Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1146/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29a  ust. 1,  art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Adam Nita (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z [...] r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem Interpretacyjnym) uznał za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Gminę M. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Wnioskodawca, Gmina, Strona lub Skarżący) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Gmina złożyła wniosek o dokonanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dotyczył on zaistniałego zdarzenia. W piśmie inicjującym postępowania, Strona wyjawiła, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz pozyskała środki z Regionalnego Programu Operacyjnego (zawarto stosowną umowę) na demontaż, wywóz i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest, a także na odtworzenie pokryć dachowych z terenu nieruchomości zlokalizowanych na terenie Gminy, należących do osób fizycznych (projekt pod nazwą: "Usunięcie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy M."). Jak wyjaśniono, w ramach projektu zostaną zrealizowane następujące zadania:

1) opracowanie dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami;

2) opracowanie dokumentacji projektowej;

3) roboty - I typ - wymiana azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę. Typem I objętych jest 77 budynków. Zakres prac dotyczył będzie zdjęcia pokrycia azbestowego, utylizację azbestu, wykonanie nowego pokrycia dachu blachodachówką, prace odtworzeniowe (rynny, rury spustowe, instalacja odgromowa);

4) roboty - II typ - demontaż i usunięcie pokrycia azbestowego. Typem II objętych jest 10 lokalizacji. Zakres prac dotyczyć będzie zdjęcia pokrycia azbestowego i utylizacji azbestu (w 3 przypadkach) oraz samej utylizacji i wywozu azbestu (w 7 przypadkach);

5) nadzór inwestorski;

6) promocja projektu.

Jak wyjaśnił Skarżący, źródłem finansowania projektu będą:

- środki unijne (do 85 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu),

- wkład własny pochodzący z budżetu gminy (dochody własne),

- wpłaty wnoszone przez mieszkańców gminy (dotyczy tylko typu I) - poniosą koszty dotyczące opracowania dokumentacji, wymiany azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę (I typ), nadzoru inwestorskiego.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że wszystkie pozostałe koszty, tj. opracowanie dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami, roboty (II typ) oraz promocja projektu zostaną pokryte ze środków własnych Gminy. Po wykonaniu robót budowlanych, produkty projektu pozostaną zaś własnością Strony przez okres trwałości projektu, tj. minimum 5 lat. Z kolei, udział mieszkańców Gminy w przedsięwzięciu jest dobrowolny i zależy od podpisania umowy zobowiązującej do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu. Jeżeli zaś chodzi o sposób podatkowego dokumentowania projektu, faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane Gminie jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług. Ta zaś sporządzi faktury na rzecz mieszkańców.

Dalsze okoliczności wyjawiono w piśmie uzupełniającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona wskazała tam m.in., że:

1. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług będą wykorzystywane następujące wydatki związane z realizacją projektu:

1) opracowanie dokumentacji projektowej,

2) w robotach I typu - wymiana azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę,

3) nadzór inwestorski.

Jak to ujęto, wszystkie wymienione wydatki zostaną odsprzedane mieszkańcom – każdy z nich otrzyma fakturę z wyszczególnionymi pozycjami:

a) dokumentacja projektowa - stawka p.t.u. 23%,

b) demontaż i utylizacja azbestu – stawka p.t.u. 8%,

c) roboty budowlane - pokrycie dachu blachodachówką – stawka p.t.u. 8% lub 23% (w zależności od lokalizacji pokrycia dachowego),

d) nadzór inwestorski - stawka p.t.u. 23%.

Z kolei, wg informacji Skarżącego, wydatki niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług to:

a) opracowanie dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami,

b) w przypadku robót II typu - demontaż i usunięcie pokrycia dachowego,

c) promocja projektu.

W odniesieniu do tych czynności, Wnioskodawca nabywa usługi, ale ich nie zbywa na rzecz mieszkańców (Gmina definitywnie ponosi koszty, pokrywając je ze środków własnych);

2. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z usuwaniem w ramach projektu wyrobów zawierających azbest. Zgodnie z umową, Wnioskodawca:

1) wykona dokumentację projektową,

2) wykona usługę demontażu azbestu,

3) wykona usługę budowlaną - pokrycie dachu blachodachówką,

4) zapewni nadzór inwestorski, przeprowadzi odbiory końcowe,

5) dokona rozliczenia finansowego projektu.

Zadania określone w pkt 1) - 4) zostaną zrealizowane za pomocą wyłonionych Wykonawców;

3. Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić w ramach wykonywanych czynności jednej aktywności jako głównego świadczenia. Według niego, dominującym świadczeniem jest usługa demontażu pokrycia azbestowego i wykonania nowego pokrycia blachodachówką. Wszystkie wymienione wcześniej świadczenia są zaś niezbędne do zrealizowania całego zadania. Z kolei, uzyskanie dokumentacji projektowej jest warunkiem przystąpienia robót budowlanych, a nadzór inwestorki jest niezbędny do prawidłowego zrealizowania zadania, zgodnie z obowiązującymi przepisami budowlanymi;

4. Wszystkie wykonywane usługi będą ze sobą ściśle powiązane, tak że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość (projekt, demontaż azbestu, wykonanie pokrycia blachodachówką oraz nadzór). Całość inwestycji można by jedynie sztucznie podzielić na koszt wyceny projektu, usług demontażowych i budowlanych oraz nadzoru;

5. Gmina nie występowała do Urzędu Statystycznego o ustalenie właściwego symbolu PKWiU dla czynności opisanych we wniosku. W jej ocenie przedmiotowe czynności powinny zostać zaklasyfikowane w następujący sposób:

a) usuwanie i utylizacja azbestu - symbol PKWiU 39.00.14.0 - Usługi związane z odkażaniem budynków;

b) wykonanie pokrycia dachu blachodachówką - symbol PKWiU 43.91.19.0 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich;

c) dokumentacja projektowa - symbol PKWiU 71.12.19.0 - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć;

d) nadzór inwestorski - symbol PKWiU 71.12.20.0 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej;

6. Czynności w zakresie usuwania i utylizacji azbestu, wykonania pokrycia dachu blachodachówką oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego będą realizowane w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m² (a więc w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz na budynkach gospodarczych (nie zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym);

7. Usługi będą świadczone częściowo w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy budynków mieszkalnych jednorodzinnych o pow. nie przekraczającej 300 m²), częściowo w budynkach nie objętych społecznym programem mieszkaniowym (dotyczy budynków gospodarczych);

8. Usługi wykonywane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych dotyczą tylko takich, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m²;

9. Dotacja jaką otrzyma Gmina ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego będzie mogła zostać wykorzystana wyłącznie na realizację projektu. Wnioskodawca nie może przeznaczyć tych środków na żadną inną działalność Gminy. Otrzymane dofinansowanie pokryje 85% wydatków kwalifikowanych projektu;

10. Podmioty świadczące usługi na rzecz Gminy, tj.:

a) dokumentację projektową,

b) usługę demontażu azbestu,

c) usługę budowlaną (pokrycie dachu blachodachówką)

- są podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15, niekorzystającymi ze zwolnienia podmiotowego, ukształtowanego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast podmiot świadczący usługę pełnienia nadzoru inwestorskiego to osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, a więc niebędąca podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Wnioskodawca postawił cztery pytania:

1) czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z wydatkami na realizację projektu?

2) według jakiej stawki podatkowej należy opodatkować mieszkańcom usługi w zakresie usuwania i utylizacji azbestu i wykonania pokrycia dachu blachodachówką oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski?

3) czy podlega opodatkowaniu dotacja jaką Gmina otrzyma ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego w związku z realizacją projektu?

4) czy Gmina będzie objęta procedurą odwróconego podatku od towarów i usług, tzn. czy jest ona wykonawcą wobec mieszkańca i - tym samym - czy stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy (wykonawcy robót)? Czy Gmina powinna stosować odwrotne obciążenie wystawiając faktury z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców, czy też opodatkować te wpłaty według stawki 8% bądź 23%?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, odnosząc się do poszczególnych swoich pytań Wnioskodawca wskazał co następuje.

Ad. 1.

Gmina może dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu, poprzez nieodliczanie podatku naliczonego, związanego z:

1) opracowaniem dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami.

2) robotami II typu - demontażem i usunięciem pokrycia azbestowego,

3) promocją projektu.

Z kolei, pełne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług przysługuje jej w związku z :

4) opracowaniem dokumentacji projektowej,

5) robotami I typu - wymianą azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę,

6) nadzorem inwestorskim.

Uzasadniając swoje stanowisko, Strona wskazała, że wydatki związane z opracowaniem dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami, robotami II typu - demontażem i usunięciem pokrycia azbestowego oraz promocją projektu nie dotyczą sprzedaży opodatkowanej. Gmina wymienione wydatki pokrywa bowiem z własnych środków i nie są one przedmiotem dalszej "odsprzedaży". W związku z tym, w odniesieniu do wskazanych aktywności, Wnioskodawcy nie przysługuje odliczenie kwoty podatku naliczonego.

W pozostałych przypadkach [pkt. 4), 5), 6)], istnieje natomiast bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. W tych sytuacjach, czynności opodatkowane to wykonane usługi, za które od mieszkańców Gminy uczestniczących w projekcie będą pobierane opłaty. Oznacza to, że powstanie możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Spełnione będą zatem dwa warunki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanie się tak, ponieważ odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ad. 2.

Zdaniem Gminy, właściwe stawki podatkowe przedstawiają się następująco:

a) usługi w zakresie usuwania i utylizacji azbestu - podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%,

b) usługi wykonania pokrycia dachu blachodachówką - podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% lub 23% (w zależności od powierzchni, przynależności do budownictwa społecznego lub nie, z uwzględnieniem statusu podatkowoprawnego budynków gospodarczych),

c) wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski - podlegają opodatkowaniu wg stawki 23% .

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu dotacja otrzymana przez niego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego w związku z realizacją Projektu w zakresie dofinansowania do:

a) opracowania dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami,

b) robót II typu - demontażu i usunięcia pokrycia azbestowego,

c) promocji projektu.

W ocenie Strony jest tak, ponieważ realizacja wspomnianych przedsięwzięć zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy, w ramach realizacji jej zadań własnych. Wspomniany podmiot nabywa wskazane usługi i nie odsprzedaje ich dalej.

Natomiast w pozostałym zakresie, obejmującym:

a) opracowanie dokumentacji projektowej,

b) roboty I typu - wymianę azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę.

c) nadzór inwestorski

- zdaniem Gminy dotacja otrzymana ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego podlega opodatkowaniu odpowiednią stawką 8% lub 23%, w zależności od przyporządkowania dotacji do konkretnej usługi (23% - dokumentacja projektowa i nadzór inwestorski, 8% - roboty budowlane).

Przedstawione stanowisko uzasadniono tym, że dotacje, które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie uznaje się bowiem za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku robót I typu - wymiany azbestowego pokrycia na blachodachówkę jest on wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisał umowę. Z kolei, podmiot dokonujący dostawy na rzecz Gminy, jest podwykonawcą. Dlatego, Gmina będzie objęta procedurą odwróconego podatku od towarów i usług, tzn. stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy. W konsekwencji, Strona nabywając usługi budowlane od wykonawcy i odprzedając je dalej, winna nabyć je na zasadzie odwrotnego obciążenia. Natomiast zbywając je mieszkańcom, Gmina nie stosuje odwrotnego obciążenia, ponieważ mieszkańcy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazano, że odwrotne obciążenie Wnioskodawca winien stosować jedynie w odniesieniu do usług budowlanych (pokrycie dachu blachodachówką). Procedurą tą nie są natomiast objęte:

a) usługi unieszkodliwienia azbestu (demontaż i utylizacja),

b) usługi dotyczące robót II typu - demontażu i usunięcia pokrycia azbestowego, ponieważ Gmina będzie ostatecznym odbiorcą tych prac (nie "odsprzedaje" ich mieszkańcom),

c) usług inspektora nadzoru.

Jak wiadomo, Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W związku z tym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił, w swoim przekonaniu, prawidłową interpretację. Przede wszystkim, w inny sposób niż Gmina "odczytał" on usługi świadczonej na rzecz mieszkańców. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, Wnioskodawca nie świadczy na rzecz mieszkańców usługi kompleksowej sklasyfikowanej w PKWiU jako 39.00.14.0 - usługi związane z odkażaniem budynków. Wspomniany podmiot wykonuje natomiast na rzecz kilka odrębnych świadczeń, których beneficjentami są mieszkańcy Gminy. Składają się na nie zarówno odrębne świadczenia kompleksowe, jak i odrębne usługi. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej a takim postrzeganiem dokonywanych czynności przemawia już pierwsze wyjaśnienie Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest on w stanie wyodrębnić jednego świadczenia głównego.

W ocenie Organu interpretacyjnego, świadczenia Gminy stanowią odrębne i niezależne od siebie czynności, które – owszem - są wykonywane w ramach realizacji projektu, ale mogą być urzeczywistniane odrębnie. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, należy przyjąć, że w ramach projektu Gmina wykonuje dla mieszkańców dwa świadczenia kompleksowe, do których należą;

a) usunięcie płyt azbestowo - cementowych z pokrycia dachu i/lub elewacji przy zastosowaniu odpowiednich zabezpieczeń wraz z wywozem i transportem na składowisko odpadów. W ramach tej aktywności usługą dominującą jest usunięcie płyt azbestowo- cementowych, które Wnioskodawca zaklasyfikował do PKWiU 39.00.14.0 , jako usługi związane z odkażaniem budynków obejmujące usuwanie i utylizację azbestu

oraz

b) usługa budowlana, związana z pokryciem dachu blachodachówką. Składa się ona z następujących czynności: demontaż pozostałości łat/kontrłat, montaż folii dachowej (membrany), nabicie nowych łat i kontrłat - drewno impregnowane, montaż poszycia z blachodachówki w kolorze uzgodnionym z uczestnikiem projektu na etapie projektowania, wykonanie wszystkich obróbek dopasowanych kolorystycznie i materiałowo do poszycia dachu, uprzątnięcie terenu. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, w ramach tego świadczenia za usługę dominująca należy przyjąć montaż i wykonanie pokrycia dachu blachodachówką, sklasyfikowaną wg Wnioskodawcy pod symbolem [...] jako Roboty związane z wykonaniem pozostałych prac dekarskich. Pozostałe z wymienionych czynności, wykonywane w ramach tego świadczenia stanowią natomiast działania pomocnicze, niezbędne do wykonania poszycia dachowego.

Z kolei, montaż pozostałych elementów, które były wcześniej demontowane lub budynek był w nie wyposażony tj. montaż okien połaciowych, montaż nowych rynien, lejów i rur spustowych, instalacji odgromowej, montaż anten i innych urządzeń oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski, w przekonaniu Organu interpretacyjnego należy sklasyfikować jako odrębne i niezależne, pojedyncze czynności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się też do czterech pytań postawionych przez Gminę, przy czym uczynił on to w innej kolejności niż przyjęta we wniosku o interpretację indywidualną. Czyniąc to, Organ interpretacyjny wskazał, co następuje.

Ad. 4. (kwestia odwrotnego obciążenia podatkowego).

Odwrotne obciążenie będzie mieć zastosowanie wyłącznie do tych nabywanych przez Gminę świadczeń, które są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy poz. 2-48 (związane z kompleksową usługą budowlaną). W tym zakresie Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu zastosowania odwrotnego obciążenia do nabywanych przez siebie usług.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, a wcześniej nabywanych od innych podmiotów, sklasyfikowanych w:

a) PKWiU 39.00.14.0. - usługi związane z odkażaniem budynków na rzecz mieszkańca,

b) PKWiU 71.12.19.0 - usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

c) PKWiU 71.12.20.0 - usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej

- wskazano, że nie zostały one wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym usługi nabywane od wykonawcy nie posłużą do wykonania usługi budowlanej, a w związku z tym, w tym zakresie brak jest odwrotnego obciążenia.

Z kolei, co do pozostałych, nabywanych pojedynczych czynności dotyczących montażu elementów, które były zdemontowane lub budynek był w nie wyposażony, w ocenie Organu interpretacyjnego mechanizm odwrotnego obciążenia będzie mieć zastosowanie jeśli zostaną spełnione warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2 (stawki podatkowe)

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej świadczenie kompleksowe związane z odkażaniem budynków, wykonywane na rzecz mieszkańców na podstawie umowy zawartej przez Gminę, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0., stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 152 załącznika nr 3 do niej są opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8%.

Natomiast usługa kompleksowego pokrycia dachu blachodachówką, wykonana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 wspomnianego aktu prawnego, będzie podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną 8%. Z kolei, w przypadku wykonania pokrycia dachu blachówką na budynkach gospodarczych będzie miała zastosowanie stawka 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 tego samego aktu prawnego.

Jeżeli zaś chodzi o wykonanie dokumentacji projektowej - usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć oraz nadzór inwestorski sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 71.12.20.0 (Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej), zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podlegają one opodatkowaniu podstawową stawka podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego.

Ad. 3 (opodatkowanie dotacji)

W ocenie Organu interpretacyjnego, dotacja przyznana Gminie z Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację projektu w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ w oparciu o art. 29a ust. 1 wspomnianej ustawy stanowi ona podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest. Tym samym, należy przyjąć, że otrzymana dotacja jest wynagrodzeniem od podmiotu trzeciego za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańca w związku z realizacją projektu dotyczącego usuwania azbestu. Zarówno w zakresie robót typu I (gdzie dotacja stanowi uzupełnienie wynagrodzenia, gdyż mieszkańcy dokonują wpłat na wykonanie usługi), jak i w odniesieniu do prac typu II (gdzie z tytułu usunięcia azbestu mieszkańcy nie dokonują żadnej wpłaty, dotacja stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczoną usługę. W tym przypadku wynagrodzenie za usunięcie azbestu jest pokrywane w całości z otrzymanej dotacji (wynagrodzenie od podmiotu trzeciego). Dlatego wg Organu interpretacyjnego dotacja otrzymana z Regionalnego Programu Operacyjnego stanowi podstawę opodatkowania w zakresie w jakim jest wynagrodzeniem od podmiotu trzeciego za świadczoną usługę, pomniejszoną o kwotę podatku należnego (tzn. dotację należy uznać za kwotę brutto).

Ad. 1 (kwestia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług).

Czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji spełnione zostaną przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy do odliczenia podatku naliczonego w całości, udokumentowanego w fakturach dotyczących poniesionych wydatków w związku z realizacją projektu opisanego we wniosku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Jednocześnie zarzucił on interpretacji:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) dopuszczenie się sprzeczności między sentencją i uzasadnieniem,

b) błędne przyjęcie w sentencji zaskarżonej Interpretacji indywidualnej, że stanowisko Wnioskodawcy jest w całości nieprawidłowe. Jednocześnie, w uzasadnieniu prawnym wyrażono prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, które – zdaniem Gminy - w zakresie pytania 2 i 4 (stawki podatkowe i odwrotne obciążenie) pokrywa się ze stanowiskiem Wnioskodawcy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 – zwanej dalej u.p.t.u.) - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Tymczasem, w przekonaniu Strony ze wspomnianego przepisu wynika, iż podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Tym samym, Gmina stanęła na stanowisku, że dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie opracowania dokumentacji technicznej (PFU) wraz z inwentaryzacją i analizami oraz co do promocji projektu.

W odpowiedzi na te zarzuty, Organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej argumenty znalazły uznanie Sądu. Uchylenie interpretacji indywidualnej, zakwestionowanej przez Stronę jest zaś konsekwencją zastosowania zarówno przepisów ogólnego prawa podatkowego (Ordynacji podatkowej), jak i odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do unormowań przynależnych prawu szczególnemu (zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług).

Jak już wcześniej wspominano (i szczegółowo zaprezentowano tę kwestię), w swoim wniosku o interpretację Gmina postawiła cztery pytania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się do nich, a także nawiązując do własnego stanowiska w sprawie zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, doszedł natomiast do przekonania, że nie jest prawidłowe zapatrywanie tego podmiotu co do podatkowych konsekwencji zaistniałego stanu faktycznego, będących przedmiotem wszystkich czterech pytań Skarżącego. W konsekwencji, stosując się do dyrektywy art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.), Organ interpretacyjny wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, dotyczące wszystkich czterech kwestii, zaprezentowanych we wniosku o interpretację.

Właśnie ta okoliczność sprawiła, że zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona. Zasadny był bowiem zarzut podniesiony w skardze, że co do pytania 2 (problem wysokości stawek podatkowych) i 4 (kwestia odwrotnego obciążenia podatkowego w podatku od towarów i usług), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, w istocie podzielił rozumienie przepisów prawa podatkowego, zaprezentowane we wniosku o interpretację oraz powtórzył argumentację strony. Należy wskazać, że w kwestii wysokości stawek podatkowych, obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego były zgodne co do tego, jak wspomniane współczynniki kształtują się dla opodatkowania usług odkażania budynków (usunięcia azbestu), pokrycia dachu blachodachówką, a także wykonania dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego. To samo dotyczy problemu odwrotnego obciążenia podatkowego. W tym zakresie, zarówno Wnioskodawca, jak i Gmina przyjęli, że ma ono zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do nabywanych świadczeń, związanych z usługą budowlaną (kompleksową usługą budowlaną) wykonywaną przez Stronę dla mieszkańców gminy - pokryciem dachu blachodachówką. W tej sytuacji nie było podstaw do tego, aby co do pytania 2 i 4 uznać stanowisko zaprezentowane przez Gminę za nieprawidłowe. Czyniąc to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się zaś obrazy art. 14c § 1 i 2 O.p.

Jeżeli chodzi o pozostałe zagadnienia budzące wątpliwości Skarżącego, objęte wnioskiem o interpretację, Sąd swoje wnioski kształtuje na podstawie analizy elementów podatkowego stanu faktycznego, determinujących treść obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Przede wszystkim, należy zauważyć że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej aktywności opisanej we wniosku o interpretację indywidualną nie sposób klasyfikować jako władczej działalności organu władzy publicznej (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Z całą pewnością spełnia ona natomiast cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną, Gmina jako osoba prawna realizuje zakres podmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług – jest podatnikiem tej daniny publicznej (por. art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Z kolei, aktywność Wnioskodawcy, opisana w jego piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne lokuje się w zakresie przedmiotowym podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, przedmiotem opodatkowania jest sytuacja faktyczna lub prawna, z której zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Wyraża ona zachowanie podmiotu podatkowego w odniesieniu do określonego obiektu tego zachowania. Tym samym, podejmując aktywność opisaną we wniosku o interpretację, Gmina swoim zachowaniem generalnie wyczerpuje zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, wskazany w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (dokonuje odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju).

W tej sytuacji, dla ustalenia, czy powstały obowiązek podatkowy, doznaje konkretyzacji i przeradza się w zobowiązanie podatkowe, konieczne jest odwołanie się do elementów dyspozycji normy podatkowoprawnej (tzw. podatkowego stanu faktycznego drugiego stopnia). Obok stawek podatkowych, o których wcześniej już była mowa, należy do nich podstawa opodatkowania, czyli ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania (albo – w bardziej precyzyjnym ujęciu – ilościowe lub wartościowe ujęcie obiektu zachowania podmiotu podatkowego).

Normatywne ukształtowanie podstawy opodatkowania dla celów wymiaru podatku od towarów i usług zostało dokonane w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Stanowi on, że wspomnianym elementem konstrukcji podatku jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W tym kontekście nie budzi wątpliwości to, że tylko odpłatna usługa (w szerokim ujęciu, uwzględniającym dyspozycję art. 8 ust. 2 u.p.t.u.) skutkuje powstaniem skonkretyzowanej powinności podatkowej. Poza zakresem podatku od towarów i usług lokują się natomiast usługi świadczone nieodpłatnie. Z drugiej strony, niekiedy aktywność usługodawcy, "opłacona (sfinansowana)" nie przez usługobiorcę, ale przez inny podmiot, wywołuje konsekwencje w sferze podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z powołanego wcześniej art. 29a ust. 1 u.p.t.u., elementem podstawy opodatkowania są dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych przez podatnika lub usług świadczonych przez ten podmiot.

Odnosząc wszystkie, przedstawione wcześniej spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, należy zauważyć że Gmina świadczy usługi na rzecz swoich mieszkańców zarówno w zakresie robót typu I (wymiana azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę), typu II (demontaż i usunięcie pokrycia azbestowego), jak i realizując pozostałe aktywności, opisane we wniosku o interpretację indywidualną. W takim zakresie, w jakim prace te są finansowane ze środków pozyskanych od beneficjentów projektu (por. wpłaty mieszkańców w przypadku robót I typu), a także ze środków pozyskanych z Regionalnego Programu Operacyjnego, wspomniane usługi mają charakter odpłatny i jako takie determinują treść podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (ujmując rzecz kolokwialnie – są opodatkowane wspomnianą daniną publiczną). Dzięki środkom pozyskanym od Unii Europejskiej, przekazanym Wnioskodawcy przez samorząd województwa, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego finansowana jest bowiem usługa Gminy na rzecz jej mieszkańców (w tym zakresie mieszkańcy Gminy, beneficjenci projektu nie płacą za prace wykonane na ich rzecz przez Wnioskodawcę – z wykorzystaniem usług podmiotów zewnętrznych realizujących usługi na zamówienie Gminy). Dlatego właśnie zapłata za aktywność Wnioskodawcy sfinansowana w ten sposób, obok środków wpłaconych na jego rzecz przez beneficjentów projektu (mieszkańców) kształtuje postawę opodatkowania w podatku od towarów i usług i – w konsekwencji – te działania Strony są objęte zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług.

Inaczej jest natomiast z pracami, na rzecz mieszkańców Gminy, finansowanymi ze środków własnych tej jednostki samorządu terytorialnego. Świadczenia te należy sklasyfikować jako nieodpłatne usługi Wnioskodawcy dla mieszkańców Gminy. W myśl powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako takie sytuują się one zaś poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym wspomnianej daniny publicznej.

Przedstawione wywody oddziałują na ostatnie z czterech zagadnień, będących przedmiotem interpretacji, tj. na kwestię zakresu odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Pomniejszanie należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego jest rozwiązaniem prawnym sprawiającym, że polski podatek od towarów i usług może być klasyfikowany jako podatek od wartości dodanej – podatek obrotowy, wielofazowy netto. Normatywna podstawa do takiego działania została zaś zawarta w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowi on, że zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tym przepisie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, opodatkowane podatkiem od towarów i usług są objęte (determinują treść podstawy opodatkowania) usługi, których koszt pokrywają wpłaty mieszkańców oraz świadczenia Gminy na ich rzecz, finansowane ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, w tym zakresie należny podatek od towarów i usług ciążący na gminie podlega obniżeniu o kwoty podatku naliczonego, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług. Z kolei, w związku z czynnościami nieopodatkowanymi nie jest dopuszczalna redukcja podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. Dlatego, nie podlega odliczeniu naliczony podatek od towarów i usług, związany z nieodpłatnymi usługami Gminy dla jej mieszkańców (usługami finansowanymi ze środków własnych Wnioskodawcy).

Z wszystkich tych względów, nie jest zgodna z prawem zaskarżona interpretacja indywidualna. Zapatrywanie Sądu na cztery problemy będące jej przedmiotem i przedstawione powyżej argumenty, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie wydając interpretację.

W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 złotych.