Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 918/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 1 pkt 6, art. 189
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 274b, art. 277
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1698/15 w sprawie ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I 2013 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. kwoty 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1698/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ) z 29 maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. i uchylił zaskarżone postanowienie.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Dnia 5 lutego 2013 r. do organu wpłynęła deklaracja VAT-7 spółki za styczeń 2013 r., z wykazaną kwotą różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 136.862 zł w terminie 25 dni. W dniu 19 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, w toku której ustalono, że spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na skupie i sprzedaży granulatu złota i platyny. Przedłożone faktury, obejmujące transakcje za okres od 1 do 31 stycznia 2013 r., dokumentowały zakup granulatu złota i platyny od dwóch kontrahentów krajowych. Po nabyciu ww. towarów według stawki VAT 23% spółka w tym samym miesiącu dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu czeskiego, stosując stawkę 0%, co spowodowało wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT–7 za styczeń 2013 r. W związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do właściwych dla kontrahentów spółki organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Powołując się zaś na konieczność dalszej weryfikacji rozliczeń spółki, postanowieniem z 28 lutego 2013 r., wydanym na podstawie art. 216 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, organ przedłużył termin zwrotu podatku za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia tej weryfikacji. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła na to postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1488/15, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie z uwagi na ogólnikowość jego uzasadnienia.

Następnie postanowieniem z 25 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 216 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, przedłużył termin zwrotu podatku za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu wskazano, iż wydane w toku prowadzonej kontroli podatkowej postanowienie było skuteczne tylko do czasu zakończenia czynności kontrolnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a wydanie nowego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wynika ze zmiany trybu weryfikacji rozliczenia podatnika. W dniu 13 czerwca 2013 r. bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS) wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013 r. Wydanie postanowienia w związku z nową procedurą weryfikacji zwrotu jest przy tym zgodne z kształtującą się linią orzeczniczą.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie: art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (poprzez uchybienie terminowi do wydania postanowienia, które winno być wydane niezwłocznie po wszczęciu wobec strony postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS, zmieniającego tryb weryfikacji zwrotu), art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. (przez wstrzymywanie przez organ zwrotu pomimo zakończenia przez ten organ weryfikacji zwrotu i niestwierdzenia nieprawidłowości oraz pomimo niewydania nowego postanowienia wskazującego na zmianę trybu weryfikacji), ewentualnie, rażące naruszenie prawa polegające na wydaniu postanowienia przez organ po upływie prawie dwóch lat od wszczęcia przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego wobec skarżącej i tym samym próbie konwalidowania bezprawnego wstrzymywania zwrotu i w rezultacie niedopuszczalną ingerencję organu podatkowego w fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za uzasadnioną. Sąd odwołał się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, stwierdzającego konieczność wydania każdorazowo nowego postanowienia w każdym kolejno uruchamianym trybie weryfikacji zasadności zwrotu oraz do przesłanek uzasadniających takie działanie. Wskazując na cel postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku Sąd wyjaśnił, że jest nim umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w warunkach, które pozbawiają postanowienie ww. funkcji. W ocenie Sądu, brak wydania postanowienia niezwłocznie po uruchomieniu nowego trybu, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja zwrotu (tj. wszczęciu przez Dyrektora UKS w stosunku do spółki postępowania kontrolnego), wobec niedokonania zwrotu, narusza zarówno zasadę zaufania do organów z art. 121 O.p., jak i zasadę praworządności z art. 120 O.p., zasadę skuteczności i współmierności z art. 125 § 1 O.p., jak również prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), jak też ww. przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 125 § 1 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na uznaniu, iż brak wydania postanowienia niezwłocznie po uruchomieniu nowego trybu, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja zwrotu, narusza zasadę zaufania do działania organów podatkowych, zasadę praworządności, jak i zasadę współmierności i skuteczności, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie wydanie zaskarżonego postanowienia po upływie dwóch lat od wszczęcia kolejnej procedury weryfikacji (jeszcze przed jej zakończeniem) było usprawiedliwione okolicznościami (zmianą linii orzeczniczej), a zatem w tej sytuacji jedynie brak wydania przedmiotowego postanowienia uniemożliwiłby realizację ww. zasad, jak również funkcji gwarancyjnych, a tym samym ocenę wydanego postanowienia w ramach kontroli sądowej,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na uznaniu, iż organ nie może wydać przedmiotowego postanowienia po upływie dwóch lat od wszczęcia kolejnej procedury weryfikacji, podczas gdy powołany przepis określa, że w toku postępowania organ wydaje postanowienia, a zatem tak długo jak było prowadzone postępowanie kontrolne, organ był uprawniony do wydania rzeczonego postanowienia, zwłaszcza, iż jak przyznał WSA we Wrocławiu, "(...) Brak jest (...) oczywistego momentu odnośnie wydania w sprawie kolejnego (bądź kolejnych) postanowień w ramach dalej uruchamianych trybów dla weryfikacji zwrotu",

– art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnej dla sprawy okoliczności stanowiącej przyczynę wydania zaskarżonego postanowienia po upływie dwóch lat od wszczęcia kolejnej procedury weryfikacji, a mianowicie kształtującej się w tym zakresie linii orzeczniczej, która wskazuje - wbrew wcześniejszemu stanowisku sądów administracyjnych - na konieczność wydawania kolejnych postanowień po wszczęciu nowej procedury weryfikacji określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co zostało wprost wskazane również w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, iż niewydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w "odpowiednim terminie" uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z uprawnień i gwarancji procesowych, podczas gdy żaden przepis nie uniemożliwia organowi wydania postanowienia w trakcie trwającej, a nie zakończonej procedury weryfikacji;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, która de facto prowadzi do niemożności spełnienia celu ustanowienia ww. przepisu, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2017 r. pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie skargi zgodnie z art. 189 p.p.s.a.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Przede wszystkim przypomnieć należy zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § p.p.s.a.). Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

5.2. W świetle przytoczonego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawę uznał, że uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy zasadne jest zastosowanie art. 189 p.p.s.a.

5.3. Wyjaśniając podstawy takiego rozstrzygnięcia (tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi) odnotować należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, na gruncie trybu i warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

5.4. W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazano (pkt 6.13. uzasadnienia uchwały), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających).

Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już wcześniej w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06.

W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

5.5. W uchwale (pkt 6.18. uzasadnienia) wyrażono także pogląd co do praktycznych skutków, jakie powinna ona wywołać. Mianowicie, jak podkreślono, stosując uchwałę - w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie - należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

5.6. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

5.7. Przenosząc zatem stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16 na grunt sprawy rozpoznawanej zauważyć należy, że skarżąca, kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W świetle powyższej uchwały jednak pouczenie zamieszczone w postanowieniu organu spowodowało, że skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, bowiem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ drugiej instancji spowodował zaś, że wniesiona przez skarżącą skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 cytowanej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Nierozpoznanie przez właściwy organ drugiej instancji zażalenia wniesionego przez skarżącą oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane".

5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.

5.9. W zakresie rozstrzygnięcia niniejszego postanowienia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 p.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 p.p.s.a. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu, niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 p.p.s.a., a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 cytowanej ustawy.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 9 czerwca 2015 r. należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy drugiej instancji. Wydane zaś przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

5.11. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji postanowienia.