Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 19/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2008 r. nr [...] ustalono E. K. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 561.129,00 zł. Wskazaną decyzję organ doręczył skarżącej w trybie art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w dniu 31 grudnia 2008 r.

Pismem z dnia 9 listopada 2009 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją oraz o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Równocześnie zwrócono się o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 16 grudnia 2008 r. wskazano jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa polegającym w szczególności na naruszeniu art. 150 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika, doręczenie w tym trybie jest możliwe wyłącznie w razie niemożności doręczenia w sposób określony w art. 148 i 149 O.p. Pełnomocnik podkreślił ponadto, że skarżąca zmieniła miejsca zamieszkania na [...], a do odbioru pism ustanowiła pełnomocnika.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie dopatrzył się w postępowaniu organu w zakresie doręczeń rażącego naruszenia prawa, uznając w wydanej w dniu 2 sierpnia 2011 r. decyzji , że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji.

Pełnomocnik wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzucając decyzji nie rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nieważności powodujące naruszenie art. 145 § 1 i 2 oraz art. 147 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. Zarzucono również, iż decyzja z 16 grudnia 2008 r. znalazła się w obrocie pomimo jej nie doręczenia pełnomocnikowi do doręczeń a następnie pominięto pełnomocnika również przy doręczeniu postanowienia z 27 maja 2010 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki. Wskazał pełnomocnik, że miało miejsce naruszenie chronologii doręczeń uregulowanej w art. 148-150 Ordynacji podatkowej i dowolne przyjęcie, że fikcyjne doręczenie zastąpić może doręczenie pełnomocnikowi. Uchybienia tego rodzaju skutkują zdaniem pełnomocnika nieważnością decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Nie odniesiono się również do kwestii właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej. Ponadto pełnomocnik przywołując art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej zarzucił organowi uchylanie się od rozpoznania w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Zdaniem pełnomocnika wniosek dotyczący ponownego rozpatrzenia sprawy powinien być rozpoznany w trybie określonym w art. 27 ustawy o kontroli skarbowej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. Organ wyjaśnił, że wskazany przez pełnomocnika art. 27 ustawy o kontroli skarbowej nie ma w sprawie zastosowania , natomiast do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej stosuje się art. 26 ust. 4 tej ustawy.

Również nie jest uzasadniony zarzut uchylania się od rozpoznania kwestii przedawnienia zobowiązania. Organ bada upływ terminu po dokonaniu ustalenia, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Niemniej jednak wskazano, że w sprawie nie miało miejsca przedawnienie spornego zobowiązania. Nie uzasadniony jest zdaniem organu także zarzut braku rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności z obrazą przepisów art. 145 § 1 i 2 oraz art. 147 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się do ustanowienia przez E. K. pełnomocnika do doręczeń.

Wskazał organ, że powołana jako uzasadnienie wniosku przesłanka rażącego naruszenia prawa , o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy naruszenia prawa ma oczywisty charakter. Przy tym cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Przywołał organ wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 27/05, Naczelnego Sądu Administracyjnego w którym Sąd wyprowadził tezę, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

Pełnomocnik we wniosku nie wskazał konkretnie, na czym rażące naruszenie przepisów regulujących doręczanie decyzji miało polegać. Dlatego też organ kontroli skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Niemniej organ ustosunkował się do postawionych zarzutów, chociaż wskazano, że kwestionowanie skuteczności doręczenia czy to decyzji, czy innych pism procesowych w postępowaniu, podlega rozpatrzeniu w odrębnych trybach, tj. w trybie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bądź też w trybie wznowienia postępowania gdy decyzja jest ostateczna. Wobec okoliczności, że w konkretnej sprawie pełnomocnik wniósł równocześnie o wznowienie postępowania, zarzuty dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej, winny być przedmiotem tego postępowania.

Zauważył organ, że pełnomocnictwo do doręczeń zostało doręczone już po wyekspediowaniu przesyłki pocztowej zawierającej decyzję. Mając to na względzie organ uważa, że doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej było skuteczne i nie narusza obowiązujących przepisów.

Nie stwierdzono również naruszenia właściwości miejscowej organu przy wydawaniu decyzji ostatecznej, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało skierowane na adres zamieszkania strony zgodnie z aktualną wówczas informacją z Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu . Zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej , organ właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2008 r.

Zarzucał decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 247 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie :

- art. 25 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 145, 148, 150, 247 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. pomimo, że w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania a także uznanie za skuteczne doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w trybie tzw. fikcji doręczenia, pomimo że organ nie próbował doręczyć stronie w/w postanowienia w miejscu zamieszkania oraz że na moment wydania decyzji organy podatkowe miały informację o zmianie adresu zamieszkania przez stronę,

- art. 13 ust. 2 u.o.ks. w zw. z art. 31 ust. 1 u.o.ks. i w zw. z art. 145, 148, 150 o.p., poprzez uznanie za skuteczne doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie tzw. fikcji doręczenia, pomimo że organ nie próbował doręczyć stronie w/w postanowienia w miejscu zamieszkania;

- art. 9a ust. 2 u.o.ks. w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej poprzez wszczęcie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, który na moment wszczęcia postępowania nie był już właściwym organem kontroli skarbowej dla strony. Zdaniem pełnomocnika wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej E. K. wszczął postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2008r, nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r.

Decyzji tej pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie prawa a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)poprzez pominięcie przy doręczeniu pełnomocnika do doręczeń i bezpodstawne zastosowanie doręczenia zastępczego a także błędne uznanie, iż decyzja ta znalazła się w obrocie pomimo jej nie doręczenia .

Istota sporu w odniesieniu do wskazanego wyżej zarzutu sprowadza się do oceny tego, czy okoliczności przedstawione przez pełnomocnika we wniosku o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji, wypełniają przesłankę opisaną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej upatrywał bowiem rażącego naruszenia prawa w fakcie nieskutecznego doręczenia decyzji wymiarowej.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

Taki przymiot posiadała niewątpliwie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2008r. wskazana wyżej.

Stwierdzenie nieważności decyzji może zatem nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych, o czym Sąd wspomniał wcześniej. Skarżąca, czy też jej pełnomocnik nie wnosząc odwołania od wymienionej decyzji ani też skutecznego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania sama pozbawiła się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć.

Użytemu w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", które było przedmiotem zarzutu, poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.08.2010r. o sygn. akt II FSK 612/09 . W wyroku tym wskazano iż, cyt. "wyliczone w art. 247 § 1 o.p. wady decyzji przesądzające o ich nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne. Te mogą być bowiem usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny."

Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną i językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny.

Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne opisane przez pełnomocnika skarżącej nie mieszczą się w granicach przedmiotowych zakreślonych w powołanym wyżej art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności podkreślić bowiem należy o czym Sąd już wcześniej wspomniał iż tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem rangi nadzwyczajnej. Tą drogę dochodzenia swych praw strona winna więc stosować dopiero wtedy, gdy zawiodą inne metody wzruszenia konkretnej decyzji. Stąd w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez stronę wznowienia postępowania zakończonego sporną decyzją o co zresztą pełnomocnik również wnosił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu i co zostało rozpoznane odrębną decyzją, brak jest podstaw do tego, aby przesłanki te wskazywać równocześnie dla uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nieważności.

Jedną z podstawowych zasad oceny poprawności decyzji administracyjnej jest zasada niekonkurencyjności. Oznacza to, iż za niedopuszczalną uznać należy taką sytuację, gdy przesłanka wznowienia postępowania mogłaby jednocześnie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 220/09, opubl. w Systemie Informacji prawnej LEX, nr 526429).

Okoliczności wskazane przez pełnomocnika strony skarżącej dotyczące nieskuteczności doręczania jej pism, w tym decyzji wymiarowej stanowią przesłanki o jakich mówi przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej dotyczący wznowienie postępowania. Nie wypełniają zaś znamion przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl przytoczonej wyżej zasady niekonkurencyjności, przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec powyższego, za nietrafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów zmierzających do podważenia skuteczności doręczenia decyzji, której stwierdzenie nieważności strona się domagała, to wskazać również należy, iż tym bardziej przemawiają one za bezzasadnością wniosku, a nie wykazują rażącego naruszenia prawa. Skutkiem braku doręczenia decyzji jest bowiem to, iż decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. To zaś sprawia, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności takiej decyzji. Jeśli nie weszła ona do obrotu prawnego, to nie wywołała skutku prawnego wobec organu, strony i innych uczestników obrotu prawnego. Stwierdzenie nieważności takiej decyzji byłoby więc nie tylko zbędne, ale wręcz niemożliwe (por. por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 220/09, opubl. w Systemie Informacji prawnej LEX, nr 526429). W działaniu pełnomocnika można zatem doszukać się niekonsekwencji w stawianiu zarzutów, które właściwie wzajemnie się wykluczają.

Nie jest również uzasadniony kolejny z zarzutów skargi oparty na naruszeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przepisów o właściwości, co zdaniem pełnomocnika stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej .

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a.

Prawidłowo ustaliły organy, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 11 października 2007 r. zostało skierowane i doręczone na adres zamieszkania skarżącej wskazany jako aktualny w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu . Na ten sam adres skierowana została decyzja , której stwierdzenia nieważności domagał się pełnomocnik. Innego adresu strona nie wskazała zarówno przed wszczęciem postępowania jak i w jego trakcie.

Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 153, poz. 995) wówczas obowiązującym, obejmował miejsce zamieszkania skarżącej swoim zasięgiem .

Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określa się na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego, co wynika z art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

Skoro tak, to zarzut braku właściwości miejscowej nie może się ostać, bowiem od momentu wszczęcia postępowania do daty wydania decyzji włącznie, Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu, który w sposób skuteczny w oparciu o art. 150 Ordynacji podatkowej dokonując doręczenia zastępczego był organem właściwym. Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określa się - stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - w przypadku osób fizycznych według miejsca zamieszkania .

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2011 r. wydana w wyniku ponownego rozpoznania wniosku o stwierdzenie newa.żności decyzji ostatecznej utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 2 sierpnia 2011 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 16 grudnia 2008 r. pozbawiona jest wad, które musiałyby skutkować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.).