Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2163/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 306a par. 5, art. 306e par. 1, par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 211/10 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 211/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez M. S. - zwanego dalej "Skarżącym", postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2009 r., w przedmiocie wydania zaświadczenia.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 19 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu wysokość kwot zwrotu podatku i wysokość kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku za maj 2005 r. Dnia 6 kwietnia 2009 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, a dnia 3 września 2009 r. wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Postanowieniem z dnia 10 września 2009 r. organ pierwszej instancji odmówił wydania wnioskowanego zaświadczenia. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., wynikające z niezapłaconego w terminie płatności tego podatku. W ocenie organu podatkowego, sam fakt niezapłacenia podatku skutkuje powstaniem zaległości, bez względu na wniesione odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaległość podatkowa powstaje bowiem z mocy prawa, następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podtrzymując argumentację zawartą w jego uzasadnieniu.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez uznanie, że posiada on zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., podczas gdy decyzja stwierdzająca zaległość nie ma charakteru decyzji ostatecznej i nie został nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności oraz naruszenie art. 306a § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia będącego w sprzeczności ze stanem faktycznym i prawnym istniejącym w dacie wydania orzeczenia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór dotyczy kwestii związanych z zastosowaniem art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, iż do momentu złożenia przez Skarżącego skargi decyzja określająca mu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie była ostateczna, bowiem nie zgadzając się z jej treścią Skarżący wniósł od niej odwołanie.

Sąd stwierdził, iż ustawodawca przewidział zaistnienie takiej sytuacji i wbrew wywodom zawartym w zaskarżonym postanowieniu, w sposób jednoznaczny ją rozstrzygnął. Wskazał bowiem, że w przypadku, gdy nie jest możliwe zakończenie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do wnioskodawcy nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jednakże wydając wnioskowane zaświadczenie organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu (art. 306e § 2 i 3 Ordynacji podatkowej).

Oznacza to, zdaniem Sądu, że w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy winien wydać żądane przez Skarżącego zaświadczenie, zawierając wzmiankę, iż toczy się postępowanie określające wysokość zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W ocenie Sądu, brak jest natomiast podstaw do przyjęcia, że wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy naruszył art. 306a § 4 Ordynacji podatkowej, co również zarzucano w skardze.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. - reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 306b § 1 oraz 306e § 1 w związku z § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy w stanie faktycznym sprawy winien wydać żądane przez Skarżącego zaświadczenie zawierając wzmiankę, że toczy się postępowanie określające wysokość zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., podczas gdy w dacie wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy miał wiedzę o istnieniu decyzji określającej zaległość Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., która została mu doręczona i z tego powodu organ podatkowy miał prawo odmówić wnioskodawcy wydania zaświadczenia o żądanej przez niego treści, tj. o niezaleganiu w podatkach;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 306b § 1 oraz art. 306e § 1, w związku z art. 306a § 1, § 3 i § 4, art. 306e § 2 i § 3 w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej,

- poprzez przyjęcie, że przedwczesne było przesądzenie przez organ podatkowy istnienia zaległości podatkowej, skoro decyzja, w oparciu o którą organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie była nieostateczna i że wobec faktu toczącego się postępowania odwoławczego w sprawie brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że Skarżący nie zapłacił podatku od towarów i usług, podczas gdy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy zobowiązany jest oprzeć się na danych z ewidencji i rejestrów a także, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie toczyło się postępowanie w celu określenia zobowiązania wnioskodawcy w podatku od towarów i usług. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia istniała już bowiem deklaratywna decyzja określająca zaległość Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Fakt wydania tej decyzji, pomimo że nie była ona ostateczna przesądzał - w sprawie o wydanie zaświadczenia - o istnieniu zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Oznacza to, że organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo odmówić wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącego, a organ odwoławczy zasadnie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy,

- poprzez przyjęcie, że organ podatkowy ma obowiązek wydać na żądanie wnioskodawcy zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach dopóki decyzja określająca jego zaległość nie stanie się ostateczna, podczas gdy organ podatkowy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia ma obowiązek odnieść się wyłącznie do danych wynikających z ewidencji lub rejestrów lub danych pochodzących od innych organów podatkowych i nie może dokonywać żadnych merytorycznych ocen; zaświadczenie potwierdza jedynie stan wiedzy wynikający z dokumentacji, jaką posiada organ wydający zaświadczenie, w dacie jego wydania. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy miał wiedzę o decyzji potwierdzającej istnienie zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług i z tego powodu miał prawo odmówić wydania żądanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, niezależnie od tego czy decyzja ta była ostateczna;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 306e § 3 i § 2 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że z treści wskazanych przepisów wynika, że dotyczy on postępowania podatkowego od chwili jego wszczęcia, aż do zakończenia postępowania odwoławczego wydaniem decyzji ostatecznej, podczas gdy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, wywołanym wnioskiem strony organ podatkowy musi opierać się na wiedzy wynikającej z posiadanej dokumentacji w dniu wydania zaświadczenia. W związku z tym zasadny jest wniosek, że w § 3 i w § 2 w związku treścią § 1 art. 306e Ordynacji podatkowej chodzi o postępowanie od momentu wszczęcia do momentu wydania decyzji określającej zaległość w podatku towarów i usług przez organ pierwszej instancji. Naruszenie to spowodowało niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 306c Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego ostatniego przepisu, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do odmowy wydania Skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach;

5) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy naruszył regulację zawartą w art. 306a § 4 Ordynacji podatkowej, na co wskazywał w skardze Skarżący. Stanowisko Sądu w tym zakresie jest niezrozumiałe, sprzeczne z rozstrzygnięciem, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie przesądzając, że organ podatkowy winien wydać żądane przez podatnika zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach.

W konsekwencji powołanych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi bezzasadnie, tj. z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie zamiast oddalić skargę.

Ponadto w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) błędną wykładnię art. 306b § 1 i art. 306e § 1 w związku z art. 306a § 1 § 3 i § 4, art. 306e § 2 i § 3 oraz w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w postępowaniu w sprawie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wywołanego wnioskiem podatnika, nieostateczna, deklaratoryjna decyzja określająca zaległość w podatku od towarów i usług nie przesądza o istnieniu takiej zaległości, dopóki nie stanie się ona ostateczna i że w konsekwencji organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia żądanego przez stronę, tj. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, dopóki decyzja określająca zaległość podatnika w podatku od towarów i usług nie stanie się ostateczna, podczas gdy z istoty postępowania w sprawie wydania zaświadczenia, określonej we wskazanych przepisach wynika, że organ podatkowy nie może uzależniać treści zaświadczenia od faktu, czy decyzja określająca zaległość podatkową jest ostateczna. Organ podatkowy wydając zaświadczenie musi odnieść się wyłącznie do wiedzy, która wynika z posiadanej przez organ dokumentacji bez dokonywania dodatkowych analiz czy ocen prawnych;

2) błędną wykładnię art. 306e § 3 i § 2 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez przyjęcie, że z treści wskazanych przepisów wynika, że dotyczy on postępowania podatkowego od chwili jego wszczęcia, aż do zakończenia postępowania odwoławczego wydaniem decyzji ostatecznej, podczas gdy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, wywołanym wnioskiem strony organ podatkowy musi opierać się na wiedzy wynikającej z posiadanej dokumentacji w dniu wydania zaświadczenia. W związku z tym zasadny jest wniosek, że w § 3 i w § 2 w związku treścią § 1 art. 306e Ordynacji podatkowej chodzi o postępowanie od momentu wszczęcia do momentu wydania decyzji określającej zaległość w podatku od towarów i usług przez organ pierwszej instancji.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., iż o tym, kiedy organ podatkowy zobligowany jest dokonać urzędowego poświadczenia rozstrzyga art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro z dokumentacji organu podatkowego wynikało, że w dacie złożenia wniosku oraz w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia Skarżący miał zaległość w podatku od towarów i usług, organ podatkowy nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby jej brak. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy odmówiono Skarżącemu wydania zaświadczenia o treści przez niego żądanej, bowiem z posiadanych przez organ podatkowy danych wynikało, że miał on zaległość z tytułu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dane, którymi dysponował organ podatkowy nie odpowiadały żądaniu Skarżącego. Niemożliwym więc było wydanie zaświadczenia o żądanej przez niego treści. W wyniku przeprowadzonych ustaleń organ podatkowy przesądził, że wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącego jest niemożliwe. Treść ta nie znajdowała bowiem potwierdzenia w istniejącej ewidencji, rejestrach i danych organu podatkowego. Przeciwnie, w dacie złożenia wniosku istniała decyzja określająca zaległość Skarżącemu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W związku z tym organ podatkowy na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej zasadnie odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Chybione jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, że przedwczesne było przesądzenie, że istniała zaległość podatkowa i że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż Skarżący nie zapłacił w terminie podatku od towarów i usług. W postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie może bowiem dokonywać żadnych ocen. Jego rola sprowadza się wyłącznie do potwierdzenia tego, co wynika z posiadanych przez niego danych rejestrów i ewidencji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kwestionowane w niej stanowisko Sądu pierwszej instancji polega na uznaniu, iż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy (tj. w sytuacji, gdy wydana została przez organ pierwszej instancji decyzja podatkowa, z której wynika istnienie zaległości podatkowej i od której to decyzji Skarżący wniósł odwołanie), w zakresie wniosku Skarżącego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach zastosowanie winien znaleźć art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 tego artykułu. Przepisy te mają następującą treść:

" § 2. Przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu.

§ 3. Nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu."

Tak więc, w świetle powyższych przepisów, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy powinien wydać Skarżącemu żądane przez niego zaświadczenie, iż ten nie ma zaległości podatkowych, zawierając w tym zaświadczeniu dodatkową wzmiankę, iż wobec Skarżącego toczy się postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Jak można wnosić z dosyć lakonicznego w tej mierze uzasadnienia, taki pogląd Sądu wynika z przyjęcia, że w zacytowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone decyzją ustalającą lub określającą wysokość zobowiązań podatkowych, mającą przymiot decyzji ostatecznej.

Choć Sąd tego nie wyjaśnił, za przyjęciem takiego poglądu mogłaby przemawiać prosta konstatacja, iż skoro w przepisach tych mowa jest o zakończeniu postępowania, a postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co wynika z art. 127 Ordynacji podatkowej, to w przypadku gdy wniesione zostało odwołanie, postępowanie kończy się dopiero wraz z wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, która jest decyzją ostateczną (art. 128 Ordynacji podatkowej).

Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko takie jest niezasadne, a wykładnia art. 306e § 2 i 3 Ordynacji podatkowej dokonana zarówno w obrębie tych przepisów (mając na uwadze pozostałe zawarte w nich sformułowania w ich wzajemnym powiązaniu), jak również z uwzględnieniem ich otoczenia normatywnego, tj. zwłaszcza innych przepisów zawartych w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej, oddających charakter prawny, istotę i cel postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, skłaniają ku uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, iż w analizowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma.

Norma zawarta w art. 306e § 3 zdanie pierwsze dotyczy tylko sytuacji, w której wszczęte zostało postępowanie podatkowe, ale nie zdołano go jeszcze zakończyć wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wnioskodawcy wysokość zobowiązań podatkowych. Postępowanie takie się toczy, nie wiadomo jeszcze, jakim efektem się zakończy, ale skoro zostało wszczęte to możliwym jest, iż wykaże ono istnienie zaległości podatkowych. Racjonalnym i logicznym dopełnieniem takiej sytuacji jest rozwiązanie przyjęte w zdaniu drugim w art. 306e § 3, a więc ustanowienia obowiązku poinformowania w wydawanym zaświadczeniu o toczącym się postępowaniu. Natomiast wraz z wydaniem wspomnianej wyżej decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe staje się już możliwe ich wykazanie w wydawanym zaświadczeniu, do czego nawiązuje w swej końcowej części art. 306e § 2 - "(...), w celu wykazania ich w zaświadczeniu." Przepis ten w zdaniu pierwszym nakazuje organowi podatkowemu przed wydaniem zaświadczenia sprawdzenie, czy w stosunku do wnioskodawcy nie toczy się postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego. O tym, iż chodzi tu o postępowanie podatkowe toczące się przed organem pierwszej instancji, świadczy treść następnego zdania, w którym mowa jest o niezwłocznym wydaniu decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na zakończenie postępowania.

Oczywiście nie jest prawnie wyłączona możliwość gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, ale niewątpliwie zasadą jest, iż zgromadzenie materiału dowodowego (tu - pozwalającego na ustalenie lub określenie w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego) należy do zadań organu pierwszej instancji i do postępowania przed tym organem nawiązuje analizowany przepis. Za przyjęciem, iż nie chodzi w nim o przeprowadzenie całego dwuinstancyjnego postępowania, lecz postępowania w jednej instancji przemawia także nawiązanie w art. 306e § 3, do krótkiego, bo siedmiodniowego terminu z art. 306a § 5, tylko wówczas bowiem realne byłoby ziszczenie przewidzianej w tym przepisie ewentualność zakończenia w tym terminie postępowania (będącego akurat w końcowej fazie).

Pozostając jeszcze na gruncie art. 306e Ordynacji podatkowej, za trafny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej argument odwołujący się do treści § 6 tego artykułu. Przepis ten stanowi, iż w zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa.

Gdyby w kwestii wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach prawidłowe było traktowane jako zasada, wywiedzione przez Sąd pierwszej instancji z art. 306e § 2 i § 3 stanowisko, iż dopiero wydanie decyzji ostatecznej wobec wnioskodawcy skutkuje niemożnością wydania mu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a wcześniej organ podatkowy zobowiązany jest zaświadczenie takie mu wydać, to zbędne byłoby tworzenie w obrębie regulacji normującej wydawanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach (art. 306e), dodatkowego przepisu zasadę taką, dla wskazanego w nim zakresu, ustanawiającego.

Przechodząc do omówienia powiązania analizowanego przepisu (art. 306e) z innymi regulacjami normującymi wydawanie zaświadczeń (zawartymi w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej) i argumentacji odwołującej się do charakteru prawnego zaświadczeń, należy na wstępie wyraźnie podkreślić odmienność i specyfikę postępowania mającego za przedmiot wydanie zaświadczenia w stosunku do zasad obowiązujących w podstawowym, jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym, uregulowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 306a § 3, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W myśl art. 306b § 1, w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Przy wydawaniu zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach organ podatkowy obok zasobów własnej dokumentacji korzysta również z informacji otrzymanych od innych organów podatkowych, co wynika z art. 306e § 1.

Jak słusznie zwraca się uwagę w skardze kasacyjnej, wydanie zaświadczenia jest czynnością materialnotechniczną i urzędowym potwierdzeniem faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach i obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie dokonuje ocen prawnych danych wynikających z posiadanych przez niego ewidencji i rejestrów. Zamieszczona w zaświadczeniu treść stanowi jedynie odzwierciedlenie danych, które posiada ten organ w swoich zasobach na dzień wydania zaświadczenia. Zaświadczenie jest więc pochodną istniejącego na dzień jego wydania stanu faktycznego bądź prawnego i wraz ze zmianą tego stanu przestaje być aktualne.

Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków prawnych kształtujących stosunku prawne, tj. przyznać bądź pozbawić uprawnienia, albo nałożyć zdjąć lub ograniczyć obowiązek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 1356/04, LEX nr 202335).

Niezasadne jest zatem twierdzenie Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, iż za przedwczesne należy uznać przesądzenie przez organ istnienia zaległości podatkowej, skoro postępowanie podatkowe w tym zakresie nadal się toczy, a decyzja, w oparciu o którą organy przyjęły istnienie u Skarżącego zaległości podatkowych jest nieostateczna. Sąd wskazał również, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że Skarżący nie zapłacił podatku od towarów i usług, gdyż nie zgadzając się z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego złożył odwołanie od wydanej przez ten organ decyzji.

Wbrew tym twierdzeniom, organ podatkowy odmawiając Skarżącemu wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, niczego w kwestii istnienia tych zaległości nie przesądził, lecz jedynie uwzględnił aktualny stan swojej wiedzy w tym zakresie (na dany dzień) wynikający z posiadanych informacji, w tym przypadku z będącej w jego posiadaniu wydanej wobec Skarżącego przez inny organ podatkowy decyzji podatkowej. Byłoby ze strony organu wydającego zaświadczenie działaniem obarczonym sprzecznością, gdyby mając wiedzę o istnieniu u Skarżącego zaległości podatkowych wydał mu zaświadczenie, iż zaległości takich Skarżący nie ma.

Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest to, iż w postępowaniu podatkowym Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego i kwestionując je w ramach przysługujących mu w tym postępowaniu uprawnień procesowych złożył stosowny środek odwoławczy. Oznacza to jednak tylko tyle, że w przypadku, gdy uda mu się na tej drodze prawnej doprowadzić do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, to nieaktualnym już będzie stan rzeczy, który był brany pod uwagę przez organ w momencie wydawania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia. Podniesiona do rangi konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji RP) zasada dwuinstancyjności ma z punktu widzenia gwarancji procesowych w postępowaniu podatkowym charakter fundamentalny, ale jest to inna płaszczyzna prawna, niż ta wedle której przebiega wydawanie zaświadczeń. Wniesienie odwołania w niczym nie zmienia bowiem ujawnionego i stwierdzonego wydaną decyzją stanu - istnienia u Skarżącego zaległości podatkowych. Stan ten będzie istniał dopóki decyzja ta pozostawać będzie w obrocie prawnym, a to, iż jest ona nieostateczna, wobec braku normatywnych wskazań w tym zakresie, w procesie wydawania zaświadczeń nie ma przesądzającego znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 306e § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Konsekwencją tego było także naruszenie pozostałych wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów działu VIIIA Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie miał prawa odmówić Skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 tej ustawy, albowiem istnieje niewyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji sprzeczność, na jakiej zasadzie Sąd ten uznał, iż nie został naruszony przez organ podatkowy art. 306a § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy, skoro do wydania zaświadczenia nie doszło.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.