Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 574/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, del. WSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPHU "P." spółki z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 483/05 w sprawie ze skargi "P." spółki z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 26 czerwca do 31 grudnia 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PPHU "P." spółki z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 574/06

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki "P." Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...], którą została określona Spółce "P." Sp. z o.o. w Z. wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 26 czerwca 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. w kwocie 21.046,34 zł oraz określone odsetki za zwłokę naliczone od zaliczek w tym podatku za miesiąc czerwiec i październik 1999 r. w kwocie 1.815,60 zł.

Podstawę faktyczną decyzji stanowiło ustalenie przez organy podatkowe, że podatnik zawyżył swe przychody na łączną kwotę 18.360 zł, na którą złożyły się:

- wartość nieodpłatnie wykonywanej pracy prezesa zarządu przez B. Ś. w kwocie 4.200 zł,

- wartość nieodpłatnie wykonywanej pracy głównego księgowego przez W. S. w kwocie 4.200 zł,

- wartość nieodpłatnie sprawowanego nadzoru nad pracami remontowo-budowlanymi przez P. Z. w kwocie 1.080 zł;

- bezpłatne korzystanie z samochodu osobowego marki BMW, stanowiącego własność innego podmiotu, na kwotę 8.880 zł.

Równocześnie organy zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę 131.894,26 zł. Do zakwestionowanych wydatków należą:

- wydatki inwestycyjne w obcym środku trwałym w kwocie 120.000 zł,

- czynsz za budynek wynajęty od udziałowca spółki – A. S. w kwocie 4.500 zł,

- wydatki na cele reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% w kwocie 7.394,26 zł.

Organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu Spółki "P." i wskazał, że odnośnie zaniżenia przychodów organy zastosowały przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wymienia wśród źródeł przychodu także nieodpłatne świadczenia. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że spółka korzystała nieodpłatnie z pracy B. Ś. jako prezesa jej zarządu, W. S. jako głównego księgowego oraz P. Z. jako sprawującego nadzór nad pracami remontowo-budowlanymi. Do obliczenia wartości tych nieodpłatnych świadczeń, organy przyjęły wysokość wynagrodzeń wypłacanych tym osobom w okresie późniejszym, tj. po zawarciu z nimi umów o pracę w 2000 r. (po 1.200 zł miesięcznie), jednocześnie uznając, że rozmiar świadczonej przez nich pracy w okresie objętym zaskarżoną decyzją wynosił 50% etatu w odniesieniu do prezesa zarządu i głównego księgowego, a 30% - w odniesieniu do P. Z.

Odnośnie przychodu z tytułu użytkowania samochodu osobowego marki BMW organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia dowodowe wskazały na nieodpłatny charakter korzystania z tego pojazdu. Wprawdzie do swego odwołania z dnia 13 października 2003 r. skarżąca Spółka dołączyła umowę "użyczenia-przechowania", zawartą w dniu 1 października 1999 r. przez PPHU "P." Sp. z o.o. (reprezentowaną przez prezesa zarządu B. Ś.) a Towarzystwem Inwestycyjno-Leasingowym "A." Sp. z o.o. (reprezentowanym przez W. S.), ale podjęte czynności nie doprowadziły do potwierdzenia zawarcia tej umowy, gdyż adres spółki "A.", wskazany przez W. S. okazał się nieprawdziwy, nie stwierdzono też zarejestrowania się takiego podmiotu gospodarczego w Urzędzie Skarbowym w B. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił, że użyczenie w zamian za przechowywanie na strzeżonym terenie, nie wskazuje na ekwiwalentność świadczeń, skoro z istoty oddania w użyczenie wynika obowiązek korzystającego z samochodu zapewnienia właściwego przechowywania przedmiotu użyczenia zgodnie z jego przeznaczeniem. Mimo to organy podatkowe ustaliły wartość nieodpłatnego korzystania z samochodu jako różnicę pomiędzy najniższą odpłatnością na wynajem samochodu, a odpłatnością za jego parkowanie na strzeżonym parkingu.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy podkreślił, że wydatki poniesione przez Spółkę "P." w 1999 r. na prace budowlane w wynajętym od A. S. budynku przy ul. S. 11 w Z. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów ze względu na wyłączenie tego rodzaju wydatków z kosztów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu odwoławczego zarówno pierwotne przeznaczenie budynku (przedszkole), jego stan techniczny oraz zakres robót przeprowadzonych w celu przystosowania obiektu do nowego przeznaczenia (hurtownia z pomieszczeniami biurowymi), wreszcie wartość tych prac równa niemal wartości samego budynku, przesądzają o adaptacyjnym a nie remontowym charakterze prac i poniesionych na nie wydatków. Nie kwestionując zatem celowości poniesienia takich wydatków, organ zakwalifikował jako nakłady inwestycyjne w cudzym środku trwałym, co wyklucza zaliczenie wydatków poniesionych w 1999 r. w kwocie 120.000 zł jako kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu z kolei do wydatku na czynsz z tytułu najmu powyższego budynku, wskazano w zaskarżonej decyzji, że skoro budynek nie nadawał się do użytku, to wypłacenie A. S. 4.500 zł czynszu za miesiące październik, listopad, grudzień 1999 r. nie było wydatkiem mającym jakikolwiek związek z uzyskaniem przychodu w tym okresie. Z dokumentów wynika przy tym, że dopiero we wrześniu następnego roku (2000) właścicielka budynku otrzymała decyzją Prezydenta Miasta Z. zgodę na zmianę sposobu użytkowania budynku oraz pozwolenie na budowę, obejmujące roboty adaptacyjne w tymże budynku. Organ wskazał ponadto, że do zakończenia kontroli skarbowej, tj. 26 sierpnia 2003 r. budynek nie został oddanym do użytku w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Obiekt jest jednak użytkowany od 1 października 2001 r., z tą datą przeniesiono tam siedzibę Spółki "P.". W tym stanie faktycznym organ ten stwierdził, że nie można uznać czynszu za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu w 1999 r.

Brak związku wydatków z przychodem stanowił także powód zakwestionowania wydatków na noclegi, wynajęcie sal konferencyjnych i konsumpcję. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie wykazał, aby powyższe wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, gdyż poza przedstawieniem dowodów księgowych na ich poniesienie, nie udokumentował w przekonujący sposób celowości ich poniesienia i bezpośredniego związku z przychodem. Odnośnie twierdzenia zawartego w odwołaniu, że dowodów takich Spółka nie przedstawiła, gdyż nikt ich od niej nie żądał, organ odwoławczy wskazał, że na potrzebę wykazania związku wydatku z przychodem wskazano w piśmie skierowanym do podatnika 28 kwietnia 2004 r., w protokole kontroli z dnia 15 lipca 2004 r., a także w treści decyzji organu pierwszej instancji, a mimo to Spółka dowodów takich nie wskazała.

Organ odwoławczy ustosunkował się ponadto do zarzutów procesowych, stwierdzając, że nie miało miejsca naruszenie tych przepisów, albowiem materiał dowodowy został zgromadzony w całości, dokonano jego prawidłowej oceny, a wydana decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Na powyższą decyzję Spółka "P." wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej przede wszystkim rażące naruszenie prawa poprzez wydanie decyzji po terminie przedawnienia wynikającym z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono:

1) jednostronną i błędną interpretację zdarzeń gospodarczych przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu podatkowym naruszającym art. 210 § l Ordynacji podatkowej,

2) wydanie decyzji na podstawie postępowania uniemożliwiającego podatnikowi ustosunkowanie się do konkretnych zarzutów,

3) wydanie decyzji na podstawie błędnej interpretacji przepisów prawa, niezgodnej z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności skarżąca zaakcentowała upływ trzyletniego terminu przedawnienia, wynikającego z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalsze wywody, zaprezentowane "z ostrożności procesowej", zostały ukierunkowane w zasadzie na zanegowanie prawa organów podatkowych do ustalenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz kwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w całości podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się zaś do zarzutu przedawnienia wskazał, że powołany w skardze przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w oparciu o

art. 21 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz określającej wysokość straty podatkowej na podstawie art. 24 tej ustawy. Z kolei w zakresie zarzutów niezapoznania strony z materiałem dowodowym organ odwoławczy stwierdził, iż strona skarżąca brała czynny udział w postępowaniu, przed wydaniem decyzji został jej wyznaczony termin do zapoznania się z całością materiału dowodowego, zakwestionowane pozycje kosztów oraz zarzuty w zakresie zaniżenia przychodów były skarżącej znane zarówno z protokołów kontroli jak i treści decyzji organu pierwszej instancji.

W piśmie procesowym z dnia 29 marca 2005 r. Spółka "P." sformułowała dodatkowy zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skargę do sądu administracyjnego wraz z aktami sprawy przesłał dopiero po upływie 29 dni, a nie w terminie 14 dni, o których mowa w powołanym przepisie.

Następnie w piśmie z dnia 12 kwietnia 2005 r. postawiony został zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe w pierwszej instancji - po uchyleniu pierwszej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia - prowadzili ci sami inspektorzy kontroli skarbowej, co pierwotnie, a powinni oni podlegać wyłączeniu z mocy prawa.

Ustosunkowując się do tych dodatkowych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał je za całkowicie nieuzasadnione, gdyż art. 227 Ordynacji podatkowej nie dotyczy postępowania przed sądami administracyjnymi, zaś art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko do sytuacji, gdy pracownik biorący udział w wydaniu decyzji pierwszej instancji miałby wydać decyzję odwoławczą, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego wydania decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdził, że powołany w skardze przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie, gdyż przedmiotem orzeczenia organów jest odpowiedzialność skarżącej Spółki "P." za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek ten należy do grupy podatków, w odniesieniu do których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Art. 21 § 3 tej ustawy stanowi przy tym, że w przypadku m. in. gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei art. 24 stanowi podstawę do określenia przez organ, w drodze decyzji, wysokości straty, jeżeli jej wysokość różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej. Do obu powołanych wyżej sytuacji (określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub określenie wysokości straty) odnosi się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Oznacza to zatem, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał w odpowiedzi na skargę, że zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r., ale decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone stronie znacznie przed upływem tego terminu.

Jednocześnie ustosunkowując się do kolejnych zarzutów skargi, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały wysokość zadeklarowanego przez skarżącą przychodu za zaniżoną z powodu nieujęcia w nim nieodpłatnych świadczeń, z których skarżąca korzystała. Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem są między innymi otrzymane nieodpłatne świadczenia. W drodze orzecznictwa doprecyzowane zostało, niezdefiniowane w ustawie, pojęcie "nieodpłatne świadczenia", przez które należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie ustalono, iż skarżąca korzystała z nieodpłatnej pracy trzech osób (okoliczność ta jest bezsporna i przyznana przez samą skarżącą), a także - z cudzego samochodu osobowego. W odniesieniu do tego drugiego świadczenia organy podatkowe prawidłowo oceniły, że obowiązek przechowania samochodu nie można uznać za ekwiwalent korzystania z niego, gdyż nie sposób korzystać z pojazdu, nie zapewniając mu jednocześnie możliwości postoju w warunkach gwarantujących zachowanie jego substancji i konieczność zwrotu w odpowiednim stanie. Skoro zatem skarżąca nie ponosiła żadnych kosztów z tytułu korzystania z powyższych świadczeń, to mają one w ocenie Sądu charakter świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Sąd I instancji w dalszych motywach wyroku podkreślił, że ustalenie wartości powyższych świadczeń zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w pełni uwzględniający wnioski strony skarżącej co do rozmiaru czasu pracy świadczonej na jej rzecz, a także z wykorzystaniem materiału dowodowego, zgromadzonego w sposób pełny i wszechstronny. W ocenie Sądu zasadne było także zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodu wydatków na prace budowlane (120.000 zł), czynsz najmu (4.500 zł) oraz wydatki na noclegi, konsumpcję i wynajęcie sal konferencyjnych (7.394,26 zł). Materiał dowodowy sprawy, w tym zeznania wykonawcy robót i dokumentacja budowlana, stanowią bowiem potwierdzenie stanowiska organów podatkowych co do charakteru poniesionych wydatków. Brak jest zatem podstaw do ustalania, czy roboty miały charakter remontu, czy adaptacji w drodze opinii biegłego, przy czym sformułowanie w skardze wniosku o powołanie biegłego w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie mogło odnieść żądnego skutku także z tego względu, że art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,. poz. 1270 ze zm.) umożliwia przeprowadzenie przez sąd wyłącznie dowodów uzupełniających z dokumentów, gdyż - co do zasady -sąd administracyjny nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Powołany w decyzji przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miał więc w odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego pełne zastosowanie. Wydatek w kwocie 120.000 zł nie stanowił zatem kosztu uzyskania przychodu za rok 1999.

Odnosząc się ponadto do dodatkowego zarzutu, sformułowanego na rozprawie, że w sytuacji wyłączenia wydatków na remont z kosztów uzyskania przychodów organ powinien z urzędu obliczyć i uwzględnić jako koszt odpisy amortyzacyjne z tytułu zwiększenia wartości środka trwałego z wyniku jego modernizacji, Sąd I instancji stwierdził, że zarzut ten nie może być uwzględniony. Paragraf 7 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) stanowił bowiem, że "odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji". Zatem nie było możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych wstecz, w tym za okres objęty zaskarżoną decyzją.

Sąd wskazał przy tym, że pozostałe dwie pozycje kosztów organy podatkowe zakwestionowały ze względu na brak związku poniesionych wydatków z uzyskaniem przychodu przez skarżącą Spółkę. Ze względu na treść przepisu art. 15 ustawy, przesądzającego o tym, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko wydatek poniesiony w celu uzyskania tego przychodu, organy podatkowe są uprawnione do analizowania deklarowanych przez podatników kosztów z punktu widzenia ich związku z uzyskaniem przychodu. Niewątpliwie celowość poniesienia wydatku winien wykazać podatnik, a organ podatkowy ma obowiązek ustosunkować się do przedstawionych dowodów i twierdzeń, zweryfikować je poprzez postępowanie dowodowe i ocenę całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając na względzie te generalne zasady postępowania w przypadku wyjaśniania wątpliwości co do zakwalifikowania wydatków Sąd uznał, że organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania wydatku poniesionego z tytułu czynszu najmu za miesiące X-XII 1999 r., albowiem podatnik nie udowodnił, iż wynajęcie budynku pozostawało w tym roku podatkowym w jakimkolwiek związku z uzyskaniem przychodu. Równocześnie zaś ustalenia dowodowego organów związkowi temu w oczywisty sposób przeczą. Skarżąca Spółka wynajęła od A. S. (będącej zresztą jedyną właścicielką Spółki "P.") budynek przy ul. S. 11 w Z., przy czym z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż obiekt ten nie nadawał się do użytku i że żadna działalność gospodarcza nie była w nim w 1999 r. prowadzona. Twierdzenie strony skarżącej o wykonywaniu w tym obiekcie dokumentacji prototypu, a w 2000 r. - samego prototypu automatu do sprzedaży soków w kartonach, nie znalazło potwierdzenia w obiektywnych ustaleniach dowodowych, a ponadto nie stanowiło uzyskania przychodu w tym okresie.

Ponadto wydatki na noclegi, konsumpcję i wynajęcie sal zostały zaliczone przez skarżąca do kosztów li tylko w oparciu o wystawione i zapłacone faktury, natomiast nie udokumentowano w żaden sposób celu poniesionych wydatków i ich związku z uzyskaniem przychodu. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej miała ona czas i możliwość, aby okazać odpowiednie dowody na poparcie swego stanowiska, że wydatki były celowe i prowadziły bezpośrednio do uzyskania określonego przychodu.

Wreszcie za oczywiście bezzasadny uznał Sąd zarzut nieprzekazania sądowi skargi wraz z aktami przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w terminie 14 dni. I podobnie za bezpodstawny uznał zarzut uchybienia przepisom o wyłączeniu pracownika organu podatkowego, albowiem wyłączenie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy pracownik brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, co oznacza, że ta sama osoba nie może rozstrzygać sprawy w dwóch instancjach. Przepis ten nie stosuje się w przypadku ponownego prowadzenia sprawy w tej samej instancji, jeżeli poprzednia decyzja została uchylona.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka "P." Sp. z o.o. w Z., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- rażące naruszenie prawa materialnego: art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającego na błędnej wykładni powołanych przepisów poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na przeprowadzenie robót budowlanych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów,

- rażące naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegające na przyjęciu, iż dochodzone w stosunku do skarżącej roszczenia nie uległy przedawnieniu;

- rażące naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- rażące naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez oddalenie oczywiście zasadnej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr [...] z dnia [...],

- które to uchybienia miały istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie w całości wniesionej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wraz z zasądzeniem na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca, przywołując stan faktyczny sprawy oraz przepisy mające zastosowanie w sprawie, zakwestionowała działania organów podatkowych oraz ustalenia dokonane przez Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej i wydane na ich podstawie decyzje, powołując w szerokim zakresie tezy z piśmiennictwa, komentarzy prasowych i orzeczeń sądowych. W konkluzji wskazała, że w jej ocenie zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo. Za całkowicie bezzasadne uznała przy tym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwot wyliczonych przez Urząd Kontroli Skarbowej i Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie nieodpłatnego świadczenia pracy. Wniosła o uwzględnienie jej argumentów i poddania korekcie ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, kwestionując konstrukcję środka odwoławczego, wniosła o jej oddalenie jako niemającej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem procesowym z dnia 28 grudnia 2006 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi kasacyjnej" prezes zarządu skarżącej Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku dodatkowo podniósł, że wyrok ten "potwierdza rażące naruszenie prawa i sankcjonuje fałszerstwo intelektualne zawarte w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach". Wskazał także, iż błędne wyliczenia dotyczące odsetek za zwłokę mają istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku i muszą spowodować jego uchylenie z powodu rażącego naruszenia prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymogom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Stosownie zaś do postanowień art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na dwóch podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany tak określonymi podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia Sądowi ocenę jej zasadności.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, Sąd doszedł do wniosku, iż skarga ta ze względu na sposób w jaki została zredagowana, nawet przy najbardziej liberalnej wykładni wyżej powołanych przepisów co jej wymogów konstrukcyjnych, nie daje podstaw do uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2005 roku.

Rozpatrując pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów (rażące naruszenie art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającego na ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na przeprowadzenie robót budowlanych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów) stwierdzić należy, iż zarzut tak sformułowany uwzględniony być nie może. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym względzie dowodzi bowiem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie stwierdził, iż w świetle powołanych przepisów wydatki poniesione na prowadzenie robót budowlanych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż autor skargi kasacyjnej zmierzając do podważenia prawidłowości wnioskowania Sądu w tym zakresie powinien jako podstawę skargi kasacyjnej przyjąć art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), nie zaś konstruować zarzut w tej kwestii w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zamierzonego przez stronę skarżącą rezultatu nie może przynieść także zarzut rażącego naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegające na przyjęciu, iż dochodzone w stosunku do skarżącej roszczenia nie uległy przedawnieniu. Przepis ten bowiem z uwagi na przedmiot orzeczenia organów podatkowych (odpowiedzialność za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych) nie znajduje zastosowania w sprawie. W tym względzie wskazać przede wszystkim należy, że podatek dochodowy od osób prawnych należy do tej kategorii podatków, w odniesieniu do których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku m. in. gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 24 stanowi podstawę do określenia przez organ, w drodze decyzji, wysokości straty, jeżeli jej wysokość różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej. Niewątpliwie do obu powołanych wyżej sytuacji (określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub określenie wysokości straty) odnosi się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Tym samym stwierdzić należy, że Sąd I instancji zasadnie przyjął, w ślad za organem odwoławczym, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r., ale decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone stronie znacznie przed upływem tego terminu.

Za nieskuteczny uznać należy także zarzut rażącego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim uwagę w tym względzie zwraca fakt, że zarzut ten skierowany został bezpośrednio do organu administracji, podczas gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest jedynie wyrok sądu administracyjnego i to przeciwko temu wyrokowi powinien być ten zarzut skierowany, a jego konstrukcja powinna zawierać w swej osnowie właściwy przepis ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć w tym miejscu bowiem należy, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd, który wydał zaskarżony wyrok, działał wszakże na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej przepisów tych jednak nie wskazano.

Ponadto za nieprawidłowo skonstruowany uznać należy również ostatni z zarzutów (rażące naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez oddalenie oczywiście zasadnej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 stycznia 2005 r., które uchybienie miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku). W świetle postanowień art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w ramach redakcji tego zarzutu należało wskazać konkretne przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które zostały naruszone przez Sąd oraz wykazać istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie realizację tych wymogów autor skargi kasacyjnej ograniczył do powołania nieco enigmatycznego zwrotu "naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez oddalenie oczywiście zasadnej skargi".

Powyższe uchybienia rodzą ten skutek, iż niemożliwą staje się prawna ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie zajmuje się bowiem konkretyzowaniem zarzutów, ustalaniem rzeczywistej woli strony skarżącej oraz powoływaniem właściwej podstawy kasacyjnej, te obowiązki leżą w gestii pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i w związku z tym działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

.