Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2434/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67b par. 1 pkt 2, art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi F. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego – F. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2012r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2011 r., uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2011 r. oraz w dniu 23 maja 2011 r., Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W uzasadnieniu wniosku Skarżący podniósł, iż wnosząc do utworzonej przez siebie spółki "T." Sp. z o.o. wkłady niepieniężne w postaci własnych scenariuszy filmowych i objęcie w zamian udziałów w tejże spółce nie był świadomy, że spowoduje to powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Podkreślił, iż wraz z żoną utrzymuje się z emerytury i nie jest w stanie uregulować tak wysokiej należności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., odmówił Skarżącemu udzielenia wnioskowanej ulgi wskazując w uzasadnieniu, iż po przeanalizowaniu materiału dowodowego pod kątem występowania przesłanek określonych w art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p.", oraz na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis stwierdził, iż nie mógł jednoznacznie ustalić, czy Skarżący utracił płynność finansową, i czy nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż w sprawie nie zaistniały również przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przemawiające za przyznaniem Skarżącemu wnioskowanej ulgi.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i umorzenie w całości zaległości podatkowych, zgodnie ze złożonym wnioskiem. Zarzucił organowi podatkowemu nienależyte ustalenie stanu faktycznego i jego błędną interpretację jak również nie skonkretyzowanie użytych w art. 67a § 1 O.p. pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" uzasadniając ich brak tylko ogólnikowymi formułami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu decyzji okoliczności, jakie należy zbadać w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2012r. odmówił Skarżącemu umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wskazując w uzasadnieniu, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Organ wyjaśnił również, że w związku z tym, iż Skarżący decyzją Zarządu Dzielnicy [...] W. z dnia [...] listopada 2011 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, w związku z tym w sprawie nie ma zastosowania ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.).

W odwołaniu z dnia 29 marca 2012 r. Skarżący wniósł o wyrozumiałość i tolerancję na popełnione błędy oraz o umorzenie w całości wraz z odsetkami podatku dochodowego za 2005 r.

W uzasadnieniu odwołania zarzucił, iż organ podatkowy nie dokonał należytego ustalenia stanu faktycznego i błędnie go zinterpretował oraz błędnie stwierdził brak interesu publicznego i interesu podatnika. Wskazał, że organ podatkowy z jednej strony wskazał jego źródła przychodów, a z drugiej strony zaznaczył, że nie może stwierdzić, że Skarżący utracił płynność finansową jako przedsiębiorca, pomimo, iż organ posiadał pełną informację o stanie majątkowym spółki i mógł to uczynić. Według Skarżącego odmowa umorzenia zaległości narusza interes publiczny i interes podatnika. Ponadto, zdaniem Skarżącego sens przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakłada, że spółka lub wnoszący do spółki wkład niepieniężny, w oparciu o aport, osiągną jakiś przychód lub zysk, tymczasem u niego wniesienie aportu nie wiązało się z żadnym zarobkiem, ani konkretnymi działaniami w oparciu o wniesiony aport. W związku z powyższym Skarżący zapytał, jaki sens ma opodatkowanie czynności, w wyniku której podatnik nie osiągnął żadnej korzyści ekonomicznej. W ocenie Skarżącego, właśnie dla takich sytuacji w jakiej się znalazł, zastosowanie znajdzie przepis art. 67a i 67b O.p.

Skarżący ponownie powołał się na swoją trudną sytuację finansową, w jakiej znajduje się wraz z żoną, podnosząc, iż są schorowanymi emerytami żyjącymi z niskich emerytur, którym po opłaceniu podstawowych zobowiązań pozostaje kwota 500 zł miesięcznie. Skarżący zakwestionował również zasadność wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. obszernie opisując swoje wątpliwości w tym zakresie oraz konkludując, iż w jego zdaniem wniesienie aportu w postaci własnych scenariuszy filmowych do utworzonej przez siebie spółki nie podlega opodatkowaniu przed końcem 2010 r. gdyż nie doszło do osiągnięcia żadnych zysków.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiący, iż organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w tym przepisie sformułowanie nieostre "może" stanowi, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową tzn. pozostawiającą organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej, natomiast ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznawanie ulg w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie może być utożsamiany z dążeniem do całkowitego uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że po przeanalizowaniu nadesłanych przez Skarżącego dokumentów obrazujących jego sytuację zdrowotną, majątkową i finansową wskazał, że średni miesięczny dochód wynosi brutto 4.025,71 zł, koszty utrzymania określone przez Skarżącego 2.700 zł, a zatem na pozostałe wydatki pozostaje kwota 1.325,71 zł brutto miesięcznie. Organ w oparciu o powyższe, stwierdził, że co prawda sytuacja zdrowotna oraz finansowa nie należy do najlepszych, to jednakże nie jest najtrudniejsza bowiem Skarżący wraz z żoną posiadają stałe źródło dochodów w postaci świadczeń emerytalnych oraz świadczenia dodatkowego w postaci praw autorskich Skarżącego.

Wyjaśnił, że poza sytuacją finansową, życiową i zdrowotną podatnika, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności jest również przyczyna powstania zaległości podatkowych. Z uwagi na to, że umorzenie jest szczególną formą ulgi, powodującą całkowitą rezygnację z należnych Skarbowi Państwa wpływów, zasadnym jest stwierdzenie, czy na okoliczności powodujące powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych podatnik miał wpływ i czy mógł im zapobiec, czy też spowodowane zostały czynnikami niezależnymi od jego działań. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedmiotowe zaległości powstały w związku w przeprowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. kontrolą i wydaniem w dniu [...] marca 2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 190.000 zł od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż ustalono mu podatek od wirtualnego dochodu, którego nigdy nie uzyskał, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż postępowanie w sprawach o udzielenie ulg jest odrębnym postępowaniem prowadzonym w płaszczyźnie wykonania zobowiązania w momencie podejmowania decyzji i nie może obejmować problematyki ustalania bądź określania wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem postępowanie o udzielenie ulgi w spłacie należności nie może stanowić kolejnej płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż na skutek złożonego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2804/11 oddalił skargę. Według organu, to że Skarżący uważa, za niesprawiedliwie obciążenie go podatkiem nie może być uznane, za ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ podatkowy nie dokonał należytego ustalenia stanu faktycznego i błędnie go zinterpretował oraz błędnie stwierdził brak interesu publicznego i interesu podatnika oraz z jednej strony wskazał jego źródła przychodów, a z drugiej strony zaznaczył, że nie może stwierdzić, że utracił on płynność finansową jako przedsiębiorca, pomimo, iż posiadał pełną informację o stanie majątkowym spółki i mógł to uczynić Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ podatkowy nie badał utraty bądź nie przez Skarżącego płynności finansowej jako przedsiębiorcy, bowiem jak wynika z przedłożonej przez niego decyzji Zarządu Dzielnicy [...] W. z dnia [...] listopada 2011 r. prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza pod nazwą "T." została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a zatem sprawa nie podlega przepisom ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Również, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut o nienależytym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jego błędnym zinterpretowaniu oraz błędnym stwierdzeniu braku interesu publicznego i interesu podatnika nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy pierwszej instancji, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, uznał za wiarygodne podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące jego aktualnej sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej, lecz uznał, iż nie dają one podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Dalej organ wskazał, że nie kwestionuje faktu, iż w obecnej sytuacji materialnej Strony umorzenie kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę leży niewątpliwie w jej interesie, jednakże rozpatrując występowanie przesłanki "interesu publicznego", nakazującej mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które uzasadniać mogą obciążenie tegoż społeczeństwa kosztami udzielonej Skarżącemu ulgi - Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przesłanka ta w niniejszej sprawie nie zachodzi. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, iż stosownie do art. 84 Konstytucji RP wartością konstytucyjną jest obowiązek ponoszenia przez każdego członka społeczeństwa (przepisy Konstytucji nie zawierają wyłączeń dla żadnej grupy zawodowej) ciężarów i świadczeń publicznych, w tym określonych w ustawie podatków.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powtórzył stanowisko zaprezentowane na wcześniejszym etapie postępowania. Powtórzył okoliczności powstania wirtualnych, jego zdaniem - zaległości podatkowych, kwestionując w ogóle zasadność wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz konkludując, iż w jego ocenie wniesienie aportu w postaci własnych scenariuszy filmowych do utworzonej przez siebie spółki nie podlegało opodatkowaniu przed końcem 2010r., gdyż nie doszło do osiągnięcia żadnych zysków. Podkreślił, że wniesienie aportu nie wiązało się z żadnym zarobkiem Spółki lub podatnika. Skarżący wskazał, że chciał działać na rzecz kultury, co spowodowało, że obecnie musi zapłacić podatek pomimo, iż nie osiągnął żadnego wzbogacenia.

W dalszej części skargi zarzucił organowi, iż nie dokonał należytego ustalenia stanu faktycznego i błędnie go zinterpretował oraz błędnie stwierdził brak interesu publicznego i interesu podatnika. Zdaniem Skarżącego to właśnie odmowa umorzenia zaległości podatkowych narusza interes publiczny i interes podatnika. Ponownie powołał się na swoją trudną sytuację finansową i zdrowotną podnosząc, iż wraz z żoną utrzymują się z emerytur w wysokości 2.500 zł i nie stać ich na wykup lekarstw, tym bardziej więc nie stać go na zapłatę należnego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Podstawę prawną ulgi, o którą wystąpił Skarżący - po ustaleniu jego statusu dla potrzeb tego postępowania jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej - stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2010, Nr 182, poz. 1228 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe.

W tym miejscu - z uwagi na fakt, że część argumentacji Skarżącego zawartej w skardze odnosi się do zasadności określenia mu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok - wskazać należy, że okoliczności związane z wymiarem podatku nie budzą w sprawie wątpliwości. Z urzędu jest bowiem znany Sądowi orzekającemu fakt, że w wyroku z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2804/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok.

Jest to o tyle istotna okoliczność, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy nie jest sporna zasadność wymiaru podatku.

W postępowaniu wywołanym wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, zarówno przed organem, jak i - po wniesieniu skargi - w postępowaniu sądowym, nie można już bowiem kwestionować i weryfikować wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru tych zobowiązań, albowiem inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 188/04).

Przed przystąpieniem do oceny wydanych w sprawie rozstrzygnięć należy poczynić kilka uwag o ogólnym charakterze.

Otóż, zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego, co wynika z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Tak więc umorzenie zaległości podatkowych stanowi instytucję nadzwyczajną, co oznacza że okoliczności uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać taką samą cechę. Trafnie kwestię tę wyłożył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 1991 r., sygn. akt SA/Gd 295/91, (POP 1994, nr 1, poz. 7) wskazując, że umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku.

Stanowiąc w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. materialnoprawną podstawę umorzenia zaległości podatkowych ustawodawca posłużył się pojęciami nieostrymi, niedookreślonymi, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", przy odkodowaniu których należy odwołać się do dorobku orzecznictwa i piśmiennictwa, które ukształtowało pomocne w tym zakresie wskazówki interpretacyjne.

I tak, z punktu widzenia przepisów, nie każdy interes podatnika w uzyskaniu ulgi, stanowi wystarczającą przesłankę do uznawania że spełnione zostały warunki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika jak również sytuacje, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168). Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga więc wskazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. utrata możliwości zarobkowania bądź utrata losowa majątku) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Nieznajomość przepisów prawa, czy brak świadomości konsekwencji podatkowych podejmowanych działań per se nie mogą stanowić o ważnym interesie podatnika.

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi. Z subiektywnego punktu widzenia podatnika, w każdej sytuacji ma on bowiem ważny interes w uzyskaniu ulgi.

Natomiast przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. komentarz do art. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Jak już powiedziano wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowiące odstępstwo od tej zasady powinny być zatem odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika.

Przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby niezgodne z interesem publicznym wtedy gdy sankcjonowałoby sytuację, w której podatnik - bez uzasadnienia wyjątkowymi okolicznościami - otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników.

Wskazać należy, że decyzja wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma charakter uznaniowy.

Sądowa kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w takim trybie nie może wkraczać w tzw. uznanie administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2003 r. III SA 2457/02 LEX nr 145036). Oznacza to, że Sąd bada w takim przypadku, czy wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ dokonał wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego, w tym, czy rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia w sprawie. Także przesłanki podjęcia decyzji uznaniowej zawarte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jako przepisie prawa materialnego, wymagają każdorazowo indywidualnej wykładni (konkretyzacji w określonym, ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym) podlegają ocenie w ramach sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności (por. B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 382 i n.).

Uznanie administracyjne to konstrukcja, w której przepis prawa nie łączy z pewną sytuacją koniecznego nastąpienia określonych skutków, lecz do określenia, czy i jakie skutki mogą nastąpić, powołuje organ administracyjny (por. J. Łętowski, Prawo administracyjne. Zagadnienia podstawowe, PWN, Warszawa 1990, s. 164). Oznacza to, że organowi przysługuje prawo wyboru rozstrzygnięcia, czyli może on, ale nie musi przyznać ulgę nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających jej przyznanie.

W żadnym wypadku Sąd nie jest władny nakazać temu organowi podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści.

Sąd zauważa, że wystąpienie kryterium "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinno być w każdym przypadku indywidualnie zbadane przez organ podatkowy w oparciu o ustalenia dokonane w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, dokładnie wyjaśnionego stanu faktycznego sprawy (art. 122 ustawy O.p.) i w oparciu o zgromadzony, kompletny materiał dowodowy (art. 187 § 1 ustawy O.p.).

Poruszając się zatem w zakresie przyznanych kompetencji Sąd uznaje, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa, a zatem brak podstaw do uchylenia wydanych w sprawie decyzji.

Analiza sytuacji materialnej Skarżącego, ponoszonych wydatków i posiadanego majątku oraz podjęta na tym tle ocena organu podatkowego nie budzi zastrzeżeń.

Fakt, że nie spełniono żądania Skarżącego nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem - w granicach tego uznania - nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny (zgodnie z omówionymi wyżej wymogami) przyczyny tego stanu rzeczy.

Dokonując analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej, a także zdrowotnej Skarżącego, organy nie dostrzegły wyjątkowości położenia Strony w kontekście zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Wyraz tej analizy i wniosków znajduje się w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zdaniem Sądu prawidłowo i w zgodzie z przepisami prawa, a stanowisko organów podatkowych zostało gruntownie wyjaśnione i uzasadnione.

Wskazać należy, że wniosek o przyznanie ulgi, polegającej na rozłożeniu zaległości na raty, czy to na umorzeniu tejże zaległości, podatnik może składać wielokrotnie. Istotne jest, aby zmienił się jeden z elementów stanu faktycznego, który był poprzednio przedmiotem oceny organu podatkowego. Ten stan faktyczny powinien być przez organ każdorazowo ustalany, niezależnie od tego, którego z kolei wniosku dotyczy.

Nie dostrzegając naruszenia prawa Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.