Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 497/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1727
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jednolity.
article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Opola z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Prezydenta Miasta Opola na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana na podstawie art. 14j § 1 w związku z art. 14b, 14c i 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej wskazywana w skrócie jako op) w zakresie podatku od nieruchomości, w której Prezydent Miasta Opola uznał stanowisko A S.A. w [...] (dalej wskazywanej także jako Spółka, wnioskodawca, strona) w odniesieniu do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: 1) bocznicy kolejowej stanowiącej infrastrukturę kolejową i udostępnianej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym - za prawidłowe, 2) całych działek ewidencyjnych, na których fizycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej - za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: przedmiotowa bocznica kolejowa odgałęzia się w stacji B SA. [...] od toru wjazdowego [...], rozjazdem nr [...] linii kolejowej nr [...][...] - [...]. Bocznica kolejowa posiada linie kolejowe normalnotorowe o szerokości torów 1435 mm i nie są one wykorzystywane do przewozu osób. Jako użytkownik bocznicy kolejowej wnioskodawca posiada świadectwo bezpieczeństwa, wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, które potwierdza zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych na bocznicy. Poza tym Spółka dysponuje świadectwami dopuszczenia do eksploatacji pojazdów kolejowych oraz budowli przeznaczonej do prowadzenia ruchu kolejowego. Ponadto dla tej bocznicy kolejowej sporządzony został Regulamin Pracy [...] A S.A. Oddziału [...], który został uzgodniony z Zarządcą Infrastruktury Kolejowej B S.A., za pośrednictwem którego bocznica kolejowa Spółki została włączona do sieci kolejowej B S.A. Ruch pociągów pomiędzy bocznicą kolejową a stacją [...] może odbywać się pociągami licencjonowanych przewoźników kolejowych, po torach wjazdowo-wyjazdowych oraz stacji zdawczo-odbiorczej. Bocznica kolejowa jest udostępniana różnym przewoźnikom kolejowym w celu dokonywania przejazdów pociągów i innych pojazdów kolejowych w zakresie przywozu i wywozu towarów niezbędnych w działalności gospodarczej Spółki, jak i w celu obsługi podmiotów sąsiadujących. Licencjonowani przewoźnicy kolejowi dokonują przejazdów pociągami na bocznicy kolejowej Spółki oraz w celu obsługi podmiotów zewnętrznych, które z uwagi na sąsiedztwo bocznicy kolejowej A S.A. Oddziału [...] mogą wykorzystywać transport kolejowy do własnej działalności gospodarczej. Bocznica kolejowa Spółki jest również udostępniana przewoźnikom kolejowym wynajętym przez inny podmiot w celu umożliwienia zrealizowania dostaw. Wskazana bocznica kolejowa będzie wykorzystywana również w przyszłości w podobny sposób. Nadto wnioskodawca wskazał, że jest ona położona na kilkunastu działkach ewidencyjnych, które to działki są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w różny sposób, nie tylko jako tereny kolejowe -TK, ale są to między innymi grunty orne lub łąki. Elementy infrastruktury kolejowej w niektórych przypadkach zajmują od kilku do kilkunastu procent powierzchni tych działek, ponadto część ich powierzchni mogą zajmować budynki lub budowle nie mające związku z infrastrukturą kolejową.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1) czy bocznica kolejowa A S.A. Oddziału [...], stanowiąca infrastrukturę kolejową oraz udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, podlega od stycznia 2017 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych?

2) czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z art.7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmuje całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej?

Zdaniem Spółki, bocznica kolejowa A S.A. Oddziału [...] podlega od 1 stycznia 2017 roku zwolnieniu w podatku od nieruchomości, gdyż spełnione zostały przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2017.1785 j.t. ze zm. – dalej wskazywana również jako upol), bowiem bocznica stanowi infrastrukturę kolejową i jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Nadto, według Spółki, zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy podlegają całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, z dniem 1 stycznia 2017 roku zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

- jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

- jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

- tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

W celu zdefiniowania elementów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej Spółka powołała się na art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1727 – dalej wskazywana jako UTK), z którego wynika, że jako infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym sprecyzowano, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Zdaniem Spółki, spełnia ona przesłanki zwolnienia od podatku od nieruchomości bowiem udostępnia przedmiotową bocznicę kolejową licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (dokonywana jest czynność faktyczna) w celu realizacji potrzeb samej Spółki, a także udostępnia ją licencjonowanym przewoźnikom w celu realizacji potrzeb innych podmiotów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 9 UTK, przewoźnikami kolejowymi są przedsiębiorcy uprawnieni na podstawie licencji do wykonywania przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej. Licencjonowani przewoźnicy wykonują przejazdy i manewry po infrastrukturze bocznicy kolejowej A S.A. Oddziału [...] pociągami oraz innymi pojazdami kolejowymi. Jednocześnie podkreśliła, że nie spełnia pozostałych dwóch przesłanek, tzn. wyżej wymieniona bocznica nie jest wykorzystywana do przewozu osób, a szerokość torów wynosi 1435 mm (nie jest większa).

Nadto, zdaniem Spółki, zwolnieniu od podatku od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 roku podlegać będą całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do UTK. Ponieważ ustawodawca nie odniósł się do sposobu ich kwalifikacji w ewidencji gruntów i budynków, według Spółki należy literalnie odczytać brzmienie pkt 12 załącznika nr 1 UTK - tym samym w skład infrastruktury kolejowej wchodzą grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Spółka zwróciła przy tym uwagę, że po nowelizacji z art. 7 ust.1 upol wykreślono zapis, że zwolnieniu od podatku podlegały grunty zajęte bezpośrednio pod budowle kolejowe, a działki ewidencyjne należy rozumieć jako ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych ( § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków - tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.). Zatem, zwolnienie z podatku od nieruchomości powinno działać na takich samych zasadach jak zwolnienie z opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego z przepisu art. 8 UTK, według którego grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową są zwolnione od opłat z tytułu użytkowania wieczystego. Kwestia zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów powinna zostać rozwiązana w analogiczny sposób.

Pismem z dnia 18 września 2017 roku Prezydent Miasta Opola wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez wskazanie czy w skład przedmiotowej bocznicy kolejowej Spółka nie zalicza gruntów, budynków i budowli stanowiących infrastrukturę prywatną, która nie podlega regulacji przez UTK. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 28 września 2017 roku Spółka wykazała działki ewidencyjne, na których zlokalizowana jest bocznica kolejowa Spółki oraz budowle znajdujące się na nich i podkreśliła, że tory znajdujące się na w/w działkach nie stanowią transportu wewnątrzzakładowego, a pojazdy kolejowe (wagony kolejowe) realizujące przewozy na potrzeby Spółki wyjeżdżają poza obszar przedsiębiorstwa.

W wydanej interpretacji organ uznając stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe wskazał, że stosownie do art. 7 ust.1 upol, zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają nie tylko budowle, ale również grunty i budynki wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób, lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 10 tej ustawy bocznica kolejowa to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. W świetle tych regulacji przedmiotowa bocznica kolejowa niewątpliwie wchodzi w skład infrastruktury kolejowej o której mowa w załączniku nr 1 do UTK, a Spółka spełnia jedną z trzech dodatkowych przesłanek, tzn. udostępnia bocznicę licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, zatem jest uprawniona do skorzystania z w/w zwolnienia.

W odniesieniu do drugiego z postawionych przez wnioskodawcę pytań organ podatkowy stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. W ocenie organu przyjęcie, że treść pkt 12 załącznika nr 1 do UTK uprawnia do zwolnienia całych działek ewidencyjnych bez względu na sposób ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jest sprzeczne z celem tej regulacji, a także zasadami, którymi należy kierować się przy dokonywaniu zwolnień podatkowych.

W związku z tym stanowiskiem organ podkreślił, że prowadząc postępowanie w zakresie wymierzenia podatku, czy zwolnienia podatkowego posługuje się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Jest niejako nimi związany. Wskazał na treść art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1629) i powołał się na pkt 19 załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.) stwierdzając, że do terenów kolejowych zalicza się grunty zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje rampy, magazyny, bocznice kolejowe itp. Wyżej wymienione tereny mają oznaczenie Tk - i odpowiadają one rzeczywistemu przeznaczeniu gruntów. Zatem wątpliwe wydaje się zwolnienie z opodatkowania gruntów, które sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków w inny sposób (np., jako grunty orne, łąki albo tereny przemysłowe), które nie są zajęte pod infrastrukturę kolejową. Powołał się także na wyrok NSA z 29 czerwca 2006 roku, sygn. akt II FSK 842/05, w którym Sąd stwierdził, że w świetle art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne, organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Wskazał także na zbliżone poglądy sądów administracyjnych zaprezentowane w innych wyrokach przywołanych w interpretacji.

Organ odwołał się również do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 upol powinna być dokonywana z uwzględnieniem faktu, że jest to przepis szczególny, stanowiący wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów, budynków i budowli. Stąd przepis ten powinien być wykładany przy zastosowaniu wykładni literalnej "zawężającej".

Ponieważ, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, elementy infrastruktury kolejowej zajmują niekiedy zaledwie kilka lub kilkanaście procent powierzchni działki, na której się znajdują, a nadto na działkach tych znajdują się także budynki lub budowle niezwiązane z infrastrukturą kolejową - przyjęcie sposobu interpretacji wskazanego przez Spółkę - skutkowałoby nierównym traktowaniem podatników znajdujących się w takich samych stanach prawnych, bowiem właściciel działki, na której znajdowałby się niewielki nawet fragment infrastruktury kolejowej korzystałby ze zwolnienia, nawet gdyby budynek lub budowla nie miał z nią żadnego związku. Podmiot ten doznawałby ulgi, a każdy inny podatnik nie mógłby skorzystać z tego uprawnienia. Konkludując organ wskazał, że dwa różne podmioty posiadające budynki lub budowle nie zajęte bezpośrednio pod infrastrukturę kolejową doznawałyby różnicowania, a taka interpretacja przepisów byłaby niezgodna z zasadami konstytucyjnymi - w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasada równości wyrażoną art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, Nr 78, poz. 483).

Końcowo organ podatkowy wskazał, że zobowiązany jest poruszyć zagadnienie infrastruktury prywatnej i przytoczył treść art. 3 ust.1 pkt 2 UTK podkreślając, że w takim przypadku nie stosuje się ustawy o transporcie kolejowym, tym samym następuje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol.

Nie godząc się z wydaną interpretacją Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 – dalej wskazywanej dalej: upol) poprzez uznanie, iż zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegają całe dziatki ewidencyjne, które zgodnie z treścią pkt 12 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1727; dalej: UTK) stanowią element infrastruktury kolejowej;

• naruszenie przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych tj. art. 14c § 2 op poprzez niewskazanie przez organ podatkowy pełnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, z uwagi na negatywną ocenę stanowiska Spółki i w konsekwencji niespełnienie przez interpretację swojej podstawowej funkcji, gdyż strona skarżąca nadal nie wie jak ma się zachować w zaistniałej sytuacji.

Podnosząc te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe, tj. dotyczącej pytania drugiego i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że powodem jej złożenia jest brak możliwości wyinterpretowania z treści interpretacji stanowiska organu podatkowego w zakresie pytania drugiego i ustalenia przez podatnika jakie grunty podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 upol. Wskazała nadto, że obecnie przepisy prawa nie przewidują innej drogi merytorycznego wyjaśnienia zawartych w interpretacjach indywidualnych kwestii, które są niejasne dla podatnika, niż skarga do sądu administracyjnego i odwołała się do treści art. 52 § 3 ppsa uprawniającego do wniesienia skargi do sądu bez potrzeby uprzedniego wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Podtrzymując dotychczasową argumentację Spółka podkreśliła, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 upol w zw. z art. 4 pkt 1 UTK i treścią załącznika nr 1 do UTK, w tym literalnego brzmienia pkt 12 tego załącznika wynika, że wchodzące w skład infrastruktury kolejowej całe działki ewidencyjne, na których zlokalizowane są inne elementy wskazane w załączniku nr 1 UTK, podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol przy spełnieniu przesłanek wskazanych w tym przepisie.

Stwierdzając, że ustawodawca w zakresie zdefiniowania pojęcia infrastruktury kolejowej na potrzeby zwolnienia z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 upol odsyła wprost do regulacji zawartych w UTK, Spółka podkreśliła, że w konsekwencji określenie elementów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, które podlegałyby zwolnieniu z podatku od nieruchomości zostało oddane w reżim tego aktu prawnego. Tym samym odwołanie się przez ustawodawcę w zakresie określenia pojęcia infrastruktury kolejowej do regulacji zawartej w UTK, skutkuje ograniczeniem zasady związania organów podatkowych zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Należy bowiem stwierdzić, iż wszelkiego rodzaju zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wobec czego w celu ich zastosowania mogą obowiązywać inne zasady określania zakresu tegoż zwolnienia. Wyłącznie taki sposób wykładni i stosowania przepisów, dotyczących zwolnień gwarantuje wypełnienie funkcji dla jakich określone zwolnienie zostało ustanowione.

Nadto, ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol w zakresie definiowania pojęcia infrastruktury kolejowej odsyła nie tylko wprost, ale również wyłącznie do regulacji zawartych w UTK nie ograniczając zwolnienia do gruntów sklasyfikowanych w konkretny sposób w ewidencji gruntów i budynków np. jako Tk -tereny kolejowe, jak uczynił to np. w art. 7 ust. 1 pkt 8a ppkt a czy w pkt 10 upol - w których to przepisach zwolnił się od podatku określone kategorie gruntów, które na podstawie art. 1a ust. 3 upol definiuje się zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków.

Na poparcie tego stanowiska Spółka przywołała interpretacje indywidualne wydawane w podobnych sprawach przez prezydentów największych polskich miast.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że organ podatkowy z uwagi na uznanie jej stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, miał obowiązek określenia w interpretacji prawidłowego sposobu zachowania się Spółki w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, stosownie do art. 14c § 2 op.

Organ podatkowy w interpretacji stwierdził, że tereny mające oznaczenie Tk - odpowiadają rzeczywistemu przeznaczeniu gruntów, a wątpliwe wydaje się zwolnienie z opodatkowania gruntów, które sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków w inny sposób (np., jako grunty orne, łąki albo tereny przemysłowe), które nie są zajęte pod infrastrukturę kolejową.

Zatem, organ w wydanej interpretacji nie odniósł przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego do odpowiednich przepisów prawa, a podkreślając jedynie rzeczywiste przeznaczenie gruntu w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Tk, organ całkowicie pominął kwestię rzeczywistego przeznaczenia gruntów w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż Tk.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy nie przedstawił pełnego stanowiska w zakresie wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją, wskazania ich prawidłowej wykładni oraz określenia sposobu zastosowania wskazanej wykładni w stanie faktycznym sprawy. Strona skarżąca zatem nie wie jak ma zachować się w ramach pytania nr 2 i chociaż uzyskała interpretację potwierdzającą zasadność objęcia posiadanej bocznicy kolejowej zwolnieniem z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej, to nadal nie wie w jaki sposób ma stosować niniejsze zwolnienie w zakresie gruntów w jej rozliczeniach podatkowych.

Odnosząc się do końcowej uwagi organu dotyczącej art. 3 ust.1 pkt 2 UTK Spółka wskazała, że jest ona zbyt lakoniczna i nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu w tym zakresie.

Na poparcie podniesionych zarzutów Spółka powołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że w wydanej interpretacji, wbrew twierdzeniom Spółki, przedstawił wykładnię dotyczącą sposobu opodatkowania nieruchomości odwołując się do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym Sąd stwierdzając naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy uchylił w całości zaskarżoną interpretację.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017, poz.2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2017, poz.1369 ze zm. - dalej w skrócie ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ppsa). Zatem, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 146 § 1 ppsa, Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w art. 146 § 1 ppsa nie przewidziano możliwości uchylenia interpretacji w części, zatem Sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12 wskazał, że pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (por. również wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 234/17).

Mając to na uwadze Sąd nie mógł uwzględnić wniosku skarżącej o uchylenie interpretacji jedynie w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 op, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 w/w przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1067/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/GL 970/17).

W niniejszej sprawie organ nie akceptując stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, uznał że treść pkt 12 załącznika nr 1 do UTK nie uprawnia do zwolnienia całych działek ewidencyjnych bez względu na sposób ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, byłoby to bowiem sprzeczne z celem tej regulacji, a także zasadami, którymi należy kierować się przy dokonywaniu zwolnień podatkowych. Organ podkreślił przy tym, że prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości posługuje się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, będąc nimi niejako związany. Odwołał się do treści art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne i powołał się na pkt 19 załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków stwierdzając, że do terenów kolejowych zalicza się grunty zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje rampy, magazyny, bocznice kolejowe itp. Wyżej wymienione tereny mają oznaczenie Tk - i odpowiadają one rzeczywistemu przeznaczeniu gruntów. Zatem, według organu wątpliwe wydaje się zwolnienie z opodatkowania gruntów, które sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków w inny sposób (np., jako grunty orne, łąki albo tereny przemysłowe), które nie są zajęte pod infrastrukturę kolejową. Podkreślił przy tym, odwołując się do orzecznictwa sądowego, że organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 upol powinna być dokonywana z uwzględnieniem faktu, że jest to przepis szczególny, stanowiący wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów, budynków i budowli i powinien być wykładany przy zastosowaniu wykładni literalnej "zawężającej". Organ zwrócił również uwagę na nierówne traktowanie podatników znajdujących się w takich samych stanach prawnych, w sytuacji gdy właściciel działki, na której znajdowałby się niewielki nawet fragment infrastruktury kolejowej korzystałby ze zwolnienia, nawet gdyby budynek lub budowla nie miał z nią żadnego związku. Podmiot ten doznawałby ulgi, a każdy inny podatnik nie mógłby skorzystać z tego uprawnienia, co skutkowałoby naruszeniem art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaakcentował także, że zobowiązany jest poruszyć zagadnienie infrastruktury prywatnej i przytoczył treść art. 3 ust.1 pkt 2 UTK podkreślając, że w takim przypadku nie stosuje się ustawy o transporcie kolejowym, tym samym następuje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol.

Z pewnością interpretacja o takiej treści w zakresie pytania drugiego zadanego przez wnioskodawcę nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14 § 2 op, bowiem nie zawiera ona rzetelnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści interpretacji nie można wywnioskować w jaki sposób organ dokonał wykładni istotnego dla rozstrzygnięcia spornej kwestii przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol. Ogólne odniesienie, że jest to przepis szczególny, dotyczący zwolnień podatkowych i wymaga literalnej wykładni, bez dokonania takiej wykładni, stanowi naruszenie art. 14 § 2 op. O takim naruszeniu świadczy również bardzo ogólnikowe stwierdzenie, że treść pkt 12 załącznika nr 1 do UTK nie uprawnia do zwolnienia całych działek ewidencyjnych bez względu na sposób ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, byłoby to bowiem sprzeczne z celem tej regulacji, a także zasadami, którymi należy kierować się przy dokonywaniu zwolnień podatkowych. Odwołując się natomiast do treści art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz pkt 19 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków, organ nie przedstawił żadnej argumentacji przemawiającej za zastosowaniem w opisanym stanie faktycznym tych przepisów, w sytuacji gdy w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 upol ustawodawca odsyła do przepisów o transporcie kolejowym. Zatem wydając interpretację organ winien dokonać wykładni tych przepisów, w szczególności wskazać jakie znaczenie mają dla właściwego odczytania normy art. 7 ust. 1 pkt 1 upol uregulowania zawarte w ustawie o transporcie kolejowym i jak jest relacja pomiędzy tymi regulacjami a regulacjami wynikającymi z Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz pkt 19 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić także należy, że użycie w treści interpretacji sformułowania "wątpliwe wydaje się zwolnienie z opodatkowania gruntów, które sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków w inny sposób (np., jako grunty orne, łąki albo tereny przemysłowe), które nie są zajęte pod infrastrukturę kolejową", w sposób rażący wskazuje na niewywiązanie się przez organ z obowiązku wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazania ich prawidłowej wykładni. Użycie określenia "wydaje się" dowodzi jedynie pewnych przypuszczeń, a nie rzetelnej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Niezrozumiałe, w kontekście wymogów jakim powinien organ sprostać przy wydaniu interpretacji, jest przytoczenie przez organ jedynie treści art. 3 ust.1 pkt 2 UTK, bez jakiejkolwiek analizy tego przepisu w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Samo przytoczenie przepisu z pewnością nie pozwala na odczytanie stanowiska organu i również świadczy o naruszeniu art. 14 c § 2 op. Trafnie zatem podniesiono w skardze zarzut naruszenia tego przepisu poprzez niewskazanie przez organ podatkowy pełnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Zgodzić należy się także, w kontekście tych uchybień, że z uwagi na stwierdzone wady interpretacja nie spełnia swojej podstawowej funkcji, gdyż nie wyjaśnia, które grunty podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 upol. W związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wskazanymi wyżej wadami wydanej interpretacji, przedwczesne byłoby zajęcie stanowiska w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c ppsa uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania (obejmujących wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego) orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153 ).

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni przedstawione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w świetle przepisów mających zastosowanie w sprawie.