Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 984/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1,  art. 88  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka Akcyjna O. z siedzibą w Z. (zwana dalej Spółką lub Skarżącą) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Op"), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja sprzętu medycznego (3310A wg PKD). W celu rozwoju firmy zamierza pozyskać kapitał w formie emisji akcji i wprowadzić je do publicznego obrotu, tj. na Giełdę Papierów Wartościowych. W tym celu zawarła następujące umowy:

- z kancelarią finansowo-księgową, której przedmiotem są: przegląd i badanie historycznych skonsolidowanych informacji finansowych oraz prognoz Spółki oraz spółek zależnych na potrzeby prospektu emisyjnego oraz inne czynności audytorskie,

- z kancelarią prawniczą, której przedmiotem są: audyt prawny na potrzeby prospektu emisyjnego oraz inne czynności pomocnicze (m. in. przygotowanie dokumentów na walne zgromadzenie, zmian w statucie Spółki i regulaminie walnego zgromadzenia),

- z firmą z branży public relation, której przedmiotem jest akcja informacyjna związana z publiczną ofertą akcji,

- z konsorcjum, w skład którego wchodzi firma doradcza i dom inwestycyjny banku, której przedmiotem są: przygotowanie oferty publicznej, jej realizacja, gwarantowanie oraz animowanie, a także koncepcja i realizacja programu motywacyjnego związanego z emisją akcji.

Na podstawie wszystkich powyższych umów, firmy świadczące na jej rzecz usługi, wystawią w przyszłości faktury VAT po zakończeniu określonych etapów prac. Natomiast w przypadku dojścia do skutku oferty publicznej konsorcjum otrzyma dodatkowo wynagrodzenie prowizyjne obliczone jako określony procent wartości oferty publicznej. Ponadto odbyło się również w obecności notariusza walne zgromadzenie wspólników Spółki, które podjęło uchwałę emisji akcji. Kancelaria notarialna wystawiła fakturę VAT na opłatę notarialną.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującym zapytaniem:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała (lub otrzyma) fakturę lub w miesiącu następnym?

Zdaniem Spółki ma ona prawo odliczyć podatek VAT z faktur wystawionych przez firmy doradcze w miesiącu ich otrzymania lub miesiącu następnym, ponieważ w momencie ich wystawienia usługa lub jej etap zostały ukończone i odebrane przez Spółkę.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że ma prawo zaliczyć powyższe koszty do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczyć podatek VAT przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji. Wydatki te są bowiem kosztami pośrednimi Spółki, których celem jest pozyskanie środków na jej rozwój, a tym samym zwiększenie jej przychodów podatkowych. Wskazała, że potwierdza to wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r., sygn. C-465/03, który stanowi, iż wydatki poniesione na emisje akcji należą do kosztów ogólnych Spółki.

Ponieważ koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, więc na podstawie art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r.") można także odliczyć podatek VAT przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W motywach podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r. przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych regulacji wynika, iż emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Minister Finansów zaznaczył jednak, iż należy pamiętać o zasadzie wynikającej z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., z którego wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Dalej organ wskazał, że w dniu 27 grudnia 2007 r. udzielona została pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w której stwierdzono, iż wymienione wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu (znak: IBPB3/423-171/07/MO).

W oparciu o powyższe Minister Finansów stwierdził, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, ponieważ nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 14 stycznia 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., polegającą na przyjęciu, że wydatki związane z publiczną emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: art. 14a w związku z art. 120 Op, art. 14a w związku z art. 14b Op oraz art. 14c § 1 Op.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze z dnia 12 marca 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., polegającą na przyjęciu, że wydatki związane z publiczną emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 14a w związku z art. 120 Op poprzez brak uwzględnienia w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pomimo że Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe;

- art. 14a w związku z art. 14b Op, polegające na rażącym pominięciu interpretacji indywidualnych wydanych w takich samych sprawach przez organy podatkowe, które to interpretacje tworzyły stan prawny korzystniejszy dla podatników, skutkiem czego jest naruszenie zasady zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

- art. 14c § 1 Op poprzez brak ustosunkowania się do argumentów Spółki zawartych we wniosku oraz brak wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska przez organ, w szczególności poprzez brak odwołania się do orzeczeń sądów, organów podatkowych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz naruszenie zasady in dubio pro tribuere.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że uzależnienie prawa do odliczenia od możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest sprzeczne z prawem unijnym, tj. z klauzulą "standstill" zawartą w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - zwanej dalej "VI Dyrektywą". Wszelkie ograniczenia w tym zakresie stanowią naruszenie zasady neutralności VAT, sformułowanej w art. 2 I Dyrektywy. ETS w wielu swoich orzeczeniach konsekwentnie podkreśla wagę tej zasady dla funkcjonowania systemu VAT.

Skarżąca stwierdziła, że wydatki związane z emisją akcji są związane z dokonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT tylko w sposób pośredni poprzez to, iż stanowią one koszty ogólne prowadzonej działalności. Związek taki wystarczy, aby podatnik miał możliwość odliczenia podatku naliczonego. Związek pośredni oznacza bowiem, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Taka interpretacja przepisów ustawy o VAT z 2004 r. zgodna jest z podstawową zasadą systemu VAT, tj. zasadą neutralności, jak również orzecznictwem ETS. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok ETS, w którym stwierdził on wprost, że:

- emisja nowych akcji nie stanowi transakcji objętej zakresem art. 2(1) VI Dyrektywy;

- artykuł 17(1) i (2) VI Dyrektywy przyznaje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupionych usług związanych z emisją akcji, zakładając że wszystkie transakcje dokonywane przez podatnika są transakcjami opodatkowanymi VAT (sygn. C-465/03).

W dalszej części skargi Skarżąca stwierdziła, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez publiczną emisję nowych akcji są wydatkami związanymi z powstaniem i funkcjonowaniem osoby prawnej. Ze względu na charakter tych wydatków nie powinny być one wiązane z przychodem w postaci otrzymania wkładów na poczet kapitału zakładowego, lecz powinny być traktowane jako koszty finansowania działalności, gdyż wpływają przede wszystkim w sposób istotny na generowanie przychodów Spółki. Podwyższenie kapitału nie jest bowiem celem samym w sobie. Podatnicy chcą pozyskać kapitał na rozwój i w ten sposób zwiększyć swoje przychody.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu, dla potrzeb rozstrzygnięcia zaistniałego w niniejszej sprawie sporu, niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się między innymi następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000).

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" – zdaniem ETS – uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także – w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego – wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne – zdaniem ETS – prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty.

W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), "zwany dalej TWE", jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricte, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie.

Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa oraz obowiązująca w dniu wydania zaskarżonej interpretacji – Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), zwana dalej "Dyrektywą 2006/112". Jak wskazano powyżej rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynności opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI Dyrektywy, stanowiącego, iż "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty (...)". W uzasadnieniu orzeczenia ETS z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën (orzeczenie wstępne, LEX nr 83909) wskazano, iż "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". Natomiast w treści uzasadnienia orzeczenia ETS z 8 marca 1988 r. w sprawie 165/86 Leesportefeuille "Intiem" CV v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne, LEX nr 128019) stwierdzono, iż "system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika". W orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne LEX nr 83152) ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono równocześnie, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku. W tym kierunku powinna być dokonana ocena organu podatkowego w niniejszej sprawie.

Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami powołanych Dyrektyw najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej, jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS w sprawie 50/87 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono: "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług." Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Podkreślenia wymaga, że przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości, iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Takie ograniczenie w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej zwanej "ustawą o VAT z 1993 r.") – istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3. Jak stwierdził ETS w wyroku w sprawie C-305/97 Royscot Leasing ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). "Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 (4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17(6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować.

Artykuł 11 (4) II Dyrektywy stanowi, że: "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów – taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia.

Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu naruszają kolejną podstawową (ogólną) zasadę prawa wspólnotowego jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone.

Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia." (patrz. J. Martini, Ł. Karpiesiuk - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości., CH Beck 2005 str. 495 i 496; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 173/08, niepubl.).

W świetle powyższego, Sąd odmawia zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112) jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Zważyć również należało, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżona interpretacja dotyczyła odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji. Prawidłowe jest stanowisko organu co do tego, że emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, albowiem nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Stanowisko takie zajął także ETS w wyroku z 26 maja 2005 r., sygn. akt C-465/03 w sprawie Kretztechni AG v. Finanzamt Linz (LEX nr 155474). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że emisja nowych akcji, bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Czynność taka nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu tego przepisu. Trybunał wywiódł jednak, że artykuł 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Koszty uzyskanych świadczeń stanowią bowiem część kosztów ogólnych danej spółki, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów, ponieważ świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. W konsekwencji – za Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości – należy stwierdzić, że uwzględniając fakt, iż emisja akcji została dokonana celem podniesienia kapitału Spółki z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, to istnieje związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na podwyższenie kapitału zakładowego a działalnością gospodarczą podatnika. "Emisja przez spółkę akcyjną akcji dopuszczonych do obrotu na giełdzie papierów wartościowych jest czynnością, która prowadzi do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności spółki. Samo zbywanie akcji akcjonariuszom nie stanowi czynności opodatkowanej, nie mniej w wyniku tej czynności spółka będąca podatnikiem uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności spółki. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. (...) gromadzenie kapitału przeznaczonego do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest procesem gospodarczym służącym prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej i naliczony w związku z tym podatek VAT podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego na zasadach określonych w ustawie o VAT." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 230/08, niepubl.). Istotne jest, aby czynności dokonywane przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej były opodatkowane. W takim też kontekście należy interpretować art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Ten przepis nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z emisją akcji.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe oraz w związku z tym, że Minister Finansów rozpoznając wniosek Skarżącej zawierający dwa pytania – pierwsze dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z emisją akcji i drugie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów i usług – wydał dwie interpretacje, a w rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została jedynie interpretacja dotyczącą podatku od towarów i usług, Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi odnoszących się do regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14a w związku z art. 14b oraz art. 120 Op. Przepis art. 14a Op – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. – odnosi się do interpretacji ogólnych, a tym samym nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Skarżącej złożony w dniu 27 września 2007 r. (art. 14b Op). Wskazać także należy, że Minister Finansów wydając interpretację indywidualną na wniosek podatnika nie jest związany stanowiskiem organów podatkowych zawartym w interpretacjach indywidualnych dotyczących innych podatników. Nie można też zarzucić organowi, że nie działał na podstawie przepisów prawa. Fakt wydania błędnej interpretacji nie oznacza, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Op, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny – wskazać należy, że przepis ten nie nakłada na organ obowiązku ustosunkowywania się do argumentów podatnika zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe, bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W przypadku stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, organ winien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op). Uzasadnienie prawne tego stanowiska powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, w tym prawa europejskiego. Uzasadnienie prawne dokonanej oceny nie oznacza zaś polemiki z argumentacją wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł, jak w sentencji.