Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1096/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 272, art. 165 par. 4, art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

UZADADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił C. W. – "Skarżącemu" w niniejszej sprawie, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2003r. w kwocie 1.174 zł, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2003r. w kwocie 4.447 zł i za grudzień 2003r. w kwocie 6.294 zł.

Powyższa decyzja została wysłana na adres podany przez Skarżącego i wróciła do organu podatkowego nieodebrana. W związku z tym, organ działając na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." uznał przesyłkę za doręczoną w sposób zastępczy z dniem 31 października 2008r. W dniu 3 grudnia 2008r. w Urzędzie Skarbowym w P. Skarżący złożył osobiście odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od powyższej decyzji, w związku z czym ww. decyzja stała się ostateczna.

W dniu 22 stycznia 2009r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2008r. z uwagi na rażące naruszenie prawa, tj. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Skarżącego rażące naruszenie przepisów dotyczy:

- art. 272 O.p. poprzez zastosowanie niewłaściwego trybu ograniczającego

uprawnienia podatnika,

- art. 165 § 4 O.p.poprzez niezachowanie momentu wszczęcia postępowania z urzędu i podejmowanie działań przed doręczeniem mu postanowienia o wszczęciu postępowania,

- art. 200 O.p. poprzez skierowanie (podpisanie) do niego pisma w trybie art. 200 przed datą wszczęcia postępowania z urzędu,

- art. 181 w zw. z art. 216 O.p. poprzez powoływanie się w postępowaniu na materiały, które nie zostały formalnie do tego postępowania włączone,

- art. 120, 121, 122, 123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w pośpiechu, co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowym załatwieniu sprawy.

Decyzją z dnia [...] lutego 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym należy do jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego dającego możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji organu podatkowego i dotyczy wyłącznie ustalenia, czy dana decyzja obarczona jest wadą enumeratywnie wymienioną w art. 247 O.p. Organ wyjaśnił również, że z uwagi na fakt, iż postępowanie toczy się w trybie nadzwyczajnym to jego celem nie może być ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, lecz ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która np. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w jego ocenie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Wskazał, że treść uzasadnienia decyzji nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji gdy faktury VAT wystawione przez W. C., na rzecz Skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane przez ich wystawcę, to należało w sprawie zastosować § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia wykonawczego. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie właściwie ustalonego stanu faktycznego dokonał oceny zebranego materiału w sprawie i podjął zgodne z obowiązującym prawem rozstrzygnięcie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącego dotyczącego zastosowania uproszczonej formy postępowania kontrolnego korzystającego z trybu art. 272 O.p. wyjaśnił, że czynności sprawdzające są elementem postępowania podatkowego i oznaczają czynności kontrolne organu podatkowego, chociaż nie można ich utożsamiać z kontrolą podatkową. W związku z powyższym, organ podatkowy, po dokonaniu czynności sprawdzających uznał, że rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Skarżącego jest nieprawidłowe, co z kolei zobligowało go do wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 21 § 3a O.p. W związku z powyższym zarzut Skarżącego o naruszeniu prawa w toku postępowania kontrolnego nie mógł, w ocenie organu, stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji.

Odnosząc się do kwestii związanej z jednoczesnym wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania i postanowienia do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, stwierdził, że takie działanie jest zgodne z prawem. Podkreślił, że oba postanowienia zostały doręczone tego samego dnia oraz, że w momencie wszczęcia postępowania następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania i od tego momentu pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki określone przepisami Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego braku postanowienia o włączeniu dowodów z zeznań zebranych w toku innych postępowań, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że o ile brak takiego postanowienia w sprawie jest naruszeniem przepisów, to nie można tego uznać za rażące i wpływające na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji.

Pismem z dnia 6 marca 2009r., Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2008r. Powtórzył zarzut rażącego naruszenia przepisów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie niezbadanie w sposób wyczerpujący oraz nieodniesienie się do wskazanych naruszeń organu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącego organ nie przedstawił wyczerpująco swojego stanowiska i jedynie lakonicznie odniósł się do twierdzeń zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności. Wywodził, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz sposób interpretacji i stosowania przepisów są w swej treści zaprzeczeniem obowiązujących regulacji prawnych. Ponownie wskazał na naruszenie przepisów prawa podatkowego wymienionych we wniosku o stwierdzenie nieważności.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powtórzył wcześniej zaprezentowane stanowisko oraz ponownie podkreślił, iż stwierdzenie nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 O.p. Celem tej instytucji nie jest ponowne rozpatrzenie zakończonej sprawy podatkowej a stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych. Stwierdził także, że w jego ocenie, żądania Skarżącego dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odnoszą się nie tyle do naruszenia prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie, czy też błędną wykładnię, co do braków w zakresie postępowania dowodowego i błędnym ustaleniu stanu taktycznego sprawy skutkującym błędną jego oceną. Jednakże postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest kolejną instancją postępowania merytorycznego, a jest odrębnym postępowaniem administracyjnym. Nie może zatem być poświecone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, Skarżący żąda stwierdzenia nieważności decyzji poprzez ponowne badanie i ocenę stanu faktycznego, a więc w rzeczywistości oczekuje ponownej kontroli rozstrzygnięć wymiarowych. W związku z powyższym, o ile wskazywane przez Skarżącego naruszenia przepisów mogłyby stanowić ewentualnie podstawę do uchylenia decyzji w postępowaniu odwoławczym, to w niniejszym postępowaniu naruszenia te mogły być oceniane wyłącznie pod kątem istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa.

Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na art. 247 O.p. że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003r. w związku z czym, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego następował z dniem 31 grudnia 2008r. Tym samym na dzień złożenia wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności, tj. 22 stycznia 2009r. niemożliwym byłoby wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ pięcioletniego terminu do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyby w sprawie nie zaistniały przesłanki dotyczące przerwania biegu przedawnienia.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Powtórzył zarzuty i argumenty podnoszone na etapie postępowania przez organami podatkowymi. Poza tym utrzymywał, że Dyrektor Izby Skarbowej w prowadzonym postępowaniu nie zbadał w sposób wyczerpujący wskazanych przez niego naruszeń organu pierwszej instancji, a także dokonał błędnej kwalifikacji naruszeń tego organu poprzez uznanie tych naruszeń jako nie spełniających przesłanki rażącego naruszenia prawa. W jego opinii organ podatkowy nie przedstawił wyczerpująco swojego stanowiska w sprawie, a jedynie lakonicznie odniósł się do twierdzeń Skarżącego, w sytuacji, gdy we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wyraźnie zaznaczył na czym polega rażące naruszenie prawa, a przez to wadliwość decyzji organu pierwszej instancji

W ocenie Skarżącego, nastąpiło rażące naruszenie prawa, gdyż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Stwierdził, że przedmiotowe rozstrzygnięcia organu drugiej instancji oraz organu pierwszej instancji w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej wydane z naruszeniem przepisów prawa i powinny zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2008 r. w sprawie podatku od towar i usług za wskazanie w niej miesiące 2003 r.

Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił istotę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jednakże zważywszy na zarzuty skargi, ponownie przypomnieć trzeba, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", tom. II, Toruń 2007, s. 573). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01, opubl. Biul. Skarb. 2004 nr 3, s. 26; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I GSK 1770/06, opubl. LEX nr 338917). Wynika to z jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 o.p. Przepis ten stanowi, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności.

W tych rozważaniach ogólnych należy wskazać na zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Wobec wagi postępowania w trybie stwierdzenia nieważności, możliwość jego stosowania została w sposób wyczerpujący uregulowana przepisami O.p. W art. 247 tej ustawy wymienione zostały przesłanki, których wystąpienie daje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Jedną z takich przesłanek jest powołana przez Skarżącego przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3. Z treści tego przepisu nie wynika jakie naruszenie prawa należałoby uznać za "rażące", wobec tego należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią pojęcia "rażące naruszenie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Tym samym należy stwierdzić, iż naruszenie prawa w kwestionowanej decyzji musi mieć właśnie taki - niewątpliwy i bezsporny charakter. A contrario naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Dodać trzeba, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu procesowego. W tym ostatnim przypadku, wada wskazująca na nieważność decyzji musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego.

W niniejszej sprawie Skarżący nie postawił zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego, lecz wskazał na rażące naruszenie przepisów procesowych, regulujących postępowanie organu podatkowego przed wydaniem decyzji.

Jako pierwszy, Skarżący postawił zarzut rażącego naruszenia art. 272 O.p., wskazując, iż organ podatkowy jako jeden z dowodów powołał "czynności sprawdzające obejmujące transakcje zawarte z firmą W. C.". Zdaniem Skarżącego, z uwagi na charakter czynności sprawdzających (formalny i wstępny) organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie kontrolne. Wówczas protokół z kontroli mógłby zostać uznany za dowód w postępowaniu podatkowym, tymczasem w niniejszej sprawie został sporządzony protokół z czynności sprawdzających, który nie spełnia wymogów art. 290 O.p. i nie można go uznać za dowód w postępowaniu podatkowym.

Rozważając ten zarzut przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że czynności sprawdzające traktuje się jako część kontroli podatkowej różniącą się od niej techniką postępowania prowadzonego przez organy podatkowe przy dokonywaniu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. Czynności te są porównywane do kontroli wstępnej, której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Dotyczą one trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Konsekwencją czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego, zaś udokumentowane ustalenia poczynione podczas ich przeprowadzenia stanowią materiał dowodowy, który jest weryfikowany w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), przy czynnym udziale strony.

Z motywów decyzji z dnia [...] października 2008 r., której stwierdzenia nieważności żąda Skarżący nie wynika, iż rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie ustaleń poczynionych w toku czynności sprawdzających lub też by protokół z tych czynności stanowił dowód w sprawie. W decyzji tej jest tylko wzmianka o przeprowadzeniu czynności sprawdzających. Z ww. decyzji wynika natomiast, iż stan faktyczny został ustalony w oparciu o dokumenty nadesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. kserokopię protokołu przesłuchania W. C. sporządzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., kserokopie protokołów przesłuchania W. C. i innych osób związanych z działalnością firmy S. sporządzonych przez funkcjonariuszy Komendy Rejonowej Policji W. oraz kserokopie faktur wystawionych przez firmę S. w okresie październik - grudzień 2003 r., na których Skarżący figuruje jako nabywca. Na podstawie tych dowodów organ podatkowy ustalił, że W. C. nie wykonywał żadnych czynności związanych z działalnością gospodarczą, tj. nie świadczył usług i nie wystawiał faktur oraz że celem działalności firmy Szelf było wystawianie faktur dla innych firm, które takich faktur potrzebowały. Faktury te były wystawiane w imieniu W. C. przez inne osoby związane z działalnością firmy S..

Zatem wskazane przez Skarżącego nieprawidłowości dotyczące czynności sprawdzających nie znajdują przełożenia w decyzji z dnia [...] października 2008 r. Ani dowodowy zebrane w toku czynności sprawdzających, ani protokół z czynności sprawdzających nie stanowiły źródła ustaleń stanu faktycznego. Wobec tego stwierdzić należy, że wady postępowania związane z czynnościami sprawdzającymi nie powodują wadliwości ww. decyzji wskazującej na jej nieważność.

W skardze zostało podniesione, iż zeznania świadków wzięte pod uwagę przez organ podatkowy były prowadzone w innym zakresie, w ramach postępowania karnego, wobec tego nie mogą stanowić samoistnego dowodu w postępowaniu podatkowym. Zaznaczono też, że osoby zeznające nie wymieniły firmy T. ani nazwiska Skarżącego. Otóż, wbrew twierdzeniu Skarżącego materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, co wynika wprost z art. 181 O.p. W niniejszej sprawie, jak już powyżej wspomniano, protokoły przesłuchania W. C. i innych osób związanych z działalnością firmy S. sporządzone przez funkcjonariuszy Komendy Rejonowej Policji W. były jednymi z dowodów wziętych pod uwagę przez organ, który zgodnie z art. 191 O.p. dokonał ich oceny razem z innymi dowodami.

Organ podatkowy wywiódł z posiadanych materiałów, co wynika z decyzji z dnia [...] października 2008 r., że firma S. nie świadczyła żadnych usług, a osoby związane z tą firmą wystawiały tylko tzw. "puste faktury", wobec tego był uprawniony do przyjęcia, że firma ta nie mogła też świadczyć usług na rzecz Skarżącego (skoro nie świadczyła żadnych usług, to nie mogła świadczyć na rzecz Skarżącego). Takie rozumowanie jest dość logiczne i nie nosi w sobie znamion rażącego naruszenia przepisów postępowania. W konsekwencji organ podatkowy uprawniony był zastosować § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

Kolejny zarzut Skarżącego dotyczy rażącego naruszenia art. 181 w związku z art. 216 O.p. Według Skarżącego z przepisów tych wynika, że organ podatkowy powinien wydać postanowienie o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, a skoro nie uczynił tego w niniejszej sprawie, to dopuścił się rażącego naruszenia ww. przepisów. Zdaniem Sądu, zarzut ten jest niezasadny.

Art. 181 O.p. stanowi, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przytoczonego przepisu wynika, że wymienione w nim materiały są dowodami w postępowaniu podatkowym niezależnie od czynności procesowych i bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania. Art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żaden z tych przepisów nie uzależnia uznania danego środka dowodowego za dowód w postępowaniu podatkowym od wydania postanowienia w sprawie dopuszczenia dowodu. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p., jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 O.p. Natomiast "dopuszczenie" dowodu nie jest sformalizowane, co umożliwia realizację, wynikającej z zasad ogólnych, szybkości i prostoty w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 O.p).

Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w takim stopniu, jak przedstawia to Skarżący, nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne. Z aktami sprawy strona postępowania może zapoznać się w każdym stadium postępowania, zgodnie z zasadą zawartą w art. 123 O.p., która to zasada doznaje dodatkowego wzmocnienia poprzez nałożenie na organy podatkowe, mocą art. 200 tej ustawy, obowiązku wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego organ podatkowy nie naruszył rażąco art. 200 O.p. Rażące naruszenie tego przepisu Skarżący upatruje w doręczeniu zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w tym samym dniu, w którym doręczone zostało postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż owo zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu w terminie określonym w art. 200 O.p. (doręczone dnia 23 wrzesień 2008 r. - decyzja wydana dnia [...] październik 2008 r.). Zatem organ podatkowy wywiązał się z obowiązku nałożonego ww. przepisem, tym samym nie może być mowy o jego rażącym naruszeniu.

Skarżący utrzymuje, iż organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, co wywodzi z nieuwzględnienia informacji udzielonej telefonicznie pracownikowi Urzędu Skarbowego w dniu 25 września 2008 r. o powrocie ze szpitala po przebytej operacji. W aktach sprawy znajduje się notatka sporządzona przez Starszego Komisarza Skarbowego sporządzona w tym dniu i wynika z niej, że Skarżący oświadczył telefonicznie, iż nie stawi się do zapoznania się z aktami sprawy, gdyż poprzedniego dnia wrócił ze szpitala i jest po operacji. W notatce tej nie ma informacji, iż Skarżący wyraził wolę uczestniczenia w postępowaniu, np. wnioskując o przedłużenie czasu do zapoznania się z materiałem dowodowym lub wyznaczenia nowego terminu, nie ma też w aktach sprawy wniosku Skarżącego o umożliwienie mu zapoznania się z materiałem dowodowym w późniejszym, wskazanym przez niego terminie. Istnienie takiego wniosku nie jest też podnoszone w skardze. Brak takiego wniosku oraz niewyznaczenie pełnomocnika (pełnomocnik ustanowiony został po wydaniu decyzji z dnia [...] października 2008r.) do reprezentowania Skarżącego przed organem podatkowym w sytuacji, gdy nie mógł on osobiście występować (co zresztą nie zostało nawet uprawdopodobnione przez Skarżącego) świadczy raczej o rezygnacji z uczestnictwa w postępowaniu przez samego Skarżącego, a nie pozbawieniu go tej możliwości przez organ podatkowy. Niezależnie od powyższych spostrzeżeń, stwierdzić należy, że brak własnej winy strony w braku udziału w postępowaniu stanowi przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a wobec niekonkurencyjności trybu wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji, ta sama wada nie może być przyczyną eliminacji z obrotu prawnego decyzji zarówno w jednym jak i w drugim trybie.

Nie można zgodzić się też ze Skarżącym, iż organ podatkowy rażąco naruszył art. 165 § 4 O.p. Przepis te stanowi, iż datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 11 września 2008 r. zostało doręczone Skarżącemu w dniu 23 września 2008 r., a zatem w myśl ww. przepisu postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte. Doręczenie w tym samym dniu zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na co wskazuje Skarżący, nie oznacza naruszenia art. 165 § 4 O.p., tym bardziej rażącego naruszenia tego przepisu. Każde z tych postanowień zostało wydane przez organ podatkowy w tym samy dniu, tj. 11 września 2008 r., co oznacza, że zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie zostało wydane przed wydaniem postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania. Oczywiście taka praktyka może być uznana za nieprawidłową, ale nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] października 2008 r.

Doręczenie w jednym dniu obu ww. postanowień, wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie pozbawiło go możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, o czym wyżej. W niniejszej sprawie istotne jest, że podstawą ustaleń faktycznych nie były dowody przeprowadzone przez organ wydający decyzję z dnia [...] października 2008 r. przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja z dnia [...] października 2008 r. nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia przepisów prawa. Oznacza to, że zarzuty skargi są niezasadne, przy czym wyjaśnienia wymaga, że Sąd nie dopatrzył się zarzucanego przez Skarżącego rażącego naruszenia art. 122, art. 121 i art. 120, co wynika z powyżej zaprezentowanego stanowiska Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.