Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 , 2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 2156
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty
article: art. 7 pkt 5 i 8
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części obejmującej tiret trzecie; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. L. [...] zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

Uzasadnienie

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i (dalej jako organ), w odpowiedzi na wniosek G. L. (dalej jako gmina), zaprezentował następujące stanowisko:

- zgodził się z gminą, że czynności realizowane poprzez szkoły publiczne w zakresie działalności nieodpłatnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o systemie oświaty (Dz.U.2015.2156 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji - u.s.o.) są czynnościami organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji – ustawa o VAT);

- zaaprobował zapatrywanie gminy w kwestii wyłączenia z opodatkowania VAT opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej, w świetle treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

- zakwestionował pogląd gminy, aby podlegały wyłączeniu od opodatkowania VAT opłaty za wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust. 1 u.s.o., gdyż, zdaniem organu, w tym zakresie gmina nie działa jako organ administracji publicznej, a więc nie ma miejsca sytuacja opisana w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W związku z tym, że gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wyłącznie w przedmiocie objętym tiret trzecie interpretacji indywidualnej, a następnie zakresem skargi objęła jedynie zagadnienie dotyczące jej statusu podatnika VAT w przypadku wynajmowania lokali dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe, zbędne jest relacjonowania interpretacji indywidualnej w całości. Należy natomiast przedstawić stan sprawy w zakresie objętym granicami skargi, która określa przedmiot sądowej kontroli legalności.

Przechodząc do istoty sporu, organ wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji, że we wniosku gmina opisała okoliczności, w których posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną przez art. 165 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz art. 2 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2016.446 ze zm. - u.s.g.). Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz doprecyzowane w przepisach szczególnych, konkretyzujących zasady ich realizacji. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy: ochrony zdrowia (pkt 5); edukacji publicznej (pkt 8).

Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych, co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji RP. Ponadto gmina, w myśl art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz.U.2015.1445 ze zm. - u.s.p.) wykonuje również zadania należące do powiatu. W dalszej kolejności gmina nawiązała do reguł prowadzenia gospodarki finansowej określonych w art. 9 pkt 2, art. 11 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2013.885 ze zm. – u.f.p.). Opisywała, że na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o VAT, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W następstwie ww. wyroku TSUE jednostki te zostaną objęte centralizacją w zakresie VAT począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 2 u.s.o. system oświaty tworzą: 1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego; 2) szkoły: a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego, b) gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego, c) ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne, d) artystyczne; 3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego; 3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych; 3b) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych; 4) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu; 5) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno -wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki; 6) (uchylony); 7) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania; 8) (uchylony); 9) zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;

10) placówki doskonalenia nauczycieli; 11) biblioteki pedagogiczne; 12) kolegia pracowników służb społecznych. Natomiast stosownie do art. 5 ust. 2 pkt 1 u.s.o. szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona przez m.in. jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu mówi się o tym, że jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne. W związku z powyższym gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych.

W dalszej kolejności gmina przytoczyła art. 70, art. 163, art. 166 Konstytucji RP jako konstytucyjną podstawę realizowania przez nią zadań w zakresie m.in. prowadzenia szkół publicznych. Wyjaśniała przy tym, że w wykonaniu tych obowiązków prowadzi na swoim terytorium jednostki budżetowe, działające na podstawie ustawy o systemie oświaty, jako szkoły i placówki publiczne (które szczegółowo wymieniła). W budynkach gminnych jednostek budżetowych, działających na podstawie ustawy o systemie oświaty, tj. w szkołach prowadzone są gabinety profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinety dentystyczne. Jest to wynik realizacji zadań jakie nakłada na szkoły art. 92 ust. 1 u.s.o., który stanowi, że uczniowie, z wyjątkiem uczniów szkół dla dorosłych, objęci są świadczeniami profilaktycznej opieki zdrowotnej. Ponadto § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą (Dz.U.2009.139.1133 - rozporządzenie z 2009 r.) stanowi, że profilaktyczną opiekę zdrowotną nad uczniem sprawują: pkt 2) lekarz dentysta; pkt 3) pielęgniarka (...) albo higienistka szkolna. Następnie w myśl § 5 ww. rozporządzenia z 2009 r. lekarz dentysta, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, współpracuje w szczególności z: 1) lekarzem, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1; 2) pielęgniarką podstawowej opieki zdrowotnej; 3) pielęgniarką, higienistką szkolną albo położną; 4) opiekunami prawnymi lub faktycznymi ucznia; 5) dyrektorem szkoły. Z kolei według § 6 omawianego rozporządzenia z 2009 r. pielęgniarka, higienistka szkolna albo położna współpracują w szczególności z: 1) lekarzem, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1; 2) lekarzem dentystą, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2; 3) pielęgniarką podstawowej opieki zdrowotnej; 4) opiekunami prawnymi lub faktycznymi ucznia; 5) dyrektorem szkoły; 6) radą pedagogiczną; 7) organizacjami i instytucjami działającymi na rzecz dzieci i młodzieży. Osoby prowadzące gabinety nie są pracownikami szkoły, lecz podmiotami gospodarczymi współpracującymi ze szkołami, którym szkoły stwarzają warunki, zapewniając w szczególności warunki lokalowe do świadczenia usług zdrowotnych na podstawie zawartych umów najmu. Jednocześnie jednak, obok zadań nałożonych Konstytucją RP i ustawami realizowanych w ramach administracji publicznej, które stanowią podstawową działalność, ww. gminne jednostki wykonują i będą wykonywać również czynności o charakterze działalności gospodarczej na zasadzie cywilnoprawnej swobody umów, mające charakter uboczny np. wynajem lokali na cele użytkowe, wynajem powierzchni reklamowych, serwowanie posiłków na zewnątrz, udostępnianie odpłatne obiektów sportowych, bilety wstępu na basen, które będą opodatkowywane we wszystkich jednostkach, po centralizacji, gdyż zwolnienie na podstawie art. 113 ustawy o VAT, z których wiele jednostek korzystało, nie będzie już miało zastosowania.

W związku z powyższym gmina pytała czy opłaty za wynajem lokalu przez gminną jednostkę budżetową, działającą na podstawie ustawy o systemie oświaty, tj. szkołę, dla celów organizacji na jej terenie gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust. 1 u.s.o. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 - 3 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania VAT z uwagi na to, że nie będą pobierane przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zdaniem gminy, powyższe opłaty będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania VAT, gdyż nie będą pobierane przez gminę (po centralizacji) w charakterze podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Gmina motywowała, że w przedstawionym stanie prawnym istnieje konieczność zawarcia porozumienia, potwierdzającego nawiązanie współpracy pomiędzy szkołą a pielęgniarką szkolną czy lekarzem dentystą, której celem jest realizacja zadań związanych z zabezpieczeniem i udzielaniem świadczeń gwarantowanych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej uczniom szkoły publicznej, na zasadach regulowanych umową o udzielanie takich świadczeń, zawartą z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ). Pielęgniarka szkolna, zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie jest zatrudnionym przez dyrektora pracownikiem szkoły ani nie wykonuje świadczeń gwarantowanych na zlecenie dyrektora szkoły. Swoją obecnością realizuje jednak ustawowo nałożone na szkołę zadania. Zadaniem szkoły publicznej jest bowiem zapewnienie uczniom możliwości dostępu do gabinetu profilaktyki i pomocy przedlekarskiej, a dyrektor ma zadbać o bezpieczne i higieniczne warunki pobytu ucznia w szkole, a także bezpieczne i higieniczne warunki uczestnictwa w zajęciach zorganizowanych przez szkołę (por. rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej, Dz.U.2016.8, zał. 4, część I). Świadczenia pielęgniarki szkolnej na rzecz szkoły finansowane są ze środków publicznych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U.2015.581 ze zm.). Wynajem lokalu na rzecz pielęgniarki lub higienistki szkolnej jest wynikiem powyższych uregulowań i umożliwia w ten sposób realizację nałożonych na szkołę zadań. Podobnie ma się sytuacja w odniesieniu do lekarza dentysty, bowiem lokalizacja na obszarze szkoły publicznej gabinetu dentystycznego, świadczącego opiekę zdrowotną jej uczniom jest również obowiązkiem wynikającym z przytoczonych wyżej unormowań prawnych. Uczniowie nie ponoszą żadnych kosztów w związku z realizacją na ich rzecz opieki dentystycznej ani profilaktycznej opieki zdrowotnej i przedlekarskiej. W tych okolicznościach wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej, jak również gabinetu stomatologicznego jest swego rodzaju koniecznością, jaką musi podejmować szkoła publiczna, efektywnie wywiązująca się z ustawowego obowiązku zapewnienia uczniom świadczeń profilaktycznej opieki zdrowotnej. Omawiane gabinety służą wyłącznie celom szkoły i w sytuacji braku obowiązku świadczenia przez szkołę profilaktycznej opieki zdrowotnej na rzecz swoich uczniów, nie istniałyby w takich formach na jej terenie. W przekonaniu gminy, szkoła publiczna zakładana i prowadzona jest przez jednostkę samorządu terytorialnego, czyli gminę, w związku z konstytucyjnym obowiązkiem zapewnienia przez organy władzy publicznej dostępu do bezpłatnej (a zarazem obowiązkowej do 18 roku życia dla każdego obywatela Polski) edukacji szkolnej. Sposób jej organizacji i funkcjonowania określają przepisy przede wszystkim ustawy o systemie oświaty, która jasno określa obowiązek świadczenia na rzecz uczniów profilaktycznej opieki zdrowotnej. Wobec tego wynajmowanie lokali szkolnych na potrzeby zorganizowania gabinetu profilaktyki zdrowotnej oraz gabinetu dentystycznego nie jest działalnością gminy (jej jednostek) w charakterze podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą. Gmina, na poparcie swego stanowiska, przytoczyła wybrane fragmenty uzasadnień orzeczeń w sprawach sygn.: I FSK 1879/13, III SA/Wa 4312/06. W podsumowaniu stwierdzała, że zawierając umowy najmu działa wyłącznie jako organ władzy publicznej, realizujący ustawowe zadania, a więc w związku z taką działalnością nie może być uznana za podatnika VAT.

Organ jednak nie zgodził się z gminą. Powołując się na stanowisko prawne w sprawie sygn. I FSK 852/09, przyznał gminie, co do zasady, status organu władzy publicznej, w świetle regulacji zawartych w art. 16 ust. 2, art. 163 Konstytucji RP. Następnie wyjaśnił, że na gruncie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organ będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ zauważył, że art. 15 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). W dalszej kolejności argumentował, że zasadniczym kryterium dla rozpoznania podatnika VAT jest charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają organy władzy publicznej z kategorii podatników VAT. Natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym są dostawami towarów bądź świadczeniem usług, dokonywanymi przez podatników VAT. Wobec tego jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, inne umowy prawa cywilnego nazwane i nienazwane. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania VAT nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ, nawiązując do § 3 ust. 1 pkt 2 i 3, § 6 pkt 2, § 8 pkt 1 rozporządzenia z 2009 r. motywował, że gmina jest zobowiązana wykonać określone czynności, m.in. zorganizować na terenie szkoły gabinet profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinet dentystyczny. W tym celu gmina wynajmuje lokale na terenie szkoły pielęgniarce oraz lekarzowi dentyście. Wynajem odbywa się na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Niewątpliwie na gminie - jako organie władzy publicznej - spoczywa ustawowe zadanie zorganizowania gabinetu pielęgniarki i lekarza dentysty. Nie oznacza to jednak, w przekonaniu organu, że gmina zostaje automatycznie wyłączona z zakresu VAT. Z okoliczności opisanych przez gminę wynika, że udostępnia lokale na terenie szkół z przeznaczeniem na gabinety w oparciu o odpłatne umowy cywilnoprawne. Tym samym otrzymywane z tego tytułu należności są wynagrodzeniem za usługi najmu lokali, jakie świadczy gmina. Usługi świadczone przez gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej – polegające na najmie lokali dla pielęgniarki i dentysty - nie podlegają wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT. Takie odpłatne czynności należy kwalifikować jako wykonywane przez podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W przedstawionej sytuacji gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez gminę na rzecz również zindywidualizowanego podmiotu, który nabywa usługę najmu. Zatem czynności, o które pyta gmina spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W podsumowaniu swojej argumentacji organ skonstatował, że z tytułu czynności w postaci najmu lokali dla pielęgniarki i dentysty gmina jest podatnikiem VAT, o którym mówi art. 15 ust. 1 rozważanej ustawy podatkowej, ponieważ usługi te świadczone są na podstawie umowy cywilnoprawnej. W następstwie w spornym zakresie gmina nie może zasadnie powoływać się na wyłączenie z grona podatników VAT na zasadzie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem organu, odmienne stanowisko gminy jest błędne.

Gmina (dalej też jako skarżąca) złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną w zakresie dotyczącym jej statusu podatnika VAT przy wynajmie lokali szkolnych na gabinet opieki przedlekarskiej i stomatologiczny. Domagała się jej uchylenia w zaskarżonej części i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Na rozprawie przed sądem sformułowała dodatkowo zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.).

W motywach swojego stanowiska gmina zasadniczo powtórzyła tok argumentacji zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem gminy, nie ma znaczenia w jakiej formie realizuje zadania z zakresu administracji publicznej. W tym obszarze działa zawsze jako organ władzy publicznej. Może to czynić również przy wykorzystaniu stosunków obligacyjnych. Wbrew wywodom organu, zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że umowy najmu są zawierane przez gminę (jej organizacyjne jednostki objęte centralizacją na potrzeby VAT) wyłącznie w celu wywiązania się z obowiązków spoczywających na niej z mocy prawa jako na organie władzy publicznej. W tym zakresie nie działa ona jak przedsiębiorca na rynku nieruchomości. Warunki umów najmu lokali szkolnych dla pielęgniarki czy stomatologa, zawieranych przez gminę, istotnie odbiegają od tych jakie są stosowane na rynku - najszerzej rzecz ujmując - nieruchomości. Nie można pomijać, że m.in. położenie wynajmowanych lokali i osoby najemców są wyznaczone przez zakres zadań realizowanych przez gminę jako organ władzy publicznej. Umowy te służą wyłącznie wywiązaniu się przez gminę z ustawowego obowiązku prowadzenia publicznych szkół, a w jego ramach zapewnienia dzieciom i młodzieży podczas nauki w szkołach podstawowej opieki medycznej (przedlekarskiej, stomatologicznej).

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja indywidualna w zaskarżonym zakresie nie jest zgodna z prawem.

Na wstępie trzeba poczynić dwie podstawowe uwagi. Po pierwsze, uwzględnienie skargi gminy na obecnym etapie postępowania nie oznacza, że stanowisko gminy jest prawidłowe. Po drugie zaś, przedmiotem sądowej kontroli legalności nie mogły być wszystkie kwestie oceniane przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej w odpowiedzi na wniosek gminy, ale wyłącznie ta jej całkowicie samodzielna część, która została objęta wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa, a w dalszej kolejności skargą do sądu (por. też stanowisko gminy na rozprawie sądowej w dniu 3 marca 2017 r.).

W realiach analizowanej sprawy spór gminy z organem sprowadzał się do zagadnienia czy opłaty za wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinetu stomatologicznego w związku z realizacją przez gminę zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust. 1 u.s.o., są należnościami pobieranymi przez gminę jako podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, jak to przyjął organ, czy też gmina występuje w takiej sytuacji jako organ władzy publicznej niebędący podatnikiem VAT z mocy art. 15 ust. 6 tej ustawy podatkowej.

Dla potrzeb dalszych rozważań należy przypomnieć, że art. 15 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.); 2) (uchylony); 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (ust. 3). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Dla ścisłości należy odnotować, że wyżej nie zostały przytoczone ust. 3a do ust. 5 art. 15 ustawy o VAT, gdyż, co do zasady, nie dotyczą one okoliczności przedstawionych przez gminę.

Przy ocenie prawnej zarysowanego w sprawie sporu nie można pomijać kontekstu unijnego art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, a więc art. 9 dyrektywy 112, który stanowi, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (ust. 1). Poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty (ust. 2). W dalszej kolejności w art. 13 dyrektywy 112 przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte (ust. 1). Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej (ust. 2).

Dokonując wykładni krajowej regulacji art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT trzeba pamiętać, że musi ona uwzględniać brzmienie i cel dyrektywy 112. Zatem odpłatna umowa cywilnoprawna zawarta przez organ władzy publicznej może w konkretnym przypadku uzasadniać zaliczenie tego organu do grona podatników VAT z tytułu jej zawarcia, pod warunkiem jednak, że umowa taka będzie dotyczyła świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a więc jej warunki wyznaczą realia obrotu gospodarczego i swoboda umów. Natomiast, jeśli umowa prawa cywilnego ma za przedmiot zadania, które organ władzy publicznej jest zobowiązany realizować z mocy prawa (w przypadku jednostki samorządu terytorialnego zwykle będą to zadania służące ogółowi społeczności lokalnej), a nadto swoboda umów ustępuje na rzecz reguł administracyjnoprawnych, wówczas taka sytuacja nie daje podstaw do przypisania organowi władzy publicznej statusu podatnika VAT.

Tymczasem organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej przyznał gminie status podatnika VAT tylko z tym uzasadnieniem, że gabinety opieki przedlekarskiej czy stomatologiczne w szkołach (dalej też jako gabinety opieki medycznej) są udostępnianie pielęgniarce czy lekarzowi stomatologii na podstawie umowy najmu. Rzecz jednak w tym, że gmina nie opisała jaka jest konkretnie treść umownych postanowień, jak jest kalkulowana odpłatność (czy chodzi o symboliczne kwoty płatne przykładowo w skali roku czy też rynkowe miesięczne ekwiwalenty za korzystanie z wyposażonych przez szkoły gabinetów). Z opisu zaoferowanego przez gminę wiadomo tylko tyle, że umowy dotyczą udostępnienia lokali szkolnych na gabinety opieki medycznej nad dziećmi i młodzieżą oraz że z tego tytułu gmina otrzymuje jakąś należność. Nie sposób więc ocenić czy należność ta spełnia kryteria czynszu z tytułu najmu wyposażonego lokalu na działalność medyczną, stosowanego w realiach obrotu gospodarczego przy świadczeniu usług najmu. W świetle niepełnych i zbyt ogólnych twierdzeń gminy organ w istocie nie miał żadnych faktycznych przesłanek, aby zasadnie przyjąć, że umowy objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spełniają cywilnoprawne kryteria umów najmu, a warunki na jakich gmina je zawiera odpowiadają lokalnym realiom obrotu gospodarczego, umowom najmu zawieranym przez podatników VAT, którzy nie są organami władzy publicznej. Gmina wspominała, że nie ma swobody przy zawieraniu omawianych umów, skoro dotyczą one wyłącznie lokali położonych w szkołach, a najemcami są podmioty, które zdecydują się podpisać stosowny kontrakt z NFZ o świadczenie opieki medycznej nad dziećmi i młodzieżą szkolną. Kwestię tę organ przemilczał.

Organ zupełnie pominął, że organy władzy publicznej mogą realizować swoje zadania z zakresu ustawowo powierzonego administrowania, a więc podejmować przedsięwzięcia wyłącznie w interesie publicznym, dla dobra lokalnej społeczności, nie tylko w formie władczych rozstrzygnięć, ale również i to nierzadko przy wykorzystaniu instytucji z zakresu prawa obligacyjnego. Trzeba pamiętać, że przyjęta przez organ władzy publicznej forma umowy sama nie przesądza o tym czy działa on w sferze administrowania, czy też należy go postrzegać jako uczestnika obrotu gospodarczego objętego zakresem VAT.

Powyższe zapatrywanie jest zgodnie przyjmowane w orzecznictwie sądów krajowych, nawiązujących do poglądów TSUE (por. szerzej orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1644/13, I FSK 1547/14, I FSK 965/11, I FSK 1212/12, I FSK 687/12, I FSK 1906/11, I FSK 1594/11, I FSK 771/12, I FSK 1669/13, I FSK 1879/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane w nich orzecznictwo TSUE).

Wobec tego, skoro gmina nie opisała konkretnie na jakich warunkach udostępnia lokale na potrzeby zapewnienia w szkołach opieki przedlekarskiej i stomatologicznej, tym samym organ dowolnie przyjął, po pierwsze, że gmina zawiera umowy najmu, a po drugie, że są to umowy zawierane w warunkach swobody umów, poza sferą administrowania, realizowania przez gminę ustawowo powierzonych zadań publicznych. Bez wiedzy o konkretnej treści postanowień umownych nie sposób dokonać ich kwalifikacji prawnej. W konsekwencji zasadnie przesądzić czy umowa nazywana przez gminę najmem spełnia ustawowe warunki takiego właśnie stosunku obligacyjnego, czy też jest inną umową (nazwaną bądź nienazwaną). Ponadto organ sam przyznał, że opisywane umowy gmina zawiera w związku z realizacją ustawowych obowiązków, spoczywających na niej jako na organie władzy publicznej. Trzeba zatem ocenić - i będzie to obowiązek organu w dalszym postępowaniu - czy ten związek jest na tyle silny, integralny, że zawierane umowy stanowią element sprawowania przez gminę władzy publicznej, czy też opisywane przez gminę odpłatne umowy są zawierane jedynie przy okazji realizacji obowiązku udostępniania lokali szkolnych osobom trzecim na potrzeby zapewnienia opieki medycznej dzieciom i młodzieży w czasie nauki, a ściślej zasady odpłatności za te lokale na rzecz gminy wykraczają poza sferę administrowania przez organ władzy publicznej.

Treść regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli odczytywać ją przy uwzględnieniu brzmienia art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, prowadzi do wniosku, zgodnie z którym nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca. Dlatego tak istotne są konkretne postanowienia i warunki umów zawieranych przez gminę (szkoły) na potrzeby udostępnienia w szkołach gabinetów opieki przedlekarskiej i stomatologicznej przedstawicielom służby zdrowia. Co do zasady, organ władzy publicznej będzie poza podmiotowym zakresem ustawy o VAT, kiedy realizuje zadania z zakresu administracji publicznej w formie właściwej dla administrowania. Nie można jednak zapominać, że jedną z form działania, jaką organy władzy publicznej mogą wykorzystywać w celu wykonywania ustawowych zadań, jest między innymi stosunek obligacyjny, a więc zawieranie umów. Nie ulega przy tym wątpliwości, że umowa jest również instrumentem prawa stosowanym w obrocie gospodarczym przez podatników VAT. Taka podwójna rola umów wymaga od organu wnikliwego przeanalizowania czy w konkretnej rozpatrywanej sytuacji organ władzy publicznej zawiera umowę właściwą dla obrotu gospodarczego, a więc w warunkach swobody umów i występuje przy tym w roli usługodawcy, czy też fakt zawarcia umów i ich konstrukcja jest narzucona przez reguły administrowania dotyczące ustawowego zadania. Powyższą kwestią, niewątpliwie o zasadniczym znaczeniu, organ zupełnie się nie zajął i błędnie stwierdził, że skoro mamy do czynienia z udostępnieniem lokali szkolnych na gabinety opieki medycznej na podstawie umów, gmina bezsprzecznie działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Tej treści zapatrywanie organu jest zbyt daleko idącym uproszczeniem przy interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, całkowicie pomijającym formy w jakich organy władzy publicznej mogą wywiązywać się z ustawowych obowiązków w sferze publicznej, nie przystępując przy tym do obrotu gospodarczego

Trzeba też zwrócić uwagę na konieczność rozważenia przez organ jeszcze jednego aspektu sytuacji opisanej przez gminę. Jak dotąd organ nie kwestionował, że udostępnianie lokali szkolnych na gabinety medyczne, co do zasady, należy postrzegać jako wykonywanie przez gminę jako organ władzy publicznej ustawowo powierzonych zadań w sferze imperium. Powoływane przez strony unormowania prawne (art. 7 ust. 1 u.s.g, art. 92 ust. 1 u.s.o., § 3 do § 8 rozporządzenia z 2009 r.) niewątpliwie nakładają na organ władzy publicznej, odpowiedzialny za prowadzenie szkół publicznych, obowiązek udostępnienia lokali w szkołach na gabinety opieki przedlekarskiej i stomatologiczne. Jest jednak okolicznością powszechnie znaną, że część gmin nie pobiera żadnych opłat za udostępnienie lokali w szkołach na omawiane cele, aby w ten sposób zachęcić pielęgniarki i lekarzy stomatologów do podejmowania się opieki medycznej w szkołach publicznych i zawierania stosownych umów z NFZ w kwestii finasowania takich świadczeń. Wynika to z braku chętnych wśród kadry medycznej do podejmowania się świadczenia opieki przedlekarskiej i stomatologicznej w szkołach publicznych, co utrudnia gminom zapewnienie dzieciom i młodzieży szkolnej podstawowej opieki medycznej, zgodnie ze standardami oczekiwanymi przez ustawodawcę. Jednocześnie pielęgniarki i lekarze stomatolodzy apelują o podwyższenia stawek wynagrodzeń za ich usługi w szkołach publicznych, a jako argument powołują m.in. konieczność ponoszenia opłat za najem gabinetów w szkołach. W tym stanie rzeczy w dalszym postępowaniu organ będzie miał obowiązek wnikliwego i wszechstronnego rozważenia także i tej okoliczności czy pobieranie opłat przez gminę za udostępnienie lokali szkolnych na gabinety medyczne (opieki przedlekarskiej, stomatologiczne) wpisuje się w realizowanie zadania publicznego, w cele administrowania, czy też stanowi czynnik, który faktycznie nie służy administrowaniu, ogranicza grono zainteresowanych sprawowaniem opieki medycznej w szkołach publicznych, a w konsekwencji może być postrzegane jako działanie utrudniające realizację ustawowych zadań czy wręcz pozbawiające dzieci i młodzież szkolną podstawowej opieki medycznej w szkołach publicznych, jakiej wymaga ustawodawca. Gmina ma bowiem obowiązek udostępnić lokale szkolne, odpowiednio wyposażone. Kwestia warunków stosowanych przy tym przez gminę, w tym zasad odpłatności, wymaga oceny ze strony organu w kontekście kryteriów sprawowania imperium - z jednej strony, a z drugiej – wykonywania działalności gospodarczej w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT. Jak dotąd organ tego nie uczynił, a i niepełne, nazbyt ogólne twierdzenia gminy nie dawały ku temu podstawy.

Zatem w okolicznościach opisanych przez gminę organ nie miał uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że działa ona jako podatnik VAT udostępniając odpłatnie lokale szkolne na potrzeby opieki przedlekarskiej czy na gabinety stomatologiczne. Niezbędne jest dokładne opisanie przez gminę na jakich warunkach zawiera umowy, które nazywa umowami najmu, jak kalkulowana jest odpłatność z tego tytułu. W tym celu organ będzie zobowiązany rozważyć zastosowanie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 o.p. Dopiero wówczas organ uzyska możliwość prawidłowego rozpoznania podatnika VAT bądź podzielenia stanowiska gminy, mając przy tym w polu widzenia wspomnianą wyżej relację pomiędzy odpłatnością udostępniania lokali a realizacją celu publicznego, tak akcentowanego przez gminę. Powyższe wymaga od organu wnikliwego i wszechstronnego rozważenia wyczerpująco opisanych przez gminę okoliczności, przy uwzględnieniu systemowych rozwiązań przyjętych w odniesieniu do zasad świadczenia opieki medycznej w szkołach publicznych.

Trzeba zauważyć, że interpretacja indywidualna wydana w oparciu o bardzo ogólne i niepełne twierdzenia gminy tylko pozornie daje jej ochronę prawną. Zasadnicze znaczenie mają bowiem konkretne okoliczności faktyczne już zaistniałe bądź przyszłe. Interpretacja indywidualna daje stronie zainteresowanej realną ochronę prawną tylko w przypadku, kiedy jest wywiedziona ze ścisłych, wyczerpująco opisanych okoliczności stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Ocena prawna wszystkich istotnych okoliczności będzie możliwa dopiero wówczas, kiedy gmina je organowi opisze, w odpowiedzi na stosowne wezwanie organu. Zatem aktualnie otwarta pozostaje sporna kwestia czy gmina udostępnia lokale na potrzeby opieki medycznej (przedlekarskiej, stomatologicznej) w szkołach publicznych w sposób właściwy dla obrotu gospodarczego, jak postrzega to organ, czy też zawierane umowy są integralną częścią sprawowania przez gminę władzy przynależnej organowi jednostki samorządu terytorialnego, za czym z kolei opowiada się gmina. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, dotychczasowe niewystarczające twierdzenia gminy oraz argumentacja organu błędnie ograniczona do jednej tylko okoliczności (umowy prawa cywilnego) w rezultacie nie pozwoliły sądowi, aby powyższy spór rozstrzygnąć co do istoty.

Na obecnym etapie przedwczesne jest również odnoszenie się do kwestii zakłócenia konkurencji, o czym mówi art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Najpierw bowiem organ powinien (w rozumieniu obowiązku) zająć prawidłowe stanowisko i przesądzić czy gmina jest podatnikiem VAT, czy też nie, dysponując w tym celu niezbędnymi okolicznościami faktycznymi, które ma obowiązek przedstawić gmina. Dopiero w dalszej kolejności może okazać się potrzebne rozważenie na ile wchodzi w grę kryterium znaczącego zakłócenia konkurencji, wymienione w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Wymaga odnotowania, że gmina w swoim wniosku nie przedstawiła żadnych okoliczności opisujących wpływ omawianych umów na kształtowanie rynku nieruchomości. W następstwie organ nie miał przesłanek faktycznych do oceny prawnej kryterium konkurencyjności, jego znaczenia w sytuacji, która jest przedmiotem zainteresowania gminy.

W podsumowaniu, co do zasady, ma rację gmina, że wykluczenie przez organ na obecnym etapie art. 15 ust. 6 i przyjęcie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa. Jednak przede wszystkim dlatego, że kontrolowana interpretacja indywidualna została wydana bez zachowania ustawowych reguł. Gmina nie opisała bowiem wyczerpująco istotnych okoliczności, a organ na tym poprzestał i w rezultacie nie rozważył wszystkich kryteriów decydujących o tym kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT.

Z powodów omówionych wyżej interpretacja indywidualna w zaskarżonym zakresie podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.