Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 344/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14a par 1, 14 b par 1 i 2, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Marika Brzozowiec po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Spółka A z siedzibą w "[...]" w dniu 10.05.2002r. zawarła z firmą B umowę dzierżawy złoża kruszywa naturalnego na okres 10 lat (plac o powierzchni ok. 30 tys. m2). Dzierżawca uzyskał prawo wykorzystania przedmiotu umowy w celu uszlachetniania kruszywa. Kwotę czynszu dzierżawnego ustalono na 500,00zł miesięcznie. Opłaty za wydobyte kruszywo miały być regulowane odrębnie (§ 7 umowy).

W dniu 01.12.2002r. aneksem nr 2 do umowy dzierżawy zmieniono zapis § 7 umowy. Po zmianie Spółka zobowiązana była do zapłaty comiesięcznego czynszu za używanie nieruchomości, w tym pobierania pożytków z nieruchomości, w wysokości 40.000 zł. Dodatkowo ustalono, że jeżeli dzierżawca jednorazowo wpłaci czynsz dzierżawy za okres 4 lat (od dnia 01.12.2002r. do dnia 31.11.2006r.), wysokość czynszu za ten okres wyniesie 1.500.000,00 zł.

W dniu 05.12.2002r. firma B wystawiła fakturę VAT nr "[...]", obciążając Spółkę kwotą netto w wysokości 1.500.000,00 zł za dzierżawę złoża kruszywa wraz z pożytkami za okres od 01.12.2002r. do 30.11.2006r. Zapłaty w łącznej kwocie 1.830.000,00 zł (w tym podatek VAT 330.000,00 zł), Spółka dokonała w czerech ratach w 2003r. Kwotę 1.500.000,00 zł Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2002r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. zakwestionował powyższe rozliczenie kosztów i do kosztów podatkowych zaliczył tylko kwotę czynszu za miesiąc grudzień 2002r. w proporcji do okresu obowiązywania umowy dzierżawy, tj. w wysokości 31.250,00 zł. Pozostałej kwoty, w wysokości 1.468.750 zł netto organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów 2002r.

Powyższą kwotę, stanowiącą wartość czynszu z tytułu dzierżawy kopalni kruszywa za okres od dnia 01.01.2003r. do dnia 30.11.2006r. Spółka zaksięgowała w całości jako zmianę stanu produktów na zmniejszenie przychodów, tym samym pomniejszyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2003r.

Decyzją z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, uwzględniając roczne koszty dzierżawy, zwiększył przychody podatkowe o kwotę 1.093.301,17 zł (1.468.301,17 zł – 375.000,00 zł).

W toku kontroli skarbowej ustalono, że przychód ze sprzedaży żwiru i pospółki za 4-letni okres dzierżawy kruszywa wynosił łącznie 87.177,00 zł.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stratę Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 532.890,98 zł. Organ podatkowy zwiększył koszty uzyskania przychodów 2005r. o kwotę 375.000 zł stanowiącą wartość czynszu, ustaloną proporcjonalnie do okresu obowiązywania 4-letniej umowy dzierżawy złoża kruszywa naturalnego (suma czynszu dzierżawnego w wysokości 31.250 zł miesięcznie).

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654, ze zm.; cyt. dalej jako u.p.d.o.p.) oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła, iż uiszczając całość opłaty za dzierżawę w 2003 roku, powinna zaliczyć sporny wydatek do kosztów uzyskania przychodów tego roku, na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W momencie ponoszenia tych kosztów strona nie znała bowiem wartości przyszłych przychodów i rozłożenia w okresie dzierżawy. Zdaniem Spółki, prawidłowość jej stanowiska potwierdzają opublikowane interpretacje Ministerstwa Finansów (nr PO 4/BA-722-1112/94 z 18.10.1994r., nr PO 4/AS-722-90/96 z 27.03.1996r.), na których opierała się podejmując decyzję o takim rozliczeniu kosztów dzierżawy. Podkreśliła, iż Ministerstwo Finansów w czasie publikacji ww. wyjaśnień stało na stanowisku, iż w przypadku czynszu płatnego "z góry" za określony okres najmu, o momencie uzyskania przychodu i poniesienia kosztu decyduje termin płatności. Ponadto takie samo stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia "[...]", znak "[...]", wydanym w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, na wniosek Spółki A. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził: "Dlatego w razie wątpliwości, w którym momencie (roku) rozliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, należy przyjąć zasadę generalną i potrącać je w roku poniesienia. Dotyczy to w szczególności wydatków wynikających z umowy dzierżawy." Jednocześnie nie uznał ww. wydatku za koszt 2002 roku, ponieważ czynsz nie był opłacony w tym roku. Zdaniem Spółki, z pisma organu podatkowego wynika jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie podatnik powinien zaliczyć wydatek z tytułu czynszu dzierżawy do kosztów uzyskania przychodów roku, w którym wydatek ten został poniesiony, czyli w 2003 roku. Spółka podkreśliła, iż dokonując rozliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 2003 roku kierowała się zaufaniem do opublikowanych stanowisk Ministerstwa Finansów oraz do pisemnego stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, na jej wniosek.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki, wskazując na stan faktyczny sprawy oraz zasadę, wyrażoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach uzasadnienia organ wskazał na zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2005 roku wartości czynszu dzierżawy kopalni kruszywa w wysokości 375.000,00zł., co stanowiło konsekwencję zakwestionowania w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok, wartości wydatków, dotyczących 47 miesięcy z 4-letniej umowy dzierżawy, zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych 2003 roku.

Organ odwoławczy wskazując na art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo dokonał rozliczenia w czasie, tj. w okresie trwania przedmiotowej umowy, kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy kopalni kruszywa. Spółka podpisując umowę dzierżawy, zmienioną m.in. aneksem nr 2, miała zamiar w okresie trwania dzierżawy, tj. od dnia 01.12.2002r. do dnia 30.11.2006r., czerpać pożytki z nieruchomości, w tym dokonywać sprzedaży kruszywa. W konsekwencji, koszty spornej dzierżawy należy uznać za koszty bezpośrednie, ściśle powiązane z ww. przychodem. Zatem, w przypadku przedmiotowych kosztów, jako kosztów bezpośrednich, dla możliwości ich odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie jest istotny rok, w którym koszty te zostały poniesione, ale ich ścisły związek z przychodami (sprzedażą kruszywa), niezależnie od faktu, że Spółce w momencie zapłaty całego czynszu "z góry" nie były znane wartości przyszłych przychodów, jakie miała czerpać z dzierżawionej nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu, iż sporne rozliczenie kosztów uzyskania przychodów wynika z zastosowania się Spółki do interpretacji podatkowej wydanej w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż twierdzenie Spółki nie polega na prawdzie. Świadczy o tym pierwotne zaliczenie przez Spółkę całej wartości czynszu, odpowiadającego 4-letniemu okresowi umowy dzierżawy, do kosztów uzyskania przychodów 2002 roku. Dopiero w wyniku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Spółka w 2003 roku zmniejszyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wartość spornych wydatków (1.468.301,17zł), dotyczących 47 miesięcy z 4-letniej umowy dzierżawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Spółka podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu. Stwierdziła, iż uiszczona w całości w 2003r. opłata za dzierżawę, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów tego roku, stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.. Wskazała, iż zarówno Ministerstwo Finansów, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego, w identycznym stanie faktycznym i prawnym, uznali za prawidłowe zaliczenie wydatków na czynsz dzierżawny, zapłacony z "góry" za kilka lat, za koszt roku, w którym wydatek został faktycznie poniesiony. Zdaniem Spółki podatnik może zastosować się do interpretacji wydanej w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, ale nie musi. Jest to jego uprawnienie, a nie obowiązek. Natomiast, jeżeli zastosuje się do wydanej na jego wniosek interpretacji, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, wówczas późniejsze, inne rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie, rażąco narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w swoim rozstrzygnięciu naruszył zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej nie dając wiary twierdzeniu Spółki, iż ta zastosowała się do stanowisk organów, wyrażonych w pismach, na które powołano się w odwołaniu oraz do interpretacji wydanej na jej wniosek. Wskazała, iż w toku postępowania, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podniosła, iż z materiałów rozpoznawanej sprawy wynika, iż początkowo Spółka zaliczyła całość wydatków, dotyczących czynszu dzierżawnego do kosztów uzyskania przychodów 2002r, co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Następnie skarżąca zastosowała się do interpretacji, wydanej na jej wniosek przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i zaliczyła przedmiotowy czynsz do kosztów podatkowych 2003r. Nie zmienia tego fakt, iż początkowo skarżąca nie zastosowała się do interpretacji i zrobiła to dopiero po decyzji organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r.

Dodatkowo nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie jako nie mające swej podstawy w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. Pojęcia te zostały wprowadzone do ustawy dopiero w 2007r. Jednakże, gdyby nawet przyjąć, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istniał w 2005r. podział na koszty bezpośrednie i pośrednie, to i tak nie można by do kosztów bezpośrednich zaliczyć kosztów czynszu dzierżawnego. W momencie ponoszenia spornych kosztów Spółka nie znała wartości przyszłych przychodów i ich rozłożenia w czasie dzierżawy. Dlatego też nie można przedmiotowych kosztów przypisać bezpośrednio żadnemu konkretnemu przychodowi w żadnym konkretnym roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie sporne pomiędzy organami podatkowymi, a podatnikiem jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku 2003, wydatku poniesionego w tymże roku, z tytułu uiszczenia czynszu dzierżawnego w całości za okres 4 lat – w tym za rok 2005. Według skarżącej koszty te potrącane są w roku podatkowym, w którym zostały przez podatnika poniesione, natomiast w ocenie organów podatkowych wydatki te stanowią koszt podatkowy w roku wystąpienia przychodu, tj. również w latach następnych.

Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest zatem ustalenie, czy Spółka poniesiony w 2003r, wydatek mogła rozliczyć w całości w kosztach uzyskania przychodu tego roku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. A zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt jest stwierdzenie faktu, że wydatek ten został faktycznie poniesiony oraz, że istnieje związek pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Okoliczność rzeczywistego poniesienia wydatku z tytułu czynszu dzierżawnego zapłaconego w 2003r., jak i jego związku z uzyskanym przychodem, nie jest sporna pomiędzy stronami.

Zagadnienie potrącalności kosztów podatkowych w czasie zostało uregulowane w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z powyższym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić, o czym świadczy sformułowanie "koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego". Od tej zasady istnieją dwa wyjątki, sformułowane w dalszej części tego przepisu. Można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego ( np. wynikają z faktury wystawionej w danym roku ), są określone co do rodzaju i kwoty, zostały zarachowane mimo ich nie poniesienia. Wszystkie trzy wymienione warunki muszą wystąpić łącznie. Można też potrącić koszty w roku następnym ( w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli odnosiły się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. Wszystkie cztery wymienione warunki muszą wystąpić łącznie. Podsumowując, należy stwierdzić: zasadą jest, że decyduje rok wystąpienia przychodu, natomiast przy pierwszym wyjątku decydujący jest rok, do którego koszty się odnoszą, a przy drugim wyjątku decyduje rok poniesienia kosztów (por. B. Gruszczyński w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004, praca zbiorowa, Oficyna Wydawnicza "Unimex", wydanie I, str. 334-335 ).

W rozpoznawanej sprawie wykładnia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a tym samym kwestia ustalenia prawidłowego momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, dokonana przez organy podatkowe jest zdaniem Sądu prawidłowa, gdyż koszt czynszu z tytułu dzierżawy złoża kruszywa można powiązać ściśle z przychodami uzyskiwanymi (bądź możliwymi do uzyskania) w poszczególnych latach podatkowych z tytułu wydobycia i sprzedaży kruszywa.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało jednakże uchylone, gdyż Sąd stwierdził, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza między innymi, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji ( zob. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/87, opublikowany w: ONSA, Nr 2, poz. 79). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja, zob. wyrok NSA z 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 118/88, opublikowany w: GP 1988, nr 20). Wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa ( zob. wyrok NSA z 18 stycznia 1988r., sygn. akt III SA 964/87, opublikowany w: OSP 1990, Nr 5-6, poz. 251). W orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się, iż wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar ( zob. wyrok NSA z 26 marca 2002r., sygn. akt III SA 3390/00, opublikowany w: Przegląd Podatkowy, 2003/1/63). Z kolei w wyroku z 7 listopada 2000r., NSA jednoznacznie stwierdzał, iż zaskakiwanie strony nową interpretacją i wymierzenie opłat za lata ubiegłe w znacznej wysokości, które burzą przyjęte przez stronę założenia ekonomiczne swej działalności, należy ocenić jako naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym ( sygn. akt III SA 2670/99, opublikowany w: LEX nr 4630.). W innym wyroku z 4 grudnia 2000 r. NSA podkreślał, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok, sygn. akt I SA/Ka 1414/99, opublikowany w: ONSA 2002/1/29; glosa aprobująca: Borkowski G., Glosa 2001/5/35; glosa aprobująca: Zimmermann J., MP, 2001/11/37; glosa częściowo krytyczna: Brzeziński B., POP 2002/3/365 ).

Przechodząc do rozważań szczegółowych stwierdzić należy, iż istotą w rozpoznawanej sprawie jest, wydanie decyzji niezgodnej z interpretacją, w sytuacji gdy podatnik zastosował się do pisemnej interpretacji przepisów prawa dokonanej na jego wniosek przez organ podatkowy. Nie budzi bowiem wątpliwości w sprawie, iż na wniosek Spółki organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego, w dniu "[...]", w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. W wydanej interpretacji organ podatkowy wyraził stanowisko, zgodnie z którym " (...) w razie wątpliwości, w którym momencie (roku) rozliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, należy przyjąć zasadę generalną i potrącać je w roku poniesienia. Dotyczy to w szczególności wydatków wynikających z umowy dzierżawy."

W myśl art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2005r., interpretacja, o której mowa w art. 14a §1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika czy inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia o którym mowa w art. 14 a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Stosownie do brzmienia §2 ww. przepisu, interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

Takie brzmienie powołany przepis otrzymał na podstawie art.27 ust.2 ustawy z dnia 2.07.2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz.2808 ze zm.). Ustawa ta nie zawierała żadnych przepisów intertemporalnych w omawianym zakresie, a zatem przyjąć należy, że skutki prawne związane z wydaniem interpretacji na podstawie przepisów w dotychczas obowiązującym brzmieniu, ocenia się według przepisów w zmienionym brzmieniu. W przeciwnym bowiem przypadku ustawodawca zastrzegłby, że skutki prawne interpretacji oceniać należy według przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tak jak uczynił to nowelizując przepisy regulujące omawianą instytucję interpretacji indywidualnych w art.4 ust.3 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz.1590).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na konieczność rozróżnienia retroaktywności i zasady natychmiastowego działania prawa nowego. W glosie do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2004r., sygn. akt FSK 571/04, Ewa Łętowska podniosła : "Wątpliwości budzi bowiem kwalifikacja sytuacji, gdy jakieś zdarzenie zaszłe pod rządem dawnego prawa, wywiera skutki , realizowane w reżimie prawa nowego. Okoliczność, że istniejący w takim wypadku stosunek prawny jest poddany, od momentu wejścia w życie prawa nowego, temu nowemu prawu – bywa (błędnie) utożsamiany z retroaktywnością. (...) Dlatego sądzę, że praktyczne jest przyjęcie jako rodzaju Faustregel (a więc nie aspirującej do uniwersalności, raczej "typologicznej") zasady, iż retroaktywność właściwa (co do zasady zakazana) odnosi się do oceny w świetle nowego prawa, sytuacji już "ukształtowanych " "zaszłych" i zdarzeń zrealizowanych przed datą wejścia w życie prawa. Natomiast zasada działania natychmiastowego – oznacza "przechwycenie w toku" sytuacji trwających (od momentu wejścia w życie nowego prawa) i poddanie nowemu reżimowi zdarzeń wedle zasady tempus regit actum." (publ. OSP z 2005r. nr 5, poz.71).

W ocenie Sądu taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące od 1 stycznia 2005r., wobec braku przepisów intertemporalnych w zakresie skutków prawnych związanych z wydaniem interpretacji, "przechwyciły w toku" sytuację trwającą – skutki zastosowania się podatnika do interpretacji. Innymi słowy, zdaniem Sądu, wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego, natychmiastowego działania nowego prawa w zakresie skutków prawnych związanych z wydaniem interpretacji na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2005r..

Z tych względów skutki prawne interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", wydanej na wniosek skarżącej Spółki, winny być oceniane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1.01.2005r. do 1.01.2007r.

Słuszne jest zatem twierdzenie skarżącej mające swoje uzasadnienie w przepisach prawa, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wyrażająca odmienne stanowisko niż stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji, rażąco narusza zasadę wyrażoną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej

Nie można bowiem, mając na uwadze wyrażoną wyżej zasadę zaufania prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zmianę stanowiska organów podatkowych powodować ujemnych następstw dla podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej interpretacji.

W tym miejscu podkreślić należy, iż to nie podatnik lecz organ podatkowy jest związany udzielona interpretacją. Zaznaczyć także należy, iż granice w jakich interpretacja może wywoływać skutki prawne określone w ustawie wyznacza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej udzielenie. Dlatego też dopiero stwierdzenie, że porównywane stany faktyczne - stan faktyczny wynikający z dowodów zgromadzonych w toku postępowania oraz stan faktyczny, który stanowił podstawę interpretacji – nie wykazują rozbieżności istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnopodatkowej, uzasadnia przyjęcie, że udzielona stronie interpretacja wywołuje konsekwencje określone w art.14b §1 zdanie 2 Ordynacji podatkowej.

We wniosku o udzielenie interpretacji w przedmiocie zaliczenia spornego czynszu dzierżawy do kosztów uzyskania przychodów, Spółka opisała stan faktyczny zgodny z ustaleniami organu poczynionymi w niniejszej sprawie oraz dołączyła kopie umowy wraz z aneksami i fakturę. Wyrażając swoje stanowisko podniosła, iż czynsz dzierżawny zaliczyła w całości do kosztów uzyskania przychodów roku 2002, gdyż za okres od grudnia 2002 dotyczy on niewątpliwie przychodów uzyskanych w grudniu 2002r., a fakt otrzymania w grudniu faktury pozwalał na zarachowanie określonego co do rodzaju i kwoty kosztu. W wydanej interpretacji organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie zaliczenia całości kwoty stanowiącej czynsz dzierżawny za okres od grudnia 2002r do listopada 2006r. do kosztów uzyskania przychodów roku 2002, gdyż w roku tym czynsz ten nie został opłacony. Jednocześnie dokonując interpretacji art.15 ust.1 i ust.4 u.p.d.o.p., organ stwierdził, iż : "(...) w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu z dnia 16.01.2003r. należy stwierdzić, że uchwycenie związku czasowego kosztów i przychodów nie jest łatwe. (...) Ścisłe wiązanie wydatków z przychodami może być trudne do uchwycenia, a okres czasu jaki dzieli moment dokonania wydatku i moment uzyskania przychodu – rozciągliwy w czasie. Dlatego w razie wątpliwości, w którym momencie (roku) rozliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, należy przyjąć zasadę generalną i potrącać je w roku ich poniesienia. Dotyczy to w szczególności wydatków wynikających z umowy dzierżawy.".

Poza jakimkolwiek sporem jest to, iż skarżąca pierwotnie zaliczyła całość wydatków dotyczących czynszu dzierżawnego do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 i że zostało to zakwestionowane przez organy podatkowe. Skarżącej nie można jednakże czynić zarzutu z powodu nie zastosowania się do opisanej wyżej interpretacji, gdyż obowiązku takiego strona, jak już wcześniej podnoszono, nie miała. Następnie jednakże, zgodnie z wydaną w jej sprawie interpretacją, zaliczyła cały czynsz, z wyjątkiem czynszu za miesiąc grudzień 2002r., do kosztów roku 2003. W tym to bowiem roku Spółka uiściła całą kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez kontrahenta z tytułu dzierżawy złoża kruszywa. Dokonując dokładnej analizy cytowanej powyżej interpretacji udzielonej skarżącej, nie można twierdzić, iż nie zastosowała się ona do niej w roku 2003. W interpretacji tej bowiem organ jednoznacznie przyjął, że spornego wydatku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2002, gdyż nie został on w tym roku poniesiony i jednocześnie stwierdził, że wydatek ten należy potrącić w roku jego poniesienia. W niniejszym przypadku był to rok 2003.

Działania w zaufaniu do otrzymanej interpretacji nie zmienia fakt, iż zastosowanie się do interpretacji miało miejsce dopiero po decyzji organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r.

Reasumując Sąd stwierdził, iż nie do zaakceptowania jest w demokratycznym państwie prawnym, które urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), procedowanie w sposób zaprzeczający fundamentalnym zasadom postępowania, a przede wszystkim zasadzie zaufania do organów podatkowych. Sytuację wydania decyzji niezgodnej z interpretacją, wówczas gdy podatnik zastosował się do pisemnej interpretacji przepisów prawa dokonanej przez organ podatkowy, należy uznać jako zaistniałą z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej przed Sądem sprawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny mieć na uwadze stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej w udzielonej na wniosek spółki indywidualnej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a.