Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 614/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1  pkt 1 i 5,  art. 245  par. 1  pkt 1;  art. 122,   art. 121, art. 187,  art. 200a  par. 1  pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2007 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. oddala skargę; II. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa kwotę [...] z tytułu nieuiszczonego wpisu od skargi, od którego skarżąca została zwolniona.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania L. G. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] znak: [..] w sprawie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...], znak: [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż decyzją z dnia [...] wydaną po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...], dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 6.558.653,10 zł. Postępowanie wznowieniowe prowadzone było w związku z wnioskiem z dnia 4 lipca 2006 r., sukcesywnie uzupełnianym w trakcie trwania postępowania o kolejne dokumenty, a w związku z tym, iż przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do stwierdzenia istnienia przesłanek wskazanych przez pełnomocników i stronę i odmówiono uchylenia wskazanej wyżej decyzji.

Pełnomocnik strony odwołał się od tej decyzji składając odwołanie, które w dniu 11 maja 2007 r. uzupełnione zostało przez drugiego pełnomocnika, a dodatkowo uzupełnione zostało pismem strony z dnia 23 maja 2007 r.

Formułowane w odwołaniu i pismach procesowych zarzuty dotyczyły naruszenia: art. 245 § 1 pkt 2, w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że nie wykazano fałszywości dowodów, na których oparto decyzję ostateczną; art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ordynacji podatkowej; art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niedokładne zbadanie stanu faktycznego i nierzetelną ocenę materiału dowodowego sprawy.

Pełnomocnicy strony podnosili, iż fałszywymi dokumentami w sprawie były: umowa z dnia 24.06.1999 r. zawarta pomiędzy A a Kredyt Bankiem PBI S.A., zeznania świadka J. R..

Pełnomocnicy strony kwestionowali stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, według którego fałszywość dowodów powinna zostać stwierdzona orzeczeniem sądu. Ich zdaniem wykluczające się zeznania świadka J. R. są niewątpliwie fałszywe i w Tm kontekście podnosili, iż to Dyrektor Izby Skarbowej powinien być inicjatorem działań mających ustalić odpowiedzialność J. R. za fałszywe zeznania. Wskazywali również na niekonsekwencję organu, który odwołując się do wskazanej wyżej umowy uznaje ją za prawdziwą, a z drugiej strony kwestionuje umowy, które zostały prawidłowo sporządzone i nie uznane przez sąd za fałszywe, podnosząc w tym względzie, iż argumenty prezentowane przez organ są tendencyjne i mają na celu obronę z góry zajętego stanowiska. Wskazywali na postanowienie Sądu Rejonowego Wydział III Karny z 11.04.2007 r. dotyczące postępowania w sprawie J. G., które ma świadczyć o prawdziwości umów zawartych w dniu 15 lipca 1999 r.

Kwestionując stanowiska organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, pełnomocnicy strony podnosili, iż przesłanką do wznowienia postępowania była okoliczność konfliktu pomiędzy J. G., a Kredyt Bankiem. W tym kontekście, pełnomocnicy strony zarzucali, iż doszło do pominięcia, istotnej ich zdaniem okoliczności. Podnosili, iż w piśmie z dnia 9 listopada 2006 r. przedstawiono wpływ różnicy zdań pomiędzy J. G., a Kredyt Bankiem, z którym to pismem organ nie zapoznał się dokładnie, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 §1 ordynacji podatkowej, albowiem "tło biznesowe" rzutowało na przebieg transakcji i decyzje stron. W tym kontekście wskazywali również na konflikty wewnętrzne w B, okoliczności dotyczące stanu majątkowego strony, jak również fakt złożenia depozytu przez J. G. Okoliczności te zdaniem pełnomocników mają istotne znaczenie dla sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucano również logiczny błąd, polegający na odniesieniu się przez organ podatkowy do protokołów rozprawy głównej, zamiast do dowodów z przesłuchań świadków istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej,

Wskazywano również na znaczenie protokołów posiedzeń Rady Nadzorczej B i pełnomocnictwa do dysponowania akcjami przez T. C. i M. A.. Według pełnomocnika protokół posiedzenia Rady Nadzorczej 30/99 został przedstawiony Sądowi dopiero na rozprawie w dniu 7 czerwca 2006 r. i nie mógł znajdować się w aktach podatkowych podobnie, jak udzielone w/w osobom pełnomocnictwa. W tym kontekście zarzucano manipulację materiałem dowodowym, podnosząc zarzut braku podstaw do pominięcia takich dowodów jak np. zeznania K. J., informacji o majątku L. G., informacji prasowych. Niezasadnie organy podatkowe skupiły się na kwestii zawarcia umów pomiędzy L. G. i J. G., co w sprawie nie było sporne. Pełnomocnik strony wskazywał w tym kontekście również na dowody z zeznań G. Ł. i C. S. istotnych z punktu widzenia ustalenia atmosfery istniejącej wokół strony.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał również, iż w piśmie z dnia 11 maja 2007 r. podtrzymane też zostały zarzuty dotyczące fałszywości dowodów zgromadzonych w sprawie, do którego załączono kserokopię protokółu z rozprawy głównej z dnia 9 maja 2007 r. przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy III Wydział Karny [...], w trakcie której przesłuchano Dyrektora Departamentu Bankowości Inwestycyjnej Kredyt Bank M. G.. Według pełnomocnika strony zeznania te potwierdzają fałszywość umowy z dnia 24 czerwca 1999 r. oraz podważają wiarygodność zeznań świadka J. R..

W piśmie z dnia 23 maja 2007 r. wskazano na długi okres trwania postępowania w sprawie rozpatrzenia wniosku z 4 lipca 2006 r., zarzucając również, iż w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o odmowie wstrzymania wykonania decyzji zasugerowano sposób rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem strony zawarta w postanowieniu sugestia zaważyła negatywnie na decyzji z dnia [...]. W piśmie tym formułowano również zarzuty o fałszywości dokumentów i posiadaniu 52 % akcji B przez T. C. i M. A. Przytoczono też wypowiedzi członków rządu o prywatyzacji majątku narodowego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazywał również, iż w związku z zawiadomieniem strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]) w dniu 13 czerwca 2007 r. wpłynęło do Izby Skarbowej wyjaśnienie pełnomocnika strony wraz z załącznikami powtarzające argumentację odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i po rozpatrzeniu zarzutów odwołania podniósł, iż przepis art. 128 ordynacji podatkowej ustanawia ogólną zasadę trwałości decyzji podatkowej. W związku z tym nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania na podstawie przesłanki, która nie została wymieniona w art. 240 § 1. Nie jest również dopuszczalna rozszerzająca wykładnia podstaw wznowieniowych wymienionych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Jak wskazano, zasada ta stabilizuje skutki prawne wynikające z decyzji ostatecznych w celu ochrony praw nabytych. Również z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, iż instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym. Wznowienie postępowania jest instytucją ustanowioną wyłącznie w celu procesowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana dotknięte było kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Tryb ten nie może więc zastępować kontroli instancyjnej. To bowiem w toku instancji mogą być podnoszone wszelkie zarzuty wobec nieostatecznej jeszcze decyzji (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 2484/01, wyrok NSA sygn. akt III SA 3316/99). Argumenty i zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego mogą być, po zakończeniu postępowania administracyjnego, przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, co wyklucza rozpoznawanie ich w trybie wznowieniowym (por. wyrok WSA sygn. akt III SA 2545/02). Postępowanie prowadzone na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych wart. 240 § 1 pkt 1-11 ordynacji podatkowej. Uprawniony organ podatkowy może więc rozpatrzyć sprawę co do istoty, tylko wówczas, jeśli wystąpi jedna z przesłanek określonych w tym przepisie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w tym kontekście wskazywał, iż pełnomocnicy strony we wniosku z dnia 4 lipca 2006 r. wskazali na dwie przesłanki uzasadniające wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej z dnia 29 listopada 2005 r. - wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, tj.: 1) "fałszywość" dowodów na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne; 2) wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W tym kontekście, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w celu zbadania istnienia przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia sprawy. Następnie organ I instancji dokonał analizy wszystkich złożonych przez stronę oraz jej pełnomocników wniosków i dokumentów.

W tym względzie organ odwoławczy podnosił, iż składane na przełomie kilku miesięcy wnioski oraz dokumenty potwierdzające formułowane we wnioskach zarzuty miały w większości przypadków charakter merytoryczny, tj. kwestionowały wysokość ceny sprzedaży akcji do której to transakcji doszło pomiędzy L. G., a J. G. w dniu 15 lipca 1999 roku. Szereg dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] i następnych odnosiło się do sytuacji i atmosfery towarzyszącej prywatyzacji B, przedstawiając jej tzw. "tło biznesowe".

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż na etapie postępowania odwoławczego dokonano ponownej analizy załączonych w postępowaniu wznowienionym wniosków. Przeanalizowano zarzuty odwołania, które powielając dotychczasowe stanowisko strony zmierzające do wykazania, iż w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe znacznie zawyżyły cenę sprzedaży akcji. Podkreślono przy tym, iż część wniosków, bądź dokumentów złożono bez wskazywania ich znaczenia dla ustalenia istnienia przesłanek określonych w przepisie art. 240 § 1 ordynacji podatkowej.

W tym kontekście organ odwoławczy podnosił, iż stosownie do przepisu art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Wywodził, iż wznowienie postępowania na tej podstawie jest dopuszczalne pod warunkiem łącznego wystąpienia warunków określonych tym przepisem tj. sfałszowania dowodu stwierdzenia tej okoliczności prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu (wyrok NSA w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1035/99). Organ odwoławczy wywodził w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku strony i jej pełnomocników, żaden z tych warunków nie wystąpił. W przedmiotowym postępowaniu sfałszowanie dowodu nie zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu, a do dnia wydania niniejszej decyzji organ odwoławczy nie wszedł w posiadanie informacji o podjęciu przez organy ścigania postępowania w sprawie będącej przedmiotem zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z dnia 11 czerwca 2007 r. W tym względzie, organ odwoławczy podkreślał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] o wzruszenie której zabiega strona wydana została w oparciu o bankowe przepływy środków pieniężnych pomiędzy L. G. i J. G., a nie na podstawie wskazanej umowy, której stronami był Kredyt Bank i A. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, iż zeznania świadka J. R. nie stanowiły dowodu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym. Zgodnie z art. 180 ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko co służy wyjaśnieniu sprawy. Dowodem istotnym jest dowód, który miał wpływ na wynik sprawy. Z analizy akt sprawy wynika, że kwestia zawarcia umowy pomiędzy Kredyt Bankiem, a B jak też treść zeznań świadka J. R. nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy. Sfałszowanie dowodu skutkuje wznowieniem postępowania tylko wtedy, gdy fałszywy dowód stanowił podstawę ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy podnosił również, iż w całym okresie objętym postępowaniem toczącym się przed organami podatkowymi, oraz WSA w Lublinie pełnomocnicy strony, jak też strona nie okazali żadnych dowodów jednoznacznie świadczących o słuszności swoich podejrzeń. W wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 141/02 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że można żądać wznowienia postępowania na tej podstawie, że wyrok został oparty na dokumencie podrobionym lub przerobionym, z tym jednak, że z powodu przestępstwa, a takim jest także fałsz dokumentu, można żądać wznowienia jedynie wówczas, gdy czyn został ustalony prawomocnym wyrokiem skazującym, chyba, że postępowanie karne nie może być wszczęte lub, że zostało umorzone z innych przyczyn niż brak dowodów, zaś w wyroku z dnia 19 listopada 2003 r., w sprawie sygn. akt III SA 472/02, wywiódł, iż sfałszowanie dowodu będzie skutkowało wznowieniem postępowania tylko wtedy, gdy fałszywy dowód stanowił podstawę ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w wyroku z dnia 8 grudnia 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA 1924/03, WSA w Warszawie stwierdził, że stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, strona która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany.

W związku z powyższym, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż adresowane od organów podatkowych żądanie uzyskania informacji na okoliczność fałszywości dowodów jest nieuzasadnione, albowiem nie jest rzeczą organu podatkowego przeprowadzenie takiego dowodu we własnym zakresie (por. wyrok WSA w Warszawie, w sprawie sygn. akt III SA 2545/02).

Organ odwoławczy podkreślał, iż o fałszywości przedmiotowej umowy nie może także przesądzać fakt zaniechania poinformowania o jej zawarciu stosownie do przepisów regulujących obrót papierami wartościowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w konsekwencji argumentował, iż żądanie wznowienia postępowania na podstawie określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej nie jest uzasadnione.

Niezależnie od tego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślał, iż stosownie do przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazywał, iż przez pojęcie nowych dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. W związku z tym, nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Jest to bowiem możliwe tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy, oraz 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Z pierwszej z wymienionych przesłanek wynika, że okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie muszą charakteryzować się cechą "nowości". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., w sprawie sygn. akt SA 198/85). "Wyjście na jaw" oznacza zaś, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi (por. wyrok NSA z dnia 6.04.2000 r., w sprawie sygn. akt III SA 1454/99).

W tym kontekście organ odwoławczy wywodził, iż z akt sprawy wynika, że na etapie postępowania w pierwszej instancji w sposób szczegółowy organ podatkowy dokonał analizy wszystkich dokumentów i wniosków strony złożonych w okresie od 5 lipca 2006 r. Szczegółowo również odniesiono się do poszczególnych wniosków, dokumentów bądź ich plików i uzasadniono brak istnienia przesłanki o której mowa wyżej. Wskazano, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w postępowaniu odwoławczym (wymiarowym) jasno wynika, że przedmiotem ustaleń organów podatkowych nie była wartość rynkowa akcji B i ocena czy wykazana w umowach sprzedaży z dnia 15 lipca 1999 r. wartość akcji znacznie odbiega od wartości rynkowej. Podstawą ustaleń była faktyczna cena akcji uzgodniona i faktycznie zrealizowana przez strony umowy. Wskazano przy tym, że wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu -109/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie potwierdził, że stanowisko organów podatkowych jest trafne i znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy wywodził, iż jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zgodnie z art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Dopiero od 1 stycznia 2001 r. na skutek zmian wprowadzonych art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r., do art. 17 dodany został ust. 2 zgodnie z którym, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio art. 19. Zgodnie zaś z art. 19 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli - bez uzasadnionej przyczyny - znacznie odbiega ona od wartości rynkowej przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Ponieważ przedmiotem sporu była wysokość przychodu uzyskanego w związku z wykonaniem dwóch umów kupna-sprzedaży, za podstawę opodatkowania przyjęto przychód, jaki faktycznie uzyskała L. G. - ustalony na podstawie analizy przypływów pieniężnych. Fakty przekazania tych środków nie były kwestionowane na żadnym z etapów postępowania. Znaczenie w sprawie miałaby wyłącznie kwestia rzekomego "depozytu", to jest rzekomy zwrot gotówki w lipcu 1999 r. przez stronę J. G. Kwestia ta była szczegółowo analizowana przez organ odwoławczy na etapie postępowania wymiarowego, co znajduje swoje potwierdzenie i odzwierciedlenie w: uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odpowiedzi na skargę z dnia 06 lutego 2006 r. skierowanej do WSA w Lublinie; wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził w tym kontekście, iż dokumenty zgromadzone w postępowaniu o wznowienie postępowania nie podważają faktycznego uzasadnienia decyzji wymiarowych.

Odnosząc się do nie uwzględnienia na etapie postępowania przed organem pierwszej I okoliczności dotyczących: konfliktu pomiędzy J. G., a Kredyt Bankiem, konfliktu pomiędzy J. G., a p. B., zeznań świadków, w tym również świadków przesłuchanych bezpośrednio przez organ I instancji w postępowaniu o wznowienie postępowania, oceny dowodu z protokołu posiedzenia Rady Nadzorczej B i pełnomocnictw udzielonych T. C. i M. A. organ odwoławczy podkreślał, iż z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji jasno wynika dlaczego okoliczności te nie mogą być uznane za przesłanki stanowiące podstawę wznowienia postępowania.

Niezależnie od tego, odnosząc się do zarzutu dotyczącego dowodu z zeznań świadków oraz naruszenia przepisu art. 181 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podkreślał zachowujący chronologię sposób oceny przez organ I instancji wszystkich złożonych dokumentów pomimo, że strona niejednokrotnie nie wskazywała związku dokumentu z żądaniem. Zeznania świadków składane w postępowaniu karno-skarbowym albo znajdowały się w postępowaniu podatkowym i znane były organom, w związku z czym nie wypełniały przesłanki art. 240 § 1 pkt 5, bądź też powstały po wydaniu decyzji i również nie mogły wypełnić w/w przesłanki. W przypadku gdy dowody z zeznań świadków powstały po dniu wydania decyzji, ocenie organu podlegały okoliczności wynikające z tych zeznań pod kątem wypełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, co wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (s. 29 i 34). Odnośnie pominięcia dowodów z zeznań świadków przesłuchanych na żądanie strony już po wydaniu decyzji objętej wnioskiem o wznowienie, organ odwoławczy podnosił, iż spełniając żądanie strony organ podatkowy przeprowadził te dowody. Okoliczności z nich wynikające nie okazały się jednak nowe (dotyczyły zwrotu "depozytu" oraz majętności L. G.), a ich treść nie doprowadziła do podważenia ustaleń poczynionych w trakcie postępowania wymiarowego.

Organ odwoławczy podkreślał również, iż sprawie znamienne, że zarówno przy zawieraniu umowy sprzedaży akcji w dniu 15 lipca 1999 r. jak też przy dokonywaniu "zwrotu" rzekomego depozytu przesłuchani świadkowie (K. J., D. K., Z. B.) nie byli obecni. W związku z tym, według organu odwoławczego przedstawiona wersja rzekomego zwrotu depozytu z wyżej wymienionych względów jest nieprawdopodobna, a zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przechowywanie, czy przewożenie tak znacznych kwot pieniędzy (8.000.000 zł) jest mało wiarygodne, tym bardziej, że rzekoma transakcja dotyczyła osób umiejętnie i racjonalnie korzystających z usług bankowych, potrafiących dbać o zabezpieczenie posiadanych środków.

Odnosząc się do dołączonej do odwołania kopii postanowienia Sądu Rejonowego III Wydział Karny z dnia 11 kwietnia 2007 r. w sprawie dotyczącej J. G. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż kwestia ta nie pozostaje w bezpośrednim związku ze sprawą będącą przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Z załączonej kserokopii uzasadnienia tego postanowienia, wynika że J. G. nie był podatnikiem, który naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe. Podatnikiem była L. G., która składała deklaracje do urzędu skarbowego. Z tego powodu, jak też z braku dowodów współsprawstwa postępowanie umorzono. Sąd Rejonowy nie wypowiedział się w kwestii prawnopodatkowych skutków umów zawartych w dniu 15 lipca 1999 r. Załączony przez pełnomocnika strony do pisma z dnia 11 maja 2007 r. protokół z rozprawy z 9 maja 2007 r. i treść zeznań świadka M. G. nie mogą być uznane za istotne dla sprawy, gdyż dotyczą jedynie "tła" przekształceń własnościowych B, a nie konkretnej transakcji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych. Odnosi się to również do zeznań świadków, na które powołuje się pełnomocnik w piśmie z 11 maja 2007 r. (treść zeznań G. Ł. znana było na etapie postępowania wymiarowego; zeznanie Cz. Sz. złożone zostało 18 stycznia 2006 r. po wydaniu skarżonych decyzji).

Organ odwoławczy podkreślał również, iż stronie zapewniono możliwość brania czynnego udziału w czynnościach, o których zgodnie z wymogami art. 190 ordynacji podatkowej była informowana. Z uprawnień tych strona korzystała uczestnicząc w przesłuchaniach świadków i zapoznając się z zebranym materiałem dowodowym.

Podnoszona przez pełnomocnika strony kwestia "depozytu" szczegółowo została zbadana na etapie postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Również w wyroku z dnia 7 czerwca 2006 r. WSA w Lublinie podkreślił, że okoliczność ta była kluczowa dla oceny, czy ów rzekomy "depozyt" stanowił realizację ceny sprzedaży, czy rzeczywiście kwotę przelaną przez J. G. na zakup akcji, którą skarżąca zwróciła mu z własnych oszczędności. Brak jest więc podstaw, aby uznać to za nową okoliczność nie znaną organowi, który wydał decyzję.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż brak jest również podstaw, aby uznać, że doszło do naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Dokładając starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy bezpośrednio przesłuchał wskazanych świadków i dołożył staranności w analizowaniu wszystkich dowodów i okoliczności pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Strona miała przy tym niczym nie ograniczoną możliwość zapoznania się z wszystkimi dowodami. Realizacja wniosków dowodowych strony wpłynęła na czas załatwienia sprawy. Stosownie jednak do art. 140 ordynacji podatkowej strona informowana była o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie z podaniem przyczyn niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, reasumując swoje stanowisko wywodził, iż w toku postępowania nie uchybiono zasadom wynikającym z art. 245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dowiodło, że dołożono wszelkich starań, aby ocenić wszystkie dostarczone przez stronę dokumenty, żądania i wnioski. Opisy zdarzeń przedstawiały sytuację wokół prywatyzacji B, kształtowanie się ceny rynkowej oraz istniejące w tym czasie konflikty, podczas gdy to nie cena wolnorynkowa była podstawą decyzji wymiarowej. Jedynie kwestia "depozytu" mogła mień wpływ na zmianę stanowiska organu podatkowego na etapie postępowania wymiarowego, co jednakże zostało wykluczone i potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

W piśmie z dnia 23 maja 2007 r. uzupełniającym zarzuty odwołania podniesiono, że treść uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] przesądziła o rozstrzygnięciu sprawy. Zarzut ten nie jest zasadny, albowiem przepis art. 246 § 1 ordynacji podatkowej stanowi wprost, że organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Ocena tego prawdopodobieństwa należy do organu, przy czym nie ma znaczenia stopień prawdopodobieństwa uchylenia decyzji. Na tym etapie postępowania nie był jeszcze znany jego ostateczny wynik.

Wniosek strony z dnia 26 czerwca 2007 r. o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej został rozpatrzony przez organ odwoławczy, który postanowieniem z dnia 29 czerwca 2007 r. odmówił jej przeprowadzenia.

L. G. wystąpiła ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie: nie wykazano fałszywości dowodów, na których oparta została decyzja ostateczna; nie ujawniono nowych istotnych dowodów i okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej a nie znanych organowi podatkowemu; 2) art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odmowie uchylenia decyzji pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 w/w ustawy; 3) art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po przeprowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz tendencyjne sformułowanie uzasadnienia decyzji; 4) art. 191 ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną ocenę stanu faktycznego sprawy; 5) art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niedokładne zbadanie stanu faktycznego i nierzetelną ocenę materiału dowodowego sprawy; 6) art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy pomimo istnienia przesłanek do jej przeprowadzenia, wątpliwości co do stanu faktycznego oraz konieczności sprecyzowania argumentacji prawnej oraz braku przesłanek do odmowy przeprowadzenia rozprawy, gdyż jej przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

W pismach procesowych z dnia 17 września 2007 r. skarżąca, odnosząc się do stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, podtrzymywała zarzuty i argumenty skargi.

Swoje stanowisko skarżąca ponowiła w piśmie z dnia 2 października 2007 r.

W piśmie procesowym z dnia 8 października 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do pism procesowych skarżącej podtrzymał swoje stanowisko zwarte w odpowiedzi na skargę.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te prawa nie naruszają.

Za punkt wyjścia tej oceny przyjąć należy to, iż wydane one zostały w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych. Nastąpiło to, w związku z wystąpieniem z żądaniem wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą L. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, w kwocie 6.558.635,10 zł. Przedmiot żądania wnioskodawcy determinował więc tryb postępowania w sprawie. Był nim, tryb uregulowany przepisami Rozdziału 17 - "Wznowienie postępowania" – ustawy Ordynacja podatkowa, a więc jeden spośród nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych.

W tym kontekście podkreślić należy, iż skoro instytucja nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych stanowi wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 128 ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, to ze swej istoty charakteryzować się musi sobie tylko właściwymi cechami. Wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie odnoszącym się do regulowanych nimi instytucji nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych (wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej), ustalenia doktryny prawa, jak również stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prowadzą do wniosku, iż przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne, nie jest bowiem ze swej istoty postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić. Stanowiłoby to bowiem naruszenie, wyrażonej w przepisie art. 127 ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania. Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest sprawa odrębna w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Celem tego postępowania jest zaś, determinowana szczegółowymi przepisami Rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej i na podstawie określonych nimi kryteriów, weryfikacja decyzji ostatecznej.

Jak wskazano, zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały w trybie przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Przepis art. 240 § 1 ordynacji podatkowej enumeratywnie wylicza podstawy wznowienia postępowania. Ich istnienie albo brak ich istnienia jest przedmiotem badania w postępowaniu wszczętym postanowieniem wydanym w trybie przepisu art. 243 ordynacji podatkowej. Jak wynika z przepisu § 2 art. 243, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Forma i treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym postępowaniu determinowana jest treścią przepisu art. 245 ordynacji podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyliczone wyczerpująco podstawy wznowienia postępowania (art. 240 § 1 ordynacji podatkowej) nie podlegają wykładni rozszerzającej, co gdyby nastąpiło kwalifikowane byłoby, jako rażące naruszenie prawa.

W niniejszej sprawie przedmiotem ustaleń organów podatkowych w postępowaniu prowadzonym na wniosek pełnomocnika skarżącego było stwierdzenie istnienia albo też nieistnienia przesłanek, o których stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ordynacji podatkowej, tj. ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych na podstawie dowodów, które okazały się fałszywe oraz wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W związku z powyższym, zadaniem organów podatkowych w postępowaniu prowadzonym na wniosek skarżącej było między innymi ustalenie istnienia albo też nieistnienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, tj. dowodów, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a które okazały się sfałszowane. W rozumieniu przywołanego przepisu, zaistnienie wskazanej nim podstawy wznowienia postępowania zachodzi o tyle, o ile: 1) fałsz dotyczy dowodu istotnego, tj. dowodu który miał wpływ na wynik sprawy; 2) fałsz został stwierdzony orzeczeniem sądu, chyba że, ziszczą się przesłanki określone w przepisie art. 240 § 2 lub § 3 ordynacji podatkowej umożliwiające wznowienie postępowania wobec oczywistego sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa albo w związku z brakiem możliwości wszczęcia postępowania sądowego w sprawie sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa.

Argumentację i zarzuty skargi w tym zakresie – sfałszowanie umowy z dnia 24 czerwca 1999 r. zwartej pomiędzy Kredyt Bankiem, a B fałszywość zeznań J. R.; dowody z protokołu rozprawy z dnia 9 maja 2007 r. i zeznania świadka M. G. potwierdzające zdaniem skarżącej fałszywość wskazanej umowy i zeznań J. R. - rozpatrywać więc należy w kontekście normatywnej treści przepisu art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Konfrontując ją ze stanowiskiem zawartym w skardze stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby uznać, iż organy podatkowe w toku postępowania wznowieniowego naruszyły przepis art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wymieniona w nim podstawa wznowienia postępowania nie zaistniała. Według Sądu, wbrew wywodom skargi, stanowisko organów podatkowych uznać należy za trafne i prawidłowe.

Konfrontując bowiem przywołany przepis ordynacji podatkowej, zwłaszcza zaś kreowane na jego gruncie przesłanki ziszczenia się określonej nim podstawy wznowieniowej, ze stanem faktycznym sprawy stwierdzić należy, że zarzut skargi nie jest zasadny. Dowody, w stosunku do których skarżąca podnosi zarzut ich sfałszowania, nie są bowiem dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Za takie uznać bowiem należy tylko i wyłącznie takie, które miały wpływ na wynik sprawy. Podnieść również należy, iż jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego przez istotne okoliczności faktyczne rozumieć należy fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne (por. wyrok NSA z 7 maja 1993 r., w sprawie sygn. akt SA/Wr 188/93). W tym względzie, wskazać również należy, iż dowody z umowy z dnia 24 czerwca 1999 r. i zeznań J. R. były przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, o uchylenie której zabiegała skarżąca. Nie stanowiły one jednak w tym postępowaniu dowodów stanowiących podstawę ustalenia "istotnych okoliczności", w wyżej wskazanym znaczeniu tego pojęcia.

Poza sporem jest również, iż w toczącym się postępowaniu dowodowym nie zostało wykazane, aby przedmiotowe dowody okazały się fałszywe. Nie zostało w żaden sposób potwierdzone istnienie tej przesłanki, we wskazanym wyżej jej rozumieniu – wykazanie fałszu dowodu orzeczeniem sądu - ani też nie ziściły się okoliczności, o których stanowi przepis art. 240 § 2 lub § 3 ordynacji podatkowej. W tym względzie podkreślić należy, iż strona wnosząca o wznowienie postępowania na wskazanej podstawie zobowiązana jest przedłożyć organowi podatkowemu dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany (wyroki WSA z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. III SA 1924/03; z dnia 23 marca 2004 r., sygn. III SA 2545/02) chyba, że - jak to już wyżej wyjaśniono, a co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie – zrealizuje się hipoteza przepisu art. 240 § 2 lub § 3 ordynacji podatkowej.

Brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że w toku postępowania wznowieniowego doszło do naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. W związku z treścią wniosku o wznowienie postępowania determinował on postępowanie w zakresie odnoszącym się do stwierdzenia istnienia albo też nieistnienia określonych nim przesłanek, tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Dla ustalenia istnienia wskazanej tym przepisem podstawy wznowienia postępowania istotne jest kumulatywne ziszczenie się przesłanek: 1) wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów; 2) ich istotności dla sprawy, w sensie wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) brak wiedzy o nich organu, który wydał decyzję, mimo że; 4) istniały w dniu wydania decyzji.

W tym kontekście, stwierdzić należy, iż z wypowiedzi formułowanych na gruncie orzecznictwa sądowego i doktryny prawa wynika, iż sytuacje uzasadniające wznowienie postępowania, w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, mogą wystąpić wtedy, gdy: a) w toku postępowania organ zaniedbał ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i nie zebrał dowodów na te okoliczności; b) organ pominął w toku prowadzonego postępowania istotne dla sprawy okoliczności faktyczne z braku dowodów na nie; c) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne, znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym już w toku postępowania; d) po wydaniu ostatecznej decyzji ujawniono nowe okoliczności faktyczne i dowody na ich poparcie, nie znane organowi; e) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne nie znajdując jednak dowodów na ich potwierdzenie (K. Sobieralski, Praktyczne problemy wznowienia postępowania administracyjnego, Wrocław 2005, s.95). Wskazać przy tym należy, iż jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego nowymi faktami lub dowodami są te, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., w sprawie sygn. akt SA 198/85). Zwrot "wyjścia na jaw" oznaczaj, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia). W tym kontekście ponownie podkreślić należy, iż hipoteza przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, podobnie jak w zakresie odnoszącym się do podstawy wznowienieniowej objętej przepisem art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, odnosi się do dowodów i okoliczności "istotnych". Za takie uznaje się tylko i wyłącznie takie, które miały wpływ na wynik sprawy. Istotnymi okolicznościami faktycznymi są fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne.

Według Sądu, konfrontując przepis art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, określone nim przesłanki, spełnienie których uzasadnia wznowienie postępowania na jego podstawie oraz wskazane wyżej sytuacje mieszczące się w hipotezie tego przepisu z podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i argumentacją zawartą w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć, stwierdzić należy, że stanowisko organów jest zasadne i prawidłowe, a w związku z tym, że zarzut skargi nie jest trafny.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej jednoznacznie wynika, iż analiza dowodów zgłoszonych przez stronę w postępowaniu wznowieniowym uzasadnia stanowisko o braku istnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej przepisem art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Dowody przedłożone w postępowaniu wznowieniowym przez stronę i jej pełnomocników, jak również okoliczności na które je zgłoszono dotyczyły kwestii kształtowania się ceny rynkowej. Z akt sprawy wynika, iż było to przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym, co prowadzi do wniosku, iż były to dowody i okoliczności znane organowi, jak również dowody i okoliczności dla sprawy nieistotne. W zakresie odnoszącym się do dowodów z zeznań świadków powstałych po dniu wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania (dowody z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu wznowieniowych) stwierdzić należy, iż ocena okoliczności z nich wynikających – nie podważała ona ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym - musiała być dokonywana z uwzględnieniem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Stąd też brak jest podstaw, aby cechę "istotności", w znaczeniu wynikającym z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, przypisywać także dowodowi z zeznań świadka J. G.. Okoliczności, na które dowód ten został zgłoszony i przeprowadzony nie były okolicznościami "istotnymi", ani też nowymi, ani także nie znanymi organowi podatkowemu, który wydał rozstrzygnięcie, o uchylenie którego w trybie nadzwyczajnym wniosła następnie skarżąca. Stwierdzić więc należy, iż nie ziściły się wyżej wskazane przesłanki podstawy wznowieniowej określonej przepisem art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, ani też nie nastąpiła żadna z wyżej wskazanych kategorii (rodzajów) sytuacji, która uzasadniałaby stanowisko o ziszczeniu się przesłanki wznowieniowej określonej wskazanym przepisem ustawy.

Brak jest podstaw, aby w tym względzie formułować zarzut naruszenia prawa.

Na zasadność formułowanych wniosków, według Sądu, nie ma również wpływu treść przedstawionego przez skarżącą na rozprawie oświadczenia. Stanowiło ono powielenie treści pism procesowych skarżącej z dnia 17 września 2007 r. i zmierzało do podważenia trafności i słuszności pierwotnie wydanej decyzji ostatecznej, o uchylenie której skarżąca zabiegała. Odnosiło się ono również do sytuacji osobistej skarżącej.

W tym kontekście podkreślić należy, iż istotą sporu w postępowaniu wymiarowym była wysokość przychodu uzyskanego w związku z wykonaniem umów sprzedaży. W postępowaniu tym, za podstawę opodatkowania przyjęto przychód, jaki faktycznie skarżąca uzyskała. Został on ustalony na podstawie przepływów pieniężnych. Przekazanie tych środków nie było kwestionowane na żadnym z etapów postępowania. W tym zakresie organ podatkowy podkreślał zaś, iż znaczenie w sprawie miałaby wyłącznie kwestia rzekomego "depozytu", to jest rzekomego zwrotu gotówki w lipcu 1999 r. przez skarżącą J. G. Z akt sprawy wynika, iż było to przedmiotem ustaleń i ocen organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym. Wnioski formułowane na ich podstawie, z wyżej wskazanych względów, nie zostały zaś podważone w postępowaniu wznowieniowym. Podkreślenia również wymaga, iż przedmiotem ustaleń organów podatkowych nie była wartość rynkowa akcji B i ocena, czy wykazana w umowach sprzedaży z dnia 15 lipca 1999 r. wartość akcji znacznie odbiega od wartości rynkowej. Podstawą ustaleń była faktyczna cena akcji uzgodniona i faktycznie zrealizowana przez strony umowy, a przepisy obowiązującego w 1999 roku prawa podatkowego nie pozwalały na zastosowanie ceny rynkowej

W związku z powyższym brak jest więc podstaw, aby uznać, iż w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu doszło do naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej.

Przedstawione argumenty, oceny i wnioski formułowane na ich podstawie uzasadniają również stanowisko, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Wszak przecież, organ podatkowy rozpatrzył wniosek skarżącej złożony w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] i wydał postanowienie o wznowieniu postępowania w celu zbadania czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej uzasadniające wzruszenie kwestionowanej decyzji. W postępowaniu tym organy podatkowe zebrały i przeanalizowały cały materiał dowodowy istotny z punktu widzenia celu i przedmiotu prowadzonego postępowania, czyniąc zadość przepisom art. 187 § 1 i art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, stosownie do poczynionych ustaleń, w sprawie tej rozstrzygnęły w sposób zgodny z przepisem art. 245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, a to w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie potwierdza zasadności zarzutu o naruszeniu przepisów art. 121 § 1, art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Konfrontując wskazane wyżej argumenty, oceny i wnioski z nich wypływające ze stanem sprawy będącej przedmiotem orzekania Sądu, okazuje się, iż osią sporu pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą jest odmienna ocena dowodów i ustaleń stanu faktycznego.

Uwzględniając metodykę i zasady procesu stosowania prawa, co wyraża się najogólniej rzecz ujmując w ustalaniu konsekwencji prawnych faktów na podstawie przepisów obowiązującego prawa, brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut błędu ustaleń faktycznych. Według Sądu, zarzut ten jest chybiony i wbrew argumentom skarżącej, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zakwestionować ustalenia organów podatkowych.

W tym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz bezpośrednio z nim związany przepis art. 122 ordynacji podatkowej formułujący zasadę prawdy obiektywnej. Analiza treści uzasadnienia skargi nie wskazuje jednak na to, aby w tym względzie skarżąca formułowała konkretne zarzuty, zwłaszcza zaś, aby wskazywała, jakie konkretnie dowody nie zostały zebrane przez organy administracji, bądź w stosunku do których nie przeprowadziły one żadnej oceny. W tej mierze, argumentacja uzasadnienia skargi ogranicza się wyłącznie do prezentacji odmiennej oceny dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie. Organy podatkowe, zgodnie z przepisami art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co w sprawie niniejszej uczyniły (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., w sprawie sygn. akt I FSK 391/05).

W tym kontekście, w szczególny sposób zaakcentować i podkreślić należy, że zakres ustaleń organów podatkowych ściśle determinowany był rodzajem postępowania, w którym ustalenia te były prowadzone. Było to postępowanie nadzwyczajne.

Abstrahując od powyższego, podkreślić również należy znaczenie przepisu art. 191 ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności sprawy (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., w sprawie sygn. akt III SA 150/96). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Jakkolwiek faktem jest, że brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą Sąd musiałby się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych, to jednak nie oznacza to braku możliwości realizowania funkcji z zakresu sądowoadminstracyjnej kontroli administracji. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem, ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy, obowiązkiem Sądu jest zbadanie, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona, tym samym, czy nie jest ona dowolna.

Według Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic tej oceny. Zasadność tego stanowiska potwierdza analiza rozbudowanego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Przytoczono w nich wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przedmiotem której było ustalenie ziszczenia się podstaw (przesłanek) wznowieniowych, które mogłyby uzasadniać uchylenie pierwotnie wydanej w sprawie decyzji ostatecznej. Uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć zawierają dokonaną na ich podstawie ocenę, uwzględniającą analizę poszczególnych dowodów, w tym tych, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcie wraz z argumentacją odnoszącą się do powodów i przyczyn, dla których odmówiły przymiotu wiarygodności innym dowodom.

Według Sądu, brak jest więc podstaw, aby uznać, iż w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej uchybiając również zasadzie swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu I instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prowadzi to do wniosku, iż uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe I i II instancji spełniają wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W ich warstwie faktycznej, wskazane zostały wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe dokonały na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie oceny przeprowadzonych dowodów, wskazując na dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych, jak również przyczyny i argumenty, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

W świetle powyższego, brak również podstaw, aby uznać, że postępowanie w sprawie prowadzone było z naruszeniem zasady wyrażonej w przepisie art. 121 ordynacji podatkowej.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy.

W analizowanym kontekście podkreślić należy, iż jak wynika z § 3 art. 200a ordynacji podatkowej organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli jej przedmiotem miałyby być okoliczności mniemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te wystarczająco są potwierdzone innym dowodem. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 29 czerwca 2007 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy podnosząc, iż okoliczności na które miałyby być przeprowadzone dowody wnioskowane przez stronę, wystarczająco są już potwierdzone. W tym kontekście podkreślić należy ponownie, wyżej już przywoływany, charakter i cel postępowania wznowieniowego, z których wynika, iż ze swej istoty nie jest ono postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić, albowiem stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Z tego punktu widzenia, okoliczności które stanowić miały przedmiot rozprawy nie miały również znaczenia dla sprawy prowadzonej w trybie nadzwyczajnych środków odwoławczych. Trafnie wskazał w tym względzie organ odwoławczy, że charakter i przebieg rozprawy w postępowaniu odwoławczym nie może być oderwany od istoty postępowania, w trakcie którego rozprawa miałaby być przeprowadzona.

W świetle powyższego, zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji uznać należy za prawidłowe i zgodne z prawem.

Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, skargę uznać należało za niezasadną i podlegającą oddaleniu.

W związku z tym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.