Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 296/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. c, art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 73,50 zł (siedemdziesiąt trzy złote 50/100) tytułem zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca A.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. uchylającą w całości decyzję organu I Instancji i orzekającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 41918 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 55 890,18 zł.

W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec A.K. postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. organ I instancji ustalił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2005 rok w wysokości 129.347,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 172.463,00 zł.

Od wyżej wymienionej decyzji A.K. wniosła odwołanie z dnia [...] października 2010 r., w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. uchylił wyżej wskazaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wskazał m.in., iż zasadnym jest aby w toku ponownego rozpatrywania sprawy zweryfikować podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sfinansowania zakupu nieruchomości w tym również sposobu rozumienia przez podatniczkę pojęcia majątku osobistego, które zostało użyte w akcie notarialnym a także ustalić czy w skład majątku odrębnego strony mogły wchodzić przekazywane przez męża środki pieniężne.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2005 rok w wysokości 94.991,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 126.655,00 zł. Mimo, iż A.K. w kontrolowanym roku podatkowym (od [...] czerwca 1995 r.) pozostawała w związku małżeńskim z T.K., w którym panował ustrój małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej, organ I instancji nie uwzględnił wydatków i przychodów jej pracującego w Niemczech męża T.K.. Za wiarygodne źródło finansowania wydatków uznał natomiast kwoty przekazane przez męża w wysokościach oświadczonych przez stronę. Stwierdził, iż rzeczywista sytuacja małżonków nie przystaje do sytuacji hipotetycznej określonej w ustawie Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy w zakresie majątku wspólnego i odrębnego małżonków, zatem wg oceny organu w świetle spójnych zeznań małżonków, należało uznać je za wiarygodne.

W związku z zapisem w treści aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2005 r. Rep. A nr [...] o nabyciu przez stronę nieruchomości ze środków pochodzących z jej majątku odrębnego, organ I instancji dokonał oceny zgromadzonych w toku postępowania m. in. Wyjaśnień i oświadczeń podatniczki, jej męża odnośnie rozumienia pojęcia "majątek odrębny". W wyniku oceny uznał, iż prawdopodobnym jest, iż oświadczenie woli złożone przez stronę w akcie notarialnym o nabyciu z majątku odrębnego oznaczało, iż są to oszczędności pochodzące zarówno z jej wynagrodzenia jak i z wynagrodzenia męża.

Organ I instancji za niewiarygodne uznał oświadczenia strony o poniesionych wydatkach w roku 2005 na utrzymanie czteroosobowej rodziny w łącznej kwocie 4.500,00 zł. Nie dał wiary również oświadczeniom matki strony, iż A.K. i Jej dzieci były na utrzymaniu J. i W.K.. Ponadto po przeprowadzeniu analizy możliwości finansowych rodziców strony w latach 1995 - 2005 ustalono, iż niemożliwym jest utrzymywanie z otrzymanych rent -emerytur krajowych dodatkowo rodziny A.K.. Wspólne zamieszkiwanie nie jest wystarczającym dowodem, iż A.K. posiadając własne środki pieniężne z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz otrzymując środki pieniężne w znacznych wysokościach od męża - obywatela Niemiec była wraz ze swoją rodziną na utrzymaniu swoich rodziców posiadających minimalne świadczenia wypłacane przez ZUS. W konsekwencji w oparciu o dane statystyczne, organ I instancji ustalił stronie roczne koszty utrzymania w wysokości 17 957,52 zł (498,82 zł *12 mieś. * 3 os.). Kwota ta nie uwzględnia kosztów dotyczących użytkowania i nośników energii, wyposażenia mieszkania i prowadzenia gospodarstwa domowego, transportu i łączności a także kosztów utrzymania małżonka strony.

Za wiarygodne źródło finansowania wydatków, organ I instancji uznał kwoty przekazywane przez męża w wysokościach oświadczonych przez stronę, tj.:

- 48.000,00 zł oszczędności pochodzące ze środków przekazywanych przez męża od początku trwania małżeństwa do dnia [...] stycznia 2005 r. (60.000,00 zł, tj. ogólna kwota środków przekazanych przez męża 12.000,00 zł, tj. środki otrzymane od męża w okresie od [...] stycznia 2005 r. do czerwca 2005 r.),

- 12.000,00 zł środki otrzymane od męża w okresie od [...] stycznia 2005 r. do czerwca 2005 r.,

- 15.000,00 zł środki otrzymane od męża po zakupie nieruchomości na jej remont.

Zakwestionował natomiast możliwość zgromadzenia przez podatniczkę oszczędności, na które miały się składać m.in. dochody z jej wieloletniej pracy.

Organ I instancji za niewiarygodną uznał również okoliczność przekazywania stronie darowizn od jej siostry w wys. 2.500,00 zł, brata w wys. 2.500,00 zł, rodziców po 5.000,00 zł, teściów po 2.500,00 zł, które miały zostać przekazane w gotówce oraz przekazywania środków w ramach prezentów okolicznościowych.

Od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony złożył odwołanie z dnia [...] września 2011 r. W wyniku złożonego odwołania decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. wynosi 41.918,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 55.890,18 zł. Ustalenia organu I instancji skorygował w zakresie kosztów utrzymania strony i jej córek. Ustaloną przez organ I instancji kwotę pomniejszył o 4.201,74 zł. Ponadto poprzez uznanie, iż A.K. pozostawała do 2004 r. na całkowitym utrzymaniu rodziców i jej męża, uznał za wiarygodne oświadczenie strony, iż A.K. przed zakupem nieruchomości mogła zgromadzić oszczędności w wysokości 75.000,00 zł pochodzące z jej wynagrodzenia za pracę.

W wyniku powyższego nadwyżkę wydatków nad przychodami strony w roku podatkowym, organ odwoławczy pomniejszył o kwotę 70.764,60 zł.

W ocenie organu odwoławczego strona nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła posiadania zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego w tym roku mienia. Przy czym według organu odwoławczego podstawa opodatkowania oraz podatek zostały przez organ I instancji zawyżone.

Prawidłowo zostały ustalone wydatki na zakup nieruchomości, z tytułu kosztów aktu notarialnego, na remont nieruchomości, opłaty za energie, dostawę wody i odbiór ścieków, opłaty za gaz, za świadczone usługi telekomunikacyjne, zaliczka na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, opłaty związane z prowadzeniem rachunku bankowego, podatek od nieruchomości, wydatki na założenie lokat oraz środki pieniężne na rachunku bankowym na dzień [...] grudnia 2005 r. Wydatki te organ przyjął na podstawie dokumentów źródłowych, w tym zeznania podatkowego PIT-37/2005, pism z banku, firm i instytucji oraz zgromadzonych faktur dokumentujących wydatki na remont zakupionej nieruchomości. Ich wysokości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości.

W ocenie organu odwoławczego nie zostały natomiast prawidłowo ustalone koszty utrzymania A.K. i jej córek w roku podatkowym. Organ I instancji zasadnie oparł się na danych statystycznych k. 318 (tabl.3 (96)), z których wyłączył statystyczne wydatki z tytułu:

- użytkowania mieszkania i nośników energii,

- wyposażenia mieszkania i prowadzenia gospodarstwa domowego,

- zakupu środków transportu i ich eksploatacji,

- łączności.

Wyłączenie wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynikało z okoliczności zamieszkiwania strony i jej córek u rodziców, którzy, jak podaje strona, jej pełnomocnik i matka, ponosili ww. koszty. Koszty związane z nieruchomością nabytą przez podatniczkę w roku podatkowym zostały natomiast ustalone w wysokości rzeczywistej na podstawie informacji od stosownych instytucji. Strona nie nabywała również w roku podatkowym środków transportu, natomiast koszty związane z utrzymaniem użytkowanego przez Nią samochodu ponosił Jej mąż. Z kolei z uwagi na fakt, iż wydatki na łączność zostały przyjęte w faktycznie poniesionej przez Stronę wysokości, zasadnym było pomniejszenie kosztów statystycznych o przedmiotowy wydatek.

Przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych wyniosły 817,21 zł. Organ zaś wyłączył z nich z ww. tytułów odpowiednio 155,20 zł. 42,25 zł, 74,79 zł, 46,15 zł, czyli łącznie: 318,39 zł. Ustalona kwota przeciętnych miesięcznych wydatków na l osobę w gospodarstwie domowym wyniosła 498,82 zł (817,21 zł - 318,39 zł), tj. 17.957,52 zł rocznie na 3 osoby (498.82 zł x 12 mieś. x 3 os.).

Z tak ustalonej kwoty wydatków, należało według organu odwoławczego, w okresie do zakupu nieruchomości (do czerwca 2005 r.) przez A.K., z uwagi na zamieszkiwanie z rodzicami i oświadczenie matki strony do protokołu z dnia [...] maja 2010 r. o ponoszeniu wydatków na jedzenie w związku z utrzymaniem córki i jej rodziny, wyłączyć również, statystyczne koszty związane z wydatkami na zakup żywności i napoi bezalkoholowych w wysokości 3.812,04 zł, tj. 211,78 zł/mieś. x 3 os. x 6 mieś. a także na zakup napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych w wysokości 389.70 zł, tj. 21.65 zł/mies. x 3 os. x 6 mieś.

W odniesieniu do pozostałych wydatków związanych z utrzymaniem organ odwoławczy stwierdził, iż w gospodarstwach domowych co miesiąc niewątpliwie ponoszone są także inne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne, tj. np. wydatki na odzież, obuwie, środki higieny osobistej, zdrowie, edukację. Strona nie powołała się na wiarygodne okoliczności, które świadczyłyby o przeznaczeniu na nie niższych kwot niż te, które wynikają z danych GUS, zatem organ podatkowy był uprawniony do ustalenia ich na podstawie danych statystycznych.

W roku 2005 A.K. posiadała własne źródła dochodów. Trudno więc uznać, że pozostawała w tym czasie na całkowitym utrzymaniu rodziców i męża. Przeczy temu m.in. znajdująca się w aktach sprawy historia rachunku bankowego [...]. Z opisów transakcji realizowanych za pośrednictwem ww. rachunku jednoznacznie wynika, że w 2005r. podatniczka ponosiła zarówno wydatki związane z utrzymaniem mieszkania (tj. np. opłaty za wodę, gaz, telefon), jak również inne wydatki (tj. np. zakupy w [...]). Powyższe ustalenia przeczą twierdzeniom jakoby to rodzice w całości ponosili ciężar utrzymania rodziny A.K.. Wyżej wymienione wydatki zostały niewątpliwie poniesione ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym podatniczki, które stanowiły jej własność. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż zostały one poniesione przez inną osobę. Organ odwoławczy za wiarygodne uznał natomiast, iż rodzice strony mogli partycypować w kosztach utrzymania podatniczki i jej córek zgodnie ze złożonymi oświadczeniami. Stąd koszty statystyczne zostały pomniejszone o poszczególne rodzaje wydatków, które przypisano rodzicom strony. Również poprzez, przyjęcie jako źródło finansowania wydatków strony w roku podatkowym środków przekazanych jej przez, męża zgodnie z oświadczeniem, organ przyjął, iż ustalone powyżej koszty były współfinansowane przez obojga małżonków.

W świetle powyższego organ odwoławczy ustalił wydatki na utrzymanie na kwotę 13.755,78 zł (7.957.52 zł - 3.812.04 zł - 389.70 zł). Przy czym w ogólnym rozliczeniu przychodów i wydatków roku podatkowego, organ odwoławczy w ślad za organem l instancji uwzględnił wydatki w rzeczywistej wysokości związane z, łącznością (usługi telekomunikacyjne), tj. 2.553.02 zł oraz pozostałe wydatki poniesione przez A.K. po zakupie nieruchomości ustalone na podstawie dokumentów źródłowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego niezakwestionowania w trakcie pierwszego rozstrzygnięcia (przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia) przez organ l instancji wysokości kosztów utrzymania strony przez nią oświadczonych, organ odwoławczy stwierdził, iż w toku ponownego postępowania organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, a następnie dokonał jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Fakt niezakwestionowania danej okoliczności w poprzedniej decyzji nie obligował natomiast organu do przyjęcia takich samych ustaleń w decyzji wydanej w wyniku ponownego postępowania. Zatem skoro uzupełniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń, organ zasadnie dokonał ich w oparciu o całokształt dowodów zebranych w toku postępowania.

Odnosząc się do powołanych przez stronę darowizn od członków rodziny organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania A.K. nie wykazała, aby źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez nią w roku podatkowym były środki finansowe otrzymane od członków rodziny w tym od siostry w wysokości 2.500,00 zł, brata w wysokości 2.500,00 zł, rodziców po 5.000,00 zł, teściów po 2.500,00 zł, które miały zostać przekazane w gotówce oraz w ramach prezentów okolicznościowych. W szczególności strona nie przedłożyła w toku postępowania żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste otrzymanie i posiadanie wskazywanych przez siebie kwot.

Organ odwoławczy, odmiennie od organu I instancji przyjął jako źródło finansowania wydatków strony w roku podatkowym oszczędności strony z tytułu wynagrodzenia za pracę. Kwotę 75.000,00 zł oświadczoną przez A.K. jako uzbieraną od początku lat 90-tych do czerwca 2005 r. organ odwoławczy pomniejszył o przyjętą przez organ I instancji jako przychód roku podatkowego kwotę wynagrodzenia netto za okres od stycznia do czerwca 2005 r.

Łączna kwota uzyskanego dochodu netto w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. ustalona na podstawie historii z rachunku bankowego wynosiła 8.437,14 zł (1.376,17 zł +1.286,61 zł + 1.420,80 zł + 1.529,57 zł + 1.439,50 zł). Zatem jako oszczędności ze stosunku pracy na dzień 1 stycznia 2005 r. organ odwoławczy przyjął kwotę 66.562,86 zł (75.000,00 zł – 8.437,14 zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących skarżącej,

- art. 121 ww. ustawy poprzez zmianę sposobu liczenia wydatków bez ważnej przyczyny,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów,

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe ustalenie majątku skarżącej oraz jej wydatków w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odniesieniu do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organy podatkowe obydwu instancji nie wyjaśniły dogłębnie kwestii związanej z darowiznami od członków rodziny. Podał, że przesłuchiwana A.K. (siostra skarżącej) przyznała, iż przekazywała na rzecz skarżącej darowizny w wysokości od 500 do 1000 Euro. Analiza tych zeznań wskazuje, iż darowizn było co najmniej kilka w roku (mimo, że z zeznań świadka wynika, iż miały one miejsce częściej, nawet kilka razy w roku) i dokonywane były od 2002 r. (wprowadzenie do obiegu waluty euro). Darowizna ta była w najniższej deklarowanej przez świadka wysokości (500 Euro), więc skarżąca otrzymała od siostry darowizny w wysokości 4000 Euro, a zatem równowartość ok. 16.790 zł, czyli ok. 30% kwoty wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tym bardziej prawdopodobna jest kwota 2500 zł, którą de facto mogła stanowić nawet jedna darowizna otrzymana od siostry.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, iż organ odwoławczy bezpodstawnie pominął jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie, czym naruszył art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Podał, iż nie są przekonywujące twierdzenia organu odwoławczego, iż tylko i wyłącznie z tego faktu, iż twierdzenia skarżącej i jej siostry się nie pokrywają, organ odmówił całkowicie wiarygodności, iż skarżąca takie darowizny w ogóle otrzymywała. Wskazuje, iż częstą praktyką jest przekazywanie darowizn z różnych okazji między członkami rodziny. Prezenty są najczęściej przekazywane "w kopercie" i nikt w takiej sytuacji nie myśli o sporządzaniu umów, czy też o tym, aby płatności takie przekazywane były na rachunek bankowy. Takie przekazania mają charakter symbolicznych darowizn mimo, że strony nazywają je różnie (w tym przypadku, np. prezentami okolicznościowymi).

Strona wyraziła pogląd, że w sytuacji, gdy dwie strony potwierdzają istnienie pewnego faktu (a w przedmiotowej sprawie tak było), a różnią się jedynie w szczegółach danych faktów, to nie oznacza to, iż dane zdarzenie nie miało miejsca. Wręcz przeciwnie - obydwie strony potwierdzają pewne fakty. Dodatkowo potwierdziła to również w czasie przesłuchania matka skarżącej – W.K., która stwierdziła, iż siostra skarżącej wspomagała ją finansowo.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przez organ II instancji zarówno art. 122 i art. 187, jak również art. 191 Ordynacji podatkowej. Podał, iż z zeznań 2 świadków i strony skarżącej wynika, iż skarżąca otrzymywała od siostry A.K. darowizny, w związku z tym niezrozumiałe jest niezakwestionowanie przez organ odwoławczy ustaleń organu I instancji i nieuznanie danej okoliczności za udowodnioną tym bardziej, że nie został przedstawiony na tę okoliczności żaden przeciwdowód.

Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż analogiczna sytuacji wystąpiła w przypadku darowizn otrzymanych rzez nią od brata T.K.. Skarżąca zeznała, że otrzymała od niego darowiznę w wysokości ok. 2.500 zł. Brat natomiast stwierdził, iż przekazywał darowizny w wysokości 100-300 zł. Zupełnie niezrozumiałe jest dla strony skarżącej, w którym miejscu przedstawione zeznania są ze sobą sprzeczne. Jeżeli bowiem przyjąć, że skarżąca otrzymała od brata 3 darowizny rocznie (na imieniny, na urodziny, święta Bożego Narodzenia) w średniej wysokości 200,00 zł to przedstawiona przez skarżącą kwota ta mogła zostać uzyskana w przeciągu 4-5 lat. Wskazuje przy tym, iż skarżąca nie wskazała, przez jaki okres dostała wspomnianą kwotę (gdyż organy podatkowe takich pytań nie zadawały). Stwierdził, że organy podatkowe w sposób zupełnie bezpodstawny odmówiły wiarygodności zeznaniom skarżącej jak i jej brata, czym naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym również art. 20 ust. 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie majątku skarżącej.

W odniesieniu do zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, iż poprzez złożenie odwołania należy oczekiwać ponownego rozstrzygnięcia sprawy, a organ odwoławczy może dokonać korekty zarówno samego zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i uzupełnić ustalenia co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, czego wyrazem jest zastosowanie odpowiedniej normy wynikającej z art. 233 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej oraz wykrycie wszelkich nieprawidłowości w działaniu organu I instancji (art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Strona zarzuciła, że organ odwoławczy nie dokonał ponownego rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego nie odniósł się do zarzutu skarżącej w zakresie dowodów dotyczących darowizn. Organ odwoławczy ograniczył wywody do tego co orzekł organ I instancji pomijając doświadczenie życiowe i logikę.

W dalszej kolejności zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej stawia w kwestii analizy wydatków skarżącej, w tym przyjęcie, iż kwoty wydatkowane przez skarżącą z rachunku bankowego rzeczywiście były przez nią ponoszone. Wskazuje, iż w przypadku osób mieszkających w jednym gospodarstwie domowym, bardzo często zdarza się tak, iż dany wydatek jest opłacany przez jednego z mieszkańców, natomiast później zwracany przez inne osoby. Co prawda organy uznały iż brak jest podstaw do uznania, iż zostały one poniesione przez inną osobę, jednakże nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego. Analiza protokołów przesłuchań prowadzi do wosków iż organy podatkowe nie zadawały pytań z tym związanych. W związku z tym, że "kwestia ta" jest kluczowa dla całego postępowania (chodzi bowiem o kwotę ponad 13.755,00 zł, a zatem 25 % wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów), oczywistym jest, że organy winny dokładniej ją przeanalizować.

Pełnomocnik podniósł również, iż skarżąca nie ponosiła żadnych wydatków na utrzymanie, co potwierdza również matka skarżącej podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2010 r. Potwierdza to również oświadczenie złożone przez nią w dniu [...] stycznia 2009 r., a ponadto skarżąca nie wspierała jej finansowo. Powyższe potwierdziła sama skarżąca podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2010 r. podczas którego stwierdziła, że nie ponosiła żadnych wydatków na wyżywienie oraz prawie w ogóle nie ponosiła wydatków związanych z utrzymaniem. Pełnomocnik stwierdził zatem, iż wydatki związane z utrzymaniem rodziny zostały przez organy podatkowe zawyżone. Dodatkowo wskazał, iż według zeznań zarówno skarżącej jak i W.K. nie ponosiła ona żadnych wydatków na zakup żywności do domu, zatem należy uznać, iż ustalona przez organy podatkowe kwota wydatkowana rocznie na utrzymanie została zdecydowanie zawyżona. Niezrozumiałe jest przy tym wyłączenie z wydatków statystycznych np. żywności i napojów bezalkoholowych przy jednoczesnym niewyłączeniu z tej kwoty np. wydatków na rekreację i kulturę lub wydatków na restauracje i hotele. Na marginesie pełnomocnik wskazuje, iż niezrozumiałe jest wyłączenie z kosztów związanych z utrzymaniem wydatków na nabycie napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych dla małoletnich córek za okres 6 miesięcy, podczas gdy córki przez cały okres czasu pozostawały w wieku szkolnym i skarżąca z całą pewnością nie ponosiła wydatków na napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe dla swoich córek przez cały rok a nie tylko przez 6 miesięcy. W związku z powyższym pełnomocnik strony skarżącej stawia zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącej naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest zmiana wysokości ponoszonych wydatków przez organ podatkowy I instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zmiana sposobu ustalania przez organy podatkowe wysokości poniesionych wydatków pomiędzy wydanymi decyzjami bez żadnych wyrażanych podstaw w zdecydowany sposób nie może zostać uznana za budzące zaufanie skarżącej. Nie zaszły bowiem żadne okoliczności, które uzasadniałyby tak znaczące podwyższenie wydatków.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił ponadto, iż przyjmując dane statystyczne do wyliczenia wydatków, organy podatkowe opierały się na średnich miesięcznych wydatkach na l osobę dla województwa [...] zamiast [...], w związku z czym zostały zawyżone z uwagi na fakt, iż koszty utrzymania w województwie mazowieckim są wyższe. Prezentuje swój sposób wyliczenia kosztów utrzymania.

W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż większość z podniesionych zarzutów nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie maiło lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwana dalej .p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

Przed odniesieniem się do istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia.

Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się bowiem na ustaleniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze.

Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł

i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. l pkt 7 u.p.d.o.f.).

Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązania jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy.

Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełną wiedzą na temat przychodów w tymże roku oraz poprzednich uzyskanych.

Przenosząc powyższe rozważania na ustalony w sprawie stan faktyczny, należy stwierdzić, że organy podatkowe wbrew podniesionemu w skardze zarzutowi dokonały prawidłowej oceny darowizn, które strona skarżąca miała otrzymać od rodziny.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że strona w toku prowadzonego postępowania złożyła 15 lutego 2010 r. oświadczenia o wysokości o źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2005 r. jak również w 2004 r., stwierdzając w pozycji 9 dotyczącej "inne nie wyszczególnione powyżej źródła" – nie dotyczy. Nie ulega wątpliwości, że darowizny, są jednym ze źródeł przychodów powinny zatem być przez stronę ujawnione tym bardziej, że według jej twierdzeń były to znaczne kwoty, które uzyskiwała przez wiele lat, nie było zatem zdaniem Sądu żadnych przeszkód faktycznych lub prawnych aby je ujawnić, jednak strona tego nie zrobiła (k. 113, 114 akt adm.). Brak podania w oświadczeniu o uzyskanych darowiznach, musi mieć wpływ na późniejszą ocenę twierdzeń strony.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zeznań złożonych przez brata skarżącej T.K., siostrę skarżącej A.K. oraz matkę W.K..

Organ odwoławczy słusznie stwierdził odnosząc się do powołanych przez stronę darowizn od członków rodziny, iż w toku postępowania A.K. nie wykazała, aby źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez nią w roku podatkowym były środki finansowe otrzymane od członków rodziny w tym od siostry w wys. 2.500,00 zł, brata w wys. 2.500,00 zł, rodziców po 5.000,00 zł, teściów po 2.500,00 zł, które miały zostać przekazane w gotówce oraz w ramach prezentów okolicznościowych. W szczególności strona nie przedłożyła w toku postępowania żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste otrzymanie i posiadanie wskazywanych przez siebie kwot.

Podkreślić należy, ze złożone przez skarżącą w przedmiotowym zakresie oświadczenia stoją w sprzeczności z zeznaniami przesłuchiwanych w charakterze świadków: matki skarżącej oraz jej brata i siostry. A.K. w piśmie z dnia [...] lutego 2010 r. poinformowała, iż przed zakupem nieruchomości w czerwcu 2005 r. otrzymała w darowiźnie od ww. osób kwotę 20.000,00 zł jako pomoc w brakującej kwocie przy zakupie domu. Powyższe potwierdziła w piśmie z dnia [...] lutego 2010 r. Matka strony podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2010 r. zeznała, że po śmierci męża (2007 r.) darowała córce środki zgromadzone na książeczce w wysokości ok. 700,00 zł. Zeznała, iż poza tym nie darowała, ani nie pożyczyła swoim dzieciom żadnych pieniędzy. Również brat strony T.K. podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2010 r. zeznał, iż nie darował ani nie pożyczał środków pieniężnych stronie, z wyjątkiem środków w ramach prezentów okolicznościowych (kwoty od 100 do 300 zł). Z kolei A.K. (siostra strony) w dniu [...] sierpnia 2010 r. zeznała, iż przekazała środki w formie prezentów okolicznościowych w kwocie od 500 do 1000 EURO, które nie stanowiły darowizny ani pożyczki.

Podkreślić należy, że wskazany zarzut odnosi się w istocie do dokonanej przez organy oceny dowodów osobowych. Zajęcie w tym zakresie przez Sąd stanowiska dotyczącego legalności dokonanej a zakwestionowanej przez skarżącego oceny zgromadzonych dowodów wymaga przypomnienia regulacji jej dotyczących. Podstawowa regulacja jest zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej i jest ona w literaturze nazywana zasadą swobodnej oceny dowodów. Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzonej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów.

W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga:

1. oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej,

2. oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów,

3. dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3).

Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo NSA doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę NSA w wyroku z 10 listopada 1988 r. (III SA/597/88), w którym wyrażony został pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98). Wskazuje się również, że zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do oceny dowolnej (wyrok NSA z 30 kwietnia 1997 r., III SA 36/96). Zwrócono przy tym uwagę, że na gruncie podatków dochodowych, gdzie pojawia się najwięcej konfliktów pomiędzy stanowiskiem organu, a twierdzeniami strony granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, wyznacza także zasada swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 23 czerwca 1999 r., III SA 7445/98, M.Pod 2000/5/36; wyrok NSA z 30 czerwca 1997 r., I SA/Ka 195/96, wyrok NSA z 28 kwietnia 1997 r., SA/Ka 35/96).

Zwrócić należy uwagę, w kontekście zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, że ewentualna arbitralność organów, często jest konsekwencją zachowania samych podatników dążących do umniejszenia podstawy opodatkowania. Jednakże kryterium decydującym jest tu wykrycie rzeczywistej materialnej podstawy opodatkowania (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 196). Z tego też względu dokonana ocena musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, które winno wskazywać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz pozostałe, dowody i powiązane z nimi przyczyny odmowy wiarygodności. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowane regułami prawnymi, oceniani wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36-43).

Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze strefy prawa, lecz logiki, czyli psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonywanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

W rozpoznawanej przez Sąd sprawie przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe należy określić jako zupełne. Organy prawidłowo uznały, ze w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przedłożyła żadnych w sensie materialnych dowodów przekazanie darowizn, a złożone przez nią w tym zakresie zeznania z osobami, które ich miały dokonać znacznie się różniły. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów w postaci przelewów otrzymanych środków. Podkreślić także należy, że skarżąca nie wykazała aby nawet otrzymane przez nią wcześniej darowizny w kwotach przez nią wskazanych, były źródłem pokrycia poniesionych przez nią wydatków. Nie wykazała posiadania tych środków

od momentu ich otrzymania do momentu poczynienia wydatków. Skarżąca

co zostało w sprawie ustalone posiadała środki pieniężne na lokatach bankowych, zatem trudno uznać za racjonalne jej tłumaczenie, że oszczędności trzymała

"w domu u rodziców" "w kieszeni taty płaszcza". Skarżąca, gdyby posiadała środki otrzymane w postaci znacznych darowizn, wpłacałaby je na lokatę do banku,

a tak jak zrobiła to z innymi pieniędzmi, a nie przechowywała ich "w kieszeni taty płaszcza".

Skarżąca "w kieszeni taty płaszcza" mogła przechowywać pieniądze,

które są potrzebne do zaspokojenia potrzeb życia codziennego, ale nie tych mających charakter oszczędności, z których miały być pokryte w przyszłości znaczne wydatki.

Na rozprawie 21 czerwca 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł także, że organy nie wyjaśniły kwestii dotyczącej otrzymania darowizn od teściów skarżącej. Jednakże strona chociaż na nie w zeznaniach złożonych [...] maja 2010 r. wskazała, nie potrafiła jednak sama podać kwot ani dat ich otrzymywania (k. 189 akt Adm.). Trudno oczekiwać od organu, aby przeprowadzał w tym zakresie postępowanie, tym bardziej że kwestia wykazania nie tylko otrzymania wysokości darowizn, ich dat, ale również pokrycia wydatków z tych środków obciąża skarżącą

a nie organy podatkowe. Nie można także uznać, aby organy podatkowe naruszyły regulację z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zmiany sposobu ustanowienia wysokości ponoszonych wydatków związanych z kosztami utrzymania rodziny skarżącej. Rzeczywiście organ I instancji w pierwszej uchylanej decyzji z dnia [...] września 2010 r. przyjął wydatki wskazane przez stronę skarżącą, jednak decyzja ta została uchylona. Organ w tym zakresie dokonał bardziej szczegółowej analizy ponoszonych przez stronę skarżącą wydatków, rozdzielając je na okres, kiedy skarżąca zamieszkiwała wspólnie z rodzicami oraz okres, kiedy zamieszkiwała oddzielnie wraz z córkami w zakupionej nieruchomości. Organ w postępowaniu jest zobowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej); dążenie przez organ do jej ustalenia nie może być traktowane jako naruszenie z art. 121 Ordynacji podatkowej, który wprowadza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; wręcz przeciwnie jest spełnieniem tych wymogów. Dokonana przez organ analiza wydatków, w tym posłużenie się także danymi statystycznymi było spełnieniem wymogów z art. 122 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie mogło być naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie naruszył także regulacji z art. 127 Ordynacji podatkowej, albowiem wbrew zarzutowi skargi ponowne rozpoznanie sprawy nie oznacza ponownego przeprowadzenia w całości postępowania dowodowego, co było sprzeczne z zasadą szybkości postępowania z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, ponadto ponowne przesłuchanie świadków na te same okoliczności oprócz spowodowania kolejnego stresu, związanego z przesłuchaniem oraz kosztami stawiennictwa nie wnosiłyby nic do sprawy i było wręcz nieracjonalne, nie budzące z pewnością zaufania do organów państwowych.

Skarga strony skarżącej była zasadna w części dotyczącej oparcia się przez Organy podatkowe na średnich miesięcznych wydatkach na jedną osobę w gospodarstwach domowych w wysokości 817,21 zł, gdyż ta średnia na co słusznie zwrócono w skardze uwagę dotyczy województwa [...] a nie [...] dla którego w 2005 r., to była kwota 717,48 zł.

W orzecznictwie sądowym, zostało już rozstrzygnięte, że organy podatkowe mogą w celu ustalenia poniesionych przez stronę wydatków w gospodarstwach domowych posłużyć się tabelami publikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny. Tak też było w tej sprawie, organ I instancji załączył do akt kserokopie tabeli publikowanej przez Główny Urząd Statystyczny, jednak okazało się, że tabela ta dotyczy województwa [...] a nie [...] w którym miesięczne wydatki w 2005 r. na jedną osobę w gospodarstwie domowym wynosiły 717,48 zł, zatem o prawie 100 zł mniej niż w województwie [...]. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji jak również organu II instancji a nawet udzielonej odpowiedzi na skargę nie wynika , z jakich powodów przyjęto tabele dotyczące województwa [...] a nie [...]. Nie można za racjonalne przyjąć, że posłużono się tabelami z województwa [...] gdyż są wyższe niż te dla województwa [...] albowiem strona w niektórych wydatkach poniosła znacznie wyższe wydatki niż te przeciętne wynikające z tabeli. Otóż jeżeli organ uważa, że strona w niektórych wydatkach dotyczących wydatków na gaz, na łączność poniosła znacznie wyższe od tych przeciętnych, to w tym zakresie nie powinien posłużyć się danymi z tabeli publikowanej przez GUS, tylko ustalić je w rzeczywistej wysokości, tak jak to zrobił w przypadku wydatków dotyczących usług telekomunikacyjnych czy poniesionych przez stronę po zakupie nieruchomości, na gaz, energię, wodę i odbiór ścieków.

Podkreślić należy, że organy przyjęły przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych w wysokości 817,21 ale w 2005 r. było to dla województwa [...], natomiast dla [...] ta kwota wynosiła 717,48 zł czyli była mniejsza o prawie 100 zł.

Organ I instancji kwotę 817,21 zł pomniejszył o kwoty dotyczące użytkowania mieszkania i kosztów energii – 155,20 zł, wyposażenia mieszkania i prowadzenia gospodarstwa domowego – 42,25 zł, wydatków na transport 74,79 zł, łączność 46,15 zł, co dało ostatecznie kwotę 498,82 zł na osobę, jednak dotyczyło to gospodarstw położonych w 2005 r. w województwie [...].

W przypadku województwa [...] kwotę 717,48 zł należałoby pomniejszyć o wydatki na użytkowanie mieszkania i kosztów energii – 143,68, wydatki na wyposażenie mieszkania i prowadzenia gospodarstwa domowego – 30,07 zł, wydatki na transport 75,70 zł, wydatki na łączność 36,45 zł, co dałoby na jedną osobę miesięczną kwotę w wysokości 431,58 a nie 498,82 zł.

Ponadto nie jest zrozumiałe dlaczego organ odwoławczy zmniejszył jedynie o 6 miesięcy wydatki na zakup napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych. Skoro organ odwoławczy uznał, że strona skarżąca nie poniosła takich wydatków przez 6 miesięcy, to mając na uwadze wiek córek skarżącej, powinien ten wydatek, jeżeli już tego dokonał, wyłączyć z całego roku, nie ma przy tym znaczenia to, że przez 6 miesięcy skarżąca z córkami zamieszkiwała u rodziców a kolejne w zakupionej nieruchomości. Należy przyjąć że skoro organ uznał, iż skarżąca z uwagi na styl życia nie ponosi takich wydatków, to nie ma dla ich ponoszenia znaczenie to, że mieszka u rodziców, czy samodzielnie. W każdym razie w uzasadnieniu organ odwoławczy nie uzasadnił, dlaczego wyłączył te wydatki tylko przez 6 miesięcy a nie przez cały rok.

Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wyjaśni dlaczego uwzględniono przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwie domowym w 2005 r. dla województwa [...] a nie [...], ponadto organ musi też wziąć pod uwagę różnice dotyczące gospodarstw domowych pracowników, rolników pracujących na własny rachunek oraz emerytów i rencistów.

Z zebranego materiału wynika, że w 2005 r., skarżąca uzyskała przychodów z umowy o pracę, należy zatem uwzględnić gospodarstwo domowe pracowników.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił z jakich powodów, jeżeli już zdecydował się na wyłączenie ze statystycznych wydatków, wydatków dotyczących zakupu napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, wyłączył je tylko przez 6 miesięcy a nie cały rok, albowiem z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby skarżąca po wyprowadzeniu się z córkami od rodziców do własnej nieruchomości zaczęła takie wydatki ponosić. W powyższym zakresie zostały naruszone regulacje z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić.

O kosztach orzeczono na podstawie 206 p.p.s.a, albowiem skarga tylko w części dotyczącej nieprawidłowości zastosowania przez organy danych statystycznych dotyczących województwa [...] zamiast [...] została uwzględniona, różnica w zakresie kosztów wynosiła 1.389,24 (13755,78-12366,54 zł) należy od tego odjąć podatek 75%,co daje kwotę 1041,93 zł. Strona skarżąca, jako wartość przedmiotu sporu wskazała kwotę podatku ustaloną przez organ odwoławczy w wysokości 41.918 zł, zatem wygrała sprawę w granicach 2%. Poniosła wydatki w postaci wpisu 1.258 zł, zastępstwa procesowego 2.400 zł, opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł, łącznie 3.675 zł, z tej kwoty 2% wynosi 73,50 zł, taka też kwota została zasądzona od organu na rzecz strony skarżącej.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Barbara Rennert |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |