Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3252/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 202/16 w sprawie ze skargi C. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 202/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę C.R. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIS, organ) z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z 30 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił M.R. zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r.

w kwocie 106.730,00 zł. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzją z 30 listopada 2015 r. DIS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości 75.760,00 zł. Dokonując chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków podatnika oraz jego żony stwierdzono, że poniesione w lipcu 2008 r. wydatki przekroczyły posiadane w tym miesiącu zasoby finansowe o kwotę 202.025,50 zł, a to oznacza, że kwota ta stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, z której na stronę przypada 50% tej kwoty, tj. 101.013,00 zł. Kwota 101.013,00 zł stanowi równocześnie podstawę opodatkowania, od której 75% zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75.760,00 zł.

W skardze z 30 grudnia 2015 r. skarżący będący spadkobiercą M.R. - wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił: 1. Błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) z uwagi, że decyzja DIS została wydana

z naruszeniem wskazanego przepisu albowiem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. -/ art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy nie zgodne z Konstytucją RP, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 18/09, a nadto w sytuacji, w której fakty znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy nie pozwalały na zastosowanie tego przepisu; /- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z zastosowaniem stawki 75% w sytuacji, w której odpadła materialnoprawna podstawa do ustalenia podstawy opodatkowania, w związku z obaleniem domniemania zgodności z Konstytucją RP przepisu zawierającego tę podstawę, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 2. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: 1) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł

w sytuacji, w której, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, prowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie pełnego stanu faktycznego należy do organu podatkowego, a w konsekwencji podatnik winien jedynie uprawdopodobnić w/w okoliczności i nie może ponosić negatywnych konsekwencji ich nie wyjaśnienia. Ponadto nieuprawniona stosowanie domniemań faktycznych, pomimo że Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiej instytucji prawnej; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy materialnej; 3) art. 210

§ 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewskazanie wszystkich dowodów którym organ

dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

a w szczególności co do zeznań świadków w zakresie wysokości dochodów osiąganych ze sprzedaży biżuterii przez skarżącego oraz środków otrzymanych od brata żony B. D.; 4) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

w sposób dowolny, ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne (niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) twierdzenia i przypuszczenia niepoparte konkretnymi dowodami, jak również uznanie części dowodów za niewiarygodne, bez powołania się na dowody przeciwne bądź dowody przeciwieństwa; 5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 3 oraz art. 127 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która zawierała istotne braki w uzasadnieniu faktycznym oraz "uzupełnienie" tych braków, a tym samym również naruszenie zasady dwuinstancyjności.

We wskazanym na wstępie wyroku WSA w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09 I P 49/13 i stwierdził, że w jego ocenie, w niniejszej sprawie nie stanowią one przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Następnie WSA stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i poddały go analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Zwrócił uwagę, że analiza sytuacji majątkowej skarżącego

i jego małżonki obejmuje okres od 1950 r. Zdaniem Sądu organy skrupulatnie przywołały okoliczności mogące mieć znaczenie dla oceny stanu majątku skarżącej na dzień

1 stycznia 2008 r. i zbadały przychody uzyskane w 2008 r. w porządku chronologicznym. Przeprowadzona przez organy analiza jednoznacznie wskazuje, że poniesione przez małżonków w lipcu 2008 r. wydatki przekroczyły posiadane w tym miesiącu zasoby finansowe o kwotę 202.025,50 zł, a to oznacza, że kwota ta stanowi dochód

z nieujawnionych źródeł przychodów, z której to na skarżącą przypada 50% tej kwoty, tj. 101.013,00 zł.

Sąd uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 121 § 1, art. 124,

art. 187 § 1, art. 187 § 2 i § 3, art. 180 § 2, art. 191 O.p.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 3 P.p.s.a.,

w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., w zw. z wyrokiem TK z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P49/13), w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie wyroku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został wyeliminowany z porządku prawnego ex tunc z dniem 7 lutego 2016 r., co oznacza, że wyrok został wydany pomimo braku istnienia podstawy materialnoprawnej skutkującej bezprzedmiotowością postępowania, która stanowiła podstawę do uchylenia i w konsekwencji umorzenia wydanej decyzji. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw.

z wyrokiem TK z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P49/13), w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP i w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie wstecznego działania przepisów prawa (wbrew zasadzie lex retro non agit) oraz błędne uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a wydany wyrok TK z 29 lipca

2014 r. (sygn. akt P49/13) nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku

w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P49/13), w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz o zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko skarżący zbudował w oparciu o tezę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekający o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. wywołuje skutek ex tunc. Skarżący uważa, że wobec stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20

ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił podstawę prawną zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej - nie było podstawy prawnej do wydania tych rozstrzygnięć. Logiczną konsekwencją tego stanu rzeczy było to, że WSA z uwagi na ziszczenie się przesłanki bezprzedmiotowości [art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a.] nie miał podstawy prawnej do procedowania i orzekania w sprawie [ brak podstawy prawnej do orzekania, kiedy ekspirował 18-miesięczny termin obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określony w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego - przepis ten utracił moc obowiązującą z dniem 7 lutego 2016 r.].

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zbudował prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko w oparciu o błędną tezę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wywołuje skutek ex tunc, a przez to doszedł do błędnej konkluzji.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywołują skutek ex tunc i ex nunc. Co do zasady stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc, gdy utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd prezentowany w doktrynie

i orzecznictwie, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu

w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia (m.in.: K. Pietrzykowski, Problem skuteczności "ex tunc" albo "ex nunc" orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego [w:] Ius et Lex, Księga jubileuszowa ku czci profesora Adama Strzembosza, Lublin 2002, s. 291; uchwała Sądu Najwyższego z 3 lipca 2003 r., III CZP 45/03, OSNC 2004, nr 9, poz. 136, uchwała Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2004 r., III CZP 112/03, OSNC 2005, nr 4, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC 2007, nr 2, poz. 31). W takim przypadku sądy powinny stosować przepis, którego moc obowiązywania była prolongowana orzeczeniem Trybunału, gdy orzekają już po utracie jego mocy obowiązującej. Argumenty, które przemawiają za przyjęciem tego stanowiska w sposób wyczerpujący przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z 16 października 2014 r. III CZP 67/14 (OSNC 2015/7-8/82, LEX nr 1521330), a ponieważ Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni je podziela przytoczy je in extenso.

Otóż, po pierwsze, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są w zasadzie skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie.

Po drugie, kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego

z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu.

Po trzecie, posługując się argumentum ad absurdum, należy podkreślić, że odmienna interpretacja prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Już w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione. Takiej sytuacji nie da się pogodzić z powagą orzekania.

Po czwarte, uznanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających termin

utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Stosowanie albo niestosowanie niekonstytucyjnego przepisu byłoby paradoksalnie uzależnione od wyznaczenia terminu rozprawy. Taka interpretacja powodowałaby różne traktowanie podmiotów prawa będących w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne, natomiast uznanie, zgodnie z regułami intertemporalnymi, że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), sprawia, że sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie do procedowania

i orzekania z zastosowaniem tego przepisu. Na uwzględnienie nie zasługują zatem podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty – wymienione w pkt I.i II. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, w trakcie postępowania sądowego nie wystąpiło żadne zdarzenie

w następstwie, którego przestała istnieć sprawa sądowoadministracyjna.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie

art. 204 pkt 1 P.p.s.a.