Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1958/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116,  116a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek,, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. J. (zwany dalej podatnik, strona, skarżący) jako osoby trzeciej za zaległość podatkową "A" z siedzibą w W. (dalej "A", "A") w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. w wysokości 2.980,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.797,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym skarżącemu w dniu 1 marca 2012 r.) organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności skarżącego m. in. za w/w zaległość podatkową "A". Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji VAT – 7K, złożonej przez "A". Powyższe zobowiązanie podatkowe zostało objęte tytułem wykonawczym nr [...] stanowiącym podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej - członka zarządu - za zaległość podatkową "A" w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. w wysokości 2.980,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 178/13 uchylił zaskarżoną przez stronę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...] .

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd wskazał "(...) W niniejszej sprawie bezsporne pomiędzy stronami jest, że skarżący pełnił w okresie powstania zaległości podatkowej wynikającej z zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. funkcję członka zarządu "A". W okresie od 31 stycznia 2002 r. do 11 września 2009 r. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu "A", a od 11 września 2009 r. do czasu rezygnacji w dniu 16 czerwca 2010 r. funkcję członka zarządu "A". (...) W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe powołały się w tym zakresie na zaświadczenie z dnia 10 października 2011 r., wystawione przez komornika skarbowego w imieniu naczelnika organu pierwszej instancji stwierdzające, że egzekucja należności pieniężnych wynikających z tytułów wykonawczych wystawionych na "A", obejmujących wymienione w zaświadczeniu zaległości podatkowe, przez zastosowanie środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954) okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały jednak, że egzekucja wobec "A" okazała się bezskuteczna, pomimo takiego stwierdzenia zawartego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzasadnione jest twierdzenie, że egzekucja nie została skierowana do całego majątku "A", a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem ujawnienie za pomocą odpowiednich procedur składników majątku osoby prawnej, z których możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych dłużnika, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykonane. (...) Opisany wyżej przebieg postępowania egzekucyjnego świadczy, że postępowanie to nie zostało przeprowadzone w dokładny sposób z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, skierowanych do całości majątku "A". Organy prowadzące postępowanie winny mieć na uwadze specyficzny charakter "A", jako jednostki organizacyjnej realizującej cele i zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Taki charakter działalności A. spowodował uzyskiwanie dochodów ze szczególnych źródeł, jakimi są m. in. dotacje celowe, umowy sponsorskie oraz umowy reklamowe. Znamienny jest przy tym brak rzeczowych składników majątkowych. W toku postępowania nie ustalono szczegółowo, z jakich źródeł "A" uzyskuje dochody, tzn. jakiej treści umowy zostały zawarte i z jakimi podmiotami, w jakiej wysokości i w jakich terminach przewidziane są wypłaty oraz jaki jest sposób przekazywania wypłacanych kwot. Tego rodzaju ustalenia należało dokonywać z wykorzystaniem dokumentacji "A", a nie tylko na podstawie oświadczeń członków zarządu. Należy też zwrócić uwagę, że w wyniku zajęcia praw majątkowych z rachunków bankowych wyegzekwowano znacznie niższą kwotę niż w wyniku bezpośredniego pobrania od "A" (odpowiednio 13.097,02 zł i 82.978,37 zł), co oznacza, że nie wszystkie należności dla "A" przekazywane są za pośrednictwem rachunków bankowych. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika również, aby organ podjął działania w celu skutecznego uzyskania informacji od prezesa zarządu "A" odnośnie majątku posiadanego przez "A". Wprawdzie w dniu 11 maja 2011 r. skierowano do A.M. wezwanie na podstawie art. 50 k.p.a., art. 18 i 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do osobistego stawiennictwa w terminie 7 dni celem ustalenia składników majątkowych należących do "A" (wezwanie odebrano w dniu 23 maja 2011 r.), ale w aktach sprawy brak jest informacji dotyczącej zastosowania się do wezwania przez A.M.. Natomiast z art. 36 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że od wykonania żądania określonego w § 1 można uchylić się w takim zakresie, w jakim według Kodeksu postępowania administracyjnego można odmówić zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi za zadane pytania. W aktach sprawy brak jest potwierdzenia, aby wzywano prezesa "A" w celu wyjawienia majątku na podstawie art. 39 § 1 i art. 45 Ordynacji podatkowej, jak twierdzą organy obu instancji w wydanych decyzjach. Choć wypada wskazać, że w przedmiotowej sprawie powinny mieć raczej zastosowanie art. 67a § 2 u.p.e.a. i art. 71 u.p.e.a. Twierdzeniu o bezskuteczności egzekucji wobec "A" przeczą także efekty działań organu egzekucyjnego dokonane w 2012 r., a więc już po wydaniu zaświadczenia z dnia 10 października 2011 r. W wyniku powyższych działań, prowadzonych również w czasie toczącego się postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, uzyskano łączną kwotę 3.419,35 zł. Ponadto na rozprawie przed WSA pełnomocnik organu podatkowego wyjaśnił, że "A" nadal prowadzi działalność i reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, co oznacza że "A" nadal uzyskuje dochody. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego wskazał na rozprawie na karty zawodnicze, które mogą być przedmiotem obrotu i mogły być również przedmiotem zajęcia przez organy egzekucyjne. Powyższa kwestia nie była ogóle badana przez organy egzekucyjne. Wobec powyższego twierdzenia organów podatkowych odnośnie bezskuteczności egzekucji wobec "A" są przedwczesne. Uznając egzekucję za bezskuteczną organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 § 1 i 191 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 91 w zw. z art. 107 § 1, art. 116a i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprowadzenie jednego postępowania dotyczącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" z udziałem wszystkich członków zarządu "A". W uchwale z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o., wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. NSA wyjaśnił również, że kwestia prowadzenia jednego lub wielu postępowań podatkowych ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Dlatego też NSA stwierdził, że pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, ale w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Jak wyjaśnił organ odwoławczy stosowne postępowania wobec pozostałych dwóch członków zarządu zostały wszczęte postanowieniami z dnia [...] r., a decyzje o odpowiedzialności podatkowej za zaległości "A" wobec dwóch pozostałych członków zarządu "A" zostały wydane przez organ pierwszej instancji w dniu [...]r. Ponadto na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego wyjaśnił, że organ odwoławczy wydał decyzje w dniu [...] r., a w dniach 3 i 4 października 2013 r. wpłynęły do organu podatkowego skargi na te decyzje od dwóch pozostałych członków zarządu "A". (...) W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe, aby orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zobowiązane są wykazać przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec "A" zważywszy na fakt jego bieżącego funkcjonowania i płacenia na bieżąco zobowiązań. W ocenie tej przesłanki niezbędna jest ocena całokształtu majątku "A", w tym konieczne jest m. in. ustalenie majątku jakim dysponuje "A", uwzględnienie specyfiki jego działalności i przeanalizowanie możliwości zajęcia kart zawodniczych czy dokonanie próby oszacowania posiadanych udziałów i ich sprzedaży".

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że wszczęto postępowanie egzekucyjne celem zaspokojenia opisanych wyżej zaległości podatkowych. Podjęte w tym zakresie działania okazały się bezskuteczne. W tej sytuacji organ podatkowy, powołaną na wstępie decyzją, orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania "A". Wskazując na art. 116a w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.) wyjaśnił, że skarżący w dacie powstania zaległości pełnił funkcję członka zarządu, egzekucja wobec "A" okazała się bezskuteczna, zaś strona nie wykazała przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność.

Orzeczenie to utrzymał w mocy organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją.

We wstępnych motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przeanalizował treść art. 107 oraz art. 116 O.p. określających granice i warunki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe również "innych osób prawnych" (art. 116a O.p.) oraz katalog osób, które tej odpowiedzialności podlegają. Wyjaśnił, że zobowiązanie orzeczone zaskarżoną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, wobec jej doręczenia w 2014 r., ulegnie przedawnieniu, zgodnie z art. 118 § 2 O.p., dopiero w 2017 r. Jednocześnie wskazał, że podstawowy termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p. (5 lat), mija z końcem 2014 r., jednakże termin ten został przerwany, stosownie do art. 70 § 3 O.p., przez zastosowanie środków egzekucyjnych oraz został zawieszony, z uwagi na decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej (w okresie od 23 sierpnia 2010 r. do 23 grudnia 2010 r.).

Dalej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był do wydania decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, z uwagi na spełnienie warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p., mianowicie postępowanie w sprawie odpowiedzialności zostało wszczęte po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie złożonej przez "A" deklaracji.

Powołując się na przepis art. 116a O.p. w związku z art. 116 O.p. organ podatkowy wskazał na rozkład ciężaru dowodzenia okoliczności wynikających z ww. przepisu. Badając przesłanki, których wykazanie obciąża organ podatkowy wyjaśnił, że w dacie powstania zaległości podatkowych skarżący pełnił w "A" funkcję członka organu zarządzającego (jako wiceprezes – wpisu do KRS dokonano z dniem 31 stycznia 2002 r., zaś dnia 11 września 2009 r. dokonano wpisu z którego wynika, że strona jest członkiem zarządu "A"). Organ podkreślił, że w niniejszym postępowaniu strona nie kwestionowała okoliczności sprawowania przez nią ww. funkcji w "A" w okresie, którego dotyczy sporna zaległość podatkowa.

Organ podatkowy wskazał, że postępowanie w trybie art. 116 O.p. wszczęto także wobec pozostałych dwóch osób wchodzących w skład zarządu "A" w dacie powstania zaległości podatkowych - wobec H. F. oraz J. K. W stosunku do tych osób wydane zostały decyzje przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] r., utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzjami z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. F. na decyzję z dnia [...] r. i od tego orzeczenia została wywiedziona skarga kasacyjna, zaś skarga J. K. została odrzucona.

Zauważył, że Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I UZP 2/013 wskazał, że decyzja organu orzekającego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie musi zawierać wskazania, że jest to odpowiedzialność solidarna z innym członkiem zarządu. Sąd Najwyższy przyjął, że w przypadku odpowiedzialności kilku osób wchodzących w skład zarządu zadłużonej spółki każda sprawa toczy się osobno i wydawane są odrębne decyzje.

Według Dyrektora Izby Skarbowej wystąpiła także druga przesłanka uprawiająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, a mianowicie egzekucja prowadzona wobec "A" okazała się bezskuteczna, w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie doszło do wyegzekwowania żadnych kwot na poczet przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W toku tego postępowania wystosowano zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego do Banku "B"S.A. z dnia 25 stycznia 2010 r., do banku "C" S.A. z dnia 26 stycznia 2010 r. oraz do "D" S.A. z dnia 17 kwietnia 2012 r. Ponadto w dniu 26 stycznia 2010 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w 22 innych bankach innych (szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), uzyskując informacje, że albo nie prowadzą one rachunku "A", bądź na rachunku brak środków lub wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Wyjątkiem był "D" S.A. od którego pozyskano łącznie kwotę 1.070,35 zł. Ustalono, że "A" nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz ewidencji Wydziału Geodezji i Kartografii Starostwa Powiatowego w W. Z treści protokołów o stanie majątkowym (sporządzonych w dniach: 22 kwietnia 2008 r., 27 czerwca 2008 r., 5 września 2008 r., 15 kwietnia 2009 r., 7 sierpnia 2009 r., 14 października 2010 r., 9 grudnia 2010 r. oraz 20 stycznia 2011 r.) wynikało, że "A" nie posiada nieruchomości, meble i sprzęt nie przedstawiają wartości handlowej. W aktach egzekucyjnych znajdują się także raporty poborcy skarbowego stwierdzającego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia: 15 lutego 2008 r., 22 litego 2008 r., 18 marca 2008 r., 31 marca 2008 r., 12 września 2008 r., 17 września 2008 r., 29 września 2008 r., 2 października 2008 r., 30 października 2008 r., 28 listopada 2008 r., 30 grudnia 2008 r., 6 marca 2009 r., 11 września 2009 r., 13 października 2009 r., 15 grudnia 2009 r. Ujawniono też, że w skład majątku "A" wchodzi 100% udziałów w spółce akcyjnej "[...]". W dniu 10 października 2012 r. organ egzekucyjny wydał zaświadczenie o bezskuteczności egzekucji. Jednakże po tej dacie podejmowane były dalsze czynności egzekucyjne. Organ podatkowy powołał się na notatkę służbową z dnia 8 listopada 2012 r. sporządzoną przez poborcę skarbowego, zawierającą opis oświadczenia ówczesnego prezesa "A" A. M.. Wynikało z niej, że stowarzyszenie "istnieje tylko na papierze nie pełniąc żadnej funkcji fizycznie". Podobne informacje wynikały z protokołu o stanie majątkowym "A" sporządzonym w dniu 25 października 2013 r., a zawierającym oświadczenie A. M. wskazujące, że "A" nie osiąga dochodów, nie jest sponsorowany, brak funduszy na zakończenie jego bytu, nie ma siedziby, nie posiada zawodników od września 2012 r., których nieodpłatnie przekazał do innych drużyn, nie posiada też żadnych praw majątkowych.

W dniu 29 stycznia 2014 r. działając w trybie art. 229 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka A.M., który potwierdził ustalenia organu egzekucyjnego, dodatkowo wskazując, że "A" nie posiada żadnych praw majątkowych w postaci kart zawodników, mają one jedynie wartość pamiątkową. Odnosząc się do posiadanych przez "A" akcji spółki akcyjnej "[...]" świadek stwierdził, że w jego przekonaniu mają one wartość ujemną.

Organ podatkowy wskazał dalej, że o bezskuteczności egzekucji wobec "A" świadczą dodatkowo wystąpienia kierowane do banków oraz sponsorów o zajęcie wierzytelności "A" (szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji). W wyniku tych czynności pozyskano jedynie niewielkie sumy tj. 369 zł, 750 zł, 1.230 zł, które nie wpłynęły na wysokość zobowiązania objętego decyzją. Otrzymano także pisma wyjaśniające, że "A" nie otrzymuje dotacji.

Badaniu poddano także możliwość przeprowadzenia egzekucji z akcji spółki "[...] " posiadanych przez "A". W tym zakresie organ podatkowy wskazał, że egzekucja może dotyczyć wyłącznie majątku, który faktycznie istnieje. Powołując się na "Arkusz analizy źródła kontroli" sporządzony w związku z ustaleniem sytuacji majątkowej oraz finansowej spółki akcyjnej "[...]" wyjaśniono, że dla spółki tej, wobec braku organów stanowiących, w dniu 23 listopada 2011 r., powołano kuratora. Jedynym akcjonariuszem spółki był "A", jej kapitał akcyjny wynosił 500.000 zł i został pokryty jedynie w części (125.750 zł). Za lata 2008-2009 oraz 2009-2010 spółka odnotowała stratę, zaś za lata 2010-2011 nie złożyła sprawozdania. Na dzień sporządzenia pierwszego sprawozdania finansowego nie posiadała rzeczowych aktywów trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. W sprawozdaniu finansowym spółki jej ówczesny prezes zawarł wniosek o ogłoszenie jej upadłości, gdyż nawet po uzupełnieniu kapitału będzie niewypłacalna. Spółka poza sprawozdaniem za pierwszy rok działalności (2008-2009) nie składała sprawozdań finansowych do urzędu, a kierowane do niej wezwania nie były podejmowane przez adresata. Wobec spółki wydane zostały zaświadczenia o bezskuteczności egzekucji z dnia: 10 maja 2011 r., 6 września 2011 r. oraz 27 września 2012 r. Organ podatkowy powołał się na stanowisko kuratora spółki, przedstawione w sprawozdaniu z dnia 1 lutego 2012 r. dla Sądu Rejonowego W., wynikało z niego, że spółka nie posiada żadnego mienia, nie prowadzi żadnej działalności, nie zatrudnia pracowników, jest dłużna innym podmiotom ok. 2 mln. zł, w tym należności publicznoprawne to 200.000 zł, nie jest możliwe sporządzenie sprawozdania finansowego z uwagi na konieczność sfinansowania jego kosztów. W spółce funkcjonuje rada nadzorcza (jej skład osobowy pokrywa się ze składem zarządu akcjonariusza), która jednak nie jest zainteresowana powołaniem zarządu, działaniem spółki nie jest zainteresowany także akcjonariusz. Powzięcie uchwały o jej likwidacji nie jest możliwe z uwagi na brak środków na ten cel, zaś ewentualne postępowanie upadłościowe nie wystarczy na zaspokojenie jego kosztów. W świetle tych faktów organ podatkowy wskazał, że nie jest możliwa egzekucja z tego mienia, gdyż nie sposób określić jego wartości, ponadto co istotne spółka nawet nie uzupełniła kapitału akcyjnego.

W opinii organu odwoławczego skarżący nie wykazał okoliczności uchylających jego odpowiedzialność za zobowiązania "A", albowiem wskazany przez stronę majątek nie daje możliwości zaspokojenia zobowiązań "A" choćby w części.

Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec "A" na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego, obejmujące kary pieniężne orzeczone za 2007 i 2008 r.

Nie znalazły potwierdzenia, zgłaszane przez stronę informacje o istnieniu następcy prawnego "A", co wykluczyła analiza zapisów KRS oraz wyjaśnienia od Starosty Powiatu W.

Skarżący nie zgłaszał wniosku o upadłość "A", nie wskazał też jego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ podatkowy, powołując przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 z późn. zm., dalej jako Prawo upadłościowe i naprawcze), stwierdził, że "A" posiada zaległości podatkowe począwszy od października 2007 r., a zatem pierwsze oznaki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość wystąpiły już w tym okresie i potwierdziły się w kolejnych okresach rozliczeniowych. "A" zalega z płatnościami w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2007 r. za I–IV kwartały 2008, I kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 195.951,76 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za lipiec 2007 r., za czerwiec-grudzień 2008 r. Doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów zatem skarżący, jako członek zarządu "A", zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o upadłość już w październiku 2007 r. Obowiązku tego nie dopełnił, ani we właściwym czasie, ani w okresie późniejszym. Ponadto, na podstawie analizy danych zawartych w rachunku zysków i strat za lata 2007-2010, organ podatkowy stwierdził, że "A" w latach 2007-2008 ponosił straty, a zyski osiągnięte w latach 2009-2010 nie przyczyniły się do uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych. W latach 2007-2009 zobowiązania "A" nie znajdowały pokrycia w jego majątku, a to oznacza, że "A" już na koniec 2007 r. nie był podmiotem wypłacalnym. Zmiana tej sytuacji, która nastąpiła w 2010 r. nie wyłączała obowiązku wcześniejszego zgłoszenia wniosku o upadłość. Stanowisko strony, że brak było podstaw do podjęcia takich działań, zdaniem organu podatkowego, nie znalazło potwierdzenia gdyż "A" zaprzestał płacenia długów, ponadto jego zobowiązania przewyższały posiadany majątek.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył J. J. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 107 § 1 O.p., art. 116a O.p. i art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p.; art. 116a O.p. związku z art. 116 O.p.; art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 181 O.p.; art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

W uzasadnieniu skargi wskazał, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia w całości wytycznych wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 178/13. Zdaniem skarżącego w dalszym ciągu nie ustalono szczegółowo z jakich źródeł "A" uzyskiwał dochody oraz nie ustalono jakie dochody "A" uzyskiwał poza rachunkiem bankowym. Podkreślił, że tytuł wykonawczy wszczynający postępowanie egzekucyjne został doręczony "A" w dniu 13 marca 2009 r. i od tego czasu należało prowadzić egzekucję. Opisał rankingi przedstawiające jak kształtowała się sytuacja "A" i jego zawodników w sezonach 2008/2009, 2010/2011, wskazując, że transfer zawodników do innych klubów odbywał się odpłatnie. W związku z czym od wszczęcia egzekucji, tj. od roku 2009 do co najmniej 2012 r. karty zawodnicze przedstawiały wartość i możliwym było wyegzekwowanie długu od "A", bez konieczności obciążania skarżącego. Stwierdził, że podobna sytuacja dotyczy akcji spółki "A" S.A. - ich wartości w momencie wszczęcia egzekucji, których właścicielem jest "A". Zarzucił organom, że doprowadziły do sytuacji, że karty zawodnicze oraz akcje straciły na wartości albo zostały rozdane za darmo. Podkreślił, że organ podatkowy miał obowiązek prowadzenia postepowania wobec wszystkich odpowiedzialnych członków zarządu "A", co potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. Zaskarżona decyzja wymogów tych nie spełnia, co dowodzi jej sprzeczności z prawem i konieczności uchylenia, wobec naruszenia przepisów art. 107 § 1 O.p., art. 116 § 1 O.p. oraz 133 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie podatkowe w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W jej zakresie mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Podkreślić należy, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob. szerzej na ten temat J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 219 i n.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powołane przepisy w sposób jednoznaczny wyznaczają więc kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, jak również organów podatkowych.

Mając na względzie powyższe, Sąd będąc związany oceną prawną zawartą we wskazanym powyżej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 178/13, stwierdza, że zebrane w sprawie dowody stanowiły dostateczną podstawę do stwierdzenia, że w sprawie zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, w której pełnił funkcję zarządczą.

Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p. Organy podatkowe spełniły zalecenia Sądu w sposób jaki był możliwy na tle okoliczności przedmiotowej sprawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1972/13 dotyczącej solidarnej odpowiedzialności innego członka zarządu "A" za te same zaległości podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r. oddalił skargę. Sąd w obecnym składzie podziela przedstawioną we wskazanym wyroku argumentację, zauważając, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia w obydwóch sprawach były wspólne.

Będące postawą orzekania w niniejszej sprawie przepisy art. 107 § 1 i art. 116a w związku z art. 116 § 1 O.p. stanowią, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.).

Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio (art. 116a O.p.). Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi zaś, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z zapisów tych wynika, co zasadnie wyłożyły organy podatkowe, że odpowiedzialność osoby trzeciej, w tym przypadku członka zarządu stowarzyszenia jakim jest "A", ma charakter posiłkowy. Wymaga to od organu podatkowego ustalenia, że podmiot odpowiadający jako osoba trzecia, pełnił funkcję w organach zarządzających danej osoby prawnej w okresie kiedy powstała zaległość oraz, że egzekucja z majątku tego podmiotu okazała się bezskuteczna.

Pozostałe okoliczności opisane w treści art. 116 § 1 O.p. powinien wykazać podmiot odpowiadający posiłkowo, celem uwolnienia się od odpowiedzialności.

W rozpoznawanej sprawie nie ma pomiędzy stronami sporu, co do takiego pojmowania rozkładu ciężaru dowodzenia, jak i zaistnienia pierwszej z dwóch przesłanek, które ma wykazać organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Skarżący pełnił w okresie powstania zaległości podatkowej wynikającej z zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. funkcję członka zarządu "A".. W okresie od 31 stycznia 2002 r. do 11 września 2009 r. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu "A", a od 11 września 2009 r. do czasu rezygnacji w dniu 16 czerwca 2010 r. funkcję członka zarządu "K".

W tym zakresie, jak już wskazano, skarżący nie formułuje zarzutów, podnosząc natomiast wadliwość zaskarżonej decyzji poprzez wydanie jej w wyniku postępowania (i wydania decyzji) jedynie wobec strony, podczas gdy powołane przepisy wymagają wszczęcia postępowania i wydania decyzji określającej pełny krąg osób odpowiedzialnych posiłkowo.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1399/14 uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącego naruszenia art. 91 w zw. z art. 107 § 1, art. 116a i art. 133 § 1 O.p. z uwagi na nieprowadzenie jednego postępowania dotyczącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" z udziałem wszystkich członków zarządu "A". W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (publ. ONSAiWSA z 2009 r. Nr 3, poz. 47) stwierdzono, że "aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 §1 O.p. to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)". Uchwała ta, zgodnie z art. 269 §1 p.p.s.a., wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Wbrew formułowanym w skardze zarzutom wypływające z niej tezy nie prowadzą do wniosków, iż organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osób trzecich w trybie art. 116 O.p. w przypadku wieloosobowego zarządu winien uczynić to w jednej decyzji. Z przywołanego fragmentu uzasadnienia tego orzeczenia jasno wynika, że nie ma podstaw do formułowania zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa jeśli nie będą prowadziły jednego postępowania wobec wszystkich odpowiedzialnych osób. Istotne jest jedynie aby takie postępowania wobec wszystkich zobowiązanych zostały wszczęte.

Powyższa kwestia stanowiła ponadto już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07 (powoływane orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). W wyroku tym stwierdzono, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny przy tym zauważył, że ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 O.p., albowiem mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (spółką kapitałową) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu tej spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności.

W innym wyroku z dnia 16 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 328/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich wypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w przepisie art. 112 § 1 O.p. ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 O.p.), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 O.p.), pomocnika (art. 113 O.p.), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a O.p.), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 O.p.), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a O.p.). W tych normach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 O.p.), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a O.p.). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Taki zapis zawarto w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zatem w tych wszystkich wypadkach solidarna odpowiedzialność wynika z konkretnego przepisu ustawy nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przywołanego na wstępie art. 116a O.p. do odpowiedzialności za zobowiązania innych osób prawnych posiłkowo należy stosować przepisy art. 116 O.p., co oznacza, że opisane zasady znajdą zastosowanie także na gruncie przepisu art. 116a O.p.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w sentencji swoich orzeczeń nie wskazały pozostałych członków zarządu "A". Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika jednak, że takie postępowania prowadzono, wydając odrębne decyzje orzekające o ich odpowiedzialności za zobowiązania "A" objęte zaskarżonym aktem. Poza stroną skarżącą członkami organu zarządzającego "A"w dniu 22 lipca 2008 r. byli H. F. i J. K.. W stosunku do tych osób wydane zostały decyzje przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W, w dniu [...]r., utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzjami z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. F. na decyzję z dnia [...]r. i od tego orzeczenia została wywiedziona skarga kasacyjna, zaś skarga J. K. została odrzucona.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe wykazały także istnienie kolejnej przesłanki wynikającej z treści art. 116 § 1 O.p., odpowiednio stosowanego na gruncie rozpoznawanego sporu, tj. bezskuteczności egzekucji wobec "A". Na wstępie wskazać trzeba, że pojęcia "bezskuteczności egzekucji" nie wyjaśnia, ani ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), ani ustawa Ordynacja podatkowa. Tak więc pojęcie to należy definiować, zgodnie z wykładnią językową, jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia(w całości) roszczenia podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, publ. ONSAiWSA nr 2/2009, poz. 19).

W rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie wobec skarżącego jako osoby trzeciej wszczęto postanowieniem z dnia 23 lutego 2012 r., tj. po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. Przed wszczęciem postępowania wobec skarżącego przeprowadzono także postępowanie egzekucyjne. Jak wynika z akt sprawy w jego toku wystosowano do banków (nie tylko wskazanych przez księgową "A") zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych. Wyegzekwowano jedynie kwoty 919,77 zł i 150,58 zł (z "D"), uzyskując informacje, że inne banki albo nie posiadają środków na rachunku "A", albo takiego rachunku nie prowadzą, pojawiły się też informacje o zbiegu egzekucji. Zaspokojenia zaległych zobowiązań nie dostarczyły dalsze czynności egzekucyjne: ustalono, że "A" nie jest właścicielem pojazdów (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 11 grudnia 2009 r.), nie posiada żadnych nieruchomości, a posiadane meble i sprzęt nie przedstawiają wartości handlowej (informacja z Wydziału Geodezji i Kartografii Starostwa Powiatowego w W. z dnia [...] r. oraz sporządzone przez poborcę liczne protokoły o stanie majątkowym). Organ egzekucyjny w piśmie z 10 października 2011 r. wskazał, że egzekucja należności pieniężnych obejmujących zaległości podatkowe okazała się bezskuteczna. Ponieważ nie umorzono postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny podejmował dalsze czynności, kierując egzekucję do wskazanych przez skarżącego (w toku innych postepowań podatkowych) i inne osoby rachunków bakowych "A", oraz do wierzytelności "A" z tytułu umów sponsorskich. Podejmowane czynności egzekucyjne pozwoliły na zaspokojenie niewielkiej kwoty kosztów egzekucyjnych, ale nie doprowadziły do zaspokojenia zaległych zobowiązań podatkowych. Przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "A" badano także możliwość przeprowadzenia egzekucji z akcji spółki akcyjnej "A" jakie "A"posiadał (był jej jedynym akcjonariuszem) i których wartość skarżący (także w treści skargi) określił na 500.000zł. Ponieważ akcje te nie stanowiły przedmiotu obrotu na rynku kapitałowym, a skarżący nie wskazał miejsca zdeponowania akcji, organ egzekucyjny, nie mogąc ustalić miejsca ich zdeponowania, przeprowadził analizę sytuacji majątkowej i finansowej spółki "A". Analiza ta wykazała, że na dzień sporządzenia pierwszego i jedynego bilansu, tj. na 30.06.2009 r. wartość wniesionego do ww. spółki kapitału stanowi kwota 125.750 zł (brak 374.250 zł, który akcjonariusz musi uzupełnić), zaś działalność spółka zakończyła stratą. Ponadto ze sprawozdania finansowego spółki wynikało, że w ówczesny prezes jej zarządu S. K. sporządził wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, stwierdzając, że nawet przy uzupełnieniu kapitału własnego spółki będzie ona nadal niewypłacalna.

Istotnych informacji dostarczyło także sprawozdanie kuratora spółki M. K. (powołanego w związku z brakiem organów zarządczych spółki) z dnia 1.02.2012 r. sporządzone dla Sądu Rejonowego W. –IX Wydział Gospodarczy KRS. Wynikało z niego, że spółka nie posiada żadnego mienia, nie prowadzi żadnej działalności, nie zatrudnia pracowników, jest dłużna innym podmiotom ok. 2 mln. zł, w tym należności publicznoprawne wyniosły 200.000 zł, nie jest możliwe sporządzenie sprawozdania finansowego z uwagi na brak środków na opłacenie kosztów biegłego rewidenta. Powzięcie uchwały o likwidacji spółki nie jest możliwe z uwagi na brak środków na ten cel, zaś ewentualne postępowanie upadłościowe nie wystarczy na zaspokojenie jego kosztów. Twierdzenia te znalazły poparcie w dalszych ustaleniach, z dokumentacji zebranej przez organ podatkowy wynikało z niej, że za lata 2008/2009; 2009/2010 spółka odnotowała stratę, zaś za lata 2010-2011 nie złożyła w ogóle sprawozdania finansowego, kierowane do niej wezwania nie były podejmowane przez adresata. Wobec spółki wydane zostały zaświadczenia o bezskuteczności egzekucji w dniach: 10 maja 2011 r., 6 września 2011 r. i 27 września 2012 r.

Również inne postępowania egzekucyjne prowadzone wobec "A" nie przyniosły efektu, czego potwierdzeniem jest postanowienie z dnia [...] r. umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec "A" na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego, obejmujące kary pieniężne orzeczone za 2007 i 2008 r.

Oceniając te fakty zasadnie organ podatkowy przyjął, że egzekucja z majątku "A" okazała się bezskuteczna. Jak dowiedziono nie posiada on żadnego majątku, a wartość zobowiązań jest szacowana na kwotę 2 mln. złotych. Nie istnieją także bezsporne wierzytelności spółki z tytułu dopłat do kapitału akcyjnego. Zasadnie w tych okolicznościach organy podatkowe stwierdziły, że nie istnieje majątek w postaci akcji spółki akcyjnej "A", z którego mogłaby być przeprowadzona egzekucja celem zaspokojenia zobowiązań "A".

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia egzekucji z kart zawodniczych w dacie kiedy przedstawiały one jakąś wartość. Warto bowiem wskazać, że w dacie wskazywanej w skardze jako moment wszczęcia postepowania egzekucyjnego wobec "A" skarżący był członkiem jego zarządu. Winien zatem zadbać o swoje interesy, na co miał wpływ i albo dopilnować obowiązków uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych albo też złożyć rezygnację z zajmowanego stanowiska. Obarczanie za te zaniechania organu podatkowego (egzekucyjnego), wobec obowiązków jakie ciążą na władzach danego podmiotu gospodarczego jest w okolicznościach rozpoznawanej sprawy niezrozumiałe.

Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu "A" za zaległe zobowiązania tego podmiotu.

Gdy zaś chodzi o istnienie okoliczności wyłączających odpowiedzialność zarządcy, to i w tym zakresie zasadnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczności takie nie wystąpiły. Skarżący nie wskazał mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych "A", ustawa wymaga zaś aby zaspokojenie dotyczyło znacznej części zobowiązań. Wbrew twierdzeniom zgłaszanym przez stronę w toku prowadzonego postępowania nie doszło do powstania nowego podmiotu, który miałby przejąć zobowiązania "A". Faktu tego nie potwierdziły zapisy z KRS ani informacje od Starosty Powiatu W. Oferowane zaś przez stronę dowody to informacje ze strony internetowej (www.górnikwałbrzych.pl) zamieszczone przez zarząd "A", mogące jedynie stanowić o zamiarach "A" a nie potwierdzenie istnienia nowego podmiotu.

Odnośnie drugiej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność posiłkową tj. wykazania, że zgłoszenie wniosku o upadłość (układ) nastąpiło we właściwym czasie, albo że za niezgłoszenie takiego wniosku skarżący nie ponosi odpowiedzialności, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich (...). Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003 r., s. 41-42).

W świetle przytoczonych wyżej uwag, zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że istniały podstaw do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, "A" posiadał liczne zaległości publicznoprawne, w tym w podatku od towarów i usług (III i IV kwartał 2007 r., I-IV kwartał 2008 r.) i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (lipiec 2007 r., czerwiec - grudzień 2008 r.). Należy przy tym podkreślić, że wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny, dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Wskazany przez organy podatkowe w decyzji wykaz zaległości podatkowych "A" uzasadniał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo należy także wskazać, że przeprowadzona analiza danych za lata 2007 - 2008 wykazała, że zobowiązania "A" nie znajdowało pokrycia w majątku "A". Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że już od października 2007 r. istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że były to jedynie przejściowe trudności "A", przeczy temu fakt, że zaległe od 2007 r. zobowiązania podatkowe nie zostały uregulowane, nawet po ich rozłożeniu na raty w 2012 r. Ponadto, jak już wskazano, dla przyjęcia, że podmiot jest niewypłacalny wystarczy, że nie ureguluje tylko niektórych wymagalnych zobowiązań. Jak już wskazano alternatywną przesłanką nakazującą zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest zaprzestanie regulowania zobowiązań. Okoliczność ta zaistniała w przypadku "A" już październiku 2007 r., co prawidłowo ustalił organ podatkowy. Bezspornie też wniosek w tym zakresie może być złożony przez każdego z członków zarządu osobno, co jasno wynika z art. 20 ust. 2 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli (art. 20 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Wniosek mogą zgłosić również: w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 upadłościowego i naprawczego).

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.