Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 751/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 art. 21 ust. 1 pkt 1 art. 26 ust. 1 art. 4a pkt 12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi B. S. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08. 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 4a pkt 12, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] z dnia 15.04.2010 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej [...] - jako płatnika - z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych należnego od kapitalizowanych w roku 2008 odsetek od pożyczki otrzymanej od firmy [...] udzielonej na podstawie umowy z dnia 26.02.2008 r. oraz określającej wysokość należności w tym podatku na kwotę [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że przeprowadzona w [...] kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz z tytułu wypłat na rzecz osób zagranicznych w okresie od dnia 1.01.2008 r. do dnia 30.06.2009 r. wykazała nieprawidłowości udokumentowane w protokole z tejże kon-troli, który doręczony został pełnomocnikowi Spółki w dniu 29.07.2009 r. W dniu 12.08.2009 r. Spółka złożyła wyjaśnienia i zastrzeżenia do treści protokołu kontroli, podnosząc m. in., że przedłożony przez Spółkę certyfikat rezydencji firmy [...] z dnia 06.03.2009 r., zakwestionowany w toku kontroli, dokumentuje stan faktyczny na moment wystąpienia przez tę firmę o jego wydanie.

Wobec braku przedłożenia przez kontrolowaną Spółkę certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję firmy [...] na dzień kapitalizacji odsetek, tj. na dzień 31.12.2008 r., Naczelnik[....] , jako płatnika, postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych należnego z tytułu kapitalizacji odsetek w 2008 r. od pożyczki udzielonej przez [...] na podstawie umowy z dnia 26 lutego 2008 r.

Jak ustalono w toku tego postępowania, Spółka [...] zawarła w dniu 26.02.2008 r. z firmą [...] umowę pożyczki na kwotę [...] zł. Strony tej umowy uzgodniły, iż oprocentowanie pożyczki wyniesie 6 % w skali roku (§ 1 pkt 3 umowy), zaś termin spłaty pożyczki wraz z odsetkami wyznaczono do dnia 31.12.2008 r. - "data wymagalności" (§ 2 z zastrzeżeniem postanowień § 3 umowy). Postanowiono też, iż w przypadku nie spłacenia pożyczki lub jakiejkolwiek jej części w dniu wymagalności, kwota narosłych odsetek zostanie doliczona do kwoty głównej pożyczki i umowa zostanie automatycznie przedłużona na kolejny roczny okres (§ 4 umowy).

W związku z takimi postanowieniami umowy oraz wobec faktu, że kontro-lowana Spółka do końca roku 2008 nie spłaciła w jakimkolwiek stopniu zaciągniętej pożyczki wraz z odsetkami, dokonała ona na dzień 31.12.2008 r. kapitalizacji odse-tek, co oznaczało przedłużenie czasu trwania umowy pożyczki o kolejny rok w kwo-cie głównej pożyczki [...] zł - zgodnie z rozliczeniem obrotów konta "Pożyczki otrzymane". Od kapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej jej w dniu 26.02.2008 r. przez [...] Spółka nie pobrała jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego.

W wykonaniu wezwania skierowanego do niej przez organ podatkowy pier-wszej instancji pismem z dnia 9.02.2010 r., Spółka przedłożyła w dniu 26.02.2010 r. certyfikat rezydencji firmy[...] . z dnia 6.03.2009 r. wydany przez hiszpańskie władze podatkowe, w którym zaświadcza się, że firma ta jest rezydentem [...] Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz treść przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem H o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ratyfikowanej w Warszawie dnia 6 maja 1982 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127), Naczelnik [...] wydał w dniu 15.04.2010 r. decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki[...] z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kapitalizowanych w 2008 r. odsetek od pożyczki udzielonej przez [...] na podstawie umowy z dnia 26.02.2008 r. i wysokość należności z tego tytułu określił w kwocie [...] zł.

Podejmując tę decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na to, że

Spółka [...] nie przedstawiła do kontroli certyfikatu rezydencji, który zwalniałby ją - jako płatnika - z wykonania obowiązków podatkowych związanych z kapitalizacją odsetek od otrzymanej pożyczki, co oznacza, że zastosowanie znajduje przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący o tym, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów m. in. z odsetek ustala się w wysokości [...] przychodów. Mając to na uwadze organ ten wyliczył na kwotę [...] zł wysokość należności z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kapitalizowanych 31.12.2008 r. odsetek w wysokości [...] zł od pożyczki udzielonej Spółce przez [...]

Wynika również z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S, że nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka z o.o. [...] złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając tej decyzji naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez błędną jego interpretację;

- art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie w toku postępowania podat-kowego przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Spółka wskazała w tymże odwołaniu, iż organ podatkowy pierwszej instancji błędnie uznał, że przedstawiony przez nią certyfikat rezydencji firmy[...] . z dnia 6.03.2009 r. nie spełnia zawartych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymogów koniecznych do nie pobierania podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; zdaniem Spółki przedłożony w toku postępowania podatkowego certyfikat rezydencji firmy [...] z dnia 6.03.2009 r stanowi zaświadczenie wydane przez h. organy podatkowe, wskazujące na to, że firma ta na dzień wystąpienia z wnioskiem o wydanie tego zaświadczenia była rezydentem podatkowym H Na potwierdzenie swego stanowiska przywołała ona też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W z dnia 26.07.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 747/05, wskazując na jego podstawie, że nie miała ona obowiązku jako płatnik do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego na dzień kapitalizacji odsetek od pożyczki z dnia 26.02.2008 r., bowiem sporny certyfikat uzyskała przed wydaniem decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika. Zauważyła też, iż art. 26 ust. 1 w/w ustawy podatkowej nie precyzuje dokładnie dnia, na który powinien być wystawiony certyfikat rezydencji potwierdzający siedzibę podatnika dla celów podatkowych.

Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego wynika, że rozpatrując sprawę na skutek odwołania wniesionego przez [...] organ ten nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając w pełni leżące u jej podstaw ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zauważył przede wszyst-kim, że w świetle niespornych okoliczności faktycznych dotyczących zaciągnięcia przez odwołującą się Spółkę pożyczki od podmiotu zagranicznego oraz dokonania na dzień 31.12.2008 r. kapitalizacji odsetek należnych od tej pożyczki, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy Spółka, jako płatnik, zobowiązana była pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanej w 2008 r. kapitalizacji odsetek od otrzymanej od zagranicznego podmiotu pożyczki w sytuacji posiadania przedłożonego przez ten podmiot dokumentu potwierdzają-cego jego rezydencję jedynie w dacie wydania certyfikatu, tj. w dniu 6 marca 2009 r., a nie w dniu kapitalizacji odsetek, które to odsetki stanowiły dochód tego zagra-nicznego podmiotu podlegający opodatkowaniu w ramach tzw. ograniczonego obo-wiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego o tym, że podatnicy nie mający na terytorium Rzeczy-pospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał dalej, że stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, ustala się w wysokości [...] przychodów. Zauważył też, iż przepis ten stosuje się - jak chce tego przepis art. 21 ust. 2 tej ustawy - z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodat-kowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest w rozpatrywanej sprawie Umowa z dnia 15 listopada 1979 r., zawarta pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z dnia 18 czerwca 1982 r.), której przepisy zawarte w art. 11 stanowią o opodatkowaniu odsetek. Wskazał też na regulację zawartą w art. 26 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, z której wynika obowiązek pobrania zryczałtowa-nego podatku dochodowego z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 tej ustawy przez będące płatnikami osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne - dokonujące wypłat należ-ności z tych tytułów, a także zastrzeżenie, iż zastosowanie stawki podatku wynika-jącej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową możliwe jest pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfi-katem rezydencji.

Organ odwoławczy zauważył dalej, że pojęcie rezydencji w międzynarodowym prawie wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodu i majątku, które to umowy jednakże nie określają obowiązującej formy zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedziby. Jakkolwiek więc certyfikat rezydencji nie zawsze wydawa-ny jest na sformalizowanym druku, to jednakże powinien on spełniać przynajmniej następujące warunki:

- zostać wydany przez właściwą administrację podatkową,

- określać miejsce rezydencji (miejsce zamieszkania bądź siedziby) podatnika dla ce-lów podatkowych,

- zawierać datę wydania certyfikatu i/lub datę, na jaką potwierdzana jest rezydencja podatkowa.

Zatem za wystarczające potwierdzenie rezydencji można uznać każde za-świadczenie wydane przez właściwą władzę podatkową aktualne na dzień wypłaty, które potwierdza posiadanie przez dany podmiot rezydencji podatkowej tego pań-stwa.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że będąca płatnikiem [...] płatnik nie przedłożyła certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową firmy [...] . za okres, w którym została dokonana kapitalizacja odsetek, natomiast wezwana w dniu 9.02.2010 r. przez organ podatkowy do przedłożenia certyfikatu rezydencji dokumentującego miejsce siedziby firmy[....] . dla celów podatkowych na dzień wypłaty (kapitalizacji) odsetek, tj. na dzień 31.12.2008 r. wraz z jego tłumaczeniem na język polski, nadesłała certyfikat rezydencji podatkowej wydany w dniu 6 marca 2009 r., w którym wskazano wprawdzie, że podmiot ten posiada rezydencję podatkową w H, jednakże z jego treści nie wynika, czy podmiot ten rezydencję taką posiadał także w grudniu 2008 r., tj. w dniu dokonania kapitalizacji odsetek.

Wskazując dalej na zawartą w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym definicję certyfikatu rezydencji, jako zaświadczenia o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej pań-stwa miejsca siedziby podatnika, organ odwoławczy zauważył, że certyfikat rezyden-cji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu ewentualnej powinności po-brania podatku według stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodat-kowania, ewentualnie nie pobierania w ogóle tego podatku w sytuacji, gdy spełnione zostały warunki do zwolnienia z opodatkowania. Niemożność wykazania, że miał on podstawy do zastosowania korzystniejszych regulacji wynikających z umowy o unika-niu podwójnego opodatkowania oznacza odpowiedzialność płatnika za podatek nie-prawidłowo pobrany bądź też nie pobrany w ogóle. Realizacja jakichkolwiek podatko-wych uprawnień osoby zagranicznej przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może zatem nastąpić wyłącznie w oparciu o wydany jej certyfikat rezydencji obejmujący sobą dzień dokonania wypłaty. Stawiając taką tezę organ odwoławczy przytoczył na jej uzasadnienie zapatrywanie wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2007 r., sygn. akt II FSK 1446/06, w myśl którego "niewątpliwym powodem i uzasadnieniem wymogu uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji (zagranicznej) jest udokumentowanie realnej możli-wości jego opodatkowania w innym aniżeli Rzeczypospolita Polska państwie - stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc przez to umożliwienie zasto-sowania takiej umowy zgodnie z jej celem i racjonalizacją", natomiast "podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzi-bie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową, nie daję polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgod-nego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezy-dencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opo-datkowaniu".

W konkluzji swych wywodów tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, iż fakt, że zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i w toku wszczętego następnie postępowania podatkowego [...] przedstawiła jedynie certyfikat rezydencji firmy [...] z dnia 6.03.2009 r., z którego wynika, że hiszpańskie władze podatkowe w oparciu o posiadane informacje zaświadczają, iż posiada ona siedzibę w H, zasadnym jest stanowisko organu pierwszej instancji, że przedstawiony certyfikat nie stanowił podstawy do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz od określenia wysokości należności z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodu osiągniętego przez zagranicznego kontrahenta Spółki z tytułu odsetek od pożyczki kapitalizowanych w dniu 31.12.2008 r.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, zarzuty te uznając za nieuzasadnione.

Powyższa decyzja ostateczna została przez [...] zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów:

- art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - "poprzez naruszenie zasady prymatu ratyfikowanej umowy międzynarodowej nad ustawą w przypadku kolizji ustawy z taką umową";

- art. 11 ust. 1 Umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w M dnia 15 listopada 1979 r. - "poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania";

- art. 24 pkt 3 i 4 w/w Umowy - "poprzez naruszenie wprowadzonego tym przepisem zobowiązania do nie poddawania przedsiębiorstw h opodatkowaniu izwiązanych z nim obowiązkom innym lub bardziej uciążliwym niż opodatkowanie i obowiązki, którymi są lub mogą być opodatkowane przedsiębiorstwa polskie";

- art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - "poprzez niewłaściwe zastosowanie";

- art. 26 ust. 1 w/w ustawy - "poprzez bezzasadne zastosowanie";

- art. 122 Ordynacji podatkowej - "poprzez nie podjecie w toku postępowania podat-kowego przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy";

- art. 187 § 1 tejże Ordynacji - "poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego";

- art. 191 Ordynacji podatkowej - "poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego".

Z uzasadnienia skargi, zawierającego rozwiniecie stawianych zarzutów, wy-nika, że naruszenia wskazanych przepisów ustawy zasadniczej oraz wskazanych postanowień umowy międzynarodowej dotyczącej unikania podwójnego opodatko-wania, a w konsekwencji także naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w rozpa-trywanej sprawie, skarżąca Spółka upatruje w przyjęciu przez organy podatkowe stanowiska, w myśl którego zastosowanie korzystnych dla podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 w/w ustawy podatkowej, postanowień dwustronnej umowy między-narodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu uzależnione zostało w ustawie podatkowej od wykazania się przezeń certyfikatem rezydencji, w sytuacji, gdy z umowy tej, mającej pierwszeństwo przez ustawą, "nie wynika obowiązek wydania odrębnej ustawy określającej warunki i zasady stosowania tej umowy międzynarodowej", zaś jej przepis art. 24 pkt 3 i 4 "wprowadza formalny zakaz wprowadzania przez kraje będące stronami umowy wobec przedsiębiorstw drugich krajów (w przypadku Polski przedsiębiorstw hiszpańskich) opodatkowania i związanych z nim obowiązków innych lub bardziej uciążliwych niż opodatkowanie i obowiązki, którymi są lub mogą być obciążone przedsiębiorstwa polskie". Skarżąca Spółka uważa, że skoro "nie ulega wątpliwości, iż obowiązek przedstawienia certyfikatu rezydencji przy wypłacie odsetek obciążających przed-siębiorstwa h pod rygorem wprowadzenia dodatkowego opodatkowania odsetek w P, jest obowiązkiem nie obciążającym polskich przedsiębiorstw", to przepis art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej "stanowi /.../ dodatkowe obciążenie sprzeczne z przepisami ratyfikowanej umowy międzynarodowej" co jej zdaniem oznacza, iż "w rozliczeniach z tytułu odsetek wypłacanych hiszpańskim przedsiębiorstwom przywołany przepis art. 26 ust. 1 nie powinien /.../ być stosowany". Skarżąca stoi zatem na stanowisku, że skoro art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie odsetek wypłacanych przez polskie firmy rezydentom h wyłącznie w H, to w świetle zasady wyrażonej w art. 91 ust. 1 Konstytucji RP brak certyfikatu rezydencji nie powinien mieć żadnego wpływu na jego stosowanie, co też w konsekwencji wyłącza możliwość stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bezzasadnego zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca Spółka upatruje nie tylko w jego sprzeczności ze wska-zanymi w skardze postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale także w przyjęciu przez organy podatkowe, iż w wyniku kapitalizacji odsetek doszło do uzyskania przez firmę [...] przychodu w sytuacji, gdy nie wykazano, że Spółka dokonała wypłaty kapitalizowanych odsetek, która to wypłata jest warunkiem zastosowania przepisu art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej i jej ewentualnej odpowiedzialności jako płatnika.

Naruszenia z kolei wskazanych w skardze przepisów postępowania podat-kowego, skarżąca upatruje w zaniechaniu przez organy podatkowe czynności zmie-rzających, poprzez wystąpienie do właściwego organu państwa rezydencji, do uzu-pełnienia brakujących informacji, co doprowadziło, iż sprawa rozstrzygnięta została na podstawie niepełnych informacji, a więc z naruszeniem zasady dążenia do praw-dy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując żadnych podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Na gruncie niespornego w rzeczy samej stanu faktycznego, w którym skar-żąca Spółka nie pobrała i nie odprowadziła, jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonanej przez siebie, na skutek ich kapi-talizacji z dniem 31.12.2008 r., wypłaty odsetek na rzecz[...] , istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy nie dysponując dowodem potwierdzającym rezydencję tego podmiotu na terytorium H w dniu dokonania kapitalizacji tych odsetek, a więc w dniu dokonania przysporzenia majątkowego temu podmiotowi poprzez podwyższenie o kwotę tych odsetek przysługującej mu wierzytelności o zwrot udzielonej pożyczki, skarżąca Spółka miała podstawy do zaniechania poboru tego podatku ze względu na obowiązywanie postanowień art. 11 ust. 1 Umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. i ratyfikowanej w Warszawie w dniu 6 maja 1982 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127), czy też wystarczającą podstawę do zaniechania poboru tego podatku stanowi zaświadczenie z dnia 6.03.2009 r. wydane przez h władze podatkowe, stwierdzające, że firma ta jest rezydentem H

W związku z taką istotą tego sporu zauważyć należy na wstępie, że regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitało-wych w organizacji, zwanych w niej "podatnikami" (art. 1 ust. 1), ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) za podatnika uważa również wskazane wyżej podmioty nie mające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, które osiągają dochody na tym terytorium, ograniczając jednakże ich obowiązek podatkowy tylko do tych dochodów (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Nakładając na rezydentów zagranicznych obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określa w art. 21 ust. 1 pkt 1, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na tym terytorium przez podatników określonych w art. 3 ust. 2 przychodów m.in. z odsetek wynosi [...] tych przychodów, a jednocześnie w art. 26 ust. 1 zd. 1 obowiązkiem pobrania tego podat-ku w dniu dokonania wypłaty - a w konsekwencji także odprowadzenia do właściwe-go organu podatkowego - obciąża, jako płatników, osoby prawne i jednostki organi-zacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizycz-ne dokonujące wypłat tych należności. Z obowiązku pobierania wskazanego w art. 21 ust. 1 zryczałtowanego podatku dochodowego od rezydentów zagranicznych - w całości lub w części - wskazani płatnicy zostali zwolnienie jedynie w sytuacji, gdy zastosowanie niższej stawki podatku lub nie pobieranie podatku w ogóle wynika z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i gdy miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostanie udokumentowane uzyskanym od podat-nika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 zd. 2), rozumianym jako zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (art. 4a pkt 12 omawianej ustawy).

Jak to wynika z kolei z regulacji zawarte w art. 30 ust. 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, a więc wynikającego z przepisów prawa podatkowego obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika po-datku i w płacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, odpowiada za podatek nie pobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony.

Stosownie do postanowienia art. 11 ust. 1 Umowy pomiędzy Rządem P Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. i ratyfikowanej w Warszawie w dniu 6 maja 1982 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127), "odsetki, które powstają w jednym z Umawiających się Państw i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie". Odsetki wypłacane z tytułu pożyczki uzyskanej przez podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP powstają na tym terytorium w rozumieniu wskazanej umowy, a zatem zastosowanie tej umowy i wynikającej z niej zasady, że ich wypłata podlega opodatkowaniu w państwie rezydencji pożyczkodawcy wymaga uprzedniego potwierdzenia tej rezydenci w sposób prawem przewidziany.

Jak więc wynika z przedstawionej wyżej regulacji ustawowej oraz ze wska-zanej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, niepobranie przez skarżącą Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od zagranicznego kontrahenta z tytułu uzyskanego przezeń przychodu z odsetek od udzielonej Spółkę pożyczki, zasadnie przez organy podatkowe uznane zostało za niewykonanie obowiązków płatnika w sytuacji, gdy nie uzyskała ona od podatnika certyfikatu rezydencji, wymaganego art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy podatkowej i dokumentującego, że w dniu dokonania wypłaty tego przychodu poprzez kapitali-zację odsetek, a więc w dniu 31.12.2008 r., miał on swoją siedzibę dla celów podatkowych na terytorium H, a wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej tego państwa. Niewątpliwie takim dokumentem nie jest przedstawiony organom podatkowym certyfikat (zaświadczenie) z dnia 6.03.2009 r., stwierdzający istnienie wskazanego w nim stanu rzeczy jedynie w tymże dniu, a nie odnoszący się do stanu istniejącego w dniu uzyskania podlegającego podatkowi przychodu z tytułu odsetek.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze pod adresem zaskarżonej decyzji zarzutów naruszenia wskazanych w niej przepisów konstytucyjnych poprzez naru-szenie zasady prymatu ratyfikowanej umowy międzynarodowej nad ustawą w przy-padku kolizji między normami tych źródeł prawa, stwierdzić należało ich całkowitą bezzasadność, wynikającą z błędnego założenia o istnieniu takiej kolizji, tj. kolizji między normą art. 11 ust. 1 cyt. wyżej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i normą ustawy podatkowej uzależniającej jej stosowanie - w odniesieniu do opodat-kowania przychodów z odsetek - od przedłożenia certyfikatu rezydencji przez mają-cego siedzibę w H podatnika.

Jak to już niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym, ograniczony obowiązek podatkowy rezydenta zagranicznego w podatku dochodowym od osób prawnych wynika z obowiązującego prawa krajowego, a nie z umowy międzyna-rodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której celem nie jest unika-nie samego opodatkowania, ale unikanie sytuacji prowadzącej do podwójnego opo-datkowania tego samego przychodu: raz w państwie uzyskania przychodu i powtór-nie w państwie rezydencji. Jak to zauważono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2007 r. (II FSK 1446/06), trafnie zacytowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zawarty w art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej wymóg uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji zagranicznej uzasadniony jest potrzebą udokumentowania realnej możliwości opodatkowania w innym aniżeli Rzeczypospolita państwie - stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a przez to umożliwienie zastosowania takiej umowy zgodnie z jej celem i racjona-lizacją, natomiast podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia za-mieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą admi-nistrację podatkową nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argu-mentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez możliwości rzeczywistego zastosowania umowy. Tak więc, skoro norma art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy podatkowej pełni wyłącznie służebną niejako rolę w realizacji celów umowy międzynarodowej o unika-niu podwójnego opodatkowania, teza o jakiejkolwiek kolizji tej normy z postanowie-niami tej umowy jawi się jako oczywiście pozbawiona racji i to bez względu na to, czy postanowienia umowy przewidują obowiązek podatnika udokumentowania swej rezy-dencji dla celów podatkowych.

Chybionym w zupełności jest też zawarty w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją postanowień art. 24 ust. 3 cyt. wyżej umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu. Jak to trafnie zauważył organ odwoławczy w odpo-wiedzi na skargę, z Komentarza do art. 24 ust. 4 Modelowej Konwencji OECD, wypracowanego w drodze konsensusu przez państwa członkowskie tej organizacji, wynika, że celem tego przepisu (odpowiednio art. 24 ust. 3 omawianej umowy) jest zapobieżenie szczególnej formie dyskryminacji wynikającej z faktu, że w niektórych państwach odliczenie odsetek, należności licencyjnych i innych płatności pono-szonych przez przedsiębiorstwo dopuszcza się przy określaniu zysków bez żadnych ograniczeń w wypadku, gdy ich odbiorca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w danym państwie, natomiast ogranicza się lub nawet likwiduje jeżeli ich odbiorca nie ma siedziby lub miejsca zamieszkania w tymże państwie, co w rozpatrywanej spra-wie nie mogło mieć miejsca, skoro istotą spornej regulacji ustawowej jest obowiązek przedstawienia certyfikatu rezydencji umożliwiającego zaniechanie pobrania zryczał-towanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odsetek uzyskanego przez podatnika mającego siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie kwes-tia dopuszczalności odliczenia odsetek przy określaniu zysków tegoż podatnika.

Zakazu wprowadzenia wymogu przedstawienia certyfikatu rezydencji, o jakim stanowi przepis art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, nie sposób też upatrywać - wbrew zarzutom skargi - w postanowieniu art. 24 ust. 4 omawianej umowy o unikaniu po-dwójnego opodatkowania. Jak wynika z jego treści, powyższe postanowienie umow-ne zakazuje nierównego traktowania przedsiębiorstw jednego z umawiających się państw w zależności od tego, czy majątek danego przedsiębiorstwa w całości lub w części, bezpośrednio lub pośrednio należy do osoby lub osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim z umawiających się państw, zatem w żadnym razie nie zawiera on zakazu nakładania na podatnika obowiązku przedstawienia cer-tyfikatu rezydencji niezbędnego dla osiągnięcia celu powyższej umowy, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania.

W kontekście wskazanej wyżej bezzasadności zarzutów dotyczących naru-szenia przepisów konstytucyjnych oraz postanowień mogącej mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, za chy-bione w konsekwencji uznać też należało podniesione w skardze zarzuty dotyczące niewłaściwego czy bezzasadnego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć przy tym należy, iż zawarty w uzasadnieniu skargi argument dotyczący bezpodstawności zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z powodu tego, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wypłaty odsetek, co jest warunkiem zastosowania tego przepisu, a jedynie do ich kapitalizacji powiększającej sumę otrzymanej pożyczki, nie uwzględnia m.in. faktu, że dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja tejże ustawy wprowadziła w art. 26 ust. 7 definicję "wypłaty", o której mowa m.in. w art. 26 ust. 1, stanowiąc, iż termin ten oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Chybionymi w świetle niespornego stanu faktycznego sprawy okazały się także zawarte w skardze zarzuty naruszenia wskazanych tam przepisów postępowa-nia podatkowego, w szczególności zarzut nie podjęcia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaś-nienia tego stanu faktycznego. U podstaw sformułowania takiego zarzutu legło, jak to wynika z uzasadnienia skargi, założenie przez skarżącą Spółkę, że wobec treści przedstawionego przez nią zaświadczenia z dnia 6.03.2009 r., wydanego przez h władze podatkowe i stwierdzającego, że firma ta jest rezydentem H, obowiązkiem organów podatkowych było podjęcie czynności zmierzających do ustalenia, czy firma ta rezydentem takim była też w dniu kapitalizacji odsetek. Założenie takie pozbawione jest jakichkolwiek podstaw prawnych, jak wynika to bowiem z przy-woływanego już wyżej przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek wylegitymowania się przed płatnikiem certyfikatem rezy-dencji, a więc szczególnym dokumentem pochodzącym od właściwego organu admi-nistracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika, spoczywa na samym po-datniku, a zatem poszukiwanie takiego zaświadczenia nie należy ani do obowiązków płatnika, dla którego jego brak oznacza niemożność zastosowania postanowień umo-wy o unikaniu podwójnego opodatkowania i konieczność pobrania podatku, ani sa-mego organu podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji osta-tecznej oraz uzasadnienia decyzji ja poprzedzającej, organy obu instancji zgroma-dziły w pełni istotny dla sprawy materiał dowodowy i wszechstronnie materiał ten oceniły, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuza-sadnionej.