Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1243/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz "A" S.A. z siedzibą w L. kwotę 75.232 zł (siedemdziesiąt pięć tysięcy dwieście trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Pierwotne postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2009 w wysokości [...] zł.

2. W dniu 05.06.2008 r. spółka zawarła z B (dalej: Bank) umowę kredytową w złotych, na mocy której Bank udzielił spółce kredytu inwestycyjnego w wysokości [...] zł na finansowanie budowy. W umowie zapisano, że kredytobiorca zapłaci bankowi odsetki z tytułu wykorzystania kredytu w złotych (§ 3.04 umowy). W ust. 5 wskazano, że wykorzystanie udzielonego kredytu następować będzie w formie bezgotówkowej, w ciężar rachunku kredytu, do wysokości kwoty udzielonego kredytu. W Rozdziale V ww. umowy o kredyt, zatytułowanym: "Dodatkowe zobowiązania", spółka zobowiązała się do dodatkowego zawarcia z bankiem tzw. walutowych transakcji terminowych, tj. do zawarcia w terminie 3 miesięcy od podpisania Umowy, transakcji zabezpieczającej kurs wymiany EUR/złoty dla minimum 90% kwoty przyznanego kredytu, przy czym przewalutowanie kredytu miało nastąpić po dniu zakończenia budowy, lecz nie później niż do dnia 29 maja 2009 r., jak również do zawarcia z w terminie 6 miesięcy od dnia podpisania Umowy, transakcji zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej dla min. 50% kwoty niniejszego kredytu wyrażonej w EUR na okres nie krótszy niż 5 lat od planowanego przewalutowania kredytu, jednak nie później niż od 30 czerwca 2009 r. Załącznik nr 1 umowy z dnia [...]. stanowił harmonogram spłaty kredytu: 1) w złotych, w ratach od 01.06.2009 r. do 01.06.2024 r. oraz 2) w EUR, w ratach od 01.10.2009 r. do 01.09.2014 r. W wykonaniu dodatkowych zobowiązań określonych w ww. Rozdziale V umowy o kredyt w złotych z dnia 05.06.2008 r. spółka zawarła z bankiem w dniach [...], [...], [...] i [...] cztery terminowe transakcje walutowe, które znalazły odzwierciedlenie i potwierdzenie zawarcia w aneksach nr 5 i nr 6 odpowiednio z [...] i [...]. W aneksie nr 5 wskazano, że w wykonaniu umowy kredytowej i na podstawie zawartej z Bankiem odrębnej umowy o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji z dnia 30.12.2005 r., kredytobiorca zawarł z Bankiem następujące terminowe transakcje zakupu:

1. w dniu 10.07.2008 r. zawarł z Bankiem transakcję terminową zakupu przez Bank kwoty [...] EUR po kursie 3,2800 zł za 1 EUR ("Transakcja terminowa 1"),

2. w dniu 21.08.2008 r. zawarł z Bankiem transakcję terminową zakupu przez Bank kwoty [...] EUR po kursie 3,3100 zł za 1 EUR ("Transakcja terminowa 2"),

3. w dniu 03.09.2008 r. zawarł z bankiem transakcję terminową zakupu przez Bank kwoty [...] EUR po kursie 3,3700 zł za 1 EUR ("Transakcja terminowa 3").

Następnie wskazano, że Bank dokona obciążenia Walutowego Rachunku Kredytu powyżej wskazanymi kwotami EUR, oraz dokona rozliczenia Transakcji terminowej 1, Transakcji terminowej 2 oraz częściowego rozliczenia Transakcji terminowej 3 w kwocie [...] EUR przy zastosowaniu wskazanych wyżej kursów walutowych, jak również ustalono, że termin realizacji części Transakcji terminowej 3 w kwocie [...] EUR ulega przesunięciu do 30.06.2019 r.

W aneksie nr 6 z dnia 30.06.2009 r. strony zgodnie oświadczyły, że na ów dzień, wypełniając postanowienia umowy kredytowej i na podstawie zawartej z Bankiem umowy o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji z dnia 30.12.2005 r., Kredytobiorca zawarł z Bankiem transakcję zakupu przez Bank kwoty [...] EUR po kursie [...] PLN za 1 EUR ("Transakcja terminowa 4"). Wypełniając postanowienia umowy kredytowej, w dniu [...], Bank dokona obciążenia Walutowego Rachunku Kredytu oraz dokona rozliczenia Transakcji terminowej 3, w kwocie [...] EUR przy zastosowaniu kursu 3,3700 zł za 1 EUR. Kwota [...] zł uzyskana w wyniku tego rozliczenia zostanie przeznaczona na spłatę zadłużenia zaewidencjonowanego na Rachunku kredytu. Bank dokona obciążenia Walutowego Rachunku Kredytu oraz dokona rozliczenia Transakcji terminowej 4 w kwocie [...] EUR przy zastosowaniu kursu 4,44099997 zł za 1 EUR, a kwota [...] zł uzyskana w wyniku tego rozliczenia zostanie przeznaczona na spłatę zadłużenia zaewidencjonowanego na Rachunku kredytu.

W trzech pismach – kolejno z dnia [...], [...] i [...], zatytułowanych "Potwierdzenie zawarcia transakcji", B Departament Usług Skarbu potwierdził zakup przez B waluty bazowej EUR we wskazanych kwotach w ramach Transakcji terminowych nr 1, 2 i 3, po kursach ustalonych zgodnie z aneksem nr 5 do umowy kredytowej.

W aneksie nr 5 z dnia [...] strony ponadto m.in. ustaliły, że przez Przewalutowanie należy rozumieć spłatę zadłużenia zaewidencjonowaną na Rachunku kredytu środkami w walucie polskiej uzyskanymi w wyniku rozliczenia transakcji terminowej na sprzedaż waluty EUR, o której mowa w § 5.01 ust. 17 Umowy, przy czym środkami w EUR Bank obciąży Walutowy Rachunek Kredytu.

W trakcie postępowania Spółka stała na stanowisku, że w rzeczywistości doszło do zaciągnięcia nowego kredytu w walucie EUR, następnie do sprzedaży pozyskanej z kredytu waluty EUR na rzecz Banku w ramach transakcji terminowych i spłaty kredytu w złotych ze środków pozyskanych ze sprzedaży EUR w ramach realizacji transakcji terminowych na rzecz Banku. Z tytułu realizacji transakcji terminowych, w ramach których doszło do sprzedaży EUR na rzecz Banku, spółka ustaliła koszt uzyskania przychodu w wysokości [...] zł związany z powstałymi ujemnymi różnicami kursowymi.

Zdaniem organów podatkowych istniał tylko jeden kredyt udzielony w złotych, a jego realizacja została podzielona na dwie fazy: w pierwszej fazie kredyt został wypłacony w transzach w walucie złoty, a w drugiej fazie nastąpiło przewalutowanie kredytu i jego spłata w EUR. Nie nastąpił faktyczny transfer waluty na rzecz spółki oraz następnie jej sprzedaż przez spółkę, ale ustalony kurs zmiany waluty miał charakter zabezpieczający. Doszło wyłącznie do przewalutowania kredytu po zabezpieczonym kursie wymiany waluty, które jest neutralne pod względem podatkowym, bowiem nie wywiera ono skutków zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organy podatkowe uznały, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł poniesione z tytułu partycypacji w kosztach prac wykończeniowych lokalu użytkowego. Zdaniem organu wydatki te powinny zostać zamortyzowane.

Przekonanie to znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...].

2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

1. Na skutek skargi wniesionej w dniu 10.01.2014 r. tut. Sąd wyrokiem z dnia 27.06.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 261/14 uchylił decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie jedynym zdarzeniem, z którym mogłoby się wiązać wystąpienie różnic kursowych była sprzedaż waluty EUR w ramach realizacji transakcji terminowych. Sąd stwierdził następnie, że organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób dostateczny, czy istotnie doszło do udzielenia kredytu walutowego przez Bank (strona twierdzi, że nie dysponowała walutą EUR z innych źródeł) i czy doszło do sprzedaży tej waluty na rzecz Banku po umówionym kursie, z czym mogłoby wiązać się wystąpienie różnic kursowych. W treści umowy kredytowej z dnia [...] brak jest zapisów dotyczących udzielenia stronie drugiego kredytu, tym razem w walucie EUR. Również w piśmie z dnia [...], stanowiącym odpowiedź na zapytanie organu podatkowego, Bank nie potwierdził okoliczności udzielenia kredytu walutowego, ale też wyraźnie nie zaprzeczył takiej ewentualności, niejasno wskazując, że "w następstwie jednej decyzji kredytowej finansował realizację inwestycji". W piśmie tym Bank nie wyjaśnił więc w sposób nie budzący wątpliwości, czy w ramach tej jednej decyzji kredytowej udzielono tylko kredytu w złotych, czy również kredytu walutowego. Zatem, dokumenty zgromadzone w rozpatrywanej sprawie nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy Bank udzielił stronie drugiego kredytu na podstawie umowy kredytowej z dnia [...] i czy uzyskana w ten sposób waluta była przedmiotem sprzedaży na rzecz Banku w ramach transakcji terminowych. Natomiast treść aneksów nr 5 i nr 6 rodzi wątpliwość, czy wskazana w nich "Konwersja waluty" kredytu złotowego na kredyt dewizowy obejmuje również przewalutowanie z wykorzystaniem transakcji terminowych na zakup waluty przez Bank.

Sąd zwrócił uwagę, że z włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec innego podmiotu – A - protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia [...] wynika, że wyjaśnienia pracownika Banku odnoszące się do kwestii rozumienia pojęć "konwersja", "przewalutowanie" (s. 5 protokołu), "uruchomienie kredytu"' "spłata kapitału" i "kredyt wypłacony na rachunek klienta" (s. 7 protokołu) dotyczą umowy kredytowej z dnia [...] udzielonej A. Organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec skarżącej spółki nie wyjaśnił, czy informacje zawarte w tym protokole można odnieść również do kredytów udzielanych innym podmiotom, w tym skarżącej spółce, a więc czy jest to powszechna praktyka stosowana przez Bank wobec kredytobiorców. W ocenie Sądu na podstawie definicji "konwersji" i "przewalutowania" zamieszczonych w protokole trudno jest ustalić również, czy są to pojęcia tożsame czy też odmienne, a oba rodzaje tych pojęć występują w dokumentach dotyczących skarżącej spółki. Organ podatkowy nie wyjaśnił również, czy definicje te znajdują zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, wobec wprowadzenia do umowy kredytowej z dnia [...] szerszej definicji przewalutowania w § 2 aneksu nr 5 do umowy kredytowej.

Powyższe wątpliwości i rozbieżności powinny być wyjaśnione przez organ podatkowy przez uzyskanie odpowiednich informacji z banku, w szczególności co faktycznie oznaczają używane przez bank w umowie kredytowej i pozostałych dokumentach bankowych pojęcia i sformułowania.

Uznał nadto Sąd, że organ podatkowy błędnie rozpatrzył wnioski dowodowe strony zgłoszone w piśmie z dnia 11.04.2013 r. odnośnie przesłuchania pracowników banku, uzasadniając to rozstrzygnięcie stwierdzeniem, że "zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala ponad wszelką wątpliwość rozstrzygnąć sporną kwestię". W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał ponad wszelką wątpliwość na rozstrzygnięcie spornej kwestii. Strona wnosiła też o przeprowadzenie tych dowodów w celu potwierdzenia tezy odmiennej niż przyjęta przez organ podatkowy na niekorzyść strony.

Oceniając drugą kwestię sporną pomiędzy stronami, tj. kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dofinansowania, wypłaconego przez stronę skarżącą C z tytułu prac wykończeniowych dotyczących wynajmowanego przez spółkę lokalu Sąd nie dopatrzył się uchybień i podzielił stanowisko organów, iż sporna kwota [...] zł winna zostać rozliczona w postaci odpisów amortyzacyjnych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25.08.2016r., sygn. akt II FSK 3620/14 oddalił skargi kasacyjne wniesione przez spółkę i organ.

3. Ponowne postępowanie przed organami podatkowymi.

1. W dniu 25.10.2016 r. organowi odwoławczemu doręczono prawomocny wyrok z tut. Sądu dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 261/14.

W ponownym postępowaniu organ drugiej instancji - objętą zarzutami skargi w niniejszej sprawie - decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organ pierwszej instancji z dnia [...] nr [...], którą ponownie określono spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2009 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu na wstępie organ drugiej instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania głównego, albowiem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania rozpoczął się w dniu 01.01.2011 r., został zawieszony na skutek wniesienia przez podatnika skargi do sądu administracyjnego w dniu 10.10.2014 r. i następnie podjął bieg na skutek doręczenia organowi w dniu 25.10.2016 r. odpisu prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Wr 261/14. Przyczyna zawieszenia ustała 26.10.2016 r. - zatem nowy termin przedawnienia upływa z dniem 16.10.2018 r.

Odnosząc się do meritum sprawy organ podniósł, że w piśmie z dnia 04.08.2014 r. Bank potwierdził w sposób jednoznaczny, że w ramach umowy o kredyt inwestycyjny udzielił spółce wyłącznie kredytu w złotych.

Jednocześnie Bank przesłał kserokopie sprawozdań, które złożył do Narodowego Banku Polskiego. W sprawozdaniach tych Bank wskazał przedmiotowy kredyt odpowiednio w kwocie [...] (za maj 2009) oraz w kwocie [...] ( za czerwiec 2009) jako kredyt przewalutowany ze złotych na waluty obce (EUR).

Natomiast w pismach z dnia [...] i [...] odnośnie celu i sensu zdarzeń związanych z transakcjami terminowymi Bank wskazał, że transakcje te należy zaliczyć do transakcji typu forward, których celem było zabezpieczenie konwersji kredytu budowlanego w złotych na kredyt inwestycyjny w EUR. Według stanowiska Banku, transakcje terminowe - zgodnie z umową kredytową - zostały zawarte celem zabezpieczenia przewalutowania, przewalutowanie nastąpiło według umówionego kursu. Cena zakupu waluty została wskazana w dokumentacji rozliczeń transakcji i jest ceną faktyczną - nie ma innej ceny.

Zdaniem organu drugiej instancji ocena materiału dowodowego wskazuje, iż w dniach [...] i [...] dokonano zmiany kwoty faktycznie wykorzystanego kredytu w kwocie [...] zł na [...] EUR przy zastosowaniu kursów wymiany złoty/EUR zabezpieczonych 4 Transakcjami terminowymi. W dniu przewalutowania kredytu operacja ta jest neutralna podatkowo, nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodów, ani po stronie przychodów, bowiem nie dochodzi do spłaty kredytu w walucie obcej, czyli podstawowej przesłanki powstania różnic kursowych.

Zdaniem organu drugiej instancji z informacji udzielonych przez Bank wynika, że z technicznego punktu widzenia konwersja kredytu w złotówkach na kredyt w EURO została dokonana jednocześnie z realizacją transakcji forward na wewnętrznych kontach rozliczeniowych banku w następujący sposób:

1. Bank zapisał na wewnętrznym koncie przypisanym spółce kredyt udzielony w walucie euro, w kwocie odpowiadającej udzielonemu spółce wcześniej kredytowi budowlanemu w złotych przeliczonemu po kursie przyjętym dla zawartych transakcji forward,

2. Bank przystąpił do zrealizowania transakcji forward dokonując zakupu euro od Spółki ze środków z udzielonego kredytu w EURO płacąc spółce złotówkami po kursach ustalonych dla transakcji forward,

3. następnie środki wyrażone w złotówkach uzyskanych w ramach realizacji forward posłużyły do wyzerowania zobowiązania z tytułu kredytu wyrażonego w złotówkach.

W ocenie organu drugiej instancji w chwili rozliczenia transakcji terminowej nie doszło do powstania po stronie spółki przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i kosztów z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych - w przedmiotowej sprawie transakcji terminowej zabezpieczającej typu forward, na podstawie przepisu 15 ust. 1 w związku art. 16 ust. 1 pkt 8b w/w ustawy.

W ocenie organu podatkowego, w chwili dokonania realizacji transakcji terminowych, mających na celu zabezpieczenie kursu wymiany EUR/złoty, w ustalonym stanie faktycznym nie doszło do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych.

W odniesieniu do wniosków strony o przesłuchanie świadków wskazał organ, iż ustalono, że osoby te nie brały udziału w negocjacjach i przygotowaniu umowy kredytowej.

4. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji.

1. W skardze do tut. Sądu spółka wnosząc o uchylenie decyzji, umorzenie postępowania i zasadzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez stwierdzenie, że w sprawie doszło do przewalutowania kredytu zaciągniętego w złotych na kredyt w EUR i nie doszło do sprzedaży EUR, w sytuacji gdy doszło do zaciągnięcia kredytu w EUR, sprzedaży i pozyskanej z kredytu waluty EUR w ramach transakcji terminowych i spłaty kredytu w złotych ze środków pozyskanych ze sprzedaży EUR w ramach realizacji transakcji terminowych, co wykluczało przewalutowanie kredytu;

2) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że transakcje terminowe w sprawie nie miały charakteru rzeczywistego i nie polegały na sprzedaży EUR na rzecz Banku, lecz że przedmiotowe transakcje polegały na przeliczeniu kredytu w EUR na kredyt w złotych po czterech różnych kursach wymiany EUR/złoty w dwóch różnych datach;

3) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że w sprawie doszło do nabycia waluty EUR po faktycznym kursie waluty, mimo iż nie istniał taki kurs, ponieważ nie można mówić o zastosowaniu jakiegokolwiek kursu faktycznego waluty w momencie otrzymania środków na rachunku walutowym kredytu (tj. udzielenia kredytu walutowego skarżącej), gdyż w wyniku takiej operacji nie dochodzi ani do sprzedaży, ani do zakupu waluty;

4) art. 191 O.p., tj. przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o nikły wycinek materiału dowodowego sprawy z pominięciem dowodów świadczących na niekorzyść stanowiska organów - w szczególności pominięcie treści umowy kredytowej, z której treści wprost wynika, ze na rzecz skarżącej miał być udzielony kredyt walutowy celem realizacji transakcji terminowych, a przewalutowanie należy rozumieć jako spłatę kredytu w PLN środkami pochodzącymi z realizacji transakcji terminowych;

5) art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 194 § 2 O.p. w zw. z art. 95 ust. 1 ustawy Prawo bankowe poprzez pominięcie przez organ bez przeprowadzenia kontrdowodu treści umowy kredytowej wraz z aneksami, wyciągów, księgowań, potwierdzeń dokonania transakcji oraz innych dokumentów wystawionych przez bank, posiadających moc dowodową równą dokumentom urzędowym, które to dokumenty urzędowe stanowią dowód potwierdzający stanowisko strony - że w sprawie doszło do sprzedaży EUR na rzecz banku w ramach transakcji terminowych oraz udzielenia przez Bank na rzecz skarżącej drugiego kredytu w EUR, o czym świadczy: definicja "przewalutowania" wprowadzona do umowy kredytowej, trzy potwierdzenia zawarcia transakcji, wyciąg z rachunku bankowego strony prowadzonego w walucie EUR, wyciągi z rachunku kredytu złotówkowego strony;

6) art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. pracowników banku oraz innych dowodów. Zdaniem strony organ nadal nie wyjaśnił wskazanych przez WSA wątpliwości. Organ bezzasadnie odmówił przesłuchania pracowników banku ze względu na rzekomo obowiązującą ich tajemnicę bankową, z której zostali zwolnieni przez skarżącą.

7) art. 191 O.p. w zw. z art 122 O.p. poprzez:

- wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia pomimo braku zgromadzenia przez organ pełni materiału dowodowego w sprawie, oraz brak wykazania zainteresowania w zakresie zgromadzenia w sprawie kompletnego materiału dowodowego,

- odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia charakteru oraz przebiegu Transakcji Terminowych,

- ustalenie stanu faktycznego sprawy, na dokumentach i wyjaśnieniach udzielonych przez osoby, które nie brały udziału w negocjacjach i przygotowaniu umowy;

8) art. 123 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu, a nadto w oparciu o zgromadzone w tym innym postępowaniu dowody pośrednie;

9) art. 180 O.p. w zw. z art. 104 ust. 1 i art. 105 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, poprzez dopuszczenie protokołu jako dowodu w sprawie, pomimo że informacje zawarte w protokole zostały pozyskane z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej;

10) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o radcach prawnych, poprzez dopuszczenie protokołu jako dowodu w sprawie, pomimo że informacje zawarte w protokole zostały pozyskane z naruszeniem przepisów o tajemnicy zawodowej;

11) art. 199a § 1 O.p. poprzez ustalenie treści umowy kredytowej oraz transakcji terminowych na sprzedaż EUR, wbrew gramatycznemu jej brzmieniu oraz zgodnemu celowi stron umowy, wyrażonemu m. in. w treści ww. umów i zeznaniach świadka, który negocjował umowę kredytu;

12) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ do wytycznych wynikających z zapadłych w sprawie wyroków, tj. nie przesłuchanie świadków i nie wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego;

13) art. 229 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż organ ten nie zastosował się do wytycznych, wynikających z decyzji organu wyższej instancji;

14) art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści czynności prawnej i samodzielne ustalenie przez organ treści umowy;

15) art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął w dniu [...] roku, tj. przed wydaniem przez zaskarżonej decyzji;

16) art. 70 § 1 w zw. z § 7 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie przez organ, mimo iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. W przedstawionym wyliczeniu spółka przyjęła, że termin przedawnienia podjął bieg nie od dnia następującego po dniu doręczenia organowi prawomocnego wyroku WSA sygn. akt I SA/Wr 261/14 (26.10.2016 r.), lecz od dnia doręczenia organowi wyroku NSA sygn. akt II FSK 3620/14 (06.10.2016 r.) i jako datę przedawnienia wskazała 27.09.2018 r. Nawet zaś przyjmując, iż przedawnienie nastąpiło, jak chce tego organ, [...], to doręczenie zaskarżonej w sprawie decyzji nastąpiło już po dacie przedawnienia, tj. w dniu [...].

17) art 15a ust. 3 pkt 3 w związku z art 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w analizowanej sprawie nie doszło do zapłaty EUR (lub innej formy wypływu środków w EUR) w rozumieniu tego przepisu, wobec czego nie wystąpiły w sprawie różnice kursowe, mimo iż doszło do sprzedaży EUR w ramach realizacji 4 transakcji terminowych.

Zdaniem skarżącej w sprawie w rzeczywistości nie doszło do przewalutowania kredytu złotówkowego lecz:

1) Bank w ramach umowy kredytowej udzielił skarżącej kredytu walutowego w kwocie [...] mln EUR (dokonał obciążenia Walutowego Rachunku Kredytu);

2) skarżąca sprzedała [...] mln EUR Bankowi po kursie ustalonym dla realizacji transakcji terminowych. Dokonała tego w ramach wykonania czterech transakcji terminowych typu forward, stanowiących transakcje o charakterze rzeczywistym, zawartych na podstawie postanowień umowy ramowej, sprzedając bankowi kwotę [...] mln EUR po zakontraktowanych kursach, tj. za łączną za kwotę [...] mln złotych.

3) skarżąca dokonała spłaty kredytu w złotych ([...] mln zł) ze środków uzyskanych z transakcji terminowych.

4.2. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał nadto, iż Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. zawiadomieniem z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., że z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji CIT-8, a przez to narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, tj. o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok uległ zawieszeniu z dniem [...]. Zawiadomienie zostało odebrane przez spółkę w dniu [...], natomiast przez pełnomocnika [...].

3. W piśmie z dnia [...], zatytułowanym "replika na odpowiedź na skargę" skarżąca podtrzymała i rozwinęła dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie, dodatkowo podnosząc, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpoczyna się w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co w sprawie nie miało miejsca, a ponadto, że zawiadomienie to miało charakter pozorny, skoro od chwili jego wysłania nie zostały przedstawione zarzuty ani nie podjęto żadnych czynności w celu pociągnięcia spółki do odpowiedzialności.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

2. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; Ze zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a w szczególności przepisy o postępowaniu.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma okoliczność, że na wcześniejszym etapie postępowania zapadł już w sprawie wyrok tutejszego Sądu z dnia 27.06.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 261/14. Skargi kasacyjne od tego orzeczenia zostały oddalone. To spowodowało, że - stosownie do art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto, w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania organ administracji, ale również sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku. Poza sporem pozostaje przy tym, że nie zaistniała żadna z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wymienionym wyroku. Nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego, jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, która miałaby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25.04.2014 r., II FSK 1276/12; z 22.10.2014 r., II FSK 2472/12; z 04.10.2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Ocena prawna może dotyczyć m.in. wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. "Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28.02.2019 r. sygn. akt I SA/Ke 478/18, CBOSA)

4. Z tych względów w niniejszej sprawie kluczowa jest ocena czy organy, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniły ocenę prawną i zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 27.06.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 261/14. W ocenie Sądu organy w tym zakresie nie tylko nie zastosowały się do otrzymanych wskazań, ale wręcz prawomocny wyrok zlekceważyły, ograniczając się w istocie do podtrzymania dotychczasowych ustaleń i przywołania w zasadzie tych samych dowodów.

Ocena prawna wyrażona w wyroku z dnia 27.06.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 261/14 dotyczyła następujących kwestii:

- wskazania, że w opisanym stanie faktycznym różnice kursowe mogą się wiązać tylko z transakcją sprzedaży waluty po umówionym z góry kursie (transakcją forward);

- wskazania szczególnej mocy dowodowej dokumentów bankowych na mocy przepisów obowiązujących w okresie zawierania transakcji;

- wskazania na brak jednoznaczności dokumentów zgromadzonych w sprawie odnośnie kwestii, czy Bank udzielił stronie drugiego kredytu w EUR i czy uzyskana w ten sposób waluta była przedmiotem sprzedaży na rzecz Banku w ramach transakcji terminowych - wymieniono dokumenty mogące wskazywać na słuszność stanowiska strony (tj. trzy potwierdzenia zawarcia transakcji i wyciągi z rachunku bankowego strony wskazujące na dokonanie operacji uruchomienia kredytu w EUR, brak "wyzerowania" kredytu w złotych i na równoczesność istnienia kredytów w złotych i w EUR) oraz zwrócono uwagę m.in. na brak wyraźnego potwierdzenia przez Bank okoliczności udzielenia kredytu walutowego celem sprzedaży waluty na jego rzecz oraz na treść sprawozdania do NBP, w którym wykazano kredyt jako przewalutowany ze złotych na walutę obcą;

- wskazania na niejednoznaczność pojęć "konwersja" i "przewalutowanie" używanych w dokumentach bankowych i w wyjaśnieniach pracowników Banku zawartych w protokole kontroli innego podmiotu;

- wskazania na błędne rozpatrzenie wniosków dowodowych strony dotyczące przesłuchania pracowników Banku, ponieważ materiał dowodowy nie pozwalał ponad wszelką wątpliwość na rozstrzygnięcie spornej kwestii, a ponadto wnioski te były zgłaszane w celu potwierdzenia tezy odmiennej niż przyjęta przez organ na niekorzyść strony.

W konsekwencji Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu należy:

- wyjaśnić wskazane wątpliwości i rozbieżności dotyczące kwestii udzielenia stronie przez Bank drugiego kredytu w EUR i następnie sprzedaży tej waluty w ramach transakcji terminowych;

- w szczególności ustalić, co faktycznie oznaczają używane przez Bank w umowie kredytowej i pozostałych dokumentach bankowych pojęcia i sformułowania;

- w tym celu uzyskać odpowiednie informacje z Banku;

- wziąć pod uwagę, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – pracowników Banku była błędna, ponieważ dotychczasowy materiał dowodowy nie pozwalał ponad wszelką wątpliwość rozstrzygnąć spornej kwestii i dowód ten był zgłaszany przez stronę na tezę odmienną niż przyjął to organ

- ewentualnie rozważyć skorzystanie z art. 199a Ordynacji podatkowej – jeśli po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego nadal będą istniały wątpliwości co do stosunków łączących stronę z Bankiem.

Wskazania te i zalecenia zostały zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 25.08.2016 r sygn. akt II FSK 3620/14 stwierdził, że "Sąd pierwszej instancji (...) zawarł prawidłowe wskazania co do dalszego postępowania. Nie zawierają one błędów i są logiczną konsekwencją poglądów prawnych zawartych w zaskarżonym orzeczeniu. Sąd wskazuje na konieczność pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnieniu pojawiających się w nich sprzeczności. Uzasadnienie wyroku nie zawiera jednak imperatywu kategorycznego wskazującego na konieczności przeprowadzenia nowych dowodów. Będą one celowe dopiero gdy okaże się, że zgromadzone dowody nadal będą budziły wątpliwości w zakresie ustalenia faktów prawotwórczych. Na wątpliwości te oraz ich przyczyny wskazał obszernie Sąd w uzasadnieniu wyroku. Dopiero na końcu Sąd zwraca uwagę na możliwość zastosowania przepisów art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Takie wskazania zasługują na pełną aprobatę."

5. Sąd stwierdza, że organ jednak powyższych zaleceń nie dokonał, ograniczając się do uzyskania od Banku dalszych pisemnych wyjaśnień, które w ocenie Sądu nadal nie pozwalają na wyciągnięcie tak jednoznacznych tez, jak stawiane w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie decyzji w dalszym ciągu ogranicza się do przytoczenia wyjaśnień składanych przez Bank, w tym twierdzenia o "technicznym" charakterze zapisów w księgach bankowych i potwierdzenia transakcji walutowej. W dalszym ciągu brak jest jednoznacznej oceny przyczyn, dla których zapisy te są kwestionowane - w szczególności wskazania, czy organ kwestionuje ich rzetelność (zgodność z prawdą). Organ zdaje się w tej kwestii przydawać znaczenie przesądzające uzyskanym od Banku pisemnym wyjaśnieniom ograniczając się do zacytowania wybranych ich fragmentów.

Tego rodzaju postępowanie stanowi w istocie uchylenie się przez organy od obowiązku dokonania samodzielnej oceny dowodów, z uwzględnieniem ich całości. Organ bowiem w dalszym ciągu nie odniósł się (nie dokonał oceny) do dowodów składnych przez Podatnika - w tym jego wyjaśnień, a także pisemnych wyjaśnień innych pracowników Banku. Przywołując uzyskane w ponownym postępowaniu wyjaśnienia Banku organ jednocześnie pomija występujące w nich oczywiste sprzeczności. Treść tych wyjaśnień nadal nie pozwala na wyciągniecie tak jednoznacznych wniosków, jakie stawia organ w zaskarżonej decyzji. I tak na przykład powtarzane przez organ twierdzenie o "techniczności" zapisów jest sprzeczne z zapewnieniem Banku zawartym w piśmie z dnia 14.07.2017 r., że "wszystkie transakcje mają charakter rzeczywisty" i dokonane czynności "mają zawsze pokrycie w pieniądzu", a transakcje "opisywane są zgodnie z ich przebiegiem". W piśmie tym ponadto wskazano, że transakcje terminowe zostały zawarte celem zabezpieczenia przewalutowania i że doszło do zakupu przez Bank waluty po cenie wskazanej w dokumentacji rozliczeń, która jest ceną faktyczną (co może wskazywać raczej na to, że były to osobne, realne transakcje, które były jedynie zawarte w określonym celu, nie zaś, że zakupu waluty w ogóle nie było). Dalej w piśmie tym wyjaśniono, że "Bank spłaca zadłużenie na rachunku kredytu w walucie polskiej środkami uzyskanymi z dalszego uruchomienia kredytu w walucie EUR". Ponadto we wcześniejszym piśmie z dnia [...], Bank wielokrotnie używa określenia "uruchomienie kredytu w EUR" bądź "środki z uruchomienia kredytu w EUR" i wskazuje, że "klient nie przeznaczał własnych środków na spłatę kredytu w złotych". Zaznacza, że przepisy prawa i rekomendacje KNF nie zakazują udzielania w jednej umowie dwóch kredytów, jednego w walucie obcej, drugiego w złotych. Bank wyjaśnia tam również, że potwierdzenia zawarcia transakcji (w których także jest mowa o uruchomieniu kredytu w EUR) stanowią dowód zawarcia transakcji oraz warunków, na jakich została ona zawarta, a ponadto mają rangę dokumentu. W piśmie tym wskazano ponadto, że dla celów umowy kredytowej strony rozszerzyły definicję przewalutowania, ustalając, że należy przez to rozumieć spłatę zadłużenia zaewidencjonowaną na rachunku kredytu w złotych uzyskanymi w wyniku rozliczenia transakcji terminowej na sprzedaż waluty EUR, według aneksu nr 5 do umowy kredytowej, przy czym środkami w walucie EUR Bank obciąży walutowy rachunek kredytu. W ocenie Sądu pojęcie "przewalutowania" w rozumieniu przyjętym przez strony umowy kredytowej pozostaje zatem niewyjaśnione w tym sensie, że wzięcie pod uwagę jego rozumienia wskazanego przez Bank w powyższym piśmie nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia organu o braku udzielenia drugiego kredytu w EUR oraz braku sprzedaży tej waluty przez stronę na rzecz Banku. Bank wprost bowiem wskazuje, że w ramach tak rozumianego przewalutowania (co istotne, szerszego niż przyjmowane zazwyczaj) doszło jednak do sprzedaży EUR na rzecz Banku jako osobnej transakcji.

6. Trzeba tu ponownie podkreślić, że – jak wiążąco wskazał Sąd w powołanym wyroku w sprawie I SA/Wr 261/14 – ewentualne różnice kursowe w niniejszej sprawie mogą powstać wyłącznie z tytułu sprzedaży waluty EUR na rzecz banku w ramach transakcji forward. Niezrozumiałe jest zatem – a poza tym wprost sprzeczne ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w powyższym wyroku - stwierdzenie organu, że w dniu przewalutowania kredytu (na skutek realizacji 4 transakcji terminowych) operacja ta jest neutralna podatkowo, bowiem nie dochodzi do spłaty kredytu w walucie obcej, czyli podstawowej przesłanki powstania różnic kursowych. W niniejszej sprawie nie chodzi przecież o spłatę kredytu w walucie obcej jako podstawy do przyjęcia różnic kursowych, lecz o sprzedaż waluty EUR przez spółkę na rzecz Banku i o ustalenie, czy istotnie do takiej sprzedaży doszło, bowiem tylko z tego powodu mogłyby ewentualnie powstać różnice kursowe.

7. Organ nie wyjaśnia też przyczyn, dla których "system nie pozwala" zaksięgować operacji bankowych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Kwestia ta zaś wydaje się szczególnie istotna w powiązaniu z wyżej wskazaną szczególną mocą dowodową dokumentów bankowych. Ponownie, bowiem należy podkreślić, że sporne transakcje przebiegały w szczególnym reżimie prawnym wiążącym się z faktem, iż jedną ze stron jest Bank, działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. 2012 r poz. 1376, dalej jako u.p.b.). Zgodnie z art. 95. ust 1 u.p.b., "Księgi rachunkowe banków, wyciągi z tych ksiąg podpisane przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banku i opatrzone pieczęcią banku oraz wszelkie wystawione w ten sposób oświadczenia zawierające zobowiązania, zwolnienie z zobowiązań, zrzeczenie się praw lub pokwitowanie odbioru należności oraz stwierdzające udzielenie kredytu, pożyczki pieniężnej, ich wysokość, zasady oprocentowania, warunki spłaty, przeniesienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką lub zastawem rejestrowym, mają moc prawną dokumentów urzędowych oraz stanowią podstawę do dokonania wpisów w księgach wieczystych i rejestrach publicznych." W zestawieniu z tymi regulacjami twierdzenia Banku o "technicznym" charakterze zapisów i dokumentów zdają się wskazywać na jego nieprawidłowe działanie. Jednocześnie- skoro w wyjaśnieniach negowana jest treść zapisów księgowych- nie można uznać, że stanowią one "wyciąg z tych ksiąg". Wyjaśnienia te nie stanowią więc dokumentu urzędowego w rozumieniu wyżej przytoczonego przepisu, a jedynie oświadczenie wiedzy sporządzających je osób.

Jednocześnie organ, opierając się wyłącznie na wyjaśnieniach jednej ze stron transakcji, nie rozważył, czy nie istnieje sprzeczność interesów pomiędzy Bankiem i Podatnikiem wyrażająca się chociażby w tym, że koszty poniesione przez jedną ze stron winny odpowiadać przychodowi drugiej strony.

8. W powoływanym wyroku Sąd stwierdził również, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwalał ponad wszelką wątpliwość rozstrzygnąć spornej kwestii, stąd odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadków – pracowników Banku była błędna. Podkreślono przy tym, że dowód ten był zgłaszany przez stronę na tezę odmienną niż przyjął to organ. Biorąc pod uwagę, że – jak wyżej wskazano – stan faktyczny w zakresie okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy pozostaje niewyjaśniony, brak było nadal podstaw do odmowy przeprowadzenia powyższego dowodu. Jednocześnie zaakcentować trzeba, że niedopuszczalne jest powoływanie się, jako uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu, na stanowisko Banku o celowości lub niecelowości jego przeprowadzenia. Trzeba bowiem podkreślić, że z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 §1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających (wyrok NSA z dnia 14.09.2018 r. sygn. akt I GSK 195/15 CBOSA). Podstawowym celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (art. 122 O.p.). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany nie tylko zebrać materiał ale i wyczerpująco go rozpatrzyć. Gromadzenie i rozpatrzenie dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest zatem ustawowym obowiązkiem organu. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić na podstawie zupełnego materiału dowodowego, a formułowane wnioski muszą odpowiadać tak zasadom logiki jak i życiowego doświadczenia, co wynika z art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. (wyrok NSA z dnia 27.06.2018 r. sygn. akt I FSK 1365/16, CBOSA)

Oznacza to także, że jedynym gospodarzem postępowania – z wyżej poczynionymi zastrzeżeniami dotyczącymi art 153 p.p.s.a.- jest organ podatkowy. To organ decyduje o celowości i możliwości przeprowadzenia dowodu. Kompetencji w tym zakresie nie może cedować ani na strony postępowania, ani – tym bardziej - na podmioty trzecie, w niniejszej sprawie Bank. W orzecznictwie podkreśla się, że przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego i wykorzystania jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (wyrok NSA z dnia 27.02.2018 r. sygn. akt II FSK 379/16, CBOSA).

Ponownie należy przy tym wskazać, że wniosek o przesłuchanie świadków był zgłaszany z tezą przeciwną niż stawiana przez organ. Podatnik bowiem konsekwentnie twierdził, że doszło do realnej transakcji sprzedaży waluty. W takim zaś przypadku organ – na mocy art 188 Ordynacji podatkowej – należało uwzględnić żądanie strony, na co zwracał uwagę Sąd w wyroku z dnia 27.06.2014 r. Jak wskazano w orzecznictwie "norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, iż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania." (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1105/18 LEX nr 2613039).

W ocenie Sądu nieporozumieniem jest przy tym uzasadnianie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników Banku istnieniem tajemnicy bankowej. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 104 ust. 3 u.p.b., banku nie obowiązuje zachowanie tajemnicy bankowej wobec osoby, której dotyczą informacje objęte tajemnicą, a osobom trzecim informacje te mogą być ujawnione gdy osoba, której informacje te dotyczą, na piśmie upoważni bank do przekazania określonych informacji wskazanemu przez siebie podmiotowi. Jak wynika z akt sprawy, strona w piśmie z dnia [...] (doprecyzowanym oświadczeniem z dnia [...]) zwolniła wskazane osoby z tajemnicy bankowej w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytania przedstawione w toku przesłuchania w tym konkretnym postępowaniu podatkowym Nie było więc podstaw do odmowy przeprowadzenia tego dowodu na omawianej podstawie. Zupełnie innym zagadnieniem jest objęcie informacji posiadanych przez radcę prawnego Banku tajemnicą radcowską, chronioną na podstawie odrębnych przepisów i w tej kwestii, wobec braku zwolnienia z tej tajemnicy, stanowisko organu o odmowie przeprowadzenia tego dowodu było zasadne.

9. Trzeba też wskazać, że wobec nadal istniejącego braku wyjaśnienia przez organ wątpliwości co do stosunków łączących stronę z Bankiem, organ winien był - zgodnie ze wskazaniem Sądu - rozważyć skorzystanie z art. 199a Ordynacji podatkowej, czego jednak nie uczynił, niezasadnie przyjmując, że wątpliwości te zostały wyjaśnione.

10. Na marginesie nadmienić jeszcze należy, że organ powołuje jako dowód "sprawozdanie" do NBP, pomimo, iż sprawozdanie to w ogóle nie może być uznane za dokument, ponieważ stanowi jedynie wydruk z niezidentyfikowanego systemu komputerowego, nie jest opatrzone żadnymi podpisami, pieczęciami, ani datą sporządzenia. Ponadto "sprawozdanie" to sporządzane jest na podstawie uchwały nr 43/2005 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z dnia 30 maja 2005 r. zmieniającej uchwałę w sprawie trybu i szczegółowych zasad przekazywania przez banki do Narodowego Banku Polskiego danych niezbędnych do ustalania polityki pieniężnej i okresowych ocen sytuacji pieniężnej państwa oraz oceny sytuacji finansowej banków i ryzyka sektora bankowego i wydanej na jej podstawie instrukcji. Akty te nie są aktami prawa powszechnie obowiązującego - nie należą do kategorii wymienionych w art. 87 Konstytucji. Wobec tego, jako dokumenty o charakterze aktów kierownictwa wewnętrznego, nie mogą mieć bezpośredniego wypływu na prawa i obowiązki skarżącej. Jeśli zaś organ chce z ich brzmienia wyprowadzać wnioski, co do rzeczywistych czynności banku winien przeprowadzić na tą okoliczność dowód w taki sposób, aby strona mogła zapoznać się z treścią przywoływanych aktów. Organ dowodów takich jednak nie przeprowadził.

11. Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego podnoszonej przez skarżącą w skardze, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów w tej kwestii jest zasadne. Strona podnosiła, że termin przedawnienia podjął bieg nie od dnia następującego po dniu doręczenia organowi prawomocnego wyroku WSA sygn. akt I SA/Wr 261/14 (26.10.2016 r.), lecz od dnia doręczenia organowi wyroku NSA sygn. akt II FSK 3620/14 (06.10.2016 r.) i jako datę przedawnienia wskazała 27.09.2018 r. Dalej strona twierdziła, że nawet przyjmując, iż przedawnienie nastąpiło, jak chce tego organ, 16.10.2018 r., to doręczenie zaskarżonej w sprawie decyzji nastąpiło już po dacie przedawnienia, tj. w dniu 22.10.2018 r. Trzeba tutaj wskazać, że przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p. wprost przewiduje, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Nie ma zatem prawnej możliwości przyjęcia, że termin ten miałby podjąć bieg od dnia doręczenia organowi zapadłego w sprawie wyroku NSA, jak chciałaby tego strona. Słusznie wskazuje również organ, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W zawiadomieniem z dnia [...], na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., że z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji CIT-8, a przez to narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, tj. o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy k.k.s., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok uległ zawieszeniu z dniem [...]. Zawiadomienie zostało odebrane przez spółkę w dniu [...], natomiast przez pełnomocnika [...], a więc przed upływem terminu przedawnienia, którego bieg został w ten sposób skutecznie zawieszony (przy czym decydująca jest w tej mierze data doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi – uchwała NSA z dnia 18.03.2019 r. I FPS 3/18, CBOSA). Nie jest również zasadne stanowisko strony odnośnie konieczności przyjęcia daty postawienia zarzutów w sprawie karnoskarbowej (tj. rozpoczęcia fazy in personam postępowania karnoskarbowego) jako daty zawieszenia biegu przedawnienia. W tej kwestii wypowiedział się bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17.07.2012 r. w sprawie P 30/11, stwierdzając, że "przepis 70§ 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Powyższy wyrok został wydany w związku z pytaniem prawnym NSA, które dotyczyło sytuacji braku informowania podatnika o postępowaniu karnoskarbowym do momentu uznania go za podejrzanego, nie zaś od tego momentu (z chwilą przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje taką informację bezpośrednio od organu prowadzącego to postępowanie). Zatem do zawieszenia biegu przedawnienia (w fazie in rem postępowania karnoskarbowego) niezbędne jest otrzymanie przez podatnika informacji o postępowaniu karnoskarbowym i taką informację, zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik w sprawie uzyskali (w zawiadomieniu Naczelnika z dnia [...] - wraz ze wskazaniem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Trzeba także zauważyć, że mimo wskazywania na pozorność powyższego zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia strona nie wykazała konieczności pominięcia skutku zawieszenia biegu przedawnienia w tej konkretnej sprawie. Twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i nie mają odniesienia do konkretnych okoliczności. Ponadto Sądowi znany jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17.05.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 976/14 (CBOSA), zgodnie z którym za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady szybkości z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać takie działania, które polegają wpierw na wszczynaniu postępowania podatkowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, a następnie wszczynaniu postępowania o przestępstwo skarbowe. NSA stwierdził, że w takim przypadku konieczne staje się pominięcie skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tego typu okoliczności w niniejszej sprawie jednak nie zaszły. Wprawdzie postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu [...], a więc na krótko przed upływem biegu terminu przedawnienia, jednakże zauważyć należy, że organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne w sprawie (dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2009 r.) w 2012 r., zaś decyzja tego organu została wydana w dniu [...].

Powyższe oznacza, że, formalnie rzecz biorąc, organy były uprawnione do prowadzenia dalszego postępowania w sprawie, a bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ skutecznie zawieszeniu.

12. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma jednak to, że organy, wbrew regule wynikającej z art. 153 p.p.s.a., pominęły ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z 27.06.2014 r. co do tego, które okoliczności w sprawie są istotne i jaki jest walor dowodowy poszczególnych dokumentów. Nie uzupełniły też postępowania dowodowego we wskazanym zakresie. W konsekwencji uznać należy, że stan faktyczny w sprawie nie jest w dalszym ciągu należycie wyjaśniony. Niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie istotnych okoliczności stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie pozwala bowiem na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ponownym postępowaniu organy winny zrealizować zalecenia wynikające z wyroku z dnia 27.06.2014 r., w tym w szczególności ocenić wiarygodność wszystkich zgromadzonych dowodów, z uwzględnieniem reguł wynikających z art 194 Ordynacji podatkowej.

13. W podsumowaniu należy stwierdzić, że na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c .p.p.s.a. uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Sąd do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 p.p.s.a.).