Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1104/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1, art. 10
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") decyzją z [...] października 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. L. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), jako członka zarządu spółki M. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką za niewykonane zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., II-IV kwartał 2013 r., I, II, IV kwartał 2014 r., I-IV kwartał 2015 r., I, II, IV kwartał 2016 r. w łącznej kwocie 350 732,70 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 117 913 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 14 308,60 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych tj. wobec uznania, że w toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego Spółki w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Zdaniem Strony organ wadliwie również uznał, że nie wskazała ona mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Skarżąca pismem z 4 lutego 2019 r. podtrzymała dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Podniosła przy tym, że organ nie podejmował działań mających na celu ustalenie majątku Spółki, co skutkowało przedwczesnym stwierdzeniem jej odpowiedzialności majątkowej, jako prezesa jej zarządu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W ocenie DIAS, w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), został spełniony, gdyż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nastąpiło przed dniem wszczęcia wobec Skarżącej, postępowania w trybie art. 116 O.p.

DIAS rozpatrzył również kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej.

DIAS wskazał, że w odniesieniu do niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III kwartał 2013 r. organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w formie pobrania należności od zobowiązanego, odpowiednio w dniach 7 lutego 2014 r. oraz 30 kwietnia 2015 r. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ tym samym przerwaniu i rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 8 lutego 2014 r. (za II kwartał 2013 r.) oraz 1 maja 2015 r. (za lll kwartał 2013 r.), zgodnie z art. 70 § 4 O.p.

DIAS podniósł dodatkowo, że w odniesieniu do ww. zaległości oraz m.in. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., IV kwartał 2013 r., I, II, IV kwartał 2014 r., I-IV kwartał 2015 r., w dniu [...] marca 2016 r., NUS po rozpatrzeniu wniosku Spółki, wydał wobec Spółki decyzję w sprawie rozłożenia na raty zapłaty ww. zaległości. Zgodnie z harmonogramem spłaty, termin ostatniej raty zaległości został wyznaczony na dzień 20 marca 2017 r. Na podstawie art. 70 § 2 ust. 1 O.p. DIAS przyjął, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został dodatkowo zawieszony na okres 367 dni. Termin przedawnienia najstarszych z ww. zobowiązań, tj. zobowiązań, których termin płatności przypadał na 2013 r., upłynie najwcześniej z dniem: 3 stycznia 2020 r. (dla zobowiązania za IV kwartał 2012 r.), 10 lutego 2020 r. (II kwartał 2013 r.) oraz 3 maja 2021 r. (za III kw. 2013 r.).

W ocenie DIAS formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem DIAS okoliczność, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług potwierdzają: odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...]) z dnia [...] marca 2018 r. oraz odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W., w tym umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarta w dniu [...] maja 2008 r. w formie aktu notarialnego Rep. A. [...]

Mając na uwadze ww. dokumenty DIAS wywiódł, że Skarżąca sprawuje funkcję jedynego członka zarządu Spółki nieprzerwanie od [...] maja 2008 r.

DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że organ egzekucyjny podjął bezskuteczną próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. Poszukując majątku Spółki, do którego można by skierować skuteczną egzekucję należności wystąpiono w trybie art. art. 36 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 1966 nr 24 poz. 151 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") z zapytaniami do Ministerstwa Sprawiedliwości (Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych), Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a także wysłano zapytania do wszystkich banków współpracujących z Krajową Izbą Rozliczeniową. W wyniku wystosowanych zapytań nie uzyskano informacji, które mogłyby mieć pozytywny wpływ na przebieg postępowania egzekucyjnego.

DIAS podał, że w związku z prowadzoną egzekucją, organ egzekucyjny kilkukrotnie dokonał pobrania od Spółki środków pieniężnych. Uzyskane sumy nie pozwoliły jednak na pełne zaspokojenie wszystkich zaległych zobowiązań wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezskuteczne.

DIAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zaznaczył, że w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "P.u.n"), wobec nie wywiązywania się należycie z ciążących na niej obowiązków publicznoprawnych.

W tych okolicznościach DIAS uznał, że Spółka w sposób trwały, zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego.

W ocenie DIAS, wniosek o ogłoszenie Spółki winien zostać zgłoszony najpóźniej 8 lutego 2013 r., gdyż Spółka pozostawała niewypłacalna od dnia 25 stycznia 2013 r., tj. z upływem terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 r.

DIAS stwierdził jednocześnie, że oceny ww. okoliczności nie zmieniały dokumenty finansowe Spółki, a mianowicie bilanse i sprawozdania finansowe za lata 2011 - 2013, z których nie wynika, aby majątek Spółki nie był wystarczający na pokrycie ciążących na niej zobowiązań. Uzasadniając powyższe stanowisko DIAS wskazał, że dla uznania osoby prawnej za niewypłacalną, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie ma znaczenia, czy dłużnik dysponował w tym czasie odpowiednim majątkiem na zaspokojenie zaległych zobowiązań. W ocenie DIAS właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości.

Odnosząc się do przytoczonych przez Stronę okoliczności, DIAS stanął na stanowisku, że Strona nie wskazała na okoliczności natury faktycznej niezależne od jej woli, tj. takie które uwalniałyby od odpowiedzialności za zaległości z uwagi na brak zawinienia. Podniósł, że członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.

Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczył, że Skarżąca nie wskazała żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Przywołany przez Skarżącą majątek w postaci oświetleniowych balonów reklamowych, aparatów cyfrowych nie pozwalał w ocenie organu na faktyczne i skuteczne zaspokojenie wskazanych należności, bowiem jak sama jest trudno zbywalny co podkreślała Skarżąca. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność posiadania przez Spółkę tegoż majątku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy wskutek błędnie ustalonego stanu faktycznego, co skutkowało uznaniem że w toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego Spółki w stosunku, do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji oraz, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazywała na zakup przez Spółkę za ponad 300 000 zł sprzętu filmowo-fotograficznego, który obecnie próbuje spieniężyć w celu zapłaty zaległości podatkowych. Skarżąca podniosła również, że niedoręczono skutecznie Spółce wezwania do ujawnienia jej majątku.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2020 r. podniosła, że organ pominął okoliczność posiadania przez Spółkę majątku z którego można dokonać spłaty zaległości podatkowych. Do pisma dołączyła pisma kierowane do organu z dnia 8 lipca, 10 października oraz 19 grudnia 2019 r. oraz postanowienie DIAS wydane w stosunku do spółki M. sp. z o.o.

Sąd na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. postanowił oddalić ww. wnioski dowodowe złożone przez stronę Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r., poz. 2188), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej, tj. czy w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości związane z powstaniem zobowiązań. Sporne jest też, czy Skarżąca wskazała mienie Spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części, za takie nie uznano bowiem wskazania posiadania ruchomości w postaci oświetlenia oraz sprzętu filmowego, bowiem okoliczność ta nie została poparta żadną dokumentacją, a posiadany majątek, jak sama wskazywała Skarżąca jest trudno zbywalny. Skarżąca kwestionowała również sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do Spółki.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zobowiązania, powstały w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącą, co jest okolicznością niesporną. Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazała, że nastąpiło to bez jej winy. Nie wskazała również realnego mienia którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części oraz niezasadnie podnosiła zarzuty względem postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie.

Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które zaskarżoną decyzją zostały objęte zakresem jej odpowiedzialności. Zobowiązania, za które Skarżąca odpowiada nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności, co nie było zresztą kwestionowane przez Skarżącą.

Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, co zostało formalnie stwierdzono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. (k. 228-232 , Tom I akt administracyjnych). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono między innymi innych składników majątkowych do których można skierować skuteczną egzekucję należności.

Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki była sporna, bowiem Skarżąca zarzucała organowi egzekucyjnemu brak poszukiwania majątku Spółki.

Zarzuty naruszenia przepisów przez organ egzekucyjny np. w zakresie, jak twierdzi Skarżąca, braku wezwania przez organ egzekucyjny do ujawnienia majątku przez Spółkę, nie mogły być przedmiotem oceny Sądu I instancji dokonującego kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, zwłaszcza w kontekście ustaleń poczynionych w trakcie postępowania.

Weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki jest niedopuszczalna, gdyż te zagadnienia mogą być rozważane tylko w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Skarżąca nie jest stroną postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest prezentowany jednolity pogląd w tym zakresie. Mimo, że Skarżąca nie była też stroną postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki to nie potrafiła w badanym obecnie postępowaniu podważyć przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Nie przedstawiła też dowodów na istnienie realnego majątku Spółki, który pozwalałby na zaspokojenie zobowiązań Spółki. Kwestia wskazania mienia jako przesłanki negatywnej przeniesienia odpowiedzialności zostanie szerzej omówiona w dalszej części uzasadnienia.

Za chybiony należało uznać zarzut błędnego ustalenia, że doszło do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, gdy w przedmiotowej sprawie poprzez uchybienia organu egzekucyjnego nie doszło do ujawnienia i zbycia majątku Spółki w postaci sprzętu filmowo-fotograficznego, z którego można byłoby zaspokoić w znacznej części zobowiązania podatkowe. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. Niewątpliwie zatem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Dowodem na to jest postanowienie organu egzekucyjnego z [...] grudnia 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Zarzuty Skarżącej co do przebiegu postępowania egzekucyjnego nie mogły zostać uwzględnione również z tej przyczyny, że kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09), tak jak w niniejszej sprawie.

Sąd stwierdza, zatem że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Rozstrzygnięcia wymagają również kwestie wystąpienia negatywnych kryteriów odpowiedzialności, w tym niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach P.u.n.

W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

.Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług począwszy od IV kwartału 2012 r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały zapłacone ani dobrowolnie ani przymusowo. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Organ doszedł do prawidłowego wniosku, że w rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała w terminie 2 tygodni od upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego z kolei zobowiązania wobec NUS, tj. najpóźniej w dniu 8 lutego 2013 r. Następnie ten stan pogłębiał się. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych.

Jak wynika z akt sprawy Spółka zasadniczo od 2012 r. nie wywiązywała się należycie z ciążących na niej obowiązków publicznoprawnych. Poza zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., II-IV kwartał 2013 r., I, II, IV kwartał 2014 r., I-IV kwartał 2015 r., I, II, IV kwartał 2016 r. (tj. zaległości objętych niniejszym postępowaniem) posiadała również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w kwocie 62 959 zł (stan zaległości z tego tytułu na dzień 11 lipca 2018 r. wynosił 36 524,36 zł), z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 - 2014 w łącznej wysokości 12 865 zł, z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w łącznej wysokości 2305 zł (należność objęta tytułem wykonawczym [...], z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Na dzień 19 sierpnia 2018 r. stan zaległości Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynosił łącznie 106 774,49 zł (w tym składki, odsetki, koszty upomnienia i koszty egzekucji). Spółka posiadała również niewykonane zobowiązania wobec Urzędu W. oraz Gminy Miejskiej K.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie podnosi się, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Zauważalne są ciągi istnienia zaległości za kolejne okresy, którym można przypisać status trwałości. Zaległości wzrastały.

Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącą istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżąca jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżąca winna udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżąca nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić.

Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącą.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że taki wniosek w ogóle nie został złożony (zob. odpis pełny KRS i pismo Sądu Rejonowego [... ] w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...] marca 2018 r., sygn. akt [...]).

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016 r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018 r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017 r., II FSK 3339/15; 12 października 2017 r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015 r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010 r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała już na początku 2013 r. Według Sądu organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca nie wykazała, aby wystąpiły przeszkody uniemożliwiające jej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zarówno w toku postępowania jak i w skardze do tutejszego Sądu, Skarżąca nie wskazała żadnych obiektywnych okoliczności, dla której nie zgłosiła wniosku o upadłość Spółki, mimo świadomości i wiedzy odnośnie niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań.

W sprawie sporna pozostaje natomiast okoliczność niewskazania przez Skarżącą mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, kolejna przesłanka negatywna (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

W toku prowadzonego postępowania Skarżąca wskazywała, że Spółka w latach 2010 - 2011 poczyniła szereg inwestycji, które miały przynieść Spółce znaczne dochody jednakże kryzys na rynku filmowo - fotograficznym spowodował, że pomimo zainwestowania ok. 300 000 zł w jej rozwój, nie osiągnęła ona spodziewanych dochodów, a zakupiony sprzęt wysokiej wartości wobec drastycznych zmian technologicznych stał się zbyt drogi dla klientów z rynku krajowego. Skarżąca informowała, że Spółka pomimo dość wartościowego według cen zakupu magazynu usilnie próbuje spieniężyć pozostały w magazynach sprzęt celem uregulowania zaległości podatkowych. Powyższe zdaniem Strony powoduje, że wydana wobec niej decyzja w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za niewykonane zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, jest przedwczesna, albowiem Spółka posiada magazyn, którego sprzedaż umożliwi zobowiązań podatkowych w znacznej części. Na stanie magazynowym Spółki znajdować bowiem się mają oświetleniowe balony reklamowe, średnioformatowe aparaty cyfrowe, których wartość na dzień zakupu wynosiła według wskazań Skarżącej około 400 000.

Nawiązując do głoszonej przez Stronę tezy o istnieniu mienia Spółki (jej ruchomości), należy zauważyć, że w myśl art. 116 § 1 pkt 2 O.p., członek zarządu m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uwalnia się od odpowiedzialności, wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Majątek ten musi jednak faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych. Ponadto, wskazane mienie powinno przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danej substancji majątkowej umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Jednocześnie, określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15, CBOSA), że wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z tymi poglądami.

Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA).

Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14 i powołane tam orzecznictwo; CBOSA). W wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 294/14 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił z kolei, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Za wskazanie mienia spółki nie można uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1032/15, CBOSA).

Podkreślić również należy, że ustawodawca jednoznacznie odróżnia bezskuteczność egzekucji wobec spółki (jako przesłankę pozytywną orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej) od przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości w znacznej części. Tę drugą przesłankę, jak przyjmuje się w orzecznictwie, należy rozumieć jako wskazanie mienia, z którego egzekucja będzie realna w momencie jego wskazania przez członka zarządu. Najpierw bowiem egzekucja z majątku spółki musi się okazać bezskuteczna (jest to warunek odpowiedzialności członka zarządu), a następnie członek zarządu może wskazać mienie, z którego można realnie przeprowadzić egzekucję. Nie chodzi zatem o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16, z 22 lutego 2018 r. , sygn. akt II FSK 257/16, z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10).

Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, o czym była już mowa oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11). W realiach niniejszej sprawy Skarżąca nie wskazała takiego mienia Spółki, które powodowałoby po stronie organu egzekucyjnego obowiązek dalszego poszukiwania majątku spółki w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu jego bezskuteczności stosownym postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., o czym była już mowa.

W istocie zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (chociaż przepis ten nie został wskazany w skardze) dotyczy rzekomej wadliwości egzekucji administracyjnej związanej z brakiem skutecznej egzekucji z zajętych ruchomości (sprzętu filmowo-fotograficznego). Skarżąca nie wskazała dowodów na istnienie mienia, z którego można realnie przeprowadzić egzekucję po jej formalnym zakończeniu przez organ egzekucyjny. Jak bowiem wynika z oświadczeń Skarżącej, jedynymi składnikami majątkowymi należącymi do Spółki miałyby być trudno zbywalne ruchomości. Skarżąca nie przedstawiła organom podatkowym w trakcie prowadzonego postępowania dokumentów (chociażby faktur zakupu tudzież wyceny rzeczoznawcy) które wskazywałaby na określoną przez siebie znaczną wartość tego majątku (ponad 400000 zł, pismo z dnia 10 grudnia 2018 r. k. 481 akt administracyjnych). Nie uczyniła tego również na etapie postępowania przed tutejszym Sądem. Co więcej w toku postępowania przed organami w licznych pismach odnosiła się do trudności w zbyciu tychże ruchomości oraz prowadzonych negocjacjach w tejże materii. Jednocześnie zauważyć należy, że Skarżąca raz wskazuje, iż są podmioty zainteresowane zakupem wskazanych ruchomość Spółki za 100 000 zł (pismo z dnia 4 lutego 2019 r., k. 495 akt administracyjnych) a w innym piśmie podaje kwotę 250 000-280 000 zł (pismo z dnia 8 lipca 2019 r., k. 21 akt sądowych) po czym stwierdza, że część sprzętu (w kwocie 50 000 zł) została skradziona.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie wskazała zatem realnego mienia Spółki z którego można by dokonać skutecznej egzekucji zaspokajając w znacznej części jej zaległości i nie wykazała spełnienia przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności za orzekane zaległości podatkowe Spółki.

Końcowo zauważenia wymaga, że w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zawarte przy piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2020 r. wnioski dowodowe Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. oddalił albowiem przeprowadzenie dowodów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Należy zauważyć, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.