Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 471/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 135 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędzia WSA Ewa Ibrom, Protokolant Referent Paulina Nagajek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [..] nr [..] w przedmiocie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej lokalizacji punktu gier uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w L. udzielił T. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako Spółka) zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa l.

Pismem z dnia 6 września 2012 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o dokonanie zmiany w/w zezwolenia w części dotyczącej lokalizacji jednego z punktów gier. Żądanie dotyczyło punktu wskazanego w załączniku nr 1 do decyzji, pod pozycją 33, opisanego jako (po zmianach lokalizacji): Sklep [...], [...], [...], [...], na punkt: Kawiarnia [...], [...], ul. [...], [...].

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej w B. P. odmówił zmiany decyzji z [...] sierpnia 2008 r., powołując się na treść art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej: u.g.h.). Przepis ten zabrania dokonywania zmian zezwolenia polegających na zmianie lokalizacji miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych.

W odwołaniu od decyzji spółka T. [...] zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych oraz dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego

i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE, seria L, nr 204, s. 37, ze zm.). W ocenie spółki ponieważ wbrew wymogom dyrektywy art. 135 ust. 2 u.g.h. nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, mimo że stanowił przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy, nie może być zastosowany w sprawie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C- 214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni). Spółka przedstawiła także obszerną dokumentację wykazującą jej zdaniem istotny wpływ ustawy hazardowej na funkcjonowanie branży automatów o niskich wygranych w Polsce, co potwierdza techniczny charakter przepisów ustawy

i obowiązek jej notyfikacji w świetle dyrektywy.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. (Nr [...]) umorzył postępowanie odwoławcze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r.,

nr [...] cofnął spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa l., w części dotyczącej punktu gier z pozycji nr 33 załącznika nr 1 do zezwolenia, zlokalizowanego pod adresem: Sklep [...], [...], [...], [...]. Po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji.

W związku z tym prowadzenie postępowania odwoławczego w przedmiocie zmiany lokalizacji punktu gier na automatach, co do którego prawomocnie cofnięto spółce zezwolenie, jest bezprzedmiotowe. Brak jest podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie zmiany lokalizacji punktu gier, jeśli w zakresie dotyczącym tego punktu cofnięto spółce zezwolenie. Organ II instancji musi uwzględniać stan faktyczny i prawny istniejący w chwili własnego orzekania i jeśli w dacie orzekania wystąpi stan bezprzedmiotowości, musi umorzyć postępowanie odwoławcze.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Spółka T. [...] podniosła zarzuty naruszenia przepisów art. 129 ust. 2 u.g.h., art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2003 r., Nr 65, poz. 597, ze zm.), art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty spółka stwierdziła, że przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny, co jest kwestią podlegającą ocenie prawnej, a nie ustaleniom faktycznym. Stanowisko takie potwierdza wyrok TS UE z 19 lipca 2012 r., którego skutki nie zostały uwzględnione przez organ orzekający w sprawie. Wejście w życie przepisów ustawy o grach hazardowych miało istotny, negatywny wpływ na rynek automatów o niskich wygranych, co potwierdza techniczny charakter przepisów ustawy. Świadczy o tym zanik importu oraz obrotu wewnątrzkrajowego automatami na rynku polskim. Wprowadzony art. 129 ust. 2 u.g.h. zakaz zmiany miejsca prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach powoduje, że w sytuacji zmian właściciela lokalu, w którym umiejscowiony jest punkt gier, jego upadłości lub likwidacji, konieczne jest zaprzestanie działalności w jednym z punktów gier objętych zezwoleniem, a w konsekwencji prowadzi do marginalizacji używania niskohazardowych automatów w działalności gospodarczej. Istnieje co prawda możliwość wykorzystywania automatów do gier o niskich wygranych w kasynach gier, jednak wymaga to zmiany statusu prawnego automatów oraz znacznej modyfikacji samego produktu, co powoduje, że takie ich wykorzystywanie jest ekonomicznie nieopłacalne. Ponadto wobec ustawowo ograniczonej liczby kasyn

i maksymalnej liczby automatów do gier w jednym kasynie jedynie niewielki odsetek obecnie używanych automatów do gier o niskich wygranych mógłby znaleźć takie zastosowanie.

Zasada nadrzędności prawa unijnego nad prawem krajowym musi skutkować bezskutecznością przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym zastosowanego przez organ art. 129 ust. 2, z uwagi na niedopełnienie procedury notyfikacji wymaganej dyrektywą nr 98/34/WE. Organ błędnie przyjął, że w sprawie zaszły przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania w sprawie zmiany decyzji o zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie automatów o niskich wygranych w zakresie dotyczącym lokalizacji jednego z punktów gier.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Należy w tym miejscu przypomnieć, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). Innymi słowy sąd dokonuje kompleksowej oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, niezależnie od argumentów podniesionych w skardze.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2014 r. umarzająca postępowanie odwoławcze w sprawie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa l. w części dotyczącej lokalizacji punktu gier w pozycji nr 33 załącznika nr 1.

Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Zasadniczy argument organu przemawiający za takim rozstrzygnięciem sprawy opierał się na twierdzeniu, że postępowanie odwoławcze prowadzone w sprawie zmiany zezwolenia stało się bezprzedmiotowe, wobec cofnięcia tego zezwolenia decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2014 r. Innymi słowy argumentacja ta opierała się na założeniu, że nie można zmienić aktu, który został już usunięty z obrotu prawnego.

Argumentacja ta, skądinąd słuszna, doprowadziła jednak do wadliwych konkluzji i w konsekwencji wadliwego rozstrzygnięcia sprawy.

Należy zwrócić uwagę, że wśród dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego Ordynacja wyborcza wskazuje jeszcze jedną decyzję umarzającą postępowanie: w myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie.

Konieczne jest zatem ustalenie zakresu zastosowania obydwu norm, kształtujących kompetencje orzecznicze organu odwoławczego.

W literaturze i orzecznictwie jednomyślnie zauważa się, że art. 233 Ordynacji podatkowej nie wymienia ustawowych przesłanek umorzenia postępowania. Wskazuje się także na zbieżność z analogiczną instytucją, zawartą w art. 138 Kodeksu postępowania administracyjnego. Co istotne dla badanej sprawy, podkreśla się, że umorzenie postępowania odwoławczego następuje w razie skutecznego cofnięcia odwołania albo w razie bezprzedmiotowości samego postępowania odwoławczego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, wyrok NSA z 12.10.2010 r., I FSK 826/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Bezprzedmiotowość samego postępowania odwoławczego może nastąpić z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Przedmiotową bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego uzasadniać może brak przedmiotu odwołania (odwołanie od decyzji jeszcze niewydanej, czy uchylonej w innym trybie) a podmiotową bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak posiadania statusu strony przez podmiot odwołujący się (por. uchwałę NSA z 5.07.1999 r., OSP 16/98, ONSA 1999 Nr 4, poz. 119).

Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji wydaje się wówczas, gdy bezprzedmiotowe stało się wyłącznie postępowanie odwoławcze. Z kolei, gdy bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji, to znaczy: uchylić decyzję organu

I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26.06.2013 r., I SA/Go 237/13, CBOSA: "Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie miało miejsce jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze").

Wbrew argumentacji Dyrektora Izby Celnej w badanej sprawie mamy do czynienia z drugą ze wskazanych sytuacji. Nie można uznać, że wystąpiła bezprzedmiotowość samego postępowania odwoławczego. Nie przestał istnieć przedmiot odwołania w postaci wydanej w postępowaniu w pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. z [...] listopada 2012 r. o odmowie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. podobnie wyrok WSA w Białymstoku z 27.02.2014 r., II SA/Bk 1106/13; CBOSA).

Na skutek usunięcia z obrotu prawnego samego zezwolenia na prowadzenie ww. działalności (ostateczna decyzja z dnia [...] stycznia 2014 r.), bezprzedmiotowe stało się w ogóle merytoryczne orzekanie w sprawie zmiany tego zezwolenia (por. wyrok NSA z 14.06.2013 r., II GSK 1223/11; CBOSA). Nie można orzekać o zmianie aktu, który został już usunięty z obrotu prawnego.

Słusznie Dyrektor Izby Celnej działając jako organ odwoławczy zauważył, że musi uwzględniać stan faktyczny i prawny istniejący w dacie orzekania w drugiej instancji, nie wyciągnął jednak z tego stwierdzenia właściwych wniosków co do rozstrzygnięcia.

Zarówno ogólne postępowanie administracyjne (regulowane przepisami K.p.a.), jak i postępowanie podatkowe (regulowane Ordynacją podatkową) jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność w aspekcie materialnym wyraża się w dwukrotnym merytorycznym rozpatrzeniu tej samej sprawy administracyjnej. Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się zatem tylko do dokonania kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji czy weryfikacji zarzutów odwołania, ale polegają na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy, uwzględniając taki stan faktyczny i prawny, jaki istnieje w dacie orzekania przez organ odwoławczy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy należy stwierdzić, że o ile w dacie wydawania decyzji w sprawie zmiany zezwolenia w pierwszej instancji (decyzja z [...] listopada 2012 r.) istniały podstawy do merytorycznego orzekania w przedmiocie zgłoszonego żądania zmiany zezwolenia, to stan ten uległ zasadniczej zmianie na etapie postępowania odwoławczego. Jak wskazano wyżej, na skutek wydania ostatecznej decyzji cofającej zezwolenie (decyzja z dnia

[...] stycznia 2014 r.) nie można było już merytorycznie orzekać o zmianie zezwolenia. Obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej, działającego jako organ odwoławczy, było uwzględnienie tych zmienionych okoliczności sprawy (por. podobnie wyrok WSA w Krakowie z 3.12.2013 r., III SA/Kr 1185/13; wyrok WSA w Gdańsku z 8.05.2014 r., III SA/Gd 188/14, CBOSA).

Oceny powyższej nie zmienia okoliczność, znana sądowi z urzędu, wiadoma również stronom postępowania, że ostateczna decyzja cofająca zezwolenie (decyzja z [...] stycznia 2014 r.) została zaskarżona do sądu administracyjnego (sygn. akt III SA/Lu 269/14, postępowanie zawieszone na mocy postanowienia z dnia 10 września 2014 r.). W orzecznictwie wskazano, że nie jest dopuszczalne modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku w sytuacji, gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony (por. wyrok NSA z 6.8.2013 r., II GSK 639/12; CBOSA). W odniesieniu do badanej sprawy tym bardziej należy przyjąć, że nie ma możliwości zmiany zezwolenia w sytuacji, gdy byt prawny tego zezwolenia został podważony ostateczną już decyzją administracyjną.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska, tak jak uczynił to Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej do sądu decyzji, umarzającej wyłącznie postępowanie odwoławcze, prowadzi do sytuacji, w której pozostała w obrocie prawnym, jako ostateczna, decyzja z [...] listopada 2012 r. rozstrzygająca merytorycznie (choć odmownie) sprawę zmiany zezwolenia w sytuacji, gdy na skutek późniejszego cofnięcia zezwolenia (decyzja z [...] stycznia 2014 r.) orzekanie merytoryczne w tej sprawie było niedopuszczalne, a zatem postępowanie w całej sprawie stało się bezprzedmiotowe.

Prawidłowym działaniem w tej sytuacji było skasowanie orzeczenia merytorycznego (uchylenie decyzji wydanej w I instancji) i umorzenie postępowania w sprawie, gdyż w całości stało się ono bezprzedmiotowe.

Z powyższych rozważań wynika, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej umarzająca wyłącznie postępowanie odwoławcze jest wadliwa. Skoro nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ naruszył przepisy postępowania i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Uchylenie zaskarżonej decyzji skutkuje koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Celnej, działającego jako organ odwoławczy. Jego obowiązkiem będzie ponowne rozważenie właściwej formy rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu podniesionych wyżej uwag oraz faktu wydania przez Dyrektora Izby Celnej w B. P. decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] czerwca 2014 r., znak: [...], w przedmiocie cofnięcia w całości zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa l.

Pomimo uwzględnienia skargi sąd nie zawarł w sentencji rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 152 p.p.s.a., gdyż ze względu na charakter i skutki zaskarżonej decyzji (umorzenie postępowania administracyjnego) byłoby to bezcelowe.