Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1598/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 197
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 275/13 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz R. J. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1598/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 275/13, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez R.J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku.

Ze stanu sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego wykonywanej w roku 2008 był rozbiór półtusz wieprzowych oraz handel podrobami, mięsem wieprzowym i wędlinami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 15 maja 2012 r. rozliczył zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w 2008 roku zakupił 1.565.450,60 kg półtusz wieprzowych, z tego 2.818 kg półtusz wieprzowych sprzedał w całości (bez rozbioru), zaś do rozbioru przeznaczył 1.562.632,60 kg półtusz wieprzowych. Na podstawie faktur VAT udokumentował sprzedaż 1.470.694,80 kg mięsa z rozbioru półtusz zakupionych w 2008 roku oraz przekazał do utylizacji 87.438 kg odpadów (wg faktur wystawionych przez "F. HS" SA). Różnica pomiędzy masą półtusz wieprzowych przeznaczonych do rozbioru, a sumą masy wykazanej jako sprzedaż i materiału przekazanego do utylizacji (4.499,8 kg) to ubytki, które powstały z tytułu osocza, osuszki, rozwag między wagowych i wychłodzenia (jak oświadczył podatnik). Ubytki stanowiły 0,278% masy zakupionych i przeznaczonych do rozbioru półtusz wieprzowych (przyjmuje się normę 0,3%). Organ podniósł, że w celu zweryfikowania wykazanych danych wynikających z ksiąg podatkowych oraz dowodów sprzedaży, dokonał analizy ekonomicznej fazy rozbioru oraz rozliczenia ilościowo-wartościowego uzysku mięsa z rozbioru półtusz wieprzowych przy wykorzystaniu wskaźników opracowanych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego (dalej IPMiT). Analiza ta wykazała, że skarżący w niektórych asortymentach wykazał większe ilości sprzedanych elementów, a w innych niższe, od wynikających z rozbioru według wskaźników, po doprowadzeniu do porównywalności (kości). W konsekwencji organ stwierdził, że różnice te wskazują na nierzetelność faktur sprzedaży. Dalej organ pierwszej instancji na podstawie faktur sprzedaży stwierdził, że w wyniku rozbioru zakupionych (i przeznaczonych do rozbioru) półtusz wieprzowych skarżący sprzedał 99.249,9 kg kości w elementach sprzedanych z kością, a 61.570,0 kg stanowiły pozyskane kości sprzedane lub przekazane do utylizacji (w sumie 160.819,90 kg kości). Zdaniem organu faktycznie w półtuszach zakupionych i rozebranych w ilości 1.562.632,6 nie mogło być więcej kości niż 227.089,7 kg, podczas gdy skarżący przedłożył dokumenty, z których wynikało, że ilość kości wyniosła 244.509,5 kg. Tym samym organ ten stwierdził, że została zaniżona sprzedaż elementów rozbioru zawierających kości.

Organ pierwszej instancji wskazał również na istnienie dużych rozbieżności pomiędzy sprzedażą elementów rozbioru zaewidencjonowaną, a uzyskiem obliczonym przy zastosowaniu wskaźników. Skarżący nie udokumentował i nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku VAT sprzedaży karkówki w ilości 9.330,2 kg, co stanowi 9,10% uzysku wyliczonego wg wskaźników. W odniesieniu do biodrówki, organ stwierdził niezaewidencjonowanie sprzedaży w ilości 16.549,3 kg, co stanowi 88,25% uzysku wyliczonego według wskaźników. W przypadku łopatki z golonką stwierdził, że nie zaewidencjonowano sprzedaży w ilości 60.811,6 kg, co stanowi 26,33% uzysku wyliczonego wg wskaźników. Przeprowadzona analiza doprowadziła organ do wniosku, że pod nazwami wyrobów, w których wystąpiły nadwyżki sprzedaży, w rzeczywistości sprzedawano inne elementy rozbioru. W ocenie organu pierwszej instancji tak duże różnice świadczyły o tym, że w 2008 r. skarżący w księgach podatkowych nie zaewidencjonował w sposób prawidłowy i rzetelny ilości karkówki, biodrówki i łopatki z golonką oraz innych elementów rozbioru, tj. nie ustalił w sposób prawidłowy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie obliczył, nie zaewidencjonował i nie wykazał w prawidłowej wysokości tego podatku w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008r.

W konsekwencji organ pierwszej instancji powołując art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) stwierdził, że ewidencja sprzedaży prowadzona dla potrzeb podatku VAT jest nierzetelna, ponieważ zawarte w tej ewidencji zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Działając natomiast na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 oraz art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, organ określił w drodze oszacowania przychód (obrót) ze sprzedaży elementów rozbioru półtusz wieprzowych zakupionych w 2008 r. Przyjął przy tym metodę spoza katalogu, polegającą na określeniu wartości sprzedaży poszczególnych elementów rozbioru, z uwzględnieniem ilości ustalonych na podstawie wskaźników opracowanych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego oraz cen tych elementów, stosowanych w 2008 r. przez skarżącego w toku prowadzonej działalności. Wyjaśnił też, że w celu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej przyjął średnie ceny elementów, stosowane przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2008 r., uwzględniając procentowy udział ilości sprzedanych elementów w kilogramach, w stosunku do wykazanej ogólnej ilości sprzedaży w roku danego elementu rozbioru.

Oszacowaną wartość sprzedaży poszczególnych elementów rozbioru, w podziale na poszczególne miesiące 2008 r., organ pierwszej instancji przedstawił w formie tabeli, z której wynika, że razem określona w drodze oszacowania wartość sprzedaży w 2008 roku części zasadniczych z rozbioru półtusz (z uwzględnieniem zapasów na początek roku oraz dokonanych zakupów w 2008 r.) wyniosła netto 11.038.635,07 zł. Skarżący wykazał zaś kwotę sprzedaży 10.141.363,89 zł, która po pomniejszeniu o wartość sprzedaży półtusz w ilości 2.818 kg, bez ich rozbioru w kwocie 19.394,95 zł (sprzedaż nie objęta szacunkiem), wyniosła 10.121.968,94 zł. Tym samym obliczona przez organ pierwszej instancji różnica dotycząca zwiększenia obrotów wyniosła 916.666,13 zł (11.038.635,07- 10.121.968,94). Następnie organ pierwszej instancji zestawił również w formie tabeli oszacowaną wartość netto 11.038.635,07 zł wg poszczególnych grup asortymentowych. Na podstawie danych wynikających z tego zestawienia organ obliczył podatek należny VAT z tytułu sprzedaży wg stawki 3% z podziałem na kolejne miesiące 2008 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Powtórzył, że na podstawie średnich wskaźników uzysku opracowanych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, przekazanych przez skarżącego w toku postępowania, obliczono, że w półtuszach zakupionych i przekazanych przez skarżącego do rozbioru w ilości 1.562.632,60 kg nie mogło być więcej kości niż 227.089,70 kg, podczas gdy skarżący faktycznie wykazał 244.509,5 kg.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione tabelarycznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo duże (na "plus" oraz na "minus") różnice pomiędzy rozbiorem półtusz na podstawie średnich wskaźników rozbioru (dane IPMiT), a sprzedażą elementów po uwzględnieniu kości wskazują na nierzetelność faktur sprzedaży, ponieważ skarżący bez względu na sposób rozbioru (linie cięcia), nie miał możliwości uzysku i sprzedaży większych ilości elementów rozbioru niż wynika to z rozbioru wg wskaźników.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że o nierzetelności rejestrów sprzedaży VAT świadczy także dokonane w toku postępowania ustalenie, że pod nazwami uwidocznionych na fakturach wyrobów, w szczególności tych, dla których obliczono nadwyżki sprzedaży, w rzeczywistości mogły być sprzedawane inne elementy rozbioru. W wyjaśnieniach z dnia 20.07.2011 r. skarżący potwierdził, że dokonywał sprzedaży elementów rozbioru z kością i bez kości, co nie zawsze było wskazane na fakturach sprzedaży.

Organ odwoławczy wskazał również, że w toku postępowania odwoławczego, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wystąpił do Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w K. o udzielenie informacji odnośnie sprawowanego nadzoru weterynaryjnego nad rozbiorem półtusz wieprzowych, prowadzonym przez skarżącego w zakładzie w T. W odpowiedzi Powiatowy Lekarz Weterynarii udzielił informacji oraz przekazał dokumenty dotyczące nadzoru weterynaryjnego w firmie skarżącego. Organ odwoławczy wywiódł z tego, że skarżący wykazał w ewidencji zakupów VAT zakupy półtusz wieprzowych w ilościach niższych, aniżeli ilość poddana nadzorowi weterynaryjnemu.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących zawartości materiału przekazanego przez skarżącego do utylizacji, organ odwoławczy z jednej strony podtrzymał, że przekazane przez ZRP "F." SA dokumenty handlowe wskazują, iż do utylizacji przekazywano odpady kości, z drugiej strony wskazał, że z treści tych dokumentów wynika, że identyfikacja odpadów miała charakter bardzo ogólny. W 2008 r. skarżący przekazał do utylizacji kości techniczne kat. III, natomiast odpadowa tkanka zwierzęca inna niż kości nie mogła stanowić znacznych rozmiarów, ze względu na to, że większość sprzedaży odbywała się na zaopatrzenie zakładów przetwórczych, w tym firmy specjalizującej się w produkcji m.in. konserw, do których produkcji wykorzystuje się skórki i maski głów wieprzowych (podobnie jak do produkcji wyrobów podrobowych, salcesonów i pasztetów). Organ odwoławczy zauważył też, że zarówno półtusze, jak i elementy rozbioru były magazynowane w chłodniach, a rotacja zakupów na tyle duża, że nie można było mówić o psuciu mięsa i nadzwyczajnych stratach. Dowody przeciwne, tj. zeznania świadków, byłych pracowników skarżącego, rzeźników M.D. i P.K. na okoliczność znacznego udziału odpadów innych niż kości w materiale przekazanym przez skarżącego do utylizacji, organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne, wskazując na powiązania rodzinne małżonki skarżącego ze S.D., zatrudniającym obecnie ww. osoby. Odnosząc się do zaś do podnoszonego przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym i ponowionego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie pracowników "F" SA na okoliczność potwierdzenia ewidencji magazynowej, organ odwoławczy wskazał, że zgromadził materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzający, że ewidencja prowadzona przez "F" SA nie pozwalała na stwierdzenie dokładnej masy poszczególnych rodzajów odpadów. Rozpoznając natomiast zarzut dotyczący niepowołania biegłego organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób kompletny i wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, dlatego nie miał obowiązku dopuszczenia dowodu proponowanego przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku uznał, że objęta skargą decyzja została wydana z naruszeniem prawa powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organy naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 tej ustawy. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwalał zdaniem Sądu na dokonanie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, tym samym przedwczesne było formułowanie kategorycznych wniosków o nierzetelności prowadzonych przez skarżącego rejestrów sprzedaży VAT, a w konsekwencji określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Sąd stwierdził, że zgromadzone w aktach sprawy dokumenty nie dają podstawy dla ustaleń, że skarżący w dokumentach wykazał kości w ilości zawyżonej z rozbioru posiadanych półtusz wieprzowych. Dokumenty te wskazują zdaniem Sądu, iż do utylizacji realizowanej przez "F." SA zostały przekazane nie tylko kości, ale i inne odpady, które zwyczajowo powstają przy rozbiorze półtusz wieprzowych. Świadczyć o tym miały bezzasadnie odrzucone przez organy podatkowe dowody z zeznań świadków M.D. i P.K., którzy dokonywali rozbioru półtusz wieprzowych w zakładzie skarżącego. Obaj ww. zgodnie wskazali na okoliczność różnorodności odpadów, na które składały się nie tylko kości, ale i przekrwienia, owrzodzenia, przerosty, mięso zalane żółcią, resztki z posadzek, z kratek, itp. Wedle oceny Sądu fakt, iż po kilku latach świadkowie ci nie potrafili określić dokładnej proporcji tych odpadów nie świadczy o ich niewiarygodności, podobnie jak okoliczność ich aktualnego zatrudnienia przez krewnego żony skarżącego. Sąd podkreślił, że zeznania ww. świadków korespondują z treścią innego dowodu, tj. zeznań prof. J.S., który wyjaśnił w toku przesłuchania, że na etapie rozbioru występują, wynikające ze złej obróbki poubojowej, odpady klasy III, do których zalicza się strzępy mięsa, ropnie, pozostałości sadła, rdzenia kręgowego, krwawe, szczególnie w szynce, wyrwanie główki z panewki. Z tych względów organy podatkowe powinny były przesłuchać, o co wnosił skarżący, pracowników "F." SA, na okoliczność rodzaju utylizowanych odpadów i sposobu ich ewidencjonowania. Sąd w dalszej kolejności argumentował, że zdaniem organów podatkowych, o nierzetelności ksiąg podatkowych świadczy stwierdzenie zaniżenia przez skarżącego w ewidencji zakupów VAT za styczeń-grudzień 2008 r. ilości zakupu towaru (półtusz wieprzowych) w stosunku do ilości objętych nadzorem weterynaryjnym. Powyższego ustalenia organy podatkowe dokonały po przeprowadzeniu analizy treści pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii z dnia 15 listopada 2012 r. Jednakże wbrew twierdzeniom organów podatkowych z dokumentu tego wcale nie wynikało, że surowiec wprowadzany do zakładu i objęty nadzorem weterynaryjnym stanowiły wyłącznie półtusze. Sąd stwierdził zatem, iż dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne zostały poczynione przez organy podatkowe w oderwaniu od treści dowodów zebranych w sprawie i już jako takie muszą zostać uznane za wadliwe. Nadto jak wynika z załączonych do skargi "Kart przyjęcia surowca mięsnego" (w ilości 21 sztuk), dokonane przez organy podatkowe ustalenia były oparte na niepełnej dokumentacji źródłowej. W konsekwencji ocena materiału dowodowego, którym dysponowały organy podatkowe, nosi zdaniem Sądu, znamiona swobodnej zamiast dowolnej. Nieprawidłowo organy podatkowe ustaliły, że nadzór weterynaryjny obejmował wyłącznie półtusze wieprzowe, co legło u podstaw stwierdzenia, że ilość zaewidencjonowanych zakupów półtusz wieprzowych była niższa aniżeli ilość poddana nadzorowi weterynaryjnemu, co z kolei doprowadziło do stwierdzenia, że skarżący nie zaewidencjonował w rejestrach zakupu całości zakupionych i objętych nadzorem półtusz wieprzowych, a w konsekwencji do uznania nierzetelności rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2008 r. W dalszej kolejności Sąd podniósł, że z dokumentów akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy, dokonały samodzielnie, pomimo ponawianego przez skarżącego wniosku o ustanowienie biegłego, rozliczenia ilościowo-wartościowego uzysku mięsa z rozbioru półtusz wieprzowych przy wykorzystaniu przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania wskaźników opracowanych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego. W wyniku ww. działań organy te stwierdziły bardzo duże różnice pomiędzy rozbiorem półtusz na podstawie średnich wskaźników rozbioru a zafakturowaną sprzedażą elementów (po uwzględnieniu kości), świadczące w ich ocenie o nierzetelności faktur sprzedaży. Sąd stwierdził jednak, że działanie organów podatkowych było nieprawidłowe, gdyż poprawne dokonanie rozliczenia ilościowo-wartościowego uzysku mięsa z rozbioru półtusz wieprzowych wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu rzeźnictwa, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych.

Dalej Sąd zwrócił uwagę, że skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego konsekwentnie kwestionował uzysk ustalony przez organy podatkowe przy użyciu wskaźników opracowanych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego wyjaśniając, iż stosował inne linie cięcia mięsa, mające bezpośredni wpływ na różnice powstałe w obliczeniach organów. Zatem jego żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka było uzasadnione, gdyż wskazał na konkretne niezbędne do wyjaśnienia istotne okoliczności faktyczne, sprzeczne z ustaleniami organów przyjętymi na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego. Sąd stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność inną, odmienną, czy przeciwną od przyjętej przez organy podatkowe na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd zalecił organom podatkowym, by w toku ponownie przeprowadzonego postępowania powołały biegłego w celu ustalenia, czy z posiadanej przez skarżącego ilości mięsa do rozbioru (półtusz wieprzowych), możliwy był, przy zastosowaniu specyfiki cięć stosowanych w zakładzie skarżącego, uzysk wykazany w zakwestionowanych fakturach sprzedaży. W przypadku stwierdzenia przez biegłego, że wykazany przez skarżącego uzysk jest niemożliwy, winien on oszacować wielkość i rodzaj powstałych rozbieżności. Powołany biegły winien także oszacować prawdopodobną do uzyskania z takiej ilości mięsa ilość odpadów powstałych przy rozbiorze. Nadto biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji, bowiem brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwi ocenę mocy dowodowej sporządzonej opinii. Biegły nie jest też zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii, gdyż nie może sprowadzać się ona tylko do subiektywnych ocen, ale musi przekonywać jako logiczna całość.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności, w okolicznościach sprawy uzasadniających jej oddalenie. Następnie wskazano na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wobec nieistnienia stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm), art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieoddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów procesowych. Zdaniem organu w sprawie istniały podstawy do zastosowania szacunku, a strona na żadnym etapie postępowania nie wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Istniały też powody do odrzucenia ksiąg podatkowych, gdyż były prowadzone przez podatnika nierzetelnie. kazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. .J. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał na niezasadność podniesionych w niej zarzutów. Wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej zarzucono między innymi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. Należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć tych przepisów, tak jak to zarzucono w ramach pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (pkt c). Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

Nie są także trafne zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organy zakwestionowały rzetelność ewidencji sprzedaży i w konsekwencji dokonały oszacowania przychodu. Sporną kwestią jest to, czy przeprowadzone postępowanie dowodowe uzasadniało przeprowadzenie szacowania, a przede wszystkim, czy w sprawie powinien być dopuszczony dowód z opinii biegłego.

W postępowaniu podatkowym zasadą jest to, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., I FSK 26/11, CBOSA). Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Obalenie tej mocy dowodowej następuje w trybie przewidzianym w art. 193 § 6-8 O.p. Zważywszy na znaczenie ksiąg podatkowych wykazanie przesłanek ich nierzetelności musi nastąpić w postępowaniu podatkowym nie budzącym żadnych wątpliwości.

W niniejszym postępowaniu organ dokonał analizy ekonomicznej fazy rozbioru oraz rozliczenia ilościowo-wartościowego uzysku mięsa z rozbioru półtusz wieprzowych przy wykorzystaniu wskaźników opracowanych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego (dalej IPMiT). Analiza ta wykazała, że skarżący w niektórych asortymentach wykazał większe ilości sprzedanych elementów, a w innych niższe, od wynikających z rozbioru według wskaźników, po doprowadzeniu do porównywalności (kości). Organ pierwszej instancji wskazał również na istnienie dużych rozbieżności pomiędzy sprzedażą elementów rozbioru zaewidencjonowaną, a uzyskiem obliczonym przy zastosowaniu wskaźników. W ocenie organu pierwszej instancji tak duże różnice świadczyły o tym, że w 2008 r. skarżący w księgach podatkowych nie zaewidencjonował w sposób prawidłowy i rzetelny ilości karkówki, biodrówki i łopatki z golonką oraz innych elementów rozbioru, tj. nie ustalił w sposób prawidłowy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie obliczył, nie zaewidencjonował i nie wykazał w prawidłowej wysokości tego podatku w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Strona skarżąca kwestionowała te ustalenia faktyczne.

Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że dla wyjaśnienia powyższych wątpliwości w toku postępowania podatkowego powinien być przeprowadzony dowód z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p.w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wprawdzie kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (zob. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11; z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., I GSK 12/08, CBOSA).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że realizując dyrektywę zasady prawdy materialnej, wynikającej z art. 122 O.p., organ winien dopuścić dowód z opinii biegłego. Jedną z zasadniczych przyczyn zakwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży podatnika było porównanie wielkości pozostałych po rozbiórce kości z uzyskanym mięsem. W tym zakresie organ oparł się w dużej mierze na normach opracowanych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego. Niewątpliwie są to normy opracowane przez teorię w oparciu o przeciętnie występujące w praktyce dane. Niemniej jednak mogą one w znaczący sposób odbiegać od efektów działalności poszczególnych przedsiębiorców. Szczegółowe zaś wyliczenia mógłby dokonać jedynie biegły, który uwzględniłby stosowane u podatnika metody rozbioru tusz wieprzowych, warunki techniczne oraz doświadczenie pracowników. Ocena tych danych niewątpliwie wymaga wiadomości specjalnych, posiadanych przez specjalistę w tej dziedzinie.

Wbrew twierdzeniom organu, zaakcentowanym zwłaszcza w odpowiedzi na skargę, takiej specjalistycznej wiedzy nie posiadają pracownicy organu. Wprawdzie we wspomnianym piśmie procesowym jego autor wskazuje, że Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nie były znane kwalifikacje i doświadczenie zawodowe i życiowe pracowników organu. Tym niemniej wiedza ta odbiega od wiedzy specjalistycznej, którą posiada biegły w tej dziedzinie.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w toku postępowania strona wprost nie złożyła wniosku dowodowego w zakresie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Jednakże bezsporne jest to, że już w odwołaniu, ale i również w kolejnych pismach procesowych strona kwestionowała fakt nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Ten dowód zaś może być przeprowadzony również z urzędu.

Ponadto należy podkreślić, że z samej istoty dowodu z opinii biegłego wynika, że musi taka opinia zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazywania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii.

Należy również podkreślić, że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

W świetle powyższego należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie naruszenia przez organy art. 188 O.p. przy rozpoznawaniu wniosków dowodowych strony.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawiona uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b), § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).