Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1567/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: NSA (del) Józef Gach (spr) NSA (del) Grażyna Jarmasz Asesor WSA Anna Znamiec Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu l kwietnia 2004r. Sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28.05.2002r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 I. Uchyla zaskarżoną decyzję . II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych)


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych stwierdzono, że w zeznaniu "H. – E." (obecnie "E.") sp. z o.o. w K. (dalej: "Spółka") wykazała podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. w nieprawidłowej wysokości.

W związku z tym inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].2001 r. Nr [...] określił Spółce ten podatek w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...].1998 r. Spółka zawarła umowę o usługi. W wykonaniu tej umowy "H. - E." GmbH § Co wystawił fakturę nr [...] z dnia [...].1999 r. o następującej treści:

| |Kwota DM |

|International Marketing P3 |Marketing międzynarodowy P3 |[...] |

|International Marketing TH |Marketing międzynarodowy TH |[...] |

|Corporate Account FD/HH |Zarządzanie kluczowymi klientami działów ED i HH |[...] |

|Euro Distribution Inst. |Stworzenie kanałów dystrybucji dział Inst. Na rynku |[...] |

| |Euro | |

|Corp. Account Europę Inst. |Zarządzanie kluczowymi klientami działów Inst. |[...] |

|Marketing Europę Inst. |Marketing międzynarodowy Inst. |[...] |

|Service for Marketing Project |Doradztwo w zarządzaniu projektami marketingowymi |[...] |

|Sales Service Institutional |Wspomaganie sprzedaży działu Inst. |[...] |

|Sales Service Promotions Institutional |Wspomaganie działań promocyjnych działu Inst. |[...] |

|Prof. Hygiene Marketing |Marketing międzynarodowy FD i HH |[...] |

|European Advertising P3 |Europejska reklama P3 |[...] |

|European Advertising TH |Europejska reklama TH |[...] |

|European Advertisihg H H |Europejska reklama HH |[...] |

|European Advertising FD |Europejska reklama FD |[...] |

|European Advertising Inst. |Europejska reklama Inst. |[...] |

Spółka na przykładzie działu Textile Hygiene (TH) wyjaśniła, że w dziale tym funkcjonuje Międzynarodowa Grupa Marketingu (MG) z siedzibą w D., której zadaniem jest opracowanie i wdrażanie koncepcji nowych produktów i strategii rynkowych w całej Europie.

W ramach tej grupy obowiązki podzielone są pomiędzy kilku International Product Managers odpowiedzialnych za poszczególne projekty i strategie.

Minimum dwa razy w roku odbywają się spotkania Product Managerów z wszystkich regionów i wybranych krajów w Europie (w tym z Polski – W. S.), na których są prezentowane i dyskutowane koncepcje opracowane przez wspomnianą IMG. Projekty, które zyskują akceptację zostają skierowane do realizacji.

Proces realizacji przebiega w skrócie następująco:

- definicja wymagań rynkowych wobec nowego produktu lub strategii (PM's),

-opracowanie nowego produktu lub dostosowanie produktu istniejącego do wymagań rynkowych (R&D, PP),

-przeprowadzenie badań rynkowych wskazujących na ilościowe zapotrzebowanie na produkt (PM's),

- analiza docelowych grup klientów (PM's),

- przygotowanie projektów opakowań (PM's),

- przygotowanie folderów i ulotek reklamowych: również na nośnikach CD do wykorzystania w innych krajach (PM's),

- przygotowanie materiałów szkoleniowych dla pracowników TH w całej Europie: prezentacje, informacje techniczne o produkcie, przykłady technologii stosowania (PM's),

-przeprowadzenie testów produktów; testy ekologiczne, dermatologiczne oraz toksykologiczne (R&D),

-całość tych przygotowań zostaje na końcu ujęta w formę tzw. Launch Manual (segregator zawierający wszystkie materiały), który jest podstawą do wprowadzania produktu we wszystkich krajach. Każdy PM znajduje tam materiały jakie są mu potrzebne do tego aby wprowadzić dany produkt lub system na rynek lokalny. Wprowadzenie i sprzedaż produktów Textile Hygiene to nie tylko "czysta sprzedaż", ale również świadczenie serwisu dla klienta. Serwis taki obejmuje opracowanie

technologii prania, przygotowanie planów higieny, kalkulacje kosztów technologii innych składników kosztowych procesu prania.

Świadczenie takiego serwisu wymaga odpowiedniego przygotowania fachowego pracowników TH. IMG wspólnie z R&D opracowała system szkoleń przez które przechodzi każdy pracownik TH z całej Europy:

- seminarium podstawowe: do dwóch lat staż pracy,

- seminarium zaawansowane: staż pracy powyżej dwóch lat.

Takie tygodniowe szkolenia odbywają się w centrum szkoleniowym HE w Dusseldorfie.

Jako, że stosowanie profesjonalnych środków piorących wymaga ciągłego doskonalenia wiedzy w zakresie technologii tkanin i chemii w TH została powołana międzynarodowa grupa HELP ([...]), której członkowie (w tym również z Polski – D. Ż.) są systematycznie szkoleni w stosowaniu nowych technologii prania i obróbki bielizny. Spotkania tej grupy odbywają się 3 - 4 razy w roku w D. w centrum szkoleniowym H. - E..

Osobną dziedziną w ramach Textile Hygiene jest dział techniki dozowania (Eguipement), który zajmuje się opracowaniem i realizacją projektów urządzeń dozujących środki piorące H. - E.. Jest to wydzielona komórka w ramach grupy International Product Managers, która identycznie i według tego samego schematu jak PM's od produktów opracowuje i wdraża na terenie Europy swoje systemy dozowania. Komórka ta zajmuje się również szkoleniem pracowników z działu Techniki z innych krajów w montażu i obsłudze urządzeń dozujących. Szkolenia takie odbywają się 3 - 4 razy w roku. Z Polski w spotkaniach tych uczestniczy szef Techniki A. Ż.

Powyższy opis w skrócie przedstawia funkcjonowanie działu THI przepływ nowych koncepcji rynkowych, produktów i technologii ich stosowania od Centrali w Dusseldorfie do poszczególnych organizacji krajowych H. - E..

Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej wszystkie czynności, które wykonano w ramach umowy o usługi określić należy jako marketing. Bez znaczenia jest to, że umawiające się strony nazwały te czynności serwisowymi.

Marketingiem jest działalność polegająca na kształtowaniu stosunków między producentem a odbiorcą towarów, dotycząca w szczególności ustalania wielkości produkcji, określania cen, metod dystrybucji, usług gwarancyjnych, reklamy i promocji sprzedaży

Powyższą definicję, zaczerpniętą z "Podstaw marketingu" Praca zbiorowa pod redakcja Jerzego Altkorna (Instytut Marketingu AE w Krakowie 1998 r.) i ze słownika Języka Polskiego t. II (Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa. Wznowienie wydania VII zmienionego i poprawionego), potwierdza również Słownik Handlu Zagranicznego, gdzie do podstawowych działań marketingowych zalicza się: określenie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia ustalonych potrzeb nabywców, tworzenie i utrzymanie popytu na towar (polityka cenowa, polityka w zakresie dystrybucji, oddziaływania na rynek).

Usługi serwisowe powielają się i są tożsame z usługami wykonanymi w ramach umowy z dnia 1.11.1998 r. o przeniesienie praw do know-how i w umowie bez daty o sublicencję i usługi techniczne, które Spółka zawarła odpowiednio z H. - E. BV i H. E. CmbH & Co.

Przedmiotem pierwszej umowy było przeniesienie prawa do know -how, tj. wszelkich informacji w zakresie działalności dotyczącej sprzedaży (implementacja nowoczesnych technik sprzedaży, procedury handlowe, planowanie sprzedaży, analiza konkurencyjności produktów), dystrybucji (efektywność sieci dystrybucji, planowanie spedycji, planowanie dystrybucji, strategia logistyczna) i marketingu (zdefiniowanie strategii marketingowych, projekty rozwoju nowych produktów, badania rynkowe).

W wykonaniu tej umowy została wystawiona w dniu [...].1998 r. faktura nr [...] na [...] Euro ([...] zł).

Przedmiotem drugiej umowy było udzielenie wyłącznego prawa do używania znaków towarowych, patentów oraz zgłoszeń znaków towarowych i patentów wymienionych w załączniku do tej umowy, a obejmujących branże środków czyszczących i sanitarnych na obszarze Polski.

Natomiast usługi techniczne miały obejmować wszelką pomoc techniczną jaką Spółka będzie potrzebować w związku z produkcją i sprzedażą takich produktów wprowadzonych przez siebie lub przez strony trzecie (dla Spółki) oraz sprzedażą

takich produktów dostarczonych przez H. - E. lub inne firmy należące do grupy H. - E.. Pomoc taka obejmować będzie przekazywanie aktualnie posiadanej i nabytej w przyszłości wiedzy praktycznej (know-how) oraz doświadczenia posiadanego przez H. - E. na polu technologii, w zakresie , w jakim będą one potrzebne i przydatne Spółce.

H. - E. będzie stale przekazywać (bieżące) informacje na temat produkcji, procesów, modernizacji i ulepszeń procesów produkcji, udoskonaleń maszyn, terenów inwestycyjnych i innych inwestycji. Pomoc firmy H. -E. obejmować będzie wszelką wiedzę, doświadczenie i udoskonalenia w zakresie technologii wyrobów produkowanych i/lub rozprowadzanych przez Spółkę. "Technologia" oznacza wszystkie informacje techniczne i wiedzę praktyczną (know -how), poufne i niepoufne, w tym także, choć nie tylko całe oprogramowanie komputerowe, wyniki badań, tajemnice handlowe i inną prawnie zastrzeżoną wiedzę praktyczną (Know - how), receptury, podręczniki obsługi, rejestracje praw autorskich i praw własności do dokumentów i innych dzieł artystycznych, listy sprzętu i części, instrukcje pakowania produktów, specyfikacje produktów i produkcji, metody analitycznej metody oceny, źródła i specyfikacje surowców, informacje na temat toksyczności oraz ogólne informacje dotyczące zdrowia i bezpieczeństwa, zapisy dotyczące badań i rozwoju oraz wiedzę know - how na temat produkcji i zastosowania produktów: pod warunkiem jednakże, że termin "Technologia" obejmować będzie również wszystkie patenty, świadectwa wynalazków, modele użyteczności, zgłoszenia patentów oraz pokrewne prawa patentowe i umowy licencyjne odnoszące się do powyższych.

Zatem know-how, o którym mowa w umowie o przeniesienie prawa pokrywa się z know-how, o którym mowa w umowie o sublicencję i usługi techniczne. W umowach tych bowiem jasno jest napisane, że H. - E. z D. "posiada wyłączne prawo do wykorzystania i udzielania sublicencji na pewne istniejące Technologie i znaki towarowe firmy H. - E. KG - aA, D. i E. Inc., ST. Paul, USA, w Branży Środków Czyszczących i Sanitarnych na obszarze geograficznym obejmującym Europę" skąd więc H. - E. z N. udziela Know - how w tym samym zakresie i tej samej branży środków czyszczących i sanitarnych.

Jest to swoiste mnożenie bytów. Ważny do oceny jest również fakt, że strony umów działają w jednej grupie kapitałowej.

Wszystkie te działania mają jedynie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych poprzez zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zakup w/w opisanych usług, sublicencji oraz znaków towarowych. W związku z tym na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie know - how z umowy o przeniesienie praw i wydatki na usługi servisowe z umowy o usługi.

Wystawioną przez Spółkę H. - E. GmbH & Co dniu [...].1999 r. fakturą nr [...] objęto również wydatki za:

1) wykonanie audytu wewnętrznego ([...]),

2) usługi doradcze

a) zarządu ([...]),

b) w zakresie raportowania konsolidacji ([...]),

c) zarządzania personelem ([...]),

d) rozwoju personelu ([...]),

e) międzynarodowego zarządzania personelem ([...]),

f) analiz finansowych ([...]),

g) podatków ([...]),

h) finansów ([...]).

Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej zaliczenie przez Spółkę tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było bezzasadne.

Ad 1. Poniesiony wydatek na audyt przeprowadzony na potrzeby Spółki H. -E. z Dusseldorfu przez pracownika tejże Spółki nie ma związku z przychodami kontrolowanej Spółki i jako taki nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli właściciel ma potrzebę badania ksiąg Spółki, to winien sam sfinansować ten wydatek.

Należy też zaznaczyć, że księgi Spółki były badane przez polski podmiot, tj. biegłych z P. Sp. z o.o., którzy posiadają uprawnienia zgodnie z wymogami art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13.10.1994 r. o biegłych rewidentach i samorządzie (Dz. U. Nr 121, poz. 592 ze zm.), natomiast osoba przeprowadzająca audyt, którego koszty zostały zakwestionowane nie posiadała uprawnień jakie są wymagane przez polskie ustawodawstwo.

Tematyka badania przez audytora z D. pokrywa się w znacznym stopniu z badaniem przeprowadzonym przez biegłych rewidentów ze Sp. z o.o. P.

Ad.2b Poniesiony wydatek na usługi doradcze jest bezzasadny, bowiem w zakresie raportowania konsalidacji Spółka nie należy do grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów art. 1a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.-

Ad.2c Spółka nie udokumentowała zasadności poniesionego wydatku za usługi doradcze w zakresie zarządu personelem i nie określiła jaki związek miał poniesiony wydatek na te usługi z osiągnięciem przychodów, mimo wielu zapytań kontrolujących wyrażonych w pismach skierowanych do Niej w dniach: [...].2001 r., [...].2001 r. i [...].2001 r.

Na te pytania Spółka albo nie udzieliła żadnej odpowiedzi lub odpowiedź była lakoniczna. Nie dostarczono żadnych dowodów mimo obowiązku jaki ciąży na podatniku, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Ad.2d Spółka nie udokumentowała zasadności poniesienia wydatku za usługi doradcze zarządu personelem i nie określiła jaki związek miał poniesiony wydatek na te usługi z osiągnięciem przychodów, mimo wielu zapytań kontrolujących wyrażonych w pismach skierowanych do Niej w dniach: [...].2001 r., [...].2001 r. i v.2001 r. Spółka na te pytania nie udzieliła żadnej odpowiedzi jak i nie dostarczyła żadnych dowodów mimo obowiązku jaki ciąży na podatniku, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Ad.2e Suma kwot z pozycji "a" i "b" [...] DM x [...] = [...] zł nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) Jak to bowiem wynika z wyjaśnień Spółki z dnia 19.07.2001 r. kwoty te obejmują koszty poniesione przez Spółkę H. - E. z D. na wynagrodzenia wypłacone dla pań B. i S. i pana D. Panie te są sekretarkami pana D., który

pełni funkcję Dyrektora Zarządzającego Centrum H. - E. w D.

Spółka nie udokumentowała zasadności poniesionego wydatku i nie określiła jaki związek miał poniesiony wydatek na te usługi z osiągnięciem przychodów, mimo wielu zapytań kontrolujących wyrażonych w pismach skierowanych do Spółki w dniach: [...].2001 r., [...].2001 r., v.2001 r. i [...].2001 r. Odpowiedzi Spółki na te pytania to pisma z dni: [...].01 r., [...].01 r., [...].01 r., [...].01 r. Na podstawie treści pierwszego z nich stwierdzono, że pozycja Międzynarodowego Zarządzania personelem "Koncentruje się na przepływie pracowników, rozwoju kariery, doskonaleniu systemów wynagrodzeń, motywacji oraz rekrutacji".

Natomiast z treści drugiego pisma wynika, że kwota [...] DM jest związana z wykonywaniem przez R. N. pracy w Niemczech". R. N. jest pracownikiem Spółki, który jest oddelegowany do pracy do H. - E. w D. i kwota ta nie jest jego wynagrodzeniem lecz jak wynika to z umowy serwisowej kwota ta obejmuje odpowiedni procent kosztów osób tam wymienionych (Pani F., Pani J., Pani P., Pan S.), które pracowały na rzecz R. N. w Niemczech. Z treści czwartego pisma wynika, że kwota ta obejmuje również koszty zajmowanej przez nich powierzchni biurowej i eksploatowanych przez nich urządzeń oraz materiałów itp. oraz, że praca R. N. polega między innymi na współpracy z zespołem ds. marketingu europejskiego działu P3 i dostosowaniu ich koncepcji do rynku polskiego.

W treści trzeciego pisma Spółka przedstawiła strukturę kosztów dla punktu "Międzynarodowe Zarządzanie Personelem".

Ad.2f Spółka nie udokumentowała zasadności poniesionego wydatku za usługi doradcze analiz finansowych i nie określiła jaki związek miał poniesiony wydatek na tą usługę z osiągnięciem przychodów, mimo, że kontrolujący zwrócili się do Niej z tym pytaniem, które zawarte było w pismach z dnia [...].2001 r. i dnia [...].2001 r. Odpowiedź Spółki w tym zakresie udzielona w piśmie z dnia [...].2001 r. nie wyjaśnia na czym konkretnie polegają te usługi.

Należy tutaj zaznaczyć, że w 1999 r. Spółka nie uzyskała żadnej pożyczki od udziałowców, nie posiadała filii, nie korzystała z rynków kapitałowych itp.

Ad.2g Wydatkowana kwota [...] DM za usługę doradczą podatków nie ma racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia wobec faktu badania działalności Spółki za rok 1999 przez polskiego biegłego - rewidenta, także pod kontem zgodności działania z polskim prawem. Poniesiony przez podatnika wydatek jest oceniony jako finansowanie potrzeb Spółki H. - E. z D. i nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Należy tutaj stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem pozycji wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wszelkie koszty, wydatki i odpisy aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu muszą jednocześnie spełniać następujące warunki:

- są faktycznie poniesione,

- nie są wymienione w art. 16 ust. 12 w/w ustawy jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów,

- są bezwzględnie związane z uzyskanym przychodem, czego podatnik nie

dowiódł.

Ad.2h Wyjaśnienia w zakresie usług doradczych finansów jakie Spółka udzieliła na piśmie w dniu [...].2001 r. pokrywają się co do zakresu z usługami zakupionymi w ramach usług serwisowych pod pozycją analiz finansowych (art. 9 Raportu z kontroli realizacji umów i świadczenia usług miedzy H. -E. GmbH oraz firmami grupy H. - E. za okres od [...].1998 r. do [...].1999 r.

W punkcie "4b" tego wyjaśnienia jest mowa o doradztwie w zakresie cyt. "możliwości udzielenia dodatkowej pożyczki (jej oprocentowania i możliwości uznania tego oprocentowania za KUP)". Jak już o tym była mowa w 1999 r. Spółka nie otrzymała żadnej pożyczki i sama takowej nie udzieliła i z uwagi na powyższy wydatek na doradztwo w tym zakresie nie ma powiązania z przychodami podatnika i nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. W punkcie "4c" tegoż wyjaśnienia jest mowa o doradztwie dotyczącym formy spłaty zobowiązań z tyt. opłat licencyjnych. Co do tego punktu kontrolujący

stwierdzili, że kontrolowana Spółka zawarła umowę o sublicencję i usługi techniczne z H. E. z D., z której jasno wynika, jakie są warunki opłat z tego tytułu. O warunkach tych mówi pkt 4 i 5 tej umowy, a więc dodatkowe opłaty na doradztwo w tym zakresie nie mają racjonalnego -ekonomicznego uzasadnienia.

Pozostałe punkty wyjaśnienia w zakresie "Doradztwa finansowego" dotyczą tematyki. ekonomiczno - finansowej, z którymi to zagadnieniami mają do czynienia wszystkie podmioty gospodarcze, które prowadzą jakąkolwiek działalność gospodarczą (np. spłata swoich zobowiązań). Zagadnienia te są w zakresie obowiązków służb księgowo-finansowych podmiotów gospodarczych, a takież służby kontrolowana Spółka posiada. Brak więc jest racjonalno - ekonomicznego uzasadnienia do ponoszonych przez podatnika kosztów porad w tym zakresie.

Z powyższą decyzją Spółka nie zgodziła się i złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, że organy podatkowe dokonały niedostatecznej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji zażądała jej uchylenia z powodu naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art., art. 120 - 122, 180, 187, 191 i 210 ustawy z, dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju sporządzonej w Paryżu w dniu 14 grudnia 1980 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490).

W szczególności umowa o sublicencję i usługi techniczne obejmuje swym zakresem przede wszystkim udzielenie licencji na korzystanie ze znaków towarowych i wynalazków w zakresie produkcji (technologii) i patentów, a jedynie dodatkowo w celu właściwej realizacji umowy licencyjnej licencjodawca zobowiązał się do udzielenia Spółce niezbędnej pomocy technicznej.

Była to więc pomoc polegająca na przekazywaniu wiedzy praktycznej w zakresie produkcji (technologii) i produktów.

Nie dotyczyło to natomiast innego rodzaju wiedzy np. odnoszącej się do technik sprzedaży lub dystrybucji towarów.

Z kolei istotą przeniesienia prawa do know - how jest przekazanie praw do korzystania z określonej wiedzy i doświadczenia, która to wiedza i doświadczenie

mogą zostać wykorzystane przez uprawnionego w zakresie własnej działalności gospodarczej.

Umowa o przeniesienie prawa do know - how według art. 12 Modelowej Konwencji OECD różni się od umowy o świadczenie usług według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Tak więc opłaty za obsługę gwarancyjną, za usługi udzielone kupującemu przez sprzedawcę w ramach gwarancji, za czysto techniczną pomoc lub za konsultacje udzielone przez inżynierów, adwokatów lub księgowych nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu ust. 2.

Odwołanie się od decyzji inspektora, wymaga także przytoczenia podstawowych informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy. Wszystkie te informacje zostały przekazane Inspektorowi w trakcie postępowania. Inspektor nie ustosunkował się do nich w zaskarżonej decyzji, co świadczy o niewłaściwym rozważeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej. Spółka należy do międzynarodowej grupy "H. - E." - wiodącej organizacji m.in. w zakresie produkcji środków higienicznych i dezynfekcyjnych. Tak wysoka pozycja firmy wynika w szczególności z technologii, wiedzy, doświadczeń zgromadzonych i wypracowanych przez lata działalności firm "H." i "E." w Europie i Stanach Zjednoczonych. W tym kontekście, w związku z rozwojem Spółki w Polsce, niezbędne było (i jest) świadczenie specjalistycznych usług dla Spółki, ażeby lokalna działalność w Polsce mogła charakteryzować się wysokimi standardami i sprostać konkurencji. W związku z omawianymi usługami Spółka była obciążana przez firmę "H. - E." w Niemczech według ściśle określonych zasad alokacji kosztów, gdzie jednym z podstawowych założeń tych zasad było wyłączanie i nie alokowanie do spółek z grupy tych kosztów, które zostały poniesione na działalność w Niemczech, a także tych które nie mogły być bezpośrednio przypisane do którejś ze spółek grupy.

Przyjęta metoda podziału kosztów pomiędzy podmioty grupy dopuszcza przypisywanie danemu podmiotowi wyłącznie powstałych kosztów bezpośrednich i rzeczywistych. Tam gdzie przypisanie takie nie jest możliwe dokonuje się alokacji czyli szacunku udziału danego podmiotu w pozostałej kwocie stanowiącej koszt.

Dzięki zastosowaniu dokładnych metod alokacji możliwość niewłaściwego przypisania kosztu jest niemalże wyłączona.

W trakcie postępowania kontrolnego Spółka wielokrotnie wskazywała na zasadność, a wręcz konieczność zamówienia przez Spółkę świadczenia usług ze strony "H. - E." w Niemczech. Powyższe gwarantuje wysoki poziom i jakość świadczonych usług. Spółka zaś nie dysponuje odpowiednimi kadrami i doświadczeniem mogącym sprostać wymogom nowoczesnego zarządzania. Spółka wielokrotnie wyjaśniała w trakcie kontroli, iż ponoszenie tych wydatków wewnątrz grupy stanowi dlań znacznie większą korzyść tak ze względów finansowych jak i czysto merytorycznych niż zamawianie w/w usług u podmiotów "zewnętrznych". Spółka jest członkiem międzynarodowego koncernu i jako taki odnosi niewspółmierne korzyści mogąc czerpać z wiedzy i doświadczeń innych spółek wchodzących w jego skład Do najważniejszych korzyści należą:

Efekt Skali: Usługi świadczone przez centrum w D. na rzecz podmiotów w grupie pozwalają na znaczne zmniejszenie kosztów ponoszonych przez poszczególne spółki poprzez wykorzystanie efektu skali.

W przypadku, gdyby Spółka zdecydowała się na zakup danej usługi indywidualnie od niezależnego dostawcy na poziomie lokalnym lub na prowadzenie pewnych działań we własnym zakresie, wydatki, które musiałyby ponieść byłyby wyższe (często znacznie wyższe).

Uniknięcie dublowania funkcji i kosztów: H. E. z siedzibą w D. koordynuje działania podejmowane przez poszczególne jednostki. Sprzyja to wymianie doświadczeń między spółkami z grupy i pozwala na uniknięcie kosztów dodatkowych prac czy badań, które zostały już wykonane przez inne podmioty z grupy. Dzięki dostępowi do informacji o wszelkich pracach w grupie Spółka może ograniczyć własne koszty oraz ryzyko wiążące się z wprowadzeniem błędnych rozwiązań.

Wykorzystanie doświadczeń zdobytych w ramach grupy: Spółka jest stosunkowo młodym podmiotem w grupie, korzystającym z doświadczeń zebranych na przestrzeni lat przez "H. - E.". Codzienne kontakty z poszczególnymi pracownikami "H. - E." pozwalają pracownikom Spółki na pozyskiwanie grupowych doświadczeń dotyczących na przykład procesu rekrutacji, szkoleń,

zakupów, dystrybucji i sprzedaży, kwestii prawnych czy finansowych. Dzięki temu możliwe jest szybkie zastosowanie wypracowanych lub znalezienie alternatywnych rozwiązań.

Zachowanie poufności: Ponieważ Spółka należy do grupy "H. - E." wszelkie informacje związane ze świadczonymi usługami pozostają pod ścisłą ochroną. Ze względu na to, iż znaczna część informacji jest poufna, spółka nie byłaby w stanie zlecić świadczenia podobnych usług spółce spoza grupy, zachowując ten sam stopień poufności jaki ma zagwarantowany w przypadku gdy usługodawcą jest niemiecka centrala "H. - E.".

Zachowanie standardów: Zakres usług świadczonych przez "H. - E." obejmuje praktycznie każdą dziedzinę funkcjonowania spółek z grupy. "H. - E." określa wytyczne, standardy grupowe dla każdej z dziedzin. Zastosowanie się Spółki do tych standardów z jednej strony jest obowiązkiem wynikającym z faktu przynależności do koncernu, a z drugiej pozwala jej na poprawę efektywności swoich działań.

Podnoszenie świadomości marki: W związku z tym, że produkty "H. - E." sprzedawane są na całym świecie, pewne działania, szczególnie w przypadku strategii marketingowych i "public relations" muszą mieć zasięg międzynarodowy i powinny być skoordynowane z działaniami prowadzonymi na rynkach regionalnych, aby zapewnić wspólny wizerunek marek "H. - E.". Niemiecki "H. -E." kieruje takimi działaniami pomagając podmiotom z grupy, w tym także Spółki "H. - E." opracowuje i wspiera Spółkę we wdrożeniu międzynarodowych strategii marketingowych w Polsce, tak aby podnieść poziom sprzedaży i zwiększyć świadomość marki.

Podsumowując należy zaznaczyć, że żadna ze spółek świadczących niezbędne Spółce usługi nie byłaby w stanie świadczyć ich kompleksowo i w wymaganym przez Spółkę zakresie i formie. Poniesienie wydatków na nabycie analizowanych usług było niezbędne ze względu na specyfikę działalności Spółki i były one konieczne w celu generowania przychodów przez Spółkę.

Uważamy, iż wysokość obciążeń za usługi została określona na zasadach rynkowych oraz, że przedstawione wyjaśnienia potwierdzają wykonanie omawianych usług i korzyści osiągnięte z ich tytułu.

Wspomniane zasady alokacji w grupie "H." zostały dwukrotnie poddane szczegółowemu badaniu przez specjalistów z firm "E." oraz "D.", ze szczegółowym uwzględnieniem kontroli poprawności i rzetelności alokacji. Badania te, były przeprowadzone przy wykorzystaniu profesjonalnych testów, pozwalających w sposób wykluczający pomyłkę uznać prawidłowość przydzielenia kosztu do danej spółki w ramach grupy. Obydwa raporty nie wskazywały na najmniejsze uchybienia w zakresie prawidłowości przydziału kosztów, co więcej uznały absolutną zgodność i rzetelność metod alokacji w grupie "H. E." z wyznaczającymi wysokie standardy europejskie zasadami ustalonymi przez Organizacje Współpracy Gospodarczej i Rozwoju ("OECD"), której Polska jest członkiem oraz Niemieckimi Zasadami Administracyjnymi.

Wytyczne OECD dotyczące ustalenia cen dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowej ("Transfer pricing guideli nes for multinnational enterprises and tax administration"), w rozdziale poświęconym umowom pomiędzy kontrahentami w zakresie podziałów kosztów (cost contribution arrangements) przewidują i zalecają zawierania umów pomiędzy przedsiębiorcami dotyczących podziału kosztów działalności i ryzyka związanego z rozwojem, produkcją, uzyskaniem towarów, usług lub praw.

Zalecają tego rodzaju umowy pomiędzy przedsiębiorstwami, zgodnie z którymi strona umowy ponosi koszty zgodnie ze spodziewanymi zyskami wynikającymi z umowy. Tego rodzaju umowy, według zaleceń, winny być wykorzystywane przede wszystkim w zakresie zcentralizowanego zarządzania przedsiębiorstwami. Zalecenia przewidują również, że umowy takie powinny być traktowane tak samo jak gdyby koszty z nich wynikające ponoszone były nie w ramach umowy o podział kosztów. Zatem jeżeli zgodnie z prawem podatkowym danego państwa, wydatki przedsiębiorstwa ponoszone w związku z zarządzaniem, doradztwem itp. są uznawane za koszty uzyskania przychodu, takie same wydatki, ale wynikające z umowy o podział kosztów, winny być także uważane za koszty uzyskania przychodów. W pkt 16 wskazanych wyżej wytycznych zawarte jest stwierdzenie, że: "Państwa członkowskie OECD są zachęcane do stosowania niniejszych wytycznych

w swojej krajowej praktyce wyceny transferu. Administracje podatkowe są zachęcane do brania pod uwagę handlowych ocen podatników co do stosowania zasady arm's lenght z tej perspektywy". Z kolei załącznik do wytycznych ("Zalecenia Rady w sprawie wyznaczenia cen pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi") zaleca państwom członkowskim przestrzeganie przy badaniu i korygowaniu cen transferowych wskazówek zawartych w wytycznych. Natomiast pkt 17 przedmowy wytycznych stwierdza, że wytyczne mają być decydujące przy rozstrzyganiu w sprawach o wycenę transferu w postępowaniach zmierzających do osiągnięcia wzajemnego porozumienia między państwami członkowskimi OECD jak również w postępowaniach arbitrażowych.

Powyższe prowadzi do konkluzji, iż organa podatkowe wydające decyzje dotyczące podatników zawierających transakcje z podmiotami mającymi siedzibę w krajach OECD muszą uwzględniać treść wytycznych.

Nieuwzględnienie treści wytycznych może spowodować interwencję państwa, w którym ma siedzibę kontrahent zagraniczny w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się. Pogląd o konieczności uwzględniania wytycznych został potwierdzony również w literaturze (M. Szostak, J. Wyciślok, Vademecum o OECD. Umowa modelowa OECD a polski podatek dochodowy, Ośrodek Doskonalenia Kadr Resortu Finansów, Warszawa 1996; T. Klatkiewicz, P. Wiewiórka Są wskaźniki, nie ma musu, Rzeczpospolita z dnia 1.03.2001 r.),jak i w orzecznictwie (orzeczenie NSA z dnia 16.04.1998 r, Sygn. akt l SA/Kr 917/97.

Stąd też organa podatkowe zobowiązane są uwzględnić nie tylko normy prawa międzynarodowego, ale i inne publikacje i akty, w tym komentarz do modelowych umów OECD oraz własne wytyczne. Polskie organa administracyjne, w tym organa podatkowe, winny kierować się wytycznymi w odniesieniu do transakcji zawieranych przez polskich podatników zarówno z kontrahentami zagranicznymi jak i krajowymi. Oznacza to, że "Władze podatkowe nie mogą uznaniowo akceptować bądź kwestionować treści wytycznych. Powinny zaakceptować przedstawione przez podatnika rozwiązanie, jeśli opiera się na wytycznych i jest niesprzeczne z polskim prawem, powinny również stosować wytyczne co najmniej pomocniczo przy interpretacji norm polskiego prawa podatkowego." (T. Klatkiewicz, P. Wiewiórka Są wskaźniki, niema musu, Rzeczpospolita z dnia 1.03.2001 r.).

Ignorowanie wytycznych poprzez zakwestionowanie rozwiązania zastosowanego przez podatnika, a zalecanego przez wytyczne OECD jest nie tylko sprzeczne z prawem, ale powinno spowodować poważne skutki prawno międzynarodowe. Jeśli polskie organa podatkowe nie zastosują się do treści wytycznych "powinny się liczyć z interwencją państwa - siedziby kontrahenta w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się" (T. Klatkiewicz, P. Wiewiórka Są wskaźniki, nie ma musu, Rzeczpospolita z dnia 1.03.2001 r.). Takie postępowanie może także spowodować konieczność wszczęcia specjalnego postępowania ugodowego przewidzianego w umowie z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 1975 r. Nr 31 poz. 1634 z późn. zm.).

Decyzją z dnia [...].2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu l instancji oraz określiła Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Z motywów uzasadnienia wynika, że podzieliła inne zarzuty odwołania niż dotyczące nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 1999 r. na podstawie umowy o usługi i umowy o przeniesienie praw do know - how. Zarówno w skardze, jak i w odpowiedzi na skargę strony zgłosiły przeciwstawne żądania i podtrzymały dotychczas zajmowane stanowisko.

Spółka zarzuciła również, że odsetki za zwłokę powinny zostać naliczone od dnia [...].2000 r. (tak jak to uczynił organ l instancji), a nie od dnia [...].2000 r. (tak jak to uczynił organ odwoławczy), gdyż posiadała ona nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. do dnia [...].2000 r. Izba Skarbowa przyznała, że naruszyła tu przepisy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Definicja kosztów uzyskania przychodów znajduje się w art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego

przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja ta jest zbyt ogólna. Ustawodawca pozostawił więc jej uszczegółowienie doktrynie i orzecznictwu.

W wyroku z dnia 17.06.2003 r. Sygn. akt l SA/Łd 214/02 NSA zajął stanowisko, że "Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem z możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest wykazanie przez podatnika w szczególności na co dany wydatek został poniesiony (np. w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu świadczenie pieniężne.

Sposób, w jaki podatnik powinien wykazać te okoliczności, zależy od warunków konkretnej sprawy". W związku z tym organy podatkowe powinny najpierw ustalić jakie świadczenia w wykonaniu omówionych umów Spółka otrzymała, a ponieważ te umowy miały być wykonywane częściowo, to odrębnemu zbadaniu podlega każda faktura zawierająca należność za wykonanie tej części umowy, a następnie dokonać oceny, czy wydatki poniesione na te świadczenia są kosztami uzyskania przychodów, czy też nie.

Ocena ta jednak jest zbędna w przypadku nabycia praw do know - how. Pełnomocnik skarżącej Spółki wyjaśnił na rozprawie, że wykonywanie umowy o przeniesienie know - how rozpoczęło się w 1999 r. Zatem w tym roku w majątku Spółki pojawiła się wartość niematerialna i prawna. Zostałyby bowiem spełnione wszystkie przesłanki do zaliczenia praw do know - how czy też raczej wartości (know - how) do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu § 3 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych' i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Umowę o przekazanie prawa do know - how zawarto bowiem na okres dłuższy niż 1 rok, a jej przedmiot miał być wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej też "updop", nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie

wartości niematerialnych i prawnych. Kosztami takimi są natomiast odpisy z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów (art. 15 ust. 6 w/w ustawy).

Spółka nie dokonywała tych odpisów i dlatego brak było podstaw do obciążenia ich równowartością kosztów uzyskania osiągniętych przez Nią przychodów.

Natomiast inne stanowisko należy zająć w przypadku licencji czy też sublicencji, mimo, że również mogły spełniać wszystkie przesłanki zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu § 3 pkt 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Spółka nie mogła bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych sublicencji, gdyż w momencie ewentualnego oddania ich użytkowania brak było podstawy obliczenia tych odpisów, tj. ceny nabycia sublicencji. Strony określiły w umowie o sublicencji i udzieleniu pomocy technicznej tylko podstawy ustalenia tej ceny tj. 4 % od sprzedaży netto wszystkich produktów i usług opartych w całości lub częściowo na technologii lub sprzedawanych przy użyciu znaków towarowych, na które została udzielona licencja. (§ 6 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów). Cena była więc znana dopiero w miarę wykonywania umowy o sublicencję i usługi techniczne. Stąd też wydatki poniesione na te sublicencję (w tym za usługi techniczne) mogły tylko jednorazowo obciążać koszty uzyskania przychodów. Przy umowie o sublicencję ustalenia zawsze wymaga kwestia, czy licencjodawcy przysługuje licencja oraz czy sublicencję były wykorzystywane przez licencjobiorcę. Zwrócić tu należy uwagę na to, że na rozprawie przed Sądem przedstawiciel Spółki mówił o dokonaniu zamówień na produkcję wyrobów gotowych (objętych sublicencjami) w H. – P. w R.

Zwrócić również należy uwagę na to, że skoro wydatki na nabycie know - how nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów, to odpadł jeden z argumentów organów skarbowych, że wydatki te dublowały inne koszty. W związku z tym organy te powinny były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do tego, czy te inne koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skoro tego nie uczyniły, to naruszyły przepisy Ordynacji Podatkowej wskazane w skardze, a zwłaszcza art. 187 § 1 i art. 191 i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie to wystarcza do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku i zaległości podatkowej. Gdy chodzi o odsetki za zwłokę, to bezspornym między stronami jest naruszenie prawa przez nieuwzględnienie przy obliczaniu tych odsetek braku zaległości podatkowej w okresie, gdy Spółka posiadała nadpłatę. Organy skarbowe nie wykazały też zdaniem Sądu, iż dublują się wydatki poniesione na licencję (sublicencję) i pomoc techniczną z wydatkami na usługi serwisowe. Jak to słusznie zwróciła uwagę Spółka wykorzystywanie licencji przez licencjobiorcę nie jest w wielu przypadkach możliwym bez pomocy technicznej ze strony licencjodawcy. Zresztą wniosek o dublowaniu się tych wydatków jest przedwczesny, gdy nie wykaże się najpierw na czym faktycznie polegało wykonanie umowy o sublicencję i pomoc techniczną.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 i art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 154, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 87 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...) ustawę o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 154, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.