Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 330/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6, art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 59 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. N.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 7/14 w sprawie ze skargi H. N.-S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz H. N.-S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 7/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. N.-S. (dalej: zobowiązana, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2013r. nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami (przedstawiony przez WSA w Gliwicach ):

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie własnych tytułów wykonawczych wszczął przeciwko zobowiązanej postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 oraz 2005-2006.

Wnioskiem z dnia 14 maja 2013 r., zobowiązana zwróciła się o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie ww. tytułów wykonawczych, podnosząc przedawnienie zobowiązań w podatku dochodowym za wszystkie lata (w tym za 2003 r. i 2005 r.) przed złożeniem w dniu 30 grudnia 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wniosku o wpis hipoteki w księdze wieczystej Nr (...), co winno skutkować niezwłocznym wykreśleniem dokonanych wpisów i umorzeniem prowadzonych postępowań egzekucyjnych.

Organ egzekucyjny postanowieniem z 12 lipca 2013 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 oraz 2005-2006.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w odniesieniu do egzekwowanych zobowiązań podatkowych za 2003 r. nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do Sądu dotyczącej wymiaru tego zobowiązania. Natomiast zobowiązania za lata 2005-2006 zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w B., stanowiącej w 2/12 własność zobowiązanej.

2.2. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji zobowiązana podniosła, że w sprawie nieruchomości objętej księgą wieczystą Nr (...), w której jej udział we współwłasności wynosi 2/12, toczą się postępowania administracyjne i sądowe dotyczące:

- decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od tej nieruchomości za 2012 r. (obecnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach rozpatruje odwołanie od decyzji),

- postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w sprawie o sygn. akt II SA/Gl 712/13, dotyczącej budynku (przybudówki) położonego w B., ul. S. [...] i możliwości jego użytkowania,

- sprawy przed Sądem Rejonowym w B. o drogę konieczną mającą związek z budynkiem położonym w B., ul. (...),

- wniosku do Naczelnego Sądu Administracyjnego o przywrócenie terminu do wniesienia skargi w sprawach za 2007 i 2008 r. (sprawy o sygn. akt I SA/Gl 382/13 i I SA/Gl 383/13).

Nadal utrzymując, iż wszystkie dochodzone od niej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uległy przedawnieniu, zobowiązana dodała, że podlegają zwolnieniu z opodatkowania świadczenia jakie otrzymuje od rządu USA za zasługi wojenne jej męża, weterana sił zbrojnych tego kraju.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2013r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Wskazując na przepisy art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej jako u.p.e.a.) organ uznał, że okoliczności tam wymienione nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Termin przedawnienia zaległości zobowiązanej w podatku dochodowym od osób fizycznych:

- za 2003 r. upływał z dniem 29 stycznia 2012 r. (termin liczony od dnia 1 stycznia 2005 r., z uwzględnieniem okresu jego zawieszenia spowodowanego wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach),

- za 2005 r. – z dniem 31 grudnia 2011 r. (termin liczony od dnia 1 stycznia 2007 r.),

- za 2006 r. – z dniem 31 grudnia 2012 r. (termin liczony od dnia 1 stycznia 2008 r.).

Przed upływem tych terminów tj. w dniu 30 grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. złożył w Sądzie Rejonowym w B. wniosek o wpis hipoteki w księdze wieczystej Nr (...), zabezpieczającej należności Skarbu Państwa. Powołując przepis art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") podał, że zabezpieczone w ten sposób zaległości podatkowe zobowiązanej w ogóle nie ulegną przedawnieniu. Bez znaczenia zatem pozostają inne kwestie poruszone w zażaleniu.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 30 sierpnia 2013 r. zobowiązana wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagała się uchylenia w całości ww. postanowienia i umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych Nr (...), (...), (...).

Zdaniem skarżącej nastąpiło przedawnienie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2005-2006, co winno skutkować wykreśleniem wpisów w księdze wieczystej Nr (...), ponieważ:

1) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 października 2013 r. odmówił sprostowania, uzupełnienia i wyjaśnienia wątpliwości, co do treści postanowienia z 30 sierpnia 2013 r.,

2) tytuły egzekucyjne Nr (...), (...) oraz (...) są na chwilę obecną przedawnione i były przedawnione w 2012 r., a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, zakwestionował nie tylko art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002, ale uznał, że dotyczy on również aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. Od 2003 r. zapisy dotyczące braku przedawnienia hipoteki przeniesiono właśnie do art. 70 § 8 O.p., który to przepis wymaga zmiany, gdyż zasadą jest, że podatki przedawniają się po 5 latach, w związku z czym Trybunał Konstytucyjny orzekł o sprzeczności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem konstytucyjnej zasady ochrony praw własności,

3) z uwagi na fakt, iż zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 12 lipca 2013 r. pięcioletnie okresy przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym za lata 2003 i 2005-2006 upłynęły odpowiednio 29 stycznia 2012 r., 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r., postępowania egzekucyjne powinny być umorzone, włącznie z wykreśleniem wpisów w księdze wieczystej,

4) zgodnie z art. 20 umowy między rządami polskim i USA o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 18 września 1976 r., Nr 76, poz. 31179), zaliczeniu podlega podatek zapłacony za granicą, jednak otrzymywane przez nią świadczenia nie podlegają opodatkowaniu w USA, dlatego też w Polsce również winny być zwolnione z opodatkowania,

5) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza jednoznacznie, iż "dochody otrzymywane przez podatnika pochodzące od rządów państw obcych" wolne są od podatku w Polsce,

6) art. 18 konwencji podpisanej w dniu 13 lutego 2013 r. między Polską i USA jednoznacznie zwalnia otrzymywane przez nią świadczenia z opodatkowania w Polsce, co zostało ratyfikowane w dniu 21 czerwca 2013 r. przez Sejm RP oraz Prezydenta RP, a ustawa z 21 czerwca 2013 r. (Dz. U. z 30 września 2013 r., poz. 995), weszła już w życie,

7) w sprawach za lata 2000 i 2001 nie rozwiązane zostało zagadnienie wstępne, gdyż radca prawny z urzędu nie sporządził skarg kasacyjnych w sprawach I SA/Gl 489/05 i I SA/Gl 490/05, co rzutuje na sprawy m. in. za lata 2002 i 2003 do nadal.

3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji)

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi.

Sąd I instancji wskazał, że organ egzekucyjny przed upływem terminów przedawnienia w dniu 30 grudnia 2011 r. złożył w Sądzie Rejonowym w B. wniosek o wpis hipoteki w księdze wieczystej Nr (...), zabezpieczającej ww. należności Skarbu Państwa. Wpis został dokonany w dniu 23 stycznia 2012 r. Zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką, w momentem wpisu do księgi wieczystej. Z przepisu art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 707, ze zm.) wynika, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu – od chwili wszczęcia tego postępowania. Moc wsteczna wpisu oznacza, że skutki prawne wpisu wyprzedzają chwilę jego dokonania, powstają bowiem od chwili złożenia wniosku, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu – od chwili wszczęcia tego postępowania. Skutki prawne wpisu powstały w dniu 30 grudnia 2011 r., z dniem wpływu wniosku o wpis w księdze wieczystej hipoteki przymusowej do Sądu Rejonowego, przed upływającym w dniu 31 grudnia 2011 r. terminem przedawnienia zobowiązania za rok 2005.

Odnosząc się do argumentu strony skarżącej w zakresie niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p., którego odpowiednikiem w obowiązującym stanie prawnym jest art. 70 § 8 tej ustawy, podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny dostrzegając potrzebę podjęcia "pilnych działań" w celu wyeliminowania przepisu z obrotu prawnego, zawarł w uzasadnieniu wyroku delegację wyłącznie dla ustawodawcy, do wyeliminowania z systemu prawnego, nadal obowiązującego art. 70 § 8 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd I instancji wyjaśnił, że nie mogą odnieść skutku zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii opodatkowania otrzymywanych przez nią świadczeń z USA, jak również umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wywiodła skargę kasacyjną zarzucając :

1/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przy zastosowaniu art..70 § 6 pkt. 4, art. 70 § 8, art. 59 § 1 pkt. 9 O.p. w związku z art. 155b § 1 pkt. 1, 2, 3 i 4 i art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. oraz w związku z 29 i art. 77 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, a także w zw. z art. 316 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 13 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez Sąd Administracyjny, polegające na mylnym przyjęciu, iż złożenie przez organ egzekucyjny w niniejszej sprawie w Sądzie Rejonowym w B. w dniu 30 grudnia 2011 r. wniosku o wpis hipoteki w księdze wieczystej nr (...) doprowadziło do stanu, iż przedmiotowy obowiązek podatkowy nie uległ przedawnieniu (nie stał się niewymagalny), podczas gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł ulec zawieszeniu dopiero z chwilą doręczenia skarżącej przez organ egzekucyjny zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; w związku z brakiem zawieszenia biegu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt. 4 O.p. zobowiązanie uległo przedawnieniu (w szczególności z dniem 31 grudnia 2011 r.) zanim doszło do wpisu hipoteki z dniem 23 stycznia 2012 r.

b) art. 1, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przy zastosowaniu art. 154 § 1 i art. 1a pkt. 12 i 19 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1, 70 § 4, 70 § 6 pkt. 4, art. 70 § 8, art. 59 § 1 pkt. 9, art. 120 i art. 121 § 1O.p., a także przy zastosowaniu 8 ust. 2 Konstytucji, art. 64 ust. 2 Konstytucji oraz art. 193 Konstytucji, albowiem Sąd Administracyjny przy ocenie legalności decyzji organów egzekucyjnych (a w tym postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2013 r.) pominął, iż wniosek o wpis hipoteki w księdze wieczystej nr (...)został dokonany nie dlatego, że "brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję", a jedynie dla obejścia przez organ egzekucyjny przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

2/ na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

a) art. 3, 29, 77 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 70 § 1, 70 § 4, 70 § 6 pkt. 4, art. 70 § 8 i art. 59 § 1 pkt. 9 O.p. poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez Sąd Administracyjny polegające na mylnym przyjęciu, iż do ustalenia, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (a w tym poprzez zabezpieczenie tego zobowiązania hipoteką) wystarczające jest określenie, kiedy nastąpiło złożenie wniosku o wpis zabezpieczenia do sądu wieczystoksięgowego bez dodatkowego ustalenia, czy w dacie złożenia wniosku o wpis zabezpieczenia hipotecznego zostały spełnione inne przesłanki eliminujące przedawnienie, a w szczególności przesłanki z art. 70 § 6 pkt. 4 O.p., tj. czy nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia na skutek doręczenia skarżącej zarządzenia organu egzekucyjnego ustanawiającego zabezpieczenie hipoteczne;

b) art. 70 § 8 O.p. przy zastosowaniu art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez Sąd Administracyjny polegające na mylnym przyjęciu, iż możliwe było stosowanie w niniejszej sprawie reguły, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, mimo iż wcześniej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 uznał, że reguła ta jest niekonstytucyjna i winna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak, że zasadniczą kwestią sporną jest, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., a w konsekwencji, czy organ egzekucyjny powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art.59§1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest do rozpatrzenia tego zarzutu w pierwszej kolejności.

6.3. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Ww. przepis wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Instytucja ta ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. Zgodnie z art.59§1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. Na marginesie zauważyć należy, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić wygaśnięcie takiej decyzji na podstawie art.258§1 pkt 1 O.p.

6.4. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10) zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków".

6.5. W przedmiotowej sprawie skarżąca w skardze kasacyjnej trafnie podniosła, że w wyroku o sygn. 40/12 Trybunał Konstytucyjny, orzekając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. – w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.

W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, ustalając, czy art. 70 § 8 O.p. mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

6.6. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

6.7. Z tych względów za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 70§8 O.p. przez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd I instancji, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003r., gdyż, orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji nie skutkowało utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Sąd I instancji, kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego winien uwzględnić wykładnię spornego przepisu w zgodzie z Konstytucją.

Dla stwierdzenia niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. przez Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na jego niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji, pozostaje bez znaczenia, że orzeczenie Trybunału zapadło na tle sprawy dotyczącej postępowania zabezpieczającego w ramach kontroli podatkowej, podczas gdy ustanowienie hipoteki w przedmiotowej sprawie nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

1. całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie

2. czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych)

- co prowadzi do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników.

6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2014 r. sygn. I FSK 317/14).

Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak – w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu – uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

6.9. Zagadnienie konstytucyjności art.70§8 O.p. w przedmiotowej sprawie wiąże się z wykładnią art.59§1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd I instancji powołując się bowiem na art.70§8 O.p. oraz art.77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece argumentował, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, ale nawet gdyby to i tak wierzyciel (w przedmiotowej sprawie wierzyciel podatkowy) uprawniony jest do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, a zatem dla dochodzenia takich wierzytelności może być prowadzona egzekucja. Konsekwencją takiego poglądu jest zdaniem Sądu i instancji brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59§1 pkt 2 u.p.e.a.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki w zakresie podatków, opłat i innych należności, do których stosuje się przepisy działu III O.p. Jak podnoszono już w pkt 6.3 zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie (art.59§1 pkt 9 O.p.). Przyjęcie, że przepis art.70§8 O.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteka nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art.64 ust.2 Konstytucji (pkt 6.5-6.8) powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art.70§1 do §7 O.p. Mając na uwadze powyższe w przypadku zobowiązań podatkowych egzekwowanych w oparciu o u.p.e.a. wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego czy zostało zabezpieczone hipoteką czy nie.

6.10. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia art.70§8 O.p. w zw. z art.59§1 pkt 1 u.p.e.a. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt 2 lit a) w zw. §14 ust.1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).