Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 484/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1-3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 4a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako Naczelnik), postanowieniem z [...] lipca 2020 r. wszczął wobec Skarżącego S.S. postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. Uzasadnił to tym, że Skarżący w tym okresie poczynił wydatki na dokonaną 29 czerwca 2015 roku darowiznę w kwocie 836.000,00 zł przekazaną przelewem synowi M.S. (zgłoszenie SD-Z2 i potwierdzenie wykonania operacji 29 czerwca 2015 r. na kwotę 836.000,00 zł).

Naczelnik, decyzją z [...] października 2020 r. nr [...] ustalił zobowiązanie podatkowe Skarżącemu w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 rok, według stawki 75% (art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f), tj. w kwocie 223.978,00 zł. Zdaniem Naczelnika nadwyżka poniesionych przez Skarżącego wydatków nad uzyskanymi przychodami (dochodami) która wystąpiła w okresie od 1 stycznia 2015 roku do 29 czerwca 2015 roku stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 25b - 25g u.p.d.o.f. Naczelnik uznał, że w dacie 1 stycznia 2015 roku Skarżący mógł dysponować kwotą 528.668,60 zł oszczędności z lat 2000-2014. Po sporządzeniu w oparciu o posiadane dane zestawienia dochodów i wydatków na dzień poniesienia wydatków przez Skarżącego ustalił sumę przychodów w okresie

1 stycznia 2015 roku - 29 czerwca 2015 roku w wysokości 542.701,45 zł oraz sumę wydatków w tym okresie w kwocie 841.338,92 zł, a tym samym na 29 czerwca 2015 roku nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 298.637,47 zł. Natomiast w okresie od 29 czerwca 2015 roku do 31 grudnia 2015 roku suma przychodów Skarżącego wyniosła 14.189,50 zł, podczas gdy suma wydatków w tym okresie wyniosła 5.398,45 zł, co dało na 31 grudnia 2015 roku nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 8.791,05 zł.

Skarżący, odwołaniem z 16 listopada 2020 roku, zakwestionował decyzję z [...] października 2020 rok, twierdząc, że nie rozumie dlaczego został obciążony obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 223.978,00 zł. Jego zdaniem, obciążenie tym podatkiem jest bezpodstawne, gdyż całe życie pracował uczciwe, płacił podatki i nigdy nie był karany. Jedynie w latach 1983 - 1996 prowadził działalność gospodarczą były to usługi stolarskie. Nie powinien ponosić konsekwencji braku w systemie urzędu dokumentów o prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Na potwierdzenie tego do odwołania dołączył zawiadomienie z 3 lipca 1996 roku o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej - usługi stolarskie oraz decyzję Urzędu Gminy W. z [...] lipca 1996 roku o wykreśleniu jej z ewidencji działalności.

Pismem z 9 czerwca 2021 r. oraz pismem z 18 października 2021 r., zostało zlecone Naczelnikowi, przez organ drugiej instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Wskazano, że z historii rachunku bankowego o końcowym numerze [...] w Banku [...] S.A. przesłanego wraz z aktami sprawy po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji wynika, że Skarżący regularnie dokonywał wpłat tytułem "[...]" - nabycie IKE. Stąd konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie zwłaszcza, iż Bank [...] S.A. w piśmie z 13 września 2021 roku nr [...] poinformował organ, iż zapytania w zakresie innych form oszczędzania, np. na rachunkach papierów wartościowych i inwestycyjnych należy kierować bezpośrednio do M. S.A. lub M. S.A. na adres ul. [...]. Uzupełnione akta sprawy wpłynęły do Izby Administracji Skarbowej w W. 17 listopada 2021 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor), decyzją z [...] grudnia 2021 r. nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 rok w kwocie 184.960,00 zł. Według Dyrektora, kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi wartość posiadanych przez Skarżącego środków pieniężnych na początek 2015 r. mogących stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych w tym roku, w szczególności związanych z darowizną dla syna dokonaną 29 czerwca 2015 roku w kwocie 836.000,00 zł oraz to, czy Skarżący mógł posiadać środki na dzień dokonania tej darowizny w kwocie 836.000,00 zł, które pochodziłyby z oszczędności z pracy zawodowej wykonywanej w latach 1983-1996. Dyrektor poddał analizie wyjaśnienia Skarżącego, złożone osobiście, na piśmie i telefonicznie, w wykonaniu wezwań Naczelnika oraz wziął pod uwagę niemożność stawiennictwa "(...) z uwagi na obawę przed chorobą". Uwzględnił także wyniki zleconego postępowania w celu ustalenia faktycznego stanu w zakresie powoływanych przez Skarżącego oszczędności, które miały, pochodzić m.in. z prowadzonej w latach 1983-1996 działalności gospodarczej, czy wyniki przesłuchania małżonki, jak też informacje M.S. w zakresie jego wiedzy nt. stanu oszczędności, ich przechowywania oraz poziomu życia - weryfikując w ten sposób rzeczywisty stan oszczędności Skarżącego. Według Dyrektora, brak jest podstaw, aby o możliwości zgromadzenia oszczędności we wskazywanej przez Skarżącego kwocie przysądzały okoliczności dotyczące wykonywanych pracach stolarskich, tj. w [...], naprawy, renowacje, meble kuchenne, szafy wnękowe na dowód wykonywania których Skarżący przedłożył w dniu przesłuchania zdjęcia. Skarżący nie przedłożył bowiem dokumentów, z których wynikałyby osiągane w ww. okresie dochody czy też poniesione koszty. Skarżący nie był w stanie wskazać jakie ponosił miesięczne koszty utrzymania w latach 2010 - 2015 stwierdzając jedynie, że zaspokajały one potrzeby podstawowe. Stąd przyjęto je na poziomie minimum egzystencji. Według Dyrektora, nieracjonalne są twierdzenia, aby wpłacane w 2015 r. na rachunek do Banku [...] środki w łącznej kwocie 330.000,00 zł stanowiły oszczędności Strony z lat 1983-1996 rok, bowiem nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem Dyrektora, Skarżący był w stanie zgromadzić z tego tytułu środków pieniężnych w łącznej wysokości 610.594,54 zł przetrzymywanych w dniu 1 stycznia 2015 roku na rachunkach bankowych. Nadto wyjaśnienia, z których wynika, iż w latach 1983-1996 prowadził działalność gospodarczą, z której miał poczynić oszczędności przetrzymywane poza systemem bankowym są mało precyzyjne i nie powodują automatycznie, że należy uznać je za uprawdopodobnione dla potrzeb niniejszego postępowania. Dyrektor przyjął natomiast, w oparciu o posiadane dane wynikające z rachunków bankowych w Banku [...] S.A. oraz na rachunku w M. S.A, wysokość oszczędności jaką Skarżący mógł posiadać na 1 stycznia 2015 roku w kwocie 610.594,54 zł, w tym:

- kwotę 591.433,14 zł stanowiąca saldo początkowe na rachunku bankowym o końcowym numerze [...], gdyż zarówno na rachunku o końcowym numerze nr [...] (lokata terminowa założona 17 czerwca 2015 roku zlikwidowana 18 czerwca 2015 roku) jak i na rachunku końcowym numerze [...] saldo na początek 2015 roku wynosiło 0 zł oraz

- kwota 19.161,40 zł stanowiąca na 1 stycznia 2015 roku wartość rejestru jednostek uczestnictwa w M. S.A.

Odnosząc się natomiast do okoliczności uzyskiwania wynagrodzenia również przed 2000 r., Dyrektor zauważył, iż w toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na uzyskiwane dochody z których mógł poczynić oszczędności, a które Skarżący przetrzymywałby poza systemem bankowym przez 25 lat. Dyrektor wskazał w konsekwencji, że słusznym jest zatem przyjęcie, że w sytuacji braku przedstawienia przez Skarżącego wiarygodnego dowodu, iż tymi środkami faktycznie przez ponad 25 lat dysponował np. były zdeponowane na rachunku walutowym w banku, czy też przechowywała w walucie czy też złocie, aby środki te przez tyle lat nie utraciły swojej wartości. Jednocześnie zwrócić należy uwagę na istotne zjawiska mające wpływ na oszczędności podatników, tj. hiperinflację w latach 90-tych ubiegłego wieku powodującą drastyczny spadek. Tymczasem Skarżący ani nie uprawdopodobnił faktu posiadania w badanym roku oszczędności z lat 1983-1996 z uzyskiwanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie usług stolarskich ani faktu zabezpieczenia ewentualnych oszczędności przed ww. negatywnymi zjawiskami. Niewątpliwie uprawdopodobnienie uzyskania określonego przychodu nie może sprowadzać się do wysunięcia przez podatnika twierdzenia o jego uzyskaniu, lecz powinno polegać na przytoczeniu okoliczności wskazujących na wystąpienie obiektywnych przesłanek pozwalających na ukształtowanie przekonania o prawdopodobieństwie prawdziwości takiego twierdzenia. W ocenie Dyrektora, Skarżący nie uprawdopodobnił faktu posiadania a następnie ewentualnej wymiany gotówki przetrzymywanej poza systemem bankowym. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać bowiem zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją okoliczności, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Ponadto należy wskazać, że organ podatkowy zachowuje uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Op (por. wyrok NSA z 6 lipca 2018 roku, sygn. akt II FSK 2468/16, z 12 lipca 2018 roku, sygn. akt II FSK 2135/16).

W efekcie Dyrektor przyjął, że w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 29 czerwca 2015 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 246.612,79 zł, przy czym podstawą do wyliczenia ww. nadwyżki były następujące ustalenia:

Środki pieniężne na rachunkach bankowych pozostające do dyspozycji Skarżącego w okresie 01.01.2015 r. - 29.06.2015r.:

- oszczędności na dzień 1.01.2015 r. (610.594,54 zł -19.161,40 zł), tj. saldo środków pieniężnych na rachunku bankowym o końcowym nr [...]: 591.433,14 zł

- przelewy z emerytury za l-VI (1920,88zł+ 1920,88zł+1950,64zł +1950,64zł +1950,64zł +1955,64zł): 11.648,32 zł

- odsetki powstałe na rachunku o końcowym nr [...]: 440,02 zł

Suma (poz. 1-3) 603.521,48 zł

Wydatki poniesione przez Pana okresie 01.01.2015 r. - 29.06.2015 r.:

- wpłaty na F. S.A. (300,00zł x 6): 1.800,00 zł

- opłata miesięczna za Visa konto (3,00 zł x 6): 18 zł

- ubezpieczenie karty (2,99 zł x 6): 17,94 zł

- koszty utrzymania (statyst. 1 os. gosp. emer. za 5 m-cy i 29 dni): 3.090,83 zł

- przelew na rachunek M.S. tytułem – zasilenie 9.200,00 zł

- darowizna dla syna (przelew z dnia 29.06.2015 r.): 836.000,00 zł

- prowizja za przelew od darowizny: 7,50 zł

Suma (poz. 1-6) 850.134,27 zł

Nadwyżka wydatków nad przychodami w okresie 01.01.2015 r. - 29.06.2015 r.: 246.612,79 zł.

Zatem na podstawie art. 25e u.p.d.o.f., Dyrektor ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 rok obliczone wg stawki 75% w wysokości 184.959,59 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych), zgodnie z wyliczeniem: 246.612,79 zł x 75% = 184.960,00 zł.

Strona, w skardze z 20 stycznia 2022 r., nie zgodziła się z treścią zakwestionowanej decyzji. W skardze Skarżący wskazał, że w maju tego roku skończy 80 lat i dostając tak zawiłe pismo z tyloma zarzutami trudno jest mu to wszystko zrozumieć. Z tego co przeczytał i zrozumiał, a nie jest adwokatem ani księgowym, trudno jest mu obronić się wobec tej decyzji. Podniósł, że cały czas w pismach wymaga się od Skarżącego dokumentów, zarzuca mu się że nie pamięta dochodów z działalności gospodarczej. Wskazał, że co mógł to napisał przedstawił oraz wyjaśnienie w urzędzie skarbowym na [...]. Wskazał również, że w jego wyjaśnienia nikt nie chce uwierzyć. Wskazał, że całe życie pracował uczciwie, płacił podatki i nigdy nie był karany. Wskazał, że jest uczciwym obywatelem. Niedługo skończy 80 lat, jest schorowanym człowiekiem (jego choroby to [...]), ma problemy z chodzeniem Zwrócił się z prośbą o rozpatrzenie jego sprawę pozytywnie i umorzenie tej kwoty.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wydatek w postaci darowizny dla syna dokonanej 29 czerwca 2015 r. w kwocie 836.000 zł znajdował pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, tj. stanowił zgromadzone przez Skarżącego (liczącego w dniu dokonania darowizny 73 lata) oszczędności m.in. z pracy zawodowej, którą prowadził do roku 1996. Skarżący w toku prowadzonego postępowania podnosił, że skończył pracować w latach 1996 r., pracował do emerytury, w tym prowadził swoją działalność gospodarczą, był i jest oszczędnym człowiekiem, nie ma żadnych nałogów (papierosy, alkohol) [pismo z dn. 13 stycznia 2020 r. (data wpływu do organu), k. 15 akt podatkowych] i darowizna dla syna w 2015 r. pochodziła z własnego majątku, tychże oszczędności. Środki, które wpłacił w 2015 r. na własne konto, to były środki Skarżącego, który nie chciał trzymać tych pieniędzy w domu (k. 161 akt podatkowych). W rezultacie całość środków wydatkowanych na darowiznę dla syna stanowiła zgromadzone przez Skarżącego oszczędności. Organ odwoławczy uznał, że wydatki w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 29 czerwca 2015 r., łącznie z przedmiotową darowizną (łączna kwota wydatków 850.134,27 zł) przekraczające środki wynikające z salda początkowego na dzień 1 stycznia 2015 r. na rachunku bankowym o końcowym numerze [...] pozostające do dyspozycji Skarżącego (do 29 czerwca 2015 r.) oraz pochodzące z emerytury za okres styczeń-czerwca 2015 r. oraz odsetki powstałe na rachunku na rachunku bankowym (łączna kwota 603.521,48 zł), stanowią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (w kwocie 246.612,79 zł).

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Organowi.

Rację ma Organ, że od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacja dotycząca opodatkowania dochodów nieujawnionych została umiejscowiona w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. oraz w rozdziale 5a u.p.d.o.f. zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pobycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Powyższe regulacje weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. z wyjątkiem art. 4 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251), do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych, tj. przepisy zawarte w art. 25b - 25g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Zgodnie z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 25f u.p.d.o.f. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Zgodnie z art. 25g ust. 1-3 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1). Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568 i 695) (ust. 2).

Jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.(ust. 3).

Mając na uwadze to, że zgodnie z art. 68 §4a O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie i to, że decyzja podatkowa organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 6 listopada 2020 r. (k. 70 akt podatkowych), a więc przed upływem wskazanego terminu 5 lat (liczonego od 31 grudnia 2015 r.), zobowiązanie podatkowe powstało. Wskazać należy, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zważywszy na to, że na mocy decyzji organu drugiej instancji doszło do zmniejszenia wymiaru (już istniejącego) zobowiązania podatkowego (nie doszło do wykreowania nowego zobowiązania podatkowego), wydanie tej decyzji nie naruszało również wskazanego art. 68 §4a O.p.

Wskazać dalej należy, że w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowiono regułę dowodzenia, stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa bowiem na podatniku (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2020 r, sygn. akt I SA/Gl 1157/19). Z regulacji zawartej w art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik nie musi udowodnić uzyskania nieopodatkowanych przychodów, lecz wystarczy, że uprawdopodobni ich uzyskanie (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 45/20). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 555/18).

Skarżący niewątpliwie ani nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił faktu zgromadzenia rzeczonych oszczędności w kwocie 836.000,00 zł umożliwiającej zrealizowanie przedmiotowej darowizny.

Cała argumentacja Skarżącego opiera się na niczym niepopartym twierdzeniu dotyczącym zgromadzenia przez Skarżącego oszczędności w takiej kwocie z oszczędności wynikających z pracy zawodowej, którą Skarżący zakończył prawie dwadzieścia lat wcześniej (w 1996 r., podczas gdy darowizna została dokonana w 2015 r.). Owszem, Skarżący przedstawił dowody na to, że prowadził działalność do roku 1996, ale w żaden sposób nie uprawdopodobnił (ani tym bardziej nie udowodnił) faktu zgromadzenia środków (z tejże działalności) i ich wpłacenia po blisko 20 latach na rachunek bankowy. Stanowisko w zakresie uprawdopodobnienia zgromadzenia tak znacznych oszczędności – oprócz wskazania prac, jakie blisko 20 lat wcześniej i wcześniej wykonywał (czego organy nie zakwestionowały, czego nie kwestionuje również Sąd) – ogranicza się do wskazania, że Skarżący miał skarbonki metalowe, jak miał warsztat miał piwnicę w warsztacie i tam przechowywał tę skarbonkę z pieniędzmi, jak nabył działkę pracowniczą 300m2 to miał studzienkę i tam przechowywał w różnych słoikach te pieniądze.

Ma rację w tym kontekście Dyrektor wskazując w zaskarżonej decyzji, że "[m]ało prawdopodobnym jest aby aktywnie korzystając z instrumentów bankowych, tj. posiadając 2 rachunki bankowe, zakładając lokaty bankowe czy też inwestując w fundusze inwestycyjne oraz gromadząc oszczędności w banku jednocześnie posiadał Pan środki również poza systemem bankowym, tj. zakopane w ziemi oszczędności w środkach pieniężnych pochodzących z lat 80- tych i 90-tych. Trudno uznać za wiarygodne przechowywanie pieniędzy w gotówce w takich miejscach z narażeniem ich na zniszczenie, kradzież czy utratę wartości wskutek inflacji. Przy czym niewiarygodnie brzmi Pana wytłumaczenie, że to sugestia przyjaciela któremu się Pan zwierzył o przechowywaniu pieniędzy na działce w studzience, że "może być jakieś nieszczęście, może pęknie rura" skłonić miała Pana do wyjęcia tych pieniędzy aby następnie je wpłacać do banku (w ciągu pierwszej połowy 2015 roku).".

W tym miejscu Sąd zauważa, że na mocy art. 25g ust. 1 i oraz ust. 3 u.p.d.o.f. na podatniku ciąży ciężar udowodnienia lub przynajmniej uprawdopodobnienia uzyskania środków na dokonany wydatek w formie darowizny. W tym względzie Sąd zauważa jednak, że poza informacją o prowadzonej działalności przez Skarżącego dwadzieścia lat wcześniej, nie przedstawiono żadnych dowodów (w tym pośrednich) uprawdopodabniających okoliczność wieloletniego oszczędzania przez Skarżącego. W tym względzie okoliczność (rzekomego) oszczędzania znacznych środków, przez kilkadziesiąt lat całkowicie poza systemem bankowym, nie tylko w praktyce uniemożliwia udowodnienie (uprawdopodobnienie) faktu dokonywania takich oszczędności ale również wprowadza dodatkowe wątpliwości co do prawdziwości samego twierdzenia o wieloletnim oszczędzaniu przez Skarżącego. W tym względzie Sąd zauważa, że rezygnacja z oszczędzania na rachunkach bankowych, zwłaszcza w formie lokat, oznaczałaby rezygnację z oferowanego przez banki oprocentowania tychże środków powierzonych danemu bankowi, co zwłaszcza w okresach wyższej inflacji w Polsce, oznaczałoby rezygnację ze znacznego oprocentowania lokat od tychże zaoszczędzonych środków – co byłoby działaniem ekonomicznie nieuzasadnionym. Jest to tym bardziej nieprawdopodobne, że – jak wskazano w zaskarżonej decyzji – Skarżący dysponował kilkoma kontami, saldo początkowe na jednym z nich wynosiło na dzień 1 stycznia 2015 r. prawie 600 tys. zł, inwestował również w fundusze inwestycyjny.

Wskazać również należy, że Skarżący nie miał wiedzy o części transakcji, które realizowane były na jego koncie – przykładowo w zakresie wypłaty z rachunku z 26 stycznia 2015 r. w kwocie 92 tys. zł, wskazał, że "Nie wiem, nie rozumiem tych zapisów. Nic nie pamiętam. To jest mój rachunek bankowy, mój syn M.S. jest pełnomocnikiem" (k. 161 akt podatkowych). Jednocześnie, będący pełnomocnikiem tego rachunku syn Skarżącego, również nie potrafił odnieść się do transakcji realizowanych na przedmiotowym rachunku (k. 193 akt podatkowych). Jeżeli przyjąć, że Skarżący przez blisko 20 lat strzegł zaoszczędzone przez siebie pieniądze (poza systemem bankowym) – o czym nie wiedział nawet jego syn (jak zeznał syn Skarżącego - "Jak przechowywał dowiedziałem się z przesłuchania taty w charakterze strony w dniu dzisiejszym" – k. 191 akt podatkowych), ażeby za namową przyjaciela wpłacać je później w 2015 r. do banku na rachunek bankowy (ażeby ich nie stracić, gdyż "może być jakieś nieszczęście, może pęknie rura"), to należałoby oczekiwać, że Skarżący z jednakową atencją będzie traktował te pieniądze na rachunku bankowym. Tak jednak się nie stało, Skarżący nie tylko ustanowił swojego syna pełnomocnikiem do rachunku ale również nie miał wiedzy o niektórych transakcjach (dotyczących oszczędności, które – jak podnosi - gromadził całe życie). To wszystko powoduje, że zeznania Skarżącego są w tym zakresie niewiarygodne.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że sam fakt (co należy podkreślić wieloletniego) oszczędzania przez Podatnika środków pieniężnych (i ich przechowywania poza systemem bankowym) w wysokości umożliwiającej dokonanie na rzecz własnego syna darowizny w kwocie 836.000,00 zł, nie został ani udowodniony ani również uprawdopodobniony.

Jednocześnie Sąd za prawidłowe uznał ustalenia w zakresie określenia przez Dyrektora nadwyżki wydatków (w tym wydatku dotyczącego przedmiotowej darowizny) nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Dyrektor ustalił, przyjmując korzystne dla Skarżącego stanowisko, że Skarżący był w stanie zgromadzić środki pieniężne w łącznej wysokości 610.594,54 zł (przetrzymywane w dniu 1 stycznia 2015 roku na rachunkach bankowych). W tym zakresie zatem Dyrektor przyjął, że Skarżący mógł zgromadzić większe środki niż przyjął organ pierwszej instancji, który ustalił tę kwotę na 528.668,60 zł biorąc pod uwagę oszczędności Skarżącego z lat 2000-2014, w tym dochody osiągane przez Skarżącego oraz Jego małżonkę – gdzie określenie przez Naczelnika dochodów w oparciu również o dochody małżonki Skarżącego było działaniem na korzyść Skarżącego (skoro Skarżący w dniu 2 września 2021 r. zeznał, że od 1983 roku była cicha umowa że ja sobie a żona sobie). Takie działanie było z korzyścią dla Skarżącego. W konsekwencji uwzględniając dodatkowe przychody zrealizowane w okresie od od 1 stycznia 2015 r. do 29 czerwca 2015 r. oraz wydatki poczynione w tym okresie, zasadnie organ określił nadwyżkę wydatków nad przychodami na kwotę 246.612,79 zł. W konsekwencji zasadne było ustalenie w zaskarżonej decyzji podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 184.960 zł (co stanowi efekt zastosowania 75% stawki podatku oraz zaokrąglenia kwoty podatku do pełnych złotych).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) skargę oddalił.