Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 930/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Irena Wesołowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. W. i P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 13 czerwca 2022 r., nr SKO Gd/5974/21 w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 czerwca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako "SKO" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, dalej jako "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania J. W. i P. W. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Prezydenta Miasta T. (dalej jako "Prezydent Miasta" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 20 września 2021 r. w sprawie uchylenia w całości decyzji i ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 6 marca 2019 r. Prezydent Miasta wydał Skarżącym nakaz płatniczy ustalający łączne zobowiązanie pieniężne za 2019 r. w kwocie 6.727 zł.

Decyzją z dnia 3 marca 2020 r. organ ten, w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, uchylił dotychczasową decyzję z dnia 6 marca 2019 r. i ustalił łączne zobowiązanie pieniężne za 2019 r. w kwocie 59.357 zł, w części odnoszącej się do podatku od nieruchomości ujmując obok gruntów związanych z prowadzeniem działalności budynki. Po rozpoznaniu odwołania Skarżących od ww. decyzji organu pierwszej instancji SKO decyzją z dnia 29 maja 2020 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W wyniku rozpoznania skargi złożonej na ww. decyzję SKO Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 781/20, uchylił decyzje organów obu instancji.

W uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Gdańsku wyjaśnił, że przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącymi a organami jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nowo budowanego budynku położonego w T. przy ul. [...], na działce nr [...], będącej własnością podatników, a dokładnie moment powstania obowiązku podatkowego – według organów podatkowych od dnia 1 stycznia 2019 r., a według Skarżących od dnia 1 stycznia 2020 r.

Sąd stwierdził, że obowiązek podatkowy Skarżących od budynku lub jego części od 1 stycznia 2019 r. mógł powstać jeśli jeszcze w roku 2018 budowa została zakończona albo jeśli w roku 2018 rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Tymczasem w sprawie nie zostało wyjaśnione bezspornie, czy budowa realizowana przez podatników na przedmiotowej nieruchomości została w roku 2018 zakończona i w roku 2018 nie rozpoczęto użytkowania budynku (nawet w części) przed ostatecznym wykończeniem. Zatem przedwcześnie w ocenie Sądu uznano, że obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia 2019 r. Sąd zwrócił przy tym m.in. uwagę na błąd organu w postaci nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżących dowodów z przesłuchania strony i zeznań świadka.

WSA zaznaczył, że choć pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji także w ustawie Prawo budowlane, to wystąpienie tej okoliczności uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego określanego przez tą ustawę. Według Sądu przyjmuje się, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, gdyż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie odwołuje się do momentu uzyskania jakiejkolwiek decyzji administracyjnej, ale do okoliczności faktycznej, tj. zakończenia robót budowlanych polegających na budowie nowego obiektu. Na podstawie analizy poszczególnych przepisów rozdziału 5 ustawy Prawo budowlane można ustalić moment, który decyduje o zakończeniu budowy. Z przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że rozpoczęcie użytkowania danego obiektu może nastąpić dopiero po zakończeniu budowy, gdyż do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei właściwe przepisy Prawa budowlanego przewidują, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii, a inwestor zamiast dokonania zawiadomienia o zakończeniu budowy może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Tym samym przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona, należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 ust. 1 Prawa budowlanego, gdyż jak wynika z tych unormowań użytkowanie obiektu budowlanego musi być poprzedzone zakończeniem budowy, a ponadto zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt 2 i 4 Prawa budowlanego inwestor, w stosunku do którego nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest obowiązany zawiadomić organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania. Zakończenie budowy bądź to poprzez zawiadomienie, bądź poprzez wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uzależnione jest także od spełnienia szeregu przestanek formalnych, których katalog zawiera art. 57 ust. 1 Prawa budowlanego. Stanowią one jednocześnie warunki zakończenia budowy. Wobec tego dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy, który jest podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych, gdyż odzwierciedla on (a przynajmniej prawidłowo prowadzony powinien) poszczególne etapy procesu związanego z wznoszeniem obiektu budowlanego.

Samo więc wystąpienie do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (dalej jako "PINB") z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie, jak również kolejne etapy rozruchu, dokonywane są w ocenie WSA już po zakończeniu budowy. Co więcej, to właśnie zakończenie budowy w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane jest warunkiem sine qua non uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a następnie specjalistycznych odbiorów związanych ze specyfiką wybudowanego już obiektu budowlanego. Zasadna jest zatem zdaniem ww. Sądu konkluzja, że dopiero spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

W tym stanie rzeczy ww. Sąd uznał, że przedwcześnie, bo bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i właściwej analizy okoliczności wynikających z przedmiotowej sprawy, organ przyjął, że obowiązek podatkowy Skarżących w zakresie, którego sprawa dotyczy, wystąpił z dniem 1 stycznia 2019 r.

2.2. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Prezydent Miasta, decyzją z dnia 20 września 2021 r., po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2019 r. w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, uchylił w całości decyzję Prezydenta Miasta z dnia 6 czerwca 2019 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe w formie łącznego zobowiązania pieniężnego dla nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] dz. [...] za rok 2019 w kwocie 59.357,00 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie ze wskazaniami WSA w Gdańsku przesłuchał świadków: M. C. (Inspektora Nadzoru), K. W. (Kierownika budowy) i P. W. (Inwestora), w celu ustalenia daty zakończenia budowy budynku hali, po czym stwierdził, że obowiązek podatkowy w zakresie tego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2019 r. Proces budowy hali został bowiem zakończony w 2018 r. Z przesłuchań świadków oraz strony wynika, że na dzień składania wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 29 października 2018 r. obiekt hali już stał, więc sam proces budowy został zakończony. Momentem zakończenia budowy jest bowiem zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę. Dokonanie odbiorów nie wpływa na datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

2.3. Decyzją z dnia 13 czerwca 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżących od ww. decyzji, SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że wznowienie postępowania w sprawie było uzasadnione, po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 6 marca 2019 r. wystąpiły bowiem nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – dnia 2 kwietnia 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła decyzja PINB o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych, a w dniu 24 maja 2019 r. informacja o nieruchomościach wymieniająca jako przedmiot opodatkowania budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ zauważył, ze przedmiotem opodatkowania w sprawie są nieruchomości położone w T. przy ul. [...], obejmujące działki o nr [...], [...] i [...], natomiast spór koncentruje się wokół zasadności opodatkowania w roku 2019 budynku hali oraz pomieszczeń w budynku socjalno-biurowym. SKO przywołało treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i wskazało, że przepis ten stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "zakończenia budowy" organ powołał wybrane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnej i stwierdził, że powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Z ww. przepisu nie wynika, by ustawodawca podatkowy formułując wymóg zakończenia budowy przesłance tej nadawał jakiekolwiek znaczenie formalnoprawne, w szczególności nawiązujące do regulacji obowiązujących w prawie budowlanym odnoszących się do uzyskiwania określonych pozwoleń. Dalej organ wskazał, powołując również definicję budynku z u.p.o.l., że zakończenie budowy oznacza wzniesienie obiektu, który jest wydzielony z przestrzeni ścianami, trwale związany z gruntem (ma fundament) i ma dach. Pozostałe prace wykończeniowe z punktu widzenia prawa podatkowego pozostają nieistotne. SKO przedstawiło zebrane w sprawie dowody, tj. dokumenty i zeznania świadków, oraz wynikające z nich okoliczności, uznając na tej podstawie, że wznoszenie budynku hali zostało faktycznie zakończone w listopadzie 2018 r., choć nie została ukończona całość inwestycji, obejmującej również budynek socjalno-biurowy. W ocenie Kolegium późniejsze wykonanie zaleceń kontroli PINB z dnia 16 listopada 2018 r., które miało miejsce 10 stycznia 2019 r. (data wpisu w Dzienniku Budowy), nie wpływa na fakt zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku już w listopadzie 2018 r. Prowadzenie prac wykończeniowych, nawet o dużym stopniu ingerencji w substancję budynku, nie zmienia faktu, że zakończono jego budowę (wznoszenie). Wykonanie zaleceń kontroli nie wiązało się przy tym ze wznoszeniem budynku hali, której stan został uznany za wystarczający do wydania pozwolenia na użytkowanie.

W ocenie organu uzasadnione jest zatem przyjęcie, że zakończono budowę hali oraz pomieszczeń do jej obsługi (o pow. 28.59 m2) w roku 2018, stąd obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał od dnia 1 stycznia 2019 r. SKO przyznaje przy tym, że nie zakończono całości planowanej inwestycji, obejmującej również budynek socjalno-biurowy, co potwierdzają zeznania świadków, zgromadzone dokumenty oraz zgłoszenie Skarżącego z dnia 2 listopada 2018 r. Jednocześnie, jako że decyzją z dnia 1 marca 2019 r. PINB udzielił pozwolenia na użytkowanie hali i pomieszczeń z infrastrukturą techniczną do jej obsługi, w ocenie SKO zasadne było zastosowanie od dnia 1 kwietnia 2019 r. stawek dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Końcowo organ drugiej instancji wskazał, że nie podziela podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący zaskarżyli ww. decyzję SKO w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

a) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2019 r., tj. że w roku 2018 zakończono budowę budynku, w sytuacji w której z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że budowa budynku nie zakończyła się w roku 2018, a użytkowanie budynku rozpoczęto w roku 2019, a więc obowiązek podatkowy powstał dopiero od 1 stycznia 2020 r., co wynika w szczególności z następujących okoliczności:

- w dniu 2 listopada 2018 r. Skarżący złożył PINB wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, wskazując przy tym wyraźnie, że złożenie wniosku nie następuje w związku z zakończeniem budowy obiektu budowlanego (wskazanie to jest przekreślone), ale że jest to wniosek składany "przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych",

- powyższy wniosek nie był skuteczny, tj. PINB złożył zastrzeżenia podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 16 listopada 2018 r. i dopiero pismem z dnia 24 stycznia 2019 r. Skarżący ustosunkował się do ustaleń tej kontroli, co potwierdza, że wniosek był wadliwy, a oświadczenia złożone w roku 2018 o wykonaniu obiektu budowlanego i gotowości do odbioru były przedwczesne,

- stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że Skarżący – przed ich usunięciem – nie mogli przystąpić do użytkowania nawet części przedmiotowego budynku,

- decyzją z dnia 1 marca 2019 r. ([...]) PINB po rozpatrzeniu wniosku o pozwolenie na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych z dnia 2 listopada 2018 r. udzielił "pozwolenia na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych hali wraz z pomieszczeniami w budynku socjalno-biurowym, tj. pomieszczeniem kontroli, pomieszczeniem rozdzielni ppoż. oraz rozdzielni głównej, na terenie działki nr [...] obręb [...] w T.."

- zgodnie z wpisem do Dziennika Budowy z dnia 10 stycznia 2019 r. dokonanym przez K. W. – Kierownika Budowy: "Zgłaszam zakończenie prac związanych z częściowym odbiorem hali na terenie ul [...]. Wykonano zalecenia z kontroli z dn. 16.11.2018 przeprowadzona przez P.l.N.B. Trwają prace związane z dalszą cz. Inwestycji.", co potwierdza, że dopiero w roku 2019 zostały zakończone prace związane z częściowym odbiorem hali i wykonaniem zaleceń Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego,

- Skarżący przy piśmie z dnia 26 czerwca 2019 r. – stanowisku strony w sprawie zebranego materiału dowodowego złożyli korektę wcześniejszej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczącej podatku od nieruchomości i w toku całego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji kwestionowały zaistnienie obowiązku podatkowego odnośnie przedmiotowego budynku od dnia 1 stycznia 2019 r., czego organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy zdaje się nie zauważać.

b) naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie organy, których działanie było przedmiotem, poprzez brak zastosowania przez organy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2020 r. (I SA/Gd 781/20), w szczególności, że "Zasadna jest zatem konkluzja, że dopiero spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l." i przyjęcie, że budowa zakończyła się w roku 2018, w sytuacji, gdy bezspornie wszystkie warunki wymagane dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego zostały dopełnione dopiero w roku 2019, co wynika w szczególności z Dziennika Budowy.

c) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy działania organu pierwszej instancji polegającego na uchyleniu decyzji i ponownym ustaleniu zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której nie wyszły na jaw istotne dla sprawy, tj. mające wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

2) w konsekwencji powyższych naruszeń przepisów postępowania, naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. tj. z 2018 r., poz. 1445, ze zm.) poprzez przyjęcie, że od 1 stycznia 2019 r. powstał obowiązek podatkowy odnośnie przedmiotowego budynku, podczas gdy obowiązek podatkowy powstał dopiero od dnia 1 stycznia 2020 r.,

3) naruszenie zasady przyjaznej interpretacji przepisów wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. tj. z 2019 r., poz. 1292), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do normy prawnej (wskazany wyżej art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) na niekorzyść przedsiębiorcy (Skarżących) w sytuacji, w której przepis ten nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, czym organy naruszyły również art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotychczasowej i ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego, a w szczególności prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego co do nowo budowanego budynku położonego na nieruchomości będącej własnością podatników.

SKO stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy wobec budynku hali istnieje od dnia 1 stycznia 2019 r. W jego ocenie powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego, a w niniejszej sprawie wznoszenie budynku hali zostało faktycznie zakończone w listopadzie 2018 r. – choć nie została ukończona całość inwestycji, obejmującej również budynek socjalno-biurowy. Wykonanie zaleceń kontroli PINB oraz prowadzenie prac wykończeniowych nie wiązało się ze wznoszeniem budynku, zatem należało zdaniem SKO uznać, że zakończono jego budowę (wznoszenie).

Tymczasem w opinii Skarżących obowiązek podatkowy powstał dopiero od dnia 1 stycznia 2020 r. Budowa budynku nie zakończyła się bowiem w 2018 r., a jego użytkowanie rozpoczęto w roku 2019, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zastrzeżenia PINB złożone podczas kontroli budynku były na tyle istotne, że uniemożliwiły Skarżącym przystąpienie do użytkowania, a dopiero z dniem 10 stycznia 2019 r. Kierownik budowy stwierdził wykonane zaleceń kontroli i zgłosił zakończenie prac związanych z częściowym odbiorem ww. hali. Tym samym w opinii strony skarżącej nie wyszły na jaw istotne dla sprawy – mające wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego – nowe okoliczności faktyczne ani nowe dowody, więc brak było podstaw do wznowienia postępowania, uchylenia pierwotnej decyzji i ponownego ustalenia zobowiązania.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa rozpoznawana jest w warunkach związania organu i Sądu prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 781/20, którym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję SKO z dnia 29 maja 2020 r. oraz poprzedzającą ja decyzję Prezydenta Miasta z dnia 3 marca 2020 r.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16 wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’). Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek uchylającego decyzję wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16, CBOSA). Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153). Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Uwzględniając zatem konsekwencje wynikające z treści art. 153 p.p.s.a. należy podkreślić, że w sytuacji, gdy organ i Sąd działają w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku uprzednio wydanym w sprawie, kontrola zgodności z prawem ponownie podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia powinna być przede wszystkim ukierunkowana na to, czy organ administracji zrealizował adresowane do niego wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, o ile – rzecz jasna – nie ustał walor prawnego związania tymi wytycznymi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (stan prawny i faktyczny nie uległ bowiem zmianie).

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 781/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w sprawie nie zostało bezspornie wyjaśnione, czy budowa realizowana przez podatników na ww. nieruchomości została zakończona w roku 2018 i czy w roku 2018 nie rozpoczęto użytkowania budynku (nawet w części) przed ostatecznym wykończeniem. W ocenie ww. Sądu przedwcześnie, bo bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i właściwej analizy okoliczności wynikających z przedmiotowej sprawy, uznano, że obowiązek podatkowy Skarżących w zakresie, którego dotyczy sprawa, powstał od 1 stycznia 2019 r. W szczególności jako błędne Sąd ocenił nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżących dowodów o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony oraz M. C. – Inspektora Nadzoru inwestycji w charakterze świadka, na okoliczność, że budowa hali nie została zakończona w roku 2018 oraz że w tym roku nie rozpoczęto użytkowania budynku ani jego części.

WSA zaznaczył, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie odwołuje się do momentu uzyskania jakiejkolwiek decyzji administracyjnej, ale do okoliczności faktycznej, w związku z czym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona, należy według WSA tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 ust. 1 Prawa budowlanego, gdyż jak wynika z tych unormowań użytkowanie obiektu budowlanego musi być poprzedzone zakończeniem budowy, a ponadto zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt 2 i 4 Prawa budowlanego inwestor, w stosunku do którego nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest obowiązany zawiadomić organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania. Zakończenie budowy uzależnione jest także od spełnienia szeregu przestanek formalnych, których katalog zawiera art. 57 ust. 1 Prawa budowlanego. W związku z powyższym ww. Sąd wskazał, że w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy.

W ocenie WSA samo więc wystąpienie do PINB z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie, jak również kolejne etapy rozruchu, dokonywane są już po zakończeniu budowy. Co więcej, to właśnie zakończenie budowy w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane jest warunkiem sine qua non uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a następnie specjalistycznych odbiorów związanych ze specyfiką wybudowanego już obiektu budowlanego. Zasadna jest zatem zdaniem ww. Sądu konkluzja, że dopiero spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że ocena prawna oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 781/20 zostały uwzględnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

5.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii prawidłowości wznowienia postępowania zakończonego decyzją Prezydenta Miasta z dnia 6 marca 2019 r., mając na uwadze podnoszone przez Skarżących zarzuty, Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 240; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10; CBOSA). Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2484/01; CBOSA).

W niniejszej sprawie w dniu 2 kwietnia 2019 r., tj. po wydaniu decyzji z dnia 6 marca 2019 r., do organu pierwszej instancji wpłynęła decyzja PINB o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych, a w dniu 24 maja 2019 r. – informacja o nieruchomościach, wymieniająca jako przedmiot opodatkowania budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Doszło zatem do ujawnienia nowych, nieznanych organowi okoliczności, istniejących przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Na podstawie tych okoliczności organ stwierdził, że w decyzji ustalającej Skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. należało uwzględnić – w części dotyczącej podatku od nieruchomości – obok gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej również budynki (o pow. 2.756,10 + 28.59 m2), a zatem spowodowały one zmianę zasadniczą treści decyzji.

Nie sposób zatem uznać, by okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 6 marca 2019 r., nie były istotne, tj. nie miały wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego.

Podnoszony przez Skarżących zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. okazał się więc nieuzasadniony.

5.6. Przechodząc natomiast do oceny prawidłowości uznania przez organy, że sporny budynek podlegał opodatkowaniu już w 2019 r., wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Odnośnie wykładni zawartego w ww. przepisie pojęcia "zakończenia budowy", niezdefiniowanego w ustawie podatkowej, Sąd wskazuje, że stanowiło już ono przedmiot rozważań orzecznictwa sądowoadministracyjnego i doktryny. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przy tym stanowisko przedstawione w powyższym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3250/16 (CBOSA).

Wskazać zatem należy, że zgodnie ze znaczeniem językowym "zakończenie" to: "1. ostatnia część jakiejś historii, sprawy, jakichś działań itp."; "końcowa część przedmiotu". Z kolei "zakończyć, zakończać, zakańczać" to: "1. doprowadzić coś do końca; 2. przestać coś robić; 3. być ostatnią częścią czegoś; 4. wykończyć czymś jakąś rzecz", a "zakończyć się" to: "1. dobiec końca lub zostać doprowadzonym do końca; 2. zostać zakończonym czymś" (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl). Na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego termin "zakończenie" należy zatem wiązać z ostatnią częścią jakieś sprawy lub czegoś, doprowadzeniem czegoś do końca, zakończeniem czegoś. Nie można również pominąć, że znaczenie językowe odwołuje się do jego wyjaśnienia poprzez ponowne użycie bądź modyfikację tego samego słowa, które jest wyjaśniane ("do końca", "wykończyć", "dobiec końca", "zakończonym") lub do jego synonimu ("ostatnia część", "przestać"). Wyraz definiowany występuje zatem w wyjaśnieniach językowych wprost (czyli inaczej mówiąc w definiensie) lub jest opisywany za pomocą wyrażeń o tożsamej treści, co zgodnie z prawami logiki uznawane jest za błąd idem per idem lub w zależności od przyjętej konstrukcji, błędnym kołem bezpośrednim lub pośrednim. Tym samym nie można wyłącznie na gruncie językowym zdekodować znaczenia wyrażenia ustawowego "zakończenie budowy". Dla porządku należy wskazać, że zgodnie ze znaczeniem słownikowym "budowa" to m.in. "tworzenie, organizowanie czegoś". W procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, w sytuacji kiedy poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku.

Jak podkreślił NSA w ww. wyroku z dnia 27 listopada 2018 r., analizowane sformułowanie nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej jako "Prawo budowlane" lub "p.b."). Wyrażenie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dotyczy procesu związanego z wykonywaniem (wznoszeniem) obiektu budowlanego w określonym miejscu, czego dotyczy definicja budowy z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego.

Także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym prawa daninowego przyjmuje się, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako jego źródłem. Wskazano mianowicie, że jeśli prawo podatkowego przejmuje pojęcie prawne danej instytucji prawnej z innych gałęzi prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach), albo ustala jego znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12, publ. OTK-A 2014/10/113).

W orzecznictwie dotyczącym wykładni powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jednolicie przyjmuje się, że choć pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji także w ustawie Prawo budowlane, to wystąpienie tej okoliczności uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego określanego przez tą ustawę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12; 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14; 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14; z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1039/15; publ. CBOSA). Także w literaturze przyjmuje się, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, gdyż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie odwołuje się do momentu uzyskania jakiejkolwiek decyzji administracyjnej, ale do okoliczności faktycznej, tj. zakończenia robót budowlanych polegających na budowie nowego obiektu (por. W. Krok, Budowla w podatku od nieruchomości, ABC 2010). Wskazuje się także, że na podstawie analizy poszczególnych przepisów rozdziału 5 ustawy Prawo budowlane można ustalić moment, który decyduje o zakończeniu budowy (por. pkt 3 w L. Etel, Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od nieruchomości, publ. LEX/el 2013).

Przechodząc wobec tego do regulacji wynikających z przepisów ustawy Prawo budowlane należy wskazać, że rozpoczęcie użytkowania danego obiektu może nastąpić dopiero po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii, a inwestor zamiast dokonania zawiadomienia o zakończeniu budowy może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (art. 55 ust. 2 Prawa budowlanego).

Tym samym przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 ust. 1 Prawa budowlanego, gdyż jak wynika z tych unormowań użytkowanie obiektu budowlanego musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Ponadto zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt 2 i 4 Prawa budowlanego inwestor, w stosunku do którego nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania. Zakończenie budowy bądź to poprzez zawiadomienie, bądź poprzez wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uzależnione jest także od spełnienia szeregu przesłanek formalnych, których katalog zawiera art. 57 ust. 1 Prawa budowlanego. Stanowią one jednocześnie warunki zakończenia budowy. Są to m.in. obowiązki dołączenia do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie oryginału dziennika budowy (pkt 1) oraz oświadczenie kierownika budowy: o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym lub warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami (pkt 2 lit. a) oraz o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także – w razie korzystania – drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu (pkt 2 lit. b). W judykaturze wskazano, że wobec tego dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy, który jest podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych, gdyż odzwierciedla on, a przynajmniej prawidłowo prowadzony powinien, poszczególne etapy procesu związanego z wznoszeniem obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14; CBOSA). Samo zatem wystąpienie do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie, jak również kolejne etapy rozruchu, dokonywane są zatem już po zakończeniu budowy. Co więcej, to właśnie zakończenie budowy w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane jest warunkiem sine qua non uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a następnie specjalistycznych odbiorów związanych ze specyfiką wybudowanego już obiektu budowlanego (por. też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 472/20; CBOSA).

Przedstawione w powyższych rozważaniach stanowisko zostało również przedstawione przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., w ramach oceny prawnej, która jest dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wiążąca.

5.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że ustalenia organów podatkowych, poczynione na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - uzupełnionego przez organ zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2020 r.- zgodnie z którymi zakończenie budowy spornego budynku miało miejsce w 2018 r., są prawidłowe.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zakończenie prac związanych ze wznoszeniem spornego obiektu budowlanego, a więc zakończenie jego budowy, miało miejsce w 2018 r.

Mając na uwadze wyżej przedstawiane rozważania należy zauważyć, że wnioskiem z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu do PINB 2 listopada 2018 r.) Skarżący wniósł o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, określając nazwę obiektu jako "budowa hali, budynku biurowo-socjalnego wraz z infrastrukturą techniczną". We wniosku zawarto oświadczenie inwestora, zgodnie z którym "wszystkie roboty zostały wykonane zgodnie z załącznikiem nr 1 oświadczenia kierownika budowy" oraz "brak sprzeciwu lub uwag ze strony organów zawiadomionych zgodnie z art. 56 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy: Państwowej Inspekcji Sanitarnej w dniu 4 października 2018 r. (- brak odpowiedzi na pismo z 19 września 2018 r.). Państwowej Straży Pożarnej w dniu 24 października 2018 r. – pismo nr [...]". W ww. piśmie z dnia 18 września 2018 r., skierowanym do Inspekcji Sanitarnej Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej, Skarżący prosił o dokonanie odbioru częściowego hali, dotyczącego wyłącznie powierzchni magazynowej wraz z częścią infrastruktury technicznej z wyłączeniem części biurowo-socjalnej. Dalej we wniosku z dnia 29 października 2018 r. przedstawiono podstawowe dane techniczne obiektu oraz załączono do niego m.in. oryginał dziennika budowy, oświadczenie kierownika budowy o wykonaniu obiektu budowlanego, dokumentację geodezyjną, oświadczenie inwestora oraz protokoły badań i sprawdzeń.

W "Oświadczeniu kierownika budowy o wykonaniu obiektu zgodnie z projektem i warunkami pozwolenia na budowę" z dnia 29 września 2018 r. Kierownik Budowy K. W. oświadczył, że "obiekt budowlany Budowa hali z inst. Tele-technicznymi dz. [...] zgodnie z załącznikiem nr 1 do niniejszego oświadczenia" został wykonany zgodnie z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę zawartymi w decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej przez Starostę T. w dniu 3 marca 2017 r. oraz obowiązującymi przepisami. Jednocześnie doprowadzono do należytego stanu i porządku teren budowy. Na podstawie art. 57 ust. 2 p.b. powyższe potwierdził Inspektor Nadzoru, M. C.. W załączniku nr 1 do ww. oświadczenia kierownika budowy, z dnia 8 października 2018 r., K. W. wskazał, że w "hali" nie zrealizowano z projektu budowlanego: tynkowania wewnętrznego ściany szczytowej, zewnętrznej izolacji termicznej ścian żelbetonowych i murowanych hali wraz z wyprawą elewacyjną, wentylacji wraz z ogrzewaniem (tymczasowo wentylacja miała odbywać się przez bramy i klapy dymowe, pracownicy wyposażeni mieli być w sezonowe ubrania robocze) oraz – w pomieszczeniach WC – wygrodzenia ustępu i pisuaru, posadzki, białego montażu osprzętu elektrycznego i wykończenia powierzchni zmywalnych.

W aktach sprawy znajdują się również protokoły z przesłuchania świadków oraz strony. Jak zeznał M. C. (Inspektor Nadzoru), pytany o stan wykonania obiektu na datę złożenia przez niego oświadczenia z dnia 28 września 2018 r., "Konstrukcja została wykonana w całości". K. W. pełniący funkcję Kierownika budowy, na pytanie, czy na dzień złożenia przez niego oświadczenia z dnia 28 września 2018 r., można było mówić o zakończeniu procesu budowlanego dotyczącego stawiania budynku hali, stwierdził, że; "jako hali tak, proces budowlany został zakończony". Wskazał również, że na ww. dzień "hala stała". Ponadto, sam Skarżący, podczas przesłuchania w charakterze strony, wskazał, że na dzień złożenia oświadczenia o wykonaniu obiektu zgodnie z projektem i warunkami pozwolenia na budowę z dnia 28 września 2018 r., według jego wiedzy, "obiekt stał".

Jak zatem wynika z zebranych w niniejszej sprawie dowodów, zakończenie prac związanych ze wznoszeniem budynku hali, a więc "zakończenie budowy" tego obiektu, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., miało miejsce w 2018 r.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że przesłuchani świadkowie wskazywali również, że na dzień składania przez nich oświadczeń tj. 28 września 2018 r., budowa (proces inwestycyjny) nie była zakończona, nie jest to jednak w niniejszej sprawie kwestionowane – kontynuowane były bowiem kolejne etapy inwestycji. To samo wynika z wpisu w dzienniku budowy z dnia 10 stycznia 2019 r., gdzie Kierownik budowy wskazał, że "Trwają prace związane z dalszą cz. Inwestycji". Również we wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego wskazano, że jest on składany "przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych". Niezależnie jednak od powyższego, w świetle wyżej przedstawianego rozumienia pojęcia "zakończenia budowy", o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., organy zasadnie stwierdziły, że przed końcem 2018 r. zakończono budowę spornego obiektu. Dla uznania, czy budowa została zakończona w 2018, czy też w 2019 r., istotne jest bowiem ustalenie, kiedy zakończone zostały prace związane ze wznoszeniem tego budynku – a to, jak wynika z wyżej przedstawionego materiału, miało miejsce w 2018 r. Nieukończenie całej inwestycji, jak i wszystkich pozostałych prac dotyczących budynku hali, pozostaje natomiast bez znaczenia dla zasadności opodatkowania tego budynku podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2019 r. Dotyczy to zarówno prac wykończeniowych, jak i prac, do których przeprowadzenia Skarżący zostali zobowiązani przez PINB w wyniku przeprowadzonej przez ten organ w dniu 6 listopada 2018 r. kontroli budowy.

Należy bowiem zwrócić uwagę na zakres prac, przeprowadzenie których zalecił Skarżącemu PINB. Zakres ten został wyliczony w piśmie strony z dnia 24 stycznia 2019 r., w którym Skarżący poinformował PINB o ich wykonaniu. Strona przede wszystkim uzupełniła dokumentację, a także przeprowadziła badania zdatności wody doprowadzonej do hali, na nowo wyznaczyła i ogrodziła teren budowy i wyznaczyła w innej części zakładu miejsca postojowe – co nie ma wpływu na ocenę, w jakiej dacie budynek został faktycznie wzniesiony. Odnośnie natomiast samego obiektu budowlanego, strona wykonała dodatkowe zabezpieczenie stropodachu w budynku socjalnym izolacją przeciwwodną z papy oraz dodatkowe zabezpieczenie wejścia do pomieszczenia centrali S.S.P. daszkiem i próg zabezpieczający ww. pomieszczenie przed napływem wody opadowej.

Mając na uwadze powyższe nie sposób uznać, by przed dniem dokonania kontroli przez PINB, tj. przed 6 listopada 2018 r., nie zakończono jeszcze prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Przeczy temu zakres koniecznych do wykonania prac, które nie dotyczyły istotnych z punktu widzenia samej konstrukcji elementów budynku.

Ponadto jak wynika z dziennika budowy, w dniu 10 stycznia 2019 r. Kierownik budowy dokonał w nim wpisu o treści; "Zgłaszam zakończenie prac związanych z częściowym odbiorem hali na terenie ul. [...]. Wykonano zalecenia z kontroli z dn. 16.11.2018 przeprowadzonej przez P.I.N.B.". W dniu 10 stycznia 2019 r. doszło zatem do potwierdzenia zakończenia prac i zgłoszenia wykonania zaleceń PINB. Z wpisu tego nie wynika natomiast, kiedy ww. prace i zalecenia miały zostać faktycznie przeprowadzone. Niemniej jednak, mając na uwadze całokształt zebranych w sprawie dowodów oraz poczynionych na ich podstawie ustaleń, w szczególności co do zakresu prac wykonanych zgodnie z zaleceniami inspektora PINB, organy słusznie uznały, że sporny budynek został wzniesiony już w 2018 r.

5.8. W rezultacie, za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie tego materiału oceniły, czy dane okoliczności zostały udowodnione.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny oraz powyższe rozważania, w tym w szczególności ocenę prawną i wskazania wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2020 r., organy prawidłowo stwierdziły, że uzasadnione było zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i słusznie przyjęły, że obowiązek podatkowy odnośnie spornego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2019 r., tj. z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona.

Tym samym zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. także należało uznać za chybiony.

Końcowo należy zauważyć, że Skarżący podnoszą zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Podobną zasadę przewiduje expressis verbis art. 2a Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Sąd wyjaśnia, że to, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wskazuje, jakie zdarzenie jest miarodajne dla określenia momentu zakończenia budowy, nie oznacza, że nie można go określić na podstawie reguł interpretacyjnych. Wątpliwości odnośnie chwili powstania obowiązku podatkowego, także na tle regulacji z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., dają się usunąć przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3250/16; CBOSA). W niniejszej sprawie brak jest zatem wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa materialnego, do których mogłaby znaleźć zastosowanie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (czy też przedsiębiorcy). Powyższa zasada nie ma natomiast zastosowania do rozstrzygania ewentualnych wątpliwości co do okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 256/15; CBOSA).

W niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców jak i art. 217 Konstytucji RP (zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy).

W tym stanie rzeczy Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5.9. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.