Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3195/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust. 19, art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do lipca 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 11.804 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemset cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej w Z. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej Spółka lub Skarżąca) oraz postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] marca 2010 r. określił Skarżącej kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do lipca 2007 r. oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2007 r. w wysokości 0 zł i kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: “u.p.t.u." za lipiec 2007 r. w wysokości 99 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres:

– Spółka nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony VAT wynikający z enumeratywnie wskazanych faktur VAT wystawionych przez firmę A. T. W., za sporządzenie analiz danych finansowych i sprawozdań finansowych, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane,

– Spółka nieprawidłowo odliczyła za styczeń 2006 r. podatek naliczony VAT wynikający z faktury VAT wystawionej przez firmę V. W. W., za świadczenie usług transportowych, ponieważ nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę,

– Spółka nieprawidłowo odliczyła za styczeń 2006 r. podatek naliczony VAT wynikający z faktury VAT wystawionej przez firmę P. Sp. z o.o. za usługę przygotowania i druku wizytówek, ponieważ usługa była świadczona na rzecz innego podmiotu, tj. Z. Sp. z o.o.,

– Spółka nieprawidłowo odliczyła za marzec 2006 r. podatek naliczony VAT wynikający z 2 faktur VAT wystawionych przez firmę K. S.A., z tytułu zakupu prasy, ponieważ faktury te akceptował T. W., który w tym czasie był Wiceprezesem Z. Sp. z o.o., a na fakturze VAT jako odbiorcę wskazano E. M. K.i D.. Ponadto Spółka zatrudniała tylko jednego pracownika i dlatego brak jest logicznego uzasadnienia dla dokonywania wieloegzemplarzowej prenumeraty prasy,

– Spółka nieprawidłowo odliczyła za czerwiec 2006 r. podatek naliczony VAT wynikający z faktury VAT wystawionej przez firmę F. Sp. z o.o., na usługi informatyczne, ponieważ usługi informatyczne były wykonane na rzecz Z. Sp. z o.o.

– Spółka nieprawidłowo rozliczyła za październik 2006 r. fakturę korygującą VAT wystawioną dla firmy D. Sp. z o.o., z tytułu "korekta zmniejszająca spowodowana w związku z porozumieniem zawartym w dniu 30 października 2006r.", ponieważ brak było podstaw do wystawienia tej faktury korygującej,

– Spółka nieprawidłowo odliczyła za październik 2006 r. podatek naliczony VAT wynikający z faktury VAT wystawionej przez firmę E. Sp. z o.o. z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego zgodnie z umową z dnia 17 stycznia 2006 r., ponieważ Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających przyjąć, że świadczyła jakiekolwiek usługi w tym w postaci wsparcia w negocjacjach w celu doprowadzenia do zawarcia ugody w sprawie kampanii realizowanej dla D. i porozumienia z D. Sp. z o.o.

– Spółka nieprawidłowo odliczyła za październik 2006 r. podatek naliczony VAT wynikający z faktury VAT wystawionej przez firmę S. Sp. z o.o., z tytułu prowizji w negocjacjach z Bankiem [...], ponieważ jak ustalono brak było podstaw do wystawienia tej faktury,

– Spółka w rozliczeniu za maj 2006 r. nieprawidłowo uwzględniła kwoty wynikające z 43 enumeratywnie wskazanych faktur korygujących, ponieważ nie przedstawiła żadnych dowodów na wprowadzenie sporządzonych faktur korygujących do obrotu gospodarczego,

– Spółka nieprawidłowo rozliczyła za lipiec 2007 r. fakturę nr [...] z [...] lipca 2007r. wystawioną dla Z. Sp. z o.o., z tytułu sprzedaży wyposażenia i artykułów biurowych, ponieważ faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Spółka na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa przeniosła na Z. Sp. z o.o. własność wszystkich ruchomości.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.142.774 zł wraz z należnymi odsetkami. Ww. rozstrzygnięciu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do uznania, że część z usług nabywanych przez Spółkę nie została wykonana lub nie miała uzasadnienia w świetle działalności Spółki, a w szczególności poprzez zarzucenie fikcyjności transakcji sprzedaży elementów wyposażenia Spółki udokumentowana fakturą VAT z dnia 31 lipca 2007 r.;

2. art. 122 w zw. z art. 120 O.p., przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do błędnego określenia kwot różnicy podatku VAT do przeniesienia, a w konsekwencji odmowy prawa do zwrotu nadwyżki;

3. art. 124 w zw. z art. 120 O.p, przez brak wyjaśnienia w decyzji na jakich przesłankach organ uznał, że część transakcji wykazanych fakturami jest fikcyjna;

4. art. 191 w zw. z art. 123 i 120 O.p przez błędną ocenę ustaleń faktycznych, a w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się w uznawaniu dowodów wyłącznie przemawiających na niekorzyść Strony oraz oparciu ustaleń na części materiału dowodowego, co doprowadziło do uznania za fikcyjne części transakcji dokonywanych przez Spółkę;

5. art. 187 w zw. z art. 120 O.p przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w zakresie dot. korekty wynagrodzenia dokonanej przez Spółkę wobec D. Sp. z o. o. oraz transakcji sprzedaży elementów wyposażenia Spółki udokumentowanej fakturą VAT z dnia 31 lipca 2007 r.;

6. art. 210 § 1 pkt. 6 O.p z uwagi na zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie dotyczącym oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności braku wskazania przyczyn, dla których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dał wiarę określonym dowodom, a innym odmówił wiarygodności;

7. art. 29 ust. 4 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie, przez co nie uznano korekty podatku należnego w zakresie transakcji z D. Sp. z o. o.;

8. art. 86 ust. 1 i 19 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię, w szczególności polegającą na uznaniu za fikcyjną transakcji sprzedaży elementów wyposażenia Spółki udokumentowaną fakturą VAT z dnia 31 lipca 2007 r. w związku z czym odmówiono Spółce prawa do zwrotu, a także naruszeniu obecnie obowiązującego brzmienia art. 86 ust. 19 ww. ustawy, który nie uzależnia prawa do zwrotu podatku od dokonania czynności opodatkowanej;

9. art. 86 ust. 19 u.p.t.u. w zw. z art. 18 (4) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145, str. 1) - dalej "VI dyrektywa", przez uznanie, że kwota podatku naliczonego może być stale przenoszona do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe, jeśli w żadnych z tych okresów nie wystąpiły po stronie podatnika czynności opodatkowane.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca w kwestii odmowy odliczenia podatku naliczonego podniosła, że za błędne należy uznać twierdzenie organu I instancji, iż usługi świadczone przez A.- T. W. nie są związane z uzyskanym przychodem Spółki oraz czynnościami opodatkowanymi. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z Umową o świadczenie usług z dnia 1 sierpnia 2005 r. zawartą z firmą A.T. W., usługodawca w ramach

ww. umowy świadczył na rzecz Spółki usługi polegające m.in. na analizie danych finansowych Spółki, uczestniczył w spotkaniach wyznaczanych przez organy Spółki. Przedmiot prac Usługodawcy koncentrował się na analizie danych finansowych, przygotowaniu zestawień, raportów odnoszących się do sprawozdań finansowych według określonych standardów i kryteriów. Skarżąca podniosła również, że zatrudnianie przez Spółkę księgowej oraz zlecenie usług w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sprawozdawczości finansowej nie pozbawiają Spółki prawa do zlecania czynności bardziej wyspecjalizowanych innemu podmiotowi. Samo przekonanie organu podatkowego o wykonywaniu "podobnych" usług przez inny podmiot, nie wystarcza do uznania, że dana czynność nie miała miejsca. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie organ podatkowy oceniając dowody zebrane w zakresie usług świadczonych przez T. W. przyjął wyłącznie interpretację niekorzystną dla Strony, która nie została poparta żadnymi dowodami.

Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie usług informatycznych świadczonych przez F.Spółka z o.o. Wskazała, że zgodnie z Protokołem odbioru prac wykonanych przez Fast IT usługi te dotyczyły modyfikacji systemu informatycznego w roku 2005 i w zasadzie w całości w roku 2005 zostały wykonane. Jedynie część prac nie mających wpływu na główny koncepcyjny charakter i ciężar prac wykonanych w 2005 r., takich jak modyfikacja systemu wprowadzania danych, systemu realizacji i kontroli wydatków - wykonana została w pierwszej połowie 2006 r. W opinii Skarżącej wskazana na str. 10 decyzji argumentacja, jakoby faktura dokumentowała czynność wykonaną faktycznie - zdaniem organu - na rzecz innego podmiotu jest bezpodstawna i nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Dokonana 1 stycznia 2006 r. sprzedaż przedsiębiorstwa nie obejmowała wierzytelności oraz zobowiązań Spółki. Wierzytelnością jest także roszczenie Spółki wobec F., sprowadzające się do pełnego wykonania usługi zgodnie z zamówieniem. Natomiast zobowiązaniem Spółki była zapłata ceny za wykonanie ww. usług informatycznych. Dlatego sama sprzedaż przedsiębiorstwa nie przesądza o fakcie, na czyją rzecz były wykonywane usługi.

Ponadto Spółka przedstawiła zarzuty wobec stanowiska organu I instancji odnośnie podstawy do wystawienia na rzecz D. Spółka z o.o. faktury korygującej Nr [...] z dnia [...] października 2006 r. do faktury [...]z dnia [...] listopada 2004 r., zmniejszającej wartość sprzedaży netto o 500.000 zł i podatku VAT o 110.000 zł. Nie zgodziła się również ze wskazaniem przez ten organ, że Spółka dokonując zmniejszenia obrotu naruszyła postanowienia przepisu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Skarżąca w odwołaniu wyjaśniła, że na podstawie Umowy o współpracę z dnia 30 kwietnia 2002 r. zmienionej Aneksem do umowy o współpracy z dnia 3 stycznia 2005 r. współpracowała z D. Spółka z o.o. W ramach przedmiotowej Umowy Spółka działała jak D. zajmując się planowaniem oraz nabywaniem czasu reklamowego oraz przestrzeni reklamowej w środkach masowego przekazu na rzecz klientów D. oraz w związku z produktami tych klientów. Spółka była partnerem strategicznym D..

Spółka wskazała, że z tytułu świadczenia usług związanych z realizacją kampanii medialnej dla D. Spółka z o.o. uzyskała przychód w wysokości 2.072.133,81 zł. D. Spółka z o.o. zgodnie ze złożonym oświadczeniem w związku z realizacją niniejszej kampanii poniosła stratę w wysokości 634.992,49 zł. Mając na uwadze zasadność zgłoszonej reklamacji przez D. Spółka z o.o. oraz zagrożenie ewentualnymi przyszłymi roszczeniami odszkodowawczymi zawarcie porozumienia ugodowego z D. Spółka z o.o. na kwotę 800.000 zł było zdaniem Spółki zasadne i satysfakcjonujące obie strony.

W opinii Skarżącej przyczyny obniżenia wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia usług na D. Spółka z o.o. nie mogą podlegać ocenie przez organy podatkowe. Nie jest bowiem celem art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia podstawy opodatkowania (tj. obrotu) od administracyjnego uznania zasadności zdarzenia prawnego, z którego obniżenie obrotu wynika. To nie organ podatkowy jest uprawniony do stwierdzenia, czy reklamacja Spółki D. była uzasadniona, czy nie. To podatnik prowadząc działalność gospodarczą decyduje o treści czynności prawnych, w szczególności określając w nich wynagrodzenie, a także decyduje o jego ewentualnym obniżeniu, w przypadku zastrzeżeń zgłaszanych przez kontrahenta. Norma art. 29 ust. 4 u.p.t.u. wymaga jedynie, aby obniżenie podstawy opodatkowania na podstawie uznanej reklamacji było:

- udokumentowane - co w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, bowiem dokumentem wystarczającym jest samo Porozumienie zawarte z kontrahentem,

- oraz prawnie dopuszczalne - co w niniejszej sprawie jest oczywiste, gdyż brak jest jakichkolwiek określonych prawem zakazów do obniżenia przez świadczącego usługi swego wynagrodzenia w drodze porozumienia z nabywcą tych usług, w związku z uznaniem reklamacji zgłoszonej przez tego drugiego.

W związku z powyższym Spółka zawarła z kontrahentem Porozumienie, które według niej było prawnie dopuszczalne i wynikało z uznanej przez Stronę reklamacji. Na podstawie tego Porozumienia Spółka miała podstawę do obniżenia obrotu i wystawienia faktury korygującej.

Skarżąca podniosła również, iż organ podatkowy nie miał podstaw do zakwestionowania podstawy do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT udokumentowanego wystawioną przez E. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2006 r. z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji Skarżąca wskazała, iż podstawą zakwestionowania jest twierdzenie, że czynności świadczone przez usługodawcę nie zostały dokonane. Spółka w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pismem z dnia 21 stycznia 2008 r. wyjaśniała przedmiotową sprawę przedkładając Umowę z dnia 17 stycznia 2005 r. zawartą z E. Sp. z o.o, dotyczącą wsparcia w negocjacjach mających na celu doprowadzenie do zawarcia ugody w sprawie kampanii realizowanej dla D.. Spółka wskazała, że z tytułu świadczenia usług związanych z realizacją kampanii medialnej dla D. Spółka z o.o. uzyskała przychód w wysokości 2.072.133,81 zł. Mając na uwadze zasadność zgłoszonej reklamacji oraz zagrożenie ewentualnymi przyszłymi roszczeniami odszkodowawczymi zawarcie porozumienia ugodowego z D. Spółka z o.o. było zdaniem Spółki zasadne, korzystne i satysfakcjonujące. Zdaniem Skarżącej tym bardziej uzasadniony był wydatek związany ze wsparciem w negocjacjach mających na celu doprowadzenie do zawarcia ugody.

Skarżąca nie zgodziła się także z poglądem prezentowanym przez organ podatkowy odnośnie odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez firmę S. Sp. z o.o. z tytułu prowizji za udział w negocjacjach z Bankiem [...]. Skarżąca uważała, że sprzedaż przedsiębiorstwa oraz fakt, iż Bank [...]S.A. wyraził zgodę na cesję praw i obowiązków na rzecz Z. Sp. z o.o. nie ma wpływu na relacje i zobowiązania Strony wobec S. Sp. z o.o., tym bardziej, że zobowiązania wobec S. Sp. z o.o. nie przechodziły na nabywcę przedsiębiorstwa.

Skarżąca nie zgodziła się także z zakwestionowaniem kwoty wynikającej z 43 faktur korygujących, ponieważ jej zdaniem nie jest wymagane jakiekolwiek posiadanie dowodów potwierdzających odbiór faktur korygujących przez nabywców. Taki obowiązek nie wynika ani z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. ani z VI Dyrektywy. Strona wskazała także na błędne stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii faktury nr [...] z [...] lipca 2007r. wystawionej przez Skarżącą dla Z. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wyposażenia i artykułów biurowych. Stwierdziła, że zakwestionowanie transakcji udokumentowanej fakturą musi być potwierdzone dowodami, a w tym przypadku brak jest podstaw do powoływania się na umowę sprzedaży przedsiębiorstwa oraz brak inwentaryzacji na koniec 2005r.

Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego VAT, polegające na bezpodstawnym odliczeniu podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez VI. W. W. na świadczenie usług transportowych, P. Sp. z o.o. na usługę przygotowania i druku wizytówek dla Z. i K. S.A. z tytułu zakupu prasy, są bezsporne, ponieważ Skarżąca nie kwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji w tej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził zatem, że nieprawidłowości te są oczywiste i zostały prawidłowo stwierdzone oraz udokumentowane w materiale dowodowym sprawy.

Organ, powołując treść art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u wyjaśnił znaczenie faktury VAT dla odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej określona sytuacja prawnofinansowa Spółki wynikająca z postawienia Spółki w stan likwidacji ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie.

Organ wskazał, iż Spółka po sprzedaży Przedsiębiorstwa nie prowadziła żadnej bieżącej działalności, a jedynie realizowała wcześniejsze zobowiązania. Wynikające z zakwestionowanych faktur wysoko specjalistyczne analizy finansowe wykonywane w każdym miesiącu nie znajdują uzasadnienia w związku z minimalną działalnością Spółki w likwidacji. Okoliczność tę organy podatkowe uwzględniły przy rozstrzygnięciu sprawy na podstawie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Odnosząc się do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę A. T.W., na sporządzenie analiz danych finansowych i sprawozdań finansowych Organ wskazał, iż biorąc pod uwagę fakt sprzedaży przedsiębiorstwa i postawienia Spółki w stan likwidacji, bardzo specjalistyczny zakres rzekomo otrzymanych po tej dacie usług analiz finansowych, fakt świadczenia udokumentowanych usług finansowych w tym samym czasie przez inne podmioty oraz nieprzedłożenie dowodów świadczących o wykonaniu przez kontrahenta przedmiotowych usług, faktury wystawione przez A.T.W. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - co wypełnia przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego dotyczącego korekty faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2006 roku, wystawionej na rzecz D. Sp. z o.o., Organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż Skarżąca w dniu 30 kwietnia 2002 r. zawarła z D. Sp. z o.o. umowę o współpracę. Współpraca ta obejmowała planowanie i nabywanie czasu reklamowego oraz przestrzeni reklamowej przez Stronę w środkach przekazu na rzecz klientów D. Sp. z o.o. W dniu 3 stycznia 2005 r. podpisano do wyżej wskazanej umowy Aneks, dokonujący zmiany brzmienia punktu 5 pierwotnej umowy. Następnie w dniu 30 października 2006 r. zawarte zostało porozumienie, w którym wskazuje się, że Z. Sp. z o.o. udziela D. Sp. z o.o. upustu, w związku z uznaniem reklamacji, ponieważ nie osiągnięto zakładanych wskaźników, co było podstawą reklamacji. Skarżąca pomimo ponawianych wezwań nie przedstawiła wiarygodnych dowodów uzasadniających dokonanie korekty obrotu. Nie przedstawiono żadnych dowodów dotyczących kampanii reklamowej prowadzonej dla D. oraz faktycznego wystąpienia z tego tytułu strat. Nie przedstawiono reklamacji złożonej przez klienta, która była bezpośrednią przyczyną wystawienia korekty faktury. Ponadto ustalono, iż na egzemplarzach w/w faktury korygującej VAT podpisały się osoby, które nie były zatrudnione w Spółce, jak również nie posiadały upoważnienia do występowania w jej imieniu.

Z uwagi na wyżej opisane okoliczności faktyczne oraz przedstawione wyjaśnienia odnośnie udziału i obowiązków Skarżącej w postępowaniu dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że organ I instancji prawidłowo rozstrzygnął przedmiotową kwestię.

Uwzględniając wyżej opisane okoliczności sprawy dotyczące faktury korygującej dla D. Sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. także korektę podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2006r., wystawionej przez E. Sp. z o.o. z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego zgodnie z umową z dnia 17 stycznia 2006 r., ponieważ czynności te nie zostały dokonane.

Organ nie uznał również zasadności zarzutu dotyczącego ujęcia i rozliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r., wystawionej przez F.Sp. z o.o. z tytułu świadczenia usługi informatycznej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego, w tym zakresu prac i protokołu odbioru prac oraz z zestawienia planowanego i faktycznego odbioru prac wynika, że faktycznym terminem odbioru usług informatycznych, które dokumentuje w/w faktura, było pierwsze półrocze 2006r., a więc okres już po sprzedaży przez Stronę Przedsiębiorstwa, w skład którego składników majątkowych wchodził sprzęt komputerowy i oprogramowanie. Spółka Z. w likwidacji nie posiadała już w tym okresie żadnego sprzętu komputerowego. Organ odwoławczy przyjął, że przedmiotowa faktura dokumentuje świadczenie usług na sprzęcie nie należącym do Spółki i na rzecz odrębnego podmiotu, tj. nabywcy przedsiębiorstwa.

Ustosunkowując się do argumentu zawartego w odwołaniu, iż udokumentowane fakturą świadczenie miało na celu poprawę działania systemu komputerowego Spółki Organ II instancji stwierdził, iż wobec braku sprzętu komputerowego wykorzystywanego w prowadzeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej taki argument jest nieracjonalny.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie wskazywała, aby posiadała w tym okresie jakiś system komputerowy. W ocenie Organu odwoławczego w sytuacji zatem, gdy usługa była świadczona na sprzęcie komputerowym nie należącym do Spółki uznać należało, iż zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu udokumentowanego nią zdarzenia i jako taka również nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej odnośnie zakwestionowania podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] września 2006 r., wystawioną przez S. Sp. z o.o. Organ podkreślił, iż z akt sprawy wynika, że Spółka zawarła z w/w podmiotem w dniu 24 lutego 2005 r. umowę o współpracy, na podstawie której uzgodniono warunki wzajemnej kooperacji celem obsługi BANKU [...] S.A. Zgodnie z warunkami tej umowy ustalono, że w przypadku, gdy podjęte działania doprowadzą do utrzymania współpracy z klientem przez tylko jedną ze stron, strona, która nie utraciła klienta wypłaci drugiej stronie prowizję za wspólne negocjacje w utrzymaniu budżetu klienta w kwocie 100.000 zł. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego tj. umowy o współpracy z dnia [...]lutego 2005 r., porozumienia z dnia [...]września 2006 r., pisma z dnia [...] września 2008 r., pisma z dnia 27 listopada 2008 r., umowy z dnia 2 stycznia 2002 r. i jej rozwiązania z dnia 29 czerwca 2005 r. oraz umowy z dnia 30 grudnia 2005 r., Spółka utraciła klienta 30 grudnia 2005 r., bowiem dokonała sprzedaży Przedsiębiorstwa na rzecz Z. Sp. z o.o., który to podmiot stał się następcą prawnym Strony wobec BANKU [...] S.A. Ponadto BANK [...] S.A. wyraził zgodę na cesję. W załączniku Nr 2.1.5.6 do umowy wskazuje się na przekazanie praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z BANKIEM [...] S.A. W ocenie Organu odwoławczego nie wystąpiły inne przesłanki świadczące o tym, aby Spółka po dacie sprzedaży Przedsiębiorstwa kontynuowała współpracę z BANKIEM [...] S.A. Jednocześnie umowa S. Sp. z o.o. z BANKIEM [...] S.A. została rozwiązana we wrześniu 2005 r., a S. Sp. z o.o. wystawiła ostatnią fakturę dla BANKU [...]S.A. [...] grudnia 2005 r.

Z uwagi na powyższe, w świetle art. 86 ust 1 u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził, iż brak było podstaw do obniżenia przez Skarżącą kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego udokumentowanego przedmiotową faktura z dnia [...] września 2006 r.

Odnośnie zarzutu, iż organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował korektę obrotu ze względu na brak potwierdzenia odbioru wskazanych faktur korygujących, gdyż zdaniem Skarżącej nie jest wymagane posiadanie przez Spółkę dowodów potwierdzających odebranie faktur, Organ odwoławczy stwierdził, że takie stanowisko jest nieprawidłowe.

W jego opinii chodzi o uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy. Skoro w myśl art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, czynność dokonywana przez sprzedawcę powoduje konieczność zmniejszenia podatku naliczonego u nabywcy. Inaczej dochodziłoby do obniżenia lub zwrotu podatku, który nie zostałby zapłacony.

Odwołując się do konstrukcji podatku od towarów i usług, Organ odwoławczy podkreślił, że chodzi tu o podstawową zależność, jaka zachodzi pomiędzy podatkiem należnym u sprzedawcy towarów i usług, a podatkiem naliczonym u nabywcy tychże towarów i usług.

Zdaniem Organu należy też podkreślić znaczenie wprowadzenia skorygowanej faktury do obrotu prawnego, czyli doręczenia jej drugiej stronie transakcji. Skoro w normalnym, standardowym toku dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zasadą i wymogiem jest ich potwierdzenie wystawioną przez dostawcę fakturą VAT, która musi znaleźć się w posiadaniu nabywcy, aby ten mógł na jej podstawie dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego, to co do zasady, nie jest niczym szczególnie uciążliwym i trudnym do wykonania podjęcie działań zmierzających do doręczenia korekty faktury kontrahentowi (nabywcy). Stąd też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., istnienie wymogu, iż w przypadku obniżenia należnego z tytułu danej transakcji wynagrodzenia, należy skierować do nabywcy korektę faktury i posiadać potwierdzenie jej otrzymania przez tegoż nabywcę - nie może samo w sobie - być uważane za naruszenie zasady neutralności podatku do towarów i usług. Zwłaszcza, że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie.

W badanej sprawie w toku postępowania podatkowego przed organami pierwszej i drugiej instancji nie zostały okazane 43 faktury korygujące VAT ujęte w rejestrze sprzedaży za maj 2006r. i w rozliczeniu podatku za maj 2006r. Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła także doręczenia 43 faktur korygujących kontrahentom.

W opinii Organu odwoławczego zarzut naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku faktury VAT [...] wystawionej przez Skarżącą na rzecz Z. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wyposażenia oraz materiałów biurowych, jest niezasadny.

Ponadto Organ, powołując się na art. 86 ust. 19 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2007r. wskazał, iż treść tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości i nakazuje bezwzględne przenoszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe, jeżeli w następnym okresie rozliczeniowym podatnik również nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ponownie jest przenoszona do rozliczenia na kolejny okres rozliczeniowy. Biorąc powyższe pod uwagę Organ stwierdził, iż ustalenie w toku postępowania podatkowego, że Skarżąca nie dokonała w danym okresie, tj. w lipcu 2007r. czynności opodatkowanych, przy jednoczesnym braku obrotu w miesiącu poprzednim, powoduje, iż zarówno nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z miesiąca czerwca, jak i z miesiąca lipca powinna zostać przeniesiona na następny okres rozliczeniowy, czyli na miesiąc sierpień 2007r. - co orzeczono w przedmiotowej decyzji. Dopiero w miesiącu, w którym zostanie wykazany obrót, Spółka będzie uprawniona, zgodnie z art. 86 ust. 19 u.p.t.u., do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za odpowiednie okresy.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczność niedokonania czynności opodatkowanej w lipcu 2007r. została prawidłowo oceniona i udokumentowana przez organ w aktach sprawy. Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2007 roku, wystawionej przez Stronę dla Z. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wyposażenia i artykułów biurowych (wartość sprzedaży netto 450 zł, podatek od towarów i usług 99 zł) Organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka wystawiła tzw. pustą fakturę, nie dokumentującą żadnej sprzedaży. Za takim ustaleniem przemawia jego zdaniem przede wszystkim fakt, iż w 2006r. Spółka nie dysponowała żadnym majątkiem ruchomym, który mógłby podlegać ewentualnej odsprzedaży, gdyż na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 30 grudnia 2005r. przeniosła wraz z jego sprzedażą, własność wszystkich ruchomości na rzecz Z. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że co prawda Spółka wyjaśniła, iż nabycie przedmiotów, które następnie miały być przedmiotem odsprzedaży, udokumentowane zostało fakturą VAT nr [...] z dnia [...] maja 2005 r., wystawioną przez M Sp. z o.o. oraz fakturą VAT Nr [...] z dnia [...]marca 2005 r. wystawioną przez P. P.D., przy czym obydwie faktury dokumentują zakup materiałów biurowych. Jednakże zarówno wyżej przywołana umowa sprzedaży Przedsiębiorstwa z dnia 30 grudnia 2005 r., jak i bilans za rok 2005, wskazują, że Spółka na dzień 31 lipca 2007 r. nie posiadała ruchomości. Zgodnie z danymi wynikającymi z powyższych dokumentów Spółka w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa przekazała wszystkie posiadane ruchomości (w tym stanowiące aktywa trwałe i obrotowe) na rzecz Z. Sp. z o.o. i nie nabyła po tej dacie żadnych materiałów biurowych

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia obecnie obowiązującego art. 86 ust. 19 u.p.t.u., który nie uzależnia prawa do zwrotu podatku od dokonania czynności opodatkowanej. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z naczelną zasadą prawa lex retro non agit przepisy obecnie obowiązującej ustawy nie mogą być zastosowane do stosunków prawnych, które miały miejsce przed wejściem w życie obecnie obowiązujących przepisów u.p.t.u.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, w szczególności przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w materiale dowodowym na niekorzyść Strony, co doprowadziło do uznania, że część z usług nabywanych przez Spółkę nie została wykonana lub nie miała uzasadnienia w świetle działalności Spółki, a w szczególności poprzez zarzucenie fikcyjności transakcji sprzedaży elementów wyposażenia Spółki udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...] lipca 2007 r.;

- art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w ocenie dowodów w sposób sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowemego, co doprowadziło do uznania za fikcyjne części transakcji dokonywanych przez Spółkę;

- art. 212 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie ustaleń decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., sygn. akt. [...] i przyjęcie kwoty podatku naliczonego VAT za okres poprzedzający styczeń 2006 r. w wysokości 80.098 zł, podczas kiedy organ podatkowy zobowiązany był przyjąć wartość podatku naliczonego w wysokości 202.057 zł, tj. kwotę z ww. prawomocnej decyzji;

- art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. w zw. z art. 22(3)(b) VI dyrektywy, przez jego błędne zastosowanie, przez co nie uznano obniżenia obrotu w zakresie transakcji z D. Sp. z o. o. oraz z tytułu faktur korygujących nie potwierdzonych przez odbiorców;

- art. 86 ust. 1 i 19 w u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. w zw. z art. 18 (4) VI dyrektywy, przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kwota podatku naliczonego może być wielokrotnie przenoszona do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe, jeśli w żadnych z tych okresów nie wystąpiły po stronie podatnika czynności opodatkowane;

- art. 2 Pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. 71, str. 1301) - dalej "I dyrektywa" i art. 18 (4) VI dyrektywy, przez uzależnienie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego od dokonania czynności opodatkowane w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystąpił o zwrot, co narusza zasadę neutralności podatku.

Ponadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci kopii decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. sygn. akt [...], na okoliczność nieuwzględnienia ustaleń w niej zawartych w zakresie podatku naliczonego przy wydaniu zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu do odpowiedzi na skargę ustosunkowując się do zarzutu Skarżącej pominięcia ustaleń decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. Organ wyjaśnił, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nie była przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym. Jej rozstrzygnięcie nie było uwzględnione przy wydaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2010 r., w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do lipca 2007 r. utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. Decyzja ta nie została dołączona do akt sprawy, ani omówiona w protokole kontroli. Tym samym zasadnym jest zarzut Skarżącej o pominięciu w toku postępowania zakończonego wydaniem skarżonej decyzji ustaleń poczynionych w/w decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do szczegółowych rozważań nad motywami wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do

podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem

punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy

podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie

prawidłowo ustalony stan faktyczny i brak naruszeń skutkujących

wyeliminowaniem decyzji z powodu tzw. wad kwalifikowanych.

W skardze Skarżąca ustalenia faktyczne w sprawie

zwalczała zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich

analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie wzajemnych powiązań.

Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza

w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym.

W realiach niniejszej sprawy zasadny jest zarzut podniesiony przez Skarżącą pominięcia przez Organ odwoławczy ustaleń decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., sygn. akt. [...] (załączonej do skargi i dopuszczonej jako dowód z dokumentu przez Sąd) i przyjęcie kwoty podatku naliczonego VAT za okres poprzedzający styczeń 2006 r. w wysokości 80.098 zł., podczas kiedy zdaniem Skarżącej organ podatkowy zobowiązany był przyjąć wartość podatku naliczonego w wysokości 202.057 zł, tj. kwotę z ww. prawomocnej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę przyznał, że zasadny jest ten zarzut Skarżącej o pominięciu w toku postępowania zakończonego wydaniem skarżonej decyzji ustaleń poczynionych decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r.

Zdaniem składu orzekającego pominięcie wskazanej powyżej decyzji mogło mieć istotny wpływ na ustalenia poczynione przez organy podatkowe z uwagi na znaczącą różnicę kwot w podatku naliczonym przyjętym w zaskarżonej decyzji, jako nadwyżkę z poprzedniego miesiąca. Tym samym rozpatrując ponownie sprawę Organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe i uwzględnić ustalenia przedmiotowej decyzji organu I instancji z dnia[...] grudnia 2007 r.

Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż wystawione przez A. T. W. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - co wypełnia przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy wskazać, iż Organ uznał, że fakt sprzedaży przedsiębiorstwa i postawienia Spółki w stan likwidacji oraz bardzo specjalistyczny zakres rzekomo otrzymanych po tej dacie usług analiz finansowych świadczonych przez A. T. W., jak również fakt świadczenia udokumentowanych usług finansowych w tym samym czasie przez inne podmioty oraz nieprzedłożenie dowodów świadczących o wykonaniu przez kontrahenta przedmiotowych usług przemawia za tezą, że te transakcje są fikcyjne.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Organ odwoławczy nie wykazał jednak w sposób przekonujący, iż faktury VAT wystawione przez firmę A. T. W. za sporządzenie analiz danych finansowych i sprawozdań finansowych stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Przede wszystkim w ocenie Sądu Organ nadmiernie skoncentrował się na udowodnieniu tezy, że dla Spółki w likwidacji niepotrzebne są dodatkowe usługi finansowe świadczone przez ww. przedsiębiorcę. Ta teza Organu nie jest wystarczająca do stwierdzenia, iż faktury dokumentują fikcyjne transakcje. Co prawda Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje w zaskarżonej decyzji, iż organ I instancji zwracał się do Strony o przedstawienie dowodów, potwierdzających wykonanie na rzecz Spółki przez ww. kontrahenta przedmiotowych usług, ponieważ poza umową i wystawionymi fakturami Spółka przedłożyła jedynie zestawienia wykonania usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. i według Organu nie okazała żadnych dowodów na świadczenie tego rodzaju usług w 2006 i 2007 r., które pozwalałyby na przyjęcie, że przedmiotowe usługi były faktycznie świadczone. Jednakże chcąc podważyć, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wykazać, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji. Dla zastosowania wymienionego uregulowania nie są wystarczające ustalenia poczynione w rozpatrywanej sprawie, gdyż na ich podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że Skarżąca nie nabywała przedmiotowych usług finansowych, a więc, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca.

Sąd zgadza się ze stwierdzeniem Skarżącej podniesionym w skardze, iż likwidacja nie jest procesem jednorazowym, który można zakończyć w drodze jednostkowej decyzji. Sąd zauważa, iż pełnomocnik Skarżącej na rozprawie poinformował, iż do chwili obecnej nie zakończyła się likwidacja Spółki. Władze każdego przedsiębiorcy, nawet znajdującego się w likwidacji, mają prawo prowadząc działalność gospodarczą korzystać z usług profesjonalnych doradców, gdyż realia życia gospodarczego niekiedy tego wymagają.

Nawet jeśli działanie władz skarżącej Spółki w likwidacji było nieracjonalne ekonomicznie, w sytuacji kiedy Skarżąca posiadała umowy z innymi podmiotami na usługi finansowe, to nie jest to wystarczający powód kwestionowania przez Organ wykonania usług analiz finansowych świadczonych przez A.T. W.. W aktach sprawy znajdują się zestawienia wykonania usług podpisane przez wykonawcę i osobę reprezentującą Spółkę, jak i przykład opracowania sporządzonego zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej przez A. T.W..

Rozpoznając sprawę ponownie Organ podatkowy obejmie postępowaniem podatkowym i rozważy przeprowadzenie dowodu na okoliczność świadczenia usług analiz finansowych przez A. T. W.. Jeżeli Skarżąca twierdzi, iż przedmiot prac firmy A. T. W. koncentrował się na analizie danych finansowych, przygotowaniu zestawień, raportów odnoszących się do sprawozdań finansowych według określonych standardów i kryteriów (strona 5 - odwołania Skarżącej z 22 marca 2010 r.), to Organ winien te informacje zweryfikować w postępowaniu odwoławczym. Organy powinny zgromadzić dowody, które jednoznacznie potwierdzą, że między Skarżącą firmą A. T. W. w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanych transakcji.

Ustalenia organów dokonane w sprawie nie są wystarczające do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., który był podstawą rozstrzygnięcia, gdyż na ich podstawie nie można zasadnie twierdzić, że czynności udokumentowane spornymi fakturami, nie miały miejsca. Oparcie rozstrzygnięcia na powyższych ustaleniach wskazuje na naruszenie przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które obligują organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonywanie ocen, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, naruszenie tych przepisów prawa mogło mieść istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał także za trafny zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 19 u.p.t.u. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. stanowił, że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W zakresie interpretacji tego unormowania według stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1245/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym orzeczeniu Sąd ten uznał, że uwzględniając prowspólnotowy kierunek wykładni przepisu art. 86 ust. 19 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować go w ten sposób, że może być on podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy. W następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zwrotowi bezpośredniemu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono znaczenie zasady neutralności podatku VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powołano uzasadnienie wyroku ETS w sprawie, która dotyczyła podatnika polskiego - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Pierwsza Izba) A. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] lipca 2008r. Sprawa C-25/07. W punktach 14-17 wyroku ETS stwierdził, że zagwarantowane w art. 17 Szóstej dyrektywy prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną przez przepisy wspólnotowe (zob. w szczególności podobne wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. 1997 r. str. I-07281, pkt 47 oraz z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. 2001 r. str. I-08195, pkt 28). Jak Trybunał już wielokrotnie podkreślał, wynika z tego, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. 1995 r. str. I-01883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. 2000 r. str. I-01577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 31). ETS wskazał, że jeśli w danym okresie objętym deklaracją kwota podatku podlegającego odliczeniu przewyższa kwotę podatku należnego i jeśli podatnik nie może zatem dokonać odliczenia poprzez zaliczenie na podatek należny zgodnie z art. 18 ust. 2 Szóstej dyrektywy, ust. 4 tego przepisu przewiduje, że państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadwyżkę, albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w określonych przez nie trybach. Jeśli chodzi o tę ostatnią możliwość, Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz, że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 32-34).

Podkreślono również, że dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 19 u.p.t.u., trzeba mieć także na uwadze, że polski ustawodawca posłużył się zwrotem "kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy". Z treści powołanego przepisu można zatem wnioskować, że nakaz ustawodawcy odnosi się tylko do jednokrotnego przeniesienia podatku naliczonego. Kwota już raz przeniesiona jest już kwotą podatku z przeniesienia, tj. z poprzedniego, a nie z tego okresu rozliczeniowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższe stanowisko. W konsekwencji należy więc uznać, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 19 u.p.t.u. jest trafny.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi należy podkreślić, że w tym zakresie Organ zajął trafne stanowisko. Zdaniem Sądu w okolicznościach tej sprawy organy podatkowe w sposób prawidłowy zakwestionowały fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia [...] października 2006 r., wystawioną na rzecz D. Sp. z o.o. Zasadnie Organ przyjął, iż nie przedstawiono reklamacji złożonej przez klienta, która była bezpośrednią przyczyną wystawienia korekty faktury. Zasadne są także ustalenia organów podatkowych odnośnie braku podstaw do korekty podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2006 r. wystawionej przez E.Sp. z o.o. z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego zgodnie z umową z dnia

[...] stycznia 2006 r., z uwagi na fakt, iż nie wystąpiły usługi polegające na wsparciu w negocjacjach mających na celu doprowadzenie do zawarcia ugody w sprawie kampanii reklamowej dla D., poprzez podpisanie porozumienia z D. Sp. z o.o.

W kwestii kolejnego zarzutu podnoszonego w skardze dotyczącego ujęcia i rozliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r., wystawionej przez F. Sp. z o.o. z tytułu świadczenia usługi informatycznej, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż z zebranego materiału dowodowego, w tym z zakresu prac i protokołu odbioru prac (załącznik do faktury) oraz z zestawienia planowanego i faktycznego odbioru prac wynika, że faktycznym terminem odbioru usług informatycznych, które dokumentuje ww. faktura, było pierwsze półrocze 2006r., a więc okres już po sprzedaży przez Skarżącą Przedsiębiorstwa, do którego składników majątkowych wchodził sprzęt komputerowy i oprogramowanie. Skarżąca nie posiadała w 2006 r. żadnego sprzętu komputerowego.

Zasadnie zatem Organ stwierdził, że przedmiotowa faktura dokumentuje świadczenie usług na sprzęcie nie należącym do Skarżącej, a zatem świadczonych na rzecz innego podmiotu niż Skarżąca. W sytuacji, gdy usługa była świadczona na sprzęcie komputerowym nie należącym do Skarżącej zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu udokumentowanego nią zdarzenia i jako taka również nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd podziela również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie zarzutu Skarżącej dotyczącego braku podstaw do zakwestionowania obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] września 2006 r., wystawioną przez S.Sp. z o.o. W sytuacji kiedy Skarżąca dokonała sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz Z. Sp. z o.o., a w załączniku do umowy sprzedaży wskazuje się na przekazanie praw i obowiązków wynikających m.in. z umowy zawartej z Bankiem [...] S.A. Zasadne jest uznanie, iż Z. Sp. z o.o. stała się następcą prawnym Skarżącej kontynuując współpracę z Bankiem [...] S.A. Brak było zatem podstaw do wystawienia we wrześniu 2006 r. faktury na prowizję za udział w negocjacjach z Bankiem [...].

Sąd zważył, iż w wyniku podjętych przez organ działań dowiedziono również słuszności tezy, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła za lipiec 2007 r. fakturę nr [...] z [...] lipca 2007 r. wystawioną dla Z.Sp. z o.o., z tytułu sprzedaży wyposażenia i artykułów biurowych, ponieważ faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Spółka na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa przeniosła na Z. Sp. z o.o. własność wszystkich ruchomości. Organ prawidłowo przyjął, iż zarówno z umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 30 grudnia 2005 r., jak i z bilansu za rok 2005 nie wynika jednak, aby Spółka na dzień 31 grudnia 2005 r. posiadała jakiekolwiek towary. Zgodnie z danymi wynikającymi z powyższych dokumentów Spółka w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa przekazała wszystkie posiadane ruchomości na rzecz Z. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie kolejne zarzuty Skarżącej dotyczące bezpodstawnego zakwestionowania korekty obrotu, sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi i nie zasługują na uwzględnienie.

Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowana jest przepisami działu VI ustawy. Sąd wskazuje, że art. 29 ust. 4 u.p.t.u. do 30 listopada 2008 roku miał następujące brzmienie "obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur."

W ocenie Sądu zasadne są ustalenia organów podatkowych, iż Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na wprowadzenie sporządzonych 43 faktur korygujących do obrotu gospodarczego.

Sąd zwraca przy tym uwagę, iż zarówno w decyzji organu I instancji jak i w zaskarżonej decyzji powołano § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), a nie jak wskazuje w skardze Skarżąca § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia. Przepis ten został uznany przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06) za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, z uwagi na konieczność zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, Trybunał wskazał na celowość przeniesienia tego uregulowania do ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na wskazane naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.