Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 317/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 ust. 5 art. 96 ust. 1 art. 5 ust. 15 art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2009 r. do lutego 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez M.W. (dalej zwana Skarżącą) decyzją z [...] grudnia 214 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do lutego 2014 r.

DIS wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej zwana u.p.t.u. i jest czynnym podatnikiem VAT, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze jako samodzielny podatnik VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 u.p.t.u., przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Powołany przepis w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułuje status podatnika podatku od towarów i usług. Dopuszcza zatem, mając na uwadze fakt, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 u.p.t.u.).

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca wraz z mężem jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni około 20 hektarów. Zgodnie z zaświadczeniem z 1 kwietnia 2014 r. przez Starostwo Powiatowe w S., wspólnie z mężem Skarżąca figuruje jako właściciel nieruchomości: rolnej - działki nr [...] o pow. 3,2800 ha, [...]o pow. 1,100 ha, o pow. 1,9500 ha, [...] o pow. 1,1411 ha, [...] o pow. 1,6816 ha, położonej w obrębie D. gm. M. o; rolnej - działki nr [...] o pow. 1,9300 ha, położonej w obrębie M. o, gm. M.

Mąż Skarżącej zrezygnował ze zwolnienia z VAT i od dnia 31 marca 2006 r. jest podatnikiem VAT z gospodarstwa zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. Zakres prowadzonej przez niego działalności obejmuje działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną PKD 01.61.Z oraz konserwację i naprawę pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli PKD 45.20.Z.

W dniu 9 listopada 2009 r. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie PKD 01.61.Z - działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną - głównie zbiór zbóż kombajnem, dokonując rejestracji w Urzędzie Skarbowym w M. Następnie w dniu 13 listopada 2009 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazała rezygnację ze wolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u.

Z zeznań Skarżącej złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 12 maja 2014 r., sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, iż w okresie objętym kontrolą, głównym profilem gospodarstwa rolnego były uprawy żyta, pszenżyta, jęczmienia, pszenicy, kukurydzy, mieszanek. Hodowla nie była prowadzona. Miała miejsce sporadyczna sprzedaż bydła lub trzody chlewnej. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie usług dla rolnictwa, tj. zbiór rzepaku, zbóż i kukurydzy. Udokumentowała każdą sprzedaż usług. W przypadku osób będących podatnikami VAT wystawiała faktury VAT, a w pozostałych przypadkach sprzedaż dokumentowała wpisami do ewidencji sprzedaży. Na zakup maszyn korzystała z dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - dalej ARiMR, zaciągniętego kredytu inwestycyjnego oraz przychodów z prowadzonego wspólnie z małżonkiem gospodarstwa rolnego.

DIS nie zgodził się ze Skarżącą, iż zgłoszona przez nią działalność nie była działalnością rolniczą, lecz inną działalnością gospodarczą. Skarżąca dokonując zgłoszenia jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Powyższa działalność w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u., oraz poz. 35 załącznika do tej ustawy, jak również definicji na gruncie PKD jest niewątpliwie działalnością rolniczą.

Jednocześnie skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to DIS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych, mogła ona również zarejestrować się jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską - jak w konkretnym przypadku), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 2 u.p.t.u.).

W przedmiotowej sprawie to mąż Skarżącej w 2006 r. zrezygnował ze zwolnienia VAT i jest podatnikiem VAT z gospodarstwa - złożył, co również wcześniej podniesiono, zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u., a ponadto prowadzi działalność wspomagającą produkcję roślinną. Powyższa argumentacja wskazuje, iż Skarżąca świadcząca usługi rolnicze nie może w świetle wykładni powyższych przepisów u.p.t.u. być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT.

DIS zauważył, iż stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei ust. 5 art. 15 u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach

Trafnie zdaniem DIS przyjął organ pierwszej instancji, iż to mąż Skarżącej, który w 2006 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, a nie Skarżąca. Tym samym to mąż Skarżącej ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego ich współwłasność.

Z ustaleń organ pierwszej instancji wynika, iż Skarżąca w rejestrze zakupów VAT za okres od listopada 2009 r. do lutego 2014 r. ujęła m.in. faktury VAT dotyczące zakupów towarów i usług, w tym maszyny stanowiącej środek trwały, nabyty z dopłat z ARiMR oraz kredytu inwestycyjnego, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r., wystawionej przez B. S.A. tytułem zakupu kombajnu zbożowego [...], wartość netto: 262 295,08 zł, VAT 57 704,92 zł, wartość brutto: 320 0000,00 zł.

Ponadto Skarżąca w kontrolowanym okresie wykazywała nabycie usług rachunkowych oraz oleju napędowego oraz "[...]".

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT (wykonującego czynności opodatkowane). Tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Chodzi tutaj oczywiście o podatnika w tym rozumieniu, jakie przyjęte jest w dyrektywie, tj. o podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po pierwsze podatnikowi, a po drugie jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie DIS Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Skarżącej nie można uznać, za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i zakupione towary i usługi nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Nie przysługiwało zatem Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto na podstawie rejestrów sprzedaży za okres od listopada 2009 r. do lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż Skarżąca wystawiła faktury VAT: faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. wystawiona na rzecz Gospodarstwo Rolne [...], dokumentująca usługę rolniczą za kwotę netto 3.200,00 zł, VAT 224,00 zł, wartość brutto 3 424,00 zł; faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. wystawiona na rzecz M.T., [...], dokumentująca usługę rolniczą za kwotę netto 1.500,00 zł, VAT 105,00 zł, wartość brutto 1.605,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zasadnie określił Skarżącej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIS wskazał, iż bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że nabycie maszyn rolniczych do prowadzenia działalności gospodarczej odbyło się ze środków pochodzących z ARiMR przyznanych dla Skarżącej, co oznacza że jednym z warunków uzyskania dofinansowania ze środków UE było rozpoczęcie przez Skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej na terenach wiejskich. Zauważyć bowiem należy, iż powyższe w żaden sposób nie obligowało Skarżącej do rejestracji jako podatnika VAT, nie jest bowiem kwestionowane samo prawo Skarżącej do założenia i prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestią podlegającą rozstrzygnięciu było jej prawo do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą rozbieżności w klasyfikacji działalności usługowej - kod PKD 01.61.Z. zawartej w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r. i w u.p.t.u., DIS zgodził się ze Skarżącą, iż w ww. rozporządzeniu działalność usługowa oznaczona kodem PKD 01.61.Z zaklasyfikowana została jako działalność nierolnicza, niemniej jednak u.p.t.u. zawiera własną klasyfikacją, do której stosowania zobowiązane są organy podatkowe, a zgodnie z którą działalność oznaczona tym kodem uznawana jest za działalność rolniczą.

Skarżąca nie zgadzając się z wydaną decyzją wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, czy też przepisach prawa unijnego jak i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013. Zdaniem Skarżącej DIS winien wziąć pod uwagę całokształt systemu prawnego, a uwzględnić fakt, że podjęta przez podatnika działalność gospodarcza, w ramach realizacji umowy i zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej", objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 (Dz.U. z 2011 r., Nr 200, poz. 1442 ze zm.) stanowi - zgodnie z kodem PKD 01.61.Z - nierolniczą działalność gospodarczą. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że beneficjentem tego dofinansowania może być nie tylko rolnik, ale również domownik i małżonek rolnika w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników i ich rodzin.

DIS winien wziąć pod uwagę w toku oceny materiału dowodowego nie tylko przepisy prawa podatkowego, lecz również przepisy o swobodzie działalności gospodarczej, czy tez przepisów prawa unijnego jak i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze. zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej zasad, doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z akt sprawy wynika, że mąż Skarżącej w 2006 r. zrezygnował ze zwolnienia VAT i jest podatnikiem VAT z gospodarstwa - złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u., a ponadto prowadzi działalność wspomagającą produkcję roślinną. Zatem Skarżąca świadcząca usługi rolnicze nie może w świetle wykładni przepisów u.p.t.u. być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT.

Zauważyć należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei ust. 5 art. 15 u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach

Zatem to mąż Skarżącej, który w 2006 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, a nie Skarżąca. Tym samym to mąż Skarżącej ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego ich współwłasność.

Z ustaleń organ pierwszej instancji wynika, iż Skarżąca w rejestrze zakupów VAT za okres od listopada 2009 r. do lutego 2014 r. ujęła m.in. faktury VAT dotyczące zakupów towarów i usług, w tym maszyny stanowiącej środek trwały, nabyty z dopłat z ARiMR oraz kredytu inwestycyjnego, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r., wystawionej przez B. S.A. tytułem zakupu kombajnu zbożowego [...], wartość netto: 262 295,08 zł, VAT 57 704,92 zł, wartość brutto: 320 0000,00 zł.

Ponadto Skarżąca w kontrolowanym okresie wykazywała nabycie usług rachunkowych oraz oleju napędowego oraz "[...]".

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT (wykonującego czynności opodatkowane). Tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Chodzi tutaj oczywiście o podatnika w tym rozumieniu, jakie przyjęte jest w dyrektywie, tj. o podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po pierwsze podatnikowi, a po drugie jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem słusznie DIS uznał, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Skarżącej nie można uznać, za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i zakupione towary i usługi nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Nie przysługiwało zatem Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślić należy, że w ocenie Sądu na podstawie danych znajdujących się w aktach sprawy oraz danych rejestracyjnych ewidencji gminnej organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, że reprezentantem gospodarstwa rolnego stanowiącego majątek wspólny małżonków jest osoba, która została zarejestrowana 31 marca 2006 r. jako czynny podatnik VAT z tytułu gospodarstwa rolnego - mąż Skarżącej.

Skoro mąż Skarżącej w 2006 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza się na zasadach ogólnych, czego nie kwestionowała Skarżąca w toku postępowania podatkowego – akceptując ustalenia z tego zakresu poczynione przez organy podatkowe na podstawie danych rejestrowych urzędu gminy, trafne było zatem przyjęcie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że mąż Skarżącej ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków.

Zdaniem Sądu w świetle przepisów art. 15 ust. 4 i art. 96 ust. 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia czy i który ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego dokonuje faktycznie dostaw produktów rolnych w ramach prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego w imieniu osoby zarejestrowanej. Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest bowiem tylko i wyłącznie jedna osoba, spośród tych które faktycznie prowadzą wspólne gospodarstwo rolne. Faktury powinny więc być wystawiana na tą osobę, która dokonała ww. zgłoszenia. Osoba ta będzie też występować w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży dostawie produktów rolnych oraz w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Zdaniem Sądu jakkolwiek doszło do nieprawidłowego zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT, Skarżąca nie mogła skutecznie nabyć prawa do odliczenia VAT z tytułu faktur znajdujących się w aktach.

W ocenie Sądu trafnie DIS wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż u.p.t.u. zawiera samodzielną definicję zarówno działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jak również działalności rolniczej, którą jest również świadczenie usług rolniczych (art. 2 pkt 15 u.p.t.u.). Prawidłowe było też wskazanie, że działalnością rolniczą, stosownie do art. 2 pkt 15 u.p.t.u., jest także świadczenie przez Skarżącą usług rolniczych wspomagających produkcję rośliną (PKD 01.61.Z), jak również podanie argumentacji odwołującej się do klasyfikacji Wyrobów i Usług, obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. na potrzeby VAT w związku z poz. 35 załącznika nr 2 do u.p.t.u.

Zdaniem Sądu nie miało więc znaczenia, tak jak prawidłowo uznał DIS w zaskarżonej decyzji, odwołanie się przez Skarżącą do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, przy kwalifikowaniu działalności rolniczej. Opodatkowanie działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego obejmuje wszystkie czynności wymienione w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. i nie można wyłączyć niektórych z nich do rozliczenia przez oddzielnego podatnika VAT.

Przepis art. 2 pkt 15 u.p.t.u. zawiera samodzielną definicję działalności rolniczej, więc przyjęcie przez DIS, że w braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, czy też klasyfikacji stosowanych na potrzeby innych regulacji (także sugerowanych przez Skarżącą w ww. rozporządzeniu) nie ma podstaw prawnych do stosowania innej klasyfikacji niż wynikająca z u.p.t.u., bądź klasyfikacji z PKWiU, do których odesłano w u.p.t.u., należało uznać za prawidłowe.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe, rozstrzygając sprawę opodatkowania VAT, mają obowiązek stosować obowiązujące w chwili orzekania przepisy ustaw podatkowych (u.p.t.u.). Opodatkowanie działalności rolniczej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego obejmuje wszystkie wymienione w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. czynności i nie można wyłączyć niektórych z nich do rozliczenia przez oddzielnego podatnika VAT.

Prawidłowe było również przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z przepisów art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską - jak w rozpoznawanej sprawie), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego.

W konkretnym przypadku to mąż Skarżącej w 2006 r. zrezygnował ze zwolnienia VAT i jest podatnikiem VAT z gospodarstwa - złożył, co również wcześniej podniesiono - zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u.

Powyższe wskazuje, iż Skarżąca świadcząca usługi rolnicze nie może w świetle wykładni powyższych przepisów u.p.t.u., być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT z tytułu świadczenia usług rolniczych, do których należą usługi rolnicze wspomagających produkcję rośliną (PKD 01.61.Z).

Sąd podkreśla, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym wypowiedziały się już składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 5 czerwca 2013r. sygn. I FSK 1006/12 oraz z 29 maja 2014r. sygn. akt I FSK 757/13 (dostępne na cbois.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u.

Wyjaśnić ponadto należy, ze stanowisko zawarte w skarżonej decyzji jest zgodne również z prawem wspólnotowym. Zgodnie z treścią art. 295 ust. 1 pkt 5 ww. Dyrektywy 112 do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej".

Natomiast w załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w powyższym przepisie i są nimi:

(1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie;

(2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych;

(3) przechowywanie produktów rolnych;

(4) dozór nad trzodą, chów i tucz;

(5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich;

(6) pomoc techniczna;

(7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi;

(8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego;

(9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Powyższa lista z art. 295 ust. 1 pkt 5 ww. Dyrektywy 112 nie ma charakteru zamkniętego. Oznacza to, że wszystkie czynności, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu w gospodarstwie rolnym będą stanowiły usługi rolnicze.

Natomiast jedynie wówczas, gdy wymienione usługi są wykonywane przez osobę inną niż rolnik – a ta okoliczność nie wynika ze stanu faktycznego prawidłowo ustalonego, z zachowaniem reguł z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., o czym mowa wyżej - wówczas nie stanowią one usług rolniczych.

W świetle powyższych rozważań należało zatem zaakceptować działania organów podatkowych, oraz treść podjętych przez nie decyzji, gdyż nie naruszyły one ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W treści uzasadnień w sposób racjonalny wykazano przesłanki przemawiające za zaprezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem. Tym samym należało uznać, że wydane w sprawie decyzje były legalne.

Sąd, mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.