Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 810/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 234 TWE
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1671/09 w sprawie ze skargi S. P. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1671/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 czerwca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów spółka stwierdziła, że używa dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT samochodów:

a) w stosunku do których, zgodnie z przepisami obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT z 1993 r.) była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia;

b) użytkowanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze zawartych po 20 kwietnia 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), w stosunku do których w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r. spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów;

c) w stosunku do których, zgodnie z u.p.t.u. w brzmieniu od 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia;

d) wszystkie pozostałe, wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Uzupełniając wniosek spółka podała, że część samochodów spełnia wymogi wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., pozostałe zaś samochody tych wymogów nie spełniają. W zdecydowanej większości samochody posiadają świadectwo homologacji i zostały określone jako samochody ciężarowe. W niektórych przypadkach spółka nie dysponuje świadectwem homologacji lub dowodem rejestracyjnym (kopią). W odniesieniu do pozostałych samochodów, niespełniających wspomnianych kryteriów spółka wskazała, iż nie posiadają one świadectw określających je jako samochody ciężarowe. Jeżeli natomiast chodzi o wymogi określone w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. spółka wyjaśniła, że część samochodów spełnia te wymogi, pozostałe zaś samochody ich nie spełniają. W związku z powyższym zadano następujące pytanie - czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1) oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od 1 maja 2004 r., spółce przysługuje (na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego nabycia przez nią paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich nabytych oraz użytkowanych przez spółkę samochodów wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT?

W opinii spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ zostały uchylone i nie posiadają mocy obowiązującej. Jednocześnie nie znajdą zastosowania art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., mając na względzie chroniony przez art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. W związku z tym nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego na napędu wszystkich używanych przez spółkę kategorii samochodów. Zdaniem spółki wyłączenie zastosowania u.p.t.u. do zakupów paliwa do samochodów wskazanych we wniosku spowodowane jest sprzecznością art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z ustanowioną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzulą stand-still.

Zdaniem spółki z uwagi na tę klauzulę Polska nie posiadała kompetencji do rozszerzenia przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych w dniu wejścia w życie w stosunku do Polski VI Dyrektywy, gdyż na ten dzień Polska nie stosowała ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej z uwagi na klauzulę stand-still z art. 17 (6) VI Dyrektywy. W tym kontekście uchylenie ustawy o VAT z 1993 r. w dniu akcesji Polski i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych wyłączeń tego prawa. Organ wskazał, że stwierdzenie to znajduje oparcie w treści wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07.

Zdaniem organu analiza przepisów u.p.t.u. dotyczących prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z paliwami do samochodów, pozwala na stwierdzenie, że przepisy te rozszerzyły zakres wcześniejszych krajowych ograniczeń tego prawa i z tego względu należy uznać je za naruszające zasadę stand-still.

Organ podatkowy stwierdził, że spółka po 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, o których mowa we wniosku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednak z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów odmówił zmiany interpretacji.

3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy i art. 168 i 176 Dyrektywy 2006/112/WE przez stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu wszystkich samochodów używanych do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie uchylonych przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten również powołał się na wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, w którym orzeczono, iż art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Biorąc tę wykładnię pod uwagę, Sąd pierwszej instancji uznał, że zakres ograniczenia określonego art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ustalić należy w takim kształcie jaki zawarty był w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., jeżeli zakres ten był korzystniejszy niż wynikający z treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r.

Wobec tego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe było stanowisko organu, a błędny był pogląd skarżącej, że wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, może być stosowane bez jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. W ocenie WSA organ zasadnie stwierdził, że ocena prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wymagać będzie odwołania się do zakresu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Wykładnia taka nie będzie polegała na stosowaniu nieobowiązującego przepisu ustawy o VAT z 1993 r. Będzie to wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. prowadzona zgodnie z treścią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) w oparciu o warunki odliczenia sformułowane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy odwołuje się bowiem do regulacji obowiązujących w państwach członkowskich przed akcesją. WSA uznał zatem za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy i art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie uchylonego przepisu.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez:

1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie za prawidłowe stanowiska, iż w stosunku do przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym - art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. należy zastosować interpretację prowspólnotową w oparciu o treść uchylonego art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., co doprowadziło do wykładni contra legem powyższych przepisów;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP przez brak zastosowania norm wynikających z tych przepisów do oceny legalności zaskarżonej interpretacji, a tym samym akceptację stanowiska, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie norma niewynikająca wprost z obowiązujących przepisów ustawy podatkowej;

3. błędną wykładnię art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy sprzeczne z prawem wspólnotowym - art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., co doprowadziło do naruszenia "zasady stałości", z której istoty wynika, iż przepis ją naruszający nie obowiązuje;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. przez przyjęcie, iż do ustalenia zakresu obowiązujących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odwołać się do treści powyższego przepisu, co oznacza w istocie zastosowanie nieobowiązującego przepisu;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik spółki wskazał na zasadność rozważenia wystąpienia przez NSA w tej sprawie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami, czy art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. są zgodne z art. 2 Traktatu Akcesyjnego Unią Europejską w związku z art. 90 ust. 1 oraz 91 ust. 1, ust. 1,2 i 3 Konstytucji, czy art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu wskazanym wyżej, w zakresie w jakim ich wykładnia pozwala na wywodzenie konsekwencji prawnych w postaci w postaci ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliw do napędu samochodów, z nieobowiązujących wówczas przepisów tj. odwołania się do ograniczeń przewidzianych w art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. są zgodne z art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Na wstępie stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi proponowanymi przez spółkę. Treść tych pytań wskazuje, że celem ich jest próba podważenia wyroku ETS w sprawie Magoora C-414/07 w oparciu wyłącznie o krajowy porządek konstytucyjny. Wyrok ETS jest z mocy art. 234 TWE (obecnie art. 267 TfUE) wiążący dla sądu krajowego co do wykładni prawa wspólnotowego. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a wobec tego sądy krajowe są obowiązane dokonywać wykładni tych przepisów w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (vide wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, SpA International Chemical Corporation). Co do rozłączności kompetencji TK i ETS wypowiedziały się obydwa te Trybunały. W postanowieniu z 19 grudnia 2006 r. w sprawie P 37/05, OTK-A 2006/11/177 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy z pierwiastkiem zawierającym prawo wspólnotowe przez TK prowadziłoby do interpretacji przepisów prawa wspólnotowego bez uwzględnienia standardów interpretacyjnych przyjętych w odniesieniu do wszystkich krajów UE. Zaważył też, że stan prawny, w którym w odniesieniu do takich samych sytuacji prawnych uznana byłaby właściwość zarówno ETS, jak i TK, rodziłby zagrożenie dwutorowości w zakresie orzekania o treści tych samych przepisów prawa. ETS stoi bowiem na straży prawa wspólnotowego i przy swych rozstrzygnięciach nie musi brać pod uwagę standardów wynikających z ładu prawnego poszczególnych państw, w tym też miejsca konstytucji w systemie źródeł prawa wewnętrznego państw członkowskich. TK zaś ma strzec Konstytucji, będącej w myśl art. 8 ust. 1, najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Na tym tle może dojść do kolizji pomiędzy rozstrzygnięciami ETS i TK, które nie mogą być ustawiane w stosunku do siebie jako sądy konkurujące. Chodzi nie tylko o wyeliminowanie zjawiska dublowania się obu trybunałów czy dwutorowości w zakresie orzekania o tych samych problemach prawnych, ale i dysfunkcjonalności w relacjach wspólnotowego oraz wewnątrzkrajowego ładu prawnego. Z kolei w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 ETS stwierdził, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i pominięcia sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego trybunału konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niezgodne z Konstytucją. Wynika z tego, że nawet wyrok TK w tej samej materii nie może stać się przeszkodą do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego przez ETS, a tym samym jego stosowania przez sąd krajowy.

8. Mimo że skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i formalnego, to w istocie kwestią sporną jest ocena wpływu wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Skarżąca powołując się na wyrok WSA w Krakowie z 3 kwietnia 2009 r. w sprawie I SA/Kr 147/09, podnosi, że po wydaniu wyroku w sprawie Magoora nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wskazać przede wszystkim należy, że pogląd wyrażony przez WSA w Krakowie, na który skarżąca się powołuje jest poglądem, który nie zyskał aprobaty w większości wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2010 r., I FSK 2033/09; 4 lutego 2011 r., I FSK 261/10; 23 lutego 2011 r., I FSK 288/10; 4 marca 2011 r., I FSK 327/10; 10 marca 2011 r., I FSK 517/10; 24 marca 2011 r., I FSK 506/10). Wyrok ten bowiem został uchylony w związku z wniesioną przez organ skargą kasacyjną. W sprawie tej już po udzieleniu przez ETS odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1099/09 przedstawił składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne: "Czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C – 414/07 w sprawie "Magoora" spółki z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 szóstej dyrektywy, powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu?" Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10 odmawiając podjęcia uchwały, w uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził, że pogląd Trybunału jest jasny, niebudzący wątpliwości i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy).

Z wyroku w sprawie Magoora wynika, że "artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W wyroku tym ETS wskazał, jak należy rozumieć oraz stosować art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, stwierdził również, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń." Z wyroku ETS wynika więc jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, tj. z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy. ETS we wskazanym wyżej wyroku nie zakwestionował więc uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

9. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może ona być jednak stosowana i to w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Niemożność stosowania normy krajowej ze względu na sprzeczność z prawem wspólnotowym nie powoduje więc uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Z orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora wynika, że do sądów krajowych należy ocena, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. rozszerzyły zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w tej sytuacji określenie, w jakim zakresie przepisy te znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem sytuacji prawnej istniejącej przed akcesją i po akcesji. Należy więc w tej sytuacji odnieść się do unormowań w tym zakresie określonych w u.p.t.u. z 1993 r. i porównać te uregulowania z uregulowaniami obowiązującymi po akcesji. Nie oznacza to, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, stosowania obecnie nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, by określić zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand-still wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jak wynika z wyroku w sprawie Magoora badanie regulacji pod kątem naruszenia zasady stałości sprowadza się do tego, że sąd krajowy, czy szerzej podmioty stosujące prawo krajowe, w tym organy podatkowe, mają obowiązek w każdym konkretnym przypadku porównać regulację u.p.t.u. z 1993 r. z obowiązującą od 1 maja 2004 r. u.p.t.u. i ustalić, która z nich jest korzystniejsza dla danego podatnika, przy czym odmowa zastosowania tych ostatnich przepisów wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy okaże się, iż ograniczają one prawo do odliczenia w większym stopniu niż przepisy wcześniejsze, stanowiące punkt odniesienia dla klauzuli stałości. Skutki zasady stand-still należy bowiem interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r.– przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie. Porównując ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej obowiązujące przed akcesją i po nie można uznać, by w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. rozszerzono ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u z 1993 r. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją, jak i od 1 maja 2004 r. istniały bowiem takie same unormowania wykluczające odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych. Odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Skarżąca zresztą okoliczności tych nie kwestionuje, gdyż całą swoją argumentację opiera jedynie na założeniu, że dokonana została wykładnia prowspólnotowa w oparciu o kryteria wynikające z nieobowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Skarżąca w istocie więc podważa rozumienie zasady stałości wyrażonej przez ETS w sprawie Magoora, co trudno zaakceptować. Dokonana w tej sprawie wykładnia przepisów nie narusza bowiem wskazanych w skardze kasacyjnej norm konstytucyjnych. Sąd pierwszej instancji uwzględniając właśnie wykładnię zawartą w wyroku ETS, nie mógł automatycznie odmówić stosowania przepisów u.p.t.u. dotyczących odliczenia podatku naliczonego, lecz miał obowiązek zbadać wcześniej, czy przepisy te ograniczają spółce prawo do odliczenia w stopniu większym niż przepisy obowiązujące przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. 1993 r., to norma art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. znajduje pełne zastosowanie.

10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Adama Bącala

w sprawie I FSK 810/10

Nie zgodziłem się z większością przy głosowaniu w sprawie I FSK 810/10 i na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) składam następującej treści zdanie odrębne:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

10 lutego 2010 r., III SA/Wa 1671/09 powinien być uchylony na podstawie art. 185 § 1 powołanej wyżej ustawy.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził niezgodność przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, ustanawiającym tzw. klauzulę stałości. Przepisy te stanowiły podstawę rozstrzygnięć w sprawie organów podatkowych i sądu pierwszej instancji. Do rozważenia pozostaje więc jedynie ocena skutków tego wyroku dla sprawy rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

2. Nie może ulegać wątpliwości, że skutki naruszenia przez polskiego ustawodawcę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy dotykać powinny państwo, a nie podatnika. Wedle mojej oceny rezultat taki nie może zostać osiągnięty w sytuacji swoistego rekonstruowania zakresu uprawnień podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych i paliw do ich napędu na podstawie przepisów obowiązujących od 1 maja 2004 r., ale i przy jednoczesnym uwzględnieniu przepisów obowiązujących przed tą datą.

Oznaczałoby to bowiem, że podatnik podatku VAT ustalając po 1 maja

2004 r. zakres swoich uprawnień do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych i paliw powinien uwzględniać jednocześnie przepisy obowiązujące i uchylone, a dodatkowo, w razie wątpliwości, stosować klauzulę stałości określoną w przepisach prawa wspólnotowego.

3. Takie rozwiązanie, przerzucające w istocie skutki wadliwej implementacji na podatnika, uważam za niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym: oto bowiem ustawodawca tworzy prawo podatkowe ignorując prawo wspólnotowe, a podatnik powinien bezwzględnie wiedzieć, który to przepis i z której z dwóch ustaw w danym momencie zastosować, i to przy założeniu, że skutki ewentualnej pomyłki obciążą tylko jego.

4. Adresatami norm zawartych w przepisach prawa podatkowego są co do zasady podatnicy, a nie pracownicy aparatu podatkowego, naukowcy czy sędziowie. Uważam, że nie można wymagać od przeciętnego podatnika podatku VAT takiej znajomości prawa podatkowego, która zakłada umiejętność jednoczesnego uwzględniania starego i nowego prawa, i to na tle pojęć wykształconych na gruncie prawa wspólnotowego /klauzula standstill/. Przywołać w tym miejscu trzeba pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. I FPS 3/09, w której stwierdzono, że mając na uwadze zasadę zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przezeń prawa trudno wymagać od podatników umiejętności takiej jego interpretacji, która wymaga uwzględnienia przepisów już nieobowiązujących i zasad prawa unijnego.

5. Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy skierowany jest (jak i pozostałe przepisy tej dyrektywy) do państw członkowskich, a nie do podatników. Naruszenie tego przepisu poprzez niedopuszczalne rozszerzenie zakresu ograniczeń w rozliczaniu podatku naliczonego, powinno skutkować uznaniem przepisów krajowych w całości za wadliwe, a nie potrzebą każdorazowego ustalania zakresu niedopuszczalnych rozszerzeń. Można bowiem postawić pytanie: jak należałoby ocenić hipotetyczną sytuację, w której polski ustawodawca wprowadziłby po 1 maja 2004 r. całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu wszelkich pojazdów samochodowych i paliw do ich napędu, rażąco naruszając klauzulę stałości wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy? Czy zakaz taki byłby "częściowo" zgodny z tą klauzulą, skoro obejmowałby swoim zakresem także wyłączenia prawa do odliczenia wynikające z ustawy o VAT z 1993 r.? Moim zdaniem odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być przecząca.

6. Za potrzebą całościowego pominięcia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., ograniczających podstawowe prawo podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego przemawiają także argumenty konstytucyjne. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach (zob. np. wyrok z dnia 12 kwietnia 2000 r., K 8/98), że istotną część treści normatywnej art. 2 Konstytucji stanowi zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Na tą z kolei składają się inne, bardziej szczegółowe reguły nazywane zasadami przyzwoitej legalizacji, w tym zasada jasności prawa wymagająca, aby przepisy prawa formułowane były w sposób poprawny, precyzyjny i jasny (wyrok z 22 maja 2002 r., K 6/02). Owa jasność i zrozumiałość przepisów powinna być oceniana m.in. z punktu widzenia ich adresata i dotyczy ona zwłaszcza przepisów prawa daninowego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego szczególnie mocno akcentowana jest teza, że zasada zaufania w stosunkach między obywatelami a państwem przejawia się m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań (wyrok Trybunału z 24 maja 1994 r., K 1/94). Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań nie sposób nie zauważyć, że przepisy ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadzające ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych i paliw do ich napędu wprowadzały podatników w błąd co do zakresu ich uprawnień związanych z wykorzystywaniem tych towarów w działalności gospodarczej. Kierując się błędnie wytworzoną przez treść przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy świadomością, że nabycie samochodu ciężarowego nie będzie wiązać się z szerszym zakresem uprawnień do odliczania podatku naliczonego niż nabycie samochodu osobowego podatnik dokonywał decyzji dotyczącej rodzaju nabytego pojazdu. Nie mógł on przy tym przewidzieć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowie się w kwestii niezgodności tych przepisów z VI Dyrektywą. Przemawia to, według mojej oceny, za potrzebą pominięcia omawianych regulacji przy ocenie zakresu uprawnień podatnika do odliczania podatku naliczonego.

7. Powyższy wniosek jest tym bardziej zasadny, gdy zważyć, że sprzeczność regulacji zawartych w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy była bardzo mocno, powszechnie i zadziwiająco zgodnie akcentowana od samego początku ich obowiązywania w piśmiennictwie (zob. np. T. Michalik, VAT – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa, 2006 r. , str. 552-553). Sprzeczność ta znalazła ostatecznie i w pełni potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Nie spowodowało to niestety żadnej reakcji władzy aż do 1 stycznia 2011 r.

Nie znajduję więc żadnych racjonalnych podstaw usprawiedliwiających potrzebę takiej wykładni tych przepisów, która prowadzi do uznania ich w części za zgodne z klauzulą standstill. Klauzula ta jest wystarczająco jasna, precyzyjna i bezwarunkowa, aby móc się na nią powołać w sprawie rozpatrywanej przez sąd krajowy.

8. Mając to na uwadze uważam, że w rozpatrywanej sprawie oceny uprawnień podatnika do odliczania podatku naliczonego dokonywać trzeba wyłącznie w oparciu o zgodny z przepisami prawa unijnego przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.