Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 230/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 230/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2007r., sprawy ze skargi M. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 stycznia 2006 r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w firmie "R.", której Skarżący jest właścicielem ustalono, że w roku 2004 Skarżący opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 3% od całości przychodów. Kontrolujący uznali, że działalność prowadzona przez Skarżącego w części dotyczyła handlu, lecz w przeważającej części usług.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący zakwestionował zakwalifikowanie przez Urząd Skarbowy działalności prowadzonej na rzecz spółek akcyjnych P. i V. do działalności usługowej i z opodatkowaniem przychodu uzyskanego z tego tytułu wg stawki 8,5% przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie materiału zawartego w aktach sprawy oraz zarzutów odwołania decyzją z dnia 4 stycznia 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że działalność handlową Skarżący prowadził w bardzo małym zakresie. W ciągu roku 2004 Skarżący nabył bowiem i sprzedał małe ilości cukru oraz drobnych artykułów przemysłowych i odsprzedał je w dwóch placówkach detalicznych. Przychód z tych transakcji za cały sporny rok wyniósł [...] zł.

Natomiast głównym źródłem przychodów Skarżącego w roku 2004 były świadczenia na rzecz Zakładu Farmaceutycznego. Wartość sprzedaży na rzecz tej firmy wyniosła [...] zł.

Z oświadczenia złożonego przez Skarżącego w toku kontroli wynikało, że zakład farmaceutyczny składał zamówienia na artykuły poligraficzne. Zamawiając te artykuły przesyłał numer kodu etykiet lub ich projekt (np. etykiety, "chorągiewki"). W projektach zawarty był całościowy i szczegółowy opis wielkości liter, logo kolorów, rozmieszczenie, wykończenie. Skarżący przesyłał zlecenie do kontrahentów, którzy wykonywali zamówiony towar z materiałów własnych. Zlecenie zawierało informację o cenie, ilości i terminie realizacji. Po odbiorze towar był przez Skarżącego przepakowywany w opakowania firmowe i odsprzedawany zamawiającej firmie.

Na podobnych zasadach Skarżący realizował sprzedaż banerów reklamowych dla firmy V. S. A. Z tego tytułu Skarżący osiągnął w 2004 roku przychód w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy podniósł, iż z powyższego wynika, że Skarżący nie był bezpośrednim wykonawcą zamawianych artykułów poligraficznych i reklamowych dla spółek V. i P., lecz przekazywał zlecone zamówienia do realizacji kolejnym firmom np.: drukarni "O." spółka jawna, firmie B. s. c. E. B. i R. S. Fakt, że Spółka P. składała zamówienie firmie Skarżącego oznaczał, że Skarżący zobowiązywał się do wykonania usług. Skarżący wykonywał je poprzez zlecanie wykonania zamówienia kontrahentom a następnie sprzedawał gotowe artykuły we własnym imieniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezsporne zatem jest, że firmy: P. i V. zlecały Skarżącemu wykonanie konkretnej usługi na indywidualne zamówienie.

Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) - zwaną dalej ustawą, działalnością usługową w zakresie handlu jest sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Działalność usługowa w zakresie handlu jest opodatkowana stawką 3,0% przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b)).

Z definicji działalności usługowej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że jest to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.) zdefiniowano usługi jako :

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z przytoczonych przepisów wynika, że Skarżący prowadził działalność usługową polegającą na zbieraniu zamówień na wykonanie usług poligraficznych, zlecaniu ich wykonania drukarniom, odbiorze gotowych artykułów wykonanych pod złożone zamówienia, przepakowaniu ich we własne opakowania firmowe i sprzedaży zleceniodawcom - zakładom farmaceutycznym. Z treści faktur wynika, że przedmiotem obrotu były co prawda gotowe wyroby (głównie etykiety), jednakże ich treść wskazuje, że nie służyły do bezpośredniego tworzenia nowych dóbr materialnych, ale mogły być wykorzystywane w szeroko rozumianej działalności produkcyjnej zamawiających zakładów farmaceutycznych.

Ponieważ oprócz tych usług Skarżący wykonywał również usługi w zakresie handlu, organ dokonał podziału przychodów na usługi w zakresie handlu i na pozostałe usługi oraz zastosował odpowiednie stawki ryczałtu. Należny ryczałt za poszczególne miesiące został szczegółowo wyliczony w decyzji organu I instancji.

W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego Skarżący, działając przez pełnomocnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez brak wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie postanowień art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podważenie zaufania do organów podatkowych. W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W treści skargi wskazano, iż z zamówień składanych przez kontrahentów Skarżącego wynikało, że przedmiotem zobowiązania Skarżącego była sprzedaż etykiet, których treść musiała być zgodna z danymi wskazanymi przez kontrahenta. Umową nie był objęty sposób uzyskania etykiet, tzn. czy Skarżący w dacie zawarcia był w ich posiadaniu, czy musi je dopiero wyprodukować, a tym bardziej, czy będą one wykonywane osobiście przez Skarżącego, przez Jego pracowników, czy też firmy zewnętrzne.

Pomiędzy kontrahentami Skarżącego a podwykonawcami nie było żadnego stosunku zobowiązaniowego.

Przedmiotem działalności Skarżącego nie było zlecanie wykonania etykiet drukarniom i odbiór gotowych artykułów wykonanych pod złożone zamówienia, gdyż za takie czynności nie otrzymywał On nigdy wynagrodzenia. Z tego samego powodu również przepakowywanie nie było nigdy przedmiotem działalności. Gdyby prawidłowe było twierdzenie organów to firmy P. i V. winny płacić drukarniom za usługę drukowania, a Skarżącemu za usługę pakowania.

Wskazano także, że w PKWiU do zdefiniowanego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy zakresu pojęcia usługi zaliczane są również co prawda usługi w zakresie handlu, jednakże ustawodawca dla potrzeb ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyodrębnił usługi w zakresie handlu i zdefiniował je dla potrzeb tego podatku. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.

Zdaniem Skarżącego jego działalność to właśnie działalność usługowa w zakresie handlu albowiem sprzedawał On firmom P. i V. wyroby, które były przez Niego uprzednio nabyte i były jedynie przepakowywane.

Skarżący wskazał, iż bywały przypadki, iż w dacie przekazywania zamówienia Skarżący dysponował już gotowymi etykietami.

Z ostrożności Skarżący wskazał, iż jego działalność można by zaliczyć do działalności wytwórczej, o której mowa w art. 4 pkt 4 ustawy, bowiem sporne etykiety i inne wyroby są dziełem w rozumieniu kodeksu cywilnego i nowym wyrobem w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia jaki charakter miały czynności wykonywane przez Skarżącego na rzecz spółek P. i V., a w konsekwencji, jaką stawę zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne należy zastosować do opodatkowania tych czynności.

Sam Skarżący nie zaprzeczył, iż podstawą jego działania w spornym zakresie było w każdym przypadku otrzymanie zamówienia na artykuły poligraficzne, które to zamówienie każdorazowo zawierało oznaczenie wyrobu (etykiety), jego wymiary, kolor, rodzaj materiału. Przykładowe druki zamówień zawarte są w aktach sprawy. Okoliczności te Skarżący potwierdził w oświadczeniu z dnia [...] lipca 2005r.

Z oświadczenia tego wynika również, iż zlecenie Skarżący przesyłał do podwykonawców, którzy zamówiony towar wykonywali z materiałów własnych. Pod każde zamówienie Skarżący posiadał zlecenie. Po odbiorze zleconego do wykonania wyrobu Skarżący przepakowywał towar w swoje opakowanie firmowe i odsprzedawał wyłącznie na rzecz firm, które uprzednio dokonały zamówienia.

Powyższe oświadczenie Skarżącego zostało potwierdzone przez organy w toku postępowania podatkowego innymi dowodami, np. z dokumentów, takich, jak druki zamówień, wzory wykonanych etykiet, protokoły. Podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowiły konkretne okoliczności i ustalenia podjęte w sprawie, zatem same zarzuty zawarte w treści skargi, a dotyczące zapisów umowy w zakresie realizacji zlecenia, sposobu dostarczenia etykiet nie uzasadniają uchylenia decyzji.

Bowiem w tych okolicznościach faktycznych sprawy nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącego, że wykonuje on usługi w zakresie handlu, zdefiniowane w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ czynności wykonywane przez Skarżącego nie spełniają w pełni dyspozycji zawartej w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Skarżący nie dokonywał bowiem sprzedaży, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio wyrobów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane.

Z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że działania podejmowane przez Skarżącego nie stanowiły wyłącznie sprzedaży towaru, czy wyrobu, który Skarżący uprzednio nabył. To złożone zamówienie inicjowało działania Skarżącego.

Skarżący świadczył bowiem usługi pod konkretne zamówienie. Skarżący świadczył usługę zlecenia podwykonawcom wykonania ściśle oznaczonych - w każdorazowo złożonym uprzednio zamówieniu - wyrobów (np. etykiet), a następnie po ich przepakowaniu sprzedawał je we własnym imieniu. Tym bardziej ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by Skarżący dokonywał w ramach prowadzonej działalności wytworzenia nowego wyrobu, czy dokonywał sprzedaży wyrobów własnej produkcji. Bezspornym jest bowiem, że samego wytworzenia konkretnych, wynikających z zamówienia wyrobów dokonywały firmy poligraficzne, a nie Skarżący. Trudno uznać, iż przepakowanie gotowych wyrobów we własne opakowanie firmowe stanowiło nowy wyrób lub wyrób własnej produkcji, skoro tym wyrobem były już otrzymane przez Skarżącego etykiety wykonane przez firmy poligraficzne pod złożone zamówienie zakładów farmaceutycznych.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), do którego odsyła art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy definiujący działalność usługową, wskazuje, iż usługi na rzecz produkcji to wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych.

Skarżący dokonywał właśnie konkretnych czynności w wyniku indywidualnego zamówienia na rzecz firm farmaceutycznych, polegających na zlecaniu wykonania tego zamówienia innym firmom i późniejszej sprzedaży gotowych i zapakowanych w opakowania firmowe Skarżącego wyrobów zamawiającym.

W świetle okoliczności faktycznych w sprawie, a przede wszystkim trybu postępowania, w wyniku którego finalnie Skarżący wystawiał faktury sprzedaży należy stwierdzić, iż ocena sprawy dokonana przez organy podatkowe nie narusza wskazanych wyżej przepisów ustawy.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami).