Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1958/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 152/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.758.2018.2.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 152/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi K. [...] (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu spółka podała, że została utworzona 26 stycznia 2017r. na podstawie uchwały Sejmiku Województwa K. [...] z 29 sierpnia 2016r. Województwo K. [...] posiada 100% udział w kapitale spółki. Spółka została utworzona w wyniku podziału innej spółki przez wydzielenie, a mianowicie K. [...] w T., w której Województwo było większościowym udziałowcem. Fundusz został powołany w celu prowadzenia działalności obejmującej wspieranie i promowanie rozwoju województwa k. [...], w tym rozwoju gospodarczego, poprzez wprowadzenie przez spółkę na rynek regionalny instrumentów inżynierii finansowej istotnych z punktu widzenia polityki rozwoju województwa. Fundusz jest zatem spółką celową, powołaną do realizacji zadań publicznych samorządu wojewódzkiego, a nie komercyjną. Skarżąca podała, że jednym z projektów realizowanych przez spółkę jest projekt J., który jest nowatorską inicjatywą uruchomioną przez Komisję Europejską i prowadzoną w województwie k. [...] przez instytucję zarządzającą programem wspólnie z menadżerem Funduszu Powierniczego J. (najpierw K. [...], a obecnie ze skarżącą). Projekt ten wspiera mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa w województwie k. [...] w formie pożyczek i poręczeń. Za realizację zadań powierzonych przez Województwo spółce w ramach projektu należy się wynagrodzenie. Zgodnie z zawartą między Województwem a spółką umową, ww. projekt bazuje na strukturze kaskadowej, na którą składają się: 1) instytucja zarządzająca R. [...], którą jest Województwo K. [...], 2) beneficjent (skarżąca spółka), który pełni rolę menadżera Funduszu J., 3) pośrednicy finansowi - podmioty publiczne lub prywatne, odrębne od beneficjenta, wybrane przez beneficjenta w drodze konkursu w celu wdrażania instrumentów inżynierii finansowej (dalej: "IIF"), tj. pożyczek i poręczeń - pośrednicy finansowi zawierają w tym celu z beneficjentem tzw. umowy operacyjne II stopnia; 4) mikro, małych i średnich przedsiębiorstwa z terenu województwa k. [...], stanowiące ostatecznych odbiorców wsparcia w formie pożyczek i poręczeń w ramach projektu - przedsiębiorcy zawierają w tym celu z pośrednikami finansowymi tzw. umowy operacyjne III stopnia. Podstawowym zadaniem instytucji zarządzającej jest przekazanie beneficjentowi bezpośredniego wkładu finansowego, który beneficjent wykorzystuje do realizacji swoich podstawowych zadań umownych, a mianowicie: a) utworzenia Funduszu Powierniczego J, i zarządzania nim, b) wyboru tzw. pośredników finansowych, c) udostępniania środków pośrednikom finansowym, d) zwrotu środków w okresie wyjścia z IIF, zgodnie bowiem z § 12 umowy, beneficjent jest zobowiązany do zwrotu na rzecz instytucji zarządzającej kwoty bezpośredniego wkładu finansowego ze środków R. [...].

Począwszy od dnia 1 stycznia 2017r. rozpoczął się tzw. "okres wyjścia z IIF", tj. okres od zakończenia realizacji projektu do stwierdzenia przez instytucję zarządzającą prawidłowego wypełnienia przez beneficjenta wszystkich zobowiązań określonych w umowie. Okres wyjścia z IIF wymaga wdrażania tzw. polityki wyjścia z IIF.

Spółka wskazała, że instytucja zarządzająca R. [...] rozlicza z beneficjentem poniesione przez niego, w okresie wyjścia z IIF, koszty administracji i zarządzania funduszem powierniczym, w formie określonego ryczałtu. Niezależnie od ryczałtu na koszty administracji i zarządzania instytucja zarządzająca R. [...] rozlicza z beneficjentem poniesione przez niego, w okresie wyjścia z IIF, koszty związane z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi, w tym koszty sądowe. Koszty te rozliczane są pomiędzy beneficjentem i instytucją zarządzającą na podstawie rzeczywiście poniesionych i udokumentowanych wydatków beneficjenta. Do instytucji zarządzającej należy ocena zasadności poniesionych wydatków i zatwierdzenie zwrotu ich równowartości wnioskodawcy. Czynność tę można rozpatrywać jako ściąganie długów w rozumieniu potocznym. Jak dotąd, nie wystąpił przypadek prowadzenia postępowania sądowego czy egzekucyjnego wobec pośrednika finansowego, dlatego najważniejszą częścią rozliczeń stron umowy stanowi ryczałt za koszty administracji i zarządzania Funduszem Powierniczym J.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy wartość ryczałtu na pokrycie kosztów administracji i zarządzania rozliczanych i zwracanych beneficjentowi w okresie wyjścia z IIF (tj. od dnia 1 stycznia 2017r.) oraz wartość zwrotu kosztów postępowań egzekucyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem skarżącej, czynności wykonywane w ramach umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na okoliczność, że wnioskodawca działa w ramach przedstawionego stanu faktycznego jako organ władzy publicznej.

Interpretacją indywidualną z 28 grudnia 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja w zakresie realizacji zadań określonych w zawartej z Województwem umowie z 21 grudnia 2010r. nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zaznaczył, że stopień zależności spółki od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych K. [...] i w wyniku przejęcia i kontynuacji tych zadań przez spółkę, za podlegające, jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, co prawda, wykonuje na mocy umowy czynności związane z realizacją zadań własnych samorządu województwa, do realizacji których Województwo zostało powołane, ale czynności te wykonuje jako odrębny podmiot. Za realizację czynności w powyższym zakresie wnioskodawca otrzymuje określone w umowie wynagrodzenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez niego usługi. Mimo, że wykonywane są czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 2 ust. 2 ustawie o samorządzie województwa, na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, to jednak spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje spółka od Województwa, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Z tych też względów, czynności świadczone na rzecz Województwa w oparciu o zawartą umowę stanowią określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym stanowisko odnośnie braku opodatkowania wykonywanych czynności organ uznał za nieprawidłowe.

3. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie m. in.:

1) art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, przejawiające się w uznaniu, że spółka nie działa w ramach opisanego stanu faktycznego jako organ władzy publicznej, realizujący zadania o charakterze publicznoprawnym, i tym samym jest w stosunku do realizowanych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług,

2) art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, przejawiające się w uznaniu, że realizowane przez skarżącą czynności stanowią czynność opodatkowaną VAT, tj. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, podczas gdy otrzymane przez skarżącą środki pieniężne stanowią w istocie ryczałt rozliczający poniesione przez spółkę koszty administracji i zarządzania funduszem powierniczym,

3) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p."), poprzez:

– pominięcie w procesie interpretacji prawa istotnych dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego,

– zignorowanie przytoczonego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

4. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji wskazał, że jednym z warunków opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest to, aby czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT. Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W świetle powyższego przepisu, aby dany podmiot, niebędący organem władzy, nie był uważany za podatnika muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) podmiot ten powinien być "innym podmiotem prawa publicznego", 2) musi działać jako organ władzy publicznej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma więc to, czy skarżąca działa jako organ władzy publicznej. Działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych (por. wyrok TSUE z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C – 358/97). Dana działalność może więc stanowić wykonywanie władzy publicznej jedynie wówczas, gdy obowiązuje szczególny reżim prawny lub – inaczej mówiąc - jeżeli cel i przepisy, którym podlega ta działalność dają podstawę do wywiedzenia takiego wniosku. W tym kontekście Trybunał Sprawiedliwości we wskazanym wyżej wyroku w sprawie C-174/14 wskazał, że wyłączenie przewidziane w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazywała, że stosunek prawny łączący Województwo oraz spółkę powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym prawa unijnego, np. rozporządzenia 1083/2006. Według strony umowa zawarta z Województwem nie jest w swej istocie kontraktem cywilnoprawnym.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, gdyby rzeczywiście było tak, że stosunek łączący spółkę z Województwem K. [...] podlegał reżimowi administracyjnemu, to należałoby zgodzić się ze skarżącą, że na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie można byłoby jej uznać za podatnika VAT. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych pozostają poza sferą opodatkowania VAT. Jak podkreślono w zaskarżonym wyroku, ocena czy czynności wykonywane przez spółkę podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu czy cywilnoprawnemu należy do organu. W zaskarżonej interpretacji brak jest w tym względzie jakichkolwiek wywodów. Organ nie dokonał z tego punktu widzenia oceny charakteru umowy łączącej spółkę z Województwem, celu i charakteru przepisów, którym podlega działalność skarżącej, jak i wykonywanych przez nią zadań.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W ocenie sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych wymogów, ponieważ nie zawiera oceny wszystkich przesłanek skutkujących wyłączeniem w sprawie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji uznania strony za podatnika VAT. Organ nie ocenił bowiem, czy skarżąca działa w charakterze organu władzy publicznej. Nie odnosi się też do argumentacji strony, że stosunek łączący spółkę z Województwem K. [...] podlega reżimowi administracyjnemu. W rezultacie organ naruszył art. 14 § 1 i § 2 o.p.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na bezpodstawne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż wydana przez organ interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 o.p., ponieważ nie zawiera oceny wszystkich przesłanek skutkujących wyłączeniem w sprawie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., i w konsekwencji uznania strony za podatnika VAT, a także nie odnosi się do przedstawionych we wniosku argumentów jak i do mającej w sprawie zastosowanie regulacji prawnej, podczas gdy interpretacja spełnia wymogi wskazane w art. 14c § 1 i 2 o.p., a organ po dokonaniu dogłębnej analizy przedstawionego stanu faktycznego udzielił wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytanie, wskazał prawidłowe prawnopodatkowe skutki czynności będących przedmiotem wniosku z podaniem obowiązujących przepisów prawa, które znajdują zastosowanie do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wraz z ich uzasadnieniem.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez stronę zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 30 listopada 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 26 stycznia 2023 r., o czym poinformowano strony postępowania. Mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

6.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważania dotyczące zasadności skargi kasacyjnej należy rozpocząć od analizy kwestii podmiotowości spółki na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zasadnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT. Norma ta stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zagadnienie skutków podatkowych w zakresie VAT powierzenia spółce prawa handlowego wykonywania niektórych zadań publicznych było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 N. [...] (W.), do którego zasadnie odwołuje się pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej, Trybunał orzekł, że:

1. Artykuł 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.

2. Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie, w której orzekał TSUE ustalono, że w dniu 1 lipca 2007 r. N., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym należąca w 100% do gminy N., zawarła z tą gminą rozważaną umowę "w sprawie realizacji zadań i wykorzystania majątku", zgodnie z którą zobowiązała się do wykonania określonych zadań publicznych wymienionych w załączniku do tej umowy w zamian za rekompensatę wypłacaną przez tę gminę i udostępnienie niektórych z należących do niej nieruchomości. Zadania te obejmują w szczególności zarządzanie mieszkaniami i innymi nieruchomościami, utrzymanie lokalnych dróg publicznych, kwarantannę, zwalczanie szkodników i powstrzymywanie rozmnażania komarów, utrzymywanie parków, przestrzeni publicznej oraz innych terenów zielonych, prowadzenie zakładu utylizacji i usług utylizacyjnych oraz utrzymywanie targowiska lokalnego. W 2014 r. gmina wypłaciła N. kwotę 23 850 000 H. (f. w.), co odpowiada ok. 93 000 EUR, w ramach rekompensaty za wykonanie tych zadań. N. nie wystawiła faktury gminie N. w odniesieniu do realizacji tych zadań i nie naliczyła kwoty VAT od kwoty otrzymanej w zamian za ich wykonanie.

W następstwie przeprowadzonej kontroli organ podatkowy I instancji wydał dwie decyzje ustalające saldo dłużnego VAT obciążającego N. za pierwsze trzy kwartały roku i nałożył na tę spółkę grzywnę skarbową wraz z odsetkami za zwłokę. N. podniósł przed organami podatkowymi, że na mocy omawianej umowy gmina N. powierzyła jej realizację zadań publicznych poprzez wykorzystanie udostępnionego majątku i że umowa ta nie stanowiła umowy o świadczenie usług. Ponadto jest ona "jednostką budżetową", ponieważ wypełnia swe zadania dzięki "pomocy", tj. środkom finansowym udostępnionym jej przez tę gminę. Organ stwierdził natomiast, że N. otrzymała rekompensatę będącą przedmiotem postępowania głównego w zamian za konkretne usługi, a zatem została zrealizowana transakcja podlegająca opodatkowaniu, z uwagi na co kwota tej rekompensaty podlegała opodatkowaniu. Fakt, że gmina N. może wprost żądać od N. przedstawienia sprawozdań oraz regularnego informowania o realizacji danej umowy, stanowi inną okoliczność wskazującą, że spółka ta nie otrzymała pomocy, lecz została opłacona za wyświadczenie konkretnych usług.

TSUE uznał, że fakt, iż sporna działalność, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., L., C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 42). Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialna jest N. na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., S., C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 41). Stąd też, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu. Ponadto, N. nie dysponuje, na potrzeby wykonywania zadań publicznych powierzonych tej spółce na mocy rozważanej umowy, jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących gminie N. Niektóre z innych cech N. również wydają się przemawiać przeciwko zaklasyfikowaniu tej spółki jako "podmiotu prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, albowiem podważają możliwość uznania, że spółka ta jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacyjne administracji publicznej tej gminy. Jako że N. została utworzona przez gminę N. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii N. jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy N., inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność N. Uwzględniając zasadę, zgodnie z którą art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, musi być interpretowany ściśle (wyrok z dnia 29 października 2015 r., S., C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo), wydaje się, że omawiana spółka nie może zostać uznana za "podmiot prawa publicznego" w rozumieniu tego przepisu. Stąd też jej działalność nie jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w tym przepisie, wówczas gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

Powyższe stanowisko Trybunału było doprecyzowaniem i rozwinięciem wcześniej wyrażonych poglądów w wyroku z dnia z dnia 29 października 2015 r., S., C-174/14, na który zresztą powoływał się zarówno organ, jak i Sąd I instancji, wysnuwając jednakże z jego tez odmienne wnioski. W orzeczeniu tym TSUE wyraźnie stwierdził, że "osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie M., C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo)". Przy czym zdaniem Trybunału pomimo uznania, iż fakt posiadania przez podmiot władzy publicznej 100% udziałów w spółce prawa cywilnego stanowi istotną okoliczność, to jednak nie ma charakteru przesądzającego, że podmiot taki – wyłącznie z tego względu – należy uznać za podmiot władzy publicznej w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Analogicznie, okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, ale stanowi wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58).

6.4. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, skarżąca jest spółką prawa handlowego, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Podlega regulacjom prawa cywilnego i jako osoba prawna jest względnie samodzielna w zakresie swojego funkcjonowania i zarządzania (przynajmniej z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikają ograniczenia w tym zakresie, oprócz tych zawartych u umowie powierzenia, które wiążą się z koniecznością należytego jej wykonaniem pod pewną kontrolą Województwa), zaś wykonując zadania własne Województwa, nie dysponuje jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego przysługującego Województwu, co tym samym powoduje – w świetle przytoczonych orzeczeń TSUE – że nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1803/18 oraz z 10 czerwca 2021 r., I FSK 1947/18 (publik. CBOSA).

6.5. Sąd pierwszej instancji dla wsparcia swojej argumentacji powołuje się na tezę zawartą w wyroku NSA z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, zgodnie z którą "Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując na podstawie uchwały Rady Miasta, której legalność potwierdził w prawomocnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Nie zauważa jednakże, że zapadł on w odmiennym, specyficznym stanie faktycznym, w którym spółka prawa handlowego została upoważniona na podstawie uchwały organu stanowiącego (wydanej w oparciu o przepis art. 39 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym, przy uwzględnieniu odesłania zawartego w art. 6q ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach) do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, przedmiotowo związanych z opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi (np. przyjmowanie deklaracji, określanie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami, wysokości zaległości z tytułu tej opłaty). Dysponowała zatem w tym zakresie władztwem publicznym, albowiem doszło w drodze uchwały do przeniesienia kompetencji organu wykonawczego związanych z załatwieniem spraw indywidualnych zarówno w formie decyzji, jak i innych aktów i czynności zmierzających do załatwienia spraw indywidualnych (m. in. czynności materialno - technicznych, sprawozdawczych i kontrolnych), określonych przepisami Ordynacji podatkowej, które wiązały się z wykonywaniem zadań związanych z szeroko rozumianymi sprawami opłat za usuwanie odpadów, związanymi z wykonywaniem zadań gminy w zakresie utrzymania czystości i porządku. W realiach tej sprawy zatem wykonywanie zadań powierzonych spółce odbywało się w ramach władztwa publicznoprawnego, skoro gmina przekazała jej prerogatywy do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej (w tym do wydawania decyzji, czyli władczych aktów nakładających na mieszkańców gminy określone prawa i obowiązki).

Kolejne orzeczenia, do których odwołały się czy to spółka, czy sąd pierwszej instancji również dotyczyły tematyki opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, pomijając wyżej wskazaną okoliczność specyfiki stanu faktycznego, na gruncie którego orzeczenia te zapadły, dlatego nie mogą być miarodajne w niniejszej sprawie. Trudno bowiem uznać, by zarządzanie środkami finansowymi, o których mowa we wniosku, a w tym zakresie tworzenie organizacyjnych i finansowych warunków sprzyjających rozwojowi i pobudzaniu aktywności gospodarczej oraz podnoszeniu konkurencyjności i innowacyjności regionu, nosiło cechy władztwa publicznoprawnego (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2021r., I FSK 2067/21, publik. CBOSA).

6.6. Z tego powodu za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Powyższe rozważania prowadzą również do wniosku, że wadliwie sąd pierwszej instancji zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. W ocenie bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść indywidualnej interpretacji z 28 grudnia 2018 r. (przedstawiona również w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji) w sposób wystarczający analizuje stanowisko strony co do możliwości uznania jej za podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

6.7. Dodatkowo należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne rozpoznanie skargi spółki na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględniając specyfikę zarówno postępowania interpretacyjnego jak i sądowej kontroli tego rodzaju rozstrzygnięć organów administracji.

Specyfika postępowania interpretacyjnego powoduje, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podany we wniosku jest wiążący zarówno dla organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną, jak i sądu administracyjnego, który kontroluje zgodność takiej interpretacji z prawem. Wykroczenie poza okoliczności faktyczne podane przez wnioskodawcę – czy to przez organ, czy przez sąd – może w związku z tym stanowić poważne uchybienie przepisom postępowania. W rozpoznawanej sprawie spółka więc sama ograniczyła we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji analizowane zagadnienie do kwestii możliwości uznania jej za podmiot prawa publicznego, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze.

6.8. Z tych względów uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Zbigniew Łoboda Jan Rudowski Roman Wiatrowski