Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 984/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], określającej A.Z. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] r. o nr [...], określił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za

2008 r. w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Następnie, pismem z dnia 12 lutego 2015 r. podatniczka zażądała stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. Jako podstawę tego żądania powołano przesłanki

z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego oraz

art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie poprzez niedoręczenie podatniczce postanowienia o wszczęciu postępowania.

W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, że postanowienie

o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości doręczono w sposób nieprawidłowy V.W. (synowi podatniczki), który jest niepełnoletni. Ponadto, podatniczka wskazała, że w okresie od końca marca 2014 r. do połowy stycznia 2015 r. przebywała w G., więc nie możliwe było doręczenie jej przedmiotowego pisma. Następstwem wszczęcia w ten sposób przez organ postępowania podatkowego, było wydanie w dniu [...] r. decyzji o nr [...] określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł. Mając na uwadze powyższe, podatniczka wskazała, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, a co za tym idzie do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto, ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika jednoznacznie, gdzie doręczyciel pozostawił awizo (czy w skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, drzwiach biura lub innego pomieszczenia. Brakuje również oznaczenia doręczyciela i jego podpisu. Wskazane powyżej argumenty, zdaniem podatniczki, przesądzają, że rozstrzygniecie organu dotknięte jest wadą bowiem brak wszczęcia postępowania spowodował, że decyzja została wydana w stosunku do osoby, która de facto nie była stroną postępowania.

Z tego też względu uzasadnione jest stwierdzenie nieważności spornej decyzji wobec zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał decyzję

nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi naruszenie przepisów:

– art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nie nastąpiło

w okolicznościach rażącego naruszenia prawa, lecz tylko w wyniku wadliwie wszczętego postępowania i okoliczności te nie stanowią wad samej decyzji,

– art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie narusza prawa fakt wydania decyzji, w której jako stronę określono osobę, wobec której nie wszczęto obligatoryjnego postępowania podatkowego,

– art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie należytej

i wnikliwej oceny czynności przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., w aspekcie występowania przesłanek opisanych

w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc powyższe zarzuty, podatniczka wniosła o uchylenie decyzji z dnia

[...] r. i stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka wskazała, że organ zgodził się z jej twierdzeniem o braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W związku z tym nie doszło zatem do wszczęcia postępowania,

a podejmowane przez organ działania nie były skuteczne, nie może bowiem zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. Powołując się na poglądy wyrażane w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, podatniczka wskazała także, że spór dotyczy kwestii rażącego naruszenia prawa. Jej zdaniem, naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja wywołuje skutki nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego.

W opinii podatniczki, organ dopuścił się naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę do wyeliminowania decyzji

z dnia [...] r. z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymując w mocy przedmiotową decyzję wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności wiążącego przesądzenia, czy istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji określającej podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że postępowanie prowadzone w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 Ordynacji podatkowej jest nadzwyczajnym trybem weryfikacji ostatecznych rozstrzygnięć podatkowych. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. powołał w rozstrzygnięciu przepisy art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej oraz odniósł się do powołanych przez podatniczkę w odwołaniu przepisów art. 165 § 2 i § 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, trafnie zastosowano w decyzji formułę rozstrzygnięcia, skoro rozstrzyga ono sprawę co do istoty (art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), a ponadto rozstrzygnięcie to wydano na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Natomiast, zagadnienie formalnej poprawności wszczęcia postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji, a raczej problem poprawności proceduralnej powiadomienia strony o wszczęciu tego postępowania, w żaden sposób nie wiąże się ze zgodnością lub niezgodnością tej decyzji z prawem.

W opinii organu, jakkolwiek brak prawidłowego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wiązać należy z brakiem skutecznego wprowadzenia go do obrotu prawnego i skutecznym wszczęciem postępowania podatkowego, to jednak wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji. Zgodnie z powyższym, organ nie podzielił poglądu podatniczki, że naruszenie art. 165 § 2 i § 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej wpłynęło na kształt decyzji powołując jej kwalifikowaną wadę.

Nawet bowiem rażące naruszenie przepisów postępowania, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Na potwierdzenie słuszności przedstawionych w decyzji argumentów, organ przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt II FSK 610/11.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że przymiot strony w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, jako podatniczki podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, przypisany został – A.Z.

W związku z powyższym nie sposób, zdaniem organu, uznać, że zaskarżona decyzja została wydana w stosunku do osoby nie będącej w tej sprawie stroną. W treści decyzji organ wyraźnie wskazał w stosunku do kogo została wydana decyzja, tj. osoby, o której obowiązkach i prawach orzekł. Ponadto, decyzja została skierowana na podany przez podatniczkę, i znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy, adres do doręczeń.

Uwzględniając powyższe, organ stanął na stanowisku, że doręczenie decyzji

w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej było prawidłowe, a podniesione we wniosku zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Dodatkowo, organ odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów art. 122

i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że uzasadnienie decyzji poprzedzającej było czytelne i wyczerpujące, a także zawierało wskazanie przepisów prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie

w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r.,

nr [...] oraz stwierdzenie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub stwierdzenie, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i nie może wywołać skutków prawnych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka obligująca organ do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa,

– art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie narusza prawa fakt wydania decyzji, w której jako stronę określono osobę, wobec której nie wszczęto obligatoryjnego postępowania podatkowego,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187, art. 191, art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, która nie została poprzedzona wszczęciem postępowania podatkowego, skutkiem czego było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie ustaleń, które nie znajdują oparcia w pozyskanych zgodnie z prawem dowodach,

– art. 150 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. została doręczona

i weszła do obrotu prawnego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie podniosła argumenty wcześniej przywołane w odwołaniu. W jej ocenie nie tyle nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, co nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego

w ogóle. Wszczęcie postępowania, bowiem następuje z chwilą doręczenia postanowienia. Skoro zatem nie doszło do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, to również nie zaistniało samo postępowanie.

Skarżąca podkreśliła, że poza sporem w niniejszej sprawie jest to, że nie wszczęto i nie przeprowadzono postępowania, a także że organ wydał decyzję

z naruszeniem wszelkich zasad postępowania i bez zapewnienia skarżącej praw wynikających z Działu IV Ordynacji podatkowej. Spór natomiast związany jest

z kwestią, czy doszło do rażącego naruszenia prawa w związku z ww. okolicznościami.

Skarżąca zakwestionowała, także argumenty organu w zakresie obciążenia jej obowiązkiem dostarczenia dowodów na podważenie skuteczności doręczenia decyzji

z dnia [...] r. Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy organ nie dokłada należytej staranności w zakresie wszczęcia postępowania, czy wyjaśnienia prawidłowości działania doręczyciela, nie może stanowić podstawy do obciążania obowiązkiem dowodzenia samej skarżącej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 30 października 2015 r. skarżąca złożyła pismo stanowiące uzupełnienie skargi, w treści którego odniosła się do okoliczności doręczenia decyzji

z dnia [...] r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że nie powzięła informacji o nadejściu decyzji, czego skutkiem było jej niedoręczenie. Podatniczka podkreśliła, że jedynym dowodem doręczenia jest dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru, z którego jednak nie można wywieść, że doszło do zawiadomienia o nadejściu przesyłki. Na dokumencie tym dokonano bowiem podkreśleń odnoszących się do wszystkich możliwych sytuacji pozostawienia zawiadomienia. W takich okolicznościach nie da się stwierdzić, czy faktycznie pozostawiono zawiadomienie. Ponadto, nie sposób ustalić jak przebiegało drugie awizowanie w dniu 24 lipca 2014 r. W tym zakresie doręczyciel nie sporządził bowiem stosownych adnotacji (w tym również nie podano przyczyny, która uniemożliwiła dokonanie doręczenia). Uzasadniając przedstawione w piśmie argumenty skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem

i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest nieuzasadniona.

Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z uwagi na rażące naruszenie wskazywanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego, tj. zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.).

W ocenie podatniczki bowiem, całe postępowanie w sprawie jest wadliwe, albowiem nie zostało skutecznie wszczęte ani tym bardziej zakończone. W wyniku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego niepełnoletniemu synowi podatniczki, nie wystąpiła strona postępowania, a w konsekwencji decyzja nie została skierowana do strony postępowania.

Mając na uwadze powyższe, na wstępie wskazać należy, że tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji, opartych na decyzji, skutków prawnych i uchodzi ona za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tak zwane domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami prawa odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek, podlegają więc ścisłej wykładni.

Jak już wskazano powyżej, postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie, będącej przedmiotem postępowania, nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony.

Nie może też ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym albowiem nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile, w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Stosownie do treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności umożliwia zatem usunięcie

z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Za rażące naruszenie prawa uznaje się sytuacje, gdy, na przykład, decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia prawa powoduje, że decyzja nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Ponadto, rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy z analizy okoliczności sprawy wynika naruszenie przepisu prawa, którego treść, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie prawa będzie także miało charakter "rażący", gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, czy też obowiązek uchylono.

W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste i łatwe do stwierdzenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06 – powyższe orzeczenie, a także pozostałe, przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowe:www.orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz - Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią zakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania (J. Borkowski w op. cit., s. 909).

Wada wskazująca na nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji, chociaż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, przy czym akcentuje się, że nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. B. Gruszczyński - Ordynacja podatkowa. Komentarz – Wyd. LexisNexis 2011, s. 948).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt

II FSK 610/11 (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1116/08), w którym wskazano, że zagadnienie sposobu

i poprawności wszczęcia postępowania zakończonego decyzją merytoryczną nie ma żadnego wpływu na jej merytoryczną treść. Mogłoby to mieć ewentualnie wpływ na ocenę, czy wskutek takiej wadliwości strona bez swojej winy nie brała udziału

w postępowaniu, niemniej jest to przesłanka wznowieniowa (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a nie nieważnościowa. Tryby wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji stanowią odrębne tryby wzruszenia, odmienna jest właściwość organów powołanych do ich rozstrzygania, co przesądza o tym, że tryby te nie mogą być stosowane zamiennie. Celem postępowania nieważnościowego nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz przeprowadzenie kontroli ostatecznej decyzji z uwzględnieniem ewentualnego dotknięcia tej decyzji wadą kwalifikowaną.

Oceniając okoliczności niniejszej sprawy na tle przesłanek dopuszczających stwierdzenie nieważności decyzji stwierdzić należy, że przesłanki takie

w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały. Zaakceptować zatem należy stanowisko organu, że niewątpliwe uchybienie polegające na doręczeniu postanowienia

o wszczęciu postępowania podatkowego niepełnoletniemu synowi skarżącej, skutkujące jego nieskutecznym doręczeniem, nie wyczerpało przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w niniejszej sprawie nie doszło, na skutek powyższego uchybienia, do wydania błędnej decyzji.

Zdaniem Sądu, nie zasługuje na akceptację również zarzut naruszenia

art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przedstawione bowiem przez skarżącą argumenty wskazujące na skierowanie decyzji organu z dnia [...] r.

o nr [...] do osoby niebędącą stroną w sprawie, mające stanowić ww. przesłankę stwierdzenia nieważności postępowania, nie mogą być uznane za zasadne.

W przedmiotowej normie, chodzi o sytuacje, w której decyzja bezsprzecznie rozstrzyga o prawach i obowiązkach innego podmiotu, niż ten który jest stroną toczącego się postępowania. Tymczasem, lektura przedmiotowej decyzji wskazuje jednoznacznie w stosunku do kogo została wydana, tj. osoby, co do której organ orzekł o jej obowiązkach czy prawach. Sąd podziela pogląd wyrażony przez organ, że o tym wobec kogo dana decyzja jest wydana, decyduje jej treść. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma wątpliwości, że osobą taką jest podatniczka, która wskazana została w sentencji i uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia.

Podnoszona w skardze kwestia ewentualnej nieprawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej również nie stanowi przesłanki stwierdzenia jej nieważności, może natomiast być weryfikowana w trybie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Nie zasługuje także na uwzględnienie, podniesiony w skardze, zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 150 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 212 tej ustawy bowiem, jak już wskazano powyżej, fakt niewłaściwego doręczenia nie przesądza o wadliwości samej decyzji. Nie mniej odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że sporna decyzja została wysłana na znajdujący się w aktach podatkowych adres do doręczeń, tj. ul. Zielone Wzgórze 16/2, 70-781 Szczecin. Pod wskazanym adresem doręczana była skarżącej korespondencja na wcześniejszym etapie postępowania (np. wezwanie z dnia 16 stycznia 2014 r.).

Zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej w przypadku doręczania przez pocztę, ma ona obowiązek przechowywania pisma przez okres 14 dni w swojej placówce. Tak więc, jeżeli doręczyciel nie zastał skarżącej w miejscu zamieszkania w dniu 11 lipca 2014 r., pismo winno być przechowywane przez kolejnych 14 dni w placówce pocztowej, czyli od dnia 12 lipca 2015 r. do dnia 25 lipca 2015 r. (który przypadał w sobotę). Skarżąca powinna zostać zawiadomiona o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, co też nastąpiło w niniejszym przypadku, przy czym zawiadomienia należy dokonać 2-krotnie. Pierwsze zawiadomienie następuje w dacie pierwszej próby doręczenia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni od dnia jego złożenia w placówce pocztowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że pierwsza próba doręczenia miała miejsce w dniu 11 lipca 2014 r., druga natomiast w dniu 21 lipca 2014 r. W związku z niepodjęciem korespondencji, w dniu 28 lipca 2014 r., decyzję zwrócono do nadawcy. Doręczyciel zakreślił wprawdzie błędnie na zwrotnym poświadczeniu dwie linijki, gdzie wskazano dopuszczalne miejsce pozostawienia zawiadomienia, ale nie można z tego wywodzić, że awizo nie zostało pozostawione we właściwym miejscu, tym bardziej, że skarżąca sama wskazała, że od końca marca 2014 r. do połowy stycznia 2015 r. przebywała na terenie G.

Jak już wskazano powyżej, okoliczność nie uczestniczenia strony w toczącym się postepowaniu może stanowić podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z tym, że wznowienie postępowania na tej podstawie może nastąpić wyłącznie na żądanie strony złożone w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że podatniczka dowiedziała się o wydaniu decyzji w dniu 11 grudnia 2014 r., po zapoznaniu z aktami sprawy przez jej pełnomocnika ustanowionego w dniu 1 października 2014 r. Jednocześnie, wskazać należy, że jeszcze przed odebraniem postanowienia o wszczęciu postępowania przez syna podatniczki, miała ona wiedzę o podejmowaniu przez organ podatkowy czynności wyjaśniających związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a pomimo tego, w związku

z planowanym pobytem za granicą, nie zapewniła sobie możliwości odbioru korespondencji czy też możliwości ustalenia rodzaju i charakteru czynności podejmowanych przez organ podatkowy.

Mając zatem na uwadze zaprezentowany powyżej wywód prawny oraz przytoczone ustalenia faktyczne nie sposób przyjąć, jak chciałaby strona skarżąca,

że uchybienia natury proceduralnej zaistniałe po stronie organów podatkowych uzasadniają wzruszenie spornej decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia jej nieważności.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 187, 191, 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że nie są one trafne. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie w rozpoznawanej sprawie, podjęły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne, wyczerpujące i rozstrzyga sprawę, co do istoty.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.