Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 49/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 i art. 21
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 8 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014r. na rozprawie sprawy ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.617,00 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

D.J., reprezentowana przez doradcę podatkowego T.Z., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] i określającą skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 173.084 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego, ustalonego przez organy, stanu faktycznego sprawy.

W dniu [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Organ ustalił, że w kontrolowanym roku skarżąca osiągała przychody podlegające opodatkowaniu wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej pod nazwą M D.J., R.K., Zakład Pracy Chronionej. Skarżąca posiadała 50 % udziałów w ww. spółce.

Przedmiotem działalności spółki w 2006 r. była produkcja wyrobów z mięsa, sprzedaż detaliczna mięsa i wyrobów mięsnych oraz innych towarów handlowych. W kontrolowanym roku Spółka M prowadziła również działalność rolniczą.

W pismach z dnia [...] października 2012 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przesłuchanie H.K., pracownika spółki jawnej M na okoliczność organizacji w 2006 r. procesu skupu surowca do produkcji oraz towarów handlowych od rolników indywidualnych, wysokości i dat poniesionych wydatków na zakup żywca oraz towarów handlowych, sposobu rozliczania wydatków z tego tytułu oraz dokumentowania tych czynności, a także obecnych możliwości weryfikacji poniesionych w kontrolowanym okresie na ten cel wydatków.

Z kolejnych pismach z tego samego dnia pełnomocnik skarżącej wniósł o przesłuchanie 244 kontrahentów spółki, na okoliczność dokonania w 2006 r. dostawy żywca do spółki M, ilości dostarczonego żywca oraz kwoty i terminu otrzymanej za dostawy zapłaty.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przejął do akt niniejszego postępowania kopię akt postępowania kontrolnego nr [...], tj. z postępowania prowadzonego wobec spółki jawnej M. Zawierały one m.in. dokumentację księgową spółki, protokół badania ksiąg oraz oświadczenia rolników potwierdzające, że otrzymali zapłatę w gotówce za wszystkie sprzedane zwierzęta rzeźne M.

Organ przesłuchał w charakterze świadków 4 rolników oraz H.K.. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przejął do akt niniejszego postępowania następujące dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym [...]:

1. sprawozdanie finansowe spółki jawnej "M " ZPChr. za 2006r. wraz z bilansem oraz rachunkiem zysków i strat złożone do Urzędu Skarbowego w dniu 27.04.2006r, a także korektą bilansu oraz rachunku zysków i strat złożona w dniu 14.05.2012r.

2. wyciąg z protokołu przesłuchania świadka – D.B.S.,

3. wyciąg z protokołu przesłuchania świadka – Z.S.,

4. wyciąg z protokołu przesłuchania świadka – Z.N.,

5. wyciąg z protokołu przesłuchania świadka – H.J.K.,

6. wyciąg z protokołu przesłuchania świadka –A.L.D.,

7. pismo przysłane przez A.D.,

8. wyciąg z protokołu przesłuchania świadka – J.K.F.,

9. wyciąg z protokołu przesłuchania świadka – H.K.,

10. wyciąg z pisma pełnomocnika nr [...] z dnia [...].11.2012r.

11. oświadczenie H.S. z dnia [...].11.2012r.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił skarżącej przeprowadzenia dowodów polegających na przesłuchaniu jako świadków pozostałych osób wskazanych we wnioskach z [...] października 2012 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 173.090 zł.

Na skutek wniesionego przez pełnomocnika skarżącej odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stwierdził również, że słuchani dotychczas świadkowie nie zostali uznani za reprezentatywną grupę przesłuchiwanych, aby było możliwe stwierdzenie, iż wniosek strony dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy, bądź okoliczności stwierdzonych innym dowodem.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniach [...] maja 2013 r. przesłuchał w charakterze świadków kolejnych 7 rolników. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] włączył do akt sprawy kserokopie protokołów przesłuchań 5 świadków zgromadzone w postępowaniu kontrolnym nr [...]. Organ wskazał, że w postępowaniu tym wnioskowano o przesłuchanie tych samych świadków odnośnie tych samych okoliczności. Organ zaznaczył, że doboru świadków na przesłuchanie dokonał drogą losową spośród mieszkańców województwa wskazanych we wnioskach strony.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 173.090 zł.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę stwierdzono, że do potrzeb ustalenia przychodu z działalności gospodarczej wspólników z przychodów wyłączono kwotę 1 502 735,35 zł, na którą składają się:

- przychody z tytułu dofinansowania otrzymanego z PFRON 179 918,60 zł

- dopłaty obszarowe z A.R. i M.R. 689 351,33 zł

- przychody z tytułu SAPARD 617 341,00 zł

- różnice kursowe niestanowiące przychodu 16 124,42 zł

Organ stwierdził, że kwota odpisów amortyzacyjnych, naliczona od tej części wartości początkowej środków trwałych, które zostały sfinansowane dotacją, dla celów podatkowych winna zostać przez Spółkę zaliczona do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów 2006 r. Zauważył również, że kwota otrzymanej dopłaty bezpośredniej, jako przychód z działalności rolniczej, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wykazała Spółka dochód wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym. Podobnie wyłączeniu z przychodów podlegają kwoty otrzymanego zwrotu podatku akcyzowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że Spółka nie dokonała wyłączenia z przychodów podatkowych kwoty 148.791,68 zł wyliczonej przez spółkę amortyzacji dotyczącej wartości środków trwałych dofinansowanej przez SAPARD. Stwierdził, że amortyzacja środków trwałych sfinansowanych z SAPARD nie stanowi przychodu. Fakt otrzymania dotacji nie wpływa na wartość początkową środka trwałego nabytego przez Podatnika z dotacji oraz środków własnych. Podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została mu zwrócona w jakiejkolwiek formie, w tym przypadku w postaci przyznanej Spółce dotacji. Nadto organ pierwszej instancji zauważył, że w związku z prowadzoną w 2006r. działalnością rolniczą Spółka poniosła koszty służące również działalności rolniczej, które w całości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2006 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku badania ksiąg stwierdzono, że M zaewidencjonowała w księgach rachunkowych 2006 r. i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup żywca oraz materiałów i surowców do produkcji. Zauważył również, że w kontrolowanym roku Spółka kupując żywiec (bydło i trzodę chlewną, kurczaki) od rolników nieprawidłowo dokumentowała nabycie tych produktów. Wystawiała jedynie dowód wewnętrzny, na którym stwierdzała, że danego dnia dokonano zakupu od rolników na kwotę wskazaną w dowodzie. Dowód wewnętrzny wskazywał datę, ilość zakupionego żywca, cenę jednostkową oraz wartość zakupionych towarów lub materiałów. Na odwrocie części dowodów wewnętrznych (dotyczących zakupu tuczników i macior) wskazano nazwiska rolników, miejscowość i nr gospodarstwa. Dowody wewnętrzne wystawiane były zbiorczo na dany dzień bez wyszczególnienia ilości i wartości towaru oraz kwoty przekazanej każdemu rolnikowi. W ocenie organu pierwszej instancji takie działanie spółki uniemożliwiło zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych na poszczególnych dowodach księgowych. Spółka zgodnie z przepisami prawa podatkowego winna dokumentować osobno nabycia od poszczególnych rolników. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 116 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. W przypadku nabycia od osoby nie będącej rolnikiem ryczałtowym i nie prowadzącym działalności gospodarczej powinna być sporządzana umowa kupna sprzedaży, z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast w przypadku zakupu od osoby prowadzącej działalność gospodarczą osoba dokonująca sprzedaży w ramach swojej działalności winna wystawiać fakturę VAT lub rachunek za sprzedany towar.

W ocenie organu pierwszej instancji Spółka nie dopełniła obowiązku prawidłowego dokumentowania zakupionych towarów na kwotę 1.679.243,86 zł. zaś w przypadku pozostałych zakupów towarów i materiałów nie stwierdzono nieprawidłowości w dokumentowaniu zakupów. Zatem organ stwierdził, że Spółka znała wynikające z ustaw obowiązki właściwego dokumentowania dokonywanych zakupów towarów: otrzymywała faktury w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, wystawiała faktury VAT RR dla rolników ryczałtowych.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że na podstawie tak prowadzonych ksiąg nie ma możliwości sprawdzenia czy rzeczywiście żywiec zakupiony na podstawie dowodu wewnętrznego został przekazany do produkcji czy też nie. Nie są sporządzane przez Spółkę jakiekolwiek rozliczenia produkcji ilościowe lub chociażby wartościowe. W przypadku zakupu przez Spółkę mięsa np. łopatki nie wiadomo czy zakup ten stanowi towar czy też surowiec do produkcji, nie ma możliwości sprawdzenia czy spółka dokonała właściwych księgowań w tym zakresie. Mając bowiem zaksięgowanie po jednej stronie w kosztach zakup żywca do produkcji, a z drugiej strony zaksięgowaną sprzedaż na podstawie paragonów z kas fiskalnych, na podstawie tak prowadzonych ksiąg spółki nie ma możliwości potwierdzenia, że towar został zakupiony w ilości wskazanej na dowodach wewnętrznych.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej również przeprowadzone przesłuchania nie dostarczają odpowiedzi na temat ilości i wartości zakupionego przez spółkę żywca. Zauważył, że zeznania świadków nie potwierdzają kwot wynikających z dowodów wewnętrznych. Wskazał, że przykładowo przesłuchane zostały wszystkie osoby wymienione na odwrocie dowodu wewnętrznego nr [...] to jest Z.N., Z.S. i D.S.. Dowód wewnętrzny nr [...] wystawiony przez Spółkę jawną M stwierdza, że w dniu [...].11.2006r. dokonano zakupu dwunastu tuczników o łącznej wadze 1104 kg za kwotę 3.312 zł oraz jednej maciory o wadze 167 kg za kwotę 334,00 zł łącznie z kasy M wypłacono 3.646 zł. Taka też kwota została zaliczona w ciężar kosztów zakupu trzody konto 41102. Jednak przyjmując nawet powyższe wyjaśnienia świadków dochodzimy do sytuacji, w której dowód wewnętrzny nie jest zgodny z zeznaniami, gdyż [...].11.2012r.:

- D.S. sprzedała 1 szt., 92 kg po 3,00 zł/kg i otrzymała 276 zł,

- Z.N. sprzedał 4 szt., 368 kg po 3 zł/kg i otrzymał 1.104 zł,

- Z.S. zeznał ze sprzedawał 5 sztuk jednorazowo pozostałych informacji nie pamięta.

Z dowodu wewnętrznego [...] wynika natomiast, że w dniu [...].11.2012r. zakupiono 12 szt. tuczników i 1 maciorę, czyli trzy sztuki więcej niż wynika z zeznań świadków.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w celu uwiarygodnienia ilości i wartości zakupionego żywca Spółka przedłożyła kserokopię oświadczeń podpisanych przez rolników jednakże wynika z niej jedynie fakt, że spółka dokonywała dla rolników na bieżąco płatności gotówką i w stosunku do 243 rolników, których oświadczenia przedłożono do akt nie zalega z płatnościami. Przedłożone oświadczenia nie stanowią jednak w żaden sposób dowodu zakupu określonej w dowodzie wewnętrznym ilości żywca za wykazaną kwotę.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że w przypadku kwestionowanych dowodów zakupu żywca i kurczaków wydatki nie zostały z całą pewnością przez Spółkę właściwie udokumentowane, zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie zaznaczył, że przesłuchanie świadków nie może stanowić dowodu poniesienia konkretnego wydatku przy braku innych dowodów potwierdzających jego poniesienie. Dowód przesłuchania 245 świadków, nie sprawi, że dowody wewnętrzne, na których widnieją nazwiska ponad 350 osób staną się dowodem poniesienia wydatków.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Strona miała wielokrotnie możliwość przedłożenia właściwych, zgodnych z obowiązującymi w badanym okresie przepisami, dokumentów źródłowych dotyczących zakupu żywca (tuczników, macior i bydła) oraz drobiu jednak działania strony ograniczyły się tylko do przedłożenia części oświadczeń rolników, które ze względu na ogólnikową treść oraz brak danych dotyczących poszczególnych transakcji (daty, ilości wartości), są niewystarczające do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie zarzucając jej: - obrazę art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, a także wskazań co do okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,

- naruszenie art. 120 ww. ustawy w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę, w której działał Podatnik, na zakup surowca do produkcji oraz towarów handlowych pochodzących z produkcji rolniczej od osób nieprowadzących działalności gospodarczej,

- obrazę przepisów art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez nie wydanie i nie doręczenie stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli o którym mowa w tym przepisie czym wypełniono przesłanki wymienione w art. 77 ust. 6 tej samej ustawy,

- naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów złożonych przez Stronę lub odrzuceniu wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy,

- obrazę zasady zaufania podatników do organów podatkowych poprzez błędną akceptację przez organ kontroli skarbowej stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji w szeregu wcześniej przeprowadzonych postępowaniach oraz uniemożliwienie spółce wykazania poniesionych kosztów za pomocą innych środków dowodowych przy negacji przez ten sam organ tego sposobu w zaskarżonej decyzji,

- obrazę art. 122 ww. ustawy poprzez niepodjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nieuzasadnione odstąpienie od przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ww. ustawy poprzez niedostateczne uzasadnienie, a w zasadzie brak takiego uzasadnienia faktycznego, które w dostateczny sposób objaśniałoby i wskazywało na przesłanki uznania za nieprzydatne na użytek zaskarżonego orzeczenia wszystkich sprzecznych z koncepcją organu dowodów i środków dowodowych wnioskowanych w sprawie przez stronę,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ww. ustawy poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku wystawiania przez Skarżącą faktur VAT RR.

W ocenie pełnomocnika skarżącej odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków a także kwestionując wartość dowodową i użyteczność w postępowaniu przedłożonych przez Stronę oświadczeń naruszono ogólne zasady postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania odwoławczego, działając na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] września 2013 r., nr [...] zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do trzech rolników, którzy złożyli swoje zeznania w toku powtórnego rozpatrywania sprawy o przesłanie posiadanych dokumentów świadczących o ilości i wartości sprzedanych dla Spółki Jawnej M w 2006 r. żywca (bydła, tuczników, macior i kurczaków).

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 173.084 zł.

W motywach uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zbadał okoliczności faktyczne w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej nie naruszył również zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dysponuje podatnik i to na nim, jako że wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne, spoczywa ciężar dowodu, zarówno w zakresie ich poniesienia oraz dowodów wskazujących, że określone transakcje zostały w ogóle zrealizowane, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego lub gospodarczego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów.

Organ drugiej instancji zauważył, że koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku spółki jawnej "M", której udziałowcem w 2006 r. była D.J. ustalono na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę. Nadto stwierdził, że w przypadku nieujawnienia przez zbywcę produktów rolnych danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT RR, zakup tychże produktów nie może zostać udokumentowany przez ich nabywcę dowodem zastępczym. Spółka mogła zatem ujmować w księgach rachunkowych zakup bydła od rolników ryczałtowych jedynie na podstawie faktury VAT RR, bądź w przypadku nabywania towarów od podatników nie korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie oryginału faktury VAT zakupu, i tak udokumentowany wydatek mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody wewnętrzne wystawiane przez Spółkę jako dowody zastępcze, nie odpowiadały ww. kryteriom dowodu księgowego (art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które ujęto w dowodach wewnętrznych. Wszystkie zakwestionowane dowody wewnętrzne na zakup żywca i towarów handlowych nie zawierały danych dostawców, brak również było dowodów pokwitowania odbioru gotówki z których można byłoby ustalić dane dostawców. Podkreślił również, że strona nie wykazała przedstawionymi dowodami, kto był rzeczywistym dostawcą żywca i towarów handlowych w odniesieniu do każdego ze sporządzonych dowodów wewnętrznych i jaki wydatek w związku z konkretną dostawą poniesiono, brak jest bowiem potwierdzających wypływ gotówki z kasy spółki dowodów KW. Nie ustalenie jednej ze stron transakcji tu: dostawcy, wyklucza możliwość potwierdzenia transakcji, bowiem nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku przyczynowego z przychodem.

W ocenie organu odwoławczego sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony jednakże w przypadku stwierdzenia wadliwości dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu, niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego na czyją rzecz został on poniesiony. Organ drugiej instancji stwierdził, że w przypadku wadliwości ksiąg podatkowych i ich nieprzydatności dla celów wymiaru podatku, organy nie mają przy tym nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego. Ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na podatniku.

Organ drugiej instancji wskazał również, że przesłuchania świadków nie prowadzą do jednoznacznego ustalenia kwoty poniesionych przez Spółkę M wydatków na nabycie żywca, ani też potwierdzenia ilości zakupionych tuczników. Rolnicy potwierdzają jedynie jednoznacznie, że dokonywali sprzedaży. Zaznaczył, że wobec niejednoznacznych zeznań trzech świadków dotyczących posiadania dokumentów potwierdzających sprzedaż dla M, organ kontroli skarbowej zwrócił się do A.W., R.S., oraz B.Ś. o przedłożenie dokumentów świadczących o ilości i wartości sprzedanego dla M w 2006 r. żywca. Jednak ww. rolnicy nie przedłożyli dokumentów, które świadczyłyby o ilości i wartości sprzedanego dla Spółki Jawnej M w 2006 r. żywca. A.W. przedłożyła kserokopię Księgi Rejestracji Świń, z której wynika, że dokonywała sprzedaży trzody chlewnej w 2006 r. dla M w dniu [...].02.2006 r. - 2 sztuki, w dniu [...].03.2006 r. - 3 sztuki, w dniu [...].04.2006 r. - 2 sztuki, w dniu [...].04.2006 r. - 1 sztuka.

W ocenie organu odwoławczego z porównania informacji zawartych w protokole przesłuchania świadka, dowodach wewnętrznych oraz z przedłożonych przez A.W. informacji wynika, że nie posiada ona ujętej w swojej ewidencji sprzedaży z dnia [...].06.2006 r., z ewidencji tej wynika, iż nie było w tym dniu żadnej sprzedaży świń. Natomiast z dowodu wewnętrznego nr [...] wynika, że w tym dniu dokonała sprzedaży dla M. Nadto ilość sprzedanych sztuk trzody chlewnej w dniu [...].02.2006 r. została zmieniona z 1 szt. na 2 szt. (wg A.W. zmiana nastąpiła po weryfikacji przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa), na kartce przedłożonej przez H.K. widniała 1 szt.

Organ drugiej instancji zauważył, że H.K. nie przedłożył karteczek z dnia [...].03.2006 r., [...].04.2006 r., [...].06.2006 r., natomiast z ewidencji przedłożonej przez A.W. wynika, że w tych dniach dokonała sprzedaży świń. Zaznaczył również, że pomimo dostarczenia żywca w dniu [...].02.2006 r. przez A.W. na odwrocie dowodu wewnętrznego nr [...] widnieje inny numer rolnika (prawdopodobnie ojca B.S.).

Wskazał także, że B.Ś. poinformował, że nie odnalazł żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży dla M w 2006 r., natomiast wg posiadanej przez niego Księgi Rejestracji Świń w 2006 r. dokonał sprzedaży 37 sztuk, jednak jego zdaniem ta sprzedaż może dotyczyć również innych podmiotów skupujących trzodę chlewną.

Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązki należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciążyły na Spółce z mocy ustawy. Stwierdził, że w związku z tym, że przesłuchania nie prowadzą do jednoznacznego stwierdzenia dat dokonania transakcji, ilości zakupionego żywca i kwot zapłaconych za dostarczony towar organ kontroli skarbowej zasadnie odmówił prowadzenia dalszych przesłuchań. Zasadnie też uznał, że zaewidencjonowane na podstawie dowodów wewnętrznych wydatki na zakup żywca w kwocie 1.679.243,86 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego nie została również naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej bowiem fakt, iż dokumentacja księgowa Spółki była prowadzona wadliwie i nie zostało to dostrzeżone przez organy podatkowe w innych, wcześniejszych postępowaniach, nie może prowadzić do wniosku, że późniejsza reakcja tych organów na powyższe uchybienia naruszyła zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo organ drugiej instancji stwierdził, że czynności przeprowadzone przez organ kontroli w ramach postępowania kontrolnego są jak najbardziej typowe dla tego postępowania. Organ kontroli nie był zobowiązany do wszczęcia kontroli podatkowej wobec tego nie naruszył art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nie wydanie i nie doręczenie Stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.

Organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu kontroli skarbowej nie zakwestionowane przez Stronę w zakresie zawyżenia wysokości osiągniętego przychodu o łączną kwotę 154.169,69 zł, tj. z tytułu nie wyłączenia z przychodów kwoty 148.791,68 zł wyliczonej przez Spółkę amortyzacji dotyczącej wartości środków trwałych dofinansowanej przez SAPARD oraz kwotę 5.378,01 zł z tytułu otrzymanego zwrotu podatku akcyzowego. Wskazał również, że analiza materiału dowodowego potwierdziła ustalone przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w naliczaniu przez Spółkę amortyzacji podatkowej. Spółka naruszając przepisy art. 22a-22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nieprawidłowo ustaliła moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nieprawidłowo ustaliła wartość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, nieprawidłowo dokonywała korekty odpisów amortyzacyjnych, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie wskazanych w księgach kosztów odpisów amortyzacyjnych o kwotę 24.633,30 zł. Spółka nieprawidłowo ustaliła moment rozpoczęcia amortyzacji nowo przyjętych środków trwałych, z tego powodu kwota amortyzacji, tj. 142.549,45 zł pokryta z otrzymanego dofinansowania również została przez Spółkę ustalona nieprawidłowo. W ocenie organu odwoławczego prawidłowa kwota amortyzacji sfinansowanej z SAPARD wynosi 127.324,57 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że również wydatek na dostawę i montaż "układu chłodniczego do komory mroźni wraz z urządzeniami" udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. w kwocie 8.600 zł błędnie został zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku 2006.

Organ odwoławczy zauważył natomiast, że organ pierwszej instancji w tabeli przedstawiającej zestawienie rocznych odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem części kosztów amortyzacji środków trwałych służących również działalności rolniczej błędnie wyliczył kwotę stanowiącą 40 % amortyzacji środka trwałego wykorzystywanego do celów rolniczych i do działalności gospodarczej, tj. kosiarki o nr inwentarzowym [...]. Roczna amortyzacja ww. środka trwałego wyniosła 729,17 zł, 40% z ww. kwoty amortyzacji (729,17 x 40%) wynosi 291,66 zł, a nie 350 zł jak wskazał organ pierwszej instancji (różnica 58,34 zł). W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że łączna wartość wydatków dotyczących działalności rolniczej wynosi 66.913,52 zł, a nie 66.971,86 zł

Powyższą decyzję D.J., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej:

1) obrazę art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej a także wskazań co do okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,

2) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę w której działał podatnik na zakup surowca do produkcji oraz towarów handlowych pochodzących z produkcji rolniczej od osób nieprowadzących działalności gospodarczej,

3) naruszenie opisanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania podatników do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej akceptowanych we wcześniejszych latach przez tenże organ kontroli skarbowej stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji oraz uniemożliwienie spółce wykazania poniesionych wydatków za pomocą innych dostępnych środków dowodowych,

4) obrazę wskazanego wyżej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów złożonych przez Stronę lub odrzucaniu wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy,

5) obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaakceptowania odstąpienia od przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, co spowodowało również naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie pełnomocnika skarżącej przesłuchanie niewielkiej liczby świadków z 245 wnioskowanych przez stronę stanowi uchybienie norm ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wnioskowane dowody miały doprowadzić do potwierdzenia faktu sprzedaży określonej ilości żywca, w konkretnym terminie, a przede wszystkim uzyskać potwierdzenie otrzymania zapłaty w konkretnej kwocie. Wskazał również, że ten sam organ na przestrzeni lat 1996-2003 utwierdzał podatnika, iż postępuje prawidłowo, dokumentując część transakcji polegających na nabyciu surowców i towarów handlowych od rolników za pomocą dowodów wewnętrznych, po to by za już w roku 2004 a także w 2005 zmienić zdanie w tym zakresie, pomimo niezmiennego stanu prawnego oraz faktycznego w tej materii. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że Strona podnosząc niekonsekwencję organów podatkowych w ocenie sporządzanych przez spółkę dowodów księgowych, nie ma na celu doprowadzenia do kontynuowania błędu poczynionego przez organ kontroli skarbowej w latach poprzednich, a jej celem jest jedynie uwypuklenie sytuacji w której, skoro obecnie ustalono, iż akceptowany poprzednio przez organy kontroli skarbowej stan rzeczy okazał się nieprawidłowy, to organ kontroli skarbowej winien podjąć wszelkie kroki, aby umożliwić spółce i wspólnikom wykazanie, że zarachowane przez nią wydatki poniesione na zakup surowca faktycznie zostały poniesione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 4 czerwca 2014 r. pełnomocnik organu, na pytanie Sądu, oświadczył, że organ nie kwestionuje tego, że skarżąca poniosła koszty nabycia trzody chlewnej od rolników, jednak nie udokumentowała wysokości tych kosztów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do regulacji art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] i określająca skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 173.084 zł.

Zgodnie z regulacją art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r., nr 155, poz. 1298), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 tej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Wskazać również należy, że w postępowaniu podatkowym wszczętym w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatnika, który uzyskuje przychody, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, księgi podatkowe są zasadniczym dowodem na okoliczność zaistnienia zdarzeń relewantnych podatkowo. Uzyskanie tych dokumentów jest obowiązkiem organów podatkowych, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 317/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 654 ze zm.) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,

2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,

3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 tej ustawy).

Zgodnie zaś z art.21 ust. 1 tej ustawy dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Mając na względzie treść wyżej wskazanych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., oraz akta administracyjne zgromadzone w niniejszej sprawie wskazać należy, że dowody wewnętrzne wystawione przez spółkę, której udziałowcem była skarżąca nie odpowiadają powyższym kryteriom. Nie mogły być zatem podstawą zapisów w księgach podatkowych. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że dokumenty te mogą stanowić dowodu faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych a tym samym zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej jednak jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 980/09 dotyczącym prowadzonego wobec skarżącej postępowania za 2004 r., sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, iż opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego na czyją rzecz został on poniesiony. Sąd ten zauważył również, że sporządzenie dowodów księgowych zgodnie z ustawą o rachunkowości byłoby wystarczające dla wykazania poniesionych wydatków, ale nie jest to jedyna możliwość wykazania ich poniesienia; podobnie nie stosowanie się przez skarżącą do wymogów określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie wyklucza możliwości udokumentowania zakupu żywca w innej formie, niż faktura VAT-RR.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzą okoliczności poniesienia przez skarżącą wydatków na zakup surowca do produkcji prowadzonej przez spółkę jawną "M", w której skarżąca w kontrolowanym okresie posiadała 50% udziałów, a które to środki skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu część zaksięgowanych w 2006 r. w spółce skarżącej zakupów towarów i surowców (bydło, trzoda chlewna i kurczaki) została nieprawidłowo udokumentowana bowiem spółka kupując od rolników żywiec wystawiała jedynie dowód wewnętrzny, na którym stwierdzała, że danego dnia dokonano zakupu towaru od rolników na kwotę wskazaną w tym dowodzie. Dowody wewnętrzne wystawiane były zbiorczo na dany dzień bez wyszczególnienia ilości i wartości towaru oraz kwoty przekazanej każdemu rolnikowi zaś na ich odwrocie, w przypadku zakupu tuczników i macior, wpisywano nazwiska rolników, miejscowość oraz numer gospodarstwa. Ponadto w toku postępowania strona przedłożyła "karteczki" na których widniało nazwisko, ilość sztuk, ilość kilogramów, cena z kilogram żywca.

Skarżąca podnosi natomiast, że wyżej wskazane dowody były wystawiane na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz w przekonaniu o akceptacji takiego sposobu dokumentowania przez organy podatkowe bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonując kontroli na przestrzeni lat 1996-2003 utwierdzał podatnika, że postępuje prawidłowo. Podnosząc niekonsekwencję organów podatkowych w ocenie sporządzanych przez spółkę dowodów księgowych skarżąca wskazała, że nie ma na celu doprowadzenia do kontynuowania błędu poczynionego przez organ kontroli skarbowej w latach poprzednich, a jej celem jest jedynie uwypuklenie sytuacji w której, skoro obecnie ustalono, iż akceptowany poprzednio przez organy kontroli skarbowej stan rzeczy okazał się nieprawidłowy, to organ kontroli skarbowej winien podjąć wszelkie kroki, aby umożliwić spółce i wspólnikom wykazanie, iż zarachowane przez nią wydatki poniesione na zakup surowca faktycznie zostały poniesione.

W ocenie skarżącej działanie organu narusza zasadę zaufania do organów Państwa. Organy podatkowe trzymają bowiem niejako podatnika w swego rodzaju klinczu prawnym twierdząc, iż podstawą obciążenia kosztów działalności mogą być tylko prawidłowe dowody księgowe - których podatnik również przy udziale tychże organów nie posiada, a jednocześnie odmawiają podatnikowi przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych pozwalających na umożliwienie uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu zarzut skarżącej jest jak najbardziej usprawiedliwiony. Z akt niniejszej sprawy bezspornie wynika, że organy podatkowe dokonując kontroli podatkowej w spółce skarżącej do 2004 r. akceptowały przyjętą przez nią formę rozliczeń. Tym samym niejako przyczyniły się do kontynuowania tego procederu w latach następnych. Sąd zgadza się z twierdzeniem organu, że sporządzenie dokumentów i należyte ich księgowanie obciąża podatnika oraz z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 980/09, że fakt, iż dokumentacja księgowa spółki była prowadzona wadliwie i nie zostało to dostrzeżone przez organy podatkowe w innych, wcześniejszych postępowaniach, nie może prowadzić do wniosku, że późniejsza reakcja tych organów na powyższe uchybienia naruszyła zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym, bowiem obowiązki należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciążyły na spółce z mocy ustawy. Wadliwie przeprowadzona kontrola podatkowa w innych sprawach w żadnym razie nie mogła stanowić o sanowaniu tego stanu.

Niemniej jednak po upływie wielu lat od prowadzenia wadliwe dokumentacji skarżąca niej jest w stanie inaczej wykazać rzeczywistego poniesienia kosztów jak tylko na podstawie dokumentów które posiada i ewentualnych zeznań świadków, które mogą potwierdzić wskazywane przez skarżącą okoliczności. Organ przyczyniając się poniekąd do powielania błędu skarżącej, realizując zasadę zaufania do organów państwa, powinien zatem umożliwić stronie wykazanie podnoszonych przez nią okoliczności na podstawie posiadanych przez nią dowodów.

Wskazać bowiem należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z regulacją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z treścią art. 188 tej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Przyjmuje się też, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby bowiem do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. prawa zgłaszania wniosków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 878/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca wniosła o przesłuchanie 245 świadków, głównie rolników dokonujących dostaw żywca do spółki jawnej "M" na okoliczność dokonania w 2006 r. dostawy do spółki, ilości dostarczonego żywca oraz kwoty i terminu otrzymanej zapłaty za towar a także H.K., pracownika spółki, na okoliczność organizacji w kontrolowanym roku skupu surowca do produkcji oraz wydatków na zakup żywca i towarów handlowych.

Organ po przesłuchaniu łącznie, w toku całego postępowania, 23 świadków wydał zaskarżoną decyzję, przyjmując, że zeznania świadków z uwagi na upływ czasu nie wnoszą nic nowego do sprawy stwierdził, również, że kolejne przesłuchania są bezzasadne. W ocenie Sądu taka postawa organu potwierdza podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania. tj. art. 120, 121 § 1, 122, 188 i 191 Ordynacji podatkowej

Organy podatkowe są bowiem obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchań świadków zgłaszanych przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Niedopuszczalne jest przy tym dyskredytowanie przez organ wnioskowanych dowodów z góry, przed ich przeprowadzeniem (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 878/11).

Pomimo tego, że zeznania świadków po upływie tak znacznego czasu są mało precyzyjne to część z nich potwierdza chociażby częściowo, wykazane w dowodach wewnętrznych skarżącej ilości zakupionego od rolników towaru, bowiem część rolników posiada własną dokumentację, na podstawie której można dokonać weryfikacji wskazanych danych.

Organ pierwszej instancji przyjmując wyjaśnienia świadków doszedł do sytuacji, w której dowód wewnętrzny nie jest zgodny z zeznaniami, podając, że [...].11.2012r.:

- D.S. sprzedała 1 szt., 92 kg po 3,00 zł/kg i otrzymała 276 zł,

- Z.N. sprzedał 4 szt., 368 kg po 3 zł/kg i otrzymał 1104 zł,

- Z.S. zeznał że sprzedawał 5 sztuk jednorazowo pozostałych informacji nie pamięta.

Zaś z dowodu wewnętrznego [...] wynika, że w dniu [...].11.2012 r. zakupiono 12 szt. tuczników i 1 maciorę, czyli trzy sztuki więcej niż wynika z zeznań świadków.

W ocenie Sądu przesłuchanie 23 świadków z 245 wskazanych przez stronę nie stanowi na tyle reprezentatywnej grupy aby możliwe było stwierdzenie, że wniosek strony dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy bądź dotyczy okoliczności, które stwierdzone są już innym dowodem. Organ w niniejszej sprawie nie uwzględnił przedkładanych dowodów pośrednich dotyczących wysokości poniesionych wydatków. Wysokość poniesionych wydatków przy tym jest okolicznością istotną w sprawie. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że dowodów bezpośrednich takich jak np. potwierdzenie odbioru gotówki nie ma, gdyż takie dokumenty nie były wystawiane.

W ocenie Sądu zasadność odmowy przesłuchania świadków na tym etapie postępowania byłaby zasadna w sytuacji w której organ uwzględniłby część pośrednio wykazywanych przez stronę poniesionych wydatków - okolicznościach przytoczonego przykładu z dokumentu wewnętrznego nr [...] gdyby organ uwzględnił w kosztach ilość sztuk potwierdzoną przez przesłuchanych świadków, a nie poddawać w wątpliwość rzetelność dowodu i ze względu na niezgodność o trzy sztuki odrzucać cały poniesiony wydatek. Zwłaszcza, że organ nie kwestionuje posiadania przez skarżącą surowca w ilościach wynikających z wystawionych w spółce dowodów wewnętrznych, lecz okoliczność faktycznego poniesienia wydatku. Świadkowie zgodnie potwierdzają, że zawsze otrzymywali zapłatę za dostarczony żywiec. Świadkowie podawali okoliczności, sposób dostawy jej dokumentowania, jak również sposób, a w zasadzie brak dokumentowania wypłaty gotówki. Nadto organ nie wykazał by strona nabywała żywiec z innego źródła. Przecież zgromadzony materiał dowodowy potwierdził fakt ponoszenia przez skarżącą wydatków na zakup żywca (organ nie wykazał, aby skarżąca nabywała z innych źródeł surowiec do produkcji lub że nie wystąpiła sprzedaż produktów). Ponadto przynajmniej w części można ustalić strony transakcji – świadkowie potwierdzili dostawę żywca skarżącej oraz że otrzymywali za dostawę zapłatę. Dane świadków widniały na odwrocie dokumentu wewnętrznego jaki sporządzany był w Spółce M. Również nie budzi wątpliwości związek wydatku z przychodem. Niewątpliwie brak jest dowodów świadczących bezpośrednio o wysokości poniesionych wydatków wobec poszczególnych dostawców. Jednak dopuszczono z przyczyn o których mowa była powyżej możliwość wykazania w inny sposób wysokości tych wydatków. Pośrednio taki dowód mógłby stanowić dowód wewnętrzny na którym stwierdzona jest ilość sztuk, waga i cena kilograma zakupionego żywca, uzupełniony o "karteczki" które przedłożył w toku postępowania drugi wspólnik na których widniała data, ilość sztuk, cena z kilogram, nazwisko dostawcy. Powyższe dane z "karteczek" zestawione z nazwiskami dostawców i nr gospodarstw jakie znajdowały się na odwrocie dokumentów wewnętrznych sporządzonych przez Spółkę M oraz z ilością zakupionego w danym dniu żywca pośrednio świadczą o wysokości poniesionego wydatku jak również na czyją rzecz został dokonany. Niektórzy z rolników dysponowali Księgą Rejestracji Świń na podstawie której również można było dokonywać weryfikacji twierdzeń strony.

Skoro jednak organ uznał, że powyższe dowody są niewystarczające i nie uznał jako koszty uzyskania przychodów dowodzonych w ten sposób wydatków nawet w części (takie uznanie nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów), to nie można wykluczyć, że pozostali świadkowie będą dysponować własną dokumentacją bezspornie świadczącą o wysokości i dacie poniesienia przez skarżącą wydatku stanowiącego koszty uzyskania przychodów. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w okolicznościach niniejszej sprawy naruszała przepisy postępowania w szczególności art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Może się oczywiście okazać, że względu na upływ czasu znaczna część zeznań będzie nieprzydatna jednakże organ nie powinien z góry zakładać, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę przesłuchań nie doprowadzi do ustalenia chociażby częściowo stanu faktycznego zgodnego z twierdzeniami strony. Może się bowiem okazać, że część wskazanych świadków posiada własną dokumentację, którą mogliby przedłożyć w toku postępowania, a która pozwoli zweryfikować dokumentacje wewnętrzną skarżącej. To, że przesłuchanie 23 świadków nie prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia dat dokonania transakcji, ilości zakupionego żywca i kwot zapłaconych za dostarczony towar, nie przesądza że takie jednoznaczne stwierdzenie może paść w trakcie któregoś z pozostałych 222 przesłuchań świadków.

Podkreślić należy, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu odmowa przez organ przeprowadzenia dowodu z dalszych przesłuchań świadków, narusza powyższe przepisy jest to bowiem jedyny sposób, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien mieć na uwadze powyższe zważania i przeprowadzić postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad wynikających z art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej i ocenić zebrany materiał dowodowy zgodnie z art. 191 tej ustawy.

W zaistniałych okolicznościach Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Z kolei na podstawie art. 200 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania.