Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 384/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4 i 4a,  art. 146 par. 1,  art. 200,  art. 205  par. 2,  art. 212  par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1, art. 6, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, art. 21 ust 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i 22,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 r. sprawy ze skargi S.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej S. L. kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/M. Skwierzyńska /-/R. Wiatrowski /-/St. Małek


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2009 r. S.L. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W złożonym wniosku wnioskodawczyni przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, iż jest osobą fizyczną pozostającą w związku małżeńskim, w stanie ustawowej wspólności majątkowej. W dniu [...] listopada 2001 r. otrzymała od swoich dziadków darowiznę w postaci nieruchomości (mieszkania). Wnioskodawczyni była i nadal jest zameldowana w przedmiotowym mieszkaniu. W dniu [...] stycznia 2002 r. uzyskała wraz z mężem na podstawie umowy ze spółdzielnią mieszkaniową prawo do mieszkania lokatorskiego, które w dniu [...] grudnia 2007 r. zostało przekształcone w pełną własność nieruchomości. Wnioskodawczyni nie meldowała się w ww. mieszkaniu, natomiast był w nim zameldowany jej małżonek. Wnioskodawczyni nadmieniła, iż właśnie z tym mieszkaniem było związane jej centrum interesów życiowych. W dniu [...] października 2009 r. zainteresowana wraz z mężem sprzedała przedmiotową nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy, aby zostać zwolnionym z podatku, należy być zameldowanym wraz z małżonkiem na pobyt stały przez 12 miesięcy od daty sprzedaży, czy ten obowiązek może dotyczyć jednego z małżonków?

Zdaniem wnioskodawczyni, aby skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania wystarczy, by był w nim zameldowany jeden z małżonków. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że podatnicy, którzy nabyli nieruchomość w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., rozliczają jej sprzedaż na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2008 r. Tym samym konieczność ewentualnej zapłaty podatku należy badać mając na względzie stan prawny obowiązujący w dniu w którym doszło do przekształcenia mieszkania lokatorskiego w lokal własnościowy, tj. dzień [...] grudnia 2007 r.

Wnioskodawczyni wskazała na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływana dalej jako: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Natomiast przychodem z tego tytułu jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem możliwości jego określenia przez organ podatkowy (art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f.). Wnioskodawczyni zaznaczyła, że stosownie do treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu w tym przypadku stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość prawa, poczynione w czasie jego posiadania. Wysokość nakładów, w myśl art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., ustala się natomiast na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wnioskodawczyni zaznaczyła ponadto, że w myśl art. 30e u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest zaś dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego prawa, określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Dochodu z odpłatnego zbycia wskazanego prawa majątkowego nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zainteresowana podkreśliła, że zgodnie z treścią art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie -jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 – powoływana dalej jako: ustawa zmieniająca). Zwolnienie to, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, co wynika z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Przepisy te nie precyzują jednak, czy dla skorzystania z ulgi przez oboje małżonków z tytułu zbycia nieruchomości stanowiącej wspólność majątkową konieczne jest, aby oboje byli zameldowani na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, czy wystarczy aby warunek ten spełniał jeden z małżonków. W ocenie wnioskodawczyni brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 22 u.p.d.o.f. wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie, skoro art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Skarżąca wskazała, że z założenia językowej racjonalności prawodawcy należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Wnioskodawczyni wskazała również, że Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Skarżąca podkreśliła, iż wykładnia systemowa i celowościowa pozwala wskazać, iż dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z powodu nie spełnienia przez jednego z małżonków ww. przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach ww. ustawy, ani w żadnych innych. Zdaniem wnioskodawczyni analogiczne do jej stanowiska zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w interpretacjach z dnia 17 września 2007 r., nr: IS.I/2-4151/9/07, IS.I/2-4151/10/07 oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09 oraz w Lublinie w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 622/08.

W dniu [...] lutego 2010 r. organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Z uwagi na fakt, iż w dniu [...] grudnia 2007 r. ustanowiona została odrębna własność lokalu mieszkalnego oraz przeniesiona została jego własność na zainteresowaną i jej małżonka, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, w sprawie zastosowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu interpretacji organ podkreślił, że w myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., przewiduje jednakże zwolnienie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego od podatku dochodowego jeżeli zostaną spełnione łącznie dwa warunki:

• okres zameldowania na pobyt stały będzie nie krótszy niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia,

• zostanie złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, ani nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Natomiast z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, iż stała się ona wraz z mężem w dniu [...] grudnia 2007 r. współwłaścicielami mieszkania. Ww. lokal, został sprzedany w dniu [...] października 2009 r., a zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia był tylko mąż zainteresowanej. Zdaniem organu z przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, iż aby oboje małżonkowie mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., każdy z nich musiałby spełnić warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi. Oznacza to, iż każdy z małżonków musi być zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i każdy z nich musi złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. we wskazanym terminie. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, spełniony jest wyłącznie przez jednego z współmałżonków, tj. przez męża zainteresowanej, co oznacza, że prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu, nie przysługuje wnioskodawczyni.

Pismem z dnia [...] lutego 2009 r. wnioskodawczyni, zastępowana przez pełnomocnika wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne przyjęcie, iż tzw. ulga meldunkowa przysługuje jedynie zameldowanemu na pobyt stały w zbytej nieruchomości małżonkowi – współwłaścicielowi nieruchomości, w sytuacji gdy ulga ta przysługuje zarówno temu małżonkowi, jak i drugiemu małżonkowi – współwłaścicielowi zbytej nieruchomości, w której drugi małżonek nie był zameldowany na pobyt stały.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wydanej [...] listopada 2009 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona, zastępowana przez pełnomocnika, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Skarżąca przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., poprzez niezasadne przyjęcie, iż tzw. "ulga meldunkowa" przysługuje jedynie zameldowanemu na pobyt stały w zbytej nieruchomości małżonkowi - współwłaścicielowi nieruchomości w sytuacji, gdy ulga ta przysługuje zarówno temu małżonkowi, jak i drugiemu małżonkowi - współwłaścicielowi zbytej nieruchomości, w której drugi małżonek nie był zameldowany na pobyt stały.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, iż zwolnienie z art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu z dnia nabycia nieruchomości, tj. [...] grudnia 2007 r. ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust 3 ustawy zmieniającej). Skarżąca zaznaczyła, że złożyła w terminie takie oświadczenie. W jej ocenie prawidłowa wykładania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać wykładnię art. 21 ust 22. u.p.d.o.f.

Skarżąca wskazała na nieprzeprowadzenie przez organ interpretacji art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w kontekście całej ustawy i ograniczenie się jedynie do art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Natomiast w doktrynie wskazuje się, że przy ewentualnej konieczności podwójnego meldunku przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. byłby zbędny. Niepotrzebne są bowiem przepisy dublujące zasady ogólne. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne: WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 622/08, WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I SA/Bd 12/09, WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 r., sygn. I SA/Wr 949/09, WSA w Kielcach z dnia 17 września 2009 r., sygn. I SA/Ke 343/09, WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 1946/09, WSA w Gdańsku z dnia 09 marca 2010 r., sygn. I SA/Gd 901/09, WSA w Łodzi z dnia 03 marca 2010 r. sygn. OSA/Łd 110/09, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08 czerwca 1994 r., sygn. SA/Po 692/94 i I SA/Gl 858/09 oraz interpretacje indywidualne z dnia 17 września 2007 r. nr IS.I/2-4151/9/07 i IS.I/2-4151/10/07.

W związku z powyższym zdaniem skarżącej skoro art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo iż warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. W przeciwnym razie przepis ten byłby zbędny i sprzeczny z wykładnią systemową całego aktu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Jednocześnie wskazał, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, ponieważ wydawane orzeczenia nie stanowią źródła obowiązującego prawa, a zawarta w nich wykładnia nie ma mocy wiążącej wykraczającej poza sprawę. Zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na odmienne stanowiska w tej kwestii, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1224/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. –powoływana dalej jako: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (tj. m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpatrywanej sprawie skarga okazała się zasadna.

Podstawowym przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym, a skarżącą pozostaje kwestia prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a w szczególności zagadnienie, czy prawo do ulgi mają oboje małżonkowie bez względu na to czy byli w sprzedanym mieszkaniu zameldowani przez okres ponad 12 miesięcy przed datą zbycia oboje czy też tylko jedno z nich.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii rozpocząć należy od analizy treści art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą zmieniającą zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) u.p.d.o.f. W myśl art. 8 ust.1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady wynikające z u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dla porządku wypada nadmienić, iż z dniem 01 stycznia 2009 r., na podstawie powołanej wyżej ustawy - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. utraciły moc obowiązującą.

Skarżąca, jak wskazano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, w dniu [...] stycznia 2002 r. uzyskała wraz z mężem na podstawie umowy ze spółdzielnią mieszkaniową prawo do mieszkania lokatorskiego, które w dniu [...] grudnia 2007 r. zostało przekształcone w pełną własność nieruchomości. Opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należało zatem ocenić na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r.

Według art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który - w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego - złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Z powyższych przepisów wynika, że jako warunek zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m.in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu. Wprawdzie wymóg 12 - miesięcznego zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się do podatnika, to wywiedziona przez organy z treści tego przepisu konkluzja, że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (w zw. z brzmieniem art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f.) to, aby skorzystać z ulgi każdy z nich musi spełniać tę przesłankę, jest zdaniem Sądu wadliwa.

Chociaż organ interpretacyjny prawidłowo ocenił wynikający z ust. 21 art. 21 u.p.d.o.f. wymóg warunkujący prawo do ulgi tj. obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dnia zbycia. Niemniej jednak nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków musi (poza warunkiem wspomnianym wyżej) spełniać przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Takiej interpretacji nie da się zaakceptować. W opinii Sądu powołane wyżej przepisy muszą być interpretowane łącznie, co w rezultacie oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12–miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje wspólnie obojgu małżonkom. Tylko taka interpretacja zapewnia bowiem realizację dyspozycji zawartej w ust. 22, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Przyjęcie prezentowanej przez organy podatkowe wykładni oznaczałoby zatem, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Tak jak to podkreśliła skarżąca, wskazując na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. W 19/94 - interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. staje się, zbędny. Nie można przyjmować bowiem za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne.

Ponieważ podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to przy braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do tego małżonka, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem, a warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich przez wskazany wyżej okres. Skoro jednak z przywołanej regulacji prawnej wynika, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków to należy przyjąć iż mimo, że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który warunku zameldowania nie spełnia.

Sąd pragnie wskazać, że podobny pogląd był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym (w tym w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 622/08, w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09, w Kielcach z dnia 17 września 2009 r., sygn. I SA/Ke 343/09 i Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r., sygn. I SA/Gl 858/09), jak i interpretacji niektórych organów podatkowych (np. decyzja w przedmiocie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r. nr IS.I/2-4151/9/07 i IS.I/2-4151/10/07).

Takie samo stanowisko zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 1946/09 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), gdzie stwierdził, że jeżeli nawet treść art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. budzi pewne wątpliwości interpretacyjne, to sytuacja ta nie uprawnia organu podatkowego do rozstrzygania ich na niekorzyść podatnika. Sąd zauważył też, że wobec treści art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. niezasadne jest dokonywanie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy poprzez pryzmat regulacji zawartej w jej art. 6 ust. 1. Bezsprzecznie małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, jednak regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może wykluczyć stosowania art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., który zresztą nie znosi odrębności opodatkowania małżonków, a jedynie umożliwia skorzystanie z ulgi podatkowej przez każdego z małżonków, jeśli warunek zwolnienia określony w art. 21 ust. 1 pkt 126 został spełniony przez jednego z nich.

W powołanym wyroku WSA w Warszawie w pełni podzielił stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/Wr 1785/09 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który stwierdził, że uznanie przez organ podatkowy, iż przedmiotowe zwolnienie z tzw. ulgi meldunkowej należy oceniać w odniesieniu do każdego z małżonków osobno mogłoby znaleźć aprobatę, gdyby nie zapis zawarty w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Skoro w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków to mimo, że warunek zameldowania w zbywanej nieruchomości spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z opłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Ol 748/09 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreślił dodatkowo, że gdyby założenie ustawodawcy było zbieżne z poglądem organu interpretacyjnego przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., musiałby mieć inne brzmienie a mianowicie, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do małżonków łącznie tylko wówczas, gdy każde z małżonków spełnia warunki zwolnienia". Dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie można zapominać, że nawiązuje on do ogólnej zasady zwolnienia (opisanej w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f.) od opodatkowania przychodów ze zbycia określonych dóbr. Akcent położony jest na słowo "zwolnienie", a ciąg dalszy zdania wskazuje na objęcie tym zwolnieniem łącznie małżonków.

Taki sam pogląd został przedstawiony w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 949/09, WSA w Gdańsku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 540/09, WSA w Łodzi z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 343/09, WSA w Gdańsku z 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 901/09, WSA we Wrocławiu z 5 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1904/09 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uznał zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. W wyniku czego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 2 oraz art. 212 § 1 p.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...] zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego ([...] zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie radcy prawnego ([...] zł) oraz uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł).

|/-/ M. Skwierzyńska |/-/ R. Wiatrowski |/-/ S. Małek |