Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 111/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.187 par.1, art. 191, art.151, art.150, art.162 par.1 i 2, art.162 par.2, art.228 par.1 pkt 2, art. 163 par 1 i 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] nr [...] odmówił V. Sp. z o. o. (dalej: spółce) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

1.2 Organ ustalił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego na podstawie decyzji z [...] nr [...] określił dla spółki przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. i orzekł zabezpieczenie na majątku podatnika przewidywanego zobowiązania podatkowego spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe okresy. Przesyłka zawierająca decyzję została wysłana listem poleconym za potwierdzeniem odbioru na adres siedziby spółki w D. , K., a następnie zwrócona do organu pierwszej instancji z uwagi na jej niepodjęcie przez adresata w terminie. Zgodnie z adnotacją na potwierdzeniu odbioru, przesyłka była uprzednio awizowana 2 sierpnia 2016 r. oraz powtórnie 10 sierpnia 2016 r.

1.3 W dniu 19 września 2016 r. (data nadania 16 września 2016 r.) do organu wpłynął wniosek spółki, adres do korespondencji: ul. S. 31 lok. 218, K., o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji z 28 lipca 2016 r. Do wniosku załączone zostały kserokopia umowy najmu z 18 lipca 2016 r. oraz odwołanie. Wyjaśniono, że podatnikowi nie została doręczona decyzja o zabezpieczeniu za pośrednictwem poczty polskiej. O toczącym się postępowaniu zabezpieczającym dowiedział się 9 września 2016 r., tj. w dniu zajęcia jego konta. Ustanowiony przez podatnika pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy 15 września 2016 r. Decyzja o zabezpieczeniu nie została doręczona pomimo, że na bieżąco odbierał korespondencję, w tym kierowaną do niego z urzędu skarbowego. Tymczasem w ogóle nie otrzymał awiza dotyczącego tej przesyłki. Występujące wcześniej problemy z doręczeniami innej korespondencji od innych instytucji były przyczyną zmiany siedziby spółki. W chwili obecnej spółka jest w trakcie zmiany siedziby. W dniu 18 lipca 2016 r. zawarła umowę najmu lokalu położonego w K. przy ul. S. 31 lok. 218, na mocy której nowy lokal miał być najmowany przez podatnika od 1 sierpnia 2016 r. Zmiana adresu została zgłoszona do KRS 19 sierpnia 2016 r.

1.4 Dyrektor postanowieniem z [...] nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia ww. odwołania spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 503/17 uchylił to postanowienie. Wskazał, że w aktach postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2012 r., na karcie 25 znajduje się pominięte przez organ pismo z 21 lipca 2016 r. Sąd zalecił, by w ponownie prowadzonym postępowaniu z wniosku spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ ocenił znaczenie i konsekwencje procesowe tego pisma.

1.5 Dyrektor wyjaśnił, że organ odwoławczy w dacie rozpatrywania wniosku strony z 16 września 2016 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie posiadał w aktach postępowania w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu dowodu stanowiącego kartę nr 25, opisanego w wyroku przez sąd, ani wiedzy o jego istnieniu, którego istnienie na gruncie niniejszej sprawy pełnomocnik podniósł dopiero na etapie postępowania sądowego. Dowód z ww. dokumentu, jak wskazuje sąd, został przeprowadzony dopiero na rozprawie 22 lutego 2018 r. Jakkolwiek postępowanie zabezpieczające uznawane jest za postępowanie wpadkowe, niemniej prowadzone jest pod odrębnym znakiem sprawy. Na jego okoliczność są sporządzone odrębne akta sprawy oraz w innym zakresie są dokonywane ustalenia (wykazanie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane) wraz z ich spisem, który w niniejszej sprawie kończy się na pozycji 20 i nie wymienia pod inną pozycją tego dowodu. Spółka składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie powołała się na istnienie ww. dokumentu. Niemniej, skoro dokument stanowi załącznik nr 25 do akt postępowania wymiarowego w przedmiocie określenia wysokości podatku VAT w zakresie, w jakim uprzednio została wydana decyzja zabezpieczająca oraz stosując się do zaleceń sądu, organ poddał go ocenie.

1.6 Przedmiotowe pismo (dokument), mające stanowić oświadczenie strony o zmianie adresu spółki na ul. S. 1 w K., datowane w prawym górnym rogu na dzień 21 lipca 2018 r., nie zawiera adresata (lub innego wskazania do kogo było kierowane), poza informacją o zmianie adresu spółki i zamiarze złożenia o tym informacji do KRS w bliżej nieokreślonym czasie, nie wskazuje okoliczności jego sporządzenia oraz nie zawiera potwierdzenia jego odbioru przez organ podatkowy wraz ze wskazaniem daty jego złożenia (pieczęci kancelarii lub przynajmniej parafki pracownika wraz z datą odbioru pisma przez niego) lub wysłania na adres organu podatkowego. Organ pismem z 31 października 2018 r. wezwał spółkę do przedłożenia dokumentu lub innego dowodu potwierdzającego ww. datę wraz ze wskazaniem miejsca złożenia przedmiotowego oświadczenia. W odpowiedzi spółka przesłała wyjaśnienia z 21 listopada 2018 r., że oświadczenie podpisane przez H.K. 21 lipca 2016 r. zostało złożone do akt postępowania prowadzonego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K., data złożonego oświadczenia wynika wprost z jego treści, jak również z numeracji akt sprawy prowadzonej przez ww. organ. Zostało opatrzone numerem karty akt - 25, na karcie nr 24 znajduje się wniosek Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 11 lipca 2016 r. o dokonanie zabezpieczenia majątkowego wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji podatkowej. Natomiast na karcie nr 26 znajduje się notatka służbowa sporządzona 27 lipca 2016 r. Zdaniem spółki, wprost z akt sprawy wynika, że oświadczenie H.K. zostało złożone 21 lipca 2016 r.

1.7 W ocenie organu, okoliczności podnoszone przez spółkę w ww. wyjaśnieniach nie potwierdzają, że przedmiotowe pismo zostało złożone do akt sprawy w dacie widniejącej na tym piśmie, tj. 21 lipca 2016 r., zamieszczonej przez sporządzającego ww. pismo, a składają się na przypuszczenie nie poparte żadnym innym dowodem. Spis akt wskazuje jedynie, że pod pozycją 25 znajduje się wniosek jednostki z 21 lipca 2016 r. Spis nie potwierdza jednakże, że data podana przez sporządzającego pismo pokrywa się z datą jego wpływu lub złożenia do organu podatkowego. Jakkolwiek zasadą jest, że spis dokumentów sporządza się w porządku chronologicznym, to nie oznacza to, że w takim samym porządku poszczególnym dokumentom nadano bieg prawny lub one nadają bieg prawny - w niniejszej sprawie skutecznego poinformowania organów podatkowych o zmianie adresu siedziby lub wskazania adresu dla korespondencji. Niejednokrotnie bowiem dokumenty, które wpływają do organu podatkowego, mają datę wcześniejszą ale odnoszą się do zdarzeń przyszłych. Spis akt został sporządzony 8 miesięcy później, a to w związku z wniesieniem przez stronę odwołania z 21 kwietnia 2017 r. na decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] w przedmiocie określenia należności w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. Zatem z oczywistych względów organ rozpatrując przedmiotowy wniosek nie mógł uwzględnić karty 25. Przedmiotowy spis zawiera dokumenty późniejsze z punktu widzenia możliwości ich oceny, niż wynikałoby to z chronologicznego porządku, co często jest skutkiem kilku dat związanych z dokumentem (sporządzenia, wystawienia, wysłania itd.).

1.8 Organ wskazał na notatkę służbową z 26 kwietnia 2016 r., sporządzoną przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., stanowiącą załącznik do wniosku o dokonanie zabezpieczenia majątkowego z 11 kwietnia 2016 r., zał. nr 1 postępowania podatkowego w przedmiocie zabezpieczenia, sporządzoną na okoliczność rozmowy telefonicznej z właścicielką lokalu przy ul. D. , z którą spółka zawarła umowę użyczenia lokalu 9 listopada 2011 r. Właścicielka podała, że pod ww. adresem w chwili obecnej nie mieści się już firma V. Sp. z o.o., jest skrzynka gdzie dostarczana jest korespondencja spółki i raz w tygodniu jest opróżniana przez prezesów spółki V..

1.9 Zgodnie z informacją z Krajowego Rejestru Sądowego, stan na 13 lipca 2016 r., siedzibą i adresem spółki jest: Polska, woj. świętokrzyskie, powiat kielecki, gmina M., miejscowość D. ul. , kod . Brak jest wpisów o innych adresach. Ponadto w odpowiedzi na wniosek organu o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych odnośnie posiadanych przez V. Sp. z o. o. z siedzibą w D. , K. - pojazdów, Starostwo Powiatowe w K. pismem z 21 lipca 2016 r. wyjaśniło, że podmiot z siedzibą pod adresem jw. posiada zarejestrowany na nią samochód ciężarowy.

Z wydruku z elektronicznej bazy danych organu wynika, że na dzień 26 lipca 2016 r. (data wydruku z Podsystemu: KONTROLA) adresem rejestracyjnym prowadzenia rachunkowości, prowadzenia działalności gospodarczej pozostawały: D. przy braku wskazania innego adresu, w tym do korespondencji.

Z akt sprawy ani z wyjaśnień, zarzutów lub innych wskazań nie wynika, żeby spółka dokonała aktualizacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 476 ze zm.)

1.10 Składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji zabezpieczającej, działający w imieniu spółki adwokat A.P., załączył odwołanie oraz pełnomocnictwo szczególne udzielone przez H.K. - prezesa zarządu spółki oraz fotokopię umowy najmu lokalu użytkowego z 18 lipca 2016 r. Pomimo wyliczenia w załącznikach potwierdzenia złożenia wniosku do KRS, takiego potwierdzenia nie załączył. Nie załączył również oryginału lub kopii przedmiotowego oświadczenia o zmianie adresu spółki z dniem 21 lipca 2016 r. Natomiast wskazał w treści przedmiotowego wniosku o przywrócenie terminu, że zmiana adresu podatnika została zgłoszona do KRS 19 sierpnia 2016 r. W pełnomocnictwie na dzień 15 września 2016 r. wskazany jest w dalszym ciągu adres siedziby: D. . Na każdej pierwszej karcie wniosku wraz z załącznikami: odwołaniem, pełnomocnictwem i kopią umowy najmu umieszczony jest stempel Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z datą wpływu: 2016-09-19.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku spółka wskazała, że jest w trakcie zmiany siedziby spółki, w związku z czym podaje swój aktualny adres do odbioru korespondencji, tj. ul. S. 31 lok. 218 w K.. Tymczasem zgodnie z treścią powoływanego pisma z 21 lipca 2016 r. adres spółki został już zmieniony, o czym informacja zostanie złożona do KRS. Z uwagi, na to że H. K. łączy ww. informację z obowiązkiem złożenia do KRS, brak podstaw do przyjęcia, że chodzi o adres korespondencyjny a nie o adres siedziby spółki. Należy zatem przyjąć, że najwcześniej dopiero w ww. wniosku został podany adres do odbioru korespondencji, tj. ul. S. 31 lok. 218 w K., co organy podatkowe wzięły pod uwagę w późniejszym toku postępowania. Ponadto z postanowień załączonej do wniosku fotokopii umowy najmu lokalu użytkowego z 18 lipca 2016 r. wynika, że pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości "W." (wymienionymi w umowie) reprezentowanymi przez zarządcę nieruchomości a firmą V. spółka z o. o. z siedzibą D. , z dniem 1 sierpnia 2016 r. wynajmujący oddaje najemcy w używanie lokal o powierzchni użytkowej 16,45 m2 na cele biurowe. Zatem pomimo, że sama umowa została zawarta 18 lipca 2016 r., na dzień 21 lipca 2016 r. spółka nie mogła wskazać adresu korespondencyjnego lokalu, którym jeszcze nie dysponowała. Z danych rejestrowych organów podatkowych zawartych w systemie "Dane identyfikacyjne i adresowe organizacji" (raport z danymi historycznymi) wynika, że: adres K., S. S. 1/218 - prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, adres przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz korespondencyjny ważny był od 29 listopada 2016 r., a jedynie jako adres rejestracyjny ważny był od 21 października 2016 r. Zgodnie zaś z informacją zawartą w Monitorze Sądowym i Gospodarczym 211/2016 (5096) z 31 października 2016 r., 21 października 2016 r. dokonano wpisu do rejestru KRS nr 7 o treści, że w miejsce siedziby i adresu podmiotu wykreśla się miejscowość D. a wpisuje K., ul. S. S. 1 lok. 218.

1.11 Organ podniósł, że w tych okolicznościach nie znalazł podstaw do uznania szczególnej mocy dowodowej wskazywanego dokumentu, który skutecznie może podważyć dane zawarte w systemach informatycznych, KRS oraz wynikające z wyżej przedstawionych ustaleń faktycznych. Ponadto zachowując konsekwencję i poddając ocenie kartę 25 należy również uwzględnić dowód stanowiący kartę 26 stanowiącą notatkę służbową pracownika organu pierwszej instancji. Z jej treści wynika, że została sporządzona 27 lipca 2016 r. na okoliczność przeprowadzenia rozmowy telefonicznej z prezesem spółki H.K. w celu zgłoszenia się do siedziby Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. i podpisania protokołu z kontroli. W notatce pracownik wskazał, że kilkukrotnie czyniono próby ustalenia dogodnego terminu dotarcia do siedziby Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. lub umówienia się w siedzibie firmy z prezesem. Poprosił o wysłanie protokołu pocztą na adres w D., tj. siedziby spółki. Jeżeli więc nawet przyjąć, że w istocie przedmiotowe oświadczenie o zmianie adresu zostało złożone w organie podatkowym 21 lipca 2018 r., to nie stanowiło wiarygodnego wskazania adresu, pod którym spółka będzie odbierać korespondencję organów podatkowych kierowanych do spółki. Strona mając wiedzę o prowadzonym postępowaniu kontrolnym świadomie unikała odbioru korespondencji, dopuszczając się nawet do dezinformacji co do faktycznego adresu spółki lub adresu do korespondencji. Organy prawidłowo skierowały decyzję zabezpieczającą na adres w D. . Skoro zaś sam podatnik zaniedbał dopełnienia stosownych w tym zakresie formalności - zawiadomienia organu w przepisanej formie o zmianie adresu, nie ma podstaw by kwestionować także prawidłowość doręczenia decyzji.

1.12 Odnosząc się do zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ uznał za spełnioną przesłankę wniesienia przez stronę podania w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Organ nie znalazł jednak podstaw do uznania spełnienia ostatniej z wymienionych przesłanek, tj. uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez winy zainteresowanego. Z analizy stanu faktycznego wynika, że strona nie wykazała, że:

- starała się wyjaśnić przyczyny problemów z doręczeniami jej korespondencji (czy leżały po stronie operatora pocztowego, czy wynikały ze złej lokalizacji lub z innych powodów),

- w związku z nie otrzymaniem awiza złożyła reklamacje lub zwróciła się do operatora pocztowego o wyjaśnienie takiego stanu rzeczy.

Podnosząc problemy z doręczeniami innej korespondencji od innych instytucji, nie wskazała też jakiej konkretnie korespondencji dotyczyły i od jakich instytucji. Powołane przez nią okoliczności zawarcia umowy najmu lokalu z 18 lipca 2016 r. i najmu lokalu od 1 sierpnia 2016 r. oraz zgłoszenie zmiany adresu do KRS z dniem 19 sierpnia 2016 r. nie spełniają wymogu przeszkody nie dającej się usunąć albowiem:

- strona nie wskazała, że skutecznie powiadomiła właściwy dla niej urząd skarbowy o zmianie adresu,

- adres siedziby (zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika) spółka zmieniła dopiero od

1 sierpnia 2016 r.,

- decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji 28 lipca 2016 r. a data pierwszego awiza jest z 2 sierpnia 2016 r., tymczasem zmianę adresu strona zgłosiła do KRS dopiero (jak wskazuje) 19 sierpnia 2016 r. Jak wyżej była mowa, z KRS wynika, że siedziba spółki znajduje się w dalszym ciągu pod adresem: powiat kielecki, gmina M., D. , kod .

1.13 W zakresie doręczenia przedmiotowej korespondencji została zachowania należyta staranność przez operatora pocztowego. Przesyłka zawierająca ww. decyzję organu była awizowana 2 sierpnia 2016 r., powtórnie awizowana po upływie 7 dni, tj. 10 sierpnia 2016 r., a następnie poinformowano adresata o zwrocie pisma z uwagi na niepodjęcie w terminie - w dniu 17 sierpnia 2016 r., tj. po upływie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej.

Mając świadomość problemów z doręczeniem jej korespondencji strona nie podjęła wymaganej w takich okolicznościach należytej staranności, by zapewnić sobie możliwość odbioru wszelkiej, kierowanej do niej korespondencji. Nie zadbała też o zabezpieczenie możliwości doręczenia jej korespondencji z uwagi na samą okoliczność zmiany siedziby, choćby przez umieszczenie w widocznym miejscu dotychczasowej siedziby lub miejsca prowadzenia działalności informacji o konieczności przekierowania korespondencji na podany przez nią adres. Strona zaś w ogóle nie powołała się na fakt dokonania tej prostej czynności.

Strona nie uprawdopodobniła zatem braku winy w dokonaniu czynności procesowej jaką stanowi odebranie ww. decyzji organu pierwszej instancji, a następnie wniesienie odwołania w ustawowym 14 dniowym terminie.

2.1 Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji podczas gdy wykazała, że poinformowała pisemnie organ o zmianie adresu do doręczeń (pismo z 21 lipca 2016 r.), pomimo czego decyzja z 28 lipca 2016 r. została wysłana na nieaktualny adres do doręczeń, a to z kolei skutkuje tym, iż spółka nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania,

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ pisma skarżącej z 21 lipca 2016 r. i ustalenie wobec tego, że prawidłowym adresem do doręczeń dla decyzji z 28 lipca 2016 r. był adres D. , podczas gdy spółka realizując obowiązek wynikający z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej niezwłocznie poinformowała organ o zmianie adresu do doręczeń na ul. S. 1/218 w K.,

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za wiarygodny dowód z notatki urzędowej z 27 lipca 2016 r. na okoliczność przeprowadzenia rozmowy telefonicznej z przedstawicielem skarżącej, podczas gdy z tego dokumentu nie wynika ani kiedy rozmowa telefoniczna się odbyła, ani kiedy ten dokument został załączony do akt,

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że adres wskazany w piśmie z 21 lipca 2016 r. nie był adresem do doręczeń tylko adresem siedziby spółki, co pozostaje w sprzeczności z treścią tego pisma oraz przepisami Ordynacji podatkowej (art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej),

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dane adresowe pochodzące z rejestru KRS, systemów informatycznych administracji skarbowej, informacji o adresie rejestracji pojazdu mają pierwszeństwo względem adresu korespondencyjnego zgłoszonego przez skarżącą, podczas gdy organ jest związany zawiadomieniem o zmianie adresu do doręczeń, a wszelkie inne źródła stanowiące o adresie siedziby spółki, wobec oświadczenia spółki co do aktualnego adresu do doręczeń, nie mają znaczenia w zakresie ustalenia adresu do doręczeń,

6. art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ, że do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 28 lipca 2016 r. doszło 16 sierpnia 2016 r., w sytuacji gdy ani przesyłka nie była awizowana co 7 dni, ani nie było zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce operatora pocztowego, bowiem skarżący nie otrzymał ani pierwszego ani drugiego awiza, a skuteczne doręczenie miało miejsce w momencie zapoznania się pełnomocnika skarżącego z aktami sprawy, tj. 15 września 2016 r.,

7. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez uprzedniego wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, w której rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest z punktu widzenia chronologii procesowej etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

8. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 126 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że załatwianie sprawy nie w formie pisemnej, tylko w drodze telefonicznych kontaktów z przedstawicielami spółki, z których urzędnik sporządzał notatki było prawidłową praktyką, podczas gdy zasada pisemności zobowiązuje organy podatkowe do załatwiania sprawy w formie pisemnej,

9. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 171a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nieprowadzenie aktualnej metryki sprawy oraz brak bieżącego numerowania akt sprawy nie stanowiło naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy stanowi to realną przeszkodę dla strony w weryfikacji prawidłowego toku postępowania oraz kolejności czynności podejmowanych przez organ.

2.2 Skarżąca zarzuciła, że organ pomija fakt, iż pismo z 21 lipca 2016 r. zostało dołączone do akt sprawy. To organ jako podmiot prowadzący postępowanie jest zobowiązany do prowadzenia akt postępowania. Brak prezentaty na złożonym dokumencie obciąża tylko i wyłącznie organ prowadzący postępowanie. Skoro organ kwestionuje, że pismo z 21 lipca 2016 r. nie zostało złożone 21 lipca 2016 r., to powinien przedstawić wiarygodny dowód wskazujący na inną datę złożenia tegoż dokumentu do akt.

Organ przytoczył notatkę z 26 kwietnia 2016 r. z rozmowy telefonicznej z właścicielką

lokalu jako dowód, że adres D. był aktualny. W tym czasie nie był uprawniony do podejmowania jakichkolwiek działań w przedmiotowej sprawie, gdyż upoważnienie do kontroli podatkowej zostało doręczone stronie 27 kwietnia 2016 r. Postępowanie i tym samym akta sprawy nie były prowadzone 26 kwietnia 2016 r. gdyż upoważnienie do kontroli wszczynające postępowanie kontrolne zostało doręczone dopiero dnia następnego. Dla sprawy nie mają też znaczenia dane z KRS, dane o rejestracji samochodu ani z systemu Kontrola, wobec złożenia pisma z 21 lipca 2016 r. o zmianie adresu do korespondencji.

Nie było konieczności ponownego przedkładania pisma z 21 lipca 20126 r., które zalegało już w aktach postępowania. W odniesieniu do adresu widniejącego na pełnomocnictwie spółka podniosła, że adres korespondencyjny nie ma żadnego znaczenie przy udzielaniu pełnomocnictwa szczególnego.

Spółka wyraźnie rozróżniała obowiązek poinformowania organu o zmianie adresu korespondencyjnego od obowiązku zgłoszenia zmiany adresu siedziby spółki w KRS. Gdyby nie zmieniała adresu korespondencyjnego, to w ogóle nie informowałaby o tym organu prowadzącego postępowanie, gdyż przepisy nie dawały takiej możliwości. Wobec powyższego nowy adres wskazany w piśmie z 21 lipca 2016 r. był adresem korespondencyjnym, a zmiana adresu siedziby spółki nastąpiła w późniejszym okresie zgodnie z wymaganiami Kodeksu spółek handlowych.

2.3 Umowa najmu nowego lokalu została zawarta 18 lipca 2016 r., zatem już od tej daty spółka znała nowy adres, który wskazała jako adres do doręczeń. W związku z kłopotami w odbiorze korespondencji pod adresem D. , spółce zależało na możliwie szybkim wskazaniu nowego adresu korespondencyjnego. Oddanie do użytku lokalu, a wskazanie go jako adresu korespondencyjnego są dwiema osobnymi kwestiami. Na dzień sporządzania i wysyłania decyzji z 28 lipca 2016 r. organ nie miał wiedzy o treści umowy i był związany informacją złożoną do akt sprawy o zmianie adresu do doręczeń. Późniejsze próby uzasadniania błędnego wysłania decyzji treścią umowy jest błędne.

2.4 Dalej skarżąca wskazała na zmiany numeracji akt sprawy następujące z upływem czasu. Zwróciła uwagę, że na notatce z 27 lipca 2016 r. brak jest daty dołączenia jej do akt sprawy jak i daty przeprowadzenia rozmowy z H.K. Kontaktowanie się z podatnikiem drogą telefoniczną należy uznać za niedopuszczalne. Organ kwestionuje pisemną informację o zmianie adresu do korespondencji powołując się na treść tej rozmowy.

2.5 Skarżąca dochowała należytej staranności i nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Stosowanie zabezpieczenia jest w trakcie kontroli podatkowej wyjątkiem i tym samym spółka nie mogła przyjąć, że decyzja zabezpieczająca zostanie do niej skierowana. Spółka podejmowała działania w celu zapewnienia sobie pewności obrotu korespondencji. W dniu 18 lipca 2016 r. zawarła umowę najmu nowego lokalu, 21 lipca 2016 r. poinformowała organ o zmianie adresu do doręczeń. Następnie podjęła kroki w celu aktualizacji danych rejestrowych w KRS. Operator pocztowy błędnie awizował przesyłkę zawierającą decyzję w dniu 10 sierpnia 2016 r. Decyzja zabezpieczająca nie mogła zostać prawidłowo doręczona 16 sierpnia 2016 r., gdyż skarżąca nie otrzymała pod nieaktualnym adresem zawiadomień o pozostawieniu pisma w placówce operatora pocztowego. Wobec tego nie zostały spełnione przesłanki do uznania doręczenia zastępczego.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że kontrola podatkowa rozpoczęła się w spółce 27 kwietnia 2016 r. Żadne przepisy nie zakazują telefonicznego kontaktowania się z podatnikiem, a nawet zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać takie działania za pożądane jeżeli przyśpieszą załatwienie sprawy. Na okoliczność rozmowy zostały sporządzone notatki służbowe załączone do akt sprawy, co potwierdza, że został również zachowany wymóg pisemności. Jeżeli notatka jest sporządzona w sposób prawem przewidziany, stanowi dowód tego, co w niej zostało stwierdzone (odnotowane).

4.1 Na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. Sąd postanowił dopuścić dowód z akt administracyjnych I SA/Ke 84/18, w szczególności ze znajdującego się tam oryginału oświadczenia strony skarżącej z 21 lipca 2016 r., którego kserokopia znajduje się na karcie 52/8 oraz notatki urzędowej z 27 lipca 2016 , której kserokopię złożono do akt sprawy niniejszej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

5.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

5.2 Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

5.3 Ocena przedmiotowej sprawy wymaga w pierwszej kolejności dokonania analizy zaskarżonego postanowienia w kontekście wypełnienia wytycznych z wyroku I SA/Ke 503/17, a następnie kontroli zasadności odmowy skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

5.4 Należy przypomnieć, że prawomocnym wyrokiem z 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 503/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zarzucił organowi, że dokonał oceny stanu sprawy z pominięciem pisma z 21 lipca 2016 r. o zmianie adresu spółki na adres ul. S. 1/218, K., uchybiając art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nakazał, by w ponownie prowadzonym postępowaniu z wniosku spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ przeanalizował i ocenił znaczenie i konsekwencje procesowe tego pisma.

5.5 W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, dyrektor w ponownie prowadzonym postępowaniu zastosował się do powołanych wyżej wytycznych. Tym samym wypełnił przepis art. 153 ustawy p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotniej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (tak również A. Kabat [w] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345).

5.6 Organ dokonał prawidłowej oceny wszystkich okoliczności związanych z oświadczeniem H.K. o zmianie adresu spółki, znajdującym się w aktach sprawy prowadzonej w związku z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów usług. W istocie, brak jest podstaw by uznać, że pismo to zawarte było w aktach sprawy przed wysłaniem decyzji zabezpieczającej. Nieopatrzenie pisma prezentatą stanowi tu niewątpliwie uchybienie organu. Niemniej, skoro jak twierdzi organ, spis akt został sporządzony dopiero w związku z wniesieniem odwołania w dniu 21 kwietnia 2017 r., to nie można wykluczyć, że pismo to mogło wpłynąć w każdym dniu przed tym okresem. Brak jest jednak dowodów, że wpłynęło do organu już w dacie 21 lipca 2016 r., jak twierdzi spółka. Nie można pominąć, że pracownicy organu niejednokrotnie kontaktowali się z podatnikiem telefonicznie, na co wskazują notatki z 26 kwietnia 2016 r. i z 27 lipca 2016 r. Logicznym jest, że gdyby prezes zarządu wskazał organowi w dniu 21 lipca 2016 r. nowy adres do korespondencji w K., to taki też by podał w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej w dniu 26 lipca 2016 r. Tymczasem w trakcie rozmowy wskazał, by przesłać protokół kontroli na adres w D.. Brak jest przy tym podstaw, by kwestionować datę przeprowadzenia tej rozmowy. Notatka służbowa stanowi pisemne odzwierciedlenie przeprowadzonej czynności, sporządzane bezpośrednio po jej dokonaniu.

Okoliczność, że spółka zawiadomiła organ w dniu 21 lipca 2016 r. o zmianie adresu do korespondencji, nie znajduje potwierdzenia w dalszych czynnościach skarżącej. Ponownie należy podnieść, że logicznym jest, że gdyby w tym dniu spółka w istocie zawiadomiła organ o zmianie adresu, to powołałaby ten argument chociażby na poparcie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożonego 16 września 2016 r. We wniosku nic o tym nie wspomniano, nawiązując jedynie, że lokal pod nowym adresem spółka najmuje od 1 sierpnia 2016 r. Załączając do wniosku pełnomocnictwo udzielone 15 września 2016 r. dalej wskazuje się adres w D.. Spółka nie wykazała też, by już w terminie 21 lipca 2016 r. dokonywała w organie aktualizacji swoich danych pod kątem zmiany adresu w kontekście przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 476 ze zm.), czy danych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Samą zaś kwestię złożenia oświadczenia z 21 lipca 2016 r. podniosła dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie I SA/Ke 503/17. Po uprawomocnieniu zaś wyroku I SA/Ke 503/17, w toku ponownie prowadzonego postępowania, nie wykazała żadnego dowodu na potwierdzenie, że oświadczenia z 21 lipca 2016 r. złożyła w tym właśnie dniu.

Powyższe oznacza, że organ podatkowy pozostawał w usprawiedliwionym okolicznościami sprawy przekonaniu, że wysyłając decyzję zabezpieczającą należy uczynić to na adres "D. , K.". Na koniec zauważyć należy, że nawet gdyby przyjąć, że pismo o zmianie adresu wpłynęło do organu 21 lipca 2016 r., to i tak w dacie późniejszej, tj. 26 lipca 2016 r. prezes spółki wskazał inny adres. Konsekwencją tego był obowiązek doręczania korespondencji na adres ostatnio wskazany.

5.7 Jak wynika z rozważań zawartych w poprzednim punkcie, decyzja, od której skarżąca wniosła odwołanie z uchybieniem terminu, została wysłana pod prawidłowy adres, niemniej ze względu na zarzuty skargi wymaga jeszcze oceny prawidłowość procedury zastępczego doręczenia decyzji, w świetle wymogów zawartych w art. 150 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła bowiem, że operator pocztowy błędnie awizował przesyłkę 10 sierpnia 2016 r., zamiast 9 sierpnia 2016 r.

Z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. W razie niemożności doręczenia pisma w tenże sposób, art. 150 Ordynacji podatkowej przewiduje, że operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (§ 1 pkt 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2).

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Z powyższych uregulowań wynika, że warunkiem przyjęcia w postępowaniu podatkowym tzw. fikcji doręczenia pisma przez pocztę jest uprzednie niewątpliwe ustalenie, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej adresat został zawiadomiony w sposób określony w przepisie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, procedura zastępczego doręczenia decyzji z 28 lipca 2016 r. nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Z wpisów zawartych na kopercie zawierającą decyzję wynika, że pierwsze zawiadomienie nastąpiło 2 sierpnia 2016 r. Siedem dni, o których mowa w art. w 150 § 2 Ordynacji podatkowej należy liczyć od 3 sierpnia 2016 r. do 9 sierpnia 2016 r. Stwierdzenie w placówce pocztowej, że nie podjęto pisma w terminie (art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej) musiało nastąpić z upływem siódmego dnia przechowywania pisma, czyli z upływem dnia 9 sierpnia 2016 r. Powtórne zawiadomienie nie mogło nastąpić zatem w tym dniu, tylko dnia następnego, czyli 10 sierpnia 2016 r. W związku z tym bezzasadne są argumenty strony, że powtórne awizowanie powinno nastąpić 9 sierpnia 2016 r. Należy tylko dodać, że prawidłowo zwrot pisma nastąpił 17 sierpnia 2016 r., tj. po upływie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce.

5.8 Przystępując do oceny wniosku o przywrócenie terminu, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od doręczenia tej decyzji stronie. W razie uchybienia terminu w postępowaniu podatkowym, w tym także terminu do wniesienia odwołania, termin ten należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Z przepisów tych wynikają cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie. Po pierwsze, zainteresowany musi uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu; musi więc uwiarygodnić, że nie dotrzymał terminu bez własnej winy. Po drugie, zainteresowany musi złożyć do właściwego organu wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Po trzecie, wniosek ten musi być wniesiony z zachowaniem zawitego (nieprzywracalnego) terminu wynoszącego 7 dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Po czwarte, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona jest zobowiązana dokonać czynności, dla której termin ten był ustanowiony, np. złożyć odwołanie.

Nie budzi wątpliwości, że w sprawie spełnione zostały druga, trzecia i czwarta przesłanka z art. 162 Ordynacji podatkowej. Przyjąć należy, że dniem ustania przyczyny uchybienia terminowi był pierwszy dzień po powzięciu wiedzy o toczącym się postępowaniu zabezpieczającym, co miało miejsce 9 września 2016 r. Składając wniosek o przywrócenie terminu 16 września 2016 r. skarżąca uczyniła to w siedmiodniowym terminie, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc zaś do omówienia pierwszej z przesłanek wymaga wyjaśnienia, że to na podmiocie, który uchybił terminowi do wniesienia odwołania spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, powinien on uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Oceniając, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. O braku winy można mówić wówczas, gdy nawet przy użyciu przez stronę największego w określonym stanie faktycznym wysiłku, nie była ona w stanie przezwyciężyć przeszkody, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności w terminie. Z kolei, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, brak dołożenia należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy, wyłącza możliwość przywrócenia terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 791/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się ponadto, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwalała na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99, Lex nr 46785, oraz z 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00, Lex nr 55307).

5.9 Skarżąca jako argument uzasadniający przywrócenie terminu wskazała brak doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i pozostawieniu awiza w tej sprawie. Ze względu na problemy z doręczaniem korespondencji, 18 lipca 2016 r. zawarła umowę najmu nowego lokalu, który miała zająć od 1 sierpnia 2016 r.

Powyżej już wyjaśniono, że procedura zastępczego doręczenia decyzji z 28 lipca 2016 r. nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zresztą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie prezentowano pogląd, że nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i następczo, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2005 r. FSK 2587/04, z 10 lipca 2018, I FSK 1310/16, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka nie zakwestionowała skutecznie prawidłowości tego doręczenia. Nie wszczęła procedury reklamacyjnej, tymczasem podstawą do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie może być samo oświadczenie strony, niepoparte żadnymi obiektywnymi dowodami, że nie otrzymała ona zawiadomienia z placówki pocztowej o przesyłce poleconej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2017 r., II FSK 1020/17). Mając na względzie wcześniejsze problemy z doręczaniem korespondencji, o czym wspomina we wniosku o przywrócenie terminu, winna wykazać się wzmożoną czujnością. Wprawdzie podjęła czynności w zakresie zmiany siedziby (wynajem nowego lokalu, wniosek o zmianę danych w KRS), lecz wykazując dbałość o swoje interesy jej obowiązkiem było również sprawdzanie skrzynki pocztowej pod dotychczasowym adresem w D.. W realiach niniejszej sprawy, tj. doręczenia decyzji zabezpieczającej, zabiegi spółki okazały się w efekcie spóźnione. Jeśli chodzi zaś o zmianę adresu do korespondencji, to jak wyżej wykazano w punkcie 5.6 niniejszego uzasadnienia, organ przed wydaniem decyzji zabezpieczającej nie został o tym fakcie skutecznie powiadomiony.

W związku z powyższym należy w pełni podzielić wniosek organu, że spółka nie podjęła należytej staranności, by zapewnić sobie możliwość odbioru wszelkiej kierowanej do niej korespondencji. Nie sposób uznać za zachowanie odpowiadające temu kryterium, gdy podatnik mając świadomość wcześniejszych problemów z doręczaniem przesyłek, wiedząc o toczącym się postępowaniu, nie podejmuje działania zmierzającego do sprawdzenia korespondencji w placówce pocztowej czy w organie podatkowym. Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od decyzji,

5.10 Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 163 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia temu terminowi. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść tej regulacji wskazuje, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Oznacza to, że każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Należy jednak zauważyć, że złożenie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma ten skutek, że do czasu rozstrzygnięcia tego wniosku organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, str. 919). Jest to związane z tym, że konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest ostateczne zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Złożenie wniosku, o jakim mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej daje natomiast potencjalną możliwość przywrócenia terminu, następstwem którego jest dalsze merytoryczne rozpoznanie sprawy. Oznacza to, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest obligatoryjne, ale dopiero po negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 1 października 2009 r., I FSK 854/08, LEX nr 537058; z 29 lutego 2012 r., II FSK 1663/10, LEX nr 1123045; z 23 lutego 2011 r., II FSK 1342/10, LEX nr 1070934).

W powyższym temacie wyrażane jest w orzecznictwie również odmienne stanowisko, niemniej w najnowszym wyroku z 29 maja 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że w razie wniesienia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie, prawidłowe jest w pierwszej kolejności rozpoznanie przez organ odwoławczy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a następnie, nawet tego samego dnia, wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Zasada ekonomiki procesowej przemawia więc za tym, by w pierwszej kolejności rozstrzygnąć w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, a dopiero w razie jego nieuwzględnienia wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (sygn. akt II FSK 1383/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.11 Podsumowując stwierdzić należy, że dyrektor wydał zaskarżone postanowienie po wszechstronnej analizie pisma z 21 lipca 2016 r., dochodząc do słusznych wniosków, że nie wywołało ono skutków w kontekście przepisu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie – nie rzutowało na wynik sprawy. Wbrew zarzutowi skargi, nie naruszył przepisu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i zasadnie odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Dochodząc do takiego wniosku zebrał i ocenił cały materiał dowodowy oraz poczynił prawidłowe ustalenia, pozostając w zgodzie z treścią przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ nie dopuścił się także naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia temu terminowi. Jak już bowiem wyżej stwierdzono, wniesienie odwołania po terminie wraz z podaniem o jego przywrócenie oznacza, że organ nie może stwierdzić uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem tego wniosku.

Nie doszło do naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów, tj. art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja była prawidłowo awizowana. Skarżąca nie wykazała również naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę legalizmu ani pozostałych przepisów tej ustawy: art. 178 § 1 (prawo wglądu do akt sprawy), art. 126 (zasada formy pisemnej załatwiania spraw podatkowych), art. 171a § 3 (prowadzenie metryki sprawy).

5.12 Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.