Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3653/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 2, art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 2, art. 10,  art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d)
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów [...] R. G. W. i Wspólnicy sp. j. z siedzibą w D. (obecnie: P. Zakładów [...] sp. z o.o. sp. k. w D.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 303/14 w sprawie ze skargi Zakładów [...] R. G. W. i Wspólnicy sp. j. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Zakładów [...] sp. z o.o. sp. k. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 3653/14

UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 303/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Zakładów Mechanicznych R. G.W. i Wspólnicy Spółka jawna w D., następcy prawnego Zakładów Mechanicznych R. Sp. z o.o. z siedzibą w D. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., w wyniku której ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.216.531,80 zł. W związku z tymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., w kwocie 350.081 zł. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy tę decyzję. Organ wskazał, że na zawyżoną kwotę kosztów podatkowych składają się: kwota 1.144.900,82 zł, stanowiąca równowartość odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od zawyżonej wartości początkowej składników majątkowych, nabytych w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa Zakład Mechaniczny "r" G.W., kwota 1.135,17 zł stanowiąca równowartość nieprawidłowo ustalanych wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, który spółka odpłatnie zbyła w 2008 r. oraz kwota 70.495,81 zł stanowiąca wypłacone w 2008 r. odsetki od pożyczki, która - według twierdzeń podatnika - została udzielona spółce przez jej udziałowca G.W. W toku postępowania podatkowego ustalono, że 1 czerwca 2006 r. na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników został podwyższony kapitał zakładowy spółki z kwoty 200.000 zł do kwoty 19.400.000 zł - poprzez utworzenie 38.400 nowych udziałów po 500 zł każdy. Udziały te, objęte przez G.W., zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą Zakład Mechaniczny "r" G.W. Wartość aportu została ustalona zgodnie z wyceną sporządzoną przez biegłego. Zgodnie z bilansem wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, sporządzonym na dzień 31 maja 2006 r. spółka ujęła w księgach rachunkowych pod tą datą aktywa (majątek trwały i majątek obrotowy) w wysokości 28.192.524,23 zł oraz pasywa (kapitał i zobowiązania) w wysokości 28.192.524,23 zł. Stwierdzając wystąpienie dodatniej "wartości firmy", spółka przyjęła, stosownie do treści art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p. - iż łączną wartość początkową składników majątku trwałego nabytych aportem stanowi suma ich wartości rynkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wartość firmy do celów podatkowych jest ujemna i wynosi (-) 7.240.560,63 zł, przyjmując, że kwota 19.200.000 zł to nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za wniesione przedsiębiorstwo, a kwota 26.440.560,63 zł to wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Zakładów Mechanicznych R. Sp. z o.o. przedsiębiorstwa osoby fizycznej, obliczona zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy. Odnosząc się do zarzutów spółki, organ wskazał, że ujęte w księgach rachunkowych spółki zobowiązania w kwotach 159.520,02 zł i 6.908.506,58 zł nie mogły stanowić składnika aportu, którym było przedsiębiorstwo osoby fizycznej, w związku z czym podmiotem wszelkich praw i obowiązków był G.W. - właściciel tego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie uzyskuje odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego. Wobec tego wykazane w bilansie wnoszonego aportem przedsiębiorstwa zobowiązania na łączną kwotę 159.520,02 zł wobec: budżetu Państwa, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Miejskiego, z tytułu podatków i ubezpieczeń - do zapłacenia których zobowiązanym był wyłącznie G.W. - nie posiadają "zdolności aportowej" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i nie mogły stanowić składnika aportu. Dotyczy to także wykazanych po stronie aktywów kwot: 3.321,59 zł z tytułu należności budżetowych i 43.127,99 zł z tytułu niespłaconych pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz wykazanych po stronie pasywów kwot: 90.449,09 zł jako stan Funduszu i 207.668,63 zł dotacji unijnych na zakup środków trwałych. Składnikiem aportu do spółki nie mogły być zobowiązania w kwocie 6.908.506,58 zł, które według wyjaśnień G.W. stanowiły wkład właściciela przedsiębiorstwa oraz zyski pozostawione w firmie, które właściciel przeznaczył do wypłaty. Przedsiębiorstwo Zakłady Mechaniczne "r" nie posiadało osobowości prawnej, z zatem nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec G.W., gdyż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego (k.c.), ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Nie jest możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa, wobec osoby fizycznej - właściciela tego przedsiębiorstwa - gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby ta sama osoba fizyczna. Wypracowany i zostawiony w przedsiębiorstwie osoby fizycznej zysk nie ma zdolności aportowej i jest jedynie różnicą pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, a wymiar finansowy, gdy przedsiębiorca zgromadzi na rachunku bankowym lub w kasie odpowiednie środki finansowe, w przeciwnym razie jest wielkością ustalaną dla celów podatkowych. Zdaniem organu, z uwagi na wystąpienie "ujemnej" wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych, nabytych w drodze aportu stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Z ustaleń wynikało, że łączna wartość początkowa składników majątkowych, wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa wynosi 18.003.990,37 zł, co stanowi 71,32 % ich łącznej wartości rynkowej w kwocie 25.244.551 zł. Spółka mogła zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, stanowiących 71,32 % ich wartości rynkowych. Skoro zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. odpisy amortyzacyjne od wniesionych aportem składników majątkowych w kwocie 3.991.982,67 zł, podczas gdy uprawniona była do zaliczenia kosztów podatkowych w kwocie 2.847.081,85 zł, to kwota 1.144.900,82 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów spółki za 2008 r. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty 70.495,81 zł stanowiącej wypłacone w 2008 r. odsetki od pożyczki, która miała zostać udzielona spółce przez G.W., organ odwoławczy podniósł, że stanowiąca przedmiot zawartej w dniu 1 czerwca 2006r., pomiędzy G.W. (pożyczkodawcą), a spółką (pożyczkobiorcą) umowy pożyczki, kwota 6.908.506,58 zł nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy spółki z o.o., ani wpłacona do kasy spółki. Kwota ta została jedynie zaksięgowana i figuruje w bilansie przedsiębiorstwa "r" jako zobowiązanie wobec właściciela. Zdaniem organu odwoławczego, oznacza to, że wniesione do spółki z o.o. zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem przedsiębiorstwa "r" zostały "zamienione" na pożyczkę udzieloną spółce przez G.W. Nie doszło więc do niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 § 1 k.c. i dlatego nie można przyjąć, że spółka nimi dysponowała. Skoro nie doszło do wydania przedmiotu pożyczki, brak było podstaw do wypłaty z tego tytułu odsetek i tym samym do ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów 2008 roku. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez nieprawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia środka trwałego i dokonanie "dodatkowej korekty ceny nabycia" środka trwałego tj. gilotyny [...]. Środek trwały wchodził w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem. W 2008 r. spółka zbyła go, jednocześnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną jego odpowiadającą wartości rynkowej, ustalonej zgodnie z wyceną biegłego rewidenta. Wbrew zarzutom spółki, wydatki na nabycie środka trwałego nie zostały skorygowane, lecz ustalono je w faktycznej wysokości, z uwzględnieniem relacji pomiędzy wniesionymi składnikami majątkowymi, a wartością udziałów nabytych za przedsiębiorstwo wniesione aportem. Organ pierwszej instancji w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że wartość składników majątkowych nabytego przedsiębiorstwa była wyższa od ceny ich nabycia, a wskaźnik procentowy tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego wynosił 28,68%. Dla potrzeb amortyzacji łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych stanowi, więc 71,32% ich wartości rynkowej. Wobec tego spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.823,08 zł, a nie 3.958,25, zatem zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.135,17 zł. 1.3 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie

I. prawa materialnego:

1) art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust.10 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwą wykładnię, w szczególności zaś pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", a przez to zawyżenie podstawy opodatkowania w wyniku niewłaściwego ustalenia wartości firmy,

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 720 § 1 i art. 506 k.c. przez nieuznanie, że umowa pożyczki może zostać zawarta w drodze odnowienia (nowacji),

3) art. 16 ust.1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu części wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, który został następnie odpłatnie zbyty,

II. przepisów postępowania: art. 122, art. 188 i art.191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) w szczególności przez niedokonanie własnych ustaleń na podstawie materiału dowodowego, a jedynie wykorzystanie ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 20111 r. oraz nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt I SA/Rz 234/12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, ze stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Zdaniem Sądu ich stanowisko, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2008 r. na skutek błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych, wchodzących w skład Zakład Mechaniczny "r" G.W., wniesionego aportem do Zakładów Mechanicznych R. Sp. z o.o. jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w szczególności w przepisach 16a-16m u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku skarżącej wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa nie była dodatnia, a w tej sytuacji łączną wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica pomiędzy ceną przedsiębiorstwa albo nominalna wartością wydanych udziałów a wartością nabytych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa wyniosła 71,32% ich łącznej wartości rynkowej. Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem uznania, że niektóre zobowiązania i aktywa, wykazane w bilansie wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, nie mogły stanowić składnika aportu. W ocenie Sądu, uzasadnione było wyłączenie przez organy podatkowe z wartości aportu zobowiązań wobec budżetu państwa, gminy i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z tytułu podatków i składek na ubezpieczenia społeczne oraz wykazanych w bilansie należności budżetowych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do braku zdolności aportowej należności i zobowiązań budżetowych. Określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej (m.in.art.26), przewidują odpowiedzialność podatnika całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki, a na mocy odesłania z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zasada ta ma zastosowanie także do składek ubezpieczeniowych. Przepisy te regulują kwestie realizacją tych zobowiązań publicznoprawnych, przejście na inne osoby, sukcesję praw i obowiązków i dlatego stosowanie do nich instytucji cywilnoprawnych nie znajduje żadnego uzasadnienia. Sąd zauważył, że zgodnie z art.552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Takimi przepisami szczególnymi, ograniczającymi swobodę umów w tym zakresie są m.in. przepisy Ordynacji podatkowej i innych ustaw regulujących kwestie zobowiązań i należności publicznoprawnych. Tego rodzaju należności i zobowiązania nie mogą być zatem przedmiotem aportu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że według piśmiennictwa pod pojęciem "długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą" należy rozumieć takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie jest uzasadnione ekonomicznie w kontekście należytego prowadzenia tej działalności. Nie zalicza się zatem do nich w szczególności: zobowiązań wobec udziałowca z tytułu pożyczki, zobowiązań wynikających ze stosunków publicznoprawnych, zobowiązań podatkowych, zobowiązań z tytułu ubezpieczenia społecznego. Długami funkcjonalnie związanymi z działalnością gospodarczą będą zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym podmiotom, znane co do kwoty i osoby wierzyciela, przykładowo z tytułu kredytów i pożyczek czy z tytułu faktur. Zasadnie zatem organy uznały, iż składnikiem aportu nie mogły być również zobowiązania w kwocie 6.908.506,58 zł, które skarżąca spółka wprowadziła do ksiąg rachunkowych jako składnik pasywów "wartości firmy" wniesionej aportem do spółki z o.o., na które to zobowiązania składały się: wkład właściciela przedsiębiorstwa Zakłady Mechaniczne "r" oraz zyski pozostawione w firmie, które właściciel przeznaczył do wypłaty. Sąd podzielił stanowisko organów , że nie mogło powstać zobowiązanie pomiędzy przedsiębiorstwem, a właścicielem tego przedsiębiorstwa, gdyż nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną tj. właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela podmiotowości, ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem i właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy Wobec tego zobowiązanie to nie może być przedmiotem aportu. Nie podlegało także zamianie na pożyczkę udzieloną Zakładom Mechanicznym "R" Sp. z o.o. W ocenie Sądu, nie można uznać, że w stanie faktycznym sprawy doszło do wykonania umowy pożyczki. Umowa pożyczki jako konsensualna czynność prawna rodzi skutki o charakterze obligacyjnym, na jej podstawie powstaje zobowiązaniowy stosunek prawny, w którego wykonaniu dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z art. 155 § 2 k.c. do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania. Środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki, nie wpłynęły natomiast na konto czy do kasy spółki, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 k.c. Wbrew twierdzeniom skarżącej za przeniesienie posiadania nie może być uznane przeksięgowanie z "konta zobowiązań wobec właściciela" na konto "zobowiązań spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki", ponieważ środki pieniężne, które były przedmiotem tej czynności o charakterze księgowym, nie znalazły się na koncie spółki czy w jej kasie. Również za wykonanie umowy pożyczki nie można uznać wniesienia "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa Zakłady Mechaniczne "r". W związku z brakiem możliwości powstania wymagalnej wierzytelności G.W. wobec przedsiębiorstwa Zakłady Mechaniczne "r" i faktu, że wierzytelności nie mogą być przedmiotem umowy pożyczki nie do zaakceptowania są także zdaniem Sądu twierdzenia, że umowa pożyczki udzielonej spółce została wykonana w formie zamiany wierzytelności, która miała wynikać z wypracowanego zysku przez przedsiębiorstwo przysługującej udziałowcowi G.W. wobec tej spółki. Udziałowiec zawarł wprawdzie ze skarżącą spółką umowę pożyczki, ale nie została ona wykonana, ponieważ środki pieniężne nie wpłynęły na konto czy do kasy spółki. Wydanie przedmiotu pożyczki jest także niezbędne do zaliczenia odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów, dopiero wypłacone odsetki z tytułu pożyczki dają takie prawo. Skoro wydania przedmiotu pożyczki nie było, brak było podstaw do wypłaty udziałowcowi odsetek od tej pożyczki i zarachowania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Za chybiony uznał Sąd zarzut skargi, że organy nie wzięły pod uwagę możliwości skutecznego zobowiązania się dłużnika do spełnienia tego samego świadczenia, ale w oparciu o inną podstawę prawną tj. instytucję odnowienia. Odnowienie, o którym mowa w art.506 k.c. dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem a dłużnikiem, a wolą stron tej umowy jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej. Zamiar stron powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. W stanie faktycznym sprawy strony zawarły jedynie umowę pożyczki, której przedmiot nie został przekazany pożyczkobiorcy w żadnej formie. Wobec tego bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 720 § 1 o art. 506 k.c. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że wypracowany i pozostawiony w przedsiębiorstwie osoby fizycznej zysk nie ma zdolności aportowej, gdyż w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie zgromadzi na rachunku bankowym lub w kasie odpowiednich środków finansowych, nie ma on wymiaru finansowego. Uznanie, że nie mogły powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem, wobec istnienia jednej, a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego, oznacza, że organy nie mogły uznać wykazanego "zobowiązania wobec właściciela" za dług funkcjonalnie związany z przedsiębiorstwem, a co za tym idzie zasadnie wyliczyły wartość wnoszonego przedsiębiorstwa z pominięciem tego "zobowiązania". Zaskarżona decyzja nie narusza więc przepisów art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4, ust.2 i ust.10 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy art. 16 ust.1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Bezspornym jest, że skarżąca w 2008 roku zbyła środek trwały – gilotynę wchodzący w skład przedsiębiorstwa nabytego w formie aportu i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość tego środka, obliczoną od jego wartości rynkowej ustalonej według wyceny sporządzonej przez biegłego rewidenta, tj. 3.958,25 zł. Konsekwencją natomiast ustalenia ujemnej wartości firmy była konieczność uwzględnienia przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego określonego wskaźnika procentowego i przyjęcie, że dla potrzeb amortyzacji podatkowej wartość początkowa środka trwałego stanowi 71,32% jego wartości rynkowej – tak jak wszystkich środków trwałych wniesionych aportem. Wobec tego skarżąca mogła zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie kwotę 2.823,08 zł, słusznie zatem organy podatkowe uznały zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w kwocie 1.135,17 zł. Wbrew zarzutom skarżącej, organ podatkowy nie dokonał "dodatkowej korekty" wydatków na nabycie środka trwałego, a określił te wydatki w prawidłowej wysokości, zgodnie z art.16 ust.1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. Za niezasadne Sąd uznał także, zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 188 i art.191 O. p. W jego ocenie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły. W szczególności, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie świadczy o braku dokonania własnych ustaleń w sprawie i nie narusza prawa, oparcie zaskarżonej decyzji m.in. na ustaleniach organów podatkowych dokonanych w postępowaniu dotyczącym określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 r., skoro podstawę rozstrzygnięć za 2007 i 2008 r. stanowią konsekwencje tych samych zdarzeń gospodarczych, mających miejsce w 2006 r. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca spółka, zaskarżając go w całości, zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego tj. a) art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) w zw. z art. 23¹ Kodeksu pracy poprzez ich niewłaściwa wykładnię, w szczególności zaś pojęcia "długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarcza zbywcy", a poprzez to zawyżenie podstawy opodatkowania w wyniku niewłaściwego ustalenia wartości firmy; b) art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu części wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, który następnie został zbyty, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy tj. art. 1 §1 i § 2 w zw. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - p.p.s.a. - w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm) poprzez dokonanie błędnej oceny legalności zaskarżonej decyzji polegającej na pominięciu faktu, iż zawiadomienie o wszczęciu kontroli podatkowej, w trakcie której dokonano większość ustaleń oraz zgromadzono materiał dowodowy, a także upoważnienie dla jednego z kontrolujących, podpisała osoba nieuprawniona, co skutkowało nieuchyleniem decyzji rażąco naruszającej prawo, a w konsekwencji dotkniętej wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. dlatego w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób, pozwala na odniesienie się do prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się, zatem do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, sformułowanego jako naruszenie art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej które , zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegało na nieprawidłowej kontroli legalności kwestionowanej decyzji, rażąco naruszającej prawo, należy stwierdzić, że zarzut ten jest pozbawiony podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U z 2014 r., poz. 1647) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., obowiązku kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji, rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych w art. 134 § 1 p.p.s.a. W wyczerpujących i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd odniósł się do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej kontrolowaną decyzją. W rozważaniach tych zawarł ocenę zgodności prowadzonego przez organy postępowania z zasadami regulującymi postępowanie podatkowe, kompletności zgromadzonego materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowości jego oceny oraz prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Jak wskazał, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza, że dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Zarzut ten postawiony został po raz pierwszy w skardze kasacyjnej. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu tego zarzutu nie odnosi się przy tym do nieprawidłowości w przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Postępowanie to wszczęte zostało wobec skarżącej spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 19 kwietnia 2012 r. Zarówno postanowienie to, jak i zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostały podpisane z upoważnienia Dyrektora UKS prze Wicedyrektora Urzędu A.M. (k. 1,3,5i 124 t. 1 akt podatkowych). W toku postępowania zgromadzony został materiał dowodowy oraz sporządzono protokół kontroli podatkowej na podstawie art. 290 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. zakończona została przywołaną na wstępie decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 listopada 2013 r. (podpisaną przez tegoż wicedyrektora Urzędu). Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że czynności związane ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej podejmowane były przez osoby nieuprawnione. Podnoszone natomiast w uzasadnieniu zarzutu nieprawidłowości w obsadzie kierownictwa Urzędu Skarbowego w R., w konsekwencji podejmowania czynności procesowych przez nieuprawnione osoby, dotyczą kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Jak wskazano zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz imienne upoważnienie do przeprowadzenia tej kontroli zostało podpisane przez nieuprawnioną osobę – A.N. p.o. zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego. W Urzędzie według regulaminu organizacyjnego przewidziane było tylko jedno stanowisko zastępcy naczelnika, które zajmowane było przez J.C., któremu powierzono pełnienie obowiązków zastępcy Dyrektora Izby Skarbowej bez odwołania go z dotychczasowego stanowiska. W tej sytuacji zdaniem skarżącej nie było możliwe skuteczne powołanie A.C. na stanowisko zastępcy naczelnika ani do pełnienia tych obowiązków. W niniejszej sprawie ustaleń faktycznych dokonano zaś z wykorzystaniem dowodów zgromadzonych w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., co w jej ocenie, skutkuje wadą nieważności zaskarżonej decyzji. W związku z tym należy zauważyć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2012 r., określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres do 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r., była przedmiotem kontroli zgodności z prawem dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 234/12 oddalił skargę spółki. Skarga kasacyjna spółki od tego wyroku została natomiast oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1981/12. W wyroku tym NSA odniósł się do powyższych okoliczności stwierdzając, że skoro w postępowaniu podatkowym przeprowadzono dowody niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, to ewentualna wadliwość kontroli podatkowej na miała wpływu na wynik postępowania podatkowego. Wydając decyzje organy opierały się bowiem na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, a nie w toku kontroli podatkowej. Skoro, zatem w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowania i zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, to nie można mu przypisać wskazywanych w zarzucie uchybień w zakresie przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego. Konstatacji tej nie zmienia fakt włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zebranych w postępowaniu dotyczącym 2007 r., zwłaszcza w kontekście stanowiska wyrażonego w tym względzie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku w sprawie II FSK 1981/12. Oznacza to, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie doszło także do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Regulacja ta wprowadza otwarty system dowodów a granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Zgodnie zaś z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach np. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego i karnoskarbowego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zatem w pełni zasada bezpośredniości a stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie dowodów zgromadzonych przez inny organ. Wykorzystanie przez organ podatkowy w innym postępowaniu nie narusza przy tym wynikającej z art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Istotne natomiast jest aby organ podatkowy poddał własnej ocenie cały tak zgromadzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) w sposób przewidziany w art. 191 O.p. oraz to aby strona miała zapewniona możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. W niniejszej zaś sprawie oba te warunki zostały spełnione, spółka brała czynny i aktywny udział w toku całego postępowania przed organami podatkowymi obu instancji i zapewniono jej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). W tej sytuacji nie można skutecznie podnosić, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej, że rażąco naruszyły prawo. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że spór koncentruje się wokół kwestii wartości przedsiębiorstwa wniesionego do spółki przez jej udziałowca G.W. Zdaniem skarżącej wartość firmy była dodatnia i powinna stanowić wartość początkową nabytego przedsiębiorstwa (art.16 g ust.2 i ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.). Sąd pierwszej instancji zaakceptował natomiast stanowisko organów podatkowych, że w tym przypadku wartość firmy była ujemna, a tym samym wartość początkową należało przyjąć zgodnie z dyspozycją art.16g ust.10 pkt 2 u.p.d.o.p. Różnica tych stanowisk wynika z ustalenia wysokości przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (art.4a pkt 2 u.p.d.o.p.). Spór dotyczył możliwość uznania za długi funkcjonalnie związane z działalnością zbywcy zobowiązania przedsiębiorstwa wobec jego właściciela (osoby fizycznej) z tytułu niewypłaconych zysków, a także zobowiązań właściciela przedsiębiorstwa z tytułu podatków i innych danin publicznych. Należy zauważyć, że kwestie te były także sporne w sprawie zakończonej wydaniem decyzji określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., bowiem wynikały z oceny podatkowych skutków tj. podwyższenia kapitału zakładowego Zakładów Mechanicznych R. Sp. z o.o. pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa Zakłady Mechaniczne "r". W konsekwencji były one także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1981/12 oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia dotyczące podatku za lata 2007 i 2008 są konsekwencją tych samych zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił w całości zaprezentowane w przywołanym wyroku NSA z dnia 12 września 2014 r. stanowisko w omawianej kwestii. Z tego względu zasadne będzie posłużenie się argumentacją przytoczoną w tym wyroku. W pierwszym rzędzie należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji o braku możliwości powstania w analizowanym przypadku zobowiązania (długu) przedsiębiorstwa osoby fizycznej względem jego właściciela, czyli tej samej osoby fizycznej. Przedsiębiorstwo występuje wprawdzie w obrocie cywilnoprawnym w co najmniej trzech znaczeniach (podmiotowym, przedmiotowym i funkcjonalnym), jednakże w przypadku, gdy jest ono przedmiotem czynności cywilnoprawnej (tak jak w tym przypadku-przedmiotem aportu-zbycia) występuje wyłącznie w znaczeniu przedmiotowym. Przedsiębiorstwo jest w tym znaczeniu ogółem rzeczy i praw związanych trwałymi więzami spełnianej funkcji w obrocie gospodarczym, jako złożony przedmiot prawa, samodzielny w czynnościach prawnych, które go dotyczą. Jest ono szczególnym rodzajem mienia i może (jako mienie, zespół rzeczy i praw materialnych i niematerialnych) być przedmiotem czynności cywilnoprawnych, nie może natomiast być ich podmiotem. Nie może ono zatem być dłużnikiem zobowiązania wobec osoby, która jest właścicielem, zobowiązanie polega bowiem na tym, że jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej osoby (dłużnika) spełnienia świadczenia, a dłużnik obowiązany jest świadczenie spełnić (art.353 § 1 k.c.). Dłużnikiem może być tylko osoba, która ma zdolność do czynności prawnych. Osobą tą może być przedsiębiorca w rozumieniu art.431 k.c., nie może nią natomiast być przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 k.c. Nie może w związku z tym powstać dług między przedsiębiorcą a jego przedsiębiorstwem, skoro nie ma drugiej strony stosunku cywilnoprawnego. Podobne stanowisko prezentowane jest jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 5 kwietnia 2011 r., II FSK 2041/09, z dnia 9 października 2012 r., II FSK 465/11, z dnia 20 września 2011 r., II FSK 627/10; dost.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy także zauważyć, że ustawodawca definiując pojęcie składników majątkowych na potrzeby ustawy podatkowej (w tym art.16g ust.2 u.p.d.o.p.) odwołał się do ustawy o rachunkowości wyłącznie w odniesieniu do pojęcia aktywów, nie uczynił tego natomiast w odniesieniu do pojęcia długu. To ostatnie pojęcie w języku prawnym ma natomiast określone znaczenie. Nie ma w związku z tym podstaw, aby oceniać istnienie długu według przepisów bilansowych, jak to podniesiono w skardze kasacyjnej, zwłaszcza wobec różnic między pojęciami wartość dodatni i ujemna firmy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości. Zapisy i operacje dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości nie powodują powstania zobowiązania między przedsiębiorstwem a jego właścicielem- przedsiębiorcą i nie mogą w związku z tym stanowić przedmiotu aportu. Na wartość firmy nie miały również wpływu należności publicznoprawne, do zapłaty których zobowiązany był na dzień wniesienia aportu G.W. Podatkowe skutki nabycia przedsiębiorstwa zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej. Nabywca przedsiębiorstwa odpowiada (jako osoba trzecia) solidarnie z podatnikiem za długi powstałe do dnia nabycia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na warunkach wskazanych w art.112 O.p. Z tego przepisu jednoznacznie wynika, że zaległości podatnika zbywającego przedsiębiorstwo nie mogą być przedmiotem aportu, nabywca odpowiada za nie bowiem wyłącznie jako osoba trzecia. Jego odpowiedzialność jest odpowiedzialnością za cudzy dług i ma charakter jedynie subsydiarny (art.107 § 1 O.p.). Wobec tego trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że za zobowiązania podatkowe i składki ubezpieczeniowe podatnika odpowiada on sam całym swoim majątkiem, zgodnie z art. 26 O.p. Zaległości podatkowe i zaległe składki z tytułu ubezpieczenia społecznego nie mogły zatem stanowić długów funkcjonalnych, przejętych wraz z przedsiębiorstwem i tym samym wpływać na wartość firmy, przyjętą za podstawę amortyzacji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił także wywody skarżącej, że wobec istnienia długu swojego poprzednika prawnego w stosunku do G.W. (z tytułu niewypłaconych zysków) dług ten mógł być zamieniony na pożyczkę. Wobec nieistnienia zobowiązania przedsiębiorstwa wobec jego właściciela, spółka, do której wniesiono aport stała się właścicielem całego zespołu rzeczy i praw, składających się na wniesione przedsiębiorstwo, w tym również ewentualnych środków pieniężnych znajdujących się w kasie bądź na rachunku przedsiębiorstwa. Pieniądze te nie mogły zatem stanowić przedmiotu pożyczki, udzielonej następnie spółce przez G.W. Mimo zawarcia umowy pożyczki, nie została ona wykonana poprzez oddanie spółce w posiadanie środków pieniężnych przez pożyczkobiorcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., II FSK 627/10). Wpłaty dokonywane przez spółkę jako odsetki od umowy pożyczki w istocie nie stanowiły odsetek w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. Nie mogły być w związku z tym uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p., nie pozostawały bowiem w żadnym związku z uzyskaniem przychodów, zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodów. W uzasadnieniu tego zarzutu, przywołując regulację z art. 23¹ Kodeksu pracy podniesiono, że spółka w związku z przejęciem przedmiotowego przedsiębiorstwa została obciążona zobowiązaniami wobec przejętych pracowników stając się ich współdłużnikiem. Nie wskazano jednakże jakie miałyby to być zobowiązania, co uniemożliwia odniesienie się do tej kwestii i ewentualnego wpływu na prawidłowość ustalenia wartości początkowej firmy oraz łącznej wartości wchodzących w skład przejętego przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z tych wszystkich względów pozbawiony podstaw jest sformułowany w pkt 1a) zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 10 u.p.d.o.p. oraz art. 23¹ Kodeksu pracy. Pozbawiony podstaw jest także sformułowany w pkt 1b) zarzut naruszenia prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu części wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, który następnie został zbyty ( tj. gilotyny NS 134/844 NG-13). Skarżąca zbywając ten środek trwały, wchodzący w skład nabytego aportem przedsiębiorstwa, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość tego środka, obliczoną od jego wartości rynkowej. Jak wskazano wyżej, z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionego aportem przedsiębiorstwa dla potrzeb amortyzacji ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. wyniosła 71,32 % ich łącznej wartości. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie dokonały dodatkowej korekty ceny nabycia tego środka, co podniesiono także w uzasadnieniu tego zarzutu, a uwzględniły jedynie skutki ustalenia ujemnej wartości firmy. Konsekwencją tego było przyjęcie, że dla potrzeb amortyzacji podatkowej wartość początkowa tego środka trwałego stanowi 71,32 % jego wartości rynkowej. Wobec tego w związku z jego zbyciem skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część od tak ustalonej wartości początkowej tego środka. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.