Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 569/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 233 par 1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 569/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Oddział w Polsce, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 lutego 2013r. nr [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r, od stycznia do grudnia 2007r., od stycznia do grudnia 2008r., od stycznia do, grudnia 2009r., od stycznia do marca 2010r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 16.314 zł (szesnaście tysięcy trzysta czternaście złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 18 lutego 2013r. od nr [...] do [...], po rozpoznaniu odwołań "A Sp. z o.o. w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 listopada 2012r. nr [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006r. do marca 2010r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. dalej-O.p.), utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

"A" sp. z o.o. (poprzednia nazwa V. Sp. z o.o.) jest polskim oddziałem podmiotu zagranicznego z siedzibą w Wielkiej Brytanii, tworzącym oprogramowania komputerowe optymalizujące prezentację i zachowania aplikacji internetowych poprzez rozmaite urządzenia korzystające z internetu, zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. W okresie od grudnia 2005r. do marca 2010r. oddział wykonywał czynności, które nie podlegały opodatkowaniu w kraju, polegające na świadczeniu usług na rzecz spółki-matki, ponosił wydatki związane z jego bieżącą działalnością i jedynie w grudniu 2006r. przekazał pracownikom na cele osobiste zakupione wcześniej art spożywcze. Oddział nie wykonywał zatem działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w Polsce.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w oddziale za okres objęty kontrolą stwierdzono nieprawidłowości polegające na odliczeniu podatku naliczonego nie związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez oddział w kraju. Stanowiły one podstawę wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 marca 2011r. za poszczególne kontrolowane okresy od grudnia 2005r. do czerwca 2010r., określających inne niż wykazane w deklaracjach kwoty rozliczeń podatku od towarów i usług.

Na skutek rozpoznania odwołań pierwotne decyzje zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 16 czerwca 2011r., ze względu na stwierdzenie, że w czynnościach kontrolnych wraz z doręczeniem protokołu kontroli brała udział osoba nie upoważniona do reprezentowania oddziału, co oznacza, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w oparciu o dowody zebrane w sposób sprzeczny z prawem.

Wydane następnie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 grudnia 2011r. decyzje, dotyczące miesięcy od grudnia 2006r. do czerwca 2010r., z których wynika, że protokół kontroli podatkowej został doręczony bezpośrednio oddziałowi spółki zostały ponownie uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 20 marca 2012r., z uwagi na pominięcie w sprawie pełnomocnika oddziału spółki w osobie T.N..

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 8 listopada 2012r. rozstrzygnięcia, utrzymane finalnie w mocy opisaną na wstępie decyzją. W uzasadnieniu stwierdzono, że celem stworzenia oddziału w Polsce było przygotowanie zaplecza technicznego do tworzenia, wdrażania i wspierania użytkowania oprogramowania V. dla klientów na całym świecie, w tym w Polsce. Czynności te są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej na terenie Wielkiej Brytanii. Oddział dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT od dnia 22 września 2005r. W okresie od grudnia 2005r. do marca 2010r. oddział wykonywał jedynie czynności na rzecz firmy macierzystej, tzw. czynności wewnątrzzakładowe, które traktowane były przez oddział jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozliczeniach z jednostką macierzystą oddział nie wystawiał faktur VAT, nie rozliczał podatku należnego, stosował natomiast rozliczenia wewnętrzne.

W kontrolowanym okresie oddział poniósł wydatki w miesiącu grudniu 2006r. dot. zakupu artykułów spożywczych, które przekazał pracownikom do użytku własnego, deklarując z tytułu ich nabycia podatek naliczony do odliczenia i wykazując z tytułu ich przekazania podatek należny w kwocie 354,25 zł, którego to odliczenia nie zakwestionowano. Zdaniem organu I instancji podatek naliczony związany z pozostałymi wydatkami związanymi z nabyciem licencji na oprogramowanie od zagranicznych kontrahentów oraz ogólnymi kosztami bieżącej działalności - nie podlega odliczeniu, bowiem nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi przez podmiot zidentyfikowany dla polskiego podatku od towarów i usług.

Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie:

1.art. 180§1 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody zebrane w sposób sprzeczny z prawem, gdyż protokół kontroli doręczony w dniu 5 lipca 2012r. pełnomocnikowi jest nowym protokołem kontroli w sprawie, różniącym się w treści od protokołu pierwotnego doręczonego w dniu 21 września 2010r., co oznacza, że został sporządzony po terminie zakończenia kontroli wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia i nie może stanowić dowodu w sprawie,

2.art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) poprzez jego niezastosowanie, bowiem oddział nie stanowi odrębnego podmiotu od jednostki macierzystej, tym samym zakupy za pośrednictwem oddziału są zakupami dokonywanymi przez osobę prawną-podatnika, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Oznacza to, że zakup towarów i usług dokonywany poprzez oddział wykazuje związek ze świadczeniem usług lub dostawą towarów przez osobę prawną. Ograniczanie przedsiębiorcy w odliczaniu podatku jest niezgodna z istotą wspólnotowego systemu podatku VAT oraz swobodą przedsiębiorczości.

Organ II instancji utrzymując w mocy zaskarżone decyzje zastrzegł na wstępie, że kierując się względami ekonomiki procesowej zdecydował się wydać jedno rozstrzygnięcie w sprawie. Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzono, że w niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia nadwyżek podatku oraz zobowiązań określonych decyzjami za okres od grudnia 2006r. do listopada 2007r. przedawnia się na podstawie art. 70§1 O.p. z dniem 31 grudnia 2012r. Merytoryczne orzeczenie było jednak możliwe, z uwagi na zawieszenie biegu terminu tego przedawnienia, na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p., które nastąpiło z dniem 29 listopada 2012r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11 wskazano, że o zaistnieniu tej przesłanki oddział został zawiadomiony pismem z 4 grudnia 2012r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 6 grudnia 2012r. Przy czym pismem z 28 grudnia 2012r. pełnomocnik ten zwrócił w/w zawiadomienie organowi pierwszej instancji, informując, że udzielone mu pełnomocnictwo nie zawiera umocowania do odbioru korespondencji poza ramami postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym poglądem stwierdzając, że pełnomocnik złożył wcześniej, bo w dniu 23 listopada 2012r. odwołania od decyzji, a z akt sprawy wynika jego umocowanie do działania za oddział. Przesłana informacja bezsprzecznie dotyczyła natomiast przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121§2 O.p.).

W dalszej kolejności odniesiono się do formalnej poprawności przeprowadzonej kontroli. Stwierdzono w tym zakresie, że w dniu 23 sierpnia 2010r. wszczęta została w oddziale spółki kontrola podatkowa poprzez doręczenie kontrolowanemu, reprezentowanemu przez J.M.- dyrektora oddziału, imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Przebieg tej kontroli został udokumentowany w protokole z 21 września 2010r. doręczonym P. K., który nie był uprawniony do reprezentowania oddziału spółki w trakcie kontroli. Do protokołu tego zostały złożone w dniu 8 października 2010r. zastrzeżenia i wyjaśnienia podpisane przez pełnomocnika substytucyjnego-T.N. wraz z jego pełnomocnictwem oraz pełnomocnictwem dla radcy prawnego M.P.. Pełnomocnictwo to stanowi, że T.N. jest umocowany do reprezentacji oddziału przed organami podatkowymi wszystkich instancji, w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2005r. do 30 czerwca 2010 r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 16 sierpnia 2010r. zakończonej protokołem kontroli z dnia 21 września 2010 nr [...] oraz w trakcie ewentualnych postępowań podatkowych toczących się z udziałem spółki, a dotyczących podatku od towarów i usług za okres 1 grudnia 2005r. do 30 czerwca 2010r. we wszystkich instancjach właściwych w tych postępowaniach. Z treści tego pełnomocnictwa wynika zatem, że obejmuje ono swym zakresem prawo do reprezentowania oddziału w trybie art. 281 a O.p. i złożone zostało do akt tej konkretnej sprawy w czasie przewidzianym dla czynności pokontrolnych z art. 291§1 i 2 O.p. Okoliczność ta jednak skutkuje prawnie skutecznym zgłoszeniem pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej. Zatem wszelkie czynności podejmowane po dniu 8 października 2010r. tj. po złożeniu pełnomocnictwa do akt niniejszej sprawy winny być dokonane z udziałem tego pełnomocnika, a w związku z tym również osobie tej winien być doręczony protokół kontroli podatkowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 5 lipca 2012r. doręczył przedmiotowy protokół kontroli T.N., a postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2012r. włączył go do postępowania podatkowego wraz z dowodami w postaci materiałów kontrolnych. Aby protokół kontroli, a także inne dokumenty z czynności kontrolnych lub dotyczące tych czynności, mogły zostać uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, niezbędne jest m.in. wykazanie, że termin zakończenia kontroli wskazany w upoważnieniu (z uwzględnieniem możliwości jego przedłużenia) nie upłynął zanim przeprowadzono czynności kontrolne i sporządzono protokół kontroli. Z akt sprawy wynika, że protokół kontroli doręczony pełnomocnikowi w dniu 5 lipca 2012r. sporządzony został 21 września 2010r. tj. zgodnie z wyznaczonym terminem do zakończenia tej kontroli, a jedynie uzupełniony w okresie późniejszym o nową nazwę spółki i daty kolejnych korespondencji prowadzonych ze spółką w 2011r. Poza tym treść protokołu pozostała niezmieniona w porównaniu do protokołu z 21 września 2010r., a uzupełnienia te nie miały wpływu na ustalony stan faktyczny sprawy ani jego ocenę prawną. Ponadto istotne jest, że kontrolowanemu znane były ustalenia kontroli zakończonej w dniu 21 września 2010r., czego dowodem są wnoszone zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń kontroli oraz wniesione odwołania.

Gdyby nawet uznać zastrzeżenia spółki za zasadne, to z art. 284b § 3 O.p. nie wynika, że czynności kontrolne dokonane po upływie terminu zakończenia kontroli są nieskuteczne, lecz że zebrane po tym terminie materiały nie mogą stanowić dowodu. Protokół zaś został jedynie uzupełniony po terminie zakończenia kontroli o dodatkowe dane i dowody znane kontrolowanemu, niemające znaczenia dla sprawy.

W związku z czym naruszenie to należały zakwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy w protokole z 29 sierpnia 2012r. (doręczonym 31 sierpnia 2012r.) stwierdził wadliwość ewidencji zakupu w tym samym zakresie, w którym stwierdzono nieprawidłowości w protokole kontroli.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrywania sprawy stwierdzono, że istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy oddziałowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych w Polsce towarów i usług, a wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę macierzystą w Wielkiej Brytanii.

Na wstępie przedstawiono zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przedstawiono też kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce, zawarte w ustawie z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), podkreślając, że stosownie zaś do treści art. 85 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z treści art. 88 przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców.

Z powyższego wynikało zdaniem organu odwoławczego, że rejestracji podatkowej winien dokonać tylko ten oddział zagranicznej osoby prawnej, który wykonuje działalność gospodarczą, a nie ogranicza się jedynie do świadczeń na rzecz swojej centrali z siedzibą w innym kraju. Odnosząc powyższe regulacje do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy stwierdzono, że usługi świadczone przez przedmiotowy oddział na rzecz jednostki macierzystej w Wielkiej Brytanii nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu lecz realizowane w ramach jednego podmiotu. Spółka w okresie od grudnia 2006r. do marca 2010r. nie dokonywała poprzez swój oddział zarejestrowany w Polsce sprzedaży towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - za wyjątkiem przekazania towarów pracownikom oraz rozliczenia importu usług. Z tego też powodu nie dochodzi do sprzedaży z art. 2 pkt 22 u.p.t.u., a tym samym nie zachodzi konieczność udokumentowania tych czynności fakturą VAT i rozliczenia podatku przez nabywcę. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest brak prawa do odliczenia przez oddział w Polsce podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług.

Wyjaśniono, że wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie zakresu, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez oddział w Polsce nie ma znaczenia fakt, że przedmiotowe usługi dokumentowane są fakturą wystawioną przez jednostkę macierzystą i podlegają opodatkowaniu na terenie Wielkiej Brytanii. Spółka-matka fakturując świadczone usługi nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej na terenie Wielkiej Brytanii.

W tym miejscu zauważono, że polska ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa, co oznacza, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem, a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Na gruncie analizowanej ustawy podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy zawarta w art. 2 pkt 11 definicja ustawowa, wskazująca, że podatkiem od wartości dodanej jest podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą. Tak więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską. Nadto w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u., ilekroć analizowana ustawa posługuje się pojęciem podatku, należy przez to rozumieć podatek od towarów i usług określony niniejszą ustawą.

Nie zgodzono się też, że podstawą odliczenia mógłby być art. 86 ust 8 pkt 1 u.p.t.u., gdyż uprawnienie wynikające z tego przepisu odnosi się wyłącznie do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług poza terytorium kraju. Tymczasem będący stroną oddział stanowi kategorię podatnika, nie wykonującego w kraju czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Sam fakt zarejestrowania zagranicznego przedsiębiorcy w formie oddziału na terenie Polski nie jest równoznaczny z posiadaniem uprawnień w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego. Istotne jest natomiast, by przedsiębiorca zagraniczny zarejestrowany na terenie Polski w formie oddziału wykonywał tu czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i obligujące go do rozliczania tego podatku.

Spółka - matka fakturując świadczone usługi nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski, lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Wielkiej Brytanii. Podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on należny od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to odliczenie przysługuje mu w sytuacji, gdy świadczy usługi, których miejsce świadczenia zgodnie z art. 27 i 28 w/w ustawy jest poza krajem i od których przysługiwałoby odliczenie w Polsce.

W opinii organu, w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008r., określające szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Należy przy tym pamiętać, że zależnie od tego, czy siedziba danego podatnika znajduje się w kraju dokonywania zakupów, czy w kraju realizacji dostaw różny będzie sposób zapewniania neutralności VAT dla podatnika. W przypadku, gdy siedziba podatnika znajduje się w miejscu wykonywanych czynności opodatkowanych, a zakupy zostały dokonane i opodatkowane za granicą, wówczas zwrot zapłaconego podatku w kraju zakupu przysługuje na podstawie w/w dyrektywy. Zasady te w polskich przepisach zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz.851), a od 1 stycznia 2010r.-w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.).

Zauważono, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. nr 347/1, ze zm.), zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 cyt. dyrektywy zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie "a" art. 169, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.) uwzględnił powyższy cel. Z uregulowań unijnych wynika, że zasada neutralności w zakresie podatku VAT realizowana jest bezpośrednio na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE (a w grudniu 2006r.-VI Dyrektywy Rady), co ma to miejsce wtedy, gdy dany podatnik dokonuje zakupów w kraju, w którym wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu, bądź ten podatnik dokonuje czynności opodatkowanych w innym kraju (z uwagi na przepisy dot. miejsca świadczenia), w których to sytuacjach następuje odliczenie podatku naliczonego. Odliczenie na podstawie Dyrektywy 2008/9/WE (a do grudnia 2009r.- VIII Dyrektywy Rady 79/1072/EWG) ma natomiast miejsce wtedy, gdy dany podatnik dokonuje zakupów w kraju, w którym nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, a wykonuje takie czynności w państwie członkowskim siedziby. W sytuacji takiej zwrot podatku naliczonego następuje na wniosek.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z drugą sytuacją. Oceny tej nie może zmienić fakt, że oddział, który w rzeczywistości nie wykonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu w kraju, ani czynności podlegających opodatkowaniu w innym państwie członkowskim, może stać się podatnikiem uprawnionym do odliczeń na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE czy VI Dyrektywy poprzez przekazanie drobnych zakupów na rzecz swoich pracowników czy rozliczenia importu usług. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że miejsce poniesienia ciężaru podatku naliczonego pozostaje bez wpływu na obowiązek realizacji zasady neutralności. Bez wątpienia, w przypadku utworzenia oddziału w danym kraju, spółka zagraniczna poprzez ten oddział może prowadzić działalność gospodarczą, aby jednak być uznaną za polskiego podatnika, musi jako oddział dokonywać transakcji podlegających opodatkowaniu. Nie można natomiast rozciągać podmiotowości podatkowej z danego kraju na inne, w których podatnik dokonuje jakichkolwiek czynności.

Co do powołanego przez stronę wyroku ( I SA/Kr 1569/11) stwierdzono, że dotyczy one odmiennego stanu faktycznego i powołano orzeczenia potwierdzające stanowisko organu.

W kwestii zaskarżenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 września 2012r. odmawiającego przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów stwierdzono, że dopuszczenie dowodu uzależnione jest od wystąpienia w sprawie przesłanek określonych z art. 188 O.p. Przeprowadzenie danego dowodu należy uwzględnić, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem organu odwoławczego tezy dowodowe zostały wystarczająco stwierdzone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, zawierający wykaz faktur rozliczanych za poszczególne miesiące, umowę z 16 lipca 2002r. wraz z aneksem, faktury sprzedaży usług w kraju, bądź nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż w postępowaniu nie kwestionowano faktu, że zatrudnieni pracownicy wykonują czynności na rzecz kontrahentów jednostki macierzystej. W tym stanie rzeczy stanowisko organu podatkowego w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu uznano za zasadne.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła "A" Sp. z o.o. Oddział w Polsce domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania, w związku z naruszeniem:

1.art. 208§1 w zw. z art. 70§1 i art. 70§6 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo upływu okresu przedawnienia, co było skutkiem błędnego przyjęcia że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do dnia upływu tego terminu, tj. do dnia 31 grudnia 2012r. podatnik nie został powiadomiony, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe,

2.art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych odnośnie niewykonania przez przedsiębiorcę zagranicznego, posiadającego oddział w Polsce czynności opodatkowanych na terytorium Polski, co było następstwem braku wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich dowodów, które mogły służyć ustaleniu stanu faktycznego sprawy,

3.art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych odnośnie związku dokonywanych zakupów towarów i usług wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

4.art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że stosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. jest możliwe jedynie w odniesieniu do podatników polskiego podatku od towarów i usług, tj. podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie kraju.

Uzasadniając zarzut przedawnienia strona skarżąca podniosła, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego winno być doręczone bezpośrednio oddziałowi, a nie jego pełnomocnikowi. Zawiadomienia tego nie dokonuje się bowiem w ramach postępowania podatkowego, o czym świadczy fakt, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 lipca 2012r. nie wskazał dla takiego obowiązku podstawy prawnej w ramach Ordynacji podatkowej. Przepis, który ma zostać wprowadzony do ustawy ma być również umieszczony nie w dziale IV normującym postępowanie podatkowe lecz w dziale III, dotyczącym zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do drugiego zarzutu podniesiono, że działalność gospodarczą poprzez oddział wykonuje przedsiębiorca zagraniczny, a oddział nie jest odrębnym podatnikiem, gdyż nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Podniesiono jednak, że w aktach sprawy znajduje się umowa zawarta pomiędzy stroną skarżącą a AMG Net S.A. w Łodzi, z której wynika m.in., że strona skarżąca wykonała oprogramowanie komputerowe oraz świadczyła usługi, a także od 1 kwietnia 2010r. była uprawniona do wystawiania faktur. Skoro miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest siedziba nabywcy usługi, mieszcząca się w Polsce, to strona skarżąca wykonywała na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniem od towarów i usług. Podniesiono też, że skoro zatrudnieni przez oddział pracownicy wykonują czynności na rzecz kontrahentów jednostki macierzystej, to wykonywanie czynności opodatkowanych musi odbywać się poprzez oddział. Dalej stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 grudnia 2006r. do 30 listopada 2008r., gdy opodatkowane czynności były wykonywane za pośrednictwem oddziału, nie było podstaw prawnych do rozliczania podatku (wystawiania faktur) przez oddział. W przypadku bowiem, gdy usługodawcą jest podatnik nie posiadający siedziby na terytorium kraju, a przedmiotem świadczenia są usługi wymienione w art. 27 ust. 3 u.p.t.u., to podatnikiem obowiązanym do rozliczania podatku jest zawsze nabywca usługi, a rozliczenie podatku przez usługodawcę byłoby naruszeniem art. 17 ust. 2 u.p.t.u.

W związku z trzecim zarzutem stwierdzono, że dnia 22 czerwca 2010r. strona skarżąca wystawiła fakturę w związku z świadczeniem w okresie od kwietnia do czerwca 2010r. usług wsparcia technicznego na rzecz "A" S.A. Nie ma zatem wątpliwości, że od kwietnia 2010r. strona skarżąca rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych na terytorium kraju w sposób przyjęty przez organ odwoławczy. W związku z tym bezpodstawne jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości za okres od grudnia 2006r. do marca 2010r. w przypadku braku ustaleń co do tego, czy nabywane w tym okresie towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych począwszy od kwietnia 2010r. Tymczasem przykładem towarów i usług nabytych w okresie od grudnia 2006r. do marca 2010r., a wykorzystywanych później są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Na końcu stwierdzono, że skoro w u.p.t.u. pojęcie podatnik jest zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i pojęcia tego nie można zawężać do osób wykonujących działalność gospodarczą w Polsce, to takie samo znaczenie należy przypisać temu pojęciu na gruncie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Odmienna wykładnia stałaby w sprzeczności z dyrektywą wykładni językowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a ponadto zarzucono, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej o wystąpieniu w Polsce sprzedaży opodatkowanej, sprzedaż taka nie została wykazana. Poza przedmiotową umową nie przedstawiono bowiem faktur wystawionych na spółkę "A". Ponadto strona skarżąca pominęła art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., nakładającego na nabywcę jako podatnika obowiązku rozliczenia podatku jako usługobiorcę usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby na terytorium kraju. Co do ustaleń faktycznych dotyczących związku wydatków z prowadzoną działalnością stwierdzono, że dopiero od kwietnia 2010r. strona skarżąca nabyła prawo do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów inwestycyjnych w okresie od grudnia 2006r. do marca 2010r. w oparciu o art. 91 ust. 7 u.p.t.u., natomiast ocena tego prawa nie była przedmiotem prowadzonego postępowania za kontrolowany okres.

Pismami z 6 i 9 maja 2013r. strona skarżąca zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci faktur wystawionych na rzecz "A" S.A. na okoliczność, że w okresie od grudnia 2006r. do marca 2010r. przedsiębiorca zagraniczny, posiadający oddział w Polsce dokonywał na terytorium Polskim odpłatnego świadczenia usług jak również o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez NSA skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku z 3 sierpnia 2012r. sygn. akt: I SA/Kr 760/12. Pełnomocnik Skarżącej Spółki wniósł także o połączenie spraw ze sprawą dotyczącą następnych okresów rozliczeniowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie a najdalej idącym był zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który okazał się zasadny.

W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt: P 30/11, art. 70§6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 313§1 k.p.k., stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym, na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go.

W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania, przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ta ostatnia nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305§4 w związku z art. 325a§1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (osoba podejrzana) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313§1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Wreszcie postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy.

Podkreślić należy, że przedstawienie zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (osoby podejrzanej) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niej postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 k.p.k., Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003).

Interpolując powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej Spółki przesłanie jej pełnomocnikowi jedynie ,,zawiadomienia" o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia bowiem wszczęto postępowania karno-skarbowego. Z akt sprawy nie wynika, by wspólnicy spółki "A" Sp. z o.o. Oddziału w K. przed datą 31 grudnia 2012r., uzyskali wiedzę o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006r. do listopada 2007r. Sąd stwierdza, że wadliwe i godzące w zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z dyspozycji art. 121§1 O.p., było odnoszenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy organ podatkowy II instancji nie dysponował ani oryginałami, ani kopiami dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania karno-skarbowego ad rem. Analiza całokształtu akt administracyjny prowadzi do wniosku, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w aktach tych nie było ani oryginału ani kopii postanowienia z 29 listopada 2012r. na mocy którego wszczęto postępowanie karno-skarbowe, a do którego odwoływał się organ odwoławczy uzasadniając kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Sąd uchylając w całości zaskarżoną decyzję miał na uwadze okoliczność, iż decyzja ta obejmuje okres 40 miesięcy a stwierdzenie przedawnienia za pewien tylko okres przy zasadzie ,,przenoszalności" podatku od towaru i usług spowoduje, że rozliczenie kolejnych miesięcy będzie wymagało od organu dokonania ponownych wyliczeń pozostałych okresów rozliczeniowych zatem zasadnym było w tych okolicznościach uchylenie całej decyzji.

Na marginesie rozważań, należy jednak zauważyć, że praktyka łączenia i wydawania decyzji obejmującej rozliczenie 40 miesięcy nie jest wprawdzie zabroniona ale może utrudniać dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

W świetle naprowadzonych uwag na podstawie art. 59§1 punkt 9 O.p. zobowiązanie wygasło w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006r. do marca 2010r. i w oparciu o treść art. 233§1 pkt 2 lit. a w zw z art. 208§1 O.p. postępowanie w sprawie w tym zakresie winno zostać umorzone przez organ II instancji.

Ustosunkowując się do złożonych wniosków dowodowych wskazać należy, że wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku I SA/Kr 760/12 nie został uwzględniony.

Stosownie do art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego tzw. prejudycjalnego polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest bowiem konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Zatem sytuacja z art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku ze wspomnianym zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2005r. sygn. akt: GSK 1249/04, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; postanowienie NSA z 9 marca 2006r. sygn. akt: II FZ 159/06, niepubl.). Kwestia prejudycjalna, zwana też pytaniem wstępnym lub zagadnieniem wstępnym, jest to zagadnienie prawne, które może przekształcić się w sprawę prejudycjalną, a jej rozstrzygnięcie stanie się prejudykatem wiążącym Sąd, co do rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej (Z. Czarnik, Podstawy zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, Przemyśl 2007, s. 233). Kwestia wstępna istnieje tylko wtedy, gdy orzeczenie sądu nie może zaistnieć bez uprzedniego rozstrzygnięcia innej sprawy przez organ lub Sąd. Konieczną cechą rozstrzygnięcia prejudycjalnego jest uprzedniość w stosunku do sprawy głównej. Celowość podjęcia, na podstawie przepisu art. 125§1 p.p.s.a., decyzji o zawieszeniu postępowania pozostawiona została ocenie Sądu. Jak się przy tym podkreśla w orzecznictwie uznanie to nie może być dowolne. Stąd też obowiązkiem Sądu jest rozważenie, a w konsekwencji i wyjaśnienie przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania w sprawie (por. postanowienie NSA z 25 marca 2005r. sygn. akt: I FZ 134/05, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że problem jaki zarysował się w sprawie o sygn. akt: I SA/Kr 760/12 dotyczy kwestii procesowej tj. poprawności zastosowania przez organ podatkowy II instancji art. 233§1 pkt 3 O.p. i nie stanowi to kwestii prejudycjalnej, której rozstrzygnięcie warunkuje podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i tym samym uniemożliwia rozpoznanie skargi w sprawie I SA/Kr 569/13. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę był zatem władny wydać orzeczenie bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie NSA w innej sprawie. Zaakcentowania wymaga również i to, że postawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowiła okoliczność przedawnienia zobowiązania, której Sąd nie mógł w niniejszej sprawie pominąć z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt: P 30/11.

Ustosunkowując się do wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego to trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczy zatem wyłącznie dowodu z dokumentów, nie ma zaś takiego charakteru dowód z opinii biegłego. (wyrok NSA z 14 września 2012r. sygn. akt: I GSK 1722/11 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Art. 106§3 p.p.s.a. wpisuje się w istotę sądowej kontroli działalności administracji publicznej wynikającą z art. 184 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem ustawy zasadniczej, co zostało rozwinięte w przepisach p.p.s.a., zadaniem sądów administracyjnych jest ocena zgodności z prawem aktów, kończących postępowanie przed organami administracji publicznej, a nie prowadzenie tego postępowania w zastępstwie organów. Dlatego też w art. 106§3 p.p.s.a., jako odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133§1 p.p.s.a., w myśl której Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, dopuszczono przed sądem administracyjnym jedynie możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów. Celem tego postępowania nie jest przy tym dokonywanie ustaleń na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, ale dokonania kontroli takiego rozstrzygnięcia z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Z tych przyczyn przedstawione przez pełnomocnika Skarżącej materiały mogły być jedynie uznane za załączniki do skargi złożone na poparcie i uzupełnienie argumentacji zaprezentowanej w zarzutach skargi.

Sąd nie dostrzegł również potrzeby połączenia sprawy z pozostałymi sprawami Skarżącej Spółki do wspólnego rozpoznania (art. 111 p.p.s.a.) bowiem wielość okresów rozliczeniowych i charakter tych rozliczeń mogłyby utrudnić prawidłową kontrolę zaskarżonych decyzji.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ w sposób prawidłowy, w oparciu o całość dokumentów, jak również biorąc pod uwagę tezę wyżej powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11, odniesie się przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą Spółkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzje nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji przysługuje Skarżącej Spółce od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika na podstawie §3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).