Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 157/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b par. 1 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: 1. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu o.p., a w konsekwencji również dla potrzeb postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy rozumieć wszelkie przepisy, o ile stanowią jednostkę redakcyjną aktu normatywnego wchodzącego w zakres prawa podatkowego.

2. Interpretacja podatkowa wydana w trybie art. 14b § 1 o.p. może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je we wniosku o indywidualną interpretację (art. 14a § 2 o.p.).

TEZY

1. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu o.p., a w konsekwencji również dla potrzeb postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy rozumieć wszelkie przepisy, o ile stanowią jednostkę redakcyjną aktu normatywnego wchodzącego w zakres prawa podatkowego.

2. Interpretacja podatkowa wydana w trybie art. 14b § 1 o.p. może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je we wniosku o indywidualną interpretację (art. 14a § 2 o.p.).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2013 r. R. R. (dalej powoływany także jako "Wnioskodawca", "Skarżący") wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, dotyczące zmian w strukturze udziałów/akcjonariatu, przekształcenia czy likwidacji spółek, których udziałowcem był Wnioskodawca. Zadane pytania oparte były

na hipotetycznym elemencie faktycznym (zdarzenie przyszłe), dotyczącym zmian

na gruncie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. W opisie zdarzenia wskazano także, że do końca 2015 r. SKA będzie podlegała reżimowi podatkowemu obowiązującemu w stanie prawnym

do końca 2013 r. - zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w ustawie z dnia 23 października 2013 r. zmieniającej ustawę o CIT oraz ustawę o PIT, która

to ustawa, co do zasady, wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.). Istota wniosku sprowadzała się zatem do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego rozważane przez Wnioskodawcę skutki podatkowe związane ze zmianami, które miały zaistnieć po wejściu w życie ustawy zmieniającej.

3. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., Nr [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "o.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, że Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu [...] listopada 2013 r., natomiast przedstawione zdarzenie przyszłe, zawarte pytania oraz własne stanowisko

w sprawie, odnoszą się do brzmienia przepisów prawa podatkowego, nie obowiązujących w dniu złożenia wniosku. Zaznaczył, że rządowy projekt ustawy

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym ostatecznie został uchwalony przez Sejm RP w dniu 8 listopada 2013 r. Ustawa ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym w dniu 27 listopada 2013 r. Zakłada ona

co do zasady, ze wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., a zatem na dzień złożenia wniosku przepisy zawarte w tymże akcie prawnym były nie tylko nieopublikowane ale nawet jeszcze nie uchwalone. Tym samym, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, oparta na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, które nie obowiązywały w dniu złożenia wniosku o jej wydanie naruszałaby art. 14b§ 1 i 2 o.p. Podkreślił, że akt prawny, który nie został uchwalony i należycie ogłoszony nie istnieje, a zatem nie może obowiązywać

i wywoływać określonych skutków prawnych.

4. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretacje rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestę wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca wyraźnie zarysował we wniosku

z dnia[...] października 2013 r. granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Zadane pytania oparte były na hipotetycznym elemencie faktycznym (zdarzenie przyszłe), dotyczącym zmian w strukturze udziałów/akcjonariatu, przekształcenia czy likwidacji spółek na gruncie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. W opisie zdarzenia wskazano także, że do końca 2015 r. SKA będzie podlegała reżimowi podatkowemu obowiązującemu w stanie prawnym do końca 2013 r. - zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w ustawie z dnia

23 października 2013 r. zmieniającej ustawę o CIT oraz ustawę o PIT, która to ustawa, co do zasady, wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.). Istota wniosku sprowadzała się zatem do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego rozważane przez Wnioskodawcę skutki podatkowe związane ze zmianami, które miały zaistnieć po wejściu w życie ustawy zmieniającej, której przepisy na dzień złożenia wniosku ([...] listopada 2013 r.) jak również na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie obowiązywały, a także z brzmieniem przepisów przejściowych (art. 4 ustawy zmieniającej).

W świetle powyższego, Organ nie mógł wydać żądanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż nie może interpretować prawa na przyszłość, prawa którego jeszcze nie ma, lub które nie weszło jeszcze w życie. Organ wskazał,

że wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu, z przepisów rozdziału 1a o.p. nie wynika wprost by interpretacja indywidualna miała być wydawana według stanu prawnego na dzień wydania interpretacji. Jak wskazano powyżej organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku, a zatem powinien go ocenić na stan prawny obowiązujący

na chwilę złożenia wniosku.

W złożonym wniosku, jako przepisy które mają podlegać interpretacji Wnioskodawca wskazał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej w 2013 r., tj. art. 5a pkt 14; art. 5b; art. 8; art. 10 ust. 1; art. 11; art. 14; art. 17 ust. 1 pkt 5; art. 18; art. 20; art. 21 ust. 1 pkt 50a; art. 24 ust. 5 pkt 3; art. 30a ust. 1 pkt 5; art. 41 ust. 4 i ust. 4d. Jednakże zarówno pytanie pierwsze, jak

i stanowisko w zakresie tego pytania dotyczą zastosowania przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście brzmienia art. 4 ustawy zmieniającej zawierającego zastrzeżenie, że przepisy ustaw zmieniających,

w nowym brzmieniu stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Z kolei dalsze pytania zawarte we wniosku są konsekwencją odpowiedzi na pytanie pierwsze. Oznacza to, że w istocie wniosek dotyczył wykładni i zastosowania przepisów, które na dzień jego składania jeszcze nie obowiązywały. Z tego właśnie względu zasadnie przyjęto

w skarżonym postanowieniu, że w tej konkretnej sprawie istotne znaczenie ma to,

że Wnioskodawca złożył wniosek dotyczący przepisów, które na dzień złożenia wniosku nie obowiązywały (nie były jeszcze uchwalone).

5. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię w wydanych postanowieniach terminu ustawowego "zdarzenie przyszłe" oraz "przepisy prawa podatkowego" oraz uznanie że wniosek o interpretację indywidualna nie może mieć charakteru "abstrakcyjnego" i "wielowariantowego", a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 165a § 1 o.p.

W uzasadnieniu skargi wskazało, że zdarzenia przyszłe ze swej istoty zawsze są abstrakcyjne, ponieważ jeszcze nie zaistniały - według zasad logiki ich konkretne desygnaty jeszcze nie istnieją. Jeżeli zatem art. 14b § 2 o.p. dopuszcza, aby wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył "zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych", to należy uznać, że dopuszcza przedstawienie de facto zdarzenia abstrakcyjnego. W przeciwnym razie niemożliwe było zapytanie

o zdarzenie przyszłe w każdym przypadku. Ograniczenie więc dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej do zdarzeń konkretnych pozbawiłoby podatnika jego uprawnienia wynikającego z art. 14b § 2 o.p. w zakresie "zdarzeń przyszłych". Jeżeli w ocenie organu wydającego postanowienie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe było zbyt mało precyzyjnie, to ten organ powinien wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w wyznaczonym terminie. Tak jednak nie uczynił.

Zdaniem strony skarżącej, organ dokonał również niewłaściwej interpretacji pojęcia "przepisy prawa podatkowego". W ocenie autora skargi, powołując się

na zapisy Konstytucji RP w zakresie uchwalania, podpisywania i publikowania ustaw, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć również nowelizację z dnia

8 listopada 2013 r., a zatem mogły one stanowić przedmiot interpretacji Organu podatkowego. Powyższą nowelizację Prezydent RP podpisał w dniu 26 listopada 2013 r., została ona opublikowania w Dzienniku Ustaw w dniu 27 listopada 2013 r.,

a zatem na dzień wydawania postanowienia tj. [...] grudnia 2013 r. stanowiła prawo mogące podlegać interpretacji. Postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. powinno być zgodne ze stanem prawnym obowiązującym w tym dniu, a zatem uwzględniającym nowelizacje przepisów z 8 listopada 2013 r.

6. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, podtrzymując stanowisko

w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje.

7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia jest art. 165a § 1 o.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jedną z przyczyn powodujących, że postępowanie nie może być wszczęte jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpoznania treści żądania w określonym trybie postępowania (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2013 s. 655.)

8. Zasadniczą przyczyną wydania w sprawie kwestionowanych postanowień

a w konsekwencji odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego była okoliczność żądania przez Skarżącego interpretacji przepisów, które na dzień złożenia wniosku nie obowiązywały. W ocenie Ministra Finansów, wniosek Skarżącego, złożony w dniu

[...] listopada 2013 r., dotyczył interpretacji przepisów rządowego projektu ustawy

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (druk sejmowy nr 1725 z 17 września 2013 r.), który to projekt został ostatecznie uchwalony przez Sejm w dniu 8 listopada 2013 r. Ustawa ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym dopiero w dniu 27 listopada 2013 r. pod poz. 1387, a zatem w chwili złożenia wniosku nie istniały przepisy, które miały podlegać interpretacji gdyż nie tylko nie weszły one w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2014 r.) ale również nie zostały jeszcze uchwalone.

W ocenie Sądu, należy podzielić co do zasady, stanowisko Ministra Finansów w powyższym zakresie.

9. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest

do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia

jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1o.p.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedmiotem wniosku

o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonana na gruncie konkretnych przepisów prawa podatkowego. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 133/11, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Tym samym, na gruncie przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p., to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia, czy wnioskodawca prawidłowo, do przedstawionego przez siebie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, dokonuje subsumcji przepisów prawa podatkowego.

Zgodzić się zatem należało z Ministrem Finansów, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

10. Stosownie do art. 3 pkt 2 o.p., przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia przy tym art. 3 pkt 1 o.p. który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa

o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Ordynacja podatkowa nie precyzuje, definiując pojęcie przepisów prawa podatkowego, czy dotyczy ono wyłącznie przepisów obowiązujących czy też przepisów, które zostały już uchylone (przestały już obowiązywać), ewentualnie przepisów uchwalonych, ale które nie weszły jeszcze w życie (vacatio legis). Jednakże należy pamiętać, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że przepisem prawa jest jednostka redakcyjna i systematyzująca aktu normatywnego, wyróżniona w tekście jako akapit, paragraf, ustęp, punkt lub litera (Encyklopedia Prawa Wyd. III, Warszawa 2004 r. s. 620). Przepis prawa lub też ich zespół mogą tworzyć normę prawną, rozumianą jako regułę postępowania, czyli wypowiedź wskazującą komuś jak powinien postąpić w określonej sytuacji, obowiązującej na tej podstawie,

że została ustanowiona lub uznana przez państwo w formie aktu prawnego (tamże

s. 417). Zważywszy na specyfikę prawa podatkowego oraz generalną zasadę,

z której wynika, że stosujemy przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w chwili zaistnienia stanu faktycznego kształtującego stosunek prawno-podatkowy, zaś przepisy postępowania z chwili orzekania przez organ, wyprowadzić należy wniosek, że przez przepisy prawa podatkowego mogące podlegać interpretacji indywidualnej w rozumieniu o.p. należy rozumieć nie tylko przepisy obowiązujące w chwili złożenia wniosku, ale również przepisy które zostały uchylone (ale mogące rzutować na zaistniały stosunek prawnopodatkowy we wcześniejszych okresach np. za lata ubiegłe) oraz przepisy już uchwalone, ale które nie weszły jeszcze w życie (dotyczące zdarzeń przyszłych, ale które zostały skonkretyzowane i stanowią jednostkę redakcyjną aktu normatywnego). W świetle powyższego, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu o.p., a w konsekwencji również dla potrzeb postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy rozumieć wszelkie przepisy, o ile stanowią jednostkę redakcyjną aktu normatywnego wchodzącego w zakres prawa podatkowego.

Tym samym, nie budzi wątpliwości Sądu, że interpretacja podatkowa wydana w trybie art. 14b § 1 o.p. może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je we wniosku o indywidualną interpretację (art. 14a § 2 o.p.).

Oznacza to, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów, że interpretacji indywidualnej mogą podlegać wyłącznie obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Nie można bowiem wykluczyć, że z uwagi na przestawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, organ będzie zobowiązany do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego już nieobowiązujących lub tych, które dopiero w przyszłości będą obowiązywać. Tym niemniej, powyższe stanowisko nie miało wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, bowiem w realiach niniejszej sprawy, wniosek Skarżącego w ogóle nie dotyczył przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że wniosek złożony przez Skarżącego nie dotyczył przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący

we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, która wpłynęła do organu w dniu

[...] listopada 2013 r. domagał się interpretacji "przepisów", które nie stanowiły jeszcze porządku prawnego, a jedynie były projektem rządowym zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Powyższy projekt został uchwalony przez Sejm dopiero w dniu 8 listopada 2013 r., zaś opublikowany w Dzienniku Ustaw

z 27 listopada 2013 r. pod poz. 1387. Zatem dopiero od dnia 27 listopada 2013 r. możemy mówić o istnieniu przepisu prawa podatkowego, który może podlegać ewentualnej interpretacji organu podatkowego. Skoro takiego przepisu nie było

na dzień złożenia wniosku przez Skarżącego, organ słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

11. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należało uznać je za bezzasadne. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że przepisy projektu ustawy, uchwalone przez Sejm w dniu 8 listopada 2013 r. stanowiły na dzień złożenia wniosku "przepisy prawa podatkowego". W szczególności nie mogą o tym świadczyć zapisy poszczególnych artykułów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wskazujące na tryb i zasady uchwalania ustaw przez Parlament oraz kompetencji Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do podpisywania ustaw, ewentualnie kierowania ich

do Trybunału Konstytucyjnego celem zbadania zgodności z Konstytucją. Fakt,

że Konstytucja w swych zapisach posługuje się zwrotami "ustawa uchwalona przez Sejm", "ustawa". "uchwalona ustawa" nie oznacza, że mamy już wówczas

do czynienia z aktem normatywnym stanowiącym prawo. Do czasu podpisania ustawy przez Prezydenta RP oraz jej publikacji w Dzienniku Urzędowym nie można mówić, że określony akt wszedł do porządku prawnego, a w konsekwencji,

że stanowi, tak jak w niniejszej sprawie "przepisy prawa podatkowego".

Powyższej oceny nie może zmienić fakt, że w chwili wydawania przez Organ zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu [...] grudnia 2013 r., nowelizacja z dnia

8 listopada 2013 r. stanowiła już "przepisy prawa podatkowego". Powyższe, wbrew twierdzeniom skargi, nie mogło uzasadniać konieczności wydania indywidualnej interpretacji w sprawie, bowiem żaden z przepisów o.p. nie nakazuje wydawania indywidualnych interpretacji według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydawania. Wręcz przeciwnie, z konstrukcji postępowania w przedmiocie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych wynika, że organ powinien brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w chwili złożenia przez zainteresowanego wniosku. Skoro w takim wniosku zainteresowany jest zobowiązany do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.), to ocena ta nie może dotyczyć przepisów, które na chwile składania wniosku, nie stanowiły jeszcze przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca nie jest w stanie przedstawić własnej oceny prawnej zdarzenia, jeżeli nie istnieją przepisy podatkowe, które mogłyby być przedmiotem takiej oceny. Tym samym, w ocenie Sądu, organ, jako że jest związany zakresem żądania zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji, nie tylko w zakresie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale również przepisów prawa podatkowego, powinien uwzględniać stan prawny istniejący w dniu złożenia wniosku, a nie wydawania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna zmiana przepisów prawa, pomiędzy złożeniem wniosku a wydaniem interpretacji, nie powinna rzutować na prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, w zakresie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Podobnie należało ocenić zarzuty skargi dotyczące przyjęcia przez organ,

że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe ma charakter abstrakcyjny

i wielowariantowy. Abstrahując od tego, że kwestia wariantowości wniosku

i optymalizacyjny jego charakter były jedynie dodatkową okolicznością, stanowiącą uzasadnienie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, wyjaśnić Skarżącemu należy, że składając wniosek jest on zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego (art.14b § 3 o.p.). Owszem takie zdarzenie

ze swej istoty zawsze jest abstrakcyjne, ponieważ jeszcze nie zaistniało jednakże nie oznacza to, że może mieć ogólny charakter, wskazujący na wiele wariantów rozstrzygnięcia, zmierzający do facto do uzyskania od organu porady prawnej w jaki sposób zoptymalizować obciążenia podatkowe. Tymczasem z treści złożonego wniosku, w zakresie przedstawienia zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący nie wie dokładnie jak będzie wyglądało to zdarzenie, wskazuje alternatywne warianty dokonywania różnych czynności prawnych i ich okresu (np. "w 2013 albo w 2014 r.", "wszystkie albo większość certyfikatów inwestycyjnych", "sprzedaż zostanie opłaconą gotówką albo wierzytelnościami Funduszu Inwestycyjnego", "majątkiem Funduszu będą środki pieniężne ewentualnie wierzytelności", "nie później niż do

31 października 2015 r. (...) spółki zostaną przekształcone w spółki jawne lub komandytowe"). Takie przedstawienie zdarzenia przyszłego z pewnością nie może być uznane za wyczerpujące, bowiem dopuszcza bliżej nieokreślone sytuacje, które mogą powodować odmienne skutki prawnopodatkowe. Wielowątkowość przestawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że w istocie złożony wniosek nie dotyczył oceny prawnej konkretnego zagadnienia, które może wystąpić

u Skarżącego, lecz zasad opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, których udziałowcem jest Skarżący, w odniesieniu do przyszłego, nieobowiązującego na dzień złożenia wniosku, stanu prawnego.

12. Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać, podniesione

w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 165a § 1 o.p. Zaskarżone postanowienie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, dlatego też nie było podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).