Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 145/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 197 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 82a ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA Dorota Mydłowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez D. M. (dalej skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) nr [...] z [...] października 2013r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) nr [...] z [...] września 2010r. i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 10.581 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W dniu 19 września 2008r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika 2996 cm3, rok produkcji 2007, z terytorium państwa członkowskiego (Niemcy) na terytorium kraju. Złożona deklaracja został zaewidencjonowana w Urzędzie Celnym w C. w systemie finansowo-księgowym pod pozycją nr [...]. W deklaracji strona wskazała podstawę opodatkowania w kwocie 49.576 zł oraz obliczyła i wykazała kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6.742 zł.

Naczelnik Urzędu wezwał w dniu 19 września 2008r. podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem organu I instancji, zadeklarowana przez stroną w złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej przez ten organ.

Odpowiadając na wezwanie skarżący wskazał, że nie zgadza się na podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą ze względu na to, że zakupione auto nie przedstawia sugerowanej przez organ podatkowy I instancji wartości, co potwierdza opinia rzeczoznawcy nr [...] z 17września 2008r.

Postanowieniem z [...] czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] i po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] września 2010r. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 84.637 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.511 zł. Organ stwierdził, że w związku z faktem, iż strona zapłaciła część podatku akcyzowego w wysokości 6.742 zł, zaległość podatkowa wyniosła 4.769 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji wskazał, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania, tj. 49.576,00 zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Organ stwierdził, że w jego ocenie wyjaśnienia i dowody składane przez stronę w związku z nabyciem spornego pojazdu nie wskazują przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Uwzględniając, że średnią wartość rynkową należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. zdaniem Naczelnika Urzędu na dzień 15 września 2008r., miarodajnym źródłem do ustalenia tej wartości mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych. W dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji znajdowała się elektroniczna wersja katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT i to na jej podstawie ustalono wartość samochodu.

Organ I instancji do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania, a następnie zobowiązania podatkowego, przyjął kwotę 117.300 zł, wynikającą z wyceny wykonanej w tym systemie. Uzyskana w ten sposób kwota uwzględniała korekty ze względu na przebieg, ogumienie, stan utrzymania i dbałość o pojazd, konieczne naprawy pojazdu, historię pojazdu oraz liczbę właścicieli.

Równocześnie organ I instancji stwierdził, że przedłożona przez skarżącego wycena nr [...] z 17 września 2008 r. nie odzwierciedlała wartości samochodu osobowego marki [...], gdyż została wykonana w oparciu o notowania na rynku amerykańskim.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby decyzją z [...] października 2013r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 10.581 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na zasadzie odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), celem urealnienia w składanych przez podatników deklaracjach podatkowych wartości samochodów osobowych, ustawodawca postanowieniami art. 82a u.p.a. wprowadził tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania tych pojazdów w prawidłowej wysokości.

Organ wskazał, że - jak stanowi art. 82a ust. 1 u.p.a. - jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy wszczyna postępowanie zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu.

Dyrektor Izby stwierdził, że w dniu 19 września 2008r. skarżący złożył deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], w której zadeklarował podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 49.576 zł i uiścił obliczony i wykazany podatek akcyzowy z uwzględnieniem 13,6% stawki akcyzy w wysokości 6.742 zł.

Dyrektor Izby podkreślił, iż prawidłowe ustalenie przesłanek skutkujących określeniem średniej wartości rynkowej pojazdu na terytorium kraju wiąże się z obowiązkiem podjęcia wszelkich działań, zmierzających do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy.

Rozpatrując sprawę, celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją katalogów EUROTAX Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT. Notowania publikowane przez EurotaxGlass's są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki auta, są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdów. Na tej podstawie są wyliczane wartości dla kolejnych roczników produkcji poszczególnych typów samochodów. W procesie tym uwzględniane są też dodatkowo informacje dotyczące: wyposażenia standardowego oraz regionu, z którego pochodzi auto. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż dzięki takiemu podejściu jest możliwe określenie wartości również rzadko występujących pojazdów. Notowania są aktualizowane na bieżąco każdego dnia, a co miesiąc oficjalnej aktualizacji ulegają wszystkie dane w programie i w wydawnictwach.

Dyrektor Izby wskazał, iż wycena wartości pojazdu na podstawie systemu EUROTAX opiera się na modelowym aucie, które charakteryzują następujące parametry:

1) poprawny stan techniczny - nie wymagający napraw i będący w ruchu;

2) po raz pierwszy został zarejestrowany w maju;

3) jest wyposażony standardowo;

4) ma przebieg zgodny ze średnim w swojej klasie;

5) opony wykazują max 50% stopień zużycia.

Organ podkreślił także, że "średniej wartości rynkowej" nie można utożsamiać z wartością konkretnego, podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego.

Następnie Dyrektor Izby wskazał, iż w toku postępowania podatkowego strona przedłożyła opinię z dnia 17 września 2008 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego M. S., zgodnie z którą "wartość pojazdu przyjęto z rynku amerykańskiego", a wartość bazową skorygowano o następujące korekty: za przebieg (ujemna) 2.612 zł, ze względu na ogumienie - 317 zł, stan utrzymania i dbałość pojazdu (-3 %) – 1.922 zł, ze względu na liczbę właścicieli (-4.0%) – 2.562 zł, ze względu na konieczne naprawy (- 9,1 %) – 5.856 zł oraz ze względu na historię pojazdu (-6%) - 3.844 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów, uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w złożonej deklaracji uproszczonej w kwocie 49.576 zł.

Jednocześnie w jego ocenie, zasadnym jest przyjęcie do toczącego się postępowania powyższych okoliczności, jako rzutujących na wysokości podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu i ich ocena zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawione okoliczności, nie stanowią jednak według organu odwoławczego, wystarczającego dowodu uzasadniającego podanie w złożonej deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Analizując przedłożoną opinię stwierdził, że przedstawiona w niej wartość bazowa pojazdu została ustalona na podstawie oferty z rynku amerykańskiego - wydruk ze strony internetowej AutoTrader.com - 27.900 USD, przeliczonej po kursie 2,39 zł. W ten sposób została określona wartość rynkowa pojazdu na kwotę 66.680 zł. Rzeczoznawca samochodowy nie dokonał jednak korelacji tak przyjętej wartości bazowej do realiów rynku krajowego, tj. nie uwzględnił w dokonywanych obliczeniach obciążeń celnych (cło 10%) i podatkowych (akcyza 13,6% i podatek od towarów i usług 22%). Tym samym "wartość rynkowa brutto" samochodu osobowego marki [...], określona w opinii, dotyczyła rynku państwa trzeciego, na którym zakupiono ten pojazd. Z tego też powodu wskazana przez rzeczoznawcę cena została odrzucona, bowiem jednoznaczne brzmienie art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje organom podatkowym określenie średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na podstawie wartości notowanej na rynku krajowym, nie zaś na rynku zakupu pojazdu.

Dokonując określenia podstawy opodatkowania spornego samochodu w ramach postępowania odwoławczego, organ odwoławczy nie uwzględnił wskazanej w opinii rzeczoznawcy korekty wartości samochodu ze względu na ogumienie auta, liczbę właścicieli (- 4%), historię pojazdu oraz ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd w wysokości (- 3%).

Reasumując w ocenie organu II instancji opinia z 17 września 2008 r. nie mogła stanowić uzasadnienia do przyjęcia przez organy podatkowe deklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

Dokonując określenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego, organ odwoławczy posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT.

Na podstawie systemu wyceny CARWERT, w oparciu o takie kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność i moc silnika przyjęto notowanie na rynku krajowym w wysokości 128.200 zł. Przy wyliczeniu średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego organ odwoławczy wziął pod uwagę następujące kryteria: marka, pojemność silnika, rok produkcji, moc silnika, przebieg, data pierwszej rejestracji, stan pojazdu. Dodał, iż istotnym elementem, wpływającym na średnią wartość rynkową pojazdu jest przebieg i data pierwszej rejestracji.

Dyrektor Izby dokonując określenia podstawy opodatkowania samochodu osobowego, uznał korektę ze względu na konieczne naprawy pojazdu tj. – 9,1 %, korektę ze względu na datę pierwszej rejestracji (-5.225 zł) oraz korektę ze względu na przebieg kilometrowy(-4.360 zł).

W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, iż wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu korekt wyniosła 107.821,00 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6%, jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 77.798 zł.

Dyrektor Izby zauważył następnie, iż różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto), ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (77.798 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika (49.576,00 zł) jest na tyle istotna (około 36 %), że organy podatkowe były uprawnione do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Wskazał w tym zakresie, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie znajdują zastosowanie postanowienia art. 82a u.p.a., bowiem pojazd był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie importu na terytorium kraju z państwa trzeciego.

Dyrektor Izby podkreślił także, iż nie kwestionuje tego, że skarżący zapłacił za samochód kwotę wskazaną w fakturze z dnia 20 czerwca 2008 r., natomiast zamiarem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym było ustalenie przyczyn, dla których podana przez stronę wartość podstawy opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym. W ocenie organu, decydujące w sprawie znaczenie ma bowiem kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena.

Zdaniem Dyrektora Izby, postępowanie podatkowe było prowadzone prawidłowo, zaś zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy.

Pismem z 10 listopada 2013r. skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] października 2013r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) rażące naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a.

2) naruszenie art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu wskazano, iż zasadniczy ciężar gatunkowy sprawy sprowadza się do zakwestionowania zasadności i poprawności zastosowania przez organy podatkowe trybu przewidzianego w art. 82a u.p.a.

W ocenie skarżącego nieprawidłowym zabiegiem jest odrywanie ceny pojazdu od jego wartości rynkowej. Dokonując takiej kwalifikacji Dyrektor Izby nie dostrzegł, że właśnie z uwagi na określone cechy przedmiotowego samochodu, jego wartość rynkowa nie może być prawidłowo ustalona w systemie EUROTAX bez przyjęcia określonych korekt, skądinąd wskazywanych w opinii rzeczoznawcy, jako mających istotny wpływ na ustalaną wartość. Organ podatkowy powinien mieć – zdaniem autora skargi – przede wszystkim na uwadze, że taki samochód zawsze wyceniany jest niżej na rynku wtórnym, niż auta pochodzące z polskiej sieci dystrybucji tudzież z drugiej ręki w Polsce. Wbrew stanowisku organu podatkowego, w przedmiotowym przypadku specyfika rynku pochodzenia pojazdu ma istotne znaczenie dla jego wartości rynkowej oraz średniej wartości rynkowej podobnego samochodu w Polsce.

W skardze powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie zapadło na gruncie art. 82a ust. 1 u.p.a., w szczególności dotyczące pojęcia "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w tym przepisie.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zaprezentował wywód, iż w sytuacji, w której organ ma wątpliwości, co do przedstawionej opinii rzeczoznawcy, to winien wezwać rzeczoznawcę ewentualnie skarżącego do przedstawienia uzupełnienia takiej opinii.

Zdaniem strony, w zaskarżonej decyzji organ II instancji nie uzasadnił swojego stanowiska, iż wahania kursów waluty, w jakiej została dokonana transakcja kupna samochodu (USD) nie można zaliczyć do "uzasadnionych przyczyn" odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Skarżący wskazał, iż do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może również należeć kurs waluty w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu. Skoro w sprawie strona podała, że niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała z niskiego kursu waluty amerykańskiej, to organy podatkowe nie miały podstaw by stwierdzić, że podatnik nie podał przyczyny, o której mowa w art. 82a u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sady administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Realizując powyższe uprawnienia Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach Dyrektora Izby nie sposób dopatrzyć się uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy u.p.a.

Zatem wskazać na wstępie trzeba, iż u.p.a. obowiązywała od 1 marca 2004 do końca lutego 2009 r. Zgodnie z art. 154 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu powstał w dniu 19 września 2008 r., wobec czego należało stosować przepisy u.p.a.

W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.).

Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82a ust. 1 u.p.a.).

Natomiast, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 u.p.a.).

Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.

W pierwszym – w razie powzięcia przez organ celny wątpliwości, co do podanej podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania, inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu celnego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności.

W drugim – gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ celny jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ celny jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej".

Jednocześnie, zgodnie z 82a ust. 4 u.p.a., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Przed przystąpieniem do wyłożenia motywów zapadłego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż w orzecznictwie wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 82a ust. 1 u.p.a., które są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej".

W wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż wyznacznikiem prawidłowego rozumienia powołanego przepisu jest odkodowanie znaczenia tych pojęć.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. [...] co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa.

Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Może to nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek, w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej co należy rozumieć przez "znacznie odbiega", to należałoby przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna.

Natomiast, z inną sytuacją mamy do czynienia, jeśli chodzi o ostatni ze zwrotów wprowadzonych w art. 82a ust. 4 u.p.a. Mimo, że został on określony w sposób nieprecyzyjny, to zawiera wyraźną wskazówkę, iż przy określaniu "średniej wartości rynkowej" należy kierować się "notowaniami na rynku krajowym", co wyklucza możliwość posługiwania się przy określaniu średniej wartości innymi notowaniami niż krajowe (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynnością tą było nabycie wewnątrzwspólnotowe, które polegało na przemieszczeniu niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Niesporne jest też, że czynność ta została dokonana przez skarżącego, w związku z czym musi być on uznany za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Poza sporem jest także wysokość stawki akcyzy zastosowanej do obliczenia tego podatku.

Przedmiotem sporu jest natomiast określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należy obliczyć ten podatek.

W ramach postępowania podatkowego organy uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie norma określona w art. 82a ust. 1 u.p.a., bowiem wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (49.576,00 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Jak ustalił ostatecznie organ odwoławczy, średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów EUROTAX Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. (CARWERT), po dokonaniu wskazanych korekt, kształtowała się na poziomie 107.821,00 zł, co po pomniejszeniu jej o 22 % VAT i 13,6 % podatku akcyzowego dało kwotę 77.798,00 zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową w wysokości około 36 %.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby zasadnie przyjął, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej.

Powyższe ustalenie organu było z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach.

Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ – na podstawie notowań na rynku krajowym – stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić.

Sąd podziela w tym względzie stanowisko, jakie zajął w jednym z ostatnich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, iż czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 956/12).

Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem Izby, iż decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn.

Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ceny nabycia samochodu w USA wynikającej z umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji kupna-sprzedaży, lecz zakwestionowały skutecznie w trybie przewidzianym w art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tak nabytego samochodu osobowego (na rynku krajowym).

Wskazać trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 O.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu.

Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11, warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX, co wymaga również przeprowadzenia określonych czynności procesowych.

Przechodząc zatem do oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należało, że organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a art., wobec czego zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

W ocenie Sądu, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wskazać należy, iż wyliczona przez Dyrektora Izby różnica (36 %) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega", różnica znacznie przekracza bowiem trzecią część zadeklarowanej kwoty.

W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie programów komputerowych takich jak EUROTAX (CARWERT) odpowiada wymaganiom art. 82a ust. 4 u.p.a. Należy zauważyć, że spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora EUROTAX (CARWERT) jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju.

Kontrolując postępowanie organów podatkowych, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ, zanim jeszcze wezwie podatnika do przedstawienia dowodów w przedmiocie wskazanych przyczyn, ma obowiązek samodzielnie zbadać, czy rozbieżność pomiędzy wartością proponowaną przez stronę a średnią wartością rynkową nie wynika z jakichś uzasadnionych powodów.

Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika, jest jednak zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających zadeklarowanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica ta jest znaczna.

Zauważyć należy, iż Naczelnik Urzędu wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi skarżący nie wyjaśnił powodów wskazania podstawy opodatkowania w wysokości 49.576 zł, a jedynie podniósł, iż sporny samochód nie przedstawia sugerowanej przez organ wartości, powołując się w tym zakresie na przedłożoną wraz z odpowiedzią opinię rzeczoznawcy z dnia 17 września 2008 r.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby, posługując się komputerowym systemem wyceny wartości EUROTAX (CARWERT) określiły średnią wartość rynkową samochodu, uwzględniając jego markę i model, rok produkcji, a ponadto stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość takie jak nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. W szczególności organ dokonał korekty w stosunku do średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego ustalonej na 128.200 zł, ze względu na stan pojazdu (konieczne naprawy) – 9,1%, przebieg kilometrowy oraz datę pierwszej rejestracji. W konsekwencji – po dokonaniu obliczeń w elektronicznym systemie CARWERT – określił średnią wartość rynkową dla nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] w wysokości 107.821 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ analizował przedłożoną przez skarżącego opinię rzeczoznawcy, jednakże nie uznał jej za wiarygodną z podanych przez siebie powodów. W szczególności organ zauważył, iż opinia ta została sporządzona w oparciu o dane pochodzące z rynku amerykańskiego.

Stanowisko organu w tym zakresie zasługuje na aprobatę. Niezależnie od tego, iż przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy z dnia 17 września 2008 r. w sensie procesowym jest traktowana jako wypowiedź strony, podnieść należy, iż w omawianym przepisie art. 82a ust. 4 u.p.a. wskazano, że średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie notowań na rynku krajowym. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11, z regulacji art. 82a ust. 4 u.p.a. wynika, że ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z zagranicznych katalogów przy określaniu wartości nabytego samochodu osobowego. Wskazać należy, iż w aktach niniejszej sprawy znajduje się Opinia Nr [...] z dnia 17 września 2008 r., wykonana przez inż. M. S., której podstawą była wartość pojazdu przyjęta z rynku amerykańskiego w wysokości 27.900 USD, co wyklucza możliwość jej przyjęcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania pojazdu.

Z tych względów, przedstawione w skardze zarzuty natury procesowej, uznać należało za chybione.

Niezasadne jest twierdzenie autora skargi, iż w sytuacji gdy organ nie uwzględnia przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy to winien przeprowadzić z urzędu dodatkowe dowody z opinii bądź przesłuchania biegłego, ewentualnie wezwać skarżącego do przedstawienia opinii uzupełniającej. W tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem Izby, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 82a ust. 4 u.p.a. nie nakłada na organ obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego.

Sąd podkreśla, iż w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r., sygn. akt: II FSK 120/11).

Według skarżącego do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartość rynkowej może również należeć kurs waluty w jakiej została wyrażona cena nabycia pojazdu. W ocenie Sądu wahania kursów walut kształtują cenę pojazdu, a nie jego wartość tynkową. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, różnice kursu dolara w momencie wprowadzenia pojazdu na rynek Wspólnoty (30 lipca 2008 r.) w porównaniu do notowania z daty przemieszczenia na rynek krajowy (15 września 2008 r.) wyniosły niespełna 17 %. a niej jak zaznaczył skarżący 80%.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie.

Z wyłożonych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.