Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3284/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 314/17 w sprawie ze skargi M. E. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2017 r. nr 330000-IAGW.864.91.2016.PF w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżone postanowienie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. E. 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 314/17 oddalił skargę M. E. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2017 r., nr 330000-IAGW.864.91.2016.PF w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie, po rozpatrzeniu wniosku M. E. (dalej: skarżący) o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 27 czerwca 2014 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 odmówił wznowienia postępowania, gdyż zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest dopuszczalne tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Sentencja orzeczenia TSUE z 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 została opublikowana w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 8 sierpnia 2016 r., stąd ostatnim dniem na skuteczne wniesienie wniosku o wznowienie postępowania z tego tytułu był dzień 8 września 2016 r. Tymczasem skarżący swoje żądanie wznowienia postępowania wniósł 13 października 2016 r., a zatem z przekroczeniem ustawowego terminu.

Wobec powyższego skarżący pismem z 8 listopada 2016 r. zwrócił się o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 27 czerwca 2014 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie, po rozpatrzeniu wniosku, postanowieniem z 7 grudnia 2016 r., znak: 333000-UAGR.864.12.2016.KS odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z 30 stycznia 2017 r., Dyrektor Izby Celnej w Katowicach rozpoznając sprawę w trybie zażaleniowym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 7 grudnia 2016 r. W podstawie prawnej organ powołał art. 162 § 1, 2 i 4, art. 163 § 1 i 3, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że za przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania można było uznać podnoszony przez skarżącego brak wiedzy o wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 (a tym bardziej o dacie jego publikacji). Odnosząc się do argumentacji skarżącego w postaci "niewiedzy" organ uznał, że nie jest ona wystarczająca do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Wynika ona z braku staranności skarżącego w prowadzeniu własnych spraw. Między wydaniem orzeczenia (2 czerwca 2016 r.), a jego publikacją (8 sierpnia 2016 r.) upłynęło ponad 2 miesiące, a sprawa była szeroko komentowana zarówno w prasie, jak i w Internecie i każda zainteresowana osoba bez najmniejszych przeszkód mogła do informacji w sprawie wyroku TSUE w sprawie C-418/14 dotrzeć. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w sprawie nie zaistniała także niezależna od skarżącego przeszkoda, której nie mógłby pokonać przy zachowaniu należytej staranności, zwłaszcza, że sentencja wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE została opublikowana w Dzienniku Urzędowym UE w sposób umożliwiający każdemu zapoznanie się z nią. Nic zatem nie stało na przeszkodzie temu, aby w terminie wnieść wniosek o wznowienie postępowania. Organ podkreślił, iż skarżący co prawda w sprawie działał w imieniu własnym lecz wszelka korespondencja była jemu doręczana na adres Kancelarii Radcy Prawnego, a zatem był on co najmniej w kontakcie z profesjonalnym radcą prawnym.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania jest nieuzasadnione, gdyż skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, jak również nie dochował terminu do złożenia wniosku.

Skarżący złożył skargę do WSA w Gliwicach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę M. E. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd I instancji stwierdził, że nie można zarzucić organom naruszenia przepisów prawa procesowego.

W ocenie Sądu, spór sprowadzał się wyłącznie do kwestii, czy w sprawie zaistniała (bądź nie) przesłanka braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania wymiarowego w akcyzie.

Sąd I instancji wskazał, że argumentacja skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie, a wobec tego organy obu instancji zasadnie odmówiły przywrócenia terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Podniósł, że organy słusznie wywiodły, że brak posiadania przez skarżącego owej wiedzy świadczy o niedochowaniu przez niego staranności, jakiej należałoby oczekiwać od podmiotu należycie dbającego o swoje interesy. Brak wiedzy skarżącego, co do wydanego przez Trybunał orzeczenia, w sytuacji gdy z owego orzeczenia skarżący próbuje wywieść korzystne dla siebie skutki prawne nie spełnia przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, o której mowa w art. 162 § 1 O.p. Sąd I instancji podkreślił, że w sytuacji gdy podmiot posiada ograniczoną wiedzę w zakresie prawa i procedury podatkowej lub takiej wiedzy w ogóle nie posiada, a prowadząc działalność gospodarczą chce uniknąć skutków tej niewiedzy, może, a nawet powinien, skorzystać z pomocy profesjonalisty (np. doradcy podatkowego, radcy prawnego, adwokata). Brak takowej wiedzy z uwagi na fakt, że skarżący jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, świadczy raczej o niedbalstwie podatnika, a co najmniej o niedochowaniu należytej staranności w dbałości o własne interesy.

Ponadto Sąd I instancji zauważył, że skarżący co prawda w sprawie działał w imieniu własnym, lecz wszelka korespondencja była doręczana na adres Kancelarii Radcy Prawnego, a zatem skarżący był co najmniej w kontakcie z profesjonalnym radcą prawny, a w efekcie ponosi więc konsekwencje swego wyboru i działania lub zaniechania swego pełnomocnika.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd I instancji zwrócił uwagę na konieczność przejrzystego i wiarygodnego przedstawienia przez stronę niezawinionych okoliczności uniemożliwiających jej dochowanie terminu, a w konsekwencji na niezbędność podjęcia aktywności dowodowej przez samą stronę w celu potwierdzenia zasadności argumentacji wskazanej we wniosku o przywrócenie terminu w zakresie braku winy w uchybieniu terminu. W ocenie Sądu, skarżący nie powołał żadnych argumentów, które mogłyby uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Sama bowiem okoliczność braku wiedzy o wydanym wyroku TSUE nie może zostać uznana za przesłankę uzasadniającą przywrócenie terminu, o której mowa w art. 162 § 1 O.p.

Skargę kasacyjną wniósł M. E. zaskarżając powyższy wyrok w całości. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik prawy tj. art. 145 § 1 pkt a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione zaakceptowanie w rozstrzygnięciu, przeprowadzenia przez organy oceny materiału zawartego w sprawie polegające na przyjęciu, że uchybienie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, w związku z wyrokiem TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 nastąpiło na skutek niedbalstwa, a co najmniej niedochowania należytej staranności wnioskodawcy, a co za tym idzie nie zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu - nie zaistniała przesłanka w postaci uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, warunkująca uwzględnienie wniosku o jego przywrócenie.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o zmianę wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/GI 314/17 poprzez zmianę postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 30 stycznia 2017 r. i zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 7 grudnia 2016 r. oraz przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 27 czerwca 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego według norm.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p., który to przepis reguluje przywrócenie terminu okazał się zasadny, jednakże z przyczyn odmiennych niż wynikające z uzasadnienia skargi kasacyjnej. W tej sprawie przepis ten w ogóle nie powinien zostać zastosowany, gdyż według Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidziany w polskich przepisach termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.) stanowi nieuzasadnione ograniczenie możliwości skorzystania przez podatnika z krajowego środka prawnego umożliwiającego ochronę uprawnień wywodzonych z prawa unijnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy i uwzględniając unijny standard ochrony prawnej, należy uznać, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został wniesiony do organu podatkowego w rozsądnym terminie zapewniającym pełne wykonanie wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14. Dodatkowo w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać, że podatnik złożył stosowny wniosek niezwłocznie po powzięciu wiedzy na temat ww. orzeczenia TSUE, a więc z uwzględnieniem unijnych wytycznych określających relację pomiędzy obowiązkiem zapewnienia jak najpełniejszego wykonania orzeczenia TSUE a poszanowaniem zasady trwałości decyzji administracyjnej, będącej elementem ogólnej zasady pewności prawa.

Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w kwestii wykładni lub ważności aktów prawa UE jest wiążące z dniem jego wydania. Wykładnia przepisu prawa UE dokonana w orzeczeniu prejudycjalnym – co do zasady – ma skutek ex tunc, tzn. precyzuje i wyjaśnia w jaki sposób należy interpretować przepis prawa UE od dnia jego wejścia w życie. (zob. np. wyrok TS z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-10/97 do C-22/97 IN.CO.GE, ECLI:EU:C:1998:498). Orzeczenie wydane w trybie prejudycjalnym jest prawnie wiążące dla sądu państwa członkowskiego, który wystąpił z takim pytaniem do Trybunału. Orzeczenie to wiąże również wszystkie inne sądy rozpoznające sprawę, w której wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym, w tym także sąd wyższej instancji rozpoznający środek odwoławczy od orzeczenia sądu, który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym (wyrok z 21 lutego 1991 r. w sprawach połączonych C–143/88 i C–92/89 Zuckerfabrik).

Jak trafnie zauważyła A. Dumas podstawowy problem, jaki pojawia się przy analizie wpływu wyroków Trybunału Sprawiedliwości na ostateczne decyzje organów administracyjnych państw członkowskich oraz na prawomocne wyroki sądów państw członkowskich, stanowi relacja między zasadą efektywności prawa unijnego a pewnością prawa i stabilnością ostatecznych decyzji i prawomocnych wyroków. Pewność prawa i niezmienialność ostatecznych decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych są wartościami chronionymi zarówno w porządkach krajowych, jak i w prawie unijnym. Jedynie w szczególnych przypadkach prawo unijne wymaga wzruszania ostatecznych decyzji i wyroków sądowych niezgodnych z prawem unijnym. Z zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich wynika, że wzruszenie ostatecznych decyzji administracyjnych albo wznowienie postępowania sądowego w przypadku ich niezgodności z prawem unijnym będzie możliwe zasadniczo tylko wtedy gdy przewiduje to prawo krajowe. Konsekwencją zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich jest dochowanie zasad równoważności i efektywności. Wobec braku stosownych uregulowań wspólnotowych właściwymi przepisami postępowania, służącymi ochronie wynikających z prawa wspólnotowego praw jednostek, są – zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich – wewnętrzne przepisy tych państw, pod warunkiem jednak, że nie są one mniej korzystne od uregulowań dotyczących podobnych sytuacji zaistniałych pod prawem wewnętrznym (zasada równoważności) i że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw wynikających ze wspólnotowego porządku prawnego (zasada skuteczności) (zob. A. Dumas, Wpływ orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na rozstrzygnięcia organów podatkowych, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Rozstrzygnięcia organów podatkowych i skarbowych, pod red. Rafała Dowgiera, Białystok 2014, s. 68-89 oraz powołana tam literatura).

Należy podkreślić, że prawo unijne nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku wprowadzenia nowych, szczególnych środków proceduralnych wzruszania ostatecznych decyzji i/lub prawomocnych orzeczeń sądowych w celu realizacji w pełni zasady zapewnienia pierwszeństwa i skuteczności prawu unijnemu. Obowiązek zapewnienia pełnej skuteczności i pierwszeństwa prawu unijnemu (w tym zapewnienia wykonania orzeczeń TSUE) nie ma charakteru absolutnego i musi zostać wyważony z obowiązkiem zapewnienia poszanowania innych zasad ogólnych

prawa unijnego, w szczególności zasady pewności prawa, której wyrazem są m.in. zasada trwałości decyzji administracyjnych i zasada powagi rzeczy osądzonej.

Powyższe wymogi stają się szczególnie istotne w sytuacji, w której państwo członkowskie przewiduje w prawie krajowym procedury nadzwyczajne, umożliwiające wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnej czy też wznowienie postępowania administracyjnego/sądowego. W takiej sytuacji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, należy ocenić, czy taki środek krajowy spełnia określone prawem unijnym wymogi dla skutecznego środka prawnego. W szczególności środek taki musi uwzględniać unijne zasady skuteczności i równoważności, regulujące wzajemne relacje pomiędzy prawem Unii a przepisami praw członkowskich przyjętymi zgodnie z ich autonomią proceduralną (zob. np. wyrok TS z 10 lipca 2014 r. w sprawie C-213/13, Impressa Pizzarotti, EU:C:2014:2067).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie istotne jest rozważenie, czy przewidziany w prawie krajowym termin określony w art. art. 241 § 2 pkt 2 O.p. nie narusza wymogów wynikających z unijnej zasady skuteczności.

Na wstępie należy przypomnieć, że Trybunał konsekwentnie przyjmuje, iż wyznaczenie rozsądnych terminów zaskarżenia spełnia co do zasady wymóg skuteczności, ponieważ stanowi zastosowanie podstawowej zasady pewności prawa, która chroni jednocześnie zainteresowanego i organ administracji, nawet jeśli upływ takich terminów może z racji swej natury przeszkodzić zainteresowanym osobom w dochodzeniu ich praw w całości lub w części (zob. podobnie wyroki: z 20 grudnia 2017 r., w sprawie C-500/16, Caterpillar Financial Services, EU:C:2017:996; z 11 września 2019 r. w sprawie C-676/17, Călin, EU:C:2019:700,; z 19 grudnia 2019 r. w sprawie C-360/18, Cargill Deutschland, EU:C:2019:1124).

Dodatkowo, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ograniczenie możliwości skorzystania przez podatnika z przewidzianych w prawie krajowym środków prawnych poprzez wprowadzenie rozsądnych terminów pod rygorem prekluzji w interesie pewności prawa jest zgodne z prawem Unii (zob. np. wyrok z 21 grudnia 2016 r., w sprawach połączonych C-154/15, C-307/15 i C-308/15, Gutiérrez Naranjo i in., EU:C:2016:98).

Ocena, czy krajowy środek prawny spełnia ww. zasady prawa unijnego należy do sądu krajowego w świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. np. wyrok TS z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-662/13, Sugicare, EU:C:2015:89).

W tym miejscu nasuwa się wątpliwość, czy przewidziany w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. miesięczny termin na wniesienie żądania wznowienia postępowania, wyznaczony datą publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym UE spełnia unijny standard ochrony.

Należy bowiem przypomnieć, że unijne rozumienie pojęcia "rozsądny termin" oznacza możliwość ograniczenia prawa do skorzystania z krajowego środka zaskarżenia w celu dochodzenia praw wywodzonych z prawa UE w czasie, pod warunkiem, że ograniczenie to nie czyni praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania praw przyznanych w porządku prawnym Unii (zob. np. wyrok TS z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, Ispas, EU:C:2017:843 i powołane tam orzecznictwo). Dodatkowo należy przypomnieć, że w wyroku TS z 13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00, Kühne & Heitz, ECLI:EU:C:2004:17 Trybunał przyjął, że możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w celu uwzględnienia wykładni Trybunału dokonanej w orzeczeniu wydanym po dacie wydania odnośnej decyzji może zostać ograniczona w czasie, poprzez wprowadzenie wymogu by zainteresowany zwrócił się do organu administracyjnego "niezwłocznie po powzięciu wiedzy na temat wspomnianego orzeczenia".

Polski ustawodawca termin ten skonstruował jednak nieco odmiennie. Otóż, jak już wskazano, termin określony w sposób bezwzględny (miesiąc) rozpoczyna swój bieg na skutek publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE. Nasuwa się wniosek, że ustawodawca nawiązał w tym przypadku do konstrukcji domniemania, że jego treść, już w dniu publikacji, jest powszechnie znana, tzn. że każdy obywatel zna obowiązujące i dotyczące jego sytuacji i zachowań prawo oraz nie może powoływać się na jego nieznajomość dla uzasadnienia własnych działań albo zaniechań.

Zauważyć jednak należy, że przyjęcie w polskim prawie ww. rozwiązania istotnie nastawione jest na daleko idące ograniczenie skutków orzeczenia TSUE. Ponadto tak skonstruowany termin czyni iluzoryczną skuteczność orzeczeń TSUE w prawie krajowym, a w konsekwencji stanowi nadmierne utrudnienie dla podatników w dochodzeniu przed polskimi organami podatkowymi uprawnień jakie wywodzą z prawa UE.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w pracach Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego zajęto stanowisko, zgodnie z którym w przeciwieństwie do obecnego art. 241 § 2 pkt 2 O.p. projektowany art. 445 § 2 pkt 1 znosi, co do zasady, termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny albo orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Obecnie obowiązujący termin jednego miesiąca na wznowienie postępowania ze wskazanych przyczyn wydaje się nawet nie tyle zbyt krótki (Termin bywa uznawany za zbyt krótki, aby strona rozpoznała celowość i zakres inicjowania wznowienia postępowania. Określenie dłuższego terminu w jednostkowych sprawach i wyłączenie terminu z ordynacji podatkowej miało miejsce ustawą z dnia 22 listopada 2013 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 19)), co zbędny. Podkreślić należy, że przyczyną wznowienia postępowania jest wadliwość w stanowieniu prawa lub w implementacji prawa UE do prawa krajowego. Są to okoliczności przez stronę niezawinione, tak jak i wiele innych przesłanek wznowienia postępowania, dla których wniosek strony nie jest limitowany terminem. Strona nie powinna być w tym zakresie ograniczona co do terminu, w jakim należy złożyć wniosek o wznowienie postępowania. Nie można akceptować sytuacji, w której upływ czasu (terminu przedawnienia poboru) zalegalizuje decyzje ostateczne, mimo że okazuje się, że przykładowo podstawy prawne takiej decyzji były niezgodne z Konstytucją. Ponadto zaproponowana zmiana niweluje nierówność pomiędzy podatnikami tylko ze względu na zastosowanie odmiennych technik powstawania zobowiązań podatkowych bądź też wynikanie zobowiązania podatkowego z decyzji określającej jego wysokość, a nie z deklaracji podatkowej (L. Etel (i inni), Nowa Ordynacja Podatkowa. Z prac Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego, Białystok 2017, s.555 i n.).

Nie sposób wreszcie nie zauważyć konstrukcji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, uregulowanej w art. 272 § 2a p.p.s.a., zgodnie z którym można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Z § 2 wynika natomiast, że skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co w konsekwencji oznacza, że zgodnie z art. 272 § 2a p.p.s.a. skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Podkreślenia wymaga, że art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz art.

art. 272 § 2a p.p.s.a. stanowią w zasadzie identyczną konstrukcję wzruszania ostatecznych decyzji i/lub prawomocnych orzeczeń sądowych w celu realizacji w pełni zasady zapewnienia skuteczności prawu unijnemu. Nasuwa się zatem pytanie o przyczyny różnicy terminów, w których strona może skutecznie zainicjować postępowanie nadzwyczajne. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie zna odpowiedzi na to pytanie. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że jeżeli możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji lub ostatecznego wyroku sądu administracyjnego wiąże się z ingerencją w zasadę pewności prawa i stabilności stosunków prawnych, to krótszy termin powinien odnosić się raczej do postępowań zakończonych prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, a nie ostatecznych decyzji podatkowych.

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że przewidziany w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. miesięczny termin na wniesienie żądania wznowienia postępowania, wyznaczony datą publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym UE, ponad wszelką wątpliwość nie spełnia standardu "rozsądnego terminu" nawet przy uwzględnieniu wynikającego z orzeczenia TS w sprawie C-453/00, Kühne & Heitz, obowiązku wystąpienia z właściwym roszczeniem krajowym "niezwłocznie po powzięciu wiedzy na temat wspomnianego orzeczenia TSUE", a tym samym czyni iluzoryczną skuteczność ochrony prawnej wynikającej z orzeczenia TSUE. Oznacza to, że postanowienia art. 241 § 2 pkt 2 O.p. pozostają w sprzeczności z zasadą skuteczności i w konsekwencji termin określony w tym przepisie nie może zostać zastosowany.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł natomiast do wniosku, że – biorąc pod uwagę obowiązek wyważenia pomiędzy unijnymi zasadami skuteczności oraz pewności prawa, w rozpoznawanej sprawie standard taki spełnia termin trzech miesięcy, który przyjęto w art. 272 § 2a p.p.s.a.

Stanowisko to potwierdza również wypowiedź Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-30/02, Recheio Cash & Carry, w którym Trybunał uznał, że przewidziany w prawie portugalskim 90 - dniowy termin na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej należy uznać za wystarczająco długi, aby pozwolić podatnikowi na podjęcie, z pełną znajomością rzeczy, decyzji o wniesieniu krajowego środka prawnego oraz zebranie w tym celu wszystkich koniecznych argumentów faktycznych i prawnych (zob. wyrok TS z 17 czerwca 2004 r. w sprawie C-30/02 Recheio Cash&Carry, ECLI:EU:C:2004:373). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analogiczne wnioski należy poczynić oceniając "rozsądność" terminu na skorzystanie z przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. środka ochrony prawnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ administracyjny, uwzględniając powyższe uwagi, winien zastosować się do przytoczonej wyżej oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnienie tego wyroku.

O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).