Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 492/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 149, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust.2 , art. 29 ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1202/11 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1202/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W wyniku przeprowadzonej u skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. kontroli podatkowej ustalono mi., że M. K. był współwłaścicielem w ½ części 7 działek położonych w miejscowości J., zabudowanych budynkami w zabudowie szeregowej. Działki te wraz z drugim współwłaścicielem – P.R., sprzedał w 2008 r., w wyniku czego uzyskał – stosownie do swojego udziału we współwłasności – przychód w łącznej kwocie netto 442.261,44 zł (podatek VAT – 30.958,30 zł). Przychodu tego nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT, przez co, zdaniem organu, zaniżył podatek należny odpowiednio o kwoty: za styczeń – 961,68 zł, za marzec – 22.383,65 zł, za lipiec – 2.847,- zł, za sierpień – 4.479,97 zł, za wrzesień – 23.194,21 zł, za październik – 8.050,- zł. Nadto podatnik zaniżył o kwotę 100.000 zł wartość darowizny prawa ½ własności działki gruntu zabudowanej domem mieszkalnym, udokumentowanej fakturą z dnia 29 grudnia 2008 r. nr 33 na kwotę netto 280.373,83 zł (VAT 19.626,17 zł) – zaniżenie podatku VAT z tego tytułu wyniosło 7. 012 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji uznał ewidencje sprzedaży VAT za styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień za prowadzone z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.". Uznając za nieprawidłowe deklaracje VAT-7 składane przez podatnika za ten okres, organ dokonał rozliczenia za ten okres, określając w decyzji z dnia 4 lutego 2011 r., za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz za wrzesień, październik i grudzień 2008 r. kwoty zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił zarzutów odwołania i przychylił się oceny stanu faktycznego, zawartej w decyzji organu I Instancji. Jednocześnie stwierdził, że błędnie rachunkowo dokonano rozliczenia podatku za poszczególne miesiące, wobec czego korzystając z kompetencji reformatoryjnych uchylił rozstrzygnięcie organu I Instancji i decyzją z dnia 11 maja 2011 r. na nowo określił kwoty nadwyżek zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją podatnika, iż w odniesieniu do spornych transakcji nie działał on w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem organu całość okoliczności faktycznych, na które składały się: obszar nabytych gruntów i ich planowane przeznaczenie w momencie nabycia, działania podejmowane przez obu współwłaścicieli w związku z zamiarem rozpoczęcia budowy (wystąpienie o pozwolenie na budowę), fakt ponoszenia przez skarżącego wydatków w związku z procesem budowlanym, wyjaśnienia samego podatnika, w których wskazywał, że nieruchomości zabudowane miały być sprzedane przez każdego ze współwłaścicieli w ramach indywidualnie prowadzonych przez nich działalności – świadczyły o tym, że sprzedaż udziałów we współwłasności przez skarżącego nie była formą dysponowania jego majątkiem prywatnym. Fakt rozliczenia całości obrotu i doprowadzenia podatku przez drugiego ze współwłaścicieli – P.R., organ uznał za pozostający bez wpływu na kalifikację podatkową działań skarżącego.

W odniesieniu do zaniżenia podstawy darowizny zabudowanej nieruchomości gruntowej o wartość gruntu organ wskazał, że skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej rozliczył podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi na budowę budynków na w/w nieruchomości, wobec czego, uwzględniając, że grunt wraz z budynkiem stanowi w świetle prawa cywilnego jeden przedmiot własności, w odniesieniu do całej zabudowanej nieruchomości należało uznać, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z tego względu również darowizna w odniesieniu do gruntu stanowiła odpłatną dostawę towarów i podlegała z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem VAT.

W skardze M. K., działając przez pełnomocnika, wskazał, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu II instancji, bowiem decyzję, skierowaną do pełnomocnika skarżącego R. F. i na jego adres faktycznie doręczono jego teściowi J. D., zamieszkałemu pod innym adresem, który nie jest i nie był domownikiem adresata. O dręczeniu decyzji pełnomocnik dowiedział się dopiero 31 maja 2011 r. Brak prawidłowego doręczenia decyzji czyni niedopuszczalnym rozstrzyganie w przedmiotowym zakresie i uzasadnia odrzucenie skargi. Ponadto zarzucił naruszenie art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego organy, powołując się na decyzję Starosty G. w sprawie pozwolenia na budowę na wspólnych nieruchomościach P. R. i skarżącego, pominęły fakt, że decyzja ta została zmieniona na wniosek obu współwłaścicieli nieruchomości w ten sposób, że w miejsce inwestora C. s.c. wpisany został C. P. R. – i podobnie zostały zmienione wszystkie pozostałe decyzje dotyczące spornych działek. Pominięcie faktu zmiany pozwolenia na budowę stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ okoliczność ta była nieznana organowi podatkowemu, strona wniosła o dopuszczenie dowodu z opisanej wyżej zmienionej decyzji Starosty G. Ponadto organy podatkowe nie próbowały wyjaśnić takich okoliczności, jak fakt, że sprzedaży działek dokonywał P. R. w ramach swojej firmy oraz że zobowiązał się on do wykonania dodatkowych prac budowlanych na rzeczonych nieruchomościach.

Podatnik zarzucił również wydanie decyzji z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u., poprzez błędne uznanie go za podatnika podatku VAT w sytuacji, gdy to firma C. P.R.w ramach swojej działalności ze swoich środków wybudowała na wspólnym gruncie domy mieszkalne i dokonała ich sprzedaży, a P.R. odprowadził cały należy podatek VAT z tytułu tej transakcji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niedoręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji organu II instancji, wskazał, że decyzję tę prawidłowo skierowano do pełnomocnika strony skarżącej i pod wskazany przez niego adres. Odbiór przesyłki pokwitował J.D. – teść pełnomocnika skarżącego, potwierdzając własnym podpisem, że jest dorosłym domownikiem adresata i że zobowiązuje się do oddania przesyłki adresatowi. W ocenie Sądu I instancji zachowanie J.D. uzasadniało przyjęcie, że jest on domownikiem pełnomocnika strony , w szczególności że należy on niewątpliwie do kręgu najbliższych (teść) oraz że w przeszłości niejednokrotnie już teść lub teściowa R.F. odbierali pod tym adresem kierowane do niego pisma, a fakt ich przekazywania adresatowi zgodnie z oświadczeniem na pokwitowaniu odbioru nie był nigdy kwestionowany. Ponadto, Sąd wskazał, że sam pełnomocnik skarżącego potwierdził, że decyzję otrzymał w dniu 31 maja 2011 r.

Sąd I instancji nie podzielił także pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Wskazał, że skarżący spełnił wszystkie przesłanki do uznania go za podatnika VAT z tytułu dostawy przedmiotowych nieruchomości zabudowanych domami mieszkalnymi w zabudowie szeregowej. Prowadził bowiem działalność gospodarczą pod nazwą B., której zakres obejmował usługi budowlane i sprzedaż nieruchomości, a wcześniej wraz z P. R. prowadził spółkę cywilną C. s.c. Sam fakt, że działki zostały nabyte przez skarżącego i P. R. jako przez osoby prywatne i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych żadnej z prowadzonych przez nich firm nie przesądza, że stanowiły one majątek osobisty współwłaścicieli w sytuacji, gdy skala zakupu oraz, znaczna powierzchnia tych gruntów, przeznaczenie ich pod zabudowę mieszkaniową jak również przedmiot, działalności skarżącego zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej wskazują, że zamiarem skarżącego było wykorzystanie zakupionych nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem natomiast Sądu, całość okoliczności związanych z nabyciem gruntów oraz rozpoczęciem i prowadzeniem na tych terenach budowy domów jednorodzinnych świadczy o uprzednim planowaniu i wdrożeniu także przez skarżącego pewnego przedsięwzięcia inwestycyjnego na większą skalę. Potwierdzają to wyjaśnienia samego skarżącego, który w piśmie z dnia 7 grudnia 2010 r. powołał się na umowę z P. R., że sprzedadzą działki po połowie. Sąd wskazał jednocześnie, że zmiana inwestora z C. s.c. M. K. i P. R. na C. P. R., nie zmieniła podmiotowości podatkowej skarżącego, który nadal pozostawał współwłaścicielem przedmiotowych zabudowanych działek i dokonując ich sprzedaży uczestniczył w odpłatnej dostawie towarów, z którego to tytułu uzyskał obrót, przy czym działał w charakterze podatnika od towarów i usług. O zaangażowaniu i udziale skarżącego w robotach budowlanych, dotyczących budowy osiedla mieszkaniowego w J., świadczą też wydatki na zakup usług i to udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na firmę skarżącego na łączną wartość netto 60.747,: podatek VAT, w kwocie 4.780,24 zł.

Sąd wskazał, że za uchyleniem zaskarżonej decyzji nie mógł również przemawiać argument, że w wyniku określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 50 % z tytułu kwestionowanych dostaw, Skarb Państwa otrzymał 150% należnego podatku VAT, gdyż na P.R. ciążył podatek VAT w wysokości 100 %. Kwestia prawidłowości zadeklarowania i uiszczenia podatku przez P.R. pozostaje bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie i nie może przesądzać o wielkości obciążeń podatkowych skarżącego.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zaniżenia podstawy opodatkowania umowy darowizny, której przedmiotem była nieruchomość gruntowa zabudowana domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym Sąd stwierdził, że słusznie uznano, że stanowiła ona odpłatną dostawę towarów i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotu darowizny nie stanowiła wyłącznie działka gruntu, lecz działka gruntu wraz z rozpoczętą budową jako całość. W przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z akt sprawy wynika, iż w związku z budową domów mieszkalnych, które były przedmiotem darowizny skarżący wykonywał czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na roboty budowlane w tych budynkach wydatkował łącznie kwotę 540.212,44 zł, Skarżący rozliczył podatek VAT naliczony przy zakupie towarów związany z realizacją tej budowy. Powyższe jednoznacznie dowodzi, że podjęte czynności miały związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą jak również, że przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Skarga kasacyjna

M. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 136, art. 144 w związku z art. 145 § 2, art. 149 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo niedostatecznego wyjaśnienia przez organy, czy osoba, która pokwitowała odbiór zaskarżonej decyzji była do tego upoważniona, a zatem czy miała status domownika oraz nieustalenie pod jakim adresem doszło faktycznie do doręczenia decyzji, co miało zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w ogóle weszła do obrotu;

2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż decyzja została podjęta na podstawie stanu faktycznego ustalonego z pominięciem całokształtu materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie uzupełniającego dowodu z dokumentu urzędowego w postaci decyzji Starosty G. i nieuzasadnione stwierdzenie, że jest on pozbawiony znaczenia dla rozstrzygnięcia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż dowód ten pozwalał na ustalenie, że Skarżący nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

4. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 U.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że M. K. miał status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu spornych transakcji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 29 ust. 10 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.t.u. w związku z art. 16 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i art. 74 Dyrektywy 112, które to zastąpiły odpowiednio art. 5 ust. 6 i art. 11 cześć A ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG, dalej powoływanej jako "VI Dyrektywa", poprzez ich błędne zastosowanie, w związku z przyjęciem, że cena gruntu odpowiadająca udziałowi M. K. w nieruchomości, która została przekazana w formie darowizny, zwiększa podstawę opodatkowania tej transakcji, podczas gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu gruntu, a art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie do tych "części składowych towarów", w odniesieniu do których istniał tytuł do odliczenia, a mianowicie tych części, które definitywnie straciły swoją fizyczną i ekonomiczną odrębność w momencie połączenia z gruntem, po jego nabyciu, w rezultacie transakcji związanych z dostawą towarów i świadczeniem usług, prowadzących do trwałego wzrostu wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot darowizny. Wskazano w tym zakresie na naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a, z których wynikał obowiązek przeprowadzenia kontroli legalności działania organów również w tym zakresie - w granicach sprawy, pomimo niepodniesienia analogicznego zarzutu materialnoprawnego w skardze do WSA.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, ponieważ przedstawione w niej zarzuty nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Niezasadny jest pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 151, art. 133 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 136 , art. 144 w związku z art. 145 § 2 w zw. z art. 149 i 212 O.p. W oparciu o wskazane przepisy autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skuteczne doręczenie w sprawie decyzji nastąpiło 16 maja 2011 r. (w dacie decyzji odbioru przez J.D. – teścia pełnomocnika skarżącego).

Zgodnie z art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi. Wymieniony przepis reguluje tzw. doręczenie zastępcze. Biorąc pod uwagę istotę takiego doręczenia przyjąć należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu. Analizowana regulacja prawna nie wskazuje przy tym, aby tego rodzaju doręczenie pisma do rąk domownika było tylko pewnym niezakończonym jeszcze prawnie etapem na drodze do jego skutecznego doręczenia stronie, który to etap prawidłowo wykonany sam z siebie miałby nie wywołać skutków bezpośrednio w sferze doręczenia pisma adresatowi, lecz je jedynie poprzedzał. Tymczasem, co trzeba podkreślić, pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 O.p. Skoro więc w art. 149 O.p. przewidziano, że w pewnej sytuacji doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby podmiotowi spoza sfery praw adresata pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Prawodawca nie uregulował bowiem dalszych czynności, które powinien wykonać domownik w stosunku do adresata odebranego pisma. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 O.p., rozpoczyna zatem bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. W tym zakresie występuje pewna analogia z doręczeniem pisma do rąk pełnomocnika ze skutkiem od razu dla strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1442/11).

W sprawie bezspornym jest, że przesyłkę zawierającą decyzję w sprawie odebrał 16 maja 2011 r. teść pełnomocnika skarżącego, potwierdzając własnoręcznym podpisem, że jest on jego dorosłym domownikiem adresata, a ponadto podjął się oddania pisma adresatowi, co wynikało ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego poświadczenia odbioru i faktycznie przekazał decyzję pełnomocnikowi strony w dniu 31 maja 2011 r. Dokonane w ten sposób doręczenie należało uznać za prawidłowe. Dodatkowo w aktach sprawy znajduje się pismo Urzędu Pocztowego wyjaśniające okoliczności doręczenia przesyłki, które stanowiły podstawę do uznania jej za prawidłowo doręczoną, zaś Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli przewidzianej przepisami art. 145-150 P.p.s.a. uznał okoliczności doręczenia decyzji za wystarczająco wyjaśnione.

Strona co prawda może kwestionować zapatrywania organu podatkowego co do skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p. Jak słusznie w przywołanym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 1442/11 stwierdzono, że jeśli w rzeczywistości nie zostanie spełniony choćby jeden ze wskazanych warunków (o którym mowa w art. 149 O.p.), wówczas możliwe jest wzruszenie twierdzenia organu podatkowego o skuteczności dokonanego doręczenia. Tylko i wyłącznie w takim zakresie można więc ewentualnie mówić o dopuszczalności obalenia domniemania doręczenia. Dalsza bowiem czynność faktycznego doręczenia pisma do rąk jego adresata, mająca nastąpić w wyniku podjętego przez domownika zobowiązania do oddania pisma, wykracza już poza treść art. 149 O.p. Jako taka nie może zatem mieć znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia pisma. Powyższe oznacza zatem, że podstawą obalenia domniemania doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p. nie mogą być okoliczności związane z jego przekazaniem adresatowi.

Możliwość obalenia domniemania doręczenia pisma stronie rozumiana tak, jak przedstawił to wyżej Naczelny Sąd Administracyjny, nie mogła dotyczyć więc tego przypadku, z jakim mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji przy formułowaniu oceny prawnej nie miał bowiem żadnych wątpliwości, że doręczenie ww. decyzji domownikowi odpowiadało wszelkim wymogom zawartym w art. 149 O.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że doręczenie korespondencji do rąk teścia pełnomocnika skarżącego nie było incydentalne, gdyż jak wynikało z akt administracyjnych wielokrotnie teściowie odbierali korespondencję (również tę pochodzącą od organów podatkowych). Nie bez znaczenia był fakt, że zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. wysłana została na adres pełnomocnika skarżącego. Przesyłkę odebrał teść pełnomocnika skarżącego, który potwierdził powinowactwo i który w świetle art. 149 O.p. mógł podjąć się oddania przesyłki pełnomocnikowi skarżącego, co uczynił kwitując odbiór, zaś środek odwoławczy został złożony w ustawowym terminie.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że w postępowaniu przed organami podatkowymi nie zostały naruszone przepisy art. 122 w związku z art. 187 i art. 191O.p. i podkreślił rozpoczynając swe rozważania, że "przedmiotem sprzedaży przez każdego ze współwłaścicieli zabudowanych działek w J. były w istocie udziały we współwłasności, nie zaś grunty i budynki". Nie jest kwestionowane, że Skarżący wraz z P. R. nabyli w 2005 r. nieruchomość w J. na współwłasność (udział po 50 %). W 2007 r. współwłaściciele wystąpili do Starosty G. o wydanie pozwolenia na budowę na nabytej nieruchomości, a po jego uzyskaniu zwrócili się o zmianę decyzji polegającą na wpisaniu w miejsce inwestora C. s.c. na C. P.R. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę decyzję o zmianie inwestora zabudowy nieruchomości, jednocześnie stwierdzając, że w 2008 r. "skarżący składał wspólnie z P.R., jako wspólnicy spółki cywilnej wniosek i otrzymał pozwolenie na budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączem wody do budynków mieszkalnych położonych na ww. działkach." Natomiast zmiana ta "nie zmieniła podmiotowości podatkowej skarżącego, który nadal pozostawał współwłaścicielem przedmiotowych zabudowanych działek i dokonując ich sprzedaży uczestniczył w odpłatnej dostawie towarów z którego to tytułu uzyskał obrót, przy czym działał w charakterze podatnika od towarów i usług." Skarżący jak wykazano w toku prowadzonego postępowania był zaangażowany w inwestycję budowlaną, czynił wydatki na zakup usług, czego dowodem są faktury VAT wystawione na jego firmę.

Nie sposób było zgodzić się z zapatrywaniami Skarżącego, że dokonując wraz ze współwłaścicielem sprzedaży gruntów (udziałów w nieruchomości) nie działał on w charakterze podatnika podatku VAT.

Problematyka opodatkowania dostawy gruntów w aspekcie podmiotowym jako stosunkowo skomplikowana i złożona doczekała się znacznej liczby orzeczeń sądów administracyjnych. Wystarczy wspomnieć, że w tym zakresie w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8), NSA przyjął m.in., że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 U.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Poglądy wyrażone w przywołanym wyroku zasadniczo zachowały swoją aktualność także po wydaniu, wskazanego przez Sąd pierwszej instancji, wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE stwierdził bowiem, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112), to należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonał prawidłowej oceny, że Skarżący przy sprzedaży udziałów w posiadanych nieruchomościach zaangażował "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Podkreślenia wymagało, że w wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wyrok Trybunału nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe.

Z dokonanych w sprawie, a nie podważonych w skardze kasacyjnej, ustaleń wynikało, że skala zakupu dokonana przez współwłaścicieli jako osoby prywatne (mimo posiadania przez obu współwłaścicieli firm) oraz przedmiot działalności firm – roboty budowlane, wystąpienie o pozwolenie na budowę domów jednorodzinnych, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączem wody do budynków mieszkalnych położonych na działkach należało ocenić jako charakterystyczne dla handlowca, a nie osoby jedynie wykonującej prawo własności. Podkreślić przy tym należało, że podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem podatku VAT może do tej działalności wykorzystywać także majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze.

Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 191 O.p. wymagała zaprezentowanego powyżej podejścia i nie naruszała tego przepisu. Zauważyć bowiem należało, że analiza poszczególnych dowodów jest tylko jednym z elementów procesu dowodzenia. Ustalanie zaś okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzuca błędne zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.t.u. do przekazania w drodze darowizny nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym w stanie surowym. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przepis ten wskazuje przykładowo jakie przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa uważa się za przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, które traktuje się jako dostawę towarów określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Na tle tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. były wątpliwości interpretacyjne związane z nie do końca prawidłową implementacją uregulowań zawartych w tej mierze w przepisach dyrektyw unijnych. Wykładnią tych przepisów w brzmieniu mającym istotne znaczenie w tej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w powoływanym w skardze kasacyjnej - wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), wskazując, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 U.p.t.u. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdzić należy, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Zgodnie z art. 29 ust. 10 U.p.t.u. "w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów". Literalna treść przywołanej normy pozwalałaby wnosić, że w przypadku, gdy następuje dostawa towarów w warunkach określonych w art. 7 ust. 2 U.p.t.u. podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia bądź koszt wytworzenia określony na chwilę realizacji tej dostawy. W pierwszym wypadku podstawą opodatkowania byłaby zatem wartość historyczna przekazanej rzeczy, w drugim zaś jej wartość zaktualizowana.

Takie rozwiązania wydaje się jednak nie logiczne. Oznaczałoby to, że na użytek tych samych zdarzeń prawodawca przewidywałby dwa różne kryteria ustalania podstawy opodatkowania. Ich wybór uzależniony byłby tylko od tego, czy rzecz została nabyta przez podatnika czy też przez niego wytworzona we własnym zakresie. Te dwa przypadki nie są jednak na tyle zróżnicowane by uzasadnić powody, dla których raz podstawę opodatkowania stanowi kwota niemożliwa do osiągnięcia w wolnym obrocie, drugim razem zaś jest nią wartość dostosowana do tego obrotu. Tym bardziej nie tłumaczą one przyczyn, dla których podatnik raz jest narażony na zapłatę podatku w zawyżonej wysokości podczas, innym zaś razem płaciłby podatek dostosowany do wartości rynkowej, co kłoci się z generalną zasadą podatku od wartości dodanej, którą jest zasada neutralności podatkowej.

Powyższe względy każą zatem rozważyć, czy stosowana w sprawie regulacja art. 29 ust. 10 U.p.t.u. w brzmieniu uwzględnianym w sprawie stanowiąca, że w przypadku dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów, jest prawidłowa. Podstawę opodatkowania według zasad określonych w art. 29 ust. 10 U.p.t.u. określa się w przypadku dokonania nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2. Wersja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, że w przypadku dostaw realizowanych na warunkach określonych w art. 7 ust. 2 ustawy podstawę opodatkowania stanowi, bez względu na sposób wejścia w posiadanie przekazywanej rzeczy, jej wartość zaktualizowana (czyli rynkowa), co odpowiada zamierzeniom prawodawcy (por.: A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2010, LEX 2010 za Systemem Informacji Elektronicznej LEX, t. 61 do art. 29).

Ten ostatni wniosek dodatkowo wspiera fakt, że wspomniana wyżej zmiana legislacyjna dostosowała unormowanie krajowe do obowiązujących Polskę unormowań europejskich, w szczególności wynikających z obowiązujących od dnia 01.01.2007 r. postanowień Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr L 347, str. 1 ze zm.), która zastąpiła dotychczasowe regulacje dotyczące podatku od wartości dodanej. Dyrektywa ta w art. 74 zawiera zaś unormowanie, zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów".

Przywołane postanowienie ujawnia, że w sytuacji analogicznej z występującej w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania jest bez względu na sposób nabycia przekazywanej rzeczy jej wartość zaktualizowana (rynkowa), tj. taka za którą podatnika nabyłby daną rzecz na rynku w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ujawnia także i tę okoliczność, że gdyby odrzucona została proponowana tu interpretacja oparta o przesłanki logiczne to w dacie uwzględnianej w sprawie pomiędzy prawodawstwem krajowym a unijnym istniałaby rozbieżność, która przesądzałaby o wyborze unormowań europejskich jako tych, które stanowić mogą podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Powyższe względy sprawiają zatem, że art. 29 ust. 10 U.p.t.u. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie interpretować należy z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego, w wyniku czego przyjąć należy, że bez względu na sposób nabycia rzeczy przekazanej w trybie art. 7 ust. 2 U.p.t.u. podstawą opodatkowania jest jej wartość zaktualizowana na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Uwzględniając całokształt powyższych rozważań stwierdzić należało, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie dawał podstaw do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a.