Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1436/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9, ust. 9a, art. 27g, art. 45 ust. 3a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2015 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku – Białej, działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny) wniosek B. S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi abolicyjnej oraz doliczenia zwróconego podatku.

W złożonym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej ani w kraju, ani poza jego granicami. W Polsce posiada on centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) i zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jego miejscem zamieszkania jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co oznacza, iż podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w firmie holenderskiej od dnia 1 września 2012 r. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. ze stosunku pracy w Holandii osiągnął on dochód w kwocie [...] zł oraz zapłacił w Holandii podatek w kwocie [...] zł (co stanowiło równowartość [...] €). Rozliczenia rocznego wnioskodawca dokonał na druku PIT-36 i załączniku PIT/ZG z zastosowaniem postanowień konwencji zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w W. dnia 13 lutego 2002 r.

Stosownie do art. 23 ust. 5 lit. a) ww. konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Jedyny dochód osiągnięty w 2013 r. przez wnioskodawcę stanowił dochód wypracowany w Holandii, a w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. kwota podatku obliczona od dochodów wnioskodawcy wyniosła [...] zł. Tym samym kwota podatku dochodowego zapłaconego w Holandii, którą mógł odliczyć wynosiła także [...] zł, gdyż tyle wynosiło zobowiązanie obliczone od jego całych dochodów według polskich przepisów podatkowych.

Wnioskodawca z uwagi na osiągnięcie dochodów wyłącznie w Holandii i brak dochodów w Polsce nie musiał korzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na skutek dokonania rozliczenia z holenderskim urzędem wnioskodawca otrzymał w 2014 r. zwrot podatku dochodowego zapłaconego w Holandii w kwocie [...] €, co oznacza, iż faktyczna kwota podatku dochodowego zapłaconego w Holandii w 2013 r. wyniosła [...] €.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy może skorygować zeznanie roczne za 2013 r. w ten sposób, że wykaże kwotę podatku dochodowego zapłaconego w Holandii po uwzględnieniu otrzymanego już zwrotu podatku z Holandii, a następnie w tej korekcie skorzysta z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w sytuacji, gdy uzyskał zwrot od holenderskich organów podatkowych części podatku zapłaconego w Holandii (który został wcześniej odliczony od polskiego podatku w rocznym zeznaniu podatkowym za 2013 r.), składając zeznanie podatkowe za 2014 r., ma obowiązek doliczenia kwoty podatku uprzednio odliczonego? Jeśli tak, to jaka ma to być wartość w przypadku zwrotu części podatku zapłaconego w Holandii, jeśli przychód z Holandii był jedynym przychodem wnioskodawcy w 2013 r.?

Odnośnie pierwszego pytania wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Z uwagi na to, że wnioskodawca pracował w Holandii, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120).

Stosownie do art. 15 ust. 1 tej konwencji z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

- odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

- wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

- wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Postanowienie w konwencji, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. Co do zasady wynagrodzenia polskiego rezydenta z tytułu pracy w Holandii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 konwencji, a zatem są opodatkowane w obu państwach, za wyjątkiem przypadku przewidzianego w art. 15 ust. 2 ww. konwencji.

W tej sytuacji w Polsce w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ma zastosowanie - zgodnie z ww. art. 23 ust. 5 lit. a) konwencji - metoda proporcjonalnego odliczenia.

Stosownie do treści art. 23 ust. 5 lit. a) ww. konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadzie tej odpowiada przepis art. 27 ust. 9 i 9a ustawy. W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zatem, dochody wnioskodawcy osiągnięte z pracy wykonywanej w Holandii podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

W niniejszym stanie faktycznym wnioskodawca otrzymał zwrot zapłaconego w 2013 r. podatku dochodowego w Holandii, który został także wykazany w zeznaniu rocznym składanym w Polsce. W art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zatem wnioskodawca składając swoje zeznanie za 2013 r. wykazał kwotę, która została wprawdzie zapłacona w obcym państwie (tj. w Holandii), jednak uzyskał on zwrot znaczącej jej części. Tym samym zeznanie złożone za 2013 r. wymaga skorygowania, gdyż kwota faktycznie zapłaconego podatku w Holandii uległa zmianie i jest inna niż wykazana w pierwotnym zeznaniu, a w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o kwocie równej podatkowi dochodowemu zapłaconego w obcym państwie - tj. faktycznie zapłaconego i zatrzymanego przez to państwo.

W związku z dokonaniem powyższej korekty i zmniejszeniu kwoty podatku dochodowego zapłaconego w Holandii, wnioskodawca obliczając swoje zobowiązanie wobec polskiego urzędu skarbowego winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku wnioskodawca ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia do odliczenia ulgi abolicyjnej.

Natomiast sama ulga abolicyjna polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Reasumując, wnioskodawca stanął na stanowisku, iż złożenie korekty zeznania podatkowego za rok 2013, gdzie zostanie wykazana faktyczna kwota podatku zapłaconego w Holandii (tj. uwzględniająca kwotę zwrotu dokonanego w 2014 r.) oraz skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej ustanowionej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwoli na zachowanie założeń ustawy abolicyjnej, tj. ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894). Celem tej ustawy jest wyrównanie obciążenia podatkowego wynikającego ze stosowania dwóch obowiązujących w umowach metod unikania podwójnego opodatkowania. Dokonanie korekty i zastosowanie ulgi abolicyjnej pozwoli na zrównoważenie obciążenia podatkowego jako osoby rozliczającej się metodą proporcjonalnego odliczenia z analogiczną sytuacją osoby uzyskującej zwrot podatku z państwa, z którym stosuje się metodę wyłączenia.

Odnośnie pytania drugiego wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

W niniejszym stanie faktycznym wnioskodawca w zeznaniu za rok 2013 wykazał w załączniku PIT/ZG kwotę zapłaconego podatku w Holandii w wysokości [...] zł, natomiast podatek obliczony w Polsce (art. 27 ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wyniósł [...] zł. Wnioskodawca mógł odliczyć podatek dochodowy zapłacony w Holandii w części proporcjonalnej do dochodu osiągniętego w Holandii - ponieważ był to jego jedyny dochód. Wskazał, że mógł odliczyć podatek dochodowy zapłacony w Holandii do kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. podatku "polskiego"). W przypadku zwrotu części odliczonego podatku, wnioskodawca zgodnie z art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązany doliczyć kwotę podatku uprzednio odliczonego.

Wnioskodawca otrzymał w 2014 r. zwrot części podatku dochodowego zapłaconego do holenderskiego organu podatkowego w kwocie [...] zł, tym samym kwota faktycznie zapłaconego podatku w Holandii w 2013 r. wynosi [...] zł. Wnioskodawca stwierdził również, że ma wątpliwości w jakiej części powinien doliczyć podatek do zeznania za 2014 r. Jego zdaniem, powinien dokonać doliczenia uprzednio odliczonego podatku w kwocie [...] zł - jako kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kwotą podatku faktycznie zapłaconego w Holandii, która nie została mu zwrócona a na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogła zostać odliczona (tj. kwota [...] zł).

Reasumując, wnioskodawca stwierdził, że jest zobowiązany wpłacić tylko część zwróconego mu podatku przez holenderski organ podatkowy, przy czym ta część powinna stanowić taką wartość podatku, jaka została uprzednio odliczona w 2013 r. W sytuacji, gdy nie został mu zwrócony cały podatek zapłacony w Holandii, to pozostająca część podatku, stanowiąca faktycznie zapłacony podatek w Holandii będzie stanowiła podatek, który jest odliczony w zeznaniu za 2013 r. zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), interpretację indywidualną nr [...] J. W wydanej interpretacji organ ten stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej z uwzględnieniem korekty zeznania za 2013 r. – jest nieprawidłowe, w pozostałej zaś części – jest prawidłowe.

Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie, organ interpretacyjny zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), z którego wynika, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Organ interpretacyjny stwierdził dalej, że w myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z wniosku wynika, że wnioskodawca posiada centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Z uwagi na to, że wnioskodawca pracował w Holandii, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej: konwencja).

Dalej organ interpretacyjny omówił treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 powyższej konwencji. Następnie wskazał, że postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że co do zasady wynagrodzenia polskiego rezydenta z tytułu pracy w Holandii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 konwencji, a zatem są opodatkowane w obu państwach, za wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 15 ust. 2 konwencji. Według tego przepisu, przy spełnieniu warunków w nim określonych, wynagrodzenie opodatkowane jest tylko w Polsce.

Zatem w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki określone w treści art. 15 ust. 2 konwencji, to wynagrodzenie za pracę w Holandii - zgodnie z art. 15 ust. 1 konwencji - podlega opodatkowaniu zarówno w Holandii, jak i w Polsce. Przy czym, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 23 ust. 5 lit. a) powołanej konwencji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody za pracę w Holandii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f.).

Stosownie natomiast do treści art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 lub

2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Natomiast art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągnął również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ interpretacyjny wskazał, że jak wynika z wniosku, wnioskodawca jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w firmie holenderskiej od 1 września 2012 r. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wnioskodawca osiągnął w Holandii dochód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz zapłacił w Holandii podatek w kwocie [...] zł. Rozliczenia rocznego wnioskodawca dokonał na druku PIT-36 i załączniku PIT/ZG z zastosowaniem postanowień konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...). Jedyny dochód osiągnięty w 2013 r. przez wnioskodawcę stanowił dochód wypracowany w Holandii, a w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. kwota podatku obliczona od dochodów wnioskodawcy wyniosła [...] zł. Tym samym kwota podatku dochodowego zapłaconego w Holandii, którą mógł odliczyć wynosiła także [...] zł, gdyż tyle wynosiło zobowiązanie obliczone od jego całych dochodów według polskich przepisów podatkowych. Wnioskodawca z uwagi na osiągnięcie dochodów wyłącznie w Holandii i brak dochodów w Polsce nie musiał korzystać z ulgi abolicyjnej. Na skutek dokonania rozliczenia z holenderskim urzędem wnioskodawca otrzymał w 2014 r. zwrot podatku dochodowego zapłaconego w Holandii w kwocie [...] zł, co oznacza, iż faktyczna kwota podatku dochodowego zapłaconego w Holandii w 2013 r. wyniosła [...] zł.

Wnioskodawca uważa, że skoro kwota faktycznie zapłaconego podatku w Holandii uległa zmianie i jest inna niż wykazana w pierwotnym zeznaniu, to może złożyć korektę zeznania podatkowego za 2013 r., gdzie zostanie wykazana faktyczna kwota podatku zapłaconego w Holandii (tj. uwzględniająca kwotę zwrotu dokonanego w 2014 r.) oraz może skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z powyższym stanowiskiem wnioskodawcy. Organ ten stwierdził, że w świetle powołanych powyżej przepisów podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje - w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania - tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego (Holandia), winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (a z uregulowań tego przepisu wynika, iż od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie), a następnie od tak obliczonego podatku podatnik ma dopiero prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Zatem w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą za dany rok podatkowy (bez uwzględniania otrzymanego w przyszłości zwrotu tego podatku), a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia wprowadzonego do u.p.d.o.f.

Ulga abolicyjna - jak wynika z uregulowania art. 27g u.p.d.o.f. - polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b u.p.d.o.f., kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Jak wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. - dla potrzeb określenia wysokości ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., tj. według schematu: od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju lub też uzyskanych tylko za granicą - jak to ma miejsce w analizowanej sprawie) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie. Odliczenie, w ramach proporcji, podatku zapłaconego w danym roku podatkowym w innym państwie jest obowiązkiem podatnika (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku w latach następnych). Organ interpretacyjny podkreślił, iż przepisy u.p.d.o.f. nie dają prawa wyboru kwoty odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Podatnik jest zobowiązany do obliczenia w zeznaniu rocznym podatku dochodowego za dany rok zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Z powyższego uregulowania wynika, że jeżeli wykazany w zeznaniu rocznym podatek będzie obliczony z pominięciem obowiązujących przepisów - organ podatkowy (lub organ kontroli skarbowej) wyda stosowną decyzję, w której określi prawidłową wysokość podatku.

Zatem, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, nie ma on możliwości odliczenia w zeznaniu za 2013 r. podatku zapłaconego za granicą w innej kwocie niż faktycznie zapłacona, tj. z uwzględnieniem kwoty zwrotu dokonanego w 2014 r. Taka korekta, jaką pragnie zastosować wnioskodawca, spowodowałaby, iż podatek należny za

2013 r. zostałby obliczony z pominięciem obowiązujących przepisów. To oznacza, że wnioskodawca nie ma prawa czynić korekty zeznania w tym zakresie, gdyż - jak wynika z przywołanych przepisów - wnioskodawca dokonał odliczenia podatku zapłaconego za granicą zgodnie z przepisami.

Organ interpretacyjny uznał więc stanowisko wnioskodawcy w zakresie dotyczącym zastosowania ulgi abolicyjnej z uwzględnieniem korekty zeznania za

2013 r. za nieprawidłowe.

W kwestii doliczenia w zeznaniu za 2014 r. zwrotu od holenderskich organów podatkowych części podatku zapłaconego w Holandii, organ interpretacyjny zauważył, że stosownie do art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. Powyższy przepis wskazuje, że w roku podatkowym, w którym nastąpił zwrot podatku uprzednio odliczonego – podatnik ma obligatoryjny obowiązek doliczyć zwróconą kwotę podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił. Przy czym doliczenie, o którym mowa w treści art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. dotyczy tej kwoty podatku zapłaconego za granicą, która została odliczona stosownie do treści art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. To oznacza, że w przypadku zwrotu podatku wcześniej odliczonego na mocy art. 27 ust. 9 (lub art. 27 ust. 9a) u.p.d.o.f., podatnik ma obligatoryjny obowiązek doliczyć zwróconą kwotę podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił.

Organ interpretacyjny stwierdził, że z uwagi na to, iż wnioskodawca w 2014 r. uzyskał dochody tylko z Holandii i te tylko dochody zostały wykazane w zeznaniu składanym za 2013 r., to w zeznaniu podatkowym za 2014 r. winien doliczyć do podatku różnicę pomiędzy podatkiem odliczonym w zeznaniu za 2013 r. a faktycznie odprowadzonym przez niego podatkiem do holenderskich organów podatkowych, po uwzględnieniu zwrotu podatku dokonanego w 2014 r.

Rację ma więc wnioskodawca twierdząc, że powinien dokonać doliczenia uprzednio odliczonego podatku jako kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. a kwotą podatku faktycznie zapłaconego w Holandii, która nie została mu zwrócona a na podstawie art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. mogła zostać odliczona.

Zatem organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie doliczenia zwróconego podatku za prawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona pełnomocnikowi wnioskodawcy w dniu 24 sierpnia 2015 r. Pismem z dnia 7 września 2015 r. pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 7 października 2015 r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mianowicie:

1. art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w związku z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne zastosowanie – tj. niezasadne przyjęcie, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do korekty zeznania podatkowego za 2013 r., gdzie zostanie wykazana faktyczna kwota podatku zapłaconego w Holandii (z uwzględnieniem zwrotu z 2014 r.);

2. art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie – tj. przyjęcie, że skarżący powinien dokonać doliczenia zwróconej kwoty podatku;

3. art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na podjęciu niekorzystnego rozstrzygnięcia w sprawie pomimo tego, że wnioskodawca przedstawił argumenty prawne świadczące na korzyść uznania jego stanowiska za poprawne.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, rozpatrzenie sprawy co do jej istoty oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wywodził, że w myśl art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f.).

Dalej autor skargi wywodził, że metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zatem, dochody skarżącego osiągnięte z pracy wykonywanej w Holandii podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że w niniejszym stanie faktycznym wnioskodawca otrzymał zwrot zapłaconego w 2013 r. podatku dochodowego w Holandii, który został także wykazany w zeznaniu rocznym składanym w Polsce. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zatem wnioskodawca składając swoje zeznanie za 2013 r. wykazał kwotę, która została wprawdzie zapłacona w obcym państwie (tj. w Holandii) jednak uzyskał on zwrot znaczącej jej części. Tym samym zeznanie złożone za 2013 r. wymaga skorygowania, gdyż kwota faktycznie zapłaconego podatku w Holandii uległa zmianie i jest inna niż wykazana w pierwotnym zeznaniu. W art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jest mowa o kwocie równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie - tj. faktycznie zapłaconemu i zatrzymanemu przez to państwo.

W związku z dokonaniem powyższej korekty i zmniejszeniu kwoty podatku dochodowego zapłaconego w Holandii, skarżący obliczając swoje zobowiązanie wobec polskiego urzędu skarbowego winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. Następnie, od tak obliczonego podatku wnioskodawca ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Zatem w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia do odliczenia ulgi abolicyjnej.

Reasumując pełnomocnik skarżącego stanął na stanowisku, iż złożenie korekty zeznania podatkowego za 2013 r., gdzie zostanie wykazana faktyczna kwota podatku zapłaconego w Holandii (tj. uwzględniająca kwotę zwrotu dokonanego w 2014 r.) oraz skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f. - pozwoli na zachowanie założeń ustawy abolicyjnej. Celem tej ustawy jest bowiem wyrównanie obciążenia podatkowego wynikającego ze stosowania dwóch obowiązujących w umowach metod unikania podwójnego opodatkowania. Dokonanie korekty i zastosowanie ulgi abolicyjnej przez skarżącego pozwoli na zrównoważenie obciążenia podatkowego jako osoby rozliczającej się metodą proporcjonalnego odliczenia z analogiczną sytuacją osoby uzyskującej zwrot podatku z państwa z którą stosuje się metodę wyłączenia (np. z Niemiec). Dopiero taka wykładnia przepisu pozwoli na zrównanie sytuacji podatkowej osób uzyskujących dochody w krajach stosujących odmienne metody unikania podwójnego opodatkowania. Zwrot podatku z państwa w którym znajduje zastosowanie metoda wyłączenia, nie podlega opodatkowaniu ani doliczeniu do przychodów w kraju, podczas gdy zwrot z państwa, z którym należy stosować metodę proporcjonalnego odliczenia będzie oznaczał obowiązek opodatkowania go, bez możliwości zastosowania ustanowionej wspomnianą ustawą ulgi abolicyjnej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zastosowanie doliczenia przewidzianego w art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. uznać należy za niezasadne, a w praktyce za doprowadzające do zróżnicowania pozycji osób uzyskujących dochód w państwach, do których mają zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dodatkowo organ interpretacyjny w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w związku z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne zastosowanie, zaznaczył, że powyższa ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. dotyczy dochodów uzyskanych w latach 2002 – 2007. Analizowana sprawa dotyczy natomiast dochodów uzyskanych w 2013 r. Tym samym, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują postanowienia art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. a nie ustawa z dnia 25 lipca 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Okolicznością bezsporną jest, że skarżący w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Z uwagi, że skarżący pracował w Holandii, w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. zawarta między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120).

Zatem co do zasady wynagrodzenia polskiego rezydenta z tytułu pracy w Holandii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 konwencji - są opodatkowane w obu państwach, za wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 15 ust. 2 konwencji. W przypadku skarżącego ma zastosowanie art. 15 ust. 1 konwencji. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 23 ust. 5 lit. a) konwencji. Czyli zgodnie z tym unormowaniem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trzeba wskazać, że dochody skarżącego za pracę w Holandii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.

Metoda unikania podwójnego opodatkowania zwana proporcjonalnym odliczeniem jest drugim, obok metody wyłączenia z progresją, stosowanym w prawie międzynarodowym sposobem na unikanie podwójnego opodatkowania. Wyłączenie z progresją polega na zwolnieniu uzyskanego w państwie źródła dochodu z opodatkowania, przy jednoczesnym uwzględnieniu tego dochodu przy ustalaniu stawki, jaka znajdzie zastosowanie dla opodatkowania dochodu uzyskanego w państwie rezydencji. Przy braku dochodów osiągniętych w państwie rezydencji, podatnik będzie więc zwolniony z obowiązku składania zeznania i rozliczania się z dochodu uzyskanego w państwie źródła. Dlatego też w zestawieniu z metodą wyłączenia z progresją, metoda proporcjonalnego odliczenia może prowadzić do nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnych do siebie pod względem cech istotnych sytuacjach.

W celu eliminacji takiej nierówności do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony został art. 27g u.p.d.o.f. I tak zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z kolei zgodnie z art. 27g ust. 2 tegoż przepisu odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Zaś w myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., do którego odsyłają powyższe przepisy-jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ulga abolicyjna, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinna być interpretowana ściśle, tzn. z przyznaniem prymatu przy interpretacji przepisów jej dotyczących wykładni językowej. Zatem skoro art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. odsyłają do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., to uznać należy, że ostatnie z nich również wchodzą w skład normy prawnej dotyczącej ulgi abolicyjnej i jako takie podlegają interpretacji według reguł dla ulg. Zawarte w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. kategoryczne stwierdzenie odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie nie daje, w ocenie Sądu, podstaw do twierdzenia, że podatnik ma prawo odliczyć. Tym bardziej, że ustawodawca przyznając na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikom uprawnienia, czyni to wprost, tak jak ma to miejsce chociażby w przypadku powołanego art. 27g ust. 1.

Zatem art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., przewidujący sposób rozliczenia podatnika osiągającego dochody w kraju, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia, nie daje podatnikowi możliwości rezygnacji z odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie, w ramach proporcji podatku zapłaconego w innym państwie jest obowiązkiem podatnika. Nie ma możliwości nieodliczenia podatku zapłaconego w innym państwie (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku w latach następnych lub otrzyma go w tych latach).

W świetle powyższych rozważań należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje - w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania - tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego (w rozpoznawanej sprawie Holandia), winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku podatnik ma dopiero prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Zatem w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą za dany rok podatkowy (bez uwzględniania otrzymanego w przyszłości zwrotu tego podatku), a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia wprowadzonego do u.p.d.o.f.

Jak zasadnie skonstatował organ interpretacyjny ulga abolicyjna uregulowana w art. 27g u.p.d.o.f. polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b u.p.d.o.f., kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Podatnik jest zobowiązany do obliczenia w zeznaniu rocznym podatku dochodowego za dany rok zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Za prawidłowe należy więc uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że taka korekta, jaką pragnie zastosować skarżący, spowodowałaby, iż podatek należny za 2013 r. zostałby obliczony z pominięciem obowiązujących przepisów.

Natomiast w kwestii doliczenia w zeznaniu za 2014 r. zwrotu od holenderskiego organu podatkowego części podatku zapłaconego w Holandii ma zastosowanie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. Powyższy przepis zatem jednoznacznie wskazuje, że w roku podatkowym, w którym nastąpił zwrot podatku uprzednio odliczonego – podatnik ma obligatoryjny obowiązek doliczyć zwróconą kwotę podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił. Przy czym doliczenie, o którym mowa w treści art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. dotyczy tej kwoty podatku zapłaconego za granicą, która została odliczona stosownie do treści art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze. Należy również zauważyć, że ustawę z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143 z 2008 r., poz. 894) w myśl art. 1 ust. 1 stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym. Natomiast rozpoznawana sprawa dotyczy dochodów skarżącego osiągniętych w roku 2013. Organ interpretacyjny dokonał zatem prawidłowej wykładni przepisów prawa. W konsekwencji nie zostały także naruszone przepisy postępowania w postaci art. 122 O.p. Nie została bowiem naruszona zasada prawdy obiektywnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.