Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 643/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust 1 pkt 2, ust 8, ust 9, ust 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par 1, art. 124, art. 210 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "B" s.c. B.P., A.A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

B.P. i A.A. wspólnicy spółki cywilnej B (zw. dalej skarżącymi, stronami, skarżącymi), reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem, wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej organem odwoławczym, organem II instancji,

Dyrektorem IC) z dnia [...] września 2014r.r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: organem I instancji, Naczelnikiem UC) z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego przez nich nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Skarżący [...] stycznia 2012r. dokonali zakupu od S GMBH w Szwajcarii samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2184 cm3 i roku produkcji 2003 za cenę 4147,00 zł (równowartość 1000 CHF). Pojazd został do Polski wwieziony z terytorium Niemiec.

Następnie [...] stycznia 2012r. B.P., wspólnik B S.C. (zw. dalej: Spółką), złożył Naczelnikowi UC deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zakup pojazdu, w której wykazał podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 4147,00zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w wysokości 771,00zł. Tego samego dnia wpłacił zadeklarowaną wysokość należnego podatku akcyzowego na konto Izby Celnej, czego następstwem było wydanie przez Naczelnika UC dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Ponieważ Naczelnik UC ocenił, że wysokość podanej podstawy opodatkowania kwotowo znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnatrzwspólnotowo na terytorium kraju, również tego samego dnia doręczył stronie wezwanie do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podane wysokości podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi skarżący przedłożyli wycenę nr [...] z dnia [...] stycznia 2012r. sporządzoną na zlecenie skarżących przez rzeczoznawcę K.F.. Z opinii wynika, że samochód posiadał wyposażenie standardowe montowane w samochodach tej marki od sierpnia 2001r. z elementami wyposażenia dodatkowego, takimi jak: hak holowniczy, lakier metalizowany, tarcze kół ze stopów lekkich. Do badania przedstawiono samochód sprowadzony ze Szwajcarii w stanie uszkodzonym. Wykaz części uszkodzonych do wymiany i naprawy biegły zawarł w arkuszu wyliczenia wartości pojazdu programu Info-Ekspert. Wśród części do naprawy wskazał: drzwi boczne przednie lewe, wzmocnienie boczne z podłużnicą prawe, drzwi tyłu nadwozia, pas tylny kpl., podłogę bagażnika ze wzmocnieniem (podłużnicami), wentylator chłodnicy kpl., most napędowy przedni z półosiami, układ drążków kierowniczych, przekładnię kierowniczą. Do wymiany zakwalifikował: pokrywę przednią, błotnik przedni lewy, wzmocnienie boczne z podłużnicą lewe, pas przedni kpl., zderzak przedni kpl., reflektor lewy kpl., zderzak tylny lewy kpl., lampę kierunkowskazu przedniego lewego, tablicę rozdzielczą kpl., poduszkę powietrzną kierowcy z układem sterowania, poduszkę pasażera, hak holowniczy, chłodnicę wody, wał napędowy przedni z przegubami, belkę zawieszenia przedniego, amortyzator lewy, piastę koła lewego z łożyskami, tarczę koła przedniego ze stopu lekkiego lewą, oponę koła przedniego lewego. Biegły wskazał, że nie wykonano kosztorysu naprawy w systemie AUDATEX lub EUROTAX, do wyliczenia kosztów naprawy modułu szacowania kosztów naprawy w programie Info-Ekspert. Szacunkową wartość rynkową badanego samochodu ustalono na podstawie Instrukcji Ustalania Wartości Rynkowej Pojazdów 1/2005 SRTSiRD. Wartość bazową pojazdu brutto określił na poziomie 25.150zł. Podwyższył ją o korekty za wyposażenie dodatkowe (+718zł) i pierwszą rejestrację (+375zł), a następnie obniżył ze względu na przebieg - 216686 km (-1351zł) oraz indywidualny zakup za granicą (-1991zł). Wartość pojazdu w stanie, jak przed szkodą, określił na dzień wykonania opinii w wysokości 22.900zł.

Z arkusza ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym wynikało, że wartość pojazdu w stanie uszkodzonym wyliczono metodą stopnia uszkodzenia pojazdu. Biegły wziął pod uwagę: stopień uszkodzenia 0,1667 (19.083zł.), współczynnik stopnia uszkodzenia 0,60 (11.449zł.), współczynnik uszkodzeń ukrytych 0,94 (10.762zł.) oraz współczynnik zbywalności 0,44 (4.736zł.). Finalnie wartość uszkodzonego pojazdu określił na poziomie 4.700zł. Do wyceny załączono dokumentację fotograficzną przedmiotowego pojazdu – 13 zdjęć.

Po przeanalizowaniu przedłożonych przez skarżących dokumentów, organ

I instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Pełnomocnik, po przystąpieniu do sprawy, wniósł o umorzenie postępowania

z uwagi na brak merytorycznych i prawnych podstaw kwestionowania wartości

celnej pojazdu. Podniósł, że wartość pojazdu uszkodzonego określona według niekwestionowanych metod szacowania wynosiła 4.736zł, a zatem niemal nie odbiegała od zgłoszenia w deklaracji - 4.147zł.

Wskazał na wyrok z dnia 11 września 2013r. sygn. akt I SA/Go 383/13, z którego

wynika, że Sąd za słuszne uznał powoływanie się przez skarżącą na wytyczne

z "Instrukcji określania wartości pojazdów" SRTSiRD nr 1/2005 w sytuacji określenia wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego. W rozdziale 3 tej instrukcji zawarte są szczegółowe wytyczne, dotyczące określenia wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego

z uwzględnieniem właściwych metod oraz współczynników m.in. stopnia uszkodzeń pojazdu, zbywalności uszkodzonego pojazdu, uszkodzeń ukrytych. Sąd stwierdził, że "skoro powołana wyżej instrukcja zakłada określenie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego metodą stopnia uszkodzenia i z zastosowaniem korekt (współczynników) wynikających ze stopnia uszkodzenia całego pojazdu, uszkodzeń ukrytych oraz poziomu zbywalności, to dopiero po ich pełnym uwzględnieniu otrzymamy prawidłową odpowiedź, wartość uszkodzonego pojazdu wskazana przez skarżącego jest właściwa."

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że w razie kwestionowania stanowiska strony skarżącej, wnosi o powołanie biegłego sądowego rzeczoznawcy celem ustalenia wartości transakcyjnej pojazdu z daty zgłoszenia celnego z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia pojazdu i wszelkich korekt.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. powołał biegłego rzeczoznawcę techniczno-motoryzacyjnego w celu ustalenia wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowego przez skarżących samochodu osobowego. Organ zaznaczył, że podstawę ustaleń powinna stanowić średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu roku produkcji

z uwzględnieniem (jeżeli jest to możliwe do ustalenia ) wyposażenia oraz stanu technicznego pojazdu w chwili przywozu do kraju.

Pełnomocnik pismem z dnia [...] kwietnia 2014r. zwrócił się do Naczelnika

UC z wnioskiem, aby powołany w sprawie biegły rzeczoznawca przy ustalaniu

wartości rynkowej pojazdu dokonał oszacowania stanu pojazdu z daty zgłoszenia celnego z poszanowaniem wiążących rzeczoznawców zrzeszonych w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego wskazań "Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005" w szczególności dotyczącej metody ustalania wartości pojazdów uszkodzonych.

W opinii z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] biegły inż. L.N. określił wartość pojazdu w stanie, jak przed szkodą w wysokości 24.900zł. Do wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym zastosował metodę stopnia uszkodzenia. Wziął pod uwagę: współczynnik stopnia uszkodzenia w wysokości 0,60 (12.449zł), współczynnik uszkodzeń ukrytych 0,94 (11.702zł) oraz współczynnik zbywalności 0,44 (5.149zł). Wartość rynkową przedmiotowego samochodu biegły określił na kwotę 11.700zł.

W uwagach ogólnych biegły wskazał, że zadaniem wydawanej przez niego opinii, zgodnie z postanowieniem Naczelnika UC, jest określenie ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu tej marki, modelu i roku produkcji tylko z uwzględnieniem wyposażenia oraz stanu technicznego pojazdu w chwili przywozu do kraju. Na tej podstawie, jak stwierdził, w stosunku do wyceny wykonanej przez K.F. nie uwzględnił obniżenia wartości pojazdu w wysokości 1.991zł. z tytułu "indywidualnego zakupu za granicą" oraz obniżenia wartości pojazdu o "współczynnik zbywalności". Uzasadniając powyższe, stwierdził, że "Instrukcja określania wartości pojazdów" SRTSiRD nr 1/2005 uwzględnia takie możliwości, jednak w jego ocenie, sam fakt zakupu pojazdu za granicą nie jest czynnikiem mającym wpływ na stan techniczny pojazdu, a więc w tym przypadku nie mógł być stosowany do obniżenia wartości tego pojazdu.

Odnosząc się z kolei do współczynnika zbywalności, zaznaczył, że nie ma on żadnego znaczenia i związku ze stanem technicznym tego samochodu w dniu jego zakupu

i w chwili przywozu do kraju. Dlatego współczynnik ten nie może być przyjęty jako czynnik korygujący ostateczną wartość tego pojazdu w dniu jego sprowadzenia do Polski. Wskazał na treść punktu 3.2.4 "współczynnik zbywalności uszkodzeń pojazdu "Instrukcji określania wartości pojazdów".

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik UC decyzją

z dnia [...] maja 2014r. określił wysokość podstawy opodatkowania na kwotę 8.020zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, powstałe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego na wstępie pojazdu. Podstawę opodatkowania określono, biorąc pod uwagę wartość podaną przez powołanego przez organ I instancji biegłego w wysokości 11,700zł brutto pomniejszoną o podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy.

Pełnomocnik skarżących wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji

zarzucił naruszenie: 1/ prawa materialnego - art.29 ust.1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie wartości celnej towaru uwidocznionej

na rachunku, mającej uzasadnienie w stanie technicznym pojazdu w dacie nabycia

i ustalenie wartości na podstawie jedynie niekompletnej, wybranej tendencyjnie

opinii biegłego rzeczoznawcy; 2/ art.197 §1 i art.187 Ordynacji podatkowej z uwagi

na zlecenie przeprowadzenia z opinii biegłego rzeczoznawcy w sposób wskazujący na tendencyjność, oraz wykorzystanie jedynie części opinii z pominięciem jej całości

- w celu wykorzystania przeciwko podatnikom; 3/ art.121 §1 Ordynacji podatkowej

z uwagi na przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie

do organów podatkowych z uwagi na celową manipulację materiałem dowodowym

w szczególności pominięcie tych elementów opinii rzeczoznawcy, które są korzystne dla podatników, czyli celowe ominięcie współczynnika zbywalności pojazdu; 4/ art.122

i art.187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w sprawie a oparcie się jedynie na nieobiektywnych lecz wybiórczo ocenionych elementach opinii rzeczoznawcy.

Wniósł o powołanie kompetentnego biegłego sądowego z dziedziny techniki samochodowej w celu ustalenia, czy wartość celna pojazdu z daty przywozu do Polski odbiegała od wykazanej w rachunku oraz czy wskazany współczynnik zbywalności pojazdu, jako element wpływający na ustalenie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego nie jest istotnym elementem fachowej i rzetelnej wyceny.

Nadto, wniósł o ponowne ustalenie wartości pojazdu zgodnie z wytycznymi zawartymi

w "Instrukcja określania wartości pojazdów" SRTSiRD nr 1/2005 oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W motywach podkreślał, że organ celny niesłusznie uznał, że przedstawiony rachunek nabycia pojazdu był niewiarygodny z uwagi na zbyt niską cenę nabycia. Wskazał na manipulację materiałem dowodowym, poprzez narzucenie powołanemu rzeczoznawcy, że wartość pojazdu powinien określić tylko z uwzględnieniem wyposażenia oraz stanu technicznego w chwili przywozu do kraju. Z tego powodu przyjęto jako podstawę opodatkowania zawyżoną wartość pojazdu. Zarzucił także, że zlecając wykonanie opinii organ celny przekazał SRTSiRD Oddział pisemne wytyczne, dotyczące sposobu wykonywania wyceny pojazdów uszkodzonych dla potrzeb Urzędu Celnego, które są niezgodne z "Instrukcją ...".

Po rozpatrzeniu argumentów odwołania Dyrektor IC decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość podstawy opodatkowania, która została przyjęta przez organ I instancji do wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego. Według strony wartością tą powinna być rzeczywista cena nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 4147,00zł, a nie przyjęta przez Naczelnika UC kwota 8.020,00zł, stanowiąca wartość samochodu ustaloną na podstawie opinii technicznej biegłego rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014r. Dyrektor IC podkreślił, że stosownie do normy art.180 §1 Ordynacji podatkowej przyjęto dowody z opinii biegłych z dnia [...] stycznia 2012r. oraz z dnia [...] kwietnia 2014r., i że to na wniosek strony powołał biegłego w sprawie. Według niego, powołany w 2014r. biegły prawidłowo dokonał określenia wartości pojazdu, a w konsekwencji organ II instancji uznał za prawidłową podstawę opodatkowania i wymiar podatku akcyzowego określone przez organ I instancji.

Za bezprzedmiotowy organ odwoławczy uznał pierwszy zarzut odwołania z uwagi na fakt, że podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji są przepisy ustawy z dnia

6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), a nie przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Odpierając zarzut manipulowania materiałem dowodowym, organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowo przyjęto, że korekty o współczynnik indywidualnego zakupu za granicą oraz o współczynnik zbywalności nie mają żadnego wpływu na stan techniczny pojazdu oraz na jego wyposażenie, a więc nie należą do kategorii korekt, które powinny być uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodu zgodnie z art.104 ust.11 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji nie mają wpływu na ustaloną przez organ podatkowy podstawę opodatkowania tego samochodu podatkiem akcyzowym.

W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1/ art.104 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) - dalej ustawy o podatku akcyzowym - poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy podatnik przedłożył dowód zakupu pojazdu określający uiszczoną przez niego cenę, a cena ta nie odbiegała

w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu; 2/ art.104 ust.8 ustawy

o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się

w uznaniu za zasadne wezwanie podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości

w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy średnia wartość rynkowa pojazdu w podobnym stanie technicznym nie odbiega od wartości podanej przez skarżących w deklaracji; 3/ art.104 ust.9 ustawy

o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się

w uznaniu za zasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania, pomimo że podatnik na wezwanie organu I instancji do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie pozostał bezczynny i wskazał przyczyny uzasadniające przyjęcie niższej wartości rynkowej pojazdu, a nadto poprzez określenie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy wskazane przez podatnika cena nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu;

4/ art.104 ust.11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przy ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych nie stosuje się metody stopnia uszkodzenia z zastosowaniem korekt (współczynników) wynikających z poziomu zbywalności, w sytuacji gdy współczynnik ten ma wpływ na określenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki; 5/ art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie zupełnie dowolnych ustaleń w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie wybiórczo ocenionych elementach opinii rzeczoznawcy;

6/ art.197 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w sposób wskazujący na tendencyjność oraz wykorzystanie jedynie części opinii, z pominięciem jej całości - w celu wykorzystania przeciwko podatnikom; 7/ art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania

w sposób naruszając zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie do organów podatkowych z uwagi na celową manipulację materiałem dowodowym, w szczególności pominiecie tych elementów opinii rzeczoznawcy, które są korzystne dla podatników,

a mianowicie celowe ominięcie współczynnika zbywalności pojazdu; 8/ art.122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie ustalenia stanu technicznego pojazdu przed wezwaniem strony do skorygowania deklaracji podatkowej.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik powtórzył argumenty zawarte uprzednio

w odwołaniu. Nadto podkreślił, że zgodnie z normą art.104 ust.8 upa podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Skarżący wskazali w deklaracji z dnia [...] stycznia 2012r. jako podstawę opodatkowania kwotę, za jaką nabyli przedmiotowy samochód. Kwota 4.147,00zł. wynikała z umowy sprzedaży, jaką skarżący zawarli ze sprzedającym. Pełnomocnik wskazał przy tym na specyfikę niemieckiego rynku samochodowego, który znacząco różni się od polskiego. W jego ocenie należało wziąć pod uwagę okoliczność, że różnice w cenach pomiędzy Polską a Niemcami są znaczne, co skłania do zakupów za granicą. Owe różnice zarazem powodują, że wartość rynkowa w Niemczech może wydawać się zaniżona w Polsce. Podkreślił, że nie stanowi zaniżenia podstawy opodatkowania podanie prawdziwej ceny zakupu. Na jednostkową cenę samochodu wpływa wiele czynników, np. miejsce i czas zakupu, stan techniczny, przebieg, umiejętności negocjacyjne danego nabywcy. Indywidualna cena zakupu pojazdu będzie zawsze różna od ceny opublikowanej w katalogach rzeczoznawców lub ustalonej na podstawie programu komputerowego.

Kwestionując stanowisko, co do tego, że przedstawiony rachunek nabycia pojazdu był niewiarygodny z uwagi na zbyt niską cenę nabycia wskazał, że organ nie wziął pod

uwagę faktu, że samochód został nabyty w stanie uszkodzonym, a jego remont faktycznie powodował, że jedynie za taką cenę mógł zostać sprzedany. Zaznaczył, że strona przedstawiła dokumentację fotograficzną pojazdu z widocznymi uszkodzeniami,

a nadto w dacie zgłoszenia pojazdu organowi celnemu przedstawiła również wycenę nr [...] z dnia 2012/01/[...] wykonaną przez certyfikowanego rzeczoznawcę inż. K.F.. Rzeczoznawca ustalił wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 4.736,00zł. Następnie pełnomocnik dokonał zestawienia wyników wyceny pojazdu obydwu rzeczoznawców. Wykazał, że wyliczenia poszczególnych wartości z uwzględnieniem tych samych współczynników były zbliżone w obydwu opiniach. Zaznaczył, że określenie wartości przy wzięciu pod uwagę współczynnika uszkodzeń ukrytych w wysokości 0,94 w przypadku inż. F. dało wynik - 10.762zł, a u inż. N. - 11.702 zł. Natomiast wartość przy udziale współczynnika zbywalności określonego w instrukcji na 0,44 wynosiła w opinii inż. F. 4.736zł, a u inż. N. 5.149zł.

Zdaniem pełnomocnika, jedynie na skutek celowej manipulacji organ celny zbagatelizował ostatni współczynnik i obliczył podstawę opodatkowania od kwoty 11.700zł. a nie od kwoty 5149zł. To świadczy o naruszeniu przez organy celne przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC, przytaczając argumenty, jak

w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Z brzmienia art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.), zw. dalej: p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, mając jednocześnie na względzie akta sprawy, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie zasadnicze zastrzeżenia składu orzekającego

w niniejszej sprawie dotyczą kwestii prawidłowości procesowania organów przy określeniu wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] (pojemność silnika 2184 cm3, rok produkcji 2003) za cenę 4147,00zł. (równowartość 1000 CHF).

Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez Skarżącego wysokość podstawy opodatkowania, stanowiącą zapłaconą przez niego kwotę za nabyty samochód, uznając, że bez uzasadnionych przyczyn odbiega ona znacznie od wartości rynkowej pojazdu, notowanej na rynku krajowym.

Rozważenie spornej kwestii wymaga analizy całokształtu regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo.

Z treści art.100 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art.102 ust.1 w/w ustawy - podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna

oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust.1 lub 2.

Zgodnie zaś z art.101 ust.2 pkt 1 2 ustawy o podatku akcyzowym - obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Z art.106 ust.2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika natomiast, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie

30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z treścią art.104 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca

jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z kolei, stosownie do brzmienia art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art.104 ust.9 ustawy o podatku akcyzowym, określa wysokość podstawy opodatkowania.

Definicja średniej wartości rynkowej samochodu ustawodawca sformułował w ust.11 omawianej normy – jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego

modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium

kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Analiza treści art.104 ustawy o podatku akcyzowym dowodzi więc, że to "istnienie uzasadnionej przyczyny" odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak też: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I GSK 582/12).

Nadto, z treści przytoczonych powyżej regulacji art.104 ust.8, 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym należy wywieść, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko

stanu technicznego pojazdu. Podzielić należy pogląd, że te przyczyny, które

wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej"

z art.104 ust.11 ustawy o podatku akcyzowym, w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia (to jednakże nie jest jednoznaczne z uszkodzeniami powypadkowymi) Niewątpliwie uregulowania art.104 ustawy o podatku akcyzowym mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania.

Trafny jest jednak pogląd, że uregulowania te nie mają za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej

i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym.

Znamiennym jest, że zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Przesłonki te muszą być spełnione łącznie.

Na podstawie dotychczasowych rozważań można postawić tezę, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach.

W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym).

Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie

jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art.104 ust.9 ustawy o podatku akcyzowym).

Należy podkreślić, że podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być więc – jak już wskazano - nie tylko gorszy stan techniczny, czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej

tracą na wartości niż w Polsce. Organy winne są więc zweryfikować, czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny.

Odmienne podejście organów podatkowych zasadnie ocenia się jako niezgodnie

z prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Organ jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości opodatkowania. (por. S. Parulski - Akcyza. Komentarz, wyd. II, LEX, 2010; teza 3).

Nie ulega więc wątpliwości, że obowiązkiem organu podatkowego, w pierwszej kolejności, jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej

w rozumieniu art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym.

Przenosząc treść powyższych uwag na grunt rozpoznawanej sprawy, mając jednocześnie na względzie stan faktyczny sprawy, rozważenia wymaga, czy uzyskana od skarżącego odpowiedź na wezwanie - o którym mowa w art.104 ust.8 ustawy

o podatku akcyzowym - wskazuje przyczyny, które faktycznie uzasadniają podanie wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Przeprowadzona przez sąd kontrola potwierdziła nieprawidłowości związane

z pierwszym etapem tego rodzaju postępowania, to jest właśnie z wykazaniem istnienia rzeczywistej, uzasadnionej przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej.

Przede wszystkim, należy zauważyć, że skarżący na wezwanie organu, przedłożyli dowody (między innymi dokumentację fotograficzną), z których bez wątpienia

wynikało, że przedmiotowy pojazd został nabyty w stanie uszkodzonym (powypadkowym). Ze stanowiska strony wynika (a czego organy nie dementują), że dowody te okazała już w momencie składania deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego – [...] stycznia 2012r.

Zdaniem sądu, żeby można było na tym pierwszym etapie stwierdzić, że zachodzą łącznie przesłanki sformułowane w art.108 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, tzn. że cena nabycia samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej należało dokonać porównania z pojazdem uszkodzonym w rozumieniu powypadkowym, albowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne.

W rozpoznawanej sprawie organy, pomijając przedstawiony przez stronę materiał,

w pierwszej kolejności wsparły się informatorem Info Ekspert, ale nie sięgnęły po dane pojazdów uszkodzonych (pokolizyjnych, powypadkowych) - mimo, że to z takim właśnie pojazdem miały do czynienia (dokumentacja fotograficzna). Jednocześnie organy nie wskazywały na jakiekolwiek trudności w pozyskaniu tego typu danych porównawczych. W przeciwnym razie okoliczność taka winna wyraźne wynikać ze zgromadzonego

w sprawie materiału, jak i z wydanych rozstrzygnięć.

Niemniej jednak, jak potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, Info Ekspert to z pewnością nie jedyne źródło informacji, z którego organy korzystają w tego rodzaju sprawach. Dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, mają one obowiązek dopuścić

jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem – art.180 §1 Ordynacji podatkowej.

Nadto, jak zostało to powyżej podkreślone, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Interpretując pojęcie "znacznego" odstępstwa od wartości rynkowej nie można abstrahować od kwestii uzasadnionych przyczyn takiego ustępstwa. Chodzi o ocenę na ile istnienie uszkodzeń powypadkowych samochodu na rynku zakupu samochodu stanowi uzasadnioną przyczynę odstępstwa ceny transakcyjnej od wartości rynkowej na rynku polskim. W aktach brak jest jakiejkolwiek analizy przeprowadzonej pod tym kątem. Dopiero gdy takie badanie doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione

i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Odmienne podejście organów podatkowych można bowiem uznać za niezgodnie z prawem wspólnotowym.

W tej sprawie organy nie wykazały, na tym pierwszym i zasadniczym etapie – że wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego, uszkodzonego samochodu osobowego. Brak

w tej mierze jakichkolwiek danych, jakiejkolwiek analizy.

Zatem uznać należy, że organy zgromadziły niepełny materiał dowodowy

i w konsekwencji nie oceniły go w sposób wszechstronny; nie poczyniły bowiem

ustaleń w zakresie istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji przedwcześnie uznały, że brak jest uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy.

Rzeczą Sądu kontrolującego zaskarżoną decyzję – było zbadanie, czy obowiązek ten organ należycie wypełnił i czy znajduje to odzwierciedlenie

materiale sprawy jak i w uzasadnieniu decyzji. Przeprowadzona kontrola potwierdziła wskazane powyżej uchybienia. Organy podatkowe nie wyjaśniając należycie tego pojęcia na gruncie realiów sprawy naruszyły przepisy postępowania w zakresie wymogów, jakie zgodnie z art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej spełniać powinno uzasadnienie w zakresie wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego. Brak ten stanowi jednocześnie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 §1 Ordynacji podatkowej) i zasady przekonywania (art.124 Ordynacji podatkowej). Naruszenia te maja w ocenie sądu istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie przez organy podatkowej wyczerpującej i jednoznacznej wykładni przepisu art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "znacznie" mogłoby doprowadzić do innego zakończenia postępowania .

Organy ponownie rozpoznając sprawę przed ewentualnym zastosowaniem art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym dokonają wyczerpującej wykładni w szczególności

w zakresie pojęć: "znacznie" i "uzasadniona przyczyna" z uwzględnieniem wyżej przedstawionych uwag sądu na tle realiów niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.