Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 874/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi I. T.-G. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 874/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...], określającą małżonkom I. T.-G. i S. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.360 zł, z tytułu umowy pożyczki środków pieniężnych zawartej 29 grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej w zakresie ustalenia źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził u podatników istnienie nadwyżki wydatków nad przychodami.

W dniu 19 października 2012 r. pełnomocnik stron złożył pismo, w którym jako źródło finansowania wydatków w 2009 r. wskazał cztery pożyczki środków pieniężnych w łącznej wysokości 190.000 zł, w tym umowę pożyczki kwoty 60.000 zł (będącą przedmiotem omawianej sprawy), udzieloną 29 grudnia 2009 r. przez K. G..

Jednocześnie przed złożeniem ww. pisma, tj. w dniu 16 października 2012 r., skarżący złożyli cztery deklaracje PCC-3, a w dniu 17 października 2012 r. uiścili podatek od przedmiotowych pożyczek, według stawki 2%.

W toku postępowania organ ustalił, że pożyczka od K. G. była pierwszą pożyczka w ciągu ostatnich pięciu lat i została udzielona z majątku wspólnego K. i K. małżonków G. (rodziców skarżącego). Kwota tej pożyczki została wpłacona na rachunek bankowy skarżących.

Organ wskazał na art. 9 pkt 10 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej: "u.p.c.c."), zgodnie z którym od podatku zwalnia się pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stąd, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., po zastosowaniu ww. zwolnienia, określił łączne zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.360 zł (w tym dla S. G. - 215 zł, według stawki 2% i dla I. T.-G. - 2.145 zł, według stawki 20%). Organ podatkowy uznał, że stawka 2% ma zastosowanie tylko w części dotyczącej opodatkowania pożyczki udzielonej S. G., bowiem jako osoba wymieniona w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej: "u.p.s.d."), wypełnił warunek udokumentowania otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy (należący do obojga skarżących).

Natomiast w przypadku pożyczki udzielonej I. T.-G. (synowej) organ pierwszej instancji stwierdził, że zachodzi przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., bowiem mimo, iż wypełniła warunek udokumentowania środków pieniężnych na rachunek bankowy, to jednak nie zalicza się ona do osób wymienionych w art. 4a u.p.s.d.

W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając organowi naruszenie:

• art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie ze względu na fakt, iż skarżący nie dokonali zapłaty podatku w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki, ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej;

• art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 u.p.c.c., w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności i ciąży na biorącym pożyczkę. Jednocześnie, stosownie do art. 10 ust. 1 tej ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2%, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie pkt 1 i 2 ww. ust. 5 art. 7 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

* podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony;

* biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b), powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Stosownie do wskazanego wyżej art. 9 pkt 10 lit. b), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a u.p.s.d., w wysokości przekraczającej kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:

• złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu, w terminie 14 dni od daty dokonania czynności,

• udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo- kredytową lub przekazem pocztowym.

Natomiast osoby wymienione w art. 4a u.p.s.d. to: małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha. W omawianej sprawie bezsprzecznym jest, że podatniczka (będąca synową pożyczkodawców) nie jest zaliczona do nabywców w nim wymienionych. Stąd organ podatkowy stwierdził, iż w stosunku do skarżącej ma zastosowanie przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Ratio legis wprowadzenia stawki 20%, określonej w ww. przepisie pozwala na stwierdzenie, że była ona reakcją ustawodawcy na praktykę powoływania się w trakcie postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki. Od umów ujawnianych w trakcie różnego rodzaju postępowań ich strony nie odprowadzały należnego podatku, który płacony był dopiero w wyniku powołania się na tę czynność w trakcie postępowania.

Ponieważ umowa pożyczki została zawarta w dniu 29 grudnia 2009 r. - pożyczkobiorcy zobowiązani byli do dnia 13 stycznia 2010 r. złożyć we właściwym organie podatkowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek (art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 u.p.c.c.).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu 23 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. rozpoczął wobec skarżących kontrolę podatkową w zakresie ustalenia źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2009 r. W dniu 27 sierpnia 2012 r. wysłano stronom protokół kontroli, do którego ich pełnomocnik złożył zastrzeżenia, a w dniu 19 października 2012 r. pełnomocnik złożył kolejno pismo, w którym jako źródło finansowania wydatków w 2009 r. wskazał między innymi przedmiotową pożyczkę; jednocześnie przed złożeniem ww. pisma, tj. w dniu 16 października 2012 r. skarżący złożyli deklarację PCC-3, a w dniu 17 października 2012r. uiścili podatek od tej pożyczki, według stawki 2%.

Zdaniem organu odwoławczego w omawianej sprawie decydujące znaczenie ma fakt, że powołanie się na przedmiotową pożyczkę nastąpiło w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zapłata w dniu 17 października 2012 r. podatku z tytułu umowy pożyczki oraz ujawnienie faktu dokonania tej czynności - miały bezpośredni związek z prowadzonym wobec skarżących postępowaniem kontrolnym.

Analizując treść art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., Dyrektor Izby skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska skarżących, że do uznania, iż określone w nim warunki nie zostały spełnione, wystarczy aby podatnik zapłacił nieuiszczony wcześniej podatek przed dniem, w którym powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (w omawianej sprawie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika I. T.-G. i S. G., który wniósł o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 7 ust 5 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie, gdyż skarżący nie dokonali zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki, ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, która jednak nie dotyczyła podatku od czynności cywilnoprawnych;

b) art. 68 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem termin na doręczenie decyzji, o której mowa powyżej uległ przedawnieniu,

2. przepisów postępowania tj. art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu wyrażono pogląd, stawka 20 % znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik w trakcie postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, gdy podatek na moment powołania w toku postępowania nie został zapłacony. Tym samym, jeśli podatnik najpierw uiścił zaległy podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 2%, a następnie nawet tego samego dnia, w toku postępowania powołał się na fakt zawarcia umowy, ale w sytuacji, gdy już został uiszczony podatek - brak jest podstaw do stosowania stawki 20%.

Stawka taka znajdzie zastosowanie jeśli podatnik powołuje się na umowę (od której nie zapłacono podatku) "w toku" czynności sprawdzających lub postępowania etc. Należy to rozumieć w ten sposób, iż w ramach czynności określonego postępowania pierwszy raz dochodzi do powołania się na fakt zawarcia umowy, od której podatek nie został zapłacony. Nie można stawiać znaku równości pomiędzy powołaniem się w toku postępowania na zawarcie umowy oraz powołaniem, czy też ujawnieniem przed właściwym w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych organem faktu istnienia umowy w sytuacji, gdy prowadzone jest względem podatnika postępowanie np. w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Tym samym, oznacza to, że nawet jeśli toczy się już jakieś postępowanie i podatnik najpierw ujawnia fakt zawarcia umowy pożyczki w organie podatkowym właściwym ze względu na podatek od czynności cywilnoprawnych i płaci podatek, a następnie w toku postępowania ujawnia ten fakt, nie znajdzie zastosowanie stawka 20%.

Jeśli zamiarem ustawodawcy było osiągnięcie innych celów, np. rozciągnięcie stawki 20% na wszelkie sytuacje, w których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, od której podatek nie został zapłacony w terminie płatności, czy też sytuacje, gdy podatnik powołuje się na ten fakt w chwili, gdy prowadzone jest względem niego postępowanie, to powinien w odpowiedni sposób sformułować przepis. Przykładowo mógł określić, iż stawka znajdzie zastosowanie, gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy w toku postępowania, a jednocześnie należny od tych czynności podatek nie został zapłacony, we właściwym terminie, związanym z dokonaniem określonej czynności, czy też gdy podatnik ujawnia fakt zawarcia umowy i płaci podatek w sytuacji gdy prowadzone jest względem niego postępowanie podatkowe. Przyjęcie innego sposobu interpretacji przepisu, czyli takiego jak zaproponował organ, w zaskarżanej decyzji jest niedopuszczalne.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. II FSK 2105/09 tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy "powołuje się na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjna podatku. Podobne stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 listopada 2012 r., I SA/Łd 978/12 stwierdzając, że przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej - po pierwsze: powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, po drugie: brak zapłaty należnego podatku od umowy pożyczki. Łączne wystąpienie wymienionych w przepisie art. 1 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przesłanek powoduje konieczność uiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego wyliczonego według podwyższonej stawki podatkowej, mającej charakter sankcyjny. Z poglądem powyższym zgadza się także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., I SA/Wr 262/12. W niniejszej sprawie jak już było wskazywane powyżej nie mamy do czynienia z powyższa sytuacją, ponieważ podatek od umowy pożyczki został uiszczony więc nie ma podstaw do łącznego spełnienia przesłanek zawartych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

Niezależnie od powyższego argumentu, decyzja narusza prawo albowiem nie została doręczona przed upływem terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej, tj. 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wynika to z faktu, iż ewentualna decyzja, w której wymierzono podatek przy zastosowaniu sankcyjnej stawki podatku ma charakter decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, której wydanie jest reglamentowane w czasie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

W stosunku do skarżących obowiązek podatkowy powstał w 2009 r., w którym to roku została zawarta umowa pożyczki. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W niniejszej sprawie czynności takiej dokonano w dniu 29 grudnia 2009 r., która to data stanowi dzień zawarcia umowy pożyczki z K. G.. Tym samym obowiązek podatkowy powstał w dniu 29 grudnia 2009 r.

Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien doręczyć decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe do końca 2012 r. W niniejszej sprawie miało to miejsce 19 kwietnia 2013 r., a decyzja wydana została w dniu [...] . Zatem zarzut przedawnienia jest w takiej sytuacji całkowicie uzasadniony.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2011 r., III SA/Po 113/11, w którym to Sąd wskazał, że "Termin z art. 68 o.p. to termin w ramach którego organ może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego", więc wydanie decyzji po tym terminie nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy ograniczony jest bowiem ramami czasowymi, które nie mogą zostać przekroczone, co znajduje swoje potwierdzenie także w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2013 r., I SA/Łd 5/13, w którym to Sąd podkreślił, że organ "powinien wydać decyzję ustalającą to zobowiązanie (...) i doręczyć ją podatnikowi, w odpowiednim czasie. W przypadku gdy tego nie uczyni, traci prawo - w wyniku przedawnienia - do ustalenia zobowiązania podatkowego danego podmiotu, pomimo że podlegał on obowiązkowi podatkowemu." Pogląd powyższy jest także akceptowany przez NSA, który w jednym ze swoich orzeczeń z dnia 19 marca 2013 r., II OSK 2193/11, powołując się na stanowisko doktryny, wyraźnie wskazał, że "W art. 68 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której - wskutek upływu czasu - zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Skutek ten zwany jest przedawnieniem prawa do wydania decyzji."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia:

1. czy stawka 20% będzie miała zastosowanie jeżeli w chwili powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki podatek od tej czynności cywilnoprawnej został zapłacony, jednak nastąpiło to już po wszczęciu postępowania kontrolnego, w którym podatnik powołuje się na tę okoliczność,

2. jaki jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

1. Na podstawie ww. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (...), a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony.

W ocenie skarżących okoliczność zapłaty podatku przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki, powoduje brak podstaw do zastosowania stawki 20%, chociaż zapłata miała miejsce już w trakcie kontroli podatkowej.

Wykładnia spornego przepisu zaprezentowana przez stronę skarżącą jest błędna. Gdyby przyjąć tok rozumowania, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również po wszczęciu kontroli podatkowej, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organem podatkowym, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego, istniałaby możliwość złożenia deklaracji i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podzielić należy zatem stanowisko organów, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, w trakcie której podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Powyższy pogląd w istotny sposób wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W myśl § 2 korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Wprawdzie cytowany przepis dotyczy złożenia korekty, nie zaś samej deklaracji podatkowej, jednak w ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że skoro w toku postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik nie ma możliwości korygowania wysokości swojego zobowiązania, to tym bardziej nie ma podstaw do przyjęcia, że przysługuje mu uprawnienie do skutecznego złożenia samej deklaracji, jeżeli nie wykonał tego wcześniej, pomimo ciążącego obowiązku.

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. II FSK 1177/11, LEX nr 1276248, stwierdzając, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, iż skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą.

Zdaniem Sądu przepis art. 81b Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w omawianym przypadku, gdyż powołując się na umowę pożyczki, skarżący wprowadzili ją do zakresu objętego kontrolą.

W tej sytuacji Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania stawki określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

2. W myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zobowiązanie takie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość. Decyzja ustalająca ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny.

Tymczasem zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje na mocy ustawy z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, obliguje organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do określenia zobowiązania w wysokości zgodnej z prawem. Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ dotyczy zobowiązania, które powstało z mocy prawa, chociaż organ określa je w innej wysokości niż uczyniłby to podatnik w drodze samowymiaru. W ocenie Sądu wysokość stawki nie decyduje jednak o charakterze zobowiązania podatkowego. 20% stawka ma charakter sanacyjny, ale nadal dotyczy zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Gdyby przyjąć pogląd skarżących, termin przedawnienia dla tego samego zobowiązania podatkowego byłby inny dla podatnika, a inny dla organu, gdyż w sytuacji określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. organ nie może sobie wybrać stawki 2% plus odsetki i zrezygnować ze stawki sanacyjnej, aby zachować termin przedawnienia taki jak ma podatnik.

W przypadku decyzji ustalających, niedoręczenie decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Sytuacja taka nie dotyczy jednak omawianej sprawy. Niedoręczenie decyzji nie unicestwia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, oznacza tylko, że jego wysokość jest mniejsza.

Zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do zobowiązania, które powstało w 2009 r., termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2014 r.

Kwestię tę prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wskazując ponadto, że w przypadku niezłożenia przez podatnika deklaracji lub też niewykazania w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, 3-letni przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej ulega przedłużeniu do 5 lat (art. 68 § 2).

Należy mieć na uwadze również treść art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., z którego wynika nowacja obowiązku podatkowego. Przepis ten zawiera szczególne i wyjątkowe rozwiązanie, w ramach którego ustawodawca dopuścił możliwość ponownego powstania obowiązku podatkowego w chwili powołania się na okoliczność dokonania danej czynności cywilnoprawnej (wcześniej nieujawnionej, od której nie złożono deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej) przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej, opodatkowanej dziesięciokrotnie wyższą stawką, niż stawka podstawowa.

Powyższe oznacza, że nawet gdyby skarżący uzyskali pożyczkę znacznie wcześniej - wobec powołania się na nią przed organem podatkowym, zarzut przedawnienia nie ma uzasadnionych podstaw.

Z tych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.