Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 142/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy na rzecz skarżącej P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. wpłynął do Wójta G. K. wniosek P. E. N. P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej "spółka" o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości.

Spółka podała, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). Głównym przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Obecnie spółka jest właścicielem farmy wiatrowej na terenie Gminy K.. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o CIT. W ewidencji ujęto środki trwale, których wartości początkowe obejmują swym zakresem części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jaki i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe Jednocześnie, wnioskodawca podkreśla, że w przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy, składające się na infrastrukturę towarzyszącą. Spółka przykładowo je wymieniła, były nimi: instalacja odgromowa; instalacje elektryczne (w tym konwerter); wciągarka łańcuchowa; oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe; system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. System [...]).

W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli.

Spółka podkreśliła, że całość zespołu prądotwórczego, wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnieniem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, spółka zgłaszała dotychczas, tj. do końca 2016 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. Spółka podała, że zgodnie z przepisami ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, poprzez elektrownie wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się z co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)." Natomiast przez elementy techniczne elektrowni wiatrowej, należy rozumieć "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu". W związku z powyższą zmianą przepisów od 1 stycznia 2017 r. Spółka miała wątpliwości czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, należącej do spółki powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli, wszystkich elementów składających się na elektrownię wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych, tj. wieży i fundamentów. Spółka stała na stanowisku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. powinno pozostać niezmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Na wypadek jednak, gdyby opodatkowanie miało wzrosnąć, to spółka chciałby uzyskać pewność, "co do technicznych aspektów podatkowych w kwestii sposobu opodatkowania ten nowej budowli".

W związku z powyższym spółka zadała pytanie: w jaki sposób wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem spółki, do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej należy zastosować art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i określić wartość rynkową tej budowli na dzień 1 stycznia 2017 r.

Spółka przedstawiła uzasadnienie swojego stanowiska wraz z przytoczeniem orzeczeń sądowych na jego potwierdzenie.

Wójt Gminy wydał w dniu 17 maja 2017 r. interpretacje indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Spółka złożyła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

WSA w Szczecinie wydał w dniu 18 października 2017 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 688/17, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

WSA zgodził się z organem, że sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785), dalej "u.p.o.l.", jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Zdaniem WSA, na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża) odrębnie ustalono wartość początkową. WSA zgodził się ze stanowiskiem organu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. WSA podał, że skarżąca wskazała, że w przypadku urządzeń wiatrowych ujęte zostały one w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które jej zdaniem nie mieściły się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu, tzw. infrastruktury towarzyszącej.

Zdaniem WSA, w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie odniósł się do tej części zapytania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Organ wskazał, że ważne jest aby budowla miała określoną wartość amortyzacyjną a ta została określona przez podatnika w ewidencji środków, tabeli amortyzacji podatkowej i składanych deklaracjach. W ocenie WSA, uzasadnienie zatem stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej "o.p.", a ponadto organ naruszył powołaną na wstępie zasadę rozważań, zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i § 3 o.p.).

WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poprzez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego (każdego elementu infrastruktury towarzyszącej) i zajętego przez skarżącą stanowiska w sprawie. Jeżeli organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę winien w sposób rzetelny i konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie, w szczególności zaś precyzyjnie wskazać czy podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi suma wartości początkowej środków trwałych w tym również uwzględniająca infrastrukturę towarzyszącą czy też bez infrastruktury towarzyszącej a jeśli bez infrastruktury to wskazać sposób ustalenia wartości dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Wójt Gminy wydał w dniu 28 grudnia 2017 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, należy więc ustalać zgodnie z ich wartością ustalaną w oparciu o przepisy ustawy o CIT według stanu na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącego podstawę naliczania amortyzacji.

W ocenie organu, podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, a od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3. u.p.o.l. nie wymaga aby budowla jako całość stanowiła jeden, odrębny środek trwały. Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1135/14). Podobne stanowisko zajmowało orzecznictwo i doktryna prawna już przed zmianą przedmiotowych przepisów dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowych. W wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2243/15 stwierdzono, że sposób identyfikowania, ewidencjonowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla podatku dochodowego, jest obojętny z punktu widzenia podatku od nieruchomości, tym bardziej, że odpisy amortyzacyjne dokonuje się nie od środka trwałego jako takiego, ale od wartości początkowej tych środków.

Organ wskazał, że skoro spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elementów (części budowli) składających się na ww. elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, to podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie suma wartości tych części budowli wynikająca z prowadzonej ewidencji. Podobne stanowisko przyjmowane jest również obecnie, nie tylko przez inne organy podatkowe w podobnych sprawach (m.in. interpretacja Burmistrza Ł. z 13 czerwca 2017 r. nr [...]; interpretacja Wójta [...] z 30 marca 2017 r. nr [...]), ale także orzecznictwo sądowe (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 14 czerwca 2017r. o sygn. akt I SA/Sz 403/17; wyrok WSA w Szczecinie z 9 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 663/17; wyrok WSA w Szczecinie z 16 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 717/17, utrzymujący interpretację podatkową Burmistrza Ł. z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...]).

Organ podał, że zgodnie z art. 16a ustawy o CIT, definiującym pojęcie środka trwałego, jedną z obowiązkowych cech środka trwałego jest kompletność i zdatność do użytku tak kwalifikowanego majątku podatnika. A zatem sam fakt zaliczenia przez spółkę do wartości początkowej części budowlanych elektrowni wiatrowej, części nie budowlanych, będących urządzeniami służącymi do wytwarzania energii (urządzenia wiatrowe) oraz innych jeszcze składników składających się na tzw. infrastrukturę towarzyszącą, przykładowo tylko wymienioną przez spółkę, wskazuje, że dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych od wszystkich elementów budowli elektrowni wiatrowej.

Wszystkie, mające uzasadnienie gospodarcze i technologiczne, koszty wynikające z budowy farmy wiatrowej powiększają wartość początkową realizowanej inwestycji. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

• w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

• w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć przez kompletność i zdatność do użytku. Pojęcia te zostały jednak obszernie wyjaśnione w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że:

• kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej (por. Marciniuk J., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519),

Warunek kompletności i zdatności do użytku, to zatem jednocześnie faktyczna oraz prawna możliwość funkcjonowania danego środka trwałego, wraz z jego infrastrukturą towarzyszącą w powyższym rozumieniu.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewiduje zasadę, zgodnie z którą podstawą opodatkowania dla "budowli lub ich części" związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Ustawodawca więc w przytoczonym przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost nakazał ustalać podstawę opodatkowania dla "budowli lub ich części" związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w oparciu o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Nie odwołał się ustawodawca do środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych, a jedynie do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zdaniem organu, nie powinno więc budzić wątpliwości w świetle powyższych rozważań, że "elektrownia wiatrowa" jest "budowlą", stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. Z 2016 r. poz. 961), dalej "u.i.e.w.", a zatem co do zasady znajduje zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ujęcie więc "elektrowni wiatrowych" w ewidencji środków trwałych, czy też nie, nie ma znaczenia dla określenia jej podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od nieruchomości. Okoliczność ta stanowi drugorzędną kwestię w kontekście wymogu określania podstawy opodatkowania budowli, przewidzianej wprost w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., który zastrzega na zasadzie wyjątku od tej ogólnej reguły, sytuacje opisane w art. 4 ust. 4-6.

W przepisie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przewidziano, że "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego". W ocenie organu, taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie (stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym przez wnioskodawcę) nie zachodziła.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika przecież, że w ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowe), w których wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na elementy techniczne, w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.i.e.w., ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, przykładowo wskazane. Zdaniem organu, nie budziło zatem wątpliwości, że wszystkie wskazane we wniosku części elektrowni wiatrowych, należące do spółki, ujęte są w ewidencji środków trwałych, podlegały i podlegają nadal amortyzacji, co świadczyło o tym, iż nie znajdzie zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jako wyjątek od ogólnej zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a przewidującej określenie podstawy opodatkowania budowli lub jej części według wartości początkowej. Konsekwentnie, skoro nie zachodzi żaden z przypadków opisanych w art.4 ust. 4-6, to podstawa opodatkowania powinna być ustalana według ogólnej zasady opisanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepisy podatkowe nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatku dochodowego, a odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując w tym ostatnim przypadku jej wartość rynkową.

Organ wskazał, że podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 403/17, w którym zasadnie uznał, że "gdy podatnik - będąc właścicielem budowli w postaci elektrowni wiatrowej, wskazał w treści stanu przyszłego zawartego we wniosku, że w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ujął wszystkie elementy (części budowlane) elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 ww. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, uznać należy, że stanowisko organu interpretacyjnego o braku możliwości zastosowania ww. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zasadne". Sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnika nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Zdaniem Sądu, w ww. wyroku, którego pogląd prawny organ w niniejszej sprawie w pełni podzielił, na określenie podstawy opodatkowania nie miała zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnik dokonuje odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem, nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie miał zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne, organ uznał, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu ich amortyzacji i ustalenie ich wartości określonej według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych - opisanych przez organ powyżej. Podstawę opodatkowania stanowiła bowiem wartość budowli lub ich części, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Tylko gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika.

Organ wskazał, że spółka wyraźnie podała, iż w ewidencji środków trwałych, od których dokonywał odpisy amortyzacyjne, ujęte były zarówno części budowlane (fundament i wieża) jak i części nie budowlane (urządzenia wiatrowe) i w zakresie tych ostatnich skapitalizowana dla potrzeb amortyzacji, wartość początkowa, również przykładowo wymienionej infrastruktury towarzyszącej oraz wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układy sterowania, zespół gondoli z mechanizmem obrotu.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w innym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Sz 663/17. Sąd ten słusznie stwierdził, że "począwszy od 1 stycznia 2017 r., skoro elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., i nie jest sporne, że cała elektrownia wiatrowa jako budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to tym samym określając podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej, znajdują zastosowanie reguły przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc co do zasady podstawę jej określenia stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (tj. wartość początkowa), bez względu na to, czy była ujęta w ewidencji środków trwałych jako odrębny (samodzielny) środek trwały czy też nie."

W myśl art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz.1332 ze zm.), dalej "u.p.b.", w zakres "budowli" mogą wchodzić również inne odrębne pod względem technicznym części, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a więc stanowić będą całość użytkową tej budowli jaką tutaj jest elektrownia wiatrowa, stosownie do art. 2 u.i.e.w. I w tym też kontekście należy oceniać, czy poszczególne części elektrowni wiatrowej stanowią budowlę w rozumieniu ustaw podatkowych (u.i.e.w., u.p.o.l. i u.p.b.), a następnie dokonać określenia podstawy opodatkowania "budowli lub jej części" w podatku od nieruchomości zgodnie z regułami przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (podobnie wyrok WSA w Szczecinie o sygn. I SA/Sz 717/17).

Organ wskazał, że nie podziela odmiennego stanowiska innych organów, na jakie powołała się spółka w swoim wniosku o interpretację indywidualną, tym bardziej, iż nie są one wiążące w przedmiotowej sprawie.

Spółka złożyła skargę do WSA w Szczecinie na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej: "Konstytucja"), przez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w tym podatku w sposób sprzeczny z ustawą;

2. art. 4 ust. 5 u.p.o.l., przez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

3. art. 14c § 1 o.p., przez poczynienie w Interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez spółkę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny jej stanowiska w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

4. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 124 o.p., przez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku;

5. art. 120 w zw. z art. 14h o.p., przez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

6. art. 14b § 1 oraz § 3 o.p., przez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez spółkę;

7. art. 2a o.p., przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

8. art. 153 p.p.s.a., przez nieodniesienie się przez organ do wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku oraz rozważenie przez organ jedynie określonej "idealnej" sytuacji nieodpowiadającej stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu opisanymi we wniosku wbrew wytycznym WSA, który wskazał, że "należałoby poznać pełne stanowisko organu, uwzględniające wszystkie elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku".

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że przedmiotem interpretacji nie było rozważanie jakie elementy składają się na urządzenie techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Zdaniem organu, kwestia wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej (np. oświetlenie, wyciągarka), które to elementy nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l., nie miała wpływu na rozpoznanie sprawy. Na prawidłowość wydanej interpretacji nie miał wpływu fakt, że w uzasadnieniu interpretacji organ nie wypowiedział się wprost w tej kwestii, gdyż z uwagi na treść pytania skarżącej, nie miał takiego obowiązku.

Sądowi z urzędu jest wiadomo, że wyrokiem z dnia 18 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 689/17 (nieprawomocny), oddalono skargę spółki na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 17 maja 2017 r. nr [...], w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli jaką jest elektrownia wiatrowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

W dniu 18 października 2017 r. WSA w Szczecinie wydał wyrok o sygn. akt I SA/Sz 688/17, w którym uchylił interpretację indywidualną wydaną przez organ w dniu 17 maja 2017 r. W powyższym wyroku Sąd udzielił organowi wskazań, co do dalszego toku postępowania. Wskazany wyrok stał się prawomocny z dniem 7 grudnia 2017 r.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Stosownie do powyższego przepisu wskazać należy, że została przesądzona kwestia, że okoliczność, iż w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785), dalej "u.p.o.l.", jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża) odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego.

W powyższym wyroku WSA podał, że skarżąca wskazała, że w przypadku urządzeń wiatrowych ujęte zostały one w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które jej zdaniem nie mieściły się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu, tzw. infrastruktury towarzyszącej, zaś w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie odniósł się do tej części zapytania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany był do uwzględnienia przedstawionej w ww. wyroku oceny prawnej poprzez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego (każdego elementu infrastruktury towarzyszącej) i zajętego przez skarżącą stanowiska w sprawie. Jeżeli organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę winien w sposób rzetelny i konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie, w szczególności zaś precyzyjnie wskazać czy podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi suma wartości początkowej środków trwałych w tym również uwzględniająca infrastrukturę towarzyszącą czy też bez infrastruktury towarzyszącej a jeśli bez infrastruktury to wskazać sposób ustalenia wartości dla potrzeb podatku od nieruchomości.

W kontekście wskazań WSA zawartych w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organ nie wypełnił powyższych zaleceń.

W zaskarżonej interpretacji organ skupił się na rozważaniu kwestii czy elektrownia wiatrowa na potrzeby podatku od nieruchomości powinna być jednym środkiem trwałym i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od części budowli jaką jest elektrownia wiatrowa.

Zdaniem Sądu, wypowiedź organu, że to na podatniku ciąży obowiązek oceny, czy poszczególne części elektrowni wiatrowej stanowią budowlę w rozumieniu ustaw podatkowych (u.i.e.w., u.p.o.l. i u.p.b.), a następnie dokonanie określenia podstawy opodatkowania "budowli lub jej części" w podatku od nieruchomości zgodnie z regułami przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie mogła zostać uznana za realizacje wskazań WSA zawartych w powyższym wyroku.

Podkreślić należy, że WSA zobowiązał organ do wypowiedzenia się w kwestii podstawy opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa.

Wskazać należy, że stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę nie podlegało ocenie Sądu, z uwagi, że w sprawie oceniana jest wyłącznie prawidłowość wydanej interpretacji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest uwzględnić wskazania zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 688/17.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), przyznając kwotę [...]zł na którą składała się kwota [...]zł tytułem wpisu sądowego, kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i kwota [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.