Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1835/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 235/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 235/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że istota zarzutów skargi sprowadza się do zakwestionowania oceny organu co do dokonanych w sprawie ustaleń, a mianowicie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w okresie od marca 2013r. do lipca 2013r. przez Usługi Budowlane [...] z siedzibą w C. z tytułu umowy zlecenia z dnia 4 marca 2013r., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. że R.P.nie wykonywał nasypu oraz zawyżył kwoty wykazane w tych fakturach. Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przez błędne uznanie, że kwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur otrzymanych przez skarżącego z tytułu nabycia usług, podczas gdy - zdaniem skarżącego - stan faktyczny i prawny nie dawał organowi podatkowemu podstaw do takiego działania, tym bardziej w sytuacji, gdy zeznania świadków, w tym S.W. (kierownika robót mostowych z firmy I. Sp. z o.o.), P.W. (inspektor robót mostowych ), M.P. (główny technolog z firmy P.) wynika, że R.P.zajmował się nie tylko nadzorem, ale i fizycznym wykonaniem nasypu.

Przede wszystkim, zdaniem skarżącego, organ w żaden sposób nie zakwestionował tych zeznań, nie poddał ich w wątpliwość, natomiast organy obu instancji przyznają w przedmiotowym postępowaniu, że R.P.był obecny na budowie autostrady, uczestniczył w realizacji tego przedsięwzięcia, ale cena jaka została pomiędzy skarżącym a R.P. ustalona, została w ocenie organów ustalona za wysoko, zaś R.P.nie wykonywał nasypu. Jednakże organy nie wskazały, jaka winna być to cena za wykonanie usług świadczonych przez R.P.. Skarżący także zwrócił uwagę, że z R.P. nie łączyła go umowa o pracę, lecz umowa zlecenia, w której strony mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania (art. 353¹ K.c.), i stosownie do art. 353 § 2 K.c. organy powinny zbadać zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Nadto, skarżący nie zgodził się z organem, że racjonalny przedsiębiorca dąży tylko do maksymalizacji zysków i ponoszenia jedynie niezbędnych kosztów. Według skarżącego, organ nie dostrzegł okoliczności, które zmusiły skarżącego do zintensyfikowania prac na wykonywanym odcinku robót, bowiem z pisma I. Sp. z o. o. z 4 marca 2013r. jasno wynika, że skarżący został wezwany do natychmiastowego zwiększenia ilości sprzętu i pracowników do wykonania zadania. Firma I. Sp. z o.o. oczekiwała więc od skarżącego natychmiastowego działania, tj. od dnia następnego, pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na koszt skarżącego. Według skarżącego, w takim przypadku racjonalnie działający przedsiębiorca dostosowuje się do wymogów stawianych przez zlecającego i dąży do wykonania zlecenia przez podjęcie działań zmierzających do zwiększenia wydajności prac. Natomiast brak jakiejkolwiek reakcji ze strony skarżącego spowodowałby konieczność wprowadzenia na jego koszt wykonawstwa zastępczego, co świadczyłoby właśnie o braku profesjonalizmu strony. Tym bardziej, że – jak wskazał skarżący - zlecenie wykonania i nadzór nad pracami na rzecz R.P. przyczyniło się do zakończenia wszelkich prac w terminach przewidzianych umową i podatnik ten uiścił w całości należny podatek.

Nadto, skarżący zakwestionował ocenę organu, że w okresie od marca 2013r. do października 2013r. otrzymał za wykonanie zlecenia łączną kwotę 945 487,04 zł, z czego na rzecz R.P. był obowiązany zapłacić 413 987,25 zł i kwota ta stanowiłaby blisko 44 % zapłaty otrzymanej przez skarżącego M.K.. Według skarżącego, takie stanowisko organu jest błędne, gdyż organ zdaje się nie zauważać, że prace na budowie autostrady przebiegały nie tylko w okresie od marca 2013r. do października 2013r. i całość zadania była określona na kwotę 4.604.536,06 zł netto. Nawet przyjmując, że skarżący udzielił w październiku 2013r. upustu cenowego na kwotę 127.584,94 zł, to wartość prac wykonanych przez firmę R.P. na rzecz skarżącego stanowi niecałe 10 % wartości kontraktu. Według skarżącego, w takich kategoriach wartość prac R.P. winna być rozpatrywana.

Nie zgodził się także skarżący z wnioskowaniem organu w zakresie analizy historii rachunków bankowych, z której według organu nie wynika, by skarżący posiadał taką gotówkę, aby pokryć wszystkie należności wynikające z faktur wystawionych przez R.P.. Organ wyliczył, że w okresie od 4 marca 2013r. do 20 grudnia 2013r. skarżący wybrał w bankomatach i oddziale banków kwotę 286 700 zł, podczas gdy winien przekazać na rzecz kontrahenta kwotę 413 987,25 zł. Zdaniem skarżącego, organ zupełnie pominął kwoty, które skarżący wybrał od stycznia 2013r. do 4 marca 2013r., tj. kwotę 48 000 złotych. Nadto, organ nie wziął pod uwagę sytuacji, że skarżący prowadził tę inwestycję od 2011 roku i był w stanie zgromadzić gotówkę w takiej kwocie, która by pozwalała mu na zapłatę za faktury na rzecz R.P., gdyż - jak wskazał skarżący - "żaden z przepisów prawa nie zakazuje przedsiębiorcom gromadzenia gotówki w domu". Okoliczność ta, zdaniem skarżącego, miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tym bardziej, że, co organ zauważył, skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 2001r.

1.3. Natomiast zdaniem organu, analiza zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym analiza cen usług nadzoru, analiza historii operacji dokonanych w okresie od 1 lutego 2013r. do 31 grudnia 2013r. na rachunku bankowym skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zeznań strony i R.P. oraz zeznań licznych świadków współpracujących z nimi na miejscu budowy, wykazały, że R.P.nie wykonywał nasypu, a jedynie zajmował się nadzorem nad jego wykonaniem, zatem faktury VAT nawiązujące w treści do ww. zlecenia z dnia 4 marca 2013r. "nadzoru i wykonania nasypu" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto, zdaniem organu, R.P.nie miał zasobów, które umożliwiałyby mu wykonanie nasypu - nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, nie posiadał własnych środków transportu oraz maszyn i urządzeń służących do budowy nasypu. Według organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że R.P.nie zajmował się fizyczną pracą na nasypie, zaś cena usług R.P. była rażąco wysoka, a uzasadniają to również takie okoliczności jak:

- brak pisemnej umowy o roboty budowlane, co ograniczyło możliwości dochodzenia zapłaty bezpośrednio od inwestora w przypadku, gdyby skarżący nie dokonał zapłaty;

- brak zgłoszenia podwykonawcy (firmy R.P.), mimo zakazu wynikającego z umowy nr 1/52/2011 z dnia 01.03.2011r.;

- zawarcie w dniu 04.10.2013r. przez skarżącego z wykonawcą I. Sp. z o.o. aneksu nr 2 do umowy nr [...]", na mocy którego wykonawca I. przejęła od podwykonawcy, tj. skarżącego gwarancję na poczet wykonanych robót budowlanych, w konsekwencji czego - zdaniem organu - pięcioletnia gwarancja udzielona przez R.P. na rzecz skarżącego tytułem gwarancji i rękojmi była całkowicie zbędna.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ nie uznał, że R.P.nie wykonał żadnej usługi, lecz wskazał, że R.P.nie zajmował się nadzorem i wykonaniem nasypu, a jedynie nadzorem nad wykonaniem nasypu oraz, że faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z uwagi na zawyżenie kwot na nich wykazanych.

1.4. W tak zakreślonych ramach sporu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rację przyznał skarżącemu. Zdaniem Sądu argumentacja przedstawiona przez organ jest nieprzekonująca, a przede wszystkim organ nie dokonał wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście, czy skarżący swoim zachowaniem naruszył zakaz nadużycia prawa podatkowego, a tym samym, że zakwestionowane transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Nie wystarczy wskazać na ustalenia faktyczne znajdujące oparcie w materiale dowodowym badanej sprawy oraz powołać przepisy i orzecznictwo, by uznać, że doszło do naruszenia zakazu nadużycia prawa podatkowego. Konieczna jest pełna ocena zrekonstruowanego stanu faktycznego w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności w kontekście zastosowanych przepisów prawa, tutaj prawa krajowego i unijnego.

Sąd zgodził się ze skarżącym, że organy obu instancji w żaden sposób nie zakwestionowały zeznań świadków, które jednoznacznie potwierdzają, że R.P.zajmował się nie tylko nadzorem, ale i fizycznym wykonaniem nasypu, obsługą koparki, jak i pracą fizyczną na budowie. Organ nie ocenił poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie co do ich wiarygodności i mocy dowodowej, na których oparł zaskarżone rozstrzygnięcie, w szczególności nie ocenił wyjaśnień skarżącego w zastrzeżeniach z dnia 1 grudnia 2014r. do protokołu kontroli podatkowej, w których wskazał, że w zleceniu z dnia 4 marca 2013r. określając zakres prac posłużył się żargonem budowlanym, a koordynowanie i wykonanie nasypu miało oznaczać doprowadzenie do jego wykonania, co w istocie sporu koresponduje z zeznaniami świadków, [...], którzy potwierdzają jednoznacznie, że R.P.zajmował się nie tylko nadzorem, ale również wykonywaniem nasypu, obsługując m. in. koparkę i wykonując inne prace fizyczne związane z budową. Zeznań tych organ nie ocenił. Nie wyjaśnił, którym dowodom i dlaczego dał wiarę, a innym nie, do czego zobowiązują przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, jak i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), stanowiące podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Dlatego też Sąd podzielił zarzuty skargi co do naruszenia tych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ jedynie przytoczył część treści zeznań świadków, nie ocenił ich jednakże w powiązaniu z całokształtem okoliczności występujących w sprawie, a w szczególności w kontekście nadużycia prawa podatkowego, poprzestając wyłącznie na przytoczeniu art. 17 VI Dyrektywy 77/3988/EEC (zaimplementowanym w art. 86 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).

Istotnym dowodem w rozpoznawanej sprawie - a którego organ również nie uwzględnił w swojej ocenie w powiązaniu z innymi udokumentowanymi ustaleniami - jest wezwanie skarżącego przez wykonawcę I. Sp. z o.o. pismem z dnia 4 marca 2013r. do natychmiastowego zwiększenia ilości sprzętu i pracowników do wykonania zadania, pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na koszt strony skarżącej (k. 232, T.I), które nastąpiło dopiero dwa lata później od zawarcia w dniu 1 marca 2011r. umowy nr 1/52/2011 pomiędzy skarżącym a I. Sp. z o.o. (która powierzyła skarżącemu podwykonawstwo robót budowlanych), w związku zawartą w dniu 16 września 2009r. umową pomiędzy I. Sp. z o.o. a generalnym wykonawcą - [...]. o wykonanie robót budowlanych w ramach kontraktu "[...]".

Zdaniem Sądu, także analiza dowodów przeprowadzonych przez organ w zakresie cen usług nadzoru nie uzasadniła przyjęcia zawyżenia wynagrodzenia R.P., skoro jeden z podmiotów (B) wskazał w pkt 2, że: "Organizacja i koordynacja wszelkich prac na budowie, w tym zamawianie i przyjmowanie towarów, zamawianie badań laboratoryjnych i usług geodezyjnych nie musi być prowadzona przez osoby mające uprawnienia budowlane", zaś w pkt 3 wyjaśnił, że: "Koszt nadzoru był w roku 2013 wartością umowną i wahał się od 7 000 zł miesięcznie do 3 500 zł miesięcznie", a następnie w pkt 4 wyjaśnił, że: "Kalkulacja kosztów była i jest całkowicie umowna. Na koszt ma wpływ wielkość budowy i ewentualne kłopoty techniczne, które mogą wystąpić w trakcie realizacji budowy." (k. 257-258 T. II).

Także z wyjaśnień podmiotu A (k. 253,T.II) wynika, że koszty nadzoru powiązane są z wartością prac, a rozbieżności cen usług są znaczne, w zależności od regionu, od przyjętej kalkulacji, bez względu na czas trwania.

Z kolei wyjaśnienia podmiotu C wskazują koszt nadzoru za okres 4 miesięcy i co składa się na wskazaną cenę (płaca, telefon, komputer, samochód).

Powyższe ustalenia nie są adekwatne do okoliczności występujących w zakresie zakwestionowanych transakcji, które - jak wynika z umowy zlecenia z dnia 4 marca 2013r. - nie obejmowały ani sprzętu ani materiału (te bowiem pozostawały po stronie zamawiającego), a jedynie nadzór i wykonanie nasypu w terminie do dnia 15 maja 2013r., a zatem w krótkim terminie, co również mogło stanowić okoliczność mającą istotny wpływ na wysokość wynagrodzenia.

Sąd zgodził się zatem ze skarżącym, że dane dotyczące nadzoru nad pracami uzyskane z trzech firm, jak i inne dane uzyskane z portali internetowych, w żaden sposób nie są miarodajne i organ podatkowy dokonując oceny tych dowodów przekroczył ramy swobodnej oceny, dokonując je w sposób dowolny, zamiast kierować się tylko okolicznościami występującymi w tej konkretnej sprawie. W świetle bowiem wskazanych wyjaśnień podmiotów A, B i C co do wartości wynagrodzenia z tytułu usług nadzoru nie budzi w żadnym razie wątpliwości, że wynagrodzenie z tytułu nadzoru jest kategorią umowną i uzależnioną tylko od okoliczności występujących w sprawie czy też przyjętych kryteriów. Tymi okolicznościami czy też kryteriami mogącymi mieć wpływ na ustaloną cenę usług R.P. wykonywanych na mocy umowy zlecenia z dnia 4 marca 2013r. mogło mieć m. in. ww. wezwanie skarżącego pismem z dnia 4 marca 2013r. do natychmiastowego zwiększenia ilości sprzętu i pracowników do wykonania zadania, pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na koszt skarżącego. Tej okoliczności w swojej ocenie organ w rozpoznawanej sprawie także nie uwzględnił.

Nadto, Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że organ oceniając wysokość wynagrodzenia R.P. z tytułu umowy zlecenia z dnia 4 marca 2013r., nie uwzględnił również, że prace na budowie autostrady przebiegały nie tylko w okresie od marca 2013r. do października 2013r., a całość zadania była określona na kwotę 4 604 536,94 zł. Przyjmując nawet, że skarżący udzielił w październiku 2013r. upustu cenowego w kwocie 127 584,94 zł, to i tak wartość prac wykonanych przez firmę R.P. na rzecz skarżącego stanowiła niecałe 10 % wartości kontraktu Skarżącego z I.. A zatem, słusznie skarżący wskazał, że w takich kategoriach należało ustalać prawidłowość wynagrodzenia R.P..

Również ograniczona przez organ analiza historii operacji finansowych na rachunku bankowym skarżącego, jedynie bowiem za okres od 4 marca 2013r. do 20 grudnia 2013r., na okoliczność zdolności finansowej skarżącego do pokrycia należności wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez R.P. mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że jak zauważył skarżący, inwestycja ta prowadzona była od 2011 roku "(...) i był w stanie zgromadzić gotówkę w takiej kwocie, która pozwalała mu na zapłatę za faktury na rzecz R.P." oraz, że "prowadzi działalność gospodarczą od 2001r.". Tej okoliczności również organ nie rozważył rozstrzygając niniejszą sprawę.

Sąd odniósł się także do kwestii nadużycia prawa i wskazując na poglądy orzecznictwa stwierdził, że organ nie wykazał by skarżący, nabywając od R.P. usługi, tak ukształtował transakcje (stworzył sytuację), że oderwana była od jej gospodarczego, ekonomicznego uzasadnienia, a więc, że nadużył prawa podatkowego uzyskując korzyść podatkową z tytułu spornych transakcji, czy też, że dokonał pozornych czynności. Organ podatkowy poprzestał jedynie na powołaniu art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977 r., s. 1) w kontekście wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 (Halifax).

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie dokonał takiego "przedefiniowania" zakwestionowanych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby uznać, że nie stanowią one nadużycia, ani też nie dokonał ich oceny w kontekście wyżej powołanego wezwania skarżącego przez I. Sp. z o. o. pismem z dnia 4 marca 2013r. do natychmiastowego zwiększenia ilości sprzętu i pracowników do wykonania zadania. Zgodzić się należało ze skarżącym, że z wezwania tego wprost wynika, że I. Sp. z o.o. oczekiwała od skarżącego natychmiastowego działania, tj. od dnia następnego pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na koszt skarżącego, co zostało zrealizowane przez skarżącego niezwłocznie w formie zawarcia z R.P. w dniu 4 marca 2013r. umowy zlecenia. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, jest istotna dla oceny niniejszej sprawy co do nadużycia prawa podatkowego w kontekście uwag zawartych w wyroku TSUE C-255/02, a dotyczących innego uzasadnienia co do dokonania spornych transakcji niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Według skarżącego, w takim przypadku racjonalnie działający przedsiębiorca dostosowuje się do wymogów stawianych przez zlecającego i dąży do wykonania zlecenia przez podjęcie działań zmierzających do zwiększenia wydajności prac, a w efekcie by uniknąć jeszcze większych możliwych strat niż ponoszenie kosztów z tytułu zatrudnienia firmy R.P., czy udzielenie upustu cenowego (np. kary umowne, brak zleceń w przyszłości itp.), uwzględniając przy tym wagę i termin końcowy przedsięwzięcia budowlanego jakim była "[...]". Natomiast brak jakiejkolwiek reakcji ze strony skarżącego spowodowałby konieczność wprowadzenia na jego koszt wykonawstwa zastępczego, co świadczyłoby właśnie o braku profesjonalizmu skarżącego co do należytej staranności w zakresie wykonania zobowiązania umownego z głównym kontrahentem. Co istotne, zlecenie przez skarżącego wykonania i nadzór nad pracami na rzecz R.P., w efekcie przyczyniło się do zakończenia wszelkich prac w terminach przewidzianych umową. Organ w ogóle nie odniósł się w tym kontekście do tego wezwania, jak i do pozostałych udokumentowanych w sprawie ustaleń, w tym wynikających z zeznań świadków, których treść pozostaje w sprzeczności z tezą dowodową przyjętą przez organ.

Zdaniem Sądu, nie było podstaw do przyjęcia, iż sporne transakcje stanowiły nadużycie prawa ze strony skarżącego, czy też, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie odzwierciedlały rzeczywistości, a wynagrodzenie zostało zawyżone i w związku z tym należało odmówić skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony na spornych fakturach podatek VAT.

1.5. W tym stanie sprawy, Sąd pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie uznał za zasadne zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania przez zaakceptowanie przez organ odwoławczy przekroczenia przez organ I instancji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi temu zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie doszło, bowiem organ podatkowy rozpatrzył całość zebranego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu, co pozwoliło na przyjęcie, że istnieją obiektywne przesłanki świadczące o tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś podatnik zdając sobie z tego sprawę świadomie się nimi posłużył wykorzystując je do pomniejszenia podatku należnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie);

2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1

pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów postępowania z uwagi na brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście nadużycia prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści podatkowej, podczas gdy w świetle regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy podatku od towarów i usług kwestia ta pozostaje bez wpływu na poprawność rozstrzygnięcia podjętego przez organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie;

3. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż to na organie ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego potwierdzającego okoliczności podniesione przez podatnika w sytuacji, gdy strona nie przedstawia żadnych dowodów w tym zakresie, podczas gdy regulacje art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalniają strony od współudziału w realizacji obowiązku dowodzenia faktów, z których chcą wywieść skutki prawne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie;

4. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznaniu, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, oraz uznanie, że organ podatkowy powinien poczynić dodatkowe ustalenia w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego biorąc pod uwagę poczynione w uzasadnieniu wyroku rozważania i zawarcie w treści wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które nie znajdują oparcia w przepisach prawa materialnego, a szczególności nakazu badania czy w sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści podatkowej, co spowodowało uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz uniemożliwia organowi sprostanie oczekiwaniom Sądu I instancji i uniemożliwiła mu dokonanie pełnej polemiki z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie;

5. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla możliwości zakwestionowania podatku naliczonego w oparciu o wskazane przepisy niezbędne jest wykazanie, że sporne transakcje stanowiły nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, podczas gdy przepis ten wymaga wyłącznie ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz podatnika dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, w efekcie czego uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie;

6. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd I instancji ich błędnego zastosowania I w konsekwencji dokonania przez Sąd błędnej oceny stanu faktycznego i uznaniu, ze organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań oraz uznanie, że organy podatkowe powinny poczynić dodatkowe ustalenia w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego biorąc pod uwagę poczynione w uzasadnieniu wyroku rozważania, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. W piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 23 listopada 2020r. wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.

2.4. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.4. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych powyżej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Oceniając zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności do kwestii, która ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Należy podkreślić, iż nie można utożsamiać instytucji nadużycia prawa z sytuacją, w której mamy do czynienia z fakturami, które dokumentują nierzeczywisty przebieg operacji gospodarczych (pod względem podmiotowym, przedmiotowym, ilościowym).

Dla porządku należy stwierdzić, iż klauzula nadużycia prawa została wprowadzona dopiero z dniem 15 lipca 2016r. (niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013r.). Wówczas dodano do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przepis ust. 5, który stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Instytucja ta wzorowana jest na unijnej zasadzie zakazu nadużycia prawa w podatku od wartości dodanej, wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Bardziej rozwiniętą doktrynę nadużycia w prawie wspólnotowym Trybunał przedstawił w wyroku z 14 grudnia 2000r. w sprawie C-110/99, [...], (ECLI:EU:C:2000:695). W orzeczeniu tym wprowadzono dwuelementowy test nadużycia prawa, tj.:

- zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty,

- element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich.

Na gruncie podatku od wartości dodanej koncepcja nadużycia prawa wprowadzona była powoływanym zarówno przez organ, jak i Sąd pierwszej instancji wyrokiem Trybunału z 21 lutego 2006r., w sprawie C-255/02 [...]. (ECLI:EU:C:2006:121). W orzeczeniu tym wskazano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to Trybunał przypomniał, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Pogląd wyrażony w sprawie Halifax został co do zasady podtrzymany w kolejnych orzeczeniach, w szczególności w wyrokach [...] C-223/03 i w sprawie [...] C-419/02. W sprawie [...] C-425/06, Trybunał uznał, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, iż można stwierdzić istnienie praktyk stanowiących nadużycie, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej lub danych czynności. Zatem ograniczenie nadużycia prawa jest skuteczne, gdy cele gospodarcze inne niż uzyskanie korzyści podatkowej są całkowicie marginalne lub bez znaczenia i nie stanowią innego możliwego uzasadnienia czynności.

Jak wywiedziono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1226/15, również w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016r., tj. przed wprowadzeniem klauzuli nadużycia prawa w art. 5 ust. 4-5 ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe, mogły kwestionować odliczenie podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa.

Brak w 2013r. w krajowym porządku prawnym przepisu wprost sankcjonującego odmową prawa odliczenia podatku naliczonego i ustalenie, że transakcja, w związku z którą to prawo powstało, dokonana została w warunkach nadużycia prawa, nie pozbawiało organów możliwości zakwestionowania rozliczenia podatnika w tym zakresie. Wykładnia celowościowa art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza przy uwzględnieniu wykładni prounijnej, może bowiem w określonych przypadkach prowadzić do odmowy zastosowania tego przepisu i nie jest konieczne istnienie przepisu wprost taką możliwość przewidującego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2016r., sygn. akt I FSK 2/15).

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony na str. 7 skargi kasacyjnej, iż konieczność badania, czy sporne transakcje stanowiły nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej miałaby miejsce w sytuacji, gdyby organy wykazały, że zdarzenia wynikające z zakwestionowanych faktur miały miejsce. Tylko odniesienie tego stanowiska do oceny sprawy przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do konkluzji, że z jednej strony organy uznały, że transakcje są nierzeczywiste (czyli nie miały miejsca), a z drugiej strony stwierdzają, że tylko w części są nierzeczywiste, a kwoty są rażąco zawyżone (zawyżone, czy nierzeczywiste?) i transakcje mają charakter nadużycia. W niniejszej sprawie organy za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Równocześnie organ nie wykazuje (niepełna, a przez to niewłaściwa ocena dowodów), w jakiej konkretnej części, co do transakcji i ceny transakcje są nierzeczywiste i nie pozbawia prawa do odliczenia w tej części. Skoro stwierdza się, że transakcje w części nie zostały wykonane, to oznacza, że nie kwestionuje się, iż w części wykonane zostały.

Przy tym sam organ uznając, że transakcja miała miejsce w części, w uzasadnieniu decyzji powołuje się na nadużycie prawa, co zostanie wykazane poniżej. Ta niekonsekwencja organu nie może pozostać i powoduje, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, co trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji.

W związku z tą kwalifikacją ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, włącznie ze stanowiskiem w zakresie wątpliwości, czy w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa jest przekonywująca w kontekście stanowiska (oceny sprawy) wyrażonego przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jest ono niekonsekwentne, co wypunktował Sąd pierwszej instancji.

Organ wskazuje, iż wystawione przez Pana R.P. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych "z uwagi na udowodnienie, że pan R.P.nie wykonywał nasypu oraz z powodu zawyżenia wykazanych na nich kwot" (str. 24 zaskarżonej decyzji). Dalej stwierdza, iż "okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że o ile usługi opisane na zakwestionowanych fakturach mogły zostać wykonane w części dotyczącej nadzoru, to wykazane na nich kwoty zostały rażąco zawyżone, zaś strona zdając sobie z tego sprawę świadomie posłużyła się nimi, wykorzystując je do pomniejszenia podatku należnego" (str. 25 uzasadnienia decyzji). Sam organ w dalszej treści uzasadnienia na str. 25 i 26 uzasadnienia decyzji stwierdza, że nie uznał, że Pan R.P.nie wykonał żadnej usługi, lecz wskazał, że Pan R.P.nie zajmował się nadzorem i wykonaniem nasypu, a jedynie nadzorem nad wykonaniem nasypu oraz, że faktury wystawione przez niego na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z uwagi na zawyżenie kwot na nich wskazanych. Dalej podkreślono, że nie ma mechanizmu prawnego pozwalającego organom odtworzyć cenę i zakres usług w sytuacji, w której materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń pod względem zakresu usług lub ceny tych usług, a podatnik takie stanowisko organów kwestionuje w całości. Ustalenie ceny i zakresu usług w drodze oszacowania wydaje się być nieadekwatne wobec waloru subiektywności ceny i zakresu prac zaakceptowanych przez strony danej transakcji. Dalej wskazano, że w przypadku transakcji kwalifikowanych jako nadużycie odtworzenie rzeczywistej transakcji nie będzie możliwe.

W związku z tak dokonaną oceną sprawy przez organ odwoławczy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia i uzasadnienia stanowiska, w sytuacji, w której zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur.

Jeżeli organ uznaje, że usługi udokumentowane fakturami miały miejsce, kwestionuje jednak zakres wykonanych usług (i cenę) to nie ma podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakresie, w jakim nie ma wątpliwości, że transakcja została wykonana. Przy tym w uzasadnieniu decyzji organ nie wykazał, z jakich powodów nie było możliwe ustalenie zakresu rzeczywistych usług i ich ceny. Takie ogólne sformułowania, jak przywołane wyżej takim uzasadnieniem być nie mogą, przy uwzględnieniu, że skarżący konsekwentnie twierdzi, że faktury w całości dokumentują rzeczywisty zakres wykonanych usług za rzeczywistą cenę. Niejasne jest przy tym powoływanie się przez organ na instytucję nadużycia prawa, na co wskazał Sąd pierwszej instancji. Rzeczywiście, w przypadku udowodnienia, że z okoliczności sprawy wynika, iż faktury były wystawione z nadużyciem prawa zasadnym jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia, ale rolą organu było tu wykazanie, że do nadużycia prawa doszło. Takich działań nie podjęto.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie C-419/14 [...], w którym stwierdzono w pkt 35 uzasadnienia, iż w tym względzie należy przypomnieć, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez dyrektywę VAT, a zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie podatku VAT, skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (zob. podobnie wyroki: [...]., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 70; a także [...], C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 74 i 75 wyroku [...] i in. (C-255/02, EU:C:2006:121) Trybunał orzekł, iż stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie podatku VAT zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 36).

Z powyższego wynika, że zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie prawa, która znajduje zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, których uzyskanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112. Tymczasem organy nie wskazały w niniejszej sprawie na istnienie korzyści, których uzyskanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112 w sposób rozumiany jak powyżej.

Trafnie także wskazał Sąd pierwszej instancji, co szczegółowo przedstawiono na wstępie niniejszego uzasadnienia, iż w pierwszej kolejności organy powinny ocenić wszystkie okoliczności sprawy, we wzajemnym powiązaniu, także w kontekście twierdzeń podnoszonych przez skarżącego, w zakresie ceny transakcji, płatności za nie, konieczności przyspieszenia robót i przede wszystkim tego, że Pan R.P.zajmował się nie tylko nadzorem, ale i fizycznym wykonaniem nasypu. Organ będzie zobowiązany te wskazania Sądu wykonać i ponownie ocenić sprawę, ewentualnie uzupełnić materiał dowodowy. Dopiero po ewentualnym udowodnieniu z uwzględnieniem zaleceń Sądu, że Pan P. nie wykonał całości prac organ obierze dalszy kierunek i albo zakwestionuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim sporne czynności nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, czyli Pana P., albo udowodni, że sporne transakcje dokonane zostały w okolicznościach nadużycia prawa i z tego powodu zakwestionuje odliczenie.

W związku z powyższym zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122 Ordynacji podatkowej okazały się nieuzasadnione. Samo bowiem wskazanie w treści skargi kasacyjnej, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy jest prawidłowa i organ właściwie przeprowadził postępowanie dowodowe, włącznie z oceną sprawy nie jest wystarczające dla skutecznego zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który wskazał na konkretne braki i nieprawidłowości związane z oceną materiału dowodowego. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji organ w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd uwzględnił skargę i nie podzielił stanowiska organu, co do oceny zebranego materiału dowodowego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku powinno być czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd pierwszej instancji wymienił kwestie będące głównym przedmiotem ustaleń i rozważań organów, po identyfikacji tych zagadnień, wskazując, że organy nie dokonały właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a ocena i kwalifikacja sprawy dokonana przez organy była niewłaściwa.

3.7. Podstawę prawną uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie oceniał prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, wskazywał bowiem na nieprawidłowości w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wątpliwości co do podstaw prawnych stanowiących podstawę pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym przedwczesna jest – w okolicznościach niniejszej sprawy – ocena zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie związanym z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.8. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, a dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola sprawy była prawidłowa, uzasadniona i stanowiła konsekwencję stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych, bowiem pismo procesowe pełnomocnika skarżącego z dnia 23 listopada 2020r. zawierające wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania zostało złożone po upływie terminu na wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną po terminie określonym w art. 179 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że pismo to traci ten przymiot i staje się zwykłym pismem procesowym, z którym na zasadach ogólnych zapoznają się sąd orzekający w sprawie, jak również strony postępowania, którym to pismo zostanie doręczone.