Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 197/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 49
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 127, art. 135, art. 137, art. 145 par. 2, art. 148 par. 2 pkt 2, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Renata Grzegorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi A. i M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oraz wysokości straty poniesionej w 2005r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. oddala skargę


UZASADNIENIE

A i M. N. złożyli w Urzędzie Skarbowym w P., zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005.

W 2010r Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec M. N., (prowadzącego działalność pod firmą "X." M. N.) i A. N. (prowadzącej działalność pod firmą "X." A. N.) kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W kontrolowanym okresie firma "X." M. N. opodatkowana była na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Działalność prowadzona była w okresie od [...] 2005 r. do [...] 2005 r. Z przedłożonych do kontroli dokumentów wynikało, że w 2005 r. firma osiągała przychód z tytułu świadczenia usług serwisowych oraz naprawy komputerów. W oparciu o przedłożoną dokumentację księgową firmy, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w protokole kontroli, że firma "X." M. N.:

1) zaniżyła przychód z tytułu działalności gospodarczej o niezaewidencjonowaną kwotę [...] zł netto, wynikającą z faktury VAT nr [...] z tytułu usług serwisowych wykonanych na rzecz firmy "A." D. naruszając tym samym treść przepisu art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł netto, w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

- trzech faktur VAT pochodzących od nieistniejącego podmiotu "B.",

- faktury VAT wystawionej przez "M." Spółka z tytułu zakupu narożnika,.

W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego – "A." D. stwierdzono, że nabywca usług posiada w dokumentach księgowych fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę "X.", za usługi serwisowe na kwotę netto [...] zł, która to faktura nie została zaksięgowana w przychodach firmy "X." M. N.. Z przesłuchania w charakterze świadka Z. D. wynikało, że M. N. współpracował z firmą "A." D. jako elektronik przy adaptacji układów elektronicznych do napędzania aut gazem. Wykonane przez niego usługi obejmowały samą robociznę. Prace wykonywał bezpośrednio w zakładzie "A." D. oraz testował wykonanie swojej pracy w jazdach próbnych, przy czym nie zabierał żadnego sprzętu ani urządzeń do naprawy ani do montażu do swojej firmy, a zlecone prace wykonywał osobiście. Świadek zeznał ponadto, że jeśli dostarczano części albo sprzęt, wówczas było to wyszczególniane oddzielnie na fakturze, co znalazło m.in. potwierdzenie w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę "X." M. N., opisanej: "usługi serwisowe i komputer HP", na której wyszczególniono odpowiednio kwoty netto: [...] zł i [...] zł. Tak jak i w fakturach wystawianych przez firmę "X." A. N., gdzie w przypadku gdy do firmy "A." dostarczany był sprzęt, to wymieniano go na fakturach odrębną pozycją w pełnej nazwie, obok usług serwisowych. W ten sposób wystawiana faktura stawała się jednocześnie gwarancją na sprzedawany sprzęt.

Badając zasadność odniesienia w ciężar kosztów podatkowych firmy "X.", wydatków udokumentowanych fakturami VAT pochodzącymi od nieistniejącego podmiotu, firmy "B.", organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, na podstawie pisma z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że firma "B." nie figuruje w rejestrze podatników i płatników organu podatkowego, podany jako jej numer identyfikacji podatkowej nie został wygenerowany oraz że na dzień [...], nie wyszukano podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B.", a na ul. K. [...] w K. znajduje się wielolokalowy budynek mieszkalny należący do Spółdzielni Mieszkaniowej w K. Danych osoby (o nazwisku K. lub K.), która według informacji pełnomocnika prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "B.", nie potwierdziło Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji, Wydział Ochrony Informacji Niejawnych Centrum Personalizacji Dokumentów w W. oraz Ośrodek Informatyki Wielkopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w P. Natomiast z odpowiedzi MSWiA wynikało, że figuruje więcej niż jedna osoba o personaliach A. K. (K.). Wobec braku szczegółowych informacji dotyczących poszukiwanej osoby nie doszło do jej ustalenia. Działalności firmy "B.", w tym ustalenia osoby, która sfałszowała faktury VAT wystawione na firmę M. N. "X.", nie wyjaśniło także postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w P., sygn. akt [...]. Oprócz ww. materiałów dowodowych do akt prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył protokół z dnia [...] przesłuchania przez policję w charakterze świadka M. N., który odnośnie współpracy z firmą "B." zeznał, że współpracował z ww. firmą lecz szczegółów współpracy nie pamięta, z uwagi na dużą ilość podmiotów z którymi współpracował oraz z powodu upływu czasu. Nie wiedział kto i gdzie prowadził firmę "B.", nie pamiętał danych osoby, która przyjeżdżała do niego jako przedstawiciel firmy "B.". M. N. nie wypełniał faktur, nie składał na nich podpisu w miejscu "podpis wystawcy faktury" i nie podrobił żadnych faktur z wystawcą "B.". Po likwidacji firmy "X." nie miał więcej z nią kontaktu. Zeznania te nie pokrywały się z jego zeznaniami złożonymi do protokołu przesłuchania strony, spisanego w organie podatkowym w dniu [...], w którym stwierdził, że osoba, która się z nim skontaktowała przyjechała do jego firmy przedstawiła się imieniem A. i nazwiskiem albo K. albo K. albo K.. Natomiast z zeznań A. N. przesłuchanej w charakterze strony wynikało, że widziała osobiście A. K. lub K., który działał z ramienia firmy "B.", ale nie weryfikowała jego danych. Poznała tę osobę w lokalu, w którym mąż prowadził działalność. Nigdy nie była jednak w siedzibie albo miejscu wykonywania działalności firmy "B.". Nie wiedziała jakie usługi i gdzie wykonywała firma "B." na rzecz firmy męża w 2005r oraz kto je wykonywał. A. N. zeznała, że raz była świadkiem dokonania zapłaty panu A., w lokalu gdzie mąż prowadził działalność gospodarczą.

Zdaniem organu I instancji z materiału zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu wynikało, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "B." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości firma "B." nie istniała i nie mogła wykonać usług dla strony. Sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności.

W oparciu o powyższe ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że M. N. prowadząc firmę "X.", naruszył przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f Ponadto, powołując się na przepis art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej o.p. stwierdzono, że księga przychodów i rozchodów firmy "X." M. N. w zakwestionowanej części jest nierzetelna. Organ podatkowy odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, powołując się na przepis art. 23 § 2 o.p.

Co do A. N. organ ustalił, że firma "X." A. N. opodatkowana była na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatniczka rozpoczęła działalność w kontrolowanym roku podatkowym w dniu [...]. Z przedłożonych do kontroli dokumentów wynikało, że firma osiągała przychód z tytułu instalowania, naprawy i konserwacji sprzętu komputerowego. W oparciu o przedłożoną dokumentację, organ podatkowy stwierdził, że firma "X." A. N.:

1) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, przez błędne podsumowanie zaewidencjonowanej w podatkowej książce przychodów i rozchodów kwoty wydatków,

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł netto, w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 9 faktur VAT przez co naruszyła przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto stwierdzono, że kontrolowana naruszyła przepis art. 23 ust 1 pkt 49 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczonych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że A. N. osiągnęła w 2005r. stratę niższą, od tej którą wykazała w zeznaniu rocznym PIT-36, tj. w kwocie [...] zł.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w firmie "X." M. N. oraz w firmie "X." A. N. mających wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wydał w dniu [...] decyzję, w której określił A. i M. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość straty poniesionej w 2005 r. przez A. N. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem M. i A. N., reprezentowani przez pełnomocnika R. S., złożyli odwołanie, w którym zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121, art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 135, art. 137 o.p. poprzez podważenie w piśmie z dnia [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., pełnomocnictwa udzielonego przez M. N. R. S., pomimo że pełnomocnik uczestniczył już na wcześniejszym etapie postępowania w przesłuchaniach świadków. Pełnomocnictwo ustanowione zostało zatem, poprzez działalność faktyczną per facta concludencia;

- art. 180, art. 181 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na przesłuchaniu w charakterze świadka G. W., na okoliczność współpracy firmy M. N. z firmą "B.",

- art. 187, art. 188 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz kategoryczne odrzucenie przez organ żądania pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka;

- art. 191 o.p., poprzez zupełną dowolność oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika oraz z urzędu przez organ podatkowy.

Pełnomocnik strony zarzucił także zaskarżonej decyzji, istotne naruszenie prawa podatkowego w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f polegające na niezrozumieniu przez organ podatkowy pierwszej instancji definicji kosztu uzyskania przychodu, stanowiącej swoistego rodzaju klauzulę generalną - normę niedookreśloną - i niedostrzeżenie w przedmiotowym zakresie judykatury sądowej.

W stosunku do ustaleń dotyczących firmy "X." A. N., zarzutów nie sformułowano.

Mając na uwadze powołane zarzuty, strony wniosły o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą M. i A. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził że postępowanie podatkowe nie potwierdziło współpracy "X." M. N. z "dużą ilością podmiotów". Z analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało, że M. N. współpracował w 2005 r. z: "C." Sp. z o.o. (zaewidencjonowano przychód z dwóch faktur VAT, w łącznej kwocie [...] zł), "A." D., (zaewidencjonowano przychód z trzech faktur, w łącznej kwocie [...] zł) oraz z zakwestionowaną firmą "B." (zaewidencjonowano do kosztów uzyskania przychodu trzy faktury VAT, w łącznej kwocie [...] zł, które stanowią 75% wykazanych kosztów ogółem). Zeznania M. N. w części dotyczącej braku wiedzy kto prowadził firmę "B.", pokrywało się z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania podatkowego. Pełnomocnik strony powołując się na informację uzyskaną od M. N. wskazał w piśmie z dnia [...], że właścicielem firmy "B." jest A. K. (ewentualnie K.). Niewiarygodne dla organu było to, iż po 8 miesiącach od przeprowadzonego przesłuchania, podatnik wykazał się lepszą pamięcią, mimo że w trakcie przesłuchania, wielokrotnie zasłaniał się niepamięcią związaną z upływem czasu. Organ zauważył, że treść zeznań M. N. z dnia [...] złożonego na policji nie pokrywała się z zeznaniem złożonym przez niego ponad rok później, w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdy w dniu [...] zeznał, że osoba, która się z nim kontaktowała przedstawiła się imieniem A. i nazwiskiem albo K. albo K. albo K. Dlatego też organ oddalił wniosek pełnomocnika strony o przesłuchanie G. W. na okoliczność współpracy firmy M. N. z firmą "B.", gdyż jego zdaniem zeznania te nie wniosłyby do sprawy niczego nowego. Organ stwierdził, iż trudno nawet przypuszczać, aby G. W. mogła posiadać większą wiedzę na temat firmy "B.", aniżeli rzekomo współpracujący z nią M. N.

Oceniając zeznania stron organ stwierdził, iż na ich podstawie nie można uznać, że firma "X." faktycznie współpracowała z firmą "B.". Wprawdzie A. N. zeznała, że osobiście widziała osobę działającą w imieniu tej firmy, ale jak oświadczyła dalej, nie weryfikowała danych tej osoby, nigdy nie była w siedzibie firmy, którą osoba ta reprezentowała, ani w miejscu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Nie wiedziała także jakie usługi i gdzie wykonywała firma "B." na rzecz firmy męża. Wiarygodności transakcji z firmą "B." nie potwierdziło, zdaniem organu odwoławczego także to, że M. N. nie mając wiedzy kto w tej firmie jest właścicielem, ewentualnie jej przedstawicielem, nie potwierdzając miejsca wykonywania przez nią działalności gospodarczej, lokalizacji siedziby, legalności działania, ani kompetencji do wykonywania zleconych prac, powierzać miał firmie "B." sprzęt oraz podzespoły elektroniczne do jego naprawy, bez dowodów wydania, opierając się wyłącznie na ustnym zleceniu. Organ podkreślił nadto, że nie jest możliwe powiązanie wykazanych przez firmę "X." wydatków w kwocie [...] zł z osiągniętymi w 2005 r. przychodami w łącznej kwocie [...] zł. M. N. prowadząc firmę "X.", osiągnął w 2005r. przychód współpracując faktycznie z dwoma podmiotami, tj.: "C." Sp. z o.o. i "A." D. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "X." zaewidencjonowano z tytułu współpracy z "C." przychód w kwocie [...] zł, wynikający z faktur sprzedaży VAT. Potwierdzeniem dokonanych transakcji są wyciągi z rachunku bankowego M. N., prowadzonego w Banku "X.", z których wynika, że ww. faktury zapłacone zostały przelewem.

Natomiast z tytułu współpracy z "A." D. zaewidencjonowano przychód w kwocie [...] zł, wynikający z 3 faktur sprzedaży VAT. Ponadto w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "A." D. stwierdzono, że M. N. nie zaewidencjonował w urządzeniach księgowych firmy "X." przychodu w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...], z tytułu usług serwisowych i o tę kwotę, organ podatkowy pierwszej instancji zwiększył podatnikowi przychód. Zdaniem organu odwoławczego z zeznań Z. D. oraz z dokumentów źródłowych, świadczone przez M. N. "usługi serwisowe" obejmowały zasadniczo samą "robociznę". Jednocześnie zauważył, że na fakturach firmy "B." nie są wymienione żadne części, które miałyby zostać użyte przy świadczeniu usług przez M. N. w firmie "A.". Podkreślił, że po likwidacji działalności przez podatnika, od sierpnia 2005 r. usługi serwisowe dla firmy "A." świadczyła w tym samym zakresie firma "X." A. N.. Mimo to, w kosztach uzyskania przychodu tej firmy nie stwierdzono faktur "B.". W sytuacji zaś, gdy do firmy "A." dostarczany był sprzęt, to wymieniano go na fakturach odrębną pozycją w pełnej nazwie, obok usług serwisowych. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy nie uznał za zasadne przeprowadzenie kolejnego przesłuchania w charakterze świadka Z. D. Organ uznał, że nie ma wiarygodnego związku wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, pochodzących z zakwestionowanych faktur VAT firmy "B.", z uzyskanym przychodem. Wobec czego zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził, że dowody księgowe będące w posiadaniu M. N., pochodzące rzekomo od firmy "B.", nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, wobec czego organ pierwszej instancji zasadnie skorygował koszty uzyskania przychodu o faktury od ww. firmy.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Decyzja ta została wysłana na adres pełnomocnika stron R S – Kancelarii [...] "T." S. i Wspólnicy s.c. i odebrana przez M. S.

Nie zgadzając się z podjętą decyzją A. i M. N. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucili całkowitą niezgodność z prawem oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 127 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie dwuinstancyjności,

- art. 135, art. 137 o.p., poprzez podważenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia [...], pełnomocnictwa udzielonego przez M. N. R. S., pomimo że pełnomocnik ten uczestniczył na wcześniejszym etapie postępowania w przesłuchaniach świadków,

- art. 148 § 2 pkt 2 o.p., poprzez: "bezprawne doręczenie zastępcze w dniu [...] skarżonej decyzji osobie nie upoważnionej do odbioru korespondencji na imię i nazwisko pełnomocnika - osoby fizycznej",

- art. 180, art. 181 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. W. oraz Z. D.;

- art. 187, art. 188 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz kategoryczne odrzucenie przez organ żądaniu pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków;

- art. 191 o.p., poprzez zupełną dowolność oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez przeprowadzenia jakichkolwiek dodatkowych dowodów wnioskowanych kilkakrotnie przez pełnomocnika oraz z urzędu przez organ podatkowy.

Ponadto zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował definicję kosztu uzyskania przychodu, stanowiącą swoistego rodzaju klauzuli generalną - normę niedookreśloną - i niedostrzeżenie w przedmiotowym zakresie judykatury sądowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł między innymi, że będący pełnomocnikiem stron przed organami podatkowymi R. S. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą na własny rachunek w postaci wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i nie zatrudnia w swojej firmie jakichkolwiek pracowników, nie jest więc pracodawcą, który mógłby upoważnić jakąkolwiek osobę do odbioru korespondencji. W przypadku pism kierowanych bezpośrednio nie na kancelarię, a na imię i nazwisko danej osoby fizycznej nieskutecznym jest doręczenie pisma w sposób dokonany przez Izbę Skarbową w P. – M. S., która nie miała jakiegokolwiek upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do R. S. Pracownicy Izby wymusili na niej odebranie takiego pisma pomimo ustnych zapewnień, iż R. S. jest już w drodze do kancelarii. M. S. jest tylko upoważniona jako wspólnik spółki do odbioru korespondencji kierowanej na adres Kancelarii [...] "T." S. i Wspólnicy s.c. W spółce jest odpowiedzialna tylko za nadzór nad obsługą księgową firm, nie zna się na prawie podatkowym i nigdy nie jest pełnomocnikiem w prowadzonych postępowaniach podatkowych. W tym przypadku doręczenie nastąpiło w istocie pierwszej "przypadkowej osobie" zastanej akurat w kancelarii, nie zaś stronie. Stronie nawet nie próbowano doręczyć pisma zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Konkludując stwierdził, że sposób doręczenia decyzji byłby właściwym w przypadku adresata będącego Kancelarią [...] "T." S. i Wspólnicy s.c, nie zaś w przypadku decyzji skierowanej na imię i nazwisko pełnomocnika będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie indywidualnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Decyzja ta nie weszła więc do obrotu prawnego przed upływem okresu przedawnienia, wobec czego postępowanie winno być umorzone.

Ponadto zdaniem skarżących postępowanie podatkowe było prowadzone wbrew zasadzie dwuinstancyjności. Organ odwoławczy ograniczył się tylko do powtórzenia argumentów zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie przeprowadził jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej z własnej strony oraz odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie przesłuchując G. W. stwierdził, iż dowód ten nie wniósłby do sprawy niczego nowego. Ponadto organ odwoławczy oddalił także wniosek o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka Z. D. na okoliczność zakresu wykonywanych usług przez M. N., pomimo konieczności wyjaśnienia wątpliwości które pojawiły się po przesłuchaniu Z. D. związanych ze świadczeniem usług na rzecz "A.", które obejmowały robociznę i dostarczanie części zawartych w usłudze. Skarżący twierdził, że wykonanie prac zlecał także podwykonawcom, "o których Pan D. nie mógł wiedzieć", ponieważ nie przebywał cały czas w miejscu świadczenia usług.

W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią, która musi poprzedzić merytoryczną ocenę prawidłowości postępowania organów podatkowych, jest ustalenie czy w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego. Oceniając powyższą kwestię, w granicach naznaczonych treścią art. 134 p.p.s.a., należy stwierdzić, że objęta skargą decyzja nie narusza przepisów ordynacji podatkowej, skutkujących koniecznością jej uchylenia.

Po pierwsze Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów art. 148 § 2 pkt 2 i o.p., że decyzja organu II instancji nie została skutecznie doręczona, a tym samym zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że zaskarżoną decyzję skutecznie doręczono na adres kancelarii pełnomocnika skarżących, R. S., osobie uprawnionej do odbioru korespondencji.

Jak wynika z treści przepisów ustawy ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest uprawniony do doręczania pism, za pokwitowaniem, także przez swoich pracowników, z czego też skorzystał organ II instancji w rozpoznawanej sprawie. Nie budzi zastrzeżeń, również strony, że decyzja zostało skierowana do ustanowionego w sprawie pełnomocnika skarżących, co odpowiada dyspozycji art. 145 § 2 o.p. Zastrzeżenia skarżących budzi natomiast fakt, że pismo zostało odebrane w siedzibie kancelarii nie przez pełnomocnika ale przez inną osobę, co zdaniem skarżących godzi w zasadę wynikającą z powołanego wyżej przepisu.

Odpowiadając na ten zarzut należy podzielić stanowisko organu podatkowego, wskazującego na przepis art. 148 § 2 pkt 2 o.p., zezwalający na doręczanie pism w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Istotna jest zatem ocena, czy osoba odbierająca korespondencję kierowaną do strony była do tego upoważniona. Jak dowodzi lektura akt, w szczególności organu II instancji zawierającej potwierdzenie odbioru decyzji przez M. S., nie zgłosiła on jakichkolwiek zastrzeżeń, że nie jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji. Co więcej z protokołu spisanego w dniu [...] przez pracowników Izby Skarbowej doręczających decyzję wynika, że decyzja ta została doręczona M. S., kuzynce R. S. i wspólnikowi Kancelarii "T.", która oświadczyła, ze jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do R. S. na adres Kancelarii "T.". Odbiór decyzji M. S. potwierdziła pieczątką spółki. Wobec czego, należało uznać, że w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 o.p., tj. pod adresem firmy, pod którą pełnomocnik prowadzi działalność tj. w której pracuje i której adres podaje jako adres do korespondencji, podejmuje się odebrać pismo wykazując, iż jest upoważnioną do odbioru korespondencji i potwierdza to pieczęcią firmy wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Skutkuje to przyjęciem, że dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3.12.2010r w sprawie I SA/Wr 989/10 LEX nr 751368). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4.01.2012 w sprawie II FSK 1292/10, w którym stwierdził, że wynikający z art. 148 § 2 pkt 2 o.p. obowiązek doręczenia pisma do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada wprawdzie na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, co jednak nie oznacza, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez tę osobę przy odbiorze przesyłki pisemnym upoważnieniem, zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 o.p., podejmuje się odebrać pismo i nie ma innych powodów, które nasuwałyby jakiekolwiek wątpliwości, co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w miejscu pracy (LEX nr 1104097). W tym miejscu należy podkreślić, iż nie było wątpliwości, że M. S. jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżących – R. S., gdyż nie tylko sama to potwierdziła ale w aktach postępowania znajdują się dowody potwierdzenia odbioru pism kierowanych do R. S. podpisane właśnie przez M. S. (k. 69, 112,125, 139,170,184,277). Natomiast co do pojęcia "miejsce pracy" tut. Sąd podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 4.01.2012r w sprawie II FSK 1292/10 (LEX 1104097), gdzie Sąd wskazał, że przepisy ordynacji podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "miejsca pracy", dlatego też należy uznać, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną świadczenia. Tak samo jak miejsce pracy należy rozumieć miejsce prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 127 o.p. Sąd w tej kwestii nie podziela również stanowiska skarżących zawartego w skardze. Poza sporem jest, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, co nie oznacza jednak że zasada ta obliguje organ podatkowy drugiej instancji do dwukrotnego przeprowadzania tych samych dowodów i badania tych samych okoliczności. Dlatego też zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka Z. D. Zeznania te były bowiem składane w obecności pełnomocnika stron, który miał możliwość zadawania pytań świadkowi i przez to wyjaśniania wątpliwości. Jak wynika z tych zeznań skarżący M. N. nie zabierał żadnego sprzętu ani urządzeń do naprawy ani do montażu do swojej firmy, a zlecone prace wykonywał osobiście i na miejscu. Zdaniem Sądu organy dokonały prawidłowej oceny zeznań świadka. Biorąc pod uwagę inne dowody zgromadzone w sprawie, w tym dowody z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z której wynika że skarżący wykonywał usługi na rzecz jedynie dwóch firm: "C." i "A.", faktury wystawiane przez skarżącego oraz firmę "X." - A. N. oraz fakt, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających odbiór i zwrot sprzętu, udzielanych gwarancji na części oraz nie przedstawił faktur, które obejmowałyby dostawę części lub sprzętu, organ odwoławczy miał podstawy aby uznać stan faktyczny za wyjaśniony w tym zakresie i odmówić ponownego przeprowadzania dowodu z zeznań świadka Z. D.

Natomiast co do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. W. na okoliczność dokonywanych transakcji z firmą "B.", zasadnie skarżący zarzucił, iż organ stwierdził, iż dowód ten nie wniósłby nic istotnego do sprawy, bez jego przeprowadzenia. Organ winien bowiem ten dowód przeprowadzić i wówczas dokonać jego oceny w kontekście pozostałego materiału dowodowego. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. W. nie powoduje jednak, iż organy dopuściły się takiego naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Co do zarzutu naruszenia przepisu art. 135 i art. 137 o.p., wobec wyjaśnienia okoliczności i zakresu ustanowionego pełnomocnictwa nie miał on żadnego wpływu na treść zaskarżonych decyzji.

I wreszcie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione wydatki jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przekonywująco uzasadni, iż poniesienie tych wydatków miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Ponadto wydatki te muszą być racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu analiza prawidłowo zebranych w przedmiotowej sprawie dowodów potwierdza zasadność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, iż firma "B." w rzeczywistości nie wykonała usług oraz nie dokonała sprzedaży towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

W świetle przeprowadzonych rozważań, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.