Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 28/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1 art. 77 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi H. J.-K. i M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i II kwartał 2012 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 28/15

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., w sprawie zaliczenia M. K. i H. J. – K. nadpłaty w wysokości 3009,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług w następujący sposób:

– zaległości za IV kwartał 2011 r. - na należność główną - 810,94 zł, na odsetki za zwłokę od ww. zaległości - 220,49 zł,

– zaległości za II kwartał 2012 r. - na należność główną – 1 646,50 zł, na odsetki za zwłokę od ww. zaległości - 331,07 zł.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 20.04.2014 r. do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło zeznanie podatkowe (PIT-36) małżonków M. K. i H. J. – K. o dochodach osiągniętych w 2013 roku z wykazaną nadpłatą w kwocie 3009,00 zł, którą organ pierwszej instancji zaliczył na poczet zaległości u M. K. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 roku oraz II kwartał 2012 roku.

Na ww. postanowienie M. i H. K. pismem z dnia 17.08.2014 r. złożyli zażalenie. W złożonym środku zaskarżenia podatnicy wnieśli o uchylenie postanowienia w całości oraz zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem do dnia wypłaty w kasie Urzędu Skarbowego w Ł. Wydanemu postanowieniu zarzucili naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 5, art. 78 § 1, § 4, art. 121, art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 ustawy Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię. Zaskarżonemu postanowieniu z dnia [...] r. zarzucono, iż zostało przesłane i doręczone stronom po terminie załatwienia sprawy oraz że w postanowieniu organ podatkowy pierwszej instancji nie podał dokładnych kwot wyliczenia odsetek od zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług M. K. za IV kwartał 2011 r. oraz za II kwartał 2012 r., ograniczając się do podania wysokości odsetek za zwłokę, czym naruszono art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia stwierdzono, iż organ podatkowy nie ustosunkował się do nadpłaty w podatku od towarów i usług, wykazanej przez M. K. w deklaracjach VAT-7K: za IV kwartał 2013 r. w styczniu 2014 r. - wysokości 5336,00 zł, lub za I kwartał 2014 r. w kwietniu 2014 r. wysokości - 3227,00 zł - co miało wpływ na wysokość zobowiązania oraz odsetek w podatku VAT, czym naruszono art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono, że w wyżej wymienionym postanowieniu organ nie uzasadnił na jakiej podstawie prawnej zaliczył nadpłatę z zeznania PIT-36 za 2013 r. małżonków na poczet zaległości w podatku od towarów i usług M. K.

Mając na uwadze zarzuty zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na treść art. 76 § 1, art. 76a § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 62 § 1, art. 55 § 2 i art. 53 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślił, że postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter aktu formalnego - stwierdza bowiem czynność materialno-techniczną polegającą na rozliczeniu, w przedmiotowej sprawie kwoty nadpłaty wykazanej przez małżonków K., którą organ podatkowy pierwszej instancji dokonał na mocy przepisów powołanych w postanowieniu z dnia [...] r. Postanowienie to wydawane jest po dokonaniu technicznej czynności rozliczenia nadpłaty, a o momencie zaliczenia nie decyduje dzień wydania postanowienia, czy też jego doręczenia, ale wynikająca z przepisów data, z którą zaliczenie nastąpiło. W przedmiotowej sprawie zaliczenie nastąpiło z dniem 20.04.2014 r., tj. dniem powstania nadpłaty (zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Data ta ma bezpośredni wpływ na naliczenie odsetek za zwłokę, które zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373), są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zaległości podatkowej, na którą organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż wynika ona ze złożonych i nieuregulowanych w terminie deklaracji VAT-7 M. K. za IV kwartał 2011 r. Na dzień dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji zaliczenia nadpłaty zaległości wynosiły: 810,94 zł za IV kwartał 2011 r. i 9827,06 zł za II kwartał 2012 r. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3009,00 zł powstałą po rozliczeniu zeznania podatkowego małżonków K. (PIT-36 za 2013 r.), na poczet nieuregulowanej zaległości w podatku od towarów i usług M. K. za IV kwartał 2011 r. i II kwartał 2012 r. w sposób przedstawiony w sentencji zaskarżonego postanowienia.

Wyjaśniono przy tym, iż przedmiotowa nadpłata pokryła w całości zaległość za IV kwartał 2011 r., a ponieważ pozostała kwota nadpłaty nie wystarczyła na pokrycie całej zaległości za II kwartał 2012 r., zaliczono ją - zgodnie z art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 ustawy Ordynacji podatkowej - proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia nadpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek (tj.: 1646,50 zł na należność główną i 331,07 zł na odsetki za zwłokę).

Wskazano, że organ pierwszej instancji poczynił w toku prowadzonego postępowania istotne dla rozstrzygnięcia sprawy działania, w szczególności: przeanalizował i rozliczył nadpłatę w wysokości 3009,00 zł na poczet wymagalnych zaległości. O sposobie jej zaliczenia strona została poinformowana postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Wskazano, że w przedmiotowym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zawarł szczegółowe zestawienie dotyczące naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej zawierające informacje o ilości dni oraz o wysokości stawki odsetek zgodnie z obowiązującym w danym okresie obwieszczeniem Ministra Finansów.

Podkreślono również, iż przedmiotem postępowania jest rozliczenie nadpłaty z dnia 20.04.2014 r. w kwocie 3009,00 zł na poczet zaległości wynikających z złożonych deklaracji VAT-7 M. K. za IV kwartał 2011 r. i II kwartał 2012 r., natomiast podnoszone w zażaleniu przez podatników kwestie dotyczące nadpłaty za IV kwartał 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r. nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania. Niezależnie od powyższego zauważono, że w dniu 25.01.2014 r. M. K. złożył deklarację VAT-7K za IV kwartał 2013 r., w której nie wykazał kwoty do zwrotu tylko do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5336,00 zł. Również w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. złożonej w dniu 24.04.2014 r. M. K. nie wykazał kwoty do zwrotu, a wskazał kwotę 3227,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tak przyjęty przez podatnika sposób rozliczenia podatku VAT za ww. okresy pozbawił go jednocześnie możliwości zarówno zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, jak i zaliczenia na poczet posiadanych zaległości.

Dodatkowo stwierdzono, że zgodnie z art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Natomiast w myśl przepisu art. 29 § 1 ww. ustawy, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Art. 92 § 3 oraz § 4 ustawy Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wobec podatnika oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot podatku.

Zaznaczono, że dla powstania samego zobowiązania podatkowego wobec podatnika, jak i dla określenia zakresu wynikającej stąd odpowiedzialności podatnika i jego małżonka, nie są istotne - ani sposób powstania zobowiązania podatkowego, ani też zgoda bądź jej brak ze strony małżonka podatnika. Zakres odpowiedzialności podatnika pozostającego w związku małżeńskim wynika z mocy prawa, czyli z samego faktu pozostawania w związku małżeńskim i istnienia majątkowej wspólności ustawowej. Zgodnie natomiast z art. 91 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeku cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Do majątku wspólnego małżonków, o którym mowa w art. 31 § 1 ustawy z dnia 25.03.1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), należy zaliczyć również nadpłatę wynikającą ze wspólnie złożonego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc powyższe przepisy do nadpłaty powstałej wskutek wspólnego rozliczania się małżonków stwierdzono, że organ podatkowy dokonując zwrotu nadpłaty ma prawo do wybrania jednego ze współmałżonków jako jednego z wierzycieli solidarnych. Współmałżonek natomiast - jako wierzyciel solidarny jest uprawniony do otrzymania całej nadpłaty. Konsekwencją tego jest obowiązek organu podatkowego, aby przed dokonaniem zwrotu ustalić, czy nie zachodzi podstawa do zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę -zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że zaległości istnieją, organ podatkowy zobowiązany jest więc dokonać zaliczenia wydając postanowienie o zaliczeniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest, iż małżonkowie K. korzystając z art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) i składając wspólne zeznanie z podatku dochodowego od osób fizycznych wyrazili wolę łącznego opodatkowania sumy swoich dochodów.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zaliczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji nadpłaty małżonków K. w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokości 3009,00 zł powstałej po rozliczeniu zeznania podatkowego (PIT-36 za 2013 r.) na zaległość w podatku od towarów i usług jednego z małżonków za IV kwartał 2011 r. i II kwartał 2012 r. oraz należnych odsetek za zwłokę, zostało dokonane w sposób prawidłowy.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wpłynęła skarga podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa, w szczególności:

1. art. 76 par. 1, art. 77 par. 1 pkt 5, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1, art. 78, art. 92 par. 3, art. 121 par. 1 i 2, art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm.),

2. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień: Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., przekazanie sprawy do ponownego zbadania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że zarówno "solidarna odpowiedzialność" jak też "solidarna wierzytelność" nie powinna być sprowadzana przez organy podatkowe do generalnej (absolutnej) odpowiedzialności bądź wierzytelności strony i jej męża, ponieważ instytucje te wywodzą się i dotyczą, na co wskazuje treść art. 92 Ordynacji podatkowej, wyłącznie wspólnych należności (i zobowiązań) podatkowych. Fakt, że małżonkowie mogą być jednym wspólnym podatnikiem nie jest wystarczający dla uznania, w braku jednoznacznych przepisów regulujących tą sytuację, że ich wspólna wierzytelność może być źródłem zaspokojenia zobowiązań jednego tylko małżonka z innej sfery jego aktywności. W art. 92 Ordynacji podatkowej, będącym przepisem szczególnym, została przewidziana odpowiedzialność (i uprawnienia małżonków) jedynie za zobowiązania podatkowe, a nie za "wszelkie zobowiązania" ( w tym zwłaszcza cywilnoprawne), i to jednego tylko małżonka. Solidarna wierzytelność z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, jako wyjątkowa instytucja podatkowa - dotyczy tylko zwrotu podatku dla :podatnika i obejmuje tylko małżonków (podatników). Nie przysługuje ona podmiotom wchodzącym w miejsce jednego z małżonków i dochodzących roszczeń względem niego, zwłaszcza gdy dotyczy to roszczenia o nadpłatę. Stąd, zdaniem strony, słuszny jest pogląd o naruszeniu w sprawie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i zastosowanie tego przepisu.

Podkreślono, że jeżeli nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych przypada rozliczającym się wspólnie obojgu małżonkom solidarnie, to nie jest możliwe zaliczenie przez organ podatkowy na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej tej nadpłaty na poczet należności, za które odpowiada tylko jeden małżonek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: .p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W przypadku uwzględnienia skargi, sąd nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uchylić go, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując zaskarżone postanowienie w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Istotę sporu pomiędzy stronami stanowi kwestia zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej ze wspólnego zeznania złożonego przez małżonków M. K. i H. J. – K. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług obciążających wyłącznie M. K.

Jako podstawę prawną upoważniającą do dokonania powyższego zaliczenia organ pierwszej instancji powołał m. in. art. 26, art. 29 § 1, art. 92 § 3 i 4 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, stanowisko prezentowane przez organy podatkowe nie zasługuje na akceptację z uwagi na błędną wykładnię wskazywanych przez organy przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, Ordynacja podatkowa w art. 92 § 3 wprowadza zasadę solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe jedynie w sytuacji, gdy z odrębnych przepisów wynika możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Zgodnie bowiem z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Od dnia 1 stycznia 2003 r. jedynym przypadkiem solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe jest art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), wprowadzający w drodze wyjątku od zasady odrębnego opodatkowania małżonków, możliwość wspólnego ich opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Podatek jest wówczas ustalany na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarna odpowiedzialność małżonków za dług podatkowy wynikający z należności podatkowej uwidocznionej we wspólnym zeznaniu podatkowym.

Z przepisem o odpowiedzialności solidarnej małżonków rozliczających się łącznie za zobowiązania podatkowe koresponduje art. 133 § 3 O.p., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Należy podkreślić, że w ocenie Sądu art. 92 § 3 O.p. nie wprowadza zasady solidarnej odpowiedzialności małżonków za wszelkie zobowiązania podatkowe jednego z małżonków.

Powyższy pogląd wyrażany był już wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 575/04 (Lex nr 280204) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że "nie można domniemywać, że małżonkowie ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązanie podatkowe, ponieważ solidarność taka musi wynikać z przepisu ustawy podatkowej (art. 92 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), a brak jest przepisu stanowiącego o odpowiedzialności solidarnej małżonków za zobowiązania w podatku od towarów i usług".

Z kolei w wyroku z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2816/05 (Lex nr 211165) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywodził, że "każdy z małżonków odpowiada za własne, ustalone wobec niego zobowiązanie. Brak jest przepisu ustawy podatkowej, który odpowiedzialność taką przewiduje. Nie jest nim art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten jednoznacznie odwołuje się do odpowiedzialności wynikającej z innych przepisów. Solidarna odpowiedzialność małżonków dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego, będącego efektem wspólnego opodatkowania ich dochodów, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f, a zatem jednego, wspólnego dla nich zobowiązania, a ustanawia ją art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej".

Również w wyroku z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 979/12 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt.: "Ustawodawca powiązał bowiem, o czym mowa powyżej, zarówno solidarną odpowiedzialność, jak też "solidarną wierzytelność" z faktem wspólnego opodatkowania małżonków (art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej). Zatem przejawem przekroczenia zakresu tego przepisu byłoby doszukiwanie się w jego treści podstaw odpowiedzialności jednego małżonka za zobowiązania drugiego małżonka, i to z innego źródła niż "wspólne opodatkowanie małżonków", czyli źródła uzasadniającego zastosowanie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej."

W kolejnym wyroku z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1757/09 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że cyt.: "Zasada odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe wynikająca z art. 92 § 3 O.p. może być stosowana jedynie wobec małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów i ponoszona za określone odrębnymi przepisami ciążące na nich wspólnie zobowiązania podatkowe."

W konsekwencji należy stwierdzić, że małżonek nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe obciążające jednego z małżonków z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

Zawarte w art. 29 § 1 w związku z art. 26 normy nie mogły także stanowić podstawy prawnej zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia. Przepis art. 29 § 1 dotyczy podatkowej odpowiedzialności majątkowej. Odpowiedzialność podatkowa to obowiązek poniesienia majątkowych konsekwencji niezapłacenia podatku w terminie. Odpowiedzialnym na podstawie art. 29 § 1 O.p. jest podatnik pozostający w związku małżeńskim, który odpowiada za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki całym swoim majątkiem obejmującym odrębny majątek podatnika, jak również majątek wspólny podatnika oraz jego małżonka. Podkreślić przy tym należy, że ustalenie odpowiedzialności osób pozostających w związku małżeńskim za zobowiązania podatkowe następuje przez rozciągnięcie jej na majątek wspólny, a nie przez uznanie – dla celów odpowiedzialności podatkowej – majątku wspólnego za majątek podatnika. Odpowiedzialność podatkowa, o której mowa w art. 29 § 1 w związku z art. 26 O.p. jest odpowiedzialnością za podatek własny. Podatnikiem jest bowiem jedynie taki podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy zaś to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zaległość w podatku od towarów i usług dotyczyła tylko jednego z małżonków, to jest M. K. i z tej przyczyny nie było dopuszczalne działanie organów podatkowych, by na podstawie art. 76 § 1 O.p. wydać postanowienie o zaliczeniu przypadającej solidarnie małżonkom nadpłaty na poczet należności, za które odpowiada sam skarżący. Podnieść przy tym należy, że przepisy dają wierzycielowi możliwość zastosowania innych środków, niż zaliczenie nadpłaty, pozwalających na wyegzekwowanie zaległości podatkowych M. K. z majątku wspólnego jego i jego żony.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.

D. S.