Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2930/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 par 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. oraz od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

B.Sp. z o. z siedzibą w W., (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), reprezentowana przez doradcę podatkowego P.T., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2014r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 15 lipca 2013r. Spółka złożyła wniosek o zwrot kwoty 233.482,92 zł wpłaconej tytułem odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007r. do maja 2008r. i od lipca 2008r. do grudnia 2009r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że kierując się uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010r., sygn. akt I FPS 3/10, stwierdzającą, że usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu są usługami kompleksowymi, do których stosuje się jedną stawkę VAT, w przypadku leasingu 22%, Spółka złożyła w dniach 21 grudnia 2010r., 3 stycznia 2011r. oraz 15 lutego 2011r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2007r. do maja 2008r. i od lipca 2008r. do grudnia 2009r., w których zwiększyła podatek należny. W następstwie złożonych korekt powstała zaległość podatkowa, na poczet której Spółka dokonała wpłat podatku wraz z należnymi odsetkami. Składając przedmiotowy wniosek o zwrot kwoty odsetek Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 17 stycznia 2013r. (sygn. C-224/11) oraz na interpretację ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013r., nr PT3/033/1/101/AEW/13/63224 (dalej "interpretacja ogólna Ministra Finansów") wydaną w związku z ww. wyrokiem TSUE.

Pismem z dnia [...] września 2013r. Spółka skorygowała wysokość żądanej kwoty odsetek na 203.881,00 zł.

Decyzją z dnia [...] września 2013r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.odmówił zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 233.482,92 zł.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest w pierwszej kolejności wyjaśnienie kwestii prawidłowego umocowania do działania w imieniu Spółki osoby wnoszącej żądanie z dnia [...] lipca 2013r. oraz trybu, w jakim żądanie powyższe zostało złożone. Organ drugiej instancji wskazał również, iż należy wyjaśnić rozbieżności pomiędzy wnioskowaną przez Spółkę kwotą odsetek, a kwotą odsetek, która została naliczona przez organ podatkowy na zaległości za okres objęty wnioskiem, tj. od grudnia 2007r. do maja 2008r. i od lipca 2008r. do grudnia 2009r.

W związku z wezwaniem z dnia [...] stycznia 2014r. Spółka w piśmie z dnia [...] stycznia 2014r. sprecyzowała swoje żądanie, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz dołączyła do wniosku stosowne pełnomocnictwo dla osoby podpisanej pod wnioskiem.

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji Spółka pismami z dnia [...] marca 2014r. oraz z dnia [...] marca 2014r. ponownie skorygowała wysokość żądanej nadpłaty za okres od grudnia 2007r. do maja 2008r. i od lipca 2008r. do grudnia 2009r. na kwotę 188.986 zł.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 188.986 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nadpłatę, o której zwrot zwróciła się Spółka, stanowią odsetki za zwłokę uiszczone od zaległości podatkowej. Spółka dokonała zapłaty podatku od towarów i usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu kierując się ww. uchwałą NSA z dnia 8 listopada 2010r. W następstwie złożonych przez Spółkę korekt deklaracji powstała zaległość podatkowa, na poczet której Spółka dokonała wpłat podatku wraz z należnymi odsetkami. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zwracając się o zwrot wpłaconych odsetek nie dokonała ponownych korekt deklaracji VAT-7, tak więc deklarowane kwoty zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe nie uległy zmianie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. Dopóki deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, nie zostanie zastąpiona następną deklaracją (korygującą), to ona kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie kwota odsetek może stanowić nadpłatę tylko w sytuacji, gdyby została uiszczona w celu wykonania zobowiązania, które w wyniku złożonych korekt okazało się nienależne, tymczasem Spółka nie dokonała ponownych korekt deklaracji, domagając się jedynie zwrotu odsetek w oderwaniu od należności głównej, która pozostała bez zmian. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że treść art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że do żądania nadpłaty konieczne jest skorygowanie deklaracji.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów, w przypadku, gdy leasingodawca zastosował się do uchwały NSA z 8 listopada 2010r. i wystawił fakturę korygującą, a wynikający z tej korekty dodatkowy ciężar VAT przerzucił na leasingobiorcę, to ponownie może on wystawić fakturę korygującą oraz rozliczyć tę korektę w bieżącej deklaracji podatkowej, pod warunkiem uprzedniego zwrotu leasingobiorcy doliczonego wcześniej VAT.

Jeżeli natomiast faktura korygująca uwzględniała kwotę brutto, czyli cena pozostała bez zmian i tym samym leasingodawca przyjął na siebie ciężar podatku w korygowanej części, to może on wystawić fakturę korygującą oraz rozliczyć tę korektę w bieżącej deklaracji podatkowej. W sytuacji, gdy leasingodawca przejął na siebie ciężar podatku i uiścił VAT nie dokumentując tej zmiany fakturą korygującą, może skorygować VAT i rozliczyć tę korektę albo w bieżącej deklaracji, albo poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej, w której ujął pierwotne rozliczenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013r. oraz wskazaną interpretację ogólną Ministra Finansów, stwierdził, że Spółka może wystawić faktury korygujące i rozliczyć je w bieżącej deklaracji podatkowej zgodnie z zasadami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Zaznaczył, że do wystawiania faktur korygujących oraz obniżania o wartość z nich wynikającą obrotu leasingodawcy zastosowanie znajdą zasady wskazane w art. 29 ust. 13-19 i art. 106j ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji wyjaśnił również, że w sytuacji, gdy zwiększenie podatku należnego nie wiązało się z wystawieniem faktur korygujących, Spółka może dokonać korekty w deklaracji bieżącej albo w rozliczeniach za okresy, w których wykazała zwiększony podatek, z uwzględnieniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. W tym ostatnim przypadku powstałaby nadpłata, która została zwrócona Spółce wraz z nienależnie wpłaconymi odsetkami. Możliwość dokonania korekty w deklaracji bieżącej, bez konieczności cofania się do rozliczeń, w których wykazano zwiększony podatek, pozwala na uwzględnienie kwot podatku, które nie mogłyby być uwzględnione z uwagi na przedawnienie zobowiązań.

Organ uznał, iż zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i interpretacja ogólna Ministra Finansów określająca sposób postępowania dla podmiotów, które chcą dokonać korekt podatku w związku z wyrokiem TSUE z dnia 17 stycznia 2013r., nie dają podstaw do zwrotu odsetek zgodnie z żądaniem Spółki.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2014r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i uznanie, że w niniejszej sprawie odsetki wpłacone przez Spółkę są należne;

- art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych od zaległości w podatku od towarów i usług, które okazały się nienależne;

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie złożenie korekty deklaracji warunkuje zwrot nienależnie wpłaconej kwoty odsetek;

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie.

Jak wynika z uzasadnienia odwołania, w ocenie Spółki decyzja organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i wskazuje, że w pojęciu nadpłaty mieszczą się wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej, a więc dokonującego wpłaty przewyższającej kwotę istniejącego zobowiązania, bądź wpłaty, która w ogóle nie znajduje odzwierciedlenia w istniejącym zobowiązaniu podatkowym. Skoro dokonane przez Spółkę w 2010r. korekty okazały się nieuzasadnione (gdyż w świetle obowiązujących przepisów prawa nie powstała należność podatkowa), to uznać trzeba, że z dniem zapłaty nienależnego podatku powstała nadpłata. Powyższe oznacza, zdaniem Spółki, iż jest ona uprawniona także do żądania zwrotu odsetek zapłaconych od nienależnie wpłaconego VAT. Również sama kwota odsetek została uiszczona nienależnie (skoro faktycznie nie powstała zaległość podatkowa). Zdaniem Spółki nie można zgodzić się, aby podatnik miał ponosić nieodwracalną stratę finansową z powodu tego, że chcąc uniknąć ewentualnych konsekwencji (podatkowych i karnoskarbowych) zastosował się do tez ww. uchwały NSA (pozostających w zgodzie z poglądami prezentowanymi powszechnie przez organy podatkowe) i zapłacił podatek wraz z odsetkami, które ostatecznie okazały się nienależne. Wykazując faktycznie należny podatek, Spółka zmuszona była dodatkowo do samodzielnego naliczania i zapłaty odsetek z tego tytułu. Spółka podnosi, że nie można przy tym zgodzić się z organem, jakoby na sposób rozpatrzenia wniosku o zwrot odsetek mogła mieć wpływ okoliczność, iż "Spółka zwracając się o zwrot wpłaconych odsetek nie dokonała ponownych korekt deklaracji VAT".

W ocenie Skarżącej sam brak złożenia korekty nie może automatycznie pociągać za sobą odmowy zwrotu nadpłaty wynikającej ze złożonego wniosku i podkreśla, że w orzecznictwie wymóg równoczesności złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty ustanowiony w przepisie art. 74 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że podatnik winien bezwzględnie złożyć korektę deklaracji w tej samej chwili, co wniosek o zwrot nadpłaty. Pojęcie "równoczesności" należy bowiem rozumieć nie temporalnie, lecz funkcjonalnie, a niezłożenie korekty wraz z wnioskiem stanowi brak formalny podlegający uzupełnieniu w oparciu o przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej

Strona podniosła, że w niniejszej sprawie nie była wzywana do uzupełnienia braku formalnego wniosku w postaci złożenia korekty deklaracji. Zaznaczyła, że organ wzywał jedynie do wskazania, w jaki sposób Spółka dokonała korekty zwiększającej VAT należny oraz czy w razie, gdy w tym celu wystawiono faktury korygujące - dokonano ich ponownej korekty. Zdaniem Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uzależnił jednak możliwości rozpoznania wniosku o zwrot odsetek od złożenia korekty deklaracji za okres, którego wniosek dotyczy.

Według Spółki, skoro wniosek Spółki został przez organ merytorycznie rozpatrzony, to organ nie może powoływać się na brak korekty jako przesłankę wykluczającą możliwość dokonania zwrotu.

Ponadto Spółka stwierdziła, że interpretacja ogólna Ministra Finansów dopuszcza korektę podatku należnego w bieżącej deklaracji, co jest trybem szczególnym, nie przewidzianym w obecnych regulacjach. Oznacza to w ocenie Spółki, że zbędne staje się spełnienie warunku, o którym mowa w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. składania wraz z wnioskiem korekt deklaracji. Strona podniosła, że w żadnym przypadku interpretacja ogólna Ministra Finansów nie porusza kwestii odsetek, a jej wydanie nie może być interpretowane w ten sposób, że podatnik, korzystając ze szczególnego trybu korekt wskazanego przez Ministra Finansów, jednocześnie godzi się na nieodzyskanie zapłaconych uprzednio odsetek od zaległości podatkowych. Strona podkreśliła, że niezależnie od przyjętego obecnie sposobu rozliczenia VAT od ubezpieczeń przedmiotu leasingu, oczywistym i bezspornym powinno być, iż podatek ten zapłacono nienależnie (zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z opodatkowania, a nie stawka podstawowa). Skoro natomiast sam podatek był nienależny (zaległość faktycznie nie powstała), co może znaleźć odzwierciedlenie w bieżących rozliczeniach, to za nienależnie zapłacone należy uznać również odsetki od takiej niewłaściwie wykazanej zaległości. Tym samym, Spółka podniosła, że akceptacja stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego musiałaby prowadzić do wniosku, że pomimo wystawienia faktur korygujących, obniżających podatek należny, Spółka nie miałaby możliwości dochodzenia zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek. Strona zauważyła, że jak wskazuje organ pierwszej instancji, w takiej sytuacji, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów "Spółka może wystawić faktury korygujące i rozliczyć je w bieżącej deklaracji podatkowej, zgodnie z zasadami ustawy o VAT, a to zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oznacza brak powstania nadpłaty w podatku VAT, a w konsekwencji brak nadpłaty z tytułu odsetek. Pomimo zatem wykazania podatku jako nienależnego (i jego skorygowania), podatnik nie miałby możliwości odzyskania odsetek zapłaconych od nienależnej kwoty VAT, a więc kwoty, która także była nienależna. Takie podejście, w ocenie Strony, godzi w konstytucyjne prawa podatnika, a w szczególności w prawo równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz prawo do równej ochrony własności i innych praw majątkowych (wyrażone w art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP).

Zdaniem Spółki nadpłatą są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany, stąd też Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot wpłaconej nienależnie kwoty, urzędowi pozostawiając kwestię weryfikacji, w jakim trybie powinien tego zwrotu dokonać. Przyrównanie przez organ pierwszej instancji sytuacji wygaśnięcia hipotetycznych odsetek, w przypadku gdy wygasa należność główna, do zaistniałego nieporównywalnego stanu faktycznego, gdzie naliczone odsetki zostały fizycznie przez Spółkę zapłacone do urzędu i jako takie zostały przez organ podatkowy zadysponowane, jest w opinii Strony całkowicie błędne, a taka interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej prowadziłaby do sytuacji absurdalnych, gdzie podatnik nigdy nie byłby w stanie odzyskać nienależnie wpłaconych kwot. Strona wskazuje, że dokonywanie przez organ podatkowy wykładni przepisów regulujących kwestie wygasania odsetek w sposób sprzeczny z ideą ustawodawcy, który miał na celu chronić interesy podatnika, jest niedopuszczalne. Jednocześnie uzależnianie przez organ podatkowy prawa podatnika do zwrotu nienależnie wpłaconych odsetek od tytułu, na podstawie którego zwrócona zostanie kwota należności głównej, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, a według Spółki służyć ma jedynie wydłużeniu czasu na faktyczne dokonanie zwrotu, tym samym naruszając zasadę legalizmu. Spółka powołała wyrok TSUE z dnia 18 kwietnia 2013r. w sprawie C-565/11, dotyczący rozstrzygnięcia w zakresie nienależnego zapłaconego przez podatnika podatku, uznanego następnie za niezgodny z prawem Unii. Orzeczenie to zdaniem Spółki jest o tyle istotne i ma wpływ na wykładnię przepisów prawa, że podstawą uznania wpłaty podatku za nienależny również było w tym przypadku pobranie podatku za naruszenie prawa Unii w tym zakresie. W orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013r., TSUE stwierdził bowiem, iż polskie przepisy, na podstawie których pobierany był podatek, nie są zgodne z prawem Unii, zatem państwo członkowskie ma co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii. W przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko należnego w ten sposób podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie Spółka skorzystała z metody samoobliczenia i w grudniu 2010r., styczniu 2011r. oraz lutym 2011r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym okresy objęte niniejszym postępowaniem, tj. od grudnia 2007r. do października 2009r., w wyniku których to korekt zwiększyły się kwoty zobowiązań. W efekcie powyższego działania Spółki powstały zatem zaległości podatkowe, które Strona uregulowała wraz z należnymi od nich odsetkami.

Organ zaznaczył, iż odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym świadczeniem, oderwanym od zaległości podatkowej. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość, co w przedmiotowej sprawie zaistniało wskutek dokonania przez Stronę weryfikacji samoobliczenia podatku od towarów i usług i złożenia w grudniu 2010r., styczniu 2011r. oraz lutym 2011lr. korekt deklaracji VAT-7. Odsetki są uboczne wobec świadczenia głównego i są ściśle z nim związane w ten sposób, że dzielą jego los. Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją odsetki od niej. Również w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zaległości podatkowej, która powstała w wyniku dokonanych przez Stronę zmian w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2009r., zadeklarowanych w złożonych w grudniu 2010r., styczniu 2011r. oraz lutym 2011r. korektach deklaracji VAT-7. Organ wyjaśnił, iż zaległość podatkowa nie powstaje w efekcie samego uznania rozliczenia za nieprawidłowe, uznanie to musi mieć odzwierciedlenie w konkretnych działaniach podatnika (złożenie korekty deklaracji) lub organu podatkowego (wydanie decyzji). Analogicznie również brak zaległości podatkowej wynikać musi ze zmiany dotychczasowego rozliczenia podatku. Wskazał, iż przedstawiona argumentacja znajduje poparcie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 341/09, jak również wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1804/09.

Organ wskazał również, iż zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Tym samym w ocenie Organu złożenie przez Stronę w grudniu 2010r., styczniu 2011r. oraz lutym 2011r. korekt deklaracji VAT-7, między innymi za okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2009r. i wykazanie w nich zwiększonych kwot podatku podlegających wpłacie do urzędu skarbowego oraz zmniejszonych kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, spowodowało w tym zakresie powstanie zaległości podatkowych, które Strona miała obowiązek uiszczenia wraz z odsetkami za zwłokę. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanego w odwołaniu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał następnie, że przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Organ wyjaśnił, iż także deklaracja korygująca - tak jak deklaracja pierwotna - korzysta z domniemania zgodności z prawdą i aż do momentu, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, to ona wskazuje wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt - bowiem uznać należy, że deklaracja pierwotna de facto przestaje istnieć (por. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08, oraz z dnia 2 września 2009 r., sygn. akr I SA/Bk 225/09). Korekta zeznania (deklaracji) jest aktem stosowania prawa, w wyniku którego dochodzi do ponownego samoobliczenia wysokości należnego podatku przez podatnika. Organ wskazał, iż zgodnie z § 2 art. 72 Ordynacji podatkowej, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która zaliczona została na poczet odsetek za zwłokę. Skoro Strona nie skorygowała kwot do podatku VAT za poszczególne okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2009r. wykazanych w korektach deklaracji za te miesiące, złożonych w 2010r. oraz 2011r., nie złożyła korekty tych deklaracji, brak było podstaw stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do kwot zaliczonych na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Organ stwierdził, iż ewentualna zmiana rozliczenia Spółki, tj. objęcie zwolnieniem usług ubezpieczeniowych związanych z usługami leasingu, winna doprowadzić do ponownego wystawienia dla leasingobiorców korekt faktur do faktur korygujących wystawionych w 2010r. oraz 2011r. Sposób wprowadzenia tych korekt faktur obniżających kwoty podatku należnego od urządzeń księgowych i ich zadeklarowanie w deklaracjach VAT-7 winno nastąpić zgodnie z regulacją zawartą w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT.

W związku z tym uznał, że wobec złożenia przez Stronę w 2010r. oraz 2011r. korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2009r. zastąpiły one poprzednio złożone deklaracje i wywołały skutki podatkowe, podobnie jak wywołały wcześniej złożone deklaracje podatkowe. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że stanowisko organu pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1510/13.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przywołane w odwołaniu orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 nie zostało wydane w związku z istnieniem przepisu sprzecznego z normami prawa wspólnotowego. W związku z interpretacyjnym charakterem wyroku w sprawie C-224/11, w opinii organu odwoławczego, niezasadna jest argumentacja Strony, iż zapłacone przez Spółkę kwoty odsetek związanych z wykazanym w korektach deklaracji VAT-7 podatkiem VAT, wpłacone zostały nienależnie, gdyż w efekcie wyroku TSUE należność główna nie stanowiła zaległości podatkowej. Organ zauważył, iż przedmiotowa sprawa nie dotyczy prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług, tj. kwestii, czy Spółka prawidłowo opodatkowała usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Wniosek Spółki dotyczył wyłącznie zwrotu odsetek zapłaconych wraz z należnością główną, wynikającą z korekt deklaracji VAT-7 złożonych w grudniu 2010r. Rozliczenie to nie zostało w żaden sposób zmienione, bądź wskutek działań Strony bądź organu podatkowego. Sama zaś Strona wyjaśniła, że dopiero w odrębnym trybie będzie "odzyskiwać" kwotę główną, przy czym jeszcze nie dokonała wyboru sposobu postępowania. Powoływany wyrok TSUE niewątpliwie wskazuje, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. TSUE uznał jednak, że do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie stanowią one usługi odrębne. TSUE udzielił przy tym istotnych wskazówek, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw. Do najistotniejszych z nich należy stwierdzenie, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia wyłącznie w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia. W ocenie Organu TSUE, wbrew twierdzeniom Strony, nie przesądził o każdorazowej odrębności usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu od samej usługi leasingu, ale uzależnił to od badania szczegółowych okoliczności każdej sprawy. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, dotyczącej odsetek uiszczonych od kwoty głównej wynikającej ze złożonych w grudniu 2010r. korekt deklaracji VAT-7 nie można arbitralnie uznać, że kwota główna była nienależna, skoro rozliczenia tego nie skorygowała ponownie sama Strona.

Wypowiadając się zaś do podnoszonej przez Stronę argumentacji dotyczącej interpretacji ogólnej Ministra Finansów organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa interpretacja wskazuje na skutki orzeczenia TSUE w sprawie C-224/11 w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku należnego przez leasingodawców, którzy znaleźli się w sytuacji tożsamej do sytuacji Strony. Zauważył, iż Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot zapłaconych uprzednio odsetek za zwłokę, nie zaś samej zaległości podatkowej, jednakże zdaniem Organu oczywistym było, iż w świetle akcesoryjnego charakteru tych pierwszych nie można było rozważać ich zwrotu w oderwaniu od samego zagadnienia zaległości podatkowej.

W ocenie Organu wskazane w interpretacji ogólnej skutki ww. wyroku TSUE w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku należnego przez leasingodawców będą miały zastosowanie w sytuacji, gdy w wyniku analizy okoliczności stanu faktycznego konkretnej sprawy, przeprowadzonej przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE, okaże się, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT. Zaznaczył, iż przedmiotowe postępowanie nie dotyczyło powyższych okoliczności. W ocenie Organu, chociaż można się domyślać, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i sam leasing mogą stanowić w analizowanym stanie usługi odrębne, to jednak nie potwierdziła tego Strona, dokonując stosownych korekt faktur VAT i deklaracji VAT-7. W sytuacji, gdy w wyniku analizy okoliczności stanu faktycznego sprawy okaże się, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, zastosowanie będzie mógł mieć sposób postępowania przedstawiony w interpretacji Ministra Finansów. Strona bowiem wyjaśniła, że w większości wystawiała korekty faktur VAT metodą "od stu", natomiast zdarzały się również przypadki, gdy przejęła na siebie ciężar podatku należnego, nie dokumentując tego fakturami korygującymi. Organ zauważył, iż w obu przypadkach interpretacja ogólna przewiduje wyłącznie możliwość (a nie obowiązek) ponownego wystawienia faktury korygującej czy skorygowania podatku VAT. W pierwszym przypadku rozliczenia tej korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, pod warunkiem jednakże uprzedniego zwrotu leasingobiorcy części ceny odpowiadającej kwocie doliczonego mu wcześniej podatku VAT. Natomiast w drugim skorygowania podatku VAT w bieżącej deklaracji podatkowej albo deklaracji podatkowej, w której ujęto pierwotne rozliczenie. Przy czym do wystawiania faktur korygujących oraz obniżania o wartość z nich wynikającą obrotu leasingodawcy, jak wskazano w interpretacji ogólnej, zastosowanie winny znaleźć zasady wskazane w art. 29 ust. 4-4c ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 oraz z 2012r. poz. 1428).

W świetle powyższej interpretacji ogólnej Organ stwierdził, iż leasingodawcy, którzy spełniają warunki dla dokonania stosownej korekty rozliczenia w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, bez względu na to, czy wystawili wcześniej faktury korygujące czy nie, mogą, lecz nie mają obowiązku jej dokonywania, a zatem mogą pozostawić dokonany sposób opodatkowania usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu, co w przedmiotowej sprawie właśnie zaistniało. Zaznaczył, iż prezentowane stanowisko znajduje oparcie w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, oprócz powołanego wyżej wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1510/13 Organ wskazał także wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Bd 564/13.

Organ stwierdził, iż w odwołaniu Spółka powołuje się na pozanormatywne okoliczności, takie jak praktyka działania organów podatkowych po uchwale NSA o sygn. akt I FPS 3/10. W ocenie organu odwoławczego podnoszone przez Stronę okoliczności nie mogą zmienić treści przepisów dotyczących nadpłaty. Zaznaczył, iż w przepisie art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej postanowiono, iż jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zdaniem Organu, skoro brak jest podstaw do zwrotu kwot zaliczonych na poczet zaległości podatkowych, to tym samym brak jest podstaw do traktowania jako nadpłaty części kwot zaliczonych na poczet odsetek za zwłokę.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. stała się przedmiotem przywołanej na wstępie skargi do sądu administracyjnego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 53 §1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i uznanie, że w niniejszej sprawie odsetki wpłacone przez Spółkę są należne;

- art. 72 §1 pkt 1 i §2 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych od zaległości w podatku od towarów i usług, które okazały się nienależne;

- art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 75 § 3 - poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie złożenie korekty deklaracji warunkuje zwrot nienależnie wpłaconej kwoty odsetek;

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa, zasady demokratycznego państwa prawnego oraz prawa do równej ochrony własności i innych praw majątkowych.

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego.

W uzasadnieniu Spółka za niedopuszczalne uznała stwierdzenie organów obu instancji, jakoby dokonana przez Spółkę wpłata na poczet odsetek za zwłokę była kwotą uiszczoną należnie, gdyż należność główna stanowiła zaległość podatkową. W ocenie Skarżącej, istotą całego postępowania było właśnie to, iż należność główna wpłacona na rachunek urzędu skarbowego nie stanowiła zaległości podatkowej, choć okazało się to dopiero po wyroku TSUE.

Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, że świadczenie z tytułu VAT było nienależne, zatem organy nie mogą powoływać się na kwalifikację świadczenia głównego, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek. W ocenie Strony nie można zgodzić się, aby zapłacone przez Spółkę odsetki mogły być traktowane jako należne w rozumieniu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, iż opodatkowanie usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu od początku nie było uzasadnione obowiązującymi przepisami prawa (nie było należne), a korekty dokonane przez Spółkę w 2010r. i 2011r. podyktowane były wyłącznie błędną interpretacją tych przepisów stosowaną powszechnie przez organy państwa. Zdaniem Strony, skoro zatem opodatkowanie usługi ubezpieczenia było bezpodstawne, przyjąć należy, że faktycznie zaległość podatkowa z tytułu podatku VAT od tej usługi nigdy nie powstała. W konsekwencji, nie powstał również obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę z tego tytułu.

Powyższe zdaniem Skarżącej oznacza, że jest ona uprawniona do żądania i otrzymania zwrotu odsetek zapłaconych od nienależnie wpłaconego VAT, jako że również sama kwota odsetek została uiszczona nienależnie. Jak podnosi Strona, nie można zgodzić się, aby podatnik miał ponosić nieodwracalną stratę finansową z powodu tego, że chcąc uniknąć ewentualnych negatywnych konsekwencji zastosował się do tez uchwały NSA i zapłacił podatek wraz z odsetkami, które ostatecznie okazały się nienależne.

Spółka nie zgodziła się przy tym z twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczącymi wpływu na niniejszą sprawę wyroku TSUE, które w ocenie Strony wskazało wprost, że w okolicznościach takich, jak w przypadku Spółki, usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie powinna być traktowana jako część kompleksowej usługi leasingu, lecz jest to usługa zwolniona z VAT.

Skarżąca podniosła jednocześnie, że zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że niniejsza sprawa nie dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, niemniej jednak z uwagi, iż organy upatrują w tym podstawę do odmowy Spółce zwrotu odsetek wpłaconych od niesłusznie zapłaconego VAT - Spółka uznała za konieczne odniesienie się do tej kwestii. W ocenie Skarżącej, nie powinno mieć tu znaczenia, że Spółka dopiero będzie odzyskiwać sam nienależnie zapłacony VAT. Jak bowiem Skarżąca wykazywała w toku postępowania, wynika to z faktu, że postępowanie o zwrot kwoty głównej wiąże się z dużym nakładem pracy oraz jest procesem bardzo złożonym, ze względu na uruchomienie przez Spółkę procesu obciążania korzystających podatkiem VAT od refakturowanych ubezpieczeń. Stąd też Spółka w pierwszej kolejności zdecydowała się na wystąpienie o zwrot odsetek, które uiściła z własnych środków pieniężnych, a które w świetle orzeczenia TSUE i obowiązujących przepisów prawa okazały się nienależne.

W ocenie Strony, skarżona decyzja, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji narusza również art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami organów obu instancji, jakoby na sposób rozpatrzenia wniosku o zwrot odsetek mogła mieć wpływ okoliczność, że spółka zwracając się z wnioskiem o zwrot wpłaconych odsetek nie dokonała ponownych korekt deklaracji VAT. Spółka wskazała bowiem, że w przypadku odsetek nie ma konieczności składania korekt deklaracji VAT-7, gdyż odsetki nie są w tych deklaracjach wykazywane.

Ponadto, niezależnie od powyższego Skarżąca zaznaczyła, że sam brak złożenia korekty nie może automatycznie pociągać za sobą odmowy zwrotu nadpłaty wynikającej ze złożonego wniosku. Spółka powołując się na orzecznictwo, wskazała, że niezłożenie korekty wraz z wnioskiem stanowi brak formalny wniosku podlegający uzupełnieniu w oparciu o przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazała, że jeżeli organ zaniecha wezwania i rozpozna sprawę merytorycznie, to "nie może z braku tej korekty czynić skarżącym zarzutu i powoływać tę okoliczność jako prowadzącą do nieuwzględnienia wniosku".

Skarżąca podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko - wbrew poglądom organów obu instancji - znajduje potwierdzenie także w interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Zdaniem Strony przyjęte w tej interpretacji rozwiązania prowadzą do wniosku, że celem, jaki przyświecał Ministrowi Finansów, było zapewnienie podatnikom możliwości odzyskiwania nienależnie zapłaconych kwot. Trudno zatem zgodzić się aby interpretacja ogólna miała wskazywać możliwości odzyskania podatku VAT, a jednocześnie mogła pozbawiać podatników prawa do odzyskania nienależnie uiszczonych odsetek. Strona wskazała, iż kwota odsetek, jak każda zapłacona nienależnie będzie nadpłatą, podlegającą zwrotowi. Zdaniem Skarżącej, skoro jednocześnie podatnik korzysta z rozwiązań wskazanych w interpretacji ogólnej i nie koryguje nienależnego VAT poprzez wzruszanie przeszłych rozliczeń - nie można uznać, aby mogło mu to szkodzić (zgodnie z art. 14k § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Strona wskazała, że kierując się tymi rozwiązaniami przyjętymi w interpretacji ogólnej - fakt, iż zapłacone odsetki nie były faktycznie należne, może zostać potwierdzony nie przez korektę przeszłych rozliczeń, lecz poprzez odliczenie VAT na bieżąco. Według Spółki, skoro sam podatek był nienależny (zaległość faktycznie nie powstała), co może znaleźć odzwierciedlenie w bieżących rozliczeniach, to za nienależne należy uznać również odsetki od takiej niewłaściwie wykazanej zaległości. W konsekwencji należało uznać, iż stanowią one nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, która winna zostać Spółce zwrócona bez konieczności korygowania deklaracji za okres, którego odsetki te dotyczyły.

W ocenie Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. akceptując stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdza jednocześnie, że nawet w przypadku ponownego wystawienia faktur korygujących, obniżających podatek należny, Spółka nie miałaby możliwości dochodzenia zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek. Takie podejście, zdaniem Skarżącej godzi w konstytucyjne prawa podatnika, w szczególności w prawo równości wobec prawa, zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz prawo do równej ochrony własności i innych praw majątkowych. Strona podkreśliła, że nie wnioskowała o naliczenie i wypłatę oprocentowania od nienależnie zapłaconej kwoty podatku, lecz o zwrot kwoty, którą sama (z własnego majątku) nienależnie zapłaciła. Akceptacja stanowiska wyrażonego przez organ w skarżonej decyzji, w ocenie Strony, prowadziłaby do aprobaty sytuacji, w której:

- Spółka traktowana jest wbrew ogólnym zasadom, dającym podatnikom prawo do odzyskiwania nienależnie zapłaconych kwot,

- Spółka ponosi nieuzasadniony ciężar ekonomiczny z tytułu niemożności odzyskania odsetek spełniających ustawową definicję nadpłaty, a jednocześnie dochodzi do nieuzasadnionego wzbogacenia się Skarbu Państwa kosztem podatnika, który działając w dobrej wierze uiścił kwotę podatku wraz z odsetkami, które następnie - na skutek wyroku TSUE - okazały się nienależne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy Spółka, która w przeszłości w następstwie uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, dokonała korekt zwiększających w zakresie należnego podatku VAT, a także uiściła odsetki od zaległości podatkowych za wskazany okres, może następnie, po wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11, wystąpić o zwrot tych odsetek nie dokonując ponownych korekt w zakresie należnego podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia prawnych skutków wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii zakazujące takich podatków. Państwo członkowskie ma więc co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyroki: z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., pkt 17; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 24, a także z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, pkt 20).

Przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprowadza odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10, skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym, jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za czynnik przesądzający o stosowaniu art. 74 Ordynacji podatkowej. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Należy ponadto przypomnieć, że TSUE orzekł, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem.

O ile prawo do zwrotu ma swoje źródło bezpośrednio w prawie Unii, to samo roszczenie o dokonanie zwrotu podlega prawu krajowemu (J.P. Spitzer, La responsabilité indirecte de l’État pour violation du Droit communautaire: la répétition de l'indu, w: La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Bruxelles 1997). Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa Unii. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku przepisów unijnych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 maja 1976 r. w sprawie 26/74 Société Roquette frères przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1976, s. 677, pkt 11; z dnia 5 marca 1980 r. w sprawie 265/78 H. Ferwerda BV przeciwko Produktschap voor Vee en Vlees, Zb. Orz. 1980, s. 617, pkt 10; z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-312/93 Peterbroeck, Van Campenhout & Cie SCS przeciwko państwu belgijskiemu, Zb. Orz. 1995, s. I-4599, pkt 12; z dnia 24 września 2002 r. w sprawie C-255/00 Grundig Italiana SpA przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2002, s. I-8003, pkt 33; z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01, Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, Zb. Orz. 2003, s. I-11365, pkt 103).

W niektórych wyrokach Trybunał rozszerza kompetencje ustawodawcy krajowego, uprawniając go do określania nie tylko ustalania proceduralnych przesłanek zwrotu, lecz także przesłanek materialnoprawnych (zobacz np. wyrok TSUE z dnia 12 czerwca 1980 r. w sprawie 130/79 Express Dairy Foods Limited przeciwko Intervention Board for Agricultural Produce, Zb. Orz. 1980, s. 1887, pkt 11; wyrok w sprawie San Giorgio, pkt 12; w sprawie Ariete, pkt 9).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ustawodawca krajowy ma zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2006, s. I-11673, pkt 203 i powołane tam orzecznictwo; z dnia 13 marca 2007r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2007, s. I-2107, pkt 111).

Instrumentem krajowym, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę, jest w ocenie Sądu przede wszystkim regulacja przewidziana w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za wyborem art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy dokonania zwrotu przemawia w pierwszej kolejności to, że to właśnie ten przepis odwołuje się do powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Nie wyklucza to dopuszczalności zwrotu na innej podstawie prawnej.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie zaś z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Stosownie do treści art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Zawarte w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., I FSK 1204/14).

Niewątpliwie powyższa sytuacja miała miejsce również w przedmiotowej sprawie, ponieważ Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 w wyniku podjętej uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. celem zastosowania się do interpretacji w niej zawartej.

Skarżąca nie złożyła po wyroku TSUE ponownych korekt deklaracji VAT-7 za wymienione we wniosku okresy rozliczeniowe, przez co nie spełniła wymogu ustawowego przewidzianego w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wnioskiem z dnia 15 lipca 2013r. wystąpiła bowiem o zwrot zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych za okres od grudnia 2007r. do maja 2008r. i od lipca 2008r. do grudnia 2009r. Odsetki te powstały w związku ze złożonymi przez Spółkę w dniach [...] grudnia 2010r., [...] stycznia 2011r. oraz [...] lutego 2011r. korektami deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, zwiększającymi podatek należny z powodu opodatkowania VAT usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W następstwie złożonych korekt powstała zaległość podatkowa, na poczet której Spółka dokonała wpłat podatku wraz z należnymi odsetkami. Natomiast Strona zażądała zwrotu tych odsetek bez dokonania ponownych korekt przedmiotowych deklaracji.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że skoro zaległość podatkowa istnieje nadal (Skarżąca nie dokonała powtórnych korekt deklaracji VAT-7), to odsetki jako świadczenie uboczne w stosunku do świadczenia głównego (zaległości) będąc ściśle z nim związane, dzielą jego los w taki sposób, że dopóki istnieje zaległość, dopóty istnieją również od niej odsetki (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 lipca 2014r., III SA/Wa 723/14).

Należy odnieść się do stwierdzenia Skarżącej, że nie była ona zobligowana do dokonania powtórnych korekt deklaracji VAT-7, ponieważ nie występowała ona o zwrot podatku. W ocenie Skarżącej w przypadku odsetek za zwłokę uiszczonych od zaległości podatkowej nie ma konieczności składania korekt deklaracji VAT-7, gdyż odsetki nie są w tych deklaracjach wykazywane. W deklaracjach tych podaje się wyłącznie kwoty samego podatku. Z tego powodu Skarżąca zarzuca naruszenie art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Należy zatem wyjaśnić relacje między odsetkami od zaległości podatkowej, a zaległością podatkową. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązek uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej jest nierozerwalnie związany z samą zaległością podatkową. Dopóki istnieje zaległość podatkowa, dopóty istnieje równocześnie obowiązek uiszczenia odsetek od takiej zaległości. Oznacza to, że jeżeli istnieje zaległość podatkowa, to nie można uznać uiszczonych odsetek od takiej zaległości za nienależne. Jeżeli sama zaległość zostanie zakwalifikowana jako nienależna, to również uiszczone odsetki od takiej zaległości podatkowej należy zakwalifikować jako nienależne.

Gdyby Skarżąca po wyroku TSUE złożyła ponowne korekty deklaracji VAT-7 za wymienione we wniosku okresy rozliczeniowe, to wykazałaby istnienie nadpłaty zarówno w odniesieniu do podatku, jak i uiszczonych odsetek. Skarżąca w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy nie może natomiast wykazywać, że odsetki uiszczone od zaległości są nienależne – bez wykazania, że doszło do nadpłacenia podatku.

Przeciwko poglądowi Skarżącej o zasadności zastosowania w jej sprawie art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej przemawia również treść art. 74 pkt 1 tej ustawy. Mianowicie przepis art. 74 pkt 1 stosuje się wówczas, gdy podatnik złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik ubiega się o zwrot nadpłaconego podatku, czy o zwrot nienależnych odsetek uiszczonych od zaległości, bowiem istotne jest to, że wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji podatnika. Na marginesie należy zauważyć, że Spółka na wezwanie organu pierwszej instancji sprecyzowała swoje żądanie pismem z dnia 29.01.2014 r. wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdza, że powyższe rozważania na temat obowiązku złożenia ponownych korekt deklaracji VAT-7 zachowują aktualność także na gruncie art. 75 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 75 § 3 tej ustawy podatnik ubiegający się o stwierdzenie nadpłaty podatku jest zobowiązany do złożenia skorygowanej deklaracji, jeżeli w uprzednio złożonej deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Należy podzielić pogląd organów podatkowych – nawiązujący do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, że Spółka może wystawić faktury korygujące i rozliczyć je w bieżącej deklaracji podatkowej zgodnie z zasadami ustawy o VAT. Do wystawiania faktur korygujących oraz obniżania o wartość z nich wynikającą obrotu leasingodawcy zastosowanie znajdą zasady wskazane w art. 29 ust. 13-19 i art. 106j ustawy o VAT. W sytuacji, gdy zwiększenie podatku należnego nie wiązało się z wystawieniem faktur korygujących, Spółka może dokonać korekty w deklaracji bieżącej albo w rozliczeniach za okresy, w których wykazała zwiększony podatek, z uwzględnieniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Z wyjaśnień Spółki złożonych w toku postępowania podatkowego (pismo z dnia 28 sierpnia 2013 r.) wynika, że w większości wystawiała korekty faktur VAT metodą "od stu", natomiast zdarzały się również przypadki, gdy przejęła na siebie ciężar podatku należnego, nie dokumentując tego fakturami korygującymi. W obu przypadkach dopiero podjęcie określonych działań otwiera Spółce drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty co do nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na to, że niezłożenie ponownej korekty deklaracji równocześnie z wnioskiem o zwrot nienależnych odsetek nie stanowi braku formalnego wniosku. Przepis art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej stosuje się bowiem w tego rodzaju sprawach odpowiednio. Złożenie korekty deklaracji stanowi w rozpatrywanej sprawie wymóg materialno-prawny i brak takiej korekty stanowi podstawę do nieuwzględnienia wniosku.

Należy odnieść się do poglądu Spółki, że świadczenie z tytułu VAT było nienależne w dacie dokonania przez Spółkę przedmiotowych korekt. Spółka wywodzi stąd, że nie jest zobligowana do dokonania ponownych korekt deklaracji VAT-7, aby móc ubiegać się o zwrot odsetek za zwłokę uiszczonych od zaległości podatkowej.

Moment powstania nadpłaty uregulowany został w art. 73 Ordynacji podatkowej i sięgnięcie do treści w nim zawartych jest niezbędne dla ustalenia momentu powstania nadpłaty również w ramach trybu zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Regulacja zawarta w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem w istocie do źródła nadpłaty, a tym samym nie pozwala na wywiedzenie z niej normy prawnej, w oparciu o którą możliwe byłoby ustalenie momentu powstania nadpłaty (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., I FSK 1085/10). Treść zdania wstępnego w art. 74 Ordynacji podatkowej wskazuje na zależność funkcjonalną między orzeczeniem TSUE, a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego, w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło), ale nie przesądzając jednocześnie, kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu TSUE), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie TSUE daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie.

Nadpłata powstaje co do zasady z dniem złożenia zeznania lub deklaracji. Jeżeli po złożeniu zeznania lub deklaracji, gdzie nie była wykazana kwota nadpłaty, dokonano jej korekty, w wyniku której wykazano nadpłatę, dniem jej powstania jest dzień dokonania korekty. Skorygowana deklaracja zastępuje poprzednio złożoną i w związku z tym dzień jej złożenia jest dniem powstania nadpłaty (L. Etel, Komentarz do art. 73 ustawy - Ordynacja podatkowa, Stan prawny: 2013.01.15).

W rozpatrywanej sprawie kwota odsetek może zostać uznana za nadpłatę tylko w sytuacji, gdy w wyniku złożonych korekt okazało się nienależne zobowiązanie, w związku z którym doszło do uiszczenia odsetek. Sam fakt wydania wyroku przez TSUE nie oznacza, że podatek VAT został nienależnie zapłacony. Warto w tym miejscu przypomnieć, że wydanie orzeczenia TSUE prowadzi do powstania stanu, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro odmowa Spółce stwierdzenia i zwrotu wnioskowanej przez nią nadpłaty z tytułu odsetek za poszczególne miesiące okresu grudzień 2007 r. - maj 2008 r. i lipiec 2008 r. - grudzień 2009 r. była spowodowana niepodjęciem przez Skarżącą czynności koniecznych dla uznania za nienależne kwot uiszczonych przez Skarżącą w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. Jest przedwczesne twierdzenie Skarżącej, że nawet w przypadku ponownego wystawienia faktur korygujących, obniżających podatek należny, Spółka nie miałaby możliwości dochodzenia zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek.

Należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego. Spółka podnosi mianowicie, że już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że w przedmiotowym okresie dokonywała na korzystających refaktur ubezpieczenia przedmiotów leasingu, które zgodnie z wyrokiem TSUE powinny być dokonywane ze zwolnieniem. Jeżeli natomiast organy miały jakiekolwiek wątpliwości co do okoliczności niniejszej sprawy, to w ocenie Skarżącej powinny one były podjąć wszelkie działania w celu ich wyjaśnienia zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie przez organy od wyjaśnienia tej kwestii, w świetle powyższych rozważań, nie wpływa na wynik sprawy. Skoro Skarżąca w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. w większości przypadków wystawiała korekty faktur VAT metodą "od stu", a w niektórych przypadkach przejęła na siebie ciężar podatku należnego, nie dokumentując tego fakturami korygującymi, to powinna odpowiednio: a) ponownie wystawić fakturę korygującą oraz rozliczyć tę korektę w bieżącej deklaracji podatkowej, pod warunkiem jednakże uprzedniego zwrotu leasingobiorcy części ceny odpowiadającej kwocie doliczonego mu wcześniej podatku VAT, lub b) skorygować podatek VAT i rozliczyć tę korektę albo w bieżącej deklaracji podatkowej, albo poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej, w której ujęła pierwotne rozliczenie. Odstąpienie przez Spółkę od ww. czynności prowadzi do niemożności uznania za niezależne odsetek za zaległość podatkową uiszczonych w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. niezależnie od tego, jakie działania Skarżąca podjęła w celu zastosowania się do ww. uchwały NSA.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.