Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 573/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi E. i S. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu solidarnie na rzecz skarżących E. i S. Ś. kwotę 1.064,00 zł (jeden tysiąc sześćdziesiąt cztery 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez S. i E. Ś. (dalej wskazywanych również jako: podatnicy, strony, skarżący) stała się decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, na mocy której organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.- obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - /dalej O.p./, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania uchylił decyzję Burmistrza Namysłowa z dnia 7.09.2009r. ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2005 r. w wysokości 18.884 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.781,90 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 21.10.1999 r. E. i S. Ś. nabyli od Gminy [...] w drodze umów kupna - sprzedaży nieruchomość zlokalizowaną w [...], przy ul. [...], składającą się z działek: nr a obszaru 0,1499 ha, niezabudowaną, przeznaczoną pod budownictwo przemysłowe; nr b obszaru 0,0737ha, zabudowaną budynkiem biurowo-socjalnym, dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o powierzchni użytkowej 503,89 m2 oraz nr c obszaru 0,3393 ha, zabudowaną budynkiem barakowym, parterowym, niepodpiwniczonym, o konstrukcji drewnianej, o powierzchni użytkowej 412,45 m2.

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 10.02.2005 r. Burmistrz Namysłowa, decyzją z dnia 24.11.2006 r. ustalił E. i S. Ś. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r. w kwocie 18.884 zł. Rozstrzygnięcie to, w wyniku wniesionego odwołania, zostało uchylone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30.03.2007 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że konieczne jest jednoznaczne ustalenie cech budynku opisanego jako barakowy oraz budynku opisanego jako socjalno - biurowy oraz ich przeznaczenia, zgodnie z dokumentacją i przepisami prawa budowlanego.

W toku ponownie prowadzonego postępowania Burmistrz Namysłowa, decyzją z dnia 07.09.2009 r., ustalił podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na 2005 r. w wysokości 18.884 zł. Do opodatkowania przyjął budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 887,58 m2, oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.629 m2.

W uzasadnieniu organ I instancji szczegółowo opisał zgromadzony w aktach materiał dowodowy oraz podejmowane w toku postępowania czynności, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że podstawą wymiaru są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zaznaczył, że dane dotyczące budynków podatników zostały ujawnione w ewidencji gruntów i budynków z dniem 09.12.2005 r., zatem od tego momentu wiążą one organ podatkowy. Zgodnie z tymi ustaleniami organ I instancji przyjął, że po tej dacie na działce nr b znajduje się budynek mieszkalny.

Organ I instancji opierając się na stanowisku powołanego w sprawie biegłego uznał, że podatnicy nabyli nieruchomość przemysłową. Zdaniem organu w sprawie nie było prowadzone żadne postępowanie związane ze zmianą przeznaczenia budynku biurowo-socjalnego na mieszkalny. Podatnicy nabywając nieruchomość byli wielokrotnie informowani, że ma ona charakter przemysłowy, wynikał on również z treści zawartego aktu notarialnego i operatu szacunkowego. Organ wywodził, że wskazane okoliczności wskazują, iż na działce nr b znajdował się budynek niemieszkalny. Również budynek znajdujący się na działce c powinien być uznany jako niemieszkalny , co wynika z opinii rzeczoznawcy.

Burmistrz Namysłowa powołał na biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu wydania opinii w zakresie określenia pierwotnego charakteru budynków podatników położnych na działkach nr b i nr c.

Z opinii z dnia 20.02.2009 r. wynikało, że biegły obejrzał budynki "z zewnątrz", z uwagi na brak zgody właścicieli nieruchomości na przeprowadzenie oględzin. Biegły wskazał w opinii, że opisując stan techniczny nieruchomości położonej na działce nr b, kierował się operatem szacunkowym z dnia 11.05.1999 r., natomiast stan techniczny nieruchomości na działce c ustalił na podstawie oględzin nieruchomości sąsiednich.

Od przedmiotowej decyzji wniesiono odwołanie, w którym równocześnie zaskarżono wszystkie postanowienia Burmistrza Namysłowa wydane w toku postępowania. Zażądano w nim zmiany zaskarżonej decyzji poprzez opodatkowanie budynków jako mieszkalnych w miejsce budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz opodatkowanie gruntów "mieszkalnych" w miejsce gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kwestionowanej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie odwołującego organ I instancji naruszył powołane przepisy, gdyż w sposób dowolny ustalił, że każdy budynek i każdy grunt będący w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy przedmiotowe budynki i grunty nie były własnością przedsiębiorstwa żadnej ze stron. Błędnie organ uznał za wiarygodną opinię rzeczoznawcy majątkowego w zakresie określenia pierwotnego i obecnego charakteru budynków, ponieważ biegły nie posiadał wymaganych uprawnień z zakresu prawa budowlanego, a także w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynków oraz sporządził opinię bez oględzin wnętrz budynków.

Rzeczoznawca majątkowy nie posiadał zdaniem pełnomocnika uprawnień do sporządzenia opinii w zleconym przez organ zakresie, nadto nie wyjaśnił w sposób bezsporny pierwotnego charakteru budynków. Pominął dowód w postaci decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 17.12.2008 r., ostatecznie rozstrzygającej, że obecny sposób użytkowania wszystkich budynków, w tym położonego na działce nr c ma funkcję mieszkalną i jest to zgodne z ich funkcją pierwotną. Błędnie ustalił, że budynek tzw. barak może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a fakt jego niewykorzystywania do prowadzenia takiej działalności powinien zostać potwierdzony decyzją właściwego organu administracji budowlanej.

Powyższe naruszenia prawa przez organ I instancji skutkują również naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż grunty i budynki nigdy nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ponieważ nie zostały nabyte przez współwłaścicieli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 28 kwietnia 2010 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekając co do istoty sprawy - ustaliło E. i S. Ś. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2005 r. w wysokości 5.781,90 zł.

W uzasadnieniu decyzji powołując przepisy ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., dalej jako: [u.p.o.l.] - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt pkt 1, 2, 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 - stwierdzono, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli bądź gruntów (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie), chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, czy któryś z posiadanych przez przedsiębiorcę obiektów jest w danym momencie faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W definicji tej nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Zdaniem organu, stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanych już poglądach doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych. Nie są istotne takie okoliczności jak cel nabycia nieruchomości, pochodzenie funduszy, za które następuje nabycie, czy też sposób jej wykorzystywania. Nieistotne jest, czy nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie nieruchomości (za wyjątkiem budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne łub elektrowni wodnych), podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, zgodnie z wyżej powołanym przepisem, winny być traktowane jak związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazano, iż podatnicy w okresie objętym zaskarżoną decyzją byli posiadaczami nieruchomości położonych w [...] przy ul [...] (działki nr b, a i c). Bezsporną w sprawie okolicznością jest fakt, że nieruchomości te były w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem, jak wynika z akt sprawy, S. Ś. jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą od 15.06.1994 r. pod firmą A. W świetle brzmienia wyżej cytowanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dla opodatkowania nieruchomości stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie ma znaczenia miejsce wykonywania tej działalności. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje również to, czy dana nieruchomość została zakupiona przez skarżących na cele prowadzonej przez S. Ś. działalności gospodarczej, jak też nieistotne jest, iż jeden ze współwłaścicieli opodatkowanych zaskarżoną decyzją nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskazano również, że sposobu opodatkowania nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, wynikającego z przepisów ustawy, nie mogą również zmienić jakiekolwiek umowy zawierane pomiędzy współwłaścicielami tej nieruchomości. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że umowa zawarta między S. Ś., a E. Ś. o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej nie ma znaczenia przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego na 2005 r. z tytułu podatku od nieruchomości. Natomiast, w świetle omawianego przepisu, istotną okolicznością mającą wpływ na sposób opodatkowania nieruchomości, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, jest charakter przedmiotowych nieruchomości. Zatem w pierwszej kolejności należało ocenić, czy posiadane przez podatników nieruchomości mają charakter mieszkalny.

W ocenie organu, o klasyfikacji gruntów i budynków dla celów podatkowych decyduje wpis w ewidencji gruntów i budynków. Organ stwierdził, iż budynki skarżących zostały ujawnione w ewidencji dopiero z dniem 19.12.2005 r.- w tej dacie Starosta [...] założył ewidencję budynków i lokali dla obrębu ewidencyjnego miasta [...]. Z ewidencji tej wynika, że budynki zlokalizowane na działce nr b w [...] mają charakter mieszkalny a budynek położony na działce nr c w [...] ma charakter niemieszkalny. W ocenie organu II instancji zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że budynek położony w [...] na działce nr b pierwotnie miał charakter mieszkalny, a skoro skarżący nie występowali o zmianę sposobu jego użytkowania, to budynek ten nie utracił pierwotnego charakteru i dla celów podatkowych winien być traktowany jako budynek mieszkalny. Natomiast na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, w tym zeznań świadków nie można, zdaniem organu odwoławczego, stwierdzić, by funkcję mieszkalną miał również budynek barakowy położony na działce nr c, bowiem w budynku tym znajdowały się przede wszystkim biura.

W świetle powyższego stwierdzono, że budynek na działce nr b ma charakter mieszkalny, natomiast budynek na działce nr c ma charakter niemieszkalny, co potwierdza ewidencja budynków i lokali. Wprawdzie ewidencja ta została założona dla miasta [...] dopiero z dniem 19.12.2005 r. ale organ zaznaczył, że jej celem było stworzenie jednolitego, systematycznie aktualizowanego zbioru informacji o gruntach i budynkach, oraz ich właścicielach. Oznacza to, że ewidencja ma znaczenie informacyjno-techniczne odzwierciedlające stan faktyczny i prawny nieruchomości, nie tworząc jednocześnie tego stanu. Nie można, w ocenie Samorządowego Kolegium zgodzić się z organem I instancji, że dopiero z chwilą ujawnienia budynków skarżących w ewidencji gruntów i budynków są oni właścicielami budynku mieszkalnego.

Powtórzono, że wiążącym źródłem informacji przy wymiarze podatku jest ewidencja gruntów i budynków. Z tego też względu organ II instancji uznał, że ustalenia biegłego rzeczoznawcy majątkowego, zawarte w opinii sporządzonej dnia 20.02.2009 r., odnoszące się do charakteru budynków podatników, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Równocześnie organ za niezasadne uznał zarzuty podatników kwestionujących uprawnienia biegłego oraz dokonane przez niego ustalenia.

Dalej organ wskazał, że w sprawie bezspornym było, że opodatkowane nieruchomości były w posiadaniu przedsiębiorcy. Za wadliwe uznał stanowisko organu I instancji o konieczności potwierdzenia braku możliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych przez właściwy organ administracji budowlanej decyzją wydaną na podstawie art. 68 bądź art. 66 ust. 2 ustawy - Prawo budowlane. Zły stan techniczny budynku barakowego został potwierdzony operatem szacunkowym nieruchomości z dnia 11.05.1999 r. oraz pismem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 20.03.2007 r. Z dokumentu tego wynikało, że w 2005 r. budynek barakowy położony na działce nr c nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, stąd nie można było zastosować względem niego najwyższej stawki podatkowej.

Przechodząc do kwestii opodatkowania gruntów organ nie zgodził się z odwołującym, że działki nr c i nr a nie powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową, gdyż nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W ocenie organu, przez względy techniczne, o których mowa jest w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy - w odniesieniu do gruntów - rozumieć w szczególności specyficzne warunki geologiczne, uniemożliwiające ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych, bądź zmiany przeznaczenia gruntów, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie Tymczasem jak wynika ze znajdującego się w aktach operatu szacunkowego, sporządzonego w dniu 11.05.1999 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, działka gruntu nr c ma dogodny dostęp z drogi asfaltowej, jest uzbrojona w energię elektryczną, wodę, kanalizację sanitarną i deszczową, natomiast działka nr a jest położona w zasięgu sieci uzbrojenia terenu w wodę, kanalizację i energię elektryczną. Natomiast podnoszona przez podatnika okoliczność braku dostępu z działki nr a do drogi publicznej nie stanowi przeszkody w rozumieniu względów technicznych, gdyż ma ona charakter prawny i ekonomiczny, a nie techniczny i pozostaje bez wpływu na kwalifikację tego gruntu dla potrzeb podatku od nieruchomości. Jednocześnie kwestie związane z zapewnieniem przedmiotowej działce dostępu do drogi publicznej przy jej zbyciu przez Gminę [...], pozostają poza przedmiotem niniejszej sprawy, bowiem mają charakter cywilnoprawny.

Podniesiono, że jak wynika że znajdującego się w aktach wypisu z ewidencji gruntów i budynków działka gruntu nr b ma powierzchnię 0,0737 ha, działka gruntu nr a ma powierzchnię 0,1499 ha, a działka gruntu nr c ma powierzchnię 0,3393 ha, wszystkie oznaczone w ewidencji symbolem "Ba" (tereny przemysłowe). Na działce nr b posadowiony jest budynek o charakterze mieszkalnym, zatem grunt ten należy potraktować jako związany z budynkiem mieszkalnym i opodatkować go stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych, natomiast na działce nr c znajduje się budynek o charakterze niemieszkalnym, niewykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Powierzchnie użytkowe budynków przyjęto z ustaleń kontroli, potwierdzonej stosownym protokołem, przeprowadzonej przez organ I instancji w dniu 17.07.2003 r. Jednocześnie z oświadczeń podatników oraz informacji organu budowlanego wynikało, że w budynkach tych nie prowadzono żadnych prac budowlanych, zatem można było przyjąć, iż powierzchnie użytkowe tych budynków od czasu ich pomiaru w 2003 r. nie uległy zmianie. Materiał dowodowy nie potwierdza, by podatnicy posiadali w 2005 r. budowle. Również uwzględniono oświadczenie podatników, że w 2005 r. w budynku mieszkalnym (bądź jego części) nie prowadzono działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał w decyzji sposób opodatkowania gruntów i budynków E. i S. Ś. podatkiem od nieruchomości na 2005 r. i stwierdził, że ogółem wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r. wynosi 5.781,90 zł.

Organ zaznaczył, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 68 § 2 O.p. bowiem podatnicy w złożonych informacjach podatkowych nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego na 2005 r. Dlatego też organ był uprawniony do doręczenia podatnikom decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie szczegółowo organ ustosunkował się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu. Wskazał, iż nie zasługuje na uwzględnienie wniosek podatników o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z dokumentów wskazanych w odwołaniu na okoliczność ustalenia charakteru, opodatkowanych zaskarżoną decyzją gruntów i budynków, bowiem wiążącym źródłem informacji w zakresie wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, i to nimi należało się kierować ustalając skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego na 2005 r. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji stwierdził, że wskazane przez odwołujących dokumenty mające, w ich ocenie, potwierdzać mieszkalny charakter gruntów również nie mogą zostać w sprawie uwzględnione.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik S. Ś. w pierwszej kolejności zwrócił się o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast zaskarżonym decyzjom organu I i II instancji zarzucił naruszenie: art. 68 § 2 pkt 2 i art. 68 § 1 O.p. wobec faktu, iż z dniem 01.01.2010 r. przedmiotowe zobowiązanie nie mogło już być ustalone (z uwagi na upływ trzyletniego okresu przedawnienia z dniem 1 stycznia 2009r. prawa do wydania decyzji ustalającej). Jego zdaniem ograny dopuściły się także naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wobec przyjęcia, że nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy to każda nieruchomość nabyta i posiadana przez osobę fizyczną niezależnie od tego, czy nabycie nastąpiło do majątku osobistego, oraz przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i 3, art. 187 §1 i 3 i art. 191 O.p.) dotyczących zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym ustalenia, że budynek położony na działce nr c był budynkiem niemieszkalnym, mimo, że nie wynikało to z ewidencji budynków ani z dokumentacji budowlanej budynku, gdyż dokumentacji takiej nie było, a także niewłaściwego przeprowadzenia dowodu co do charakteru tego budynku, a to z opinii rzeczoznawcy majątkowego.

W odrębnej skardze wniesionej osobiście przez E. Ś. zarzuciła ona przede wszystkim naruszenie art. 31 w związku z art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP wobec bezpodstawnego uznania przez organy, że przedmiotowe nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy S. Ś., który nieruchomości tych nie posiada jako przedsiębiorca (nie jest to majątek przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego), lecz stanowią one jego (i żony) majątek osobisty zgodnie z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zarzuciła też naruszenie art. 7a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 244 § 1 k.c. i art. 249 § 1 k.c., wskutek dowolnego oparcia się wyłącznie na zapisach ewidencji gruntów i budynków, co doprowadziło do bezzasadnego pominięcia danych zawartych w aktach notarialnych, jak i naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek dowolnego uznania za nieistotne dla opodatkowania przeszkód i utrudnień w wykorzystywaniu działek nr a i c dla celów działalności gospodarczej. W przypadku działki nr a jest nim brak dostępu do drogi publicznej, nieustanowienie dla tej nieruchomości (mimo obowiązku obciążającego w tym zakresie Gminę) służebności drogi koniecznej oraz brak infrastruktury technicznej, do wykonania której była obowiązana Gmina stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 104 pkt 2 ppkt 6, art. Art. 106 pkt 3). Również działka nr c nie może być wykorzystywana do działalności gospodarczej ze względów technicznych jako teren podmokły, bez przeprowadzonego drenowania. Skarżąca zarzuciła także zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 68 § O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, iż zobowiązanie podatkowe za rok 2005 uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ stwierdził, że zarówno w dacie 28.04.2010 r., jak i w dacie doręczenia decyzji odwoławczej, możliwe było ustalenie tego zobowiązania podatkowego w myśl art. 68 § 2 pkt 2 O.p., ponieważ podatnicy w informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2005 r., zgłaszając do opodatkowania jedynie budynki mieszkalne, nie wykazali wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na ten rok podatkowy. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, nie jest w tym zakresie istotne, jakie informacje z urzędu posiadał, odnośnie przedmiotów i wielkości podstaw opodatkowania, organ podatkowy. Zatem w sprawie ma zastosowanie 5-letni okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, który zostal dotrzymany.

Postanowieniem z dnia 14.07.2011 r. tut. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg S. Ś. i E. Ś.

Wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 101/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargi te oddalił.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w pierwszej kolejności nie podzielił zarzutu przedawnienia prawa do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przewidującego pięcioletni okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż podatnicy w złożonych informacjach podatkowych nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia im wysokości zobowiązania podatkowego. Nie miało przy tym znaczenia, czy organowi podatkowemu znane były z urzędu informacje niezbędne do ustalenia takiego zobowiązania.

Ponadto Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdzając, że co do zasady, sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów tego podatku nie ma też znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie czasu wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, fakt, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Podobnie nie mają na to wpływu również umowy zawarte pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Ponadto, jeżeli tylko jeden ze współwłaścicieli ma status przedsiębiorcy, zasadne jest obciążenie podwyższoną stawką wszystkich współwłaścicieli. Sąd I instancji wskazał, że zasada opodatkowania podwyższoną stawką wszystkich nieruchomości znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, ulega wyłączeniu, w stosunku budynków mieszkalnych, którym wraz ze związanymi z nimi gruntem nie przypisuje się związku z działalnością gospodarczą. Zatem budynek taki jest obciążony stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Biorąc powyższe pod uwagę, słusznie organ II instancji w pierwszej kolejności poddał ocenie, czy posiadane przez podatników nieruchomości mają charakter mieszkalny. W ocenie organu, taki charakter ma budynek położony w [...] na działce nr b. Natomiast takiego charakteru nie ma budynek położony na działce nr c. Zdaniem Sądu I instancji, w tym zakresie organ prawidłowo poczynił swoje ustalania na podstawie danych ujawnionych w ewidencji budynków i lokali stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., powoływana dalej jako "P.g.k."). Sąd I instancji zauważył, że dane z ewidencji gruntów były także podstawą do zakwalifikowania posiadanych przez skarżących działek gruntu. Z ewidencji tej wynikało, że skarżący posiadali grunty działek nr b, a i c stanowiące tereny przemysłowe (BA). Wprawdzie w trakcie roku podatkowego (19 grudnia 2005 r.) decyzjami stosownych organów geodezyjno-kartograficznych dokonano zmian rodzaju użytków gruntowych (odpowiednio na: tereny mieszkaniowe, zurbanizowane tereny niezabudowane i inne tereny zabudowane), jednak nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu I instancji, zasadnie przyjęto, że grunt działki nr b oznaczony w ewidencji gruntów, pierwotnie jako tereny przemysłowe, następnie jako tereny mieszkaniowe dla celów podatkowych ma charakter mieszkalny, bowiem związany był w tym czasie z budynkiem mieszkalnym.

Natomiast gruntom pozostałych działek: nr a - zurbanizowane tereny mieszkaniowe (Bp) i c - inne tereny zabudowane (Bi), niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi, nie można przypisać charakteru mieszkalnego (posadowiony na działce nr c ma charakter niemieszkalny - tzw. budynek barakowy). Sąd I instancji stanął na stanowisku, że o charakterze spornych nieruchomości nie mogły przesądzać dokumenty przedłożone przez skarżącego. Sąd przyznał rację organowi II instancji, że z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 grudnia 2008 r. nie można wnioskować, że budynek położony na działce nr c miał charakter mieszkalny. Z kolei przedłożone wypisy z rejestru gruntów według stanu na 1996 r. i 1998 r., nie dotyczyły przedmiotowego roku podatkowego. Natomiast zawiadomienia Sądu Rejonowego w [...] o sprostowaniu w księgach wieczystych oznaczenia nieruchomości nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych nie dotyczy cech fizycznych nieruchomości, a jej stanu prawnego wynikającego z wpisów w księdze. Sąd I instancji podzielił również stanowisko organów podatkowych, że wskazywane przez skarżących okoliczności nie uzasadniały przyjęcia braku możliwości wykorzystania spornych działek do działalności gospodarczej ze względów technicznych, skoro działka gruntu nr c ma dogodny dostęp z drogi asfaltowej, jest uzbrojona w energię elektryczną, wodę, kanalizację sanitarną i deszczową, natomiast działka nr a jest położona w zasięgu sieci uzbrojenia terenu w wodę, kanalizację i energię elektryczną. Ponadto podnoszona przez skarżącego okoliczność braku dostępu działki nr a do drogi publicznej ma charakter prawny i ekonomiczny, a nie techniczny i pozostaje bez wpływu na klasyfikację tych gruntów dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Zdaniem Sądu I instancji, organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, a prowadząc postępowanie nie naruszył zasad postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia, w tym wskazanych w skardze przepisów u.p.o.l. oraz Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, za niezasadny, Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 32 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd I instancji nie dopatrzył się w sprawie naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz nie znalazł podstaw do skorzystania z instytucji określonej art. 193 Konstytucji RP i przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z Konstytucją.

Od powyższego wyroku S. Ś. wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wówczas Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz niezastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, z uwagi na niepominięcie w sprawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) oraz 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegającą na uznaniu, że wszystkie grunty, budynki i budowle osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, które nie są częścią jej przedsiębiorstwa, ale stanowią jej odrębny prywatny majątek, wypełniają dyspozycję przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższe naruszenia skutkowały niewłaściwym zastosowaniem w sprawie przepisu lit. a) zamiast lit. c) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i niewłaściwym zastosowaniu przepisu lit. e) zamiast lit. a) art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało to zastosowaniem w sprawie niewłaściwych stawek podatku.

W piśmie procesowym z 11 lipca 2014 r. skarżący wskazał, że przytacza nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych podnosząc, że Starosta [...] dokonał błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Załączył też kopie dokumentów, które jego zdaniem, świadczą o rolnym charakterze spornych nieruchomości.

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.07.2014r sygn. II FSK 1840/12, w wyniku rozpoznania powyższej skargi kasacyjnej, uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Stanowisko sądu kasacyjnego zajęte w przywołanym wyroku zostanie omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, dotyczącej rozważań Sądu poczynionych w toku ponownego rozpoznania sprawy.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu przeprowadzonej w dniu 19 grudnia 2014 r. skarżący podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną prezentowaną w ramach swojej skargi oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Za organ odwoławczy nie stawił się nikt, a jego stanowisko wyrażone zostało w udzielonej odpowiedzi na skargę, w której wnoszono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie cała jej argumentacja okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem (o ile ustawy nie stanowią inaczej). Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Nadto w kontrolowanej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi być przeprowadzona z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 190 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowość korzystania z uznania administracyjnego, kwestię zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Z tych też względów, w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 p.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego, Sąd uznał, że narusza ona zarówno prawo materialne, jak i w konsekwencji tegoż naruszenia również prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a. skutkuje uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Na wstępie rozważań koniecznym jest, ze względu na treść art. 190 p.p.s.a., odwołanie się do oceny prawnej zawartej w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 17.07.2014 r. sygn. II FSK 1840/12, uchylającym wydany uprzednio wyrok Sądu I instancji i przekazującym sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W pierwszej kolejności sąd II instancji zaznaczył, że w sprawie bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami p.p.s.a. Przewidziany w tym przepisie ogólny trzyletni termin do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której brak jest sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym co do okoliczności objętych deklaracją, której definicję legalną zawiera art. 3 pkt 5 O.p. Zgodnie z nią, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to, m.in. informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy. Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l., powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przewidziano sytuację, w której termin "przedawnienia wymiaru" ulega wydłużeniu do lat 5 licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeśli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W trakcie postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano zaś dane wynikające z deklaracji, gdyż organ podatkowy wskazał przede wszystkim na charakter gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej S. Ś. Poza tym przedmiotem sporu objęte były także dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co do klasyfikacji tak gruntów, jak i posadowionego na działce o nr c budynku. Podkreślić zatem należy, że dane podane w informacji przez podatników rzutowały na wysokość zobowiązania podatkowego, stąd organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p., wydania decyzji i jej doręczenia w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od 2005 r.

Natomiast w ocenie NSA zasadnym okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów.

W sprawie nie budziło wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, a najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji prezentowały stanowisko, że samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pogląd taki zajmował także Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, czy też z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA www.orzecznictwonsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie inne dalej przytaczane orzeczenia), jednakże skład orzekający NSA rozpoznający przedmiotową sprawę nie zaaprobował tychże stanowisk, skłaniając się do prezentowanego w tej kwestii poglądu przeciwnego, a wyrażanego zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne jak i Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w orzeczeniach: wyroki NSA - z 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12, z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 902/12, z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, z 22 stycznia 2014 r., II FSK 281/12, z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, sygn. akt II FSK 2289/10, a także wyrok z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11 i wyrok WSA w Olsztynie z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 360/13.

Jak stwierdził dalej NSA, w istotnym dla sprawy zakresie przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zdaniem NSA, w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

Wadliwie zatem Sąd I instancji zaaprobował wypracowane na podstawie wykładni językowej stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest wykorzystywana.

Dokonana przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd I instancji, wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest jednak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Osiągnięty przez organy podatkowe jak i zaaprobowany przez Sąd I instancji wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej.

Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy (o czym świadczy wyrażenie "tej działalności", por. W. Morawski [w:] T. Brzezicki [et al.], Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009; s. 129). Zdaniem NSA, zwrot normatywny "tej działalności" użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej stwierdzono, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

Ponadto, konieczne okazało się także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością, zdaniem NSA, intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10).

Dlatego też, w ocenie składu orzekającego NSA, podzielającego pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem wówczas, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel.

Zdaniem NSA, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, przy czym nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika.

W konsekwencji przytoczonego powyżej wywodu, Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek błędnej wykładni, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy.

Konsekwencją zajętego stanowiska było uznanie, że kluczowe znaczenie dla oceny zasadności argumentacji skarżących będzie miało ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą S. Ś., a takich ocen w sprawie nie poczyniono.

Dlatego też za zasadną i celową uznał NSA konieczność ponownego zbadania, czy w świetle przedstawionych w jego wyroku kryteriów dotyczących prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero bowiem te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę, czy nieruchomość podlegała opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Należy zatem w tej kwestii zbadać, czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei za niezasadne NSA uznał te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły wskazywanych naruszeń przepisów postępowania, sprowadzających się do zaniechania przez organy podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ nie dokonały w sposób bezsporny ustalenia charakteru tzw. budynku barakowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, bezpodstawnie pominięto bowiem wypisy z rejestru gruntów według stanu na 1996 i 1998 r., dowodzące że w tych latach grunty działek a i c oraz budynek na działce c miały charakter mieszkalny, jak również pominięto złożone na tą okoliczność zeznania świadków, oświadczenie podatników, decyzję Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 grudnia 2008 r. oraz odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W tej kwestii zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd I instancji, wskazywały że podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków, a z niej wynikało, że budynek położony na działce nr c nr ewid. [...] o pow. 412,45 m² w [...] (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr c o pow. 0,3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działka a o pow. 0,1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) - (wypis z rejestru gruntów z 9 grudnia 2005 r., decyzja Starosty [...] z 19 maja 2006 r. [...]).

W ocenie NSA, prezentowane w tym względzie stanowisko organów podatkowych oraz w ślad za nimi przez Sąd I instancji było prawidłowe, gdyż słusznie oparto się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego (P.g.k.) nie pozostawiają bowiem wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z tej ewidencji prowadzonej na podstawie art. 22 ust. 1 P.g.k. przez starostę. Dopiero zatem, o ile w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżący przeprowadzi skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków, pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości, a do tego czasu tej ewentualnej zmiany, obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

Mając na uwadze wyżej przywołane w pełnym zakresie stanowisko NSA wiążące tut. Sąd z mocy art. 190 P.p.s.a., skład rozpoznający ponownie tę sprawę stwierdził, że z uwagi na stwierdzoną przez NSA błędną wykładnię wyżej opisanych przepisów prawa materialnego doszło w kontrolowanej sprawie do niepełnych ustaleń faktycznych. Wskazywana w wyroku NSA z dnia 17.07.2014 r. sygn. II FSK 1840/12 konieczność badania związku nieruchomości skarżącego z jego działalnością gospodarczą wymaga oceny tych elementów stanu faktycznego, które nie zostały przez organy podatkowe poddane ani żadnej ocenie, ale co bardziej istotne, nie zostało w tym zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe.

Równocześnie w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych brak jest materiałów źródłowych, umożliwiających poczynienie jakichkolwiek ocen we wskazywanym przez NSA zakresie, a mianowicie: czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Takie zaś ustalenia faktyczne uznano za niezbędne i dopiero ich przeprowadzenie umożliwi dalszą ocenę, czy nieruchomość ta podlegała opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości z uwagi na jej związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jednego ze współwłaścicieli.

Istotnym jest zwrócenie też uwagi na specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi i ich kontrolny charakter w zakresie badania prawidłowości zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Takie ukształtowanie kognicji sądów administracyjnych powoduje, że postępowanie dowodowe w tej procedurze ma charakter symboliczny, wręcz marginalny. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Jednakże przeprowadzenie postępowania dowodowego z urzędu należy do rzadkości, bowiem sąd administracyjny dokonuje ustaleń faktycznych jedynie w takim zakresie, w jakim jest to uzasadnione celami tego postępowania, a więc ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, co oznacza, że co do zasady sąd nie może dokonywać ustaleń, które zmierzałyby do merytorycznego rozstrzygnięcia (zob. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, [w:] Doradca podatkowy przed sądem administracyjnym. - Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Sylwester Marciniak, Artur Mudrecki, Oficyna 2009)

Nadto przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów, a może to nastąpić jedynie po spełnieniu ściśle określonych w tym przepisie warunków. Po pierwsze, postępowanie to odnosi się wyłącznie do dowodów z dokumentów, a po drugie, dowód ten musi mieć charakter uzupełniający, co oznacza, iż na etapie postępowania sądowego nie powinno być prowadzone postępowanie, którego celem jest nie tyle uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie ustalonych już w sprawie okoliczności faktycznych, ale przeprowadzenie dowodów na zupełnie nowe okoliczności, nie brane dotychczas w ogóle pod uwagę przez organy podatkowe, których rozstrzygnięcie poddawane jest kontroli sądowej. Taka zaś sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż z uwagi na zupełnie odmienną wykładnię przez NSA pojęcia związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, nakazującą uwzględnianie rzeczywistego, a nie jedynie formalnego, związku nieruchomości z działalnością gospodarczą i wykorzystywania do tej działalności, niezbędne stało się poczynienie całkiem nowych ustaleń faktycznych. Tego rodzaju ustalenia, z uwagi na uznanie ich przez organy podatkowe za prawnie obojętne dla wyniku sprawy, nie były w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu poczynione.

Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej (podatkowej), lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (podatkowej), a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSA WSA 2006, nr 2, poz. 45).

Końcowo niezbędnym jest także podkreślenie, iż przeprowadzenie dowodu z dokumentu na ewentualny wniosek którejkolwiek ze stron postępowania wymaga, co oczywiste, jej inicjatywy, tzn. złożenia wniosku dowodowego. Natomiast w niniejszej sprawie żadna ze stron postępowania, pomimo doręczenia im wyroku kasacyjnego NSA i możliwości zapoznania się z zajętym w nim stanowiskiem, co do niezbędnego zakresu uzupełnienia nowych ustaleń faktycznych, na etapie ponownego rozpoznania sprawy żadnych tego rodzaju wniosków nie złożyła.

W tej sytuacji należało uznać, że skoro w wiążącym wyroku NSA stwierdzono naruszenie również przez organy podatkowe prawa materialnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w ponownym rozpoznaniu sprawy koniecznym będzie poczynienie przez organ odwoławczy niezbędnych, a wskazanych przez NSA, ustaleń faktycznych, które pozwolą na dokonanie ponownej oceny charakteru nieruchomości skarżących, z uwzględnieniem ich ewentualnego związania, lub jego braku, z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Brak poczynienia w tym zakresie stosownych ustaleń skutkował uznaniem, że doszło też do naruszenia prawa procesowego, dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż charakter stwierdzonego naruszenia wskazuje, że może ono mieć istotny wpływ na końcowy wynik sprawy.

Oczywistym jest przy tym, że wyrażony przez NSA, wiążący w sprawie pogląd prawny w zakresie prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, odmienny w istotnym zakresie niż wykładnia tegoż przepisu uwzględniona przez organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy, musi skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji również w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a , skoro doszło do naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na dotychczasowy wynik sprawy.

Końcowo należy też wskazać na fakt związania zarówno organów, jak i skarżących, dokonaną przez NSA oceną w zakresie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, które to zapisy ewidencji mają moc wiążącą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - o ile na etapie ponownego rozpoznania w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą nie dojdzie do przeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków. Do czasu tej ewentualnej zmiany obowiązujące w niej zapisy wiążą zarówno organy jak i sądy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O zasądzeniu solidarnie na rzecz skarżących kosztów postępowania, obejmujących wpisy od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego, wynikające z treści § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z dnia 11 lutego 2011 r., nr 31, poz. 153 ) orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 202 § 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Przy czym zasądzając koszty Sąd, mając na uwadze treść przepisu art. 205 § 1, który stanowi, że do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście (...) zalicza się (...) równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie, nie uwzględnił żądania skarżącego w zakresie zwrotu zarobków (25.000 zł) utraconych w wyniku obrony swoich praw w toku postępowania podatkowego przed organami podatkowymi I i II instancji w latach 2005-2008, bowiem skarżący nie ma uprawnień by skutecznie wystąpić do sądu z takim żądaniem.