Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 96/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2 i pkt 11; art. 4 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą prawidłową wysokość zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu 23 czerwca 2006 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w skrócie O.p.), art. 2 pkt 2, pkt.11, art.4 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29,poz. 257 z późn. zm., zwanej w skrócie upa).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wnioskiem z [...] r. (data wpływu do organu [...] r.) Spółka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o numerze PKWiU 23.20.18 i kodzie CN 2710 19 99 przeznaczonych i zużywanych na cele inne niż opałowe i napędowe za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł, stojąc na stanowisku, iż podatek akcyzowy od wskazanych wyrobów został zapłacony nienależnie. Spółka wskazała przy tym, iż żądana kwota uwzględnia zwrot podatku akcyzowego otrzymanego przez Spółkę w marcu 2009 r. w kwocie [...] zł, zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] . Uzasadniając wniosek Spółka zaznaczyła, że jest producentem amortyzatorów samochodowych, a jednym z surowców wykorzystywanych do produkcji jest olej smarowy o numerze PKWiU 23.20.18 i kodzie CN 2710 19 99 nabywany przez Spółkę w kraju, jak również nabywany przez Spółkę bezpośrednio od kontrahenta z innego kraju Unii Europejskiej do zakładu Spółki, na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Produktem finalnym procesu produkcyjnego, do którego wykorzystywana jest całość nabywanego oleju smarowego są amortyzatory.

Zdaniem Spółki podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę olejów smarowych został zapłacony nienależnie, gdyż zgodnie z obowiązującymi w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. normami wspólnotowymi w zakresie zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego, produkty te nie mogły podlegać opodatkowaniu takim samym podatkiem jak zharmonizowany podatek akcyzowy nakładany na wyroby akcyzowe zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.U..WE L 76 z 23 marca 1992, str.1 ze zm.- w skrócie Dyrektywa Horyzontalna) i Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz.UE L 283 z 31 października 2003 r., str. 51 ze zm.- w skrócie Dyrektywa Energetyczna), a ponadto podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze nie jest też innym podatkiem pośrednim, który mógłby być nakładany zgodnie z Dyrektywą Horyzontalną na takie produkty energetyczne, z uwagi na to, że podatek ten ma wszelkie cechy zharmonizowanego podatku akcyzowego, a ponadto jego stosowanie powodowało zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi - co w świetle regulacji wspólnotowych wyklucza możliwość nakładania na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze także innych podatków pośrednich.

Spółka stwierdziła, że kwestia zgodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi dotyczącymi zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego w zakresie opodatkowywania w Polsce olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze była przedmiotem wielu rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych.

Spółka argumentowała, iż podatek akcyzowy pobierany z tytułu wszelkich czynności podlegajacych ustawie o podatku akcyzowym dotyczacy olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze, w tym również z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, był pobierany nienależnie, a ten już pobrany powinien zostać zwrócony w trybie przepisów o nadpłacie zawartch w Ordynacji podatkowej. Nadto wskazała, iż polskie regulacje o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej. Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento stwierdzając, że w pkt. 42 wyraźnie zaznaczono, iż: "W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12".

Spółka podkreśliła, że prawodawca wspólnotowy przewidział w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej możliwość objęcia produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, innymi podatkami pośrednimi "pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi" to jednak opodatkowanie to może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy te inne podatki pośrednie w swej konstrukcji różniłyby się od zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym zasad podatku akcyzowego, a obowiązki związane z opodatkowaniem olejów smarowych tymi innymi podatkami pośrednimi nie utrudniałyby swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi.

Wskazując na powyższe uregulowania Spółka stwierdziła, że podatek akcyzowy pobierany w Polsce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze nie był innym podatkiem pośrednim, ale tym samym zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, którym objęte są inne wyroby akcyzowe zharmonizowane (na podstawie przepisów stosowanych dyrektyw), bo uregulowany był tymi samymi przepisami co te inne wyroby.

Spółka zaakcentowała, że w świetle stwierdzonej niezgodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze należy pominąć przepisy krajowe, a w ich miejsce zastosować odpowiednie przepisy Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej.

Spółka złożyła uzasadnienie przyczyny korekty z dnia [...] r. Na wezwanie organu do sprecyzowania żądań treści wniosku oraz dostarczenia dokumentów potwierdzających dokonanie nabycia wspólnotowego do poszcególnych deklaracji AKC-U. Spółka przedłożyła zestawienie nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonanych w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. oraz przykładowe faktury zwiazane z realizowanymi transakcjami wewnatrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych objętych zakresem wniosku.

Organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślił przy tym, iż kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. W przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiazania wskazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie okreslenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji i dopiero wówczas wrócić do postepowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Po kolejnych wezwaniach organu Spółka złożyła w przy piśmie z dnia [...] r. dokumenty potwierdzające dokonanie nabyć wspólnotowych olei smarowych wykazanych w deklaracjach uproszczonych AKC-U złożonych przez Spółkę w 2006 r. Do każdej deklaracji uproszczonej AKC-U Spółka przedłożyła faktury dokumentujące nabycie oleju smarowego na magazyn Spółki, potwierdzenie dokonania zapłaty podatku akcyzowego oraz zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Organ I instancji określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w wysokości [...] zł.

Organ stwierdził, iż zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym został unormowany w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn.zm. w skrócie upa) oraz w przepisach wydanych na jej podstawie. Zgodnie a treścią art. 2 pkt.2 upa wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi sa paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Natomiast według art. 2 pkt 3 upa, wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Art. 4 ust. 1 pkt 1-5 upa stanowi, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Obowiązek podatkowy wynikający z art. 6 ust. 1 upa powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 7 ust.3 upa). Zgodnie z art. 8 ust.2 upa stawki są wyrażane w kwocie na jednostkę wyrobu. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Podatnikami są również podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1, będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (art. 11 upa).

Na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym;

3) złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) "W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, przemieszczanie tych wyrobów na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych".

Jednym z elementów niezbędnych do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim przypadku jest obowiązek, aby przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju podmiot dokonał zgłoszenia naczelnikowi urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W myśl art. 2 ust.1 i 2 upa wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710.

W myśl art. 62 ust. 1 upa do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy i pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN 2710.

Pozycja 4 załącznika nr 2 obejmuje produkty rafinacji ropy naftowej klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99. Sa to oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minetałów bitumicznych inne niż surowe preparaty, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone, zawierajace 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowia składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe. Wyroby te sa zaliczane do wyrobów akicyzowych zharmonizowanych niezależnie od tego, do jakich celów były przeznaczone.

Z kolei, obowiązek podatkowy wynikający z art. 6 ust. 1 ustawy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 7 ust.3). Zgodnie z art. 8 ust. 2 stawki są wyrażane w kwocie na jednostkę wyrobu. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Organ podkreślił, iż na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wymienione we wniosku Strony oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości [...] (na mocy §2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87 poz.825 ze zm.).

Odnośnie wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych (w tym olejów smarowych) podatkiem akcyzowym organ zauważył, iż źródłami prawa w tym zakresie były Dyrektywa Horyzontalna i Dyrektywa Energetyczna.

Dyrektywa Horyzontalna w art.1 ust.1 wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, które są wymienione w określonych dyrektywach. Z art. 3 powyższej Dyrektywy wynika, iż stosuje się ja na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, które określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol, i napoje alkoholowe.

Z kolei art. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi, iż odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Tym samym są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą Energetyczną (art. 1 Dyrektywy Energetycznej).

Art.2 pkt 1 ust.b Dyrektywy Energetycznej definiuje, iż dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 - tzn pojęcie to obejmuje również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99.

Jednakże z art.2 ust. 4 lit.b Dyrektywy Energetycznej wynika, iż dyrektywa ta nie ma zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Zatem przedmiotowe w sprawie oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 wykorzystywane zgodnie z deklaracją Spółki do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej.

Organ zauważył, iż w myśl art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust.1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności zwiazanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W ocenie organu analiza przepisów prowadzi do następujących wniosków: oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99, zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. b dyrektywy energetycznej są" produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy, do których dyrektywa ta na mocy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze nie ma zastosowania, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu, nie podlega regulacjom wynikającym z Dyrektywy Horyzontalnej na mocy art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Przedmiotowe wyroby jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych dyrektyw, jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej. Podnieść należy, że Dyrektywa Energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów jest wyłączeniem definitywnym.

Art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wyłącza w/w produkty energetyczne z zakresu stosowania dyrektywy horyzontalnej, a to oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Katalog produktów energetycznych podlegający przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, w ocenie tutejszego organu, ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest objęcie tą procedurą innych, niż wymienione w art. 20 dyrektywy energetycznej, produktów.

Jak stwierdził organ, produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W konkluzji stwierdził, że Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit.6 tiret pierwsze, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Nie zgadzając się z podjętym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art .4 ust.1 pkt 5 , art. 2 pkt.2 i art. 62 ust.1 pkt.1 upa oraz § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie stawek obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez ich zastosowanie pomimo, że są one sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi (art.3 ust.1, art.3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art.2 ust.4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej), które wyłączają oleje smarowe, wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, ze wspólnego systemu podatku akcyzowego i naruszenie art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej- poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie wyklucza ona zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy, jak również poprzez uznanie, że polska akcyza jako podatek pośredni nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi oraz naruszenie art.20 ust.1, 2 Dyrektywy Energetycznej -poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 1981 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.

Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit.a) O.p. oraz połączenie przez organ odwoławczy spraw rozstrzygniętych przez Naczelnika zaskarżonymi decyzjami , na podstawie art. 166 § 1 w związku z art.235 O.p., z uwagi na tożsamość stanu faktycznego, jak również z uwagi na ścisły związek rozstrzygnięć we wszystkich zaskarżonych decyzjach.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż zasadniczo spór dotyczy interpretacji prawa, a nie faktów. Podtrzymała stanowisko prezentowane we wniosku o stwirrdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym.

Zdaniem Spółki, polskie przepisy akcyzowe obowiązujące w 2004 r. dotyczące traktowania podmiotów sprowadzających oleje smarowe z zagranicy były przejawem dyskryminacji, gdyż produkty pochodzenia krajowego były traktowane korzystniej, niż produkty z innych Państw Członkowskich w zakresie zwolnienia z akcyzy i zapłaty akcyzy. Nadto stwierdziła, że wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych wiąże się z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia szeregu uciążliwych formalności administracyjnych (nieistniejących w innych Państwach Członkowskich) takich jak m.in. obowiązek informowania naczelnika urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, obowiązek złożenia zabezpie- czenia akcyzowego, obowiązek prowadzenia ewidencji tych produktów itp.

Podkreśliła także, iż w świetle niegodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, polskie przepisy pozwalające opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabywanie tych olejów powinny zostać pominięte w procesie stosowania prawa.

Stanowisko Spółka poparła orzecznictwem polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej szeroko cytowanym nie tylko w odwołaniu ale też w pismie z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że spór interpretacyjny sprowadza się do kwestii czy oleje smarowne nie przeznaczone do celów napędowych i opałowych, mogły zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym w Polsce.

Zauważył, iż stosownie do art. 1 Dyrektywy Energetycznej państwa członkowskie mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą (Dyrektywa ta wprowadza m.in. minimalny poziom opodatkowania większości wyrobów energetycznych.)

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, ma ona zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Stosowanie do art. 3 ust. 3 zdanie 1 cyt. dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. W odniesieniu do olejów mineralnych stosowaną dyrektywą, o której stanowią powyższe przepisy dyrektywy horyzontalnej, jest Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). Z art. 2 ust. 1 lit.b Dyrektywy Energetycznej wynika, że pojęcie ,,produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702, 2704 do 2715. Zatem wyroby, których dotyczy sprawa niewątpliwie są produktami energetycznymi, do których odnosi się Dyrektywa Energetyczna oraz oczywiście Dyrektywa Horyzontalna. Nie mniej jednak w art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wskazano, że nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b stanowi przy tym, że:,, jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Art. 20 Dyrektywy Energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczania zawartych w Dyrektywie Horyzontalnej stanowiąc, że ,,jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania". Wśród wymienionych produktów nie ma oznaczonych kodem CN2710 19 99 tj. spornych olejów smarowych. Analiza tych uregulowań doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowne klasyfikowane do kodu CN 2710 objęte są regulacjami obu dyrektyw, jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej.

Organ odwoławczy przywołał treść pkt 43 wyroku ETS z 5 maja 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, który orzekł, że ,,nawet jeśli oleje smarowne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. c tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego."

Organ podkreślił przy tym, że podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu Dyrektywy Energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jaki mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób, a Państwa Członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł iż zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedynie wówczas, gdy wprowadzona regulacja zwiększyłaby formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Nadto podkreślił, że celem Dyrektywy Energetycznej jest opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy. Natomiast objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Organ odwoławczy stwierdził, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej ( w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego , gdyż regulacje krajowe nie naruszają zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będące wyrobami, o których mowa w art. 3 ust.1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają w/w przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granice. Ostatecznie organ nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów wskazananych przez Spółkę w odwołaniu.

Dodatkowo przytoczono wyroki NSA i WSA potwierdzające stanowisko Dyrektora Izby Celnej.

Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Celnej złożyła Spółka, domagając się uchylenia decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Spółka sformułowała zarzuty naruszenia:

- art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 upa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie stawek w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej - poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe, w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na ww. oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej,

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy,

- art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej;

- art. 166 § 1 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez sztuczne rozdzielenie wniosku Spółki z dnia 25 lutego 2011 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. na 136 prowadzonych oddzielnie postępowań, mimo że wszystkie spraw dotyczą jednego podmiotu, a prawa podatnika wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej sprawie z osobna i w sprawie połączonej właściwy jest ten sam organ podatkowy, skutkiem czego jest narażenie podatnika na ponoszenie bardzo wysokich kosztów prowadzenia 136 sporów z organem podatkowym.

Wnosił również o zarządzenie, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączenia do łącznego rozpoznania rozstrzygnięcia wszystkich spraw ze skargi Spółki na wskazane decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r.

Uzasadniając skargę, Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podkreślając, że spór dotyczy interpretacji prawa a nie faktów. Podniósł, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy objęte wnioskiem oleje smarowe mogły być, zgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej orzecznictwem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, objęte zharmonizowaną akcyzą oraz czy podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze jest innym podatkiem pośrednim, który mógłby być nakładany zgodnie z Dyrektywą Horyzontalną na takie produkty energetyczne..

Zdaniem Spółki, wyłączenie olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż paliwa silnikowe lub grzewcze z zakresu przedmiotowego Dyrektywy Energetycznej, na mocy art. 2 ust 4 lit. b), oraz nieujęcie ich w zamkniętym katalogu wyrobów wymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oznacza wyłączenie tych olejów smarowych spod reżimu zharmonizowanej akcyzy.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze nie może być uznany za dopuszczalny podatek pośredni w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej z uwagi na fakt, że:

- ma on wszelkie cechy zharmonizowanego podatku akcyzowego (jest w istocie tą samą daniną publiczną, opartą na tych samych zasadach co podatek określony w Dyrektywie Horyzontalnej), a ponadto

- jego stosowanie powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, a w konsekwencji utrudnia swobodę handlu między Państwami Członkowskimi i narusza traktatowy zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich - co w świetle regulacji prawa Unii Europejskiej wyklucza możliwość nakładania takiego podatku na przedmiotowe oleje.

W konsekwencji, jak stwierdziła Spółka, polskie przepisy pozwalające opodatkowywać wewnątrzwspólnotowe nabywanie tych olejów naruszają normy prawa wspólnotowego i powinny zostać pominięte w procesie stosowania prawa (z uwagi na nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym).

Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia fakt wprowadzenia do sytemu prawnego zwolnień dla smarów i olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, ani tym bardziej rozstrzygnięcie kwestii, czy formalności do zastosowania zwolnień były związane z przekraczaniem granic między państwami członkowskimi, czy też nie. Zwolnienia te nie obejmowały bowiem wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99, a więc olejów smarowych nabywanych przez Spółkę. W tym względzie, więc dochodziło do niewątpliwej dyskryminacji wyrobów o kodzie CN 2710 19 99 nabywanych wewnątrzwspólnotowo względem tych samych wyrobów podlegających obrotowi w kraju.

Spółka argumentowała, że kwestia niezgodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi dotyczącymi zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego w zakresie opodatkowywania w Polsce olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, jak również ich dyskryminacyjnego charakteru, jest coraz częściej uwypuklana w kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym zakresie.

Rozwijając argumentację Spółka przedstawiła ramy prawne problemu odwołując się do stosownych przepisów Dyrektyw Horyzontalnej i Energetycznej i stwierdziła, że art. 20 Dyrektywy Energetycznej zawiera zamknięty katalog produktów energetycznych wobec których zastosowanie znajdują przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. Wśród wyrobów akcyzowych wskazanych w art. 20 Dyrektywy Energetycznej brak jest olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99 co potwierdził organ.

Spółka stwierdziła, że podatek akcyzowy pobierany z tytułu wszelkich czynności podlegających ustawie o podatku akcyzowym, dotyczących olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze - w tym również z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia - był pobierany nienależnie, a ten już pobrany powinien zostać zwrócony w trybie przepisów o nadpłacie zawartych w Ordynacji podatkowej.

Spółka zaakcentowała, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fendt Italiana. Zdaniem Spółki z regulacji wspólnotowych oraz wyroku TSUE w sprawie Fendt Italiana, wynika, że "inny podatek pośredni" w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej nie może być konstrukcyjnie takim samym podatkiem jak "podatek akcyzowy'' w rozumieniu tej samej dyrektywy. Zrównanie takie oznaczałoby - wbrew intencji prawodawcy wspólnotowego - rozszerzenie wyrobów, które objęte byłyby wspólnotowym systemem akcyzy. Podatek akcyzowy pobierany w Polsce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze, jak stwierdziła Spółka, nie był innym podatkiem pośrednim, ale tym samym zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, którym objęte są inne wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Spółka stwierdziła nadto, że polska akcyza powoduje utrudnienia w swobodnym przepływie olejów smarowych pomiędzy Państwami Członkowskimi. Analizując przepisy prawa krajowego, Spółka zwróciła uwagę na okoliczność, że możliwość zastosowania zamiast uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokumentu handlowego nie jest prosta i automatyczna, a formalności administracyjne są konsekwencją faktu, iż przedmiotowe oleje smarowe w momencie dokonania ich nabycia wewnątrzwspólnotowego zaczynają podlegać rygorom kontroli przemieszczania, tj. instytucji właściwej jedynie dla wyrobów zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym. Zastosowanie tej instytucji do olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze wymagało na mocy art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej zgody Komisji Europejskiej, której Polska nie uzyskała.

W dalszej części uzasadnienia, Spółka podkreśliła, że obowiązujące w Polsce w 2004 r. przepisy akcyzowe były sprzeczne z odpowiednimi regulacjami prawa wspólnotowego, a w konsekwencji, że oleje smarowe nie powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym. Spółka wskazała przy tym, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawna.

Analizując obowiązujące w czerwcu 2006 r. polskie przepisy akcyzowe (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004r. Nr 89 , poz.849 ze zm.) stwierdził, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Zauważył ponadto, że podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe.

Za całkowicie niezasadny uznał również zarzut Strony dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 72 §1 pkt.l 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 5 poz.60 ze zm. – w skrócie O.p.) polegającą odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowycli nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe.

Stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym w kwocie [...] zł, wg stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] (na mocy § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 87 poz.825).

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 166 § 1 O.p. w związku z art. 120 oraz 121 §1 O.p. poprzez sztuczne rozdzielenie wniosku Spółki z dnia [...] r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. na 136 prowadzonych oddzielnie postępowań, skutkiem czego jest narażenie podatnika na ponoszenie bardzo wysokich kosztów prowadzenia 136 sporów z organem podatkowym (koszty administracyjne, wpisy sądowe, opłaty od pełnomocnictw), Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym kilku spraw, gdy spełnione są łącznie przesłanki wynikające z art.166 O.p. należy do oceny organu podatkowego. Podkreślił, ze art. 166 O.p. ma charakter fakultatywny i organ podatkowy ocenia potrzebę i zasadność prowadzenia jednego lub wielu postępowań odwoławczych. O zasadności połączenia postępowań odwoławczych decydują względy ekonomiki procesowej. Za prowadzeniem spraw odrębnie przemawiał fakt, wystąpienia wielości spraw podatkowych. Postępowanie w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wnątrzwspólnotowego olejów smarowych dotyczyło każdego (osobnego) nabycia.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art.120 i 121 ustawy O.p.

Skarżaca Spółka w piśmie z dnia [...] r. zaznaczyła, że z wniosku z dnia [...] r. organy podatkowe prowadziły i obecnie nadal prowadzą 136 spraw. Obecnie Dyrektor Izby Celnej w K. rozstrzygając pozostałe sprawy uznaje nieprawidłowość wszczynania postepowań wymiarowych i w wyniku składanych przez Spółkę odwołań od decyzji organu I instancji uchyla zaskarżone decyzje i umarza postępowanie. Zdaniem Skarżacej wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzajacej ją decyzji organu I instancji będzie obecnie uwzgledniało stanowisko obu stron.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy na wstępie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie był kwestionowany, przedmiotem kontrowersji są wyłącznie kwestie prawne, a mianowicie czy oleje smarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak twierdzą organy celne, czy też nie, jak przekonuje Skarżąca Spółka.

Należy również zaznaczyć, iż Skarżąca Spółka występując z wnioskiem z dnia [...] r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz uzasadniając w piśmie z dnia [...] r. przyczyny korekt deklaracji nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych.

Sąd zauważa, że jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Skarżąca Spółka została wezwana do sprecyzowania treści żądania zawartego wniosku, poprzez określenie kwot żądanego zwrotu dla poszczególnych nabyć wewnątrz – wspólnotowych oraz dostarczenia dokumentów potwierdzających dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego do poszczególnych deklaracji AKC-U (k.11 akt) piśmie z dnia [...] r. W odpowiedzi na wezwanie Spółka przy piśmie z dnia [...] r. przedłożyła zestawienie nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonanych w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r oraz przykładowe faktury zwiazane z realizowanymi transakcjami wewnatrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych objętych zakresem wniosku. Wniosła również o zawężenie zakresu żądania do przykładowych faktur (losowo wskazanych przez Organ) oraz o wyznaczenie dodatkowego terminu na ich przedłożenie. Organ miał wątpliwosci co do wysokości nadpłaty i zobowiazania wskazanego w skorygowanej deklaracji i postanowieniem z dnia [...] r wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiazania podatkowego w podatku akcyzowym należnego w zwiazku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, od którego została deklaracja uproszczona nabycia wewnatrzwspólnotowego AKC-U z dnia 23 czerwca 2006 r.

Spółka przedłożyła żądane dokumenty dopiero przy pismie z dnia [...] r. tak więc wszczęcie i prowadzenie postępowania było uzasadnione.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (tak wyrok NSA z 22 lutego 2007 r.).

Sąd zauważa, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a co się z tym wiąże między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. S. Babiarz: Jak interpretować pojęcie sprawa poprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną?, glosa do wyroku NSA z 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06, "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 4, s.64; wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06).

W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, skoro ustawodawca w art. 79 § 1 O.p. stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, zaś w art. 75 O.p. określił tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06). Postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Według art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkowa, którą określić można postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku (por. L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 350-351; M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 271-273). W rezultacie wniosek ten wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest, odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (por. art. 75 § 4 O.p.).

Zgodnie z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8,poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego wynika, że są nimi również przepisy prawa wspólnotowego, co jest konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z 1 maja 2004r. (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 846).

Art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Adresatami tego przepisu są wszystkie podmioty uprawnione do stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Oznacza to, że organy administracji publicznej stosując przepisy prawa są zobowiązane "z urzędu" rozważać i oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w przypadku stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasada pierwszeństwa przed prawem krajowym, rozstrzygnąć ją zgodnie z tą zasadą poprzez odmowę zastosowania przepisu krajowego i wskazania jako podstawy prawnej, konkretnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Z dniem 1 maja 2004 r. Polska wstąpiła w struktury Unii Europejskiej, której podstawowym celem i zadaniem, zgodnie z art. 2 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (TWE) jest przez ustanowienie wspólnego rynku, unii gospodarczej i walutowej oraz urzeczywistnianie wspólnych polityk popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet, stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych, wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między Państwami Członkowskimi. Cel ten realizowany jest poprzez usuwanie wszelkich barier przepływu osób, kapitału, czy towarów, zaś służyć temu ma wspólny, obowiązujący w całej Wspólnocie, porządek prawny. Tym samym, przystępując do Wspólnoty Państwo Członkowskie obowiązane jest do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o Prawo Wspólnotowe, rozumiane jako ponadnarodowy system prawny wywodzący swoje istnienie z ograniczenia praw suwerennych poszczególnych Państw Członkowskich. Prawo to staje się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa krajowego, a obejmuje cały dorobek Wspólnoty określany mianem acquis communautaire, w skład którego wchodzi wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości.

Oceniając relację porządków prawnych-krajowego i wspólnotowego należy zauważyć, że Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m. in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością)- tak vide C.Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000. Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (vide A.Wróbel, [w:] A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145).

W orzeczeniu w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej-TSUE) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS -uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne-zdaniem ETS- prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W dalszych rozważaniach ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Część porządku prawnego stanowią niewątpliwe dyrektywy, mające na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Winny być one implementowane do porządku prawnego państw członkowskich, zaś odpowiedzialność za prawidłowy przebieg tego procesu ponosi państwo członkowskie. W przypadku zaniedbania tego obowiązku lub jego nieprawidłowej realizacji obywatele zachowują prawo powoływania się w swoich relacjach z państwem członkowskim na bezpośredni skutek dyrektyw. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest jednakże stwierdzenie, że implementacja winna być przeprowadzana tak aby zachować ducha i cel dyrektywy, najistotniejsze z tego punktu widzenia jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu.

Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Tym samym, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, z dniem 1 maja 2004r. system prawa obowiązującego w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego, w tym o istotne z punktu widzenia rozważanej kwestii Dyrektywę Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków, dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U.UE.L z 1992r. Nr 76, poz. 1 ze zm. dalej-Dyrektywa Horyzontalna) oraz Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L z 2003r. Nr 283, poz. 52 ze zm. dalej- Dyrektywa Energetyczna).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit c Dyrektywy Energetycznej wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71-2710 19 99 są produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa Energetyczna jaki i druga z powołanych dyrektyw - Dyrektywa Horyzontalna. Istotne jest jednak, że w ust. 4 lit. b powoływanej Dyrektywy Energetycznej ustanowiono zasadę, w świetle której nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W końcowej części tej regulacji, zapisano: "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis (art. 20) wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczenia zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej, stanowiąc, że: "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania". Wśród wymienionych produktów nie ma jednakże produktów oznaczonych kodem CN 2710. Powyższe dowodzić musi, że opisane wyżej wyroby nie podlegają, żadnej z powołanych Dyrektyw. Przy czym zapis art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, wyłącza on spod regulacji tej Dyrektywy produkty energetyczne, takie jak oleje mineralne, w przypadku gdy będą one wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyłączenie takie ma zatem charakter definitywny, co zdaje się także potwierdzać art. 20 ust. 1 ww. Dyrektywy. Przepis ten wymienia produkty energetyczne, podlegające kontroli i przemieszczaniu, przewidzianej w Dyrektywie Horyzontalnej jednakże wskazuje, że "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania". Wobec użytego w nim zwrotu "jedynie" nie może, zdaniem Sądu, ulegać wątpliwości, że katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 Dyrektywy Energetycznej ma charakter zamknięty.

Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.a., wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ww. ustawy. Sporne w sprawie wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do u.p.a., zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, co musi budzi istotne wątpliwości, co do ich zgodności z opisanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi oleje mineralne (produkty energetyczne), wykorzystywane od celów innych niż napędowe lub grzewcze, pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe, co ma miejsce. Jeśli chodzi o przepisy krajowe obowiązujące od 2004 r., to nie zawierają tożsamej regulacji z prawem wspólnotowym i używają nawet innych pojęć jak: "paliwa silnikowe" lub "oleje opałowe" chociaż wprowadziły rozdział na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane (art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 62 – art. 66 oraz w poz. 6 Załącznika Nr 1). Rozumienie tych pojęć w prawie krajowym i wspólnotowym jest różne. Nie oznacza to jednak, że regulacje krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym a w szczególności ze wskazanymi dyrektywami. Ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., w art. 2 wprowadziła podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W pkt 2 tej ustawy w związku z Załącznikiem nr 2 poz. 4 wyroby objęte wnioskiem skarżącej oznaczone kodem CN 2710 zostały uznane za "wyroby akcyzowe zharmonizowane" co by wskazywało, że podlegają one wspólnotowym przepisom. W tym zakresie przepisy krajowe nie były zgodne z przepisami wspólnotowymi. Na marginesie nadmienić należy, że w obowiązującej od 1 marca 2009 r. ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz.11 ze zm.) ustawodawca zrezygnował z podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane dostosowując w ten sposób regulacje krajowe do przepisów wspólnotowych (zobacz wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 865/09 z 13 maja 2010 r.), jednakże pozostałe regulacje dotyczące olejów smarowych, co podkreślił również pełnomocnik skarżącej nie uległy zmianie (stawka obniżona, warunki zwolnienia z podatku).

ETS w swoim orzecznictwie wskazywał jedynie na niedopuszczalność nakładania podatku akcyzowego w sytuacji, w której Dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłącza (wyrok z dnia 15 listopada 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Republice Włoch omówiony przez E. Lis [w:] Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. A Kalinowskiej, Sz. Parulskiego, Beck 2006, s. 93-98). W prawie krajowym nie naruszono tej zasady, gdyż podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe nie jest wspólnotowym podatkiem akcyzowym w rozumieniu Dyrektywy energetycznej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Należy również zgodzić się z organem celnym, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie nałożono na nabywcę olejów smarowych dodatkowych obowiązków, które winien spełnić, gdy towar przekracza granicę Państwa Członkowskiego. Jak oświadczyła strona skarżąca dodatkowe obowiązki dotyczą możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku akcyzowego dokonującego obrotu tymi towarami na terenie kraju. Strona skarżąca nie wskazała żadnych dodatkowych formalności wymaganych na granicy ani w związku z przekroczeniem granicy, które zostały na stronę skarżącą nałożone przepisami krajowymi w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych nie przeznaczonych do wykorzystania jako napędowe czy opałowe. Wyjątkiem od tej zasady były zwolnienia wprowadzone ustawą (art. 23-25 u.p.a.). W art. 25 ust. 1 pkt 2 wyraźnie wskazano, że zwolnienia stosuje się, gdy wynika to przepisów prawa Wspólnot Europejskich. Z powyższego wynika, że co do zasady obrót wyrobami akcyzowymi podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W stosunku do niektórych towarów ustawodawca wprowadził stawki obniżone (rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) a obrót niektórymi towarami, przy spełnieniu przez podatnika określonych warunków zwolnił z opodatkowania (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Są to zwolnienia obligatoryjne min. wynikające z Prawa Wspólnotowego (Rozdział 2).Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy energetycznej Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich prządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (zob. pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl).

Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku, gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie wykorzystywanych na cele opałowe lub napędowe pozostaje w gestii uregulowań Państw Członkowskich i tym samy Polska mogła wprowadzić w prawie krajowym opodatkowanie takich olejów podatkiem akcyzowym, co uczyniła i co nie narusza prawa wspólnotowego wskazanego przez stronę skarżącą. Regulacje te nie mogą jednak zwiększać formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi ani dyskryminować tożsamych produktów innych państw na rynku krajowym przez nakładanie różnych podatków wewnętrznych. Cło przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane miedzy Państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym (art. 25 TWE). Żadne Państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE).

Należy przypomnieć, że art. 26 ust. 1 u.p.a. stanowił, że "Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są:1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym;

2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju;

3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu."

Również ich przemieszczanie na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi.

Nadto ustawa o podatku akcyzowym w art. 54 ust. 1 stanowiła, że "Dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. W przypadku, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym;

3) złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.(art. 55 ust. 1).

Regulacja ta nie odnosi się do olejów smarowych, gdyż nie została od nich zapłacona akcyza wspólnotowa. Nie są towarem zharmonizowanym w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej.

Kwestię administracyjnego dokumentu towarzyszącego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744), które w § 3 ust. 1 stanowiło, że "Wzór administracyjnego dokumentu towarzyszącego stosowanego przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wraz z wyjaśnieniami, co do jego wypełnienia i przeznaczenia, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. W przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju w dokumencie, o którym mowa w ust. 1, nie wypełnia się rubryk 12, 13 i 14(ust. 2)" a w ust. 1 § 9, że" W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez odbiorcę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (...)"

Zapisy te wskazują, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie ma wymogu posiadania tego dokumentu. Dodatkowo wskazać należy, iż z art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.a., wynika że złożenie zabezpieczenia akcyzowego wiąże się z procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowiąc jego warunek oraz z czynnością przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, która w przypadku olei smarowych nie ma zastosowania.

Należy też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że zgodnie z art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, tylko określone produkty energetyczne, których kody zostały tam wskazane, są objęte szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli i przemieszczania (jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG ...). W przepisie tym nie zostały wymienione produkty energetyczne takie jak oleje smarowe. Pod lit. c wskazano jedynie na produkty objęte kodami CN 2710 11 – 2710 19 69, czyli produkty bezpośrednio poprzedzające w klasyfikacji oleje smarowe, które znajdują się w następnych grupowaniach 2710 19 71 – 2710 19 99.

Jeśli chodzi o szczególne przepisy dotyczące "przemieszczania", to są nimi między innymi przepisy zawarte w Tytule III Dyrektywy horyzontalnej regulujące problematykę przepływu towarów. Odnośnie zabezpieczenia akcyzowego chodzi o przepis art. 15 ust. 3, zawarty w tym Tytule. Należy podkreślić, że ustawa o podatku akcyzowym w tym zakresie uwzględniała te regulacje.

Reasumując powyższe nie można uznać zasadności zarzutów podniesionych w skardze o zwiększeniu formalności związanych z przekroczeniem granicy (nałożeniu dodatkowych obowiązków) w przypadku obrotu olejami smarowymi w ramach państw wspólnoty, gdyż jak wskazują przywołane wyżej regulacje nie znajdują one uzasadnienia. Ograniczenia dotyczą obrotu krajowego albo wyrobami zharmonizowanymi z uiszczoną akcyzą w państwie członkowskim innymi niż ma to miejsce w sytuacji przeznaczenia towaru do konsumpcji i nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami ani utrudnienia na granicy. Nie dotyczą one czynności nakładanych na podmioty, już po dokonaniu przywozu towaru do państwa docelowego np. w celu uzyskania zwolnienia. Formalności związane z systemem zwolnień określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie stanowią naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Strona nie wykazała też żadnego przepisu materialnego prawa krajowego, którego regulacja naruszałaby zasady z art. 25 i 90 TWE i nakładała na oleje smarowe nabyte wewnątrzwspólnotowo inne podatki wewnętrzne. Treść art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, nie stanowi przeszkody, aby wyroby niezharmonizowane w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej były opodatkowane takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane. Zdaniem Sądu orzekającego zaliczenie przez prawo krajowe olejów smarowych, bez względu na ich przeznaczenie do wyrobów zharmonizowanych i objecie podatkiem akcyzowym równym podatkowi wspólnotowemu nie narusza prawa. Potwierdziło to rozstrzygniecie ETS w sprawach C-145/-6 i C-146/06 z 5 lipca 2007 r. Wyłączenie danego towaru spod działania dyrektywy oznacza tylko, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnoty w tej dyrektywie. Innymi słowy nie musi uwzględniać minimalnego poziomu opodatkowania czy obligatoryjnych zwolnień. Nie można też wywodzić naruszenia prawa wspólnotowego, w sytuacji, kiedy sporne oleje smarowe nie są objęte regulacją prawa wspólnotowego – Dyrektywy Energetycznej z racji przeznaczenia.

Wskazane przez organ podatkowy rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 traktuje jednakowo. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. Jest taka sama i wynosi [...] . Taką stawkę stosował również podatnik w deklaracji pierwotnej i wyliczył kwotę należnego podatku, który uiścił.

Nie ma też wątpliwości, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej w szczególności wynikających z ich zapisów konsekwencji w postaci zapisów art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej.

Z przywołanych regulacji wynika generalna zasada, iż z dniem akcesji (tj. od 1 maja 2004 r.) w nowoprzyjętych państwach członkowskich, w tym w Rzeczypospolitej Polskiej, zaczęły obowiązywać wydane przed akcesją akty prawa wspólnotowego. Akty te stosowane są jednakże na zasadach określonych w szczególności w art. 249 TWE. Podkreślić należy, iż dyrektywy wywołują bezpośredni skutek jedynie wówczas, gdy ustawodawca krajowy nie dokona w terminie prawidłowej implementacji jej postanowień do krajowego systemu prawnego. W świetle wskazywanych przepisów Konstytucji RP pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed prawem krajowym znajduje zastosowanie jedynie w razie kolizji sprowadzającej się do tego, że regulacje prawa krajowego nie będą odzwierciedlały unormowań wspólnotowych w przypadku dyrektyw.

Sąd w niniejszej sprawie takiej kolizji nie stwierdził, a zatem brak było podstaw do uznania, że przepisy powoływanych dyrektyw znajdują bezpośrednie zastosowa- nie przed prawem krajowym. Tym samym zarzuty sformułowane w skardze należało uznać za bezzasadny.

Sąd nie twierdził również naruszenia przez organy art. 166 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art.121 O.p.

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. akt I GSK 132/10) oraz z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt I GSK 1171/09), że przepisy prawa krajowego tylko poprzez samo zaliczenie przedmiotowych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych naruszają prawo wspólnotowe.

Sąd orzekający w niniejsze sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy."(vide wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 590/10 z 24 kwietnia 2010 r.).

Mając na względzie powyższe na zasadzie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd skargę oddalił