Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 108/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 123, art. 136, art. 137 § 2  4, art. 145 § 2, art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lutego 2014r. spraw ze skarg P. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone decyzje; II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1649 (jeden tysiąc sześćset czterdzieści dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań P.G., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]","[...]" i "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Z przesłanych do kontroli Sądu, wraz ze skargami na powyższe decyzje, akt wynika następujący stan sprawy.

W dniach "[...]" (dwa przywozy), "[...]" (dwa przywozy), "[...]" i "[...]"oraz "[...]","[...]" i "[...]" (dwa przywozy), "[...]" (dwa przywozy), "[...]","[...]" i "[...]" kierujący autokarem marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", W.W. i W.Ć. w ramach prowadzonego przez P.G. przedsiębiorstwa A w G., przekroczyli granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzano protokoły, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierujących pojazdem wynosiła od 400 do 560 l. Porównanie zadeklarowanych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa (300 l) stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w w/w dniach.

W toku tych postępowań P.G. w piśmie z dnia 2 czerwca 2010 r. wyjaśnił, że autobus o nr rej. "[...]" posiadał jeden zbiornik paliwa o pojemności 300 l. Wskazał, że poza fabrycznie zamontowanym zbiornikiem paliwo nie było przewożone w innych dodatkowych pojemnikach czy zbiornikach, co potwierdzają protokoły z kontroli celnej sporządzane w czasie wjazdu do RP i wyjazdu z RP. Oświadczył, że nie dokonywał żadnych przeróbek w konstrukcji zbiornika ani też nie montował dodatkowego zbiornika paliwa. W ocenie strony, rozbieżność pomiędzy pojemnością oryginalnego zbiornika paliwa i danymi wpisywanymi do protokołów kontroli wynikała z nierzetelnego ustalenia pojemności zbiornika przez funkcjonariuszy celnych i bazowaniu na tych wyliczeniach przy kolejnych zgłoszeniach. Strona zarzuciła ponadto, że ilość paliwa została ustalona przez funkcjonariuszy celnych przy pomocy takich narzędzi, jak drut czy linijka. Wskazała również, że kierowcy nie otrzymywali protokołów z kontroli celnej.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]" i "[...]" określił daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcia te utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia "[...]" i "[...]". Następnie zaś, działając na mocy art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w związku z wniesionymi przez stronę skargami do sądu administracyjnego, decyzjami z dnia "[...]" organ odwoławczy uchylił własne decyzje z dnia "[...]" i "[...]" wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podzielił argumentację strony, iż materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób niedostateczny, w związku z czym konieczne było wyjaśnienie, czy autobus o numerze rejestracyjnym "[...]" posiadał standardowy zbiornik paliwa. W tym zaś celu organ I instancji powinien przeprowadzić oględziny pojazdu oraz w razie wątpliwości – powołać biegłego rzeczoznawcę.

W uzasadnieniach wydanych po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzji z dnia "[...]","[...]" i "[...]", określających daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że ilość przywiezionego na terytorium Wspólnoty paliwa ustalono wyłącznie na podstawie deklaracji kierowcy. Wbrew zatem twierdzeniom strony, ilość paliwa ustalono nie w oparciu o pomiary funkcjonariuszy celnych, lecz o ilość paliwa zgłoszoną przez kierowców. Na tej podstawie stwierdzono, że paliwo w ilości 300 l było wwożone w zbiorniku standardowym, natomiast zadeklarowana każdorazowo ilość ponad tę wartość, została przywieziona poza standardowym zbiornikiem paliwa, a zatem nie mogła zostać objęta zwolnieniem z należności celnych stosownie do art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Organ I instancji zaznaczył ponadto, że z porównania ilości paliwa w protokołach wjazdu oraz wyjazdu z terytorium RP wynikało, iż strona usuwała spod dozoru celnego paliwo wwożone w zbiorniku standardowym. Dokonując przy tym kalkulacji zużycia paliwa w pojeździe, organ uwzględnił następujące normy spalania paliwa: 30/ 100 km jazdy, 10 l/h pracy silnika na biegu jałowym oraz 10% większe zużycie paliwa ze względu na używanie klimatyzacji.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej włączył do akt postępowania materiał w postaci m.in. kopię notatki służbowej sporządzonej przez funkcjonariusza celnego z dnia 1 grudnia 2006 r. w związku z przeprowadzoną kontrolą fizyczną ilości paliwa w zbiorniku autobusu o numerze rejestracyjnym "[...]" wraz z dokumentacją fotograficzną zbiornika, kopie protokołów z przesłuchań funkcjonariuszy celnych oraz kopię pisma strony z dnia 9 maja 2007 r. dotyczącego usunięcia spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego w dniu "[...]".

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy ocenił, że analiza danych uwidocznionych w protokołach z kontroli celnej uzasadniała wniosek, iż część zadeklarowanego w czasie wjazdu do RP przez pracowników przedsiębiorcy paliwa została wprowadzona na obszar celny Wspólnoty poza standardowym zbiornikiem paliwa, co uniemożliwiało zastosowanie w tej części zwolnienia z należności przywozowych. Ponadto porównanie ilości paliwa w protokołach wjazdu oraz wyjazdu z terytorium RP wskazywało na usuwanie spod dozoru celnego paliwa wwiezionego w standardowym zbiorniku. W konsekwencji powstał zaś obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.).

Organ odwoławczy podniósł, że z materiału włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia "[...]", m.in. notatki służbowej funkcjonariusza celnego z dnia 1 grudnia 2006 r., wynikało, iż w wyniku przepompowania w toku kontroli fizycznej ilości paliwa w pojeździe o numerze rejestracyjnym "[...]" stwierdzono 430 l oleju napędowego w zbiorniku pojazdu oraz nieoryginalne przewody, a także podwójne systemy webasto. Do notatki tej dołączono zdjęcia zbiorników oraz przewodów, a na okoliczność tej kontroli przeprowadzono dodatkowo dowód z zeznań funkcjonariuszy celnych biorących udział w kontroli. Organ odwołał się ponadto do pisma skarżącego z dnia 9 maja 2007 r. wniesionego w innej sprawie, w którym poinformował on, iż podczas kontroli celnej w dniu 29 stycznia 2007 r. zadeklarował osobiście paliwo w ilości 510 I, natomiast wykazana podczas przepompowania paliwa ilość 470 I wynikała z faktu, iż na dnie zbiornika pozostało jeszcze ok. 40 I paliwa. Organ II instancji włączył do akt sprawy również protokół kontroli przeprowadzonej w dniu 11 lipca 2006 r. przez Inspekcję Transportu Drogowego, w wyniku której stwierdzono m.in. wycieki oleju ze zbiornika paliwa oraz przerobioną konstrukcję zbiornika. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto na prowadzony w 2006 r. Oddziale Celnym rejestr, w którym dokonywano zapisów z każdej czynności przepompowania paliwa. Z rejestru tego wynikało, że m.in. w dniu 30 czerwca 2006r., kierujący pojazdem W.W. zadeklarował 480 I paliwa, zaś w wyniku przepompowania stwierdzono 480 I, podobnie w dniu 3 listopada 2006 r., kierujący pojazdem zadeklarował 550 I paliwa i taką samą ilość paliwa ustalono w wyniku przepompowania. Powyższe w ocenie organu dowodziło, że strona faktycznie przewoziła zdecydowanie większą ilość paliwa niż wynika to z pojemności standardowego zbiornika zamontowanego przez producenta, a ponadto, że sporządzone protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej nie były sprzeczne ze stanem faktycznym. Przy czym, jak podkreślił organ, przepompowanie paliwa miało na celu ocenę wiarygodności deklaracji składanych przez kierowców, a nie określenie ilości paliwa w zbiorniku.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe ustalenia wskazywały na istnienie w pojeździe dodatkowego zbiornika, w którym zostało wprowadzone na obszar celny Wspólnoty paliwo w ilości ponad pojemność zbiornika standardowego. Istnienie możliwości zamontowania dodatkowego zbiornika w pojeździe potwierdził producent autobusów "[...]", wskazując, że w zależności od typu pojazdu istniała możliwość montowania dwóch, a nawet trzech zbiorników paliwa. Organ odwoławczy podniósł, że w takich okolicznościach dobrze przeprowadzony montaż dodatkowego zbiornika mógł nie wzbudzać podejrzeń w trakcie przekraczania granicy. Ze względu na fakt, iż autokar o nr rej. "[...]" uległ spaleniu, w toku postępowania nie było możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy zamontowano w nim zbiornik niestandardowy. Jednocześnie mając na uwadze informację producenta, iż zamontowanie większego zbiornika spowodowałoby zmiany konstrukcyjne, a także stwierdzenie przez funkcjonariusza celnego podłączenia do zbiornika nieoryginalnych przewodów oraz wynik kontroli Inspekcji Transportu Drogowego, Dyrektor Izby Celnej uznał, że paliwo w ilości przekraczającej pojemność standardowego zbiornika było przewożone poza standardowym zbiornikiem, a tym samym nie podlegało ono zwolnieniu celnemu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż wbrew twierdzeniom strony o bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 Ordynacji podatkowej, nie mógł decydować fakt, że autokar, w którym wprowadzono paliwo, już nie istnieje. W związku z ustaleniem, że autokar został spalony, nie było możliwe przeprowadzenie dowodów w postaci oględzin pojazdu i opinii biegłego. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów odwołania, organ stwierdził, że podstawą określenia należności przywozowych były dane zadeklarowane przez kierowców i potwierdzone jego podpisami na protokołach z kontroli. Protokoły te zostały sporządzone przez upoważnionych funkcjonariuszy i zawierają oświadczenia osób uprawnionych do składania oświadczeń, ponieważ kierujący autokarem reprezentuje przedsiębiorcę. Kierowcy nie kwestionowali podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację. Zatem organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe. Protokoły z kontroli zostały doręczone, ponieważ każdy z nich zawiera informację, że protokół sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono kontrolowanej osobie. Natomiast nie można było z faktu, że zostały one doręczone zbiorczo przy piśmie z dnia 4 września 2006 r. wywodzić, iż nie zostały wcześniej doręczone kierowcom. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodów z protokołów wyjazdów z RP organ podkreślił, że nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w części dotyczącej wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty paliwa poza zbiornikiem standardowym. Natomiast stanowią dowód odnośnie usunięcia spod dozoru celnego części paliwa wprowadzonego w zbiorniku standardowym.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz. Racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować tę działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powinien zatem dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Ze względu na fakt, że strona nie zwróciła się o weryfikację zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w protokołach, organ uznał, że nie było podstaw, by odmówić wiarygodności tym dokumentom. Odnosząc się do argumentu strony, że przesłuchani w charakterze świadków funkcjonariusze celni T.R., W.D. i W.J. zeznali, iż nie przypominają sobie, aby kontrolowany autobus posiadał niestandardowy zbiornik, organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie dowody te nie miały znaczenia, gdyż podczas przejazdów objętych postępowaniem nie dokonywano fizycznej kontroli paliwa, a wskazani funkcjonariusze nie brali udziału w kontroli celnej tych przejazdów. Ponowiła argumentację, że ustalenia co do ilości przywożonego paliwa oparto wyłącznie na deklaracji kierowców. Z tych powodów organ nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań wszystkich funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli ilości paliwa w autokarze.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie opisanych powyżej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji w całości. Zarzuciła im naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) w zw. z art. 112 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 2983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i w zw. z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił organom prowadzenie postępowania w sprawie w niedokładny sposób oraz wewnętrzną sprzeczność stanowiska wyrażonego w zaskarżonych rozstrzygnięciach, która wyrażała się w tym, że organy bądź przyjmowały, że paliwo było przewożone w niestandardowym zbiorniku paliwa, bądź też w tym, że przewożone było w zbiorniku standardowym i następnie zostało usunięte spod dozoru celnego. Powyższe, w ocenie strony, uzasadnia zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż z zaskarżonych decyzji nie wynika, czy postępowanie było prowadzone w kierunku usunięcia paliwa spod dozoru celnego, czy też przewozu paliwa poza zbiornikiem standardowym.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, że z prawidłowo sporządzonego protokołu kontroli celnej powinno wynikać, czy pojazd ma zamontowane oryginalne zbiorniki paliwa, czy też posiada inne zbiorniki, które nie zostały zamontowane przez producenta. Powinna zostać również ustalona ilość wwożonego do kraju paliwa. W niniejszej sprawie w toku kontroli celnej nie ustalono tych faktów. Strona odwołała się do zeznań świadków K.Ż. z dnia 9 lutego 2009 r. i S.T. z dnia 24 lipca 2008 r., z których w jej ocenie wynikało, że pojemność zbiornika paliwa została ustalana na podstawie oświadczenia kierowcy i pomiaru dokonanego przez celników na początku prowadzenia kontroli przy pomocy giętkiej miary, wskutek czego nie był on precyzyjny. Zarzuciła, że protokół kontroli przewiduje wpisanie danych dotyczących ilości paliwa deklarowanej oraz stwierdzonej, co wskazuje, że dane te powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Odnosząc się do stanowiska organów, iż protokół z kontroli celnej został sporządzony na podstawie ustnego zgłoszenia dokonanego przez kierującego pojazdem, strona podniosła, że kontrola odbywała się w ten sposób, iż kierowcy przekazywali funkcjonariuszom celnym kartki, na których były podawane następujące dane: numer rejestracyjny pojazdu, stan licznika, ilość paliwa w zbiorniku. Natomiast nie zawsze odbywała się kontrola ilości paliwa w zbiorniku. Strona odwołała się do zeznań S.T., który podał, że musiał podpisać protokół, nawet gdy nie zgadzał się z jego treścią, gdyż było to warunkiem wjazdu do Polski. Okoliczności przekazywania funkcjonariuszom celnym przez kierowców informacji na kartkach potwierdzają także zeznania W.J. z dnia 21 października 2008 r.. Przedmiotowe kartki, choć stanowiły kluczowy dowód w sprawie, nie zostały przez organy celne ujawnione, co potwierdza, że dane widniejące na protokołach objętych kontrolą nie odpowiadały danym podanym przez kierujących na kartkach.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł, iż forma ustna zgłoszenia celnego dotyczy jedynie paliwa przywożonego w zbiorniku standardowym. Oznacza to, że paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie deklaracji pisemnej i powinno podlegać procedurze celnej i podatkowej. Skoro zatem organy celne stoją na stanowisku, że paliwo było przywożone także w dodatkowym zbiorniku, powinny przyjąć zgłoszenie pisemne tego paliwa w myśl art. 62 WKC na urzędowym formularzu, co potwierdza wyrok WSA w Lublinie z 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 180/08.

Uznając, że organy naruszyły przepisy art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący stwierdził, że postępowanie dowodowe potwierdziło, iż treść sporządzonych protokołów nie odpowiada wymogom prawa materialnego, tj. przepisom art. 112-115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83, a w konsekwencji takie protokoły nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazując, że materiał dowodowy jest wewnętrznie sprzeczny zarzucił, iż z jednej strony organ twierdzi, że w autokarze został zamontowany standardowy zbiornik paliwa i nie stwierdzono istnienia innego dodatkowego zbiornika, a z drugiej strony treść protokołów wskazuje, iż przewożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego. Nie ustalono także, dlaczego kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru znajduje się paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego. Nie do przyjęcia było przy tym stanowisko organów, iż za błędy funkcjonariuszy celnych odpowiadać powinien skarżący. W ocenie strony, powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt: I SA/Ol 72/12, I SA/Ol 74/12 i I SA/Ol 78/12. Jako bezzasadną oceniono w skardze odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań funkcjonariuszy celnych oraz włączenia do akt protokołów kontroli paliwa sporządzonych podczas wyjazdu z RP i potwierdzenia doręczenia stronie protokołów kontroli z przekroczeń granicy, a ponadto odmowę przesłuchania strony. Na protokołach wyjazdu z RP widnieją ilości tożsame lub zbliżone z ilością paliwa widniejącą na protokole wjazdu do RP, choć niezgodnym z zasadami logicznego rozumowania jest przyjęcie, iż do Rosji wywożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika. Zestawienie protokołów wyjazdów oraz wjazdów potwierdza tym samym, że ilość paliwa widniejąca w protokołach nie odpowiada rzeczywistości.

W kwestii dowodów powołanych przez organ II instancji, tj. notatki służbowej funkcjonariusza celnego z dnia 1 grudnia 2006 r., pisma strony z dnia 9 maja 2007 r. oraz protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Inspekcję Transportu Drogowego w dniu 11 lipca 2006 r., skarżący podniósł, że dotyczyły one innego okresu aniżeli objęty postępowaniem w niniejszej sprawie. Ponadto okoliczność, że funkcjonariusz celny stwierdził paliwo w ilości większej niż pojemność zbiornika nie dokonując jednocześnie ustaleń, że paliwo znajdowało się w dodatkowym zbiorniku, potwierdza nierzetelność przepompowania. Z włączonej do akt sprawy deklaracji zgodności dla pompy membranowej, którą dokonano przepompowania paliwa wynika, że nie jest ona przeznaczona do dokonywania jego pomiarów. Strona zarzuciła, że użyty w trakcie pomiaru kontener miał pojemność 200 l, natomiast kontener, na który powołał się organ - 1.020 l. Wbrew twierdzeniom kontrolującego, nie służył on do pomiaru paliwa, gdyż nie posiadał żadnych miarek umożliwiających określenie ilości paliwa do niego przelanego. W kwestii ustaleń organów o nieoryginalnych przewodach paliwowych strona podniosła, że przewody te stanowią część zamienną i ulegają zużyciu, co nie powinno budzić wątpliwości, mając na względzie wiek pojazdu (24 lata). Wymiana przewodów paliwowych nie stanowi jednak o wymianie zbiornika paliwa. Istotne było natomiast, że według ustaleń kontrolujących przewody te były nieoryginalne, a nie dodatkowe. Natomiast wycieki ze zbiornika były spowodowane struchlałą uszczelką przy korku paliwowym. Inspektor transportu drogowego nie jest przy tym kompetentny do stwierdzenia naruszenia konstrukcji zbiornika. Podkreślono, że w dniu 13 lipca 2006 r., czyli dzień po ww. kontroli pojazd przeszedł bez zastrzeżeń dodatkowe badania techniczne. Również ze sporządzonej w niedługim czasie po kontroli ekspertyzy technicznej pojazdu nie wynikało, by w autobusie znajdował się dodatkowy zbiornik. Strona zarzuciła, że przedstawiciel producenta nie jest uprawniony do kwestionowania zaświadczenia samego producenta, z którego wynikało, że umieszczenie dodatkowego zbiornika paliwa nie jest możliwe bez zmiany konstrukcji autokaru.

Skarżący podniósł, że wydanymi uprzednio decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości swoje decyzje oraz decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez powołanie biegłego i przeprowadzenie oględzin autobusu oraz wyjaśnienie okoliczności deklarowania przez kierowców zawyżonej ilości paliwa. Pomimo że wskazówki organu odwoławczego były wiążące, ww. braki postępowania dowodowego nie zostały uzupełnione w toku ponownego rozpoznania sprawy, a organ odwoławczy aktualnie uznał za prawidłowe stanowisko, że ustalenie ilości paliwa można oprzeć wyłącznie na deklaracji kierowcy.

Końcowo strona zarzuciła, że w postępowaniu administracyjnym działała przez pełnomocnika radcę prawnego M.W., a pomimo to organ odwoławczy doręczył zaskarżone decyzje stronie z pominięciem pełnomocnika.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniami z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 382/12, I SA/Ol 392/12 i SA/Ol 393/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowania sądowe na zgodny wniosek stron, uznając, że mogą mieć one interes w oczekiwaniu na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 70/12, I SA/Ol 72/12, I SA/Ol 74/12, I SA/Ol 76/12, I SA/Ol 77/12, I SA/Ol 78/12, I SA/Ol 80/12, I SA/Ol 81/12. Następnie zaś, po wydaniu rozstrzygnięć w tych sprawach przez NSA, na wniosek Dyrektora Izby Celnej, postanowieniami z dnia 5 lutego 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowania sądowe, rejestrując sprawy pod nowymi sygnaturami akt: I SA/Ol 108/14, I SA/Ol 109/14 i I SA/Ol 110/14. Na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. sprawy te połączono w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, pod sygn. akt I SA/Ol 108/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a.

Badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami przytoczonych wyżej ustaw, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi bowiem naruszenie przez organ prawa w stopniu dającym podstawę do wznowienia postępowania w sprawie.

Podstawa ta określona została w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749 j. t. ze zm.), zwanej dalej O.p.. W § 1 pkt 4 tego artykułu, jako przyczynę wznowienia postępowania wskazano pozbawienie strony, bez jej winy, udziału w postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 136 O. p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2). W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, jak stanowi przepis art. 137 § 3 tej ustawy, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa jako dowód umocowania konkretnej osoby w charakterze pełnomocnika. Od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu i pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach oraz wzywany do udziału w nich, tak jak strona postępowania gdyby działała samodzielnie. Z przepisu art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej odsyłającego w kwestiach nieuregulowanych do przepisów prawa cywilnego (art. 90 i 92 k.p.c.) wynika, że strona może swobodnie kształtować zakres działania pełnomocnika. Pełnomocnik wstępuje do postępowania w zakresie określonym w pełnomocnictwie i do treści tego pełnomocnictwa zobowiązany jest również stosować się organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, w tym przy czynności doręczania pism. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe obowiązkiem doręczenia wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika powinno być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowi o istotnej wadliwości postępowania (p. wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 lutego 2013r. o sygn. akt I SA/Ke 681/12, publ. CBOIS)

Podkreślić należy, że prowadząc postępowanie podatkowe organy powinny przestrzegać zasad procesowych, w tym m.in. wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w każdym jego stadium.

W wyroku z dnia 10 lutego 1987 r. (sygn. akt SA/Wr 875/86, ONSA z 1987 r. Nr 1, poz. 13) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "pominięcie przez organ administracji pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym i uzasadnia wznowienie postępowania na zasadzie art. 145 § 1 pkt 4 K.p.a.". Podobnie w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 1998 r., (III SA 1597/96, LEX nr 35482) wskazano, iż "Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony". Przy czym, do naruszenia prawa strony do uczestniczenia w postępowaniu wystarczy brak jej uczestnictwa w jednej z faz postępowania, w tym również postępowaniu odwoławczym.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 2 czerwca 2010r. strona udzieliła pełnomocnictwa Radcy Prawnemu M.W. do reprezentowania jej spraw, m.in. przed organami administracji państwowej i wnoszenia środków odwoławczych oraz skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, oznaczonej numerem "[...]". Po złożeniu pełnomocnictwa do akt, postępowanie przed organem I instancji toczyło się z udziałem pełnomocnika. Jednak w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik został pominięty przez organ przy wszystkich czynnościach, poczynając od poinformowania o niezałatwieniu sprawy w terminie, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu i włączenie do akt dokumentów, zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jak i doręczenie decyzji organu odwoławczego. Jak bowiem podniesiono w odpowiedzi na skargę, odwołanie zostało sporządzone osobiście przez P. G., ze wskazaniem jego adresu. Z akt nie wynika jednak, aby na jakimkolwiek etapie postępowania administracyjnego doszło do cofnięcia udzielonego w dniu 2 czerwca 2010r. pełnomocnictwa, bądź ograniczenia jego zakresu. Nie było zaś obowiązkiem strony wykazywanie, że w postępowaniu odwoławczym będzie działać przez pełnomocnika. Fakt podpisania odwołania osobiście przez stronę, pozostaje bez znaczenia dla dalszego przebiegu postępowania administracyjnego i obowiązku zawiadamiania o wszystkich czynnościach i podjętych rozstrzygnięciach ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Jakkolwiek, postępowanie odwoławcze jest inicjowane przez złożenie odwołania, to postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem w odrębnej sprawie.

Uznanie przez organ odwoławczy, iż w postępowaniu tym strona działała osobiście możliwe byłoby jedynie wówczas, gdyby złożyła ona oświadczenie o cofnięciu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Skutku takiego nie wywołuje fakt wniesienia przez nią odwołania osobiście. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika nie oznacza, że wyłączone jest jej osobiste działanie, obok pełnomocnika. W związku z takim działaniem organ powinien wyjaśnić, czy udzielone pełnomocnictwo zostało cofnięte lub wypowiedziane.

W niniejszej sprawie skarżąca nie ograniczyła zakresu pełnomocnictwa do określonych czynności ani instancji, w której miała być reprezentowana przez pełnomocnika i nie wyłączyła z zakresu pełnomocnictwa postępowania odwoławczego. Oznacza to, że udzielone i złożone do akt sprawy pełnomocnictwo stanowiło dla pełnomocnika upoważnienie (źródło kompetencji) do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy w zakresie wyznaczonym jego treścią. Wynikający z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt oznacza, że osoba zamierzająca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie oznacza natomiast obowiązku ponownego złożenia pełnomocnictwa do kolejnego etapu postępowania jakim jest postępowanie odwoławcze.

Powyższe oznacza, że organ odwoławczy pominął pełnomocnika, co równoznaczne jest z pominięciem strony w postępowaniu. Daje również podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, przez co należy uznać ją za wadliwą.

Bez znaczenia pozostaje w tych okolicznościach, podnoszona przez organ w odpowiedzi na skargę argumentacja, iż skarżący nie kwestionował kierowanej na wskazany przez niego w odwołaniu adres, korespondencji w sprawie.

Podkreślić należy, że pominięcie pełnomocnika dotyczy nie tylko wadliwego, z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, doręczenia decyzji organu odwoławczego, ale wszystkich podejmowanych czynności postępowaniu odwoławczym. Naruszenie przepisów postępowania art. 136 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej skutkujące pozbawieniem strony, bez jej winy, udziału w postępowaniu odwoławczym stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w toku sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie bez względu, czy skutki stwierdzonego naruszenia miały lub choćby nawet mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie uzależnia możliwości uchylenia decyzji od istnienia związku między naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania a treścią wydanej decyzji. Funkcją przywołanego przepisu jest ochrona obiektywnego porządku prawnego (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2008 r., I SA/Lu 476/08, LEX nr 528403). Innymi słowy, stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) nie wymaga wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak jest to wymagane przy innym naruszeniu przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.).

Wobec stwierdzonych wad postępowania odwoławczego przedwczesnym jest dokonywanie oceny pozostałych zarzutów skargi. Niemniej jednak, w związku z kontrolą zaskarżonej decyzji zauważyć należy, iż nie jest możliwe traktowanie uchylenia decyzji (w trybie autokontroli z art. 54 § 3 p.p.s.a.) jako "otwarcia na nowo" postępowania odwoławczego. Zatem organ podatkowy powinien orzekając w tym trybie, rozstrzygać w granicach stanu faktycznego i prawnego ustalonego w postępowaniu instancyjnym. W rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy wykorzystał wniesioną przez stronę skargę aby przeprowadzić ponownie postępowanie podatkowe rozważając zupełnie nowe okoliczności, nie będące przedmiotem pierwotnie przeprowadzonego postępowania, a związane z kwestią usunięcia paliwa spod dozoru celnego na podstawie art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Dyrektor Izby Celnej przekroczył tym samym zakres uprawnień autokontrolnych wynikających z art. 54 § 3 p.p.s.a..

Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze treść i zakres złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa i konieczność przeprowadzenia postępowania z udziałem pełnomocnika strony.

Uznając zatem złożone skargi za zasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.. O treści określonej w pkt II sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od przedłożonych pełnomocnictw procesowych i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone, na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U z 2013 , poz. 490), z uwzględnieniem wynagrodzenia w każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Ustalając wynagrodzenie Sąd miał na uwadze, że podyktowane względami technicznymi i ekonomiką procesową połączenie spraw na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami (p. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008r., II OSK 374/07, LEX nr 468574). Dlatego przyznano wynagrodzenie pełnomocnikowi w każdej ze spraw połączonych pod wspólną sygnaturą I SA/Ol 108/14.