Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 221/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-5, art. 14h, art. 14k, art. 14m, art. 165a par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 28 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2012 roku sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do spółek komandytowo – akcyjnych i powstania przychodu dla akcjonariusza 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 357 zł. (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

I SA/Łd 221/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r., nr [...] , odmawiające J. K. wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu [...] r. J. K. złożył wniosek z dnia [...] r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do spółek komandytowo - akcyjnych i powstania przychodu dla akcjonariusza. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe: Wnioskodawca, będący osobą fizyczną planuje przystąpić do kilku spółek komandytowo - akcyjnych (dalej: "SKA"), jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Jako akcjonariusz wnioskodawca może posiadać akcje imienne lub na okaziciela i będzie mieć udział w ich zyskach. Obecnie wnioskodawca jest akcjonariuszem jednej SKA.

W dalszej treści wniosku J. K. szeroko opisał zakres działalności gospodarczej SKA, do których zamierza przystąpić, rodzaje dokonywanych transakcji oraz sposób księgowania i rozliczania faktur.

W piśmie z dnia 20 września 2011 r., uzupełniającym wniosek, wnioskodawca podał dodatkowo, że od dnia 1 lipca 2011 r. jest akcjonariuszem spółkiB, w której posiada akcje imienne. Z dniem 1 lipca 2011 r. podmiot ten przekształcił się w SKA ze spółki komandytowej (w której wnioskodawca był komandytariuszem). Wnioskodawca był akcjonariuszem tej SKA w dniu 20 sierpnia 2011 r., tj. w dniu w którym przypada termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów osiągniętych w lipcu 2011 r. Wnioskodawca nie otrzymał dywidendy ze spółki A.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT?

Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi lub w dniu zaistnienia zdarzeń o których mowa w art. 14 ust 2 u.p.d.o.f., gdyż przychód ten powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy oraz

Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi lub za miesiące zaistnienia zdarzeń o których mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza?

W przypadku nieuznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań od 1 do 2, a uznania, że dochód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług), mając na uwadze przedstawione przykładowe zdarzenie przyszłe (przykład do pytań nr 5.1 - 5.3), tj. wskazane w przykładzie zdarzenia szczególne takie jak m.in. dokonanie odpłatnego zbycia towarów handlowych lub środków trwałych, przychód z usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, poniesienie i księgowanie wskazanych kosztów, wystawienie lub otrzymanie przez SKA faktur VAT, dokonanie odpisu amortyzacyjnego, wypłata wynagrodzenia z umowy o pracę w tym zaległego wynagrodzenia:

• (5.1) w jaki sposób - na podstawie wskazanych przepisów ustawy PIT – akcjonariusz zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek PIT za miesiąc, w którym przez kilka dni posiadał akcje w SKA?

• (5.2) w jakim terminie, zobowiązany będzie je wpłacić? oraz

• (5.3) w jaki sposób, będzie zobowiązany obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przez kilka dni był akcjonariuszem SKA?

W przypadku przyjęcia wykładni innej, niż w pytaniu nr 2 i nr 3, tj. przyjęcia, że przychód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług):

(5.4) czy dochód wnioskodawcy, jako akcjonariusza będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art 10 ust. l pkt 3 ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (podatek "liniowy")?

(5.5) czy faktyczna wypłata tego dochodu, tj. wypłata dywidendy na rzecz wnioskodawcy nie będzie już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W piśmie z dnia 20 września 2011 r. wnioskodawca wskazał, że pytania 1, 2, 3, 4, 5.4 oraz 5.5, są niezależne od przedstawionego przykładowego zdarzenia przyszłego do pytań 5.1, 5.2, 5.3.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, uznając, że rozpatrzenie wniosku wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu aby odpowiedzieć na pytania postawione przez stronę, ocenie musiałoby być poddane (zinterpretowane) zdarzenie przyszłe (stan faktyczny, gdy strona do jednej spółki przystąpiła), a nie przepis prawa podatkowego, a taka sytuacja rodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem, na gruncie przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, to przepis prawa, a nie opis zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) jest przedmiotem interpretacji. Reguły powyższej nie zmienia okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wnioskodawca przedstawia nie tylko zagadnienie przyszłe, ale - co najważniejsze - własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej, które z kolei podlega ocenie organu wydającego interpretację (art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej). Gdyby zatem, organ miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym we wniosku strony, to zobligowany byłby w tym celu dokonać szczegółowej analizy czynności jakie strona być może zamierza realizować, ale na dzień sporządzenia wniosku nie wie jeszcze jakie działania w przyszłości zamierza przeprowadzić.

W zażaleniu strona zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 165a § 1 w zw. art. 14h, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b,

- art. 14b § 1, poprzez niewydanie interpretacji mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b,

- art. 14d poprzez niewydanie interpretacji w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku,

- art. 121 poprzez odmowę wydania interpretacji, gdy w odniesieniu do innych wniosków opisujących takie same zdarzenia przyszłe, organ wydawał interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

- art. 120, poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. brak wiedzy, czy niektóre ze wskazanych w zdarzeniu przyszłym elementów będą miały miejsce, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

- art. 125 § 1, poprzez wskazanie, że niepewność co do wystąpienia niektórych elementów zdarzenia przyszłego uniemożliwia wydanie interpretacji. Takie działanie organu wymaga od wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji,

- art. 169 § 2 w zw. z art. 14h, poprzez niewezwanie wnioskodawcy do wyjaśnienia poszczególnych elementów zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy wzbudzał on wątpliwości organu.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził m. in., że w jego ocenie złożony wniosek spełnia wymogi określone w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie naruszeń prawa, których dopuścił się organ, doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji w rozumieniu art. 14o Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy postanowienie z dnia [...] r., organ stwierdził na wstępie, że interpretacje indywidualne i orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w zażaleniu, nie mogą być wprost zastosowane do rozpatrywanej sprawy, gdyż nie są to akty prawa powszechnie obowiązującego, lecz stanowią rozstrzygnięcie w indywidualnych sprawach innych podmiotów.

Powołując się na art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że postępowanie w sprawie wydawania pisemnych interpretacji jest odrębne i szczególne, a organ wydający interpretację nie może prowadzić postępowania dowodowego, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Organ może jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić czy stanowisko pytającego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Istotą indywidualnej interpretacji jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości została we wniosku wyczerpująco przedstawiona i jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które są związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, hipotetycznych sytuacji.

Omawiana instytucja nie została bowiem wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych.

Pisemna interpretacja, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten, dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. art. 165a.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zachodzi ten drugi przypadek, tj. postępowanie innych przyczyn nie może być wszczęte, gdyż strona we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. przedstawiła nieskonkretyzowane, abstrakcyjne, hipotetyczne zdarzenia przyszłe, które mogłyby zaistnieć. Na powyższą ocenę nie ma wpływu podanie w piśmie z dnia 20 września 2011 r. m. in. faktu, że z dniem 1 lipca 2011 r. strona przystąpiła do jednej spółki. Opisując zdarzenia przyszłe strona nie wskazuje bowiem jaki wariant działań podejmie, przez co nie można merytoryczne rozpatrzeć wniosku i wydać interpretacji, gdyż organ upoważniony przez Ministra Finansów nie może sprowadzać się do urzędowej oceny hipotetycznych działań podatnika oraz doradztwa podatkowego.

Za nieuprawnione organ uznał twierdzenie strony, że w sprawie doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej, ponieważ w ustawowym terminie zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wydając postanowienie z dnia 3 listopada 2011 r., organ nie dopuścił się naruszenia art. 120 i art. 121, art. 125 § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób przekonujący dokonał wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy określone powyższymi przepisami prawa, wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn na podstawie których nie można było wydać rozstrzygnięcia merytorycznego, zaś przyjęte stanowisko jest prawidłowe i nie krzywdzi wnioskodawcy, mimo że nie rozstrzyga wniosku merytorycznie.

Odnosząc się do zarzutu wnioskodawcy, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane bez wezwania strony do uzupełnienia lub sprecyzowania zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, organ stwierdził, że informacje zawarte we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. były wystarczające, aby dokonać ich oceny w świetle art. 14b Ordynacji podatkowej i odmówić wszczęcia postępowania, gdyż wniosek nie zawierał braków formalnych, które mogłyby zostać usunięte w trybie przewidzianym w art. 169 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. K. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień obu instancji jako wydanych bez podstawy prawnej, ewentualnie ich uchylenie w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy i potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. milcząca interpretacja oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu z dnia [...] r. zarzucono naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

art. 226 w zw. z art. 239 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 3 listopada 2011 r. w sytuacji, gdy zażalenie wniesione przez wnioskodawcę zasługuje w całości na uwzględnienie,

art. 14b § 3 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 3 listopada 2011 r. i w efekcie niewydanie interpretacji, mimo spełnienia przez wnioskodawcę przesłanek formalnych i merytorycznych wymaganych przepisami,

art. 14a poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 3 listopada 2011 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji, w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 3 listopada 2011 r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

art. 14d poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 3 listopada 2011 r., na podstawie którego nie wydano interpretacji w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku,

art. 120 w zw. z art. 14d, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji w terminie, przez co nastąpiło wydanie tzw. interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko wnioskodawcy,

7) art. 121 w zw. z art. 14h, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak sprawy analogiczne,

8) art. 125 w zw. z art. 14h, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy analogiczne sprawy były już rozpatrywane, a interpretacje wydawane. Naruszenie zasady szybkości postępowania polegało też na tym, że wnioskodawca nadal zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji złożył zamiast jednego - kilka nowych wniosków, co spowoduje wszczęcie kolejnych postępowań w tej samej sprawie.

W bardzo szerokim uzasadnieniu skarżący stwierdził m. in., że jeśli opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowisko wnioskodawcy są wyczerpujące, to organ podatkowy jest zobligowany do wydania interpretacji indywidualnej. Na potwierdzenie tego stanowiska odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zdaniem strony organ powinien był dokonać wykładni przepisów wskazanych we wniosku, zaś argument Dyrektora dotyczący konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego jest zupełnie niezrozumiały.

Wątpliwość wnioskodawcy budzi zarzut abstrakcyjności i hipotetyczności wniosku. Nie są to argumenty, wynikające z przepisów rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, dlatego strona uważa je za pozbawione podstawy prawnej.

Skarżący podkreślił, że we wniosku zostały wskazane wyłącznie zdarzenia, które mogą zaistnieć w przyszłości, które nie mają charakteru potencjalnego, ani niemożliwego. Przykładowo udzielanie pożyczek jest działalnością bardzo często podejmowaną. Skarżący postawił pytanie, czy gdyby było to praktyką bardzo rzadką, to oznaczałoby, że podatnikowi nie przysługuje możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji w takiej sprawie?

Skarżący zarzucił ponadto, że postanowienie pierwszej instancji zostało sporządzone zaledwie dwa dni przed upływem ustawowego terminu dla wydania interpretacji. Jeżeli w ocenie organu wniosek skarżącego w tak oczywisty sposób nie spełnia wymogów formalnoprawnych, to wydaje się, że wydanie postanowienia powinno nastąpić w terminie dużo krótszym.

Zdaniem strony nie trzeba we wniosku wskazywać w ilu spółkach jest się wspólnikiem, ile przedsiębiorstw planuje się wnieść aportem czy jaka będzie cena akcji. Istotne jest wyłącznie posiadanie danego statusu (np. akcjonariusza) oraz wskazanie zdarzeń, które podatkowo mogą mieć istotne konsekwencje podatkowe.

Skarżący podkreślił, że w dacie składania wniosku był już wspólnikiem SKA, co potwierdza, że nie jest na etapie rozważania hipotetycznej czy abstrakcyjnej formy prowadzenia działalności gospodarczej.

Zwrócono uwagę również, że wniosek dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które bez wątpienia stanowią integralną część przepisów prawa podatkowego.

Podkreślono ponadto, że pisząc wniosek skarżący wzorował się na indywidualnej interpretacji wydanej przez inny organ podatkowy w sprawie innego podatnika (z dnia [...] r., nr[...]), w której organ podatkowy nie miał wątpliwości co do możliwości wydania interpretacji.

Zdaniem strony skarżącej art. 165a Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątku od zasady rozpatrywania żądań stron postępowania, a z orzecznictwa wynika, że nawet jeżeli organ ma wątpliwości w zakresie interpretacji przepisu, powinien działać in dubio pro tributario. W ocenie skarżącego powołane w skardze najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, stanowi potwierdzenie, że jego wniosek był w pełni poprawny i spełniał wymogi wskazane w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2010 II FSK 352/09, skarżący stwierdził, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które nie było uzasadnione, nie "przerywa" biegu terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji. Wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku, organ dopuszcza się naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do wydania, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażoną we wniosku oraz uzasadnienie prawne. Odstąpienie od przedstawienia uzasadnienia prawnego może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 14b § 2 wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Interpretacja organu powinna dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący we wniosku. Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku (por. podobnie wyrok NSA z dnia 13 października 2009, II FSK 755/08, LEX nr 533817). Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, obowiązkiem organu jest wezwanie zainteresowanego do uzupełnienia wniosku (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji powinna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta powinna zatem być jednoznaczna, gdyż celem interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego oraz uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do otrzymanej interpretacji (art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej).

Należy przyznać rację organowi, że na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. art. 165a tej ustawy. W myśl tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podstawą do zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, było przeświadczenie organu o zaistnieniu innych przyczyn, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte.

W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Pogląd taki prezentuje m. in. B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, "UNIMEX", s. 741-742.

Cytowany przepis znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Dlatego w świetle art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który już raz wypowiedział się o stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego, które podatnik ten ponownie przedstawia do interpretacji, powinien wydać postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, uwzględniając dyspozycję art. 165a Ordynacji podatkowej (por. P. Pietrasz Komentarz do art.165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011 r.). Jest to oczywiście tylko jeden z przykładów dla odmowy wszczęcia postępowania.

Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Zgodnie z § 5 nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Pojęcie zdarzenia przyszłego - jako przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji ogólnej - odnosi się do hipotetycznego stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Nie chodzi przy tym o "futurologię podatkową", lecz o przeciwstawność wobec pojęcia zaistniałego stanu faktycznego. Oznacza to, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być pytania o to, czy wobec wskazanego zdarzenia przyszłego przewiduje się opodatkowanie lub wyłączenie, lub zwolnienie od podatku. Zdarzenie przyszłe nie odnosi się bowiem do stanu prawa podatkowego, lecz do zachowania wnioskodawcy (por. C. Kosikowski Komentarz do art.14(b) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011 r.).

Chodzi zatem o to, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w odniesieniu do wnioskodawcy, ale które nastąpić może. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które jedynie projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. prawomocne wyroki: WSA w Gorzowie Wielkop. z 6 kwietnia 2009 r., I SA/Go 214/09, LEX nr 533739 oraz WSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Gd 269/09, LEX nr 510725).

W orzecznictwie przyjmuje się zatem, że nawet czysto hipotetyczny charakter zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, uprawnia wnioskodawcę do uzyskania interpretacji. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania zapewnień, że zdarzenie przyszłe na pewno nastąpi, lub że nastąpi z dużym prawdopodobieństwem.

Przepis art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej wymaga tylko, aby wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej złożył oświadczenie, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu. W takiej sytuacji bowiem na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ nie może wydać interpretacji.

W ocenie Sądu stanowisko organu, że opisując zdarzenia przyszłe strona nie wskazuje jaki wariant działań podejmie, przez co nie można merytoryczne rozpatrzeć wniosku i wydać interpretacji – jest całkowicie gołosłowne.

Skarżący wykazał bowiem, że planuje przystąpić do innych spółek podobnych do tej, w której już jest akcjonariuszem. Zawarty we wniosku opis stanu faktycznego został przedstawiony wyczerpująco, a zadane pytania są konkretne.

Kwestionując stopień prawdopodobieństwa zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku, organ nie wyjaśnił w jaki sposób dokonał jego pomiaru, a także na jakiej podstawie i w jakich okoliczności doszedł do przekonania, że stopień prawdopodobieństwa jest niski. Zresztą - w ocenie Sądu - nie jest to właściwe kryterium dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Natomiast uznając, że wniosek skarżącego nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ był obowiązany - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - wezwać stronę do usunięcia braków. Zaniechanie takiego działania narusza wskazane przepisy, a także zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), szczególnie w sytuacji gdy skarżący wskazał na inne interpretacje indywidualne, dotyczące analogicznych kwestii, w których organ podatkowy merytorycznie rozpoznał podobne wnioski.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ błędnie zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a także interpretując pojęcie "zdarzenia przyszłego" dokonał wadliwej wykładni art. 14b § 2 i 3 tej ustawy. Nie wydając interpretacji indywidualnej, organ uchybił przepisowi art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej, gdyż wskazany przepis dotyczy interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych.

Niezasadny jest również zarzut skargi, że wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku, organ dopuścił się naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Wskazany termin dotyczy bowiem bezczynności organu w rozpoznaniu wniosku strony. W ocenie Sądu w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący. Natomiast w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA z dnia 13 lipca 2010 II FSK 352/09, na który wskazuje skarżący, stan faktyczny i prawny był nieco odmienny.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd w pełni podzielił również stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1515/11, dotyczącego analogicznego stanu faktycznego i prawnego.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.