Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 174/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 85 par. 1, art. 14 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 3 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej określa ona kwoty wynikające z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług; 2. umarza postępowanie sądowoadministracyjne w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 1535 (tysiąc pięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. orzeka, że zaskarżona decyzja w części w jakiej została uchylona nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t. j. Dz. U. nr 75, poz. 802 z 2001 r. z późn. zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 226, poz. 1885), art. 2 ust. 2, art. 11 c ust. 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 241, poz. 2084 z późn. zm.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] uznającą zgłoszenie celne "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, określającą kwotę wynikającą z długu celnego, określającą kwotę podatku od towarów i usług oraz zmienił elementy zawarte w zgłoszeniu celnym w części dotyczącej opisu towarów wymienionych w pozycji 1, klasyfikacji taryfowej towarów B, C, D, E, F, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i w tych miejscach orzekł odpowiednio.

W niniejszej sprawie ustalono, że w dniu [...} Spółka "A" zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej o nazwach handlowych :

* B,

* C,

* D,

* E,

* F,

* G,

* H,

* I,

* J,

* K,

* L,

* M,

* N,

* O,

* P.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, zmienił wybrane elementy zawarte w zgłoszeniu celnym oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług, ustalając następujące kody Taryfy celnej oraz stawki celne:

1. dla towarów B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, kod PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20% od wartości celnej towaru;

2. dla towaru L kod PCN 1806 90 90 0 ze stawką celną w wysokości 45% od wartości celnej towaru;

3. dla towaru M kod PCN 1901 90 99 9 ze stawką celną w wysokości 19% od wartości celnej towaru + 0,18 EUR/kg.;

4. dla towarów N, O kod PCN 1806 90 50 0 ze stawką celną w wysokości 45% od wartości celnej towaru;

5. Dla towaru P, kod PCN 1806 90 90 0 ze stawką celną w wysokości 45% od wartości celnej towaru.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN oraz naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 197, art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji w całości i umorzenie postępowania i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu stwierdził, że dokumenty załączone do zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] nie zawierają informacji o składzie surowcowym sprowadzonych produktów. W trakcie weryfikacji nie przeprowadzono rewizji celnej przedstawionych towarów oraz nie pobrano reprezentatywnych próbek towaru w celu przeprowadzenia ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli.

W toku postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zgromadził materiał dowodowy w postaci zezwoleń Głównego Inspektora Sanitarnego , z których wynikają szczegółowe dane dotyczące składu spornych towarów.

Organ powołał się na przepis art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonał klasyfikacji poszczególnych preparatów.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej zastosowania zawieszonej stawki celnej dla towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy Celnej organ odwoławczy stwierdził, że Spółka dokonując zgłoszenia celnego przypisała towary do tejże podpozycji, mieszczącej się w sekcji IV Taryfy celnej obejmującej gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu, działu 21 obejmującego różne przetwory spożywcze, pozycji 2106 obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone. Spółka zadeklarowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru powołując się na przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. nr 241, poz. 2084).

Organ powołał przepis art. 14 kodeksu celnego, który reguluje zasady stosowania i korzystania ze środka taryfowego, zawieszenia w całości lub w części poboru cła, z którego wynika, iż stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego. W przedmiotowej sprawie Spółka dokonując zgłoszenia celnego wniosła o zastosowanie zawieszonej stawki celnej. Ponadto towary, w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone, muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. Rozporządzeniem z 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów Minister Gospodarki w stosunku do określonych kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 ustanowił zawieszoną stawkę celną. Zgodnie z postanowieniami w/w przepisu przedmiotowy środek taryfowy można zastosować w stosunku do towaru opisanego jako: "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia." Z treści w/w rozporządzenia wynika, iż zastosowanie zawieszonej stawki celnej uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek: towary winny być klasyfikowane do kodu PCN 2106 90 92 0. W przedmiotowej zaś sprawie Spółka przypisała sprowadzane towary do w/w kodu. Ponadto towary powinny posiadać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedłożyła wymaganego art. 3 ust.1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr. 2001 Nr 126, poz. 1381 z późn. zm.) pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia do zgłoszenia celnego. Ponadto nie przedłożyła wymaganego pozwolenia w toku prowadzonego przez organ celny l instancji postępowania wyjaśniającego. Nie załączyła również w/w dowodu do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.. Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów.

Organ przytoczył brzmienie art. 85 § 1 kodeksu celnego, oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 226, póz. 1885) podnosząc, iż wartość celna, będąca jednocześnie podstawą cła została określona w zgłoszeniu celnym na kwotę 27937 PLN. Uwzględniając powyższe elementy kalkulacyjne organ stwierdził, że kwota należności celnych wynosi 5587,40 PLN.

Organ powołał przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr. 241, póz. 2084, zm. późn.) stwierdzając, że towary przypisane do kodu 2106 90 92 0 objęte są stawką podatku w wysokości 7%, tak więc kwota podatku od towarów i usług wynosi 2346,70 PLN.

W odpowiedzi na zawarte w odwołaniu zarzuty Spółki organ odwoławczy wyjaśnił, że Dział 30 Taryfy celnej obejmuje produkty farmaceutyczne. W uwadze 1(a) do działu 30 wskazano, że Dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV). W uwadze dodatkowej 1 wskazano, iż pozycja 3004 obejmuje ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane określone informacje.

W przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie, opakowaniu, lub załączonej ulotce musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia, czy dobrego samopoczucia.

Zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej zawartymi dla pozycji 3004 "zastrzeżenia do brzmienia pozycji nie stosują się do produktów żywnościowych, lub napojów, takich jak produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne naturalne lub sztuczne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. (...) Do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne (...). Dalej, niniejsza pozycja nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymywania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub działu 22".

Z zestawienia powyższych przepisów organ odwoławczy wywiódł, iż posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy celnej. Przykładem produktu, który spełnia wymogi do zastosowania zawieszonej stawki celnej jest dietetyczny środek spożywczy, stanowiący uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparat ten uzupełnia dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy oraz posiadania wpis do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, lecz na wskutek uwagi 1(a) do Działu 30 klasyfikowany jest do pozycji 2106.

Organ powołał się na wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645), w którym przedstawiono opinię klasyfikacyjną Ministra Finansów do pozycji 2106 dotyczącą klasyfikacji dietetycznego Środka spożywczego, stanowiącego uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów. W opinii dodano, że produkty te posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów jak Taryfa Celna. Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 93/04 z dnia 16 czerwca 2005 r. uznając, że postawione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą i nieuprawnioną interpretację rozporządzenia Ministra gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów uznaję za nieuzasadnione.

Odnosząc się do żądania Spółki przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ powołał art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że w niniejszej sprawie wszystkie towary, zgodnie ze zgłoszeniem Spółki zostały przypisane do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, zatem dla zbadania prawidłowości zastosowania przez zgłaszającego zawieszonej stawki celnej brak jest podstaw do przeprowadzenia tego dowodu.

Jako słuszny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż należy zbadać wpływ stwierdzonych uchybień na wynik prowadzonego postępowania oraz rozstrzygnięcie zawarte w decyzji.

Na powyższą decyzję spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie norm prawa materialnego oraz procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 w związku z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę Spółce zastosowania zawieszonych stawek celnych wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. nr 241, poz. 2084) a tym samym nieprawidłowe zastosowanie taryfy celnej, niewłaściwą klasyfikację taryfową produktów poprzez wadliwe zastosowanie przepisów Taryfy celnej w sposób nie poparty ich uprzednim badaniem przez biegłego rzeczoznawcę w szczególności poprzez zastosowanie do zgłoszenia celnego [...] przepisu który wszedł w życie dopiero z dniem 9 maja 2003 r. – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 zmieniające rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 70, poz. 645 – powoływane w uzasadnieniu decyzji), zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego oraz podatku od towarów i usług związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy przez organ celny II instancji zamiast kierowania sprawy do ponownego jej rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jak również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach uzasadnienia strona podniosła, iż odmowa zastosowania zawieszonej stawki celnej w stosunku do sprowadzonych towarów jest nieuzasadniona i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, które organy celne błędnie interpretują. Podstawę prawną do wprowadzenia na obszarze RP środków spożywczych (również dietetycznych środków spożywczych) stanowi wyłącznie ustawa o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia. W ocenie Spółki, sugerowanie przez organy celne stosowania do tych produktów przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne i wynikających z niego procedur, przewidzianych tam dla leków, nie znajduje najmniejszego uzasadnienia. Tym samym żądanie okazania przez Spółkę pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia dla dietetycznych środków spożywczych stoi w jawnej sprzeczności z przepisami prawa. Zdaniem Spółki organy nie rozróżniają dietetycznych środków spożywczych od preparatów dietetycznych, a zatem należy nałożyć na organ celny obowiązek przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego o opinię biegłego rzeczoznawcy.

Spółka wskazała, że wymaganie od strony przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia jest nieuprawnione, albowiem przepisy nie przewidują, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. Zdaniem strony, tylko preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe (w tym też preparaty dietetyczne zawierające witaminy i minerały) wymagają uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Wymóg ten nie odnosi się do dietetycznych środków spożywczych, a żądania organów celnych są w istocie niewykonalne.

Spółka obszernie przeanalizowała istotę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla towarów klasyfikowanych w pozycji 2106, wywodząc, że stanowi ono potwierdzenie opinii Spółki w zakresie obowiązywania zawieszonych stawek celnych i dokumentów koniecznych dla ich zastosowania.

Spółka zakwestionowała także powoływanie się przez organ celny na wyrok WSA w Gliwicach z 16.02.2005 r. III SA/GL 93/04, gdyż – jak stwierdziła – dotyczy on zupełnie odmiennego stanu faktycznego.

Spółka nie podzieliła stanowiska organu odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, że wezwanie do zapoznania się z aktami sprawy na jedenaście miesięcy przed wydaniem decyzji świadczy, że organ nie był wcześniej przygotowany do jej wydania i nadal prowadził postępowanie celne. Zdaniem Spółki późniejsze podejmowane przez organ celny czynności nadal dowodzą, że postanowienie w sprawie zapoznania się z aktami sprawy było przedwczesne. Organ nie wezwał Spółki przez wydaniem ostatecznej decyzji z art. 200 Ordynacji podatkowej, nie dając jej tym samym możliwości złożenia nowych wniosków dowodowych.

Ponadto do skargi strona załączyła opinie prawne – prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela, dr Edwarda Georgiewa oraz lingwistyczną opinię dr hab. Barbary Kudra, które mają potwierdzać prawidłowość stanowiska Spółki zajętego w sprawie, fragment informacji Rzecznika Praw Obywatelskich za 2001r. dotyczący problematyki celnej, pismo Ministerstwa Zdrowia z dnia 30 stycznia 2004 r. adresowane do K. B. - PPUH "R" sp. z o.o. w C.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ podkreślił, że w zaskarżonej decyzji wszystkie towary zostały przypisane do kodu PCN 2106 90 92 0, a zatem do kodu, który zadeklarowała Spółka w zgłoszeniu celnym. Oznacza to, że nie ma sporu między Spółką a organem celnym w zakresie klasyfikacji taryfowej. Tym samym brak było przesłanek do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a przedmiotem sporu jest wyłącznie kwestia możliwości zastosowania zawieszonej stawki celnej. Dla zastosowania zawieszonej stawki celnej kluczowe jest przedstawienie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Tym samym przeprowadzanie kolejnych dowodów na okoliczność rozróżnienia dietetycznych środków spożywczych od preparatów dietetycznych było, zdaniem organu, bezzasadne. Stąd też za nieuzasadniony uznał zarzut niepowołana biegłego w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że dokonując interpretacji prawa stosował wyłącznie terminologię zawartą w Taryfie Celnej oraz w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, a także posiłkował się informacjami i opiniami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, tom V, będących załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70 poz. 645). Celem interpretacji było m.in. wykazanie, że przepisy Taryfy Celnej przewidują możliwość klasyfikowania do pozycji 2106 dietetycznych środków spożywczych posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Organ stwierdził, że przedstawiona ocena przepisów stanowi również uzasadnienie i wyjaśnienie powodów żądania przez organy celne okazania przez Spółkę pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia w celu ewentualnego zastosowania zawieszonej stawki celnej.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że powoływanie się w zaskarżonej decyzji na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. III SA/Gl 93/04 jest niedopuszczalne, gdyż dotyczył on zupełnie odmiennego stanu faktycznego (wyrok dotyczył środków dietetycznych a nie dietetycznych środków spożywczych) organ stwierdził, że przedmiotem sporu w tej sprawie była możliwość zawieszenia poboru cła dla preparatów dietetycznych, zaklasyfikowanych do pozycji 2106 Taryfy Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił zastosowania zawieszonej stawki celnej z powodu nieprzedstawienia przez importera pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach odniósł się do możliwości prawnej zastosowania zawieszonej stawki celnej . W niniejszej sprawie Spółka A zaimportowała dietetyczne środki spożywcze klasyfikowane do pozycji 2106 Taryfy Celnej , które również nie posiadały pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Z punktu widzenia Taryfy celnej ww. towary są klasyfikowane do tej samej pozycji 2106 Taryfy Celnej i w tym sensie, w ocenie organu, są one podobne.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do opinii oraz pism załączonych przez stronę do skargi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych oraz zasady dwuinstancyjności organ podkreślił, że decyzję o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalne jest jego wykładnia rozszerzająca.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił z urzędu postępowanie do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych w sprawach III SA/Łd 390/06, III SA/Łd 391/06, III SA/Łd 412/05, III SA/Łd 766/05, w których wystąpiły podobne okoliczności sporne, jak w niniejszej sprawie.

Wyrokami z dnia 30 maja 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki WSA w Łodzi i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania.

W piśmie procesowym z dnia 25 marca 2009 r. Strona skarżąca stwierdziła, że nie zgadza się z zawartym w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięciem jedynie w części dotyczącej odmowy Spółce zastosowania zawieszonej stawki celnej w odniesieniu do dietetycznych środków spożywczych ostatecznie zaklasyfikowanych do kodu PCN 2106 90 92 0 i tym samym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej. Spółka poparła i zaakceptowała stanowisko organu odnośnie powodów formalnych, dla których organ celny uchylił klasyfikację taryfowa zmienioną przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. I wniosła o jego zastosowanie w odniesieniu do wszystkich produktów wymienionych w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...] Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi oraz dowodu z pisma Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia z dnia 22 stycznia 2008 r. oraz opinii prof. dr hab. Wiesława Czyżowicza, które załączyła.

Na rozprawie, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 1 kwietnia 2009 r. pełnomocnik skarżącej Spółki poparł skargę w części dotyczącej niezastosowania zawieszonej stawki celnej, w pozostałej zaś części cofnął skargę i wniósł o umorzenie postępowania w tym zakresie. Pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi popierając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organy celne w toku postępowania art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak poczynienia pełnych ustaleń faktycznych, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nieuzasadnienie swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. Naruszenia te w ocenie Sądu miały charakter istotny.

W rozpoznawanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] przez Spółkę A do kodu PCN 2106 90 92 0 (SAD Nr [...]) mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 23 stycznia 2003 r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru (patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025).

W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084) i te przepisy miały zastosowanie w sprawie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 15 stycznia 2003 r., przepisu rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 r. w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia"

Zgodnie z art. 14¹ § 1 Kodeksu celnego, minister właściwy do spraw gospodarki, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska mógł ustanowić 1) zawieszenie w całości lub części poboru ceł, 2) kontyngent taryfowy, 3) plafon taryfowy. Środki te są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, do dnia 31 grudnia 2003 roku zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 tego rozporządzenia stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi w odrębnych przepisach. Z rozporządzenia tego wynika zatem, że zastosowanie stawki celnej zawieszonej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1) towar został wymieniony w załączniku do rozporządzenia (§1), 2) pochodzenie towaru zostało udokumentowane (§2).

Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (tj. zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia".

Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu, organy celne podniosły, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia. Strona skarżąca podkreślała natomiast, że wymaganie przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu , wydanego przez Ministra Zdrowia, jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia uzyskiwały takie pozwolenie .

Organ celny, nie podzielając takiego stanowiska, ograniczył się jednak tylko do przytoczenia – zacytowania uwagi 1a do Działu 30 (Produkty farmaceutyczne) i uwagi dodatkowej do działu 30, cytatu z uwagi, która nie została konkretnie wskazana i stwierdzenia, że z zestawienia tych przepisów wynika, iż posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy. Jako przykład takich produktów przytoczył zaś treść wyjaśnień do Taryfy Celnej. Taka wykładnia treści przepisu rozporządzenia dotyczącego zawieszonych stawek celnych jest niewystarczająca i nie wyjaśnia istoty problemu. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 695/07, I GSK 583/07, I GSK 696/07 i I GSK 694/07 (niepublikowane), odnoszących się do spraw o podobnym stanie faktycznym.

Godzi się w tym miejscu podnieść, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Nie zwalania to jednak organów od rzetelnej analizy okoliczności faktycznych, przedstawionych dokumentów i wnikliwej interpretacji zastosowanego przepisu.

Rozstrzygnięcie problemu w przedstawionej sprawie polega na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy wymóg posiadania "pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia", o których mowa w wyszczególnieniu do poz. 2106 90 92 0 zawartym w załączniku do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002r. (we wcześniejszych rozporządzeniach "Świadectw rejestracji"), dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych po tym spójniku.

W opinii składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić, czego dotychczas nie uczyniły, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis.

Należy przy tym zgodzić się z poglądem, wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 30 maja 2008 r. (I GSK 583/07 i I GSK 697/07) na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), że zastosowanie wykładni językowej (gramatycznej), przy interpretacji powyższej regulacji nie daje w tym przypadku jednoznacznego rezultatu. Brak jest podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter dietetycznych środków spożywczych" są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 , których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego. I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku, z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. Sąd ten podkreślił, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. W konsekwencji wskazał na konieczność wnikliwego rozważenia, czy w systemie prawa istnieją przepisy, które przewidują możliwość wydania przez Ministra Zdrowia Świadectwa Rejestracji ( Pozwolenia na dopuszczenie do obrotu) dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Wskazywał także na konieczność rozważenia w takiej sytuacji, czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi jako dietetyczne środki spożywcze, a preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Wskazana te są w pełni aktualne w niniejszej sprawie.

Ponieważ rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002r. dla zawieszenia poboru cła przewidywało wymóg posiadania wydanego przez Ministra Zdrowia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, odnieść należy się do przepisów regulujących te zagadnienia (ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne - Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.). Brak rozważań w tym przedmiocie oznacza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto interpretacji przepisu mającego podstawowe znaczenia dla oceny zasadności odmowy zastosowania zawieszenia poboru cła w sprawie. Świadczy to o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymaga m.in. wyjaśnienia postawy prawnej decyzji z przytoczeniem prawa.

W rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę, że w dacie zgłoszenia celnego nie obowiązywała jeszcze opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów - Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (rozporządzenie weszło w życie 9 maja 2003 r.), na którą wprost powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Regulacja ta w odniesieniu do towarów taryfikowanych do 2106 brzmiała: "1. Produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub soi. 2. Dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna. Patrz również opinia 3003/1 lub 3004/1." Brzmienie tej regulacji wskazuje, że ustawodawca przewiduje istnienie takich towarów, które są klasyfikowane do kodu Taryfy celnej 2106 (Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone), a posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że zawieszenie dotyczy towarów określonych w taryfie celnej jako przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone: - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi), w sposób szczegółowy opisane w rozporządzeniu jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia". Treść tego przepisu wskazuje, że ustawodawca mimo, że nawiązuje do kodu Taryfy celnej nie określa towarów dla których przewiduje zawieszenie pobierania ceł jako przetworów spożywczych, ale przywilej ten przewiduje tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia". Organy celne winny więc wyjaśnić, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewna grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce skarżąca. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 13 § 2 Kodeksu celnego środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 (a więc m.in. zawieszenie pobierania ceł) stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W świetle § 5 artykułu 13 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN. Mając powyższe na uwadze przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach.

Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i mogły uzyskać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydawane przez Ministra Zdrowia. Obowiązująca w tym względzie, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, ustawa z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. Nr 105 poz. 452 ze zm.) zawiera przepisy definiujące istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pojęcia i wyrażenia oraz określa tryb rejestracji. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne przeanalizują, czy kwalifikują się one do uzyskania pozwolenia wydawanego przez Ministra Zdrowia.

Konieczną przesłanką żądania takiego pozwolenia jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie organów celnych przepis wymaga bowiem przedstawienia takiego pozwolenia dla wszystkich towarów opisanych w tym przepisie. Tymczasem strona powołując się na opinię dr hab. Barbary Kudry udowadnia, że wymóg przedstawienia takiego powolenia dotyczy tylko towarów opisanych po spójniku "oraz" .

Reasumując w opinii Sądu budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Przy czym podkreślić należy, że wbrew stanowisku organu, kwestii tej nie rozstrzyga opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, gdyż przede wszystkim regulacja ta nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, weszła w życie z dniem 9 maja 2003 r. a zgłoszenie celne miało miejsce [...] ( tak samo NSA w wyroku z 30 maja 2008 r. I GSK 583/07).

Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 695/07, I GSK 583/07, I GSK 696/07, I GSK 694/07. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy.

Na zakończenie należy wskazać, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Sądy administracyjne dokonując oceny legalności zaskarżonych do niech aktów i czynności sprawują również kontrolę w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz jej wyników, stanowiących normatywną podstawę administracyjnej decyzji stosowania prawa. Uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że w zasadzie z uwagi na brak rozważań decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu. Należy także podzielić podnoszony przez Spółkę zarzut, że argumentacja organu jest niespójna i świadczy o myleniu pojęć. Przykładem może być sformułowanie z odpowiedzi na skargę, że "celem interpretacji było wykazanie, że przepisy Taryfy Celnej przewidują możliwość klasyfikowania do pozycji 2106 dietetycznych środków spożywczych posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia". W tym kontekście można podzielić stanowisko Spółki, że stawianie wymogu, aby środek spożywczy (dietetyczny środek spożywczy) uzyskał pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia narusza przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne, gdyż taki wymóg, a zatem i możliwość uzyskania takiego pozwolenia, dotyczy tylko produktów leczniczych (art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust 1,2,3, ustawy), nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych. W tym znaczeniu można zgodzić się z opinią Departamentu Prawnego, na którą powołuje się strona, że wymóg posiadania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych. W świetle wcześniejszych rozważań nie przesądza to jednak o możliwości zastosowania do tych produktów zawieszonych stawek celnych.

Również zasadnie strona zarzuca organom celnym nieuprawnione powoływanie się na wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GI 93/04, który w przedmiotowej sprawie nie może wspierać argumentacji organów orzekających. Fakt, iż w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Gliwicach występował ten sam kod Taryfy celnej nie upoważnia do powoływania się na to rozstrzygnięcie jako potwierdzające stanowisko organów celnych w sprawie niniejszej, skoro jak wykazała strona inny był stan faktyczny w obu sprawach, a istota problemu tkwi w rozróżnieniu dietetycznych środków spożywczych od środków dietetycznych.

Załączone przez Spółkę opinie dotyczące interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie zawieszonych stawek celnych Sąd potraktował jako uzupełnienie stanowiska strony.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art., 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Wobec cofnięcia przez Spółkę zarzutów w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p. p. s. a. w tym zakresie umorzył postępowanie sądowoadministracyjne. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 w/w ustawy. Działając na podstawie art. 152 ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części w jakiej została ona uchylona.

A. B.