Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1141/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 749, dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) decyzją z dnia [...] ([...]) po rozpatrzeniu odwołania P. C. (dalej zwana stroną, zobowiązaną lub podatnikiem) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (znak: [...],[...]) odmawiającą podatnikowi umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od XII/2009 r. do XII/2012 r. w wysokości [...] zł, podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) od 2009 r. do 2011 r. w kwocie [...]zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) od II/2010 r. do XII/2011 r. w kwocie [...]zł., utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od XII/2009 r. do VIII/2012 r. w kwocie należności głównej [...]zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) od 2009 r. do 2011 r. w kwocie należności głównej [...]zł., a działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowił uchylić ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) od II/2010 r. do XII/2011 r. w kwocie należności głównej [...]zł. i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu ww. zaległości podatkowych. W argumentacji wniosku strona poinformowała, że przedmiotowe zaległości powstały w okresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu artykułami spożywczymi w miejscowości o niewielkiej liczbie mieszkańców, co nie gwarantowało wysokich obrotów. Ponadto strona wyjaśniła, że lokal w którym przedmiotowa działalność była prowadzona, był wynajmowany, a więc znaczne obciążenie stanowiły wydatki związane z opłatami za czynsz i podatek od nieruchomości. Z tego też względu zmuszona była wybierać pomiędzy ww. kosztami, a podatkami na rzecz Skarbu Państwa oraz zobowiązaniami wobec ZUS. Ponadto strona informowała organ, że aktualnie jest osobą bezrobotną, którą utrzymują dorosłe dzieci oraz wskazała na zły stan zdrowia i to, że starała się nie korzystać z pomocy państwa, zamieszkuje w wynajmowanym lokalu, którego koszty utrzymania ponosi syn przebywający aktualnie zagranicą. W związku z powyższym strona mając na względzie m. in. ważny interes podatnika, fakt konieczności likwidacji działalności gospodarczej z powodu jej nieopłacalności, wniosła o potraktowanie jej sytuacji jako szczególnej i umorzenie ww. zaległości.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...]organ I instancji odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowych.

Od decyzji tej odwołanie złożył pełnomocnik strony, który przedstawił okoliczności, które zdaniem strony przyczyniły się do powstania zaległości podatkowej, w tym wskazał na trwały charakter trudności finansowych strony. Pełnomocnik podkreślał, że składają się nań: wiek, brak majątku, brak prawa do zasiłku dla bezrobotnych oraz poinformował, że podatniczka w wyniku problemów związanych z powstaniem zaległości, niemożności konkurowania z innymi podmiotami tego samego rodzaju i ogólnie trudną sytuacją rodzinną, uległa załamaniu psychicznemu i od dłuższego czasu leczy się [...]. W dalszej części odwołania pełnomocnik podniósł, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołuje się na bardzo ogólne zasady dotyczące powszechności opodatkowania, obowiązku terminowego regulowania podatku. W opinii pełnomocnika, strona na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej znała powyższe zasady i od roku 1998 je realizowała, a zaległości podatkowe powstały dopiero w latach 2009-2012, a organ I instancji winien mieć na względzie, że strona przez większą część swojej działalności płaciła podatki, tym samym zasilała budżet i jako jednostka wywiązywała się ze swoich obowiązków, Pełnomocnik zarzucał organowi I instancji to, że w całości przerzuca odpowiedzialność na stronę za sytuację ekonomiczną państwa, że nie podejmowała odpowiednich starań zmierzających do regulowania zobowiązań oraz że je świadomie i celowo generowała. Pełnomocnik wywodził, że zarzut ten jest "(...) absolutnie bezpodstawny nieznajdujący uzasadnienia w faktach", gdyż nawet po zakończeniu działalności Podatniczka starała się i stara wpłacać w miarę możliwości pewne kwoty, tak aby zaległości były mniejsze. Powyższe jednak odbywa się kosztem dzieci, które poczuwają się do odpowiedzialności za matkę i starają się jej pomóc, organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołuje jedynie pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego'' oraz w sposób akademicki wyjaśnia ich sens, nie odnosząc jednak ich do konkretnej sytuacji podatniczki. Jak podkreślił pełnomocnik, strona stanęła w konieczności wyboru i nie było winy w jej działaniach, gdyż nastąpiły zdarzenia, na które nie miała wpływu tj. ubożenie społeczeństwa, wzrost kosztów działalności i kosztów utrzymania, a zobowiązana nie jest analitykiem ekonomicznym, mogącym przewidzieć negatywne skutki działalności i podjąć skuteczne kroki w celu ich minimalizacji, bądź też im zapobiec. W opinii pełnomocnika strona obowiązana podjęła działalność gospodarczą w dobrej wierze wiążąc z nią swoją ekonomiczną przyszłość, w przedmiotowej sprawie złamana została zasada obiektywizmu przez organ I instancji i pominięta została wyjątkowość sytuacji, w jakiej podatniczka się znalazła, gdyż wyjątkowe są okoliczności faktyczne powiązane z poważnymi trudnościami finansowymi. Autor odwołania podkreślał, że organ "powołuje się na okoliczności, które doprowadziły do takiej, a nie innej sytuacji podatnika, lecz wcale ich nie analizuje, ani nie sprawdza." Dalej pełnomocnik stwierdzał, iż "organ skarbowy wprost zarzuca Stronie, że nie korzysta z pomocy społecznej, nie sięga do pieniędzy państwowych." Strona w zakresie wskazanej w odwołaniu argumentacji powołał się na wyroki NSA z dnia 29 maja 2003 r. sygn. akt SA 2679/01 i z dnia 9 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2679/01 oraz podkreślała, że organ I instancji odwrócił kolejność, gdyż postawił interes publiczny nad ważny interes podatnika, a następnie, że "bezwarunkowo przyjął, iż muszą występować obydwie przesłanki łącznie (...)" oraz że organ nie ustalił co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego tj. czy dochodzenie za wszelką cenę należności czy umorzenie. Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 4 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 295/11, rodzaj zobowiązania nie ma istotnego znaczenia, gdyż podatek VAT nie został wyłączony z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona podkreślała, że stoi na stanowisku, iż nie ma znaczenia kiedy i w jaki sposób powstały zaległości, a urząd przy rozpatrywaniu wniosku winien odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik wskazał na wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 570/05. Pełnomocnik zanegował również argumentację organu I instancji, iż po sprzedaży środka trwałego tj. lady chłodniczej podatniczka nie wpłaciła kwoty uzyskanej ze sprzedaży na poczet zaległości, gdyż jego zdaniem, po tym czasie strona dokonała wpłaty kwoty [...] zł na poczet PIT-4 oraz grzywnę w wysokości [...] zł.

Dokonując oceny prawnej przedmiotowej sprawy organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek strony, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w całości lub w części, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Powyższe uprawnienie dotyczy jednak wyłącznie podatników, a zatem nie odnosi się do płatników. W stosunku do płatników zastosowanie mają przepisy art. 67c § 1 Ordynacji podatkowej, w których wyraźnie wskazano, że do należności przypadających od płatników i inkasentów stosuje się art. 67a § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, na podstawie którego należności te mogą być odraczane lub rozkładane na raty, nie wskazując równocześnie lecz te należności mogłyby być umorzone.

Organ podkreślał, że w odniesieniu do płatników, możliwe jest umorzenie zaległości podatkowych, jednakże wyłącznie w ograniczonym zakresie uregulowanym w art. 67d § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może z urzędu udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jeżeli: kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym; podatnik zmarł, nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 5000 zł. i jednocześnie brak jest spadkobierców innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego oraz nie ma możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Odnosząc się do stanu sprawy organ odwoławczy wskazał, że z akt wynika m. in., że strona we wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) od II/2010 r. do XII/2011 r. w kwocie należności głównej 4.720,90 zł, w stosunku do których jest płatnikiem (a nie podatnikiem). Ponadto, niezależnie od wniosku strony, w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzono się przesłanek, o których mowa w art. 67d § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwołał się również do postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższe rozstrzygniecie ma miejsce w sytuacji braku podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dotyczy to zatem przypadków, w których żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty. W oparciu o powyższe oraz o to, że strona zwróciła się o udzielenie ulgi, której nie przewidują obowiązujące przepisy prawa podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że władny jest uchylić na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję w tej części i umorzyć postępowanie.

W zakresie pozostałych zaległości podatkowych tj. z tytułu podatku od towarów i usług od XII/2009 r. do VIII/2012 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) od 2009 r. do 2011 r. w kwocie należności głównej [...]zł., organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji wywodził, że pojęcia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja dokonywana jest na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Użyty w ww. przepisie spójnik "lub" oznacza, że wymienione przesłanki mają charakter równorzędny.

Zdaniem organu odwoławczego przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązania podatkowego wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku. W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Interes podatnika winien być jednak ważny w sensie obiektywnym i nie może być tożsamy tylko z własnym odczuciem podatnika i jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia ulgi. Przy obiektywnym podejmowaniu przez organ decyzji dotyczącej przyznania wnioskowej ulgi brana jest pod uwagę nie tylko obecna sytuacja strony, ale konieczne jest również wskazanie konkretnych okoliczności, które po stronie podatnika spowodowały przejściowy i niezawiniony brak zdolności płatniczych, uniemożliwiający wywiązanie się z ciążących na podatniku zobowiązań względem Skarbu Państwa. Ponadto umorzenie zaległości podatkowej jest zasadne w sytuacji braku możliwości wywiązania się Podatnika z obowiązku podatkowego, który winien mieć charakter trwały. Interes podatnika wymaga zatem istnienia nadzwyczajnych okoliczności w sytuacji życiowej konkretnego podatnika, zdarzeń obiektywnie niezależnych od jego postawy i zachowania, na które nie mógł mieć wpływu nawet przy dołożeniu nadzwyczajnej staranności w danych okolicznościach. W rozstrzygnięciu w zakresie ewentualnego udzielenia ulgi nie jest obojętne czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych, niedopełnienia określonych obowiązków względem Państwa czy też braku należytej staranności lub niedbalstwa.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wywodził, że przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. "Interes publiczny" to również sytuacja, gdy zapłata podatku spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Przy ustalaniu istnienia interesu publicznego należy mieć również na względzie, że zadaniem organu podatkowego jest prawidłowe i pełne wykonanie budżetu państwa. Organy podatkowe realizują bowiem nałożone nań zadania poprzez pobór zobowiązań podatkowych i działają w interesie publicznym zapewniając systematyczne i terminowe wpływy budżetowe pozwalające na zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb społeczeństwa. Powszechność podatków wymaga, by stosowanie ulg ograniczyć do wyjątkowych przypadków i podatników, którym pomoc w postaci ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest bezwzględnie konieczna, a zatem dotyczyć może jedynie sytuacji szczególnych, niezależnych od postępowania podatnika i odbiegających od przyjętych standardów. Prawidłowe rozliczanie się z tytułu podatków jest obowiązkiem ustawowym ciążącym na każdym podatniku. Podatnicy są zobowiązani do regulowania należności podatkowych w granicach i w wysokościach wynikających z przepisów prawa, a nie stosownie do swoich możliwości finansowych.

W ocenie organu odwoławczego rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej organ podatkowy musi dokonać nie tylko ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O. p., lecz także musi wyważyć interes publiczny z indywidualnym interesem strony. Rozstrzygając kwestię udzielenia ulgi w indywidualnej sprawie podatnika organ winien zatem rozważyć zarówno interes podatnika, jak i interes publiczny oraz wpływ jaki będzie miała wydana decyzja dla dobra wspólnego (publicznego). Przyznanie ulgi podatkowej jest możliwe jedynie w sytuacji wystąpienia pewnego rodzaju zdarzeń lub okoliczności, które organ podatkowy w indywidualnej sprawie uzna za udowodnione i zasługujące na uwzględnienie. W przypadku jednak wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do udzielenia ulgi, w tym przypadku umorzenia zaległości podatkowej. Zastosowanie wobec podatnika wnioskowanej ulgi traktować należy jako przywilej, nie zaś jako obowiązek.

Organ odwoławczy akcentował, że użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sformułowania "może" oraz "w przypadkach uzasadnionych" oznaczają, iż decyzje ulgowe mieszczą się w ramach tzw. "uznania administracyjnego". Brak jest legalnej definicji uznania administracyjnego. Jednak ogólnie rzecz ujmując uznanie administracyjne należy łączyć z przyznaniem organowi podatkowemu możliwości kształtowania sytuacji prawnej adresatowi normy za pośrednictwem określonych czynności prawnych, zwłaszcza aktu administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności co do sposobu rozstrzygnięcia wniosku o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Decydując się na zastosowanie uznania administracyjnego w postaci umorzenia zaległości podatkowej organ winien ustalić, rozważyć, przeanalizować stan faktyczny rozpatrywanej indywidualnej sprawy nie tylko co do faktu i zasady udzielenia ulgi lecz i rzeczywistej sytuacji materialnej podatnika i wynikających z niej możliwości płatniczych.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji strony organ ustalił, że od 11 stycznia 2013 r. jest ona osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Strona zamieszkuje samotnie w wynajmowanym od 1982 r. lokalu o powierzchni 37 m2. Z oświadczeń strony wynika, że utrzymuje się z pomocy dzieci, które pracują za granicą, przy czym wskazała, że otrzymuje miesięcznie od syna kwotę [...] zł., które to środki są przeznaczane w całości na pokrycie bieżących kosztów utrzymania, w tym czynsz – [...] zł., wywóz śmieci [...] zł., energia elektryczna [...] zł., gaz –[...]zł., telefon [...] zł., woda [...] zł., kredyt zaciągnięty na zakup samochodu – [...]zł. – do marca 2014 r. Organ wskazał, że brak informacji na temat wydatków na żywność, zakup odzieży i środków czystości oraz zaległości czynszowych, które uiścił syn w styczniu 2013 r. w dwóch ratach po [...] zł. Wskazano, że stan zdrowia strony wymaga terapii specjalistycznej, a z zaświadczenia lekarskiego z dnia 25 stycznia 2013 r. wynika, że strona leczy się na przewlekłe [...],[...] i [...]. Organ ustalił ponadto, że strona nie posiada innego majątku nieruchomego. W zakresie majątku ruchomego wskazano, że strona jest w posiadaniu pojazdu marki Fiat Fiorino rok produkcji 2008 oraz, że współwłaścicielem tego pojazdu jest bank. Organ ustalił ponadto, że zobowiązana w okresie od 5 stycznia 1998 r. do 31 sierpnia 2012 r. w małej wsi G. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo - Handlowa A polegającą na sprzedaży artykułów spożywczych. Wskazano, że ze złożonych za lata 2009-2011 zeznań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych wynikają następujące dochody: w 2009 r. – dochód [...]zł., 2010 r. – dochód [...]zł., a za 2011 r. – dochód [...]zł., natomiast w tabeli na stronie 8 decyzji wyszczególniono dane z deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7) wartość sprzedaży w 2012 r.

Wyszczególniono również, iż stan środków trwałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej składał się: lada chłodnicza o wartości [...]zł., sprzedana w dniu [...]r., samochód marki Mercedes Benz o wartości [...]zł przekazany bankowi w dniu 01.08.2012 r., samochód ciężarowy marki Fiat Fiorino o wartości [...]zł., spłacany w ratach bankowych (termin spłaty przypada na marzec 2014 r.), kocioł centralnego ogrzewania o wartości [...]zł., zlikwidowany w dniu 01.08.2012 r., jak wynika z dowodu likwidacji środka trwałego - przekazany na potrzeby osobiste, samochód marki Honda Civic rok prod. 1997, zajęty przez komornika.

Prezentując stan majątkowy strony ustalono także, iż z informacji Urzędu Miasta C. wynika, że samochód marki Mercedes Benz został przerejestrowany w dniu 26.09.2012 r. w innym urzędzie. Natomiast na samochodzie ciężarowym marki Fiat 225 Fiorino rocznik 2008 ustanowione zostały zastawy skarbowe. Podano również, iż z informacji komornika skarbowego z dnia 27.05.2013 r., wynika, że kolejne wnioski o ustanowienie zastawu zostały odrzucone ze względu na brak współwłasności (właścicielem jest bank).

Wskazano ponadto, że z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) z dnia 8 lutego 2013 r. wynika, że strona jest właścicielem następujących pojazdów samochodowych: Fiat Panda o numerze rej. [...]; Honda Civic o numerze rej. [...]oraz współwłaścicielem wraz z bankiem B. pojazdu Fiat Fiorino o numerze rej. [...], także przyczepy lekkiej marki SAM.

Wyjaśniono, że z informacji o czynnościach majątkowych pojazdy samochodowe takie jak samochód ciężarowy Fiat Fiorino rok prod. 2008 oraz samochód ciężarowy Mercedes Benz rok prod. 2004 zostały zakupione w okresie, w którym strona zaprzestała już regulowania zobowiązań podatkowych tj. odpowiednio w latach 2009-2010.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że dokonując rozpatrzenia całości zebranych w sprawie strony informacji oraz dokumentów, że podatniczka niewątpliwie zmaga się ze znacznymi problemami finansowymi i życiowymi. Organ podkreślił, że nie zaprzecza, iż sytuacja materialna wnioskodawczyni jest trudna, a brak majątku mogącego stanowić potencjalne źródło zaspokojenia zaległości pozwala przypuszczać, że strona nie ma możliwości uregulowania zadłużenia podatkowego jednorazową wpłatą.

Jednocześnie organ podkreślił, że strona nie wskazała z jakiego źródła pokrywane są wszystkie wymienione przez nią wydatki, gdyż kwota wsparcia otrzymywanego od syna to zaledwie kwota [...]zł., natomiast kwota wykazanych kosztów to [...]zł. Organ zaakcentował, że w tej kwocie kosztów zabrakło wydatków związanych z wyżywieniem, zakupem odzieży i środków czystość, które strona bez wątpienia ponosi.

Odnosząc się do twierdzeń strona, że jest osobą schorowaną i wymaga stałej opieki lekarskiej organ odwoławczy podkreślał, że w aktach sprawy brak jest informacji, aby stan zdrowia podatniczki na stałe uniemożliwiał jej podjęcie zatrudnienia. Podkreślono ponadto, że podatniczka nie wykazała, aby aktywnie poszukiwała pracy, odpowiadającej jej możliwościom, w tym także zdrowotnym. Wskazano, że kroki w tym kierunku podjęła dopiero w dniu 11 stycznia 2013 r., tj. po upływie 4 miesięcy od dnia likwidacji działalności gospodarczej, rejestrując się w Powiatowym Urzędzie Pracy w C.. Zaakcentowano, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik nie wspomniał nic na temat podejmowania przez stronę działań w kierunku podjęcia jakiejkolwiek pracy, chociażby w ramach umowy cywilno-prawnej (umowy zlecenia, dzieło), a organy podatkowe nie mają obowiązku ciągłego wzywania i poszukiwania informacji związanych z aktualną sytuacją podatnika. To bowiem zadaniem strony jest bieżące informowanie organów podatkowych i wykazanie istnienia w indywidualnej sytuacji podatnika przesłanek mogących mieć wpływ dla oceny zasadności przyznania wnioskowanej ulgi. Organ podkreślił ponadto, że w miesiącu marcu 2014 r. przypada termin spłaty kredytu zaciągniętego na zakup samochodu Fiat Fiorino i wywodził, że można przypuszczać, iż w wyniku spłaty kredytu, zobowiązanej pozostaną wolne środki, które mogłyby zostać przeznaczone na spłatę zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego powyższe oraz wiek strony nie pozwalały na przyjęcie, że trudności finansowe w jakich znalazła się podatniczka mają charakter trwały i nieodwracalny, albowiem to nie zostało bezsprzecznie uprawdopodobnione.

Niezależnie od powyższego organ zwrócił uwagę, że warunki materialno-bytowe same w sobie nie przesądzają automatycznie o konieczności skorzystania z ulgi wynikającej z art. 67a Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego za brakiem w sprawie podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi przemawiają również okoliczności powstania zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem wniosku.

Organ odwołał się w tym zakresie do wywodów pełnomocnika strony, który twierdził, że zaległości będące przedmiotem postępowania były wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej, przynoszącej coraz to mniejsze dochody, a generującej coraz to większe koszty związane z czynszem, podatkiem od nieruchomości odprowadzanym za właściciela, zwiększającymi się opłatami za energię, kosztami podatku od powierzchni handlowej, wynagrodzeniem biura rachunkowego i pracowników, a także opłatami ZUS. Organ odwoławczy zauważał, że okoliczności te nie mają charakteru nadzwyczajnego uniemożliwiającego podatniczce terminową zapłatę należnego podatku, na które nie miała wpływu, czy też niezależnych od sposobu Jej postępowania. W ocenie organu powstanie zaległości nie było skutkiem zdarzeń losowych. Organ podkreślał, że każdy podmiot podejmując się prowadzenia działalności robi to na własne ryzyko, przyjmując na siebie wszystkie korzyści i konsekwencje z tego płynące. Przedsiębiorca ponosi pełną, osobistą odpowiedzialność za wszystkie podejmowane w obrocie gospodarczym działania i decyzje. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieszczą się także pewne obowiązki związane z koniecznością terminowego i prawidłowego rozliczenia oraz regulowania zobowiązań podatkowych. Organ zaznaczał, że podatnicy winni w sposób racjonalny podejmować decyzje w zakresie kolejności wywiązywania się ze swoich zobowiązań cywilnoprawnych jak i obecnych publicznoprawnych, mając na uwadze wszystkie towarzyszące temu konsekwencje. Zapłata ciążących na podatniku danin publicznych winna być immanentną cechą planowania wydatków podatnika. W szczególności organ akcentował, że w przedmiotowej sprawie pogarszająca się sytuacja nie przeszkodziła stronie w zaciągnięciu nowych zobowiązań na zakup samochodu.

Organ podkreślał ponadto, że strona jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w dbałości o swój interes powinna wpierw zapoznać się z podstawowymi obowiązkami i uprawnieniami jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego. Podatek od towarów i usług ma bowiem charakter pośredni, co oznacza, iż jest należny od bieżąco uzyskiwanych obrotów z tytułu sprzedaży towarów i usług. Podatnicy podatku od towarów i usług obciążają nim odbiorców nabywających ich towary i usługi, a sami pełnią jedynie funkcję pośrednika w przekazywaniu tego podatku do budżetu Państwa. Zapłata zatem podatku należnego lub powstałej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym nie wymaga angażowania dodatkowych środków finansowych ponad te, które podatnik otrzymał w wyniku przeprowadzonej transakcji. Organ podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby strona posiadała jakiekolwiek nieuregulowane należności od osób trzecich, co oznacza, iż w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej uzyskiwała na bieżąco dochody za świadczone usługi, a zatem była w posiadaniu środków, które winna zabezpieczyć na zapłatę podatku.

W ocenie organu nieuzasadnionym jest również powoływanie się na fakt wypłaty wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom, albowiem pomimo tego, że niezaprzeczalnie w interesie społecznym jest tworzenie nowych miejsc pracy, to jednak zatrudnianie innych osób nie jest samoistnym celem przedsiębiorcy, lecz warunkiem niezbędnym do realizacji zamierzonego i prowadzonego przedsięwzięcia. Zatrudniając pracowników przedsiębiorca działa na korzyść tych osób, jednak z drugiej strony korzysta z efektów ich pracy, zmierzając do osiągnięcia zysku. Powyższe związane jest bowiem z interesem pracodawcy i pracobiorcy wynikającym ze stosunku pracy i nie może stanowić kryterium decydującym o umorzeniu zaległości powstałych w wyniku nieregulowania zobowiązań podatkowych powstałych z tego tytułu.

Zdaniem organu odwoławczego, za umorzeniem stronie zaległości podatkowych nie przemawia również przesłanka "interesu publicznego". Zebrany w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy nie potwierdził istnienia w sprawie podatnika tej przesłanki, gdyż interes publiczny przejawia się w jednolitym dla wszystkich i terminowym pobieraniu podatków. Z dochodów podatkowych na rzecz Skarbu Państwa zaspokajane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa. Z uwagi na obszerność ich zakresu nie sposób je wszystkie wymienić, ale przykładowo można podać: obronę i bezpieczeństwo narodowe zewnętrzne i wewnętrzne (np. utrzymanie wojska, Policji, Straży Pożarnej), przestrzeganie prawa (Sądy, Prokuratura, Administracja), opiekę zdrowotną, socjalną, edukację, komunikację publiczną, a także ochronę środowiska, rozwój nauki, ochronę ogólnonarodowego dziedzictwa kulturowego, itp. Realizacja ww. nałożonych obowiązków opiera się na wpływach budżetowych - w tym głównie podatkowych - wszystkich podatników, którzy sami ustalili w Konstytucji RP obowiązek przestrzegania prawa i płacenia podatków. Powyższe wynika z art. 83 i 84 Konstytucji RP. Podkreślono, że w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie zgodnie podkreśla się, iż szczególne okoliczności, mogące przemawiać za zastosowaniem wnioskowanej przez podatnika ulgi winny być powodowane przez czynniki, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Pomoc ze strony organów podatkowych powinna w takim przypadku zmierzać do złagodzenia, powstałych na skutek zdarzeń losowych, negatywnych konsekwencji w zakresie zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślał, że przy ustalaniu istnienia interesu publicznego należy mieć również na względzie to, iż zadaniem organu podatkowego jest prawidłowe i pełne wykonanie budżetu państwa. Powszechność podatków wymaga, by stosowanie ulg ograniczyć do wyjątkowych przypadków i podatników, którym pomoc w postaci ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest bezwzględnie konieczna, a zatem dotyczyć może jedynie sytuacji szczególnych, niezależnych od postępowania podatnika i odbiegających od przyjętych standardów.

Organy podatkowe realizują bowiem nałożone nań zadania poprzez pobór zobowiązań podatkowych i działają w interesie publicznym zapewniając systematyczne i terminowe wpływy budżetowe pozwalające na zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb społeczeństwa. Względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Powszechność podatków wymaga zatem, by stosowanie ulg ograniczyć do wyjątkowych przypadków i podatników, którym pomoc w postaci ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest bezwzględnie konieczna. Zdaniem organu odwoławczego pojęcie "interesu publicznego" zostało przez organ I instancji właściwie zbadane i zinterpretowane.

W dalszej części swoich rozważań organ wywodził, że oczywistym jest to, iż przyznanie stronie wnioskowanej ulgi byłoby jednym z łatwiejszych sposobów na pozyskanie dodatkowych środków finansowych i pozbycie się ciężaru spłaty zobowiązania podatkowego, ale wyłącznie z subiektywnego punktu widzenia na sprawę przez stronę. Udzielenie wnioskowanej ulgi spowodowałoby bowiem uszczuplenie w danym momencie budżetu, a zatem odbyłoby się kosztem Państwa.

Organ odwoławczy podkreślał, że wobec zaległości będących przedmiotem wniosku zostały wielokrotnie zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych. Zastosowano również środek egzekucyjny w postaci zajęcia praw majątkowych tj. polis na życie, lecz egzekucja okazała się bezskuteczna, jednakże w przyszłości po spłacie kredytu zaciągniętego na zakup samochodu egzekucja z tego przedmiotu może być skuteczna.

W opinii organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo dokonał oceny aktualnej sytuacji materialno-finansowej strony dla celów stwierdzenia występowania przesłanek warunkujących udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Użyte w ustawie określenie, że interes strony musi być "ważny" oznacza, iż istota (waga) tego interesu oceniana jest przez organy podatkowe. Obowiązkiem strony, która ubiega się o udzielenie ulgi podatkowej jest wykazanie na czym jej interes polega i dlaczego jest ważny. Dopiero wtedy organ ma podstawy do dokonania swoich ocen, w których może podzielić stanowisko strony lub się z nim nie zgodzić. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał analizy indywidualnej sytuacji strony w sposób kompleksowy tj. zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów prawa oraz obowiązującą linią orzeczniczą, bez przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów, wyprowadzając tym samym logiczne wnioski. Ponadto organ I instancji dołożył wszelkiej staranności w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i dokonania na jego podstawie analizy indywidualnej sytuacji, o czym świadczy fakt wystosowania do strony wezwania z dnia 20 grudnia 2012 r. Zakres udzielonych w trakcie postępowania informacji znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, tej sytuacji nie sposób zgodzić się z zarzutem strony, że złamana została zasada obiektywizmu i pominięta została wyjątkowość sytuacji w jakiej podatniczka się znalazła.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że organ I instancji po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjętych definicji pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" odniósł się w sposób szczegółowy do indywidualnej sytuacji strony, stwierdzając jednocześnie, że w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono ich istnienia. Zdaniem organu odwoławczego nie ma natomiast znaczenia kwestia kolejności wystąpienia przesłanek wyboru warunkujących udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, w czym pełnomocnik strony upatruje przyczynę odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Przesłanki bowiem "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" mają charakter równorzędny, a sam fakt stwierdzenia istnienia w sprawie chociażby jednej z nich nie przesądza jeszcze o konieczności udzielenia wnioskowanej ulgi.

Odnosząc się do wywodów odwołującej organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie to strona podjęła decyzję o miejscu i rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym nie wskazała na żadne wykraczające poza zwykłe ryzyko związane z funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych zdarzenia losowe, które przyczyniły się do powstania zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania są zatem konsekwencją działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę oraz podjętych przez nią decyzji o kolejności wywiązywania się ze swoich zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych. Podkreślono, że zobowiązana sama wskazała, iż zyski z prowadzonej działalności gospodarczej przeznaczała w pierwszej kolejności na czynsz wynajmowanego pod działalność gospodarczą lokalu oraz opłacanie podatku od nieruchomości. Powyższe wydatki były pokrywane kosztem zobowiązań wobec budżetu państwa. Sytuacja natomiast powstania napięć w regulowaniu zobowiązań nie świadczy o tym, że nieuregulowanie zobowiązań podatkowych ma charakter nadzwyczajny.

Organ dodatkowo wskazał, że strona wybierając jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej miejscowość o małej liczbie mieszkańców zdawała sobie sprawę z zagrożenia płynącego z takiej inwestycji. Rodzaj i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to decyzja podatnika i z tego powodu nie można przerzucać winy za swoje niepowodzenia na gospodarkę państwa. W związku z tym organ II instancji nie zgodził się z podniesionym w odwołaniu zarzutem, że organ I instancji odmawiając udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego przerzuca tym samym odpowiedzialność za sytuację ekonomiczną państwa na stronę.

Organ zaznaczył, że zaległości podatkowe strony powstały w trzech kolejnych latach 2009-2012 i dotyczą trzech rodzajów podatków tj. podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń oraz podatku od towarów i usług. Przez ww. okres strona generowała nowe zaległości podatkowe, nie podejmując tym samym żadnych starań zmierzających do ich uregulowania np. wnioskowania o rozłożenie na raty. Również w obliczu trudności z regulowaniem bieżących zobowiązań podatkowych strona nie podjęła działań w kierunku wcześniejszej likwidacji działalności, czym uchroniłaby się od narastającej spirali zadłużenia. W ocenie organu w tej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że sposób powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia.

Odnośnie argumentu dotyczącego podejmowania starań przez podatniczkę i dokonywanie wpłat, podkreślić należy iż na poczet przedmiotowych zaległości strona dokonała tylko jednej dobrowolnej wpłaty w dniu 10 grudnia 2012 r. w wysokości [...] zł.

W zakresie zarzutu nie dokonania wpłaty środków uzyskanych ze sprzedaży środka trwałego tj. lady chłodniczej, na poczet zaległości podatkowych organ stwierdził, że rozbieżność w datach pomiędzy dokonaniem sprzedaży tj. sierpień 2012 r., a dokonaniem wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym tj. grudzień 2012 r. oraz brak złożenia jakichkolwiek wyjaśnień w tym względzie nie dawał wystarczających podstaw do połączenia tych dwóch faktów i uznania, że kwota wpłaty pochodziła z ww. sprzedaży.

Organ podkreślał również, iż do sprawy nie zostały przedłożone dokumenty potwierdzające przekazanie na rzecz banku C samochodu marki Mercedes Benz, dokumentu potwierdzającego, iż samochód osobowy marki Honda Civic stanowi złom lub jego wartość opiewa na kwotę 0 (zero) zł. Ponadto brak jest dokumentu potwierdzającego fakt zezłomowania pojazdu marki Fiat Panda. Organ zauważył również, iż dokumenty dotyczące remanentu środków trwałych mają formę wydruków komputerowych i nie zawierają pieczęci oraz podpisów.

Podkreślono, że w zakresie osobistej sytuacji finansowej strona pomimo, iż deklaruje brak jakichkolwiek dochodów własnych, wskazując jednocześnie na pomoc finansową ze strony syna przeznaczaną w całości na bieżące koszty utrzymania i spłatę kredytu zaciągniętego na samochód, nie wyraża woli korzystania z pomocy państwa. Organ zastrzegał, że powyższe nie stanowi jednak zarzutu, ale wskazanie jakimi możliwościami dysponowała i dysponuje nadal strona w celu poprawy swoich warunków bytowych, a z których świadomie rezygnuje.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja organu I instancji w części dotyczącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazanie przesłanek, którymi organ się kierował odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Postępowanie dowodowe i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego nie potwierdziła istnienia w indywidualnej sprawie strony zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i przesłanki interesu publicznego. Zdaniem organu odwoławczego, w tej sytuacji przychylenie się do wniosku podatniczki i umorzenie ww. zaległości podatkowej nie tylko stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w porównaniu z innymi podatnikami, którzy na bieżąco wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych, ale spowodowałoby również, iż wnioskowana ulga utraciłaby charakter wyjątkowości, a stałaby się powszechnym instrumentem mającym umożliwić spłatę zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy zauważał, że nie jest sytuacją szczególną, jako aksjomat (zasada), fakt niemożności zapłaty zaległości podatkowej jednorazowo. Taka praktyka spowodowałaby, że wiele podmiotów zachęcono by do naruszania przepisów prawa, by potem, w związku z niemożnością ich zapłaty, uczynić z tego argument za przyznaniem przedmiotowej ulgi. Powyższe działanie doprowadziłoby do ukonstytuowania się nowego instrumentu, pozwalającego na częste uchylenia się podatników, od płacenia należnego podatku we właściwej wysokości i terminie, co byłoby jednoznaczne z przerzuceniem odpowiedzialności za ich decyzje uszczuplające w danym momencie dochody podatkowe na Skarb Państwa.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego z dnia [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi strona wywodziła, że do czasu powstania przedmiotowych zaległości cały czas wywiązywała się z zobowiązań podatkowych na rzecz Skarbu Państwa. Podkreślał, że od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. od 1998 r. nie było problemów z odprowadzaniem podatków zarówno na rzecz Skarbu Państwa jak i samorządu oraz to, że przez ponad 10 lat będąc osobą samotną wychowującym dwoje dzieci realizowała wszelkie zobowiązania. Skarżąca podkreślała, że pomimo trudnej sytuacji, mając na utrzymaniu dwoje dzieci realizowała przede wszystkim interes Skarbu Państwa. Jednak rodzaj prowadzonej działalności i miejsce wykonywania, a także powstawanie dużych sieci handlowych spowodował w pewnym momencie załamanie gospodarcze, co spowodowało obniżenie się obrotów, wzrost kosztów i zmniejszenie dochodów, co wynika z tabeli (str. 8 zaskarżonej decyzji).

Strona odnosząc się do wywodów organu o braniu pod uwagę interesu publicznego jak i interesu podatnika podkreślała konieczność obowiązkowej analizy jej sytuacji indywidualnej, która w jej ocenie potwierdziła, że faktycznie znajduje się ona w trudnej życiowej sytuacji. Strona zanegowała przy tym stanowisko organu, iż dla niego ważniejszy jest interes Skarbu Państwa niż interes podatnika, a co naruszyło zasadę równości stron. Zdaniem skarżącej organ skarbowy naruszył zasadę bezstronności przy rozpatrywaniu wniosku i zasadę obiektywności. Wywodziła, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji przedstawiła całą swoją sytuację i przyczyny powstania zaległości. Podkreślała, że nie posiada żadnego majątku oraz że utrzymują ją dzieci, które zmuszone były wyjechać za granicę. Zarejestrowana jest jako bezrobotna bez prawa do zasiłku. Podkreśliła, że upadek firmy przyczynił się do powstania problemów zdrowotnych. Rozpoczęła prowadzenie działalności w dobrej wierze i liczyła, że będzie mogła uzyskiwać dochody i utrzymywać siebie i rodzinę. Zdaniem skarżącej analizując jej sytuację, organy skarbowe w subiektywny sposób oceniły całą sytuację i uznały, że mimo wszystko interes publiczny przeważył nad ważnym interesem podatnika. Organ skarbowy w swoim uzasadnieniu twierdzi, że przy przyznawaniu ulgi brana jest pod uwagę nie tylko obecna sytuacja strony, ale konieczne jest również wskazanie okoliczności, które spowodowały przejściowy i niezawiniony brak zdolności płatniczych, uniemożliwiający wywiązanie się z ciążących na podatniku zobowiązań względem Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącej w swoim wniosku i odwołaniu przedstawiła wszelkie argumenty, które przyczyniły się do jej obecnej sytuacji. Brak zdolności płatniczych wystąpił od 2009 r. i trwał do końca działalności czyli miał i ma charakter trwały. Strona podkreślała, że zaległości powstały nie tylko w stosunku do Urzędu Skarbowego, ale też do ZUS-u oraz że istnieją zaległości czynszowe za wynajem mieszkania i zaległości kredytowe.

Skarżąca akcentowała, że próbowała znaleźć pracę żeby zapracować chociaż na własne utrzymanie, lecz w jej wieku i złym stanem zdrowia jest to bardzo trudne przy rosnącym bezrobociu. Jeśli chodzi o pokrywanie bieżących wydatków to skarżąca podkreślała, że korzysta z pomocy pieniężnej syna i córki, którzy przebywają za granicą.

W kwestii posiadanych przez stronę samochodów skarżąca zauważała, że Mercedes Benz rok produkcji 2004 zakupiony został przed powstaniem zaległości i następnie odebrany przez bank na spłatę kredytu. Podobnie Fiat Fiorino, nabyty na początku 2009 r. oraz podkreślała, że obecnie kredyt spłacany jest z opóźnieniem i powstały zaległości. Jest to jednak jedyny pojazd, którym może się poruszać, dlatego też pomoc rodziny w tym zakresie umożliwia nieterminowe, ale spłacanie zaciągniętego kredytu. Skarżąca akcentowała, że nie posiada innego majątku oraz podawała, że wiosną 2013 r. miało miejsce sądowe wyjawienie majątku w Sądzie Rejonowym w C., które potwierdza stan majątkowy zobowiązanej.

Zdaniem skarżącej potwierdzeniem, że starała się regulować zobowiązania podatkowe jest fakt, iż z deklaracji VAT-7 wynika, że: za grudzień 2009 kwota zobowiązania [...]zł., pozostała zaległość [...]zł., za marzec 2010 kwota zobowiązania [...] zł. - pozostała zaległość [...]zł. za styczeń 2012 kwota zobowiązania [...]zł. pozostała zaległość [...] zł. Skarżąca podkreślała, że regulowała ponadto podatki PIT i PIT- 4 (w załączeniu m. in. wpłaty na rzecz Urzędu Skarbowego).

W dalszej części uzasadnienia skargi strona wywodziła, że zgodnie z art. 67a O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie muszą być jednocześnie spełnione, aby pozytywnie rozpatrzyć wniosek o zastosowanie ulgi. Wręcz przeciwnie, w powołanym przepisie "ważny interes podatnika" znajduje się przed interesem publicznym, co świadczy, iż ustawodawca na pierwszym miejscu stawia "ważny interes podatnika" tj. obywatela, znajdującego się w trudnej sytuacji, niż interes Skarbu Państwa, co zgodne jest z założeniami Konstytucji, iż obywatele tworzący społeczeństwo jako jednostki winni być szczególnie chronieni, gdyż to oni pracują na rzecz kraju i w sytuacji trudnej mają prawo liczyć na pomoc organów państwowych. Organy państwowe istnieją dla obywatela, a nie odwrotnie. W ocenie skarżącej, w tej konkretnej sytuacji organ skarbowy odwrócił kolejność, albowiem wyżej postawił interes publiczny od interesu obywatela. Ponadto, bezwarunkowo przyjął, iż muszą występować obydwie przesłanki łącznie, jakby w artykule 67a pomiędzy ważnym interesem podatnika, a interesem publicznym występował łącznik "i".

Zdaniem skarżącej organ podatkowy analizując "ważny interes podatnika" winien mieć na względzie fakt, że podatnik przez większą część swojej działalności płacił podatki, tym samym zasilał budżet i jako jednostka wywiązywał się ze swoich obowiązków. Obecnie, nie ma możliwości zarobkowych - uwzględniając dodatkowo sytuację gospodarczą kraju - dających możliwość spłacania tak dużych zaległości. Nie ma nawet prawa do zasiłku. Utrzymują go dzieci, które też zmuszone zostały do wyjazdu z kraju w poszukiwaniu pracy i dochodów. (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2003r. sygn. akt SA 2679/01).

Skarżąca wywodziła, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2679/01 pod pojęciem interesu publicznego należy rozumieć w szczególności "dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy" (w szczególności gdy znajdą się w sytuacji trudnej płacąc uprzednio daniny państwowe, wychowując dzieci i kładąc na nie) itd".

Skarżąca odnosząc się do rozważań i argumentów organu odwoławczego, co do tego, że podatek VAT jest podatkiem pośrednim regulowany przez ostatecznego odbiorcę i powoduje, że jego zapłata nie obciąża podatnika podkreślała, iż zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 4 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 395/11 rodzaj zobowiązania nie ma istotnego znaczenia, gdyż podatek VAT nie został wyłączony z art. 67a § 1 O. p. Nie ma znaczenia także kiedy i w jaki sposób powstały zaległości, a urząd powinien odnosić się przy rozpatrywaniu wniosku do aktualnej sytuacji podatnika (wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 570/05). W ocenie skarżącej organ nie ustalił co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego, dochodzenie za wszelką cenę należności czy umorzenie.

Końcowo odwołując się do powyższych wywodów skarżąca wskazała, że zarzuca organowi skarbowemu naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady obiektywizmu w postępowaniu zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę praworządności, przekonywania oraz swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji organów l i II instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. skarżąca wnosiła i wywodziła jak w skardze. Akcentowała, że nie jest w stanie zapłacić przedmiotowych zaległości ze względu na brak jakichkolwiek dochodów i zły stan zdrowia, który uniemożliwia jej podjęcie zatrudnienia. Wskazała, że egzystencję zapewnia jej pomoc finansowa dzieci.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji, które skład orzekający podzielił.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy jest tylko po części sporny, a jako że został opisany przy okazji prezentowania stanowiska strony i organów, brak jest konieczności jego powielania. Sąd za prawidłowo uznaje ustalenia w zakresie stanu faktycznego, jakie poczyniły organy podatkowe.

Podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiący, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Na wstępie rozważań zauważyć należy, że zawarty w przytoczonym artykule sposób sformułowania dyspozycji "organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe" wskazuje na to, że decyzje podejmowane przez organ na jego podstawie mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, które polega na prawidłowym i wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, a także rozważeniu wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia. W takim przypadku Sąd nie ocenia rozstrzygnięcia z punktu widzenia słuszności, lecz poprawności postępowania. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę celowości i zasadności rozstrzygnięcia, co oczywiście nie zwalnia Sądu kontrolującego legalność decyzji od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Przesłanki, w granicach których orzeka organ, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami nieostrymi, co obliguje organ stosujący prawo do szczególnie wnikliwej ich oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 1988 r., sygn. akt III SA 1127/87). Przez "ważny interes podatnika" w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumie się między innymi przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej; sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 618/99, LEX nr 53856, czy wyrok z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 945/01; POP 2004, z. 4, poz. 88). Z kolei "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Jak słusznie przyjęto w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, kontrolę błędnych decyzji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia, było ustalenie przez organy podatkowe sytuacji materialnej i osobistej skarżącej, a także przyczyn powstania zaległości podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że przyczyną powstania zaległości podatkowej skarżącej było niezapłacenie podatków, w tym spornego w sprawie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodzić się przy tym należy z organem, że zadłużenie skarżącej nie było wynikiem nagłego i losowego zdarzenia, lecz skutkiem podejmowanych przez nią indywidualnych decyzji i ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarcze, a sporny na obecnym etapie sprawy podatek VAT jako podatek pośredni należało uiszczać jako podatek należny (lub od powstałej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym) ze środków finansowych jakie podatnik otrzymał w wyniku przeprowadzanych transakcji. Wobec powyższego, podzielić należy także stanowisko organu, że zastosowaniu ulgi w takim przypadku sprzeciwia się zasada sprawiedliwości. W wyniku bowiem umorzenia zaległości podatkowej skarżącej znalazła by się w znacznie lepszej sytuacji niż zdecydowana większość pozostałych podatników tego podatków.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową strony skarżącej oraz poddały ocenie racje, na które się powołała. Z ustaleń organu wynika, że skarżąca nie pracuje i utrzymuje się z pomocy finansowej (dzieci), choć deklaruje tylko pomoc od syna w wysokości [...] zł. miesięcznie, jednocześnie deklaruje wydatki w kwocie [...]zł., ale bez wyżywienia, zakupu odzieży i środków czystości. Do wydatków strona zalicza ratę za samochód marki Fiat Fiorino ([...]zł.), którego jest współwłaścicielem wraz z bankiem.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że choć sytuacja majątkowa skarżącej jest trudna, to jednak nie ma podstaw, by w takim przypadku umorzyć jej zaległości podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że z treści art. 67a ust. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa - będącego podstawą wydanej decyzji - wynika, iż przepis ten posługuje się sformułowaniem "może udzielić", nie zaś udziela. Oznacza to, że nawet w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek organ może ale nie musi uwzględniać wniosku strony. Czyli wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ odniósł się do konstrukcji przepisu art. 67a O.p. wskazując właśnie na uznaniowy charakter udzielanej ulgi, albowiem ustawodawca posłużył się zwrotem "może udzielić" i sformułowanie to jest decydujące przy wykładni tego przepisu.

Sąd podziela przy tym ustalenia organu podatkowego, który w zaskarżonym rozstrzygnięciu wyjaśniły stan sprawy i odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które wskazywałyby na istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi. Postępowanie przeprowadzono z udziałem strony, dopuszczono i oceniono wszystkie dowody przedłożone w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia organu zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzji, której uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organy podatkowe obu instancji odmówiły umorzenia wnioskowanej zaległości i z jakich względów okoliczności podnoszone przez stronę nie mogły zmienić rozstrzygnięcia w sprawie.

Nie można zatem uznać za zasadny zarzut skarżących, iż stan faktyczny nie został w sposób dokładny ustalony i że przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawach z zakresu ulg podatkowych, ciężar wykazania swojej sytuacji spoczywa na wnioskodawcy. Zatem to strona powinna przedstawić dowody uzasadniające twierdzenia o trudnej sytuacji zdrowotnej, która uniemożliwia podjęcie jakiegokolwiek zatrudnienia. Organ wydając rozstrzygnięcie opiera się na okolicznościach wskazywanych przez stronę, nie ma natomiast obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających złą sytuację materialną czy zdrowotną strony. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały pełnej oceny tych okoliczności, uznając że jest to sytuacja trudna, jednak nie na tyle aby kwalifikowała się do przyznania wnioskowanej ulgi.

W ocenie Sądu organ podatkowy - kierując się zasadą, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania i mającą zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych - słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi.

Odnosząc się do zarzutów skargi przyjdzie ze względów wyżej wyrażonych zaakceptować stanowisko jakie w tym zakresie znalazło się w zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił także argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do opisanego w skardze naruszenia zasad postępowania podatkowego, o których mowa w Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady obiektywizmu, zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę praworządności, przekonywania oraz swobodnej oceny dowodów.

Nie sposób również podzielić argumentacji strony skarżącej co do tego, że w zaskarżonej decyzji organ postawił wyżej interes Skarbu Państwa niż ważny interes podatnika. Wskazać przy tym przyjdzie, że organ podatkowy nie tylko zdefiniował oba niedookreślone pojęcia, ale szczegółowo odniósł się w ich kontekście do indywidualnej sytuacji skarżącej, przy czym organ jednoznacznie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono ich istnienia.

W ocenie Sądu, dla kontrolowanego rozstrzygnięcia nie miała znaczenia kwestia kolejności wystąpienia przesłanek wyboru warunkujących udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, w czym strona upatrywała przyczyny odmowy umorzenia spornej zaległości podatkowej. Przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" mają charakter równorzędny. Co więcej fakt stwierdzenia istnienia w sprawie którejś z nich nie przesądza jeszcze o konieczności udzielenia wnioskowanej ulgi. Uwagę Sądu zwracają niezakwestionowane przez stronę twierdzenia na temat niejasności wszystkich źródeł dochodów strony służących zidentyfikowanym wydatkom.

W świetle zaprezentowanych powyżej wywodów organu odwoławczego Sąd nie podziela zarzutu rzekomego wadliwego przyjęcia, że obie ww. przesłanki miałyby bezwarunkowo występować łącznie jako warunek przyznania spornej ulgi.

W ocenie Sądu strona nie zakwestionowała skutecznie twierdzeń organu podatkowego co do tego, że nieuprawdopodobniła trwałego i nieodwracalnego charakteru trudności finansowych w jakich się znalazła, a także braku istnienia w sprawie przesłanek do udzielenie wnioskowanej ulgi, co jak zasadnie podkreślał organ byłoby nieuzasadnione. Przyjdzie zatem uznać za bezzasadny zarzut naruszenia zasady równowagi stron oraz bliżej niesprecyzowany zarzut nieuwzględnienia wszelkich okoliczności sprawy.

Po analizie akt Sądu nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia zasady bezstronności i zasady obiektywizmu. Organy obu instancji dokonały bowiem dogłębnej, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, analizy indywidualnej sytuacji strony, którą wezwano w dniu 20 grudnia 2012 r. do przedłożenia dowodów wskazujących na jej trudną sytuację, a które to materiały znalazły swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia obiektywizmu czy nie zbadania sprawy pod kątem ewentualnej wyjątkowości sytuacji, w której jak wywodziła skarżąca miała ona się znaleźć.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia reguł wynikających z art. 187 O.p. Organy zadośćuczyniły bowiem swoim obowiązkom, w tym zebrały materiał dowodowy i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym niewątpliwie ciężar dowodu leży po stronie organu podatkowego, który ma podejmować wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia istnienia przesłanek warunkujących możliwość udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się strona, także spoczywa na niej. Art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczy jednak sytuacji całkowitego braku informacji lub istnieniu wątpliwości mających istotne znaczenia dla sprawy. Występując o ulgę w podatku strona sama powinna przedstawić dowody, którymi dysponuje i ujawnić organowi fakty potwierdzające istnienie okoliczności, z których zamierza wyprowadzić oczekiwane przez siebie skutki prawne. Bez aktywnego uczestnictwa strony, która powołuje się na pomoc finansową dzieci pracujących za granicą organ prowadzący postępowanie nie jest w stanie ustalić wszystkich okoliczności sprawy.

Na rozstrzygnięcie Sądu nie mogło mieć wpływu także i podnoszone kilkukrotnie okoliczności powstania zaległości tj. rodzaj, miejsce prowadzenia działalności, a także powstanie dużych sieci handlowych, albowiem przyczyny te nie mają charakteru nadzwyczajnego, są bowiem normalnym elementem gry rynkowej i konkurencji.

W ocenie Sądu ze względów wyżej już wyrażonych i w okolicznościach przedmiotowej sprawy za bezzasadny należało uznać także zarzut braku ustalenia tego co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego tj. dochodzenie za wszelką cenę należności czy jej umorzenie. Sąd podziela pogląd organu, że strona nie wykazała w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, iż jej trudna sytuacja ma charakter nieodwracalny i że brak jest perspektyw na pozyskanie w przyszłości środków finansowych, które mogłaby przeznaczyć na spłatę zobowiązania podatkowego. Tym samym Sąd podziela stanowisko, że umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług mogłoby okazać się przedwczesne i doprowadziłoby do nieuzasadnionego uszczuplenia budżetu Państwa o wpływy z podatku, które mogłyby zasilić potrzeby publiczne.

Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.