Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1711/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni A. W. przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków - jest nieprawidłowe,

- momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych - jest bezprzedmiotowe.

Przedstawiając opisany we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że w okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r. wnioskodawczyni odbyła aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Z egzaminu, który odbył się w terminie 28-31 sierpnia 2012 r. uzyskała wynik pozytywny, co z kolei dało jej prawo złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Po podjęciu przez Okręgową Radę Adwokacką uchwały o wpisie na listę adwokatów oraz złożeniu ślubowania, wyznaczonego na dzień 14 grudnia 2012 r., uzyskała formalnie tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Z dniem 25 marca 2013 r. wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, w zakresie działalności prawniczej (nr klasyfikacji PKD - 69.10.Z, obejmujący m.in. działalność zawodową adwokatów). W okresie aplikacji od 8 czerwca 2009 r. do 30 listopada 2009 r. odbywała staż z urzędu pracy na stanowisku pracownika biurowego, miejscem wykonywania stażu była Kancelaria Adwokacka Adwokata. W kancelarii tej została następnie zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku prawnika (od 5 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2013 r.).

Zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r., Nr 146, poz. 1188 ze zm.), adwokat może wykonywać zawód w kancelarii adwokackiej, zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Natomiast art. 4b tejże ustawy jednoznacznie wyklucza wykonywanie zawodu adwokata, przez osobę pozostającą w stosunku pracy.

Działalność w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej jest – jak dalej podkreślono - jedyną formą wykonywania przez wnioskodawczynię zawodu adwokata. W jej ramach prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed datą rozpoczęcia wykonywania działalności poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa Prawo o adwokaturze. Przewiduje ona w art. 65 pkt 4, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację adwokacką (art. 75 ust. 1 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b ww. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów (art. 65 pkt 4 oraz art. 68 ust. 1 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację adwokacką oraz egzaminu adwokackiego. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim. Ponadto wnioskodawczyni poniosła także wydatki na składki adwokackie za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Składki za okres od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. uiściła już po rozpoczęciu działalności gospodarczej w dniu 26 marca 2013 r. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem i zachowaniem uprawnień zawodowych adwokata obejmowały w jej przypadku następujące pozycje:

- opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką

- opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji adwokackiej,

- składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim (jako aplikant

- adwokacki) za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r. oraz od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. (jako adwokat niewykonujący zawodu),

- opłata za egzamin adwokacki.

Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały art. 76b ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze - w zakresie opłat za aplikację, art. 75d ust. 1 ww. ustawy - w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką art. 78b ust. 1 ww. ustawy - w zakresie opłaty za egzamin adwokacki. Obowiązki te zostały potwierdzone także w Regulaminie aplikacji adwokackiej zawartym w załączniku do uchwały Naczelnej Rady Adwokackiej nr 22/2008 z dnia 14 czerwca 2008 r. - w zakresie opłat rocznych za aplikację adwokacką i składek członkowskich. Natomiast § 65 Zbioru Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu (Kodeksu Etyki Adwokackiej) uchwalonego przez Naczelną Radę Adwokacką 10 października 1998 r. (uchwała nr 2/XVIII/98 ze zm.) stanowi, że zawinione niepłacenie składki korporacyjnej stanowi poważne naruszenie zasad etyki adwokackiej. Na mocy § 3 zasada powyższa odnosi się odpowiednio do aplikantów adwokackich. Natomiast wysokość wymienionych opłat określały akty prawa powszechnie obowiązującego i prawa korporacyjnego, tj. rozporządzenie Ministra

Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (Dz. U. Nr 244, poz. 2067 ze zm.) - w zakresie opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. Nr 244, poz. 2068 ze zm.) - w zakresie opłat rocznych za aplikację adwokacką, uchwały Zgromadzenia Izby Adwokackiej (w zakresie składek członkowskich za lata 2009-2013), rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. Nr 244, poz. 2069 ze zm.) - w zakresie opłaty za udział w egzaminie adwokackim. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów, wpłatami dokonanymi w siedzibie Okręgowej Rady Adwokackiej oraz zaświadczeniem wydanym przez Okręgową Radę Adwokacką.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 pkt 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r., Nr 146, poz. 1188), wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

2.Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (25 marca 2013 r.) niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa)?

3.Czy wydatki poniesione w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

4 W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 czy koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich poniesienia?

Relacjonując stanowisko wnioskodawczyni organ interpretacyjny podał, iż w ocenie strony przepisy prawa podatkowego pozwalają na zakwalifikowanie wydatków wymienionych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z ogólną normą zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z zm., dalej u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Koszty związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, które zawierają w sobie koszty uzyskania uprawnień zawodowych adwokata nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z wykonywanej działalności gospodarczej. Kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata, co wynika z art. 4a ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze. Wszelkie przychody uzyskane w tej kancelarii są zatem bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi,

W ocenie wnioskodawczyni charakter odbytej aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

Zdaniem strony analizowanych kosztów nie można uznać za wydatki osobiste. Aplikacja adwokacka jest bowiem szkoleniem dodatkowym, niestanowiącym typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie), podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Powyższe względy strona miała na uwadze rozpoczynając aplikację adwokacką. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić jej uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Potwierdzeniem powyższego jest nieodległy od daty formalnego uzyskania uprawnień zawodowych termin rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z wydatkami poniesionymi na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej nie byłoby możliwe. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Dalej wnioskodawczyni stwierdziła, że należy przyjąć, że analizowane wydatki stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni.

Z powyższego wynika, iż za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności dotyczy zarówno wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływany art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz. PIT, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, wyd. III, 2013 r.) Na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 u.p.d.o.f. podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie.

Przytoczone wypowiedzi jednoznacznie wskazują na możliwość kwalifikacji wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii adwokackiej, poniesionych w 2012 r. i latach wcześniejszych, jako kosztów uzyskania przychodu.

Podobnie jako koszty uzyskania przychodów można zakwalifikować wydatki poniesione w celu zachowania uprawnień zawodowych należne za okres sprzed rozpoczęcia działalności, tj. od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r., jednakże poniesione już po jej rozpoczęciu.

W ocenie wnioskodawczyni, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie jej rozpoczęcia, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Natomiast wydatki poniesione w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej na składki adwokackie za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej powinny zostać zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich poniesienia.

Na poparcie swojego stanowiska strona odwołała się do utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego. Wskazała także na orzeczenia: NSA z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Sz 1354/97 oraz z dnia 14 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 597/97, WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/11, WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 i z dnia 0 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12, WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r., nr IPPB1/415-387/10-2/MT.

Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawczyni uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny organ rozpoczął od przytoczenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Dalej wskazano, że do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

- czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

- czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

W ocenie organu za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Dalej zauważył, że nieujęcie analizowanych wydatków w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. nie stanowi wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem, aby wydatki związane z odbytą aplikacją i zdanym egzaminem adwokackim, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów.

Nawiązując do okoliczności przestawionych w opisie stanu faktycznego, w którym strona wskazała szczegółowo rodzaj wydatków i moment ich poniesienia organ wskazał, że skoro wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności (niektóre z nich na długo przed jej rozpoczęciem), poniosła analizowane koszty, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Kontynuując organ interpretacyjny skonstatował, że sporne wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ w momencie ich poniesienia nie istniało jeszcze to źródło przychodów. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Dalej organ podniósł, że celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było poszerzenie wiedzy i umiejętności wnioskodawczyni oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem poniesione wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej oraz zdobyciem dodatkowych uprawnień. Wydatki te nie są związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W dalszych fragmentach zaskarżonej interpretacji zawarto obszerny wywód dotyczący wymogu interpretowania prawa podatkowego zgodnie z art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP. W tym zakresie powołano się na wyrok TK z dnia 11 kwietnia 1994 r., sygn. akt K 10/93 oraz orzeczenia TK o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91, akcentując w szczególności, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc bez żadnych zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Mając na uwadze ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości organ interpretacyjny stwierdził, że brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników - w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Wydatki związane z aplikacją (nie tylko adwokacką, ale także radcowską, notarialną etc.), poniesione przez osoby, które zdobyły uprawnienia do wykonywania konkretnego zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i pomniejszyć przychodu uzyskanego przez tych podatników.

W ocenie organu sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Każdy podatnik podejmując decyzję o poniesieniu danego wydatku, w tym przypadku na odbycie aplikacji, powinien być bowiem traktowany w sposób jednakowy.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że analizowane wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie są związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., mają charakter wydatków typowo osobistych i dotyczą okresu poprzedzającego rozpoczęcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy za bezprzedmiotowe uznano rozważania dotyczące momentu zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, organ interpretacyjny stwierdził, że nie podziela prezentowanego w nich stanowiska i zauważył, że niektóre z nich nie potwierdzają stanowiska wnioskodawczyni, bowiem zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym. Pogląd organu prezentowany w niniejszej sprawie potwierdza natomiast wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12, natomiast powołana przez wnioskodawczynię interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Organ zauważył także, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem szczególnym, uproszczonym i odrębnym od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego ramach organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem.

W piśmie z dnia 3 września 2013 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne.

Odpowiadając na to wezwanie w piśmie z dnia 26 września 2013 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej na uzyskanie uprawnień zawodowych adwokata jak również wydatków poniesionych już po rozpoczęciu działalności z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim za okres wcześniejszy.

Wobec takiego zarzutu wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona opisała na wstępie stan faktyczny przedstawiony we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne oraz stanowisko organu. W dalszych wywodach podtrzymała w całości dotychczasową argumentację, akcentując bezpośredni związek wydatków (ponoszonych w oparciu o wymogi wynikające z ustawy Prawo o adwokaturze) z przychodem uzyskanym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej. Kwestionując stanowisku organu, który zanegował uznanie za koszt podatkowy wydatków warunkujących podjęcie działalności gospodarczej poniesionych przed datą rozpoczęcia tej działalności strona przywołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/11 oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Sz 1354/97.

Podniosła również, że odmienność stanu faktycznego wskazywana przez organ, który nie podzielił poglądów przyjętych w powołanych przez stronę wyrokach sprowadza się jedynie do tego, że orzeczenia te dotyczą wydatków poniesionych na uzyskanie uprawnień radcy prawnego.

Za niezrozumiałe uznała skarżąca wywody organu interpretacyjnego, w których wskazywał on na kwestię dyskryminacji osób, które mimo poniesienia kosztów związanych z nabyciem uprawnień adwokackich nie podjęłyby działalności gospodarczej. Podkreśliła, że z woli samego ustawodawcy sytuacja przedsiębiorców i podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej jest zróżnicowana w kwestiach podatkowych i innych, dotyczących np. ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że stanowisko organu potwierdzają wyroki WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12, WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13 oraz WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13, którego fragmenty zacytowano.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta nie narusza prawa.

Istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w kancelarii adwokackiej prowadzonej przez skarżącą obligatoryjnych wydatków ponoszonych w trakcie aplikacji adwokackiej (tj. opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłat rocznych za kolejne lata aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim uiszczanych przez aplikanta, a później adwokata niewykonującego zawodu oraz opłaty za egzamin adwokacki).

Skarżąca, akcentując bezpośredni związek wspomnianych wydatków z uzyskanym przychodem, dla osiągnięcia którego są one nieodzowne, gdy warunkują uzyskanie uprawnień adwokata, wskazała także na regulację zawartą w art. 22 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo sądowe. Sporne wydatki, nie mają w ocenie strony, charakteru osobistego, gdyż aplikacja nie stanowi typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie), a jest dodatkowym szkoleniem, podnoszącym poziom wiedzy i wykształcenia, ukierunkowanym stricte na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził w szczególności, że sporne wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu tego źródła przychodów, ponieważ w momencie ich poniesienia nie istniało jeszcze to źródło przychodów. Kwestionując związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie wskazał także na niedopuszczalność podatkowego uprzywilejowania tych podatników, którzy po odbyciu aplikacji podjęli działalność gospodarczą. Jednocześnie przypisał tym wydatkom ukierunkowanym na podniesienie ogólnego poziomu wiedzy i uzyskanie nowych uprawnień charakter wydatków osobistych.

Zarysowany powyżej spór, dotyczący dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej obligatoryjnych wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej był już przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Gliwicach, w orzeczeniach z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/13 oraz z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1436/13. Skład orzekający w pełni podziela przedstawione w nich stanowisko, w związku z czym w dalszych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Na wstępie wskazać trzeba, że orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące omawianej materii nie jest jednolite.

I tak m.in. w nieprawomocnych wyrokach WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13, w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że koszty odbycia aplikacji stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei w nieprawomocnych orzeczeniach m.in. WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3232/12, w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13, w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 552/13 oraz w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – stwierdzono, że analizowane koszty mają charakter wydatków osobistych, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności, a przychodami później z niej uzyskanymi.

Przychylając się do drugiego z przywołanych poglądów przypomnieć należy na wstępie, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przywołanym przepisie ustawodawca ogólnie określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów, wiążąc je z celem ich poniesienia. Jednocześnie w art. 23 ust. 1 u.p.d.of, zawarł enumeratywny katalog wydatków, których nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że (jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 3/13, LEX nr 1316712) organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki:

1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika.

Ustawodawca posługując się zwrotem prawnym "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisał temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) w Poznaniu z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że w celu stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez skarżącą w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie:

- czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają z nią związek,

- czy wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc co do zasady mają charakter osobisty.

Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wynika, że skarżąca przed rozpoczęciem (w dniu 25 marca 2013 r.) działalności gospodarczej poniosła w latach 2009-2012 koszty związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata: opłaty za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za aplikację (szkolenie) opłatę za egzamin adwokacki, a także składki na rzecz samorządu adwokackiego (składki za okres od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. należne od adwokata niewykonującego zawodu uiściła już po rozpoczęciu działalności).

Bezsporne jest, że wydatki te, które stanowiły obligatoryjne (wymagane ustawą Prawo o adwokaturze) koszty związane z uzyskaniem i zachowaniem uprawnień zawodowych adwokata nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, gdyż konieczne jest jeszcze stwierdzenie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Związek ten należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, a jego zaistnienie może być stwierdzone jedynie wtedy, gdy poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Omawiane wydatki, jak już wcześniej zaakcentowano, mają niewątpliwie charakter obligatoryjny, a obowiązek ich ponoszenia przez osoby odbywające aplikację adwokacką zakończoną uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata wynika z ustawy Prawo o adwokaturze. Nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta w ciągu kilkuletniej aplikacji może być spożytkowana wyłącznie w ramach świadczenia usług prawniczych przez adwokata. Wiedza ta oraz nabyte umiejętności (choćby profesjonalnego formułowania stanowiska na piśmie czy ustnego polemizowania z adwersarzami) świadczy o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, zwiększa atrakcyjność danego prawnika na rynku zatrudnienia i niewątpliwie może być wykorzystana poza kancelarią adwokacką.

Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12, LEX nr 1321561) "czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, których w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów". Ponadto skarżąca podała, że przez okres aplikacji był zatrudniona, a zatem ponoszone przez kilka lat wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest – zgodnie z zasadą prawdy materialnej – obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów (tak również WSA w Warszawie w przywołanym powyżej wyroku z dnia 7 marca 2013 r.).

Nawiązując do akcentowanego przez skarżącą związku pomiędzy odbyciem aplikacji adwokackiej a uzyskaniem uprawnień do wykonywania działalności w formie kancelarii adwokackiej zauważyć należy, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Zauważyć zatem trzeba, że nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej.

Zdobyte przez skarżącą uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, która może być kontynuowana także poza ramami działalności gospodarczej. Trudno zatem wiązać analizowane wydatki jedynie z przychodami uzyskanymi po rozpoczęciu działalności gospodarczej i zakwalifikować je do kosztów pozostających w bezpośrednim związku przyczynowym z tymi właśnie przychodami.

W konkluzji stwierdzić należy, że ponoszenie omawianych kosztów nie było ukierunkowane na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany.

W ocenie Sądu zasadnie organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (także w okresie, kiedy skarżąca była zatrudniona w kancelarii), to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej podjętej i prowadzonej w późniejszym okresie.

Sąd podziela spostrzeżenia organu, że stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą i podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie (zwiększenie) przychodu. Podatnik ponosząc koszty zakłada, że dany wydatek przyczyni się do powstania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła tego przychodu. Dokonując tych wydatków ponosi określone ryzyko, tymczasem wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych, by działalność gospodarczą w danym zakresie podjąć, nie są ponoszone w warunkach ryzyka gospodarczego i finansowego.

Skoro zatem wydatki poniesione zostały nie w warunkach ryzyka gospodarczego, przed podjęciem działalności gospodarczej, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej.

Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki te mają charakter osobisty i nie wykazują związku z działalnością gospodarczą. Zasadnie również stwierdził, że w tym stanie rzeczy ocena stanowiska strony co do momentu zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowa.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.