Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 237/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 148, art. 149, art. 150, art. 122, art. 187, art. 191, art. 144, art. 228, art. 126
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 184, art. 204 pkt 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: I. Żeby doręczenie - które jest instytucją uregulowaną w rozdziale 5 dział IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; powoływana dalej: O.p.) -  można było uznać za skuteczne, istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Wszelkie natomiast uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane.

II. Organ dokonujący doręczenia w rozumieniu art. 144 O.p., który w tym zakresie wyręcza się osobami trzecimi, przejmuje odpowiedzialność za ich działania na zasadzie ryzyka przez co fakt, że nie ma on wpływu na działania tych osób (instytucji) nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia.

III. Warunkiem koniecznym uznania za skuteczne doręczenia na rzecz podmiotów wymienionych w art. 151 O.p. konieczne jest zbadanie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona.

TEZY

I. Żeby doręczenie - które jest instytucją uregulowaną w rozdziale 5 dział IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; powoływana dalej: O.p.) -  można było uznać za skuteczne, istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Wszelkie natomiast uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane.

II. Organ dokonujący doręczenia w rozumieniu art. 144 O.p., który w tym zakresie wyręcza się osobami trzecimi, przejmuje odpowiedzialność za ich działania na zasadzie ryzyka przez co fakt, że nie ma on wpływu na działania tych osób (instytucji) nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia.

III. Warunkiem koniecznym uznania za skuteczne doręczenia na rzecz podmiotów wymienionych w art. 151 O.p. konieczne jest zbadanie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 415/08 w sprawie ze skargi M. G. T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. G. T. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 415/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. spółki z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 lipca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania - (1) uchylił zaskarżone postanowienie, (2) stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS w B. na rzecz Spółki kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152 i 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 30 maja 2008 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r.

2.2. W dniu 20 czerwca 2008 r. Spółka w kancelarii P. US w B. złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

2.3. Dyrektor IS w B. postanowieniem z 30 lipca 2008 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; powoływana dalej: O.p.), stwierdził, że odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru w.w. decyzji organu pierwszej instancji wynika, że została ona doręczona Spółce w dniu 4 czerwca 2008 r. w miejscu jej siedziby w B., ul. C. [...], stosownie do art. 151 O.p. O dacie odbioru decyzji, zdaniem organu odwoławczego, świadczy adnotacja na potwierdzeniu odbioru, na której widnieje również firmowa pieczątka nagłówkowa, data oraz odręczny podpis osoby odbierającej. Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy, zawarte w odwołaniu od decyzji stwierdzenie Spółki, że decyzja została jej doręczona 6 czerwca 2008 r. Dyrektor stwierdził, że odwołanie złożono bezpośrednio w kancelarii urzędu skarbowego 20 czerwca 2008 r., a więc po upływie czternastodniowego terminu do jego wniesienia, który upłynął 18 czerwca 2008 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku:

3.1. Na powyższe postanowienie Dyrektora IS w B. Spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: (a) art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 O.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy Skarżąca nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania; (b) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych do ustalenia daty doręczenia stronie skarżącej wyżej powołanej decyzji organu pierwszej instancji; (c) art. 144 O.p. poprzez doręczenie pisma przez inne osoby niż określone w tym przepisie; (d) art. 145 § 1 O.p. oraz art. 151 O.p. poprzez doręczenie pisma w inny sposób niż określony w tych przepisach, a mianowicie powierzenie pisma przypadkowej osobie, która podjęła się przekazania pisma Skarżącej.

Ze względu na powołane naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS w B. w całości. Ponadto, wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów stanowiących załączniki do skargi.

W uzasadnieniu skargi podano, że stan faktyczny w sprawie jest inny niż przyjęty przez organ odwoławczy. Decyzję organu pierwszej instancji doręczono Spółce bowiem dopiero w dniu 6 czerwca 2008 r., jak zaznaczono w odwołaniu, a nie w dniu 4 czerwca 2008 r. Wyjaśniono, że w maju 2008 r. biura Spółki oraz M, G. sp. z o.o. były stopniowo przenoszone z ul. C. na ul. O. [...], tj. pod adres A. sp. z o.o. Wskazano, że jednocześnie następowała restrukturyzacja zatrudnienia w tych spółkach, która powodowała przejście części pracowników skarżącej Spółki do M. G. sp. z o.o. oraz zatrudnienie nowych pracowników w biurze Spółki oraz w biurze A. sp. z o.o. W skardze wskazano również, że w związku z powyższymi zmianami korespondencja adresowana do Skarżącej począwszy od 19 maja 2008 r. dostarczana była przez Pocztę Polską pod adres przy ul. O. [...] (zgodnie z pismem Skarżącej do Poczty Polskiej z dnia 14 maja 2008 r. – s. 4 skargi do WSA w Białymstoku).

Podkreślono, że w dniu 4 czerwca 2008 r. decyzję P. US odebrała od doręczyciela Poczty Polskiej B. S. - pracownik M. G. sp. z o.o. (dawniej G. sp. z o.o.), która podjęła się odebrane pismo dostarczyć skarżącej Spółce. Podkreślono, że B. S., nie jest osobą upoważnioną do odbioru pism w imieniu skarżącej Spółki oraz, że pieczęciami Spółki dysponowała z uwagi na to, że "M. G." sp. z o.o., w której jest zatrudniona, wykonuje na rzecz Skarżącej różne usługi konsultingowe (m.in. przygotowuje umowy i regulaminy wewnętrzne). Wskazano, że ostatecznie decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona do sekretariatu Spółki w dniu 6 czerwca 2008 r., za pośrednictwem pracownika spółki A. sp. z o.o. Tym samym, zdaniem Spółki, zachowany został termin do wniesienia odwołania określony w art. 233 § 2 O.p., a więc organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku:

4.1. W ocenie WSA w Białymstoku skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ w sprawie doszło do naruszenia norm postępowania podatkowego związanych z nałożonym na organy podatkowe obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócono uwagę, że w myśl art.151 O.p., który ma zastosowanie, gdy tak, jak w omawianej sprawie adresatem pisma jest osoba prawna, pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Na mocy odesłania do postanowień art. 148 § 2 pkt 1 i 3 O.p. oraz art. 150 O.p., pisma mogą być doręczane osobom prawnym w siedzibie organu podatkowego lub na wskazany adres poczty elektronicznej oraz zastępczo poprzez pozostawienie pisma w urzędzie pocztowym lub urzędzie gminy. Przepis art.151 O.p. nie pozostawia organom podatkowym możliwości doręczania pism w innym miejscu, ani też nie pozwala na ich doręczanie osobom nieupoważnionym do odbioru korespondencji, w tym również osobom, które podjęły się oddania pisma adresatowi w trybie wynikającym z art. 149 O.p.

Zdaniem WSA w Białymstoku, ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego potwierdzeniu odbioru m.in. decyzji Naczelnika P. US w B. z 30 maja 2008 r., nr [...] (k. 900 akt administracyjnych) wynika, że w dniu 4 czerwca 2008 r. przedstawiciel Poczt Polskiej przesyłkę doręczył nie adresatowi, lecz osobie, która zgodnie z adnotacją doręczającego, podjęła się oddania pisma adresatowi. Stwierdzono, że na "potwierdzeniu odbioru" widnieje wprawdzie odręczny podpis osoby, która odebrała decyzję, jak również firmowa pieczątka nagłówkowa skarżącej Spółki, lecz z powyższego faktu w świetle postanowień art. 151 O.p. nie można domniemywać, że przesyłka została doręczona do rąk osoby upoważnionej przez Spółkę. Adnotacje umieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji, dotyczące: daty odbioru decyzji (4 czerwca 2008 r.) oraz faktu jej doręczenia osobie niebędącej adresatem tej decyzji, w świetle wskazanej przez skarżącą Spółkę (w odwołaniu od w.w. decyzji) innej daty doręczenia decyzja niż widniejąca na potwierdzeniu odbioru (tj. 6 czerwca 2008 r.), powinny spowodować podjęcie przez organ odwoławczy działań w celu wyjaśnienia faktycznej daty doręczenia Spółce decyzji w celu ustalenia czy odwołanie od decyzji zostało wniesione z zachowaniem 14 dniowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 O.p.

4.2. Wg Sądu pierwszej instancji, wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor IS w B. naruszył jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasadę prawdy materialnej - dotyczącą podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p). Zasadzie prawdy materialnej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), któremu w niniejszej sprawie również uchybiono. Wnioski oparte na niekompletnym materiale dowodowym muszą być uznane za dowolne, które nie mogą stanowić podstawy do wydawania władczych rozstrzygnięć. Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W omawianej sprawie nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego, czym naruszono przepisy art. 122 i 187 oraz 191 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji błędnie zastosowano art. 228 O.p. Naruszenie tych norm powoduje wadliwość zaskarżonego postanowienia.

4.3. Zdaniem WSA w Białymstoku, o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 151 O.p, poprzez jego błędną wykładnię, świadczy uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 30 maja 2008 r. doręczona do rąk osoby niebędącej adresatem w sprawie, która dysponowała firmową pieczątką nagłówkową skarżącej Spółki, została skutecznie doręczona Spółce w dniu 4 czerwca 2008 r. Pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku nie stanowi skutecznego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. III SA 3393/99, publik. Monitor Podatkowy 2001/10/2). W przeciwieństwie do osoby fizycznej, dla której zgodnie z art. 149 O.p., decyzję (pismo) do niej adresowane można pozostawić u sąsiada, możliwość taka nie istnieje w przypadku doręczania pism osobie prawnej. Powyższe wskazuje również na naruszenie: art. 144 O.p., poprzez doręczenie pisma przez inne osoby niż określone w tym przepisie i art. 145 § 1 O.p.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz: (a) błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w omawianej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego czym naruszyły przepisy art. 122, 187 i 191 O.p., podczas gdy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe w.w. przepisów O.p., (b) błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe wobec niewyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego, z uchybieniem w.w. przepisom, naruszyły również art. 144 O.p. poprzez doręczenie pisma przez inne osoby niż określone w tym przepisie, art. 145 § 1 O.p., podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że pismo zostało doręczone adresatowi zgodnie z procedurą podatkową regulowaną przepisami O.p. w lokalu siedziby Spółki, osobie posługującej się firmową pieczęcią nagłówkową Spółki, która własnoręcznym podpisem wraz ze wskazaniem daty potwierdziła doręczenie pisma a zatem przyjąć należało, że była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji;

(2) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że mimo doręczenia korespondencji, przez przedstawiciela Poczty Polskiej, skarżącej Spółce (osobie prawnej) w lokalu jej siedziby oraz potwierdzenie odbioru korespondencji przez osobę posługującą się firmową pieczęcią nagłówkową Spółki, którą opieczętowano zwrotne potwierdzenie odbioru pisma, jak również złożenie własnoręcznego podpisu, ze wskazaniem daty odbioru pisma przez tę osobę, nie można domniemywać, że pismo zostało doręczone do rąk osoby upoważnionej przez Spółkę, podczas gdy zdaniem - Dyrektora IS - ocena dowodów jednoznacznie pozwalała na przyjęcie, że korespondencję doręczono osobie upoważnionej, zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 151 O.p., stanowiącym o doręczaniu pism osobom prawnym;

(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia na tej podstawie oraz błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że: (a) w omawianej sprawie błędnie zastosowano art. 228 O.p., jako konsekwencja niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego i naruszenia przepisów art. 122, 187 i 191 O.p., podczas gdy art. 228 O.p. jest przepisem procesowym i dlatego nawet ewentualne jego naruszenie przez organ nie może prowadzić do uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., gdyż przepis ten stanowi podstawę do uchylenia postanowienia w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) doszło do naruszenia przez Dyrektora IS art. 151 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, o czym świadczy - zdaniem Sądu - uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji doręczona do rąk osoby niebędącej adresatem w sprawie, która dysponowała firmową pieczątką nagłówkową skarżącej Spółki, została skutecznie doręczona Spółce w dniu 4 czerwca 2008 r., zaś pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku nie stanowi skutecznego doręczenia pisma. Zdaniem Dyrektora IS, art. 151 O.p. jest przepisem procesowym i dlatego przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do jego naruszenia poprzez błędną wykładnię (błędna wykładnia dotyczyć może jedynie prawa materialnego) z jednoczesnym podważaniem przez Sąd ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz stwierdzenie, że pokwitowanie odbioru nastąpiło przez inny podmiot prawny (jego pracownika) jest nieuprawnione i niedopuszczalne;

(4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną oraz samodzielne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czym przekroczono uprawnienia do wykonywania funkcji kontrolnej przez Sąd,

(5) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia z ograniczeniem się przez Sąd pierwszej instancji do postawienia ogólnikowych zarzutów, dotyczących niewyjaśnienia stanu faktycznego z jednoczesnym niezasadnym uznaniem przez Sąd, że organ prawidłowo zastosował prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz brak wskazań Sądu co do dalszego postępowania poprzez lakoniczne powołanie się na konieczność uwzględnienia przez organ, dokonanej przez Sąd, oceny prawnej oraz ustalenia jednoznacznie daty doręczenia skarżącej Spółce decyzji organu pierwszej instancji, co skutkuje niemożliwością przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego postępowania pozwalającego na ustalenie innej daty doręczenia przedmiotowej decyzji, od ustalonej przez organy w toku postępowania, jak również świadczy o błędnym rozumieniu przez Sąd istoty tzw. błędu subsumcji na co wskazuje stwierdzenie Sądu, że organ narusza prawo również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Ustalenie przez wojewódzki sąd administracyjny sposobu i daty doręczenia zaskarżonej decyzji (nie tylko w trybie art. 151, ale także w trybie art. 148-150 O.p.) ma charakter ustalenia faktycznego. Konkretyzując naruszone przepisy postępowania, wnoszący skargę kasacyjną trafnie zatem wskazał, oprócz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 O.p., przede wszystkim na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony badać, w świetle powołanego w skardze kasacyjnej również naruszenia art. 151 O.p., czy ustalenie faktu upoważnienia danej osoby do odbioru korespondencji było prawidłowe, czy wadliwe.

6.2. Według potwierdzenia odbioru (znajdującego się w aktach administracyjnych na k. 900), doręczyciel (pracownik Poczty Polskiej) decyzję adresowaną do Spółki dostarczył na adres "B., ul. C. [...]". Tam odebrała ją B. S., która zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji potwierdziła podpisem i pieczęcią skarżącej Spółki.

Zauważyć należy jednocześnie, że doręczyciel na tymże zwrotnym potwierdzenia odbioru nie odnotował, czy doręczył przesyłkę osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w lokalu siedziby skarżącej Spółki, co jest wymogiem koniecznym prawidłowego doręczenia osobie prawnej przewidzianym w art. 151 O.p. Powyższego braku nie sanuje istniejąca adnotacja na tym potwierdzeniu, ponieważ wadliwie używając do doręczenia osobie prawnej druku potwierdzenia odbioru przez osobę fizyczną, doręczyciel zaznaczył (jednak bez właściwego zaznaczenia, który wariant został wybrany w danym przypadku), że "oznaczoną przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi" *), który podjął się oddania pisma adresatowi (zawiadomienie o doręczeniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, na drzwiach mieszkania adresata, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata" *).

Zatem wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartemu w wyrokach z dnia 10 marca 2010 r. o sygn. I FSK 636/09 i I FSK 220/09 (oceniającemu prawidłowość doręczenia decyzji w sprawie dot. VAT na podstawie tego samego zwrotnego potwierdzenia odbioru), należy stwierdzić, że brak jest podstaw do stwierdzenia (choć w przypadku doręczenia osobie prawnej nie ma to znaczenia w świetle art. 151 O.p.), że na tymże potwierdzeniu odbioru doręczyciel odnotował, iż odbiorca "zobowiązuje się dostarczyć pismo adresatowi".

Organ odwoławczy, dokonując oceny terminu dokonania doręczenia, zobligowany był zatem w pierwszej kolejności dokonać oceny tego, czy doręczenie dokonane zostało w sposób prawidłowy. Badania tej okoliczności w niniejszej sprawie jednak zaniedbano, co Sąd pierwszej instancji trafnie wytknął organowi odwoławczemu, wskazując na naruszenie przepisów art. 122, 144, 151, 187 i 191 O.p., a w konsekwencji art. 228 O.p.

6.3. Mając powyższe na względzie należy w tym miejscu przypomnieć, że instytucja doręczeń uregulowana została w rozdziale 5 działu IV O.p. (przepisy art. 144 – 154c). U podstaw zawartych tam rozwiązań spoczywa zasada oficjalności, która – jak podkreśla się w doktrynie – pozostaje w ścisłym związku z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. z wynikającą z art. 126 O.p. zasadą pisemności. Instytucja ta nierozerwalnie także łączy się z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu", którą w rozpatrywanym przypadku rozumieć należy jako prawo do rozpatrzenia sprawy przez organ instancyjnie nadrzędny. Wobec takiej wagi doręczenia przyjmuje się zatem, że przy dokonywaniu tej czynności procesowej nie mogą pojawiać się jakakolwiek wątpliwości bądź niejasności. W konsekwencji, ażeby doręczenie można było uznać za skuteczne, istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Wszelkie natomiast uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane. Organ dokonujący doręczenia, który w tym zakresie wyręcza się osobami trzecimi, przejmuje bowiem odpowiedzialność za ich działania na zasadzie ryzyka przez co fakt, że nie ma on wpływu na działania tych osób (instytucji) nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują zresztą w takich przypadkach zwolnienia organu z procesowych konsekwencji braku doręczenia w sposób prawem określony. Skutki doręczenia są zaś zbyt daleko idące, aby w tym zakresie pozostawić jakikolwiek margines dowolności czy też niepewności.

6.4. Zgodnie z art. 151 O.p., "osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji". Regulacja ta ma zatem charakter stanowczy. Zezwala bowiem na dokonanie doręczenia wyłącznie osobie mającej upoważnienie do odbioru korespondencji adresowanej do osoby prawnej bądź innej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W konsekwencji brzmienie przedmiotowej regulacji wyklucza np. możliwość dokonania doręczenia do rąk osoby trzeciej, która zobowiązuje się do oddania korespondencji adresatowi, jak ma to miejsce w odniesieniu do osób fizycznych (por.: art. 149 O.p.). Wniosek taki potwierdza zresztą wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. III SA 3393/99, zgodnie z którym "w przeciwieństwie do osoby fizycznej, dla której pismo można pozostawić u sąsiada (art. 149 O.p.), możliwości takiej nie ma w odniesieniu do osoby prawnej. Dlatego też pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny, mający siedzibę w tym samym budynku, nie stanowi skutecznego doręczenia" (Mon. Pod. 2001, nr 10, s. 2).

Powyższe względy, w tym zwłaszcza brzmienie art. 151 O.p., sprawiają zatem, że warunkiem koniecznym uznania za skuteczne doręczenia na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie konieczne jest zbadanie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Konieczność przeprowadzenia takiego badania istniała także w rozpatrywanym przypadku, co trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Co prawda szereg okoliczności - zwłaszcza takie jak adres, na który dokonano doręczenia, czy też wykorzystanie pieczęci firmowej - mogłoby przemawiać za poprawnością oceny organu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., sygn. I FSK 1152/06, publik. Lex nr 440659). Jego aprobacie sprzeciwia się jednak adnotacja uczyniona na zwrotnym dowodzie doręczenia. Nie wyjaśnia bowiem, czy osoba ta była upoważniona do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 O.p. oraz czy doręczenia dokonano w lokalu siedziby Spółki.

6.5. W tej sytuacji niewyjaśnienie kwestii uprawnień B. S. do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej Spółki stanowi istotną wadę rozstrzygnięcia Dyrektora IS w B., w szczególności w kontekście okoliczności wskazywanych przez skarżącą Spółkę. Uchybienia te Sąd pierwszej instancji, jak już zaznaczono, prawidłowo dostrzegł i ocenił w kontekście znaczenia dla wyniku sprawy, wskazując trafnie na naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 144, 151, 187 i 191 O.p. Trafności tych ocen zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne nie zdołały zaś podważyć, zwłaszcza w świetle poczynionych wcześniej uwag dotyczących znaczenia prawidłowego doręczenia dla bytu każdego postępowania, a więc i postępowania podatkowego.

6.6. Kierując się zatem tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.