Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 905/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi F.H. "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. i dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie postanowień z [...] lipca 2014r. wszczął wobec F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. oraz za I kwartał 2014r.

Następnie organ kontroli skarbowej pismem z 10 października 2014r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o zabezpieczenie na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r. wraz z należnym odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że ww. postępowania kontrolne wszczęte zostały na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w W. Wydział [...] ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, która nadzoruje śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie dotyczącej m.in. Skarżącej. Z otrzymanego przez organ kontroli podatkowej materiału dowodowego wynika, że w składanych deklaracjach VAT-7 Spółka podawała nieprawdę, w związku z zadeklarowanymi fikcyjnymi transakcjami narażającymi Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że na podstawie analizy danych i informacji dotyczących Skarżącej istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka dokonywała sprzedaży towarów uzyskanych nielegalnie, kreowała zdarzenia gospodarcze wprowadzające do obiegu dokumenty księgowe dotyczące sprzedaży towarów i usług z pominięciem wykonania zobowiązań podatkowych, nieprawidłowo kwalifikowała koszty uzyskania przychodu, uczestniczyła w procesie wystawiania fikcyjnych faktur mających na celu nieodprowadzanie należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz jego nienależny zwrot.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2014r. określił Skarżącej przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. w kwocie 1.689.943,00 zł i za IV kwartał 2013r. w kwocie 2.759.880,00 zł oraz za I kwartał 2014r. w kwocie 4.534.944,00 zł i orzekł o zabezpieczeniu tych kwot wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") i wskazał, że przeprowadzając analizę sytuacji finansowej przedsiębiorcy organ podatkowy obowiązany jest zbadać czy wobec niewykonania zobowiązania w prawidłowej wysokości możliwe będzie jego dochodzenie w drodze przymusu administracyjnego. W tym celu konieczne jest zbadanie jak sytuacja finansowa Spółki wpłynie na ewentualną egzekucję zobowiązania. W niniejszym przypadku analiza ta przeprowadzona została na podstawie sprawozdania finansowego za 2013 rok. Ze złożonego dokumentu wynika, że na dzień 31 grudnia 2013r. kapitał (fundusz własny) Spółki wynosił 303.100,07 zł, natomiast zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 30.877.164,49 zł. Ponadto na dzień 31 grudnia 2013r. wartość rzeczowych aktywów trwałych Spółki wynosiła 741.776,59 zł, podczas gdy przybliżona kwota zobowiązań wynosi 8.984.767,00 zł należności głównej. Podkreślił, że w przypadku egzekucyjnej sprzedaży składników majątkowych Spółki nie nastąpiłoby wygaśnięcie zobowiązania określonego w prawidłowej wysokości. Spółka nie będzie również w stanie dokonać spłaty zobowiązania z wypracowanego w roku 2013 zysku, gdyż w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2013r. wykazany został dochód w wysokości 400.077,34 zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej nie ustalił składników majątkowych takich jak nieruchomości gruntowe lub budowlane, będących własnością Spółki.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na naruszenie:

- art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne rozstrzygniecie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, a także braku obiektywnych przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego,

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Spółka dysponuje majątkiem, który umożliwia jej spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

Decyzją z [...] stycznia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

W motywach organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązań wywiódł z:

- okoliczności świadczących o możliwości powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w związku z kreowaniem zdarzeń gospodarczych umożliwiających wprowadzanie do obrotu gospodarczego dokumentów księgowych dotyczących sprzedaży towarów i usług lub wprowadzania na rynek towarów z pominięciem wykonywania zobowiązań finansowych,

- braku majątku Spółki na pokrycie znacznych kwot zobowiązań.

W dotychczas bowiem prowadzonych postępowaniach kontrolnych, ustalono m.in. że wystawcy faktur na rzecz Skarżącej, tj. "C." oraz "E." ograniczały swoją działalność do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służące Skarżącej do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikając z tych dokumentów. Okoliczności te uzasadniają zatem twierdzenie, iż w sprawie występuje ryzyko, że deklarowane przez Spółkę w okresie od III kwartału 2013r. do I kwartału 2014r. obrót i nabycia, nie były związane z wykonywaniem czynności faktycznych, a wynikały z uczestniczenia przez Spółkę w procederze obrotu fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT.

Ponadto z ustaleń organów wynika, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego (gruntów lub budynków) o wartości gwarantującej zabezpieczenie określonych w decyzji przybliżonych zobowiązań podatkowych. Z danych ujawnionych w bilansie oraz rachunku zysków i strat za rok 2013 wynika, iż Spółka na dzień 31 grudnia 2013r., posiada niską wysokość kapitału (funduszu własnego), wynoszącego 303.100,07 zł. Wartość rzeczowych aktywów trwałych Spółki wynosiła 741.776,59 zł, przy czym Spółka nie posiada wartości niematerialnych i prawnych. Zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 30.877.164,49 zł. Z dokumentów tych wynika też, że inwestycje krótkoterminowe wynosiły 3.722.636,20 zł, a długoterminowe 571.465,74 zł, a zgromadzone środki na rachunku bankowym wynosiły 1.268.807,36 zł. Kapitał podstawowy wynosił natomiast 1.000.100,00 zł. Z rachunku zysków i strat wynika ponadto, że przychody netto Spółki (ze sprzedaży towarów i materiałów) wyniosły 46.577.894,65 zł, koszty działalności operacyjnej 46.709.144,39 zł, w tym wartość sprzedanych towarów i materiałów 46.025.211,74 zł, a Spółka osiągnęła zysk netto 128.467,74 zł.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął, że Spółka nie dysponuje wystarczającym mieniem do zrealizowania ewentualnych zobowiązań podatkowych, co może skutkować utrudnieniem ich dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym.

Wyjaśnił, że dla organu podatkowego wydającego decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wystarczające jest, dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (W. Morawski, Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych (w:) B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 244).

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że Spółka posiada kapitał, który może zaspokoić przyszłe zobowiązania w podatku od towarów i usług zauważył, iż pełnomocnik do odwołania dołączył zeskanowane 2 strony wydruku: "bilans z uwzględnieniem bufora na koniec 09-2014", dotyczącego aktywów Spółki. Wskazał, że był to wydruk komputerowy, nie podpisany przez osobę odpowiedzialną za sporządzanie dokumentów księgowych, a jedynie przez kierownika jednostki, co nie spełniało wymogów ustawy o rachunkowości. Dodatkowo nie przedstawił całości bilansu, tj. części dotyczącej pasywów Spółki, wobec czego przedstawiona informacja była niepełna.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania wskazał, że Spółka nie skonkretyzowała zarzutu dotyczącego naruszenia zasad postępowania podatkowego, tj. art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Jednakże w jego ocenie, do naruszenia ww. przepisów procedury podatkowej, w zakresie badania stanu faktycznego niniejszej sprawy nie doszło.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na podnoszoną przez Skarżącą kwestię fikcyjności faktur, którymi posługiwała się Spółka oraz podejrzeń organów podatkowych co do handlowania towarami pochodzącymi z nielegalnych źródeł, wyjaśnił, że decyzja wydana została na podstawie art. 33 § 2 O.p. To postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa ma na celu przedstawienie dowodów dających podstawę określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W przypadku braku takich dowodów może nie dojść do określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma inne cele i przesłanki, co zostało wyjaśnione również w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Na wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego przez nieprawidłową jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 O.p. w zakresie błędnego rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku Spółki w sytuacji braku obiektywnych przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a zatem bezprawnego zastosowania instytucji zabezpieczenia na podstawie zarówno wadliwych ustaleń dotyczących sytuacji ekonomicznej Spółki, jak i nierozstrzygniętych czy wprost niepotwierdzonych w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej wątpliwości organu administracyjnego co do rzetelności rozliczeń Skarżącej, tj. podejrzeń dopuszczenia się przez nią oszustwa podatkowego w postaci uczestnictwa w procesie wystawiania fikcyjnych faktur w celu niezasadnego skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług;

- prawa procesowego poprzez błędną subsumpcję okoliczności faktycznych pod źle rozumiane przepisy art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w zakresie wybiórczego traktowania dowodów, w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, przede wszystkim bilansowi z uwzględnieniem bufora na koniec września 2014r. i grudnia 2013r., z którego jednoznacznie wynika, a zwłaszcza z części B dotyczącej aktyw obrotowych wynoszących łącznie 46.765.313,67 zł (w tym poz. I pt. "Zapasy" obejmującej m.in. materiały, produkty oraz towary o wartości 1.302.091,13 zł; poz. II zatytułowanej "Należności krótkoterminowe" w wysokości 29.597.107,97 zł czy poz. III pt. "Inwestycje krótkoterminowe", np. papierów wartościowych wynoszących łącznie 9.969.800,00 zł lub udzielonych pożyczek w wysokości 1.482.468,48 zł), że Skarżąca ma wystarczająco duży majątek, który umożliwi jej spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych (opiewających na stosunkowo znikomą, przybliżoną kwotę 9.554.041,00 zł), a także deklaracji VAT-7 czy informacji VAT-UE dotyczących działalności kontrahenta Spółki, tj. "E." sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazać w tym miejscu należy, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 p.p.s.a.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej w toku kontroli podatkowej, jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji.

W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji wadliwą ocenę zastosowania art. 33 § 1 O.p. w stanie faktycznym sprawy. Zarzut ten jest chybiony, podobnie jak zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 O.p. zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Rację zatem ma organ podatkowy, gdy wywodzi, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Należy podkreślić, że chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, iż chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 432/09, dost. CBOSA).

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione przez organy podatkowe, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia.

Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej Skarżącej, stanu jej majątku i możliwości płatniczych.

Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08 dost. CBOSA). Sąd stwierdza, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą, zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, iż z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006r., II FSK 373/05 dost. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012r., I FSK 594/11 dost. CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10, LEX nr 1068121).

W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdza, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane.

Po pierwsze, należy wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012, nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązania nie zostaną wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Po drugie, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, było w pełni uzasadnione.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe wskazały na następujące okoliczności faktyczne uzasadniające obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W pierwszej kolejności organy podkreślały istnienie okoliczności świadczących o możliwości powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług w związku z kreowaniem zdarzeń gospodarczych umożliwiających wprowadzanie do obrotu gospodarczego dokumentów księgowych dotyczących sprzedaży towarów i usług lub wprowadzania na rynek towarów z pominięciem wykonywania zobowiązań finansowych. Ustalono bowiem m.in., że wystawcy faktur na rzecz Skarżącej, tj. "C." oraz "E." ograniczały swoją działalność do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służące Skarżącej do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, okoliczności te uzasadniają twierdzenie, iż w sprawie występuje ryzyko, że deklarowane przez Spółkę w okresie od III kwartału 2013r. do I kwartału 2014r. obrót i nabycia, nie były związane z wykonywaniem czynności faktycznych, a wynikały z uczestniczenia przez Spółkę w procederze obrotu fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT.

Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, iż instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, s. 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10, dost. CBOSA.

Ponadto w ocenie Sądu, ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, a mianowicie prognozowana wysokość zobowiązań podatkowych i ustalony stan majątkowy Spółki stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Otóż wielkość przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami wyniosła około 9.554.041,00 zł. Z ustaleń organów wynika, że Skarżąca nie posiada majątku nieruchomego (gruntów lub budynków) o wartości gwarantującej zabezpieczenie określonych w decyzji przybliżonych zobowiązań podatkowych. Z danych ujawnionych w bilansie oraz z rachunku zysków i strat za rok 2013 wynika, iż Spółka na dzień 31 grudnia 2013r., posiada niską wysokość kapitału (funduszu własnego), wynoszącego 303.100,07 zł, a więc nieadekwatną do wartości dokonywanych obrotów. Wartość rzeczowych aktywów trwałych Spółki wynosiła zaledwie 741.776,59 zł, przy czym Spółka nie posiada wartości niematerialnych i prawnych. Zobowiązania krótkoterminowe wynosiły natomiast 30.877.164,49 zł. Z dokumentów tych wynika też, że inwestycje krótkoterminowe wynosiły 3.722.636,20 zł, a długoterminowe 571.465,74 zł, a zgromadzone środki na rachunku bankowym wynosiły 1.268.807,36 zł. Kapitał podstawowy wynosił natomiast 1.000.100,00 zł. Z rachunku zysków i strat wynika ponadto, że przychody netto Spółki (ze sprzedaży towarów i materiałów) wyniosły 46.577.894,65 zł, koszty działalności operacyjnej 46.709.144,39 zł, w tym wartość sprzedanych towarów i materiałów 46.025.211,74 zł, a Spółka osiągnęła zysk netto 128.467,74 zł. Ponadto z zestawienia dochodów z deklaracji CIT-8 za 2013r., wynika, że Spółka osiągnęła dochód jedynie w wysokości 400.077,34 zł. To wskazuje, że Skarżąca nie będzie w stanie dokonać spłaty prognozowanych zobowiązań z wypracowanego w roku 2013 zysku.

Zdaniem Sądu, prawidłowo też stwierdził organ odwoławczy, że załączony przez pełnomocnika do odwołania dokument w postaci bilansu sporządzonego na IX/2014r. (skan wydruku komputerowego), nie spełniał celu wykazania majątku wystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań Spółki, gdyż poza brakami formalnymi, nie wskazywał majątku Skarżącej wystarczającego na uregulowanie zobowiązań w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r. w przewidywanej wysokości. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, wskazać należy, że wprawdzie pełnomocnik wskazał, że aktywa obrotowe Spółki wynosiły 46.765.313,67 zł, w tym zapasy 1.302.091,13 zł i należności krótkoterminowe 29.597.107,97 zł, to jednakże należy mieć na względzie, że zobowiązania Spółki sięgają kwoty 46.672.044,29 zł. A ponadto zobowiązania te niewątpliwie biorąc pod uwagę stanowisko Spółki, nie uwzględniają przedmiotowych prognozowanych zobowiązań podatkowych Spółki. Zatem podnoszona przez pełnomocnika Spółki okoliczność posiadania wysokich aktywów, przekraczających wysokością przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług nie może przesądzać o możliwości uregulowania tych zobowiązań.

Mając na uwadze przywołane dane należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy Skarżącej jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Natomiast Skarżąca poza gołosłownym stwierdzeniem, że organ błędnie ocenił jej sytuację finansową, nie wykazała, że dokonane przez organy w tym zakresie ustalenia są w rzeczywistości wadliwe.

Sąd nie podziela także stanowiska Skarżącej, że to na organie podatkowym spoczywa całkowity ciężar wykazania, iż spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów, nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Jeżeli zatem Skarżąca uważała, że jej majątek jest wystarczający do zapłaty zobowiązań, których wysokość została wstępnie określona w decyzji o zabezpieczeniu, powinna była przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że to ona ma najlepszą wiedzę na temat posiadanego przez siebie majątku. Jednak okoliczności takich Skarżąca nie wskazała w toku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania.

W odniesieniu do zarzutów Spółki, co do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, trzeba przede wszystkim wskazać, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów Skarżącej, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Natomiast podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące realnego charakteru dokonywanych transakcji w przedmiotowej sprawie nie mają istotnego znaczenia. Są one bowiem istotne w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązań w podatku VAT i nie mają bezpośredniego wpływu na przesłankę dokonania ich zabezpieczenia, o której wyżej mowa. Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie jest również ustalenie świadomości Skarżącej w kwestii uczestnictwa w przestępstwie podatkowym, ani kwestii związanych z weryfikacją kontrahentów. Podana w decyzji organu I instancji wysokość zobowiązania nie kreuje zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, które podlega wpłacie do organu podatkowego. Podana kwota zobowiązań ma wyłącznie charakter informacyjny. Merytoryczne zarzuty, w tym co do uczestniczenia Spółki w oszustwie podatkowym w kontekście regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE nie podlegają ocenie w przedmiotowym postępowaniu. Sąd nie przesądza kwestii świadomego bądź nieświadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym. Powyższe argumenty Skarżącej będą podlegały rozpatrzeniu w postępowaniu tzw. wymiarowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym. W niniejszej sprawie bez znaczenia są również ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2013r., a dotyczące rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2012r. do 31 grudnia 2012r., albowiem niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie na decyzję organu II instancji – prawo złożenia skargi do Sądu. Zatem stwierdzić należy, że zarzuty co do zasadności podania przybliżonej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług w kontekście regulacji art. 33 § 4 O.p., nie zasługują na uwzględnienie. Niewątpliwie w niniejszej sprawie, organy podatkowe uprawdopodobniły fakt istnienia zobowiązania podatkowego, poprzez wskazanie na okoliczności związane m.in. z działalnością kontrahentów Skarżącej, którzy ograniczali swoją działalność jedynie do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służące Spółce do nieuprawnionego zmniejszania kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Organ wyliczył także przybliżoną wartość tego zobowiązania. Jak już wskazano wartość ta nie musi odpowiadać wartości rzeczywistej. Rzeczywista wartość będzie dopiero ustalana na podstawie odpowiedniego postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191. Organy podatkowe w obu instancjach wskazały, że majątek Skarżącej i jej dochody nie dają gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę, że Skarżąca nie wywiąże się z tych zobowiązań.

Organ odwoławczy dokonał własnej wykładni prawa, oceny materiału dowodowego, ustaleń faktycznych i subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wywiedzionych norm prawnych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując: zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., był zobowiązany orzec jak w sentencji.