Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 274/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 2 art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 14a art. 14b par. 3 art. 14c par. 1 par. 2 art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c art. 200 art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 15 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] kwotę 457,-zł. (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. wystąpiła o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego – art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku o interpretację Spółka przedstawiła następujący przyszły stan faktyczny. Zgromadzenie wspólników "A" Sp. z o.o. podjęło, na podstawie art. 178 §1 Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy spółki, uchwałę na mocy której nałożono na wspólników równomierne, zwrotne dopłaty w łącznej wysokości 4.000.000,00zł. Wskazana uchwała została podjęta pod warunkiem zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 100.000,00zł do kwoty 8.100.000,00zł. Uchwała wspólników zawiera postanowienie, że wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 roku, a dopłaty mają zostać wniesione przez wspólników do dnia 31 grudnia 2013 roku.

Wnioskodawca wyjaśnił, że określenie powyższych terminów jest związane z planami finansowymi dotyczącymi inwestycji. W 2013 roku Spółka prawdopodobnie będzie potrzebowała dodatkowych środków w celu zakończenia planowanych przedsięwzięć. Wskazując termin wejścia wżycie uchwały oraz termin wniesienia dopłat Zgromadzenie Wspólników chciało z jednej strony zagwarantować Spółce finansowanie ze strony wspólników, jak również umożliwić sobie ewentualne uchylenie uchwały, w przypadku, gdyby okazało się, że dodatkowe finansowanie inwestycji nie jest potrzebne, bądź, że Zarządowi Spółki uda się pozyskać środki w inny sposób.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy Wnioskodawcy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie z dniem wejścia w życie uchwały Zgromadzenia Wspólników o nałożeniu na wspólników Spółki dopłat (tj. 1 stycznia 2013 roku), czy też obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą faktycznego dokonania wpłat przez wspólników ?

Wnioskodawca uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia dopłat powstanie z chwilą dokonania czynności prawnej, czyli z chwilą faktycznego wniesienia dopłat do Spółki przez wspólników.

W tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC podwyższenie kapitału zakładowego oraz wniesienie dopłat do spółki kapitałowej są na gruncie tego podatku czynnościami zrównanymi ze zmianą umowy spółki. Jednakże mimo faktu, iż ustawodawca w jednej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego odnosi się zarówno do podwyższenia kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki jak i do dopłat, to odmiennie reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku tych dwóch kategorii czynności. W stosunku do podwyższenia kapitału zakładowego decydujące znaczenie ma moment podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzanie wspólników, natomiast w przypadku dopłat zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC powstanie obowiązku podatkowego zostało powiązane z chwilą dokonania czynności prawnej jaką jest wniesienie dopłaty do spółki.

Wnioskodawca zaznaczył, że prawo podatkowe nie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem "dokonania czynności prawnej". W takim wypadku, zgodnie z zasadami wykładni systemowej, trzeba odwołać się do znaczenia tego terminu wykształconego w prawie cywilnym. Doktryna wskazuje, iż czynność prawna jest skonstruowaną przez system prawa czynnością konwencjonalną określającą zdarzenie lub zespół zdarzeń prawnych zachodzących w świecie zewnętrznym, którego koniecznym elementem jest oświadczenie zmierzające do wywołania skutku prawnego (S. Grzybowski, System Prawa cywilnego, Warszawa 1985 r., s .193). Czynność prawna rozumiana w ten sposób - jako stan faktyczny - jest zatem dokonana z chwilą realizacji wszystkich elementów tego stanu. W skład stanu faktycznego danego typu czynności prawnej poza oświadczeniem woli mogą wchodzić jeszcze inne elementy, np. wydanie rzeczy. Są to czynności realne. Przy takich czynnościach należy uznać, iż zostały dokonane, jeśli oprócz zgodnych oświadczeń stron zrealizowano inne niezbędne elementy np. nastąpiło wydanie rzeczy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uznał, że dla ustalenia chwili dokonania czynności prawnej w zakresie dopłat kluczowe jest ustalenie czy dopłaty są tzw. czynnością prawną realną. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że istotą instytucji dopłat jest faktyczne dofinansowanie spółki kapitałowej. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że dopłaty powiększają realnie majątek spółki (S. Sołtysiński [red.], Kodeks spółek handlowych. Komentarz do artykułów 1-633, C.H. Beck 2005, komentarz do art. 177). Takie określenie konstytutywnych cech dopłat wskazuje, że istotnym elementem czynności prawnej dopłat (jak określonego stanu faktycznego) jest dokonanie przez wspólników faktycznego przysporzenia majątkowego na rzecz Spółki.

W piśmiennictwie odnajdujemy wypowiedzi głoszące wprost, iż dopłaty wnoszone do spółek kapitałowych należy kwalifikować jako czynności realne. Tak np. Z. Ofiarski: Wniesienie dopłaty jest czynnością prawną realną, gdyż poprzez wniesienie dopłaty należy rozumieć skonkretyzowane, co do kwoty i terminu, wykonanie obowiązku wspólnika lub akcjonariusza wynikające odpowiednio z uchwały wspólników spółki z o.o., umowy spółki z o.o., czy statutu spółki akcyjnej (Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC, 2009, wyd. III).

Analogiczne stanowisko prezentuje M. Chudzik w: Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana a podatek od czynności cywilnoprawnych, Monitor Podatkowy 2005, nr 3. Uwzględniając powyższe Wnioskodawca uznał, iż dokonanie czynności prawnej wniesienia dopłat nastąpi w chwili gdy wspólnicy Spółki wniosą na jej rachunek dopłaty. Dopiero w tym momencie zrealizują się wszystkie elementy stanu faktycznego (tj. wejście w życie uchwały wspólników oraz faktyczne wniesienie dopłat na rzecz Spółki), który składa się na czynność prawną dopłat.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], jako organ upoważniony przez Ministra Finansów w trybie art. 14b §6 Ordynacji podatkowej, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 30 grudnia 2010r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu prawnym interpretacji organ wskazał, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki, jeżeli rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 4 pkt 9 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy dopłatach - kwota dopłat, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) podjęło na podstawie art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy Spółki uchwałę, na mocy której nałożono na wspólników równomierne, zwrotne dopłaty w łącznej wysokości 4.000.000,00 zł. Ww. uchwała została podjęta pod warunkiem zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 100.000,00 zł do kwoty 8.100.000,00 zł. Uchwała wspólników nakładająca dopłaty, zawiera postanowienie, że wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., a dopłaty mają zostać wniesione przez wspólników do dnia 31 grudnia 2013 r.

Reasumując należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o wniesieniu dopłat. Późniejsze wniesienie dopłat (jak również ewentualne niewykonanie przez wspólnika obowiązku ich wniesienia) nie wpływa na samo powstanie (i moment powstania) obowiązku podatkowego.

"A" Sp. z o.o. skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W skardze zarzuciła naruszenie:

– art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2007r. nr 68, poz. 450),

– art. 14c §1 i §2 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazywała, iż interpretacja narusza prawo ze względu na brak uzasadnienia prawnego. Organ ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz powtórzenia opisu zdarzenia przyszłego. Zaskarżona interpretacja nie zawiera jednak wykładni pojęcia "dokonania czynności cywilnoprawnej". Ponadto organ nie podjął ani polemiki z argumentacją Skarżącej, ani nie wskazał, które jej elementy SA w jego ocenie błędne. Skarżąca powołała się w tym zakresie na wyroki: WSA w Warszawie z dnia 08 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1689/09 oraz WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Po 1004/09.

W pozostałym zakresie, powtarzając argumentację przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca podtrzymała stanowisko, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wniesienia dopłat przez wspólników, gdyż wtedy dopiero można uznać, że czynność prawna została dokonana.

Wykładnia językowa ustawy o PCC, dokonywana w taki sposób by żaden fragment tekstu prawnego nie okazał się zbędny, prowadzi do wniosku, że ustawodawca miał na celu odmienne uregulowanie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie dopłat i podwyższenia kapitału zakładowego spółki posiadającej osobowość prawną. Gdyby bowiem w odniesieniu do obydwu tych czynności obowiązek podatkowy miał powstawać z chwilą podjęcia uchwały, przepis art. 3 ust. 1 pkt. 2 obejmowałby wszystkie czynności zrównane ze zmianą umowy spółki, a nie tylko podwyższenie kapitału zakładowego. Wyraźne rozróżnienie wniesienia dopłat od podwyższenia kapitału zakładowego w art. art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC powinno znaleźć swoje odbicie również w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Skarżąca zaznaczyła również, że w akcie prawnym regulującym opodatkowanie czynności cywilnoprawnych przed wejściem w życie ustawy o PCC - ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) ustawodawca, zarówno w stosunku do dopłat jak i podwyższenia kapitału zakładowego przewidział jeden moment powstania obowiązku podatkowego - dokonanie czynności cywilnoprawnej. Można zatem dość do wniosku, że w ustawie o PCC ustawodawca celowo przewidział odmienny moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wskazywanych dwóch kategorii czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14c §1 i §2 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ wydający interpretację prawa podatkowego nie ma prawnego obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów podnoszonych przez wnioskującego o wydanie interpretacji.

Zgodnie z art. 14c §2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna ma zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotą interpretacji indywidualnej nie jest polemika ze wszystkimi argumentami powołanymi przez Wnioskodawcę. Nie można utożsamiać i zamiennie stosować pojęć "stanowisko wnioskodawcy" oraz "argumenty wnioskodawcy". Prowadziłoby to w konsekwencji do swoistej manipulacji normami prawnymi. Odnoszenie się do wszelkich argumentów, a przy tym niekoniecznie przystających do przedstawionych we wniosku opisów zdarzeń przyszłych (stanów faktycznych), niosłoby ryzyko złamania ogólnej zasady procesowej (art. 125 §1 Ordynacji podatkowej) zgodnie, z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko. Podsumowując organ wskazał, że istotą postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej nie został uprawniony do interpretacji treści tez zawartych w komentarzach, lecz przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego – 14b §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna ma zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie powyższej regulacji orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (porównaj wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 roku, sygn. akt I FSK 566/07, Lex nr 376185).

Z kolei uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zawierać:

- przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,

- konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja,

- obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,

- organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,

- stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b §3 i art. 14c §1 Ordynacji podatkowej).

- wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym winna także skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe,

- obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy,

- jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Nie czyni to z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one elementem wykładni stanowiących ten przedmiot przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe standardy, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wydana interpretacja nie odnosi się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku. Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotowa uchwała ma zostać podjęta pod warunkiem, czyli wniesienie dopłat zostało uzależnione od zarejestrowania w KRS podwyższenia kapitału zakładowego do kwoty 8.100.000zł. Jednocześnie wejście w życie uchwały zostało przesunięte w czasie, gdyż z opisu stanu faktycznego wynika, że uchwała wejdzie w życie w innym dniu niż dzień jej podjęcia, tj. z dniem 01 stycznia 2013 roku.

Organ, pomijając te elementy stanu faktycznego, stwierdził, że obowiązek podatkowy, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o wniesieniu dopłat. W uzasadnieniu prawnym interpretacji nie wskazano nawet czy powyższe okoliczności stanu faktycznego są istotne, czy też może indyferentne, z punktu widzenia oceny chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera wykładni przepisów określających zdarzenie prawnopodatkowe o charakterze dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy PCC) oraz przepisów konstruujących czynność prawną wniesienia dopłaty. Organ nie dokonał nawet wykładni przepisów dotyczących chwili powstania obowiązku podatkowego. Nie ustosunkował się także do stanowiska strony postępowania i nie wyjaśnił, w którym momencie, i dlaczego nie z chwilą wskazaną przez Wnioskodawcę, zrealizowana zostaje czynności prawna o charakterze dopłaty.

Odnosząc się do ostatniej z wymienionych kwestii podkreślić należy, że z uzasadnienia zaskarżonego aktu nie wynika na czym polega błąd stanowiska Wnioskodawcy. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, organ przyjmuje, identycznie jak strona postępowania, że chwilę powstania obowiązku podatkowego określa przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC. Jednocześnie uzasadnienie oceny prawnej zaskarżonej interpretacji wyczerpuje się na powołaniu treści wskazanego przepisu i nie zawiera krytycznej oceny obszernej argumentacji Wnioskodawcy.

W ocenie Sądu wskazany stan rzeczy uzasadnia twierdzenie o bezpośrednim naruszeniu art. 14b §3, art. 14c §2 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, które wyraża się brakiem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz brakiem pełnej analizy przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Ponadto zaskarżona interpretacja prawa podatkowego nie zawiera wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie wszystkich aspektów prawnych istotnych dla oceny chwili powstania obowiązku podatkowego, czyli nie analizuje zdarzenia prawnopodatkowego o charakterze dopłaty, nie zawiera analizy przepisów konstruujących czynność prawną wniesienia dopłaty, a także nie zawiera wykładni przepisów dotyczących chwili powstania obowiązku podatkowego, w szczególności art. 3 ust. 1 ustawy PCC.

Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji ogranicza się jedynie do zacytowania treści określonych przepisów i nie stanowi rzetelnej informacji, dlaczego w danej sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, dlaczego te przepisy należy interpretować w ten, a nie inny sposób, oraz dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Z tej przyczyny przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego jest niemożliwe. Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem (porównaj wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2010 rok, sygn. akt I SA/Kr 1076/10, Lex nr 603366). Jeśli zatem na podstawie uzasadnienia prawnego interpretacji prawa podatkowego nie można rozstrzygnąć, które stanowisko jest prawidłowe - wnioskodawcy, czy organu podatkowego - to interpretacja podatkowa jest obarczona wadą uzasadniającą jej uchylenie.

Sąd nie podziela twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę, w których organ wskazuje, że nie jest uprawniony do oceny poglądów doktryny. Stanowisko organu byłoby słuszne, gdyby w rzeczywistości było tak, iż powołane przez Skarżącą poglądy "niekoniecznie przystają do przedstawionego stanu faktycznego". Tymczasem jest inaczej. Strona swoje stanowisko wsparła poglądami, które jednoznacznie stwierdzają, że obowiązek podatkowy w zakresie dopłat, bez względu na to czy ich wniesienie wynika bezpośrednio z umowy, czy też z uchwały, powstaje w momencie przysporzenia majątkowego na rzecz Spółki, bowiem dopiero wówczas zostaje dokonana czynność prawna dopłaty. Powołane przez stronę stanowisko odpowiada opisowi zdarzenia przyszłego z wniosku o interpretację.

Nieprawidłowe jest rozumowanie, które zakłada, że brak obowiązku ustosunkowania się do poglądów doktryny usprawiedliwia treść art. 14a Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy Wnioskodawca powołał poglądy doktryn jako własne stanowisko w sprawie. W konsekwencji obowiązek odniesienia się do tych poglądów przez organ dokonujący interpretacji prawa podatkowego znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 14b §3, 14c §1 i §2 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych rozważań wynikają dla organu wskazania, co do toku postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało usunąć z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację podatkową. Orzeczenie o kosztach postępowania ma swoje uzasadnienie w przepisach art. 200 w związku z art. 205 §1 cytowanej ustawy.