Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 96/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121, art. 122, art. 111 par. 3, art. 125 par. 1, art. 127, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 229, art. 233 par. 1 pkt 2, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i ustalił M.L. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w kwocie 112.939 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby podniósł, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w 2000 r. strona poniosła wydatki pieniężne i zgromadziła mienie w łącznej kwocie 725.389,06 zł. Wymieniona kwota znalazła pokrycie w źródłach opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 554.495,57 zł. Stwierdzona nadwyżka wydatków nad przychodami stanowiła dochód w wysokości 170.893,49 zł, od którego organ I instancji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 128.170 zł.

Wskazując podstawę prawną decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał art.10 ust. 1 pkt 9 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym źródłami przychodów są również "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, stosownie do art. 20 ust. 1 w/w ustawy, uważa się natomiast m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Jak podał organ, wysokość tych przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powołując treść art. 30 ust. 1 pkt 7 wymienionej ustawy, organ podniósł również, że dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75 % dochodu.

Odnosząc się zarzutów odwołania, organ II instancji nie zgodził się z prezentowanym przez stronę stanowiskiem, jakoby należna jej za 2001 r. dywidenda została wypłacona zaliczkowo przez Spółkę A w 2000 r. Fakt zaliczkowej wypłaty w roku 2000 dywidendy za 2001 r. podniosła w toku przesłuchania w dniu 25.06.2007 r. strona, jak również przesłuchana na wniosek strony w dniu 05.06.2007 r. M.M.S., była główna księgowa Spółki A. Organ zwrócił uwagę, że twierdzeń tych strona nie poparła jednak żadnymi dokumentami. Uznał zatem za stosowne dokonać oceny wiarygodności tych zeznań na tle pozostałego materiału dowodowego. Wskazał, że pojęcie dywidendy oznacza tę część zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jaką zgromadzenie wspólników przeznaczyło do podziału. Prawo do otrzymania dywidendy mają wspólnicy, którzy posiadali udziały w spółce w tzw. dniu dywidendy, czyli w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tymczasem, jak podniósł organ II instancji, z pisma Sądu Rejonowego z dnia 23.04.2007 r. wynikało, iż w aktach rejestrowych dotyczących firmy A brak jest uchwał ustalających wysokość dywidendy. W toku postępowania podjęto także próbę przeprowadzenia w tym zakresie czynności sprawdzających w Spółce. Jednakże wezwanie skierowane na adres Spółki wróciło z adnotacją poczty "adresat wyprowadził się". Fakt ten potwierdziła również przeprowadzona przez pracowników urzędu skarbowego wizja lokalna. Ponadto z deklaracji PIT-8A za czerwiec 2000 r. wynikało, że Spółka w 2000 r. dokonała wypłaty dywidendy w kwocie 150.000 zł, która po pomniejszeniu o zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 30.000 zł została uwzględniona przez organ I instancji w dochodach skarżącej za 2000 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż zarówno strona, jak i M.S., podały nieprecyzyjną kwotę dywidendy, określając jej wielkość na 150.000 - 200.000 zł. Biorąc pod uwagę fakt, iż strona uzyskiwała w roku spornym przychody rzędu 58.544,19 zł (wykazane w PIT-36 za 2000 r. przychody z działalności gospodarczej) i 70.065,00 zł (wynagrodzenie ze stosunku pracy), organ uznał za nieprawdopodobne, by strona nie pamiętała dokładnej kwoty otrzymanej dywidendy, która trzykrotnie lub nawet czterokrotnie przewyższała jej przychody, zwłaszcza, że w latach 2000-2001 Spółka wypłacała dywidendę zaledwie trzy razy. W ocenie organu II instancji wiarygodność twierdzeń odnośnie otrzymanych w 2000 r. dywidend podważył także fakt, iż strona podniosła tę okoliczność dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tym bardziej, że wymienione kwoty (150.000 – 200.000 zł) w istocie pokrywały stwierdzoną przez organ I instancji nadwyżkę wydatków nad przychodami.

Ustosunkowując się do zarzutu zawyżenia przez organ I instancji kosztów zakupu działek rolnych położonych w J., Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za zasadny. Z aktów notarialnych dotyczących nabycia działek podpisanych w dniu "[...]" wynika, iż część ceny została przez stronę uiszczona przed 2000 r. Na poczet ceny działki o powierzchni 10,7389 ha (363.000 zł) zaliczono bowiem wadium w kwocie 46.000 zł wpłacone przez stronę przed przystąpieniem do przetargu ustnego, który odbył się w dniu 26.11.1999 r. Natomiast na poczet ceny działki o powierzchni 10,0387 ha (208.000 zł) zaliczono wadium w kwocie 41.000 zł wpłacone przez stronę przed przystąpieniem do przetargu ustnego, który odbył się w dniu 29.12.1999 r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zasadne obniżenie kwoty ustalonych w decyzji pierwszoinstancyjnej wydatków 2000 r. o sumę w/w kwot, tj. 87.000 zł . Ponadto, jak ustalił Dyrektor Izby Skarbowej, organ I instancji, obliczając wysokość kosztów poniesionych przez stronę w 2000 r. pominął prowizję w kwocie 2.850 zł, uiszczoną na rzecz Banku B z tytułu udzielonego w dniu 15.02.2000 r. kredytu w kwocie 190.000 zł (vide: umowa z dnia 15.02.2000 r. - tom I k. 146). W związku z tym organ odwoławczy powiększył sumę wydatków dotyczących roku spornego o kwotę 2.850 zł.

Odnosząc się natomiast do podnoszonego w toku postępowania zarzutu, iż wydatki poniesione w 2000 r. w kwocie przewyższającej dochody z ujawnionych źródeł przychodów pochodziły z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach poprzednich, organ odwoławczy wskazał, że sama strona w oświadczeniu z dnia 31.07.2006 r. podała, że oszczędności z lat ubiegłych wynosiły około 175.000 zł. Z kolei w złożonym w dniu 25.09.2006 r. oświadczeniu skarżąca podała, iż na dzień 01.01.2000 r. posiadała oszczędności w wysokości około 320.000 zł w gotówce. W ocenie organu, wykazane sprzeczności podważają wiarygodność zeznań i wyjaśnień składanych przez stronę. W trakcie przesłuchania w dniu 25.06.2007 r. strona wyjaśniła. że rozbieżności te wynikają z faktu, iż podczas sporządzania oświadczenia o stanie majątkowym znajdowała się pod wpływem silnych leków psychotropowych. Dokonując weryfikacji powyższych twierdzeń, organ w oparciu o informacje znane mu z urzędu ustalił wysokość osiągniętych przez stronę przychodów począwszy od 1996 r. Ze względu na brak danych pozwalających na obliczenie faktycznie poniesionych kosztów związanych z utrzymaniem w latach 1996 - 1999, wielkości te ustalono na podstawie danych statystycznych. W oparciu o przedstawioną wyżej metodę, zaakceptowaną przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 27.08.2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż strona nie była w stanie zgromadzić na początek spornego roku żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku (z wyjątkiem części kwoty otrzymanej z tytułu odszkodowania).

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji bezpodstawnie zatem uwzględnił w zasobach posiadanych przez stronę na dzień 01.01.2000 r. oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 96.841,14 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił bowiem, iż dokonanie wydatku środków z rachunku bankowego nie przesądza bowiem o źródle ich pochodzenia. Mając powyższe na uwadze, stwierdził, że oszczędności na rachunkach bankowych w wysokości 96.841,14 zł nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Organ II instancji wziął jednak pod uwagę fakt, iż w dniu 29.12.1999 r. zostało wypłacone stronie odszkodowanie w kwocie 70.000 zł z tytułu szkody komunikacyjnej dotyczącej samochodu marki BMW nr rej. "[...]". W związku z powyższym uznał za prawdopodobne, iż strona mogła na dzień 01.01.2000 r. dysponować środkami pochodzącymi z odszkodowania. Kwotę tę jednak organ pomniejszył o kwotę wadium (41.000 zł) wpłaconego przed przystąpieniem do przetargu ustnego, który odbył się w dniu 29.12.1999 r., dotyczącego zakupu działki rolnej w J. Uznał zatem, że na dzień 01.01.2000 r. strona mogła posiadać oszczędności gotówkowe w kwocie 29.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia w analizie przychodów i wydatków strony za lata 1996 -1999 oszczędności w wysokości około 80.000 DEM z tytułu nielegalnej pracy w Niemczech i w Szwecji w latach 1990 - 1993. Zauważył, iż w świetle treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródła pokrycia wydatków można przyjąć jedynie te dochody, które uprzednio poddano opodatkowaniu lub które były zwolnione od podatku. Ponadto wskazał, że w toku postępowania skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła faktu osiągania dochodów z pracy za granicą. Z kolei według oświadczeń o stanie majątkowym strona miała posiadać oszczędności zgromadzone w złotych polskich, a nie w markach niemieckich.

Organ odwoławczy nie dał również wiary twierdzeniom skarżącej, dotyczącym posiadania znacznych oszczędności ze zbycia biżuterii, przejętej przez stronę w 1994 r. lub w 1995 r. po rozwodzie z R.B., a także oszczędności ze sprzedaży dzieł sztuki i antyków oraz sprzętu AGD-RTV, uznając, iż powyższe okoliczności nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawiona dokumentacja fotograficzna nie mogła być dowodem potwierdzającym sprzedaż wyżej wymienionych przedmiotów. Dowodem takim mogłyby być np. umowy sprzedaży, które, jak podkreślił organ II instancji, podlegały wówczas opłacie skarbowej. Ponadto, w świetle oświadczeń o znacznej wartości wymienionych przedmiotów, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnione zastrzeżenia i wątpliwości budziło miejsce ich sprzedaży na bazarach. Z uwagi na bezpieczeństwo lub też potrzebę określenia rzeczywistej wartości przedmiotów strona niewątpliwie korzystałaby z wyspecjalizowanych w tym zakresie placówek (np. zakładów jubilerskich).

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił również uwzględnienia po stronie przychodów za lata 1996-1999 dochodu ze zbycia dwóch samochodów osobowych marki BMW 740 oraz SAAB. Organ wskazał, iż z umowy ugody zawartej w dniu 26.10.1999 r. pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń C a M.L. wynika bowiem, że odszkodowanie z tytułu szkody komunikacyjnej, dotyczącej samochodu marki BMW 740 nr rej. "[...]" zostało wypłacone stronie w zamian za przekazane prawo własności do samochodu wraz z wyposażeniem. Natomiast przychód z ewentualnej sprzedaży samochodu SAAB, stanowiłby przychód Spółki A, do której wymieniony pojazd został wniesiony w formie aportu.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii dotyczącej możliwości partycypowania konkubenta strony w ponoszonych przez nią wydatkach, Dyrektor Izby stwierdził, iż nie uzasadnia tego sam fakt pozostawania w nieformalnym związku. Wskazał również, że były konkubent, a obecny mąż strony, J.S. w postępowaniu posiadał status świadka, a więc organy miały w stosunku do niego ograniczone możliwości prowadzenia ustaleń (np. wystąpienie do banków). Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy temu, by J.S. partycypował w większych wydatkach poniesionych przez stronę, nie tylko w spornym roku, ale również w latach wcześniejszych. Organ zaznaczył, że w toku postępowania skarżąca nie sprecyzowała, które z wydatków i w jakiej wysokości J.S. poniósł. Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka J.S. zeznał, iż nie współfinansował wydatków M.L. Dopiero w toku postępowania odwoławczego podniesiono, że J.S. nabył w 1994 r. na rzecz strony dom w M. Organ II instancji ustalił natomiast, że z umowy z dnia "[...]" dotyczącej przeniesienia własności nieruchomości położonej w M. wynika, że środki przeznaczone na zakup tej nieruchomości pochodziły od M.L. Przedmiotowy akt notarialny zawiera bowiem zapis, zgodnie z którym M.L. i J.S. zawarli w dniu 05.09.1994 r. umowę zlecenia, na podstawie której M.L. zleciła J.S. zakup w/w nieruchomości w imieniu i na rachunek J.S. Na pokrycie ceny zakupu oraz kosztów nabycia zleceniodawczyni wręczyła przyjmującemu zlecenie kwotę 660.523.000 zł (równowartość po denominacji złotego: 66.052,30 zł).

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu okoliczności rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej także na majątek nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego przez stronę i J.S., Dyrektor Izby wskazał, iż strona odmówiła złożenia wyjaśnień w tej kwestii. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że strona posiadała pełnomocnictwo do jednego z rachunków bankowych J.S., z którego w ciągu 2000 r. dokonała dwóch wypłat gotówki: w dniu 08.11.2000 r. na kwotę 3.000 zł oraz w dniu 18.12.2000 r. na kwotę 1.000 zł. Organ podkreślił, iż likwidowanie oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych J.S. nie byłoby celowe w świetle oświadczeń strony o dysponowaniu na początku 2000 r. znacznymi oszczędnościami w gotówce (175.000,00 zł lub 320.000,00 zł). W tym kontekście nielogiczne, w ocenie organu, wydawałoby się również zaciągnięcie przez stronę kredytu bankowego w dniu 15.02.2000 r. w Banku B na kwotę 190.000.00 zł.

Dyrektor Izby wskazał, że analiza materiału przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zebranego w postępowaniu przeprowadzonym w 1995 r. w stosunku do J.S. w sprawie źródeł pokrycia wydatku w kwocie 62.000 zł poniesionego na zakup nieruchomości w M. nie potwierdziła podnoszonego przez stronę faktu posiadania przez J.S. w 1994 r. kwoty 700.000 DEM.

W ocenie organu odwoławczego także polisa wystawiona przez Towarzystwo Ubezpieczeń D, dotycząca ubezpieczenia domu w M., nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego fakt przechowywania przez stronę i J.S. na początku 2000 r. oszczędności w gotówce w kwocie 100.000 - 300.000 DEM. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za niemającą znaczenia dla sprawy okoliczność ustalenia jakie wynagrodzenie osiągnął J.S. z tytułu doradztwa na rzecz Ministerstwa Zdrowia przy zakupie komputerów tomograficznych. Wskazał bowiem, że usługi te były świadczone przez Spółkę pod firmą E z siedzibą w B. Dochód z powyższej działalności byłby dochodem Spółki, a nie J.S., który jako jej udziałowiec mógłby ewentualnie otrzymać z tego tytułu dywidendę. Jednakże według oświadczenia strony nie zachowały się żadne dokumenty potwierdzające wysokość otrzymanych przez J.S. dywidend.

Dokonując analizy przychodów i wydatków J.S. za lata 1993 – 2000, organ II instancji wysnuł wniosek, że J.S. mógł w latach 1993-2000 zaoszczędzić łącznie 137.508 zł. Jednak oszczędności te nie pokryły niedoboru środków, jaki wystąpił u strony w latach 1996-2000 w łącznej wysokości 421.025,80 zł. Zdaniem organu odwoławczego, ze środków zaoszczędzonych przez J.S. w roku 2000 w kwocie 9.374,64 zł mogły pochodzić jedynie wypłaty gotówki z rachunku bankowego w łącznej kwocie 4.000 zł, do którego strona posiadała pełnomocnictwo oraz wydatki na jej utrzymanie zgodnie z oświadczeniem z dnia 31.07.2006 r.

Organ odwoławczy nie podzielił również wyrażonego w odwołaniu poglądu, iż w przedmiotowej sprawie upłynął okres przechowywania ksiąg oraz dokumentacji podatkowej, a zatem ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Powołując treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej za 2000 r. upłynął dopiero z końcem 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnił, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona powołała nowe istotne dla sprawy fakty i okoliczności, które wymagały weryfikacji. Podkreślił, że o każdym przedłużeniu terminu do rozpoznania odwołania zawiadamiał stronę, uzasadniając niedotrzymanie terminu koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania, mającego na celu uzupełnienie materiału dowodowego.

Zatem, na podstawie dokonanych wyliczeń organ II instancji stwierdził, że strona w 2000 r. miała do dyspozycji środki pieniężne w wysokości 490.654,43 zł oraz poniosła wydatki w łącznej kwocie 441.239,06 zł. Uwzględniając powyższe kwoty, obliczył różnicę w kwocie 150.584,63 zł, która, zdaniem organu, stanowi dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów i podlega opodatkowaniu stawką 75%.

Ponadto organ odwoławczy nie uznał zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, uzupełnionej pismem z dnia 02.02.2008 r., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z dowodu wpłaty wadium w kwocie 87.000,00 zł w dniu 27.12.1999 r. na okoliczność poniesienia wydatku przez skarżącą w tym dniu, a nie jak wskazuje organ podatkowy w dniu 29.12.1999 r., a także testamentów sporządzonych przez skarżącą oraz J.S. w 1996 r., w których powołują oni wzajemnie siebie do spadku na wypadek śmierci.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, strona wskazała, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego. Powołując tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżąca stwierdziła, że zakres, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego wskazuje na to, że organ I instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego w sposób dostateczny, co winno skutkować wydaniem decyzji o charakterze kasacyjnym. Prowadząc wielowątkowe i szerokie postępowanie dowodowe na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej zastąpił organ niższej instancji, co doprowadziło do pozbawienia jej możliwości dwukrotnego zbadania sprawy. Strona skarżąca zaznaczyła przy tym, iż postępowanie przed organem I instancji trwało około pół roku, natomiast organ II instancji potrzebował na rozpatrzenie odwołania okresu dwa razy dłuższego. Zwróciła ponadto uwagę na powszechną praktykę organów podatkowych wszczynania postępowania podatkowego na krótko przed upływem okresu przedawnienia, w sytuacji, gdy większość podatników, zgodnie z prawem pozbyła się dowodów dokumentujących uzyskane dochody oraz nie pamięta precyzyjnie wielu zdarzeń w związku z upływem długiego okresu czasu.

Ponowienie w trakcie postępowania drugoinstancyjnego dowodów z przesłuchań świadków J.S. i R.B. było wynikiem przeprowadzenia przez organ I instancji tych dowodów z bezprecedensowym pogwałceniem przepisów procedury podatkowej. Tymczasem strona w trakcie postępowania przed organem I instancji konsekwentnie podkreślała, iż zamierza skorzystać ze swego prawa do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków. Uniemożliwienie jej skorzystania z tego prawa wynikało jedynie z pośpiechu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w wydaniu decyzji. Skarżąca zadała zatem pytanie, czy gdyby nie upływający termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, organ II instancji prowadziłby postępowanie dowodowe. Podniosła, że nie jest prawdziwe twierdzenie zaskarżonej decyzji jakoby strona skarżąca dopiero na etapie postępowania odwoławczego powoływała szereg nowych faktów i okoliczności, które podlegały weryfikacji. Większość z nich została bowiem wskazana, czy to w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, czy też w piśmie wystosowanym po zapoznaniu się z materiałem sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej przed organem I instancji.

Zdaniem skarżącej, jaskrawym przykładem naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest działanie organu polegające na zaliczeniu odszkodowania z tytułu szkody komunikacyjnej w dniu 29.12.1999 roku w kwocie 70.000 zł na poczet wadium w przetargu, który odbył się w tym samym dniu, a dotyczył zakupu działki rolnej w J. Strona podniosła, że przetarg był organizowany przez Agencję Nieruchomości Rolnych, natomiast odszkodowanie zostało wypłacone przez Oddział C w P. Organ podatkowy bezpodstawnie przyjął zatem, iż w tym samym dniu skarżąca odebrała odszkodowanie w P. oraz zdążyła je jeszcze wpłacić przed rozpoczęciem przetargu w O. jako wadium. Z niezrozumiałych też względów organ podatkowy uznał, iż wpłacenie wadium "przed przystąpieniem do przetargu" oznacza wpłacenie go w tym samym dniu, a dodatkowo w formie gotówkowej. Takie założenie jest sprzeczne z podstawowymi zasadami logiki, a dodatkowo stanowi wyraz złej woli w działaniu organu podatkowego. Na dowód, iż kwota wadium została wpłacona przed dniem otrzymania odszkodowania skarżąca przedłożyła potwierdzenie przelewu, z którego wynika, iż kwotę 41.000 zł wpłaciła w dniu 27.12.1999 r. Przelew opiewa na kwotę 87.000 zł, co stanowi sumę wadium wpłaconego na poczet dwóch przetargów.

Kolejnym przykładem naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej było dokonanie odmiennej w stosunku do organu I instancji oceny materiału dowodowego w zakresie posiadanych na dzień 01.01.2000 r. oszczędności. Organ I instancji uwzględnił w posiadanych przez stronę zasobach oszczędności w wysokości 96.841,14 zł, natomiast organ II instancji, nie informując o tym strony podczas postępowania i uniemożliwiając jej zgłoszenie jakichkolwiek twierdzeń i nowych wniosków dowodowych w tym zakresie, uznał, iż oszczędności te nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Tym samym organ odwoławczy pogorszył sytuację strony skarżącej w tym zakresie w porównaniu z rozstrzygnięciem organu I instancji.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała, że z powyższych przepisów wynika założenie, iż organ podatkowy nie może prowadzić postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. W jej ocenie powyższa dyrektywa została zlekceważona w niniejszym postępowaniu, co obrazuje fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej powiększając kwoty posiadanych zasobów o kwotę otrzymanego odszkodowania oraz zmniejszając wydatki o wartość wpłaconego w 1999 r. wadium, jednocześnie pomniejszył kwotę oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym tak, aby bezpodstawnie w jak najwyższej wysokości ustalić skarżącej zobowiązanie podatkowe.

Skarżąca zgodziła się, że podatnik winien wykazać fakt osiągania dochodów w określonej wysokości. Dodała jednak, że w sytuacji upłynięcia okresu przechowywania ksiąg oraz dokumentacji podatkowej, ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych. Zaznaczyła, że w przedmiotowej sprawie obowiązek posiadania dokumentów podatkowych oraz bankowych dotyczących 1999 r. i wcześniejszych upłynął z końcem 2005 r. i wcześniej, natomiast postępowanie wszczęto w 2006 r.

Odnosząc się do kwestii wypłaconej dywidendy, podniosła, że była jedynym udziałowcem Spółki A. Wskazała na zapis art. 192 § 1 i § 2 Kodeksu handlowego, który stanowił, iż wspólnicy, którzy wbrew przepisom prawa albo postanowieniom umowy spółki otrzymali wypłaty obowiązani byli do ich zwrotu, a w przypadku, gdy zwrotu nie można było uzyskać, za ubytek w kapitale zakładowym wspólnicy odpowiadali w stosunku do swoich udziałów. Powyższe, w jej ocenie, oznaczało, że w przypadku wypłacenia w 2000 r. zaliczkowo dywidendy za rok następny tj. 2001, za bezprawną wypłatę odpowiadała skarżąca jako członek władz spółki i jej jedyny wspólnik. Odpowiedzialność ta wygasła z chwilą podjęcia w 2001 r. uchwały o wypłacie dywidendy z zysku wynikającego z rocznego bilansu. Fizyczne złożenie w 2001 r. deklaracji PIT-8A na okoliczność wypłaty dywidend nie odzwierciedlało stanu faktycznego, chociażby dlatego, że kwoty wypłaconych dywidend określone w uchwałach były inne niż w PIT-8A za czerwiec i wrzesień 2001 r. W ocenie strony niemożność wskazania wskutek upływu czasu dokładnych kwot wypłaconych zaliczkowo dywidend nie kwalifikuje zeznań M.S. oraz skarżącej jako gołosłowne.

Skarżąca uznała także za bezpodstawne zakwestionowanie jako źródła posiadanych przez nią oszczędności kwot uzyskanych ze zbycia biżuterii otrzymanej po matce R.B. Dla uznania tego źródła oszczędności skarżącej nie ma żadnego znaczenia fakt, że R.B. nie był w stanie określić wartości biżuterii czy dalece hipotetyczne stwierdzenie organu, że nadużywający alkoholu małżonek strony mógł sam dokonać jej zbycia. Z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek posiadania dokumentacji dotyczącej zbycia biżuterii, dzieł sztuki i przedmiotów gospodarstwa domowego. Również bez znaczenia pozostaje fakt, iż rzekomo umowy sprzedaży biżuterii podlegały opłacie skarbowej.

W kwestii finansowania wydatków skarżącej ze środków J.S., podniesiono, że dowodem na to, iż w rzeczywistości strona i J.S. tworzyli jedno gospodarstwo domowe są załączone do skargi testamenty. W trakcie przesłuchania przed organem odwoławczym J.S. dokładnie wyjaśnił, co miał na myśli zeznając wcześniej, iż "nie współfinansował" wydatków skarżącej. Ponadto podkreślono, że zawarta umowa majątkowa małżeńska rozszerzająca wspólność ustawową jest jednym z przykładów sukcesji uniwersalnej, a zatem nie było potrzeby wyszczególniania składników majątku objętych jej zakresem.

Strona jako przykład nieznajomości prawa przez organ II instancji powołała żądanie przedłożenia pełnomocnictw udzielonych jej przez J.S. do dysponowania rachunkami bankowymi oraz przelewów (zaświadczeń) bankowych, z których by wynikało, że w latach 1996-2000 wypłacała środki pieniężne z jego rachunków bankowych. Wyciągi bowiem dotyczyły tak odległego okresu, że nawet banki nie posiadają stosownej dokumentacji, a ponadto pełnomocnictwa bankowe składane są na drukach bankowych i archiwizowane przez bank, a nie jego klientów.

Ponadto zwracając uwagę na treść art. 111 Ordynacji podatkowej strona podkreśliła, iż w jej ocenie J.S. należy traktować jako członka jej rodziny także w okresie do dnia zawarcia związku małżeńskiego, kiedy to pozostawali w konkubinacie. Zaznaczyła, iż J.S. jako obywatel Niemiec uzyskiwał na terenie tego kraju wynagrodzenie w wysokości około 150.000,00 - 200.000 DEM, tj. kilkaset tysięcy złotych rocznie. Organ w oparciu o niekompletny materiał dowodowy uznał, że J.S. nie mógł zgromadzić oszczędności w wysokości 700.000 DEM. Tymczasem według umowy zlecenia kwotę na pokrycie ceny zakupu nieruchomości w M. strona mogła ona wręczyć J.S. w dniach od 05.09.1994 r. (dzień podpisania umowy zlecenia) do 20.09.1994 r. (dzień nabycia nieruchomości). Natomiast z dokumentów, jakimi dysponował Urząd Skarbowy wynika, iż wpłata w dewizach w kwocie 56.000 DEM na konto J.S. została dokonana w dniu 16.08.1994 r., czyli na 20 dni przed sporządzeniem umowy zlecenia.

Zdaniem skarżącej, organ winien też wystąpić do Ministerstwa Zdrowia celem potwierdzenia zapłat za świadczone usługi doradcze. Jeżeli nawet usługi te świadczyła spółka, której J.S. był udziałowcem, to i tak w formie dywidendy dystrybuowała je na rzecz jej wspólników. Pominięcie tego dowodu stanowi zatem istotne naruszenie procedury. Ponadto w niemieckim systemie prawnym oznaczenie spółki literami Gmbh wyraża konstrukcję podatkowo-prawną odpowiadającą konstrukcji polskich spółek osobowych, a dochód takiej spółki opodatkowany jest przez każdego udziałowca osobiście.

W ocenie strony, oparcie przez organ odwoławczy wnioskowania w przedmiotowej sprawie na odmowie ujawnienia majątku objętego umową majątkową małżeńską zawartą w dniu 20.12.2006 r. nie znajduje oparcia w przepisach. Umowa ta nie dotyczy okresu kontrolowanego, zatem powstaje sprzeczność natury prawnej na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Takim naruszeniem jest również poszukiwanie przez organ odwoławczy majątku będącego w posiadaniu J.S.

Odnosząc się zaś do argumentacji zaskarżonej decyzji w zakresie nieuwzględnienia przez organ oszczędności zgromadzonych przez skarżącą z nielegalnej pracy w Niemczech i w Szwecji, gdyż jako źródło pokrycia wydatków można przyjąć jedynie te dochody, które uprzednio opodatkowano lub które były zwolnione, strona podniosła, że przychodu ze źródeł nieujawnionych nie należy utożsamiać z przychodem nieujawnionym w deklaracji podatkowej. Skutkuje to tym, że przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie należy stosować, jeżeli ostatecznie doszło do ujawnienia źródeł przychodów nawet tuż przed wydaniem decyzji ustalającej (Sowiński Ryszard, "Ruch Prawniczy Ekonomiczny i Socjologiczny", Nr 2005/1/135). Fakt przebywania strony za granicą i uzyskiwania tam dochodów potwierdzili natomiast R.B. oraz J.S. Niezrozumiałe jest także, w ocenie strony, uznanie, że wiarygodność tych zeznań podważa fakt, że według oświadczeń o stanie majątkowym strona miała posiadać oszczędności zgromadzone w polskich złotych, a nie w markach niemieckich.

Skarżąca przytoczyła także pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych nie zawsze jest możliwe oparcie rozstrzygnięcia tylko na podstawie dowodów, a zatem w postępowaniu tym dopuszcza się ewentualność uprawdopodobnienia faktów, na które strona się powołuje. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika, by zawierał on jakiekolwiek ograniczenia co do środków dowodowych, którymi można udowadniać wysokość wpływów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Strona zaznaczyła również, że prowadząc postępowanie dowodowe zmierzające do odtworzenia stanów faktycznych z przeszłości organy podatkowe winny dołożyć szczególnej staranności podczas przeprowadzania dowodu z przesłuchania zarówno jej samej, jak i świadków. Dokonując oceny zeznań strony i świadków, organ II instancji nie uwzględnił jednak technik i metod psychologii zeznań, nie dokonał weryfikacji uzyskanych informacji w drodze przesłuchania, w związku z czym dokonał oceny subiektywnie bez selekcji czynników mających wpływ na odtwarzanie zaszłych stanów faktycznych. Skarżąca podniosła, że wskazuje na to ocena zeznania J.S. złożonego do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 27.11.2006 r., iż nie współfinansował jej wydatków, które to uzupełnił następnie o wyjaśnienia złożone dodatkowo do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 13.07.2007 r.

Dodała, że brak jest obiektywnej możliwości wykazania jakimikolwiek dokumentami przechowywania oszczędności w domu. W jej ocenie bezpodstawne jest twierdzenie, że strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności w ogóle. Nie znajduje także racjonalnego uzasadnienia argument, iż korzystanie z kredytów bankowych potwierdza stanowisko organów, iż w istocie skarżąca nie posiadała oszczędności gotówkowych.

Strona zarzuciła również organom podatkowym naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej. Kwestionując bowiem fakt partycypowania w kosztach utrzymania skarżącej przez J.S. czy też fakt otrzymania w 2000 r. zaliczkowej dywidendy należnej za rok następny, organ II instancji winien był uchylić decyzję organu I instancji i umożliwić temu organowi wywiązanie się z obowiązku nałożonego dyspozycją art. 199a Ordynacji podatkowej dotyczącego wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Perspektywa upływu terminu przedawnienia do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie mogła usprawiedliwić niezastosowania się przez organ do dyspozycji art. 199a Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, strona stwierdziła, iż podniesione przez nią uchybienia w postępowaniu drugoinstancyjnym spowodowały, iż wystąpiła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji ze względu na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2000 r., postępowanie podatkowe winno być umorzone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, podniósł, że przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast wątpliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego lub faktów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cytowanej jako p.p.s.a.)

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził wystąpienie niektórych, podnoszonych w skardze, naruszeń przepisów prawa.

Skarga zawiera zarzuty skierowane w większości do postępowania prowadzonego przez organ pierwszej i drugiej instancji, a dotyczące nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Na wstępie rozważyć należy pierwszy z zarzutów sformułowanych przeciwko decyzji organu odwoławczego a wskazujący na naruszenie zasady dwuinstancyjności.

Na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy nie można mieć wątpliwości, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji były niekompletne. Dostrzegł to organ odwoławczy decydując się na przeprowadzenie postępowania uzupełniającego korzystając z uprawnienia wynikającego z art.229 Ordynacji podatkowej.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej - wyrażonym w uzasadnieniu skargi (k.7), że w przypadku powzięcia przez organ odwoławczy przekonania o niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym powinna zapaść decyzja kasacyjna połączona ze zwrotem sprawy (a w niniejszym postępowaniu wraz z umorzeniem postępowania). Stanowisko to strona skarżąca wywodzi z przytoczonego w skardze orzecznictwa a także z analizy przepisów art.229 i 233§2 Ordynacji podatkowej.

Skoro ustawodawca w art.229 Ordynacji dał organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów albo zlecenia przeprowadzenia postępowania organowi, który wydał decyzję, to założył tym samym, że braki w zakresie postępowania dowodowego stanowiące w istocie niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji mogą być uzupełnione przez organ odwoławczy bez potrzeby uchylania decyzji organu pierwszej instancji przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Istnienie przepisu art.229 Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że organ odwoławczy po skorzystaniu z możliwości jakie on stwarza, może dysponować szerszym materiałem dowodowym, w tym - co oczywiste - takim również, który nie był znany organowi pierwszej instancji. To z kolei rzutować musi na ustalenia jakich dokonuje organ odwoławczy. Z faktu więc, że organ drugiej instancji przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe w żadnym razie nie można snuć wniosku, że narusza tym samym zasadę dwuinstancyjności.

Trafna niewątpliwie jest uwaga skarżącej, że organ odwoławczy nie może zastąpić w wyjaśnianiu sprawy organu niższej instancji, gdyż pozbawiałoby to stronę możliwości dwukrotnego zbadania jej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę ponownie - na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania - faktycznie przeprowadził dość obszerne postępowanie dowodowe i to zarówno na wniosek jak i urzędu. W szczególności ponownie przesłuchano świadków J.S. i R.B., przesłuchano w charakterze strony M.L. a także przeprowadzono dowody z dokumentów. Ponowne przesłuchanie świadków związane było z tym, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego odmówiono odroczenia przesłuchania ich z powodu bliżej nieokreślonych przyczyn proceduralnych, co niewątpliwie mogło naruszać art.123§1 Ordynacji podatkowej. Konieczne było ponadto uzyskanie od świadków dalszych informacji. Niewątpliwą wadą postępowania przed organem pierwszej instancji było także odstąpienie od przesłuchania strony, chociaż kilkakrotnie o to wnosiła, a swe niestawiennictwo na wyznaczone terminy usprawiedliwiała złym stanem zdrowia.

Przeprowadzenie tych dowodów przez organ odwoławczy bynajmniej nie pozbawiło strony podniesienia w postępowaniu odwoławczym argumentów dotyczących zeznań świadków, gdyż miała ona możliwość skomentowania tych zeznań chociażby w ramach wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego a także wcześniej składając stosowne pismo w postępowaniu, co zawsze jest prawem strony.

Zwrócić należy uwagę na to, że organ odwoławczy, który dostrzega potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego nie zawsze jest w stanie przewidzieć czy zainicjowane na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej postępowanie nie rozwinie się w nieoczekiwany sposób i nie przybierze rozmiarów "przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" w rozumieniu art.233§2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie w pewnym sensie także za sprawą samej skarżącej niektóre okoliczności trzeba było badać dopiero w postępowaniu odwoławczym, gdyż wcześniej nie udzielała ona koniecznych informacji lub były one zbyt ogólnikowe by stanowić tzw. początek dowodu.

Zasada dwuinstancyjności jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art.78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi:" Każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". W postępowaniu podatkowym ustanowiona w Konstytucji zasada dwuinstancyjności jest realizowana przez art.127 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przyjmujący zasadę ogólną dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest zatem takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (organowi drugiej instancji) a jednocześnie zagwarantowanie stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie - w wyniku wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji (por. Ordynacja podatkowa Komentarz 2006 B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Wyd. UNIMEX str.509).

Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta: najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza więc, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa ( por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r. III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002 r. III SA 1861/00 niepubl.). Jakkolwiek granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza decyzja organu pierwszej instancji, to jednak sąd rozpoznający niniejszą sprawę - podobnie jak komentator Bogusław Gruszczyński - w wydawnictwie Ordynacja Podatkowa Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2007 str.509, stoi na stanowisku, że nie jest trafny pogląd H.Dzwonkowskiego (wyrażony w: "Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2003 r. s.378-379) jakoby organ drugiej instancji nie mógł się powołać na fakt, który nie miał podstawy w dowodach ujawnionych w pierwszej instancji, ani, że organ ten nie może dokonywać ustaleń na podstawie dowodów nie branych pod uwagę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Z samego faktu istnienia możliwości przeprowadzania przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego wynika, że dokonane przez ten organ własne ustalenia, odmienne od tych, jakie poczynił organ pierwszej instancji i będące podstawą odmiennego co do istoty rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie mogą być podstawą do postawienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. W przeciwnym razie przepis art.229 Ordynacji podatkowej w wielu przypadkach nie mógłby być stosowany, gdyż zazwyczaj uzupełnienie postępowania dowodowego prowadzi do dokonania ustaleń odmiennych od tych, jakie dokonane zostały bez uwzględnienia okoliczności stwierdzonych na podstawie owych dodatkowych dowodów.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało dokonać oceny czy prowadząc postępowanie dowodowe w tych rozmiarach, jak to uczyniono na etapie postępowania odwoławczego w rozpatrywanej sprawie, nie naruszono przepisu art.233§1 i2, 299 i 127 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca powołując się między innymi na dwa orzeczenia WSA w Warszawie prezentowała pogląd, że rozmiary postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, a szczególności mnogość żądanych dokumentów i informacji, były znacznie większe niż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, co stanowi naruszenie art.229 i art.127 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na obszerne cytaty z tezy wyroków WSA w Warszawie zawarte w skardze nie ma potrzeby powtarzać ich na użytek motywów rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, warto jednak zwrócić uwagę na fragment tezy sformułowanej przez ten WSA w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 228/2006 LEX nr 204463. Stwierdzono tam mianowicie, że "O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia".

W omawianym wyroku podkreślono, co bardzo istotne, że uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 ord. pod. (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 744).

I właśnie ten aspekt należy mieć na uwadze oceniając tryb procesowania przyjęty w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy.

W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). Przenoszenie zatem ocen przeprowadzonych na tle konkretnej sprawy na postępowanie w innej nie jest możliwe.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w omawianym zakresie. Ponieważ organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, zatem nie musiał uchylić decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela bowiem w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r.(sygn. akt FSK1642/2004 opubl. w systemie informacji prawnej LEX nr 181004),że "Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej". NSA podkreślił, że decyzja organu wydawana na podstawie art. 233 § 2 ma zawsze charakter fakultatywny, co oznacza swobodę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w skorzystaniu z postanowień art. 233 Ordynacji podatkowej (z zastrzeżeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, który nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie).

Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności strona postawiła już w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji więc w decyzji organ ten odniósł się do niego zasadnie wskazując, że część istotnych dowodów strona zgłosiła dopiero w odwołaniu lub w trakcie postępowania odwoławczego a dowody te w konsekwencji wymagały podjęcia dalszych czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności, które miały potwierdzać( np. kwestia dywidendy za 2001 r. rzekomo wypłaconej zaliczkowo w 2000 r., czy możliwość współfinansowania wydatków skarżącej przez jej konkubenta).Biorąc pod uwagę zakres czynności jakie zlecono do przeprowadzenia organowi kontroli skarbowej w trybie art.229 Ordynacji podatkowej nie było podstaw by przypuszczać, że będzie to postępowanie dowodowe w "znacznej części". Należy też zwrócić uwagę, że część postępowania dowodowego na etapie odwoławczym stanowiło w istocie poszukiwanie przez organ dowodów słabo zasygnalizowanych przez stronę lub na tyle mało konkretnie sformułowanych, że przeprowadzenie jednego dowodu np. przesłuchanie świadka na okoliczność wypłaty dywidendy musiało pociągać za sobą dalsze czynności. W tej sytuacji trudno wyznaczyć moment w którym należałoby uznać, że postępowanie dowodowe konieczne do przeprowadzenia przekroczy znaczny zakres i organ odwoławczy rozpatrując sprawę w wyniku wniesienia odwołania musi mieć zagwarantowany pewien "luz decyzyjny" w tej kwestii. Zauważyć należy, że unormowanie zawarte w art.233§2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, gdy dostrzega on potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Treść tego przepisu ma przecież brzmienie: "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Przepis ten stanowi zatem o uprawnieniu organu odwoławczego, które jest limitowane przesłankami w nim wymienionymi. Innymi słowy, w przypadku gdy organ odwoławczy wydał decyzję z powołaniem się na art.233§1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej(jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), to nie mógł naruszyć art.233§2 tej ustawy przez jego niezastosowanie. Zarzut naruszenia tego przepisu skutecznie można podnosić jedynie w sytuacji, gdy organ go zastosuje w sposób niewłaściwy tj. na przykład, gdy nie zachodziła potrzeba uzupełniania materiału dowodowego lub gdy organ odwoławczy nie udzielił wskazań co do koniecznych do zbadania okoliczności faktycznych.

W związku z powyższym sąd nie podzielił zarzutów strony w zakresie odnoszącym się do naruszenia art.127, 229 i 233§1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił także wywodów strony odnoszących się do bezzasadnego jej zdaniem oczekiwania organów by udostępniła w toku postępowania wszelkie dokumenty podatkowe dotyczące roku 1999 i lat wcześniejszych skoro okres przechowywania dokumentacji podatkowej upłynął z końcem 2005 r., a postępowanie wszczęto już w 2006 r. Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie dotyczyło roku 2000, a strona wskazywała, że wydatki tego roku sfinansowała z oszczędności z lat ubiegłych i z uzyskanych w tym roku wpływów, wśród których znaczną sumę stanowić miała wypłacona zaliczkowo za 2001 r. dywidenda. Oczywiste jest, że potwierdzenie zgromadzenia mienia w latach poprzedzających badany rok podatkowy ze środków pochodzących z ujawnionych źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania może napotykać trudności dokumentacyjne, ale nie można tracić z pola widzenia, że w związku z tym nie jest w takich przypadkach konieczne udowodnienie a wystarczy uprawdopodobnienie. Właśnie dlatego brak dokumentów można zastąpić w takim przypadku innymi środkami dowodowymi. Jednak dokumenty podatkowe związane z rokiem 2000 strona zobowiązana była przechowywać do końca 2006 r., na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej.

Strona skarżąca wskazywała, że wydatki roku 2000 pokryte zostały między innymi ze środków pochodzących od J.S., z którym pozostawała od 1994 r. w związku konkubinackim. Na tle wypowiedzi strony na ten temat nie można mieć wątpliwości, że uznawała, iż miała prawo traktować dochody konkubenta jako wchodzące do wspólnego budżetu domowego. Swe stanowisko wspierała brzmieniem art.111 Ordynacji podatkowej pozwalającym traktować konkubenta (osobę pozostającą we wspólnym pożyciu) jako członka rodziny. Zauważyć należy, że skarżąca nie wskazywała, iż dochodziło do przesunięcia środków finansowych należących do J.S. na jej rzecz z uwagi na zawierane umowy darowizny, pożyczki, czy też z innych tytułów. Jedyny powód tych przesunięć stanowić miało właśnie wspólne pożycie i prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego. Oznacza to, zdaniem strony, że przepływ środków między konkubentami należy traktować tak jak w przypadku małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej ze wszystkimi tego implikacjami (tj. również w razie prowadzenia postępowania z tytułu tzw. nieujawnionych dochodów).

Pogląd taki należy uznać za całkowicie błędny. Zgodnie z art.7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W rozumieniu tego przepisu także każdy z małżonków traktowany jest jako odrębny podatnik posiadający na podstawie art.6 ust.2 udof uprawnienie do łącznego opodatkowania. Rozważając zatem kwestie istotne z punktu widzenia art.20 ust.3 w brzmieniu obowiązującym na 2000 rok nie można było badać okoliczności sprawy tak jak to jest możliwe w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, w szczególności w zakresie badania źródeł przychodów, z których pochodzić mogły środki na pokrycie wydatków 2000 roku. Nie pozostając w związku małżeńskim z J.S. w 2000 roku i w latach wcześniejszych skarżąca nie mogła traktować jego dochodów jako wspólnych w sensie prawnym a tym samym nieskuteczne było powoływanie się na współfinansowanie przez niego jej wydatków.

Faktycznie, zgodnie z art.111§3 Ordynacji podatkowej za członka rodziny podatnika uważa się między innymi osobę pozostającą z podatnikiem w faktycznym pożyciu. Jednak teza strony, wspierana orzeczeniem NSA z dnia 21.02.2001 r.( I SA/Gd 1012/99), że konstrukcję zawartą art.111§3 Ordynacji należy stosować także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym również na gruncie niniejszej sprawy nie wytrzymuje krytyki. Po pierwsze powołane przez stronę orzeczenie zapadło na tle całkowicie odmiennego stanu faktycznego, gdzie badano kwestię przychodu z nieruchomości w sytuacji używania jej przez właściciela nieruchomości na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny. Przepis art.16ust.1 updof będący przedmiotem rozważań NSA wprost odwołuje się do pojęcia członka rodziny. Zatem teza jaka została w tym wyroku sformułowana jest niewątpliwie trafna, z tym jednakże zastrzeżeniem, że można posłużyć się definicją z art.111§3 Ordynacji podatkowej na użytek innej ustawy podatkowej nie zawierającej własnej definicji pojęcia "członek rodziny" tylko wówczas, gdy konkretna norma tej ustawy do pojęcia tego nawiązuje(tak jak art.16 ust.1 updof).Tymczasem art.20ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. w żaden sposób nie wymaga uwzględnienia tej kategorii osób przy jego stosowaniu. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów nawiązujących do kwestii związanych z oceną dowodów (w szczególności osobowych) i ich, zdaniem skarżącej, niewłaściwą i tendencyjną oceną, należy wspomnieć, że do kompetencji organów podatkowych należy kwalifikowanie mocy i znaczenia poszczególnych dowodów. Podważanie ocen poszczególnych dowodów możliwe jest jedynie w przypadku wykazania, że organy naruszyły zasady wnioskowania. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie takie okoliczności nie zachodzą. Nie budzi wątpliwości negatywna ocena dowodów, z których miałoby wynikać, że dokonywano sprzedaży biżuterii o ogromnej, zdaniem strony, wartości na "pchlim targu" w B. i uzyskano w ten sposób znaczne kwoty. Podkreślić przy tym należy również to, że sam fakt sprzedaży, poza zeznaniami strony i jej obecnego męża, w żaden inny sposób nie został potwierdzony a i sama ilość i wartość biżuterii nie była jednoznaczna. Taka sytuacja, przy braku jakichkolwiek szczególnych okoliczności, o których podatniczka nie wspomniała, jest niewiarygodna w świetle zasad doświadczenia życiowego. Podobnie nie można zanegować oceny dowodów w zakresie otrzymanej przez stronę zaliczkowo dywidendy. Zeznania świadka i samej strony nie znalazły odzwierciedlenia w deklaracjach podatkowych PIT 8A, z których wynikało, że w 2000 r. wypłacono jedynie dywidendy w wysokości uwzględnionej w decyzjach organów obu instancji. Argumentacja przytaczana przez organ odnosząca się w szczególności do faktu, że dopiero na pewnym etapie postępowania strona zaczęła wskazywać fakt wypłacenia jej tak znacznej kwoty nie pozostaje w sprzeczności z regułami logiki i doświadczenia życiowego. Bez znaczenia jest przy tym jakie zasady należało stosować przy wypłacie dywidend a także kiedy i jakie podjęto w tym zakresie uchwały, a w szczególności czy było możliwe zaliczkowe ich wypłacenie, skoro organ podatkowy trafnie zakwestionował twierdzenia o ich wypłaceniu skarżącej. Nawet w skardze podatniczka stwierdza, że złożone przez spółkę reprezentowaną przez nią deklaracje PIT-8A (na okoliczność wypłaconych dywidend) nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ale nie wspomina by zainicjowała dokonanie jakichkolwiek korekt tych deklaracji. Tym samym całokształt okoliczności związanych z tym źródłem przychodu został przez organ odwoławczy oceniony prawidłowo.

Pominięcie zaś przez organ odwoławczy kwot jakie pochodzić miały z pracy wykonywanej przez podatniczkę za granicą, w sytuacji gdy sama przyznała, że zarobione pieniądze nie były opodatkowane za granicą ani w Polsce, było w pełni uzasadnione. Sam fakt pobytów za granicą połączonych z pracą "na czarno" nie stanowi sam w sobie dowodu na osiągnięcie dochodów wydatkowanych następnie na nabycie nieruchomości. W wyroku z dnia 27.06.2001 r.( sygn. akt I SA/Gd 11/99, LEX NR 53579) NSA wypowiedział się, że sam fakt legalnego, w związku z wymogami prawa dewizowego, wwiezienia do Polski określonej ilości dewiz bez jednoczesnego wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości, źródła pochodzenia tych wartości, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik nie pracował legalnie za granicą, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania aby tę kwotę uwzględnić w bilansowaniu wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje ten pogląd za trafny zauważając, że M.L. nie posiadała nawet żadnego dowodu wiezienia pieniędzy do Polski a nadto nie wskazała konkretnych miejsc, gdzie świadczyła pracę ani też uzyskiwanych w ten sposób dochodów, tym bardziej nie pozwalają uwzględnić ich w dokonywanym rozliczeniu. Organ podatkowy nie miał bowiem możliwości zweryfikowania tych twierdzeń strony. Przyjęcie zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej, że nie zostało należycie wykazane osiągnięcie dochodów ze sprzedaży biżuterii, z pracy za granicą a także ze sprzedaży antyków nie wykraczało poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż ocena ta była dokonana w oparciu o całokształt dokonanych ustaleń. Organ ma prawo do swobodnej oceny dowodów i pozostaje w zgodzie z art.191 Ordynacji podatkowej, jeżeli nie naruszy zasad prawidłowego tj. logicznego i zgodnego z doświadczeniem życiowym rozumowania. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest zaś ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji.

O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie NSA, wystarczy wskazać na wyrok tego Sądu z dnia 7 kwietnia 1999 roku w sprawie I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym stwierdzono, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2001 roku w sprawie SA/Sz 1877/99 (LEX nr 49810) obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.

Wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organ podatkowy nie w pełni uczynił zadość tym wymaganiom. Ustalając bowiem wydatki poniesione w roku 2000 pomniejszył je o kwoty zaliczonych na poczet nabycia nieruchomości wadiów wpłaconych przed przystąpieniem do przetargu, ale jednocześnie nie dokonał pełnych ustaleń w zakresie daty uiszczenia wadiów przyjmując mimo to, że wadium wpłacone w związku z przetargiem jaki odbył się 27.12.1999 r. musiało być pokryte z uzyskanego przez stronę odszkodowania za wypadek komunikacyjny, co z kolei rzutowało na stan zasobów mogących pokryć poniesione przez stronę wydatki. Ustalając tę datę organ oparł się jedynie na nieprecyzyjnych sformułowaniach wynikających z aktów notarialnych nie wykorzystując takiej chociażby możliwości, jaką było zwrócenie się do organizatora przetargu o informacje co do daty dokonania wpłaty wadium. Nie skorzystano też z możliwości wyjaśnienia tej okoliczności przez sama podatniczkę, która, jak się okazało, była w posiadaniu stosownego dokumentu. Przedstawiła ten dokument dopiero jako dowód dołączony do skargi i sąd przeprowadzając dowód z tego dokumentu na podstawie art.106§3 p.p.s.a miał możliwość przyjęcia, że postępowanie organu odwoławczego w tej kwestii naruszyło zasady wynikające z art.122 i 187 Ordynacji podatkowej. Nie można też czynić zarzutu, że strona wcześniej nie zaoferowała tego dokumentu organom podatkowym, skoro fakt wpłacenia w 1999 roku wadiów wynikał jednoznacznie z aktów notarialnych. Nie miała ona zatem podstaw by przypuszczać, że wyciąg bankowy potwierdzający wpłatę 87.000 zł będzie miał jakiekolwiek znaczenie. Skoro więc organ odwoławczy podjął tę kwestię w kontekście możliwych do posiadania na początek 2000r. r. oszczędności, należało tę okoliczność wyjaśnić w sposób wyczerpujący. W tym więc zakresie zarzut skargi i związana z nim argumentacja są jak najbardziej zasadne a uchybienie w wyjaśnieniu tej kwestii niewątpliwie.

Zgodzić się też należy z zarzutem, że organ odwoławczy naruszył art.121§1Ordynacji podatkowej, ponieważ dokonał odmiennej niż organ pierwszej instancji oceny materiału dowodowego w części dotyczącej posiadanych przez stronę oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. Organ pierwszej instancji przyjął, że strona mogła posiadać oszczędności w kwocie 96.841 zł. Tymczasem organ odwoławczy uznał, że oszczędności te nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych, ale nie uprzedził o tym strony zaskakując ją i pozbawiając tym samym możliwości zaprezentowania swego stanowiska i ewentualnego zgłoszenia dowodów. Zdaniem Sądu można więc przyjąć, że organ podatkowy prowadził w tym zakresie postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów Państwa i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art.121§1 i art.122 Ordynacji podatkowej ).

Całkowicie niezasadne okazały się natomiast zarzuty skarżącej co do naruszenia art.199 a Ordynacji podatkowej. Według niej, kwestionując domniemanie prawdziwości zeznań złożonych przez świadków jak i przez stronę, organ odwoławczy powinien był uwzględnić wyżej wymieniony przepis, bowiem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Kwestionując fakt partycypowania w kosztach utrzymania ze strony J.S. czy też fakt otrzymania przez skarżącą zaliczkowo dywidendy za następny rok organ odwoławczy powinien w takiej sytuacji uchylić decyzję i umożliwić organowi pierwszej instancji wywiązanie się z obowiązku nałożonego dyspozycja art.199a Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu nie można zasadnie twierdzić, że w niniejszej sprawie powstał po stronie organu podatkowego obowiązek zastosowania art.199a Ordynacji podatkowej. Zauważyć po pierwsze należy, że organ odwoławczy nie miał wątpliwości co do uczestniczenia przez J.S. w kosztach utrzymania skarżącej, ustalił natomiast, że nie współfinansował on ponoszonych przez skarżącą wydatków w 2000 r. gdyż, poza mało znaczącym wyjątkiem, nie zostało wykazane, że skarżąca korzystała w tym celu ze środków stanowiących własność konkubenta. Zeznania J.S. zostały uznane za nieprzekonujące i wzajemnie sprzeczne, jakkolwiek można mieć wątpliwość co do poprawności w zakresie oceny przytoczonego w decyzji fragmentu zeznań odnoszącego się do współfinansowania wydatków skarżącej. Współfinansowanie można bowiem różnie rozumieć i nie jest wykluczone, że zeznając po raz pierwszy J.S. mógł mieć na myśli np. konieczność osobistego wzięcia udziału w transakcji i wyłożenia konkretnych środków. Według ówczesnego konkubenta skarżącej w zakresie dokonywanych transakcji skarżąca działała samodzielne korzystając z jego pieniędzy. Z ustaleń organu wynika natomiast, że całokształt okoliczności nie potwierdza by faktycznie korzystała ona w większym zakresie ze środków J.S. W takiej sytuacji nie było konieczne ustalanie czy J.S. mógł dysponować na tyle znacznymi dochodami i zasobami pieniężnymi by móc uczestniczyć we współfinansowaniu wydatków poniesionych przez skarżącą w 2000 r. Nie jest więc trafny również zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od wnioskowanego przez stronę wystąpienia w celu uzyskania informacji o dochodach J.S. Byłoby to konieczne, gdyby w sposób bezsporny zostało ustalone, iż z własnych środków finansował on wydatki skarżącej i konieczne byłoby sprawdzenie czy jego dochody i zasoby na to pozwalały. Niezbędne jest przy tym zastrzeżenie, że sam fakt ewentualnego sfinansowania przez konkubenta wydatków nie oznaczałby bynajmniej, że wskazane zostało źródło przychodów mogących stanowić pokrycie dla wydatków, które należy traktować jako źródło ujawnione w rozumieniu art.20 ust.3 Ordynacji podatkowej.

Nie można zaakceptować stanowiska strony wyrażonego w skardze, jakoby wadliwe było twierdzenie organu odwoławczego, że za ujawnione źródła uznaje się wyłącznie źródła, które zostały poddane opodatkowaniu lub zwolnione od opodatkowania. Według strony z chwilą ujawnienia przez skarżącą źródła pochodzenia środków pieniężnych źródło to stało się źródłem jawnymi, podniosła ponadto, że nie można utożsamiać przychodu ze źródeł nieujawnionych z przychodem nieujawnionym w deklaracji podatkowej. Konsekwencją tego jest brak możliwości zastosowania art.30 ust.1 pkt 7 updof, jeśli ostatecznie doszło do ujawnienia źródeł przychodów nawet tuż przed wydaniem decyzji ustalającej. Swe stanowisko strona wsparła poglądami wyrażanymi w tym zakresie w piśmiennictwie i orzecznictwie. A odnosiła je w szczególności do swych twierdzeń co do oszczędności poczynionych z zarobków osiąganych nielegalnie za granicą i przechowywanych do 2000 r. Przyjęcie za prawidłową takiej interpretacji stawia pod znakiem zapytania sens regulacji przewidzianej wart.20 ust.3 updof. Wystarczyłoby bowiem oświadczyć w toku postępowania, że istniało jakiekolwiek źródło przychodów, zwłaszcza w odległym czasie usprawiedliwiającym brak dokumentów by tym samym uniknąć zastosowania art.30 ust.1 pkt 7 updof w zw. z art.20 ust.3 tej ustawy. W 2000 roku art.20 ust.3 updof dla uniknięcia opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł wymagał pokrycia wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawodawca nie użył określenia podlegających opodatkowaniu, które mogłoby wskazywać, że chodzi o przychody, które teoretycznie powinny być opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Użycie czasu przeszłego dla słowa "opodatkowanych", świadczy zdaniem sądu, że ustawodawca wskazał tym samym na istnienie wymogu opodatkowania przychodów będących źródłem mienia wymaganego dla pokrycia wydatków zgromadzonego w roku podatkowym mienia. Przy czym wymóg ten należy rozumieć jako wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku zrealizowanie lub złożenia deklaracji podatkowej, w której wykazane będzie źródło i wysokość przychodu a nie konieczność faktycznego zapłacenia podatku. Za nieuprawnione uznać należy - w ramach dokonywanej interpretacji - uzupełnianie przepisu art.20 ust.3 updof o słowo, którego w nim nie zawarto tj." "podlegają" (opodatkowaniu), jak czyni to P.Pietrasz w monografii Opodatkowanie dochodów nieujawnionych Wyd. Oficyna 2007 r.( str.138 ostatni akapit) dla wywiedzenia wniosku, że jako uzasadnienie poniesionych wydatków można wskazywać mienie pochodzące z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli zasadniczo podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wracając do zarzutu naruszenia art.199a§3Ordynacji podatkowej należy w pierwszej kolejności podkreślić, że przedmiotem ustalenia o którym mowa w tym przepisie mogą być tylko prawa i stosunki prawne a nie ustalenia faktyczne. Tymczasem argumentacja strony wyraźnie wskazuje, że oczekuje iż sąd dokona ustaleń odmiennych od tych jakie poczynił odwoławczy a samo zakwestionowanie twierdzeń strony i świadków stanowi o istnieniu wątpliwości organu. Teza strony jest całkowicie chybiona, gdyż na gruncie rozpoznawanej sprawy nie ujawniła się żadna wątpliwość co do istnienia lub nie istnienia istotnego z punku widzenia stosunku prawnego lub prawa. Faktu pozostawania w konkubinacie nie da się rozpatrywać kategoriach prawnych, gdyż kodeks rodzinny i opiekuńczy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie regulował w ogóle jakiejkolwiek kwestii związanej z pozostawaniem w nieformalnym związku. Takie stany jak związki konkubinackie były więc poza sferą regulacji prawnej. Nie można zatem mówić w tym przypadku o istnieniu między konkubentami jakiejkolwiek relacji prawnej. W zakresie stosunków majątkowych zaś wzajemne relacje mogły być oceniane nie inaczej jak te, jakie wynikają ze stosunków umownych bądź bezumownych między osobami fizycznymi. Skoro zatem organ nie kwestionował istnienia związku faktycznego (a nie prawnego), jakim jest konkubinat, to w sytuacji, gdy skarżąca nie powoływała się na jakiekolwiek relacje o charakterze stosunków cywilnoprawnych nie było podstaw do podejmowania jakichkolwiek rozważań a tym samym pola do powstania wątpliwości uzasadniających zastosowanie art.199a§3 Ordynacji podatkowej. Podobnie przedstawia się kwestia dywidend. Organ nie podważał istnienia praw strony do ich uzyskania ani też nie wypowiadał się co do możliwej ich wysokości badał jedynie czy skarżącej dywidendy te wypłacono (niezależne od tego czy zachowane zostały przepisy dotyczące wypłaty dywidend). Wynik tego badania, będący efektem oceny dowodów, która w ocenie sądu nie budzi wątpliwości z punktu widzenia art.191 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na istnienie wątpliwości organu co do istnienia lub nieistnienia prawa (w tym przypadku prawa do wypłacenia dywidend). Tym samym również co do tej kwestii nie zarysowała się konieczność zastosowaniaart.199a§1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, że skarga okazała się zasadna jedynie w części i jedynie omówione wcześniej dwa zarzuty sąd uznał za trafne. Uchybienia związane z naruszeniem zasad określonych w art.121 § i w art.122 Ordynacji podatkowej mogły niewątpliwie mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. z powodu stwierdzenia, że naruszyła ona przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać też należy, że powinności organu podatkowego wynikające z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zostały zrealizowane. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ten obowiązek wydając zaskarżoną decyzję, mimo że nie wyjaśniono okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy między innymi z powodu wyżej wymienionych uchybień w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Ponowne rozpoznanie sprawy, jak wcześniej zasygnalizowano wymagać będzie ponownej oceny dowodów dotyczących wpłacenia wadium i ewentualnie uzupełnienia postępowania o informacje co do daty tej czynności także oraz przesłuchania strony na okoliczność środków jakie przeznaczyła na wpłatę wadium oraz daty jej dokonania. W zakresie natomiast ustaleń dotyczących źródła pochodzenia środków na rachunku bankowym przyjętych przez organ pierwszej instancji jako możliwe źródło pokrycia wydatków niezbędne będzie wyjaśnienie źródła pochodzenia tych środków, przy czym uczynić to należy przy udziale strony umożliwiając jej zajęcie stanowiska co do zakwestionowanych przez organ odwoławczy faktów.

O kosztach postępowania sądowego, stosownie do jego wyniku, orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. a o tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu na podstawie art.152 p.p.s.a.