Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 868/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86-88, art. 99, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 15zzs
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020 r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. (dalej: NUS, organ I instancji) postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] wszczął wobec P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. B. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2015 r.

Postępowanie to zostało zakończone przez organ podatkowy pierwszej instancji wydaniem w dniu 18 stycznia 2019 r. decyzji nr [...], nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług odpowiednio za: styczeń, marzec i kwiecień 2015 r. W decyzjach tych zakwestionowano rozliczenie podatku VAT za wyżej wymienione okresy w związku z ujęciem przez Stronę w ewidencji VAT faktur, które zdaniem NUS nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które to faktury na rzecz Spółki zostały wystawione przez: "D. " D. M. (dalej: D. ). Faktury te dotyczyły zakupu "PS wys. udar biały granulat" (PKWiU 20.16 - Tworzywa sztuczne w formach podstawowych), odpowiednio za styczeń 2015 r. na kwotę 11.529,00 zł, za marzec 2015 r. na kwotę 11.557,00 zł oraz za kwiecień 2015 r. na kwotę 11.500,00 zł).

Od decyzji tych Strona złożyła odwołania, w których zarzuciła decyzjom NUS naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło organ I instancji do poczynienia w zaskarżonych decyzjach całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, co do nabycia towarów od D. w 2015 r.;

- art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, wyrażającej się w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności zeznaniom J. K., I. L., A. M., oświadczeniu D. M., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że dostawy granulatu z D. faktycznie nie miały miejsca;

- art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i odmówieniu wiarygodności wyjaśnieniom D. M. w części dotyczącej, że faktycznie posiadał granulat, który sprzedawał, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Spółka nie mogła nabywać towaru, gdyż D. M. go nie posiadał;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności zeznaniom J. K., A. M., I. L., mimo, iż zeznania te korelują z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu i potwierdzają rzeczywistość transakcji;

- art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), poprzez jego zastosowanie, mimo, iż kwota podatku naliczonego została prawidłowo wykazana w deklaracjach VAT-7;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że D. M. - dla stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej - wynajął magazyn w J. i mógł przechowywać pewne ilości towarów, które były przedmiotem jego działalności, podczas gdy w rzeczywistości D. M. sprzedawał Spółce towar w J., a organ nie wyjaśnił, dlaczego nie uznał, że ta sprzedaż nie nastąpiła na rzecz Spółki, skoro organ przyjmuje, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako przykrywka co do rozmiarów działalności;

- błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący atrakcyjności ceny towaru nabywanego od D. M., w szczególności przy zapłacie gotówką za towar;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że na placu przed magazynem w J. nie było wózka widłowego, choć wynajmująca zeznała, że widziała zarówno wózek widłowy jak i towar.

Spółka w oparciu o powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy opisane na wstępie decyzje NUS z dnia 18 stycznia 2019 r.

DIAS w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury wystawione na rzecz Spółki przez "D." odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Organ odwoławczy wskazał, że NUS zgromadził obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. dokumentację przedłożoną przez Spółkę, dowody pozyskane z postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych u bezpośredniego dostawcy Spółki (tj. D.) oraz protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec podmiotów, które miały być wystawcami faktur na rzecz w/w kontrahenta Spółki, a także protokoły przesłuchań w charakterze strony, świadka lub podejrzanego osób będących przedstawicielami podmiotów gospodarczych, które miały brać udział w obrocie granulatem polistyrenu, pozyskane w ramach prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych i podatkowych oraz prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowania karnego, a ponadto wydaną dla rzekomego dostawcy Spółki decyzję podatkową.

Dalej DIAS w ujęciu tabelarycznym przedstawił zestawienie porównawcze faktur zakupu i kopii faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki - okazanych przez D. M. właściciela D. w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś. oraz pozyskanych w trakcie kontroli w Spółce (str. 6-11 decyzji) i przedstawił wyjaśnienia złożone przez Spółkę, zeznania i wyjaśnienia: M. K. - wiceprezesa Spółki, J. K. - prezesa Spółki, A. M. – kierowcy zatrudnionego w Spółce (str. 11-16 decyzji).

DIAS oceniając powyższe dowody wskazał, że są niespójne, a przez to niewiarygodne:

- W trakcie przesłuchania w dniu 12 października 2016 r. J. K. zeznał, że nie przypomina sobie dokładnie jak doszło do nawiązania współpracy z D. M.. Składając zeznania prawie dwa lata później (w dniu 7 sierpnia 2018 r.) przypomniał sobie, że współpracę z D. M. nawiązał w roku 2011 lub 2012 za pośrednictwem wspólnego znajomego, którym mógł być M. S. prowadzący firmę "R. w O.;

- Podczas pierwszego przesłuchania J. K. oświadczył, że nie wie kto w imieniu firmy D. wystawiał dowody sprzedaży (tj. faktury VAT i dowody wydania towaru), gdyż nie były one wystawiane w jego obecności. Po towar do firmy D. wysyłano kierowcę, który otrzymywał dokument WZ. Po dostawie towaru Spółka od razu otrzymywała już wystawioną fakturę od M. (którego nazwiska nie podał). Płatność za fakturę następowała w gotówce, którą przekazywał osobiście D. M. lub robił to drugi wspólnik - B. K. (nie potwierdził tego B. K., który w dniu 26 października 2017 r. oświadczył, że nigdy nie dokonywał żadnej zapłaty za towar D. M.);

- W dniu 7 sierpnia 2018 r. J. K. zmienił swoje zeznania twierdząc, że faktury w imieniu D. wystawiał D. M., a on przeważnie je odbierał i za nie płacił. Płatność następowała zawsze przy odbiorze towaru, kiedy był w J. albo kiedy D. M. przyjeżdżał do O. Dodał, że kilka razy był obecny w trakcie odbioru towaru. Powyższemu przeczą zeznania złożone przez A. M., który w dniu 7 listopada 2018 r. - tłumacząc dlaczego na jego delegacjach nie wyszczególniono magazynu w J. - zeznał, że do firmy D. jeździł zawsze po drodze z innej trasy. Niewiarygodne są też zeznania A.. M., jakoby D. M. osobiście wydawał mu towar z magazynu czy ładował go wózkiem widłowym, bowiem podany przez niego opis wyglądu D. M. nie odpowiada prawdzie (mężczyznę w wieku 46 lat opisał jako osobę około 60 lat);

- Występują też niezgodności co do położenia magazynu firmy D., zgodnie z umową najmu z dnia 2 grudnia 2013 r. D. M. wynajmował od I. L. lokal magazynowy w zabudowie szeregowej o powierzchni 50m2, położony w J. [...] (na posesji tej miały mieścić się magazyny także innych firm);

- W dniu 12 października 2016 r. J. K. zeznał, że było to w J. nr budynku [...] - pod tym adresem jest gospodarstwo ogrodnicze i w tym gospodarstwie znajdują się magazyny, w których przechowywano surowiec do produkcji, czyli tworzywa sztuczne. Z załadunkiem towaru nie było problemu, bo pożyczano wózek widłowy z sąsiedniej firmy. W dniu 7 sierpnia 2018 r. natomiast oświadczył, że magazyn D. M. znajdował się w części podpiwniczonej parterowego budynku, ale towar dla jego firm przygotowywany był z boku tego budynku. Chyba wózkiem widłowym transportowano towar z pomieszczenia magazynowego na zewnątrz budynku. Na samochód towar też ładowano wózkiem widłowym, który należał chyba do D. M. J. K. nie potrafił także odpowiedzieć na pytanie, czy jakieś inne firmy wynajmowały pomieszczenia magazynowe w tym obiekcie;

- Z zeznań B. K. wynika, że na terenie dużego, ogrodzonego placu znajdował się budynek mieszkalny, a za tym budynkiem był magazyn D. M.. Towar w magazynie załadowywano wózkiem widłowym, a wydawał go magazynier (którego nie potrafił opisać). Wyjaśnił również, że w obiekcie w J. (nr nie podał) chyba nie było magazynów żadnych innych firm;

- Odnosząc się do atrakcyjności ceny i jakości towaru z firmy D., J. K. w dniu 7 sierpnia 2018 r. oświadczył, że towar od tego kontrahenta był zawsze dobrej jakości i nigdy nie było zwrotów ani reklamacji, które zdarzały się przy nabywaniu towarów z innych firm. W celu poprawy jakości wyrobów towar z innych firm był mieszany z towarem nabywanym od D. M.. Zeznał również, że od początku współpracy z D. M. warunkiem zakupu towaru po korzystniejszej cenie było dokonywanie płatności gotówką. Wówczas cena była niższa o około 20-30 groszy (nie potwierdziły tego ustalenia przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej - z których wynika, ze średnia cena towarów na fakturach od D. M. była wyższa od średniej ceny surowca nabywanego od innych kontrahentów). Według zeznań B. K. towar nabywany od D. M. nie różnił się od innych materiałów przeznaczonych do produkcji. Stwierdził nawet, że nie mógł rozpoznać, który towar pochodzi od jakiego dostawcy. B. K. nie potrafił także wyjaśnić dlaczego płatności za towar od D. M. dokonywano w formie gotówkowej, a od innych dostawców przelewem bankowym.

DIAS podsumowując powyższe oceny wskazał, że w świetle powyższych zeznań nie jest możliwe przyjęcie, iż zafakturowane przez D. M. na rzecz Spółki transakcje miały miejsce.

Następnie DIAS przedstawił ustalenia odnoszące się do dostawcy granulatu firmy D. i dostawców tej firmy (str. 19-33 decyzji), wskazując m.in., że D. M. jednoosobową działalność gospodarczą, pod firmą: "D.", rozpoczął w dniu 24 stycznia 2011 r. Działalność tą prowadził do dnia 11 grudnia 2017 r. Przeważający rodzaj zgłoszonej działalności gospodarczej to: 46.12.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych. Według zgłoszenia rejestracyjnego złożonego w urzędzie skarbowym przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej D. M. była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, natomiast przedmiot działalności gospodarczej firmy "D." ustalony na podstawie okazanych faktur sprzedaży to: handel hurtowy tworzywami sztucznymi (granulatem styropianowym), usługi marketingowe, pośrednictwo handlowe, handel olejami silnikowymi, wynajem samochodu i hali produkcyjnej. D. M. w dniu 29 lutego 2016 r. oświadczył do protokołu kontroli podatkowej, że faktycznym przedmiotem działalności jego firmy jest handel hurtowy tworzywami sztucznymi, a dokładnie granulatem styropianowym.

W kontrolowanym okresie D. M. nie zatrudniał żadnych pracowników. Od stycznia 2015 r. przedkładał do organu podatkowego zaświadczenia lekarskie dotyczące niezdolności do pracy. Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia 22 lipca 2016 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś., że D. M. pobierał zasiłek chorobowy za okresy: 1 stycznia 2015 r. – 30 stycznia 2015 r., 23 lutego 2015 r. -13 kwietnia 2015 r., 27 kwietnia 2015 r.- 8 czerwca 2015 r. oraz 1 lipca 2015 r. -15 lipca 2015 r. Z w/w pisma ZUS wynika ponadto, że D. M. otrzymał również zaświadczenia lekarskie stwierdzające niezdolność do pracy za okres: 20 lipca 2015 r. - 30 lipca 2015 r. oraz 10 sierpnia 2015 r. - 31 grudnia 2015 r., jednak za te okresy odmówiono mu prawa do zasiłku chorobowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

W stosunku do D. M. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Z treści ww. protokołu kontroli podatkowej wynika, że jedynym zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez D. M. jest adres: [...], ul. [...]. [...] W dniu 8 lutego 2016 r. dokonano oględzin budynku znajdującego się pod wskazanym adresem w J. Z.. Z uwagi na nieobecność D. M. oględziny te przeprowadzono wyłącznie z zewnątrz budynku. Kontrolujący stwierdzili, że nie ma tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma nawet żadnego szyldu, reklamy czy informacji, że znajduje się tam firma "D.". Pod ww. adresem mieści się prywatny dom mieszkalny. Kobieta, którą w nim zastano (nie przedstawiła się) poinformowała kontrolujących, że pod tym adresem oficjalnie znajduje się firma "D.", ale D. M. nigdy tam nie ma. Firma "D." wynajmuje od niej jedno pomieszczenie w tym domu, ale nikt tam fizycznie nie przebywa. D. M. przyjeżdża tylko co jakiś czas po odbiór korespondencji, która przychodzi do jego firmy. Jak wynika z map Google do posesji o numerze [...] trzeba zjechać z głównej ulicy [...] w boczną drogę, przy której znajduje się znak drogowy "zakaz wjazdu pojazdów o rzeczywistej masie całkowitej ponad 2,5T". W związku z powyższym niemożliwym było, aby towar w postaci granulatu o wadze ok. 23.000 kg - 24.000 kg dostarczany był pod powyższy adres.

W aktach sprawy znajduje się oświadczenie D. M. z dnia 7 września 2018 r., w którym stwierdził, że w latach 2012-2016 współpracował ze Spółką. Współpraca ta polegała na sprzedaży polietylenów, polipropylenów oraz polistyrenów w postaci oryginałów, off-grade i regranulatów. Materiały były odbierane przez Spółkę z magazynów firmy D. M. położonych w J. przy ul. [...], transportem odbiorcy. Organ podatkowy pismem z dnia 11 stycznia 2017 r. wezwał D. M. o wyjaśnienie, czy w 2015 r. posiadał miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w miejscowości J., a jeśli tak, o podanie jego dokładnego adresu i przedłożenie umowy najmu. D. M. za pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. przesłał do organu podatkowego oryginał umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w J. w dniu 2 grudnia 2013 r. pomiędzy: I. L. zam. [...] [...], a D.. Przedmiotem w/w umowy jest lokal magazynowy w zabudowie szeregowej o powierzchni 50m2 położony w J. . Na podstawie oględzin przeprowadzonych na zlecenie Prokuratury Okręgowej w G., przez Dzielnicowego Komisariatu Policji w J., w dniu 7 października 2016 r. ustalono, że przedmiotowy lokal magazynowy (wynajmowany przez D. M. od I. L.) znajduje się w parterowym budynku mieszkalnym w części piwniczno-garażowej, do pomieszczenia prowadzą drzwi o wymiarach 2 m x 1,5 m, a pomieszczenie to posiada wymiary ok. 7 m x 5 m. W dniu oględzin pomieszczenie było puste, bez śladów jakiejkolwiek substancji czy resztek materiału. Oględzin pomieszczenia dokonano w obecności I. L., która wskazała je jako pomieszczenie wynajmowane przez D. M.. Przesłuchana w dniu 7 października 2016 r. przez funkcjonariuszy Komisariatu Policji w J., I. L. zeznała, że nie wie co jest przedmiotem działalności D. M.. U niej w pomieszczeniach lub na zewnątrz D. M. magazynował duże wory z uchwytami tzw. big-bagi. Nie wiedziała co się w nich znajdowało po rozsypaniu wyglądało to jak płatki różnych kolorów. Nigdy nie poznała pracowników firmy "D.", którzy przebywali na terenie magazynu. Nie wiedziała także jakie samochody przyjeżdżały do tej firmy, bo jej to nie interesowało.

Na wniosek Spółki, w dniu 14 czerwca 2018 r. ponownie przesłuchano I. L. Świadek zaznała, że nie wiedziała co było przedmiotem działalności D. M.. Jeden raz widziała "duże worki z jakimiś wiórkami", ale nie potrafiła stwierdzić ilości tych worków. Świadek zeznała, że nie miała dostępu do magazynu, więc nie wiedziała ile towaru przechowuje w nim D. M.. Nie widziała również umieszczania towaru w magazynie firmy "D.". Ponadto Świadek nie pamiętała, czy brama umożliwiająca wjazd na jej posesję była zamykana. Jeśli była kłódka, to wszyscy wynajmujący mieli do niej klucze. I. L. nie była także w stanie stwierdzić jak często i w jakich godzinach miały miejsce dostawy towaru do firmy "D.". Świadek zeznała, że w pobliżu magazynu znajdował się wózek widłowy. Na pytanie, czy wózek mógł wjechać do pomieszczenia magazynowego znajdującego się w budynku - I. L. odpowiedziała: "raczej nie, nie wiem jaki był on wysoki, chyba że był w środku, drzwi są niższe, wózek mógł nie wjechać". Następnie stwierdziła: "towar mógł być też przewożony paleciakiem".

W trakcie tego przesłuchania I. L. oświadczyła, że nie zna dostawców ani nabywców firmy "D.". Nie wiedziała jakie firmy reprezentuje J. K. Nie pamiętała jak często była obecna przy odbiorze towaru przez firmy reprezentowane przez J. K. Dodała, że "musiało to być sporadycznie, przelotem". Nie znała osób, które odbierały towar w imieniu firm J. K.. Zaznaczyła także, że nigdy nie wydawała towaru odbiorcom D. M.. Nie widziała kto przyjeżdża i odbiera towar. Na pytanie, czy świadek jest w stanie potwierdzić, czy były dostawy towarów oraz odbiory z magazynu firmy "D.", I. L. odpowiedziała: "wjeżdżały auta więc musiały być, tylko tym sposobem mogę to stwierdzić. Dostępu do magazynu nie miałam". Zdaniem świadka była możliwość przeładowywania towaru bezpośrednio na inny samochód na placu przed magazynem. W ocenie organu odwoławczego sam fakt potwierdzenia przez I. L. obecności wózka widłowego w pobliżu magazynu D. M., czy też widoku worków z wiórkami albo wjeżdżających na posesję samochodów - nie może świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy firmą D. a Spółką, tym bardziej, że na terenie należącej do I. L. posesji w tym samym czasie kilka innych firm wynajmowało pomieszczenia magazynowe.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. stwierdzono, że z uwagi na małą powierzchnie magazynu w J. oraz rozbieżności co do jego położenia, korzystanie przez D. M. z tego magazynu budzi wątpliwości. Według okazanej w toku kontroli umowy najmu z dnia 2 grudnia 2013 r. znajduje się on w budynku o zabudowie szeregowej, natomiast w trakcie oględzin I. L. wskazała na pomieszczenie w części garażowo-piwnicznej domu mieszkalnego, do którego prowadzą drzwi o wymiarach 2 m x 1,5 m. Ponadto w § 6 ww. umowy zawartej z I. L. znajduje się zapis, że niezależnie od czynszu najemca płacić będzie wynajmującemu opłaty eksploatacyjne tj. za zużytą energię elektryczną, opłaty będą rozliczane zgodnie z licznikami oraz stosownymi rachunkami. W dokumentacji D. M. brak jednak faktur oraz jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów zużycia prądu w J.. W dokumentacji D. M. nie stwierdzono również jakichkolwiek dokumentów dotyczących transportu granulatu od dostawców firmy D. do magazynu w J.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Ś. fakturom sprzedaży VAT wystawionym przez D. M. na rzecz Spółki przyporządkował odpowiadające im faktury zakupu. Z analizy tego zestawienia wynika, że w styczniu 2015 r. firma D. wykazała nabycie towaru wyłącznie od firmy B. K. K. (brak innych dostawców), natomiast dostawy tylko do Spółki oraz do.K. i W. Sp. jawna. W marcu 2015 r. D. M. wykazał nabycie towaru wyłącznie od firmy P.-S. J. M. (brak innych dostawców), natomiast dostawy tylko do Spółki oraz K. i W. Sp. jawna (brak innych nabywców). W kwietniu 2015 r. firma D. wykazała zakupy krajowe od H.-S. H. P. sp.j. oraz D. Sp. z o.o., a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Przy czym przedmiotem dostawy na rzecz Spółki miał być wyłącznie towar pochodzący od firmy H.-S. H. P. sp.j., a towar od firmy D. Sp. z o.o. miał w całości trafić do K. i W. Sp. jawna, natomiast towar nabyty od kontrahentów unijnych został w całości sprzedany do firmy T.-S. Sp. z o.o.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie D. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś., dotyczące dostawców tej firmy tj. m.in.: H.-S. H. P. sp.j., B. K. K. i P.-S. J. M..

1. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w H.-S. H. P. sp.j. ustalono, że w rejestrach sprzedaży VAT za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. nie stwierdzono zaewidencjonowania faktur VAT na rzecz D. D. M.. W piśmie z dnia 4 lipca 2016 r. H. P. oświadczyła, że w ww. okresie nie dokonywała dostaw towarów na rzecz D. i nie wystawiała żadnych faktur sprzedaży dla tej firmy.

2. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w B. K. K., w zapisach ewidencji sprzedaży VAT za styczeń i luty 2015 r. nie stwierdzono faktur VAT na rzecz D.. P. K. K. - właściciel firmy w dniu 27 lipca 2016 r. oświadczył, że firma P.W. D. jest mu nieznana i nie przeprowadzał z nią żadnych transakcji. Sposób numeracji widniejący na okazanych mu fakturach, przedstawionych przez P.W. D., jest inny niż stosowany w B. (k. 43-50, t. 1 akt odwoławczych).

3. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w P.-S. M. J.,

ustalono, że podatnik ten w dokumentach księgowych za marzec 2015 r. nie posiada kopii faktur VAT wystawionych na rzecz firmy D.. J. M. oświadczył, że w 2015 roku nie wystawiał żadnych faktur na sprzedaż granulatu PP białego ani granulatu PS białego dla D. oraz że w 2015 r. nie zawierał żadnych transakcji z tym kontrahentem. J. M. oświadczył również, że nie prowadzi sprzedaży granulatu styropianowego, a wystawiane przez niego faktury VAT zawierają zawsze logo firmy i są drukowane z programu [...]. Sposób numeracji widniejący na fakturach przedstawionych przez D. jest także inny niż stosowany w jego przedsiębiorstwie.

Dalej DIAS podniósł, że na podstawie zebranego w toku w kontroli podatkowej materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Ś. stwierdził, iż w 2015 r. D. M. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży granulatu polistyrenu oraz tworzyw sztucznych, lecz w oparciu o fikcyjne faktury zakupu wystawiał faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym, w protokole kontroli podatkowej, kwoty podatku wynikające z faktur VAT o numerach: [...] z dnia 5 stycznia 2015 r., [...] z dnia 19 stycznia 2015 r., [...] z dnia 9 marca 2015 r., [...] z dnia 16 marca 2015 r., [...] z dnia 7 kwietnia 2015 r., [...] z dnia 21 kwietnia 2015 r. wystawionych przez D. M., na rzecz Spółki, na łączną kwotę 34.586,25 zł - zostały uznane za podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS wskazał, że przy ocenie przedmiotowych transakcji nie można również pominąć okoliczności, iż w dniu 28 grudnia 2016 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w G. postanowił przedstawić D. M. zarzuty m.in. o to, że w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. podał nieprawdę przy składaniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. oraz Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. Ś. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi rzekomo na rzecz prowadzonej przez siebie firmy m.in. przez firmy: B. K. K., P.-S. M. J. oraz H.-S. H. P. sp.j., a które to zdarzenia gospodarcze w istocie nie miały miejsca, a tym samym nierzetelnie prowadził księgi podatkowe oraz posłużył się fakturami dokumentującymi czynności gospodarcze, które nie zaistniały, co skutkowało uszczupleniem podatku w kwocie łącznej wielkiej wartości. Jednocześnie w związku z posłużeniem się przez D. M. fakturami zakupu VAT poświadczającymi nieprawdę, co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych z firmami B. K. K., P.-S. J. M. oraz H.-S. H. P. sp.j., D. M. przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 273 Kodeksu karnego w zw. z art. 12 Kodeksu karnego. D. M. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 27 stycznia 2017 r. przyznał się do zarzucanych mu przestępstw. Zeznał, że sam wystawiał opisane w zarzutach faktury, co miało służyć obniżeniu zobowiązań w podatku od towarów. Towar kupował z Litwy, z Niemiec oraz ze Słowacji granulat-tworzywa sztuczne, który faktycznie istniał. Wysokość obrotów powodowała konieczność uiszczenia dużych kwot podatku VAT, które obniżał wystawiając puste faktury. Wykorzystywał w tym procederze dane firm, które znalazł w Internecie. Jednocześnie oświadczył, że nigdy z tymi firmami nie współpracował.

D. M. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 5 stycznia 2018 r. stwierdził, że mogło być tak, że wystawił faktury dla Spółki. Po okazaniu faktur, D. M. oświadczył: "ja rozpoznaję swój podpis na tych fakturach". Stwierdzam, że opisane tymi fakturami zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Część dotyczy towarów i usług wynikających z pustych faktur zakupowych więc faktury sprzedażowe również nie mogły być prawdziwe. Okazane mi faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".

W dniu 25 czerwca 2018 r. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego D. M. zeznał, że wszystkie faktury wystawione dla jego firmy przez podmioty zagraniczne odpowiadają prawdzie. Tworzywa sztuczne zakupione z zagranicy były transportowane do firmy T.-S. Nie wie co dalej się z nimi działo. Początkowo D. M. nie miał zamiaru niepłacenia podatków, później jednak chciał zarabiać więcej. Zaczął więc wystawiać faktury zakupowe, których wystawcami miały być firmy znalezione w Internecie.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że znamienny jest także sam sposób rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu tworzywami sztucznymi przez D. M.. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 25 czerwca 2018 r. D. M. zeznał: "(...) ja zacząłem się spotykać z ludźmi, którzy zajmowali się tego typu profilem działalności i oni namówili mnie na to. Na początku to były osoby, które poznałem w Internecie i z nimi się kontaktowałem, nie pamiętam już teraz ich nazwisk. (...) W pewnym okresie życia poznałem osobę, która od pewnego czasu zajmowała się handlem tworzywami sztucznymi i miała w tym doświadczenie. To był K. R.. K. R. poznałem chyba na jakieś imprezie, to mogło być w 2011 roku mniej więcej. On już wcześniej przewijał się w Internecie jako osoba zajmująca się handlem tworzywami. Ja mu chyba coś sprzedawałem, ale nie pamiętam dokładnie. W późniejszym czasie on był jakby pełnomocnikiem mojej firmy w załatwianiu formalności i nawiązywaniu kontaktów z kontrahentami. (...) Ja nie miałem z K. żadnej umowy, on był tylko pełnomocnikiem. (...) O ile mi wiadomo, to K. R. był pracownikiem T.-S., ja nie pamiętam od kiedy. Mogło być tak, że K. R. był jednocześnie moim pełnomocnikiem i pracownikiem T.-S. (...)".

Ze złożonego przez K. R. oświadczenia z dnia 13 czerwca 2019 r. (przesłanego do organu odwoławczego za pismem pełnomocnika Spółki z dnia 28 czerwca 2019 r.) wynika, że nie był on zatrudniony w przedsiębiorstwie D. M., tylko z nim współpracował zajmując się kojarzeniem partnerów handlowych, organizując transport lub pomagając mu w transakcjach na rynku tworzyw sztucznych. Był świadkiem nabyć tworzyw sztucznych, gdyż pomagając M. sam w nich uczestniczył służąc radą, pomocą i doświadczeniem. W. K. R. towary nabywane były na terenie krajów Unii Europejskiej, ale danych tych dostawców nie jest w stanie podać. Raczej nie był świadkiem dostaw, gdyż zakupiony towar jechał bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Jednocześnie oświadczył, że bywał w magazynie w J. przy ul. [...], gdzie kilkakrotnie widział dostawy towaru, ale nie ingerował w nie, bo nikt go o to nie prosił. Nie wie i nie pamięta czy był świadkiem wydawania towaru z magazynu D. M. Jest to utrudnione, bo kilka firm dzierżawiło na tej posesji pomieszczenia magazynowe. W dalszej części swego oświadczenia K. R. potwierdził, że D. M. dostarczał tworzywa sztuczne (w postaci oryginałów, off gradów, regranulatów, przemiałów polipropylenu i polistyrenu) Spółce i K. & W.. Twierdzi też, że K. z pewnością odbierał towar z magazynu w J. przy ul. [...] własnym transportem. Załadunku dokonywał kierowca odbierający towar. K. R. przyznał również, że zna J. K. reprezentującego firmy Spółkę i K. & W. W siedzibie firmy Spółki w O. był kilkanaście razy, raz czy dwa z D. M. Jednak jego rola miała sprowadzać się cyt. "li tylko do poznania ze sobą, skojarzenia na drodze handlowej firmy D. ze Spółką i K. & W.".

DIAS zwrócił uwagę, iż nazwisko K. R. przewija się bardzo często w zebranym materiale dowodowym. Wskazuje się go jako osobę do kontaktu, osobę zamawiającą towar, osobę organizującą transport itp. Zamówienia do unijnych dostawców D. M. często wysyłano z następujących adresów e-mail: [...] i [...], które nie należą do firmy D.. Kontrahenci często wskazują też numer telefonu [...], jako ten, pod którym kontaktowali się w sprawie transakcji sprzedaży granulatu (a z materiału dowodowego wynika, iż tym numerem telefonu posługiwał się K. R.). J. K. w trakcie przesłuchania w dniu 12 października 2016 r. przyznał, iż D. M. przyjeżdżał do Spółki w towarzystwie ich wspólnego kolegi K. R., który mieszka gdzieś koło J. lub w J., a jego firma nazywa się "K. ". J. K. zeznał również, iż wcześniej to od niego (tj. K. R.) kupował tworzywo sztuczne.

Dalej DIAS wskazał, że ocena charakteru działalności prowadzonej przez D. M., w tym rzetelności faktur wystawionych przez niego w 2014 r. na rzecz Spółki była przedmiotem postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś., który wydał decyzję z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] Decyzja ta jest ostateczna. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że D. M. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi, pralinami belgijskimi jak również w zakresie świadczenia usług transportowych, zgrzewania rur i robót budowlanych, a jedynie wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego kwoty podatku wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez D. M. zostały uznane za podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W przedmiotowej decyzji organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że prowadzona przez D. M. firma D. jest powiązana z firmą "K." K. R.. Jak ustalono bowiem, w firmie D. zamówieniami, zakupami, sprzedażą i transportem zajmuje się K. R. - mąż K. R., na rzecz której W. wystawia fikcyjne faktury sprzedaży granulatu zakupionego wcześniej rzekomo w firmie D. M. Przy czym K. R. nie jest pracownikiem firmy D. ani nie posiada pełnomocnictwa do reprezentowania D. M.. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś. współpraca w/w firm sprowadzała się jedynie do stworzenia dokumentów - faktur - dotyczących transakcji gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdzono, że faktury te nie odzwierciedlały, a jedynie pozorowały istnienie rzeczywistych transakcji gospodarczych. Biorąc powyższe pod uwagę, organ nie dał wiary złożonemu w dniu 13 czerwca 2019 r. oświadczeniu K. R., w którym potwierdza fakt dostaw towaru na rzecz firm reprezentowanych przez J. K.

Następnie organ wskazał, że podczas postępowania przed NUS podejmowano próby przesłuchania D. M. i przedstawił działania organu I instancji zmierzające do przesłuchania D. M.

Podsumowując powyższe ustalenia DIAS stwierdził, że świetle zebranego materiału dowodowego nie jest możliwe przyjęcie, iż faktury wystawione przez D. M. na rzecz Spółki odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. Udział firmy D. M. w kwestionowanych transakcjach polegał jedynie na stworzeniu dokumentów - faktur dotyczących transakcji gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. D. M. składając zeznania w dniu 5 stycznia 2018 r. na okoliczność okazania mu w/w sześciu faktur sprzedaży wystawionych przez niego na rzecz Spółki w 2015 r. sam wskazał: "Okazane mi faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, że kontrahenci mający rzekomo dostarczać towary na rzecz D. M. tj. B. K. K., P.-S. J. M., H.-S. H. P. sp.j. - jednoznacznie oświadczyli, że nigdy z nim nie współpracowali. Zatem D. M. nie był w posiadaniu granulatu polistyrenu, który Spółka miała rzekomo od niego odkupić. W omawianych transakcjach sprzedaży dokonywanych przez "D." nie można mówić, iż dostawa towarów nastąpiła w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. O tym, że transakcje te miały mieć miejsce w istocie świadczyć ma jedynie dokumentacja posiadana przez Spółkę. Co prawda wszystkie przesłuchiwane osoby potwierdziły, że widziały w J. jakiś towar w workach (na placu lub w magazynie) i że na placu przed domem znajdował się wózek widłowy wykorzystywany do załadunku towaru na samochód, na tym jednak zbieżność zeznań się kończy. Nikt nie potrafił wskazać właściciela owego wózka widłowego ani w jaki sposób znalazł się na tym placu, nie wie tego nawet I. L.. Nie zgadza się też samo miejsce położenia magazynu firmy D.

Ponadto prezes Spółki - J. K. najpierw twierdził, że w trakcie wizyt D. M. w O. uzgadniano z nim szczegóły transakcji, a po odbiór towaru wysyłano kierowcę, który otrzymywał dokument WZ. Spółka otrzymywała następnie gotową fakturę od M. i on albo drugi wspólnik dokonywał płatności gotówką (ale B. K. zeznał, że nigdy nie płacił firmie D.). Później J. K. zmienił swoje zeznania twierdząc, że płatności dokonywano zawsze przy odbiorze towaru. Oświadczył, że kilka razy był wraz z kierowcą po odbiór towaru w J. i wówczas płacił D. M. za otrzymany towar. Powyższemu przeczą zeznania kierowcy - A. M., który oświadczył, że do firmy D. jeździł zawsze po drodze z innej trasy (z jego delegacji wynika bowiem, że w datach rzekomego odbioru towaru z firmy D. był w trasie w zupełnie innych miejscach). Wątpliwości budzi również fakt, że podany przez A. M. opis wyglądu D. M. nie odpowiada rzeczywistości (a D. M. miał mu osobiście wydawać towar, a także ładować go na jego oczach wózkiem widłowym).

Organ II instancji zwrócił również uwagę, że faktury VAT na rzecz Spółki były wystawiane przez D. M. za każdym razem z późniejszą datą niż miała mieć miejsce dostawa towaru do Spółki. Jako przykład można przedstawić pierwszą transakcję z 2015 r. Dostawy granulatu polistyrenu miały mieć miejsce w dniu 2 stycznia 2015 r. i 3 stycznia 2015 r., natomiast wystawienie faktury sprzedaży o numerze [...] oraz zapłata gotówką miały mieć miejsce w dniu 5 stycznia 2015 r. Zatem za niewiarygodny organ odwoławczy uznał przedstawiany przez Spółkę argument, że płatność gotówką skutkowała niższą ceną towaru, skoro do zapłaty na rzecz D. M. miało dochodzić kilka dni po odbiorze towaru przez Spółkę. Powyższe ustalenia stoją także w sprzeczności z zeznaniami składanymi przez prezesa Spółki J. K., z których wynika, że płatność odbywała się najczęściej bezpośrednio przy odbiorze towaru w J. Co więcej, odbiór towaru miał mieć miejsce wcześniej niż jego fakturowa sprzedaż na rzecz firmy D. M. Zdaniem DIAS biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, organ I instancji zasadnie stwierdził, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez D. Faktury te są bowiem fikcyjne, gdyż wykazują zdarzenia gospodarcze sprzeczne z ich treścią. Obrazują czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie określonego w nich podatnika i w sposób w nich opisany. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Kolejno DIAS przywołał i wyjaśnił treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podkreślając, że wykluczają one możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Powołując się na treść art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: dyrektywa 112) i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ odwoławczy wskazał, że także regulacje unijne wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych oraz że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie TSUE niejednokrotnie wyrażany był pogląd, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczania podatku naliczonego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Nie można bowiem poszerzać zakresu danego uregulowania wspólnotowego tak, żeby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie. DIAS podniósł, że zasadne jest stwierdzenie braku możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT - nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria pozwalające uznać ją w rozumieniu przepisów podatkowych za dostawę towarów zrealizowaną przez podatnika działającego w takim charakterze w ramach działalności gospodarczej.

Dalej DIAS wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowo-administracyjnym w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów badanie dobrej wiary nie jest wymagane (np. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r. o sygn. I FSK 1250/16). Oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

Podsumowując powyższe rozważania DIAS stwierdził, że jeżeli faktury VAT wystawione przez D. w dniach: 5 stycznia 2015 r., 19 stycznia 2015 r., 9 marca 2015 r., 16 marca 2015 r., 7 kwietnia 2015 r. oraz 21 kwietnia 215 r. nie dokumentowały rzeczywistego wykonania dostawy polistyrenu, to zgodnie z postanowieniami przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługuje Spółce prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich określony i przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2015 r. z uwzględnieniem wyłączenia z podatku naliczonego powyższych faktur.

W dalszej części uzasadnienia decyzji DIAS powołując się na poczynione ustalenia odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. art. 121, art. 187 §1, art. 191, art. 121 O.p. i uznał je wszystkie za bezzasadne (str. 37-45 decyzji).

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Skarżąca. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wskutek naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj:

1. art. 187 O.p., poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku organu I instancji,

2. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych, niż dowody z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w uzupełnieniu odwołania, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. zbadania rzeczywistego przebiegu transakcji i dalszego obrotu polistyrenu poprzez sprawdzenie rzeczywistych dostaw towarów do Spółki tj. sprawdzenia dokumentów wewnętrznych Spółki na okoliczność posiadania surowca w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji, gdyż protokół kontroli podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. - w rzeczywistości nie obejmuje kontroli dokumentów oraz ewidencji i rejestrów VAT;

3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść Skarżącej, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem Skarżącej,

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu tj. udowodnienia pozorności transakcji, pomimo że z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca zakupiła kwestionowany towar i wykorzystała go do produkcji, a organ z materiału dowodowego, a zwłaszcza z zeznań świadków, wybrał tylko część korzystną dla organu, potwierdzającą z góry przyjętą tezę,

5. pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą ze spornych faktur zakupu polistyrenu, mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organ I instancji, jak i II instancji, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, przytoczonym również w zaskarżonej decyzji, gdy jednocześnie w dniu 7 lutego 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. B. przeprowadzili czynności sprawdzające (znak [...]) na okoliczność transakcji między Spółką a D. w lipcu 2012 r. i organ nie zakwestionował transakcji, a Skarżąca potwierdziła posiadane już informacje, że wystawca faktur jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i w tych okolicznościach Skarżąca - działając w pełnym zaufaniu do ustaleń organu - kontynuowała współpracę handlową,

6. podważanie rzeczywistości transakcji zakupu przez Skarżącą udokumentowaną spornymi fakturami w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że D. M. posiadał towar i dokonywał jego sprzedaży na rzecz Skarżącej, a okoliczność ta wynika z zeznań D. M., który zeznał, że kupował granulat z Litwy, Niemiec, ze Słowacji, "towar ten faktycznie istniał". Organ podatkowy posiadając różne dowody uzyskane z Urzędu Skarbowego właściwego dla dostawcy i współpracując z tym organem nie ustalił, czy wystąpiły faktycznie wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia tego towaru. Takie uprawnienia wglądu do Bazy danych UE o obrotach wewnątrzwspólnotowych posiadają wszystkie organy podatkowe w Polsce.

7. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek:

a) dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu polistyrenu w kontrolowanym okresie, bowiem organ II instancji z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony nie zaprzecza, iż towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu, jakoby dostawcą towaru do Skarżącej mogłyby być inne podmioty, niż wystawcy faktur, co zarazem dowodzi, iż organ II instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur, analogicznie jak uczynił to organ I instancji, jedynie w oparciu o stwierdzone fikcyjne dostawy na rzecz D. M., gdy jednocześnie organ przyjmuje, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako przykrywka co do rozmiarów działalności,

b) błędnego założenia, iż Skarżąca była świadomym uczestnikiem stwierdzonego oszustwa karuzelowego, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ I i II instancji ustalenia, że D. M. mógł uczestniczyć w tzw. karuzeli podatkowej, nie znalazły odzwierciedlenia w badaniu dobrej woli Skarżącej (badanie dobrej wiary Skarżącej nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie), a co z kolei przełożyło się na błędną ocenę transakcji dokonanych przez Skarżącą w badanym okresie i niezasadne uznanie, iż transakcje te były fikcyjne i Skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego,

8. niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p. polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych Skarżącej w części dotyczącej rejestru zakupów VAT, jako niestanowiących dowodu w sprawie,

9. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112 poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów polistyrenu, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez Skarżącą czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów,

10. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem:

a) organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, mimo iż rozpoznawał odwołanie aż 17 miesięcy,

b) zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji,

c) organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w uzupełnieniu odwołania z 8 października 2019 r.,

11. naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie: art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącą, art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła treść podniesionych zarzutów, w przeważającej części koncentrując się na wykazaniu, że zakwestionowane przez organy transakcje zostały rzeczywiście przeprowadzone.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 18 listopada 2020 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nich argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało przeprowadzenia kontroli legalności decyzji wydanych w dla Skarżącej, w których organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2015 r., określając wysokość zobowiązania podatkowego, a organ II instancji utrzymał w mocy te decyzje. W ocenie organów Skarżąca w wymienionych miesiącach nie miała uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D. dotyczących zakupu granulatu PS (polistyren). Zdaniem organów faktury dotyczące zakupu ww. towarów wystawione przez D. na łączną kwotę 150.375,00 zł netto, podatek VAT 34.586,00 zł i rozliczone przez Skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania dostawy polistyrenu.

Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. i że ocena tego materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy z naruszeniem art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącej okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że nie miała podstaw aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahenta, gdyż m.in. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. B. prowadzili czynności sprawdzające na okoliczność transakcji między Skarżącą a D. w lipcu 2012 r. i organ nie zakwestionował transakcji. W konsekwencji powyższego zdaniem Skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D., tym samym naruszyły art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u w zw. z art. 88 ust.3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112.

Rację w tym sporze Sąd przyznaje organom podatkowym.

Stan faktyczny został przez Sąd obszernie przedstawiony w części pierwszej niniejszego uzasadnienia, stąd nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi należy wskazać, że Skarżąca sformułowała zarzuty koncentrujące się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego i dokonały jego błędnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa wbrew zarzutowi skargi (zarzut 10a i b) została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Punktem wyjścia rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy oraz wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy podatkowe ustaliły, że udokumentowane przedmiotowymi fakturami dostawy granulatu PS (zakup) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, tj. nie zostały faktycznie zrealizowane przez wykazanego w fakturach wykonawcę firmę D..

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych. W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu powołanych w skardze zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącej dowodów i okoliczności (zarzut nr 1 i 7a). Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy dostaw granulatu od D.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nieprzedstawienia przez Skarżącą takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich dostaw granulatu od D..

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącej w uzasadnieniu skargi rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności przywołać tu należy ustalenie, że firma D., której właścicielem był D. M., nie mogła zrealizować dostaw towarów do Skarżącej udokumentowanych spornymi fakturami (podkreślenie Sądu). Organy wykazały powyższe w sposób nie budzący wątpliwości szeregiem dowodów (m.in. np. wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś. w D. D. M., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., wyciąg z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś. z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] wydanej dla D. M. i załącznika nr 1 do tej decyzji, uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchania D. M. z dnia: 27 stycznia 2017 r., 5 stycznia 2018 r. oraz 25 czerwca 2018 r.).

Organy w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości ustaliły, że kontrahenci mający rzekomo dostarczać granulat na rzecz D. M. prowadzącego firmę D., widniejący na okazanych przez Niego w trakcie kontroli fakturach zakupu, tj. B. K. K., P.-S. J. M. oraz H.-S. H. P. sp.j., towaru tego nie dostarczyli do D.. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych u tych podatników stwierdzono brak kopii faktur wystawionych na rzecz D., a sami podatnicy oświadczyli, że nigdy nie zawierali w 2015 r. żadnych transakcji z D..

Z kolei z analizy zestawienia faktur VAT wystawionych przez D. na rzecz Spółki sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś., wynika, że:

- w styczniu 2015 r. D. wykazał nabycie towaru wyłącznie od firmy B. K. K. (brak innych dostawców), natomiast dostawy tylko do Skarżącej oraz do K. i W. Sp. jawna.

- w marcu 2015 r. D. wykazał nabycie towaru wyłącznie od firmy P.-S. J. M. (brak innych dostawców), natomiast dostawy tylko do Spółki oraz K. i W. Sp. jawna (brak innych nabywców).

- w kwietniu 2015 r. firma D. wykazała zakupy krajowe od H.-S. H. P. sp.j. oraz D. Sp. z o.o., a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, przy czym przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącej miał być wyłącznie towar pochodzący od firmy H.-S. H. P. sp.j., a towar od firmy D. Sp. z o.o. miał w całości trafić do K. i W. Sp. jawna, natomiast towar nabyty od kontrahentów unijnych został w całości sprzedany do firmy T.-S. Sp. z o.o.

Zatem D. nie był w posiadaniu granulatu, który miał być przedmiotem dostawy do Skarżącej, gdyż B. K. K., P.-S. J. M., H.-S. H. P. sp.j. granulatu nie dostarczyli do D., a towar nabyty od kontrahentów unijnych został w całości sprzedany do firmy T.-S. Sp. z o.o., a nie do Skarżącej.

W dokumentacji D. M. nie stwierdzono również jakichkolwiek dokumentów dotyczących transportu granulatu od dostawców firmy D. do magazynu w J..

Zauważyć również należy, że sam D. M. przyznał do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 5 stycznia 2018 r., po okazaniu mu sześciu faktur wystawionych dla Skarżącej w 2015 r., że rozpoznaje swój podpis na tych fakturach i jednocześnie stwierdził "że opisane tymi fakturami zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Część dotyczy towarów i usług wynikających z pustych faktur zakupowych więc faktury sprzedażowe również nie mogły być prawdziwe. Okazane mi faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podnosi, że ustalenia w stosunku do dostawcy nie mogą determinować dokonanych ocen organu i że organ pominął istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności tj. sprawdzenia dokumentów Spółki na okoliczność posiadania surowca w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji.

W istocie znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, tj. D. oraz podmiotów będących rzekomymi dostawcami do D.. Jest to zgodne z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego. W przypadku oszustw podatkowych dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, któremu zakwestionowano faktury, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji. Charakter nadużycia w transakcji może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania, dlatego argumentacja skargi i w tym zakresie jest chybiona.

Sąd odnosząc się do zarzutu przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znikomym zakresie, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych niż te z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania i oddalenie wniosków dowodowych oraz niezbadanie, czy Skarżąca posiadała towar w magazynie i czy go zużyła do produkcji (zarzut nr 2), wskazuje w pierwszej kolejności, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. akt: I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane od lat w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki NSA z dnia: 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05; 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07; 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., sygn. akt: I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 121/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1652/09; 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, czy też najnowsze wyroki choćby z 22 września 2020 r. sygn.akt I FSK 1994/17 i 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18).

TSUE w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, (EU:C:2015:832) stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie organ wykorzystał dowody zebrane w trakcie prowadzonego wobec D. M. postępowania przygotowawczego. Dowody te zostały przez organy prawidłowo włączone do akt sprawy i samodzielnie ocenione przez organy podatkowe z zachowaniem zasad określonych w art. 191 O.p. (podkreślenie Sądu). Ocena ta w żadnym wypadku nie została dokonana z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów tak jak twierdzi Skarżąca (zarzut nr 1 i 7a). Wbrew zrzutom skargi, nie można stwierdzić, że organy podatkowe niejako automatycznie przeniosły oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawcy faktur tj. firmy D. i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Skarżącej. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawcy faktur oraz przez organy podatkowe orzekające wobec Skarżącej jest zbieżna, nie oznacza w żadnym wypadku wadliwości wydanej decyzji.

Po drugie, Sąd wyjaśnia, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem lub nie mają znaczenia dla sprawy.

Jak już Sąd wskazał powyżej, zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Prawidłowa wykładnia art. 188 O.p. nie może zatem dopuszczać do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Kolejno należy zwrócić uwagę, że zakres prowadzonego postępowania dowodowego determinują przepisy, które mają mieć zastosowanie w sprawie.

Zakres postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie wyznaczały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zatem istotne było przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca zakwestionowanych faktur wykonał dostawę określoną na fakturach. Negatywne ustalenie w tym zakresie, co ma miejsce w spornej sprawie, prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżąca posiadała granulat choćby w ilości odpowiadającej fakturowanej. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne dostawy na rzecz Skarżącej pochodziły od nikogo innego niż wystawca faktury. Organy zasadnie natomiast wywodzą, że do Skarżącej trafiały faktury od podmiotu, który nie dokonał dostawy to jest D.. Na gruncie przywołanych przepisów nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dostarczał towar. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego źródła towaru i dowodzenia skąd ten towar pochodzi, jeżeli nie od wystawców faktur (zarzut nr 6). Organy prawidłowo skoncentrowały się na badaniu, czy towar sprzedał Skarżącej wystawca faktur. Nie jest tu konieczne wyszukanie, kto w rzeczywistości krył się, jako realny dostawca, pod fikcyjnym obrotem fakturowym. Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. że towar nie został dostarczony przez D..

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut, że organ naruszył art. 193 O.p., poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych Skarżącej w części dotyczącej rejestru zakupów (zarzut nr 8). W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że Skarżąca ujęła w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Procedura przewidziana w art. 193 § 6 i § 7 O.p. została zachowana, gdyż protokół kontroli podatkowej zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy wynikające z art. 193 § 6 powołanej ustawy. Organ podatkowy w celu dochowania zasad wynikających z O.p. jeszcze przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie musiał wzruszyć domniemania związane z księgą podatkową, zaś jedynym narzędziem do tego służącym jest procedura określona w art. 193 O.p.

Bezpodstawny okazał się również zarzut, w którym Skarżąca podnosiła, że w dniu 7 lutego 2013 r. w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie sprawdzenia rzetelności i prawidłowości transakcji sprzedaży zawartej w "lipcu 2012 r." pomiędzy Skarżącą a "D." - organ nie zakwestionował tej transakcji, a Skarżąca potwierdziła posiadane już informacje, że wystawca faktury jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i w tych okolicznościach Skarżąca, jak podaje działając w pełnym zaufaniu do ustaleń organu, kontynuowała współpracę z D. M. (zarzut nr 5). Po pierwsze Sąd zauważa, że te czynności sprawdzające dotyczyły wyłącznie sprawdzenia rzetelności transakcji z dnia 4 lipca 2012 r., natomiast postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji NUS z dnia 18 stycznia 2019 r. dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2015 r.

Po drugie Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że z faktu, iż organ I instancji w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w lutym 2013 r., nie zakwestionował transakcji z lipca 2012 r., można wywodzić, że wystawca faktur jest rzetelnym podatnikiem. Zgodzić się należy jedynie że Skarżącą, że z protokołu z czynności sprawdzających (karta nr 276 akt administracyjnych), wynika, że transakcja z dnia 4 lipca 2012 r. (faktura [...] wartość netto 50.000,00 zł podatek VAT 11.500,00 zł) nie została zakwestionowana (w protokole tym znajdują się stwierdzenia, że towar osobiście dostarczył sprzedający, czyli D. M. i że na okoliczność tej transakcji okazano dowód zapłaty gotówką z dnia 4 lipca 2012 r.).

Nie oznacza to jednak, że ten sam dostawca wykonał dostawy dla Skarżącej w styczniu, marcu i kwietniu 2015 r. (podkreślenie Sądu).

W rozpatrywanej sprawie organy bezspornie udowodniły, że D. nie dostarczył do Skarżącej towaru w styczniu, marcu i kwietniu 2015 r., a wystawił jedynie dla Skarżącej sześć faktur mających dokumentować rzekome dostawy. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji Skarżąca posiadała wiedzę o niewykonaniu dostawy przez D., zatem twierdzenia Skarżącej, że nie miała wiedzy o tym, że dostawca w 2015 r. był dostawcą nierzetelnym, w żadnym wypadku nie mogły być przez Sąd zaakceptowane (zarzut nr 7b).

Odnosząc się do dotyczącego prowadzenia postępowania na z góry założonym celu tj. udowodnienia pozorności transakcji oraz braku stosowego uzasadnienia decyzji (zarzut nr 3 i 4), Sąd zaznacza, że z treści decyzji, a także całości zgromadzonego materiału dowodowego, nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy o niewykonaniu spornych dostaw przez D.. Okoliczność, iż organ dokonał odmiennej niż oczekiwana przez Skarżącą oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie w uzasadnieniu przeprowadził obszerny wywód na poparcie swojego stanowiska, potwierdza jedynie, że organ dążył do realizacji wymogów wynikających z zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa oraz zasady przekonywania. Wbrew twierdzeniom Skarżącej uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 O.p, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu organy w sposób wystarczający wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, na których się oparły oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniły stanowiska Skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniły podstawę prawną decyzji oraz przytoczyły przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (zarzut nr 10b). W związku z powyższym zarzutem Sąd wskazuje, że zasada wyrażona w art. 127 O.p., daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji nie może nastąpić na podstawie tożsamego materiału dowodowego. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że organ II instancji rozpoznał ponownie sprawę.

Sąd nie podziela także podnoszonego w skardze zarzutu braku rozpatrzenia przez organ II instancji wszystkich zarzutów zawartych w uzupełnieniu odwołania z dnia 8 października 2019 r. (zarzut 10c). Zarzut ten opiera się na założeniu obowiązku sprawdzenia rzeczywistych dostaw towarów do Skarżącej - tj. sprawdzenia dokumentów wewnętrznych Skarżącej na okoliczność posiadania surowca w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji. Tymczasem jak już Sąd wskazywał powyżej nieistotne dla sprawy było posiadanie jakiegokolwiek towaru przez Spółkę, (zresztą organy tego nie kwestionowały), tylko nieposiadanie towaru przez Spółkę od konkretnego dostawcy, jakim miała być D., a to organy bezsprzecznie dowiodły. Jeszcze raz Sąd wskazuje, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że w sprawie nie kwestionowano faktu nabywania granulatu i posiadania go przez Skarżącą, lecz kwestionowano jego faktycznego dostawcę, który wynikał ze spornych sześciu faktur. Zatem podawane w piśmie z dnia 8 października 2019 r. okoliczności dotyczące badania dokumentów wewnętrznych Skarżącej na okoliczność przychodu i rozchodu granulatu, wydawania tego towaru do produkcji, analizy i rozliczenia stanu magazynowego według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r., zakupu i zużycia w 2015 r. oraz stanu na 31 grudnia 2015 r., w ocenie Sądu były całkowicie bez znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do podnoszonego zarzutu dotyczącego trwania postępowania przez 17 miesięcy (zarzut 10a) Sąd wskazuje, że rozpoznawana skarga nie jest skargą na przewlekłość postępowania administracyjnego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., dlatego też Sąd nie ma podstaw prawnych do formalnego rozpoznania tego zarzutu i badania przyczyn tak długiego trwania postępowania odwoławczego.

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania (zarzuty nr 1-8 i 10) Sąd uznał za całkowicie niezasadne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzut nr 9 i 7b) należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa - u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzjach przez organ podatkowy, do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyjaśnić należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (podkreślenie Sądu).

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje zatem podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt l FSK 1964/15).

Sąd jak już wskazał powyżej, nie ma wątpliwości co do świadomości Skarżącej, że faktury wystawione przez D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym szereg okoliczności podanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, które Sąd intencjonalnie dosłownie przytoczył w pierwszej części uzasadnienia i w pełni je akceptuje.

Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organu, że w przypadku pustych faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy realna dostawa towarów, badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na ten aspekt już wielokrotnie. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia, wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (podkreślenie Sądu). Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i akceptuje.

Za pozbawione uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego jawią się stwierdzenia Skarżącej zawarte w skardze mające na celu wykazanie brak świadomości Skarżącej. Zdaniem Skarżącej istotny w sprawie jest sam fakt, że Skarżąca nabywała granulat, natomiast kwestia, od jakiego podmiotu nabycie to następowało i czy transakcje były rzetelne, nie ma przesadzającego znaczenia, bowiem organy podatkowe nie zakwestionowały dostaw granulatu dla Skarżącej. Stanowisko to jest w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. całkowicie niezasadne.

Wobec powyższego należy jeszcze raz, z całą stanowczością wskazać, że spełnienie warunków formalnych do dokonania odliczenia nie jest wystarczające, aby faktury mogły stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku, muszą one bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Istotne jest to, czy dana faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem.

Sąd jeszcze raz nadmienia, że w przypadku umotywowanego zakwestionowania prawdziwości faktur VAT, nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie wszelkich możliwych alternatywnych wersji zdarzeń, odtwarzanie za wszelka cenę obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, innymi słowy ustalanie kto w rzeczywistości wykonał dostawy granulatu do Skarżącej.

Sąd nie znalazł podstaw także do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7 w zw. z art. 2 oraz 9 Konstytucji RP, według Skarżącej (zarzut nr 11), poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu i dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT. Jak bowiem wyżej wykazano, organy władzy publicznej działały w rozpoznawanej sprawie na podstawie i w granicach prawa. Postawiony w skardze zarzut w tym zakresie jest bardzo ogólny (bliżej nie uzasadniony) i jak wynika z całego uzasadnienia skargi odnoszony jest w zasadzie do przebiegu postępowania podatkowego i dokonanych w nim ustaleń faktycznych, z którymi Skarżąca się nie zgadza.

Sąd podkreśla również, co wykazano powyżej, że działania organów podatkowych mieściły się w granicach wyznaczonych dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi w orzecznictwie TSUE, zatem nie może być mowy o naruszeniu art. 9 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tym samym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 oraz naruszenia art. 7 w zw. z art. 2 i art. 9 Konstytucji RP, Sąd uznał za całkowicie bezzasadne.

Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącą kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.t.u. do ustalonego stanu faktycznego sprawy prawidłowo przyjmując, że Skarżąca miała świadomość, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu uwikłanie się przez Skarżącą w zaistniałą sytuację jest wynikiem jej własnej niefrasobliwości i lekkomyślności.

W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.