Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 98/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a  ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. Ś. (dalej: "Strona", "Skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2015 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Organ podatkowy w dniu [...] maja 2017 r. wszczął, a następnie przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2015 r.

Organ ustalił, że Strona działając pn. P. P. U. H. "M.-T." M. Ś., [...], [...], w okresie objętym badaniem prowadziła działalność gospodarczą – tartak. Przeważającym rodzajem działalności według PKD była produkcja opakowań drewnianych, natomiast faktycznym przedmiotem działalności ustalonym na podstawie dokumentów źródłowych oprócz sprzedaży palet drewnianych była sprzedaż drewna sosnowego, drewna opałowego, opakowań drewnianych, zrzyn długich, trocin oraz świadczenia usług na rzecz podmiotów gospodarczych w zakresie przeglądu wózków widłowych, przeglądu instalacji gazowych, naprawy wózków widłowych i brony talerzowej. Strona była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonującym rozliczeń za okresy miesięczne. Strona za okres od czerwca do grudnia 2015 r. składała deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług

w [...] Urzędzie Skarbowym w Z. G., w których wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ podatkowy poddał analizie dokonane w okresie od 1 czerwca 2015 r.

do 31 grudnia 2015 r. odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "B. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: "Spółka B. ") oraz "U. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. (dalej: "Spółka U. ").

Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli z dnia [...] października 2017 r. doręczonym Stronie w dniu [...] października 2017 r. Zgodnie z zawartymi w nim ustaleniami, organ podatkowy zakwestionował Stronie podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikający z [...] faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez Spółkę B. (w łącznej kwocie [...]zł)

i Spółkę U. (w łącznej kwocie [...]zł) niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie dokonywanych przez Stronę nabyć.

Po otrzymaniu od organu wyniku przedmiotowej kontroli w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r. Strona poinformowała, że nie będzie dokonywać korekt deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowany okres i zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyliczenia zużycia oleju napędowego, przesłuchania świadków oraz o przeprowadzenie konfrontacji z osobami obciążającymi Stronę.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. (doręczone w dniu [...] stycznia 2018 r.), zakończoną kontrolę celno-skarbową organ podatkowy przekształcił w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2015 r.

W toku postępowania, zarówno na etapie kontroli celno-skarbowej,

jak i postępowania podatkowego, organ podatkowy podjął szereg czynności na podstawie, których dokonał ustaleń.

Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji ze Spółką B. , a pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. w zakresie transakcji ze Spółką U. . W odpowiedziach z dnia [...] czerwca 2017 r.

i z dnia [...] sierpnia 2017 r. Strona wyjaśniła zasady współpracy z ww. Spółkami. Wskazała, że zanim podjęła współpracę ze Spółką B. zakupu paliwa dokonywała od "B. D. [...]" Sp. z o.o., która okazała się nierzetelna,

co do jakości sprzedawanego paliwa. Strona podkreśliła, że współpracę ze Spółkami nawiązano poprzez R. K. (kierowcę cysterny rozwożącego paliwo). W zakresie współpracy nie została zawarta umowa, a wszelkie ustalenia dokonywane były telefonicznie bezpośrednio z R. K.. Zamawiane paliwo dostarczane było samochodem marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] i składowane w dwóch zbiornikach o pojemności po [...] litrów każdy.

Strona wskazała, że przedmiotowe paliwo przeznaczone było do tankowania pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności, tj. samochodu do przewozu drewna [...], wózków widłowych i ładowarek ([...] i [...]). Wyjaśniła, że nie prowadziła dokumentacji magazynowo-księgowej potwierdzającej rozchód paliwa. Zapłata za paliwo dokonywana była gotówką, ponieważ dotyczyły one nowego dostawcy. Środki pieniężne niezbędne do zapłaty należności pobierane były z banku, a następnie przekazywane dostarczającemu paliwo R. K. w miejscu zlewania, (tj. w [...]). Strona podkreśliła, że zobowiązania były regulowane z bieżącej działalności firmy. Oświadczyła również, że poza przedłożonymi fakturami VAT, dowodami KP i WZ nie posiada żadnych innych dokumentów związanych z badanymi transakcjami.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. organ podatkowy wezwał R. K. - kierowcę cysterny (zatrudnionego w E. Sp. z o.o.) do złożenia wyjaśnień w zakresie transportu oleju napędowego do Strony.

Pismami z dnia [...] sierpnia 2017 r., z dnia [...] stycznia 2019 r. oraz z dnia

[...] lutego 2019 r. wezwano prezesów Spółki U. (K. K. i K. M.) do złożenia wyjaśnień w zakresie faktur VAT wystawionych na rzecz Strony oraz ponoszenia kosztów związanych z usługami transportowymi.

Pismem z dnia [...] września 2017 r. wezwano prezesa E.

Sp. z o.o. (E. S.) do złożenia wyjaśnień w zakresie świadczenia usług transportowych.

Ponadto organ podatkowy zwrócił się o udostępnienie materiału dowodowego do innych organów podatkowych: pismem z dnia [...] września 2017 r. i z dnia

[...] stycznia 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla G. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r.; pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołów z kontroli przeprowadzonych w P. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2015r.; pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii wydanych wobec LPS Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r. i za luty 2015 r.

W toku postępowania podatkowego w dniu [...] października 2018 r.

organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków: K. Ś., K. D., W. Ż., T. Ł., a w dniu [...] października 2018 r. dowód z przesłuchania świadka - R. K..

Ponadto organ podatkowy włączył do materiału dowodowego: postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. - protokół kontroli z dnia [...] maja 2017 r. sporządzony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z kontroli w Spółce B. ; zarządzenia prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G.,

sygn. akt [...] z dnia [...] lipca 2017 r.; protokół przesłuchań w charakterze podejrzanego S. A. z dnia [...] stycznia 2017 r., z dnia

[...] stycznia 2017 r., z dnia [...] lutego 2017 r. i z dnia [...] kwietnia 2017 r.; wykaz faktur sprzedaży VAT wystawionych w okresie czerwiec - grudzień 2015 r. przez Spółkę B. na rzecz Strony; postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. - wyciąg z: protokołu kontroli z dnia [...] maja 2017 r. sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z kontroli w Spółce B. ; zarządzenia prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G., sygn. akt [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. dotyczącego wyrażenia zgody na wykorzystanie i włączenie przez organ podatkowy materiałów zgromadzonych w śledztwie, sygn. akt [...] do prowadzonej wobec Strony kontroli celno-skarbowej; postanowienia Prokuratury Okręgowej w Z. G. z dnia [...] lutego 2017 r. o postawieniu zarzutów J. A.; protokołu przesłuchania podejrzanego J. A. z dnia [...] lutego 2017 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego S. A. z dnia [...] kwietnia 2017 r.; postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. - wyciąg z: decyzji z dnia [...] marca 2018 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. wobec Spółki B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015r.; postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. - wyciąg z: protokołu kontroli z dnia [...] października 2018 r. sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z kontroli prowadzonej wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 maja 2015 r.; wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia [...] października 2018 r. wydanego przez organ podatkowy wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 maja 2015 r.); postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. - wyciąg z: protokołu kontroli z dnia [...] maja 2017 r. sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z kontroli w Spółce B. ; postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. wyciąg z: zarządzeń prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G., sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2019 r. i z dnia [...] marca 2019 r., dotyczących wyrażenia zgody na udostępnienie organowi podatkowemu kopii wybranych dokumentów zgromadzonych w aktach ww. sprawy oraz wyrażenia zgody na włączenie i wykorzystanie tych materiałów do prowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego; postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. - wyciąg z: zarządzeń prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G., sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2019 r. i z dnia [...] marca 2019 r., dotyczących wyrażenia zgody na udostępnienie organowi podatkowemu kopii wybranych dokumentów zgromadzonych w aktach ww. sprawy oraz wyrażenia zgody na włączenie i wykorzystanie tych materiałów do prowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego; postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów S. A.; postanowienia z dnia [...] listopada 2017 r. o przedstawieniu zarzutów K. K.; protokołu przesłuchania K. K. w charakterze podejrzanego z dnia [...] listopada 2017 r.; postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. - wyciąg z: zarządzeń prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G., sygn. akt [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. i z dnia [...] maja 2019 r., dotyczących wyrażenia zgody na udostępnienie organowi podatkowemu kopii wybranych dokumentów zgromadzonych w aktach ww. sprawy oraz wyrażenia zgody na włączenie i wykorzystanie tych materiałów do prowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego; protokołów przesłuchania w charakterze świadka M. B. z dnia [...] kwietnia 2016 r. i z dnia [...] maja 2017r.; protokołów przesłuchania w charakterze świadka D. K. z dnia

[...] kwietnia 2016 r. i z dnia [...] kwietnia 2017 r.; postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. o przedstawieniu zarzutów M. H.; protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego M. H. z dnia [...] grudnia 2016 r.

i z dnia [...] grudnia 2016 r.; postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017 r. o przedstawieniu zarzutów D. K.; protokół przesłuchania w charakterze

podejrzanego D. K. z dnia [...] sierpnia 2017 r.; protokół konfrontacji

z dnia [...] sierpnia 2017 r.); postanowieniem z dnia [...] maj 2019 r. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. wydaną wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2015 r.

Organ podatkowy przeprowadził także w dniu [...] września 2017 r. dowód z przesłuchania Strony w charakterze kontrolowanego oraz w dniu [...] kwietnia 2019 r. w charakterze strony.

Organ podatkowy odmówił natomiast przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów: z opinii biegłego na okoliczność wyliczenia zużycia oleju napędowego oraz konfrontacji z osobami obciążającymi Stronę.

W toku postępowania organ podatkowy przeprowadził badanie ksiąg podatkowych, które udokumentowano w protokole z dnia [...] maja 2019 r. sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.". Badanie wykazało nierzetelność rejestrów zakupu prowadzonych przez Stronę w okresie od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w części dotyczącej ujęcia [...] faktur VAT wystawionych na rzecz Strony (prowadzącej działalność gospodarczą pn. P. M. Ś.) przez Spółkę B. i Spółkę U. (dokumentujących nabycie oleju napędowego, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Pismem z dnia 27 maja 2019 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg.

Pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. organ podatkowy zawiadomił Stronę o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku

z tym w piśmie z dnia [...] lipca 2019 r. Strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, wyrażone wcześniej w złożonych zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy zakończył postępowanie podatkowe decyzją z dnia [...] lipca 2019 r.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego stanowiły przepisy:

art. 83 ust. 4 i art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.); art. 83 pkt 13a ustawy z dnia

16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.); art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2, art. 207 O.p.; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103, art. 109 ust. 3, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zakwestionował prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT wystawionych przez: Spółkę B. dokumentujących nabycie [...] litrów oleju napędowego o wartości netto [...] zł i wartości podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz Spółkę U. dokumentujących zakup

[...] litrów oleju napędowego o wartości netto [...] zł i wartości podatku od towarów i usług [...] zł.

W zakresie ustaleń dotyczących transakcji ze Spółką B. , organ podatkowy wskazał, że rzekome dostawy paliwa udokumentowane są fakturami wystawionymi przez dostawcę, dowodami WZ i dowodami wpłaty gotówki – KP. Daty wystawienia faktur VAT pokrywały się z datami wystawionych dokumentów KP i WZ. Faktury wystawione zostały przez J. A. (formalnie pełniącego funkcje prezesa Spółki B. ), podobnie jak KP, jako wystawca i kwitujący odbiór gotówki. Natomiast brak jest na tych dowodach informacji o osobach działających w imieniu Strony, które odbierałyby faktury i dokonywały zapłaty gotówką na rzecz dostawcy. Z dokumentów WZ wynika natomiast, że Strona kwitowała odbiór paliwa pod względem jakościowym i ilościowym. Z poddanych analizie dokumentów nie wynikało: kiedy, jakim środkiem transportu (nr rejestracyjny cysterny) i do jakiego miejsca przeznaczenia dostarczono paliwo.

Z materiałów pochodzących z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. (sygn. akt [...]), tj. protokołów przesłuchań S. A. (osoby nadzorującej działalność Spółki B. ) i J. A. (formalnie pełniącego funkcje prezesa Spółki B. ), zdaniem organu podatkowego wynikało, że Spółka B. sprzedawała kontrahentom tzw. "puste faktury" (w ślad za którymi nie następował realny przepływ oleju napędowego). Wśród tych podmiotów wskazane zostało P. Z treści postanowień Prokuratury Okręgowej w Z. G. (sygn. akt [...]) z dnia [...] lutego 2017 r.

i dnia [...] grudnia 2017 r. wynika, że fikcyjne faktury wystawiane były przez Spółkę B. na rzecz łącznie [...] odbiorców, w tym na rzecz przedsiębiorstwa Strony. Działania Spółki B. w zakresie wprowadzania tzw. "pustych faktur"

potwierdził również organ podatkowy w postępowaniu zakończonym decyzją

z dnia [...] marca 2018 r. wydaną wobec Spółki B. określającą kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za okres od września do grudnia 2015 r. (wyciąg z decyzji został włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem

z dnia [...] kwietnia 2018 r.).

Zeznania S. A. w kwestii wystawiania przez Spółkę B. na rzecz Strony, tzw. "pustych faktur" potwierdził, także w zeznaniach R. K..

Organ podatkowy ustalił, że w stosunku do wystawionych [...] sztuk tzw. "pustych faktur" ujawnionych w toku śledztwa ww. Prokuratury Okręgowej w Z. G. przez Spółkę B. w okresie od czerwca do grudnia 2015 r. na rzecz Strony, są tożsame z fakturami VAT przedłożonymi przez Stronę. Na tej podstawie stwierdził, że rejestry zakupu za okres od lipca do grudnia 2015 r. są nierzetelne w części dot. ujęcia ww. faktur.

W zakresie ustaleń dotyczących transakcji ze Spółką U. , organ podatkowy wskazał, że w okresie od lipca do grudnia 2015 r. Strona otrzymała

[...] faktur VAT na zakup [...] litrów oleju napędowego o wartości [...] zł

(podatek VAT – [...] zł). Do każdej z faktur dołączono dowody zapłaty gotówką - KP, a do czterech także dowody dostawy WZ. Daty wystawienia faktur pokrywają

się z datami wystawionych dokumentów KP i WZ. Z treści faktur VAT wynika, że zostały one wystawione przez K. K. lub D. N., którzy także widnieją na dowodach KP zarówno jako wystawcy dokumentu, jak też jako osoby potwierdzające otrzymanie gotówki za faktury. Natomiast brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie osób, które w imieniu Strony odbierały faktury i dokonywały zapłaty gotówką na rzecz Spółki U. . Jednocześnie z dokumentów WZ wynika, że odbioru (przyjęcia) oleju napędowego w ilościach wskazanych tymi dowodami dokonywał T. Ł. - pracownik Strony zatrudniony na etacie kierowcy, który kwitował odbiór paliwa pod względem jakościowym i ilościowym bez zastrzeżeń. Z treści ww. [...] faktur,

jak też z przedłożonych dokumentów, nie wynika kiedy i jakim środkiem transportu (nr rejestracyjny cysterny), do jakiego miejsca przeznaczenia dostarczono paliwo.

Organ podatkowy wskazał, że z treści wyjaśnień prezesa Spółki U. wynikało, iż że ze Stroną nie została zawarta pisemna umowa, transakcje rozliczane były gotówkowo, kwoty przekazywane kierowcy, a zamówienia składane telefonicznie (najprawdopodobniej przez Stronę). Spółka U. korzystała z transportu zleconego firmie E. Sp. z o.o., a w czasie trwania współpracy ze Stroną dostawcą paliwa do Spółki U. była G. Sp. z o.o.

Organ podatkowy przedstawił obszerną analizę działalności m.in. G. Sp. z o.o., a odwołując się do decyzji podatkowej wydanej wobec ww. podmiotu wskazał, że przedmiotem dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez niego na rzecz Spółki U. mógł być jedynie olej napędowy pochodzący w rzeczywistości z odbarwienia oleju opałowego lub mieszania oleju napędowego z olejem smarowym, fomowym i czyściwem do rdzy.

Na podstawie zeznań R. K. organ podatkowy ustalił, że woził z R. do Strony wyłącznie faktury VAT, a paliwo wyłącznie z bazy w W.. Znalazło to potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy, w szczególności w zeznaniach S. A.. W związku

z tym, że paliwo dostarczane Stronie przez Spółkę U. nabywane

było od G. Sp. z o.o. (w oparciu o materiał dowodowy dotyczący nielegalnej działalności tego podmiotu związanego z obrotem paliwami), to zdaniem organu podatkowego było to paliwo pochodzące z procederu przestępczego polegającego na odbarwieniu oleju opałowego lub mieszaniny olejów. Powyższe potwierdził również fakt, zgodnie z którym paliwa te przywożono Stronie jedynie z bazy w W. (gdzie zgodnie z ustaleniami Prokuratury Okręgowej w Z. G. trwał proceder związany z odbarwianiem oleju opalowego, a także mieszania oleju napędowego z innymi olejami i czyściwem – okoliczność potwierdzona została materiałami dowodowymi znajdującymi się również w aktach niniejszej sprawy podatkowej).

W zakresie wykorzystywania przez Spółkę U. do transportu paliwa autocysterny E. Sp. z o.o., organ podatkowy ustalił na podstawie wyjaśnień E. S. (prezesa zarządu E. Sp. z o.o.), że żadne faktury VAT za usługi transportowe w okresie od czerwca do grudnia 2015 r.

nie były wystawiane przez tę spółkę na rzecz Spółki U. . Zdaniem organu podatkowego jest to praktyka niespotykana w realiach działalności gospodarczej prowadzonej dla osiągania zysku.

Z wyjaśnień R. K. wynikało, że współpracę ze Stroną nawiązał przez kierowcę Strony, ale nie wiązała go żadna umowa. R. K. wskazał, że dokonywał transportu paliwa na rzecz Strony w ramach stosunku pracy

z E. Sp. z o.o. na zlecenie K. K. (prezesa Spółki U. ). Potwierdził, także wyjaśnienia Strony i K. K. w zakresie przekazywania gotówki za dostarczony towar oraz wyjaśnienia E. S.

i K. K. w zakresie przewozu do Strony paliwa z bazy w W..

Organ podatkowy zauważył, że wyjaśnienia R. K. były sprzeczne z zeznaniami, jakie złożył w charakterze świadka. Organ dał jednak wiarę zeznaniom R. K. złożonym w trakcie przesłuchania w charakterze świadka

w dniu [...] lutego 2019 r. jako spójnym z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy w sprawie. Natomiast nie dał wiary wyjaśnieniom R. K., że woził olej napędowy z R. do Smolna Wielkiego, podczas gdy woził do Strony paliwo wyłącznie z W. (co sam w zeznaniach potwierdził). Organ podatkowy uznał natomiast za wiarygodne zeznania R. K., że z R. (gdzie mieściło się biuro Spółki B. ) woził do Strony jedynie faktury. Okoliczność ta została potwierdzona zeznaniami S. A. z dnia [...] lutego 2017 r. i spójne z zeznaniami w zakresie wystawiania przez Spółkę B. jedynie "pustych faktur" za którymi nie było obrotu gospodarczego na rzecz Strony, a także z ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej wobec Spółki B. .

Organ podatkowy odniósł się również obszernie do postępowań dotyczących G. Sp. z o.o. (dostawcy paliwa dla Spółki U. ), M. H. i D. K. (magazynierów w bazie paliw w W.), K. K. (pełniącego w okresie od [...] czerwca 2015 do [...] stycznia 2019 r. funkcje prezesa zarządu Spółki U. ). Z ww. postępowań pochodził materiał dowodowy wykorzystany przez organ podatkowy w toku postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego Strony.

Zdaniem organu podatkowego dowody te po zestawieniu z pozostałymi dowodami pozwoliły na uznanie, że w bazie paliwowej w W. prowadzony był proceder polegający na odbarwieniu oleju smarowego. W związku z tymi ustaleniami istniały obiektywne i ewidentne przesłanki do stwierdzenia braku tożsamości dostarczanego Stronie paliwa z fakturą VAT wystawiona przez Spółkę U. . Przemawiały za tym także okoliczności związane z relacjami pomiędzy Spółka U. i E. Sp. z o.o. (w tym również powiązania osobowe pomiędzy pełniącymi funkcje w tych spółkach). Podmioty te działały bowiem w porozumieniu i zarazem wspólnie prowadziły działalność w W., gdzie posiadały magazyn paliwowy i biura, a spółka transportowa dodatkowo plac parkingowy.

Organ podatkowy odniósł się do materiału dowodowego stanowiącego wynik przeprowadzonych przez organ podatkowy przesłuchań (w charakterze świadków): K. D., W. Ż., P. Ś., T. Ł. i K. Ś. (objętych wnioskiem Strony). Wskazał, że nie dał wiary tym zeznaniom, w zakresie twierdzeń, że dostawcą paliwa była Spółka B. jak i że przedmiotem dostaw ze Spółki U. był olej napędowy. Ponadto z treści zeznań wynika, że Strona nie przywiązywała wagi do właściwej weryfikacji kontrahentów, pomimo że dokonywał zakupu oleju napędowego na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wszyscy świadkowie zeznali, że nie słyszeli i nie znają Spółki U. , czy Spółki B. poza dostępnymi w internecie informacjami.

Każda z przesłuchiwanych osób wskazywała jedynie na osobę R. K. - kierowcę cysterny, dokonującego odbioru gotówki od Strony oraz że zawsze

tylko on przywoził paliwo i pomagali mu przy jego zlewaniu do zbiornika.

Zeznania potwierdziły również, że Strona po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w celu uwiarygodnienia dostaw oleju napędowego od Spółki U. kontaktowała się z R. K. (tak zeznawał T. Ł.).

Natomiast postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. organ podatkowy postanowił odmówić przeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów w postaci opinii biegłego oraz przeprowadzenia konfrontacji, ponieważ okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Organ podatkowy nie kwestionował wyjaśnień Strony dotyczących zużycia paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej złożonych wraz z tarczkami z tachografu, co uzasadniało odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

W ocenie organu podatkowego nie zachodziła również potrzeba przeprowadzenia konfrontacji z osobami obciążającymi Stronę, ponieważ zarówno J. A. jak i S. A. składali zeznania w Centralnym Biurze Śledczym Policji Wydział w Z. G. pod groźbą odpowiedzialności karnej. Złożone zeznania są spójne i wyczerpujące w zakresie zagadnień niezbędnych na potrzeby przedmiotowego postępowania podatkowego, a wyciągi z protokołów przesłuchań J. A. i S. A. znajdują się w aktach sprawy. Przemawiały za tym również inne dowody poddane analizie przez organ podatkowy.

Organ podatkowy zwrócił uwagę na zeznania Strony, z których wynikało,

że nie posiadała certyfikatów jakości nabywanego paliwa, nie znała innych osób oprócz R. K. będących pracownikami lub przedstawicielami w Spółce B. i Spółce U. . Strona potwierdziła swoje wcześniejsze wyjaśnienia,

że nie podpisywała umów o współpracy, ani ze Spółką z U. , ani ze Spółką B. , nie wiedziała też kto wystawiał faktury na sprzedaż oleju napędowego, ponieważ za każdym razem przywoził je R. K.. Płatności w gotówce dokonywała osobiście, także R. K.. Zeznała, że nie zna J. A. oraz S. A., jak również D. N.. Nie zna takich firm jak: O. (której właścicielem jest właśnie R. K.), E. Sp. z o.o. (w której to R. K. w okresie od [...] lipca 2003 r.

do [...] stycznia 2016 r. był zatrudniony na etacie kierowcy i która to firma świadczyła usługi transportowe na rzecz Spółki U. ). Strona nie potrafiła wskazać numeru rejestracyjnego samochodu, którym transportowany był olej napędowy oraz nie wiedziała czyją własnością był samochód, którym R. K. wykonywał usługi transportu paliwa. Nie przedłożyła, także potwierdzeń na zamówienia składane telefonicznie bo jak twierdziła nie jest w ich posiadaniu. Nie potrafiła powiedzieć, czy na samochodzie - cysternie widniało logo firmy.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że wszechstronnie zebrany w sprawie materiał dowody dał uzasadnione podstawy do sformułowania twierdzenia, że Spółka U. nie dokonywała dostawy oleju napędowego na podstawie [...] faktur VAT ujętych w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług przez Stronę, gdyż faktury VAT wystawione przez G. Sp. z o.o. wskazane przez Prezesa Spółki U. , jako źródło nabycia oleju napędowego dostarczonego do Strony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że Spółka B. nie prowadziła sprzedaży oleju napędowego i wystawiła na rzecz Strony [...] szt. tzw. "pustych faktur VAT", za którymi nie było żadnego obrotu towarem, a Strona nie dochowała należytej staranności w kształtowaniu kontaktów ze swoimi kontrahentami tj. Spółką B. i Spółką U. .

Strona nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie od decyzji organu podatkowego, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów procesowych tj. art. 191 art. 122 i art. 187 § 1 O.p. naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1. art. 19a ust. 1 w zw. z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 167 i 168 lit. a), art. 178 lit. a),

art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

Dodatkowo Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z: raportu detektywistycznego na okoliczność podstaw określenia jakim pojazdem poruszał się R. K.; wyciągu z rachunku osobistego Strony na okoliczność wypłat gotówkowych dokonywanych w okresie od czerwca do grudnia 2015 roku; protokołu kontroli z dnia [...] lipca 2019 roku w sprawie [...] na okoliczność, że organ dopuszcza ustalenie, że Stronie dostarczano towar w postaci oleju napędowego, ale od podmiotu innego niż Spółka B..

W uzasadnieniu Strona przedstawiła obszerną argumentację dotyczącą zarzutów odwołania.

W odpowiedzi na zawiadomienie organu podatkowego z dnia [...] lipca 2020 r. skierowane na podstawie art. 200 § 1 O.p., Strona wypowiedziała się w sprawie materiału dowodowego i podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka: M. K., M. B., T. L. oraz G. W.. Wynik przesłuchania miał potwierdzić fakt, że przedsiębiorstwo prowadzone przez Stronę było podmiotem, do którego rzeczywiście sprzedawany był olej napędowy, a Strona nie miała świadomości, że kupuje towar z nielegalnych źródeł.

Strona zarzuciła organowi podatkowemu, że ten nie odniósł się do protokołu wyjaśnień S. A. z dnia [...] października 2017 r. pozostającego

(wg wiedzy Strony) w zasobach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. postepowania przygotowawczego przeciwko ww. osobie.

Strona wniosła również o: wyłączenie od udziału w sprawie i rozpoznawania F. K. oraz innych pracowników organu, którzy brali udział w wydaniu decyzji

z dnia [...] września 2020 r. określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2015 r. z tej przyczyny, że wyrażone w rozstrzygnięciu stanowisko nie pozostawia wątpliwości co do braku bezstronności tych osób; przeprowadzenie konfrontacji Strony ze S. A. oraz bezpośredniego przesłuchania K. K.; E. S., W. C., M. H. i D. K., z obawy przed dokonaniem przez organ podatkowy oceny ww. dowodów tożsamej z oceną, która doprowadziła do wydania decyzji z dnia [...] września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2015 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. organ podatkowy utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2019 r.

W uzasadnieniu wskazał podstawę normatywną rozstrzygnięcia, przytoczył brzmienie przepisów prawa znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie i zamieścił obszerną argumentację.

Zdaniem organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził zasadność stanowiska organu wyrażonego w decyzji z dnia [...] lipca 2019 r., że transakcje zawarte pomiędzy Stroną, a Spółką B. , jak również Spółką U. dokumentowane były nierzetelnymi fakturami VAT, a Strona nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami.

Organ podatkowy uznał za chybione zamieszczone w odwołaniu zarzuty,

tym także dotyczące przepisów proceduralnych. Zdaniem organu podatkowego, wbrew twierdzeniu Strony, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy szeroko zebrany i rozpatrzony w sprawie materiał dowodowy.

Organ podatkowy w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przeprowadził szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego,

w tym wezwał Stronę i jej kontrahentów do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów, przeprowadził dowód z przesłuchania Strony w charakterze strony, uwzględnił dowód z przesłuchania R. K. oraz z przesłuchania w charakterze świadków - pracowników Strony - K. Ś., K. D., W. Ż., T. L., P. Ś. oraz materiały nadesłane przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. i materiały otrzymane od innych organów podatkowych.

Zdaniem organu podatkowego, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Dokonana zaś przez organ podatkowy ocena dowodów nie nosiła znamion dowolności.

Odnośnie wniosków Strony (zawartych w pismach z dnia: [...] lipca 2020 r.

i [...] listopada 2020 r.) o przesłuchanie w charakterze świadków: M. K., M. B., T. L., G. W., K. K., E. S., W. C., M. H. i D. K. oraz żądaniem konfrontacji ze S. A. - organ podatkowy stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] listopada 2020 r.

Z kolei odnosząc się do wniosku Strony (zawartego w piśmie z dnia

[...] listopada 2020 r.) o wyłączenie od udziału w niniejszej sprawie i jej rozpoznawania F. K. oraz innych pracowników organu, którzy brali udział w wydawaniu decyzji z dnia [...] września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2015 r. organ podatkowy w postanowieniu z dnia [...] listopada 2020 r. stwierdził, że uzasadnienie żądania nie daje podstawy do jego uwzględnienia i jego merytorycznego rozpatrzenia.

Ustosunkowując się do powołanych i załączonych przez Stronę do przedmiotowego odwołania dokumentów, tj. raportu detektywistycznego na okoliczność ustalenia, jakim pojazdem poruszał się R. K. oraz wyciągu z rachunku osobistego Strony na okoliczność wypłat gotówkowych dokonanych w okresie od czerwca do grudnia 2015 r. organ podatkowy stwierdził, iż ww. dowody są nieistotne w sprawie.

Organ podatkowy podkreślił, że z przedmiotowego raportu wynika, iż w rezultacie zleconych przez Stronę czynności rozpoznawczo-wywiadowczych przeprowadzonych względem R. K. w okresie od czerwca 2018 r. do kwietnia 2019 r. celem ustalenia jego kontaktów oraz innych okoliczności z nim związanych - ustalono,

że R. K. zajmował się transportem paliwa wykonywanym pojazdem marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] oraz przyczepą o numerze rejestracyjnym [...]. Okoliczności te nie przesądzają, że R. K. świadczył analizowaną dostawę tym samym pojazdem w okresie od czerwca do grudnia 2015 r.

Z kolei przedłożony przez Stronę dowód w postaci wyciągu z osobistego rachunku bankowego sporządzony za okres od [...] czerwca 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. informuje o wpływach środków pieniężnych od [...] M. Ś. i wypłatach z bankomatu. Organ podatkowy podkreślił, że nie kwestionuje przekazywania gotówki przez Stronę na rzecz R. K.. Natomiast zastrzeżenia organu podatkowego budzi okoliczność przekazywania przez Stronę gotówki R. K. (tj. osobie bez upoważnienia do jej odbioru), podczas gdy możliwe było dokonywanie płatności na rachunek bankowy Spółki U. , bądź Spółki B. .

Natomiast załączona do niniejszego odwołania kserokopia protokołu z kontroli przeprowadzonej wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 roku stanowi dowód, w którym zawarto ustalenia odnoszące się wyłącznie do kontrolowanego okresu. Okoliczność, iż przedmiotowy dowód jest poświadczeniem wykonania spornych transakcji z uwagi na fakt, iż w ww. protokole organ dopuścił ustalenie, że Stronie dostarczono towar w postaci oleju napędowego od podmiotu innego niż Spółka B. , nie miała znaczenia w niniejszej sprawie.

Organ podatkowy podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest to czy Strona faktycznie nabywała olej napędowy do celów prowadzonej działalności, ale że w badanym okresie takiego nabycia nie dokonała od Spółki B. (materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że Spółka B. wystawiała na rzecz Strony wyłącznie "puste faktury VAT").

Końcowo organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez organ w pierwszej instancji, w tej sytuacji zasadnie pozbawiono Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wynikającego z przedmiotowych faktur, co czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za bezzasadne.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję organu podatkowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 130 § 3 O.p. poprzez dopuszczenie do wydania decyzji przez pracownika, w stosunku do którego istniały przesłanki do jego wyłączenia z uwagi na brak bezstronności w sprawie w związku z wydaniem decyzji z dnia 28 września 2020 roku za poprzednie miesiące (okres od stycznia do maja 2015 roku), w którym pracownik ten przedstawił swoje przekonanie co do braku zasadności odwołania skarżącego na tożsamym materiale dowodowym;

2) art. 180 § 1, 181, 188 i art. 216 § 1 O.p. i w zw. z art. 130 § 3 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, ze względu na uznanie, że zgromadzony do tej pory materiał dowodowy umożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co uniemożliwiło skarżącemu wykazanie przeciwieństwa tego co ustalił na niekorzyść skarżącego organ pierwszej instancji;

3) sprzeczność istotnych ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym, i dowolną, subiektywną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonaną z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającą na przyjęciu, że:

a) Spółka B. dostarczała Skarżącemu tzw. "puste faktury", za którymi nie szedł żaden towar,

b) Spółka U. nie dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącego, a przedmiotem kwestionowanych dostaw była mieszanka odbarwionego oleju opałowego, smarowego, formowego i czyściwa do rdzy,

c) Strona nie dochowała należytej staranności w weryfikowaniu kontrahenta;

4) rażące naruszenie zasady określonej w art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszystkich czynności niezbędnych dla ustalenia prawdziwego stanu faktycznego w sprawie, a przez to dokonanie ustaleń niekorzystnych dla podatnika wbrew zasadzie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, oraz stronniczą interpretację dowodów dokonaną z perspektywy ex post, opartej na wiedzy zgromadzonej przez organy ścigania, z pominięciem roli i świadomości podatnika w kwestionowanych transakcjach;

5) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania polegające na opieraniu się na fragmentach zeznań wyrwanych z kontekstu oraz stawianie tezy o braku dochowania należytej staranności stosując własne, niemożliwe do spełnienia standardy, a także brak wskazania jakie działania, poza podjętymi, powinien podjąć skarżący, aby nie można mu było postawić zarzutu braku dochowania należytej staranności w transakcjach z kwestionowanym kontrahentem;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9

Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej

i art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 167 i 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez całkowicie błędną interpretację dobrej wiary i zakresu obowiązku należytej staranności podatnika, a przez to naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej i niesłuszne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku VAT należnego;

7) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia przez Skarżącego podatku VAT od zakupu paliwa od Spółki B. i Spółki U. , w sytuacji gdy dostawy paliwa zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego.

Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zawodowego zamieścił stanowisko w sprawie oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci odpisów protokołów rozpraw, które odbyły się przed Sądem Rejonowym w Ś. Wydział Zamiejscowy w S. w dniach [...] marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt [...] celem wykazania istotnych w tej sprawie faktów (w treści pisma okoliczności zostały szczegółowo naprowadzone), a w związku z tymi ustaleniami wniósł o zobowiązanie organu podatkowego do dostarczenia do akt sprawy dokumentacji Spółki B. i Spółki U. obejmującej dokumenty WZ oraz dokumentację magazynową oraz o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości (na szczegółowo opisaną okoliczność). Do pisma załączono ww. dowody.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. Skarżący kolejny raz podtrzymał w całości złożoną skargę i popierając ją przedstawił argumentację prezentowanego wcześniej stanowiska w sprawie.

Na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej zwanej "p.p.s.a." dopuścić dowód z dokumentów w postaci odpisów z protokołu rozpraw, które odbyły się przed Sądem Rejonowym w Ś. Wydział Zamiejscowy w S. w dniach [...] marca 2021 r. na wskazane we wniosku okoliczności oraz na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówić dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na wskazane we wniosku okoliczności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 p.p.s.a.). Przepis art. 57a p.p.s.a. jako odnoszący się do skarg na interpretacje podatkowe nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, za podstawę rozstrzygnięcia przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Sąd w pełni podziela również przedstawioną przez organ podatkowy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad procedury przewidzianej w O.p. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a Skarżąca miała zapewniony udział na każdym etapie postępowania. W sprawie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. czego wyraz organy dały w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 O.p.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy prawidłowo zakwestionował rozliczenie przez Skarżącego podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2015 r. wynikającego z nabytego przez niego oleju napędowego od Spółki B. i Spółki U. .

Nakreślając ramy prawne sprawy wskazać należy, że ustawodawca

w art. 5 u.p.t.u. wprowadził ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustawodawca wyjaśnił, co oznacza "świadczenie usług" poprzez wprowadzenie w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicji legalnej tego pojęcia. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 u.p.t.u. wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury.

Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych faktur VAT", wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88

ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

Wzajemna relacja art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12,

w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych

w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych o syn akt: C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1) - dalej: "szósta dyrektywa" należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

TSUE stwierdził, że w systemie podatku od towarów u usług prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (por. analogicznie postanowienie prezesa TSUE

z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (por. postanowienie prezesa TSUE z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie podatku od towaru i usług. Istnienie bowiem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że za spornymi fakturami wystawionymi przez Spółkę B. i Spółkę U. nie wystąpił obrót olejem napędowym, czyli transakcje te nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Przedmiotem dostawy pomiędzy Skarżącym, a Spółką U. nie mógł być wskazany w treści faktury olej napędowy, a jedynie mieszanka paliwowa oleju opałowego, oleju smarowego, fomowego i czyściwa do rdzy, gdyż tylko taką mieszanką w czasie kiedy realizowane były dostawy dysponował dostawca. Ten dostawca bowiem, co potwierdza materiał dowodowy sprawy uzyskiwał paliwo od G. Sp. z o.o. Spółka ta natomiast uczestniczyła w procederze odbarwiania olejów dokonywanego w bazie paliw w W.. Sąd w pełni zgadza się z wnioskami organu podatkowego, iż z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – zeznania S. A., K. K., R. K., zeznania Skarżącego, decyzji wobec G. , materiałów Prokuratury z Z. G. - wynika, że faktury VAT wystawione przez Spółkę U. na rzecz Skarżącego dokumentują transakcje, związane z oszustwem podatkowym i miały na celu legalizację dostaw produktów naftowych jako oleju napędowego, od których nie został zapłacony na wcześniejszym etapie podatek od towarów i usług.

Proceder zaś działalności obu spółek G. i D. , polegający na wprowadzeniu do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł o niewiadomych parametrach fizykochemicznych za pomocą wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych został szeroko przedstawiony w zaskarżonej decyzji w oparciu o zgromadzone dowody w postaci decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. w wydanej w dniu [...]12.2018 r. wobec G. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., decyzji z dnia [...]12.2017 r. [...] [...] Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim wydanej wobec D. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. gdzie D. E. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. dostawcy na rzecz D. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. pełniły rolę znikającego podatnika i zostały zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług w celu oszustwa podatkowego.

Nie potwierdziły się zatem wyjaśnienia U. sp. z o.o. co do dostaw paliwa od G. sp. z o.o., które miało być przedmiotem dostaw do skarżącego, albowiem jak wykazało prowadzone postępowanie spółka G. deklarowała nabycia od M. sp. z o.o. Wskazać też należy, że zarówno G. sp. z o.o. jak i M. sp. z o.o. nie dysponowały odpowiednią infrastrukturą ani wyposażeniem pozwalającym na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami na tak szeroką skalę. Obie firmy nie prowadziły żadnych działań marketingowych oraz reklamowych. Spółka M. w latach 2014-2015 nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wskazany przez nią adres siedziby to adres biura wirtualnego, pod którym nie prowadzono ksiąg rachunkowych ani nie przebywały tam osoby reprezentujące ten podmiot. Pokreślić też należy, że co prawda spółka U. w odpowiedzi na wezwanie organu przedstawiła sprawozdania z badań oleju napędowego stanowiące świadectwa jakości oleju napędowego sprzedawanego przez spółkę G. , to z przeprowadzonych badań przez Laboratorium Paliw Płynnych w K. wynika, że zlecającymi te badania były zarówno spółka U. , jak i spółka G. . Wszystkie próbki pobrane zostały poza infrastrukturą laboratorium i zostały dostarczone za pośrednictwem poczty kurierskiej w plastikowych pojemnikach zamkniętych nakrętką samoplombującą bez opisu lub z opisem bez zabezpieczenia. Zgodzić się należy zatem z oceną organu, że przeprowadzone badania oraz okazane świadectwa jakości paliwa nie daje podstaw do przypisania badania a w konsekwencji certyfikatu do paliwa będącego w posiadaniu spółki G. a w konsekwencji U. i Skarżącego.

Wskazać także należy, że w dniu 2. 11.2017 r. Prokuratura Okręgowa w Z. G. postawiła K. K. (prezes U.) zarzuty dotyczące m.in. tego, że w okresie od dnia [...] czerwca 2014 r. do dnia [...] lutego 2015 r. we W., W. i innych miejscach na terenie kraju i poza jego granicami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach - fakturach, wprowadzenia do obrotu: oleju smarowego, oleju fomowego i czyściwa do rdzy (po zmieszaniu w odpowiednich proporcjach z olejem napędowym), jako pełnowartościowego oleju napędowego, bez należnych opłat publicznoprawnych.

Wskazane wyżej dowody, zdaniem Sądu, niewątpliwie świadczą o tym, że paliwo dostarczane do firmy Skarżącego przez spółkę U. , nabyte uprzednio od podmiotów: G. sp. z o.o., nie było pełnowartościowym olejem napędowym, lecz produktem naftowym niewiadomego pochodzenia przerobionym na olej napędowy, od którego w wyniku oszustwa podatkowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie podatek od towarów i usług.

Stąd zgodzić się należy z konstatacją, że wszystkie transakcje przeprowadzone w kontrolowanym okresie ze spółką U. , w których finalnym odbiorą towaru był Skarżący związane były z oszustwem podatkowym, towar zaś stanowił produkt naftowy niewiadomego pochodzenia i składu.

Zgodzić się zatem należy z organem, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że olej napędowy, wykazany na spornych fakturach wystawionych przez U. sp. z o.o., był przedmiotem łańcucha dostaw o charakterze zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku VAT. Podmioty G. sp. z o.o., D. E. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. uczestniczyły w nielegalnym procederze związanym z handlem paliwem, będącym produktem naftowym przerobionym na olej napędowym, które było przedmiotem dalszych dostaw do spółki U. . Z tego wynika, że spółka U. , jako uczestnik ww. transakcji, nie mogła więc dysponować w ramach prowadzonej działalności olejem napędowym i dalej go odsprzedać na rzecz Skarżącego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, także stanowisko organu podatkowego w zakresie rzekomej dostawy, pomiędzy Skarżącym, a Spółką B. . Materiał dowodowy sprawy potwierdza niezbicie, że pomiędzy ww. podmiotami nie dochodziło do rzeczywistej transakcji, ponieważ Skarżący otrzymywał jedynie faktury VAT, za którymi jednak nie dochodziło do obrotu paliwem. Ustalono bowiem w sposób wyczerpujący, że doszło do przekazania tzw. "pustych faktur", które przywoził Skarżącemu z bazy paliw w R. kierowca autocysterny R. K.. Za tymi ustaleniami przemawiają także zeznania S. A.. Na nieprawdziwość zeznań S. A. (będących jednym z dowodów, które legły u podstaw wydanej decyzji) powoływał się podatnik w skardze do sądu, lecz nie wskazał w jakim konkretnie zakresie zeznania te nie pokrywają się z prawdą, które twierdzenia są jedynie linią obrony przesłuchiwanego, które są nieprawdziwe i dlaczego. Negacja co do zasady ustaleń organu nie jest w stanie skutecznie podważyć stwierdzonego przez organ, w drodze kompleksowych ustaleń, stanu faktycznego.

W ocenie Sądu uznanie przez organ podatkowy wyjaśnień S. A. za wiarygodne jest zasadne. Jest mało prawdopodobne aby podejrzany, w sposób świadomy i celowy, niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń relacjonował fakty, w związku z którymi mogą go spotkać potencjalne, negatywne, konsekwencje przewidziane np. w prawie karnym. S. A. przesłuchiwany przez Prokuraturę Okręgową w dniach: [...] stycznia 2017 r., [...] stycznia 2017 r., [...] lutego 2017 r., [...] kwietnia 2017 r., [...] kwietnia 2017 r., [...] października 2017 r. za każdym razem potwierdzał, że były wystawiane "puste" faktury. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2017 r. ww. załączył wydruk zawierający listę podatników, na które B. sp. z o.o. wystawiła wyłącznie puste faktury VAT, za co podejrzany pobierał opłatę w wysokości od [...] do [...] groszy za litr wykazanego w fakturach paliwa. Wśród wymienionych podmiotów znajdowała się firma [...] M. Ś.. W żadnym z przesłuchań nie zmieniał swoich wyjaśnień (istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), wręcz przeciwnie potwierdzał treść wyjaśnień złożonych wcześniej i wyrażał zgodę na składanie dalszych. W każdym z następnych przesłuchań doprecyzowywał swoje wcześniejsze wyjaśnienia, wskazując na podmioty, którym wystawiał "puste".

Z akt sprawy wynika także, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Prokuratura Okręgowa w Z. G. przedstawiła podejrzanemu S. A. uzupełnione i zmienione zarzuty dotyczące m.in. że w okresie od lutego 2015 r. do grudnia 2016 r. podejrzany S. A. założył i kierował grupą przestępczą zajmującą się wprowadzaniem do obrotu jako oleju napędowego oleju smarowego, oleju formowego i innych z nieustalonych źródeł. Poprzez zatajenie prowadzenia na własny rachunek działalności podlegającej opodatkowaniu podejrzany S. A. posłużył się osobą podstawioną i nadzorowaną przez niego, tj. prezesem zarządu spółki B. podejrzanym J. A., który prowadził działalność zarobkową na jego rzecz w ramach mechanizmu, którego celem było uchylanie się od płacenia należności publicznoprawnych, a przedmiotem była hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw - oleju napędowego, oleju opałowego i benzyn oraz produktów pochodnych. Nadzorowany J. A. pełnił rolę "bufora" w łańcuchu transakcji i uczestniczył w łańcuchu fakturowania oleju napędowego w celu umożliwienia wprowadzania do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego: odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy zmieszanego z olejem napędowym. Na podstawie nierzetelnych (pustych) faktur pochodzących od spółek D. E. i B. podmioty gospodarcze obniżały podatek należny o kwotę podatku naliczonego pochodzącego z tych faktur.

Nadto Prokuratura Okręgowa w Z. G., przedstawiła podejrzanemu J. A. zarzuty dotyczące m.in. tego, że w okresie od dnia [...] czerwca 2015 r. do dnia 30 grudnia 2016 r., pełniąc funkcję prezesa zarządu w spółce B. , wykonując polecenia S. A. kierującego nieformalnie działalnością gospodarczą spółki, wystawił [...] faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za którymi nie nastąpiła sprzedaż paliwa.

Zgodzić się należy z organem, że z analizy zeznań J. A. i S. A., należy wyprowadzić wniosek, że to S. A. faktycznie kierował spółką B. . Za tym wnioskiem przemawiają nie tylko wprost stwierdzenia J. A. ale także brak podstawowej wiedzy na temat faktycznej działalności spółki B. oraz jej kontrahentów, których miał znać tylko i wyłącznie S. A.. I tak z zeznań S. A. jednoznacznie wynika, że sprzedaż w B. sp. z o.o. przebiegała dwutorowo - sprzedawano jako pełnowartościowy olej napędowy towar pochodzący z nielegalnych źródeł oraz wystawiano puste: faktury a wystawianiem pustych faktur VAT, za którymi nie było obrotu zajmował się wyłącznie S. A., dlatego też dobrze pamiętał podmioty na które takie faktury były wystawiane – o czym wprost wskazał w ww zeznaniu z dnia [...] stycznia 2017 r.

Stąd nie można uznać jak chciałby Skarżący, że zeznania S. A. dotyczące funkcjonowania B. Sp. z o.o. i wystawiania pustych faktur m.in. na rzecz [...] M. Ś. są niewiarygodne. Bezspornie S. A., który faktycznie kierował spółką B. , miał największą wiedzę odnośnie zawieranych transakcji albowiem wystawianiem pustych faktur zajmował się osobiście. Stąd jako nieuzasadniony jawi się zarzut Skarżącego nie ustalenia czy spółka B. posiadała paliwo czy też jakie było źródło nabycia paliwa przez B. – jako nie mające znaczenia dla zakwestionowania faktur (bo były to puste faktury) czy nieprzesłuchania M. K. przekazującego puste faktury.

Potwierdzeniem oceny spornych transakcji są również ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...]03.2018 r. [...] [...], [...] wydanej wobec B. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015 r.

Zdaniem Skarżącego dochował on należytej staranności w transakcjach

ze Spółką U. czy B. , a ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ podatkowy są błędne. Zauważył on, że jego prawa nie mogą ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, o czym Skarżący nie wie lub nie może wiedzieć, wcześniejsze transakcje stanowią oszustwo podatkowe.

Podkreślić w tym miejscu należy, że pomimo tego iż Skarżący prowadząc działalność gospodarczą dokonywał nabyć towaru wrażliwego jakim jest olej napędowy, to nie dokonał podstawowych czynności jakich powinien dokonać przedsiębiorca

tj.: nie zweryfikował w żaden sposób wiarygodności swojego kontrahenta,

nie zawarł z dostawcą oleju napędowego pisemnej umowy, w której strony określiłyby zasady współpracy, nie znał osób prowadzących Spółkę B. i Spółkę U. , dokonywał płatności wyłącznie w formie gotówkowej, nawet znaczących kwot, nie żądał certyfikatów jakościowych dostarczanego paliwa, nie posiadał dokumentów uwiarygadniających ww. Spółki.

Przede wszystkim jednak podatnik nie sprawdził, czy jedyna osoba, z którą kontaktował się w sprawie zamówień oleju napędowego tj. R. K., miała pełnomocnictwo do reprezentowania, czy to Spółki B. , czy to Spółki U. , ani czy osoba ta była uprawniona do odbioru gotówki, pomimo tego, że to tej osobie ją przekazywał. Jedyną czynnością jaką podjął Skarżący było sprawdzenie czy Spółki były zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, jednakjest to twierdzenie podatnika nie poparte żadnym dowodem.

Zachowanie Skarżącego polegające na braku weryfikacji Spółki B. i Spółki U. , tj. podmiotów działających na rynku paliw, zwłaszcza w sytuacji, gdy jego poprzedni dostawca paliwa okazał się nierzetelnym podmiotem, co stało się powodem zakończenia współpracy, uznać należy za co najmniej niezrozumiałe. Ponadto Skarżący nie zawarł z dostawcą paliwa umowy na piśmie, również pracownicy podatnika nie potrafili wskazać żadnych szczegółów transakcji, nie mieli żadnej wiedzy na temat składania zamówień, czy źródła pochodzenia paliwa, a także dokonywanych za dostawy płatności, dokumentów towarzyszących dostawom, czy osób dostarczających paliwo. Przesłuchiwani w toku postępowania pracownicy Skarżącego nie posiadali żadnej wiedzy o ww. Spółkach, od których rzekomo przyjmowali paliwo (pomagając w jego zlewaniu do zbiorników).

W ocenie Sądu zgodzić należy się z wnioskiem organu podatkowego co do tego, że całokształt okoliczności wynikający z obszernie zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że transakcje zawarte pomiędzy Skarżącym, a Spółką B. i Spółką U. dokumentowane były nierzetelnymi fakturami VAT, a Skarżący nie dołożył należytej staranności w kontaktach z dostawcami.

Za słusznością tezy o braku dochowania należytej staranności świadczą następujące okoliczności:

- brak wiedzy Skarżącego na temat okoliczności spornych transakcji wyrażający się między innymi tym, że nie wiedział kim była osoba figurująca na fakturach

jako ich wystawca;

- brak wiedzy i nie podjęcie próby sprawdzenia kim jest dla wystawcy faktur VAT - R. K., tj. osoba, przez którą realizowana była współpraca ze Spółką B. i Spółką U. ;

- sposób nawiązania współpracy, poprzez własnego pracownika, który także nie wiedział jakiego dostawcę reprezentuje R. K.;

- dokonywanie wszelkich ustaleń związanych z zamówieniami paliwa wyłącznie poprzez kontakt telefoniczny z R. K., który był jedyną osobą z jaką Skarżący ustalał zasady współpracy zarówno ze Spółką B. , jak i Spółką U. , pomimo tego, że nie przedstawił on żadnego upoważnienia od tych podmiotów;

- brak dokumentów, takich jak umowy handlowe, zamówienia na paliwo, które umożliwiałby wykazanie treści wzajemnych zobowiązań;

- brak podjęcia przez Skarżącego działań w zakresie pozyskania świadectwa jakości nabywanego paliwa;

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego przez Skarżącego paliwa;

- brak wiedzy czy oferowana Skarżącemu przez R. K. cena paliwa zawierała koszty transportu, a tym samym brak wiedzy czy rzeczywiście była

ona o kilka groszy niższa aniżeli oferowana przez P. O. (na co powoływał się Skarżący w wyjaśnieniach);

- dokonywanie płatności pomiędzy stronami transakcji wyłącznie w formie gotówkowej, przy czym R. K. nie kwitował odbioru gotówki, nie przedstawiał upoważnienia do odbioru gotówki, a przekazywał Skarżącemu sporządzone wcześniej dowody KP podpisane przez D. N., K. K., czyli osoby nieznane podatnikowi;

- Skarżący nie dokonał sprawdzenia dostawców w organie podatkowym, w trybie

art. 96 ust. 13 u.p.t.u.;

- potwierdzenie przez R. K., że nie wiedział paliwo którego z dostawców przywoził (gdyż rozwoził paliwo według otrzymywanej w biurze rozpiski) i to czy ilość paliwa z rozpiski jest zgodna z ilością wynikającą z faktury;

- brak dokumentu świadczącego o tym, że przed zawarciem transakcji handlowych z dostawcami paliwa, Skarżący sprawdził, czy dostawcy występują na liście podmiotów, które w należytej wysokości dokonały wpłaty kaucji gwarancyjnej.

W ocenie Sądu zgodzić należy się ze stanowiskiem organu podatkowego

co do tego, że wszystkie wymienione powyżej okoliczności, oceniane łącznie dowodzą, że Skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach ze Spółką B. i Spółką U. .

Wbrew twierdzeniom skargi podatnik nie może zwolnić się z odpowiedzialności wskazując, że współpraca z R. K. została nawiązana dzięki kontaktowi zaufanemu pracownikowi. Skarżący powinien bowiem zadbać o to by wybrany przez niego dostawca był rzetelny, a celem takiego sprawdzenia powinno być nie tylko wykazanie przed organem podatkowym podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta, lecz także zabezpieczenie własnych ewentualnych roszczeń mogących wynikać z niewykonania czy nienależytego wykonania umowy. Skarżący nie może skutecznie twierdzić, że dla niego R. K. był osobą działającą w imieniu Spółki B. i Spółki U. skoro nie okazał mu żadnego dokumentu, z którego okoliczność taka by wynikała. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że nie był on ani pracownikiem Spółki B. ani Spółki U. .

Zgodzić należy się z oceną organu podatkowego co do tego, że podejmowanie takich czynności jak przelewanie środków z rachunku firmowego na rachunek osobisty, wypłacanie gotówki z bankomatu, a następnie przekazywanie tej gotówki niezweryfikowanej rzetelnie osobie, nie stanowi zwyczajowej formy płatności, w ramach obrotu gospodarczego. Na uwagę zasługuje fakt, że Skarżący nigdy nie zwracał

się do R. K. o podanie rachunku bankowego do zapłaty, pomimo tego, że dokonywanie płatności w formie przelewów bankowych znacznie ułatwiłoby ich realizację. Standardem bowiem w relacjach między podmiotami działającymi w obrocie gospodarczym jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też reguluje art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wprawdzie dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Za zgodny z doświadczeniem życiowym należy zatem uznać wniosek, że przyjęte przez stronę, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim, rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Podkreślenia przy tym wymaga, że należności za towar Skarżący przekazywał do rąk kierowcy, bez jakiegokolwiek sprawdzenia, czy faktycznie reprezentuje on dostawcę. W takim kontekście ten sposób regulowania płatności przez Stronę mógł zostać zakwalifikowany przez organy podatkowe jako argument służący wykazaniu braku należytej staranności ze strony Skarżącego. Zwłaszcza, że okoliczności takie jak niższa cena paliwa w powiązaniu z wymogiem gotówkowego regulowania należności, powinny stanowić dodatkowy impuls do weryfikacji rzetelności kontrahenta czy też doświadczenie Skarżącego z innymi nierzetelnymi firmami zajmującymi się dostawami oleju na jego potrzeby.

Zatem istotne jest, że podczas współpracy z kontrahentem, częstotliwej i trwającej znaczny okres czasu, Skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, sposób płatności, brak umowy dotyczącej warunków dostaw paliwa, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie Skarżącego. Przekonywująco wywodzi organ, że szczególnie w przypadku towaru tak wrażliwego jak olej napędowy, przedsiębiorca tak doświadczony – poprzez pryzmat chociażby własnych doświadczeń z nierzetelnymi firmami, jak Skarżący, powinien wykazać się większą rozwagą w doborze kontrahenta.

Podkreślenia wymaga, że Skarżący w trakcie obrotu fakturami wystawionymi na jego rzecz przez Spółkę B. i Spółkę U. świadomie zrezygnował z wykonania czynności pozwalających sprawdzić wiarygodność tych podmiotów. Jak sam zeznał, nie weryfikował dostawców w żaden sposób, poza rzekomym sprawdzeniem czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie sposób nie zgodzić się z wnioskiem organu podatkowego co do tego, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, a tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w związku z czym wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje, mające stanowić podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług, wiązały się z nieprawidłowościami (przestępstwem) popełnionymi przez dostawców, tj. Spółkę B. i Spółkę U. .

Jak wynika z utrwalonego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego pojęcie tzw. "należytej staranności" niewątpliwie związane jest z pojęciem "dobrej wiary", gdyż elementem oceny czy podatnik działał w dobrej wierze jest to, czy podjął działania z zachowaniem należytej staranności (por. wyrok WSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15). Nie można zatem uznać, aby zarówno podejmując współpracę

z tym kontrahentem jak i kontynuując ją, Skarżący pozostawał w tzw. "dobrej wierze". W konsekwencji za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego m.in. tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, iż transakcje zakwestionowane zostały wyłącznie na podstawie dowolnej oceny zeznań świadków D. K. i M. H., którzy zajmowali się odbarwianiem oleju opałowego do końca działalności D. E. Sp. z o.o., czyli do końca lutego 2015 r. i że na podstawie oceny tych dowodów, stwierdzono, że Spółka U. i współpracujące z nią spółki uczestniczyły w przestępczym procederze. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, postępowania podatkowego w tym decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. , materiałów z Prokuratury Okręgowej z Z. G. (zeznania świadków) - wynika bowiem, że D. E. sp. z o.o. była źródłem pochodzenia paliwa fakturowanego przez U. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego jedynie w styczniu i lutym 2015 r., zaś w pozostałym okresie źródłem pochodzenia tego paliwa były D. sp. z o.o. (kwiecień 2015 r.), w niniejszej sprawie G. sp. z o.o. (maj-wrzesień 2015 r.). Proceder zaś działalności obu spółek G. i D. jak i D. E. sp. z o.o., polegający na wprowadzeniu do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł o niewiadomych parametrach fizykochemicznych za pomocą wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych został szeroko przedstawiony w zaskarżonej decyzji w oparciu o przedstawione wyżej zgromadzone dowody.

W ocenie sądu organy podatkowe w toku postępowania podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który został poddany prawidłowej analizie i ocenie, czemu dano wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w którym odniesiono się do wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Nie można zgodzić się zatem z zarzutem skargi, iż organ powstałe w postępowaniu wątpliwości oceniał w sposób niekorzystny dla strony.

Nie można zgodzić się również ze sformułowaną w skardze tezą o wybiórczym wykorzystaniu w sprawie dokumentów jak i niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń stanu faktycznego. W zaskarżonej decyzji przedstawione zostały w sposób obszerny ustalenia związane z kwestionowanymi transakcjami oraz mechanizmem działania podmiotów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych dostaw.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie, także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej

w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Odnośnie odmowy przeprowadzenia konfrontacji ze S. A., o co Skarżący wnosił w trakcie postępowania, wyjaśnić należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p., realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, czy też dokonania konfrontacji z takim świadkiem, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z 8 września 2016 r., I FSK 161/15).

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13).

Zdaniem Sądu zatem organy słusznie odmówiły przeprowadzenia konfrontacji skarżącego ze S. A. uznając, że dowód ten niczego do sprawy by nie wniósł.

Podkreślić należy, że dokumenty zgromadzone w sprawie zostały przez organ podatkowy nie tylko wymienione, ale również dokonano ich oceny przez pryzmat całości ustalonych okoliczności i przepisów prawa materialnego mających w niej zastosowanie. Sama w sobie okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z oceną dokonaną przez organ podatkowy nie oznacza, iż organ naruszył przepisy postępowania.

Wbrew też przekonaniu Skarżącego, prawidłowych wniosków organu o nierzetelnym charakterze zawartych transakcji nie zdołały podważyć argumenty, że nabyty olej napędowy został faktycznie dostarczony i służył w prowadzonej działalności. Jak już bowiem powyżej wskazano czynność rzeczywista to ta, która została dokonana, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. W rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny dowodził niezgodności podmiotowej (spółka B. ) i przedmiotowej (spółka U. ) kwestionowanych faktur. Oznacza to, że chociaż podatnik mógł faktycznie dysponować nabytym paliwem, to pochodziło ono z nieznanego źródła. Zatem, chociaż organy nie kwestionowały faktu, że paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostało dostarczone i zapłacone, to jednak okoliczność ta nie mogła przesądzać o prawie do uwzględnienia spornych faktur w rozliczeniu podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się bowiem tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co w sprawie niniejszej nie zostało zrealizowane. Tym samym nie dowodzi niekompletności materiału dowodowego nieprzeprowadzenie analizy faktycznego zużycia ilości oleju napędowego przez użytkowane w firmie Skarżącego pojazdy, maszyny, w celu wykazania, że bez zużycia paliwa w ilości wynikającej z kwestionowanych faktur Skarżący nie byłby w stanie osiągnąć uzyskanego w 2015 r. przychodu. Sam fakt uzyskania przychodu i jego wysokość nie był w ogóle kwestionowany, natomiast organy słusznie podważały rzetelność wystawionych przez spółkę B. i spółkę U. faktur (co do podmiotu będącego ich wystawcą, jak i przedmiotu dostaw).

Odnosząc się do zarzutu skarżącego odnośnie nie wyłączenia pracownika zgodnie z jego wnioskiem z uwagi na zarzucany brak bezstronności wskazać należy, że przepis (art. 130 § 1 O.p.) dotyczy wyłączenia pracownika "od udziału w postępowaniu". Ordynacja podatkowa przewiduje dwa tryby wyłączenia pracownika organu podatkowego, tj.: wyłączenie z mocy prawa oraz wyłączenie na wniosek bądź z urzędu. Przesłanki wyłączenia z mocy prawa zostały wskazane enumeratywnie w art. 130 § 1 O.p., natomiast przesłanki wyłączenia na wniosek lub z urzędu wynikają z treści § 3 ww. przepisu. W odróżnieniu od przesłanek wyłączenia pracownika z mocy prawa przesłanki wyłączenia na wniosek lub z urzędu zostały sformułowane w sposób ogólny, szeroki.

Zgodnie z art. 130 § 3 O.p. bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza ma obowiązek na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1 komentowanego przepisu, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza.

Wniosek Skarżącego został formalnie rozstrzygnięty postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, którym odmówiono wyłączenia F. K. od rozpoznania sprawy, wobec nie uprawdopodobnienia zarzucanego braku bezstronności.

Wskazać zatem należy, że nie doszło, wbrew zarzutom Skarżącego, do brania udziału w sprawie pracownika, który podlegał wyłączeniu.

Zarzut braku bezstronności, Skarżący upatruje, w dokonanej ocenie materiału dowodowego dokonaną przy wydawaniu decyzji za poprzedni okres tj. styczeń- maj 2015r. Wskazać zatem należy, że sam fakt uczestniczenia w postępowaniu podatkowym pracownika, który brał udział w innych postępowaniach podatkowych dotyczących tego samego towaru nie stanowi przesłanki do wyłączenia pracownika od udziału w przedmiotowym postępowaniu. Prowadzenie innych postępowań, nawet dotyczących takiego samego towaru, samo w sobie nie skutkuje brakiem bezstronności, który uzasadniałby wyłączenie takich funkcjonariuszy od udziału w przedmiotowym postępowaniu, zaś innych okoliczności odnoszących się do osoby pracownika, uzasadniających wyłączenie, Skarżący nie uprawdopodobnił. Za takie nie można uznać argumentacji odnoszącej się do błędnego przyjęcia przez tego pracownika, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że miał podstawy do odliczenia podatku naliczonego – to bowiem nie odnosi się do osoby pracownika ale do legalności podjętego rozstrzygnięcia. Stąd nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut Skarżącego odnoszący się do rozpoznania sprawy przez pracownika, który powinien podlegać wyłączeniu.

Kontrolując przedmiotową sprawę w granicach określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a., nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jeżeli chodzi o wnioski dowodowe zawarte w piśmie skierowanym do tut. Sądu [...] kwietnia 2021 r. wyjaśnić należy, że Sąd, zgodnie z wnioskiem, dopuścił dowód z protokołu rozprawy głównej z [...] marca 2021 r. przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w Ś. Zamiejscowy Wydział Karny w S. w sprawie o sygnaturze [...].

Po zapoznaniu z ww. dowodem, Sąd stwierdził, że wybiórcze zakreślenie przez skarżącego fragmentów zeznań złożonych przez S. A., J. A. i R. K. w żaden sposób nie podważa całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i trafności wyciągniętych, na jego podstawie, przez organ wniosków. Podkreślić należy, że S. A., przesłuchiwany w ww. sprawie w charakterze świadka, a zatem pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, ponownie wskazał, że wie komu dawał puste faktury i jest pewien, że skarżący nigdy od niego nie otrzymał paliwa. Powyższe zeznania w sposób bezsporny wskazują zatem, że skarżący generował koszty na podstawie tzw. "pustych faktur". Mając to na uwadze jeszcze raz podkreślić należy, że o uznaniu określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu decyduje zgodne z przepisami i wiarygodne udokumentowanie tej transakcji. Dla prawnopodatkowej kwalifikacji kosztu nie ma więc znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur, bo istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Fakt, który podkreśla skarżący, że świadek ten wskazał, że ktoś inny mógł dostarczać skarżącemu paliwo, nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Jak już Sąd wyjaśniał powyżej, organy nie kwestionowały, że podatnik posiadał paliwo do prowadzenia swojej działalności gospodarczej lecz przeprowadzone postepowanie wykazało, że dostawcą paliwa nie była spółka B. . Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one więc stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 2711/12). W świetle powyższego nie zasługiwała na uwzględnienie obszerna argumentacja skarżącego na okoliczność zachowania przez niego należytej staranności, abstrahując od okoliczności sprawy z których wynika, że skarżący nie dochował jej w nawet minimalnym stopniu, bowiem w sprawie dotyczącej podatku dochodowego nie ma ona decydującego znaczenia.

Jako niedopuszczalny należy uznać także wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w toku niniejszego postępowania sądowego. Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż mając na uwadze treść art. 106 § 5 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż opinia biegłego zgodnie z treścią i systematyką art. 308 k.p.c., nie może być zaliczona do dokumentów. Natomiast w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z opinii biegłego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczało by obejście prawa ze skutkiem nieważności. Stąd wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego podlega oddaleniu.

Mając powyższe względy na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.