Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2226/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 187/15 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r., I SA/Bd 187/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 4 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 45.269 zł.

Decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

3. W skardze strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: ord. pod.) - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

w szczególności poprzez nieuzasadnione ograniczenie badania uzyskiwanych przez stronę skarżącą przychodów jedynie do wycinka kilku lat w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego podatnik wyjaśniał, że zgromadzony majątek stanowił owoc kilkudziesięciu lat aktywności zawodowej skarżącej i jej męża.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Bydgoszczy na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) zawiesił postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13.

Postępowanie zostało podjęte z urzędu na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. postanowieniem z dnia 11 lutego 2015 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą dopiero z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. - Dz.U. z 2014 r., poz. 1052). Tym samym w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Sąd I instancji powtórzył za Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. wyrok z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14), że kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci, czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K.Gonera, E.Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej norm

i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r. Nr 6, s. 6).

6. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 w związku z art. 64 w związku

z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP - poprzez Ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że:

- stanowiąca przedmiot kontroli decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2013 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 marca 2013 r. - wydane w przedmiocie ustalenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. - odpowiadają prawu;

- postępowania podatkowe poprzedzające wydanie ww. decyzji prowadzone były

w sposób rzetelny i prawidłowy, na podstawie przepisów umożliwiających dokonanie ich jednolitej wykładni i stosowania, jak również z uwzględnieniem zasad demokratycznego państwa prawnego oraz ustawowej określoności, jednoznaczności i przejrzystości regulacji podatkowych;

pomimo tego, że w dacie wydawania zaskarżonego wyroku w zakresie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiącego podstawę przeprowadzenia postępowań podatkowych oraz wydania w stosunku do skarżącej ww. decyzji podatkowych – Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niezgodności z Konstytucją RP wskazując, że przepis ten - jako lakoniczny, nieprecyzyjny i niejednoznaczny - obciążony jest istotnymi wadami legislacyjnymi, niespełniającymi podwyższonych standardów legislacyjnych demokratycznego państwa prawnego oraz innych

podstawowych wymogów ustawy zasadniczej, obejmujących w szczególności:

- ustalenie jedynie zarysu instytucji postępowania podatkowego polegającego na badaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, nie zaś jej kompleksowe i ustawowe unormowanie;

- niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz faktyczne rozstrzyganie w takich postępowaniach wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- niejasny i nieprecyzyjny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, w tym również brak określenia rzeczywistego zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku;

- niejednoznaczne określenie zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego, w tym również brak możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych;

a w konsekwencji ww. postępowania podatkowe nie mogły zostać przeprowadzone

w sposób zgodny z nadrzędnymi normami zawartymi w Konstytucji RP, jak również pomimo tego, że przepis uznany za niekonstytucyjny ma taki charakter począwszy od daty jego wejścia w życie, nie zaś dopiero z upływem wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny odroczonego terminu jego uchylenia co oznacza, że w dacie wydawania wyroku w dniu 14 kwietnia 2015 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy formalnie nie istniała należyta konstytucyjna podstawa prawna umożliwiająca uznanie, iż decyzje podatkowe wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy odpowiadają prawu. :

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z poprzedzającymi go decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2013 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2G13 r. i umorzenie postępowania

w sprawie,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane

w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 p.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany.

Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, wnoszący skargę kasacyjną powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty - czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy przepisów postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu, czy jego niewłaściwe zastosowanie.

W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – interpretacja prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji. To sytuacja, gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania.

Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2008 r., II OSK 665/07; z dnia 18 grudnia 2012 r., II GSK 1894/11, z dnia 12 kwietnia 2013 r., I GSK 1795/11, z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, opub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu, a która w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy - jego zdaniem - naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie: wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r.,II FSK 764/09, wyrok NSA

z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11).

Przedstawienie warunków materialnych skargi kasacyjnej jest w niniejszej sprawie o tyle istotne, że stwierdzono uchybienia w skardze kasacyjnej, które uniemożliwiają rozpoznanie zarzutów, iż postępowania podatkowe poprzedzające wydanie ww. decyzji nie były prowadzone w sposób rzetelny i prawidłowy, na podstawie przepisów umożliwiających dokonanie ich jednolitej wykładni i stosowania, jak również z uwzględnieniem zasad demokratycznego państwa prawnego oraz ustawowej określoności, jednoznaczności i przejrzystości regulacji podatkowych. Skarżący w tym zakresie nie wskazał bowiem zarówno przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jakie miałyby być naruszone przez organy podatkowe

i naruszenia których zostałoby zaakceptowane przez sąd I instancji. Nie uzasadnił ponadto, na czym naruszenie miałyby polegać i nie wykazał ich istotnego wpływy na wynik sprawy.

8. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/19 i z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku w sprawie P 49/13 Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa

i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis - mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności - powinien być stosowany przez sądy. Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko Trybunału co do skutków orzeczenia, zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust.3 Konstytucji RP stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01 (OTK-A z 2003 r., nr 6, poz.60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 (OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42) Trybunał wskazał, że możliwość określenia przezeń późniejszego - niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw - terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego

z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu, uznany za niezgodny

z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Wyjątku takiego nie stanowi w szczególności art. 178 ust. 1 Konstytucji, wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji. Podleganie sędziów tych sądów Konstytucji oraz ustawom jest zagadnieniem leżącym na innej płaszczyźnie, niż oparta na art. 190 ust. 1 Konstytucji powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydanych

w zakresie określonym przepisami konstytucyjnymi. Pominięcie przez sądy przepisu w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art.190 ust. 3 Konstytucji RP.

W wyroku z dnia 27 października 2004 r., SK 1/04 (OTK-A z 2004 r., nr 9, poz.96) Trybunał wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją wywiera skutki wyłącznie na przyszłość.

W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny,

z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy

i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją.

Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji uwzględnił wnioski i wytyczne Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w obu orzeczeniach , tj. z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r.,P 49/13 i w konkluzji zaprezentował prawidłowe stanowisko odnośnie do zastosowania tego przepisu. Omawiany zarzut skargi, że doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 w związku z art. 64 w związku z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, jest więc niezasadny.

9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w części orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 206 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Za częściowym przyznaniem zwrotu kosztów postępowania przemawiał fakt, że odpowiedź na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie była tożsama z odpowiedzią na skargę w sprawie II FSK 2227/15.