Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1731/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 , art. 5  ust. 2i 3, art. 6 ust. 2 art. 7a ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E.S. i S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Op 421/16 w sprawie ze skargi E.S. i S.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Op 421/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę E.S. i S.S. (dalej: skarżący) złożoną na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej: SKO) z dnia 29 kwietnia 2016 r. r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Decyzją tą SKO uchyliło w całości decyzję Burmistrza N. z dnia 25 maja 2009 r. i ustaliło zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.999 zł. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że 21 października 1999 r. podatnicy nabyli od Gminy N. nieruchomość zlokalizowaną w N. przy ul. [...] składającą się z działek: działka nr [...] o pow. 0,1499 ha, niezabudowana, przeznaczona pod budownictwo przemysłowe; działka nr [...] o pow. 0,0737ha, zabudowana budynkiem biurowo-socjalnym, dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o pow. użytkowej 503,89 m² oraz działka nr [...] o pow. 0,3393 ha, zabudowana budynkiem barakowym, parterowym, niepodpiwniczonym, o konstrukcji drewnianej, o pow. użytkowej 412,45 m². S.S. prowadził wówczas działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. W dniu 7 grudnia 1999 r. podatnik złożył Burmistrzowi "wykaz nieruchomości" , w którym wykazał budynki pozostałe o powierzchni 736,66 m² i budynki pozostałe zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 124,41 m². Postanowieniem z 5 lutego 2008 r. Burmistrz N. z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. Decyzją z dnia 25 maja 2009 r. Burmistrz ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości 11.238 zł, przyjmując do opodatkowania: budynki mieszkalne o pow. użytkowej 475,42 nr, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 412,45 m², grunty pozostałe o powierzchni 737 m² oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.892 m². Decyzją z 30 listopada 2009 r., po rozpoznaniu odwołania skarżących, SKO uchyliło decyzję Burmistrza w całości i ustaliło zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2008 r. w wysokości 6 151 zł. Do opodatkowania przyjęło: budynki lub ich części mieszkalne o pow. użytkowej 475,42 m²; budynki pozostałe (budynki lub ich części niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych) o pow. 412,16 m²; grunty pozostałe o pow. 737 m² oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 4.892 m². Wyrokiem z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 107/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi S.S. i E.S. na tę decyzję. Wyrok ten, w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1662/12 został uchylony w całości a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Op 574/14 Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję SKO z dnia 30 listopada 2009 r. wskazując na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych, skutkującą koniecznością badania związku nieruchomości skarżących z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Odpis prawomocnego orzeczenia sądu wraz z uzasadnieniem doręczono organowi w dniu 28 września 2015 r. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2016 r. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i orzekło co do istoty, ustalając podatnikom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 3.999 zł przyjmując do opodatkowania: budynki lub ich części mieszkalne o pow. użytkowej 475,42 m² ; budynki lub ich części pozostałe o pow. użytkowej 412,16 m² oraz grunty pozostałe o pow. 5 629 m² . Uzasadniając decyzję organ odwołał się do regulacji z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 li. b) i pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze. zm.– dalej: u.p.o.l.) - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maju 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 nr 240 poz. 2027 ze zm. – dalej: p.g.k.). Analizując zaś kwestię dochowania terminu do wydania decyzji wymiarowej organ wskazał na regulacje art. 68 § 1 i § 2 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) 1.3. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucili m.in. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 217 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP, art. 68 O.p., art. 229 O.p., art. 21 p.g.k. a nadto art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2 i 3, art. 6 ust. 2 oraz art. 7a ust. 1, 2 i 3 u.p.o.l. 1.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w pierwszym rzędzie wskazał na wynikające z art. 153 i art. 190 p.p.s.a. związanie ocenami wyrażonymi w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 574/14 oraz oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1662/12 i wynikający z tego zakres kontroli kwestionowanej decyzji. Za nietrafny uznał Sąd ponowiony przez skarżących zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2008 r. i wskazał, że kwestia ta była już przedmiotem oceny NSA i WSA w przywołanych wyrokach, w których wyraźnie wskazano, że "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych" (stanowiąca deklarację w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.), do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l., powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, skoro w postępowaniu podatkowym zakwestionowano dane wynikające z deklaracji co do charakteru gruntów i budynków. W sprawie należało, więc zastosować art. 68 § 2 O.p., przewidujący 5-letni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia (czyli przed dniem 31 grudnia 2013 r.), poprzez doręczenie stronom decyzji organu pierwszej instancji. Ze względu natomiast na rodzaj podjętego w sprawie rozstrzygnięcia (art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p.), brak było przeszkód do rozpoznania przez SKO odwołania w sprawie jego wymiaru pomimo upływu terminu uprawniającego do ustalenia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie skutkuje wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu I instancji, a w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania, może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius) - po dacie przedawnienia - wysokość tego zobowiązania podatkowego Oznacza to, zdaniem Sądu, oczywistą bezzasadność zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 O.p. wskutek wydania tej decyzji w dniu 30 marca 2016 r., a więc po upływie 5-letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Skoro zobowiązanie zostało ukształtowane przez wydanie i doręczenie, w odpowiednim terminie, decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy zmodyfikował jego wysokość obniżając ją, to do tak powstałego zobowiązania nie ma zastosowania art. 70 § 1 O.p. rozumiany, jak błędnie to ocenia skarżący, jako przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia już ukształtowanego zobowiązania następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ten 5-letni termin przedawnienia nie odnosi się do przedawnienia orzekania o wysokości zobowiązania, lecz w przypadku zobowiązań powstających na podstawie art. 21 §1 pkt 2 O.p. jest przedawnieniem poboru tego zobowiązania i na termin orzekania nie ma wpływu. Przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje i nie mogą być utożsamiane. W konsekwencji Sąd oddalił zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Według Sądu z uwagi na art. 153 p.p.s.a., również zarzuty braku przesłanek do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., czy braku podstaw prawnych do wydania decyzji w tym przedmiocie, nie zasługują na uwzględnienie. W wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. (II FSK 1662/12) NSA jednoznacznie stwierdził, że Burmistrz uprawniony był do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p. Za oczywiście bezzasadny i wynikający z niezrozumienia treści zaskarżonej decyzji uznał Sąd powtarzany zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne uznanie podatników za przedsiębiorcę. Organ odwoławczy, weryfikując w tym zakresie decyzję Burmistrza i kierując się wiążącą go z mocy art. 153 p.p.s.a. wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdził bowiem wyraźnie, że nieruchomości podatników (budynki i grunty), nie były w badanym roku podatkowym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji nie podlegają one w 2008 r. opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za nietrafny Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia decyzji nr 92/08 Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w N. (PINB) z dnia 17 grudnia 2008 r., w której – zdaniem skarżących - jednoznacznie stwierdzono, że budynki na działkach nr [...] i [...] są budynkami mieszkalnymi. SKO dokonując prawidłowej oceny, że budynek na działce [...] ma charakter mieszkalny, natomiast budynek usytuowany na działce nr [...] jest niemieszkalny (barak) związane było stanowiskiem wyrażonym w przywoływanych wyrokach w tym wyroku NSA II FSK 1662/12, w których to postępowaniach dowód ten był już poddawany analizie i ocenie prawnej. Ten dowód, co bezspornie wynika z uzasadnienia wyroku II FSK 1662/12, był znany we wcześniejszym postępowaniu i został oceniony przez sądy. Jak wskazał NSA w przywołanym wyroku – "podkreślenia wymaga, na co wskazywały zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd I instancji, że podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków. Z ewidencji tej wynika, że budynek położony na działce nr [...] nr ewid. [...] o pow. 412,45 m² w N. (barak) ma charakter niemieszkalny". Sąd kasacyjny, a w ślad za tym także WSA w Opolu w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r. I SA/Op 575/14 zaakceptowały zawarte już w poprzedniej decyzji z dnia 30 listopada 2009 r. stwierdzenie, że ten budynek nie ma charakteru mieszkalnego. Ocena prawna traci moc obowiązującą m.in. tylko w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów. Taką właśnie odmienną ocenę, abstrahującą od wiążącej oceny prawnej w wydanych w tej sprawie sądowych orzeczeniach prezentują skarżący, co nie mogło wywrzeć oczekiwanego przez nich skutku. Sąd dodał, że niezależnie od tego przedstawiona przez Kolegium argumentacja odnosząca się do oceny treści decyzji PINB z dnia 17 grudnia 2008 r. zasługuje na pełną akceptację. Decyzją tą umorzono postępowanie w sprawie zmiany sposobu użytkowania nieruchomości położonej w N. na działkach [...] i [...], będącej własnością skarżących, przy czym jej uzasadnienie odnosi się jedynie do budynku biurowo - socjalnego. Treść tej decyzji nie wskazuje, by budynek położony na działce nr [...] (budynek barakowy) miał charakter mieszkalny. Umorzenie takiego postępowania nie jest równoznaczne z uznaniem, iż pierwotną funkcją budynku barakowego, zlokalizowanego na działce nr [...], była funkcja mieszkalna. Sąd wskazał następnie, że wiążącej ocenie sądów orzekających w tej sprawie zostały poddane także uprzednio już zgłaszane, zarzuty błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków, wskazujące na rolny charakter spornych nieruchomości. Zdaniem oceniającego ich zasadność NSA i później także WSA w Opolu, nie zasługują one na uwzględnienie, albowiem "podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków, z której wynika, że budynek położony na działce nr [...] nr ewid. [...] o pow. 412,45 m² w N. (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr [...] o pow. 0.3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działka [...] o pow. 0.1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp)". Zgodnie zaś z utrwalonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądami w przedmiocie znaczenia ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości, unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 p.g.k. nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji. Tym samym oparcie rozstrzygnięcia na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków jest jak prawidłowe i nie stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania. Dysponując bowiem wiążącymi danymi z ewidencji, organy podatkowe nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie innego charakteru nieruchomości niż wynikający z tych właśnie ewidencji. Sąd szeroko przytoczył poglądy orzecznictwa w tym względzie zawarte w wyrokach NSA. Odnosząc się do kwestii wpływu prowadzonego przez Starostę N., na skutek wniosku skarżących, postępowania w sprawie wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków, Sąd zauważył, że skutki zmian, jakie ewentualnie zostaną wprowadzone w ewidencji gruntów i budynków nie mają mocy wstecznej. Takie stanowisko przyjął również NSA w wyroku II FSK 1662/12 wskazując, że do czasu wprowadzenia zmiany w ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. W dacie wydania zaskarżonej decyzji z dnia 29 kwietnia 2016 r., postępowanie o zmianę danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków nie zostało zakończone. Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II SA/Op 34/15 WSA w Opolu, rozpatrując skargi E.S. i S.S. na decyzję Opolskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w O. z dnia 17 listopada 2014 r., w przedmiocie zmiany w ewidencji gruntów, uchylił tą decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Starosty N. z dnia 18 lipca 2014r. Wbrew jednak wywodom skargi, wyniki tego postępowania i motywy rozstrzygnięcia Sądu, w żaden sposób nie uzasadniają poglądu stron, co do skutków, jakie orzeczenie to miałoby wywierać przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji wymiarowej. Decyzją z 18 lipca 2014 r. Starosta N. sprostował oczywistą omyłkę w metryce zmiany nr [...] z dnia 26 października 1999 r., polegającą na błędnym określeniu rodzaju zmiany: "założenie KW nieruchomości budynkowej" na prawidłowy zapis "kupno-sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej". Ponadto decyzją tą odmówiono dokonania zmian w operacie ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do przeprowadzonej wcześniej aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków w obrębie N., co nastąpiło decyzją z dnia 19 maja 2006 r., którą Starosta N. orzekł o ustaleniu użytków gruntowych dla działki nr [...] - inne tereny zabudowane (Bi) oraz dla działki nr [...] - zurbanizowane tereny niezabudowane. Wobec tego, w ocenie Sądu, nie można przyjąć, iż działki o numerze ewidencyjnym [...] i [...] w chwili procedowania stanowiły tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem "B", skoro na gruncie tym nie istnieją budynki mieszkaniowe i takiej funkcji grunty te nie posiadają w rozumieniu obowiązujących przepisów. Sąd podzielił stanowisko organów ewidencyjnych, iż działka o nr [...] stanowi inne tereny zabudowane oznaczane w ewidencji symbolem "Bi", zaś działka o nr [...] stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane oznaczane symbolem "Bp". Do tych ostatnich zalicza się grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej. Również w ramach obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwałą Rady Miasta N. z 16 stycznia 2001 r. przeznaczono ten teren pod budownictwo przemysłowe. Z tego wynika, że decyzja Starosty N. z dnia 18 lipca 2014 r., jak też utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego z dnia 17 listopada 2014 r. zostały co prawda wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II SA/Op 34/15, jednakże z zupełnie innych powodów, niż podnoszą obecnie skarżący. Tym samym dla organu przy wymiarze podatku wiążące są dane wynikające z ewidencji, wobec faktu, iż dane te nie uległy zmianie co do charakteru i sposobu użytkowania gruntów w nich zapisanych. Za nieuzasadnione uznał Sąd zarzuty i powołaną na ich poparcie argumentację w zakresie naruszenia zapisów Konstytucji RP, w tym dotyczącą niewykonania przez organy prawomocnego wyroku dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II SA/Op 34/15. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła E.S. oraz S.S. 2.1. E.S. zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1. art. 68 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin przedawnienia liczony zgodnie z art. 68 82 O.p., podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania tego przepisu; 2. art. 70 §1 O.p. w zw. z art. 134 § 1 i 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) p.p.s.a. w zw. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, utrzymania w mocy decyzji organów I i II instancji wydanych w stanie przedawnienia zobowiązania; 3. art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wszelkie ustalenia zapadłe w uprzednich wyrokach sądu wiążą wojewódzki sąd administracyjny, podczas gdy takie związanie dotyczy wyłącznie oceny prawnej oraz wytycznych co do dalszego postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły utrzymanie skarżonych decyzji w obrocie prawnym; 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i 194 §1 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe były uprawnione do nieuwzględnienia dowodów w postępowaniu podatkowym (nieuwzględnienia przeciwdowodu), podczas gdy skarżąca była uprawniona do żądania zgłoszenia przeciwdowodu; 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 194 § 1 O.p. poprzez uznanie, że ewidencja gruntów i budynków, pozostaje bez wpływu prawnego na stan sprawy, podczas gdy ewidencja ta może i powinna być traktowana jako dowód w rozumieniu O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Z kolei S.S. zaskarżając wyrok w całości wskazał, że Sąd wadliwie nie uchylił zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 kwietnia 2016r. i zaakceptował "nie wiążący" stan faktyczny obowiązujący w danym roku podatkowym obowiązujący od dnia 1 stycznia 2008r. tj. dnia powstania obowiązku podatkowego i trwający do 31 grudnia 2008r. i akceptował stan prawny dokonany przez organ podatkowy polegający na dokonanie wyboru określonego rodzaju zastosowanych ustaw dla wymiaru podatku tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z pominięciem ustawy o podatku rolnym. Podniesiono, że Sąd nie zauważył tego, że organy podatkowe pominęły obowiązek stosowania dla wymiaru podatku danych podmiotu i przedmiotu podatku nie tylko z ewidencji gruntów i budynków i kartoteki budynków ale też mają obowiązek ujawnić i zastosować dane przedmiotu i podmiotu podatku z ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej z mocy rozporządzenia przez Burmistrza N. od dnia 1 stycznia 2005r. na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy u.p.o.l. tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz. U. z 2004r., nr 107, poz., 1138 zwanym dalej rozporządzeniem). W wydanym wyroku Sąd akceptował, że organy podatkowe mogą stosować wybiórczo stan prawny, przepisy prawa podatkowego, dowolnie wg ich uznania i z pominięciem ustawy oraz z pominięciem rozporządzeń wykonawczych wydanych przez odpowiednie organy do tych ustaw tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004r., nr 107, poz. 1138 zwanym dalej rozporządzeniem) w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości oraz że nie został wykazany przez organy podatkowe stan prawny i stan faktyczny podmiotu i przedmiotu podatku wynikający z ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej przez organ podatkowy z mocy rozporządzenia w roku podatkowym z dniem 1 stycznia 2008r. Podatnik dodał, że nie został zbadany istniejący w dniu 1 stycznia 2008r. stan faktyczny podmiotu i przedmiotu podatku który powinien być ustalony przez organy podatkowe nie tylko w oparciu o zgłoszone deklaracje podatnika ale i w oparciu o posiadane przez organy podatkowe dane podmiotu i przedmiotu podatku z ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej przez Burmistrza N. Stanowi to o tym że zaskarżona decyzja SKO w Opolu została wydana wadliwie ponieważ w tej sprawie nie zostało rozpoznane naruszenie art. 151 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) i § 3 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego regulującymi zakres i zasady postępowania dowodowego naruszone w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe skonkretyzowane zarzutami strony skarżącej przez określenia które przepisy prawa podatkowego zostały naruszone i zarzutami strony skarżącej dotyczące błędnego i nieprawdziwego stanu faktycznego danych podmiotu i przedmiotu podatku przyjętego do decyzji wymiaru podatku tj.:

I. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a. - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wystąpienia podstaw wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a tj.: 1. art. 69 § 3 O.p. w zw. z art. 217 i 168 Konstytucji i w zw. z art. 7a ust. 1, 2, 3 u.p.o.l. w zw. z § 3 do 8 rozporządzenia ponieważ istniejący stan prawny zobowiązywał organy podatkowe dla wymiaru podatku do stosowania wszystkich-przepisów prawa podatkowego w tym Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. i art.64 Konstytucji w zw. z art. 5 i art. 16 ustawy z dnia 6 lipca 1982r- o księgach wieczystych i hipotece ze zm. Ponadto stan faktyczny danych przedmiotu i podmiotu podatku znajdujący się w tej ewidencji gruntów i budynków prowadzone przez Starostę które mają charakter wyłącznie techniczno - deklaratywny są niezgodne z aktami notarialnymi i dokumentami urzędowymi i są niezgodne z treścią ksiąg wieczystych prowadzonych w Sądzie Rejonowym w Kluczborku Wydział Ksiąg Wieczystych. Ponieważ ewidencja jest odzwierciedleniem stanu prawnego ustalonego w innym trybie i przez inne organy orzekające to w tej sprawie prawa własności i prawa rzeczowe do korzystania z gruntów i budynków, które są zarejestrowane w ewidencji gruntów i budynków w dniu 1 stycznia 2008r., a kolidują z prawem własności i prawem rzeczowym do korzystania z gruntów i budynków zarejestrowane i wpisane w księgach wieczystych tj. prawa do terenu zabudowanego i rodzaju użytku gruntu B [tj. teren rolny zabudowany bez oznaczenia klasy rodzaju gleby], to występujące rozbieżności stanu prawa własności znajdujące się ewidencji gruntów i budynków, które organy podatkowe przyjęły dla wymiaru podatku w roku podatkowym 2008r. są niezgodne ze stanem faktycznym, prawem własności zapisanym w księgach wieczystych co powoduje określony skutek materialno prawny taki że stan techniczno - deklaratywny zapisany przez Starostę nie może być przyjęty dla wymiaru podatku ponieważ koliduje i jest niezgodny z prawem własności i prawem rzeczowym do korzystania z gruntu i budynków zapisanym w dniu 1 stycznia 2008 r., w trzech księgach wieczystych i z powodu tego, że stan zapisany w ewidencji w dniu 1 stycznia 2008r., jest niezgodny z treścią ksiąg wieczystych i narusza art. 64 Konstytucji. Starosta nie dokonał obowiązku rejestracji w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej w wersji papierowej z dniem 15 listopada 1999r. zakupionego od Gminy N. aktami notarialnymi prawa własności i praw rzeczowych do korzystania z nieruchomości na podstawie art. 22 ust.2 i art. 23 i art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r.-Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 1989r., nr 30, poz. 163 ze zm.). Konsekwencją trwającą do dnia dzisiejszego nie zarejestrowania zakupionego prawa własności przez Starostę do ewidencji gruntów i budynków i do kartoteki budynków prowadzonej przez Starostę w wersji papierowej tj. zakupionego w dniu 21.10.1999r. od Gminy N. prawa rzeczowego strony skarżącej do terenu rolnego zabudowanego i do kartoteki budynków, budynków mieszkalnych, jest to że Starosta nie dokonał na podstawie § 12 i § 19 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. (Dz. U. Nr 38, poz. 454) przeniesienia tych praw własności i praw rzeczowych strony skarżącej do zakładanej z dniem 02.06.2001r. w systemie informatycznym ewidencji gruntów i budynków. Skarżący dalej zarzucił, że Starosta nie dokonał rejestracji zakupionego od Gminy N. naszego prawa własności i prawa rzeczowego do gruntu rolnego zabudowanego i budynków mieszkalnych, natomiast dokonywał zmian w rejestrach ewidencji gruntów i budynków i kartotece budynków tj. rejestrował nie wiadomo kiedy nowe prawo rzeczowe do sposobu korzystania z nieruchomości działek nr [...], [...] i [...] prawo do terenów mieszkaniowych B, które następnie zmienił na tereny przemysłowe Ba i które następnie zmienił na nowe prawo własności rzeczowe do sposobu korzystania z działki nr [...] jako tereny mieszkaniowe B, działki nr [...] jako zurbanizowane tereny niezabudowane Bp, i działka nr [...] inne tereny zabudowane Bi. Nie zostały zarejestrowane do kartoteki budynków budynki mieszkalne prowadzone w wersji papierowej co spowodowało konsekwencje takie że Starosta nie dokonał na podstawie § 12 i § 19 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. [Dz. U. Nr 38 , poz. 454] przeniesienia tych praw własności i praw rzeczowych strony skarżącej do budynków mieszkalnych do zakładanej z dniem 02.06.2001r. w systemie informatycznym ewidencji gruntów i budynków i do kartoteki budynków z wersji papierowej do wersji systemu informatycznego ponieważ prawa własności i prawa rzeczowe strony skarżącej nie zostały zarejestrowane przez Starostę w wersji papierowej; 2. art. 70 w zw. z art. 233 O.p. ponieważ w tej sprawie nastąpiło przedawnienie w dniu 31.12.2013 r. co powoduje skutki materialnoprawne, że organy podatkowe nie mogą w okresie czasu trwania przedawnienia wydać nowej decyzji ponieważ przedawnienie powoduje zniesienie prawa organu podatkowego do ustalania i doręczania decyzji wymiaru podatku w roku 2016r. za rok podatkowy 2008r. ponieważ w ten sposób postępowanie podatkowe toczyłoby się do śmierci podatnika; 3. Art. 68 § 2 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że decyzja podatkowa ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za rok 2008 r. wydana została bez naruszenia 5 - letniego terminu do jej wydania i doręczenia oraz że nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia opisanego art.70 O.p.; 4. Art. 210 § 4 Op i art. 69 § 3 O.p., ponieważ organy podatkowe nie zastosowały i pominęły w decyzji zbadanie i wyjaśnienie dlaczego organ podatkowy w decyzji Burmistrza N. z dnia 25 maja 2009 r., i zaskarżonej decyzji pominął wymienienia i nie zastosował podstawy prawnej art. 7a ust. 1,2,3, w zw. z art. 2 ust. 2 Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. i nie zastosowały dla wymiaru podatku przepisów rozporządzenia wykonawczego - Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., tj. okoliczności potwierdzającej stan prawny i stan faktyczny zawarty w rejestrze zapisu z tej ewidencji które zawierają dane podmiotu i przedmiotu podatku i które stanowi o obowiązku stosowania przez organ podatkowy dla potrzeb wymiaru i poboru podatku danych z ewidencji, ponieważ w § 3 rozporządzenia, ustawodawca wskazywał jaki rodzaj ustaw i rozporządzenia organ podatkowy ma zastosować dla wymiaru podatku od nieruchomości lub podatku rolnego oraz to że organy podatkowe w oparciu o zapisy w tej ewidencji podatkowej nieruchomości w zależności od charakteru zarejestrowanych praw rzeczowych w tej ewidencji tj. rodzaju gruntu i sposobu korzystania oraz wykazanej powierzchni i rodzaju budynków i sposobu korzystania i wykazanej powierzchni wykazanych w ewidencji podatkowej nieruchomości w systemie informatycznym mają dokonać wymiaru podatku. Organ nie stosując dla wymiaru podatku danych o przedmiocie i podmiocie podatku zawarte w tej ewidencji podatkowej nieruchomości nie miał żadnej wiedzy o tym że zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków i kartotece budynków Starosty N. nie odpowiadają zapisom z rejestru ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej przez Burmistrza N. Dotyczy to treści prowadzonej ewidencji na podstawie § 3 i § 5 rozporządzenia i załącznika do rozporządzenia; tabeli B typów powierzchni gruntów i tabeli C typów powierzchni budynków i ich części, np. że zapisy z ewidencji gruntów i budynków i kartoteka budynków prowadzone przez Starostę N. nie ma wyliczonej powierzchni wewnętrznej budynków a ma tylko powierzchnię zabudowy którą organ podatkowy nie może przyjąć dla wymiaru podatku za wiążącą. Organ podatkowy nie udowodnił że zastosował dla wymiaru podatku dane przedmiotu opodatkowania zawarte w ewidencji podatkowej nieruchomości wykazane wg § 5 ust.1, pkt.1 litera a, b i c i ust. 1 pkt. 2 litera a, b, c rozporządzenia ponieważ nie przyjął tych danych z tej ewidencji dla wymiaru podatku. Ponadto w § 3 pkt 2 rozporządzenia ustawodawca ustanowił że ewidencja obejmuje dane dotyczące gruntów, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co stanowi o tym że organy podatkowe nie wykazały się żadnym dowodem w tej sprawie że zarejestrowały w tej ewidencji nieruchomości będące współwłasnością łączną małżonków i majątkiem wspólnym małżeństwa i nie wykazały żadnym dowodem że są to grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą co by uprawniało organy podatkowe do wymiaru podatku w decyzji Burmistrza N. z dnia 25.05.2009r., znak [...] uznając że grunty i budynki są związane z działalnością gospodarczą. Ewidencja gruntów i budynków i kartoteka budynków prowadzona przez Starostę nie posiada żadnych informacji że grunty i budynki, są w posiadaniu przedsiębiorcy, przedsiębiorców i że są to grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej co stanowi o tym że organy podatkowe celowo i z rozmysłem wszczęły i prowadziły przez prawie 10 lat bez żadnego uzasadnienia prawnego postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Ponieważ to że organy podatkowe nie ujawniły danych podmiotu i przedmiotu podatku z ewidencji podatkowej nieruchomości stanowi o celowym i rozmysłem działaniem na szkodę podatników ponieważ w tej ewidencji organy podatkowe miały wszystkie wymagane dane podmiotu i przedmiotu podatku by dokonać wymiar podatku od nieruchomości na podstawie art. 165 § 5 pkt 1 Op i doręczyć podatnikowi decyzję w terminie ustawowym do 1 marca 2008r. w oparciu o zapisy aktów notarialnych i dokumentów urzędowych do nich załączonych . Podniesiono, że nigdy nie zostały zarejestrowane zakupione prawa własności i określone prawa rzeczowe w sposobie korzystania z nieruchomości tj. prawa do terenów rolnych zabudowanych i prawa do budynków mieszkalnych; 5. art.2a Interpretacja ogólna Nr PK4.8022.44.2015 Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r. w sprawie stosowania art.2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2016r. poz.4 z datą wejścia w życie od 1 stycznia 2016r.) w którym wyrażona jest zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W tej sprawie organy podatkowe nie zastosowały obowiązujących przepisów prawnych dla wymiaru podatku art. 7a ust.1 i 3 u.p.o.l. i nie zastosowały rozporządzenia wykonawczego § 3 do § 8 - Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Zakres przedmiotowy stosowania art.2a O.p. dotyczy należytego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego a w szczególności przepisów normujących przeprowadzenie dowodów. Powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadzi do ustalenia jakie fakty miały miejsce a jakie nie zaistniały. W tej sprawie w toku postępowania warunkiem koniecznym poprawności wydanej decyzji podatkowej jest stosowanie się organów podatkowych do art.2a Op w zw. z art. 210 § 4 Op ponieważ jeżeli ustawa przewiduje wymiar podatku na podstawie ustaw i rozporządzeń (art.217 i art. 168 Konstytucji ) to obowiązkiem organu jest wskazanie podatnikowi przepisów prawa które pozwalają organom podatkowym wyłączenie tego organu z obowiązku stosowania art. 7a ust.1 i 3 u.p.o.l. i wyłączenie z obowiązku stosowania rozporządzenia wykonawczego § 3 do § 8 - Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. i pozwalają na nie wykazanie danych podmiotu i przedmiotu podatku z ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej przez Burmistrza N.; 6. Organy podatkowe naruszyły art.7, art.217 i art. 87 ust. 1 i art. 168 Konstytucji w zw. z § 3 do § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. ponieważ dla wymiaru podatku organy podatkowe nie wykazały jakie dane podmiotu i przedmiotu podatku są zawarte w ewidencji podatkowej nieruchomości i art. 69 § 3 i art. 165 § 1 i art.120 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacji podatkowej, zarzucając temu wyrokowi naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz że Sąd nie rozpoznał w tej sprawie wystąpienia podstaw wymienionych w art.145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a dających Sądowi podstawę do uchylenia wszystkich wydanych decyzji podatkowych na 2008 r. i umorzenia postępowania podatkowego. 7. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 i art. 153 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 153 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że podnoszone w skardze liczne zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego nie zasługują na uwzględnienie, a znaczna ich część powinna być uznana za bezzasadne, ze względu na wiążący charakter oceny prawnej zawartej we wcześniej wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych obu instancji tj. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 1662/12 i wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Op 574/14 przy równoczesnym braku podstaw do odstąpienia od związania tą oceną zarówno przez organy odwoławcze ponownie rozpatrujące sprawę jak i przez Sąd, skoro w sprawie nie doszło do zmiany przepisów prawa ani do zasadniczej zmiany okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia. Dalej "Nie są Wiążące" dla organów podatkowych dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków i kartoteki budynków Starosty prowadzone w systemie informatycznym ponieważ nie ma żadnych dowodów w sprawie czy kiedykolwiek i jakie prawa rzeczowe podmiotu i przedmiotu prawa własności i kiedy zakupione aktami notarialnymi w dniu 21.10.1999r. zostały przeniesione z ewidencji prowadzonej w wersji papierowej do wersji informatycznej i czy zostały zarejestrowane z dniem 02.06.2001 r. obowiązywania Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, zarejestrowane w operacie opisowo - kartograficznym w zakładanej ewidencji gruntów i budynków w systemie informatycznym. W tej sprawie wypowiedział się Sąd w wyroku WSA w Opolu z dnia 25 września 2015r, sygn. akt 11 SA/Op 34/15 który uchylił też zapisy w ewidencji wprowadzone decyzją [...] z dnia 19 maja 2006r. w formie czynności materialno technicznych. Ponieważ w sprawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków toczy się postępowanie administracyjne to nie można dokonać wymiaru podatku od nieruchomości na podstawie ewidencji gruntów ponieważ są one wiążące; 8. art.64 Konstytucji w zw. z § 12 i § 19 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r., ponieważ brak jest jakiejkolwiek informacji czy i kiedy zostały zarejestrowane budynki mieszkalne na działkach nr [...] i [...] zakupione w dniu 21.10.1999r. od Gminy N. w okresie od dnia 21.10.1999r. do dnia 29 grudnia 2005r. jeżeli budynki te nie zostały ujawnione i wykazane zakładanej przez Starostę z dniem 02.06.2001r. w systemie informatycznym ewidencji gruntów i budynków i kiedy budynki mieszkalne zostały wykazane w kartotece budynków skoro strona skarżąca nie była obecna przy wywiadzie terenowym i geodeci nie dokonywali oględzin budynków a dane zawarte w kartotece budynków zostały wzięte z sufitu na oko. II Nadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w zw. art. 151 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a tj.; - art. 68 § 2 O.p. polegające na błędnym przyjęciu że decyzja podatkowa ustalająca wymiar podatku za 2008r. wydana została bez naruszenia 5 - letniego terminu do jej wydania i doręczenia, oraz że nastąpiło to przed upływem 5 - letniego terminu do jej wydania i doręczenia, oraz że nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia opisanego art.70 O.p.; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. polegające na bezpodstawnym uchyleniu decyzji organu I-ej instancji i orzeczeniu co do istoty sprawy zamiast uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie w sytuacji braku podstaw prawnych i faktycznych do takiego działania, jak też poprzedzającego go wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008r. i wydania decyzji w tym przedmiocie; - art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik E.S. jest przedsiębiorcą w kontekście łączącej strony wspólności ustawowej małżeńskiej ze skarżącym S.S. jako podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą zarejestrowaną w B. skoro sama E.S. nigdy w roku podatkowym 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej; - art.2 ust. 1 i art. 5 ust.1 pkt.2 lit. a i e u.p.o.l. w zw. z art.21 p.g.k. przez błędne przyjęcie, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są wyłącznie dane wynikające z zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz że organy nie są uprawnione do dokonywania samodzielnych ustaleń w tym zakresie, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona zgodnie z prawem, gdyż dopiero wtedy określone w niej grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych - skoro, wbrew twierdzeniom Sądu, możliwe jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie; - art. 6 ust.2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że ustalenia faktyczne o wykorzystywaniu bądź nie budynku barakowego usytuowanego na działce nr [...] pozostają obojętne w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie faktycznym objęciem władania nim; - art. 24 a ust.11 p.g.k. w związku z wniesionym odwołaniem z dnia 26.04.2004r. strony skarżącej do Starostwa Powiatowego w N. dotyczące zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków nr zmiany 1259 z dnia 3 grudnia 2003 r., otrzymanego 26 kwietnia 2004 r., które dnia dzisiejszego nie zostało rozpoznane przez Starostę N. co powoduje konsekwencje materialnoprawne trwania postępowania administracyjnego w zwłoce przez ponad 12 lat, gdyż nie wykonał obowiązku ustawowego w art. 24a ust. 10 p.g.k. i nie wydał decyzji w sprawie wniesionego odwołania od zmian co powoduje z mocy prawa art. 24a ust. 11 p.g.k. , że dane zawarte w ewidencji Starosty są "nie wiążące" z uwagi na trwające przewlekłe postępowanie administracyjne i nie wydanie decyzji właściwej w tej sprawie do dnia dzisiejszego. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. 2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu nie złożyło odpowiedzi na skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegały oddaleniu. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z treścią art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest więc wykazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Z kolei stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię czy przez jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego należy wyjaśnić, dlaczego konkretny przepis prawa materialnego ma, bądź też nie ma zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w sprawie (por. także M. Niezgódka-Medek komentarz do art. 174 p.p.s.a. w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. WKP 2018). 3.2. Należy zauważyć, że przywoływane w skargach kasacyjnych przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. są przepisami ogólnymi (blankietowymi), wynikowymi, stanowiącymi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego lub uwzględniającego skargę. Ich naruszenie jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów, co oznacza, że zarzut naruszenia tych przepisów nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów, jest zobowiązany bezpośrednio powiązać go z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym - jego zdaniem - uchybił wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z dnia: 5 marca 2019 r., II OSK 863/18, LEX nr 2641286; 25 września 2018 r., I OSK 115/17, LEX nr 2576963). Wobec tego o trafności zarzutu naruszenia ww. przepisów można byłoby mówić tylko wtedy, gdyby zostało ustalone naruszenie innych przepisów prawa materialnego, czy też przepisów postępowania podatkowego w ramach kontroli sądowej. Stosownie do zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze – z zastrzeżeniami o których mowa w dalszej części rozważań. Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia wskazanych

w skardze kasacyjnej skarżącego przepisów Konstytucji RP, gdyż żadne przepisy ustawy zasadniczej, ani zasady konstytucyjne nie były przedmiotem jego rozważań. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące przedmiotowego podatku było już poddane kontroli sądowej, wyrażonej w prawomocnych wyrokach wydanych zarówno przez sąd pierwszej, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wypada przypomnieć, że wyrokiem z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 107/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi S.S. i E.S. na pierwotną decyzję SKO z dnia 30 listopada 2009 r. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjnego wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1662/12 uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Działając w ramach związania z art. 190 p.p.s.a., wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Op 574/14 Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję SKO i przedstawiając prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zalecił organowi zbadanie związku nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 190 p.p.s.a., jak i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; z dnia 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z dnia 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA, wynikające z art. 190 p.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń NSA, tj. art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a. W związku z tym merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą "zawężonych" po poprzednim wyroku NSA granic sprawy. Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., II FSK 905/14 – dostępny j.w.). Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku kasatoryjnym, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu pierwszego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. 3.3. Pomimo sformułowania szeregu zarzutów opartych na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., zasadnicze zarzuty skarg kasacyjnych dotyczą: (1) przyjęcia dla wymiaru podatku danych z ewidencji gruntów i budynków; (2) wydania decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości po upływie okresu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., II FSK 3675/17 (wyrok ten dotyczy podatku od nieruchomości ze spornych nieruchomości skarżących za 2006 r.), gdzie również zarzuty skargi kasacyjnej, z szerokim odwołaniem się do norm konstytucyjnych, zostały nakierowane na ponowne podważenie ustaleń organów podatkowych w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków oraz przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości. Powtórzyć zatem należy, że stosownie do treści art. 21 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia. Wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Z kolei w przepisie art. 64 Konstytucji ustawodawca postanowił, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia (ust. 1). Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (ust. 2). Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (ust. 3). Skargi kasacyjne (zwłaszcza skarżącego) powołując się na naruszenie tych przepisów podważyły obowiązek organów do respektowania przepisu art. 21 p.g.k, a dokładnie dokonywania wymiaru podatku w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie twierdzenie nie ma żadnego umocowania w powyższych przepisach, w żadnej mierze nie potwierdza też przejawu ograniczenia podatników w ich prawie własności. Podobnie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń w zakresie sposobu użytkowania budynków z wykorzystaniem danych tej ewidencji, nie może być odczytywane jako naruszenie art. 87 ust. 1, art. 168 i art. 217 Konstytucji RP. Zarówno przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i rozporządzenie o ewidencji gruntów i budynków, stanowią akty powszechnie obowiązującego prawa, wymienione w przepisie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Z kolei zgodnie z art. 168 Konstytucji jednostki samorządu terytorialnego maja prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Skarżący nie dostarczył też racjonalnych argumentów wskazujących, dlaczego wymiar podatku od nieruchomości miałby się odbywać

w oparciu o inny akt prawny niż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i w czym upatrują naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Wszelkie kwestie związane z eksponowanym ponownie w niniejszej skardze charakterem budynku i przeznaczeniem gruntów zostały przesądzone zostały już w tej sprawie wyrokiem NSA z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1662/12. Sąd ten stwierdził niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej w tym względzie i wskazał, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż budynek położony na działce nr 19 (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr 19 została oznaczona w tej ewidencji jako "inne tereny zabudowane (Bi)", a działkę nr 14 oznaczono jako "zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp)". W wyroku tym podkreślono również, że art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w związku z przepisem art. 21 p.g.k. nie pozostawiają wątpliwości, iż przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji. Dysponując wiążącymi danymi z ewidencji, organy podatkowe nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazania innego charakteru nieruchomości, niż właśnie wynikający z tej ewidencji. W kontekście powyższego dodać należy, że ten stan ewidencji nie został

w żadnej mierze w sposób formalny przez skarżących podważony. W przywołanym zaś wyroku NSA wskazał skarżącym, że jeżeli w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego - jakim jest ewidencja gruntów i budynków - wówczas dopiero pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości. Do czasu zmiany obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. Z tych względów pozbawione podstaw są wszystkie sformułowane w tym zakresie zarzuty skarg kasacyjnych, tak o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skarg kasacyjnych dotyczące wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W wyroku NSA w sprawie II FSK 1840/12, dotyczącej tych samych skarżących, ale innego roku podatkowego (2005 r.), wskazano, że "w art. 68 § 2 pkt 2 ord. pod. przewidziano sytuację, w której termin >>przedawnienia wymiaru<< ulega wydłużeniu do lat 5 licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeśli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Niewątpliwie jest to trafna konstatacja, oparta na przepisach prawa. W trakcie postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano zaś dane wynikające z deklaracji, gdyż organ podatkowy wskazał przede wszystkim na charakter gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza tym przedmiotem sporu objęte były także dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co do klasyfikacji tak gruntów, jak i posadowionego na działce o nr 19 budynku. Z powyższego wynika, że dane podane w informacji przez podatników rzutowały na wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był zatem, zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. do wydania decyzji i jej doręczenia w terminie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od 2008 r. W niniejszej sprawie decyzja ustalająca podatek od nieruchomości została wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 29 maja 2009 r., a następnie została doręczona (pełnomocnikowi skarżącego w dniu 12 czerwca 2009 r., natomiast skarżącej – w dniu 16 czerwca 2009 r.), a więc przed upływem terminu pięciu lat, wynikającego z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. na który wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku, a który upływał 31 grudnia 2013 r. Trafnie Sąd pierwszej instancji skonstatował przy tym, że bez wpływu na to pozostaje późniejsza decyzja organu odwoławczego (z 29 kwietnia 2016 r.) uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalająca niższą wysokość zobowiązania podatkowego, jako że nie kreuje ona nowego zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji na całkowita aprobatę zasługują rozważania Sądu pierwszej instancji odnoszące się do powtórzonych w skargach kasacyjnych zarzutów naruszenia art. 68 § 2 i art. 70 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Niezrozumiałym z kolei okazał się zarzut postawiony przez pełnomocnika skarżącego o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżąca jest przedsiębiorcą w kontekście łączącej strony wspólności ustawowej małżeńskiej ze skarżącym, jako podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, skoro sama skarżąca nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że organy podatkowe nie potraktowały przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co zostało zauważone przez sąd pierwszej instancji, który wyjaśnił, iż weryfikując w tym zakresie decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że nieruchomości podatników (budynki i grunty), obejmujące działki gruntu nr 11, nr 14 i nr 19 nie były w rozpoznawanym roku podatkowym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nastąpiło to właśnie w wyniku związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1662/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Op 574/14. W konsekwencji nieruchomości te nie podlegały w 2008 r. opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem tej działalności. 3.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargi kasacyjne.