Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1517/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. H. w W. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3095/12 w sprawie ze skargi B. H. w W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Handlowego S.A. z siedzibą w W. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3095/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Banku H. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

1.2. Jak zauważono w uzasadnieniu orzeczenia, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zamierza umożliwić swoim klientom zawieranie umów pożyczek instrumentów finansowych (w tym przypadku chodzi w szczególności o zdematerializowane papiery wartościowe będące przedmiotem obrotu na rynkach zorganizowanych dalej: papiery wartościowe). Instrumenty te mieszczą się w kategorii instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm., dalej: "u.o.i.f."). W tym celu Bank zamierza podjąć współpracę z podmiotami z grupy kapitałowej Banku, tj. z Bankiem nr 1 z siedzibą za granicą oraz Bankiem nr 2 z siedzibą za granicą.

Pożyczki papierów wartościowych zakładają pożyczenie papierów wartościowych, które są własnością pożyczkodawcy, na rzecz pożyczkobiorcy, który tymczasowo potrzebuje tych papierów wartościowych, aby wesprzeć swoje strategie inwestowania, potrzeby finansowania i zobowiązania. W każdą transakcję pożyczki zaangażowane są dwie strony. Pożyczkodawca dostarcza papiery będące przedmiotem obrotu na danym rynku, a pożyczkobiorca generuje na nie popyt. Taka transakcja wykonywana jest pod zabezpieczenie, które pożyczkobiorca przekazuje pożyczkodawcy w momencie przekazania papierów wartościowych stanowiących przedmiot pożyczki. Zabezpieczenie przyjmowane będzie w formie pieniężnej lub w formie zdematerializowanych papierów wartościowych w wysokości do 105% kwoty nominalnej pożyczki. Zabezpieczenie w postaci polskich papierów wartościowych i środków pieniężnych w PLN będzie przechowywane przez Bank, natomiast zabezpieczenie w zagranicznych instrumentach finansowych i walutach będzie przechowywane przez Bank nr 1, na rachunku otwartym na rzecz pożyczkodawcy dla celów przechowywania zabezpieczenia. Bank nr 2 na wniosek pożyczkodawcy, będzie inwestował zabezpieczenie zgodnie z postanowieniami umownymi. W razie niezwrócenia pożyczki, Bank nr 2 przejmie zabezpieczenie i zwróci pożyczkodawcy papiery wartościowe tożsame do pożyczonych lub kwotę równą wartości papierów wartościowych na dzień, kiedy pożyczka miała być zwrócona. W przypadku terminowego zwrotu pożyczki, zabezpieczenie zostanie niezwłocznie zwrócone pożyczkobiorcy. Rachunek zabezpieczenia będzie oddzielny w stosunku do obecnych rachunków klienta (dotyczy zarówno środków pieniężnych, jak i papierów wartościowych). Koszty przechowywania zabezpieczenia bierze na siebie Bank nr 2. W przypadku, gdy zabezpieczenie w formie środków pieniężnych będzie reinwestowane przez Pożyczkodawcę ponosi on ryzyko takiej inwestycji. Na koniec miesiąca odsetki od takiej inwestycji będą przekazywane przez pożyczkodawcę do Banku nr 2, który przekaże jego część pożyczkobiorcy.

Bank będzie umożliwiał swoim klientom, którzy będą występowali w charakterze pożyczkodawców, przystępowanie do umów pożyczek papierów wartościowych za pośrednictwem Banku nr 2. W tym celu bank, klient Banku, który będzie chciał pożyczać papiery wartościowe innym podmiotom, oraz Bank nr 2 przystąpią do trójstronnej umowy (dalej: Umowa), na mocy której Bank nr 2 zostanie ustanowiony pełnomocnikiem klienta banku-pożyczkodawcy w zawieraniu umów pożyczek papierów wartościowych. W szczególnych okolicznościach Bank nr 2 może występować w charakterze pożyczkobiorcy. Jako pełnomocnik pożyczkodawcy, Bank nr 2 nie będzie świadczył usług doradztwa inwestycyjnego ani w odniesieniu do pożyczek papierów wartościowych, ani w zakresie inwestycji zabezpieczenia. Pożyczki papierów wartościowych będą dochodziły do skutku na podstawie odrębnych umów (dalej: Umowa Pożyczki), które będą zawierane pomiędzy Bankiem nr 2, działającym w charakterze pełnomocnika pożyczkodawcy a pożyczkobiorcą.

Zawieranie i rozliczanie transakcji na pożyczonych papierach wartościowych nie wchodzi w zakres obecnej umowy rachunku papierów wartościowych bądź umowy o prowadzenie rejestru aktywów (dalej: umowy rachunku papierów wartościowych) zawartej przez pożyczkodawcę z Bankiem; konieczne jest zawarcie odrębnej umowy w tym zakresie (dalej: Umowa). Bank nie będzie bezpośrednio stroną umowy pożyczki, będzie natomiast podejmował działania wspierające dalszą obsługę operacyjną pożyczek i zabezpieczenia.

Zgodnie z Umową Bank będzie wykonywał następujące czynności:

• rozliczanie i rejestrowanie (są to instrumenty finansowe w formie zapisu elektronicznego) na rachunku zabezpieczenia, stanowiącego aktywa rozliczane lub rejestrowane w Polsce, przekazane przez pożyczkobiorcę w związku z pożyczką, ale tylko w takim zakresie, w jakim Bank świadczy usługi powiernicze w zakresie aktywów stanowiących zabezpieczenie,

• pobieranie lub zapewnienie pobrania jakichkolwiek odsetek, dywidend lub innych pożytków z papierów wartościowych stanowiących przedmiot pożyczki (włączając w to rekompensatę z tytułu niedotrzymanej dywidendy oraz inne pożytki należne pożyczkodawcy w związku z pożyczką),

• udzielanie pożyczkodawcy wsparcia, w zakresie jaki może być uzgodniony każdorazowo pomiędzy Bankiem a pożyczkodawcą, w wykonaniu przysługujących pożyczkodawcy praw z papierów wartościowych będących przedmiotem pożyczki,

• zapewnienie bieżącego wsparcia w związku z jakimikolwiek pytaniami pożyczkodawcy w odniesieniu do usług dostarczanych w ramach Umowy przez Bank nr 2 lub Bank oraz przekazywanie zapytań do pożyczkodawcy w zakresie wszelkich informacji jakie Bank lub Bank nr 2 mogą potrzebować w ramach wykonywania czynności w związku z Umową,

• przekazanie do Banku nr 2 zamiaru sprzedaży przez pożyczkodawcę papierów wartościowych będących przedmiotem pożyczki,

• współpraca z Bankiem nr 2 i Bankiem nr 1 w zakresie koniecznym do skutecznego wykonywania obowiązków Banku w zakresie Umowy,

• zebranie dokumentacji dotyczącej obsługiwanego klienta niezbędnej do skutecznego podpisania Umowy.

Z tytułu wykonywania ww. usług Bank będzie otrzymywał należne od pożyczkobiorcy wynagrodzenie. Głównym składnikiem wynagrodzenia Banku będzie określony w Umowie odsetek od przychodu z inwestycji zabezpieczenia. W przypadku, gdy zabezpieczenie stanowią papiery wartościowe, zysk stanowi wynagrodzenie zapłacone przez pożyczkobiorcę (uzgodniony odsetek z wynagrodzenia przekazywanego pożyczkodawcy). Bank będzie w trybie miesięcznym wystawiał pożyczkodawcy faktury za usługi wykonywane na jego rzecz (faktury będą wystawiane w terminie do 7 dnia po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego). Faktury będą przekazywane do Banku nr 2, który w imieniu pożyczkodawcy będzie dokonywał płatności faktury (Bank nr 2 będzie występował jako pełnomocnik pożyczkodawcy w zakresie odbioru faktur wystawionych przez Bank, dokumentujących należne mu od pożyczkodawcy wynagrodzenie za usługi wyświadczone na podstawie Umowy). Następnie Bank nr 2 przekaże pożyczkodawcy ustaloną w Umowie część wypracowanych przez pożyczkodawcę odsetek, pomniejszoną o swoje wynagrodzenie oraz wynagrodzenie Banku za wykonane na podstawie Umowy czynności.

1.3. W związku z powyższym strona zadała pytanie, czy usługi świadczone przez Bank w ramach Umowy umożliwiającej klientom Banku zawieranie umów pożyczek papierów wartościowych będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), jako usługi których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w u.o.i.f., z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie? W opinii wnioskodawcy otrzymywane przez Bank wynagrodzenie, z tytułu wykonywania czynności na rzecz pożyczkodawcy w ramach Umowy umożliwiającej klientom Banku zawieranie umów pożyczek papierów wartościowych na zasadach opisanych powyżej, będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

1.4. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Zdaniem organu skarżąca nie wykonuje czynności, które powodowałyby prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a jedynie podejmuje działania wspierające obsługę operacyjną transakcji dokonywanych przez klientów (pożyczek i ich zabezpieczenia). Przedmiotowa usługa wsparcia ogranicza odpowiedzialność skarżącej wobec swoich klientów (pożyczkodawców) jedynie do aspektów technicznych związanych z obsługą operacyjną udzielanych pożyczek i nie będzie ona wykonywać żadnej usługi finansowej związanej z instrumentami finansowymi. Czynności podejmowane przez skarżącą w ramach wymienionej we wniosku umowy nie są też niezbędne do udzielenia pożyczki instrumentów finansowych przez klienta; brak usługi wsparcia obsługi operacyjnej pożyczek papierów wartościowych udzielanych przez klienta nie wyklucza wykonania usługi finansowej polegającej na udzielaniu tych pożyczek. Trudno też uznać opisane przez skarżącą usługi za specyficzne jedynie dla usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, ponieważ działania jakie wykonuje strona, tj. pobieranie odsetek, dywidend, zapewnianie wsparcia w związku z pytaniami usługobiorców, czy zbieranie dokumentacji klientów, mogą być elementami właściwymi dla szeregu innych usług, również niezwiązanych z finansami. Organ odniósł się również do wymienionej we wniosku usługi rozliczania i rejestrowania na rachunku zabezpieczenia wskazując na twierdzenie skarżącej, że usługa ta wykonywana jest "tylko w takim zakresie, w jakim Bank świadczy usługi powiernicze w zakresie aktywów stanowiących zabezpieczenie". Uwzględniając powyższe Minister Finansów stwierdził, że wymienione we wniosku usługi wnioskodawcy nie mogą korzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

1.5. Oddalając skargę na ww. interpretację indywidualną Sąd wywiódł, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca będzie świadczyć usługi związane z umową pożyczki i jej zabezpieczeniem jednakże okoliczność, że przedmiotem pożyczek są papiery wartościowe nie oznacza, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Bank nie jest stroną tych umów; będzie jedynie podejmował działania wspierające obsługę operacyjną pożyczek i ich zabezpieczenia. W sytuacji opisanej we wniosku przedmiotem usług świadczonych przez Bank nie tylko nie są instrumenty finansowe, co należy rozumieć jako obrót instrumentami finansowymi, ale i żadne z usług bezpośrednio związanych z obrotem instrumentami finansowymi, wpływających na zmianę finansową i prawną stron umowy. Usługi Banku mogą być uznane wyłącznie za związane z zawartymi umowami pożyczek wymagającymi określonych czynności bankowych i rozliczeń pomiędzy stronami; nie są to czynności, o których mowa w ww. przepisie.

Sąd stwierdził również, że opisane usługi nie stanowią usługi pomocniczej do usług finansowych, korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi finansowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT. usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Omawiane zwolnienie dotyczy więc takich usług pomocniczych w stosunku do zwolnionej usługi finansowej, które stanowią jej element; nie dotyczy ono takich usług pomocniczych, które są związane ze zwolnioną usługą finansową, ale nie stanowią jednego ze świadczeń dokonywanych w ramach takiej usługi (np. usługa ochrony i konwojowania wartości pieniężnych oraz serwisowania bankomatów czy usługa obrotu gotówkowego, w ramach której dokonywane jest m.in. sortowanie, liczenie, pakowanie banknotów i monet oraz sprawdzanie ich autentyczności). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że świadczenie przez Bank usług wymienionych wyżej w pkt 1.2 uzasadnienia nie może być uznane za element usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe i nie jest właściwe i niezbędne dla usługi zwolnionej na podstawie 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu usługi realizowane przez stronę nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej, a zatem nie wypełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przedmiotowe czynności mają jedynie charakter techniczny i polegają na wykonywaniu działań uzupełniających w stosunku do czynności zasadniczych.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku zaskarżono to orzeczenie w całości, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Wnioski powyższe oparto na zarzutach naruszenia:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie stanowi podstawy zwolnienia z opodatkowania VAT usług świadczonych przez Bank,

- art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie stanowi podstawy zwolnienia z opodatkowania VAT usług świadczonych przez Bank;

2) przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej naruszającej przepisy prawa materialnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

3.2. Wprawdzie zasadą jest to, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Jednakże w niniejszej sprawie kasator w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wywiódł zarzut naruszenia art. 146 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej naruszającej przepisy prawa materialnego. Zatem dopiero po przesądzeniu zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego można ocenić trafność tego zarzutu.

3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej spółki w zakresie błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Organ wydający interpretację indywidualną uznał, że usługa świadczona przez skarżący bank w istocie ma charakter techniczny. Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko. Dla poparcia swojej argumentacji powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10, N.P.S.O. Jednakże stan faktyczny w oparciu o który wydano to orzeczenie jest zupełnie odmienny od tego, który został opisany we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sprawa rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczyła usługi S., które są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, za pomocą których dyspozycje płatności i dyspozycje dotyczące transakcji na papierach wartościowych przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej w sposób chroniony zabezpieczeniami i pewny, przy czym S. nie ma dostępu do samej treści przekazywanych w ten sposób komunikatów. Trybunał w tym wyroku uznał, że skoro usługi swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech (pkt 34). W konsekwencji stwierdzono, że w sprawie przed sądem krajowym odpowiedzialność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych będących przedmiotem sporu przed sądem krajowym (pkt 39). Z uwagi na powyższe, na zadane Trybunałowi pytanie odpowiedziano, że art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług swift, takich jak sporne usługi w postępowaniu przed sądem krajowym (pkt 40).

3.4. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Przepis ten stanowi implementację obecnie obowiązującego art. 135 ust. 1 pkt f dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane (Dz.U.UE.L.2006.347.1, ze zm.; dalej jako: dyrektywa 112), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Jak trafnie wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyżej wskazanym wyroku, analizując operację przelewu wskazano, że cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie S., pkt 53) (pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału powyższa analiza odnosząca się do czynności dotyczących przelewów lub płatności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 pkt 7 dyrektywy 112) ma również co do zasady zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 omawianej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie C.F.S., pkt 27; w sprawie S.E.B., pkt 33) (pkt 26). W ocenie Trybunału należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych (pkt 28). Ponadto Trybunał wskazał, że z orzecznictwa wynika również, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych, przy czym nie jest wymagane, by zrealizowana w ten sposób operacja była skuteczna wobec osób trzecich (pkt 33).

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, skarżący bank dokonywał usług finansowych, których przedmiotem były instrumenty finansowe. W żadnej mierze nie można uznać, aby te działania miały charakter czysto techniczny. Należy podkreślić, że pozycja skarżącego banku była wręcz kluczowa. To przecież podmiotem pożyczającym instrumenty finansowe był klient banku. Gdyby nie skarżący nie doszłyby do skutku te transakcje. Skarżący bank zawarł umowę ze swoim klientem. Działania tego banku były wręcz kluczowe. Umożliwiły poszerzenie możliwości inwestycyjnych klienta i udostępniły nowy produkt bankowy. Ponadto skarżący bank rozliczał i rejestrował na rachunku zabezpieczenia, stanowiącego aktywa rozliczane lub rejestrowane w Polsce, pobierał lub zapewniał pobrania jakichkolwiek odsetek, dywidend lub innych pożytków z papierów wartościowych stanowiących przedmiot, udzielanie pożyczkodawcy wsparcia. Zatem w żadnej mierze tych działań nie można zakwalifikować jako czynności o charakterze technicznym. Bez wątpienia przedmiotem tych umów były instrumenty finansowe. W wyniku tych działań dochodziło do obrotu tymi instrumentami w postaci pożyczki. Powyższej oceny nie może zmienić fakt, że skarżący bank nie był pożyczkobiorcą w tych stosunkach zobowiązaniowych. Można stwierdzić, że był podmiotem organizującym udzielanie pożyczek instrumentów finansowych, biorąc w tym procesie aktywny, organizatorski udział, pobierając z tego tytułu wynagrodzenie. Dodatkowo należy wskazać, że banki dla swoich klientów świadczą odpłatnie szereg usług, które polegają na umożliwieniu swoim klientom dostępu do produktów bankowych, których stroną są inne podmioty.

3.6. Uwzględniając powyższe należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego za uzasadniony. W konsekwencji zaistniały podstawy prawne do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

3.7. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów.

3.8. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje.