Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1818/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 149 par. 1 pkt 3, art. 154 par. 6, art. 149 par. 1a i 2, art. 3 par. 2 pkt 3, art. 141 par. 4, art. 286 par. 2, art. 106 par. 3 i 5, art. 133 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 2 i 6 i 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SAB/Wr 10/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w X. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego X. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w X. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego X. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. W dniu 11.03.2016 r. I. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżący) złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 262.408,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 05.04.2016 r.

W dniu 14.04.2016 r. Spółka złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 280.135,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 09.05.2016 r.

W dniu 16.05.2016 r. Spółka złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc kwiecień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 280.135,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 15.07.2016 r.

1.2. W dniu 30.03.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego X. (dalej: organ) wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika.

W dnia 06.05.2016 r. organ wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc marzec 2016 r. do dnia 06.06.2016 r. tj. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 12.05.2016 r. (tj. po upływie terminu do zwrotu). Na skutek zażalenia Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) postanowieniem z dnia 30.06.2016 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu. Skarga Strony na powyższe postanowienie została odrzucona prawomocnym postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 29.12.2016 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 1102/16. Wcześniej, bo w dniu 24.05.2016 r., organ, z uwagi na zmianę trybu weryfikacji zasadności zwrotu, wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za miesiąc marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika.

W dniu 12.07.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego X. (dalej: organ) wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 18.07.2016 r. (tj. po upływie terminu do zwrotu).

1.3 Na skutek uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16, w dniu 11.01.2017 r. organ wydał trzy postanowienia dotyczące odpowiednio miesiąca lutego, marca i kwietnia 2016 r., w których dokonał z urzędu uzupełnienia rozstrzygnięcia wyżej wymienionych postanowień poprzez dodanie po słowach "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" zwrotu "tj. do dnia 31.03.2017 r." oraz sprostowania co do zasad i trybu zaskarżenia postanowienia.

Postanowieniami z dnia 14.04.2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienia organu z dnia 30.03.2016 r. (dotyczące lutego 2016 r.), z dnia 24.05.2016 r. (dotyczące marca 2016 r.) oraz z dnia 12.07.2016 r. (dotyczące kwietnia 2016 r.) wraz z postanowieniami je uzupełniającymi z dnia 11.01.2017 r.

1.4. Po rozpoznaniu skarg Spółki na dwa z powyższych postanowień DIAS, w dniu 11.10.2017 r. WSA we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 606/17 (dotyczącej marca 2016 r.) oraz I SA/Wr 605/17 (dotyczącej kwietnia 2016 r.) wydał wyroki, w których uchylił zaskarżone postanowienia DIAS z dnia 14.04.2017 r. W uzasadnieniach powyższych wyroków Sąd stwierdził m.in., że postanowienia organu o przedłużeniu terminu do zwrotu za powyższe miesiące nie czyniły zadość wskazaniom wynikającym z uchwały NSA w sprawie I FPS 2/16, gdyż nie wskazywały zamkniętych terminów do zwrotu podatku i wada ta nie mogła być usunięta w drodze uzupełnienia rozstrzygnięcia. Wskazał Sąd, że tak daleko idąca ingerencja w treść rozstrzygnięcia zmierza w istocie do uniknięcia wyeliminowania wadliwego rozstrzygnięcia w toku instancji; narusza zatem prawa podatnika, któremu w sposób wadliwy wstrzymano zwrot VAT. Wyroki te uprawomocniły się w dniu 21.12.2017 r. w związku z niezłożeniem przez DIAS skarg kasacyjnych. Postanowienie DIAS z dnia 14.04.2017 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia organu z dnia 30.03.2016 r. dotyczące przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT za luty 2016 r. (wraz z postanowieniem je uzupełniającym) nie zostało przez Stronę zaskarżone do WSA.

1.5. Na skutek powyższych wyroków, w dniu 05.04.2018 r. DIAS wydal dwa postanowienia, w których uchylił odpowiednio postanowienie organu z dnia 24.05.2016 r. (dotyczące marca 2016 r.) oraz z dnia 12.07.2016 r. (dotyczące kwietnia 2016 r.). i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu spraw, organ wydał dwa postanowienia z dnia 21.05.2018 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za marzec 2016 r. i kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31.03.2017 r.

1.6. W dniu 15.03.2017 r. organ wydał trzy postanowienia dotyczące odpowiednio lutego, marca i kwietnia 2016 r., w których orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 30.09.2017 r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej. Postanowienia te zostały utrzymane w mocy przez DIAS w dniu 12.06.2017 r. i zaskarżone do WSA we Wrocławiu. W sprawie I SA/Wr 872/17 (dotyczącej lutego 2016 r.) WSA we Wrocławiu prawomocnie odrzucił skargę jako złożoną po terminie, natomiast w sprawach I SA/Wr 871/17 (dotyczącej kwietnia 2016 r.) i I SA/Wr 873/17 (dotyczącej marca 2016 r.) postępowanie sądowe zostało prawomocnie umorzone w związku z cofnięciem skarg.

1.7. W dniu 24.08.2017 r. organ wydał postanowienie o wszczęciu wobec Strony postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Następnie w dniu 29.09.2017 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji podatnika w ramach postępowania podatkowego, tj. do dnia 28.02.2018 r., które to postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 13.10.2017 r. Powyższe postanowienie organu zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia 22.12.2017 r. Na skutek wniesienia przez Spółkę skargi do WSA we Wrocławiu na wyżej wskazane postanowienie DIAS, Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 27.06.2018 r. w sprawie I SA/Wr 325/18 uchylił zarówno to postanowienie DIAS, jak i poprzedzające je postanowienie organu. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że w istocie nie przedłużono terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem tego terminu, bowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone już po upływie tego terminu. Wskazał przy tym Sąd, że decydujące znaczenie dla zachowania ciągłości przedłużenia terminu zwrotu ma nie data wyekspediowania postanowienia, lecz data jego doręczenia stronie. Zatem postanowienie organu nie mogło wywołać skutku przedłużenia terminu poza dzień 30.09.2017 r. Przypomniał przy tym Sąd, że w prawomocnych wyrokach Sądu w sprawach I SA/Wr 606/17 i I SA/Wr 605/17 uchylono wcześniejsze niż zaskarżone postanowienia przedłużające termin zwrotu, stąd już na wcześniejszym etapie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu za marzec i kwiecień 2016 r., co organ powinien uwzględnić. Wyrok Sądu w tej sprawie uprawomocnił się w dniu 24.08.2018 r. w związku z niezłożeniem przez DIAS skargi kasacyjnej.

1.8. Wcześniej, bo w dniu 20.02.2018 r., organ wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji podatnika w ramach postępowania podatkowego, tj. do dnia 29.06.2018 r., które zostało doręczone Stronie w dniu 07.03.2018 r. Na skutek zażalenia Spółki, DIAS postanowieniem z dnia 21.05.2018 r. uchylił powyższe postanowienie organu i umorzył postępowanie w tym zakresie.

1.9. Pismem z dnia 11.07.2018 r. organ poinformował Stronę, że fakt uchylenia postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku badania zasadności zwrotu. Wskazał również, że z uwagi na toczące się postępowanie będące następstwem ustaleń, że zwrot jest niezasadny, ewentualny zwrot nadwyżki podatku zostanie dokonany po zakończeniu postępowania podatkowego w kwocie określonej decyzją.

1.10. W dniu 03.08.2018 r. Spółka złożyła do DIAS ponaglenie na niezałatwienie w terminie sprawy w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r., wnosząc o jego niezwłoczne dokonanie.

1.11. Postanowieniem z dnia 27.09.2018 r. DIAS uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

1.12. W uzasadnieniu tego postanowienia organ ten stwierdził, że nie pozostawał w bezczynności, bowiem terminowo wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu w sprawie rozliczenia podatku VAT za omawiane miesiące 2016 r. Wskazał przy tym, że czas trwania przedmiotowego postępowania wynika z konieczności poczynienia szeregu ustaleń, w tym przeprowadzenia kontroli u kontrahentów oraz pozyskania materiałów od zagranicznych organów podatkowych. Podkreślił, że organ ma nie tylko prawo (wynikające z treści przepisów art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), ale wręcz obowiązek zweryfikowania zasadności zwrotu. Zdaniem DIAS, skutkiem przyjęcia tezy zawartej w wyroku NSA podjętym w składzie 7 sędziów z dnia 23.04.2018 r. I FSK 255/17 jest jedynie formalny brak możliwości wydania następnych postanowień wskazujących nowy termin przedłużenia zwrotu VAT zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), natomiast zasadność powziętych przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatnika nie zostały zakwestionowane ani przez DIAS ani przez WSA we Wrocławiu w wydanych wyrokach. W ocenie organu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może wynikać jedynie z podatku naliczonego wskazanego w fakturze poprawnej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dalej wskazał DIAS, że do czasu zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego nie jest możliwe jednoznaczne bezsporne potwierdzenie zasadności wykazanej kwoty do zwrotu za omawiane miesiące 2016 r. Podniesiono, że w niniejszej sprawie organ nie pozostaje w bezczynności, gdyż podejmowany jest szereg czynności mających na celu ustalenie wszystkich okoliczności sprawy. Tym bardziej zdaniem DIAS nie ma w sprawie miejsca rażące naruszenie prawa, skoro organ w postępowaniu podatkowym podejmował czynności w sposób rytmiczny i efektywny. Jednocześnie wskazał, że nie jest możliwe określenie daty końcowej podejmowanych działań w sprawie rozliczenia podatku VAT za wskazane miesiące 2016 r.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, o zobowiązanie organu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyrażonego w deklaracji VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2016 r., o wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi bezprawne i bezpodstawne przetrzymywanie należnego podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za powyższe okresy rozliczeniowe.

2.2. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu do czasu weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, czego potwierdzeniem jest wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27.06.2017 r. w sprawie I SA/Wr 352/17, w którym Sąd dał m.in. wyraz o braku podstaw do dalszego przetrzymywania środków przez organ. Strona wskazała ponadto, że o celowej i rażącej ignorancji wiążących organ przepisów oraz orzeczeń organu nadrzędnego i Sądu świadczy treść pisma z dnia 11.07.2018 r., w którym organ, powołując się na treść przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, oświadcza, że nie będzie realizował obowiązku zwrotu środków należnych Spółce. Zdaniem Strony celowe i zamierzone działanie organu należy rozpatrywać w kategorii przekroczenia uprawnień przy wykonywaniu obowiązków oraz należy uznać za rażące naruszenie prawa. W ocenie Strony organ bezprawnie uzależnia zwrot nadwyżki podatku od ustaleń postępowania podatkowego.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2019 r., I SAB/Wr 10/18, I. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego X. dopuścił się bezczynności; II. stwierdził, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego X. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; III. odstąpił od zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego X. do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r.; IV. wymierzył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego X. grzywnę w wysokości 10.000 zł (dziesięć tysięcy złotych); V. zasądził od Naczelnika Urzędu Skarbowego X. na rzecz I Sp. z o.o. z siedzibą w W. określoną kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3.2. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że organ nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r., co potwierdzone zostało w prawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu - odnośnie marca i kwietnia 2016 r. w wyrokach z dnia 11.10.2017 r. (w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17), natomiast odnośnie lutego 2016 r. w wyroku z dnia 27.06.2018 r. w sprawie I SA/Wr 325/18, uchylającym postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie organu o przedłużeniu terminu do zwrotu łącznie za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Organ prowadził natomiast dalszą weryfikację rozliczenia skarżącego za wskazane miesiące w trybie postępowania podatkowego i z tego faktu (oraz z faktu, iż Prezes Zarządu Spółki jest podejrzany o popełnienie czynu zabronionego, a wobec Spółki wydano w toku postępowania karnego postanowienie o odpowiedzialności posiłkowej) wywodził, że nie może dokonać zwrotu, gdyż oznaczałoby to spełnienie świadczenia nienależnego.

3.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w powołanych wyżej prawomocnych wyrokach z dnia 11.10.2017 r., uchylając postanowienia DIAS o utrzymaniu w mocy postanowień organu o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki VAT za marzec i kwiecień 2016 r., wprost stwierdzono, że działanie organu narusza prawa podatnika, któremu organ wadliwie wstrzymuje zwrot VAT. Z kolei w prawomocnym wyroku z dnia 27.06.2018 r. w sprawie I SA/Wr 325/18 Sąd podkreślił, że w istocie nie przedłużono terminu zwrotu różnicy podatku przed jego upływem i zwrócił uwagę na wcześniejsze przerwanie ciągłości terminu do zwrotu za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. Zatem w wyrokach tych Sąd przesądził o nieprawidłowości działania organu, nieskuteczności przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT, a ponadto stwierdził, że zwrot VAT jest w takiej sytuacji wadliwie wstrzymywany. Zatem w wyrokach tych organ uzyskał niebudzące wątpliwości potwierdzenie wadliwości dotychczasowego działania polegającego na dokonywaniu przedłużeń terminu do dokonania zwrotu VAT na rzecz skarżącego.

3.4. W ocenie Sądu od dnia uprawomocnienia się powyższych wyroków (tj. od dnia 21.12.2017 r. w zakresie marca i kwietnia 2016 r. oraz od dnia 24.08.2018 r. w zakresie lutego 2016 r.) organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Mimo to organ, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, nie dokonał zwrotu VAT za poszczególne miesiące na rzecz skarżącego, co jest równoznaczne z bezczynnością w tym zakresie.

3.5. Zdaniem Sądu, bezczynność organu trwała do momentu dowiedzenia się przez organ o dokonanym przez Prokuraturę zabezpieczeniu majątkowym dotyczącym wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, o fakcie dokonania powyższego zabezpieczenia, organ dowiedział się w dniu 07.12.2018 r.

3.6. Podsumowując, Sąd stwierdził, że bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. miała w sprawie miejsce od dnia 21.12.2017 r. (tj. od dnia uprawomocnienia się wyroków Sądu uchylających postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za te miesiące, wskazujących, że organ wadliwie wstrzymuje ów zwrot) do dnia 07.12.2018 r. (tj. do dnia, w którym organ otrzymał postanowienie Prokuratury o zabezpieczeniu na majątku Spółki dotyczącym jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za te miesiące), a w zakresie zwrotu VAT za luty 2016 r. - od dnia 24.08.2018 r. (tj. od dnia uprawomocnienia się analogicznego wyroku Sądu dotyczącego tego miesiąca) do dnia 07.12.2018 r. (tj. do dnia otrzymania tego samego postanowienia Prokuratury, dotyczącego również wierzytelności za ów miesiąc). Zatem biorąc pod uwagę daty uprawomocnienia się powyższych wyroków Sądu, bezczynność organu istniała przez okres około jednego roku (co dotyczy marca i kwietnia 2016 r.) oraz około 3 miesięcy (co dotyczy lutego 2016 r.).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 5 lipca 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego X., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.sa., art. 149 § 1a i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a, w zw. z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., w zw. z art. 87 ust. 2, 6, 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) oraz art. 286 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie organ dopuścił się bezczynności oraz wadliwe przyjęcie, że miała ona charakter rażącego naruszenia prawa, a w konsekwencji bezzasadne wymierzenie organowi grzywny, w sytuacji,

- gdy skutkiem uchybienia terminowi do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym jest to, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem nie można uznać, że w sprawie doszło do bezczynności.

- gdy z akt sprawy wynikało, iż organ jest w trakcie postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji poprawności rozliczenia podatnika za kwestionowane miesiące.

- w sytuacji, gdy dodatkowo w sprawie toczy się postępowanie karne dotyczące usiłowania wyłudzenia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, a działania organu podatkowego nakierowane były na ochronę interesów Skarbu Państwa,

- w sytuacji, gdy fakt prowadzenia postępowania podatkowego celem weryfikacji zasadności rozliczenia podatnika, jak i toczące się postępowanie karne ma istotny wpływ na możliwość zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym,

- w sytuacji, gdy nawet jeżeli uznać, że bezczynność wystąpiła, była ona krótkotrwała,

- w sytuacji, gdy organ nie ignorował wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, albowiem w ocenie organu jedynym skutkiem wadliwości wstrzymywania zwrotów, byłaby konieczność zapłaty odsetek w wysokości, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o PTU, w sytuacji, gdyby zwrot okazał się zasadny.

- Sąd naruszył powyższe przepisy nieprawidłowo wyliczając karę grzywny, Sąd odniósł do nieprawidłowego czasu trwania bezczynności, a ponadto odniósł wysokość kary grzywny do odsetek, tymczasem w aktualnym stanie faktycznym nie jest wiadome, czy odsetki w ogóle wystąpią, albowiem postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. Zatem wyliczanie grzywny na podstawie odsetek jest pozbawione uzasadnienia, skoro nie zakończyło się postępowanie podatkowe. Sposób rozumowania Sądu w sprawie wymierzenia grzywny wskazuje, że Sąd przesądza o sposobie załatwienia sprawy podatkowej, a jest to niedopuszczalne.

2) art. 149 § 1a i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a., w związku z art. 133 p.p.s.a. i w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie organ dopuścił się bezczynności oraz wadliwe przyjęcie, że miała ona charakter rażącego naruszenia prawa, a w konsekwencji bezzasadne wymierzenie organowi grzywny, w związku z błędnym ustaleniem przez Sąd stanu faktycznego, tj. uznaniem, że nastąpił stan bezczynności, a stan bezczynności trwał od dnia uprawomocnienia się poszczególnych wyroków. Sąd tym samym naruszył i nie zastosował art. 286 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez Sąd liczy się od dnia doręczenia organowi akt albo, w przypadku, o którym mowa w § 1a, odpisu orzeczenia. W związku z naruszeniem powyższych przepisów Sąd błędnie przyjął czas trwania bezczynności, albowiem nie można uznać, że bezczynność, nawet jeżeli zaistniała, trwała dłużej niż około dwa miesiące, albowiem ostatni wyrok uchylający postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kwestionowane miesiące, wpłynął do organu podatkowego w dniu 4 października 2018 r. Tym samym Sąd błędnie przyjął, że bezczynność nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ termin ewentualnej bezczynności, nie był długi. Sąd błędnie uznał, że organ ignorował wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, albowiem w ocenie organu jedynym skutkiem wadliwości wstrzymywania zwrotów, byłaby konieczność zapłaty odsetek w wysokości, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o PTU, w sytuacji, gdyby zwrot okazał się zasadny. W wyrokach tych Sąd oceniał jedynie prawidłowość pod względem formalnym postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, a skutkiem tych nieprawidłowości w ocenie organu będzie, jeżeli zwrot okaże się zasadny, konieczność zwrotu odsetek zgodnie z art. 87 ust 7 ustawy o PTU. Sąd bezpodstawne nałożył karę grzywny, w sytuacji, gdy zastosowanie takich sankcji, wobec braku bezczynności, a tym bardziej braku bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, nie było zasadne i celowe. Sąd niewłaściwie wyliczyła karę grzywny odnosząc ją do odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy aktualnie nie jest przesądzone w jaki sposób zakończy się postępowanie podatkowe, a więc nie jest wiadome czy odsetki w ogóle wystąpią.

3) przepisu art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z odmową dopuszczenia dowodów z dokumentów, związanych z prowadzeniem postępowania podatkowego, tj. postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy podatkowej z dnia 18 grudnia 2018 r. i 25 marca 2019 r., w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a okoliczność, że toczy się postępowanie podatkowe, wbrew oceny Sądu, miało istotny wpływ na działania organu związane brakiem zwroty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

4) przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i art. 149 § 1a i § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a., w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego i błędne ustalenia faktyczne, błędne przedstawienie stanu faktycznego, że stan bezczynności trwał od dnia uprawomocnienia się wyroków w sytuacji, gdy zgodnie z art. 286 § 2 p.p.s.a termin załatwienia sprawy dla organu biegnie od dnia otrzymania akt sprawy, a ostatni wyrok dotyczący wszystkich kwestionowanych miesięcy wpłynął do organu dopiero w dniu 4 października 2018 r. Ponadto Sąd nie wyjaśnił z jakich względów Sąd I instancji uznał, że trwające i niezakończone na moment wydawania skarżonego wyroku postępowanie podatkowe i karne nie ma wpływu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji, gdy wynik tych postępowań będzie miał znaczący wpływ na ustalenie czy zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym był w ogóle zasadny. Błędna ocena prawna dokonana przez Sąd zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego i błędne ustalenia faktyczne, błędne przedstawienie stanu faktycznego doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że w sprawie nastąpiła bezczynność z rażącym naruszeniem prawa, i bezpodstawnie wymierzenie kary grzywny, jak brak uwzględnienia przy nakładaniu kary grzywny, że ewentualny stan bezczynności można liczyć dopiero od dnia otrzymania ostatniego wyroku, tj. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt: I SA/Wr 325/18, tj. od dnia 4 października 2018 r.

- zarzucono naruszenie powyższych przepisów poprzez błędne uznanie, i błędne przedstawienie stanu faktycznego, tj. uznanie, że organ ignorował wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, albowiem w ocenie organu jedynym skutkiem wadliwości wstrzymywania zwrotów, byłaby konieczność zapłaty odsetek w wysokości, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o PTU, w sytuacji, gdyby zwrot okazał się zasadny. Błąd ten skutkował bezpodstawnym uznaniem, że nastąpiła bezczynność z rażącym naruszeniem prawa, i bezpodstawnym uznaniem, że kara grzywny jest uzasadniona,

- Sąd dokonał ponadto błędnego ustalenie, że toczące się postępowanie podatkowe i postępowanie karne nie miały wpływu na zasadność dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, w sytuacji, gdy wynik tych postępowań ma istotny wpływ na ocenę zasadności zwrotu.

- Sąd niewłaściwie wyliczył grzywnę odnosząc ją do odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy aktualnie nie jest przesądzone w jaki sposób zakończy się postępowanie podatkowe, a więc nie jest wiadome czy odsetki w ogóle wystąpią.

5) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i art. 149 § 1a i § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a., w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem całości ustaleń faktycznych wynikających z akt sprawy i brak uwzględnienia istotnych okoliczności sprawy, jak toczące się postępowanie karne, toczące się postępowanie podatkowe oraz okoliczność, że ostatni wyrok dotyczący uchylenia postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu wpłynął do organu nadzoru dopiero z dniem 4 października 2018 r., oraz okoliczności, organ nie ignorował wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, albowiem w ocenie organu jedynym skutkiem wadliwości wstrzymywania zwrotów, byłaby konieczność zapłaty odsetek w wysokości o której mowa w art. 87 ust 7 ustawy o PTU, w sytuacji, gdyby zwrot okazał się zasadny.

6) przepisów art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a i art. 149 § 1a oraz § 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa i w konsekwencji bezzasadne wymierzenie organowi grzywny w wysokości 10.000,00 zł, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga podatnika - jako bezzasadna - winna zostać oddalona.

7) przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli działalności Organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że Organ ten pozostawał w bezczynności, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do stwierdzenia bezczynności z rażącym naruszeniem prawa oraz nałożenia grzywny w wysokości 10,000,00 zł, a skarga podatnika zastałaby oddalona w całości.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 87 ust. 2, 6 i 7 ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten zawiera normę postępowania, która nakazuje organowi działanie związane z bezwzględnym i bezwarunkowym obowiązkiem zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r., w terminach tam wskazanych, w sytuacji, gdy przepis takiego działania wprost nie nakazuje, a wręcz przeciwnie wskazuje w art. 87 ust. 7 ustawy o PTU, że jedyną sankcją za uchybienie terminowi do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym jest fakt, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd błędnie uznał, że wystąpił stan bezczynności.

4.3. Na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, tj.

1) zwrotnego potwierdzenia odbioru przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt: I SA/Wr 605/17

2) zwrotnego potwierdzenia odbioru przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt: I SA/Wr 606/17

3) zwrotnego potwierdzenia odbioru przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt: I SA/Wr 325/18

i zobowiązanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu do przedłożenia ww. zwrotnych potwierdzeń odbioru do akt sprawy.

4.4. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i oddalenie skargi Strony skarżącej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

5. Pismem z dnia 15 października 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, oddalenie zawartego w skargę kasacyjnej wniosku dowodowego oraz zasądzenie od Naczelnika Urzędu Skarbowego X. na rzecz skarżącego spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Argumentacja skargi kasacyjnej została poszerzona w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i argumenty są zasadne.

8. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ pozostawał w bezczynności w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r. Rozstrzygnięcie zagadnienia spornego wymaga przede wszystkim zbadania, czy Sąd pierwszej instancji właściwie określił moment, od którego należy liczyć początek okresu, w którym organ pozostawał w bezczynności i do jakiego momentu trwał okres bezczynności. W rezultacie ustalenia te wywierać będą wpływ na ocenę, czy bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

9. Niekwestionowany w sprawie jest moment, do którego organ pozostawał w bezczynności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle niespornych ustaleń faktycznych organ miał obowiązek przekazania środków pieniężnych obejmujących kwoty zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r. na rzecz Komornika Sądowego w celu realizacji zajęcia. Zarówno z treści powyższego zawiadomienia o zajęciu, jak i z treści postanowienia Prokuratury z dnia 04.12.2018 r. w sprawie RP II [...] w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego wynika bowiem wprost, że przedmiotem tego zajęcia są wierzytelności skarżącego wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r. Brzmienie powyższych dokumentów wskazuje w sposób wyraźny i niebudzący wątpliwości, że zajęciu ulegają wierzytelności skarżącego z tytułu tego zwrotu VAT, którego niedokonanie jest przedmiotem skargi na bezczynność złożonej w niniejszej sprawie. W rezultacie nie ulega wątpliwości, że organ nie pozostawał w bezczynności od dnia 07.12.2018 r., tj. dnia, w którym organ otrzymał postanowienie Prokuratury o zabezpieczeniu na majątku Spółki dotyczącym jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r.

10.1. Sporny jest natomiast moment, od którego organ ewentualnie pozostawał w bezczynności. W zaskarżonym wyroku Sąd zaprezentował pogląd, że organ nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r., co potwierdzone zostało w prawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu - odnośnie marca i kwietnia 2016 r. w wyrokach z dnia 11.10.2017 r. (w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17), natomiast odnośnie lutego 2016 r. w wyroku z dnia 27.06.2018 r. w sprawie I SA/Wr 325/18, uchylającym postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie organu o przedłużeniu terminu do zwrotu łącznie za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w prawomocnych wyrokach z dnia 11.10.2017 r., WSA we Wrocławiu, uchylając postanowienia DIAS o utrzymaniu w mocy postanowień organu o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki VAT za marzec i kwiecień 2016 r., wprost stwierdził, że działanie organu narusza prawa podatnika, któremu organ wadliwie wstrzymuje zwrot VAT. Z kolei w prawomocnym wyroku z dnia 27.06.2018 r. w sprawie I SA/Wr 325/18 Sąd stwierdził, że w istocie nie przedłużono terminu zwrotu różnicy podatku przed jego upływem i zwrócił uwagę na wcześniejsze przerwanie ciągłości terminu do zwrotu za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji w wyrokach tych organ uzyskał niebudzące wątpliwości potwierdzenie wadliwości dotychczasowego działania polegającego na dokonywaniu przedłużeń terminu do dokonania zwrotu VAT na rzecz skarżącej.

10.2. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji od dnia uprawomocnienia się powyższych wyroków (tj. od dnia 21.12.2017 r. w zakresie marca i kwietnia 2016 r. oraz od dnia 24.08.2018 r. w zakresie lutego 2016 r.) organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT.

10.3. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji wskazał, że bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. miała w sprawie miejsce od dnia 21.12.2017 r. (tj. od dnia uprawomocnienia się wyroków Sądu uchylających postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za te miesiące, wskazujących, że organ wadliwie wstrzymuje ów zwrot), a w zakresie zwrotu VAT za luty 2016 r. - od dnia 24.08.2018 r. (tj. od dnia uprawomocnienia się analogicznego wyroku Sądu dotyczącego tego miesiąca).

11.1. Zaprezentowane stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę, gdyż na uwzględnienie zasługują podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej. W szczególności zasadne są zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że stan bezczynności trwał od dnia uprawomocnienia się wyroków z dnia 11 października 2017 r., I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17 oraz z dnia 27 czerwca 2018 r., I SA/Wr 325/18.

11.2. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że wadliwie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że od dnia uprawomocnienia się wyroków z dnia 11 października 2017 r., I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17 organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Należy bowiem przyznać rację Autorowi skargi kasacyjnej, że wyroki te nie przesądzały o definitywnej wadliwości działania organów podatkowych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Nie stwierdzały one braku możliwości działania organów w tym zakresie i nie przesądzały, że do skutecznego przedłużenia tego terminu nie może już dojść. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu tych wyroków Sąd wskazał, że "kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i podlegającą w niniejszej sprawie ocenie sądu jest jednak nie tyle zasadność jego wydania w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lecz prawidłowość tego rozstrzygnięcia pod względem formalnym w związku z dokonanym z urzędu jego uzupełnieniem w drodze postanowienia organu podatkowego [...]". Trafnie więc zauważył Autor skargi kasacyjnej, że przedmiotem kontroli sądowej w tych postępowaniach nie była sama możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, lecz formalna poprawność wydanego w tym zakresie postanowienia. Sąd w obu sprawach kończy swoje rozważania sformułowaniem wytycznych, zgodnie z którymi "w ponownym postępowaniu organ winien w pierwszej kolejności potraktować wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jako odwołanie i ocenić prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji z uwzględnieniem wskazań co do możliwości istotnej zmiany rozstrzygnięcia w trybie art 213 Ordynacji podatkowej.". Z treści tych wytycznych nie można zatem wywieść – jak czyni to Sąd pierwszej instancji w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu – że od dnia uprawomocnienia się tych wyroków organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Wnioskowi takiemu sprzeciwia się uzasadnienie powołanych wyroków, ze szczególnym uwzględnieniem sformułowanych przez Sąd wytycznych. Nie zmierzają one do wskazania organowi, że dalsze postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym nie jest możliwe, lecz przeciwnie nakazują organowi odwoławczemu kontynuowanie postępowania w tym zakresie z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd oceny prawnej. W rezultacie nie jest uprawnione twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że od dnia uprawomocnienia się tych wyroków organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Organ mógł – w świetle sformułowanych wytycznych – zasadnie przyjąć, że usunięcie wskazanej przez Sad wadliwości spowoduje skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

11.3. Podsumowując tę część, stwierdzić należy, że zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej i związana z nimi argumentacja, które zmierzają do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym od dnia uprawomocnienia się wyroków z dnia 11 października 2017 r., I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17 organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT.

11.4. W rezultacie należy przyjąć, że w odniesieniu do wszystkich spornych okresów, tj. lutego, marca i kwietnia 2016 r. moment, od którego organ pozostawał w bezczynności należy wiązać z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r., I SA/Wr 325/18. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że wyrok ten – jak trafnie zauważył Autor skargi kasacyjnej – dotyczył postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Obejmował zatem sądową kontrolą postanowienie w zakresie wszystkich spornych okresów. Ponadto, dopiero w konkluzji tego wyroku, po dokonaniu wszechstronnej analizy stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy, przyjmując, że doszło do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za luty, marzec i kwiecień 2016 r., naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU, co miało wpływ na wynika sprawy. Konsekwencją tego wyroku było zaniechanie wydawania kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W rezultacie dopiero z tym wyrokiem wiązać można początek ewentualnego okresu pozostawania przez organ w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

12.1. Kolejnym spornym zagadnieniem wymagającym rozważania jest jednak ustalenie, czy początek okresu ewentualnej bezczynności wiązać należy z uprawomocnieniem wyroku – jak wywiódł w uzasadnieniu zaskarżonego Sąd pierwszej instancji – czy ze zwrotem organowi akt sprawy z sądu administracyjnego – jak twierdzi Autor skargi kasacyjnej.

12.2. W sporze tym rację należy przyznać Autorowi skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 286 § 1 p.p.s.a., po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej, załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zarządzenie o zwrocie akt może wydać referendarz sądowy. Natomiast na podstawie art. 286 § 2 p.p.s.a. termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia organowi akt [...]. W świetle powołanych przepisów nie można wymagać od organu podjęcia działań bez zwrotu akt znajdujących się w sądzie administracyjnym w związku z prowadzonym postępowaniem. Nie ma też podstaw, by przepisów tych nie stosować do postępowań sądowych, których przedmiotem była bezczynność organu.

12.3. Na marginesie należy zauważyć, że dotychczas przedmiotem wątpliwości był nie tyle początek biegu terminu określonego w art. 286 § 2 p.p.s.a., tj. doręczenie organowi akt sprawy, leczy to, czy Sąd stwierdzając bezczynność winien w treści sentencji wyroku początek biegu terminu wyraźnie oznaczyć. Z jednej strony wskazuje się, że umieszczenie w wyroku warunku określonego w art. 286 § 2 p.p.s.a. jest zbędne, ponieważ wynika on z mocy samej ustawy. Z drugiej jednak strony w doktrynie obecny jest pogląd, że wyznaczenie terminu załatwienia sprawy jest istotą rozstrzygnięcia zawartego w wyroku sądu administracyjnego, uwzględniającego skargę na bezczynność. Wyznaczenie tego terminu powinno zatem określać również datę, w której rozpoczyna on swój bieg. Takie działanie sądu nie tylko nie jest sprzeczne z ustawą, ale także sprzyja pewności obrotu prawnego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, komentarz do art. 286 – LEX wersja elektroniczna).

12.4. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że początek okresu pozostawania przez organ w bezczynności wyznaczany jest datą uprawomocnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r., I SA/Wr 325/18 (i analogicznie wyroków z dnia 11 października 2017 r., I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17). Zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że ewentualny bieg okresu bezczynności organu liczy się od dnia doręczenia organowi akt.

12.5. Podsumowując tę część uzasadnienia, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim sformułowano zarzuty i odnoszącą się do nich argumentację, zgodnie z którą dopiero z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r., I SA/Wr 325/18 wiązać można początek ewentualnego okresu pozostawania przez organ w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za wszystkie sporne okresy, tj. luty, marzec i kwiecień 2016 r., a ewentualny bieg okresu bezczynności organu liczy się od dnia doręczenia organowi akt.

13.1. Na uwzględnienie nie zasługują jednak znajdujące się w skardze kasacyjnej twierdzenia, że skutkiem uchybienia terminowi do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym jest wyłącznie to, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie można także zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że jedynym skutkiem wadliwości wstrzymywania zwrotów, byłaby konieczność zapłaty odsetek w wysokości, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o PTU, w sytuacji, gdyby zwrot okazał się zasadny. W rezultacie Sąd pierwszej instancji – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej – nie naruszył art. 87 ust. 2, 6 i 7 ustawy o PTU

13.2. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i twierdzeń, należy wyraźnie podkreślić, że błędnym jest stanowisko organu, zgodnie z którym w świetle art. 87 ust. 7 ustawy o PTU jedyną sankcją za uchybienie terminowi do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym jest fakt, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

13.3. Stanowisko to nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących normach prawa podatkowego. Należy stwierdzić, że obowiązkiem organów podatkowych jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w terminach określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a ustawy o PTU. Obowiązku tego nie znosi art. 87 ust. 7 ustawy o PTU, na mocy którego w przypadku uchybienia tym terminom zaistnieją skutki o charakterze materialnoprawnym w postaci oprocentowania niezwróconej kwoty traktowanej jako nadpłata podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. W żadnym przypadku nie można uznać – jak zdaje się czynić to Autor skargi kasacyjnej – że ustawodawca przewiduje alternatywę dla organów podatkowych, która sprowadza się wyboru pomiędzy przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym dokonanym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU a niedokonaniem zwrotu bez przedłużenia terminu jego zwrotu, którego skutkiem będzie wyłącznie traktowanie zaległego zwrotu jako nadpłaty, od której przysługuje oprocentowanie. Wnioskowanie takie jest całkowicie nieuzasadnione w świetle powołanych przepisów ustawy o PTU. Unormowanie, zgodnie z którym od niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym przysługuje oprocentowanie nie niweczy skutków proceduralnych takiego zaniechania organu. W szczególności nie można podatnika pozbawić prawnych możliwości dochodzenia niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym poprzez zarzucanie organom bezczynności w zakresie zwrotu tego podatku. Raz jeszcze należy podkreślić, że art. 87 ust. 7 ustawy o PTU normuje materialnoprawne konsekwencje uchybienia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Przepis ten nie przekreśla jednak praw procesowych podatnika, który nie traci prawnych możliwości dochodzenia niezwróconej w terminie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

13.4. Nie można się także zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że przeszkodą dla zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jest trwanie innych postępowań, w tym postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i postępowania dotyczącego usiłowania wyłudzenia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

13.5. Niekwestionowany fakt, że postępowanie podatkowe ma na celu weryfikację zasadności rozliczenia podatnika, a toczące się postępowanie karne ma istotny wpływ na możliwość zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, nie stanowi przesłanki warunkującej odmowę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w terminach określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a ustawy o PTU. Zabezpieczeniu interesu publicznego służy w szczególności procedura określona w art. 87 ust. 2 ustawa o PTU, pozwalająca organom na przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ nie może zatem, wobec nieskuteczności zastosowania trybu przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, odmawiać zwrotu, powołując się na przesłanki niewynikające z przepisów ustaw podatkowych. W tej sytuacji trwające postępowanie podatkowe lub karne nie stanowi samo w sobie okoliczności pozwalającej organowi odmówić zwrotu podatku, w sytuacji gdy nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

13.6. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z odmową dopuszczenia dowodów z dokumentów, związanych z prowadzeniem postępowania podatkowego. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, dowody te – wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej – nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Postępowanie podatkowe nie miało bowiem wpływu na działania organu związane brakiem zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

14.1. Podsumowując, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim w wyroku Sądu pierwszej instancji wadliwie przyjęto, że początek okresu bezczynności organu w zakresie zwrotu VAT za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. wiązać należy z wyrokami WSA we Wrocławiu z dnia 11 października 2017 r., I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17. Ponadto Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że okres bezczynności liczyć należy od uprawomocnienia się wyroków WSA we Wrocławiu.

14.2. Ponownie rozpatrując skargę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. W konsekwencji Sąd będzie zobowiązany do oceny, czy w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organ pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za luty, marzec i kwiecień 2016 r. i ewentualnie, czy bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz czy istnieją podstawy do wymierzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego X. grzywny, a jeśli tak to winien ponownie oszacowań jej wysokość.

14.3. W tej sytuacji przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących okresu trwania bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i uznania, czy bezczynność ta miała charakter rażącego naruszenia prawa oraz wysokości zasądzonej grzywny. Okoliczności te bowiem będą podlegały ponownej kontroli Sądu pierwszej instancji z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

14.4. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługiwał także sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Wskazana przez Autora skargi kasacyjnej okoliczność, w jakiej dacie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu otrzymał wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 października 2017 r., I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17 oraz z dnia 27 czerwca 2018 r., I SA/Wr 325/18 na tym etapie postępowania nie była okolicznością sporną i nie była niezbędna do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Należy jednak zauważyć, że – w świetle zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni – jeżeli ustalenie tych okoliczności okaże się niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, to Sąd pierwszej instancji winien rozważyć zasadność przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów.

15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265)