Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1588/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1588/02

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 16 maja 2001 r. Urząd Skarbowy określił panu P. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 42.798. 80 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 10.768,10 zł, a także odsetki od zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 13.749,10 zł.

Urząd Skarbowy, przy uznaniu za dowód księgi rachunkowe prowadzone w ramach spółki cywilnej "A" z panem W. S. i panem A. T., zeznane koszty uzyskania przychodu pomniejszył o kwotę 13.418,70 zł, odrzucając :

- kwotę 2.280,25 zł dot. przejazdów służbowych prywatnym samochodem osobowym pana R. P., ponieważ pracownik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu,

- wydatki w łącznej kwocie 1.641,67 zł, ponieważ nie przedłożono dowodów potwierdzających ich poniesienie,

- kwotę 369,16 zł dot. zakupu karty członkowskiej "Orbis Gold Club" w uzasadnieniu stwierdzając, iż zgodnie z art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż pozostaje bez wpływu na przychód,

- kwotę 8.000 zł dot. opłaty za usługi transportowe zaewidencjonowaną dwukrotnie,

- wydatki w łącznej kwocie 1.127,62 zł udokumentowane:

1) dowodem wypłaty KW z dnia 22.12,1997r, Nr 02476/97 w kwocie 800 zł wystawionym dla Kancelarii Prawnej B z G. za obsługę prawną,

2) pokwitowaniem zapłaty dowód M/60/IX na kwotę 221,69 zł dla C za telefon,

3) dowodem potwierdzenia przyjęcia gotówki KP 10/09/97 z dnia 03.09.1997 r. na kwotę 105,93 zł wystawionym przez D sp. z o.o. z G. za kartę SIM.

Dochód spółki cywilnej w kwocie 410.924,53 zł określił wynikowo jako różnicę pomiędzy zeznanym przychodem w kwocie 10.216.856,29 zł a skorygowanymi do kwoty 9.805.931,76 zł kosztami uzyskania przychodu. Stąd, uwzględniając 33,33 % udział w dochodach spółki, dochód pana P. R. ustalił w kwocie 136.974,84 zł.

Podstawa opodatkowania w kwocie 124.433 zł uwzględnia odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.082,44 zł oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie 4.625,79 zł. Urząd Skarbowy w kategorii odliczeń od dochodu nie uwzględnił wykazanej w zeznaniu renty w wysokości 20.000 zł. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy podniósł, iż renta ustanowiona dla pani D. R. potwierdzona aktem notarialnym w dniu 22 grudnia 1997 r. pozostaje w sprzeczności z istotą renty stanowiącej trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Urzędu Skarbowego przekazana w dniu 22.12.1997 r. na rzecz pani D. R. kwota 20.000 zł nie wypełnia warunków przewidzianych dla umowy renty. Przemawiają za tym takie okoliczności jak: określona z góry globalna wysokość świadczenia, czas trwania świadczenia z określeniem terminu końcowego, ratalny sposób płatności, brak obciążeń dochodów podatnika w sposób trwały.

Pozostałe wykazane w zeznaniu rocznym odliczenia Urząd Skarbowy przyjął w wysokościach zeznanych.

Od decyzji tej pan P. R. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości tej decyzji. Zarzucił m. in., iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej oraz że narusza przepisy art. 207 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wypełnia wymogów formalnych określonych dla decyzji.

W uzasadnieniu decyzji Izba rozstrzygając kwestie nie uznania za koszty uzyskania przychodu zakwestionowane wydatki podkreśliła, iż stosownie do art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła dochodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W stosowaniu przepisów dotyczących kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu kierować się należy podstawowymi zasadami tj. po pierwsze instytucja kosztów uzyskania przychodów powiązania jest z przychodami danego roku podatkowego z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Po drugie za koszty uzyskania przychodu uznaje się wydatki i koszty faktycznie poniesione dla uzyskania przychodu z danego źródła. Z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, iż kosztami są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów o charakterze definitywnym, trwałym, nie podlegające zwrotom. W celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami podatnik jest zobowiązany do ich stosownego udokumentowania. Po trzecie generalnie koszty uzyskania przychodu potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków Spółki cywilnej "A" w kwocie 2.280,25 zł stanowiących zwrot kosztów związanych z używaniem przez pracownika pana R. P. prywatnego samochodu osobowego dla celów działalności spółki. Stosownie do treści art. 23 ust. l pkt 36 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności:

a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową,

b) w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu.

Nadto w myśl art. 23 ust. 5 w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, powinien być z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W toku kontroli ustalono, że pracownicy wykorzystujący własne samochody osobowe do działalności nie prowadzili ewidencji pojazdu. Filia w G. nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu dla pracownika pana R. P.

W świetle powyższego zaewidencjonowane dowody Kw 02331/97 z dnia 29.11.1997r. na łączną kwotę 1.392,04 zł oraz 68/97 z dnia 31.12.1997 r. na łączną kwotę 888,21 zł stanowiące rozliczenia przejechanych kilometrów nie zostały udokumentowane w sposób przewidziany w art. 23 ust. 5 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Ponadto Izba potwierdziła zasadność nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 10.769,29 zł w tym: w kwocie 1.641,67 zł z uwagi na brak dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie tych wydatków oraz w kwocie 9.127,62 zł ponieważ dokumenty, na podstawie których zaewidencjonowano wydatki, nie spełniały wymogów określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zdaniem Izby Skarbowej w świetle przepisów art. 20 ust. 2 oraz art. 21 ust. l ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości brak było podstaw do przyjęcia, iż dowody wypłat: K.W 02476/97 z dnia 22.12.1997 r. w kwocie 800 zł za obsługę prawną oraz KW 1907/97 z dnia 3.10.1997r. na kwotę 221,69 zł dla pana P. R. za telefon stanowią dowody księgowe będące podstawą do zaewidencjonowania tych wydatków w kosztach. Brak jest również jakichkolwiek podstaw do dwukrotnego zaewidencjonowana w kosztach uzyskania przychodu usługi transportowej w kwocie 8.000 zł zaewidencjonowanej: po raz pierwszy na podstawie rachunku nr 02/97 z dnia 30 stycznia 1997 r. wystawionego przez E A. S. za usługi transportowe w miesiącu styczeń 1997 r. (paczka - raporty kasowe luty 1997, poz. 23) po raz drugi na podstawie faksu rachunku (paczka - memoriały luty 1997, poz. 5).

W myśl przepisu art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Zatem nie zasługiwał na uwzględnienie wydatek w kwocie 105,93 zł stanowiący zapłatę za kartę SIM oraz wydatek kwocie 1.641,67 zł ujęty w wydruku z dziennika dokumentów pod poz. 1326 na udokumentowanie, których nie przedłożono żadnego dokumentu źródłowego zarówno w trakcie kontroli podatkowej w dniu 4.02.1999 r. jak również przesyłając kserokopie dokumentów przy piśmie z dnia 26.02.2002 r.

W ocenie Izby nie można było także uznać jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w kwocie 369,16 zł dotyczącego zakupu karty członkowskiej ORBIS GOLD CLUB.

Zgodnie z definicją kosztów dla zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wyprowadzenie związku między wydatkiem a osiągniętym przychodem.

Kosztem są bowiem jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podatkowy jest natomiast uprawniony do oceny celowości poniesionych kosztów.

Uwzględniając powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, iż pan P. R. w ogóle nie wskazywał na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zaewidencjonowanym w księgach wydatkiem a przychodem z działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa podtrzymała również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nie uznania odliczenia od dochodu renty ustanowionej dla pani D. R. w kwocie 20.000 zł.

Podała, iż stosownie do treści art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podstawą obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust.3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. l i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot: rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Organ podatkowy podkreślił, iż rentobiorca pani D. R. wielokrotnie wzywana nie stawiła się na wezwania Urzędu Skarbowego. Natomiast rentodawca - pan P. R. (syn) wskazując na przyczynę ustanowienia renty w piśmie z dnia 7 września 2000 r. jednoznacznie stwierdził, że matka jego znajdowała się w trudnej sytuacji życiowej i materialnej, znajdowała się w tak zwanym niedostatku. W okresie tym nie podejmowała żadnej pracy, nie otrzymywała także zasiłku z ZUS, oraz nie uzyskała jeszcze praw do renty chorobowej. W związku z tym ustanowił na jej rzecz rentę, co umożliwiło jej pokonanie trudnej sytuacji życiowej.

Mając na uwadze powyższe Izba Skarbowa uznała, iż świadczenie określone mianem renty, faktycznie stanowiło alimenty na rzecz matki - pani D. R.

Zgodnie zaś z treścią art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych aby wypłacone kwoty, stanowiące świadczenie alimentacyjne, podlegały odliczeniu od dochodu, muszą łącznie spełniać dwa warunki:

• wysokość alimentów wynika z wyroku alimentacyjnego,

• renta alimentacyjna została ustanowiona na rzecz osoby nie będącej dzieckiem zobowiązanego.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie świadczenie wypłacone pani D. R. nie wynikało z wyroku alimentacyjnego panu P. R. nie przysługiwało prawo odliczenia wypłaconych na rzecz matki świadczeń.

W ocenie Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie Urząd Skarbowy podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zarówno w kwestii nie uznanych za koszty uzyskania przychodu wydatków, jak również w kwestii ustanowienia renty. Ponadto stosownie do treści art. 190 Ordynacji podatkowej urząd skarbowy zawiadomił pana P. R. o przesłuchaniu świadka.

Ponadto Izba uznała fakt nie podejmowania wielokrotnie awizowanej korespondencji kierowanej zarówno do pana P. R. jak i pani D. R. jako świadomą rezygnację z uczestnictwa w toczącym się postępowaniu podatkowym, albowiem Urząd Skarbowy zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, co potwierdzają liczne wezwania i protokoły zgromadzone w aktach sprawy.

Na okoliczność zapoznania się z całym materiałem dowodowym w dniu 12 grudnia 2000r. pan P. R. złożył własnoręczny podpis. Mając na uwadze powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, iż podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny.

W skardze na powyższą decyzję Izby pan P. R. wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu podał, iż Izba Skarbowa zinterpretowała treść art. 23 ust 5 ustawy niezgodnie z faktycznym jego brzmieniem, oraz w wyniku naruszenia zasady postępowania podatkowego i dowodowego ustalono wnioski nie odpowiadające stanowi faktycznemu oraz skutkujące nieuzasadnionym przypisem podatkowym. Z treści przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. l pkt 36, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru. W razie braku takiej ewidencji wydatki takie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Z przepisu jednoznacznie wynika, że ewidencja taka ma być prowadzona przez pracownika i być w jego posiadaniu. Przepis nie warunkuje uznania tych wydatków za koszty uzyskania pod warunkiem posiadania przez podatnika takiej ewidencji.

Ponadto w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków na łączną kwotę 10.769,29 zł skarżący wyjaśnił, iż zgadza się z wydatkiem na kwotę 8000 zł, gdyż była ona omyłkowo dwukrotnie zaksięgowana. Kwestionuje natomiast nie uznanie za koszt uzyskania wydatków na pozostałą kwotę 2.769,29 zł co zostało uzasadnione tym, że dowody je dokumentujące nie spełniają wymogów ustawy o rachunkowości. Taka interpretacja - w ocenie skarżącego - nie odpowiada zarówno obowiązującemu stanowi prawnemu jak i szerokiemu orzecznictwu sądowemu stan ten potwierdzający. Jak wielokrotnie podkreślano, w orzecznictwie sądowym, przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o uznaniu dokumentu za dowód w postępowaniu podatkowym bądź jego odrzuceniu.

Skarżący podkreślił, iż Izba Skarbowa nie uzasadniła w inny sposób, dlaczego nic dała wiary udokumentowanym wydatkom dot.:

- wydatku w kwocie 800 zł za obsługę prawną, co można łatwo sprawdzić u wystawcy rachunku,

- wydatku 221,69 zł za telefon,

- wydatku w kwocie 105,93 zł dot. zapłaty za kartę SIM.

Dalej skarżący stwierdził, że przedmiotową decyzją nie uznano jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w kwocie 369,16 zł dotyczącego zakupu karty członkowskiej ORBIS GOLD CLUB, nie podając konkretnego uzasadnienia w tej sprawie. Wywód oparty na cytowaniu dwóch orzeczeń sądowych - zdaniem skarżącego - niczego nie wnosi do sprawy, gdyż sentencje w nich zawarte zgodne są z zasadami materialnego prawa podatkowego oraz adekwatne do stanu ocenianego. Wydatek na zakup karty związany był z zarówno z przychodami osiągniętymi jak i poniesiony był z tym zamiarem i w tym celu. Z nieznanych powodów zawarto uwagę, że podstawą rozstrzygnięcia było to, że w ogóle nie wskazano na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zaewidencjonowanym w księgach wydatkiem a przychodem z działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącego Izba Skarbowa niezasadnie podtrzymała również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nie uznania odliczenia od dochodu renty ustanowionej dla pani D. R. w kwocie 20.000 zł.

Podobnie jak w przypadku decyzji pierwszej instancji trudne jest ustosunkowanie się do istoty zarzutów, które nie zostały sprecyzowane, przyjęte stanowisko nie jest poparte przepisami prawa powszechnie obowiązującego, stanowi raczej formę wykładu bez wniosków, które w konsekwencji stanowią podstawę przyjętego stanowiska.

Zdaniem skarżącego zarówno przebieg postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie narusza przepisy art. 26 ust l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120, 121, 122 oraz 180, oraz 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony wywód uzasadniający w końcowej części nieuznanie odliczenia jest niejasny, niespójny, wzajemnie sprzeczny.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia oparte jest, z naruszeniem zasady praworządności, nie na przepisach prawa podatkowego, lecz na kilku wybiórczo dokonanych orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sadu Administracyjnego, których sens i znaczenie wcale nie odpowiada znaczeniom w sprawie, jakie próbuje im nadać Izba Skarbowa.

Ponadto skarżący podkreślił, iż organ I instancji zarzucając w pewnej fazie również to, iż istniał obowiązek alimentacyjny, który z nie popartych żadnymi przepisami prawa, wykluczałby prawo do ustanowienia i odliczenia renty, zmienił swój pogląd, prezentując stanowisko, że zaprzecza sytuacji niedostatku, gdyż rentobiorca w tym samym roku dokonała zakupu działki budowlanej. Następnie zmieniając kolejny raz pogląd na potwierdzenie kolejnej wersji o niedostatku przywołano nieprawdziwy dowód, że z posiadanej przez urząd skarbowy dokumentacji wynika, iż wysokość dochodów rocznych matki podatnika wyniosła jedynie 1.591,32 zł. Przedstawione fakty zmiany interpretacji oraz stanowiska organów podatkowych świadczą o tym, że sprawę zbadano powierzchownie i wadliwie oceniono stan faktyczny, wydając decyzję stronniczo, z założonym z góry rozstrzygnięciem dokonując jedynie prób uzasadnienia poprawności proceduralnej i wszelkie wątpliwości, które organy podatkowe posiadały przekładając na podatnika.

Skarżący dodał, iż ustawa nie wyklucza możliwości przyznawania renty osobom z kręgu najbliższej rodziny, a przyjęcie relacji, że w każdym przypadku ustanowienie renty dla matki to chęć obniżenia opodatkowania, a zatem wyklucza się to poprzez narzucenie tezy o obowiązku alimentacyjnym, stanowi zarówno naruszenie zasad ustaw podatkowych jak i Konstytucyjnych.

Ponadto skarżący podkreślił, iż nie posiadał żadnej wiedzy, że pisma kierowane z Urzędu czy Izby Skarbowej znajdują się do odbioru, gdyż nigdy (w tych wypadkach) nie pozostawiono żadnego awiza, nie przekazano domownikom żadnej informacji ani w żaden inny sposób tej informacji jemu nie przekazano. Nie może też potwierdzić prawdziwości tak wielu wezwań ani też temu zaprzeczyć. Nie mniej uważa, że w trakcie 2 letniego postępowania złożył wystarczająco dużo oświadczeń i materiałów dowodowych oraz, że materiał posiadany przez organy podatkowe był wystarczający aby prawidłowo ocenić sytuacje.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i w związku z tym wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających wyeliminowanie tego aktu z obiegu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, określającą skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu rocznym za ten rok podatkowy i określającą powstałą różnicę jako zaległość podatkową, od której naliczono odsetki za zwłokę. Według organów podatkowych należny podatek dochodowy za badany rok podatkowy wyniósł kwotę 42.798,80 zł, skarżący natomiast wykazał podatek ten w kwocie 32.030,70 zł.

Przyczyną innego wyliczenia przez organy podatkowe zobowiązania w tym tytule podatkowym było ustalenie w wyższej kwocie dochodu uzyskanego przez skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej w 1997 r. w formie spółki cywilnej p.n. "A" z siedzibą w S., w której skarżący posiadał 33,33 % udziałów, na skutek zweryfikowania wykazanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 13.418,70 zł oraz nie uwzględnienia odliczenia od dochodu, wykazanej w zeznaniu, renty w wysokości 20.000 zł.

Odnosząc się do zakwestionowanych, jako koszty uzyskania przychodów, wydatków Spółki "A" (Filia w G.) we wskazanej kwocie należy stwierdzić, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji – na wysokość należnego zobowiązania. Z tego też względu przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów są zazwyczaj bardzo rozbudowane i mają niekiedy charakter bardzo szczegółowy i kazuistyczny. Podobnie ma się rzecz w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.). Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 tejże ustawy, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie tego przychodu i wydatek ten powinien być prawidłowo udokumentowany dowodami źródłowymi pozwalającymi nie tylko na prawidłowe jego zaewidencjonowanie w księdze podatkowej, ale przede wszystkim na ustalenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego z przychodem.

Trafnie wywodzi skarżący w skardze, że przepisy o rachunkowości nie mogą rozstrzygać o tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu czy też nie. Jednakże należy zauważyć, iż przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591), do których odwołuje się Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, określają co powinny zawierać dowody źródłowe, aby na ich podstawie można było po pierwsze dokonać wpisu wydatku do księgi podatkowej, a po drugie aby ustalić istnienie wymaganego art.22 ust.1 cyt. ustawy podatkowej związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodami. Brak dowodów źródłowych dokumentujących zaistnienie operacji gospodarczej czy też dokumentowanie tychże operacji dowodami, które nie zawierają wszystkich wymaganych ustawą elementów, uniemożliwia, przy braku innych dowodów wskazanych przez podatnika, stwierdzić w sposób niewątpliwy, iż mamy do czynienia z wydatkiem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż dowody wpłaty KP czy też dowody wypłaty KW takie jak KW 02476/97 z dnia 22 grudnia 1997 r. w kwocie 800 zł za obsługę prawną, oraz KW 1907/97 z dnia 3 października 1997 r. na kwotę 221,69 wystawiony na skarżącego za telefon, stanowią dowód poniesienia tych wydatków, ale dowody takie nie pozwalają na uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, gdyż na podstawie ich treści nie można ustalić związku przyczynowo-skutkowego z przychodem roku 1997. Skarżący zaś dowodów tych w żaden sposób nie uzupełnił. W tym miejscu należy zauważyć, iż obowiązek organów podatkowych dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organy dowodów, przy biernej postawie podatnika. To w interesie podatnika jest wskazywanie zdarzeń, okoliczności i dokumentów mających potwierdzić zasadność jego twierdzeń.

Skoro więc nie wykazano związku przyczynowo-skutkowego tych wydatków z przychodami Spółki roku 1997, to zasadnie o wartość tych wydatków zweryfikował organ wykazane w tymże roku podatkowym koszty uzyskania przychodów.

Z tych samych przyczyn – w ocenie Sądu – nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie 105,93 zł dotyczącego zakupu karty SIM i wydatku w wysokości 369,16 zł dotyczącego zakupu karty członkowskiej ORBIS GOLD CLUB.

Za koszt uzyskania przychodu nie mógł być również uznany wydatek w kwocie 1.641,67 zł, gdyż skarżący nie przedłożył żadnego dowodu jego poniesienia a także nie wykazał istnienia związku tego wydatku z przychodem Spółki.

Sporną pozycję kosztową w rozważanej sprawie stanowił także wydatek w kwocie 2.280,25 zł poniesiony przez Spółkę tytułem zwrotu kosztów związanych z używaniem przez pracownika Spółki prywatnego samochodu osobowego dla celów działalności tej Spółki. Podstawę prawną rozważań w tej kwestii stanowią przepisy art. 23 ust. 1 pkt 36 i ust. 5 cyt. ustawy podatkowej. Z regulacji tych wynika, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów osobowych na potrzeby podatnika jeżeli przebieg pojazdu nie jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika, według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca.

Skarżący twierdzi w skardze, iż pracownik pan R. P. prowadził taką ewidencję, a skarżący co miesiąc ją potwierdzał. Dalej skarżący podnosi, iż prowadzenie ewidencji przebiegu jest obowiązkiem pracownika a nie podatnika. To twierdzenie jest uprawnione. Jednakże to podatnik dokonuje naliczenia wydatków z tego tytułu i to on taką ewidencję powinien przedłożyć w toku prowadzonego postępowania, jeżeli wydatki z powodu braku tej ewidencji zostały przez organy zakwestionowane.

Skarżący ewidencji tej, jak i dowodów potwierdzających jej prowadzenie nie przedłożył w toku postępowania. Nie uczynił tego z własnej woli, jak również na żądanie organu (pismo US z dnia 9 czerwca 2000 r. Nr [...]). W tej sytuacji nie może skutecznie stawiać zarzutu organom, iż nie podjęły w tym przedmiocie stosownych ustaleń. Tym bardziej, że fakt nieprowadzenia w Filii w G. wymaganej ewidencji potwierdziła księgowa Spółki i jeden ze wspólników tej Spółki.

W świetle powyższego Sąd podzielił stanowisko organów, iż wobec niespełnienia wymogu określonego art. 23 ust. 5 cyt. ustawy podatkowej, wydatek w kwocie 2.280,25 zł nie mógł obciążać rachunku kosztowego Spółki.

Izba Skarbowa analizując prawidłowość rozliczenia się skarżącego z dochodu uzyskanego w 1997 r. podzieliła pogląd organu pierwszej instancji, iż nie podlega odliczeniu od tegoż dochodu wykazana w zeznaniu renta w kwocie 20.000 zł. Uzasadniając swoje stanowisko Izba szeroko omówiła kwestie związane z prawem odliczenia renty, odwołując się do przepisów kodeksu cywilnego i orzecznictwa sądów administracyjnych, konkludując, iż świadczenie wypłacone w roku 1997 w kwocie 20.000 zł, przez skarżącego na rzecz matki, nazwane przez strony rentą, było w istocie świadczeniem wypłacanym w wykonaniu obowiązku alimentacyjnego syna względem matki.

Przedstawioną przez Izbę argumentację co do charakteru przedmiotowego świadczenia Sąd uznał za nietrafną, jakkolwiek podzielił zasadność nie odliczenia tegoż świadczenia od dochodu skarżącego uzyskanego w tymże roku podatkowym.

W ocenie Sądu materiał zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do uznania, iż ustanowiona przez skarżącego renta była świadczeniem realizującym obowiązek alimentacyjny skarżącego względem matki chociażby z tej przyczyny, iż nie ustalono, aby matka skarżącego faktycznie znajdowała się w niedostatku (art. 133 § 2 Krio). Poza tym rentobiorczyni pozostawała w związku małżeńskim – jak wynika to z akt – a w takim przypadku obowiązek dostarczenia środków utrzymania ciążył w pierwszej kolejności na mężu.

Przechodząc to meritum należy stwierdzić, iż renta – w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest trwałym ciężarem i jeżeli umowa spełnia essentialia negotii renty i w okolicznościach konkretnej rozpatrywanej sprawy nie jest potwierdzeniem czynności, do której ma zastosowanie art. 83 Kodeksu cywilnego, to stanowi podstawę do dokonywania na mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 odliczeń od podstawy opodatkowania wynikających z niej kwot.

Prawo podatkowe, w tym przywołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęcia renty. Skoro więc ustawodawca nie definiując tego pojęcia w prawie podatkowym – użył go w powołanym wyżej przepisie, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej – należy rozumieć je w sposób określony w prawie cywilnym (art. 903 – 907 k.c.).

Zgodnie z art. 903 k.c., przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym na okres życia oznaczonej osoby lub czas ściśle określony. Jako czynność prawna przysparzająca, ma ona charakter czynności prawnej kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być ujawniony w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na ważność umowy renty. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzających, a więc również umów renty. Oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 kc), w sprawie niniejszej wymogu tego dochowano. Należy zauważyć jednak, iż nie forma umowy renty, lecz jej rzeczywista treść oraz wypłacone w wyniku jej wykonania kwoty warunkują dopuszczalność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednakże przyjęto, że organy podatkowe nie są wprawdzie powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż należy to do sądu powszechnego, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych.

Ocena taka nie jest – w przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego, zmianą umowy, naruszającą zasadę swobody umów, lecz ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (np. wyrok NSA z 24 kwietnia 1996 r. S.A./Gd 2959/94, Prawo Gospodarcze, 1997 r., nr 1 oraz z 2 czerwca 1998 r., III SA 1322/97, nie publikowany). Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może bowiem prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści.

Reasumując renta to świadczenia okresowe, mające swój odrębny byt, wypłacane w konkretnym celu w określonych kwotach przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Zatem nie wypełnia istoty renty z góry określone świadczenie, płatne w ratach.

Oceniając w tym kontekście zawartą przez skarżącego umowę renty sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 22 grudnia 1997 r. Sąd uznał, iż ustanowione tą umową świadczenie to w istocie darowizna na rzecz matki kwoty 40.000 zł, płatnej w pięciu ratach a więc jest to jedno z góry określone świadczenie płatne w ratach, przy czym w badanym roku podatkowym wypłacone jednorazowo w kwocie 20.000 zł w dniu zawarcia umowy (22 grudnia 1997 r.). Tak więc w roku 1997 trudno mówić o okresowości tegoż świadczenia, albowiem jednorazowe jego spełnienie nie wyczerpuje tego wymogu a jest – jak wskazano powyżej – jednym z istotnych warunków renty.

Z tych też przyczyn Sąd stwierdził, iż Izba Skarbowa zasadnie nie uznała odliczenia kwoty 20.000 zł od dochodu badanego roku podatkowego, jakkolwiek błędnie stanowisko to uzasadniła.

Uznając w efekcie, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu materialnemu, a także nie narusza przepisów postępowania podatkowego, w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł jak w wyroku (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271).