Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 851/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I. P. (dalej także jako: skarżący lub podatnik) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., znak: [...] oraz określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan sprawy:

Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa doprowadziła do ustalenia, że podatnik w latach 2010-2014 dokonał sprzedaży ośmiu samochodów osobowych, przy czym sprzedaż miała miejsce w okresach od dwóch do trzynastu miesięcy od nabycia. W 2012 r. podatnik sprzedał dwa samochody: (1) w dniu 13 czerwca 2012 r. Hondę Civic 1,6, za kwotę [...]zł; samochód ten został nabyty 19 maja 2011 r. (jako pojazd powypadkowy) za cenę 800 CHF (w złotych 2.498,16); (2) w dniu 29 lipca 2012 r. Mazdę Speed 3, za kwotę [...]zł; samochód został nabyty 14 czerwca 2011 r. za cenę [...] USD (w złotych 6.856,50).

Samochody podatnik kupował w większości w jednej firmie w [...] a następnie nabywców poszukiwał na portalach internetowych oraz za pośrednictwem komisów. Okres pomiędzy nabyciem a sprzedażą poszczególnych samochodów był krótki, biorąc pod uwagę, że kupowane auta na ogół były uszkodzone, powypadkowe

i wymagały nakładu pracy oraz czasu, aby doprowadzić je do takiego stanu technicznego, w którym ich sprzedaż była dla podatnika zyskowna. Samochody oferowane przez podatnika miały ceny z reguły kilkakrotnie wyższe przy sprzedaży od cen ich nabycia. Oznacza to, że nie były kupowane na potrzeby prywatne podatnika, tylko w celu ich dalszej odsprzedaży z niewątpliwym zyskiem. W tych okolicznościach podatnik występował w charakterze handlowca, a nie - jak twierdził - pasjonata motoryzacji i rajdowca. Wobec tego nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika o tym, że wyłącznym motywem nabywania używanych i uszkodzonych aut było zamiłowanie do motoryzacji i chęć uczestnictwa w rajdach samochodowych. Jeśli nawet podatnik wykorzystywał nabyte auta do celów prywatnych, to jednie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na handlu samochodami używanymi. W ocenie organu, działanie podatnika, we własnym imieniu i na własny rachunek, świadczy niewątpliwie o profesjonalnym, powtarzalnym, ukierunkowanym na osiągnięcie zysku, uczestnictwie w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Automobilklubu Chełmskiego ustalono, że w latach 2010-2013 podatnik faktycznie był członkiem tego klubu i brał udział w rajdach, natomiast identyfikacja marek oraz numerów rejestracyjnych samochodów wykorzystywanych w rajdach jest możliwa tylko u organizatorów poszczególnych rajdów, którzy dysponują zgłoszeniami zawierającymi dane dotyczące kierowcy, pilota

i samochodu. Uwzględniono przy tym ustalenia oraz wyjaśnienia strony w zakresie udziału w rajdach przy wykorzystaniu samochodu Honda Civic Type R. W przypadku pozostałych samochodów, zbytych w latach 2010-2014, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że zakupione samochody wykorzystywał dla celów osobistych, związanych z udziałem w rajdach, pomimo możliwości uzyskania takich informacji od organizatorów rajdów. Wskazywał natomiast, że informacje o jego udziale w rajdach znaleźć można w Internecie.

W tych okolicznościach organy podatkowe uznały, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.). Chronologia czynności kupna-sprzedaży poszczególnych pojazdów wskazuje bowiem, że podatnik działał w sposób częstotliwy, zorganizowany, profesjonalny, ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek.

Na podstawie tych ustaleń, decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodu poprzez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że podatnik prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą. Pełnomocnik stwierdził, że w 2012 r. podatnik dokonał jedynie okazjonalnego zbycia ww. samochodów osobowych marki Honda i Mazda, stanowiących jego majątek osobisty, wykorzystywany dla potrzeb własnych i do uprawiania sportu automobilowego. Podatnik jest licencjonowanym zawodnikiem rajdowym i wyścigowym, a od 2008 r. bierze czynny udział w zawodach sportowych. Rotacja zakupionych i sprzedanych samochodów związana była z ich zużyciem, intensywną eksploatacją, a w momencie zakupu nie występował zamiar odsprzedaży. Podatnik dokonując odpłatnego zbycia w 2012 r. dwóch samochodów, nie czynił tego w sposób ciągły i zorganizowany. Przygotowanie samochodów do sportu wyczynowego wymagało dużych nakładów finansowych, których podatnik nie potrafi udokumentować z uwagi na brak obowiązku posiadania i przechowywania tych dokumentów, przez co ustalony dochód ze sprzedaży samochodów w żaden sposób nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów związanych z przystosowaniem i przygotowaniem samochodów do rajdów i wyścigów samochodowych. Ponadto pełnomocnik podniósł, że do ustalenia przychodu za 2012 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przyjęto, iż skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług przez co pomniejszono przychód o należny podatek VAT, co stanowi rażące naruszenie prawa z uwagi na nie ustalenie podatku od towarów i usług za 2012r. prawomocną decyzją.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

W wyniku skargi podatnika do sądu administracyjnego, wyrokiem z 21 lutego 2017 r. (I SA/Lu 886/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 26 lipca 2016 r.

Sąd zasadniczo, lecz nie w całości podzielił stanowisko organów podatkowych, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym skarżący dokonał sprzedaży samochodów w ramach działalności gospodarczej. Taką konkluzję uzasadnia ujęcie procesu sprzedaży samochodów w jego całokształcie, co pozwala zauważyć istotne jego cechy: to, że był prowadzony jako proces ciągły i profesjonalny, a czynności sprzedaży dokonywane były w sposób częstotliwy.

W ocenie Sądu wyraźnie jednak odstaje od opisanego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika zakup, używanie i sprzedaż samochodu Honda Civic 1.6. Pojazd ten był nabyty w dniu 19 maja 2011 r. jako samochód powypadkowy, zarejestrowany bardzo szybko w porównaniu do innych samochodów kupowanych przez skarżącego (14 czerwca 2011 r.) i sprzedany dopiero po roku od rejestracji (13 czerwca 2012 r.).

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie rozważył wystarczająco wnikliwie tego przypadku, zdecydowanie nie wpisującego się w schemat działalności gospodarczej podatnika. Skutkowało to uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. Uchylając decyzję Sąd zobowiązał organ podatkowy do ustalenia, czy sprzedaż samochodu marki Honda miała miejsce w ramach działalności gospodarczej skarżącego, z uwzględnieniem znaczenia ustalonych okoliczności faktycznych dotyczących nabycia, używania

i sprzedaży tego pojazdu.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z [...] r. oraz określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że analiza transakcji sprzedaży samochodów przez podatnika w latach 2010-2014, biorąc pod uwagę ich częstotliwość, jak i okoliczności ich dokonywania, potwierdza, iż działalność podatnika w zakresie nabywania i sprzedaży pojazdów, w siedmiu z ośmiu wymienionych przypadków odbywała się w sposób częstotliwy i ciągły. Świadczą o tym takie okoliczności jak: sprzedaż samochodów po okresie użytkowania wahającym się od 6 do 13 miesięcy oraz stosunkowo krótkie odstępy czasu między zakupami samochodów. Kluczowe znaczenie ma zamiar powtarzalności czynności, nie jest wymagane prowadzenie działalności bez przerw czy ze znaczną wielokrotnością. Zdaniem organu, działalność podatnika miała również charakter zorganizowany, o czym świadczy ciąg następujących po sobie zdarzeń: wyszukiwanie ofert kupna samochodów, wyjazd za granicę z zamiarem ich kupna, ich nabycie, w większości w jednej firmie w [...], organizowanie transportu, sprowadzenie do kraju, przeprowadzenie napraw, rejestrowanie, wyszukiwanie nabywców poprzez ogłoszenia na stronach internetowych, bądź w komisie, a następnie sprzedaż. Przesądza to o zaplanowanym, zorganizowanym charakterze przeprowadzanych czynności. Nie były to działania jednorazowe, czy też incydentalne.

Działalność podatnika prowadzona była również z zamiarem osiągnięcia zysku, a więc w celach zarobkowych. Sprzedaż samochodu marki Mazda Speed 3 nastąpiła za kwotę za kwotę [...]zł (cena nabycia [...] zł). Trudno również w tym przypadku mówić o innym, niż zarobkowy celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów (np. zaspokajanie własnych zainteresowań) oraz uznać za zasadny zarzut, że działalność nie była prowadzona w celach zarobkowych, skoro była jedynym stałym źródłem utrzymania podatnika. W 2012 r. podatnik nie uzyskiwał żadnych przychodów ze stosunku pracy, umów o dzieło lub zlecenia, rent, itp. Zatem nabywanie i sprzedaż samochodów, przy braku innych bieżących źródeł utrzymania, w sposób jednoznaczny kwalifikuje wykonywane przez podatnika czynności jako działalność zarobkową. Nie ulega również wątpliwości, że ww. czynności realizowano na własny rachunek i we własnym imieniu. Świadczą o tym dowody zakupu i sprzedaży pojazdów, opiewające wyłącznie na nazwisko podatnika.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że zakup samochodów i ich sprzedaż w relatywnie krótkim czasie od dnia zakupu świadczy o tym, iż zamiarem podatnika był obrót pojazdami. Podatnik obracał samochodami w warunkach działalności gospodarczej i uzyskał z tego tytułu zysk.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentów podatnika, że samochody kupował wyłącznie na potrzeby osobiste, związane z uprawianiem sportu automobilowego. Podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, jednoznacznie potwierdzających udział w rajdach.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej znamion działalności gospodarczej nie noszą natomiast transakcje dotyczące nabycia, a następnie sprzedaży samochodu marki Honda Civic 1.6. Oceniając ciąg następujących po sobie zdarzeń kupna, rejestracji, a następnie sprzedaży przedmiotowego samochodu należy stwierdzić, że czynności te nie wpisują się w schemat działalności gospodarczej podatnika, prowadzonej na przestrzeni lat 2010-2014, gdzie po stosunkowo długim okresie od dnia zakupu samochodów do dnia ich rejestracji (nawet do roku czasu), sprzedaż ich następowała bardzo szybko (nawet po dwóch tygodniach, a najwyżej po około dwóch miesiącach). W przypadku samochodu Honda Civic 1.6 samochód ten zarejestrowany został niezwłocznie po jego zakupie, tj. nieco ponad trzy tygodnie, a sprzedany dopiero po roku od dnia rejestracji. Powyższe okoliczności nie wykluczają zatem, że samochód ten mógł być wykorzystywany przez podatnika do celów prywatnych, osobistych, w tym w wyścigach samochodowych.

Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy uznał, że uzyskany przez skarżącego przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wartość przychodu z działalności przyjęto na podstawie umowy kupna - sprzedaży samochodu Mazda Speed 3 z 29 lipca 2012 r. w kwocie [...]zł (po potrąceniu podatku VAT w wysokości [...] zł). Podatnik był zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł w terminie do 20 sierpnia 2012 r. Przy wyliczeniu zaliczki uwzględniono kwotę [...]zł, stanowiącą 50% straty, określonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...]., znak: [...] Dokonując stosownych wyliczeń organ podatkowy określił wysokość podatku należnego na kwotę [...]zł oraz odsetki za zwłokę w płatności zaliczek w łącznej kwocie [...]zł.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z 21 lipca 2017 r. pełnomocnik I. P. zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., z uwagi na uznanie przychodu z odpłatnego zbycia samochodu marki Mazda, stanowiącego majątek osobisty Strony, jako przychodu uzyskanego w wykonaniu działalności gospodarczej;

2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.) poprzez określenie przychodu z odpłatnego zbycia ww. samochodu marki Mazda w sytuacji, gdy czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy podjęciu zaskarżonej decyzji w oparciu nie o przepisy prawa, a w oparciu o piśmiennictwo oraz zasady logiki

i doświadczenia życiowego;

3) art. 2a O.p., przez naruszenie obowiązku rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, zwłaszcza przy ocenie okoliczności zbycia samochodu osobowego marki Mazda i uznaniu, że Skarżący dokonał tego w wykonaniu działalności gospodarczej, przy uznaniu prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych sprzedaży w tym samym roku drugiego samochodu osobowego marki Honda;

4) art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza przez wszczęcie bez uzasadnionej przyczyny, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tylko po to, żeby nie doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., przy określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w stosunku do Skarżącego, przy braku stosowania tych samych zasad w stosunku do ogromnej liczby obywateli kupujących i sprzedających samochody oraz niepodjęcie przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności zbycia samochodu;

5) art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza oświadczeń i zeznań Skarżącego w zakresie okoliczności nabycia, sposobu użytkowania i zbycia samochodu;

6) art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

7) art. 191 O.p., przez niedokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza przez dowolną ocenę w zakresie określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia samochodu stanowiącego majątek osobisty Skarżącego.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik wywiódł, że organy nie wykazały, aby sprzedaż samochodu marki Mazda odbywała się w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wbrew argumentom organów, skarżący nie prowadził takiej działalności, zbył samochód stanowiący jego majątek osobisty. Kupowane przez skarżącego samochody były przez niego naprawiane i rejestrowane, a następnie użytkowane w związku z zainteresowaniami związanymi ze sportem automobilowym. Były to zatem czynności doraźne, nie spełniające warunków działalności prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły. Nie można mówić również o charakterze zarobkowym, bowiem kupowaniu samochodów nie towarzyszył zamiar ich odsprzedaży, lecz wykorzystywania w celach osobistych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Z uwagi na fakt, że sprawa jest po raz kolejny przedmiotem rozpatrzenia przez tutejszy Sąd w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii zastosowania się przez organ podatkowy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w poprzednim wyroku uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, czyli w wyroku z 21 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 886/16).

Dla porządku należy w tym miejscu przypomnieć treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W ocenie Sądu organ w pełni zastosował się do wiążącej oceny prawnej

i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z 21 lutego 2017 r. i nie popełnił ponownie błędów, które zadecydowały o uchyleniu poprzedniego rozstrzygnięcia w sprawie, czyli decyzji z 26 lipca 2016 r. W szczególności organ prawidłowo ocenił specyfikę okoliczności dotyczących samochodu marki Honda Civic, wyróżniającej się mechanizmem działania skarżącego w porównaniu do innych transakcji dotyczących sprzedaży samochodów.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z 21 lutego 2017 r. są wiążące nie tylko dla organu, ale również dla Sądu, który rozpoznaje sprawę ze skargi na decyzję organu wydaną wskutek uchylenia przez Sąd poprzednio wydanej w sprawie decyzji. W tym kontekście należy podkreślić, że ocena Sądu zawarta w wyroku z 21 lutego 2017 r. była odmienna w odniesieniu do dwóch różnych samochodów, które skarżący sprzedał w 2012 r. O ile w odniesieniu do samochodu Honda Civic Sąd zauważył, że specyfika tego przypadku wyraźnie odstaje od opisanego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, to już w odniesieniu do samochodu Mazda Speed, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący dokonał sprzedaży samochodów w ramach działalności gospodarczej. Taką konkluzję uzasadnia ujęcie procesu sprzedaży samochodów w jego całokształcie, co pozwala zauważyć istotne jego cechy: to, że był prowadzony jako proces ciągły i profesjonalny, a czynności sprzedaży dokonywane były w sposób częstotliwy. Ta ocena jest wiążąca również w aktualnie rozpoznawanej sprawie, a Sąd ani nie ma prawa, ani nie widzi podstaw do odstąpienia od tej oceny.

Co więcej, należy zauważyć, że wpływ na ocenę Sądu w rozpoznawanej sprawie mają także rozstrzygnięcia Sądu wydawane w innych sprawach, dotyczących transakcji sprzedaży przez skarżącego samochodów osobowych w latach 2010-2014 (w zakresie podatku dochodowego za rok 2010 – wyrok WSA w Lublinie z 10 lutego 2017 r., I SA/Lu 884/16; za rok 2011 – wyrok WSA w Lublinie z 10 lutego 2017 r., I SA/Lu 885/16; za rok 2012 - WSA w Lublinie z 21 lutego 2017 r., I SA/Lu 887/16), w tym zwłaszcza wyrok WSA w Lublinie z 20 stycznia 2017 r. (I SA/Lu 588/16) wydany w odniesieniu do decyzji w zakresie podatku od towarów i usług od działalności skarżącego w zakresie sprzedaży samochodu Mazda Speed w lipcu 2012 r. (por. też wyroki Sądu w pozostałych sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży samochodów dokonywanych przez skarżącego w innych latach – z 20 stycznia 2017 r., I SA/Lu 584/16, I SA/Lu 585/16, I SA/Lu 586/16, I SA/Lu 587/16,

I SA/Lu 589/16, I SA/Lu 590/16). We wszystkich tych wyrokach Sąd potwierdził, że mechanizm działania skarżącego w zakresie nabywania i sprzedaży samochodów osobowych wskazanych przez organy podatkowe odpowiadał ustawowym cechom definicyjnym działalności gospodarczej, co stało się podstawą powstania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów

i usług

W związku z powyższym, w ślad za uzasadnieniem wyroku z 21 lutego 2017 r. należy powtórzyć, że zasadna jest teza organów podatkowych, iż sprzedaż samochodów przez skarżącego w latach 2010-2014, poza jednym przypadkiem, dokonywana była w ramach działalności gospodarczej podatnika. O takiej ocenie przesądza analiza całokształtu procesu sprzedaży samochodów, bowiem dopiero ta perspektywa pozwala uchwycić kluczowe jego cechy: to, że była to działalność ciągła

i profesjonalna, ukierunkowana na osiągnięcie zysku, a nie tak jak twierdzi skarżący – sporadyczne zbywanie majątku osobistego.

Sprzedaż samochodu Mazda Speed w lipcu 2012 r. wpisuje się w mechanizm działania skarżącego odpowiadający cechom definicyjnym określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych

i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W latach 2010-2014 r. skarżący dokonał następujących czynności nabycia

i sprzedaży samochodów: Opel Omega – nabycie 1 marca 2010 r. za cenę [...] zł, rejestracja 10 września 2010 r., sprzedaż 3 listopada 2010 r. za kwotę [...]zł; Ford Focus RS 9 – nabycie 20 października 2010 r. za cenę [...] zł, rejestracja 22 marca 2011 r., sprzedaż 21 kwietnia 2011 r. za kwotę [...]zł; Audi S6 – nabycie 8 lutego 2011 r. za cenę [...] zł, rejestracja 2 sierpnia 2011 r., sprzedaż 2 września 2011 r. za kwotę [...]zł; Honda Civic 1.6 – nabycie 19 maja 2011 r. za cenę [...] zł, rejestracja 14 czerwca 2011 r., sprzedaż 13 czerwca 2012 r. za kwotę [...]zł; Mazda Speed 3 – nabycie 14 czerwca 2011 r. za cenę [...] zł, rejestracja 25 czerwca 2012 r., sprzedaż 29 sierpnia 2012 r. za kwotę [...]zł; R. E. 2.2 dci – nabycie 12 czerwca 2013 r. za cenę [...] zł, rejestracja 6 sierpnia 2013 r., sprzedaż 19 sierpnia 2013 r. za kwotę [...]zł.

Powyższe transakcje, z wyjątkiem jednej dotyczącej samochodu Honda Civic przeprowadzone zostały w podobny sposób. Polegał on na tym, że po upływie kilku miesięcy od nabycia samochodu następowała jego rejestracja, następnie zaś – po upływie okresu od dwu miesięcy do dwu tygodni – sprzedaż, za kwotę stanowiącą od około czterokrotności do siedmiokrotności ceny nabycia. Taki sposób działania

i uzyskiwane rezultaty finansowe przeczą twierdzeniom podatnika o tym, że częstotliwość nabywania i zbywania przez niego samochodów wynikała z konieczności wymiany pojazdów zużywających się wskutek intensywnej eksploatacji będącej następstwem treningów oraz udziału w rajdach i dlatego nie nadających się – ze względu na zużycie – do dalszego wykorzystywania we wskazanych celach. Zdając sobie bowiem sprawę z wyższych wymagań stawianym samochodom rajdowym i – znacznie obniżonych – wymagań dotyczących samochodów używanych w normalnej eksploatacji, nie sposób jednak przyjąć aby cena wyeksploatowanego samochodu rajdowego mogła stanowić wielokrotność ceny takiego pojazdu jeszcze nie zużytego wskutek intensywnego sportowego wykorzystywania. Ponadto, jeśli nabywane samochody przez okres dłuższy, wynoszący od 5 miesięcy do roku (tylko w przypadku Renault Espace 2 miesiące), nie były rejestrowane, a po zarejestrowaniu w stosunkowo krótkim okresie sprzedawane, to nie mogły - jako niemogące być wykorzystywane w ruchu drogowym - stanowić w tym okresie niezarejestrowania pojazdów treningowych

i rajdowych gdyż, przynajmniej częściowo musiałyby jednak przemieszczać się po drogach publicznych. Niezależnie od wskazanych okoliczności należy także zwrócić uwagę, że niektóre z nabywanych i zbywanych przez podatnika pojazdów (Opel Omega oraz Renault Espace), ze względu na swoje cechy konstrukcyjne, nie były predystynowane do udziału w rajdach, chyba że dedykowanych wyłącznie takim pojazdom. Uczestnictwa w takich rajdach podatnik jednak nie wykazał, nie wskazują na nie również materiały zgromadzone przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę krótki okres, jaki upływał między zarejestrowaniem a sprzedażą, nie można również przyjąć, że motywem nabywania przez podatnika samochodów była chęć wykorzystywania ich do uczestnictwa w rajdach oraz do innych celów prywatnych. Krótki okres czasu od rejestracji samochodów do ich sprzedaży pozwalał na sprawdzenie pojazdu w warunkach drogowych po jego naprawie (w odniesieniu do samochodów nabywanych jako uszkodzone), niekiedy być może incydentalne sprawdzenie w warunkach rajdowych oraz znalezienia nabywcy. Charakterystyczne w działaniu podatnika jest, że po stosunkowo długim okresie od zakupu samochodów do ich rejestracji (nawet do roku), w którym dokonywano w razie potrzeby naprawy pojazdów, sprzedaż następowała bardzo szybko po rejestracji samochodów (nawet po 2 tygodniach, a najwyżej po około 2 miesiącach).

W przypadku sprzedanego w 2012 r. samochodu Mazda Speed zakup miał miejsce w dniu 14 czerwca 2011 r., rejestracja po ponad roku (25 czerwca 2012 r.), natomiast sprzedaż po miesiącu i kilku dniach od rejestracji (29 lipca 2012 r.).

W przypadku tego samochodu można uznać, że skarżący wykazał użycie samochodu w jednym z wyścigów, co potwierdzają informacje Prezesa Stowarzyszenia Rozwoju Lokalnego Automobilklub C.. Wprawdzie w informacji wskazano, że skarżący uczestniczył w wyścigu używając samochodu Mazda MPS, tym niemniej jednak obydwie nazwy identyfikują tą samą markę i typ pojazdu. Informacje te nie zmieniają jednak oceny sprawy, gdyż tego rodzaju użycie pojazdu, w okolicznościach faktycznych sprawy, nie wpływa na ocenę charakteru nabycia i zbycia samochodu, jako dokonanych w ramach działalności gospodarczej (handlowej). Krótkotrwałe (okres jednego miesiąca od rejestracji do sprzedaży), w gruncie rzeczy incydentalne (jeden krótki jednodniowy wyścig), użycie pojazdu dla celów wyścigowych (jednego dnia) czy nawet treningowych (przez okres około miesiąca) nie przekreśla prawidłowego ustalenia organów, że wskazany pojazd został, podobnie jak niemal wszystkie pozostałe pojazdy, nabyty z docelowym przeznaczeniem do odsprzedaży, a nie do własnego docelowego użytku. Cel ten został przez podatnika zrealizowany.

W związku z powyższym uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży samochodów, w tym samochodu Mazda Speed w 2012 r., powinien być zakwalifikowany do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, nie zaś – jak chce tego skarżący do punktu 8 lit. d) tego przepisu (odpłatne zbycie innych rzeczy, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane [...] przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie).

Sposób ustalenia przychodu przez organ podatkowy nie budzi wątpliwości Sądu. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organ prawidłowo przyjął wartość przychodu na podstawie umowy kupna-sprzedaży ww. samochodu z 29 lipca 2012 r., prawidłowo potrącając podatek od towarów i usług.

W pełni prawidłowe w ocenie Sądu jest również rozstrzygnięcie organu w zakresie odnoszącym się do ustalenia odsetek, należnych od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Odsetki od nie uiszczonych zaliczek na podatek powinny być określone od pełnej ich wysokości do końca roku podatkowego i od nadwyżki ponad kwotę podatku za czas od 1 stycznia roku następnego do dnia, kiedy podatnik powinien był złożyć zeznanie podatkowe

i zapłacić podatek. Powyższy mechanizm wynika z treści art. 51 § 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 4, art. 53a § 1 O.p.

Odmiennie należy ocenić transakcję sprzedaży samochodu Honda Civic. Czynności związane z nabyciem, rejestracją i sprzedażą tego pojazdu wyłamują się ze schematu działalności gospodarczej skarżącego, prowadzonej na przestrzeni lat 2010-2014. W zaskarżonej do sądu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił tą specyfikę, w pełni wykonał wytyczne wynikające z wyroku Sądu w sprawie I SA/Lu 886/16 i prawidłowo uznał, że sprzedaż tego samochodu nie mieściła się w zakresie wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej, a zatem – skoro została dokonana po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, nie stanowiła przychodu stanowiącego źródło powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym aspekcie sprawy nie ma sporu między skarżącym a organem podatkowym.

Wobec powyższych argumentów należy uznać za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, nie naruszył zatem zasady praworządności (art. 120 O.p.). Nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Z zasady tej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Pomimo, że z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. jednoznacznie wynika, iż zasadniczo ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy nie oznacza to jednak, że podatnik nie powinien przedstawiać lub wskazywać dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, zwłaszcza, że niektóre okoliczności stanu faktycznego są mu doskonale znane. W takiej sytuacji uchylanie się przez podatnika od przedstawienia organom podatkowym tychże okoliczności oraz wskazania dowodów, na podstawie których można by je ustalić i odsyłanie organów do danych zawartych w sieci Internet, których prawdziwość niekiedy trudno zweryfikować, bez wskazania adresów stron internetowych, a nawet bez wskazania konkretnie jakich okoliczności (udziału w jakich rajdach czy innych imprezach) organ miałby poszukiwać prowadzić może do konkluzji, iż takich dowodów nie ma. W orzecznictwie trafnie zwraca się uwagę, że wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Aktywność dowodowa podatnika, w zakresie dokumentowania podejmowanych przez niego działań gospodarczych, jest szczególnie istotna wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r.; II FSK 2069/15; wyrok WSA w Gliwicach z 4 lipca 2017 r., I SA/Gl 270/17; wyrok WSA w Krakowie z 31 maja 2017 r., I SA/Kr 48/17). Poglądy te w pełni podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

Należy w tym miejscu podkreślić, że podatnik wezwany przez organy podatkowe do przedłożenia wszelkich możliwych dokumentów na okoliczność powoływane w odwołaniu, a dotyczących jego udziału w rajdach, testach i treningach, nie wywiązał się należycie z tego obowiązku, ograniczając się jedynie do przedłożenia posiadanej licencji kierowcy zawodnika i złożenia oświadczenia, że jego aktywność jako kierowcy rajdowego znajduje potwierdzenie w Internecie. Sąd nie neguje aktywności skarżącego w sporcie samochodowym. Jednakże zakres tej aktywności, nawet z incydentalnym użyciem pojazdów, w powiązaniu z okolicznościami nabywania, rejestracji i zbycia pojazdów, charakterystycznymi okresami między tymi poszczególnymi czynnościami nie dawał podstawy do uznania, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, w ramach której dokonał istotnej w niniejszej sprawie sprzedaży samochodu Mazda Speed 3.

Nie można skutecznie zarzucać organowi podatkowemu naruszenia zasady ochrony zaufania (art. 121 O.p.), jeżeli ustalenia organu są niezgodne z interesem podatnika, ale mające pełne oparcie we właściwie zebranym i rozważonym materiale dowodowym. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. bowiem postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wszechstronny, a zebrany materiał został oceniony na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w sposób nie wykraczający poza zakres swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wypada w tym miejscu przypomnieć, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma natomiast swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej działanie organów podatkowych odpowiadało wskazanym wyżej wymaganiom, zaś zebrany materiał dowodowy jest spójny, a wypływające z niego wnioski są logiczne, zgodne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Chybiony w ocenie Sądu jest zarzut nawiązujący do rzekomo instrumentalnego wykorzystania instrumentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., upłynie z końcem 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona pełnomocnikowi podatnika jeszcze w 2017 r., zatem przed upływem terminu 5 lat, liczonego od końca roku, w którym podatnik, co do zasady, miał obowiązek złożyć zeznanie podatkowe i zapłacić podatek. W tym stanie sprawy rozważanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest zbędne, nie ma bowiem żadnego znaczenia dla jej wyniku. Co więcej, Sąd nie dostrzega w sprawie instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Postępowanie karno-skarbowe wszczyna się, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia takiego czynu. W sprawie niniejszej, biorąc pod uwagę ustalone przez organy podatkowe okoliczności, podejrzenie takie w ocenie Sądu zachodziło, a ocena tego, czy podejrzenia te potwierdziły się i czy dają podstawy do wyciągnięcia konsekwencji wobec skarżącego, pozostaje już oczywiście zupełnie poza granicami rozpoznawanej sprawy i kompetencjami sądu administracyjnego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie naruszył art. 2a O.p. Przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. W realiach rozpoznawanej sprawy stan prawny był jasny. Natomiast podatnik chciał przekonać organ, że nie prowadził działalności gospodarczej, wbrew wnioskom wynikającym z całokształtu pozyskanych dowodów, według reguł logiki i doświadczenia życiowego. W zaistniałej sytuacji nie mamy do czynienia z wątpliwościami co do treści przepisów prawa podatkowego i to niedającymi się usunąć, lecz z subiektywnym przekonaniem podatnika, że nie prowadził działalności gospodarczej. To przekonanie nie znajduje oparcia w okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.