Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 745/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 i  ust. 2,  art. 88  ust. 3a pkt 4  lit. a,  art. 22 ust. 2, art. 7  ust. 1 i 8,  art. 5,  art. 108 ust. 1,  art. 106b  ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Znak: [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018. 800 z późn. zm.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017. 1221 z późn. zm.) – dalej ustawa VAT, powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w R. (dalej Spółka, podatnik lub A), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.(dalej organ podatkowy) z dnia [...], znak: [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

za styczeń 2013 r.

- w wysokości [...]zł,

za luty 2013 r.

- w wysokości [...]zł,

za marzec 2013 r.

- w wysokości [...]zł,

za kwiecień 2013 r.

- w wysokości [...]zł

oraz kwotę podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT:

za styczeń 2013 r. w wysokości [...]zł,

za luty 2013 r. w wysokości [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego na wniosek Prokuratury Okręgowej w G., w związku ze śledztwem o sygn. akt: [...] w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniężnych przez osoby działające w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, organ podatkowy ustalił, że podatnik zawyżył:

- kwotę podatku naliczonego o wartości [...]zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT,

- kwotę podatku należnego o wartość [...]zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych (sprzedaży oleju rzepakowego), czym naruszono art. 5 tej ustawy.

Wobec powyższego organ podatkowy zaskarżoną decyzją określił Spółce za poszczególne okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wynikającego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. w wysokościach jak w sentencji.

Od przedmiotowej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu przedstawiciel A stwierdził, że w przeszłości obroty Spółki przedstawiały się na równie wysokim poziomie, co w okresie objętym postepowaniem kontrolnym i podkreślił, że rok 2011 był przedmiotem postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. i w protokole pokontrolnym nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Zakwestionował stwierdzenia organu, że Spółka nie nabyła oleju rzepakowego w badanym okresie, w żadnym momencie nie była właścicielem tego towaru, nie mogła nim dysponować, rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy o innych warunkach transakcji. Nie zgodził się, że rola podatnika sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, mających dokumentować dostawy towarów handlowych na rzecz polskich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw i finansowania łańcucha dostaw poprzez udzielanie "kredytu kupieckiego" innym "buforom" i udźwignięcie go w zamian za marżę. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie wskazał żadnych przesłanek świadczących o złej wierze podatnika. Jego zdaniem nie wynikają one z zeznań złożonych w toku przeprowadzonego postępowania, ani z przedstawionych dowodów. W ocenie Spółki, transakcje przez nią zawierane były transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Nie zgodził się również z twierdzeniem, jakoby Spółka miała pełnić rolę "bufora" w karuzeli podatkowej. Wskazał, że Spółka nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym. Twierdzi, że wystawione przez nią faktury na rzecz B Sp. z o.o. (dalej B) oraz C s.r.o. (dalej C) dokumentują rzeczywiste działania gospodarcze o czym świadczą postępowania sądowe i egzekucyjne prowadzone przeciwko tym podmiotom. Dodał, że Spółka aktywnie poszukiwała dostawców i odbiorców oleju rzepakowego negocjując ceny i ustalając warunki transakcji. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że wśród firm wskazanych na fakturach, jako bezpośredni dostawcy oleju rzepakowego były firmy nieistniejące, nieprowadzące działalności gospodarczej. Zauważył, że główny bezpośredni dostawca D SA, jak i główny bezpośredni odbiorca B, są podmiotami rzeczywiście istniejącymi i prowadzącymi działalność gospodarczą. Pełnomocnik twierdził, że Spółka była ofiara wykrytej przez kontrolujących działalności mającej na celu wyłudzenie podatku z Budżetu Państwa i nie można jej przypisać znamion celowego w nim uczestnictwa. Jego zdaniem w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania i powinno zostać ono umorzone.

Następnie Dyrektor stwierdził, że istotą sporu w sprawie była kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie oleju rzepakowego wystawionych na rzecz Spółki przez D SA, E Sp. z o.o., F K. D., Firmę Handlowo-Usługową G P.G. i H sp. j. oraz rzetelności wystawionych przez A faktur na rzecz B i C. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka nabywała fakturowo towar w postaci oleju rzepakowego od firm, które były bądź to "znikającymi podatnikami" bądź firmami, które nie władały sprzedawanym towarem jak właściciel. Spółka pełniła rolę "bufora". Jej zdaniem było utrudnienie wykrycia procederu polegającego na zatarciu powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem", a czerpiącym zyski organizatorem. W procederze fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym miała skrupulatnie wypełniać formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, uwiarygadniając w ten sposób "sprzedaż towarów". Spółka nie nabyła towaru handlowego w postaci oleju rzepakowego, nie była jego właścicielem, nie mogła nim dysponować, rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy o innych warunkach transakcji. Nie była również właścicielem środków pieniężnych, które wpływały na jej rachunek bankowy, ani ich dysponentem. Jej rola w mechanizmie oszustwa polegała na:

- finansowaniu ciągów transakcji,

- zadeklarowaniu nabyć krajowych od "znikających podatników" bądź innych buforów oraz podatku należnego od kolejnych firm w łańcuchu dostaw,

- wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, mających dokumentować dostawy towarów handlowych na rzecz polskich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw.

Tym samym organ podatkowy zakwestionowała prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów, wystawionych przez: D SA, E sp. z o.o., F, Firma Handlowo-Usługowa G, H. s.j.

Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego:

- w styczniu 2013 r. - o [...]zł,

- w lutym 2013 r. – o [...]zł,

- w marcu 2013 r. – [...]zł.

W zakresie sprzedaży i podatku należnego Spółka w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. wystawiła nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT dla podmiotu krajowego: B i dla firmy zagranicznej C. Faktury te zostały całkowicie skorygowane. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku należnego: w styczniu 2013 r. – o [...]zł i w lutym 2013 r. – o [...]zł.

Odnośnie poszczególnych dostawców oleju rzepakowego do Spółki organ odwoławczy ustalił m.in., że Spółka D SA wystawiła na rzecz A 19 faktur i faktur zaliczkowych, zaś olej pochodzący z tych faktur został fakturowo sprzedany do B. Towar zafakturowany przez D SA do Spółki miał pochodzić m.in. od firm I sp. z o.o. i J S sp. z o. Co do pierwszej z nich ustalono, że obrót pomiędzy tą firmą a D SA odbywał się wyłącznie fakturowo tj. I sp. z o.o. olej zakupiony od podmiotów mających siedzibę na Białorusi i fakturowo sprzedany do D SA, bezpośrednio dostarczała do finalnego odbiorcy tj. B. W "fakturowym obrocie" olejem rzepakowym między tymi kontrahentami cena sprzedaży przez I sp. z o.o. oleju rzepakowego D SA była niższa od ceny jego nabycia. Olej rzepakowy zakupiony fakturowo przez D SA od I sp. z o.o. został następnie odsprzedany m.in. do Spółki. Wskazując na zeznania prokurenta I sp. z o.o. organ stwierdził, że olej został sprowadzony głównie z Białorusi, Litwy i Łotwy i sprzedawany do B, przy czym jechał wprost od firm sprzedających do odbiorcy końcowego B. Transportem towaru zajmowała się Spółka I, która składając zamówienie od razu informowała, dokąd będzie on jechał. Płatności od operatorów były realizowane w formie zaliczek, przedpłat oraz za towar. Operatorami były firmy D SA, A, firmy powiązane z tymi spółkami lub inne podmioty. Z D SA były zawarte dwie umowy na dostawy oleju rzepakowego. Organ stwierdził, że Spółka I sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "zanikającego podatnika". Spółka ta nie posiadała środków finansowych na zakup towarów, otrzymywała je od innych podmiotów, na żadnym etapie transakcji towar nie był w jej posiadaniu, zaś obrót towarem był w całości fikcyjny. Organizatorem procederu wprowadzania oleju rzepakowego i fakturowym nabywca w procederze importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru była B, która wykazując krajowe nabycie od I (ze stawką 23%) unikała zapłaty należności z tytułu importu.

O odniesieniu do J sp. z o.o. ustalono, że obrót między tą spółką a D SA odbywał się wyłącznie fakturowo tj. J kupowała olej od niemieckiego podmiotu i fakturowo sprzedawała go D SA, natomiast podmiot niemiecki bezpośrednio dostarczał go finalnemu odbiorcy tj. B. Olej zakupiony fakturowo przez D SA od J został następnie odsprzedany m.in. do A. Z zeznań i wyjaśnień prezesa zarządu J wynikało, że z D SA w dniu [...] została zawarta umowa dostawy oleju rzepakowego, że sprzedawany olej pozyskiwał od firmy z Niemiec, że towar ten był dostarczany bezpośrednio z tej firmy do miejsca wskazanego przez D SA, a do niego trafiały listy przewozowe i ilościowe potwierdzenie odbioru dostawy i na tej podstawie wystawiał dla D SA faktury. Stwierdził, że G.W. skierował go do prezesa D SA, dał mu kontakt do firmy z Niemiec, która miała im sprzedać olej taniej, a on odsprzeda go D, ale będzie musiał oddać właścicielowi firmy niemieckiej jego stratę w gotówce przez W.. W ten sposób przekazał W. w ciągu 3 miesięcy ok. [...]zł. Osobiście nie widział towaru, do niego przychodziły tylko faktury i CMR-ki poczta elektroniczną. Handlował towarem tylko na papierze. Przyznał, że brał udział w karuzeli podatkowej. Organ ustalił więc, że przedmiotowy towar został fakturowo nabyty przez J w firmie niemieckiej, a następnie dostarczany do finalnego odbiorcy tj. B, natomiast fakturowo olej rzepakowy został przez J sprzedany do D SA, zaś obrót tym towarem miał na celu wyłudzenie podatku VAT. Podatek z tytułu WNT faktycznie nie został zapłacony przez J, która w łańcuchu dostaw pełniła rolę "znikającego podatnika". Olej rzepakowy zakupiony fakturowo od J został przez D SA odsprzedany m.in. do A. D SA nigdy nie posiadała prawa do rozporządzania nabytym olejem jak właściciel, gdyż po przekroczeniu granicy RP towar bezpośrednio trafiał do finalnego odbiorcy.

W zakresie E sp. z o.o. organ ustalił, że olej pochodzący z faktur wystawionych przez tę firmę został fakturowo sprzedany do B i został nabyty od K sp. z o.o., która z kolei nabyła go do L sp. z o.o., a ta nabyła go od M sp. z o.o., która z kolei nabyła ten towar od N sp. z o.o. Jedynym dostawcą oleju rzepakowego do tej ostatniej firmy było O sp. z o.o. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] wydanej wobec O w przedmiocie podatku VAT za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. wynikało, że faktury wystawione przez tę firmę dla N nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane wobec czego określono w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwoty do zapłaty wynikające z tych faktur. Spółka O nie przedłożyła żadnych faktur zakupu. Rzekomymi dostawcami paliw płynnych na jej rzecz były formy z Niemiec, Estonii, Cypru, Litwy i Belgii. Ustalono, że O uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystując do tego konstrukcji podatku Vat. O pełniła w tej grupie rolę "znikającego podatnika".

W odniesieniu do F ustalono, że olej pochodzący z faktur wystawianych przez tę firmę na rzecz A został fakturowo sprzedany do B. Olej w styczniu 2013 r. był nabywany przez F od P, R i S. Co do tych podmiotów stwierdzono, że pierwszy z nich był ogniwem w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego, jego bezpośredni dostawca R nie wykonywał i nie deklarował czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym także sprzedaży oleju rzepakowego. Podmiot ten został zarejestrowany w celu wystawiania faktur służących dalszej realizacji fikcyjnych transakcji, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie deklarował podatku VAT i nie rozliczał tego podatku. Do firmy tej olej dostarczała firma z C. jednak R nie deklarował WNT. Co do trzeciego podmiotu S ustalono, że olej odsprzedany F do podmiotu tego dostarczała głównie T, zaś jej dostawcami były U oraz W sp. z o.o., które posiadały faktury zakupu oleju od Z sp. z o.o. W stosunku do tego podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] wydał decyzję, w której określił podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych m.in. na rzecz U i W.

Co do G ustalono, że olej pochodzący z faktur wystawionych na rzecz A został fakturowo sprzedany do B. Bezpośredni dostawcą tego oleju do G była firma H, która również wystawiała fikcyjne faktury dla A. Osoba faktycznie prowadząca działalność pod nazwą G zeznała, że pracowała wcześniej w H, której prezesi zaproponowali jej handel w ten sposób, że H sprzedawał jej olej rzepakowy, a ona sprzedawała go do A, które wskazał jej H. Wiedziała, że nabywany przez G olej w dalszej kolejności był sprzedawany poza granice kraju. Wiedziała, że przed rozpoczęciem współpracy z A, do tej firmy olej dostarczała H, która później dostarczała go do A za jej pośrednictwem. Z nikim ze strony A nie ustalała parametrów sprzedawanego oleju. G brało na siebie obciążenie czasowe związane z płatnościami za towar, których dokonywano w tym samym dniu lub zaraz po dostawie oleju od odbiorcy, natomiast G czekała na pieniądze od H. Kontrahenci byli jej wskazywani na spotkaniach w których te podmioty również uczestniczyły.

W zakresie H organ wskazał, że olej pochodzący z faktur wystawianych na rzez A przez H został fakturowo sprzedany do B, zaś nabyty został od D SA, która z kolei olej ten nabywała od A1 sp. z o.o. Były prezes D SA zeznał, że firmę tę wskazał G. W.. Dostawa ta była finansowana przez A lub powiązaną z nią firmę H. Kontakt do tych firm otrzymali od G.W., który wskazał pana A. M. jako osobę koordynującą pracę tych Spółek. Na podstawie informacji cypryjskiej administracji podatkowej stwierdzono, że sprzedany do D SA olej spółka A1 nabyła od firmy cypryjskiej, która zakupiła go m.in. w B1 sp. z o.o., która z kolei zakupiła ten towar w firmie niemieckiej. Olej transportowany był bezpośrednio z Niemiec do B z pominięciem pośredników. Spółka D SA nabywała towar od A1 za "złamaną cenę". Różnica cen zakupu i sprzedaży wynosiła 14,54%. Jeden ze wspólników spółki H zeznał, że przedstawiciele A powiedzieli mu, że jest możliwość handlu olejem rzepakowym i mogą się do niego przyłączyć. Pan M. miał możliwość zakupu oleju i jego sprzedaży do B. H miał kupować olej od D SA. Najpierw płacili D SA, a dopiero później A płacił im. Wszystko odbywało się fakturowo. Pan T. S. zeznał, że pan A. M. przedstawił Spółce H zarówno dostawców jak i odbiorców.

Organ odwoławczy, w zakresie sprzedaży i podatku należnego w badanym okresie, stwierdził, że A wystawiła faktury VAT, dla podmiotu krajowego (B) na łączną kwotę netto [...]zł oraz dla firmy zagranicznej (C) na kwotę [...] wraz z fakturami korygującymi na tę samą kwotę.

Następnie Dyrektor stwierdził, że dokonane ustalenia faktyczne i dowody świadczą o tym, że A nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a jedynie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego przy wprowadzaniu na polski rynek oleju rzepakowego pochodzącego od zagranicznych producentów. Faktyczna dostawa towaru odbywała się od producenta bezpośrednio do końcowego nabywcy przy wykorzystaniu całego łańcucha pośredników i "słupów", między którymi występowała wyłącznie dokumentacyjna sprzedaż. A pełniła w tym łańcuchu rolę "pośrednika". Cała jej działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym polegała na przyjmowaniu faktur zakupu oleju rzepakowego głównie od firm "słupów" i wystawianiu faktur sprzedaży głównie na rzecz kolejnych ogniw łańcucha. Przyjmowaniu i wystawianiu faktur towarzyszyły odwrotne operacje na rachunkach bankowych. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nigdy nie była właścicielem towaru rzekomo nabytego od wymienionych w zakwestionowanych fakturach firm i nie mogła nim rozporządzać jak właściciel, a zatem nie mogła również odsprzedać go kolejnym kontrahentom. Również firmy wystawiające faktury na rzecz Spółki nie mogły rozporządzać towarem jak właściciel, gdyż nie nabyły oleju rzepakowego od dostawców wskazanych na fakturach zakupów. Wśród firm wskazanych na fakturach jako bezpośredni dostawcy oleju rzepakowego do A lub występujących we wcześniejszym łańcuchu dostaw były firmy nieistniejące, nieprowadzące działalności gospodarczej. W konsekwencji wykazane na fakturach wystawionych przez A w oparciu o te faktury zakupu dla kolejnych podmiotów transakcje sprzedaży nie stanowią odpłatnej dostawy towarów, czy tez WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy, a tym samym nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu. A w zakresie handlu olejem rzepakowym nie działało samodzielnie. Spółka nie była właścicielem towaru, nie decydowała również o doborze kontrahentów, cenie, transporcie. Wypisywała faktury dla podmiotów wskazanych przez osoby trzecie i była podmiotem wyłącznie finansującym te przedsięwzięcia. W związku z powyższym faktury wystawiane zarówno na rzecz jak i przez A dotyczące oleju rzepakowego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor wskazał, że organ podatkowy dokonał przyporządkowania faktur VAT zakupu towarów handlowych otrzymanych przez Spółkę do faktur VAT ich sprzedaży. W zakresie transakcji z poszczególnymi nabywcami ustalił, że w przypadku B sp. z o.o. dostawy były realizowane na podstawie umowy dostawy nr [...] z dnia [...]. Olej fakturowo sprzedany do B sp. z o.o. pochodził z faktur wystawionych przez D SA, E sp. z o.o., F, G i H s.j. Sprowadzony z Niemiec i Litwy olej rzepakowy przetransportowany bezpośrednio do B sp. z o.o. "przeszedł" fakturowo przez cały łańcuch firm, jak D SA, E sp. z o.o., F, G, H s.j., I sp. z o.o., J sp. z o.o., K sp. z o.o., L sp. z o.o., M sp. z o.o., N sp. z o.o., O sp. z o.o., A1 sp. z o.o., P A.B., R S.D., S s.c., T A.P., U, W sp. z o.o., Z sp. z o.o., C1, B1 sp. z o.o. Dokumenty przewozowe, znajdujące się tylko u końcowego nabywcy, nie przedstawiały przebiegu transakcji zgodnego z treścią faktur będących w posiadaniu A. Fakturowy obrót olejem rzepakowym oraz towarzyszący mu obrót środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi biorącymi w nim udział firm, koordynowany był przez grupę osób, a głównie G. W. Oficjalni przedstawiciele tych firm (prezesi zarządów, właściciele) nie mieli wpływu na ich działalność, nie podejmowali samodzielnych decyzji.

Organ podatkowy ustalił, że B sp. z o.o. nie posiadała zewnętrznych dowodów dokumentujących: transport towarów, tj. dokumentów CMR, listów przewozowych, transport organizowany był przez dostawcę w ramach ceny zakupu, wydanie oleju na zewnątrz przez dostawcę, np. dowodów WZ, posiadanie przez dostawcę badań laboratoryjnych dostarczanego towaru.

W dokumentacji księgowej A brak było dowodów potwierdzających poniesienie kosztów z tytułu wykonania usług przewozowych oleju rzepakowego do B. Żadna z faktur wystawionych przez kontrahentów A za wykonanie usług transportowych nie dotyczyła usług przewozu oleju rzepakowego. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że A nie dokonała w myśl art. 5 ust. 1 ustawy VAT czynności podlegającej opodatkowaniu, polegającej na dostawie oleju rzepakowego dla B sp. z o.o. Nie prowadziła ona samodzielnie działalności gospodarczej w tym zakresie, co wynika z zeznań prezesa zarządu Spółki.

W przypadku C s.r.o. organ podatkowy ustalił, że A w dniach 8 i 9 stycznia 2013 r. wystawiła na rzecz C s.r.o. 2 faktury VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oleju rzepakowego, do których dołączyła dowody o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, tj. faktury, dokumenty CMR oraz potwierdzenia odbioru towaru, a następnie w dniu 13 stycznia 2013 r. faktury te zostały całkowicie skorygowane na podstawie 2 faktur korygujących, na których jako przyczynę korekty podano "błędny NIP". Towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw pochodził z F K.D.

Czeska administracja podatkowa poinformowała, że C s.r.o. sprzedała towary do podmiotów: D1 sp. j. i E1 s.r.o. Ponadto wskazała, że C s.r.o. nie posiada żadnego sprzętu, żadnej przestrzeni magazynowej, żadnych suwnic bramowych, zbiorników czy pojazdów, nie posiada żadnych dokumentów odnoszących się do transportu z Polski do Republiki Czeskiej, nie jest mu znany przewoźnik, jak również kierowca, numer rejestracyjny pojazdu którym towary zostały przetransportowane. C s.r.o. podczas swojej działalności prowadził tylko transakcje, o które wnioskowała w zapytaniu polska administracja.

Na podstawie dokonanych ustaleń w zakresie obrotu przedmiotowym towarem między kolejnymi podmiotami organ odwoławczy stwierdził, że A nie dokonała czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oleju rzepakowego na rzecz C s.r.o. i że transakcje realizowane pomiędzy tymi podmiotami miały na celu umożliwienie kolejnym odbiorcom faktur obniżenia należnego podatku VAT o wykazaną w tych fakturach kwotę podatku naliczonego.

Następnie Dyrektor wskazał, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W oparciu o ten przepis organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT wystawionych na rzecz A przez wymienione wcześniej firmy. Dyrektor przytoczył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT stwierdzając, że przepisy te zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE. L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wskazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Niemniej jednak, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przez czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciążyłby na organie podatkowy tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami. Dyrektor ustalił, że to na odwołującym, jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie potwierdza. Z akt sprawy wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca. Stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między A, a ich wystawcami. Ponadto wobec wystawców zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jego wystawcy – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zatem zasadnie – w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT – organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

Ponieważ A nie nabyła spornego towaru od wymienionych w fakturach firm, to nie mogła nim rozporządzać jak właściciel i odsprzedać go kolejnym kontrahentom. Oznacza to, że faktury wystawione na rzecz B sp.z o.o. i C s.r.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W przypadku faktur wystawionych przez Spółkę dla tych podmiotów, zdaniem Dyrektora, organ podatkowy prawidłowo wykazał, że A wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów, których w rzeczywistości nie nabyła, zaś zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że skutek w postaci sprzedaży towaru nie był bezpośrednim następstwem zakwestionowanego zakupu. Organ odwoławczy stwierdził, że aby mówić o opodatkowaniu podatkiem VAT, musi nastąpić rzeczywista dostawa i rzeczywiste świadczenie usług, zaś w przedmiotowej sprawie, nie doszło do faktycznych dostaw towarów, A wystawiła na rzecz wskazanych podmiotów faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem z tytułu wystawienia tych faktur u ich wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Dyrektor dodał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednakże w przypadku gdy faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji, zastosowanie ma art. 108 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie m.in. wówczas, gdy wystawiona została faktura VAT z wykazanym w niej podatkiem, jednakże czynność wykazana w fakturze nie dokumentuje faktycznej transakcji tj. w przypadku tzw. "pustej" faktury. Takie uregulowanie wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na wzajemne powiązania wszystkich form działających w otoczeniu spółki A, których przedmiotem działalności był obrót olejem rzepakowym, na to, że świadomie brały one udział w nielegalnym przedsięwzięciu kierowanym przez osoby trzecie, niekoniecznie formalnie związane z tymi podmiotami. Głównym organizatorem mającym wpływ na podejmowanie decyzji przez poszczególne podmioty był G. W., określany jako "szef szefów". Miał on wpływ również na firmy z kręgu kontrahentów A, na co wskazują przytoczone w decyzji zeznania:

- Prezesa A, że G. W., który przedstawiał się jako właściciel lub współwłaściciel F1 i zaoferował dostawy surowego oleju rzepakowego i dodał, że można rozszerzyć tą współpracę o dostawy do firm G1 i B z W. oraz, że G. W. wskazał mu, że w miejsce F1 sp. z o.o. wejdzie D.SA, na którą ma wpływ, czy też

- Prezesa Zarządu D SA, że akcje D poprzez spółkę H1 w L. nabył G. W., który zaproponował rozpoczęcie działalności handlowej na rynku biomasy i pozostawił go na stanowisku prezesa zarządu; W. przekazał mu kontakty do osób, które było niezbędne, aby przeprowadzać określone transakcje handlu olejem rzepakowym lub które skontaktowały się z nim z jego polecenia; rynki zbytu i kontakty zostały udostępnione D przez G. W. lub osoby przez niego wskazane; W. wskazywał dostawcę, cenę dostawy, odbiorcę, cenę odbioru oraz wszelkie parametry transakcji, np. ilość, czas dostawy, rodzaj transportu. Zdaniem Dyrektora odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy udowodnił, że dostawcy Spółki nabywali olej rzepakowy od znikających podatników jak: I sp. z o.o., J sp. z o.o., R S.D. i A1 sp. z o.o.

Według Dyrektora organ podatkowy dowiódł, że towar ujęty przez A na wystawionych przez nią fakturach sprzedaży, który trafiać miał do B sp. z o.o., w rzeczywistości trafiał do tej firmy z innego źródła. W przedmiotowej sprawie organ ujawnił mechanizm poszczególnych transakcji i wzajemnych powiązań i wykazał, jak wyglądał przepływ dokumentów i towarów. Ponadto wykazano, że towar sprzedawany do C s.r.o. krążył w łamach karuzeli podatkowej.

Dyrektor ustalił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że z fikcyjności transakcji zdawał sobie sprawę prezes zarządu Spółki, z którego zeznań wynika, że G.W. wyznaczał mu kontrahentów – zarówno dostawców (D SA) jak i odbiorców oleju rzepakowego (B sp. z o.o.). Sam A. M. wprowadził do łańcucha pomiędzy D SA a A H sp.j. Mimo wiedzy, którą posiadał na temat G.W. i firm, które on kontrolował (że G. W. był zatrzymany, kilka lat przebywał w areszcie śledczym) zdecydował się na podjęcie z nim współpracy.

Z materiału dowodowego wynika również kierownicza rola w całym procederze G. W., który faktycznie kierował działalnością większości podmiotów biorących udział łańcuchu transakcji i wyznaczał im odbiorców i dostawców, co wskazuje na świadomy udział spółki w fakturowym obrocie olejem rzepakowym. A była jednym z ogniw łańcucha podmiotów utworzonego przez G. W. w celu dokonywania oszustw w podatku VAT i pełniła w nim z góry określoną rolę pośrednika "finansującego" łańcuch transakcji handlowych. Nie można zatem mówić o braku jej świadomości. Wszyscy uczestnicy procederu byli świadomi swojego w nim udziału. Godzili się na narzucone im z góry określone formy działania (przyjmowanie i wystawianie faktur bez możliwości wyboru kontrahentów i ceny, bez jakiegokolwiek wpływu na towar).

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że sposób prowadzania działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym przez A wskazuje, że powodem istnienia Spółki nie była chęć prowadzenia legalnej działalności gospodarczej. Organ podatkowy wykazał, że A nigdy faktycznie nie weszła w posiadanie i nie rozporządzała jak właściciel towarem, wykazanym na fakturach VAT dokumentujących jego nabycie, w związku z czym nie mogła dokonać ich zbycia. Towar wykazany na fakturach, pojawiał się w firmach, wskazanych na fakturach wystawionych przez A, z zupełnie innego źródła i nie pochodził od Spółki, tylko bezpośrednio od zagranicznych producentów. Powiązania pomiędzy A oraz innymi podmiotami faktycznie zarządzanymi przez G. W., potwierdzają jednoznacznie niesamodzielny charakter rzekomej działalności Spółki i wskazują jednocześnie na jej udział w rzekomych transakcjach jako wyłącznie kolejnego ogniwa łańcucha dostaw, wprowadzonego przez osoby ściśle ze sobą związane, działające w sposób nieodpowiadający sposobowi, w jaki przeprowadzane są legalne transakcje handlowe. Zdaniem Dyrektora wbrew twierdzeniom Spółki, organ podatkowy wykazał brak tzw. dobrej wiary Spółki i jej świadomy udział w procederze. Spółka podkreśla, że weryfikowała swoich kontrahentów, jednak weryfikacja ta miała charakter wyłącznie formalny - sprawdzenie rejestrów. Spółka nie prowadziła samodzielnie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym surowym — powierzyła kierowanie nią G. W.. Nieprawdziwe są twierdzenia Spółki, że miała ona kontrolę nad towarami podczas transportu, załadunku oraz rozładunku. Nie miała ona na te czynności żadnego wpływu. Nie jest też prawdą, że sama szukała dostawców i nabywców. A. M. wyjaśnił, że G. W. zaproponował mu, że A ma podpisać kontrakt i sprzedawać olej rzepakowy do B, a kupować od F1 sp. z o.o. Później G. W. wskazał mu, że w miejsce F1 wejdzie D SA. A.M. zeznał również, że zaproponował osobom reprezentującym D SA jako odbiorcę oleju rzepakowego H sp. j., która miała kupić olej od D SA i sprzedać dla A, a miejscem dostawy miał być W. B sp. z o.o. Wskazał, że firma F K.D. została mu przedstawiona przez H. A.M. zatem zdawał sobie sprawę, że obrót jest wyłącznie fakturowy, a A sztucznie wydłuża łańcuch dostaw.

Na świadome działanie Spółki wskazuje również fakt, że wśród jej dostawców nie ma ani jednego rzetelnego i sprawdzalnego dostawcy. U prawie wszystkich dostawców spółki, toczy się lub toczyło się postępowanie podatkowe, a w stosunku do niektórych osób odpowiedzialnych za te podmioty także postępowanie karne.

W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora, bezzasadne są twierdzenia pełnomocnika Spółki, że organy nie wykazały, że podatnik wiedział lub nie dochował należytej staranności, by wiedzieć o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W związku z powyższym na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT faktury wystawione przez D SA, E sp. z o.o., F K.D., Firmy Handlowo-Usługowej G P.G. i H sp. j. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Odpowiadając na stawiane zarzuty organ odwoławczy stwierdził, że w latach 2004-2011 Spółka nie prowadziła handlu olejem rzepakowym. Działalność w tym zakresie Spółka rozpoczęła w kwietniu 2012 r., nie mając w tej kwestii przygotowania, wiedzy ani historii handlowej. Działalnością Spółki w tym zakresie kierował G.W.. Dlatego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy były dowody odnoszące się do lat wcześniejszych i 2015 r., gdy Spółka nie handlowała olejem rzepakowym i nie współpracowała z G.W. i która to działalność nie jest przedmiotem postępowania. Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy dochodząc do wniosków o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwach podatkowych, ocenił nie tylko strukturę nabyć czy wzrost obrotów Spółki lecz cały charakter działalności Spółki i jej zgodę na udział w łańcuchu podmiotów na warunkach wskazanych przez G.W..

Dodał, że organ podatkowy ocenił działalność Spółki nie w oderwaniu od łańcucha transakcji, w jakich ona występowała, lecz w ujęciu całościowym przeprowadzanych zdarzeń gospodarczych. Wskazał na działania G.W., który poprzez D SA, w której posiadał większość akcji, wskazywał A zarówno dostawców, jak i odbiorców. Spółka odgrywała ważną rolę w łańcuchu transakcji. W zamian za marżę miała udźwignąć zatory płatnicze odbiorcy końcowego B sp. z o.o., (czego dowodem są zaległości, których A dochodziła na drodze sądowej) i jednocześnie zapewnić finansowanie transakcji dla ich organizatorów. Bez znaczenia dla sprawy była także argumentacja dotycząca dochodzonych zapłat za olej rzepakowy, w sytuacji gdy Spółka finansowała transakcje dla ich organizatorów. Naturalnym jest, że Spółka chciała odzyskać pieniądze zainwestowane w proceder po zakończeniu fakturowego handlu obrotem rzepakowym.

Zdaniem Dyrektora przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że A w sposób sztuczny wydłużała łańcuch dostaw. Wyjaśnił, że "buforem" jest podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "realizującym zyski". Czasami w łańcuchach transakcji występuje kilka "buforów". Podmioty te z reguły prowadzą faktyczną działalność w branży właściwej dla karuzelowego obrotu i wywiązują się ze zobowiązań podatkowych. Głównym celem przeprowadzenia transakcji pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli) i zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem. O takiej roli Spółki świadczą zdaniem Dyrektora następujące okoliczności:

- prowadziła ona działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym nie posiadając żadnego zaplecza technicznego i lokalowego do realizacji tego typu działalności;

- w łańcuchu dostaw występowała wyłącznie w roli pośrednika, który nie spełniał żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, nie oferuje swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (transport, przeładunek, składowanie, weryfikacja wagi towaru), które uzasadniałyby jej obecność w tym łańcuchu dostaw (poza funkcją finansowania); również wszyscy jej dostawcy nie posiadali żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym;

- mimo że transport towaru odbywał się bezpośrednio od dostawcy do nabywcy, finalny odbiorca B sp. z o.o. chociaż znał źródło pochodzenia towaru, nie nabywał go sam, lecz poprzez sieć podmiotów, w tym finansującą przebieg transakcji Spółką.

Według organu odwoławczego irracjonalne jest działanie finalnego odbiorcy, który rezygnuje z części zysków korzystając z pośrednictwa kolejnych podmiotów, które nie oferowały żadnych istotnych usług, a cechowały je: nieudokumentowany i przeważnie telefoniczny (ewentualnie mailowy) sposób uzgadniania warunków transakcji o dużych wartościach, przy braku jakichkolwiek zabezpieczeń na wypadek niezgodności w realizacji dostaw, brak dowodów na istnienie jakichkolwiek procedur lub podejmowania działań mających zabezpieczać interes końcowego odbiorcy w przypadku roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą.

Dyrektor zauważył, że Spółka nie znalazła się w tych łańcuchach dostaw przypadkowo. Wszystkie podmioty miały role wyznaczone przez G.W., który wskazywał dostawców, odbiorców, ceny. Spółka nie miała na te okoliczności wpływu. Bezzasadny był zatem zarzut, że okolicznością świadczącą o prawie do rozporządzania towarem jak właściciel był fakt, że Spółka poszukiwała kontrahentów poprzez rozesłanie ofert sprzedaży do wybranych przedsiębiorców, skoro łańcuchy transakcji i tak organizował G.W..

Zdaniem organu odwoławczego transakcje realizowane przez A, jako ogniwa w łańcuchu podmiotów, posiadały cechy wspólne charakterystyczne dla przestępstw karuzelowych jak:

- brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym u tzw. znikającego podatnika; podatek VAT ujęty w fakturach zapłaconych przez bufory lub brokera, nie został wpłacony przez znikającego podatnika;

- fakturowanie towarów przez kilka podmiotów - buforów, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze;

- odwrócony łańcuch handlowy - realizowane dostawy towarów od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski;

- brak magazynu, a tym samym brak możliwości gromadzenia zapasów;

- brak kontroli towarów podczas transportu, załadunku oraz rozładunku;

- brak gwarancji i ubezpieczenia towaru;

- brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw;

- duży obrót od początku rozpoczęcia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym;

- przejmowanie listy dostawców i odbiorców towarów od innych firm - D SA było w łańcuchu dostaw "następcą" F1 sp. z o.o., obie firmy były kontrolowane przez G. W.;

- przelewy bankowe odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu (często tego samego dnia);

- oferowanie ostatecznemu odbiorcy - konsumentowi "czystego" towaru po satysfakcjonującej cenie odbiegającej od cen rynkowych;

- homogeniczny, nieoznaczalny i powtarzalny towar - towary te nie posiadają cech charakterystycznych, na podstawie których możliwe byłoby rozpoznanie towaru - brak numerów fabrycznych jednoznacznie identyfikujących przewożony towar, w tym przypadku olej rzepakowy;

- nieznany dostawca towaru - nie ma jasno wskazanego dostawcy towaru;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - znajomość nabywcy przez swojego dostawcę, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku.

Wskazując na "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" wydaną przez Ministerstwo Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r. organ odwoławczy stwierdził, że A była opisanym tam podmiotem niewykazującym inicjatywy w przeprowadzaniu transakcji, ponadto występowała jako podmiot finansujący łańcuch transakcji.

W ocenie organu odwoławczego podatnik, nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, nie podjął działań w zakresie sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W interesie osoby rzetelnie prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W przedmiotowej sprawie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka w zakresie obrotu olejem rzepakowym faktycznie nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a materiał ten wskazuje, że Spółka nie działała samodzielnie, a jej rzekomą działalnością kierowała osoba trzecia – G. W., który zgodnie z zeznaniami A. M. wskazywał Spółce dostawców i odbiorców. Nie można zatem uznać, że Spółka dochowała należytej staranności w transakcjach i pozostawała w dobrej wierze. Dyrektor stwierdził, że z decyzji organu wynika, że organ ten nie kwestionował istnienia towaru, który trafiał do ostatecznych odbiorców. Organ ten wskazał, że transport towaru odbywał się bezpośrednio od dostawcy do nabywcy, a kontrolowana Spółka występowała w łańcuchu dostaw wyłącznie jako przedsiębiorstwo buforowe (pośrednik), pośredniczące pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "realizującym zyski". Głównym celem przeprowadzenia transakcji pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem. Spółka nie spełniała w tym łańcuchu żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, nie była ona w stanie zaoferować swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (transport, przeładunek, składowanie, weryfikacja wagi towaru), które uzasadniałyby jej obecność w tym łańcuchu dostaw. Wszyscy jej dostawcy również nie posiadali żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. Pomiędzy firmami zaangażowanymi w dostawę towarów w ramach łańcucha firm, którego uczestnikiem była A następował bardzo szybki, wyłącznie dokumentacyjny, przepływ towaru, który w istocie uniemożliwiał Spółce faktyczną kontrolę dostaw. Szybki przepływ towarów pomiędzy firmami uniemożliwiał także możliwość faktycznego dysponowania towarem. Organizacja transportu towaru, który miał być dostarczany przez Spółkę, odbywała się bez jej udziału. Spółka nie posiada żadnej realnej wiedzy w tym zakresie. Ponadto wskazał, że A nie nabyła oleju rzepakowego, w żadnym momencie nie była jego właścicielem, nie mogła nim dysponować, rozporządzać decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy o innych warunkach transakcji. jej rola w mechanizmie oszustwa polegała na:

- wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, mających dokumentować dostawy towarów handlowych na rzecz polskich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw; zabieg ten miał na celu obniżenie ceny za towar o wysokość niezadeklarowanego i niezapłaconego podatku od towarów i usług na poprzednim etapie obrotu;

- finansowaniu łańcucha dostaw poprzez udzielanie "kredytu kupieckiego" innym buforom i udźwignięcie go w zamian za marżę.

Działalność Spółki miała także na celu "kupowanie" towaru już ze "złamaną ceną" tj. po cenach niższych niż rynkowe oraz uprawdopodobnienie pochodzenia – "wypranie" towarów dla ostatecznego nabywcy.

Odnośnie zarzutu, że Spółka prowadziła wobec swoich odbiorców postępowania sądowe i egzekucyjne, co miało być dowodem zaistniałych dostaw towaru, oraz że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez czeskiego komornika przeciwko I1 s.r.o. (dawniej C s.r.o.) w oparciu o wydany przez Sąd Rejonowy w R. europejski nakaz zapłaty z dnia [...] sygn. akt [...] wraz ze stwierdzeniem wykonalności z dnia [...] okazało się skuteczne, co potwierdza, że C s.r.o. istniała w dacie transakcji olejem rzepakowym oraz nadal funkcjonuje, Dyrektor zauważył, że organ w wydanej decyzji nie kwestionował bytu prawnego C s.r.o., lecz kwestie dokonania faktycznych dostaw na rzecz tej spółki przez A.

Odnośnie załączonego do odwołania wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] sygn. akt [...] organ odwoławczy stwierdził, że nie ma on znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż zarówno A, jak i B sp. z o.o. były świadome udziału w procederze, który miał na celu umożliwienie nabywania przez B sp. z o.o. oleju po niższych cenach wskutek braku zapłaty podatku na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji. Organ wykazał, że obrót między tymi firmami miał charakter wyłącznie papierowy, natomiast towar w rzeczywistości do ostatecznego odbiorcy był wysyłany bezpośrednio z zagranicy, a łańcuch pośredników, wśród których byli "znikający podatnicy" miał za zadanie "złamanie ceny" i utrudnienie wykrycia procederu. Dyrektor nie dał też wiary w aktywne poszukiwanie kontrahentów przez Spółkę i jej rzekomą swobodę w doborze kontrahentów, w sytuacji, gdy do zawarcia transakcji dochodziło tylko z kontrahentami wskazanymi przez G. W.. Bezzasadny był zarzut, że organ podatkowy wydał decyzję sprzeczną z wyrokiem sądu powszechnego i jest ona niezgodna z panującym porządkiem prawnym stanowiąc obejście prawa. Zdaniem Dyrektora mocy wiążącej prawomocnego wyroku w rozumieniu art. 365 § 1 K.p.c. nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 366 K.p.c., który przymiot powagi rzeczy osądzonej odnosi tylko "do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami". Oznacza to, że organy podatkowe wiąże jedynie to, że Sąd zasądził na rzecz A od B sp. z o.o. kwotę [...]zł, a nie przyczyny, które do tego doprowadziły. Niezależnie od powyższego, z wyroku Sądu Okręgowego we W. nie wynika, że dostawy między stronami miały miejsce, tylko to, że pozwany, czyli B sp. z o.o. przyznał, że dług uznaje i chce go spłacić w ratach.

Odnośnie zarzutu, że Spółka była (i jest) w istocie ofiarą wykrytej przez kontrolujących działalności mającej na celu wyłudzenie podatku z budżetu Państwa i nie można jej przypisać znamion celowego w nim uczestnictwa, Dyrektor wskazał, że wśród dostawców oleju rzepakowego do Spółki nie ma ani jednej tłoczni oleju rzepakowego, ani jednego producenta, czy też ani jednego autoryzowanego ich przedstawiciela. W stosunku do każdej z firm w łańcuchu transakcji fakturowania oleju rzepakowego organ kontroli skarbowej dotarł do tzw. "słupa" czyli zanikającego podatnika lub podmiotu niedeklarującego podatku należnego. Każda dostawa oleju rzepakowego od znikających podatników wiązała się z uszczupleniami podatkowymi dla budżetu państwa. Sens dostaw realizowanych przez A poprzez sieć pośredników był taki, że jeżeli Spółka nabywała olej bezpośrednio od producentów, to musiałaby to robić po cenie wyższej niż od pośredników. Cena ta zawiera "dyskonto" w postaci podatku VAT niezadeklarowanego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego.

Odnośnie wniosku strony z dnia 27 czerwca 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w tym: wyników kontroli z dnia [...] oraz protokołów kontroli podatkowej z dnia [...] i protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] organ odwoławczy uznał, że dokumenty te są rozstrzygnięciami niezwiązanymi bezpośrednio z zakresem prowadzonego postępowania i ich treść pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym.

Za bezzasadne uznał zarzuty błędnej kwalifikacji prawnej oraz chaotycznego zebrania materiału dowodowego.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia zaprezentowane w zaskarżonej decyzji zostały w wyczerpujący sposób udowodnione przez organ w toku przeprowadzonego postępowania. Nieuzasadniony był w związku z tym zarzut pozornej argumentacji. Dyrektor dodał, że w okresie październik-listopad 2011 r. Spółka prowadziła działalność w zakresie handlu węglem i prowadziła ja samodzielnie, a nie jak w przypadku handlu olejem rzepakowym, że powierzyła jej prowadzenie G. W.. Stwierdził, że organ ustalił przebieg poszczególnych transakcji, rolę, jaką poszczególne podmioty pełniły w łańcuchu i wskazał na okoliczności wskazujące na świadomy udział Spółki w tych łańcuchach. Rola A polegała na tym, że w zamian za marżę miała udźwignąć zatory płatnicze odbiorcy końcowego B sp. z o.o. i jednocześnie zapewnić finansowanie transakcji dla ich organizatorów. Kredyty, o których wspomniał pełnomocnik w piśmie z dnia 4 marca 2019 r., miały to finansowanie zapewnić.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnośnie złożonego wniosku z dnia 28 lipca 2017 r. o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego, ponowionego pismem z dnia 4 marca 2019 r., Dyrektor wskazał, że postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia rozprawy, zaś odnośnie złożonych wniosków dowodowych, organ odwoławczy zauważył, że rozpatrzył je postanowieniem z dnia [...].

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) naruszenie art. 21 § 3a O.p. - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował tę regulację, tj. zasadnie przyjął, że w deklaracjach podatkowych składanych na potrzeby podatku od towarów i usług za poszczególne okresy podatnik wykazał nieprawidłową kwotę podatku i na tej podstawie wydał decyzję z dnia [...] - a tym samym naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy VAT;

2) rażące naruszenie art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

a) swobodny dobór (a nie swobodną ocenę) materiału dowodowego, a w szczególności uznanie, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów i rozprawy "nie jest przydatne do ustalenia okoliczności wskazanych przez pełnomocnika, które zostały już udowodnione innymi dowodami". Z uzasadnienia wydanej decyzji oraz postanowienia z dnia [...] wynika, że organ rości sobie prawo do kreowania materiału dowodowego wyłącznie według własnego uznania, twierdząc przy tym, że "Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, brak jest podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń". Innymi słowy organ podatkowy błędnie odczytuje zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, jako uprawnienie po jego stronie do swobodnego doboru materiału dowodowego, a tym samym swobodnego odrzucania kontrdowodów zgłaszanych przez stronę;

b) mając na uwadze zarzut wskazany wyżej w lit. a - dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, tj.:

- niezgodne z prawdą twierdzenie, że podmiotami bezpośrednio dostarczającymi olej rzepakowy do Spółki były podmioty nieistniejące, podczas gdy nie było ani jednego takiego przypadku;

- niezgodne z prawdą twierdzenie, że Strona nie miała wpływu na dobór kontrahentów, a dostawcy i nabywcy zostali jej "wskazani". Otóż organ twierdzi, że wszyscy kontrahenci zostali ustaleni w toku rozmów handlowych z Panem G. W.. W rzeczywistości Spółka pozyskiwała kontrahentów niezależnie od kontaktów z panem G. W. o czym świadczy współpraca z dostawcą, którym była H Sp. j. (drugi największy dostawca oleju rzepakowego do A Sp. z o.o.) - współpraca ta została nawiązana na skutek istniejących już od około 5 lat relacji handlowych w zakresie handlu węglem, co wynika z materiału zgromadzonego w aktach postępowania. Natomiast jeżeli idzie o nabywców, to nie była nabywcą - strony "wskazanym przez pana G. W. J1 s.r.o. Kontrahent ten został pozyskany za pośrednictwem H Sp.j;

c) stosowalne pozornej argumentacji, modelowanie stanu faktycznego oraz oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniach nieprawdziwych, jawnie sprzecznych z faktami wynikającymi z akt postępowania:

- bezpodstawne przyjęcie, że "powodem istnienia A nie była chęć prowadzenia legalnej działalności gospodarczej", podczas gdy A Sp. z o.o. była i jest rzeczywiście funkcjonującym podmiotem (na rynku działa od 1993 r.) regularnie uiszczającym należności publicznoprawne i wykazującym wysokie przychody;

- odniesienie do strony okoliczności, które zostały ustalone - w stosunku do podmiotów, z którymi Spółka nie miała bezpośredniej styczności - przez inne organy państwowe w innych postępowaniach i niewyjaśnienie czy i w jaki sposób Spółka, będąc należycie staranną, miała ustalić te informacje;

- bezpodstawne przyjęcie, że od kwietnia 2012 r. u Spółki miał miejsce "skokowy wzrost obrotów" mimo, iż zarówno w odwołaniu jak i późniejszych pismach kierowanych do organu Strona wykazywała, że twierdzenie takie jest niezgodne z prawdą - w decyzji z dnia [...] organ do argumentów strony ustosunkował się stwierdzając jedynie, iż nie mają one znaczenia dla sprawy,

d) oparcie rozstrzygnięcia na wzajemnie sprzecznych wnioskach:

- jednoczesne twierdzenie, że na organie podatkowym nie ciążył obowiązek weryfikowania tzw. dobrej wiary podatnika oraz, że podatnik, w ramach dokonywanych transakcji nie pozostawał w tzw. dobrej wierze;

- jednoczesne twierdzenie, że "dokumenty przewozowe znajdowały się tylko u końcowego nabywcy" oraz, że: "Organ pierwszej instancji ustalił, że B sp. z o.o. nie posiadała zewnętrznych dowodów dokumentujących: - transport towarów, tj. dokumentów CMR, listów przewozowych, transport organizowany był przez dostawcę w ramach ceny zakupu";

- organ z jednej strony wskazuje, że to na stronie spoczywa obowiązek wykazania, że przysługiwało jej prawo do odliczenia, z drugiej zaś stwierdza że wszystkie wnioskowane przez nią kontrdowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy lub dotyczą okoliczności, które zostały już potwierdzone przez organ podatkowy;

- organ z jednej strony twierdzi, że "powodem istnienia A nie była chęć prowadzenia legalnej działalności gospodarczej", z drugiej zaś, że Spółka pełniła rolę tzw. bufora i prowadziła faktyczną działalność, rzetelnie rozliczając się z należności publicznoprawnych w celu "zamaskowania procederu";

- organ z jednej strony twierdzi, że dowodem na uczestnictwo Spółki w oszustwie podatkowym był fakt, że jako podatnik zarabiała na dokonywanych transakcjach, mimo że nie angażowała żadnych własnych środków finansowych i nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego. Z drugiej zaś strony organ twierdzi, że Spółka angażując własne środki "zapewniała finansowanie transakcji dla organizatorów oszustwa", a fakt dochodzenia należności przed sądem od kontrahentów (dowód ponoszenia ryzyka gospodarczego) jest w ocenie organu bez znaczenia: "Bez znaczenia dla sprawy jest także argumentacja dotycząca dochodzonych zapłat za olej rzepakowy, w sytuacji gdy spółka finansowała transakcje dla tych organizatorów. Naturalnym jest, że spółka chciała odzyskać pieniądze zainwestowany w proceder" (str. 28 decyzji);

e) bezpodstawne przerzucanie ciężaru dowodowego na stronę i twierdzenie, że to nie organ powinien zbadać dobrą wiarę podatnika i wykazać, że strona nie miała prawa do odliczenia z tytułu kwestionowanych faktur, ale to właśnie strona powinna udowodnić, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów;

f) biorąc pod uwagę zarzut wskazany wyżej w podpunkcie e - nieuwzględnienie wykazania przez stronę, że dostawy miały rzeczywiście miejsce;

g) niezweryfikowanie tzw. dobrej wiary podatnika i bezpodstawne stwierdzenie, że organ pierwszej instancji wykazał brak tzw. dobrej wiary podatnika: "wbrew twierdzeniom spółki, organ pierwszej instancji wykazał brak tzw. dobrej wiary spółki i jej świadomy udział w procederze". Stanowisko to organ pozornie uzasadnił:

- przedstawiając szereg okoliczności ustalonych w stosunku do podmiotów, z którymi Spółka nie miała, żadnej styczności;

- prezentując ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym:

• niezgodne z prawdą twierdzenie, że: Spółka nie miała żadnego wpływu na dobór kontrahentów, a w przypadkach, w których miała taki wpływ - "wciągała inne podmioty do oszukańczej działalności";

• niezgodne z prawdą twierdzenie, że "podatnik miał świadomość uczestnictwa w oszustwie ponieważ był pośrednikiem, więc wiedział, że sztucznie wydłuża łańcuch transakcji";

- wskazując, że "weryfikacja kontrahentów dokonywana przez Spółkę miała charakter wyłącznie formalny - sprawdzenie rejestrów", organ nie wskazał przy tym jakiej weryfikacji podatnik powinien dokonać;

- wskazując na ogólne okoliczności, których relacji w stosunku do podatnika zupełnie nie wyjaśnił: "Transakcje realizowane przez A, jako ogniwa w łańcuchu podmiotów, posiadały cechy wspólne dla przestępstw karuzelowych jak: brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym u tzw. znikającego podatnika (...); fakturowanie towarów przez kilka pomiotów (...) realizowanie dostawy towarów "od znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski; brak magazynu (...); brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw (...);

- przedstawiając elementarne i naturalne okoliczności współpracy handlowej jako znamienia świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym:

• fakt, że Spółka od dokonywanych transakcji miała ustaloną marżę świadczy zdaniem organu o tym, że "Spółka odgrywała ważną rolę w oszustwie - w zamian za marżę miała udźwignąć zatory płatnicze odbiorcy końcowego B Sp. z o.o." (str. 28 decyzji); przy czym gdyby Spółka nie stosowała marży to organ zapewne równie dobrze twierdziłby, że transakcje były sztuczne, jako że Spółka na nich nie zarabiała;

• fakt, że Spółka dokonywała zapłaty za dokonane na jej rzecz dostawy świadczy zdaniem organu o tym, że Spółka "zapewniała finansowanie transakcji dla organizatorów oszustwa";

3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 O.p. poprzez uzasadnienie wydanej decyzji ogólnymi i nieskonkretyzowanymi względem stanu faktycznego twierdzeniami:

- "zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że skutek w postaci sprzedaży towaru nie był bezpośrednim następstwem kwestionowanego zakupu",

- "przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych... ";

- "Wszyscy uczestnicy procederu byli świadomi swojego w nim udziału"; "Powiązania pomiędzy A oraz innymi podmiotami faktycznie zarządzanymi przez G. W., potwierdzają jednoznacznie niesamodzielny charakter rzekomej działalności odwołującej spółki i wskazują jednoznacznie na jej udział w rzekomych transakcjach jako wyłącznie kolejnego ogniwa łańcucha dostaw, wprowadzonego przez osoby ściśle ze sobą powiązane";

- "Transakcje realizowane przez odwołującą należy rozpatrywać w ujęciu całego łańcucha dostaw";

- "W interesie osoby rzetelnie prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotami (jakich konkretnie? - przyp. autora skargi). W przedmiotowej sprawie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że odwołująca w zakresie obrotu olejem rzepakowym faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej (...) nie można zatem uznać, że spółka dochowała należytej staranności";

W efekcie nie wiadomo jakie konkretnie dowody w ocenie organu wskazują na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki;

4) naruszenie art. 208 § 1 O.p.- poprzez niezastosowanie tej regulacji, tj. niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania mimo, iż postępowanie to jest bezprzedmiotowe.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) rażące naruszenie art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 199a § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji jawnie sprzecznej z prawomocnymi rozstrzygnięciami sądu powszechnego - sąd powszechny potwierdził rzeczywisty charakter transakcji, które organy podatkowe następnie zakwestionowały;

2) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT - poprzez:

a) przyjęcie, że strona nie jest uprawniona do dokonania odliczenia podatku z tytułu faktur zakupowych, mimo że zostały spełnione wszystkie (nie tylko formalne - jak twierdzi organ) przewidziane przepisami przesłanki uprawniające podatnika do dokonania odliczenia;

b) przyjęcie, że fakt występowania nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu stanowi samodzielną i bezwarunkową podstawę dla odmowy prawa do odliczenia podatnikowi (zdaniem organu: "Bezzasadny jest zarzut, że jeżeli na wcześniejszych etapach doszło do nieprawidłowości, to nie może to stanowić samodzielnej przesłanki do kwestionowania prawidłowości rozliczeń podatnika, który w tym obrocie funkcjonował na dalszym etapie);

3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że faktury zakupowe wystawione na rzecz strony dokumentują czynności (dostawy), które rzeczywiście nie zostały dokonane;

4) naruszenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ustawy VAT - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach dokonywanych zakupów oraz przyjęcie, że Spółka nie dokonała dostawy towarów w rozumieniu przepisów przedmiotowej ustawy;

5) naruszenie art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - poprzez błędne przyjęcie, że:

a) dostawy realizowane w ramach tzw. obrotu łańcuchowego (kilka dostaw, jeden transport) nie są rzeczywistymi dostawami w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a "prawdziwa" dostawa ma miejsce wyłącznie pomiędzy pierwszym dostawcą, a finalnym nabywcą. Innymi słowy sugerowanie, że transakcja łańcuchowa sama w sobie jest oszustwem; sprawianie wrażenia, że nie jest normalną sytuacja, w której kilka podmiotów fakturuje dostawę, podczas gdy transport ma miejsce tylko pomiędzy podmiotem pierwszym i ostatnim w łańcuchu dostaw i wskazywanie, że organ fakt ten "wykrył", "ujawnił";

b) brak dysponowania zapleczem magazynowym i technicznym przez pośrednika biorącego udział w transakcji łańcuchowej świadczy o niemożności dokonywania rzeczywistych dostaw towaru;

c) faktury dokumentujące dostawy pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej są tzw. "pustymi" fakturami per se;

d) podatnik nie powinien dokumentować dokonywanych przez siebie dostaw fakturami VAT;

6) art. 108 ust. 1 ustawy VAT - poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w stosunku do podatnika. Organ uzasadnia zastosowanie przedmiotowej regulacji tym, że znajduje ona zastosowanie w sytuacji, gdy wystawiona została faktura VAT z wykazanym w niej podatkiem, jednakże czynność wykazana w fakturze nie miała w rzeczywistości miejsca ("pusta" faktura) - co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła stan faktyczny, a następnie uwarunkowania prawne i uzasadnienie podniesionych zarzutów wskazując na to, że fakt dokonywania zakupów i odstaw został potwierdzony w prawomocnych orzeczeniach sądu powszechnego, że wbrew twierdzeniom organów faktury zakupowe i faktury sprzedażowe nie były fakturami "pustymi" oraz, że doszło do bezpodstawnego zakwestionowania prawa do odliczenia. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że cechy obrotu dokonywanego w modelu łańcuchowym są znamionami oszustwa podatkowego, a argumentacja przyjętego stanowiska była pozorna. Spółka uznała za niezgodne z prawdą twierdzenie organu, że podmiotami bezpośrednio dostarczającymi olej rzepakowy do Spółki były podmioty nieistniejące oraz, że Spółka nie miała wpływu na dobór kontrahentów, a dostawcy i nabywcy zostali jej "wskazani". Podniosła, że zarzut organu o braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów transportu przez Spółkę był chybiony. Odniosła się do zarzutów organu dotyczących dokumentacji przewozowej. Wskazała na oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach niedotyczących bezpośrednio Spółki. Ustosunkowała się do zarzutu organu, że na skutek rozpoczęcia handlu olejem rzepakowym Spółka odnotowała "skokowy wzrost obrotów". Podkreśliła rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej – wadliwość decyzji.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że decyzje organów obu instancji są sprzeczne z prawomocnymi rozstrzygnięciami sądu powszechnego, ponieważ rozstrzygnięcia te potwierdzają fakt dokonania tych samych transakcji, których rzeczywistość kwestionują organy podatkowe, tym samym działanie organu stanowi formę obejścia prawa. Wskazał na wyrok Sądu Okręgowego we W. z dnia [...], w którym Sąd zasądził na rzecz Spółki od B sp. z o.o. należność z tytułu zrealizowanych dostaw oleju rzepakowego. Spółka skutecznie dochodziła należności z tytułu transakcji dokonywanych z innymi podmiotami od D SA i K1 sp. z o.o. w formie nakazów zapłaty. Pełnomocnik podniósł kwestię wiążącej mocy wyroków wydawanych przez sądy powszechne wynikającej z treści art. 365 § 1 k.p.c.

Strona skarżąca podkreśliła, że faktu dokonania wywozu i transportu towaru do finalnego nabywcy organ nie kwestionował, a przez to faktury nie były "puste". Wskazywała, że transport nie jest równoznaczny z dostawą. Wyjaśniła, że z punktu widzenia ustawy VAT na każdym etapie łańcucha dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – nawet jeżeli na pewnym ogniwie dostawy dokonywał tzw. słup. Dostawa w rozumieniu ustawy VAT nie miałaby miejsca, jeżeli byłaby w całości fikcją tj. nie byłoby "nośnika podatku" czyli towaru, który jest przedmiotem obrotu i nie doszłoby do faktycznego dostarczenia tego towaru finalnemu nabywcy.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że co do zasady faktura otrzymana przez podmiot będący przedostatnim ogniwem łańcucha daje temu podmiotowi prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego, chyba że wiedział (lub gdyby był należycie staranny, to by wiedział), że wcześniej miały miejsce nieprawidłowości tj., co najwyżej jeden z podmiotów nie wykazał transakcji przed organem podatkowym. Zdaniem strony skarżącej nie jest zgodna z prawdą teza organu, że faktury z tytułu, których Spółka odliczyła podatek naliczony wykazywały zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały, zaistniały w innych rozmiarach, czy zaistniały pomiędzy innymi podmiotami.

Powołując przepis art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy VAT, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że transakcje łańcuchowe są powszechnym modelem obrotu, podobnie jak transakcje trójstronne w obrocie międzynarodowym i transakcje te nie mogą być same w sobie kwalifikowane jako "transakcje fikcyjne". W schemacie transakcji łańcuchowej pośrednicy często nie dysponują fizycznie sprzedawanym dalej towarem, stąd nie mają potrzeby dysponowania zapleczem magazynowym czy transportowym. Zdaniem Spółki samo złożenie oferty handlowej przez określoną osobę nie może prowadzić do wniosku, że osoba składająca ofertę jest "koordynatorem oszustwa podatkowego". Ponadto Spółka nie miała wiedzy o tym, że powiązany był z dostawcą dostawcy Spółki. Dodał, że Spółka nie znała okoliczności rozpoczęcia współpracy przez jej dostawców z ich dostawcami.

Pełnomocnik podkreślił, że żaden z podmiotów dostarczających olej rzepakowy Spółce nie był podmiotem nieistniejącym lub tzw. słupem. Ponadto nie miało miejsca wskazywanie kontrahentów dla Spółki oraz to, że pan W. wskazywał Spółce wszystkich dostawców i odbiorców. Jako przykład wskazał spółkę H, przy czym nie zgodził się z twierdzeniem, że prezes Spółki "wciągnął H w obrót olejem rzepakowym". Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że Spółka występowała w roli nabywcy i również kupowała towar z dostawą, przy czym Spółka dysponowała dokumentami potwierdzającymi dokonywanie przez nią dostaw na rzecz nabywców. Ponadto Spółka wysyłała do B wiadomości elektroniczne co do ilości dostaw i pojazdów ją dokonujących. Pełnomocnik Spółki zauważył, że dokument przewozowy dokumentuje przewóz, a faktura dostawę, zaś obrót łańcuchowy cechuje się tym, że transakcji jest kilka, a przewóz jest przeważnie jeden. Wskazał, że w decyzjach organów obu instancji brak jest odpowiedzi na szereg pytań co do ustalenia świadomości podatnika, że uczestniczy w procederze opisanym przez organy podatkowe. Zauważył, że w odniesieniu do podmiotów, z którymi Spółka zawierała przedmiotowe transakcje ustalenia organów podatkowych nie były jasne i czytelne oraz rodzą uzasadnione wątpliwości. Pełnomocnik Spółki nie zgodził się z twierdzeniem o skokowym wzroście obrotów Spółki wskutek rozpoczęcia handlu olejem rzepakowym wskazując na otrzymane kredyty bankowe.

Według pełnomocnika Spółki inicjatywa dowodowa strony została zupełnie zignorowana przez organy podatkowe, przy czym Dyrektor z jednej strony wskazuje, że to na stronie ciąży obowiązek wykazania pewnych faktów, a z drugiej stwierdza, że wszystkie wskazane przez nią kontrdowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy lub dotyczą okoliczności, które zostały już potwierdzone przez organ podatkowy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i argumentację.

W replice na odpowiedź organu na skargę pełnomocnik Spółki podtrzymał w całości zarzuty i argumenty wyrażone w skardze, a nadto przedstawił swoje stanowisko w sprawie argumentów podniesionych przez Dyrektora w zakresie błędnej wykładni przepisów ustawy VAT w kwestii transakcji łańcuchowej i dostawy towarów, bezpodstawnego twierdzenia organu, że o oszustwie świadczy dokumentacja przewozowa, kosztów transportu, niezgodnego z prawdą twierdzenia organu, gdyż nie było ani jednego przypadku, aby podmiotem dostarczającym do Spółki olej rzepakowy był podmiot nieistniejący, rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej i dokonania błędnych ustaleń faktycznych ze wskazaniem na stosunek organów do dowodów wnioskowanych i przestawionych przez stronę oraz przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania. Ponadto pełnomocnik Spółki podniósł kwestię niezasadności twierdzeń organów, że Spółka powierzyła kierowanie swoją działalnością osobie trzeciej, oraz że na skutek rozpoczęcia handlu olejem rzepakowym u Spółki nastąpił "skokowy wzrost obrotów" poprzez selekcjonowanie zgromadzonego materiału dowodowego, zarzucił manipulację stanem faktycznym, gdyż organ kreował bezpodstawne wnioski i nie poparł ich żadnymi rzeczowymi argumentami. W dalszej kolejności Spółka wskazała na bezpodstawne twierdzenie organu, że powodem jej istnienia "nie była chęć prowadzenia legalnej działalności gospodarczej", a nadto odniesienie do Spółki okoliczności, które zostały ustalone w stosunku do podmiotów, z którymi Spółka nie miała bezpośredniej styczności, przez inne organy państwowe, w innych postępowaniach i nie wyjaśnienie czy i w jaki sposób Spółka będąc należycie staranna, miała ustalić te informacje w stosunku do kontrahentów i ich dostawców. W replice Spółka podniosła również kwestię ceny oleju rzepakowego, twierdzenia organu, że Spółka zdecydowała się na działalność związaną z obrotem olejem rzepakowym nie mając kontaktów handlowych w tej branży, wskazała na brak logicznej spójności w twierdzeniach organu, a nadto sprzeczność decyzji z prawomocnymi orzeczeniami sądu powszechnego.

W odpowiedzi na to pismo organ odwoławczy podtrzymał swój wniosek o oddalenie skargi nie zgadzając się z twierdzeniami zawartymi w replice.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Badając legalność zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że dotyczyła ona rozliczenia strony w podatku VAT za wskazane w decyzji okresy, a rozstrzygnięcie sprawy uzależnione było od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami, jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane jak twierdzą organy podatkowe, a jeżeli prawdziwa jest ta druga możliwość, to czy skarżąca o tym wiedziała.

W kwestii tak określonej Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie i miały na celu jedynie uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych, a skarżąca Spółka miała tego świadomość lub godziła się na to.

W omawianej kwestii Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela poglądy wyrażone w wyrokach tut. Sądu odnoszących się do tzw. "karuzeli podatkowej", w tym przestawione w wyroku z dnia 8 listopada 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 496/19. Wyrok ten dotyczył jednego z podmiotów będących kontrahentem Spółki tj. H sp. j. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. W wyroku tym Sąd oddalił skargę stwierdzając w uzasadnieniu, że niezasadne były zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń organów podatkowych w zakresie zakwestionowania transakcji udokumentowanych m.in. fakturami skarżącej w niniejszej sprawie. Odnośnie rozliczenia faktur skarżącej Spółki Sąd uznał za prawdziwe m.in. ustalenie, że współpracę zaproponował prezes zarządu A i to on wskazał A jako dostawcę do spółki H, wskazując jednocześnie inna spółkę (L1), jako podmiot, do którego należy towar (olej rzepakowy) fakturować. Sąd uznał, że H ze Spółką A realizowała transakcje w grudniu 2012 r., jednakże 5 marca 2013 r. zostały skarżącej doręczone korekty faktur do tych transakcji z 31 grudnia 2012 r. Skarżąca faktury te rozliczyła, jednakże, zdaniem Sądu orzekającego w tamtej sprawie, z uwagi na fikcyjność dostaw, odliczenie to podlega zakwestionowaniu, gdyż przebieg transakcji dowodził ich fikcyjnego charakteru. Transakcje nie miały celu gospodarczego, a wystawione faktury, w tym faktury korygujące, dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane między stronami widniejącymi na fakturach, co wyczerpuje przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wykorzysta argumentację i oceny prawne powołane we wskazanym wyżej wyroku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawcy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z tych aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Z kolei w innych, charakterystyczny jest obieg w kształcie koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak możliwości "fizycznym" dysponowania towarem, brak kontroli towarów, brak gwarancji; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze) - tak wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17. Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne.

W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT.

Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jest on dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, to m.in. surowce mineralne, paliwa, stal budowlana i podobne (tak. wyrok WSA w Białymstoku z 20 marca 2019r. sygn. I SA/Bk 14/2019).

Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (tak wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Op 72/19).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko) - tak wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 951/17.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (tak wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. 1-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (tak wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (tak wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

W zarzutach skargi podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącej,

do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2, art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a nadto nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami.

Zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd ocenił jako niezasadne, a stanowisko organu uznał za prawidłowe.

W świetle przedstawionych w uzasadnieniach organów obu instancji okoliczności, analiza i ocena dowodów odnoszących się do transakcji z udziałem podmiotów w nich uczestniczących, w tym skarżącej Spółki, prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że realizowane one były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Sąd podzielił w tym zakresie ustalenia organu i przyjął za własne, co do tego, że skarżąca dokonując obrotu olejem rzepakowym w istocie nie poszukiwała dostawców ani odbiorców. Model działalności polegał na tym, że role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar, kto dokonuje WDT i do kogo. Wskazują na to choćby, zeznania uczestników transakcji. Transakcje realizowane były bardzo szybko, mianowicie gdy pojawiał się dostawca, to w tym samym lub najbliższym dniu znany był odbiorca. Co istotne, towar nie trafiał do skarżącej, lecz był od dostawcy bądź jego poprzednika od razu przekazywany do kolejnego ogniwa, bądź jeszcze kolejnego. Transport nie spoczywał na skarżącej lecz najczęściej na jego dostawcy bądź na jeszcze dalszym ogniwie transakcji. Skarżąca nie badała jakości oleju, ilości, przebiegu transportu, wad towaru, nie zajmowała się ubezpieczeniem, a jej ewentualne interwencje w tym zakresie uzależnione były co najwyżej od uwag zgłaszanych przez odbiorcę skarżącej. W istocie, w tych warunkach transakcji, skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Zawsze sprzedawała całość towaru który kupiła. Nie można nie zauważyć, że w realiach gospodarczych jakie zaistniały w tej sprawie, strona nie ingerowała w warunki dostaw, nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw, a wręcz przeciwnie doprowadziła do jego wydłużenia.

Zgodzić się trzeba z poglądem, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowe, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania, bądź starają się kompensować podatek należny podatkiem naliczonym, wykazują niekiedy niewielkie kwoty do wpłaty). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba mianowicie ustalić i zbadać, czy nie mają miejsca "anomalie" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy przy tym poddać ustaleniom i analizie nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż tę podmioty starają się zachować, lecz okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w szczególności co do szybkości obrotu i płatności (w tym uzależnianie uznania dostawy od zapłaty), transportu i ryzyka w transporcie, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp. Wszystko to (tj. odstępstwa od typowych dostaw określonego typu towaru) ocenione we wzajemnej łączności może pozwalać na stwierdzenie, że uczestnik takich transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji (tak wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 990/2018). Nadmienić trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa) (tak wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 713/17). W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. O tym czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to jednak element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego.

Zdaniem Sądu organy poczyniły w tym zakresie ustalenia pozwalające uznać, że skarżąca uczestniczyła w układzie transakcji karuzelowych, nie dochowując staranności kupieckiej. Dowodzi tego zgromadzony materiał dowodowy dotyczący nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był podatnik, ale także ustalenia dotyczące pozostałych podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. W zaskarżonej decyzji powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami. Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że istotą przeprowadzanych przez skarżącą transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie tegoż prawa do zwrotu. W takiej sytuacji transakcje realizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowią dostawy/ nabycia towarów oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112. Nie spełniają kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, czego konsekwencją jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Wbrew zarzutom skargi, organy, odmawiając skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od wskazanych w uzasadnieniu decyzji podmiotów, nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie budzi wątpliwości, że transakcje skarżącej z wskazanymi podmiotami realizowane były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Jej uczestnicy wykorzystali konstrukcję podatku od towarów i usług tworząc iluzję okrężnego ruchu towarów, w tym między państwami członkowskimi Unii Europejskiej (UE) w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie osiągnięcia celów gospodarczych. Skarżąca nie pełniła w tej konstrukcji roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz rolę tzw. bufora, tj. podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "realizującym zyski", którego głównym celem było utrudnianie wykrycia procederu. W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organu, który wskazał, że w tym przypadku nieprawdopodobne jest, aby skarżąca nie miała świadomości co do swojego udziału w procederze, że działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru ze względu na to, że to właśnie ona w opisywanej karuzeli podatkowej była bezpośrednio zaangażowana w funkcjonowaniu tak ukształtowanego obiegu "dostaw". Wszystko to czyni niewiarygodną argumentację, że Spółka nie wiedziała lub nie powinna była wiedzieć o swoim uczestnictwie w karuzeli podatkowej. W przekonaniu Sądu rozstrzygnięcie organu w powyższym zakresie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza stosowanych przez organy przepisów ustawy VAT, a nadto organy te nie pominęły zasad wynikających z prawa UE, w tym dyrektyw i orzecznictwa TSUE. Jak już Sąd wskazał odwołując się do orzecznictwa TSUE, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, jednak w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości wskazuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. Zasadą jest pomijanie podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje oszukańcze, zmierzające do nadużycia podatkowego. Jednakże w niektórych sytuacjach, z uwagi na nadrzędną zasadę neutralności podatku VAT, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik, który jest nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, może zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. W tej sprawie organy rozważyły, czy skarżąca działa w dobrej wierze, tj. czy dochowała należytej staranności i mogła ustrzec się od udziału w oszukańczym obrocie towarem. Wnioski płynące z tej oceny były negatywne dla strony, czemu organ dał wyraz w decyzji.

Uwzględniając powyższe argumenty co do działania skarżącej w warunkach tzw. karuzeli podatkowej, zgodził się także Sąd z ustaleniami organu kwestionującymi prawidłowość rozliczeń z tytułu dostaw na rzecz podmiotów krajowych. W sytuacji, gdy dostawy na rzecz skarżącej zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, to pochodzący z nich olej rzepakowy nie mógł stanowić przedmiotu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; transakcja na poprzednim etapie obrotu nie była elementem legalnego obrotu prawnego. W takim przypadku zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach, jak to miało miejsce w tej sprawie. Nie oznacza to jednak, że podatek ujawniony na zakwestionowanych faktur nie powinien zostać zapłacony. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, jednak obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona została faktura (z zastrzeżeniem art. 108 ust. 1 ustawy), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli więc podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa i gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" dokonana w takich warunkach nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, lecz zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 tej ustawy, o czym organ prawidłowo orzekł. Nie ma przy tym znaczenia, czy faktura jest "pusta", czy dotknięta jest inną wadą.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe - wbrew zarzutom skargi - działały z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie doszło przy tym do zarzucanego naruszenia przepisów art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., w stanie prawnym odnoszącym się do tej sprawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak wynika z powyższych regulacji, O.p. nie zawiera nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości) lecz dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Jest to rozwiązanie będące przejawem zastosowania w O.p. zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Jej konsekwencją jest brak ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu takich materiałów (dowodów) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikającej z zasady prawdy obiektywnej oraz szybkości prostoty postępowania. Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W przypadku postępowania karnego jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i karnego, w którym niektóre dowody pierwotnie były przeprowadzane. Prowadzi to do wniosku, że korzystanie z dowodów z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p., korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał oceny dowodów z protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań i skonfrontował je z pozostałymi zebranymi dowodami wyjaśniając w decyzji którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, ocena ta jest logiczna spójna i uzasadniona. Z zebranych dowodów z dokumentów wynika bowiem jasno jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę decyzji. Takie działanie organu, wbrew zarzutom skargi, nie narusza powołanych w niej przepisów O.p., bowiem wykorzystując materiały z innych postępowań, w tym decyzje (dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji), dokonał ich własnej oceny, nie wskazując w żadnym miejscu na związanie ocenami innego organu, który dowody przeprowadzał lub wydawał decyzje.

W kontekście reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ocenia natomiast na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Sprowadza się ona do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. To właśnie ta kompleksowa ocena dowodów pozwoliła wyprowadzić wnioski odnośnie karuzelowego (niezgodnego z prawem) obrotu towarowego. Pozwoliła też ocenić w tym ustalonym schemacie działania, rolę skarżącej i jej zachowanie w kontekście

staranności przedsiębiorcy należycie dbającego o nieuczestniczenie w nadużyciu podatkowym (dobra wiara).

Podkreślić trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym, który decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Na gruncie O.p. nie ma dowodów lepszych czy gorszych, a każdy ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

W ocenie Sądu organy wyjaśniły w jaki sposób oceniły poszczególne dowody w sprawie, a w rozstrzygnięciu przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został - wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 122 czy art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. W ocenie Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym z protokołów przesłuchania i konfrontacji informacji tam zawartych z pozostałymi wyjaśnieniami i zeznaniami innych świadków oraz pozostałymi zebranymi dowodami.

Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wymogów art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznania sprawy po raz drugi. Zadaniem tego organu jest nie tylko rozpoznanie odwołania, ale rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie. Utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Organ drugiej instancji załatwiając sprawę po raz drugi i w efekcie utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną (decyzje), może przyjąć w całości stan faktyczny ustalony na poprzednim etapie postępowania. Działanie takie w żadnym razie nie świadczy o zaniechaniu organu odwoławczego, ani nie narusza przepisów art. 121 § 1, art. 122, czy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd zauważa, że w kwestii oceny dowodów zastosowanie znajduje regulacja art. 191 O.p. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organ, na podstawie przyznanej mu przez ustawę kompetencji, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga więc wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Innymi słowy, dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Takich uchybień, wbrew zarzutom skargi. Sąd się jednak nie dopatrzył.

Zdaniem Sądu nie naruszono też zasad ogólnych postępowania podatkowego, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, natomiast odmienne od oczekiwań podatnika wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skarżącej należy stwierdzić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 21 § 3a O.p., gdyż na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż w deklaracjach podatkowych Spółki wykazano nieprawidłową kwotę podatku. Przypomnieć trzeba, że to organ podatkowy dokonuje oceny zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego dowodów, zaś rola Sądu ogranicza się do zbadania czy ocena ta znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy materiał ten był na tyle pełny, że pozwalał na stwierdzenie jej rzetelności i zgodności z prawem. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że organy postępowały w granicach i na podstawie prawa, zgodnie z zasadami przyjętymi w Ordynacji podatkowej co do gromadzenia i oceny dowodów, przy czym nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów opierając się przy tym na logice, własnym doświadczeniu, przyjmując znaczenie danych dowodów w świetle innych i odnosząc się do całego zgromadzonego materiału dowodowego i jego poszczególnych elementów.

Zdaniem Sądu strona skarżąca nie podważyła dokonanej w sposób zgodny z art. 191 O.p. oceny, zaś jej twierdzenie co do "swobodnego doboru" dowodów nie znajduje racjonalnego uzasadnienia skoro organy podatkowe posłużyły się dostępnymi im i zgodnie z prawem środkami dowodowymi odstępując od przeprowadzenia dowodów, które nie były przydatne dla sprawy i na okoliczności już stwierdzone innymi dowodami. W sprawie nie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia wnioskowanej przez Spółkę rozprawy, czy dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób oczywisty wykazał, że w stworzonym łańcuchu dostaw znajdowały się podmioty nieistniejące (znikający podatnicy czy tzw. słupy), zaś to, że podmioty takie nie dostarczały Spółce bezpośrednio, ani nie fakturowały na Spółkę spornych towarów nie świadczy o tym, że Spółka (jej przedstawiciele) nie miała wiedzy o ich istnieniu w stosowanym mechanizmie. Nie można twierdzić, że swoboda doboru kontrahentów została zrealizowana poprzez podjęcie współpracy z H, gdyż to właśnie ten podmiot strona skarżąca włączyła do istniejącego łańcucha jako jego kolejne ogniwo. To, że A i H współpracowały od wielu lat w zakresie handlu węglem, nie przeczy temu ustaleniu, a nadto nie prowadzi do wniosku, że kolejny kontrahent pozyskany przez H, czy tę Spółkę, nie uczestniczy w prowadzonym procederze, którego organizatorem była osoba trzecia, zaś Spółka w procederze tym uczestniczyła. To czy Spółka przed badanym okresem prowadziła działalność gospodarczą i w jakim rozmiarze nie było przedmiotem niniejszego postępowania, podobnie jak jej prawnopodatkowy status. Organy na podstawie wszystkich ustalonych okoliczności mogły zasadnie twierdzić, że A nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i uzyskaniu wiedzy o podmiotach uczestniczących we wcześniejszych etapach powstałego mechanizmu, gdyż pozostawała w kontakcie z jego organizatorem i na polecenie tej osoby korzystała z dostawców oleju i fakturowała go na kolejnego nabywcę. Skoro Spółka była elementem złożonego systemu i to o specjalnej funkcji (buforu), to nie mogła być pozbawiona wiedzy o sposobie jego działania i roli innych podmiotów uczestniczących w "karuzeli". Wbrew twierdzeniu Spółki organy wykazały skokowy przyrost obrotów (w tym przychodów) po podjęciu działań w zakresie handlu olejem co wynika wprost ze zgromadzonych dowodów. Sąd nie dopatrzył się sprzeczności w zakresie ustaleń dotyczących dobrej wiary podatnika, skoro Spółka współpracowała z organizatorem karuzeli podatkowej i czynnie w niej uczestniczyła. Nie mogła więc pozostawać "w dobrej wierze". Spółka w żaden sposób nie wykazała prawa do odliczenia, zaś wskazywane przez nią dowody nie mogły doprowadzić do odmiennych ustaleń. Zdaniem Sądu Spółka nie wykazała, że sporne dostawy (ujęte w fakturach) w rzeczywistości miały miejsce. Spółka nie weryfikowała dostawców w inny, niż formalny sposób, gdyż dostawcy ci byli Spółce wskazywani, a Spółka sama wciągnęła do łańcucha H jako kolejne ogniwo.

Nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 O.p., gdyż decyzje organów podatkowych, w tym Dyrektora, były zgodne z tymi przepisami, zaś z ich treści wynikało jakie okoliczności zostały ustalone, jakim dowodom dano wiary, a jakim tego przymiotu odmówiono oraz wskazano podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z powołaniem konkretnych przepisów. To, że Spółce nie odpowiadały zwroty i pewne zdanie uzasadnienia organu nie oznacza, że treści te pozostawały w sprzeczności z powołanym w skardze przepisami. Sąd stwierdza, że z zaskarżonej decyzji wynikało w sposób jasny i wystarczająco pełny jakie dowody wskazują na dokonane w decyzji ustalenia w zakresie prawa do odliczenia.

Co do naruszenia przepisów ustawy VAT, poza poczynionymi wyżej rozważaniami, Sąd zauważa, że należy zgodzić się z twierdzeniem organu, iż nieprawidłowości, do których doszło na wcześniejszych etapach obrotu mogą stanowić podstawę do odmowy prawa do odliczenia, oraz że faktury zakupowe wystawiane na rzecz Spółki nie dokumentowały rzeczywistości. Sąd podziela również twierdzenie organów, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania spornym towarem jak właściciel, a przez to nie dokonała przedmiotowych dostaw. Ustalenia te wynikają ze zgromadzonych w sprawie dowodów, a w szczególności poprzez wykazanie, że obrót towarem miał wyłącznie fakturowy charakter, zaś dostawa odbywała się praktycznie bezpośrednio od pierwszego zbywcy do rzeczywistego nabywcy. Organy nie kwestionowały prawnej możliwości stosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT, dowodziły natomiast, że do sytuacji opisanej w tym przepisie nie doszło, a stworzony krąg podmiotów miał inny cel niż dokonanie transakcji łańcuchowej. Skoro Spółka nie nabyła towarów, których również nie była właścicielem, to tym samym nie mogła ich "sprzedać" kolejnym kontrahentom. Tym samym jej faktury obrazowały sprzedaż, której nie było.

W zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 365 k.p.c. wyjaśnić trzeba, że wbrew twierdzeniom skargi organy nie wydały decyzji rażąco sprzecznych z prawomocnymi rozstrzygnięciami sądu powszechnego bowiem, powołane przez skarżącą orzeczenia dotyczyły zapłaty za sporny olej pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w jego fakturowym obrocie, a Spółka jako finansująca transakcje tworzące "karuzelę podmiotową" chciała odzyskać pieniądze, które zainwestowało w tym procederze. Dodać należy, że zakresem prawomocności materialnej, objęte jest tylko rozstrzygnięcie, a nie jego przesłanki. W myśl art. 365 § 1 k.p.a. "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz organy państwowe i organy administracji publicznej (...)", zaś zgodnie z art. 366 k.p.c. przymiot powagi rzeczy osądzonej dotyczy tego "co w związku z podstawa sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia". Tym samym organy podatkowe są związane prawomocnymi orzeczeniami sądu powszechnego, a więc tym co w wyroku (sentencji) stwierdzono. Nie dotyczy to jednak przesłanek faktycznych i prawnych, które u podstaw danego rozstrzygnięcia. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2019 r. (sygn. akt VII SA/Wa 1539/18), zgodnie z którym "Moc wiążąca orzeczenia może być rozważana tylko wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne". W niniejszej sprawie takie zagadnienie nie wystąpiło. Dodać należy, że w sprawie nie zaistniały również okoliczności wskazane w art. 199a § 3 O.p., gdyż zgromadzone dowody nie tworzyły wątpliwości tam opisanych. W sprawie wykazano bowiem, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, w którym pełniła role pośrednika (podmiotu buforowego), przyjmowała i wystawiała faktury nie prowadząc rzeczywistej działalności w zakresie handlu olejem, "kupowała" olej już ze "złamaną ceną" oraz świadomie brała udział w tych transakcjach. Nie chodziło więc o uczciwy łańcuch transakcji. lecz proceder wykorzystywany do oszustw podatkowych. O charakterze tego procederu nie świadczyła dokumentacja przewozowa, lecz wykazany przez organ podatkowy łańcuch firm, które w nim uczestniczyły w sposób "fakturowy". Obrót fakturowy miał na celu wykazanie krajowego nabycia i ukrycie zagranicznego pochodzenia towaru, a jednocześnie wykazać podatek naliczony, od którego przysługuje odliczenie podatku należnego.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia powołanych przez stronę skarżącą przepisów prawa procesowego, czy prawa materialnego, w tym ustawy VAT w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019.2325) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.