Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 910/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 116 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 607/03 w sprawie ze skargi Elżbiety Ż. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 3. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku koszty nieopłaconej pomocy prawnej na rzecz radcy prawnego Joanny M.-B. – z Kancelarii Prawnej Adwokaci i Radcy Prawni "U., R., J., B." s.c. w S. w kwocie 3.048 /słownie trzy tysiące czterdzieści osiem/ złotych.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2005 r., I SA/Gd 607/03 oddalono skargę Elżbiety Ż. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że (...) Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 8 listopada 2002 r. orzekł o odpowiedzialności Elżbiety Ż. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "N." w G. w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2000 r.

Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 18 kwietnia 2003 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji pierwszej instancji uchyliła ją w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności Elżbiety Ż. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i w tym zakresie wyłączyła jej odpowiedzialność, natomiast w pozostałym zakresie utrzymała zakwestionowaną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zaległości spółki z o.o. "N." wynikają z ostatecznej decyzji podatkowej (...) z dnia 28 sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa wskazała także na bezskuteczność działań zmierzających do wyegzekwowania niewpłaconych zobowiązań z majątku spółki, które uzasadniały orzeczenie o odpowiedzialności Elżbiety Ż. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "N.", która w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2000 r. była członkiem zarządu spółki. Izba Skarbowa wyłączyła odpowiedzialność Elżbiety Ż. za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., bowiem z dniem 31 grudnia 2000 r. przestała ona pełnić funkcję członka zarządu spółki, zobowiązanie podatkowe za grudzień 2000 r. powstało zatem w okresie kiedy Elżbieta Ż. nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki.

Przywołując treść art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ odwoławczy wywiódł, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że niedokonanie tych czynności nastąpiło bez jego winy. Jak podała Izba Skarbowa Elżbieta Ż. nie składała wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. "N." w okresie kiedy była członkiem jej zarządu. Nie wykazała ponadto, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa wyraźnie obarczają ciężarem udowodnienia istnienia jednej z okoliczności wymienionych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa członka zarządu spółki, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności.

W skardze na tę decyzję Elżbieta Ż. podniosła, że zgodnie z treścią art. 108 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa egzekucja wobec osób trzecich może być wszczęta wówczas gdy egzekucja z majątku podatnika jest bezskuteczna. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Ponadto skarżąca podniosła, że w czasie gdy pełniła obowiązki członka zarządu spółki "N." brak było podstaw do podjęcia działań o ogłoszenie upadłości spółki - spółka bowiem zamknęła rok 2000 bilansem dodatnim.

Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których nie uwzględnił skargi, powołując się na treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przede wszystkim wskazał, że organy podatkowe obu instancji wyczerpująco wyjaśniły wszystkie aspekty odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. "N.", ograniczając odpowiedzialność skarżącego do okresu, w którym pełnił on funkcje prezesa zarządu spółki, wypełniając tym samym dyspozycję art. 116 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd powołując się na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2003 SA/Bd 85/03 /POP 2003 nr 4 poz. 93/ podzielił pogląd, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Dalej stwierdził, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 Ordynacji podatkowej, a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. 110-117 tej ustawy i ma charakter zamknięty.

Zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. Decyzja taka została wydana wobec spółki z o.o. "N." w G. w dniu 28 sierpnia 2002 r. przez (...) Urząd Skarbowy w G.

Sąd stwierdził, że stosownie do art. 116 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu /z uwzględnieniem par. 2/ za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W sprawie jest bezsporne, że skarżąca była członkiem zarządu spółki z o.o. "N." w okresie, gdy powstały objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe. Sąd podniósł, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, wbrew zarzutom skargi, iż organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Podkreślił, że z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich wierzytelności /wyrok s. apel. z dnia 25 maja 2004 r. III Aua 1201/03 - Prawo Pracy 2004 nr 11 str. 43/. Z informacji przekazanej do Izby Skarbowej przez Komornika Skarbowego (...) Urzędu Skarbowego w G. w dniu 17 marca 2003 r. wynika, że z dniem 23 kwietnia 2001 r. rachunek bankowy spółki w Banku "B." SA O/G. został zamknięty, a na rachunku spółki w Banku "K." SA I/O G. brak było środków pieniężnych na pokrycie zajęcia. W dniu 19 lutego 2001 r. tytuł wykonawczy przydzielono do służby poborcy skarbowemu - zgodnie z informacją poborcy pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła już działalności. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie złożyła żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie, w szczególności nie wskazała żadnego majątku spółki. To pozwala zdaniem Sądu stwierdzić, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

W tej sytuacji według Sądu skarżąca mogła uchylić się od odpowiedzialności wykazując jedną z przesłanek ekskulpujących przewidzianych w art. 116 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca twierdzi, że w czasie gdy pełniła obowiązki członka zarządu spółki z o.o. "N." brak było podstaw do podjęcia działań o ogłoszenie upadłości spółki. Jest to jednak twierdzenie zdaniem Sądu gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami. Sąd podkreślił przy tym, że to na członku zarządu ciąży obowiązek wykazania przesłanek ekskulpujących. Zauważył, że zaległości podatkowe spółki, co do których orzeczono o odpowiedzialności skarżącej powstały w wyniku niewpłacenia do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług zadeklarowanego w deklaracjach za wrzesień i listopad 2000 r. w okresie gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, co przeczy twierdzeniu o dobrej sytuacji finansowej spółki w roku 2000. A zatem, w ocenie Sądu skarżąca nie udowodniła żadnej z przesłanek mogących uwolnić ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Elżbiety Ż. zaskarżył go w całości, zarzucając:

1/ naruszenie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w sposób podany w poniższym punkcie,

2/ naruszenie art. 116 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia iż organ podatkowy wykazał prawidłowo bezskuteczność egzekucji wobec spółki "N." sp. z o.o. w G.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1/ uchylenie w całości zaskarżanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania,

2/ przyznanie pełnomocnikowi skarżącej zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu za sporządzenie i wniesienie niniejszej skargi kasacyjnej oraz za udział w postępowaniu wywołanym wniesieniem tej skargi, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżanym wyroku stanowi wynik niewłaściwej wykładni i zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.

Przede wszystkim podkreślono, iż skarżąca Elżbieta Ż. nie była członkiem zarządu i nie była wpisana w tym charakterze w rejestrze przedsiębiorców w dniu wydania zarówno pierwszej jak i drugiej decyzji w niniejszej sprawie. Oznacza to, iż przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. nie może mieć do niej zastosowania.

Zdaniem składającego skargę kasacyjną, uzasadnienie powyższego stanowiska ma oparcie w wykładni językowej, systemowej, historycznej i celowościowej art. 116 Ordynacji podatkowej.

Wykładnia językowa art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 31.12.2002 r. wskazuje, że odnosi się on do aktualnych członków zarządu i stanowi, że ich odpowiedzialność nie obejmuje zobowiązań powstałych zanim zaczęli pełnić obowiązki członków. Nie sposób jednak zdaniem autor skargi kasacyjnej wnioskować z tego, iż w takim razie za te zobowiązania muszą odpowiadać byli członkowie zarządu.

Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej posługiwał i posługuje się pojęciem "członek zarządu spółki" lub "członek zarządu". Wykładnia językowa prowadzi według pełnomocnika skarżącej do wniosku, że "członek zarządu" to osoba, która członkiem zarządu jest, a nie osoba, która nim była. W tym drugim przypadku określić ją należy jako "byłego członka zarządu". Tak samo pojęcie to, zdaniem składającego skargę kasacyjną, rozumie ustawodawca w Ordynacji podatkowej na co wskazuje treść przepisu art. 115 par. 1 i 2 w brzmieniu zarówno przed, jak i po 31.12.2002 r. Przepis par. 1 art. 115 stanowił i stanowi o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, jawnej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej za zobowiązania spółki. Przepis par. 2 art. 115 stanowił i stanowi, że przepis par. 1 stosuje się również do byłego wspólnika. Zatem ustawodawca wyraźnie odróżnia "wspólnika" i "byłego wspólnika". Co oznacza, że na gruncie Ordynacji podatkowej pojęcie "wspólnik" nie oznacza także "byłego wspólnika", a "członek zarządu" nie oznacza "byłego członka zarządu". Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, że ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, która weszła w życie w dniu 01.01.2003 r. w art. 116 dodano przepis par. 4, w którym odpowiedzialność określoną w przepisie art. 116 rozszerzono na "byłych członków zarządu". Wskazuje to wyraźnie, że "członek zarządu" i "były członek zarządu" to dwa różne pojęcia i Ordynacja podatkowa, ani przed nowelizacją, ani po nowelizacji tych pojęć nie utożsamia.

Dalej w skardze kasacyjnej wskazano, że przepis par. 4 art. 116 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepis par. 1 i par. 2 tegoż artykułu należy stosować również do byłego członka zarządu, byłby zbędny, gdyby przyjąć pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepisy art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej obejmowały już wcześniej byłych członków zarządów.

Kolejny argument w tym zakresie, oparty na wykładni celowościowej, wywiedziono z prac legislacyjnych nad Ordynacją podatkową.

Na zakończenie uzasadnienia tego zarzutu podniesiono w skardze kasacyjnej, że jak wynika m.in. z art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej przepis art. 116 stanowi wyjątek od zasady, iż za zobowiązania podatkowe odpowiada podatnik. Winien być zatem wykładany literalnie i nie jest dopuszczalna wykładania rozszerzająca /exceptiones non sunt extendendae/. Ponadto przepis należy do prawa podatkowego, i jest przepisem, który nakłada obowiązki. Są to kolejne przyczyny wykluczające wykładnię rozszerzającą.

Z ostrożności procesowej, pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż warunkiem odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki jest nie tylko wykazanie, iż dana osoba pełniła funkcje członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, ale także wykazanie, iż mamy do czynienia z bezskuteczną egzekucją z majątku spółki. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy nie wykazał tej ostatniej przesłanki. W sprawie nie zostało prawidłowo zakończone postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce. Organ podatkowy nie prowadził egzekucji z całego majątku spółki. Z akt wynika tylko prowadzenie egzekucji z dwóch rachunków bankowych spółki. Nie podjęto próby przeprowadzenia egzekucji z majątku ruchomego spółki, a także nie podjęto żadnych prób ustalenia majątku spółki. Dodatkowo nie została podjęta nawet próba przeprowadzenia egzekucji z wierzytelności przysługujących spółce. Istnienie tych wierzytelności było znane organom podatkowym, chociażby poprzez fakt ich uwidocznienia na deklaracjach podatkowych. Bezskuteczność egzekucji zachodzi wówczas, gdy egzekucja skierowana do całego majątku spółki nie pozwoliła na zaspokojenie wierzyciela bądź wówczas gdy wierzyciel wykaże, iż spółka nie ma żadnego majątku, z którego można by uzyskać zaspokojenie. Organ podatkowy nie wykazał zdaniem autora skargi kasacyjnej żadnej z powyższych okoliczności, co winno skutkować uznaniem, iż nie została spełniona przesłanka bezskutecznej egzekucji z majątku spółki, a to organ podatkowy winien był spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji udowodnić.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując jedynie na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 i art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wbrew bowiem stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, za trafne uznać należy stanowisko, że zmiana brzmienia art. 116, dokonana na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, poprzez dodanie par. 4, miała jedynie na celu doprecyzowanie treści art. 116 Ordynacji podatkowej, bowiem ograniczenie odpowiedzialności tylko do aktualnych członków zarządu byłoby sprzeczne z ratio legis tego przepisu i pozwalałoby na uwolnienie się od odpowiedzialności przez zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu /por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4.10.2005 r., I SA/Bd 382/05 - POP 2006 nr 1 poz. 1/.

Zestawienie bowiem treści przepisu art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., stanowiącego o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji za zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki, przy wykładni zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, ograniczałaby tę odpowiedzialność jedynie do tych członków zarządu, za których kadencji powstały nie tylko zaległe zobowiązania podatkowe, ale którzy dalej pozostają członkami zarządu takiej spółki. Taka wykładnia prowadziłaby do sytuacji, że sama rezygnacja członka zarządu spółki z tej funkcji, ekskulpowałaby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w zarządzanej przez niego spółce, w okresie jego kadencji, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek podmiotu, który mógłby ponosić odpowiedzialność za powstałe zaległości takiej spółki. Nieracjonalność takiej wykładni art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie pozwala na jej zaakceptowanie.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż organ podatkowy wykazał prawidłowo bezskuteczność egzekucji wobec spółki "N." sp. z o.o. w G.

Na wstępie oceny tego zarzutu należy przypomnieć, iż wobec niesformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w tej sytuacji trzeba, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji jest bezsporny i nie budzi zastrzeżeń strony składającej skargę kasacyjną. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem ustalony w sposób niewadliwy.

Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 116 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynika przede wszystkim z faktu, iż w ramach tego zarzutu kwestionowane są ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie, podczas gdy nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w ramach których podważane byłyby zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia co do bezskuteczności egzekucji wobec spółki "N." sp. z o.o. w G.

Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

Odnośnie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej" /publ. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy tyczące roztrząsanej tu kwestii zauważyć trzeba, że skoro w sprawie nie zakwestionowano w sposób skuteczny ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec spółki "N." sp. z o.o. w G. - na co wyżej zwrócono już uwagę, to tym samym tę postać naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnioną.

Na zakończenie wskazać także należy, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a., a więc - mimo postawionych, jak wynika z powyższego bezskutecznie, zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie zarzucono jednocześnie wadliwości wydanego wyroku WSA w zakresie jego rozstrzygnięcia i nie wykazano przy tym, że stawiane zarzuty miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 207 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.

Odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uwzględniono fakt zwolnienia E. Ż. od ponoszenia kosztów oraz udzielenia jej prawa pomocy.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponoszonych przez Skarb Państwa orzeczono na podstawie par. 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.