Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 490/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3-7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 691 (trzy tysiące sześćset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium lub SKO) decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. 749 – dalej w skrócie: o.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w Z., (dalej podatnik lub Spółka), od decyzji Prezydenta Miasta Z., nr [...], z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że jak wynika z akt sprawy nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania stanowi od września 2010 r. współwłasność podatnika i trzech innych Spółek z o.o. tj. B, C oraz D wszystkie z siedzibą w Z. Nieruchomość ta stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektów budowlanych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. W złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2012 zadeklarowano do opodatkowania grunty o pow. [...] m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowle o wartości [...] zł. Pozostali współwłaściciele dołączyli do deklaracji dane o nieruchomości za 2012 r. Zaskarżoną odwołaniem decyzją organ podatkowy określił współwłaścicielom nieruchomości zobowiązanie w przedmiotowym podatku wskazując jako przedmiot opodatkowania grunty o łącznej pow. [...] m2 i budowle dróg o wartości [...] zł.

Kolegium stwierdziło, że spór między podatnikiem a organem podatkowym dotyczy wartości budowli dróg wewnętrznych, a następnie przywołał treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazując, że w rozpatrywanej sprawie powołane wyżej Spółki z o.o. nabyły od podatnika, w części, prawo wieczystego użytkowania gruntów i prawo własności budowli dróg i placów, zaś jak wynika z operatu szacunkowego wartość przedmiotu wyceny określono na [...] zł, z czego wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego gruntu wynosi [...] zł, a koszt odtworzenia robót części składowych nieruchomości – sieci dróg wewnątrzzakładowych - [...] zł. Kolegium uznało, że podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku, zgodnie z art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również u.p.d.o.p.) – cena nabycia środka trwałego (wartość rynkowa).

Kolegium nie zgodziło się z poglądem podatnika, że do celów opodatkowania winna być przyjęta wartość początkowa ustalona zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., gdyż wartość przedmiotowych budowli została odtworzona przez biegłego rzeczoznawcę dla celów sprzedaży i tak ustalona wartość stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu oznaczałoby konieczność obliczenia podatku od tychże budowli odrębnie dla każdego współwłaściciela według posiadanych przez niego udziałów w prawie własności i według różnych wartości, co byłoby niezgodne z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Kolegium nie do zaakceptowania jest stanowisko, że ta sama budowla będąca przedmiotem współwłasności ma różną wartość.

Kolegium podkreśliło, że odesłanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości nie w każdym przypadku jest wartość, jaką przyjął podatnik na potrzeby obliczenia amortyzacji, lecz wartość określona zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie wartość ta winna być ustalona na podstawie art. 16 g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość nabycia).

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, wnosząc o "jej zmianę" i ustalenie podatku od nieruchomości od wartości księgowej środka trwałego oraz przyznanie kosztów postępowania".

Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że przedmiotowa nieruchomości jest zaksięgowana jako środek trwały Spółki i jako środek trwały obiekt ten był regularnie aktualizowany (ostatnio w 1995 r.), o czym organ podatkowy powiadomiono pismem z dnia 15 grudnia 2011 r. Na podstawie tej aktualizacji Spółka zwiększyła odpowiednio wartość początkową m. in. środka, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, który był w tym czasie już całkowicie zamortyzowany. W związku z powyższym podstawą ustalenia przedmiotowego podatku powinna być zaktualizowana w 1995 r. wartość tego środka trwałego co wskazuje art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Spółka stwierdziła, że stanowisko takie potwierdza wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 20100 r. (I SA/Kr 845/10) przytaczając obszerne fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia.

Spółka wyraziła pogląd, że wartość rynkowa budowli, które podlegały amortyzacji, nie ma znaczenia dla określenia wysokości podatku od nieruchomości, zatem organ podatkowy bez żadnej podstawy prawnej przyjął w skarżonej decyzji wartość rynkową nieruchomości ustaloną w operacie szacunkowym z 2008 r. sporządzonym w celu sprzedaży.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2013 r., podtrzymując zarzuty skargi i jej uzasadnienie, skarżąca wskazała nadto, że:

1. Kolegium w zaskarżonej decyzji utożsamia pojęcia: "wartość rynkowa" oraz "cena nabycia", podczas, gdy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o podatkach i opłatach lokalnych są one traktowane odrębnie, a w konsekwencji argument wskazany przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym możliwość przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej wynika z tego, że ustawa o CIT wskazuje jako podstawę ustalenia wartości początkowej cenę nabycia nie znajduje podstaw prawnych.

2. Oparcie podstawy opodatkowania na podstawie wypowiedzi biegłego rzeczoznawcy dla celów sprzedaży i przyjęcie wartości rynkowej budowli, narusza art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej, gdyż nie została spełniona przesłanka uprawniająca organ podatkowy do skorzystania z takiej opinii.

3. SKO dokonało nieprawidłowej interpretacji art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej, gdyż przepis ten nie wskazuje jak należy ustalać podstawę opodatkowania budowli, ale wskazuje, że budowla będąca przedmiotem współwłasności stanowi odrębny u każdego ze współwłaścicieli przedmiot opodatkowania. W stanie faktycznym sprawy, aby ustalić podstawę opodatkowania w stosunku do całej budowli będącej przedmiotem współwłasności, należy zastosować zasady wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej dla każdego ze współwłaścicieli, tj.: a) ustalić jaka jest wartość początkowa części budowli - tj. będącego przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych środka trwałego posiadanego przez każdego z podatników z osobna w oparciu o części ułamkowe, b) zsumować wartości obliczone w wyżej opisany sposób.

4. Wreszcie, podkreślono, że decyzja SKO narusza art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez stwierdzenie, że podstawę opodatkowania budowli nie w każdym przypadku stanowi wartość, jaką przyjął podatnik na potrzeby obliczania amortyzacji podatkowej, w sytuacji gdy budowla podlega lub podlegała amortyzacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji sąd orzekający stwierdza, że w wyroku z dnia 4 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1394/12 tutejszy Sąd uchylił decyzję Kolegium dotyczącą opodatkowania przedmiotowych nieruchomości za rok 2010 przy czym w sprawie tej zaistniał tożsamy co w sprawie niniejszej stan faktyczny i prawny. Dlatego też uznając za słuszne i własne oceny prawne i poglądy wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku Sąd przytoczy je jako motywy niniejszego rozstrzygnięcia.

Skarga okazała się uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. 270, ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, względnie innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Na gruncie przedmiotowej sprawy, należy także zauważyć, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (wyrok NSA z 27 lipca 2004 r., OSK 628/04, Lex nr 183144, wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., II OSK 1086/11, Lex nr 1068951).

Stan faktyczny sprawy nie był sporny. Spornej kwestii nie stanowi także ustalenie podstawy opodatkowania stanowiącego współużytkowanie wieczyste gruntu. Kontrowersje dotyczą jedynie ustalenia wobec skarżącej spółki właściwej podstawy opodatkowania w odniesieniu do posadowionej na gruncie budowli, w postaci wewnątrzzakładowej drogi i utwardzonych placów.

Zdaniem organów podatkowych skoro w rozpatrywanej sprawie (będące uczestnikami postępowania sądowoadministracyjnego) spółki B, C i D nabyły od skarżącego A udziały w prawie własności budowli, to podstawę opodatkowania budowli – stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – stanowi cena nabycia środka trwałego, wynosząca w odniesieniu do przedmiotowej budowli (traktowanej jako całość) [...] zł. Przy czym, z związku z tym, że według art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej w przypadku, gdy budowla stanowi współwłasność i stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od budowli ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, to nie można dokonywać obliczenia podatku od budowli odrębnie dla każdego współwłaściciela, według posiadanych przez niego udziałów w prawie własności i według różnych wartości.

Z kolei, zdaniem skarżącej Spółki, organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji tego przepisu, gdyż przepis ten nie wskazuje jak należy ustalać podstawę opodatkowania budowli, ale wskazuje, że budowla będąca przedmiotem współwłasności stanowi odrębny u każdego ze współwłaścicieli przedmiot opodatkowania, zaś w stanie faktycznym sprawy, aby ustalić podstawę opodatkowania w stosunku do całej budowli będącej przedmiotem współwłasności, należy zastosować zasady wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej dla każdego ze współwłaścicieli.

Odnosząc się do kwestii spornych Sąd zauważa, że przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4-6 ustawy podatkowej określające podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią, że jest to "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3), wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5), wartość rynkowa budowli ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, następującego po roku, w którym dokonano aktualizacji wyceny środków trwałych (lub ich ulepszenia), jeżeli co do budowli o których mowa w art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej, zgodnie z przepisami ustawy o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny lub budowle zostały ulepszone (art. 4 ust. 6), a jeżeli budowla, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej (art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej).

Ponadto, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, który ustali tę wartość, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7).

Analiza powyższych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, że organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości jest związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym i nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma uprawnienia, aby na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej określać tę wartość w sposób odmienny od podatnika. Formuła przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy podatkowej, wbrew poglądowi zaprezentowanemu przez SKO, zakłada swoisty automatyzm uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym miejscu sąd akceptuje stanowisko, które można określić jako ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2027/09, Lex nr 1081287; wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, Lex nr 787113; wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 619/10, Lex nr 1084311; wyrok WSA w Gliwicach z 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 102/11, Lex nr 1096458).

Warto dodać, że koncepcja Kolegium o braku wspomnianego automatyzmu po stronie organu podatkowego właściwego w sprawach podatku od nieruchomości i możliwości weryfikacji przez ten organ wartości księgowej wynikającej z prowadzonej przez podatnika dokumentacji na potrzeby amortyzacji, co prawda została zaprezentowana przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r., I SA/Ol 441/09 (Lex nr 607540), jednakże, wyrok ten został uchylony przez NSA wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2027/09. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celu podatku od nieruchomości. Co prawda, stan faktyczny powyższej sprawy bezpośrednio odnosił się do budowli aktualnie amortyzowanych, zaś w odniesieniu do skarżącej w tej sprawie spółki amortyzacja już się zakończyła, niemniej należy wysnuć z przedmiotowego poglądu wniosek bardziej ogólny, mający zastosowanie także do sprawy niniejszej, a sprowadzający się do tezy, że organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Mogą to bowiem czynić tylko organy podatkowe kompetentne w tych ostatnich sprawach. Innymi słowy, w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i budowli całkowicie zamortyzowanych (jak w tej sprawie), organ podatkowy nie ma prawa opierać się na "wartości rynkowej", czy powoływać biegłego w sytuacji, gdy podatnik określił wartość budowli na potrzeby podatku dochodowego w stosowanej ewidencji środków trwałych. Podstawą opodatkowania takich budowli jest ich wartość przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 619/10, Lex nr 1084311).

Zatem, już na tym etapie rozważań, można stwierdzić, że SKO wydając zaskarżoną decyzję naruszyło art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez błędną jego wykładnię. Skoro skarżąca spółka wyjaśniła, że przedmiotowa budowla została przyjęta na majątek spółki w 1960 r. według wartości z tamtego okresu, od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji budowla została poddana wszystkim aktualizacjom wyceny wartości środków trwałych według wskaźników przeliczeniowych obwieszczanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (ostatnia w 1995 r.), po których wartość wyniosła [...] zł, zaś aktualnie, wartość budowli w ewidencji środków trwałych tego podmiotu wynosi [...] zł. (82,2826 % części udziałów posiadanych przez spółkę), to organy podatkowe właściwe w sprawie podatku od nieruchomości były tym związane.

Ponadto, został naruszony art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, w której regulacja ta zastosowania nie miała (por. wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, Lex nr 787113). Można dodać, że naruszenie art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest o tyle wyraziste, że jest w nim mowa o tym, iż wartość początkową środka trwałego w razie jego odpłatnego nabycia stanowi cena jego nabycia, podczas gdy, w realiach niniejszej sprawy, z punktu widzenia skarżącej spółki, nie może być mowy o jakimkolwiek nabyciu, ponieważ występowała ona w transakcji z roku 2010 (której ekonomiczną bazę stanowiła wartość budowli określona na kwotę [...] zł) w charakterze zbywcy (udziałów).

Dodać należy, że w realiach rozstrzyganej sprawy, występuje ponadto sytuacja, w której zastosowanie mogą znaleźć różne, wskazane w art. 4 ustawy podatkowej kryteria ustalania podstawy opodatkowania budowli, ponieważ jak się wydaje:

a) jeden ze współwłaścicieli dokonuje odpisów amortyzacyjnych (C),

b) jeden ze współwłaścicieli (skarżąca spółka) zakończyła amortyzację budowli, aktualizując przy tym wycenę środka trwałego – ostatnio w 1995 roku,

c) dwóch współwłaścicieli nie dokonywało i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (z nadesłanej przez nich dokumentacji nie wynika dokonywanie odpisów amortyzacyjnych).

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, solidarna odpowiedzialność wszystkich podatników za zobowiązanie podatkowe nie wyklucza zastosowania wobec każdego ze współwłaścicieli budowli sposobu określania podstawy opodatkowania, który jest adekwatny do sytuacji każdego z nich. Innymi słowy, solidarna odpowiedzialność podatników, wynikająca z art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej nie przełamuje literalnego brzmienia regulacji art. 4 tej ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej nie definiuje pojęcia solidarności, a więc należy w tej sytuacji odnieść się do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, która w art. 91 stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Pojęcie solidarności - w tym przypadku solidarności biernej, jej rozumienie i zastosowanie, jest więc takie same, jak na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Stosownie zatem do art. 366 § 1 k.c. kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Do istoty zobowiązania solidarnego należy więc to, że każdy z dłużników solidarnych odpowiada za całość zobowiązania niezależnie od sytuacji prawnej pozostałych współdłużników. Wierzyciel w tym modelu odpowiedzialności za zobowiązanie może wybrać dłużnika od którego będzie dochodził należności i dłużnikowi temu nie służy żadne skuteczne wobec wierzyciela roszczenie, aby ten skierował swoje działania nakierowane na egzekucję długu do innego dłużnika. To wierzyciel jest osobą decydującą od kogo dochodzić należności, w jakim zakresie, kiedy itp. Wierzyciel może nawet zwolnić z długu jednego lub kilku dłużników co nie będzie miało znaczenia dla pozostałych (art. 373 k.c.). Przerwanie biegu przedawnienia lub zawieszenie jego biegu ma znaczenie tylko dla tego dłużnika którego dotyczy (art. 372 k.c.) Dłużnik solidarny może się bronić względem wierzyciela zarzutami wspólnymi dla wszystkich dłużników, ale także zarzutami przysługującymi tylko jemu (art. 375 § 1 k.c.) – por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2011 r., I SA/Rz 790/11, Lex nr 1112469.

Wreszcie, co szczególnie istotne w tej sprawie, stosownie do art. 368 k.c. zobowiązanie może być solidarne, chociażby każdy z dłużników był zobowiązany w sposób odmienny. Oznacza to, że przyjęciu solidarności zobowiązania nie przeciwstawia się odmienność obowiązku poszczególnych dłużników co do wysokości świadczeń, innego czasu, miejsca i sposobu spełnienia świadczenia, ratalnej spłaty, zastrzeżenia terminu, warunku, lub braku takiego zastrzeżenia, przysługiwania (bądź nie) określonych zarzutów wobec wierzyciela, innego terminu przedawnienia roszczeń przeciwko dłużnikom solidarnym, innego czasu i przyczyny powstania zobowiązania, podstawy prawnej świadczenia, do którego spełnienia zobowiązani są poszczególni dłużnicy, np. odpowiedzialność deliktowa i kontraktowa lub odpowiedzialność oparta na różnych zasadach: winy, słuszności, ryzyka, czy przemienność zobowiązania (por. A. Rzetecka-Gil, Komentarz do art. 368 k.c., Lex/el. 2011, teza 6 i powołane tam stanowiska doktryny oraz orzecznictwa).

Charakteryzując zatem zobowiązanie solidarne bierne należy wskazać, że choć wszyscy dłużnicy odpowiadają za to samo zobowiązanie w tej samej wysokości, to jest do jego pełnej wysokości, to jednak ich sytuacja względem wierzyciela może się kształtować odmiennie z uwzględnieniem okoliczności indywidualnych, jakie zaistniały pomiędzy nim a wierzycielem. Może również w ramach tak ukształtowanego stosunku zobowiązaniowego powstać sytuacja prawna, w której pozycja jednego z dłużników będzie gorsza niż pozostałych, jak również sytuacja jednego z nich może być lepsza niż pozostałych.

Jak już wyżej wskazano, takie reguły należy na mocy art. 91 o.p. stosować do odpowiedzialności podatników za zobowiązania podatkowe, w tym również do odpowiedzialności współwłaścicieli za zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Przyjmując na użytek niniejszej sprawy jako bezsporne stwierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 k.c. na gruncie procedury podatkowej nie pozwala organom podatkowym na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do ustalenia albo określenia zobowiązania podatkowego (wydania decyzji wymiarowej), to jednak nie przekreśla to uznania, że brak przeszkód, aby w stosunku do każdego ze współwłaścicieli budowli zastosować odmienny sposób określania podstawy opodatkowania (art. 368 k.c.). Przemawia za tym także wykładnia literalna art. 4 ustawy podatkowej, który dla różnych stanów faktycznych, dopuszcza możliwość określania w inny sposób podstawy opodatkowania budowli. Ustawodawca, różnicując sposób ustalenia podstawy opodatkowania, u każdego podatnika, nie wprowadza zastrzeżenia, że przewidziane w tym artykule zasady mają doznać modyfikacji w razie solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli ("współpodatników"). Jedną zaś z głównych dyrektyw interpretacyjnych w ramach wykładni językowej jest zasada, że tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie jest wolno ich wprowadzać interpretatorowi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 123).

Przechodząc do argumentacji pozajęzykowej, należy podnieść, iż z punktu widzenia systematyki wewnętrznej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca poszczególne elementy konstrukcyjne podatku od nieruchomości uregulował w odrębnych jednostkach redakcyjnych tekstu. W art. 2 ustawy podatkowej określił przedmiot podatku, w art. 3 odniósł się do jego podmiotu (podatników), w art. 4 wskazał sposoby ustalania podstawy opodatkowania, zaś w art. 5 odniósł się do zagadnienia stawek podatkowych. W art. 6 i 7 tej ustawy uregulowane zostały inne zagadnienia (np. data powstania obowiązku podatkowego, zwolnienia od podatku). Nasuwa się więc spostrzeżenie, że ustawodawca w każdym z art. 2-5 ustawy podatkowej dany element konstrukcji podatku uregulował w sposób wyczerpujący, a w każdym razie, powyższa analiza nie dostarcza argumentu, aby zagadnienie sposobu określania podstawy opodatkowania, formułować inaczej, niż to wynika z literalnego brzmienia art. 4, w tym na podstawie regulacji art. 3 ustawy podatkowej odnoszącego się wyłącznie do innego istotnego elementu podatku, to jest podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku (podatnika). W tym przypadku, ustawodawca zachował prawidłową systematykę teksu prawnego regulującego elementy kontrakcyjne podatku, która wyraża się w tym, że poszczególne jego elementy nie powinny być "wymieszane" w tej samej jednostce redakcyjnej (jednym przepisie) – por. L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2013, s. 26-27. Ponadto, jeśli ustawodawca chciałby aby problematyka sposobu określania w danym przypadku podstawy opodatkowania uwzględniała odmienności dotyczące danego podatnika, w szczególności solidarną odpowiedzialność podatników, to zagadnienie kręgu podmiotów zobowiązanych do płacenia podatku, a przynajmniej kwestię ich solidarnej odpowiedzialności, uregulowałby w tym samym przepisie (artykule), w którym uregulował zagadnienie określania podstawy opodatkowania. Warto przy tym zauważyć, że w przepisie art. 4 ustawy podatkowej chodzi o podstawę opodatkowania u konkretnego podatnika z rozróżnieniem na korzystającego (ust. 4), nie dokonującego odpisów (ust. 5), aktualizującego wycenę lub dokonującego ulepszenia (ust. 6), amortyzującego bądź u którego budowle zostały całkowicie zamortyzowane (ust. 1 pkt 3), nie określającego wartości takich budowli (ust. 7).

Za przyjętą przez sąd koncepcją interpretacyjną opartą na literalnym brzmieniu art. 4 ustawy podatkowej przemawiają także argumenty o charakterze funkcjonalnym.

W tym nurcie procesu argumentacyjnego po pierwsze należy zwrócić uwagę na to, że instytucji solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie nie można wiązać ze sposobami powstania zobowiązań podatkowych (H. Dzwonkowski w pracy zbiorowej pod własną redakcją: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 562), ani wysokością świadczenia należnego wierzycielowi (a do przeciwnego wniosku prowadzi interpretacja zawarta w zaskarżonej decyzji).

Okoliczność, że współwłaściciele są solidarnie zobowiązani do płacenia podatku nie niweczy faktu, że podatnikiem jest każdy ze współwłaścicieli. Fakt, że każdy z podatników jest zobowiązany solidarnie oznacza tylko, że organ podatkowy może żądać całości lub części należnego podatku od wszystkich dłużników łącznie, od kilku lub od każdego z nich z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 grudnia 2008 r., I SA/Ke 354/08, Lex nr 480106). Jeśli zatem, każdy ze współwłaścicieli posiada status podatnika, nie ma przeszkód aby wobec każdego z nich przyjąć inną podstawę opodatkowania, stosownie do wskazań art. 4 ustawy podatkowej. Korzyść wierzyciela wynikająca z solidarnej odpowiedzialności podatkowej współwłaścicieli polega zaś na tym, że każdy z nich może zostać zmuszony do zapłaty podatku, także w części przypadającej od pozostałych współwłaścicieli.

Po drugie, stosownie do art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej osoby prawne (i inne wskazane tam podmioty) są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Gl 218/11 (Lex nr 990677), że współwłaściciele nie mają obowiązku złożenia jednej wspólnej deklaracji na podatek od nieruchomości, gdyż każdy z nich może złożyć odrębną deklarację - "Samo współposiadanie lub współwłasność (współużytkowanie wieczyste) nieruchomości (gruntu) skutkuje z mocy prawa powstaniem solidarnego obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie, do którego, w określonych sytuacjach, na podstawie przepisu prawa lub decyzji podatkowej stosuje się przepisy wymienione w art. 91 Ordynacji podatkowej. Istnienie takiego obowiązku nie modyfikuje znaczenia pojęcia "podatnika", o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej. W warunkach opisanych w art. 6 ust. 9 i ust. 11 tej ustawy każdy tak określony "podatnik" zobowiązany jest złożyć własną deklarację podatkową (na "odrębnym" lub wspólnym formularzu) dotyczącą przedmiotu opodatkowania z art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. W tym przypadku złożenie deklaracji przez jednego czy razem przez wszystkich obowiązanych solidarnie nie ma znaczenia dla powstania takiej odpowiedzialności". Jeśli tak, to należy dopuścić możliwość ustalania podstawy opodatkowania przez każdego ze współwłaścicieli, na podstawie jednego ze sposobów wskazanych w art. 4 ustawy podatkowej który jest aktualny w sytuacji danego współwłaściciela, ponieważ trudno oczekiwać, że każdy z nich (a teoretycznie może być ich wielu), będzie znał stan faktyczny pozostałych, w sposób pozwalający na zidentyfikowanie właściwego sposobu określenia podstawy opodatkowania wobec reszty.

Po trzecie, wykładnia celowościowa (odmiana wykładni funkcjonalnej) wymaga w tym przypadku uwzględnienia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych, a więc podatków obciążających posiadanie majątku, w tym podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatkowy został zróżnicowany w zależności od charakteru takiego majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych, ale i również na płaszczyźnie określania podstawy opodatkowania. Art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów. Z kolei, w art. 4 ustawy podatkowej sposób ustalania podstawy opodatkowania budowli został powiązany z podstawą obliczania amortyzacji w podatku dochodowym. W tym ostatnim przypadku, należy zauważyć, że im wyższa wartość amortyzacyjna, umożliwiająca dokonanie odpisów pomniejszających dochód (a tym samym obniżająca podatek dochodowy), tym wyższa podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości, i odwrotnie. Korzyści wynikające z amortyzowania budowli w ramach podatku dochodowego, powinny korelować z wysokością obciążenia wynikającego z objęcia budowli podatkiem od nieruchomości. Z zaprezentowanego stanowiska wynika dalszy wniosek, że w wypadku, w którym jest możliwe ustalenie, jakim majątkiem włada podatnik, podatek powinien być ustalony wobec niego tylko od tego majątku. W tym miejscu, znów należy dodać, że powyższa konkluzja nie koliduje z solidarną odpowiedzialnością współwłaścicieli budowli, ponieważ – jak już to nadmieniono – ta ostatnia konstrukcja nabiera znaczenia dopiero na etapie płacenia podatku oznaczając, że każdy ze współwłaścicieli jest zobowiązany do zapłaty całego podatku, tj. także części przypadających od innych współzobowiązanych, z możliwością dochodzenia zwrotu stosownej części spełnionego świadczenia od tego z dłużników, który swojego obowiązku w odpowiedniej części nie zrealizował.

Po czwarte, koncepcja przeciwna może prowadzić do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, związanych z manipulowaniem podstawą opodatkowania. Tak zwany "argument z konsekwencji", zaliczany do postaci wykładni funkcjonalnej, odgrywa szczególnie doniosłą rolę na tym gruncie, na którym prawo funkcjonuje jako instrument polityki społecznej, w tym gospodarczej i finansowej (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 221-222). W tej sprawie, przyjęcie wartości rynkowej opartej na operacie szacunkowym sporządzonym na potrzeby transakcji sprzedaży udziałów we własności budowli i odstąpienie od wartości przyjmowanej przez podatnika na potrzeby amortyzacji, spowodowało znaczne podwyższenie podstawy opodatkowania (w stosunku do skarżącej spółki). Jednak, nie trudno wyobrazić sobie sytuację przeciwną, a to, że podatnik na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym wskaże bardzo wysoką wartość, zaś w celu obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości doprowadzi do sprzedaży minimalnej części swojego prawa do przedmiotu opodatkowania po zaniżonej cenie (nieważne w tym miejscu, czy w sposób manipulacyjny, czy w związku z rzeczywistą utratą na wartości danego środka trwałego). W tym przypadku, koncepcja organów podatkowych prowadziłaby do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie naprowadzone wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że skarżony organ dopuścił się naruszenia art. 3 ust. 4 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a także o czym już była mowa art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Tym samym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia tych regulacji. Wskazane uchybienie determinuje uchylenie zaskarżonej decyzji, czyniąc jednocześnie zbędnym, albo bezprzedmiotowym odnoszenie się do innych zarzutów zawartych w skardze oraz w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 18 czerwca 2013 r.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy ustali podstawę opodatkowania w stosunku do każdego ze współwłaścicieli przedmiotowej budowli (jednocześnie współużytkownika wieczystego gruntu), zgodnie z literalnym brzmieniem art. 4 ustawy podatkowej, stosując do każdego podatnika oddzielnie, adekwatny do jego sytuacji, jeden ze wskazanych w wymienionym przepisie sposobów określania tego elementu konstrukcji podatku, mając na uwadze, że podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, może stanowić, w zależności od indywidualnej sytuacji każdego współwłaściciela budowli: a) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne; b) wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych (art. 4 ust. 1 pkt 3); c) wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5). Uwzględni przy tym, że organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości jest związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym i nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma uprawnienia, aby na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej określać tę wartość w sposób odmienny od podatnika.

Oznacza to, że stosując właściwe w realiach sprawy zmienne podatku, organ wyliczy cały podatek od budowli, obciążający wszystkich współwłaścicieli, który powinien stanowić sumę wysokości zobowiązań podatkowych poszczególnych podatników odpowiadających solidarnie.

Warto przy tym zauważyć, że decyzja wymiarowa, określająca całość zobowiązania podatkowego (od budowli i od gruntu), powinna być skierowana do wszystkich współużytkowników gruntu i współwłaścicieli budowli (prawo współwłasności budowli jest prawem związanym z udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu), odpowiadających solidarnie za zapłatę całego podatku. Za ugruntowany w orzecznictwie należy bowiem uznać pogląd, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. W postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich współwłaścicieli czy współposiadaczy przedmiotu opodatkowania i to do nich powinna być skierowana jedna decyzja wymiarowa powstałego u nich zobowiązania podatkowego. W ten sposób będzie się materializować ich solidarna odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dotyczące całej nieruchomości i budowli, która nabierze realnego znaczenia, dopiero na etapie zapłaty podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 927/12, Lex nr 1316624; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 marca 2013 r., I SA/Ol 43/13, Lex nr 1300980; wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Kr 1559/12, Lex nr 1302809; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2013 r., I SA/Gl 681/12, Lex nr 1295891; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2011 r., III SA/Wa 467/11, Lex nr 1154520, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2010 r., I SA/Gl 838/10, Lex nr 748361).

Podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. przy uwzględnieniu § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

sw