Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 433/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 210 par. 4, art. 187 par. 1 i  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2008 r. sprawy ze skargi "D" Spółka z o.o na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] , nr [...] określił spółce A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 128.637,00 zł .

W uzasadnieniu podał, iż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w tej spółce ustalono, że przychody na koncie [...] zostały pomniejszone o kwotę 14.932,09 zł (z czego kwota 11.796,18 zł stanowiła przedawnione odsetki za zwłokę zarachowane w roku poprzednim z tytułu opóźnień w regulowaniu należności przez kontrahenta, a następnie przeksięgowane na wynik finansowy). Pomimo powyższego, dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001 r. spółka powyższą kwotę 11.796,18 zł wyłączyła po raz drugi z przychodów podatkowych. W związku z tym zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę 23.592,36 zł, gdyż mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) do wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu należało wykazane przychody bilansowe zwiększyć o 11.796,18 zł, a nie zmniejszyć je o tą kwotę. Ponadto czynności kontrolne wykazały, że przychody spółki A. zostały zaniżone o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie 109.045,21 zł, z tytułu korzystania przez spółkę z obcego kapitału tj. niewypłaconej wspólnikom dywidendy w kwocie 850.000,00 zł, czym naruszono przepis art. 12 ust.1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od powyższej decyzji spółka A. w L. złożyła odwołanie, w której zakwestionowała ustalenia organu podatkowego co do nieodpłatnych świadczeń, zarzucając tym samym zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 191 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz.502 ze zm.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego.

Zdaniem spółki, w sytuacji, gdy w uchwale z dnia 21 września 2000 r. o podziale czystego zysku za 1999 r. oraz lata poprzednie, na dywidendę oraz fundusz zapasowy nie wskazano terminu wypłaty dywidendy, a także wobec braku wezwania spółki do spełnienia świadczeń na rzecz wspólników, zgodnie z art. 455 kodeksu cywilnego, a w konsekwencji ostatecznego pozbawienia mocy prawnej tej uchwały przez uchwałę z dnia 9 października 2000 r. oraz możliwości wydatkowania zysku w inny sposób niż przewidziany uchwałą wspólników na podstawie § 15 umowy spółki - zarzut uzyskania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym jest niezasadny.

Dokonując analizy materiału dowodowego w wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, iż w decyzji organu I instancji określono wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego i zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany dotychczasowej decyzji.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] zmienił poprzednią decyzję i określił spółce A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. na kwotę 178.817,00 zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż w chwili zatwierdzenia bilansu tj. od dnia 21 września 2000 r., a w roku objętym kontrolą od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 września 2001 r. w dyspozycji spółki pozostawał cały niepodzielony zysk netto w kwocie 1.822.531,95 zł., a w okresie od dnia 26 września 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. w wysokości 772.531,95 zł. W takiej sytuacji na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń za w/w okresy ustalono na kwotę 261.854,41 zł - od kwot zysku netto pozostawionych do dyspozycji spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji, powołując się na orzecznictwo NSA, spółka podtrzymała wcześniejsze zarzuty, a dodatkowo wskazała na nieuwzględnienie przez organ I instancji zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2001 r., czyli wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037). Wyjaśniła, iż w kontekście podjętej w dniu 25 września 2001 r. uchwały o przeznaczeniu kwoty 1.050.000,00 zł zysku do podziału miedzy wspólników i pozostawienia pozostałej części w dyspozycji spółki nie może być mowy od tego czasu o nieodpłatnych świadczeniach, a zysk, który pokrył stratę za 2000 r. również nie może być uznany za nieodpłatne świadczenie.

Decyzją z dnia [...] , nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Rozpoznając zarzuty odwołania wskazał, iż kontrolowana spółka z chwilą zatwierdzenia bilansu tj. od dnia 21 września 2000 r., a w badanym roku od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 września 2001 r. korzystała z niepodzielonego wyniku z lat ubiegłych w kwocie ogółem 1.822.531,95 zł. Na kwotę tą składał się zysk netto za 1999 r. w wysokości 1.675.938,95 zł oraz niepodzielony wynik z lat poprzednich – 146.593,00 zł. W okresie od dnia 26 września 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. w dyspozycji spółki pozostawał z kolei zysk netto w wysokości 772.531,95 zł pozostający po wypłacie dywidendy z zysku za 1999 r. na podstawie uchwały z dnia 25 września 2001 r. (1.822.531,95 – 1.050.000 ). Wskazując na treść art. 191 § 1 kodeksu handlowego, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż z przepisu tego wynika, że w momencie zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 kodeksu cywilnego, przysługującym im w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce albo w części określonej w umowie spółki, a w sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzania czystym zyskiem uchwale wspólników (§ 15 umowy spółki), zysk w momencie zatwierdzenia bilansu przypadał niepodzielnie wspólnikom. Dalsze jego losy zależały od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale (art. 223 § 2 pkt 2 kodeksu handlowego). Zauważył, iż pod pojęciem rozporządzania czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż to wynika z końcowej części art. 191, ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele. Okoliczność, że zgodnie z umową spółki rozporządzanie czystym zyskiem pozostawiono uchwale zgromadzenia wspólników, nie pozbawia wspólników prawa do zysku. Dlatego też, skoro zysk stanowił mienie wspólników w chwili podjęcia uchwały z dnia 21 września 2000 r. dotyczącej podziału czystego zysku w kwocie ogółem 1.822.531,95 zł na dywidendę (850.000 zł) i fundusz zapasowy (972.531,95 zł) jak i uchwały z dnia 9 października 2000 r., na mocy której dokonano zmiany poprzedniej uchwały i postanowiono nie dokonywać podziału czystego zysku za 1999 r. pozostawiając go na koncie "niepodzielony wynik finansowy" pozostawienie go w dyspozycji spółki miało charakter typowego świadczenia cywilistycznego, którego nieodpłatność spełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku tym, iż ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", odwołując się do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nieodpłatnym świadczeniem są wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy, w tym także pozostawienie zysku przypadającego wspólnikom do dyspozycji spółki. W ocenie organu odwoławczego, o tym, iż czysty zysk przypadający wspólnikom pozostał w dyspozycji spółki dowodzi wykazanie w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2001 r. w poz. VI "Niepodzielony wynik finansowy z lat ubiegłych" kwoty 1.822.531,95 zł. Zatem korzystanie przez spółkę z czystego zysku należnego wspólnikom stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość równa jest odsetkom, jakie spółka musiałaby zapłacić za pozyskanie takiego kapitału (kredytu) na rynku. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zgodne jest ze stanowiskiem zawartym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, w której rozstrzygnięto wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie, a także ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w pismach z dnia z dnia 28 lutego 1997 r. i 4 kwietnia 2002 r. Podniósł, iż na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników "A" sp. z o.o. w dniu 25 września 2001 r. podjęto uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wypłatę dywidendy. Uchwałą postanowiono wypłacić dywidendę z zysku za 1999 r. w kwocie 1.050.000 zł do podziału między wspólników (wypłaconą w okresie wrzesień – październik 2001 r.), co dowodzi, że do podziału między wspólników pozostała kwota zysku netto, którym wspólnicy mogli dysponować w sposób dowolny, a zatem zysk nie mógł być od podziału wyłączony, skoro de facto został między wspólników podzielony. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe zmiany stanu prawnego po 1 stycznia 2001 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w zaskarżonej decyzji uwzględniono zmianę stanu prawnego odnośnie terminu powstania nieodpłatnych świadczeń. Zauważył, iż uchwała z dnia 25 września 2001 r. o przeznaczeniu zysku do podziału nie zmieniła uchwały z dnia 9 października 2000 r. w pozostałej części, albowiem wynik z lat ubiegłych w kwocie 772.531,95 zł nie został ponownie podzielony i tym samym nie można mówić o zmianie stanu prawnego w tym zakresie. Wyjaśni też, że wysokość odliczenia z tytułu straty poniesionej z lat ubiegłych została skorygowana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym o decyzję z dnia 31 grudnia 2003 r. określającą wysokość straty za 2000 r., a skorzystanie przez spółkę ze środka odwoławczego w tym zakresie nie wyklucza możliwości wykorzystania materiału dowodowego w sprawie określenia wysokości poniesionej starty za 2000 r. w tym postępowaniu. Jak wynika z ustaleń, w okresie objętym kontrolą spółka nie dokonała pokrycia straty bilansowej za 2000 r. z niepodzielonego zysku z lat poprzednich.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego, A. w L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której podtrzymała w całości zarzuty zawarte w odwołaniu.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 288/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił powyższą skargę podzielając stanowisko organów podatkowych.

Od tego wyroku spółka A. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając powyższy wyrok w całości.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż niepodzielony pomiędzy wspólników zysk stanowi dla spółki nieodpłatne świadczenie. Spółka podtrzymała również swoje zarzuty, co do nieuwzględnienia przez organy i sąd zmiany stanu prawnego po 1 stycznia 2001 r.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Podzielając zarzuty skargi kasacyjnej co do nie uwzględnienia przez sąd I instancji zmiany stanu prawnego, zaistniałej z dniem wejścia w życie Kodeksu spółkę handlowych wskazał, iż nowy stan prawny winien być uwzględniony przy ustalaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń za 2001 r. albowiem art. 191 § 1 ksh reguluje odmiennie, niż art. 191 § 1 i 2 kh, uprawnienia wspólników spółki z o.o. do udziału w zysku. W ocenie NSA sąd I instancji nie rozważył jakie znaczenie dla spornego zagadnienia miało wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. nowego uregulowania prawnego, przyjmując bez bliższego uzasadnienia, że istotne znaczenie dla ustalenia przychodu w analizowanym roku miały uchwały wspólników podjęte w dniu 9 października 2000 r. i w dniu 25 września 2001 r., analizując ich postanowienia w świetle dotychczas obowiązującego art. 191 kh, a nie przepisów ksh. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd winien mieć na uwadze nie tylko art. 191 § 1 ksh, ale winien również rozważyć zastosowanie przepisów przejściowych, a w szczególności art. 613 i 628 ksh.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/ 243/06, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu swojego wyroku wskazał, że stosownie do art. 190 w/w ustawy sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w przytoczonym przepisie nie zostało wprawdzie zdefiniowane przez ustawodawcę, jednakże w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu ale, że w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób pranych, których skutkiem jest nieodpłatne, tzn. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. W świetle dyspozycji art. 191 § 1 i 2 kh wspólnicy mają prawo do zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzenie czystym zyskiem. Jak wynika więc z powyższego, tylko umowa spółki może stanowić o tym czy zysk roczny ma być podzielony, czy też zachowany. Oznacza to, że w sytuacji, gdy umowa spółki nie wyłącza zysku od podziału z chwilą, gdy została powzięta uchwała co do zatwierdzenia rachunku zysków i strat spółki, wspólnik nabywa prawo do udziału w tym zysku, a termin wypłaty zależy od postanowień umowy spółki lub uchwały wspólników. W razie braku tego rodzaju postanowień jest płatny natychmiast po powzięciu uchwały. Zgodnie natomiast z umową spółki, zawartą 12 stycznia 1993r. w formie aktu notarialnego, w zyskach i stratach spółki wspólnicy uczestniczą proporcjonalnie do wysokości objętych udziałów, a spółka może dokonać podziału zysku przypadającego na wspólników, przeznaczając go na fundusze spółki lub inwestycje w całości lub części, jak też wydatkować go w inny sposób przewidziany uchwałą wspólników. Z brzmienia tych postanowień nie wynika więc, aby umowa spółki zawierała regulacje o wyłączeniu od podziału zysku spółki. Jeżeli zatem umowa spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału, pozostawienie zysku w spółce stanowiło przysporzenie środków będących jej przychodem. Z akt sprawy wynika, że niepodzielony zysk za 1999 r. w spółce z o.o. A. w L. wyniósł 1.657.938,95 zł, natomiast niepodzielony zysk z lat ubiegłych stanowił kwotę 146,593 zł, co łącznie dawało 1.822.531,95 zł. Uchwałą z dnia 21 września 2000 r. wspólnicy zatwierdzili bilans i rachunek zysków i strat za 1999 r. oraz zadysponowali niepodzielonym zyskiem za rok 1999 oraz niepodzielonym wynikiem netto z lat ubiegłych w ten sposób, że kwotę 855.000 zł przeznaczyli do podziału jako dywidendę, a pozostałą część zysku netto kwotę 972.531,95 zł postanowili przeznaczyć na fundusz zapasowy. Następnie uchwałą z dnia 9 października 2000r. wspólnicy postanowili nie dokonywać podziału wyniku finansowego za rok 1999 w kwocie netto 1.675.938,35 zł, pozostawiając go na koncie "niepodzielony wynik finansowy". W oparciu o postanowienia tej uchwały swoją moc obowiązującą utraciła uchwała z dnia 21 września 2000 r. o podziale zysku za 1999 r. Kolejną uchwałą z dnia 25 września 2001 r. Zgromadzenie Wspólników skarżącej spółki postanowiło jednak podzielić zysk za rok 1999 w kwocie 1.050.000 zł., co stanowiło w istocie zmianę rozporządzenia uprawnieniami wspólników podjętego uchwałą z dnia 9 października 2000 r. o nie dokonywaniu podziału zysku za 1999 r. Biorąc więc po uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że skoro wspólnicy uzyskali prawo do zysku to tym samym mieli oni roszczenie o jego wypłatę, która wchodziła do ich majątku. Roszczenie to mogło więc być dochodzone od dnia zatwierdzenia bilansu, tj. od dnia 21 września 2000 r. do chwili jego realizacji lub dokonania rozporządzenia zyskiem w inny sposób niż poprzez jego podział do wypłaty. Tym samym, skoro spółka uzyskiwała korzyści w postaci dysponowania nie wypłaconą wspólnikom dywidendą, to kwalifikowanie tych korzyści jako "nieodpłatnego świadczenia" nie wymagało wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzecz spółki oraz, że to spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami. Istnienie nieodpłatnego świadczenia jest w tym wypadku skutkiem nie wypłacenia zysku wspólnikom, a bezprawność działania spółki polegająca na nie wypłaceniu wspólnikom należnego czystego zysku, sprzeczna jest z postanowieniami art.191 § 1 i 2 kh oraz treścią przytoczonych postanowień umowy spółki co wyłącza konieczność wykazywania "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak też orzekł NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt FSK 386/05, oddalając skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA w Lublinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony co do nie uwzględnienia zmiany stanu prawnego i zważając na przedłożoną w tym względzie wykładnię NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wraz z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2001r. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, niewątpliwe nastąpiła zmiana stanu prawnego co do uprawnień wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do udziału w zysku. Nowe brzmienie art. 191 § 1 ksh stanowi, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Kodeks spółek handlowych odmiennie od przepisów kodeksu handlowego przyznaje prawo dysponowania zyskiem spółki zgromadzeniu wspólników. Tak więc, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2001 r., jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego jest rozdysponowywany przez zgromadzenie wspólników w formie uchwały, w przeciwieństwie do uregulowań kodeksu handlowego, przytoczonych powyżej, gdzie uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku mogła zapaść tylko wtedy gdy umowa spółki przyznała wyraźną kompetencję temu organowi w tym przedmiocie. Jeżeli umowa nie zawierała postanowienia przyznającego taką kompetencję, czysty zysk wynikający z rocznego bilansu podlegał podziałowi pomiędzy wspólników na zasadach określonych w umowie spółki, a w ich braku proporcjonalnie do udziałów. Odmiennie od przepisów kodeksu handlowego, kodeks spółek handlowych przewiduje, że wobec braku w umowie postanowień o podziale zysku, wspólnicy uczestniczą w zysku w stosunku do udziałów, ale tylko w tej części zysku, która przez zgromadzenie wspólników została przeznaczona do podziału. Oznacza to, że dopóki wspólnicy w drodze uchwały nie zdecydują o podziale zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, zysk ten pozostaje w dyspozycji spółki. Uchwałą z dnia 9 października 2000 r. zgromadzenie wspólników rozporządziło czystym zyskiem za rok 1999 poprzez pozostawienie go na koncie "Niepodzielony wynik finansowy", co znalazło wyraz w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2001 r. w pozycji "Niepodzielony wynik finansowy z lat ubiegłych" kwota 1.822.531,95 zł. Uchwała ta stanowiła dyspozycję wspólników do przekazania należnych im środków do dyspozycji spółki. Zgodnie z art. 613 § 1 ksh uprawnienia wspólników i akcjonariuszy spółek handlowych nabyte przed dniem wejścia w życie ustawy pozostają w mocy, lecz do zmiany treści tych uprawnień i rozporządzeń uprawnieniami wspólników oraz akcjonariuszy dokonanych po wejściu w życie ustawy stosuje się jej przepisy (art. 613 § 3), a podział zysku jest niewątpliwie rozporządzeniem uprawnieniami wspólników. Po dniu 1 stycznia 2001 r. podział zysku między wspólników stanowiący zmianę dyspozycji zgromadzenia wspólników wynikającej z uchwały z dnia 9 października 2000 r., w świetle art. 613 § 3 ksh, możliwy był jedynie poprzez uchwałę zgromadzenia wspólników. Taka uchwała została podjęta w dniu 25 września 2001 r., kiedy to zgromadzenie wspólników zdecydowało o przeznaczeniu niepodzielonego zysku za 1999 r. w kwocie 1.050.000 zł na wypłatę wspólnikom dywidendy oraz dokonało podziału tej kwoty dla poszczególnych wspólników. W uchwale tej nie określono jednak terminu wypłaty dywidendy, co oznacza, iż wypłata ta powinna nastąpić bez zbędnej zwłoki. Po dniu 25 września 2001 r. wymagalne stało się roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy w kwotach określonych w uchwale, natomiast utraciło wymagalność roszczenie o wypłatę należnego zysku , które powstało z dniem zatwierdzenia bilansu, na mocy art. 191 § 1 kodeksu handlowego oraz postanowień umowy spółki. Wypłata przyznanej dywidendy nastąpiła we wrześniu i październiku 2001 r., czyli niezwłocznie, tj. po upływie niezbędnego czasu do przygotowania wypłaty. Z uchwały tej nie można jednak wywieść, że zgromadzenie wspólników zadysponowało także pozostałą kwotą w wysokości 146.593 zł, stanowiącą niepodzielony zysk z lat poprzedzających rok 1999.

Ta kwota była więc wymagalnym roszczeniem o wypłatę dywidendy w dniu 1 stycznia 2001 r. i w trakcie tego roku wspólnicy nie dokonali żadnej dyspozycji co do jej przeznaczenia. W tej sytuacji uzasadnione jest stanowisko, iż spółka korzystając z czystego zysku, należnego wspólnikom otrzymała "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych do jej bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia decyzji organu odwoławczego przez sąd, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 112.277 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że uchwałą z dnia 9 października 2000 r. Zgromadzenie Wspólników rozporządziło czystym zyskiem za 1999 r. w kwocie 1.675.938,35 zł, postanawiając nie dokonywać jego podziału, lecz pozostawić na koncie "niepodzielony wynik finansowy". Zatem w/w uchwałą wspólnicy rozporządzili, iż należny czysty zysk przekazują do dyspozycji spółki, a w świetle art. 613 § 1 ksh uprawnienia wspólników spółki handlowej nabyte przed dniem wejścia w życie ustawy pozostają w mocy. Następnie po dniu 1 stycznia 2001 r., wspólnicy dokonali zmiany dyspozycji czystym zyskiem za 1999 r. wynikającej z uchwały z dnia 9 października 2000 r. poprzez podjęcie uchwały w dniu 25 września 2001 r., którą zadecydowali o przeznaczeniu czystego zysku za 1999 r. w kwocie 1.050.000 zł. Biorąc pod uwagę zmianę stanu prawnego oraz rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy odstąpił od ustalenia nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania przez spółkę z niepodzielonego zysku za 1999 r. w kwocie 1.675.938,35 zł. W związku jednak z faktem, iż Zgromadzenie Wspólników nie dokonało rozporządzenia niepodzielonym zyskiem w kwocie 146.593 zł za lata poprzedzające rok 1999, organ odwoławczy stwierdził, że ta kwota była wymagalnym roszczeniem o wypłatę dywidendy z chwilą zatwierdzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat, tj. z dniem 21 września 2000 r. W związku z tym spółka korzystając z czystego zysku w badanym roku podatkowym uzyskała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Wartość nieodpłatnych świadczeń odpowiada wysokości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić za pozyskanie kredytu na rynku w tym okresie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust.6 pkt 4 ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Cenę rynkową pozyskania kredytu w poszczególnych miesiącach 2001 r. organ kontrolny ustalił na podstawie informacji uzyskanych od trzech banków działających w L.: PEKAO SA Oddział III w L., ul. K. , Bank Handlowy SA w Warszawie Region Warszawski Oddział w L. ul. K. , Bank BPH PBK SA Oddział w L., ul. K. Z uzyskanych informacji wynika, iż podstawą ustalenia przez banki bazowego oprocentowania kredytów była miesięczna stawka WIBOR powiększona o indywidualną marżę. W związku z powyższym do wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń konsekwentnie przyjął w poszczególnych miesiącach 2001 r. oprocentowanie w wysokości średniej miesięcznej stawki WIBOR z pominięciem marży w/w banków, które pozwoliło na obliczenie kwoty odsetek za okres kredytowania od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. w wysokości 24.209,30 zł. Ta kwota łącznie z kwotą 23.592,36 zł zaniżonych przychodów z tytułu nieprawidłowego zmniejszenia przychodów o wyksięgowane naliczone odsetki nie podlegające opodatkowaniu dała kwotę 47.801,66 zł zaniżonych przez spółkę A. przychodów w 2001 r. Biorąc ją pod uwagę, organ odwoławczy zweryfikował kwotę podatku dochodowego od osób prawnych wyliczoną przez spółkę i określił ją w kwocie 112.277 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka A. w L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki organ nie uzasadnił w decyzji co składało się na kwotę 14.932,09 zł. Ponadto błędnie przyjął, iż skoro wspólnicy nie podjęli uchwały co do podziału między nich zysku w kwocie 146.593 zł, to kwota ta stanowi nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Innymi słowy, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.

Rozpoznając zatem sprawę będącą już wcześniej przedmiotem kontroli sądu, sąd ma obowiązek zbadać, czy organy ponownie rozstrzygające sprawę uwzględniły wytyczne zawarte w zapadłym wcześniej orzeczeniu.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organ podatkowy w pełni zastosował się do oceny prawnej i wskazań tego sądu, zawartych w wyroku z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/ 243/06.

Zgodnie ze wskazaniami sądu, organ uznał, iż jedynie kwota 146.593 zł, stanowiąca niepodzielony zysk z lat poprzedzających rok 1999, była wymagalnym roszczeniem wspólników skarżącej spółki o wypłatę dywidendy w dniu 1 stycznia 2001 r. i skoro w trakcie tego roku wspólnicy nie dokonali żadnej dyspozycji co do jej przeznaczenia to uzasadnione jest stanowisko, iż spółka korzystając z czystego zysku należnego wspólnikom otrzymała "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również zgodnie z oceną zawartą w powołanym wyżej wyroku, organ stwierdził, że wartość tegoż świadczenia odpowiada wysokości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału (kredytu) odpowiadającego wartości pozostawionych do jej bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom.

Do wyliczenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez spółkę, organ odwoławczy przyjął z korzyścią dla podatnika oprocentowanie na poziomie średniej miesięcznej stawki WIBOR, z pominięciem stosowanej przez banki marży. Taki sposób ustalenia przychodów zgodny jest z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie przekracza granic swobody przysługującej organom przy ustalaniu wspomnianej wartości nieodpłatnego świadczenia (art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej).

Odnośnie zarzutu skarżącej spółki dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w uzasadnieniu decyzji co składało się na kwotę 14.932,09 zł, sąd uznał, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Ja wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w tej spółce ustalono, że przychody na koncie 750-03 zostały pomniejszone o kwotę 14.932,09 zł - z czego kwota 11.796,18 zł stanowiła przedawnione odsetki za zwłokę, zarachowane w roku poprzednim z tytułu opóźnień w regulowaniu należności przez kontrahenta, a następnie przeksięgowane na wynik finansowy. Z dalszej części decyzji wynika, że jedynie kwota 11.796,18 zł została (dwukrotnie) błędnie ujęta w rozliczeniach podatkowych z fiskusem i z tego względu organ uzasadnił tą wadliwość. Pozostała kwota (3.135,91 – opisana w decyzji organu I instancji) nie miała natomiast wpływu na określenie podatku dochodowego skarżącej spółki i dlatego nie podanie z jakiego tytułu została ujęta na koncie 750-03 nie miało wpływu na wynik sprawy. Zauważyć przy tym należy, że kwestia zaniżenia przychodów spółki za rok 2001 w kwocie 23.592,36 z tytułu nieprawidłowego zmniejszenia przychodów o wyksięgowane naliczone odsetki nie podlegające opodatkowaniu nie była przez stronę kwestionowana, a jej stwierdzenie przez organ jest zgodne z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.