Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 872/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 472/18 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 93.750 (dziewięćdziesiąt trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 października 2018 r., I SA/Lu 472/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez J. W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 20 kwietnia 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 28 kwietnia 2017 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 22.041.408 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż w jego ocenie wszystkie ustalone fakty dotyczące odpłatnego zbycia akcji E. S.A. na rzecz Funduszu O. VII należy rozpatrywać w połączeniu ze sobą, uwzględniając również chronologię ustalonych zdarzeń. Na podstawie analizy całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, że w sprawie nie doszło w dniu 21 maja 2012 r. do nieodpłatnego przeniesienia przez podatnika, tytułem darowizny, 1.097.537 sztuk akcji E. S.A. na rzecz Funduszu O. VII. Zdaniem organu odwoławczego celem działania podatnika była próba ukrycia faktycznej czynności cywilnoprawnej, jaką było odpłatne zbycie akcji, pod pozorem dokonania zbycia nieodpłatnego w formie darowizny w celu uniknięcia opodatkowania dochodu z mającej nastąpić wkrótce wypłaty dywidendy oraz obciążenia podatkowego związanego z ich zbyciem - z zachowaniem możliwości zarządzania tymi akcjami. Choć dokonana przez podatnika czynność przeniesienia akcji miała pozorować czynność zwolnioną od opodatkowania, to w rzeczywistości – zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dla zrealizowania powyższego celu uniknięcia opodatkowania podatnik wykorzystał O. VII F. I. Z. (A.) oraz powiązane z podatnikiem i zależne od niego cypryjskie spółki W. I. S. & Co oraz W. I. L.

2. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik podatnika, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 ze zm., dalej: "u.k.s.") w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: "k. c."), art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 217 Konstytucji, art. 199a § 1 o.p. w zw. art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 888 k.c. w zw. z art. 31 u.k.s., art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 14k o.p. w zw. z art. 14b § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej natomiast w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Sąd wskazał, że istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia czy umowa zawarta w dniu 21 maja 2012 r., na podstawie której skarżący będący właścicielem 1.097.537 akcji E. S.A., przeniósł te akcje tytułem darowizny na rzecz Funduszu O. VII, miała charakter czynności prawnej pozornej, a w rzeczywistości nastąpiło odpłatne zbycie akcji spółki E. S.A. na rzecz tego Funduszu, o którym to zbyciu mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) i czy w związku z tym na gruncie prawa podatkowego należy respektować skutki prawne tej umowy darowizny, jako czynności prawnej pozornej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że celem zawartej w dniu 21 maja 2012 r. umowy było przeniesienie przez skarżącego własności akcji spółki E. na rzecz Funduszu O. VII w celu uniknięcia opodatkowania dochodu z mającej nastąpić wkrótce wypłaty dywidendy oraz obciążenia podatkowego związanego z ich zbyciem, z zachowaniem jednak nadal przez skarżącego – poprzez cypryjskie spółki W[...] I. L. oraz W. I. S. & Co – możliwości zarządzania akcjami. Organ odwoławczy zwraca bowiem uwagę, że skarżący wiedząc, jako akcjonariusz i członek zarządu spółki E., iż spółka ta, od 21 grudnia 2010 r., dokonuje uzgodnień ze spółką E[...] S.A. w sprawie sprzedaży akcji i udziałów w 17 spółkach zależnych i że w dniu 21 grudnia 2011 r. zawarta została ugoda, w wyniku której doszło do zbycia tych udziałów i akcji za kwotę 1.095.575.885 zł, a także iż w dniu 15 maja 2012 r. zwyczajne walne zgromadzenie spółki E. podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy, a uprawnieni są do niej akcjonariusze, którym akcje spółki przysługują w dniu 30 maja 2012 r., wypłata dywidendy nastąpi zaś w dniu 14 czerwca 2012 r., już w marcu 2012 r. doprowadził do sytuacji, w której stał się jedynym udziałowcem i dyrektorem spółki W. I.L. oraz największym wspólnikiem (komandytariuszem) spółki W. I. S. & Co (wnosząc ponad 99% wkładu), zarządzanej przez komplementariusza- spółkę W. I. L. Jednocześnie wskazana spółka komandytowa, posiadając ponad 75% certyfikatów inwestycyjnych Funduszu O. VII, nabytych przed datą dokonania przez skarżącego darowizny akcji na rzecz Funduszu, miała decydujący wpływ na jego decyzje inwestycyjne. W takiej sytuacji darowizna akcji na rzecz Funduszu spowodowała wzrost jego aktywów, a w efekcie wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych, należących do spółki W. I. S. & Co. Po przeniesieniu przez skarżącego akcji spółki E. do Funduszu O. VII, spółka W. I. S. & Co wystąpiła do Funduszu z żądaniem umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Następnie za środki, które uzyskała w wyniku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (141.588.644,91 zł), przekazywane do skarżącego, jako jego udział w zysku (kwota przekazana - 120.486.986 zł; kwota 20.716.566,88 zł ujęta zaś w bilansie spółki na koniec 2012 r. jako zobowiązanie wobec wspólnika) skarżący dokonywał zakupu certyfikatów inwestycyjnych kolejnych serii Funduszu już pod nazwą A. W wyniku tej operacji skarżący nabył certyfikaty, które wraz z certyfikatami nabywanymi jednocześnie przez spółkę W. I. S. & Co, stanowiły ponad 78% certyfikatów inwestycyjnych Funduszu A. Ze względu na zwolnienie funduszów inwestycyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych, brak podatkowej podmiotowości spółki W. I. S. & Co oraz regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania transakcje, o których mowa nie wiązały się z ponoszeniem ciężaru podatkowego w podatku dochodowym. Nadto organ zwraca uwagę, że część środków otrzymanych przez skarżącego w wyniku wskazanych wyżej operacji posłużyły mu do spłaty pożyczki zaciągniętej od spółki P1 w dniu 9 maja 2012 r., za pomocą której skarżący dokonał spłaty pożyczki zaciągniętej w banku, zabezpieczonej na akcjach spółki E. (co w ogóle umożliwiło uruchomienie powyższych operacji, pozwoliło bowiem, dzięki zwolnieniu zabezpieczenia akcji po spłacie pożyczki bankowej w dniu 21 maja 2012 r., na zawarcie i wykonanie w tym samym dniu umowy darowizny akcji na rzecz Funduszu). Skarżący zatem, w ocenie organów podatkowych, zawarł wskazaną umowę darowizny tylko po to, aby uniknąć opodatkowania swojego dochodu, który w sensie ekonomicznym niewątpliwie powstał.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podzielającego stanowisko organu pierwszej instancji, organy podatkowe - na podstawie art. 199a § 1 i 2 o.p. – mają możliwość zakwestionowania od strony podatkowej darowizny akcji spółki E. na rzecz Funduszu O. VII, dokonanej przez skarżącego we wskazanych wyżej okolicznościach, jako czynności pozornej. W rzeczywistości bowiem, w ocenie organów podatkowych, między stronami doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, ale innej niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli, tj. do odpłatnego zbycia akcji. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniać należy z perspektywy tej innej czynności. Umowa z 21 maja 2012 r., jak podkreśla zarówno organ pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy, nie odpowiada cechom darowizny, która prowadzi do korzyści osiąganych tylko przez jedną stronę. Tymczasem analizowana umowa przyniosła korzyści nie tylko obdarowanemu, ale przede wszystkim skarżącemu. W rzeczywistości bowiem po stronie skarżącego doszło do zamiany jednego rodzaju aktywa – akcji spółki E. na inne - udział w majątku spółki W. I. S. & Co. Powyższy wniosek, jak akcentuje organ odwoławczy, znajduje potwierdzenie w piśmie pełnomocnika skarżącego z 23 grudnia 2015 r., w którym pełnomocnik wskazał, że konsekwencją darowizny dokonanej przez uczestnika funduszu inwestycyjnego na rzecz tego funduszu jest wzrost majątku tego uczestnika z tytułu wzrostu wartości aktywów netto przypadających na certyfikat inwestycyjny. Potwierdzają to również J. M. i M. Ż., działający w imieniu T. F. I. O., reprezentującego Fundusz O. VII, którzy w imieniu Funduszu zawarli ze skarżącym umowę z 21 maja 2012 r. Wskazali oni, że w wyniku darowizny wzrosła wartość certyfikatów inwestycyjnych, a tym samym wzrosła wartość majątku uczestników Funduszu. Zdaniem organu odwoławczego, na zamiar odpłatnego zbycia akcji wskazał również sam skarżący podając motywy swojego działania: chęć powierzenia profesjonalistom zarządzania swoim majątkiem oraz zdywersyfikowania inwestycji, a także nieeksponowania się jako właściciel dużego pakietu akcji, co przyciąga uwagę mediów i osób mających złe zamiary.

Organy podatkowe podzieliły stanowisko wyrażone w prywatnych opiniach przedstawionych przez skarżącego odnośnie do tego, że umowa z 21 maja 2012 r., zawarta przez skarżącego z Funduszem O. VII, wykazuje wszystkie cechy umowy darowizny, o których mowa w art. 888 § 1 k.c. Odmiennie natomiast oceniają skutki podatkowe tej czynności, stoją również na stanowisku, że w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy art. 199a § 1 i 2 o.p. stanowił rodzaj klauzuli przeciwdziałającej obejściu przepisów prawa oraz nadużywania prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznej.

Z uwagi na to, że oświadczenie woli zostało przez skarżącego złożone dla ukrycia innej czynności prawnej organy podatkowe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, miały prawo ocenić czynność prawną według właściwości tej ukrytej czynności. Tylko bowiem ta czynność prawna wywarła skutki prawne i wobec tego mogła być brana pod uwagę przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego. Nadto organ odwoławczy zajął stanowisko, że stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest inny od stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku z 16 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonania darowizny akcji na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Właścicielem certyfikatów inwestycyjnych nie był bowiem on sam, ale spółki cypryjskie, a ponadto skarżący pominął fakt, że akcje przeniesione do funduszu w przyszłości zostaną przeznaczone na finansowanie zakupu certyfikatów inwestycyjnych nowych emisji. Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało zaś, że skarżący nie otrzyma żadnego świadczenia od funduszu inwestycyjnego. Z tego względu, zdaniem organu, skarżący nie może korzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k o.p.

Z kolei, w ocenie skarżącego, błędne jest stanowisko organów podatkowych, że art. 199a § 2 o.p. pozwalał na zakwestionowanie ważności i skuteczności, na gruncie prawa podatkowego, umowy darowizny akcji na rzecz Funduszu z 1 maja 2012 r. Odwołując się do treści przedstawionych opinii prywatnych argumentował natomiast, że art. 199a o.p. nie jest ogólną klauzulą abuzywną w polskim prawie podatkowym. § 1 tego artykułu służy do uregulowania zasad wykładni oświadczeń woli, ale nie wprowadza w tym zakresie odmienności w stosunku do zasad uregulowanych w prawie prywatnym. § 2 natomiast, służy eliminacji podatkowych skutków czynności prawnych pozornych, ale pozornych cywilistycznie, bowiem Ordynacja podatkowa nie definiuje pozorności w żaden specyficzny sposób. Z tego względu powstanie po stronie organu podatkowego wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego automatycznie uruchamia jego obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy darowizny.

Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że umowa zawarta w dniu 21 maja 2012 r. między nim, a Funduszem nie charakteryzowała się żadną z cech umowy darowizny. W wyniku tej umowy doszło bowiem, zdaniem skarżącego, do wzbogacenia Funduszu, jako obdarowanego (wzrosła wartość jego aktywów w ujęciu brutto i netto). Nie ma zaś, zdaniem skarżącego, powodu, aby wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych spowodowany otrzymaniem przez Fundusz darowizny akcji przekładać na wzbogacenie uczestników Funduszu, wartość certyfikatów fluktuuje bowiem w czasie – jest inna na moment otrzymania przez Fundusz przysporzenia w postaci darowizny, a inna na moment umorzenia certyfikatów. Nadto stawiając tezę o braku wzbogacenia Funduszu organy bezprawnie pomijają okoliczność odrębnej podmiotowości prawnej skarżącego, Funduszu i spółki W. I. S. & Co. Skarżący, podkreślając, że na moment otrzymania przez Fundusz darowizny nie pojawiło się żadne jego zobowiązanie, że nie ma automatyzmu między darowizną, a zobowiązaniem do wypłaty z tytułu umorzenia certyfikatów oraz, że zobowiązanie takie musiałoby się wiązać ze świadczeniem na rzecz skarżącego, a nie na rzecz podmiotu trzeciego, jakim jest cypryjska spółka, podważa tym samym tezę organów podatkowych o odpłatności umowy z 21 maja 2012 r. Jego zdaniem organ odwoławczy nie przedstawił żadnych dowodów na to, że umowa darowizny miała charakter odpłatny. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie o pozorności umowy darowizny akcji spółki E. na rzecz Funduszu.

Dla stwierdzenia pozorności istotne znaczenie ma bowiem brak zamiaru wywołania skutków prawnych, który powinien dotyczyć samej treści czynności. Strony miały natomiast zamiar wywołania skutków tej umowy i realizuje ona cel wynikający z jej treści. Motywy gospodarcze zawarcia umowy darowizny i dalsze skutki tej umowy, w tym minimalizacja obciążeń podatkowych, inne niż przejście własności akcji spółki E. na Fundusz pod tytułem darmym, nie mają – zdaniem skarżącego – znaczenia dla oceny pozorności umowy na podstawie art. 199a o.p., zatem w ogóle nie powinny być przedmiotem postępowania, a postępowanie dowodowe w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Nadto, ponieważ – jak stanowi art. 199a § 2 o.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej – brak określenia i wykazania przez organ konkretnej ukrytej czynności prawnej eliminuje możliwość zastosowania wobec umowy darowizny art. 199a. Organ nie określił natomiast, jaką to konkretnie czynność ukrytą chciały dokonać strony umowy darowizny. W ocenie skarżącego w wyniku bezprawnego przyjęcia przez organy, że skarżący i Fundusz zawarli bliżej nieokreśloną umowę odpłatnego zbycia akcji, a nie umowę darowizny, doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnośnie do kwestii ochrony wynikającej z pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący stoi na stanowisku, że organ nie udowodnił, aby niewskazanie w opisie zdarzenia przyszłego kto jest właścicielem spółki będącej uczestnikiem funduszu miało jakikolwiek wpływ na kwalifikację prawną umowy darowizny, nie wykazał również organ, że status podatkowy uczestnika funduszu ma jakiekolwiek znaczenie dla uznania czy doszło do zawarcia umowy darowizny. Z uprawnień wynikających z art. 14k i n. o.p. podatnik nie może zaś skorzystać wówczas, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika będzie się różnił od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji na tyle istotnie, iż będzie to wywierało wpływ na kwalifikację prawną.

Sąd nie kwestionował ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń ani ich finansowych skutków dla skarżącego. Zgodził się z wnioskami, że dokonanie przez skarżącego na rzecz Funduszu O. VII darowizny akcji spółki E. o znacznej wartości rynkowej spowodowało znaczny wzrost wartości aktywów Funduszu, a tym samym znaczny wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez cypryjską spółkę W. I. S. & Co, która jeszcze przed wypłatą dywidendy z akcji spółki E. wystąpiła do Funduszu z pierwszym żądaniem umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Przez strukturę spółek cypryjskich skarżący posiadał decydujący wpływ na działania inwestycyjne Funduszu O. VII, a także dysponował środkami płynącymi z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu O. VII. Ze względu jednak na status podatkowy cypryjskiej spółki W. I. S. & Co oraz treść umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie powstał obowiązek zapłaty w podatku dochodowym.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie przepis art. 199a o.p. nie może stanowić narzędzia kwestionowania podatkowych skutków czynności prawnej, jeżeli na gruncie prawa cywilnego była ona rzeczywista, a nie pozorna. Artykuł ten nie zawiera natomiast ogólnej normy mającej na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, tj. umożliwiającej wyprowadzenie skutków podatkowych z takiego stanu rzeczy jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, czyli w danych okolicznościach niesprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W ocenie Sądu powołany przepis art. 199a § 2 o.p. znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie prawnym czynności pozornej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Inaczej tę kwestię ujmując, przepis art. 199a powołanej ustawy nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, nawet jeżeli zostały podjęte celem zmniejszenia ciężarów podatkowych

Dalej Sąd podniósł, że regulacja zawarta w treści art. 199a § 2 o.p. stanowi dla organów podatkowych instrument pozwalający na "przedefiniowanie rodzaju czynności prawnej", tj. wyprowadzenie skutków prawnych przypisanych w ustawie podatkowej do innej czynności prawnej niż ta, na którą powołuje się podatnik, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej, na którą powołuje się podatnik, dokonano innej czynności prawnej, jednakże zawsze chodzi o czynności prawne dokonane między tymi samymi stronami. Nie daje natomiast powołany przepis możliwości podatkowego zakwestionowania skutecznej, ważnej, nie-pozornej czynności prawnej. Kryteria oceny pozorności czynności prawnej i skuteczności czynności prawnej ukrytej pod pozorem innej czynności wypracowane zostały w piśmiennictwie i orzecznictwie z zakresu prawa cywilnego (art. 83 § 1 k.c.), o czym była mowa wyżej. Z tego względu za zasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 199a § 2 o.p.

Sąd podniósł, że wskutek umowy z 21 maja 2012 r. zawartej między skarżącym, a Funduszem O. VII z majątku skarżącego ubył istotny składnik, jakim były akcje E. S.A., a aktywa te przeszły na własność Funduszu, czego organy podatkowe nie kwestionują. W toku postępowania organy podatkowe, kwestionując czynność prawną, na podstawie której doszło do przeniesienia akcji ze skarżącego na Fundusz jako darowiznę, a kwalifikując ją jako czynność odpłatną, nie wykazały natomiast jakie to świadczenie wzajemne uzyskał skarżący od Funduszu. Tym samym Sąd za konieczne uznał uzupełnienie w tym zakresie materiału dowodowego. Wobec tego za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p., gdyż zebrany dotychczas materiał dowodowy nie dawał dostatecznych podstaw do sformułowania tezy o odpłatnym charakterze umowy z 21 maja 2012 r.

Jeżeli zaś przesunięcie majątkowe wynikające z treści umowy z 21 maja 2012 r. nastąpiło pod tytułem darmym, to wspomnianą umowę należałoby zakwalifikować jako skuteczną i ważną umowę darowizny. Wystąpiłyby bowiem w przedmiotowej czynności prawnej wynikające z treści art. 888 § 1 k.c. cechy umowy darowizny. Biorąc natomiast pod uwagę, że istotą pozorności jest tajność (wobec podmiotów trzecich) porozumienia między stronami co do tego, że zamiar wyrażony w treści symulowanych oświadczeń woli nie istnieje, istnieje zaś zamiar inny niż ujawniony w symulowanych oświadczeniach, nie są pozbawione znaczenia te okoliczności dokonania czynności, które mogą być pomocne dla ustalenia rzeczywistego zamiaru stron analizowanej czynności. Z tego względu, w ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut dokonywania przez organy podatkowe ustaleń niemających związku ze sprawą i bezprzedmiotowości postępowania dowodowego. Zamiar, jako zjawisko psychiczne osoby, w stosunku do otoczenia przejawia się w określonych działaniach. Z tego względu dla odczytania tego zamiaru niezbędna jest analiza okoliczności związanych z zawarciem i wykonywaniem umowy. Nie wystarczy w tym zakresie oparcie się na wyjaśnieniach skarżącego i osób działających w imieniu drugiej strony umowy, choć nie mogą być one w procesie odtwarzania zamiaru stron pominięte. Za niezasadny Sąd uznał jednak zarzut ich pominięcia.

Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał również zarzut całkowitego pominięcia dokumentów finansowych prezentujących zmiany aktywów netto Funduszu na dowód wzrostu wartości aktywów netto Funduszu w wyniku zawarcia umowy darowizny. Wzrostu wartości aktywów Funduszu organy bowiem nie kwestionują, wskazują natomiast, że ten wzrost aktywów spowodował wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych, umarzanych na żądanie spółki W. I. S. & Co i poprzez którą środki finansowe trafiały do dyspozycji skarżącego. Zgodzić się należy ze skarżącym, że wartość funduszy inwestycyjnych podlega fluktuacji. Również jednak i to zagadnienie było przedmiotem analizy organów podatkowych, które przedstawiły zarówno wartość akcji będących przedmiotem umowy między skarżącym, a Funduszem z 21 maja 2012 r., jak i wysokość środków transferowanych z Funduszu w wyniku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Sąd administracyjny pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu pominięcia przez organy motywów i celów gospodarczych przyjętego modelu prowadzenia działalności przez skarżącego oraz zarzutu nie odniesienia się przez organ odwoławczy do opinii ekspertów prawa cywilnego i podatkowego, przedstawionych przez skarżącego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. wskazał natomiast, że z regulacji tej wynika, iż organy podatkowe są uprawnione, w sytuacji powzięcia wątpliwości odnośnie do prawa, bądź stosunku prawnego, do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem ustalającym, niemniej jednak przepis ten w żadnym razie nie zwalnia ich od czynienia własnych ustaleń czy ocen, we wskazanym zakresie. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do rozstrzygania tego we własnym zakresie, a możliwość zwrócenia się do sądu ma charakter subsydiarny. Nie rozstrzygając na tym etapie postępowania czy w rozpoznawanej sprawie konieczne jest wystąpienie do sądu powszechnego podkreślić jednak należy, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określenia dokładnego typu jurydycznego niezdefiniowanej czynności odpłatnego zbycia, która jest wskazywana przez organy podatkowe jako czynność dysymulowana Sąd zauważył, że obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z treści art. 122 o.p., jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W ocenie Sądu, zakres tego obowiązku (głębokość i szczegółowość ustaleń) określa norma materialnego prawa podatkowego, opisująca zdarzenie, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie normą prawa materialnego, która może znaleźć zastosowanie - o ile w postępowaniu podatkowym dokonane zostaną stosowne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy – jest norma wynikająca z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w 2012 r.). Zgodnie z treścią tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Oznacza to, że konieczne jest wskazanie essentialia negotii czynności dysymulowanej, w tym formy i kwoty odpłatności, jaką bezpośrednio skarżący uzyskał w ramach tej czynności od drugiej strony.

W ocenie Sądu istotną część argumentacji skarżącego stanowiła kwestia związania organów indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. W niniejszym postępowaniu sądowym Sąd nie może weryfikować prawidłowości wydanej interpretacji. Kwestia jej waloru ochronnego będzie mogła być natomiast oceniona dopiero w świetle ustaleń co do charakteru prawnego umowy między skarżącym, a Funduszem z 21 maja 2012 r. Sąd wskazał, że na obecnym etapie postępowania istotna jej treść dotyczy skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych darowizny akcji przez skarżącego na rzecz funduszu inwestycyjnego, a zatem czynności dokonanej pod tytułem darmym.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję, zlecając, aby prowadząc ponownie postępowanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niniejszym orzeczeniu. Wypowiadanie się co do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne ze względu na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych. Zaznaczył jednak, że w przypadku niewykazania pozorności umowy darowizny akcji i zaistnienia, jako czynności dysymulowanej odpłatnego zbycia akcji na rzecz Funduszu, brak będzie możliwości zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości, na podstawie art. 185 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenia w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego, nie zebrał i wyczerpująco nie rozpatrzył, a także prawidłowo nie ocenił materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w rzeczywistości poczynione przez organ ustalenia faktyczne są wystarczające dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia oraz zostały dokonane na podstawie kompletnego, wyczerpująco rozpatrzonego i właściwie ocenionego materiału dowodowego, czemu też dano wyraz w prawidłowym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji.

- art. 141 § 4 p.p.s.a, w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że konieczne jest wykonanie przez organ dodatkowych czynności dowodowych, podczas gdy dodatkowe czynności dowodowe nie przyczynią się do poczynienia nowych ustaleń faktycznych mających wpływ na końcowy wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania obowiązku przeprowadzenia sądowej kontroli całego rozstrzygnięcia organu podatkowego i nieustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich istotnych jej aspektów.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 153 p.p.s.a poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na nie zawarciu w uzasadnieniu faktycznych wskazań co do dalszego postępowania dla organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje w petitum na podstawy wymienione przez prawodawcę jedynie w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie, jako przesłankę naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, wskazano przepisy prawa formalnego. Nie wskazano natomiast expressis verbis przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W petitum skargi kasacyjnej powołano się na naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 o.p. Zdaniem tego Sądu wskazane przepisy zostały bowiem naruszone przez organy podatkowe podczas wydawania zakwestionowanych przez stronę decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując treść tych decyzji podatkowych oraz ocenę jakiej dokonał Sąd administracyjny pierwszej instancji doszedł jednak do przekonania, że materiał dowodowy został zebrany w sposób zupełny. Ponadto w zaskarżonym wyroku odnaleźć można z łatwością twierdzenie Sądu pierwszej instancji na temat ustaleń faktycznych (s.29) przeczących temu, iż materiał dowodowy zgromadzono w sposób niezupełny. Wręcz przeciwnie Sąd nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń ani ich finansowych skutków dla podatnika, z czym należy się zgodzić. Sąd akceptuje również wnioski płynące z postępowania podatkowego, że dokonanie przez podatnika na rzecz Funduszu O. IV czynności prawnej nazwanej darowizną akcji spółki E. o znacznej wartości rynkowej spowodowało znaczny wzrost wartości aktywów Funduszu, a tym samym znaczny wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez spółkę cypryjską W. I. S. & Co. Sąd uznał jednocześnie za uzasadniony pogląd, że przez strukturę spółek cypryjskich podatnik posiadał decydujący wpływ na działania inwestycyjne Funduszu O. VII, a także dysponował środkami płynącymi z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu O. VII. Podobnych wypowiedzi dostarcza uzasadnienie wyroku w różnych jego miejscach.

Na tej podstawie należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 187 § 1 o.p., ponieważ materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zupełny. Do wniosku takiego prowadzi cała treść zaskarżonego wyroku, w którym Sąd obszernie streszcza postępowanie, jakie przeprowadzono w tej sprawie w warstwie istotnej dla jej rozstrzygnięcia. Konkluduje on (s. 29), że nie kwestionuje się ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń ani ich finansowych skutków dla podatnika. Zdaniem Sądu podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego została więc ustalona prawidłowo. Nie celowe jest zatem przytaczanie, w niniejszym wyroku, ponownie sposobu ustalenia stanu faktycznego ponieważ w istocie jest on bezsporny.

Natomiast Sąd, podczas kontroli legalności wydanej decyzji podatkowej, dokonał odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego w stosunku do oceny prawnej jakiej dokonały organy podatkowe, o czym będzie mowa w dalszej części wyroku. Z tego powodu zalecenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (s. 36), co do dalszego postępowania organów podatkowych po uchyleniu decyzji, wskazujące na potrzebę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, są nie uzasadnione i nie celowe. Dlatego mając na uwadze treść art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie wskazał na konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego.

Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., materiał dowodowy jest wystarczający do przeprowadzenia subsumpcji lub odmowy jej przeprowadzenia. Z tego punktu widzenia nie ma potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego. Jednocześnie należy podkreślić, że dokonywanie ustaleń prawdziwych, w świetle powołanego w uzasadnieniu wyroku art. 122 § 1 o.p., dotyczy postępowania podatkowego, którego celem jest dokonywanie ustaleń faktycznych. Tymczasem Sąd, wskazując na ten przepis prawa formalnego, w istocie domaga się od organów podatkowych przeprowadzenia czynności o charakterze materialnoprawnym, tj. dokładnego określenia niezdefiniowanej czynności odpłatnego zbycia akcji na rzecz Funduszu O. , która wskazana została przez organy podatkowe jako czynność dysymulowana. Należy zatem podkreślić, że tego rodzaju kwalifikacja prawna nie należy do czynności mających na celu ustalenie faktów, lecz zamyka się w ocenie prawnej stanu faktycznego. Stanowisko to, co znamienne, potwierdza Sąd postulując konieczność wskazania przez organy podatkowe esentialia negotii czynności dysymulowanej. Tymczasem istotne podmiotowo i przedmiotowo elementy tych czynności wynikają z treści materiału dowodowego, w tym wskazującego na strony operacji finansowych, przedmiot operacji finansowych, charakter czynności prawnych oraz ich formę.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż, abstrahując od analizowanego stanu rzeczy, tego rodzaju zalecenia Sądu są bezzasadne choćby z tego powodu, iż uczestnicy obrotu prawnego dokonują w praktyce różnorakich czynności prawnych nienazwanych co jest efektem swobody kontraktowej. W takich przypadkach do obowiązków organów podatkowych nie należy kwalifikacja czynności prawnych z punktu widzenia określenia ich nazwanego lub nie nazwanego charakteru, lecz kwalifikacja służąca zastosowaniu lub odmowie zastosowania przepisu art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi o przychodach z kapitałów pieniężnych pochodzących z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Sąd trafnie przy tym zwraca uwagę, iż zakres ustaleń faktycznych oraz ocen prawnych wyznaczony został w niniejszej sprawie treścią przepisu art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f.

Analizując dalsze zarzuty skargi kasacyjnej należy podnieść, że Sąd nie wyjaśnił na czym konkretnie polegało naruszenie przepisu art. 191 o.p., a więc gdzie i w jaki sposób naruszono swobodną ocenę dowodów (s. 33). Uzasadnieniem stanowiska Sądu nie może być konstatacja, że zebrany materiał dowodowy nie dawał dostatecznych podstaw do sformułowania tezy o odpłatnym charakterze umowy z 21 maja 2012 r., na podstawie której podatnik będąc właścicielem akcji E. przeniósł te akcje na rzecz Funduszu O. VII. Tezie tej przeczą bowiem wywody Sądu (s. 34), w których stwierdza on, że w toku postępowania podatkowego nie pominięto wyjaśnienia podatnika i osób działających w imieniu drugiej strony. W tym wypadku Sąd również nie kwestionuje istnienia dowodów w sprawie, lecz ich prawną ocenę. Pisze jednocześnie, że nie zostały one uznane za wiarygodne, co z kolei mieści się w ocenie materiału dowodowego. W dalszych rozważaniach (s. 34 i nast.) Sąd przyjmuje za prawidłowe inne ustalenia faktyczne, odrzucając jednocześnie zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wskazujące na całkowite pominięcie, podczas sądowoadministracyjnej kontroli, dokumentów finansowych prezentujących zmiany aktywów netto Funduszu, będących dowodem wzrostu wartości aktywów netto Funduszu w wyniku zawarcia umowy nazwanej umową darowizny.

Natomiast z akt sprawy wynika, że ciąg zdarzeń gospodarczych i przepływów finansowych wskazuje na to, że czynność prawna dokonana w formie umowy z 21 maja 2012 r. nazwana umową darowizny skutkowała osiągnięciem określonych przychodów podatkowych przez J. W. Stanowisko to zostało poparte bogatym materiałem dowodowym, w tym źródłowym, czego, jak powiedziano wyżej, Sąd w istocie nie neguje. Zgodzić się zatem trzeba ze stanowiskiem strony skarżącej, a więc Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, że w decyzjach podatkowych przedstawione zostały działania podatnika i towarzyszące im przepływy finansowe w ujęciu chronologicznym, z podaniem stron tych operacji, wartości i tytułów.

Natomiast w petitum skargi kasacyjnej nie wymieniono, wśród naruszonych przez Sąd przepisów, regulacji materialnoprawnych na co zwracali uwagę pełnomocnicy podatnika w toku rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a następnie piśmie procesowym z 23 września 2019 r. zatytułowanym " Załącznik do protokołu rozprawy". Uchybienie to nie uwolniło jednak Sądu od obowiązku oceny zaskarżonego wyroku z punktu widzenia naruszenia norm prawa materialnego. Zgodnie z uchwałą pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09: "Przez rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej należy rozumieć rozpoznanie sprawy w ramach wyznaczonych wszystkimi zarzutami, przytoczonymi w powołanych podstawach kasacyjnych. Odstąpienie zatem od ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów kwalifikowane być musi jako nieznajdujące uzasadnienia prawnego odstępstwo od zasady związania granicami skargi kasacyjnej i powinno zostać ocenione w ten sam sposób jak wyjście poza granice skargi kasacyjnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 183 § 1 p.p.s.a. wprowadza zarówno ograniczenie do rozpoznania skargi kasacyjnej w tych granicach, ale także i obowiązek jej rozpoznania właśnie w tych granicach (J. P. Tarno, E. Frankiewicz, M. Sieniuć, M. Szewczyk, J. Wyporska, Sądowa kontrola administracji. Podręcznik akademicki, Warszawa 2006, s. 72). (...) w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje tzw. zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., K 25/95)." Zarzuty takie płyną bowiem z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Są one wyraźnie wyartykułowane i korespondują z wypowiedziami Sądu administracyjnego pierwszej instancji zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Wobec tego muszą być wzięte pod uwagę w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Dotyczą one uchybienia przepisom art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. polegającego na błędnej ocenie Sądu pierwszej instancji subsumpcji dokonanej przez organy podatkowe. Zarzut ten łączy się z wadliwym zrozumieniem przez Sąd sensu przepisów art. 199a § 1 i § 2 o.p. oraz jego zastosowania w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie, o czym była mowa, stan faktyczny został ustalony w sposób zupełny. Natomiast jego ocena prawna nie została dokonana w sposób prawidłowy. Z normy prawnej wywiedzionej z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) w zw. z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że osoba fizyczna, która uzyskała przychód z odpłatnego zbycia akcji jest obowiązana zapłacić podatek od osiągniętego dochodu z zastosowaniem stawki 19%. Prawidłowo zrekonstruowana hipoteza tej normy wskazuje przy tym, że chodzi tu o przychody z odpłatnego zbycia akcji, niezależnie od tego poprzez dokonanie jakiej czynności prawnej nastąpiło ich odpłatne zbycie. W niniejszej sprawie, wbrew temu co wywiódł sąd pierwszej instancji, warunki określone w hipotezie tej normy ziściły się. Nastąpiło odpłatne zbycie akcji, w wyniku którego podatnik uzyskał dochód podlegający opodatkowaniu. W stanie faktycznym nie została bowiem zawarta umowa darowizny, lecz została dokonana czynność prawna odpłatnego zbycia akcji spółki E. S.A.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa stanu faktycznego jest determinowana prawidłowym odczytaniem norm prawnych wynikających z przepisów art. 199 § 1 i 2 o.p., czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uczynił. Zgodnie z przepisem art. 199a § 1 tej ustawy organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Dopiero na podstawie tak określonej treści czynności prawnej organ podatkowy wywodzi określone skutki podatkowe. Należy raz jeszcze podkreślić, że nie jest rolą organów podatkowych cywilnoprawna kwalifikacja czynności prawnej, lecz jedynie ocena skutków prawnopodatkowych, jakie ona wywołuje. Niemniej niekiedy wskazanie adekwatnych skutków podatkowych dokonanej czynności prawnej jest zależne od ustalenia stanu faktycznego na podstawie przepisu art. 199a § 2 o.p. Z przepisu art. 199a § 2 o.p. wynika bowiem, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, to skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Choć brzmienie tego przepisu jest wzorowane na przepisie art. 83 § 1 zd. drugie k.c., to odbiega ono w pewnym stopniu od regulacji cywilnoprawnej. Nie oznacza to jednak, że w przepisie art. 199a § 2 o.p. uregulowano odmienny rodzaj pozorności czynności prawnej od tego, który określa przepis art. 83 § 1 zd. drugie k.c. Niemniej treść regulacji cywilnoprawnej w większym stopniu pozwala zrozumieć istotę pozorności czynności prawnych.

W związku z tym, w pierwszej kolejności należy odwołać się do rozwijanych w nauce prawa cywilnego na tle przepisu art. 83 k.c. koncepcji pozornych czynności prawnych. Pierwsza z nich zakłada istnienie dwóch czynności prawnych dokonanych pomiędzy tymi samymi stronami. Chodzi tu o czynność pozorną, a więc tzw. czynność symulowaną oraz czynność ukrytą, czyli tzw. czynność dysymulowaną (zob. pozycje przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie: A. Jedliński, Komentarz do art. 83 k.c., [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. A. Kidyba, Lex 2012; A. G. Harla, Ważność umowy zawartej z osobą fizyczną, która przy zawarciu umowy podała się za kogoś innego, "Palestra" 2002, z. 11-12, s. 54 i n.; a także np. A. Wolter, I. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1999, s. 306). W prezentowanym ujęciu przyjmuje się, że w razie stwierdzenia pozorności czynności prawnej skutki wywodzi się z czynności ukrytej, pod warunkiem, że jest ona ważna. Natomiast druga z koncepcji czynności pozornych, tzw. koncepcja monistyczna, przyjmuje, że dwa oświadczenia woli, tj. oświadczenie pozorne i ukryte, konstruują jedną połączoną czynność prawną (zob. M. Gutowski, Konstrukcyjne przesłanki nieważności czynności prawnej, [w:] M. Gutowski, Nieważność czynności prawnej, Legalis 2019; Z. Radwański, Wady oświadczenia woli, [w:] System Prawa Prywatnego, t. 2, Prawo cywilne - część ogólna, red. Z. Radwański, Warszawa 2008, s. 392-393; K. Mularski, Pozorność oświadczenia woli. Zarys problematyki semiotycznej, "Kwartalnik Prawa Prywatnego" 2007, nr 3, s. 611 i n.; M. Kępiński, Pozorność w umowach o przeniesienie własności nieruchomości, "Nowe Prawo" 1969, nr 9, s.1373–1380). Oświadczenie pozorne podlega uzewnętrznieniu, ponieważ intencją stron czynności jest przyznanie mu doniosłości prawnej w obrocie prawnym. Z kolei w rzeczywistości strony dążą do wywołania skutków prawnych na podstawie oświadczenia ukrytego.

Biorąc pod uwagę przykłady pozornych czynności prawnych, nie można drugiej koncepcji odmówić słuszności. Istota pozorności czynności prawnych sprowadza się bowiem nie tyle do dokonania przez strony dwóch odmiennych czynności prawnych, lecz jednej czynności prawnej, której oświadczenie ukryte zawiera pewne modyfikacje w stosunku do oświadczenia woli uzewnętrznionego. Dlatego bardziej odpowiada ona praktyce stosowania prawa niż koncepcja dwóch czynności prawnych. Za przyjęciem tzw. koncepcji monistycznej przemawia także redakcja przepisu art. 83 § 1 zd. drugie k.c. Przewiduje on nieważność oświadczenia woli w zakresie, w jakim jest ono pozorne, a nie nieważność czynności prawnej. W związku z tym, mając na względzie niewielką doniosłość praktyczną koncepcji dwóch czynności prawnych, za właściwą do wyjaśnienia istoty pozornych czynności prawnych, o których mowa w przepisie art. 199a § 2 o.p., należy uznać tzw. koncepcję monistyczną. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie tu orzekającym, nie podziela koncepcji czynności pozornych przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Nie można w szczególności zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, iż w przypadku pozornych czynności prawnych musi zachodzić tożsamość stron czynności symulowanej oraz czynności dysymulowanej.

Przyjmując zatem za punkt wyjścia koncepcję pojedynczej czynności pozornej należy zauważyć, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniała pozorność czynności prawnej. W istocie strony nie zawarły umowy darowizny akcji spółki E. S.A., lecz dokonały czynności prawnej odpłatnego zbycia akcji spółki E. S.A. Oświadczenie woli podlegające jej uzewnętrznieniu miało więc wskazywać na chęć przekazania przez podatnika pod tytułem darmym akcji spółki E. S.A. O. VII Funduszowi Inwestycyjnemu Zamkniętemu. Natomiast oświadczenie ukryte oznaczało w istocie wolę odpłatnego zbycia akcji spółki. W zaistniałym stanie faktycznym została więc dokonana jedna czynność prawna. Była nią czynność prawna odpłatnego zbycia akcji spółki E. S.A. Taki właśnie był cel dokonanej czynności prawnej, a nie nieodpłatne przeniesienie własności akcji spółki tytułem darowizny.

Dodać należy, iż w cywilistyce od dawna rzeczą wiadomą jest, że czynność prawna, jako zachowanie prawnie doniosłe, stanowi metodę określonego postępowania danego podmiotu lub podmiotów ukierunkowaną na wywołanie określonego skutku prawnego. Na jego osiągnięcie może więc składać się kilka pojedynczych czynności prawnych lub faktycznych, które, z uwagi na ten skutek, tworzą jedną czynność prawną (zob. Z. Ziembiński, K. Daszkiewicz, S. Sołtysiński, Trójgłos o prawniczym pojęciu czynu, "Studia Prawnicze" 1971, z. 29, s. 20-45). Dlatego czynność prawna co prawda może nie być wprost nazwana w przepisach prawnych. Może ona za to składać się z szeregu powiązanych ze sobą czynności prawnych uregulowanych wprost w przepisach prawnych, które zostały dokonane w niewielkich odstępach czasowych pomiędzy sobą po to, aby wywołać określony skutek prawny. Natomiast taka rozbudowana czynność prawna powinna spełniać przewidziane w przepisach ogólnych prawa cywilnego wymagania stawiane czynnościom prawnym. W konsekwencji może ona podlegać ocenie pod kątem zgodności z normami prawnymi wywiedzionymi z przepisów części ogólnej kodeksu cywilnego, w tym z przepisów dotyczących wadliwości czynności prawnych.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że czynność prawna odpłatnego zbycia akcji spółki E. S.A. składała się w istocie ze zbioru powiązanych ze sobą czynności. Powiązania pomiędzy nimi zachodziły z uwagi na podmioty oraz treści stosunków prawnych powstałych na skutek dokonania tych czynności. Co prawda, stronami tych czynności były różne podmioty. Niemniej, jak wynika ze stanu faktycznego, w tych podmiotach zaangażowany kapitałowo był jeden podatnik. Tym samym posiadał on decydujący wpływ na oświadczenia woli poszczególnych podmiotów będących stronami dokonanych czynności. Nie ulega wątpliwości, że skutkiem dokonania czynności prawnej odpłatnego zbycia akcji spółki E. S.A. było uzyskanie przez tego podatnika przysporzenia majątkowego. Pierwszą czynnością składającą się na tą czynność prawną było przeniesienie własności akcji spółki E. S.A. na rzecz O. VII F. I. Z. Przyczyniło się ono do wzrostu wartości aktywów funduszu, co skutkowało wzrostem wartości certyfikatów inwestycyjnych zakupionych wcześniej przez spółkę komandytową W. I. S. & Co. W konsekwencji, wraz z sukcesywnym wpływaniem do Funduszu żądań wykupu certyfikatów inwestycyjnych formułowanych przez spółkę W. I. S. & Co, następowało ich wykupywanie oraz umorzenie. W wyniku tego spółka otrzymywała środki pieniężne. Natomiast ostatnią czynnością było przekazanie tych środków pieniężnych podatnikowi przez spółkę W. I. S. & Co. W istocie stanowiło ono spełnienie świadczenia przez O. VII F. I. Z. w zamian za nabyte akcje spółki E. S. A. Należy przy tym podkreślić, że w świetle przepisu art. 356 § 2 k.c. świadczenie pieniężne może zostać spełnione nie tylko osobiście przez dłużnika, lecz także przez osobę trzecią. Dlatego przekazywanie podatnikowi środków przez spółkę W. I. S. & Co stanowiło spełnienie świadczenia wzajemnego. Nastąpiło ono jednak dopiero po wzroście wartości aktywów O. VII Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego na skutek nabycia akcji spółki E. S.A.

Wbrew zatem temu, co wskazał sąd pierwszej instancji, organy podatkowe wykazały świadczenie wzajemne, które uzyskał podatnik. Jego określenie wiązało się jednak z prawidłowym ustaleniem treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności. Stanowiło go więc uzyskanie środków pieniężnych w zamian za akcje spółki E. S.A. Podatnik, otrzymując środki pieniężne od spółki W. I. S. & Co uzyskał więc przysporzenie majątkowe, które wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Osiągnął on bowiem przychód z czynności odpłatnego zbycia akcji spółki E. S.A. na rzecz O. VII F. I. Z. Tym samym organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały skutek czynności prawnej odpłatnego zbycia akcji w postaci osiągnięcia z tego tytułu przychodu jako ten, który wypełnia hipotezę normy zrekonstruowanej z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) w zw. z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych wszystkich przyczyn, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i rozpoznać skargę. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 1 pkt. 2 lit a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).