Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 445/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 29 ust. 4  4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

2. W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania.

TEZY

1. W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

2. W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w P. (obecnie: V. Sp. z o. o. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 944/11 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w P. (obecnie: V. Sp. z o. o. z siedzibą w P.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania samochodów osobowych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2011 r., nr [...] 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 944/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. S.A.. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia

2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku strona wskazała, iż dokonywała przed 1 marca 2009 r. dokumentowanych fakturami VAT sprzedaży samochodów osobowych do dealerów. Po sprzedaży samochodu konkretnemu ostatecznemu odbiorcy cena transakcyjna ulegała urealnieniu do ceny ostatecznej, rzeczywistej ze względu na udzielenie dealerowi przez spółkę zwykłego rabatu potransakcyjnego np. z powodu wyprzedaży danego rocznika samochodów, szkody transportowej, skorzystania przez klienta z dodatkowych usług (dodatkowe ubezpieczenie pojazdu) lub ze względu na zastosowanie tzw. systemu sprzedaży "promo" (zdaniem wnioskodawcy dotyczyło to większości przypadków). Ta cena była znana spółce i dealerowi w momencie zawierania transakcji, ale była ona ceną warunkową, która dochodziła do skutku wyłącznie w sytuacji, w której dany samochód został sprzedany przez dealera odbiorcy ostatecznemu. Zastosowanie tego systemu mogło być uzależnione od zachowania kupującego samochód, przykładowo od tego, czy skorzysta z oferty ubezpieczeniowej lub kredytowej. Rozliczenie ceny właściwej dla dealera odbywało się ostatecznie na podstawie faktur korygujących VAT do pierwotnych faktur sprzedaży samochodu. W takim systemie rozliczania cena transakcyjna pojazdu bywała wyższa od jego ceny ostatecznej, ale zdarzało się również odwrotnie. Spółka zadała wobec tego pytania:

1) czy w stanie prawnym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r. Spółka była uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania wartości sprzedawanych samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną (od której została naliczona akcyza) a ceną ostateczną w sytuacji, w której cena ostateczna była niższa od transakcyjnej ?

2) czy w stanie prawnym, jak wyżej, Spółka była uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną a ceną ostateczną, gdy cena ostateczna była wyższa od ceny transakcyjnej?

W ocenie strony prawo do dokonania takiej korekty przysługiwało jej w obu powyższych przypadkach, co wynika z wykładni literalnej, systemowej i funkcjonalnej art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a."), art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz praktycznych skutków uznania, iż zmiana ceny transakcyjnej nie uprawniałaby spółki do skorygowania podstaw opodatkowania (wartości samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego.

Minister Finansów stwierdzając, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych w przypadku sprzedaży powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od wydania wyrobu. Sprzedający jest przy tym zobowiązany do wykazania na fakturze kwoty akcyzy od tej sprzedaży (art. 82 ust. 1). Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę VAT oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Za taką kwotę należną organ uznał wskazaną we wniosku cenę transakcyjną, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz ceny umówionej do zapłaty. Organ wskazał, że u.p.a. nie przewiduje żadnych (późniejszych) umniejszeń podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, wobec czego tego typu upusty nie mogą być uwzględnianie przy ustalaniu podstawy opodatkowania już po wystawieniu faktury. Organ podatkowy wskazał przy tym, iż w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidziano pierwotnie taką możliwość, jednak ostatecznie zrezygnowano z ustanowienia takiej regulacji prawnej, co wskazuje na rozmyślne działanie ustawodawcy w tej kwestii. Zdaniem organu, w przypadku gdy cena ostateczna była wyższa od transakcyjnej, podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego stawał się dealer, który dokonywał sprzedaży po cenie wyższej od transakcyjnej (art. 80 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a.). Organ uznał, że po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy wygasł i nie był on też uprawniony do korygowania podstawy opodatkowania o różnicę między ceną transakcyjną a ceną ostateczną, w przypadku gdy cena ostateczna była wyższa od transakcyjnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (wskutek błędnej wykładni i uznania pojęcia "kwoty należnej" za tożsame z ceną transakcyjną określoną we wniosku a nie ceną ostateczną) oraz art. 4 ust. 5 u.p.a. (przez jego bezpodstawne zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Do skargi załączono ekspertyzę prawną prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego, dr Krzysztofa Lasińskiego – Suleckiego i dr Wojciecha Morawskiego z dnia 16 maja 2011 r. (przedłożoną wcześniej do wniosku o wydanie interpretacji), w której wskazano, że art. 10 ust. 5 i art. 82 a u.p.a. świadczą o tym, że ustawodawca chciał powiązać podstawę opodatkowania z wartością rynkową pojazdów czy ich przeciętną ceną. Nie ma przy tym podstaw do stwierdzenia, iż nie powinny one uwzględniać udzielanych rabatów.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Poznaniu uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd stwierdził, że stanowisko organu co do braku podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania na skutek powstania różnicy pomiędzy ceną transakcyjną (pierwotnie podaną w fakturze sprzedaży VAT) i ceną ostateczną jest prawidłowe, zostało uzasadnione w zaskarżonej interpretacji i znajduje pełne poparcie w regulacjach prawnych.

Sąd przyznał rację skarżącej, iż pojęcie "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie zostało precyzyjnie zdefiniowane ustawowo, ale to nie oznacza, iż przy ustalaniu tej kwoty można posiłkować się automatycznie zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., dającą możliwość zmniejszania podstawy opodatkowania (obrotu) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych, w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

3.3. Sąd zwrócił uwagę na odrębności istniejące między VAT (wielofazowy) i podatkiem akcyzowym (jednofazowy) oraz brak wyraźnej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy między ceną transakcyjną wynikającą z faktury sprzedaży VAT a ceną ostateczną sprzedanego samochodu osobowego. Sąd wskazał przy tym, że zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od wydania wyrobu. Sprzedający jest przy tym zobowiązany do wykazania na fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży pojazdu (art. 82 ust. 1).

3.4. Sąd podkreślił, że tzw. wykładnia autentyczna (oparta m. in. na analizie dokumentów z procesu legislacyjnego) nie może być czynnikiem rozstrzygającym w procesie dokonywanej wykładni przepisów podatkowych, jednakże w niniejszej sprawie nie bez znaczenia jest, że w trakcie prac legislacyjnych nad u.p.a. uchwałą Senatu RP z dnia 9 stycznia 2004 r. (pkt 2 uchwały) skreślono ustęp 2 art. 10 tej ustawy, który dawał możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) oraz wartości zwróconych wyrobów akcyzowych, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w doktrynie, zgodnie z którym zlikwidowanie w ostatnim etapie uchwalania ustawy możliwości korygowania podstawy opodatkowania po dokonaniu dostawy oznacza jednoznacznie, iż rabaty lub upusty udzielone już po dokonaniu dostawy wyrobu nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu kwestia braku podstaw do uwzględnienia w podatku akcyzowym rabatów potransakcyjnych i systemu sprzedaży "promo", na które wskazywała skarżąca jako podstawę wystawienia faktury korygującej celem urealnienia ceny transakcyjnej, została przez ustawodawcę wyrażona jasno, poprzez brak jakichkolwiek przepisów w ustawie dających taką możliwość. Sąd stwierdził, że wprawdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie wprowadza zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, jednakże na tej podstawie nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych.

3.5. Za zasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 4 ust. 5 u.p.a., stwierdzając, że wyrażona w nim zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Jednak Sąd uznał, że błędne zastosowanie tego przepisu przez organ w rozpatrywanej sprawie nie mogło mieć istotnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji, gdyż nie wiązało się bezpośrednio z kwestią, której dotyczył wniosek strony.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., polegającą na przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, a nie cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (w sytuacji, w której cena ostateczna udokumentowana fakturą korygującą różniła się od ceny transakcyjnej), zaś wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym,

2. błędną wykładnię art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a., polegającą na przyjęciu, że nastąpienie momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na wystawienie faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota należna wykazana na fakturze pierwotnej sprzedaży pozostaje kwotą ostateczną, a tym samym nie istnieje możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wyniku późniejszych zmian ceny, w tym w wyniku udzielenia rabatów,

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a."), przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 5 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez błędne odzwierciedlenie stanu faktycznego i niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego wyroku.

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, przez uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spornym w tej sprawie zagadnieniem jest, czy w przypadku potransakcyjnego obniżenia lub podwyższenia ceny wyrobu akcyzowego, w stanie prawnym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podatnik jest uprawniony do korygowania podstawy opodatkowania wartości sprzedawanych samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w spornej kwestii nie podziela stanowiska zawartego w wydanej w tej sprawie interpretacji podatkowej i wyroku Sądu pierwszej instancji akceptującego tę interpretację.

5.2. Za trafny w szczególności należy uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, a nie cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (w sytuacji, w której cena ostateczna udokumentowana fakturą korygującą różniła się od ceny transakcyjnej), zaś wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

5.3. Podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obwiązani do jego określenia i uiszczenia przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego.

Na tle tak zarysowanej charakterystyki podatku akcyzowego należy dokonać analizy spornego w tej sprawie zagadnienia, przeprowadzając wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie tylko z uwzględnieniem literalnego brzmienia tych przepisów (wykładni gramatycznej), lecz także innych rodzajów wykładni – celowościowej i systemowej, z uwzględnieniem w szczególności zasad konstytucyjnych.

5.4. W spornym w tej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. postanowiono, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Dokonując wykładni tego przepisu należy uwzględnić, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Za niewłaściwą zatem należy uznać sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu.

5.5. Tym samym stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

5.6. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji państwo powinno określić w ustawie warunki obniżenia takiej podstawy opodatkowania w przypadku zaistnienia okoliczności jej zmniejszenia w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. W sytuacji jednak gdy takich warunków nie określono w ustawie o podatku akcyzowym, nie oznacza to – jak uznał Minister Finansów w wydanej interpretacji przy akceptacji Sądu pierwszej instancji – że w przypadku gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak jest prawa do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na tej fakturze. Stwierdzenie takie bowiem naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Pozbawienie bowiem podatnika, w sytuacji pomniejszenia podstawy opodatkowania akcyzy, możliwości odzyskania – poprzez dokonanie korekty – odpowiedniej w stosunku do pomniejszonej podstawy opodatkowania części zapłaconego przez niego podatku akcyzowego, naruszałoby właśnie art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, czyli zasadę demokratycznego państwa prawa, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która powinna ulec pomniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu.

5.6. W ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak unormowania odpowiadającego art. 29 ust. 4 – ust. 4c u.p.t.u., określającego szczegółowo zasady pomniejszania podstawy opodatkowania VAT w sytuacji wystąpienia okoliczności zmniejszających cenę, np. udzielenia rabatów potransakcyjnych.

Uwzględniając, że zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT łączy się w takim przypadku również ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania akcyzy, tryb określony w art. 29 ust. 4 – ust. 4c u.p.t.u., w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania VAT, znajdzie również odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których – stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. – sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. Nieprawidłową byłaby bowiem faktura korygująca, w której po stosownej korekcie wielkości podstawy opodatkowania VAT, zmniejszeniu uległby wykazany na tej fakturze VAT należny, a kwota akcyzy – jak wynikałoby z zaskarżonej interpretacji – wykazana byłaby w pierwotnej, niezmienionej kwocie, nieadekwatnej do nowej podstawy opodatkowania.

Oczywiście ten sam tryb korekty, jak przewidziany dla podatku od towarów i usług, obowiązywać będzie w przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymagającego również udokumentowania stosowną fakturą korygującą [por. § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.)].

5.7. W konsekwencji stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania.

5.8. W tej sytuacji za trafny należy uznać zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a., a w konsekwencji przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.

Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi formalne tegoż przepisu, aczkolwiek zawiera błędną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów.

5.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

5.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.