Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1525/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Danuta Oleś Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 532,60 (pięćset trzydzieści dwa 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1525/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 listopada 2003 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2003 r. określającą D.P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba podała, że podstawowym aktem prawnym regulującym kwestię ustalania przychodów, kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji podstawy opodatkowania są przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Przepisy art. 22 ust. 5 tejże ustawy stanowią, że "U podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W świetle powyżej zacytowanego unormowania firma D.P. "A" w S. prowadząca księgi rachunkowe zobowiązana była zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. wyłącznie opłaty za zrealizowane połączenia telefoniczne w tym roku. Poniesione wydatki, które dotyczą opłat za 2000 r. (co wynika z treści faktur) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów 2001 roku.

W złożonym odwołaniu strona podnosi, iż w niniejszej sprawie ujęto przedmiotowe wydatki w 2001 r. ponieważ nie było możliwości ich zarachowania w roku którego dotyczą czyli w 2000 r. jednakże nie wyjaśnia dlaczego to zarachowanie było niemożliwe. Przedmiotowe faktury "B" S.A. [...] w S. sporządzone zostały 12 stycznia 2001 r., to biorąc pod uwagę termin sporządzenia bilansu z działalności za 2000 r. – 31 marca 2001 roku, jak i termin złożenia zeznania podatkowego – 30 kwietnia 2001 r. istniała możliwość zaliczenia wydatków dotyczących grudnia 2000 r. do kosztów uzyskania przychodów 2000 r. Zauważyć należy również, że w grudniu 2001 r. strona prawidłowo zaewidencjonowała wydatki za połączenia telefoniczne za ten miesiąc nie zaliczając jednocześnie do tych kosztów opłat abonamentowych za miesiąc styczeń 2002 r., które były również objęte tymi fakturami, a więc identycznie jak w przypadku należności za taką samą usługę z grudnia roku 2000.

Z uwagi na szczegółowe uregulowania w przedmiocie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów roku, którego dotyczą jak i nie wskazanie przyczyn i dowodów, z których wynikałaby niemożność zaewidencjonowania wydatków za połączenia telefoniczne za grudzień 2000 r. zgodnie z unormowaniami art. 22 ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki w kwocie [...] zł nie stanowiąc kosztu uzyskania przychodów 2001 r.

Drugim spornym zagadnieniem w rozstrzyganej sprawie jest kwestia poprawności zaliczenia przez podatnika bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów poniesionych w okresie od sierpnia do grudnia 2001 r. wydatków związanych z nabytą w 2001 r. nieruchomością położoną w [...] przy ul. [...] (w znajdujących się w aktach sprawy dowodach występują również w odniesieniu do położenia tej nieruchomości nazwy ulic [...], [...]).

Ze stanu faktycznego ustalonego na podstawie zebranych dowodów w sprawie wynika, że D. P. w dniu 28 czerwcu 2001 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nabył nieruchomość przy ul. [...] zabudowaną budynkiem magazynowym i techniczno usługowym. Wartość budynków wynosiła [...],- zł, zaś gruntu [...],- zł. Nabyte budynki, co wynika z operatu szacunkowego z dnia 29.08.2000 r. były w złym stanie technicznym, zużyte w 65% (magazyn o powierzchni 483 m kw.) i w 60 % (bud. portierni o powierzchni 29 m. kw.). Budynki te od kilku lat nie były użytkowane.

Omawiana nieruchomość udostępniona została podatnikowi z dniem 7 marca 2001 r. w celu przeprowadzenia niezbędnych prac remontowych. Od tego momentu do dnia 31 lipca 2001 r. tj. do dnia przyjęcia budynków do ewidencji środków trwałych podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł w tym główną pozycję stanowiły wszelkiego rodzaju opłaty (nie remontowe) - [...] zł, a na zakup materiałów budowlanych i usług wydatkowano jedynie [...] zł. Bezpośrednio po przyjęciu w/w budynków do środków trwałych firma "A" w okresie od 6.08. - 20.12.2001 r. ponosiła dalsze koszty związane z przedmiotowymi budynkami w łącznej kwocie [...] zł zaliczając je jako wydatki na remont w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów.

Zakres i termin wykonywanych robót wskazują, iż były to prace adaptacyjne wykonane w budynkach celem przystosowania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. O takiej kwalifikacji poniesionych nakładów świadczy rodzaj wykonanych prac wynikający z faktur zakupu: wykonanie podłoży betonowych, stawiane ścianek działowych, remont instalacji elektrycznej, wykonanie przyłącza elektrycznego, remont i montaż instalacji wodnej.

Zauważyć należy, iż istotą remontu jest przywrócenie pierwotnej zdolności użytkowej środka trwałego utraconej lub zmniejszonej na skutek jego eksploatacji. Definicja ta nie ma zastosowania do przedmiotowych budynków, ponieważ nie były one przez firmę "A" użytkowane i nie utraciły swojej pierwotnej zdolności podczas tej eksploatacji. Przywrócenie ich sprawności poprzez remont mogłoby stanowić koszt uzyskania przychodów u poprzedniego właściciela budynków, który je użytkował.

Zatem poniesione przez firmę "A" wydatki w okresie od sierpnia do grudnia 2001 roku w kwocie [...] zł należy zakwalifikować jako wydatki inwestycyjne na wytworzenie środka trwałego, które zgodnie z przepisami art. 23 ust. l pkt l lit b) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl uregulowań zawartych w przepisach art. 22a ust. l powoływanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki.

W świetle powyższego uzasadniony jest wyprowadzony przez organ pierwszej instancji wniosek, iż podatnik przedmiotowe budynki przedwcześnie wprowadził do ewidencji środków trwałych (i zaczął je amortyzować) ponieważ nie były one kompletne i zdatne do użytku na dzień 31.07.2001 r. skoro bezpośrednio po ujęciu ich w ewidencji kontynuowane były prace budowlane w tych obiektach (począwszy od 6.08.2000r.) Wykonane prace nie miały charakteru odtworzeniowego wynikającego z eksploatacji obiektu przez podatnika, lecz polegały na przystosowaniu ich do celów prowadzenia działalności i podniesieniu ich wartości technicznej. W chwili nabycia zużycie techniczne obiektu było znaczne - 65% i bez wykonania robót, które miały miejsce w okresie od sierpnia do grudnia 2001 r. budynek ten nie był kompletny i zdatny do użytkowania. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma również fakt, iż zużycie obiektu nastąpiło w czasie kiedy nie służył podatnikowi w osiąganiu przychodów.

Bez znaczenia w sprawie są podniesione w odwołaniu argumenty strony, iż w budynku tym przechowywano towary począwszy od miesiąca marca 2001 r. Fakt składowania niektórych towarów w nie wykończonym obiekcie wynika z indywidualnej decyzji podatnika i nie może mieć wpływu na sposób prawidłowego księgowania i rozliczania wydatków zgodnie z obowiązującymi w tym przedmiocie przepisami prawa, (por. wyrok NSA z dnia 24.03.1999r. sygn. akt I S.A./Wr 552/97 LEX nr 37220).

Zgodnie z zacytowanymi wyżej przepisami art. 22a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma natomiast prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia ich do używania. W niniejszej sprawie zebrane dowody wskazują, iż warunek ten nie został zachowany.

W konsekwencji powyższego nie mogą być uznane w kosztach uzyskania przychodów naliczone w roku 2001 odpisy amortyzacyjne za okres od sierpnia do grudnia w kwocie [...] zł.

Złożony w odwołaniu wniosek strony o przesłuchaniu dwóch pracowników i kontrahenta podatnika na okoliczność poświadczenia faktu użytkowania przedmiotowej nieruchomości w 2001 r. w opinii organu jest bezzasadny ponieważ jak wyżej wskazano podatnik miał prawo rozporządzać własną nieruchomością dowolnie, jednakże w świetle obowiązujących przepisów art. 23 ust. l pkt l lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. poniesionych wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] zł. związanych z przystosowaniem nabytej nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki te w przedmiotowej sprawie winny zwiększać wartość początkową nabytej nieruchomości. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi w tym przypadku poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z przepisami art. 23 ust. l pkt 33 powoływanej ustawy o podatku dochodowym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Wobec ponoszenia przez firmę "A" do końca 2001 roku wydatków związanych z przystosowaniem nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że wysokość spłaconych w 2001 r. odsetek w kwocie [...] zł. od kredytu otrzymanego na pokrycie wydatków związanych z nieruchomością przy ul. [...] zwiększać winna wartość inwestycji.

Izba wskazała również, iż nie znajdują potwierdzenia podniesione przez stronę zarzuty odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad ogólnych postępowania, a w szczególności art. 122 i 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa.

W toku postępowania kontrolujące dołożyły wszelkich starań celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych i istotnych w sprawie. Dążąc do rzetelnego i pełnego ustalenia stanu faktycznego przyjęto jako dowód wszystkie materiały i dokumenty, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrany w sprawie materiał pozwolił na podjęcie właściwej mającej oparcie w przepisach prawa decyzji.

W ocenie organu bezzasadny jest również zarzut błędnej interpretacji przepisów art. 19 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym unormowaniem organ podatkowy w protokole badania ksiąg zobowiązany jest określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Zauważyć należy, iż organ podatkowy wskazał na niezgodności wynikające z ilościowego rozliczenia zakupów i sprzedaży (z uwzględnieniem stanu zapasów) w pierwszym kwartale 2001 r. w grupie towarowej grzejniki i uznał, że za ten okres księgi są nierzetelne. Konsekwencją powyższego było doszacowanie wielkości przychodów ze sprzedaży 11 grzejników w kwocie [...] zł. W pozostałej części stwierdzono, iż przychód jest zgodny z zapisami w księgach rachunkowych i przyjęto w wielkości wynikającej z ksiąg.

W skardze na decyzję Izby skarbowej D.P. wniósł o jej uchylenie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie dyspozycji art. 122 poprzez błędną interpretację stanu faktycznego sprawy, naruszenie dyspozycji art. 187 § l ustawy ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie.

Zdaniem skarżącego zarachowanie faktur w roku 2000 nie było możliwe gdyż faktury otrzymano dopiero w roku 2001. Bilans sporządzany jest w okresie do 31 marca 2001 r. zaś zeznanie roczne sporządzane jest do końca miesiąca kwietnia 2001 r. nie oznacza to, że tym okresie można zmieniać dowolnie zapisy w księgach. Jest to niezgodne z prawem. Art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr. 76 poz. 694 z późn. zm.) stwierdza jednoznacznie, że księgi zamyka się na dzień kończący rok obrotowy (rokiem obrotowym w podatnika działalności jest rok kalendarzowy). Ust. 5 tego samego artykułu wyraźnie i bez wątpliwości stwierdza, że zamknięcie księgi polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących księgi. I to jest podstawowy powód braku możliwości zapisu spornych faktur w koszty roku 2000. Zawarty w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. zapis wskazujący na prawo podatnika do księgowania faktur w roku innym aniżeli ten którego dotyczą jest normą o charakterze ogólnym. Pojęcie "braku możliwości zarachowania kosztów" daje podatnikowi możliwość oczywiście uzasadnionego wykazania, że ten brak możliwości faktycznie nastąpił.

Nie można zgodzić się również z zakwestionowaniem wydatków na remont obiektu i potraktowaniu ich jako wydatku o charakterze inwestycyjnym. Jak przyznają organa podatkowe obu instancji wydatki poniesione na remont obiektu w początkowym okresie były niewielkie i osiągnęły wartość [...] zł. Dopiero po przyjęciu tych obiektów do ewidencji środków trwałych nakłady remontowe wzrosły, co z całą pewnością nie dyskwalifikuje tych wydatków jako poniesionych na remont obiektów. Istota nie jest bowiem wysokość poniesionych wydatków, a cel jakiemu służą. Jak przyznaje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ramach wydatków remontowano instalację elektryczną, instalację wodną, podłoża betonowe. Tak więc organ podatkowy sam operuje pojęciami remont. Nie można się zgodzić ze stwierdzeniem iż remont występuje jedynie wtedy gdy obiekt był używany przez dotychczasowego użytkownika. Zgodnie z tą definicją firma "A" nie mogła remontować przejętego obiektu gdyż nie była jego użytkownikiem. Idąc tym tokiem rozumowania należy przyjąć, że wydatki poniesione przed przyjęciem obiektu do ewidencji środków trwałych nie mogą być kosztem natomiast wydatki po tym zdarzeniu kosztem są. Mimo tej definicji organ odwoławczy wykazując się brakiem konsekwencji uznaje, że wszystkie wydatki zarówno te poniesione przed przyjęciem obiektu do ewidencji środków trwałych jak i po przyjęciu są wydatkami inwestycyjnymi. Organa podatkowe popadają w tym przypadku w rażącą sprzeczność. Istota remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego.

Rozstrzygając o istocie sprawy organ odwoławczy nie wziął pod uwagę następujących argumentów. Działalność podatnika nie wymagała szczególnych warunków funkcjonowania. Wystarczająca była do tej działalności duża powierzchnia składowa, niewielka powierzchnia biurowa ogrzewana np. grzejnikami przenośnymi, podstawowa instalacja elektryczna 220 V, dostęp do wody. Kolejnym dowodem na użytkowanie obiektu był np. montaż instalacji alarmowej przeniesionej zresztą z poprzednio eksploatowanych pomieszczeń. Przeniesienia instalacji dokonano z dniem 01.04.2001 r. Jest to oczywisty dowód na zdatność i kompletność, gdyż firma "C" dozorująca wspomniane obiekty nie podejmowała się pilnowania budynków znajdujących się w trakcie prac remontowych. Podatnik nie poniósłby także kosztów dozorowania pustych magazynów.

Ustalenia kontroli i dokonanie kwalifikacji poniesionych wydatków jako inwestycyjnych są znacznym uproszczeniem. Organ kontroli skarbowej nie udowodnił w praktyce swojej tezy o zakresie prac wykonanych w spornych obiektach. Zdaniem skarżącego rozdział prac na remontowe i inwestycyjne jest bardzo skomplikowany przekraczający zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne.

Z reguły każdy remont zdaniem organów podatkowych jest ulepszeniem środka trwałego. Przy czym jest to z zasady twierdzenie arbitralne bez obiektywnego i wnikliwego zbadania sprawy. Taka sytuacja ma bez wątpienia miejsce w niniejszej sprawie.

Nawet gdyby przyjąć tezę organów podatkowych i kontroli skarbowej to należy stwierdzić, że stanowi ona bezspornie złamanie zasady prawdy obiektywnej i obowiązku wnikliwego zbadania sprawy. W trakcie prowadzonej kontroli można było dokonać w imię przestrzegania w/w zasad przynajmniej próby rozgraniczenia wydatków na wydatki remontowe i inwestycyjne. Przecież sam organ pierwszej instancji niektóre wydatki nazwał remontowymi. Tak więc brak rozgraniczenia rodzaju wydatków także świadczy o powierzchownym i mało fachowym badaniu tego zdarzenia gospodarczego.

Niezasadny jest też argument strony przeciwnej, że fakt składowania towarów w niewykończonym obiekcie jest indywidualną, decyzją podatnika i nie ma wpływu na rozliczanie kosztów remontowych. To błędne twierdzenie świadczy po raz kolejny o braku znajomości sprawy i braku fachowej i rzeczowej oceny faktów. Żaden podatnik nie przechowuje towarów w obiekcie nie wykończonym i niezdatnym do użytku. Kontrolujący bez trudu mogli ustalić i zapewne to wiedzą, że towary sprzedane są towarami drogimi i technicznie skomplikowanymi. Nie mogą więc być przechowywane w obiekcie, który nie spełnia elementarnych wymogów magazynu. To, że nie muszą być to warunki szczególne nie oznacza, jak chce strona przeciwna, że przechowywano je w obiekcie który nadawał się jedynie do robót inwestycyjnych. Teza ta jest znacznym uproszczeniem sprawy.

Z powyższych względów nie można też twierdzić, że nie mógł podatnik dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Organa podatkowe nie uzasadniają swojego twierdzenia o tym, iż obiekty nie były zdatne do użytku a tylko takie mogą być amortyzowane. Jest to teza bardzo ogólna i pozbawiona jakichkolwiek dowodów. Organ odwoławczy wprawdzie twierdzi, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że nie został zachowany warunek kompletności i przydatności do używania obiektów jednakże dowodów tych nie przedstawia. Odrzucenie wniosku o przesłuchanie w tej kwestii pracowników stanowi pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej. Argument, iż podatnik miał prawo rozporządzać swoją własnością dowolnie nie ma nic wspólnego z przeprowadzeniem dowodu, że tą własnością rozporządzał w sposób określony. Wnioskiem dowodowym zamierzał podatnik wykazać, że obiekt był zdatny do użytkowania i był faktycznie użytkowany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odmawiając prawa przeprowadzenia dowodu w sprawie organ podatkowy myli pojęcia, nie widząc różnicy pomiędzy swobodą dysponowania własnością a wykazaniem jak tą własnością faktycznie dysponowano. Stanowi to rażące naruszenie praw strony w postępowaniu.

Także w oparciu o powyższe niezasadnym jest odrzucenie odsetek od kredytu otrzymanego na pokrycie wydatków związanych z użytkowaną nieruchomością. Odsetki te wynikały z kredytu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i są w świetle przepisów art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów. Reasumując ustalenia organu kontroli skarbowej i w ślad za nimi ustalenia organu odwoławczego są sprzeczne ze stanem faktycznym. Ustalenia te oparte są wyłącznie na podstawie faktur zakupu i materiałów budowlanych, które przecież nie są odzwierciedleniem faktycznego zakresu wykonanych robót.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § l Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2001 roku o fakturę dotyczącą usług telekomunikacyjnych świadczonych w grudniu 2000 r., należy rozpocząć od art. 22 ust. l ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. l ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego - w odniesieniu do podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) - reguluje natomiast w sposób ogólny art. 9 ust. 2 ustawy, według którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, oraz art. 22 ust. 5 ustawy. Ten ostatni stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju, i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W obu powołanych przepisach mowa jest zarówno o przychodach, jak i o kosztach osiągniętych i poniesionych w "roku podatkowym".

Z powołanego przepisu art. 22 ust. 5 ustawy wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu.

Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód (tak B. Gruszczyński w "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004 r.", Wyd. Unimex, str. 334 oraz SN w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 22 i 23/01, OSNAPiUS z 2002 r., Nr 24, poz. 585 i 586).

Powołany wyżej przepis nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Kosztów tych nie można "zarachować", gdyż nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 5 in fine). Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w obydwu podatkach dochodowych (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04, "Prz. Podat." z 2004 r., nr 9, str. 45). Pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie (por. I. Ożóg, "Koszty uzyskania przychodów -podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne" [w:] "Przegląd Podatkowy" z 2001r., nr 5 i 6).

W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione - przy bezspornym ustaleniu, iż D.P., faktycznie poniósł sporne koszty związane z świadczeniem usług telekomunikacyjnych - za prawidłowe należało uznać stanowisko prezentowane w skardze, iż koszty te należało potrącić w roku, w którym zostały poniesione, tj. w 2001 r. Zarzut naruszenia przez organ art. 22 ust. 5 ustawy, polegający na jego błędnej interpretacji, uznać w rezultacie należy za uzasadniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii spornej, jaką było zakwestionowanie wydatków poniesionych przez skarżącego na nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...], poczynionych w okresie od sierpnia do grudnia 2001 r. a zaliczonych bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu uznać należy, iż ustalenie Izby Skarbowej kwalifikujące niniejsze wydatki jako wydatki o charakterze inwestycyjnym zostało dokonane prawidłowo.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. l pkt l lit. c cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszanie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się, między innymi, do zakwalifikowania prac budowlanych prowadzonych przez podatnika w budynkach posadowionych na ww. nieruchomości, a w szczególności do odpowiedzenia na pytanie, czy były to prace ulepszeniowe, czy też prace remontowe.

Aby odnieść się do tej kwestii wskazać należy, że przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i 23 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/9).

W rozumieniu przepisów o ulgach podatkowych do wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć wydatki poniesione na:

- przebudowę, czyli zmianę (poprawienie), istniejącego stanu środków trwałych na inny,

- rozbudowę polegającą na powiększeniu (rozszerzeniu) składników majątkowych,

- rekonstrukcję, czyli odtworzenie (odbudowanie), zużytych całkowicie lub częściowo

składników majątkowych,

- adaptację, czyli przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go

w innym celu niż ten do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech

użytkowych,

- modernizację, która sprowadza się do unowocześnienia środków trwałych,

zaś wydatki związane z remontem w rozumieniu tych przepisów to takie, które przywracają jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego nie zmieniając jego charakteru.

Zatem, w przypadku wystąpienia trudności w rozgraniczeniu wydatków na remont od wydatków na ulepszenie środka trwałego podstawowym kryterium winien być zakres rzeczowy nakładów i ich wpływ na utrzymanie albo zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego. Nie wymaga to jednak zawsze, jak wywodzi skarżący, wiedzy dostępnej jedynie biegłemu.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nabyty przez skarżącego środek trwały był użyty w 60-65% częściowo wybudowany w 1910 r. budynek nr 13 – użytkowany jako magazyn i warsztat (informacja [...] z dnia 19.03.2003 r.), i w celu przeprowadzenia niezbędnych prac remontowo-zabezpieczających został udostępniony skarżącemu 7.03.2001 r. tj. jeszcze przed zawarciem umowy kupna – sprzedaży.

A zatem stan techniczny obiektu jak i zakres prac budowlanych wykonanych przed wprowadzeniem obiektu do ewidencji środków trwałych i po wprowadzeniu do tej ewidencji, a nie kwestionowanych przez skarżącego, upoważniał organy podatkowe do przyjęcia iż były to wydatki inwestycyjne ulepszające przedmiotowy obiekt jako środek trwały i podlegały wliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego wyłączenia przez organy podatkowe odsetek z kosztów uzyskania przychodów należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 23 ust. l pkt 33 cyt. ustawy, odsetki od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy gdy wykaże, iż kredyt ten był przeznaczony na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą w danym roku podatkowym, a zaangażowanie określonej kwoty kredytu bankowego w prowadzoną przez niego działalność gospodarczą ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu osiągniętego w tym roku podatkowym. Omawiane zagadnienie ma bezpośredni związek z zasadniczą kwestią, tj. z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, które z prac w budynku zakładu podatnika stanowiły remont, a które należało zaliczyć do modernizacji. Wydatki poniesione na remont, a finansowane z kredytu bankowego winny być zwiększone o naliczone od tej kwoty odsetki.

Nadto w kwestii odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, iż trafne jest założenie, iż wydatki inwestycyjne nie są uznane za koszty uzyskania przychodów. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów będzie amortyzacja liczona od środków trwałych pochodzących z inwestycji, po przekazaniu ich do użytkowania. Warunkiem uznania, że wydatki te nie są kosztami uzyskania przychodów, jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że są to wydatki na środek trwały. Nakłady inwestycyjne poczynione na środek trwały w trakcie jego używania bez wątpienia zwiększają wartość początkową tego środka, jeżeli w ich wyniku nastąpi jego ulepszenie.

Gdy wartość początkowa środka trwałego zostanie ustalona niezgodnie z odpowiednią szczegółową zasadą jej ustalenia określoną w przepisach o amortyzacji podatkowej, podatnik musi dokonać korekty tej wartości początkowej, a jeżeli tego nie zrobi, wartość początkową winien skorygować organ podatkowy, zarówno wtedy gdy wartość ta będzie zawyżona, jak i zaniżona. Wynika to z ogólnej zasady ustalania prawdy obiektywnej – art. 122 Ordynacji podatkowej. Z korektą wartości początkowej wiąże się bowiem obowiązek odpowiedniej zmiany wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. cyt. wyżej uchylił zaskarżoną decyzję wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 22 ust. 5 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O kosztach orzeczono na mocy art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.