Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2740/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 2, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. w W. (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła dniu 14 lutego 2012 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie płatnej telewizji satelitarnej. W celu prawidłowego i atrakcyjnego dla klientów świadczenia usług Spółka nabywa prawa do różnego rodzaju transmisji telewizyjnych, w tym między innymi prawa do transmisji wydarzenia sportowego (przykładowo walki bokserskie, mecze piłkarskie). Niektórzy kontrahenci Spółki, od których Spółka nabywa prawa do transmisji telewizyjnych są podmiotami mającymi rezydencję podatkową na terytorium Niemiec. Spółka nie uzyskuje jednak zgody na samodzielne (przy wykorzystaniu własnych środków i pracowników lub przy pomocy podwykonawców) nagranie wydarzenia sportowego, lecz nabywa prawo do transmisji na żywo lub retransmisji uprzednio zarejestrowanych przy pomocy kamer i urządzeń podmiotu niemieckiego wydarzeń sportowych. Wydarzenia sportowe są transmitowane lub retransmitowane we własnych kanałach telewizyjnych Spółki. Przed dokonaniem płatności wynagrodzenia za prawa do transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych Spółka posiada dokumenty potwierdzające rezydencję podatkową kontrahenta na terytorium Niemiec, co tym samym potwierdza zastosowanie do danej płatności umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) – dalej jako " UPO".

W związku z powyższym zadano pytanie, czy Spółka powinna potrącać podatek źródłowy od należności wypłacanych kontrahentom mającym siedzibę na terytorium Niemiec za prawa do transmisji (retransmisji) wydarzeń sportowych we własnych kanałach telewizyjnych.

W ocenie Strony nie powinna ona potrącać podatku źródłowego zgodnie z UPO od wynagrodzeń za prawo do transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych wypłacanych podmiotom mającym rezydencję podatkową na terytorium Niemiec, w sytuacji, gdy to nie Spółka nagrywa przy wykorzystaniu własnych kamer i sprzętu wydarzenie sportowe, lecz płaci niemieckiemu kontrahentowi za prawo transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych. Stanowisko Spółki wynika z następujących regulacji. Strona wyjaśniła, że zgodnie z art. 12 ust. 2 UPO należności licencyjne wypłacane przez Spółkę rezydentowi podatkowemu Niemiec, mogą być opodatkowane w Polsce, przy czym podatek źródłowy nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Z powyższej regulacji wynika, że o tym, czy Spółka powinna potrącać podatek źródłowy zgodnie z UPO decyduje okoliczność, czy wypłacane przez Spółkę wynagrodzenia za transmisję lub retransmisję wydarzeń sportowych będą stanowiły należność licencyjną w rozumieniu UPO. Konieczne jest więc ustalenie, czy wynagrodzenie za prawo do transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych będzie stanowiło należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO. W myśl art. 12 ust. 3 UPO określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. W świetle przytoczonej definicji wypłacane przez Spółkę wynagrodzenia za prawa do transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych stanowiłyby należności licencyjne w rozumieniu polsko- niemieckiej umowy, jeżeli:

a) wypłacane wynagrodzenia stanowiłyby należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego artystycznego lub naukowego lub

b) wypłacane wynagrodzenia stanowiłyby wypłatę otrzymywaną jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców.

W ocenie Spółki relacje z wydarzeń sportowych nie stanowią dzieł autorskich, a tym samym należności za ich transmisję lub retransmisje nie stanowią wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego artystycznego lub naukowego ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) - dalej jako "ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych" - podobnie jak międzynarodowe regulacje dotyczące prawa własności intelektualnej - dzieli prawa własności intelektualnej na prawa autorskie i prawa pokrewne. Pojecie należności licencyjnych zawarte w polsko niemieckiej umowie definiuje należności licencyjne tylko jako wynagrodzenie za używanie lub prawo do używania dzieła autorskiego, a nie praw pokrewnych. Z tych też powodów, jeżeli Spółka wypłaca wynagrodzenie za prawa pokrewne to wynagrodzenie to nie jest objęte zakresem definicji należności licencyjnych w rozumieniu UPO. Zarejestrowane wydarzenia sportowe są z kolei wideogramami. czyli jednym z rodzajów praw pokrewnych, a nie praw autorskich. Wideogramem - zgodnie z definicją zawartą w art. 94 ust. 2 ustawy o prawie autorskimi i prawach pokrewnych - jest pierwsze utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez, niezależnie od tego czy stanowi ono utwór audiowizualny. Pojęcie wideogramu obejmuje także zarejestrowanie wydarzenia sportowego takiego jak walka bokserska czy mecz piłkarski - przy czym ani walka bokserska ani mecz piłkarski, z uwagi na brak indywidualnego piętna autorskiego nie stanowią dzieł autorskich. Potwierdzają to komentatorzy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którzy wskazują, że kiedy prawa do wideogramów zostały wprowadzone po raz pierwszy do projektu obecnej ustawy wydawało się, ze mają jedynie zapełnić lukę w ochronie interesów producentów utrwaleń audiowizualnych niebędących utworami. Chodziło zatem o ochronę - poza prawem autorskim sensu stricto - nakładów organizacyjnych i technicznych związanych z dokonaniem audiowizualnej rejestracji wydarzeń sportowych, lekcji tenisa kursu aerobiku itp. prezentacji (M. Czajkowska-Dąbrowska w Prawo Autorskie i Prawa Pokrewne Komentarz pod red. J. Barty. R. Markiewicza C.H. Beck 2009). Skoro więc prawa do transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych nie są prawami autorskimi lecz prawami pokrewnymi, to wypłacając wynagrodzenie z tego tytułu na rzecz podmiotu niemieckiego Spółka nie powinna potrącać podatku źródłowego. Jak wskazano powyżej definicja należności licencyjnych zawarta w polsko niemieckiej umowie nie obejmuje swoim zakresem praw pokrewnych, lecz wyłącznie prawa do utworów autorskich.

Pomimo, ze prawa do transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych nie są prawami do utworów autorskich lecz są prawami pokrewnymi konieczne jest ustalenie, czy Spółka będzie płaciła wynagrodzenie za nagranie przez telewizję występów sportowców. Art 12 ust. 3 UPO wskazuje, ze definicja należności licencyjnych obejmuje także wynagrodzenie za nagranie przez telewizję występów sportowców. Przepis art. 12 ust. 3 UPO odnosi się do sytuacji gdy telewizja samodzielnie (lub przez podwykonawcę) nagrywała występ sportowców. Innymi słowy przepis ten odnosi się do sytuacji, gdyby telewizja (tu Spółka) płaciła wynagrodzenie za zgodę na samodzielne nagranie (zarejestrowanie) występów sportowców. Przepis ten wprost wskazuje że definicja należności licencyjnych obejmuje także swoim zakresem wynagrodzenia za nagranie przez telewizję występów sportowców ,czyli za czynność telewizji w postaci samodzielnego (przy wykorzystaniu własnych kamer i urządzeń) zarejestrowania na własne lub cudze potrzeby wydarzenia sportowego. Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że nagranie (zarejestrowanie przy użyciu kamer) ma zostać dokonane przez polską telewizję, która płaci za taką możliwość niemieckiemu kontrahentowi. A contrario, przepis ten nie odnosi się do sytuacji gdy telewizja (Spółka) nie uzyskuje zgody na nagranie występów sportowców przy wykorzystaniu własnych kamer, lecz płaci za inne rodzaje praw związanych z występami sportowców takich jak prawa do transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych zarejestrowanych przez niemieckiego kontrahenta przy użyciu jego własnych kamer. Z powyższego, jednoznacznego brzmienia art. 12 ust. 3 UPO wynika, że przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, gdy Spółka uzyskiwałaby zgodę na nagranie występu sportowców (wydarzenia sportowego) i nagrywałaby samodzielnie lub przy pomocy podwykonawcy występ sportowców. Jeżeli jednak Spółka nie płaci za zgodę na nagranie wydarzenia sportowego, lecz płaci za inny rodzaj praw do występów sportowców, w tym za prawo do transmisji (retransmisji) wydarzenia sportowego, to wypłacane przez nią wynagrodzenia nie są objęte zakresem definicji należności licencyjnych w rozumieniu UPO, a tym samym Spółka nie powinna potrącać przy wypłacie tych należności 5% podatku źródłowego. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że nie powinna ona potrącać na terytorium Polski 5% podatku źródłowego przy wypłacie wynagrodzenia za prawa do transmisji (retransmisji) wydarzeń sportowych na rzecz kontrahenta niemieckiego, ponieważ:

a) należności wypłacane przez Spółkę nie są wynagrodzeniem za prawo do używania dzieła autorskiego, lecz są prawem pokrewnym nieobjętym zakresem definicji należności licencyjnych w rozumieniu UPO oraz

b) należności wypłacane przez Spółkę nie są wynagrodzeniem za nagranie (prawo do rejestracji) wydarzenia sportowego, ponieważ Spółka nie uzyskuje zgody na nagranie występów sportowców, lecz płaci za prawo do transmisji (retransmisji) wydarzeń sportowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. stwierdził, że stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "updop", art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 UPO, art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Minister Finansów stwierdził, że:

- wynagrodzenie za korzystanie z praw do transmisji (retransmisji) wydarzeń sportowych we własnych kanałach telewizyjnych należy zakwalifikować do należności licencyjnych w rozumieniu UPO,

- przychód z tytułu ww. wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop) chyba, że Spółka będzie dysponowała certyfikatem rezydencji potwierdzającym, iż w dacie wypłaty wynagrodzenia kontrahent był niemieckim rezydentem podatkowym - wtedy podatek wyniesie 5% (art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 i 26 ust. 1 updop oraz art. 12 ust. 2 UPO).

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Minister Finansów uznał, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie powinna potrącać podatku źródłowego zgodnie z UPO od wynagrodzeń za prawo do transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych wypłacanych podmiotom mającym rezydencję podatkową na terytorium Niemiec, w sytuacji, gdy to nie Spółka nagrywa przy wykorzystaniu własnych kamer i sprzętu wydarzenie sportowe, lecz płaci niemieckiemu kontrahentowi za prawo transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych jest nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów literalne brzmienie art. 12 ust. 3 UPO wskazuje jednoznacznie, iż do kategorii należności licencyjnych strony umowy postanowiły zaliczyć "wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców". Pod pojęciem "nagranie" zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (por. www.wsjp.pl) należy rozumieć "zapis nagranego dźwięku lub obrazu, lub dźwięku i obrazu. W konsekwencji do należności licencyjnych w rozumieniu UPO należy zakwalifikować wszelkie wynagrodzenia za nagranie, zapis dźwięku lub/i obrazu przez osobę, która dokonała tego nagrania (zapisu). Potwierdza to także wersja niemieckojęzyczna UPO, w której użyto analogicznego sformułowania - Aufzeichnung (nagranie, zapis). Z brzmienia art. 12 ust. 3 UPO nie wynika natomiast, aby strony tej umowy, używając sformułowania "wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów" miały zamiar zaliczyć do należności licencyjnych przychody z tytułu wynagrodzenia za prawo do samodzielnego nagrania (zapisu, rejestracji) występów sportowców. Należy bowiem odróżnić sformułowanie "za nagranie" od sformułowania "prawo do nagrania". Nie ulega zatem wątpliwości, iż Spółka powinna potrącać podatek źródłowy od należności wypłacanych kontrahentom mającym siedzibę na terytorium Niemiec za prawa do transmisji (retransmisji) wydarzeń sportowych we własnych kanałach telewizyjnych.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2012 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 UPO na skutek uznania, że wypłacane przez Spółkę należności za prawo do transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych stanowią wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowych w rozumieniu UPO,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 UPO na skutek uznania, że wypłacane przez Spółkę należności za prawo do transmisji łub retransmisji wydarzeń sportowych stanowią wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego,

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 2 zamiast art. 7 ust. 1 UPO na skutek uznania, że wypłacane przez Spółkę należności za prawo do transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych spełniają definicję należności licencyjnych.

W uzasadnieniu zarzutów podniesionych w skardze Skarżąca powołała się na treść art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 UPO. Spółka zwróciła uwagę na sformułowania użyte w umowie, a więc na literalne brzmienie przepisów, z których następuje rekonstrukcja normy prawnej. Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO należnością licencyjną jest wynagrodzenie "za nagranie przez radio i telewizję występów sportowców i artystów". Użycie przez umożliwiające się strony (Polskę oraz Niemcy) sformułowania przez radio i telewizję wskazuje, że chodzi o zapłatę za nagranie przez stację telewizję wydarzenia sportowego, czyli o czynności samodzielnej rejestracji tego wydarzenia przez Spółkę (która jest telewizją). Ze sformułowania "za nagranie przez radio i telewizję występów sportowców i artystów" nie można wyinterpretować, iż pod pojęciem nagranie chodzi o gotowy materiał, a wręcz przeciwnie jasno z niego wynika, że chodzi tutaj o nabycie przez Spółkę prawa polegającego na możliwości nagrania wydarzenia sportowego. Co więcej, użyte sformułowanie jednoznacznie wskazuje, kto ma dokonać tego nagrania musi to być radio lub telewizja. Z brzmienia art. 12 ust. 3 UPO w żaden sposób nie można więc wyinterpretować, że opodatkowaniu podatkiem źródłowym podlega materiał nagrany przez podmiot niemiecki dla telewizji - z analizowanego postanowienia wynika jasno, że nagranie ma być zrealizowane przez telewizję a nie dla telewizji. Z wydanej interpretacji z kolei wynika, że w przypadku, gdy Spółka płaci za gotowy materiał nagrany przez podmiot niemiecki, to także powinna potrącać podatek źródłowy w Polsce. Idąc dalej tym tokiem rozumowania - jak można wywnioskować z wydanej interpretacji - użyte w umowie sformułowanie "nagranie" jest w tym kontekście synonimem sformułowania "gotowy materiał", a więc można używać ich wymiennie. Zastępując jednak sformułowanie "nagranie" sformułowania "gotowy materiał" otrzymamy nielogiczne zdanie, które nie konstruuje żadnej sensownej i logicznej normy prawnej, a które w takim przypadku brzmiałoby w ten sposób, iż należnością licencyjną jest "wynagrodzenie za gotowy materiał przez radio i telewizję występów sportowców i artystów". Z powyższego wynika więc, że sformułowanie "nagranie" należy rozumieć nie jako gotowy (nagrany już przez niemieckiego kontrahenta) materiał, lecz jako czynność rejestracji dźwięku i obrazu. Gdyby celem umawiających się stron było rzeczywiście uznanie, iż należnością licencyjną było wynagrodzenie za gotowy materiał nabywany przez Spółkę, na którym zarejestrowane byłoby wydarzenie sportowe w polsko- niemieckiej umowie powinno zostać użyte sformułowanie "wynagrodzenie za nagranie występów sportowców i artystów" lub też sformułowanie sugerujące, iż należnością licencyjną jest "wynagrodzenie za nagranie dla radia i telewizji występów sportowców i artystów". Żadne jednak z powyższych sformułowań wskazujących, że należnością licencyjną są także opłaty za szotowy (nagrany przez niemieckiego kontrahenta) materiał nie zostało użyte w UPO. Użycie zaś w UPO sformułowania "nagranie przez telewizję" jednoznacznie wskazuje, że czynność nagrania ma być dokonana przez telewizję, zaś samo wynagrodzenie ma być dc facto wynagrodzeniem za prawo do rejestracji (nagrania) przez polską telewizję (Spółkę) wydarzenia sportowego, a nie za prawo do wyświetlenia (transmisji) wydarzenia sportowego dzięki sygnałowi udostępnionemu przez inny podmiot. Błąd interpretacyjny polega więc na tym, iż przy rekonstrukcji normy prawnej nie zostały uwzględnione wszystkie sformułowania użyte w art. 12 ust. 3 UPO. Przy rekonstrukcji normy prawnej przede wszystkim nie zostało uwzględnione, że przepis art. 12 ust. 3 UPO posługuje się sformułowaniem "przez radio lub telewizję", które jednoznacznie wskazuje, że w tym przepisie chodzi o czynność rejestracji dźwięku i obrazu przez określony podmiot (polską telewizję), a nie o gotowy materiał (z zarejestrowanym wydarzeniem sportowym) udostępniany przez niemieckiego kontrahenta. Interpretacja zaprezentowana w wydanej interpretacji narusza więc podstawową zasadę wykładni normy prawnej - zasadę racjonalnego ustawodawcy - zgodnie z którą w procesie interpretacji normy prawnej nic jest konieczne dodawanie jakichkolwiek nowych sformułowań poza sformułowaniami użytymi przez ustawodawcę, jak również żadne ze sformułowań użytych przez ustawodawcę nie jest zbędne w celu ustalenia normy prawnej. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, iż przyjęcie wykładni art. 12 ust. 3 UPO w sposób zaprezentowany w wydanej interpretacji oznaczałoby, iż część sformułowań użytych w art. 12 ust. 3 UPO byłaby zbędna. Takim sformułowaniem byłoby chociaż sformułowanie "przez radio lub telewizję", co jak wskazano powyżej prowadziłoby do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa. Interpretacja przytacza również definicję słownikową sformułowania "nagranie", jednak Spółka zauważyła, że nie jest to pełna definicja tego słowa. W interpretacji zostało wskazane, że "nagranie to zapis nagranego dźwięku lub obrazu; lub dźwięku i obrazu", jednak pominięto fakt, iż nagranie to także czynność rejestracji dźwięku i obrazu (obrazuje to zdanie proszę nie wchodzić trwa nagranie, czy też nagranie zostało zakończone). Właśnie w takim rozumieniu - czynności rejestracji dźwięku lub obrazu a nie gotowego materiału z zarejestrowanym dźwiękiem i obrazem - strony umowy użyły tego sformułowania w art. 12 ust. 3 UPO. Skoro więc w art. 12 ust. 3 UPO "nagranie" oznacza czynność rejestracji obrazu i lub dźwięku, to oznacza, że podatek źródłowy powinien być potrącany w sytuacji, gdy wypłacane świadczenia stanowią wynagrodzenie za czynność nagrania przez radio lub telewizję występu sportowców lub artystów. Tylko przy takim rozumieniu sformułowania "nagranie" art. 12 ust. 3 UPO (biorąc pod uwagę wszystkie użyte w nim sformułowania) może być racjonalnie i logicznie zinterpretowany. W przeciwnym wypadku dochodzimy do interpretacji sprzecznej z brzmieniem art. 12 ust. 3 UPO, a przez to nieprawidłowej.

We wniosku Spółka wskazała również, że udostępniony jej materiał zawierający nagranie wydarzenia sportowego (czy to w formie transmisji na żywo, czy też w formie materiału przeznaczonego do retransmisji) jako wideogram jest przedmiotem ochrony praw pokrewnych (na podstawie art. 94 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) a nie jako dzieło będące przedmiotem ochrony prawa autorskiego. Innymi słowy transmisja łub retransmisja wydarzenia sportowego nie jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, lecz wideogramem w rozumieniu praw pokrewnych. Z tego powodu wynagrodzenie za korzystanie z materiałów zawierających rejestrację wydarzenia sportowego nie podlega podatkowi źródłowemu w Polsce, ponieważ podatkowi temu w świetle UPO podlegają prawa autorskie a nie prawa pokrewne. Jakkolwiek słusznie w interpretacji podniesiono za komentarzem do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (pod red. J. Barty, R. Markiewicza), że brak jest jednoznacznej definicji pojęcia utworu audiowizualnego, w związku z czym nie można wykluczyć, że audycje telewizyjne na żywo można uznać za utwory będące przedmiotem ochrony prawa autorskiego - to jednak rejestracja wydarzenia sportowego nie zawiera cech właściwych dla utworów autorskich, czyli nie jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Nagranie wydarzenia sportowego na żywo nawet z kilku czy kilkunastu kamer nie powoduje, iż można tutaj wyróżnić indywidualny charakter twórcy (co więcej trudno tutaj określić, kto miałby być tym twórcą). Rejestracja wydarzenia sportowego jest jedynie technicznym zapisem określonego zdarzenia i właśnie z tego powodu nie jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Ochrona wynikająca z prawa pokrewnego związana jest zaś z ochroną kosztów poniesionych przez podmiot dokonujący rejestracji wydarzenia sportowego, a nie ochroną dzieła stanowiącego przejaw indywidualnych cech jego twórcy. Prezentowane przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym tylko utwory, które charakteryzują się indywidualnym charakterem ich twórcy mogą być uznane za utwory w rozumieniu prawa autorskiego, potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że "Kwestia, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje wola stron, lecz ustalenia faktyczne. Stworzonych programów autorskich nie można uznać za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i praw ach pokrewnych (jeżeli działalność twórcy nie posiada cech oryginalności i indywidualności w rozumieniu przepisów u prawie autorskim." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2253/04). Techniczna rejestracja wydarzenia sportowego nie zawiera tych cech i dlatego chroniona jest jedynie prawem pokrewnym a nie prawem autorskim. Materiał nagrany w trakcie wydarzenia sportowego mógłby być uznany za utwór w rozumieniu prawa autorskiego jedynie w sytuacji, gdyby nosił indywidualne cech jego twórcy. Taka zaś sytuacja mogłaby mieć miejsce przykładowo gdyby po nagraniu materiału z kilkunastu kamer reżyser poddał obróbce ten materiał i stworzył dzieło charakteryzujące się indywidualizmem, pewną nowością, etc. taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku Spółki, gdy transmisja wydarzeń sportowych odbywa się na bieżąco (w czasie rzeczywistym) gdzie nie ma możliwości autorskiej obróbki materiału, lecz obraz zarejestrowany przez tę czy inną kamerę jest przesyłany na żywo do Spółki, która również na żywo transmituje obraz w postaci sygnału telewizyjnego do swoich abonentów. W tym kontekście Strona nie podzieliła stanowiska zaprezentowanego przez wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 301/08, na który powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, a w którym wskazano, że "należności za prawa transmisji programów telewizyjnych mieszczą się - co do zasady - w definicji należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W efekcie polski podmiot, który nabywa wspomniane prawa od podmiotu brytyjskiego - powinien pobrać podatek u źródła". W wyroku tym nie została bowiem poddana analizie w ogóle kwestia prawidłowego zakwalifikowania transmisji kanałów telewizyjnych w pokojach hotelowych na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawo transmisji kanałów telewizyjnych nie jest objęte ochroną jako prawo autorskie, lecz jako prawo pokrewne (tzw. prawo do nadań), które zostało uregulowane w art. 97 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z tą regulacją "bez uszczerbku dla praw twórców, artystów, wykonawców, producentów fonograficznych i wideogramów, organizacji radiowej lub telewizyjnej przysługuje wyłączne prawo do rozporządzania i korzystania ze swoich nadań programów na określonych polach eksploatacji." W świetle przytoczonej regulacji należy odróżnić prawa do nadań (będące prawami pokrewnymi przysługującymi organizacji - stacji telewizyjnej) od praw autorskich do emitowanych w ramówce kanału telewizyjnego filmów, seriali, audycji, które są objęte ochroną prawa autorskiego. Tak więc stacji telewizyjnej należy się wynagrodzenie za prawo transmisji kanału tematycznego, zaś twórcom, artystom, wykonawcom, producentom, etc. wynagrodzenie za retransmisję (przykładowo) filmu w ramach tego kanału telewizyjnego. Co ważne, zazwyczaj wynagrodzenie za prawa autorskie regulowane jest na rzecz twórców za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami, a nie za pośrednictwem stacji telewizyjnej, od której (w powyższym wyroku) hotel nabył prawa do transmisji kanałów tematycznych. Z wyżej wymienionych powodów przytoczony w interpretacji wyrok nie potwierdza stanowiska zaprezentowanego w tej interpretacji. Na stronie 8 akapit 2 od góry zostało wskazane, że "użyta w UPO definicja należności licencyjnych jest szeroka, na co wskazuje użyte w przepisie sformułowanie "wszelkiego rodzaju" i związana jest z prawami stanowiącymi różne formy własności artystycznej i intelektualnej". Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w interpretacji sformułowanie "wszelkiego rodzaju" odnosi się do wszelkiego rodzaju płatności, a nie wszelkiego rodzaju praw. Zakres praw, których udostępnienie podlega podatkowi źródłowemu, został określony w UPO w sposób zamknięty, a nie jak zdaje się sugerować interpretacja w sposób przykładowy. Sformułowanie "wszelkiego rodzaju" odnosi się do wszelkiego rodzaju płatności i oznacza, że opodatkowaniu podlegają płatności bez względu na formę w której są realizowane, a więc zarówno płatności w formie pieniężnej, gotówkowej, jak również we wszelkiego rodzaju umów barterowych - pod tym jednak warunkiem, że płatności te stanowią wynagrodzenie (ekwiwalent) za udostępnienie praw enumeratywnie wymienionych w art. 12 ust. 3 UPO. Innymi słowy opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie wynagrodzenia za prawa wymienione w art. 12 ust. 3 UPO, przy czym wynagrodzenia te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem źródłowym, bez względu na formę w jakiej zostaną zrealizowane.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że na skutek błędnej wykładni art. 12 ust. 3 UPO organ nieprawidłowo zastosował art. 12 ust. 2 zamiast art. 7 ust. 1 UPO. Skoro bowiem - jak zostało to wykazane powyżej - prawa do transmisji i retransmisji wydarzeń sportowych nie spełniają warunków do uznania ich za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO, to w konsekwencji zasady opodatkowania tych należności nie powinny być określone przez Ministra Finansów w oparciu o art. 12 ust. 1 UPO, lecz w oparciu o art. 7 ust. 1 UPO, który reguluje zasady opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze tak zakreślone granice kognicji sądu administracyjnego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie naruszała przepisów prawa.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 udpop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych powyżej są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Skarżąca we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji wskazała, że nabywa prawa do różnego rodzaju transmisji lub retransmisji, uprzednio zarejestrowanych przy pomocy kamer i urządzeń, wydarzeń sportowych od podmiotów mających rezydencję podatkową na terytorium Niemiec. Zatem w świetle cytowanych wyżej przepisów w sprawie uwzględniona winna być UPO.

W sprawie kwestią zasadniczą jest to, czy wynagrodzenie płacone przez Skarżącą z tytułu nabycia wyżej wymienionych praw podlega opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, jak stanowi art. 12 ust. 2 UPO należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Jak wyżej wskazano przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu w wysokości 20 procent przychodów. Zatem należności licencyjne, o których mowa w UPO przysługujące podmiotowi niemieckiemu będą opodatkowane w Rzeczpospolitej Polskiej w wysokości 5 procent kwoty brutto tych należności. Zgodnie z definicją zawartą w art. 12 ust. 3 UPO "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Skarżąca nabywa prawa do wideogramów w rozumieniu art. 94 ust. 2 ustawy o prawie autorskimi i prawach pokrewnych. Zgodnie z tym przepisem wideogramem jest pierwsze utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez, niezależnie od tego, czy stanowi ono utwór audiowizualny. Podmiotem praw do wideogramu jest producent, który dokonał pierwszego utrwalenia na nośniku obrazu i dźwięku niezależnie od użytej w tym celu techniki. W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji wideogramami są nagrania wydarzeń sportowych utrwalone przez podmioty mające rezydencję podatkową na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Zdaniem Sądu wypłaty wynagrodzeń za te nagrania odpowiadają definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 UPO. Definicją tą objęte są bowiem także wypłaty otrzymywane jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Podzielić należy zawarty w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pogląd Ministra Finansów, iż przez użyty w tym przepisie termin "nagranie" należy rozumieć zapis nagranego dźwięku i obrazu. Natomiast w ocenie Sądu przez użyte tam pojęcie " przez radio lub telewizję" rozumieć należy technikę użytą do nagrania (wideogramu). Należy mieć bowiem na uwadze, iż pojęcia "radio" i "telewizja" według Słownika Języka polskiego (sjp.pwn.pl) obejmują odpowiednio "system przesyłania dźwięków w postaci fal elektromagnetycznych" oraz "system przesyłania na odległość ruchomych obrazów i dźwięku". Zatem wynagrodzenia uiszczane przez Skarżącą podatnikom mającym rezydencję podatkową na terytorium Niemiec z tytułu nabycia praw do transmisji (retransmisji), uprzednio zarejestrowanych wydarzeń sportowych jest opodatkowane na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w wysokości 5 procent kwoty brutto tych należności, a Skarżąca jako dokonująca wypłat tych wynagrodzeń jest obowiązana, jako płatnik, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga - jako niezasadna - podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.