Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1144/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 695/14 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Gl 695/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] (zwanego dalej także jako Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 18 kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia 17 lutego 2014r. nr [...], wydaną po wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] , działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 3, § 5 pkt 1 i art. 245 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., cyt. dalej jako o.p.), art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm., cyt. dalej jako u.p.a.) oraz § 2 ust 1, § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 32, poz. 223):

1) uchylił w całości własną decyzję z dnia 30 czerwca 2009r. nr [...] uznającą kwotę akcyzy do zwrotu w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa;

2) odmówił [...] , prowadzącemu działalność gospodarczą jako "[...], zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w tej samej wysokości;

3) orzekł, podlegającą zwrotowi, kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę naliczane od dnia zwrotu podatku, tj. od 19 sierpnia 2009r., do dnia wznowienia postępowania, tj. do 27 września 2012r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, iż czeskie władze administracyjne nie potwierdziły ujęcia wyrobów akcyzowych w rejestrze odbiorcy, nie potwierdziły ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych przez odbiorcę, jak również nie potwierdziły zapłaty akcyzy za te wyroby. Powyższe skutkowało wznowieniem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną o zwrocie skarżącemu podatku akcyzowego. Organ dopuścił jako dowód w sprawie: materiały przekazane przez KGP [...], tj. protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, kserokopie materiałów uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w O. wraz z tłumaczeniem oraz analizę kryminalną z 7 sierpnia 2013r., wykonaną w ramach śledztwa [...] . W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium Czech. Podatek akcyzowy od przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie został uiszczony ani zabezpieczony, pieczęć UC O. była fałszywa, a [...] (rzekomy nabywca towaru akcyzowego) nie posiadał rachunku w [...], z którego miałby dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach, natomiast załączone przez stronę do wniosku o zwrot akcyzy dokumenty (UDT, CMR i potwierdzenie zapłaty w Czechach) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżącemu nie przysługiwał zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ponieważ nie zostały spełnione warunki do zwrotu akcyzy określone w art. 82 ust. 3 pkt 2 i 3 tej ustawy.

Po rozpatrzeniu odwołania [...], Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 18 kwietnia 2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1,§ 3 i § 5 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 3 i 7, art. 55 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 o.p., art. 6, art. 14 ust. 9, art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 - 3 i ust. 6 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stwierdził, że ze zgromadzonych przez organ I instancji dowodów wynika, że czeskie władze celne nie potwierdzają ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, nie potwierdzają otrzymanej ilości, nie potwierdzają płatności akcyzy. Powyższe – zdaniem organu II instancji - skutkowało stwierdzeniem braku dostawy wewnątrzwspólnotowej spornego piwa oraz braku zapłaty akcyzy od przedmiotowych wyrobów i w konsekwencji brak podstaw do zwrotu akcyzy.

Na w/w decyzję [...] wniósł skargę żądając uchylenia decyzji obu instancji. W ramach zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego skarżący zarzucił - podobnie jak w odwołaniu - naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992r., cyt. dalej jako: dyrektywa 92/12/EWG) przez ich błędną interpretację, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że podatek winien być wymierzony w Czechach. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, co nastąpiło poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym, niewyjaśnienie stanu faktycznego a w szczególności brak określenia miejsca wystąpienia nieprawidłowości, co pozwoliłoby na ustalenie w jakim państwie członkowskim należna jest akcyza. Skarżący zarzucił także błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, że to on dokonywał fikcyjnych dostaw piwa, a więc uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, podczas gdy orzecznictwo TSUE zabrania sankcjonowania podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji nabywca dopuścił się przestępstwa. Skarżący zakwestionował także fakt nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie prawdziwości danych objętych treścią faktur i naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez zaniechanie przesłuchania świadków – organizatorów nielegalnego obrotu piwem, a oparcie się na materiałach otrzymanych z CBŚ i uzyskanych z Wielkiej Brytanii, które nie są dowodami bezpośrednimi, wskutek czego uniemożliwiono mu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym na każdym jego etapie.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz do orzeczenia o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do orzeczenia o podlegającej zwrotowi kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego.

Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, opierając się na dokumentacji uzyskanej przez czeskie organy celne oraz polskie organy ścigania. Uzasadnione było zakwestionowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę (dokument UDT, CMR i potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego w Czechach) jako nieodzwierciedlających rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych. Ustalenia w tym zakresie zostały szczegółowo uzasadnione przez organy i oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wyłudzania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Zeznania (wyjaśnienia) [...] dotyczące organizowania fikcyjnych przewozów towarów do Czech były spójne i wzajemnie się uzupełniały oraz zostały potwierdzone przez właścicieli i kierowców firm transportowych, które miały dokonywać zakwestionowanych przewozów. Ocena dowodów dokonana przez organy nie miała cech dowolności, zgromadzony materiał dowodowy Sąd ocenił jako kompletny.

Za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe własnego postępowania dowodowego i oparcia się jedynie na danych uzyskanych od organów czeskich i polskich organów ścigania, bowiem w odwołaniu i w skardze nie wykazano zasadności powtórzenia zeznań świadków złożonych uprzednio w postępowaniu karnym ani uzupełnienia materiału dowodowego z postępowania karnego. Nie wskazano w szczególności na konkretne istotne okoliczności faktyczne, które nie zostały jeszcze wyjaśnione lub na sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Zdaniem Sądu I instancji, niezasadny okazał się także zarzut bezpodstawnej odmowy dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę (dokument CMR, UDT z dnia 28 maja 2009r. i potwierdzenie wykonania płatności w Czechach przez [...]). Organy uzasadniły bowiem swoje stanowisko w wyczerpujący i przekonujący sposób podnosząc, że użyte pieczęcie nie są używane w Urzędzie Celnym w Opawie, a w ramach pomocy prawnej Prokuratura czeska udzieliła też informacji o nieistnieniu w [...] rachunku [...], z którego miałby on dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach.

W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia przez organy art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy 92/12/EWG, gdyż odnosi się on do nieprawidłowości w trakcie przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Za niewiarygodne uznał Sąd także stanowisko Skarżącego, że nie miał on świadomości co do nierzetelnego charakteru transakcji. Z zeznań m.in. [...] wynikało, że [...] i jego pracownicy doskonale wiedzieli, że zakupione u nich w hurtowni piwo jest przemycane do Anglii oraz że właściciel i pracownicy [...] i wiedzieli o charakterze ich działalności. Wprawdzie wypowiedź ta dotyczy [...], czyli ojca Skarżącego, jednak uwzględniając powiązania rodzinne należy założyć, że wiedziała o okolicznościach transakcji także Skarżący. Na świadomość udziału skarżącego i jego ojca w nielegalnym procederze wskazują także autorzy analizy kryminalnej.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach [...] wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a w każdym wypadku o zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (cyt. dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie::

1. art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c 3), art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12/EWG, polegający na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów II instancji, pomimo iż nie wyjaśniono i nie ustalono jednoznaczne miejsca popełnienia przestępstwa, co jest okolicznością decydującą w tej sprawie i mającą istotny wpływ na jej wynik i dlatego powinna ona być wszechstronnie zbadana i zweryfikowana przez Sąd. W przypadku bowiem uznania przez sąd administracyjny prawidłowości działania po stronie skarżącej podatek akcyzowy powinien zostać wymierzony w Republice Czeskiej, a nie w Polsce;

2. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p. w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/I2/EWG. Z kolei naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnie ustalonego stanu faktycznego ze względu na nieustalenie miejsca popełnienia przestępstwa w sprawie, co pozwoliłoby na wyjaśnienie tej istotnej dla sprawy okoliczności determinującej fundamentalne w sprawie zagadnienie, a mianowicie, w którym Państwie Członkowskim jest należna akcyza;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, w szczególności polegających na błędnym ustaleniu przez Sąd I instancji stanu faktycznego w sprawie i uznanie, iż to skarżący kasacyjnie dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym do odbiorcy w Czechach, a więc osoby działające w imieniu skarżącego kasacyjnie uczestniczyły w zorganizowanej grupie przestępczej, co ma istotne znaczenie, gdyż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości zabronione jest sankcjonowanie podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji nabywca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o akcyzie;

4. art. 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przepisów postępowania tj. art. 123, art. 192 i art. 200 o.p., ponieważ prokuratura czeska udzieliła odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego o nieistnieniu w [...] rachunku [...], z którego miał on dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach, a które to informacje i dokumenty nie były znane skarżącemu kasacyjnie, co skutkowało brakiem możliwości wypowiedzenia się przez niego co do tych dowodów i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów Skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, stwierdzając, że w toku postępowania wznowieniowego ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż transporty piwa nie dotarły do Czech, gdyż w rzeczywistości przemieszczane były bezpośrednio do Anglii i tam były wprowadzane do nielegalnego obrotu, co potwierdzili kierowcy, właściciele firm transportowych oraz członkowie grupy, dokumenty UDT były potwierdzane podrobioną pieczątką Urzędu Celnego w O., a [...] nigdy nie posiadał rachunku w [...] , z którego rzekomo dokonano płatności zabezpieczenia akcyzy. Skoro zatem skarżący kasacyjnie wystąpił o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, a w wyniku późniejszej weryfikacji okazało się, że piwo to nie zostało jednak tam dostarczone, to oznacza, że nie zostało ono dopuszczone do konsumpcji w Czechach, a dokonany zwrot był nienależny. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że zarówno firmy transportowe, jak i hurtownie sprzedające piwo, działały z pełną świadomością nielegalności procederu. Za nieuzasadnione uznał też organ zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG, gdyż nie znajduje on w sprawie zastosowania oraz zasady czynnego udziału strony w postępowania, gdyż postanowieniem z dnia 19 września 2013r. nr [...] organ I instancji postanowił dopuścić jako dowód w sprawie materiały zgromadzone w ramach postępowania [...] Prokuratury Okręgowej w Poznaniu [...] oraz uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w O.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Stąd też poza przypadkami nieważności postępowania określonymi w § 2 powołanego przepisu, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania podstaw kasacyjnych.

Zatem każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego lub materialnego. Skarżący powinien w szczególności dokonać wykładni przepisów prawa, których naruszenie zarzuca Sądowi oraz powinien porównać wyniki dokonanej przez siebie wykładni z interpretacją przyjętą w zaskarżonym wyroku. Ponadto, gdy chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno wyjaśnić w jaki sposób zdaniem skarżącego takie uchybienie Sądu I instancji miało istotny (a więc nie jakikolwiek) wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna tych wymogów nie spełnia.

W pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej powołano art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., w którym błędnie wskazano na nieistniejące w tym przepisie jednostki redakcyjne, z kolei w pkt 4 – powołano art. 3 p.p.s.a., bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, co uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne rozpoznanie zarzutów w tym zakresie.

Wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnił też, mimo powołania w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, na czym miałoby polegać naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. i jak mogłoby ono wpłynąć na wynik sprawy.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd I instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia ww. przepisu może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) popełniono uchybienie na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013r., sygn. akt II GSK 1923/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Zważywszy, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutu zawartego w skardze do WSA co do naruszenia przez organ art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12, powiązanie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z naruszeniem art. 20 ust. 1 i ust. 2 w/w dyrektywy, bez jakiegokolwiek jego uzasadnienia, uznać należy za pozbawione podstaw.

Odnosząc się natomiast do pozostałych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowanych w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej (art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151) oraz właściwych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191) oraz art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12, należy stwierdzić, że również nie zasługują one na uwzględnienie, choć z innych powodów niż wcześniej wskazane.

Wnoszący skargę kasacyjną – w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej – jako podstawę kwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych mylnie powołał art. 141 § 4 p.p.s.a.

W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji zajął wyraźne stanowisko co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi normatywny wzorzec dla oceny czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, a nie jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej – czy w sprawie ustalono prawidłowo stan faktyczny, gdyż ten obowiązek spoczywa na organach podatkowych.

Stosownie bowiem do art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana przez sądy administracyjne kontrola zaskarżonych aktów prawnych pod względem zgodności z prawem polega na badaniu czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

Stąd też, chcąc zakwestionować dokonane w sprawie ustalenia, autor skargi kasacyjnej powinien był podnieść naruszenie przepisów regulujących procedurę podatkową w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co też uczynił, lecz zarzuty z tym związane należało uznać za nieskuteczne.

Zgodnie z przepisami art. 121, art. 187 §1 i art. 191 o.p., organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia. W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Zatem w przypadku kwestionowania, iż w sprawie nie ustalono istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, nie wystarczy wskazać określonych norm prawnych jedynie przez ich powołanie. W takiej sytuacji przede wszystkim należy w ramach formułowanych podstaw kasacyjnych zarzucić – w zależności od tego co przyjął Sąd I instancji za podstawę prawną rozstrzygnięcia – czy brak ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych wynika z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd, a mających w sprawie zastosowanie, czy też z niezastosowania danego przepisu prawa, który winien być zastosowany. W tym ostatnim przypadku należy jednak wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2007r., sygn. akt I OSK 102/07, publ. baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Skarżący podjął próbę kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12 w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie skarżącego naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12 polegało na tym, że nie wyjaśniono i nie ustalono miejsca popełnienia przestępstwa, które pozwoliłoby na ustalenie istotnej dla sprawy okoliczności, tj. w którym Państwie Członkowskim jest należna akcyza.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał jedynie, że przepisem istotnym dla sprawy jest art. 20 dyrektywy 92/12. Następnie przytoczył treść art. 20 ust. 1-4 dyrektywy argumentując, iż według dokumentacji skarżącego towar w postaci palet piwa opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i został wywieziony do Republiki Czeskiej oraz odebrany przez kontrahenta [...], który uiścił całościowe zabezpieczenie przesyłki piwa z Polski. Zdaniem skarżącego w takiej sytuacji należało zweryfikować ustalenia organów podatkowych w zakresie miejsca popełnienia przestępstwa lub wystąpienia nieprawidłowości, gdyż to będzie decydować, w którym Państwie Członkowskim będzie należna akcyza. Następnie skarżący przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010r. (sygn. akt I GSK 741/09, Lex 594570) i wskazał na przepisy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L z dnia 14 stycznia 2009r. – dalej dyrektywa 2008/118) oraz art. 82 ust. 2a-2g oraz ust. 4a ustawy akcyzowej (bez ich bliższego sprecyzowania).

Formułując w ten sposób zarzut skarżący nie wyjaśnił, z jakich przyczyn zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12. Poprzestanie na zacytowaniu fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ogólne stwierdzenie o odniesieniu się do "przepisów dyrektywy 2008/118" i "art. 82 ust. 2a-2g oraz ust. 4a ustawy akcyzowej", bez wyjaśnienia wpływu tych regulacji na wynik sprawy objętej zaskarżonym wyrokiem jest niewystarczające.

Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12, wyjaśniając, że przepis ten odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. Jednocześnie Sąd stwierdził, że procedura ta w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, ponieważ od sprzedawanego przez skarżącego piwa był uiszczony podatek akcyzowy. Oznacza to, że Sąd I instancji przyjął, iż przepis art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12 nie miał w sprawie zastosowania. Dodać należy, że pogląd wyrażony w przywołanym przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 741/09) został wyrażony w sprawie, w której strona dostarczała wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Skarżący podnosząc potrzebę ustalania, w którym Państwie Członkowskim doszło do popełnienia przestępstwa, nie zaprzeczył, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie odbywała się w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy. Nadto pominął okoliczność, że istota sprawy sprowadzała się do oceny poprawności stanowiska organów podatkowych, według których skarżący nie może otrzymać zwrotu akcyzy na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., gdyż nie zostały spełnione warunki zwrotu określone w art. 82 ust. 3 pkt 2 i 3 tej ustawy. bowiem nie została potwierdzona dostawa wewnatrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych oraz zapłata podatku akcyzowego od tych wyrobów.

Skoro zatem okoliczności faktyczne sprawy nie pozostawiają żadnej wątpliwości, że wyroby akcyzowe nie były przemieszczane do Czech w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, to brak jest jakichkolwiek podstaw do zarzucenia Sądowi I instancji przyjęcia nieprawidłowego stanu faktycznego poprzez brak ustalenia miejsca popełnienia przestępstwa.

W punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej skarżący ponownie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 o.p., w szczególności polegające na błędnym ustaleniu, że to skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym, a więc uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, mimo że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż w ramach transakcji nabywca dopuścił się przestępstwa lub naruszył przepisy u.p.a.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że w jego uzasadnieniu skarżący powołał się wyłącznie na naruszenie art. 121 i 187 o.p. Skarżący argumentował przy tym, że nieuzasadnionym było odniesienie się do materiałów dowodowych zebranych w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego (sygn. akt [...]) i śledztwa CBŚ (sygn. akt [...]), gdyż ustalenia stanu faktycznego oparto na zeznaniach osób, które były przesłuchiwane jako bezpośrednio związane z działalnością grupy przestępczej. Nadto ustaleń tych nie poparto żadnymi innymi dowodami np. postanowieniem o przedstawieniu zarzutów skarżącemu ani tym bardziej prawomocnym wyrokiem karnym skazującym skarżącego za czyn z art. 258 k.k.

Zarzutów tych nie można uznać za trafne.

Sąd I instancji akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe przedstawił mechanizm działania grupy, która organizowała dostawy piwa do Czech jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii. Sąd wyjaśnił przy tym, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów towarowych do Anglii lub wyłącznie na terenie Polski, mimo że na dokumentach transportowych widniały pieczątki dokumentujące wykonywanie usługi transportowej do Czech. Tym samym Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia organu, że skarżący dokonywał transakcji z podmiotami, co, do których mógł mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa. całokształtu materiału dowodowego sprawy prowadzi uprawnionego wniosku, że zarówno firmy transportowe, jaki i hurtownie sprzedające piwo działały ze świadomością nielegalności tego procederu.

Wobec zarzutów skarżącego, co do prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego wskazać należy, Wobec zarzutów skarżącego w tym względzie wskazać należy, że art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1746/13, Lex 1598140; z dnia 5 stycznia 2015r. sygn. akt I FSK 1808/13, Lex nr 1711082).

Oznacza to, że swobodną oceną dowodów w rozumieniu art. 191 o.p. przeprowadzoną przez organy podatkowe objęte są też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań, w tym postępowań przygotowawczych, w szczególności gdy mogą one być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym od innych postępowań. Rozstrzygnięcia wydawane w innych postępowaniach (np. w postępowaniu karnym) nie zawsze odnoszą się do faktów prawotwórczych istotnych z punktu widzenia hipotezy normy prawa podatkowego. Zważywszy na powyższe, za chybiony należało uznać zarzut o nieuzasadnionym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w toku postępowań prokuratorskich i braku ich poparcia dowodami w postaci np. prawomocnego wyroku karnego skazującego skarżącego za przestępstwo z art. 258 k.k.

Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował też działania organów polegające na odmowie powtórzenia w postępowaniu podatkowym zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, gdyż skarżący nie wskazał na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tej oceny Sądu I instancji w skardze kasacyjnej nie podważono, w szczególności skarżący nie podnosił zarzutu naruszenia art. 188 o.p. oraz wymaganej przy tym argumentacji, że pojawiły się wątpliwości istotne z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego wymagające wyjaśnienia.

Nie jest też usprawiedliwiona argumentacja sprowadzająca się do twierdzenia, że nie wskazano dlaczego odmówiono wiarygodności dokumentom będącym w posiadaniu skarżącego, które przedłożył organom podatkowym na dowód, że piwo opuściło terytorium Polski i zostało wywiezione do Czech oraz odebrane od kontrahenta, który uiścił podatek akcyzowy.

Wskazać w związku z tym należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja wydana na podstawie art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ podatkowy po wznowieniu postępowania w oparciu o powyższe przepisy wydał decyzję, w której uchylił decyzję orzekającą zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, odmówił zwrotu tego podatku oraz orzekł o jego zwrocie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Po wydaniu przez organ podatkowy decyzji orzekającej o zwrocie przedmiotowego podatku akcyzowego zostały bowiem ujawnione fakty świadczące o tym, że dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towaru UDT, na podstawie których wnoszący skargę kasacyjną wystąpił o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Dostawa była realizowana jedynie poprzez przepływ dokumentów. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy ustaliły, że firmy transportowe, których dane widniały na dokumentach CMR, dokumentujących transport piwa do Czech, w rzeczywistości wykonywały transport tego piwa do Wielkiej Brytanii lub między hurtownią krajową a miejscem przeładunku, w którym dokonywano przeładunku na samochody jadące do Wielkiej Brytanii, a czeski podmiot był tylko formalnym nabywcą sprzedawanego piwa. Z informacji uzyskanych od czeskich władz celnych, w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą wynikało, że przedmiotowa dostawa nie została zarejestrowana w Czechach oraz nie została zapłacona od niej akcyza. Organ poinformował też, że dokumenty mające potwierdzić dostawę piwa do Czech były opieczętowane fałszywymi pieczątkami czeskiego urzędu celnego. Skarżący zaś, mimo wezwania organu celnego, nie przedstawił innych dowodów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową piwa do Czech lub do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie organ uznał, że skarżący dokonał transakcji z podmiotami, co do których mógł mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa.

Na wszystkie te dowody i wynikające z nich okoliczności organy podatkowe powołały się w wydanych decyzjach, wskazując przy tym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, która określała przesłanki do skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, a które w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione, gdyż ustalono, że w sprawie nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (piwa).

Sąd I instancji akceptując rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji uznał za trafne stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku i nieznane organowi I instancji w tej dacie. Sąd wyjaśnił też szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego uznał za niezasadny zarzut bezpodstawnej odmowy dania wiary dokumentom przedstawionym przez skarżącego (dokument CMR, UDT i potwierdzenie wykonania płatności w Czechach przez [...]). Ta ocena Sądu I instancji akceptująca ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe oraz podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji nie została zakwestionowana w ramach sformułowanych zarzutów we wniesionej skardze kasacyjnej.

Skarżący w ramach zarzutów sformułowanych w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej jedynie argumentował, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dotyczącej piwa jego nabywca dopuścił się przestępstwa lub naruszył przepisy ustawy o akcyzie.

Te zarzuty w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji nie są trafne. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał, że skarżący dokonywał transakcji z podmiotami, co do których mógł mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa, bez jakiejkolwiek weryfikacji autentyczności dostarczanych dokumentów, co chroniłoby go przed ewentualnymi negatywnymi skutkami tej współpracy.

Nadto powołane przez skarżącego orzecznictwo TSUE w zakresie podatku VAT nie ma znaczenia dla sprawy dotyczącej zwrotu akcyzy z tytułu wewnatrzwspólnotowej dostawy.

W punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej jej autor podniósł zarzut pozbawienia skarżącego możliwości odniesienia się do informacji dotyczącej rachunku bankowego [...], a związku z tym naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 192 i art. 200 o.p.

Zarzut ten należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Po pierwsze został on sformułowany bez wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy, a po drugie organ I instancji wydał stosowne postanowienie o dopuszczeniu jako dowodu w sprawie materiałów przekazanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w O., zawierających przesłuchanie w charakterze świadka [...] oraz informacje dotyczące jego rachunków bankowych w Czechach. Toteż chybione są twierdzenia Skarżącego, że nie wiedział o istnieniu takiego dowodu i nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O koszach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.