Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1745/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c
journal: Dz.U. 2015 poz 479
law: Rozporzadzenie Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa
article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 1 i 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1414
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
article: art. 2 pkt 1. art. 3 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 461
law: Ustawa z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.S. kwotę 4.017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem") w następstwie ustaleń poczynionych w ramach przeprowadzonego postępowania, zainicjonowanego złożonym przez M. S. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") w dniu 15 kwietnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego W. zeznania podatkowego o wysokości uzyskanego w 2015 r. dochodu (poniesionej straty) PIT-37, decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 11.416 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona w przedmiotowym wniosku wykazała dochód ze stosunku służbowego w wysokości 89.428,76 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 13.681,00 zł, podstawę obliczenia podatku 89.429,00 zł, obliczony podatek 16.087,34 zł, odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.184,89 zł, podatek należny 13.902,00 zł. Z powyższego wynikało, że różnica pomiędzy podatkiem należnym (13.902,00 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (13.681,00 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 221,00 zł.

Organ zaznaczył ponadto, że Skarżący pismem z dnia 6 listopada 2018 r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 11.416 zł. W uzasadnieniu wniosku zakwestionował zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych wypłaconych w 2015 r. w kwocie 60.392,74 zł, które zdaniem Skarżącego korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), z uwagi na fakt pełnienia przez niego służby w [...], S., Francja z kadencją ustaloną na okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2018 r. Do wniosku dołączył informację z dnia 19 lipca 2018 r. o wypłaconej należności zagranicznej, wydaną przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny, z której wynika, że Skarżący otrzymał w 2015 r. z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku służbowym, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. poz. 479), do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, kwotę 60.392,74 zł, która została przyjęta do opodatkowania i wykazana w wystawionej mu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Ponadto do wniosku dołączył potwierdzone za zgodność z oryginałem: rozkaz personalny nr [...] Dyrektora Departamentu Kadr z dnia [...] lipca 2015 r. wydany przez Ministerstwo Obrony Narodowej, na podstawie którego z dniem 1 sierpnia 2015 r. został wyznaczony na stanowisko służbowe starszego oficera w [...] przy [...], S., Francja z ustalonym okresem kadencji od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2018 r., zaświadczenie Kwatery Głównej Korpusu [...] z dnia 19 czerwca 2017 r. waz z tłumaczeniem, zaświadczenie Kwatery Głównej Korpusu [...] o z dnia 24 lipca 2017 r., zaświadczenie Kwatery Głównej Korpusu [...] z dnia 14 czerwca 2018 r. wraz z tłumaczeniem. Jednocześnie z wnioskiem o zwrot nadpłaty złożył korektę zeznania podatkowego, w której wykazał dochód ze stosunku służbowego w wysokości 29.036,02 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 13.681,00 zł, dochód po odliczeniach 29.036,02 zł, podstawę obliczenia podatku 29.036,02 zł, obliczony podatek 4.670,46 zł. odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.184,89 zł, podatek należny 2.486,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (2.486,00 zł), a sumą zaliczek pobranych przez płatników (13.681,00 zł) stanowiła kwotę nadpłaty w wysokości 11.195,00 zł.

Ministerstwo Obrony Narodowej, pismem z dnia 17 grudnia 2018 r., złożonym w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika do udzielenie informacji w zakresie wynagrodzeń i innych świadczeń wypłacanych Stronie w 2015 r. wskazało, że Skarżący w okresie od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2018 r. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa, na stanowisku służbowym, o którym mowa § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. poz. 479), do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. W ww. piśmie wyjaśniono, iż stosownie do obowiązujących uregulowań prawnych (ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych; Dz. U. z 2014 r., poz. 1414 ze zm.), żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa przysługuje:

comiesięczne uposażenie oraz inne należności pieniężne, płatne w złotych, wypłacane na takich samych zasadach, jak dla żołnierzy pełniących służbę w kraju - w roku 2015 Skarżący otrzymał z ww. tytułu kwotę 29.592,27 zł;

comiesięczna należność zagraniczna, płatna w walucie zagranicznej - w 2015 r. Stronie wypłacono równowartość 70.068,92 zł, z czego do opodatkowania przyjęto 60.392,74 zł;

zasiłek adaptacyjny, płatny jednorazowo w walucie zagranicznej po objęciu stanowiska służbowego - w 2015 r. Stronie wypłacono 1.662,00 Euro;

prawo do lokalu mieszkalnego i zwrotu kosztów jego utrzymania, realizowane w naturze bądź w równoważniku - w 2015 r. wypłacono Skarżącemu równoważnik w wysokości 12.367,15 Euro.

Z pisma Ministerstwa Obrony Narodowej wynikało ponadto, iż w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. przyjęto uposażenie, inne należności pieniężne (płatne w złotych) oraz należność zagraniczną, nie uwzględniono natomiast do opodatkowania pozostałych świadczeń (zarówno pieniężnych, jak i w naturze), przysługujących na podstawie przepisów o pełnieniu służby poza granicami kraju, które wymieniono wyżej. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., przyjęta do opodatkowania należność zagraniczna pomniejszona została o kwotę odpowiadającą równowartości 30% diety, określonej w przepisach o podróżach służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu za granicą. Ministerstwo Obrony Narodowej poinformowało, iż nie zastosowano ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż w ocenie płatnika Skarżący nie spełniał warunków ustawowych do jej zastosowania.

W piśmie Ministerstwa Obrony Narodowej wskazano także, że Departament Administracyjny, jako płatnik, uzyskał interpretację indywidualną Ministerstwa Finansów ([...] z dnia [...] lipca 2013 r.), z której jednoznacznie wynika, że do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa nie może być stosowany art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zaświadczenia z dnia 19 czerwca 2017 r. oraz z dnia 24 lipca 2017 r. przedłożone przez Stronę wraz z wnioskiem z dnia 6 listopada 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty potwierdzają, iż Skarżący został przydzielony do Sztabu Generalnego Korpusu [...] i zajmował stanowisko służbowe w Dowództwie [...] od dnia 1 sierpnia 2015 r. do dnia 31 lipca 2018 r. Natomiast z zaświadczenia Kwatery Głównej [...] z dnia 14 czerwca 2018 r. wynikało, że [...] S. uczestniczy: w zapobieganiu zbrojnym konfliktom lub w czynnościach mających na celu wzmocnienie sił państw lub państw stowarzyszonych, w misjach pokojowych, działaniach zapobiegających aktom terroryzmu i ich konsekwencjom.

Naczelnik w uzasadnieniu na wstępie wskazanego rozstrzygnięcia zakwestionował zasadność zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., a w konsekwencji pomniejszenia przychodu o kwotę uzyskanej przez Stronę należności zagranicznej.

W jego ocenie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy rozpatrywać w świetle przepisów regulujących pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, tj.:

ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1414 ze zm.),

rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 479 ze zm.),

rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1578 ze zm.),

ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sil Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz.1510 ze zm.).

Naczelnik wskazał, że w świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych istotne znaczenie przy określeniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicą, jak i świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby, ma rozróżnienie podziału żołnierzy na skierowanych i wyznaczonych.

W jego ocenie Skarżący nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, lecz pełnił służbę poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i w związku z tym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wypłaconej mu z tytułu służby poza granicami państwa należności zagranicznej.

Wskazał przy tym, iż zwolnienie wymienione w tym przepisie nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Zdaniem Naczelnika zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia ma wyczerpanie przesłanek przewidzianych w ustawie podatkowej, tj. m.in. bycie żołnierzem zawodowym polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. i tylko oni mogą począwszy od 2011 r., korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

W związku z powyższym Naczelnik stwierdził, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa nie spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie wykonują bowiem poza granicami państwa określonych działań w sposób wskazany w tym przepisie, tj. w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie są również obserwatorami wojskowymi lub osobami posiadającymi status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W rezultacie Naczelnik wskazał, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a zatem otrzymana przez Skarżącego w 2015 r. należność zagraniczna w wysokości 60.392,74 zł nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Skarżący, odwołaniem z dnia 4 marca 2019 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucił organowi pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

W jego ocenie organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych, warunkiem zwolnienia jest bowiem wykonywanie przez żołnierza zadań w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - podczas gdy w rzeczywistości art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie normuje przesłanki w postaci polskiej jednostki wojskowej, lecz by podlegać zwolnieniu konieczne jest wykonywanie zadań w składzie jednostki wojskowej (bez względu na jej narodową przynależność) użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Jednocześnie Skarżący wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. naruszył reguły interpretacji językowej tego przepisu, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie dotyczącym niniejszego przepisu. Odwołujący zaznaczył, iż wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej, co potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 724/13 oraz w wyroku z dnia 18 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2639/14.

W przekonaniu Strony w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca nie definiuje pojęcia "jednostka wojskowa", ani też nie odsyła do definicji wojskowej z konkretnego aktu prawnego, a posługuje się pojęciem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Tym samym uznał, iż nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, iż [...] jest jednostką wojskową, zaś na podstawie zaświadczenia z dnia 14 czerwca 2018 r., które Skarżący załączył do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jednostka ta spełnia przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Skarżący, uzupełniając odwołanie, przedłożył interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], w której - jego zdaniem - przedstawiony stan faktyczny jest identyczny ze stanem faktycznym dotyczącym jego sytuacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zwracając uwagę, iż z brzmienia zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, że jego zakresem są objęte świadczenia przyznane żołnierzom pełniącym służbę w sytuacjach opisanych pod lit. a) i b) tego przepisu, (tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, lub jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych), stwierdził, iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się jedynie do świadczeń przyznanych żołnierzom skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa: w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych (tj. świadczeń, o których mowa w § 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa), w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (tj. świadczeń, o których mowa w § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia).

Dyrektor, mając na uwadze, że z akt sprawy wynika, iż Strona otrzymała z tytułu zawodowej służby zagranicznej poza granicami państwa należność zagraniczną na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia MON z dnia 5 marca 2010 r., tj. świadczenie przysługujące na podstawie § 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia w związku z wyznaczeniem do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych, doszedł do przekonania, że wypłacone świadczenie nie jest zatem świadczeniem spełniającym warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. świadczeniem wynikającym z § 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia, ani też § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia. Przyznane świadczenie wynika wprawdzie z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lecz nie zostało przyznane w związku z wykonywaniem wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zadań.

Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca, nadając od 1 stycznia 2011 r. nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., uwzględniał obowiązujące już wcześniej, wskazane wyżej przepisy wojskowe, stąd też treść tego przepisu nawiązuje wyraźnie do świadczeń przysługujących określonym w § 1 pkt 2 lit. c) i § 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia grupom żołnierzy. Brzmienie powyższego przepisu zostało nadane przez ustawę z dnia 25 listopada 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy w zakresie zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 wskazano, że użyty w nim wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Dyrektor, odnosząc się do pozostałych warunków zwolnienia, zauważył, iż z przepisów dotyczących pełnienia służby wojskowej, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wynika, że żołnierze zawodowi poza granicami państwa mogą tę służbę pełnić: poza składem jednostki wojskowej (na podstawie indywidualnej decyzji bądź rozkazu), w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zauważył przy tym, że spośród przypadków pełnienia służby poza składem jednostki wojskowej ustawodawca wyraźnie wskazał, iż zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., objęte są świadczenia wypłacane obserwatorom wojskowym lub osobom posiadającym status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Świadczenia te stanowią odrębną kategorię wskazaną w przepisach § 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia MON w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych objętą zwolnieniem. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący został skierowany do służby w charakterze obserwatora wojskowego.

Według Dyrektora czym innym jest pełnienie zawodowej służby wojskowej w składzie jednostki użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a czym innym jest pełnienie tej służby w ramach pobytu poza granicami państwa (nawet w składzie jednostki wojskowej) i realizowanie ww. zadań. Jeżeli przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. mówi o użyciu jednostki wojskowej poza granicami kraju w określonym celu, nie należy z tym pojęciem utożsamiać pobytu tej jednostki poza granicami kraju. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje, że przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17.12.1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sil Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lub realizującym zadania w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W związku z powyższym Dyrektor uznał, iż nie powinno budzić wątpliwości, że przepis ten adresowany jest do żołnierzy wykonujących zadania w składzie polskich jednostek wojskowych oraz że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez właściwy organ na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej.

Dyrektor zwrócił uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie polskiej jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP, do wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. celów, ale został do niej wyznaczony (mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej) na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Jednocześnie za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy uznał informację wynikającą z przedłożonego do akt sprawy zaświadczenia z dnia 14 czerwca 2018 r. Kwatery Głównej [...], iż [...] S. uczestniczył w zapobieganiu zbrojnym konfliktom lub w czynnościach mających na celu wzmocnienie sił państwa lub pastw stowarzyszonych, w misjach pokojowych, działaniach zapobiegających aktom terroryzmu i ich konsekwencjom.

Według Dyrektora, nawet gdyby uznać, iż Dowództwo [...] jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, iż sam pobyt jednostki wojskowej poza granicami, a także - jak w niniejszej sprawie - jej stała lokalizacja poza granicami, nie jest przesłanką umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia. Dopiero użycie jednostki wojskowej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom poza granicami państwa umożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Dowództwo [...] nie może być jednostką wojskową użytą w wymienionych w ustawie celach. W sytuacji, gdy [...] realizuje stale cele, do których został powołany, poprzez posiadane zasoby ludzkie, tj. stale wzmacnia sity sojusznicze w różnej formie, stale wzmacnia siostrzane korpusy NATO w ramach zadań sojuszniczych, podobnie jak każda inna polska jednostka wojskowa, czy też wojskowa organizacja, czy struktura zagraniczna, brak jest podstaw do twierdzenia, iż należność zagraniczna wypłacona Stronie z tytułu służby w [...] na stanowisku starszego oficera, do której została wyznaczona, jest świadczeniem wypłaconym na podstawie odrębnych przepisów z tytułu wykonywania zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, która została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Uznanie Dowództwa [...] w S. we Francji za jednostkę wojskową w rozumieniu innych przepisów niż ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, nie przesądza o tym, iż otrzymane przez Stronę świadczenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Tym samym brak jest jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta (w składzie której Skarżący pełnił służbę) została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom zgodnie zobowiązującymi przepisami na mocy postanowienia Prezydenta RP.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, że Skarżący jest żołnierzem, otrzymał należność zagraniczną w kwocie 60.392,74 zł z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie Rozkazu Personalnego nr 1361 Ministra Obrony Narodowej, został wyznaczony na stanowisko służbowe w Dowództwie [...] – S. (Francja) niestanowiącym jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do wypłaconej Stronie należności zagranicznej. Tym samym Dyrektor nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2015 r. przez Skarżącego.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w przedmiotowej sprawie potwierdza dodatkowo pismo Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], w którym stwierdzono, iż przy poborze zaliczek płatnik nie stosował ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż Skarżący nie spełniał wymogów ustawowych do jej zastosowania. Ponadto podniósł, że w przedmiocie opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa Departament Administracyjny, jako płatnik, uzyskał interpretację indywidualną Ministra Finansów ([...] z dnia [...] lipca 2013 r.), z której jednoznacznie wynika, że do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa nie może być stosowany art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora powyższe pismo jest jednym z dowodów w sprawie i potwierdza brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ podkreślił zarazem, iż zajęte w sprawie stanowisko potwierdza również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3392/14, a także wyrok z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3392/14.

Natomiast odnosząc się do przywołanego przez Stronę wyroku NSA z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3279/15 Dyrektor zauważył, że w orzeczeniu tym sąd szczególną wagę przywiązał do faktu braku wyraźnej definicji pojęcia "jednostka wojskowa", jednakże w uzasadnieniu tego orzeczenia brak jest rozważań co do implikacji wynikających z treści całego przepisu i do nawiązania w nim do przepisów odrębnych, niewątpliwie dotyczących spraw wojskowych i zawierających uregulowania odpowiadające hipotezie przepisu podatkowego.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: "O.p."), twierdząc, że zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Odnosząc się interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], Dyrektor zauważył, iż wnioskodawczyni nie uwzględniła w przedstawionym stanie faktycznym informacji, iż zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015r., poz. 479) stanowiska służbowe, o których mowa w ust. 1, a więc osób wyznaczonych na wymienione stanowiska, ujmuje się w etatach "wykazy stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa". W związku z tym nie można uznać, iż stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym w ww. interpretacji indywidualnej.

Końcowo Dyrektor podniósł, iż rozstrzygnięcia zawarte w powołanych w odwołaniu przez Stronę wyrokach oraz interpretacji indywidualnej dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., polegające na błędnej jego wykładni poprzez uznanie, iż ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych, warunkiem zwolnienia jest bowiem wykonywanie przez żołnierza zadań w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - podczas gdy w rzeczywistości art. 21ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie normuje przesłanki w postaci polskiej jednostki wojskowej, lecz by podlegać zwolnieniu koniecznym jest wykonywanie zadań w składzie jednostki wojskowej (bez względu na jej narodową przynależność) użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom;

naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., polegające na błędnej jego wykładni poprzez uznanie, iż przy określeniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicą, jak i świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby, ma znaczenie rozróżnienie podziału żołnierzy na skierowanych i wyznaczonych - podczas gdy w rzeczywistości art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie normuje przesłanki w postaci pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej (skierowania), lecz by podlegać zwolnieniu konieczne jest wykonywanie zadań w składzie jednostki wojskowej (bez względu na rodzaj powołania do tej jednostki tj. skierowania lub wyznaczenia) użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom;

naruszenie art. 120 O.p. - poprzez zastosowanie do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83a u.p.d.o.f. przepisów art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i w związku z tym uznanie, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wypłaconej Skarżącemu z tytułu służby poza granicami państwa należności zagranicznej - czym organ w sposób nieuprawniony zawęził wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83a u.p.d.o.f.;

naruszenie przepisu art. 180 w zw. z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie dowodu w postaci zaświadczenia P. S. z dnia 14 czerwca 2018 r. Kwatery Głównej [...] poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie dowód ten pozostaje bez znaczenia, podczas gdy w rzeczywistości z tego dokumentu urzędowego wynika, iż P. S. służył w jednostce wojskowej, która wykonuje zadania będące przesłankami do przedmiotowego zwolnienia podatkowego - ma więc podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie;

w nawiązaniu do zarzutu pkt 4 naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. poprzez odrzucenie z jednej strony dowodów przemawiających za stanowiskiem Skarżącego, a z drugiej dopuszczenie dowodu z pisma Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] i przyjęcie zastosowanej tam wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83a [zapewne sporządzający skargę miał na myśli art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.]. Skarżący wskazał przy tym, że w ocenie organu odwoławczego powyższa wypowiedź Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny zawiera istotną informację dla sprawy, gdyż przekazał ją uprawniony do tego organ posiadający merytoryczną wiedzę w zakresie dotyczącym pełnienia służby przez Skarżącego wyznaczonego na stanowisko starszego oficera w Dowództwie [...] - podczas, gdy w rzeczywistości wykładnia prezentowana w ww. piśmie nie może nosić charakteru wiążącej ani jedynej dla organu prowadzącego postępowanie;

błąd w ustaleniach faktycznych mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez uznanie przez Dyrektora, iż skoro [...] stale realizuje cele na niego nałożone, brak jest podstaw do twierdzenia, iż należność zagraniczna wypłacona Stronie z tytułu służby w [...] na stanowisku starszego oficera, do której została wyznaczona, jest świadczeniem wypłaconym na podstawie odrębnych przepisów z tytułu wykonywania zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, która została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sprawy jest kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Skarżący wnioskiem, który wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 19 listopada 2018 r., wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015. We wniosku wskazał, że w odniesieniu do przychodów z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku służbowym, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu tego wniosku Skarżący wskazał, że będąc czynnym żołnierzem Wojska Polskiego został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, tj. na stanowisku starszego oficera Sztabu Generalnego Korpusu [...], S., Francja, gdzie od 1 sierpnia 2015 r. realizował obowiązku powierzone mu przez Dowódcę [...], w wyniku czego otrzymał należność zagraniczną z tytułu służby poza granicami państwa. W ocenie Skarżącego jednostka wojskowa, w której skład wchodził, jest jednostką, w której służenie kwalifikuje podatnika do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a zadania w niej wykonywane potwierdzają zasadność jego wniosku o stwierdzanie i zwrot nadpłaty.

Organy podatkowe, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie, wskazały, że w ich ocenie otrzymana przez Skarżącego należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem Skarżący nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, zgodnie z art. 2 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lecz został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie Rozkazu Personalnego Nr [...] Dyrektora Departamentu Kadr z dnia [...] lipca 2015 r. na okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2018 r. na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zdaniem Dyrektora przepis ten odnosi się do żołnierzy polskich, w polskich jednostkach wojskowych, a cele wymienione w tym przepisie realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz zawodowy wyznaczony na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej. Użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu, uprawnione w tym sporze jest stanowisko Skarżącego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa, ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie ma zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Nadmienić należy, że wykładnia powyższego przepisu, co użytego w nim do pojęcia "jednostki wojskowej", była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie. W pierwszej grupie orzeczeń odnoszono się dodatkowo, oprócz wykładni językowej, do wykładni systemowej zewnętrznej, w tym poprzez odesłanie do przepisów art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP oraz z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, ze zm.) (obie ustawy powoływane także jako "ustawy wojskowe"). Pełnienie służby w innej niż polska formacji uznawano za wykluczający możliwość korzystania ze zwolnienia. Natomiast w przypadku drugiej grupy judykatów nie wykluczano - jako przesłanki zwolnienia podatkowego - możliwości służby polskich żołnierzy w składzie międzynarodowych lub sojuszniczych jednostek wojskowych, lecz przyznanie zwolnienia uzależniono od dodatkowych warunków związanych z: a) posiadaniem przez podatnika statusu żołnierza; b) otrzymywaniem przez niego świadczeń (przyznanych na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiążących się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej; d) użyciem jednostki w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Co istotne, chociaż mimo rozbieżności w orzecznictwie w omawianym przedmiocie ostatecznie nie doszło do podjęcia uchwały, to w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1167/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) sformułowano tezę: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przy interpretacji pojęcia "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307, ze zm.) nie jest uprawnione odwoływanie się do definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, ze zm.) ani ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117, ze zm.)".

Sąd w składzie rozpoznającymi niniejszą sprawę podziela poglądy zawarte w dominującej obecnie linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w powołanych wyżej wyroku z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1167/17 oraz wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2273/18, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do wyżej wskazanych "ustaw wojskowych".

Jak wskazano w drugim z powołanych wyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych nie będących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nie użytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie i doprecyzowanie warunków zwolnienia było podstawowym celem nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478, dalej: ustawa nowelizująca u.p.d.o.f.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO."

Dalej w cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, by ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe. W szczególności zabieg taki jest nieuprawniony w oparciu o domniemany, rzekomo wynikający z projektu do zmiany przepisu ustawy, cel danego uregulowania, który jednoznacznie z tego projektu nie wynika. Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej jednostki wojskowej na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto należy zauważyć, że definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe. Ponadto trzeba zauważyć, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. Są nimi: ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 330), oraz rozporządzenia Rady Ministrów: z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy niezawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. poz. 351) oraz z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r. poz. 479). W ostatnim z wymienionych mowa jest o żołnierzach wyznaczonych do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 ust. 1 pkt 2), czy też skierowanych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c). Wynika z tego, że: 1) gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu wojskowych), czyni to wprost, 2) przepisy dotyczące wysokości świadczeń przyznanych żołnierzom, do których ustawodawca się odwołuje, odnoszą się zarówno do żołnierzy pełniących służbę w polskich, jak i zagranicznych jednostkach.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Skarżący otrzymał należność zagraniczną z tytułu służby poza granicami państwa w Sztabie Generalnym Korpusu [...] z siedzibą w S. we Francji, do której został wyznaczony na okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2018 r. W ocenie Sądu - jak to już zostało zasygnalizowane wyżej - do prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy zarówno w tym przepisie jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej brak jest odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy też w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń), wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych, bez potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej. Odwołując się zatem do słownikowego znaczenia pojęć "jednostka" jako wyodrębnionej jednolitej część jakiejś całości (https://sjp.pl/jednostka) oraz "wojskowy" jako związany z wojskiem, ze służbą w wojsku, przeznaczony dla wojska, należący do wojska (Słownik Języka Polskiego tom III PWN Warszawa 1981), należy przyjąć, że wielonarodowa struktura wojskowa uczestnicząca w zapobieganiu zbrojnym konfliktom lub w czynnościach mających na celu wzmocnienie siły państwa lub państw stowarzyszonych, w misjach pokojowych, działaniach zapobiegających aktom terroryzmu i ich konsekwencjom (k. 6 akt administracyjnych), jaką jest Korpus Europejski, mieści się w zakresie pojęcia "jednostki wojskowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zasadny jest zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, przyjmującą, że wielonarodowa struktura wojskowa jaką jest Korpus Europejski nie mieści się w pojęciu "jednostki wojskowej", o której mowa w tym przepisie oraz że pojęcie to odnosi się tylko do polskiej jednostki wojskowej, co w żadnym razie nie wynika z powyższego przepisu, a jest skutkiem wadliwego przyjęcia przez organy podatkowe, że znaczenie tego pojęcia należy ustalić poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej i definicji "jednostki wojskowej" występującej na gruncie ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela tezę podsumowującą wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA z 8 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 1167/17, że nie ma podstaw, które nakazywałyby odstąpić przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor stwierdził ponadto, że skoro nie została spełniona przesłanka zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w postaci pełnienia służby poza granicami państwa w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej na podstawie postanowienia Prezydenta RP do wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. celów, to nie było potrzeby ustalania celów działania Dowództwa [...] z siedzibą w S. we Francji, skoro jednostka ta nie była użyta we wskazanym w ustawie celu. Według organu podatkowego w świetle powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje informacja wynikająca z przedłożonego do akt sprawy zaświadczenia z dnia 14 czerwca 2018 r. Kwatery Głównej [...], iż [...] S. uczestniczył w zapobieganiu zbrojnym konfliktom lub w czynnościach mających na celu wzmocnienie sił państwa lub pastw stowarzyszonych, w misjach pokojowych, działaniach zapobiegających aktom terroryzmu i ich konsekwencjom (strona 17 zaskarżonej decyzji).

Tym samym, w związku z obrazą prawa materialnego zasadne stały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku, a o kosztach postępowania orzekł jak w punkcie 2 sentencji wyroku na zasadzie art. 200 P.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor uwzględni powyższą ocenę prawną Sądu w kwestii interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. W szczególności organ w sposób wyczerpujący rozpatrzy cały materiał dowodowy, w tym ww. zaświadczenie z dnia 14 czerwca 2018 r. Kwatery Głównej Korpusu [...], dokona ponownej oceny ustalonego stanu faktycznego i rozstrzygnie o zasadności wniesionego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uwzględniając też, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania.

Na zasądzoną tytułem kosztów postępowania sądowego kwotę 4017 zł składają się: uiszczony wpis w wysokości 400 zł, opłata skarbowa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3600 zł przewidzianej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

-----------------------

20