Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1295/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2a, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1130/12 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 września 2012 r. nr ILPB1/415-589/12-4/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o. o. z siedzibą w C. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., I SA/Go 1130/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi R. [...] Sp. z o.o. w C. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 września 2012 r. nr ILPB1/415-589/12-4/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała stan faktyczny i stan przyszły. Wskazała, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi produkcję (we wszystkie dni tygodnia i w systemie całodobowym) w dwóch zakładach: w C., gdzie ma siedzibę i w M.. Spółka zapewnia swoim pracownikom całkowicie bezpłatny transport z oraz do pracy. Możliwość korzystania z takich przejazdów mają wszyscy pracownicy Spółki. Transport odbywa się wynajętymi autobusami na podstawie umów zawartych z dwoma przewoźnikami. Z zapewnionego przez Spółkę transportu mogą korzystać jedynie jej pracownicy (tzw. "komunikacja zamknięta") - nie jest on udostępniony "osobom trzecim". Spółka ponosi pełne koszty usługi transportowej. Autobusy odbywają kursy na ustalonych trzech trasach, a pracownicy nie są dowożeni do innych miejsc niż to wynika z trasy danego autobusu. Spółka ponosi pełne koszty usługi transportowej, a pracownicy nie ponoszą żadnej odpłatności z tytułu dowozów. Spółka opłaca koszty usług transportu w systemie miesięcznym. Ilość korzystających z dowozu pracowników nie wpływa na cenę transportu. Koszty te pokrywane są ze środków obrotowych Spółki. Ani Spółka, ani żaden z przewoźników nie prowadzi ewidencji pracowników korzystających z bezpłatnego dowozu.

Spółka z tytułu zapewnienia pracownikom bezpłatnego transportu rozpoznaje przychód z nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracy i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychód ten rozpoznawany jest wszystkim pracownikom, za wyjątkiem przedstawicieli handlowych używających samochodów służbowych, osób nieświadczących pracy i otrzymujących zasiłek ZUS, a także osób mieszkających w miejscowościach, gdzie ma lokalizację spółka. Przychód ten ustalany jest w wyniku podzielenia miesięcznych kosztów opłacanych przez Spółkę na rzecz przewoźników przez liczbę pracowników. W związku z tym, wartość przychodu różni się w poszczególnych miesiącach, ale jest jednakowa u każdego pracownika, bez względu na to, czy w ogóle korzystał z dowozu i na jakiej trasie. Skarżąca stwierdziła, że zamierza zaprzestać naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapewnienia pracownikom bezpłatnego transportu z uwagi na fakt, że nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników, zatem nie ciążą na niej w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy prawidłowe jest stanowisko, wedle którego w świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", u pracowników, uprawnionych do korzystania z opisanego transportu, nie powstaje przychód z uwagi na fakt, że nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników Spółki, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i w związku z tym Spółka może zaprzestać poboru zaliczek na podatek z tego tytułu?

W ramach własnego stanowiska skarżąca, powołując art. 12 u.p.d.o.f. wskazała, że u jej pracowników uprawnionych do korzystania z opisanego transportu nie powstaje przychód z uwagi na fakt, że nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników Spółki, a w konsekwencji nie ciążą na niej w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca podkreśliła, że za słusznością jej stanowiska przemawia m. in. brzmienie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w których to przepisach, w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane. W ocenie Spółki, wykupienie przez nią usługi transportu w celu zapewnienia wszystkim pracownikom bezpłatnego dowozu do i z pracy jest jedynie postawieniem świadczenia do dyspozycji, z którego pracownik może, ale nie musi skorzystać. Dopiero skorzystanie z możliwości transportu przez pracownika skutkuje otrzymaniem przez niego nieodpłatnego świadczenia od pracodawcy. Skarżąca zauważyła, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów z i do pracy. Nie sposób, zdaniem Spółki, stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W sytuacji, gdy pracodawca będzie ponosił opłaty za transport niezależnie od tego, czy pracownik będzie korzystał lub nie w danym miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie podatnika, bowiem przychód musi być zindywidualizowany co do osoby i konkretnej wartości. Spółka podkreśliła, że ww. podatek dotyczy w swej konstrukcji indywidualnie otrzymanych przychodów i dochodów danego podatnika, a zatem, co do zasady, nie jest możliwe przyporządkowanie mu tych wartości w sposób orientacyjny i szacunkowy, który rozmija się z rzeczywistymi wartościami. Nie może być przychodem coś, czego obiektywnie i wymiernie nie da się wyliczyć.

Skarżąca wskazała, że wyrażone przez nią stanowisko zgodne jest wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych.

W wydanej w dniu 12 września 2012 r. interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację wskazał, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje to, ile razy pracownik fatycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłaci. Organ stwierdził, że skarżąca informując pracowników o możliwości transportu w momencie zatrudnienia zna osoby uprawnione do korzystania z dowozu do i z miejsca pracy, wobec czego znana jest jej oplata, jaką ponosi za konkretnego pracownika. Nie ma zatem problemu z ustaleniem wartości przychodu przypadającego na danego pracownika, zaś ryczałtowy sposób rozliczania usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika.

W ocenie organu, u pracowników skarżącej uprawnionych do korzystania z dowozu do oraz z miejsca pracy, powstaje przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego na skarżącej ciążą obowiązki płatnika. Obowiązana jest ona zatem doliczać wartość świadczeń opłaconych za pracownika do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy. Odnośnie powołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych organ wskazał, że nie mają one zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, bowiem zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Skarżąca w ustawowym terminie wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W złożonej skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 11 ust.1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażające się w uznaniu, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę zapewnienie pracownikom możliwości korzystania z bezpłatnego transportu do i z pracy powoduje powstanie po ich stronie przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, rodząc tym samym po stronie Spółki obowiązki płatnika, w tym obowiązek doliczenia wartości tego świadczenia do przychodu podatkowego danego pracownika i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wyrażające się w uznaniu, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę możliwe jest określenie wartości przychodu przypadającego na każdą osobę, pracownika Spółki.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania wynikające z:

- niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." w zw. z art. 14h O.p. nakazującej organowi podatkowemu prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

- niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 i § 2 O.p. nakazującej organowi podatkowemu sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

- niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 O.p. nakazującej organowi podatkowemu uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie;

- niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. nakazującej organowi podatkowemu prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Zdaniem składu orzekającego w sprawie stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji należy uznać za błędne. Sąd odwołał się do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że otrzymanie przez pracownika przysporzenia majątkowego w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów przejazdu tego pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie, może stanowić dla tego pracownika przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy. W tym kontekście skład orzekający przywołał treść uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06.

Sąd zaakcentował, że nieodpłatne świadczenia mogą stanowić przychód, stosownie do art.11 ust.1 i ust.2a u.p.d.o.f. Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd wskazał jednak, że o przychodzie pracownika z tytułu świadczeń pracodawcy można by mówić, gdyby korzystał on z postawionych do jego dyspozycji świadczeń, jak również możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w powołanych wyżej przepisach.

W ocenie składu orzekającego w sprawie badając, czy dane świadczenie pracodawcy – bezpłatny dowóz do i z pracy - na rzecz pracownika stanowi przychód tego pracownika należy ustalić, czy ten konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał postawione mu do dyspozycji świadczenie i jaka była jego wartość. Wartość tę ustala się w oparciu o metody określone w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie pracodawca nie jest w stanie wykazać, w jakim rozmiarze i którzy pracownicy z tego transportu korzystają, ponieważ nie prowadzi ewidencji pracowników korzystających z dojazdów. W konsekwencji, gdy nie można przyporządkować wartości świadczeń nieodpłatnych do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla tego konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdu do i z pracy. Sytuacja taka powoduje, że nie można stwierdzić, czy dany, konkretny pracownik istotnie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W tej sytuacji, Sąd nie podzielił poglądu Ministra Finansów, że pracownik otrzymuje konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu i tym samym pracownik otrzyma świadczenie, które spowoduje u niego przysporzenie w majątku w postaci możliwości skorzystania z usług, za które nie zapłaci. W świetle omówionych wyżej przepisów nie można przyjąć, że sama możliwość skorzystania z oferowanego transportu stanowi dla pracownika konkretną korzyść finansową. Konkretną korzyść finansową otrzyma on dopiero w chwili, gdy z oferowanego transportu skorzysta. Przychód będzie można pracownikowi przypisać w sytuacji, gdy będzie można wskazać zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczenia, uzależnioną od tego, ile razy i na jakiej trasie pracownik z bezpłatnego transportu skorzystał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także, że pominięcie przy udzielaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p.

Wyrok ten organ zaskarżył skargą kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a." poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, u pracowników Spółki, uprawnionych do korzystania z opisanego bezpłatnego transportu, nie powstaje przychód z uwagi na fakt, iż nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników Spółki, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie można przyjąć, że sama możliwość skorzystania z oferowanego transportu stanowi dla pracownika konkretne świadczenie;

- art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie można przyporządkować wartości świadczeń nieodpłatnych do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika i brak jest podstaw do ustalenia dla tego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdu do i z pracy;

2) postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że w niniejszej sprawie istnieje jednolita linia poglądów judykatury a organ uchybił obowiązkowi zastosowania się do niej;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że na organie podatkowym przy udzielaniu interpretacji, spoczywa bezwzględny obowiązek stosowania analogii w odniesieniu do zapadłych rozstrzygnięć sądów administracyjnych wydawanych w innych sprawach o zbliżonych stanach faktycznych;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że doszło do pominięcia przy udzielaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ ponownie wskazał, iż przychodem każdego z pracowników, którym mogli korzystać z dowozu do i z miejsca wykonywania pracy jest przypadająca na niego część ceny zakupu usługi transportowej, bowiem pracownik uzyskał konkretną korzyść finansową, za którą nie ponosi żadnej odpłatności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, uzasadniających uchylenie zaskarżonego wyroku.

Rację ma wprawdzie skarżący organ, że w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące nieodpłatnego świadczenia pracodawcy w postaci zapewnienia pracownikom bezpłatnego dowozu do i z miejsca pracy nie było jednolite. Tym samym nie można organowi interpretującemu zarzucić, że udzielając interpretacji nie zastosował się do poglądów orzecznictwa, skoro stosowanie art.12 ust.1 w zw. z art.11 ust.2a u.p.d.o.f. budziło watpliwości. Organ wyjaśnił dostatecznie swoje stanowisko, wyjaśniając przepisy prawa, które zastosował. Nie naruszył tym samym art.14b § 1 i art.14e O.p. i z tego powodu nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. Zasadność zarzutów procesowych nie uzasadnia jednakże uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem mimo częściowo wadliwego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Obowiązkiem wnioskodawcy jest podanie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2014r., II FSK 2452/12, z dnia 3 kwietnia 2014r., II FSK 914/12, dostępne http://orzeczenia.nsa.gpv.pl, dalej CBOSA). Organ nie może zatem przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać.

W tym przypadku zainteresowana Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że nie prowadzi ewidencji pracowników korzystających z darmowego przewozu do i z miejsca pracy, ewidencji takiej nie prowadzi także przewoźnik. Wynagrodzenie, jakie Spółka ustaliła z przewoźnikami dokonującymi przewozu również nie zależy od ilości przewożonych pracowników. Spółka nie jest zatem w stanie określić wartości świadczenia, jakie konkretny pracownik faktycznie uzyskuje, korzystając z darmowego przewozu. Pytanie, jakie postawiła we wniosku brzmiało: “Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego w świetle art.12 ust.1 u.p.d.o.f. u pracowników Spółki, uprawnionych do korzystania z opisanego transportu, nie powstaje przychód z uwagi na fakt, iż nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników Spółki, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i w związku z tym Spółka może zaprzestać poboru zaliczek na podatek z tego tytułu?". Tym stanem faktycznym i tym pytaniem związany był organ udzielający interpretacji.

Tymczasem skarżący organ uznał, że Spółka nie ma trudności z ustaleniem wartości przychodu przypadającego na konkretnego pracownika z tytułu świadczenia nieodpłatnego przewozu do i z pracy. Ryczałtowy sposób ustalania wynagrodzenia przewoźnika nie stanowi przeszkody do ustalenia przychodu pracownika, skoro Spółka informuje pracowników w momencie ich zatrudnienia o możliwości korzystania z dowozu do pracy, a o przychodzie pracownika nie decyduje to, czy pracownik faktycznie skorzysta z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłaci.

Organ przyjął zatem, że możliwe jest wyliczenie wartości świadczenia niepieniężnego, które pracownik otrzyma od pracodawcy, a za świadczenie to uznał możliwość skorzystania z darmowego dowozu do pracy, a nie faktyczny przewóz. Przyjął w związku z tym ustalenia odmienne od wskazanych we wniosku, przyjmując, że Skarżąca zna pracowników, którzy korzystają lub choćby wyrazili zainteresowanie możliwością daromowego dowozu do pracy.

Trafnie też Sąd pierwszej instancji za wadliwą uznał dokonaną przez skarżący organ wykładnię art.12 ust.1 , ust.3 i art.11 ust.2-2b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń postawionych do dyspozycji pracownika. Słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przychodem w świetle powołanych przepisów może być świadczenie faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Badając, czy bezpłatny dowóz z i do pracy stanowi przychód pracownika należy w związku z tym zawsze ustalić, czy konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał postawione mu do dyzpozycji świadczenie i jaka była jego wartość, ustalona stosownie do art.11 ust.2a u.p.d.o.f. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia powołanych przepisów jest zgodna z zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., K 7/13 (opubl. W OTK-A z 2014r., nr 7 po.z 69, Dz.U. z 2014r.,poz.947). Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane takie nieodpłatne świadczenia, które spełniając łącznie 3 warunki: zostały spełnione za zgodą pracownika, zostały spełnione w jego interesie (przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść), korzyść pracownika jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników). Wykładnia ta została przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014r., II FSK 3275/14, wyrok NSA z 2 października 2014 r., II FSK 2387/11; wyrok NSA z 30 września 2014 r., II FSK 2353/12 w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2014r., II FPS 7/14, dostępne CBOSA). Za prawidłową uznaje ją również skład orzekający w tej sprawie. Nie sposób przyjąć, że świadczeniem niepieniężnym otrzymanym przez pracownika jest już stworzenie mu możliwości jego przyjęcia, choć nawet nie wiadomo, czy pracownik świadczenie to przyjmie i czy w ogóle jest zainteresowany jego przyjęciem.

W tej sprawie nieodpłatne świadczenie, oferowane przez skarżącą Spółkę pracownikom niewątpliwie mogło zaoszczędzić im wydatku na dojazd do pracy i mogło ono być uznane za świadczenie spełnione w interesie pracownika. Jednakże z uwagi na to, że pracodawca, według przedstawionego przezeń stanu faktycznego, nie może stwierdzić, który pracownik korzysta i w jakim zakresie (jak często, na jakiej trasie) z transportu zorganizowanego przez pracodawcę, po stronie pracowników skarżącej Spółki nie powstanie z tego tytułu przychód.

Z tych względów, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Skarga kasacyjna podlega zatem oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania (na które składa się wynagrodzenie za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i stawiennictwo na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) uzasadnia art.209, art.204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.Dz.U. z 2013r., poz. 490 ze zm.).

[pic]