Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 535/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – A. R., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 125.774 zł.

Skarżący, pod nazwą A. A. R., prowadził działalność gospodarczą, w ramach której świadczył usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie uprawnienia do kierowania pojazdami (prawo jazdy kategorii A, A1 – motocykl, B – samochód osobowy, C – samochód ciężarowy, D – autobus, B+E, C+E – pojazdy kategorii B i C z przyczepą, T – ciągnik rolniczy z przyczepą). Osoby ubiegające się o prawo jazdy podlegały szkoleniu podstawowemu, dodatkowemu i uzupełniającemu.

Dyrektor UKS uznał, że Skarżący zaewidencjonował koszty podatkowe na podstawie rzetelnych dowodów źródłowych, a więc brak jest podstaw do ich szacowania.

Jego zdaniem, Skarżący zaniżył natomiast przychód o 410.948,60 zł.

Podstawą dokonywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ("podatkowa księga") zapisów dotyczących przychodów były faktury VAT i raporty miesięczne z kasy rejestrującej (księgowane jako "utarg/miesiąc/2009"). Skarżący ewidencjonował obrót za pomocą kasy rejestrującej dwa do siedmiu razy w miesiącu.

Pismem z 17 stycznia 2011 r. Skarżący wyjaśnił, że nie obowiązywały stałe i jednakowe ceny kursów dla wszystkich klientów. Ceny były negocjowane. Stosowano promocje i obniżki. Kursanci płacili gotówką w formie zaliczek i rat (kurs kategorii: A, A1: od 400-800 zł, B: 600-950 zł, C: 1000-1800 zł; D: 1500-2000 zł; B+E ok. 400 zł, C+E: 800-1300 zł, T: 200-400 zł). Cenę szkoleń dodatkowych ustalano indywidualnie, w zależności od zużycia paliwa Za dodatkowe zajęcia teoretyczne Skarżący nie pobierał opłat.

Dyrektor UKS wyliczył, że iloczyn liczby kursów podstawowych zakończonych w 2009 r. (z rozbiciem na poszczególne kategorie prawa jazdy) i najniższych cen podanych przez Skarżącego, powiększony o łączną kwotę wynikającą z faktur wystawionych w 2009 r. oraz o kwotę uzyskaną ze sprzedaży przyczepy, przewyższa przychód wykazany przez Skarżącego w zeznaniu PIT-36 za 2009 r. o 35 031,60 zł.

Jako dokumenty potwierdzające wpłaty kursantów, Skarżący przedłożył paragony fiskalne za styczeń oraz raporty fiskalne dobowe i miesięczne za poszczególne miesiące 2009 r. W paragonach fiskalnych ze stycznia 2009 r. nie wskazano kategorii prawa jazdy i rodzaju kursu. W raportach fiskalnych także brak jest informacji umożliwiających przyporządkowanie wpłat do poszczególnej kategorii i rodzaju kursu nauki jazdy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", za datę powstania przychodu przyjęto moment, kiedy roszczenie o zapłatę stało się wymagalne, tj. dzień ukończenia przez uczestnika szkolenia (co potwierdzają zapisy w Książkach ewidencji osób szkolonych za lata 2007-2009 oraz wystawione w 2009 r. "Zaświadczenia o ukończeniu kursu").

W celu ustalenia cen kursów nauki jazdy na poszczególne kategorie prawa jazdy przeprowadzono dowód z zeznań świadków, tj. losowo dobranej grupy 122 kursantów (przy ogólnej liczbie 930 kursów ukończonych w 2009 r.). Z zeznań świadków wynikały następujące ceny: kategoria A: od 500 do 1.000 zł, B: od 800 do 1.300 zł (przeważnie podawano ceny 1.000 i 1.100 zł), C: od 800 do 2.500 zł, D: od 1.000 do 3.000 zł, B+E: 1.000 zł, C+E: od 750 do 1.300 zł, T: 600 zł, a za szkolenie dodatkowe w zakresie kategorii B: od 150 do 300 zł. Podane przez świadków ceny kursów były nawet wyższe niż ceny maksymalne podane przez Skarżącego. Niektórzy świadkowie przedłożyli dowody wpłaty KP (nie zawierały one numerów), a więc wbrew twierdzeniom Skarżącego, faktury paragony i nie były jedynymi dowodami potwierdzającymi wpłaty kursantów. Stwierdzono też, że w 2009 r. Skarżący wystawił 185 zaświadczeń o ukończeniu kursu dodatkowego, nie zaś jak podał 50-60.

Porównując dane wynikające z dowodów KP oraz daty ewidencjonowania widniejące na dobowych raportach fiskalnych, Dyrektor UKS ustalił dni, w których Skarżący nie zaewidencjonował obrotu przy użyciu kasy rejestrującej. Wywiódł, iż obrót ewidencjonowany na kasie rejestrującej nie odzwierciedla zatem faktycznego przychodu osiągniętego przez Skarżącego w 2009 r.

Na niektórych dowodach KP przedłożonych przez kursantów wpisano, że wpłacono zaliczki, ale w dacie przyjęcia gotówki Skarżący nie zaewidencjonował na kasie fiskalnej wpłat dokonanych przez kursantów jako zaliczki. Częściowe wpłaty niektórych kursantów faktycznie stanowiły całą kwotę należności za poszczególne kursy. Nie ewidencjonując zaliczek na kasie rejestrującej, Skarżący równocześnie nie zaewidencjonował przychodu uzyskanego ze świadczonych usług i tym samym nie ujął przychodu w pozycji "utarg/miesiąc/2009" podatkowej księgi.

Ponadto stwierdzono, że pod pozycją "utarg 12/2009" w podatkowej księdze Skarżący błędnie, tj. w kolumnie "wydatki" zamiast w kolumnie "przychód", wpisał kwotę 16.090 zł wynikającą z raportu miesięcznego.

Powołując się na art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie w sprawie podatkowej księgi", Dyrektor UKS uznał prowadzoną przez Skarżącego podatkową księgę za nierzetelną w zakresie przychodów z tytułu działalności gospodarczej ewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej i postanowił oszacować podstawę opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora UKS, zastosowanie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie było możliwe. Uzasadniając odrzucenie metody porównawczej wewnętrznej wskazał, że Skarżący zaniżał przychód także we wcześniejszych latach podatkowych, co wynikało z dowodów zebranych w postępowaniach kontrolnych za te lata. Zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej uniemożliwiał brak w powiecie w. podmiotu, w którego ofercie znajdują się wszystkie kategorie prawa jazdy i posiadającego staż prowadzenia działalności gospodarczej przybliżony do stażu Skarżącego. Metody remanentowa i produkcyjna nie pasują do przedmiotu działalności Skarżącego (usługi). Metoda udziału dochodu w obrocie nie może być zastosowana, ponieważ Skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży i brak jest dokumentów pozwalających na określenie udziału dochodu z tej sprzedaży w całym obrocie. Z uwagi na brak innych przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, niemożliwe było ustalenie wskaźnika rentowności w celu zastosowania metody kosztowej.

Na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, do oszacowania podstawy opodatkowania Dyrektor UKS przyjął metodę indywidualną, opartą na wyliczeniu średnich cen kursów nauki jazdy, z rozbiciem na poszczególne kategorie prawa jazdy. Oferta firmy Skarżącego obejmowała bowiem szkolenia w szeregu kategoriach prawa jazdy, które znacznie różniły się cenowo, a przy tym na podstawie prowadzonych przez Skarżącego ewidencji osób szkolonych za lata 2007, 2008 i 2009 oraz danych z Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego ("WORD"), ustalono ilość kursów zakończonych w 2009 r.

Średnie ceny szkoleń kandydatów na kierowców (z podziałem na poszczególne kategorie prawa jazdy) wyliczono na podstawie cen poszczególnych kursów podanych przez 8 wytypowanych ośrodków szkolenia kierowców, stosowanych na tym samym rynku (powiat w.), a więc w warunkach takiej samej konkurencji. Ośrodki te wytypowano biorąc także pod uwagę ilość kategorii objętych szkoleniem oraz rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców przynajmniej na trzy lata przed badanym okresem (za wyjątkiem podmiotu działającego od 2008 r., ale podobnie jak Skarżący oferującego szkolenia na wszystkie kategorie prawa jazdy). Miało to na celu wykluczenie podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą, które mogłyby stosować ceny promocyjne, będące wynikiem "chęci zaistnienia na rynku".

Do oszacowanej podstawy opodatkowania nie wliczono przychodu ze szkoleń uzupełniających, ponieważ nie można było ustalić ilości wykonanych godzin szkoleń (w książce ewidencji osób szkolonych brak było wpisów tego typu usług, a Skarżący nie podał cen i ilości godzin szkoleń). Danych tych nie zawierały także ewidencje WORD.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz o uchylenie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przedstawionego przezeń rachunku kosztów i powołania biegłego w tym zakresie. Zarzucił naruszenie:

– art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z błędną interpretacją przepisów rozporządzenie w sprawie podatkowej księgi, a w konsekwencji niemające podstaw faktycznych i prawnych uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Skarżący uważał, że nie miał obowiązku określania momentu uzyskania przychodu na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. Obowiązany był jedynie ująć obrót w kasie rejestrującej i wykazać w księdze na podstawie raportu dobowego. W świetle zaś przepisów o podatku od towarów i usług na paragonach fiskalnych prawidłowo jako nazwę usługi podawał jedynie "nauka jazdy";

– art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na brak pełnej analizy materiału dowodowego i oparcie się w toku orzekania na błędnych przesłankach. Z przepisów rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji wpłat gotówkowych. Wystawione przez Skarżącego pokwitowania miały zatem charakter wstępny, pomocniczy i nie stanowiły dowodu w rozumieniu tego rozporządzenia. Dyrektor UKS nie ustalił, czy osoby, które otrzymały dowody KP otrzymały też paragony (w okresie późniejszym). Kursanci dokonywali wpłat częściowych poza biurem i trudno było sprostać wymogowi natychmiastowego ujęcia transakcji w kasie fiskalnej (nieprzenośnej). Przepisy w tym zakresie są nieżyciowe. Dawanie zaś wiary szczątkowym nadesłanym dowodom KP jest nielogiczne i pozbawione uzasadnienia;

– art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na dokonanie szacowania podstawy opodatkowania pomimo uzupełnienia danych z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania i w konsekwencji rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego w myśl zasady in dubio pro fisco. Skoro pokwitowania nadesłane przez kursantów uznano za dowód w sprawie, powinny one stanowić "dowody uzupełniające" w rozumieniu ww. przepisu;

– art. 121 § 1 w związku z naruszeniem art. 23 § 3 pkt 2, 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na przyjęcie indywidualnej metody szacunku zamiast metody porównawczej zewnętrznej lub kosztowej, albo udziału dochodu w obrocie, do czego dokonując szacunku organ był zobowiązany. Skarżący, jak wyjaśnił, przedłożył informacje i dokumenty dotyczące innych firm prowadzących działalność w powiecie w. i w powiatach ościennych. Dyrektor UKS poszukiwał podmiotów o działalności idealnie zbieżnej z działalnością Skarżącego zamiast podmiotów, których działalność ma porównywalny profil i skalę. Oszacowany dochód i rentowność (41,94%) są nieracjonalne oraz odbiegają od rentowności podmiotów prowadzących działalność w zakresie edukacji podanej przez GUS (1,4% do 18,9%);

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na błędne wnioskowanie na podstawie materiału dowodowego uznanego jako reprezentatywna próba losowa, która nie będąc w istocie próbą losową, nie dawała podstawy formalnej do formułowania uogólnień i podważania wiarygodności ksiąg, jak też orzeczenia, że były one prowadzone nierzetelnie. Był to subiektywny wybór kontrolujących;

– art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na złamanie zasady bezpośredniości dowodu ze świadka. Dyrektor UKS za podstawę decyzji przyjął oświadczenia świadków nadesłane pocztą;

– art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na brak pełnej analizy materiału dowodowego oraz oparcie się na błędnych przesłankach w zakresie określenia liczby kursantów przeszkolonych w 2009 r., będącej podstawą dla zastosowania metody indywidualnej. Starosta W., jako organ nadzoru, nie stwierdził uchybień w zakresie prowadzenia przez Skarżącego dokumentacji szkoleń. Zgodnie z przyjętą praktyką, do ewidencji wpisywana była całkowita ilość godzin, bez względu na to, czy szkolenie odbyło się w danym ośrodku, czy też w innym. Wydanie zaświadczenia w danym roku nie jest równoznaczne z otrzymaniem w tym roku płatności. Dyrektor UKS błędnie przyjął, że wydano 649 zaświadczeń, podczas gdy było ich jedynie 633;

– art. 121 § 1 w związku z naruszeniem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na oszacowanie jedynie przychodów oraz brak szacowania kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wyjaśnił, że przedstawił kalkulację kosztów dotyczących kursów kat. B i C;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na nieuwzględnienie ceny poszczególnych rodzajów kursów wynikającej z zeznań świadków oraz przyjęcie średniej arytmetycznej z przedziałów podanych przez poszczególne ośrodki szkolenia kierowców i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie oceny stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego;

– art. 7c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", ze względu na przyjęcie jako dowód oświadczeń uzyskanych od konkurentów i niepotwierdzenie tych informacji dodatkowymi dowodami.

Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Zgodził się z ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora UKS. Wskazał, że wyrokami z 14 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 171/13 oraz z 12 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3106/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny ("WSA") w Warszawie oddalił skargi Skarżącego na decyzje dotyczące podatku dochodowego za lata 2006 i 2008, wydane w analogicznym stanie faktycznym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż powodem zakwestionowania rzetelności podatkowej księgi Skarżącego była okoliczność, że nie znalazły się w niej zapisy dotyczące wszystkich przychodów 2009 r. W świetle zaś art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej rzetelne księgi podatkowe winny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych, mogących mieć wpływ na wysokość podatku. Stosownie do § 11 ust. 4 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi, mimo błędów księga może zostać uznana za rzetelną i niewadliwą, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. W zeznaniu PIT-36 za 2009 r. Skarżący wykazał przychód w kwocie 652.468,40 zł, a zatem próg błędu do uznania ksiąg podatkowych za rzetelne wynosił 3.262,34 zł. Skarżący próg ten przekroczył, ponieważ nie wpisał do podatkowej księgi przychodu w kwocie 7.550 zł. Dyrektor UKS prawidłowo zakwestionował więc rzetelność księgi, pozbawiając ją mocy dowodowej.

Skarżący dowolnie ewidencjonował sprzedaż na kasie fiskalnej, argumentując swoje działania "nieżyciowymi" przepisami. Przyznał, że kursanci dokonywali wpłat poza biurem, a z uwagi na brak przenośnej kasy, niemożliwe było ewidencjonowanie wpłat na bieżąco. Potwierdza to ewidencjonowanie sprzedaży w sposób niepełny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepisy rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi nie zwalniają z ustawowego obowiązku określenia momentu powstania przychodu zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., stanowiąc dopełnienie zasad ustawowych. Dane wynikające z raportów dobowych mają bowiem posłużyć do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W świetle § 5 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.) podatnik powinien wystawiać paragony zawierające nazwy towarów na tyle szczegółowe, żeby pozwalały organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku oraz zapewniały konsumentowi możliwość kontroli dokonywanych zakupów. Stosowana przez Skarżącego na rachunku fiskalnym nazwa "nauka jazdy" jest opisem niewystarczającym.

W ocenie organu odwoławczego istnienie dokumentów KP nadesłanych przez kursantów, w zestawieniu z twierdzeniami Skarżącego, iż ewidencjonował przychody wyłącznie na podstawie faktur i paragonów fiskalnych, a także porównanie paragonów, na których nie ewidencjonowano kwot podanych na dowodach KP, potwierdza, że Skarżący nie ewidencjonował wszystkich przychodów na kasie fiskalnej. Świadczy o tym również porównanie dat wpłat z datami ewidencjonowania znajdującymi się na dobowych raportach fiskalnych oraz ustalenie, że w dniach dokonania tych wpłat Skarżący nie ewidencjonował obrotu przy użyciu kasy rejestrującej. Ocena organu pierwszej instancji była więc prawidłowa i spójna z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

Wezwanie losowej grupy przeszkolonych osób do przedłożenia dokumentów potwierdzających odbycie kursów i cen stosowanych przez Skarżącego, było prawidłowym sposobem pozyskania informacji. Skarżący nie dostarczył dowodów potwierdzających wpłaty, choć został do tego wezwany pismem z 20 czerwca 2011 r.

Celem wystąpienia do kursantów o złożenie na piśmie oświadczeń i załączenie do nich posiadanych dokumentów było sprawdzenie należytego sposobu ewidencjonowania osiąganych przez Skarżącego przychodów, ponieważ na podstawie analizy rolek z kasy fiskalnej nie można ustalić czego dotyczą zaewidencjonowane kwoty, jakiego kursu i z jakiej daty. Ewidencja sprzedaży na kasie rejestrującej nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie potwierdza prawdziwego przychodu ze sprzedaży usług, także w zestawieniu z dokumentami KP, tym bardziej że "utarg z kasy fiskalnej" dotyczy wszystkich wpłat gotówkowych, które Skarżący otrzymywał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sprawie występuje sytuacja, gdy podatkowa księga wprawdzie istnieje, ale z uwagi na jej nieprawidłowe prowadzenie (nieewidencjonowanie całego obrotu), dane z niej wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Prawidłowo Dyrektor UKS zastosował zatem metodę szacowania, która nawiązuje do faktycznych rozmiarów działalności prowadzonej przez Skarżącego w 2009 r. poprzez przyjęcie liczby wydanych w tymże roku zaświadczeń o ukończeniu kursu oraz średnich cen podanych przez wytypowane ośrodki szkolenia. Prawidłowe jest też podane przez organ pierwszej instancji uzasadnienie stanowiska o niemożności zastosowania podstawowych metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej.

Metoda porównawcza zewnętrzna nie mogła być zastosowana, ponieważ żaden z wytypowanych podmiotów (poza P. P. K.) nie świadczył usług szkoleniowych obejmujących wszystkie kategorie prawa jazdy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zakres świadczonych usług (ilość i rodzaj kategorii oferowanych przez szkoły nauki jazdy), jest istotny z punktu widzenia wielkości obrotu, ponieważ ma bezpośrednie przełożenie na wysokość przychodów ośrodków nauki jazdy. Szacowanie tą metodą z uwzględnieniem podmiotów, których oferta handlowa jest węższa niż oferta Skarżącego, mogłoby skutkować dokonaniem szacunku odbiegającego od rzeczywistego.

Organ kontroli skarbowej prawidłowo powstrzymał się również od szacowania w oparciu o dane dotyczące przychodów P. P. K., tj. jedynego podmiotu, którego działalność ma rozmiar zbliżony do rozmiaru działalności Skarżącego. Podmiot ten rozpoczął bowiem działalność dopiero 1 marca 2008 r. i jego obrót (jako przedsiębiorcy rozpoczynającego działalność) jest nieporównywalny z obrotem firmy Skarżącego, funkcjonującej na rynku od wielu lat. Ponadto do szacunku zgodnie z tą metodą potrzebne są dane z innych, tj. z dwóch lub większej liczby przedsiębiorstw.

Z uwagi na brak dokumentów potwierdzających zapłatę za kursy, Dyrektor UKS prawidłowo skonstruował metodę szacowania na podstawie dostępnych danych (książek ewidencji osób szkolonych i pomocniczo – zaświadczeń wydanych przez WORD). Przychody ujęto na dzień, w którym roszczenie o zapłatę stało się wymagalne, tj. na dzień ukończenia szkolenia teoretycznego i praktycznego, zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. w związku z § 10 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 stycznia 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.) – dalej: "rozporządzenia Ministra Infrastruktury". Po ukończeniu kursu Skarżący wydawał stosowne zaświadczenie, co zasadnym czyni przyjęcie tej okoliczności (a nie momentu płatności) za moment wykonania usługi i powstania przychodu. Dyrektor UKS wziął pod uwagę zasadę in dubio pro tributario, jako że szacując przychód nie uwzględnił osób korzystających ze szkoleń uzupełniających, ponieważ niemożliwe było ustalenie rzeczywistej ilości tych szkoleń.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie negował wartości dowodowej i rzetelności Książki ewidencji osób szkolonych. Dokonane w niej zapisy dowodzą, że zaświadczenia wydane przez Skarżącego potwierdzają ukończenie szkoleń w pełnym wymiarze godzinowym, co stanowi odzwierciedlenie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury, zgodnie z którym po wydaniu zaświadczenia lub po zakończeniu szkolenia uzupełniającego, do Książki ewidencji osób szkolonych wpisuje się liczbę godzin zajęć teoretycznych i praktycznych przeprowadzonych w danym ośrodku szkolenia kierowców.

Dyrektor UKS zasadnie odmówił uwzględnienia przedstawionego przez Skarżącego wyliczenia ilości wydanych zaświadczeń. Nie było ono bowiem kompletne i nie obejmowało kursantów zarejestrowanych w Książkach ewidencji osób szkolonych za lata 2007 i 2008 oraz nie uwzględniało podziału na poszczególne kategorie kursów, uniemożliwiając stwierdzenie ewentualnych różnic w ilości wyliczonych zaświadczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wybór przesłuchanych kursantów w sposób losowy oznacza, że kontrolujące nie kierowały się żadną metodą (np. alfabetyczną lub chronologiczną). Skarżący nie wskazał negatywnych, z jego punktu widzenia, skutków takiego doboru wezwanych kursantów.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia zasady bezpośredniości dowodu ze świadka. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zamkniętego katalogu dowodów. Oświadczenia kursantów nie miały bezpośredniego przełożenia na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego. Świadków wezwano nie tylko do złożenia oświadczeń (zeznań), ale także do przedłożenia dokumentów potwierdzających ich treść. Skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu, brał udział w niektórych przesłuchaniach świadków, podczas których nie korzystał jednak z prawa do zadawania im pytań.

Odnosząc się do zarzutu nieoszacowania kosztów uzyskania przychodu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w zakresie kosztów podatkowa księga nie została zakwestionowana. Skarżący przedłożył wszystkie dowody źródłowe co do poniesionych wydatków. Nie przedstawił natomiast żadnych dowodów, które wskazywałyby na inne, wyższe koszty podatkowe niż wykazane w podatkowej księdze. Niewiarygodne jest twierdzenie Skarżącego, iż przez przeoczenie w ewidencji prowadzonej w biurze rachunkowym mogły zostać niewykazane wszystkie koszty związane z eksploatacją pojazdów. Dowodem potwierdzającym poniesienie kosztów nie jest ich wyliczenie dokonane przez biegłego rzeczoznawcę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wadliwa była także argumentacja Skarżącego odnosząca się do wskaźnika rentowności opartego o dane statystyczne. Powołując się na ten wskaźnik Skarżący błędnie podał wynik stosunku dochodu do przychodu, nie zaś zysku netto do przychodu netto przemnożonego przez 100%, gdzie zysk netto to marża ze sprzedaży po wszystkich odliczeniach. Podane przez Skarżącego dane GUS dotyczą podmiotów osiągających przychody w przedziale od 25 do 100 mln. zł. Ponadto zestawienie to obejmuje wszelkie podmioty, które zgodnie z PKD zaliczane są do działalności edukacyjnej, a zatem także szkoły podstawowe, wyższe itp. z terytorium całego kraju. Wyklucza to posiłkowanie się danymi wskazanymi przez Skarżącego.

Wyjaśnienia Skarżącego złożone w toku kontroli, dotyczące cen kursów nauki jazdy w kategorii B (600 – 950 zł) i kategorii C (1.000 –1.800 zł) w powiązaniu z podaną w odwołaniu kalkulacją kosztów kursów tych kategorii (koszty bezpośrednie 750 zł i 1515 zł plus koszty pośrednie, np. amortyzacja, montaż instalacji gazowej) nie są spójne, ponieważ już same koszty bezpośrednie przewyższają najniższe ceny tych kursów.

W opinii organu odwoławczego nieracjonalny jest postulat Skarżącego, aby do wyliczenia przychodów przyjąć wyłącznie najniższe z cen podanych przez kursantów. Stanowiłoby to zaprzeczenie istoty szacowania, którą jest dążenie do ustalenia obciążenia podatkowego najbardziej zbliżonego do rzeczywistego, a nie najniższego.

Wnioskując o powołanie biegłego celem oceny wysokości kosztów podatkowych, Skarżący przedłożył "Opinię w sprawie amortyzacji i eksploatacji pojazdów", sporządzoną przez rzeczoznawcę H. S. Odmowę przeprowadzenia tego dowodu Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił okolicznością, że koszty ustalono w oparciu o dowody źródłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także podstaw, aby odnieść się do poziomu kosztów i przychodów firmy Skarżącego w latach 2010-2013.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie:

– art. 121 § 1 w zw. z art. 23 § 3 pkt 2, 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na przyjęcie indywidualnej metody szacunku zamiast metody porównawczej zewnętrznej lub kosztowej, albo udziału dochodu w obrocie, do czego organ był zobowiązany;

– art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7c ust. 1 i 2 u.k.s. ze względu na niepodjęcie niezbędnych działań celem zweryfikowania przyjętych do oszacowania oświadczeń uzyskanych od 8 ośrodków szkolenia kierowców, a w tym potwierdzenia uzyskanych informacji innymi dowodami, jak też uzyskanie i wykorzystanie w postępowaniu informacji nie pozostających w bezpośrednim związku z powstaniem lub wysokością zobowiązania podatkowego Skarżącego;

– art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1c i 1i u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie w toku szacowania dochodu, że datą powstania przychodu jest data wydania "Zaświadczenia o ukończeniu kursu";

– art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej ze względu na oszacowanie jedynie przychodów Skarżącego oraz brak szacowania kosztów uzyskania przychodu;

– art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na nieuwzględnienie przy określaniu cen poszczególnych rodzajów kursów na potrzeby szacowania, danych wynikających z zeznań świadków, a przyjęcie w tym zakresie średniej arytmetycznej z przedziałów podanych przez poszczególne ośrodki szkolenia kierowców i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie oceny stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego;

– art. 23 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej ze względu na dokonanie szacowania podstawy opodatkowania pomimo uzupełnienia w toku postępowania danych z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w wyniku dokonanych czynności i w konsekwencji rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego w myśl zasady in dubio pro fisco;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na błędne wnioskowanie na podstawie materiału dowodowego uznanego jako reprezentatywna próba losowa, która nie będąc w istocie próbą losową nie dawała podstawy formalnej do formułowania uogólnień i podważania wiarygodności ksiąg oraz orzeczenia, iż były one prowadzone nierzetelnie;

– art. 190 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na złamanie zasady bezpośredniości dowodu ze świadka;

– art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niepełne wyjaśnienie sprawy;

– art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów oraz obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, ze względu na brak pełnej analizy materiału dowodowego oraz oparcie się na błędnych przesłankach dotyczących pokwitowań KP, w toku orzekania o nierzetelności prowadzonej ewidencji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego, nie jest prawdą, że na rynku nie można wybrać podmiotów o skali i zakresie działalności podobnych do jego firmy. Poszukiwano jednakże podmiotów "identycznych", a działanie takie prowadzi do uznania art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej za przepisy martwe. Ograniczenie się do powiatu w. oznacza faktyczny brak analizy oraz sprzeczność stanowiska organów podatkowych z doświadczeniem życiowym i zasadami prowadzenia postępowania wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zignorowały wniosek dowodowy Skarżącego o zbadanie także ośrodków szkolenia kierowców z powiatów ościennych. Ich argumenty dotyczące liczby ludności i ilości ośrodków szkolenia kierowców są niezasadne z uwagi na mobilność społeczeństwa Nie ma bowiem przeszkód natury formalnej i logistycznej w przemieszczaniu się kursantów pomiędzy poszczególnymi ośrodkami położonymi w różnych powiatach. Podmioty działające w powiecie w. i w powiatach ościennych (w tym l., w., m. i w.) należy uznać za działające w podobnych warunkach (na zbliżonym rynku). Kursanci mogą też zdawać egzaminy w WORD w W. lub w O.. Fakty te można było potwierdzić na podstawie informacji WORD. Tymczasem nie podjęto żadnych kroków, aby uzyskać i ewentualnie wykorzystać do szacowania dane z powiatów ościennych. Wzywając kursantów na przesłuchania Dyrektor UKS mógł stwierdzić, że w firmie Skarżącego szkolą się osoby z całego województwa [...].

Skarżący podkreślił, że niektórzy świadkowie (kursanci) podali ceny przybliżone, a ponadto ceny te nie dotyczyły 8 wytypowanych ośrodków szkolenia kierowców. Stwierdzony przez organy podatkowe brak podmiotów porównywalnych w powiecie w. nie stanowił przeszkody do określenia średnich cen kursów na podstawie oświadczeń wytypowanych ośrodków szkolenia kierowców. Organy podatkowe nie zweryfikowały rozbieżności pomiędzy ceną najwyższą a najniższą danego kursu. Nie ma więc podstaw do uznania, że dane uzyskane od "konkurentów" Skarżącego mogły służyć do dokonania szacowania, a tym bardziej do stwierdzenia, że pozostawały one w bezpośrednim związku z jego zobowiązaniem podatkowym. Powołanie się w tym zakresie na art. 7c ust. 1 i 2 u.k.s. budzi wątpliwości z punktu widzenia wykładni literalnej tego przepisu, w oparciu o który organ może zbierać informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe zignorowały wniosek dowodowy dotyczący uwiarygodnienia cen wskazanych przez wytypowane ośrodki. Działanie organów podatkowych w tym zakresie rażąco narusza zasady praworządności i obiektywnego działania.

Skarżący podniósł, że ewidencjonował zdarzenia gospodarcze i zgodnie z przepisami powiązał moment powstania przychodu z uregulowaniem należności. Powołał się na art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. Skoro z § 20 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi wynika, że przychody winny być ujmowane w księdze na podstawie miesięcznego zestawienia raportów dobowych, to przychód winien być rozpoznawany na podstawie tego dokumentu. Decydujące znaczenie dla rozpoznania przychodu ma zatem ujęcie danej transakcji w kasie rejestrującej. Zastosowanie znajdzie więc art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, a więc dzień rejestracji otrzymanej płatności (zapłaty) w kasie rejestrującej. Ponadto z literalnego brzmienia § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra infrastruktury wynika, że data wydania zaświadczenia nie jest tożsama z datą ukończenia szkolenia (wykonania usługi). Przedmiotem umowy między Skarżącym i kursantem jest przeprowadzenie szkolenia, a czynnością kończącą to szkolenie jest egzamin wewnętrzny. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Rzeszowie z 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 395/15.

Ponownie podniósł istnienie rozbieżności między liczbą zaświadczeń wydanych w 2009 r. wskazaną przez niego oraz przyjętą przez Dyrektora UKS.

W opinii Skarżącego, dokonując szacunku organy podatkowe powinny podjąć wszelkie czynności w celu obiektywizacji wysokości oszacowanej podstawy opodatkowania. Tymczasem przyjęty przez nie poziom rentowności odbiega od przeciętnego dla sektora edukacji. Oznacza to, że wyliczona podstawa opodatkowania nie uwzględnia realiów rynkowych i gospodarczych nabierając charakteru sankcji.

Dyrektor Izby Skarbowej, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, odrzucił wyliczenia Skarżącego i dane wynikające z opinii biegłego bez jakiejkolwiek merytorycznej analizy. Wyliczając koszty prowadzenia ośrodka szkolenia kierowców nie można abstrahować od elementów kosztowych wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz z praw fizycznych i ekonomicznych (kosztów paliwa i kosztów osobowych kursów). Samo uwzględnienie na podstawie opinii biegłego kosztów paliwa, amortyzacji i kosztów wynagrodzeń prowadzi do wniosku, że przy oszacowanych przez organy podatkowe przychodach w kwocie 1.063.417 zł, minimalny koszt winien wynieść około 813.000 zł, a nie jak przyjęto 617.422,44 zł.

Szacując przychód w oparciu o informacje uzyskane z 8 ośrodków szkolenia kierowców i uznając, że wyliczona średnia cena odpowiada cenom stosowanym przez Skarżącego, należało zobiektywizować ustalone średnie ceny weryfikując je poprzez zeznania wezwanych świadków, którzy w 2009 r. uczęszczali na kursy w jego firmie. Należało więc uwzględnić zeznania świadków, w których potwierdzają oni znacznie niższą cenę płaconą za poszczególne kursy od przyjętej przez Dyrektora UKS (np. kat. A: S. S. – 500 zł, R. S. – 600 zł, S. B. – 500-600 zł; kat. B D. W. – 1000 zł; kat. C: M. P. – 1500 zł, K. W. – 800 zł, A. C. – 900 zł; kat. D: L. R. –1200 zł, G. W. – 1500 zł, K. S. – 1000 zł; kat. C+E: R. S. – 750 zł, G. J. –1000 zł, A. S. – 800 zł). Ponieważ ze względu na upływ czasu znaczna cześć świadków nie jest w stanie określić ceny zapłaconej za kurs nauki jazdy, jedynym racjonalnym działaniem uwzględniającym zasadę prawdy obiektywnej mogło być rozstrzygnięcie na korzyść Skarżącego i z ostrożności procesowej przyjęcie do kalkulacji dolnej granicy przedziału cen podanych przez niego w piśmie z 17 stycznia 2011 r.

Ponadto, wezwanie o wskazanie cen stosowanych w 2009 r. skierowane zostało do ośrodków szkolenia kierowców w kwietniu i czerwcu 2011 r. Przy dynamicznym rynku usług szkolenia kierowców, stresie związanym z podaniem organowi informacji w niewiadomym celu i znacznym upływie czasu, organy podatkowe nie zadały sobie trudu, aby zweryfikować deklarowane w dużym przedziale i rozbieżne ceny. Z decyzji nie wynika, w jaki sposób ustalono średnie ceny.

Ze 122 kursantów jedynie 8 okazało dowody wpłaty, co oznacza, że pozostali dowodów takich nie otrzymali. Przedstawione dowody wpłaty mogą być jedynymi dokumentami nieujętymi przez Skarżącego w ewidencji. Należało zatem uznać je za "dowody uzupełniające" i zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania i jedynie uzupełnić wykazany przychód o 7.550 zł.

Skarżący ponowił argumentację dotyczącą braku uzasadnienia wybranej metody losowego wyboru przesłuchanych kursantów. W sposób subiektywny dobrano jednostki populacji (ogółu kursantów) do próby, na podstawie jednostek której dokonano uogólnień. Taki sposób wnioskowania jest rażąco sprzeczny z zasadami wnioskowania stosowanymi w praktyce audytorskiej, metodzie reprezentacyjnej i statystyce matematycznej. Tym samym nie daje on podstawy do formułowania uogólnień i podważania wiarygodności ksiąg, jak też orzeczenia, że były one prowadzone nierzetelnie.

Naruszenia zasady bezpośredniości dowodu z przesłuchania świadka Skarżący upatrywał w okoliczności, że organy podatkowe w części oparły swoje ustalenia na na oświadczeniach kursantów (świadków) złożonych za pośrednictwem poczty. Nadesłane odpowiedzi nie mogą stanowić podstawy dla wydania decyzji, ponieważ w decydującej części respondenci stwierdzają, że nie pamiętają ceny usługi lub podają ją w niepewnej wysokości, a jeśli podają to z dużym przedziałem zmienności.

Postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy nie doprowadziło do wyjaśnienia kluczowych zagadnień spornych między Skarżącym i Dyrektorem UKS. Wnioski dowodowe i żądania Skarżącego zostały zignorowane. Tymczasem WSA w Warszawie wyrokiem z 27 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 778/13 uchylił decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2007 r. Brak dodatkowych analiz przyjętych do szacowania ilości i cen kursów oraz realności kosztów prowadzi do niepełnego, a wręcz szczątkowego, wyjaśnienia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, który nie wziął także pod rozwagę przekazanych przez Skarżącego danych dotyczących kształtowania się podstawy opodatkowania w latach 2010 - 2013. Dane te mogły służyć do zweryfikowania wyników zastosowanej metody szacowania.

Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wiązało się z pominięciem okoliczności, że ewentualnie wystawione przez Skarżącego pokwitowania nie mają mocy dowodowej, ponieważ mogły jedynie pełnić funkcję wstępną i pomocniczą w stosunku do ewidencji dokonywanej za pośrednictwem kasy fiskalnej i nie zawierają elementów, jakimi powinien charakteryzować się dowód księgowy (w szczególności nie posiadają one kolejnego numeru oraz szczegółowej informacji o odbiorcy i przedmiocie wpłaty). Dyrektor UKS nie zadał świadkom pytania, czy w okresie późniejszym otrzymali paragon fiskalny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu tego podatku z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów uzyskiwanych przez niego ze świadczenia usług polegających na kształceniu osób ubiegających się o prawo jazdy.

Zdaniem organów podatkowych, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący nie ujawnił wszystkich przychodów z tego tytułu.

Ustalono także, że w grudniu 2009 r. Skarżący błędnie, tj. jako wydatki, wykazał faktycznie stanowiącą przychód kwotę 16.090 zł wynikającą z raportu miesięcznego. Zasadność tego ustalenia nie była przedmiotem sporu stron.

Także Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że Skarżący nierzetelnie prowadził podatkową księgę, jako że nie wykazał w niej całości uzyskanych przychodów.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

II. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe obu instancji obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym strona ma prawo brać czynny udział, stosownie do art. 123 § 1 tej ustawy.

Zasady te dotyczą także organów kontroli skarbowej.

III. Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym wyżej cechom.

W ocenie Sądu czynności podejmowane przez organy podatkowe obu instancji świadczą, iż dążyły one do ustalenia stanu faktycznego sprawy odpowiadającego rzeczywistości, a gdy nie było to możliwe – dokonały ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, co znalazło następnie odzwierciedlenie w wyborze metody oszacowania podstawy opodatkowania. Dążąc więc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe ustaliły fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, rozważyły, jakie dowody mogły być pomocne w ustaleniu tych faktów, przeprowadziły te dowody, a także starały się uzyskać dowody, jakimi dysponował lub mógł dysponować Skarżący, kierując do niego stosowne wezwania o przedstawienie dokumentów na poparcie jego twierdzeń.

Zważyć również należało, że działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku kontroli i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami utrudnia odtworzenie przebiegu tych zdarzeń. Rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest więc zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. I chociaż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika.

Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te miały określony przebieg.

W orzecznictwie sądowym znajduje potwierdzenie wykładnia art. 122 Ordynacji podatkowej zakładająca, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy też chce wykazać swoje racje przeciwne do twierdzeń organu podatkowego, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa właśnie na podatniku, który także może wykazać inicjatywę dowodową. Ciężar dowodu spoczywa zatem na stronie postępowania, która twierdzi, że istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia organu podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające jej własne stanowisko.

Najkrócej rzecz ujmując, ciężar dowodu określonego twierdzenia spoczywa na tym, kto twierdzenie to sformułował (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ["NSA"] z 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1837/08; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący nie przedstawił dowodów na poparcie jego twierdzeń, a organy podatkowe wykazały, iż nie dokumentował on wpłat dokonywanych przez klientów w sposób, który umożliwiałby ich identyfikację.

Dlatego też nie mogło być skuteczne samo powołanie się przez Skarżącego na brak obowiązków ewidencyjnych, czy też "nieżyciowość" przepisów obowiązujących w tym zakresie. Skarżący twierdził, że nie zawsze ewidencjonował wpłaty kursantów z dniu ich dokonania, ponieważ niejednokrotnie miało to miejsce poza biurem, a nie dysponował kasą fiskalną przenośną.

Rzeczą Skarżącego było takie zorganizowanie przyjmowania wpłat, aby móc niezwłocznie potwierdzić ich dokonanie wydaniem klientowi stosownego dowodu zarejestrowania wpłaty na kasie fiskalnej (paragonu). To Skarżący w oparciu o własną dokumentację powinien być w stanie potwierdzić, że wpłaty udokumentowane wydanymi kursantom dowodami KP zostały następnie potwierdzone wydaniem tymże kursantom paragonów fiskalnych i znalazły odzwierciedlenie w przychodach wykazanych w podatkowej księdze. Tymczasem Dyrektor UKS wykazał, że wpłat wynikających z dowodów KP Skarżący nie odnotował na kasie fiskalnej.

IV. Podatnika obciąża obowiązek rzetelnego i niewadliwego prowadzenia dokumentacji księgowej na potrzeby rozliczeń podatkowych.

Przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przymiot rzetelności tracą więc te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Brak odzwierciedlania w księdze podatkowej stanu rzeczywistego to również brak w niej zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce.

Zgodnie zaś z § 11 ust. 4 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi, za rzetelną i niewadliwą uznaje się księgę, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. Skarżący wykazał przychód w kwocie 652.468,40 zł, a więc wskazany w powyższym przepisie 0,5% błąd, który nie powodował nierzetelności księgi nie mógł przekroczyć 3.262,34 zł. Skarżący zaś niewątpliwie nie wpisał do podatkowej księgi przychodu w kwocie 7.550 zł, wynikającego z dowodów KP przedłożonych przez kursantów.

Stosownie do § 20 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikających z odrębnej ewidencji.

W świetle powyższych przepisów oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd za prawidłowe uznał poczynione przez Dyrektora UKS ustalenie, zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że w podatkowej księdze prowadzonej przez Skarżącego w 2009 r. nie znalazły się zapisy dotyczące wszystkich przychodów, co pozwalało na zakwestionowanie jej rzetelności.

Z akt sprawy wynika, że na koniec każdego z miesięcy od stycznia do listopada 2009 r. jako "utarg z kasy fiskalnej" Skarżący ewidencjonował kwoty w przedziale od 8.025 zł do 58.600 zł (k. 1084-1112). Postępował zatem niezgodnie z § 20 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi.

Na podstawie raportów dobowych z kasy fiskalnej stwierdzono natomiast, że Skarżący nie wpisał do podatkowej księgi 18 wpłat udokumentowanych przedłożonymi przez 8 kursantów dowodami KP dotyczącymi zaliczek i całych płatności za kurs.

Uprawniony jest więc wniosek organów podatkowych, że dowodami KP Skarżący dokumentował zarówno uiszczane przez kursantów zaliczki, jak też całkowite płatności, pomimo jego twierdzeń, że wystawiał jedynie paragony fiskalne i faktury. Okoliczność, że sam Skarżący dowodów KP nie przedłożył wniosku tego nie podważa, skoro wykazane zostało, że w podatkowej księdze nie uwzględniał on wpłat udokumentowanych bezspornie istniejącymi dowodami KP, a posiadane przez niego paragony fiskalne (podobnie jak raporty z kasy fiskalnej) nie zawierały szczegółowych informacji dotyczących nazwy usługi, tj. nie wskazywały kategorii prawa jazdy i rodzaju kursu; widniała na nich jedynie nazwa "nauka jazdy". Na tej podstawie nie sposób również uznać, że w kasie fiskalnej zaewidencjonowano płatności za poszczególne kursy, czy też zaliczki na poczet tych kursów. Przedłożone przez kursantów dowody KP pochodziły z miesięcy od lutego do listopada 2009 r., co świadczy, że ich wystawianie było stałą praktyką Skarżącego.

Twierdzenie Skarżącego, że "ewentualnie wystawione" przez niego pokwitowana nie mają mocy dowodowej, ponieważ mogły jedynie pełnić funkcję wstępną i pomocniczą w stosunku do ewidencji na kasie fiskalnej, jest gołosłowne i nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący podważa wiarygodność wystawionych przez siebie samego dokumentów, które przekazał swoim klientom. Zdaniem Sądu, dowody te, właśnie z uwagi na ich przekazanie kursantom, potwierdzają rzeczywiście uiszczone przez nich kwoty, a kwoty te nie zostały ujęte w ewidencji prowadzonej na kasie fiskalnej.

Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu podważającego ustalenie, że nie ewidencjonował wszystkich wpłat dokonywanych przez osoby korzystające z jego usług. Nie wskazał nawet konkretnego miesiąca, w którym można byłoby uznać, że w sposób prawidłowy ewidencjonował przychody i przyporządkowywał poszczególne wpłaty do kursu odbytego przez daną osobę.

Zważywszy zatem, że w podatkowej księdze Skarżący nie wykazał wszystkich uzyskanych przychodów, a przy tym przekroczony został 0,5% próg błędu do uznania ksiąg podatkowych za rzetelne, Sąd stwierdza, iż Dyrektor UKS zasadnie zakwestionował rzetelność podatkowej księgi w zakresie pozycji dotyczącej utargów za poszczególne miesiące. Bez wątpienia istniały ku temu przesłanki faktyczne i prawne.

Tym samym niezasadne były podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi. Podkreślić należy, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (a nie tylko niektórych), mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone (a nie utrwalone wybiórczo). Oczywistym jest przy tym, że zdarzenia gospodarcze powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Jak już Sąd wskazał, Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zaewidencjonował wszystkie przychody oraz dowodów, które wskazywałyby moment zapłaty należności.

Zdaniem Sądu, prawidłowa jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że istnienie dokumentów KP nadesłanych przez kursantów, w zestawieniu z twierdzeniem Skarżącego, iż ewidencjonował przychody wyłącznie na podstawie faktur i paragonów fiskalnych, a także porównanie rolek paragonowych, na których brak jest kwot podanych w dowodach KP (wystawianych niejednokrotnie bez daty) wskazuje, że Skarżący nie ewidencjonował wszystkich przychodów na kasie fiskalnej. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że w zakresie "utargu z kasy fiskalnej" podatkowa księga była rzetelna, a stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nielogiczne. Zaznaczyć należy, że powyższa ocena organów podatkowych została szczegółowo uzasadniona w wydanych w sprawie decyzjach i znajduje ona oparcie w przeanalizowanych przez organy podatkowe dowodach, a mianowicie podatkowej księdze, fakturach zakupu towarów, kopiach faktur wystawionych przez Skarżącego, rachunkach, dowodach opłat, dowodach wewnętrznych, innych dowodach księgowych, paragonach fiskalnych, raportach fiskalnych, Książce ewidencji osób szkolonych za lata 2007-2009, zeznaniach i oświadczeniach kursantów oraz przedłożonych przez nich dowodach KP, a także w wyjaśnieniach Skarżącego.

W konsekwencji za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe oceniły materiał dowodowy nie przekraczając granic zasady swobodnej oceny dowodów.

V. Duża liczba przeprowadzonych przez Skarżącego kursów nauki jazdy uzasadnionym czyniła działanie Dyrektora UKS polegające na wyborze – w sposób losowy i bez związku z przyjętą metodą szacowania – grupy kursantów, którzy skorzystali z tych szkoleń, celem ich przesłuchania lub złożenia wyjaśnień. W ten sposób uzyskano dokumenty potwierdzające dokonanie opłat za kursy prawa jazdy, których to dokumentów nie udało się uzyskać od Skarżącego. Do wszystkich osób wezwanych do złożenia wyjaśnień skierowano wezwanie takiej samej treści, a osobom przesłuchanym zadawano analogiczne pytania dotyczące odbytego szkolenia i opłaty za nie. Podjęte przez organ kontroli skarbowej działania zmierzały do ustalenia, czy istotnie – jak wyjaśnił Skarżący – jako dowody potwierdzające dokonywane wpłaty, stanowiące podstawę ewidencjonowania przychodów, wystawił on jedynie faktury i paragony fiskalne. Dyrektor UKS kierował się w tym zakresie przesłanką "niezbędnego działania" wskazaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także ekonomiką procesową, nakazującą stosowanie najprostszych środków przy uwzględnieniu zasady szybkości postępowania (art. 125 tej ustawy).

Podkreślić należy, że obciążający organy podatkowe obowiązek pozyskiwania dowodów nie ma charakteru nieograniczonego, zwłaszcza w sytuacji, gdy to na Skarżącym spoczywał obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa tak, aby w sposób należyty ewidencjonować uzyskane przychody.

VI. Skarżący podniósł, iż organy podatkowe nie sprawdziły, czy otrzymane od kursantów dowody KP dokumentują odrębne transakcje, czy też są to wpłaty ujęte w innej dacie, potwierdzone paragonami fiskalnymi przekazanymi kursantom w późniejszej dacie.

Z akt sprawy wynika jednak, że Dyrektor UKS zwrócił się do Skarżącego o przedłożenie dokumentów potwierdzających dokonanie przez kursantów opłat za uczęszczanie w 2009 r. na kursy podstawowe, dodatkowe oraz szkolenia uzupełniające. Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających, że wpłaty udokumentowane dowodami KP zostały zaewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, "utarg z kasy fiskalnej", na który powoływał się Skarżący dotyczy wszystkich wpłat gotówkowych, jakie otrzymywał on w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zaznaczyć przy tym należy, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w ewidencji księgowej, organ kontroli skarbowej nie dysponował materiałami źródłowymi, które potwierdzałyby, że płatności zaewidencjonowane na paragonach fiskalnych "nauka jazdy" można odnieść do konkretnych wpłat, na rzecz konkretnych kursów nauki jazdy (podstawowych, dodatkowych i uzupełniających) z rozbiciem na poszczególne kategorie tych kursów (A, A1, B, C, D, B+E, C+E, T). Skarżący zaś, który twierdził, że poza fakturami i paragonami fiskalnymi nie wystawiał żadnych dokumentów potwierdzających wpłaty, choć przedstawione przez kursantów dowody KP przeczyły temu twierdzeniu, nie przedstawił ani zestawienia wystawionych przez niego dowodów KP, ani ewidencji, w której ujmowałby te dokumenty w taki sposób, aby organy podatkowe mogły stwierdzić, na jaką kwotę dokumenty te wystawiono w 2009 r.

W świetle powyższego, granic swobodnej oceny dowodów nie przekracza również przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w ewidencjonowaniu uzyskiwanych przychodów.

Skarżący podważał wnioski organów podatkowych, zarzucając im brak logiki i spójności, ale nie wykazał zasadności tych zarzutów konkretnymi dowodami. Jego twierdzenia co do faktycznego przebiegu zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu pozostały nieudokumentowane.

VII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie Skarżący pozbawiony został możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Niezasadne są więc podniesione przez niego zarzuty naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, powiązane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z tym przepisem organy podatkowe zobowiązane są umożliwić stronie postępowania czynny udział w postępowaniu, natomiast branie w postępowaniu rzeczywistego udziału zależy już wyłącznie od woli strony.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący był informowany o miejscu i terminie przesłuchania świadków (k. 20, k. 192,) oraz uczestniczył w części przesłuchań świadków prowadzonych w dniach od 25 do 31 marca 2011 r. (k. 199 i nn.). Z protokołów tych przesłuchań wynika, że Skarżący nie zadawał świadkom żadnych pytań.

Zdaniem Sądu, nie doszło też do złamania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w związku naruszeniem zasady bezpośredniości dowodu z przesłuchania świadków, którego to naruszenia Skarżący upatrywał w okoliczności, że przyjęto pisemne wyjaśnienia (oświadczenia) świadków, sporządzone na wezwanie organu kontroli skarbowej.

Sąd zauważa, że w niektórych przypadkach nadesłanie pisemnych wyjaśnień wynikało z niemożności stawienia się świadka na przesłuchanie (k. 281 i 283).

Skarżący podnosił, że osobom, które nadesłały pisemne wyjaśnienia, nie mógł zadać np. pytania, "Czy w okresie późniejszym świadek uzyskał paragon obejmujący wpłatę wskazaną w KP?".

Jednakże, np. uczestnicząc w przesłuchaniu K. S., przeprowadzonym 30 marca 2011 r., Skarżący nie zdał takiego pytania, choć na pytanie prowadzącego przesłuchanie o otrzymane potwierdzenia wpłat K. S. stwierdził, że otrzymał "jakieś druczki. Nie był to paragon z kasy fiskalnej".

Z zeznań świadków oraz nadesłanych wyjaśnień kursantów wynika przy tym, że otrzymywali oni potwierdzenie dokonywanych wpłat w formie paragonu lub dowodu KP. Nie potwierdzają one natomiast dokumentowania tej samej wpłaty dowodem KP oraz paragonem fiskalnym.

Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący miał prawo wglądu w akta sprawy i sporządzania z nich notatek i odpisów. Tym sam mógł się zapoznać z nadesłanymi przez kursantów wyjaśnieniami oraz dowodami KP, a także zgłaszać uwagi do ich treści.

Ponadto przed wydaniem decyzji Dyrektor UKS, na podstawie art. 24 ust. 4 u.k.s., wyznaczył Skarżącemu 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Analogicznie postąpił Dyrektor Izby Skarbowej stosując art. 200 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, nie sposób też uznać, że dopuszczenie dowodów ze złożonych na piśmie wyjaśnień klientów Skarżącego naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowody te zostały bowiem uzyskane w sposób legalny, a Skarżący miał możliwość zapoznania się z ich treścią, złożenia tez i wniosków dowodowych, które podważyłyby ich wiarygodność. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż dowody powyższe przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, aczkolwiek nie były to jedyne dowody, jakie zostały wzięte pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięć przez organy podatkowe obu instancji.

Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek, jako dowód dopuścić w sprawie wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Ustawodawca pozwolił również na dopuszczenie dowodów, które nie zostały wprost wskazane w treści art. 181 Ordynacji podatkowej, jako że w przepisie tym posłużył się zwrotem "w szczególności", statuując otwarty katalog dowodów,

We wskazanych wyżej przepisach przyjęto zasadę pośredniości, a nie zasadę bezpośredniości dowodów.

Wartości dowodowej zarówno pisemnych wyjaśnień (oświadczeń), jak też zeznań świadków nie podważa okoliczność, że wyjaśnienia te nie zawsze są precyzyjne. Jak słusznie zauważył Skarżący może się to wiązać z upływem czasu.

Organy podatkowe oceniły uzyskane od kursantów informacje i uwzględniając je zrekonstruowały stan faktyczny – działania Skarżącego, który nie zadbał o to, aby w 2009 r. udokumentować uzyskiwane przychody.

Skarżący podnosił również okoliczność, że organy podatkowe nie przedstawiły i nie uzasadniły przyjętej metody wyboru osób, do których skierowały wezwania.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącego w tym zakresie, nawiązująca do metod stosowanych w praktyce audytorskiej i statystyce matematycznej oraz metody reprezentacyjnej, jest całkowicie chybiona.

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, spośród osób, które skorzystały z usług Skarżącego wybrano, nie kierując się żadną metodą, 122 osoby, do których wysłano wezwania. Wybór tych osób był przypadkowy.

W przekonaniu Sądu kursanci korzystający z usług Skarżącego i opłacający te usługi stanowili grupę właściwą do udzielenia informacji o pobieranym przez niego wynagrodzeniu z tego tytułu.

Skarżący w istocie nie wskazał żadnych negatywnych skutków takiego wyboru i nie podważał zeznań świadków.

VIII. W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty Skarżącego dotyczące braku podstaw do określenia postawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Podstawa opodatkowania, co do zasady, ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz innych dokumentów zawierających dane niezbędne do jej ustalenia, stosownie do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W sytuacji jednak, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, a przy tym w stosownym trybie podważona została moc dowodowa ksiąg podatkowych, organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie tego, co znajduje się w aktach sprawy. Zastosowanie znajduje wówczas instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, przewidziana w art. 23 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały i dały temu wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji, że w rozpoznanej sprawie istniały podstawy do zastosowania tej instytucji. Dokumenty okazane przez Skarżącego w toku całego postępowania oraz dowody zgromadzone przez organy podatkowe z urzędu, okazały się bowiem być niewystarczające do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, której elementem są przychody. Skarżący obowiązany był faktycznie uzyskane przychody z tytułu świadczonych usług nauki jazdy ewidencjonować w sposób należyty na kasie fiskalnej, czego nie czynił.

Wprawdzie wskazany przez Skarżącego jako naruszony, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, tj. bez wcześniejszego ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelność nie została podważona, ale w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dowiodły, że zachodzi konieczność zastosowania szacunku. W świetle akt sprawy, nie było możliwe odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, okoliczność, iż jedynie 8 kursantów przedłożyło dowody KP (w liczbie 18) nie uzasadnia przyjęcia, że nie zaewidencjonował on jedynie kwot uwidocznionych w tychże dowodach. Zeznania i pisemne wyjaśnienia złożone przez wytypowanych kursantów potwierdzają bowiem, że Skarżący kwitował otrzymanie zapłaty za uczestnictwo w kursie jazdy. W większości świadkowie wyjaśniali, że pokwitowanie otrzymali, ale już nim nie dysponują (z różnych względów). Zasadnie organy podatkowe przyjęły więc, że istnienie dowodów KP i informacje uzyskane od kursantów potwierdzają, że Skarżący po prostu nie ewidencjonował wszystkich przychodów.

Dokumenty KP, aczkolwiek są dowodami istotnymi, nie uzupełniają danych wynikających z podatkowej księgi w sposób, który umożliwiałby odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania.

Wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 127). Organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile okoliczności te wystąpią (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1030/04; dostępny j.w.).

Natomiast dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, jeżeli są niekompletne lub niewiarygodne. Najczęściej spotykanym w praktyce powodem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg podatkowych jest ich nierzetelność. Samo jednak stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie musi automatycznie oznaczać konieczności szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej (wyrok NSA z 11 września 1996 r. sygn. akt SA/Lu 2266/95, Mon. Pod. 1997/4/120).

Organy podatkowe rozpatrując sprawę wzięły pod uwagę powyższe poglądy i zasadnie uznały, że zachodzą podstawy do oszacowania przychodów Skarżącego, a w rezultacie dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

IX. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1936/05 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy w drodze oszacowania określi jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania (np. przychód), całą podstawę należy uznać za określoną w drodze oszacowania. W takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Innymi słowy, szacowanie podstawy opodatkowania, jaką jest dochód, nie oznacza konieczności oszacowania każdego z elementów składających się na tę podstawę (przychód i kosztów).

W rezultacie z samego tylko faktu dokonania oszacowania przychodu nie można wywieść obowiązku Dyrektora UKS oszacowania również kosztów uzyskania przychodów.

Z akt sprawy wynika, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów podatkowa księga Skarżącego nie była kwestionowana, ponieważ znalazły w niej odzwierciedlenie wszystkie dowody źródłowe dokumentujące poniesione przez niego wydatki.

W toku postępowania Skarżący przedłożył kalkulację kosztów bezpośrednich i pośrednich kursów na prawo jazdy kategorii B i C (pismo z 4 stycznia 2013 r. i strona 22 odwołania) oraz opinię rzeczoznawcy samochodowego z zakresu techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego dotyczącą amortyzacji i eksploatacji pojazdów, w której określone zostały "uśrednione koszty eksploatacji pojazdu w roku 2009 z uwzględnieniem okresu użytkowania, miejsca użytkowania i jednostkowego czasu użytkowania".

Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił tejże opinii, a także wniosku Skarżącego o powołanie biegłego celem oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

Oszacowanie kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jest uzasadnione (co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca), co do zasady, nie wymaga wiadomości specjalnych, a ustalenie wysokości tych kosztów należy do kompetencji i obowiązków organów podatkowych. Mieści się zatem w zakresie "specjalistycznej wiedzy" organów podatkowych.

W przedłożonej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy uwzględnione zostały koszty związane z utrzymaniem pojazdów, koszty paliwa oraz koszty ubezpieczenia.

Organy podatkowe nie podważały zasadności zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą polegającą na szkoleniu kandydatów na kierowców.

Jednakże wydatki takie zostały przez Skarżącego wykazane w podatkowej księdze i udokumentowane. Odnotowano w niej bowiem wydatki na zakup paliwa i części zamiennych do pojazdów, serwisowanie pojazdów oraz na wynagrodzenia pracowników. W podatkowej księdze ujęto również koszty ubezpieczenia pojazdów wynikające z polis stanowiących dowód zawarcia umowy ubezpieczenia, a także koszt wynikający z tzw. amortyzacji.

Skarżący, co zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, nie wykazał, że poniósł wydatki inne niż uwzględnione w podatkowej księdze, jako że nie przedstawił żadnych dowodów poniesienia takich wydatków. Prawidłowo zatem pomniejszono oszacowany przychód o kwotę wydatków udokumentowanych przez Skarżącego.

W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku oraz jego związku z przychodami obciąża podatnika. Wbrew przekonaniu Skarżącego, organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały udokumentowane, jeżeli podatnik nie wykazał całości swoich przychodów (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1067/08, z 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08 oraz z 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 739/07; dostępne j.w.).

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, dostępny j.w.).

Sąd nie podziela w tym zakresie poglądów wyrażonych w powołanym przez Skarżącego wyroku WSA w Rzeszowie z 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 395/13 (dostępny j.w.).

Jeżeli bowiem, jak to ma miejsce w rozpoznanej sprawie, z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik jedynie zaniżał przychody ujawnione w podatkowej księdze, odnotowując w niej natomiast wszystkie ponoszone wydatki stanowiące koszty podatkowe, nie ma powodów, aby oprócz przychodów szacować również znaną i rzeczywistą kwotę kosztów. W takiej sytuacji oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w istocie premiowałoby podatnika, który w sposób nierzetelny deklarował dochód do opodatkowania, jako że prowadziłoby do uwzględnienia przy wyliczeniu dochodu kosztów, których podatnik faktycznie nie poniósł.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że dowodem poniesienia określonych kosztów nie może być opinia rzeczoznawcy. Opinia ta dotyczyła kosztów wykazanych w podatkowej księdze i udokumentowanych przez Skarżącego dowodowymi źródłowymi. Nie do zaakceptowania jest przy tym sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia dokumentacji z uwagi na dopuszczalność ustalenia przychodu i kosztów podatkowych przez biegłych.

X. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w wyroku tut. Sądu z 12 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3106/12, oddalającym skargę Skarżącego na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego za 2008 r., że argumenty Skarżącego odnoszące się do zyskowności prowadzonej przez niego działalności (ponad 40%) są kryteriami ekonomicznymi i nie mogą mieć decydującego znaczenia przy podważaniu podstawy opodatkowania określonej w drodze oszacowania, jako argumenty pozaprawne.

Kwestia "zyskowności", tj. relacji pomiędzy przychodem podatkowym a kosztem uzyskania przychodów, nie została unormowana przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy tej ustawy oraz rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi stanowią natomiast o obciążającym podatnika obowiązku prawidłowego ewidencjonowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zważyć przy tym należało, co słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że Skarżący powołał się na wskaźniki statystyczne (GUS), które wyliczone zostały dla podmiotów prowadzących działalność w innym niż Skarżący rozmiarze oraz z uwzględnieniem podmiotów prowadzących działalność w innym zakresie (np. szkoły i przedszkola). Wskaźniki te nie mogły więc skutecznie dowodzić racji Skarżącego. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania prawidłowo uwzględniono dane dotyczące podmiotów, które tak jak Skarżący prowadziły szkolenia kandydatów na kierowców.

XI. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że oszacowanie podstawy opodatkowania z istoty swej nie może doprowadzić do wyniku zgodnego ze stanem rzeczywistym (wyroki NSA z 21 października 1999 r. sygn. akt III SA 164/99; z 14 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 5202/98, niepublikowane). Tym niemniej należy dążyć do tego, aby ustalona w drodze szacunku podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaka zostałaby ustalona w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zbliżona wartość nie oznacza jednak wartości tożsamej. Obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika, a żadna z metod szacowania nie ma cech metody doskonałej. Szacowanie zawsze obarczone jest ryzykiem mniejszego lub większego błędu. Niemniej ryzyko to obarcza właśnie podatnika (Skarżącego), ponieważ z przyczyn od niego zależnych księga podatkowa prowadzona była nierzetelnie i brak jest danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania.

XII. Jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty Skarżącego dotyczące niewykazania przez organy podatkowe podstaw do zastosowania indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w tym przepisie. Posłużenie się metodą inną niż jedna ze wskazanych w tym przepisie, może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy zastosowanie żadnej z sześciu wymienionych w nim metod nie jest możliwe.

Metody przewidziane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej są określane jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero stwierdziwszy, że metody te nie mogą być wykorzystane z określonych, uzasadnionych powodów, organ podatkowy ma prawo zastosować inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

Tak też postąpił Dyrektor UKS w rozpoznanej sprawie, wyjaśniając dlaczego zrezygnował z zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej Do kwestii tej odniósł się także Dyrektor Izby Skarbowej.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej nie było możliwe z tego względu, że z dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych dotyczących wcześniejszych lat podatkowych wynikało, iż Skarżący zaniżał przychód także w tych latach.

Odnosząc się do metody porównawczej zewnętrznej Dyrektor UKS stwierdził, że w powiecie w. brak jest podmiotu, w którego ofercie znajdują się kursy obejmujące wszystkie kategorie prawa jazdy i który posiada staż prowadzenia działalności gospodarczej zbliżony do stażu Skarżącego.

Metod remanentowej i produkcyjnej nie zastosowano, ponieważ nie pasują one do przedmiotu działalności Skarżącego, świadczącego usługi.

Metoda udziału dochodu w obrocie nie mogła być zastosowana z tego względu, że Skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży, a brak było dokumentów pozwalających na określenie udziału dochodu z tej sprzedaży w całym obrocie.

Zastosowanie metody kosztowej wykluczała niemożność ustalenia wskaźnika rentowności, co spowodowane było brakiem innych przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie to, zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, jest spójne i logiczne oraz nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący powołał się na wyrok tut. Sądu z 27 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 778/13 uchylający skierowaną do Skarżącego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Powodem uchylenia tej decyzji było niewystarczające uzasadnienie odrzucenia możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej oraz metody kosztowej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził, aby wadliwość ta wystąpiła w postępowaniu dotyczących podatku dochodowego za 2009 r.

Skarżący uważał, iż nie wykluczono możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie.

Zgodnie z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że szacowanie z zastosowaniem tej metody musiało zatem zostać poprzedzone badaniem, czy na rynku, na którym działa Skarżący, występują podmioty prowadzące działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Czynnikiem zapewniającym porównywalność warunków prowadzenia działalności przez ośrodki szkolenia kierowców jest zaś m.in. położenie danego ośrodka.

Organ kontroli skarbowej przeanalizował przedłożone przez Skarżącego zestawienie ośrodków szkolenia kierowców z powiatów w. i ościennych.

Ustalił, że w powiecie w. funkcjonują [...] takie ośrodki, w powiecie m. jest ich [...], zaś w powiecie w. – [...].

Jest to rozbieżność, która w połączeniu w zaludnieniem, uprawnia do stwierdzenia, że miarodajne było przyjęcie do porównania ośrodków szkolenia kierowców funkcjonujących na terenie powiatu w.. Podmioty te działy na tym samym rynku i mogły stanowić dla Skarżącego potencjalną konkurencję, a z ich usług korzystały osoby z tego samego terenu.

Odmienności, które spowodowały, że obrotu uzyskiwane przez te szkoły nie mogły być porównane z obrotami uzyskiwanymi przez Skarżącego, dotyczyły natomiast zakresu świadczonych usług oraz okresu prowadzenia działalności.

Zdaniem Sądu, okoliczności te mają istotny wpływ na obroty osiągane przez szkoły jazdy. Oczywistym jest bowiem, że szerszy zakres świadczonych usług oraz ustalona przez lata renoma pozwalają na przyciągnięcie większej liczby klientów.

Ustalono, że na terenie powiatu w. tylko jedna firma, tj. P. P K., prowadzi działalność w zakresie podobnym do zakresu działalności Skarżącego, obejmującym szkolenie kandydatów na kierowców we wszystkich kategoriach prawa jazdy. Firma ta rozpoczęła działalność w marcu 2008 r. Skarżący zaś prowadził tego rodzaju działalność od wielu lat.

Gdyby nawet pominąć odmienność w zakresie okresu prowadzenia działalności, to istnienie jednego tylko podmiotu o zbliżonym zakresie działalności uniemożliwia zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Wymaga ona bowiem porównania obrotów podatnika z obrotami "innych", a więc co najmniej dwóch, przedsiębiorców.

Brak podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach uniemożliwiał także zastosowanie metody kosztowej, określonej w art. 23 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie.

Zdaniem Sądu, uprawnione było również stanowisko organów podatkowych o braku możliwości zastosowania w sprawie metody udziału dochodu w obrocie (art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

Metoda ta polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Tym samym, aby dokonać oszacowania tą metodą, trzeba znać dwie wielkości, tj. wysokość dochodu uzyskanego ze sprzedaży określonego rodzaju towaru (usługi) oraz udział sprzedaży tego towaru (usługi) w całym obrocie podatnika uzyskanym w danym okresie.

Z akt sprawy wynika, że żadna z tych wartości nie została ujawniona przez Skarżącego w prowadzonej przez niego ewidencji podatkowej. Brak też było dowodów źródłowych mogących potwierdzić, jakie faktycznie ceny Skarżący stosował w odniesieniu do poszczególnych kategorii kursów prawa jazdy wobec poszczególnych kursantów. Ustalono zaś, że ceny kursów na poszczególne kategorie prawa jazdy były różne. Nie można więc ustalić, jaki jest stosunek przychodów ze sprzedaży usług szkoleniowych dotyczących kursów na poszczególne kategorie prawa jazdy do całego obrotu Skarżącego. Zarzuty skargi w tym zakresie są więc niezasadne.

XIII. Organy podatkowe uzasadniły także zastosowanie indywidualnej metody szacowania, dopuszczalnej na mocy art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazały powody, dla których pozwoliła ona na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Także w tym zakresie zarzuty skargi nie mogły być więc uwzględnione.

Metoda przyjęta przez Dyrektora UKS oparta jest na wyliczeniu średnich cen kursów nauki jazdy z rozbiciem na poszczególne kategorie prawa jazdy oraz z uwzględnieniem rodzaju szkolenia (podstawowe, dodatkowe) i zastosowaniu ich do liczby kursantów, którzy ukończyli szkolenie w poszczególnych kategoriach prawa jazdy.

Średnie ceny szkoleń kandydatów na kierowców w poszczególnych kategoriach prawa jazdy wyliczona na podstawie cen podanych przez 8 wytypowanych ośrodków szkolenia kierowców działających na tym samym rynku (powiat w.). Dyrektor UKS wskazał kryteria, jakimi kierował się wybierając te ośrodki (strona 22 jego decyzji).

Tytułem przykładu Sąd wskazuje, że największą grupę kursantów korzystających z usług Skarżącego stanowiły osoby ubiegające się prawo jazdy kategorii B (ponad 50%). Dotyczy to zarówno szkoleń podstawowych, jak i dodatkowych. Według wyjaśnień świadków ceny kursu podstawowego wynosiły od 800 zł do 1300 zł (najczęściej wskazywane kwoty to 1.000 zł oraz 1.100 zł). Wytypowane ośrodki szkolenia kierowców wskazały kwoty od 800 zł do 1350 zł (jeżeli jednak dany ośrodek podał przedział stosowanych cen, obliczono cenę średnią). Wyliczona przez Dyrektora UKS średnia cena stosowana przez te ośrodki to 1.071 zł. Cena ta, przyjęta do wyliczenia przychodu Skarżącego odzwierciedla zatem cenę najczęściej wskazywaną przez jego klientów. Tymczasem Skarżący podał, że stosował ceny w przedziale od 600 zł do 950 zł.

Jako ceny kursu dodatkowego w tej kategorii prawa jazdy świadkowie wskazali ceny w przedziale od 150 zł do 300 zł. Według wytypowanych ośrodków szkolenia ceny kursów dodatkowych mieściły się w przedziale od 100 do 250 zł. Przyjęta średnia cena 185 zł zbliżona jest więc do najniższej z cen podanych przez klientów Skarżącego.

Analogicznie postąpiono obliczając średnie ceny kursów na pozostałe kategorie prawa jazdy, co ilustrują tabele zamieszczone na stronach 22 i 23 decyzji Dyrektora UKS.

Tym samym wbrew twierdzeniom skargi, z uzasadnienie decyzji organu kontroli skarbowej jasno wynika sposób ustalenia średnich cen uwzględnionych przy wyliczeniu przychodu Skarżącego. Brak ceny w wierszu przyporządkowanej do kolumny z kategorią prawa jazdy oznacza, że dany ośrodek szkolenia kierowców nie prowadził szkolenia w tym zakresie. Jeżeli dany ośrodek podawał do określonej kategorii przedział stosowanych cen (najniższą i najwyższą), wyliczano cenę średnią z tego przedziału sumując graniczne wartości i dziejąc je przez dwa jako liczbę tychże wartości. Dysponując kwotami cen kursów na poszczególne kategorie prawa jazdy, stosowanymi przez każdy z wytypowanych ośrodków, Dyrektor UKS wyliczył średnie ceny i pomnożył je przez liczbę kursantów, którzy w 2009 r. ukończyli szkolenie w danej kategorii prawa jazdy. W ten sposób otrzymał kwotę przychodu Skarżącego z tego tytułu.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby – czego domagał się Skarżący – do oszacowania przychodu "z ostrożności procesowej" przyjąć najniższe ceny podane przez świadków. Ceny te nie mogły być uznane za miarodajne jako stosowane przez Skarżącego, skoro z wyjaśnień świadków jednoznacznie wynikało, że za szkolenia pobierał on także opłaty zdecydowanie wyższe. Skarżący wyjaśnił, że dopuszczał negocjowanie cen, a przy tym niektórzy świadkowie korzystali z kursów na kilka kategorii prawa jazdy (np. motocykl i samochód).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie było podstaw do weryfikacji rozbieżności między najwyższymi i najniższymi cenami podanymi przez wytypowane ośrodki szkolenia kierowców. Ośrodki te zostały bowiem wezwane do podania cen faktycznie stosowanych. Sąd zauważa, że również Skarżący wskazał najwyższe i najniższe ceny pobierane za kursy w danej kategorii prawa jazdy. Istotne jest więc, że zróżnicowanie takie istniało.

Niecelowe było także zadawanie świadkom pytań o ceny stosowane w innych ośrodkach szkolenia kierowców, z których usług nie korzystali.

Natomiast, jak wynikało z ustaleń Dyrektora UKS, ceny kursów podane przez świadków oraz przez wytypowane ośrodki szkolenia były zbliżone i przewyższały ceny wskazane przez Skarżącego.

Bez wątpienia uzyskanie od wytypowanych ośrodków szkolenia kierowców informacji o stosowanych cenach było konieczne dla oszacowania przychodu Skarżącego, a w rezultacie informacje te miały wpływ na wysokość obciążającego go zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Dlatego też niezasadny był zarzut naruszenia przez Dyrektora UKS art. 7c ust. 1 i 2 u.k.s.

Szacując przychody Skarżącego w celu ustalenia podstawy opodatkowania pominięto przychody z tytułu szkoleń uzupełniających, ponieważ nie można było ustalić ilości zrealizowanych godzin takich kursów. Danych w tym zakresie nie zawierała bowiem Książka ewidencji osób szkolonych oraz ewidencje prowadzone przez WORD. Skarżący zaś nie podał cen szkoleń uzupełniających oraz ilości ich godzin. W ten sposób Dyrektor UKS zasadnie wziął pod uwagę okoliczność, że w takiej sytuacji oszacowanie przychodu z powyższych szkoleń miałoby cechy dowolności.

Zdaniem Sądu, pozbawione oparcia w materiale dowodowym sprawy są twierdzenia Skarżącego, że w Książce ewidencji osób szkolonych uwzględniał również godziny szkoleń odbytych przez danego kursanta w innych ośrodkach. Organy podatkowe odniosły się do tej kwestii uwzględniając przepis § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury, zgodnie z którym po wydaniu zaświadczenia lub po zakończeniu szkolenia uzupełniającego, do Książki ewidencji osób szkolonych wpisuje się liczbę godzin zajęć teoretycznych i praktycznych przeprowadzonych w danym ośrodku szkolenia kierowców. Prawidłowa była również podana przez Dyrektora UKS wykładnia § 16 tego rozporządzenia.

Z zaskarżonej decyzji – wbrew twierdzeniom skargi – wynika również, w jaki sposób ustalono liczbę kursantów, korzystających z usług Skarżącego, a ustalenia organów podatkowych w tym zakresie mają potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach.

Ilość kursów nauki jazdy zakończonych w 2009 r. ustalono na podstawie Książek ewidencji osób szkolonych za lata 2007, 2008 i 2009 oraz danych z ewidencji zaświadczeń o ukończeniu kursu prowadzonych przez WORD(pomocniczo).

Uwzględniono zatem dane dotyczące kursantów, jakimi dysponował Skarżący.

Podnoszona przez Skarżącego rozbieżność między podaną przez niego a wyliczoną przez Dyrektora UKS liczbą osób, które ukończyły szkolenie (otrzymały stosowne zaświadczenie) wynika z faktu, że Skarżący przyjął do wyliczenie osoby, które rozpoczęły szkolenie w 2009 r. (tabela na stronie 20 odwołania), zaś Dyrektor UKS brał pod uwagę osoby, które w 2009 r. otrzymały zaświadczenie o ukończeniu kursu, w tym także osoby, które szkolenie rozpoczęły przed tym rokiem. Sąd akceptuje w tym zakresie wyjaśnienia organów podatkowych.

XIV. W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty dotyczące przyjętego przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Skarżącego usług – art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.f. oraz wiążące się z nim zarzuty natury procesowej oraz przepisów o ruchu drogowym.

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą niemal bez wyjątku zobowiązani są do prowadzenia ksiąg podatkowych, czyli ksiąg rachunkowych albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustalają oni wysokość przychodów z działalności gospodarczej właśnie na podstawie ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. a kosztami jego uzyskania. Zachowana zatem zostaje ogólna zasada określająca dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień (pkt 1) wystawienia faktury albo (pkt 2) uregulowania należności.

Organy podatkowe przyjęły, że w przypadku Skarżącego datą powstania przychodu jest dzień, w którym jego roszczenie wobec kursanta stało się wymagalne, tj. data wydania zaświadczenia o ukończeniu kursu.

Skarżący natomiast uważał, że zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., przychód powstaje w momencie zapłaty należności przez kursanta, tj. w dniu ujęcia danej transakcji w kasie rejestrującej.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego przede wszystkim wskazać należy, iż brak jest podstaw, aby utożsamiać dzień dokonania zapłaty z dniem jej odnotowania w kasie fiskalnej, skoro – co Skarżący przyznał – nie dokonywał takich wpisów na bieżąco.

Odwołanie się przez Skarżącego do § 20 rozporządzenia w sprawie księgi nie mogło być skuteczne, właśnie z tego względu, że dane wynikające z raportów dobowych z kasy fiskalnej wpisywał on do podatkowej księgi niegodnie z tym przepisem. Nie jest bowiem tak, że wadliwie dokonując wpisów transakcji w kasie fiskalnej Skarżący może zmienić zasady określania momentu powstania przychodu. Wskazany przez niego art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodu, do którego nie stosuje się zasad przewidzianych w ust. 1c tego artykułu, ponieważ brak tego zastosowania wynika z przepisów prawa. Przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji wynikających z faktycznych działań podatnika, a taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie, jako że Skarżący wadliwie realizował obowiązki ewidencyjne.

W związku z zakwestionowaniem rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego w zakresie przychodu zaewidencjonowanego za pomocą kasy fiskalnej, nie było możliwe wskazanie momentu otrzymania płatności. Prawidłowo zatem organy podatkowe, uwzględniając charakter świadczonych przez Skarżącego usług oraz dysponując dokumentami świadczącymi o ukończeniu kursu, przyjęły, że momentem, w którym można uznać usługę za zakończoną jest wydanie zaświadczenia o ukończeniu kursu. Jest to przy tym okoliczność jednoznacznie udokumentowana.

Z uwagi na brak możliwości wskazania innego momentu uzyskania przychodu, uzasadnionym było jego powiązanie z dniem wystawieniem zaświadczenia o ukończeniu kursu, kiedy to usługa z całą pewnością opłata za usługę – jako należna – powinna być zapłacona.

Skarżący powoływał się na fakt, że po zakończeniu szkolenia przeprowadzał egzaminy wewnętrzne oraz wywodził, że była to ostatnia czynność w ramach danego szkolenia. Stanowisko takie zajął WSA w Rzeszowie we wskazanym wyżej wyroku z 5 września 2013 r.

Jednakże nawet akceptacja takiego stanowiska nie mogłaby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, jako że przyjęcie, iż należność staje się wymagalna dopiero momencie późniejszego wydania zaświadczenia o ukończeniu kursu, jest korzystne dla Skarżącego, ponieważ przesuwa w czasie moment powstania przychodu.

XV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).