Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1478/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 1 października 2014 r., nr akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz § 1 uchwały Rady Miasta Pruszcz Gdański z dnia 22 września 2010 r., w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. U. Woj. Pomorskiego z 2010 r. Nr 136, poz. 2635), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. od decyzji Burmistrza z dnia 30 września 2013 r., w sprawie określenia w/w Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok, utrzymało decyzję Burmistrza w mocy.

W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że Burmistrz decyzją z dnia 30 września 2013 r. określił Spółce z o.o. A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości nie wykazał do opodatkowania budowli (słupów/latarni oświetleniowych).

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła A Sp. z o.o. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w pierwszej instancji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie podatnika będące przedmiotem sporu słupy oświetleniowe stanowiące własność spółki i zlokalizowane na gruntach zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych są zwolnione z opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 974/07), decyzję SKO z dnia 29 grudnia 2009 r. oraz wyjaśnienie Ministra Finansów z 2 stycznia 2007 r.

Uzasadniając swoje stanowisko SKO podniosło w uzasadnieniu, że stosownie do brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Powołany przepis obejmuje dwie kategorie przedmiotów opodatkowania: grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowane w pasach drogowych budowle, z wyjątkiem tych które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Termin "budowla", którym posługuje się ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., należy ustalić w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W myśl tego przepisu pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że ustawodawca definiując pojęcie "budowla", odsyła do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), a w rzeczy samej do pojęć "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane". Obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Kryteria obiektu budowlanego spełnia niewątpliwie droga. Sam prawodawca w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260 ze zm.), dalej jako u.d.p. wskazuje wprost, że jest ona budowlą wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Budowla zlokalizowana w pasie drogowym to droga wraz z obiektami inżynierskimi, które w rozumieniu przepisów prawa budowlanego również spełniają kryteria budowli (np. tunele, mosty, wiadukty). Do tego dochodzą także urządzenia i instalacje. Wszystkie te elementy tworzą całość techniczno-użytkową w celu prowadzenia ruchu drogowego. Także w ten sposób powinna być ona postrzegana na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie wskazuje, jakie urządzenia tworzą całość techniczno-użytkową. Niemniej jednak na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430 z późn. zm.) można uznać, że są nimi m.in. urządzenia oświetleniowe.

Bezsprzecznie katalog sytuacji, w których droga powinna być oświetlona, ma charakter przykładowy, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności". Niemniej jednak przepis ten jest przydatny do oceny, kiedy urządzenia oświetleniowe korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli są one zlokalizowane w pasie drogi publicznej, to należy je uznać za budowle, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W ocenie Kolegium, urządzenia oświetleniowe, a dokładniej słupy/latarnie oświetleniowe należy uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Korzystają one zatem, co do zasady, z wyłączenia podatkowego.

Jednak w orzecznictwie jak i w doktrynie powszechne są poglądy, że dla skorzystania z przywileju podatkowego nie jest wystarczające położenie budowli w pasie drogowym drogi publicznej. Gdyby tak było, to wszystkie budowle usytuowane w pasie drogowym korzystałyby z tego wyłączenia, np. tablice reklamowe trwale z gruntem związane. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wprowadza jednak dodatkowy warunek - budowla nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Oznacza to, że nawet jeżeli budowla jest usytuowana w pasie drogi publicznej, ale służy prowadzeniu działalności gospodarczej, to powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Budowla usytuowana w pasie drogowym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca zawarł normatywną definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za takowe uznaje się grunty i obiekty budowlane będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Literalne brzmienie powołanego przepisu wyraźnie zatem wskazuje na okoliczność "posiadania" gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jest to więc podstawowa przesłanka, której wystąpienie decyduje o wysokości stawki podatkowej, a w przypadku budowli o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowle bowiem podlegają temu podatkowi tylko w przypadku, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedsiębiorca wykorzystuje przedmiot opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Budowla w postaci latarni oświetleniowych będzie zatem wyłączona z opodatkowania, o ile jest w posiadaniu podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, np. gminy.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, skoro właścicielem słupów oświetleniowych jest będąca przedsiębiorcą strona skarżąca. Samo stwierdzenie, że latarnie stanowią własność przedsiębiorcy, nakazuje traktowanie ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych. Innymi słowy latarnie oświetleniowe będące w posiadaniu przedsiębiorcy będą korzystały z wyłączenia podatkowego tylko w jednym przypadku - gdy są związane z eksploatacją autostrad płatnych, co nie ma miejsce w niniejszej sprawie podatkowej.

Jeżeli zatem budowla jest usytuowana w pasie drogi publicznej, ale służy prowadzeniu działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Kolegium nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 974/07), w myśl którego istotne znaczenie ma funkcja której budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego ma służyć - prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu. Przesłanka ta, nie ma żadnych racjonalnych podstaw w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Ustawodawca pojęciem "obiektów związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", posługiwał się w art. 2 ust. 3 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. Od 2007 r. przepis ten otrzymał zupełnie nowe brzmienie. Nie ma już w nim terminu "obiektów związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Tak więc odwoływanie się do funkcji, jaką pełni budowla nie może być podstawą do stosowania wyłączenia podatkowego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 2007 r.

W skardze na powyższą decyzję SKO Spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i dlatego wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie skarżącej prawidłowo zastosowana ścisła wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem (gruntów oraz zlokalizowanych w nich budowli) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad. Spółka wyjaśniła, że wyjątek od zwolnienia od podatku dotyczy gruntów oraz zlokalizowanych w nich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad (koniunkcja). Wyjątek ten obejmuje zatem łącznie grunty oraz zlokalizowane w nich budowle i nie dotyczy budowli zlokalizowanych na gruntach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - chociażby same budowle (z wyłączeniem gruntów, na których są zlokalizowane) są związane z działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad płatnych. W ocenie skarżącej właśnie taka interpretacja prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest wykładnią prawidłową. Przyjęcie zaś takiej wykładni prowadzi do wniosku, że wystarczającym powodem zwolnienia budowli od podatku od nieruchomości jest jej usytuowanie na gruntach, które nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem w pasie drogowym. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Za uznaniem stanowiska Kolegium za błędne przemawia również fakt, iż budowle skarżącej, które zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości, to słupy oświetleniowe wykorzystywane do oświetlania dróg publicznych znajdujących się na terenie Gminy. Faktem jest, iż słupy te stanowią własność skarżącej, która zajmuje się prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej w głównej mierze na świadczeniu usług oświetleniowych. Należy jednak podkreślić, iż działalność skarżącej w danym przypadku jest ściśle powiązana z działalnością do jakiej zobligowana jest Gmina na podstawie odrębnych przepisów.

Nierozerwalne powiązanie działalności gospodarczej skarżącej z wypełnianiem zadań własnych Gminy, sprawia, iż obciążenie skarżącej podatkiem od nieruchomości będzie miało wpływ pośrednio również na Gminę. W przypadku gdy skarżąca zostanie zobligowana do opłacania podatku od nieruchomości oznaczać to będzie wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Spowoduje to konieczność zrekompensowania tych kosztów poprzez zwiększenie stawki za świadczenie usługi oświetleniowej. Zwiększonymi kosztami obsługi zostanie obarczona Gmina, jako usługobiorca. Przy czym Gmina zobligowana będzie do pokrycia zwiększonych kosztów usługi powiększonych dodatkowo o podatek VAT. W efekcie Gmina nie osiągnie żadnych korzyści płynących z opodatkowania nieruchomości skarżącej, wręcz przeciwnie - Gmina będzie zobowiązana do pokrywania kosztów, które z uwagi na konieczność uiszczania podatku VAT, przewyższą wysokość wpływu z podatku od nieruchomości skarżącej.

Kolegium w uzasadnieniu decyzji podnosi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w analogicznych sprawach podatkowych, podzielając całkowicie stanowisko Kolegium, oddalił skargi podatnika. Jednak, z uwagi na powyżej przytoczone argumenty, należy uznać, iż Sąd niesłusznie odstąpił od swojego poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 974/07. W wyroku tym Sąd uznał, iż dla stwierdzenia czy dana budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające poprzestanie na ustaleniu, iż właściciel tej budowli jest podmiotem, który taką działalność prowadzi.

W ocenie Sądu znaczenie ma także funkcja, jaką budowla znajdująca się w obrębie pasa drogowego pełni. Słupy oświetleniowe służą strategicznym celom, których spełnianie należy do zadań gminy, a mianowicie do zapewnienia bezpieczeństwa na drodze. Nie są to zatem cele czysto komercyjne wynikające li i jedynie z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Sąd w wyroku tym uznał, iż w jego ocenie jeżeli daną budowlę można zaliczyć do urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu to taka budowla podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nawet, jeżeli stanowi ona własność przedsiębiorcy. Powyższe stanowisko Sąd wypracował już po zmianie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 wspomnianej Ustawy, nie ma zatem wątpliwości co do możliwości przyjęcia tej interpretacji przy obecnym brzmieniu przepisu. Sąd we wspominanym wyroku dokonał interpretacji przepisu pod względem celowości oraz funkcjonalności, co doprowadziło do prawidłowych pod względem racjonalności przepisu wniosków.

Podkreślić zaś należy, iż obowiązujące przepisy prawa jednoznacznie wskazują, iż budowle takie jak słupy oświetleniowe zaliczają się do instalacji oświetlenia drogowego i są urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu.

Wniosek taki przede wszystkim można wyprowadzić z definicji drogi publicznej gdzie w świetle art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838 z 2000 r. ze zm.) drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem i w świetle art. 4 pkt 1 tej ustawy użyte w niej określenie "pas drogowy" oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.

I tak:

• pierwszym warunkiem, jaki słupy oświetleniowe muszą spełniać (a wynika to z powyższej definicji drogi), jest położenie w ciągu pasa drogowego (zatem na gruncie przeznaczonym pod drogę publiczną),

• drugim - powiązanie z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu.

Pierwszy warunek wymaga ustaleń faktycznych, drugi natomiast należy wyjaśnić na gruncie przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430).

W rozporządzeniu tym urządzenia oświetleniowe (§ 109) zostały zaliczone do wyposażenia technicznego dróg. Dział IV "Wyposażenie techniczne dróg" obejmuje rozdziały: 1. Urządzenia odwadniające oraz odprowadzające wodę; 2. Urządzenia oświetleniowe. 3. Obiekty i urządzenia obsługi uczestników ruchu; 4. Urządzenia techniczne drogi; 5. Infrastruktura techniczna w pasie drogowym niezwiązana z drogą.

Do tej zaliczono w § 140 ust. 2: 1) linie energetyczne wysokiego i niskiego napięcia oraz linie telekomunikacyjne, 2) przewody kanalizacyjne nie służące do odwodnienia drogi, gazowe, ciepłownicze i wodociągowe, 3) urządzenia wodnych melioracji, 4) urządzenia podziemne specjalnego przeznaczenia, 5) ciągi transportowe.

Skoro urządzenia oświetleniowe zostały zaliczone do wyposażenia technicznego dróg, a nie są wyłączone w ramach urządzeń niezwiązanych z drogą, do rozważenia pozostaje jedynie ich związek z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu.

W § 109 tego rozporządzenia przewidziano, że droga powinna być oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu i określono miejsca, w których względy bezpieczeństwa ruchu drogowego wymagają oświetlenia. Przepis ten reguluje ponadto usytuowanie słupów oświetleniowych w stosunku do innych elementów drogi.

Z powyższych uregulowań jednoznacznie i niepodważalnie wynika, że budowle oświetlenia dróg, do których bezwzględnie zaliczyć trzeba słupy oświetleniowe, stanowią element składowy drogi jako urządzenia techniczne służące bezpieczeństwu ruchu na drogach. Jeżeli zatem słupy oświetleniowe są urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu to podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Prawidłowa wykładnia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi zatem do wniosku, iż skarżąca nie powinna być obciążana podatkiem od nieruchomości od stanowiących jej własność słupów oświetleniowych zlokalizowanych w pasach drogowych dróg publicznych na terenie Gminy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór, który zaistniał między stronami niniejszego postępowania dotyczy wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. W poprzednim stanie prawnym (tj. do końca roku 2006 r.) na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości były "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Z dniem 1 stycznia 2007 r. zawarte w analizowanym przepisie zwolnienie objęło natomiast "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych".

Powołany przepis obejmuje zatem dwie kategorie przedmiotów opodatkowania:

- grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych oraz

- zlokalizowane w pasach drogowych budowle, z wyjątkiem tych, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Z tego względu niezbędne jest wyjaśnienie pojęć: "pas drogowy", "droga publiczna" oraz "zlokalizowane w pasach drogowych budowle".

Nie ulega wątpliwości, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ewidentnie zawiera odesłanie do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm. - dalej u.d.p.). W myśl art. 4 pkt 1 u.d.p. pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.

Bez wątpienia drogi ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne. Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, zaś wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność samorządu województwa, powiatu lub gminy. Wszystkie te kategorie dróg objęte są zakresem przedmiotowym wyłączenia podatkowego, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W rozpatrywanej sprawie istotą jest ustalenie drugiej z powyższych kategorii przedmiotów objętych wyłączeniem podatkowym, tj. zlokalizowanych w pasach drogowych budowli, z wyjątkiem tych, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Termin "budowla", którym posługuje się ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., należy ustalić w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W myśl tego przepisu pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że ustawodawca definiując pojęcie "budowla", odsyła do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), a w rzeczy samej do pojęć "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane". Obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kryteria obiektu budowlanego spełnia niewątpliwie droga. Sam prawodawca w art. 4 pkt 2 u.d.p. wskazuje wprost, że jest ona budowlą wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Budowla zlokalizowana w pasie drogowym to droga wraz z obiektami inżynierskimi, które w rozumieniu przepisów prawa budowlanego również spełniają kryteria budowli (np. tunele, mosty, wiadukty). Do tego dochodzą także urządzenia i instalacje. Wszystkie te elementy tworzą całość techniczno-użytkową w celu prowadzenia ruchu drogowego. Także w ten sposób powinna być ona postrzegana na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, że ustawodawca nie wskazuje, jakie urządzenia tworzą całość techniczno-użytkową. Niemniej jednak na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430 z późn. zm.) można uznać, że są nimi m.in. urządzenia oświetleniowe. W § 109 tego rozporządzenia wskazuje się katalog sytuacji, w których droga powinna być oświetlona. Jest tak, jeżeli droga:

- przebiega przez obszar oświetlony i występuje zagrożenie olśnienia uczestników ruchu,

- w obrębie węzła lub skrzyżowania, jeżeli jedna z krzyżujących się dróg jest oświetlona,

- na skrzyżowaniu z drogą ekspresową,

- na skrzyżowaniu typu rondo,

- na skrzyżowaniu skanalizowanym z wyspami w krawężnikach, jeżeli jest to droga główna ruchu przyśpieszonego (GP),

- między odcinkami oświetlonymi, jeżeli długość odcinka nie przekracza 500 m,

- na odcinku przyległym do obiektu mostowego, jeżeli obiekt jest oświetlony,

- w obrębie miejsca poboru opłat,

- na ulicy klasy S,

- na jednojezdniowej ulicy o czterech i większej liczbie pasów ruchu,

- na skrzyżowaniu na terenie zabudowy, przy którym znajdują się budynki użyteczności publicznej, przystanki komunikacji zbiorowej,

- w obrębie przejścia dla pieszych i dojścia do przystanków komunikacji zbiorowej na terenie zabudowy.

Bezsprzecznie katalog sytuacji, w których droga powinna być oświetlona, ma charakter przykładowy, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności". Niemniej jednak przepis ten jest przydatny do oceny, kiedy urządzenia oświetleniowe korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli są one zlokalizowane w pasie drogi publicznej, to należy je uznać za budowle, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Korzystają one zatem, co do zasady, z wyłączenia podatkowego.

W orzecznictwie jak i w doktrynie powszechne się poglądy, że dla skorzystania z przywileju podatkowego nie jest wystarczające położenie budowli w pasie drogowym drogi publicznej. Gdyby tak było, to wszystkie budowle usytuowane w pasie drogowym korzystałyby z tego wyłączenia, np. tablice reklamowe trwale z gruntem związane. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wprowadza jednak dodatkowy warunek - budowla nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Oznacza to, że nawet jeżeli budowla jest usytuowana w pasie drogi publicznej, ale służy prowadzeniu działalności gospodarczej, to powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Budowla usytuowana w pasie drogowym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca zawarł normatywną definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za takowe uznaje się grunty i obiekty budowlane będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Literalne brzmienie powołanego przepisu wyraźnie zatem wskazuje na okoliczność "posiadania" gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jest to więc podstawowa przesłanka, której wystąpienie decyduje o wysokości stawki podatkowej, a w przypadku budowli o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowle bowiem podlegają temu podatkowi tylko w przypadku, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedsiębiorca wykorzystuje przedmiot opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Budowla w postaci latarni oświetleniowych będzie zatem wyłączona z opodatkowania, o ile jest w posiadaniu podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, np. gminy.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, skoro właścicielem słupów oświetleniowych jest będąca przedsiębiorcą strona skarżąca. Samo stwierdzenie, że latarnie stanowią własność przedsiębiorcy, nakazuje traktowanie ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Innymi słowy latarnie oświetleniowe będące w posiadaniu przedsiębiorcy będą korzystały z wyłączenia podatkowego tylko w jednym przypadku - gdy są związane z eksploatacją autostrad płatnych.

Z powyższych względów Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie podzielił poglądu wyrażonego w prawomocnym wyroku z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 974/07, bowiem funkcja której budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego ma służyć - prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu - w świetle obowiązującego od 2007 r. brzmienia art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. nie ma już znaczenia. W przepisie tym aktualnie nie ma terminu "obiektów związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Tak więc odwoływanie się do funkcji, jaką pełni budowla, nie może być podstawą do stosowania wyłączenia podatkowego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

DSz