Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 669/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 42 ust. 1, 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz,, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. G. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] lutego 2019 r. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W ocenie Organu pierwszej instancji, nie stanowi wiarygodnego dowodu realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") przez Skarżącą na rzecz I. G.(dalej: "I.") przedłożona do kontroli korespondencja w postaci kopii pisma z 27 sierpnia 2016 r. z pieczątką firmy I., jak również pisma w języku niemieckim z 19 września 2016 r., z którego wynika (poprzez internetową usługę tłumacza języka niemieckiego), że firma I. potwierdza przejęcie w dniu 15 września 2016 r. samochodu VOLVO z Polski do Berlina. Strona nie przedłożyła innych dowodów w sprawie potwierdzenia okoliczności dostawy samochodu VOLVO do kraju członkowskiego Unii Europejskiej, a tylko te dwa pisma niewiadomego pochodzenia dla organu, niewyjaśnionego przez Stronę w tym postępowaniu. Strona nie wyjaśnia, w jakich okolicznościach znalazła się w posiadaniu tych oświadczeń firmy I., przy wykorzystaniu jakich środków komunikacji znalazły się te pisma w posiadaniu przez Skarżącą.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty, tj. faktura VAT, korespondencja oraz wyjaśnienia w sprawie potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu VOLVO nie zawierają rzetelnych danych, w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% przy takiej transakcji.

Przedstawione przez pełnomocnika Skarżącej wyjaśnienia składane w trakcie kontroli podatkowej, zdaniem NUS nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Nie mogą być zatem uznane za potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i spełniające warunki umożliwiające skorzystanie z 0% stawki VAT.

Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, że Skarżąca: nie posiadała informacji na temat osób reprezentujących kontrahenta firmy I., nie miała wiedzy na temat osób dokonujących transportu samochodu, nie była w posiadaniu dodatkowych dokumentów dotyczących zawieranej transakcji, nie przedstawiła dowodów potwierdzających faktyczny odbiór i przemieszczenie towaru z miejsca jego odbioru do nabywcy poza terytorium kraju, zgodnie z adresem przeznaczenia wskazanym na fakturze. Strona nie przedstawiła żadnych umów z kontrahentem, zamówień, ani korespondencji handlowej (historii takiej korespondencji), nie dążyła do prawidłowego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego wewnątrzwspólnotowej transakcji dostawy samochodu z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT 0% poprzez brak przedstawienia nowych dowodów w sprawie, w których organ nie jest w posiadaniu, a o które organ zwracał się do Strony w prowadzonym postępowaniu. Brak dowodów na potwierdzenie nawiązania telefonicznego i mailowego kontaktu z I.. Brak weryfikacji kontrahenta oraz zaniechanie sprawdzenia, czy towar rzeczywiście został dostarczony do Niemiec. Brak czynnego uczestnictwa w przedmiotowym postępowaniu (nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia dodatkowych materiałów dowodowych; skorzystanie z prawa odmowy w przesłuchaniu Skarżącej jako Strony; z drugiej natomiast strony wyrażenie chęci odpowiedzi na pytania, ale tylko wyłącznie w formie pisemnej, gdy ranga takiego dowodu jest niska w sprawie całokształtu rozstrzygnięcia. Brak możliwości przesłuchania świadka J. G. (męża Strony), który to, jak wynika z akt kontroli podatkowej, był jedyną osobą mającą wiedzę do przedmiotowej transakcji. Jednak świadek nie podejmował awizowanych korespondencji, a matka świadka zamieszkała w R., pod tym samym adresem co świadek wg danych rejestracyjnych nie miała wiedzy, gdzie przebywa i zamieszkuje syn.

Na podstawie dokumentów przedstawionych przez Stronę w postaci faktury, przelewu bankowego na przedmiotową transakcję , czy zdjęć samochodu VOLVO i dwóch pism w postaci kopii nieznanego pochodzenia z pieczątką I. Organ pierwszej instancji uznał, że nie został wykazany zarówno fakt wywozu, jak i fakt przejęcia praw do rozporządzenia niniejszym towarem, jak właściciel, tj. nabywca towaru (I.) wskazany w fakturze. Z treści dokumentów w postaci dwóch pism wynika m.in., że samochód odebrano i dostarczono, jednak są to tylko kopie nieznanego pochodzenia, na których widnieje jedynie pieczęć I. z parafką, bez czytelnego podpisu.

Przedłożone dwa pisma nieznanej historii, mające być według Strony korespondencją handlową dającą gwarancję do zastosowania stawki VAT 0% w postaci informacji, iż samochód jest sprawny i sam wyjedzie z kraju oraz, że został dostarczony do Niemiec do I. wzbudzają wątpliwości NUS co do ich rzetelności. Z uwagi na brak uwiarygodnienia ich posiadania i prawdziwości, że pochodzą od kontrahenta I. NUS nie dał im wiary i nie uznał ich za dowód w sprawie. W konsekwencji, Organ pierwszej instancji nie uznał transakcji na rzecz kontrahenta I. jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż Strona nie spełniła warunków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - nie przedstawiła dokumentów, które dowodzą, że doszło do przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na nabywcę towaru.

Zdaniem NUS, Strona nie dysponuje jednoznacznymi dowodami, że towar został dostarczony do Niemiec w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej udokumentowanej sporną fakturą z zastosowana stawką VAT 0%.

Strona przedłożyła wyłącznie: fakturę VAT WDT; przelew na kwotę 63.500 EURO z 12 września 2016 r. I. nadany w Polsce w polskim banku, gdzie I. w tym przelewie po stronie nadawcy nie występuje, tylko w opisie "szczegóły płatności" przelew uznaniowy zleceniodawca I. G., dwa pisma w postaci kopii z pieczątką I., z których wynika, że samochód VOLVO na własnych kołach przejedzie do Niemiec i że samochód przejechał z Polski do Berlina w dniu 15 września 2016 r.

Odnośnie informacji przekazanej z niemieckiej administracji podatkowej (SCAC), faktem jest, iż w firmie I., niemiecki organ podatkowy nie mógł ustalić osoby kontaktowej, przez co wyjaśnienie stanu faktycznego było niemożliwe. Wg niemieckiego organu I. uczestniczyła prawdopodobnie w kilku oszustwach. Faktem jest, iż dopiero 15 października 2016 r. nastąpiło wykreślenie numeru VAT z mocą wsteczną 1 stycznia 2016 r., ponieważ według informacji SCAC dopiero podczas kontroli została stwierdzona bierność przedsiębiorstwa.

Z przekazanych informacji wynika, że I. (nabywca) nie współpracowała z urzędem kraju członkowskiego. Wobec braku kontaktu z przedstawicielami firmy I., organ niemiecki nie mógł potwierdzić transakcji po stronie niemieckiej. Według przekazanych danych podmiot ten "stracił aktywność w VIES" z mocą wsteczną od 1 stycznia 2016 r. Skarżąca na okoliczność dochowania należytej staranności przedstawiła w trakcie kontroli podatkowej dokument potwierdzający zweryfikowanie podmiotu zagranicznego I. odnośnie aktywności w podatku VAT (VIES) w dacie 21 września 2016 r., czyli przed terminem dokonania rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2016 r. Strona dokonała sprawdzenia aktywności numeru VAT ( VIES) kontrahenta.

Zdaniem NUS Strona w sytuacji zweryfikowania podmiotu zagranicznego do transakcji wewnątrzwspólnotowych można powiedzieć, że w sposób formalny dokonała zweryfikowania swojego kontrahenta. Skarżąca nie wykazała się jednak ostrożnością i przezornością w kontakcie z przedmiotowym kontrahentem, niemiecką firmą I.. Towar w postaci samochodu o wartości 274.764,50 zł wydany został wg oświadczenia pełnomocnika Strony (J. G.) 27 sierpnia 2016 r. natomiast transakcja została sfinansowana dopiero po wydaniu towaru, wg przedstawionego przelewu w dniu 12 września 2016 r. Nieprawdopodobnym, wręcz zadziwiającym faktem jest, iż Strona wydała towar o znacznej wartości kontrahentowi bez żadnego zabezpieczenia finansowego, bez żadnej umowy wydania itp., zrealizowany przedmiot transakcji trafił do nieznanych osób, bez sprawdzania ich tożsamości i uprawnień do reprezentowania kontrahenta. Sposób zawarcia współpracy z kontrahentem wskazuje, że Skarżąca nie posiadała żadnej umowy w tym zakresie, nie sprawdziła kontrahenta w dniu sprzedaży samochodu, samochód został wydany tak naprawdę nieznanym osobom, bez żadnych potwierdzeń rzeczywistych w nawiązaniu relacji handlowych z I..

Od momentu zakończenia kontroli podatkowej, do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, Strona nie była aktywna na żadnym etapie prowadzonego postępowania. Skarżąca nie dążyła do wyjaśnienia kwestionowanych przez organ zagadnień wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Zatem przedstawione przez NUS okoliczności realizacji spornej transakcji, tylko utwierdziły ten organ w przekonaniu, iż nie została zachowana wzmożona ostrożność w kontaktach handlowych oraz staranność przy kompletowaniu dokumentacji, potwierdzającej rzetelność dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, które są w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") przez niewłaściwe zastosowanie.

1.3. Decyzją z [...] stycznia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że nie zostały w niniejszej sprawie spełnione warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wymienionej w art. 42 u.p.t.u. W ocenie Organu odwoławczego Skarżąca powinna przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z posiadanych i przedłożonych do kontroli dokumentów. Stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione zatem od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru, zwracając uwagę, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. Niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że Strona nie działała w "dobrej wierze". Zdaniem DIAS trafnie ocenił Organ pierwszej instancji, że Strona nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających dokonanie WDT.

DIAS podkreślił, że NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Brak jest rzeczywistych i realnych informacji zgodnych z zasadami transakcji handlowych, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony na terytorium Niemiec. DIAS, ocenił na podstawie całokształtu materiału dowodowego, iż okoliczność zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% nie została udowodniona przez Stronę. Skarżąca nieprawidłowo zastosowała w odniesieniu do swojego kontrahenta preferencyjna stawkę 0%. Strona nie posiadała bowiem dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że samochód VOLVO, będący przedmiotem tej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy, I., na miejsce przeznaczenia.

W ocenie Organu odwoławczego za dokumenty łącznie potwierdzające fakt dokonania WDT nie można było uznać wyłącznie: faktury VAT WDT; dowodu przelewu na kwotę 63.500,00 EURO z 12 września 2016 r. firmy niemieckiej I. nadany w polskim banku, gdzie I. w tym przelewie po stronie nadawcy nie występuje, tylko w opisie "szczegóły płatności" przelew uznaniowy zleceniodawca I. G., dwóch pism w postaci kopii z pieczątką firmy I. z których wynika, iż samochód VOLVO na własnych kołach przejedzie do Niemiec i, że samochód przejechał z Polski do Berlina 15 września 2016 r.

Organ odwoławczy uznał za trafną ocenę dokonaną przez Organ pierwszej instancji. Na fakturze brak podpisu odbiorcy, na przedstawionej kopii oświadczeń również brak wskazania osoby, która złożyła oświadczenie, płatność przez kontrahenta zagranicznego została dokonana za pośrednictwem polskiego banku. Fakt posiadania faktury i dowodu zapłaty jednoznacznie nie potwierdza dokonania transakcji i wywozu pojazdu. Przedstawiona kopia dokumentu nie pozwala na weryfikację prawdziwości oświadczenia z uwagi na brak personaliów osoby składającej oświadczenie. Wobec powyższego przedmiotowa faktura VAT wystawiona dla niemieckiego kontrahenta, ujęta w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7, jako WDT towarów z zastosowaną preferencyjna stawką VAT 0% narusza przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 42 ust. 3,4 i 5 u.p.t.u.

W ocenie DIAS Strona, dokonując sprzedaży samochodu VOLVO FH na fakturę nr [...] z 27 sierpnia 2016 r dla I. nie miała prawa do zastosowania do ww. sprzedaży stawki podatku Vat 0%, gdyż warunki, o których mowa w art. 42 u.p.t.u. nie zostały zachowane. Strona nie posiadała bowiem stosownej dokumentacji. Organ nie poprzestał jednakże na stwierdzeniu braków w dokumentacji dążąc do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przeprowadził szereg czynności dowodowych, m.in. pozyskując informacje od obcej administracji podatkowej.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120, 122, 191, 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, ale także przez sprzeczność ustaleń organów podatkowych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że nie posiadała określonych w art. 42 ust. 1, 3 i 4 u.p.t.u. dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie wewnątrzwspólnotowej dostawy za dostawę krajową;

- art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie przez odmowę uwzględnienia prawa podatnika do zastosowania stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca posiada dokumenty jednoznacznie wskazujące na WDT używanego samochodu ciężarowego na rzecz firmy z Niemiec.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca nie potrafiła jednoznacznie wykazać, że doszło do WDT używanego samochodu ciężarowego na rzecz firmy z Niemiec.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że w transakcjach towarowych pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej obowiązuje system tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych (WDT). Ich model został wprowadzony przede wszystkim ze względu na unikanie zakłóceń konkurencji. Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku właściwej dla tego państwa. W ten sposób eliminuje się zagrożenia konkurencji oraz zapobiega się alokacji wpływów budżetowych z tego podatku pomiędzy państwami członkowskimi.

Zagrożenia te mogłyby się pojawić, gdyby podatnicy VAT z poszczególnych państw członkowskich kupowali towary i związane z nimi usługi w państwach o niskiej stawce podatkowej. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowych powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (bowiem faktycznie nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy. Dostawa objęta stawką 0% jest bowiem sprzedażą opodatkowaną (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz, LEX 2012). Należy zauważyć, że taki, a nie inny model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to brakiem opodatkowania takiej dostawy - jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0 % jako WDT, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej (część z przywołanych warunków została określona w art. 42 u.p.t.u.).

Aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki.

Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji.

Innymi słowy pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się. aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE" w wyrokach zapadłych w sprawach m.in., Teleos C-409/04 (pkt 42), Twoh International C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41), w którym podniesiono, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

6.2. Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotową dostawa towarów (WDT) podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), bądź specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Przepis art. 42 ust. 11 u.p.t.u. stanowi z kolei, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z przywołanych przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy. Dowody te powinny łącznie, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

6.3. Jeśli zaś chodzi o tzw. "dobrą wiarę" to należy najpierw odnotować, iż TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 orzekł m.in., że:

"1. Artykuły 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2000/65, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy;

2. Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Z powołanego wyroku wynika jednoznacznie, że:

- państwa członkowskie uprawnione są do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikanie oszustw podatkowych,

- nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszelki środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym,

- okoliczność, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori.

Z kolei w orzeczeniu TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. Netto Supermarkt C-271/06, stwierdzono wprawdzie, że "Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę". Jednakże Trybunał zauważył też, że: "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori".

7. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 120, art. 122, art. 191 O.p. i wyrażone w tych przepisach zasady legalności, zasady prawdy materialnej oraz dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W świetle unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej to właśnie organ w uzasadnieniu decyzji powinien wskazać, którym dokładnie spośród zgromadzonych dokumentów nie daje wiary i które spośród wewnątrzwspólnotowych dostaw kwestionuje.

8. Nie jest sporne, że podmiot z Niemiec był w dacie dokonywania transakcji zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem VAT. Jak wynika z informacji władz niemieckich, I. G. jest podejrzewana przez władze niemieckie o prawdopodobny udział w oszustwach podatkowych, te władze nie mają żadnego kontaktu z tym podmiotem.

Późniejsze wykreślenie tego podmiotu z rejestru VAT (z mocą wsteczną) przez władze niemieckie nie przekreślało jednak ewentualności wykazania spełnienia warunku WDT, w dacie dokonania sprzedaży samochodu przez Stronę.

9. 1. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne, należy rozpoznać zarzut niedostatecznego wyjaśnienia, czy samochód (towar) sprzedany przez Stronę w istocie opuścił terytorium kraju i czy Strona posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające wyjazd samochodu z Polski i to, że trafił on do kontrahenta z Niemiec.

9.2. Zgodzić się należy z organem, że dowody przedstawione przez Stronę nie pozwalają na jednoznaczne, niebudzące żadnych wątpliwości potwierdzenie faktu dokonania WDT na rzecz I. G..

Organ zwrócił uwagę, że Strona nie posiada dokumentów wskazujących na personalia jakiejkolwiek z osób podających się za reprezentanta firmy z Niemiec, także na fakturze brak czytelnego podpisu odbiorcy. Strona wyjaśnia, że rozmawiała z tymi osobami. Okazuje się jednak, że nie zachowała żadnych danych wskazujących na to, kim te osoby faktycznie były i czy działały z ramienia I. G.. Zwraca uwagę fakt nie zawarcia umowy sprzedaży, mimo znacznej wartości pojazdu. Nie ma więc możliwości ustalenia, w tym we współpracy z władzami niemieckimi, czy osoby odbierające samochód od Skarżącej widniały w kręgu osób upoważnionych do działania z ramienia I. G., w tym podjęcia próby przesłuchania tych osób na okoliczność dokonania WDT. Władze niemieckie nie były w stanie potwierdzić transakcji.

Fakty są takie, że samochód wydano, bez sporządzania umowy sprzedaży i potwierdzającego to dokumentu, nieznanym osobom, które – jak twierdzi Strona - podały do faktury dane I. G., ale i tak tej faktury czytelnie nie podpisały.

9.3. Skarżąca twierdzi, że wystawiła samochód na sprzedaż na polskich i niemieckich portalach sprzedażowych. Nie potrafiła jednak przedstawić żadnej korespondencji handlowej, w tym np. wydruków z ewentualnej komunikacji na tych portalach kojarzących transakcję z I. G.. Mąż Skarżącej (J. G.) – wedle jej wyjaśnień – faktycznie zajmujący się sporną transakcją miał wydać samochód po wcześniejszej rozmowie telefonicznej lub e-mail. Nie przedstawiono jednak korespondencji handlowej, tj. ani wydruków korespondencji e-mail, ani numerów telefonicznych osób, z którymi realizowano transakcję.

9. 4. Okazany przez Skarżącą dokument przelewu tytułem zapłaty na samochód wskazuje, że przelew został dokonany z rachunku I. G. w polskim banku. W wyciągach z rachunków bankowych okazanej przez Skarżącą nie objęto okresu, w którym dokonano transakcji. Jak trafnie zauważa organ, I. G. występuje jako zleceniodawca tylko w opisie "szczegóły płatności". Dokument przelewu nie okazuje się jednak przydatny dla jednoznacznego potwierdzenia, że samochód opuścił terytorium Polski.

Odmowa przez bank udzielenia informacji o rachunku bankowym Strony (akta administracyjne, karta nr 96), z powodu naruszenia przez organ podatkowy powinności uprzedniego wystąpienia do Strony o informacje lub uzyskania od niej upoważnienia organu do zwrócenia się o takie informacje do banku nie ma wpływu na wynik sprawy.

9.5. Skarżąca okazała w toku postępowania podatkowego dwa oświadczenia (w postaci kopii) z pieczątką I. G. i nieczytelnym podpisem. Pierwsze oświadczenie informuje, że samochód przejedzie do Niemiec na własnych kołach. Drugie, że tak się stało 15 września 2016 r.

Organ próbował bezskutecznie uzyskać od Skarżącej wyjaśnienia co do okoliczności wejścia w posiadanie tych oświadczeń.

Pierwsze z oświadczeń (z 27 sierpnia 2016 r. - akta administracyjne, karta nr 27) to kserokopia z pieczątką zawierająca dane I. G., z nieczytelnym podpisem. Wskazano jako miejsce jego sporządzenia miejscowość, w której zamieszkuje Strona. Logicznie rzecz ujmując, Strona jak adresat tego oświadczenia powinna posiadać je w oryginale.

Sąd zwraca też uwagę, że w drugim z oświadczeń (z 19 września 2016 r. – akta administracyjne, karta nr 39) wskazano jako miejsce jego sporządzenia - Berlin. Gdyby to oświadczenie przesłano faksem można byłoby ustalić numer, z którego wysłano faks, w tym czy jest to numer niemiecki oraz datę jego nadania. Gdyby to oświadczenie przesłano e-mail, to po adresie nadawcy można byłoby ustalić datę, czas, a może nawet personalia nadawcy, w tym czy jest to osoba występująca w imieniu I. G.. Gdyby owo oświadczenie Strona otrzymała listownie z Niemiec, to winna zachować oryginał tego oświadczenia, ewentualnie z kopertą wskazującą, że faktycznie zostało ono nadane z Niemiec po spornej transakcji.

Strona nie współpracowała jednak w wyjaśnieniu pochodzenia tych oświadczeń. W tym stanie rzeczy, organ nie mógł przyjąć inaczej niż uznać, że są to kserokopie pism niewiadomego pochodzenia i nieustalonego autorstwa. Oświadczenia nie wskazują na personalia osób je podpisujących.

Wobec zasadniczych wątpliwości co do wiarygodności tych oświadczeń nie można było uznać ich za dokumenty jednoznacznie potwierdzające, że samochód opuścił terytorium Polski w ramach WDT.

9.6. Strona nie zgodziła się na składanie zeznań.

Organ podejmował wielokrotnie próby przesłuchania męża Skarżącej, wskazywanego jako osobę prowadzącą sporną transakcję. Te próby okazały się jednak nieskuteczne. Wbrew twierdzeniu Skarżącej wyjaśnień J. G. składanych przez niego 22 lutego 2018 r. jako jej pełnomocnik, w imieniu Strony, w toku kontroli podatkowej nie można utożsamiać z zeznaniami świadka, które składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Z niewyjaśnionych powodów mąż Skarżącej uchylał się od stawiennictwa celem przesłuchania go, pod rygorem odpowiedzialności karnej, na okoliczności sprzedaży pojazdu. Jego ogólnikowe informacje przekazane telefonicznie i zanotowane przez pracownika organu podatkowego (akta administracyjne, karta nr 24) nie mają mocy dowodowej równej zeznaniom świadka.

10. 1. W ocenie Sądu organ podatkowy szczegółowo zebrał materiał dowodowy, rzetelnie ocenił i opisał istotę sprawy. W toku postępowania organ wielokrotnie dawał Stronie możliwość czynnego uczestnictwa - z którego Strona nie chciała skorzystać, a jednocześnie sam dążył do ustalenia stanu faktycznego. Organ podatkowy, co prawda jest zobowiązany wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, co nie zwalnia Strony z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten spoczywa wyłącznie na organie podatkowym.

Nie chodzi o to, czy jej pełnomocnik faktycznie przyznał w toku kontroli podatkowej, że Strona "raczej nie posiada dokumentów, że samochód opuścił terytorium Polski" i czy został on dobrze zrozumiany w rozmowie telefonicznej przez pracownika NUS. W przedmiotowej sprawie Strona nie wykazała się dostateczną aktywnością w gromadzeniu dowodów, które jednoznacznie udowadniałyby, że sporna transakcją miała charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej. Gdyby Strona posiadała takie dokumenty to z pewnością okazałaby je w toku kontroli i postępowaniu w obu instancjach. Te dokumenty, które ujawniła nie są przekonujące, z powodów wyżej opisanych.

Uprawnienie podatnika do zastosowania stawki preferencyjnej nie może się przerodzić w obowiązek organu dowodzenia istnienia tego prawa podatnika. Nie znajduje to bowiem oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W niniejszej sprawie wyprowadzone przez organ podatkowy wnioski pozostają w zgodzie z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca w toku postępowania, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne organu.

Nie zostały naruszone przez organ przepisy art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi postępowanie administracyjne w obu instancjach zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i budzący zaufanie do tych organów. Stan faktyczny i prawny sprawy został dokładnie ustalony. W toku postępowania organ wielokrotnie wskazywał dokumenty, które były przedmiotem dokonanych ustaleń. Nie można zgodzić się z zarzutem podniesionym w skardze, dotyczącym wadliwej i dowolnej oceny przez organ podatkowy zgromadzonego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organ oceniając dowody (w tym także wyjaśnienia Strony), wskazał kryteria, jakimi się kierował, uznając dane okoliczności za udowodnione. Ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, pomimo subiektywnego odczucia Strony o braku zasadności twierdzenia organu o tym, że przedmiotowe operacje nie były wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, dawał podstawę do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy na etapie obu instancji działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie.

10.2. W uzasadnieniu wydanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS wyczerpująco zostały wskazane zostały powody podjętych rozstrzygnięć. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 1 i 4 O.p.

11. Wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 u.p.t.u.

Jak wynika ze wskazanych przepisów, to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy. Nie organ podatkowy, ale to Strona powinna posiadać, w swojej dokumentacji, odpowiednie dowody, że towar został wywieziony poza terytorium Polski. Dowody te powinny łącznie, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nadto Strona powinna posiadać te dowody w okresie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej (w tej sprawie za sierpień 2016 r.), a nie dopiero próbować je gromadzić w przyszłości, parę lat po rozliczeniu podatku.

Dowody przedstawione przez Stronę wskazują, że samochód został sprzedany nieustalonym osobom posługującym się danymi niemieckiej firmy. Te dowody co najwyżej uprawdopodabniają, że samochód mógł opuścić terytorium Polski, ale nie dają takiej pewności. W tym kontekście, nawet ewentualne sprawdzanie przez organ podatkowy losów pojazdu w ewidencji CEPiK nie może zastąpić wskazanych obowiązków ciążących na podatniku.

Organ zasadnie twierdzi, że Strona nie dochowała należytej staranności w gromadzeniu dokumentacji jednoznacznie potwierdzającej dojście do skutku WDT. To z uwagi na lekkomyślność i niestaranność Strony w dokumentowaniu transakcji, w czasie jej dokonywania, mimo starań organów podatkowych wyjaśnienia sprawy, nie udało się jednoznacznie potwierdzić, że doszło do WDT.

12. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

12.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

13. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).