Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 726/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit c, art. 153, art. 176 § 1, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 207, art. 210 § 1 pkt 4,5,6 I § 4, 122, art. 180§ 1, art. 187 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R." Spółki z o.o. w . od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1656/15 w sprawie ze skargi "R." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia (...) września 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "R." Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1656/15 oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia (...) września 2015 r., nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

R. sp. z o.o. z siedzibą w G. w okresie od marca do sierpnia 2008 r. złożyła w Urzędzie Celnym deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego syntetycznych olejów smarowych, które klasyfikowała do kodu CN 3403 1991 i 3403 1331. W deklaracjach wykazywano stawkę akcyzy 0, a także należny do zapłaty podatek akcyzowy w wysokości 0 zł.

Decyzją z dnia (...) stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 27101981 i 27101987 na podstawie rachunku (...) z dnia (...) kwietnia 2008 r. w kwocie 25.743,00 zł.

Decyzją z dnia (...) kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu wniesionej przez Spółkę skargi, wyrokiem z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 500/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

Od przedmiotowego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 101/11 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie rozważył w sposób zupełny podstawy prawnej nałożenia akcyzy na olej smarowy oznaczony kodem CN 2710 19 81, do którego nie znajduje zastosowania § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm., dalej: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r.) NSA wskazał, że WSA w Gdańsku ocenił kryteria zwolnienia od podatku akcyzowego nie dostrzegając, że przedmiot sporu stanowią różne towary, których sytuacja prawna nie jest jednakowo uregulowana w przepisach krajowych. Sąd I instancji nie rozważył dostatecznie kwestii zwolnienia od podatku akcyzowego towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 81. W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA polecił Sądowi I instancji rozważenie dopuszczalności zwolnienia od podatku akcyzowego tego towaru, z zastosowaniem wyłącznie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wobec pominięcia tego towaru w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. Natomiast w odniesieniu do towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 87 NSA wskazał, że strona skarżąca nie spełniła wymogów uprawniających do uzyskania zwolnienia od akcyzy.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 359/15 uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Decyzją z dnia (...) września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia (...) stycznia 2010 r. Organ odwoławczy Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę, że Spółka zarówno w postępowaniu przed organem odwoławczym, jak i przed sądami administracyjnymi, nie podnosiła błędnej klasyfikacji nabywanych olejów, dokonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. w decyzji z dnia (...) stycznia 2010 r. W związku z tym, zdaniem organu, należało przyjąć, że Spółka w okresie objętym niniejszym postępowaniem dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 27101981.

Organ odwoławczy wskazał, że wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest aby w momencie odsprzedaży wyrobu, podmiot dokonujący tej odsprzedaży obowiązkowo złożył oświadczenie, że zostanie on odsprzedany podmiotowi, który następnie zużyje go na cele objęte zwolnieniem od akcyzy.

Organ odwoławczy w ślad za wydanymi w sprawie wyrokami sądów administracyjnych wskazał, że warunkiem skorzystanie ze zwolnienia na mocy art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju o kodzie CN 27101981, wbrew stanowisku strony skarżącej, jest złożenie stosownego oświadczenia w konkretnym momencie, czego Spółka nie uczyniła.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej za prawidłowe uznał opodatkowanie przez organ I instancji nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego o kodzie CN 27101981 na podstawie rachunku nr (...) z dnia (...) kwietnia 2008 r., w sytuacji gdy Spółka nie spełniła warunków uprawniających ją do zwolnienia w/w wyrobu od podatku akcyzowego, zarówno na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia (...) stycznia 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 359/15, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni. Powyższy wyrok uchylający był z kolei konsekwencją wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 101/11 NSA uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 500/10 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W związku z tym Sąd stwierdził, że mając na względzie treść art. 190 i 153 p.p.s.a. związany jest zarówno oceną prawną wyrażoną przez poprzednie orzekające w sprawie sądy administracyjne, jak również wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyrokach tych sądów.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, lektura zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że organ odwoławczy, wbrew temu co podnosi skarżąca Spółka, uwzględnił wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r. jak również zastosował wykładnię prawa zaprezentowaną zarówno przez WSA jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd I instancji stwierdził, że podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych za okres od marca do sierpnia 2008 r. stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) i przywołał stosowne regulacje z tej ustawy.

Sąd wskazał, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r., określił warunki oraz szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych, a także tryb ich stosowania. Sąd przywołując treść tego rozporządzenia wskazał, że nie obejmuje ona swym zakresem nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu o kodzie CN 27101981. W związku z powyższym, do wyrobu akcyzowego o wskazywanym kodzie CN należy stosować zwolnienie z art. 24 ust. 1 u.p.a., który zwalnia od akcyzy pod warunkiem zużycia wyrobu o wskazywanym kodzie CN do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W konsekwencji, podmiot nabywający zwolniony towar musi go wykorzystać do celów objętych tym zwolnieniem, bądź odsprzedać do tychże "innych celów", aby zwolnienie objęte powołanymi wyżej przepisami miało zastosowanie.

W ślad za stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku WSA z dnia 15 kwietnia 2015 r. Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych, do których zaliczyć należy także oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, zasadnicze znaczenie miała Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 poz. 1 ze zm.) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, poz. 51 ze zm.).

W celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, w dniu 29 października 2012 r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (sygn. akt I GPS 1/12) stanowiąc, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)".

Mając powyższe na uwadze Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej, że nawet jeśli ustawodawca wprowadził inne "warunki" dla zwolnienia od akcyzy sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów o kodzie CN 27101981, to nie można mówić o dyskryminacji produktów pochodzących z innego państwa członkowskiego. Zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej oznacza bowiem, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że organ dokonał swego rodzaju nadinterpretacji wyroku NSA z 11 grudnia 2012 r., kładąc szczególny nacisk na tę część uzasadnienia, która odnosiła się do obowiązku składania stosownych oświadczeń w momencie dokonywania czynności akcyzowej. Sąd nie aprobuje także stanowiska Spółki co do tego, że z uzasadnienia wyroku NSA można wywieść, iż wystarczającym warunkiem zwolnienia przewidzianego w art. 24 ust. 1 u.p.a. jest samo dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe. Zdaniem Sądu, tej części uzasadnienia, na którą szczególny nacisk kładzie strona skarżącą wywodząc z niego brak obowiązku złożenia stosownego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego, nie można bowiem odczytywać bez odwołania się do wcześniejszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwrócić należy uwagę, że we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, NSA zajmując się kwestią wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. zwrócił uwagę na to, że przedmiotem podatku akcyzowego nie są same wyroby akcyzowe, lecz czynności mające za przedmiot te towary (...). NSA analizując treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów Rozporządzenia doszedł do wniosku, że z punktu widzenia zwolnienia ustanowionego w art. 24 ust. 1 u.p.a. istotne jest również przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego w przypadku obrotu nim, bowiem chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia towaru w inny sposób niż na cele napędowe lub opałowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił zatem, że dla zwolnienia olejów smarowych z podatku akcyzowego w oparciu o art. 24 ust. 1 u.p.a. istotne znaczenie ma przeznaczenie tego wyrobu akcyzowego na cele inne niż napędowe lub opałowe. Ważne jest więc, aby towar został wykorzystany do celów objętych zwolnieniem. Wskazanie zatem przez NSA, że warunkiem zwolnienia jest samo dokonanie czynności dotyczącej towaru akcyzowego przeznaczonego do określonych celów, w żadnym wypadku nie wyklucza obowiązku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele objęte zwolnieniem.

Sąd I instancji stwierdził, że zagadnienie badania wiarygodności i autentyczności oświadczeń zostało we wskazaniach zawartych w wyroku WSA poddane pod rozwagę organu odwoławczego. Niemniej jednak Sąd ten wskazał również wyraźnie, że organ może, nie zajmując się powyższym zagadnieniem przyjąć w sprawie stanowisko odmienne i uznać w ponownie prowadzonym postępowaniu, że oświadczenia pochodzące z września 2009 r. nie mogą odnieść skutku dla zobowiązań powstałych w 2008 r. Wyraźnie zatem WSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r. w sposób alternatywny określił zalecenia dla organu odwoławczego w zakresie odnoszącym się do skutków złożenia przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu nabytych wyrobów akcyzowych. Sąd ten wskazał wprawdzie na konieczność wypowiedzenia się przez organ o autentyczności złożonych przez stronę oświadczeń, ale pozostawił organowi swobodę w zakresie uznania, czy oświadczenia złożone w terminie późniejszym niż data dokonania czynności, mogły odnieść skutek w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego. W świetle powyższego nieuprawnione jest stanowisko strony prezentowane w skardze, że stwierdzenie zawarte w wyroku WSA o konieczności badania wiarygodności oświadczeń jest równoznaczne z przyjęciem przez ten Sąd, że data złożenia oświadczenia nie stanowi przeszkody dla skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a.

Sąd I Instancji nie zgodził się ze stroną skarżącą, że obowiązek złożenia oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego został przez stronę wypełniony we właściwym czasie poprzez oznaczenie w treści deklaracji AKC-U nazwy wyrobu akcyzowego, co z uwagi na jego rodzaj miało wskazywać przeznaczanie tego produktu. Organ podatkowy nie jest władny do opracowywania formy i treści deklaracji podatkowej (AKC-U). Treść i zawartość wzorów deklaracji jest bowiem określana przez umocowane do tego podmiotu. W odniesieniu do deklaracji AKC-U obowiązującej w 2008 roku, taka kompetencja, z woli ustawodawcy została powierzona Ministrowi Finansów, który w ramach swoich uprawnień wydał rozporządzenie z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2004 r. nr 74, poz. 668). Wzór deklaracji AKC-U został wskazany w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia. Z powyższych względów za nieuzasadniony należy uznać zarzut strony, że organ podatkowy nie wypełnił obowiązku odpowiedniego przygotowania deklaracji celem umożliwienia podatnikowi złożenia stosownego oświadczenia, niezbędnego dla celów skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Sąd nie zgadził się także ze stwierdzeniem, że w rozpoznawanej sprawie organ nie poczynił prawidłowych ustaleń jaki wyrób akcyzowy był przedmiotem toczącego się postępowania co wynika, zdaniem strony, z używania w treści nazwy "oleje smarowe" dla obu wskazywanych kodów CN.

Zdaniem Sądu niezasadny był także zarzut naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez nierozważnie przez organ podatkowy kwestii tego czy sporne oleje mogły być w ogóle przeznaczone na cele opałowe lub napędowe. Organ odwoławczy odniósł się w treści decyzji do powyższej kwestii. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej, przywołując treść przepisów Dyrektywy energetycznej wskazał, że regulacje zawarte w unormowaniach unijnych nie negują tego, że wyroby o kodzie CN 2710 19 mogą być zarówno przeznaczone do celów napędowych, opałowych lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jednocześnie jako dodatkowy argument organ powołał się na informacje, które pozyskał z ogólnodostępnej sieci Internet, a wskazujące na możliwość wykorzystywania olejów smarowych do celów np. napędowych.

Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo odczytał a następnie zastosował się do wykładni prawa zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny. Organ odwoławczy uwzględnił także, w ponownie prowadzonym postępowaniu zalecenia jakie zostały zawarte w wyroku WSA. Za prawidłowe należy uznać zatem stanowisko organu odwoławczego co do opodatkowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego o kodzie CN 27101981 na podstawie rachunku z dnia (...) kwietnia 2008 r., w sytuacji gdy Spółka nie spełniła warunków uprawniających ją do zwolnienia tego wyrobu od podatku akcyzowego.

"R. Sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając to orzeczenie w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła:

- na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

1. naruszenia prawa materialnego - art. 24 ust. 1 u.p.a. poprzez:

a/ błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie tego przepisu jest złożenie oświadczenia, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów, wyłącznie w chwili dokonywania czynności akcyzowej,

b/ błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że podanie przez podatnika w deklaracji AKC-U, iż nabywa "oleje smarowe", czyli oleje przeznaczone do celów smarowych (a nie żadnych innych), a także podanie, że oleje te należą do grupy CN 3403 obejmującej wyłącznie - "preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów (...)", nie stanowi na gruncie tego przepisu skutecznego prawnie oświadczenia, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem (tj. zostaną zużyte do celów innych niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych) lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów; w konsekwencji takiej błędnej wykładni - brak zastosowania tego przepisu do takich oświadczeń złożonych przez skarżącego,

2. naruszenia prawa materialnego - art. 24 ust. 1 u.p.a., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie w drodze wykładni pozajęzykowej szczególnych wymagań co do terminu złożenia i treści oświadczenia o przeznaczeniu towarów (wynikającego zdaniem tego Sądu z treści art. 24 ust. 1 u.p.a.), co prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP normy konstytucyjnej, że "zasady przyznawania ulg" powinny być określone w sposób wyraźny w ustawie; zdaniem skarżącego, wykładnia art. 24 ust. 1 u.p.a. prowadząca do wniosku, że ustawodawca uzależnił skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie od wymogów, których w ustawie wyraźnie nie określił, jako sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP jest błędna,

- na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1. naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez:

a/ błędne uznanie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I GSK 101/11 sformułował wiążącą organy (w tym Dyrektora Izby Celnej w Gdyni) i WSA w Gdańsku ocenę prawną, że oświadczenie o przeznaczeniu towarów (wynikające zdaniem tego Sądu z treści art. 24 ust. 1 UPA) złożone może zostać wyłącznie w chwili dokonywania czynności akcyzowej,

b/ błędne uznanie, że Dyrektor Izby Celnej w decyzji będącej przedmiotem skargi wykonał wytyczne WSA zawarte w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r. w sprawie I SA/Gd 359/15 — "W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, wyjaśnione mogą być poruszane na tej rozprawie kwestie, czy sporne oleje smarowe mogły w ogóle być przeznaczone na cele opałowe lub napędowe".

2. naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. dokonania przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni bez przeprowadzania postępowania dowodowego całkowicie arbitralnego, nieuzasadnionego ustalenia, że sprowadzane przez skarżącego wyroby mogły być przeznaczone na cele opałowe lub napędowe, wskazania jako źródła takiego ustalenia "Internetu" (bez bliższego sprecyzowania źródła), a także nie poinformowania skarżącego przez organ, że możliwość zużycia spornych wyrobów na cele napędowe lub opałowe organ uznaje za fakt notoryjny,

3. naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w związku z art. 207 i art. 210 § 1 pkt. 4, 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie przez WSA skargi pomimo naruszenia przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. wydania przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni będącej przedmiotem skargi decyzji bez wskazania w jej treści w prawidłowy sposób jaki produkt akcyzowy nabył skarżący i zaakceptowania stanu wewnętrznej sprzeczności pomiędzy użytą przez organ nazwą nabywanego produktu - "oleje smarowe", a przyporządkowanymi temu produktowi kodami Nomenklatury Scalonej obejmującymi produkty o innych nazwach niż "oleje smarowe" tj. "oleje silnikowe", "smarowe oleje sprężarkowe", "smarowe oleje turbinowe" (kod 2710 19 81), "oleje przekładniowe", "oleje reduktorowe" (kod 2710 19 87).

W uzasadnieniu przedstawiła argumentację wyrażoną na wcześniejszych etapach postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu.

W myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z kolei podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec niedostrzeżenia przesłanek skutkujących nieważnością postępowania – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów.

W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt 1a skargi kasacyjnej) Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą jej zdaniem na przyjęciu, że warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie tego przepisu jest złożenie oświadczenia, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów, wyłącznie w chwili dokonywania czynności akcyzowej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że kluczową dla ustosunkowania się do stawianego zarzutu jest okoliczność, że sprawa już raz była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. I GSK 101/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym istotny do dalszych rozważań jest art. 190 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnią tą, na podstawie art. 153 p.p.s.a. związane były także Sądy kontrolujące legalność decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ, tj. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku i Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu. W świetle powyższego w sytuacji związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią wyrażoną na wcześniejszym etapie postępowania nie można zatem obecnie formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z tymi wyrażonymi w sprawie o sygn. I GSK 101/11. Zarówno WSA jak i NSA na tym etapie postępowania nie posiadają swobody w zakresie wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. (podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1957/16 oraz w wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II OSK 3130/17).

Aktualnie obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że Sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej (wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 808/17).

Niemniej jednak przypomnieć należy, że NSA w wyroku o sygn. I GSK 101/11 dokonując wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. wskazał, że z punktu widzenia zwolnienia ustanowionego w tym przepisie istotne jest przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego w przypadku obrotu nim, bowiem chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia towaru w inny sposób niż na cele napędowe lub opałowe. Podmiot nabywający zwolniony towar musi go zatem wykorzystać do celów objętych zwolnieniem, bądź odsprzedać do tychże innych celów, aby zwolnienie to miało zastosowanie. Dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej wyżej regulacji wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej uprawniony podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów, innymi słowy wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 u.p.a. ustawy jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni systemowej art. 24 ust. 1 u.p.a. i przyjmując, że dla celów zwolnienia określonych w tej regulacji wymagane jest aby w chwili dokonania określonej czynności akcyzowej uprawniony podmiot złożył stosowne oświadczenie argumentował, że przedmiotem podatku akcyzowego nie są same wyroby akcyzowe lecz czynności mające za przedmiot te towary. Przytoczony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r. o czym była mowa powyżej wiąże, Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie. Tym samy zarzut postawiony przez skarżąca w pkt 1a skargi kasacyjnej jest nieusprawiedliwiony.

W kolejnym zarzucie opisanym w pkt 1b skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 24 ust. 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że podanie przez podatnika w deklaracji AKC-U, iż nabywa "oleje smarowe", czyli oleje przeznaczone do celów smarowych, a także podanie, że oleje te należą do grupy CN 3403, nie stanowi na gruncie tego przepisu skutecznego prawnie oświadczenia, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, z faktu podania w treści deklaracji nazwy wyrobu akcyzowego nie można wywodzić dalej idących skutków niż te, jakie wynikają z celów złożenia deklaracji podatkowej (w rozpoznawanej sprawie deklaracji AKC-U), tj. spoczywającego na podatniku ustawowego obowiązku samoobliczenia podatku akcyzowego. Określenie w deklaracji nazwy produktu akcyzowego nie jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o przeznaczeniu tego produktu na cel, do którego zostanie on wykorzystany. Złożenie wymaganego oświadczenia wymaga ujawnienia przez podatnika swej woli, co do sposobu wykorzystania produktu akcyzowego. Samo wskazanie nazwy wyrobu akcyzowego takiego warunku nie spełnia.

Ponadto Skarżąca w deklaracji AKC-U wskazała, iż nabyte przez nią oleje smarowe należą do grupy towarów klasyfikowanych do kodu CN 3403. Przypomnieć jednak należy, że orzekające w sprawie organy podatkowe w toku postępowania podatkowego ustaliły, m.in. na podstawie oświadczenia producenta (Minaralöl-Raffinerie Dollbergen GmbH), że właściwym kodem dla nabytych przez skarżącą olejów jest kod CN 2710. Natomiast skarżąca zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi jak i przed sądem administracyjnym nie kwestionowała poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do klasyfikacji wyrobów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym zarzut ten uznać należało za nieuzasadniony.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 24 ust. 1 u.p.a., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie w drodze wykładni pozajęzykowej szczególnych wymagań co do terminu złożenia i treści oświadczenia o przeznaczeniu towarów, co jej zdaniem prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, tj. normy konstytucyjnej, że "zasady przyznawania ulg" powinny być określone w sposób wyraźny w ustawie. Zdaniem skarżącej, wykładnia art. 24 ust. 1 u.p.a. prowadząca do wniosku, że ustawodawca uzależnił skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie od wymogów, których w ustawie wyraźnie nie określił, jest sprzeczna ze wskazanym przepisem konstytucji RP.

Ustosunkowując się do tego zarzutu po raz kolejny wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu związany jest wykładnią dokonaną w wyroku o sygn. akt I GSK 101/11. Po raz kolejny stwierdzić należy także, że zawarte w art. 153 p.p.s.a. sformułowanie, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa ponownie jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II OSK 427/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSNAPiUS z 1999 r. Nr 1, poz. 2 z aprobującą glosą B. Adamiak, OSP z 1999 r. Nr 5, poz. 101). Przez "ocenę prawną" rozumie się przy tym wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II OSK 427/09 oraz we wskazanym w tym orzeczeniu wyroku z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W powoływanym powyżej wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 101/11, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art., 24 ust. 1 u.p.a. stwierdził, że: "(...) wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej uprawniony podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów (...)". Z kolei w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1656/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wskazał, że dla celów zwolnienia w świetle regulacji art. 24 ust. 1 u.p.a. wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej uprawniony podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów, innymi słowy wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 ustawy jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych. Zdaniem Sądu I instancji treść orzeczenia NSA z dnia 11 grudnia 2012 r. jest jednoznaczna i wyklucza możliwość składania oświadczeń w czasie późniejszym niż dokonanie czynności akcyzowej, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, a zatem organ odwoławczy trafnie przyjął, że nie jest dopuszczalne, aby zwolnieniem na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a. objąć nabycie wyrobów akcyzowych, jeśli w momencie dokonywania czynności akcyzowej oświadczenie takie nie zostało złożone. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Gdańsku będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GSK 101/11, dokonał prawidłowej wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. w zgodzie z oceną prawną dokonaną wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Niezależnie od powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na nietrafność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na część art. 217 Konstytucji, dotyczącą ulg i zwolnień. W pierwszej kolejności wskazać należy, że pojęcie ulgi, którym posługuje się art. 217 Konstytucji ma znaczenie swoiste i odmienne niż te, o którym mowa w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W art. 217 Konstytucji mowa jest bowiem o uldze i niezależnie od tego określenia – o zwolnieniu. Należy zatem sięgnąć do doktrynalnej definicji ulgi. W doktrynie wskazuje się natomiast, że ulga podatkowa sprowadza się do zmniejszenia: podstawy opodatkowania, stawki podatkowej lub kwoty podatku (zob. L. Etel (red.) Prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 35). W art. 24 ust. 1 u.p.a. nie mamy do czynienia z tak rozumiana ulgą podatkową.

W odniesieniu natomiast do zwolnienia podatkowego należy wskazać, że konstrukcja taka powoduje wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienie przedmiotowe) (zob. L. Etel (red.) Prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 34 i n.). Tak rozumiane zwolnienie podatkowe, a konkretnie zwolnienie przedmiotowe, reguluje art. 24 ust. 1 u.p.a. Zauważyć jednak należy, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, iż określanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten milczy w kwestii zwolnień przedmiotowych. Oznacza to, że ustrojodawca w odniesieniu do zwolnień podmiotowych nie wprowadził zasady ustawowej regulacji tego elementu konstrukcji podatku.

W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny na marginesie zauważa, że w utrwalonym już orzecznictwie NSA (np. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 748/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 1380/16, wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 1407/16) wielokrotnie wyrażano stanowisko, że wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 81, które nie są wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do u.p.a., nie podlegają ustawowemu zwolnieniu z art. 24 ust. 1 u.p.a., bowiem jak wynika z treści art. 24 ust. 1 u.p.a. dotyczy on wyrobów innych niż wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, a w załączniku tym ustawodawca wymienił wyroby akcyzowe o kodach CN od 2710 19 81 do 2710 19 91.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że skarżąca w pkt 3a postawiła zarzut art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r. sformułował wiążącą organy podatkowe i WSA w Gdańsku ocenę prawną, że oświadczenie o przeznaczeniu towarów złożone może zostać wyłącznie w chwili dokonywania czynności akcyzowej oraz błędne uznanie, że organ podatkowy wykonał wytyczne WSA w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 359/15 tj. że: "W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, wyjaśnione mogą być poruszane na tej rozprawie kwestie, czy sporne oleje smarowe mogły w ogóle być przeznaczone na cele opałowe lub napędowe" oraz pkt 4 zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ całkowicie arbitralnego ustalenia, w oparciu o źródło Internet, że sprowadzane przez skarżącego wyroby mogły być przeznaczone na cele opałowe lub napędowe.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznał powyższe zarzuty za niezasadne.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I GSK 101/11, wbrew twierdzeniom skarżącej sformułował wiążącą organy ocenę prawną, że oświadczenie o przeznaczeniu towarów wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. złożone może być wyłącznie w chwili dokonywania czynności akcyzowej. Wynika to wprost z uzasadnienia tego wyroku, o czym był już mowa powyżej. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 359/15 nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia, czy nabyte przez skarżącą oleje mogły być przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, a jedynie dopuścił taką możliwość. Organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu odniósł się do tej kwestii wskazując, że przepisy unijne nie negują, że wyroby o kodzie CN 2710 19 mogą być zarówno przeznaczone do celów napędowych, opałowych lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jak i do celów innych niż wskazane powyżej. Ponadto wskazał, że powszechny jest proceder wykorzystywania olejów smarowych do celów np. napędowych, m.in. poprzez nielegalne wprowadzenie i oferowanie w kraju (na stacjach paliw) oleju smarowego jako oleju napędowego, po konkurencyjnych cenach (z pomięciem zapłaty podatków). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużenie się przez organ podatkowy danymi dostępnymi w domenie publicznej Internet nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczącego naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w związku z art. 207 i art. 210 § 1 pkt. 4, 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji, braku wskazania w prawidłowy sposób przez organy podatkowe jaki produkt akcyzowy nabyła skarżąca i zaakceptowaniu stanu wewnętrznej sprzeczności pomiędzy użytą przez organ nazwą nabywanego produktu, a przyporządkowanymi temu produktowi kodami Nomenklatury Scalonej. Stwierdzić należy, że organ podatkowy w toku postępowania na podstawie informacji od producenta poczynił ustalenia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie były wyroby o kodzie CN 2710, co wynika z rachunków wystawionych przez firmę M. (...), w których widniał właśnie ten kod Nomenklatury Scalonej oraz z oświadczenia niemieckiego kontrahenta spółki. W oświadczeniu tym wskazano, że są to oleje silnikowe na bazie syntetycznej oraz, że produkowane są m.in. z użyciem syntetycznych komponentów oleju ziemnego. Z kolei w piśmie z dnia 11 listopada 2009 r. podmiot ten poinformował, że numery towarów z taryfy celnej (kody CN) można odczytać z każdego rachunku z oznaczeniem: "S. (...) ", co też uczynił organ w toku prowadzonego postępowania, zaś skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania podatkowego przyjętej przez organ podatkowy klasyfikacji taryfowej nabytego wewnątrzwspólnotowo towaru. Nie sposób zatem przyjąć, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że używanie przez organ podatkowy zwrotu "oleje smarowe" mogło doprowadzić do pomieszania pojęć prowadząc do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

.