Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 839/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 54 par 1 pkt 7, art.54 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 839/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r., sprawy ze skarg W. K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 kwietnia 2012r. Nr [...],, [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek w tym podatku oraz na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 kwietnia 2012r. Nr [...],, [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek w tym podatku I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.428 zł (tysiąc czterysta dwadzieścia osiem złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniami z dnia 11 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył W.K. dokonane przez niego wpłaty na poczet zaległości: w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za grudzień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Dokonując rozliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług organ uwzględnił przerwę w ich naliczaniu w okresie od zawieszenia postępowania z urzędu – tj. od dnia wydania 22 grudnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień o zawieszeniu postępowań odwoławczych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., do dnia doręczenia 15 marca 2010 r. postanowień uchylających postanowienia o zawieszeniu i umarzających postępowania w przedmiocie zawieszenia postępowań odwoławczych.

W zażaleniach na postanowienia z dnia 11 stycznia 2012 r. podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") - poprzez uznanie za udowodnione okoliczności przedstawionych w piśmie Dyrektora UKS z dnia 8 grudnia 2011 r., pomimo że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie;

- art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 oraz § 3 O.p. - poprzez niezastosowanie tych przepisów, pomimo że na organie obowiązanym naliczać odsetki ciążył obowiązek ich uwzględnienia;

- art. 54 § 2 O.p. - przez jego błędną wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, w której do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się strona i opóźnienie nie powstało z przyczyn niezależnych od organów.

Z uwagi na wskazane uchybienia strona wniosła o uchylenie postanowień w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Postanowieniami z dnia 10 kwietnia 2012 r., nr: [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniach organ wskazał, że w dniu 4 maja 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec W.K. postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004 r. W wyniku kontroli stwierdzono nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za ten rok skutkującą koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania. Ustalenia dokonane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych miały również przełożenie na ustalenia w podatku od towarów i usług. Ponieważ podatnik wykazywał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej z ramach Spółki jawnej "W", został przedłużony termin zakończenia prowadzonego wobec niego postępowania do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w tej Spółce. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji podatkowych z dnia 10 lipca 2008 r., które zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 55/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę złożoną przez Spółkę. Następnie w dniu 16 września 2009 r. zostały wydane W.K. decyzje wymiarowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej (rozstrzygnięcia z dnia 18 grudnia 2009 r. i 24 marca 2010 r.) uchylił powyższe decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Od ponownie wydanych w dniu 14 czerwca 2010 r. decyzji przez Dyrektora UKS podatnik również wniósł odwołania. Decyzjami z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.; uchylił decyzje dotyczące podatku VAT za okres od maja do grudnia 2004 r. i określił zobowiązanie w nowej wysokości oraz uchylił decyzje organu I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i określił zobowiązanie w nowej wysokości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Opóźnienie powstało bowiem z przyczyn niezależnych od organu. Zwrócono także uwagę, że postanowienie o zaliczeniu dokonanej wpłaty (w tym o sposobie naliczania odsetek) wydaje Naczelnik Urzędu Skarbowego, natomiast postępowanie kontrolne prowadzone było przez Dyrektora UKS. Jego pismo z dnia 8 grudnia 2011 r. jest zatem istotnym dowodem w sprawie. Wynika z niego, jakie czynności zostały przeprowadzone przez Urząd. Wskazuje także na skomplikowany charakter sprawy, gdyż jej rozstrzygnięcie uzależnione było od wyników innych kontroli podatkowych prowadzonych przez Dyrektora UKS oraz Naczelnika US. Organ II instancji szczegółowo przedstawił podejmowane w pierwszych miesiącach trwania postępowania czynności i podał, że Dyrektorowi UKS nie można zarzucić bezczynności w prowadzonym postępowaniu. Odnośnie prowadzonego postępowania w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2009 r., to z informacji uzyskanej od Dyrektor UKS wynika, że nie zostały zakończone postępowania kontrolne prowadzone przez Urząd Skarbowy za lata 2001 oraz 2002, za które to lata podatnik wykazywał straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalenie ich wysokości determinowało określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2004, w związku z czym zakończenie postępowania przez Dyrektora UKS nie było możliwe. Wyznaczane były więc nowe terminy zakończenia postępowania kontrolnego. Pismem z dnia 6 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał Dyrektorowi UKS informację w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 – 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej w konsekwencji uznał, że postępowanie prowadzone było w czasie niezbędnym do jego przeprowadzenia, w tym oceny stanu faktycznego jak i prawnego prowadzonej sprawy. Wiele kluczowych ustaleń wynikało z innych postępowań prowadzonych równoległe, a mających związek z zaległościami podatkowymi strony. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił także czynności podejmowane w końcowej fazie postępowania, przed wydaniem decyzji wymiarowych z dnia 16 września 2009 r. Ponieważ decyzje te zostały uchylone, przeprowadzone zostało uzupełniające postępowanie, które w zakresie podatku od towarów i usług zakończyło się w terminie 3 miesięcy, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w czasie przekraczającym ten termin. Było to spowodowane koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego. Przeprowadzono również dowody wnioskowane przez podatnika.

Podsumowując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawach nie ma zastosowania przerwa w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdyż wydłużenie czasu trwania postępowania było niezależne od organu. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe powinny kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, jednakże zasady te nie mogą być sprzeczne z nadrzędną zasadą jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego i określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 O.p.), w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organ podał także, powołując się na wyrok NSA w dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 383/11, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy określone w art. 54§1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w sprawach nie doszło także do naruszenia art. 54§1 pkt 2 O.p. Pierwsze odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 16 września 2009 r. zostały złożone w dniu 16 października 2009 r., a organ I instancji przekazał je do organu II instancji w dniu 29 października 2009 r. Nie uchybił zatem terminowi określonemu w art. 227 § 1 O.p. Również odwołanie wniesione od ponownie wydanych decyzji wymiarowych przez Dyrektora UKS, które wpłynęło do organu w dniu 20 lipca 2010 r. zostało przekazane do organu wyższej instancji w dniu 2 sierpnia 2010 r. Tak jak poprzednio organ I instancji zrealizował swoje zadanie w terminie 13 dni, a więc przed upływem terminu określonego w art. 227 § 1 O.p.

Organ II instancji nie stwierdził także naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p., który dotyczy nienaliczania odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Pierwsze odwołania podatnika wpłynęły do organu odwoławczego w dniu 29 października 2009 r. W dniu 18 grudnia 2009 r., a więc w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p., została wydana decyzja uchylająca decyzję Dyrektora UKS w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Decyzje w zakresie podatku od towarów i usług zostały wydane w dniu 24 marca 2010 r. W postanowieniach dotyczących zaliczenia dokonanych wpłat, Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował przerwę w naliczaniu odsetek, tj. od dnia wydania w dniu 22 grudnia 2009 r. postanowień o zawieszeniu postępowań odwoławczych w zakresie podatku od towarów i usług do dnia doręczenia 15 marca 2010 r. postanowień Dyrektora Izby Skarbowej uchylających postanowienia z dnia 22 grudnia 2009 r. i umarzających postępowania w sprawie zawieszenia postępowań odwoławczych. Analiza akt potwierdza, że także i te decyzje zostały wydane w terminie określonym w art. 139 § 3 w zw. z art. 139 § 4 O.p., dotyczącym terminów, których nie wlicza się do terminów załatwienia sprawy. Również odwołania od decyzji z dnia 14 czerwca 2010 r. zostały załatwione w terminie określonym w Ordynacji podatkowej. Wpłynęły one bowiem do organu odwoławczego w dniu 2 sierpnia 2010 r., a decyzje zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 27 września 2010 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 192 O.p. poprzez brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do pisma Dyrektora UKS z dnia 8 grudnia 2011 r., organ II instancji podał, ze przed wydaniem postanowienia organ nie ma obowiązku zawiadamiania strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Podkreślił także, że strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który miał wiedzę na temat trwającego przed organem I instancji postępowania. Zgodnie z przepisami O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. W postępowaniach wymiarowych strona miała zapewniony czynny w nich udział. Praktycznie od początku ich trwania podatnik był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Cały stan faktyczny był stronie znany, a pismo z dnia 8 grudnia 2011 r. nie zawiera żadnych informacji, które byłyby nowe w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził także naruszenia pozostałych wskazanych przez stronę w zażaleniu przepisów postępowania.

W skargach na postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej , W.K. wniósł o ich uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 3 O.p. poprzez uznanie, że mimo dwukrotnego uchylenia decyzji organu I instancji przez organ II instancji nie nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych;

- art. 54 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, w której do opóźnienia wydania decyzji nie przyczyniła się strona i opóźnienie nie powstało z przyczyn niezależnych od organów;

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 i 15 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco przewlekły i naruszający podstawowe prawa strony oraz jej interesy majątkowe, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i sprzeczny z zasadą szybkości postępowania;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia sprzecznie z tym przepisem;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie, że pismo Dyrektora UKS, który prowadził postępowanie będące podstawą prowadzenia egzekucji w niniejszej sprawie jest dowodem w rozumieniu O.p.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. podkreślił, że w postanowieniach nie stwierdził, że do opóźnienia przyczyniła się strona. Z ich uzasadnienia wynika natomiast, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podał także – odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. – że pod pojęciem środka dowodowego w postępowaniu podatkowym należy rozumieć wszystkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżący nie podważa faktów zawartych w piśmie Dyrektora UKS z dnia 8 grudnia 2011 r., a zatem nie została naruszona zasada mocy dowodowej tego dokumentu. Podał również, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Spór między stronami dotyczy w istocie oceny wystąpienia w sprawach przesłanek określonych w art. 54§1 pkt 7 O.p., uzasadniających odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zdaniem podatnika przepis ten powinien mieć w sprawach zastosowanie, w opinii organu natomiast, z uwagi na przedłużenie postępowania kontrolnego z przyczyn niezależnych od organu, o których mowa w art. 54§2 O.p., nie znajdzie on zastosowania.

Należy zatem na wstępie odnieść się do przepisów mających w sprawach w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych zastosowanie. Sposób i kolejność zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej reguluje art. 62 w związku z art. 55 § 2 O.p. Na mocy postanowień art. 62 § 4 O.p., do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p. Jeżeli więc dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Bezpośredni związek ze sposobem zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowej miała treść art. 54 § 1 O.p., regulującego przypadki nienaliczania odsetek za zwłokę. W myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten ma za zadanie dyscyplinować organy I instancji do sprawnego prowadzenia postępowania. Jednakże przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Czyli uregulowanie art. 54 § 2 O.p. wyłącza stosowanie art. 54 §1 pkt 7 O.p. w określonych przypadkach. Wystarczające jest przy tym, aby spełniona została jedna z przesłanek wyłączających zastosowanie art. 54 §1 pkt 7 O.p.

Sąd zauważa jednak, że wyznaczone przepisami O.p. terminy załatwienia sprawy, nie zwalniają organu prowadzącego postępowanie od respektowania podstawowych reguł (zasad) tego postępowaniem. W szczególności zatem organy zobligowane są – stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. – podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym, a także zebrać niezbędne ku temu dowody. Czyli to organ określa zakres postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Sąd stoi na stanowisku, że wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Oceniając zatem, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/09, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanych spraw Sąd zauważa, co zresztą pozostaje poza sporem, że postępowanie przed organem I instancji dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., zakończone wydaniem pierwszych decyzji przez Dyrektora UKS w dniu 16 września 2009 r., toczyło się w czasie znacznie przekraczającym terminy rozpoznania sprawy określone w art. 139 O.p.

Z uzasadnienia wydanych w sprawach postanowień, jak również pisma Dyrektora UKS z dnia 8 grudnia 2011 r., wynika, że organy stoją na stanowisku, że tak długie prowadzenie postępowania przez organ I instancji spowodowane było przyczynami od niego niezależnymi. W jego toku przeprowadzono bowiem znaczną ilość dowodów, część z nich przeprowadzona została na wniosek podatnika. Rozstrzygnięcie spraw uzależnione było także od wyników innych kontroli podatkowych prowadzonych przez Dyrektora UKS oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a mających związek z zaległościami podatkowymi skarżącego. Mając na uwadze te okoliczności Sąd nie neguje, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika było złożone. Wydłużenie okresu jego trwania w początkowej fazie, tj. do stycznia 2007 r., związane było z całokształtem okoliczności sprawy, jej charakterem i stopniem skomplikowania. Sąd nie stwierdził także, aby organy podejmowały czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty rozpoznawanych spraw. Sąd uznał jednak, że w kolejnych okresach czasu, o których będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, przedłużanie postępowania kontrolnego było nieuzasadnione. Negatywne konsekwencje takiego stanu rzeczy nie mogą zatem obciążać podatnika.

W uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć organy podkreślały, że jedną z przyczyn przedłużenia postępowania wobec podatnika była konieczność zakończenia postępowania w Spółce jawnej "W", w ramach której skarżący prowadził działalność gospodarczą, i z której wykazywał przychody w zeznaniu podatkowym za 2004 r. Z informacji przedstawionych przez organy rozstrzygające kwestię zaliczenia dokonanych wpłat za poczet zaległości podatkowych wynika, że postępowanie w Spółce zostało zakończone decyzjami podatkowym z dnia 10 lipca 2008 r., które to decyzje zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Spółka wniosła jednak skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 55/09, skargę oddalił. Organy stanęły na stanowisku, że ustalenie skarżącemu prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wymagało oczekiwania na prawomocne orzeczenie sądu w sprawie Spółki. Ze stanowiskiem tym Sąd orzekający w niniejszych sprawach nie może się zgodzić. Funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wydanej na rzecz spółki "W" pozwalało na kontynuowanie postępowania względem podatnika i dokonanie na jej podstawie stosownych ustaleń. Fakt, że Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie może przecież obciążać podatnika obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę. Opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane oczekiwaniem na prawomocny wyrok WSA w Krakowie nie może być zatem uznane za przyczynę niezależną od organu. Uwagi te należy również odnieść do okresu od stycznia 2007 r. do marca 2009 r. kiedy to prowadzenie postępowań względem podatnika sprowadzało się jedynie do wyznaczania kolejnych terminów zakończenia postępowania kontrolnego, z uwagi na niezakończenie ostatecznymi rozstrzygnięciami kontroli prowadzonych wobec podatnika przez Urząd Skarbowy za lata 2001 oraz 2002, za które to lata skarżący wykazywał straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienia zaskarżonych postanowień nie zawierają żadnych informacji na temat podejmowanych w tym okresie w stosunku do kontrolowanego podatnika czynności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sądowi z urzędu wiadome jest, że wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1164/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2006r., nr [...], w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej za 2001r. Z pisma Dyrektora UKS z 8 grudnia 2011 r. wynika, że dopiero pismem z dnia 26 lutego 2009 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłanie informacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd podkreśla w związku z tym, że prawidłowe zastosowanie szczególnego unormowania art. 54 §2 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do stanowczego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej, wskazania jakie okoliczności wykluczyły wpływ organu podatkowego na powstanie przyczyn opóźnienia. Uzasadnienie postanowień z dnia 10 kwietnia 2012 r. oraz z dnia 11 stycznia 2012 r. nie pozwala Sądowi na przyjęcie, że wstrzymanie toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W.K.w okresie do stycznia 2007 r. do marca 2009 r. spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Skoro nie było podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na konieczność zakończenia postępowań kontrolnych za lata 2001 – 2002, a Dyrektor UKS przez okres ponad dwóch lat nie podjął żadnych działań mających na celu uzyskanie materiału dowodowego pozwalającego na poczynienie ustaleń w zakresie określenia straty z działalności gospodarczej za te lata, to negatywnymi konsekwencjami takiej organizacji toczącego się postępowania nie można obciążać podatnika. A zatem w sprawach nieuzasadnione było zastosowanie art. 54§2 w zw. z art. 54§1 pkt 7 O.p., w okresie od wszczęcia postępowania do dnia 16 września 2009 r., a więc wydania pierwszych decyzji przez Dyrektora UKS.

Za niezasadny zostały natomiast uznane zarzuty skarg dotyczące sumowania okresów prowadzonych postępowań w sytuacji uchylenia decyzji przez organ odwoławczy. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 54§3 O.p. przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przepis ten należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, trzymiesięczny termin do wydania decyzji liczony jest na nowo. Za trafnością stanowiska Sądu przemawia analiza treści art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3, które także zostały wymienione w § 3. Pierwszy z nich stanowi, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 (14 dniowy termin do przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu), do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, z kolei w pkt 3 jest mowa o nienaliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym określonego w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w tym terminie. W przypadku zatem uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia terminy, o których mowa w art. 54§1 pkt 2 i 3 liczone będą na nowo. Jeżeli strona złoży kolejne odwołanie to organ II instancji dysponuje dwumiesięcznym terminem do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, od nowa liczone są terminy do przekazania akt sprawy z kolejnym odwołaniem. Szczególnie w tym ostatnim przypadku widać, że gdyby realizować zasadę, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia kontynuuje rozpoczęty bieg terminów z art. 139 § 3, terminu trzymiesięcznego do doręczenia decyzji od momentu wszczęcia postępowania oraz terminu z art. 227 § 1 - zachodziłby często przypadek, w którym, jeszcze na etapie oczekiwania na wpłynięcie do organu odwołania, pozostawałby on już w zwłoce wobec 14 dniowego terminu dla przekazania odwołania z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Taka wykładnia przepisów, przynosząca skutek w postaci braku logicznych wniosków, byłaby niedopuszczalna. Podkreślić należy, że art. 54§3 O.p. nie daje podstaw do różnicowania określonych w nim przypadków, wprowadzając dla nich jedną generalną zasadę. Nie można również zapominać, że naliczanie odsetek za zwłokę jest efektem działania podatnika, który nie zapłacił w terminie podatku. Dlatego po uchyleniu decyzji z dnia 16 września 2009 r. przez organ odwoławczy, termin trzymiesięczny dla wydania decyzji przez Dyrektora UKS zaczął biec od początku. Ponowna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług została wydana w powyższym terminie, natomiast w zakresie podatku dochodowego w czasie przekraczającym ten termin. Analiza przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ I instancji, szczegółowo opisanego w zaskarżonych postanowieniach, pozwala na przyjęcie, że wydłużenie czasu trwania postępowania spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Zgodnie bowiem z zaleceniami organu odwoławczego, konieczne było przeprowadzenie dodatkowego postępowanie w zakresie przychodów osiąganych ze sprzedaży posiłków w lokalu Burger Pizza, ponadto organ przeprowadził wnioskowane przez podatnika dowody z przesłuchania świadków. Sąd nie stwierdził, aby Dyrektor UKS w sposób nieuzasadniony przedłużał termin załatwienia sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 180§1 O.p. poprzez uznanie, że pismo Dyrektora UKS z dnia 8 grudnia 2011 r. stanowi dowód w sprawach. Wspomniany przepis stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie to przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznacza jedynie "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Zakres środków dowodowych w Ordynacji podatkowej jest więc bardzo szeroki. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego, pismo z dnia 8 grudnia 2011 r., może stanowić dowód w niniejszych sprawach. Podkreślenia wymaga, że skarżący poza samym zanegowaniem uznania przedmiotowego pisma za dowód, nie kwestionuje dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych. W skargach wyraźnie wręcz stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie podaje chronologię wydarzeń, a w szczególności czynności organów skarbowych. Sąd podkreśla więc, że chronologia ta została właśnie ustalona w oparciu o powyższe pismo.

Mają na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności rozpoznanych spraw oraz wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienia naruszają prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik spraw, Sąd orzekł o ich uchyleniu działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej zwanej "p.p.s.a.". Sąd uchylił także na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzające je postanowienia organu I instancji, gdyż jest to niezbędne do końcowego załatwienia spraw i usunięcia stwierdzonego naruszenia prawa. Rozstrzygając sprawy ponownie, organ pierwszej instancji uwzględni uwagi Sądu dotyczące zastosowania przepisu art. 54 § 2 O.p. i wypływające z nich wnioski odnośnie do nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, w okresie od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia pierwotnej decyzji organu I instancji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w każdej ze spraw zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz opłaty od pełnomocnictw.

Łącząc na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. sprawy dotyczące zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także odsetek w tych podatkach, wzięto pod uwagę, że pozostają one w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.