Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 158/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 90 ust. 3, 6, zał. nr 4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/07 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1202/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 kwietnia 2007r., numer ... oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 października 2006r., numer ... wydane w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak podał Sąd I instancji P. S.A. w W. – dalej Spółka - pismem z dnia 4 lutego 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)- zwanej dalej O.p. - pisemnej interpretacji co zakresu i stosowania przepisów prawa podatkowego. Spółka wniosła o stwierdzenie, że:

1) sprzedaż przez podatnika własnej wierzytelności na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, stanowi usługę podlegającą przepisom ustawy o VAT i jednocześnie czynność ta, na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, jako usługa pośrednictwa finansowego, jest zwolniona z podatku VAT,

2) zgodnie z art.90 ust.6 ustawy o VAT sprzedaż wierzytelności przez Spółkę może być uznana za czynność sporadyczną, która powoduje, iż obrót osiągnięty z tytułu takiej wierzytelności nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu współczynnika służącego do odliczenia podatku naliczonego VAT przez spółkę,

3) przelew wierzytelności, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. Nr 41, poz. 399 ze zm.), jest zwolniony od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że jako operator sieci P. wystawia faktury za usługi telefoniczne. Część dłużników spółki nie płaci za faktury przez nią wystawione. W przypadku gdy działania spółki zmierzające do wyegzekwowania należnej zapłaty nie przynoszą rezultatów, Spółka dokonuje sprzedaży wierzytelności na rzecz innych podmiotów, które następnie dochodzą zapłaty od dłużnika.

Pierwsze z wydanych postanowień z 6 maja 2005r., jak i utrzymującą je w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 24 listopada 2005r., wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrokiem z dnia 25 maja 2006r., sygn. akt III SA/Wa 241/06.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w części dotyczącej podatku od towarów i usług ( w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie), a w szczególności drugiego pytania, czy zgodnie z art.90 ust.6 ustawy o VAT sprzedaż wierzytelności przez spółkę może być uznana za czynność sporadyczną, która powoduje, iż obrót osiągnięty z tytułu takiej wierzytelności nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu współczynnika służącego do odliczenia podatku naliczonego VAT przez spółkę, postanowieniem z 10 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko strony - twierdzącej, że zgodnie z art.90 ust.6 ustawy o VAT sprzedaż własnych wierzytelności może być uznana za czynność sporadyczną, która powoduje, iż obrót osiągnięty z tytułu sprzedaży takiej wierzytelności nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu współczynnika, służącego do odliczenia podatku naliczonego - za nieprawidłowe.

Organ odwoławczy, nie uwzględniwszy zażalenia Spółki, w decyzji z dnia 27 kwietnia 2007 r. utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy i stanął na stanowisku, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie zaś do art. 90 ust.2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust.3 ustawy o VAT powyższą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust.4 ustawy o VAT).Jednocześnie w myśl art. 90 ust.6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust.3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji, dotyczących nieruchomości lub usług, wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Organ drugiej instancji podkreślił, że jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26.04.2007r. przedmiotowa czynność przelewu dotyczy własnych wierzytelności Strony i nie może być zaklasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego (wymieniona w załączniku nr 4, poz. 3), zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ czynność ta nie będzie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 90 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, a obrót z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności jest obrotem z tytułu wykonywania czynności w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art.90 ust.3 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację tj. uznanie, iż w przypadku sprzedaży wierzytelności nie jest to czynność objęta tym przepisem,

2) art.121 w związku z art.210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia poglądu, że sprzedaż wierzytelności nie podlega ustawie o VAT i na tej podstawie wywodzenie w stosunku do niej negatywnych skutków podatkowych oraz nieustosunkowanie się do jej argumentów dotyczących sporadyczności transakcji.

W uzasadnieniu skargi Spółka, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wywiodła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zdaniem strony ujęcie w proporcji czynności niepodlegających opodatkowaniu doprowadziłoby do ewidentnego jej zafałszowania, a proporcja winna odzwierciedlać faktyczne obroty podatnika wynikające z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto art.90 ust.3 ustawy o VAT odnosi się do obrotu obejmującego te transakcje, które podlegają zakresowi podmiotowemu ustawy o VAT.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną.

WSA powołał wyrok z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/07 Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie, którym uchylono rozstrzygnięcia I oraz II instancji, stwierdzając, że sprzedaż "wierzytelności własnej" nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a zatem nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Stanowisko takie potwierdza również Główny Urząd Statystyczny w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia 25 sierpnia 2006 r., w którym wskazuje, że sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU.

Jednakże zdaniem Sądu analiza treści przepisów art. 8 ust. 1-3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że sprzedaż własnej wierzytelności nie może być uznana za świadczenie usługi przez sprzedawcę na rzecz podmiotu nabywającego wierzytelność. Mimo, że wierzytelność nie jest towarem i nie jest też usługą to jej nabycie przez podmiot zajmujący się skupowaniem wierzytelności i dochodzeniem ich od dłużników stanowi świadczenie przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabytą wierzytelność, w wyniku czego zbywca nie musi podejmować działań w celu odzyskania zapłaty od niesolidnego dłużnika. W związku z tym to świadczenie podmiotu nabywającego wierzytelność należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast czynność zbywcy którego przedmiotem jest przeniesienie na nabywcę prawa do wierzytelności w zakresie VAT - u jest obojętna. Jednakże to, że sprzedaż wierzytelności własnej po stronie sprzedawcy nie jest usługą, nie oznacza jednak, że czynność ta (sprzedaż) nie jest elementem usługi. Różnica jednak polega na tym, że usługę tę świadczy inny podmiot - nabywca wierzytelności. (por. Zubrzycki Leksykon VAT, Wrocław, 2005, s 574 i nast.).W tym sensie transakcja kupna-sprzedaży wierzytelności podlega przepisom ustawy o VAT, z tym że obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy, a nie sprzedawcy wierzytelności. W tej sytuacji, kiedy sprzedaż wierzytelności własnej nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a usługę świadczy nabywca wierzytelności, po stronie sprzedawcy nie powstaje obrót z tytułu dokonanej czynności sprzedaży. Z tych względów organy podatkowe zobowiązane będą jeszcze raz przeanalizować sprawę obliczania obrotu na podstawie art. 90 ustawy o VAT a w szczególności art.90 ust.6 ustawy o VAT, z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd argumentacji.

Sąd I instancji przyznał rację skarżącej, że do obrotu o którym mowa w art.90 ustawy o VAT nie zalicza się obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług czy też jak to określiły organy podatkowe nie objęte zakresem ustawy o VAT. Jednak nie podzielił argumentacji organów podatkowych co do interpretacji art.90 ust.1-4 ustawy o VAT, stwierdzając że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy VAT). Proporcję, której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy VAT).

Sąd I instancji powołał art. 5 ust. 1 ustawy o VAT regulującego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy, stanowiący, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wskazał nadto, że takie uregulowanie zakresu opodatkowania zgodne jest z postanowieniami VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków - wspólny system podatku od wartości dodanej (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie), zaś art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady wyłącza z zakresu stosowania podatku VAT transakcje, w których podatnik nie występuje w takim charakterze podatnika (art. 2 ust.2). Zapis ten wskazuje na bardzo ważną zasadę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą nie każda czynność dokonana przez podmiot, który ma status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Przywołał w tym zakresie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzając, że status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu i tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT.

W związku w tymi wywodami WSA, powołując art.145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., uchylił rozstrzygnięcia organu tak I jak i II instancji.

4. We wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 90 ust. 1 – 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak tez o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia przywołano stanowisko organów, że zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT sprzedaż własnych wierzytelności może być uznana za czynność sporadyczną, która powoduje, że obrót osiągnięty z tytułu sprzedaży takiej wierzytelności nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu współczynnika służącego do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzono, że nie podziela się wykładni zaprezentowanej przez WSA, gdyż przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, nakazujący stosowanie proporcji w związku z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego i w związku z którymi prawo to nie przysługuje, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania, gdyż jak to stwierdził Sąd I instancji, u podatnika nie powstanie obrót z tytułu sprzedaży wierzytelności. Dlatego w ocenie skargi kasacyjnej zastosowana przez WSA wykładnia jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony Sąd ten stwierdza, że z tytułu omawianych czynności nie powstaje obrót, a z drugiej strony nakazuje organom przeanalizować sprawę obliczania obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, który to przepis nie ma zastosowania do Spółki z uwagi na stanowisko WSA, że czynności te są obojętne z punktu widzenia omawianej ustawy. Taka interpretacja może sugerować, że Sąd uważa jednak, iż u zbywcy własnych wierzytelności powstaje jednak obrót z tego tytułu. Poza tym w ocenie autora skargi kasacyjnej dokonana interpretacja art. 90 ustawy o VAT w zakresie w jakim wskazuje, że do obrotu o którym mowa w tym przepisie nie zalicza się obrotu z tytułu czynności nie objętych zakresem ustawy o VAT jest błędna. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związana jest z wykonywaniem przez podatnika czynności, które podlegają ustawie, jeśli dana czynność ustawie VAT nie podlega, to nie powstaje obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiono, że WSA rozstrzygając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w żaden sposób nie uzasadnił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, nie wskazał żadnych przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, które zostały przez organy naruszone, a w konsekwencji nie wykazał, że takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga na uwzględnienie zasługuje.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze szczególnym postępowaniem jakim było udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie – art. 14a O.p. ( w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku ). Zgodnie z regulacją art. 14a § 3 tej ustawy interpretacja winna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności, bądź nie, jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Zatem kontrola sądów administracyjnych rozstrzygnięć wydanych w tym trybie, tak jak i pozostałych spraw, winna być sprawowana pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego wyroku.

Uzasadnienie wyroku ma szczególne znaczenie procesowe, gdyż ma dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd I instancji są trafne, ma, w razie wątpliwości, umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku ( vide: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2005r. str. 451 i nast.).

Jednym z zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowanym w skardze kasacyjnej jest naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak i wewnętrzną sprzeczność tegoż uzasadnienia.

Jako podstawę prawną uchylenia rozstrzygnięć tak pierwszej, jak i drugiej instancji WSA podał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który stanowi, że sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, który w skardze kasacyjnej podnosi, że WSA nie wskazał żadnych przepisów postępowania podatkowego, których naruszenia dopuścił się organ, ani też nie wykazał, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tym uchylenie rozstrzygnięć organów zaskarżonym wyrokiem należałoby uznać za nieuzasadnione, a zatem wydane z naruszeniem powołanego przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Nawet gdyby przyjąć, że powołanie przez WSA w/w przepisu nastąpiło na skutek omyłki, gdyż z całości uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd rozważał przepisy prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług, a więc podstawę uchylenia decyzji oraz postanowienia w rzeczywistości stanowi przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., to i tak zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Sądowi do ponownego rozpoznania. Biorąc bowiem pod uwagę cel instytucji udzielenia interpretacji przepisów prawa, przedstawiony już wyżej, czyli uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat przedstawionej przez niego kwestii podatkowej, należy zauważyć, że orzeczenie WSA, Sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanych interpretacji, nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia wydanego wyroku, a w konsekwencji nie daje odpowiedzi, jakie jest stanowisko Sądu co do przedstawionego zagadnienia.

W szerokim wywodzie Sąd I instancji analizuje czynność kupna- sprzedaży wierzytelności uzasadniając, że "W tym sensie transakcja kupna-sprzedaży wierzytelności podlega przepisom ustawy o VAT, z tym że obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy, a nie sprzedawcy wierzytelności. W tej sytuacji, kiedy sprzedaż wierzytelności własnej nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a usługę świadczy nabywca wierzytelności, po stronie sprzedawcy nie powstaje obrót z tytułu dokonanej czynności sprzedaży.", aby dojść do wniosku, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez zbywcę, nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Dokonując analizy pojęcia "czynności", w związku z którymi przysługuje, lub nie, prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, z odwołaniem się do art. 5, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a także orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, WSA stwierdza, że tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT. Rozważania te są prowadzone w kontekście nie podzielania przez WSA argumentacji organów co do interpretacji art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT. A jednocześnie, biorąc pod uwagę poczynione przez siebie spostrzeżenia, Sąd I instancji stwierdza, że organy podatkowe zobowiązane będą jeszcze raz przeanalizować sprawę obliczenia obrotu na podstawie art. 90 ustawy o VAT, a w szczególności art. 90 ust. 6 tej ustawy, z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd argumentacji.

Jeśli weźmie się pod uwagę z jednej strony treść art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, że do obrotu (przy ustalaniu proporcji z art. 90 ust. 3) nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w zakresie, w jakim czynności te dokonywane sporadycznie, a drugiej strony stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą podatkowi VAT, to brak uzasadnienia w tym zakresie powoduje, że takie rozstrzygnięcie nie poddaje się kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto można także powiedzieć, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko, uzasadnił je, natomiast rolą sądu I instancji było dokonanie oceny zgodności z prawem stanowiska organu co do zakresu i sposobu stosowania prawa. Uchylenie decyzji organu, z powyżej przedstawioną argumentacją WSA i wskazaniami co do dalszego postępowania, prowadzi do wniosku, że Sąd uchylił się od obowiązku na nim ciążącego tj. kontroli zgodności z prawem.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.