Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 918/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.106 par.3, art.106 par.5, art. 174 pkt 2, art. 185, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1755/09 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. G. kwotę 9.158 (dziewięć tysięcy sto pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 sierpnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 18 listopada 2008 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 371.483,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał, iż A. G. (skarżący) poniósł w 2002 r. wydatki, z czego kwota 653.805,00 zł. nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Organ odwoławczy zweryfikował tę kwotę do wysokości 495.310,56 zł, w związku z wyliczeniem w innej wysokości dochodu za lata 1982 – 1993. Z uwagi na brak możliwości ustalenia faktycznego dochodu brutto uzyskanego przez skarżącego w latach 1977 – 1993, organ odwoławczy przyjął dla okresu od 1977 r. do 1981 r. wskaźnik 3,59 udziału dochodu skarżącego do przeciętnego rocznego wynagrodzenia pracowników, wyliczonego za lata 1994 – 2002, natomiast dla okresu od 1982 r. do 1993 r. wskaźnik 7,27.

Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, iż kwota uzyskana ze sprzedaży sprzętu i środków transportu w latach 1989 – 1993, pozwoliła mu zgromadzić na koniec 1993 r. środki pieniężne w kwocie 149.020,99 zł. Przyjęto, że skarżący mógł posiadać na początku 1994 r. kwotę 51.874,00 dolarów amerykańskich, a po uwzględnieniu uzyskanego w tym roku dochodu, w kwocie 11.525,77 zł, pod koniec 1994 r. kwotę 57.003,40 dolarów amerykańskich. Z uwagi na fakt, iż od 1995 r. skarżący zaczął gromadzić oszczędności w walucie polskiej, organ przeliczył podaną kwotę na złotówki, co dało kwotę 137.617,61 zł, która po zwaloryzowaniu, (na podstawie danych przedłożonych przez skarżącego), wyniosła na koniec 2001 r. 288.229,97 zł. Uwzględniając stan środków pieniężnych na początku 2002 r., ich przepływ, a także posiadane przez skarżącego środki pieniężne na rachunkach bankowych, organ odwoławczy wyliczył brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach, w kwocie 495.310,56 zł oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił organom naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), przez błędne zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne przyjęcie, że zachodzą podstawy do ustalenia dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2002 r., w kwocie 495.310,56 zł oraz wymierzenie od tej kwoty podatku, w kwocie 371.483,00 zł; art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz.65 ze zm., u.k.s.), poprzez dokonanie ustaleń faktycznych za okres nie objęty kontrolą, to jest za lata od 1977 r. do 2001 r., w sytuacji, gdy kontrola podatkowa dotyczyła 2002 r.; art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 63 ust. 1, w związku z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.), poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i wydanie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek, po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, zamiast decyzji o umorzeniu postępowania; art. 122 Ord. pod., w związku z art. 187 § 1 Ord. pod., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak również błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i ustalenie, że skarżący na koniec 2001 r. posiadał środki pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn.akt I SA/Wr, oddalił skargę.

Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia i stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie znajduje oparcia zarówno w stanie faktycznym sprawy jak też w powołanych w skardze przepisach (art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 63 ust. 1, w związku z art. 68 § 4 Ord. pod.).

Wskazano, iż termin przedawnienia do wydania decyzji w sprawie z nieujawnionych źródeł został uregulowany w art. 68 § 4 Ord. pod., i wyjaśniono, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Za wystarczające należy uznać zachowanie tego terminu przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z momentem doręczenia decyzji następuje ukształtowanie zobowiązania podatkowego, które na mocy art. 70 § 1 Ord. pod. ulega przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął terminy jego płatności. Stosownie do art. 47 § 1 Ord. pod. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd też organ odwoławczy rozpoznając odwołanie był związany nie tyle terminem wynikającym z art. 68 § 4 Ord. pod., ale określonym w art. 70 § 1 Ord. pod.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.k.s., stwierdzono, że na podstawie powołanego przepisu nie można kwestionować sposobu w jak organ kontroli skarbowej dokonał weryfikacji źródeł przychodów. Skoro przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia był podatek, do ustalenia którego jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, to nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu, tylko z tego powodu, że w ramach postępowania podatkowego za 2002 r. organ podatkowy badał wiarygodność podanych przez skarżącego źródeł przychodów za lata 1977 – 2001.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122, w związku z art. 187 § 1 Ord. pod. zauważono, iż wysokość przychodu z nieujawnionych źródeł ustala się na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Organ podatkowy jest zobowiązany wykazać wielkość poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie, natomiast podatnik do wykazania źródeł, z których zostały pokryte owe wydatki. Nie może ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Skarżący zarzucił organowi błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy jak również błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, poprzez ustalenie, że skarżący nie mógł dysponować legalnymi środkami pieniężnymi w kwocie podanej w postępowaniu. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu w kontekście powyższego stwierdzono, iż organ w sposób prawidłowy zebrał i ocenił stan faktyczny sprawy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przepływów środków pieniężnych, stwierdzono, iż nie jest on zasadny. Sąd podkreślił, że organ w sposób prawidłowy ujął po stronie wydatków 2002 r. kwotę 229.511,24 zł, która miała swoje źródło w posiadanych przez skarżącego na rachunkach bankowych środkach finansowych na ogólną kwotę 783.540,53, ujawnionych na początku 2002 r., które nie znalazły pokrycia w całości w legalnych źródłach przychodu. Przychody środków pieniężnych w danym roku, powiększone o ich stan początkowy, powinny być równe rozchodom środków pieniężnych, powiększonych o ich stan końcowy. Ponieważ w stanie sprawy nie było podstaw do kwestionowania, iż skarżący zgromadził kwotę 229.511,24 zł, to w sytuacji, gdy nie pochodziła ona ze źródeł ujawnionych stanowiła wydatek podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do pozostałych kwot wskazanych w skardze (154.748,56 zł i 232.557.25 zł), które zdaniem skarżącego organ ujął nieprawidłowo w rozliczeniu, stwierdzono, iż zarzut ten jest chybiony. Wyjaśniono, iż kwoty te brały udział w rozliczeniu 2001 r., co nie zostało zakwestionowane w odwołaniu. W latach poprzedzających 2002 r. organy podatkowe przyjęły do rozliczenia dochód netto z uwagi na brak (ze względu na upływ czasu) dowodów i ewidencji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, porównując rozliczenia lat 2001 i 2002, zauważono, iż organ podatkowy ujął przemiennie powyższe kwoty, co spowodowało że było one podatkowo obojętne. Podobnie odniesiono się do innych kwot (290,00 zł; 82.559,13 zł) wykazanych przez skarżącego. W kwestii określenia wydatku poniesionego na utrzymanie, podniesiono, iż z uwagi na brak określenia go przez skarżącego został on ustalony na poziomie zobiektywizowanych danych statystycznych.

Reasumując Sąd stwierdził, że materiał został zgromadzony w sposób kompletny, pozwalający na zrekonstruowanie konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ord. pod.). Tym samym organ podatkowy nie naruszył art. 187 § 1 Ord. pod., a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że zachodzi podstawa do ustalenia dochodu za 2002 r. z nieujawnionych źródeł przychodów, stwierdzono jego niezasadność. Podkreślono, że ustalony stan faktyczny zobowiązywał organ do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zatem organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały wskazane przepisy prawa.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. naruszenie prawa materialnego: tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji, gdy w stanie faktycznym ustalonym na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, przepis ten nie powinien być zastosowany;

2. naruszenie prawa procesowego:

- art. 120 Ord.pod. poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza posiadane uprawnienia,

- art. 121 § 1 Ord.pod. poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku budzenia zaufania do strony postępowania podatkowego,

- art. 122 Ord.pod. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

- art. 180 Ord.pod. poprzez niedopuszczenie przez organ podatkowy dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 § 1 Ord.pod. poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy,

- art. 191 Ord.pod. poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy okoliczności sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie obowiązku organu podatkowego do działania na podstawie i w granicach prawa.

Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 kpc w zw. z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), polegające na błednej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez przyjęcie, że dochody skarżącego uzyskane w okresie poprzedzającym okres, którego dotyczy postępowanie pochodziły z nieujawnionych źródeł, w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazuje, że dochody te zostały uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Jakkolwiek zasadnicza część sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów okazała się bezzasadna, to skarga ta została uwzględniona z powodu dopuszczenia się przez sąd administracyjny pierwszej instancji uchybienia dającego się podciągnąć pod naruszenie prawa polegające na zaaprobowaniu niedostatecznie udokumentowanych i nasuwających poważne zastrzeżenia natury logicznej ustaleń organów podatkowych w przedmiocie określenia wskaźnika dochodu skarżącego z działalności gospodarczej z lat 1977 – 1981. Uzasadnienie tej oceny wymaga jednak wyjaśnienia, dlaczego Sąd uznał za pozbawione usprawiedliwionych podstaw pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (zarzuty odnoszące się do poczynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustaleń co do zastosowania przepisu prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz zgodności działań organów podatkowych z wyliczonymi na s. 2 przepisami Ord. pod.).

Należy podkreślić, iż naruszenie wymienionego uprzednio przepisu prawa materialnego potraktowano jako konsekwencję uchybień dotyczących rekonstrukcji stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W skardze kasacyjnej wyraźnie bowiem zaznaczono, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "nie powinien być zastosowany". Jeśli jednak w dalszej części tejże skargi kwestionuje się poprawność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, naruszenie owego przepisu musi być kwalifikowane jako następstwo zaistniałych uchybień proceduralnych.

Trzeba – po drugie – wytknąć bezzasadność twierdzeń zamieszczonych w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 4), iż postawienie zarzutu naruszenia norm Ord. pod. "bez powiązania ich z normami procedury sądowoadministracyjnej nie może stanowić skutecznego zarzutu przeciw orzeczeniu Sądu I instancji mimo obowiązku jego rozpoznania przez Sąd II instancji". Spostrzeżenie to, zwłaszcza jeśli skonfrontujemy je z treścią i sensem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w uchwale pełnego składu tego Sądu z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt OPS 10/09, razi nadmiernym uproszczeniem rozważanej kwestii. Rzecz w tym, iż nawet w sytuacji braku powiązania konkretnego uchybienia z uregulowaniem ukształtowanym przepisami p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej może być postawiony, a następnie – rozpoznany przez sąd administracyjny drugiej instancji, o ile tylko z uzasadnienia skargi kasacyjnej da się wysnuć wnioski w przedmiocie kategoryzacji błędu sądu. W przypadku, gdy wnoszący skargę kasacyjną wywodzi, że sąd administracyjny pierwszej instancji coś przeoczył, czegoś nie dostrzegł lub wadliwie ocenił ustalenia co do faktów, wystarcza to na ogół do rozpoznania zarzutów. Nie do przyjęcia jest przy tym pogląd, że mimo braku powiązania zarzutu naruszenia Ord. pod. z przepisami p.p.s.a., istnieje obowiązek jego rozpoznania przez Sąd, jednak tak rozumiana usterka czy nieprawidłowość eliminuje możliwość wysunięcia "skutecznego zarzutu". Zaakceptowanie tego zapatrywania czyniłoby wykonywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny – w takiej sytuacji – kontrolę instancyjną całkowicie iluzoryczną, niwecząc (podejmowane także w ramach procesu wykładni przepisów p.p.s.a.) zabiegi zmierzające do zapewnienia jej maksymalnej efektywności.

Przedstawiona konstatacja nie może wszakże być odbierana jako przyzwolenie na formułowanie zarzutów oderwanych od powołanych podstaw kasacyjnych czy też rozluźnienie rygorów związanych z obowiązkiem ich prawidłowego wyjaśnienia i uzasadnienia. W świetle tego spostrzeżenia, nie ma najmniejszych wątpliwości co do tego, że zarzuty skargi kasacyjnej są w zdecydowanej części chybione, a nawet skonstruowane w sposób nie do końca zrozumiały i jasny. Nie bardzo wiadomo, jak sąd administracyjny pierwszej instancji miałby naruszyć art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego "w związku z brzmieniem art. 106 § 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (s. 3). Regulacja ta znajduje zastosowanie tylko w przypadku określonym w art. 106 § 3 p.p.s.a., a więc w razie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, tymczasem autor skargi kasacyjnej przywołał ją chcąc wykazać "błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie) (s. 3). Nie wytrzymują również – co do zasady – próby krytyki dalekie od precyzji i niedostatecznie uzasadnione zarzuty łączące się z wadliwością w zakresie oceny przez sąd administracyjny ustaleń co do faktów, przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego. Wnikliwa lektura uzasadnienia kwestionowanego wyroku dowodzi, że sąd ten odniósł się do nich, weryfikując poprawność wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków. Jest rzeczą oczywistą, że złożoność rozpoznanej sprawy i okres czasu, który wzięto pod uwagę, badając zgodność z prawem dokonanych ustaleń nie ułatwiały sądowi zadania. Ze względu na istotne ułomności skargi kasacyjnej (skoncentrowanie się na tym, co uczyniły organy podatkowe, a nie na ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji), w równie trudnej sytuacji postawiono Naczelny Sąd Administracyjny. Jeśli jednak uznać, że wskazane w skardze kasacyjnej na s. 2 uchybienia, określone jako naruszenie prawa procesowego, odpowiadają podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., a ich istotą jest nieprawidłowa ocena sądu sposobu zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, trzeba uwzględnić zarzuty w tej części, która odnosi się do przyjętego wskaźnika dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w latach 1977 – 1981. Jak bowiem wprost stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w stosunku do tego okresu czasu "brak było materiału dowodowego na podstawie którego można byłoby określić [...] dochód" (s. 14). W odniesieniu do lat 1994 – 2002, Sąd nie omieszkał zauważyć, iż podstawą wyliczeń były "dokumenty zgromadzone za ten okres" (s. 13 – 14). Przyjęty przez organy podatkowe, "zagregowany" gdyż obejmujący łącznie różne okresy (lata 1977 – 1981 oraz 1994 – 2002), wskaźnik 3,59 nie ma więc – w stosunku do pierwszego z nich – jakiegokolwiek umocowania w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wyłania się w takim razie pytanie, co było podstawą ustaleń organów podatkowych i jakie kryteria przesądziły o uwzględnieniu jednolitego wskaźnika dochodowości. Stwierdzenia sądu administracyjnego pierwszej instancji odsłaniają w istocie lukę w przeprowadzonej ocenie, a mówiąc ściśle – zignorowanie faktu czysto "mechanicznego" przypisania owego wskaźnika do okresów czasu, które dzieli różnica 13 lat. Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że dokonywanie – przy dość ograniczonych możliwościach dowodowych – rekonstrukcji zdarzeń sprzed wielu lal jest zadaniem nadzwyczaj trudnym i pracochłonnym. Jednak nawet ta okoliczność nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku podjęcia próby dokonania stosownych ustaleń faktycznych, przy poszanowaniu prawa podatnika do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu – ustaleń weryfikowalnych w stopniu pozwalającym na pełną ocenę zgodności z prawem decyzji organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.