Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 870/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 870/06 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007r., sprawy ze skargi BANKU SA w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 marca 2006r. nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących zastosowania prawa podatkowego, I. uchyla zaskarżone postanowienie, oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 maja 2005 roku Bank SA zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U 1997 r. nr 137 poz 926 ze zm./ interpretacji w zakresie stosowania przepisów; art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz. U 2004 r. nr 54 poz 535 ze zm./ i art. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U 2000 r. nr 86 poz 959 ze zm./. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło wyjaśnienia czy nabywając /udziały/ akcje od podmiotu finansowego świadczącego usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane do symbolu PKWiU 65.23.10-00.00 ciąży na nim, jako nabywcy, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie występującego o interpretację, z uwagi na fakt, iż sprzedaż /udziałów/ akcji klasyfikowana jest u kontrahenta jako usługa pośrednictwa finansowego podlegająca zwolnieniu od podatku VAT, spełniona zostaje dyspozycja art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, zgodnie z którą nie podlegaj ą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub zwolniona od tego podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2005 roku nr [...] nie potwierdził słuszności stanowiska Banku SA. Uznał bowiem, iż sprzedaż udziałów i akcji pozostaje w ogóle poza regulacją ustawy o VAT a zatem dyspozycja art. 4 ust 2 ustawy o PCC nie będzie miała zastosowania w przedstawionej w zapytaniu sytuacji.

Na powyższe postanowienie Bank SA złożył zażalenie w którym domagał się zmiany rozstrzygnięcia, podtrzymując i rozszerzając argumentację uzasadniającą trafność własnego stanowiska w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnie [...] 2005 roku nr [...], działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżone postanowienie. Uznanie, że zażalenie podatnika zasługuje na uwzględnienie związane było -jak wskazano w uzasadnieniu - z tym, że organ pierwszej instancji nie dokonał oceny transakcji sprzedaży akcji pomiędzy kontrahentem banku a bankiem a dokonał jedynie oceny transakcji pomiędzy bankiem a ewentualnym nabywcą akcji. Ocena czy podmiot dokonując} sprzedaży akcji jest czy nie jest podatnikiem z tego tytułu tj. czy mamy do czynienia z transakcją zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT czy też z transakcją nie podlegającą opodatkowaniu, jest uzależniona od szeregu czynników, które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej winny być. wyjaśnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ustalenie czy zbywający akcje jest podatnikiem podatku VAT pozwoli więc na udzielenie interpretacji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Powyższa decyzja nie została zaskarżona.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu wniosku, postanowieniem z dnia [...] 2005 roku nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w niniejszej sprawie. Powołując się na dyspozycję art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik MUS stwierdził, iż nie jest właściwy do oceny opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia udziałów na rzecz Banku SA a oceny tej dokonać winien organ podatkowy właściwy dla zbywcy akcji, jako ewentualnego podatnika podatku VAT. Dopiero na podstawie udzielonej zbywcy interpretacji w zakresie podatku VAT, Naczelnik MUS będzie mógł dokonać oceny skutków analizowanej transakcji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Uznając, że w obecnym stanie faktycznym żądana interpretacja nie może być dokonana organ podatkowy przytoczył treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazując wyraźnie czy powodem odmowy wszczęcia postępowania było złożenie "żądania wszczęcia postępowania przez osobę nie będącą stroną" czy też "jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania".

Bank SA w zażaleniu na omawiane postanowienie zarzucił wydanie go z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na fakt, iż sprawa została już wcześniej rozstrzygnięta prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 roku a wydanie kolejnego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności takiego postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, uchylenie pierwotnie wydanego postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, które było możliwe jedynie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie spowodowało zaistnienie skutku prawnego określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że organ podatkowy jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. Zarzucono nadto, iż odmowa wszczęcia postępowania i tak byłaby sprzeczna z art. 14a Ordynacji podatkowej gdyż bank jako podatnik podatku VAT i podatku PCC był legitymowany do złożenia takiego wniosku, co wynika wprost z art. 14a § 2 cytowanej ustawy.

Zażalenie nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20 marca 2006 roku nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W jego uzasadnieniu wskazał, iż dokonanie oceny skutków prawnych w .zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej transakcji wymagało od organu podatkowego ustalenia w sposób jednoznaczny czy zbycie akcji/udziałów na rzecz banku podlega opodatkowaniu podatkiem V AT. Podmiotem uprawnionym - w rozumieniu art. 14a par 1 Ordynacji podatkowej - do złożenia wniosku o dokonanie oceny skutków prawnych przedmiotowej transakcji w zakresie podatku VAT, nie jest jednak bank lecz zbywający akcje/udziały, gdyż na nim ciąży z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. W tej sytuacji organem właściwym, który powinien dokonać tego rodzaju oceny jest naczelnik urzędu skarbowego właściwego dla zbywcy. Udzielona w tych warunkach interpretacja pozwoli dopiero na określenie skutków prawnych transakcji w podatku od czynności cywilnoprawnych a także stanie się podstawą do określenia czy bank będzie podmiotem legitymowany do złożenia wniosku o interpretację w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych gdyż wówczas będzie wiadomo czy ciąży na nim obowiązek podatkowy w tym podatku.

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem powagi rzeczy osądzonej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja z dnia [...] 2005 roku, nie zawierała merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy a jedynie dyspozycję dla organu podatkowego pierwszej instancji aby wydał nowe postanowienie z uwzględnieniem udzielonych mu wskazówek.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także za zasadny wniosku banku o związaniu organów podatkowych, na mocy art. 14b par 3 Ordynacji podatkowej, stanowiskiem podatnika, zawartym we wniosku interpretacyjnym. Nie została bowiem wypełniona hipoteza tego przepisy gdyż organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę merytorycznie w ustawowym terminie trzech miesięcy. Powyższego nie zmienia okoliczność, iż wydane postanowienie zostało następnie uchylone w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami.

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2006 roku stało się przedmiotem skargi Banku SA skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, skarżący zarzucił;

- naruszenie przepisów art. 14b par 5 pkt 1 oraz art. 14a par 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ich zastosowanie,

- naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 125,127 i 128 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadnienie skargi zawierało odniesienie do identycznych okoliczności faktycznych i prawnych jak te, które wskazane zostały we wcześniejszym zażaleniu. Dodatkowo podniesiono, że przepisy obowiązującego prawa dotyczące interpretacji podatkowych nie prze widuj ą możliwości wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia podobnego w treści do art. 233 par 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej tj. uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Postępowanie organów podatkowych przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy naruszało więc podstawowe zasady proceduralne określone w I Rozdziale Działu IV Ordynacji podatkowej co łącznie z niewłaściwym zastosowaniem wskazanych w skardze przepisów rodzi konieczność wyeliminowania zaskarżonych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie przepisów proceduralnych nastąpiło poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /DzU nr 137 poz 926 ze zm./.

Należy na wstępie zwrócić uwagę, iż przepis ten został zamieszczony przez ustawodawcę w Rozdziale 8 Działu IV ustawy, zatytułowanym "Wszczęcie postępowania". Zgodnie z jego dyspozycją organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub gdy z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zarówno treść przepisu jak i jego usytuowanie w ustawie jednoznacznie wskazują, że możliwość wydania tego typu rozstrzygnięcia jest czasowo ograniczona do momentu wszczęcia postępowania. A zatem, gdy postępowanie w sprawie zostanie już wszczęte - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - tryb ten nie może być już zastosowany. Gdy istnieją stosowne przesłanki organ podatkowy po wszczęciu postępowania posiłkować się może dyspozycją zawartą w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zezwalającą na umorzenie postępowania, które z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Przepis ten umożliwia zakończenie postępowania, które z różnych przyczyn nie może być zakończone decyzją merytoryczną a znaleźć może zastosowanie zarówno do stanów faktycznych w których bezprzedmiotowość powstała przed wszczęciem postępowania jak i po jego wszczęciu. Byłoby więc zasadne jego zastosowanie w postępowaniu w którym wniosek podatnika został przyjęty do rozpoznania i w którym rozstrzygnięcia wydały organy podatkowe obydwu instancji a sprawa jest przedmiotem ponownego postępowania po uchyleniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, brak było jednak podstaw od odmowy merytorycznego załatwienia rozpoznawanej sprawy i stwierdzenia braku legitymacji czynnej wnioskodawcy gdyż wnoszący o interpretację Bank SA miał prawnopodatkowy interes w uzyskaniu stanowiska organu podatkowego w sprawie której dotyczyło zapytanie. Odmawiając wszczęcia postępowania na żądanie uprawnionej strony i stosując dyspozycję art. 165a Ordynacji podatkowej Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego naruszył przepisy procedury podatkowej a w konsekwencji także przepisy prawa materialnego wskazujące podmioty, którym przymiot strony, w postępowaniu o udzielenie interpretacji, przysługuje.

Interpretacje, o których mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak w ramach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania przed sądem administracyjnym. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa.

Na mocy art. 14a cytowanej ustawy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego może złożyć podatnik, płatnik lub inkasent oraz następca prawny podatnika a także osoba trzecia odpowiedzialna za zaległości podatkowe - w ich indywidualnych sprawach. Oznacza to, że wniosek nie powinien dotyczyć kwestii abstrakcyjnych lecz sytuacji w której znajduje się podmiot z nim występujący. Należy jednak uznać za dopuszczalne wystąpienie z wnioskiem także wtedy gdy udzielenie interpretacji może mieć znaczenie dla decyzji gospodarczych, jakie podejmie lub zamierza podjąć wnioskodawca. Objęcie zakresem interpretacji "sposobu stosowania prawa podatkowego" wskazuje na obowiązek wyjaśnienia w niej wszystkich niezbędnych w konkretnym przypadku kwestii proceduralnych [vide; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Gdańsk 2003 i S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz Warszawa 2006]. Pogląd ten w pełni podzielany przez sąd orzekający w sprawie - znalazł swe odzwierciedlenie także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 roku sygn. akt III SA/WA 2208/06 [Monitor Podat, 2007/4/4] dotyczącym sprawy w której podobne pytanie podatnika organy podatkowe, a następnie Sąd, rozstrzygnęły merytorycznie.

Występując o urzędową interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z czym łączyła się konieczność oceny opisanej transakcji także w zakresie skutków w podatku od towarów i usług, Bank SA, jako solidarnie odpowiedzialny podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych czy potencjalny podatnik VAT był - zdaniem Sądu - czynnie legitymowany do złożenia wniosku w rozumieniu art. 14a Ordynacji podatkowej. Zważyć bowiem należy, iż uzyskana odpowiedź organu podatkowego mogła być decydująca dla podatnika przy podejmowaniu decyzji strategicznych, które to decyzje miał prawo podjąć w oparciu o jasny i bezsporny stan prawny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny rozpoznać sprawę merytorycznie, przy uwzględnieniu wskazanych wyżej poglądów. Za bezpodstawne uznać bowiem należy te zarzuty skarżącego, które odnoszą się do związania organów podatkowych stanowiskiem wyrażonym w pytaniu podatnika z mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut nieważności rozstrzygnięcia z uwagi na naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej. Sąd nie podziela argumentacji podatnika w tym względzie z uwagi na brak ostatecznego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz związany z tym brak podstaw do zaistnienia skutku z cytowanego wyżej przepisu art. 14b §3 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt wydania postanowienia w terminie 3 miesięcy od daty złożenia wniosku. Sąd nie podziela też zarzutów o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów procedury wskazanych w skardze a to; art. 120, 121, 122, 125, 127 i 128 Ordynacji podatkowej oraz wpływie ewentualnego ich naruszenia na treść rozstrzygnięcia. Decydujące znaczenie dla nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miało bowiem bezzasadne zastosowanie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy były też zarzuty dotyczące decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 roku. Strona nie odwołała się od tej decyzji w stosownym terminie a w niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania Sądu była jedynie skarga na postanowienie z dnia 20 marca 2006 roku omawiające wszczęcia postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawna. Polecając organom podatkowym merytoryczne rozpoznanie wniosku interpretacyjnego skarżącego Sąd działał w granicach sprawy, zmierzając równocześnie do usunięcia skutków naruszenia prawa.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 12707./

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej wyżej ustawy.