Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1115/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi T. T. . Sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki jawnej "T. T. ." z siedzibą w W. (Skarżącej w niniejszej sprawie) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] określającej ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od marca do grudnia 2002 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. w kwotach w decyzji wskazanych: 1) uchylił tę decyzję - w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2002 r. i określił ją w innej wysokości oraz - w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku VAT i umorzył postępowanie w tej części, 2) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Według ustaleń organu pierwszej instancji Spółka zaliczyła w ciężar kosztów wydatki dotyczące ochrony budynku mieszczącego się przy ul. S. [...] w P. Nie stwierdzono jednak aby przedmiotowy budynek był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji uznano, iż wydatki z tego tytułu, jako nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i dlatego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych za usługą ochrony przez [...]"S. S." Sp. z o.o. w miesiącach od stycznia do października 2002 r.

Stwierdzono również, że Spółka udokumentowała zakup towarów fakturami VAT wystawionymi przez "A." Sp. z o.o, ,,H." Sp. z o.o., "L." Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., ,,M." Sp. z o.o. i "T." Sp. z o.o. Spośród dokumentów źródłowych wyodrębniono faktury, które zdaniem organu nie odzwierciedlały stanu faktycznego dającego prawo Spółce "T. T. ." do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tych fakturach, w myśl art. 19 ust. l ustawy o VAT. Podstawę do powyższego stwierdzenia stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. włączony do postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Z materiału tego wynikało, że w okresie od początku 2001 r. do dnia 15 kwietnia 2003 r. działała zorganizowana grupa przestępcza mająca na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodu, zawyżaniu podatku naliczonego od towarów i usług oraz mająca na celu podrabianie podpisów na fakturach VAT, poświadczanie nieprawdy na fakturach VAT, poświadczanie nieprawdy w dokumentach założycielskich spółek z o. o., aktach notarialnych o założeniu spółek oraz umowach o prowadzeniu rachunków bankowych w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Grupa ta dla osiągnięcia powyższych celów stworzyła sieć spółek z o. o., które pomiędzy sobą bądź na zamówienie innych podmiotów, za określoną prowizję, wystawiały faktury VAT, dotyczące rzekomego zakupu towarów. Faktury wystawiane przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Treść wyjaśnień członków grupy przestępczej wskazywała, że na podstawie wystawionych faktur nie był sprzedawany żaden towar, gdyż utworzone spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności. Rejestrowane były tylko po to, aby uzyskać dokumenty założycielskie. Ustalono, że założyciel grupy przestępczej B. D.. na początku roku 2001 podjął działalność polegającą na wystawianiu faktur na zamówienie. W tym czasie poznał T. M., który przyjął przedstawioną mu propozycję dotyczącą wystawiania faktur VAT na zamówienie. B. D. przekazywał T. M. pieniądze na taksę notarialną związaną z zawieraniem umów spółek w formie aktu notarialnego oraz na pokrycie innych kosztów związanych z zakładaniem spółek. Opłacał on tymi pieniędzmi również innych obywateli wietnamskich, którzy wyrażali zgodę na rejestrowanie na ich nazwisko spółek z o.o. T. M. zajmował się także zawieraniem umów najmu lokali przeznaczonych na siedziby tych spółek, otwieraniem dla nich rachunków bankowych i obsługą tych rachunków. Dowoził on do banków osoby uprawnione do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych a następnie odbierał od nich pieniądze. Obrót dokumentów w tych spółkach przebiegał następująco: firma zwracała się do B. D. telefonicznie o wystawienie faktury mającej potwierdzać, że jedna z zarządzanych przez niego spółek dokonała sprzedaży towaru w postaci obuwia, odzieży itp. firmie, która zwracała się o fakturę. Wówczas B. D. wyrażał zgodę na wystawienie takiej faktury i podawał zamawiającym fax do swojego biura, a zainteresowana firma przesyłała faxem zamówienie na fakturę. Pracownicy zatrudnieni w biurze mieli, w przypadku otrzymania zamówienia faxem, wystawiać faktury VAT w imieniu spółek zarządzanych przez B. D.. Następnie faktury te były rozwożone do zamawiających firm. Rozwożeniem zajmowali się T. M., T. H., J. A. i P. W.. Na podstawie tych faktur nie był sprzedawany żaden towar, gdyż spółki zarządzane przez B. D. nie prowadziły rzeczywistej działalności. Zamawiająca firma po otrzymaniu faktury wpłacała przelewem, na rachunek bankowy danej spółki (wystawcy), kwotę wynikająca z faktury. Wówczas T. M. na polecenie B. D. wybierał pieniądze z rachunku bankowego i odwoził je do firmy, która zamówiła fakturę. Wcześniej od danej kwoty odliczana była prowizja z tytułu wystawienia faktury (przy stawce podatku 22% prowizja wynosiła od 5% do 7%, a przy stawce 7% - od 2% do 3%). B. D. wyjaśnił, że spółki przez niego zarządzane wystawiały wiele faktur VAT, potrzebnych zamawiającym je firmom do zalegalizowania już posiadanego towaru. Na polecenie B. D. założono w W. i ościennych miejscowościach 86 spółek z o. o., w tym również spółki o nazwach "A.", "H.", "L.", "M.", "M." oraz "T.". Spółki te założył T. M. i T. H.. Po pewnym czasie z uwagi na fakt, że spółki zarządzane przez B. D. wystawiły wiele faktur VAT, a nie miały pokrycia w fakturach kosztowych, B. D. polecił, aby dokumentacja spółek została zniszczona. Niszczeniem dokumentacji zajmowali się pracownicy, jak również sam B. D.. Wyjaśnił on także, iż wszystkie faktury wystawione przez spółki poświadczają nieprawdę, gdyż spółki te nigdy nie kupowały i nie sprzedawały towaru. Organ podatkowy podkreślił również, iż okoliczności wskazywane przez B. D. znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach osób, które z nim współpracowały, tj. B. M., A. G., P. W., A. A., T. H. i T. V. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż przedstawiony mechanizm działania grupy przestępczej miał na celu umożliwienie odbiorcom faktur obniżenie wykazanego przez te podmioty w deklaracjach VAT-7 podatku należnego. W przedmiotowej sprawie faktury wystawione przez spółki z o.o. "A. n", "H.", "L.", "M.", "M." i "T." stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane i dlatego nie są dokumentami dającymi podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Podkreślono również, że w toku kontroli organ kontroli skarbowej podjął także czynności mające na celu ustalenie, czy ww. spółki z o.o. prowadziły działalność gospodarczą oraz czy wystawiając faktury posiadały towary i przekazały te towary "T. T.". W ich wyniku ustalono, że spółki poprzez zawieranie umów najmu stwarzały tylko pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Wynajęte lokale były jedynie pomieszczeniami biurowymi, spółki nie wynajmowały powierzchni magazynowych. W ocenie organu wynajęcie pomieszczeń biurowych miało na celu uzyskanie adresów, pod którymi można było zarejestrować siedziby poszczególnych spółek. Organ weryfikował również prowadzenie rzeczywistej działalność gospodarczej ww. spółek kontrahentów Skarżącej poprzez administracje budynków, w których spółki wynajmowały pomieszczenia zarejestrowane jako ich siedziby oraz poprzez ustalenia odnoszące się do realizacji funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika składek związanych z ubezpieczeniem społecznym (ZUS). Z zebranego więc materiału wynika, zdaniem organu kontroli skarbowej, iż faktury zakupu towarów, które wystawiły ww. spółki dla Skarżącej nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarów (nie dokumentują faktycznej sprzedaży). Fakturom tym nie towarzyszyło przekazanie towarów. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że samo istnienie towaru u kolejnych odbiorców nie budzi wątpliwości, gdyż podmioty składające zamówienia na faktury już dysponowały towarem, który wymagał jedynie wprowadzenia do obrotu. W przedmiotowej sprawie nie jest bowiem kwestionowane istnienie towaru, a jego pochodzenie. Jest to towar wprowadzony do obrotu z niewiadomego źródła, zaś wystawianie odbiorcom tzw. pustych faktur VAT miało na celu zatarcie jego niewiadomego pochodzenia, a więc jego legalizację. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w podsumowaniu przyjął, że spółki z o.o. "M.", "A.", "T.", "L.", "M." i "H." - kontrahenci Spółki jawnej "T. T.", nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a w konsekwencji faktury przez nie wystawione nie dokumentowały faktycznych czynności sprzedaży, a jedynie te czynności pozorowały. W takiej sytuacji Spółka jawna "T. T." nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez wymienione podmioty gospodarcze.

W odwołaniu od ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r. pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w zakresie dotyczącym zakwestionowania faktur zakupu wystawionych przez ww. spółki oraz umorzenie postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu podał, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oparte jest na ustaleniach poczynionych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz Urząd Kontroli Skarbowej w W. w sprawie grupy przestępczej wyłudzającej podatek VAT, które to postępowanie wykazało, że owa grupa, w skład której wchodziły również m.in. firmy - kontrahenci Skarżącej spółki, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie poświadczały nieprawdę na fakturach VAT. Zdaniem pełnomocnika Spółki, przyjęcie tak daleko idącego domniemania jest niedopuszczalne, gdyż Spółce nie tylko nie udowodniono pozorności, ale nawet nie postawiono jej takiego zarzutu w związku z prowadzonym postępowaniem. Wykazano jedynie, iż Spółka dokonywała transakcji m.in. z firmami będącymi podmiotami postępowania karno-skarbowego, co nie jest jednoznaczne z pozornością i nie może stanowić jej dowodu. Spółka bowiem weryfikowała wiarygodność kontrahentów na podstawie wyciągów z KRS wykazując wymaganą w danej sytuacji zapobiegliwość. Pełnomocnik kwestionuje ustalenia organu kontroli skarbowej, iż podmioty przeciwko którym toczy się postępowanie karno-skarbowe nie prowadziły faktycznej działalności z uwagi, że nie wynajmowały powierzchni magazynowej. Podnosi, że dość częstym zjawiskiem jest, iż firma handlowa (w tym przypadku kontrahenci Spółki) pełni rolę pośrednika pomiędzy producentem a docelowym odbiorcą hurtowym (Spółką). Wobec tego może istnieć sytuacja, w której, pomimo ogromnych obrotów towarowych figurujących w dokumentacji, firma nie dysponuje magazynami, gdyż nie zachodzi taka potrzeba. Na korzyść tej hipotezy świadczy nie kwestionowanie przez organ kontroli skarbowej faktu istnienia towaru, lecz jedynie mechanizmu obrotu nim. Według pełnomocnika Spółki zeznania świadków nie mogą być dostatecznym argumentem potwierdzającym tezę o pozorności przedmiotowych transakcji, gdyż były to osoby działające na zlecenie innych osób i nie musiały się w pełni orientować w sposobie prowadzenia działalności przez pracodawców, ani mieć pełnej wiedzy o sposobie ich działania. To z kolei sprawia, że czynności jakie wykonywały w ramach obowiązków zawodowych, a które, jak dzisiaj twierdzą ograniczały się jedynie do wystawiania i podpisywania faktur, miały w istocie inny, nie posiadający cech pozorności, charakter. Mając na uwadze zniszczenie dokumentów firm - kontrahentów Spółki oraz odległość czasową od przedmiotowych zdarzeń gospodarczych, niemożliwe jest precyzyjne ustalenie mechanizmu współpracy pomiędzy firmami, co zdaniem pełnomocnika nie może działać na niekorzyść Spółki. Niebywałym jest dla pełnomocnika, że organ kwestionuje sposób rozliczenia zobowiązań podatkowych tylko na podstawie materiałów operacyjnych innego, będącego cały czas w toku postępowania karnego, pomimo, że kontrolowany nie figuruje i nigdy w tej sprawie nie figurował. Przyjmując za organem kontroli skarbowej, że kontrolowany brał udział w przestępczym procederze, dziwnym wydaje się fakt, że nie został objęty tym postępowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekając decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. w sposób wskazany na wstępie podzielił ustalenia, iż Spółka "T. T." w miesiącach styczeń, luty, lipiec i wrzesień 2002 r. obniżała podatek należny o podatek naliczony na fakturach VAT stwierdzających czynności sprzedaży, które faktycznie nie zostały wykonane, a których wystawcami były spółki z o.o. "A.", "H.", "L.", "M.", "M." i "T.". Natomiast w miesiącach od stycznia do października 2002 r. obniżała podatek należny o podatek naliczony na fakturach VAT wystawionych przez [...] "S. S." Sp. z o.o. za ochronę budynku, który nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Słusznie zatem organ pierwszej instancji uznał, iż faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz dokumentujące wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach. W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zebrano wystarczający materiał dowodowy do rozstrzygnięcia sprawy i rozpatrzono go w sposób należyty. Wyjaśnienia B. D., iż faktury wystawione przez ww. podmioty gospodarcze nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, potwierdzone następnie w wyjaśnieniach złożonych przez B. M., A. G. ł, P. i W., A. A., T. H. i T. V. dawały w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że Spółka jawna "T. T." posiada faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Organ kontroli skarbowej wykazał także na podstawie przeprowadzonych czynności dowodowych, takich jak przesłuchanie osób wynajmujących powierzchnię biurową spółkom kontrahentom "T. T." oraz na podstawie uzyskanych informacji od właściwych urzędów skarbowych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, iż wymienione na wstępie podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia stanowiły zatem wystarczające przesłanki do zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; powoływane dalej jako "rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r.") w stosunku do miesiąca stycznia i lutego 2002 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; powoływane dalej jako "rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r.") w stosunku do miesiąca lipca i września 2002 r. W myśl tych przepisów w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ drugiej instancji podniósł, że rozstrzygnięcie oparto na ustaleniach dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz na ustaleniach będących efektem przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego czynności dowodowych. Dodał, iż zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."), w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, która weszła w życie 1 września 2005 r. i ma zastosowanie do spraw wszczętych przez organy podatkowe pierwszej instancji lecz nie zakończonych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe mogą być wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym. Ponadto, przedmiotowe rozstrzygnięcie oparto nie na przyjęciu pozorności, jak wskazano w odwołaniu, ale na przesłance wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu decyzji podkreślono również, iż rozstrzygniecie oparto nie tylko na uzyskanych informacjach z przesłuchań osób wynajmujących powierzchnię biurową kontrahentom Spółki, ale także na pisemnych informacjach o braku kontaktu podmiotów gospodarczych kontrahentów Spółki "T. T. " z właściwymi urzędami skarbowymi, nie składaniu przez te podmioty deklaracji podatkowych, nie występowaniu tych podmiotów w ewidencjach płatników składek ZUS. Brak wynajmowania powierzchni magazynowych przez rzeczone spółki był tylko jednym z elementów ustaleń prowadzonych w zakresie sprawdzenia rzeczywistego prowadzenia przez nie działalności. Dodano, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie zostały zebrane w sposób tajny, ale w wyniku dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. i postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Spółce zaś zapewniono czynny udział w postępowaniu kontrolnym informując stosownymi pismami jej pełnomocnika o przysługującym prawie do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek kopii lub odpisów. Jako powody częściowego uchylenia decyzji organ odwoławczy wskazał błąd popełniony w rozliczeniu miesiąca grudnia 2002 r. polegający na wykazaniu w decyzji niewłaściwej kwoty do przeniesienia deklarowanej przez Spółkę oraz przedawnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na treść art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

W skardze z dnia 2 marca 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wspólnik Skarżącej Spółki – T. C. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił, iż decyzje naruszają art. 120 ord. pod. poprzez nieuprawnione przyjmowanie domniemania winy podatnika na podstawie materiałów postępowania karnego toczącego się w innej sprawie, w której podatnik nie jest stroną, a co za tym idzie obrazę art. 42 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 5 Kodeksu postępowania karnego.

W uzasadnieniu skargi wspólnik T. C. reprezentujący Skarżącą Spółkę podał, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oparte jest niemal w całości na materiałach postępowania karnego toczącego się przeciwko osobom kierującym i biorącym udział w grupie przestępczej zajmującej się dokonywaniem fikcyjnych transakcji w celu wyłudzenia podatku VAT. Nie kwestionując ustaleń śledztwa, podnosi, iż we wzmiankowanym postępowaniu karnym nie jest stroną, jak również że nie prowadzono przeciwko niemu żadnych czynności procesowych. Nie postawiono mu też jakichkolwiek zarzutów, a więc nie sposób uznać go za uczestnika przestępczego procederu. Za niezrozumiałe uznaje zatem postępowanie organów podatkowych w obliczu decyzji prokuratury, która nie zdecydowała się podjąć sprawy przeciwko niemu, a co za tym idzie wyłączyła tegoż z kręgu podmiotów uczestniczących w grupie przestępczej. Naruszenia art. 120 ord. pod. upatruje w braku wskazania w przedmiotowej sprawie przepisu, który upoważniałby do przyjmowania zastosowanego domniemania winy oraz w naruszeniu zasady domniemania niewinności, określonej w ustawie zasadniczej oraz w Kodeksie postępowania karnego. Podkreśla także, że materiały ze śledztwa są w zasadzie jedynym dowodem niezgodnej z prawem jego działalności. Kontrola skarbowa przeprowadzona w Skarżącej Spółce nie dostarczyła żadnych dodatkowych dowodów, a zatem rozstrzygnięcie zapadło jedynie na podstawie domniemania winy wynikającej z faktu zawierania transakcji z podmiotami przeciwko którym prowadzone jest postępowanie karne, a taka sytuacja spełnia przesłanki obrazy przywołanego przepisu ord. pod. Zdaniem wnoszącego skargę wydane rozstrzygnięcia są nieuprawnione i decyzje winny być uchylone, gdyż nie wykazano żadnych dowodów fikcyjnej działalności Skarżącej Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty w niej zawarte okazały się bezzasadne.

Mając na uwadze treść skargi w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na granice niniejszej sprawy. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zaskarżona w skardze decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. dotyczyła podatku od towarów i usług, a ściślej określenia za poszczególne miesiące 2002 r. zobowiązania w tym podatku oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Decyzja ta była poprzedzona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r., która na skutek odwołania Skarżącej z dnia 22 czerwca 2005 r. została we wskazany na wstępie niniejszego uzasadnienia sposób częściowo uchylona, a częściowo utrzymana w mocy. W skardze wspólnik Skarżącej Spółki mylnie zatem podnosi, iż decyzja z dnia [...] stycznia 2006 r. "zmieniała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2005 r.". Jak wynika z uzasadnienia skargi jako rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji przywołano decyzję wydaną w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia na majątku Spółki stosownych zobowiązań podatkowych. Niniejsze postępowanie sądowe nie może jednak z uwagi na związanie Sądu granicami sprawy objąć w jakikolwiek sposób kontroli decyzji wydanych w innej sprawie niż dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem wnioski i zarzuty skargi kierowane pod adresem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2005 r. w ogóle nie mogły być przedmiotem analizy Sądu.

Stosownie jednak do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W takim stanie rzeczy kontrolą sądową objęto decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. oraz wydaną w tej samej sprawie decyzję organu pierwszej instancji, tj. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z dnia [...] stycznia 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] czerwca 2005 r. z punktu widzenia powyższego kryterium stwierdzić należy, że decyzje te prawa nie naruszają.

Sąd za oczywiście bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organy orzekające art. 120 ord. pod. w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP i art. 5 Kodeksu postępowania karnego. Wskazać bowiem należy, że przedmiotowa sprawa w ogóle nie dotyczyła odpowiedzialności karnej jakiejkolwiek osoby. Wydane decyzje zapadły odpowiednio w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu podatkowym. Wiązały się one z kwestią określenia podatku od towarów i usług Spółce jawnej "T. T.". Spółka ta była stroną postępowania i wszelkie ustalenia organu kontroli skarbowej oraz organu podatkowego odnosiły się do sytuacji tej Spółki. Podatnikiem bowiem podatku od towarów i usług była wskazana Spółka jawna nie zaś jej wspólnicy, w tym T. C. i. Nie sposób więc mówić w stosunku do Skarżącej o naruszeniu zasady "domniemaniu niewinności" czy o "przypisaniu winy" temu podatnikowi, czyli Spółce. Poza tym, ramy prawne w jakich działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w rozpoznanej sprawie nie obejmowały stosowania przez te organy przepisów Kodeksu postępowania karnego i także z tej przyczyny nie mogło dojść do ich naruszenia. Tym samym nie było również możliwe uchybienie wskazanemu w skardze przepisowi ustawy zasadniczej. Okoliczności podnoszone przez wspólnika Skarżącej Spółki – T. C. w płaszczyźnie karnej, w szczególności iż wobec jego osoby nie prowadzono żadnych czynności procesowych w postępowaniu karnym, toczącym się w stosunku do zorganizowanej grupy przestępczej wystawiającej fikcyjne faktury i że nie postawiono mu jakichkolwiek zarzutów, nie mają także - z przyczyn wyżej przez Sąd wyjaśnionych - znaczenia dla oceny legalności decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług. Kwestia ewentualnej odpowiedzialności karnej wspólnika Skarżącej Spółki lub jej braku nie mieściła się bowiem w zakresie postępowań prowadzonych w granicach sprawy objętej niniejszym postępowaniem sądowym. W konsekwencji w żaden sposób nie można powiązać stawianych w skardze zarzutów z tym, o czym organy rozstrzygały.

W skardze wspólnik Skarżącej Spółki zauważył, że decyzje w znacznej mierze opierają się na materiałach postępowania karnego w którym on nie był stroną. Wskazał jednocześnie, iż nie kwestionuje ustaleń śledztwa prowadzonego wobec zorganizowanej grupy przestępczej, choć podnosi, iż te ustalenia nie powinny w żaden sposób wpływać na jego sytuację. Podkreśla, że kontrola skarbowa w jego Spółce nie dostarczyła dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezgodny z prawem. Wobec tego w kontekście tych spostrzeżeń należało także ocenić legalność przedmiotowych rozstrzygnięć. Dla oceny czy organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy właściwie zastosowały prawo materialne koniecznym stało się zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie kontrolne i podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia.

Istotnie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w dużym zakresie składał się z dowodów w postaci wyjaśnień podejrzanych i zeznań świadków, które zostały zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W.. Sąd zwraca jednak uwagę, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w dacie wydania zaskarżonych decyzji organy mogły w oparciu o art. 181 ord. pod. oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w związku z art. 25 § 1 a contrario ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) włączyć do postępowania kontrolnego, a następnie korzystać także w postępowaniu podatkowym z materiałów dowodowych uzyskanych w postępowaniu karnym. Ordynacja podatkowa w rzeczonym zakresie uwzględniała zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Co prawda zastosowany art. 181 ord. pod. w swojej pierwszej części mówi wprost o dowodach przeprowadzanych w postępowaniu podatkowym i tu używa sformułowania o zeznaniach świadków, które stanowią dowód w tym postępowaniu, w dalszej jednak części, po przecinku odwołuje się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych. Stawia więc do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy, dając prawo użycia jako dowód w postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego". Użyte sformułowanie "materiały" nie przewiduje ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Dodatkowo podkreślić należy, że w zdaniu pierwszym użyto sformułowania "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków (...)". A zatem katalog tych dowodów nie jest zamknięty; użyte sformułowanie "w szczególności" nakazuje twierdzić, że dowody wymienione w tym przepisie są podane przykładowo. W rozpoznanej sprawie nie było więc przeszkód prawnych aby korzystać z materiałów z postępowania karnego, których ustaleń nota bene Skarżący w skardze nie kwestionował. Sąd dodaje przy tym, iż znana jest Sądowi z urzędu (ze sprawy zarejestrowanej w tutejszym Sądzie pod sygn. akt III SA/Wa 431/06) okoliczność, iż B. D. oraz inne osoby na podstawie wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym oraz na podstawie zeznań wspólników i pracowników zostali skazani prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] listopada 2004 r., sygn. akt. [...] za branie udziału z zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających między innymi na poświadczaniu nieprawdy w fakturach VAT w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Mechanizm działania tej grupy został wyżej przedstawiony.

Mając na względzie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy orzekające, zdaniem Sądu są podstawy do stwierdzenia, iż materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w sposób rzetelny, przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. oraz oceniony zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, według reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ord. pod. Materiały uzyskane w toku postępowania karnego w powiązaniu z dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie wskazują, że sporne faktury wystawione przez ww. spółki dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest bardzo obszerne i szczegółowo odnosi się do zebranych dowodów, wskazuje na fragmenty przesłuchań, które tworzą logiczną całość pozwalającą w taki właśnie sposób ocenić materiał dowodowy. Decyzja organu drugiej instancji nie powiela uzasadnienie poprzedzającej ją decyzji, natomiast w sposób trafny – zdaniem Sądu – odnosi się do zastrzeżeń zgłoszonych w odwołaniu. Decyzje odpowiadają zatem rygorom płynącym z art. 210 § 4 ord. pod.

Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżone decyzje zostały wydane bez naruszenia procedury w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na obiektywną ocenę zdarzeń gospodarczych. Ustaleń tych Skarżąca skutecznie nie podważyła. Za takie podważenie nie można uznać podniesionej przez Spółkę ogólnikowo okoliczności, iż prowadziła ona realną działalność gospodarczą, we właściwy sposób udokumentowaną. Zważyć bowiem należało, że ustalenia organów orzekających nie kwestionowały prowadzenia działalności przez Skarżącą Spółkę w ogóle, w tym sprzedaży przez nią realizowanej, lecz podważały wyłącznie możliwość dokonania zakupu towaru od określonych podmiotów. W rozpoznanej sprawie nie uznano prawa Skarżącej do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez spółki z o.o. "A.", "H.", "L.", "M.", "M." oraz "T." z powodów w decyzji wskazanych. W ocenie Sądu przedstawione przez organ fakty korelują z wyciągniętymi z nich wnioskami i uprawniają do przyjęcia takich ustaleń, jak uczyniono to w zaskarżonych decyzjach. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt posiadania towaru przez Spółkę. Możliwa jest przecież sytuacja w której Skarżąca Spółka nabyła towar z nieustalonego źródła, którego z sobie znanych powodów nie chce, bądź nie może ujawnić, bez dokumentów w postaci faktur VAT, a następnie zwróciła się do firm związanych z B. D. o wystawienie faktur na ten towar, by móc wprowadzić go do obrotu i obniżyć podatek należny od sprzedaży o podatek rzekomo naliczony przy nabyciu. W konsekwencji prowadzenie realnej sprzedaży przez Skarżącą Spółkę samo w sobie nie uniemożliwiało automatycznie zakwestionowania faktur nabycia towaru.

Dodać też wolno, że w sprawie zapewniono Skarżącej prawo do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, czym wypełnione zostały dyspozycje art. 123 i art. 200 § 1 ord. pod. Zarówno w postępowaniu w pierwszej, jak i w drugiej instancji wyznaczono Spółce termin do wypowiedzenia się odnośnie do zebranego materiału dowodowego. Skarżąca za pośrednictwem pełnomocników korzystała z przysługującego jej w tym zakresie prawa. W postępowaniu odwoławczym złożyła deklarację ewentualnego zgłoszenia wniosków dowodowych w stosownym terminie, ale tego nie uczyniła. Tym samym z procesowego punktu widzenia nie było przeszkód do oparcia rozstrzygnięcia na zebranym w aktach administracyjnych materiale dowodowym. Zgodnie bowiem z art. 192 ord. pod. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przy tak ustalonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń rozstrzygnięcie prawne. Organy słusznie uznały, że skoro we wskazanym wyżej zakresie nie dochodziło w ogóle do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Skarżąca Spółka nie miała prawa odliczać podatku naliczonego z faktur, które te czynności potwierdzać miały. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3 tej ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, lub dokument odprawy celnej, lub w miesiącu następnym. Za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że wynikające z powołanego przepisu prawo nie jest prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, to jest faktur oraz dokumentów SAD. Dokumenty te muszą zatem odpowiadać przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., które były podstawą wydanych rozstrzygnięć, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do przyjętego rozwiązania, iż faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca nie uprawniają Skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nim zawarty. W tym tkwiła nieprawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług deklarowanych przez Skarżącą Spółkę.

Ustalenia organów podatkowych poczynione w rzeczonym zakresie uznać należy, zdaniem Sądu, za prawidłowe. W sprawie podjęte zostały niezbędne kroki, mające na celu ustalenie czy spełnione zostały przesłanki z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Organy podatkowe w celu sprawdzenia czy faktury wystawione przez ww. spółki nie dokumentują czynności fikcyjnych skontrolowały także siedziby tych spółek. Przeprowadzone przeszukania w siedzibach tych spółek nie doprowadziły do znalezienia ksiąg, dokumentów księgowych ani niczego, co mogłoby wskazywać na fakt, że była tam prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Także czynności wyjaśniające podjęte w toku kontroli, jak i dołączone materiały z postępowania karnego potwierdzały powyższe ustalenia.

W sprawie zakwestionowano również prawo Spółki do uwzględnienia w podatku naliczonym kwot wynikających z faktur za ochronę budynku w P., a to z uwagi na brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie Skarżąca Spółka w toku postępowania odwoławczego już nie kwestionowała ustaleń organu kontroli skarbowej. Przy niespornych ustaleniach faktycznych dotyczących wskazanych wydatków Sąd doda jedynie, iż z uwagi na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem (obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r.) przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, zastosowanie tej regulacji prawnej było właściwe i odpowiadało przyjętemu w sprawie stanowi faktycznemu.

W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 p.p.s.a. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne, w oparciu o powołany art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Z uwagi na oddalenie skargi brak było podstaw prawnych do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej Spółki.