Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 1102/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 70, art. 71 ust. 1 lit. c, art. 103
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 art. 127 ust. 1, art. 136 ust. 2 i ust. 4
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Asesor WSA Justyna Dudek - Sienkiewicz, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 18 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszeń celnych: [...] z dnia 19 lutego 2018 r., [...] z dnia 19 lutego 2018 r., [...] z dnia 19 lutego 2018 r., [...]

z dnia 20 lutego 2018 r., [...] z dnia 21 lutego 2018 r., [...] z dnia 21 lutego 2018 r., [...] z dnia 21 lutego 2018 r., [...] z dnia 23 lutego 2018 r., [...] z dnia 23 lutego 2018 r., [...]

z dnia 23 lutego 2018 r., [...] z dnia 24 lutego 2018 r., [...] z dnia 26 lutego 2018 r., [...]

z dnia 27 lutego 2018 r., [...] z dnia 1 marca 2018 r., [...] z dnia 5 marca 2018 r., [...]

z dnia 6 marca 2018 r., [...] z dnia 7 marca 2018 r., [...] z dnia 13 marca 2018 r., [...]

z dnia 13 marca 2018 r., [...] z dnia 13 marca 2018 r., [...] z dnia 21 marca 2018 r., [...]

z dnia 21 marca 2018 r., [...] z dnia 21 marca 2018 r., [...] z dnia 26 marca 2018 r., [...]

z dnia 5 kwietnia 2018 r., [...] z dnia 12 kwietnia 2018 r., [...] z dnia 27 kwietnia 2018 r., [...] z dnia 2 maja 2018 r., [...] z dnia 2 maja 2018 r., [...] z dnia 18 czerwca 2018 r., objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii towary w postaci: odzieży, obuwia, akcesoriów marki [...] oraz akcesoriów marki [...], sprowadzonych

z Chińskiej i Republiki Ludowej przez "A" Sp. z o. o. Powyższych zgłoszeń celnych dokonały: [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. Sp. k. i [...] Sp. z o. o. działając jako przedstawiciele bezpośredni spółki "A".

Funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w czasie od września 2020 r. do listopada 2020 r. przeprowadzili kontrolę celno-skarbową przedsiębiorstwa "A" Sp. z o. o. Czynności kontrolnych dokonano w siedzibie spółki nadrzędnej – "B" Sp. z o .o., będącej właścicielem 100% udziałów w spółce "A". Kontrolą objęto dokumentację księgową i finansową, związaną z obrotem towarowym z zagranicą w czasie od 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2018 r. pod kątem zgodności z przepisami prawa celnego dokonanej wymiany handlowej. W wyniku kontroli stwierdzono, że w wartości celnej sprowadzonych towarów nie ujęto opłat licencyjnych poniesionych na rzecz "C" B.V. z siedzibą w A. przez spółkę nadrzędną – "B" Sp. z o. o.

Ustalono, że przedmiotem działalności "A" Sp. z o. o., należącej do Grupy Kapitałowej "B" Sp. z o.o., jest import i odsprzedaż hurtowa, głównie dla "B" Sp. z o. o., importowanej odzieży i obuwia sygnowanych znakami towarowym [...] oraz [...]. Spółka "A" w czasie kontroli celno-skarbowej przedstawiła m.in. dokumenty: "Umowę ramową o współpracę" zawartą pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "B" Sp. z o. o. w dniu 1 grudnia 2016 r.; "Umowę dystrybucyjną - licencję na znaki towarowe" z dnia 5 kwietnia 2017 r. zawartą pomiędzy "C" B.V. z siedzibą w A. (Licencjodawcą) a "B" Sp. z o.o. (Licencjobiorcą) w języku angielskim wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski; "Umowę dystrybucyjną - licencję na znaki towarowe" z dnia 14 listopada 2014 r. zawartą pomiędzy "C" BV (Licencjodawcą) a "B" Sp. z o. o. (Licencjobiorcą) wraz z aneksem z dnia 19 grudnia 2016 r. do tej Umowy (wprowadzającym m.in. nowy ustęp 18.3.), w języku angielskim wraz z uwierzytelnionymi tłumaczeniami na język polski; "Porozumienie w sprawie przejęcia produkcji w toku" zawarte w dniu 1 grudnia 2016 r. pomiędzy "B" Sp. z o. o. a "A" Sp. z o. o., na mocy którego spółka "A" przejęła prawa do produkcji i importu towarów sygnowanych znakiem towarowym [...], których produkcja została jeszcze zlecona przez "B" Sp. z o. o.; "Upoważnienie" z dnia 20 grudnia 2016 r., w którym "B" Sp. z o. o., upoważnia "A" Sp. z o. o. do wyprodukowania, zlecenia produkcji, zakupu, importu i/lub wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej towarów oznaczonych znakami towarowymi: [...] oraz [...].

W toku kontroli stwierdzono, że opłaty licencyjne za używanie znaków towarowych uiszczała firma nadrzędna – "B" Sp. z o. o. na rzecz "C" B.V. na podstawie uzgodnień zawartych w "Umowie dystrybucyjnej - licencja na znaki towarowe" z dnia 14 listopada 2014 r. i "Umowie dystrybucyjnej - licencja na znaki towarowe" z dnia 5 kwietnia 2017 r. Faktury z naliczoną opłatą licencyjną wystawiane były przez "C" B.V. dla "B" Sp. z o. o. Każda faktura licencyjna zawiera dane precyzujące nazwę eksportera (producenta) towarów oraz numer i wartość faktury importowej wystawionej przez eksportera (producenta) dla "A" Sp. z o. o. Opłaty licencyjne zostały naliczone w kwotach stanowiących od 5% do 12% wartości towarów z faktur importowych w zależności od asortymentu towaru (sposób ustalony w pkt 7 załącznika 1 do Umowy dystrybucyjnej z dnia 14 listopada 2014 r. i w pkt 7 załącznika 1 do Umowy dystrybucyjnej z dnia 5 kwietnia 2017 r.). Opłaty te nie były doliczane do wartości celnej sprowadzonych towarów, w tym objętych ww. zgłoszeniami celnymi. Ustalono ponadto, że "A" Sp. z o. o. po otrzymaniu od eksportera faktury, na podstawie której zakupiła i sprowadziła towary na obszar celny Unii Europejskiej, w tym samym dniu wystawiała faktury sprzedaży tych towarów spółce "B". W fakturach sprzedaży wskazywała numer zgłoszenia celnego będącego podstawą dopuszczenia do obrotu na obszarze Unii sprowadzonego przez nią towaru, numer faktury importowej i numer kontenera. "B" Sp. z o. o., na wezwanie kontrolujących (pismo z dnia 29 listopada 2019 r.), przedstawiła zestawienie faktur licencyjnych, wystawionych przez "C" B.V. w czasie objętym kontrolą. W wykazie tym wskazano numery faktur licencyjnych wraz ze stawkami i kwotami opłaty licencyjnej, w powiązaniu z numerami odpowiednich faktur importowych i zgłoszeń celnych.

Protokół kontroli nr [...] z 18 listopada 2020 r., zawierający opis ustaleń dokonanych podczas czynności kontrolnych, wraz z załącznikami został przekazany Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] celem przeprowadzenia dalszego postępowania. "A" Sp. z o. o. nie wniosła uwag do protokołu.

Decyzją z dnia 12 marca 2021 r. (nr [...]) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 22 ust. 7 w związku z art. 29, art. 48, art. 70 i art. 71 ust. 1 lit. c), art. 102 ust. 3, art. 103 ust. 2 i 3, art. 105 ust. 4, art. 114 ust. 2, art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 2013 r. ze zm. - dalej jako: "UKC"), art. 136 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 343 str. 558 ze zm. - dalej jako: "RW"), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. 2020 r., poz. 1382 ze zm.), określił wartość celną towarów objętych wyżej wymienionymi zgłoszeniami celnymi z uwzględnieniem opłat licencyjnych oraz orzekł o zaksięgowaniu wymaganych kwot należności celnych (A00) i o poborze odsetek wynikających z art. 114 ust. 2 UKC.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału uznał, że "A" Sp. z o. o. nieprawidłowo zadeklarowała wartość celną towarów objętych powyższymi zgłoszeniami celnymi, bowiem nie uwzględniła w niej opłat licencyjnych uiszczonych na rzecz "C" B.V. przez "B" Sp. z o. o.

Pismem z dnia 29 marca 2021 r. "A" Sp. z o. o. (dalej także jako: "strona" lub "skarżąca") wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...].

Strona spornej decyzji zarzuciła:

1. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 136 ust. 4 RW poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie przypadki "opłat licencyjnych stanowiących warunek sprzedaży przywożonych towarów" odpowiadają opłatom licencyjnym, jakie "B" Sp. z o. o. uiszcza na rzecz "C" B.V., podczas gdy prawidłowa wykładnia cytowanego przepisu winna doprowadzić organ pierwszej instancji do wniosku, że uiszczana w przedmiotowej sprawie licencja nie spełnia jego przesłanek i nie powinna nakładać na importera obowiązku doliczania wartości licencji do wartości celnej towarów, nawet gdyby importerem był sam licencjobiorca, co w badanym stanie faktycznym również nie ma miejsca;

2. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 71 ust. 1 lit. c) UKC w związku z art. 136 ust. 4 RW, poprzez uznanie że wartość opłat licencyjnych, jakie na rzecz "C" B.V. uiszcza "B" Sp. z o. o., powinny podwyższać wartość celną towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu przez stronę, podczas gdy prawidłowa analiza cytowanego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku przeciwnego, skoro ww. opłata licencyjna nie jest licencją, od uiszczenia której uzależniona jest sprzedaż przez producenta importowanych towarów;

3. Błędną wykładnię art. 127 ust. 1 RW poprzez uznanie, że przepis ten ma w ogóle w przedmiotowej sprawie zastosowanie, podczas gdy fakt istnienia powiązań pomiędzy licencjobiorcą ("B" Sp. z o. o.) a stroną (importerem towarów) nie ma żadnego znaczenia, ponieważ jedynie ewentualne powiązanie między sprzedawcą towarów (od których strona je kupuje celem importu) a uprawnionym do licencjonowanego znaku towarowego mogłoby mieć w przedmiotowej sprawie znaczenie, przy czym takowe powiązanie w ogóle nie zachodzi;

4. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 103 ust. 2 RW, poprzez lakoniczne i arbitralne uznanie organu celnego, że mogło w niniejszej sprawie dojść do popełnienia czynu zabronionego pomimo braku choćby uprawdopodobnienia zrealizowania określonym zachowaniem wszystkich znamion tego czynu zabronionego;

5. Błędne pominięcie art. 127 ust. 1 RW i wydanie decyzji o zaksięgowaniu i poborze przez organ celny kwoty należności przywozowych, pomimo upływu terminu trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego, skutkiem czego prawo do ustalania należności celnej z tytułu długu celnego uległo przedawnieniu;

6. Naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej powoływanej jako "o.p.", w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności uznanie, na podstawie analizy zapisów umowy z dnia 14 listopada 2014 r., zawartej pomiędzy "B" Sp. z o. o. a "C" B.V., że strona jest sublicencjobiorcą znaku towarowego [...] lub że zapłata licencji jest warunkiem zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem towarowym [...] i warunkiem ich zakupu od producenta.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o., decyzją z dnia 18 października 2021 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 12 marca 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], podejmując rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wskazał że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo Unii dotyczące obliczania wartości celnej ma na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna musi zatem odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i uwzględniać zatem wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną.

Art. 70 ust. 1 UKC określa, że zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana.

W myśl art. 70 ust. 2 UKC, cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów.

Art. 71 ust. 1 lit. c) UKC stanowi zaś, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną.

Unijne przepisy celne nie definiują pojęć "honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne". Wytyczne Komisji Europejskiej z dnia 28 kwietnia 2016 r. w zakresie wartości celnej [Taxud B4/ (2016) 808781] wskazują, że ogólną ich definicję można znaleźć w art. 12 ust. 2 Modelowej konwencji w sprawie podatku dochodowego i majątku (konwencja OECD). Zgodnie z tą definicją "honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne" to wszelkiego rodzaju płatności otrzymywane jako wynagrodzenie za używanie lub prawo do używania dowolnego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego włączając w to filmy kinematograficzne, patenty, znaki towarowe, wzory, modele, plany, poufne receptury lub procedury czy płatności otrzymywane za używanie lub prawo do używania sprzętu przemysłowego, handlowego czy naukowego jak również informacji odnoszących się do doświadczeń przemysłowych handlowych czy naukowych (powszechnie określanych jako know-how)". Komisja Europejska w wytycznych wyjaśniła również, że unijne przepisy celne nie rozróżniają rodzajów praw własności intelektualnej, dlatego honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne płacone za prawo do korzystania ze znaku towarowego, nie mogą być przedmiotem jakichś szczególnych uregulowań prawnych (tak jak to miało miejsce pod rządami poprzednio obowiązujących unijnych przepisów celnych). W stosunku do znaków towarowych mają zastosowanie ogólne przepisy art. 71 UKC i art. 136 RW.

Według przepisu art. 136 ust. 1 RW honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczą przywożonych towarów, gdy - w szczególności - prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej są odzwierciedlone w tych towarach. Metoda obliczania kwoty honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych nie ma decydującego znaczenia w tej kwestii. Zgodnie z brzmieniem art. 136 ust. 2 RW jeżeli sposób obliczania kwoty honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonego towaru, to przyjmuje się, o ile nie zaprzeczają temu dowody, że płatność tych honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych dotyczy towarów, dla których ma być ustalona wartość celna.

Odnosząc przytoczone regulacje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż w momencie importu sprowadzone towary były sygnowane znakami towarowymi [...] i [...]. Potwierdzają to zapisy w fakturach importowych i w polach 31 zgłoszeń celnych. Nie jest sporne również, że wynikające z Umowy dystrybucyjnej opłaty licencyjne za znaki towarowe [...] i [...] nie zostały ujęte w wartości celnej towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi. Nie budzi wątpliwości również, że opłaty licencyjne odnoszą się do tych towarów. Każda z faktur określających opłaty licencyjne zawiera odniesienie do rodzaju towaru, nazwy producenta, a także do numeru i kwoty faktury importowej wystawionej przez tego producenta dla spółki "A" (na podstawie której towary zostały zakupione i sprowadzone na obszar celny Unii Europejskiej). Opłaty licencyjne naliczone zostały w kwotach stanowiących 5%, 7%,10% lub 12% (w zależności od asortymentu towaru), wartości z faktur importowych.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, bez wątpienia spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych wynikające z cytownych wyżej przepisów prawa, a mianowicie opłaty nie zostały ujęte w wartości celnej towarów zadeklarowanej przez stronę w ww. zgłoszeniach celnych oraz odnoszą się do sprowadzonych towarów - tj. prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej zostały odzwierciedlone w tych towarach w postaci znaków towarowych, jak również sposób obliczenia opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonych towarów.

Oceniając natomiast wystąpienie trzeciej przesłanki warunkującej możliwość doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej organ odwoławczy odwołał się do treści art. 136 ust. 4 RW, zgodnie z którym honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów (o którym mowa w art. 71 ust. 1 lit. c), jeżeli został spełniony którykolwiek z następujących warunków: a) sprzedający lub osoba powiązana ze sprzedającym domaga się od kupującego dokonania takiej płatności; b) kupujący dokonuje płatności w celu zaspokojenia zobowiązania sprzedającego, zgodnie z zobowiązaniami umownymi; c) towary nie mogą być sprzedane kupującemu ani zakupione przez kupującego bez płatności tych honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy.

Zdaniem organu odwoławczego art. 136 ust. 4 RW wyraźnie wskazuje, że do uznania opłat licencyjnych za płatności będące warunkiem sprzedaży przywożonych towarów wystarczy spełnienie któregoś z warunków wymienionych w tym przepisie. Komisja Europejska w przywołanych wyżej wytycznych w zakresie wartości celnej wyjaśniła, że licencjodawca określonych praw może być osobą trzecią. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Komisja Europejska wskazała również, że analiza wypełnienia warunku sprzedaży nie może być przeprowadzona w oderwaniu od zobowiązań kontraktowych stron umowy, włączając w to umowę licencyjną.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż "C" B.V. z siedzibą w A. (jako Licencjodawca) zawarła z "B" Sp. z o. o. (jako Licencjobiorcą) następujące umowy: "Umowę dystrybucyjną - licencję na znaki towarowe" z dnia 14 listopada 2014 r. (dalej nazywaną Umową dystrybucyjną z 14 listopada 2014 r.) oraz "Umowę dystrybucyjną - licencję na znaki towarowe" z dnia 5 kwietnia 2017 r. (dalej nazywana Umową dystrybucyjną z 5 kwietnia 2017 r.). Obie Umowy dystrybucyjne w pkt od 1 do 25 zawierają tożsame postanowienia. Aneks z 19 grudnia 2016 r. do Umowy dystrybucyjnej z 14 listopada 2014 r., wprowadzający m.in. nowy ustęp 18.3, został włączony do Umowy dystrybucyjnej z 5 kwietnia 2017 r. jako Załącznik 3.

Na mocy postanowień ww. Umów "C" B.V. ([...]) udzielił "B" Sp. z o. o. licencji na stosowanie Znaków Towarowych na lub w związku z Upoważnionymi Towarami wytworzonymi do sprzedaży przez Licencjobiorcę bądź w jego imieniu (pkt 2 ust. 2.1). Licencjobiorca zobowiązał się dołożyć wszelkich starań by zadbać, że każda z jego Jednostek Powiązanych w pełni wywiąże się ze zobowiązania ustalonego w Umowie tak, jakby była stroną Umowy (pkt 2 ust. 2.5). Umowy dystrybucyjne w pkt 1 ust. 1.1 definiują: "Znaki Towarowe" jako znak(i) towarowy(e), na temat których informacje znajdują się w Załączniku - w przypadku Polski są to znaki [...], [...], [...]; "Jednostki Powiązane" jako przedsiębiorstwo, spółkę czy inny podmiot bezpośrednio lub pośrednio kontrolujący, kontrolowany lub znajdujący się pod wspólną kontrolą odpowiedniej strony; "Upoważnione Towary" jako towary wytworzone na rzecz lub w imieniu Licencjobiorcy, w związku z którymi Licencjobiorca korzysta ze znaków towarowych; "Koszt Ex Works" jako koszt zapłacony przez Licencjobiorcę producentom będącymi osobami trzecimi za Upoważnione Towary, wyłączając koszty ubezpieczenia bądź przewozu poniesione przez Licencjobiorcę z tytułu Upoważnionych Towarów; "Opłatę Licencyjną" jako kwotę równą określonemu w załączniku procentowi kosztu Ex Works wszystkich Upoważnionych Towarów zakupionych lub w inny sposób nabytych przez Licencjobiorcę bądź w jego imieniu.

Z obu Umów dystrybucyjnych wynika, że Licencjobiorca nie może stosować na bądź w związku z towarami nazwy, oznaczenia lub symbolu myląco podobnego do Znaków Towarowych, jak również nie może stosować innego znaku niż Znaki Towarowe (pkt 5). Licencjobiorca został obowiązany do dbałości, by wszystkie upoważnione towary sprzedane albo inaczej zbyte z zastosowaniem lub poprzez odwołanie do znaków towarowych spełniały normy jakości wymagane przez "C" w związku z ich wytwarzaniem, użytymi materiałami, wykonaniem i projektem, opakowaniem i składowaniem, jeśli norma jakości została określona na piśmie przez Licencjodawcę (pkt 6 ust. 6.1). Licencjobiorca został także zobowiązany do przekazania "C" pełnych informacji o wszystkich producentach wyznaczonych przez Licencjobiorcę do upoważnionych towarów przez cały okres obowiązywania umowy (pkt 6 ust. 6.4.2), zezwolić "C" albo wyznaczonemu przez "C" przedstawicielowi na przeprowadzenie kontroli działalności Licencjobiorcy lub jego producentów zgodnie z wymogami "C", przy czym Licencjobiorca zobowiązuje się uzyskać niezbędne zgody osób trzecich w tym zakresie (pkt 6 ust. 6.4.3) oraz zezwolić "C" lub jego przedstawicielowi na zbadanie i wykonanie kopii dokumentacji (pkt 6 ust. 6.4.4). Licencjobiorca został ponadto zobowiązany przekazać na żądanie "C" projekty Upoważnionych Towarów i przed zastosowaniem udostępnić wszystkie drukowane materiały wykorzystujące znaki towarowe do zatwierdzenia przez "C" oraz do korzystania ze znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami pisemnie zatwierdzonymi przez "C" (pkt 6 ust. 8). W ramach wynagrodzenia za prawa przyznane przez "C" B.V. Licencjobiorca został obowiązany do zapłaty na rzecz "C" opłaty licencyjnej (pkt 8), jak również do dostarczenia "C" kwartalnego kompletnego pisemnego rozliczenia, przedstawiającego: kwotę, na którą producenci będący osobami trzecimi wystawili faktury Licencjobiorcy za Upoważnione Towary (nie licząc kosztów ich ubezpieczenia lub przewozu poniesionych przez Licencjobiorcę), kwotę Opłaty Licencyjnej i kopie zamówień, faktur i potwierdzeń otrzymania towarów od osób trzecich za Upoważnione Towary (pkt 9 ust. 9.1). Licencjobiorca został także zobowiązany do umożliwienia przedstawicielom Licencjodawcy dokonywania kontroli ksiąg i dokumentacji Licencjobiorcy, w dowolnym momencie, w celu stwierdzenia poprawności rozliczeń i kwot płatnych lub zapłaconych Licencjodawcy (pkt 9 ust. 9.3).

Zgodnie z Załącznikiem 3 Umowy dystrybucyjnej z 5 kwietnia 2017 r. wprowadzony został m.in. nowy ustęp 18.3, który postanawia, że Licencjobiorca ("B" Sp. z o. o.) może przyznać "A" Sp. z o. o. (Sublicencjobiorca) sublicencję na stosowanie Znaków towarowych [...] na upoważnionych Towarach bądź w związku z nimi, wytworzonymi w celu ich sprzedaży przez Licencjobiorcę lub Sublicencjobiorcę albo w ich imieniu, pod warunkiem, że Licencjobiorca ponosi wyłączną odpowiedzialność: za warunki, na których Sublicencjobiorca został wyznaczony przez Licencjobiorcę, za wykonanie przez Sublicencjobiorcę warunków Umowy, za wszelkie koszty płatne przez Sublicencjobiorcę lub na rzecz niego.

W aktach sprawy znajduje się także "Upoważnienie" z dnia 20 grudnia 2016 r., w którym "B" Sp. z o. o., upoważnia "A" Sp. z o. o. do wyprodukowania, zlecenia produkcji, zakupu, importu i/lub wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej towarów oznaczonych znakami towarowymi: [...] oraz [...] do których wyłączne prawa przysługują "C" B.V. Co ważne, Spółka "B" upoważniając stronę do tych działań powołała się na ustęp 18.3 Umowy dystrybucyjnej z 14 listopada 2014 r. (wprowadzony, jak wyżej wskazano, aneksem z 19 grudnia 2016 r.), stanowiący o udzieleniu stronie sublicencji na stosowanie znaków towarowych [...] oraz [...]. Ustęp 18.3 został również włączony do Umowy dystrybucyjnej z 5 kwietnia 2017 r. jako Załącznik 3. Jakkolwiek to porozumienie zostało nazwane "Upoważnieniem", to uprawnione jest stanowisko, że spółka "B" udzieliła spółce "A" sublicencji.

Mając na uwadze powyższe, organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek określony wart. 136 ust. 4 lit. c) RW. Przytoczone postanowienia powyższych dokumentów bowiem potwierdzają, że zarówno Licencjobiorca, jak i strona (jako Sublicencjobiorca), nie mogli zlecić produkcji, a następnie dokonać zakupu towarów sygnowanych znakiem [...] i [...] bez uiszczenia opłaty licencyjnej za korzystanie z tych znaków towarowych. Warunek ten wynika z nałożonych na Licencjobiorcę obowiązków: dokonywania kwartalnych zestawień kwot, na jakie producenci (będący osobami trzecimi) wystawili faktury sprzedaży towarów opatrzonych Znakami Towarowymi wraz z opłatami licencyjnymi, umożliwienia przedstawicielom Licencjodawcy kontrolowania ksiąg i dokumentacji Licencjobiorcy dla potwierdzenia poprawności rozliczeń z Licencjodawcą, zapewnienia aby produkty spełniały ustalone przez "C" B.V. normy jakości, zapewnienia by wszelkie normy, w tym etyczne określone przez "C" w związku wytwarzaniem i dystrybucją upoważnionych produktów były spełnione przez Licencjobiorcę i jego producentów, umożliwienia "C" lub jego przedstawicielowi przeprowadzenia kontroli działalności zarówno Licencjobiorcy, jak i jego producentów, udostępnienia na żądanie "C" projektów upoważnionych towarów i materiałów drukowanych przed ich zastosowaniem do zatwierdzenia, a także korzystania przez Licencjobiorcę ze Znaków Towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami zatwierdzonymi przez "C".

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zarzut dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 136 ust. 4 RW jest nieuzasadniony, albowiem organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że opłaty licencyjne uiszczone na rzecz "C" B.V. są płatnościami stanowiącymi warunek sprzedaży sprowadzonych towarów. Tym samym organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 71 ust. 1 lit. c) UKC, bowiem prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że poniesione opłaty licencyjne za Znaki Towarowe ([...] i [...]) winny być elementem wartości celnej sprowadzonych towarów sygnowanych tym znakiem.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczący naruszenia art. 127 ust. 1 RW organ odwoławczy wskazał, że postanowienia Umowy dystrybucyjnej potwierdzają, że "C" B.V. nałożył na Licencjobiorcę szereg obowiązków, w tym: 1) obowiązek przekazania "C" pełnych informacji o wszystkich producentach wyznaczonych przez Licencjobiorcę do upoważnionych towarów przez cały okres obowiązywania umowy; 2) zezwolenia "C" albo wyznaczonemu przez "C" przedstawicielowi na przeprowadzenie kontroli działalności Licencjobiorcy lub jego producentów zgodnie z wymogami "C", przy czym Licencjobiorca zobowiązał się uzyskać niezbędne zgody osób trzecich w tym zakresie oraz zezwolić "C" lub jego przedstawicielowi na zbadanie i wykonanie kopii dokumentacji; 3) obowiązek przekazania na żądanie "C" projektów Upoważnionych Towarów i przed zastosowaniem udostępnienie wszystkich drukowanych materiałów wykorzystujących znaki towarowe do zatwierdzenia przez "C" oraz do korzystania ze Znaków Towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami pisemnie zatwierdzonymi przez "C"; 4) obowiązek dostarczenia "C" kwartalnego kompletnego pisemnego rozliczenia, przedstawiającego: kwotę, na którą producenci będący osobami trzecimi wystawili faktury Licencjobiorcy za Upoważnione Towary, kwotę Opłaty Licencyjnej, jak również kopie zamówień, faktur i potwierdzeń otrzymania towarów od osób trzecich za Upoważnione Towary; 5) obowiązek umożliwienia przedstawicielom Licencjodawcy dokonywania kontroli ksiąg i dokumentacji Licencjobiorcy, w dowolnym momencie, w celu stwierdzenia poprawności rozliczeń i kwot płatnych lub zapłaconych Licencjodawcy.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, prawa Licencjodawcy do podejmowania działań wynikających bezpośrednio z przedstawionych postanowień Umowy dystrybucyjnej, znacznie wykraczają poza kontrole przeprowadzane przez Licencjodawcę jedynie co do jakości towarów. Połączenie przedstawionych warunków Umów dystrybucyjnych pozwala na stwierdzenie, że Licencjodawca sprawuje przynajmniej pośrednią kontrolę zarówno nad producentami jak i Licencjobiorcą. Oznacza to, że wbrew stanowisku strony, także w świetle postanowień Komentarza nr 11 Komitetu Kodeksu Celnego, istnieje powiązanie w rozumieniu obowiązującego przepisu art. 127 ust. 1 lit. e) RW oraz że zapłatę opłat licencyjnych należy uważać za warunek sprzedaży również w kontekście art. 136 ust. 4 lit. a) RW. Tym samym na podstawie art. 71 ust. 1 lit. c) UKC wartość celna sprowadzonych towarów winna uwzględniać poniesione opłaty licencyjne.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że powiązanie pomiędzy "B" Sp. z o. o. a stroną nie ma żadnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Wskazał w tym zakresie, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że "A" Sp. z o. o. (strona) wchodzi w skład Grupy Kapitałowej "B" Sp. z o. o. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] potwierdza, że "B" z o. o. posiada całość udziałów spółki "A". Zatem "B" Sp. z o. o. jest całkowitym właścicielem spółki "A" i ma stuprocentowy udział w jej zarządzaniu, a tym samym posiada wszystkie prawa i obowiązki związane z uczestnictwem w spółce z o. o. Istotne jest również, że w dniu 1 grudnia 2016 r. "B" Sp. z o. o. zawarła z "A" Sp. z o. o. "Porozumienie w sprawie przejęcia produkcji w toku". Na jego podstawie spółka "A" przejęła prawa i obowiązki związane z produkcją i importem towarów ze znakiem towarowym [...]. Z treści porozumienia wynika, że spółka "B" w ramach dotychczasowej działalności zleciła w 2016 r. produkcję odzieży i obuwia oznaczonych znakiem towarowym [...], których import na obszar celny Unii Europejskiej miał nastąpić po dniu podpisania Porozumienia i na poczet tych dostaw uiściła na rzecz fabryk zaliczki oraz że spółka "A", jako podmiot tworzony w ramach grupy kapitałowej "B" Sp. z o. o. i spółek od niej zależnych, od dnia zawarcia tego porozumienia przejmie produkcję towarów ze znakiem [...] i dostarczy je na rzecz "B" Sp. z o. o. jako ich importer i dostawca. Z akt sprawy wynika ponadto, że pracownicy "B" Sp. z o. o. (działu importu, produkcji i projektowego), którzy do czasu zawarcia Porozumienia zajmowali się dokonywaniem ustaleń dot. produkcji przedmiotowych towarów, przeszli do "A" Sp. z o. o. Obowiązek uiszczania opłat licencyjnych przez spółkę "B" wynika niewątpliwie z zawartych Umów dystrybucyjnych. Na mocy postanowień tych Umów "B" Sp. z o. o. nie tylko została zobligowana do przestrzegania zawartych w nich warunków, ale też została zobowiązana do dołożenia wszelkich starań, by również każda z jej jednostek powiązanych w pełni przestrzegała zobowiązań ustalonych w Umowach dystrybucyjnych tak, jakby była stroną Umów (pkt 2 ust. 2.5). Bez spełnienia podstawowego warunku wynikającego wprost z postanowień Umów dystrybucyjnych, tj. uiszczenia na rzecz licencjodawcy opłat licencyjnych za stosowanie znaków towarowych, kupujący nie mógłby zakupić i sprowadzić towarów opatrzonych tym znakiem na obszar celny Unii Europejskiej. W przeciwnym wypadku "B" Sp. z o. o. nie uiszczałby opłat licencyjnych za towary sprowadzane przez "A" Spółkę z o. o. Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, że przed zawarciem Porozumienia, towary sygnowane Znakami Towarowymi importowane były przez "B" Sp. z o. o. wraz z deklarowanymi w zgłoszeniach celnych kosztami opłat licencyjnych (kod [...]) ponoszonych na podstawie wcześniejszej Umowy dystrybucyjnej z dnia 14 listopada 2014 r. zawartej pomiędzy "C" B.V. a "B" Sp. z o. o. Należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, że zawarcie powyższej umowy o przejęciu produkcji wtoku mogło mieć na celu zaniżanie wartości celnej importowanych towarów poprzez niedoliczanie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wartości opłat licencyjnych ponoszonych przez grupę kapitałową "B" Sp. z o. o.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość celną towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi z uwzględnieniem poniesionej opłaty licencyjnej. Przyporządkowania kwot opłat licencyjnych organ dokonał kierując się numerami faktur licencyjnych w powiązaniu z numerami odpowiednich faktur importowych i zgłoszeń celnych proporcjonalnie do wartości odpowiednich towarów.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 103 ust. 2 RW. Podkreślając w tym zakresie, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji nie zawarł jakichkolwiek rozważań odnośnie tego, czy w niniejszej sprawie dług celny mógł powstać w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu. Organ rozstrzygając niniejszą sprawę nie zastosował art. 103 ust. 2 UKC, a wskazanie tego przepisu w podstawie prawnej spornej decyzji należy uznać za oczywistą omyłkę. Natomiast w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji skorzystał z instytucji zawieszenia trzyletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 103 ust. 3 lit. b) UKC (co wyjaśnił w swoim piśmie z 18 marca 2021 r. zatytułowanym Stanowisko w sprawie odwołania). Przepis ten skutkuje, w przypadku powiadomienia na podstawie art. 22 ust. 6 tego kodeksu, wydłużeniem terminu przedawnienia odpowiadającym terminowi wyznaczonemu dłużnikowi w celu umożliwienia mu przedstawienia jego stanowiska, przy czym okres ten wynosi 30 dni zgodnie z art. 8 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. 2015, L 343, s. 1). W niniejszej sprawie dług celny dla poszczególnych zgłoszeń celnych, wymienionych w spornej decyzji powstał dnia 22 stycznia 2018 r., 24 stycznia 2018 r., 25 stycznia 2018 r., 26 stycznia 2018 r., 29 stycznia 2018 r., 30 stycznia 2018 r. i 31 stycznia 2018 r. Pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji poinformował Stronę, na podstawie art. 22 ust. 6 w związku z art. 29 UKC o przyczynach, dla których zamierza powiadomić o długu celnym i wyznaczył termin 30 dni na przedstawienie stanowiska. Powiadomienie o długu mogło nastąpić zatem odpowiednio do 21 lutego 2021 r., 23 lutego 2021 r., 24 lutego 2021 r., 25 lutego 2021 r., 28 lutego 2021 r., 1 marca 2021 r. i 2 marca 2021 r., natomiast organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzję doręczył w dniu 19 lutego 2021 r., czyli przed upływem terminu określonego w art. 103 ust. 1 UKC.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie naruszył również art. 187 § 1 o.p. bowiem rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wydał na podstawie wszystkich dowodów, które wskazywały na jej stan faktyczny. Zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrane dowody kierując się zasadami logiki. Organ ten wykazał, że opłata licencyjna za stosowanie Znaków Towarowych stanowi w tym przypadku warunek sprzedaży przywożonych towarów, zgodnie z art. 136 ust. 4 lit. c) RW. Słusznie też wywiódł, że strona jest sublicencjobiorcą Znaków Towarowych. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wartości celnej towarów objętych zgłoszeniami celnymi nr jw. z uwzględnieniem opłat licencyjnych.

W skardze na powyższa decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] "A" Sp. z o. o. z siedzibą w B., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła jej:

1. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania art. 136 ust. 4 RW poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie przypadki "opłat licencyjnych stanowiących warunek sprzedaży przywożonych towarów" odpowiadają opłatom licencyjnym, jakie na rzecz "C" B.V. uiszcza "B" Sp. z o. o., podczas gdy prawidłowa wykładnia cytowanego przepisu winna organ pierwszej instancji doprowadzić do wniosku, że uiszczana w przedmiotowej sprawie licencja nie spełnia jego przesłanek i nie powinna nakładać na importera obowiązku doliczania wartości licencji do wartości celnej towarów, nawet gdyby importerem tym był sam licencjobiorca, co w badanym stanie faktycznym również nie ma miejsca;

2. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 71 ust. 1 lit. c) UKC w związku z art. 136 ust. 4 RW poprzez uznanie, że wartość opłat licencyjnych, jakie na rzecz "C" B.V. uiszcza "B" Sp. z o. o. powinny podwyższać wartość celną towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu przez stronę, podczas gdy prawidłowa analiza cytowanego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku przeciwnego, skoro ww. opłata licencyjna nie jest licencją, od uiszczenia której uzależniona jest sprzedaż przez producenta importowanych towarów;

3. Błędną wykładnię art. 127 ust. 1 RW, poprzez uznanie, że przepis ten ma w przedmiotowej sprawie zastosowanie, podczas gdy fakt istnienia powiązań pomiędzy licencjobiorcą ("B" Sp. z o. o.) a stroną (importerem towarów) nie ma żadnego znaczenia, ponieważ jedynie ewentualne powiązanie pomiędzy sprzedawcą towarów (od których strona je kupuje celem importu) a uprawnionym do licencjonowanego znaku towarowego mogłoby mieć w przedmiotowej sprawie znaczenie, przy czym takowe powiązanie w ogóle nie zachodzi;

4. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 103 ust. 2 RW poprzez lakoniczne i arbitralne uznanie organu celnego, że mogło w niniejszej sprawie dojść do popełnienia czynu zabronionego pomimo braku choćby uprawdopodobnienia zrealizowania określonym zachowaniem wszystkich znamion tego czynu zabronionego;

5. Błędne pominięcie art. 127 ust. 1 RW i wydanie decyzji o zaksięgowaniu i poborze przez organ celny kwoty należności przywozowych, pomimo upływu terminu trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego, skutkiem czego prawo do ustalania należności celnej z tytułu długu celnego uległo przedawnieniu;

6. Naruszenie art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności uznanie, na podstawie analizy zapisów umowy z dnia 14 listopada 2014 r., zawartej pomiędzy "B" Sp. z o. o. a "C" B.V., że strona jest sublicencjobiorcą znaku towarowego [...] lub że zapłata licencji jest warunkiem zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem towarowym [...] i warunkiem ich zakupu od producenta.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że uprawnionym do znaku towarowego [...] oraz [...] jest "C" B.V. (spółka prawa holenderskiego), z którą umową dystrybucyjną (której jednym z elementów jest licencja) związana jest spółka "B" Sp. z o. o. z siedzibą w B., która z kolei jest stuprocentowym udziałowcem strony. Okoliczności te jednak, dla oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy i uznania rozliczeń celnych za prawidłowe, nie powinny mieć żadnego znaczenia.

Organ celny analizując ww. umowę doszedł do całkowicie błędnego wniosku, iż strona jest sublicencjobiorcą znaku [...], co stoi w sprzeczności z zapisami tego dokumentu. Jedynym licencjobiorcą była i jest spółka "B" Sp. z o. o., która z racji rozbudowy swojej struktury holdingowej nabyła od licencjodawcy prawo (na mocy stosownego aneksu) do upoważnienia niektórych spółek ze swojej grupy kapitałowej do wykonywania niektórych praw, jakie daje licencja.

Strona jest podmiotem wyspecjalizowanym w projektowaniu, zlecaniu i nadzorowaniu produkcji, a w końcu importowaniu towarów (marek własnych grupy kapitałowej "B" i marek licencjonowanych w tych obuwia/odzieży marki [...] oraz [...]). Dlatego w powyższym zakresie legitymizuje się stosownym upoważnieniem udzielonym przez "B" Sp. z o. o. Strona niniejszego postępowania nie jest jednak i nigdy nie była stroną umowy licencyjnej z "C" B.V. Co więcej, podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłat licencyjnych jest wyłącznie spółka "B" Sp. z o. o., w żadnym wypadku strona.

Dalsza analiza ww. umowy dystrybucyjnej doprowadziła organ celny do błędnego wniosku, iż zapłata licencji przez "B" Sp. z o. o. na rzecz "C" B.V. jest warunkiem tego, aby zlecić produkcję towarów sygnowanych marką [...] lub aby nabyć je u producenta w Chinach, przy czym organ celny sam przyznaje, iż w Umowie zapisów takich nie ma. Tymczasem jest dokładnie odwrotnie. Licencja płatna jest kwartalnie, wyliczania od ceny FOB zamawianych u dostawców towarów. Jej zapłata jednak nie warunkuje zlecenia produkcji towarów sygnowanych logo [...], jak też ich zaimportowania na obszar celny Unii Europejskiej. Mało tego, towar też może zostać już przez importera lub "B" Sp. z o. o. legalnie sprzedany (wprowadzony do obrotu) pomimo tego, że licencja nie zostanie jeszcze zapłacona.

Co najważniejsze jednak, i na co akurat w uzasadnieniu swojej decyzji organ celny słusznie zwrócił uwagę, decydujące w prawidłowym rozstrzygnięciu niniejszej sprawy jest ustalenie, czy licencja uiszczana na rzecz "C" B.V. powinna być elementem kalkulacyjnym wartości celnej towarów sygnowanych marką [...], czy też nie. W tym stanie rzeczy należy przypomnieć jak wygląda stan faktyczny: a) "B" i "C" B.V. łączy umowa dystrybucyjna, na mocy której pierwsza ze spółek nabyła od drugiej prawa wyłączne do dystrybucji towarów marki [...] w Europie Środkowej i Wschodniej. Elementem tej umowy jest również licencja do znaku towarowego [...]; b) strona niniejszego postępowania nie jest licencjobiorcą. Jest podmiotem wyspecjalizowanym (w ramach struktury spółek należących do grupy kapitałowej "B") w projektowaniu odzieży, obuwia i sprzętu sportowego produkowanego następnie pod markami własnymi grupy kapitałowej "B", jak też markami, do których "B" Sp. z o. o. ma prawa wynikające z licencji ([...], [...]). Strona jest ponadto wyspecjalizowana w zlecaniu i nadzorowaniu na Dalekim Wschodzie produkcji zaprojektowanych przez siebie towarów, a następnie na ich imporcie; c) podmioty, którym strona zleca na Dalekim Wschodzie produkcję towarów, w tym sygnowanych marką [...]/[...], nie są w żaden sposób powiązane z "C" B.V., która ma prawa do znaku towarowego [...] i która udzieliła "B" Sp. z o. o. licencji; d) właściciel znaku towarowego [...] i dostawca dla strony towarów sygnowanych tym znakiem (czyli ich sprzedawca) nie są ze sobą powiązani.

Odwołując się do treści art. 71 ust. 1 lit. c) UKC podniesiono ponadto, że najistotniejszym elementem tego przepisu jest ten, który stanowi, że opłacaną licencję (lub inną wymienioną w nim opłatę) wlicza się do wartości celnej towaru, o ile jej zapłata jest warunkiem sprzedaży wycenianych towarów. Pojęcie to z kolei wyjaśnia art. 136 ust. 4 RW, zgodnie z którym honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów, jeżeli został spełniony którykolwiek z następujących warunków: a) sprzedający lub osoba powiązana ze sprzedającym domaga się od kupującego dokonania takiej płatności; b) kupujący dokonuje płatności w celu zaspokojenia zobowiązania sprzedającego, zgodnie z zobowiązaniami umownymi; c) towary nie mogą być sprzedane kupującemu ani zakupione przez kupującego bez płatności tych honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy.

Pod pojęciem sprzedawcy należy rozumieć jego dalekowschodniego dostawcę, co powoduje, że przesłanki tego przepisu nie są w ogóle spełnione. Ani bowiem strona, ani "B" Sp. z o. o. nie płaci licencji producentowi (i sprzedawcy) towarów, ani podmiotowi z nim powiązanemu. Zapłata tej licencji nie powoduje, iż sprzedawca (dalekowschodni dostawca) jest z niej zwolniony, ponieważ w ogóle nie łączy go żaden stosunek prawny z uprawnionym do znaku [...]. Wreszcie zapłata licencji nie jest jakimkolwiek warunkiem tego, aby strona niniejszego postępowania nabyła u sprzedawcy towarów obuwie lub inne towary marki [...] i zaimportowała je na teren Unii Europejskiej oraz legalnie wprowadziła do obrotu.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki art. 136 ust. 4 RW, a w konsekwencji do opłat licencyjnych i ich zaliczania do wartości celnej towarów nie może mieć zastosowania art. 71 ust. 1 lit. c) UKC.

Powyższa interpretacja jest zgodna z Komentarzem nr 11 Komitetu Kodeksu Celnego zawartego w "Kompendium tekstów dotyczących ustalania wartości celnej (Bruksela, styczeń 2007r., publ. TAXUD/800/2002-EN), który został wprawdzie wydane do aktu prawnego zastąpionego przez UKC, ale który zachowuje swoją pełną aktualność.

Fakt powiązań kapitałowych pomiędzy stroną a "B" Sp. z o. o. nie ma żadnego znaczenia, co z kolei oznacza, że powoływanie się w decyzji, w tym kontekście, przez organ celny na normę zawartą w art. 127 ust. 1 RW było całkowicie bezpodstawne.

Podniesiono, że zgłoszenia celne objęte zaskarżoną decyzją, miały miejsce w okresie od lutego 2018 r. do czerwca 2018 r. Pierwsze ze zgłoszeń w dacie 19 lutego 2018 r., natomiast ostatnie zgłoszenie zostało dokonane 18 czerwca 2018 r. Zatem, zważywszy na to, że dług celny powstał w dacie zgłoszeń celnych, trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o długu względem zgłoszeń dokonanych między 19 lutym 2018r. a 7 marca 2018 r. minął 7 marca 2021 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie wartości celnej towarów i wymaganej kwoty należności celnych w dniu 12 marca 2021 r. Nadto, termin doręczenia decyzji określającej prawa i obowiązki skarżącego nie pozostawał zbieżnym z datą jej wydania, gdyż ta została odebrana w terminie znaczenie późniejszym. Zatem, ze względu na powyższe, zasadnym pozostaje wywiedzione przez stronę skarżącą twierdzenie, że doszło do przekroczenia trzyletniego terminu, jakim dysponuje organ na powiadomienie dłużnika o długu celnym. Okres 3 lat ma charakter zasadniczy, gdyż co do zasady upływ tego terminu skutkuje brakiem możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego, a tym samym niedopuszczalnością wszczęcia albo koniecznością umorzenia postępowania prowadzonego przez organ celny pierwszej instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], w uzasadnieniu wydanej względem skarżącej decyzji wskazał, że zgodnie z jego przypuszczeniami, w sprawie doszło do popełnienia czynu polegającego na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnych na uszczuplenie, a więc czynu, który w czasie popełnienia podlegał rozpoznaniu w sądowym postępowaniu karnym. W związku z tym, organ wskazał, że doszło do aktualizacji przesłanki z art. 103 ust. 2 UKC stanowiącego, że jeżeli dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, okres trzech lat na powiadomienie o długu celnym przedłuża się minimalnie do pięciu a maksymalnie do dziesięciu lat zgodnie z prawem krajowym, a tym samym, że zasadnym pozostało wydanie decyzji w sprawie.

Organ pierwszej instancji rozstrzygając w sprawie, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 103 ust. 2 UKC i w uzasadnieniu rozpisał tok myślowy towarzyszący powołaniu wymienionego przepisu, nie wskazując przy tym czynu zabronionego, jaki przypisuje skarżącemu oraz nie wykazując, że ten zrealizował swoim zachowaniem jego znamiona, to nie doszło do aktualizacji przesłanki zastosowania ww. przepisu, a więc do przedłużenia terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym.

Warunkiem ustalenia należności celnej po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego jest bowiem obowiązek wykazania przez organ, że dług celny powstał wskutek czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego, co oznacza również obowiązek wykazania zrealizowania określonym zachowaniem wszystkich znamion tego czynu zabronionego odnoszących się tak do jego strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Nie jest wystarczające ograniczenie się przez organ celny do lakonicznego stwierdzenia o popełnieniu czynu. (por. Wyrok NSA z 17 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1092/12, LEX nr 1456943). Pozostaje koniecznym wykazanie przez organ celny faktu popełnienia przez podmiot czynu stanowiącego przestępstwo według przepisów krajowych, ale przede wszystkim obligatoryjnym pozostaje wskazanie przesłanek, które skłoniły organ prowadzący postępowanie do uznania, że pomiędzy popełnionym przestępstwem a powstaniem długu celnego istnieje związek przyczynowo - skutkowy, który ma charakter bezpośredni.

Organ lapidarnie podniósł, że "w sprawie mogło dojść do popełnienia czynu (...)". Tym samym, organ nie wykazał faktu popełnienia (zaistnienia) czynu, stanowiącego - według prawa krajowego w chwili jego popełnienia - przestępstwo oraz nie wykazał zrealizowania wszystkich jego ustawowych znamion. Wobec tego, wydaje się, że w niniejszej sprawie nie sposób skutecznie dochodzić od skarżącej zapłaty długu celnego, nawet wtedy gdyby jego naliczenie było zasadnym.

W kontekście dokonanych przez stronę skarżącą spostrzeżeń, zgłębienia wymaga także zagadnienie, czy w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji z art. 103 ust. 2 UKC, celem sanacji wydanej w sprawie względem skarżącej decyzji. Mimo, że zgłoszenia celne zostały dokonane początkiem 2018 r., decyzja organu pierwszej instancji, względem części zgłoszeń celnych została wydana po terminie przedawnienia. Zachodzi przypadek, kiedy to ze względu na koligację rozpoznania sprawy ze zbliżającym się terminem przedawnienia organ wykorzystał mechanizmy usankcjonowane przepisami prawa pozwalające mu wydać skuteczną decyzję administracyjną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 329) dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W sprawach, opartych na podobnych stanach faktycznych i prawnych, zainicjowanych skargami "A" spółki z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał już szereg wyroków, które do chwili wydania wyroku w niniejszej sprawie nie uzyskały statusu prawomocności. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy importując wyprodukowane w Chinach towary holenderskiej spółki "C" B.V. skarżąca była zobowiązana do ustalenia wartości celnej towaru, powiększając zapłaconą kontrahentom cenę o koszty opłat licencyjnych, których nie opłacała bezpośrednio na rzecz tej spółki.

W ocenie organów, w zgłoszeniu celnym doszło do zaniżenia wartości celnej towarów poprzez nieuwzględnienie, że wartość ta powinna obejmować również opłaty licencyjne. Przedmiotem ujętego w deklaracji importu były m.in. odzież, buty, plecaki, torby, akcesoria, dodatki odzieżowe, wyprodukowane w Chinach przez wybranych przez skarżącą producentów, lecz na licencji marki [...] i [...].

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że wartość celna towaru została wykazana prawidłowo, jako równa cenie transakcyjnej zakupionego przez nią od dalekowschodniego producenta towaru, zważywszy, że skarżąca nie była podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłat licencyjnych na rzecz spółki "C". Umowa licencyjna, której pochodną były wykazane przez organy opłaty, została bowiem zawarta ze spółką "C" przez inny podmiot gospodarczy, tj. "B".

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu konieczne jest dokonanie wykładni przepisów UKC dotyczących zasad ustalania wartości celnej towaru, przy uwzględnieniu specyfiki przedmiotowej sprawy wynikającej ze wzajemnych relacji łączących spółki: "A", "B" i "C".

Zgodnie z art. 70 UKC zasadniczym elementem i podstawą dla ustalenia wartości celnej towarów jest ich wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana (ust. 1). Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (ust. 2).

Przepis art. 71 ust.1 lit. c) UKC stanowi natomiast, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną.

Art. 136 ust. 4 lit. c) RW stanowi zaś, że opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów jeżeli towary nie mogą być sprzedane kupującemu, ani zakupione przez kupującego bez płatności opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy.

Wbrew stanowisku strony skarżącej to, iż nie zawarła ona ze spółką "C" żadnej bezpośredniej umowy, nie oznacza, że można wykluczyć w sprawie zastosowanie art. 71 ust. 1 lit. c) UKC. Bezsporne pozostaje, iż skarżąca spółka nabywała towary objęte licencją i jest spółką zależną od licencjobiorcy ("B"), z którym tworzy grupę kapitałową, a opłaty licencyjne od zakupionych towarów zostały uiszczone przez tegoż licencjobiorcę.

Podkreślenia wymagają także dwie następujące okoliczności faktyczne:

1) "B" spółka z o.o. jest właścicielem 100 % udziałów w skarżącej spółce "A";

2) do chwili wejścia w życie aneksu do umowy dystrybucyjnej, pozwalającego na udzielenie sublicencji podmiotowi trzeciemu – "B" spółka z o.o. uwzględniała przy ustalaniu wartości celnej importowanych towarów oznaczonych logo [...] i [...] wartość płaconych opłat licencyjnych.

Mając na uwadze realia analizowanej sprawy istotne jest wskazanie,

że w regulacji art. 71 ust. 1 lit. c) UKC prawodawca wspólnotowy, poza wskazaniem sytuacji bezpośredniego ponoszenia opłat licencyjnych przez importera, wskazał również na równorzędny pod względem skutków prawnych dla ustalania wartości celnej towaru wariant pośredniego ponoszenia tych opłat przez importera.

W ocenie Sądu, ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy daje podstawy do przyjęcia, że taka właśnie sytuacja (pośredniego ponoszenia opłat) zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Poza sporem pozostaje, że umowa dystrybucyjna ze spółką "C" została zawarta wyłącznie przez spółkę "B". W umowie tej określono obowiązek bezpośredniego ponoszenia przez licencjobiorcę opłat licencyjnych, precyzując, że mają być one obliczane od kwoty faktur za upoważnione towary według stawek od 7% do 17,5% w zależności od rodzaju i ilości wyprodukowanego na zamówienie i kupionego następnie towaru. Jednocześnie w 2016 r. "B" udzieliła skarżącej, (której jest wyłącznym właścicielem) - na zasadzie aneksu do ww. umowy - upoważnienia do zlecania produkcji, zakupu, importu i wprowadzenia na obszar celny UE upoważnionych towarów oznaczonych znakami towarowymi [...] i [...], do którego wyłączne prawa przysługują spółce "C" B.V. w A. Na tej właśnie podstawie skarżąca zleciła w Chinach produkcję i nabyła ujęte w deklaracji towary upoważnione, opatrzone znakiem towarowym [...] lub [...], nie opłacając bezpośrednio należności wynikających z licencji, co zostało zastrzeżone jako wyłączna kompetencja nominalnego licencjobiorcy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na ustalenie, że te same faktury wystawione dla skarżącej za wyprodukowane w Chinach na jej zlecenie towary opatrzone znakami [...] i [...] stały się podstawą zarówno do sporządzenia dokumentów celnych (przez przedstawiciela skarżącej), jak i sporządzenia faktur określających wysokość opłaty licencyjnej należnej od konkretnego licencjobiorcy, tj. "B". Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika bezsprzecznie, że uiszczanie określonych w wyżej wskazanej umowie opłat licencyjnych było związane z towarami będącymi przedmiotem importu. Faktury obciążające "B" były wystawiane jako ostatnie w łańcuchu następujących po sobie czynności handlowych, to jest już po rozliczeniu zadeklarowanych i zaniżonych w ten sposób należności celnych. W pierwszej kolejności skarżąca składała bowiem za zgodą "B" (działając zgodnie z aneksem do umowy licencyjnej) zamówienie u chińskich kontrahentów na określoną co do ilości i rodzaju partię produktów sportowych lub turystycznych, opatrzonych licencjonowanymi znakami [...] lub [...]. Następnie nabywała te towary i importowała do UE. W momencie, gdy opisane powyżej czynności zostały zakończone, następowało ostateczne rozliczenie się przez "B" z licencjodawcą, przez uiszczenie należnych opłat licencyjnych, co dokumentują w sposób bezpośredni znajdujące się w aktach administracyjnych faktury licencyjne wystawiane wobec "B" przez właściciela marki [...], tj. "C" B.V.

Powyższy ciąg zdarzeń, potwierdzający mechanizm transakcji handlowych i rozliczeń obrazują zgromadzone w aktach administracyjnych dokumenty ułożone według schematu:

1. zgłoszenie celne wraz z fakturą zakupową wystawioną spółce "A" przez chińskiego producenta;

2. faktura zakupowa stanowiąca podstawę do wystawienia przez spółkę "C" B.V. wobec spółki "B" faktury dotyczącej opłaty licencyjnej na określoną kwotę;

3. kwota wynikająca z faktury licencyjnej stanowi procentową pochodną wartości zamówionego w Chinach i sprzedanego spółce "A" towaru.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne organy orzekające przyjęły

w sposób zasadny, że wartość celna importowanych towarów podana w zgłoszeniach celnych powinna zostać powiększona o kwotę opłat licencyjnych, wynikającą

z faktur dotyczących tych opłat, wystawionych przez spółkę "C". Faktury określające opłaty licencyjne zawierają jednoznaczne odniesienia do rodzaju towaru, nazwy producenta oraz numeru i kwoty faktur wystawionych przez producenta na rzecz strony skarżącej. To, że faktury licencyjne były wystawiane już po złożeniu zgłoszeń celnych, nie ma wpływu na ocenę, że wartość towarów była w zgłoszeniach celnych wskazana wadliwie. Proste uzależnienie wysokości opłat licencyjnych od ilości i rodzaju towaru importowanego powoduje bowiem, że ich wysokość można bez trudu określić.

Strona skarżąca argumentowała, że producenci dalekowschodni oraz dostawca znaków towarowych [...] i [...] nie byli ze sobą w żaden sposób powiązani. Płacąc opłatę licencyjną "B" nie zwalniała bowiem z opłat producentów towarów opatrzonych wyżej wskazanymi znakami, ulokowanych na Dalekim Wschodzie, gdyż producentów tych nie łączył żaden stosunek prawny z podmiotem uprawnionym do tych znaków. Skarżąca spółka wskazywała ponadto, że z faktu zapłaty licencji nie wynika ponadto, że producent zostaje z niej zwolniony. Zgromadzone w aktach dokumenty wskazują jednak, że faktycznie ani skarżąca, ani producenci nie uiszczali opłat licencyjnych, ponieważ skutecznie zastępowały je opłaty uiszczane na bieżąco w tym zakresie na rzecz "C" przez "B".

W tych okolicznościach postawić można tezę, że art. 71 ust.1 lit. c) UKC powinien być interpretowany w ten sposób, że uiszczanie opłat licencyjnych przez spółkę "matkę", będącą właścicielem spółki importującej towar czyni zadość przesłance pośredniego opłacania tych opłat.

Podkreślenia wymaga przy tym, że na mocy umowy licencyjnej "B" nie tylko została zobligowana do przestrzegania warunków umowy, ale też do dołożenia wszelkich starań, by każda z jej jednostek powiązanych w pełni przestrzegała tych zobowiązań, tak jakby sama była stroną tej umowy. Należy zaakcentować, że specyficzne relacje gospodarcze pomiędzy właścicielem znaku towarowego [...] i [...] oraz spółką "B" i między spółką "B" i skarżącą spółką miały charakter ciągły i długotrwały. Oczywistym jest, że bez spełnienia podstawowego warunku wynikającego wprost z postanowień Umowy dystrybucyjnej, tj. uiszczania na rzecz licencjodawcy opłat licencyjnych za zastosowanie znaków towarowych, kupujący, a zatem skarżąca, nie mogłaby legalnie kupować i sprowadzać z Chin towarów opatrzonych tymi znakami towarowym na obszar celny UE. Gdyby było to możliwe, to działając w swym naturalnym interesie gospodarczym spółka "B" nie uiszczałaby opłat licencyjnych za towary sprowadzane przez spółkę "A". Porównanie faktur wystawianych przez producentów towarów podlegających licencji (na rzecz spółki "A") i faktur wystawianych spółce "B" przez "C", a dotyczących opłat licencyjnych, wskazuje wprost, że zakup towarów był uzależniony od konieczności przyszłego wniesienia opłaty licencyjnej, co było na bieżąco nadzorowane i monitorowane przez spółkę "B", będącej jedynym udziałowcem skarżącej. Innymi słowy, konieczność przyszłego wniesienia opłaty licencyjnej stanowiła domniemany warunek sprzedaży. Niewątpliwie zaniechanie uiszczania opłat licencyjnych przez spółkę "B" z tytułu nabycia towarów przez skarżącą spółkę "A" uniemożliwiłoby legalne kontynuowanie tego rodzaju działalności przez skarżącą.

Mając powyższe na uwadze należy zatem wskazać, że wbrew stanowisku strony skarżącej w sprawie zastosowanie powinien mieć art. 136 ust. 4 lit. c) RW, w świetle którego opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów jeżeli towary nie mogą być sprzedane kupującemu ani zakupione przez kupującego bez płatności opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy.

Warunek ten został w przedmiotowej sprawie spełniony, co jednoznacznie wynika z treści zawartej w dniu 14 listopada 2014 r. pomiędzy spółkami "C" a "B" "Umowy dystrybucyjnej - licencji na znaki towarowe" oraz aneksu do tej umowy z dnia 19 grudnia 2016 r., na mocy którego wprowadzono możliwość udzielenia przez licencjobiorcę spółce "A" sublicencji na stosowanie znaków towarowych licencjodawcy na upoważnionych towarach. Upoważnienia takiego, stanowiącego sublicencję, "B" udzieliła skarżącej w dniu 20 grudnia 2016 r. Z treści tych dokumentów wynika, że zarówno licencjobiorca, jak i sublicencjobiorca nie mogli zlecić produkcji, a następnie dokonać zakupu towarów sygnowanych znakami towarowymi [...] i [...] bez uiszczenia opłaty licencyjnej z tych znaków towarowych. Warunek ten wynika z nałożonych na licencjobiorcę obowiązków: dokonywania kwartalnych zestawień kwot, na jakie producenci (będący osobami trzecimi) wystawili faktury sprzedaży towarów ze znakiem [...] i [...] wraz z opłatami licencyjnymi, umożliwienia przedstawicielom licencjodawcy kontrolowania ksiąg i dokumentacji licencjobiorcy dla potwierdzenia poprawności rozliczeń z licencjodawcą, zapewnienia, aby produkty spełniały ustalone przez spółkę "C" normy jakości, zapewnienia by wszelkie normy, w tym etyczne, określone przez "C" w związku z wytwarzaniem i dystrybucją upoważnionych produktów były spełnione przez licencjobiorcę i jego producentów, umożliwienia "C" lub jego przedstawicielowi przeprowadzenia kontroli działalności zarówno licencjobiorcy, jak i jego producentów, udostępnienia na żądanie "C" projektów upoważnionych towarów i materiałów drukowanych przed ich zastosowaniem do zatwierdzenia, a także korzystania przez licencjobiorcę za znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami zatwierdzonymi przez "C".

Wobec powyższego, zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 136 ust. 4 RW w zw. z art. 71 ust. 1 lit. c) UKC jest nieuprawniony, ponieważ opłaty licencyjne uiszczone na rzecz spółki "C" są płatnościami stanowiącymi warunek sprzedaży sprowadzonych towarów. Zgodnie z art. 136 ust. 2 RW jeżeli sposób obliczenia kwoty honorariów, tantiem lub opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonego towaru, to przyjmuje się, o ile nie zaprzeczają temu dowody, że płatność tych honorariów, tantiem lub opłat licencyjnych dotyczy towarów, dla których ma być ustalona wartość celna.

W przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych wynikające z cytowanych przepisów, a mianowicie opłaty nie zostały ujęte w wartości celnej sprowadzonych towarów, opłaty te odnoszą się do sprowadzonych towarów (prawa przenoszone na postawie umowy licencyjnej zostały odzwierciedlone w tych towarach w postaci znaków [...] i [...]) i sposób ich obliczania uwzględnia cenę przywożonych towarów (opłaty licencyjne zostały naliczone w kwotach stanowiących określony procent od wartości z faktur importowych).

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 127 ust. 1 RW, który określa - dla celów rozdziału dotyczącego wartości celnej towarów tego rozporządzenia - kiedy dwie osoby uznaje się za powiązane, wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyznał rację stronie skarżącej, że badanie powiązania pomiędzy licencjobiorcą a stroną skarżącą, jako importerem towarów przez pryzmat art. 127 ust. 1 RW nie było prawidłowe. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość dokonanego przez organy rozstrzygnięcia i w żadnym wypadku nie oznacza, jak tego chce strona skarżąca, że istniejące pomiędzy nią a głównym licencjobiorcą powiązania gospodarcze nie mają w ogóle żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Stan faktyczny przedmiotowej sprawy mieści się w pojęciu pośredniego opłacania opłat licencyjnych, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. c) UKC, które traktowane są na równi z opłatami dokonywanymi bezpośrednio przez importera. Istniejące pomiędzy spółkami "A" i "B" powiązania nie mogą być zatem traktowane - jak domaga się tego skarżąca - jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu, uprawnione jest twierdzenie,

że skarżącą jako podmiot zależny od "B" łączyły określone stosunki gospodarcze ze spółką "C". Bez uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz spółki "C" przez "B" nie było możliwe legalne wprowadzenie do obrotu i import towarów opatrzonych znakami towarowymi "[...]" i "[...]" przez skarżącą spółkę. Prezentowana przez stronę skarżącą odmienna interpretacja art. 71 ust. 1 lit. c) UKC jest sprzeczna zarówno z jego literalnym brzmieniem, jak i celem. Gdyby prawodawca wspólnotowy chciał, aby do wartości celnej towaru były wliczane wyłącznie te opłaty, które zostały bezpośrednio opłacone przez importera, wyraźnie by to zaznaczył. W analizowanym przepisie wskazano natomiast również na możliwość pośredniego regulowania tych opłat, co wykluczać powinno możliwość sztucznego tworzenia nowych i całkowicie zależnych od licencjobiorcy podmiotów handlowych wyłącznie w celu obejścia przepisów unijnych przewidujących uwzględnianie opłat licencyjnych przy ustalaniu wartości celnej importowanych towarów.

Sąd podziela tym samym stanowisko organów celnych, że takie ukształtowanie umów przez spółki należące do jednej grupy kapitałowej miało na celu pominięcie

w wartości celnej towaru wartości opłat licencyjnych, a tym samym nieuprawnione zaniżenie należności celnych związanych z importem produkowanych w Azji w oparciu

o licencję towarów marek [...] i [...]. Opłacanie faktur za udzielenie licencji było warunkiem koniecznym wywiązania się z warunków umowy licencyjnej. Skoro zaś opłaty licencyjne pozostawały w ścisłym związku z określonymi partiami zamawianych i importowanych przez skarżącą towarów brak było podstaw do wykazywania wartości celnej towaru bez ich uwzględnienia i ograniczenia jej tylko do zapłaconej ceny zakupu.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p.

w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego również nie zasługiwał na uwzględnienie. Organy celne w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy sprawy, w tym umowę z dnia 14 listopada 2014 r. zawartą pomiędzy spółką "B" a "C" B.V., aneks do umowy oraz upoważnienie z dnia 20 grudnia 2016 r.

Za całkowicie nieuzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego. Wystąpiła bowiem przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, przewidziana w art. 103 ust. 3 lit. b UKC, polegająca na poinformowaniu dłużnika przez organy celne zgodnie z art. 22 ust. 6 o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić go o długu celnym. Zgodnie z w/w przepisem zawieszenie obowiązuje od daty powiadomienia do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia, zaś stronie skarżącej wyznaczono termin 30 dni dla dokonania tej czynności. Nie jest rzeczą sądu administracyjnego analizowanie przyczyn dla których taki, a nie inny czas na zajęcie stanowiska przez stronę został wskazany przez organ, o ile mieści się on w wyznaczonych przepisami ramach. Uwzględnienie okresu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na w/w podstawie determinuje przyjęcie, że skarżąca spółka została powiadomiona o długu celnym przed upływem 3 – letniego terminu wynikającego z art. 103 ust. 1 UKC. Zbyteczne było zatem odnoszenie się do zarzutu skarżącej spółki dotyczącego naruszenia art. 103 ust. 2 UKC, przewidującego przedłużenie okresu przedawnienia w przypadku gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu.

Z powyższych względów w odniesieniu do zgłoszeń celnych skarżącej spółki zasadnie skorygowano wartość celną towaru i w konsekwencji obciążono importera wyższym wymiarem cła.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.