Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 153/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 84 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 122 i art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Anna Fyda - Kawula po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Spółki komandytowo-akcyjnej w likwidacji w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3318/15 w sprawie ze skargi G. Spółki komandytowo-akcyjnej w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3318/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. S.K.A. w likwidacji w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy sąd I instancji przedstawił następująco:

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej spółce ujawniono, że nabyła ona wewnątrzwspólnotowo samochód marki Porsche Cayenne i nie złożyła w związku z tym deklaracji AKC-U i nie zapłaciła podatku akcyzowego.

Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 31.383,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne o numerze nadwozia VIN: [...], pojemności silnika 3598 cm3, rok produkcji 2009.

W odwołaniu skarżąca, zarzucając organowi naruszenie art. 187 §1, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art.191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji ewentualnie stwierdzenia jej nieważności

Ponownie rozpoznając sprawę decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego orzeczenia, podkreślił, że o tym, czy samochód jest osobowy, czy ciężarowy, czy jest wyrobem akcyzowym decydują regulacje podatkowe. Odwołał się w związku z tym do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej określanej skrótem u.p.a ) i rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zaznaczył, że o klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8703 decyduje zasadnicze przeznaczenie go do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Wskazał także, że klasyfikacja samochodu musi być dokonana według jego stanu z dnia, w którym powstało zdarzenia rodzące obwiązek podatkowy.

Dalej organ ustalił, że sporny pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 10 lipca 2009 r., bowiem w tym dniu na terytorium kraju poddano go badaniu technicznemu, co znalazło odzwierciedlenie w zaświadczeniu z tej daty. Ustalając przeznaczenie spornego pojazdu z uwzględnieniem jego cech zasadniczych organ posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT, zgodnie z którym istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdu samochodowego, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). Analiza danych pozwoliła na wniosek, że sporny pojazd posiadał nadwozie pięcioosobowe, typu kombi z czterema drzwiami bocznym i klapą bagażnika. Posiadał również sześć poduszek powietrznych, klimatyzacje oświetlenie podłogi z przodu i tyłu, oświetlenie wewnętrznych klamek przy drzwiach, pięć gniazd 12V, czujnik dachowania, czujnik deszczu. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: automatyczną klimatyzację, felgi aluminiowe z ogumieniem, elektrycznie otwierane/zamykane szyby przód i tył, ogrzewane dysze spryskiwaczy, elektrycznie regulowane lusterka boczne, radio CD. Wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób komfortowy, tj. tapicerką skórzaną, kierownicą obszytą skórą, barwionymi szybami, wyposażono w światło do czytania, uchwyty na kubki, tylne siedzenia dzielone, składane. Pojazd został także wyposażony w systemy zwiększające bezpieczeństwo jazdy, jak ABS ESP, system kontroli trakcji, system stabilizacji ciągnionej przyczepy.

Z kolei z zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu 10 lipca 2009 r. badaniu technicznym wynikało, że sporny pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym typu VAN. Brak było w nim adnotacji o zamontowaniu w pojeździe przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów i towarową. Tymczasem z niemieckiego dowodu rejestracyjnego (samochód zarejestrowano 8 lipca 2009 r. z przeznaczeniem na eksport) wynikało, że w pojeździe zamontowano kratkę za pierwszym rzędem siedzeń. Z zaświadczenia nie wynikało z niego również, czy zdemontowano w samochodzie jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane mu na etapie produkcji. Ponadto 10 lipca 2010r samochód przeszedł kolejne badanie techniczne, a z zaświadczenia go dokumenującego wnikało, ze w samochodzie zmieniono liczbę miejsc siedzących i zamontowano siedzenie dla piątej osoby, zmieniając samochód na pięciomiejscowy samochód ciężarowy. Został sprzedany 13 lipca 2009 r. firmie leasingowej, a następne 17 lipca 2009 r. został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju.

W dniu 25 lipca 2013 r. funkcjonariusze celni dokonali oględzin pojazdu i ustalili, że był on wyposażony w dwa rzędy siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, dywaniki osiem poduszek powietrznych, czujniki cofania, jednolitą tapicerkę, oświetlenie, popielniczki. Miał otwory za drugim rzędem siedzeń. Użytkownik pojazdu zeznał, że po zakończeniu umowy leasingu zdemontował w samochodzie kratkę, zamontowaną za drugim rzędem siedzeń za pomocą śrub. W momencie zakupu samochód posiadał pięć miejsc siedzących.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ uznał, że sporny samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a wykonane w nim przeróbki nie wprowadzały żadnych zmian konstrukcyjnych zmieniających jego zasadnicze przeznaczenie. Ogólny jego wygląd i ogół jego cech w dniu przemieszczenia go na terytorium kraju pozwalał na taki wniosek. W konsekwencji z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Za podstawę ustalenia jego wysokości przyjęto cenę samochodu zapłaconą przez skarżącą na podstawie rachunku z 7 lipca 2009 r. oraz średni kurs EUR z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione już w odwołaniu, konsekwentnie twierdząc, że nabyty przez nią wewnątrzwspólnotowo samochód był samochodem ciężarowym, a nie osobowym i tak został zarejestrowany zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Zatem nie można go na potrzeby akcyzy traktować inaczej.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: P.p.s.a.), na wstępie uznał za prawidłowe ustalenia organu, odnośnie przyjęcia daty 10 lipca 2009 r. za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. Odnosząc się do podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii klasyfikacji samochodu podzielił pogląd organu, zgodnie z którym klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych dokonuje się na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i klasyfikacji statystycznej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu i jej Ogólnych Reguł Interpretacji, a nie na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

Wspierając się regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzemieniem pozycji 8703 Sąd I instancji stwierdził, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS (CN) 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Za takim wnioskiem przemawiał ustalony w postępowaniu stan pojazdu i zaakceptowany przez Sąd, w szczególności jego komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, podobne do tego, które zostało mu nadane na etapie produkcji. Przedmiotowy pojazd posiadał m.in. 5-drzwiowe, przeszklone nadwozie, jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, dwa rzędy siedzeń dla łącznie 5 osób, klimatyzację, ogrzewane dysze spryskiwaczy, szyby barwione, tylne oparcie składane i dzielone, skórzaną tapicerkę, skórzane obszycie kierownicy, felgi aluminiowe, radio CD. Na tej podstawie przyjął, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703, w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 194 § 1 i § 2 O.p., bowiem organ odwoławczy, działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej, ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w oparciu o przepisy zarówno niemieckie, jak i polskie. Za bezzasadny uznał również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uznając, iż organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w tych przepisach. Nie stwierdził również naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. polegającego, w ocenie skarżącej, na nie skorzystaniu z opinii biegłego. Uznał, ze w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, a organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

Dalej oceniając wartość dowodową opinii statystycznych, odwołał się do orzecznictwa i wskazał, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów.

Na koniec stwierdził, że fakt nieuwzględnienia przez organy dowodów rejestracyjnych wydanych w Niemczech i w Polsce nie ma znaczenia dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, albowiem przepisy prawa o ruchu drogowym mają jedynie zastosowanie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie zaś do określenia podatku akcyzowego. Podobny walor ma homolagacja pojazdu. Także ona zasadniczo nie decyduje o klasyfikacji pojazdu.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z naruszeniem:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co skutkowało naruszeniem zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z prawdą materialną, poprzez niezwrócenie uwagi na fakt, że przedmiotowy samochód został nabyty oraz zarejestrowany jako ciężarowy, co oznacza, że skarżąca nie dokonała w nim żadnych przeróbek, które pozwoliłyby zakwalifikować go do pojazdów ciężarowych;

- art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie spornego pojazdu za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, z pominięciem istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów, że samochód został nabyty jako ciężarowy oraz nieskorzystanie z opinii klasyfikacyjnej wydawanej przez Ośrodek Interpretacji Standarów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, jak również z powołania biegłego rzeczoznawcy w zakresie konstrukcji samochodów;

- art. 194 § 1 i 2 O.p. przez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władze powiatowe.

Nadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.:

- poprzez niewłaściwe zastosowanie, co w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego doprowadziło do objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym przedmiotowego pojazdu w sytuacji, gdy samochód został sprowadzony jako ciężarowy, a co za tym idzie nie podlegał temu podatkowi,

- poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu tego przepisu, pomimo że narusza on art. 2 Konstytucji RP, w zakresie zasady pewności prawa, gdyż przepis uniemożliwiał podatnikowi opodatkowanie akcyzą nabytego samochodu jako ciężarowego, a stwierdzenie, iż nabyto samochód osobowy może nastąpić dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów, zgłaszane już tak w odwołaniu, jak i w skardze do Sądu I instancji. Rozwijając ostatni z zarzutów stwierdziła, że Sąd I instancji , stosując bezpośrednio Konstytucje powinien był odmówić zastosowania art. 100 u.p.a., z uwagi na jego sprzeczność z normą art. 2 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 P.p.s.a.

Dalej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 O.p. przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 176 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna wskazywać na istotę zarzucanego naruszenia oraz, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem z analizy wskazanego zarzutu oraz towarzyszącej mu argumentacji można wnioskować, że został on oparty na odmiennej, niż dokonanej przez organ i Sąd pierwszej instancji, ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co automatycznie nie musi oznaczać naruszenia procedury podatkowej, a w ślad za nią i sądowej. Jak zostało wcześniej wskazane wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego z ewentualnym powołaniem się na właściwe przepisy postępowania podatkowego, ale też do uzasadnienia swojego stanowiska, co jednak nie może polegać na podniesieniu ogólnikowych o charakterze polemicznym twierdzeń, tak jak ma to miejsce w tej sprawie.

Zakres postępowania dowodowego każdorazowo jest wyznaczany przez przedmiot tego postępowania, a więc prawo materialne regulujące daną materię.

W stanie prawnym właściwym dla tej sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.

W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu organ podatkowy posiłkowo może skorzystać z wyjaśnień zawartych w Notach wyjaśniających do HS i CN. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie w swoim orzecznictwie wyrażał pogląd, że mimo, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji – v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu).

Rozpoznanie tej sprawy wymaga odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe.

Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W stanie sprawy przeprowadzone przez organ czynności dowodowe nie doprowadziły, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia.

Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają one ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Natomiast klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana na podstawie CN. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie przesądza automatycznie o klasyfikacji, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to dużą autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy wypada zauważyć, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako pojazd z pięcioma miejscami do siedzenia wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, z sześcioma poduszkami powietrznymi, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. Został też wyposażony w urządzenia i wyposażenie kojarzące się z pojazdami do przewozu osób. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika nadto, że po dokonaniu zakupu spornego samochodu przez skarżącą zdemontowano kratkę i zamontowano drugi rząd siedzeń oraz kratkę za tym rzędem. Wreszcie po zakończeniu umowy leasingu użytkowni samochodu zdemontował tą kratkę. Na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą nie był samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703, w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy.

Zatem, wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towaru, że organ podatkowy prawidłowo uznał, co zostało trafnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydowała przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób i niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, która mimo dokonywanych zmian (montaż/demontaż siedzeń i przegrody) pozostała niezmieniona, w tym sensie, że w dalszym ciągu pojazd posiadał konstrukcję samochodu osobowego, nadaną przez producenta. Trzeba bowiem przychylić się do poglądu, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów. Stąd też prawidłowo organ podatkowy, a następnie Sąd I instancji ocenił dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym, wskazujące na ciężarowy charakter pojazdu, że dla klasyfikacji CN pojazdu nie mają one wiążącego znaczenia i podlegają ocenie wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Do takich wniosków prowadzi też porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w rozpoznawanych sprawach.

Według Not wyjaśniających do CN tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo – towarowe", o których mowa w pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zaklasyfikowana pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych przy zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704 wymagane jest, aby część tylna pojazdu (za kierowcą) była przystosowana do przewozu wyłącznie towaru, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Trzeba też zauważyć, że stosownie do Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazdy typu VAN z jednym rzędem siedzeń, które nieposiadające żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario do pozycji CN 8703 – pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwiczenia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, a więc tak jak miało to miejsce w tej sprawie.

Z powyższych względów, skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, a nadto, postępowanie wykazało istnienie fabrycznych punktów kotwiczenia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, to należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego, co ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do podważenia wydanego przez Sąd I instancji wyroku.

Powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy, jak tego oczekuje wnosząca skargę kasacyjną, nieograniczonego obowiązku gromadzenia materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 122 O.p., wyrażającym naczelną zasadę postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej oraz będącym jej gwarantem procesowym art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p.).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ wywiązał się z tego obowiązku. W sprawie nie zachodziła konieczność zasięgnięcia opinii biegłego specjalisty z zakresu techniki samochodowej na okoliczność cech pojazdu.

W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Z treści tego przepisu wynika więc, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 O.p., statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym stwierdzenie przez organ, a następnie przez Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian przez kolejnych jego użytkowników nie utracił tego charakteru, pozbawiło racji przeprowadzenie środka dowodowego z opinii biegłego. Ocena zakresu i rodzaju dokonanych w tym pojeździe zmian nie wymagała bowiem posiadania wiedzy specjalistycznej w stopniu uzasadniającym zasięgnięcie opinii eksperta. Miały one powszechny charakter.

Nietrafny jest też zarzut nieskorzystania przy klasyfikacji pojazdu z opinii organu statystycznego.

Wprawdzie art. 30 pkt 2 (poprzednio art. 30 ust. 2) ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (j.t. z 2012 r. poz. 591 ze zm.) nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych - na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy – rozporządzeniem Rady Ministrów, niemniej jednak wypada zauważyć, że i w tym wypadku opinia organu statystycznego podlega ocenie organu podatkowego na ogólnych zasadach, jak każdy inny dowód. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że interpretacje wydawane przez organy statystyczne nie stanowią dla strony źródła obowiązku czy uprawnienia, nie są też decyzjami w rozumieniu k.p.a., które podlegałyby kontroli sądowoadministracyjnej. Ustawa o statystyce publicznej nie zobowiązuje też do zastosowania się do interpretacji tych standardów i nomenklatur, wydawanych przez organy statystyczne. Z przepisów ustawy o statystyce publicznej wynika wprost, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury, a nie interpretacje (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2, art. 40 ust. 1 i 2).

Z powyższych względów należy stwierdzić, że dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 O.p.). Jak wcześniej zostało wskazane, o zaklasyfikowaniu pojazdu zadecydowały cechy właściwe dla tego pojazdu, których ustalenie należy do organu podatkowego i stanowi element stanu faktycznego. Natomiast dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodów rejestracyjnych pojazdów, świadectw homologacji, zaświadczeń diagnosty, czy też zakresu i charakteru zmian w pojeździe) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, co oznacza, że ma on zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wcześniej zostało wykazane zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a. W myśl tego przepisu, w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP) przez jego niewłaściwe zastosowanie należy zauważyć, że wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę jego rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym, a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie, a normą prawną.

Zatem, skoro przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, niezarejestrowany na terytorium kraju (co nie jest przedmiotem sporu), to wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej na stronie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art. 106 w zw. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.), co wskazuje, że art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. miał w sprawie zastosowanie.

W związku z powyższym nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP). Regulacja w zakresie podatku akcyzowego nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych po stronie osób nabywających pojazdy. Jak zostało wcześniej wskazane, ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził własną definicję "samochodu osobowego", co jest wynikiem znacznej autonomiczności prawa podatkowego i przyjętego w prawie krajowym dualizmu pojęciowego. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odczytywać tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69).

Nadto, z istoty należności publicznoprawnych wynika, że ta sfera prawa pozostaje w gestii państwa, co oznacza, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje sam zainteresowany, lecz ustawy podatkowe. Znajduje to potwierdzenie w zasadach konstytucyjnych, a zwłaszcza w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wyrażających zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków) oraz zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Zasady te tworzą łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnych norm podatkowych. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują też państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Również sam fakt zarejestrowania pojazdu dla celów ustawy o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy nie oznacza, że dla celów podatku akcyzowego będzie on również uznany jako samochód ciężarowy. Kompetencje do wiążącego wypowiadania się w zakresie podatku akcyzowego mają wyłącznie organy podatkowe. W tym względnie podatnik może się powoływać skutecznie jedynie na wypowiedź organów podatkowych. Dopiero bowiem uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organy podatkowe doszły po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z ord. pod., nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Dodatkowo, wypada też zauważyć, że skarżący kasacyjnie jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą miał możliwość potwierdzenia prawidłowości swojego działania w zakresie nie opodatkowania nabytych wewnatrzwspólnotowo pojazdów, zwracając się do właściwego organu o indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił.

To oznacza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji