Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 856/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 127
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 856/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2022 r., sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 maja 2022 r. nr 1201-IOP2-1.4103.3.2022.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego A.J. kwotę 3 272 zł (słownie: trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 maja 2022r. nr 1201-IOP2-1.4103.3.2022.15 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpoznaniu odwołania A.J. (dalej również jako: Strona, Skarżący, Podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 31.12.2021r. nr 1220-SPV.4103.9.2021.40 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w 2018r. za: styczeń 2018r. w wysokości 36.825 zł; luty 2018r. w wysokości 21.736 zł; marzec 2018r. w wysokości 21.991 zł; lipiec 2018r. w wysokości 14.701 zł:

- działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako: O.p.) uchylił zaskarżoną decyzję i określił:

- działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dni 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.):

1. kwoty nadwyżek podatku naliczonego podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2018r. w wysokości 61 zł; luty 2018r. w wysokości 149 zł; marzec 2018r. w wysokości 283 zł; lipiec 2018r. w wysokości 426 zł;

2. kwoty podatku podlegające wpłacie, zgodnie z art. 108 u.p.t.u. za: styczeń 2018r. w wysokości 36.825 zł; luty 2018r. w wysokości 21.736 zł; marzec 2018r. w wysokości 21.991 zł; lipiec 2018r. w wysokości 14.701 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

1. Skarżący od dnia 02.06.2008r. rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej pod nazwą "M." z/s [...]. Przedmiotem tej działalności w 2018 roku, według oświadczenia Skarżącego złożonego do protokołu kontroli podatkowej, było pośrednictwo w sprzedaży tworzyw sztucznych. Natomiast zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą w przeważającym zakresie objętym PKD 46.38.Z, tj.: "Sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki", a ponadto zgłosił wykonywanie działalności w zakresie objętym 24 innymi kodami PKD, wśród których występują m, in. kody: 46.76.Z - sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów oraz 46.77.Z - sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Wśród podanych kodów PKD brak jest pośrednictwa w sprzedaży tworzyw sztucznych. Z tytułu tej działalności w zakresie podatku od towarów i usług w 2018 roku Skarżący rozliczał się w Urzędzie Skarbowym w Oświęcimiu, składając miesięczne rozliczenia.

Rozliczenia za styczeń, luty, marzec i lipiec 2018 roku stały się przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2018r. oraz lipiec 2018r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu na podstawie upoważnienia nr 1220-SKP.500.22.2019.2 z dnia 21.01.2020r. i zakończonej w dniu 29.03.2021r. przez doręczenie protokołu kontroli.

W trakcie kontroli organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że:

a) następujące faktury wystawione przez L. sp. z o. o., [...]:

- nr [...] z dnia 08.01.2018r. na kwotę 95.237,00 zł netto, podatek VAT 21.940,15 zł,

-nr [...] z dnia 18.01.2018r. na kwotę 58.350,00 zł netto, podatek VAT 13.420,50 zł,

- nr [...] z dnia 05.02.2018r. na kwotę 20.377,50 zł netto, podatek VAT 4.686,83 zł,

- nr [...] z dnia 05.02.2018r. na kwotę 71.627,00 zł netto, podatek VAT 16.474,21 zł,

- nr [...] z dnia 01.03.2018r. na kwotę 93.847,50 zł netto, podatek VAT 21.584,93 zł,

- nr [...] z dnia 20.07.2018 r. na kwotę 60.142,90 zł netto, podatek VAT 13.832,87 zł,

na których jako nabywca figuruje firma Skarżącego nie przedstawiają rzeczywistych transakcji. Faktury te potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Dostawy wykazane przez L. sp. z o. o. nie zostały dokonane a wystawione przez tą spółkę faktury miały umożliwić Skarżącemu dokonanie nienależnego odliczenia podatku VAT,

b) następujące faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz P., [...]:

- nr [...] z dnia 09.01.2018r. na kwotę 100.237,10 zł netto, podatek VAT 23.054,53 zł,

- nr [...] z dnia 18.01.2018r. na kwotę 60.295,00 zł netto, podatek VAT 13.867,85 zł,

- nr [...] z dnia 05.02.2018r. na kwotę 20.638,75 zł netto, podatek VAT 4.746,91 zł,

- nr [...]z dnia 05.02.2018r. na kwotę 74.247,50 zł netto, podatek VAT 17.076,92 zł,

- nr [...] z dnia 02.03.2018r. na kwotę 96.195,00 zł netto, podatek VAT 22.124,85 zł,

- nr [...] z dnia 20.07.2018r. na kwotę 64.396,91 zł netto, podatek VAT 14.811,29 zł,

mające potwierdzać dostawy pochodzące z ww. nabyć od L. sp. z o. o. nie przedstawiają rzeczywistych transakcji. Faktury te potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami i mają do nich zastosowanie przepisy art. 108 u.p.t.u.

Mając na względzie zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy uznano księgi w postaci rejestrów zakupów i sprzedaży za okres od stycznia do marca 2018r. oraz za lipiec 2018r. za nierzetelne w części transakcji związanych z nabyciami i sprzedażą tworzyw sztucznych pochodzących od spółki L. z uwagi na fakt, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem są dokumentami nierzetelnymi i nie uznano ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

2. Na podstawie postanowienia z dnia 30.06.2021r. nr [...] (doręczonego Skarżącemu w dniu 12.07.2021r.) Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i lipiec 2018r.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji odniósł się do faktur wystawionych przez L. sp. z o. o i stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec i lipiec 2018 roku Skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego o łączną wysokość 91.904,00 zł z tytułu ujęcia w rejestrze zakupów VAT za te miesiące 6 fikcyjnych faktur wystawionych przez ww. podmiot na łączną kwotę 399.581,90 zł netto i 91.903,85 zł podatku VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu decyzją z dnia 31 grudnia 2021r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2018r. w wysokości 36.825 zł; luty 2018r. w wysokości 21.736 zł; marzec 2018r. w wysokości 21.991 zł; lipiec 2018r. w wysokości 14.701 zł.

Jednocześnie jednak w treści ww. decyzji (str. 13) stwierdzono:

"W niniejszej sprawie przeprowadzone dowody pozwoliły na potwierdzenie faktu, iż wystawione przez Pana na rzecz P. faktury dokumentują rzeczywiste dostawy, a zafakturowany towar został przez tę firmę odebrany".

3. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakupy w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, która doprowadziła do błędnych i dyskryminujących ustaleń polegających na tym, iż organ podatkowy wydał decyzję wymiarową dookreślająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, przez co pominął i nie dał wiary zeznaniom świadków, którzy jednomyślnie zeznali, że transakcje miały charakter realny, a towar miał postać fizykalną,

- art. 121 § 1 w związku z art. 120 O.p. poprzez dokonanie przez organ arbitralnej oceny wraz z pominięciem zebranych w toku sprawy dowodów i poczynionych ustaleń, a w konsekwencji zakwestionowanie realności dokonanych transakcji i podważenie prawdziwości towaru,

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych powstałych na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób oczywiście niekorzystny dla Skarżącego.

W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji lub umorzenie postępowania.

4. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 19 maja 2022r.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu w zakresie zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 6 faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. jest prawidłowe. Z akt sprawy wynika, że faktury wystawione przez L. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem spółka ta nie dysponowała towarem, zafakturowanym na rzecz Skarżącego. Podmiot ten stwarzał jedynie pozory działalności w zakresie handlu tworzywem sztucznym, o czym przesądzają następujące okoliczności:

- nie posiada faktur ani innych dokumentów potwierdzających nabycie tworzyw sztucznych, które mogły być przedmiotem dalszej sprzedaży,

- jedyną osobą odpowiadającą w spółce L. za nabycie i sprzedaż tworzyw sztucznych był M.L., pełniący w niej funkcję prokurenta, a zarazem wspólnik. Przesłuchany na okoliczność nabycia przez spółkę L. tworzyw sztucznych zeznał, iż nie potrafi wskazać źródła pochodzenia i dostawców tego towaru, jak również wyjaśnić okoliczności dotyczących jego transportu do spółki,

- w zakresie zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych spółka miała działać w charakterze pośrednika. Działalność tego typu nie została zgłoszona przez spółkę w KRS, pomimo iż ujęła w nim wiele innych rozmaitych rodzajów działalności,

- spółka posiadała swój profil w serwisie internetowym [...] będącym, zgodnie z opisem przedstawionym na tej stronie, "największą polską branżową platformą biznesowo-informacyjną stworzoną dla przemysłu opakowań i tworzyw sztucznych". Z wyjaśnień M.L. wynika, iż był to jedyny portal internetowy, z którego spółka L. korzystała. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika natomiast, iż w bazie serwisu znajduje się tylko jedno archiwalne ogłoszenie spółki L., publikowane w okresie od 15 listopada do 13 grudnia 2017 roku, w którym oferowała do sprzedaży granulat i regranulat. Podany w tym ogłoszeniu numer telefonu do kontaktu ze spółką: [...] nie był tym numerem telefonu, o którym wspominał Skarżący jak i M.L. opisując przebieg współpracy dokumentowanej spornymi fakturami,

- spółka nie dysponowała powierzchniami magazynowymi, w których tworzywa sztuczne mogłyby być składowane oraz żadnym pomieszczeniem/magazynem pod adresem: [...] , skąd rzekomo miały być odbierane tworzywa sztuczne,

- spółka nie posiadała żadnych środków transportu oraz urządzeń pozwalających rozładować, zweryfikować zgodność z dokumentami (np. zważyć), załadować towar,

- M.L., mający obsługiwać dostawy tworzyw sztucznych, nie potrafił wskazać nazwy podmiotu, od którego rzekomo spółka miała wynajmować wózek widłowy wykorzystywany do załadunku/rozładunku, ani nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu najmu takiego wózka. Nie potrafił również wskazać żadnego innego podmiotu gospodarczego działającego na terenie nieruchomości przy ul. [...] w P., gdzie miały odbywać się czynności związane z załadunkiem/rozładunkiem tych towarów,

- spółka nie posiada kopii żadnego z dowodów WZ znajdujących się w aktach niniejszej sprawy, mających potwierdzać wydanie przez nią tworzyw sztucznych na rzecz Skarżącego. Ze złożonych przez M.L. wyjaśnień wynika przy tym, iż spółka L. nie sporządzała żadnych dowodów magazynowych dotyczących nabywanych i odsprzedawanych towarów,

- spółka złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące styczeń, luty oraz lipiec 2018r., w których wykazała nabycia towarów i usług w wysokościach znacząco niższych niż wartość zadeklarowanych dostaw. Z dokonanych ustaleń wynika jednak, iż spółka nie dysponowała powierzchniami magazynowymi, w których towar mógł być składowany do czasu znalezienia nabywcy. Co więcej, deklaracja za lipiec 2018 r. nie została złożona w ustawowym terminie, lecz dopiero po rozpoczęciu kontroli podatkowej. Natomiast w deklaracji za marzec 2018r. spółka nie wykazała żadnych nabyć i dostaw,

- żaden z kierowców mających dostarczać tworzywa sztuczne do firmy P., nie potwierdził bytności i odbioru towaru w P., przy ul. [...] .

W ocenie Organu na fakt, iż faktury wystawione dla Skarżącego przez spółkę L. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych wskazują również ustalenia dotyczące okoliczności związanych z rozpoczęciem współpracy z tą spółką, jak również przebieg tych transakcji.

Co więcej, ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, iż Skarżący nie tylko nie kupował tworzyw sztucznych od spółki L., ale również nie dysponował tego typu towarem, który mógł być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz firmy P.

Ustalony w niniejszej sprawie przebieg wykazanych przez Skarżącego transakcji zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych pozwala na stwierdzenie, iż odbywał się na warunkach nietypowych dla rzeczywistej działalności handlowej. Udział Skarżącego w omawianych transakcjach w zasadzie ograniczał się jedynie do wystawiania dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów. Po otrzymaniu faktur od spółki L. sporządzał faktury na rzecz firmy P. Rodzaj asortymentu i jego ilość była dokładnym powieleniem danych wskazanych na fakturach zakupowych. Transakcje zostały zorganizowane w taki sposób, że Skarżący nie był za nic odpowiedzialny. Oznacza to, iż udział Skarżącego w transakcjach był w zasadzie zbędny, w zasadzie w żaden sposób nie przyczyniał się do finalizacji dostaw. W przeprowadzenie transakcji nie musiał angażować własnych środków, ponieważ co do zasady za dostawy płacił dopiero po otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy. Wystąpienie transakcji przeprowadzonych w powyższy sposób w normalnych warunkach gospodarczych nie może być uznane za prawdopodobne.

W przedmiotowym stanie faktycznym, sposób przeprowadzania transakcji miał niewiele wspólnego z rzeczywistym, rynkowym obrotem gospodarczym, a zachowania kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw odbiegały od modelu staranności kupieckiej. Transakcje przeprowadzane były bardzo szybko (towar miał przechodzić przez kilka podmiotów jednego dnia), a żaden z uczestników transakcji nie ponosił przy tym jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego spowodowanego brakiem odbiorcy czy zatorami płatniczymi. Spółka L. i Skarżący nie miały odpowiedniego zaplecza technicznego do handlu tworzywami sztucznymi, jak również w takie zaplecze nie inwestowały dążąc do rozwijania swojej działalności w tej branży. Podkreślić również należy, że zarówno Skarżący jak i bezpośredni kontrahenci działali w charakterze pośredników i w żadnym momencie nie starali się tej pozycji zmienić poprzez zakup towaru bezpośrednio od producentów. Kolejne podmioty nie podejmowały typowych zachowań konkurencyjnych polegających na dążeniu do skrócenia łańcucha dostaw celem zwiększenia własnej marży, wręcz przeciwnie, spotkać się można z pewną lekkomyślnością w tej kwestii, dla której jedynym logicznym wytłumaczeniem jest to, że poszczególne podmioty wiedziały, że nie zostaną pominięte, ponieważ działały w z góry ustalonym łańcuchu transakcji.

W ocenie Dyrektora przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że dokonane przez Skarżącego transakcje zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych nie miały rzeczywistego charakteru. Firma Skarżącego stanowiła jedno z ogniw zorganizowanego procederu, w którym transakcje były przeprowadzane w sposób sztuczny, z góry zaplanowany i nie miały one związku z normalnie funkcjonującą działalnością gospodarczą. W konsekwencji stwierdzić należy, iż wystawione w badanym okresie na rzecz Skarżącego przez spółkę L. faktury sprzedaży tworzyw sztucznych, jak i wystawione w ich konsekwencji przez Skarżącego faktury na rzecz P. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, Skarżący nie może powoływać się na przewidzianą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ochronę prawną podatników działających w tzw. dobrej wierze. Skarżący musiał bowiem mieć świadomość (lub przynajmniej taką świadomość mieć powinien), iż zawierane przez niego transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych stanowią element oszustwa podatkowego. Potwierdzają ten fakt następujące okoliczności:

- ze złożonych przez Skarżącego zeznań wynika, że nie znał on osób reprezentujących spółkę L., nigdy nie spotkał ich osobiście, a ich imiona, nazwiska i funkcje znał jedynie z zapisów zawartych w KRS. W rezultacie Skarżący nie potrafił ustalić tożsamości osoby, z którą, jako przedstawicielem tej spółki, na przestrzeni kilku miesięcy miał uzgadniać szczegóły nabycia tworzyw sztucznych o wartości kilkuset tysięcy złotych, składając w tym zakresie wyjaśnienia, które uznano za niewiarygodne. Nadmienić przy tym należy, iż spółka ta miała być w badanym okresie jedynym dostawcą dla Skarżącego tworzyw sztucznych,

- Skarżący nigdy nie był w siedzibie spółki L. ani w miejscu prowadzenia przez nią działalności. Podane przez ww. spółkę adresy siedziby i oddziału sprawdził wyłącznie na stronie googlemaps, z której powziął jedynie informację, że takie adresy faktycznie istnieją, a pod jednym z nich znajdują się magazyny. W istocie nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy odnośnie posiadanej przez ww. spółkę infrastruktury pozwalającej na handel tworzywami, pomimo, że jak twierdził, współpracował z tą firmą od kilku lat,

- Skarżący nie dążył do ewentualnego pozyskania innych dostawców tworzyw sztucznych niż spółka L., a wiedząc, że występowała ona jedynie w charakterze pośrednika, nie próbował nawiązać współpracy z producentami. Wskazać przy tym należy, iż na podstawie danych zawartych w KRS Skarżący mógł pozyskać informację, iż pośrednictwo w zakresie sprzedaży tworzyw sztucznych nie zostało wymienione wśród rodzajów prowadzonej przez nią działalności,

- podawane przez Skarżącego okoliczności nawiązania współpracy ze spółką L. za pośrednictwem strony internetowej jak również numer telefonu, za pomocą którego miał się on kontaktować z przedstawicielem tej spółki okazały się niewiarygodne,

- pomimo iż wykazane przez Skarżącego transakcje zakupu i sprzedaży dotyczyły towaru o dużej wartości nie zawierał on ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami pisemnych umów, regulujących wzajemne prawa i obowiązki, w tym również odpowiedzialność za nienależytą realizację zamówienia, co świadczy o absolutnym zaufaniu do siebie,

- zaświadczenie o zarejestrowaniu L. sp. z o. o. jako podatnika VAT czynnego zostało wystawione z dniu 10.01.2018r. czyli już po dokonaniu transakcji z 08.01.2018r. Tym samym przed rozpoczęciem współpracy z L. sp. z o. o. Skarżący nie sprawdził czy spółka jest zarejestrowana Jako podatnik VAT czynny,

- Skarżący nigdy osobiście nie brał udziału w załadunku i rozładunku towaru, który miał kupować od spółki L. i następnie sprzedawać firmie P., nie organizował jego transportu, a co za tym idzie, nie sprawował żadnego nadzoru nad nim. Transport towaru miał odbywać się zawsze z pominięciem jego firmy, w warunkach, w których odbiorca Skarżącego miał mieć bezpośredni kontakt z dostawcą, a zatem z łatwością obaj kontrahenci mogli Skarżącego w tych transakcjach pominąć,

- na żadnym etapie transakcji Skarżący nie weryfikował zgodności towaru z zamówieniem, w tym pod względem jego jakości czy wagi, ponieważ z uwagi na brak obecności przy załadunku w ogóle nie widział dostarczanych towarów, Skarżący nie ponosił jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego ponieważ w przeprowadzenie transakcji nie musiał angażować własnych środków finansowych ze względu na fakt, iż spółce L. płacił dopiero po otrzymaniu zapłaty przez firmę P.,

- udział Skarżącego w omawianych transakcjach zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych sprowadzał się jedynie do wystawiania dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów. Po otrzymaniu faktur od spółki L. Skarżący sporządzał faktury na rzecz firmy P., w której rodzaj asortymentu i jego ilość była dokładnym powieleniem danych wskazanych na fakturach zakupowych.

Powyższe przesłanki wskazują, iż uczestnictwo Skarżącego w zawieranych transakcjach nie stanowi jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe podmiot działający w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem świadomego udziału Skarżącego w działalności mającej na celu oszustwo podatkowe.

Ponieważ organ pierwszej instancji w decyzji nr 1220-SPV.4103.9.2021.40 z dnia 31.12.2021r. nie określił kwot podatku podlegających wpłacie, zgodnie z art. 108 u.p.t.u., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił ww. decyzję w całości i w zaskarżonej decyzji określił przedmiotowe kwoty podatku wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącego na rzecz P.. Kwoty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. powinny wynosić: za styczeń 2018r. – 36.922 zł, za luty 20108r. – 21.824 zł, za marzec 2018r. – 22.125 zł, za lipiec 2018r. – 14.811 zł.

Jednakże wynikające z decyzji organu I instancji kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące były niższe niż wynika to z powyższych ustaleń. W konsekwencji, mając na uwadze art. 234 O.p. (zakaz reformationis in peius), Dyrektor uznał, że określenie podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2018r. jest możliwe tylko do wysokości nieprzewyższającej kwot jakie wynikają z decyzji organu I instancji.

W konsekwencji przyjęto, że Skarżący, w związku z wystawieniem faktur na rzecz P., jest zobowiązany na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku w wysokości: za styczeń 2018r. – 36.825 zł, za luty 20108r. – 21.736 zł, za marzec 2018r. – 21.991 zł, za lipiec 2018r. – 14.701 zł.

Ponadto DIAS szczegółowo odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Skarżącego, uznając je za niezasadne.

5.1. Pismem z dnia 29 czerwca 2022r. Skarżący – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegającego na:

- braku udowodnienia, że faktury zakupowe i sprzedażowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów,

- nieprzeprowadzenie analizy zasad panujących na właściwym dla Skarżącego rynku, a przez to nieustalenie, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej kwestionowanej przez brak zawierania pisemnych kontraktów handlowych, brak posiadania magazynu oraz środków transportu odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Skarżącego, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem i rzeczywiste istnienie towaru,

- zakwestionowaniu rzeczywistej współpracy gospodarczej z dostawcą i nabywcą towarów oraz uznanie Skarżącego za podmiot świadomy opisywanego oszustwa podatkowego, pomimo braku udowodnienia, że otrzymał on jakąkolwiek niezgodną z przepisami prawa korzyść majątkową,

- dokonaniu przez organ II instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie zeznań strony i świadków, usiłując nieudolnie wykazać brak prowadzenia przez Skarżącego rzeczywistej działalności gospodarczej,

- oparciu zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen Organu,

- nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii i przesłuchania biegłego informatyki śledczej specjalizującego się w telefonach komórkowych, na okoliczność wykonywania zdjęć, wysyłania wiadomości tekstowych, wiadomości MMS, nawiązywania połączeń pomiędzy Skarżącym a pozostałymi podmiotami biorącymi udział w przedmiotowej transakcji,

- brak wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa Skarżącego w sytuacji, gdy dokonał on sprzedaży opodatkowanej podatkiem i jednocześnie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od swojego dostawcy co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT, a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową, zaś odmienne twierdzenia świadczą o braku zrozumienia zasad konstrukcji podatku od towarów i usług,

- sugerowaniu, że podatnik powinien był w badanej sprawie dążyć do wyeliminowania z rynku dostawcy towarów poprzez skrócenie łańcucha dostaw, wskutek nieuwzględnienia istnienia zasad etyki handlowej oraz tajemnic przedsiębiorstwa,

- sugerowaniu, że Skarżący nie zawierał kontaktów handlowych z firmą L. sp. z o. o. oraz P. podczas gdy umowy były zawierane m. in. za pomocą telefonu komórkowego oraz z firmą P. osobiście, a towar dostarczany był do nabywcy,

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego (in dubio pro fisco),

3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczeniu co do istoty sprawy, podczas gdy zaistniały przyczyny dla umorzenia sprawy,

4. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że Organ w uzasadnieniu decyzji nie zawarł faktów, które uznał za udowodnione, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne Organu nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa,

5. art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżący nie uczestniczył w transakcji łańcuchowej,

6. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że wystawione faktury VAT pomiędzy Skarżącym a innymi podmiotami miały fikcyjny charakter, podczas gdy transakcje te były przez Skarżącego realizowane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie do wydania decyzji o umorzeniu postępowania oraz zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazanych (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

6.3. Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021r., I FSK 855/19; przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 11 lutego 1999r., sygn. akt SA/Bk 1629/97 (POP 1999, z. 6, s. 160), stwierdził, że nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami praworządności sytuacja, w której organ państwowy nakłada decyzjami na obywateli obowiązki podatkowe z założeniem, iż decyzje te nie mogą być przez nich zaskarżone do organu odwoławczego. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wskazanego w art. 123 § 1 tej ustawy (zob. wyrok z NSA z dnia 13 maja 2009r., II FSK 139/08).

6.4. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W swojej decyzji z dnia 31.12.2021r. Organ pierwszej instancji, zakwestionował jedynie 6 spośród 12 spornych faktur, tj. wszystkie faktury wystawione przez L. sp. z o. o. na rzecz Skarżącego, które – jego zdaniem – nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Nie zakwestionował natomiast w żaden sposób faktur "sprzedażowych", tj. wystawionych przez Skarżącego na rzecz na rzecz P., a wręcz stwierdził, że faktury te "dokumentują rzeczywiste dostawy".

W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec i lipiec 2018 roku Skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego o łączną wysokość 91.904,00 zł. W konsekwencji dokonał określenia za poszczególne miesiące "klasycznego" podatku od towarów i usług, stanowiącego różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym.

Natomiast organ drugiej instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu w zakresie zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 6 faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. Dodatkowo jednak zakwestionował również 6 faktur "sprzedażowych", tj wystawionych przez Skarżącego na rzecz na rzecz P., gdyż również one – jego zdaniem – nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Skarżący nie tylko nie kupował tworzyw sztucznych od spółki L., ale również nie dysponował tego typu towarem, który mógł być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz firmy P.

W konsekwencji w rachunku podatkowych skorygował 'klasyczne" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie tylko o 6 ww. faktur "zakupowych", ale również o 6 ww. faktur "sprzedażowych". Ponadto jednak określił za poszczególne miesiące 2018r. kwoty podatku podlegające wpłacie, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zatem stwierdzić należy, że zebrany materiał dowodowy doprowadził organ drugiej instancji do zmiany podstawy prawnej wydanej decyzji, co w konsekwencji pozbawiło Skarżącego dwukrotnego badania sprawy przez organy podatkowe. Ten sam materiał posłużył bowiem organowi pierwszej instancji jedynie do skorygowania kwoty podatku naliczonego, wynikającego z ww. 6 faktur, co w konsekwencji spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w większej wysokości, a jednocześnie ten sam materiał dowodowy posłużył organowi drugiej instancji do zakwestionowania wszystkich 12 spornych faktur, skorygowania zarówno podatku naliczonego jak i należnego oraz określenia kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

6.5. Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji ma prawo korygowania stanowiska przyjętego w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ma również prawo uzupełniania materiału dowodowego (art. 229 O.p.), ale prawo to nie może wykraczać poza regułę określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie organ drugiej instancji doszedł do całkowicie odmiennych wniosków i zastosował inną podstawę prawną rozstrzygnięcia (podkreślenie Sądu), Strona de facto została pozbawiona możliwości odwołania się od takiej decyzji, a więc została naruszona zasada, zgodnie z którą sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie.

Wynika to jasno z porównania zarzutów (i treści) odwołania oraz skargi. Zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. Pojawia się po raz pierwszy dopiero w skardze. W odwołaniu nie mógł się pojawić, gdyż organ pierwszej instancji w ogóle go nie zastosował, ponieważ w ogóle nie zakwestionował faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz P., a wręcz stwierdził, że faktury te "dokumentują rzeczywiste dostawy".

Nie ulega jednak wątpliwości, że to przepis prawa materialnego determinuje kierunek postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Natomiast wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany lub nie został prawidłowo wyjaśniony, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015r., II FSK 470/13). Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy był zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Natomiast w niniejszej sprawie organ drugiej instancji ocenił odmiennie od organu pierwszej instancji transakcje pomiędzy Skarżącym a kooperację pomiędzy Skarżącą a firmą P. i dokonał subsumpcji tak ustalonego stanu pod normę art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Takim działaniem organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż w ten sposób doprowadzono do stanu, w którym w tej samej sprawie mieliśmy do czynienia z dwoma zupełnie różnymi decyzjami, różniącymi się w 50% w zakresie ustaleń faktycznych, a w konsekwencji różniących się podstawą prawą decydującą o istocie decyzji (w pierwszej instancji było to "klasyczne" zobowiązanie podatkowe, natomiast w drugiej instancji – podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.).

6.6. Jak podnosi się w literaturze (zob. S. Presnarowicz [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2022, LEX/el. 2021) zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia.

Ponadto w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 16 marca 2017r., I GSK 302/15) zauważono, że istotna jest przy tym tożsamość sprawy. Ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym występują te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą.

Natomiast w niniejszej sprawie na etapie organu drugiej instancji doszło do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał bowiem jako podstawę prawną własnej decyzji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który w ogóle nie był przedmiotem rozstrzygania przez organ pierwszej instancji (organ ten w ogóle nie zakwestionował faktur wystawionych przez Skarżącego, a wręcz stwierdził, że faktury te "dokumentują rzeczywiste dostawy").

W ocenie Sądu doszło tym samym – jak już wcześniej to już zauważono – do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjął się pogląd, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organy administracji tej samej sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. W szczególności zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak również orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2011r., IV SA/Po 322/11). Organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2011r., II SA/Wr 100/11; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 czerwca 2009r., II SA/Go 289/09;, wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1998r., II SA 540/98, LEX nr 41863; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 października 2007r., II SA/Rz 566/07; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2006r., I OSK 451/06; wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2001r., II SA/Wr 749/99.).

Mając zatem powyższe na uwadze, wskazać należy, że zmiana podstawy prawnej decyzji przez organ drugiej instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy, spowodowała zmianę sprawy. Strona ma wtedy realnie tylko jedną instancję, w ramach której jest rozpoznawana jej sprawa. Od decyzji wydanej przez organ drugiej instancji, przysługuje jej już tylko skarga do sądu administracyjnego, traci w ten sposób ustawowe i konstytucyjnie zagwarantowane prawo (art. 78 Konstytucji), do złożenia odwołania i ponownego rozpoznania sprawy przez inny organ, na podstawie przepisu prawa zastosowanego przez organ odwoławczy.

Dodać do tego jeszcze należy, że Sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004r.,FSK 169/04, POP 2005, z. 3, poz. 59).

6.7. Wskutek powyższego naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutów skargi, zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

6.8. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor zastosuje się do powyższych rozważań, w szczególności wyda decyzję, która nie będzie naruszała zasady dwuinstancyjności.

6.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 p.p.s.a. w związku z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 3.272 zł, na którą składają się: wpis od skargi (1.905 zł), równowartość opłaty skarbowej od złożonego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz 25% przewidzianych przepisami prawa kosztów zastępstwa procesowego (1.350 zł).

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016r., I OZ 1870/15).

W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga została uwzględniona w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności. Jednakże Skarżący w swojej skardze, mimo podniesienia licznych zarzutów, nie podniósł zarzutu naruszenia dwuinstancyjności postępowania, a skarga została uwzględniona przez Sąd jedynie z przyczyn dostrzeżonych przez Sąd z urzędu, a więc nie podniesionych przez profesjonalnego pełnomocnika. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie Stronie zwrotu 25% kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego.