Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 854/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.1a ust 1 p kt 2, art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E. N." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 774/17 w sprawie ze skargi "E. N." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Wróblew z dnia 4 kwietnia 2017 r., nr RBF.3120.1.2.2017.NR w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 774/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "Sąd pierwszej instancji" lub "WSA") oddalił skargę E.N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Wójta Gminy Wróblew z 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik Spółki (radca prawny) wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na rozprawie,

a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej zwana "ppsa") naruszenie:

A) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej: "upol") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od 1 stycznia 2017 r. elektrownia wiatrowa jako całość będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie jej część budowlana, tj. fundament elektrowni

i posadowiona na im wieża;

2) art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1332, dalej także jako "Pb") poprzez ich błędną wykładnię polegającą

na uznaniu, że elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę w rozumieniu Pb;

3) art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9 i art. 17 ustawy z 20 maja 2016 r.

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961; dalej: "uiew" lub "ustawa o inwestycjach") w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu,

że umieszona w art. 2 uiew definicja elektrowni wiatrowej wpływa na zmianę definicji budowli dla celów upol;

B) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa oraz w zw. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188

ze zm.; dalej: "pusa") poprzez błędną kontrolę działania organu, w zakresie:

a) naruszenia przez organ reguł przewidzianych w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: "Op"), czyli art. 14j w zw. z art. 14b oraz art. 14c Op i prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa (i tym samym naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 Op);

b) wydania interpretacji w oparciu o ustawę o inwestycjach, która w niniejszej sprawie nie powinna mieć zastosowania, ponieważ podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości uregulowana jest w upol i w żaden sposób nie odnosi się do reguł zawartych w uiew, co stoi w sprzeczności z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą legalizmu, co niewątpliwie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

c) art. 14j § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1 i 2a Op poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na niekorzyść podatnika i jego oparcie na przepisach uiew, która nie jest ustawą podatkową i do której ustawy podatkowe nie odsyłają, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż elektrownia wiatrowa jako całość stanowi przedmiot opodatkowania, co niewątpliwie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

d) dokonania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (tu: Spółki) polegającej na zastosowaniu art. 2 ustawy o inwestycjach i odnoszeniu skutków regulacji zawartych w tej ustawie do sprawy podatkowej z zakresu podatku

od nieruchomości (powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w tym podatku);

e) niezastosowania art. 2a Op pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości odnośnie podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej.

2.2. Wójt nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu bowiem zaskarżony wyrok WSA

w Łodzi odpowiada prawu. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się z ustaleniem, jak od 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem

od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej.

3.2. Zasygnalizowane powyżej zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku składu siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 2 pkt 1 uiew uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Pb. W konsekwencji Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe (o mocy większej niż moc mikroinstalacji), a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem były fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 uiew. Stanowisko to, a także powołaną za nim argumentację należy uznać za utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z: 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3290/17; 9 stycznia 2020 r., II FSK 278/18; 30 stycznia 2020 r., II FSK 382/18). Skład orzekający

w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach.

3.3. Stosownie do art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo

że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. W sprawie niniejszej należy jednak odnieść się do zarzutów materialnoprawnych i procesowych łącznie, gdyż zarzuty procesowe są konsekwencją zarzutów materialnoprawnych (błędna kontrola działania organu interpretacyjnego). Za wyjątkiem zarzutów dotyczących naruszenia art. 14j w zw. z art. 14b i 14c Op w zw. z art. 120 i art. 121 Op, do których Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności.

3.4. Rozważania dotyczące podniesionych naruszeń prawa poprzedzić należy uwagami dotyczącym specyfiki spraw związanych z udzielaniem indywidualnych interpretacji. Zgodnie z art. 14j § 1 w zw. z art. 14b § 1 - 3 Ordynacji podatkowej wójt, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek

o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Powołany przepis zakreśla nie tylko granice podmiotowe, ale również przedmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. O tym co stanowi "indywidualną sprawę", w której wydaje się interpretację, decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie. Istotne jest jednak, aby wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał jednoznacznie opisany stan faktyczny lub zdarzenie, które ma nastąpić w przyszłości. Tylko wówczas organ interpretacyjny może wyrazić wiążący

w sprawie pogląd prawny, dając tym samym ochronę podatnikowi występującemu

z wnioskiem o wydanie interpretacji, o której mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej.

Należy też zaznaczyć, że przedstawiany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, mają dotyczyć bezpośrednio zainteresowanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 339/17, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika

we wniosku o udzielenie interpretacji. Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie. Wykładnia systemowa art. 14j § 1 w zw. z art. 14b § 1 - 3 Op wskazuje, że dotyczą one wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k Ordynacji podatkowej. Dlatego istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem

o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Interes, który ma wystąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny podmiotu ubiegającego się o interpretacje lub innego podmiotu.

Na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1

i § 2 Op obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się

do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16). Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne

dla rozstrzygnięcia sprawy.

Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Op). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się

do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Op, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.

Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

3.5. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy zauważyć, że organ interpretacyjny odniósł się w dostateczny sposób

do argumentów sformułowanych we wniosku o udzielenie interpretacji. Istota tego wniosku dotyczyła uzyskania stanowiska organu co do tego, czy w stanie prawnym obowiązującym od 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznaje się wyłącznie część turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznaje się całą turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną turbiny. Na tak sformułowane pytanie Spółka otrzymała jednoznaczną odpowiedź. Wskazanie przez organ interpretacyjny występujących w jego ocenie braków wniosku należy uznać za element argumentacji dotyczącej uszczegółowienia podstawy opodatkowania. Uwaga ta nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Nawet gdyby uznać, że była zbędna, gdyż organ nie wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku, to i tak zarzut dotyczący naruszenia generalnych przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych należało uznać za nieusprawiedliwiony. Kasator nie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych rozważań, z których mogłoby wynikać, że wskazywane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponadto w świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym

dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciążył zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa procesowego zostały naruszone przez sąd i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Brak uzasadnienia zarzutu uniemożliwia kontrolę kasacyjną w tym zakresie.

Dodać należy, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie jest prowadzone przez organ interpretacyjny żadne postępowanie podatkowe, a tym bardziej postępowanie przed sądem administracyjnym, na okoliczność istnienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych. Zarówno organ jak i sąd związane są prezentacją stanu faktycznego. Brak zatem podniesienia w opisie stanu faktycznego jakiejś okoliczności powoduje, że nie może być ona uznawana za fakt notoryjny, który powinien zostać objęty uzupełnieniem z urzędu przez organ interpretacyjny, a następnie przez sąd administracyjny w trakcie kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej (działający w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną z mocy art. 57a ppsa). Eksponowana w ramach zarzutów procesowych argumentacja odwołująca się do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w istocie dotyczy naruszenia prawa materialnego, do którego to zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

4.1. Istota sporu dotyczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni przepisów prawa materialnego zawartych w regulacjach krajowych. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą rekonstrukcji na gruncie prawa krajowego normy dotyczącej opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma analiza regulacji materialnoprawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 upol i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz ocena zastosowania art. 2 pkt 1

i art. 17 uiew. Kwestionowane jest zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 uiew ze względu na to, że zawarta w tym przepisie definicja legalna elektrowni wiatrowej nie spełnia swojej funkcji, ponieważ samodzielnie nic nie definiuje. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, to jest, czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej.

W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z 7 czerwca 2018 r.

o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276, dalej zwana: "ustawa z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy

o odnawialnych źródłach energii"), katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 Pb został uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)".

Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie budzi kontrowersji identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy upol (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Spór odnosi się więc do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

4.2. Z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu określania przedmiotu opodatkowania w analizowanym zakresie, co wpłynęło na istotny wzrost obciążeń daninowych z tytułu tego podatku. Definicja budowli pod nazwą "elektrownia wiatrowa" zawarta w art. 2 ust. 1 uiew, stała się definicją także na gruncie Prawa budowlanego i to przepisy uiew przesądzają, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową,

z czego wywieść należy, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: upol, Prawa budowlanego oraz uiew. Ponadto prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że poglądowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie fundament i wieża elektrowni wiatrowych, sprzeciwia się treść art. 17 uiew, który potwierdza wolę ustawodawcy zmiany warunków opodatkowania z dniem 1 stycznia 2017 r. Wejście w życie przepisów uiew 16 lipca 2016 r. oraz dokonana z tym samym dniem nowelizacja Prawa budowlanego oznaczały powrót do rozwiązań legislacyjnych sprzed nowelizacji Prawa budowlanego z 26 września 2005 r.

Dodać należy, że zmiana definicji elektrowni wiatrowej - jako budowli - dokonana na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 pkt 1 w związku z art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oznacza tym samym powrót do zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości sprzed 1 stycznia 2017 r., a wolę takiej zmiany zamanifestowano w uzasadnieniu projektu ustawy. Rozważania dotyczące określenia tego, co w świetle treści przytoczonych unormowań stanowiło z dniem 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku elektrowni wiatrowych), winny zostać poprzedzone omówieniem ogólnych zasad dotyczących stosowania i wykładni przepisów nakładających obowiązek ponoszenia danin, w tym podatków. Należy tu przypomnieć treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych

od podatków, następuje w drodze ustawy". Z przytoczonej regulacji wynika,

że przedmiot opodatkowania stanowi istotny element konstrukcji podatku. Dopiero po jego ustaleniu możliwe jest określenie podstawy opodatkowania i zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot opodatkowania (podobnie jak inne elementy konstrukcyjne podatku) winien być

w sposób jasny sprecyzowany w ustawie, by nie nastręczać podatnikowi istotnych problemów z konkretyzacją obowiązku daninowego, zwłaszcza w procesie samoobliczenia podatku. Przepis ten, w powiązaniu chociażby z art. 84 ustawy zasadniczej ("Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie"), powinien stanowić punkt wyjścia przy dokonywaniu interpretacji unormowań wywołujących skutki podatkowe. Jest to konieczne zwłaszcza wówczas, gdy jak w rozpatrywanym przypadku o obowiązku podatkowym decydować mają nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach.

Trzeba tu również przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. między innymi wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 2 kwietnia 2007 r., SK 19/06; 10 września 2010 r., P 44/09; 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15). Wątpliwości wiążą się z zakresem dopuszczalności konstruowania normy podatkowej na podstawie przepisu zawartego w ustawie podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych przyjętych w więcej niż jednym akcie tej samej rangi, lecz regulującym problematykę nie mieszczącą się w prawie podatkowym. W analizowanym przypadku zachodzi sytuacja, w której brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 upol) nie uległo zmianie od 1 stycznia 2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych. W postanowieniu z 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, publ. OTK 1999/1/8) Trybunał Konstytucyjny zauważył, że żadna z form wykładni

i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996 r., sygn. akt W.12/95, publ. OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/12) skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że jeżeli w procesie subsumcji, to jest przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do ustalonej

w wyniku wykładni językowej treści normy ustawowej, sąd dojdzie do przekonania,

że występują okoliczności przemawiające za koniecznością posłużenia się innymi instrumentami interpretacyjnymi, ale jednocześnie uzna, że ich zastosowanie musiałoby prowadzić do nadania zupełnie innej treści tej normie (bo tego na przykład wymaga realizacja zasad konstytucyjnych), rozważenia wymaga wystąpienie w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnych co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Godzi się też przypomnieć o konieczności respektowania zasady domniemania konstytucyjności ustaw. Uwzględniając powyższe ograniczenia należy zaakcentować, że żaden z sądów administracyjnych nie jest zwolniony z obowiązku odczytania treści normy prawnej z uwzględnieniem wykładni prokonstytucyjnej, oznaczającej konieczność poszukiwania takiego rezultatu wykładni ustawy, by respektować wartości konstytucyjne. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w sytuacji, gdy pewne wskazania interpretacyjne, od których spełnienia zależy zgodność przepisu z ustawą zasadniczą, wynikają wprost z wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

4.3. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku wykładni sposobu rozumienia art. 1a pkt 2 upol. Zasadnicze znaczenie dla oceny spornego problemu mają zwłaszcza dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71) oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (publ. OTK-A 2018/2). W pierwszym z tych wyroków Trybunał Konstytucyjny wyeksponował tezę, że "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi

z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji". Z kolei w drugim: "art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną

z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji". Z perspektywy sprawy ocenianej przez Naczelny Sąd Administracyjny znaczenie mają nie tyle tezy zawarte w przytoczonych wyrokach, ile argumentacja i swoiste dyrektywy interpretacyjne ujęte w ich uzasadnieniach. Odnosząc się więc do kwestii ewentualnej kolizji analizowanych przepisów z zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) wskazać należy, że na gruncie obowiązującej Konstytucji RP ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu

do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok TK

z 28 maja 2002 r., sygn. akt P 10/01, publ. OTK-A 2002/3/35). Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki,

w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika (między innymi uwagi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15), że wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Zasada ta zarazem nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa, podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają oraz podmiotom, które jej nie posiadają. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania,

że cechą prawnie relewantną, do której nawiązuje Trybunał Konstytucyjny, nie jest ogólnie produkcja energii elektrycznej, lecz jej wytwarzanie z użyciem turbiny napędzanej wiatrem. Sytuacja prawna tych podmiotów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego

z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się

z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy. Tezy tej nie podważa wyjątek w postaci tzw. mikroinstalacji, ponieważ nie mają one istotnego znaczenia gospodarczego.

4.4. Ustalenie, jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się

na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 pkt 3 upol. Wymienione w nim zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie budzi wątpliwości, że elektrownie wiatrowe są "związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Samą definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), jednak wynikają z niej określone implikacje. Wytycza ona pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. Zatem budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Kluczowe znaczenie ma zatem właściwe odczytanie pierwszego z wymienionych zagadnień. Rysują się tu kolejne pytania: 1) jak rozumieć pojęcie "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego"; 2) co to są "przepisy prawa budowlanego". Z drugim z wymienionych zagadnień wiążą się kwestie związane

z ustaleniem, czy przepisy uiew mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i jakie to ma znaczenie

dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Ważne jest również to, jak "głęboko" można sięgać do regulacji pozapodatkowych przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania.

W konsekwencji istotnej wagi nabiera rozstrzygnięcie, czy przepisy uiew miały w 2017 r. zastosowanie do ustalania przedmiotu opodatkowania. Jeśli tak, to jakie i w jakim zakresie. W przywołanym już powyżej wyroku w sprawie P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicje wyrazów "budynek" i "budowla", sformułowane

w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upol, obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności. Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się

w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15. Nie stwierdzając

w wymienionych judykatach niekonstytucyjności ocenianych regulacji Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem

od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz

z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upol wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 upol poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do Prawa budowlanego. W przypadku natomiast pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza Prawem budowlanym żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego określenia. Uzupełniająco należy wskazać, że pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w uiew. Zasadny jest zatem wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, należy poszukiwać w treści Prawa budowlanego.

Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, to stwierdzić należy,

że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Uznanie obiektu

za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych.

Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 Prawa budowlanego, zgodnie

z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym

i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem".

Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9.03.2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych

i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie

z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany

i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz, w: A. Plucińska-Filipowicz [red.], M. Wierzbowski [red.], K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, SIP LEX, komentarz do art. 3).

Zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza,

że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko

z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Rozumowaniu takiemu przeczą jednak pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 Pb - "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też

w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych"

(lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie

"z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Pozostaje wszakże wątpliwość, czy winny być one trwale wbudowane w obiekt budowlany (podobnie jak instalacje), czy wchodzą również do tej kategorii wymienne elementy eksploatacyjne. Logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów.

Pogląd, że "obiektem budowlanym będą takie obiekty, w których wyroby budowlane wysuwają się na pierwszy plan i wpływają na ich właściwości", wyprowadzany również z treści przytoczonego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, obecny jest w doktrynie (por. W. Morawski, "Wpływ definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku

od nieruchomości – przypadkowa rewolucja?", publ. Przegląd Podatkowy Nr 6 z 2015 roku, s. 28). Przyjąć wobec tego trzeba, że w świetle przytoczonego przepisu

do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych. Przypomnieć też wypada, że elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016 r. ujęte w rubryce XXIX załącznika do Prawa budowlanego, jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdza ich status jako obiektu budowlanego.

4.5. Ważne jest natomiast ustalenie, czy elektrownia wiatrowa mogła być rozpoznana jako obiekt budowlany i budowla wyłącznie na podstawie Prawa budowlanego z dniem wejścia w życie przepisów uiew, to jest z dniem 16 lipca 2016 r. Dopiero bowiem w przypadku potwierdzenia tezy, że przepisy Prawa budowlanego pozwalają na rozpoznanie elektrowni wiatrowej jako budowli, należy rozstrzygnąć kluczową kwestię, czy uiew, a przede wszystkim art. 2 ust. 1 tej ustawy, modyfikuje

(a właściwie uściśla) pojęcie budowli w odniesieniu do elektrowni wiatrowej,

a w konsekwencji przesądza, jakie elementy wchodzą w jej skład - również z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Równolegle do wejścia w życie regulacji uiew dokonano również zmian w Prawie budowlanym. Zmiany te m.in. polegały

na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego załącznika do ustawy Prawo budowlane, w którym wymieniono enumeratywnie "Kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej treści kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Z treści zatem załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX – m.in. elektrownie wiatrowe), w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt 3 Pb określeniem "urządzenia techniczne" wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia

w życie uiew elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę – urządzenie techniczne, również w rozumieniu Prawa budowlanego.

Wniosek ten wpisuje się również w argumentację Trybunału Konstytucyjnego, który – jak już nadmieniono – w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol będą mogły być zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz również

w załączniku do Prawa budowlanego. Podkreślenia wymaga, że "urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, to inna kategoria, niż "urządzenia budowlane", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r.) określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz przepis wymienia "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne", a w innym fragmencie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

W wyniku omawianej nowelizacji Prawa budowlanego określono więc, iż budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń obok elektrowni wiatrowych także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dokonanej ustawą z 7 czerwca 2018 r. W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania elektrowni wiatrowej jako "wolno stojącego urządzenia technicznego"

i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" może budzić pewne wątpliwości. Są to bowiem zwroty równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych

dla podatnika skutków (przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych) prowadziłoby do kolizji z zasadą in dubio pro tributario. Trudno też podzielić stanowisko, że zmiany w Prawie budowlanym wprowadzone z 16 lipca 2016 r. oznaczały swoisty "reset" skutków nowelizacji tej ustawy, dokonanej z dniem 26 września 2005 r. Przed tą datą art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w załączniku do ustawy jako kategoria obiektu budowlanego. W rubryce dotyczącej kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty". Załącznik stanowi integralną część ustawy (a nie innych aktów prawnych), postanowienia w nim zawarte mają tożsamą moc, a Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że "podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej". Jednakże, aczkolwiek istotne znaczenie ma fakt, że określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został wymieniony

w załączniku jako obiekt budowlany, odpowiedzi na pytanie, czy jest to budynek, czy też budowla, należy szukać poprzez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, bądź art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Ponieważ nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa - jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX załącznika do Prawa budowlanego - nie odpowiada cechom budynku, nakreślonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego". Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w powiązaniu z postanowieniami załącznika

do Prawa budowlanego (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego,

z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a Ordynacji podatkowej, może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Teza taka byłaby wszakże uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 uiew, którego znaczenia nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r.

o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.).

4.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 uiew uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Podstawowe znaczenie ma użyty w art. 2 pkt 1 uiew zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 uiew definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego",

to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". W piśmiennictwie wskazuje się na istnienie wątpliwości odnośnie poprawności realizacji zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol odesłania do "przepisów prawa budowlanego". Nie ulega bowiem wątpliwości,

że definicja ujęta w przepisach podatkowych powinna mieć zawsze pierwszeństwo przed definicją zawartą w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła.

Podkreśla się, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 upol odsyła do "przepisów prawa budowlanego", to należy rozstrzygnąć, czy regulacje uiew mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Zaznacza się przy tym, że uiew reguluje kwestie dotyczące lokalizacji inwestycji, a nie samego procesu budowlanego. Uwagi te nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem art. 1a ust. 1 pkt 2 upol odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Z wcześniejszych rozważań wynika zaś, że do elektrowni wiatrowej zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Należy dostrzec mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów uiew i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania farm wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Nie mają one jednak na tyle kwalifikowanego charakteru, by prowadziły do powstania istotnych wątpliwości co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą oraz by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1

pkt 2 upol w powiązaniu z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, rubryki XXIX załącznika

do Prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 1 uiew, zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Skonstruowanie normy prawnej, określającej przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 uiew, to proces złożony, wymaga bowiem sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, to jest do Prawa budowlanego (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga uiew) oraz do uiew.

Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 uznał tego typu sytuację za wadliwą, jednak wada ta nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu. Nie można zatem wykluczyć możliwości skonstruowania normy podatkowej na podstawie przepisów mieszczących się

w różnych ustawach, choć sytuacją pożądaną jest aby podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, w tym dotyczące przedmiotu opodatkowania, wynikały wprost

z ustawy podatkowej. W myśl art. 2 pkt 1 w uiew przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się

co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 cytowanej ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów, niż w przepisie tym wymienione. Jakich, to z przytoczonej regulacji nie wynika. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi, sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny chociażby w wyroku

w sprawie P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 uiew nie przesądza, jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej"

i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 uiew. Nadto, skoro z definicji budowli w art. 2 pkt 1 uiew wyłączone zostały mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, obiekty takie z dniem 1 stycznia 2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

4.7. Treść art. 17 uiew potwierdza fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, wynikającej z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, art. 3 pkt 1, zwrotów użytych w rubryce XXIX załącznika do Prawa budowlanego oraz treści art. 2 pkt 1 uiew. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie

z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Regulacja ta

w kontekście art. 2 pkt 1 uiew wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 uiew sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się" sugeruje wprawdzie, że regulacja ta dotyczy wyłącznie tak zwanych decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie decyzji deklaratoryjnych, w których "określa się" zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy. Decyzje ustalające w zakresie podatku

od nieruchomości wydawane są wyłącznie w odniesieniu do osób fizycznych (art. 6

ust. 7 upol), a nie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej

i osób prawnych, co mogłoby sugerować, że przepis art. 17 uiew dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Wniosek taki nie jest jednak poprawny, bowiem uznanie, że wskazany przepis intertemporalny dotyczyć może wyłącznie osób fizycznych naruszałoby podstawowe standardy konstytucyjne, w tym zasadę równości. Oznaczałoby to bowiem wprowadzenie nowych zasad opodatkowania w różnym czasie: dla osób fizycznych

od 1 stycznia 2017 r., a dla osób prawnych już z datą wejścia w życie uiew. Z tych też względów określenie "ustala się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istnieją zatem podstawy do uznania, że przepisy uiew, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz opisu zawartego w załączniku do Prawa budowlanego w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 uiew wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Art. 2 pkt 1 uiew uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jak słusznie zauważa R. Dowgier "W istocie to nie prawo budowlane lecz ustawa

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak

i niebudowlane (techniczne)" (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" Nr 9 z 2016 r., s. 8). Dlatego też uznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe, a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 uiew.

4.8. Obszerne przytoczenie przesłanek uzasadnienia wyroku wydanego

w składzie poszerzonym w sprawie II FSK 2983/17 było niezbędne z tego względu,

że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wynikające zeń konkluzje. W konsekwencji za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 upol w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3, 3a i pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9

i art. 17 uiew. Również w powiązaniu z zarzutami naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 uiew, który to przepis zawiera definicję elektrowni wiatrowej w rozumieniu prawa budowlanego (a zatem także na potrzeby upol) i przesądza o zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Z tych powodów oraz z przyczyn obszernie i szczegółowo wyłożonych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie, nie można zasadnie argumentować

o naruszeniu konstytucyjnych zasad: demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), dookreśloności przepisów podatkowych (art. 217 Konstytucji).

Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania. Sąd pierwszej instancji nie uznał bowiem, że w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Przeciwnie – stwierdził, że przy uwzględnieniu

i zastosowaniu uprawnionych metod wykładni podniesione wątpliwości mogą być usunięte. Do takich samych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny

w poszerzonym składzie, powołując się przy tym na akcentowany przez Trybunał Konstytucyjny zakaz dokonywania wykładni prowadzącej do zanegowania oczywistej treści przepisu prawa i taką ocenę w pełni podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną.

Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że przedstawiła ona równie uprawnione metody wykładni prawa, które doprowadziły do wniosków odmiennych, jako

że wykładnia proponowana przez skarżącą odwołuje się głównie do argumentów akcentujących znaczenie aspektów pozaprawnych, celowościowych i słusznościowych, ale abstrahuje od klaryfikującego skutku przepisu prawnego. Wprowadzenie przez prawodawcę zmian niekorzystnych dla pewnego kręgu podatników nie stanowi przy tym samoistnej przesłanki odwołania się do zasady wyrażonej w art. 2a Op bowiem

w zasadzie tej chodzi o wykładnię przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne,

a nie o korygowanie – nawet obiektywnie kontrowersyjnych – zmian wcześniej stosowanych reguł opodatkowania (zob. wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., II FSK 3290/17).

5. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 ppsa. Z uwagi na brak stosownego wniosku brak było podstaw do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.