Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 343/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z. O. wnioskiem z 28 października 2004r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w C. o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., zgodnie z dołączoną korektą zeznania podatkowego za 2003r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] grudnia 2004r., działając na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "O.p.") - odmówił Z. i A. O. (zwanym dalej "skarżącymi") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 1.732,80 zł. W uzasadnieniu podniósł m.in., że podatnicy w korekcie zeznania, w poz. 52 wykazali "Przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy..." 50.500,28 zł, wobec wykazanych pierwotnie 58.269,08 zł, powołując się na informacją PIT-11 za 2003r. od płatnika – Centrum Szkolenia P. w L. Na różnicę 7.768,80 zł składała się pomoc finansowa otrzymana przez skarżącego w 1995r. (6.374,40 zł) i w 1996r. (1.394,40 zł) na budownictwo mieszkaniowe zgodnie ze decyzjami wydanymi na podstawie zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 19 marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej (Dz. Urz. MSWiA nr 3, poz. 40 ze zm.; dalej jako "zarządzenie MSW"). Zdaniem organu ww. pomoc nie stanowiła przychodu w dacie jej otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji, a podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku służbowego w 1995r. i 1996r. Doliczenie 7.768,80 zł do przychodów ze stosunku pracy w 2003r. jest nieuzasadnione z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. Świadczenie miało bezzwrotny charakter jedynie w odniesieniu do funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Zarządzenie MSW przewidywało konieczność zwrotu świadczenia funkcjonariuszom, których stała służba trwała krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełen rok służby stałej. Warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. W przypadku umorzenia pomocy (wywiązania się funkcjonariusza z warunków określonych w zarządzeniu) weksel podlegał zwrotowi. Świadczenie było więc bezzwrotne w przypadku emerytów i rencistów lub po upływie 10 lat stałej służby funkcjonariusza, a przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej "updof") powstał: w przypadku emerytów i rencistów - w momencie otrzymania pomocy finansowej, w przypadku funkcjonariuszy - dopiero z dniem umorzenia (przekroczenia 10 lat służby stałej).

Organ zauważył dodatkowo, iż zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (MP. Nr 76, poz. 709), odmiennie ukształtowało warunki korzystania z pomocy finansowej, określając jedynie dwa przypadki, w których policjant miał obowiązek zwrotu pobranego świadczenia. Pomoc finansowa z zasady ma zatem charakter bezzwrotny, a tylko w wyjątkowych sytuacjach np. zwolnienia policjanta ze służby przed upływem 10 lat, istnieje obowiązek zwrotu otrzymanego świadczenia. Przychód w odniesieniu do pomocy finansowej wypłaconej na podstawie zarządzenia z 1997r. powstawał w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji policjanta pomocy finansowej (art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 updof). Skarżący otrzymał mieszkaniową pomoc finansową w czasie obowiązywania przepisów zarządzenia MSW, dlatego też przychód powstał dopiero z momentem umorzenia przez płatnika kwoty pomocy finansowej, po upływie 10-letniego okresu służby - co miało miejsce w 2003r., ponieważ Skarżący jest funkcjonariuszem od 1 października 1993r.

Niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wskazał, że w PIT/O za 2003r. skarżący wykazali odliczenia wydatków z tytułu przekazania darowizny w kwocie 700 zł na rachunek bankowy "F." oraz wykazali odliczenie kwoty 2.280 zł z tytułu poniesionych wydatków rehabilitacyjnych na córkę, posiadającą od października 2002r. orzeczenie o niepełnosprawności. Natomiast w załączniku PIT/D za 2003r. wykazali odliczenia wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz dokonanych wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej:

- limit odliczeń, przysługujący podatnikowi na lata 2003-2005 5.670,00 zł

- kwota faktycznie poniesionych wydatków w 2003r. 5.824,93 zł

- kwota przysługującego odliczenia w 2003r 1.106,74 zł.

Na potwierdzenie odliczeń od podatku z tytułu poniesionych wydatków na remont i modernizację, przedłożyli: 14 szt. faktur VAT (łącznie 4.590,51 zł), 3 szt. książeczek potwierdzających wpłaty na fundusz remontowy Spółdzielni M. "Z." i "M." w łącznej wysokości 1.031,55 zł w 2003r. Kwota podlegająca odliczeniu wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz dokonanych wpłat na fundusz remontowy wynosi 1.068,19 zł (5.622,06 zł x 19%), a podatnicy w zeznaniu wykazali 1.106,74 zł.

Organ stwierdził również nieprawidłowości wynikające z zaliczenia do ulgi narzędzi budowlanych takich jak: taśma papierowa, papier ścierny, pędzel, powołując się na rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). Stwierdził, iż skarżący zawyżyli odliczenie od podatku z tytułu wydatków na remont i modernizację o 38,55 zł, którą winni zwrócić wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia zwrotu nadpłaty, tj. 13 kwietnia 2004r., składając jednocześnie korektę zeznania podatkowego.

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji podnieśli, że postępowanie było prowadzone nierzetelnie i wyjaśnili, że z uwagi brak warunków w urzędzie skarbowym nie przekazali czwartej książeczki z wpłatami na fundusz remontowy (156,54 zł). Organ nieprawidłowo podał też kwotę z 3 książeczek mieszkaniowych: zamiast 1.031,55 zł, powinno być 1.070,18 zł. Skarżący nie zgodził się także z dokonaną przez organ I instancji analizą przedstawionych faktur. Podnieśli ponadto, że art. 11 ust. 1 updof nie wylicza jako przychodów umorzonych kwot pomocy finansowej. Zgodnie z tym przepisem, co potwierdziły wyroki NSA z 11 stycznia 1994r., sygn. akt SA/Po 2944/93 oraz z 19 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 3011/99, płatnik był obowiązany pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy w roku podatkowym, w którym pomoc została wypłacona, a więc w przypadku skarżącego odpowiednio w 1995r. i 1996r. Skarżący jest funkcjonariuszem P. od 1 października 1990r. i 10 letni okres służby do umorzenia wypłaconej pomocy, wymagany zarządzeniem MSW, upłynął nie w 2003r., lecz w 2000r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2005r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 75 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 73 § 1 pkt 2 O.p., uchylił decyzje organu podatkowego I instancji i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 44,15 zł. Za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji odnośnie charakteru pomocy mieszkaniowej dla funkcjonariuszy, opierając się przepisach zarządzenia MSW. Wyjaśnił, iż co do zasady pomoc ta miała charakter zwrotny, gdyż zarządzenie przewidywało obowiązek jej zwrotu, chyba że pomocy udzielono funkcjonariuszowi, którego okres służby wyniósł co najmniej 10 lat albo emerytowi lub renciście. Organ odwoławczy stwierdził też, że data, z którą skarżący został funkcjonariuszem P.- 1 października 2003r. - wynika z decyzji w sprawie przyznania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, które mają walor dokumentów urzędowych, więc organ pierwszej instancji prawidłowo ja wskazał. W odniesieniu do powołanych wyroków NSA stwierdzono, że nie mogą one stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ponieważ nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa i wiążą w indywidualnych sprawach. Organ II instancji podzielił natomiast zarzuty skarżących co do wydatków na remont i ustalił, że kwota nadpłaty w podatku dochodowym za 2003r. wyniosła 44,15 zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona ponownie powołując się na wyroki NSA z 11 stycznia 1994r., sygn. akt SA/Po 2944/93 oraz z 19 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 3011/99, wskazała, że płatnik był obowiązany pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy w roku podatkowym, w którym pomoc została wypłacona (1995r.,1996r.), a zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w 2001r. i 2002r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2005r. została więc wydana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., art. 7, art. 8, art. 32 oraz art. 37 Konstytucji RP. W związku z tym skarżący wnieśli o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 lipca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 925/05 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] grudnia 2004r., wskazując, że zgodnie z art. 11 updof kwoty uzyskanej pomocy udzielanej w latach 1995-1996 funkcjonariuszom policji miały charakter bezzwrotny i były przychodami ze stosunku pracy, od których stronie skarżącej płatnik, na podstawie art. 31 i 32 updof, powinien był pobrać i odprowadzić zaliczki. Ponieważ kwoty te wypłacono w 1995r. i 1996r., zobowiązania podatkowe wynikające z tego tytułu uległy przedawnieniu najpóźniej z końcem 2002r. Płatnik nie miał zatem prawa potrącić w 2003r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a po stronie skarżących powstała nadpłata.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucił naruszenie zasady powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa. Wskazał, że wbrew stanowisku sądu I instancji pomoc finansowa udzielana funkcjonariuszom policji co do zasady miała charakter zwrotny, Świadczenie to mogło być bezzwrotne jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił w momencie przyznania pomocy 10 lat oraz emerytów i rencistów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof pomoc tę w chwili umorzenia należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku służbowego. W chwili jej wypłaty nie miała charakteru bezzwrotnego i tym samym nie stanowiła przychodu pracownika. Płatnik miał więc obowiązek wykazać kwotę umorzonej pomocy jako dochód, a następnie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy według zasad wynikających z art. 31 i 31 updof. Twierdzenie, iż po 10 latach służby stałej następuje przedawnienie zobowiązań wynikających z otrzymania pomocy mieszkaniowej jest próba uniknięcia podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1384/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 190 zdanie 1 w związku z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej "P.p.s.a.") skład orzekający, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem także w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1384/05.

W uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku Sąd kasacyjny wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie odnosi się do sytuacji, w której podatnik będący funkcjonariuszem P. skorzystał z pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe wypłaconej na podstawie powoływanego zarządzenia MSW. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, intencją udzielania pomocy finansowej było przede wszystkim stworzenie dogodnych warunków mieszkaniowych określonej grupie zawodowej - funkcjonariuszom P., którzy nabyli lokal mieszkalny, dom jednorodzinny, albo ubiegali się o jego nabycie w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej. Była to więc pomoc związana z pełnieniem służby w P., sprzyjająca wykonywaniu zawodu p.. Szczególne warunki udzielania tej pomocy skierowane były do funkcjonariuszy, których okres służby był stosunkowo krótki i nie przekraczał 10 lat. Miały one na celu uzależnienie korzystania z tej formy pomocy od okresu pełnionej służby oraz motywować do pełnienia jej co najmniej przez 10 lat. Dlatego wobec tej kategorii policjantów uprawnionych do korzystania pomocy finansowej państwa miała ona charakter zwrotny.

Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, mylnie zrozumiał treść i znaczenie § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia MSW oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 updof, wskazując na bezzwrotność pomocy finansowej w analizowanym stanie faktycznym. Tymczasem na zwrotny charakter pomocy finansowej w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie kontroli ich legalności, wskazuje wykładnia szeregu przepisów powoływanego zarządzenia, co pominął w swym orzekaniu sąd administracyjny I instancji. Zarówno treść § 2 pkt 3 zarządzenia wskazującego na zakres jego regulacji, określającej między innymi zasady rozliczania i zwracania pomocy finansowej, jak również § 4 ust 5 i 6 normujących zabezpieczenie pomocy zaliczkowej wekslem gwarancyjnym, który podlega zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej lub jej zwrócenia. Za zwrotnym charakterem pomocy przemawia także treść § 16 powoływanego zarządzenia, zgodnie z którym w innej miejscowości, gdy w poprzednim miejscu pełnienia służby posiadał lokal mieszkalny lub dom jednorodzinny, mógł nabyć prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej w nowym miejscu pełnienia służby, jeżeli zwrócił uzyskaną poprzednio pomoc finansową. Na zwrotny charakter świadczenia otrzymanego w formie pomocy otrzymanej w rozpatrywanej sprawie wskazują wreszcie zasady zwrotu udzielonej pomocy, o których mowa w § 13 ust 1 pkt 2 w zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy pomoc finansowa udzielona skarżącemu stała się świadczeniem bezzwrotnym w chwili jej umorzenia. Było to możliwe dopiero po upływie dziesięcioletniego okresu służby w p., co miał miejsce w 2003r. Dopiero wówczas można było uznać, że pomoc udzielona w 1995r. i 1996r. miała w pełni, wobec nieprzerwanej służby w P., bezzwrotny charakter i stała się przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo orzekły, iż pomoc finansową umorzoną po upływie dziesięcioletniego okresu służby w P., tj. w 2003r., należało zakwalifikować jako przychód podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003r., na podstawie art. 12 ust. 1 updof. Sąd kasacyjny uznał również, iż przyjęcie powyższego stanowiska nie pozwalało na przyjęcie, tak jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W 2003r. płatnik miał więc obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i 32 updof.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający ponownie sprawę przekazaną przez Sąd kasacyjny, jak zauważył wyżej, stosownie do treści art. 190 zdanie 1 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uznał więc, iż decyzje organów podatkowych obu instancji są prawidłowe w zakresie dokonanej wykładni przepisów dotyczącej pomocy finansowej udzielonej skarżącemu, w tym między innymi powołanych wyżej przepisów zarządzenia MSW oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 updof, jak również art. 31 i 32 updof. Tym samym zarzuty strony skarżącej podniesione w skardze nie mogły być uwzględnione.

Na uwagę w szczególności nie zasługiwał zarzut konieczności odprowadzenia przez podatnika zaliczki na podatek dochodowy w roku podatkowym, w którym pomoc została wypłacona (1995r.,1996r.). Zaliczka na podatek dochodowy, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinna zostać pobrana w 2003r., tj. roku umorzenia pomocy, po upływie dziesięcioletniego okresu służby skarżącego w P.. Wcześniej – w chwili udzielania pomocy finansowej - podatnik (skarżący) nie spełniał warunków do udzielenia mu pomocy bezzwrotnej.

Nie mógł być także uwzględniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w 2001r. i 2002r. Pomoc finansowa udzielona skarżącemu w 1995r. i 1996r. stała się świadczeniem bezzwrotnym w chwili jej umorzenia, które stało się możliwe po upływie dziesięcioletniego okresu służby w P., co miał miejsce w 2003r. Wówczas pomoc stała się przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof.

W świetle powyższych uwag bezzasadne było również stwierdzenie strony skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., art. 7, art. 8, art. 32 oraz art. 37 Konstytucji RP.

Sąd mając powyższe uwagi na względzie, jak również treść art. 190 zdanie 1 P.p.s.a. w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., wydał rozstrzygnięcie zawarte w sentencji.