Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2408/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. F. P.H.U. "F." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2007 r. oraz od września do listopada 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "F." M. F. z siedzibą w M. (dalej: “Skarżacy"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2007 r. i umarzającą postępowanie podatkowe za sierpień 2007 r.

Z motywów rostrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za marzec-lipiec 2007 r. oraz wrzesień-listopad 2007 r. przez Skarżącego ustalił następuje nieprawidłowości:

• określono podstawę opodatkowania dla transakcji udokumentowanej fakturą VAT marża [...] z [...] listopada 2007 r. poprzez błędne przeliczenie kwoty wyrażonej w walucie obcej, czym Skarżący naruszył § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970),

• podwójnie zaewidencjonowano w rejestrze zakupu za marzec 2007 r. fakturę VAT nr [...] z [...] lutego 2007 r. wystawioną przez E. S.A. z siedzibą we W., w wyniku czego podwójnie odliczono podatek naliczony w kwocie 24.08 zł,

• nienależnie dokonano odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT:

nr [...] z [...] kwietnia 2007 r. o wartości netto 203,00 zł, VAT 44,66 zł,

nr [...] z [...].04.2007 r. o wartości netto 429,93 zł, VAT 94,58 zł,

nr [...] z [...].07.2007 r. o wartości netto 140,00 zł, VAT 30,80 zł,

gdyż wydatki udokumentowane powyższymi fakturami VAT nie dotyczą działalności Skarżącego,

• nienależnie skorzystano z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących prowizję "za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych", wystawionych przez:

- F. "T."., P.ul. . [...]

"L.", P., ul. [...].,

P. Sp. z o.o. z/s w P. , ul. [...].,

P.H.T. "G." sp. j" P., ul. [...].,

"S.", P., ul. [...].,

P. Sp. z o.o. z/s w C.,

PHU "D." s.c., P., ul. [...].,

A., M., ul. [...]

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że faktury wystawione przez powyższe podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: “ustawa o VAT" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż prawo do odliczenia nie wynika z samego faktu posiadania faktury.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] grudnia 2010 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za sierpień 2007 r.

Od decyzji organu pierszej instancji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: “Ordynacja podatkowa",

zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej realizowanej dyspozycją art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej

zasady czynnego udziału stron w postępowaniu wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej

zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe zarzuty podniósł, iż w przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji przyjął rozstrzygnięcie bezspornie pomijając okoliczności istotne dla sprawy, o czym świadczy uniemożliwienie Skarżącemu skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że mimo terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego wyznaczonego przez organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu znak [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 8 grudnia 2010 r. przed wydaniem decyzji Skarżący nie wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stanowisko w sprawie wyraził w piśmie z dnia 7 stycznia 2011 r. Termin ten został wyznaczony przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z 13 grudnia 2010 r. dotyczącym wydania kserokopii dokumentów włączonych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. znak [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. W odwołaniu stwierdzono, że "Pełnomocnik wie, że termin wyrażony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie podlega przywróceniu, jednakże jest to termin prawa procesowego, a nie prawa materialnego. Zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył ponownie termin do wypowiedzenia się w sprawie tym bardziej, że sam zakreślił termin zakończenia sprawy na dzień 17 stycznia 2010 r." Zdaniem Pełnomocnika, w świetle powyższego Skarżący został pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu.

Wskazał także, że organ pierwszej instancji oceniając materiał dowodowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadków i Skarżącego nie podając logicznego i przekonywującego uzasadnienia. Pominięto elementy istotne dla ustalenia stanu faktycznego takie, jak: dokonywanie zapłat należności wynikających z kwestionowanych faktur w formie przelewów bankowych oraz części zeznań świadków, które w sposób spójny i logiczny potwierdzały metody działania Skarżącego towarzyszące zbieraniu informacji, a następnie obliczaniu i wypłacie prowizji pośrednikom. Metody te były podyktowane warunkami umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a E. S.A. Fakt braku wiedzy świadków co do przedmiotu, podmiotu i treści umów leasingowych jest wynikiem wiążących Skarżącego obostrzeń i klauzul poufności. Finalizacja umów leasingowych w znacznym odstępie czasu od momentu pozyskania informacji od tzw. "osób doprowadzających" objaśnia przyczynę niemożności odtworzenia przez Skarżącego wszystkich zdarzeń, a jednocześnie wskazuje, iż w zestawieniach nadesłanych przez E. S.A. nie uwzględniono prowizji wypłaconych przez tenże F. na rzecz Skarżącego w czasie następującym po okresie kontroli, a dotyczących transakcji zawartych w 2007 r. Prawdopodobnym jest, że prowizja taka została wypłacona dopiero w 2008 r. Raporty z E. S.A. stanowią podsumowanie czynności dokonanych w miesiącach poprzednich. Ponadto prowizja ustalana na rzecz Skarżącego przez E. S.A. uzależniona była od marży wynegocjowanej przez samego Skarżącego, co oznacza, że w momencie składania oferty klientom Skarżący znał wysokość należnego jej wynagrodzenia, w związku z czym bez trudu przed zawarciem ostatecznej umowy leasingowej mogła określić prowizję należną osobie doprowadzającej.

Odnośnie do współpracy Skarżącego z głównym kontrahentem - F "T." wskazał, iż ustalenia dotyczące pochodzenia pierwotnych faktur stanowiących podstawę wystawienia faktur VAT przez FUH "T." dla firmy Skarżącego od podmiotu nieistniejącego B. Sp. z o.o., nie mogą rodzić negatywnych skutków podatkowych dla Skarżącego. Z usług Spółki nie korzystał Skarżący, lecz Pan T. W. W celu uwiarygodnienia transakcji polegających na doprowadzeniu klientów do zawarcia umów leasingowych powołał się na fragment protokołu przesłuchania Pana T. W. z [...] grudnia 2008 r. o treści: "...z dużych firm wskazałem W., A., ale nie mam pojęcia, czy M. F. sfinalizował umowy leasingowe z tymi firmami, raczej tak...". Prowizje za umowy leasingowe zawarte z podmiotami W. i A. ujęte zostały w raportach nadesłanych przez E.S.A.

W odwołaniu od decyzji zawarł ponadto na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana R. F. w celu wyjaśnienia faktycznych okoliczności wypłacenia prowizji Spółce “S." i odwołaniu się świadka Pana R. O. do ustaleń zawieranych i negocjowanych z Panem R. F. (bratem Skarżącego).

Powołaną na wstępie zaskarzoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2007r. Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: FUH "T.", "L.", "P." Sp. z o.o., P.H.T. "G." S.J., "S.", P. Sp. z o.o., PHU "D." S.C., A.

Zaznaczył także, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi, niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Następnie stwierdził, że w trakcie postępowania podatkowego wzywani kontrahenci Skarżącej nie dysponowali żadnymi dowodami potwierdzającymi rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz Skarżącej. Świadkowie nie potrafili wskazać podmiotów, z którymi Skarżący zawarł dzięki ich pośrednictwu umowy leasingowe (przesłuchania świadków: T.W. z [...] grudnia 2008 r., N. Z. z [...] marca 2010 r., R. O. z [...] stycznia 2010 r., J. B. z [...] marca 2010 r., D. T. z [...] grudnia 2009 r.). Natomiast inny ze świadków Pan R.K. w trakcie przesłuchania w Komendzie Miejskiej Policji w P. zeznał, że nie nawiązywał żadnej współpracy z firmą Skarżącego, raczej nie zna Skarżącego i nie wystawiał na jego rzecz faktury. Według Dyrektora Izby Skarbowej zeznania tych świadków są spójne i wynika z nich, że faktury wystawione przez podmioty, które reprezentowali nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania usługi na rzecz Skarżącego i w związku z tym nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego.

Dalej organ wskazął, że zgodnie z § 5 i 6 umowy o współpracy nr [...] zawartej w dniu [...] listopada 2004 r. pomiędzy E. S.A. a Skarżącym warunkiem wypłacania Przedstawicielowi prowizji jest finalizacja przez E. S.A. prawidłowo zawartej umowy oraz wystawienie przez Przedstawiciela, po odbiorze przez klienta, faktury VAT. Wystawienie faktury VAT może nastąpić zaś po zaakceptowaniu przez Przedstawiciela raportu sporządzonego przez E. S.A., zawierającego zestawienie kwot należnych prowizji z tytułu umów przygotowanych przez Przedstawiciela w danym okresie. Potwierdzają to zeznania Skarżącego z [...] grudnia 2008 r., w których wyczerpująco prezentuje schemat postępowania w przedmiocie pozyskiwania informacji od pośredników oraz wypłaty prowizji - "Wysokość prowizji ustalana była ustnie, na podstawie raportu z F., w którym określona jest wysokość prowizji od zawartej konkretnie umowy leasingowej, ustalałem wysokość prowizji należną dla podmiotu, dzięki któremu umowa ta została zawarta." Wynika z niego, że wypłata prowizji dla tzw. osoby doprowadzającej oraz wysokość prowizji są zdeterminowane przez wyłącznie trafne wskazanie pośrednika, tj. przekazanie informacji, dzięki którym zainteresowane strony zawarły umowę. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że dokonanie przez Skarżacego zapłaty na rzecz "L." (FV [...] z [...] czerwca 2007 r.), "P. Sp. z o.o. (FV [...] z [...] października 2007 r. w części dotyczącej "doprowadzenia" "[...]" Sp. z o.o.) oraz P. Sp. z o.o. (FV [...] z [...] kwietnia 2007 r.) w terminie wcześniejszym niż akceptacja umowy leasingowej przez E. S.A. stanowi jednoznaczny dowód na brak rzeczywistego wykonania usług opisanych przez te faktury, gdyż przesłanką od której zależy prawo do wynagrodzenia pośrednika jest wystąpienie związku przyczynowego pomiędzy staraniami pośrednika, a zawarciem umowy leasingowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący bez trudu był w stanie określić w tych przypadkach prowizję należną osobom doprowadzającym, jednakże sprzeczne z logiką jest wypłacanie prowizji pośrednikom za informacje nie mając gwarancji, że doprowadzą one do finalizacji umów leasingowych przez E. S.A. Również wypłata prowizji Panu L. P. (FV [...] z [...] października 2007 r.) w kwocie zdecydowanie wyższej od prowizji otrzymanej z E. S.A. nakazuje wątpić w prawdziwość tej faktury, gdyż doświadczenie życiowe uczy, że takie postępowanie nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

Podał, że w trakcie przesłuchania z dnia [...] grudnia 2008 r. Skarżący zeznał, że nie sporządzał żadnych umów z podmiotami "doprowadzającymi". Nie sporządzał również żadnych innych dokumentów "ze względu na bezpieczeństwo prowadzenia własnej działalności...". organ argumentował, że skoro Skarżący nie posiadał żadnych innych dowodów na podważenie ustaleń organu podatkowego, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym to nie miał prawa, w świetle przepisów prawa materialnego, dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług wynikającej z zakwestionowanych faktur.

Podkreslił, że w ramach przeprowadzonego postępowania nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających bezspornie realizację przez ww. podmioty usług dla Skarżącego.

Organ wskazał, że podstawą dokonanych ustaleń są nie tylko zeznania świadków lecz również brak u Skarżącego dowodów na rzeczywistą realizację wykazanych w kwestionowanych fakturach usług przez te podmioty na jej rzecz, mimo, że udowodnienie tego leżało w interesie Skarżącego, gdyż to On dokonał odliczeń podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. Podał, iż generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Skarżący w tym przypadku również nie podjął inicjatywy kontrdowodu. Podnoszony w odwołaniu argument, że istotnym dowodem na prawdziwość kwestionowanych faktur jest dokonywanie za nie zapłat w formie przelewu za pośrednictwem banku jest w opinii Dyrektora Izby Skarbowej niesłuszny ze względu na inne dowody w sprawie, które jednoznacznie wskazują, że czynności opisane przez te faktury nie zostały dokonane, a taka forma płatności miała na celu uwiarygodnienie wystawianych faktur, stworzyć pozory rzeczywistego zaistnienia transakcji, a także zmylenie organu podatkowego.

Na etapie odwołania Skarżący powołał się na domniemania Pana T. W. jakoby wskazanymi przez niego leasingobiorcami były podmioty: W. i A. Jest to o tyle zastanawiające, że są to podmioty strategiczne - raporty przesłane przez E. S.A wskazują na znacznie większą ilość umów zawartych z tymi podmiotami w porównaniu do innych podmiotów. Tak więc niezrozumiałym wydaje się, że Skarżący w toku postępowania podatkowego nie pamiętał, iż to od Pana T. W. uzyskał informacje o tak istotnych klientach. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów - zarówno po stronie Skarżacego, jak i Pana T. W. na to, że umowy leasingowe zostały zawarte w wyniku działań tego ostatniego.

Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący powinien przedłożyć dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż Skarżący w swoim dobrze rozumianym interesie powinien wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Nie można bowiem na organy skarbowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli Skarżącego.

Natomiast Skarżący w toku całego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego nie przedstawił ani jednego dowodu niezbicie świadczącego o wystąpieniu związku przyczynowego pomiędzy staraniami wystawców zakwestionowanych faktur a zawarciem umów leasingowych. Nie wniósł do sprawy nowych materiałów dowodzących rzeczywiste wykonanie usług, a także nie podważył dowodami zeznań świadków np. Pani J. B., która [...] marca 2010 r. zeznała, że Skarżący prosił o wystawienie faktury, gdyż potrzebował kosztów. Zarówno Skarżący zasłaniając się tajemnicą handlową, jak i jego kontrahenci nie potrafili wskazać danych leasingobiorców, czyli podmiotów z którymi zawarto umowy leasingowe dzięki usłudze przekazania informacji.

Odnośnie do współpracy Skarżącego z głównym kontrahentem - FUH T. i podniesionego w odwołaniu zarzutu, że fakt współpracy Pana W. ze Spółką B. Sp. z o.o. nie może wywołać żadnych negatywnych skutków podatkowych w sprawie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nawet jeśli dać wiarę twierdzeniom Skarżącemu, że nie posiadał wiedzy o istnieniu tej Spółki, bądź o jej roli w zbieraniu informacji o potencjalnych klientach to nie zmienia to faktu, że Spółka B. Sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym. Nie może więc być uczestnikiem rzeczywistego obrotu gospodarczego, a co za tym idzie nie jest uprawniona do wystawiania faktur VAT. A to właśnie te faktury wystawione tytułem prowizji za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych były wystawiane, jak zeznał [...] grudnia 2008 r. w charakterze świadka Pan T. W. “po uzyskaniu informacji od Pana M. F. odnośnie sfinalizowanych umów dzięki Spółce B. (...)". Ponadto fakt, że jest to podmiot nieistniejący nie był głównym dowodem w sprawie lecz jednym z kilku i potwierdzał on jedynie słuszność stanowiska organu pierwszej instancji. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, żeby podważyć powyższe zeznania Pana T. W. Nie wskazał danych leasingobiorców, ani też przedmiotu umów leasingowych, czyli informacji, które można byłoby zweryfikować za pomocą zestawień prowizji za umowy leasingowe dla pośrednika, nadesłanych przez E.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organowi pierwszej instancji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów dotyczących zasad przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wyrażonych szczegółowo w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto poinformował, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. odrzucił wniosek pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego i Pana R. F.

Skarżący niezgadzając sie z powyższą decyzją złożył do Wojewódzkiego Sądu Admnistracyjnego skargę, w której wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności polegające na przyjęciu, iż przy braku jakichkolwiek ustaleń kontroli, Skarżący dla pozoru dokonywał zapłat w formie przelewów bankowych za nabyte usługi w celu "zmylenia" organu podatkowego oraz na przyjęciu, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych,

całkowite pominięcie stanów faktycznych oraz pominięcie zeznań złożonych przez Skarżącego i świadków, jak również nieuzyskanie z E. w W. szczegółowych wyjaśnień w sprawie etapów zawierania umów leasingowych, ich weryfikacji i końcowej realizacji oraz znaczenia nadawania poszczególnym umowom odpowiedniego statusu na poszczególnych etapach realizacji umów o co wnosił Skarżący, co spowodowało błędne ustalenie stanów faktycznych i niewłaściwe zastosowanie do tak ustalonych stanów faktycznych niewłaściwych przepisów (błąd w subsumpcji),

zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez:

niewypełnienie obowiązku polegającego na dwukrotnym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i dwukrotnym ustaleniu stanu faktycznego,

zaakceptowanie naruszenia przez organ I instancji dyspozycji art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegającego na przekroczeniu zakresu kontroli objętej upoważnieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [...] w przedmiocie czynności kontrolnych przeprowadzonych za m-ce: kwiecień i lipiec 2007 r., co skutkowało gromadzeniem materiałów dowodowych za te miesiące i określeniem zobowiązań podatkowych w kwocie wyższej od zadeklarowanej w deklaracjach VAT-7,

3) dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit.a) ustawy VAT, poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT i uznanie, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca.

Jednocześnie zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] czerwca 2011 r., którym odmówiono przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Skarżącego, czym uniemożliwiono Skarżącemu wyjaśnienie stanów faktycznych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podkreślił, że zarówno w piśmie z [...] października 2009 r., jak i w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2009 r. wskazywał na to, że ujawnienie przez niego jakichkolwiek informacji na temat klientów spowoduje "unicestwienie" jego firmy. Podstawą jego obaw w przedmiocie ujawniania szczegółów transakcji gospodarczych, była utrata zaufania do organów podatkowych. Obawy Skarżącego wynikały z tego, iż w czasie prowadzenia u Niego czynności kontrolnych wobec urzędników zatrudnionych w Urzędzie Skarbowym w P., w tym wobec byłego naczelnika urzędu, prokuratura oraz CBA podjęły czynności, w wyniku których postawiono zarzuty i dokonano aresztowań, co miało wpływ na utratę zaufania do organu będącego instytucją działającą w strukturach służby cywilnej.

Następnie zarzucił organom podatkowym, niezrozumienie procesu tworzenia i realizacji umowy leasingowej. W związku z tym przedstawił opis funkcjonowania tego procesu na przykładzie doprowadzającego firmy “T." i leasingobiorcy pana A. S.

Skarżacy podał także listę zawartych przez Niego umów leasingowych, które jego zdaniem potwierdzają, że kwestionowane faktury dokumentują czynności w nich opisane, czyli doprowadzenie do zawarcia umów umów leasingowych przez pośredników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Sporna między stronami jest kwestia prawidłowości ustalenia czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2007 r. Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: F. "T.", "L.", "P." Sp. z o.o., P.H.T. "G." S.J., "S.", P. Sp. z o.o., PHU "D." S.C., A.

Organ podatkowy wskazał, że faktury wystawione przez powyższe podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców i w związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż prawo do odliczenia nie wynika z samego faktu posiadania faktury.

W ocenie Sądu organ zajmując to stanowisko nie naruszył ani prawa procesowego, ani materialnego.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze w pierwszej kolejności Sąd postanowił ustosunkować się do tych, które dotyczą kwestii procesowych, albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody dają podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu działania organów w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego były zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w tym zasadami postępowania dowodowego. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada budzenia zaufania do organów podatkowych), poprzez sprzeczność zaskarżonej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu do przyjęcia tego stanowiska uprawniała organy treść zeznań swiadków, w tym przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...].

Świadkowie nie potrafili bowiem wskazać podmiotów, z którymi Skarżący zawarł dzięki ich pośrednictwu umowy leasingowe. R. O. przesłuchany [...] stycznia 2010 r. stwierdził, że nie potrafi wskazać z jakimi firmami zawarto umowy leasingowe. Na podstawie dokumentów nadesłanych przez E. S.A. dotyczących transakcji handlowych dokonanych w okresie od [...] marca 2007 r. do [...] listopada 2007 r. z PHU "F." ustalono, że P. M. F. w ramach ww. współpracy zawarł umowy leasingowe, których przedmiotem było wyposażenie w postaci mebli z następującymi podmiotami: I., B., G., przy czym w toku przesłuchania P. O. zeznał, że S. sp. j. nie była dostawcą wyposażenia dla tych podmiotów.

Również inni świadkowie, tj. T. W. przesłuchany [...] grudnia 2008 r., N. Z. przesłuchany [...] marca 2010 r., J. B. przesłuchana [...] marca 2010 r., D. T. przesłuchana [...] grudnia 2009 r. nie potrafili podać danych podmiotów, będących stronami umów leasingowych, zawartych dzięki usłudze przekazania informacji. Nie powoływali również efektów działań, za które została wypłacona prowizja.

Pan R. K. w trakcie przesłuchania w Komendzie Miejskiej Policji w P. zeznał, że nie nawiązywał żadnej współpracy z firmą Skarżącego, raczej nie zna Skarżącego i nie wystawiał na jego rzecz faktury. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zeznania powyższych świadków są spójne i wynika z nich, iż faktury wystawione przez podmioty, które reprezentowali nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania usługi na rzecz Skarżącego i w związku z tym nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego.Z zeznań tych nie sposób bowiem wyprowadzić żadnych powiązań, które mogłyby stanowić obiektywne kryterium dla stwierdzenia rzeczywistego wykonania zakwestionowanych usług.

W trakcie postępowania podatkowego wzywani kontrahenci Skarżącej nie dysponowali też żadnymi dowodami potwierdzającymi rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz Skarżącej.

Skoro J. B. zeznała, że Skarżący prosił o wystawienie faktury, gdyż potrzebował kosztów, to biorąc pod uwagę brak dowodów wskzujących na wystąpienie związku przyczynowego pomiędzy staraniami wystawców zakwestionowanych faktur, a zawarciem umów leasingowych, to trudno uznać ocenę organów za noszacą znamiona dowolności.

Zarówno Skarżący zasłaniając się tajemnicą handlową, jak i jego kontrahenci nie potrafili wskazać danych leasingobiorców, czyli podmiotów z którymi zawarto umowy leasingowe dzięki usłudze przekazania informacji.

Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ podatkowy faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ciężar dowodu obciąża również podatnika szczególnie, gdy on powołując się na dany fakt wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Z tego względu nie jest do przyjęcia twierdzenie podatnika, że podstawą jego obaw w przedmiocie ujawniania szczegółów transakcji gospodarczych, była utrata zaufania do organów podatkowych. Podkreślić należy, że skoro Skarżący w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględnił podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur to powinna być w stanie wykazać, iż to ci pośrednicy wykonali usługi, w sytuacji, gdy z ustaleń organu wynikało, iż podmioty, które miały działać jako pośrednicy nie dysponują informacjami o stronach umów leasingowych. Twierdzenie Skarżącej o utracie zaufania do organów podatkowych nie zdejmowało z niej tego obowiązku.

W tych okolicznościach za logiczny należy uznać wniosek organu, że wypłata prowizji nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego zrealizowanie umów.

Również fragmentaryczna dokumentacja transakcji w postaci kserokopii umów laesingu oraz protokołów zdawczo-odbiorczych nie podważa ustaleń organów podatkowych.

Po pierwsze bowiem kwestią sporną nie jest udowodnienie, że doszło do zrealizowania umów leasingowych, lecz że ich realizacja nastąpiła w wyniku wykonania usług, odzwierciedlonych na zakwestionowanych fakturach. Ponadto przyjęcie tezy przeciwnej do stanowiska organu byłoby sprzeczne z całokształtem materiału dowodowego zebranego w sprawie, który nie potwierdza wykonania umów leasingowych w wyniku pośrednictwa kontrahentów strony, tym bardziej, że żaden z kontrahentów strony nie dysponował umowami o współpracy.

W ocenie Sądu zamierzonego skutku nie może też odnieść sporządzony przez Skarżącego w skardze opis etapów zawierania umów, bowiem dopiero po zaakceptowaniu przez przedstawiciela raportu sporządzonego przez E. S.A., zawierającego zestawienie kwot należnych prowizji następuje finalizacja umowy. Rzeczywista finalizacja umów leasingowych nastąpiła w terminach późniejszych niż moment wystawienia faktur za doprowadzenie do zawarcia tychże umów leasingowych.

Z akt postępowania nie wynika, aby Strona skarżąca została pozbawiona możliwości prezentowania swojego stanowiska lub aby uniemożliwiono jej czynny udział w postępowaniu. Zarówno Skarżąca, jak i Jej pełnomocnik przed wydaniem decyzji mieli możliwość zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia skorzystano.

Z art. 123 § 1 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w sprawie oraz umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, natomiast podatnik w ramach tych uprawnień winien wskazać źródła dowodowe, czy choćby okoliczności, które wymagają dowodu dla wyjaśnienia sprawy ze względu na wątpliwości jakie w jego ocenie zebrane dowody wzbudzają lub zaistniałych zdarzeń gospodarczych nie potwierdzają (art. 122 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższych ustaleń w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie naruszono art. 123 § 1 O.p.

Zasadnie organ odmówił dowodu z ponownego przesłuchania P. M. F. Strona na okoliczność współpracy z P. R. K. była już przesłuchiwana przez policję [...] listopada 2010 r., a protokół z tego przesłuchania został włączony do akt sprawy postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. nr [...].

Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka - nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające. Ponowne przeprowadzenie dowodu, przy niewskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczy zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadzi do nadmiernego i nieuzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym (vide: wyrok NSA w Warszawie z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, publ. LEX nr 377583).

Z kolei odnośnie do przesłuchania P. R. K. na okoliczność wypłaty prowizji słusznie organ zauważył (czemu dał wyraz w postanowieniu z [...] czerwca 2011 r., [...]), że skoro okoliczność ta nie jest przez organ kwestionowana, to nie musi być przedmiotem dowodzenia.

Co do kwestii materialnoprawnych wskazać należy, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r., to jest od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim. Powyższy obowiązek powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego.

Zasadnicza konstrukcja podatku VAT w ustawie z 11 marca 2004 r. określona została właśnie w przepisie art. 86 ust. 1, stanowiącym odpowiednik art. 17 VI Dyrektywy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak, jak wynika z treści przepisów ustaw może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Powyższa konkluzja nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa unijnego, a w szczególności z Dyrektywą VAT, gdyż żaden z jej przepisów nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy nie. Należy też wskazać, iż stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą przez określony czas utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Tożsamość konstrukcji podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej powoduje, iż możliwe jest wykorzystanie bogatego w tym względzie orzecznictwa ETS.

Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

Zdaniem Sądu materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art., 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 191 tej ustawy. Zebrany materiał dowodowy jest zupełny. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ posiłkował się informacjami z E. S.A.

Do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nie może również prowadzić wywiedziony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 283 § 1, w zw. z 283 § 2 pkt 4 Op polegający na przeprowadzeniu kontroli wobec Skarżącego z przekroczeniem uprawnień, a mianowicie bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z akt administracyjnych wynika, że upoważnienie do jej przeprowadzenia obejmuje okres od [...] marca 2007 r. do [...] listopada 2007 r., natomiast zakres kontroli pierwotnie nie obejmował miesięcy: kwiecień lipiec, co zostało nastepnie sprostowane. Tym niemniej organy podatkowe w drodze kontroli ustaliły nieprawidłowości w realizacji obowiązku podatkowego przez Skarżącego, co było wiadome temu ostatniemu. Nie można zatem ocenić, że to naruszenie przepisów postępowania wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący znał bowiem ustalenia kontrolne organu, o czym świadczy treść jego pism składanych w toku postępowania. Ponadto, był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Stąd można stwierdzić, że Skarżący nie dostrzegał braku w swojej wiedzy w zakresie czynności organów podatkowych w prowadzonym względem niego postępowaniu.

Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. organ ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 powyższej ustawy. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej odnosi się również do argumentów Skarżącego (str. 10-15 zaskarżonej decyzji) wskazując dlaczego nie uznał ich za przekonujące. Dlatego organ nie naruszył wymogu wynikającego wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja zawiera w swym uzasadnieniu wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, w trybie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.