Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 321/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 453/09 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.658 (trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją z dnia 17 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 marca 2008 r. określającą M. D. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

w wysokości 98.919 zł.

Z uzasadnienia decyzji wyjaśniono, że skarżący w 2004 r. prowadził wspólnie z A. Z. i D. M. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwa "L." w S. (Spółka). Przedmiotem działalności spółki były usługi w zakresie ochrony fizycznej i technicznego zabezpieczenia obiektów handlowych, zakładów przemysłowych i biur.

W wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku dochodowego za 2004 r. oraz w oparciu o zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie wyższej aniżeli wynikająca z zeznania podatkowego PIT - 36 L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 r. Decyzję uzasadniono tym, że spółka w 2004 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę:

1) 2.140.000 zł, udokumentowaną 38 fakturami wystawionymi przez A. S.A. z siedzibą w S., reprezentowaną przez L. L. - za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu dla spółki nowych klientów na usługi kompleksowej ochrony obiektów, zgodnie z umową z dnia 3 grudnia 2002 r. wraz z aneksem z dnia 16 grudnia 2002 r.,

2) 150.000 zł, stanowiącą siódmą ratę udziału w kosztach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, zgodnie z umową z dnia 1 lipca 2003 r., co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 26 stycznia 2004 r. wystawioną przez spółkę A.,

3) 180.000 zł, udokumentowaną czterema fakturami wystawionymi przez W. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szczecinie, za realizację umowy z dnia 12 sierpnia 2004 r.,

4) 445,09 zł, stanowiącą odsetki budżetowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i wskazał, że rozstrzygnięcie w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej kwocie 2.470.445,09 zł jest zgodne z ww. przepisem, gdyż analiza dowodów nie potwierdziła treści wyjaśnień oraz zeznań składanych przez stronę w postępowaniu, ani też zasadności argumentacji wskazanej w odwołaniu.

Odwołując się do treści przepisu art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie dowodowe, nie potwierdziło istnienia związku pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami Spółki w roku podatkowym 2004, a zatem nie było podstaw do uznania tychże wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do umowy wspólnego przedsięwzięcia, zawartej w dniu 1 lipca 2003 r. na mocy której strony miały współpracować podczas przygotowania zestawu oprogramowania logistycznego sił zbrojnych wskazał, iż pomimo pisemnego wezwania do przedłożenia wszelkich dokumentów mających wpływ na rozstrzygnięcie tej kwestii nie udostępniono organom podatkowym planu działania w celu opracowania programu ani harmonogramu zawierającego terminy realizacji poszczególnych etapów przedsięwzięcia. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż brak było podstaw do przyjęcia, że przedsięwzięcie polegające na opracowaniu programu komputerowego będącego przedmiotem umowy z dnia 1 lipca 2003 r. faktycznie zostało zrealizowane i mogło mieć wpływ na przychody Spółki.

W kwestii wydatków poniesionych na zapłatę czterech faktur VAT wystawionych przez Spółkę W. z tytułu realizacji umowy z dnia 12 sierpnia 2004 r., organ odwoławczy wskazał, że skarżący, jako wspólnik Spółki, pomimo, iż miał świadomość ciążącego na nim obowiązku udowodnienia swoich twierdzeń nie przedstawił dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług ograniczając się do wskazania, iż dowodami tymi są w istocie zakwestionowane faktury.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut pominięcia w prowadzonym postępowaniu zastrzeżeń złożonych do protokołu sporządzonego w dniu 30 stycznia 2008 r. - na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) był nieuzasadniony, gdyż w protokole przedstawione zostało stanowisko organu podatkowego w zakresie przeprowadzonych dowodów, także wymienionych w złożonych przez podatnika zastrzeżeniach, tym samym umożliwiono stronie przedstawienie własnej oceny sprawy wraz z dowodami ją potwierdzającymi przed wydaniem decyzji.

Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do niekwestionowanego w odwołaniu zarzutu dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w Spółce o kwotę 445,09 zł, stanowiącą odsetki budżetowe, które zostały zaksięgowane na podstawie dowodu wewnętrznego z dnia 31 grudnia 2004 r., wskazując art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f.

Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 5 października 2009 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi" podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w skardze podniesiono, że podczas przesłuchań świadków reprezentujących klientów Spółki pytani oni byli wyłącznie o umowy zawierane przy uruchamianiu nowych obiektów, gdy tymczasem, znaczna część umów zawartych przez Spółkę ich nie dotyczyła, lecz związana była z zastąpieniem w obiektach już funkcjonujących firm dotychczas świadczących usługi. Po zamknięciu rozprawy, pismem procesowym z dnia 14 października 2009 r., pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma z dnia 12 sierpnia 2008 r. w postępowaniu odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., sygn.akt I SA/Sz 453/09, oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że kwestię zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. regulował przepis art. 22 u.p.d.o.f. i podkreślono, że ustawodawca określa pojęcie kosztu uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów Spółki zakwestionowanych kosztów Sąd wskazał, że na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia organy uprawnione były do wyrażenia oceny prawnej, iż skarżący nie wykazał, aby Spółka spełniła warunki zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Treść zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, a reprezentujących podmioty, z którymi Spółka zawarła w 2004 r. umowy na ochronę ich obiektów dała obraz tego, w jaki sposób Spółka nawiązywała współpracę z tymi podmiotami. W tym kontekście, kwestionowanie przez stronę skarżącą ustaleń organów podatkowych, przez podnoszenie zarzutu, że przesłuchano osoby, które nie uczestniczyły w negocjacjach, natomiast nie przesłuchano dyrektorów obiektów lub kierowników sklepów, bez zaproponowania zarazem przez stronę skarżącą innych, konkretnych osobowych źródeł dowodowych (świadków), które potwierdziłyby udział L. L. w zawarciu umowy o ochronę obiektu, oceniono jako nieuzasadnione.

W kwestii zaliczenia wydatków stanowiącej ratę udziału w kosztach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego mającego na celu przygotowanie zestawu oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP, stwierdzono, że organy podatkowe spełniły obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji logicznie i spójnie wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, iż na podstawie zawartej umowy przygotowano zestaw oprogramowania logistycznego sił zbrojnych RP.

Odnośnie zaliczenia wydatków za realizację przez Spółkę W. usługi polegającej na opracowaniu analizy rynku zleceniodawcy, opracowania strategii personalnej oraz opracowania metod zarządzania zasobami ludzkimi w Spółce, według Sądu uzasadniona była odmowa przyznania przez organy podatkowe wiarygodności zeznaniom A. Z. i P.W., przesłuchanym na okoliczność zawarcia umowy z dnia 12 sierpnia 2004 r., na podstawie której Spółka W. zobowiązała się do sporządzenia na rzecz Spółki opracowań dotyczących polityki personalnej i metod zarządzania zasobami ludzkimi. Słusznie organy uznały, iż opracowania te nie zostały przygotowane przez Spółkę W., a zatem wydatki poniesione na sporządzenie ww. opracowań nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i osiąganymi w roku 2004 przychodami.

Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ord. pod., w szczególności zgodnie z przepisami art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 tej Ord.pod., dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Także, wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., weryfikując wydatki zaliczone jako koszt podatkowy i odmawiając ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z uznaniem przez sąd pierwszej instancji zaprezentowanego w zaskarżonych decyzjach stanu faktycznego za ustalony prawidłowo mimo, że organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz błędnie zinterpretowały niektóre fakty znane organowi, co w sposób istotny wpłynęło na wydanie decyzji wskutek naruszenia przepisów art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod.

- naruszenie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek czego doszło do bezpodstawnego wyłączenia z podstaw opodatkowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup usług od firmy "A." S.A. i firmy W. sp. z o.o.

Wskazując na powyższe wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż łączą się one zarówno z naruszeniem przepisów postępowania (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod.), jak i przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – przez jego niewłaściwe zastosowanie. Drugi z tych zarzutów potraktowano wszakże jako konsekwencję uchybienia przepisom proceduralnym, o czym świadczy końcowe stwierdzenie skargi kasacyjnej: "Skoro stan faktyczny został przez organa podatkowe błędnie ustalony, to nie było podstaw do zastosowania – w sposób wykonany przez organa podatkowe a zaaprobowany przez Sąd – przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (s. 34).

Wbrew temu, co przyjęto w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie dopuścił się obrazy wymienionych uprzednio przepisów p.p.s.a., a to oznacza, że nie uchybił także przepisowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie oceny jego zastosowania w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja. Nie sposób twierdzić, iż sąd ten naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przechodząc do porządku nad faktem zaniechania przez organy podatkowe pełnego zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Analiza uzasadnienia zakwestionowanego wyroku dowodzi, że sąd administracyjny pierwszej instancji wnikliwie zbadał przeprowadzone przez organy podatkowe ustalenia, akceptując ich pogląd co do braku dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usługi pośrednictwa. W jego ocenie, przedstawione przez stronę dowody nie pozwalają na przyjęcie tezy, że doszło do wykonania takiej usługi (s. 22 i następne). Konstatację tę rozwinięto wskazując, iż to dzięki inicjatywie organów podatkowych przeprowadzono należyte (właściwe) postępowanie i "zebrano materiał dowodowy w takim zakresie, który umożliwił ustalenie stanu faktycznego najbardziej zbliżonego do rzeczywistości", co pozwoliło na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z uregulowaniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (s. 24). Wywody sądu zostały wsparte dostatecznie szczegółowymi spostrzeżeniami dotyczącymi czynności wyjaśniających podjętych w postępowaniu podatkowym, w tym protokolarnego przyjęcia dokumentów załączonych przez pełnomocnika strony skarżącej do pisma z dnia 12 sierpnia 2008 r. Rezultatem tego było wykazanie rozbieżności w treści zebranej w sprawie i znajdującej się w posiadaniu organów podatkowych dokumentacji. Wywód ten zamknięto konkluzją, iż organ odwoławczy ustosunkował się do przedłożonych dokumentów, zasadnie negując wykonanie usług pośrednictwa (s. 25). Dodatkowo, na s. 29 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie podniesiono, że postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z przepisami art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ord. pod. W tym kontekście, nie bardzo wiadomo, na czym miałoby polegać zignorowanie złożonych przez stronę dowodów (s. 11 skargi kasacyjnej) oraz uchybienie przez sąd obowiązkowi weryfikacji poczynań organów podatkowych. Zaprezentowane w tym względzie przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozważania cechuje wewnętrzna spójność i logika. Nie sposób też zarzucać im powierzchowności lub pominięcia istotnych dla wyniku postępowania okoliczności i zdarzeń.

Nie wytrzymuje również próby krytyki zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpatrywanego odrębnie albo w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przepisu art. 141 § 4 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej powołał się ogólnie na zaakceptowanie przez sąd błędnej oceny przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy (s. 30), nie precyzując jednak postaci owych uchybień. Co więcej, w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jak domniemane usterki uzasadnienia zapadłego wyroku zaważyły albo mogły zaważyć na wyniku postępowania. Tymczasem stosownie do art. 174 p.p.s.a., tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tworzy podstawę dla wniesienia skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.