Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 421/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił G.W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż podatnik w 2002 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych określonych w ustawie. Organ podatkowy podniósł, że na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż w 2002 r. G. W. dochodził w postępowaniu egzekucyjnym należności z tytułu kilkudziesięciu pożyczek udzielonych różnym osobom fizycznym w latach 1993-2002, a odsetki od tych pożyczek otrzymywał co najmniej do 2007 roku. Wobec tego zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż w 2002 r. podatnik otrzymał odsetki od pożyczek udzielonych 12 osobom fizycznym, tj. od S. D., J. B.-B., K. T., W. S., J. G., E. T., B.G., J.B., K. K., R. M. i R. C.. Organ podatkowy wskazał, że na tej podstawie uznał, iż wykonywane przez podatnika czynności związane z udzielaniem pożyczek wyczerpują ustawowe znamiona działalności gospodarczej określone w art. 2, obowiązującej w 2002 roku, ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 z późn. zm.). Podejmowane przez podatnika działania polegające na udzielaniu pożyczek oraz skala przedsięwzięcia wskazują bowiem na stałe, zorganizowane i planowe działanie ukierunkowane na osiągnięcie zysku, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Przychody uzyskane przez podatnika w 2002 roku z tytułu odsetek od pożyczek stanowiły zatem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy podniósł, że na podstawie informacji uzyskanych od komorników sądowych, zeznań świadków (pożyczkobiorców i poręczycieli pożyczek), oświadczeń składanych przez pożyczkobiorców oraz pożyczkodawcę i reprezentującego go pełnomocnika, jak również materiałów zgromadzonych przez Referat Podatków Majątkowych i Opłat w trakcie prowadzonych postępowań w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów pożyczek ustalił, iż w 2002 roku G. W. otrzymał odsetki od pożyczek w łącznej kwocie [...] zł. Do wymiaru podatku dochodowego za 2002 rok, przyjął zatem jako dochód z działalności gospodarczej kwotę przychodu z odsetek od pożyczek bez pomniejszenia jej o koszty uzyskania przychodu. W toku postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił bowiem żadnych dowodów oraz nie wskazał źródeł dotyczących kosztów tej działalności, w związku z tym, nie było możliwości przeprowadzenia w tym zakresie postępowania. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż dokonał weryfikacji uzyskanego przez podatnika w 2002 roku dochodu z najmu. W zeznaniu podatkowym za 2002 rok podatnik wykazał dochód z najmu w wysokości [...] zł., jednak w toku postępowania przedłożył wyjaśnienia wskazujące na zawyżenie dochodu z tego tytułu. W wyniku uwzględnienia tych wyjaśnień, dochód z najmu ustalony został na kwotę [...] zł. Wobec powyższego, do wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok organ podatkowy przyjął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz dochód z najmu w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisów prawa podatkowego materialnego, a w szczególności art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i 7 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzucił naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydaniu decyzji. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że organ podatkowy naruszył prawo powołując się na przepisy art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej przy kwalifikowaniu działalności prowadzonej przez podatnika w zakresie udzielania pożyczek, jako działalności gospodarczej. Organ podatkowy w tym zakresie powinien oprzeć swoje stanowisko na przepisach art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z kolejnymi nowelizacjami tego artykułu oraz innych ustaw. Ponadto organ podatkowy nie udowodnił, iż G. W. podejmował działania w sposób zorganizowany i ciągły w celu uzyskania korzyści z prowadzonej działalności. Podatnik zarzucił, że za lata 2000, 2001 i 2002 organ podatkowy wydał w stosunku do niego decyzje określające zobowiązania podatkowe, z których wynika, że udzielanie przez niego pożyczek nie zostało pierwotnie uznane przez organ podatkowy za działalność gospodarczą. Dopiero później organ podatkowy dokonał zmiany swojego stanowiska w sprawie, uznając, w tym samym stanie faktycznym, że prowadzone przez podatnika działania związane z udzielaniem pożyczek należy uznać za działania prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Poza odmienną interpretacją przepisów organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania podatkowego ani też nie przedstawił żadnych nowych dowodów w sprawie. Podatnik zarzucił także, iż organ podatkowy I instancji odmiennie rozstrzygnął sprawę odsetek od pożyczek na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86 poz. 959 z późn. zm.). W tym zakresie wydał decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podniósł, że w razie uznania, iż udzielał pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatek od czynności cywilnoprawnych byłby podatkiem nienależnym. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej zaliczenia przez organ podatkowy przychodów uzyskanych w 2002 roku z tytułu odsetek od pożyczek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po wniesieniu odwołania podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem z dnia [...] 2008 r. o nieuznanie za przychód kwoty odsetek w wysokości [...] zł. należnych z tytułu pożyczki udzielonej J. Z..

Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] uznał zarzuty odwołania w części dotyczącej odsetek od pożyczki udzielonej J. Z.i uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określając G. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że bezsporny w przedmiotowej sprawie jest fakt, że w 2002 roku G. W. uzyskiwał przychody z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych osobom fizycznym. Przedmiotem sporu jest dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja prawna przychodów otrzymywanych przez podatnika z tytułu odsetek od pożyczek na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego otrzymane przez podatnika odsetki od pożyczek stanowiły przychód z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, według obowiązującej skali podatkowej. Natomiast według pełnomocnika strony, odsetki te zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych. W związku z powyższym, organ odwoławczy podniósł, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza i kapitały pieniężne stanowią dwa odrębne źródła przychodów, co w konsekwencji skutkuje zasadniczymi różnicami w opodatkowaniu przychodów uzyskanych z tych źródeł. W katalogu źródeł przychodów zamieszczonym w art. 10 ust. 1 omawianej ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza została wymieniona w punkcie 3), natomiast kapitały pieniężne w punkcie 7). Udzielanie pożyczek może być zarówno źródłem przychodów z działalności gospodarczej, jak też przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie ma jednak dowolności w kwalifikowaniu odsetek do jednego bądź drugiego źródła przychodów. Zakwalifikowanie odsetek od pożyczek do danego źródła przychodów zależy bowiem do konkretnych okoliczności faktycznych, w jakich pożyczka została udzielona. Jeżeli pożyczka udzielona została przez osobę fizyczną w warunkach działalności gospodarczej to otrzymane odsetki będą stanowiły przychód z działalności gospodarczej. Tylko w przypadku, kiedy pożyczkodawca udziela pożyczki w warunkach nie noszących znamion działalności gospodarczej, odsetki od pożyczek stanowić będą przychody z kapitałów pieniężnych. Ocena, czy w przedmiotowej sprawie działalność prowadzona przez podatnika w 2002 roku w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, powinna być dokonana na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, gdyż w 2002 roku w ustawie o podatku dochodowym brak było autonomicznej definicji działalności gospodarczej. W 2002 roku nie obowiązywał bowiem przepis art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też przepis art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej zawierający definicję działalności gospodarczej. Przepisy te zaczęły obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2003 r. Zakwalifikowanie rodzaju aktywności podatnika do działalności gospodarczej może nastąpić tylko na podstawie przepisów obowiązujących w roku, w którym ta działalność jest wykonywana. Definiowanie pojęcia działalności gospodarczej na podstawie przepisów obowiązujących w okresie późniejszym i wyciąganie z tego określonych skutków prawnych, mogłoby doprowadzić do rażącego naruszenia prawa. Nie ma natomiast przeszkód, aby przy wyjaśnianiu pojęć charakteryzujących działalność gospodarczą posiłkować się np. orzecznictwem sądowym wyjaśniających znaczenie pojęć zawartych w definicjach działalności gospodarczej zawartych w przepisach wydanych w okresie wcześniejszym bądź późniejszym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w/w ustawy z dnia 19.11.1999 r., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Definicja ta wskazuje na elementy charakteryzujące działalność gospodarczą; celem tej działalności ma być osiągnięcie zysku i jednocześnie działalność musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność nakierowaną na osiągnięcie zysku. Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność w efekcie przyniosła zysk czy stratę, ponieważ ryzyko gospodarcze sprowadzające się do tego, iż prowadzona działalność może nie przynieść oczekiwanych rezultatów, albo wręcz nawet przyniesie stratę, jest wpisane w istotę działalności gospodarczej. Z kolei przesłanki ciągłości nie można rozumieć jako procesu trwającego nieustannie, ale jako przeciwieństwo jednorazowości. Nie jest więc konieczna stricte "ciągłość" ale raczej "rodzajowa powtarzalność", "niejednorazowość" wykonywanych czynności. Pojęcie "zorganizowania" odnosi się do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności i nie można utożsamić go wyłącznie z prowadzeniem działalności w formie jakiejś jednostki organizacyjnej, utworzonej zgodnie z przepisami prawa, posiadającej siedzibę, zaplecze techniczne, itp. Cecha zorganizowania jest uzależniona w dużej mierze od przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie fakt udzielania wielu pożyczek różnym osobom, dokumentowanie tych czynności, podejmowanie czynności w celu zabezpieczenia spłaty pożyczek, pilnowanie harmonogramu spłat, upominanie dłużników nie spłacających pożyczek w terminie, dochodzenie na drodze sądowej należności z tytułu odsetek oraz zwrotu pożyczonego kapitału świadczą o zorganizowaniu tych czynności. Odnośnie zgłoszonego przez pełnomocnika w odwołaniu argumentu, iż podatnik nie oznaczał swojej działalności na zewnątrz, nie zamieszczał ogłoszeń w celu pozyskania klientów organ odwoławczy podniósł, że wykonywane przez podatnika czynności związane z udzielaniem pożyczek nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie działań takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, zatrudnianie pracowników, itd. Działalność "pożyczkowa" prowadzona przez podatnika skierowana była do określonego kręgu osób, znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, potrzebujących środków finansowych najczęściej "od zaraz" i nie mogących uzyskać pożyczki czy kredytu od instytucji finansowych działających oficjalnie na rynku finansowym. Jak wynika z zeznań świadków do zawarcia umów pożyczek dochodziło najczęściej w miejscach publicznych, zaś o fakcie udzielania przez podatnika pożyczek przyszli pożyczkobiorcy dowiadywali się od "znajomych". Tak więc brak stałego miejsca wykonywania działalności, niezatrudnianie pracowników, niereklamowanie się w środkach masowego przekazu, nie przeszkadzało w żaden sposób podatnikowi w znajdowaniu potencjalnych klientów. Świadczy o tym, fakt, że - jak wynika z akt sprawy - w latach 1993 - 2002 podatnik udzielił osobom fizycznym co najmniej kilkudziesięciu pożyczek. W 2003 roku oraz następnych latach podatnik również udzielał pożyczek osobom fizycznym. Z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, że w 2002 roku podatnik otrzymał odsetki w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podniósł, że w świetle materiału dowodowego zebranego w postępowaniu nie sposób przyjąć twierdzenia wyrażonego w odwołaniu, że G. W. udzielał pożyczek znajomym, którzy sami zgłaszali się do niego z prośbą o pożyczkę. Z zeznań świadków nie wynika bowiem, aby pomiędzy pożyczkobiorcami a pożyczkodawcą istniały jakieś wzajemne relacje lub powiązania na gruncie zawodowym bądź towarzyskim. Niezależnie od negatywnej oceny wiarygodności twierdzenia o udzielaniu przez podatnika pożyczek wyłącznie znajomym, argument ten nie ma znaczenia w sprawie także z innego powodu. Gdyby bowiem nawet przyjąć, że podatnik rzeczywiście udzielał pożyczek tylko dobrym znajomym, to i tak nie wykazał w postępowaniu, że przy udzielaniu pożyczek przyświecał mu altruistyczny cel, który nie miałby charakteru zarobkowego. Wysokość odsetek pobierana przez podatnika od udzielonych pożyczek była wielokrotnie wyższa niż odsetek pobieranych przez banki. Przykładowo - średnie oprocentowanie kredytów konsumenckich w 2002 roku wynosiło 17,5 - 20,8 % w skali roku (wg danych na stronie www.bankier.pl), tymczasem podatnik udzielał w tym roku pożyczek z oprocentowaniem w wysokości np. 6 % w skali miesiąca, jak to wynika z umowy z J. Z.. Trudno w tej sytuacji uznać, że udzielanie pożyczek przez G. W. nie było nastawione na osiągnięcie zysku. Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że czynności dokonywane przez podatnika w 2002 roku, związane z udzielaniem pożyczek osobom fizycznym, ze względu na ich powtarzalność, zorganizowanie i nakierowanie na osiągnięcie zysku, stanowiły ewidentnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Wysokość odsetek od pożyczek określona została na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, przy udziale podatnika i jego pełnomocnika, którzy uczestniczyli w czynnościach procesowych podejmowanych w postępowaniu, składali wnioski dowodowe, udzielali wyjaśnień i ustosunkowywali się do ustaleń dokonanych w postępowaniu, przedkładali dodatkowe dowody, uczestniczyli w przesłuchaniach świadków, itd. Wysokość odsetek otrzymanych przez podatnika w 2002 roku ustalona przez organ podatkowy nie była zasadniczo kwestionowana przez stronę w postępowaniu podatkowym, poza odsetkami w wysokości [...] zł., które przypisane zostały podatnikowi z tytułu pożyczki udzielonej J. Z.. Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty w tej kwestii i określił na nowo wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 rok - po wyłączeniu odsetek w kwocie [...] zł. od pożyczki udzielonej J. Z.. W związku z tym ustalił, że łączna kwota odsetek z tytułu pożyczek, otrzymana przez G. W. w 2002 r. wyniosła [...] zł. Podniósł, że kwota przychodu z odsetek od pożyczek była jednocześnie dochodem z działalności gospodarczej z uwagi na nieudowodnienie przez podatnika poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok wyniosła [...] zł. – przy uwzględnieniu również kwoty dochodu podatnika z tytułu najmu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że okoliczność wydania decyzji określających wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek zawartych przez G.W. nie ma żadnego wpływu na wynik postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Podniósł, że ocena prawna zdarzenia dokonana w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma wiążącego charakteru w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzje w podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane wcześniej niż zaskarżona decyzja wymiarowa w podatku dochodowym za 2002 rok. W związku z tym podkreślił, że dopiero w postępowaniu wymiarowym za 2002 rok, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, można było w pełni ocenić rzeczywisty charakter prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie udzielania pożyczek i zaliczyć ją do działalności gospodarczej. Podniósł, że wobec tego bezpodstawny był zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę pierwotnej oceny prawnej stanu faktycznego.

W skardze od powyższej decyzji G. W. - reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podniósł zarzut naruszenia zasad postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisów prawa podatkowego materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 14, art. 24a ust 1, art. 27 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na uznaniu, iż powołane przepisy stanowią podstawę do uznania, że podatnik uzyskiwał przychody w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto zarzucił naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydawanie odmiennych decyzji na tle tego samego stanu faktycznego w tej samej sprawie oraz zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy. Podniósł również zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny oraz niewystarczający do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. Ponadto wniósł o stwierdzenie, czy w rozpatrywanej sprawie nie upłynął termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia materialnego prawa podatkowego skarżący wskazał, iż organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji powołały definicję działalności gospodarczej zawartą w przepisie art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym przepisem działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność handlowa, wytwórcza, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Odnośnie interpretacji pojęcia działalności gospodarczej zawartej w cytowanym przepisie wskazał, że z tego przepisu wynika, iż po to, aby można było mówić o działalności gospodarczej musi być ona wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Nie są to cechy, których rozumienie może być ocenione jako jednoznaczne i niewątpliwe (np. W.J. Katner, Prawo działalności gospodarczej..., s. 21 przyjmuje, że zorganizowanie działalności oznacza, iż została wybrana forma prawna przedsiębiorczości). W pojęciu organizacji działalności gospodarczej bowiem mogą tkwić różne elementy, poczynając od wykonania podstawowych obowiązków dotyczących rejestracji działalności, zgłoszenia statystycznego, podatkowego i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenia rachunku bankowego, zastosowania wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej przez prawo formy organizacyjno-prawnej wykonywania tej działalności oraz wystąpienia i uzyskania wymaganego zezwolenia bądź koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej, a także kontaktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów i usług (konsumentami). Skarżący podkreślił, że każda z tych czynności świadczy o organizacji działalności gospodarczej, chociaż jednocześnie każda z nich jest wymagana z innych powodów. Należy więc przyjąć, że nie jest działalnością gospodarczą taka zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, która nie jest wykonywana w sposób zorganizowany w powyższym rozumieniu. Ustawodawca nie chce bowiem traktować jako działalności gospodarczej takiej działalności, która ma charakter przypadkowy i nie jest zorganizowana, chociaż przynosi wykonującemu ją podmiotowi zarobek. Skarżący podkreślił, że chodzi w szczególności o czynności wykonywane w ramach pomocy sąsiedzkiej lub koleżeńskiej bądź w ramach tzw. grzeczności, chociażby ich wykonanie było odpłatne. W związku z tym podniósł, że pojęcie "działalność gospodarcza" przyjęte w art. 2 nie jest doskonałe i trudno je traktować jedynie w sposób literalny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 1996 r. stwierdził, że wynajmowanie lokali stanowi pobieranie pożytków z rzeczy (art. 53 § 2 kc) i nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej ( wyrok z dnia 20 lutego 1996 r. II SA 442/95 Lex Polonica nr 313877 Glosa 1996/12 str. 32 Prawo Gospodarcze 1996/9 str. 35). Zdaniem skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe obu instancji w żaden sposób nie udowodniły, że podejmował działania w sposób zorganizowany i ciągły w celu uzyskania korzyści z prowadzonej działalności. Podniósł, że w ogóle nie podejmował żadnych działań w sposób zorganizowany by prowadzić działalność gospodarczą. Jedynymi działaniami jakie podejmował były działania zmierzające do odzyskania pożyczonych kwot pieniężnych wraz z należnymi odsetkami. W jego ocenie takie działania nie mogą być uznane za działalność gospodarczą. Udzielał tylko pożyczek osobom fizycznym, wyłącznie znajomym, które to same zgłaszały się z prośbą o jej udzielenie. Nie oznaczał swojej działalności na zewnątrz ani też nie prowadził żadnych działań w celach uzyskania jak największej liczby pożyczkobiorców (ogłoszenia w prasie itp.). Z tego powodu, że nie prowadził żadnych działań w tym zakresie nie można stwierdzić, iż prowadził on zorganizowaną działalność. Zarzucił, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie i nie wskazały jakie postępowanie dowodowe wpłynęło na zmianę ich oceny co do prowadzonej przez skarżącego działalności. Podniósł, iż działalność związaną z uzyskiwaniem przychodów z kapitałów pieniężnych prowadzi wiele osób i w żadnym razie nie prowadzą w tym zakresie działalności gospodarczej. Tytułem przykładu wskazał zakładanie przez osoby fizyczne lokat, krótko lub długoterminowych w bankach lub instytucjach finansowych, z których osoby fizyczne osiągają przychody niejednokrotnie znacznie przekraczające ich podstawowe źródła dochodu. W związku z tym zarzucił, że skoro w tej sytuacji nie możemy mówić o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, to dlaczego w rozpatrywanym stanie faktycznym taka działalność została przez organ podatkowy uznana za działalność gospodarczą, pomimo, że nie nosiła ustawowych znamion działalności zorganizowanej. Skarżący zarzucił, że nie dokonano analizy jego zamiaru w tym zakresie, pomimo, iż przy analizie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Podniósł, że brak tego typu analizy stanowi naruszenie zasad postępowania zawartych w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i może prowadzić do błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 14 stycznia 2000 r. I SA/Lu 1253/98, Lex Polonica nr 346907). W związku z tym zarzucił, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, 24a ust 1, art. 27 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w ocenie skarżącego brak było podstaw faktycznych i prawnych do podjętego rozstrzygnięcia w tym zakresie, zwłaszcza, że nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, które w sposób nie budzący wątpliwości wskazywałoby na charakter prowadzonej przez podatnika działalności. Ponadto skarżący podniósł, że przy wydaniu decyzji w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie odmiennych decyzji na tle tego samego stanu faktycznego w tej samej sprawie. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób ciągły od 2006 roku. W trakcie postępowania wydano decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym za lata 2000, 2001, 2002. Jak z powyższego wynika zgromadzony został bardzo obszerny i kompletny materiał dowodowy, a organ podatkowy od dawna miał świadomość o skali i sposobach osiągania przez niego dochodów. W związku z tym skarżący zarzucił brak wskazania, jakie nowe dowody i okoliczności wyszły na jaw, nieznane organowi podatkowemu w chwili wydawania poprzednich rozstrzygnięć, które w sposób nie budzący wątpliwości pozwoliły stwierdzić, iż obecnie te działania należy uznać za działania prowadzone przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniósł, że odmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w tym samym stanie faktycznym i prawnym jest typowym przykładem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i musi stanowić podstawę do uchylenia tak podjętych decyzji. W związku z tym wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r. stwierdził, iż zgodnie z zasadami zawartymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., w art. 120, w art. 121 § 1 iw art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organy podatkowe nie mogą, przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym - dodatkowo - tego samego okresu czasu i tego samego podmiotu, dokonywać odmiennych rozstrzygnięć (III SA/Wa 2218/2004, Lex Polonica nr 380126). Zarzucił, że poza odmienną interpretacją przepisów, organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania podatkowego ani też nie przedstawił żadnych nowych dowodów w przedmiotowej sprawie. Niezrozumiałym jest zatem jakie okoliczności faktyczne wpłynęły na odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego, ponieważ organ podatkowy nie uzasadnił należycie swego stanowiska ani też nie powołał żadnych nowych dowodów w tym zakresie. Zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organu odwoławczego na tle tego samego stanu faktycznego w tej samej sprawie, bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany, powoduje, że może nastąpić uzasadnione podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz wpłynąć ujemnie na świadomość i kulturę prawną obywateli ( wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1985 r., SA/Gd 478/85, niepublikowany). Ponadto skarżący podkreślił, że organ podatkowy, prowadząc wobec niego postępowanie podatkowe, prowadził je, nie tylko na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych lecz także na gruncie przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący zarzucił również, że doszło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji organów obydwu instancji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy. Podniósł, że załatwienie sprawy administracyjnej przez wydanie decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym jest sprzeczne z obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadą prawdy obiektywnej i narusza w ten sposób przepisy postępowania administracyjnego, przede wszystkim art. 7, ale także inne przepisy tego kodeksu, normujące sposób dochodzenia do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Podkreślił, że tylko w przypadku należytego ustalenia stanu faktycznego jest możliwe prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Zebrany materiał dowodowy może być zaś uznany za wyczerpujący, jeśli ustalono wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym. Wskazał, że konieczność uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością wynika z zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzucił naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny oraz niewystarczający do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. Podniósł, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 526/2007 (Lex Polonica nr 1933538) 1. zasada prawdy materialnej oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organ powinien w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, a następnie rozważyć jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów. 2. Z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynika nakaz prowadzenia postępowania w sposób zgodny z procedurą. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się na równi interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Skarżący podniósł ponadto, że zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazał, że wprawdzie bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, "jednakże w tym przypadku należy zauważyć, czy wszczęcie postępowania karno skarbowego wobec osoby skarżącego w [...] 2008 roku, jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy, nie miało na celu tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". W momencie wszczęcia postępowania karno skarbowego nie istniała bowiem ostateczna decyzja w administracyjnym toku postępowania organów podatkowych i nie była znana wysokość zobowiązania podatkowego, która w postępowaniu odwoławczym mogła ulec zmianie. W ocenie skarżącego z tych względów należy zadać pytanie: czy takie działanie organów podatkowych nie jest jednostronnym działaniem organów podatkowych obu instancji na niekorzyść podatnika i czy organy podatkowe postąpiły w sposób zgodny z literą prawa, nie naruszając przy tym zasad postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej również P.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało rozstrzygnięcie kwestii, czy przychód uzyskany przez skarżącego w 2002 r. z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez niego osobom fizycznym – na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stanu obowiązującego w 2002 r. (t.j. Dz. U. nr 14 z 2000 roku, poz. 176 z późn. zm.), – stanowi przychód z działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czy przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 20 % uzyskanego przychodu.

Na podstawie bowiem art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy, zwanej dalej również ustawą podatkową, wśród źródeł przychodów – w pkt 3 - wymieniona została pozarolnicza działalność gospodarcza - a kapitały pieniężne w pkt 7 tego przepisu.

W konsekwencji tego, że zakwalifikowanie przychodu z tytułu odsetek od pożyczek jako przychodu z działalności gospodarczej, bądź jako przychodu z kapitałów pieniężnych, skutkuje znacznymi różnicami w opodatkowaniu, podstawowe znaczenie mają ustalenia w zakresie tego, czy pożyczki zostały udzielone w warunkach działalności gospodarczej. Wówczas bowiem otrzymane odsetki stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Podkreślenia zatem na wstępie wymaga, że trafnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż ocena, czy w przedmiotowej sprawie działalność prowadzona przez podatnika w 2002 roku w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, powinna być dokonana na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 z 1999 r. poz. 1178 z późn. zm.), gdyż w 2002 roku w ustawie o podatku dochodowym brak było autonomicznej definicji działalności gospodarczej.

Przepisy art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, który zawiera definicję działalności gospodarczej, zaczęły bowiem obowiązywać od 1 stycznia 2003 r.

Wobec tego przytoczyć należało treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., według którego działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W związku z treścią powyższego przepisu, jako trafne ocenić należało motywy rozstrzygnięcia, w których organ odwoławczy podniósł, że przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność nakierowaną na osiągnięcie zysku, niezależnie czy w efekcie przyniosła zysk czy stratę, zaś przesłanka ciągłości dotyczy rodzajowej powtarzalności wykonywanych czynności. Natomiast pojęcia "zorganizowania" nie należy utożsamiać wyłącznie z prowadzeniem działalności w formie jednostki organizacyjnej, utworzonej zgodnie z przepisami, posiadającej siedzibę, zaplecze techniczne itp.

Przytoczona ocena organu odwoławczego zasługiwała na uwzględnienie, gdyż jest konsekwencją prawidłowej wykładni przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej. W powyższym zakresie – w ramach wskazania ustawowych kryteriów dotyczących pojęcia zorganizowania prowadzonej działalności gospodarczej - przepis art. 2 ust. 1 tej ustawy stanowi bowiem, że działalność gospodarcza ma być prowadzona w sposób zorganizowany. Wynika z tego, że to nie forma organizacyjna, w której prowadzona jest działalność, ma znaczenie decydujące dla stwierdzenia, czy działalność jest zorganizowania, ale sposób prowadzenia tej działalności. Według tego przepisu, właśnie sposób prowadzenia działalności ma być zorganizowany.

Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał, że cecha zorganizowania jest uzależniona w dużej mierze od przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej. W konsekwencji prawidłowa była także jego ocena, że w przedmiotowej sprawie fakt udzielania wielu pożyczek różnym osobom, dokumentowanie pożyczek, podejmowanie czynności w celu zabezpieczenia ich spłaty, pilnowanie harmonogramu spłat, upominanie dłużników nie spłacających pożyczek w terminie, dochodzenie na drodze sądowej należności z tytułu odsetek i zwrotu pożyczonego kapitału – świadczą o zorganizowaniu tych czynności.

W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi, iż działalność wykonywana przez skarżącego nie miała cechy zorganizowania, gdyż nie oznaczał swojej działalności na zewnątrz, nie zamieszczał ogłoszeń w celu pozyskania klientów, a jedynymi działaniami jakie podejmował były działania zmierzające do odzyskania pożyczonych kwot pieniężnych wraz z odsetkami.

Wbrew zarzutom skargi, niezamieszczanie ogłoszeń i reklam przez skarżącego, nie miało znaczenia dla kwestii zakwalifikowania jego czynności jako wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Bez wątpienia oznaczenie na zewnątrz lokalu, w którym jest prowadzona działalność gospodarcza, np. przez zamieszczenie ogłoszenia, szyldu jest najczęściej stosowane w obrocie, spełnia bowiem funkcje informacyjne dla ewentualnych klientów, ale ich brak nie pozbawia cech działalności gospodarczej. Oznaczenie powyższe nie stanowi bowiem kryterium uznania za działalność gospodarczą, co wynika z cytowanej wyżej definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej.

Wyrażona zatem w tej kwestii ocena organu odwoławczego również zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji zostały bowiem przedstawione ustalenia dotyczące prowadzenia przez skarżącego czynności w zakresie udzielania pożyczek i wynikający z nich wniosek organu, że brak stałego miejsca wykonywania działalności, niezatrudnianie pracowników, niereklamowanie się, nie stanowiły przeszkody w prowadzeniu wymienionej działalności.

Jako trafny ocenić również należało wniosek wyrażony w decyzji organu odwoławczego, że wykonywane przez skarżącego czynności związane z udzielaniem pożyczek nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie działań takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, zatrudnianie pracowników. W ramach oceny powyższego stwierdzenia organu - podkreślenia wymaga, że brak lokalu przeznaczonego do wykonywania działalności i niezatrudnianie pracowników potwierdzają oświadczenia samego skarżącego. Jeśli zatem wykonywał czynności dotyczące pożyczek, nie mając do tego celu pomieszczeń i pracowników, to wynika z tego tylko tyle, że nie było to konieczne dla prowadzenia tych czynności. Trafna była zatem cytowana wyżej teza organu odwoławczego.

Odnośnie twierdzenia skargi, dotyczącego udzielania przez podatnika pożyczek wyłącznie znajomym, wskazać należało, że - niezależnie od negatywnej oceny organu co do wiarygodności tego twierdzenia - którą to ocenę należało uznać za trafną, gdyż została poparta ustaleniami - argument ten nie ma znaczenia w sprawie. Działalność gospodarcza może bowiem być prowadzona nawet wyłącznie w kręgu znajomych i to nie pozbawia jej znamion działalności gospodarczej.

Ponadto – jak trafnie podkreślił organ odwoławczy - wysokość odsetek pobierana przez skarżącego od udzielonych pożyczek, która była wielokrotnie wyższa od odsetek pobieranych przez banki, wskazuje, że udzielanie przez niego pożyczek było nastawione na osiągnięcie zysku. Przykładowo organ wskazał, że średnie oprocentowanie kredytów konsumenckich w 2002 roku wynosiło 17,5 - 20,8 % w skali roku (wg danych na stronie www.bankier.pl), tymczasem skarżący udzielał w tym roku pożyczek z oprocentowaniem w wysokości np. 6 % w skali miesiąca, jak to wynika z umowy z J. Z.. Nie ulega zatem wątpliwości, że zasadnie organ przyjął, iż działalność skarżącego miała charakter działalności zarobkowej. Z tego powodu bezpodstawna była teza skargi o udzielaniu przez skarżącego pożyczek w ramach pomocy sąsiedzkiej lub koleżeńskiej bądź grzecznościowej.

Przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia co do zakresu, rozmiarów i zorganizowania działalności skarżącego, a także wysokości odsetek od pożyczanych przez niego kwot pieniężnych wskazują, że trafne były wnioski organu co do tego, iż czynności dokonywane przez skarżącego w 2002 roku, związane z udzielaniem pożyczek osobom fizycznym, ze względu na ich powtarzalność, zorganizowanie i nakierowanie na osiągnięcie zysku, stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej według stanu prawnego z 2002 r.

W związku z tym prawidłowo organ stwierdził, że przychody uzyskane przez skarżącego w 2002 r. z tytułu odsetek od pożyczek podlegają opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga na marginesie, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), (Dz. U Nr 128 z 1997 r., poz. 829 z późn. zm.) - w podklasie 65.22.Z - wśród pozostałych form udzielania kredytów wymienia pożyczki pieniężne poza systemem bankowym.

Organ odwoławczy uwzględnił jednocześnie zarzuty odwołania wyłączając z kwoty odsetek, określonej przez organ pierwszej instancji, odsetki w wysokości [...] zł., z tytułu pożyczki udzielonej przez skarżącego J.Z. – z uwagi na ustalenie, że odsetki nie zostały uiszczone w 2002 r. W związku z tym określił na nowo wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 rok - po wyłączeniu wymienionej kwoty odsetek. Ustalił, że łączna kwota odsetek z tytułu pożyczek, otrzymana przez skarżącego w 2002 r. wyniosła [...] zł.

W świetle przedstawionej wyżej oceny, bezpodstawny był zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 14, art. 24a ust 1, art. 27 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych i w jej konsekwencji stwierdzenie, że powołane przepisy stanowią podstawę uznania, iż skarżący uzyskiwał przychody w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto ustalenia organu odwoławczego w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności; udzielania przez skarżącego wielu pożyczek różnym osobom, dokumentowania przez niego pożyczek, podejmowania czynności w celu zabezpieczenia ich spłaty, przestrzegania harmonogramu spłat, upominania dłużników nie spłacających pożyczek w terminie, dochodzenia na drodze sądowej należności z tytułu odsetek i wysokości tych odsetek, zostały dokonane na podstawie zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Zebrane w sprawie dowody zostały poddane wnikliwej ocenie i na podstawie wniosków z treści zeznań przesłuchanych świadków oraz zebranych w sprawie dokumentów organ odwoławczy prawidłowo ustalił okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

Wobec tego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji, zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny oraz niewystarczający do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego.

Ponadto podkreślenia wymaga, że na poparcie tych zarzutów skarżący nie wskazał żadnego skonkretyzowanego przykładu, w jakiej części ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie stanu faktycznego są błędne bądź niekompletne.

Bezpodstawny był również zarzut skargi w zakresie naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego w stosunku do decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego za lata 2000, 2001 i 2002. Organ podatkowy określił wówczas zobowiązania podatkowe z tytułu dochodów z odsetek od pożyczek, stosując zryczałtowany podatek dochodowy, a więc nie kwalifikując udzielania pożyczek przez podatnika jako działalności gospodarczej.

Odnośnie tego zarzutu wskazać należało, że ocena prawna stanu faktycznego, ustalonego w postępowaniu podatkowym za lata 2000-2001, która stanowiła podstawę decyzji wymiarowych wydanych za wymienione lata, nie wiąże organu podatkowego w postępowaniu wymiarowym dotyczącym 2002 roku.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi, dotyczący wydania przez organ I instancji decyzji określających wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek zawartych przez skarżącego. W postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, organ podatkowy poddał bowiem ocenie całokształt okoliczności prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie udzielania pożyczek i zakwalifikował ją jako działalność gospodarczą. Ocena prawna organu podatkowego, przeprowadzona w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma wiążącego charakteru w rozpoznawanej sprawie.

Z tego samego powodu nie może być w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, skutecznie podnoszony zarzut zawarty w skardze, że według art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu z 2002 r., nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności, na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku.

Bezpodstawny jest również zarzut wydania przez organ odwoławczy decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2002 rok zostało uregulowane przez podatnika wpłatami dokonanymi w dniach [...] 2007 r., [...] 2007 r. oraz [...] 2008 r. – a więc przed upływem okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – czyli przed upływem okresu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zarówno wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania decyzji ostatecznej jak i decyzji nieostatecznej organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (uchwała składu 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/2007). Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po raz drugi, czyli poprzez przedawnienie, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 4, OSP 2005, z. 3, poz. 34).

W związku z tym zarzut skarżącego dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej był bezzasadny.

W podsumowaniu powyższych rozważań stwierdzić zatem należało, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w konsekwencji prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego, na podstawie zebranego w sposób kompletny materiału dowodowego, który następnie został trafnie oceniony przez organ podatkowy.

Wszystkie istotne okoliczności w sprawie, zostały ustalone na podstawie prawidłowej oceny dowodów – o czym była mowa wyżej. Podstawa dowodowa ustaleń została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Wobec tego bezzasadny był zarzut naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji, przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani przepisów postępowania.

Wobec tego - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę należało oddalić.