Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1288/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 2, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 201 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2014 roku Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2011 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł,- (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz radcy prawnego A. T. kwotę [...] zł ([...] złotych [...]) uwzględniając podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł ([...] złotych [...]) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/Po 1288/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. F. (dalej zwanego również skarżącym) jako członka zarządu V. Sp. z o.o. z siedzibą w T. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że V. Sp. z o.o. posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] określającej wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2011 r. Zaznaczono przy tym, że decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. orzeczono również o solidarnej odpowiedzialności podatkowej płatnika – V. Sp. z o.o. z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za powyżej wskazane miesiące.

W celu dochodzenia wskazanych powyżej należności organ podatkowy I instancji wystawił tytuł wykonawczy z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc maj 2011 r. oraz tytuł wykonawczy z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych V. Sp. z o.o. w G. S.A. oraz w Z. S.A. Jednak dłużnicy zajętych wierzytelności poinformowali, że dłużniczka nie posiada już rachunków w ich bankach. Ponadto ustalono, że w okresie od 2009 roku do dnia [...] sierpnia 2011 r. zamknięte zostały wszystkie rachunki bankowe zobowiązanej. Z uwagi na to, iż wskazana spółka nie posiadała środków pieniężnych na rachunkach bankowych, na podstawie art. 67a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skierowano do dłużniczki wezwanie do stawienia się celem złożenia wyjaśnień w związku z dochodzeniem należności pieniężnych na podstawie w/w tytułów wykonawczych. Jednak kierowana do V. Sp. z o.o. korespondencja była zwracana przez doręczyciela do nadawcy jako nieodebrana. Pomimo podjętych przez organ egzekucyjny prób ustalenia majątku dłużniczki nie ustalono żadnego majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Zaznaczono przy tym, że Komornik Sądowy działający przy Sądzie Rejonowym w T. – T. M. umorzył prowadzone wobec V. Sp. z o.o. postępowania egzekucyjne z uwagi na ich częściową bezskuteczność. Przed umorzeniem postępowania Komornik w drodze licytacji sprzedał nieruchomości i ruchomości należące do dłużnej spółki. Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. umorzył z urzędu postępowanie egzekucyjne prowadzonej wobec V. Sp. z o.o.

Organ podatkowy I instancji zaznaczył, że stosownie do postanowień art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa przesłankami orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu są: 1) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 2) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo też wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnośnie pierwszej z przesłanek wskazano, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości spółki. Co więcej, również prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. – T. M. na rzecz wielu wierzycieli postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na ich częściową bezskuteczność.

W zakresie drugiej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu zauważono, że z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wynika, że w okresie wymagalności zobowiązań podatkowych jedynym członkiem zarządu w spółce był skarżący. Dnia [...] stycznia 2011 r. skarżący został wpisany do KRS jako członek zarządu na podstawie protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] grudnia 2009 r., zgodnie z którym to, uchwałą nr [...] powołano skarżącego w skład jednoosobowego zarządu na stanowisko prezesa zarządu.

Dalej Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że ziszczenie się pozostałych przesłanek odpowiedzialności zależy od niewykazania przez stronę postępowania odpowiednich okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powyższą regulacją członek zarządu winien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo też wykazać brak jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku lub wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W kontekście wskazanych przez organ I instancji przesłanek egzoneracyjnych zaznaczono, że skarżący w dniu [...] listopada 2013 r. przedłożył pismo z dnia [...] grudnia 2010 r. skierowane do Zgromadzenia Wspólników V. Sp. z o.o. z prośbą o wycofanie wniosku o wpis do KRS informacji o powołaniu go do pełnienia funkcji prezesa zarządu. Skarżący przedłożył również pismo z dnia [...] stycznia 2013 r. skierowane do ZUS w T. stanowiące prośbę o zwolnienie go z odpowiedzialności za zadłużenie spółki. W toku postępowania skarżący przedłożył również dokumentacje medyczną, w tym karty informacyjne z leczenia szpitalnego, orzeczenie lekarza ZUS oraz orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności.

W piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. skarżący wyjaśnił, iż w listopadzie 2009 r. zaproponowano mu pracę w charakterze kierownika zakładu, skarżący przyjął propozycję ale na okres próby, natomiast nie wyraził zgody na powołanie go na członka zarządu i prezesa. Mimo to jednak w dniu [...] grudnia 2009 r. uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników V. Sp. z o. o. została odwołana z pełnienia funkcji prezesa zarządu V. G., natomiast uchwałą nr [...] skarżący został powołany na członka jednoosobowego zarządu do pełnienia funkcji prezesa zarządu. Skarżący zaznaczył przy tym, że ze względu na zły stan zdrowia nie podjął od razu pracy a dolegliwości chorobowe nie pozwalały mu na codzienną obecność w miejscu działalności spółki w T. i dlatego zwlekał on z zawarciem umowy o pracę. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego trwało to do dnia [...] czerwca 2010 r. kiedy to skarżący doznał zawału serca. Po kilkukrotnych pobytach w szpitalu w dniu [...] grudnia 2010 r. złożono do spółki wniosek o "wycofanie kandydatury na członka zarządu". Skarżący zaznaczył również, że przez opisany okres czasu nie uczestniczył bezpośrednio w działalności spółki.

Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. W myśl bowiem art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym do wniosku o wpis podmiotu podlegającego obowiązkowi wpisu do KRS dołącza się uwierzytelnione notarialnie albo złożone przed sędzią lub upoważnionym pracownikiem sądu wzory podpisów osób upoważnionych do reprezentowania tego podmiotu lub prokurenta. Zaznaczono w tym kontekście również, że z Sądu rejestrowego pozyskano odpis aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2009 r. – repertorium A nr [...], w którym spisano podjęcie uchwał w sprawie odwołania dotychczasowego członka zarządu i powołania nowego prezesa zarządu oraz uwierzytelniony notarialnie wzór podpisu skarżącego z dnia [...] lipca 2010 roku. W ocenie organu I instancji uwierzytelniony notarialnie wzór podpisu skarżącego z dnia [...] lipca 2010 roku (a więc już po przebytym zawale serca) świadczy o tym, iż skarżący wyraził zgodę na powołanie na członka zarządu.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń, że skarżący nie uczestniczył w zarządzaniu spółką stwierdzono, że osoby powołane do kierowania spółką nie mogą uchylić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły one w jej zarządzaniu. Zauważono także, że pomimo orzeczeń lekarzy orzeczników z dnia [...] stycznia 2009 r. oraz z dnia [...] lutego 2011 r. skarżący działał w zarządzie V. Sp. z o.o. Skarżący brał bowiem udział w działaniach spółki m. in. poprzez podpisywanie i składanie wymaganych deklaracji podatkowych (m. in. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za 4. kwartał 2011 r. oraz deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2011 rok). Skarżący jako prezes zarządu podpisał również w dniu [...] listopada 2010 r. protokół kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do października 2010 roku.

Zwrócono również uwagę na fakt, że z postanowienia Sądu Rejonowego P. – [...] w P. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] grudnia 2013 r. sygn. akt [...] wynika, iż skarżący został skazany za popełnienie przestępstwa z art. 271 § 3 kodeksu karnego na karę 2 lat pozbawienia wolności. Wobec popełnienia przez skarżącego przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, przestał on być członkiem zarządu spółki co poskutkowało wykreśleniem w dniu [...] grudnia 2013 r. skarżącego z funkcji prezesa zarządu.

W kontekście podnoszonych przez skarżącego twierdzeń o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu wskazano, że prośba skarżącego z dnia [...] grudnia 2010 r. o wycofanie wniosku o wpis do KRS poza pieczątką V. Sp. z o.o. nie zawiera jakiegokolwiek podpisu osoby odbierającej ani też daty, w której dokonano odbioru. W ocenie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. przedłożony przez skarżącego dowód w postaci pisma z dnia [...] grudnia 2010 r. nie stanowi dowodu wystarczającego dla uwolnienia go z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważono przy tym, że również S. J., będący jedynym wspólnikiem V. Sp. z o.o., nie potwierdził, że widział w/w pismo. Organ podatkowy I instancji zaznaczył także, że po dniu rzekomej rezygnacji przez skarżącego ze stanowiska prezesa zarządu podpisywał on składane do tego organu deklaracje podatkowe.

Zdaniem organu podatkowego I instancji skarżący również nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub też, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe. W oparciu o dane informujące o wpisach hipotek przymusowych na nieruchomościach V. Sp. z o.o., a także upomnienie wystawione przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. z tytułu należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r. wskazano, że V. Sp. z o.o. już na dwa tygodnie przed datą rzekomej rezygnacji przez skarżącego z funkcji prezesa zarządu posiadała wymagalne zaległości wobec kilku wierzycieli, a zatem, że już wtedy istniały przesłanki dla ogłoszenia upadłości tej spółki. Zaznaczono ponadto, że na żadnym etapie postępowania skarżący nie wskazał mienia z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocników wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono błędne ustalenia stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż:

- egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna;

- skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych,

- skarżący, ze swojej winy nie zgłosił we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

W ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dokumenty bezsprzecznie dowodzą, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu V. Sp. z o.o. Odnosząc się z kolei do kwestii skuteczności rezygnacji przez skarżącego z zajmowanej przez niego funkcji wskazano, podzielając tym samym pogląd organu podatkowego I instancji, że złożonej przez skarżącego rezygnacji nie sposób uznać za skuteczną.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił również uwagę na fakt, że prowadzone przez administracyjny organ egzekucyjny jak też przez Komornika Sądowego postępowania egzekucyjne wyczerpały wszystkie możliwości przymusowego ściągnięcia zaległości od V. Sp. z o.o. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że niewykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub, że nie wszczęto postepowania naprawczego, czy też względnie wykazanie braku winy członka zarządu w dokonaniu tych czynności stanowią okoliczności, które powinny zostać udowodnione przez skarżącego. W tym też kontekście zaznaczono, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność daty powstania niewypłacalności V. Sp. z o.o. Nadmieniono przy tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że spółka począwszy od stycznia 2009 r. zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania, co świadczy tym samym o jej niewypłacalności.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi skarżącego kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o wydanie organowi odwoławczemu wytycznych nakazujących mu przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Strona skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów proceduralnych w postaci:

– naruszenia norm wyrażających zasadę prawdy obiektywnej tj. art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

– naruszenia zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwania prawdy materialnej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie podatkowej;

– naruszenia art. 187 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność powstania daty niewypłacalności V. Sp. z o.o. oraz na okoliczność stanu zdrowia skarżącego i tego, czy skarżący był w stanie faktycznie pełnić funkcję prezesa zarządu – co w konsekwencji uniemożliwiło Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., poczynienie ustaleń, iż skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego);

2) przepisów prawa materialnego w postaci:

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki mimo braku winy skarżącego w niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego);

– art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu do czasu złożenia rezygnacji, pełnił faktycznie obowiązki członka zarządu i tym samym ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał w tym czasie oraz uznanie, że odpowiada on za zobowiązania podatkowe spółki po złożeniu rezygnacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 2 Op, albowiem wyznacza ona w dominującym stopniu zakres i kierunek prowadzonego postępowania wyjaśniającego. W oparciu o treść powołanego przepisu należało bowiem wskazać kryteria określające okres, w którym członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe. Dopiero w dalszej kolejności możliwa była analiza, czy organy w sposób prawidłowy, tj. na podstawie rzetelnie zgromadzonych i ocenionych dowodów, określiły ten okres w stosunku do skarżącego.

Stosownie do art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd, kluczowe znaczenie ma zatem wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 k.s.h. należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. I FSK 241/14

wskazał, że art. 116 § 2 Op odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań.

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Op (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Op, należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 Op (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). Z tych samych przyczyn nie może również odwoływać się do postanowień umowy spółki, wpisów do rejestru itp., które potwierdzają jedynie określony stan prawny lub formalny, który nie musi odpowiadać rzeczywistemu sposobowi zarządzania danym podmiotem w codziennym obrocie gospodarczym. Osoby "figurujące" jedynie w organach wykonawczych spółek faktycznie nie prowadzą bowiem jej spraw. Innymi słowy, "zasiadanie" w zarządzie nie musi w każdym przypadku oznaczać pełnienia obowiązków członka zarządu, a w konsekwencji ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 Op przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania.

Odpowiedzialności członka zarządu, jak już wskazano, nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, np. wpis do właściwego rejestru. Odpowiedzialności tej nie można zatem przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia. Za takim rozumieniem przepisu art. 116 § 2 o.p. przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru) jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu.

Przywołany kierunek doktryny i orzecznictwa wskazuje, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są patologiczne sytuacje powoływania figurantów). Jest przy tym oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Dodać należy, że z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad Spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody.

Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w omawianej sprawie organ niedostatecznie uzasadnił istnienie przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki "V." sp. z o. o. na skarżącego, polegającej na ustaleniu, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że niedostatecznie zbadano okoliczności złożenia przez skarżącego rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji trudno wywnioskować, czy organ podatkowy twierdzenie skarżącego w tym zakresie ocenił jako wiarygodne, czy niewiarygodne i na podstawie jakiego materiału dowodowego. Zestawiając twierdzenie skarżącego, poparte złożonym przez niego odpisem pisma z [...] grudnia 2010 r. z zeznaniami złożonymi przez jedynego wspólnika - S. J. – organ podatkowy ograniczył się do konstatacji, że świadek nie potwierdził faktu otrzymania przez niego pisma W. F. o złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Tymczasem świadek ten (k. [...] akt admin.) stwierdził, że "mogło tak być", "nie pamiętam", "nie przypominam sobie", "nie wiem". Jednocześnie przyznał, że skarżący w rozmowie z nim wyraził chęć rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa. Zeznania te w zestawieniu z twierdzeniami skarżącego budzą wątpliwości co do tak zdecydowanego ustalenia, że rezygnacja nie została złożona. Organ podatkowy zaniechał oceny materiału dowodowego w tej części i wobec tego prawidłowość ustaleń w tym zakresie nie poddaje się kontroli. Na uwagę zasługuje przy tym okoliczność, że w interesie jedynego wspólnika nie było przyznanie, że skarżący skutecznie wyraził wolę rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu.

Stwierdzając, że ustalenie okoliczności, czy skutecznie skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. pozostaje bez znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, organ wskazał, że skarżący faktycznie prowadził sprawy spółki, podpisywał bowiem szereg dokumentów jako prezes zarządu. Zaniechano jednak ustalenia okoliczności, w jakich doszło do złożenia tych podpisów, a także badania, czy skarżący poza nimi faktycznie prowadził sprawy spółki. W szczególności nie ustalono, jaki wpływ na obiektywną możliwość wykonywania obowiązków prezesa zarządu miał stan zdrowia W. F., stwierdzony dokumentacją lekarską. W ostateczności wreszcie nie zbadano wpływu stanu zdrowia skarżącego (n.p. w drodze dowodu z opinii biegłego lekarza) na obiektywną możliwość podjęcia zarządu nad Spółką.

W tej sytuacji za usprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Dopiero zebranie pełnego materiału dowodowego i jego wszechstronna ocena umożliwi kontrolę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie zobowiązany uwzględnić wskazane wyżej uwagi sądu. W szczególności ponownie przeanalizuje materiał dowodowy dotyczący złożenia rezygnacji z funkcji prezesa przez W. F. i dokona jego pełnej, szczegółowej oceny. Ponadto przeanalizuje czynności wykonywane po dacie [...] grudnia 2010 r. przez skarżącego jako prezesa zarządu i oceni, czy można je potraktować jako faktyczne prowadzenie spraw spółki. W celu pełnego ustalenia tej okoliczności organ powinien rozważyć przesłuchanie w charakterze świadka J. W. i K. J. na okoliczność, kto faktycznie w tym czasie prowadził sprawy spółki i w jakich okolicznościach doszło do podpisania przez skarżącego deklaracji podatkowych PIT-4R za 2011 r. i VAT-7K za IV kwartał 2011 r.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.