Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1246/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.67a §1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1246/13

UZASADNIENIE

I.

Decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej jako O.p.) odmówił skarżącemu P. M. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w wysokości 30.928 zł wraz z odsetkami.

Skarżący w odwołaniu od tej decyzji wskazał, że odziedziczone mieszkanie jest zniszczone i wymaga remontu. Podkreślił, że pomimo intensywnego poszukiwania pracy i składania licznych aplikacji do firm drogą elektroniczną nadal pozostaje bez pracy; nadal też korzysta z pomocy opieki społecznej i został skierowany do prac społeczno - użytecznych. Skarżący podniósł, że Prezydent Miasta [...] udzielił zgody na umorzenie w/w podatku powołując się na art. 67a O.p., tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie tego samego przepisu odmówił przyznania tej ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 67a O.p. utrzymał w mocy skarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wystąpił do Prezydenta Miasta [...] o zajęcie stanowiska w sprawie. Postanowieniem z [...] Prezydent Miasta [...] wyraził zgodę na umorzenie ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

II.

Stan sprawy jest następujący: skarżący pismem z 20 listopada 2011 r. wystąpił z wnioskiem o "umorzenie podatku" po zmarłym M. C. w kwocie 30.928 zł. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że od marca 2012 r. jest osobą bezrobotną, aktualne nie pobiera zasiłku dla bezrobotnych i "intensywnie szuka pracy". Ponadto skarżący oświadczył, że ma duże trudności z utrzymaniem siebie i mieszkania, zaś dochód z prac dorywczych, jakie wykonuje, "ledwo starczają mu na żywność i opłaty, prąd, gaz". Nadmienił też, że mieszkanie, które odziedziczył jest zadłużone na kwotę 15.000 zł.

Organ drugiej instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji przytoczył art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526, ze zm.), zgodnie z którym podatek od spadków i darowizn stanowi źródło dochodów jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie zaś do treści art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ odwoławczy podkreślił, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "może" oznacza, iż decyzja naczelnika urzędu skarbowego ma charakter uznaniowy. Przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych - nawet w sytuacji, gdy przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wyrazi zgodę na jej zastosowanie - nie jest więc obligatoryjne, zaś organ podatkowy na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego ocenia, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Potwierdza takie stanowisko orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1662/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2006 r. sygn., akt I SA/Gd 73/06. Jak zauważa się przy tym w orzecznictwie nawet, gdy w danej sprawie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości (ważny interes podatnika lub interes publiczny) organ podatkowy może odmówić takiej pomocy. W przypadku zgody na udzielenie pomocy wydanej przez przewodniczącego samorządu terytorialnego - ostateczną decyzję w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego każdorazowo podejmuje organ podatkowy.

Umorzenie zaległego podatku, podobnie jak inne ulgi wskazane w art. 67a O.p., są instytucjami nadzwyczajnymi, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tych ulg muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za udzieleniem ulg określonych w art. 67a O.p. przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wszelkie ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych prowadzą do uszczuplenia dochodów budżetowych bądź dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego zasilanych pobranymi podatkami, czyli dochodów, w których partycypuje każdy podatnik, bez względu na sytuację majątkową, rodzinną czy stan zdrowia. W interesie społecznym zaś z całą pewnością leży przestrzeganie równości podatników względem prawa podatkowego, równe traktowanie i równe obciążenie wspólnym ciężarem, wynikającym z ustawy budżetowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że z akt zgromadzonych w postępowaniu z przedmiotowego wniosku skarżącego nie można wywodzić jakoby w tej sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego mogące stanowić podstawę do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W złożonym wniosku prośbę o udzielenie ulgi skarżący argumentował przede wszystkim trudną sytuacją finansową, spowodowaną m.in. brakiem pracy. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżący zamieszkuje w mieszkaniu położonym [...] przy [...], które jest własnością jego siostry E. R. (zgodnie z oświadczeniem strony i siostry). Skarżący jest osobą bezrobotną od dnia 22 marca 2012 r. i nie posiada prawa do zasiłku. W zakresie stałych comiesięcznych wydatków skarżący w piśmie z 31 października 2012 r. wskazał na koszty z tytułu opłat: 1/za mieszkanie położone się [...] przy [...] w wysokości 409,79 zł; 2/ za gaz w wysokości 92,11 zł (potwierdzenie dokonania wpłaty - 23 kwiecień 2012 r.) i 147 zł (potwierdzenie dokonania wpłaty - 2 marzec 2012 r.), oraz za energię elektryczną w wysokości 138,43 zł (potwierdzenie dokonania wpłaty - 11 styczeń 2012 r.). Organ dodatkowo wskazał, że załączone do akt sprawy dowody (potwierdzenia dokonania w/w opłat) są nieaktualne (sprzed ponad pół roku i więcej) i nie mogą stanowić dowodu o aktualnie ponoszonych przez stronę wydatkach. Dodatkowo do akt sprawy skarżący załączył kopię wyroku zaocznego, zgodnie z którym zasądzono od niego, jako pozwanego, na rzecz powoda [...] Spółdzielni Mieszkaniowej [...] z siedzibą [...], kwotę 15.531,36 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Ponadto z oświadczeń skarżącego wynika, że on jest na utrzymaniu rodziny, natomiast mieszkanie położone [...] przy [...], w którym mieszka, opłaca siostra (E. R.).

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji, dążąc do wyjaśnienia okoliczności mających miejsce w niniejszej sprawie, pismem z dnia 4 października 2012r., wzywał stronę m.in. do przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej strony (zaświadczeń o dochodach członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym) i aktualnej sytuacji rodzinnej, przedstawienia dowodów na stałe miesięczne obciążenia oraz przedstawienia innych dokumentów, które mogą stanowić dowód w tej sprawie. Odpowiadając skarżący udokumentował fakt posiadania statusu osoby bezrobotnej bez prawa do zasiłku, wysokość opłat eksploatacyjnych w odziedziczonym mieszkaniu [...] wraz ze stanem zaległości w czynszu na dzień 16 maja 2012 r. (22.187,84 zł) i dokonanie wpłaty 450 zł na poczet opłaty eksploatacyjnej dla [...] Spółdzielni Mieszkaniowej [...]. Na etapie postępowania odwoławczego skarżący przedłożył dokument o otrzymaniu zasiłku celowego z MOPSu [...] - od kwietnia do maja 2013 r. w wysokości 150 zł.

Zdaniem organu drugiej instancji skarżący nie udokumentował okoliczności, na która się powoływał, a mianowicie okoliczności intensywnego poszukiwania pracy, jak też nie udokumentował w żaden sposób dochodu z prac dorywczych, o których wspominał w trakcie postępowania, a który to jego zdaniem "ledwo starcza na żywność i opłaty, prąd, gaz" (strona nie wskazała nawet jakiego rzędu są to kwoty w skali miesiąca). W interesie wnioskodawcy leżało podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy wraz z ich udokumentowaniem. Jak wynika bowiem z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Prawem organów administracji jest natomiast oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które powołuje we wniosku (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1997 r. sygn. akt SA/Ka 2730/95). W rozpatrywanym przypadku, wobec nie udokumentowania stosownymi dowodami w/w okoliczności (pomimo wezwania o dokonanie powyższego wystosowanego przez organ prowadzący postępowanie), trudno – zdaniem organu odwoławczego - jest uznać, że skarżący wykazał, aby zachodziły przesłanki jego ważnego interesu lub interesu publicznego, które mogłyby przemawiać za przyznaniem stronie wnioskowanej ulgi w spłacie.

W sprawach z zakresu przyznawania ulg w spłacie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma również samo źródło powstania zaległości podatkowej. Jak wynika akt sprawy skarżący nabył dobrowolnie w całości spadek po M. Ch. (postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia 28 kwietna 2010 r., sygn. akt [...]), a decyzja wymiarowa ustalająca wysokość należnego podatku z tego tytułu była tylko konsekwencją złożenia przez stronę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Podatku wynikającego z tej decyzji strona nie uiściła w terminie. Przedmiotowa zaległość nie powstała zatem na skutek zaistnienia szczególnych okoliczności i zdarzeń, które dawałyby podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi, lecz jest konsekwencją określonych działań podatnika. Skarżacy podjął bowiem decyzję o przyjęciu spadku, w wyniku której uzyskał przysporzenie majątkowe: lokal mieszkalny nr 67 o powierzchni 38,00 m2, położony [...] o wartości 178.000,00 zł. Na decyzję o przyjęciu spadku strona bez wątpienia miała wpływ. W tej sytuacji, zdaniem organu, udzielenie wnioskowanej ulgi prowadziłoby do przyjęcia za zasadę powszechności jej stosowania bez względu na okoliczności jakie doprowadziły do powstania zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Odnosząc się zaś do stanowiska strony, że przedmiotowy lokal nie nadaje się do zamieszkania (mieszkanie wymaga generalnego remontu, w lokalu mieszkalnym "odpadają sufit, kafelki, a kabina prysznicowa wymaga wymiany, ściany wewnętrzne są odrapane, jest wilgoć powstała wskutek wielokrotnych zalań", przy czym - jak strona wskazała - powyższe jest konsekwencją wieloletnich zaniedbań poprzedniego lokatora), Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że opisany przez stronę stan techniczny lokalu nie może stanowić o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym, o których mowa w art. 67a O.p., szczególnie, że skarżący miał świadomość jakiego rodzaju i w jakim stanie spadek przyjmuje. Dodatkowo z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż trudna sytuacja finansowa - na którą powołuje się strona - nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi. Okoliczność taka - przy braku innych wyjątkowych i niezależnych od podatnika okoliczności - nie stanowi o ważnym interesie podatnika.

Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, iż skarżący posiada jakiekolwiek przeciwwskazania do podjęcia pracy (w szczególności zdrowotne). Akta przedmiotowej sprawy nie potwierdzają też, aby skarżący podejmował usilne starania celem znalezienia pracy (co prawda podatnik wskazuje na wykonywanie prac dorywczych, jednakże nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego w/w okoliczność, co zresztą w konsekwencji uniemożliwiło wnikliwe ustalenie faktycznej sytuacji strony). Tymczasem bez wątpienia podjęcie przez podatnika zajęcia zarobkowego znacząco wpłynęłoby na poprawę jego sytuacji finansowej, a w konsekwencji mogłoby również doprowadzić do uregulowania (lub przynajmniej częściowej zapłaty) niniejszej zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Ponadto za subiektywne należy uznać przeświadczenie strony jakoby mając "51 lat, dobry fach i doświadczenie" podatnik nie znajdzie pracy. Te twierdzenia strony nie mogą więc przesądzać o zaistnieniu przesłanek przemawiających za przychyleniem się do przedmiotowego wniosku.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzucając jej naruszenie art. 67a § 3 O.p. poprzez błędną ocenę załączonego materiału dowodowego i odmowę umorzenia zaległości podatkowej pomimo wykazania ważnego interesu podatnika.

W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zwolnienie z kosztów sądowych, przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów oraz przeprowadzenie dowodu z akt Urzędu Miasta [...] w sprawie uzyskania zgody na umorzenie zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że mieszkanie odziedziczone na podstawie testamentu wyrokiem Sądu Okręgowego [...] z dnia 28 kwietnia 2010 r. było zadłużone, zniszczone, nie nadawało się do zamieszkania (wymaga remontu), co znalazło swoje potwierdzenie w aktach sprawy o sygn. [...] Urzędu Miasta [...]. Ponadto skarżący ponownie powołał się na swoją sytuację finansową wskazując m.in., że od marca 2012 r. jest osobą bezrobotną, intensywnie szuka pracy, ma trudności z utrzymaniem mieszkania i siebie, prace dorywcze które wykonuje ledwo wystarczają mu na żywność i opłaty, prąd, gaz. Do skargi skarżący załączył zaświadczenie MOPS z 12 sierpnia 2013 r. oraz zaświadczenie PUP [...] z 23 sierpnia 2013 r.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Sąd podkreśla przy tym, że stan sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

VI.

Z mocy z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę.

Ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Aby jednak organ podatkowy mógł podjąć rozstrzygnięcie w ramach tzw. uznania administracyjnego, musi najpierw stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. To z kolei obliguje go do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy oraz szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2004 r. (sygn. akt III SA 791/2002) wskazał, że należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub też czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Z taką sytuacją w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia.

Podsumowując powyższe - kontrola legalności decyzji uznaniowych przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., II FSK 1397/05, LEX nr 291359; wyrok NSA oz. w Gdańsku z 7 lutego 2001 r., I SA/Gd 1507/00, POP 2001/6/169).

W rozpoznawanej sprawie należy odnieść się, wobec stanowiska strony prezentowanego w skardze do WSA w Gdańsku, do art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako u.d.j.s.t.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r., z mocy którego do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1g/ u.d.j.s.t. do źródeł dochodów własnych gminy należą również wpływu z podatku od spadków i darowizn.

Z kolei z mocy art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności "wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego". Wniosek lub zgoda, o której mowa wyżej są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie.

W aktach postępowania znajduje się postanowienie Prezydenta Miasta [...] z 27 czerwca 2012r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn, wydane na podstawie art. 209 O.p. w związku z art. 18 u.d.j.s.t., wyrażające zgodę na umorzenie skarżącemu zaległości z tytułu podatku od spadku w wysokości 17.006 zł (k. 41 akt).

Zdaniem skarżącego obligowało to organ podatkowy do uwzględnienia jego wniosku złożonego w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd poglądu tego nie podziela.

Sąd podkreśla, że dyspozycja art. 209 § 1 O.p. nie zawiera unormowań prawa materialnego. Przepis ten został zawarty w dziale IV, rozdziału 13 O.p., poświeconym postępowaniu podatkowemu i określa on tzw. zasadę współdecydowania organów administracyjnych; z samej istoty instytucji współdecydowania należy wywieść, że nie jest to przepis prawa materialnego, lecz norma prawa procesowego.

W uchwale NSA z dnia 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, postawiono tezę, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. (opubl. w: ONSAiWSA 2010/3/41, POP 2010/3/233 oraz w systemie LEX; nr 558265).

Mając powyższe na względzie uzasadnionym staje się twierdzenie, zgodnie z którym do umarzania podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem zastosowanie będą miały w tym zakresie m.in. art. 22 § 2 i § 2a O.p. oraz art. 67a O.p., co oznacza, że właściwy do rozpoznania wniosków podatnika czy płatnika, o jakich mowa w art. 67a O.p. jest organ podatkowy.

Dyspozycja art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. obliguje jedynie naczelnika urzędu skarbowego pobierającego podatek stanowiący w całości dochód jednostek samorządu terytorialnego do uzyskania zgody przewodniczącego zarządu na umorzenie zaległości podatkowej oraz zastosowania wskazanej wyżej pomocy na jego wniosek.

Postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego (por. S. Presnarowicz, Współdecydowanie organów gmin i urzędów skarbowych, opubl. w: Przegląd Podatkowy z 1998 r., nr 9, s. 29).

W uzasadnieniu przywołanej uchwały NSA z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, wskazano, że organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.; por. wyrok NSA z 24 lipca 1996 r. sygn. akt I SA/Gd 311/96, LEX nr 44178). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Stanowisko tego organu jednak nie dotyczy wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego z indywidualnym interesem podatnika; jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 3530/01, LEX nr 146096), bez której spełnienia rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy, będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 O.p.). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 3530/01, LEX nr 146096, z dnia 2 października 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 599/97, opubl. w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 1999, nr 3, poz. 70; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1997, s. 60, 124 i 175; E. Ruśkowski, J. M. Salachna: Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 138). Art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. bowiem nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego; wynika to zarówno z samej istoty współdecydowania, jak i z użytego w tym przepisie wyrażenia - "naczelnik tego urzędu może". Nadal zatem, mimo spełnienia wszystkich przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi czy zwolnienia, organ podatkowy, rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika czy płatnika, może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. Wyrażenie więc stanowiska przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego nie rozstrzyga ostatecznie o uprawnieniach podatnika czy płatnika, do tych uprawnień bowiem odnosi się jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego. Wydane zatem postanowienie w przedmiocie zgody nie może być uznane za postanowienie co do istoty sprawy i zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Sąd pogląd powyższy podziela, nie akceptując jednocześnie zarzutów strony skarżącej zwartych w uzasadnieniu wniesionej skargi.

VII.

Przechodząc do kwestii pozostałych wskazać ponownie należy, że z uwagi na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, kontrola decyzji uznaniowych ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa.

Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - Skarbu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 O.p.

Raz jeszcze wypada podkreślić, że sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00).

Mając na uwadze stanowisko skarżącego dodać należy, że katalog ulg podatkowych określony we wspomnianym art. 67a O.p. jest bardzo różnorodny, w związku z powyższym przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkująca zastosowanie ulgi, powinna być rozważana z punktu widzenia charakteru przyznawanej ulgi w danej sprawie, bowiem inny będzie ważny interes podatnika w przypadku rozkładania należności na raty czy też odraczania terminu płatności podatku, a inny w przypadku umarzania należności podatkowych.

W każdym jednak przypadku organy powinny prowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej podatnika, w tym m.in. jego możliwości płatniczych. Nie wystarczy oprzeć się tylko na ustaleniach dotyczących stanu majątkowego oraz bieżących wpływów, nie ustalając faktycznej sytuacji finansowej podatnika i jego rodziny, na którą wpływ oprócz dochodów ma również wielkości jego stałych obciążeń i zobowiązań, a w związku z tym rozstrzygnięcie wniosku podatnika organ powinien poprzedzić dokładną analizą sytuacji finansowej wnioskodawcy, by móc w pełni rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego. W tej sprawie analiza taka została przeprowadzona.

Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 O.p., a postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, 121,122, 124,180 i 187 O.p. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu w toku postępowania sytuacji podatnika oraz podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Przedstawiona sytuacja skarżącego została oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje skarżącego. Organy podatkowe umożliwiły skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został przez nie oceniony. Świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi.

Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę prawną, która znajduje swoje oparcie w obowiązującym stanie prawnym, a także opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i nie można jej zarzucić dowolności.

W zaskarżonej decyzji organ przedstawił w zobiektywizowany sposób okoliczności dotyczące powstania zaległości oraz w możliwym do realizacji stopniu, sytuację skarżącego. Zdaniem Sądu dokonana ocena nie tylko nie wykracza poza granice uznania administracyjnego, ale jest przekonywująca.

Reasumując - organ dysponował materiałem dowodowym, który pozwolił na dokonanie pełnej analizy sytuacji finansowej strony (wysokość wpływów i wydatków w tym kosztów niezbędnych do utrzymania skarżącej), a następnie, uwzględniając dokonaną wykładnię przepisu art. 67a O.p., rozważył wystąpienie indywidualnego interesu skarżącej w przyznaniu wnioskowanej ulgi.

Ustawodawca w dyspozycji art. 67a O.p. użył zwrotów niedookreślonych: ważny interes podatnika oraz interes publiczny, co uznaje się za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Przyjmuje się, że klauzula ta określa dyrektywy wyboru organu podatkowego, co każdorazowo wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięcia, przy czym obie przesłanki o jakich mowa w art. 67a § 1 O.p. mają charakter równorzędny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, w myśl którego interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Nie powinno budzić zastrzeżeń stwierdzenie, że interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, zaś wystarczającą przesłanką do stosowania ulgi powinien być interes podatnika (wyrok NSA z 30 maja 2001r. w sprawie III SA 830/00), jednak mówiąc o interesie publicznym mowa jest o ochronie wpływów podatkowych do budżetu, która powinna uniemożliwiać sytuację rezygnacji z tych wpływów oraz rezygnację z konieczności ochrony interesów innych podatników.

Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to między innymi utrata losowa majątku, utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana również ze stanem zdrowia.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż sytuacja taka nie miała miejsca w przypadku skarżącego. Skarżący swój wniosek uzasadnia jedynie czasowym brakiem środków finansowych w wysokości wynikającej z doręczonej decyzji. Skarżący nie jest osobą życiowo nieporadną i brak przeszkód by w sytuacji podjęcia pracy zarobkowej przystąpić do spełnienia obowiązku podatkowego. Czasowy brak środków pieniężnych, nie stanowi pozytywnej przesłanki zastosowania ulgi podatkowej jaką jest umorzenie zaległości podatkowej.

Organy podatkowe rozważyły również interes publiczny w niniejszej sprawie. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć w zasadzie charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., III SA 372/99).

Tak więc, dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż organ w niniejszej sprawie prawidłowo wyważył interes społeczny z ważnym interesem podatnika, czym jednocześnie dał wyraz przestrzegania zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., która polega na takim ukierunkowaniu prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, aby korzyści finansowe Skarbu Państwa nie były stawiane automatycznie ponad dobro i interes podatnika. Zasada zaufania powinna również wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III), co zdaniem Sądu miało miejsce.

Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 122 O.p., który formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Reasumując:

1/ użyte przez ustawodawcę pojęcia nieostre, niedookreślone, takie jak ważny interes podatnika, interes publiczny, nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika; o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują bowiem kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości;

2/ czasowy brak środków pieniężnych nie stanowi pozytywnej przesłanki zastosowania ulgi podatkowej jaką jest odroczenie terminu płatności podatku;

3/ sytuacja materialna i życiowa skarżącego nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 O.p.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

EK