Wyrok NSA, sygn. akt I FPS 5/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 6 pkt 1, ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 22
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 18 ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 21 ust. 6a pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., warunkiem zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni była zapłata należności zarówno za faktury dotyczące danego okresu rozliczeniowego, jak też za faktury z poprzednich okresów rozliczeniowych, o ile mają wpływ na rozliczenie wykazane w deklaracji podatkowej.

TEZY

Zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., warunkiem zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni była zapłata należności zarówno za faktury dotyczące danego okresu rozliczeniowego, jak też za faktury z poprzednich okresów rozliczeniowych, o ile mają wpływ na rozliczenie wykazane w deklaracji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (współsprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C. + C." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1239/10 w sprawie ze skargi "C. + C." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C. + C." spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1239/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "C. C." spółki z o.o. z siedzibą w W. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że w dniu 2 października 2009 r. Spółka złożyła do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. z wykazaną kwotą w wysokości 11.500.000 zł. do zwrotu na rachunek bankowy. Jednocześnie spółka złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

Organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z dnia 1 grudnia 2009 r., odmówił spółce zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r. w trybie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze. zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że należności na rzecz dostawców, określone w fakturze nr [...] z dnia 8 czerwca 2009 r., nr [...] z dnia 30 maja 2009 r. oraz nr [...] z dnia 15 czerwca 2009 r. nie zostały przez spółkę uregulowane do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego, spółka nie spełniła warunku określonego w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 marca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem oceny zasadności zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia jest jego zbiorcza kwota wykazana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur. Wskazał, że wszystkie faktury objęte daną deklaracją powinny spełniać warunek zapłaty należności z nich wynikających w całości. Tym samym zapłacone powinny być również faktury z poprzednich okresów rozliczeniowych, gdyż wpływają na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi z deklaracji za lipiec 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p."). W uzasadnieniu spółka wyjaśniła, że faktury, które nie zostały zapłacone na dzień złożenia deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu, dotyczyły jedynie czerwca 2009 r. Podsumowując wskazała, że warunek zapłaty wynikający z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT dotyczy jedynie kwot podatku naliczonego wykazanego w danym okresie rozliczeniowym i nie może dotyczyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przeniesionej z poprzedniego okresu rozliczeniowego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podkreślił, że zastosowanie terminu przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku (25 dni) ma charakter wyjątkowy i następuje wówczas, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. Takiemu rozwiązaniu, przewidzianemu w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT nie sprzeciwiają się również przepisy prawa wspólnotowego – art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s. 1 i nast. dalej jako "VI Dyrektywa") i art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 i nast. dalej jako "Dyrektywą 112") gdyż nie naruszają one zasady proporcjonalności.

Podniesiono również, że ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, że zwrot podatku od towarów i usług w przyśpieszonym terminie, wynoszącym 25 dni, jest możliwy po spełnieniu warunku wykazania przez podatnika rzetelnego rozliczenia. Zdaniem sądu I instancji przedmiotem oceny urzędu skarbowego, co do zarzutów zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia jest jego zbiorcza kwota wykazana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur. To z kolei powoduje, że wszystkie faktury objęte daną deklaracją powinny spełniać warunek zapłaty należności z nich wynikających w całości. W konsekwencji podatnik składając wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, powinien mieć do tego momentu, tzn. do dnia złożenia deklaracji, zapłacone w całości zobowiązania kreujące podatek naliczony za dany miesiąc rozliczeniowy. Skoro więc strona ubiegająca się o zwrot, do dnia złożenia rozliczenia podatku VAT-7, to jest deklaracji za dany miesiąc, nie uregulowała należności z wszystkich faktur, z których podatek naliczony został wykazany i rozliczony w deklaracji podatkowej, to nie zachodzą przesłanki do dokonania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Żądany korektą deklaracji za lipiec 2009 r. zwrot podatku naliczonego nad należnym, w podstawie rozliczenia zawierał kwoty podatku naliczonego z należności, które nie zostały sprzedawcy towarów czy usług zapłacone. Zdaniem sądu I instancji charakter podatku od towarów i usług jako podatku neutralnego i proporcjonalnego powoduje, że deklaracje podatkowe za kolejne miesiące zawierają pozycje z rozliczenia podatku w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Zdaniem sądu pierwszej instancji, aby podatnik mógł skutecznie domagać się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT pozycje deklaracji podatkowej, stanowiące uzasadnienie wniosku, muszą powoływać się na operacje finansowe zamknięte to znaczy już zrealizowane.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni poprzez uznanie, że wynikające z tego przepisu prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy zostaną opłacone nie tylko faktury wykazane w miesiącu, w którym podatnik ubiega się o zwrot nadwyżki podatku, ale również faktury wykazane w poprzednich okresach rozliczeniowych (jeśli podatnik w deklaracji, w której ubiega się o zwrot nadwyżki podatku wskazał kwotę do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego).

Autor środka odwoławczego odwołał się zastosowania wykładni gramatycznej, wspartej wykładnią systemową i celowościową, koncentrującej się bardziej na wspólnym systemie VAT wprowadzonym przez Dyrektywy VAT. Realizując uprawnienie zawarte w art. 183 Dyrektywy 112 oraz poprzednio obowiązującego art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy polski ustawodawca wprowadził sporny przepis umożliwiając tzw. zwrot bezpośredni w terminie 25 dni, który stanowi wyjątek od zwrotu w terminie 60 dni przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Fakt ten powoduje, że kluczowe znaczenie ma wykładnia gramatyczna. Przepis ten posługuje się sformułowaniem "(...) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone (...)". Termin "kwota podatku naliczonego" został doprecyzowany w treści art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca zatem w sposób wyraźny rozróżnia termin "podatek naliczony" od terminu "różnica podatku". Ta "różnica podatku" przybierająca formę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jest w istocie formą zwrotu, czyli wartością pozostającą po zestawieniu podatku naliczonego z podatkiem należnym. Zatem trudno jest uznać, że różnica podatku wynikająca z poprzedniego okresu rozliczeniowego, o którą podatnik VAT zdecydował się pomniejszyć podatek należny w następnym okresie rozliczeniowym mieści się w pojęciu "podatku naliczonego". Rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z konkretnych faktur następuje tylko raz. W zależności od decyzji podatnika może nastąpić w jednym z trzech miesięcy tj. miesiącu otrzymania faktury (art. 86 ust. 10 pkt ustawy o VAT) lub dwóch następnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Po dokonaniu rozliczenia przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (różnica podatku) staje się wartością abstrakcyjną w tym sensie, że nie można z niej wyodrębnić konkretnych faktur z konkretnym podatkiem naliczonym a zatem trudno jest też sprawdzać te faktury pod kątem uregulowania należności z nich wynikających.

Podkreślono, że sama konstrukcja deklaracji podatkowej nie może wpływać na wykładnię przepisu prawa. Jednocześnie z literalnego brzmienia art. 87 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca określając warunki zwrotu podatku w terminie 25 dni odnosi się do wynikających z faktur kwot podatku naliczonego wykazanych w jednej deklaracji podatkowej, nie zaś dwóch lub więcej deklaracjach podatkowych. Mając na względzie racjonalność prawodawcy należy zatem uznać, że gdyby jego intencją było objęcie normą tego przepisu także kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wykazanych we wcześniejszych miesiącach, wówczas brzmienie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT byłoby inne.

Za powyższym stanowiskiem, zdaniem kasatora przemawia również argument systemowy wskazujący na to, że podatek od towarów i usług jest, co do zasady rozliczany miesięcznie stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podatnik przeniesie powstałą różnicę podatku na następny miesiąc to zakwestionowanie kwoty do przeniesienia jest możliwe w miesiącu jej wykazania, co będzie miało wpływ na kolejny miesiąc, a nie w miesiącu, na który taką nadwyżkę przeniesiono.

Dodatkowo wspomniano o celu zwrotu podatku bowiem zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest jednym z podstawowych czynników zapewniających realizację zasady neutralności VAT. Warunki tego zwrotu ustalane przez państwo członkowskie na podstawie art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy (art. 183 Dyrektywy 112) nie mogą podważać tej zasady poprzez zmuszenie podatnika do poniesienia ciężaru VAT w całości lub w części (por. wyrok ETS z dnia 25 października 2001r. Komisja przeciwko Włochom, sprawa C-78/00; wyrok ETS z dnia 10 lipca 2008r. sprawa C-25/07, Alicja Sosnowska).

Również argument nadużycia prawa nie powinien mieć wpływu na wykładnię przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zaprezentowana interpretacja jedynie uprawnia podatnika do rozliczenia kwoty różnicy podatku wynikającej z poprzedniej deklaracji podatkowej nie w terminie (najpóźniej) 25 dni, lecz w istocie w terminie (najpóźniej) 55 dni (30 + 25 dni), czyli 5 dni wcześniej od 60 dniowego terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który nie wymaga zapłaty należności.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie zaskarżonego wyroku do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną, postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1037/11 uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, zaistniałe na gruncie nieprecyzyjnie sformułowanego przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. i przedstawił je do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") przejął sprawę do rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.). Powyższa norma prawna zawiera więc wyjątek od zasady wyrażonej w ust. 2, który jako zasadniczy termin zwrotu różnicy podatku określa termin 60 dniowy. Analizowany przepis wprowadza dwie przesłanki. Po pierwsze, podatnik zobowiązany jest złożyć wraz z deklaracją podatkową wniosek o zastosowanie przyspieszonego zwrotu. Po drugie, kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. Przy czym należy zaznaczyć, że poza sporem w niniejszej sprawie jest sposób zapłaty. W judykaturze przesądzono, że owa zapłata może polegać również na kompensacie wierzytelności (wyrok NSA z 2 czerwca 2011 r., I FSK 1075/10, http:orzeczenia.nsa.gov.pl), czy też za pośrednictwem przekazu (wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r., I FSK 603/09, CBOSA). Rozbieżności zachodzą w zakresie interpretacji drugiej przesłanki, a mianowicie, czy owa zapłata dotyczy należności wynikających wyłącznie z faktur z danego okresu rozliczeniowego, czy też również faktur z poprzednich okresów rozliczeniowych.

Sporna norma prawna niewątpliwie zawiera prawidłową implementację art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy i aktualnie obowiązującego art. 183 Dyrektywy 112. Ten ostatni ze wspomnianych przepisów stanowi, że w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Z tych unormowań wynika, że państwa członkowskie mają pewną swobodę w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT. Nie oznacza to oczywiście, że przesłanki zwrotu nadwyżki podatku VAT mogą być całkowicie dowolne. Na tą okoliczność zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 lipca 2007 r., w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Węgierskiej, C-274/10 (PP 2011, nr 9, s. 60). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że zapłata wynagrodzenia należnego za dostawę, z którą jest związany podatek VAT podlegający odliczeniu, nie może stanowić warunku w rozumieniu art. 183 Dyrektywy 112, od spełnienia którego państwa członkowskie mogą uzależnić zwrot nadwyżki podatku VAT podlegającego odliczeniu. Z powyższego wynika, że zgodnie z systemem ustanowionym przez Dyrektywę 112, wymagalność podatku VAT, a także powstanie i wykonywanie prawa do odliczenia nie są co do zasady zależne od tego, czy należne za daną transakcje wynagrodzenie obejmujące podatek VAT zostało już zapłacone. Rzeczywista zapłata wynagrodzenia może mieć wpływ na wymagalność lub możliwość odliczenia podatku VAT tylko w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez rzeczoną dyrektywę.

Powyższy wyrok nie świadczy jednak o tym, że analizowany przepis jest sprzeczny z art. 183 Dyrektywy 112. Unormowania zawarte w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT mają bowiem zastosowanie wyłącznie na wniosek podatnika i przewidują krótszy termin niż podstawowy określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Analizowany przepis zawiera więc wyjątek od ogólnej zasady na korzyść podatnika. Ustawodawca zatem nie przekroczył granic swobody w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT, przyznanych przez prawodawcę unijnego.

W judykaturze analizowany przepis oraz jego wcześniejszy odpowiednik art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie będącym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie wywoływał większych wątpliwości interpretacyjnych. Świadczy o tym dobitnie niewielka liczba orzeczeń. Stanowisko judykatury w spornym zakresie było w miarę jednolite. W wyrokach z dnia: 9 grudnia 2003 r., I SA/Ka 2847/02, CBOSA; 30 czerwca 2004 r., FSK 260/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 66 oraz 7 grudnia 2005 r., I FSK 235/05, CBOSA, NSA wyraził pogląd, że przedmiotem oceny urzędu skarbowego, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ciągu 25 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia (art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r.) jest zbiorcza kwota wykazana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur; wszystkie faktury objęte daną deklaracją powinny bowiem spełniać warunek zapłaty należności. Na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 10 listopada 2011 r., I FSK 188/11, CBOSA. W uzasadnieniu podkreślono, że nie jest możliwe "rozbijanie" jednej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w dwóch różnych terminach zależnie od tytułu, z którego wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek ten wywiedziono w oparciu o reguły wykładni językowej oraz celowościowej.

Również powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie sądów pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 listopada 2004r., I SA/Wr 4444/02, CBOSA, podkreślił, że podatnik ubiegający się o przyspieszony zwrot musi opłacić w całości wszystkie faktury ujęte w deklaracji za dany okres. Takie samo stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z 12 października 2010 r., III SA/Gl 1313/10, CBOSA.

We wszystkich przytoczonych wyżej orzeczeniach argumentacja wsparta była wynikiem wykładni gramatycznej oraz celowościowej. W wielu uzasadnieniach tych wyroków powoływano się na jednolity pogląd prezentowany w orzecznictwie.

Jedyna odmienna wypowiedź judykatury została zawarta w wyroku WSA w Gliwicach z 11 lutego 2004 r., I SA/Ka 15/03, CBOSA. Zdaniem tego sądu brak jest podstaw prawnych do odmowy zwrotu różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 6a ustawy o VAT z 1993 r. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r. - w odniesieniu do części podatku naliczonego wynikającego z faktur zakup i dokumentów celnych zapłaconych do dnia złożenia rozliczenia, a pozostałej części dotyczącej należności niezapłaconych w ciągu 60 dni. W treści art. 21 ust. 6a ustawy podatkowej nie ma określenia "z wszystkich" faktur i dokumentów celnych. Dlatego odwołano się również do wykładni systemowej i celowościowej. Należy podkreślić, że nawet w tym orzeczeniu nie wyrażono poglądu w zakresie przyspieszonego zwrotu w stosunku do całej zadeklarowanej kwoty różnicy podatku.

Dokonując wykładni spornej normy prawnej nie można poprzestać na analizie wyrwanych z kontekstu sformułowań. Należy bowiem uwzględnić cały kontekst i sens przepisu. Artykuł 87 ust. 6 ustawy o VAT zawiera regulacje przyspieszonego zwrotu różnicy podatku. Jest to wyjątek od zasady wyrażonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepisy te umieszczone są w rozdziale I działu IX ustawy o VAT zatytułowanym "Odliczenia i zwrot podatku". Prawo do odliczenia podatku jest podstawowym i najważniejszym uprawnieniem podatnika. Jest to realizacja zasady neutralności podatku od wartości dodanej i umożliwia całkowite uwolnienie się przedsiębiorcy od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Z kolei ustawodawca w art. 87 ustawy o VAT szczegółowo określił zasady rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ustępie 1 tego przepisu przyjęto zasadę, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego ze wszystkich zdarzeń generujących ten podatek, szczegółowo określonych w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Uprawnienia te mają charakter równorzędny i jedynie od woli podatnika, wyrażonej w deklaracji zależy, z którego uprawnienia skorzysta. Polski ustawodawca zatem, jak wcześniej wskazano, w pełni dostosował się do treści art. 183 Dyrektywy 112.

Z regulacji zawartej w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika więc, że różnica podatku podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy może się składać z dwóch elementów. Po pierwsze, z nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z danego okresu rozliczeniowego. Po drugie, z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przeniesionej przez podatnika z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Zatem nadwyżka podatku, podlegająca zwrotowi jest efektem zsumowania obu powyższych różnic podatku. Ustawodawca określając zasady zwrotu owej nadwyżki podatku w żaden sposób nie zróżnicował tych kwot w zakresie warunków, czy też terminów. W konsekwencji ustawodawca używając w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT sformułowania "kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej" nie przyporządkowuje tego podatku tylko i wyłącznie do aktualnego okresu rozliczeniowego. Z faktu, że analizowany przepis używa określenia "deklaracja podatkowa" w liczbie pojedynczej, nie można wyciągać wniosku o celowym wyodrębnieniu podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy. Należy bowiem przypomnieć, że zwrotowi na rachunek bankowy nie podlega podatek naliczony, lecz nadwyżka tego podatku nad podatkiem należnym, a kwota do zwrotu jest efektem wyżej wskazanych działań matematycznych. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy, to sformułowanie nie świadczy o wyodrębnieniu osobnej kategorii podlegającej zwrotowi, mianowicie podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących danego okresu rozliczeniowego. Zaproponowany przez autora skargi kasacyjnej odmienny sposób interpretacji przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie sposób zaakceptować. W istocie bowiem opiera się przede wszystkim na analizie wyrwanego z kontekstu sformułowania: "kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej".

Rezultatem wykładni językowej oraz systemowej wewnętrznej jest wniosek, że przewidziany w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT warunek przyspieszonego zwrotu podatku, dotyczy konieczności zapłaty w całości wszystkich należności z faktur, które wpływały na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazanym w deklaracji rozliczeniowej, bez względu na to, którego okresu rozliczeniowego one dotyczą.

Powyższy wniosek potwierdza także wykładnia celowościowa. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na genezę tej normy prawnej. Wcześniej wspomniano, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT był tożsamy z art. 21 ust. 6a pkt 1 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. Do systemu prawnego ten ostatni przepis wprowadzony został z dniem 26 marca 2002 r. na skutek noweli ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 15 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185). Ustanowiono wówczas zasadę, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Poprzednio termin dokonania zwrotu wynosił 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Przepis art. 21 ust. 6a umożliwiający zwrot bezpośredni różnicy podatku w terminie 25 dni w przypadku, gdy należności wynikające z faktur i dokumentów celnych zostały zapłacone, wprowadzony został w celu złagodzenia skutków wydłużenia podstawowego terminu do dokonania zwrotu do 60 dni. Oczywistym bowiem jest, iż oczekiwanie przez tak długi termin na odzyskanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, w przypadku zapłaty należności wynikających z tych dokumentów, skutkuje zamrożeniem środków płatniczych przedsiębiorców. Wprowadzona zmiana miała też przyczynić się do likwidowania zatorów płatniczych (uzasadnienie projektu ustawy druk sejmowy nr 156 IV kadencji sejmu, http://orka.sejm.gov.pl).

Powyższy cel regulacji prawnej realizowany jest przy założeniu, że warunkiem przyspieszonego zwrotu z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest zapłata należności za wszystkie faktury, które rzutują na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przyjęcie interpretacji, że wystarczy zapłata należności za faktury dotyczące danego okresu rozliczeniowego w istocie mogłaby zniweczyć cel tej regulacji. Dotyczy to sytuacji, gdy przeważająca część różnicy podatku podlegająca zwrotowi byłaby konsekwencją przeniesienia nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W takiej sytuacji wymóg zapłaty należności tylko z faktur za okres rozliczeniowy, którego dotyczy deklaracja nie realizowałby celu tego unormowania.

Ponadto, przyjmując założenie o trafności wykładni zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, nie sposób zdefiniować celu regulacji zawartej w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakładając racjonalność ustawodawca nie można zrozumieć dlaczego zapłata należności z tytułu części faktur, ale dotyczących danego okresu rozliczeniowego, ma w konsekwencji powodować przyspieszony zwrot całej różnicy podatku.

Należy również podkreślić, że zaprezentowana wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie narusza podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a w szczególności zasady neutralności i zasady proporcjonalności. Podstawowym terminem zwrotu, określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest termin 60 dniowy, który należy uznać, jak wcześniej wskazano, za prawidłowy z punktu widzenia zasady neutralności. Żaden przepis prawa unijnego nie nakazuje, aby w określonych przypadkach należało skracać terminy zwrotu bezpośredniego i kwestię tę pozostawiono do dyspozycji ustawodawstwa wewnętrznego Państw Członkowskich. W sytuacji, gdy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika w okresie rozliczeniowym nie tylko z faktur opisanych w art. 87 ust. 6 pkt. 1 ustawy o VAT, to nie ma żadnych podstaw do twierdzeń, aby zwrot w terminie 60 dni naruszał zasadę neutralności. Zwłaszcza, że zwrot przyspieszony, określony w tym przepisie jest wyjątkiem od ogólnej zasady, przewidującym korzystniejszy termin. Zwrot ten stosowany jest zaś wyłącznie na wniosek podatnika.

Warunek przyspieszonego zwrotu różnicy podatku, określony w analizowanym przepisie nie narusza także zasady proporcjonalności. Po pierwsze, tak zwany przyspieszony zwrot podatku, określony w analizowanym przepisie, jak wyżej wskazano, nie jest środkiem prawnym przewidzianym w prawie unijnym. Po drugie, przepis ten stanowi, jak wcześniej podniesiono, wyjątek od zasady określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta zaś bez wątpienia nie narusza zasady proporcjonalności. Tym bardziej o takim naruszeniu nie może być mowy w sytuacji, gdy art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje wyjątek, polegający na krótszym terminie zwrotu niż ten zasadniczy termin. Przy czym ów wyjątek stosowany jest wyłącznie z inicjatywy podatnika na jego jednoznaczny wniosek. W takiej sytuacji po prostu podatnik, który nie spełnia wszystkich warunków z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT otrzyma zwrot w terminie 60 dni. Stąd też przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) nie dotyczą wprost analizowanego zagadnienia prawnego. Przyjęta bowiem wykładnia nie zmusza przecież podatnika do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT, ani nie ustanawia nieproporcjonalnego środka.

W pismach procesowych pełnomocnika spółki zawarty jest argument, że składając deklaracje w innej postaci poprzez wykazanie za miesiąc czerwiec zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy a nie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a więc lipiec, podatnik uzyskałby zwrot podatku jedynie pięć dni później. Zdaniem kasatora świadczy to o naruszeniu zasady proporcjonalności przy interpretacji przepisu zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku. Tej argumentacji nie sposób zaakceptować. Sposób dokonywania rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozostawiony jest swobodzie podatnika. Zależy to od przyjętej taktyki w zakresie optymalizacji wysokości opodatkowania. Skoro podatnik zdecydował odmiennie przenosząc nadwyżkę za czerwiec na następny okres rozliczeniowy, brak przesłanek do przyspieszonego zwrotu tej kwoty nie może świadczyć o tym, że zaprezentowana w zaskarżonym wyroku interpretacja analizowanego przepisu narusza zasadę proporcjonalności.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zgodnie z art. 87 ust 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., warunkiem zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni była zapłata należności zarówno za faktury dotyczące danego okresu rozliczeniowego, jak też za faktury z poprzednich okresów rozliczeniowych, o ile mają wpływ na rozliczenie wykazane w deklaracji podatkowej.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

.