Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 559/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b, art. 119a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.49.2022.4.WS w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 559/22

UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] stycznia 2022 r. Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Opisując stan faktyczny podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2014r. zarejestrowaną w CEIDG, pod kodem PKD: 85.59.A – nauka języków obcych. Wnioskodawca rozszerzy działalność o kod PKD: PKD 74.90.Z – działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa o PIT) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy. W roku 2022 Wnioskodawca zamierza wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i w tym celu złoży do dnia [...] lutego 2022 r. oświadczenie o wyborze metody opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T.. Mandant (zwany dalej również Pośrednikiem), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zobowiąże się do świadczenia na rzecz Kontrahenta (zwanego dalej również Zleceniodawcą) [...] SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWA, mieszczącą się pod adresem: [...], usług w zakresie pośrednictwa w interesach. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jako Pośrednika będzie wyłącznie:

a) wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów na podstawie przedstawionych przez Zleceniodawcę kryteriów;

b) kontaktowanie się z potencjalnymi kontrahentami w celu przedstawienia oferty Zleceniodawcy;

c) utrzymywanie relacji z potencjalnymi kontrahentami w imieniu Zleceniodawcy;

d) weryfikacja ofert na rynku usług danej branży;

e) opcjonalnie, na wniosek Zleceniodawcy, po podpisaniu przez Zleceniodawcę umowy z danym kontrahentem, Pośrednik może stać się osobą kontaktową pomiędzy kontrahentem a Zleceniodawcą i pilnować wywiązywania się przez strony ze zobowiązań wynikających z zawartej pomiędzy nimi umowy.

Wnioskodawca nie będzie nawiązywał umów handlowych z potencjalnym kontrahentem zarówno we własnym imieniu, jak i w imieniu Zleceniodawcy.

Zakres danego zlecenia będzie obejmował zobowiązanie się Pośrednika (Wnioskodawcy) do:

a) wyszukiwania podmiotów, z którymi Zleceniodawca będzie mógł zawrzeć umowę o świadczenie usług;

b) przedstawiania Zleceniodawcy propozycji/oferty współpracy z potencjalnym kontrahentem wraz z podaniem proponowanych warunków współpracy, profilu podmiotu oraz zakresu usług;

c) przedstawiania potencjalnym kontrahentom oferty współpracy ze Zleceniodawcą, uprzednio przygotowanej przez Pośrednika w porozumieniu ze Zleceniodawcą;

d) negocjowania warunków umowy oraz do udziału w spotkaniach, naradach Zleceniodawcy z potencjalnym kontrahentem;

e) koordynacji procesu zawierania umowy przez Zleceniodawcę.

W ramach swoich upoważnień Wnioskodawca w żadnym wypadku nie będzie uprawniony do pobierania w imieniu Zleceniodawcy jakichkolwiek należności pieniężnych. Dodatkowo, nie będzie On posiadał upoważnienia do określania warunków gwarancji, rękojmi oraz składania innych oświadczeń lub zapewnień w imieniu Zleceniodawcy. Tym samym, w ramach współpracy nie będzie udzielane bezpośrednio pełnomocnictwo do składania lub odbierania jakichkolwiek oświadczeń woli przez Wnioskodawcę.

Spółka [...] SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWA w zdarzeniu przyszłym ulegnie przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca będzie udziałowcem oraz prokurentem. Spółka wykonuje następujące czynności: rozładowywanie kontenerów specjalistyczne sprzątanie, pakowanie produktów rybnych, patroszenie ryb, parzenie oraz przetwarzanie wyrobów wykonanych z drewna, usługi masarskie, usługi pakowania, rozbiór surowca. Z tytułu pośrednictwa Wnioskodawcy w zawieraniu przez Zleceniodawcę umów z kontrahentami, Wnioskodawcy będzie należało się wynagrodzenie prowizyjne w wysokości określonej w umowie. Rozliczenie Wnioskodawcy będzie następowało w okresach miesięcznych.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy przychód z działalności polegającej na świadczeniu przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w interesach będzie kwalifikował się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1993 ze zm., dalej: ustawa o ryczałcie), a więc w stawce 8,5%?

Postanowieniem z dnia z [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił Skarżącemu wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie organu, opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2022 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Dyrektor podał, że organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Dalej organ podał, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze – sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie – dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; została dokonana w sposób sztuczny. Zdaniem organu, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

W ocenie organu, w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. Dyrektor podkreślił, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a Ordynacji podatkowej. Ponadto uzasadnione przypuszczenie zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy – Ordynacja podatkowa. Zatem organ I instancji nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez Wnioskodawcę czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że (...) zgodnie z opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Spółka powinna zatrudniać kogoś innego, niezwiązanego ze Spółką. W ocenie Wnioskodawcy byłoby to wymuszenie na Spółce nieracjonalnego działania zatrudniania na siłę kogoś spoza Spółki (...). Dyrektor podał, że nie narzuca sposobu, w jaki Wnioskodawca powinien postępować prowadząc działalność gospodarczą. Fakt, że w odniesieniu do elementów przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej, nie przesądza, że na pewno zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a tej ustawy. Zdaniem organu, przedstawiona we wnioskach konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych i w takim stanie rzeczy organ I instancji nie miał prawa wydać interpretacji indywidualnej.

Dyrektor dodał, że nieuprawnione jest na etapie zażalenia poszerzanie opisu sprawy. We wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W jej ramach zobowiązał się do świadczenia na rzecz zleceniodawcy usług pośrednictwa w interesach. Tym zleceniodawcą ma być spółka komandytowa, która przekształci się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W tej ostatniej Wnioskodawca będzie udziałowcem oraz prokurentem. Nie było w tym opisie żadnych informacji o szerokim świadczeniu takich usług przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów. Nie bez znaczenia w ocenie organu jest również fakt podjęcia przez Wnioskodawcę współpracy ze Spółką w 2022 r. i zmiana formy opodatkowania na ten rok, czyli w momencie zmian w systemie podatkowym, jakie miały miejsce od 1 stycznia 2022 r.

Odnośnie do argumentu Skarżącego, że po stronie Spółki nie powstanie żadna korzyść podatkowa, ponieważ w przypadku przyszłej działalności Wnioskodawcy nie doprowadzi ona do żadnej z sytuacji wymienionych w art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej organ uznał, że taka korzyść jednak nastąpi i została ona wskazana w pkt "a" tej regulacji. Zaliczenie przez Spółkę wypłaconego Wnioskodawcy wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów spowoduje po stronie Spółki niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych lub obniżenie jego wysokości. To natomiast spowoduje też zmniejszenie zysku Spółki, który podlega podziałowi na wspólników (w tym Wnioskodawcy), co oznacza brak bądź zmniejszenie dochodów stanowiących dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanych przychodów.

Zdaniem organu postępowanie w sprawie było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwienia.

W skardze do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 14b § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji

indywidualnej;

- art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez błędne uznanie, że w powyższej sprawie istnieje przesłanka pozwalająca na odmowę w drodze postanowienia wydania wniosku o interpretację indywidualną;

- art 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym przyjęciu, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego stanowią czynność lub element czynności stanowiącej unikanie opodatkowania;

- art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. w zw. art. 32 oraz art. 37 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów świadczenia usług pośrednictwa komercyjnego przez skarżącego na rzecz spółki (gdzie skarżący będzie udziałowcem i będzie pełnił funkcję prokurenta) jest osiągnięcie korzyści podatkowej: w tym zakresie organ ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Sporne w sprawie jest zagadnienie, czy w stosunku do elementów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., tj. czy zachodzi sytuacja określona w art. 14b § 5b pkt 1 O.p, skutkująca odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje się na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Z art. 14b § 3 O.p. wynika obciążający składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca w art. 14c § 1 i § 2 O.p. określił, że wydana przez organ interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Stosownie natomiast do art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być natomiast przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego.

Wprowadzeniu do Ordynacji podatkowej przepisów o, tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego ( art. 119a–119zf), towarzyszyło wprowadzenie art. 14b § 5b i § 5c, tj. przepisów tamujących wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ustawodawca przyjął, że należy wyłączyć ochronę prawną wynikającą z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej wobec podmiotów świadomie układających stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia

13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2016 r. poz. 846, VIII kadencja, druk sejm. nr 367).

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nadto, na podstawie § 5c cytowanego przepisu organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza przy tym prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Wyrażenie to odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ interpretacyjny porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego.

Sąd podziela przy tym zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3675/18, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić we wniosku kierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii w zakresie, o której mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. ("Nie wydaje się interpretacji") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na § 1 pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p.

Podatnik, w odniesieniu do którego ziścił się stan faktyczny, który mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może jednakże w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i następne O.p. Odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.- w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b O.p.) wydania interpretacji, do treści tej opinii (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3085/18).

Aby opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., była wiążąca dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 456/19). Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji.

W przedmiotowej sprawie organ pismem z dnia [...] kwietnia 2022 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy elementy stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. lub elementem takiej czynności. Zdaniem Dyrektora KIS, przedstawiony sposób działania wnioskodawcy wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że będzie on świadczył usługi dla spółki komandytowej, która w przyszłości ulegnie przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wnioskodawca będzie udziałowcem oraz prokurentem. Zawarcie umowy ze spółką spowoduje, że część dochodów przez nią uzyskanych zostanie wypłacona wnioskodawcy w formie wynagrodzenia. Wynagrodzenie to stanie się więc kosztem uzyskania przychodów spółki i jednocześnie przychodem u wnioskodawcy, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez spółkę zostanie przekazana w formie wynagrodzenia wnioskodawcy i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie. Organ przyjął, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania.

W opinii z dnia [...] czerwca 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o tę opinię Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej przywołując w zaskarżonych postanowieniach argumentację przedstawioną przez Szefa KAS, podzielając dokonaną w tej opinii ocenę.

W uzasadnieniu opinii Szef KAS wskazał, że z przedstawionych przez wnioskodawcę informacji wynika, iż prowadzi on od 2014 r. jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na nauce języków obcych. Wnioskodawca zamierza rozszerzyć jej zakres o działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w formie podatku liniowego, lecz w roku 2022 zamierza wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiąże się do świadczenia na rzecz kontrahenta - [...], usług w zakresie pośrednictwa w interesach. Spółka ta w zdarzeniu przyszłym ulegnie przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wnioskodawca będzie udziałowcem oraz prokurentem. Z tytułu pośrednictwa w zawieraniu przez spółkę umów z kontrahentami, wnioskodawcy będzie należało się wynagrodzenie prowizyjne w wysokości określonej w umowie. Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu wyżej opisanej działalności 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W ocenie Szefa KAS, przedstawiony sposób działania zakłada wydzielenie z obszaru działalności kontrahenta, w której wnioskodawca jest wspólnikiem części usług i przeniesienie ich do aktywności wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej. Efektem realizacji czynności przedstawionych we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci możliwości skorzystania przez osobę fizyczną (będącą zarówno przedsiębiorcą, jak i udziałowcem oraz prokurentem podmiotu na rzecz, którego będzie świadczył swoje usługi) z opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów z usług pośrednictwa w interesach. Organ wskazał również, że w wyniku tego działania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych istnieje możliwość uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę wartości nabywanych od wnioskodawcy – będącego udziałowcem oraz prokurentem spółki – usług. Przez zawarcie umowy z kontrahentem część dochodów przez niego uzyskanych zostanie wypłacona wnioskodawcy w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów u kontrahenta i jednocześnie przychodem u wnioskodawcy, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez kontrahenta zostanie przekazana w formie wynagrodzenia wnioskodawcy i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (kontrahent wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu).

Organ podał, że zasadą jest, że dochód kontrahenta – Spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikom spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie udziałowca zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

Opisane działania w ocenie Szefa KAS prowadzą do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie kontrahenta-spółki, której udziałowcem będzie wnioskodawca oraz do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania przychodów w wysokości 8,5% w zakresie usług pośrednictwa. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie wnioskodawca i podmiot, na którego rzecz będą świadczone usługi, w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, jest więc sprzeczna z przepisami i celem przepisów ustaw podatkowych.

Szefa KAS uznał, że trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu, polegającego na generowaniu kosztów po stronie podmiotu, na rzecz którego wnioskodawca będzie świadczył swoje usługi oraz skorzystaniu z opodatkowania stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych usług świadczonych na rzecz kontrahenta w wysokości 8,5%, poza spodziewaną korzyścią podatkową polegającą na zmniejszeniu obciążeń podatkowych. W związku z powyższym, w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zostały spełnione oba wyżej wskazane warunki, których zaistnienie skutkuje związaniem Dyrektora KIS wydaną w sprawie opinią Szefa KAS, a w konsekwencji - odmową wydania interpretacji indywidualnej. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało zatem ocenić jako prawidłowy.

Analiza zaskarżonego postanowienia nie potwierdza, aby stanowisko Dyrektora KIS było dowolne, subiektywne lub oparte na nieistniejących podstawach i aby nie można byłoby mu przypisać waloru uzasadnionego przypuszczenia. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS wykazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W zaskarżonym postanowieniu organ słusznie zauważył, że spółka z ograniczoną odpowiedzialności, której wspólnikiem i prokurentem będzie skarżący uzyska korzyść podatkową, ponieważ zaliczenie przez nią wypłaconego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów spowoduje po jej stronie niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych lub obniżenie jego wysokości. Tym samym spowoduje też zmniejszenie zysku, który podlega podziałowi na wspólników. To natomiast oznacza brak bądź zmniejszenie dochodów stanowiących dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zmniejszenie zysku spółki, który podlega podziałowi na wspólników będzie oznaczał brak bądź zmniejszenie dochodów stanowiących dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanych przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, korzyść podatkowa, jaką osiągnie wskutek działań opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący oraz spółka, w ocenie Sądu może być postrzegana jako sprzeczna z przedmiotem i celem zarówno ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisany sposób działania ma służyć czerpaniu korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych – sztucznie generować koszty uzyskania przychodów po stronie spółki oraz umożliwiać skorzystanie przez skarżącego z preferencyjnej stawki opodatkowania przychodów w wysokości 8,5% w zakresie usług pośrednictwa.

Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, w tym art. 14b § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej oraz art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie istnieje przesłanka pozwalająca na odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Odmowa wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na pewno zrealizowana zostanie czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p. W ramach niniejszego postępowania organ ustalił jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie (a nie pewność), że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co uzasadniało wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W tym zakresie, w związku z ograniczeniami wynikającymi z prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie ma możliwości (i nie jest celowym) wykazywania "pewności" zajścia wskazanych przesłanek i ocena poprzestaje tylko na "uzasadnionym przypuszczeniu".

Należy podkreślić, że organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu zawarł zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku, jak i zażalenia. W postanowieniu tym powołano prawidłową podstawę prawną, a prawidłowo sporządzone uzasadnienie zawiera motywy wydanego rozstrzygnięcia, z przywołaniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują kwestię odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 tej ustawy. Ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa, realizując tym samym zasadę wyrażoną w art. 120 O.p. oraz zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 O.p., podniesione w tym zakresie zarzuty Sąd uznał za niezasadne. W rezultacie, wydane rozstrzygnięcie nie narusza także wymienionych w skardze przepisów Konstytucji RP tj. art. 32 oraz 37 ust. 1 i wynikających z nich zasad równości, korzystania z wolności i praw konstytucyjnych oraz zakazu dyskryminacji.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.