Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 63/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A SA z siedzibą w Z., zwana dalej "wnioskodawcą", "spółką" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 19 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 7 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie:

- zastosowania art. 15b ust. 7 ustawy o podatku CIT, w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie art. 15b tej ustawy, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku – jest nieprawidłowe,

- zastosowania art. 15b ust. 6 ustawy o podatku CIT, w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie art. 15b tej ustawy, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku – jest prawidłowe,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Organ interpretacyjny ustalił, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów.

Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 74, poz. 855 ze zm., dalej K.c).

Przykładowo, w dniu 28 grudnia 2012 r. wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego ze Spółką A. Przedmiotem umowy jest kombajn chodnikowy. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu (netto) zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 8.300.000,00 zł. Zgodnie z warunkami umowy okres leasingu wynosi 48 miesięcy. Wprowadzono jednomiesięczne opłaty leasingowe - łącznie 48 opłat. Wnioskodawca obowiązany był również do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości 10% wartości początkowej przedmiotu leasingu w dacie rozpoczęcia leasingu oraz podatku VAT. Wartość końcowa przedmiotu leasingu, zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 1,00 zł. Suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Z treści zawartych przez wnioskodawcę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany wnioskodawcy do używania.

Zawarte przez wnioskodawcę umowy leasingu spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. (tj.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT" lub "updop"), tj.:

a) zostały zawarte na czas oznaczony,

b) suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem,

c) umowy te zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. wnioskodawca.

Wnioskodawca dokonuje amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie.

W przypadku uznania, że przepis art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego, czy w przypadku zawierania w przyszłości nowych umów leasingu finansowego zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, czy też art. 15b ust. 6 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że w przypadku uznania, iż jego stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe i do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie, wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zawierania w przyszłości umów leasingu finansowego zastosowanie znajdzie przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca akcentował, że przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do kosztów amortyzacji składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej na podstawie planowanych umów.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, w przypadku nabycia środków trwałych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie, o którym mowa w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Zdaniem wnioskodawcy powyższy przepis reguluje sytuacje, gdy termin, o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o CIT upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji.

W dalszej części prezentowania własnego stanowiska wnioskodawca wywodził, że pewne wątpliwości budzi prawidłowa interpretacja zwrotu "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2".

Wskazał, że w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT wymienione zostały dwa terminy, tj.:

a) termin płatności, oraz

b) termin 30 dni od dnia upływu ww. terminu płatności.

W art. 15b ust. 2 ustawy o CIT również wymienione zostały dwa terminy, tj.:

a) termin płatności, oraz

b) termin 90 dni od daty zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy użyte w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2" można więc rozumieć w dwojaki sposób, tj. jako:

a) "termin płatności", o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, albo

b) termin "30 dni od daty upływu terminu płatności" w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o CIT oraz termin "90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów" w odniesieniu do art. 15b ust. 2.

W ocenie wnioskodawcy przez wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 i 2" rozumieć należy "termin płatności". Przemawia za tym literalne brzmienie art. 15a ust. 7 ustawy o CIT. Wnioskodawca wywodził, że wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 i 2" w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT użyte zostało przez ustawodawcę w liczbie pojedynczej. Przepis ustawy wyraźnie wskazuje, że chodzi o "termin" nie zaś o "terminy". Sugeruje to, że zarówno w art. 15b ust. 1, jak i w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, wskazany jest termin o takim samym charakterze (taki sam, ale nie ten sam). Wykładnia literalna przemawia zatem za interpretacją, że chodzi o "termin płatności" w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy zamiarem ustawodawcy byłoby odniesienie do terminów: "30 dni od daty upływu terminu płatności", w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o CIT oraz "90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów", w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, ustawodawca posłużyłby się wyrażeniem "terminów, o których mowa w ust. 1 i 2".

Jednocześnie wnioskodawca zauważył, że interpretacja przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w sposób przedstawiony w pkt b) prowadziłaby do absurdalnych konsekwencji i niemożności stosowania ww. przepisu. Przykładowo, w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, z przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT wynikałoby, że w przypadku nabycia środka trwałego, jeżeli termin 90 dni od daty zaliczenia danej kwoty (odpisów amortyzacyjnych) do kosztów uzyskania przychodów, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego w części, w jakiej cena nabycia wynikająca z dokumentów o którym mowa w art. 15b ust. 1, została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy taka interpretacja sugeruje, że podatnik mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne przed miesiącem następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych - co jest sprzeczne z zasadami amortyzowania środków trwałych.

Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Jednocześnie interpretacja pojęcia "termin, o którym mowa w ust. 1 i 2" opisana w pkt b, w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, skutkowałaby tym, że przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT wskazywałby, że w przypadku nabycia środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Taka konstrukcja ww. przepisu skutkuje tym, że podatnik zaliczając dany odpis amortyzacyjny do kosztów, musiałby wiedzieć od razu jaka część płatności zostanie uregulowana w terminie 90 dni od dnia tego zaliczenia, aby określić w jakiej wysokości dany odpis może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że stanowi to nielogiczną konstrukcję, która nigdy nie znajdzie faktycznego zastosowania.

Z powyższych względów w ocenie wnioskodawcy wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2" użyte w przepisie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, rozumieć należy jako "termin płatności", o którym mowa wart. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie w ocenie wnioskodawcy, w przypadku, gdy termin płatności pomiędzy podatnikiem a kontrahentem ustalony jest w ratach (ratach leasingowych), przez termin płatności należy rozumieć łączny termin płatności wszystkich rat, a nie termin płatności każdej pojedynczej raty leasingowej.

Zdaniem wnioskodawcy do zastosowania art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, konieczne byłoby zatem, aby łączny termin płatności rat leasingowych upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji, tj. żeby termin płatności ostatniej raty na rzecz kontrahenta upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji. Jeżeli termin płatności ostatniej raty leasingowej upływa po ww. terminie, art. 15b ust. 7 nie znajdzie zastosowania. Ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów może zostać dokonana jedynie w oparciu o art. 15b ust. 6 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca podkreślił, że w przypadku zawarcia w przyszłości umów leasingu finansowego, jeżeli łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych będzie dłuższy niż 60 dni – wnioskodawca obowiązany będzie do badania przesłanek stosowania art. 15b ust. 2 ustawy o CIT i w przypadku ich spełnienia – dokonywania korekty w sposób opisany w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego nr 3.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy we wskazanych już na wstępie częściach za nieprawidłowe i prawidłowe.

Organ interpretacyjny na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), zwanej dalej "ustawą deregulacyjną", ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych". Kolejno przytoczył treść art. 15b ust. 1-8 updop. Odnosząc się do prezentowanej regulacji prawnej organ wyjaśnił, że celem wprowadzenia art. 15b updop było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie określonym w przepisach podatkowych. Wskazał, że przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Podał, że korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Kolejno organ interpretacyjny wskazał, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że uregulowania zawarte w art. 15b ustawy o CIT odnoszą się nie tylko do odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do odpisów dotyczących środków trwałych niestanowiących własności spółki, będących przedmiotem leasingu finansowego (art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

Organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1-5 w zw. z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, z tym zastrzeżeniem, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie.

Odnosząc się do pytania wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w stosunku do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego, w związku z wątpliwościami wnioskodawcy jak należy rozumieć pojęcie "termin o którym mowa w ust. 1 lub 2", użyty w art. 15b ust. 7 updop, tj. czy należy go rozumieć jako "termin płatności", o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2, czy też jako "upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności" w odniesieniu do art. 15b ust. 1 oraz "upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów", w odniesieniu do art. 15b ust. 2 updop organ wskazał, że jego zdaniem pojęcie "termin o którym mowa w ust. 1 lub 2", użyte w art. 15b ust. 7 updop, rozumieć należy jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni).

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle powyższego art. 15b ust. 7 updop będzie miał zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego (zawartych po dniu 31 grudnia 2012 r.) w sytuacji, gdy termin 30 dni od terminu płatności (w przypadku terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 1) lub termin płatności (w przypadku terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 2) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia składników majątku do ewidencji, przy czym terminy te powinny być ustalane odrębnie w stosunku do każdej raty leasingowej.

Nie zgadzając się z przedmiotową interpretacją, spółka pismem z dnia 15 października 2013 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując co do zasady swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Nadto podkreśliła, iż w zakresie wykładni art. 15b ust. 6 updop doszło do sprzeczności uzasadnienia prawnego zamieszczonego w interpretacji a oceną prawną stanowiska wnioskodawcy w warunkach uznania stanowiska wnioskodawcy w tej części za prawidłowe. Organ nie wyjaśnił także zasad stosowania art. 15b ust. 7 updop oraz relacji (pierwszeństwa stosowania) ust. 6 i ust. 7 art. 15b u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na to wezwanie organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wnioskodawcy, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wyrażeniu w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska strony skarżącej sprzecznej z jej uzasadnieniem prawnym oraz niepełne wyjaśnienie w zaskarżonej interpretacji prawidłowego sposobu zastosowania przepisów art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT w odniesieniu do przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego.

Uzasadniając wymienione wyżej zarzuty pełnomocnik wywodził, że celem instytucji pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zwiększanie poczucia bezpieczeństwa prawnego podmiotu, który nie wie jaką kwalifikację prawną przypisać pewnemu zachowaniu już zaistniałemu lub przyszłemu oraz podkreślał, że jedynie interpretacja przepisów prawa podatkowego, która w pełni odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. może zostać uznana za interpretację realizującą zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych.

W szczególności pełnomocnik wywodził, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowała następujące pytanie: " W przypadku uznania, że przepis art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, czy w przypadku zawierania w przyszłości nowych umów leasingu finansowego zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT czy też art. 15b ust. 6 ustawy o CIT?" (pytanie oznaczone nr 4) oraz przypomniał, że strona stanęła na stanowisku, że w przypadku zawierania w przyszłości umów leasingu finansowego zastosowanie znajdzie przepis art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, natomiast przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca wskazała na przyczyny niemożności stosowania przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT oraz zasady stosowania przepisu art. 15b ust. 6 ww. ustawy.

Pełnomocnik przypomniał, że organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, iż stanowisko strony skarżącej w zakresie braku stosowania art. 15b ust. 7 ustawy o CIT jest nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Strony skarżącej w zakresie zastosowania art. 15b ust. 6 ustawy o CIT jest prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do stosowania przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, organ wskazał, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jednak nie wyjaśnił w ogóle zasad jego stosowania. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano jedynie, że "termin o którym mowa w ust. 1 lub 2 użyte w art. 15b ust. 7 updop, rozumieć należy jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy nić 60 dni)". Pełnomocnik przypomniał również, iż w uzasadnieniu wskazano, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Organ podatkowy nie wyjaśnił jednak w jaki sposób ustalać termin płatności poszczególnych rat leasingowych.

Odnosząc się do interpretacji przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, pełnomocnik przypomniał, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji prezentowała stanowisko, zgodnie z którym "ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów może zostać dokonana jedynie w oparciu o art. 15b ust. 6 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku zawarcia w przyszłości umów leasingu finansowego, jeżeli łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych będzie dłuższy niż 60 dni – Wnioskodawca obowiązany będzie do badania przesłanek stosowania art. 15b ust. 2 ustawy o CIT i w przypadku ich spełnienia – dokonywania korekty w sposób opisany w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego nr 3". Prezentując stanowisko do pytania oznaczonego nr 4 strona skarżąca – w celu uniknięcia powtórzeń - odwołała się częściowo do stanowiska do pytania oznaczonego nr 3, wskazując na analogiczny sposób interpretacji przepisów jak w pytaniu oznaczonym nr 3.

Uwzględniając powyższe strona skarżąca zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym stosowanie przepisu art. 15b ust.6 w zw. z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT lub też art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT uzależnione jest od terminu płatności wszystkich rat leasingowych. W przypadku gdy łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych będzie dłuższy niż 60 dni zastosowanie znajdzie jedynie art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. W takim przypadku przepis art. 15b ust. 6 w związku z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W ocenie pełnomocnika organ podatkowy pomimo uznania stanowiska strony skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, że wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1-5 w zw. z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, a więc również regulacji zawartej w art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanęła na stanowisku, że ostatnie ze wskazanych przepisów nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W ocenie pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji sprzeczne jest z oceną prawną stanowiska strony skarżącej. Uznając stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w części odnoszącej się do interpretacji przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, organ podatkowy de facto zgodził się, iż należy ustalać łączny termin płatności całego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu finansowego, co skutkuje zastosowaniem w opisanym zdarzeniu przyszłym jedynie przepisu art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano natomiast, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie, a w konsekwencji zastosowanie znaleźć może także przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT. Pełnomocnik wywodził, że niezależnie od powyższego, organ podatkowy również w tym przypadku nie wskazał w jaki sposób strona skarżąca powinna liczyć terminy płatności poszczególnych rat leasingowych, w szczególności nie wskazał, który moment należy tratować za początkowy bieg terminu płatności danej raty.

Pełnomocnik podkreślił również pominięcie w ocenie interpretacyjnej części stanowiska wnioskodawcy w zakresie, w jakim wnioskodawca odwołał się do wywodów własnych poczynionych na okoliczność pytania oznaczonego nr 3.

Nadto pełnomocnik akcentował okoliczność, iż w zaskarżonej interpretacji pomimo wskazania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie przepis art. 15b ust. 7 i art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, organ nie wyjaśnił relacji pomiędzy tymi przepisami, w szczególności nie wskazał w jakich przypadkach stosować przepis art. 15b ust. 6, a w jakich art. 15b ust. 7 ustawy o CIT.

Zdaniem pełnomocnika powyższe stanowi naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych uregulowanej w art. 121 § 1 O.p., zaskarżona interpretacja indywidualna nie wyjaśnia bowiem wątpliwości strony skarżącej odnośnie prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji podkreślając, że dokonano w niej prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego – również w aspekcie proceduralnym.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko i argumentację, prezentowane w skardze, odwołując się do wyroku tut. Sądu z dnia 24 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1412/13. Natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełnym zakresie stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że w orzecznictwie sądowym zaakceptowano celowościową wykładnię art. 15b ustawy podatkowej, a przywołany przez pełnomocnika strony skarżącej wyrok tut. Sądu nie przesądza o nieprawidłowości takiej wykładni, a jedynie wskazuje na konieczność pogłębienia argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca - w zakresie prawa podatkowego - ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określone w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to częściowo rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu, a jej uzasadnienie nie spełnia powyższych kryteriów.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w rozpoznawanej sprawie pytanie wnioskodawcy brzmiało: W przypadku uznania, że przepis art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, czy w przypadku zawierania w przyszłości nowych umów leasingu finansowego zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT czy też art. 15b ust. 6 ustawy o CIT?

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wyjaśniał, że jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów oraz że w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, na podstawie umów leasingu finansowego, które spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 updop. Wnioskodawca podał również, iż dokonuje amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 updop. Natomiast w opisie zdarzenia przyszłego, do którego odnosi się pytanie oznaczone nr 4 (wyżej przytoczone), wskazał, że planuje zawierać analogiczne umowy leasingu finansowego w przyszłości.

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wywodził, że w przypadku zawierania w przyszłości umów leasingu finansowego do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie tych umów zastosowanie może znaleźć jedynie przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 updop, z podkreśleniem, iż należy ustalać łączny termin płatności całego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu finansowego; natomiast przepis art. 15b ust. 7 updop w ogóle nie znajdzie zastosowania.

W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że uregulowania zawarte w art. 15b ustawy o CIT odnoszą się nie tylko do odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do odpisów dotyczących środków trwałych niestanowiących własności spółki, będących przedmiotem leasingu finansowego (art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT); przyjmując treść wskazanego rozstrzygnięcia interpretacyjnego za podstawę dalszych wywodów. Kolejno uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania art. 15b ust. 7 updop, w sytuacji gdy znajdzie zastosowanie art. 15b updop w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku. Za prawidłowe natomiast uznano stanowisko w zakresie zastosowania art. 15b ust. 6, w sytuacji gdy znajdzie zastosowanie art. 15b updop w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku. Formułując pozytywną ocenę w tym zakresie organ zastrzegł, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie.

Mając na uwadze przedmiot sporu przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 15b updop w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1).

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (ust. 5).

Zgodnie zaś z ust. 6 art. 15b updop przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z ust. 7 ww. normy w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że interpretacja indywidualna z dnia [...] r., nr [...] – której treść stanowiła warunek konieczny i podstawę dalszego wywodu prezentowanego w interpretacji podlegającej kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu - została usunięta z obrotu prawnego wyrokiem tut. Sądu z dnia 12 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 64/14 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konsekwencją powyższego jest przedwczesność rozstrzygnięcia interpretacyjnego zawartego w zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy odpadł warunek konieczny zawarty we wniosku o interpretację i podstawa wywodu prezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Czyni to koniecznym i uzasadnionym uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Nadto – odnosząc się do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji - Sąd wskazuje, że organ interpretacyjny nie zidentyfikował w sposób należyty strony przedmiotowej postępowania interpretacyjnego.

W zaskarżonej interpretacji organ podał, że dokonał oceny interpretacyjnej z odniesieniem do opisu stanu faktycznego w sytuacji, gdy wnioskodawca – jak należy przyjąć w oparciu o przekazane Sądowi akta sprawy – domagał się oceny interpretacyjnej z odniesieniem do zdarzenia przyszłego. Z treści zaskarżonej interpretacji nie można w sposób jednoznaczny ustalić, czy sformułowanie, iż we wniosku został przedstawiony "następujący stan faktyczny" jest tylko niefortunnym i błędnym sformułowaniem związanym z układem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zamieszczonym we wniosku, czy błędem kwalifikacji. We wniosku opisano bowiem stan faktyczny (który wyżej zaprezentowano w części historycznej uzasadnienia wyroku) i wskazano w jednozdaniowym opisie zdarzenia przyszłego, że "Wnioskodawca planuje zawierać analogiczne umowy leasingu finansowego w przyszłości" (organ opisu zdarzenia przyszłego nie zamieścił w zaskarżonej interpretacji). Dalej wnioskodawca sformułował 3 pytania do stanu faktycznego i pytanie oznaczone nr 4 do zdarzenia przyszłego. Organ pismem z dnia 29 lipca 2013 r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie ilości stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, które mają być przedmiotem wniosku, wskazując na rozbieżności wynikające z zapisów w różnych pozycjach wniosku. Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że wniosek został uzupełniony w dniu 7 sierpnia 2013 r., jednak w aktach sprawy brak tego uzupełnienia. W tym stanie rzeczy, pozostaje poza oceną Sądu, który orzeka na podstawie akt sprawy, prawidłowość kwalifikacji dokonana przez organ. Nie budzi natomiast wątpliwości, iż ustalenia w tym względzie winny być jednoznaczne i honorujące wolę strony.

Nadto wnioskodawca prezentując stanowisko własne w zakresie wynikającym z pytania oznaczonego nr 4, po części odwołał się do swoich wywodów zamieszczonych w tym samym wniosku o interpretację, stanowiących stanowisko własne sformułowane do pytania oznaczonego nr 3. Organ w żadnym zakresie nie ujawnił, że i tę część stanowiska wnioskodawcy poddał analizie - ocenie interpretacyjnej. Sąd stwierdza, że niedopuszczalnym jest pominięcie części stanowiska wnioskodawcy. Ocena interpretacyjna organu sformułowana w stosunku do części stanowiska wnioskodawcy, z pominięciem jego pozostałych wywodów, stanowi ocenę interpretacyjną sformułowaną w stosunku do stanowiska innego niż poddane ocenie przez wnioskodawcę, przez co uchybia prawu – art. 14c § 1 O.p.

Niezależnie od powyższego przyjdzie stwierdzić, że skład orzekający podziela ocenę zaprezentowaną w skardze dotyczącą sprzeczności pomiędzy oceną prawną stanowiska wnioskodawcy a jej uzasadnieniem prawnym. Organ uznając po części stanowisko strony za prawidłowe zawarł w uzasadnieniu kontrolowanej interpretacji poglądy prawne sprzeczne w ww. zakresie z tym stanowiskiem.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w części odnoszącej się do interpretacji przepisu art. 15b ust. 6 updop, zaakceptował to, iż należy ustalać łączny termin płatności całego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu finansowego. Takie bowiem stanowisko strona skarżąca prezentowała w sposób jednoznaczny. Z uwzględnieniem powyższego wywiodła także, iż jeżeli łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych będzie dłuższy niż 60 dni, będzie obowiązana do badania przesłanek stosowania art. 15b ust. 2 updop i w przypadku ich spełnienia – dokonania korekty w sposób opisany w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego nr 3. Natomiast organ w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie, a w konsekwencji zastosowanie znaleźć może także przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 updop.

Ponadto Sąd podziela, prezentowany w skardze, zarzut braku pełnego i jednoznacznego wyjaśnienia prawidłowego sposobu zastosowania przepisów art. 15b ust. 6 i 7 updop. Organ interpretacyjny uznając stanowisko strony co do braku podstaw prawnych do zastosowania w sprawie ust. 7 art. 15b updop za nieprawidłowe nie wyjaśnił precyzyjnie zasad według, których ww. przepis należy stosować w przedmiotowej sprawie. W szczególności organ nie wyjaśnił w jaki sposób należy ustalać termin płatności poszczególnych rat leasingowych ani nie wskazał, od którego momentu należy liczyć termin płatności poszczególnych rat.

Zbliżone stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku tut. Sądu z dnia 24 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1412/13 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl); do tego stanowiska Sąd po części, odwołał się w niniejszym wyroku.

W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym – ze względu na związanie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i pytaniem wnioskodawcy - organ w pierwszej kolejności będzie obowiązany stwierdzić, czy zachodzi przesłanka warunkująca treść pytania wnioskodawcy, iż przepis art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego opisanych w stanie faktycznym zamieszczonym w pierwszej części wniosku o udzielenie interpretacji. Dalszy tok postępowania organu będzie zależny od tego ustalenia.

W przypadku stwierdzenia istnienia hipotezy pytania, organ interpretacyjny będzie obowiązany jednoznacznie ustalić stronę przedmiotową tego postępowania. Po pierwsze, uczyni to poprzez stwierdzenie, czy ocena interpretacyjna dotyczy zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego. Powyższe pozwoli na precyzyjne zidentyfikowanie treści opisu, odpowiednio stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Po drugie, organ interpretacyjny uwzględni całość stanowiska wnioskodawcy.

Z powodów wyżej wskazanych konieczne było usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, a za uzasadnione Sąd uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia sformułowanych wyżej ocen i zaleceń.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a.