Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2369/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2014 r., nr IPPB5/423-885/13-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T.[...] sp. z o.o.z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco :

T.[...]sp. z o.o. z siedzibą w P. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej nabyła od podmiotu trzeciego oprogramowanie komputerowe. W celu utrzymania funkcjonalności oprogramowania, zapewnienia jego prawidłowego działania

i użytkowania, bieżącej konserwacji oraz dostosowania jego użyteczności do aktualnych potrzeb biznesowych, zawarła z kontrahentem z Indii - dalej jako "Kontrahent", umowę dotyczącą świadczenia usług związanych z utrzymaniem oprogramowania. Usługi wykonywane przez Kontrahenta na podstawie tej umowy określono jako usługi utrzymania oprogramowania w toku jego bieżącego użytkowania przez Spółkę, jednak charakter dominujący ma usługa utrzymania aplikacji. Spółka wskazała też rodzaje świadczonych usług:

1) usługi związane z utrzymaniem i konserwacją oprogramowania, obejmujące naprawę usterek oprogramowania oraz wprowadzanie drobnych ulepszeń

w funkcjonowaniu oprogramowania. W ramach tych usług Kontrahent odpowiada m.in. za: naprawę wad i usterek niezidentyfikowanych w okresie gwarancyjnym, wprowadzanie zmian w interfejsach użytkowników i w interfejsie systemu oraz zmian w funkcjonowaniu aplikacji, działania prewencyjne, zapobiegające wystąpieniu zakłóceń w funkcjonowaniu oprogramowania, takie jak zapobiegawcze archiwizowanie danych, przeprowadzenie testów na wypadek wystąpienia szczególnych okoliczności itp., wsparcie dla kluczowych użytkowników oprogramowania na ich żądanie (np. zgłoszone telefonicznie, wysłane za pośrednictwem poczty elektronicznej), zarządzanie powyższymi zgłoszeniami, ich kategoryzacja, sugerowanie nadania im określonych priorytetów, zapewnienie wsparcia technicznego i funkcjonalnego Działowi IT Spółki, zarządzanie usterkami i błędami poprzez ich identyfikowanie, analizę przyczyn, opracowywanie i wprowadzanie rozwiązań tymczasowych oraz ostatecznych, dokumentowanie problemów oraz wprowadzonych rozwiązań. Dana usługa może zostać zaklasyfikowana do tej kategorii, jeżeli nakład pracy

z nią związany nie przekracza 50 osobodni;

2) usługi związane z utrzymaniem oprogramowania w ramach gwarancji, polegające na naprawie błędów i wad oprogramowania, które pojawiły się w ciągu 90 dni od momentu uruchomienia aplikacji bądź wprowadzenia do niej rozszerzeń/ulepszeń. Celem tych usług jest zapewnienie funkcjonowania oprogramowania i przywrócenie jego właściwego działania, jak również zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania wprowadzonych usprawnień

i rozszerzeń, zgodnie z udokumentowaną specyfikacją oprogramowania i jego funkcjonalnościami;

3) usługi związane z rozwojem aplikacji biznesowych w oparciu o specyfikacje funkcjonalne, w ramach których Kontrahent jest odpowiedzialny m.in. za: monitorowanie aktualnych trendów technicznych i prezentowanie Spółce produktów oraz usług, które potencjalnie mogą być dla Spółki użyteczne, rekomendowanie ulepszeń w oprogramowaniu, np. w zakresie bezpieczeństwa czy w celu optymalizacji kosztów, przeprowadzanie wywiadu z przedstawicielami Spółki oraz ankiet w celu ustalenia oczekiwań użytkowników systemu co do jego funkcjonalności, identyfikowanie potrzeb Spółki w zakresie uaktualnienia oprogramowania, wykonywanie wszystkich niezbędnych projektów, przeprowadzanie testów, konfiguracja i dostosowywanie modułów aplikacyjnych do potrzeb Spółki, czynności związane z administrowaniem baz danych oraz

z integrowaniem oprogramowania, tj. zapewnieniem, że wszystkie pojedyncze elementy oprogramowania odpowiednio ze sobą współpracują i program jako całość spełnia przypisane mu funkcje, jak również zapewnienie współdziałania oprogramowania z innymi aplikacjami będącymi dopiero na etapie tworzenia lub opracowywanymi przez Spółkę lub osoby trzecie, przeprowadzanie testów oprogramowania, usługi związane z instalowaniem i zmianą lokalizacji elementów składowych oprogramowania oraz dostosowaniem oprogramowania do specyficznych potrzeb związanych np. z lokalnymi wymogami prawnymi, regulaminami, itp., zarządzanie konfiguracją oprogramowania oraz zmianami

w oprogramowaniu, zapewnienie szkoleń dla lokalnych administratorów oprogramowania oraz końcowych użytkowników na podstawie opracowanego przez Kontrahenta planu szkoleń, w tym zapewnienie materiałów szkoleniowych

i instrukcji dla użytkowników; help desk dla użytkowników oprogramowania;

4) usługi związane z integracją systemu i przeprowadzaniem testów w sytuacji, gdy Kontrahent nie jest odpowiedzialny za opracowanie i wdrożenie oprogramowania na potrzeby konkretnego projektu, gdyż zadania te wykonuje podmiot trzeci pod kierownictwem Spółki. Celem tych usług jest zminimalizowanie ryzyk związanych z wdrożeniem nowej aplikacji lub rozszerzenia przez podmiot trzeci oraz zapewnienie współdziałania pomiędzy ulepszeniami/rozszerzeniami

w oprogramowaniu opracowanymi przez Kontrahenta oraz osobę trzecią;

5) usługi konsultingowe i doradcze o charakterze ad hoc, wykonywane na zlecenie Spółki, dotyczące konkretnych kwestii technicznych i biznesowych, które mogą pojawić się w związku z użytkowaniem oprogramowania, z wyłączeniem usług,

o których mowa w pkt 1-4.

Spółka wskazała, że Kontrahent wobec usług opisanych w pkt 1-3 jest zobowiązany do wyznaczenia pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie poszczególnych zadań zarówno zdalnie, w swojej siedzibie, jak i oddelegowanych do biur należących do Spółki. Usługi związane z integracją systemu i przeprowadzaniem testów opisane w pkt 4 oraz usługi o charakterze ad hoc opisane w pkt 5

są wykonywane przez pracowników Kontrahenta, którzy zostają oddelegowani

i wykonują swoje zadania w biurach należących do Spółki. Wynagrodzenie z tytułu usług opisanych w pkt 1, 3 i 4 kalkulowane jest na bazie miesięcznej w oparciu

o jednostki obliczeniowe, takie jak ilość osobodni, czy ilość zgłoszonych żądań, oraz stałe stawki pieniężne przypisane poszczególnym jednostkom obliczeniowym. Usługi gwarancyjne opisane w pkt 2 świadczone są co do zasady w ramach całej zawartej umowy, bez odrębnie kalkulowanego wynagrodzenia. Wynagrodzenie z tytułu usług o charakterze ad hoc, o których mowa w pkt 5, jest kalkulowane w oparciu o ilość dni lub miesięcy spędzonych na wykonywaniu tych usług oraz uzgodnione między stronami stawki dzienne, zróżnicowane w zależności od rodzaju i miejsca wykonywanej pracy oraz racjonalne wydatki poniesione przez Kontrahenta

w związku ze świadczeniem tych usług. Z tytułu usług wymienionych w pkt 1-4 Kontrahent obciąża Spółkę płatnościami na podstawie zbiorczych faktur wystawianych okresowo. Na podstawie faktur nie jest możliwe precyzyjne rozbicie kwot na konkretne kategorie usług. Jeżeli chodzi o usługi wskazane w pkt 5 Kontrahent wystawia oddzielne faktury, w których ujmuje odrębne kwoty wynagrodzenia za te usługi.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zwróciła się z następującymi pytaniami:

1) czy usługi opisane w punktach 1-4 nabywane przez Spółkę od Kontrahenta, będącego rezydentem podatkowym Indii, są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1

pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.", czy są to świadczenia: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników

i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub o podobnym charakterze?

2) czy w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta, z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług wymienionych w punktach 1-4, Spółka jest zobowiązana, jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.p. do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tego wynagrodzenia oraz na podstawie art. 26 ust. 3 i 3b u.p.d.p. do sporządzania i przesyłania deklaracji

CIT-10Z oraz informacji IFT-2/IFT-2R?

3) czy usługę opisaną w punkcie 5 należy traktować jako element świadczenia złożonego, łącznie z usługami opisanymi w punktach 1-4, czy też - ze względu na jej doradczy charakter oraz fakt odrębnego fakturowania - powinna być rozliczana niezależnie i tym samym powinna być objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.?

Zdaniem Spółki, usługi opisane w punktach 1-4 nie są objęte hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., zaś usługa opisana w punkcie 5 stanowi element całego świadczenia ww. usługi o charakterze kompleksowym (świadczenie złożone), mimo że ma charakter doradczy, a odrębne jej fakturowanie nie powinno mieć wpływu na obowiązek obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Spółka wskazała, że Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46) - dalej jako "Umowa", dopuszcza opodatkowanie w państwie źródła (art. 13 ust. 2) przychodów z tytułu opłat za usługi techniczne. Zdaniem Spółki, sformułowanie Umowy "mogą być także opodatkowane" nie oznacza, że podatnik może dowolnie określić państwo, w którym zapłaci podatek. Daje ono możliwość opodatkowania określonej kategorii dochodu danemu państwu, ale tylko w sytuacji, gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w państwie rezydencji.

Wnioskodawczyni podniosła, że do ustalenia, czy przychody z tytułu opisanych usług będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy pojęcia "usług technicznych", zawartego w ww. Umowie. Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi należy ocenić, czy usługi te mieszczą się w kategorii usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. Wskazano, że z art. 13 ust. 4 Umowy wynika, iż usługi techniczne obejmują usługi

o charakterze zarządczym, technicznym i doradczym, przy czym nie sprecyzowano, na czym usługi te polegają. Pojęcia usług technicznych nie wyjaśniono też

w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu

i majątku oraz w u.p.d.p. Odwołując się do definicji słownikowej wskazano,

że "zarządzać" to "wydać polecenie, sprawować nad czymś zarząd", "techniczny"

to "odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy", "używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp.", "dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś", zaś "doradczy" to "służący radą", "doradzający".

W ocenie Spółki, mimo że w ramach niektórych z tych kategorii usług możliwe byłoby wyodrębnienie pojedynczych czynności o charakterze doradczym (w tym zwłaszcza usługi opisane w pkt 5) lub technicznym, to jednak całościowy charakter

i przeznaczenie tych usług nie pozwala na stwierdzenie, że usługi te mieszczą się

w definicji usług technicznych w rozumieniu Umowy. Całokształt usług świadczonych przez Kontrahenta nie ma charakteru zarządczego, technicznego ani konsultacyjnego. Istotą tych usług nie jest udostępnianie wiedzy technicznej ani specjalistycznej w określonych dziedzinach, ani przygotowywanie projektów technicznych, jak również udzielanie specjalistycznych porad. Istota usług sprowadza się do umożliwienia stałego i niezakłóconego wykorzystywania zakupionego wcześniej oprogramowania komputerowego w sposób najbardziej optymalny

z punktu widzenia potrzeb Spółki. Usługi te nie mieszczą się zatem w żadnej z trzech wymienionych wyżej kategorii, wchodzących w zakres pojęcia "usługi techniczne".

Spółka wskazała też na koncepcję świadczeń złożonych wykształconą

w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE",

na gruncie podatku od towarów i usług. Z koncepcji tej wynika, że dla celów podatkowych należy traktować analogicznie usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają łub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę.

W efekcie, zespół świadczeń stanowi nierozerwalną ekonomicznie całość.

W ocenie Spółki, za brakiem możliwości dzielenia świadczonych usług przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia. Wynagrodzenie z tytułu usług opisanych w pkt 1, 3 i 4 kalkulowane jest na bazie miesięcznej, w oparciu o jednostki obliczeniowe, takie jak ilość osobodni, czy ilość zgłoszonych żądań, oraz stałe stawki pieniężne przypisane poszczególnym jednostkom. Rozbicie tego wynagrodzenia na poszczególne elementy i przypisanie do pojedynczych czynności byłoby niezwykle utrudnione. Wynagrodzenie z tytułu usług gwarancyjnych opisanych w pkt 2 zostało co do zasady wkalkulowane w koszty wynikające z całej Umowy. Jedynie wynagrodzenie z tytułu usług doradczych ad hoc (pkt 5), jest kalkulowane odrębnie

w oparciu o ilość dni lub miesięcy spędzonych na wykonywaniu tych usług oraz uzgodnione między stronami stawki dzienne, zróżnicowane w zależności od rodzaju

i miejsca wykonywanej pracy oraz racjonalne wydatki poniesione przez Kontrahenta w związku ze świadczeniem tych usług. Powyższe usługi mają jednak tylko charakter pomocniczy względem usług wymienionych w pkt 1-4 i nie stanowią dla Spółki celu samego w sobie, a zatem nie należy ich rozpatrywać odrębnie.

Podsumowując wnioskodawczyni podniosła, że usługi związane

z utrzymaniem oprogramowania, rozpatrywane całościowo, nie mieszczą się

w pojęciu usług technicznych w rozumieniu Umowy i nie mogą być opodatkowywane w państwie źródła, tj. w Polsce. Przychody powinny zostać zatem uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy i podlegać opodatkowaniu tylko

w Indiach. Kompleksowa usługa utrzymania oprogramowania komputerowego nie mieści się w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., bowiem usługi tej nie można zaliczyć do grupy świadczeń doradczych ani świadczeń przetwarzania danych,

jak również ze względu na zasadniczo odmienny charakter nie stanowi także usługi

o podobnym charakterze. Skoro przepisy u.p.d.p. nie przewidują możliwości opodatkowania na terytorium Polski usług związanych z utrzymaniem oprogramowania świadczonych przez nierezydentów, to tym samym płatności

z tytułu świadczenia tego typu usług przez Kontrahenta nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie ww. przepisu. W konsekwencji,

na Spółce nie będzie także ciążył obowiązek sporządzania deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2/IFT-2R.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przeprowadził analizę zapisów Umowy w celu stwierdzenia, czy i jakie usługi o charakterze niematerialnym mogą być opodatkowane w państwie źródła, czyli w Polsce. Zdaniem Ministra Finansów, zapisy Umowy wskazują, że płatności dokonywane w zamian za świadczenie usług zarządzających, technicznych lub konsultacyjnych podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 1 i 2 Umowy. Jednocześnie, zasadniczą kwestią jest rozgraniczenie, w którym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 13 ust. 4 Umowy, a w którym usługi są świadczone w ramach prowadzonej przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 Umowy.

Minister Finansów zgodził się ze Spółką, że pojęcie usług technicznych nie jest precyzyjnie opisane ani w Konwencji Modelowej OECD, ani Narodów Zjednoczonych, jedynie w amerykańskiej konwencji modelowej szerzej opisano pojęcie included services, odpowiadające pojęciu usług technicznych: "przyjmuje się, iż usługi techniczne obejmują, co do zasady, usługi towarzyszące udostępnianiu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia, tj. usługi pomocnicze, w ramach których usługodawca oprócz udostępnienia swojej wiedzy i doświadczenia, dostarcza także rozwiązania opracowane na potrzeby usługobiorcy. W tym celu usługodawca często udostępnia także swój personel wdrażający urządzenie lub program oraz szkoli personel usługobiorcy. Należy jednak odróżnić usługi techniczne od usług świadczonych w ramach zwykłej działalności gospodarczej usługodawcy". Z powyższego organ wywiódł, że za usługi techniczne można uznać np. usługi utrzymania oprogramowania.

Zdaniem Ministra Finansów, dochód wypłacany w zamian za usługę utrzymania oprogramowania może być zakwalifikowany jako "opłata za usługi techniczne", o której mowa w art. 13 ust. 4 Umowy, bowiem na usługi te rozumiane całościowo (opisane w pkt 1-4) składają się czynności o charakterze: konsultacyjnym, zarządzającym oraz technicznym.

Organ interpretacyjny wskazał, że z treści wniosku wynika, iż w odniesieniu do usług z pkt 1-3 Kontrahent jest zobowiązany do wyznaczenia pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie poszczególnych zadań zarówno zdalnie,

w siedzibie kontrahenta, jak i oddelegowanych do biur należących do Spółki. Usługi związane z integracją systemu i przeprowadzaniem testów opisane w pkt 4 oraz usługi o charakterze ad hoc opisane w pkt 5 są wykonywane przez pracowników Kontrahenta, którzy zostają oddelegowani i wykonują swoje zadania w biurach należących do Spółki. W takim przypadku, stosownie do art. 13 ust. 2 Umowy, dochód ten podlega opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce, na zasadach określonych w u.p.d.p. Usługi świadczone przez dostawcę na rzecz Spółki (pkt 1-4) mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych, a wiec, co do zasady na podstawie Umowy będą mogły być opodatkowane na terytorium Polski, ale warunkiem koniecznym jest istnienie odpowiednich regulacji krajowych nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów, na co wskazuje sformułowanie art. 13 Umowy "zgodnie z prawem tego Państwa".

Zdaniem Ministra Finansów, usługa techniczna opisana przez Spółkę (traktowana jako całość) nie jest świadczeniem wymienionym wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., więc zastosowanie tego przepisu i opodatkowanie w Polsce wynagrodzenia wypłaconego za ww. usługę zależy od uznania, że wykonane świadczenie mieści się w pojęciu "świadczeń o podobnym charakterze". Zaznaczono, że powyższy przepis zawiera przykładowe wyliczenie rodzajów świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem "u źródła", a użyte w nim sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" nie ma na celu przyrównywanie konkretnych, podlegających ocenie świadczeń do tych, które zostały wymienione

w tym przepisie, a raczej pozostawienia otwartej drogi do opodatkowania świadczeń o charakterze niematerialnym w Polsce, w tych przypadkach, w których zezwala na to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że usługa utrzymania oprogramowania, rozumiana jako usługa techniczna, objęta jest zakresem art. 13 Umowy i wynagrodzenie uzyskane z tego tytułu, jako opłaty za usługi techniczne, podlegają opodatkowaniu w Polsce (na zasadach określonych w u.p.d.p.). Zwrócono uwagę, że do 2004 r. przepis ten posługiwał się właśnie pojęciem "świadczeń niematerialnych" innych niż wymienione w pkt 1 i 2 (wymieniając tylko przykładowo świadczenia doradcze, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz gwarancji

i poręczeń). Wykładnia historyczna może więc przemawiać za objęciem dyspozycją tego przepisu wynagrodzenia z tytułu świadczeń niematerialnych, w tym z tytułu utrzymania oprogramowania komputerowego.

W rezultacie Minister Finansów stwierdził, że prawo wewnętrzne Polski przewiduje opodatkowanie dochodów z tytułu utrzymania oprogramowania komputerowego, jako usługi mieszczącej się w pojęciu "opłat za usługi techniczne",

o których mowa w art. 13 ust. 4 Umowy. W zakres art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. wchodzą również świadczone przez Kontrahenta (opisane w punkcie 5) usługi konsultingowe i doradcze o charakterze ad hoc wykonywane na zlecenie Spółki.

Z tytułu wypłat dokonanych podmiotowi indyjskiemu świadczącemu usługi wymienione w punktach 1-4 Spółka, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.p., jest (będzie) zobowiązana do pobrania 20% zryczałtowanego podatku w dniu dokonania wypłaty należności, zaś stawka wynikająca z wewnętrznych przepisów nie przekroczy 22,5% (art. 13 ust. 2 Umowy).

Zdaniem Ministra Finansów, przepisy u.p.d.p. i Umowy nie zabraniają "rozdzielenia" poszczególnych części składowych kompleksowej usługi. W przypadku umów mieszanych (przedmiot ma charakter niejednorodny) należy - opierając się na danych zawartych w umowie i analizie logicznej - rozbić całą kwotę wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe są uboczne lub mają raczej znaczenie znikome, normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

W rezultacie do wypłat ww. należności za usługi wymienione w pkt 5 należy pobrać 20% zryczałtowany podatek dochodowy. Tym samym, na Spółce spoczywa (będzie spoczywać) dodatkowo obowiązek wypełnienia deklaracji CIT-10Z oraz informacji podatkowej IFT-2/IFT-2R i przesłania ich do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego wówczas, gdy dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych

w art. 21 ust. 1 u.p.d.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 13 ust. 2 i 4 oraz art. 7 ust. 1 Umowy przez uznanie, że wypłacane przez nią należności za usługi związane z utrzymaniem funkcjonowania oprogramowania, spełniają definicję "usług technicznych", zatem mogą być opodatkowane

w państwie źródła, tj. w Polsce;

2) art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 3 pkt 2 i ust. 3b oraz art. 26a u.p.d.p. przez uznanie, że w związku z wypłacaniem ww. wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, których celem jest utrzymanie funkcjonowania oprogramowania, na Spółce ciąży obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) i sporządzania deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2/IFT-2R;

3) art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez brak odniesienia się do powołanych tez indywidualnych interpretacji Ministra Finansów oraz orzeczeń sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując, że przychody, jakie czerpie Kontrahent z tytułu świadczonych usług, powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 1 Umowy (opodatkowanie zysków przedsiębiorstw). Wskazano, że powołana przez Ministra Finansów amerykańska konwencja modelowa nie stanowi źródła prawa w Polsce

i ma zastosowanie wyłącznie w stosunkach bilateralnych pomiędzy Stanami Zjednoczonymi a krajami, z którymi Stany Zjednoczone zawarły porozumienia

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Podkreślono, że ogół usług wykonywanych przez Kontrahenta można określić jako usługi utrzymania oprogramowania w toku jego bieżącego użytkowania, gdzie dominują usługi utrzymania aplikacji. Za nieuzasadniony uznano zatem podział zastosowany

w interpretacji indywidualnej, bowiem usługi te nie mają charakteru menedżerskiego

i nie służą zarządzaniu działalnością Spółki, podkreślając, że usługi wskazane we wniosku mają charakter kompleksowy. Stwierdzono, że usługi utrzymania oprogramowania nie należą do kategorii świadczeń o podobnym charakterze wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/14

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie doszło do naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. w powiązaniu z przepisami art. 13 ust. 2, 4 i 7 Umowy.

Za niezrozumiałe i naruszające treść art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, jak również treść art. 14c § 1 tej ustawy, WSA w Warszawie uznał niekonsekwentne stanowisko Ministra Finansów, który jakkolwiek podzielił stanowisko Spółki, że usługi opisane w pkt 5 wniosku o udzielenie interpretacji stanowią usługi doradcze lub o podobnym charakterze, ale jednocześnie w sentencji zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Spółki z tego zakresu za nieprawidłowe, bez bliższego wyjaśnienia w uzasadnieniu, dlaczego tak czyni.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ wydający interpretację powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpienie od uzasadnienia prawnego jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie. Ta sytuacja nie miała w sprawie miejsca, gdyż Minister Finansów w sentencji zaskarżonej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe uznał w całości stanowisko Spółki co do usług wskazanych w pkt 5 wniosku. Tym samym organ podatkowy powinien ustosunkować się do argumentacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Skoro skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie usługi wskazane w pkt 5 stanowią element usługi o charakterze kompleksowym oraz spełniają warunki do uznania ich za świadczenie złożone i w tym zakresie powołała się na dotychczasowe orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, wadliwością procesową naruszającą art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej było nieodniesienie się przez Ministra Finansów do ww. stanowiska podatnika.

Przy ponownym zajmowaniu stanowiska Sąd zobowiązał Ministra Finansów do odniesienia się do twierdzeń skarżącej zawartych w stanowisku przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz do podania uzasadnienia prawnego swojej oceny, stosownie do treści art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw.

z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii materialnoprawnych Sąd pierwszej instancji wskazał, że w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. uregulowano instytucję tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. Zasada ta wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziba lub zarząd (zasada domicylu) tzn., że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.p.).

WSA w Warszawie zaznaczył, że Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z zawartego w przepisie art. 3 ust. 2 u.p.d.p. zapisu wynika, że podatnicy nie mający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski.

Za okoliczność bezsporną Sąd uznał, że indyjski kontrahent skarżącej jest nierezydentem, albowiem nie posiada na terytorium Polski siedziby ani zarządu. Wyjaśnienia wymaga zatem zakres zastosowania w sprawie art. 3 ust. 2 u.p.d.p.

Odwołując się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2121/12 WSA w Warszawie wskazał, że jedynym określonym w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. warunkiem opodatkowania

w Polsce dochodów nierezydentów jest osiągnięcie ich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślono, że w przepisie art. 3 ust. 2 u.p.d.p. brak jest zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Opierając się wykładni językowej Sąd stwierdził, że jeżeli jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione.

WSA w Warszawie wskazał, że nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 u.p.d.p. dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce, względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku,

że w przypadku sprzedaży usług niematerialnych wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego nie jest równoznaczne

z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski. Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 u.p.d.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zdaniem Sądu, z zestawienia norm zawartych

w art. 7 ust. 2 i w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski. Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także - o czym wprost stanowi

art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. - przychody uzyskane z tytułu świadczenia (sprzedaży) usług niematerialnych, do których należy zaliczyć należności (wynagrodzenia) wypłacone przez kontrahenta polskiego. Sprzedaż usług niematerialnych przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski. Skoro polski rezydent podatkowy będący zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem świadczonych usług, wypłaca należności (wynagrodzenie) nierezydentowi - co do zasady - należałoby uznać, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

WSA w Warszawie wskazał następnie, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., który stosuje się z uwzględnieniem umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sąd przytoczył następnie treść art. 13 Umowy, wskazując, że między stronami nie jest sporne, iż opłaty za usługi opisane przez skarżącą mieszczą się w pojęciu "opłat za usługi techniczne" zdefiniowanym w art. 13 ust. 4 Umowy. Zdaniem Sądu, w celu ustalenia, czy świadczone przez przedsiębiorcę indyjskiego usługi opisane

w pkt 1-4 wniosku będą podlegać opodatkowaniu w Polsce należy - zgodnie

z dyspozycją Umowy - odwołać się do przepisów prawa polskiego, wśród których decydujące znaczenie będzie miał przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. Na podstawie tego przepisu opodatkowanie przychodów następuje w formie ryczałtowej,

co oznacza, że nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, a podatek jest pobierany przez płatnika, czyli podmiot dokonujący wypłat należności z tytułów wyłącznie wymienionych w tym przepisie. W związku z tym istotne jest określenie - ponad wszelką wątpliwość - jaki charakter mają usługi świadczonej na rzecz skarżącej przez Kontrahenta, opisane w pkt 1-4 wniosku

o wydanie interpretacji oraz czy mieszczą się w katalogu usług znajdującym się

w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., a zwłaszcza wśród usług doradczych lub świadczeń

o podobnym charakterze.

W ocenie Sądu, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odniósł się w wyczerpujący sposób do definicji "świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącą, skoncentrował się wyłącznie na przedstawieniu wykładni historycznej tego przepisu, co nie było prawidłowe zarówno z uwagi na treść art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jak też ze względu na art. 121 § 1 w zw. z art. 14 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, przyjęcie jednozdaniowe, że usługi opisane przez Spółkę

we wniosku mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych i co do zasady, na podstawie Umowy, mogą być opodatkowane w Polsce, jest niewystarczające także z punktu widzenia art. 22 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. Sąd uznał, że Minister Finansów, przez odwołanie się jedynie do wykładni historycznej ww. przepisu, która obecnie nie ma odzwierciedlenia w jego treści, w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzenia zakresu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. na wszystkie usługi niematerialne.

WSA w Warszawie podzielił stanowisko skarżącej, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników

i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń. Tym samym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła podlegają jedynie te przychody, które zostały wymienione wprost w tym przepisie. Będą to zatem przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Sąd pierwszej instancji przyznał, że katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. nie ma charakteru zamkniętego (o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze"), to jednak o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym konieczne jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.

Za błędne Sąd pierwszej instancji uznał przyjęcie przez Ministra Finansów

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. są objęte wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Tym samym, dokonana przez organ wykładnia stanowi wykładnię rozszerzającą, która nie ma oparcia w jasnej treści gramatycznej ww. przepisu, a tym samym narusza art. 121

§ 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej WSA w Warszawie polecił Ministrowi Finansów uwzględnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. zaprezentowanej przez Sąd w kontekście usług opisanych przez skarżącą w pkt 1-4 wniosku o interpretację indywidualną.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego K. W., wnosząc o uchylenie go

w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.p. w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 4 Umowy, poprzez uznanie, że usługi opisane

we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie mieszczą się w katalogu usług zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. i w konsekwencji uznanie, że na skarżącej nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, co doprowadziło do niezastosowania

art. 26 ust. 1 u.p.d.p.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw.

z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej

w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. i odniósł wskazane we wniosku o wydanie interpretacji usługi do katalogu usług zawartego w ww. przepisie oraz wydał interpretację odpowiadającą prawu,

w tym określającą w swojej treści, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe, z podaniem uzasadnienia prawnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podtrzymano stanowisko i argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej z dnia

24 stycznia 2014 r.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano, że w wydanej interpretacji Minister Finansów dokonał oceny stanowiska Spółki, jak również przedstawił uzasadnienie prawne tej oceny. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, organ nie miał obowiązku odnoszenia się do każdego argumentu Spółki, zgodnie bowiem z dyspozycją art. 14c Ordynacji podatkowej organ ma jedynie obowiązek przedstawić ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy

i przedstawić uzasadnienie prawne tej oceny. Podkreślono, że w wydanej interpretacji organ odniósł się do stanowiska Spółki, dokonując jego oceny, i na jej tle dokonał interpretacji przepisów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Odmienna od zaprezentowanej przez wnioskodawczynię interpretacja przepisów podatkowych nie stanowi natomiast naruszenia przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A.K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Istotą sporu i zasadniczym zarzutem skargi kasacyjnej jest zaprezentowanie przez stronę skarżącą i WSA w Warszawie innego od przyjętego w interpretacji indywidualnej rezultatu wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. Także zarzut dotyczący naruszenia przez ten Sąd przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 w zw. z art. 14h i art.14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczy naruszenia przepisów postępowania przez nieprawidłową interpretację art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. przez WSA w Warszawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe zarzuty są niezasadne.

Bezsporne jest, że opłaty za usługi opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mieszczą się w pojęciu "opłat za usługi techniczne" zdefiniowanym w art. 13 ust. 4 Umowy. Zgodnie z art. 13 ust. 2 Umowy należności

i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego państwa (...).

W przypadku Polski o opodatkowaniu przychodów z tytułu usług technicznych stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze" mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne.

Przed dniem 1 stycznia 2004 r. analizowany przepis obejmował "świadczenie usług o charakterze niematerialnym". Wobec trudności w definiowaniu tego pojęcia prowadzących do utożsamienia go z wszystkimi usługami, których istotą nie było wytworzenie dóbr materialnych, skonkretyzowano zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Rezultat wykładni językowej wsparty postulatem racjonalności ustawodawcy nie mógł doprowadzić organ do rezultatu negującego działania ustawodawcy. Oczywistością jest bowiem, że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie zakresem omawianej przepisu "świadczeń usług

o charakterze niematerialnym", nie zmieniałby jego treści.

W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Na marginesie należy zauważyć, że organy podatkowe wielokrotnie zajmowały stanowisko analogicznie do przyjętego w zaskarżonym wyroku,

a przedmiotem sporów było, czy poszczególne świadczenia miały elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. (por. interpretacje indywidualne opisane w: G. Dźwigała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Lexis Nexis, Wyd. II, 2009; E. Mazur, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wyjaśnieniach organów podatkowych. Komentarz. Linie interpretacyjne, ABC 2009; A. Morska, Opodatkowanie u źródła usług niematerialnych nabywanych od podmiotów zagranicznych, ABC, wszystkie publikacje dostępne w LEX online).

Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazał na niezasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy i wykładnię przepisów podatkowych.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że stanowisko WSA

w Warszawie w zakresie naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 121

w zw. z art. 14c § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej dotyczy braku oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pkt 5 wniosku i jest ono w pełni uprawnione, skoro

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ pominął ocenę stanowiska wnioskodawcy odnośnie usług konsultingowych i doradczych oświadczonych ad hoc. Wypowiedź organu ogranicza się do enigmatycznego stwierdzenia, że u.p.d.p.

i umowy nie zabraniają rozdzielenia poszczególnych części składowych kompleksowej usługi i do każdej z nich należy zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Nie wiadomo zatem, czy organ w takiej wypowiedzi uznał,

że usługi wymienione w pkt 5 wniosku są częścią usługi kompleksowej i w zakresie opodatkowania powinny być potraktowane jak usługa główna, czy też stanowią one samodzielne usługi konsultingowe oraz doradcze i jako takie podlegają opodatkowaniu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]