Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2059/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz Gminy A kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2014 r., wydana na wniosek Gminy C. (dalej: strona, skarżąca, Gmina) w jej indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że w strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: zakład), który jest samorządowym zakładem budżetowym. Gmina poprzez ten zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnot w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakład nie posiada osobowości prawnej, posiada odrębny rachunek bankowy oraz prowadzi własną księgowości. Podstawą gospodarki finansowej zakładu jest roczny plan finansowy, który zatwierdzany jest przez Gminę.

Strona podała, że zakład w 2003 r. został zarejestrowany - odrębnie od Gminy - jako podatnik VAT czynny. Z tego powodu zakład wystawia samodzielnie faktury za usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy oraz składa odrębne deklaracje VAT. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami usług i ponosi bieżące wydatki związane z infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami, na których zakład widnieje jako nabywca. Ponadto zakład faktury te ujmuje w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT.

W latach 2010-2013 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Gmina zaznaczyła, że budowa infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej należy do jej zadań własnych i w związku z realizacją tej infrastruktury otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury z wykazanymi kwotami VAT naliczonego, którego jednak nie odliczyła od wydatków poniesionych w tym zakresie, nie mając pewności, czy takie prawo jej przysługuje. Powstałą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną Gmina nieodpłatnie udostępniła do korzystania zakładowi na potrzeby wykonywania przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem o towarów i usług. Infrastruktura przekazywana Zakładowi stanowi własność Gminy i stanowi środek trwały Gminy.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, strona sformułowała trzy pytania, przy czym pierwsze z tych pytań (tj. (1) czy z tytułu wykonywanych, w ramach realizacji zadań własnych gminy, przez zakład opłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, Gmina zobowiązana jest dokonywać rozliczeń podatku należnego, czy czynności te powinny być rozliczane w deklaracjach zakładu) zostało objęte odrębną interpretacją indywidualną. Z tego powodu w dalszej części uzasadnienia pominięte zostało stanowisko strony w tym zakresie.

Kolejne pytania sformułowane na gruncie opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego to:

1) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy;

2) Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r również ust. 10b) i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; dalej: u.p.t.u.), tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (kwartał), w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawy towarów i usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosowanych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina na oba pytania odpowiedziała twierdząco. Odnosząc się do pierwszego z pytań objętych interpretacją pytania, Gmina, powołując treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wskazała, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Gmina stwierdziła, że pierwsza z przesłanek została spełniona, gdyż wydatki inwestycyjne w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej poniosła będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Odnośnie drugiej z przesłanek wskazała, że poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem strony, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę ww. infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług, a tym samym zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Gminy, bez znaczenia w sprawie jest to, że "technicznie" usługi są świadczone oraz rozliczane dla celów podatku przez zakład, któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. W tym przypadku zakład pełni jedynie rolę "technicznego wykonawcy" jednego z obszarów działalności Gminy. Oznacza to, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, niezależnie od tego, że sprzedaż opodatkowana, której służy przedmiotowa infrastruktura, prowadzona jest przez zakład. Przyjęcie odmiennego założenia byłoby, zdaniem Gminy, sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyroki sądów administracyjnych (NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10; WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 735/13; WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1551/07; WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt SA/Gd 983/13; WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 856/13). Ponadto strona stwierdziła, że jej stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Strona wskazała m.in. na wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld; z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn; z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelem; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal; z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WS przeciwko Republice Włoskiej; z dnia 19 września 2000 r. w sprawach C-177/99 Ampafrance oraz C- 181/99 Sanofi Synthelabo.

Odnosząc się do drugiego z pytań objętego interpretacją, Gmina stwierdziła, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych w latach 2010-2013 wydatków na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10i 13 u.p.t.u., tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT. Jednocześnie strona uznała, że będzie mogła zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia w drodze korekty przeszłych rozliczeń zasadniczo za kwartały, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące poniesione przez nią wydatki inwestycyjne, bez konieczności uwzględniania w swych deklaracjach VAT-7K obrotów i kwot podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych gminy przez zakład.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Po., w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w interpretacji stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił że wniosek strony został rozpoznany w części obejmującej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej nieodpłatnie przez zakład. W pozostałym zakresie została wydana odrębna interpretacja indywidualna (pytanie 1.). Wobec uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (pytanie 2.), organ interpretacyjny nie dokonał oceny stanowiska Gmina odnoszącego się do pytania 3.

Dyrektor Izby Skarbowej, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, stwierdził, że wątpliwości strony dotyczą możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która została przez gminę oddana w nieodpłatne używanie na rzecz zakładu, świadczącego odpłatne usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Zdaniem organu, niewątpliwie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku od towarów i usług jest utworzony przez Gminę zakład, gdyż prowadzi on działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponieważ przekazanie przez Gminę na rzecz zakładu inwestycji wodno-kanalizacyjnej do nieodpłatnego używania, odbędzie się w ramach realizacji zadań własnych, to wg organu, nie będzie miał zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., dotyczący nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatne użyczenie związanie będzie z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych. Tym samym nie będzie to czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu, niezależnie od warunków na jakich inwestycja Gminy zostanie przekazana w nieodpłatne używanie, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanie to nie będzie stanowić czynności uprawniającej Gminę do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina - przekazując inwestycję swojej jednostce organizacyjnej w nieodpłatne używanie - nie osiągała bowiem żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny. Obroty z tytułu użytkowania tej inwestycji opodatkowane podatkiem od towarów i usług osiągała jednostka organizacyjna. W konsekwencji organ stwierdził, że zakupy towarów i usług związane z budową inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, w sytuacji przekazania obiektów powstałych w wyniku inwestycji w nieodpłatne używanie jednostce organizacyjnej (samorządowemu zakładowi budżetowemu), będą pozostawały bez związku z czynnościami generującymi podatek należny po stronie Gminy.

Faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na Gminę i dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego względu, brak jest - po stronie Gminy - prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Zdaniem organu, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), nie występuje związek między czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, gdyż zakupy dokonane przez Gminę w celu realizacji przedmiotowej inwestycji - z chwilą oddania jej w nieodpłatne używanie - nie służą (nie będą służyły) czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej nieodpłatnie przez zakład budżetowy do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych gminy, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody;

b) naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

2) przepisów postępowania, które miała istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionego przez Gminę stanowiska w sprawie wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne oraz TSUE;

b) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania oznaczonego w interpretacji nr 2 (pytanie nr 3 wniosku), brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

c) art. 121 O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego;

d) art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. w szczególności brak analizy powołanych przez Gminę przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz.885 ze zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45 poz. 236) oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi powtórzono stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie: neutralności podatku od towarów i usług; wykorzystywania inwestycji do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków; prowadzenia działalności gospodarczej przez zakład, jako formy realizacji przez Gminę jednego z jej zadań własnych; związku pomiędzy zakupami dokonanymi przez Gminę a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu; braku wpływu na możliwość odliczenia odrębności podatkowej Gminy i zakładu (odrębna rejestracja tych podmiotów) w zakresie podatku od towarów i usług. W skardze odwołano się ponownie do orzeczeń sądów administracyjnych oraz orzeczeń TSUE.

Skarżąca podniosła także, że organ nie ustosunkował się do pytania Gminy - zadanego we wniosku o wydanie interpretacji - w zakresie ustalenia, czy odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., również ust. 10b rzeczonego przepisu) i 13 u.p.t.u.

Uzasadniając naruszenie art. 122 O.p., skarżąca wskazała, że na organie ciążył obowiązek dokonania pogłębionej analizy przepisów prawnych, na które powołała się Gmina we wniosku. Obowiązek organu do zebrania i dokładnego rozpoznania całego materiału dowodnego wynika także z orzecznictwa sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie, a w konsekwencji sądowej kontroli zainicjowanej wniesioną skargą, jest rozstrzygnięcie dotyczące prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakład Wodociągów i Kanalizacji), który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Przystępując do rozpoznania skargi należy zauważyć, że zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygania zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również przez wojewódzkie sądy administracyjne (por. m. in. wyroki: NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14, WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 856/13, WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 119/14, WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 74/14, WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/GL 1262/12, WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 983/13, czy też wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Kr 54/13).

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni akceptuje poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że obie strony sporu są w gruncie rzeczy zgodne co do odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług samorządowych zakładów budżetowych i samej Gminy. Pomimo przedstawienia przez skarżącą w skardze tzw. "podejścia alternatywnego" w tym zakresie, strona jednoznacznie wskazuje zarówno w skardze, jak i w uzasadnieniu wniosku o wydanie pisemnej interpretacji na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12, gdzie udzielono odpowiedzi na zawarte w postanowieniu NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12 pytanie: "Czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?". Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane pytanie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Podkreślił jednocześnie, że zakres zagadnienia przedstawionego w ww. postanowieniu dotyczy statusu gminnych jednostek budżetowych jako podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu, jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, którego treść jednoznacznie przesądza o zakresie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Za poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 18 października 2011 r. stwierdzić należy, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u.

Z powyższego wynika, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej.

Dla rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie zagadnienia istotny jest zatem dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego: jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Wodociągów i Kanalizacji, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14).

Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania, że w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Wskazać przy tym należy, że realizacja przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje w jej imieniu zadania własne Gminy, generujące podatek należny, zgodna jest z zasadą neutralności stanowiącą podstawową zasadę konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Zasada ta, zakładająca prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu, nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia, istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W orzecznictwie Trybunału był już niejednokrotnie rozważany problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w powołanym przez skarżącą zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w skardze wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym - również powołanym przez stronę - wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją jak w przywołanym orzecznictwie – z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostką jaką jest samorządowy zakład budżetowy), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między Gminą a Zakładem). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie zakład budżetowy (prowadzący działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania zakładowi budżetowemu (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i TSUE można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Brak prawa do odliczenia (bądź po stronie gminy, bądź po stronie jej jednostki) skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami podległymi (czy to zakładami budżetowymi, czy to - w jeszcze większym stopniu - jednostkami budżetowymi), należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy (jednostki samorządu terytorialnego), czy to ewentualnie jej jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku (por. glosa Adama Bartosiewicza do powołanego wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie podatku od towarów i usług podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku od towarów i usług. Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. - po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także Gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miała sprzedaż opodatkowaną.

Jakkolwiek Gmina i Zakład Wodociągów i Kanalizacji nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług, to jednak zakład został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej; nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina oraz Zakład mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika, który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład Wodociągów i Kanalizacji jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej). Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istnieją podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego. Tym samym doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, bowiem rolą organów wydających pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego jest próba przekonania i wyjaśnienia, dlaczego nie podzieliły one stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparły odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez podatnika, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło.

Jednocześnie wskazać należy, że wbrew zarzutowi skargi, organ wydający interpretację indywidualną nie naruszył przepisu art. 122 O.p., gdyż - zgodnie z art. 14 h O.p. - nie ma on zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa i dokona oceny stanowiska Gminu wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 3.

Mając na uwadze powyższych Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Zasądzoną od Ministra Finansów kwotę 457 zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. nr 225, poz. 1635 ze zm.).