Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1322/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, 2 pkt 14
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust. 1 i 2, 135 ust. 1 lit. j
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. sp. k. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia 22 czerwca 2016 r. o nr [...], wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów.

Z akt sprawy wynika, iż A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej zwana: Spółką, Stroną, Skarżącą) z siedzibą we W., wniosła w dniu 14 marca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania czynności wniesienia do Spółki aportu za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez udziałowca z tytułu dokonania wkładu niepieniężnego i terminu powstania tego prawa.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, iż inna Spółka kapitałowa, będąca jednym z udziałowców Spółki (dalej zwana: Spółką kapitałową) wniosła do niej w formie wkładu niepieniężnego działki gruntu:

1) które na moment aportu były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w stosunku do których Spółce kapitałowej przysługuje prawo własności;

2) względem której nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, w stosunku do której Spółce kapitałowej przysługuje prawo użytkowania wieczystego, (dalej łącznie jako: "Grunty zabudowane").

Na Gruntach zabudowanych (a zatem zarówno na działkach będących własnością Spółki Kapitałowej, jak i na działce będącej w użytkowaniu wieczystym) Spółka Kapitałowa wzniosła obiekty wykorzystywane w swojej działalności, które także były przedmiotem aportu, tj.:

• budynki (np. budynek magazynowy, hala namiotowa), a także

• inne obiekty (np. ogrodzenie, parking, ciepłociąg) (dalej łącznie jako: "Aktywa").

Transakcja nabycia działki będącej w użytkowaniu wieczystym miała miejsce w roku 1994 i podlegała opodatkowaniu VAT. Na działce tej znajdowały się: barak murowany (dalej jako: Zabudowanie) oraz ogrodzenie. Zabudowanie zostało ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako środek trwały Spółki kapitałowej. W odniesieniu do ogrodzenia, Spółka kapitałowa dokonała jego fizycznej likwidacji w latach ubiegłych.

Spółka Kapitałowa dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia Aktywów oraz od wydatków na nabycie Zabudowania. Ponadto, w trakcie użytkowania niektórych/wszystkich Aktywów, Spółka kapitałowa ponosiła nakłady związane z ich remontem oraz/lub ulepszeniem. Ponoszone wydatki dotyczące ulepszenia poszczególnych Aktywów nie przekroczyły w ostatnich 5 latach 30% ich wartości początkowej. Również w zakresie Zabudowania, w ciągu ostatnich 5 lat, Spółka kapitałowa nie ponosiła nakładów na ich ulepszenie, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Ani Grunty zabudowane, ani Aktywa czy Zabudowanie nie były przez Spółkę kapitałową udostępniane na rzecz innych podmiotów, w szczególności w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (umowa najmu, umowa dzierżawy).

W zamian za wkład niepieniężny Spółka wyemitowała udziały o określonej wartości nominalnej. Spółka kapitałowa była podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w chwili dokonania przedmiotowej transakcji wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy aport Aktywów i Zabudowania (wraz z Gruntami zabudowanymi) stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaną 23% stawką VAT ?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę kapitałową z tytułu dokonania wkładu niepieniężnego w postaci Aktywów i Zabudowania (wraz z Gruntami zabudowanymi) na warunkach opisanych w powyższym stanie faktycznym ?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca, kiedy po stronie Spółki powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Aktywów i Zabudowania (wraz z Gruntami zabudowanymi) w ramach aportu ?

Zdaniem Spółki, wniesienie przez Spółkę kapitałową Aktywów i Zabudowania (wraz z Gruntami zabudowanymi) do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, aport Aktywów i/lub Zabudowania (wraz z Gruntami zabudowanymi) stanowi dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką VAT.

Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze z tytułu wkładu niepieniężnego do Spółki przez Spółkę kapitałową na warunkach wskazanych w opisie stanu faktycznego.

Dalej wskazała Spółka, iż jej zdaniem prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Aktywów i/lub Zabudowania (wraz z Gruntami zabudowanymi) w drodze aportu powstało w dacie podpisania aktu notarialnego, jednak nie wcześniej niż w dacie otrzymania faktury od Spółki kapitałowej.

W wydanej w dniu 22 czerwca 2016 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W wydanej interpretacji stwierdzono, że aport budynków i budowli posadowionych na przedmiotowych działkach stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną 23% stawką VAT. W konsekwencji, mając na uwadze art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę kapitałową z tytułu dokonania wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych. Wobec powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaną na rzecz Spółki transakcją powstało za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (podpisano akt notarialny), ale nie wcześniej niż za okres, w którym otrzymano faktury dokumentujące omawianą dostawę towarów lub za dwa następne okresy rozliczeniowe.

Jednocześnie organ uznał, iż w przedstawionym stanie faktycznym dostawa Aktywów wraz z Gruntami zabudowanymi, na których posadowione są Aktywa podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Organ wskazał, iż należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT uznając, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Organ uznał, analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku, iż w stosunku do Zabudowań tj. baraku murowanego pierwsze zasiedlenie miało miejsce najpóźniej w momencie jego dostawy (w 1994 r.) na rzecz Spółki Kapitałowej, która była transakcją opodatkowaną VAT. Natomiast odnośnie Aktywów, do pierwszego zasiedlenia budynku, budowli dochodzi w chwili, gdy po wybudowaniu obiekt ten jest oddany do użytkowania (dojdzie do jego zajęcia). W okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do wszystkich budynków i budowli, nazywanych przez Spółkę "Aktywa", miało miejsce ich zajęcie (używanie) i od dnia ich zajęcia (używania) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem – w ocenie organu - w stosunku do wszystkich budynków i budowli objętych wnioskiem - Zabudowań i Aktywów, miało miejsce pierwsze zasiedlenie i od pierwszego zasiedlenia do dnia wniesienia ich aportem upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W dniu 11 lipca 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa .

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze z 15 września 2016 r. Spółka zaskarżyła wydaną w dniu 22 czerwca 2016 r. interpretację indywidualną zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: o.p., Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie na wniosek Spółki pisemnej interpretacji prawa podatkowego w innej sprawie niż indywidualna sprawa spółki, tj. wydanie Interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż wskazany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji,

2) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT prowadzącą do uznania, iż w przedstawionym stanie faktycznym dostawa Aktywów wraz z Gruntami zabudowanymi, na których posadowione są Aktywa podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o:

1) uchylenie przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku ze wskazanym powyżej naruszeniem przepisów prawa;

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko.

Na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w oparciu o przepis art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.), zawiesił postępowanie z urzędu. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zaszła bowiem konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na postępowanie toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zainicjowane pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia z 23 lutego 2016 r. o sygn. akt I FSK 1573/14. Zgodnie z treścią pytania powstała wątpliwość: "Czy art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu [art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.")], zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej".

Sąd doszedł do wniosku, że konieczne było zawieszenie postępowania sądowego w tej sprawie, albowiem w następstwie rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ww. pytania, zostanie rozstrzygnięta kwestia prawna, która ma kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie w sprawie C-308/16, zainicjowanej powyższym pytaniem prejudycjalnym.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, postanowieniem z dnia 22 stycznia 2018 r., działając na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. podjął z urzędu zawieszone postępowanie w sprawie.

W dniu 22 lutego 2018 r. wpłynęło pismo procesowe Spółki. Wskazano w nim, iż tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 nie powinny w żaden sposób wpływać na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na oddalenie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Natomiast stosownie do art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji, wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 14b § 1 o.p. oraz naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy należy podkreślić, że z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Granice tej "sprawy" zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 tej ustawy obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Co istotne, stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Oznacza to, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15; wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10 – dostępne, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, w przedmiocie tego jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Z treści wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika zatem, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, zobowiązany jest stosownie do art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK, Toruń 2007 s. 76 i n.). Znamiennym jest, że organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08; z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, czy z 12 grudnia 2013 r., II FSK 197/12. O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest więc niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, mając na uwadze powyższe, że organ, wbrew twierdzeniom skargi, nie wykroczył poza zakres opisanego przez Spółkę stanu faktycznego. Nie wydał zatem interpretacji w innej, niż objęta rzeczonym wnioskiem, sprawa.

Należy bowiem wyraźnie podkreślić, iż w opisie stanu faktycznego sprawy Strona zaznaczyła że: "W odniesieniu do przeniesienia składników majątku, w stosunku do których, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca i Spółka Kapitałowa złożyli przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenia, że strony wybierają opodatkowanie dostawy tych składników majątkowych".

Z żadnego fragmentu opisu stanu faktycznego nie wynika przy tym, żeby Skarżąca złożyła oświadczenie powyższe tylko w stosunku do Zabudowania, czyli, że zrezygnowała ze zwolnienia wyłącznie w stosunku do Zabudowania.

Dopiero przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wywodziła, że dostawa Zabudowania podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast dostawa Aktywów, już nie, albowiem w jej ocenie dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia.

W tym miejscu należy podkreślić, że własne stanowisko wnioskującego o wydanie interpretacji jest jedynie jego propozycją, wskazaniem tego, jak postrzega on rozwiązanie problemu podatkowego. Dzięki niemu organ wydający interpretację może rozstrzygnąć czy wnioskodawca prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Z tego względu wywodów zawartych we własnym stanowisku Strony nie można przyjąć jako elementu stanu faktycznego.

Strona dopiero w skardze wskazała, iż: "W rezultacie - jak wynika z powyższych okoliczności - Spółka oraz Spółka Kapitałowa nie złożyły oświadczenia, że strony wybierają opodatkowanie dostawy Aktywów (oświadczenie takie złożone zostało natomiast w odniesieniu do Zabudowania, którego dostawa - w ocenie Spółki - podlegała zwolnieniu na podstawie omawianego przepisu). Jednak ani we wskazanym wcześniej cytacie ze stanu faktycznego ani w żadnym innym fragmencie stanu faktycznego taka informacja nie została zawarta.

Zatem gdyby organ uznał, że Skarżąca zrezygnowała ze zwolnienia jedynie w stosunku do Zabudowania, w istocie dokonałby nadinterpretacji stanu faktycznego.

Należy raz jeszcze podkreślić, iż stan faktyczny musi być przedstawiony konkretnie, a nie poprzez odesłania do niedookreślonych zdarzeń, jak np. stan świadomości wnioskującego. Tak bowiem należałoby rozumieć zwrot "w ocenie Wnioskodawcy", użyty w końcowej części opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację. Nie jest jednak rzeczą postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej weryfikowanie tego rodzaju prezentacji stanu fatycznego, a to z uwagi na zakres odesłania wynikający z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jak zostało to powyżej wyjaśnione, organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Jednocześnie nie może wnioskującemu umykać z pola widzenia to, że ewentualne konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika. Należy bowiem zaznaczyć, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego, może być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiejkolwiek "korzyści", czy ochrony wnioskodawcy, który przedstawił nierzetelnie, czy też nieczytelnie stan faktyczny.

Jeżeli organ uznałby, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, zobowiązany byłby stosownie do art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Jednak w niniejszej sprawie organ nie ocenił wniosku w spornym zakresie jako niekompletnego. Natomiast Skarżąca nie sformułowała pod adresem zaskarżonej interpretacji zarzutu naruszenia wspomnianych powyżej przepisów art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stąd Sąd związany jest rozpoznaniem jedynie zarzutu naruszenia przytoczonego w skardze przepisu – a to art. 14b § 1 o.p. A z przyczyn przytoczonych już powyżej zarzut wydania interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego innego, niż wskazany przez Skarżącą należało uznać za bezzasadny.

W złożonej skardze Strona zarzuciła również wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, a to poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, prowadzącą do uznania iż w przedstawionym stanie faktycznym dostawa Aktywów wraz z Gruntami zabudowanymi, na których posadowione są Aktywa, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Również i ten zarzut należy uznać za nieuzasadniony. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12; art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów łub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie przy tym z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. Stosownie bowiem do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a tej ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy wskazać, że ww. przepisy stanowią implementację art. 135 ust 1 lit j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada. 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej tez: Dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne, niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku, a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia, a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112).

Sama przy tym Dyrektywa 2006/112/WE, choć w powołanych przepisach posługuje się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednak go nie definiuje. Natomiast z definicji "pierwszego zasiedlenia", zawartego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że wymaga ono łącznego spełnienia następujących przesłanek:

- oddania do użytkowania wybudowanych lub ulepszonych budynków, budowli lub ich części,

- pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi,

- w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Właśnie wymóg spełnienia ostatniej z ww. przesłanek w kontekście uregulowań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE wzbudził wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej : TSUE/Trybunał). W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C- 308/16( EU:C:2017:869) Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Trybunał wskazał przy tym, że przepisy Dyrektywy nie sprzeciwiają się, aby przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

TSUE stwierdził, że pojęciu "pierwszego zasiedlenia" należy nadać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania, pomimo braku jego zdefiniowania w treści art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 37). Ponadto Trybunał przypomniał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły i zgodny z celami, jakim służą te zwolnienia oraz w zgodzie z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 40).

Warto jest wskazać, że rzecznik generalny M.C.Sanchez-Bordona w swej opinii z dnia 4 lipca 2017 r., do wyroku w sprawie C-308/16, EU:C:2017:510, przedstawiając stanowisko własne, które następnie potwierdził w ww. wyroku Trybunał, stwierdził, że gdyby przyjąć interpretację art. 2 i 43 ustawy o VAT opisaną przez sąd odsyłający [polski] (polegającą na związaniu "pierwszego zasiedlenia" z koniecznością zaistnienia czynności powodującej powstanie obowiązku zapłaty VAT), to nadmiernie ograniczyłoby to zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112. Mogłyby bowiem dojść do przypadków pierwszego zasiedlenia, w których nie zaistniałaby (uprzednio lub w chwili zasiedlenia) czynność podlegająca opodatkowaniu. Zdaniem rzecznika generalnego jest pewne, że nie każde pierwsze zasiedlenie musi być poprzedzone dostawą budynku w rozumieniu Dyrektywy 112 (a więc przeniesieniem uprawnienia do rozporządzania na rzecz osoby trzeciej) ani nie musi być skutkiem czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli to ostatnie pojęcie odnosi się do czynności niezwolnionych (pkt 60). Konkretnie, rzeczywiste zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla jego własnych potrzeb przez ponad dwa lata niezależnie od uznania go za czynność podlegającą opodatkowaniu, będzie się równać pierwszej dostawie, w związku z czym, gdy budynek zostanie później sprzedany, owo zbycie zostanie zwolnione z VAT (pkt 61). Rzecznik ten zauważył, że polski ustawodawca wybrał ukształtowanie zwolnienia wedle modeli zawartych w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, w związku z czym powinien on dochować ustanowionych w tym artykule limitów. Mógł on wybrać kryterium pierwszego zasiedlenia bez dalszych uzupełnień we wskazanym już rozumieniu albo jako inne kryterium "okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że [okres ten] nie [przekroczy] [...] dwóch lat" (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112). W art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przewidziano obydwie te przesłanki (pkt 63). W zakresie tych dwóch przesłanek pojęcie "pierwszego zasiedlenia" ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany przez jego właściciela) nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata, jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT (pkt 64).

Dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., (EU:C:2017:869) Sąd pragnie wskazać, że definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia).

Z tych też względów poczyniona przez organ wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT uznająca, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku nie musi dojść do oddania go do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu jest zgodna z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112.

Z przedstawionego bowiem we wniosku stanu faktycznego wynika, że w stosunku do Zabudowań tj. baraku murowanego pierwsze zasiedlenie miało miejsce najpóźniej w momencie jego dostawy (w 1994 r.) na rzecz Spółki Kapitałowej, która była transakcją opodatkowaną VAT. Natomiast odnośnie Aktywów, do pierwszego zasiedlenia budynku, budowli dochodzi w chwili, gdy po wybudowaniu obiekt ten jest oddany do użytkowania (dojdzie do jego zajęcia). W okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy słusznie zatem organ stwierdził, że w stosunku do wszystkich budynków i budowli, nazywanych przez Skarżącą "Aktywami", miało miejsce ich zajęcie (używanie) i od dnia ich zajęcia (używania) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w stosunku do wszystkich budynków i budowli objętych wnioskiem - Zabudowań i Aktywów - miało miejsce pierwsze zasiedlenie i od pierwszego zasiedlenia do dnia wniesienia ich aportem upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem organ, dokonując takiej wykładni "pierwszego zasiedlenia", jaką przedstawiono w zaskarżonej interpretacji – a zatem zgodnej z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zaprezentowaną m.in. w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16) - zrealizował cele wynikające z Dyrektywy 112. Wykładnia prounijna powinna iść tak daleko, jak to tylko możliwe, aby osiągnąć założony w dyrektywie rezultat (wyroki ETS ws. C-106/89 i C-340/89). Taka wykładnia prawa unijnego obowiązuje zarówno sądy krajowe jak i organy administracji, a więc także organy podatkowe.

Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony.

Jednocześnie podkreślić należy, iż Strona we wniosku o interpretację nie wskazała, iż wykładnia prounijna powyższych przepisów jest dla niej mniej korzystna, stąd winny mieć wobec niej zastosowanie regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w ich literalnym brzmieniu. Argumentacji takiej, czy to w formie pytania, czy np. opisu stanu faktycznego lub własnego stanowiska w sprawie, nie zawarto we wniosku o interpretację, a tylko jego treść wyznacza ramy, w jakich organ może dokonywać interpretacji objętych wnioskiem przepisów. Również i w skardze Strona nie postawiła zaskarżonej interpretacji jakiegokolwiek zarzutu w tym zakresie (np. poprzez wskazanie jako naruszony odpowiedniego przepisu Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Dlatego argumenty przytoczone w piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2018 r. nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

W tym stanie rzeczy Sąd skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił, a to na podstawie art. 151 p.p.s.a.