Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1066/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt II SA/Ke 723/16 w sprawie ze skargi J.A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 16 listopada 2016 r., sygn. akt II SA/Ke 723/16 oddalił skargę J.A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z [...] czerwca 2016 r. znak: [...] w przedmiocie kary porządkowej.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach wydał [...] marca 2016 r. postanowienie w przedmiocie nałożenia na J.A. kary porządkowej w wysokości 800 zł w związku z bezzasadną odmową złożenia wyjaśnień, do złożenia których zobligował go organ podatkowy wezwaniem z [...] lutego 2016 r.

Dyrektor Izby Celnej (IC) w Kielcach utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, wydając [...] czerwca 2016 r. postanowienie, podnosząc, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż w wezwaniu z [...] lutego 2016 r., doręczonego stronie [...] marca 2016 r., wyznaczono stronie 7-dniowy termin do złożenia pisemnych wyjaśnień, z czego strona nie wywiązała się. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach był w pełni uprawniony do nałożenia kary porządkowej w związku z niewykonaniem obowiązku nałożonego na nią wspomnianym wezwaniem.

J.A. wniósł skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, domagając się rozpoznania sprawy na rozprawie, uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach, a także zasądzenia od organu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach opisanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z [...] czerwca 2016 r.

W uzasadnieniu Sąd uznał, że wezwanie skierowane w rozpoznawanej sprawie do skarżącego w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej: O.p.), który to przepis daje organowi wprost uprawnienie do wezwania strony lub innych osób, do dokonania wymienionych w tym przepisie czynności procesowych, było uzasadnione i w pełni prawidłowe. Organ wskazał w wezwaniu precyzyjnie, co do jakich okoliczności oczekuje wyjaśnień, pod rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 O.p. Ponadto, Sąd wyraził stanowisko, zgodnie z którym złożone przez skarżącego [...] marca 2016 r. pismo nie stanowi wyjaśnień, do których przedstawienia był zobowiązany skarżący, zaś złożenie jakiegokolwiek pisma zawierającego stanowisko strony nie stanowi wywiązania się z obowiązku złożenia wyjaśnień w zakresie żądanym przez organ podatkowy.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach J.A. wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia oraz rozpoznania skargi co do istoty na mocy art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, zwanej dalej: p.p.s.a.), alternatywnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia WSA w Kielcach oraz przekazania temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia na jego rzecz należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za wszystkie instancje. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 990 z późn. zm.) w związku z art. 27 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2135 z późn. zm.) poprzez mylne przyjęcie, że w niniejszej sprawie strona była zobowiązana do wskazania danych, oraz złożenia pisemnych wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie organu, w momencie gdy zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce jedynie w przypadkach "niezbędnych i koniecznych" dla prowadzonego postępowania, co na gruncie niniejszej sprawy nie nastąpiło, a zatem primo organ prowadzący postępowanie powinien - ze względu na ciążący na nim obowiązek dostatecznego wykazania "niezbędności" wyjaśnić w jakim celu wzywa stronę do przedłożenia odpowiednich wyjaśnień i dokumentów, oraz że ww. stanowią element konieczny do prawidłowego prowadzenia postępowania, secundo organ prowadzący postępowanie winien wykazać celowość takich żądań, co w przedmiotowej sprawie w efekcie nie nastąpiło;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji, gdy argumentacja organu celnego w zakresie nałożenia kary porządkowej oraz dopuszczalności wymierzenia kary pieniężnej była nietrafna, co powinno implikować uchylenie zaskarżonego postanowienia, a czego Sąd w niniejszej sprawie niezasadnie zaniechał, wskutek błędnego przyjęcia, że nie nastąpiło ze strony organu naruszenie:

1) art. 262 § 1, § 5 w związku z art. 216 w związku z art. 292 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wyrażające się w braku wskazania konkretnej podstawy prawnej, na mocy której postanowiono nałożyć na stronę karę porządkową i tym samym ograniczenie się tylko do podania jednostki redakcyjnej art. 262 O.p. w postaci paragrafu (§ 1, 5), podczas gdy przepis art. 262 § 1, § 5, 5a O.p. składa się także z jednostek redakcyjnych w postaci punktów, w których ustawodawca wskazał konkretne zachowania mogące podlegać ukaraniu karą porządkową, a mając na uwadze fakt, że kara porządkowa może być nałożona tylko w ściśle określonych w art. 262 § 1, 5 O.p. przypadkach, katalog ich jest bowiem zamknięty, w konsekwencji czego nie jest dopuszczalne karanie innych, nieobjętych tym przepisem zachowań, obowiązkiem organu było wskazanie konkretnego zachowania strony postępowania, z wyszczególnieniem konkretnej czynności, której zdaniem organu strona nie dopełniła, a samo powołanie się na § 1 oraz § 5 art. 262 O.p. należy uznać za niewystarczające i tym samym nie mogące stanowić podstawy nałożenia kary porządkowej;

2) art. 262 § 1 w związku z art. 155 § 1 w związku z art. 120 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym nałożenie na stronę kary porządkowej w wysokości 2.800 zł po uprzednim wyznaczeniu stronie terminu na złożenie pisemnych wyjaśnień, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające ukaranie strony karą porządkową. Należy wykazać, że przepis art. 155 § 1 O.p., na podstawie którego wezwano stronę do złożenia wyjaśnień, nie daje podstaw do wymierzenia kary porządkowej za nieprzedłożenie żądanej dokumentacji w zakreślonym terminie, w związku z czym brak jest również podstaw prawnych do zastosowania wobec strony sankcji z tytułu braku dochowania powyższego terminu, a co za tym idzie oczywistym wydaje się fakt, że nałożenie kary porządkowej za nieudzielenie wyjaśnień w sprawie o nałożenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry jest bezpodstawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podane przez skarżącego, naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując legalność postanowienia dyrektora IC o nałożeniu kary porządkowej ocenił, że postanowienie to jest zgodne z prawem. Sąd uznał, że w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy organ administracji podatkowej miał podstawę do wezwania strony do złożenia w wyznaczonym terminie pisemnych wyjaśnień w przedmiocie wskazanym w wezwaniu, a wobec niewykonania przez stronę wezwania, organ był uprawniony do skorzystania z przyznanych mu kompetencji nałożenia kary porządkowej w celu dyscyplinowania strony w toku prowadzonego postępowania. Sąd przyjął także, że brak wykonania przez stronę wezwania organu do złożenia pisemnych wyjaśnień nie mógł być motywowany argumentem o braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych mających zastosowanie w postępowaniu prowadzonym w sprawie urządzania gier hazardowych niezgodnie z tą ustawą, albowiem zagadnienie to nie należało do przedmiotu wpadkowego postępowania i wydanego w nim orzeczenia, lecz do przedmiotu sprawy głównej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości tego stanowiska Sądu I Instancji.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że po pierwsze, organy administracji mylnie przyjęły, iż strona była zobowiązana do wskazania danych oraz złożenia pisemnych wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie organu, podczas gdy zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego tj. art. 7 pkt 1 ustawy o służbie cywilnej w związku z art. 27 ustawy o ochronie danych osobowych może mieć miejsce jedynie w przypadkach "niezbędnych i koniecznych", co w okolicznościach tej sprawy nie miało miejsca, a po drugie, że organy niezasadnie żądały od skarżącej złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów dotyczących danych osobowych z uwagi na brak wskazania stosownej podstawy prawnej, a zatem nie było podstaw do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny pogląd skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do żądania od niej złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów, a także, że organ administracji – żądając ich na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej – nie wykazał, że stanowią element konieczny do prawidłowego prowadzenia postępowania, gdyż są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ustawy o Służbie Celnej w związku z art. 27 ustawy o ochronie danych osobowych wyjaśnić należy, iż dane, o które wzywał organ, będące danymi osobowymi, których ujawnienia strona się obawiała, pozostają jawne wyłącznie dla stron postępowania, co uregulowane zostało w art. 129 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego, jako administrator danych osobowych, obowiązany jest do ich ochrony. Jednocześnie należy wskazać, że przedłożenie na żądanie organu podatkowego danych osobowych pracowników skarżącego w żaden sposób nie narusza norm prawnych zawartych w przepisach ustawy o ochronie danych osobowych, w tym wynikającego z art. 27 ust. 1 zakazu przetwarzania danych wrażliwych i ustanowionych w art. 27 ust. 2 wyjątków od tego zakazu.

Naczelnik Urzędu Celnego jako organ podatkowy, miał bowiem prawo zbierać i wykorzystywać niezbędne informacje, zawierające dane osobowe, także bez wiedzy osoby, której one dotyczą, co wynikało z art. 7 ustawy o Służbie Celnej. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w czasie kierowania do skarżącego wezwania do złożenia wyjaśnień - przewidywał: "Organy Służby Celnej, w związku z prowadzonymi postępowaniami celnymi, podatkowymi, audytowymi, administracyjnymi, postępowaniami w sprawach o wykroczenia lub przestępstwa, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 6, postępowaniami w sprawach o wykroczenia skarbowe lub przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5, a także w celu wykonywania kontroli, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 7 realizowanych przez te organy, mogą zbierać i wykorzystywać niezbędne informacje zawierające dane osobowe, oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1182 i 1662), także bez wiedzy i zgody osoby, której dane dotyczą. Dane, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, mogą być zbierane i przetwarzane przez organy Służby Celnej, wyłącznie, gdy jest to niezbędne ze względu na zakres lub charakter prowadzonego postępowania lub przeprowadzanych czynności, z zastrzeżeniem ust. 2. Administrator danych jest obowiązany udostępnić dane na podstawie imiennego upoważnienia organu Służby Celnej, okazanego wraz z legitymacją służbową przez funkcjonariusza celnego lub członka korpusu służby cywilnej zatrudnionego w jednostce organizacyjnej Służby Celnej. Fakt udostępnienia tych danych podlega ochronie zgodnie z przepisami o ochronie informacji niejawnych.".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie organu w tej sprawie nie naruszało przytoczonych powyżej przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 27 ustawy o ochronie danych osobowych. Wezwanie do udzielenia informacji w niniejszej sprawie oraz postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, to czynności i rozstrzygnięcia, które znajdują podstawę prawną w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy zasadnie Sąd I instancji uznał, że podstawę prawną do uzyskania wyjaśnień, szczegółowo wymienionych w treści wezwania z dnia [...] grudnia 2015 r., stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej, a kwestia ich przetwarzania znajdowała swoje oparcie w treści ustawy o ochronie danych osobowych.

W konsekwencji słusznie stwierdzono w niniejszej sprawie, że organ prowadząc postępowanie podatkowe miał możliwość, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, pozyskiwania m.in. danych osobowych, a zastosowanie tego trybu procedowania daje się pogodzić z przepisem szczególnym dotyczącym pozyskiwania informacji zawierających dane osobowe, to jest art. 7 ustawy o Służbie Celnej. Powyższy pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2028/16; z 22 lutego 2018 r., sygn. akt II GSK 3959/16, publ. CBOSA).

Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy pisemne wyjaśnienia Spółki w zakresie wskazania osób, które świadczyły pracę w skontrolowanym lokalu, a także osób (serwisantów), które wykonywały czynności przy obsłudze automatów, stanowią istotne elementy stanu faktycznego. Okoliczności te, jako konieczne i niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uprawniały organ podatkowy do wezwania skarżącej w drodze art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do złożenia pisemnych wyjaśnień.

W tych okolicznościach trafnie uznał Sąd I instancji, że wezwanie skierowane do Spółki było uzasadnione i prawidłowe stwierdzając, że "poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy dany podmiot w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu." (str. 6 uzasadnienia wyroku).

Wbrew stanowisku strony skarżącej brak jest również podstaw do twierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 262 § 1, § 5 w związku z art. 216 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 § 1 w związku z art. 155 § 1 w związku z art. 120 O.p. w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyznane organom podatkowym w art. 262 O.p. uprawnienie do stosowania kar porządkowych, ma na celu dyscyplinowanie uczestników postępowania i przeciwdziałanie obstrukcji procesowej powodującej jego przedłużanie, a niekiedy wręcz nawet uniemożliwienie jego zakończenia (por. wyroki NSA: z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 1724/16, z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 1892/16, z 20 września 2018 r., sygn. akt II GSK 2988/16, publ. CBOSA). To uprawnienie organu podatkowego podlega pewnym ograniczeniom, albowiem jak wynika to ze szczegółowych regulacji cytowanej ustawy, organ podatkowy może z tego uprawnienia korzystać w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym (podatkowym) lub kontrolnym, a koniecznym warunkiem oceny prawidłowości stosowania przepisu art. 262 § 1 O.p., jako podstawy nałożenia kary porządkowej, jest nie tylko ustalenie – w obrębie tej kwestii wpadkowej – wymienionych w przywołanym przepisie przesłanek jego stosowania odnoszących się do podmiotu, prawidłowości wezwania, braku uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu.

W związku z powyższym, w ocenie NSA brak jest podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przywołanego przepisu prawa w sytuacji, gdy strona skarżąca nie kwestionuje wskazanych warunków oceny prawidłowości nałożenia kary porządkowej, i nie przedstawia prawidłowych argumentów usprawiedliwiających niewykonanie w terminie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku złożenia pisemnych wyjaśnień, a mianowicie wskazujących na zaistnienie okoliczności, które w sposób niezależny od strony uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności, a więc innymi słowy argumentów, w świetle których niewykonanie wezwania organu polegające na niezłożeniu pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie nie mogłoby być uznane za bezzasadne, co w konsekwencji prowadziłoby do podważenia istnienia istotnej przesłanki nałożenia kary porządkowej. Za taką okoliczność, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie mogła być uznana okoliczność braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych – podniesiona w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 16 lutego 2016 r.

Przy ocenie prawidłowości zastosowania regulacji prawnej wynikającej z art. 262 § 1 O.p. należy odwołać się do art. 155 O.p., z którego jasnej treści wynika, że wezwanie do złożenia wyjaśnień, o którym mowa w tym przepisie, zobowiązuje adresata tego wezwania do podporządkowania się poprzez wykonanie nałożonego w tym wezwaniu obowiązku dokonania określonej czynności. Podyktowane jest to tym, że to organ administracji, jako gospodarz postępowania wyjaśniającego w sprawie i prowadzący to postępowanie, jest zobowiązany zebrać istotne w sprawie dowody, ustalić na ich podstawie stan faktyczny oraz wydać rozstrzygnięcie, a przy tym zapewnić – w tym także poprzez stosowanie właściwych środków dyscyplinujących w sytuacjach takich jak w rozpatrywanej sprawie – sprawny tok postępowania determinowany obowiązkiem załatwienia sprawy w terminie (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2103/15; niepublikowany). W świetle przedstawionych argumentów uzasadniony jest wniosek o komplementarnym charakterze regulacji zawartej w art. 262 § 1 (pkt 2) oraz w art. 155 Ordynacji podatkowej, a zatem okoliczność niewykonania bez uzasadnionej przyczyny wezwania organu, stanowiąca tym samym bezzasadną odmowę jego wykonania powoduje, że te zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione.

W ocenie NSA nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Skoro przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej wywołanej skargą strony stanowiło postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, nie sposób jest zasadnie twierdzić, że orzekając w sprawie ze skargi na to postanowienie Sąd I instancji nie rozpoznał jej istoty, niezasadnie oddalając skargę na wymieniony akt, co miało skutkować naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. W sytuacji, gdy granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia, a treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny, to w świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony należy uznać wniosek, że Sąd I instancji orzekał w granicach sprawy wyznaczonych istotą oraz treścią normy prawa, która determinowała treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie, a mianowicie w akcie, którym nałożono na stronę karę porządkową w związku z niewykonaniem adresowanego do strony wezwania złożenia pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 321/07; niepublikowany). Tak wyznaczone granice sprawy, w których zobowiązany był operować Sąd I instancji, nie dawały żadnych podstaw ku temu, aby przedmiotem kontroli wywołanej skargą na wymienione incydentalne postanowienie uczynić zagadnienia i kwestie nienależące do przedmiotu sprawy sądowoadministracyjnej.

Za nieuzasadnione należy również uznać twierdzenie skarżącej kasacyjnie, że "powołanie przez organ – w podstawie prawnej – jedynie § 1 art. 262 o.p., bez jednoczesnego wskazania konkretnego zachowania mogącego podlegać ukaraniu karą porządkową (które to zachowania zostały wyszczególnione w pkt 1-3 § 1 art. 262 O.p.), należy zakwalifikować jako brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie jest trafny pogląd, że ograniczenie się tylko do podania jednostki redakcyjnej art. 262 O.p. w postaci paragrafu, mianowicie § 1 (podczas gdy przepis z art. 262 § 1 O.p. składa się także z jednostek redakcyjnych w postaci punktów, w których ustawodawca wskazał konkretne zachowania mogące podlegać ukaraniu karą porządkową), należy uznać za niewystarczające i tym samym nie mogące stanowić podstawy nałożenia kary porządkowej" (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Jak wynika z jasnej treści pouczenia, zawartego w piśmie organu z dnia [...] grudnia 2015 r., karą na podstawie art. 262 § 1 O.p. mogą zostać ukarani strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Strona przywołanym pismem z dnia [...] grudnia 20105 r. została wezwana do udzielenia pisemnych wyjaśnień co do określonych w wezwaniu okoliczności, a zatem nie ma wątpliwości co do tego, że była to jedna z przesłanek wymienionych w § 1 art. 262 Ordynacji podatkowej i to ona stanowiła podstawę ukarania. Nie jest więc zasadny zarzut niewskazania konkretnie czynności, których nie dopełniła strona, i których niedopełnienie stanowiło następnie podstawę do nałożenia kary.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Zasądzona kwota 270 złotych obejmuje zwrot kosztów za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu, który nie brał udziału w postępowaniu przed Sądem I instancji.