Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 726/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Powołane przepisy: article: art. 14b, od par.1 do par.3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. sprawy ze skargi G. F. T. Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. F. T. Sp. z o.o. w B. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 726/12

UZASADNIENIE

[...] w dniu [...] lutego 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych. W stanie faktycznym podano, że Skarżąca w 2005 r. sprzedawała towary kontrahentowi z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sugerując się tym, że nabywca odprzedawał towary za granicę (podmiotom mającym siedzibę na terenie R.), nie obciążyła sprzedaży podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, lecz zastosowała stawkę 0%. Po przeprowadzeniu przez organy podatkowe kontroli i wydanym wyroku na niekorzyść Spółki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (potwierdzającym obowiązek zastosowania stawki 22%), Skarżąca wystawiła polskiemu nabywcy w lutym 2008r. faktury korygujące do faktur z 2005r., korygując stawkę VAT do poziomu 22% (należność określona w fakturach-korektach obejmowała wyłącznie należny VAT). Nabywca nie odesłał jednak kopii faktur-korekt i nie potwierdził ich odbioru twierdząc przy tym, że nigdy ich nie otrzymał. W grudniu 2010 r. Spółka w porozumieniu z nabywcą towaru, wystawiła duplikaty faktur-korekt z lutego 2008 r. Nabywca przyjął i potwierdził otrzymanie duplikatów faktur-korekt [...] stycznia 2011 r. i zgodził się przyjąć na siebie obowiązek zapłaty VAT, tym samym godząc się na podwyższenie ceny za towar sprzedany w 2005 r. o kwotę podatku. Nabywca nie zapłacił jednak należności Spółce obejmującej kwotę podatku od towarów i usług (mimo otrzymania zwrotu VAT), a zwłoka w zapłacie przekroczyła 180 dni. Należność za towar (w części odpowiadającej jej wartości netto) została zapłacona przez nabywcę wkrótce po wystawieniu przez Spółkę faktur VAT ze stawką 0% w 2005 r. Natomiast kwota VAT jest zawarta w całości w wystawionych przez Spółkę, już po otrzymaniu zapłaty za towar i wystawionych w lutym 2008 r. fakturach-korektach, którymi skorygowano VAT do stawki 22%. Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na złe długi z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako ustawa o VAT, w odniesieniu do całej kwoty (VAT) określonej w przyjętych przez nabywcę duplikatach faktur-korekt. W czasie wystawienia faktur-korekt w lutym 2008 r., przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT przewidywał, że podatek może zostać skorygowany, jeżeli od daty wystawienia faktury będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura. Natomiast, w okresie wystawienia duplikatów faktur korygujących, czyli w grudniu 2010 r., zmieniony od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 89a ustawy o VAT stanowił, że podatek mógł zostać skorygowany, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) czy dokumentami stanowiącymi podstawę skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego są (nieotrzymane przez nabywcę towarów) faktury korekty wystawione w 2008 r., czy też ich duplikaty wystawione w 2010 r. (których otrzymanie zostało potwierdzone przez nabywcę), jako dokumenty, których wystawienie przez wnioskodawcę i potwierdzenie przez nabywcę zrodziło wierzytelność wnioskodawcy wobec nabywcy?

2) jeżeli podstawą miałyby być faktury korygujące z lutego 2008 r., czy zasadnym jest zastosowanie w opisanej sytuacji przepisu art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., tj. zgodnie z którym prawo do skorygowania podatku należnego przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym zostały wystawione, czy też w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.?

3) czy w opisanych okolicznościach Spółka ma prawo skorygowania podatku należnego, tj. obniżenia go o kwotę niezapłaconą przez nabywcę towaru?

Zdaniem strony, podstawą skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego mogą być wyłącznie duplikaty faktur korygujących, których odbiór został potwierdzony przez nabywcę towaru, gdyż to duplikaty faktur korygujących, a nie faktury korygujące dokumentują wierzytelność Spółki wobec nabywcy. Przed wystawieniem duplikatów faktur-korekt i otrzymaniem/potwierdzeniem ich przez nabywcę, Spółce nie przysługiwała wobec nabywcy żadna wierzytelność. Wystawienie faktur-korekt w 2008 r. (po uznaniu przez organy podatkowe, że powinna była zostać zastosowana stawka 22%) nie mogło bowiem wywołać żadnego skutku wobec nabywcy, gdyż wypełnił on wszystkie swoje zobowiązania wobec Spółki, wynikające z faktur wystawionych w 2005 r. (z zawartej umowy sprzedaży). Obciążenie nabywcy kwotą podatku należnego, po upływie dwuletniego okresu przedawnienia, było możliwe wyłącznie za zgodą nabywcy, gdyż stanowiło podwyższenie ceny za towary sprzedane w 2005 r., zatem wymagało uzgodnienia przez obie strony umowy sprzedaży. Tym samym faktury-korekty wystawione w lutym 2008 r., których otrzymanie nabywca zaprzeczył, nie mogły dokumentować wierzytelności Spółki wobec nabywcy, gdyż ta wówczas jeszcze nie istniała. Dopiero duplikaty faktur VAT wystawione w grudniu 2010 r. (za zgodą nabywcy) oraz zaakceptowanie ich i przyjęcie przez nabywcę doprowadziło do powstania wierzytelności Spółki wobec nabywcy. Nabywca zgodził się, mimo upływu 5 lat od sprzedaży, na podwyższenie ceny o kwotę 22% VAT oraz przyjęcie wystawionych przez Spółkę duplikatów faktur-korekt. Z chwilą wystawienia duplikatów faktur-korekt doszło między stronami do porozumienia co do podwyższenia ceny i dopiero wówczas powstała wierzytelność Spółki wobec nabywcy. Jedynie duplikaty faktur-korekt wystawione w grudniu 2010 r. dokumentują wierzytelność Spółki.

Skarżąca stwierdziła, że w przypadku ewentualnego uznania, iż podstawą możliwości skorygowania podatku należnego są faktury-korekty wystawione w lutym 2008 r., zasadnym jest stosowanie w wyżej opisanej sytuacji przepisu art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., zgodnie z którym prawo do ulgi przysługuje w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym zostały wystawione faktury korekty. Przepis ten obowiązywał w chwili wystawienia faktur korekt, wobec czego powinien on znajdować do nich zastosowanie, niezależnie od zmiany art. 89a ustawy o VAT wprowadzonej z dniem 1 grudnia 2008 r. Podstawą zwolnienia powinien być przepis obowiązujący w chwili wystawienia tych faktur.

W ocenie Spółki, w przedstawionych okolicznościach jest ona uprawniona do skorygowania podatku należnego, bowiem podstawą skorygowania są duplikaty faktur korygujących wystawione w 2010 r. Gdyby nawet uznać, że podstawą skorygowania podatku są faktury-korekty z lutego 2008 r., to możliwość taką daje art. 89a powołanej ustawy w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. Nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Uzasadniając interpretację organ powołał art. 89a ust. 1 – 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., dotyczący możliwości i warunków korygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Organ wskazał, że powołane przepisy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Podał również, że określenie właściwego stanu prawnego, który obowiązuje w niniejszej sprawie jest o tyle istotne, iż zmianom przepisu w zakresie dotyczącym okresu w jakim podatek należny podlega korekcie w związku z nieściągalną wierzytelnością, nie towarzyszy przepis przejściowy. Brak przepisów przejściowych oznacza, że w momencie korzystania z ulgi, podatnik powinien zastosować nowe regulacje obowiązujące w dniu dokonywania korekty do stanów faktycznych zaistniałych przed dokonaniem zmian do ustawy. W konsekwencji prawem do korekty - w ciągu 2 lat od daty wystawienia faktury - objęte byłyby również wierzytelności powstałe przed dniem 1 grudnia 2008 r. Organ wskazał, że ocena warunkująca prawo podatnika do skorzystania z korekty uregulowanej w art. 89a ustawy o VAT, powinna być dokonywana w oparciu o stan prawny istniejący w momencie, w którym podatnik ten korzysta z przysługującego mu prawa, tzw. czasowy (temporalny) zakres obowiązywania normy prawnej, co zgodne jest z zasadą, że akt późniejszy uchyla moc obowiązującą aktu wcześniejszego.

Organ stwierdził, że wobec faktu, iż pomiędzy stronami transakcji nie ma sporu co do istnienia faktur korygujących z lutego 2008 r. i ich treści, to fakturami dokumentującymi wierzytelność oraz stanowiącymi podstawę skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego są faktury korygujące wystawione w lutym 2008 r. Spółka powinna zastosować się do regulacji obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. co oznacza, że w stosunku do wierzytelności powstałych w 2008 r. nie wystąpi prawo do korekty w oparciu o przepis art. 89a ustawy o VAT.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o jej udzielenie i podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do argumentów wnioskodawcy.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na tę interpretację Spółka wniosła o uchylenie jej w całości zarzucając naruszenie:

- art. 89a ustawy o VAT, w szczególności art. 89a ust. 2 pkt 5 w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do wystawionych przez skarżącą w grudniu 2010r. duplikatów faktur-korekt, lecz do faktur-korekt wystawionych w lutym 2008 r., które organ uznał za dokumenty potwierdzające istnienie wierzytelności skarżącego wobec nabywcy;

- art. 56, art. 60 i art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i niewzięcie pod uwagę, że dopiero wystawienie duplikatów faktur-korekt w grudniu 2010 r. i przyjęcie ich przez nabywcę w styczniu 2011 r. doprowadziło do powstania wierzytelności skarżącej wobec nabywcy co przesądza, że to wyłącznie wystawione w grudniu 2010 r. duplikaty faktur korekt dokumentują istnienie wierzytelności skarżącej wobec nabywcy towarów;

- § 20 (w szczególności ust. 1, 3 i 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337) w związku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez niewzięcie pod uwagę, że duplikat faktury, mimo iż powiela treść (kopii) faktury zniszczonej lub zaginionej, jest samodzielnym dokumentem; wobec czego w określonych okolicznościach, wystawione przez skarżącą duplikaty faktur-korekt są samodzielną podstawą dokumentowania wierzytelności i dowodem czasu jej powstania; ponadto poprzez przyjęcie, że duplikat może odnosić się wyłącznie do faktury, która była już w posiadaniu nabywcy;

- art. 89a ustawy o VAT, w szczególności art. 89a ust. 2 pkt 5 w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., poprzez jego niezastosowanie, a niezasadne zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.

Skarżąca podkreśliła, że interpretacja przepisów art. 89a ustawy o VAT nie została przez Dyrektora należycie uzasadniona, a ponadto organ nie odniósł się do przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentów, a mianowicie do twierdzenia, iż jest ona upoważniona do skorygowania VAT nie na podstawie faktur-korekt (z 2008r.), lecz na podstawie ich duplikatów wystawionych w grudniu 2010 r. oraz na podstawie art. 89a (w szczególności ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.). Zdaniem Spółki, organ błędnie przyjął, że dokumentami potwierdzającymi (dokumentującymi) wierzytelność wnioskodawcy są faktury-korekty z 2008 r., a nie ich duplikaty wystawione w grudniu 2010 r. Ponadto, organ nie wziął pod uwagę, że do momentu uzgodnienia przez strony podwyższenia ceny za towary sprzedane w 2005 r. o kwotę VAT i wystawienia przez wnioskodawcę w grudniu 2010 r. duplikatów faktur oraz przyjęcia ich przez nabywcę, wnioskodawca nie mógł mieć żadnej wierzytelności wobec kupującego. Nie mogły jej dokumentować wystawione przez wnioskodawcę w 2008 r. faktury korygujące, bowiem wówczas Spółka nie mogła mieć jeszcze żadnych roszczeń wobec nabywcy i żadnych podstaw do żądania od niego zapłaty należności, ponieważ cena uzgodniona w 2005 r. została zapłacona w całości.

Skarżąca podkreśliła, że organ pominął też okoliczność, iż nabywca nigdy nie otrzymał faktur-korekt wystawionych przez Spółkę w 2008 r. Strona nie zgadza się z twierdzeniem organu, że dokumentem kreującym wierzytelność wnioskodawcy wobec nabywcy miałyby być faktury korekty z 2008 r. Podała również, że dla nabywcy wystawienie faktur-korekt w 2008 r. było obojętne; wskutek samego ich wystawienia przez Spółkę nie mógł stać się on dłużnikiem skarżącej. Nabywca nie tylko nie otrzymał tych faktur-korekt, ale przede wszystkim nigdy nie wyraził zgody na podwyższenie ceny za towary zakupione w 2005 r. o kwotę VAT. Skarżąca podała, że poczynione na przełomie lat 2010-2011 uzgodnienie stron nie dotyczyło w ogóle wystawionych w 2008 r. faktur-korekt, lecz tego czy nabywca wyrazi zgodę na "dopłacenie" VAT do ceny uzgodnionej i zapłaconej w całości w 2005 r. Powstanie wierzytelności wobec nabywcy zostało udokumentowane wyłącznie duplikatami faktur korygujących wystawionymi w grudniu 2010 r. i potwierdzonymi przez nabywcę w styczniu 2011 r. Jedynie duplikaty faktur dokumentują wierzytelność Spółki wobec nabywcy, mimo że powielają treść faktur-korekt wystawionych w lutym 2008 r. Wierzytelność wnioskodawcy wobec nabywcy powstała dopiero z momentem wyrażenia przez niego zgody na podwyższenie ceny o kwotę 22% VAT po otrzymaniu przez nabywcę w styczniu 2011 r. wystawionych przez skarżącego duplikatów faktur-korekt. Skarżąca podniosła, że duplikaty faktur z grudnia 2010 r. są samodzielnymi dokumentami, a nie kopiami faktur, zatem definitywnie mogą być fakturami dokumentującymi wierzytelności. Strona podała, że w przedstawionej sytuacji wnioskodawca będzie uprawniony do końca 2012 r. do skorzystania z możliwości skorygowania podatku z tytułu wierzytelności nieściągalnych. Gdyby jednak założyć, że podstawą do skorygowania VAT miałyby być faktury-korekty wystawione w lutym 2008 r., to wnioskodawca również miałby uprawnienie do skorygowania VAT należnego, jednakże na podstawie art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r.

Zdaniem skarżącej, organ zinterpretował przepisy art. 89a ustawy o VAT w sposób niekorzystny dla podatnika twierdząc, że podstawą dokonania korekty VAT miałyby być faktury wystawione pod rządami ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Spółka w piśmie procesowym z dnia [...] września 2012 r. poparła argumentację uprzednio zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w złożonej do Sądu skardze. Ponownie podniosła, że wierzytelność powstała w 2010 r., a nie w 2008 r. Zdaniem strony do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. zastosowanie ma przepis art. 89a w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, tut. Sąd uznał, że narusza ona prawo.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka podała, iż w 2005 r. dokonała sprzedaży towaru ze stawką 0%. W 2008 r. wystawiła faktury korygujące (wykazując VAT 22%), których nie otrzymał kontrahent. W grudniu 2010 r. wystawiła duplikaty faktur korygujących otrzymanych przez kontrahenta w styczniu 2011 r. Spółka podniosła, że wierzytelność powstała dopiero na skutek wystawienia duplikatów faktur korygujących, bowiem dopiero wówczas kontrahent wyraził zgodę na podwyższenie ceny. Spółka zamierza skorzystać z tzw. ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym zadała następujące trzy pytania:

1) czy dokumentami stanowiącymi podstawę skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego są (nieotrzymane przez nabywcę towarów) faktury korygujące wystawione w 2008r., czy też ich duplikaty wystawione w 2010 r. (których otrzymanie zostało potwierdzone przez nabywcę) jako dokumenty, których wystawienie przez wnioskodawcę i potwierdzenie przez nabywcę zrodziło wierzytelność wnioskodawcy wobec nabywcy?

2) jeżeli podstawą miałyby być faktury korygujące z lutego 2008 r., czy zasadnym jest zastosowanie w opisanej sytuacji przepisu art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., tj. zgodnie z którym prawo do skorygowania podatku należnego przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym zostały wystawione, czy też w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.?

3) czy w opisanych okolicznościach Spółka ma prawo skorygowania podatku należnego, tj. obniżenia go o kwotę niezapłaconą przez nabywcę towaru?

W ocenie strony skarżącej, na tak postawione pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Organ podatkowy stanowisko to uznał za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe należy podać, że na podstawie art. 14b § 1 - § 3 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną); wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych; składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z przywołanych regulacji wynika szczególny charakter postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji. Specyfika ta polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę – art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (zob.: wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt. III SA/Wa 3151/08; wyrok z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 54/12). Zauważyć należy, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę (zob.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1678/08, Lex nr 497508). W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco (zob.: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. I FSK 1158/08, Lex nr 552133). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1828/11 zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. Sąd w tut. składzie pogląd ten podziela.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ bezpodstawnie czynił rozważania odnoszące się do ustalenia daty powstania wierzytelności. W ocenie Sądu, data powstania wierzytelności stanowi element stanu faktycznego, a nie prawnego. We wniosku o interpretację indywidualną (część G) strona podała, że w lutym 2008 r. wystawiła "faktury korekty do faktur z roku 2005", jednakże nabywca nie odesłał kopii faktur korekt i nie potwierdził ich odbioru, twierdząc że nigdy ich nie otrzymał. Wnioskodawca podał także, że nabywca towaru przyjął natomiast i potwierdził otrzymanie duplikatów faktur korygujących [...] stycznia 2011 r. oraz zgodził się przyjąć na siebie obowiązek zapłaty VAT, tym samym godząc się na podwyższenie ceny za towar sprzedany w 2005 r. W części ozn. lit. "H" wniosku podatnik podniósł, że wystawienie faktur korekt w 2008 r. nie mogło wywołać żadnego skutku wobec nabywcy, gdyż nabywca wypełnił wszystkie swoje zobowiązania wobec wnioskodawcy. Obciążenie nabywcy kwotą VAT po upływie 2-letniego okresu przedawnienia było możliwe wyłącznie za zgodą nabywcy, gdyż stanowiło podwyższenie ceny za towary sprzedane w 2005 r. Wymagało zatem uzgodnienia przez strony. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że faktury-korekt wystawione w lutym 2008 r. "nie mogły dokumentować wierzytelności wnioskodawcy wobec nabywcy, gdyż ta wówczas jeszcze nie istniała".

Ze względu na powyższe okoliczności podniesione przez stronę we wniosku o interpretację należy stwierdzić, że w ramach przedstawienia stanu faktycznego jednoznacznie podano, iż wierzytelność powstała w grudniu 2010 r., a nie w 2008 r. Skoro podatnik twierdzi, że wierzytelność powstała w 2010 r., a wcześniej nie istniała i dopiero w tej dacie kontrahent wyraził zgodę na podwyższenie ceny, to organ obowiązany był wydać interpretację w tak przedstawionym stanie faktycznym. Prowadzenie zatem rozważań co do innej daty powstania wierzytelności wykracza poza postępowanie w sprawie przedmiotowej interpretacji. W związku z tym, nieuprawnione było zawarcie choćby w uzasadnieniu interpretacji na s. 8 następującego wywodu: "Mając na uwadze powyższe, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż wobec faktu, że pomiędzy stronami transakcji nie ma sporu co do istnienia faktur korygujących z lutego 2008 r. i ich treści, co potwierdza wystawienie w 2010 r. duplikatów tychże faktur, fakturami dokumentującymi wierzytelność i stanowiącymi podstawę skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego są faktury korygujące wystawione w lutym 2008 r."

Zdaniem Sądu, organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie powinien przesądzać, czy istnieje, czy nie istnieje spór co do istnienia faktur korygujących, bowiem wkracza tym samym w dokonywanie ustaleń faktycznych. Okoliczność, czy wierzytelność powstała w 2010 r. jak twierdzi strona skarżąca, czy już w lutym 2008 r., może być przedmiotem ustaleń organu dopiero w postępowaniu podatkowym. Podobnie należy ocenić, czy istniały podstawy do wystawienia faktur korygujących w 2008r., czy rzeczywiście one nie zostały odebrane przez kontrahenta oraz czy uzasadnione było wystawienie duplikatów faktur korygujących. Niewątpliwie zweryfikowanie twierdzenia podatnika o powstaniu wierzytelności w 2010 r. może nastąpić po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w tym nie można wykluczyć, że również po uprzednim przeprowadzeniu postępowania u nabywcy. O dacie powstania wierzytelności wobec danego nabywcy nie muszą wyłącznie decydować faktury, faktury korygujące, czy duplikaty, lecz szereg innych okoliczności towarzyszących ich wystawieniu. Może bowiem zaistnieć sytuacja, w której powstaje wierzytelność, pomimo nie wystawienia faktury przez zbywcę, ale także stan, w którym wprawdzie wystawiono fakturę jednak w rzeczywistości transakcja nie zaistniała i wierzytelność nie powstała. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ ponownie rozpatrując wniosek ograniczy się do udzielenia odpowiedzi w kontekście podania przez stronę, że wierzytelność powstała w 2010 r. W przypadku, gdy następnie okaże się w postępowaniu podatkowym, że wbrew twierdzeniom strony wierzytelność nie powstała w 2010 r., lecz w lutym 2008 r., wówczas interpretacja nie będzie wywoływać skutku ochronnego, o którym mowa w art. 14k O.p.

W tym miejscu warto przywołać Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK897/10, w którym Sąd ten skonstatował, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mogą różnić się od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Nie upoważnia to jednak organu interpretacyjnego, by w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14b i nast. O.p., mógł on zakresem swojej analizy objąć okoliczności faktyczne z pominięciem przytoczonych przez wnioskodawcę. Sąd w tut. składzie powyższy pogląd w pełni podziela.

Organ nie powinien także udzielać odpowiedzi na pytanie, które w rzeczywistości odnosi się do ustalenia stanu faktycznego. Obowiązany jest przyjąć stan faktyczny, który prezentowany jest przez wnioskodawcę i w tych granicach udzielić odpowiedzi na postawione pytanie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie podlega ona wykonaniu. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 orzekł o kosztach postępowania.

H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska D. Dudra