Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1212/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz (spr) Sędziowie: WSA Ewa Rojewska WSA Bogusław Wolas Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2005r. spraw ze skarg "K" - z/s w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999 r. -skargi oddala-


UZASADNIENIE

ISA/Kr 1212/02

Uzasadnienie

W dniu [...] maja 2002r. wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skargi firmy "K" W. D., L. R.spółka jawna w K. na decyzje Izby Skarbowej . wszystkie z dnia [...] kwietnia 2002r. o numerach: -[...], wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług, odpowiednio,:

za miesiąc luty 1999r. określającą zobowiązanie w tym podatku w wysokości 2 262zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0, zaległość podatkową w kwocie 955zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 5 320zł,

za miesiąc marzec 1999r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 8 349zł, zaległość podatkową w kwocie 2 303zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 690zł,

za miesiąc maj 1999r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 4 830zł, zaległość podatkową w kwocie 1 845zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 553zł,

za miesiąc czerwiec 1999r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 4 738zł, zaległość podatkową w kwocie 1 950zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 585zł,

za miesiąc lipiec 1999r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 12 259zł, zaległość podatkową w kwocie 4 247zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 17 874zł,

za miesiąc sierpień 1999r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 545zł,

za miesiąc wrzesień 1999r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 891 zł, zaległość podatkową w kwocie 1 891 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 643zł,

za miesiąc październik 1999r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 9 309zł, zaległość podatkową w kwocie 4 216zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 1 264zł,

za miesiąc listopad 1999r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 606zł, za miesiąc grudzień 1999r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 049zł, zaległość podatkową w kwocie 4 038zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 605zł.

Decyzjami powyższymi Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego w O., wszystkie z dnia [...] grudnia 2001r. o numerach:, [...]wydanymi za w/w miesiące roku 1999, za wyjątkiem decyzji dotyczących miesiąca sierpnia i listopada, które organ odwoławczy w części dotyczącej określenia nadwyżki podatki naliczonego bądź do zwrotu, bądź do przeniesienia na miesiąc następny uchylił i umorzył postępowanie w tym zakresie z powodu braku podstawy do orzekania w tym zakresie w stanie prawnym odpowiednim dla badanego roku, zaś w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Stwierdzono bowiem, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r. stwierdzono nie zaewidencjonowanie części obrotu ze sprzedaży paliwa silnikowego przez co naruszono przepis art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm./. Ustalenie to nie było przez wspólników spółki cywilnej kwestionowane w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze, a od decyzji w przedmiocie podatku VAT za styczeń i kwiecień 1999r. uwzględniających tylko tę nieprawidłowość odwołania nie składano.

Ponadto stwierdzono, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od usług dzierżawy, a więc czynszu dzierżawnego, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, co spowodowało zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 w/w ustawy o podatku d towarów i usług.

W rozliczeniach za poszczególne miesiące spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających nabycie usług z tytułu zawartej umowy dzierżawy z "P" sp. z o.o. w W.posiadającej status zakładu pracy chronionej /ZPChR/

Podstawą podjęcia czynności kontrolnych w podatku od towarów i usług były ustalenia dokonane w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r.. Na wspólników spółki zostały wydane decyzje z dnia [...] kwietnia 2001 r. o numerach [...], w których Urząd Skarbowy nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Urząd nie uznał za te koszty m.in. kosztu usługi za która spółka płaciła czynsz dzierżawny w wysokości

92 287,60zł, co stanowiło 39,43% ogólnej kwoty usług zakupionych w usługi dzierżawy. Od decyzji tych nie wniesiono odwołań.

Dokonując analizy kosztów ponoszonych z tytułu czynszu dzierżawnego wykazano, że na każdym sprzedanym litrze paliwa silnikowego, przy poziomie sprzedaży ok. 100 tyś. litrów spółka ponosiła stratę w wysokości 0,036zł, nie uwzględniając innych kosztów prowadzenia działalności, co jest sprzeczne z zasadą logiki i rachunku ekonomicznego. Umowa dzierżawy zawarta pomiędzy spółką, a Firmą "P" sp. z o.o. w W., była zawarta w celu przerzucania dochodu na podatnika, który w 1999r. korzystał z ulg w płaceniu podatku dochodowego jako ZPChR.

W związku z czym Urząd urealnił dochody na podstawie art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Skutkiem przyjętej metody szacowania dochodu było obniżenie ceny nabytych przez spółkę usług w zakresie czynszu dzierżawnego, tj. do poziomu cen jakie stosowałaby z podmiotem niezależnym. Spółka nie wykazała zasadności płacenia wysokiego czynszu dzierżawnego, powołała się jedynie na swobodę zawierania umów.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z powyższym w poszczególnych miesiącach organy nie uznały odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 w kwotach wynikających z zastosowania 39,43% do kwoty podatku naliczonego odliczonego z tego tytułu w danym miesiącu.

Uznano, że odwołanie się w decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług do wcześniejszych decyzji wymiarowych w podatku dochodowym było uzasadnione, gdyż problematyka kosztów uzyskania przychodów jest zagadnieniem ściśle związanym z podatkiem dochodowym. Wobec treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług organy orzekające w sprawie tego podatku oparły się na ustaleniach postępowania w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. dokonując jedynie subsumpcji określonych kwot do poszczególnych miesięcy.

Podkreślono, że nie składając odwołań od rozstrzygnięć w podatku dochodowym zgodzono się z ustaleniami poczynionymi w tym zakresie. Dopiero na etapie składania odwołań od decyzji dotyczących podatku od towarów i usług strona skierowała swoje zarzuty pod adresem postępowania i decyzji wymiarowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniesionej przez pełnomocnika skarżącej spółki skardze zarzucono rozstrzygnięciom organów naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i bezpodstawnym zastosowaniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz. U. Nr 128 poz. 833/ oraz całkowitym pominięciu przepisu szczególnego, czyli art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również naruszenie przepisów procedury podatkowej, a to art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji z obejściem prawa czyli art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 122 tej ustawy poprzez błędne i niekompletne ustalenie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz art. 187 § 1 i art. 191 tej samej ustawy poprzez wadliwe zgromadzenie i jednostronną ocenę materiału dowodowego, dotyczącego w szczególności ustalenia istnienia powiązań pomiędzy stroną skarżącą a "O" " sp. z. o. o., ustalenia wskaźników dochodów innych stacji benzynowych bez porównania ich sytuacji ze stroną skarżącą.

Powyższe zarzuty uznane jako wspólne dla wszystkich decyzji organów I i II instancji, które zostały wydane w oparciu o taki sam stan faktyczny i prawny, występujący w kolejnych miesiącach 1999 r., co uzasadnia objęcie ich jedną skargą oraz rozpatrzenie przez Sąd w jednym postępowaniu.

Uzasadniając sformułowane zarzuty oceniono, że zastosowana przez organy podatkowe konstrukcja prawna oraz jednostronnie prowadzone postępowanie, podporządkowane wyłącznie przyjętej z góry błędnej koncepcji, są niedopuszczalne. Konstrukcja ta przyjmuje nie uznanie za koszt uzyskania przychodu pewnej części czynszu dzierżawnego na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia organy na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej części.

Bazując na decyzjach z 2001 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, w których dokonano szacowania dochodów wspólników spółki, organy podatkowe dochodzą do wniosku, iż w części, w której "nie uznano za koszt" kwot czynszu zapłaconego przez stronę skarżącą Spółce "P" sp. z o.o., jako wydzierżawiającemu, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Takie rozumowanie uznano za całkowicie niedopuszczalne oraz pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, gdyż stosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga stwierdzenia, iż towarem czy usługą "rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów". Czynsz dzierżawny w prowadzonej działalności stanowi koszt podatnika zgodnie z ogólną wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Należy dodatkowo sięgnąć do art. 23 tej ustawy, w którym enumeratywnie wyliczono wydatki, które kosztu podatkowego nie stanowią, a w wykazie tym nie znajdziemy adekwatnego do niniejszej sprawy przepisu dotyczącego czynszu. Ponieważ Urząd Skarbowy w żadnej z decyzji dotyczącej podatku dochodowego wspólników spółki jawnej, nie powołał się na art. 22 czy art.23 ustawy o podatku dochodowym, dlatego odwoływanie się w zaskarżonych uznano za chybione. Wywiedziono dalej, że Opierają się one o art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który upoważnia jedynie do szacowania dochodów w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Powoływany dodatkowo § 5 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników traktuje wyłącznie o metodzie oszacowania cen, nie zaś o tym, czy dany wydatek nie stanowi kosztu podatkowego. Minister nie mógłby tej materii regulować w rozporządzeniu wykonawczym, gdyż jest związany delegacją ustawo wąż art. 25 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym. Żaden z przepisów tej ustawy nie upoważnia ministra do określenia innych poza art. 23 przypadków, w których poniesiony wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wobec tego przyjęty w decyzjach wskaźnik 39,43%, o który "zmniejszono" kwotę czynszu dzierżawy, zaliczanego do kosztów, stanowi jedynie i wyłącznie wynik szacowania dochodów, a nie kwotę obniżenia kosztów. Organy podatkowe mylą w tej mierze metodę szacowania z jej skutkiem. O ile metoda może opierać się o rachunek kosztów, o tyle jej skutkiem jest zawsze oszacowanie dochodu.

W dalszym ciągu szerokiego wywodu w zakresie podatku dochodowego podniesiono, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma charakter wyjątkowy, winno być dokonywane z dużą ostrożnością, a interpretacja rozszerzająca przepisów w tym zakresie jest niedopuszczalna. Sumując stwierdzono, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały więc bezpodstawnego uproszczenia, utożsamiając wprost szacowanie dochodu z art. 25 z obniżeniem kosztów, do czego nie upoważniają przepisy materialnego prawa podatkowego.

W części dotyczącej także art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przytoczono szereg orzeczeń dotyczących rozumienia "rozporządzenia towarem", co należy rozumieć jako czynność prawną, której celem i bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie, obciążenie, ograniczenie albo zniesienie prawa majątkowego.

Na potwierdzenie słuszności takiego rozumienia wskazano zmianę brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 3 z dniem 26 marca 2002r., który obecnie dotyczy "towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (...)". Ustawodawca zdecydował więc, aby brak odliczenia podatku od towarów i usług dotyczył tych wydatków, które nie w wyniku działań strony, ale już w chwili zakupu nie mogły stanowić kosztu. Wobec powyższego, w ocenie skargi, nie zaistniały żadne podstawy faktyczne i prawne do stosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęty przez organy sposób postępowania stanowił, według skarżących, swoistą "drogę na skróty", zmierzającą do obejścia bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 17, gdyż organom podatkowym wygodniej było oprzeć się na wydanych wcześniej decyzjach w podatku dochodowym, niż prowadzić odrębne, szczegółowe postępowanie dowodowe. Stwierdzając podobieństwa regulacji z art. 25 ustawy o podatku dochodowym i art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, podniesiono, że instytucje szacowania w nich uregulowane różnią się w zakresie ustaleń faktycznych, koniecznych do ich zastosowania, tj. np. określenia związku rodzinnego /gospodarczego/ pomiędzy podmiotami. W całym postępowaniu skarżący wskazywali na to, że w niniejszej sprawie nie istniały powiązania w rozumieniu art. 17 pomiędzy spółką cywilną, a Firmą "P".

Taki sposób postępowania oceniono jako pozostający w sprzeczności z art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż wbrew przepisom prawa organy podatkowe zastosowały do ustalonego stanu faktycznego nieadekwatną normę prawną tj. art. 25 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 25 ustawy o podatku dochodowym, a zaniechały ustalenia stanu faktycznego w kontekście stosowania art. 17 ustawy o VAT, który mógłby ewentualnie dotyczyć niniejszej sprawy.

Wykorzystywania decyzji wydanych w podatku dochodowym organy skarbowe dokonały automatycznego przerzucenia wyciągniętych w tamtym postępowaniu wniosków, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania, nie uwzględniając okoliczności, że w tamtych postępowaniach skarżąca występowała samodzielnie, nie korzystając z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, a więc nie mogła posiadać prawidłowego rozeznania, co do skutków procesowych z powodu choćby nie wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe rozstrzygnięcia i argumentację je uzasadniającą. Nadto podkreślono, w związku z zarzutami skargi, że przepis art. 17 w niniejszych sprawach nie może mieć zastosowania jako przepis szczególny służący do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadkach wyraźnie w nim wskazanych. Natomiast przedmiotem sporu nie jest wysokość obrotu podlegająca opodatkowaniu VAT, lecz zasadność dokonania przez spółkę odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami usług z tytułu czynszu dzierżawnego.

Skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 12697 oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ zostały one rozpatrzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

Działając na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd na rozprawie postanowił połączyć sprawy I SA/Kr 1212/02,1 SA/Kr 1213/02,1 SA/Kr 1214/02,1 SA/Kr 1215/02,1 SA/Kr 1216/02, I SA/Kr 1217/02, I SA/Kr 1218/02, I SA/Kr 1219/02, I SA/Kr 1220/02, I SA/Kr 1221/02, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 1212/02.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 w/w ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych rolą tego sądu jest badanie decyzji administracyjnej, a więc także podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do tej części skargi, w której sformułowane zostały zarzuty pod adresem rozstrzygnięcia w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu części czynszu dzierżawnego, co było przedmiotem decyzji wydanych dla wspólników spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, a od których to decyzji organu I instancji nie wniesiono odwołań.

Tak więc w chwili, gdy organy podatkowe rozstrzygały prawidłowość rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku, w obrocie prawnym istniały decyzje ostateczne, w których sprawa kosztów uzyskania przychodów została już rozstrzygnięta. A więc nastąpiło ostateczne załatwienie sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z jednoczesnym, uprzednim ustaleniem podstaw opodatkowania poprzez określenie przychodów, kosztów podatkowych, w efekcie dochodu, co oznacza, że sprawa ta nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego.

Stwierdzenia te nie przeczą uprawnieniom organów podatkowych do wydatku jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług, jednakże nie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie w zakresie m.in. kosztów uzyskania przychodów, już istnieje.

Przechodząc do zakwestionowanego rozstrzygnięcia w podatku VAT podkreślić trzeba, że swoje decyzje w zakresie podatku naliczonego organy oparły o przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak powszechnie wiadomo przepis ten nastręczał zarówno organom, jak i podatnikom, trudności z jego interpretacją, a i orzecznictwo sądowe prezentowało rozbieżne poglądy.

W tym zakresie skład orzekający podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 19 października 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2980/98 -przytoczonym w "Leksykonie VAT 2003" Janusza Zubrzyckiego Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2003 - w którym to orzeczeniu, dokonując wykładni nie tylko językowej, lecz także celowościowej jak i systemowej, sąd ten przyjął, że termin "rozporządzono" należy rozumieć jako sposób / czynność prawna/ nabycia towaru, czy usługi od zbywcy, przy uwzględnieniu celu, w jakim ten towar /usługa/ jest nabywany. I przy tym założeniu ustalił, że:

" Po pierwsze, w świetle tego przepisu dla skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotna jest przede wszystkim ocena formy rozporządzenia /nabycia/ towaru /usługi/ w momencie jej nastąpienia. Nabycie to musi mieć charakter, który będzie pozwalał podatnikowi-nabywcy na zaliczenie wydatków na nabycie towarów lub usług do kosztów uzyskania, tzn. musi być realizowane przez podatnika w celu uzyskania przychodów w sposób pozwalający podatnikowi na zaliczenie tych wydatków do tychże kosztów, za wyjątkiem przypadków określonych w art. 25 ust. 2, w których mimo braku podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Po drugie, z powyższego wynika, że istotnym jest, aby rozporządzenie to pozwalało podatnikowi na zaliczenie poniesionych w związku z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co nie jest równoznaczne z tym, że przesłanką obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprzednie zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Istotnym jest, aby w świetle przepisów o podatkach dochodowych sam sposób rozporządzenia towarem /usługą/ nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów....

... Po trzecie, z poprzednich uwag wynika, że gdy sposób rozporządzenia towarem nie sprzeciwia się potencjalnej możliwości zaliczenia przez nabywcę towaru poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia dla prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są następcze w stosunku do tego rozporządzenia /nabycia/ zdarzenia, które ostatecznie uniemożliwiają zaliczenie poniesionych wydatków do tychże kosztów, np. w przypadku osób prawnych do końca 1999r., a osób fizycznych do końca 2000r., kradzież towaru lub jego utrata w wyniku powodzi, zrekompensowana odszkodowaniem."

W świetle tych stwierdzeń można powiedzieć, że organy podatkowe oceniły dokonane rozporządzenie, czyli nabycie usługi z chwili jego wystąpienia, choć rozstrzygały sprawę później. Oceny tej dokonano w efekcie po kątem, czy nabycie to było realizowane w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztu uzyskania przychodu tego wydatku, a sam sposób rozporządzenia-nabycia nie sprzeciwiał się u nabywcy temu zaliczeniu.

Biorąc pod uwagę charakter tego nabycia tj. z zawyżeniem jego wartości przy zakupie od podmiotu powiązanego, czyli biorąc pod uwagę kwestię rozstrzygniętą w decyzjach wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli nie zaliczenia części tego wydatku, w drodze obniżenia ceny nabytej usługi, do kosztu podatkowego, organy mogły zasadnie przyjąć, że skoro w tej części rozporządzenie-nabycie nastąpiło w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, to w konsekwencji miały podstawę w omawianym przepisie do odmówienia spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przypadający na tę część wydatku na nabycie usługi, która przewyższała cenę jaka byłaby stosowana z podmiotem niezależnym.

Okoliczność, że w sprawie mamy do czynienia z częścią wydatku nie zmienia postaci rzeczy.

Zarzut skargi pominięcia w rozstrzygnięciu sprawy art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług trzeba uznać za chybiony w świetle faktu, co podnosiła Izba Skarbowa, że sprawa dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie obrotu.

Wobec powyższego, ponieważ nie dopatrzono się także naruszeń prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.