Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1644/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 47/10 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 47/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2009 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. W. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 202.945 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że jedynym źródłem przychodów Skarżącego była działalność gospodarcza prowadzona pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlano-Drogowe "W." J. W., natomiast określenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów jako różnice kursowe ujemne zaliczył kwoty: 83.781,28 zł oraz 12.152,36 zł, jednakże nie otrzymał on zapłaty w walutach obcych i z tego też powodu nie mógł zastosować przepisów związanych z różnicami wynikającymi z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego uzyskania przychodu. Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 362.700 zł z tytułu usług wykazanych w 12 fakturach wystawionych przez Z.S. oraz kwoty 460.400 zł z tytułu usług wykazanych przez K. K. (w 11 rachunkach wystawionych na jego nazwisko i 11 rachunkach wystawionych na nazwisko jego syna W.). Z tych względów uznano księgę podatkową Skarżącego za nierzetelną w tym zakresie.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez niedoręczenie zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, art. 122 w zw. z 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej w sprawie, nierozważenie materiału dowodowego zebranego w sprawie i dokonanie arbitralnej oceny dowodów. Zdaniem strony organ pierwszej instancji niesłusznie nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom podatnika oraz zeznaniom świadków, że W. i K.K., jak również Z. S. wykonali faktycznie swoje usługi, wskazane w zakwestionowanych rachunkach i fakturach. W ocenie Skarżącego brak było zatem podstaw do obniżenia kosztów uzyskania przychodów, a także uznania, że księgi podatkowe są nierzetelne. Organ naruszył w związku z tym art. 193 § 1 O.p., a także art. 193 § 6 O.p. poprzez niewskazanie w sposób precyzyjny, w jakim zakresie księgi podatkowe strony zostały uznane za wadliwe i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji przed rozpatrzeniem wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie przez organ drugiej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Za niezasadny uznał zarzut niewyznaczenia siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym wskazując, że po wysłaniu zawiadomienia z dnia 16 kwietnia 2009 r. o zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, nie przeprowadzano już i nie gromadzono żadnych dowodów. Za prawidłową uznał ocenę organu pierwszej instancji, że umowy zawierane przez podatnika z podwykonawcami nie zawierały podstawowych informacji, choćby o zakresie wykonywanych prac. Ponadto nie były one zawierane w sytuacjach "awaryjnych", związanych z zagrożeniem terminowego wykonania robót. Umowy zawierane były na koniec każdego miesiąca na następny miesiąc. K. K. i W. K. powinni wystawiać faktury, a nie rachunki. Ponadto, czego podatnik nie sprawdził, nie prowadzili oni działalności gospodarczej. W. K. zeznał w trakcie postępowania, że nie zawierał ze Skarżącym żadnych umów i nie wykonywał na jego rzecz żadnych prac. Również świadkowie przesłuchiwani w sprawie wskazali, że na budowie widziano tylko K. K.. Ponadto wykonanie prac uwidocznionych w rachunkach nie wynikało również z protokołów odbioru robót podpisywanych przez inwestorów, kosztorysów ofertowych i powykonawczych. Ustalenia te zostały poczynione także na podstawie akt sprawy karnej dotyczącej K. i W. K.. Odnośnie Z. S. stwierdzono, że nierealnym było wykonanie tych prac przez jedną osobę ze względu na pracochłonność i konieczność użycia sprzętu ciężkiego, którego Z. S. nie posiadał. Ponadto organ badał zestawienie kwot ujętych w fakturach z wartością robót wykonanych bądź z kwotami wypłacanymi pracownikom Skarżącego, wskazując na nieracjonalność postępowania Skarżącego, skoro Z. S. nie ponosił kosztów. Z potwierdzenia pobytów Z.S. na budowie nie można w ocenie organu wysnuwać wniosku, że wykonywał prace określone w fakturach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w sposób wszechstronny i obszerny zebrał materiał dowodowy, opierając się na różnych źródłach dowodowych: zeznaniach świadków, dokumentach, które tworzyły całościowy obraz sprawy, w sposób wyczerpujący odniósł się do każdego aspektu stanu faktycznego. Skoro na podstawie ustalonego stanu faktycznego zostało stwierdzone, że Z. S. oraz K. i W. K. nie wykonali faktycznie prac, za które zostały wystawione faktury i rachunki, to zapisy w księgach podatkowych Skarżącego należało uznać za nierzetelne. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii związanej z odmową zawieszenia postępowania i podkreślił, że okoliczność, czy K. i W. K. prowadzili działalność gospodarczą nie miała wpływu na to postępowanie i dlatego nie stanowiło to zagadnienia wstępnego dającego podstawę do zawieszenia postępowania.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając organom, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p. poprzez nieustalenie prawdy materialnej w sprawie oraz dokonanie arbitralnej oceny dowodów, art. 193 O.p. poprzez uznanie, iż księgi podatkowe strony są nierzetelne oraz art. 193 § 6 O.p. poprzez niewskazanie w sposób precyzyjny, w jakim zakresie księgi podatkowe strony uznane zostały za nierzetelne. Ostatnim zarzutem było naruszenie art. 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego. Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów Skarżący podważył ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe, kwestionując ustalenia tychże organów w zakresie, w jakim wskazywały one, że prace wymienione w rachunkach wystawionych na nazwisko W. K. i K. K. nie zostały faktycznie wykonane. Zdaniem strony okoliczność, że W. i K. K. nie prowadzili działalności gospodarczej wcale nie oznacza, że prace nie zostały przez nich wykonane. Odnośnie zarzutów co do niemożliwości wykonania prac przez Z. S. podatnik podniósł, że był on w stanie wykonać te prace, gdyż wykonywał je wspólnie z synem. Brak właściwego odczytania zeznań oraz praktycznej znajomości zależności pomiędzy przedsiębiorcami, oznacza zdaniem Skarżącego brak merytorycznego przygotowania pracowników organów podatkowych do weryfikowania zakresu wykonanych prac. Strona wskazała, że faktycznie, przy niektórych pracach wykonywanych przez Z. S. konieczna była pomoc ze strony pracowników podatnika z uwagi na potrzebę wykorzystania ciężkiego sprzętu, którego Z. S. nie posiadał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoją argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie różnic kursowych. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz błędnej oceny dowodów podniósł natomiast, że umowy zawarte z podwykonawcami, protokoły odbioru robót, faktury i rachunki nie zawierały podstawowych informacji dotyczących zlecanych podwykonawcom i wykazanych przez tych podwykonawców prac, dlatego przeprowadzono postępowanie wyjaśniające. Organ podatkowy ponownie powtórzył, że o tym, iż prace nie były faktycznie wykonywane świadczą: brak prowadzenia działalności gospodarczej przez W. i K. K., zeznania W. K., zeznania świadków, że na budowie był tylko K. K., protokoły odbioru robót wykonanych przez przedsiębiorstwo Skarżącego, podpisywane przez inwestorów kosztorysy ofertowe i powykonawcze. Dodatkowo również wskazano, że nie dano wiary zeznaniom kierowników poszczególnych budów oraz zeznaniom Skarżącego, bo nie tworzyły one logicznego, spójnego łańcucha z innymi dowodami w postaci dokumentów. Wskazano także na treść prawomocnego wyroku karnego Sądu Rejonowego w Wieliczce z dnia 11 grudnia 2008 r. (sygn. akt II K 589/08) skazującego W. K. za składanie nieprawdziwych oświadczeń o własnym stanie majątkowym. Jednocześnie wyrokiem tym K. K. został skazany za to, że w okresie od 31 stycznia 2006 r. do 29 grudnia 2006 r. w R.oraz innych miejscowościach woj. m., działając w krótkich odstępach czasu ze z góry powziętym zamiarem, podczas faktycznego animowania działalnością gospodarczą podmiotu "Zakład Remontowo Budowlany – W. K." z siedzibą w R. oraz między innymi podczas kontraktowania ze Skarżącym podrobił w celu użycia za autentyczne poprzez złożenie podpisu obrazującego podpis W. K. umowy, protokoły odbioru robót budowlanych oraz rachunki, na podstawie których Skarżący wyliczył zakwestionowane przez organy podatkowe koszty ustalenia przychodu.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez Z. S. organ drugiej instancji stwierdził, że nie mógł on wykonać takiego zakresu robót, jaki wynikał z przedłożonych faktur i to nawet z pomocą swojego syna. Organy podatkowe ustaliły wobec powyższego, że rachunki wystawiane przez K. K. w imieniu własnym oraz swojego syna W. i Z. S. dotyczą robót, które faktycznie nie zostały wykonane. Zapisy ich dotyczące nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, zatem księgi w tym zakresie należało uznać za nierzetelne. W konsekwencji nie można również mówić o naruszeniu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 O.p., bowiem organy postąpiły właściwie nie uznając wydatków uwidocznionych w rachunkach i fakturach jako kosztów uzyskania przychodów. Na zakończenie podkreślono, że organ nie dokonał wykładni contra legem art. 3531 k.c. poprzez fakt zanegowania w rozpatrywanym przypadku zasady swobody umów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że prace wykazane w fakturach wystawianych przez Z. S. i rachunkach wystawianych przez K. K. nie zostały faktycznie wykonane, gdyż ustalenia te mają bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy księgi podatkowe Skarżącego mogły zostać uznane za nierzetelne oraz czy faktycznie prawidłowo organy podatkowe zastosowały normę art. 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podczas gromadzenia i analizowania materiału dowodowego w sprawie, Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona prawa czynnego udziału w tymże postępowaniu. Zdaniem składu orzekającego w sprawie postępowanie to zostało przeprowadzone skrupulatnie i dokładnie. Sąd podkreślił, iż organy podatkowe odnośnie każdej faktury wystawionej przez Z. S. i każdego rachunku wystawionego przez K. K. dokładnie wyjaśniły, na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż prace przedstawione w tych rachunkach i fakturach nie zostały faktycznie przez te osoby wykonane, tak więc nie można mówić o przekroczeniu przez organy zakresu zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji przeanalizował całość przeprowadzonego postępowania dowodowego i wskazał, że poczynione przez organy ustalenia zostały oparte w szczególności na analizie dokumentacji oraz obiektywnej możliwości wykonania zakwestionowanych prac przez Z. S. oraz K. i W. K.. Porównano m.in. ceny, jakie obowiązywały w stosunkach między podatnikiem a W. i K. K. a podatnikiem i inwestorem za te same prace i stwierdzono, że te pierwsze bywały wyższe. Terminy wykonania prac wynikające z rachunków nie odpowiadały terminom wykonania robót wskazywanych w protokołach odbioru. Ponadto skoro w tym samym czasie W. K. i K. K. mieli wykonywać prace także na rzecz innych podmiotów, nie było to faktycznie możliwe. Ponadto przy tych samych pracach zatrudniani byli pracownicy podatnika, wykorzystywany był jego ciężki sprzęt (W. i K.K. nie dysponowali takim sprzętem). W tym zakresie prawidłowo została dokonana ocena zgromadzonych dowodów. Oceniając zarzut niewiarygodności zeznań W.K., w których zaprzeczał on, że wykonywał jakichkolwiek prace na rzecz podatnika, z uwagi na skazanie tego świadka za składanie fałszywych zeznań w innej sprawie, Sąd wskazał, że fakt skazania danej osoby za tego rodzaju przestępstwo nie oznacza sam z siebie, że osoba ta w każdym innym postępowaniu również będzie fałszywie zeznawać.

Sąd podkreślił ponadto, że o ile mogą wystąpić sytuacje, gdy z uwagi na konieczność terminowego wykonania prac konieczne jest zatrudnienie podwykonawców, nawet za zawyżone wynagrodzenie, to w tym przypadku zatrudnianie takie w badanym roku podatkowym stało się regułą. Działania takie nie mają racjonalnego uzasadnienia. Rozumowanie Skarżącego, że bardziej opłaca się zatrudnienie zewnętrznej firmy zamiast zatrudniania pracowników, związanym z odpowiedzialnością za ewentualne wypadki przy pracy, płaceniem za urlopy czy zwolnienia lekarskie, byłoby racjonalne, gdyby większość osób pochodziła z firm zewnętrznych. Tymczasem W. i K. K. mieli zatrudniać maksymalnie 8 osób, a Z. S. miał pracować z synem. Oznacza to, że podatnik zdecydował się na zawarcie niekorzystnych umów wykonywanych przez 10 osób, podczas gdy sam zatrudniał kilkuset pracowników. Ponadto porównanie kosztów ponoszonych przez podatnika i związanych z zatrudnieniem pracowników z wynagrodzeniami płaconymi W. i K. K. oraz Z. S. nie wskazują na opłacalność korzystania z firmy zewnętrznej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji trafna była także argumentacja organów podatkowych co do niemożności wykonania prac przez Z. S. nawet, gdyby pracował on przy pomocy syna przez siedem dni w tygodniu. Logicznie wskazano, że wprawdzie Z. S. nie był związany czasem pracy, tak jak pracownicy podatnika, jednakże musiał korzystać z ich pomocy i sprzętu Skarżącego, obsługiwanego przez tych pracowników. Był w związku z tym zależny od czasu pracy pracowników podatnika. Wskazano również, że za ryzyko gospodarcze nie można uznać świadomej działalności nastawionej na brak zysku, gdyż taką właśnie, jak wynika z analizy materiału dowodowego, wykonywał Skarżący. Wynagrodzenie wypłacane Z. S. było zdecydowanie wyższe niż wycena prac wykonywanych przez pracowników Skarżącego.

Reasumując, zdaniem Sądu pierwszej instancji, strona kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych starała się zakwestionować prawidłową ocenę dowodów z zeznań i wyjaśnień, a w skardze brak jest szerszej argumentacji potwierdzającej stanowisko Skarżącego. Organy dokonując dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnięte z niego wnioski uzasadniały w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniały przesłanki, którymi się kierowały.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. w zakresie oceny prawidłowości zapisów w księgach podatkowych Sąd stwierdził, iż jest on bezzasadny, gdyż protokół badania ksiąg został zawarty w protokole kontroli, który to został stronie doręczony i do którego Skarżący się ustosunkował. W protokole tym zawarto ocenę, iż księgi w 2006 r. prowadzone były w sposób wadliwy w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zaewidencjonowano w nich wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które to uchybienia mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślono, iż nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. W sytuacji tej bezspornie przysługuje organom podatkowym uprawnienie do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy. Również w zakresie kontroli prawidłowości odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu różnic kursowych Sąd wskazał na prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń.

Wyrok ten zaskarżyła skargą kasacyjną strona skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa pełnomocnika wedle norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") polegające na przyjęciu stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powyższe naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowały naruszenie prawa materialnego, a to art. 3531 k.c. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca polemizowała z dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji oceną materiału dowodowego, wskazując na wybiórczość w ocenie materiału dowodowego, na danie przez organy podatkowe pierwszeństwa dowodom osobowym (z zeznań świadków), a pominięciu dowodów z dokumentów i wyjaśnień Skarżącego. Podniosła ponadto, że organ oparł się na wyjaśnieniach Skarżącego, że nie pamięta on wysokości wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, a jednocześnie nie dopuścił dowodu z list płac. Oparł się także na zeznaniach świadka, który był wcześniej karany za składanie fałszywych zeznań, a Sąd odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wiarygodności tego dowodu nie wskazał, z czego wywodzi przekonanie, że w tej sprawie świadek ten nie kłamie. Ponadto Sąd zaakceptował błędne wnioski, wysnute z faktu pobrania i pokwitowania przez Z.S. materiałów niezbędnych do wykonania robót. Wbrew dowodom z dokumentów, potwierdzających zakup materiałów do wykonania kanalizacji i studzienek, Sąd i organy bezzasadnie stwierdziły, że prace te w lutym i marcu 2006r. nie zostały wykonane. Odmówiono w związku z tym wiary tylko części dokumentów. Nie dokonano także konfrontacji zeznań świadków uznanych za wiarygodne z wyjaśnieniami Skarżącego, co było ustawowym obowiązkiem organu. Wadliwa ocena materiału dowodowego doprowadziła zdaniem Skarżącego do ograniczenia zasady swobody umów, która nie nakłada na strony obowiązku ekwiwalentności świadczeń, dokładnego precyzowania postanowień umownych i daje możliwość swobodnego układania stosunków umownych. Skarżący powtórzył argumentację o konieczności zatrudnienia podwykonawców z uwagi na wykonywanie zamówień w trybie przetargowym i konieczność dochowania terminów ustalonych z inwestorem. Wymagało to płacenia wyższego wynagrodzenia, a ponieważ wynagrodzenie to nie miało wpływu na wysokość wynagrodzenia ustalonego z inwestorem, zbędne było dokładne dokumentowanie i uszczegółowianie faktur VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowe zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, a ustalonego przez organy podatkowe.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych, zgodnie z którą dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Wszystkie dowody mają przy tym równą moc, ustawodawca (poza kilkoma wyjątkami wynikającymi wyraźnie z ustaw podatkowych) nie wskazuje bowiem dowodów, którym należy dać pierwszeństwo przy ustalaniu konkretnego faktu. Obowiązuje w nim teoria swobodnej, a nie formalnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Organ ocenia dowody według własnego przekonania o ich przydatności dla sprawy i wiarygodności. Zasady swobodnej oceny dowodów nie można utożsamiać z dowolnością ich oceny. Aby ocena odpowiadała zasadzie wyrażonej w art. 191 O.p. musi być poprzedzona zebraniem zupełnego dla potrzeb rozstrzygnięcia materiału dowodowego i rozpatrzeniem tego materiału. Każdy z dowodów musi być oceniony samodzielnie, a także w powiązaniu z pozostałymi dowodami w sprawie, żaden nie może być pominięty, a wysnute na podstawie zebranych dowodów wnioski muszą odpowiadać zasadom logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy.

W tej sprawie w postępowaniu dowodowym dopuszczono dowody zarówno w z dokumentów (m.in. faktur, rachunków, dowodów wz, kosztorysów, protokołów odbioru robót, ksiąg podatkowych, umów z kontrahentami), jak i z zeznań świadków i strony. Każdy z tych dowodów, jak wskazano wyżej, ma jednakową moc i każdy z nich może być dowodem potwierdzającym poniesienie kosztu podatkowego i jego związku z osiągniętym przez Skarżącego przychodem.

Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej dowodów tych nie traktowano wybiórczo. Ze sposobu uzasadnienia podstaw kasacyjnych wynika, że to właśnie strona skarżąca wywodzi swoje twierdzenia tylko z niektórych dowodów (przede wszystkim z dokumentów), uznając dowody z zeznań świadków za dowody drugorzędne. Organy oceniły natomiast każdy z zebranych dowodów, traktując je jednakowo, nie można w związku z tym postawić im zarzutu, że oparły się jedynie na części zebranych materiałów. Odróżnić należy zebranie całego materiału dowodowego i ocenę każdego z dowodów od przyznania przymiotu wiarygodności tylko niektórym z nich. Jeżeli dowody są wzajemnie sprzeczne obowiązkiem i prawem organu jest właśnie ich ocena pod kątem siły przekonywania o ich wiarygodności i wybór jako podstawy ustaleń tych z dowodów, które w ocenie organu są rzetelne i pozwalają na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Odmawiając wiary pozostałym dowodom organ musi jedynie wskazać przyczyny, dla których części z nich nie dał wiary. W tej sprawie w uzasadnieniu decyzji powody te były każdorazowo wskazane.

Zarzucając organom podatkowym pominięcie jako dowodu listy płac pracowników Skarżącego i dokonanie mimo braku tego dowodu analizy pracochłonności i wartości robót wykonywanych przez podwykonawców, Skarżący pomija, że podstawowym powodem odmowy uznania za wykonane przez Z.S. robót było przede wszystkim porównanie wskazanych w fakturach ilości roboczogodzin z okresem wskazanym jako okres wykonywania robót i realną możliwością przepracowania takiej ilości godzin przez maksymalnie dwie osoby, z których jedna w tym czasie uczyła się i część czasu spędzać musiała w szkole, z koniecznością wykonywania prac w godzinach pracy pracowników Skarżącego z uwagi na korzystanie z ich pomocy przy obsłudze ciężkiego sprzętu, jakim dysponował Skarżący, a nie dysponował podwykonawca. Wbrew twierdzeniom Skarżącego porównywano zresztą kwoty wypłacane pracownikom Skarżącego z kwotami wypłacanymi Z. S. (por. s. 10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.). Badano także kosztorysy ofertowe. Zebrany materiał dowodowy pozwalał w związku z tym na analizę porównawczą wielkości kosztów związanych z wykonywaniem robót przez pracowników Skarżącego i podwykonawców. Skarżący nie wskazuje zresztą, jaki wpływ na tę analizę miałoby dopuszczenie dowodu z list płac i w jaki sposób nieprzeprowadzenie tego dowodu mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, w szczególności na wynik analizy możliwości wykonania prac przez podwykonawców.

Nie można także zarzucić organom podatkowym, że pominęły znaczenie dowodów z umów z podwykonawcami, w tym ze Z. S., a skupiły się na wyjaśnieniu prawidłowości ilości roboczogodzin wskazanych w fakturach wystawionych przez Z. S. za pomocą zeznań świadków. Umowy te nie zostały pominięte (wskazywano m.in. na częstotliwość ich zawierania, ogólnikowość). Istotne jednak dla rozstrzygnięcia było w tym przypadku nie samo zawarcie umów i ich treść, ale ich rzeczywiste wykonanie w rozmiarach wynikających z faktur i uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodów. Nie było także "rozbieżną oceną materiału dowodowego" uznanie za koszty wykonania przychodów wynagrodzenia wypłaconego innym podwykonawcom (firmy K. i A.), a zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń wynikających z faktur i rachunków wystawionych przez W. K. i K.K. oraz Z.S. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że świadczy to właśnie o prawidłowej ocenie materiału dowodowego, zebranego w sprawie. Organy podatkowe nie kwestionowały kosztów uzyskania przychodów, jeżeli były ona faktycznie poniesione i pozostawały w związku z uzyskanym przychodem. Podstawą kwestionowania określonych wydatków nie było to, że dotyczyły one wynagrodzeń podwykonawców (jak, wydaje się, uważa strona skarżąca), ale to, że dotyczyły one robót, które nie zostały wykonane, a w związku z tym koszty te nie pozostawały w związku z przychodami Skarżącego.

Ocena materiału dowodowego, aby nie przybrała cech dowolności, nie może prowadzić do wniosków, które zgodnie z regułami logiki nie dadzą się wyprowadzić z ustalonych faktów. Z tych względów nie można organom zarzucić, że z faktu pobierania materiałów przez Z.S. i jego pobytów na budowie nie wyprowadziły wniosku, że materiały te i bytności potwierdzają fakt wykonania robót wskazanych w fakturach w ilościach i terminach, skoro inne okoliczności nie potwierdzają, że Z. S. był w stanie prace te w takim rozmiarze wykonać, nie zatrudniając pracowników i nie dysponując sprzętem niezbędnym do ich wykonania.

Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska co do wykonania robót kanalizacyjnych i montażu studzienek. Nie można w związku z tym postawić mu zasadnie zarzutu, że przyjął, że robót tych w ogóle nie wykonano. Także organ zajmował się tylko sprawdzeniem, czy te roboty zostały wykonane w czasie, jaki wynikał z faktur (a więc sprawdzeniem wiarygodności faktur co do czasu i ilości wykonanych prac, a nie sprawdzeniem, czy prace te zostały w ogóle wykonane). Zakup materiałów do wykonania określonych prac powinien poprzedzać ich wbudowanie. Nie muszą one jednak być wykorzystane zaraz po ich zakupie. Udowodnienie daty zakupu materiałów nie jest w związku z tym jednoznaczne z udowodnieniem daty użycia tych materiałów do wykonania instalacji czy studzienek. Zakres robót budowlanych ustalono prawidłowo na podstawie dokumentu dotyczącego postępu prac na budowie- zestawienia rzeczowo-finansowego wykonanych w danym okresie robót.

Nie stanowi błędu dokonanie ustaleń na podstawie zeznań świadka W. K. Nie można domniemywać, że świadek ten w każdym przypadku będzie składał fałszywe zeznania, zwłaszcza gdy w tej sprawie ich wiarygodność potwierdzają inne dowody (m.in. zeznania świadków, którzy na budowie widywali wyłącznie K. K.), a świadkowi nie udowodniono składania fałszywych zeznań. Ponadto nie można zapominać, co podkreślał także Wojewódzki Sąd Administracyjny, że fakt wystawienia wszystkich rachunków przez K. K., a nie przez W. K. i K. K. został potwierdzony wyrokiem wydanym w sprawie karnej.

Niezrozumiały i nieprecyzyjny jest zarzut nieprzeprowadzenia konfrontacji zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącego. Strona skarżąca nie wskazała przepisu, który obligowałby organ do takiej konfrontacji (choć na istnienie ustawowego obowiązku się powołuje), nie wyjaśniła także, na czym taka konfrontacja miałaby polegać i jaki mogłaby mieć ewentualnie wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.) nie jest władny precyzować za stronę podstaw i uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe przeprowadziły zatem postępowanie dowodowe prawidłowo, wyjaśniając sprawę w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia, prawidłowo też oceniły zebrany materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie jej w oparciu o jedynie niektóre dowody. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz 39), że obowiązkiem sądu pierwszej instancji, wywiedzionym z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest w ramach zwięzłego stanu sprawy przedstawienie nie tylko dotychczasowego przebiegu postępowania, ale także wskazanie, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Pominięcie tego elementu stanowi naruszenie powołanego przepisu. Jeżeli jednak sąd wywiązał się z obowiązku i zawarł w uzasadnieniu prawidłowo sporządzony zwięzły stan sprawy, a jedynie w ocenie strony przyjęty przez sąd stan faktyczny został ustalony wadliwie, strona może go zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego).

Przyjęcie wadliwego stanu faktycznego (choć nie miało miejsca w tej sprawie) nie może tak być równoznaczne z naruszeniem art. 134 p.p.s.a. Pomijając już nieprecyzyjność zarzutu w tym zakresie (przepis ten składa się z dwóch paragrafów), przepis ten obliguje i uprawnia wojewódzki sąd administracyjny do zbadania sprawy w jej całokształcie, bez związania granicami i zarzutami skargi (art.134 § 1 p.p.s.a.). Sąd nie może jedynie wyjść w ramach kontroli poza granice danej sprawy i nie może (poza przypadkiem, gdy stwierdzi wady powodujące nieważność postępowania-art.134 § 2 p.p.s.a.) orzec na niekorzyść strony skarżącej.

Niezasadność zarzutów naruszenia postępowania powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. związany jest stanem faktycznym, przyjętym za podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Strona skarżąca postawiła Sądowi pierwszej instancji zarzut błędnej wykładni art.3531 k.c. uznając, że Sąd zanegował prawo do swobodnego kształtowania stosunków umownych poprzez ogólnikowe formułowanie postanowień umów i nieekwiwalentność wzajemnych świadczeń wynikających z umowy, gdy wynika to z konieczności zapewnienia terminowego wykonywania prac budowlanych. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał jednakże wykładni powołanego przepisu, a tym samym nie mógł dokonać jej wadliwie. W końcowej części uzasadnienia wskazał jedynie na niemożność zmieniania bądź uchylania obowiązków i zobowiązań podatkowych poprzez zawieranie umów cywilnoprawnych i możliwość dokonywania przez organy podatkowe oceny podatkowych skutków tych umów w celu ustalenia czy określenia zobowiązania podatkowego podatkowych skutków umów cywilnoprawnych. Argumenty dotyczące wysokości wynagrodzeń, ogólnikowości umów nie zostały użyte w celu podważenia ważności umów zawieranych przez Skarżącego z podwykonawcami, a jedynie w celu potwierdzenia wniosków wynikających z innych dowodów i oceny wiarygodności twierdzeń Skarżącego o celu zawarcia umów i powodach określenia tak wysokiego wynagrodzenia. W żadnej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji nie stwierdził jednakże, że umowy takie nie mogą być zawierane i nie mogą wywoływać skutków, określonych przez prawo cywilne.

Nie doszło także do naruszenia art. 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skoro część wydatków, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie pozostawała w związku z uzyskaniem tych przychodów, bo prace wskazane w fakturach i rachunkach nie zostały faktycznie wykonane, to organ miał podstawy do nieuwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów, a to z kolei obligowało go do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 21 § 3 O.p. Tym samym podatek wskazany w deklaracji przez podatnika przestał być podatkiem należnym.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Nie orzeczono o kosztach postępowania, skoro organ w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ich nie poniósł (w postępowaniu tym nie był na żadnym etapie reprezentowany przez fachowego pełnomocnika).