Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 283/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2015 r. wszczęto wobec N. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") kontrolę podatkową w w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT wykazanego w deklaracji za październik i listopad 2014 r.

Spółka w dniu 21 maja 2015 r. złożyła korekty deklaracji zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej. Po otrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Spółka w dniu 13 października 2015 r. ponownie skorygowała deklaracje VAT- 7 za październik i listopad 2014 r., przywracając pierwotne kwoty podatku naliczonego, które uwzględniały podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu wobec Spółki, postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r., określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc październik i listopad 2014 r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") za listopad 2014 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2014 r., uznając je za bezprzedmiotowe.

W ocenie organu pierwszej instancji, decyzja Naczelnika W. Urzędu Kontroli Celno-Skarbowej w O. stanowi rozstrzygniecie w sprawie rozliczenia podatku VAT za październik i listopad 2014 r., stąd zasadnym stało się umorzenie prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postępowania podatkowego za ten okres.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła jej naruszenie art. 208 § 1 O.p.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS podzielił ustalenia oraz ocenę prawną wyrażoną przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] lutego 2019 r.

DIAS wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone było wobec tego samego podmiotu, w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres październik i listopad 2014 r. Tym samym według DIAS, zostały spełnione elementy niezbędne do uznania, że obie sprawy były tożsame, a mianowicie: stroną postępowania był ten sam podmiot, przedmiot sprawy był taki sam i dotyczył tego samego stanu faktycznego i prawnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

Strona zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. oraz w zw. z 247 § 1 pkt 4 O.p., poprzez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, mimo że w sprawie nie doszło do bezprzedmiotowości postępowania i organ winien był wydać decyzję rozstrzygającą co do istoty.

W ocenie Skarżącej sam fakt wydania decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące październik i listopad 2014 r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie skutkuje bezprzedmiotowością niniejszego postępowania.

Strona podniosła, że decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. dopiero z dniem 14 października 2019 r. stała się ostateczna, stąd nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że sprawa będąca przedmiotem niniejszego postępowania na etapie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, została już rozstrzygnięta przez inny organ.

W ocenie Skarżącej sprawy będące przedmiotem rozstrzygnięcia w toku obu postępowań nie są tożsame.

Strona wskazała, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty czy postępowanie zwrotowe i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a co się z tym wiąże - między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty czy decyzją o zwrocie nadwyżki podatku VAT, a decyzją wymiarową, nie zachodzi tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy w tym trybie został złożony przez organ (pismo z dnia 5 czerwca 2020 r. - karta 33 akt sądowych), a Strona nie żądała przeprowadzenia rozprawy i wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (pismo z dnia 16 czerwca 2020r. - karta 38 akt sądowych).

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r. określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc październik i listopad 2014 r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad 2014 r., stanowiła podstawę do umorzenia jako bezprzedmiotowego, postępowania wszczętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r.

Mając na uwadze tak zakreślony spór, kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawała kwestia wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniami - z jednej strony postępowaniem tzw. "wymiarowym", które zostało umorzone, a z drugiej - postępowaniem zakończonym decyzją określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc październik i listopad 2014 r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za ten sam okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Odwołując się do przywołanej regulacji należy wskazać, że decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem, natomiast bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

Bezsporne w niniejszej sprawie pozostawało, że oba postępowania podatkowe prowadzone były wobec tego samego podmiotu - N. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. i obejmowały ten sam okres rozliczeniowy - październik i listopad 2014 r.

W ocenie Sądu, przedmiot postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika W. Urzędu CeIno-Skarbowego był tożsamy, gdyż oba postępowania prowadzone były w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2014 r. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2014 r., dotyczyłoby tego samego okresu podatkowego oraz oceniłoby powtórnie, wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie tego samego stanu faktycznego, który został ustalony przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. Nie jest bowiem możliwe ustalenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez zbadania, czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe, a zatem czy i jaką kwotę podatku strona winna zapłacić. Idąc dalej, chcąc ustalić prawidłową wysokość podatku, a tym samym sprawdzić prawidłowość wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy musi najpierw ocenić prawidłowość obliczenia podstawy opodatkowania i zastosowanych stawek, a więc odnieść się do elementów konstrukcyjnych podatku.

Tym samym bezprzedmiotowe pozostaje zidentyfikowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w postępowaniu wszczętym przez organ pierwszej instancji, ponieważ zakres rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r., pokrywałby się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co skutkowałoby nieważnością decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2017 r. (I FSK 2330/15, LEX nr 2290701), że niedopuszczalne jest, aby w obrocie prawnym były dwie decyzje wydane dla tego samego podatnika, rozstrzygające w przedmiocie tego samego zobowiązania podatkowego.

Odmienna ocena dotyczyłaby natomiast kwestii nadpłaty, gdzie zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania, podczas gdy rozstrzygnięcie w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz kwoty podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obejmuje całościowo zobowiązanie podatkowe.

Tym samym argumentacja Strony w zakresie tożsamości ww. postępowań nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona podnosiła również, że nie zgadza się z twierdzeniem, iż sprawa będąca przedmiotem niniejszego postępowania na etapie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, została już rozstrzygnięta przez inny organ, gdyż decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. stała się ostateczna dopiero z dniem 14 października 2019 r.

Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Zauważyć należy, że decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r. została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji istotne znaczenie miało to, czy wymienione sprawy mieszczą się w granicach tej samej kategorii spraw. W ww. sprawach zachowana została tożsamość przedmiotowa, determinowana tym samym stanem faktycznym.

Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Jest to cel zasadniczy postępowania, bo prowadzący do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. wszczęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r. nie mogło zostać rozstrzygnięta merytorycznie z przyczyn podniesionych w niniejszym uzasadnieniu.

Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 w zw. z 247 § 1 pkt 4 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.