Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 413/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 16
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
article: art. 233 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 120, art. 121, art. 125 par. 1, art. 127
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 997,- zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...], określił JR zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości [...]. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że wypłacone podatnikowi w [...] wynagrodzenie przez spółki A i B w łącznej kwocie [...], wykazane w zeznaniu PIT-36 za [...], jako zwolnione z opodatkowania dochody osiągnięte za granicą, nie jest wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523, dalej jako: "U.P.O."). Zdaniem organu, podstawą uzyskania przez podatnika wynagrodzenia w kwocie [...] nie było członkostwo w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) ww. spółek [...], lecz świadczenie usług na rzecz tych spółek. Według organu wynika to jednoznacznie z zawartych z tymi spółkami umów o świadczenie usług dyrektora. Ponadto, w ocenie organu, także treść uchwał dotyczących ww. wynagrodzeń w sposób oczywisty dotyczy wynagrodzeń z tytułu wykonywania usług, a nie członkostwa w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów). Organ uznał, że w stosunku do uzyskanego przez podatnika wynagrodzenia znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 U.P.O., wobec czego podlega ono opodatkowaniu w Polsce, a do jego rozliczenia ma zastosowanie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie m.in. art. 21 § 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 125, art. 144b, art. 172, art. 173, art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i art. 210 § 1 pkt 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 16, art. 22 i art. 24 UPO.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, opierając się na treści uchwał z [...] Rady Dyrektorów A, Rady Dyrektorów B i uchwał wspólników tych spółek, oraz protokołów z [...] z posiedzenia Rad Dyrektorów spółek A oraz B, a także na informacjach uzyskanych od C, stwierdził, że wynagrodzenia otrzymane przez podatnika w [...] od ww. spółek, stanowiły premie za sukces, tj. za wykonanie obowiązków w związku z pomyślnym zrealizowaniem transakcji sprzedaży inwestycji tych spółek w spółkę C. Organ wywiódł, że wypłata podatnikowi wynagrodzeń uzależniona była od efektu. Organ zaznaczył, że choć podatnik, na mocy uchwał z [...] pełnił funkcję dyrektora w spółce A oraz B, to wypłacone jemu w [...] wynagrodzenia w postaci premii za sukces, nie dotyczyły samego wykonywania obowiązków dyrektora w tych spółkach, lecz wykonania usług na ich rzecz w oparciu o zawarte umowy. W ocenie organu z zawartych przez podatnika [...] umów o świadczenie usług dyrektora w spółkach A i B wynika wprost, że przewidziane wynagrodzenia w postaci premii za sukces, uzależnione są od osiągnięcia konkretnego wyniku zleconych usług, nie zaś od wykonywania obowiązków dyrektora. Organ zakwestionował pogląd podatnika, że umowy z [...] stanowiły wyłącznie doprecyzowanie obowiązków dyrektora jako członka Rady Dyrektorów oraz określenie zasad ustalania wynagrodzenia z tytułu pełnienia tych obowiązków. Organ stwierdził, że podatnik zastosował bardzo rozszerzoną wykładnię art. 16 UPO, interpretując wskazane w nim wynagrodzenia dyrektorów, jako wykonywanie wszelkich czynności przez osobę powołaną na stanowisko dyrektora, co spowodowało znaczącą zmianę w sposobie opodatkowania czynności wykonywanych przez dyrektora. Organ uznał, że działania realizacyjne, jakie miały miejsce w sprawie przy udziale podatnika, tj. transakcje sprzedaży inwestycji spółek: A oraz B nie mieszczą się w zakresie funkcji zarządczej. Wskazał, że zarządzanie to osiąganie zamierzonych rezultatów przez innych ludzi, przy czym zarządzający osiągają cele organizacji poprzez organizowanie pracy innych, a nie wykonywanie zadań osobiście. Organ stwierdził, że podatnik pełniący funkcję dyrektora, otrzymał wynagrodzenie za wykonanie czynności spoza zakresu zarządzania (pełnienia funkcji dyrektora). Dokonał bowiem transakcji sprzedaży na rzecz spółek: A oraz B, tj. czynności nie wchodzących w zakres pełnienia funkcji zarządczych. Organ zaznaczył, że nie podważa warunków zawartych umów, jednakże nie jest to tożsame z uznaniem, że ten rodzaj wynagrodzenia podlega uregulowaniom art. 16 UPO.

Wyrokiem z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 737/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec czego organ II instancji mając na względzie ten wyrok ponownie rozpatrzył odwołanie opierając się na analizie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ zauważył, że w wyroku Sąd podniósł przede wszystkim, że organ I instancji odnosząc się do art. 16 UPO nieprawidłowo odwołał się do reguł wykładni celowościowej, która znajduje zastosowanie do wykładni przepisów prawa krajowego. Stwierdził ponadto, że organy dokonując wykładni art. 16 UPO w zasadzie nie wyjaśniły w jaki sposób interpretują pojęcie "z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki". W konsekwencji Sąd nie zgodził się z dokonaną przez organy podatkowe kwalifikacją umów o świadczenie usług dyrektora jako umów o dzieło. Sąd podniósł, że tę kwalifikację organy łączą głównie z charakterem wynagrodzenia, określonym w powołanych uchwałach z dnia [...], jako premii za sukces. Tymczasem, w ocenie Sądu, z treści umów wynika, że mają one charakter ramowy, nawiązują w sposób jednoznaczny i wyraźny do faktu pełnienia przez skarżącego funkcji dyrektora, wymieniają rodzaj obowiązków dyrektora, bez wskazania konkretnych świadczeń, np. polegających na doprowadzeniu do skutecznego zawarcia umowy zbycia określonych praw majątkowych spółki. Umowy te nie zawierają konkretnych wskazań co do podstaw kalkulacji wynagrodzenia. Organy podatkowe zaniechały ustalenia zgodnego zamiaru stron, nie podały też, które konkretne postanowienia umów wskazują na świadczenia rezultatu. Sąd , powołując się na wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r. w sprawie II FSK 833/16, sporne umowy zaliczył do kategorii umów o zarządzanie (tzw. kontraktów menedżerskich), zawieranych między spółką kapitałową a członkiem jej organu zarządzającego lub osobą trzecią, które występują w obrocie gospodarczym krajowym i zagranicznym. W powołanym wyroku NSA stwierdził m.in., że umowa o zarządzanie (umowa menedżerska) jest umową nienazwaną, do której stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o zleceniu. Dopuszczalność jej zawarcia wynika z ogólnej swobody kontraktowania (art. 3531 k.c.). Ciężar ustaleń jej charakteru prawnego i definicji przyjęła na siebie doktryna w której wskazuje się, że jest to umowa, na podstawie której przejmujący zarząd (zarządca, menadżer) zobowiązuje się wobec ustanawiającego zarząd do profesjonalnego prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonych efektów, w imieniu oraz interesie i ze skutkiem dla ustanawiającego zarząd, za zapłatą stosownego wynagrodzenia. Stronami umowy o zarządzanie są menadżer (zarządca, przejmujący zarząd) i ustanawiający zarząd. Nie istnieją przy tym żadne formalne ograniczenia podmiotowe w zakresie ich zawierania. Stronami tego typu umów mogą więc być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Ze względu jednak na to, że kontrakty menadżerskie oparte są na stosunku szczególnego zaufania stron, po stronie menadżera występuje najczęściej osoba fizyczna. WSA wskazał, że z punktu widzenia okoliczności faktycznych sprawy istotne są rozważania NSA, podjęte w związku z faktem zawarcia tego rodzaju umowy z osobami pełniącymi już funkcje członków zarządu w spółce, która jest stroną takiej umowy. NSA uznał zawarcie takiej umowy za prawnie dopuszczalne, lecz zwrócił jednocześnie uwagę na problem obejmowania zakresem kontraktu menadżerskiego czynności ze sfery reprezentacji. NSA podkreślił, że zarządzanie (prowadzenie spraw, kierowanie) zawiera w sobie, co do zasady, te czynności, które nie mają charakteru czynności prawnych (oświadczanych na zewnątrz). Są to więc głównie czynności faktyczne, a jedynie wyjątkowo za czynności zarządzania uznaje się te czynności prawne, które nie są realizowane w procesie reprezentacji. Natomiast pojęcie zarządu dla potrzeb ustalenia, co jest zarządem umownym, a co ustawowym, musi każdorazowo podlegać indywidualizacji w oparciu o określone w umowie prawa i obowiązki zarządcy, a jego zakres stanowił będzie wypadkową rodzaju działalności (prowadzonej przez podmiot, w ramach którego zarządzanie powierzane jest menadżerowi) oraz założeń i celów, jakim to powierzenie ma służyć. Zdaniem NSA, ma to znaczenie szczególne w przypadkach takich, jak w rozpoznanej sprawie, gdzie wykonanie kontraktu menadżerskiego powierzono osobom piastującym funkcje w zarządzie skarżącej, kreując w ten sposób dodatkową podstawę wykonywania przez nich obowiązków. Istotne w niniejszej sprawie jest ponadto podkreślenie przez NSA, że wynagrodzenie zarządcy powinno być ukształtowane w sposób uwzględniający związek z wynikiem finansowym spółki oraz stopniem realizacji zadań wykonywanych w ramach obowiązków osoby, której zlecono sprawowanie zarządu, a podstawa i sposób obliczania wynagrodzenia dodatkowego wynikać powinny z umowy. Brak takich postanowień w umowie podważa racjonalność i celowość wydatku.

Biorąc pod uwagę powyższe rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zgadzając się z dokonaną przez Sąd kwalifikacją umowy dyrektora, jako umowy menadżerskiej podkreślił, że w sprawie należy dokonać ponownej, prawidłowej kwalifikacji źródła przychodów podatnika z tytułu otrzymanych wynagrodzeń, w związku z zawartymi w dniu [...] umowami o świadczenie usług dyrektora. Według Dyrektora w sprawie koniecznym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego pod tym kątem. W szczególności należy ocenić zasadność powołania świadków i zgromadzenia dodatkowych dokumentów, które w jednoznaczny sposób pozwolą ustalić źródło przychodów. Organ II instancji zaznaczył, że w materiale dowodowym winny znaleźć się dowody, na podstawie których organ I instancji oprze swoje rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał winien podlegać ocenie organu I instancji wraz z pozostałymi dowodami, w celu ustalenia stanu faktycznego, odpowiadającego rzeczywistości. Ponadto, jeżeli w sprawie pojawią się nowe okoliczności, to również winny one zostać uwzględnione w podjętym rozstrzygnięciu. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dokonując interpretacji przepisów prawa, winien wyjaśnić sposób dokonanej interpretacji, wskazując co doprowadziło organ podatkowy do wywiedzionych konkluzji.

W skardze z dnia [...] JR, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ti. naruszenie:

1. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie i uchylenie decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w opinii skarżącego, rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art 120, 121 § 1, 125 § 1 oraz 127 O.p. przez ich niezastosowanie w sprawie, co skutkuje rażącą przewlekłością postępowania, w której wszystkie dowody są zebrane, a stan faktyczny i prawny ustalony, a w kompetencji organu leży podjęcie merytorycznej decyzji;

3. art. 153 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie poprzez pominięcie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 737/18 , co do oceny prawnej dokonanej przez Sąd i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.

Skarżący wniósł o uwzględnienie przez organ skargi w całości, a w przypadku nieuwzględnienia niniejszego wniosku, o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zobowiązanie organu, stosownie do wytycznych płynących z wyroku i zawartej tamże oceny prawnej, do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, podkreślić należy, że sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SAP 737/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...].

W wyroku tym WSA wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej skarżącego. Ponadto Sąd stwierdził, że nie ma wątpliwości co do ich wiarygodności, nie budziły też wątpliwości ich treść oraz forma. Sąd wskazał, że istota sporu dotyczy wykładni, a w konsekwencji zastosowania art. 16 UPO. Sąd omówił sporne umowy i zaliczył je do kategorii umów o zarządzanie (tzw. kontraktów menadżerskich). WSA omówił wyrok NSA z dnia 5 kwietni 2018 r. o sygn. akt II FSK 833/16, w którym wskazano, m.in., że przedmiot kontraktu menadżerskiego może pokrywać się z całością kompetencji organu zarządzającego, obejmować tylko ich część bądź też rozszerzać ich zakres o dodatkowe świadczenia. WSA wskazał, że w niniejszej sprawę istotne jest również, że wynagrodzenie zarządcy powinno być ukształtowane w sposób uwzględniający związek z wynikiem finansowym spółki oraz stopniem realizacji zadań wykonywanych w ramach obowiązków osoby, której zlecono sprawowanie zarządu, a podstawa i sposób obliczania wynagrodzenia dodatkowego wynikać powinny z umowy. WSA w wyroku tym stwierdził, że sporne umowy są dodatkową podstawą wykonywania przez skarżącego funkcji dyrektora w spółkach [...]. Sąd wskazał, że w umowach tych, określono w sposób szczegółowy rodzaj czynności zarządczych wykonywanych przez skarżącego, które ściśle łączą się z członkostwem w radzie dyrektorów w rozumieniu art. 16 UPO. WSA zauważył, że właściwą podstawą prawną wypłaty skarżącemu wynagrodzenia nie były te umowy, tylko podjęte przez jedynego wspólnika i organ zarządzający uchwały z [...] WSA zauważył, że organy podatkowe tej kwestii szerzej nie rozważały, skupiły się na prawnym znaczeniu spornych umów. Sąd stwierdził, że gdyby tych umów w ogóle nie zawarto, to powołane uchwały stanowiłyby wystarczającą podstawę do przyznania i wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa w art. 16 UPO. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego i wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ma uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną co do zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 16 UPO, a następnie ponownie ustosunkuje się do zawartego w odwołaniu wniosku skarżącego o umorzenie postępowania w sprawie.

Skład orzekający, po zapoznaniu się z aktami sprawy i treścią zaskarżonej decyzji oraz wyroku WSA z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SAP 737/18 stwierdził, że w niniejszej sprawie nie nastąpiła zmiana - stanu prawnego lub faktycznego - która czyniłaby nieaktualnymi poglądy prawne wyrażone w prawomocnym wyroku, który zapadł w sprawie. Podkreślić należy, że organ zgodził się z tym wyrokiem bowiem nie wywiódł od niego skargi kasacyjnej.

Sąd zauważa, że priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanego aktu ma treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Zauważyć należy, że nieprzestrzeganie przepisu art. 153 p.p.s.a. podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Dlatego też w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21.4.2010 r., II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Należy w tym miejscu dodatkowo podkreślić, że art. 153 p.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez organy administracji pociąga za sobą niebezpieczeństwo ponownego zaskarżenia podjętej decyzji do sądu administracyjnego, unicestwienie bytu prawnego przedmiotowej decyzji oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego co do istoty sprawy. W ten sposób toczące się postępowanie administracyjne z nieuzasadnionych powodów ulega przedłużeniu. Dlatego art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania.

Biorąc pod uwagę wiążący charakter wyroku rolą Sądu w niniejszym postępowaniu było przede wszystkim zweryfikowanie, czy organ wykonał wskazania sformułowane w prawomocnym wyroku.

Analiza przedłożonych akt administracyjnych oraz uzasadnienie kwestionowanej decyzji prowadzi do wniosku, że rację ma strona skarżąca. Organ bezsprzecznie nie wykonał wiążących go wskazań wynikających z opisanego wyżej prawomocnego wyroku. Organ odwoławczy nie wykonał bowiem prawidłowo zaleceń Sądu zawartych w przywołanym wyroku. W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał bowiem na żadne nowe okoliczności, które miałyby pozwolić na odstępstwo od tego związania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie ziściły się żadne nowe okoliczności, które uzasadniałyby dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie w sytuacji, gdy w prawomocnym wyroku WSA jednoznacznie przesądził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej skarżącego. Należy zatem uznać, że w sprawie nie ziściły się takie nowe okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku. Słusznie w skardze skarżący wskazał, że jeżeli organ ustaleń zawartych w prawomocnym orzeczeniu nie zakwestionował, a zatem nie wniósł skargi kasacyjnej od tego orzeczenia, to tym samym zgodził się z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku. Natomiast w prawomocnym wyroku Sąd stwierdził jednoznacznie, że zgromadzony w sprawie materiał jest w pełni wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza, że prowadzenie dodatkowego, pogłębionego postępowania dowodowego, jest bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ nie był uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż obowiązkiem organu było wydanie decyzji we własnym zakresie z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w prawomocnym wyroku. W wyroku tym WSA wskazał, że organy dokonały błędnej wykładni art. 16 UPO, organy nie wyjaśniły w jaki sposób interpretują pojęcie "z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki". WSA doszedł do wniosku, co wynika z treści ww. wyroku, że sporne umowy są dodatkową podstawą wykonywania przez skarżącego funkcji dyrektora w spółkach [...]. Sąd wskazał, że z treści tych umów wynika, że określono w nich w sposób szczegółowy rodzaj czynności zarządczych wykonywanych przez skarżącego, które ściśle łączą się z członkostwem w radzie dyrektorów w rozumieniu art. 16 UPO. Ponadto Sąd stwierdził, że właściwą podstawą prawną wypłaty skarżącemu wynagrodzenia nie były te umowy, tylko podjęte przez jedynego wspólnika i organ zarządzający uchwały z [...]. Sąd zauważył, że organy podatkowe tej kwestii szerzej nie rozważały, skupiając się na prawnym znaczeniu spornych umów. WSA stwierdził, że w jego ocenie nie powinno budzić wątpliwości co do tego, że gdyby tych umów w ogóle nie zawarto, to powołane uchwały stanowiłyby wystarczającą podstawę do przyznania i wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa w art. 16 UPO. WSA uznał zarzut naruszenia prawa materialnego za zasadny. Sąd wskazał, żeby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnił przedstawioną przez ten Sąd ocenę prawną co do zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy art. 16 UPO, a następnie ponownie ustosunkował się do zawartego w odwołaniu wniosku skarżącego o umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie Sądu wytyczne WSA zawarte w wyroku z dnia 08 listopada 2018 r. zostały w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej całkowicie pominięte. Zauważyć w tym miejscu należy, że odpowiednim miejscem na podważanie wyrażonego w prawomocnym wyroku stanowiska nie jest kolejna decyzja wydawana przez organ, który jest związany oceną prawną wynikającą z takiego wyroku i wskazaniami co do dalszego postępowania, ale skarga kasacyjna, która od powyższego wyroku nie została wniesiona przez pełnomocnika organu. W świetle art. 153 p.p.s.a. organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie mógł sformułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonymi przez Sąd, lecz zobowiązany był się im podporządkować w pełnym zakresie. Uznanie zatem przez organ, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie wymaga uzupełnienia w stopniu, który uzasadniałby przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ niższej instancji, podczas gdy Sąd w prawomocnym wyroku stwierdził, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości, oznacza, że organ zakwestionował ocenę prawną dokonaną przez Sąd, w konsekwencji czego nie wykonał wskazań co do dalszego postępowania, a tym samym naruszył bezwzględnie obowiązującą normę z art. 153 p.p.s.a. Mimo ustawowego obowiązku organ nie wykonał bowiem wskazań Sądu.

Wobec powyższego zasadne okazały się też zarzuty naruszenia przepisów art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120, 121, 125 § 1 i 127 O.p. przez uchylenie decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd w wyroku z dnia 22.11. 2018r uznał, że zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej skarżącego. Zdaniem Sądu nie było wątpliwości co do ich wiarygodności, nie budziły też wątpliwości ich treść oraz forma. Zbędne było zatem prowadzenie szerszego postępowania dowodowego.

Wszystkie w/w uchybienia skutkować zatem muszą przyjęciem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Dyrektora Izby Administracji Skarbowej będzie przede wszystkim uwzględnienie wskazań zawartych w prawomocnym już wyroku oraz wydanie na podstawie akt sprawy rozstrzygnięcia uzasadnionego w sposób poddający się kontroli sądowoadministracyjnej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).