Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1672/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. pani A. G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest jednym ze wspólników "A" spółka

z o.o. spółka jawna (dalej jako SP.J.; Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Powstała w wyniku przekształcenia "A sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) w spółkę jawną. Wpis przekształconej SP.J. do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 23 grudnia 2013 r. Spółka SKA (poprzednik prawny SP. J.) powstała z kolei w wyniku przekształcenia spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod taką samą firmą (dalej: SP.

Z O.O.). Następnie, w dniu 23 grudnia 2013 r., spółka SKA została przekształcona

w SP. J. 2 stycznia 2014 r. wnioskodawca przystąpił do Spółki wnosząc wkład pieniężny.

Obecnie rozważane jest zmniejszenie udziału kapitałowego wnioskodawcy

w SP. J. w trybie art. 54 Kodeksu spółek handlowych. Wypłacane z tego tytułu kwoty nie przekroczą jednak wartości wniesionego uprzednio wkładu.

W związku z powyższym zadano pytanie jakie skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wywoła po stronie wnioskodawcy zmniejszenie jego udziału kapitałowego w SP. J.

Zdaniem wnioskodawcy, zmniejszenie jego udziału kapitałowego w SP. J.

nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy na moment dokonania tej czynności. Zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podlega w istocie nie spółka, ale wspólnicy spółki osobowej, w stosunku do posiadanych w spółce udziałów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W podobnej proporcji wspólnikom spółki osobowej przypisuje się koszty uzyskania przychodów, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty. Przy czym, przypisanie do opodatkowania wspólnikom spółki osobowej przychodów i kosztów spółki osobowej według proporcji wynikającej z wielkości posiadanego przez danego wspólnika udziału, przeprowadzane jest "na bieżąco", niezależnie od faktycznych wypłat na rzecz danego wspólnika środków pieniężnych tytułem zysku z udziału w spółce.

Powyższy mechanizm oznacza, że ustawodawca przyjął zasadę memoriałową rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Całość przychodów spółki osobowej jest zatem rozliczana przez jej wspólników, niezależnie od rzeczywistych wypłat dokonywanych na rzecz wspólników z tytułu ich udziału w zysku. W konsekwencji, rzeczywiste przepływy pieniężne pomiędzy spółką a jej wspólnikami (z wyjątkiem sytuacji ściśle przez prawo przewidzianych) powinny pozostać neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku mogło by bowiem dojść do podwójnego opodatkowania wspólników spółek osobowych. Po pierwsze, przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, powodowanych m.in. poprzez częściowe wycofanie wkładu.

W celu uniknięcia efektu nieograniczonego, podwójnego opodatkowania przychodów wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej, opodatkowanie rzeczywistych transferów środków pieniężnych pomiędzy wspólnikiem a spółką osobową zawężone jest do przypadków ściśle określonych w przepisach ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta reguluje opodatkowanie faktycznych wypłat pieniężnych tytułem udziału w spółce osobowej w art. 14 ust. 3 pkt 10, gdzie stwierdza się, iż "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki" oraz w art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy wskazującym, iż "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami

ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów".

Mechanizm rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych

za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników przewiduje zatem opodatkowanie przychodów wspólników z tytułu udziału w spółce "na bieżąco"

w ramach metody memoriałowej oraz rozliczenie wypłat gotówkowych ze spółki osobowej na rzecz wspólników, które należy analizować jednak dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki).

Podsumowując, do czasu utraty statusu wspólnika spółki osobowej podatnik opodatkowany jest na bieżąco w stosunku do posiadanego udziału w spółce,

a wszelkie rzeczywiste wypłaty środków na rzecz wspólnika powinny być, zgodnie

z powyższymi przepisami, opodatkowane dopiero w momencie likwidacji spółki bądź ostatecznego wystąpienia wspólnika ze spółki. Do tego częściowe wypłaty powinny pozostawać neutralne podatkowo, niezależnie od tego, w jakiej relacji pozostają

te kwoty do wydatków na nabycie wkładu w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym przepisie

nie przewiduje odrębnego opodatkowania zmniejszenia udziału kapitałowego

w spółce i związanej z tym wypłaty środków na rzecz wspólnika. Konsekwencje podatkowe takiej wypłaty powinny zatem zostać zweryfikowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki. Wcześniejsze ich opodatkowanie, w kontekście przywołanych wyżej przepisów ustanawiających zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki, prowadzić może bowiem

do podwójnego obciążenia wspólnika w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu udziału w spółce.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że takie stanowisko zostało również w ostatnim czasie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Na podstawie regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie wypłaty na rzecz wspólnika (także wynikające ze zmniejszenia udziału kapitałowego) zostaną poddane opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź likwidacji spółki. Opodatkowanie wypłaty środków już na etapie częściowego wycofania wkładu po pierwsze nie ma umocowania w przepisach ustawy, a ponadto prowadziło by do ryzyka podwójnego opodatkowania - żaden przepis nie uprawnia do wyłączenia od opodatkowania

w momencie całkowitego wycofania wspólnika ze spółki wcześniejszych wypłat środków ze spółki na rzecz wspólnika, a taki zapis musiałby się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaleźć, gdyby intencją ustawodawcy było,

aby przekazywane wspólnikowi kwoty miały być opodatkowane już na etapie ich wypłaty. Innymi słowy, wypłata środków z tytułu częściowego wycofania wkładu wspólnika analizowana może być pod kątem podatkowym tylko raz, w momencie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że znane jest mu stanowisko organów podatkowych, które wskazują, iż częściowe wycofanie wkładu przez wspólnika spółki osobowej stanowi przychód z praw majątkowych opodatkowany na zasadach ogólnych,

a nie przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych, ponieważ brak jest szczególnych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie obniżenia wkładu w spółkach osobowych w ramach regulacji dotyczących opodatkowania działalności gospodarczej, należy

w takiej sytuacji stosować ogólne zasady opodatkowania. W ocenie strony stanowisko to nie wytrzymuje jednak krytyki, gdyż jest przejawem dążenia

przez organy podatkowe do opodatkowania wszelkich stanów faktycznych

z pominięciem wykładni systemowej, co w konsekwencji musi prowadzić

do nieuprawnionego podwójnego opodatkowania przychodów związanych

z udziałem w spółkach osobowych. Nie ulega wątpliwości, iż częściowe wycofanie wkładu dotyczy, podobnie jak całkowite wycofanie udziału wspólnika ze spółki osobowej, źródła przychodu w postaci działalności gospodarczej (na to wskazuje

zresztą systematyka ustawy). Opodatkowanie wycofania częściowego wkładu powinno zatem być analizowane w ramach regulacji dotyczących opodatkowania działalności gospodarczej, a próba zaliczenia tego rodzaju operacji do transakcji związanych z obrotem prawami majątkowymi jest bezsprzecznie nieuprawniona.

W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, brak jest podstaw

do opodatkowania wypłaty na rzecz wspólnika na etapie wycofania częściowego wkładu i opodatkowanie tej wypłaty dopiero w momencie ostatecznego wycofania, względnie likwidacji spółki. Przeciwne stanowisko oznaczałoby ekstensywne stosowanie przepisów podatkowych i próbę opodatkowania stanów (sytuacji), których w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie objęto wprost opodatkowaniem, poprzez sztuczne odwołanie się do innych źródeł przychodów.

Reasumując wnioskodawca uznał, że nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym obniżenie udziału kapitałowego w spółce jawnej na moment dokonania tego obniżenia i na dzień wypłaty środków z tego tytułu. Skoro ustawa

o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania takiej wypłaty na rzecz wspólnika spółki osobowej, niedopuszczalnym jest jej opodatkowanie z wykorzystaniem zasad ogólnych. Takie działanie jest sprzeczne z rozwiązaniami przyjętymi wprost w ustawie, która wprost wskazuje, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest zdarzeniem ocenianym na dzień ostatecznego wystąpienia ze spółki. Próba opodatkowania środków przekazywanych z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej mogłaby prowadzić ostatecznie do podwójnego opodatkowania wypłaty tych środków.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołując m. in. treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1, art. 48 § 2, art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) oraz art. 5a pkt 26, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) Dyrektor wskazał, że w związku z otrzymaniem

przez wnioskodawcę - jako wspólnika spółki jawnej - środków pieniężnych z tej spółki tytułem częściowego zwrotu wkładu, u wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei,

w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się

w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo,

że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie zawierają jego definicji, natomiast zawarty w art. 18 ww. ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy,

na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa niż wymienione w tym przepisie. Prawem takim jest udział w spółce jawnej, traktowany jako odrębne, od pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki jawnej, źródło przychodów.

Zdaniem organu wnioskodawca wysnuwa błędny wniosek, że przychód

z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego należy rozpatrywać w kategorii przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy bowiem do czynienia

z czynnościami związanymi z posiadanym prawem majątkowym – udziałem

w spółce, a nie działalnością gospodarczą prowadzoną w formie w tej spółki.

Przychód uzyskany przez wspólnika w związku z obniżeniem jego wkładu wniesionego do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów

w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Zatem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem

art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających

z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f,

są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze

i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z uznaniem otrzymanych przez wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione tytułem wniesienia wycofanej części wkładu pieniężnego do spółki jawnej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania

albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

w art. 23 ww. ustawy.

Reasumując, z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce jawnej wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi tytułem wniesienia wkładu (tj. kwotą wniesioną tytułem wkładu pieniężnego) - proporcjonalnie do wielkości obniżenia.

Organ podkreślił, że uznanie częściowego zwrotu wkładu za przychód

nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tych środków. Wartość wkładu nie jest bowiem opodatkowana na moment wniesienia do spółki ani w żadnym momencie "bycia" w spółce. Jednocześnie, nie ma ryzyka ponownego opodatkowania wartości wycofanej (zwróconej) części wkładu na moment likwidacji spółki albo na moment wystąpienia wspólnika ze spółki, skoro wartości tej nie będzie już w majątku spółki przekazywanym wspólnikowi z tytułu likwidacji/wystąpienia. Jest tylko jeden moment opodatkowania przedmiotowych środków – moment zwrotu wkładu. Ponadto

dla celów ustalenia podstawy opodatkowania przychód ten może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem organu wnioskodawca próbuje w istocie zanegować podstawową zasadę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zasadę powszechności opodatkowania. Zgodnie z tą regułą, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega każda wartość wchodząca do majątku podatnika (każde jego przysporzenie). Wyłączenie tej zasady w odniesieniu do danej kategorii przysporzeń majątkowych podatnika wynika z przepisów szczególnych, które należy "odczytywać" ściśle. Wnioskodawca natomiast uważa, że problemowy częściowy zwrot wkładu

nie podlega opodatkowaniu, bo ustawodawca nie wskazał wprost, że takiemu opodatkowaniu podlega.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pani A. G. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 2 września 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie

do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani A. G. wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 14 ust. 1

w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11, a także art. 18 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych poprzez niewłaściwą ocenę ich zastosowania skutkującą uznaniem, że zmniejszenie udziału kapitałowego skarżącej w spółce jawnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie skarżącej na moment dokonania tej czynności. Zarzucono ponadto naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów,

w szczególności poprzez niewskazanie skarżącej powodów, jakie zdecydowały

o przyjęciu stanowiska organu wbrew aktualnego linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie objętych interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia skutków podatkowych otrzymania przez wnioskodawczynię będącą wspólnikiem spółki jawnej - powstałej

z przekształcenia spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała

z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w których to spółkach wnioskodawczyni była wspólnikiem - środków pieniężnych, w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego. Wypłacone kwoty nie przekroczą wartości uprzednio wniesionego wkładu.

Spór dotyczy oceny, czy środki pieniężne - które ma otrzymać wnioskodawca w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną – należy kwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu; wymaga kwalifikacji tych środków do źródła przychodów. Przepisy ustawy podatkowej zawierają bowiem specyfikację źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.); wśród których wymieniają między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz prawa majątkowe (pkt 7). Przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu jest punktem wyjścia do dalszych rozważań skutków podatkowych analizowanego zdarzenia.

Zgodnie z art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy

albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu

przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi,

przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą,

w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107

§ 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 k.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części lub całości wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany

w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 k.s.h., dostępny w systemie LEX). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 k.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ

na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednakże równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Z powyższego wynika, że zwrot wkładu w całości lub w części jest możliwy bez występowania wspólnika ze spółki komandytowej (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/12).

Sąd stwierdza, że dokonana przez organ interpretacyjny kwalifikacja przedmiotowych środków do przychodów z praw majątkowych jest wadliwa. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z 7 lipca 2015 r.,

sygn. akt I SA/Gl 1123/14 stanowiące podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego.

Stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się

w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i znaków zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Natomiast w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika

z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się

za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody z udziału

w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa

do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali,

o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat

i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ustawodawca wymienia dodatkowo kategorie przychodów, które również są przychodami z działalności gospodarczej (przepis ten potwierdza regułę kwalifikacyjną wynikająca z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Wśród tych przychodów prawodawca wymienił – w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia - środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia

z takiej spółki (pkt 16).

Natomiast w art. 14 ust. 3 ustawodawca przesądził, że do przychodów,

o których mowa w ust. 1 i 2 (do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie zalicza się enumeratywnie wymienionych w tej jednostce redakcyjnej przepisu, przychodów; zaliczając do nich między innymi: środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 10), środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej

przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (pkt 11)., przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego

po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną

lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 12b).

Wskazać trzeba, że w żadnym przepisie ustawodawca nie wypowiedział się wprost co do kwalifikacji do źródła przychodów, środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału

w takiej spółce.

Systemowe odczytanie art. 14 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że z woli ustawodawcy przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, określone w art. 8 ust. 1, należy co do zasady uznawać za przychody z działalności gospodarczej. W celu uniknięcia wątpliwości

i rozbieżności interpretacyjnych, które pojawiały się w praktyce ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że taka kwalifikacja dotyczy również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia

z takiej spółki. Od wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej (1 stycznia 2011 r.), która wprowadziła do art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. między innymi pkt 16, w sposób oczywisty

i jednoznaczny niedopuszczalne już byłoby kwalifikowanie przedmiotowych środków pieniężnych jako przychodów z praw majątkowych, pomimo ich bezsprzecznej łączności z udziałem kapitałowym.

Twierdzenie, że istnieją podstawy do odmiennej kwalifikacji środków pieniężnych pozyskanych z tytułu zmniejszenia udziału – bez wyraźnej po temu dyspozycji ustawodawcy, jest chybione. Nie znajduje bowiem oparcia ani w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi katalog wyłączeń z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani w żadnym innym przepisie prawa obowiązującego.

Nie sposób również twierdzić, że zgodne z założeniem racjonalności prawodawcy byłoby przyjęcie tezy, iż środki pieniężne otrzymane z tytułu zmniejszenia udziału należy inaczej kwalifikować niż środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia

ze spółki niebędącej osobą prawną – bez wyraźnej wypowiedzi normatywnej prawodawcy nakazującej takie rozróżnienie. W jednym i w drugim przypadku

są to środki mające źródło w udziale wspólnika w takiej spółce.

Sąd podziela pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/12 i w wyroku NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12, w których w zbliżonych rodzajowo sprawach NSA wypowiedział się na okoliczność charakteru prawnego art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., ze skutkiem przesądzającym dla ewentualnej kwalifikacji analizowanego przychodu do źródła przychodów. NSA stwierdził, że: przepis 14 u.p.d.o.f.

tylko w zakresie, o jakim mowa w ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza,

że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, z tytułu zwrotu wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu, określony na podstawie art. 8

ust. 1, można rozpatrywać według zasad określających opodatkowanie przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1706/12). Tym samym NSA za chybioną uznał kwalifikację do źródła – prawa majątkowe.

Pogląd prezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż brak możliwości kwalifikowania przedmiotowych środków pieniężnych otrzymanych

z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną,

do przychodów z praw majątkowych, od wejścia w życie ustawy nowelizującej jest też powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt

I SA/Bk 232/12 i z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 395/12, WSA

w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/12 i z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2582/13, WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r.,

sygn. akt I SA/Po 235/14).

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny naruszył przepis prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie i zakwalifikowanie środków pieniężnych,

które ma otrzymać wnioskodawca z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego

w spółce niebędącej osobą prawną, do przychodów z praw majątkowych; podczas gdy winien był rozważyć kwalifikację tych środków jako ewentualnego przychodu

z pozarolniczej działalności gospodarczej - na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku

z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Stwierdzenie, że organ dokonał błędnej kwalifikacji czyni koniecznym usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego i odstąpienie od dalszej analizy zasadności zarzutów skargi. Trzeba bowiem mieć na uwadze,

że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 14b § 1 O.p). Ochrona wnioskodawcy związana

jest z zastosowaniem się przez niego do interpretacji indywidualnej (art. 14k O.p.). Wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje interpretacji, stąd w sytuacji,

gdy jest ona nieprawidłowa, powinna zostać uchylona w celu umożliwienia organowi wydania interpretacji prawidłowej.

Z tych względów, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.