Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 510/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 13 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 816 zł. ( osiemset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. określającą T. P. wysokość zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r.

Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że podatnik w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez A sp. z o.o. z siedzibą w J.. Organ, opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania karnego ustalił, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie wprowadzeniu do obrotu przez A. K. (jedynego udziałowca spółki jawnej B), paliwa niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym organ, powołując się na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.") oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zakwestionował prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez spółkę A.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."),

- art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p.,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.; dalej "VI Dyrektywa"), oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organ nie wykazał, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane. Zdaniem strony samo ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury. Przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z uregulowaniami wspólnotowymi, w szczególności z zasadą neutralności VAT dla przedsiębiorcy–podatnika i oznaczałoby przerzucenie na niego całego ryzyka wyboru uczciwego kontrahenta przy ograniczonych możliwościach w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 23 listopada 2011 r. (I SA/Łd 858/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. P. na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego zgodności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i uznał, że zarówno przepis rozporządzenia, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z VI Dyrektywą.

Odnosząc się natomiast do kwestii zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez spółkę A, Sąd przyjął, że stan faktyczny ustalony przez te organy pozwalał na stwierdzenie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego.

Sąd, za organem, wskazał na decyzje wydane wobec spółki A w zakresie VAT, w których organy szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się ta spółka. W decyzjach tych stwierdzono, że spółka A nie dokonywała czynności opodatkowanych wynikających z wystawionych przez nią faktur, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Skoro, nie dokonano czynności opodatkowanych, nie powstał również związany z tym obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego. Uznano, że spółka jedynie legalizowała obrót paliwem wystawiając odpowiednie dokumenty i miała pełną świadomość roli jaką odgrywała w niniejszym procederze. Rolą tej spółki było właśnie zalegalizowanie, na fakturach, produktu ropopochodnego jako oleju napędowego, aby następnie w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, miał podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Sąd podzielił ustalenia organów co do tego, że firma A nie dokonywała żadnych zakupów oleju napędowego, a zatem nie mogła towaru tego dalej odsprzedać. Podatnik wprawdzie dokonywał zakupów paliwa, jednak w rzeczywistości jego kontrahentem był podmiot inny niż wystawca faktury. Ponadto Sąd uznał, że przedmiotem zakupów podatnika był w istocie olej opałowy, nie zaś – co wynikało z treści zakwestionowanych faktur – olej napędowy.

Wnioski takie wywiedziono z materiału dowodowego zgromadzonego w szczególności w ramach postępowań karnych prowadzonych przeciwko osobom, które bezpośrednio brały udział w fabrykowaniu spornych faktur. Kluczowe znaczenie miały zeznania prezesa zarządu spółki A – M. B., który w sposób przekonujący, spójny i pełny wyjaśnił okoliczności założenia spółki, rzeczywistą działalność przez nią prowadzoną, jak i motywy swych działań. W treści zaskarżonej decyzji organ zawarł również informację, że na rozprawie w dniu [...] r. M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Jego zeznania znalazły potwierdzenie w zeznaniach zarówno A. K., który był rzeczywistym motorem opisanej działalności i właścicielem paliwa, jak i K. C. oraz S. D., które fizycznie uczestniczyły w tworzeniu faktur m.in. zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Sąd podkreślił przy tym, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów (prócz faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów opisanych w tych fakturach tj. nabycia oleju napędowego od spółki A. W związku z powyższym przyjął, że organy podatkowe dysponując tak jednoznacznym materiałem dowodowym miały pełne prawo do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu VAT za badany okres podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6 O.p., polegającego na:

- odmówieniu dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez podatnika osób na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a kontrahentami, w tym co do sposobu zapłaty za paliwo przez firmę z uwagi na fakt, że powyższe okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, co skutkowało odebraniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwiło poznanie całokształtu stanu faktycznego sprawy i zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej,

- zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach M. B., J. S. i A. K., pochodzących z postępowania przygotowawczego i postępowania podatkowego i ograniczeniu się do zdyskredytowania wiarygodności zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego jako systemowo mniej wiarygodnych od wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym,

- dowolnemu przypisaniu A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez formy A, C, F.H. J. S., w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności prawomocnych ustaleń organów ścigania, nie mógł on w latach 2003-2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczająca 35.000.000,00 zł, zaś wskazane powyżej podmioty w powyższym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co oznacza, że przy tak zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że firma A nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami było co najmniej przedwczesne,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p., polegającego na uznaniu, że decyzje wymiarowe wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. w stosunku do A. K., w których określono mu przychód w związku z dostawami paliwa dokonanymi na rzecz skarżącego, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i nie stanowią istotnego dowodu na okoliczność wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków na sporne paliwo,

3. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wskazanie jako zarzutów skargi zarzutów naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, podczas gdy skarżący zarzuty takiego nie stawiał; oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie o samodzielną i własna analizę oraz interpretację akt sprawy, a także stanu faktycznego i prawnego sprawy, a o kopiowanie ustaleń poczynionych w toku innej sprawy co w efekcie spowodowało włączenie do uzasadnienia elementów nieadekwatnych do sprawy;

4. art. 11 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy sentencji wyroków sądów karnych w sprawach toczących się w stosunku do dostawców A sp. z o.o., z których w sposób literalny wynika, że do sprzedaży paliwa na rzecz tego podmiotu faktycznie dochodziło, a zatem A dysponowała towarem, który wprowadzała do dalszego obrotu, w tym sprzedawała firmie skarżącego, zgodnie z fakturami;

5. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez orzekanie ponad granicami sprawy i powielanie ustaleń dokonanych w innych sprawach.

II. prawa materialnego, tj.:

1. Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 36, poz. 175), przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegającą na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przez narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe,

2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie w całości kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie organu kosztami postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego.

W piśmie procesowym z 1 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo argumentował, że za trafnością wyroku Sądu pierwszej instancji przemawia wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Wyrokiem z 14 marca 2013 r. (I FSK 435/12) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Sąd drugiej instancji za trafny uznał zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent – którego faktury zakwestionowano w postępowaniu – rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji.

W ocenie NSA nie były natomiast zasadne pozostałe zarzuty procesowe w zakresie kwestionowania prawidłowości ustaleń organów w przedmiocie firmowania przez spółkę A działalności innych osób.

NSA podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy nie budzi zastrzeżeń w zakresie wykazania, że sporne faktury wystawione przez spółkę A nie dokumentowały rzeczywistych dostaw realizowanych przez nią na rzecz skarżącej strony, lecz firmowały jedynie obrót paliwami realizowany przez inne osoby. Wskazał, że kwestią sporną jest natomiast ustalenie świadomości tego faktu po stronie skarżącego, w tym należytej staranności w transakcjach z tymże firmującym podmiotem, wskazanym jako wystawca zakwestionowanych faktur oraz wpływ tej okoliczności na wynik sprawy.

W tym kontekście należało uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a przede wszystkim z wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. NSA argumentował, że w świetle tez sformułowanych w tych orzeczeniach, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organy podatkowe zobowiązane były ustalić, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT". Ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków". NSA podkreślił, że skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej wspólnego systemu VAT, jaką jest istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd kasacyjny zaznaczył, że w wydanych w tej sprawie decyzjach zabrakło ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

Za uprawnione NSA uznał twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zagadnienia, czy w ocenianym przez niego postępowaniu w sposób dostateczny wykazano, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Podniósł, że niewystarczające jest powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu złomem tego typu sytuacje często mają miejsce, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy jednoznacznie wskazać, jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany).

Nie oceniono przy tym, że strona skarżąca przy nawiązaniu współpracy ze spółką A uzyskała od tej firmy: odpis z KRS, zaświadczenie REGON i wniosek o potwierdzenie nadania NIP. Ponadto skarżący wystąpił w trybie art. 96 ust 13 u.p.t.u. do urzędu skarbowego o ustalenie informacji na temat statusu podatkowego tej spółki, w konsekwencji czego został poinformowany o prowadzeniu działalności gospodarczej przez tę firmę od 1996 r. jako podatnika VAT czynnego. Skarżący zwrócił się także o informację o niezaleganiu przez A z płatnością VAT, jednak organ odmówił udzielenia tej informacji.

W tym stanie sprawy NSA stwierdził, że przedwczesne było zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zasadności odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Za chybione uznano natomiast pozostałe zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że wydając niniejszy wyrok WSA miał obowiązek zastosować wykładnię przepisów przedstawioną w wyroku NSA z 14 marca 2013 roku (I FSK 435/12).

Przedmiotem sądowej kontroli w tej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącemu wysokość zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę A. W toku postępowania ustalono bowiem, że faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji sprzedaży oleju napędowego w tym znaczeniu, że rzeczywistym sprzedawcą towaru nie była spółka A, a sprzedanym towarem nie był olej napędowy.

W skardze zostały sformułowane m. in. zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, w tym oceny dowodów. Strona skarżąca próbowała w ten sposób wykazać błędy w ustaleniach faktycznych i udowodnić, że negowane przez organy podatkowe transakcje nabycia paliwa od A sp. z o.o. w rzeczywistości miały miejsce.

W uchylonym wyroku w sprawie I SA/Łd 858/11 tutejszy Sąd za prawidłowe uznał ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego wskazujące na nierzetelność faktur wystawionych przez spółkę A, tak pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Trafność tej oceny została poddana kontroli instancyjnej i w powołanym wyżej wyroku NSA z 14 marca 2013 roku (I FSK 435/12) stwierdzono niezasadność zarzutów procesowych w zakresie kwestionowania prawidłowości ustaleń organów w przedmiocie firmowania przez spółkę A działalności innych osób. Wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy nie budzi zastrzeżeń co do wykazania, że sporne faktury wystawione przez spółkę A nie dokumentowały rzeczywistych dostaw realizowanych przez nią na rzecz skarżącej strony, lecz firmowały jedynie obrót paliwami realizowany przez inne osoby. Z uwagi na związanie, w myśl powołanego wyżej art. 190 P.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną przez NSA w odniesieniu do powołanych w skardze przepisów procesowych (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p.) w kontekście ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji we wskazanym wyżej zakresie, zarzuty te ocenić należało jako nieskuteczne.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W myśl tych przepisów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowiły więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis rozporządzenia obowiązywał do końca maja 2005 r., natomiast od 1 czerwca 2005 r. analogiczne rozwiązanie wprowadzono w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W skardze zostały podniesione zarzuty naruszenia tego przepisu w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 217 Konstytucji RP. Zarzuty te nie są zasadne. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jak i w/w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), stanowiły jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wyrażające jedynie ustanowioną normę ustawową (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), nie mogą być uznane za naruszające Konstytucję, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego określonego w skardze, tym bardziej, że jako podstawa rozstrzygnięcia organów przywołany został również art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze podatnik argumentował również, że dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia dostawcy paliwa i wskazał na przedsięwzięte w tym celu czynności.

W trakcie postępowania organy podatkowe nie ustalały, czy skarżący miał świadomość, że otrzymywał faktury wystawione przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą towaru. Nie badano też należytej staranności w transakcjach z tymże firmującym podmiotem oraz wpływu tej okoliczności na wynik sprawy.

Brak ustaleń w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. Wydając kwestionowane przez podatnika decyzje, organy nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług.

Istotnych wskazówek w tej kwestii poszukiwać należy w orzecznictwie TSUE, a w szczególności w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. W świetle tez sformułowanych w tych orzeczeniach, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organy podatkowe zobowiązane były ustalić czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT". Ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków".

Zaznaczyć należy, że skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej wspólnego systemu VAT, jaką jest istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Oznacza to, że w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – nie są kwestionowane dostawy paliwa ze spornych faktur na rzecz skarżącego, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków".

Natomiast w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia podatku, który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując wyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Podsumowaniem tego dorobku orzeczniczego jest przytoczona już teza z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i 643/11. Z jednej strony podkreśla się w niej, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, z drugiej zaś wskazuje, że dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

W wydanych w niniejszej sprawie decyzjach brak stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy skarżący, jako odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, polegającym na firmowaniu spornych dostaw przez spółkę A. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności tej spółki, jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącego co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur.

Odnośnie okoliczności dotyczących świadomości stwierdzono, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż "kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana, a w przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością" (str. 23 decyzji odwoławczej).

Jak jednak wskazuje przywołane orzecznictwo TSUE, w tego rodzaju sprawach niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym wykazać podatnikowi, że w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych.

Wobec tego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ nie ustalił czy skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego i firmowanego, należy jednoznacznie wskazać, jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany).

Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wzięły pod uwagę w powyższym kontekście, że strona skarżąca przy nawiązaniu współpracy ze spółką A uzyskała od niej:

- odpis z KRS z dnia 9 grudnia 2002 r.,

- zaświadczenie REGON z dnia 21 maja 2003 r.,

- wniosek o potwierdzenie nadania NIP z 21 maja 2003 r.

Ponadto skarżący wystąpił w trybie art. 96 ust 13 u.p.t.u. do urzędu skarbowego o ustalenie informacji na temat statusu podatkowego spółki A, w konsekwencji czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z 16 sierpnia 2005 r. poinformował o prowadzeniu działalności gospodarczej tej spółki od 1996 r. jako podatnika VAT czynnego. Skarżący zwrócił się także o informację o niezaleganiu przez A z płatnością VAT, jednak organ odmówił udzielenia tej informacji.

W konsekwencji powyższego, przy braku stosownych ustaleń co do należytej staranności strony skarżącej przy zakwestionowanym obrocie, odmowa skarżącemu prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. była przedwczesna. Uchybienie to powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. celem uzupełnienia postępowania we wskazanym wyżej zakresie.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje podstawę w treści art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).

P.C.