Wyrok NSA, sygn. akt GSK 462/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Kazimierz Jarząbek Sędziowie NSA - Jan Bała (spr.) - Halina Wojtachnio Protokolant - Anna Fyda po rozpoznaniu w dniu 23 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1789/01 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 21 czerwca 2001 r. [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. Uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na rzecz [...] Spółki z o.o. w Warszawie kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U Z A S A D N I E N I E Agencja Celna [...]., działająca z upoważnienia importera "[...]" Spółka z o.o. w Warszawie, zgłosiła w dniu 3 marca 1998 r. w Urzędzie Celnym w Rzepinie w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu po uszlachetnieniu biernym nowy pojazd samochodowy marki Renault Kangoo na podstawie dokumentu SAD z tego samego dnia, nr [...]. W tym dokumencie SAD, w polu 31 strona określiła importowany pojazd jako pojazd samochodowy do transportu towarowego, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg, deklarując w polu 33 kod PCN 8704 31 91 1. W wyniku powtórnej kontroli tego zgłoszenia celnego, przeprowadzonej w Urzędzie Celnym w Rzepinie (na podstawie art. 83 Kodeksu celnego) organ celny stwierdził, że samochód został nieprawidłowo zaklasyfikowany do pozycji 8704 taryfy celnej, (obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego), zamiast do pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Uzasadnił to tym, że samochód posiadał oszklone nadwozie, typowe dla samochodów osobowych wykończenie wnętrza, pięć miejsc siedzących i w związku z tym uznał, że zamontowanie kratki działowej w samochodzie osobowym (oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej) w ramach procedury uszlachetniania biernego, nie zmieniło tego samochodu na ciężarowy. W związku z tym Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie postanowieniem z dnia 22 lutego 2000 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji samochodu i kwoty długu celnego, a decyzją z dnia 25 stycznia 2001 r. uznał zgłoszenie celne według dokumentu SAD nr [...] z dnia 3 marca 1998 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, klasyfikując sporny pojazd do pozycji 8703 (kod PCN 8703 22 19 0), obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, kwestionując zawarte w niej rozstrzygnięcie i wnosząc o jej uchylenie. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją nr [...] z dnia 21 czerwca 2001 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł o zmianie nazwy jednego z aktów prawnych, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł podkreślił, że zamontowanie w samochodzie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej nie zmieniło jego rodzaju z samochodu osobowego na samochód przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego. Możliwość manewrowania położeniem foteli i przegrody nie stanowi – w ocenie organu - trwałej zabudowy czy przebudowy tylnych części samochodu, w sposób opisany w komentarzu do działu 87, zawartym w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego, zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi). Uzyskanie w nim zwiększonej przestrzeni bagażowej przez składanie siedzeń, czy też wyjmowanie niektórych z nich nie przesądza o zmianie kategorii tego pojazdu, gdyż w myśl nomenklatury towarowej taryfy, nadal zachowuje on status samochodu osobowo-towarowego. Obecność przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej nie stanowi kryterium rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji (np. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm.), może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła. Dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary (tu: samochód) traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. Spółka "[...]" zaskarżyła ostateczną decyzję Prezesa GUC do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego (art. art. 121, 122, 123, 187, 190 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenie prawa materialnego (art. 13 § l, 65 § 4 pkt 2, 151, 156 oraz 157 Kodeksu celnego i § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia l5 grudnia l998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036). W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że weryfikacja zgłoszeń celnych, przy braku nowych okoliczności i dowodów w porównaniu do dnia zgłoszenia celnego, nie może być dowolna. Organy celne od początku 1998 r. przyjmowały bez zastrzeżeń zgłoszenia celne dotyczące samochodów "Renault", określające te samochody jako samochody do transportu towarowego, zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego. Rodzaj samochodu ustalano między innymi na podstawie świadectwa homologacji i rewizji celnej. W niniejszej sprawie organy celne oceniając materiał dowodowy uwzględniły tylko te dowody i okoliczności, które mogły wskazywać, że importowany pojazd może służyć do przewozu osób, nie uwzględniły natomiast świadectw homologacji tego samochodu. Zignorowały okoliczności i dowody, które wskazywały, że zasadniczym przeznaczeniem importowanego samochodu był przewóz towarów, co potwierdzały organy administracji publicznej dla celów podatkowych i rejestracyjnych. Zdaniem Spółki, na tle regulacji działu 87 Taryfy celnej podstawowym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest kryterium jego przeznaczenia, które powinno być rozumiane jako kategoria obiektywna, tzn. przeznaczenie, na które wskazują stosowne dokumenty (tj. świadectwo homologacji), a nie jako kategoria subiektywna, tj. na przykład możliwość potencjalnego, innego wykorzystania pojazdu, niż wynikałoby to z dokumentów. W odpowiedzi na skargę, Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1789/01 oddalił skargę. Zdaniem Sądu, organy celne stosując autonomiczne prawo celne nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie nastąpiło także naruszenie przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Według Sądu, organy celne prawidłowo zastosowały w rozpatrywanej sprawie przepisy o weryfikacji zgłoszeń celnych i nie naruszyły zasady zaufania do organów celnych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu oczywiste powinno być, że zamontowanie w kupionym samochodzie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób metalowej przegrody umocowanej w przedziale pasażerskim bez innych zmian konstrukcyjnych nie może zmieniać przeznaczenia pojazdu, jako służącego do transportu towarowego. Samochód osobowy z przegrodą pozostaje bowiem nadal pojazdem mechanicznym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Kodeks celny i przepisy wykonawcze nie dają więc podstawy do zmiany zastosowanej w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego klasyfikacji celnej. Skutku prawnego w tym zakresie nie mogą zmienić ani przepisy homologacyjne, ani przepisy o ruchu drogowym. Nie one bowiem przesądzają o zaklasyfikowaniu sprowadzonego z zagranicy pojazdu samochodowego do odpowiedniej pozycji taryfy celnej. "[...]" reprezentowana przez adw. M. S., wniosła od tego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 28 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1789/01 skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze domagała się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) przepisów prawa materialnego: art. 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), w związku z § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047) i zapisami zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715), 2) przepisów postępowania poprzez sanowanie naruszenia przez organ administracji: art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art. 187 oraz 194 tejże ustawy. Zdaniem Spółki istotą sporu na płaszczyźnie formalnej jest to, czy organ celny jako organ administracji publicznej w swoich działaniach i rozstrzygnięciach jest całkowicie niezależny od działań i rozstrzygnięć innych organów administracji publicznej. Nie jest więc związany przepisami regulującymi inne sfery prawa, poza prawem celnym. Innymi słowy - czy organ celny może ignorować istotne w sprawie rozstrzygnięcia innych organów administracji publicznej. Spór na płaszczyźnie merytorycznej w tej sprawie dotyczy zaś oceny, czy samochód marki "Renault", poddany konstrukcyjnym przeróbkom, w wyniku których Minister Transportu określił ten samochód w świadectwie homologacji jako samochód ciężarowy, może być dla potrzeb postępowania celnego klasyfikowany jako samochód osobowy (pozycja 8703 Taryfy celnej), tak jak uznały organy celne oraz Naczelny Sąd Administracyjny, czy też samochód ten powinien być klasyfikowany również dla potrzeb celnych jako samochód ciężarowy (pozycja 8704 Taryfy celnej), jak uważa Spółka. Skarżąca podkreśliła, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2003 r. akceptuje naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych). Spółka działała w zaufaniu do organów państwa (w tym organów podatkowych i celnych). Znana jej była praktyka stosowania prawa podatkowego wobec samochodów w zależności od ich kwalifikacji dokonanej w świadectwie homologacji (dowodzie rejestracyjnym). Spółka nie miała podstaw przypuszczać, że świadectwo homologacji może nie być dla jakichkolwiek organów państwa wystarczającym dowodem dla uznania, że importowane samochody były samochodami ciężarowymi, tym bardziej że organ celny, który przez dwa lata przyjmował zgłoszenia celne dotyczące samochodów z taką homologacją, dysponował wszystkim wymaganymi dokumentami i nigdy nie sformułował wobec importera jakichkolwiek zastrzeżeń. Zdaniem skarżącej zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sanuje również rażące naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego, to znaczy art. 122 Ordynacji podatkowej - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 187 - zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 194 odnoszącego się do mocy dowodowej dokumentu urzędowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i organów celnych przedłożone przez stronę świadectwo homologacji należy oceniać na równi z innymi dowodami, zgromadzonymi w trakcie postępowania, także z takimi dowodami, które zostały pozyskane z naruszeniem procedury, to jest zeznaniami funkcjonariuszy celnych. Tymczasem moc dowodowa świadectwa homologacji jako dokumentu urzędowego jest zwiększona w stosunku do innych dowodów w zakresie tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ponieważ samochód może być zarejestrowany tylko w sposób odpowiadający świadectwu homologacji, będący przedmiotem sporu samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Istotne, zdaniem skarżącej, jest też to, że organy celne w trakcie postępowania nie przeprowadziły dowodu przeciwko treści świadectwa homologacji. Inne organy administracji honorowały sporne świadectwo, jedynie organy celne uznały, że możliwe jest postawienie Taryfy celnej poza całym systemem prawa administracyjnego. Zaakceptowanie tego poglądu, kwestionującego w istocie rzeczy fundamenty rozstrzygania przez organy administracji publicznej stanowi, w ocenie skarżącej Spółki, naruszenie prawa przez NSA. Strona podniosła też, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim dotychczasowym orzecznictwie zwracał niejednokrotnie uwagę na konieczność wyeliminowania sprzecznych działań organów administracji, których ofiarą mógłby paść działający w zaufaniu do nich przedsiębiorca. Ponadto zdaniem skarżącej zarówno kryteria klasyfikacyjne, jakimi kierowały się organy celne (a za nimi Naczelny Sąd Administracyjny), jak i rezultat procesu klasyfikacji nie mają uzasadnienia w brzmieniu przepisów Taryfy celnej, Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i pozostają z nimi w oczywistej sprzeczności. Stanowi to rażące naruszenie wskazanych przepisów, a tym samym art. 13 Kodeksu celnego. Reguły l i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego łącznie tworzą zasadę, że podstawowym sposobem klasyfikowania towaru dla potrzeb celnych jest zaklasyfikowanie tego towaru do kodu, który najpełniej i najlepiej go opisuje (jego brzmienie jest zbieżne z opisem importowanego towaru). Jeżeli nie jest to możliwe, wówczas i dopiero wówczas należy stosować kolejno pozostałe reguły interpretacyjne (od 2 do 5). Przedmiotem importu w niniejszej sprawie był samochód ciężarowy, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego, o ładowności do 1000 kg. Potwierdza to świadectwo homologacji i protokół z badań homologacyjnych, z których wynika, że samochód ten jest samochodem ciężarowym, powstałym na skutek konstrukcyjnych przeróbek dokonanych wewnątrz nadwozia. Potwierdzają to również zapisy w dokumentach SAD, dokonane przez funkcjonariuszy celnych, którzy przeprowadzali rewizję celną w chwili zgłoszenia celnego. Według opinii klasyfikacyjnej do pozycji 8703, zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej istotne dla klasyfikacji taryfowej pojazdu jest jego przeznaczenie. O tym zaś świadczy dokument o dopuszczeniu pojazdu do ruchu, czyli świadectwo homologacji, a nie ocena organu celnego wydedukowana na podstawie elementów budowy nadwozia, zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodatkowym argumentem przemawiającym za stosowaną przez Spółkę – importera klasyfikacją sprowadzanych samochodów jest załączona opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 26 września 2002 r. Urząd Statystyczny po rozpatrzeniu zapytania Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2002 r. uznał, iż samochody winny być sklasyfikowane według kodu PKWiU 34.10.4 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów" odpowiadającemu kodowi SWW 1024-3. Zdaniem Spółki, opinia ta jest szczególnie istotna, ponieważ Urząd Statystyczny jest kolejnym organem administracyjnym, który potwierdza prawidłowość prezentowanej przez Spółkę dotychczas argumentacji i na gruncie obowiązujących przepisów prawa dokonana przez Urząd Statystyczny klasyfikacja wyklucza możliwość uznania, że dla potrzeb importu sprowadzane przez "[...]" samochody mogą być sklasyfikowane w pozycji 8703 Taryfy celnej. Klasyfikacja samochodu dokonana przez Urząd Statystyczny winna być, według strony, również przesłanką sklasyfikowania tego samochodu przez organy celne. Uzasadnienia dla powyższych stwierdzeń dostarczają wreszcie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dla potrzeb poboru podatku VAT oraz podatku akcyzowego w imporcie towarów, zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT Minister Finansów upoważniony został do określenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr l i 3-6 do ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W chwili, w której Spółka dokonywała odprawy spornego samochodu, wykaz wyrobów akcyzowych wymienionych w ustawie o VAT, według kodów PCN tych wyrobów, zawarty był w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 grudnia 1995 r. Samochody osobowe sklasyfikowane według kodów SWW 1021 i 1022, zostały dla potrzeb określania podatku VAT i podatku akcyzowego przy ich imporcie uznane jako przynależne do kodu PCN 8703. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. Ze względu na przyjęty model orzekania przez NSA ustawodawca stawia wysokie wymagania skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom pisma procesowego oraz m. in. wskazywać podstawy kasacyjne przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym, według strony skarżącej, uchybił sąd oraz określenie sposobu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazać dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej służyć ma więc ustaleniu w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd nie powinien bowiem domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku. Z drugiej jednak strony granice tego rygoryzmu wyznaczają standardy dwuinstancyjnego postępowania sądowego, odnoszące się również do postępowania przed sądami administracyjnymi (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP). Obejmują one realny dostęp do środka odwoławczego (skargi kasacyjnej), rozumiany zarówno jako prawo do wniesienia takiej skargi, jak i prawo do merytorycznego jej rozpatrzenia. Ten cel w postaci doprowadzenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do realnej kontroli orzeczenia wydanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji może być utrudniony przez daleko idące wymagania formalne i treściowe co do skargi kasacyjnej. Dlatego też ustawodawca mając na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania zarzutów takiej skargi, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacko - radcowski. Ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona, z pewnymi wyjątkami, przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 – 3). Skarga kasacyjna wniesiona w rozpatrywanej sprawie (sporządzona przez radcę prawnego) nie odpowiada w pełni wymaganiom, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. Uwagi te dotyczą przede wszystkim sformułowania przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. podstaw skargi kasacyjnej. Nie wskazano bowiem jasno i wyraźnie zarówno naruszonych – zdaniem strony skarżącej – przepisów prawa, jak i sposobów tych naruszeń. Dopiero na podstawie uzasadnienia skargi można ustalić treść poszczególnych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania przez sanowanie naruszenia przez organy celne określonych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zarzut naruszenia prawa procesowego nie został dokładnie określony, ponieważ nie zawiera wskazania przepisów naruszonych przez Sąd. W postępowaniu przed "starym" NSA nie miały bowiem bezpośredniego zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu sformułowanie w taki opisowy i pośredni sposób podstaw skargi kasacyjnej można wyjątkowo uznać za dopuszczalne. W tym przypadku strona skarżąca wskazała na istotę naruszenia prawa przez Sąd orzekający kasacyjnie. Sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem. Naruszenie prawa przez Sąd administracyjny sprowadza się zatem do tolerowania (sanowania) naruszeń prawa przez organy administracji publicznej. Można również przyjąć, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego ma dostatecznie określone granice, jako że wymieniono przepisy prawne, których naruszenie Sąd sanował. Na wstępie należy rozważyć zarzut naruszenia tych przepisów postępowania, które zdaniem strony skarżącej, miały znaczenie dla ustaleń faktycznych. Dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mają bowiem znaczenie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego orzeczenia. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut sanowania przez Sąd naruszenia w postępowaniu celnym art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Według Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047) do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703 podano natomiast, że określenie "samochody osobowo – bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna klasyfikuje zatem pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Przytoczone przepisy prawne, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają jednak żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie - zwłaszcza w odniesieniu do samochodów o podwójnym przeznaczeniu (do przewozu osób i towarów) - jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym. Nie można wobec tego podzielić stanowiska Sądu, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Strona w toku postępowania celnego złożyła świadectwo homologacji typu pojazdu, wydane przed zgłoszeniem tego pojazdu do odprawy celnej, stwierdzające, że sprowadzony pojazd jest samochodem ciężarowym. Charakter tego świadectwa, jako dokumentu urzędowego, nie był kwestionowany ani przez organy celne ani też przez Sąd. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma oczywiście zastosowanie w postępowaniu celnym (art. 262 Kodeksu celnego). Organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2004, str. 665, teza 4.). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono natomiast, że Kodeks celny i przepisy wykonawcze nie dają podstawy do zmiany zastosowanej w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego klasyfikacji celnej. Skutku prawnego w tym zakresie nie mogą zmienić ani przepisy homologacyjne, ani przepisy o ruchu drogowym. Oczywiste więc winno być, że zamontowanie w kupionym samochodzie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób metalowej przegrody bez innych zmian konstrukcyjnych nie może zmienić przeznaczenia pojazdu, jako służącego do transportu towarowego. Ta ocena nie została jednakże oparta na żadnych kontrdowodach podważających wiarygodność świadectwa homologacji. Sąd nie wyjaśnił przy tym, jakiego rodzaju zmiany w zabudowie samochodu są niezbędne dla zmiany jego przeznaczenia. Sąd dokonując oceny spornego samochodu, potwierdzającej ocenę dokonaną przez organy celne z pominięciem świadectw homologacji i nie popartą żadnymi innymi dowodami, tolerując więc naruszenie przez te organy art. 194 § 1, 122 i 187 Ordynacji podatkowej, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za uzasadnione. Z kolei zawarte w skardze kasacyjnej uwagi co do wykorzystania dla potrzeb klasyfikacji celnej klasyfikacji statystycznej można jedynie skwitować stwierdzeniem, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej towaru. Stosownie do art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cło określa się na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Z treści art. 13 § 3, § 5 i § 6 Kodeksu celnego wynika, że taryfa celna obejmuje Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa), klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej i że taryfę celną ustanawia w drodze rozporządzenia Rada Ministrów. Żaden przepis Kodeksu celnego nie odsyła do stosowania innych norm klasyfikacyjnych. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług służy celom statystycznym, ewidencji, dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Natomiast zarzut podniesiony przez stronę skarżącą o odmiennej praktyce organów podatkowych nie uwzględnia regulacji zawartej w art. 18 i art. 54 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które to przepisy wiążą ustalanie stawek i pobór podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z wykorzystaniem klasyfikacji statystycznej. Stwierdzenie naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, prowadzącego do wadliwych ustaleń faktycznych co do rodzaju (przeznaczenia) importowanych samochodów (osobowe, czy towarowe) pozwala uznać również za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej określono to naruszenie jako błędną klasyfikację celną. Błąd polegał, zdaniem skarżącej, na zaklasyfikowaniu importowanych samochodów do pozycji PCN 8703 22 19 0 zamiast do pozycji 8704 31 91 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd klasyfikując sporny samochód do pozycji taryfy celnej 8703 22 19 0 bez dostatecznego ustalenia, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób niewłaściwie zastosował ten przepis prawa (kod taryfy celnej 8703 22 19 0) zawarty w załączniku do wspomnianego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047). W rozpatrywanej sprawie organy celne, a także Sąd uzasadniały klasyfikację taryfową importowanego samochodu, nieuwzględniającą danych wynikających ze świadectwa homologacji tego pojazdu, powołując się m.in. na tzw. autonomię prawa celnego. Wątek autonomii prawa celnego nie był jednak w tych rozstrzygnięciach szerzej rozwijany. O sposobie rozumienia tej autonomii można zatem wnioskować jedynie na podstawie zastosowania prawa przez organy celne i Sąd. W postępowaniu celnym i w postępowaniu sądowym w tej sprawie przyjęto, że przypisanie importowanym samochodom w świadectwach homologacji charakteru samochodów ciężarowych nie ma znaczenia dla ich klasyfikacji taryfowej w postępowaniu celnym. Inaczej mówiąc uznano, że dokument urzędowy, jakim jest niewątpliwie świadectwo homologacji wydane przez ministra właściwego do spraw transportu dotyczy tylko stosunków związanych z ruchem drogowym. Nie ma natomiast mocy dokumentu urzędowego w postępowaniu celnym. Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa. Odnosząc się szerzej do tej kwestii można zauważyć, że używanie tego pojęcia w stosunku do gałęzi (dziedziny) prawa stanowiącej część systemu prawa państwa jednolitego (art. 3 Konstytucji RP) nie wydaje się uprawnione. O autonomii poszczególnych gałęzi (dziedzin) prawa nie mówi się w teorii prawa i w prawoznawstwie. Nie wiadomo zresztą dokładnie, jakiego rodzaju odrębność, czy niezależność miałaby ta autonomia oznaczać. Nie ulega wątpliwości, że prawo celne wchodzi w zakres konstytucyjnego systemu prawa, składającego się elementów wzajemnie ze sobą powiązanych. Na podstawie tych różnorodnych powiązań formułuje się zasadę spójności albo jednolitości systemu prawa. Poszczególne dziedziny prawa różnią się oczywiście między sobą przedmiotem regulacji. W konsekwencji mogą się również różnić metodą regulowania, a także językiem (używać specyficznych pojęć i określeń). Te odmienności nie mają jednakże nic wspólnego z autonomią dziedzin prawa. Są raczej wyrazem pewnej "autonomii" ustawodawcy, którego kompetencje nie napotykają żadnych ograniczeń przedmiotowych. Może on zatem uregulować daną materię w sposób, jaki uzna za stosowny, w granicach zakreślonych konstytucją. Może więc w ramach prawa celnego wprowadzać pojęcia i terminy nieznane innym gałęziom prawa. Pojęcie autonomii prawa jest niekiedy używane dla podkreślenia pewnej niezależności prawa od innych, pozaprawnych systemów norm i wartości funkcjonujących w otoczeniu prawa, a więc np. dla podkreślenia niezależności prawa od porządku moralnego, czy politycznego. W ten sposób podkreśla się, że autonomiczne prawo nie powinno być wykorzystywane jako instrument urzeczywistniania doraźnych celów politycznych i gospodarczych. Warto zwrócić uwagę, że o autonomii prawa pojmowanej jako pewna wzajemna niezależność części systemu prawa mówią przedstawiciele tzw. prawa daninowego (podatkowego, celnego). Nie spotyka się raczej wypowiedzi na temat autonomii np. prawa karnego, chociaż ma ono również swą specyfikę – różni się wyraźnie od prawa cywilnego, czy nawet administracyjnego. Przykład rozpatrywanej sprawy pokazuje, że powoływanie się na swoistą autonomię prawa celnego dla uzasadnienia zaprezentowanego sposobu jego stosowania prowadzi do podważenia autonomii prawa właściwie rozumianej. Trudno bowiem nie zauważyć, że sformułowany w rozpatrywanej sprawie postulat niezależności prawa celnego od innych dziedzin czy gałęzi systemu prawa może być wykorzystywany jako uzasadnienie wykorzystywania tego prawa do realizacji doraźnych celów fiskalnych. Z przedstawionych względów Sąd, działając na podstawie art. 183 § 1, art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 23 września 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - Kazimierz Jarząbek

Sędziowie NSA - Jan Bała (spr.)

- Halina Wojtachnio

Protokolant - Anna Fyda

po rozpoznaniu w dniu 23 września 2004 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu

z dnia 28 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1789/01

w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie

na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie

z dnia 21 czerwca 2001 r. Nr [...]

w przedmiocie klasyfikacji taryfowej

1. Uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na rzecz [...] Spółki z o.o. w Warszawie kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

U Z A S A D N I E N I E

Agencja Celna [...]., działająca z upoważnienia importera "[...]" Spółka z o.o. w Warszawie, zgłosiła w dniu 3 marca 1998 r. w Urzędzie Celnym w Rzepinie w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu po uszlachetnieniu biernym nowy pojazd samochodowy marki Renault Kangoo na podstawie dokumentu SAD z tego samego dnia, nr [...]. W tym dokumencie SAD, w polu 31 strona określiła importowany pojazd jako pojazd samochodowy do transportu towarowego, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg, deklarując w polu 33 kod PCN 8704 31 91 1.

W wyniku powtórnej kontroli tego zgłoszenia celnego, przeprowadzonej w Urzędzie Celnym w Rzepinie (na podstawie art. 83 Kodeksu celnego) organ celny stwierdził, że samochód został nieprawidłowo zaklasyfikowany do pozycji 8704 taryfy celnej, (obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego), zamiast do pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Uzasadnił to tym, że samochód posiadał oszklone nadwozie, typowe dla samochodów osobowych wykończenie wnętrza, pięć miejsc siedzących i w związku z tym uznał, że zamontowanie kratki działowej w samochodzie osobowym (oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej) w ramach procedury uszlachetniania biernego, nie zmieniło tego samochodu na ciężarowy.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie postanowieniem z dnia 22 lutego 2000 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji samochodu i kwoty długu celnego, a decyzją z dnia 25 stycznia 2001 r. uznał zgłoszenie celne według dokumentu SAD nr [...] z dnia 3 marca 1998 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, klasyfikując sporny pojazd do pozycji 8703 (kod PCN 8703 22 19 0), obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, kwestionując zawarte w niej rozstrzygnięcie i wnosząc o jej uchylenie.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją nr [...] z dnia 21 czerwca 2001 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł o zmianie nazwy jednego z aktów prawnych, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł podkreślił, że zamontowanie w samochodzie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej nie zmieniło jego rodzaju z samochodu osobowego na samochód przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego. Możliwość manewrowania położeniem foteli i przegrody nie stanowi – w ocenie organu - trwałej zabudowy czy przebudowy tylnych części samochodu, w sposób opisany w komentarzu do działu 87, zawartym w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego, zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi). Uzyskanie w nim zwiększonej przestrzeni bagażowej przez składanie siedzeń, czy też wyjmowanie niektórych z nich nie przesądza o zmianie kategorii tego pojazdu, gdyż w myśl nomenklatury towarowej taryfy, nadal zachowuje on status samochodu osobowo-towarowego. Obecność przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej nie stanowi kryterium rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji (np. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm.), może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła. Dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary (tu: samochód) traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców.

Spółka "Renault Polska" zaskarżyła ostateczną decyzję Prezesa GUC do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego (art.

art. 121, 122, 123, 187, 190 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenie prawa materialnego (art. 13 § l, 65 § 4 pkt 2, 151, 156 oraz 157 Kodeksu celnego i § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia l5 grudnia l998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036).

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że weryfikacja zgłoszeń celnych, przy braku nowych okoliczności i dowodów w porównaniu do dnia zgłoszenia celnego, nie może być dowolna. Organy celne od początku 1998 r. przyjmowały bez zastrzeżeń zgłoszenia celne dotyczące samochodów "Renault", określające te samochody jako samochody do transportu towarowego, zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego. Rodzaj samochodu ustalano między innymi na podstawie świadectwa homologacji i rewizji celnej. W niniejszej sprawie organy celne oceniając materiał dowodowy uwzględniły tylko te dowody i okoliczności, które mogły wskazywać, że importowany pojazd może służyć do przewozu osób, nie uwzględniły natomiast świadectw homologacji tego samochodu. Zignorowały okoliczności i dowody, które wskazywały, że zasadniczym przeznaczeniem importowanego samochodu był przewóz towarów, co potwierdzały organy administracji publicznej dla celów podatkowych i rejestracyjnych.

Zdaniem Spółki, na tle regulacji działu 87 Taryfy celnej podstawowym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest kryterium jego przeznaczenia, które powinno być rozumiane jako kategoria obiektywna, tzn. przeznaczenie, na które wskazują stosowne dokumenty (tj. świadectwo homologacji), a nie jako kategoria subiektywna, tj. na przykład możliwość potencjalnego, innego wykorzystania pojazdu, niż wynikałoby to z dokumentów.

W odpowiedzi na skargę, Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1789/01 oddalił skargę. Zdaniem Sądu, organy celne stosując autonomiczne prawo celne nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie nastąpiło także naruszenie przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Według Sądu, organy celne prawidłowo zastosowały w rozpatrywanej sprawie przepisy o weryfikacji zgłoszeń celnych i nie naruszyły zasady zaufania do organów celnych (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu oczywiste powinno być, że zamontowanie w kupionym samochodzie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób metalowej przegrody umocowanej w przedziale pasażerskim bez innych zmian konstrukcyjnych nie może zmieniać przeznaczenia pojazdu, jako służącego do transportu towarowego.

Samochód osobowy z przegrodą pozostaje bowiem nadal pojazdem mechanicznym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Kodeks celny i przepisy wykonawcze nie dają więc podstawy do zmiany zastosowanej w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego klasyfikacji celnej.

Skutku prawnego w tym zakresie nie mogą zmienić ani przepisy homologacyjne, ani przepisy o ruchu drogowym. Nie one bowiem przesądzają o zaklasyfikowaniu sprowadzonego z zagranicy pojazdu samochodowego do odpowiedniej pozycji taryfy celnej.

"[...]" reprezentowana przez adw. M. S., wniosła od tego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 28 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1789/01 skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze domagała się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) przepisów prawa materialnego: art. 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), w związku z § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047) i zapisami zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715),

2) przepisów postępowania poprzez sanowanie naruszenia przez organ administracji: art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art. 187 oraz 194 tejże ustawy.

Zdaniem Spółki istotą sporu na płaszczyźnie formalnej jest to, czy organ celny jako organ administracji publicznej w swoich działaniach i rozstrzygnięciach jest całkowicie niezależny od działań i rozstrzygnięć innych organów administracji publicznej. Nie jest więc związany przepisami regulującymi inne sfery prawa, poza prawem celnym. Innymi słowy - czy organ celny może ignorować istotne w sprawie rozstrzygnięcia innych organów administracji publicznej.

Spór na płaszczyźnie merytorycznej w tej sprawie dotyczy zaś oceny, czy samochód marki "Renault", poddany konstrukcyjnym przeróbkom, w wyniku których Minister Transportu określił ten samochód w świadectwie homologacji jako samochód ciężarowy, może być dla potrzeb postępowania celnego klasyfikowany jako samochód osobowy (pozycja 8703 Taryfy celnej), tak jak uznały organy celne oraz Naczelny Sąd Administracyjny, czy też samochód ten powinien być klasyfikowany również dla potrzeb celnych jako samochód ciężarowy (pozycja 8704 Taryfy celnej), jak uważa Spółka.

Skarżąca podkreśliła, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2003 r. akceptuje naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych). Spółka działała w zaufaniu do organów państwa (w tym organów podatkowych i celnych). Znana jej była praktyka stosowania prawa podatkowego wobec samochodów w zależności od ich kwalifikacji dokonanej w świadectwie homologacji (dowodzie rejestracyjnym). Spółka nie miała podstaw przypuszczać, że świadectwo homologacji może nie być dla jakichkolwiek organów państwa wystarczającym dowodem dla uznania, że importowane samochody były samochodami ciężarowymi, tym bardziej że organ celny, który przez dwa lata przyjmował zgłoszenia celne dotyczące samochodów z taką homologacją, dysponował wszystkim wymaganymi dokumentami i nigdy nie sformułował wobec importera jakichkolwiek zastrzeżeń.

Zdaniem skarżącej zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sanuje również rażące naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego, to znaczy art. 122 Ordynacji podatkowej - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 187 - zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 194 odnoszącego się do mocy dowodowej dokumentu urzędowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i organów celnych przedłożone przez stronę świadectwo homologacji należy oceniać na równi z innymi dowodami, zgromadzonymi w trakcie postępowania, także z takimi dowodami, które zostały pozyskane z naruszeniem procedury, to jest zeznaniami funkcjonariuszy celnych. Tymczasem moc dowodowa świadectwa homologacji jako dokumentu urzędowego jest zwiększona w stosunku do innych dowodów w zakresie tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ponieważ samochód może być zarejestrowany tylko w sposób odpowiadający świadectwu homologacji, będący przedmiotem sporu samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Istotne, zdaniem skarżącej, jest też to, że organy celne w trakcie postępowania nie przeprowadziły dowodu przeciwko treści świadectwa homologacji. Inne organy administracji honorowały sporne świadectwo, jedynie organy celne uznały, że możliwe jest postawienie Taryfy celnej poza całym systemem prawa administracyjnego. Zaakceptowanie tego poglądu, kwestionującego w istocie rzeczy fundamenty rozstrzygania przez organy administracji publicznej stanowi, w ocenie skarżącej Spółki, naruszenie prawa przez NSA. Strona podniosła też, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim dotychczasowym orzecznictwie zwracał niejednokrotnie uwagę na konieczność wyeliminowania sprzecznych działań organów administracji, których ofiarą mógłby paść działający w zaufaniu do nich przedsiębiorca. Ponadto zdaniem skarżącej zarówno kryteria klasyfikacyjne, jakimi kierowały się organy celne (a za nimi Naczelny Sąd Administracyjny), jak i rezultat procesu klasyfikacji nie mają uzasadnienia w brzmieniu przepisów Taryfy celnej, Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i pozostają z nimi w oczywistej sprzeczności. Stanowi to rażące naruszenie wskazanych przepisów, a tym samym art. 13 Kodeksu celnego. Reguły l i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego łącznie tworzą zasadę, że podstawowym sposobem klasyfikowania towaru dla potrzeb celnych jest zaklasyfikowanie tego towaru do kodu, który najpełniej i najlepiej go opisuje (jego brzmienie jest zbieżne z opisem importowanego towaru). Jeżeli nie jest to możliwe, wówczas i dopiero wówczas należy stosować kolejno pozostałe reguły interpretacyjne (od 2 do 5).

Przedmiotem importu w niniejszej sprawie był samochód ciężarowy, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego, o ładowności do 1000 kg. Potwierdza to świadectwo homologacji i protokół z badań homologacyjnych, z których wynika, że samochód ten jest samochodem ciężarowym, powstałym na skutek konstrukcyjnych przeróbek dokonanych wewnątrz nadwozia. Potwierdzają to również zapisy w dokumentach SAD, dokonane przez funkcjonariuszy celnych, którzy przeprowadzali rewizję celną w chwili zgłoszenia celnego. Według opinii klasyfikacyjnej do pozycji 8703, zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej istotne dla klasyfikacji taryfowej pojazdu jest jego przeznaczenie. O tym zaś świadczy dokument o dopuszczeniu pojazdu do ruchu, czyli świadectwo homologacji, a nie ocena organu celnego wydedukowana na podstawie elementów budowy nadwozia, zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za stosowaną przez Spółkę – importera klasyfikacją sprowadzanych samochodów jest załączona opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 26 września 2002 r. Urząd Statystyczny po rozpatrzeniu zapytania Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2002 r. uznał, iż samochody winny być sklasyfikowane według kodu PKWiU 34.10.4 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów" odpowiadającemu kodowi SWW 1024-3. Zdaniem Spółki, opinia ta jest szczególnie istotna, ponieważ Urząd Statystyczny jest kolejnym organem administracyjnym, który potwierdza prawidłowość prezentowanej przez Spółkę dotychczas argumentacji i na gruncie obowiązujących przepisów prawa dokonana przez Urząd Statystyczny klasyfikacja wyklucza możliwość uznania, że dla potrzeb importu sprowadzane przez "[...]" samochody mogą być sklasyfikowane w pozycji 8703 Taryfy celnej. Klasyfikacja samochodu dokonana przez Urząd Statystyczny winna być, według strony, również przesłanką sklasyfikowania tego samochodu przez organy celne.

Uzasadnienia dla powyższych stwierdzeń dostarczają wreszcie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dla potrzeb poboru podatku VAT oraz podatku akcyzowego w imporcie towarów, zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT Minister Finansów upoważniony został do określenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr l i 3-6 do ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W chwili, w której Spółka dokonywała odprawy spornego samochodu, wykaz wyrobów akcyzowych wymienionych w ustawie o VAT, według kodów PCN tych wyrobów, zawarty był w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 grudnia 1995 r. Samochody osobowe sklasyfikowane według kodów SWW 1021 i 1022, zostały dla potrzeb określania podatku VAT i podatku akcyzowego przy ich imporcie uznane jako przynależne do kodu PCN 8703.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. Ze względu na przyjęty model orzekania przez NSA ustawodawca stawia wysokie wymagania skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom pisma procesowego oraz m. in. wskazywać podstawy kasacyjne przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym, według strony skarżącej, uchybił sąd oraz określenie sposobu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazać dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej służyć ma więc ustaleniu w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd nie powinien bowiem domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku. Z drugiej jednak strony granice tego rygoryzmu wyznaczają standardy dwuinstancyjnego postępowania sądowego, odnoszące się również do postępowania przed sądami administracyjnymi (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP). Obejmują one realny dostęp do środka odwoławczego (skargi kasacyjnej), rozumiany zarówno jako prawo do wniesienia takiej skargi, jak i prawo do merytorycznego jej rozpatrzenia. Ten cel w postaci doprowadzenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do realnej kontroli orzeczenia wydanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji może być utrudniony przez daleko idące wymagania formalne i treściowe co do skargi kasacyjnej. Dlatego też ustawodawca mając na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania zarzutów takiej skargi, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacko - radcowski. Ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona, z pewnymi wyjątkami, przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 – 3).

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpatrywanej sprawie (sporządzona przez radcę prawnego) nie odpowiada w pełni wymaganiom, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. Uwagi te dotyczą przede wszystkim sformułowania przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. podstaw skargi kasacyjnej. Nie wskazano bowiem jasno i wyraźnie zarówno naruszonych – zdaniem strony skarżącej – przepisów prawa, jak i sposobów tych naruszeń. Dopiero na podstawie uzasadnienia skargi można ustalić treść poszczególnych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania przez sanowanie naruszenia przez organy celne określonych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zarzut naruszenia prawa procesowego nie został dokładnie określony, ponieważ nie zawiera wskazania przepisów naruszonych przez Sąd. W postępowaniu przed "starym" NSA nie miały bowiem bezpośredniego zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu sformułowanie w taki opisowy i pośredni sposób podstaw skargi kasacyjnej można wyjątkowo uznać za dopuszczalne. W tym przypadku strona skarżąca wskazała na istotę naruszenia prawa przez Sąd orzekający kasacyjnie. Sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem. Naruszenie prawa przez Sąd administracyjny sprowadza się zatem do tolerowania (sanowania) naruszeń prawa przez organy administracji publicznej. Można również przyjąć, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego ma dostatecznie określone granice, jako że wymieniono przepisy prawne, których naruszenie Sąd sanował.

Na wstępie należy rozważyć zarzut naruszenia tych przepisów postępowania, które zdaniem strony skarżącej, miały znaczenie dla ustaleń faktycznych. Dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mają bowiem znaczenie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego orzeczenia. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut sanowania przez Sąd naruszenia w postępowaniu celnym art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Według Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047) do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703 podano natomiast, że określenie "samochody osobowo – bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna klasyfikuje zatem pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Przytoczone przepisy prawne, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają jednak żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie - zwłaszcza w odniesieniu do samochodów o podwójnym przeznaczeniu (do przewozu osób i towarów) - jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym. Nie można wobec tego podzielić stanowiska Sądu, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej.

Strona w toku postępowania celnego złożyła świadectwo homologacji typu pojazdu, wydane przed zgłoszeniem tego pojazdu do odprawy celnej, stwierdzające, że sprowadzony pojazd jest samochodem ciężarowym. Charakter tego świadectwa, jako dokumentu urzędowego, nie był kwestionowany ani przez organy celne ani też przez Sąd. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma oczywiście zastosowanie w postępowaniu celnym (art. 262 Kodeksu celnego). Organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2004, str. 665, teza 4.).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono natomiast, że Kodeks celny i przepisy wykonawcze nie dają podstawy do zmiany zastosowanej w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego klasyfikacji celnej. Skutku prawnego w tym zakresie nie mogą zmienić ani przepisy homologacyjne, ani przepisy o ruchu drogowym. Oczywiste więc winno być, że zamontowanie w kupionym samochodzie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób metalowej przegrody bez innych zmian konstrukcyjnych nie może zmienić przeznaczenia pojazdu, jako służącego do transportu towarowego.

Ta ocena nie została jednakże oparta na żadnych kontrdowodach podważających wiarygodność świadectwa homologacji. Sąd nie wyjaśnił przy tym, jakiego rodzaju zmiany w zabudowie samochodu są niezbędne dla zmiany jego przeznaczenia.

Sąd dokonując oceny spornego samochodu, potwierdzającej ocenę dokonaną przez organy celne z pominięciem świadectw homologacji i nie popartą żadnymi innymi dowodami, tolerując więc naruszenie przez te organy art. 194 § 1, 122 i 187 Ordynacji podatkowej, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za uzasadnione.

Z kolei zawarte w skardze kasacyjnej uwagi co do wykorzystania dla potrzeb klasyfikacji celnej klasyfikacji statystycznej można jedynie skwitować stwierdzeniem, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej towaru. Stosownie do art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cło określa się na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Z treści art. 13 § 3, § 5 i § 6 Kodeksu celnego wynika, że taryfa celna obejmuje Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa), klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej i że taryfę celną ustanawia w drodze rozporządzenia Rada Ministrów. Żaden przepis Kodeksu celnego nie odsyła do stosowania innych norm klasyfikacyjnych. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług służy celom statystycznym, ewidencji, dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Natomiast zarzut podniesiony przez stronę skarżącą o odmiennej praktyce organów podatkowych nie uwzględnia regulacji zawartej w art. 18 i art. 54 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które to przepisy wiążą ustalanie stawek i pobór podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z wykorzystaniem klasyfikacji statystycznej.

Stwierdzenie naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, prowadzącego do wadliwych ustaleń faktycznych co do rodzaju (przeznaczenia) importowanych samochodów (osobowe, czy towarowe) pozwala uznać również za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej określono to naruszenie jako błędną klasyfikację celną. Błąd polegał, zdaniem skarżącej, na zaklasyfikowaniu importowanych samochodów do pozycji PCN 8703 22 19 0 zamiast do pozycji 8704 31 91 1.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd klasyfikując sporny samochód do pozycji taryfy celnej 8703 22 19 0 bez dostatecznego ustalenia, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób niewłaściwie zastosował ten przepis prawa (kod taryfy celnej 8703 22 19 0) zawarty w załączniku do wspomnianego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047).

W rozpatrywanej sprawie organy celne, a także Sąd uzasadniały klasyfikację taryfową importowanego samochodu, nieuwzględniającą danych wynikających ze świadectwa homologacji tego pojazdu, powołując się m.in. na tzw. autonomię prawa celnego. Wątek autonomii prawa celnego nie był jednak w tych rozstrzygnięciach szerzej rozwijany. O sposobie rozumienia tej autonomii można zatem wnioskować jedynie na podstawie zastosowania prawa przez organy celne i Sąd. W postępowaniu celnym i w postępowaniu sądowym w tej sprawie przyjęto, że przypisanie importowanym samochodom w świadectwach homologacji charakteru samochodów ciężarowych nie ma znaczenia dla ich klasyfikacji taryfowej w postępowaniu celnym. Inaczej mówiąc uznano, że dokument urzędowy, jakim jest niewątpliwie świadectwo homologacji wydane przez ministra właściwego do spraw transportu dotyczy tylko stosunków związanych z ruchem drogowym. Nie ma natomiast mocy dokumentu urzędowego w postępowaniu celnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa. Odnosząc się szerzej do tej kwestii można zauważyć, że używanie tego pojęcia w stosunku do gałęzi (dziedziny) prawa stanowiącej część systemu prawa państwa jednolitego (art. 3 Konstytucji RP) nie wydaje się uprawnione. O autonomii poszczególnych gałęzi (dziedzin) prawa nie mówi się w teorii prawa i w prawoznawstwie. Nie wiadomo zresztą dokładnie, jakiego rodzaju odrębność, czy niezależność miałaby ta autonomia oznaczać. Nie ulega wątpliwości, że prawo celne wchodzi w zakres konstytucyjnego systemu prawa, składającego się elementów wzajemnie ze sobą powiązanych. Na podstawie tych różnorodnych powiązań formułuje się zasadę spójności albo jednolitości systemu prawa. Poszczególne dziedziny prawa różnią się oczywiście między sobą przedmiotem regulacji. W konsekwencji mogą się również różnić metodą regulowania, a także językiem (używać specyficznych pojęć i określeń). Te odmienności nie mają jednakże nic wspólnego z autonomią dziedzin prawa. Są raczej wyrazem pewnej "autonomii" ustawodawcy, którego kompetencje nie napotykają żadnych ograniczeń przedmiotowych. Może on zatem uregulować daną materię w sposób, jaki uzna za stosowny, w granicach zakreślonych konstytucją. Może więc w ramach prawa celnego wprowadzać pojęcia i terminy nieznane innym gałęziom prawa.

Pojęcie autonomii prawa jest niekiedy używane dla podkreślenia pewnej niezależności prawa od innych, pozaprawnych systemów norm i wartości funkcjonujących w otoczeniu prawa, a więc np. dla podkreślenia niezależności prawa od porządku moralnego, czy politycznego. W ten sposób podkreśla się, że autonomiczne prawo nie powinno być wykorzystywane jako instrument urzeczywistniania doraźnych celów politycznych i gospodarczych.

Warto zwrócić uwagę, że o autonomii prawa pojmowanej jako pewna wzajemna niezależność części systemu prawa mówią przedstawiciele tzw. prawa daninowego (podatkowego, celnego). Nie spotyka się raczej wypowiedzi na temat autonomii np. prawa karnego, chociaż ma ono również swą specyfikę – różni się wyraźnie od prawa cywilnego, czy nawet administracyjnego. Przykład rozpatrywanej sprawy pokazuje, że powoływanie się na swoistą autonomię prawa celnego dla uzasadnienia zaprezentowanego sposobu jego stosowania prowadzi do podważenia autonomii prawa właściwie rozumianej. Trudno bowiem nie zauważyć, że sformułowany w rozpatrywanej sprawie postulat niezależności prawa celnego od innych dziedzin czy gałęzi systemu prawa może być wykorzystywany jako uzasadnienie wykorzystywania tego prawa do realizacji doraźnych celów fiskalnych.

Z przedstawionych względów Sąd, działając na podstawie art. 183 § 1, art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.