Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 998/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 249
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych K. L. i I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1134/13 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015r. sygn. akt VIII SA/Wa 1134/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. L. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 września 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że w dniu 19 sierpnia 2008r. do Ministra Finansów wpłynęło pismo K. L. i I. L. oznaczone datą 14 sierpnia 2008r. dotyczące przekazania Ministrowi oryginału ich wniosku z dnia 8 stycznia 1999r. (uwierzytelniony w oryginale 7 listopada 2007r.) o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Izby Skarbowej

w R. z dnia 10 grudnia 1998r. nr [...]

w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 1994r.

Decyzją z dnia 3 października 2008r. organ odmówił wszczęcia postępowania

w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Na skutek złożonego przez strony odwołania Minister Finansów decyzją z dnia 31 grudnia 2008r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 3 października 2008r.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2009r. sygn. akt VIII SA/Wa 153/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił złożoną przez strony skargę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2010r. w sprawie I FSK 480/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010r. sygn. akt VIII SA/Wa 918/10 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2008r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 3 października 2008r.

1.3. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów decyzją z dnia 14 lipca 2011r. nr [...], na podstawie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p.") i art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169,

poz. 1387, zwana dalej: "ustawą zmieniającą O.p."), orzekł o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 1998r. Organ podał, że strony wnioskując o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia 10 grudnia 1998r. wskazały, iż zostały one podjęte z naruszeniem: art. 5 ust. 1 ustawy z dnia

8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.a."); art. 133 O.p., ponieważ

w postępowaniu podatkowym zakończonym ww. decyzjami, uczestniczył jako podmiot gospodarczy "K." traktowany jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, gdy stroną tego postępowania była jedynie K. L., która w tych postępowaniach

nie uczestniczyła; art. 145 § 1 O.p., ponieważ decyzje Izby Skarbowej doręczono radcy prawnemu K. K., wobec którego zostało wycofane pełnomocnictwo w dniu 28 sierpnia 1998r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że powołany przez strony w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006r. sygn. akt FSK 575/04 nie ma znaczenia przesądzającego w sprawie powadzonej w trybie art. 247 § 1 O.p. Zdaniem Ministra, zasadnicze znaczenie dla sprawy ma okoliczność, że prawomocnym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 45,46/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. L.

i I. L. - "K." na decyzje Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 1998r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wskazano, że badając legalność decyzji z dnia 10 grudnia 1998r. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł jakichkolwiek podstaw do ich uchylenia

(w trybie zwykłym). Ww. prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z art. 365 § 1 kpc (analogiczne rozwiązanie przewidziane jest w art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a." ) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym niedopuszczalne jest kwestionowanie rozstrzygnięć sądu administracyjnego, zwłaszcza w aspekcie zarzutów dotyczących naruszenia prawa.

Ponadto organ wskazał, że prawomocnym wyrokiem z dnia 10 lipca 2001r. sygn. akt III SA 1072/00, wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. i I. L. wniesioną na decyzje Ministra z dnia 14 marca 2000r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 9 września 1998r.

od nr [...] do nr [...].

1.4. W złożonym odwołaniu K. L. zarzuciła bezzasadne uznanie, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006r. sygn. akt FSK 575/04 nie ma znaczenia w tym postępowaniu. Podniosła, że postępowanie "nieważnościowe" powinno się toczyć na podstawie przepisów rozdziału 18 działu IV O.p. "stwierdzenie nieważności decyzji", w brzmieniu obowiązującym do dnia

31 grudnia 2002r. Ponadto wskazała, że adresatem spornej decyzji jest firma [...], nieistniejąca od dnia 31 grudnia 2005r. i nieistniejący nigdy podatnik.

1.5. Minister Finansów decyzją z dnia 30 września 2013r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 14 lipca 2011r. Organ podał, że rozpoznając wniosek stron stosował art. 24 § 1 ustawy zmieniającej O.p. oraz przepisy rozdziału 18 "Stwierdzenie nieważności decyzji", działu IV O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. Podniósł, że z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153,

poz. 1271) wynika, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r., z zastrzeżeniem

art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W tym kontekście wskazał, że w wyroku z dnia 14 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 45,46/99 Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, iż decyzje Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 1998r. są prawidłowe, zgodne z obowiązującym prawem i oddalił złożoną przez strony skargę. Skoro Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień w odniesieniu do spornych decyzji, to tym bardziej nie doszło do rażącego naruszenia prawa.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.a. podatnikiem podatku od towarów

i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w analizowanym okresie pod nazwą "K." w R. jest K. L. [...] i do niej kierowane są rozstrzygnięcia. Wskazanie w rozdzielniku (decyzji) podmiotu "K." - wynika z faktu, że prowadzone postępowanie "nieważnościowe" dotyczyło podmiotu gospodarczego o takiej nazwie, w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności (stycznia 1999r.), który był podstawą wszczęcia postępowania. Organ wskazał również na fakt używania przez strony różnego oznaczenia nadawcy pism kierowanych do organów oraz sądów. W konsekwencji biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, fakt oznaczenia strony przez samych wnioskodawców, rozstrzygnięcia dokonane przez sąd administracyjny w sprawie zaskarżonych decyzji, Minister Finansów nie podzielił stanowiska, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy. Podkreślił, że zaskarżona decyzja Ministra z dnia 14 lipca 2011r. została niewątpliwie doręczona K. L.

Odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu K. K. podał, że doręczenie decyzji Izby Skarbowej nie wpłynęło na skuteczne wystąpienie strony z wnioskiem z dnia 8 stycznia 1999r. o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji z dnia 10 grudnia 1998r. W odniesieniu do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych oraz złożonych dokumentów organ stwierdził, że nie miały one wpływu na prowadzone postępowanie oraz dokonane rozstrzygnięcie.

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. L. i I. L. wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając im naruszenie: 1) art. 133, art. 135, art. 210 § 1, art. 144, art. 247 § 1

pkt 5, art. 249 O.p.; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.a.; 3) zasad praworządności określonych w art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, które nie zezwalają organom podatkowym na obciążanie podatkami osób, które podatnikami nie są; 4) art. 77

ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez Ministra (reprezentowanego przez Dyrektora Departamentu Organizacji i Nadzoru Podatkowego pismem z dnia 26 sierpnia 1996r.) wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.a., niezgodnie z tą ustawą,

a nadto wskazując w zaskarżonej decyzji brak możliwości wszczęcia postępowania

o stwierdzenie nieważności wadliwych decyzji Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 1998r., co wynika z treści art. 170 p.p.s.a.

W uzasadnieniu Skarżący podali, że od 10 lipca 1992r. byli właścicielami firmy, wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta R. pod nazwą "K.".

Z dniem 31 grudnia 2005r. zaprzestali wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej pod tą nazwą. Pismem z dnia 20 czerwca 2011r. Minister został powiadomiony o zaprzestaniu działalności przez ww. podmiot, zaś decyzje winny być doręczone ówczesnym współwłaścicielom ww. podmiotu, tj. K. i I. L. na adres wskazany przez Skarżących w ich wniosku z dnia 8 stycznia 1999r.

Strony wskazały, że w decyzji z dnia 14 lipca 2011r. organ nie podał adresata. Izba Skarbowa ustaliła, że decyzjami Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 lipca 1998r. wymierzono K. i I. L. podatek od towarów sług za poszczególne miesiące 1994r., co nie jest prawdą, gdyż tymi decyzjami wymierzono podatek firmie "K". Zatem decyzje Izby Skarbowej wobec nie wskazania adresata, a w treści zmiany podmiotu (podatnika) z "K." na K. i I. L., są obarczone wadą powodującą ich nieważność zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Skarżących zaskarżona decyzja, wobec wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, nie zawierająca oznaczenia adresata, winna zostać orzeczeniem Sądu wycofana z obiegu prawnego, co potwierdza ukształtowana w tym zakresie jednolita linia orzecznictwa sądowego.

Podniesiono, że decyzja z 14 lipca 2011r. została doręczona jedynie K. L., mimo iż stroną tego postępowania jest także I. L. Natomiast decyzją z dnia 30 września 2013r. Minister dokonał zmiany podmiotu – strony na K. L., tj. na inny niż w decyzji pierwszej instancji (Urzędu Skarbowego w R.) z dnia 8 lipca 1998r., gdzie adresatem decyzji była firma "K." K. i I. L., przez co decyzja ta obarczona jest wadą powodującą jej nieważność określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto Skarżący wskazali, że ww. decyzje z 10 grudnia 1998r. zostały zaskarżone przez K. i I. L. współwłaścicieli "K." do Naczelnego Sąd Administracyjnego, jednak Sąd został wprowadzony w błąd ww. decyzjami (w których nie wskazano adresata), przez co orzekał w innym stanie faktycznym, niezgodnym z prawem.

Zdaniem Skarżących, wniosek z 8 stycznia 1999r. dotyczący m.in. stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z 10 grudnia 1998r. powinien być rozpoznany

w oparciu o regulację art. 249 O.p., która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2002r., nie zaś po zmianie tego przepisu obowiązującej od 1 stycznia 2003r. (wedle której organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji ostatecznej, gdy sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję). Ustawa Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi weszła w życie 1 stycznia 2004r., zatem 5 lat po złożeniu wniosku, w związku z tym nie mają do tego postępowania zastosowania przepisy art. 170 i art.183 p.p.s.a.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. Postanowieniem z dnia 14 lutego 2014r. Sąd pierwszej instancji orzekł

o odrzuceniu skargi I. L., a postanowieniem z dnia 26 listopada 2014r. orzekł o dopuszczeniu go do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że bezsporne jest, iż wniosek inicjujący przedmiotowe postępowanie został złożony do organu w dniu 8 stycznia 1999r., tj. w terminie zakreślonym art. 249 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie regulacji art. 24 ustawy zmieniającej O.p.). Okoliczność ta została przesądzona orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2010r. sygn. akt

I FSK 480/10 i WSA w Warszawie z 9 grudnia 2010r. sygn. akt VIII SA/Wa 918/10.

W ocenie Sądu, kluczową dla rozpoznania przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że sporne decyzje Izby Skarbowej z 10 grudnia 1998r. były na skutek skargi stron przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Złożona skarga została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 45,46/99. W tym kontekście Sąd przywołał tezę wyroku z dnia 28 maja 2008r. w sprawie sygn. akt II OSK 559/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż dokonanie kontroli administracyjnej w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995r. Nr 74, poz. 368 ze zm.), w trybie art. 51, wyklucza stwierdzenie nieważności tak zbadanej decyzji – jeśli sąd administracyjny skargę oddalił. Uprzednie oddalenie skargi na decyzję administracyjną jest przesłanką negatywną uniemożliwiającą organom administracji badanie, czy zachodzą określone w art. 156 § 1 kpa przesłanki stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że elementem wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 45,46/99 oddalającego skargę stron była ocena prawna, iż decyzja ta nie jest dotknięta wadą nieważności. Skoro Sąd orzekł o prawidłowości podjętych decyzji z 10 grudnia 1998r., to oceną tą organ jest związany. Nie było więc dopuszczalne ponowne badanie, czy w sprawie występują przesłanki stwierdzenia nieważności tych decyzji. W konsekwencji Sąd uznał za słuszne stanowisko organu odmawiające stwierdzenia nieważności ww. decyzji.

Sąd nie zgodził się z zarzutem, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 14 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 45,46/99 wydany był w innym stanie faktycznym. W odniesieniu do pozostałych argumentów skargi stwierdził, że rozpoznając wniosek stron, organ stosował art. 24 § 1 ustawy zmieniającej O.p. oraz przepisy rozdziału 18 "Stwierdzenie nieważności decyzji" z działu IV O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.

Za bezzasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak jednoznacznego wskazania adresata zaskarżonej decyzji. Podniósł, że o tym do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). Decydujące jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Zdaniem Sądu, z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, że w nagłówku wskazano imię i nazwisko Skarżącej, jej adres oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP). Fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej pod określoną nazwą został uwzględniony w uzasadnieniu decyzji.

Sąd wskazał również, że adresatem decyzji jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w urzędzie gminy, a skoro nie przybrała żadnej prawnej formy organizacyjnej, która pozwalałaby na przypisanie osobowości prawnej, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna. Stosowane w praktyce organów administracyjnych dopisywanie przy nazwisku adresata - osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą, nazwy prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, służy wyeksponowaniu, że sprawa ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Umieszczenie zatem, obok nazwiska skarżącego nazwy prowadzonej przez niego firmy, nie nadaje podmiotowości temu przedsiębiorstwu

i nie zmienia faktu, że podmiotem jest osoba fizyczna. Za prawidłowe uznał Sąd ustalenie jako adresata decyzji – K. L.

Wskazał, że rozpoznając wniosek z dnia 8 stycznia 1999r. wydano decyzję kierując ją do podmiotu po weryfikacji danych w krajowej Ewidencji Podatników. Wydana

w wyniku rozpoznania sprawy decyzja z dnia 14 lipca 2011r. zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisem art. 210 O.p. Decyzja z dnia 30 września 2013r. skierowana została do K. L., która prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "K." i była z tytułu prowadzenia tej działalności podatnikiem podatku VAT. Decyzje

z 10 grudnia 1998r. zostały wydane dla "K.". Sąd podniósł, że wprawdzie wydana w wyniku załatwienia sprawy decyzja skierowana została tylko do K. L., mimo że we wniosku był również wskazany jej mąż I. L., zatem wniosek I. L. nie został formalnie załatwiony, jednak powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem ww. przysługiwał przymiot strony.

Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu, że odwołanie pełnomocnictwa dla radcy prawnego K. K. nie miało znaczenia dla skutecznego złożenia wniosku w dniu 8 stycznia 1999r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia

10 grudnia 1998r. Ponadto Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz Konstytucji RP.

4. Skargi kasacyjne.

4.1. K. L. i I. L. zaskarżyli powyższy wyrok

w całości i wnieśli o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

W skargach kasacyjnych zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wyniku sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

- art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które polegało na tym, że Sąd I instancji niesłusznie przyjął, iż

w sprawie nie zaszły istotne zmiany w zakresie stanu faktycznego sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. nakazującego uchylenie zaskarżonej decyzji, co polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi, pomimo iż przedstawione dowody i argumentacja Skarżących wskazywała, że ich skarga jest zasadna, albowiem zaszły przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p.

Skarżący zarzucili także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do przedstawionej w skardze argumentacji, w szczególności dotyczącej naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz do dowodów, a ponadto przyczyn niedopuszczenia wnioskowanych przez Skarżących dowodów z dokumentów, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi również naruszenie art. 106

§ 3 p.p.s.a. Nadto poprzez nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego stanowiska dotyczącego zarzutu w zakresie swoistej zmiany oznaczenia strony postępowania przez Ministra Finansów, który początkowo wskazywał "K.", jako podatnika, a następnie K. L. pomijając I.L.

4.2. W piśmie procesowym z dnia 17 października 2016r. K. L.

i I. L. podali, że w związku z zakończeniem z dniem 1 września 2016r. działalności gospodarczej prowadzonej przez I. L. oraz archiwizowaniem dokumentacji - odnaleźli dokumenty w tym m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2003r. sygn. akt III SA 3568/01

i sygn. akt III SA 1893/02. Wnieśli o dopuszczenie ww. wyroków jako dowodu, gdyż zdaniem Skarżących mają one istotne znaczenie w tej sprawie na okoliczność wykazania, iż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zaszły istotne zmiany w zakresie stanu faktycznego sprawy.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2017r. Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie ww. środków zaskarżenia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.4. Odpowiadając na powyższe pismo organu K. L. i I. L. w piśmie procesowym z dnia 27 marca 2017r. stwierdzili, że nie zgadzają się z argumentacją Ministra. W ocenie Skarżących, organ nadal zamierza wprowadzić Sąd w błąd, wbrew oczywistym faktom i zapadłym orzeczeniom sądów. Strony wniosły o dopuszczenie dowodów wskazanych w piśmie oraz do niego załączonych.

4.5. Na rozprawie w dniu 30 maja 2017r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przeprowadzić dowody wnioskowane przez Skarżących w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

4.6. Pismem z 19 czerwca 2017r. Skarżący wnieśli o otworzenie zamkniętej rozprawy na nowo z uwagi na doręczenie Skarżącym, po zamknięciu rozprawy w dniu 30 września 2017r. wyroków zapadłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawach o sygn. akt VIII SA/Wa 705/16 oraz sygn. akt VIII SA/Wa 84/17. Ponadto Skarżący wnieśli o dopuszczenie do niniejszego postępowania, po ich uzyskaniu przez Sąd, akt sądowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skarg Skarżących zarejestrowanych pod sygn. akt VIII SA/Wa 84/17 oraz VIII SA/Wa 705/16.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skargi kasacyjne Skarżących nie zasługują na uwzględnienie.

5.2. Podać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, art. 174 oraz

art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie Skarżący w skargach kasacyjnych wprawdzie wskazali art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jako podstawę kasacyjną, jednakże powołali się na naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania odwołując się m.in. do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a.

5.3. Podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie dotycząca żądania stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji określających podatek od towarów i usług. Wcześniej toczyło się postępowanie w przedmiocie wymiaru tego podatku.

5.4. Przechodząc do treści skarg kasacyjnych należy wskazać, że Skarżący

w pierwszej kolejności zarzucają zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r., z zastrzeżeniem

art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Podać należy, że przez ocenę prawną w sprawie zwykło się rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku

z rozpoznawaną sprawą (zob.: wyrok NSA z dnia 4 września 2007r. sygn. akt I FSK 371/06; dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu; Ludwik Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2000r. SA/Bk 142/00, OSP 2002/5/72).

Pojęcie "oceny prawnej" znalazło swój wyraz m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1541/11, na tle stosowania art. 153 p.p.s.a. Wyrażono w nim następujący pogląd: "Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ona przy tym pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w której została sformułowana. (...) Związanie oceną prawną następuje, gdy taka ocena została rzeczywiście wyrażona w orzeczeniu sądu. Ze wskazanego wyżej przepisu wyraźnie bowiem wynika, że wojewódzki sąd administracyjny oraz organ jest związany oceną prawną, która została wyrażona w orzeczeniu wcześniej wydanym w danej sprawie. Brak oceny prawnej w zakresie danego zagadnienia powoduje, że art. 99 ww. ustawy nie ma zastosowania."

Sąd w obecnym składzie ww. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela. Podnieść jednak należy, że w skargach kasacyjnych naruszenia tego przepisu Skarżący upatrują w niesłusznym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż

"w sprawie nie zaszły istotne zmiany w zakresie stanu faktycznego". Z kolei dowodami potwierdzającymi zmianę stanu faktycznego są przede wszystkim orzeczenia sądów administracyjnych oraz pisma Urzędu Miejskiego w R. (dowody wskazano, niektóre załączono do skarg kasacyjnych oraz późniejszych pism procesowych), a które mają potwierdzać, że podatnikiem podatku od towarów

i usług nie jest firma "K.", jak przyjmowano, lecz K. L.

Odnosząc się do powyższej argumentacji należy stwierdzić, że wyrażenie odmiennego poglądu w stosunku do wcześniej zajętego w orzecznictwie, nie oznacza zmiany stanu faktycznego, lecz zmianę oceny prawnej. W związku z tym, nie mógł Sąd pierwszej instancji oraz organ naruszyć art. 99 ww. ustawy poprzez nieuwzględnienie zmiany stanu faktycznego, bowiem do takiej nie doszło na skutek wydania orzeczeń zawierających odmienną ocenę prawną, a wskazany przepis odnosi się do związania wyrażoną wcześniej oceną prawną.

Jednocześnie Sąd zauważa, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 45,46/99, na który to powołał się Sąd pierwszej instancji, nie został zawarty wywód (ocena prawna) co do zagadnienia, czy podatnikiem podatku od towarów i usług jest "K.", czy K. L. Z wyroku tego nie wynika, aby zagadnienie to wówczas było sporne.

Podane przez WSA w zaskarżonym wyroku stanowisko dotyczące zastosowania

art. 99 ww. ustawy nie ma zatem wpływu na jego ocenę, bowiem nie była to jedyna argumentacja organu oraz Sądu pierwszej instancji, która przesądziła o oddaleniu skargi.

5.5. W ocenie Skarżących, Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem naruszył również art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że w zaistniałych okolicznościach nie ma podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia

10 grudnia 1998r. z powodu rażącego naruszenia prawa i skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną. W tym kontekście w skardze kasacyjnej podniesiono, że ww. decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1994r. zostały skierowane do "K." K. L. i I. L., gdy prawidłowo podatnikiem była K. L., stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

5.6. Odnosząc się do tego zagadnienia, należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni

i zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zauważyć należy, że celem postępowania

w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest rozpatrzenie sprawy co do istoty, lecz zbadanie czy ostateczne rozstrzygnięcie w sposób kwalifikowany narusza prawo. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nie może rozpatrywać sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, a zatem nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Należy dodać, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. możliwe jest w przypadku wykazania kwalifikowanej wady prawnej tkwiącej w samej decyzji, a nie w podstawie faktycznej. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. O rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wówczas, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym (zob.: wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 285/07). W orzecznictwie powszechny jest pogląd, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jako rażącego naruszenia prawa nie można uznać rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 18 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1822/09, z dnia 16 marca 2011r. sygn. akt I GSK 90/10, z dnia 5 maja 2011r. sygn. akt I FSK 761/10, z dnia 29 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 3279/99, z dnia 7 czerwca 2006r. sygn. akt II FSK 863/05, z dnia 8 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 27/05, z dnia 19 września 2006r. sygn. akt II FSK 1204/05, z dnia 9 maja 2006r. sygn. akt II FSK 692/05).

W związku z tym dla zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności konieczne jest wykazanie, że naruszenie prawa w kwestionowanej decyzji lub postanowieniu musi mieć niewątpliwy i bezsporny charakter. A contrario - naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji (zob.: wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3902/13).

5.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że nie mamy do czynienia z takim kwalifikowanym naruszeniem prawa, skoro w procesie wykładni obowiązujących przepisów prawa, można przedstawić dwie argumentacje prowadzące do zasadniczo odmiennych stanowisk (por.: wyrok NSA z dnia 11 października 2016r. sygn. akt I FSK 516/15).

W tym kontekście należy wskazać na pogląd - prezentowany choćby w wyroku NSA z dnia 27 maja 2003r. sygn. akt III SA 1893/02 wydanym w sprawie ze skargi K. i I. L. - zgodnie z którym "podatnikiem podatku od towarów i usług była nie K. L. lecz firma: "K." w R. jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej." Z kolei w wyroku NSA z dnia 24 października 2006r. sygn. akt FSK 575/04 stwierdzono, że "K." to jedynie nazwa pod jaką małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą.

Podkreślić należy, że zagadnienie statusu małżonków, którzy wspólnie zarejestrowali działalność gospodarczą, budziło wiele wątpliwości na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyrazem trudności interpretacyjnych jest także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001r. sygn. akt FPS 5/01, w której stwierdzono, że "W świetle art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) małżonkowi prowadzącemu indywidualną działalność gospodarczą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego dokonanego przez drugiego małżonka w okresie, gdy działalność gospodarcza prowadzona była wspólnie przez oboje małżonków, jednakże nie w ramach spółki niemającej osobowości prawnej." (ONSA 2002/2/53). Wprawdzie uchwała ta zapadła na gruncie prawa do odliczenia podatku naliczonego, niemniej jednak obrazuje skalę problemów o charakterze podatkowym, w przypadku prowadzenia wspólnie przez małżonków działalności gospodarczej.

Powyższe wyroki oraz uchwała potwierdzają, że zagadnienie kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy działalność gospodarcza była zarejestrowana i prowadzona przez obojga małżonków budziło wiele wątpliwości

i prowadziło do różnych, przeciwnych interpretacji art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w rezultacie do odmiennych rozstrzygnięć zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.

5.8. W tym stanie sprawy zarzut skarg kasacyjnych dotyczący naruszenia

art. 247 § 1 pkt 3 O.p., należy ocenić jako niezasadny. Nie można bowiem jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe (zob.: wyrok NSA z dnia 2 października 2013r. sygn. akt II FSK 2679/11).

W tej sytuacji uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące decyzję organu o braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia

10 grudnia 1998r. z powodu rażącego naruszenia prawa, z tej przyczyny, że

w decyzjach wymieniono "K.", pomimo że podatnikiem była K. L.

5.9. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p., na podstawie którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skarżący postawiony zarzut uzasadniają argumentacją, że decyzje wskazują "K." jako podatnika, gdy prawidłowo podatnikiem podatku od towarów i usług była K. L.

Podnieść należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że sankcja nieważności decyzji uzasadniona jest tym, iż konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu jako strony postępowania

i adresata decyzji dotyczyć będą zarówno rzeczywiście uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzję. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji. O tym do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.), jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze. Decydujące jest bowiem to, komu według treści decyzji, organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa

w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach

i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r. sygn. akt I GSK 1147/12).

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy podnieść należy, że decyzje z dnia 10 grudnia 1998r. wskazując firmę jednocześnie wymieniły K L. Podatniczka ta z imienia i nazwiska została wskazana, jednakże

w ramach firmy, którą prowadziła wraz z mężem I. L. Treść decyzji nie budzi wątpliwości, że przedmiotem oceny i rozstrzygania przez organy podatkowe oraz Sąd były czynności podlegające opodatkowaniu dokonywane przez "firmę", którą zgłosili małżonkowie L. Skarżący reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika korzystali z prawa zaskarżenia decyzji, włącznie z prawem wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym, pomimo że w decyzjach wymieniono nazwę firmy "K.", zamiast tylko jej imienia i nazwiska, to nie doszło do pominięcia Podatniczki w przedmiocie określenia jej praw oraz obowiązków

w podatku od towarów i usług. Podnieść też należy, że Skarżący posługiwali się np. pieczęcią nazwy firmy, a nie wyłącznie swoim imieniem i nazwiskiem. Spór natomiast koncentrował się wówczas w zakresie braku faktur (duplikatów) uprawniających do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktury te dotyczyły transakcji dokonywanych w ramach funkcjonowania "K.", a co zostało skontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Prawo podatnika do obrony jego praw nie zostało ograniczone.

Podobnie należy ocenić zarzuty skierowane w tym kontekście pod adresem decyzji

z dnia 14 lipca 2011r. oraz 30 września 2013r. Ustalenia, że podatnikiem podatku od towarów i usług była K. L., nie mogą zostać zmienione przez takie okoliczności jak: prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot o nazwie zawierającej imiona i nazwiska małżonków, posługiwanie się pieczęcią o tej nazwie, kierowanie pism do organów opatrzonych taką pieczęcią oraz podpisanych przez K. L. i I. L., czy też posłużenie się w decyzji nazwą podmiotu gospodarczego, zamiast imieniem i nazwiskiem podatnika. W związku z tym nie zachodziła konieczność czynienia przez Sąd pierwszej instancji szerszych wywodów w kontekście zarzutów naruszenia "art. 133, art. 135 i in. ordynacji podatkowej", a dotyczących pojęcia strony.

5.10. Z powyższych względów za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku

z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p.

5.11. Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 2, art. 84, art. 77 ust. 1 i 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji akceptując zaskarżoną decyzję organu podatkowego jako zgodną z prawem, dopuścił się naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, czy też zasady powszechności opodatkowania. Ideą państwa prawnego jest wykonywanie władzy państwowej jedynie wtedy, gdy zezwala na to konstytucja oraz ustawy zgodne z nią pod względem formalnym i materialnym, a celem wykonywania tej władzy jest ochrona ludzkiej godności, sprawiedliwości i pewności prawa (zob. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Toruń 2003, s. 60). Z kolei powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010r. sygn. akt

I FSK 1642/08). W tym znaczeniu podać należy, że regulacje zawarte w przepisach dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności, na których swoje rozstrzygnięcia

w przedmiotowej sprawie oparły organy podatkowe, były jednakowe dla wszystkich podatników. Podnieść należy, że art. 217 Konstytucji stanowi nie tylko gwarancję praw podatnika, ale także, w związku z art. 84, wyraża zasadę władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo (poprzez decyzje ustawodawcze) ma prawo obciążać podatkiem podmioty znajdujące się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań publicznych. Z kolei powołany art. 77 Konstytucji stanowi, że "Każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej" (ust. 1) oraz "Ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw" (ust. 2). W tym kontekście należy skonstatować, że organ, jak i Sąd pierwszej instancji nie naruszyły tych przepisów, nie rozstrzygały w przedmiocie szkody, zasadnie też nie stwierdziły rażącego naruszenia prawa ani skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną. Nadto podkreślić należy, że Skarżący korzystali wielokrotnie z prawa do sądu w przedmiocie kontroli - w różnych trybach (zwykłych

i nadzwyczajnych) - aktów administracyjnych wydawanych w obrębie tych samych zobowiązań podatkowych.

5.12. W sprawie nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia

art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skarg kasacyjnych zarzut naruszenia tego przepisu uzasadnił brakiem ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do zawartej

w skardze argumentacji, w szczególności dotyczącej naruszenia Konstytucji RP oraz przedstawionych dowodów, a także przyczyn niedopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów, co stanowi naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., jak również brak uzasadnienia prawnego stanowiska dotyczącego zmiany oznaczenia strony postępowania przez Ministra Finansów (w miejsce "K." wskazanie K. L., z pominięciem I. L.).

Podać należy, że dla stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. konieczne było wykazanie, iż brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej jednak zauważyć należy, że zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji wskazywali na posiadanie statusu podatnika przez K. L.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. podnieść należy, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, jednakże sąd kasacyjny je uwzględnił i wyżej już się do nich odniósł w kontekście innych postawionych zarzutów.

Dowody te podobnie jak inne powołane w toku postępowania kasacyjnego w pismach procesowych stron nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy bo dotyczyły w istocie zmiany oceny prawnej, a nie jak błędnie zakładają strony zmiany stanu faktycznego sprawy.

Z podobnych względów nie uwzględniono również wniosku stron zawartego w piśmie z dnia 19 czerwca 2017r., w którym strony wniosły o otwarcie zamkniętej rozprawy na nowo. Wyroki i akta spraw o sygn. akt VIII SA/Wa 84/17 i VIII SA/Wa 705/16, do których strony odwołały się w tym piśmie, miały być również zbadane przez Naczelny Sąd Administracyjny na okoliczność rzekomej zmiany oceny prawnej błędnie utożsamianej przez strony jako zmiana stanu faktycznego.

5.13. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez Skarżących zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne.

5.14. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żądania organu dotyczącego zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Samo żądanie znajduje oparcie

w treści przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a., jednakże przepis ten nie ma charakteru normy bezwzględnie obowiązującej, albowiem zasada finansowej odpowiedzialności za wynik sprawy doznaje złagodzenia w art. 207 § 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że

w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, od zasądzenia kosztów na rzecz organu należało odstąpić wobec wielości spraw związanych z tymi samymi decyzjami i zbliżonymi zagadnieniami prawnymi, co wiązało się z powtórzeniem argumentacji organów w zajmowanych stanowiskach.