Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 716/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 2 pkt 2 lit. b, art. 116 par. 1, 2 i 4, art. 118 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 208 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi A.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z innym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. orzekł o solidarnej wraz z G. I. Sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką") odpowiedzialności byłego członka zarządu A. F. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") za niewykonane zobowiązania podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za 08-11/2014 r. w łącznej kwocie 3.940,67 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.606,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 276,22 zł.

Strona w odwołaniu z dnia 23 grudnia 2019 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p.") i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości, na podstawie art. 233 § 2 o.p.i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji (na wypadek uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu przez organ pierwszej instancji zasady prawdy obiektywnej i braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów prowadzące ostatecznie do błędnych ustaleń faktycznych, jakoby Skarżąca ponosiła winę w braku zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w czasie, kiedy była członkiem zarządu,

2) art. 116 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Strony.

W uzasadnieniu Skarżąca zwracając uwagę na bezsporną okoliczność, że wystąpienie przesłanek upadłościowych miało miejsce przed objęciem przez nią funkcji członka zarządu, podkreśliła, że pozostając w sporze z ówczesnym prezesem spółki K. G. i będąc odsuniętą od zarządzania rachunkami bankowymi Spółki, nie miała żadnych realnych możliwości kontroli przepływów finansowych Spółki (na co zwracała już uwagę w piśmie z 8 lipca 2019 r. złożonym w toku postępowania), a tym samym nie miała żadnych realnych możliwości ustalenia, że stan interesów Spółki uzasadniał zgłoszenie wniosku o upadłość.

Skarżąca zwróciła uwagę, że pomimo bycia członkiem zarządu Spółki od 2 września 2014 r. do 18 lutego 2015 r., nie posiadała wiedzy o kondycji finansowej Spółki, ani co do istnienia zaległości podatkowych ani co do istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości. Powyższą okoliczność dodatkowo uprawdopodobniła przez następujące fakty:

- zaległość podatkowa Spółki za 08/2014 r. (1.555,67 zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego) dotyczy okresu sprzed powołania jej do zarządu Spółki,

- deklaracja PIT-4R - wykazująca należne zaliczki, dochodzone przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu, została złożona dopiero 27 lutego 2015 r., a więc już po rezygnacji Strony z funkcji w zarządzie Spółki.

Strona na okoliczność wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, wniosła dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z informacji uzyskanych z banków: A. Bank S.A. i P.S.A. (poprzednio N. Bank) czy (i kiedy) była upoważniona do dostępu do konta Spółki, na okoliczność braku jej dostępu do kont Spółki, a w związku z tym braku winy w dokonaniu oceny stanu finansów Spółki i braku możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zaznaczyła, że przeprowadzenie tego dowodu winno nastąpić z urzędu, bowiem Strona nie będąc od dawna umocowaną do występowania w imieniu Spółki, nie ma obiektywnie możliwości zwrócenia się do ww. banków o udzielenie takiej informacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką oraz byłym członkiem zarządu K. G., za niewykonane zobowiązania podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń, wykazanych w deklaracji PIT-4R, za sierpień 2014 r. w kwocie 1.555,67 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 647,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 110,58 zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze Spółką oraz byłym członkiem zarządu K. G. za niewykonane zobowiązania podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń, wykazanych w deklaracji PIT-4R, za sierpień 2014 r. w kwocie 1.555,34 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 647,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 110,43 zł; w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na wstępie uzasadnienia zwrócił uwagę, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją pozostają do chwili obecnej wymagalne, w sytuacji, gdy termin przedawnienia płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 08-11/2014 r., upływających w okresie od 22 września 2014 r. do 22 grudnia 2014 r., a wyznaczony w art. 70 § 1 o.p.termin ich przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., został przerwany w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanych w art. 70 § 4 o.p.W rozpatrywanej sprawie w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 08-11/2014 r. organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 10 listopada 2016 r., nr 1449/511/7/1194803/16/JK, dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego w A. Bank. Pismem z dnia 25 listopada 2016 r. Bank potwierdził otrzymanie przedmiotowego zajęcia oraz wskazał, że na rachunku wystąpił zbieg egzekucji. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce w dniu 21 listopada 2016 r., natomiast Bank zawiadomienie odebrał w dniu 22 listopada 2016 r.

Według organu odwoławczego zastosowanie powyższego środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie z dniem 22 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 08-11/2014 r. Pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązań rozpoczął swój bieg na nowo począwszy od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj.: od dnia 23 listopada 2016 r.

W dalszej części uzasadnienia stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p., wymóg uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika w sytuacji, gdy przed wydaniem zaskarżonej decyzji Naczelnik US decyzją z dnia [...] maja 2019 r. (doręczoną Spółce 20 maja 2019 r.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wpłat za okres 01-12/2014 r., 01-12/2015 r., natomiast postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki wszczęte zostało 27 czerwca 2019 r.

W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że w rozpoznawanej sprawie spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką w świetle art. 116 § 2 o.p.jest pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów z akt rejestracyjnych Spółki oraz wydruku informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru przedsiębiorców KRS (nr [...]), według stanu na dzień 17 czerwca 2019 r., wynika, że w terminach płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 08-11/2014 r. (tj. od 22 września 2014 r. do 22 grudnia 2014 r.) funkcje członka zarządu pełniła Skarżąca. Do Krajowego Rejestru Sądowego, została ona wpisana jako członek zarządu Spółki w dniu 6 października 2014 r. (sygnatura wpisu [...]). Podstawą przedmiotowego wpisu była z kolei Uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 2 września 2014 r., na mocy której Strona powołana została na członka zarządu przedmiotowej Spółki z dniem 2 września 2014 r. W dniu 18 lutego 2015 r. Strona złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki. Z Krajowego Rejestru Sądowego Strona została wykreślona w dniu 30 marca 2015 r. (sygnatura wpisu [...]).

W świetle powyższego organ podatkowy uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w okresie 02.09.2014 r. - 18.02.2015 r., a zatem także w terminach płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 08-11/2014 r., została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 o.p.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w czasie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości, zarząd Spółki był wieloosobowy, czego potwierdzeniem jest Uchwała nr 8 podjęta w dniu 6 lipca 2010 r., zgodnie z którą Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z dniem 6 lipca 2010 r. powołało K. G. do składu zarządu Spółki. Natomiast Uchwałą Nr 2 z dnia 18 lutego 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało z funkcji prezesa zarządu K. G. , a do zarządu Spółki powołana została G. M. S.

Według Dyrektora w sytuacji, gdy Naczelnik US, realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także wobec K. G. , które zakończone zostało wydaniem stosownej decyzji w dniu [...] października 2019 r., został zatem zachowany solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu ze Spółką, o którym mowa w art. 107 § 1 i art. 116 § 1 o.p.

Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji, że w sprawie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 o.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 08-11/2014 r. Naczelnik US wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. Organ wystawił w dniu 2 listopada 2016 r. (na podstawie deklaracji PIT-4R złożonych przez Spółkę) tytuły wykonawcze nr: [...] obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 08/2014 r., [...] obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09/2014 r., [...] obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 10/2014 r., [...] obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 11/2014 r. Egzekucja administracyjna prowadzona wobec majątku Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych została wszczęta w dniu 21 listopada 2016 r. poprzez ich doręczenie Spółce.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z akt sprawy wynika także, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie egzekucyjne również wobec zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01- 07,12/2014 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego:

– zawiadomieniem z dnia 10 listopada 2016 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego dłużnika, prowadzonego w A. Bank. W odpowiedzi pismem z dnia 25 listopada 2016 r. bank poinformował, że na rachunku bankowym dłużnika wystąpił zbieg egzekucji oraz brak jest środków umożliwiających realizację zajęcia. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce w dniu 21 listopada 2016 r. Natomiast bank zawiadomienie odebrał w dniu 22 listopada 2016 r.,

– zawiadomieniem z dnia 10 listopada 2016 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego dłużnika, prowadzonego w banku P. W odpowiedzi pismem z dnia 24 listopada 2016 r. bank poinformował, że brak środków na rachunku stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia,

– zawiadomieniem z dnia 29 października 2018 r. dokonano zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w S. Sp. z o. o. Z uwagi na brak odpowiedzi, w dniu 7 grudnia 2018 r. wystosowano do dłużnika zajętej wierzytelności ponaglenie. W odpowiedzi na powyższe Spółka pismem (data wpływu do urzędu 1 kwietnia 2019 r.) poinformowała, że uznaje zajętą wierzytelność, nie mniej jednak z uwagi na brak aktywów pozwalających na uregulowanie zobowiązania wobec Zobowiązanego, tj. Spółki nie jest w stanie przekazać organowi egzekucyjnemu środków na pokrycie należności.

Ponadto Dyrektor wskazał, że w poszukiwaniu majątku Spółki organ egzekucyjny dokonał sprawdzenia Spółki w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (dalej: CEPiK) oraz Księgach Wieczystych. Jak wynika z wydruku z CEPiK, Spółka nie figuruje w bazie jako właściciel pojazdów, co potwierdza wydruk z aplikacji z dnia 8 października 2019 r. Z kolei z wydruku z Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości - wydruki z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych z dnia 8 października 2019 r. Natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych w odpowiedzi na pismo z dnia 18 czerwca 2019 r. poinformował, że Spółka nie jest aktualnie płatnikiem składek. Natomiast posiada zaległości z tytułu składek na: ubezpieczenia społeczne od 04/2014 r. do 01/2016 r., ubezpieczenia zdrowotne od 01/2014 r. do 01/2016 r., a także FP i FGŚP od 01/2014 r. do 01/2016 r. Z kolei z karty informacyjnej o postępowaniu egzekucyjnym wynika, że pod adresem siedziby ujawnionym w KRS, tj. ul. N. w W., Spółka nie prowadzi działalności.

Organ odwoławczy mając na uwadze całość dokonanych działań egzekucyjnych, jak również ich efekt w postaci braku zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, przychylił się do stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, że egzekucja z majątku Spółki okazała się być bezskuteczna, a tym samym, że ziściła się kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. W toku prowadzonej egzekucji nie ujawniono żadnego majątku w postaci pieniędzy, wierzytelności, praw majątkowych, nieruchomości - co do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję. W tej sytuacji uznając, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej zwana "u.p.e.a.") okazało się niewykonalne, za niemożliwe uznał uzyskanie w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym środków pieniężnych pozwalających zaspokoić chociażby wydatki egzekucyjne.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 o.p. wyłączające odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że Spółka w okresie, w jakim funkcję członka zarządu pełniła Skarżąca, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłaconego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej zwana "u.p.u.n."). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że Spółka nie wykonywała należycie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 01-12/2014 r., 01-12/2015 r., o czym świadczy wydana wobec ww. Spółki decyzja Naczelnika US z dnia [...] maja 2019 r., orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Grupa Investment Sp. z o. o. z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat za okres od 01/2014 r. do 12/2015 r., w kwocie należności głównej 21.013,00 zł. Dodatkowo akta przedmiotowej sprawy potwierdzają fakt, że Spółka posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 06/2014 r., oraz w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. Ponadto, jak wskazano w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z dnia 12 lipca 2019 r., Spółka posiada również zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za okres 04/2014 - 01/2016 r., ubezpieczenia zdrowotne za okres 01/2014 - 01/2016 oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 01/2014 - 01/2016 r.

Dyrektor w tych okolicznościach sprawy za uprawnione uznał stwierdzenie, że Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w: art. 11 ust. 1 u.p.u.n., pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie poprzedzającym powołanie Strony do zarządu, jak również w okresie wykonywania przez nią obowiązków w zarządzie doszło do powstania zaległości, które dotyczą kolejnych okresów rozliczeniowych, zatem nie można mówić o przejściowych trudnościach czy zatorach płatniczych.

Według organu w odniesieniu do Spółki wystąpiła również druga z przesłanek upadłościowych, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Jak wynika z danych sprawozdania finansowego na koniec 2014 r. zobowiązania spółki (1.718.416,36 zł) przewyższały jej majątek (1.522.049,53 zł) o 196.366,83 zł. W okresie tym Spółka nie dysponowała przy tym takim majątkiem trwałym, którego wykorzystanie dawałoby gwarancję zabezpieczenia roszczeń. Na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka posiadała środki trwałe o wartości bilansowej 4.333,32 zł oraz zapasy o wartości 556.135,55 zł. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000,00 zł, kapitał zapasowy 283.539,00 zł. Z powyższego wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać zgłoszony najpóźniej w I kwartale 2014 r. W okresie tym Spółka posiadała bowiem zaległości wobec ZUS, Urzędu Skarbowego za styczeń - luty 2014 r.

Dyrektor mając na uwadze fakt, że Strona objęła funkcję w zarządzie Spółki od dnia 2 września 2014 r., stwierdził, że wyżej wskazany termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. I kwartał 2014 r., był w przypadku Skarżącej niemożliwy do dotrzymania, gdyż objęła ona funkcję w zarządzie Spółki po tym, gdy przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły po raz pierwszy. W ocenie organu z faktu tego nie można wyprowadzić wniosku, że jako członek zarządu Spółki nie miała ona wpływu na fakt wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle.

Organ odwoławczy uwzględniając ww. okoliczności, jak również bezsporny fakt, że wobec Spółki nie został zgłoszony wniosek o upadłość, doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie zasadnie uznano, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Dyrektor odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Strony, nie znalazł podstaw do wyłączenia odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki, pomimo argumentów Skarżącej, że pozostając w sporze z ówczesnym prezesem Spółki K. G. i będąc odsuniętą od zarządzania rachunkami bankowymi Spółki, nie miała żadnych realnych możliwości kontroli przepływów finansowych Spółki i tym samym nie miała żadnych realnych możliwości ustalenia, że stan interesów Spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość. Zauważył przy tym, że podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. W jego przekonaniu treść art. 116 § 2 o.p., nie daje podstaw do twierdzenia, że odpowiedzialność członka zarządu jest ograniczona w ten sposób, że dotyczy tylko tych członków zarządu, którzy faktycznie prowadzili sprawy spółki i zajmowali się jej finansami, a nie obejmuje tych osób, które z różnych względów (np. wewnętrznego podziału zadań lub kompetencji, zlecenia wykonywania powierzonych obowiązków osobom trzecim) takich obowiązków nie wykonywały. Tym samym, gdyby ustawodawca zamierzał obciążyć odpowiedzialnością tylko osoby faktycznie zarządzające spółkami, dałby temu wyraz w sposób wyraźny podkreślając fakt faktycznego sprawowania obowiązków członka zarządu. Natomiast z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Strona zgodziła się pełnić funkcję członka zarządu Spółki, zatem okoliczność, że Skarżąca pozostawała w sporze z ówczesnym prezesem zarządu, i - przez to jak twierdzi - nie miała dostępu do rachunków bankowych Spółki, nie wyłącza jej odpowiedzialności.

Reasumując stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala przesądzić, że Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 u.p.u.n., skoro pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do postawienia Spółki w stan upadłości, a to wobec trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań i nadmiernego zadłużenia, nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości.

W dalszej części uzasadnienia za chybiony uznał zarzut, zgodnie z którym Skarżąca z uwagi na zasady reprezentacji w Spółce, nie miała realnego wpływu na podjęcie odpowiednich kroków prawnych zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki.

Nie podzielił także argumentacji Skarżącej, jakoby będąc członkiem zarządu Spółki od 2 września 2014 r. do 18 lutego 2015 r., nie posiadała wiedzy o kondycji finansowej Spółki, ani co do istnienia zaległości podatkowych ani co do istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, wskazując, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, Strona została powołana na członka zarządu Spółki w dniu 2 września 2014 r., natomiast termin płatności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 08/2014 r. przypadał w dniu 22 września 2014 r., zatem w czasie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję zarządczą w Spółce.

Reasumując za uprawnione uznał stwierdzenie, że skoro w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 08/2014 r. członkiem zarządu była Strona, to ponosi Ona odpowiedzialność za tę zaległość.

Dyrektor odnosząc się z kolei do twierdzenia Strony, że deklaracja PIT-4R - wykazująca należne zaliczki, dochodzone przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu, została złożona dopiero 27 lutego 2015 r., a więc już po rezygnacji Strony z funkcji w zarządzie Spółki, podniósł, że deklaracja podatkowa jest formą oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, nie wpływa zaś na okoliczność powstania zobowiązania. Zwracając uwagę, że terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 08-11/2014 r. upłynęły w okresie od 22.09.2014 r. do 22.12.2014 r. i nie zostały uiszczone, za nieznaczący uznał fakt złożenia przez Spółkę deklaracji PIT-4R w czasie, kiedy Strona nie pełniła już funkcji członka zarządu w Spółce.

W zakresie argumentacji Skarżącej co do braku wiedzy o kondycji finansowej Spółki i istnienia zaległości podkreślił, że zarząd spółki może rozmaicie kreować swoje wewnętrzne relacje, jednak organem spółki jest zarząd jako całość, a nie jego poszczególni członkowie. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Nieznajomość kondycji finansowej spółki i brak zainteresowania Strony tą kwestią stanowi zawinione przez Nią zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków. W przekonaniu organu okoliczność, że członek zarządu nie zna sytuacji finansowej spółki w chwili objęcia funkcji i nie dokłada należytych starań, aby z sytuacją taką się zapoznać, nie świadczy o braku winy w zaniechaniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Pomimo powoływania się przez Stronę na nieznajomość sytuacji finansowej Spółki w chwili objęcia funkcji członka zarządu i niemożność jej ustalenia z uwagi na działania osób trzecich, prowadzące do pozbawienia jej wglądu we wszystkie dokumenty Spółki, nie ulega wątpliwości, że Strona ponosi co najmniej winę nieumyślną za zaniechanie złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. W momencie objęcia przez Nią funkcji członka zarządu, Spółka nie płaciła podatków, składek ZUS. Istniały już od co najmniej pół roku przesłanki do ogłoszenia upadłości. Według organu, nawet jeżeli przyjąć, że z uwagi na działania prezesa zarządu Strona nie mogła uzyskać wglądu we wszelkie dokumenty Spółki, to dalsze pełnienie funkcji członka zarządu przy braku pełnej wiedzy o jej kondycji finansowej nie świadczy o dołożeniu należytej staranności przez członka zarządu.

Reasumując Dyrektor doszedł do przekonania, że w sprawie nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Przechodząc z kolei do przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wystąpień Strony nie wynika, by wskazywała ona na istnienie majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Jednocześnie okoliczność braku mienia Spółki, spełniającego ww. kryteria, potwierdzają wyniki postępowania egzekucyjnego. Tym samym za zasadne uznał stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych. uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Mając na uwadze powyższe ustalenia stanął na stanowisku, że Naczelnik US zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki oraz że nie wystąpiły okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność.

Według Dyrektora organ pierwszej instancji wbrew podnoszonym zarzutom - podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgromadził szereg dowodów, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członków zarządu), które pozwoliły na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ znalazły przy tym odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów, jakie winno zawierać w rozumieniu art. 210 § 4 o.p.

Końcowo organ sprostował dostrzeżone w toku prowadzonego postępowania odwoławczego wadliwie wskazane kwoty należnych na dzień 29 listopada 2019 r. należności z tytułu niewykonanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 08/2014 r., będące - jak ustalono w uprzednio prowadzonym postępowaniu odwoławczym wobec K. G. - skutkiem nieuwzględnienia części dokonanych przez Spółkę wpłat. Na dzień 29 listopada 2019 r., po uwzględnieniu wpłat z dnia 29 października 2019 r. - stan zaległości podatkowych Spółki wynosił odpowiednio:

– sierpień 2014 r. - 1.555,34 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 647,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 110,43 zł,

– wrzesień 2014 r. – 811,00 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 332,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 56,66 zł,

– październik 2014 r. – 713,00 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 287,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 49,53 zł,

– listopad 2014 r. - 861,00 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 340,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 59,45 zł.

W świetle tych ustaleń za zasadne uznał uchylenie decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2019 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką oraz byłym członkiem zarządu K. G. , za niewykonane zobowiązania podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń, wykazanych w deklaracji PIT-4R, za sierpień 2014 r. w kwocie 1.555,67 zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 647,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 110,58 zł, i w tym zakresie orzeczenie co do istoty.

W skardze z 12 lutego 2021 r. Strona, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu oraz poprzedzającej je decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 122 o.p.poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu przez organ zasady prawdy obiektywnej i braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

b) art. 187 i art. 191 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów

– wszystkie ww. prowadzące ostatecznie do błędnych ustaleń faktycznych, jakoby Strona ponosiła winę w braku zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w czasie, kiedy była członkiem zarządu;

c) art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z informacji od A. Bank S.A. i P. S.A. (poprzednio N. Bank) dot. tego, czy (i kiedy) Skarżąca była upoważniona do dostępu do konta Spółki - nr KRS: [...] (dowód na okoliczność braku dostępu Skarżącej do kont spółki, a w zw. z tym braku winy strony zw. z brakiem możliwości dokonania oceny stanu finansów spółki i brakiem możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki).

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 116 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p.(art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

Skarżąca twierdzi, że wbrew stanowisku organów podatkowych niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Strony. Podnosi również na tym tle, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w wyniku czego nie doszło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto organ rozpatrując zebrany w sprawie materiał dowodowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca podnosi zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zarzuty są ze sobą powiązane, dlatego Sąd odniesie się do nich łącznie.

Przypomnieć należy treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 o.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 116 § 4 o.p. ww. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

2) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc powyższe regulacje art. 116 o.p.do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki.

Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu dotyczących bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Również i Sąd działając z urzędu nie dopatrzył się uchybień organów podatkowych wskazujących na wadliwość tych ustaleń.

Nie jest sporna okoliczność, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu dotyczących terminu powstania przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, to jest tego, że wystąpienie przesłanek upadłościowych miało miejsce przed objęciem przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Również i Sąd działając z urzędu nie dopatrzył się uchybień organów podatkowych wskazujących na wadliwość tych ustaleń.

Skarżąca podnosi, że nie miała żadnych realnych możliwości ustalenia, że stan interesów Spółki uzasadniał zgłoszenie wniosku o upadłość. Wskazuje, że pozostając w sporze z ówczesnym prezesem spółki K. G. i będąc odsuniętą od zarządzania rachunkami bankowymi Spółki nie posiadała wiedzy o kondycji finansowej Spółki, ani co do istnienia zaległości podatkowych ani co do istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że charakter prawny funkcji członka zarządu spółki oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).

Podkreślić zatem trzeba, że w orzecznictwie dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 o.p.stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 o.p., dotyczy co do zasady osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 o.p.odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu.

Użyte w art. 116 § 2 o.p.sformułowanie "pełnienie obowiązków" nie wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków. Jak zgodnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 o.p.odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. o.p.nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności (zob. wyroki NSA: z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16; por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635).

Wskazując również na cel powyższego przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, należy zaakcentować, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Członek zarządu jest zatem zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji.

Zaznaczyć trzeba, że z orzecznictwa wynika, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony.

Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 o.p.interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1161/16, z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2060/16).

W judykaturze i doktrynie utrwalony jest jednolity pogląd, że o braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3461/15), dotknęła go obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16), z przyczyn od siebie niezależnych nie miał możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki (por. wyrok z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 921/16), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W tym stanie rzeczy nie może być uznana za skuteczną argumentacja Skarżącej wskazująca na faktyczną niemożność wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki i brak wiedzy Skarżącej co do sytuacji finansowej Spółki, co miałoby uzasadniać twierdzenie Skarżącej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Strony. W konsekwencji nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., bowiem zarzuty te zostały oparte na błędnej tezie, że obowiązkiem organu jest ustalenie, czy Skarżąca miała faktyczne możliwości wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki. W rezultacie za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 122 o.p., bowiem organy podatkowe nie dokonując ustaleń dotyczących faktycznej możliwości wykonywania przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie dopuściły się braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wskazać również należy, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej p.u.n.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 21 ust. 2 p.u.n., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, to obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Należy podkreślić, że ustawodawca w przepisie art. 11 p.u.n. nie wiąże stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów.

Wskazać trzeba, że jeżeli podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiła za kadencji poprzedniego zarządu, to należy przyjąć, że wniosek taki powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska przez nowego członka zarządu (por.m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1209/16). Oczywistym jest bowiem, że powinnością osoby podejmującej się pełnienia funkcji członka zarządu jest zapoznanie się z sytuacją finansową spółki. Wynika to chociażby z profesjonalizmu wymaganego od członków zarządu spółki kapitałowej i miernika podwyższonej staranności. Nadto kwestie możliwości prowadzenia spraw spółki i praw członka zarządu wynikają z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm. - dalej k.s.h.). W tej kwestii zaznaczyć należy, że zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III AUa 1516/14 nieznajomość stanu finansów spółki nie stanowi okoliczności uzasadniającej zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p.Znajomość powyższych faktów jest obowiązkiem członka zarządu, nawet jeśli zagadnienia te nie pozostają w jego bezpośredniej gestii, czy kompetencji. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze wynika z ustanowionego w art. 208 § 2 k.s.h. prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu.

Skoro podstawy do ogłoszenia upadłości istniały w dniu objęcia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, to od tego dnia rozpoczął się bieg terminu dwóch tygodni na zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżąca nie podjęła jednak żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o upadłość i nie złożyła w wymaganym terminie, to jest do dnia 16 września 2014 r., wniosku o upadłość Spółki, wobec czego nie mogła zostać zwolniona z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu ustalenia organów co do tego, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki, należało ocenić za prawidłowe. Należy mianowicie przypomnieć, że chodzi o pobrane i niewpłacone zaliczki od wypłaconych wynagrodzeń za 08-11/2014 r., a zatem za okres pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki. Zaliczka za 08/2014 była płatna w terminie do 22 września 2014 r., zaś zaliczka za 11/2014 do 22 grudnia 2014 r.

Skoro Skarżąca była członkiem zarządu Spółki od 2 września 2014 r. do 18 lutego 2015 r., to niewątpliwie termin płatności zaległości podatkowej Spółki za 08/2014 r. przypada już na okres pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki. Bez znaczenia jest to, że jest to należność dotycząca okresu sprzed powołania Skarżącej do zarządu Spółki, bowiem decydujące znaczenie ma termin płatności. Nie ma również znaczenia złożenie deklaracji PIT-4R, wykazującej należne zaliczki, już po rezygnacji Strony z funkcji w zarządzie Spółki. Podobnie nie ma znaczenia okoliczność, że tytuły wykonawcze dotyczące przedmiotowych zaległości zostały wystawione, gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki.

Wskazać również należy, że brak wiedzy Skarżącej co do wyniku finansowego Spółki za rok 2014 pozostaje bez znaczenia, skoro organy ustaliły, że podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było stwierdzenie, że Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Jedynie pomocniczo organy wskazały, że na dzień 31 grudnia 2014 r. wystąpiła również i druga przesłanka upadłościowa, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n.

Wskazać należy, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w sytuacji, gdy była już ostateczna wydana wobec Spółki decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p.nie został zatem naruszony. Przypomnieć należy, że przepis ten stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

Wskazać należy na utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że regulacja zawarta w art. 118 § 1 o.p.dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r., II FSK 688/18). Nie ulega wątpliwości, że decyzja organu I instancji została wydana w rozpoznawanej sprawie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p.w części wprowadzającej.

Konkludując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności.

Zaakcentować trzeba, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 o.p.zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 o.p.określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą.

Jeśli jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, publ.j.w.).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 o.p.zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu za zaległości Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności.

Z powyższych rozważań wynika, że zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Reasumując, zdaniem Sądu, skoro organy wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zaś Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 o.p.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.