Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 465/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11 ust. 1 pkt 1,  art. 11 ust. 4   pkt 3,  art. 11 ust. 7a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 4,  par. 7,   par. 8,  par. 9,  par. 10
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce "A" Sp. z o.o. wydał w dniu [...] 2006 r. decyzję określającą spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na poczet tego podatku w kwocie [...] zł.

Odwołując się do art. 11 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ I instancji uznał, że skarżąca spółka, wykorzystując związki gospodarcze łączące ją z "B" Sp. z o.o., zaniżyła w zeznaniu za 2003 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę [...] zł, poprzez zaniżenie przychodów uzyskiwanych z tytułu realizacji umowy dzierżawy gruntu, zawartej z "B" Sp. z o.o.

Istnienie związku gospodarczego wynikało z: zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości z dnia [...] 1999 r., refakturowania na rzecz "B" Sp. z o.o. mediów dostarczanych skarżącej spółce przez "C" oraz zawarcia umowy z dnia [...] 1999r., w której skarżąca zobowiązała się do wyprodukowania i sprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o. gipsu prażonego o określonych parametrach jakościowych, zgodnych z przyjętą recepturą "B" Sp. z o.o.

Organ ustalił, że umowa dzierżawy nieruchomości, z uwagi na pozostawanie skarżącej w związku gospodarczym z "B" Sp. z o.o., świadczona była na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych. Wysokość miesięcznego czynszu wynosiła [...] zł netto, a miesięczny dochód za 1 m2 powierzchni gruntu -netto [...] zł ( w tym mieścił się podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł).

Wskazane podmioty łączyła umowa handlowa, w ramach której skarżąca spółka zobowiązywała się do wyprodukowania i sprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o. stuckgipsu (prażonego gipsu) o określonych parametrach jakościowych, z którego "B" Sp. z o.o. produkował bloczki gipsowe. Organ podkreślił przy tym, że "B"Sp. z o.o. nie posiadał instalacji do prażenia gipsu. Kolejnym elementem wskazującym na powiązania było udostępnienie "B" Sp. z o.o. mediów dostarczonych skarżącej przez "C" S.A., z którą łączyła skarżącą spółkę umowa obejmująca m.in. dostarczanie energii, wody. Usługi te jako związane z umową dzierżawy skarżąca refakturowała na dzierżawcę.

Organ I instancji ustalił również, na podstawie analizy dokumentów źródłowych dotyczących budowy fabryki gipsu tynkarskiego i gipsowych płyt ściennych, że wszystkie koszty związane z przygotowaniem gruntu do użytkowania (w tym plantacja i niwelacja terenu, przygotowanie pod prowadzenie rurociągów, studzienek), budową dróg wewnętrznych, parkingów, chodników i ogrodzenia, poniosła skarżąca spółka.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał jednocześnie, że w ramach jednej inwestycji, na którą pozwolenie uzyskała skarżąca spółka, były realizowane równocześnie dwie budowy, tj.: budowa zakładu produkcji gipsu na rzecz spółki "A" Sp. z o.o. i fabryki produkcji płyt gipsowych do ścianek działowych na rzecz "B" Sp. z o.o.

Organ I instancji ustalił również, że w dokumentacji (transfer pricing) w zakresie dotyczącym metod i sposobu kalkulacji zysku oraz określenia ceny przedmiotu dzierżawy, skarżąca spółka wskazała, że czynsz został ustalony w oparciu o ceny rynkowe obowiązujące przy dzierżawie nieruchomości z uwzględnieniem położenia nieruchomości. Spółka wyjaśniając, na żądanie organu, zasady ustalenia ceny rynkowej, oświadczyła, iż cena za dzierżawę została ustalona na poziomie ceny rynkowej z uwzględnieniem wszelkich okoliczności realizowanej transakcji w oparciu o negocjacje handlowe. W ocenie spółki ceny tej nie można utożsamiać z porównywalną ceną niekontrolowaną, o jakiej mowa w art.11 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., gdyż zastosowanie tej metody było niemożliwe ponieważ:

– kluczowy wpływ na zawarcie umowy dzierżawy i ustalenie ceny miała transakcja sprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o. prażonego gipsu,

– brak było porównywalnych transakcji dzierżawy,

– dzierżawiony grunt znajduje się na terenie skarżącej spółki i jest strategicznie ważny dla spółki,

– jedyną alternatywą dla wydzierżawienia gruntu na rzecz "B" Sp. z o.o. było pozostawienie go jako niewykorzystanego,

– dzierżawa gruntu rodzi dla dzierżawcy liczne niedogodności,

– na ustalenie ceny miał wpływ fakt, iż umowa została zawarta na czas określony.

Jednocześnie skarżąca wyjaśniła, że co prawda zawarła umowę dzierżawy gruntu o pow. 20 m2 z innym podmiotem tj. "D" Sp. z o.o., na którym został posadowiony kontener biurowy, przy wysokości czynszu na poziomie [...] zł za m2, jednak - zdaniem skarżącej - czynsz ten nie może być porównywany z czynszem wynikającym z umowy z "B" Sp. z o.o. Wynika to w szczególności z innych wielkości dzierżawionych powierzchni, ze znikomego znaczenia strategicznego tej umowy w porównaniu z umową zawartą z "B" Sp. z o.o. oraz innego znaczenia umów dotyczących współpracy z dzierżawcami, gdyż "B" Sp. z o.o. jest odbiorcą produktów, podczas gdy drugi dzierżawca, świadcząc usługi transportowe, stanowi tylko centrum kosztowe.

Zdaniem organu skarżąca bezzasadnie kwestionuje znaczenie strategiczne umowy zawartej z firmą "D" Sp. z o.o., podczas gdy spółka ta ma wpływ na zachowanie płynności w zakresie produkcji i dystrybucji tynków, świadcząc usługi transportowe dla skarżącej. Jednocześnie niedogodności, na które powoływała się skarżąca, dotyczyły przede wszystkim samej skarżącej spółki. To ona bowiem poniosła koszty związane z przygotowaniem gruntu, udostępnieniem do korzystania sfinansowanego przez nią kompleksu budynków i innych udogodnień na ich terenie spółce "B" Sp. z o.o. Okoliczności te nie miały jednak odzwierciedlenia w wysokości ustalonego między stronami czynszu.

Wobec powyższego organ I instancji, nie podzielając argumentów skarżącej spółki, ustalił dochód z tytułu usług świadczonych przez skarżącą spółkę w drodze oszacowania, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej z uwagi na charakter kwestionowanej umowy. Do szacowania wykorzystano dane wewnętrzne (porównanie z wysokością czynszu dzierżawnego na podstawie umowy z podmiotem niepowiązanym, tj. "D" Sp. z o.o.) i dane zewnętrzne, uzyskane spośród sześciu podmiotów prowadzących działalność na terenie J.. Bezpośrednio przyjęto informacje uzyskane od "C" przez wzgląd na zbliżone uwarunkowania ekonomiczne i zależności pomiędzy stronami umowy. Ustalona w ten sposób miesięczna cena usługi za dzierżawę 1 m 2 wyniosła [...] zł.

2. Od powyższej decyzji skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędne zastosowanie, jak również przyjęcie błędnej metody określenia wysokości obrotu z tytułu dzierżawy.

W ocenie skarżącej zakwestionowana przez organ wysokość czynszu została ustalona na poziomie ceny rynkowej z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, co potwierdza przedłożona dokumentacja transfer pricing. Wprawdzie cena ta odbiegała od wartości rynkowej, jednakże była ona uzasadniona specyfiką prowadzonej przez dzierżawcę działalności. Skarżąca mogła dysponować tym gruntem tylko zgodnie z założeniami strategii gospodarczej spółki, a zawarta umowa dzierżawy gwarantowała odbiór nadwyżek gipsu i eliminowała ewentualne koszty związane z dystrybucją tych nadwyżek.

Ponadto, zdaniem spółki, nie było podstaw do określenia dochodu w drodze oszacowania, gdyż sam fakt występowania powiązań gospodarczych między podmiotami nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych, zaś organ nie wykazał, aby zróżnicowanie warunków cenowych, miało na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych. Zakwestionowana przez organ cena dzierżawy gruntu została przyjęta na poziomie ceny, jaką w analogicznej sytuacji, zastosowałyby podmioty niepowiązane. Skarżąca nie zgodziła się również z przyjętą metodą szacowania dochodu ze względu na brak porównywalnych transakcji dzierżawy gruntu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Następnie rozpatrzył sprawę w postępowaniu odwoławczym i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego pomiędzy skarżącą spółką i "B" Sp. z o.o. istniały powiązania określone w art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezspornym jest także fakt wydzierżawienia gruntu w cenach czynszu odbiegających od cen rynkowych, natomiast sporna pozostaje kwestia czy wysokość ustalonej między stronami ceny uzasadniały uwarunkowania umowy dzierżawy, na które powoływała się skarżąca.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe były ustalenia organu I instancji jak i przyjęta metoda szacowania. Organ odniósł się zarówno do transakcji zawartych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi jak i wykorzystał przy szacowaniu transakcje wewnętrzne, mając na względzie różnice wynikające z tych transakcji. Dodatkowo organ odwoławczy nie podzielił opinii skarżącej, co do szczególnego charakteru umowy dzierżawy i podkreślił, że wszelkie czynniki i warunki świadczące o jej wyjątkowym charakterze powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji transfer pricing. W dokumentacji tej skarżąca stwierdziła, iż czynsz został ustalony w oparciu o ceny rynkowe z uwzględnieniem położenia przedmiotu dzierżawy (na terenie zakładu skarżącej), a cena została dostosowana do faktycznych funkcji ryzyk i aktywów zaangażowanych przez strony transakcji. Rozkład funkcji strony określiły w ten sposób, że skarżąca oddała nieruchomość w dzierżawę, a "B" Sp. z o.o. zapewniał odpowiednią eksploatację wydzierżawionej nieruchomości. Przy podziale ryzyka związanego z zawartą umową skarżącej przypadło ryzyko złych długów, a "B" Sp. z o.o. ryzyko rozwiązania umowy. Z kolei określając zaangażowane aktywa wskazano, iż na gruncie skarżącej "B" Sp. z o.o. wybudował budynki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, powołane czynniki jako występujące w podobnych umowach zawieranych przez inne podmioty, nie uzasadniają zastosowania obniżonego czynszu dzierżawnego. Organ wskazał także, iż skarżąca konsekwentnie powołuje się na ryzyko istniejące po stronie "B" Sp. z o.o. związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy, w sytuacji, gdy umowa była zawarta na czas określony. Argumenty te, jako wewnętrznie sprzeczne, podobnie jak i te dotyczące funkcji umowy, nie zasługują na uwzględnienie. Na ich ocenę wpłynęła także treść decyzji Prezydenta Miasta J. i realizowane inwestycje, z których wynika, że plany strategiczne obu spółek zakładały jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy, że "B" Sp. z o.o. będzie prowadzić działalność na terenie należącym do skarżącej. Obie firmy zdecydowały się na współpracę i wzajemne inwestycje zanim zawarły umowę dzierżawy, co wskazuje na brak ryzyka związanego z ewentualnym rozwiązaniem umowy, bądź niewykorzystaniem gruntu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na zapisy pkt 6 dokumentacji transfer pricing, z których wynika, iż "B" Sp. z o.o. został powołany, aby odbierać potencjalne nadwyżki gipsu dostarczanego skarżącej przez "C", a zatem budowa fabryki przez "B" Sp. z o.o. na gruncie skarżącej, była wynikiem umowy wiążącej skarżącą z "C" i stanowiła zabezpieczenie tej umowy, co prowadzi do wniosku, że ewentualna działalność "B" Sp. z o.o. w innym miejscu nie była przewidywana. Z tych względów prawdopodobieństwo zerwania przez którąkolwiek ze stron umowy dzierżawy, było na tyle niskie, iż te okoliczności nie mogły decydować o istnieniu znaczącego ryzyka.

Nadto w umowie zawartej pomiędzy skarżącą a "C" o dostawę gipsu oraz umowie pomiędzy skarżącą a "B" Sp. z o.o. w zakresie produkcji gipsu prażone nie zawarto zapisów odnośnie odbioru nadwyżek.

Jednocześnie Dyrektor nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do strategicznego znaczenia transakcji z "B" Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności sprawy przemawiają za istniejącą zależnością, ale w odwrotną stronę tzn. to dla "B" strategiczne znaczenie miała działalność skarżącej.

Organ zauważył także, iż przyjęta metoda ustalenia wysokości czynszu jest metodą szacunkową, a więc przybliżoną i wykorzystano w niej możliwie zbliżone do siebie transakcje, kierując się zasadami wynikającymi z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1999r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Dyrektor nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania ze względu na należyte wyjaśnienie stanu faktycznego i zebranie wystarczającego do rozstrzygnięcia materiału dowodowego.

4. Skarżąca nie zgodziła z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnicy skarżącej zarzucili naruszenie art. art. 120, 122, 125, 127 i 180 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, praworządności, prawdy obiektywnej, szybkości i prostoty postępowania oraz naruszenie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi wskazano na brak podstaw do szacowania przychodu. Punktem wyjścia do zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wykazanie, że w wyniku związku gospodarczego między kontrahentami doszło do konkretnych nadużyć, czego w sprawie organy podatkowe nie wykazały. W ocenie skarżącej, jej ewentualne powiązania ze Spółką "B" Sp. z o.o. nie miały wpływu na wysokość przyjętej w umowie dzierżawy wysokości czynszu, gdyż stawki czynszu były uzasadnione specyfiką prowadzonej przez skarżącą i kontrahenta działalności gospodarczej. Umowa dzierżawy gruntu gwarantowała bowiem skarżącej możliwość bezpośredniej dystrybucji potencjalnych nadwyżek gipsu odbieranego od "C", co pozwoliło na uniknięcie ewentualnych dodatkowych kosztów z tym związanych. Skarżąca podkreśliła również, iż gruntem będącym przedmiotem dzierżawy nie można było swobodnie dysponować, gdyż grunt ten był przeznaczony wyłącznie dla celów zgodnych z przyjętą przez skarżącą strategią prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca zakwestionowała jednocześnie przyjętą metodę szacowania dochodu poprzez wykorzystanie porównywalnej ceny niekontrolowanej, stojąc na stanowisku, iż nie istniały transakcje, do których można by porównać cenę zawartej umowy dzierżawy, na uzasadnienie swego stanowiska podnosząc, że:

- umowa dzierżawy stanowiła transakcję pomocniczą w stosunku do transakcji głównej polegającej na sprzedaży przez spółkę kontrahentowi prażonego gipsu,

- na terenie fabryki skarżącej i w bliskich okolicach nie występowały podobne transakcje dzierżawy, a umowa dzierżawy gruntu na obszarze zakładu skarżącej zawarta ze spółką "E" Sp. z o.o., z uwagi na znaczne różnice w zakresie wielkości dzierżawionej powierzchni (20 m2) i znikomego znaczenia dla działalności skarżącej, nie może zostać uznana za porównywalną z przedmiotową transakcją,

- grunt dzierżawiony przez kontrahenta znajduje się na terenie zakładu skarżącej, co czyni go strategicznie ważnym, grunt ten nie był przeznaczony dla celów dzierżawy, a wydzierżawiono go jedynie ze względu na współpracę w zakresie prażonego gipsu,

- jedyną alternatywą dla wydzierżawienia gruntu byłoby pozostawienie go niewykorzystanego, co wiązałoby się z ponoszeniem kosztów jego utrzymania,

- organy nie uwzględniły, iż dzierżawa gruntu rodzi liczne niedogodności dla kontrahenta (konieczność przejazdu przez teren fabryki, wspólna infrastruktura zależność od dostaw mediów, itd..),

- przedmiotowa transakcja dzierżawy jest dla skarżącej źródłem dodatkowych przychodów, w tym zysków komparatywnych poprzez optymalizację wykorzystania aparatury do prażenia gipsu i obniżenie jednostkowych kosztów produkcji prażonego gipsu,

- kontrahent zdecydował się na budowę fabryki na gruncie dzierżawionym, podejmując ryzyko niezamortyzowania przeważającej części inwestycji, w sytuacji gdy umowa została zawarta na czas określony, zatem okoliczność ta miała znaczący wpływ na określenie ceny.

W skardze zarzucono również błędne zastosowanie przyjętej metody szacunkowej. Według skarżącej Spółki organy obu instancji przy ustaleniu ceny wynajmu 1 m2 powierzchni w kwocie [...] zł oparły się głównie na stawkach uchwalonych przez Radę Miasta, które nie uwzględniały warunków rynkowych, a także dodatkowych ustaleń umownych w zakresie ryzyk ponoszonych przez strony, czy innych warunków wpływających na cenę nieruchomości, np. lokalizacji, stanu zagospodarowania itp.

Skarżąca podniosła także zarzuty proceduralne, przejawiające się w naruszeniu zasady dwuinstancyjności, praworządności, prawdy obiektywnej, szybkości i prostoty postępowania. Według skarżącej bez oparcia w materiale dowodowym ustalono stawkę w kwocie [...] zł do spornej transakcji. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż stawka ta miała zastosowanie przykładowo do dzierżawy kiosków handlowych, zaplecza barakowo-kontenerowego. Z kolei do dzierżawy zakładu produkcyjnego (np. w transakcji między firmą "F" i "G"") stosowana była stawka [...] za 1m2. Zarzucono również, iż organy podatkowe nie uwzględniły, iż umowę dzierżawy zawarto w 1999 r. i wtedy ustalano jej warunki ustalając wówczas cenę rynkową. Organy nie ustaliły również, jakie ceny były stosowane w roku zawarcia umowy przez inne podmioty gospodarcze w przypadku dzierżawy gruntu na cele gospodarcze. Organy nie wzięły także pod uwagę, iż w zawarta umowa dzierżawy nie przewidywała możliwości renegocjacji cen.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynikają żadne przesłanki, które uzasadniałyby ustalenie przez skarżącą ceny wynajmu na poziomie rażąco niższym od ceny rynkowej. Jego zdaniem skarżąca nie wykazała, jaki wpływ na zastosowanie cen odbiegających od cen rynkowych wywarło stwierdzenie, iż gruntem dzierżawy nie można było swobodnie dysponować z uwagi na przeznaczenie dla celów strategicznych skarżącej. Odnosząc się do zarzutów, iż umowa dzierżawy była jedynie umową pomocniczą w stosunku do transakcji sprzedaży kontrahentowi prażonego gipsu, zawartej w celu uniknięcia dystrybucji nadwyżek gipsu od "C", Dyrektor stwierdził, iż argumentacja ta nie ma oparcia w zapisach umowy pomiędzy skarżącą a "C". Zapisy tej umowy nie nakładały bowiem na skarżącą bezwzględnej konieczności odbioru nadwyżek gipsu.

Dyrektor nie zgodził się także z zawartym w skardze poglądem, iż nie było na terenie zakładu skarżącej i w bliskich okolicach transakcji porównywalnych, wskazując na transakcję między "H" S.A. a "I" Sp. z o.o., której przedmiotem była dzierżawa gruntu w celu posadowienia budynku produkcyjnego, położone w bliskim sąsiedztwie skarżącej. W ocenie organu odwoławczego mimo powoływania się skarżącej na strategiczne znaczenie transakcji, nie przedstawiła ona dokumentów, które by to poświadczały. Natomiast z akt sprawy wynika wniosek, iż kontrahent nie świadczył spółce żadnych usług, jego produkcji była całkowicie zależna od współpracy ze skarżącą, a nadto korzystał on z elementów infrastruktury skarżącej, co winno być również uwzględnione przy ustalaniu ceny.

6. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 445/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wniesioną przez "A" Sp. z o.o. uznając wszystkie podniesione w niej zarzuty za nieuzasadnione.

7. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. poprzez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że organy podatkowe (w następstwie uzyskania materiału porównawczego od sześciu podmiotów) do analizy porównawczej wykorzystały dane uzyskane od "C" i na tej podstawie przyjęły cenę [...] zł/m2, a w następstwie niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie,

- błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał oceny zebranych w sprawie dowodów dotyczących zawarcia pomiędzy Spółką a "B" Sp. z o.o. umów, na podstawie których przyjęto istnienie pomiędzy nimi związku gospodarczego, a w następstwie niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie,

- pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy zarzutu skargi dotyczącego przyjęcia niewłaściwej metody szacowania dochodu, a w następstwie niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a w następstwie niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie nieodniesienia się do istotnych wniosków dowodowych Spółki,

3) art. 145 § 1 pkt I lit c p.p.s.a w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie że organ odwoławczy w toku postępowania nie naruszył zasady dwuinstancyjności.

Naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 11 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., w następstwie czego nieprawidłowe przyjęcie, że związek gospodarczy pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą uzasadniający oszacowanie dochodu nawiązuje zawarcie już jednej (pierwszej) umowy,

2) błędne zastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w związku z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 2003 r. Nr 189, poz. 1856) poprzez przyjęcie, iż w przypadku porównania umów dzierżawy obszar dzierżawionego gruntu nie wpływa na cenę, w następstwie czego nieprawidłowe przyjęcie, iż do oszacowania dochodu w spornej sprawie została prawidłowo zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej,

3) poprzez błędne zastosowanie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w następstwie czego przyjęcie, iż zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny stosowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w spornej sprawie z cenami stosowanymi w innych transakcjach pomiędzy podmiotami również powiązanymi (a nie niezależnymi).

Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

Spółka podniosła w szczególności, że w zaskarżonej decyzji nie zweryfikowano kwestii istnienie pomiędzy skarżącą a "B" Sp. z o.o. związku gospodarczego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów Spółki, nie dokonał tym samym oceny legalności zaskarżonej decyzji. Z kolei negowanie roli czynnika powierzchni dzierżawionego gruntu, a uznawanie cenotwórcze jedynie celu i przedmiotu dzierżawy, lokalizacji, czasu trwania umowy i kalkulacji ceny jest nieuzasadnione i nie uwzględnia realiów obrotu gospodarczego.

8. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 982/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie braku odniesienia się Sądu pierwszej instancji do zarzutów wyboru oraz zastosowania metody oszacowania dochodu Spółki z tytułu transakcji z podmiotem krajowym pozostającym z nią w związku gospodarczych (art. 11 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.p.). Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji potraktował marginalnie te okoliczności, które pozwalały na ocenę prawidłowości wyboru właściwej metody oszacowania (w tym wypadku porównywalnej ceny niekontrolowanej) oraz jej zastosowania w sprawie. Ta druga kwestia decydowała bowiem bezpośrednio o wysokości powiększonego z tego tytułu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wobec tego uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 213/04, opubl. ONSAiWSA 2006 r. Nr 1(10), poz. 9). Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, str. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1206, niepubl.), tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

Za odpowiadające przedstawionym wymogom NSA uznał uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej wyjaśnienia istnienia pomiędzy Spółką a "B" sp. z o.o. związku gospodarczego. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie odwołano się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawiających przesłanki, w oparciu o które należało przyjąć, że Spółka pozostawała w związku gospodarczym z podmiotem krajowym i wykonywała świadczenia na rzecz tego podmiotu na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscy wykonywania świadczenia. W tym zakresie odwołano się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności treści umowy z dnia [...]1999 r. zawartej z "B" sp. z o.o. na dzierżawę gruntu o powierzchni [...] m2, umowy regulującej współpracę pomiędzy tymi podmiotami w zakresie produkcji i sprzedaży gipsu prażonego oraz umowy refakturowania na rzecz "B" sp. z o.o. mediów dostarczanych Spółce przez "C". Na tym tle Sąd pierwszej instancji wyprowadził prawidłowe wnioski stwierdzając zgodność oceny przyjętej przez organy podatkowe o istnieniu pomiędzy tymi podmiotami związku gospodarczego. Na istnienie tego rodzaju związku wskazywała również spółka sporządzając dokumentację podatkową tych transakcji na podstawi art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem sądu kasacyjnego podobnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie zawiera ta część uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 16 i 17), w której dokonano oceny prawidłowości wyboru metody oszacowania dochodu oraz jej zastosowania w sprawie. Podzielić zatem należało zarzut skargi kasacyjnej, że w tym przypadku uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogom (pkt 6.4.). Omawiając podstawę rozstrzygnięcia wskazano wyłącznie na przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomijając regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. określającego sposób i tryb określenia dochodów podatników w drodze oszacowania według metod wskazanych w art. 11 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. W ocenie NSA odwołanie się do tych szczegółowych zasad było niezbędne z uwagi na treść zarzutów skargi, kwestionujących wybór metod oszacowania oraz przyjęty sposób obliczenia w tym trybie dochodu. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia przepisów § 4 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Jednakże ocena tych zarzutów nie była możliwa ze względu na brak własnej oceny Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Zdaniem NSA obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było jednak odniesienie się do tych zarzutów oraz wyrażenie oceny w tym zakresie z uwzględnieniem zasad wynikających z wskazanych przepisów. W szczególności tego rodzaju oceny wymaga, to czy za porównywalne według kryteriów z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 4 ust. 1 i ust. 3 w związku z § 7 ust. 1 i § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów należało uznać umowy dzierżawy [...] m2 (wartość czynszu [...] zł za m2) czy też ustalenie urzędowego czynszu za grunty wydzierżawione przez podmiot publiczny za cele parkingowe (również [...] zł za m2).

W ocenie sądu kasacyjnego wyjaśnić także należało przyczyny, dla których pominięto tę część materiału dowodowego, która wskazywała na stosowanie stawek czynszu na znacznie niższym poziomie (np. podmiot publiczny na cele targowe – [...] zł za m2), czy na cele składowe [...] zł za m2, podmioty gospodarcze na poziomie już od 0,07 za m2). Dopiero tego rodzaju ocena pozwoli na wyciągnięcie wniosków o prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe metody oraz na podjęcie oceny czy wydając zaskarżoną decyzję organy te nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 127 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z powołanych powodów NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku, uznając tym samym pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej za przedwczesne i uchylił wyrok I instancji do ponownego rozpoznania.

Wobec uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznał przedmiotową sprawę ponownie.

W toku tego postępowania pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2010 r. wniósł o oddalenie skargi argumentując, że do zarzutu dotyczącego wyboru metody szacowanie oraz samego przeprowadzenia szacunku organ odniósł się szczegółowo w swej decyzji i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę nie jest uzasadniona.

Na wstępie wypada przypomnieć, że Sąd, któremu sprawa została przekazana po uchyleniu wyroku przez NSA musi uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., który przesądza o związaniu Sądu wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że poprzedni wyrok tutejszego Sądu i jego uzasadnienie w zakresie istnienia związku gospodarczego pomiędzy skarżącą a "B" sp. z o.o. były prawidłowe i wystarczające. Oznacza to, że powyższe ustalenie nie może już być przedmiotem ponownego rozstrzygania w niniejszym postępowania. Sąd kasacyjny uznał jednak, że w sposób niewystarczający wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, która dotyczy oceny prawidłowości wyboru metody oszacowania dochodu oraz jej zastosowania w sprawie. Wobec powyższego przedmiotem ponownego rozpoznania sprawy były powyższe okoliczności wskazane przez NSA.

Jeżeli między podmiotami występują powiązania określone w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na podstawie powołanego przepisu opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, a więc taki jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania.

Dochody te określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych powyżej, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Sposób oraz tryb określania, w drodze oszacowania cen, dochodów, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według stanu na 2003 r., określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.).

Zgodnie z § 4 ust. 1 – 3 powołanego rozporządzenia metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Przy czym warunki porównywalności transakcji zostały uregulowane w rozdziale 3 powołanego rozporządzenia. Z powołanych przepisów wynika, że przy analizie cen transferowych należy uwzględnić m.in. różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe przedmiotowych transakcji (§ 7 powołanego rozporządzenia), funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywalnych transakcjach oraz strategię gospodarczą przez nie stosowaną (§ 8 powołanego rozporządzenia), warunki panujące na porównywalnych rynkach (§ 9 powołanego rozporządzenia), warunki określone w porównywalnych transakcjach (§ 10 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do § 5 powołanego wyżej rozporządzenia, metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym. Marża ceny odprzedaży obejmuje wydatki bezpośrednie i wydatki pośrednie, jakie poniósł dany podmiot w związku z tą transakcją, oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Jeżeli podmiot przed odprzedażą przetworzył lub w inny sposób spowodował zmianę wartości rzeczy, zmianę tę uwzględnia się przy dokonywaniu korekty ceny, o której mowa wyżej. Marża ceny odprzedaży nie obejmuje wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Marżę ceny odprzedaży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Przy określaniu wysokości marży ceny odprzedaży uwzględnia się w szczególności:

1) czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem a odprzedażą, w tym dotyczące zmian na rynku w zakresie kosztów, kursów walut, inflacji,

2) zmiany stanu i stopnia zużycia rzeczy lub praw będących przedmiotem transakcji, w tym będące wynikiem postępu technicznego w danej dziedzinie,

3) wyłączne prawo odprzedawcy do sprzedaży określonych rzeczy lub praw, mogące wpływać na decyzję o zmianie marży.

Z kolei stosownie do § 6 wyżej wymienionego rozporządzenia, metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Jednocześnie, zgodnie z § 4 ust. 4 powołanego rozporządzenia, w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej było możliwe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem zgodnie z zasadą pierwszeństwa, ta metoda została słusznie zastosowana przez organy podatkowe. Co więcej, sama istota stosunku prawnego łączącego strony wyłączała możliwość zastosowania innej metody wyceny. Umowa dzierżawy polega bowiem na udostępnieniu rzeczy do odpłatnego korzystania i czerpania pożytków, a nie na nabywaniu dóbr lub usług, czy sprzedaży rzeczy lub praw.

Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, w toku przedmiotowej sprawy, organy podatkowe ustaliły dochód z tytułu usług świadczonych przez skarżącą spółkę w drodze oszacowania, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej z uwagi na charakter kwestionowanej umowy. Dokonanie porównania może nastąpić w odniesieniu do danych wewnętrznych, jak i zewnętrznych. Oba rodzaje porównania zostały dokonane przez organy podatkowe.

Wysokość czynszu dzierżawnego została bowiem porównana z ceną stosowaną przez skarżącą z innym podmiotem tj. "D" Sp. z o.o. na poziomie [...] zł za 1 m2.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej o braku możliwości porównania obu umów dzierżawy przez nią zawartych. Nie zasługuje na uwzględnienie argument o znikomym znaczeniu strategicznym transakcji dzierżawy z "D" Sp. z o.o. W tym zakresie należy podzielić pogląd wyrażony przez organy podatkowe, zgodnie z którym właściwa organizacja transportu miała istotne znaczenie dla działalność skarżącej – wpływała na zachowanie jej płynności w zakresie produkcji i dystrybucji tynków oraz pozostałego asortymentu. Warto w tym miejscu wskazać, że z analizy wielkości obrotu w zakresie poniesionych przez skarżącą kosztów transportu w 2003 r. wynika, że "D" ("E") Sp. z o.o. wykonała w tym okresie usługi transportowe o wartości [...] zł, co stanowiło prawie 40 % wszystkich kosztów transportu w tym okresie. Nie sposób zatem uznać, że umowa z takim parterem miała charakter marginalny.

Odnosząc się z kolei do stanowiska skarżącej iż obie analizowane transakcje nie mogą być porównywane ze względu na to, że okoliczności współpracy z "B" Sp. z o.o. były bardziej skomplikowane niż z "D" Sp. z o.o., a w szczególności, że "B" Polska Sp. z o.o. musiała znosić liczne niedogodności związane z dzierżawą, w tym konieczność przejazdu przez teren zakładu skarżącej, wspólną infrastrukturę, zależność od dostaw mediów, Sąd również podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym znaczną uciążliwość umowy musiała znosić właśnie skarżąca, a w szczególności zapewniała media dzierżawcy, czy ponosiła koszty utrzymania infrastruktury komunikacyjnej. Z powyższego wynika zatem, że dzierżawa kontenera spółce transportowej była mniej uciążliwa niż dzierżawa terenu spółce "E" Sp. z o.o. Co prawda rację ma skarżąca, że dzierżawione podmiotom tereny znacząco różniły się powierzchnią ([...] m2 – "D" Sp. z o.o. i [...] m2 – "B" Sp. z o.o.), niemniej jednak zaistniała w niniejszej sprawie obniżka stawki wraz ze wzrostem powierzchni była rażąco nieproporcjonalna. Trzeba przy tym przypomnieć, że organy nie zastosowały do obliczenia czynszu należnego od "B" Sp. z o.o. takiej stawki czynszowej jaką skarżąca ustaliła w umowie z "D" Sp. z o.o., a więc w wysokości [...] zł za m2, ale stawkę znacznie niższą, bo wynoszącą [...] zł za m2.

W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że stawka czynszu zastosowana przez skarżącą wobec "B" Sp. z o.o. ([...] zł/m2) była istotnie zaniżona i całkowicie odbiegała od poziomu rynkowego. Przemawia za tym także dalszy materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe.

Dążąc do najbardziej precyzyjnego ustalenia ceny na poziomie rynkowym, organy podatkowe dokonały bowiem również analizy transakcji w oparciu o dane zewnętrzne, tj. z oparciu o dane uzyskane od sześciu następujących podmiotów:

1) "H" S.A. "C".

Z uzyskanych informacji wynika, że podmiot ten był jedynym podmiotem gospodarczym, który w 2003 r. wydzierżawiał grunty pod posadowienie budynku produkcyjnego i hali produkcyjnej, dla których stawkę czynszu ustalono w wysokości [...] zł/m2. Grunty były dzierżawione podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Spółka powyższa wydzierżawiała swoje grunty pod:

- lokal handlowy/kiosk za stawkę [...] zł/m2,

- zaplecze barakowo-kontenerowe (socjalne, magazynowe) ze stawką [...] zł/m2,

- plac manewrowy ze stawką [...] zł/m2,

- składowanie w związku z działalnością gospodarczą ze stawką [...] zł/m2,

- garaże przenośne ze stawką [...] zł/m2.

2) "J" S.A., który w 2003 r. wydzierżawiał grunty pod działalność gospodarczą, a to budowę zjazdu i wjazdu publicznego do stacji paliw płynnych i gazowych według stawki [...] zł/m2. Ponadto od 2001 r. wydzierżawiał również teren pod kiosk usytuowany przy bramie głównej ze stawką [...] zł/m2. Spółka poinformowała, że wysokość czynszu została ustalona analogicznie do stawek czynszu dzierżawnego obowiązujących w Mieście J. na podstawie punktu 2a i 2b załącznika do Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w J. z dnia [...] 2000 r. w sprawie stawek czynszu dzierżawnego za grunty stanowiące własność Gminy Miasta J..

3) "J" Sp. z o.o. w J. w 2003 r. dzierżawiło grunty z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, w tym:

- kiosk według stawki [...] zł/m2,

- bar według stawki [...] – [...] zł/m2,

- sklep według stawki [...] zł/m2,

- plac manewrowy nauki jazdy według stawki [...] zł/m2,

- stacja gazowa według stawki [...] -[...] zł/m2.

Dane były cenami średnimi z całego roku. Przy ustaleniu wysokości stawek czynszu miały wpływ następujące czynniki:

- charakter prowadzonej działalnością na dzierżawionym gruncie,

- przedmiot dzierżawy (obiekt, plac, droga, teren zielony),

- czas trwania umowy,

- wysokość wskaźnika waloryzacji stawki w poszczególnych latach.

4) "K" S.A. J. w latach 1999 – 2003 dzierżawiły grunty na działalność nie dotyczącą posadowienia fabryki, zakładu produkcyjnego, kontenerów z przeznaczeniem na działalność socjalną i magazynową. W roku 2003 stawka czynszu dzierżawnego wynosiła od [...] do [...] zł/m2.

5) "L" S.A. w J. w 2003 r. dzierżawiła grunt celem posadowienia na nim przyczepy kempingowej dla celów socjalnych według stawki [...] zł/m2.

6) Od [...] 2003 r. Syndyk Masy Upadłości "G"" S.A. w upadłości w J. udostępniał powierzchnie pod kontenery do składowania sprzętu i materiałów własnych ze stawką [...] zł netto za m2. Ponadto udostępniał w okresie od [...] do [...] 2003 r. plac o powierzchni [...] m2 na składowanie i załadunek materiałów z demontażu wanny oraz ciągu technologicznego do produkcji szkła gospodarczego według stawki [...] zł netto/m2.

Dodatkowo ustalono, że Urząd Miasta w J. w przypadku nieruchomości gruntowych stanowiących własność Gminy wydzierżawiał część działki o powierzchni [...] m2 pod istniejący magazyn opakowań pojemników do łapania gryzoni według stawki [...] zł/m2 zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej, a w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa działkę o powierzchni [...] m2 z przeznaczeniem na cele składowe związane z działalnością gospodarczą według stawki w kwocie [...] zł za 1 m2.

Jednocześnie z uchwały Rady Miejskiej w J. Nr [...] z dnia [...] 2000 r. w sprawie stawek czynszu dzierżawnego za grunty stanowiące własność Gminy Miasta J. wynika, że stawka za dzierżawę gruntów m.in. na (a) lokalizację punktów handlowych, usługowych i produkcyjnych (poza placami targowymi) np. kioski nie związane trwale z gruntem, namioty piwne, ogródki letnie przy istniejących punktach handlowych, ruchome punkty sprzedaży (b) parkingi wynosiła miesięcznie [...] zł za 1 m2.

Ze zgromadzonych informacji wynika, że najbardziej porównywalna do umowy dzierżawy zawartej przez skarżącą z "B" Sp. z o.o. jest umowa zawarta przez "C" z "I", na której oparły się organy podatkowe. Ocenę tę Sąd w pełni podzielił.

Stosunki gospodarcze, jakie łączyły Elektrownię z najemcą, to jest Spółką "I" były bowiem zbliżone do stosunków łączących skarżącą z "B" Sp. z o.o. Budynek znajdujący się na gruncie Elektrowni był wykorzystywany przez dzierżawcę na działalność produkcyjną. Co więcej umowa dzierżawy nie była jedyną umową łączącą strony. Z jednej strony "I" nabywała popiół (uboczny produkt spalania węgla przez Elektrownię) i po przerobieniu mogła go odsprzedawać, z drugiej strony sprzedaż popiołu dzierżawcy była korzystna dla Elektrowni, która pozbywała się produktu ubocznego, a nadto uzyskiwała przychód z jego sprzedaży.

Jedyną istotną różnicą pomiędzy opisanymi umowami była powierzchnia dzierżawionych terenów – [...] m2 w przypadku "C" i [...] m2 w przypadku skarżącej. Niemniej jednak Sąd podziela pogląd wyrażony przez organ podatkowy w decyzji pierwszoinstancyjnej, zgodnie z którym z analizy informacji uzyskanych od wskazanych wyżej podmiotów gospodarczych z terenu Gminy J. wynika, że podstawowymi czynnikami kształtującymi wysokość stawek były przede wszystkim: charakter prowadzonej działalności, lokalizacja terenu, czas trwania umowy, czy obciążenia związane z gruntem, a to podatek od nieruchomości, opłata za użytkowanie wieczyste, czy koszty utrzymania terenu. Żadem z podmiotów nie wskazał jako czynnika kształtującego wysokość czynszu wielkości udostępnionego terenu. Sąd nie kwestionuje, że jest to czynnik mający wpływ na ustalenie stawek dzierżawy w warunkach rynkowych. Niemniej jednak w niniejszej sprawie nie na tyle istotny, by mógł podważać porównywalność dzierżawy terenu Elektrowni i skarżącej. Więcej bowiem elementów świadczy o porównywalności obu transakcji. Umowy te były zawarte na porównywalnym rynku, na podobne cele, a dzierżawione tereny cechowała porównywalna lokalizacja. Co więcej, Elektrownia J. stosowała taką samą stawkę dzierżawną – [...] zł/m2 niezależnie od wielkości dzierżawionego terenu, a więc nie tylko dla dzierżawy [...] m2 budynku produkcyjnego, ale także dla hali produkcyjnej o powierzchni [...] m2, gruntu pod zaplecze kontenerowe o powierzchni [...] m2, czy gruntu pod zaplecze socjalne o powierzchni [...] m2. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że wielkość udostępnionego terenu nie miała znaczenia dla ustalenia stawki dzierżawnej przez Elektrownię, a więc zasadnie przyjęto, że różnica w wielkości terenu dzierżawionego przez ten podmiot i przez skarżącą, nie przeczy porównywalności zawartych umów.

Z powyższego wynika zatem, że umowa łącząca "C" z dzierżawcą była zawarta w istotnie zbliżonych warunkach, a zatem miała porównywalny charakter i stanowiła wystarczający punkt wyjścia dla ustalenia ceny rynkowej, którą winna stosować skarżąca. Cechy transakcji Sąd uznaje za porównywalne w świetle kryteriów określonych w szczególności w § 7 ust. 1 i § 8 ust. 1 rozporządzenia rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Przedmiotem porównywanych transakcji były bowiem świadczenia o takim samym charakterze (dzierżawa dla celów produkcyjnych), a nadto podobne były funkcje wykonywane przez podmioty i strategia gospodarcza przez nie stosowana (analogiczne warunki całokształtu powiązań gospodarczych pomiędzy stronami).

Sąd uznał jednocześnie, że oparciu szacunku na powyższych danych nie stał na przeszkodzie fakt, iż umowa dzierżawy została zawarta przez "C" z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej zakłada porównanie ceny stosowanej przez podmioty powiązane z ceną stosowaną przez podmioty niezależne, ale nie można tracić z pola widzenia, że ta ostatnia cena z reguły może być tylko wyższa, a nie niższa. Równocześnie w realiach niniejszej sprawy wynik ustalenia rynkowej ceny dzierżawy terenu na cele produkcyjne w oparciu o dane uzyskane z "C", pozostaje w zgodzie z danymi przedstawionymi przez inne podmioty w odniesieniu do podobnych transakcji, a także – odpowiada stawce stosowanej przez podmiot prawa publicznego w oparciu o uchwałę Rady Miasta J.. Te dalsze dane przedstawiają się następująco.

Przede wszystkim pomocniczo należy odnieść się do stawek czynszu określonych w powołanej wyżej Uchwale Rady Miejskiej w J.. Z uchwały wynikała stawka czynszu dzierżawy pod działalność produkcyjną na poziomie [...] zł/m2. W pkt 6 załącznika do powołanej uchwały ustalono opłatę miesięczną w wysokości [...] zł za 1 m2 dla dzierżawy gruntów na cele składowe związane z działalnością gospodarczą, a na cele składowe nie związane z działalnością gospodarczą na poziomie [...] zł za 1 m2. O możliwości pomocniczego odniesienia się do stawek określonych w uchwale może świadczyć porównanie stawek stosowanych dla dzierżawy gruntów na cele składowe. Ustalona w tym zakresie stawka na poziomie [...] zł/m2 nie odbiega od stawek stosowanych przez podmioty prywatne na terenie Gminy J.. Co więcej stawka ta jest niższa niż większość stawek stosowanych przez te podmioty – z powołanych wyżej danych wynika bowiem, że przy składowaniu rzeczy w związku z działalnością gospodarczą podmioty, do których organ podatkowy zwrócił się o udostępnienie danych, stosowały stawki w przedziale [...] zł/m2 ("C", podobnie Urząd Miasta w J.) do [...] - [...] zł/m2 ("G""). Stanowi to argument za przyjęciem, że stawki czynszowe określone w powołanej uchwale nie była wyższa niż stawki rynkowe stosowane przez podmioty prywatne. Jednocześnie z danych podmiotów udzielających informacji organom podatkowym wynika, że ustalając stawkę czynszu kierowały się one regulacjami zawartymi w przedmiotowej uchwale. Stawki te zatem spełniały rolę wskazówki dla kształtowania się cen wolnorynkowych.

Jednocześnie inne, niższe stawki określone przez pozostałe podmioty, które udzielały informacji organom podatkowym, nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Umowy, których dotyczyły nie spełniały bowiem warunków porównywalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Przede wszystkim różniły się one swoim charakterem i funkcjami pełnionymi przez strony. Kwestionowana transakcja miała za przedmiot dzierżawę dla celów produkcyjnych, a niższe, powoływane stawki m.in.: składowanie, dzierżawę terenu pod garaże, kiosk, bar, plac manewrowy, czy stację gazową.

Ponadto Sąd przychylił się do poglądu wyrażonego przez organy podatkowe, a w szczególności przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r., który nie podzielił opinii skarżącej, co do szczególnego charakteru jej umowy dzierżawy. Powołane przez skarżącą czynniki, jako występujące w podobnych umowach zawieranych przez inne podmioty, nie uzasadniały zastosowania obniżonego czynszu dzierżawnego. Analiza tych czynników, przeprowadzona przez organy podatkowe jest wszechstronna, wyczerpująca i w pełni uzasadniona. W szczególności trzeba podkreślić, że organy poprawnie zanalizowały dokumentację przedstawioną przez stronę skarżącą, w tym zwłaszcza dokumentację "transfer pricing" i z ustaleń tych wyprowadziły logicznie uzasadnione wnioski. Konstatacja, że poziom ceny dzierżawy, przyjęty w umowie zawartej przez skarżącą z "B" Sp. z o.o., nie znajdował uzasadnienia w warunkach umowy i nie był poziomem cen rynkowych, jest zatem słuszna i oparta na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Zasadnie także organy podatkowe podkreśliły, że argument strony skarżącej, o braku możliwości renegocjacji ceny czynszu dzierżawnego w kolejnych latach realizacji umowy (w tym w 2003 r., będącym przedmiotem niniejszej sprawy) nie zasługuje na uwzględnienie, a to ze względu na niezastrzeżenie takiego warunku w umowie, a także fakt, że już po zawarciu umowy w 1999 r. wysokość czynszu zmieniono aneksem z dnia [...] 2001 r.

Reasumując, w ocenie Sądu za najbardziej porównywalne w świetle kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (oraz § 4 ust. 1 i ust. 3 w związku z § 7 ust. 1 i § 8 ust. 1) były stawki stosowane przez "C" na poziomie [...] zł/m2. Jednocześnie pomocniczo odnosząc się do treści powołanej wyżej uchwały Rady Miasta J. przyjąć należy, że ustalenie stawki na przedmiotowym poziomie jest zasadne, a przyjęta stawka odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle tych ustaleń Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z przepisami prawa materialnego i po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego, w którym nie naruszono zasad określonych w Ordynacji podatkowej, w tym – w jej art. 120, 125, 127 i 180, których naruszenie zarzucono w skardze.

Z powyższych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.