Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2455/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 1 i 2, art. 70 par. 1-6, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68, art. 233, art. 258 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2015 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. M. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] października 2010r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. M. (dalej zwany: "Skarżącym") wraz z S. sp. z o.o. w W. (dalej zwana: "Spółką") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za okres od lutego do maja 2005r. w łącznej wysokości 298.952 zł z odsetkami za zwłokę od tych zaległości - 192.611 zł. W podstawie prawnej wskazał art. 207, art. 107 § 1 i 2, art. 116 oraz art. 108 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: "O.p.").

NUS w uzasadnieniu powołał się na art. 116 § 1 i 2 O.p., przewidujący odpowiedzialność podatkową członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości spółki i przesłanki wyłączenia tej odpowiedzialności. Wyjaśnił, że ww. zobowiązania Spółki wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") z [...] marca 2009r. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o wystawiony na podstawie tej decyzji tytuł wykonawczy nr SM [...] z [...] grudnia 2009r., zajęto rachunki bankowe Spółki w kilkunastu bankach, które nie prowadziły rachunków Spółki. Z raportu poborcy skarbowego z 20 sierpnia 2009r. wynikało, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem, pod którym jest zarejestrowana. Nie odbierała też korespondencji. Natomiast z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy SM [...] z [...] lipca 2009r. (zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych – dalej zwany: "p.d.p." za 2005r.) wynikało, że obecny prezes Spółki nie odebrał też wezwania do przedłożenia informacji o majątku Spółki, która nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i w Księgach Wieczystych, a Prokuratura Okręgowa w W. na poczet grzywien zabezpieczyła będący własnością Spółki samolot CESNA. Ostatnią deklarację podatkową Spółka złożyła 28 marca 2006r. Z tych powodów organ egzekucyjny postanowieniem z [...] grudnia 2009r. umorzył postępowanie dotyczące ww. zaległości w VAT, a postanowieniem z [...] grudnia 2009r. umorzono postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w p.d.p. za 2005r.

NUS ustalił, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 4 stycznia 2002r. do 9 lutego 2009r. - w okresie, gdy powstały ww. zaległości. NUS odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego i do wniosku o dołączenie do akt opinii biegłego powołanego przez Prokuraturę Okręgową i odwołania od decyzji DUKS, wskazał, że postanowieniem z [...] października 2010r. odmówiono przeprowadzenia tych dowodów, zaś wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w VAT nie jest przedmiotem sporu, bo decyzja w tym przedmiocie stała się ostateczna, ponieważ wniesione od niej odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") pozostawił bez rozpatrzenia postanowieniem z [...] maja 2009r. Terminy płatności zobowiązania podatkowego w VAT, powstającego z mocy prawa, które powinno być wykonane, bo istniało przed wydanie ww. decyzji, wynikają z art. 47 § 3 O.p. Ujawnienie zaległości Spółki w 2009r. w ww. decyzji DUKS nie wyłączało więc odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Spółka nie wykonywała również innych zobowiązań podatkowych – w p.d.p. za 2005r., a jej zaległości podatkowe kumulowały się w okresach późniejszych. Sumy bilansowe na koniec lat 2004-2006 wynosiły odpowiednio 1.791.679,81 zł, 1.552.129,94 zł i 4.017.227,39 zł. Spółka na 31 grudnia 2005r. posiadała zaległości podatkowe w VAT za ww. okres i w p.d.p. za 2005r. w łącznej wysokości 557.139 zł, co znacznie przekraczało 10% sumy bilansowej na ww. dzień. Wskaźniki płynności bieżącej za ww. lata kształtowały się na poziomie odpowiednio 1,1; 0,8 i 1,0 przy zalecanych przedziałach optimum 1,3-2. Wskaźnik zadłużenia Spółki na koniec tych lat wynosił odpowiednio 0,79; 0,75 i 0,9. Wysokie poziomy tego wskaźnika (powyżej 0,5) oznaczają duży udział długu w działalności firmy, a przez to ryzyko bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. Skoro zaległości Spółki kumulowały się od lutego 2005r., zarząd Spółki powinien był podjąć działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Z analizy ekonomicznej Spółki NUS wywiódł, że co najmniej od połowy 2005r., wobec niewypłacalności Spółki przejawiającej się nieregulowaniem należnych zobowiązań w VAT i p.d.p., istniały przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości, czego nie uczyniono.

NUS uznał zatem odpowiedzialność Skarżącego za ww. zaległości podatkowe Spółki za udowodnioną podnosząc, że powstały one w okresie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu, a zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał na istnienie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, stosownie do art. 116 O.p.

2. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, mimo braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość; b) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń NUS z zebranym materiałem dowodowym i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, a ponadto niezasadne przyjęcie, iż Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący podniósł, że ww. decyzję DUKS oparto na dowodach rzutujących na ustalenie sytuacji finansowej Spółki, których nie wzięto pod uwagę, analizując przesłanki jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. W decyzji stwierdzono, że Spółka zapłaciła należności - 1.352.916,30 zł, ale skoro faktury dokumentujące te transakcje uznano za puste, płatności były nienależne i podlegały zwrotowi. Środki te należało uwzględnić w rachunku zysków i strat oraz w bilansie. NUS dokonał jednostronnej i pozbawionej rzetelnej oceny analizy sytuacji finansowej Spółki i błędnie wywnioskował, iż zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, która w latach 2004-2006 osiągała zyski netto, odpowiednio: 187.418,86 zł, 18.414,86 zł i 5.859,06 zł. NUS wziął pod uwagę sumy bilansowe uwzględniające jedynie zaległości podatkowe ustalone ww. decyzją, a pominął, że nieuznanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu zakwestionowanych transakcji, w bilansie Spółki powodowało korektę kosztów własnych towarów sprzedanych w 2005r. o 1.358.877 zł. Tak zwiększone aktywa znacząco zmieniają obraz sytuacji finansowej Spółki w 2005r. i wielkości wskaźników, podważając stwierdzenie o jej niewypłacalności, a w rezultacie wniosek o istnieniu przesłanki upadłości w okresie, gdy Skarżący był prezesem zarządu. NUS uwzględnił wyłącznie wskaźniki obciążające Skarżącego.

Skarżący powołując się na piśmiennictwo przedstawił znaczenie zasady prawdy obiektywnej i podniósł, iż rzeczywisty przepływ środków w wielkościach uwzględnionych w sprawozdaniu finansowym za 2005r. zawierała opinia biegłego sądowego z 31 sierpnia 2010r., przeprowadzona w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. (sygn. akt VI Ds. [...]). Odmowa przeprowadzenia dowodu z tej opinii była niezasadna i naruszała art. 180 § 1 O.p., także ze względu na uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 w zakresie odpowiedzialności członka zarządu spółki, na mocy art. 116 O.p.

Zdaniem Skarżącego naruszono art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., bo nie przeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu. Nie wyjaśniono czy wystąpiły przesłanki do wydania orzeczenia na mocy art. 116 O.p. W wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego doszło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. NUS nie wykazał, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość Spółki, a przy tym brak było podstaw do z takiego wniosku, bo Spółka regulowała bieżące zobowiązania, w tym zobowiązania podatkowe wykazane w deklaracjach. Dopiero, gdy organ podatkowy wyda decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na mocy art. 21 § 2 i 3 O.p. - odmienne od deklaracji podatnika, powstaje zobowiązanie wynikające z tej decyzji. Nie można więc mówić o winie członka zarząd w nieuregulowaniu zobowiązania, gdy dopiero w momencie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek z deklaracji nie stanowi już "podatku do zapłaty", a egzekucji podlega zobowiązanie określone w decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 30 października 2007r. sygn. akt I SA/Gl 306/07). Zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z 31 maja 2004r. sygn. akt FSK 103/2004 "istnienie zaległości podatkowej winno być oceniane według stanu na dzień wydania decyzji podatkowej". Skarżący w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu regulował na bieżąco zobowiązania, w tym podatkowe, przy zachowaniu należytej staranności związanej z pełnioną funkcją wynikającej z dostępnej mu wówczas wiedzy i ksiąg podatkowych Spółki. Brak więc winy Skarżącego w nieuregulowaniu ww. zobowiązań w VAT. Jest to równoznaczne z brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o nieustalony jeszcze podatek do zapłaty.

3. DIS decyzją z [...] grudnia 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany: "WSA w Warszawie") w wyniku skargi na ww. decyzji DIS, wyrokiem z 5 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 857/11 uchylił ww. decyzję DIS.

Sąd za niezasadne uznał twierdzenia Skarżącego o istotnym znaczeniu daty wydania decyzji DUKS określającej wysokość zobowiązań Spółki w VAT za ww. okres. Wskazał, że w świetle art. 116 § 2 O.p. wymagalność zobowiązań podatkowych, do jakiej odwoływał się Skarżący, nie ma znaczenia. Istotne jest, że w okresie pełnienia przez niego funkcji upłynął termin płatności określonego zobowiązania podatkowego spółki, które – jeżeli nie zostało zapłacone – przerodziło się w zaległość podatkową, za jaką członek zarządu ponosi odpowiedzialność. Gdyby, jak twierdzi Skarżący, orzeczona decyzją kwota zobowiązania podatkowego stawała się wymagalna dopiero, gdy decyzja została wydana – nie byłoby możliwe naliczenie odsetek, liczonych od terminu płatności danego zobowiązania podatkowego, które to odsetki nalicza się od zaległości podatkowych, czyli zobowiązań podatkowych nie uiszczonych w terminie płatności (art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 O.p.).

Sąd uznał jednak, że istnienie zaległości podatkowych Spółki i okoliczność, że Skarżący w momencie ich powstania (związanym z upływem terminów płatności zobowiązań podatkowych) był prezesem zarządu Spółki, nie były wystarczające do uznania orzeczenia o jego odpowiedzialności za prawidłowe. Sąd wskazał, że organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, (wytyczne w uchwale NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19). Sąd ocenił, że rację ma Skarżący, podnosząc znaczenie prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które jest warunkiem prowadzenia tego postępowania, a w rezultacie także prowadzenia egzekucji stanowiącej jego element. Z akt sprawy wynikało, że na zaległości Spółki w VAT od lutego do maja 2005r. wystawiono ww. tytuł wykonawczy, a postanowieniem z [...] grudnia 2009r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne oparte na tym tytule. W odpowiedzi na skargę DIS stwierdził, że tytuł ten skutecznie doręczono Spółce 30 grudnia 2009r., w sposób przewidziany w art. 44 K.p.a. Wbrew jednak twierdzeniu DIS, z akt sprawy nie wynika, aby powyższy tryb skutecznie zastosowano przy doręczaniu odpisu ww. tytułu wykonawczego. W aktach sprawy znajduje się jedynie sporządzony 30 grudnia 2009r. raport poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, w którym wskazano, że Spółka pod adresem w W. (ul. [...]) nie prowadzi działalności, mieści się tu jedynie jej siedziba zarejestrowana przez prezesa Spółki – J. R. bez wiedzy właściciela lokalu. Z odpisu pełnego KRS z 18 sierpnia 2010r. wynika, że ww. adres ujawniono 9 lutego 2009r. Skoro więc organ egzekucyjny dysponował prawidłowym, ujawnionym w KRS i istniejącym adresem Spółki, do doręczenia tytułu wykonawczego należało zastosować doręczenie zastępcze w trybie art. 44 k.p.a. na mocy art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej zwana: "u.p.e.a." Aby skutecznie tryb ten zastosować, organ egzekucyjny nie mógł poprzestać na informacji udzielonej poborcy skarbowemu przez osobę zatrudnioną w biurze firmy mieszczącej się pod ww. adresem. K.p.a. nie zawiera przepisu analogicznego do art. 151a O.p., pozwalającego pozostawić pismo w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, jeżeli adres siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. W ww. tytule wykonawczym nie odnotowano, w jaki sposób jego odpis miał być doręczony Spółce, w szczególności nie odnotowano, aby odpis ten miał doręczyć poborca skarbowy albo też że przesłany został za pośrednictwem poczty. W aktach sprawy nie ma dowodu, wskazującego, że skorzystano z doręczenia zastępczego. Egzemplarz tytułu wykonawczego przeznaczony dla Skarżącego znajduje się w aktach sprawy.

Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, pomimo dokonanych zajęć rachunków bankowych w kilkunastu bankach, egzekucja w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a na poczet zaległości Spółki z tytułu VAT nie dokonano zajęcia rachunku bankowego. Nie wystawiono nawet zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych. Zajęć takich dokonano w postępowaniu egzekucyjnym obejmującym zaległości Spółki w p.d.p. Organy podatkowe opisując postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, podały informację o zajęciu rachunków bankowych, a następnie wyjaśniały, że "w toku dalszego postępowania egzekucyjnego przydzielono ww. tytuł wykonawczy do służby poborcy skarbowemu 30 grudnia 2009r.". Jest to stwierdzenie w istocie przeniesione z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednakże w aktach sprawy nie ma żadnego dokumentu, że jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki wcześniej się toczyło. Sąd uznał więc, iż twierdzenie organów podatkowych, że wszczęta i przeprowadzona wobec Spółki egzekucja zaległości w VAT okazała się bezskuteczna, nie ma odzwierciedlenia w aktach sprawy. Samo formalne umorzenie postępowania podatkowego nie dowodzi, że egzekucja była wszczęta. Organy podatkowe nie powołały się na wyjątek wskazany w uzasadnieniu ww. uchwały, że sytuacja Spółki była na tyle zła, iż niecelowe byłoby wszczynanie egzekucji ww. zaległości podatkowej; nie twierdziły, że egzekucja taka byłaby bezskuteczna. Przeciwnie – powołały się na bezskuteczność wszczętej egzekucji tych zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Obowiązek wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki obciąża organy podatkowe i to one decydują, czy samo wszczęcie egzekucji jest celowe. Decydują też o wyborze sposobu i argumentacji, służących wykazaniu bezskuteczności egzekucji. Sąd może jedynie ocenić, czy bezskuteczność egzekucji została wykazana. W sytuacji zatem, gdy wobec Spółki egzekucja, na którą powołały się organy podatkowe, w ogóle nie została wszczęta, brak było podstaw do przyjęcia, iż wykazano bezskuteczność egzekucji ww. zaległości. Oznacza to, że organy podatkowe nie wykazały istnienia podstawowej przesłanki warunkującej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe obciążające Spółkę.

Sąd, określając zakres obowiązków dowodowych zwrócił też uwagę na konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, zgodnie z uchwałą NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103). Zdaniem Sądu dane dotyczące sytuacji finansowej Spółki wskazane przez organy obu instancji nie dowodzą przesłanki niewypłacalności, tj. zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012r. poz. 1112 ze zm.; dalej zwana: "u.P.u.n."). Z podanych przez organy podatkowe wskaźników ekonomicznych, których sposobu wyliczenia nie wyjaśniono, nie wynika, aby Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań. Organy nie odniosły się do też do twierdzeń Skarżącego, że Spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane. Brak jest podstaw, aby z samego nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później, wywodzić o istnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Użyty w art. 11 ust. 1 u.P.u.n. zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. DIS uznał, że przesłanka ta wystąpiła w połowie 2005r. Można jedynie przypuszczać, iż wiązało się to z terminem płatności VAT za maj 2005r.

Sąd uchylił jedynie decyzję DIS uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia ustalenie istnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, czy to samodzielnie, czy też przez zlecenie dokonania określonych czynności NUS.

DIS decyzją z [...] września 2012r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] października 2010r. stwierdzając, że w sprawie zaszły przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki, a jednoczenie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne - uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe.

6. WSA w Warszawie, po wniesieniu przez Skarżącego skargi na ww. decyzję DIS, wyrokiem z 8 sierpnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3214/12 uchylił tę decyzję, wskazując, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w wyniku uchylenia decyzji przez sąd, nie mamy do czynienia z "nową" sprawą, ale ze sprawą tożsamą zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. O tożsamości sprawy nie decyduje bowiem "inny" lub kolejny "numer sprawy" nadany przez organ podatkowy, ale podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne (por. np. wyrok NSA z 3 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 100/07).

Sąd stwierdził, że DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy pominął ustanowionego w sprawie 12 grudnia 2010r. pełnomocnika Skarżącego - adwokata M. G., o czym świadczy komparycja ww. decyzji, wskazująca, jako adresata Skarżącego, jak i dowód doręczenia ww. decyzji z [...] września 2012r. Sąd podzielił linię orzeczniczą, zgodnie z którą pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo, jak pominięcie strony i gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręczenie pisma stronie zamiast pełnomocnikowi powoduje, iż doręczenie takie nie może zostać uznane za skuteczne (por. m.in. wyrok NSA z 10 lutego 1987r. sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913). Również skutki prawne wiążące się z ww. wadliwością wynikające z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, jak i poglądów doktryny są utrwalone i kwalifikują takie doręczenie, jako bezskuteczne, co uzasadnia wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Sąd uznał zatem za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p.

7. DIS decyzją z [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] października 2010r., wskazując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 O.p.

DIS wyjaśnił, że przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 O.p., konieczne jest ustalenie, czy istnieją i są wymagalne zaległości podatkowe Spółki objęte decyzją NUS. W sprawie termin przedawnienia zobowiązania w VAT od lutego do maja 2005r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2006r. i upływał 31 grudnia 2010r. Z pisma NUS z 26 kwietnia 2012r. wynika jednak, że ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, bo zgodnie z informacjami uzyskanymi z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i z Prokuratury Okręgowej w W. Wydział V Śledczy, w stosunku do ww. zaległości toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe – sygn. VI Ds. [...]. Z informacji uzyskanej z ww. Prokuratury wynika, że Skarżącemu postawiono zarzuty dotyczące zaniżenia VAT (postanowienie z [...] lutego 2010r.), a 29 grudnia 2011r. skierowano do Sądu Okręgowego w W. XVIII Wydział Karny akt oskarżenia (sygn. akt XVIII K [...]). Na dzień wydania decyzji przez DIS nie posiada on informacji o prawomocnym zakończeniu ww. postępowania.

Z uwagi na zdarzenie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i pozostaje wymagalne. DIS wyjaśnił, że o ile wystąpiło skuteczne doręczenie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p., organ podatkowy może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania od osoby trzeciej przez okres 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono. Okolicznością, od której uzależnione jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji, jest doręczenie tej decyzji osobie trzeciej. Koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień grudnia roku po roku, w którym decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania - wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - może zostać przerwany oraz zawieszony. W tym zakresie ustawodawca wskazał w art. 118 § 2 O.p. na przesłanki przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia właściwe do przedawnienia zobowiązań podatkowych - art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. Jeżeli zajdą okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, biegnie dalej, ale nie dłużej niż 3 lata (art. 118 § 2 O.p.).

Decyzję NUS z [...] października 2010r. doręczono 26 października 2010r., zatem termin przedawnienia zobowiązań osoby trzeciej określony w art. 118 § 2 O.p., orzeczonych ww. decyzją, upłynął 31 grudnia 2013r. Z akt sprawy nie wynika, aby wobec zobowiązań orzeczonych ww. decyzją wystąpiły okoliczności z art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 O.p., mogące wpłynąć na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 118 § 2 O.p. Potwierdza to również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (organ egzekucyjny właściwy do prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec Skarżącego) z 21 lutego 2014r., w którym poinformowano, że egzekucja z majątku Skarżącego okazała się bezskuteczna, bo nie ustalono ani jego rachunków bankowych, ani miejsca jego pracy, bądź pobierania świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Zobowiązanie wobec Skarżącego, jako osoby trzeciej, wynikające z ww. decyzji NUS z [...] października 2010r. wygasło wskutek przedawnienia i decyzja ta nie podlega wykonaniu. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p., nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p. Kwestia ta aktualizuje się bowiem dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, gdy chodzi o wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji dotyczącej obciążenia osoby trzeciej. Skoro zobowiązania Spółki istnieją, DIS za zasadne uznał merytoryczne rozpoznanie sprawy w kwestii prawidłowości wydania decyzji w trybie art. 116 O.p.

W ocenie DIS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący jednoosobowo, zgodnie z odpisem pełnym KRS według stanu na 18 sierpnia 2010r., pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 4 stycznia 2002r. do 9 lutego 2009r. Termin płatności zobowiązania w VAT określa art. 103 § 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."), który w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. stanowił, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Terminy płatności VAT za ww. miesiące upływały odpowiednio 25 dnia poszczególnych miesięcy od marca 2005r. do czerwca 2005r. Z powyższego wynika, że zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, powstały w czasie, gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki.

DIS za niezasadne uznał też stwierdzenie Skarżącego, iż nie odpowiada on za długi Spółki w VAT za ww. okres, gdyż DUKS decyzję określającą to zobowiązanie Spółce wydał dopiero 17 marca 2009r. DIS wskazał, że decyzja ta jedynie koryguje wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez Spółkę, które powstaje z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - z dniem zajścia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie prawidłowo obliczono i zapłacono, organ nie podejmuje działań związanych z jego realizacją. Z punktu widzenia zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli organ podatkowy skutecznie ją podważył. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika i wyliczeń organu podatkowego. W takiej kwocie powstaje zobowiązanie i staje się wymagalne w terminie płatności określonym ustawą, a jedynie decyzja organu podatkowego może określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana. Jeżeli organ określi zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż zadeklarowana, oznacza to, że podatnik powinien był we właściwym czasie zadeklarować i zapłacić podatek w kwocie określonej przez organ podatkowy. Od różnicy kwoty podatku faktycznie wpłaconego na podstawie deklaracji i kwoty podatku określonego decyzją podatnik obowiązany jest zapłacić odsetki. Stała się ona bowiem zaległością nie w dacie wydania decyzji, a w dacie, gdy upłynął ustawowy termin jej płatności. Ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, który nie realizuje wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presanowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, LEX 2009). Termin płatności zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji wymiarowej, liczony jest zgodnie z terminem określonym we właściwej ustawie podatkowej, a nie od momentu doręczenia tej decyzji.

Drugą przesłanką z art. 116 O.p. umożliwiającą orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, której wykazanie spoczywa na organie podatkowym, jest bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. "Bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć, jako sytuację, w której nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 46/06 (LEX nr 302875), gdzie stwierdzono, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). NSA także w uchwale z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Z uchwały tej wynika też, że dopuszczono wyjątkowo możliwość ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście błędem. Organ egzekucyjny na ww. zaległości w VAT wystawił ww. tytuł, ale go nie doręczył Spółce. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego nie przeprowadzono egzekucji z majątku Spółki, bowiem organ egzekucyjny uznał takie działanie za bezcelowe, gdy stwierdzono bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku Spółki na podstawie tytułu egzekucyjnego nr SM [...] z [...] lipca 2009r. obejmującego zaległość w p.d.p. za 2005r. Bezskuteczność egzekucji stwierdzono przez wykazanie, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, przez brak rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki oraz nieruchomości, a także innego majątku ruchomego i jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji. W tym stanie rzeczy NUS, działając na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., postanowieniem z [...] grudnia 2009r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki w zakresie zaległości w p.d.p. za 2005r., stwierdzając, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego obejmującego zaległości w VAT za okres od lutego do maja 2005r. zostało również umorzone, zgodnie z postanowieniem NUS z [...] grudnia 2009r., na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a.

W ocenie DIS postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych w VAT za ww. okres zasadnie nie zostało przeprowadzone, ze względu na uprzednio wszczęte postępowanie egzekucyjne dotyczące p.d.p., które nie doprowadziło do przymusowego zaspokojenia zaległości z powodu braku majątku Spółki, zaś organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Powielanie czynności, które okazały się nieskuteczne, spowodowałoby powstawanie nieuzasadnionych kosztów postępowania egzekucyjnego i byłoby działaniem bezcelowym.

DIS, na tej podstawie uznał, że w sprawie zaszły pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki.

DIS, odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) i pkt 2 O.p., wskazał, że ciężar ich wykazania spoczywa na Skarżącym, bo tylko on może powołać się na wystąpienie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, których ani organ podatkowy ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Organ podatkowy, w razie wskazania przez stronę przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany przeanalizować i wyjaśnić podnoszone argumenty, stosownie do art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie (we właściwym czasie), czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p., co wynika z uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09.

DIS wyjaśnił, że ocena czy zgłoszenie upadłości było konieczne i nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonana na gruncie przepisów u.P.u.n., z uwzględnieniem art. 21, który wskazuje, że dłużnik obowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości oraz art. 10 i 11 u.P.u.n. określających warunki, kiedy występują podstawy do zgłoszenia takiego wniosku, w celu ochrony roszczeń wierzycieli i sukcesywne, równomierne zaspakajanie ich z pozostałego majątku upadłego (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007r. sygn. akt III SA/Wa 96/07). Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki i do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego przez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. "Właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, czyli taki który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli (por. wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Lu 794/07). W świetle art. 21 ust. 1 u.P.u.n., wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź długi te przewyższyły wartość jego majątku. Regulacja ta nie dopuszcza jakiegokolwiek odstępstwa od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu (patrz: wyrok NSA z 6 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 1115/05).

DIS podkreślił, że z odpisu pełnego z KRS wynika, że nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, więc przy ustalaniu czy wystąpiły przesłanki upadłości w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie (2002-2009), oparto się na danych wynikających z bilansów i sprawozdań finansowych Spółki za 2004r., 2005r. i 2006r. Nie wynika z nich, aby sytuacja finansowa Spółki była zła, bo osiągała ona zyski, ale decyzja DUKS z [...] marca 2009r. dowodziła zdarzeń, które nigdy nie istniały, nie mogły być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego w ww. okresach. Również zaległości w p.d.p. za 2005r. (258.187 zł) wynikają z nieuregulowania przez Spółkę ww. zobowiązania podatkowego, którego prawidłową wysokość określił DUKS w decyzji z [...] marca 2009r. Ponadto w bilansie za 2005r. sporządzonym przez Spółkę 28 lutego 2006r. i zatwierdzonym przez Skarżącego, wykazano zobowiązania w p.d.p. na 133.615,35 zł, zaniżając je o 258.187 zł. Również zobowiązania krótkoterminowe w VAT wobec jednostek powiązanych zaniżone o 298.952 zł. Tym samym wykazana w bilansie wartość zobowiązań krótkoterminowych (1.172.522,83 zł) nie odzwierciedla rzeczywistej kondycji finansowej Spółki, bo sporządzono go na podstawie nierzetelnych dowodów.

NSA w uchwale z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 wskazał, że gdy w wyniku decyzji organu podatkowego ujawniono prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych winno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Należy więc uwzględnić wysokość zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), określonych w decyzji, nawet jeżeli decyzję wydano w okresie późniejszym. Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, a niewypełnienie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na mocy art. 21 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Skoro Spółka, po uwzględnieniu ustaleń zawartych ww. decyzjach z [...] marca 2009r. posiadała zobowiązanie w p.d.p. za 2005r. i VAT wyższe niż deklarowane i ujawnione w bilansie w grupie zobowiązań krótkoterminowych, należało uznać, że jej zobowiązania wynosiły 1.729.66,83 zł, zaś aktywa wykazane w bilansie za 2005r. - 1.552.129,94 zł. Wystąpiła więc przesłanka z art. 11 ust. 2 u.P.u.n. - ogłoszenia upadłości. W 2005r. zobowiązania Spółki znacznie przewyższały wartość jej majątku. Na istnienie tej przesłanki wskazuje też wskaźnik ogólnego zadłużenia, który ukształtował się na poziomie: 0,80 w 2004r., 1,12 w 2005r. i 0,90 w 2006r., co przy zadowalającym optimum 0,57-0,67 i świadczy o złej kondycji ekonomiczno-finansowej firmy. Wskaźnik ten w 2005r. wskazuje na wyjątkowo złą sytuację ekonomiczno-finansową Spółki. Również wskaźnik płynności bieżącej, świadczący o możliwości bieżącego regulowania zobowiązań, kształtował się w latach 2004-2006 poniżej wielkości minimalnej. Szczególnie niski poziom tego wskaźnika ukształtował się w 2005r., co świadczy, że Spółka nie posiadała wystarczających aktywów bieżących i miała poważne problemy z regulowaniem zobowiązań. Analiza bilansu Spółki za lata 2004-2006 wskazuje też na zagrożenie terminowego regulowania zobowiązań, bo wskaźnik płynności szybkiej, świadczący o możliwości pokrycia wszystkie zobowiązań przy pomocy płynnych aktywów finansowych, oscylował poniżej granicy. Jego wartość 0,46, poniżej 1 świadczy, że od 2005r. Spółka utraciła możliwość spłaty zobowiązań w krótkim terminie - natychmiastowego żądania zapłaty. Choć w 2006r. wartość tego wskaźnika wzrosła, nie osiągnęła jednak wartości zbliżonej do optimum (źródło: Maria Sierpińska, Tomasz Jachna, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002; Małgorzata Załęska, Ocena ekonomiczno-finansowa przedsiębiorstwa przez analityka bankowego, Szkoła Główna Handlowa, Oficyna Wydawnicza, Warszawa 2002; Robert Kowalak, Ocena kondycji finansowej przedsiębiorstwa, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2003). Zaszła więc sytuacja wskazana w art. 21, art. 10 i art. 11 ust. 2 u.P.u.p., stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości – niewypłacalność.

DIS, odnosząc się do argumentu, iż Spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane, stwierdził, iż organ nie posiada informacji o innych zobowiązaniach z lat 2004-2006 niż podatkowe (określone decyzjami DUKS z [...] marca 2009r.), niezapłaconych przez Spółkę. Terminowo wpłacano VAT (poza nielicznymi wyjątkami) i p.d.p. wynikające z deklaracji. Jednak przesłanka niewypłacalności, skutkująca koniecznością zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, w myśl art. 11 ust. 2 u.P.u.n., zachodzi, gdy zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku, nawet gdy Spółka na bieżąco wykonuje te zobowiązania. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem złożyć najpóźniej na początku 2006r., po sporządzeniu bilansu za 2005r., ale nie miało to miejsca w terminie 14 dni od sporządzenia bilansu za 2005r. Skarżący ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku, bo jako prezes zarządu był odpowiedzialny za ocenę, czy stan interesów Spółki uzasadnia zgłoszenie ww. wniosku lub otwarcie postępowania układowego. Nie uwolnił się więc od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Art. 116 § 1 O.p. nie rozróżnia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się do braku winy umyślnej, czy nieumyślnej. Dotyczy więc obu postaci winy. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł przewidzieć, że sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok WSA w Gliwicach z 16 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/GI 1513/08, LEX nr 527422). Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy i nie dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Nie przedstawił też w toku postępowania żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miał wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

DIS za bezzasadne uznał zarzuty odwołania wskazujące na dobrą kondycję Spółki. Skarżący błędnie wywodzi, że skoro Spółka płaciła nienależnie, to środki te winny zwiększać aktywa Spółki w 2005r. Rozdysponowanie środków bez uzyskania w zamian towaru nie zwiększa aktywów Spółki i nie wpływa na wyeliminowanie przesłanki do ogłoszenia upadłości. Również błędne obliczenia VAT powoduje, że Spółka operowała kwotami, które jej nie przysługiwały, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowej oceny jej sytuacji finansowej.

DIS za pozbawione podstaw uznał także twierdzenie o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Udowodniono odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki, gdyż zobowiązania te przerodziły się w zaległości podatkowe i powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu, a nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Bezzasadne były też zarzuty odnoszące się do zebrania i oceny dowodów, w tym nieuwzględnienie wniosku dowodowego w zakresie ustaleń dokonanych w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. Organ podatkowy postanowieniem z [...] października 2010r. odmówił dołączenia do akt sprawy opinii biegłego w zakresie finansów i księgowości powołanego przez Prokuraturę Okręgową w W., bo zebrany materiał jest wystarczający do oceny, czy zaszły przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Przeprowadzenie zaś dowodu z akt postępowania kontrolnego, podatkowego dotyczącego p.d.p. Spółki za 2005r. nie mogło mieć znaczenia, gdyż odnosiło się do Spółki, a nie do postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. Natomiast akta postępowania egzekucyjnego (tytuł wykonawczy nr SM [...]) stanowiły materiał dowodowy sprawy i były analizowane, co znalazło wyraz w decyzjach organów obu instancji. O odmowie przeprowadzenia ww. dowodu postanowiono 5 czerwca 2014r.

W ocenie DIS organ pierwszej instancji zasadnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w p.d.p. za 2005r., jednakże decyzja ta nie podlega wykonaniu z uwagi na przedawnienie zobowiązań wobec osoby trzeciej.

8. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i decyzji NUS z [...] października 2010r., a także o zwrot kosztów postępowania zarzucając naruszenie: a) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji NUS, gdy należało ją uchylić, b) art. 233 § 1 pkt 3 O.p. przez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, c) art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przez niestwierdzenie przez NUS wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa.

Zdaniem Skarżącego nie ponosi on odpowiedzialności z art. 116 § 1 i 2 O.p., bo, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zaś jego niezgłoszenie albo niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.), a DIS niedostatecznie wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wynika to z niedostatecznego zebrania materiału dowodowego oraz jego wybiórczej i dowolnej oceny przez DIS, a przede wszystkim przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych.

Skarżący zwrócił uwagę, iż organy podatkowe nie potrafią jednoznacznie wskazać kiedy powinien złożyć wniosek o upadłość, podając różne terminy w decyzjach z [...] grudnia 2010r. i [...] września 2012r. Tym bardziej Skarżący nie mógł określić tego momentu, gdy Spółka osiągała zyski i na bieżąco regulowała zobowiązania. Decyzję wydano też bez uprzedniego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, co narusza art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 15 stycznia 2013r. sygn. akt III AUa 408/12, LEX nr 1271872).

Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Termin przedawnienia zobowiązań osoby trzeciej orzeczonych decyzją z [...] października 2010r. upłynął 31 grudnia 2013r., stosownie do art. 118 § 2 O.p., a z akt sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do tych zobowiązań wystąpiły okoliczności z art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 O.p., mogące wpłynąć na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Potwierdza to pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2014r., w którym poinformował, że egzekucja wobec majątku Skarżącego okazała się bezskuteczna, bo nie ustalono ani rachunków bankowych zobowiązanego, ani miejsca jego pracy, jak też faktu pobierania świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Skoro zobowiązanie Skarżącego, jako osoby trzeciej, wynikające z ww. decyzji wygasło wskutek przedawnienia, decyzja NUS nie podlega wykonaniu. Zgodnie z orzecznictwem, gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, DIS winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego, jako bezprzedmiotowego, po czym organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., powinien stwierdzić wygaśnięcie decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji - również bezprzedmiotowej (por. wyrok NSA z 24 marca 2006r., sygn. akt I FSK 774/05). DIS powinien więc na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić decyzję NUS, skoro odnosi się ona do rozliczenia podatku, do którego należało zastosować przepisy o przedawnieniu zobowiązania i umorzyć postępowanie w sprawie. Utrzymanie w mocy decyzji NUS narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej (art. 118 § 2 O.p.) ma ten skutek, że po wydaniu decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej pojawia się materialnoprawna przesłanka, wyłączająca odpowiedzialność podatkową w dalszej perspektywie czasowej. Jej istnienie powoduje, że decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowa. Z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w VAT wygasło, więc nie istnieje stosunek prawny i nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Wprawdzie O.p. nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, nie można jednak abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Upływ czasu po wydaniu decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powoduje uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej, uzasadnia usunięcie z obrotu prawnego tej decyzji, która stała się zbędna, a przez to może stwarzać zakłócenia w tym obrocie.

9. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

1. Skarga ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione mogły być uznane za zasadne.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd wskazuje, że przepis art. 118 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania ww. decyzji NUS z [...] października 2010r. dotyczył dwóch instytucji prawnych.

W treści art. 118 § 1 O.p. unormowano kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepis ten stanowił bowiem, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

W treści zaś art. 118 § 2 O.p. unormowano kwestię przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowił bowiem, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zdanie drugie art. 118 § 2 O.p. wskazuje, że przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

NSA odnosząc się do treści art. 118 § 1 O.p. stwierdził w wyroku z 5 czerwca 2007r. sygn. akt I FSK 780/06, że określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (LEX nr 385285).

Przedawnienie z przepisu art. 118 § 1 O.p. powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 O.p.).

Ustawodawca w art. 118 § 2 O.p. odnosi się natomiast do przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, która ma charakter ustalający - kształtujący. Bez wydania tej decyzji nie można przenieść na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W treści art. 118 § 2 O.p. wskazano jednak, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Skutkiem powstania zobowiązania podatkowego osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. – jeśli dojdzie do wydania przez organ podatkowy decyzji orzekł o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze Spółką, przewidzianej w treści art. 116 § 1 O.p. – będzie to, że przedawnienie tego już skutecznie powstałego – ukształtowanego - zobowiązania osoby trzeciej, do którego odwołuje się przepis w art. 118 § 2 O.p. należy analizować w kontekście treści art. 70 § 1 O.p.

Jedynie przy rozpatrywaniu kwestii czy możliwe jest wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p. możliwe będzie zastosowanie treści, o których mowa w art. 68 § 4 O.p.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty Zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć.

Ustawodawca w art. 70 § 2-6 O.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń i organ podatkowy może przez dłuższy niż pięcioletni okres domagać się skutecznie zapłaty zobowiązania podatkowego. Natomiast w odniesieniu do art. 118 § 2 O.p. ograniczenia te wynikają z art. 70 § 2 pkt 1 i § 3 i 4 O.p.

Przy upływie okresu przedawnienia zarówno wynikającego z treści przepisu art. 70 § 1 O.p., jak również z treści art. 118 § 2 O.p. bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego, jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji. Nie ma więc znaczenia wydanie tego rodzaju decyzji przez organ pierwszej czy drugiej instancji (wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2004r. sygn. akt III SA 999/02, LEX nr 149277). Pogląd WSA w Warszawie ma oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03.

Sąd wskazuje ponadto, że przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania: decyzja konstytutywna – ustalająca, kształtująca z datą jej wydania zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), czy decyzja deklaratoryjna - określająca wysokość zobowiązania, które powstało z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.).

Przedawnieniu z art. 70 § 1 O.p. podlegają na takich samych zasadach zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

Sąd zauważa, że w doktrynie przyjmuje się, że w przypadku podatków powstających w związku z doręczeniem decyzji, funkcjonują dwa terminy przedawnienia: wynikający z art. 68 O.p. termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie i po powstaniu tego zobowiązania - termin jego przedawnienia określony w przepisie art. 70 § 1 O.p. (por. Leonard Etel w komentarz do art.70 ustawy - Ordynacja podatkowa, Stan prawny: 2013.01.15, LEX).

W ocenie Sądu analogiczne rozwiązanie zostało również przyjęte w treści art. 118 O.p. Przepis art. 118 § 1 O.p. odwołuje się do przedawnienia zobowiązania do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie osoby trzeciej w związku z treścią art. 116 § 1 O.p., zaś w § 2 odwołuje się do przedawnienie zobowiązania wynikającego z wydanej i doręczonej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W przypadku skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono. Również w tym czasie możliwe jest wydawania rozstrzygnięć organu odwoławczego w kwestii prawidłowości ww. decyzji konstytutywnej. Okolicznością, od której uzależnione jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z art. 118 § 2 O.p. jest doręczenie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej tej osobie. Koniec terminu przedawnienia zobowiązania przypada na ostatni dzień grudnia trzeciego roku po roku, w którym decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono.

4. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. przypadał na 31 grudnia 2013r. i do upływu tego terminu organ odwoławczy powinien wydać, jedno z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 233 O.p. Upływ terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. oznacza więc, że zobowiązanie, które postało w wyniku wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią (stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 118 § 1 O.p.), wygasa na mocy art. 59 § 1 pkt 9 O.p., po wydaniu ww. decyzji konstytutywnej – kształtującej odpowiedzialność osoby trzeciej.

Tym samym skoro zobowiązanie podatkowe powstałe w dniu wydania decyzji NUS z 15 października 2010r. (art. 116 § 1 i art. 118 § 2 O.p.), wygasło przez przedawnienie – art. 118 § 2 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., przed datą wydania decyzji organu drugiej instancji, to zaskarżona decyzja DIS, która nie uwzględniała terminu przedawnienia z art. 118 § 2 O.p., podlega uchyleniu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 118 § 2 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., które to naruszenie Sąd ocenia, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza, że oczywiście błędne i niemające oparcia w przepisach prawa są zatem twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że możliwe było wydanie decyzji przez DIS po upływie terminu przedawnienia z art. 118 § 2 O.p. Zdaniem Sądu nie ma ponadto znaczenie, że instytucja przedawnienie zobowiązania osoby trzeciej, o którym mowa w treści art. 116 § 1 O.p. została unormowana odrębnie w treści art. 118 § 2 O.p. oraz, że - o czym wspomina DIS – przepis art. 118 § 2 O.p. nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p. Przepis art. 70 § 1 O.p., który odnosi się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w ogóle również stanowi odrębne unormowanie.

W świetle powyższych rozważań prawidłowe powinno być zatem umorzenie przez DIS postępowania, na mocy art. 208 O.p., gdyż w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, że przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji podatkowej; postępowanie takie, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu (wyrok NSA z 21 stycznia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1029/97, niepublikowany).

5. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy upłynął termin, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. kwestią wtórną jest akcesoryjność decyzji przenoszącej odpowiedzialność osoby trzeciej. W świetle treści art. 118 O.p. możliwa jest bowiem sytuacja, w której przedawnieniu ulegnie zobowiązanie osoby trzeciej, ale nadal istnieć będzie zobowiązanie pierwotnego dłużnika – w rozpoznawanej sprawie Spółki. Sąd zauważa bowiem, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. jest krótszy niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

Sąd zauważa ponadto, że w świetle obowiązujących przepisów prawa możliwa jest również taka sytuacja, że w przypadku wydania decyzji kształtującej odpowiedzialność osoby trzeciej odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, a decyzja o odpowiedzialności osobo trzeciej staje się bezprzedmiotowa na mocy art. 208 O.p. W sytuacji zatem, gdy nie toczyło się postępowanie odwoławcze, organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową.

6. Powyższe rozważania wskazują, że naruszenie przez DIS przepisu art. 118 § 2 O.p. w związku z art. 208 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje, że nie ma potrzeby odnoszenia się do kwestii pozostałych zarzutów skargi.

Sąd stwierdza jednakowoż, że DIS w rozpoznawanej sprawie powinien ponadto ponad wszelką wątpliwość ustalić, czy w związku z tym, że w odniesieniu do Skarżącej Spółki nie została skutecznie wszczęta egzekucja ww. zaległości w VAT za poszczególne miesiące od lutego do maja 2005r., doszło do skutecznego przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 9) wynika bowiem, że Skarżącemu postawiono zarzuty, wydając w tym zakresie postanowienie z [...] lutego 2010r. W aktach sprawy nie ma jednak dowodu wskazującego, kiedy doszło do doręczenia ww. postanowienia Skarżącemu i czy miało to miejsce przed datą 31 grudnia 2010r. Wniesienie przeciwko Skarżącemu aktu oskarżenia dopiero 29 grudnia 2011r. nie przesądza bowiem o istnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trwanie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, do którego odwołuje się DIS w treści zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy nie wiadomo kiedy Spółka została poinformowana o tym fakcie, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 nie mogło mieć miejsca. Wykładnia ww. przepisu 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może bowiem prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku, gdy podatnik (Spółka) przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostanie poinformowany o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w fazie in rem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, nastąpi zawieszenie ww. terminu pięcioletniego. Taka bowiem wykładnia stałaby w sprzeczności z ww. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., P 30/11, co jest niedopuszczalne. Wyjaśnienie ww. kwestii może mieć znaczenie z punktu prawidłowego zastosowania jednej z norm wynikających z art. 233 O.p.

7. Sąd, w tym stanie rzeczy, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono na mocy art. 152 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.