Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1448/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. w Z.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1492/06 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. w Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 29 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1492/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. sp. z o.o. w Z.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.z dnia 29 września 2005r. nr[...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia 9 maja 2005 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym w kwietniu 2004 r. spółka wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż towarów kontrahentowi czeskiemu. Faktyczny wywóz towarów do Czech nastąpił w maju 2004 r. Wywożone towary nie zostały objęte procedurą przez wewnętrzny urząd celny przed 1 maja 2004 r. W ocenie spółki, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, momentem właściwym powstania obowiązku podatkowego był maj 2004 r..

Postanowieniem z dnia 22 lipca 2005 r. organ I instancji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, a po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W ocenie organu odwoławczego przepisy dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r., co oznacza, że dopiero od tego dnia wystawiając fakturę dotyczącą sprzedaży towarów kontrahentowi z innego państwa członkowskiego i wysyłając do niego towar będziemy mieli do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową przy spełnieniu pozostałych warunków ustawowych. Ponadto zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4. Z kolei art. 20 ust. 2 stanowi, że w przypadku gdy przed upływem terminu o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Wystawiając fakturę w kwietniu 2004 r., podatnik podlegał przepisom ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Taka faktura nie mogła zawierać elementów niezbędnych do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, m. in. numeru identyfikacyjnego podatnika z dwuliterowym kodem, stosowanym do transakcji wspólnotowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił decyzji organom podatkowym naruszenie art. 13 ust. 2 oraz art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), jak również niezgodność rozstrzygnięcia z prawem Unii Europejskiej tj.: z zasadami ogólnymi, a w szczególności z zasadami neutralności i unikania podwójnego opodatkowania wyprowadzonymi z VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

W uzasadnieniu skargi argumentowano, że czynność opisana we wniosku o interpretację należy uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową. Towar opuścił granice Polski, dostawa nastąpiła do innego państwa Unii Europejskiej (na co dostawca dysponuje dowodem odebrania towaru wskazanym w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT) a nabywcą towarów jest podmiot wymieniony w art. 13 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki przyjęcie innego rozwiązania narusza przepisy Unii Europejskiej. Celem VI Dyrektywy jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu tej samej transakcji dokonywanej pomiędzy kontrahentami z Unii Europejskiej. W każdym wypadku, gdy nabywcą towarów wywożonych do innego kraju Unii Europejskiej jest podatnik VAT, musi on w kraju przeznaczenia rozliczyć podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Uniemożliwienie polskiemu dostawcy zastosowania zerowej stawki podatku VAT z tytułu dostawy prowadziłoby do dwukrotnego obciążenia podatkowego jednej czynności co jest sprzeczne z wspomnianą zasadą unikania podwójnego opodatkowania oraz zasadą neutralności. Druga z nich polega na tym, że podatek od wartości dodanej powinien co do zasady obciążać tylko konsumpcję, a nie powinien obciążać podatników, którzy towar lub usługi nabyli w celu dalszej ich odsprzedaży, przerobu i wykorzystania na potrzeby ich działalności jako przedsiębiorców. Z kolei zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest możliwe ponieważ zostało uchwalone 27 kwietnia 2004r. a opublikowane i maja 2004r. i w tym dniu weszło ono w życie. Skarżący nie mógł znać jego treści ani sprostać jego wymaganiom i tym samym ponosić z tego tytułu ujemnych konsekwencji.

Po zbadaniu skargi Sąd I instancji uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż, wbrew twierdzeniu spółki, do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisu ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu dopiero od wejścia w życie ustawy, tj. od 1 maja 2004 r. wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż towarów kontrahentowi z innego państwa członkowskiego oraz wysłanie do niego towaru będzie spełnieniem części przesłanek koniecznych do uznania tej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu wspomnianej ustawy. Tym samym nie można uznać, aby przedmiotowa transakcja wypełniała przesłanki z art. 13 ustawy o VAT z 2004 r., a zaskarżona decyzja naruszała przepisy tejże ustawy. Z uwagi na powyższe stwierdzić należało, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły za moment powstania obowiązku podatkowego chwilę wystawienia faktury. Wskazuje na to brzmienie art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), pod której rządami nastąpiła sprzedaż towarów.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. stwierdzając, że organy podatkowe orzekają na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących na dzień rozstrzygania w sprawie i bez znaczenia pozostaje sposób, w jaki dany akt prawny wszedł w życie. Wymieniony przepis nie reguluje momentu powstania obowiązku podatkowego i zarzut jego naruszenia w niniejszej sprawie jest bezpodstawny.

Sąd nie podzielił również argumentów strony dotyczących naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcia przepisów prawa Unii Europejskiej, uznając w tym zakresie za w pełni zasadne twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej. Nieuprawnionym jest zarzut naruszenia zasady neutralności wyprowadzonej z VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r. oraz naruszenia związanego z nią zakazu podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 13 ust. 1 oraz 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz

2) § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970) poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, co spowodowało uszczerbek majątkowy po stronie skarżącego, gdyż nie mógł on zastosować stawki 0% VAT;

3) niezgodność z prawem Unii Europejskiej tj.: z zasadami ogólnymi, a w szczególności z zasadami: neutralności i unikania podwójnego opodatkowania wyprowadzonymi z VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez dokonanie podwójnego opodatkowania podatkiem VAT jednej transakcji.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona ponownie argumentowała, że ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki określone w art. 13 ustawy o VAT z 2004 r., to przedmiotową transakcję traktować należy jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru i zastosować 0% stawkę podatku VAT, bowiem towar rzeczywiście został dostarczony z Polski do Czech (a więc opuścił Polskę, a nie wyjechał poza UE). Tym samym za nieprawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym transakcja winna być potraktowana jako dostawa krajowa i winien być od niej odprowadzony 22% podatek VAT.

Dalej autor skargi kasacyjnej odniósł się do wynikających z VI Dyrektywy Rady UE zasad neutralności i unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej zgodnie z zasadą unikania podwójnego opodatkowania dana czynność winna być opodatkowana tylko jeden raz, a transakcje międzynarodowe dokonywane w obrębie UE podlegają szczególnym zasadom opodatkowania tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych: dostawy i nabycia towarów. W przedmiotowej sprawie dostawca dysponuje dowodem odebrania towaru przez kontrahenta z innego państwa UE i dokument ten winien być wystarczający do zastosowania 0% stawki VAT.

Wnoszący skargę ponownie podkreślił, że skarżący nie mógł sprostać wymaganiom rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem nie były mu one znane przed wejściem w życie rozporządzenia, a czynności warunkujące zastosowanie stawki 0% VAT miałyby zostać wykonane przed dniem wejścia w życie tego aktu.

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył również, że skoro w przepisach przejściowych ustawy o podatku VAT rzeczywiście nie została uregulowana sytuacja, której uczestnikiem był skarżący i tym samym ustawodawca pominął niektóre stany faktyczne, to skarżący nie może ponosić z tego tytułu żadnych ujemnych konsekwencji. W takiej sytuacji organy podatkowe winny dokonać prowspólnotowej interpretacji istniejących przepisów, z uwzględnieniem zasad neutralności i unikania podwójnego opodatkowania oraz stwierdzić, że przedmiotowa transakcja jest dostawą wewnątrzwspólnotową.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania - art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty odnoszące się wyłącznie do prawa materialnego. W związku z tym stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji nie został zakwestionowany. Przypomnieć należy, że Sąd I instancji przyjął do wyrokowania następujący stan faktyczny:

1. w kwietniu 2004r. skarżąca spółka wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż towaru do kraju będącego od 1 maja 2004r. członkiem Unii Europejskiej;

2. wywóz towarów z kraju nastąpił w maju 2004r.;

3. skarżąca spółka nie posiada dokumentu SAD a wywożony towar nie został objęty procedurą wywozu przez wewnętrzny urząd celny;

4. spółka posiada dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W tak ustalonym stanie faktycznym, nie kwestionowanym w skardze kasacyjnej (brak zarzutów naruszenia przepisów procesowych), zasadne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, że w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ustawa ta weszła w życie w dniu 1 maja 2004 r. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu transakcji powstał w kwietniu 2004 r. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Skoro faktura została wystawiona w kwietniu 2004 r., to oznacza, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, czyli w kwietniu 2004 r.

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT może być tylko jeden i jego prawidłowe ustalenie determinuje określenie stanu prawnego jaki należy przyjąć dla oceny skutków podatkowych tej czynności. W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2004 r. i czynności muszą zostać poddane ocenie na gruncie obowiązującej wówczas ustawy o VAT z 1993 r.

Skoro Sąd I instancji zasadnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o VAT z 2004 r., to zarzut naruszenia przepisów art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. jest niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie mógł stosować tych przepisów skoro uznał, że obowiązek podatkowy powstał w czasie obowiązywania ustawy o VAT z 1993r. Nie dokonywał w związku z tym wykładni tych przepisów.

Nieuzasadniony jest także zarzut niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem Unii Europejskiej tj. z zasadami neutralności i unikania podwójnego opodatkowania wyprowadzonymi z VI Dyrektywy.

Należy przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007r., C-168/06, publ. Dz. U. UE C 2007/96/22, Ceramika Paradyż sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdził (w pkt 22), że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Przywołał również swoje wcześniejsze wyroki: z dnia 15 czerwca 1999r., w sprawie C-321/97 Andersson i Wåkerås-Andersson, Rec. str. I-3551, pkt 31 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, publ. Zb. Orz. str. I-371, pkt 36. Trybunał (w kolejnym pkt 23 postanowienia z dnia 6 marca 2007 r.) podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Przywołał w tym miejscu także postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-261 Lakép i in., niepubl., pkt 20.

Z powyższego jednoznacznie wynika brak możliwości stosowania do rozpoznawanej sprawy przepisów VI Dyrektywy VAT. Przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstał przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Stanowisko powyższe zostało już wyrażone przez Naczelny Sad Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, publ. PP 2006/5/54, stwierdził, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał, że "unormowania TA (Traktatu Akcesyjnego) wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej".

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Zgodnie z § 41 ust. 1 powołanego rozporządzenia obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się do czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., z wyłączeniem eksportu i importu towarów lub usług w rozumieniu tych przepisów, jeżeli w wyniku tych czynności nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące warunki:

1) wywożone towary zostały objęte procedurą wywozu przez wewnętrzny urząd celny przed dniem 1 maja 2004 r.;

2) wywóz z terytorium kraju nastąpił po dniu 30 kwietnia 2004 r.;

3) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji Spółka nie spełniła pierwszego z wymienionych warunków, w związku z czym obniżenie stawki podatku przewidziane w tym przepisie nie mogło zostać zastosowane. Z kolei z ust. 2 wynika, że jeżeli warunki, o których mowa w ust. 1, nie zostały spełnione przed dniem złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, podatnik wykazuje te czynności jako czynności wykonane na terytorium kraju. Fakt, iż rozporządzenie to weszło w życie dopiero z dniem 1 maja 2004 r. nie czyni zarzutu naruszenia tego przepisu zasadnym.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.