Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1051/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.550.2019.2.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Skarżąca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podkreśliła, iż jest członkiem grupy kapitałowej A., która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży, w szczególności sprzętu:

– akwarystycznego, w tym zestawów akwariowych, oświetlenia, filtrów zewnętrznych, filtrów wewnętrznych, grzałek, napowietrzaczy, pomp i cyrkulatorów, sterylizatorów, mediów filtracyjnych, podłoża, a także akcesoriów i dekoracji;

– ogrodowego, w tym pomp ogrodowych, filtrów, sterylizatorów, oświetlenia, grzałek, filtrów basenowych, akcesoriów ogrodowych.

W skład szeroko rozumianej grupy A. wchodzą spółki:

– A. sp. z o.o. z siedzibą w S. - prowadząca główny zakład produkcyjny w ramach S. A. sp. z o.o. korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. A. sp. z o.o. prowadzi również sprzedaż. A. sp. z o.o. posiada zaplecze technologiczne (w tym wydział konstrukcyjny oraz wydział narzędziowy dysponujący parkiem maszynowym) niezbędne do zaprojektowania oraz wytworzenia form służących do samodzielnej produkcji sprzętu akwarystycznego lub ogrodowego, a także do ich samodzielnej produkcji na dużą skalę,

– Skarżąca z siedzibą w W. - prowadząca działalność w zakresie produkcji pokarmów i preparatów dla zwierząt oraz konfekcjonowania wkładów i żwirków, działalność dystrybucyjną, sprzedażową i marketingową m.in. w zakresie sprzętu akwarystycznego i ogrodowego produkowanego przez spółkę powiązaną A. sp. z o.o. lub innych dostawców, a także usługi księgowe na rzecz powiązanej osobowo spółki D. sp. z o.o. Strona, analogicznie jak A. sp. z o.o. posiada również zaplecze technologiczne (w tym wydział konstrukcyjny oraz wydział narzędziowy dysponujący parkiem maszynowym) niezbędne do zaprojektowania oraz wytworzenia form służących do samodzielnej produkcji sprzętu akwarystycznego lub ogrodowego. Skarżąca nie posiada jednak zaplecza maszynowego do samodzielnej produkcji sprzętu akwarystycznego lub ogrodowego na dużą skalę,

– D. sp. z o.o. z siedzibą w W. - prowadząca działalność produkcyjną.

Spółka prowadzi bezpośrednią dystrybucję do hurtowni jak również współpracuje ze sklepami na terenie całego kraju. Poza Polską produkty A. są dostępne w ponad 100 krajach świata na sześciu różnych kontynentach. Co roku zdobywane są nowe rynki i lista partnerów eksportowych sukcesywnie się poszerza. Produkty marki A. zdobywają prestiżowe nagrody na całym świecie. Wieloletnie doświadczenie w branży (od [...] r.) oraz nieustanny rozwój oferowanych produktów i poszukiwania nowych pomysłów (ponad 2000 wyrobów w ofercie) pozwala A. w sposób trwały być obecnym na światowym rynku wyrobów i akcesoriów akwarystycznych.

Branża akwarystyczna charakteryzuje się globalną rywalizacją pomiędzy największymi międzynarodowymi producentami. Świadomość konsumenta na temat danej marki ma kluczowe znaczenie dla osiągnięcia sukcesu w branży. W związku z tym największe podmioty inwestują środki w rozpoznawalność marek jak również innowacje, które powodują, że dany towar będzie wyróżniał się na tle oferty podmiotów konkurencyjnych. Rozwój największych podmiotów z branży opiera się na tworzeniu innowacyjnych koncepcji produktów, które odpowiadają na stale zmieniające się potrzeby i oferują dodatkowe korzyści dla konsumenta. Innowacje polegają zarówno na tworzeniu nowych jak i udoskonalaniu już istniejących produktów. Duże znaczenie ma także rozwój technologii produkcji w skali fabrycznej.

Aby sprostać powyższym wyzwaniom, w ramach Grupy A. funkcjonują dwa zespoły badawczo-rozwojowe. Zespoły tworzą wydział konstrukcyjny i narzędziowy funkcjonujący w ramach A. sp. z o.o. oraz wydział konstrukcyjny i narzędziowy funkcjonujący w ramach Strony. Zespoły badawczo-rozwojowe prowadzą prace rozwojowe i odpowiedzialne są za opracowanie innowacji odpowiadających bieżącym potrzebom rynkowym oraz usprawniających procesy produkcji.

Funkcjonujący u Spółki zespół badawczo-rozwojowy (wydział konstrukcyjny i wydział narzędziowy) odpowiedzialny jest za projektowanie nowych produktów i ulepszanie istniejących rozwiązań, a następnie prototypowanie i ich testowanie. Strona zatrudnia wykształconych projektantów, konstruktorów i narzędziowców, którzy współpracują z działem marketingu w celu rozwoju oferty A.

Działalność rozwojowa Spółki opiera się przede wszystkim na kreowaniu nowych lub udoskonalaniu istniejących wyrobów, stanowiących bezpośrednią odpowiedź na stawiane przez klientów bądź konkurencję wymagania dotyczące utrzymania akwarium oraz ogrodu. Poza realizowaniem projektów na rzecz grupy A., Spółka wykonuje także projekty na zlecenie innych niepowiązanych podmiotów, jak np. projektowanie detali. Powyższe potwierdza wysoki poziom wykwalifikowania pracowników Spółki oraz posiadanie odpowiedniego jej zaplecza techniczno - organizacyjnego do celów projektowych.

Realizowane przez Skarżącą projekty pozytywnie wpływają na rozwój branży akwarystycznej oraz przyczyniają się do zwiększenia niezawodności i efektywności wyrobów służących do pielęgnacji akwarium. W rezultacie działalności badawczo-rozwojowej oferta Spółki jest stale poszerzana o nowe typy produktów, a dotychczasowe wyroby są modernizowane poprzez dodanie nowych funkcjonalności lub uzyskanie wyższych parametrów technicznych.

W całej grupie A. wdrożono przed kilku laty specjalny "Program Badawczo-Rozwojowy [...]", którego realizacja spoczywa w znacznej mierze na Spółce. Dzięki niemu wprowadzane na rynek są serie produktów, których celem jest wyprzedzenie konkurencji lub stworzenie nowych unikatowych produktów. W ramach programu usystematyzowano działania w zakresie badań i rozwoju, a także określono standardy wprowadzania na rynek nowego asortymentu.

Dzięki ww. programowi w ciągu ostatnich lat Strona wprowadziła na rynek szereg unikalnych produktów, w tym m. in. prawdopodobnie najnowocześniejszych zewnętrzny filtr kanistrowy [...], stanowiący zaawansowany technicznie filtr zewnętrzny z opatentowanymi rozwiązaniami, [...] zawansowany napowietrzacz łączący wysoką moc oraz niewielkie rozmiary.

Efektywna realizacja projektów rozwojowych Spółki możliwa jest dzięki zaawansowanemu zapleczu technicznemu, które jest wyposażone m.in. w:

– pracownię konstrukcyjną wyposażoną w stanowiska komputerowe i oprogramowanie [...] (zintegrowany system [...]), obsługiwane przez inżynierów odpowiedzialnych za zaprojektowanie samego produktu jak i form wtryskowych (tzw. narzędzi) służących do ich produkcji,

– stanowiska programistyczne, które są obsługiwane przez inżyniera odpowiedzialnego za prawidłowe zasilenie i pracę silników obsługujących sprzęt akwarystyczny, a także stworzenie oprogramowania do zdalnego sterowania urządzeniem,

– stanowiska elektryczne i elektroniczne do badań parametrów elektrycznych wyposażone w zasilacz laboratoryjny [...], oscyloskop cyfrowy [...], oscyloskop analogowy [...], multimetry [...],[...], mostek [...],

– stanowiska prototyping wyposażonego w drukarkę [...] firmy [...] do wykonywania prototypów elementów z tworzywa sztucznego, dzięki którym w praktyce Spółka może sprawdzić działanie urządzeń i poprawność założeń konstrukcyjnych jeszcze przed powstaniem oprzyrządowania do ich produkcji, a także nawijarkę [...] do wykonywania prototypowych uzwojeń silników elektrycznych,

– pracownie testowania prototypów i pomiarów, obejmującą stanowisko do badań hydraulicznych wyposażone w sterownik [...], które jest przeznaczone do testowania pomp do oczek wodnych o dużej mocy; komory bezechowej do wykonywania pomiarów akustycznych (pomiary wykonywane są przez analizator widma akustycznego firmy [...], badania mają na celu redukcję emisji hałasu produktów), pracownię pomiarową wyposażoną w mikroskop [...], stację pomiarową [...],

– dział techniczny narzędziowy wyposażony w centra obróbcze [...],[...], tokarki [...], wiertarki stołowe, elektrodrążarkę [...] oraz wycinarkę laserowa [...], frezarka [...] (zakupiona w 2019 r.).

Prace rozwojowe w zakresie opracowania nowego lub zmodyfikowanego produktu, co do zasady, prowadzone są w następującym cyklu:

– faza koncepcyjna, w ramach której zespół konstruktorów definiuje założenia projektu. Określane są oczekiwane parametry np.: wielkość, wydajność i ciśnienie. Zespół opracowuje koncepcję techniczną oraz design produktu,

– faza projektowania detalu, w ramach której zespół wykonuje projekty techniczne detali stanowiących elementy składowe produktu, a także opracowuje sposób zasilania, automatykę lub sterowanie. Efektem prac projektowych jest sporządzenie projektów 3D detali w systemie [...]. Prace projektowe są archiwizowane na dyskach lokalnych Strony,

– faza prototypowania i testowania, podczas której w oparciu o przygotowane projekty 3D detali wykonywane są ich prototypy. Prototypy są drukowane przy użyciu drukarki 3D, a każdy detal zostaje następnie poddany ocenie technicznej. W fazie prototypowania przeprowadzane są testy i pomiary np.: wydajności, ciśnienia, pracy silników oraz sterowania. Negatywne wyniku testów powodują kontynuowanie prac projektowych, w ramach których identyfikuje się i usuwa przyczynę problemu. W oparciu o zmodyfikowany projekt, ponownie wykonywane są prototypy i przeprowadzana jest ich ocena techniczna aż do zaakceptowania prototypu do kolejnej fazy,

– faza projektowania narzędzi (formy), która rozpoczyna się po pozytywnej weryfikacji prototypów. Wydział konstrukcyjny rozpoczyna pracę projektowe nad formą do produkcji detali. Efektem pracy projektowych jest projekt 3D i 2D narzędzi (form),

– faza wykonawcza narzędzi (formy) prowadzona jest w oparciu o projekt 2D. Stanowią one podstawę wykonywanych formy do produkcji detali. Po wykonaniu formy, przeprowadzane są jej testy i analizy powykonawcze.

W zależności od tego czy przedmiotem prac są nowe czy zmodyfikowane produkty, produkt przechodzi cały cykl badawczo-rozwojowy, lub też jego fragment. Wszystkie prace są natomiast prowadzone w wydziale konstrukcyjnym lub narzędziowym przez ich pracowników i z wykorzystaniem specjalistycznych maszyn.

Decyzja o podjęciu prac rozwojowych podejmowana jest przez Prezesa Zarządu po konsultacji z Kierownikiem ds. Projektów. W razie podjęcia decyzji o rozpoczęciu prac rozwojowych w systemach ewidencyjnych Strony, w tym w systemie SAP, rejestrowany jest projekt, pod numerem którego ewidencjonowane są wszystkie wydatki.

W 2019 r. Spółka w ramach opisanego cyklu badawczo-rozwojowego realizowała m.in. następujące projekty rozwojowe:

– Filtr zewnętrzny [...] (wersja robocza [...]) obejmujący opracowanie m.in.:

– ulepszonej konstrukcji obudowy silnika,

– ulepszonego korpusu filtra,

– ulepszonej konstrukcji filtra,

W ramach tego projektu kontynuowano zainicjowany wcześniej cykl badawczo-rozwojowy obejmujący ulepszenie filtra kanistrowego [...]. Założeniem projektu jest zoptymalizowanie pracy filtra dzięki innowacyjnym rozwiązaniom konstrukcyjnym, tak aby zmniejszyć wibracje filtra oraz wygłuszyć i zapewnić wyższy poziom komfortu jego użytkownikom. Jednocześnie prace miały zapewnić maksymalną ergonomię oraz niezawodność. Prace konstrukcyjne wymagały zaproponowanie takich rozwiązań, które jednocześnie pozwoliły na zachowanie ekonomii produkcji. W ramach prac konieczne było zaprojektowanie i wykonanie prototypów wielu detali oraz form do ich produkcji. Wyniki prac są na etapie wdrożenia.

– Filtr kanistrowy [...] obejmujący opracowanie m.in.:

– wydajnych i energooszczędnych silników (optymalizacja),

– ulepszonej konstrukcji filtra,

– innowacyjnej konstrukcji dźwigni obrotowej.

W ramach tego projektu kontynuowano zainicjowany wcześniej cykl badawczo-rozwojowy obejmujący ulepszenie konstrukcji filtra bezawaryjnego, a jednocześnie budżetowego. W ramach prac zaprojektowano i wykonano szereg prototypów detali oraz form do ich produkcji.

– Pompy [...] i [...] obejmujące opracowanie m.in.:

– detali konstrukcyjnych oraz form do ich produkcji,

W ramach tego projektu sfinalizowano cykl badawczo-rozwojowy dotyczący pomp. W ramach prac zaprojektowano i wykonano ostatnie prototypy detali oraz form do ich produkcji. Zakończenie prac pozwoli na wdrożenie do produkcji nowych pomp o wysokiej wydajności.

– [...] obejmujące opracowanie:

– cyrkulatora (pompy) o możliwie małej wielkości oraz wysokiej wydajności wraz z silnikiem.

W ramach tego projektu kontynuowano cykl badawczo-rozwojowy zainicjowany w poprzednim roku. W ramach prac zaprojektowano i wykonano szereg prototypów detali oraz form do ich produkcji. Dzięki prowadzonym pracom możliwe będzie wdrożenie do produkcji nowoczesnej ergonomicznej pompy.

– Wirników obejmujące opracowanie:

– nowych form (narzędzi) o mniejszej zużywalności w procesie wtrysku, pozwalających na ograniczenie kosztów produkcji w związku z mniejszym zużyciem form służących do produkcji sprzętu.

W ramach tego projektu przeprowadzono pełen cykl badawczo-rozwojowy. W ramach prac zaprojektowano i wykonano nowy rodzaj form.

– [...] obejmujące opracowanie:

– konstrukcji detali oraz formy do ich produkcji.

W ramach tego projektu przeprowadzono pełen cykl badawczo-rozwojowy. W ramach prac zaprojektowano i wykonano prototypy detali oraz form do ich produkcji. Celem projektu było stworzenie uniwersalnego detalu, wykorzystywanego w szeregu produktach Spółki.

– [...] obejmującej opracowanie:

– konstrukcji nowego napowietrzacza.

W ramach tego projektu zainicjowano cykl badawczo-rozwojowy, którego celem jest stworzenie nowoczesnego napowietrzacza, spełniającego oczekiwania klientów.

– [...] obejmującej opracowanie:

– detali innowacyjnej grzałki przepływowej.

Projekt obejmuje prace rozwojowe nakierowane na wykonanie detali stanowiących element opracowywanej w ramach Grupy A. grzałki.

– Obudowa [...] obejmujące opracowanie:

– projektu formy do produkcji obudowy [...] oraz przygotowanie prototypowej formy do jej produkcji.

W ramach tego projektu realizowane są prace rozwojowe nakierowane nad nową obudową, wykonano m.in. prace koncepcyjne i projektowe.

Prace podejmowane w ramach wymienionych wyżej projektów, realizowane w 2019 r.:

– nie stanowiły badań naukowych lecz stanowiły prace rozwojowe ukierunkowane na konkretne, zdefiniowane potrzeby rynku, zawsze rozpoczynane po określeniu koncepcji technologii i jej przyszłych zastosowań lecz z ich realizacją zawsze związana była niepewność co do osiągnięcia zakładanego rezultatu;

– miały charakter twórczy, kreatywny, a rezultaty miały indywidualny i oryginalny charakter;

– nakierowane były na wynalezienie, opracowanie nowych rozwiązań;

– miały wymiar fizyczny kończyły się najczęściej opracowaniem prototypu i jego testami w zadanych warunkach;

– prowadzone były w sposób systematyczny, w formie projektów koordynowanych przez Kierownika ds. Projektów, który prowadzi wszystkie kolejne fazy projektu, począwszy od fazy koncepcyjnej, badania aspektów technicznych projektów, stopnia ich użyteczności, możliwego poziomu osiągnięcia założonych efektów, opracowanie rozwiązania oraz przekazania go do wdrożenia;

– nie miały charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku.

Analogiczne projekty, podsiadające opisane wyżej cechy oraz spełniające ww. kryteria Skarżąca będzie podejmowała również w przyszłości. Prace rozwojowe podejmowane są przez nią w sposób systematyczny od wielu lat oraz będą nadal realizowane przy zachowaniu opisanego wcześniej cyklu badawczo-rozwojowego.

Spółka w ramach prowadzonych prac rozwojowych poniosła i będzie w przyszłości ponosić szereg różnego rodzaju kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., obejmujących wynagrodzenia zatrudnionych pracowników wraz ze składkami ZUS, należności z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze składkami ZUS, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (np. wiatrowy tunel badawczy; urządzenie pomiarowe multimetr cyfrowy; laserowa maszyna do cięcia; zasilacz laboratoryjny; miernik poziomu dźwięku; oscyloskop; urządzenie do pomiaru wydajności pomp) oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. licencja [...]) wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, wydatki związane ze zużyciem materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Koszty te zostały oraz zostaną zaliczone przez Stronę także do kosztów uzyskania przychodów. W prowadzonej ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębniła koszty związane z działalnością rozwojową. Wszystkie Koszty B+R są i będą ewidencjonowane w systemie [...], po przypisaniu ich do danego projektu.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponuje potencjałem produkcyjnym pozwalającym na samodzielne wykorzystanie prac rozwojowych, w dniu [...] grudnia 2015 r. Strona zawarła z A. sp. z o.o. umowę, na podstawie której sprzedaje usługi rozwojowe opisane jako usługi projektowania części lub całości wyrobów, badania części lub całości wyrobów pod kątem wytrzymałości i spełnienia norm bezpieczeństwa, a także projektowanie i/lub wykonanie części form wtryskowych, wykrojników i innych narzędzi. Za wykonane usługi A. sp. z o.o. płaci Spółce miesięczne wynagrodzenie w wysokości ustalonej z iloczynu stawki i roboczogodzin zleconych usług oraz zwrot kosztów materiałów (materiały te opisywane są w ewidencji Strony jako "zużycie materiałów pomocniczych") na podstawie faktury wystawionej przez Stronę. Rynkowy charakter warunków transakcji uzasadnia sporządzona przez spółki dokumentacja cen transferowych. Spółka rozliczając prace rozwojowe z A. sp. z o.o. i kalkulując wysokość wynagrodzenia wyodrębniała kwotę stanowiącą opisany wyżej zwrot kosztów materiałów. Ostatecznie Strona odnotowała zysk ze sprzedaży prac rozwojowych.

W związku z poniesieniem kosztów kwalifikowanych, Strona zamierza wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2019 oraz kolejnej lata koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu z wyłączeniem kosztów materiałów pomocniczych, których wartość na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2015 r. jest Stronie zwracana przez A. sp. z o.o.

Spółka zaznaczyła, że:

– prowadzona działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a u.p.d.o.p.,

– odliczenia z tytułu ulgi B+R dokonywane są i będą w taki sposób, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Stronę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

– Strona nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

– Strona odlicza w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a u.p.d.o.p.,

– Strona dokonuje odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

– Strona nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Skarżąca w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 marca 2020 r. wskazała, że zwraca się o wykładnię, czy w przypadku sprzedaży do A. sp. z o.o. - na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2015 r. - wyników prac rozwojowych wytworzonych przez Spółkę w danym roku kalendarzowym w wyniku prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, Spółka będzie uprawniona do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d u.p.d.o.p. poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania określonych kosztów kwalifikowanych, za wyjątkiem kosztów materiałów, których wartość została Skarżącej bezpośrednio zwrócona przez A. sp. z o.o.

Ponadto Strona wyjaśniła, że zgodnie z umową zawartą [...] grudnia 2015 r. regularnie sprzedaje i zamierza sprzedawać wyniki swoich prac rozwojowych. Zgodnie z umową rozliczenia następują miesięcznie. Spółka w 2019 r. kalkulowała, a w kolejnych latach zamierza kalkulować, co miesiąc wynagrodzenie za prace rozwojowe zgodnie z przedstawionymi we wniosku warunkami ww. umowy oraz ustalać koszty poniesionych materiałów do zwrotu przez A. sp. z o.o. oraz wystawiała A. sp. z o.o. faktury VAT, w których obok wynagrodzenia, wyodrębniała wartość materiałów do zwrotu.

Zaznaczyła, że skoro wynagrodzenie otrzymywane od A. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wyników prac rozwojowych zgodnie z dokumentacją cen transferowych było rynkowe oraz pozwalało Spółce na odnotowanie zysku z tego tytułu, to prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym w przypadku sprzedaży wyników prac rozwojowych wytworzonych przez Spółkę w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. Podobnie Skarżąca zamierza przeprowadzać sprzedaż wyników prac rozwojowych w kolejnych latach. Jednocześnie jest uprawniona do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną w art. 18d u.p.d.o.p. poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, której wyniki stanowią przedmiot sprzedaży, to jest:

– wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS - czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny), nagrody uznaniowe (tj. premie okresowe/nagrody/bonusy) oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - poniesionych na rzecz danego pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika B+R w miesiącu, za który Spółka jest zobowiązana wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. służący określeniu wysokości ww. należności Strona rozumie czas pracy, w jakim pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Sposób ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych z tego tytułu zostanie opisany w punkcie poniżej),

– o wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze składkami ZUS, czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - poniesionych w danym miesiącu, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,

– kosztów materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, - za wyjątkiem kosztów materiałów, których wartość została Stronie bezpośrednio zwrócona przez A. sp. z o.o.

– kosztów niebędących środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności urządzeń pomiarowych,

– odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych przy pracach związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., ustalonych na podstawie kluczy alokacji opisanych w punkcie poniżej.

Spółka w celu usunięcia wątpliwości wyjaśnia, że w 2019 r. poniosła wyżej wymienione koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową. Wyniki tej działalności badawczo-rozwojowej (np.: dokumentacja projektowa, prototypy detali oraz prototypy narzędzi, czyli form do produkcji detali składających się na nowy produkt) były sprzedawane w ciągu roku do A. sp. z o.o., przy czym zgodnie z umową wynagrodzenie rozliczane było na podstawie wystawianych co miesiąc faktur VAT. Zgodnie z umową, A. sp. z o.o. zwracała Spółce jedynie koszty materiałów wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej, które były wykazywane jako odrębna pozycja na fakturze VAT obok podstawowego wynagrodzenia. Strona wyjaśnia również, że w tożsamy sposób zamierza ponosić wymienione koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową w kolejnych latach. Stoi na stanowisku, że nie może odliczyć od podstawy opodatkowania jedynie tych kosztów, które zostały jej zwrócone, czyli kosztów materiałów, pozostałe wynagrodzenie nie stanowiło natomiast zwrotu kosztów, lecz cenę sprzedaży wyników prac rozwojowych. Zdaniem Spółki nie można uznać, że do zwrotu kosztów w rozumieniu art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie za prowadzenie działalności B+R na zlecenie (świadczenie usług prowadzenia Działalności B+R na rzecz spółki z Grupy A.) ustalane jest na podstawie uzgodnionej i odpowiadającej warunkom rynkowym ceny za roboczogodzinę pracy pracowników Spółki.

Podkreślenia wymaga również fakt, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem interpretacyjnym okoliczność sprzedaży rezultatów prac badawczo-rozwojowych nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu z ulgi badawczo-rozwojowej. Stanowisko takie wynika przykładowo z następujących interpretacji indywidualnych DKIS: z 19 marca 2019 r., sygn. 0115- KDIT3.4011.20.2019.2.WM; z 11 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.536.2018.2JK, z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.342.2017.1JS.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w odniesieniu do transakcji polegających na zbyciu rezultatów działalności badawczo-rozwojowej na rzecz podmiotów powiązanych, przykładowo w interpretacjach indywidualnych DKIS: z 21 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.25.2019.1.MR, z 21 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2- l.4010.281.2018.2.JF, z 18 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.280.2018.2JF, z 14 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.403.2018. 1.APO, z 10 września 2018 r., sygn. 01I1-KDIB1- 3.366.2018.AN, z 23 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.319.2018.1.MST, z 7 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.301.2018.2.AN, z 1 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.305.2018.UKT, z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.212.2018.2.MBD.

Podsumowując powyższe rozważania, Spółka uznała, iż jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. wskazanych wcześniej kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez nią w roku 2019 i w kolejnych latach na działalności B+R prowadzoną przez Stronę na zlecenie A. sp. z o.o.

Ponadto wyjaśniała, że przedmiotem zapytania nie są:

– czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych produktów i usług,

– produkcja seryjna,

– serwisowanie,

– itp. prace spoza prac B+R.

Strona również wyjaśniła, że realizowane prace są i będą zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym. Jak wskazano we wniosku oraz w niniejszym piśmie, każdorazowo projekt badawczo-rozwojowy wymaga istotnego zaangażowania twórczego pracowników Spółki, nacechowany jest niepewnością badawczą i wymaga opracowania autorskich koncepcji. Każdy projekt obejmuje również szereg etapów obejmujących w szczególności fazę koncepcyjną, fazę projektowania, fazę prototypowania i testowania. Powyższe zdaniem Spółki wyklucza także możliwość uznania przedmiotowych prac za rutynowe bądź okresowe. Wyjaśniła, że kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki są/będą przez Stronę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku. Wyjaśniła, że w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębnia/i w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., koszty działalność i badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie wyjaśniła, że ponoszone wydatki Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono. Składniki wynagrodzenia stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. obejmują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny), nagrody uznaniowe (tj. premie okresowe/nagrody/bonusy).

Wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę (w tym jego poszczególne składniki) oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę nie ma/nie będzie kosztów szkoleń i delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pracownicy B+R nie realizowali/nie realizują wyłącznie prac badawczo-rozwojowych, lecz również inne prace nie mieszczące się w definicji ustawowej działalności badawczo-rozwojowej. Strona wyjaśniła, że koszty kwalifikowane odliczyła jedynie w części, w jakiej pracownicy faktycznie realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych. Podobnie zamierza wykonywać w kolejnych latach.

W skład ww. należności, dotyczących pracowników B+R wchodziły/wchodzą również wynagrodzenia za: za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Ich elementem mogą być również inne świadczenia z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy). W konsekwencji Spółka zamierza odliczyć je w ramach ulgi B+R, proporcjonalnie do czasu poświęconego na realizację prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy. Podobnie, Strona zamierza w kolejnych latach odliczać ww. należności w ramach ulgi B+R, proporcjonalnie do czasu poświęconego na realizację prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy pracownika.

Realizowane przez współpracowników prace w ramach działalności B+R będące przedmiotem pytania Spółki:

a) dotyczą wyłącznie prac w zakresie planowania oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, które mają charakter unikalny/innowacyjny,

b) nie dotyczą: działań B+R, które miały charakter prac obejmujący rutynowe i okresowe zmiany, czynności wdrożeniowych, również w zakresie opracowywanych produktów i usług, produkcji seryjnej itp. prac spoza prac B+R,

c) usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowią wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f.,

d) wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę nie ma kosztów szkoleń i delegacji współpracowników, które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie współpracowników należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f.,

e) ww. współpracownicy nie realizują wyłącznie prac badawczo-rozwojowych. Koszty kwalifikowane Strona odlicza jedynie w części, w jakiej współpracownicy realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych,

f) wynagrodzenie z ww. tytułu ww. należności dla współpracowników nie obejmuje nieobecności (kiedy faktycznie nie realizują oni prac B+R).

Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie były/nie będą wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym, że niektóre środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne używane są przez Spółkę także w celach związanych z działalnością operacyjną, niestanowiącą działalności badawczo-rozwojowej, Spółka opracowała metodę pozwalającą określić stopień wykorzystywania danego środka trwałego w działalności badawczo-rozwojowej poprzez zastosowanie kluczy alokacji opisanych w punkcie poniżej.

Ponadto, Strona przedstawiła własne stanowisko w sprawie, uwzględniające dokonane przez Spółkę wyjaśnienia.

Skarżąca w związku z powyższym zapytała: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez nią w 2019 r. oraz realizowane w kolejnych latach stanowiły/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawnia Stronę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.?

Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez nią w 2019 r. oraz realizowane w kolejnych latach stanowiły/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawnia ją do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.

Strona przeprowadzając analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy), podniosła, iż podejmowane przez nią prace badawczo-rozwojowe są / będą nakierowane na zwiększenie wiedzy, przede wszystkim z dziedziny produkcji finalnych wyrobów akwarystycznych oraz w zakresie jej wykorzystania do udoskonalania istniejących produktów i procesów konstrukcyjnych. Dzięki temu m.in. dostosowuje portfolio oferowanych produktów do aktualnych potrzeb swoich odbiorców, systematycznie poszerza i wzbogaca zakres oferowanych produktów oraz technologii ich wytwarzania. Tym samym za spełniony uznała również ostatni z warunków, od których uzależniona jest możliwość uznania prowadzonych prac za działalności badawczo rozwojową, tj. warunek podejmowania działalności w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym doszła do przekonania, że realizowane przez nią i opisane m.in. na przykładzie kilku projektów - cykle badawczo-rozwojowe - obejmujące fazę koncepcyjną; fazę projektowania detalu, fazę prototypowania i testowania, fazę projektowania narzędzi (formy); fazę wykonawczą narzędzi (formy) - należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Spółka doprecyzowując w piśmie z dnia 5 marca 2020 r. własne stanowisko w zakresie zadanego pytania za prawidłowe uznała stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez nią w 2019 r. i kolejnych latach stanowią/stanowić będą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawnia ją do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych, w zakresie, w jakim nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie, a to:

– Wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami ZUS - czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny), nagrody uznaniowe (tj. premie okresowe/nagrody/bonusy) oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, poniesionych na rzecz danego pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika B+R w miesiącu, za który Spółka jest zobowiązana wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. służący określeniu wysokości ww. należności Strony rozumie czas pracy, w jakim Pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Spółka za nieznaczącą dla takiej interpretacji uznała natomiast zmianę legislacyjną, która miała miejsce 1 stycznia 2018 r. Ustawodawca miał na celu jedynie doprecyzowanie normy zawartej w art. 18d ust. 2 pkt) 1 u.p.d.o.p. poprzez wskazanie, że koszt poniesiony z tytuły należności wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. może zostać zakwalifikowany jedynie w odpowiedniej proporcji odpowiadającej czasowi pracy poświęconemu na działalność badawczo-rozwojową względem pozostałego czasu pracy.

Skarżąca w konsekwencji doszła do przekonania, że będzie uprawniona do odliczenia kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R zgodnie z ich faktycznym zaangażowaniem w działalność B+R. Dotyczy to także wynagrodzeń za czas przebywania na urlopie, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, czy innych świadczeń z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w pracy (jak np. wynagrodzenie z tytułu niezdolności do pracy).

1) wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze składkami ZUS, czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

- poniesionych wdanym miesiącu, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,

2) kosztów materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

3) kosztów niebędących środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności urządzeń pomiarowych,

4) odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych przy pracach związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, że niektóre środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne używane są przez Spółkę także w celach związanych z działalnością operacyjną, niestanowiącą działalności badawczo-rozwojowej, Spółka opracowała metodę pozwalającą określić stopień wykorzystywania danego środka trwałego w działalności badawczo-rozwojowej. Powyżej opisane wyodrębnienie jest możliwe dzięki opracowanemu kluczowi alokacji, bazującemu na proporcji wykorzystania danego środka trwałego do projektów związanych z działalnością B+R w stosunku do jego ogólnego wykorzystania. Podstawą wyliczenia proporcji jest faktyczne wykorzystanie danego środka trwałego do działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tym modelem, Spółka podsumowuje liczbę godzin na realizacji zadań B+R przy wykorzystaniu danego środka trwałego biorąc pod uwagę alternatywnie: zarejestrowany czas pracy danej maszyny / urządzenia na wykonywanie działań B+R lub zarejestrowany czas pracy pracowników wykonujących zlecenia B+R. Możliwość ustalenia kosztów kwalifikowanych z tytułu odpisów amortyzacyjnych na podstawie kluczy alokacji opartych o czas pracy pracowników / czas wykorzystania maszyn i urządzeń do prac badawczo-rozwojowych potwierdzają także organy podatkowe.

Spółka zaznaczyła, iż w związku z wykorzystaniem wyżej opisanych środków trwałych (np. wtryskarek, obrabiarek narzędziowych, innych maszyn i specjalistycznych urządzeń technicznych do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej), ponosi także wydatki na ich utrzymanie, związane między innymi z koniecznością ich remontu w zakresie kosztów nie podwyższających wartości początkowej środka trwałego (takie jak np. wymiana części eksploatacyjnych środka trwałego). Tak rozumiane ponoszone koszty związane z remontem stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu. Koszty związane z opisanymi wyżej pracami remontowymi (w zakresie nabycia materiałów lub surowców) są przypisane do działalności badawczo-rozwojowej na podstawie proporcji czasu pracy pracowników poświęconego na realizację prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy.

Końcowo podkreśliła, że opisane powyżej koszty remontowe nie dotyczą środków trwałych będących samochodami osobowymi, czy też budowlami, budynkami i lokalami będącymi odrębną własnością, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 13 marca 2020 r., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w zakresie ustalenia, czy prace realizowane przez Stronę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., a także możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo - rozwojowej Wydatków ponoszonych w 2019 r. oraz w kolejnych latach na:

– wynagrodzenia pracowników, które stanowiły po stronie tych pracowników należność, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia i o dzieło, które stanowiły dla nich należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ponoszonych w części, w której ww. osoby faktycznie wykonywały/będą wykonywać prace B+R;

– zakup materiałów, z wyjątkiem wydatków zwróconych/zwracanych Spółce oraz surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową, jak i sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w ramach prac badawczo-rozwojowych;

– odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo- rozwojowych

natomiast za nieprawidłowe w zakresie wynagrodzenia pracowników za urlop, które stanowiło po stronie tych pracowników należność, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, z uwagi na fakt, że pracownicy faktycznie nie wykonywali/nie będą wykonywać prac B+R przebywając na urlopie.

W uzasadnieniu podniósł, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Skarżącej koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, za zasadne uznał wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Dyrektor odnosząc się do kosztów pracowniczych, podkreślił, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Według organu powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa wart. 12 ust. i u.p.d.o.f., to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Zwracając uwagę, że wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową, podkreślił, iż wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Zdaniem Dyrektora w przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wykorzystuje się w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, podatnicy uprawnieni są wówczas do uznania, w takim przypadku, za koszty kwalifikowane wyłącznie tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

W jego ocenie, działania realizowane przez Spółkę w 2019 r. i w latach kolejnych spełniają (będą spełniały) przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawnia Spółkę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p W świetle powyższego, stanowisko Strony w tym zakresie, uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do wydatków poniesionych przez Skarżącą na wynagrodzenia oraz składki (w części finansowanej przez pracodawcę), stwierdził, że z uwagi na fakt, iż:

1) wynagrodzenia oraz składki (w części finansowanej przez pracodawcę) osób zaangażowanych w realizację prac B+R dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe stanowią i będą stanowiły po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz

2) wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, zaangażowanych w realizacje prac B+R, stanowią i będą dla nich stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f., to

a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części w jakiej czas przeznaczy na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, tj. faktycznie uczestniczy w pracach badawczo-rozwojowych,

b) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, tj. faktycznie uczestniczy/wykonuje usługi w pracach badawczo-rozwojowych,

stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. mogą stanowić w 2019 r. i latach następnych koszty kwalifikowane w Spółce.

Organ zaznaczył, że jednakże, biorąc pod uwagę treść art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., kosztu kwalifikowanego nie będą stanowiły u Strony w 2019 r. i latach następnych wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników za czas urlopu, z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy).

Wyjaśnił w tym miejscu, że choć ww. składnik wynagrodzenia stanowi należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenie pracownicy przebywając na urlopie nie wykonywali/nie realizowali na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych nie może zostać uznany za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d u.p.d.o.p.

Mając na uwadze, iż Strona prawidłowo wyłącza z kosztów kwalifikowanych wydatki poniesione na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, w części dotyczącej możliwości uznania za koszt kwalifikowany wynagrodzenia za czas urlopu, z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy) oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tej należności.

W świetle powyższego, stanowisko Skarżącej, w części dotyczącej możliwości uznania za koszt kwalifikowany pozostałych składników wynagrodzeń wymienionych w treści wniosku oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, za wyjątkiem składki na Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uznał za prawidłowe.

Dyrektor odnosząc się natomiast do kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie materiałów i surowców, oraz sprzętu specjalistycznego, stwierdził, że stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., wydatki te stanowiły i będą stanowiły u Spółki koszty kwalifikowane, za wyjątkiem kosztów materiałów, których wartość została jej bezpośrednio zwrócona przez A. Sp. z o.o. (co wynika wprost z treści wniosku).

Według organu koszty zwróconych Stronie materiałów nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych z uwagi na treść art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stojąc na stanowisku, że Strona prawidłowo wyłącza z ulgi B+R zwrot kosztów materiałów za prawidłowe uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej uznania za koszt kwalifikowany wydatków poniesionych przez nią na zakup materiałów, z wyjątkiem wydatków zwróconych Spółce oraz surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jak i sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Ponadto zaznaczył, że Spółka zamierza uznać również, za koszt kwalifikowany odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem organu w przypadku, gdy Spółka posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, będzie uprawniona do uznania, za koszty kwalifikowane tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz WNiP, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Dyrektor wyjaśnił, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślając jednocześnie, że Strona ma prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, tj. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której środki trwałe oraz WNiP były w 2019 r. i będą w przyszłości wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej, na podstawie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za prawidłowe uznał stanowisko Spółki, dotyczące uznania za koszt kwalifikowany w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, na podstawie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której składniki te były/będą wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej.

Końcowo podniósł, iż przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena: momentu ustalenia kosztu związanego z wypłatą wynagrodzenia, ustalenia, co należy rozumieć przez ogólny czas pracy pracownika, a także potwierdzenia kluczy alokacji w celu możliwości ustalenia kosztów kwalifikacyjnych w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz WNiP.

W skardze złożonej na powyższą interpretację w zakresie w jakim dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne za czas przebywania pracowników na urlopie lub za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy), Strona wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie błędnej wykładni, a w konsekwencji uznanie, że należności, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych za czas, w którym pracownicy faktycznie nie wykonywali prac B+R z uwagi na urlop lub z powodu usprawiedliwionej nieobecności w pracy nie stanowią kosztów kwalifikowanych uprawniających do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając legalność zaskarżonego aktu w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępne Sąd porządkowo wyjaśnia, iż niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Sąd stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione powyższe przesłanki dla rozstrzygnięcia sprawy na posiedzeniu niejawnym, podkreślając istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do jednej kwestii, a mianowicie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18 d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne, tej części kosztów pracowniczych, jaka obejmuje wynagrodzenie wypłacane za czas przebywania pracowników na urlopie lub za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy).

Zdaniem Organu jako błędne uznać należy stanowisko Skarżącej według którego "(...) Spółka jest i będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej za 2019 r. i w kolejnych latach wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne sfinansowanych przez Spółkę za czas przebywania na urlopie lub nieobecnych w pracy z usprawiedliwionych powodów (np. z uwagi na niezdolność do pracy) z uwzględnieniem proporcji wynikającej z czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu. (...)" albowiem z dniem 1 stycznia 2018 r. dokonano zmiany art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obecnie za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu". Tak więc od 1 stycznia 2018r. można uznać za koszt kwalifikowany jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W ocenie Sądu z takim stanowiskiem Organu nie sposób się zgodzić, jako że nie znajduje ono uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Poza tym oparte jest jedynie na stricte gramatycznej wykładni art. 18 d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., z całkowitym pominięciem rezultatów, do jakich prowadzi wykładnia systemowa czy też funkcjonalna tego przepisu. W dodatku zaprezentowana przez Organ wykładnia gramatyczna koncentruje się wyłącznie na interpretacji fragmentu przepisu, tj. w części, w której mówi on o faktycznym wykonaniu obowiązków, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. To więc prowadzi do błędnych rezultatów w omawianym zakresie.

Z brzmienia art. 18 d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których bez wątpienia mieszczą się sporne koszty, na te które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro zaś ustawodawca zdecydował o preferencyjnym, z punktu widzenia zasad opodatkowania, potraktowaniu działalności badawczo-rozwojowej, to zasadnym i celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju preferencjom.

Wypływający z art. 18 d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza jednak, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem pracowników na urlopie lub za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy).

Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19.06.2019r. w sprawie III SA/Wa 2665/18, a który pogląd Sąd w składzie orzekającym w całości akceptuje, ustawodawca nie określił definicji "ogólny czas pracy" użytej w art. 18d ust.2 pkt 1 u.p.d.o.p. Termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 K.P. W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to więc czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 K.P.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (por. art. 151¹, art. 151² K.P.), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Stosownie do art. 80 K.P., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Co istotne dla przedmiotowej sprawy, pracownikowi należy się również na podstawie art. 92 K.P., wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Na podstawie art. 171 § 1 K.P. pracownikowi przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części, z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi ekwiwalent pieniężny. Zgodnie natomiast z art. 172 K.P., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Dlatego też uznać należy, że wydatki związane z ponoszeniem kosztów zatrudniania pracowników, w części obejmującej wynagrodzenia i ubezpieczenia za czas, w którym ci pracownicy faktycznie nie wykonywali swoich obowiązków, gdyż albo przebywali na urlopie lub też nie świadczyli pracy z uwagi na niezdolność do pracy z powodu choroby, są immanentnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim. Konieczność ich poniesienia jest wynikiem korzystania przez pracowników z przysługujących im uprawnień, których to nie mogą się zrzec. W związku z tym tego rodzaju wydatki mieszczą się w katalogu wydatków, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie pracodawcy. W tej sytuacji brak jest więc podstaw do ich odmiennego traktowania

W związku z powyższym art. 18 d ust. 2 pkt 1u.p.d.o.p., nakazując rozróżnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej od kosztów innego rodzaju, nie może stanowić podstawy wykluczenia z katalogu kosztów kwalifikowanych wydatków wynikających ze stosunku pracy danego pracownika, jedynie z tego powodu, że nie są one związane z bezpośrednim i faktycznym prowadzeniem badań. Nie temu służy regulacja art. 18 d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.. Ratio legis tego przepisu stanowi bowiem, jak to już wyżej sygnalizowano, wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność realizowania przez niego zleconych żądań.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że przychylenie się do poglądu Organu, zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wydatków pracowniczych, w sposobów wyraźnie sprzeczny z regulacjami prawa pracy, w świetle których stosunek pracy należy rozumieć całościowo, bez wyodrębniania i różnicowania, także na gruncie przepisów podatkowych, poszczególnych jego elementów, w sposób pośredni skutkujący jakimkolwiek odmiennym potraktowaniem poszczególnych instytucji.

Tak więc mówiąc w kontekście w art. 18 d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich niezdolności do pracy (czy też czas sprawowania opieki nad dzieckiem). Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji.

W ocenie Sądu, takiego stanowiska nie uzasadnia powoływany przez Organ argument, że zmieniona, obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. treść art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zawiera dookreślenie, że koszty pracownicze [należności i składki] stanowią koszty kwalifikowane "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo – rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

Sąd wskazuje, że wprowadzona od 1 stycznia 2018 r. zmiana przepisu art. 18d u.p.d.o.p. miała charakter precyzujący wobec pojawiających się wątpliwości i sporów w zakresie kosztów kwalifikowanych, związanych z poprawnym ustaleniem proporcji kosztów kwalifikowanych, w sytuacji, gdy dany pracownik zajmował się prócz działalności B+R, także inną działalnością oraz w gdy pracownik B+R uzyskiwał przychody z innej, niż przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Spory te odnosiły się też rozumienia art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który to przepis jest odpowiednikiem art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. dlatego ustawodawca dokonał doprecyzowania brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz wprowadził pkt 1a do ww. przepisu. Dodać można, że identycznych zmian, jak w przepisach u.p.d.o.p. dokonano także w przepisach u.p.d.o.f. (od 1 stycznia 2018 r.).

Zdaniem Sądu, skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując powyższe, także w "obecnym" stanie prawnym nie ma więc podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności albowiem eksponowana przez Organ zmiana przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzona od 1 stycznia 2018 r., miała w istocie ułatwić ustalenie proporcji, ale w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na co właśnie wskazuje fragment treści przedmiotowego przepisu, a mianowicie "(...) w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest zasadny, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie błędnej wykładni, a w konsekwencji uznanie, że należności, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych za czas, w którym pracownicy faktycznie nie wykonywali prac B+R z uwagi na urlop lub z powodu usprawiedliwionej nieobecności w pracy nie stanowią kosztów kwalifikowanych uprawniających do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205§ 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłatę skarbową oraz koszty zastępstwa procesowego przez adwokata, w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm).