Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1093/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. znak [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. R. ( Strony, Skarżącej) za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego A S.A. ,dawniej B S.A.(dalej Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy oraz należności z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f. za okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r. i grudzień 2011 r.

W związku z nieuiszczeniem przez Spółkę zobowiązań wykazanych w deklaracjach Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika.

Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej R. R. jako osoby trzeciej między innymi za ww. zaległości podatkowe Spółki oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości a także koszty postępowania egzekucyjnego.

Pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. Strona wskazała mienie spółki A, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych w całości, tj. wymagalnej wierzytelności w kwocie przekraczającej 1.000.000 zł od C sp. z o.o.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego Spółki.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż Spółka nie uregulowała zobowiązań, co spowodowało naliczenie odsetek za zwłokę z tego tytułu. Organ podkreślił, że jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie, w okresie powstania zaległości podatkowych objętych postępowaniem Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu. W dniu [...] lutego 2013 r . Strona złożyła rezygnację z pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki - w dniu [...] września 2013 r. informację o wykreśleniu Skarżącej z funkcji prezesa zarządu umieszczono w KRS.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że wobec Spółki prowadzone było administracyjne postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Ostatecznie zatem, z uwagi na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. znak [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Wskazano także, że zaległości podatkowe Spółki sięgają lutego 2009 r., a zatem w kwietniu 2009 r. wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Pomimo tego Skarżąca nie podjęła działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie stwierdzono ponadto wystąpienia przesłanki ekskulpacyjnej, w postaci wskazania majątku Spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych Spółki, objętych postępowaniem. Odnośnie wskazanej przez Skarżącą wymagalnej wierzytelności od C sp. z o.o., organ wskazał, że postepowanie egzekucyjne zarówno administracyjne jak i sądowe wobec C sp. z o.o. okazało się bezskuteczne. Zatem uznano, że Strona nie wskazała mienia Spółki, który pozwoliłoby na wyłączenie jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej za ww zaległości.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że odpowiedzialność w stosunku do Skarżącej nie zachodzi,

art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niewykazanie, że egzekucja przeciwko Spółce jest bezskuteczna,

art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie niewyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskazującego okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącej, w tym w trakcie postępowania nie informowano Strony o okolicznościach wyłączających jej odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki,

- art. 118 1 O.p. O.p. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu [...] lutego 2016 r. a więc po upływie terminu przedawnienia,

- art. 188 O.p. przez nie wezwanie strony do złożenia wyjaśnień w zakresie szeregu wierzytelności Spółki,

- art. 210 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem Strony nie jest możliwe stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki do czasu zakończenia postępowania egzekucyjnego przeciwko C sp. z o.o. Ponadto w uzasadnieniu odwołania Strona wyjaśnia, że już w 2003 r., w którym została prezesem jednoosobowego zarządu Spółki spełniała warunki upadłości i podjęła działania zmierzające do wyprowadzenia Spółki z tego stanu, w tym w latach 2006 i 2007 Spółka osiągnęła dodatni wynik na działalności, choć majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie wymagalnych zobowiązań. Spółka jednak systematycznie spłacała długi i podatki. Dalej Strona wykazuje, że w kolejnych latach, wskutek nieuregulowania należności przez zleceniodawców, w tym przez C sp. z o.o., powstały kolejne zaległości. Dodatkowo Strona zarzuciła, że w toku prowadzenia postępowania nie miała dostępu do dokumentów posiadanych przez organ pierwszej instancji, jak również do dokumentów finansowych spółki z uwagi na Jej odwołanie z funkcji prezesa zarządu. Zdaniem Strony powyższe uniemożliwiło Jej wykazanie braku przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki i odniesienie się do sytuacji majątkowej Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji wywodził, że art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki i reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodzenia wymienionych przesłanek ekskulpacyjnych. Jak zgodnie podkreśla się w doktrynie i judykaturze w odniesieniu do powołanego przepisu - na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej. Natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy) obciąża samą stronę (tj. osobę trzecią). Warunkiem niezbędnym dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich jest ziszczenie się dwóch przesłanek pozytywnych: bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu głównego i pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które nie zostało zapłacone.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie obie te przesłanki zostały spełnione. Należności objęte postępowaniem istniały zarówno w dacie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności jak i w dniu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Spółka nie uregulowała zobowiązań zadeklarowanych przez siebie w deklaracjach za poszczególne ww. okresy. Bezskuteczna okazała się egzekucja administracyjna prowadzona wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących te zaległości, co potwierdzono między innymi postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. znak [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Strona w okresie objętym postępowaniem pełniła funkcje członka jednoosobowego zarządu Spółki, gdyż - według danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym - członkiem zarządu Spółki była od dnia 29 października 2002 r. do dnia 19 września 2013 r., w tym od dnia 11 grudnia 2003 r. jako prezes jednoosobowego zarządu Spółki.

Ponadto w ocenie organu nie stwierdzono okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Strona nie wskazała okoliczności, które pozwoliłyby na jej uwolnienie się od odpowiedzialności. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że nie składano wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie podejmowano działań zmierzających do zawarcia układu z wierzycielami. Okoliczność ta jest bezsporna. W ocenie organu natomiast analiza dokumentów finansowych za lata 2002 i kolejne wskazuje, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniała już w momencie objęcia przez Stronę funkcji członka zarządu. Potwierdza to analiza kondycji Spółki zawarta w dołączonej do akt sprawy ocenie i raporcie z badania sprawozdania finansowego Spółki za 2008 r. dokonana przez biegłego rewidenta. Wskazywał on na podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a oceniając zdolność Spółki do kontynuowania działalności w roku 2009 stwierdził, iż ujemny kapitał własny Spółki stanowi w świetle art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przesłankę do ogłoszenia upadłości. W ocenie organu przesłanka płynnościowa stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości została spełniona już w dniu 14 kwietnia 2003, zatem zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, Skarżąca jako członek zarządu Spółki powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 28 kwietnia 2003 r.

Drugą przesłanką pozwalającą na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu Spółki. W ocenie organu obowiązek ten spoczywał na Stronie jako na prezesie jednoosobowego zarządu Spółki. Jeżeli Spółka wynajęła do tego celu Kancelarię D, która nie zgłosiła w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, to fakt ten pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność Strony z tytułu niezłożenia w terminie stosownego wniosku i nie uwalnia Strony z winy za niedopełnienie ww. obowiązku. Podkreślić należy, że jak wskazuje Strona, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości zleciła Kancelarii dopiero w lutym 2010 r., a zatem już po upływie ww. terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona miała świadomość złej sytuacji finansowej Spółki i spełnienia przesłanek zarówno płynnościowej, jak i zadłużeniowej, kwalifikującej do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy czym podkreślić należy, że zgodnie ze wskazaniem w Krajowym Rejestrze Sądowym organem uprawnionym do reprezentacji Spółki jest zarząd, jeżeli zarząd jest wieloosobowy do składania oświadczeń oraz podpisywania w imieniu spółki wymagane jest działanie dwóch członków zarządu lub jednego członka zarządu i prokurenta. Mając na uwadze, że przesłanki upadłości powstały po stronie Spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji członka jej zarządu i to, że w tym okresie miała ona prawny obowiązek i prawną możliwość działania przez zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie (o którym mowa w art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze), nie sposób stwierdzić, że nie ponosi ona winy za brak takiego działania.

Odnosząc się natomiast do kwestii wskazania majątku Spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja organ podkreślił, że nie stanowi ono podstawy do wyłączenia odpowiedzialności Strony. Egzekucja ze wskazanego majątku okazała się niemożliwa i tym samym zaległości podatkowe Spółki nie zostały zaspokojone ze wskazanego przez Stronę składnika majątku. Organ wskazał na czynności podejmowane wobec spółki C sp. z o.o. zarówno przez organy podatkowe jak i przez komornika sądowego i podkreślił, że w ich wyniku nie zdołano ustalić żadnego majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Organ podkreślił, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Co istotne, na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek ekskulpacyjnych, które pozwalałyby na uwolnienie się Strony od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, tym samym zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że odpowiedzialność w stosunku do Skarżącej nie zachodzi oraz przez niewykazanie, że egzekucja przeciwko Spółce jest bezskuteczna, uznano za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zakresie niewyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskazującego okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącej, organ wskazał, że wyczerpująco zgromadzono i rozpatrzono cały materiał dowodowy, analizie poddając wszelkie dowody znane organowi podatkowemu mogące świadczyć o wyłączeniu odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, jak również potwierdzające odpowiedzialność Strony jako członka zarządu Spółki za ww. zaległości podatkowe. W odebranym przez Stronę w dniu 4 października 2014 r. postanowieniu z dnia 30 września 2014 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Stronę o przesłankach z art. 116 ww. ustawy wyłączających tę odpowiedzialność oraz o przysługującym Stronie, na podstawie art. 121 § 2 i art. 123 § 1 ww. ustawy, prawie do uzyskania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostającego w związku z przedmiotem postępowania oraz o możliwości brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Strona wskazała, że od dnia 28 lutego 2013 r. nie jest członkiem zarządu Spółki, lecz obecnie, a więc w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, jest zatrudniona na stanowisku dyrektora generalnego. Zatem po rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki w trakcie ww. postępowania Strona nie była osobą niezwiązaną ze Spółką, lecz założyć należy, że jako dyrektor generalny miała wgląd w dokumentację finansową Spółki. Dlatego też - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W.- Strona nie może przerzucać w tym zakresie obowiązku dowodzenia na organ podatkowy, co zasugerowano w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że Strona podtrzymując stanowisko wyrażone w odwołaniu, nie zgłosiła nowych faktów, które potwierdziłyby wyłączenie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wielość komorników sądowych prowadzących na przestrzeni 8 lat (począwszy od 2007 r., gdy wydano ww. sądowy nakaz zapłaty) postępowanie egzekucyjne wobec C sp. z o.o. na wniosek Spółki i umarzających to postępowanie jako bezskuteczne, jak również postępowanie administracyjnego organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec C sp. z o.o., które również zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność, dowodzą bezspornie, że w postępowaniu egzekucyjnym, z uwagi na brak majątku, brak środków pieniężnych na rachunku bankowym oraz brak innych wierzytelności, z których mogłaby być prowadzona egzekucja, nie można uzyskać kwot ani należnych Spółce, ani kwot należnych Skarbowi Państwa z tytułu niezapłaconych przez C sp. z o.o. zobowiązań podatkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że w realiach niniejszej sprawy odpowiedzialność taka w stosunku do Skarżącej nie zachodzi;

– art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewykazanie, że egzekucja przeciwko podmiotom - dłużnikom Spółki jest bezskuteczna, a w szczególności poprzestanie na pobieżnych czynnościach egzekucyjnych, w stosunku do jednego z kilku dłużników (C Spółka z o.o.); podobnie w stosunku np. do jednostki samorządowej (Powiat [...]), wskazanej przez Skarżącą w piśmie z dnia 02.10.2015 r.. W konsekwencji Organ, co najmniej przedwcześnie "ustalił", że Spółka nie ma majątku, podczas gdy nie jest to zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy;

– art. 118 § 1 w związku z art. 51 2 Ordynacji Podatkowej, a to z uwagi na to, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...].06.2016 r. oraz doręczona Skarżącej 30.06.2016 r., a poprzedzająca ja decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. w formie właściwej, z prawidłowym określeniem adresu strony została wydana w lutym 2016 r. (po uprawomocnieniu się postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].01.2016, to obie decyzje skarżącej zostały doręczone po upływie 5 letniego terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji Podatkowej, a w konsekwencji w zakresie zobowiązań (zaległości) Spółki, co do których termin ich płatności przypadał na okres do dnia 31.12.2010 r., od dnia 01.01.2016 r. nastąpiło przedawnienie uprawnienia Organu do wydania decyzji;

– art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zakresie nie wyjaśnienia wszystkich, istotnych okoliczności, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Niewykorzystanie posiadanych przez organy I i II Instancji możliwości w zakresie dostępu do dokumentacji finansowej Spółki, która pozwalała na dokładne ustalenie stanu majątkowego spółki. Od lutego 2013 r., tj. od kiedy Skarżąca zrezygnowała z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, Strona nie ma dostępu do takich dokumentów i nie może się bronić, a przez to wykazać braku przesłanek odpowiedzialności, podczas gdy organ jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się do ustaleń związanych z określonymi w decyzji I instancji faktami, mającymi znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności i jej zakresu, a mianowicie sytuacji finansowo-gospodarczej Spółki oraz działań Skarżącej i skutków prawnych tych ustaleń dla toczącego się postępowania.

W uzasadnieniu podtrzymała argumentację podnoszoną na etapie postępowania i zarzuciła, że organ przez swoje zaniechania, w zakresie ustaleń wskazanego majątku oraz nie uwzględnienie wniosku Strony w przedmiocie dostępu do dokumentacji finansowej Spółki (błędne przyjęcie, że Strona takim dostępem dysponowała) uniemożliwił Skarżącej wykazanie istnienia przesłanki ekskulpującej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Organ błędnie, a co najmniej przedwcześnie, bez zbadania całego dostępnego materiału dowodowego przyjął, że Strona nie wykazała istnienia przesłanki ekskulpującej przewidzianej wart. 116 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r. poz.1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. ze zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

Na wstępie należy wskazać, że podobna sprawa za inne okresy rozliczeniowe Skarżącej była przedmiotem rozważań WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 261/16 i stanowisko tam zaprezentowane podziela Skład orzekający w niniejszej sprawie, przyjmując je jako własne.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu przedawnienia prawa do orzekania jako najdalej idącego. Art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Przepis ten dotyczy kwestii terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Decyzja wydana w oparciu o powołany przepis ma charakter konstytutywny (ustalający). Powstanie odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej następuje już na skutek wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, bowiem z tym momentem wykreowana zostaje odpowiedzialności osoby trzeciej. Późniejsze rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie wpływa na jego istotę. Po upływie okresu przedawnienia do wydania decyzji organ odwoławczy jedynie nie może w wyniku reformacji zaskarżonej decyzji zwiększyć jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nawet skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji nie jest ponownym ustaleniem odpowiedzialności osoby trzeciej - ona już istnieje po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji - ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Podobnych wniosków dostarcza analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. wyroki WSA: z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 846/08, z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 254/05, z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 301/09).

Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] została wydana w dniu [...] grudnia 2015 r. Trzeba więc stwierdzić, że w wyżej opisanym stanie faktycznym nie doszło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczającego w czasie prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, bowiem bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej - jako osoby trzeciej upływał z końcem 2015 r.

Dalej należy wyjaśnić, że art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe, tj. wystąpienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, których ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych oraz brak przesłanek negatywnych - uwalniających od odpowiedzialności, których wykazanie z kolei obciąża osobę, która pełniła (pełni) funkcję członka zarządu. Rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 166 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ skutecznie wykazał przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącej, jak również i tego czy Skarżąca uwolniła się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazując na istnienie w sprawie okoliczności zwalniających ją z tej odpowiedzialności. Analizując zarzuty skargi stwierdzić bowiem należy, że Skarżąca podnosi wykazanie przesłanek egzoneracyjnych - brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz wskazanie mienia, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżąca podważa zaistnienie w sprawie przesłanki pozytywnej jej odpowiedzialności, tj. bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki oraz kwestionuje ustalenia organu odwoławczego w zakresie czasu właściwego do złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W ocenie Sądu organ odwoławczy wykazał zaistnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Bezsporną okolicznością jest, że spółka posiada zaległości za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. Nie ulega również wątpliwości, że zaległości te, uwzględniając termin zapłaty tych zobowiązań, powstały w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków Prezesa Zarządu spółki. Skarżąca została bowiem powołana na tę funkcję z dniem 29 października 2002 r. i pełniła ją do 19 września 2013 r.

Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. oraz przepisów postępowania przez niezgodne z prawem nieuwzględnienie w sprawie przesłanki uwalniającej skarżącą z odpowiedzialności - wskazanie przez Skarżącą mienia spółki, tj. wierzytelności wobec C sp. z o.o. (według skarżącej w łącznej kwocie około 1.000.000 zł), które w jej ocenie jest konkretne, nadaje się do egzekucji oraz pozostaje w wysokości umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych spółki objętych zaskarżoną decyzją. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe, przez odmowę podjęcia czynności procesowych w celu zebrania materiału dowodowego w zakresie negatywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącej, naruszyły przepisy postępowania i w konsekwencji również art. 116 § 1 O.p., przyjmując, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Odnosząc się do tych zarzutów, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy podatkowe, wykazując bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki, powołały się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. znak [...] o umorzeniu egzekucji wobec Spółki, z uwagi na jej bezskuteczność. Z akt administracyjnych wynika, że umorzenie egzekucji nastąpiło po bezskutecznej egzekucji z rachunków bankowych oraz po uprzednim sprawdzeniu, że Spółka figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych i w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez Spółkę.

Sąd podziela stanowisko organów o braku wykazania przez Skarżącą przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania przez Skarżącą mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mienie, aby posiadało walor uwalniający Skarżącą od odpowiedzialności musi faktycznie istnieć, przedstawiać realną wartość finansową i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Uwolnienie się od odpowiedzialności za podatkowe zaległości spółki nie może nastąpić poprzez wskazanie należności spornych (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14,).

Z ustaleń organu pierwszej instancji opartych na zebranym w sprawie materiale dowodowym i uzupełnionych przez organ odwoławczy wynika, że toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności w C sp. z o.o.. Zawiadomienie uznano za doręczone, na podstawie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) zobowiązanej spółce w dniu [...] stycznia 2015 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] stycznia 2015 r.. Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. znak [...] organ egzekucyjny zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności ww. zawiadomienia. Pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że pomimo podejmowanych działań nie udało się doręczyć przesyłki pod wskazanym adresem. Ustalono, że C sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie posiada majątku, do którego można skierować skuteczną egzekucję. Ponadto postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku C sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] na podstawie tytułów wykonawczych w łącznej kwocie należności głównej 246 257,00 zł z powodu bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie posiada majątku, do którego można skierować skuteczną egzekucję. Według Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych spółka nie posiada nieruchomości, nie figuruje też w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Pismem z dnia [...] września 2015 r. sygn. akt [...] Komornik Sądowy R. W. wyjaśnił, że ww. egzekucje znajdują się na etapie wysłuchania przed umorzeniem postępowania, jako bezskutecznego. W toku postępowania nie ustalono żadnego majątku, z którego możliwa jest skuteczna egzekucja. Nie ustalono żadnych wierzytelności przysługujących dłużnej spółce. Na rachunku bankowym C sp. z o.o. brak jest środków, a ponadto do tego składnika majątku nastąpił zbieg egzekucji sądowych i administracyjnej. Spółka nie figuruje również jako właściciel pojazdów.

Natomiast odnośnie drugiej wskazywanej wierzytelności – rzekomy dłużnik Starosta Maniecki oświadczył, że wierzytelności tej nie uznaje. Strona oświadczenia tego nie zakwestionowała, ani nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających istnienie wierzytelności.

W ocenie Sądu postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec Spółki, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy - prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, jest wystarczającym dowodem umożliwiającym stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Natomiast co do wierzytelności wobec C, to samo wskazanie wierzytelności nie powoduje wyczerpania przesłanki zwalniającej Skarżącą z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Próba wyegzekwowania tej wierzytelności od dłużnika okazała się nieskuteczna. Brak możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji potwierdza w istocie również Skarżąca, wskazując na kolejne umorzenia postępowania przez komorników sądowych. W ocenie Sądu, skuteczne skorzystanie z omawianej przesłanki egzoneracyjnej wymaga od Skarżącej wskazania możliwej do wyegzekwowania wierzytelności spółki, o wartości stanowiącej znaczny odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych, za które Skarżąca odpowiada. Nie można jednak oczekiwać, że organ zastąpi działania Skarżącej i zaspokoi się z wierzytelności, której Skarżąca także nie może wyegzekwować.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów, dotyczących naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego - art. 11 p.u.n., art. 116 § 1 pkt 1 lit.a) O.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit.b) O.p oraz przepisów postępowania, poprzez które Skarżąca kwestionuje ustalenia organu odwoławczego w zakresie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz podnosi wykazanie przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd stwierdza, że i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyjaśnia się, że w sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować, jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że Spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1190/13, dostępne w bazie internetowej CBOSA). Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, wykazał występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Zgłoszenie bowiem wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 p.u.n.), a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 p.u.n. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości, który w ogóle nie został złożony, Skarżąca winna złożyć w terminie 2 tygodni od daty zapoznania się z danymi z bilansu za 2002 r., co ostatecznie nastąpiło 28 kwietnia 2003 r. Zaznaczyć przy tym należy, że organy podatkowe mogą samodzielnie, tj. bez udziału biegłego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, dostępny w bazie internetowej CBOSA).

Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała braku winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość Spółki lub o otwarcie postępowania układowego.

Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (zob. wyrok SN z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt II UK 6/15). Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., (sygn. akt I FSK 1193/10), a mianowicie: "to, że członek zarządu nie miał wpływu na działalność spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe. Ustawodawca nie łączy odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu". Na pełną akceptację zasługuje pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. (sygn. akt I GSK 1772/13), że z punktu widzenia odpowiedzialności przewidzianej w przepisie art. 116 § 1 O.p. istotne jest, czy w chwili obejmowania funkcji członka zarządu spółka nie pozostawała już w stanie niewypłacalności. Ewentualnie nawet wcześniejsze zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości nie znaczy, że członek zarządu nie jest zobowiązany do zgłoszenia stosownego wniosku z chwilą objęcia swej funkcji.

Za przejaw niedbalstwa należy uznać zachowanie Skarżącej, która objęła funkcję Prezesa Zarządu Spółki i formalnie ją pełniła, lecz pomimo świadomości, że sytuacja spółki uzasadnia ogłoszenie upadłości nie podejmowała w tym zakresie żadnych działań przez kilka lat. Podstawą powstania odpowiedzialności z art. 116 O.p. jest sam fakt bycia członkiem zarządu, przy czym podkreślić należy, że pełnienie tej funkcji ma charakter dobrowolny, a w świetle obowiązujących przepisów nie jest możliwe powołanie członka zarządu bez jego zgody i wiedzy; art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki. Skoro Skarżąca podnosi, iż nie była w stanie ustalić sytuacji finansowej spółki, to, wykazując dbałość o własne interesy i staranność wymaganą od osób podejmujących się prowadzenia spraw spółki kapitałowej, mogła zrezygnować z pełnionej funkcji, czego nie uczyniła. Na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru uzupełniającego, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, ale ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., I GSK 1033/12).

Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Samo powołanie się na bliżej nieokreślone okoliczności przemawiające, w ocenie Skarżącej, za brakiem winy nie jest wystarczające. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie naruszając naczelnej zasady postępowania - zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. Wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy (art. 187 O.p.), nie naruszając przy tym granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe, stosownie do art. 188 O.p. dopuściły dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie ma natomiast wpływu na wynik sprawy ustalenie bieżącej sytuacji finansowej Spółki. Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów w celu zapoznania skarżącej z tą sytuacją nie stanowi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględnienia wszystkich złożonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, skoro wskazane przez Skarżącą okoliczności zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Nie doszło, zatem do naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów postępowania.

Przez wzgląd na wyżej wyrażoną przez Sąd ocenę prawną, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w petitum skargi.

Reasumując, zarzuty Skarżącej okazały się nieuzasadnione, a zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.