Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1186/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 131 w zw. z art.25 ust.25 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a pkt 1 i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm. – dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko M. A. – dalej jako "wnioskodawca" lub "Skarżący" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 26 stycznia 2017 r. Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny mieszkanie, które zostało zbyte w 2019 r. za kwotę 650.000 zł. Uzyskane ze sprzedaży środki Wnioskodawca przeznaczył na zakup nieruchomości - działki nr [...] obszaru 6,4712 ha zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 250m2 oraz budynkiem inwentarskim - akt notarialny z dnia 20 października 2020 r. Zbyta nieruchomość nie była używana przez Wnioskodawcę do jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani nie była z taką działalnością związana, a tym samym nie była z takiej działalności wycofana. Zbycie nastąpiło w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Dla nabytej działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, a w obowiązującym stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy, działka ta stanowi w części teren zabudowy zagrodowej i/lub mieszkaniowej jednorodzinnej, funkcja towarzysząca lub uzupełniająca - teren zabudowy usługowej, w części teren rolny o niższych klasach bonitacyjnych, dopuszcza się zabudowę związaną z produkcją rolniczą na podstawie przepisów odrębnych, a w części teren trwałych użytków zielonych, zadrzewień dolin rzecznych - lokalne korytarze ekologiczne. Dla przedmiotowej działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto działka nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu sporządzonym na lata 2011 - 2020 oraz nie jest objęta decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz nie stanowi gruntu pod śródlądowymi wodami stojącymi. Z wypisu gruntu wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej ww. działki wynika, że działka ta sklasyfikowana została w rejestrze gruntów w części o obszarze 0,3311 ha jako grunty rolne zabudowane (Br-RV), w części o obszarze 6,1401 ha jako grunty orne i pastwiska trwałe (RIVb, RV, RVI, PsVI). Za nabytą nieruchomość Wnioskodawca zapłacił kwotę 540.000 zł, która stanowi jego majątek osobisty i nabyta nieruchomość wchodzi do jego majątku osobistego. Zapłata za nabytą nieruchomość została dokonana w formie przelewu w październiku 2020 r. Akt notarialny nie zawiera wyodrębnionych wartości budynku mieszkalnego oraz gruntów. W akcie notarialnym wskazano ponadto, iż dom jednorodzinny jest rozbudowywany o piętro zgodnie z pozwoleniem na budowę, choć część rozbudowywana nie została na chwilę obecną zgłoszona do odbioru. Dla nabytego domu jednorodzinnego posadowionego na przedmiotowej działce, w dniu 26 marca 1970 r. wydana została decyzja o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego według projektu typowego WB-3377/A. Następnie, decyzją z dnia 1 lipca 1985 r. - zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy - udzielono pozwolenia na rozbudowę ww. budynku mieszkalnego. W dniu 28 stycznia 2021 r. Wnioskodawca zameldował się i wraz z rodziną zamieszkał w nabytej nieruchomości. Dom ten jest uzbrojony w media, przypisany jest mu adres pocztowy i spełnia on w pełni (w rozumieniu funkcjonalności) cel mieszkaniowy. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy przychód (środki finansowe) uzyskany ze zbycia w 2019 r. nieruchomości (otrzymanej w drodze darowizny w 2017 r.) zostanie przeznaczony (wydatkowany) na zakup nieruchomości tj. działki nr [...], na której znajduje się dom (budynek mieszkalny), Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - dalej: "ustawa o PIT"), w tej części?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawca podkreśla, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a co za tym idzie, kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia. Uwzględniając powyższe Wnioskodawca stwierdza, że odpłatne zbycie przez niego nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W opinii Strony, w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z Konstrukcją i systematyką ustawy o PIT, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się - zgadnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy - m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - położonych w państwie członkowskimi Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy, nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności gruntu. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna urnowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Przy czym należy podkreślić, że z punktu widzenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego) na nabycie innej nieruchomości (prawa majątkowego) jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości (prawa majątkowego). Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie - co w przedmiotowej sprawie wystąpiło w październiku 2020 r.

Przy spełnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatnik będzie korzystał ze zwolnienia, po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków określonych tym przepisem. Jednym z takich warunków jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na "własne cele mieszkaniowe". Wnioskodawca wskazuje, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ponadto w omawianej sprawie istotne znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia ma fakt, że nieruchomość, którą nabył Wnioskodawca jest zabudowana - jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym. Aby skorzystać ze wskazanego zwolnienia, należy nabyć nieruchomość (budynek wraz z działką), na zakup której zostaną wydatkowane środki ze sprzedaży innej nieruchomości, czyli ma to być nabycie budynku mieszkalnego i nabycie gruntu związanego z tym budynkiem. Wnioskodawca uważa, że środki przez niego uzyskane ze sprzedaży nieruchomości muszą bezwzględnie zostać wydatkowane na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. W niniejszej sprawie środki ze zbycia nieruchomości zostały przeznaczone na nabycie budynku mieszkalnego posadowionego na gruntach rolnych. Wykładnia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy pozwala na przyjęcie, że wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe stanowi kwota odpowiadająca wartości budynku mieszkalnego i wartości nabycia gruntu. W systemie prawa polskiego obowiązuje zasada superficies solo cedit. Budynki i urządzenia powiązane trwale z gruntem, drzewa i inne rośliny, jak również inne przedmioty trwale z gruntem związane stanowią jego części składowe - art. 47 Kodeksu cywilnego. Artykuł 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewiduje możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2. Chodzi przede wszystkim o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), jak też budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie użytkowanym przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne (art. 272 § 1 i 2).

Zdaniem Strony, ustawa o PIT nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Stosownie do treści art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich. Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy.

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, przychód uzyskany ze zbycia w 2019 r. nieruchomości (otrzymanej w drodze darowizny w 2017 r.), który zostanie przeznaczony (wydatkowany) na zakup nieruchomości - budynku mieszkalnego wraz z gruntem, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, w tej części tj. kwocie: 540.000 zł.

Interpretacją indywidualną z dnia 2 lipca 2021 r. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT i odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2019 r., który Wnioskodawca nabył w 2017 r. nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi zatem źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Kolejno organ, wskazując na treść art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art. 30e ust. 4 i ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1, ust. 25a, ust. 26, ust. 28 ustawy o PIT, stwierdził, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c na realizację własnego celu mieszkaniowego, a ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa

i być interpretowane ściśle z jego literą.

Organ podkreślił, że z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT wynika jednoznacznie, że cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego obejmują m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Nadto zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości, jest bowiem normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy tym "własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie powinien takie cele realizować. Wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z wydatkowaniem przychodu, a nie do nabycia budynku w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie zamieszka lub ma możliwość zamieszkania w nabytym budynku mieszkalnym.

Do celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z ww. zwolnienia ustawodawca nie zakwalifikował zatem ani nabycia gruntów stanowiących gospodarstwo rolne (w tym również gruntów rolnych związanych z budynkiem mieszkalnym), ani budynków niemieszkalnych (w tym inwentarskich). Zatem wydatki poniesione na te cele, w opinii organu, nie uprawniają do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że w sytuacji gdy Wnioskodawca wydatkował przychód ze sprzedaży mieszkania na zakup działki rolnej obszaru 6,4712 ha wraz budynkiem inwentarskim i jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, w którym realizuje własne cele mieszkaniowe (wykorzystuje ten budynek na własne cele mieszkaniowe), to tylko wydatki poniesione na zakup tego budynku mieszkalnego może zakwalifikować do wydatków - o których mowa w 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT - uprawniających do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest bowiem, aby zakupiony budynek był budynkiem mieszkalnym i aby zaspokajał cele mieszkaniowe podatnika. Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (zakup budynku mieszkalnego) w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Organ nie zgodził zatem się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód uzyskany ze zbycia w 2019 r. nieruchomości (otrzymanej w drodze darowizny w 2017 r.), który w kwocie 540.000 zł został przeznaczony (wydatkowany) na zakup nieruchomości - budynku mieszkalnego wraz z gruntem, uprawnia - w tej części - do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT. Skoro w memencie zakupu przez Wnioskodawcę nieruchomości była ona już zabudowana (budynkiem mieszkalnym i inwentarskim), to - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - nie sposób jej również uznać za działkę pod budowę budynku mieszkalnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną z dnia 2 lipca 2021 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wszystkie wydatki związane z realizacją "własnego celu mieszkaniowego" w tym zakup nieruchomości wiejskiej i zamieszkanie na wsi powinny go zwalniać od płacenia podatku dochodowego (w wysokości zgodnej z ustawą) za wcześniej zbytą/sprzedaną nieruchomość mieszkaniową w mieście. Prawodawca, aby sprecyzować zapisy w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, określił co rozumie przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. W tym kontekście najważniejszy jest dla sprawy Skarżącego punkt a), który brzmi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W ocenie Skarżącego powyższe warunki mają charakter rozłączny. W art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, wskazano, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego a także na nabycie gruntu związanych z tym budynkiem. W przepisie tym ustawodawca już bardziej nie precyzuje zapisów prawa i nie ma precyzyjniejszego określenia zapisanego w ustawie, które dookreślałoby czym jest właściwie realizacja własnego celu mieszkaniowego.

Skarżący wskazał, że zakupiona nieruchomość (działki nr [...]), w skład której wchodzi dom mieszkalny, jednorodzinny o powierzchni 250 m2, grunty rolne niższych klas 6,4712 ha oraz budynek inwentarski w stanie surowym stanowią całość nabytej nieruchomości, dla której istnieje jedna księga wieczysta oraz sporządzony jest jeden akt notarialny. To dla tej nieruchomości sporządzona była jedna oferta sprzedaży, przekazana Skarżącemu przez sprzedającego, która wykluczała możliwości wyodrębniania części składowych tej nieruchomości. Warunkiem zakupu domu, który spełniał oczekiwania rodziny był również warunek zakupu ziemi, na której dom stoi oraz budynku towarzyszącego. Skarżący wykazał również fakt swojego zameldowania na przedmiotowej nieruchomości, zamieszkania tam wraz z rodziną oraz poinformował, że posadowiony na nieruchomości budynek mieszkalny jest uzbrojony w media, przypisany jest mu adres pocztowy i spełnia on w pełni cele mieszkaniowe w rozumieniu funkcjonalności obiektu oraz że odprowadza za niego podatek za nieruchomość mieszkaniową. Pomimo powyższych argumentów Dyrektor KIS uznał, iż zwolnienie z podatku nie przysługuje w zakresie, o jaki Skarżący wnioskował, a zakupiona nieruchomość nie spełnia założeń z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy.

Zdaniem Skarżącego, organ nieprawidłowo uznał, że nabycie gruntu rolnego, na którym stoi budynek mieszkalny nie wypełnia zapisu ustawowego, o których mowa art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a czyli: nabycia budynku mieszkalnego a także na nabycia gruntu związanego z tym budynkiem. Ponadto organ bezzasadnie "rozczłonkowuje" na części składowe zakupioną nieruchomość i w sposób teoretyczny przypisuje im cechy mieszkalne i niemieszkalne działając tak jakby ustawodawca nakładał taki obowiązek oraz wskazywał, że wydatki poniesione tylko na infrastrukturę mieszkalną/tzw. dach nad głową służyć powinny zwolnieniu podatkowemu. Skarżący zwraca również uwagę, iż np. budynek inwentarski, który znajduje się na zakupionym gruncie i jest w stanie surowym, w tej chwili nie pełni dla niego żadnej funkcji, został nabyty w wyniku zakupu całości nieruchomości gruntowej (na której jest posadowiony), dla której najważniejszym atutem jest funkcjonalny, jednorodzinny dom mieszkalny.

W opinii Skarżącego, uznać należy, że grunt rolny z posadowionym budynkiem mieszkalnym spełniać może dla obywatela funkcję mieszkaniową, którą wskazał prawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT.

Wątpliwości Skarżącego budzi, dlaczego organ pomija wartość gruntu (działki nr [...]), na której dom jest posadowiony, dlaczego ignoruje zapisy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy mówiące wyraźnie o nabyciu budynku mieszkalnego a także o nabyciu gruntu związanego z tym budynkiem. Skarżący zwraca uwagę, że nie ma w tym przepisie oraz innym miejscu ww. ustawy zapisów mówiących, że np. grunt nie może być rolny lub, że istnieje uściślenie ustawodawcy co do np. jego rozmiarów.

W ocenie Skarżącego, organ nie dostrzega okoliczności, że aby zrealizować cel mieszkaniowy dla tego konkretnego domu mieszkalnego, należało kupić całość nieruchomości gruntowej i wydatkować kwoty wyższe niż te związane z wartością samego budynku mieszkalnego. Zignorowano fakt, że zamieszkały dom nie jest wyodrębniony z nieruchomości gruntowej, a jest jej integralną częścią.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W replice z dnia 3 stycznia 2021 r oraz w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2021 r. Skarżący stwierdził, że ustawodawca w interpretowanym przepisie wskazuje, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, a także na nabycie gruntu związanych z tym budynkiem. Ustawodawca nie wprowadza ograniczeń co do powierzchni gruntu związanych z danym budynkiem. W zaistniałym stanie faktycznym budynki (budynek inwentarski i jednorodzinny budynek mieszkalny), nie są wyodrębnione z nieruchomości gruntowej, a są jej integralną częścią.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a) p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

W rozpatrywanej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,

że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu, spór w przedmiotowej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w świetle wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, mieszczą się wydatki na zakup działki rolnej obszaru 6,4712 ha wraz z budynkiem inwentarskim i jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym.

Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny uznał, iż w opisanym stanie faktycznym, w świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy, do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki dotyczące nabycia budynku mieszkalnego.

Tymczasem opisując stan faktyczny Skarżący wskazał, że z wypisu gruntu wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej nabytej działki numer [...] wynika, że w/w działka sklasyfikowana została w rejestrze gruntów w części o obszarze 0,3311 ha jako grunty rolne zabudowane (Br-RV), w części o obszarze 6,1401 ha jako grunty orne i pastwiska trwałe (RIVb, RV, RVI, PsVI). Nabyta nieruchomość, stanowiącą działkę nr [...] obszaru 6,4712 ha, na której posadowiony jest jednorodzinny budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 250 m2, objęta jest jedną księgą wieczystą.

W ocenie Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że Dyrektor KIS pominął ten istotny element opisu stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, stosownie do brzmienia art. 21 ust. 25 ww. ustawy uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że uregulowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, tj. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, jest normą celu społecznego, więc powinna ona w zamierzeniach ustawodawcy realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro powołany przepis jest normą celu socjalnego, to głównym celem takiej normy było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Dlatego też, badając przesłanki wypełnienia "własnego celu mieszkaniowego", należy mieć na uwadze wsparcie państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Jednym z takich warunków jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na "własne cele mieszkaniowe". Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W omawianej sprawie istotne znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia ma fakt, że nabyta nieruchomość, którą nabył Skarżący jest zabudowana - jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym.

Zdaniem Sądu, aby skorzystać ze wskazanego zwolnienia, Skarżący winien środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości bezwzględnie wydatkować na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W niniejszej sprawie środki ze zbycia nieruchomości zostały przeznaczone na nabycie budynku mieszkalnego posadowionego na gruntach rolnych.

W opinii Sądu, wykładnia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT pozwala na przyjęcie, że wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe stanowi kwota odpowiadająca wartości budynku mieszkalnego i wartości nabycia gruntu. W systemie prawa polskiego obowiązuje bowiem zasada superficies solo cedit, na co słusznie zwrócił uwagę Skarżący.

Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS winien rozważyć, że zakupiona przez Skarżącego nieruchomość w swojej istocie stanowi zabudowę zagrodową, na którą składa się zespół budynków, z których jeden ma charakter mieszkalny. Wobec tego gruntem pod budowę budynku mieszkalnego może być także nieruchomość przeznaczona pod uprawy rolne z zabudową zagrodową, którą z kolei stanowią także budynki mieszkalne.

Powtórzyć należy, że opisując stan faktyczny Skarżący wskazał, że z wypisu gruntu wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej ww. działki wynika, że jest ona sklasyfikowana w rejestrze gruntów w części o obszarze 0,3311 ha jako grunty rolne zabudowane, w części o obszarze 6,1401 ha jako grunty orne i pastwiska trwałe.

Ponadto, słusznie Skarżący wskazał, że realizacja celu mieszkaniowego, nie jest możliwa bez infrastruktury towarzyszącej, bowiem budynek mieszkalny musi być wyposażony w przyłącza, utwardzone dojście i podjazd oraz inne urządzenia budowlane, które zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Dodać należy, że przy nabyciu działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym, na potrzeby określenia wartości środków wydatkowanych na cele mieszkaniowe, nie wyodrębnia się wartości obiektów stanowiących infrastrukturę związaną z budynkiem.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS winien rozważyć, że powołane regulacje pozwalają na uznanie za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe również takich, które dotyczą nie tylko samej substancji mieszkaniowej, ale także gruntu, bowiem los prawny gruntu jako jego części składowej dzielą także trwale z nim związane budynki. Trafnie wobec tego Skarżący powołał się na znaczenie pojęcia "nieruchomości" w prawie cywilnym, wskazując na niemożliwość zbywania w ramach nieruchomości wyłącznie budynku mieszkalnego. Przedmiotem obrotu jest w przypadku zabudowanych nieruchomości zarówno grunt jak również jego części składowe, co dostrzega i akceptuje także ustawodawca podatkowy. Jeżeli zatem budynki posadowione na działce gruntu służą celom mieszkaniowym, to nie ma podstaw do sztucznego wyodrębniania w ramach jednej transakcji zbycia nieruchomości odrębnie wartości gruntu, wartości budynku mieszkalnego oraz wartości budynku gospodarczego. Z założenia bowiem ostatni z wymienionych budynków służy realizacji prawidłowego korzystania z budynku mieszkalnego. Prócz zatem formalnego powiązania budynków mieszkalnego i gospodarczego położonych na jednej nieruchomości gruntowej, na co słusznie zwrócił uwagę Skarżący, należy dodatkowo podkreślić ich powiązanie funkcjonalne. Potwierdza to także zapis przywołanego w skardze § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065 ze zm.), zgodnie z którym przez budynek gospodarczy należy rozumieć budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych. W orzecznictwie wskazano zaś, że budynek gospodarczy co do zasady pełni funkcję służebną wobec budynku mieszkalnego, a właściwie dla mieszkańców tego budynku (por. wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt II SA/Kr 1382/18, CBOSA). Trzeba również podkreślić, że w chwili obecnej pomieszczenia gospodarcze (w tym także stanowiące odrębne budynki) są dla mieszkańców równie niezbędne jak piwnica, strych, czy suszarnia zlokalizowane w budynku mieszkalnym. Dotyczy to zatem zarówno budynków wielorodzinnych z wyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi, jak i jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Pomieszczenia gospodarcze spełniają bowiem takie same służebne funkcje wobec lokali i budynków mieszkalnych jak piwnice czy strychy. Wobec tego pogląd, że pomieszczenia gospodarcze nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem jest stanowiskiem anachronicznym, które nie uwzględnia aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego oraz właściwego rozumienia zaspokajania przez obywateli potrzeb mieszkaniowych.

Podsumowując, stwierdzić należy, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT uznać należy także te przeznaczone na nabycie nieruchomości gruntowej, w skład której jako część składowa prócz budynku mieszkalnego wchodzi również budynek gospodarczy. Ustawodawca w interpretowanym przepisie wskazuje, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, a także na nabycie gruntu związanych z tym budynkiem. Ustawodawca nie wprowadza ograniczeń co do powierzchni gruntu związanych z danym budynkiem. W zaistniałym stanie faktycznym budynki (budynek inwentarski i jednorodzinny budynek mieszkalny), nie są wyodrębnione z nieruchomości gruntowej, a są jej integralną częścią.

W toku ponownego rozpoznania sprawy podatkowy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.