Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 358/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1131/11 w sprawie ze skargi S. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1131/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., po rozpoznaniu skargi S. S.A. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca Spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uznając, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz Spółki 2 017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. S. S.A. z siedzibą we W., uzupełnionym w dniu [...] lipca 2011 r., złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2008 r. w kwocie 139.810,00 zł, w związku ze sprzedażą energii elektrycznej dystrybutorom. Do przedmiotowego wniosku skarżąca załączyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za ww. okres wraz z fakturami sprzedaży energii elektrycznej dla poszczególnych dystrybutorów. Jako podstawę prawną swojego żądania, skarżąca powołała przepisy art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a), art. 74 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Europejska przeciwko Polsce. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2008 r. wytwarzała energię elektryczną na potrzeby własne, jednakże niewykorzystane zasoby tej energii sprzedawała dystrybutorom - zakładom energetycznym. Mając na uwadze ww. wyrok ETS, w którym orzeczono, iż Polska nie dostosowała do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna) - zmienionej Dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny - skarżąca stwierdziła, że w określonych przypadkach normy ustanowione w dyrektywie mogą być stosowane bezpośrednio. Podniosła, że opłacając podatek akcyzowy od energii elektrycznej dostarczonej (sprzedanej) do dystrybutorów (zakładów energetycznych) w oparciu o przepisy krajowe sprzeczne z dyrektywą energetyczną, uiściła podatek akcyzowy nienależnie. Przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej znosił bowiem w jej ocenie obowiązek podatkowy, który ustanowiła norma krajowa.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 139.810,00 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nie upoważniał skarżącej do bezpośredniego wykorzystania przepisów dyrektywy i do jej bezpośredniego zastosowania. Skoro bowiem, skarżąca zgodnie z obowiązującymi przepisami wykonała ciążące na niej obowiązki zadeklarowania zobowiązania podatkowego i jego terminowej zapłaty, brak było podstaw do uznania zapłaconej akcyzy za nadpłatę przy równoczesnej niemożliwości bezpośredniego zastosowania norm dyrektywy energetycznej. W ocenie organu wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, nie odnosił się do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia. Art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej określał bowiem jedynie moment, w którym podatek akcyzowy stał się wymagalny. Wobec tego art. 21 ust 5 dyrektywy energetycznej nie mógł stanowić narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego, tj. art. 6 ust 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), gdyż zwrot akcyzy przysługiwałby nie konsumentom, którzy ostatecznie nabyli wyprodukowaną przez skarżącą energię elektryczną, lecz skarżącej, a zatem podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie produkcją energii elektrycznej. W rezultacie skarżąca dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty z tytułu podatku akcyzowego, wliczała jego kwotę w cenę sprzedaży. Dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on ostatecznie poniósł ciężar zapłaty akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej we W., rozpoznając odwołanie skarżącej Spółki, decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśniono, iż biorąc pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna oraz przepisy wspólnotowe, moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego (dniem wydania energii elektrycznej przez producenta) i jest to stan zgodny z prawem wspólnotowym. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie jest na tyle precyzyjny, aby w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym móc na jego podstawie w sposób niebudzący wątpliwości i jednoznaczny ustalić wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego. Organ wskazał, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest wewnętrznie niespójny i stanowi, że podatek akcyzowy jest wymagalny z tytułu dostawy energii, czyli jej sprzedaży. W ocenie organu uwzględnienie stanowiska skarżącej Spółki zaprezentowanego w odwołaniu prowadziłoby do sytuacji, w której od wydanej i zużytej w spornym okresie energii elektrycznej podatek akcyzowy nie zostałby odprowadzony w ogóle, a skarżąca w sposób nieuzasadniony wzbogaciłaby się o kwotę tego podatku. Zauważono, że to nie skarżąca poniosła faktyczny ciężar tego podatku, gdyż podatek ten zapłacili w cenie zakupu konsumenci. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż brak było podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględniając skargę Spółki wskazał, iż stosownie do treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Na mocy przepisu art. 187 § 1 i 2 stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Wpływ na rozstrzygnięcie Sądu I instancji miała uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Sąd I instancji podzielił stanowisko zawarte w uchwale NSA, który potwierdził prawo do zwrotu /co do zasady/ podatku producentowi energii elektrycznej. NSA zauważył bowiem, że należy odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. O.p., co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo – tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. W konsekwencji NSA podkreślił, że budzi pewne wątpliwości stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 O.p. i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Obowiązek taki – również po 1 stycznia 2006 r. – wynikał bowiem z art. 6 ust. 5 u.p.a., który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie miał wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym.

Ponadto z uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 wynikało, że obecnie nie budzi już wątpliwości, że państwo polskie nie implementowało w terminie dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Potwierdzeniem tego jest wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07. Wskutek tego, opodatkowano sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot, który nie powinien być do tego zobowiązany. W związku z tym producent energii elektrycznej, w celu uniknięcia opodatkowania niezgodnego z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, mógł bezpośrednio powołać się na przepis dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że pierwotną przyczyną zaistniałej sytuacji prawnej był wyrok ETS w którym to wyroku stwierdzono, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. ETS podkreślił, że w tym względzie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 u.p.a. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Nie było zatem wątpliwości w ocenie Sądu I instancji co do błędnej implementacji dyrektywy energetycznej przez ustawodawcę polskiego. Ów błędnie implementujący dyrektywę przepis obowiązywał od 1 stycznia 2006 r. do 1 marca 2009 r. Z dniem 1 marca 2009 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11).

Podkreślono, że prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych, bowiem to na tych organach spoczywał obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu I instancji sędzia krajowy zobowiązany jest do odmowy zastosowania art. 6 ust. 5 u.p.a., odnosząc się do zakresu normy wywiedzionej z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wobec producentów, którzy sprzedają energię elektryczną na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów. Skoro przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy.

Reasumując podatnik – producent energii elektrycznej, który zapłacił podatek akcyzowy w wysokości wykazanej w złożonej przez niego deklaracji podatkowej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora /redystrybutora/ uczynił to w oparciu o przepis krajowy sprzeczny z prawem wspólnotowym co tym samym powoduje powstanie po stronie podatnika roszczenia o zwrot zapłaconej nienależnie kwoty podatku. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy co do braku bezpośredniej skuteczności art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Ponadto nie była możliwa odmowa zwrotu podatku – jak to uczyniły organy podatkowe w przedmiotowej sprawie - jedynie z powodu przerzucenia przez producenta na nabywcę ciężaru opodatkowania akcyzy w cenie energii elektrycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe w oparciu o wskazówki wynikające z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz powołanego w niej orzecznictwa ETS. Postępowanie to ma zmierzać do wykazania, że strona skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży energii elektrycznej.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. złożył Dyrektor Izby Celnej we W. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 6 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z ar. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 03/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w związku z uchwałą pełnej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że producent energii elektrycznej nie może być podatnikiem podatku akcyzowego, bowiem co do zasady nie sprzedawał on energii elektrycznej finalnemu odbiorcy. Podczas gdy regulacje prawne zawarte w przepisach prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej oraz treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11 nie przesądzają, że producent energii elektrycznej nie może być podatnikiem podatku akcyzowego, lecz określa moment powstania obowiązku podatkowego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i warunki jej istnienia,

2) naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 187 § 2 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji odmiennie, niż Naczelny Sąd Administracyjny w W. w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, że producent energii elektrycznej nie może być podatnikiem podatku akcyzowego. Podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącej uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., wypowiedział się, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego i nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie tego przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego powodu nie powinna być zaliczana do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skutkiem czego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. był zobligowany do przedstawienia przedmiotowego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, czego nie uczynił, co bezspornie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami prawa, gdyż Sąd I instancji, pomimo że wyjaśnił na czym polegała wadliwość decyzji organu i stwierdził, że nie jest możliwa odmowa zwrotu podatku jedynie z powodu przerzucenia przez producenta ciężaru opodatkowania akcyzą na odbiorców, lecz jednocześnie Sąd I instancji nie wyjaśnił szczegółowo dlaczego przedmiotowe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

S. S.A. nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych postaw i jako taka podlega oddaleniu.

Przystąpienie do merytorycznego rozpoznania przedmiotowego środka odwoławczego było możliwe z uwagi na to, iż spełniał on wymagania formalne określone w art. 175 § 1 pkt 1 lit a, 176 i 177 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art.183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do pozostających w związku zarzutu naruszenia prawa materialnego i pierwszego zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypada podkreślić, iż na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, sama reprezentująca wnoszącego skargę radca prawny nie była w stanie sprecyzować, którego miejsca uzasadnienia wyroku dotyczą te zarzuty. Pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną stwierdził też, iż celem postawienia tych zarzutów było dążenie organu do tego żeby Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do zasady, niezależnie od stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Podkreślić należy, iż omówiony brak powiązania stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów z konkretnym fragmentem uzasadnienia Sądu I instancji oznacza, że sam wnoszący skargę kasacyjną(w imieniu i na rzecz, którego działa przecież pełnomocnik) nie był istocie w wykazać istnienia podnoszonych uchybień. Zważyć też wypada, że celem postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest rozwiązywanie zagadnień teoretycznych, oderwanych od stanu faktycznego w konkretnej sprawie (uwagę tą odnieść można zresztą do całego postępowania sądowoadministracyjnego). Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną jest ocena zasadności skargi kasacyjnej w jej granicach które muszą być jednoznacznie, jasno sprecyzowane i powiązane wprost z konkretną wypowiedzią wyrażoną w pisemnych motywach Sądu I instancji .

Niezależnie od tego podkreślić wypada, iż wbrew sugestii skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w sposób wyraźny podzielił stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r.(sygn. akt I GPS 1/11) cytując też obszernie uzasadnienie tej uchwały. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wyraźnie potraktował stronę producenta energii elektrycznej jako podatnika (strona 10 wiersz ostatni od dołu), który jednak zapłacił podatek akcyzowy w wysokości wskazanej w złożonej przez niego deklaracji podatkowej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora (redystrybutora) w oparciu o przepis krajowy sprzeczny z prawem krajowym, co powodowało tym samym powstanie po stronie podatnika roszczenia o zwrot nienależnie zapłaconej kwoty podatku. Zważyć trzeba, iż takie stanowisko nie pozostaje w sprzeczności z wywodami zawartymi w uzasadnieniu powoływanej uchwały. W uchwale tej podkreślono istnienie roszczenia podatnika wynikającego z zapłaty podatku opartego na wadliwej podstawie prawnej, zarówno w sytuacji gdy przepis narusza Konstytucję RP jak i prawo unijne. Podniesiono też, że z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, istnieje powinność uiszczenia podatku (ustawy, decyzji podatkowej) niezależnie od tego czy akt ten obarczony jest wadą prawną. Obowiązkiem władzy publicznej jest zwrot podatku zapłaconego o wadliwą podstawę prawną. Realizowany jest on jednak w procedurach następczych. Zgodnie z postanowieniami ustawodawcy przewiduje ją w szczególności o art. 72 O.p. stanowiący o zwrocie nadpłaty podatku. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny prowadząc rozważania co do pojęcia podatnika w rozumieniu art.72 i następne ordynacji podatkowej zauważył, iż nadpłata powstaje m. in. wówczas gdy stosunek prawnopodatkowy istniał, a jego podstawa prawna okazała się wadliwa. Biorąc pod uwagę przedstawione wywody w uchwale polemizowano, ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu postanowieniu o przedstawieniu zagadnienia prawnego jakoby, w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa mimo, że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym. Obowiązek podatkowy wynikający z art. 6 ust. 5 u.p.a. funkcjonował bowiem w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego mimo, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2012 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich). Wnoszący skargę kasacyjną powołuje się wprawdzie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., ale w tylko w wyrwanym z kontekstu fragmencie i bez uwzględnienia całości wywodów wspomnianej uchwały, na którą poprawnie powołał się Sąd I instancji.

Podkreślenia też wymaga, iż w niniejszej sprawie chodziło o producenta który sprzedawał wytwarzaną energię elektryczną dystrybutorowi, (a nie odbiorcy końcowemu). Ponadto wypada stwierdzić, że moment powstania obowiązku podatkowego nie może pozostać bez znaczenia dla określenia kto ostatecznie zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można też podzielić drugiego zarzutu naruszenia przepisu postępowania dotyczącego " art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na tym, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami prawa, gdyż Sąd I instancji, pomimo że wyjaśnił na czym polegała wadliwość decyzji organu i stwierdził, że nie jest możliwa odmowa zwrotu podatku jedynie z powodu przerzucenia przez producenta ciężaru opodatkowania akcyzą na odbiorców, lecz jednocześnie Sąd I instancji nie wyjaśnił szczegółowo dlaczego przedmiotowe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego -biorąc pod uwagę całokształt treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a w szczególności to, że przed zdaniem zawartym na stronie 12 - 13 "Mając na uwadze powyższe nie jest możliwa odmowa zwrotu podatku – jako to uczyniły organy podatkowe w przedmiotowej sprawie – jedynie z powodu przerzucenia przez producenta na nabywcę ciężaru opodatkowania akcyzy w cenie energii elektrycznej". Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zacytował powołane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r.(sygn. akt I GPS 1/11) orzecznictwo ETS kształtujące reguły szczegółowe, które winny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie występującej z roszczeniem o taki zwrot – jasnym jest, iż Sąd I instancji przyjął wadliwy jego zdaniem brak wzięcia pod uwagę w dotychczasowym postępowaniu podatkowym w sprawie wskazanych reguł i niewystarczające ograniczenie się do podniesienia przerzucenia na nabywcę ciężaru opodatkowania w cenę energii elektrycznej. Sąd I instancji podniósł też wprost konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w oparciu o wskazówki wynikające z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz powołanego w niej orzecznictwa ETS. Postępowanie to – jak zaznaczono ma zmierzać do wykazania, że strona skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży energii elektrycznej". Sąd I instancji uznał tym samym, iż brak wykazania zastosowania wskazanych reguł ma wpływ istotny na wynik sprawy.

Dla porządku należy podkreślić, iż w granicach oceny legalności stosowania 141 § 4 p.p.s.a. nie mieści się w ogóle kwestia trafności poglądów wyrażonych w uzasadnieniu sadu administracyjnego.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.