Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 949/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określającą różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:

- styczeń 2014r. w wysokości [...] zł.

- luty 2014r. w wysokości [...] zł.

- marzec 2014r. w wysokości [...] zł.

- kwiecień 2014r. w wysokości [...] zł.

- maj 2014r. w wysokości [...] zł.

- czerwiec 2014r. w wysokości [...] zł.

- lipiec 2014r. w wysokości [...] zł.

- sierpień 2014r. w wysokości [...] zł.

- wrzesień 2014r. w wysokości [...] zł.

- październik 2014r. w wysokości [...] zł.

- listopad 2014r. w wysokości [...] zł.

- grudzień 2014r. w wysokości [...] zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

J.K. w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A", w zakresie restauracji i stałych placówek gastronomicznych. Jako podatnik podatku od towarów i usług od 1998 r., działając na podstawie umowy franczyzy pod marką McDonalds, składał deklaracje VAT-7, rozliczając w nich sprzedaż towarów i usług, kierując się indywidualną interpretacją wydaną dla McDonalds, według stawek w 2014r., 5% dla sprzedaży w systemie drive in, walk through, food court, dostawy półproduktów i produktów nieprzetworzonych na rzecz innych franczyzobiorców oraz stawką 8% dla sprzedaży posiłków wewnątrz punktów sprzedaży. Sprzedaż ewidencjonowano przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz faktur sprzedaży.

W dniu [...] r. podatnik złożył kolejną korektę deklaracji VAT-7.W tym zakresie powołał się na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] wydaną dla McDonalds Polska Sp. z o.o. Wyjaśnił, że w okresie którego dotyczy korekta traktował, dla potrzeb podatku od towarów i usług, sprzedaż produktów spożywczych z oferty McDonalds wewnątrz lokalu jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Jednakże, kierując się interpretacją Ministra Finansów, kwalifikacja sprzedaży produktów McDonalds wewnątrz lokalu jako usługi była błędna. Faktycznie miała bowiem miejsce dostawa towarów opodatkowana stawką 5%, przewidziana dla gotowych posiłków i dań (pozycja 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), lodów shaków (pozycja 21), 100% soków owocowych (pozycja 19).

Korekta nie obejmowała sprzedaży artykułów kawiarnianych (kawa, herbata, inne napoje gorące, wody mineralne, soki, słodkie napoje gazowane, napoje mleczne, ciasta, ciastka, desery).

W toku postępowania organ przeprowadził, przy czynnym udziale strony, analizę działalności podatnika, z uwzględnieniem jej specyfiki, przez pryzmat m.in. art. 5, art. 7 i art. 8 oraz art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z zapisami załącznika nr 3 i nr 10 do ustawy, a także przepisów § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

Organ ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej strony było w badanym okresie prowadzenie pięciu restauracji szybkiej obsługi na podstawie zawartych z McDonalds Polska Sp. z o.o. umów franczyzy, zlokalizowanych w S. i K.. Restauracje te oferowały swoim klientom określone produkty żywnościowe i napoje zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym, osobno bądź w zestawach. W ofercie restauracji znajdowały się m.in.: napoje (np. soki, woda mineralna, napój cola, herbata, kawa, napoje mleczne itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery, itp.). Produkty sprzedawane były w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów, tzn. są w pełni przyrządzone, część podawana na ciepło, natomiast część na zimno. Posiłki przygotowywano w kuchni wyposażonej w stosowne urządzenia m.in. grille, tostery, frytkownice, parowniki do bułek, podgrzewacze do mięs i inne. Wszystkie produkty przyrządzane i podawane były według ustalonych receptur i procedur, w "systemie McDonalds", co wynika z zawartych umów franczyzy.

Organ wskazał na regulacje art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 – dalej: dyrektywa 2006/112/WE), a także art. 5a ustawy o VAT i zapisy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zwrócił uwagę, że w PKWiU pod kodem 10.85 ujęte zostały gotowe posiłki i dania, natomiast kod 56 obejmuje usługi związane z wyżywieniem. Organ stwierdził, mając na względzie wyjaśnienia złożone przez stronę odnośnie sposobu przygotowywania: dań i posiłków, soków z owoców i warzyw, wyrobów mleczarskich oraz pozostałych napojów bezalkoholowych, a także sprzętu stosowanego do ich przygotowywania i wydawania, jak również przedłożone dowody (m.in. faktury zakupu, paragony fiskalne, ewidencję środków trwałych itd.), przeważający udział czynności o charakterze usługowym. Posiłki i dania, zanim zostały sprzedane klientowi (końcowemu konsumentowi), musiały zostać poddane m.in. obróbce cieplnej (np. grillowaniu, smażeniu, gotowaniu). Podobna sytuacja dotyczy soków z warzyw i owoców, wyrobów mleczarskich oraz pozostałych napojów bezalkoholowych, które, zanim zostały sprzedane bezpośredniemu konsumentowi, musiały zostać poddane w lokalu czynnościom służącym przygotowaniu ich do bezpośredniego spożycia (np. dobór składników, porcjowanie, garnirowanie), z wykorzystaniem infrastruktury lokalu. Wszystko to, w ocenie organu, przemawia za przyjęciem, że strona świadczyła typowe usługi restauracyjne/gastronomiczne.

Organ wyjaśnił, że dyrektywa 2006/112/WE zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności których są one przedmiotem, kwalifikuje się jako dostawę towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług, przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych, sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi w PKWiU.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych PKWiU zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, zainteresowany może wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych (procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych, w tym PKWiU, określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11).

Jak przyjął organ, podatnik niewłaściwe dla wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu dokonał ich klasyfikacji wskazując na PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw", PKWiU ex 10.5 "Wyroby mleczarskie" i PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe". Powinien bowiem dokonać sklasyfikowania tych czynności do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", co byłoby zgodne z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej dla przedsiębiorstwa "A" J.K. - PKD 56.10.A "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne". Organ dodał przy tym, że PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Z kolei dział 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" w Polskiej Klasyfikacji Działalności, obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Zatem dla określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności do PKWiU, w przypadku podatnika - PKWiU ex 10.85.1 bądź PKWiU ex 56. Rozstrzygając tę kwestię organ wskazał, że istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania.

Przywołując art. 41 ust. 2 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT organ stwierdził, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosiła 8%, a dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10, stawka podatku wynosiła 5%. W poz. 28 załącznika nr 10 wymienione zostały "gotowe posiłki i dania", z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1), w poz. 19 soki z owoców i warzyw (PKWiU 10.32), w poz. 21 - wyroby mleczarskie (PKWiU ex 10.5) i w poz.31 - pozostałe napoje bezalkoholowe (PKWiU 11.07.19.0).

Powołując dalej § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.) organ wywiódł, że działalność podatnika mieści się w katalogu usług kwalifikowanych do kodu PKWiU ex 56. W konsekwencji cała sprzedaż objęta opisanymi wyżej korektami deklaracji powinna być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, a nie 5%.

Dokonując w ramach prowadzonego postępowania badania rzetelności/ niewadliwości ksiąg podatkowych organ, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), odmówił księgom wiarygodności w części obejmującej rejestr sprzedaży dotyczący sprzedaży według stawek 5% i 8%. Nierzetelność ksiąg w powyższym zakresie spowodowała zawyżenie podatku należnego ustalonego poprzez zastosowanie 5% stawki podatku, przy jednoczesnym zaniżeniu kwot podatku należnego obliczonego w/g stawki 8%. Kierując się zapisami art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenia podstawy opodatkowania (szczegółowe wyliczenie k.24-30 dec. I instancji).

W efekcie przeprowadzonego postępowania, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1947 ze zm.), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał opisaną na wstępie decyzję z [...]r. określającą kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za 2014 r. z pominięciem złożonych korekt i z zastosowaniem stawki podatku 8 %, w miejsce stosowanej przez podatnika stawki podatku 5 %.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ dodatkowo wskazał, odnosząc się do argumentów podatnika zgłaszanych w toku postępowania, że przy ocenie stanu faktycznego organ kierował się wytycznymi zawartymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT1.050.3.2016.156 z 24 czerwca 2016 r., dotyczącej stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne. W efekcie tego dokonano reklasyfikacji sprzedaży realizowanej przez podatnika z dostawy towarów na świadczenie usług. Organ nadmienił przy tym, że podatnik nie występował o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w sprawie sposobu kwalifikacji sprzedaży produktów znajdujących się w jego ofercie, a zatem nie korzysta z ochrony, o której mowa w art. 14k O.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował stawkę podatku w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in/walk through" oraz "food court" i wewnątrz punktów sprzedaży. Doprowadziło to organ do błędnego wniosku, że sprzedaż ta winna być opodatkowana według stawki 8% właściwej dla świadczenia usług związanych z wyżywieniem – stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – grupowanie 56 PKWiU;

- art. 193 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe za grudzień 2011 r. prowadzone były nierzetelnie;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe) - na korzyść podatnika. Ponadto zarzucono naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych zaakceptowanych uprzednio przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania przeprowadzonego w 2014 r.

W uzasadnieniu odwołania, przedstawiając merytoryczne argumenty motywujące podniesione zarzuty, strona podkreśliła, że stosowanie 5% stawki podatku znajduje oparcie w wydanych na rzecz franczyzodawcy McDonalds Polska sp. z o.o., a także niektórych franczyzobiorców, interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Wskazał w tym zakresie interpretacje indywidualne Ministra Finansów z: [...] r. nr [...]; [...] r. nr [...]; [...] r. nr [...]; [...] r. nr [...]; [...] r. nr [...].

Odwołujący zaakcentował błędne stanowisko organu co do tego, że świadczy usługi związane z wyżywieniem, a zastosowanie klasyfikacji PKWiU do rozstrzygania o kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych w jego działalności uznał za wadliwe w świetle regulacji ustawy o VAT, przywołując w tym zakresie wyrok TK z 3 kwietnia 2001r. sygn. akt K 32/99. Odwołano się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście art. 7 ust. 1 ustawy o Vat i art. 14 ust. 1 dyrektywy 112. Strona podkreśliła, że jej klasyfikacja znajduje potwierdzenie w informacji uzyskanej przez franczyzodawcę od Europejskiego Urzędu Statystycznego Eurostat, gdzie gorące kanapki sprzedawane w punkcie gastronomicznym klasyfikowane są do grupowania Prodcom 10.85.11.00 korespondującym z grupowaniem PKWiU 10.85.11.00.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy sprecyzował, że istotą sporu jest odpowiednie zakwalifikowanie sprzedaży dokonywanej przez podatnika w punktach działających pod szyldem sieci McDonalds jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych.

Organ wskazał, powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Odwołując się do art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5a i art. 41 ust. 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy VAT stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%, (jednak w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy stawka ta wynosi 8%), natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ustawy VAT). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy wymienione zostały - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1), natomiast w poz. 19, 21 i 31 - soki z owoców i warzyw, wyroby mleczarskie oraz pozostałe napoje bezalkoholowe (PKWiU 10.32, ex 10.5 i ex 11.09.19.0). Organ zauważył, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o PTU obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 397 ze zm.). Wymieniono tam usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3. napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

4. napojów bezalkoholowych gazowanych,

5. wód mineralnych,

6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Organ odwoławczy przyjął, że ta właśnie kwalifikacja ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań należy przede wszystkim dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności w/g PKWiU.

Po analizie zapisów zawartych w PKWiU 10.85 oraz 56 organ stwierdził, że posiłki przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o PTU, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU10.85.1. Są co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Analogiczna ocena dotyczy dokonywanych przez podatnika sprzedaży soków z owoców i warzyw oraz wyrobów mleczarskich. Przeznaczenie ich do bezpośredniej konsumpcji na skutek wykonania szeregu czynności o charakterze stricte usługowym powoduje, że ich sprzedaż nie może korzystać z 5% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o PTU. Zastosowanie w tym zakresie znajdzie § 7 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia, obejmujący usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex. 56 – stawka podatku 8%.

Bez znaczenia dla powyższego stanowiska pozostają, jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przywołanie w odwołaniu interpretacje indywidualne Ministra Finansów, gdyż wydane zostały na rzecz McDonalds Polska Sp. z o.o. oraz innych niż podatnik franczyzobiorców, przez co nie doszło do naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 O.p. Organy zastosowały się natomiast do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, według której posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o PTU, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie w/w rozporządzenia Ministra Finansów.

Organ odwoławczy nie podzielił także pozostałych zarzutów odwołania.

Pismem z 5 października 2017r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę w stosunku do opodatkowania sprzedaży posiłków i dań w systemie "drive in", "walk through" oraz "food court" i wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe doprowadziło organ do błędnego wniosku, że w/w sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

2. naruszenie przepisów postępowania, art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, a wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. Nadto strona zarzuciła naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych za grudzień 2011 r. zaakceptowanych uprzednio przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w 2014 r.

W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała stanowisko dotychczas w sprawie prezentowane. Do skargi załączyła "Ekspertyzę prawną" z [...] r. sporządzoną przez prof. dr. hab. B.B., dr. hab. K.L. oraz dr. hab. W.M. dot. opodatkowania żywności wydawanej w lokalu typu "fast food". Zaakcentowała, że dla określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć na podstawie kryteriów ustawowych o tym, czy ma miejsce dostawa czy usługa. Klasyfikacja według regulacji statystycznych ma charakter następczy, gdyż została utworzona na potrzeby statystyki, a nie kształtowania polityki podatkowej. Podkreśliła, że dokonywana w jej lokalach sprzedaż posiłków stanowiła dostawę towarów.

Odwołując się do orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych strona dodała, że dla rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług gastronomicznych niezbędne jest ustalenie elementu przeważającego, co pozwoliłoby na uznanie świadczenia za usługę lub dostawę. Serwowane przez skarżącego dania gotowe były dostawą towaru, a nie świadczeniem usługi. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydane w podobnych sprawach, dodając, że bezzasadnie została uwzględniona przez organ odwoławczy wykładnia urzędowa zawarta w interpretacji ogólnej tego Ministra z 2016 r. i do tego zastosowana wstecznie, do stanów sprzed jej wydania. Narusza to zarówno art. 121 § 1, jak i art. 2a O.p.

Skarżący podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w następstwie kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "A" J.K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, wydał wynik kontroli, w którym potwierdził prawidłowość stawek podatku stosowanych przez podatnika i uznał, że księgi podatkowe prowadzone są rzetelnie i niewadliwie. Obecnie przeciwne stanowisko organu podważa zaufanie podatnika do administracji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. skarżący powołał się na zapadły w podobnej sprawie wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1665/17 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 996/17. Podkreślając naruszenie przez organy podatkowe zasady zaufania z powodów już podniesionych w skardze wskazał także na wyrok NSA sygn. akt I FSK863/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek tylko niektóre jej zarzuty okazały się słuszne.

Istota sporu merytorycznego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącego polegającej na prowadzeniu restauracji McDonalds na podstawie umów franczyzy zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5 % od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in", "walk through", "food court" i wewnątrz lokalu (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8 % przewidziana dla świadczenia usług ?

Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez skarżącego, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali McDonalds, w tym w systemie "drive in" (McDrive - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji), "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej), wewnątrz lokali. Produkty przyrządzane były w "systemie McDonalds", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji McDonalds) z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki.

Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Z kolei zdaniem organów świadczenia skarżącego nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ustęp 3 art. 98 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem.

W odniesieniu do tej części sporu należało podzielić stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu.

Z kolei przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Na podstawie art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

Jak z powyższego wynika, zarówno dyrektywa 2006/112/WE (art. 98 ust. 2), jak i ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a) dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołują się do przepisów statystycznych.

W realiach rozpoznawanej sprawy świadczenie skarżącego polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obu przypadkach (w lokalu i poza nim) konsumpcja zakupionego świadczenia (bezpośrednie spożycie) nie wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). Świadczenie skarżącego nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp., ale dania do bezpośredniego spożycia - przygotowanego w lokalu McDonalds do bezpośredniego spożycia i oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim.

Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu McDonalds, co potwierdził skarżący przedstawiając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy, to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem.

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w punkcie 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Faktem jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1 – dalej zwane: rozporządzenie wykonawcze), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Stosownie do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (red. M.Szymczak, Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno - usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.).

Usługa gastronomiczna polega więc na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu ( wyrok WSA w Gdańsku z 17.11.2015 r. sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOS). Nie podważają takiej wykładni wyroki TSUE w sprawach C-497/09,C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Dotyczyły one bowiem odmiennego stanu faktycznego, w którym przygotowanie produktu ciepłego i gotowego do spożycia było następstwem czynności pobieżnych (sprzedaż z przyczepy gastronomicznej), gdy zamówienia były, co do zasady, realizowane bez indywidualizacji zamówienie przez konkretnego klienta, bez doradzania klientowi, bez obsługi, bez zaplecza socjalnego, a punt funkcjonował w zależności od popytu.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, a także znaczenie omawianych pojęć, dla zastosowania prawidłowej stawki podatku kluczowe i pierwszoplanowe znaczenie ma, co do zasady, ustalenie tego, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług, przy czym pomocne w tym względzie powinny być klasyfikacje statystyczne w zakresie, do jakiego odwołuje się art. 5a ustawy o VATU. Oczywiście ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (usług wspomagających, w tym czy oferowane są sztućce, serwetki, czy funkcjonuje szatnia, toalety, czy produkty są oferowane w lokalu czy na wynos itp.), jednak dla zastosowania stawki obniżonej takie pojedyncze okoliczności nie mają znaczenia przesądzającego. Kluczowe jest bowiem to, że w sytuacji gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE), jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, to przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 5a ustawy o VAT), tj. PKWiU, które "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje do kodu PKWiU ex 56, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. W takim przypadku, uwzględniając w tym miejscu zespół ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, stawka podatku wynosi 8%, a to ta stawka powinna mieć zastosowanie w działalności podatnika, gdyż w świetle powyższej klasyfikacji skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem.

Podkreślić trzeba, że klasyfikacja statystyczna rozstrzyga o stawce podatku. Natomiast o tym czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowana decyduje ustawa o podatku od towarów i usług. Zasadzie tej organy nie uchybiły.

Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-231/94), w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Z kolei w przywołanym już wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 TSUE orzekł m.in., że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego.

Sąd podziela pogląd, że usługi restauracyjne identyfikuje to, że dostarczanie żywności stanowi element większej całości, w której muszą przeważać usługi świadczone w lokalu usługodawcy, posiłki mają zindywidualizowany charakter, czas oczekiwania na posiłek, nastawienie konsumenta (jedzenie lub zakup), własne menu, indywidualizacja zamówienia, jakość produktów, kreatywność i sposób podania, świadczenie usługi - wymagają nakładu pracy i umiejętności (przygotowanie przed sprzedażą). Na prawidłową klasyfikację nie ma decydującego wpływu znajdowanie się punktu sprzedaży w miejscu ogólnodostępnym, wyposażonym w stoliki i krzesła, toalety, szatnie, klimatyzację, dostępność sztućców, sprzedaż towaru do spożycia na miejscu czy na wynos (zob.: J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Komentarz do art. 28i ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie III, WPK 2017). W tej kwestii należy zgodzić się ze skarżącym, zaznaczając jednak, że te kryteria nie decydowały o uznaniu przez organy sprzedaży skarżącego za świadczenie usług związanych z wyżywieniem.

Przy ustalaniu charakteru transakcji skarżącego (dostawa/ usługa) należy dostrzec i to, jak transakcje te kwalifikują ostateczni odbiorcy. Zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że placówki McDonalds kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia (nabycia) posiłku, a nie zakupem dania wymagającego dalszego dodatkowego przygotowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można pominąć i tego, że sam skarżący kwalifikował swoją działalność jako "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", o czym świadczą dane podatnika z systemu CEiDG. Potwierdza to również zapis umowy franczyzy, która wskazuje na działalność restauracyjną, możliwość korzystania ze znaków towarowych związanych z prowadzeniem restauracji McDonalds.

Wszystko to potwierdza, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą natomiast korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8% przewidzianej dla świadczenia usług. W tym stanie rzeczy zarzuty podniesione w punkcie 1 skargi uznać należało za niezasadne.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje załączona do skargi ekspertyza prawna z [...] r. stanowiąca osobiste poglądy jej autorów, a nie instytucji z którymi są związani zawodowo. Na stronie 16 autorzy wskazują, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. "Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie był identyczny z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i cateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych."

Powyższe stanowisko nie stoi w sprzeczności z prawem polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia, tym bardziej w sytuacji, gdy dyrektywa 2006/112/WE dopuszcza taką możliwość i dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w przepisach krajowych w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy 2006/112/WE, co zresztą autorzy częściowo sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o zakwalifikowaniu czynności do dostawy lub usługi, ani o wysokości podatku, ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania daje art. 5a ustawy o VAT, a nadto art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony już wyrokach wydanych w podobnych sprawach: sygn. akt III SA/Gl 660/17, III SA/Gl 666/17, III SA/Gl 204/17 ( wszystkie powołane: CBOIS). Niniejsze rozstrzygnięcie nie pozostaje także w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądów administracyjnych, na które powołał się skarżący w skardze oraz na rozprawie, w których sądy orzekające uznały, że organy powinny dokonać ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5% stawkę podatku, ocenić, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, w tym rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero sięgać do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a ustawy o VAT (podobnie WSA w Gliwicach w wyrokach o sygn. akt III SA/Gl 589/17 i III SA/Gl 643/17).

W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że mamy do czynienia z usługą z racji dodatkowych czynności niezbędnych do wykonania aby danie nadawało się do bezpośredniej konsumpcji. Nie można więc porównywać świadczeń skarżącego z serwowaniem posiłków np. w samolocie.

Skuteczne okazały się natomiast zarzuty podniesione w punkcie 2 skargi, dotyczące objęcia działalności prowadzonej przez podatnika dwukrotnie kontrolą skarbową przeprowadzoną w tym samym zakresie i za ten sam okres, przy czym w pierwszym przypadku nieprawidłowości w zakresie stosowanych stawek podatku nie stwierdzono, natomiast w drugim przypadku nieprawidłowości takie stwierdzono.

W pierwszym przypadku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w następstwie kontroli skarbowej przeprowadzonej w roku 2014 (nr [...]) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług potwierdził prawidłowość stawek podatku stosowanych przez podatnika. Uznał wówczas księgi podatkowe skarżącego za rzetelne i niewadliwie. Dał temu wyraz w protokole kontroli z [...] r.

Z kolei w następstwie kontroli skarbowej przeprowadzonej w roku 2016 (nr [...]) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ten sam okres organ stwierdził, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, a stawki podatku stosowane są przez podatnika nieprawidłowo. Taki stan rzeczy potwierdza protokół badania ksiąg z [...] r.

W tym zakresie w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że – jak wynika z akt administracyjnych – na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Postępowanie to przeprowadzone zostało na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: u.k.s.). W toku postępowania, na podstawie art. 193 O.p., badaniu poddano księgi podatkowe, w tym ewidencje i rejestry prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług. W efekcie organ kontroli skarbowej stwierdził, że księgi podatkowe firmy "A" J.K. prowadzone są w badanym okresie rzetelnie i niewadliwie, stanowiąc dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Taką ocenę poprzedziły ustalenia szczegółowe dotyczące stosowanych przez podatnika stawek podatku dotyczących sprzedaży w systemie "drive in", "walk through", "food court". Organ stwierdził, że stosowana do tej sprzedaży stawka podatku w wysokości 5 % jest prawidłowa, zgodna ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w interpretacjach indywidualnych z [...] r. i [...] r. wydanych franczyzodawcy.

Ten sam organ postanowieniem z [...] r. wszczął po raz drugi postępowanie kontrolne działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. W toku tego postępowania, również na podstawie art. 193 O.p., badaniu poddano księgi podatkowe, w tym ewidencje i rejestry prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług. W efekcie organ kontroli skarbowej stwierdził, że księgi podatkowe firmy "A" J.K. prowadzone są nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebieg zdarzeń gospodarczych. Taką ocenę również poprzedziły ustalenia szczegółowe dotyczące stosowanych przez podatnika stawek podatku dot. sprzedaży w systemie "drive in", "walk through", "food court". Organ stwierdził, że stosowana do tej sprzedaży stawka podatku w wysokości 5 % jest nieprawidłowa, a złożone korekty deklaracji VAT-7 są błędne. Natomiast interpretacje indywidualne Ministra Finansów z [...] r., [...] r. i z [...]r., na które powoływał się podatnik stosując stawkę 5%, wydane zostały franczyzodawcy i mają charakter indywidualny, stąd nie chronią skarżącego.

Na tle powyższych okoliczności Sąd w pierwszej kolejności poddał analizie dopuszczalność prowadzenia dwóch kontroli skarbowych wobec tego samego kontrolowanego i w tym samym zakresie. Analizę tę rozpocząć trzeba od przypomnienia powołanego już wyżej art. 24 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej m.in., gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, bądź wynikiem kontroli, gdy m.in., gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Wynik kontroli wydawany był, w stanie prawnym obowiązującym do 1 marca 2017 r., po przeprowadzeniu kontroli skarbowej (postępowania kontrolnego). Nie miał on charakteru rozstrzygnięcia administracyjnego takiego jak decyzja, stąd ustalenia i wnioski zawarte w wyniku kontroli nie są wiążące dla organów administracji publicznej podejmujących czynności w prowadzonym w odrębnym przedmiocie indywidualnym postępowaniu. W konsekwencji należy przyjąć, że w sferze skutków materialnoprawnych ustalenia objęte wynikiem kontroli mogą zostać zmienione w sytuacji przeprowadzenia przeciwdowodu lub wyjawienia nowych okoliczności, innych niż w nim opisane. Inaczej jednak, zdaniem Sądu, należy ocenić skutki procesowe wyniku kontroli. Skoro bowiem organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją lub wynikiem kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s.), to niewątpliwie taka forma prawna zakończenia postępowania (zarówno decyzja, jak i wynik kontroli) ma charakter procesowy. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. przez postępowanie kontrolne rozumie się postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji należy przyjąć, że organ, który wydał wynik kontroli, zakończył tym samym postępowanie kontrolne oznaczające, z mocy art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., postępowanie podatkowe. Innymi słowy, zakończony został ciąg czynności procesowych rozpoczęty w dniu wszczęcia postępowania, zamknięty został proces administracyjny. Organ, który zdecydował o zakończeniu tego procesu w drodze wydania wyniku kontroli wyczerpał tym samym formułę działania. Należy zatem przyjąć, że nie może (z wyjątkiem przypadków wskazanych w ustawie) po raz drugi prowadzić postępowania w tej samej sprawie (ne bis in idem).

Zauważyć trzeba, że w piśmiennictwie prawniczym wyrażano rozbieżne poglądy na temat charakteru prawnego wyniku kontroli. Według jednych, wydanie wyniku kontroli należy do czynności materialno-technicznych i nie powoduje powstania ani potwierdzenia praw i obowiązków. Wynik kontroli jest tylko potwierdzeniem określonego stanu faktycznego (L. Kurowski, E. Ruśkowski, H. Sochacka-Krysiak, Kontrola finansowa w sektorze publicznym, Warszawa 2000, str. 270). Według innych wynik kontroli spełnia rolę zbliżoną do dokumentu urzędowego, w którym jest on inkorporowany, potwierdzającego określony stan faktyczny i nie może on być kwalifikowany ani jako czynność materialno-techniczna, ani jako akt administracyjny (A. Skoczylas, Charakter prawny wyniku kontroli skarbowej a jego kontrola przez sąd administracyjny, Doradztwo Podatkowe 2002/5 str. 35). Spotkać można i taki pogląd, że nie jest możliwa jedna odpowiedź na pytanie o ocenę skutków prawnych wyniku kontroli. Musi ona uwzględniać przedmiotową stronę postępowania kontrolnego, a tym samym warunki, od których uzależnione jest wydanie wyniku kontroli jako aktu kończącego tok postępowania kontrolnego (J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 311).

Zdaniem Sądu, niezależnie od skutków materialnoprawnych, wynik kontroli należy zaliczyć do grupy aktów o charakterze procesowym. Wskazuje na to m.in. treść art. 27 ust. 1 u.k.s., z którego wynika, że wynik kontroli ma formę dokumentu, zawierającego między innymi takie elementy, jak: oznaczenie organu kontroli skarbowej; oznaczenie kontrolowanego; datę wydania; zakres postępowania kontrolnego; powołanie podstawy prawnej; końcowe ustalenia i wnioski; termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej; podpis organu kontroli skarbowej. Co ważne, wynik kontroli, jako akt procesowy a nie czynność, doręczany jest kontrolowanemu, a także innym organom i instytucjom.

Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro organ kontroli skarbowej zakończył w 2014 r. postępowanie kontrolne prowadzone w stosunku do skarżącego nie stwierdzając nieprawidłowości, to brak było podstaw do wszczynania w 2016 r. i prowadzenia ponownie przez ten sam organ postępowania w tej samej sprawie. Takie działanie organu narusza zasadę nieprowadzenia postępowania dwa razy w tej samej sprawie (ne bis in idem), a jednocześnie zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami tak prawa procesowego, jak i materialnego. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, w zasadzie demokratycznego państwa prawnego.

Jeżeli więc podatnik poddany został kontroli, podczas której nie zakwestionowano stosowania przez niego preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 5%, to mógł on pozostawać w uprawnionym przekonaniu, że sposób opodatkowania i stosowana stawka podatkowa nie nasuwa zastrzeżeń. W polskim systemie prawnym przeważa, jako sposób rozliczenia się z podatków z budżetem, samoopodatkowanie, tj. składanie deklaracji podatkowych przez podatnika (w tym korekt). W sytuacji, gdy prawo podatkowe jest szczególnie skomplikowane podatnik, w opisanych wyżej realiach sprawy, miał prawo pozostawać w przekonaniu, że stosuje właściwą wykładnię przepisów prawa podatkowego, szczególnie, gdy potwierdził to Minister Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych, protokół kontroli skarbowej, a następnie wynik kontroli, wydane w 2014 r. Późniejsze zakwestionowanie przyjętej stawki podatkowej, i to przez ten sam organ oraz za ten sam już skontrolowany okres, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych ( wyrok NSA z 24.02.2015 r. sygn. I FSK 1783/13).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska mogą być także przepisy art. 83b ust. 1 i ust. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Stanowią one, że organ kontroli nie przeprowadza kontroli, w przypadku gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ.

Oczywiście, zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest jednak obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

Przechodząc do kwestii wpływu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów dla franczyzodawcy (McDonalds) zgodzić się trzeba z organem, że skarżący nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania własnej interpretacji indywidualnej. Nie można jednak nie zauważyć, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, tj. m.in. McDonalds Polska sp. z o.o., interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z [...] r. nr [...], z [...]r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...]). Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Minister wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m O.p. Takie stanowisko powtórzyły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

W realiach rozpoznawanej sprawy, stanowisko organów podatkowych nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 O.p. Krytycznie należy bowiem ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały franczyzodawcy i niektórym franczyzobiorcom w zbliżonym stanie faktycznym interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie wydana została interpretacja ogólna wywodząca z tych samych przepisów i na tle takiego samego stanu faktycznego konieczność stosowania stawki 8 %. Szczególnie, że kwestia wyjaśnienia zasad stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r., a w ślad za tym klasyfikacji statystycznych, pozostawała w gestii organu interpretacyjnego. Mając jednak na uwadze zastrzeżony w art. 14k O.p. ochronny skutek interpretacji gwarantujący ochronę jedynie pytającemu, a interpretacji indywidualnej skarżącemu nie wydano (nie występował o nią), a także pogląd Sądu wyrażony wyżej, a zbieżny z interpretacją ogólną z 24 czerwca 2016 r., Sąd stwierdził, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. nastąpiło w stopniu, który samodzielnie nie miał wpływu na wynik sprawy. Powyższe powoduje, że również zarzut obrazy art. 2a powiązany w skardze z art. 121 § 1 O.p., okazał się nieskuteczny. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku rozbieżności interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła. Jak już wyżej nadmieniono, zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Wyważając te racje, Sąd nie podzielił zarzutów skargi w powyższym zakresie, w tym odwołujących się do orzeczenia NSA z 22 maja 2013 r. sygn. I FSK 863/12. Powyższy wyrok dotyczył innej niż w niniejszej sprawie sytuacji, mianowicie rozszerzenia przez ustawodawcę zakresu stosowania obniżonej stawki podatku przy usługach budowlanych i związanymi z tym wątpliwościami organów w interpretacji nowych przepisów. NSA odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego zwrócił uwagę, że brak jednoznaczności przepisów podatkowych utrudnia planowanie przedsięwzięć gospodarczych, może też narazić podatnika na negatywne konsekwencje.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę tą składa się uiszczony wpis od skargi wynoszący [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie [...] zł. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. poz. 31, nr 153). Stawka minimalna przy wartości przedmiotu sporu powyżej 200.000 zł wynosi [...] zł. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd w niniejszej sprawie nie dokonał jego miarkowania, gdyż przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za cały 2014r., co do zasady odmienne od innych spraw tej samej strony, które zawisły przed sądem.