Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2009/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2015 r. nr IPPP2/443-1197/14-4/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Gmina C. (dalej: "Gmina", "Strona" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup autobusu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W 2014 r. Gmina zakupiła autobus dla potrzeb dowożenia dzieci do szkół, co stanowi zadanie własne Gminy, tj. niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Oprócz tych czynności Gmina wykorzystuje dany autobus do czynności odpłatnych - wynajmuje autobus mieszkańcom Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych.

Faktury VAT za najem autobusu wystawia w imieniu i na rzecz Gminy Dyrektor Szkoły, któremu autobus został przekazany w administrowanie. W związku z czym wystawcą faktury VAT jest Szkoła, a sprzedającym Gmina. Opłaty z tytułu najmu autobusu wpływają na konto Gminy.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego związanego z poczynionymi zakupami na autobus do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W piśmie z dnia 2 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Strona wskazała, że nabyła autobus z zamiarem przeznaczenia go do czynności opodatkowanych: wynajem autobusu mieszkańcom Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i niepodlegających: dla potrzeb dowożenia dzieci do szkoły.

W związku z powyższym opisem Gmina zapytała, czy od wydatków poniesionych na zakup autobusu, ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie przewidzianym w 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. czy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (objętych stawkami VAT) poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 w 2014 r.?

Gmina przedstawiając własne stanowisko w sprawie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. zdarzeń, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT. W opinii Gminy, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Gmina uzasadniając swoje stanowisko, wskazała, że NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 stwierdził jednoznacznie, że przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto wskazała, powołując się na orzecznictwo, że w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Dlatego też, zdaniem Skarżącej, prawo do odliczenia podatku VAT w określonym stanie faktycznym przysługuje jej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśniła, że standardowym momentem tego obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Realizując prawo do odliczenia Gmina składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2015 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym, w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup autobusu, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dotyczącej jego zakupu (wykorzystywanego przez Skarżącą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), jedynie w takim zakresie, w jakim nabyty autobus będzie związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę.

W takiej sytuacji Gmina ma obowiązek w pierwszej kolejności przyporządkować poniesione wydatki na zakup autobusu do działalności gospodarczej tj. do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Podatek naliczony związany z częścią wydatków przyporządkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie podlegał odliczeniu. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia wyłącznie podatku naliczonego wynikającego z części wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu tj. wynajmowaniu autobusu na podstawie umów cywilnoprawnych.

Minister odnosząc się natomiast do kwestii okresu w jakim powinno nastąpić odliczenie nieodliczonego podatku naliczonego stwierdził, że podatek naliczony Wnioskodawca powinien odliczyć w okresie rozliczeniowym ustalonym zgodnie 86 ust. 10. ust. 1 10b pkt 1, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy - tj. w analizowanej sprawie Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT-7, w której dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres, w którym powstał w odniesieniu do nabytego autobusu obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Strona otrzymała fakturę.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup autobusu w pełnej wysokości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

2) art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony nie podlega w całości odliczeniu;

3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613; dalej: O.p.), poprzez przeprowadzenie ustaleń zawartych w decyzji bez poparcia ich odpowiednią podstawą prawną;

4) art. 121 O.p. poprzez ustalenia oparte na dowolności i nieuprawnionych przez przepisy podatkowe szacunkach oraz braku udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, które pozostają w związku z przedmiotem tego postępowania, wskazując przy tym tylko, iż Gmina powinna wyodrębnić czynności, a tym samym wydatki, które służą czynnościom niepodlegającym nie udzielając przy tym informacji w jaki sposób Gmina powinna to zrobić i nie zwracając uwagi na fakt, iż Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poszczególnych wydatków do ww. czynności;

5) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 14h i art. 14b § 6 O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu faktycznego i prawnego mającego zastosowanie w sprawie, jak również naruszenie zasady równości poprzez odmienne stanowisko w przypadku przyznania prawa do odliczenia podatku w zbieżnych stanach faktycznych prezentowanych przez podatników, a poprzez to niezapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów potraktował Gminę w sposób ewidentnie odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez Skarżącą interpretacje. Takie działanie Ministra Finansów nie może zostać uznane za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, iż każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponownie stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z zakupem autobusu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w pełnej wysokości.

Na potwierdzenie stanowiska powołała się na liczne orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem autobusu, który jest przez Gminę wykorzystywany zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wynajem na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dowożenie dzieci do szkół, co stanowi zadanie własne Gminy).

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy art. 90 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Na podstawie art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6).

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006, nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112"), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Mając na uwadze przytoczone przepisy zaznaczyć należy, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony warunkowane jest przesłankami przedmiotowymi i podmiotowymi. Na płaszczyźnie przedmiotowej należy wskazać, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. System odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń podatku od towarów i usług przypadającego do zapłaty na wcześniejszych etapach obrotu. Jest podstawowym elementem konstrukcji systemu tego podatku, systemu opartego na neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika (podmiotu gospodarczego) przy prowadzeniu każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celów i wyników. W świetle powołanych przepisów, zarówno prawa krajowego, jak i regulacji unijnej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W doktrynie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX wersja elektroniczna, stan prawny 1.01.2015). Zasada neutralności ma zatem zapewnić podatnikowi prawo do zniesienia ciężaru podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zasada ta nie może jednak być wykorzystywana jako argument na rzecz pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie większym niż ten, w którym towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W takim przypadku odliczenie nie wiązałoby się z zapewnieniem neutralności opodatkowania, lecz stanowiłoby formę subwencjonowania działalności danego podmiotu, wykraczającą poza mechanizm opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przesłanek podmiotowych podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie podatnikowi. Zarówno przepis art. 86 ust. 1, jak i przepis art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, odnosi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie do podatnika podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług. W rezultacie, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie może występować w sytuacji, gdy dany podmiot nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na specyfikę podmiotowości prawnopodatkowej Gminy na gruncie podatku od towarów i usług.

Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.) wynika, że gmina została powołana do wykonywania zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wykonywanie działalności gospodarczej, będące w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, stanowi istotną, aczkolwiek uboczną w znaczeniu ustrojowym sferę działalności gminy. W tym kontekście należy zaznaczyć, że status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług jest wyjątkiem od zasady głoszącej, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane (por. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Przy czym podkreślenia wymaga, że jednostkę samorządu terytorialnego należy uznać za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX wersja elektroniczna, stan prawny 1.01.2015). Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, w której gmina wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże także i w tym ostatnim przypadku, aby uznać gminę za podatnika podatku od towarów i usług nie wystarczy samo wykonywanie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, ale czynności te muszą być wykonywane w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r., I FSK 1970/14 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dowóz dzieci do szkół pozostaje nie tylko poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, ale także poza zakresem podmiotowym ustawy. Gmina wykonując te czynności działa bowiem w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana i nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. Nie można zatem uznać Gminy w zakresie tych czynności za podatnika podatku od towarów i usług. Ta kwestia nie jest sporna między stronami, ale wyjaśnienie jej jest istotne ze względu na niżej przedstawione stanowisko Sądu.

W ocenie Sądu sytuacja, w której czynności niepodlegające opodatkowaniu wykonywane są przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług różni się zasadniczo od sytuacji, w której podatnik podatku od towarów i usług dokonuje czynności niepodlegajacych opodatkowaniu. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku, gdy czynności wykonywane są przez podmiot nie mający statusu podatnika podatku od towarów i usług, bezprzedmiotowe jest rozważanie zakresu, w jakim przysługuje temu podmiotowi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ prawo takie – stanowiące fundament sytemu podatku od towarów i usług – w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT przysługuje wyłącznie podatnikowi.

Problem zbudowania właściwej proporcji dotyczy natomiast podatnika podatku od towarów i usług, który prowadząc działalność gospodarczą wykonuje czynności zarówno podlegające, jak i niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 615/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), gminę można porównać do sytuacji podatkowej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w swoim miejscu zamieszkania. Podatek naliczony od nabycia towarów i usług, np. wyposażenia mieszkania, środków czystości, energii elektrycznej, itp. będzie mógł zostać odliczony wyłącznie w zakresie, w jakim osoba fizyczna dokonuje czynności w ramach działalności gospodarczej, tzn. jeśli ten podatek będzie stanowił element cenotwórczy przy sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem. Nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku nie będzie przysługiwało od nabycia towarów i usług, które nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, a osobistym potrzebom podmiotu, który w tych okolicznościach nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

W rezultacie Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez gminę spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tym samym z transakcjami nieopodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku od towarów i usług.

W kontekście poczynionych powyżej uwag Sąd pragnie wskazać, że w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Nie ulega jednak wątpliwości, że teza ta winna zostać odniesiona do podatnika podatku od towarów i usług. Powołując się na powyższą uchwałę nie można także abstrahować od okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę jej wydania. Poza sporem był tam fakt, że skarżącym jest podatnik podatku od towarów i usług – spółka prowadząca działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która do dnia 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto spółka wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu skarżącym jest Gmina, której status na gruncie podatku od towarów i usług nie jest jednolity. Co do zasady, nie jest podatnikiem tego podatku, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej i tylko gdy wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości natomiast, że w zakresie zdarzeń opisanych we wniosku o interpretacje, a dotyczących przewozu dzieci do szkoły, Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w rezultacie nie można rozważać zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom.

W sprawie poddanej sądowej kontroli poza sporem jest, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań mogą zaistnieć sytuacje polegające na tym, że zakupione towary i usługi (w tym przypadku zakup autobusu) wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które związane są z działalnością gospodarczą od zakupów, które związane z nią nie są. Należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji gdy towary i usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 tej ustawy, wówczas na podstawie art. 90 ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup autobusu w pełnej wysokości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do tego zarzutu raz jeszcze należy powtórzyć, że mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony znajduje zastosowanie tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a z prawa do odliczenia podatku może skorzystać wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług. W zakresie czynności polegających na dowozie dzieci do szkoły Gmina nie jest natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług nie może zatem skorzystać z mechanizmu odliczenia.

W rezultacie nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony nie podlega w całości odliczeniu.

Odnosząc się natomiast do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że art. 90 ust. 1- 3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: "VI dyrektywa").

W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska Sąd odwoła się (podobnie zresztą jak Minister Finansów w odpowiedzi na skargę) do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 754/14, gdyż Sąd rozpatrujący niniejszą sprawe w całości podziela poglądy tam wyrażone i przyjmuje je za swoje.

W wyroku tym WSA – w odniesieniu do rozpatrywanego zarzutu – powołując się na najnowsze orzecznictwo TSUE (w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, ECLI:EU:C:2012:557) wskazał, że TSUE w wyroku tym zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowił implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy to nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że art. 17 ust. 5 VI dyrektywy dotyczy naliczonego VAT, który ciąży jedynie na wydatkach związanych wyłącznie z transakcjami gospodarczymi. W braku wskazówek w VI dyrektywie (obecnie dyrektywie 112) to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (wyroki TS w sprawie: BLC Baumarkt GmbH & Co. KG., C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689, pkt 22; w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, ECLI:EU:C:2012:557, pkt 42).

Skoro zatem do swobodnego uznania państwa członkowskiego należało ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego to rolą sądu krajowego jest zbadanie czy granice owego swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim nie zostały naruszone. Ocena taka nie może jednak kwestionować celu i struktury dyrektywy 112, jak też zasad, na których opiera się wspólny system VAT oraz prawa Unii.

Na taki sposób interpretacji przepisów dyrektywy wyraźnie wskazał TSUE w wyroku w sprawie MDDP (C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778), wskazując w nim, że skoro zasadą jest, że prawo do odliczenia VAT nie przysługuje w związku z działalnością zwolnioną to w sytuacji, gdy mamy do czynienia z niezgodnością prawa krajowego z dyrektywą 112, art. 168 nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia. Zatem rolą sądu krajowego jest wpierw zbadanie czy podatnik obiektywnie spełnia warunki zastosowania zwolnienia. W sytuacji, gdy nie spełnia takich warunków dopiero wówczas podatnik może powoływać się na przedmiotową niezgodność i przysługuje mu uprawnienie opodatkowania takiej działalności VAT oraz skorzystania z prawa do odliczenia.

Podobny sposób rozumowania należy zastosować w przedmiotowej sprawie.

Skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT.

Należy zauważyć, że celem określenia wspomnianych metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest umożliwienie określenia podatnikowi w sposób jak najbardziej precyzyjny części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia.

Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej.

A zatem nie można zaakceptować rozwiązania, zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tej dyrektywy. Wykluczone jest "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego (por. wyrok TS w sprawie MMDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778 oraz opinia RG J. Kokott do tej sprawy; K. Zakolski, M. Jaworowski, Praktyczne konsekwencje zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję? PP Nr 4/2014, s. 26 i nast.).

Sąd w niniejszej sprawie, uwzględniając tym samym zasady na jakich opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112, jak też zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego (w tym bezpośrednią skuteczność art. 168 dyrektywy 112) dokonał wykładni prounijnej w rzeczonej sprawie i stwierdził, że w braku ww. metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu autobusu przysługuje Skarżącej Gminie w części związanej z wykonywaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną, zaś w części, w której Gmina dokonuje czynności nie podlegających opodatkowaniem tym podatkiem - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu, a także zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez ustalenia oparte na dowolności i nieuprawnionych przez przepisy podatkowe szacunkach oraz braku udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, które pozostają w związku z przedmiotem tego postępowania, wskazując przy tym tylko, iż Gmina powinna wyodrębnić czynności, a tym samym wydatki, które służą czynnościom niepodlegającym nie udzielając przy tym informacji w jaki sposób Gmina powinna to zrobić i nie zwracając uwagi na fakt, iż Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poszczególnych wydatków do ww. czynności.

Wobec powyższego za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 14h i art. 14b § 6 O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu faktycznego i prawnego mającego zastosowanie w sprawie, jak również naruszenie zasady równości poprzez odmienne stanowisko w przypadku przyznania prawa do odliczenia podatku w zbieżnych stanach faktycznych prezentowanych przez podatników, a poprzez to niezapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 120 O.p., poprzez przeprowadzenie ustaleń zawartych w decyzji bez poparcia ich odpowiednią podstawą prawną Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie organ podatkowy, działając na wniosek Skarżącej, wydał interpretacje indywidualną, a nie decyzję, jak wskazuje strona. Poza tym w ramach postępowania w sprawie interpretacji prawa podatkowego organ prowadzący to postępowanie nie dokonuje ustaleń odnośnie do stanu faktycznego, a opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację i w ramach takiego stanu faktycznego niejako "się porusza". W związku z tym zarzut w powyższym zakresie należało uznać za chybiony.

Konkludując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca winna dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim występuje jako podatnik tego podatku. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.