Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 706/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Oledner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi [...] Firmy A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki A Spółka z o.o., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za [...]r. w wysokości [...]zł. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżąca Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...]r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w [...]r. odliczyła podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez firmę B s.c. A. P., K. U., z siedzibą w B., dokumentującej wykonanie prac ślusarskich, tokarskich i spawalniczych w warsztatach inwestora w firmie C w Republice [...] o wartości netto [...]zł., podatek VAT – [...]zł. Zdaniem organu podatkowego faktury te dokumentują wykonanie usług na ruchomym majątku rzeczowym inwestora na terytorium Republiki [...] zgodnie z wcześniej zawartym kontraktem handlowym nr [...]z dnia [...]r. pomiędzy inwestorem – Firmą C. w Republice [...] i zamawiającym - skarżącą Spółką a wykonawcą – Firmą B s.c. A. P., K.U.. W treści w/w umowy kooperujące podmioty określiły warunki wykonania prac ślusarskich, tokarskich i spawalniczych przy produkcji elementów stalowych w warsztatach inwestora.

Powołując się na treść art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. "d" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) organ pierwszoinstancyjny wskazał, że miejscem świadczenia wykonanych przez Firmę B s.c. A. P ., K. U. usług na majątku ruchomym, jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie świadczone tj. terytorium Republiki [...]. Zatem w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej uznał, że skoro wykonane usługi nie są świadczone na terytorium kraju to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Firmę B s.c. na rzecz Spółki A dokumentują czynności, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za [...]r. w wysokości [...]zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołał m. in. art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d, art. 99 ust. 12 i art.109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości z powodu rażącego naruszenia prawa, poprzez przyjęcie, iż odwołujący nie miał prawa do zwrotu w pełnej wysokości różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł też, że organ podatkowy wprowadził nieznane ustawie zwolnienie podatkowe z tytułu świadczenia usług przez podwykonawcę. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że nie zawsze decydujące znaczenie będzie miało faktyczne miejsce świadczenia usług, albowiem w sytuacji, gdy firma B s.c. z siedzibą w B. świadczy usługę na rzecz firmy A z siedzibą w B. to zgodnie z podstawową zasadą za miejsce świadczenia usług należy uznać miasto B..

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i podzielił jego stanowisko w sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając rażące naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż Spółka nie miała prawa do zwrotu w pełnej wysokości różnicy podatku oraz naruszenie art. 9 VI Dyrektywy, który przewiduje, że za miejsce świadczenia usług uznaje się miejsce, w którym świadczący usługę posiada swoje przedsiębiorstwo lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

W uzasadnieniu skargi Strona przywołała treść zawartych kontraktów handlowych pomiędzy zamawiającym — [...] Firmą A i wykonawcą — Firma B s.c. A. P., K. U., z których wynikają warunki wykonania prac ślusarskich, tokarskich i spawalniczych przy produkcji elementów stalowych w obiektach inwestora Firmy C w Republice [...]. Następnie wyraziła pogląd, że nie zawsze, przy określaniu miejsca świadczenia usługi, decydujące znaczenie ma faktyczne miejsce jej wykonania, albowiem w przypadku transakcji polegających na świadczeniu usług pomiędzy krajami członkowskimi ważne jest ustalenie siedziby kontrahenta. Wskazując, iż firma B s.c. z siedzibą w B. świadczyła usługę na rzecz firmy A z siedzibą w B., zaakcentowano, że zgodnie z podstawową zasadą za miejsce świadczenia usług należy uznać miasto B..

Na zakończenie przywołując treść art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług strona skarżące wskazała, iż każde świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast zwolnione są tylko te czynności, które przewidziane są w ustawie. Podkreśliłą więc, że stanowisko organów podatkowych uznające, że usługi świadczone przez Firmą B na rzecz Firmy A (...) są zwolnione z podatku od towarów i usług nie znajdują odzwierciedlenia w ustawie podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dodatkowo zaakcentował, że należy właściwie zdefiniować świadczone usług i poprawnie je rozliczyć na gruncie przepisów o podatku od wartości dodanej, obowiązujących na terytorium Republiki [...], które to przepisy podobnie jak te w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są zharmonizowane z VI Dyrektywą. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca Spółka powinna zarejestrować się w Republice [...] i rozliczyć wykonane usługi najpierw z tytułu ich zakupu od polskiego podwykonawcy - firmy B s.c.., a następnie z tytułu ich sprzedaży na rzecz odbiorcy - kontrahenta [...], zgodnie z przepisami podatkowymi w zakresie podatku od wartości dodanej obowiązującymi w tym kraju. A to oznacza, że to właśnie w tym kraju wystąpi zarówno podatek należny od wykonanych usług jak i podatek naliczony z prawem do jego odliczenia, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał brak opodatkowania świadczonych usług na terytorium kraju; nie stwierdził zaś wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, że usługi te są zwolnione z podatku od towarów i usług. W świetle tego powołanie w skardze normy art. 8 ust. 1 ustawy nie ma żadnego uzasadnienia prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja świadczenia usług została przedstawiona w art. 8 ust. 1 i 2. Jednakże w celu określenia, czy dane świadczenie usług podlega opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług należy dodatkowo ustalić, gdzie dana usługa została wykonana. Zasady ustalania miejsca świadczenia usługi zostały zawarte w art. 27–28.

Najbardziej ogólną zasadą określającą miejsce świadczenia usługi jest zasada wyrażona w art. 27 ust. 1, mimo iż jest od niej wiele wyjątków. Jeśli jednak dana usługa nie może zostać zaliczona do żadnego z wyjątków lub nawet jeśli może być zaliczona, ale nie zostaną spełnione wszystkie warunki przewidziane dla danego wyjątku, miejsce świadczenia ustala się według zasady ogólnej. Zgodnie z tą regułą miejscem świadczenia usługi jest:

1) miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę,

2) miejsce, gdzie świadczący usługę ma stałe miejsce prowadzenia działalności – w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi,

3) miejsce stałego zamieszkania – w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wyjątki od tej podstawowej reguły ustawodawca zawarł w ust. 2-6 i art. 28.

W świetle zaś art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d - w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Z powyżej przytoczonej normy wynika zatem, że szczególne reguły ustalania miejsca świadczenia usługi obowiązują również m.in. dla usług na ruchomym majątku rzeczowym. W przypadku wykonywania takich usług ustawodawca przyjął zasadę, że miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie świadczone, czyli miejsce fizycznego wykonania usługi. Jednak także i od tej reguły jest wyjątek zastrzeżony w art. 28. Usługi na ruchomym majątku mogą bowiem w określonych przypadkach "zmieniać" miejsce świadczenia na potrzeby opodatkowania. Jeśli takie usługi są świadczone nabywcy, który podał świadczącemu usługi numer VAT UE nadany mu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi numer VAT UE. Oznacza to zatem, że – podobnie jak dla omówionych wcześniej rodzajów usług – podanie przez nabywcę numeru VAT UE z innego kraju niż kraj wykonania usługi "przenosi" miejsce świadczenia takiej usługi z terytorium kraju, gdzie usługa była faktycznie wykonana, na terytorium kraju, który nadał nabywcy numer VAT UE (podatek do tej usługi rozlicza nabywca). Jednak w przypadku usług na ruchomym majątku ustawodawca wprowadza dodatkowy warunek dla takiego przeniesienia: towary (ruchomy majątek rzeczowy) po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane (zob. art. 28 ust. 7 ustawy o VAT). Nie muszą one zostać wywiezione na terytorium kraju, w którym zostaną opodatkowane. Wystarczy, że zostaną wywiezione z terytorium kraju, gdzie usługi były fizycznie wykonane (do innego kraju Wspólnoty lub poza terytorium Wspólnoty).

Konkludując zatem powyższe uwarunkowania należało stwierdzić, że dla każdego świadczenia usługi musi zostać określone miejsce świadczenia, co oznacza miejsce (terytorium państwa), w którym świadczenie to powinno podlegać opodatkowaniu. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania na potrzeby opodatkowania VAT jest jednocześnie zasada, zgodnie z którą tylko usługi świadczone na terytorium Polski (niezależnie od tego, czy świadczy je polski podatnik, czy też podatnik zagraniczny, w szczególności unijny) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi, których miejsce świadczenia określone na podstawie komentowanych artykułów znajduje się poza terytorium Polski, nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Podatek od wartości dodanej powinien być od nich uiszczony na terytorium państwa, na którym te usługi były świadczone zgodnie z wyżej powoływanymi przepisami art. 27–28. A zatem wykonanie usługi, której miejsce świadczenia znajduje się na terytorium innego kraju Wspólnoty niż Polska, oznacza, że świadczenie tej usługi zostanie opodatkowane na terytorium tego kraju Wspólnoty.

Wskazać już tylko na marginesie należy, że uregulowanie w przypadku tychże usług miejsca opodatkowania w sposób odmienny od przyjętego w ramach reguły ogólnej, stanowi wykonanie normy art. 9 (2) VI Dyrektywy. Unijny ustawodawca wprowadził ją w celu zachowania (niezakłócania) reguł konkurencyjności przy świadczeniu usług. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d cyt. ustawy i stosownie do art. 9 ( 2c ) VI Dyrektywy usługi na ruchomym majątku rzeczowym opodatkowane są w miejscu (kraju), gdzie są faktycznie świadczone.

Dlatego też biorąc pod uwagę postanowienia zawartego kontraktu handlowego nr [...]z dnia [...]r. pomiędzy inwestorem – Firmą C. w Republice [...] i zamawiającym - skarżącą Spółką a wykonawcą –Firmą B s.c. A. P., K. U. oraz specyfikę wykonanych prac należało uznać je za usługi wykonane na urządzeniach – ruchomym majątku rzeczowym, którego właścicielem był zleceniodawca [...].

Z zapisów bowiem w/w kontraktu w pkt. [...] "Miejsce i czas realizacji umowy" wynika, że przedmiot umowy tj. wykonania prac ślusarskich, tokarskich i spawalniczych przy produkcji [...]typ "[...]" - był realizowany w warsztacie produkcyjnym inwestora - firmy C ul. [...]w [...] w R..

Natomiast przez ruchomy majątek rzeczowy – zdaniem składu orzekającego - należy rozumieć towary (sprzęt, maszyny, urządzenia) niebędące nieruchomościami oraz budowlami trwale związanymi z gruntem. Z treści zaś powoływanego kontraktu wynika, że wspomniany majątek ruchomy, na którym zostały wykonane usługi nie należał do zleceniodawcy – skarżącej Spółki, ale stanowił wyposażenie warsztatu należącego do inwestora [...] i zlokalizowany był w Republice [...].

Reasumując przedstawione okoliczności faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, że przedmiotowe usługi zostały wykonane na terytorium Republiki [...]; urządzenia, na których były realizowane stanowiły własność [...] podmiotu - zatem miejscem świadczenia usług była Republika [...]. Tak więc usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej według zasad obowiązujących w tym kraju.

Dlatego też – zdaniem skład orzekającego Sądu – wykonane roboty w całości wypełniły przesłankę z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż miejscem ich świadczenia było terytorium Republiki [...].

Skład orzekający podzielił także stanowisko organów podatkowych w kwestii właściwego zdefiniowania przedmiotowych usług i poprawnego ich rozliczenia na gruncie przepisów o podatku od wartości dodanej, obowiązujących na terytorium Republiki [...], które to przepisy podobnie jak te w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są zharmonizowane z VI Dyrektywą. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że porządek prawny w zakresie VAT zarówno polski jak i [...] są elementem składowym Prawa wspólnotowego stanowiącego system norm obowiązujących we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. To zaś oznacza, że te same kwestie, poza nielicznymi wyjątkami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania, normowane są w ten sam sposób przez przepisy wewnętrzne poszczególnych krajów członkowskich Wspólnoty, gdyż nie mogą być one sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy.

Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić