Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 339/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 97 par 1 i par 2, art. 14h w zw z art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9a ust 2, art.30c
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłyną wniosek M. B. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przez spadkobiercę dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiąganych z tytułu udziału w spółce komandytowej.

We wniosku Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest [...] i podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości osiąganych przez siebie dochodów. W dniu 14 lipca 2018 r. zmarł [...] Wnioskodawczyni. Natomiast w dniu 20 lipca 2018 r., Wnioskodawczyni przyjęła przed notariuszem spadek wprost w udziale wynoszącym ˝ spadku, co zostało potwierdzone w Akcie Poświadczenia Dziedziczenia. Pozostałą część spadku przyjęła [...] Wnioskodawczyni, również wprost, co zostało stwierdzone w tym samym Akcie. Dział spadku nie został przeprowadzony. W związku z faktem, że [...] Wnioskodawczyni był [...] spółki z o.o. spółki komandytowej (dalej jako: "Spółka") w skład spadku po zmarłym weszły jego prawa i obowiązki jako [...] Spółki.

W oświadczeniu z dnia 20 lipca 2018 r., [...] Wnioskodawczyni została wskazana, jako uprawniona do wykonywania praw i obowiązków [...] w miejsce po zmarłym [...] Spółki, tj. [...] Wnioskodawczyni. W styczniu 2017 r. [...] Wnioskodawczyni, na podstawie art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożył we właściwym urzędzie skarbowym skutecznie oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym według stawki 19%. Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągany przez [...] Wnioskodawczyni ustalany był zgodnie z art. 8 ww. ustawy, tj. na podstawie przysługującego mu prawa udziału w zyskach Spółki. W dniu 16 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła do naczelnika urzędu skarbowego pismo, w którym oświadczyła, że wraz z dniem otwarcia spadku, przejmuje prawo spadkodawcy do opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (wynikające z udziału w dochodzie Spółki) i dokonuje wyboru tego sposobu opodatkowania uzyskanych dochodów. W ww. piśmie Wnioskodawczyni oświadczyła, że kontynuuje oraz będzie kontynuować działalność gospodarczą po zmarłym ojcu związaną z uczestnictwem w Spółce.

Sekwencja zdarzeń wyglądała następująco:

1) styczeń 2017 r. - oświadczenie [...] Wnioskodawczyni o wyborze opodatkowania dochodu z udziału w Spółce tzw. podatkiem liniowym;

2) 14 lipca 2018 r. - śmierć [...] Wnioskodawczyni;

3) 20 lipca 2018 r. - nabycie spadku wprost przez Wnioskodawczynię i Jej [...] w dwóch równych częściach stwierdzone Aktem Poświadczenia Dziedziczenia;

4) 20 lipca 2018 r. - złożenie oświadczenia (przez Wnioskodawczynię i Jej [...]) wskazującego [...] Wnioskodawczyni, jako uprawnioną do wykonywania praw i obowiązków [...] w miejsce po zmarłym [...] Spółki, tj. [...] Wnioskodawczyni;

5) 16 sierpnia 2018 r. - złożenie przez Wnioskodawczynię oświadczenia o przejęciu prawa spadkodawcy do opodatkowania udziału w dochodach Spółki tzw. podatkiem liniowym oraz o wyborze tego sposobu opodatkowania ww. dochodów.

Na gruncie wyżej opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy przysługuje Jej prawo do opodatkowania osiąganych przez nią dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikających z jej udziału w zyskach Spółki, tzw. podatkiem liniowym, zgodnie ze stawką 19%.

W związku z powyższym opisem sformułowano we wniosku następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni ma prawo do opodatkowania dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających z Jej udziału w zyskach Spółki, tzw. podatkiem liniowym, zgodnie ze stawką 19%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym, jako spadkobierca skutecznie nabyła ona prawo do opodatkowania osiąganych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, a tym samym dochody te Wnioskodawczyni prawidłowo opodatkowuje podatkiem dochodowym, zgodnie ze stawką 19%. Wnioskodawczyni wskazała, iż stosownie do treści art. 9a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatnika ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3. Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są zobowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 wynosi 19% podstawy opodatkowania. Na podstawie ww. przepisów [...] Wnioskodawczyni, we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jaki wynika z jego udziału w dochodzie Spółki, tzw. podatkiem liniowym według stawki liniowej 19% i tym samym nabył prawo do opodatkowania niniejszych dochodów w ww. sposób. Po jego śmierci, Wnioskodawczyni przyjęła spadek wprost, co zostało stwierdzone w notarialnym Akcie Poświadczenia Dziedziczenia. Wnioskodawczyni przywołując treść art. 97 § 1 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazała, że wskazuje on, że ustawa Ordynacja podatkowa wprowadza szczególne zasady dotyczące sukcesji podatkowej, odmienne od zasad tej sukcesji przewidzianych w przepisach prawa cywilnego. Ordynacja podatkowa, w odniesieniu do dziedziczonych praw, posługuje się pojęciem praw majątkowych oraz niemajątkowych i tylko do tych kategorii praw należy kwalifikować poszczególne, przysługujące spadkodawcy, podatkowe prawa i obowiązki, które na skutek dziedziczenia nabędą spadkobiercy. W przypadku Wnioskodawczyni, zgodnie z przywołanym art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, aby mogło dość do skutecznego odziedziczenia po spadkodawcy prawa do opodatkowania dochodu z udziału w dochodach Spółki tzw. podatkiem liniowym, według stawki liniowej 19%, powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

1) prawo do zastosowania stawki liniowej powinno stanowić majątkowe prawo spadkodawcy, albo

2) w przypadku, gdyby prawo do zastosowania tej stawki stanowiłoby prawo o charakterze niemajątkowym, spadkobierca powinien kontynuować działalność gospodarczą spadkodawcy.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż ustawa Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęć takich jak: majątkowe oraz niemajątkowe prawa spadkodawcy. Zgodnie z literaturą przedmiotu, tj. art. 97 ww. ustawy, odwołuje się do podziału praw i obowiązków na materialne i niematerialne, co jest z kolei następstwem podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Taki pogląd został również wyrażony w orzecznictwie. W tym zakresie wnioskodawczyni odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/15 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt I SA/G1 643/16, przytaczając fragmenty ich uzasadnień. We wniosku zaznaczono, iż w przypadku zakwalifikowania prawa do opodatkowania dochodów tzw. podatkiem liniowym, według stawki liniowej 19%, jako prawa o charakterze niemajątkowym, zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Wnioskodawczynię w piśmie do naczelnika urzędu skarbowego, w którym Wnioskodawczyni wskazała, że kontynuuje i będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, która uprzednio prowadzona była przez spadkodawcę. W związku z tym, zgodnie z art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, również przy takiej kwalifikacji, prawo do opodatkowania dochodów stawką liniową będzie podlegało sukcesji podatkowej, z uwagi na kontynuację prowadzenia działalności przez Wnioskodawczynię.

Niezależnie od tego w uzasadnieniu wniosku wskazano nadto, że zgodnie z art. 124 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako: "KSH"), śmierć [...] nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Spadkobiercy [...] powinni wskazać w spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców [...]. Umowa Spółki z dnia 21 września 2010 r. (Repetytorium A Nr [...]) przewidywała podobny zapis, tj.: "Śmierć [...] nie stanowi przyczyny rozwiązania Spółki." Spadkobiercy [...] powinni wskazać Spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, po śmierci spadkodawcy Wnioskodawczyni oraz Jej [...] złożyły oświadczenie, w którym wspólnie wskazały [...] Wnioskodawczyni, jako uprawnioną do wykonywania praw i obowiązków [...]. Wnioskodawczyni zauważyła, iż wskazanie osoby uprawnionej do wykonywania praw i obowiązków nie pozbawia drugiego spadkobiercy funkcji [...], w takim bowiem przypadku spadkobiercy są tzw. wspólnikiem zbiorowym, gdzie jeden ze spadkobierców pełni funkcje reprezentacyjne. Przedmiotową tezę poparto nadto stanowiskiem doktryny odwołując się we wniosku do Komentarza do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2018, A. Kidyba.

W argumentacji wniosku zwrócono nadto uwagę na charakter prawa do opodatkowania dochodu z udziału w dochodach spółki tzw. podatkiem liniowym według stawki liniowej 19%. Bez względu na kwalifikacje tego prawa do kategorii praw majątkowych, czy też o charakterze niemajątkowych, jest to bez wątpienia prawo regulujące stosunki w zakresie prawa publicznego, podczas gdy KSH reguluje stosunki prywatne pomiędzy wspólnikami a spółką. W związku z powyższym, wyznaczenie [...] Wnioskodawczyni, jako osoby uprawnionej do wykonywania praw i obowiązków [...] Spółki, w żaden sposób nie wpływa na prawo Wnioskodawczyni do opodatkowania osiąganych przez Nią dochodów tzw. podatkiem liniowym. Powyższe prawo, jako dotyczące sfery publicznoprawnej, nie może być bowiem ograniczone przez przepisy prawa prywatnego.

Reasumując, Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że zgodnie z art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 9a ust. 2 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako następca prawny podatnika, który skutecznie dokonał wyboru opodatkowania osiąganych dochodów z działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, posiada prawo do opodatkowania osiąganych przez nią dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym, zgodnie ze stawką 19%. Okoliczność wskazania [...] Wnioskodawczyni, jako osoby uprawnionej do wykonywania praw i obowiązków [...] Spółki, w żaden sposób nie wpłynęła na ograniczenie powyższego prawa Wnioskodawczyni.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2019r. znak [...] uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny przytoczył treść art.922 § 1i 2, art.924, art.926, art. 1025 Kodeksu Cywilnego wskazując, iż w świetle wskazanych przepisów, spadek zostaje nabyty w drodze spadkobrania z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobiercy mogą samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobierców i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne, tj. potwierdza ono tylko, a nie tworzy, określony stan prawny. Równocześnie organ przywołał także treść art. 4 § 1 pkt 1, 124 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.)- zwanej dalej w skrócie KSH - oraz art. art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.)- zwanej dalej w skrócie ustawą PIT, wskazując, iż w świetle ww. przepisów spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Natomiast przychody uzyskane z tytułu udziału w Spółce komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą należy zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródła przychodu, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

W dalszej kolejności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył treść art. 14 ust.1, art. 8 ust.1, oraz art.9a ust.2 ustawy PIT, wskazując, iż w świetle tych przepisów dochód osiągnięty z tytułu udziałów w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ww. ustawy, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem (tzw. podatkiem liniowym). Zdaniem organu interpretacyjnego nie ulega wątpliwości, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności podatkiem liniowym jest złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Z przepisu art. 9a ust. 2 ustawy PIT wynika wprost, że - w sytuacji rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem dochodowym należy złożyć do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w styczniu 2017 r. [...] Wnioskodawczyni złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodu z udziału w Spółce z o.o. spółce komandytowej tzw. podatkiem liniowym. W dniu 14 lipca 2018 r. zmarł [...] Wnioskodawczyni. Zaś w dniu 20 lipca 2018 r., Wnioskodawczyni przyjęła przed notariuszem spadek wprost w udziale wynoszącym ˝ spadku, co zostało potwierdzone w Akcie Poświadczenia Dziedziczenia. W związku z faktem, że [...] Wnioskodawczyni był [...] Spółki w skład spadku po zmarłym weszły jego prawa i obowiązki jako [...] tej Spółki. W dniu 16 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła do naczelnika urzędu skarbowego pismo, w którym oświadczyła, że wraz z dniem otwarcia spadku, przejmuje prawo spadkodawcy do opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (wynikające z udziału w dochodzie Spółki) i dokonuje wyboru tego sposobu opodatkowania uzyskanych dochodów. W ww. piśmie Wnioskodawczyni oświadczyła, że kontynuuje oraz będzie kontynuować działalność gospodarczą po zmarłym ojcu związaną z uczestnictwem w Spółce. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawne zdaniem organu interpretacyjnego stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce (które to uczestnictwo nabyła w drodze spadku po zmarłym ojcu) 19% stawką podatku dochodowego, zgodnie z art. 30c ustawy PIT, tj. tzw. podatkiem liniowym, ze względu na to, że Wnioskodawczyni nie złożyła — w ustawowym terminie - oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Wnioskodawczyni - zgodnie z cyt. art. 924 oraz art. 925 Kodeksu cywilnego - z dniem śmierci spadkodawcy (tj. z dniem 14 lipca 2018 r.) nabyła spadek i w związku z tym stała się wspólnikiem Spółki komandytowej. Momentem, od którego należy rozpoznawać przychody podatkowe jest moment, w którym Wnioskodawczyni przystąpiła do Spółki. Przychody uzyskane przez Spółkę od tego dnia stanowiły również przychód Wnioskodawczyni -proporcjonalnie do Jej udziału w zysku. Zatem oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, uzyskanych w związku z objęciem w formie spadku udziałów w Spółce, winno być złożone nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (tj. w dniu przystąpienia do Spółki). O skuteczności złożonego oświadczenia decyduje bowiem dzień uzyskania pierwszego przychodu. Naruszenie tego terminu skutkuje niemożnością opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej ww. formie. Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe. Jednocześnie zaznaczono , że Wnioskodawczyni ma prawo dokonać zmiany sposobu opodatkowania dochodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na tzw. metodę liniową w kolejnych latach podatkowych, pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia w wymaganym ustawowo terminie, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo organ zauważył, że przeanalizował powołane przez Wnioskodawczynię we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. Przy czym wskazał, że dotyczą one innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku. Podkreślono również interpretacji, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Z przedmiotową interpretacją nie zgodziła się M. B., która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przez organ przy jej wydaniu przepisów postępowania i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego a nadto niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) naruszenie przez organ przepisów postępowania, a mianowicie art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 i art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018r. poz. 800), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" poprzez brak odniesienia się przez organ do stanowiska wnioskodawczym co do zastosowania art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto do stanowiska sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą we wniosku o interpretację na potwierdzenie swojego stanowiska, zwłaszcza iż był to brak odniesienia się do jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym względzie, w tym w szczególności do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/G1 643/16 (orzeczenie to obecnie i na dzień wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej było prawomocne w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej organu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2018r. sygn. akt: II FSK 3561/16, który podzielił stanowisko Sądu I-ej instancji), który dotyczył identycznego stanu faktycznego i krótkim lakonicznym stwierdzeniem organu w tym zakresie, iż przeanalizował powołane przez Wnioskodawczynię we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. Przy czym wskazać należy, że dotyczą one innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku. Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną." w sytuacji gdy normy wynikające z przepisów o interpretacjach podatkowych, w szczególności powołanych w niniejszym zarzucie, pozwalają na ukształtowanie tych interpretacji (zarówno ogólnych i indywidulanych) jako instytucji mającej na celu dążenie do jednolitego stosowania prawa przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe właśnie przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tak więc orzecznictwo sądów administracyjnych, zwłaszcza jednolite jak niniejszym przypadku, ma i powinno mieć charakter kształtujący co do wykładni dokonywanej w interpretacjach indywidualnych czy też ogólnych, a interpretacja wydana z pominięciem bądź wbrew jednolitej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanych przez sądów administracji czyni tę interpretację wadliwą i wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a nadto dodatkowo, zwłaszcza w sytuacji tak jak w niniejszej sprawie, gdy organ sprowadził swoje odniesienie do stanowiska orzecznictwa, do poglądu, iż "nie jest ono wiążące dla organu wydającego interpretację" , oznacza wydanie takiej interpretacji z naruszeniem prawa w stopniu, który ma istoty wpływ na wynik sprawy, a taka interpretacje winna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem prawa;

2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 9a ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c, art. 5b ust. 2, art. 8 ust.l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2018 poz. 1509), dalej zwanej "u.p.d.o.f." i art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2018 poz. 800) art. 124 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.),w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw, z art. 68 pkt 1, pkt 5, pkt 7, art. 78 pkt 4 ustawy z dnia 5 lipca 2018r. o zarządzenie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz.2018 poz. 1629), która weszła w życie 25.11.2018r., oraz w zw. z art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23.10.2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz.2159 ), która weszła w życie z dniem 01.01.2019r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez organ interpretacyjny, że skarżąca, jako spadkobierca, nie nabyła po spadkodawcy prawa do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, które spadkodawca opodatkowywał na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., czym naruszono dodatkowo zasadę ochrony własności i dziedziczenia oraz zasadę niedyskryminacji;

3) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 9a ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c, art. 5b ust. 2, art. 8 ust.l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2018 poz. 1509), dalej zwanej "u.p.d.o.f." i art. 97 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2018 poz. 800) art. 124 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.),w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw, z art. 68 pkt 1, pkt 5, pkt 7, art. 78 pkt 4 ustawy z dnia 5 lipca 2018r. o zarządzenie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz.2018 poz. 1629), która weszła w życie 25.11.2018r., oraz w zw. z art. 1 pkt 4 ustawy z dnia o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz.2159 ), która weszła w życie z dniem 01.01.2019r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez organ interpretacyjny, skarżąca, jako spadkobierca kontynuujący działalność gospodarczą spadkodawcy, nie nabyła prawa do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, które spadkodawca opodatkowywał na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f;

4) naruszenie art. art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ interpretacyjny i błędne niezastosowanie przepisów art. 97 § 1 i art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc powołanie się w interpretacji wyłącznie na przepisy prawa prywatnego, kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy prawo podatkowe charakteryzuje się dalekoidącą autonomią i w sposób kompleksowy w art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej regulował kwestię przejścia praw i obowiązków podatkowych spadkodawcy na spadkobierców, i to przepisy prawa podatkowego winny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie i brak podstaw do odwołania się do przepisów prawa prywatnego, w tym przywołanych przepisów kodeksu cywilnego;

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 i art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018r. poz. 800), poprzez brak odniesienia się do argumentacji wnioskodawczym co do zastosowania art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto w interpretacji tej brak odniesienia się do stanowiska sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą we wniosku o interpretację na potwierdzenie swojego stanowiska, zwłaszcza brak odniesienia się do jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym względzie, w tym w szczególności do prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/G1 643/16. W skardze podkreślono m.in., iż wskazane powyżej orzeczenie WSA w Gliwicach i przywołany przez skarżącą także wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018r. sygn. akt: II FSK 3561/16 dotyczyły identycznego stanu faktycznego.

Zdaniem skarżącej uzasadnione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. M. B.- C., zwróciła uwagę, że organ w ogóle nie zastosował właściwego w niniejszej sprawie art. 97 O.p., a odwołał się w sposób niewłaściwy do przepisów kodeksu cywilnego. Nadto dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z pozostałymi przepisami wyspecyfikowanymi w zarzucie w pkt 2 i pkt 3. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z kolei na podstawie art. 97 § 2 O.p. jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano użytego w przytoczonym przepisie określenia "majątkowych praw i obowiązków". Zgodnie z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie "... prawem majątkowym będzie rozwiązanie prawne przynoszące uprawnionemu bezpośrednią korzyść ekonomiczną, a więc przysparzające mu aktywów, czy nawet zmniejszenie pasywów" (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw - Część II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym, Zeszyty naukowe sądownictwa administracyjnego nr 2 z 2006 r., s. 26). W judykaturze i orzecznictwie podnosi się także, iż prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe (C. Kosikowski, Prawno-finansowe uprawnienia i obowiązki, stosunki i zobowiązania (w:) System instytucji prawno-finansowych, 1.1, Instytucje ogólne, Ossolineum 1982, s. 154-155; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 769/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "art. 97 § 1 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków podatnika przez jego spadkobierców, natomiast zgodnie z art. 97 § 2 O.p. przejęcie praw i obowiązków o charakterze niemajątkowym ograniczone jest do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i to pod warunkiem, że spadkobiercy będą kontynuować tę działalność na własny rachunek. Na gruncie prawa publicznego za prawa niemajątkowe należy uznać te, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, natomiast prawa majątkowe odnoszą się do uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe." (vide m.in. wyrok NSA z dnia 25.01.2013r. II FSK 1119/11 ). Tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1625/07). W takim rozumieniu prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p., możliwość opodatkowania według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2018 poz. 1509) zwanej dalej też "ustawą PIT", należy zaliczyć do kategorii praw majątkowych. Zatem opodatkowanie na zasadach określonych w tym przepisie jest korzystniejsze dla podatnika finansowo niż opodatkowanie według skali podatkowej. W praktyce oznacza to, że jako spadkobierca nabył po spadkodawcy prawo do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

W skardze podkreślono, że wnioskodawca jako spadkobierca nie mógł skutecznie wybrać opodatkowania według zasad określonych w art. 30c ustawy PIT. Oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania należy złożyć przed uzyskaniem pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ustawy PIT), co zważywszy, że opisana wyżej spółki zajmują się działalnością handlową było niemożliwe. Spadkobierca wszedł w prawa spadkodawcy, w tym jako wspólnika spółki komandytowej z chwilą jego śmierci, co wyklucza skuteczne złożenie oświadczenia o wyborze przedmiotowej formy opodatkowania, bowiem omawiane spółki, z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, osiągają przychód w sposób "ciągły". Spadkodawca zmarł w dniu 14 lipca 2018r. i w tym dniu spadek został otwarty i był to także pierwszy dzień uzyskania przychodu przez spadkobierczynię. Za prawidłowością rozumowania o przejęciu przez spadkobiercę z dniem otwarcia spadku prawa spadkodawcy do zastosowania stawki 19% opodatkowania podatkiem dochodowym udziału w spółce komandytowej jako dochodu z działalności gospodarczej przemawia również uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14. Nadto jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie P 20/06 (publik. OTK-A 2007/6/52), z powołaniem się na swoje dotychczasowe orzecznictwo w odniesieniu do art. 64 ust. 1 Konstytucji RP: "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej.". W tym aspekcie dodatkowo należy wskazać na normę wynikającą z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Mimo więc braku wprost normy prawa materialnego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych regulującej termin na złożenie oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania na zasadach art. 30c ustawy przez spadkobiercę czy też normy o przejęciu prawa spadkodawcy do opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c ustawy, przejęcie przez spadkobiercę prawa do opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c ustawy wyprowadzić można z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. (vide m.in. poglądy wyrażone w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14). W przeciwnym bowiem razie wbrew konstytucyjnej zasadzie równości opodatkowania wobec treści art. 9a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:" 1. Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. 2. Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. " spadkobiercy osób uzyskujących dochody z działalności gospodarczej pozbawieni byliby prawa do opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT. Przepisy prawa podatkowego należy tłumaczyć tak, aby dokonana wykładnia pozwalała na uznanie przepisu za zgodnym z konstytucyjnymi zasadami i prawami. Tylko więc zaprezentowana wykładnia dokonana z uwzględnieniem brzmienia art. 97 Ordynacji podatkowej pozwala uznać przepis art. 9a ust. 1 i ust. 2 ustawy PIT za zgodny z normami konstytucyjnymi. O ile bowiem rozpoczęcie działalności gospodarczej jest rzeczą możliwą do zaplanowania a wobec tego możliwe jest także podjęcie działań także czynności formalnych poprzedzających podjęcie działalności gospodarczej przed datą jej rozpoczęcia czy uzyskania pierwszego przychodu, o tyle śmierć jest faktem niepewnym co do daty, niemożliwym w tym zakresie do przewidzenia, a nadto również kwestie spadkobrania nie są sprawami pewnymi. Czasami o prawach do spadku spadkobierca dowiaduje się ze znaczącym opóźnieniem w stosunku do daty otwarcia spadku (dzień śmierci spadkodawcy) także z przyczyn formalnych np. odrzucenia spadku przez innych spadkobierców, zaś w prawa spadkodawcy także do prawa do przychodu z działalności gospodarczej lub prawa do udziału w przychodzie spółki osobowej wchodzi z dniem otwarcia spadku (dzień śmierci spadkodawcy).

W dalszej kolejności w skardze zaznaczono, że semantycznie a nadto systemowo wobec brzmienia art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej spadkobiercy, który kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej spadkodawcy w spółce komandytowej nie można w świetle obowiązujących przepisów prawa traktować jako osoby rozpoczynającej prowadzenie działalności gospodarczej. Przy przyjęciu odmiennej od prezentowanej przez wnioskodawcę wykładni doszłoby do naruszenia prawa spadkobiercy osoby prowadzącej działalność gospodarczą do wyboru sposobu opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30c ustawy PIT. Byłoby to także sprzeczne z brzmieniem art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, którego wykładnia przytoczona została wyżej. Na marginesie tylko należy podnieść, iż w danym konkretnym stanie faktycznym nie ma znaczenia tak naprawdę rozróżnienie na prawa majątkowe (art. 97 § 1 O.p.) i prawa niemajątkowe (art. 97 § 2 O.p.), albowiem prawo do opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT stawką liniową 19% związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a spadkobiercy dalej prowadzą tą działalność na własny rachunek, co w przypadku udziału w spółce osobowej oznacza, że są w miejsce spadkodawcy wspólnikami spółki osobowej.

Zdaniem skarżącej przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej, (tak R. Dowgier, (w:) Ordynacja Podatkowa. Komentarz, red. L. Etel). Natomiast prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził na swój rachunek (art. 97 § 2 O.p.). Jako przykład takiego prawa można wymienić: prawo do złożenia odwołania, do korekty deklaracji podatkowej. W dalszej kolejności skarżąca przywołał orzecznictwo sądowe na uzasadnienie tezy, iż wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT jest prawem, które podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego.

Końcowo skarżąca zwróciła uwagę, że prawodawca w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność jednoosobowo oraz w ramach spółek cywilnych, począwszy od 25 listopada 2018r. wprowadził instytucję szczególną przedsiębiorstwa w spadku. Co prawda nie dotyczy to stanu prawnego obowiązującego dla okresu, którego dotyczy stan faktyczny wnioskodawczym, ani spółki komandytowej, jednak może mieć znaczenie dla oceny stanowiska zawartego w interpretacji. Wprowadzając instytucję przedsiębiorstwa w spadku prawodawca kompleksowo uregulował wszelkie kwestie, w tym przejścia obowiązków i praw podatkowych, zwłaszcza, iż w przypadku tej instytucji nie prowadzi jej w sposób obligatoryjny (a przynajmniej nie ma takiego wymogu prawnego) ani spadkobierca ani osoba, która potencjalnie byłaby spadkobiercą, a może to być osoba zupełnie trzecia, zaś przedsiębiorstwo w spadku uzyskuje pewną podmiotowość. Ustawodawca nie miał wątpliwości, iż takie przedsiębiorstwo w spadku przejmuje wszelkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, w tym również do opodatkowania dochodu na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT jeżeli takie oświadczenie skutecznie złożył spadkodawca, a ponadto prawodawca wskazał wprost, iż przyjęcie spadku w skład którego wchodzi przedsiębiorstwo nie stanowi podjęcia działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a stanowi kontynuację działalności spadkodawcy. Uregulowanie tej kwestii wprost i kompleksowo wyłącznie w stosunku do przedsiębiorców jednoosobowych oraz wspólników spółek cywilnych po pierwsze wskazuje, że w przypadku spółek osobowych prawa handlowego nie powinno w tym względzie budzić żadnych wątpliwości, że jest to kontynuacja działalności gospodarczej spadkodawcy przez spadkobierców, a nadto iż przejście wszelkich praw i obowiązków spadkodawcy obejmuje też prawo do opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT. W przeciwnym bowiem razie po pierwsze musielibyśmy przyjąć, że ustawodawca jest nieracjonalny, co z punktu widzenia zasady państwa prawa jest niedopuszczalne i nie daje się obronić. Po drugie zaś godziłoby w jedną z podstawowych zasad konstytucyjnych, a mianowicie w zasadę niedyskryminowania wyrażoną w art. 32 Konstytucji, gdyż dyskryminowałoby w sposób nieuprawniony spadkobierców wspólników spółek osobowych prawa handlowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; z póżn. zm.) dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja narusza zarówno przepisy prawa procesowego jak i materialnego.

W realiach niniejszej sprawy oś sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w zasadzie do tego, czy skarżąca jako spadkobierczyni swojego ojca osiągająca dochód z tego samego źródła co spadkodawca, może opodatkować ten dochód w taki sam sposób, jak spadkodawca, tj. w sposób określony w art. 30c ust. 1 ustawy PIT.

Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że sukcesja praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego realizowana jest

w przypadku spadkobierców na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z kolei dyspozycja § 2 wskazanego przepisu stanowi, iż jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Tym samym sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje zarówno majątkowe prawa i obowiązki jak i prawa niemajątkowe. Co istotne w przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2 O.p.). Zatem kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie: po pierwsze, czy wybór sposobu opodatkowania dokonany przez spadkodawcę podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego, oraz czy takie prawo ma charakter majątkowy, czy też niemajątkowy.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA w Łodzi z 24.06.2003 r., I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, s. 134). Prawa i obowiązki podlegające sukcesji muszą istnieć za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być więc objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne (wyrok NSA z 29.11.2012 r., II FSK 737/11, LEX nr 1291645). Prawa i obowiązki podlegające sukcesji to takie, które wynikają z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowałyby jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążania spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Krakowie z 17.11.2015 r., I SA/Kr 1227/15, LEX nr 1952595, oraz wyrok WSA w Lublinie z 4.11.2015 r., I SA/Lu 651/15, LEX nr 1944604). Jak słusznie zauważyła strona skarżąca ustawa Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęć takich jak: majątkowe oraz niemajątkowe prawa spadkodawcy. Jak wskazał WSA w Gliwicach w przywołanym we wniosku jak i w skardze wyroku z dnia z dnia 30 sierpnia 2016r. sygn. akt I SA/Gl 643/16 w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków majątkowych, ani też niemajątkowych. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej. (tak R. Dowgier, [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2013). Z kolei do uprawnień niemajątkowych doktryna zalicza np. zawiadomienie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uprawnienie do przedłużenia terminu sporządzenia spisu z natury, prawo do żądania przeprowadzenia postępowania podatkowego, gdy podatnik chce skorzystać z ulgi podatkowej. ( por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X publ. LEX WKP 2017)

Definiując charakter praw niemajątkowych, o którym mowa w art.97 §2 O.p. należy także zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 30.04.2015 r., II FSK 848/13, LEX nr 1774611, w którym wskazano m.in, że wszelkie prawa jedynie pośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego – albo w ogóle uwarunkowane innym niż ekonomiczny interesem (np. osobistym) – będą uprawnieniami niemajątkowymi (wyrok NSA z 30.04.2015 r., II FSK 848/13, LEX nr 1774611).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zdaniem Sądu wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT jest prawem, które podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Jest to bowiem niemajątkowe prawo do wyboru wariantu opodatkowania podatkiem opodatkowania, przewidziane w przepisach prawa podatkowego – w art. 9a ust. 2 i art. 30c ustawy PIT, z którego w przeszłości skutecznie skorzystał spadkodawca. Tym samym art.97 § 2 O.p. pozwala spadkobiercy na jego sukcesję w trakcie roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie spadku i uzyskanie dochodu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, o ile zostaną spełnione wszystkie inne warunki wymienione w treści wskazanego przepisu. Jak wskazano bowiem wcześniej w przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek.

W realiach niniejszej sprawy z treści wniosku wynika, iż przedmiotowe prawo było ściśle związane z prowadzoną przez ojca skarżącej działalnością gospodarczą. Ponadto Wnioskodawczyni podała we wniosku, iż w dniu 16 sierpnia 2018 r. złożyła do naczelnika urzędu skarbowego pismo, w którym oświadczyła, że wraz z dniem otwarcia spadku, przejmuje prawo spadkodawcy do opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (wynikające z udziału w dochodzie Spółki) i dokonuje wyboru tego sposobu opodatkowania uzyskanych dochodów. Co istotne w ww. piśmie Wnioskodawczyni oświadczyła równocześnie, że kontynuuje oraz będzie kontynuować działalność gospodarczą po zmarłym ojcu związaną z uczestnictwem w Spółce. Należy dodać, iż w treści art. 97§2 O.p. nie chodzi tylko o kontynuowanie działalności prowadzonej jedynie indywidualnie, lecz także np. w ramach osobowej spółki prawa handlowego. W takim jednak wypadku, spadkobiercy - tak jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy - winni wskazać osobę, która będzie wykonywała ich prawa jako przedstawiciel. (art. 60 § 1, art. 124 § 1 KSH)

Tym samym w ocenie Sadu skarżąca spełniła wszystkie warunki do skutecznej sukcesji spornego prawa niemajątkowego.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny zupełnie pominął fakt, iż skarżąca przystąpiła do spółki w drodze sukcesji po jej zmarły ojcu, w wyniku nabycia spadku w drodze dziedziczenia, wstępując z tego właśnie tytułu wraz z jej siostrą w ogół praw i obowiązków dotychczasowego [...] Spółki. Przedmiotowa causa sukcesji tych praw obligowała organ do odniesienia realiów tej sprawy do hipotezy i dyspozycji przepisu art.97 §2 O.p., czego organ w całości zaniechał, pomimo, iż w zasadzie cała argumentacja podatnika we wniosku oparta była na instytucji sukcesji podatkowej, o której mowa w art.97 O.p. Organ przedstawił zaś w zaskarżonej interpretacji rozważania nie odnoszące się do istoty problemu przedstawionego przez Wnioskodawczynię, błędnie zrównując przy tym jej sytuację z osobą rozpoczynającą w trakcie roku podatkowego (po dniu 20 stycznia) z własnej inicjatywy prowadzenie zaplanowanej działalności gospodarczej. Tym samym za zasadny tut. Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1O.p., albowiem brak odniesienia się przez organ do argumentacji wnioskodawcy prowadzi do naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Z przyczyn przedstawionych zaś wcześniej Sąd podzielił dostrzeżone przez skarżącą naruszenie prawa materialnego tj. art.30c w zw. z art.9a ust.2 ustawy PIT, oraz art.97 §2 O.p. W odniesieniu do uprawnienia niemajątkowego określonego przepisami art.30c w zw. z art.9a ust.2 ustawy PIT winna bowiem znaleźć zastosowanie instytucja jego sukcesji z art. 97 §2 O.p. która bezzasadnie pozostała poza rozważeniami organu w zakresie jej subsumcji do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c P.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast w pkt II wyroku na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.