Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1792/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lt. a i e, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, b i c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] określającą A. J. (dalej: Strona/Skarżąca) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 29 lipca 2011 r. Skarżąca i jej małżonek – M. J. dokonali sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. L. za cenę 384 000 zł. Własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego małżonkowie nabyli na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na rzecz członka spółdzielni z dnia 2 czerwca 2006 r. W związku z tym, że sprzedaż ww. nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia, stanowiła ona, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., źródło przychodów podlegające opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1.3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011 r. przedmiotowej nieruchomości w kwocie 3 565 zł.

Organ pierwszej instancji przyjął podstawę opodatkowania w ww. podatku w wysokości 35 659 zł uwzględniając okoliczność, iż na cele mieszkaniowe objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f., Strona przeznaczyła w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego kwotę 156 340,68 zł, na którą złożyły się: spłata rat kapitałowo-odsetkowych dotycząca kredytu na cele mieszkaniowe E. nr [...] (umowa z dnia 25 czerwca 2008 r.) oraz wydatki o charakterze budowlanym udokumentowane fakturami VAT i rachunkami.

NUS określając podstawę opodatkowania w podatku PIT nie uwzględnił natomiast poniesionych przez Skarżącą wydatków na spłatę kredytu udzielonego przez [...] Bank S.A., uznając, że spłata kredytu w kwocie 108 896,50 zł refinansującego spłatę innego kredytu nie wyczerpuje przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.

1.4. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie.

1.5. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r. z uwagi na fakt, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku PIT objęta zaskarżoną decyzją została określona od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2011 r. udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego, zaś nabycie przez Stronę ww. udziału nastąpiło w roku 2006.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, iż spłata kredytu refinansowego nie jest celem, który mieści się w hipotezie normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. DIS zwrócił uwagę, że przedmiotowy kredyt został udzielony Skarżącej przez [...] Bank S.A. umową z dnia 4 stycznia 2005 r. nr [...] z przeznaczeniem na "(...) refinansowanie kredytu mieszkaniowego [...] przyznanego przez [...] S.A. udzielonego na podstawie umowy nr [...] udzielonego w dniu 13 stycznia 2004 r. przeznaczonego na zakup od Inwestora Zastępczego Spółdzielni Budowlano Mieszkaniowej [...] lokalu mieszkalnego nr [...] mieszczącego się na II kondygnacji budynku wielorodzinnego oznaczonego symbolem "A" wraz z przynależnym miejscem postojowym oznaczonym nr [...], położonego w W. przy ul. .L (§ 1 pkt 1 umowy nr [...]). Z powyższego wynika zatem, że spłata przedmiotowego kredytu została przeznaczona na spłatę innego kredytu. Tymczasem regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków z kredytu na jakikolwiek inny cel niż wskazany przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten nie przewiduje z kolei przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników.

Organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia i ulgi podatkowe, stanowią wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania, a zatem należy je interpretować ściśle. Tym samym, za niedopuszczalną uznać należy wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia dotyczący wydatków na spłatę kredytów. DIS zaznaczył, że stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie sądów administracyjnych zaś wszelkie rozbieżności interpretacyjne jednoznacznie rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12.

Organ odwoławczy dodał, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki, pozostające poza tym wyliczeniem. Zwolnieniem są więc objęte przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej wyłącznie na cele wymienione w tym przepisie. Za cel preferowany ustawodawca nie uznał natomiast przeznaczenia kredytu na refinansowanie spłaty innego kredytu, choćby w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych.

Odnosząc się natomiast do argumentów Strony zawartych w odwołaniu dotyczących wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 3/12 DIS zauważył, że odmienny, zdaniem Strony, od ocenianego przez NSA stan faktyczny polegający na spłacie kredytu nr [...] po sprzedaży nieruchomości przy ul. L., na zakup której zaciągnięty był ten kredyt, nie ma wpływu na zmianę stanowiska w sprawie, gdyż z umowy o kredyt hipoteczny jasno wynika cel udzielenia kredytu: "refinansowanie kredytu mieszkaniowego [...] przyznanego przez [...] S.A. udzielonego na podstawie umowy nr [...] udzielonego w dniu 13 stycznia 2004 r.". To natomiast w sposób jednoznaczny zadecydowało o niemożności uznania spłaty tego kredytu jako wydatku podlegającego zwolnieniu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, w której zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację, błędną ocenę stanu faktycznego, a co za tym idzie przyjęcie, że środki uzyskane ze zbycia nieruchomości w dniu 29 lipca 2011 roku nie zostały w całości przeznaczone ma cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e u.p.d.o.f.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej a także zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji DIS. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - z uwagi na fakt, że zbyta w dniu 29 lipca 2011 roku nieruchomość została przez Skarżącą i jej męża nabyta do majątku wspólnego w dniu 2 czerwca 2006 r.

Zdaniem Sądu, w tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organom podatkowym podzielając stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w skarżonej decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

3.5. Rozważania rozpocząć należy od wskazania uregulowań stanowiących ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

Stosownie do treści art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) stanowiącego, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (gdzie w art. 1 cytowanej Ustawy wskazano na ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przepis ten nie wskazuje wprost, na jakie cele winny być zaciągnięte wspomniane w tym przepisie kredyty i pożyczki, ale odsyła w tej kwestii do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Z porównania treści obu tych przepisów wynika, że przychód ze sprzedaży wolny jest od podatku tylko w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a). Zgodnie z tym ostatnim przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

W ocenie Sądu, katalog celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jako cele mieszkaniowe jest katalogiem zamkniętym i nie zostało w nim wymienione jako realizacja tego celu zaciągnięcie kredytu lub pożyczki mieszkaniowej. Nie można przyjmować wbrew dyrektywom wykładni językowej, że do zwolnienia uprawnia przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na spłatę kredytu lub pożyczki mieszkaniowej, skoro nie wynika to z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z lit. a). Jeżeli w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wskazano, że przychód ze sprzedaży winien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, to nie można przyjmować, że również spłata kredytu refinansowego zaciągniętego, na spłatę kredytu mieszkaniowego, uprawnia do zwolnienia podatkowego. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że kredyt refinansowy posłużył do sfinansowania kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa.

Przepisy podatkowe, w szczególności dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, należy interpretować w sposób ścisły, nie należy stosować ani wykładni rozszerzającej ani też ścieśniającej. Dlatego też nie można zgodzić się ze Stroną, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z lit. a) u.p.d.o.f. do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawnia również spłata kredytu refinansowego pobranego na spłatę innego, mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego, który jest według Strony kredytem pobranym na szeroko rozumiany cel mieszkaniowy.

3.6. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że spłata zobowiązań z tytułu kredytu refinansowego spłacanego następnie środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Kredyt, który został spłacony z tych środków, czyli kredyt refinansowy, nie został, wbrew twierdzeniom Strony, zaciągnięty na zakup nieruchomości.

Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy umowy kredytowej [...] środki pieniężne uzyskane z przedmiotowego kredytu refinansowego w wysokości 100.032,85 zł. udzielonego dnia 4 stycznia 2005 r. przez [...] S.A. przeznaczone zostały w całości na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu mieszkaniowego [...] z dnia 13 stycznia 2004 r. przyznanego przez [...] S.A. – cel kredytu opisany został w § 1 ust. 1 Umowy (karta 85 akt administracyjnych). Taki cel kredytu potwierdza również sposób wypłaty kredytu tj. przelanie przez [...] Bank S.A. kwoty kredytu na rachunek prowadzony w [...] S.A. tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego – sposób wypłaty kredytu opisany został § 5 ust. 1 pkt 1 Umowy (karta 85 akt administracyjnych). Mając więc na względzie przywołane zapisy umowy kredytowej z dnia 4 stycznia 2005 r. nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że kredyt ten nie miał charakteru refinansowego, ze względu na fakt, iż został on zaciągnięty jeszcze przed ostatecznym nabyciem nieruchomości. W ocenie Sądu okolicznością istotną z punktu widzenia oceny podatkowoprawnej nie jest moment zaciągnięcia zobowiązania kredytowego, ale jego cel.

Powyższe oznacza, że kredyt, który z uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków pieniężnych spłaciła Skarżąca, nie był wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, kredytem spożytkowanym bezpośrednio na zakup nieruchomości czyli zaciągniętym na jeden z wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. celów, lecz kredytem zaciągniętym na spłatę innych zobowiązań pieniężnych tj. na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe - zbytej nieruchomości.

Powyższe potwierdzają również dalsze zapisy umowy kredytowej z dnia 4 stycznia 2005 r zawartej z [...] Bankiem S.A., gdzie w § 1 ust 12 i ust. 13 wskazano, że całkowity koszt inwestycji wynosi 148.320,00 zł, natomiast kwota wniesionych środków własnych wynosi 148.320,00 zł co stanowi 100% całkowitego kosztu inwestycji - w tym kwota Kredytu w wysokości 100.032,85 zł (karta 85 akt administracyjnych).

3.7. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, w którym NSA orzekający w poszerzonym siedmioosobowym składzie stwierdził, że (...) kredyty zaciągane za zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to, może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej - ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank, następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. (...). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006.

Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. należy powtórzyć również, że wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) zasadniczo stanowi odpowiednik rozwiązania, jakie w latach 2004 - 2006 przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obowiązującym - jak już zaznaczono - od 1 stycznia 2009 r. (obejmującym trzy jednostki redakcyjne, tj. lit. a-c), ustawodawca używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa pod lit. a (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa pod lit. a lub b (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c).

Zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia praw podatnika, ani nie narusza zasady praworządności skoro tzw. ulga mieszkaniowa. przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania.

Jak wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. - dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uznano m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł trzy jednostki redakcyjne (lit. a - c), przy czym - co wcześniej podniesiono - regulacja objęta lit. a) stanowi zasadniczo odpowiednik obowiązującego w latach 2004 - 2006 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (ulga dotyczy wydatków poniesionych na spłatę kredytu/pożyczki oraz odsetek od tego kredytu/pożyczki zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Natomiast w art. 21 ust. 25 lit. b) i c) rozszerzono zakres ulgi mieszkaniowej na wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) oraz na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c) (...).

Powyższe oznacza, że dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego oraz że brak jest podstaw, żeby przyjmować, iż cytowana zmiana była jedynie zmianą porządkującą brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

3.8. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że spłata kredytu refinansowego, przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006.

3.9. Reasumując w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze ani innych przepisów w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie rozstrzygnięcia DIS z obrotu prawnego.

3.10. Z tych względów, mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.