Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1821/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 270/13 w sprawie ze skargi M. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 270/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skargi M. s. c. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2011 r. określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż faktury wykorzystane przez spółkę do obniżenia kwot podatku należnego, wystawione przez firmy: E. M.K., A.N. oraz K. Sp. z o. o., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi wpisanymi na tych fakturach jako sprzedawca i nabywca a zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności błędne zastosowanie prawomocnego wyroku karnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych w 2006 r. przez wskazane firmy uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż M. K., A. N. oraz K. Sp. z o.o. nie dysponowały olejem napędowym.

W odniesieniu do pierwszego z ww. podmiotów Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 17 lipca 2008 r. określające M. K. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto z dokumentacji księgowej firmy M. K. wynika, że jedynym dostawcą paliwa do tej firmy w badanym okresie była S. Spółka z o.o., której właścicielem był R. K. Tymczasem w ocenie Sadu firma ta nie mogła wystawić faktur na rzecz M. K., gdyż z zeznań prezesa tej spółki wynikało, iż nie zna M. K., nie podpisywał okazanych mu faktur wystawionych w 2006 r. przez "S." sp. z o.o. na rzecz E. Faktury te zostały sfałszowane. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie także w przedstawionej przez Prokuraturę Okręgową ekspertyzie z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r., w której biegły stwierdził, iż widniejące na tychże fakturach podpisy R. K. zostały sfałszowane. To zaś oznacza zdaniem Sądu, iż faktury te nie stanowią dowodu dostawy paliwa przez firmę S. na rzecz E. M.K. - rzekomego dostawcy paliwa na rzecz skarżącej spółki M. s.c. Innym dowodem potwierdzającym okoliczność, iż ta ostatnia firma (E.) nie dysponowała paliwem, zakupionym zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur wystawionych na rzecz skarżącej, jest to, że nie dysponowała ona środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Sąd zwrócił także uwagę na wyrok Sąd Rejonowego w T. z 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt [...], na mocy którego M. K. został prawomocnie skazany i uznany winnym dopuszczenia się szeregu nieprawidłowości w użyciu podrobionych zakupowych faktur VAT nabycia paliwa a następnie dokonania jego sprzedaży, których to czynów dopuścił się w ramach firmy E. jako jej właściciel, działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą.

Zdaniem Sądu nie budzą także wątpliwości ustalenia organu dotyczące pozostałych podmiotów gospodarczych, które figurują na fakturach zakupu oleju napędowego, tj. A.N. z D. oraz firmy K. w B.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. dokumentacji wynika, że w 2006 r. dostawcami paliwa do A.N. miały być firmy: [...], jednak firmy te nie mogły w ocenie Sądu wystawić tych faktur, chociażby z tego względu, że czynności sprawdzające u rzekomych dostawców paliwa do firmy A. N. nie potwierdziły przeprowadzania transakcji handlowych z tą firmą (zeznania W. K., protokół z przesłuchania L. Z., czynności sprawdzające w firmie P.). Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazywały że faktury te wystawione przez A.N. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Także ustalenia organu dotyczące firmy K. znajdują zdaniem Sądu oparcie w zebranym materiale i wskazują, że również i ta firma wystawiała fikcyjne faktury, których przedmiotem było paliwo. Sąd zwrócił uwagę, że wprawdzie przeprowadzenie czynności sprawdzających u tego podmiotu nie było możliwe z uwagi na brak ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowo księgowej spółki za 2006 r. to jednak ustalenia takie można było wywieść chociażby z zeznań B. Z.- byłego prezesa zarządu spółki, udziałowca W. S. oraz aktualnego prezesa Z. K. Dodatkowo Sąd ten odnotował, że B. Z. została oskarżona o udaremnienie przeprowadzenia czynności służbowych pracownikom właściwego organu podatkowego, został przedstawiony jej zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 83 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy oraz że w dniu 18.11.2011 r. został wydany przez Sąd Rejonowy w B. wyrok w sprawie przeciwko B. Z. uznający ją za winną zarzucanego jej czynu, od którego to wyroku została złożona apelacja do Sądu Okręgowego w K.

W tej sytuacji organy trafnie zdaniem Sądu przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie tego stanowiska przywołał m.in. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, gdzie Trybunał wskazał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł.

W ocenie Sądu niewątpliwym pozostaje, że w rozpatrywanej obecnie sprawie organy nie kwestionują, że doszło do dostawy towaru. Podatnik nabył paliwo, co jest niesporne, oraz posiada faktury zakupu tego paliwa, sporządzone prawidłowo pod względem formalnym jednak nie zmienia to w ocenie Sądu faktu, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sadu nie ulega również wątpliwości, że organy udowodniły, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistości o tyle, że sprzedającym nie był podmiot uwidoczniony w ich treści. Sąd zwrócił także uwagę, że sam wspólnik spółki M. M. przesłuchany dwukrotnie wyjaśnił ,że nie pamięta nawiązania współpracy z dostawcami paliwa, nie podejmował żadnych czynności w celu sprawdzenia kontrahentów (nie był w ich siedzibach), nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, nie pamięta samochodów, którymi przywożono paliwo także i ich oznaczeń, nie legitymował kierowców, które z firm dostarczających olej reprezentują, przekazując do ich rak znaczne sumy pieniędzy. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów, że obowiązkiem nabywców paliwa jest sprawdzanie rzetelności źródła dostaw, w szczególności ustalenie, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Tymczasem, ustalone i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącą paliwa od firm M. K., A. N. oraz K. czynią zasadnym zdaniem Sądu twierdzenie, że podatnik nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p.")

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 7, 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 184, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. (w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a."), poprzez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez WSA rażącego naruszenia przez organy skarbowe obu instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121 § 1, 187, 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego

- art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez zawieszenie postępowania.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia prawa procesowego autor środka zaskarżenia w pierwszej kolejności zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że ten nie wywiązał się z nałożonego art. 135 P.p.s.a. obowiązku i nie usunął naruszenia prawa co doprowadziło do rażącego naruszenia przez organy skarbowe art. 120, 121 § 1, 187 i 191 O.p. m. in. w zw. z art. 11 P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie wyroku Sądu Rejonowego w T.(sygn. akt: [...]), w którym M. K. został uznany za winnego popełnienia zarzucanych czynów w związku z obrotem podrobionymi fakturami VAT.

W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności zaakcentować należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia (strona 9) odniósł się do tego wyroku wskazując, iż stanowi on potwierdzenie firmowania działalności innej osoby w ramach firmy M. K. Wynika z niego bowiem, że miał miejsce obrót paliwem w ramach E. lecz nie była to rzeczywista działalność firmy M. K. rozumiana jako faktyczna sprzedaż paliwa stanowiącego jego własność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że wyrok ten nie potwierdza, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały miejsce nadto nie stanowi on jedynego dowodu, w oparciu o który ustalono stan faktyczny sprawy. O tym, że skarżący brał udział w procederze, w którym M. K. rzekomo nabywał paliwo od "S." sp. z o.o. świadczą chociażby zeznania prezesa tej spółki R. K., który wskazał, że spółka ta nigdy nie dokonywała transakcji z M. K. Zwrócić należy uwagę, że również ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy R. K. na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "S." zostały sfałszowane. Z dokumentacji przedsiębiorstwa "E." nie wynika, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców. Podmiot ten zresztą nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi (magazynowanie, transportowanie). W tym miejscu wskazać także należy na ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 17 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca (z wyłączeniem marca) 2006 r. wydane wobec M. K., w których nakazano zapłatę podatku wykazanego w spornych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco zobrazował zaistniała sytuację.

5.4. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe obu instancji obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tym bardziej że obowiązek ten nie polega na nieograniczonym poszukiwaniu tych dowodów, czego skarżący wydaje się nie dostrzegać. Wbrew zatem argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazały, że czynności udokumentowane fakturami VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w konsekwencji brak jest podstaw, by zrzucać organom naruszenie tego przepisu.

5.5. Nie sposób również podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego w sprawie naruszała art. 191 O.p. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej w zasadzie ogólnikowo zarzuca, że do jego naruszenia doszło poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego. Nie ulega jednak wątpliwości, że argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie zdołała skutecznie podważyć, że organy podatkowe dokonując oceny materiału dowodowego przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów wyartykułowanej w tym przepisie. Nadto niezrozumiałe byłoby wskazywanie w ramach zarzutu swobodnej oceny dowodów na uchybienia związane z samym ich gromadzeniem w sytuacji, gdy zasada ta sprowadza się do wszechstronnej oceny już zebranych dowodów. W świetle bowiem art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jednak rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Okoliczność zaś, że skarżący nie zgadza się z konstatacją, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych niewątpliwie nie świadczy o naruszeniu tego przepisu.

5.6. Podobnie nie został naruszony art. 120 czy 121 § 1 O.p. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że autor środka zaskarżenia nie wskazał, z jakich dowodów wynikała konieczność przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, które dowody należało ocenić inaczej lub jakie dowody nie zostały przedstawione skarżącemu. Skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania w znacznym stopniu skoncentrował swoją argumentację na tym, że zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy nie uwzględniły prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w T. (sygn. akt: II K 538/10). Tymczasem, co zostało już powyżej wykazane, Sąd jak i organ odniósł się do tego wyroku. Nadto wyrok ten nie stanowił jedynego dowodu, w oparciu o który zostały stwierdzone okoliczności sprawy. Wydaje się, że skarżący nie dostrzega, pomijając milczeniem szereg dowodów, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco zobrazował zaistniałą sytuację czyniąc zasadnym konstatację, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.7. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez brak zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na wystąpienie przez WSA w Łodzi, postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt: I SA/Łd 1140/12, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wystąpienie przez sąd krajowy z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości nie skutkuje każdorazowo obowiązkiem zawieszenia postępowania, w szczególności gdy na tle podobnych okoliczności sprawy TSUE zajmował już stanowisko. Niezależnie od powyższego zaakcentować należy, że w sprawie, która w ocenie skarżącego stanowiła podstawę do zawieszenia postępowania, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał już orzeczenie, tj. postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. stwierdzając, że:

"Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

W orzeczeniu tym Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przejawiającej się na prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu podkreślił, że "zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36)" (pkt 34 postanowienia). "W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37)" (pkt 35 postanowienia).

Trybunał wyjaśnił, że "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39)" (pkt37 postanowienia).

Trybunał przypomniał, że "organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK - 56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41)" (pkt 39 postanowienia).

Stwierdził jednak, że "jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40)" (pkt 38 postanowienia).

W związku z tym Trybunał podniósł, że "sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42)" (pkt 40 postanowienia). "Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43)" (pkt 41 postanowienia). Trybunał wyjaśnił, że "taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne" (pkt 42 postanowienia).

Niewątpliwie, powyższe orzeczenie stanowi podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie transakcji, których celem były oszustwa podatkowe oraz nie prowadzi do innych wniosków niż te, które wynikają z dotychczasowej już linii orzeczniczej.

5.8. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w świetle powyższych okoliczności, należy uznać za niezasadne. Wobec tego skoro w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, to do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji.

Tymczasem, jak ustaliły organy, przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, że sprzedającym nie był podmiot uwidoczniony w ich treści.

Na marginesie wskazać należy, że nie kwestionują one samego faktu, że doszło do dostawy towaru, podatnik nabył paliwo oraz posiada faktury zakupu tego paliwa. W tym miejscu, mając na uwadze dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów prawa stwierdzić należy, że opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącą spółkę paliwa od firm M. K., A. N. oraz K. (wskazać chociażby należy na wyjaśnienia złożone przez M. M. (wspólnik spółki), z których wynika, iż nie pamięta on nawiązania współpracy z dostawcami paliwa, nie podejmował żadnych czynności w celu sprawdzenia kontrahentów - nie był w ich siedzibach, nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, nie pamięta samochodów, którymi przywożono paliwo a także i ich oznaczeń, nie legitymował kierowców przekazując do ich rak znaczne sumy pieniędzy) czynią zasadnym stwierdzenie, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji a zatem uprawniony pozostaje wniosek, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został na spornych fakturach, to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Nie znajduje także usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 7 ustawy o VAT albowiem jak przyjęto, wskazane podmioty nie dokonały na rzecz spółki M. s.c. dostawy paliwa.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).