Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 18/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 24a ust. 1 i ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 15.11.2017 r. po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 29.03.2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. w kwocie 73.428 zł – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 87 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałym zakresie dotyczącym kwoty 73.341 zł utrzymał tę decyzję w mocy.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W 2011 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych jako wspólnik w "A spółka cywilna" oraz jako komandytariusz w "B Sp. z o.o. Sp. k." rozliczaną na zasadach ogólnych. Nadto prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą C" (dalej określana jako "C"), opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych, przez co podlegała ona odrębnemu rozliczeniu.

W zeznaniu PIT-36L za 2011 r. wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.706.558,13 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.788.833,43 zł, stratę poniesioną z tego tytułu w kwocie 82.275,30 zł. Po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 7.134 zł podatek należny wykazano w kwocie 0 zł i nadpłatę w wysokości 7.134 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości:

- odnośnie do "A spółka cywilna" (dalej określana jako A) stwierdzono zawyżenie przychodów łącznie o kwotę 28.000 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 418.162,89 zł jak i ich zaniżenie o kwotę 3.201,32 zł;

- odnośnie "B Sp. z o.o. Sp. k." (dalej określana jako "spółka B") stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 519.085,02 zł.

Ww. wartości przypadały na podatnika w stosunku właściwym do jego udziału w zyskach i stratach ww. podmiotów.

Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu A wynikały z:

1) zawyżenia przychodu w związku z wystawioną przez ww. A fakturą na rzecz B, bowiem organ uznał, że udokumentowane tą fakturą roboty nie zostały rzeczywiście wykonane;

2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez: a) zaewidencjonowanie faktur, w których jako nabywca widniał inny podmiot; b) zaewidencjonowanie faktur dokumentujących wydatki, których związku z prowadzoną działalnością A nie dowiodła; c) zaewidencjonowanie faktur wystawionych na A przez C, które to faktury zdaniem organu nie dokumentowały sprzedaży na realnym poziomie możliwym do wykonania przez ten C; d) zaewidencjonowanie faktur dot. zakupu materiałów na wykonanie prac gwarancyjnych, których rzeczywistego wykonania nie potwierdził zgromadzony materiał dowodowy;

3) zaniżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez: a) niezaewidencjonowanie kwoty stanowiącej nieumorzoną wartość środka trwałego; b) niezaewidencjonowanie kwoty stanowiącej koszt poniesionych w marcu 2011 r. opłat bankowych i odsetek od kredytów pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; c) niezaewidencjonowanie korekty faktury; d) niezaewidencjonowanie faktury (błędnie zaewidencjonowanej w księdze za 2012 r.).

Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu spółki B wynikały natomiast z:

1) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez: a) dwukrotne zaksięgowanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego; b) zaewidencjonowanie w księgach wydatków dotyczących lokalu mieszkalnego – w tym zakresie organ uznał, że brak jest związku między tymi wydatkami a osiągniętym przez B przychodem; c) zaewidencjonowanie faktur wystawionych na A przez C, które to faktury zdaniem organu nie dokumentowały sprzedaży na realnym poziomie możliwym do wykonania przez ten C; d) zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez "D" - organ uznał bowiem że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zawartych transakcji; e) zaewidencjonowanie faktury VAT wystawionej przez "A", gdyż faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego; f) zaewidencjonowanie faktury VAT tytułem wykonania usługi instalacyjnej wodno – kanalizacyjnej, CO, gdyż faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego; g) zaewidencjonowanie faktury VAT dot. zakupu oleju napędowego (na fakturze odręczna adnotacja "paliwo do sprzętu - koparka") – spółka B nie posiadała/ nie wynajmowała w badanym roku koparki.

Organ uznał za wadliwe i nierzetelne księgi podatkowe obu ww. podmiotów gospodarczych we wskazanym wyżej zakresie (art. 193 §1-4 O.p.) oraz odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.).

Wartość składek zdrowotnych do odliczenia za 2011 r. ustalono w kwocie 7.932,59 zł, uwzględniono przysługujące podatnikowi w 2011 r. odliczenie z tytułu poniesionej straty z działalności gospodarczej z lat ubiegłych w kwocie 24.112 zł, określając w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 73.428 zł.

We wniesionym odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, w szczególności podważył prawidłowość poczynionych przez organ I instancji ustaleń faktycznych.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisane na wstępie rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu podzielił co do zasady dokonane w sprawie ustalenia faktyczne a w konsekwencji za prawidłowe uznał zakwestionowanie przez organ I instancji poszczególnych elementów rozliczenia podatkowego strony (weryfikując je w nieznacznym zakresie).

Odnośnie do zakwestionowanego w A przychodu wskazał na treść art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010, nr 51, poz. 307) [dalej: u.p.d.o.f.] i wyjaśnił, że w sytuacji braku wykonania usługi, jej wartość wynikająca z faktury nie stanowi przychodu.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że w 2011 r. nie zostały faktycznie wykonane przez tę A usługi w zakresie robót budowlanych, mające być wykonywane na zlecenie spółki B, a udokumentowane fakturą VAT z dnia 12.12.2011 r. nr [...] w kwocie netto 28.000,00 zł, wystawioną na rzecz spółki B tytułem "prace budowlane polegające na wykończeniu mieszkania nr [...] - [...], ul. [...]". Zgodnie z protokołem odbioru robót, prace z ww. faktury były prowadzone od 10.10.2011 r. do 10.12.2011 r. Jednakże z aktu notarialnego Repertorium A nr [...] wynikało, że spółka B dokonała sprzedaży ww. mieszkania na rzecz nabywcy M. Z. w dniu 4.11.2011 r. Zgodnie z § 6 tego aktu, wydanie nabywcy przedmiotu umowy nastąpiło w dniu 28.07.2011 r. na podstawie protokołu zdawczo- odbiorczego; skarżący działając w imieniu spółki B oświadczył, że lokal mieszkalny został wydany nabywcy w stanie deweloperskim. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji nabywczyni ww. lokalu poinformowała, że mieszkanie zostało jej przekazane w lipcu 2011 r., po tej dacie ww. firmy nie miały do jej mieszkania dostępu i nie wykonywały tam żadnych robót. Wobec tego organ uznał, że twierdzenia podatnika, że do realizacji prac ze spornej faktury doszło, były w świetle zebranego materiału dowodowego niewiarygodne.

Nie zostały też faktycznie zrealizowane prace wykazane na fakturze VAT nr [...] wystawionej przez A na rzecz spółki B na kwotę 40.000 zł tytułem wykonania prac budowlanych polegających na wykończeniu mieszkania nr [...] położonego w [...] przy ul. [...]. Organ I instancji mimo, iż zakwestionował ww. fakturę, to nie dokonał w zaskarżonej odwołaniem decyzji korekty przychodów A ani kosztów uzyskania przychodu spółki B poprzez nieuwzględnienie odpowiednio w przychodach i kosztach wartości tej faktury. Z treści aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży ww. lokalu wynikało, że został on sprzedany przez spółkę B D. C. w dniu 4.11.2011 r., a zgodnie z § 6 ww. aktu wydanie mieszkania nabywcy nastąpiło w dniu 10.08.2011 r. Podatnik, działając w imieniu spółki B oświadczył w treści tego aktu, że mieszkanie zostało wydane w stanie deweloperskim, bez białego montażu, instalacji elektrycznej oraz instalacji centralnego ogrzewania, co kupujący wykonał samodzielnie i nie zgłosił w tym zakresie wobec sprzedającego żadnych zastrzeżeń i roszczeń. Na wezwanie organu I instancji, nabywca ww. lokalu poinformował m.in., że mieszkanie zostało mu wydane w dniu 10.08.2011 r., po tej dacie były w lokalu prowadzone prace reklamacyjne (w ramach gwarancji spółki B) dotyczące usunięcia usterek, na które nie wystawiono faktury. Z przedstawionych przez D. C. wyjaśnień nie wynikało, aby w ww. lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w [...] przy ul. [...] były prowadzone jakiekolwiek prace wykończeniowe, udokumentowane ww. fakturą VAT z 14.12.2011 r. Brak było również protokołu odbioru tych robót. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że A zawyżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskane w 2011 r. o kwotę wynikającą z ww. faktury, tj. o 40.000,00 zł.

Jeśli chodzi o zawyżenie kosztów uzyskania przychodów A łącznie o kwotę 23.188,33 zł, to w postępowaniu odwoławczym nie były one już kwestionowane, co nie budzą wątpliwości ustalenia dotyczące nieprawidłowego zaewidencjonowania: faktur (na łączną kwotę 1.892,03 zł), w których jako nabywca widniał inny podmiot; faktury na kwotę 21.296,30 zł z tytułu pobytu na szkoleniu (wyżywienie i zakwaterowanie). Podobnie nie były już kwestionowane ustalenia dotyczące zaniżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez: a) niezaewidencjonowanie kwoty stanowiącej nieumorzoną wartość środka trwałego; b) niezaewidencjonowanie kwoty stanowiącej koszt poniesionych w marcu 2011 r. opłat bankowych i odsetek od kredytów pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; c) niezaewidencjonowanie korekty faktury; d) niezaewidencjonowanie faktury (błędnie zaewidencjonowanej w księdze za 2012 r.).

Sporne pozostawało natomiast zawyżenie przez A kosztów uzyskania przychodu o kwotę 394.974,56 zł. W tym zakresie organ odwoławczy za prawidłowe uznał nieuwzględnienie:

1) wydatków w kwocie 3.217,38 zł, poniesionych na nabycie mebli kuchennych, wyposażenia mieszkania oraz sprzętu AGD udokumentowanych 3 fakturami VAT – zgodnie z wyjaśnieniami strony ww. elementy zostały zamontowane przez A w ramach robót wykończeniowych prowadzonych w lokalu mieszkalnym nr [...] zakupionym przez K. J. – żonę skarżącego - od spółki B (jednak na wykonanie takich prac w tym lokalu nie wystawiono faktury wobec spółki B). W ocenie organu ww. wydatki na zakup wyposażenia mieszkania nie miały związku z uzyskanymi przychodami z działalności gospodarczej A (przychodem uzyskanym z tytułu robót budowlanych wykonywanych dla spółki B zgodnie z umową z 4.04.2011 r.), bowiem w sprawie brak było dowodów na montaż ww. wyposażenia w lokalu nr [...], nadto z przedłożonego dokumentu "Standard wykończenia nieruchomości i lokalu mieszkalnego nr [...] (...)" wynikało, że mieszkanie zostało sprzedane w stanie deweloperskim, a również z przedłożonej przez K. J. umowy przedwstępnej sprzedaży nie wynikało, aby wykończenie i kompleksowe urządzenie lokalu było zawarte w cenie przedmiotu umowy. Z pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów (m.in. aktów notarialnych sprzedaży innych lokali znajdujących się w tym samym budynku co lokal nr [...] wraz z załącznikami, informacji przekazanych przez innych nabywców) wynikało, że mieszkania położone w przedmiotowej nieruchomości były sprzedawane przez spółkę B w standardzie deweloperskim, bez ww. wyposażenia. Doposażenie mieszkań w sporne elementy zostało wprawdzie potwierdzone przez K. J. (żonę skarżącego) oraz D. C. (męża M. C.), co jednak nie znajdowało potwierdzenia w innych zgromadzonych dowodach, a ww. osoby nie podały bardziej szczegółowych danych odnośnie np. marki, modelu, koloru poszczególnych ww. elementów wyposażenia. Nie potwierdziło się również, że cena, jaką K. J. zapłaciła za ww. lokal (390.000 zł za 140 m kw.), była wyższa od cen lokali w stanie deweloperskim (na co wskazywał skarżący); jak bowiem ustalono w prowadzonym wobec podatnika równolegle postępowaniu podatkowym za 2012 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Op 19/18 tut. Sądu), cena za 1 m kw. w przedmiotowej nieruchomości, w przypadku innych nabywców, wynosiła netto od 2.334 zł do 2.896 zł, zaś cena za 1 m. kw. zakupionego przez K. J. lokalu wyniosła 2.671 zł. Powyższe nie potwierdzało więc twierdzeń strony, aby w cenie zakupu ww. lokalu znajdowało się sporne wyposażenie. Za nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie uznano też wyjaśnienia podatnika, że już po sprzedaży poszczególnych lokali dokonywano dodatkowych – ustalanych dopiero po przekazaniu lokali - prac wykończeniowych (których wartość musiałaby się mieścić w cenie lokalu wynikającej z aktu notarialnego). Takie zastrzeżenie nie znajdowało się w treści zawieranych aktów notarialnych, w których określano stan lokalu jako deweloperski, a ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że płatności za zakup poszczególnych lokali następowały jeden raz, w wysokości wynikającej z aktów notarialnych.

2) wydatku w kwocie 2.426,83 zł udokumentowanego fakturą VAT z tytułu zakupu komody, 2 tapczanów, 2 wersalek i szafy. Nie znalazły potwierdzenia wyjaśnienia podatnika odnośnie wykorzystania ww. mebli do pomieszczeń socjalnych znajdujących się na budowie [...] (obiekt w [...]), gdzie również miały być wykonywane prace. Skarżący nie potrafił wskazać, jakimi środkami transportu przewieziono ww. meble, nie przedłożył też ewidencji wyposażenia pomieszczeń socjalnych jak i dowodów utylizacji mebli (podatnik twierdził, że meble te zostały poddane utylizacji). Zatem skarżący nie udowodnił związku ww. wydatku poniesionego przez A z uzyskanym przychodem.

3) wydatku w kwocie 91.392,97 zł (ustalonego na podstawie remanentów A) poniesionego, według wyjaśnień strony, na zakup materiałów przeznaczonych na wykonanie prac gwarancyjnych na rzecz E sp. z o.o. oraz Gminy [...]. W tym zakresie organ zwrócił się o stosowne informacje do wskazanych przez stronę podmiotów, dla których miały zostać wykonane prace gwarancyjne. Spółka E oraz Burmistrz [...] nie potwierdzili, aby A wykonywała prace gwarancyjne potwierdzające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów brakujących w remanencie końcowym na dzień 31.03.2011 r. materiałów na kwotę 91.392,97 zł. Drobne prace remontowe, które zostały wykonane na rzecz E (na podstawie umowy w formie ustnej) nie mogły pochłonąć materiałów o tak wysokiej wartości. Podatnik nie był także w stanie podać bardziej szczegółowych informacji odnośnie materiałów (m.in. co wchodziło w ich skład) o wartości 91.392,97 zł.

4) wydatku w kwocie 295.069,11 zł udokumentowanego 4 fakturami VAT wystawionymi przez C (skarżący prowadził również jednoosobową działalność gospodarczą pod taką nazwą), tytułem wykonania na rzecz A robót budowlanych, rozbiórkowych i ziemnych przy adaptacji [...] na [...]. Zlecenie na realizację tych robót otrzymała A i miała je realizować przez podwykonawcę, tj. C. W tym zakresie organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż faktury te nie dokumentują sprzedaży na realnym poziomie, możliwym do wykonania przez ww. C w 2011 r. Świadczyło o tym to, że w ramach tego C prace wykonywał jedynie sam skarżący i jeden zatrudniany przez niego pracownik – przy czym skarżący równolegle zatrudniony był w innym miejscu (w pełnym wymiarze czasu pracy) oraz prowadził inne działalności gospodarcze (tj. w ramach A i spółki B) oraz sprawował funkcje społeczne. Przy tym podatnik twierdził, że nie miał podwykonawców. Z przeprowadzonych przez organ wyliczeń wynikało, że aby wykonać prace na skalę wynikającą z ww. faktur, skarżący w opisanych wyżej warunkach musiałby przeznaczyć średnio 479 dni pracy, tj. od 419 do 559 dni, natomiast z dokumentacji wynikało, że prace te zlecone zostały w styczniu 2011 r. (data zawarcia umowy), zgodnie z protokołem odbioru miały być prowadzone do 22.06.2011 r. - nie było zatem możliwe wykonanie tych prac w 2011 r. Podatnik złożył wyjaśnienia mające potwierdzić wykonanie prac wynikających z faktur, jednak nie przedstawił dowodów na faktyczne wykonanie robót, w tym nie wykazał faktu wykorzystania niezbędnego sprzętu (koparki, innych maszyn i urządzeń) których nie posiadał w ramach swojego C (nie wykazał też, aby doszło do wynajmu/użyczenia sprzętu), nie przedstawił bardziej szczegółowych danych na ten temat (m.in. danych operatora koparki), a w umowie zawartej ze A również nie było wzmianki o ewentualnym użyczeniu niezbędnego sprzętu przez zleceniodawcę.

5) wydatku udokumentowanego fakturą VAT z dnia 6.09.2011 r. na kwotę netto 1.544,72 zł, VAT: 355,28 zł wystawioną przez F z siedzibą we [...] z tytułu zakupu usługi doradztwa projektowego – podatnik pierwotnie wskazywał, że doradztwo to miało związek z pracami wykonywanymi na [...] – przy czym organ ustalił, że na obiekcie tym wykonywane były prace ziemne i budowlane, czyli znajdujące się poza zakresem usług świadczonych przez K. S. Nie uwzględniono też twierdzeń strony, że ww. usługi związane były z inwestycją dotyczącą mieszkań zlokalizowanych przy ul. [...] w [...] – jak bowiem wynikało z wyżej opisanych ustaleń, prace opisane w fakturach wystawionych przez A tytułem robót wykończeniowych w ww. lokalach nie zostały faktycznie wykonane, a z okoliczności faktycznych nie wynikało, aby A ta wykonywała jakiekolwiek inne prace budowlane w ww. miejscu.

Organ odwoławczy skorygował też wadliwe przyjęcie w decyzji I instancji, że w wyniku niezaewidencjonowania korekty faktury doszło do zaniżenia o 403,75 zł kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił, że korekta nastąpiła w związku ze zwrotem przez A części towaru - zatem niezaewidencjonowanie ww. faktury korygującej spowodowało zawyżenie a nie zaniżenie kosztów uzyskania przychodów. Organ II instancji uwzględnił natomiast dodatkowo po stronie kosztów uzyskania przychodów A koszt zakupu i transportu 3 odkurzaczy z wyposażeniem na kwotę 1.323,55 zł – uznał, że ww. wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uwzględniając powyższe ustalenia związane z zawyżeniem przez A przychodu za 2011 r. o 68.000 zł, zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 413.638,02 zł oraz zaniżeniem tych kosztów o 3.201,32 zł, organ odwoławczy skorygował rozliczenie A za 2011 r. (zob. tabela znajdująca się na str. 48-50 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W konsekwencji wyliczono, że A za 2011 r. osiągnęła dochód w wysokości 229.496,92 zł, a dochód przypadający na podatnika – stosowanie do jego udziału w zyskach/stratach ww. A, wyniósł 82.095,52 zł (szczegółowe obliczenia na str. zaskarżonej decyzji).

Odnośnie spółki B nie stwierdzono nieprawidłowości co do zeznanych przychodów (1.043.849,10 zł). W zakresie kosztów uzyskania przychodów podatnik w postępowaniu odwoławczym nie kwestionował już ustaleń organu I instancji co do ich zawyżenia o: 1) 3.253,03 zł poprzez dwukrotne zaksięgowanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego (samochodu); 2) 246,13 zł tytułem wydatku na olej napędowy do koparki (której podatnik w 2011 r. nie posiadał).

W zakresie pozostałych ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 515.885,86 zł, które nadal pozostawały sporne, organ odwoławczy co do zasady podzielił stanowisko organu I instancji. Za prawidłowe uznał przyjęcie, że spółka B zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę:

1) 15.312,72 zł dotyczącą wydatków na sprzęt AGD (m.in. piekarnik, zmywarka), zestawu mebli, energii elektrycznej, które miały dotyczyć lokalu mieszkalnego [...] położonego w [...] przy ul. [...] (lokal ten został nabyty przez D. C., męża M. C.). Z ustaleń organu wynikało jednak, że lokal ten został przekazany nabywcy w stanie deweloperskim bez wykończenia i doposażenia, a po dacie jego przekazania prowadzone były jedynie prace gwarancyjne polegające na usunięciu powstałych po dacie odbioru usterek, na które nie została wystawiona żadna faktura. D. C. wprawdzie potwierdził, że w lokalu znajdowały się ww. meble i sprzęt AGD, ale nie potrafił wskazać, w jakim czasie zakupiono te towary, ani przez kogo zostały dostarczone, przez co jego zeznania uznano za niewiarygodne. Nie znajdowały potwierdzenia w innych dowodach twierdzenia D. C., że w ramach negocjacji ceny ww. lokalu zaoferowano mu ww. wyposażenie (ww. lokal o pow. 112,44 m kw. został nabyty za 200.000 zł – nie było wiarygodne aby w tej cenie znajdował się też dodatkowy sprzęt i wyposażenie). Natomiast wydatki na energię elektryczną do ww. lokalu powstałe już po przeniesieniu własności na D. C. obciążały jego i nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu spółki B.

2) 280.569,44 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez C (tytułem wykonania prac na elewacji domu wielorodzinnego oraz prac wykończeniowych w lokalach w budynku w [...] przy ul. [...]) – organ uznał bowiem, że biorąc pod uwagę rozmiar i skalę zadań zleconych M. J. do wykonania w 2011 r. w ramach C (również przez A, co opisano powyżej), różne miejsce wykonywania robót w tym samym czasie, możliwości kadrowe (podatnik zatrudniał w 2011 r. 1 pracownika) i bazę sprzętową C oraz zakres innych obowiązków zawodowych realizowanych przez podatnika w tym okresie (zatrudnienie w pełnym wymiarze czasu pracy), nie było możliwe faktyczne wykonanie prac w sposób wynikający ze spornych faktur. Podatnik poza złożonymi wyjaśnieniami nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wykonania ww. prac. Z wyliczeń organu wynikało też, że na wykonanie wszystkich prac udokumentowanych ww. fakturami C musiałby przeznaczyć łącznie około 705 dni (co było nie do zrealizowania w 2011 r.). Z kolei wyjaśnienia podatnika, że prace wykonywano od 2009 r., nie uwzględniały tego, że spółka B była właścicielem nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] dopiero od 2011 r. (umowę na wykonanie spornych prac zawarto 8.04.2011 r.), a zatem faktury dokumentujące wykonanie tych prac (w latach wcześniejszych) nie mogły być wystawione na B, która nie była w tym okresie właścicielem tej nieruchomości (nie potwierdziły się też wyjaśnienia poprzedniego właściciela ww. nieruchomości, tj. A, że spółka B miała przejąć część jej zobowiązań, w tym koszty spornych prac). W tym aspekcie organ zwrócił też uwagę na ustalenia dokonane w równolegle prowadzonym postępowaniu, że to A jak i spółka B miały odpowiednie zaplecze do wykonywania prac budowlanych, a C (opodatkowany ryczałtem 5,5%, zaś ww. firmy – stawką liniową 19 %) jako podmiot osobowo powiązany, w ocenie organów założony był na potrzeby generowania kosztów podatkowych. Wątpliwości organu budził też fakt, że C wraz ze zmniejszaniem liczby pracowników osiągał wyższe przychody (co ustalono na podstawie danych o tym podmiocie za lata 2009-2011).

3) 113.000 zł dotyczącą faktur wystawionych przez D, tytułem wykonania robót wykończeniowych w mieszkaniach położonych w [...] przy ul. [...] – w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. podmiocie stwierdzono, że ww. faktury dokumentują wykonanie robót po dacie przekazania ww. lokali mieszkalnych nabywcom, a ich faktyczne wykonanie nie wynika z żadnych dowodów. Powyższe znalazło potwierdzenie w niniejszej sprawie, nadto nabywcy lokali nie potwierdzili wykonania spornych prac, dokumentacja zgromadzona w tej sprawie wskazywała też, że ww. lokale były przekazywane nabywcom w stanie deweloperskim - bez wykończenia i wyposażenia, co potwierdzili też poszczególni nabywcy mieszkań.

4) 28.000 zł wynikającą z faktury wystawionej przez A za prace budowlane wykończeniowe w lokalu położonym w [...] przy ul. [...] – w tym zakresie organ wskazał na te przyczyny (opisane powyżej), które zadecydowały o nieuznaniu tej faktury jako generującej przychód A, bowiem faktura ta nie dokumentowała usługi faktycznie wykonanej.

5) 78.703,70 zł wynikającej z faktury z dnia 21.12.2011 r. wystawionej przez G tytułem wykonania usługi instalacyjnej wodno-kanalizacyjnej, CO (budynek mieszkalny ul. [...]) – w tym zakresie właściciel ww. mieszkania poinformował, że zostało ono wydane w dniu 15.11.2011 r. i po tej dacie nie były prowadzone żadne prace związane z instalacją wodno-kanalizacyjną oraz instalacją centralnego ogrzewania- natomiast ww. faktura została wystawiona w dniu 21.12.2011 r., tj. – zgodnie z oświadczeniem wystawcy – w dacie zakończenia prac. Z protokołu zdawczo- odbiorczego ww. lokalu sporządzonego w dniu 15.11.2011 r. wynikało, iż w dacie jego przekazania znajdowały się kompletne instalacje co i wodno-kanalizacyjne. Zatem organ uznał, że ww. faktura nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi.

6) 40.000 zł wynikającą z faktury wystawionej przez A tytułem wykonania prac budowlanych polegających na wykończeniu mieszkania nr [...] - [...] ul. [...] – w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do wyżej opisanych ustaleń wskazujących, że ta faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji (ustalenia związane z zawyżeniem o tę kwotę przychodu przez A), a zatem konsekwentnie ww. wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu spółki B. Organ I instancji pomimo właściwej oceny ww. kwestii, nie uwzględnił ww. okoliczności dokonując rozliczenia podatnika, co skorygował organ odwoławczy.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że spółka B zawyżyła koszty uzyskania przychodu o 559.085,02 zł oraz o (niekwestionowaną w odwołaniu) kwotę 3.499,16 zł. Zatem koszty uzyskania przychodu spółki B za 2011 r. wyniosły łącznie 1.361.774,86 zł. Uwzględniając powyższe organ dokonał prawidłowego rozliczenia spółki B i w rezultacie przyjął, że dochód przypadający na podatnika jako komandytariusza ww. spółki (udział w spółce – 49,5%) to 269.770,54 zł. Łącznie dochód podatnika wyniósł 451.462,31 zł. Organ przyjął za organem I instancji kwotę 7.932,59 zł do odliczenia z tytułu składek na ubezpieczanie zdrowotne oraz dokonał odliczenia straty z lat ubiegłych w kwocie 24.112,00 zł (zob. wyliczenia zawarte na str. 70-71 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji należny podatek wyniósł 73.341 zł (zob. tabela na str. 72 zaskarżonej decyzji) – czyli o 87 zł mniej niż w decyzji I instancji.

We wniesionej skardze podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

W zarzutach pełnomocnik zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych związane z bezpodstawnym uznaniem, że:

A: 1. zawyżyła przychód o 28.000 zł, mimo iż sporne prace zostały wykonane; 2. zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu nabycia mebli, wyposażenia oraz sprzętu AGD zamontowanego w lokalu mieszkalnym położonym w [...] przy ulicy [...], podczas gdy ww. wydatki wiązały się bezpośrednio z przychodami tej A; 3. zawyżyła koszty uzyskania przychodów, poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych na rzecz A oraz B dokumentujących wykonanie prac budowlanych, remontowych oraz dokumentujących doposażanie mieszkań w lokalach znajdujących się w [...], przy ul. [...], podczas gdy dokonany zakup mebli oraz prace wykończeniowe w ww. lokalach były faktycznie wykonane i były bezpośrednio związane z przychodami A; 4. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu usługi doradztwa projektowego, podczas gdy usługa ta była uzasadniona ekonomicznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą A; 5. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu i transportu 3 odkurzaczy z wyposażeniem oraz z tytułu zakupu komody, 2 tapczanów, 2 wersalek i szafy, podczas gdy ww. zakup sprzętów był ekonomicznie uzasadniony i związany z prowadzoną działalnością gospodarczą; 6. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych na A przez C, podczas gdy prace te zostały faktycznie wykonane; 7. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 91.392,97 zł w związku z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów zakupu materiałów przeznaczonych na wykonanie prac gwarancyjnych, których wykonania nie potwierdziła E Sp. z o.o. i Gmina [...], podczas gdy prace gwarancyjne były faktycznie wykonane;

spółka B zawyżyła koszty uzyskania przychodów: 8. o wydatki dotyczące robót budowlanych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na A przez C, podczas gdy prace objęte tymi fakturami były faktycznie wykonane i trwały od 2009 r., natomiast z uwagi na ich zakończenie w 2011 r. były wówczas fakturowane; 9. o wydatki dotyczące robót budowlanych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na A przez D, podczas gdy ww. prace były faktycznie wykonane i trwały od 2009r., a w 2011r. były głównie fakturowane ze względu na ich zakończenie; 10. o wydatki dotyczące robót budowlanych, udokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez A, podczas gdy prace objęte ww. fakturą zostały faktycznie wykonane po wydaniu mieszkania położonego w [...] przy ul. [...]; 11. o wydatki dotyczące wykonania usługi instalacyjnej wodno-kanalizacyjnej CO, udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez G, podczas gdy wystawiona faktura oddawała rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: 1. art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie prowadzonych przez A oraz spółkę B podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za nierzetelne; 2. art. 191 w związku z art. 122 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego; 3. art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, w związku z oparciem decyzji na dowodach niekorzystnych dla strony i brakiem udzielenia jej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; 4. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, z uwagi na zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę; 5. art. 193 § 1, § 2, § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne.

W uzasadnieniu skargi w głównej mierze zawarł argumentację (zbieżną z tą podniesioną już w odwołaniu) podważającą dokonane przez organ ustalenia faktyczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz zgodność z przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej jako: P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało brak podstaw do uwzględnienia skargi.

W niniejszej sprawie kontroli sądowej podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15.11.2017 r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. w kwocie 73.341 zł, co stanowiło rozliczenie tego podatku odmienne od zadeklarowanego przez stronę.

Z niespornych w sprawie ustaleń wynika, że podatnik osiągał w 2011 r. dochód w związku z jego uczestnictwem odpowiednio jako wspólnika i jako komandytariusza w A i spółce B. Prowadził też jednoosobową działalność gospodarczą pn. C, z której dochody, jako opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych (wg stawki 5,5%), nie mogły być łączone z przychodami z innych źródeł i również one zostały zweryfikowane wskutek przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8.08.2017 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość tego zobowiązania na 0,00 zł, a wniesiona na nią skarga została odrzucona prawomocnym postanowieniem tut. Sądu z dnia 22.11.2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 407/17.

Zakwestionowanie przez organy podatkowe wysokości przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu w A oraz kosztów uzyskania przychodów w spółce B spowodowało zmiany w rozliczeniu podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obliczonego według stawki 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r.

Zarzuty skargi w głównej mierze koncentrują się wokół poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, wskutek których uznano, że nie doszło w rzeczywistości do wykonania poszczególnych usług (prac budowlanych) przez wystawcę faktur w sposób w tych fakturach opisany – w związku z czym, w przypadku A, doszło do zawyżenia przychodu a także, w przypadku tej A oraz spółki B, do nieuprawnionego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne dokonane przez organ są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych ustaleń wskazać dla porządku trzeba na treść istotnych dla przedmiotowej sprawy przepisów materialnoprawnych, w ich brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Według art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Z kolei w myśl art. 24 ust. 1 tej ustawy, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie nie ma sporu co do rozumienia ww. przepisów.

Zgodzić się należy z organem, że w sytuacji braku wykonania usługi, jej wartość wynikająca jedynie z faktury nie stanowi przychodu po stronie usługodawcy ani też kosztów uzyskania takiego przychodu po stronie zlecającego usługę.

Podobnie prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie, iż wydatek ten został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.) oraz jest właściwie udokumentowany. To na podatniku jako uczestniku danego zdarzenia gospodarczego ciążą obowiązki należytego udokumentowania takiego wydatku, bowiem to on posiada najpełniejszą wiedzę o przebiegu zdarzenia gospodarczego, a przede wszystkim o tym, czy wystąpiło ono w rzeczywistości oraz w takim zakresie, jak opisano to w fakturze dokumentującej dane zdarzenie. To również podatnik ma wiedzę o wszystkich dostępnych środkach dowodowych, które mogą przyczynić się do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Ważne jest, aby podatnik potrafił udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt poniesienia kosztu, tego bowiem wymaga art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatkom, by mogły stać się kosztami, musi przyświecać cel w postaci osiągnięcia przychodu. Drugim niezbędnym warunkiem jest ich rzeczywiste poniesienie przez podatnika (faktyczny przepływ towaru czy usługi z określonego źródła). Dopiero bowiem faktyczne zdarzenia gospodarcze zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile - jak już wskazano powyżej - pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Natomiast obowiązek należytego dokumentowania kosztów podatkowych ma charakter normatywny i wynika jednoznacznie z treści art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f., w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475) – dalej określane jako "rozporządzenie w sprawie p.k.p.i.r."). Zatem w przypadku podatników obowiązanych do prowadzenia ksiąg podatkowych na podstawie art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik (lub podmiot gospodarczy, z którego działalności gospodarczej podatnik uzyskuje dochody) przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, a więc wynikających i określonych w rozporządzeniu w sprawie p.k.p.i.r. Konsekwencją obowiązywania tych szczególnych zasad jest również dopuszczalność oceny przez organy rzetelności prowadzonych ksiąg (por. art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.).

Nie może też budzić zastrzeżeń trafność stanowiska, że dla ustalenia dochodu podatnika uzyskanego w 2011 r. konieczne było w pierwszej kolejności poczynienie ustaleń co do wysokości takiego dochodu (przychód pomniejszony o koszty uzyskania) w poszczególnych rodzajach działalności gospodarczych prowadzonych przez skarżącego (A i spółka B), stosownie do wielkości jego udziałów (art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). W tym celu konieczne było najpierw określenie przychodów i kosztów ich uzyskania przez ww. podmioty.

Przechodząc do poszczególnych kwestionowanych w skardze ustaleń faktycznych wyjaśnić należy, że w ocenie Sądu zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Jeśli chodzi o wysokość zadeklarowanych przychodów, to zostały one zakwestionowane tylko w przypadku A. Trafnie zdaniem Sądu uznał organ, że sporna faktura VAT z 12.12.2011 r. nr [...] na wartość netto 28.000,00 zł, VAT: 2.240,00 zł tytułem "prace budowlane polegające na wykończeniu mieszkania nr [...] - [...], ul. [...]" nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi przez A jako wykonawcę na rzecz spółki B (zleceniodawca). Faktura powyższa jak i protokół odbioru robót, zgodnie z którym ww. prace miały trwać od 10.10.2011 r. do 10.12.2011 r. stały w sprzeczności z innymi dowodami, z których wynikało, że ww. lokal zostały wydany nabywcy M. Z. w dniu 28.07.2011 r. (a więc przed wystawieniem ww. faktury i przed datą aktu notarialnego) w stanie deweloperskim, niewykończonym (informacje zawarte w akcie notarialnym z 4.11.2011 r. oraz wyjaśnienia M. Z.). M. Z. wprost wskazała, że po przekazaniu mieszkania w lipcu 2011 r. zmieniła zamki w drzwiach i ww. firmy nie miały już do niego dostępu, a co za tym idzie, nie wykonywały żadnych robót. W takiej sytuacji organ zasadnie uznał, że do wykonania spornych prac, w sposób opisany na ww. fakturze, nie doszło. Podatnik wskazując, że w sprawie nieprawidłowo oparto się na danych z aktu notarialnego oraz protokołu zdawczo-odbiorczego mieszkania nie przedstawił jednocześnie żadnych dowodów potwierdzających jego twierdzenia o wykonaniu prac, w postaci np. umowy na wykonanie na rzecz nabywcy prac wykończeniowych w ww. lokalu mieszkalnym, faktury na rzecz nabywcy za wykonanie dodatkowych prac, które wskazywałyby na wykonanie jakichkolwiek prac wykończeniowych w ww. lokalu mieszkalnym na podstawie ustaleń z nabywcą. W tej sytuacji nie było podstaw do podważenia wiarygodności wyjaśnień właścicielki ww. lokalu, która zaprzeczyła, by do wykonania takich prac ze strony ww. firm doszło. Prawidłowo organ ocenił również jako niewiarygodne twierdzenia podatnika, że prace wykończeniowe w lokalach mieszkalnych położonych w [...] przy ul [...] były wykonywane również po przekazaniu lokalu nabywcy, mimo że nie zostały one ujęte w akcie notarialnym. Nie jest bowiem prawdopodobne, aby ustalona w akcie notarialnym cena zakupu ww. lokalu mieszkalnego dotycząca - zgodnie z jego zapisami - mieszkania w stanie deweloperskim, uwzględniała, bez odpowiednich zapisów w akcie notarialnym, późniejsze indywidualne ustalenia z nabywcą tego mieszkania dotyczące zakresu oraz sposobu jego wykończenia. Nie ma racji pełnomocnik strony, że organ winien przeprowadzić oględziny ww. lokalu celem potwierdzenia wykonania spornych prac. Potwierdzenie w wyniku oględzin, że w ww. lokalu przeprowadzono roboty wykończeniowe nie oznaczałoby automatycznie, iż prace te zostały wykonane przez A w sposób wynikający ze spornej faktury, zwłaszcza, że właścicielka mieszkania jako osoba bezstronna (bo nie zainteresowana wynikiem przedmiotowego postępowania) temu zaprzecza. Tym samym Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia organu odnośnie nieuznania za przychód A kwoty wynikającej z ww. faktury, co równocześnie oznacza skuteczne zakwestionowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu spółki B (na rzecz której wystawiono tę fakturę).

Za prawidłowe uznać też należy stanowisko dotyczące braku podstaw do uwzględnienia, po stronie przychodów, wydatków wynikających z faktury nr [...] z dnia 14.12.2011 r. (protokołu odbioru robót nie przedstawiono) wystawionej przez A na spółkę B na kwotę 40.000 zł z tytułu wykonania prac budowlanych polegających na wykończeniu mieszkania nr [...] przy ul. [...], nabytego przez D. C. (męża M. C.) na podstawie aktu notarialnego zawartego w dniu 4.11.2011 r., z którego wynikało, że wydanie nabywcy lokalu w stanie deweloperskim nastąpiło w dniu 10.08.2011 r. Nabywca ten potwierdził wykonywanie w tym lokalu, po dacie jego wydania, jedynie prac reklamacyjnych, co do których nie została wystawiona żadna faktura. Trafności tego ustalenia nie mogły podważać wyjaśnienia D. C. (męża M. C.) w piśmie z dnia 19.09.2016 r., że do nabytego mieszkania w okresie lipiec-sierpień 2011 r. zostały dostarczone meble kuchenne oraz sprzęt AGD. Istniały więc podstawy do przyjęcia, że ww. faktura nie odzwierciedla transakcji gospodarczej w zakresie w niej opisanym, czyli, że A zawyżyła przychody o kwotę 40.000 zł ujętą w ww. fakturze.

Sąd podziela również zasadność ustaleń faktycznych oraz ich ocenę odnoszących się do wydatków zarachowanych przez A do kosztów uzyskania przychodu, przy czym między stronami nie jest sporne ustalenie o zawyżeniu w 2011 r. tych kosztów w łącznej wysokości 23.188,33 zł z tytułów i w datach opisanych szczegółowo w części wstępnej uzasadnienia (m.in. faktur, w których jako nabywca widniał inny podmiot, czy też faktury z września 2011 r. za pobyt na szkoleniu), jak też ich zaniżenia o łączną kwotę 3.201,32 zł.

Sporne pozostaje natomiast zakwestionowanie, zaliczonych przez A do kosztów podatkowych, wydatków w łącznej kwocie 394.974,56 zł. Oceniając zasadność ustaleń faktycznych w tym zakresie, w poszczególnych grupach wydatków, Sąd uznaje je za prawidłowe, jako mające oparcie w zebranych w sprawie dowodach, ocenionych zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, w tym przez pryzmat wyjaśnień podatnika. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odniósł się do wyjaśnień strony w każdej ze spornych kwestii i szczegółowo opisał przyczyny, dla których nie dał im wiary, odnosząc swe stanowisko do innych zgromadzonych w sprawie dowodów, zarówno w postaci dokumentów, których wiarygodność nie została podważona, jak i wyjaśnień składanych przez poszczególnych nabywców lokali, a w dalszej kolejności weryfikował je z uwzględnieniem zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i prawidłami logiki. Zdaniem Sądu, wnioski, jakie organ wyprowadził poprzez zastosowanie wskazanych reguł oceny dowodów (art. 191 O.p.) nie zostały w skardze skutecznie podważone. I tak, zasadnie przyjęto, że nie mogą stanowić kosztów podatkowych wydatki w kwocie łącznie 3.217,38 zł, poniesione na nabycie mebli kuchennych, wyposażenia oraz sprzętu AGD udokumentowane fakturami VAT: z dnia 5.10.2011 r. nr [...] na kwotę netto 2.284,82 zł, VAT: 525,51 zł (zakup mebli kuchennych z osprzętem), z dnia 9.10.2011 r. nr [...] na kwotę netto 806,55 zł, VAT: 150,82 zł (zakup karniszy, rolet, wycieraczki, abażurów, art. elektrycznych), z dnia 14.10.2011 r. nr [...] na kwotę netto 126,01 zł, VAT: 28,98 zł (zakup okapu i filtra okapu). Brak było dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika, że ww. wyposażenie zostało wykorzystane w ramach robót wykończeniowych prowadzonych w lokalu mieszkalnym nr [...] znajdującym się w [...] przy ul. [...] – m.in. A nie wystawiła faktury dokumentującej wykonanie prac wykończeniowych oraz doposażenie w sprzęt AGD oraz inne elementy wyposażenia ww. lokalu mieszkalnego nr [...], co mogłoby ewentualnie uzasadnić uwzględnienie wydatków na te cele w kosztach uzyskania przychodów. Sama faktura zakupowa stanowi jedynie potwierdzenie poniesienia określonego wydatku, ale nie dowodzi jego związku z powstałym, lub przyszłym przychodem. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby ww. wydatki na zakup wyposażenia mieszkania miały związek z uzyskanymi przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez A w 2011 r., w tym z wysokością przychodu uzyskanego z tytułu wykonanych robót budowlanych w ramach współpracy ze spółką B na podstawie umowy z dnia 4.04.2011 r. Lokal, w którym miało zostać wykorzystane ww. wyposażenie został zakupiony przez K. J. (żonę podatnika) – która twierdziła, że (wbrew temu co wynikało z umowy przedwstępnej zakupu mieszkania i "Standardu wykończenia Nieruchomości i lokalu mieszkalnego nr [...][...], ul. [...]", w których podano, że lokal był w standardzie deweloperskim) mieszkanie było zakupione w stanie wykończonym, gotowym do zamieszkania (nie była jednak w stanie podać szczegółów dotyczących m.in. tego, kto doposażył lokal i kiedy dokładnie zakupiono wyposażenie, nie umiała opisać cech wyposażenia, marki, koloru itp.). K. J. nie posiadała protokołu zdawczo–odbiorczego ww. mieszkania jak i ewentualnych aneksów do aktów notarialnych sprzedaży, czy kart gwarancyjnych sprzętów AGD. Nie potwierdziły się też twierdzenia strony, że wyższa niż w przypadku innych mieszkań z ww. budynku cena spornego lokalu (390.000 zł) wiązała się z wykonaniem w nim dodatkowych prac i dodatkowym wyposażeniem. Wyższa cena wynikała bowiem, co prawidłowo przeanalizowały organy, z powierzchni zakupionego mieszkania (140,68 m kw.), a wyliczona cena za metr kwadratowy (netto 2.671,00 zł) nie odbiegała od cen innych mieszkań (które wahały się od 2.334,00 zł do 2.896,00 zł netto za 1 m2) sprzedanych w standardzie deweloperskim (bez ww. wyposażenia). Rację ma także organ wskazując na brak prawdopodobieństwa, aby w cenie lokalu w stanie deweloperskim określonej w akcie notarialnym mieściły się też dalsze, nieznane w dniu sprzedaży prace/dodatkowe wyposażenie; w tym zakresie zasadnie nie uwzględniono wyjaśnień podatnika, że już po ustaleniu ceny sprzedaży umawiano się z klientami na wykonanie dodatkowych prac (przy czym materiał dowodowy nie potwierdzał by dochodziło do dodatkowych płatności z tego tytułu). Prawidłowo zatem uznano w zaskarżonej decyzji, że okoliczności sprawy nie potwierdzają aby ww. wydatki na kwotę łącznie 3.217,38 zł zostały poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania przychodów ani zabezpieczenia źródła przychodów A, co wyklucza możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Z tego względu zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione – twierdzenia podatnika, że oferowany standard deweloperski mieszkań nie obowiązywał ściśle (możliwe było przeprowadzenie dodatkowych prac w lokalu po konsultacji z nabywcą) nie zmienia ww. ustaleń, że m.in. cena ww. lokalu nabytego przez K. J. wskazuje, iż został on sprzedany w standardzie deweloperskim. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził wyjaśnień podatnika, że ww. wyposażenie zostało wykorzystane w ramach prac wykonanych przez A w lokalu zakupionym przez K. J. Natomiast również i w tym przypadku przeprowadzenie dowodu z oględzin ww. mieszkania, choćby z uwagi na upływ czasu, nie byłoby przydatne dla poczynienia kluczowych w sprawie ustaleń, tj. czy ww. wyposażenie zakupione przez A zostało wykorzystane w lokalu należącym do K. J. w ramach działalności gospodarczej tej spółki, zwłaszcza, że wyżej omówiony materiał dowodowy temu przeczył. Podnoszonych przez skarżącego twierdzeń o późniejszych pracach wykończeniowych czy też kompleksowym wyposażaniu i urządzaniu mieszkań, już po ich odbiorze, nie potwierdzili – poza K. J. i D. C. – pozostali nabywcy mieszkań (R. S., M. Z., E. K.). We wszystkich aktach notarialnych sprzedaży mieszkań i dołączonego do każdego aktu dokumentu pn. "Standard wykończenia mieszkań" wskazano, że mieszkania były oddawane w stanie deweloperskim. Natomiast w przypadku niektórych nabywców (E.K. i D. C.) ustalono, że wykonywane później prace były objęte rękojmią i gwarancją, bez odrębnego fakturowania.

Za całkowicie bezzasadne Sąd uznaje zarzuty skargi odnoszące się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu i transportu 3 odkurzaczy z wyposażeniem zgodnie z fakturami VAT: z dnia 16 czerwca 2011 r. nr [...], z dnia 7 grudnia 2011 r. nr [...] i z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] na łączną kwotę netto 1.323,55 zł, VAT: 304,41 zł – w tym zakresie organ odwoławczy skorygował decyzję I instancji, i uwzględnił ww. wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu A.

Nie ma podstaw do zakwestionowania trafności stanowiska organów o zawyżeniu przez A kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu komody, 2 tapczanów, 2 wersalek i szafy, zgodnie z fakturą VAT z dnia 23 września 2011 r. nr [...] na kwotę netto 2.426,83 zł, VAT: 558,17 zł. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdził bowiem wyjaśnień podatnika, że ww. meble zostały przeznaczone na wyposażenie pomieszczeń socjalnych na budowie [...] na [...] (które A także realizowała posługując się podwykonawcą w osobie skarżącego, tyle że realizującego te prace jako C), gdzie uległy znacznemu zniszczeniu i zostały zutylizowane (nie ujęto ich jednak ani w ewidencji wyposażenia – co mogłoby potwierdzać ich wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani także nie przedstawiono dowodów o ich późniejszej utylizacji). Tymczasem podstawowym warunkiem zarachowania wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie przez podatnika związku wydatku z powstałym lub przyszłym przychodem (lub zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu), co winno nastąpić przez dysponowanie odpowiednimi dokumentami, potwierdzającymi każdą okoliczność mającą znaczenie podatkowe. Same twierdzenia podatnika zasadnie nie mogły zostać uznane za wystarczające, co trafnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, a zarzuty skargi ograniczają się do ich powtórzenia. Już w tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że każde rozliczenie podatkowe, tak w zakresie podatków dochodowych jak i podatków pośrednich, opiera się na prawidłowym dokumentowaniu zdarzeń, które wywołują skutki podatkowe – a tym bardziej tych, które wywołują skutki podatkowe korzystne dla podatnika, gdyż np., tak jak w tej sprawie, obniżają podstawę opodatkowania. Chodzi przy tym zarówno o prawidłowość formalną jak i materialną, a zatem zgodność zdarzenia, które ma dokumentować dany dokument, ze stanem rzeczywistym. Ta zgodność musi dotyczyć tak stron danego zdarzenia gospodarczego, jak i przedmiotu czynności. Powyższe uwagi należy odnieść do wszystkich, opisanych w zaskarżonej decyzji zdarzeń, zakwestionowanych przez organy podatkowe, których stanowisko w tym zakresie skarżący kwestionuje w postępowaniu przed sądem.

W przekonaniu Sądu prawidłowo oceniono również kwestie dotyczące wydatków poniesionych w okresie styczeń-marzec 2011 r. na zakup materiałów, które według podatnika miały być przeznaczone do wykonania prac gwarancyjnych na rzecz E sp. z o.o. w [...] oraz Gminy [...]. Analiza zebranych w tym obszarze dowodów w postaci informacji udzielonych przez ww. podmioty potwierdziła jednoznacznie, że prace gwarancyjne na taką skalę nie były realizowane; w szczególności zaprzeczył temu w piśmie z 22.12.2016 r. Burmistrz [...] stwierdzając, że w okresie od stycznia do marca 2011 r. żadne prace gwarancyjne związane z zadaniami inwestycyjnymi realizowanymi w wcześniej przez A nie były wykonywane. Natomiast z wyjaśnień udzielonych przez spółkę E w [...] pismem z dnia 21.12.2016 r. wynikał co prawda fakt realizacji, na podstawie jedynej pisemnej umowy z 1.04.2009 r., remontu pokrycia dachowego nad dachem jałownika na kwotę 54.500 zł oraz inne niewielkie prace, których jednak ze względu na ich nikłą wartość nie objęto pisemnymi umowami, jednak zasadnie na tej podstawie wywiedziono, że skoro wartość podstawowej inwestycji (na podstawie pisemnej umowy) wyniosła kwotę 54.500 zł, to nie sposób zgodzić się z twierdzeniem podatnika o wykonywaniu prac gwarancyjnych o takim zakresie, w których sama wartość zużytych materiałów wyniosła kwotę 91.392,97 zł. Dotyczy to tym bardziej jego wyjaśnień o wykonywaniu na rzecz tego podmiotu innych drobnych prac. Organ odwoławczy w zgodzie z doświadczeniem życiowym ocenił, iż trudno uznać za wiarygodne twierdzenie o wykorzystaniu materiałów na tak znaczną wartość do drobnych prac, co do których – również z uwagi na ich nikłą wartość – nie zawierano nawet pisemnych umów. Logika tego wywodu nie może nasuwać zastrzeżeń i nie została podważona argumentacją skargi, która w istocie stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem organów.

Spór dotyczy także zaewidencjonowanych przez A po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 295.069,11 zł, objętych fakturami wystawionymi w kwotach netto w dniach: 31.05.2011 r. (150.000 zł), 10.06.2011 r. (50.000 zł), 12.09.2011 r. (43.069,11 zł) i 22.09.2011 r. (52.000 zł) przez C, który był prowadzony przez skarżącego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (zatrudniał tu jednego pracownika na stanowisku murarza w pełnym wymiarze czasu pracy). Już w tym miejscu wskazać trzeba, że przy ocenie możliwości wykonania przez skarżącego robót budowlanych objętych ww. fakturami organy słusznie zwróciły uwagę na równolegle prowadzone przez niego działalności: w formie spółki cywilnej (A) i spółki B (jako komandytariusz), jak również świadczenie pracy w wymiarze pełnego etatu oraz pełnienie obowiązków społecznych. Ww. faktury zostały wystawione przez ten C tytułem wykonania prac na rzecz A, w ramach umowy zawartej 3.01.2011 r. na wykonanie robót budowlanych, rozbiórkowych i ziemnych przy adaptacji [...] na [...]. Jak słusznie ocenił organ, analizując materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym weryfikującym prawidłowość rozliczeń w tym C (opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5%), m.in. roczną kartę obecności w pracy w 2011 r. tego pracownika, wykonywał on efektywnie pracę przez 228 dni. Uwzględniając wyjaśnienia podatnika co do tego, że przy realizacji tych robót pracował wspólnie z tym pracownikiem nawet 12 godzin dziennie, że intensywność świadczonej przez nich w ciągu 1 godziny pracy odpowiadała 3-4 roboczogodzinom, że nie korzystał z podwykonawców, że korzystał z materiałów zleceniodawcy, że wypożyczał sprzęt od spółki B oraz nie wykonywał sprzedaży bezrachunkowej - nie było realnych możliwości wykonania przez C takiego zakresu prac, jak opisano ww. czterema fakturami oraz sporządzonymi w datach wystawienia tych faktur protokołami odbioru robót. Chodziło tu o wykonanie na [...]: robót rozbiórkowych, robót ziemnych etap I i etap II i etap III., które to roboty, na zlecenie Urzędu Miasta w [...] realizowało konsorcjum firm: A oraz H, a C działał jako podwykonawca A. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, pierwsza faktura z 31.05.2011 r. dokumentowała wykonanie robót rozbiórkowych polegających na rozebraniu wałów obronnych na koronie [...], robót rozbiórkowych wewnątrz [...], a dalsze trzy faktury miały dowodzić wykonania prac ziemnych – częściowe odtworzenie wałów obronnych (ziemnych) na koronie [...] oraz robót rozbiórkowych wewnątrz [...].

Słusznie organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika wskazującego na wykorzystanie do tych robót koparki (choć zgodnie z umową prace te, z uwagi na zabytkowy charakter obiektu, miały być wykonane ręcznie), która według niego miała zastąpić pracę kilkunastu, a nawet kilkudziesięciu pracowników, podkreślając brak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego korzystanie z koparki jak też niewskazanie firmy użyczającego i danych operatora koparki (podatnik określił, że był to "gość" pracujący w pobliżu budowy), czasu i kosztu jej użytkowania. Biorąc pod uwagę rozbieżności co do czasu zakończenia tych prac (wg umowy – do 31.07.2011 r., wg wyjaśnień strony – do 22.09 2011 r.), brak dowodów na wykorzystywanie maszyn i urządzeń przy tych robotach, brak sporządzenia zasad wyceny poszczególnych usług oraz kosztorysu dotyczącego wykonania poszczególnych robót pozwalającego na ich wycenę z uwzględnieniem wielkości poniesionych kosztów, organ miał w ocenie Sądu pełne podstawy, by twierdzić, że te roboty nie mogły być – w takim czasie i zakresie – wykonane przez skarżącego mającego tu działać jako podwykonawca, w ramach C. Wniosek taki wspiera w niepodważalny sposób dokonana przez organy analiza, uwzględniająca wskazane przez skarżącego dane, takie jak: czas pracy skarżącego (12h/1dzień) i jego pracownika (8h/1 dzień), zwiększoną 3-4 krotnie (wg podatnika) wydajność pracy jego i pracownika na 1 godzinę, stawkę robocizny wynoszącą 11,00 zł/rg (przy nieokreśleniu przez stronę poziomu koniecznych do poniesienia kosztów związanych z wykonywanymi robotami), która w rezultacie doprowadziła do wniosku, że na wykonanie prac na wartość objętą fakturami (netto 295.069,11 zł) C musiałby przeznaczyć średnio 479 dni pracy (tj. od 419 do 559 dni), natomiast z dokumentacji wynikało, że prace te zlecone zostały w styczniu 2011 r. (data zawarcia umowy), zgodnie z protokołem odbioru miały być prowadzone do 22.06.2011 r. - nie było zatem możliwe wykonanie tych prac w 2011 r. Ponadto, w umowie zawartej ze A nie było żadnej wzmianki o ewentualnym użyczeniu niezbędnego sprzętu przez zleceniodawcę. Zasadnie też organy uwzględniły, co skarżący pomija, fakt równoczesnego zatrudnienia w pełnym wymiarze czasu pracy w firmie D na stanowisku kierownika praktyk (umowa na okres od 1.03.2011 r. do 30.08.2013 r.) oraz pełnienie obowiązków społecznych. Te okoliczności prowadziły do uzasadnionego wniosku, że opisane powyżej 4 faktury na łączną kwotę 295.069,11 zł nie mogły być wykonane w zakresie i w terminach wynikających z faktur, protokołów odbioru i wyjaśnień podatnika, co oznacza, że nie odzwierciedlają one zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu, jak to zostało w nich opisane, skutkiem czego jako nierzetelne nie mogły stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji – podstawy do określenia ustalonego w oparciu o nie dochodu jako podstawy opodatkowania (art. 193 § 1 i 2 O.p., art. 24 ust. 1 i 24a ust. 2 u.p.d.o.f.) .

Sąd nie znajduje też podstaw, w konfrontacji z zarzutami skargi, do podważenia ustaleń dotyczących nieuznania za koszt podatkowy wydatku w kwocie netto 1.544,72 zł z tytułu zakupu usługi doradztwa projektowego (faktura VAT z 6.09.2011 r.), jako że istotnie, zebrane w sprawie dowody nie potwierdzały związku tego wydatku z przychodami, tj. że usługa ta była wykorzystana na potrzeby prowadzonej w tym okresie działalności gospodarczej. Do takiego wniosku uprawniała organy treść wyjaśnień usługodawcy ("F") z 25.03.2016 r. wskazującego, że świadczył dla A usługi doradztwa w zakresie profesjonalnego doboru niezawodnych materiałów wykończeniowych (kafli, desek, farb, kolorystyki, mebli), zestawiona z podnoszonymi w odwołaniu i skardze twierdzeniami podatnika o konieczności korzystania z doradztwa profesjonalnego podmiotu przy aranżacji mieszkań przy ul. [...] dla dostosowania mieszkań do indywidualnych potrzeb klientów (choć wcześniej twierdził, że dotyczyła ona doradztwa w związku z pracami na [...], gdzie A była generalnym wykonawcą), a to z uwagi na opisane powyżej i zaakceptowane przez Sąd zakwestionowanie rzetelności faktur mających dokumentować wykonanie robót remontowo-wykończeniowych w tym budynku.

Przedstawione ustalenia zasadnie doprowadziły do korekty rozliczenia podatkowego A z uwagi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 413.638,02 zł oraz ich zaniżenie o 3.201,32 zł, jak też zmniejszenie przychodów o 68.000 zł w sposób szczegółowo opisany w tabeli znajdującej się na str. 48-50 zaskarżonej decyzji, co spowodowało, że osiągnięty przez nią dochód wyniósł 229.496,92 zł, a dochód przypadający na podatnika – stosownie do jego udziału w zyskach/stratach ww. A wyniósł 82.095,52 zł.

Wbrew zarzutom skargi, nie ma też wystarczających podstaw do podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów w spółce B (wielkość przychodów nie została zakwestionowana). W tym zakresie podatnik nie kwestionował już ustaleń o ich zawyżeniu o: 1) 3.253,03 zł poprzez dwukrotne zaksięgowanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego (samochodu); 2) 246,13 zł tytułem wydatku na olej napędowy do koparki (której podatnik w 2011 r. nie posiadał). Natomiast na etapie postępowania sądowego nadal pozostało sporne zakwestionowane przez organy wydatki spółki B na łączną kwotę 515.885,86 zł, obejmującą: wydatki dotyczące robót budowlanych na kwotę 280.569,44 zł (faktury wystawione przez C) które to prace trwały, wg skarżącego, od 2009 r., a w 2012 r. były głównie fakturowane; wartość robót budowlanych na kwotę netto 113.000 zł (faktury VAT wystawione przez D), które były wykonywane od 2009 r. i fakturowane w 2011 r.; wartość robót budowlanych na kwotę netto 28.000 zł (faktura VAT z 12.12.2011 r. wystawiona przez A) oraz wykonanie usługi instalacyjnej wodno-kanalizacyjnej, CO w budynku mieszkalnym przy ul. [...] na kwotę netto 78.703,70 zł (faktura VAT wystawiona przez G z 21.12.2011 r.).

Jeśli chodzi o wydatki zafakturowane na łączną kwotę 280.569,44 zł (4 faktury wystawione w październiku i grudniu 2011 r. przez C), to miały one być realizowane w związku z umową o współpracę zawartą dnia 8.04.2011 r. między spółką B jako zleceniodawcą, a C jako wykonawcą, której przedmiotem było świadczenie przez "Wykonawcę" na rzecz "Zamawiającego" czynności polegających na podwykonawstwie i nadzorowaniu realizowanych przez niego prac budowlanych. Sąd uznaje, że przeprowadzona przez organy szczegółowa analiza treści tej umowy jak również dotyczących tych prac dokumentów (protokoły odbioru robót dotyczące każdej z faktur VAT wystawionych w tych samych datach co faktury, oraz samych faktur, tj. z dnia 14.10. 2011.r. nr [...] na kwotę netto 57.000,00 zł, tytułem: Wykonanie prac wykończeniowych w mieszkaniu nr [...], gdzie z protokołu odbioru robót wynikało, że prace były prowadzone od dnia 1.09.2011 r. do dnia 14.10.2011 r.; z dnia 1.12.2011 r. nr [...] na kwotę netto 51.419,44 zł, tytułem: Wykonanie prac na elewacji budynku mieszkalnego - według protokołu odbioru robót prace wykonywano od dnia 9.05.2011 r. do dnia 26.10.2011 r., z dnia 5.12.2011 r. nr [...] na kwotę netto 93.150,00 zł tytułem: Wykonanie prac wykończeniowych w mieszkaniu nr [...] w okresie od 7.06.2010 r. do 5.12.2011 r., z dnia 12.12.2011 r. nr [...] na kwotę netto 79.000,00 zł tytułem: Wykonanie prac wykończeniowych w mieszkaniu nr [...], w okresie od 7.06.2010 r. do 12.12.2011 r.) doprowadziła do niewadliwych konkluzji o niemożności wykonania tych prac w zakresie i w wielkości opisanych na ww. fakturach. W szczególności nie mogły być uznane za wiarygodne wyjaśnienia podatnika dotyczące wykonania ocieplenia elewacji na budynku wielorodzinnym przy ul. [...] w [...], skoro nie określił on rodzaju oraz wielkości poniesionych wydatków w związku z ich realizacją, zwłaszcza w zestawieniu z opisaną już wcześniej – przy ocenie możliwości realizacji przez C robót zleconych mu przez A – ilością godzin niezbędnych do wykonania wskazanego przez skarżącego zakresu prac, wykonywaniem przy elewacji prac przez 2 osoby (skarżący i jego pracownik), przy wydajności pracy dla 1 osoby na poziomie 3-4 roboczogodzin na 1godzinę. Wskazywały te wyliczenia, że prace te musiałyby być wykonywane średnio przez 83 dni pracy (faktura z 1.12.2011 r. na kwotę netto 51.419,44 zł). Z kolei faktury wystawione 14.10., 5.12. i 12.12. 2011 r. miały dokumentować sprzedaż robót budowlanych i wykończeniowych wykonanych w trzech lokalach mieszkalnych: [...],[...] i [...] w budynku przy ul. [...], obejmujących koszty robocizny (42% wartości faktur) i pozostałe (materiały pomocnicze, praca sprzętu, koszt wywozu i utylizacji gruzu). Oceniając wiarygodność tych faktur jako dokumentów księgowych, będących podstawą zapisów w księgach, organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na brak - podobnie jak w przypadku faktury na wykonanie prac elewacyjnych – innych dokumentów potwierdzających poniesienie ww. wydatków, przy czym skarżący nie wskazał, jakie dowody mogłyby to uprawdopodobnić. Nie był też w stanie określić (ani nie przedstawił dokumentów), jakiego konkretnie rodzaju wydatki składają się na poszczególne koszty określone łącznie na poziomie 58% wartości wykonanej sprzedaży, tj. w kwocie 132.907,00 zł (229.150,00 zł x 58%), gdyż według jego wyjaśnień koszt robocizny stanowił 42% wartości tych faktur, pozostałe nakłady miały być natomiast związane z materiałami pomocniczymi, pracą sprzętu, kosztami wywozu i utylizacji gruzu. Ponadto, również i w tym przypadku skutecznie, w ocenie Sądu, zakwestionowano twierdzenia skarżącego o 3-4-krotnie większej wydajności jego własnej i pracownika pracy, co zobrazowały przedstawione przez organ wyliczenia. Nie można tu zgodzić się z ponowionym w skardze zarzutem strony o pominięciu przez organy faktu, że prace budowlane w ww. lokalach mieszkalnych były prowadzone od 2009 r., skoro nie ulega wątpliwości, że spółka B, będąca inwestorem, nabyła te lokale w dniu 3.01.2011 r., a więc faktury dokumentujące wykonanie prac we wcześniejszym okresie nie mogły być wystawione na tę spółkę. Nie sposób też pominąć, czego nie zauważa skarżący, że umowę na wykonanie tych prac C zawarł ze spółką B dopiero w dniu 8.04.2011 r. Niemniej jednak, co należy podkreślić, uwagę zwraca zmienność i niedokładność wyjaśnień podatnika odnośnie czasu, w jakim te roboty miały być wykonywane; wskazywał on początkowo na ich realizację od czerwca 2010 r. do sierpnia 2012 r., później na okres od stycznia 2009 r. do kwietnia 2013 r., a następnie – od wiosny 2009 r. Ta modyfikacja zeznań wynikała zdaniem Sądu z faktu, że skarżący usiłował dowieść, iż zatrudniając we wcześniejszych latach większą ilość pracowników był w stanie te roboty wykonać. Natomiast, jak słusznie zwrócił uwagę organ, te twierdzenia pozostają w sprzeczności z ujawnionym w protokołach odbioru czasem wykonywania robót, wykazującym całkowicie odmienny zakres czasowy ich realizacji.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób podważyć stanowisko zawarte w skarżonej decyzji o braku podstaw do uznania, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez C, podobnie jak opisanymi już powyżej fakturami wystawionymi na rzecz A dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, tzn. w takim zakresie, jaki wynika z tych faktur. Możliwości takiej przeczy przeprowadzona przez organy i wyżej przytoczona analiza okoliczności dotyczących tej kwestii, tj. rozmiaru i skali zadań zleconych skarżącemu do wykonania w 2011 r. w ramach C, różnego miejsca wykonywania robót w tym samym czasie, możliwości kadrowych i bazy sprzętowej C (a właściwie ich braku) oraz zakresu innych obowiązków zawodowych realizowanych przez stronę w tym okresie. Wniosek ten wspiera dodatkowo, również już wyżej przytoczona, analiza wielkości sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami VAT na rzecz ww. dwóch spółek w relacji do stawki robocizny przyjmowanej dla potrzeb kalkulacji cen zleconych do wykonania usług według ww. kosztorysów, przy dokonanych ustaleniach co do stanu zatrudnienia, czasu i wydajności pracy, prowadząca do wniosku, że na wykonanie wszystkich prac udokumentowanych tymi fakturami (tak na rzecz A jak i spółki B) C musiałby przeznaczyć łącznie około 705 dni. Prowadzi to do oczywistego wniosku o braku faktycznej (realnej) możliwości wykonania w 2011 r. wszystkich ww. prac, jakie według dokumentów miały być zlecone temu C. Z kolei aprobata twierdzeń zawartych obecnie w skardze o możliwościach przerobowych C w 2011 r., które miały się kształtować na poziomie 13.000 rg/rocznie w odniesieniu do skarżącego oraz 7.000 rg/rocznie w odniesieniu do pracownika tego C musiałaby prowadzić do niedającego się zaakceptować wniosku, że – jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę - miesięczna "moc przerobowa" podatnika, bez uwzględnienia urlopu, sezonowych ograniczeń oraz wskazanej przez skarżącego przerwy w wykonywaniu robót wynosiłaby dla niego 1.083 rg (13.000 rg/12 m-sc) a dla pracownika - 7.000 rg (z uwzględnieniem miesiąca urlopu), tj. 636 rg miesięcznie (7.000 rg/12 m-sc), co odpowiada ilości roboczogodzin możliwych do wykonania przez około 6 pracowników (skarżący) i około 4 pracowników (pracownik).

Bezzasadne są w tym kontekście zarzuty skargi, iż mniejsza ilość pracowników w 2011 r. doprowadziła (poprzez redukcję kosztów zatrudnienia) do zwiększenia przychodów, co organ pominął w swej analizie. Zmniejszenie zatrudnienia istotnie ma bezpośredni i realny wpływ na redukcję kosztów firmy, co może przekładać się (w zależności od wysokości osiąganych przychodów) na wyższy dochód, ale nie może z całą pewnością wpływać na wzrost przychodów z takiej działalności.

Przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w tej sprawie należy też uwzględnić istotny dla tej sprawy dowód w postaci wydanej przez Dyrektora IAS w Opolu decyzji z dnia 8.08.2017 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą na kwotę 0,00 zł wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. z tytułu działalności prowadzonej w formie tego C. U podstaw jej wydania legły tożsame ustalenia o braku możliwości wykonania robót zafakturowanych przez C zarówno na rzecz A jak i spółki B na kwotą łącznie 575.638,55 zł, jako że to właśnie te podmioty, a nie C, miały realną możliwość wykonania robót o tak szerokim zakresie ze względu na zaplecze kadrowe i bazę sprzętową. Natomiast faktury wystawiane przez C służyły obniżeniu podstawy opodatkowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut skargi o bezpodstawnym zakwestionowaniu trzech faktur VAT z dnia: 14.10.2011 r. nr [...] na kwotę netto 68.000,00 zł; 1.12.2011 r. nr [...] na kwotę netto 20.000,00 zł oraz z 1.12.2011 r. nr [...] na kwotę netto 25.000,00 zł - łącznie 113.000 zł - wystawionych na spółkę B przez D, tytułem wykonania robót wykończeniowych w mieszkaniach nr [...] oraz [...] położonych przy ul. [...]. Pełną podstawę do takiej oceny dawały ustalenia wynikające z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u tego kontrahenta w zakresie rzetelności wykazanych przez niego transakcji sprzedaży usług, których zgodności ze stanem rzeczywistym nie stwierdzono. Również w tym przypadku faktury te nie dokumentowały wykonania robót po dacie przekazania ww. lokali mieszkalnych nabywcom, a ich faktyczne wykonanie nie wynikało z innych dowodów, zwłaszcza z zeznań nabywców lokali, analizy dat wydania lokali nabywcom wskazanych w treści aktów notarialnych, które były wcześniejsze niż daty rzekomego wykonania tych robót określone w protokołach odbioru mieszkań przez spółkę B (np. wyjaśnienia nabywców: E. K., K. Z., M. Z., R. S., A. K., M. N., M. C. i innych) wskazujące, że po wydaniu ww. mieszkań w stanie deweloperskim nie były prowadzone żadne prace wykończeniowe przez firmę D. Nie potwierdzał tego w żaden sposób dołączany do aktów notarialnych dokument pn. "Standard wykończenia mieszkań przy ul. [...]", zdaniem Sądu nader istotny dla ustaleń faktycznych tej sprawy, gdyż wskazujący na określony stan mieszkań w chwili ich oddawania nabywcom, co w tej sprawie oznacza, że były one oddawane w stanie deweloperskim - bez wykończenia i wyposażenia. Nie można zgodzić się z przeciwnymi wyjaśnieniami skarżącego, które zresztą nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach tych nabywców, gdyż w takiej sytuacji żadna ze stron umowy nie dysponowałaby wiarygodnym dokumentem o stanie technicznym nabywanego mieszkania – istotnym z punktu widzenia uprawnień np. z tytułu rękojmi czy gwarancji. Natomiast aneksów do umów nie zawierano ani także odrębnych umów na wykonanie dodatkowych usług czy robót wykończeniowych. Odnośnie zaś podnoszonego na etapie skargi twierdzenia o zamiarze spółki B rozszerzenia działalności (poza związaną z zarządzaniem nieruchomościami i sprzedażą mieszkań na rynku pierwotnym) na wynajem mieszkań z późniejszą możliwością ich wykupu, to w żaden sposób nie potwierdzał tego materiał dowodowy sprawy. Przeciwnie, wskazywał on, że w latach 2011-2012 spółka B w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała wyłącznie sprzedaży wybudowanych mieszkań położonych w [...] przy ul. [...], a nie ich wynajmu.

Jeśli natomiast chodzi o fakturę z dnia 12.12.2011 r. dokumentującą poniesienie przez spółkę B wydatku w kwocie netto 28.000 zł z tytułu wykonania prac budowlanych polegających na wykończeniu mieszkania nr [...], do jest on prostą konsekwencją nieuznania za przychód tej kwoty objętej ww. fakturą po stronie jej wystawcy, tj. A z uwagi na stwierdzenie, że nie odzwierciedla ona rzeczywistej transakcji.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutami skargi o wadliwych ustaleniach faktycznych dotyczących kolejnej zakwestionowanej faktury z dnia 21.12.2011 r. na kwotę netto 78.703,70 zł, wystawionej przez firmę G tytułem wykonania usługi instalacyjnej wodno-kanalizacyjnej, CO w mieszkaniu nr [...]. Już proste zestawienie daty wystawienia faktury, tj. 21.12.2011 r. (według wyjaśnień W. P. złożonych w trakcie kontroli podatkowej w ww. podmiocie, tożsamej z datą odbioru robót i będącej zarazem protokołem odbioru wykonanej usługi) z datą wydania mieszkania nabywcy (15.11.2011 r.) oraz jego wyjaśnieniami o niewykonywaniu, w późniejszym terminie, opisanych na fakturze prac związanych z instalacją wodno-kanalizacyjną oraz instalacją centralnego ogrzewania, prowadziło do nieodpartego i logicznego wniosku o nierzetelności tej faktury. Jest on prawidłowy tym bardziej, że z protokołu zdawczo-odbiorczego ww. lokalu sporządzonego z udziałem nabywcy w dniu 15.11.2011 r. wynikało – co pomija skarżący – że w dacie jego przekazania znajdowały się kompletne instalacje co i wodno-kanalizacyjne, co z kolei pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami W. P., że w momencie rozpoczęcia i zakończenia wykonywania prac instalacyjnych w mieszkaniu na pewno nie było mebli, nie było ono pomalowane, znajdowało się w trakcie prac budowlanych, nie było żadnych instalacji, stały stare ściany. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, że samo formalne potwierdzenie przez W. P. faktu wykonywania prac instalacyjnych jest wystarczające do zarachowania wydatku opisanego na ww. fakturze do kosztów podatkowych. O ile nawet były takie usługi wykonywane, to wyżej opisane okoliczności, prawidłowo ocenione, nie dawały w żadnym razie podstaw do uznania zakwestionowanej faktury za zgodną ze stanem rzeczywistym. Nie chodzi bowiem o to – w sytuacji kwalifikowania jakiegoś wydatku jako kosztu podatkowego - że został on w ogóle i kiedykolwiek poniesiony, ale musi istnieć pełna zgodność (podmiotowa, przedmiotowa) takiej faktury jako dokumentu ze stanem rzeczywistym. Jeśli istniały takie sprzeczności, jak opisano powyżej, nie było prawnej możliwości uznania takiej faktury, sprzecznej z pozostałymi dowodami, za dokumentującą zdarzenia gospodarcze w ich rzeczywistym przebiegu i uwzględnienia jej w rachunku podatkowym. Organy podatkowe mają pełne prawo, i także obowiązek, aby weryfikować każdą fakturę, nawet poprawną pod względem formalnym, z punktu widzenia jej zgodności ze stanem rzeczywistym, co też w tej sprawie w sposób prawidłowy uczyniono.

Co się tyczy kwestionowanego w skardze stanowiska organów o nierzetelności ksiąg podatkowanych po stronie kosztów uzyskania przychodów, co zdaniem strony odwołującej się do poglądów piśmiennictwa nie może mieć miejsca w przypadku niewłaściwej kwalifikacji przez podatnika danego wydatku jako kosztu podatkowego (gdyż świadczy to jego zdaniem o wadliwości, a nie o nierzetelności ksiąg) Sąd wskazuje, że w realiach tej sprawy pogląd ten nie może mieć zastosowania. Skarżący pomija bowiem zasadnicze założenie odnoszące się do takiego przypadku, a mianowicie to, że określony zapis odzwierciedla rzeczywisty stan faktyczny, tyle tylko, że jest on kwestionowany jako niezgodny z materialnym prawem podatkowym (wówczas jest wadliwy). Inną jest natomiast sytuacja, gdy zapis w księdze nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czyli występuje niezgodność materialna między dokumentem będącym podstawą zapisów w księdze (fakturą) a stanem faktycznym. Wówczas zachodzi oczywisty przypadek nierzetelności księgi skutkujący niemożnością uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (art.193 § 4 O.p.). Organy podatkowe w protokole badania ksiąg tę nierzetelność stwierdziły, co musiało skutkować uznaniem ksiąg za nierzetelne (art.193 § 1 - 3) – po stronie przychodów w odniesieniu do A (na kwoty odpowiednio 28.000 zł i 40.000 zł) oraz w zakresie kosztów uzyskania A i spółki B – w przypadkach wyżej opisanych. W tym też zakresie słusznie zakwestionowano rzetelność i niewadliwość ksiąg, przez co nie mogą one stanowić (w części zakwestionowanej – stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - art. 193 § 1- 4), a to określał protokół badania ksiąg. Zasadnie też odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), ustalając ją na podstawie niezakwestionowanych zapisów oraz dowodów zebranych w toku postępowania.

Sąd uznaje za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, tj. kompletności materiału dowodowego, błędnej jego oceny prowadzącej do wadliwych ustaleń faktycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż wszystkie wymagania określone przepisem art. 210 § 4 O.p. zostały spełnione, skoro w uzasadnieniu przedstawiono dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, wskazano dowody będące podstawą tych ustaleń, wyjaśniono, którym dowodom dano wiarę a którym przymiotu wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Te kwestie zostały już omówione przy analizie poszczególnych ustaleń. Organ uzasadnił, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych, zestawiając te wyjaśnienia z treścią innych, niepodważonych w toku postępowania dowodów w postaci aktów notarialnych, protokołów odbioru robót, dołączonych do tych aktów dokumentów pn. "Standard wykończenia mieszkań przy ul. [...]", protokołów kontroli podatkowej i czynności sprawdzających u "kontrahentów" strony, i każdorazowo wnikliwie i szczegółowo odniósł się do wielokrotnie składanych wyjaśnień podatnika. Słusznie też odniesiono się do dowodów z innych postępowań, tj. dotyczących zwłaszcza C (ostateczne decyzje, kwestionujące powstanie przychodu). Ocena dowodów, która nie zadowala strony, nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym przy ocenie dowodów organy podatkowe nie są skrępowanie żadnymi formalnymi regułami tej oceny, a orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (zob. wyrok NSA z 5.01.2017 r., sygn. akt II FSK 3686/14). Sąd uznaje, że zaprezentowana przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena dowodów była pełna, oceniano każdy dowód z osobna i we wzajemnym związku, co pozwala na prześledzenie i ocenę sposobu argumentacji organu. Uzasadniona była, w ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (np. oględzin mieszkań), skoro nie mogłoby to doprowadzić do odtworzenia ich stanu w 2011 r. Wobec tego Sąd nie podziela zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących wadliwości ustaleń faktycznych oraz zasad rządzących postępowaniem podatkowym (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.).

W kontekście zarzutów strony o błędnych ustaleniach dotyczących poszczególnych wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów należy wskazać na sformalizowany, bo oparty zasadniczo na dokumentach, charakter rozliczeń w podatku dochodowym. Należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Zatem w celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały one zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. Dlatego też faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto fakt zewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie. Nie ma przy tym znaczenia, czy do nierzetelności faktur doszło w sposób zawiniony przez podatnika. Istotne jest natomiast to, że fakt poniesienia wydatku, który jest kosztem uzyskania przychodów jak i związek wydatku z przychodem nie może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego. Wyraźnie wynika to z art. 24a u.p.d.o.f., który zobowiązuje podatników wykonujących działalność gospodarczą (wymienionych w tym przepisie) do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami. Takim odrębnymi przepisami są tu przepisy ww. rozporządzenia. W sytuacji zatem, gdy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca (zob. B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 745 i n. oraz wyrok NSA z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 i z dnia 8.11.2012 r., sygn. akt II FSK 627/11, z dnia 14.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1418/13).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.