Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 202/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie oraz M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 520/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) oddala skargę kasacyjną M. M., 4) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 12985 (słownie: dwanaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 520/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę M. M. (zwanego dalej "Skarżącym") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 9 grudnia 2013 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 1.516.854 zł.

W skardze Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania: tj. art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), przez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów oraz nieprawidłowe ustalenie, że Skarżący uzyskał niezgłoszony przychód, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., przez błędną ocenę, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 199 a ord. pod., przez błędną ocenę stanu faktycznego i uznanie, że doszło do zawarcia umowy darowizny pomiędzy Skarżącym a S. M., wbrew zgodnemu twierdzeniu stron, zgodnie z którym S. M. jedynie oddawał w depozyt niewłaściwy M. M. środki finansowe, które w całości zostały zwrócone, a nadto że środki te były przekazywane celem regulowania zobowiązań S. M., a co za tym idzie organ błędnie przyjął, że Skarżący uzyskał przychód z innego źródła.

W piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżący, podtrzymując jej dotychczasowe zarzuty, dodatkowo zarzucił naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, nieuwzględnienie części dowodów oraz naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. Organ nie wyjaśnił, czy wypłacone środki pieniężne nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, darowizny albo też czy nie powinny zostać rozliczone w innym niż 2009 r. okresie rozliczeniowym. Zarzucił nieuzasadnione przerzucenie na niego ciężaru dowodowego w zakresie dokonanego zwrotu pieniędzy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena charakteru oraz konsekwencji podatkowych pobrania w gotówce przez Skarżącego (osobiście bądź przez upoważnione osoby), z rachunku bankowego S. M., kwoty 4.738.000,00 zł.

Organy przyjęły, że skoro w księgach rachunkowych S. M., związanych z jego działalnością gospodarczą za 2009 r. na koncie rozrachunkowym nr [...] M. M. znajdowały się zapisy o wypłacie pieniędzy w tej wysokości na rzecz Skarżącego, a równocześnie nie było zapisów świadczących o ich zwrocie, to stanowiły one przysporzenie Skarżącego, podlegające podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Równocześnie organy nie dały wiary zeznaniom Skarżącego, jak również S. M., że pieniądze w całości zostały zwrócone. Nie znajdowało to potwierdzenia w zapisach księgowych, a Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na ich potwierdzenie. Tak ustalony przychód organ zakwalifikował do kategorii innych źródeł przychodów - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

W ocenie WSA, wydane przez organy obu instancji decyzje są przedwczesne, ponieważ zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do ich podjęcia.

Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że aby uznać przychód za pochodzący z innych źródeł konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, że przychód ten nie stanowił darowizny, do której na podstawie art. 2 u.p.d.o.f., nie stosuje się przepisów tej ustawy, a także, że nie należał do dochodów wymienionych w art. 21 u.p.d.o.f. i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów.

W niniejszej sprawie organ I instancji twierdził, a organ odwoławczy te ustalenia w całości podzielił, dochodząc do tych samych wniosków, że zarówno pochodzenie środków pieniężnych, ich źródło oraz wysokość zostały ustalone jednoznacznie. Z twierdzeniem WSA się nie zgodził.

Bezsporny jest w zasadzie jedynie fakt wypłaty kwoty z rachunku S. M. na rzecz M. M. Natomiast analiza akt sprawy nie pozwala stwierdzić z pewnością usprawiedliwiającą wydanie decyzji, z jakiego tytułu pieniądze te zostały wypłacone, jak również, że nie zostały zwrócone i, że w związku z tym w całości stanowią dochód Skarżącego.

Zebrany przez organy materiał dowodowy przedstawia się następująco: Skarżący początkowo twierdził, że pieniądze te w ogóle nie stanowiły dochodu, ponieważ na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez S. M. jedynie wybierał pieniądze, w celu ominięcia uciążliwych procedur bankowych. Jak twierdził pieniądze składał w sejfie – metalowej szafie, do której dostęp miał również S. M. Były w niej przetrzymywane do czasu zgłoszenia się S. M., co miało miejsce w tym samym dniu, bądź na drugi dzień.

W toku postępowania zmienił zeznania i wskazał, że kwoty wpłacone na jego konto z rachunku S. M. stanowiły depozyt nieprawidłowy.

Z kolei S. M. twierdził, podobnie jak Skarżący, że pieniądze były mu zwracane w tym samym dniu co wypłacane, bądź z dwudniowym opóźnieniem jednak inaczej określił okoliczności ich zwrotu. Według jego relacji pieniądze były mu zwracane przez M. M. w różnych miejscach, w Z., na parkingach w drodze.

W toku postępowania złożył oświadczenie, że udzielił M. M. pełnomocnictwa do wypłaty w 2009 r. kwot z rachunku Banku Gospodarki Krajowej i, że wszystkie wypłacone kwoty zostały niezwłocznie w całości przekazane.

Na okoliczność pobierania kwot z banku, jak również na okoliczność ich zwrotu, nie zostały sporządzone żadne dokumenty. Poza wymienionym wyżej pełnomocnictwem nie sporządzono również żadnych umów. Zarówno Skarżący, jak i S. M. powoływali się na długoletnią współpracę i wzajemne zaufanie.

Brak adnotacji o zwrocie w księgach rachunkowych S. M. tłumaczył swoim przekonaniem o tym, że jako osoba fizyczna nie miał obowiązku informowania księgowej o otrzymaniu pieniędzy od M. M., a księgowa prowadząc rachunki powinna była ustalić, czy widniejąca kwota wypłacona przez M. M. została zwrócona. Wskazał, że błąd ten został naprawiony w grudniu 2012 r. Pomogła mu w tym księgowa z Z. Sporządzono dokumenty kasowe, potwierdzające przyjęcie gotówki do kasy. S. M. nie potrafił jednak wskazać na czym to polegało.

Z zapisów na rachunkach bankowych wynika, że w dniu 3 marca 2009 r. z rachunku S. M. wypłacona została kwota 100.000,00 zł i wpłacona na rachunek M. M. niezwiązany z działalnością gospodarczą. W tym samym dniu kwota ta została wypłacona z rachunku Skarżącego i przekazana na rachunek J. sp. z o.o.- tytułem przekazania środków.

W dniu 4 marca 2009 r. z rachunku S. M. została wypłacona kwota 90.000,00 zł, która ,tak jak poprzednio, w tym samym dniu została przelana na rachunek Skarżącego i przekazana na rachunek J. sp. z o.o. również tytułem przekazania środków.

W dniu 5 marca 2009 r. z konta S. M. na konto Skarżącego została przelana kwota 300.000,00 zł, która w dniu 6 marca 2009 r. została przekazana na rachunek bankowy [...] L. sp. z o.o., tytułem pożyczki.

W dniu 19 marca 2009 r. kwota transferu dotyczyła 890.000,00 zł, z której 500.000 tego samego dnia zostało przekazane na rachunek [...] L. sp. z o.o. - tytułem pożyczki, a 390.000 zł. na rachunek [...] P. sp. z o.o. również tytułem pożyczki.

W dniu 27 marca 2009 r. z rachunku S. M. została wypłacona kwota 220.000 zł., na rachunek M. M. wpłynęła kwota 180.000 zł.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. przelano kwotę 280.000,00 zł., która tego samego dnia została przelana na konto J. sp. z o.o. tytułem pożyczki.

W dniu 19 maja 2009 r. operacja dotyczyła kwoty 500.000,00 zł. Tak jak poprzednio została ona wypłacona z rachunku S. M. i wpłacona na rachunek M. M. Następnie pieniądze w kwocie 400.000 zł zostały przelane tytułem pożyczki na rachunek [...] L. sp. z o.o., w kwocie 100.000 zł. na rachunek [...] P. Sp. z o.o. również tytułem pożyczki.

W dniu 9 czerwca 2009 r. wypłacono z konta S. M. kwotę 793.000,00 zł. W dniu 10 czerwca 2009 r. pieniądze w kwocie 753.000,00 zł zostały wpłacone na rachunek Skarżącego, a następnie tego samego dnia kwota 393.000 zł została wypłacona na rzecz [...] P. sp. z o.o. - tytułem pożyczki, 300.000 zł. na rzecz [...] L. sp. z o.o. –tytułem pożyczki, i 60.000 zł. na rzecz J. sp. z o.o. także tytułem pożyczki.

W dniu 19 czerwca 2009 r. wypłacono z rachunku S. M. kwotę 85.000 zł., na konto Skarżącego wpłacono kwotę 15.000 zł, którą w dniu 29 czerwca 2009 r. przekazano na rachunek [...] P. SP. z o.o. tytułem pożyczki.

W dniu 30 czerwca 2009 r. z rachunku S. M. wypłacono kwotę 950.000,00 zł., która została przekazana na rachunek Skarżącego, a dalej na rachunek [...] L. Sp. z o.o.

Tego samego dnia wypłacono z rachunku S. M. kwotę 25.000,00 zł wpłacono ją na rachunek Skarżącego, a następnie w tej samej kwocie przekazano na rachunek [...] P. Sp. z o.o. tytułem pożyczki.

W dniu 30 lipca 2009 r. wypłacono z rachunku S. M. kwotę 280.000 zł., w dniu 31 lipca 2009 r. wpłacono ją na rachunek Skarżącego, a następnie na rachunek [...] P. sp. z o.o.

W dniu 6 października 2009 r. wypłacono z rachunku S. M. kwotę 11.000 zł i wpłacono na rachunek Skarżącego.

W dniu 15 października 2009 r. kwotę 4000 zł.

W ocenie WSA, zebrany materiał dowodowy nie daje odpowiedzi na pytania, na jakiej podstawie Skarżący pobrał te pieniądze, a także czy zostały zwrócone czy też nie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, ustaleń w tym zakresie nie można było dokonać wyłącznie na podstawie zgodnych oświadczeń jego i S. M. Nawet zgodne oświadczenia woli stron umowy nie uniemożliwiają przeprowadzenia przeciwdowodu, zwłaszcza gdy na tle pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego budzą one wątpliwości.

Ponadto, Skarżący i S. M. pozostawali zgodni w zasadzie jedynie co do faktu, że do zwrotu pieniędzy doszło, podczas gdy relacjonowane przez nich okoliczności zwrotu różniły się, co niewątpliwie nie mogło pozostać obojętne na ocenę ich wiarygodności. O ile Skarżący twierdził, że zwrot następował w tym samym dniu, bądź z dwudniowym opóźnieniem, ale zawsze w K., o tyle S. M. twierdził, że odbiór pieniędzy następował w różnych miejscach, w zależności od miejsca aktualnego pobytu Skarżącego, było to w Z., czasami na parkingu w drodze do określonego celu. Skarżący twierdził, a S. M. to w zasadzie potwierdził, że pieniądze zawsze przekazywał Skarżący, podczas gdy L. M., słuchany w charakterze świadka zeznał, że również osobiście dostarczał pieniądze S. M.

Zdaniem WSA, powyższa ocena nie usprawiedliwiała jednak przyjęcia przez organ, że do zwrotu pieniędzy nie doszło. Sąd zwrócił uwagę, co z resztą znalazło się w treści uzasadnienia organu II instancji, że S. M. wskazał, iż nieodnotowany zwrot wybranych przez Skarżącego pieniędzy został "naprawiony" w 2012 r., kiedy to sporządzono dokumenty kasowe, czego organ w ogóle nie wziął pod uwagę przy wydawaniu decyzji, pomimo tego, że wydał ją głównie w oparciu o zapisy na rachunkach bankowych i odpowiadające im zapisy na koncie S. M., prowadzonym dla rozliczeń ze Skarżącym z adnotacją "winien". Ustalenia te miały natomiast zasadniczy wpływ na ocenę charakteru dokonanych wypłat, a co za tym idzie na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd uznał, że organy powinny były zwrócić się o przedstawienie dokumentów potwierdzających dokonanie tych zapisów, następnie dokonać analizy wpływu zapisów księgowych na charakter świadczenia, a także ocenić jakie znaczenie ma dokonanie zapisu w 2012 r. na oświadczenia, że zwrotu dokonywano na bieżąco. W takim stanie sprawy nie można przyjąć, że organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowody. Nieusprawiedliwiona jest tym samym odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów – sprawa nie została bowiem wyjaśniona dostatecznie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zadaniem organu będzie dopuszczenie zawnioskowanych dowodów i ustalenie charakteru wypłat.

Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu II instancji, który powołując się na zeznania Skarżącego i S. M., którym we wcześniej wskazanym zakresie odmówił wiary, przyjął zgodnie z nimi, że nie doszło do umowy darowizny, jednocześnie nie ustosunkował się do ich twierdzenia, że była to umowa depozytu nieprawidłowego.

W przypadku przyjęcia, że wypłaty miały jednak charakter bezzwrotny, organ powinien ustalić, a następnie wyjaśnić czy nie stanowiły niepodlegającej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - darowizny.

W sytuacji natomiast ustalenia, że wypłaty miały charakter zwrotny - ustalić czy Skarżący nie osiągnął przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego.

Odnosząc się do zarzutu nie ustalenia, czy sporne wypłaty nie stanowiły dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej Sąd podał, że nie istnieje konieczność zawierania w treści decyzji, że ustalenie przez organ podatkowy przychodów za pochodzące z innych źródeł w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. miało być poprzedzone eliminacją wszystkich innych źródeł przychodów wymienionych w ustawie z uwzględnieniem wyłączeń i zwolnień ustawowych.

Poza pismem procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący nie wskazywał, że wypłaty te związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wypłaty były dokonywane na jego konto niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Początkowo twierdził, że były wybierane wyłącznie w celu przekazania S. M., następnie, że stanowiły depozyt nieprawidłowy. Tak więc wynikająca ze skargi sugestia co do konieczności eliminacji w decyzji, że sporne wypłaty nie były związane z działalnością gospodarczą, w sytuacji nie wskazania żadnych dowodów, które miałyby przemawiać za tym, że stanowią one taki przychód, była prawnie i faktycznie nieuzasadniona.

Za nieuzasadniony WSA uznał zarzut prowadzenia kontroli podatkowej bez czynnego udziału Skarżącego, pomimo braku jego oświadczenia o rezygnacji z prawa uczestnictwa w czynnościach kontrolnych na podstawie art. 285 § 2 ord. pod. i naruszenie w ten sposób art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powołując się na art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. – zwanej dalej "u.k.s.") Sąd podał, że w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne, na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s. wskazując, iż postępowanie wszczyna się w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Nie skorzystał przy tym z możliwości jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej czyli kontroli, o której mowa w dziale VI ord. pod. Jeśli organ zatem nie prowadził kontroli skarbowej, tj. kontroli w rozumieniu Działu VI ord. pod., a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym, czyli postępowaniu podatkowym z Działu IV ord. pod., to tylko z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuć wniosku, że postępowanie podatkowe było tą kontrolą. Zdaniem Sądu, wobec braku uzasadnionej argumentacji Skarżącego co podjętych w sprawie czynności nie można podzielić zarzutów dot. naruszenia wskazanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w tym zakresie.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie wyroku - w części dotyczącej uzasadnienia wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA - na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - zarzucając wyrokowi naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z: (i) przeprowadzeniem przez WSA przedwczesnych rozważań dotyczących sytuacji prawnej Skarżącego w sytuacji, gdy - w prawidłowej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonanej przez WSA w wyroku - stan faktyczny w sprawie Skarżącego nie został jeszcze ustalony w sposób prawidłowy, a także (ii) nieprecyzyjnym wyjaśnieniem (wskazaniem) przez WSA motywów, którymi kierował się WSA przy rozstrzyganiu sprawy i stanowiska, które zajął WSA, mogącym prowadzić do błędów w interpretacji wskazań co do dalszego postępowania, które to błędy - o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane przez NSA w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej - w dalszym toku postępowania, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe (sądy administracyjne) mogą wywrzeć negatywne skutki dla Skarżącego.

Powyższy wyrok został także zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., - dalej zwanej ustawą u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niezasadnym przyjęciem, że w celu wykazania, że przychód uzyskany przez podatnika pochodzi z innych źródeł przychodu niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie, iż przychód ten nie stanowił darowizny, do której na podstawie art. 2 u.p.d.o.f., nie stosuje się przepisów tej ustawy, a także, że nie należał do dochodów wymienionych w art. 21 u.p.d.o.f. i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów oraz nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 11 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co doprowadziło Sąd I instancji do mylnego przyjęcia, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest niepełny i niedostateczny do zaliczenia spornych przychodów do "innych źródeł przychodów" oraz do bezzasadnego przyjęcia, iż:

- organy podatkowe nie ustaliły, z jakiego tytułu sporne w sprawie pieniądze zostały wypłacone z rachunku Pana M. jak również, że nie zostały zwrócone,

- istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie miał brak ustosunkowania się przez organy podatkowe do twierdzeń, że nieodnotowany zwrot wybranych przez Skarżącego pieniędzy został u Pana M. "naprawiony" w 2012 r., kiedy to

sporządzono dokumenty kasowe,

- istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie miał brak ustaleń organów, że sporny w sprawie przychód uzyskany przez Skarżącego nie stanowił darowizny oraz

depozytu nieprawidłowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej okazała się zasadna.

Na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ord. pod. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 ord. pod., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Dla potrzeb rozpatrywanej sprawy przy nie budzącym sporu stanie faktycznym dotyczącym pobrania przez podatnika z rachunku S. M. kwoty 4.738.000,00 zł, najistotniejsze znaczenie mają jego zeznania złożone w trakcie postępowania podatkowego oraz ich nie zakwestionowanie przez podatnika, jak i brak zgłaszania nowych dowodów, czy też okoliczności, które mogłyby być poddane ocenie przed organami podatkowymi. Należy zwrócić zatem uwagę na jego zeznania, w których stwierdził, że pobranie tych kwot z banku nie miało żadnego związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Pobranie ww. pieniędzy miało charakter zwrotny. Potwierdził fakt ich zwrotu, co miało być udokumentowane stosownymi wpisami w notesie, którego w trakcie postępowania nie przedstawił. Dodał, że żadnych innych dokumentów nie sporządził. Podał, że był zdania, iż jako osoba fizyczna nie miał obowiązku informowania księgowej o otrzymaniu pieniędzy. Jego zdaniem, naprawa sytuacji nastąpiła w grudniu 2012 r., gdyż zostały sporządzone dokumenty kasowe potwierdzające przyjęcie gotówki do kasy.

Jednocześnie należy podkreślić, że z mocy art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego nie były zobowiązane do dokonywania własnych ustaleń, mających na celu "podważenie" informacji udzielonych przez S. M. oraz nie zakwestionowanych przez podatnika. Skoro podatnik otrzymał pieniądze i nie była to umowa depozytu nieprawidłowego, jak i nie była to umowa darowizny, gdyż nastąpił zwrot pieniędzy, to wbrew temu co twierdzi WSA nie było żadnych podstaw do nałożenia na organ obowiązku wyjaśniania, czy wypłaty "nie stanowiły niepodlegającej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych darowizny" Także w sytuacji, w której wykluczone zostało zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, to nie znajduje żadnego oparcia prawnego stanowisko Sądu I instancji prowadzenie postępowania w celu ustalenia "czy Skarżący nie osiągnął przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 9 art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego" (s. 14 uzasadnienia). Również tzw. naprawienie nie odnotowanego zwrotu wybranych przez Skarżącego pieniędzy poprzez sporządzenie dokumentów kasowych nie mogło mieć znaczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Pomijając już okoliczność, że taka dokumentacja nie została przedstawiona, to przede wszystkim skoro pieniądze nie miały żadnego związku z "jakąkolwiek działalnością gospodarczą", to choćby z uwagi na treść art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. nakładający na takie osoby określone obowiązki i uprawnienia, prowadzenia ksiąg podatkowych, ksiąg rachunkowych, ewidencji środków trwałych, etc, nie mogły mieć żadnego znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy.

Należy wskazać, że zakres postępowania podatkowego limitowany jest przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania. Skoro w postępowaniu podatkowym podatnik nie wykazał w sposób prawem przewidziany, że dokonał zwrotu pobranych środków finansowych w kwocie 4.738.000,00 zł ,bo za takie nie można uznać gołosłownych twierdzeń o wystąpieniu takich okoliczności, to słusznie organy przyjęły , że świetle treści art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. pobrane przez podatnika w roku podatkowym z rachunku S. M. pieniądze stanowiły przychód z innych źródeł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2992/11, z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt ii FSK 640/12, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 302/13), jak i w piśmiennictwie (B. Brzeziński: Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów - łamigłówka rozwiązana, "Przegląd Podatkowy" 2015, nr 2, s. 14; M. Jamrozy: Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów - łamigłówka nie do rozwiązania?, "Przegląd Podatkowy" 2014, nr 10, s. 7) nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach NSA: z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09, z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08) podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła.

Interpretując treść przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. można dojść do wniosku, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z "innego źródła".

W konsekwencji, za zasady należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy w kwestii ustaleń dotyczących zakwalifikowania otrzymanych środków pieniężnych do źródeł przychodu wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy .Zobowiązanie w art. 134 § 1 p.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi wskazuje na to, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, co na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r, sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177). Sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń strony w sytuacji, gdy jej wyjaśnienia są wewnętrznie sprzeczne, nie wsparte żadnymi dowodami oraz wykluczające zwrot środków finansowych .Skoro sam podatnik wskazuje , że w sprawie nie mamy do czynienia z darowizną lub depozytem nieprawidłowym a środki finansowe nie są związane z działalnością gospodarczą, to prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu "podważania" stanowiska podatnika nie znajduje oparcia prawnego. Uzasadnienie musi zawierać gruntowną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w aspekcie zarzutów skargi oraz jednoznaczne wyjaśnienie zajętego odnośnie tego materiału dowodowego stanowiska Sądu, z powołaniem się na konkretne przepisy.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi kasacyjnej podatnika, które koncentrują się na naruszeniu art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przede wszystkim należy zwrócić uwagę na argumentację przedstawioną przez jej autora. A mianowicie stwierdził, że pomimo korzystnego orzeczenia, rozstrzygnięcie Sądu jest przedwczesne, gdyż stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób prawidłowy (s. 9.) Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazał na czym może polegać naruszenie art. 141 § 4 i w konsekwencji art. 153 p.p.s.a. NSA podziela poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach w zakresie wykładni art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednakże autor skargi kasacyjnej powołując wady orzeczenia (s. 5 - 6 skargi kasacyjnej), przy tak ustalonym stanie faktycznym, w rzeczywistości podzielił stanowisko organów podatkowych co do zasadności zakwalifikowania kwoty 4.738.000,00 zł do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym regulującym wymogi sporządzenia uzasadnienia wyroku i może stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej w przypadku wykazania, że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji pominął m.in. obowiązek przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Biorąc pod uwagę powyższe zastrzeżenie oraz argumentację skargi kasacyjnej nakierowaną na wykazanie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że zarzut ten jest zasadny jednakże z innych przyczyn od tych, jakie zostały podane w motywach skargi kasacyjnej.

W tej sytuacji Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie, rozpoznał skargę, gdyż uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. O oddaleniu skargi kasacyjnej Skarżącego orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a.[pic]