Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 747/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 409/06 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: I,II,III 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za II i III 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1 Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 409/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi R. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2005r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2005 r.

1.2 Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 25 stycznia 2006 r. Organ II instancji wskazał, że podatnik nie rozliczył wewnątrzwspólnotowych nabyć, nie wystawił faktur, nie zadeklarował wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz podatku należnego i naliczonego z tytułu nabycia na terenie Niemiec trzech samochodów (odpowiednio: w lutym 2005r. wg faktury [...] z 9 lutego 2005r. oraz wg faktury [...] z dnia 21 lutego 2005r., marcu 2005r. wg faktur/ nr [...] z dnia 17 marca 2005r.) a także błędnie rozliczył w deklaracji VAT-7 za luty 2005r. podatek należny od wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów wg faktury [...] z dnia 11 stycznia 2005r. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji zasadnie przyjął, że zastosowaniu nie podlegał przepis art. 20 ust. 5 wyżej powołanej ustawy. Prawidłowe było również stanowisko organu I instancji, że powstanie obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w przypadkach udokumentowanych ww. fakturami należy wiązać z datą wystawienia faktury przez podatników podatku od wartości dodanej. Dla powstania tego obowiązku bez znaczenia pozostaje data otrzymania faktury, a także data otrzymania towaru. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rozliczenie podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem dokonane zostało z uwzględnieniem przepisów, tj. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 10 pkt 1, 2 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawy o VAT, pozostających w związku z przepisem art. 106 ust. 7 ww. ustawy. Według organu samo wejście w posiadanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wystawionej przez podatnika od wartości dodanej nie jest równoznaczne z prawem do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Wolę skorzystania z tego przywileju powinien on wyrazić w sposób przewidziany prawem, tj. poprzez wykazanie w deklaracji podatkowej sporządzonej na podstawie ewidencji, o której mowa w art. 109 ww. ustawy. Istotnym pozostaje przy tym, że organ podatkowy nie ma umocowania prawnego do decydowania za podatnika o suwerennym prawie obliczenia podatku, o skorzystaniu z którego decyduje wyłącznie uprawniony podatnik.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie przed organem pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów, które miało wpływ na treść wadliwego rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź zm.) (dalej; o.p.), poprzez nieustalenie istotnych okoliczności dla sprawy, tj.: - ustalenia kiedy podatnik otrzymał faktury VAT dokumentujące dokonanie wewątrzwspólnotowego nabycia środków transportu; - ustalenie kiedy została dokonana dostawa tych pojazdów,

2) art. 20 ust. 5 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tych norm, a polegającą na przyjęciu, że wystawienie faktury VAT kreuje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów u jego nabywcy, nawet gdy faktura ta nie została doręczona oraz tego, że bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towaru i usług jest fakt czy towar został dostarczony,

3) art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt. 2 oraz art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 18 (1) VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej przez błędne stosowanie, a skutkujące pozbawienie podatnika prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego,

4) art. 17(1) VI dyrektywy przez błędne niezastosowanie tej normy, a błąd polegał na takiej interpretacji prawa krajowego, które doprowadziło do sytuacji, że moment powstania prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego w tym podatku,

2.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Sąd I instancji wskazał na art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stwierdzając, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa wyżej, tj. przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 5 i 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że data wystawienia faktury przez podatnika wartości dodanej stanowi moment powstania obowiązku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy nastąpiła dostawa towaru. Błędne jest zatem stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że dla prawidłowego określenia momentu powstawania obowiązku podatkowego wystarczającym jest wykazanie w jakiej dacie nastąpiło wystawienie faktury. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 20 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług niezbędne jest ustalenie, kiedy nastąpiła dostawa towaru oraz w jakiej dacie została wystawiona faktura. Odnosząc się do momentu dokonania dostawy towaru wskazano na poglądy literatury w tym zakresie.

Sąd I instancji dalej podniósł, że organy podatkowe ustaliły jedynie daty wystawienia faktur przez podatnika od wartości dodanej, nie przeprowadziły natomiast postępowania dowodowego w zakresie określenia momentu dostawy towaru, bowiem błędnie założyły, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie jest zbędne. Dlatego, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 o.p. poprzez brak ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

3.2 Według WSA naruszono również przepisy, tj. art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 2 i art. 106 ust.7 ustawy o VAT. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinno być udokumentowane fakturą wewnętrzną, lecz takie udokumentowanie lub jego brak nie mają decydującego znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego nabycia bowiem żaden przepis prawa nie uzależnia powstania i realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od sporządzenia takiej faktury. Nie można odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tytko przyznanie prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie podatku VAT. Gdy podatnik w postępowaniu podatkowym wyraził wolę skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie zostały skutecznie zakwestionowane, organ podatkowy dokonując rozliczenia tego podatku powinien uwzględnić także kwoty podatku naliczonego. Zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych.

4. Skarga kasacyjna

4.1 W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; p.p.s.a.). przez wadliwe wykonanie funkcji kontroli działalności administracji publicznej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z tym, że WSA błędnie ocenił, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 o.p. podczas gdy do naruszenia tego przepisu nie doszło ponieważ organy podatkowe nie mogą samodzielnie za podatnika realizować jego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powiększając go o kwoty z faktur, których podatnik nie uwzględnił w rozliczeniu za dany miesiąc, w sytuacji gdy skarżący nie wyraził woli skorzystania z tego prawa w sposób dostateczny, ponieważ nie wykazał kwot tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych, nie wystawił faktur wewnętrznych, a posiadał jedynie faktury zakupu od zagranicznego dostawcy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustalonego stanu faktycznego sprawy, polegającej na przyjęciu, że skarżący pomimo braku wystawienia faktur wewnętrznych i nie wykazania podatku naliczonego w złożonych deklaracjach podatkowych jest uprawniony do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego, tylko na podstawie faktur zakupu pochodzących od dostawcy zagranicznego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku której Sąd I instancji przyjął, że skarżący wyraził w sposób dostateczny wolę skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy nie wykazał kwot tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych, nie wystawił faktur wewnętrznych, a posiadał jedynie faktury zakupu od zagranicznego dostawcy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczność i ogólnikowość uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji, który nie wyjaśnił w sposób dostateczny w jaki sposób skarżący, który nie wystawił faktur wewnętrznych oraz nie wykazał kwot podatku naliczonego w złożonych deklaracjach podatkowych, wyraził swoją wolę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także jaki związek ma brak zakwestionowania przez organy podatkowe faktur zakupu z naruszeniem przez nie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p

- art. 200 p.p.s.a. poprzez zasądzenie kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona

2. prawa materialnego

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10 pkt 2 i art. 106 ust. 7 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że do realizacji prawa (dostatecznego wyrażenia woli) skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest posiadanie przez niego jedynie faktur zakupu pochodzących od dostawcy zagranicznego, w sytuacji gdy nie wykazał on kwot tego podatku w składanych deklaracjach podatkowych oraz nie wystawił faktur wewnętrznych w tym zakresie, a także że organy podatkowe dokonując rozliczenia podatku mogły odmówić skarżącemu rozliczenia kwot podatku naliczonego dopiero w sytuacji gdy zakwestionowane by zostały faktury zakupu.

W konsekwencji powyższe skutkuje naruszeniem przez Sąd I instancji przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie czyli nie oddalenie skargi pomimo, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

4.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej dodatkowo zaznaczył, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów zasada neutralności jest realizowana w odmienny sposób, bowiem w tych transakcjach to nabywca w miejsce dostawcy obowiązany jest do zapłaty podatku, co więcej jest podatnikiem z tytułu dokonania nabycia towarów. Nie można przyjąć, że przez sam fakt posiadania faktury zakupu należy rozumieć wyrażenie chęci skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu wola skarżącego odliczenia podatku naliczonego wyrażona w trybie art. 200 o.p. oraz odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji nie mogą zastąpić wymogów ustawy o VAT bez spełnienia których odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe.

Organ podniósł, że nie sprzeniewierzył się zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Wskazał, że w wyroku z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1083/2004, NSA w Warszawie stwierdził: "Przy dokonywaniu na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50) wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (określenia wielkości zwrotu) organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględniania podatku naliczonego niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku". Co prawda orzeczenie to zostało wydane na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. ale rozstrzygana w nim kwestia prawa do odliczenia i przesłanek jego realizacji, co do zasady pozostaje aktualna także obecnie. Podobne do wnoszącego skargę kasacyjną stanowisko zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2005 r., sygn. akt II SA/Wa 3260/06, (opubl. w M. Podat. 2006/11/32, LEX nr 196861). Organ zaznaczył również, że w wyroku z dnia 17 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 521/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odmiennie niż w zaskarżonym wyroku rozstrzygnął kwestię prawidłowego rozliczenia przez podatnika podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Końcowo stwierdził, że brak przestrzegania przez podatników podatku VAT rygorów formalnych związanych z rozliczeniem podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów prowadziłoby do tego, że organy podatkowe nie byłyby w stanie kontrolować prawidłowości poczynań podatnika co mogłoby prowadzić do nadużyć i zaniżenia kwot zobowiązań podatkowych.

4.3 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Jednak istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy ograny podatkowe przy określaniu wysokości podatku od towarów i usług powinny uwzględnić przy obniżeniu podatku naliczonego kwotę podatku należnego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycie towarów, tj. w tym wypadku samochodów. A zatem aby prawidłowo dokonać kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji należy rozpatrzyć zarzuty dotyczące przepisów prawa procesowego i materialnego przy czym zasadnicze znaczenie będzie miało ocena wykładni przepisów prawa materialnego.

5.2 Przechodząc do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że § 1 tego przepisu ustanawia zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem B. Adamiak zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziły zaufanie do organów. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnoprawnego, jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może zatem rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 441). A zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że z tej samej faktury podatnik powinien zapłacić przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podatek naliczony, bez jednoczesnego prawa do odliczenia tego podatku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowe, ale również zasadę konstytucyjna zasadę państwa prawa określona w art. 2 Konstytucji RP. Organy podatkowe nie mogą przy ustalaniu stanu faktycznego i na jego podstawie określaniu zobowiązania podatkowego wybierać zdarzeń jedynie kreujących zobowiązanie podatkowe a pomijać inne okoliczności korzystne dla podatnika. W sytuacji gdy podatek naliczony przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów wynikający z tej samej faktury daję podstawę do uznania go jako naliczonego i jednocześnie podlega on odliczeniu od podatku naliczonego to niedopuszczalne jest w świetle wskazanych zasad pominięcie odliczenia podatku naliczonego. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 1 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1950/01 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa Lex nr 133626 i w: POP 2004/6/124) w którym wskazał, że zgodnie z zasadami zawartymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., w art. 120, w art. 121 § 1 i w art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mogą wybierać do wydawania decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług jedynie miesięcy niepomyślnych dla podatnika, a pomijać miesiące dla niego korzystne.

A zatem wskazany zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za nieuzasadniony. Pozostał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostaną rozpoznane w dalszej kolejności po rozpoznaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem od ocena tych zarzutów będzie miała w tej sprawie wpływ na zarzuty procesowe.

5.3 Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego polegające na błędnej ich wykładni błędnym uznaniu, że organy podatkowe powinny odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, gdy podatnik nie wykazywał kwot tego podatku w deklaracjach i nie wystawił faktur wewnętrznych.

W wyroku z dnia z 22 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1313/05 Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Poznaniu (opubl. w : Podatek od towar ów i usług pod red. A Bącala, Warszawa 1007 s. 315-319) wyraził pogląd, że żaden z przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. jak i ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie przewiduje, że podatnik traci uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w razie nie złożenia w ogóle deklaracji w terminie rozliczenia podatku VAT lub w jakimkolwiek innym terminie. Tezy o zakazie potrącania podatku naliczonego w sytuacji niezłożenia deklaracji nie można też wyprowadzić z przepisów VI Dyrektywy. Przy określeniu zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy podatnik podatku od towarów i usług musi mieć zagwarantowaną pewność, że będzie to uczynione z zachowaniem zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W innym wyroku z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 282/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (opubl. w : Podatek od towar ów i usług pod red. A Bącala, Warszawa 1007 s. 326-328) stwierdził, że jeżeli podatnik nie uwzględnił (np. przez przeoczenie) w rozliczeniu objętym kontrolą podatkową kwoty podatku naliczonego, co do której przysługiwało mu prawo do odliczenia, jednakże w trakcie postępowania wyraził wolę odliczenia, to oświadczenie takie powinno stanowić podstawę do uwzględnienia przez organ podatkowy prawidłowo udokumentowanej fakturami nabycia i wykazanej w dokumentacji kwoty podatku naliczonego w decyzji określającej kwotę podatku za dany okres.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10 pkt 2 i art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez błędną ich wykładnię w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują one na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie posługując się zasadą neutralności prawidłowo zinterpretował ww. przepisy. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza generalne unormowanie pozwalające na obniżenie kwoty podatku należnego o naliczonego. Z kolei przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT zalicza do podatku należnego z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów. Aby podatek z tytułu wenatrzwspólnotowego nabycia miał charakter neutralny prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy wewnątrz wspólnotowego nabycia towaru dla której podatnikiem jest nabywca (art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). A zatem zarówno wykładnia językowa, systemowa jak i celowościowa nie pozostawiają wątpliwości, że podatek należny staje się podatkiem zarzut dotyczący naruszenia wskazanych przepisów nie można uznać za uzasadniony. Podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prawo do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za ten sam okres.

Brak również podstaw aby uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, VAT. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Warszawa 2004, s. 816 odliczeniu bowiem podlega podatek od czynności związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów i to niezależnie czy podatnik wystawił fakturę wewnętrzną. A zatem niedopełnienie tego obowiązku nie może skutkować pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku naliczonego, który w tym wypadku jest jednocześnie należnym.

W tym miejscu warto podkreślić, że zgodnie z treścią art. 109 ust. 4. ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Użycie przez ustawodawcę w cytowanym przepisie wyrażenia "w prawidłowej wysokości" oznacza w wysokości zgodnej z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy zarówno korzystny i niekorzystny dla podatnika. Przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powinien uwzględniać wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 maja 2000 r. sygn. akt SA/Łd 144/98 oraz z dnia 2 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Wr 576/98 i z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1093/05 LEX nr 263905.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, jak wcześniej wspomniano, uwzględniły z tych samych faktur jedynie podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów a nie wzięły pod uwagę faktu, że ten sam podatek należny jest jednocześnie podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu. Taka sytuacja budzi tym bardziej niepokój, że jak wynika z niepodważonych ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w lublinie podatnik wyraził wolę odliczenia podatku naliczonego (K. 13 akt podatkowych i 10 uzasadnienia wyroku WSA.

5. 4 W świetle dotychczasowych rozważań dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, które w istotny sposób wpływają na ocenę naruszeń przepisów procesowych, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności w pierwszej części rozważań zawartych w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że organy podatkowe w sposób dostateczny nie wyjaśniły okoliczności rzutujących na moment powstanie obowiązku podatkowego. Powyższe nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej, a zatem istniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. Poza w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uzasadnienie spełnia wszystkie kryteria określone w art. 141 § 1 p.p.s.a.

5.5 W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.