Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 74/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr[...], którą organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr[...], określającą spółce:

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od [...] do [...]w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na następujący stan faktyczny i argumentację prawną.

W wyniku postępowania podatkowego, przeprowadzonego w spółce A ustalono, iż zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów w 2001 roku o kwotę [...] zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło – zdaniem organu odwoławczego – wskutek następujących czynności spółki:

1) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2001 roku utworzonej rezerwy na należności od kontrahentów w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się należności od firm: F w W. (kwota [...]zł), B Sp. z o.o. w S. (kwota [...] zł) oraz C w O. (kwota [...] zł),

2) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodu marki[...], będącego przedmiotem najmu na podstawie zawartej w dniu 1 grudnia 2000 r. umowy najmu ze spółką D S.A.,

3) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń członków Rady Nadzorczej w kwocie [...]zł (wynagrodzenia zostały wypłacone w styczniu 2002 r. natomiast za koszty uzyskania przychodu uznane zostały w grudniu 2001 r.),

4) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. wydatków poniesionych za usługi informacyjne, udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę E w P. za usługę informacyjną. Zgodnie z zawartą umową E Sp. z o. o. zobowiązała się do zorganizowania i prowadzenia punktu informacji lotniczej o usługach świadczonych przez Międzynarodowy Port Lotniczy K. w P. oraz informacji turystycznej. W okresie 2002 roku Spółka E wystawiła za usługi informacyjne faktury na łączną kwotę [...]zł,

5) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opracowanie audytu marketingowego i finansowego biura podróży E (wykonanego przez [...] Centrum Ekspertyz Finansowych "[...]" s.c. w P.). Usługa ta udokumentowana została fakturą z dnia [...] z datą sprzedaży [...].

Oceniając wskazane wyżej pozycje kosztów uzyskania przychodów spółki A Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na następujące nieprawidłowości:

1) Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonej rezerwy stwierdzono, iż przedstawione przez stronę argumenty nie dowodzą, iż wierzytelności od wskazanych wyżej firm są nieściągalne. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt. 26 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, aby rezerwy utworzone na wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów muszą zostać spełnione dwa warunki, mianowicie wierzytelności te muszą być uprzednio zarachowane jako przychody należne oraz nieściągalność tych wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2 lit. a cytowanej ustawy, a tej ostatniej okoliczności podatnik nie wykazał.

2) Co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodu marki [...], organ podatkowy stwierdził, iż zaliczenie to, w sytuacji gdy podatnik nie był właścicielem pojazdu, narusza art. 16 ust. 1 pkt. 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt nieprowadzenia przez kontrolowaną jednostkę ewidencji pojazdu nie sposób było bowiem porównać kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu tego samochodu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, z faktycznie poniesionymi wydatkami. Nie uznano zatem wszystkich wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu używania tego pojazdu w kwocie [...] zł za koszt uzyskania przychodów.

3) Z uwagi na niewypłacenie członkom rad nadzorczych należności za grudzień 2001 r., nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty wypłat w wysokości [...]zł, opierając się na brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt. 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4) Odnośnie wydatków poniesionych na cele informacyjne, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie dokumentów przedstawionych kontrolującym stwierdzono brak związku wydatków, ponoszonych na punkt informacyjny dla pasażerów z przychodami spółki. Wyrazem powyższego było nie uznanie przez organ podatkowy wydatków w kwocie [...]zł za koszty uzyskania przychodów.

5) Poniesienie przez spółkę wydatków na opracowanie audytu marketingowego i finansowego nie mogło, zdaniem organu podatkowego, stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten dotyczył analizy rozwoju rynku usług turystycznych spółki E, a więc innego podmiotu gospodarczego.

Wskazane ustalenia stały się podstawą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]

W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 25 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne uznanie, że rezerwy w łącznej kwocie [...] zł, utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została – zdaniem podatnika - uprawdopodobniona, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazała również na naruszenie art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy przez bezpodstawne uznanie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...]zł poniesione na punkt informacyjny dla pasażerów, oraz nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł z tytułu audytu marketingowego i finansowego biura podróży E Sp. z o. o.

Wskazując na powyższe uchybienia, odwołujący się wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania (względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania).

Organ podatkowy drugiej instancji, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym uznał zarzuty spółki, przedstawione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, za nieuzasadnione.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty rezerwy, organ odwoławczy podniósł, że ocena o braku uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności dotyczy roku 2001, to znaczy wtedy, gdy rezerwa zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów. Posługiwanie się bowiem wyłącznie opinią prawną na temat bezcelowości windykacji należności oraz wezwaniem dłużników do zapłaty nie uprawdopodabnia nieściągalności tych wierzytelności. Na tym etapie i w oparciu o takie dokumenty zarachowanie rezerwy w ciężar kosztów było przedwczesne, a więc nieuprawnione.

Stanowisko spółki w przedmiocie wydatków poniesionych na punkt informacyjny, również nie zostało podzielone przez organ odwoławczy. Zdaniem jednostki, wydatki te poniesione były zgodnie z wymogami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż służyły między innymi zwiększeniu liczby pasażerów. Spółka A, jako administrator, była zobowiązany do zorganizowania punktu informacyjnego, ale ze względów ekonomicznych odstąpiła od organizowania własnego punktu i skorzystała z usług firmy E. Odnosząc się do tej argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z umową o administrowanie nieruchomością z dnia[...]., zawartą ze spółką D S.A., strona otrzymywała wynagrodzenie za każdego pasażera w przylocie i odlocie według danych o przylotach i odlotach, sporządzanych na koniec każdego miesiąca (powyższą kwotę obniżono aneksem do umowy, a ostatecznie zrezygnowano z jej wypłacania – aneksem z dnia [...]) Argumenty strony co do obowiązku dbałości o wizerunek administrowanego obiektu oraz informowania o usługach oferowanych przez podmioty, którym poddzierżawiano terminal – do czego miał być niezbędny punkt informacyjny – zdaniem organu nie zasługiwały na uwzględnienie. Na podstawie umowy z D S.A. spółka A przyjęła jedynie do administrowania budynek terminalu portu oraz zagwarantowane jej zostało prawo do korzystania ze składników przedmiotu umowy do własnej działalności, jak również możliwość ich udostępniania osobom trzecim z zachowaniem postanowień umowy. Na terenie terminala spółka E prowadziła swoją podstawową działalność gospodarczą, natomiast prowadzenie punktu informacyjnego była działalnością uboczną. Na obszarze portu lotniczego działały ponadto punkty informacyjne głównych przewoźników –[...]. Wszystkie te punkty obsługi nie były prowadzone bezpośrednio przez spółkę A, lecz przez inne podmioty, które wynajmowały pomieszczenia od spółki jako administratora budynku. Zatem – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przez spółkę przychodami, nie uznano kwoty [...] zł za koszt uzyskania przychodów, przy czym w wydanej decyzji nie kwestionowano potrzeby istnienia punktu informacyjnego a jedynie fakt, iż koszty związane z jego działalnością obciążały wyłącznie stronę skarżącą.

Odmiennie niż spółka, organ odwoławczy nie uznał wydatków poniesionych z tytułu audytu marketingowego i finansowego biura podróży E Sp. z o. o. za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem spółki, wydatek ten miał ścisły związek z prowadzoną działalnością firmy i spełniał wszystkie przesłanki, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zlecenie i sfinansowanie takiego audytu było bowiem konieczne do podjęcia decyzji o objęciu nowych udziałów w spółce E, a jego przeprowadzenie miało na celu ukazanie kierunków rozwoju tej spółki w okresie najbliższych pięciu lat. W ocenie organu odwoławczego, zgodnej ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, wydatek w kwocie [...] zł poniesiony został w zastępstwie firmy E, mającej zamiar podjąć nowy rodzaj działalności (samodzielnego touroperatora imprezy turystycznej "[...]"). Nie był to zatem wydatek związany z działalnością spółki A i nie mógł, jako taki, zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o orzeczenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, podnosząc identyczne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że jej zdaniem przedstawione zostały przekonujące dowody pozwalające na uznanie, że nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, tym bardziej iż zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stawiają warunków, o których mowa jest w zaskarżonej decyzji. W szczególności, powołując się na literaturę i orzecznictwo w tym przedmiocie, skarżąca podniosła, iż nieściągalność wierzytelności nie wymaga dowodu, ale musi być uprawdopodobniona, natomiast podatnik wskazać może na inne niż ogłoszenie upadłości sytuacje, uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności. Jako wystarczające skarżąca uznała sporządzenie protokołów z oceną nieopłacalności podjęcia działań prawnych, zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności, co uczyniła. Niezasadnie organy podatkowe pominęły te protokoły, twierdząc iż nie zawierają one wskazania przypuszczalnych kosztów dochodzenia roszczeń.

Odnośnie prowadzenia punktu informacyjnego w Międzynarodowym Porcie Lotniczym w P., spółka zarzuciła organom podatkowym oparcie się na literalnej wykładni umowy o administrowanie, zawartej z D S.A., bez uwzględnienia specyfiki administrowania kompleksem terminalu portu lotniczego. Skarżąca podniosła, że w ramach umowy o administrowanie podejmowała wszelkie działania zmierzające do zwiększenia liczby pasażerów, co - wobec uzyskiwania wynagrodzenia liczonego od każdego z nich - wpływało bezpośrednio na wysokość przychodów uzyskiwanych przez spółkę. Ponadto, organ podatkowy pominął fakt, iż skarżąca na terenie portu lotniczego prowadziła rozległą działalność gospodarczą, z której przychody związane były bezpośrednio z obsługą pasażerów w punkcie informacyjnym. W tym miejscu, wskazując na obowiązujący w omawianym zakresie stan prawny, spółka zaakcentowała, iż art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia swoistą klauzulę generalną, odnośnie kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, powołała się w tej materii na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i zarzuciła organom podatkowym nieuwzględnienie wszystkich aspektów sprawy.

Z uwagi na złożoność organizacji obsługi ruchu pasażerskiego w terminalu lotniczym spółka stanęła na stanowisku, iż z podatkowego punktu widzenia nie ma znaczenia, że skarżący powierzył prowadzenie punktu informacyjnego podmiotowi trzeciemu, za czym przemawiały koszty samodzielnego jego prowadzenia.

Odnośnie audytu marketingowego i finansowego spółka, powołując się na orzecznictwo stwierdziła, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i uzasadnione gospodarczo wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, wydatki w kwocie [...] zł, poniesione na opracowanie przedmiotowego audytu, są zasadne i wyczerpują wskazaną wyżej przesłankę. Skarżący bowiem przed przystąpieniem do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym E dokonał na podstawie opinii oceny opłacalności zainwestowania środków finansowych, zaś przyszłe zyski w postaci dywidendy przemawiały za przystąpieniem do wskazanego przedsięwzięcia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji. Zaakcentował także iż orzecznictwo, na które powołuje się skarżąca, odnosi się do konkretnych spraw i w żaden sposób nie jest wiążące w innych. Ponadto wskazał, że wydatek w kwocie [...]zł, poniesiony w zastępstwie firmy E nie był związany z działalnością skarżącej, gdyż zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe wyłącznie przez podatnika, co oznacza, że jeśli w chwili poniesienia wydatku podatnik przymiotu takiego nie posiadał, poniesiony przez niego wydatek nie jest kosztem. W konkluzji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270), sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, kontrola ta sprawowana jest z punktu widzenia legalności. Art. 145 § 1 pkt. 1 cytowanej ustawy przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wówczas, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, okoliczności takie nie miały miejsca.

Istotę sporu w rozpatrywanym przypadku stanowią wydatki skarżącej spółki, nie uznane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów. Dokonując zatem rozważań dotyczących zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dookreślić należy na wstępie zakres pojęcia "koszty uzyskania przychodów". Ustawowa definicja tego pojęcia zawarta została w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, iż kosztami takimi są, poza wyjątkami, które można w tym miejscu pominąć, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przedstawionej definicji akcent położony został na związek między poniesionym kosztem a przychodami. Uzyskanie przychodu stanowi bowiem cel wydatku, mimo iż w gestii podatnika pozostaje decyzja o celowości takich a nie innych wydatków. Decyzja ta oparta musi być jednak na racjonalnych i obiektywnych zasadach prowadzenia działalności gospodarczej, tak, aby organy podatkowe poddać je mogły ocenie. Poniesienie wydatku powinno zatem dać się uzasadnić jako środek osiągnięcia określonego przychodu. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

2) wydatek musi być rzeczywisty,

3) wydatek pozostawać musi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika,

4) wydatek poniesiony być musi w celu osiągnięcia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) wydatek musi zostać właściwie udokumentowany (Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2004, Komentarz, Praca zbiorowa pod red. J. Marciniuka, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004 r. str. 253).

Odnosząc się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na należności od kontrahentów w kwocie [...]zł wskazać należy, iż zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw, utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zarachowane jako przychody należne. Pojęcie przychodów należnych nie zostało w ustawie zdefiniowane. W doktrynie przyjmuje się, że przychodem należnym jest przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika lub z działem specjalnym produkcji rolnej, jaki stał się wymagalny przez podatnika, z zatem będący jego wierzytelnością, choć nie został jeszcze przez tego podatnika otrzymany (A. Bryńska, W. Dmoch: Podatek dochodowy od osób prawnych, Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2001, str. 118).

Wskazać należy, że w omawianym przypadku - zgodnie z art. 16 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub ogłoszona została jego upadłość, albo

b) na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W tym miejscu wskazać należy na fakt, iż to na podatniku spoczywa ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1995 r., III SA 422/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 64).

Przytoczony katalog sytuacji, w których uznaje się nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną nie jest wyczerpujący. Orzecznictwo prawnopodatkowe stoi jednak na stanowisku, iż ewentualne inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym do wskazanych wyżej a wynikających z ustawy (wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999r., SA/Sz 790/98, LEX nr 36913). Oznacza to, że podatnik, zamierzający uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, nie ma możliwości posłużenia się każdym dostępnym mu środkiem dowodowym.

W przedmiotowej sprawie nie sposób zatem uznać za takie okoliczności, czynności podejmowanych przez wierzyciela a polegających na sporządzeniu protokołu weryfikacyjnego i zebraniu informacji przez agencję detektywistyczną (dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności od firmy "F") czy sporządzeniu protokołu i posłużenia się opinią prawną (odnośnie bezcelowości windykacji należności od spółki "B"). Należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe dokonały szczegółowej oceny działań podjętych przez skarżącą spółkę w zakresie dochodzenia swych wierzytelności i prawidłowo uznały, że skarżąca nie wykorzystała wszystkich możliwości w tym zakresie, zaś protokoły sporządzone z przedmiocie nieopłacalności dochodzenia wierzytelności, ze względu na brak informacji o przypuszczalnych kosztach dochodzenia tychże wierzytelności – organy podatkowe słusznie uznały za niewystarczającą podstawę do zarachowania nieściągniętych wierzytelności w ciężar kosztów skarżącej spółki.

Za całkowicie nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skarżącej, że to organy podatkowe, w oparciu o przepisy obowiązujące w przedmiocie kosztów postępowania cywilnego oraz postępowania egzekucyjnego, powinny ustalić wielkość tych kosztów i niejako z urzędu uwzględniać ją w ocenie opłacalności dochodzenia wierzytelności na drodze prawnej przez skarżącą spółkę.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że dokumenty przedstawione przez skarżącą, uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności od spółki "C" w O. (formularz CIT – [...] zawiadomienie wierzycieli o stanie egzekucji, wniosek Polskich Sieci Energetycznych Sp. z o. o. o ogłoszenie upadłości spółki "C" oraz postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] oddalające tenże wniosek) nie mogły być znane spółce A na dzień sporządzania zeznania podatkowego za rok 2001, gdyż sygnowane były w roku 2002 oraz 2003. Ponadto, wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika – oddalony postanowieniem sądu rejonowego - złożony został przez innego niż skarżąca spółka wierzyciela. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA z dnia 5 września 1995r. sygn. SA/Łd 1082/94 (publ. w POP z 1998r., nr 2 , poz. 63), w którym sąd uznał, iż uprawdopodobnienie nieściągalności powinno zostać dokonane najpóźniej na dzień utworzenia spornej rezerwy.

Powyższe okoliczności stanowiły uzasadnione uznanie przez organy podatkowe, że rezerwa utworzona na wskazane wyżej nieściągalne wierzytelności nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. ze względu na nieuprawdopodobnienie ich nieściągalności w tym roku podatkowym.

W kwestii wydatków, poniesionych przez skarżącą na punkt informacyjny wskazać należy, że o tym, czy poniesienie danego wydatku jest celowe z punktu widzenia określonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, jego bowiem obciąża ryzyko związane z jej prowadzeniem. Okoliczności poniesienia danego wydatku podlegają jednak ocenie organów podatkowych, gdyż w przeciwnym wypadku podatnik niejako sam miałby możliwość kształtowania wysokości należnego od niego podatku.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż w ramach umowy o administrowanie, zawartej pomiędzy spółką A Sp. z o. o. a D S.A. w dniu[...]. nie ma mowy o zobowiązaniu skarżącej do obsługi ruchu pasażerskiego na lotnisku. W przedmiotowej umowie spółce A zagwarantowane zostało prawo do korzystania ze składników przedmiotu tej umowy (m. in. w celu wykorzystania ich do własnej działalności).

Zakres wykonywanych faktycznie przez spółkę usług nie był bezpośrednio związany z obsługą pasażerów (usługi reklamowe, czystościowo – porządkowe, obsługa imprez okolicznościowych, dostarczanie posiłków poza obręb lotniska), podczas gdy czynności związane z ruchem pasażerskim obejmowały m. in. udzielanie informacji o rozkładzie lotów, zmianach tego rozkładu, opóźnieniach oraz informacji o poruszaniu się po porcie, i wykonywane były przez spółkę E (jednak na wyłączny koszt spółki A). Organy podatkowe, będąc uprawnionymi do dokonania oceny w tym zakresie, słusznie zatem stwierdziły brak związku wydatków ponoszonych na punkt informacyjny, prowadzony przez E, z przychodami skarżącej spółki. Każdy bowiem wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r., sygn. III SA 30/94, "Monitor Podatkowy" z 1995 r., nr 1). Powołanie się przez stronę skarżącą na specyfikę administrowania terminalem lotniczym nie stanowi jednak, w świetle ustalonego zakresu działalności prowadzonej przez skarżącą w ramach zawartej umowy, wystarczającej podstawy do uznania, że była ona zobligowana do zapewnienia pasażerom informacji i w tym celu poniosła wydatki, będące kosztami osiągnięciem jej przychodów. Prowadzenia punktu informacyjnego nie wymagały też, zdaniem Sądu, te rodzaje działalności gospodarczej skarżącej spółki, na które powołała się ona w skardze, a mianowicie prowadzenie restauracji, reklama, udostępnianie miejsc parkingowych i udostępnianie miejsc postojowych TAXI.

Rozpatrując z kolei kwestię nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatku z tytułu audytu finansowego i marketingowego spółki E w pierwszej kolejności zaakcentować należy, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2004, Komentarz, praca zbiorowa pod red. J. Marciniuka, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 254; tak też NSA w wyroku z dnia 3 listopada 1992r. sygn. SA/Po 1393/92). Przenosząc powyższe stwierdzenie na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż wydatek ten nie miał bezpośredniego związku z działalnością E i analizy rozwoju rynku usług turystycznych dla celów tejże spółki. Zlecenie i sfinansowanie audytu – zdaniem prezesa zarządu skarżącej spółki – konieczne było do podjęcia decyzji o objęciu nowych udziałów w spółce E, której większościowym udziałowcem była skarżąca. Nie negując potrzeby uzyskania przez skarżącą wiedzy co do perspektyw rozwojowych podmiotu gospodarczego, w którym skarżąca zamierzała zainwestować swe środki finansowe, nie można jednak podzielić poglądu, że wydatki na ten cel stanowiły koszty jej działalności gospodarczej, co zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Dokonanie oceny opłacalności zainwestowania środków finansowych nie może być bowiem uznane za mające bezpośredni związek z prowadzeniem przez spółkę działalności.

Odmiennie natomiast niż organ podatkowy, Sąd uznał, iż omawiany audyt marketingowy i finansowy nie był wydatkiem na nabycie bądź objęcie udziałów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wydatkami na nabycie lub objęcie są bowiem koszty bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie udziałów lub akcji bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich objęcie), co jednak nie stanowi w rozpatrywanym tutaj przypadku podstawy do zaliczenia wymienionych wydatków z tytułu audytu do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi zatem na podniesione wyżej okoliczności faktyczne i prawne Sąd, nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe, skargę jako nieuzasadnioną oddalił, stosownie do art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.