Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1456/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "T." spółki jawnej w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1504/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "T." spółki jawnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji) oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1504/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "T." sp. j. w C. (zwana dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji).

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym, odnośnie transakcji między Spółką a jej kontrahentem – "M."– Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., stwierdzając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "U.p.t.u.", decyzją z 28 grudnia 2006 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz ustalił za ww. miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 27 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Postanowieniem z 20 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1111/07, WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na wniosek pełnomocnika Spółki związany ze skierowaniem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich co do zgodności art. 109 U.p.t.u. z VI Dyrektywą jak również koniecznością uzyskania informacji o wyniku postępowania karnego prowadzonego przeciwko A. O. Następnie postanowieniem z 6 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1111/07, WSA w Gliwicach umorzył zawieszone postępowanie sądowe, z przyczyny wskazanej w art.130 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.),zwanej dalej "P.p.s.a.", tj. wniosek o podjęcie postępowania nie został zgłoszony w ciągu trzech lat od daty postanowienia o zawieszeniu.

Pismem z 14 lutego 2011 r. Spółka skierowała do organu odwoławczego wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2007 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w terminie 60 dni oraz ustalenia za ww. miesiąc dodatkowego zobowiązania.

Jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej pełnomocnik Strony wskazał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", czyli rażące naruszenie prawa. Stwierdził, że wydana decyzja narusza w sposób rażący:

1. przepis art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art.17 ust. 1, 2a, 6, art. 18 ust. 1 lit. a i c, art. 21, art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r., która obowiązywała w momencie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wraz z wiążącym orzecznictwem ETS oraz przepis art. 1 ust. 2, art. 168, art. 169 oraz art. 170 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1), poprzez ich błędną wykładnię, pomijającą cel wprowadzenia przedmiotowych regulacji, skutkującą odmową uznania dokonanego przez podatnika odliczenia podatku VAT,

2. przepis art. 86 U.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało tym, że wydana decyzja narusza zasadę neutralności podatku VAT,

3. przepis art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię,

4. przepisy: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, że podatnik zawierając transakcję działał w dobrej wierze i nie wiedział, że dane sprzedawcy zawarte w zakwestionowanych fakturach są nieprawdziwe oraz brak inicjatywy dowodowej celem ustalenia charakteru działania podatnika, tj. czy działał w dobrej, czy też w złej wierze,

5. przepis art. 109 ust. 3, 5 U.p.t.u. poprzez obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Nadto pełnomocnik wniósł o wzięcie pod uwagę w przedmiotowym rozstrzygnięciu zaistnienia również pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu argumentów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej wydanej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u., uznał, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie.

Od przedmiotowej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podtrzymał wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, jakie podniósł we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji.

Decyzją z dnia 4 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa wyżej powołanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. Podstawą bowiem wydania decyzji było ustalenie, że Spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta, co do których stwierdzono, że obrazują czynności niedokonane przez podmioty widniejące na fakturach. Organ powtórzył, że odmienna ocena stanu faktycznego nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa.

Stwierdził również, że przytoczone przez stronę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również sądów krajowych dotyczące naruszenia wskazanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, także nie może wpłynąć na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia, gdyż została wydane na tle odmiennego stanu faktycznego.

Zdaniem organu stanowisko Spółki podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego, nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w K. oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. działali w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia co do zgodności z prawem unijnym. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniami pełnomocnika Strony, że naruszono zasadę neutralności potwierdzoną w art. 17 -20 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r., poprzez nie zastosowanie art. 86 ustawy o VAT.

Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do WSA w Gliwicach. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub o stwierdzenie jej nieważności, jak również stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2007 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, że narusza w sposób rażący art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną interpretację, która doprowadziła do wadliwego uznania, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Zdaniem strony zaskarżona decyzja rażąco narusza przepisy:

1. art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 17 ust. 1, 2a, 6, art. 18 ust. 1 lit. a/ i c/, art. 21, art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r." która obowiązywała w momencie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wraz z wiążącym orzecznictwem TSUE poprzez ich błędną wykładnię, pomijającą cel wprowadzenia przedmiotowych regulacji, skutkującą odmową uznania dokonanego przez podatnika odliczenia podatku VAT;

2. art. 86 U.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało tym, że wydana decyzja narusza zasadę neutralności podatku VAT;

3. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię;

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy czynność sprzedaży faktycznie została dokonana;

5. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że podatnik zawierając transakcję działał w dobrej wierze i nie wiedział, że dane sprzedawcy zawarte w zakwestionowanych fakturach są nieprawdziwe oraz brak inicjatywy dowodowej celem ustalenia charakteru działania podatnika, tj. czy działał w dobrej, czy też w złej wierze.

Pełnomocnik strony wniósł także o wzięcie pod uwagę również pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd nie podzielił zarzutu strony dotyczącego rażącego naruszenia prawa w zakresie art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a/ U.p.t.u., wskazując, że regulacja ta nie była w sprawie stosowana.

Nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki odnośnie rażącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. Zaznaczył, że nie było kolizji pomiędzy zastosowanym przez organy w sprawie prawem krajowym a prawem wspólnotowym, jak też w sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności. Zakwestionowane w sprawie faktury dotyczyły transakcji zakupu odpadów folii polietylenowej od kontrahenta, które jak wykazało postępowanie podatkowe stwierdzało czynności, które nie zostały dokonane, gdyż kontrahent, co nie jest sporne pomiędzy stronami sporu, przedmiotowych faktur nie wystawiał, jak i nie dokonywał sprzedaży na rzecz strony skarżącej.

Sąd zaznaczył również, że nie można w świetle art. 11 P.p.s.a. mówić o związaniu wyrokiem uniewinniającym W. T. jak i wyrokiem skazującym wydanym wobec A. O. – P. jako bezpośrednio niedotyczącym strony skarżącej.

Sąd I instancji wyjaśnił również, że powołane przez Spółkę orzeczenia TSUE odnoszą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w łańcuchu dostaw, a nie do sytuacji dotyczącej możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fakturze VAT przez kontrahenta niebędącego stroną transakcji. Mając na uwadze argumentację zawartą w skardze Sąd zaznaczył jednocześnie, że skarżący mógł się w prosty sposób dowiedzieć, że jego kontrahent nie jest tym za kogo się podaje, a w konsekwencji, że wystawione faktury nie obrazują w sensie materialnoprawnym rzeczywistych transakcji. Jak wynika bowiem z dowodów zebranych w aktach administracyjnych skarżący kontakt z kontrahentem nawiązał telefonicznie, gdzie to dostawca podszywający się pod firmę W. B.złożył ofertę handlową. Wcześniej, za wyjątkiem (listopada 2005 r.) nie miały miejsca z tą firmą transakcje handlowe. Po przyjęciu faktury i dostawy należność każdorazowo była płacona gotówką, łącznie nie mała kwota bowiem 47.250 zł podatek VAT 10.395 zł, przy czym były 2 transkacje za ten okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu w tej sytuacji, gdy jak wskazano każdorazowo dokonywano rozliczeń gotówkowo i kobieta przedstawiająca się jako W. B. dostarczała zarówno zakwestionowany towar jak i faktury wystarczyło chociażby zażądać przedstawienia dokumentu potwierdzającego jej tożsamość.

Sąd wskazał następnie, że nie miało w sprawie miejsca także rażące naruszenie art. 109 ust. 5 U.p.t.u. W sprawie doszło do obciążenia podatnika – spółki jawnej dodatkowym zobowiązaniem – sankcją administracyjną, tymczasem powołana uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. dotyczyła osoby fizycznej. Sąd zaznaczył przy tym, że w wyroku ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 wskazano, że 109 ust. 5 i 6 U.p.t.u. nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Artykuł 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 U.p.t.u.

Sąd nie podzielił również wątpliwości Spółki odnośnie rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, 191 O.p.

Skarga kasacyjna

Skarżąca Spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., powyższemu wyrokowi zarzuciła:

I. Rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną interpretację, która doprowadziła do wadliwego uznania, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, pomimo faktu, że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza:

1. art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2 , 17 ust. 1, ust. 2a, ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a/ i c/, art. 21 oraz art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy, która obowiązywała w momencie wydania decyzji przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w C. wraz z wiążącym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez ich błędną wykładnię, pomijającą cel wprowadzenia przedmiotowych regulacji, skutkującą odmową uznania dokonanego przez podatnika odliczenia podatku VAT,

2. art. 86 U.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało tym, że wydana decyzja narusza zasadę neutralności podatku VAT,

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy czynność sprzedaży faktycznie została dokonana,

4. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że podatnik zawierając transakcję działał w dobrej wierze i nie wiedział, że dane sprzedawcy zawarte w kwestionowanych fakturach są nieprawdziwe oraz poprzez brak inicjatywy dowodowej celem ustalenia charakteru działania podatnika, tj. czy działał on w dobrej czy też w złej wierze.

II. Rażące naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy faktycznie umowa sprzedaży miała miejsce, towar został podatnikowi wydany, podatnik uiścił cenę towaru, zawierającą podatek VAT i zużył nabyty towar w celu związanym z działalności przedsiębiorstwa a jednocześnie nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że kontrahent podszywa się pod sprzedawcę opisanego na fakturach VAT,

III. Rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia na podstawie jakich dowodów (okoliczności) podatnik miał przypuszczać, że nabywa towar od osoby, która nie widnieje na fakturze jako sprzedawca.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i orzeczenie co do istoty sprawy, a ponadto obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Nadto pełnomocnik Spółki wniósł o wzięcie pod uwagę możliwości wystąpienia również pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Przedmiotem kontroli Sądu I instancji było postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji podatkowych określona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że interpretacja przepisów z tzw. "trybów nadzwyczajnych" powinna być ścisła. Przesłanką na którą się powoływał podatnik do stwierdzenia nieważności decyzji było wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

W literaturze oraz orzecznictwie można znaleźć szereg sugestii zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772). W orzecznictwie dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, że oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący. Niezbędne jest wystąpienie jeszcze dalszych przesłanek, przy czym brak jest jednolitości poglądów co do tego, jakie są to przesłanki. W niektórych wyrokach wskazuje się, że oprócz oczywistości naruszenia decydujące znaczenie ma ocena skutków społecznych i gospodarczych, jakie pociąga za sobą dane naruszenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy gospodarcze lub społeczne skutki tego naruszenia nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 sierpnia 1984 r., I SA 804/84, Gazeta Prawna 1984, nr 20; z dnia 28 sierpnia 1987 r., IV SA 929/86, Prawo i Życie 1989, nr 1; z dnia 3 marca 1989 r., IV SA 1176/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 23, z komentarzem H. Starczewskiego, oraz z dnia 21 października 1992 r., V SA 86/92 1436-466/92, ONSA 1993, nr l, poz. 23 i OSP 1994, z. 2, poz. 23). Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, LEX nr 149177).

Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, LEX nr 146076).

W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie podzielając zdania skarżącego, ocenił, że organ podatkowy trafnie wskazał, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a U.p.t.u. nie jest niezgodny z prawem unijnym, gdyż dopuszczalną jest jego wykładnia w zgodzie z tym prawem. W ocenie Sądu organ wyciągnął tym samym poprawny wniosek, co do którego nie miał wątpliwości, że w wymiarowej decyzji podatkowej nie naruszono w sposób rażący przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a powołanej ustawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przytoczone wyżej poglądy, zawarte w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku prawidłowo ocenił, że brak jest przesłanek do przyjęcia, iż nastąpiło rażące naruszenie prawa, którego skutkiem byłoby stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

W prawidłowo ustalonym przez Sąd I instancji stanie faktycznym, wynikającym z akt i stanowiącym podstawę wydania decyzji ostatecznej, nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT, mimo że otrzymała towar.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa materialnego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 U.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane, a tak zdaje się interpretować wskazane przepisy autor skargi kasacyjnej. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazywała na fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT i stwierdziła, że - mimo udziału w nielegalnym procederze - podatek był naliczany i odprowadzany, bowiem kupowała i towar, nie wiedząc, ze bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, ponieważ działał w dobrej wierze. Takie stanowisko Strony zdecydowanie przeczy ratio legis cytowanych wyżej przepisów prawa materialnego i zmierza do usankcjonowania nielegalnego obrotu paliwem.

Z powołanych w skardze kasacyjnej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in. i z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ale też z innych (m.in. - z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie i Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling) wynika, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Orzeczenia te odnoszą się do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana.

Również w wyroku z 20 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatóságaw Trybunał - potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy co do niezgodności z przepisami unijnymi praktyki odmawiania podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (teza 44 tego wyroku). Rozważania tego ostatniego wyroku sformułowane zostały już na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE i TSUE wskazał na fakt, że Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, by doszło w tej sprawie do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie stwierdził, że transakcje zakupu folii polietylenowej od firmy "M.", nie zostały dokonaniem, ponieważ W. B. nie wystawiała przedmiotowych faktur, co nie jest sporne między stronami. Jednocześnie Sąd I instancji orzekł, że Skarżący w prosty sposób mógł się dowiedzieć, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ale nie podjął żadnych działań ani czynności w celu upewnienia się, że transakcje , w których uczestniczy są fikcyjne.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na niezbadanie przez organ, czy skarżący działał w dobrej wierze i nie wiedział, że dane zawarte w fakturach są nieprawdziwe. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa podatkowego nie mogą stanowić podstawy wzruszenia orzeczenia sądu administracyjnego bez powiązania ich z odpowiednim przepisem stosowanym przez sąd, tak jak uczynił to autor skargi kasacyjnej. Na marginesie jedynie należy zauważyć, ze stosowne dowody zostały w sprawie zebrane w tej kwestii skoro Sąd I instancji dokonał prawidłowej analizy działania Skarżącego w tej mierze.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje jak powinno wyglądać uzasadnienie wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenie Sądu I instancji zawiera elementy wskazane w tej regulacji. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Strony Sąd wyjaśnił precyzyjnie dlaczego uznał, że Skarżący nie podjął wszelkich niezbędnych czynności dla zabezpieczenia się przed sytuacją, w której ostatecznie się znalazł, tj, nawiązał telefoniczny kontakt z kontrahentem, podczas którego dostawca podszywający się pod firmę W. B. złożył ofertę handlową, nie znając wcześniej tej firmy, rozliczenia następowały po przyjęciu faktury i dostawy w formie gotówkowej, bez próby wylegitymowania dostawcy. Działania takie nie mogą charakteryzować zapobiegliwego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.