Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1359/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 245 par. 1 pkt 2 w związku z  art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2016 r. po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.K. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] wydana w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2016 r., po wznowieniu postępowania.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy O. (dalej również: "organ pierwszej instancji") określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2016 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczną, gdyż podatniczka nie odwołała się od niej (dalej: "decyzja ostateczna").

2. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wznowił na wniosek podatniczki postępowanie zakończone decyzją ostateczną.

3. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

4. Od decyzji tej podatniczka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ostatecznej i ustalenie, iż kwota podatku pobrana od podatnika na podstawie decyzji ostatecznej stanowi nadpłatę w myśl normy art. 72 § 1 pkt 2 O.p., która winna podlegać zwrotowi na rachunek bankowy podatniczki wraz z należnymi odsetkami od dnia jej pobrania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 8 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podatniczka nie spełnia wymogu zwalniającego ją z uiszczenia podatku od środków transportowych, podczas gdy jej oświadczenie z dnia 7 listopada 2016 r. o wykorzystywaniu pojazdów jedynie w związku z działalnością rolną jest wystarczającym warunkiem do uznania, iż podlegają one zwolnieniu z podatku od środkach transportowych,

- normy art. 1a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 ustawy o podatku rolnym poprzez błędną wykładnię polegającą na niezakwalifikowaniu podatniczki jako osoby prowadzącej działalność rolną,

- normy art. 180 § 2 O.p. w związku z art. 181 O.p. poprzez jej niezastosowanie i nieuznanie za wystarczające oświadczenia podatniczki z dnia 7 listopada 2016 r. o wykorzystywaniu naczep wyłącznie na cele rolnicze, podczas gdy oświadczenie to wraz z deklaracją winno zostać uznane za wystarczające dla uznania, iż nie podlegają one podatkowi od środków transportowych,

- normy art. 72-80 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nierozpoznaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, podczas gdy podatniczka złożyła korektę deklaracji na podatek od środków transportowych za rok 2016, na druku DT-1 wraz z oświadczeniem o wykorzystywaniu naczep wyłącznie do celów rolniczych oraz wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie pobranego podatku,

- normy art. 122 i art. 124 O.p. poprzez nierozważenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności przyjęcie błędnej podstawy opodatkowania oraz nieuwzględnienie okoliczności, że złożenie ponownej deklaracji wraz z oświadczeniem z dnia 7 listopada 2016 r. nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej,

- normy art. 122 i art. 124 O.p. poprzez nierozważenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności uznanie, iż skoro podatniczka jest podatnikiem podatku rolnego, prowadzi działalność polegającą na uprawie zboża, koniczyny, kukurydzy, jest rolnikiem ryczałtowym, korzysta z dotacji dla rolników i posiada inwentarz żywy, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej,

- art. 122 i art. 124 O.p. poprzez nierozważenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności uznanie, iż skoro podatniczka wskazała, że naczepy wykorzystywane są do przewozu nawozów, wywozu obornika, zboża, przechowywania zboża, to nie ma podstaw do uznania, iż jest ona zwolniona od podatku od środków transportowych,

- normy art. 122 i art. 124 O.p. poprzez nierozważenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności poprzez dowolną ocenę, iż "nie jest możliwe magazynowania na naczepach ciężarowych ziaren zbóż czy nawet słomy, bez ochrony budynku czy nawet dachu", podczas gdy organ nie jest uprawniony do oceny sposobu prowadzonej przez skarżącą działalności rolniczej, gdyż nie posiada w tym zakresie stosownej wiedzy,

- normy art. 122 i art. 124 O.p poprzez nierozważenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności poprzez dowolną ocenę, iż "naczepy nie wyglądają jakby miały być wykorzystywane do celów rolniczych, naczepy są czyste i puste", podczas gdy organ nie jest uprawniony do oceny w jaki sposób podatnik dba o czystość naczep stanowiących jego własność oraz dowolną ocenę, iż "Pani M.K. jest właścicielem naczep, które są wykorzystywane w firmie męża", podczas gdy mąż podatniczki, nie jest stroną niniejszego postępowania, a wywody organu stanowią jedynie przypuszczenia,

- normy art. 122 i art. 124 O.p. poprzez nierozważenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności poprzez dowolne przyjęcie, iż naczepy "są to pojazdy nieprzystosowane do wykorzystywania ich w gospodarstwie rolnym", podczas gdy organ nie jest uprawniony do oceny dostosowania pojazdów do celów prowadzonej działalności rolniczej oraz poprzez dowolne przyjęcie, iż "traktowanie naczep jako magazynu na słomę, siano lub zboże nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego", podczas gdy organ nie jest uprawniony do oceny sposobu prowadzenia przez podatniczkę gospodarstwa rolnego,

- normy art. 122 i art. 124 O.p. poprzez nierozważenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności poprzez dowolne przyjęcie, iż skoro organ nie jest w stanie kontrolować jak podatniczka wykorzystuje naczepy, to należy przyjąć, iż korzysta z nich w działalności gospodarczej, podczas gdy z materiału zebranego w sprawie wynika, że podatniczka prowadzi działalność rolniczą, a nie działalność gospodarczą.

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wznowienie postępowania spowodowane było złożeniem przez podatniczkę korekty deklaracji na podatek od środków transportowych za rok 2016 r. wraz z oświadczeniem o wykorzystywaniu naczep wyłącznie na cele rolnicze, gdyż organ pierwszej instancji, wydając decyzję ostateczną, nie miał wiedzy w jakim celu będą wykorzystywane zakupione przez podatniczkę naczepy ciężarowe. Wyjaśnił, iż zasady udzielania zwolnienia podatkowego od podatku od środków transportowych, o którym mowa w art. 8 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., zwana dalej "u.p.o.l."), nie są szczegółowo określone, lecz nie oznacza to, że jedynym warunkiem zwolnienia jest okoliczność bycia podatnikiem podatku rolnego. Zauważył, iż w trakcie oględzin naczep podatniczki stwierdzono, że nie są one przystosowane do użytkowania w warunkach polowych, poza utwardzonymi drogami, gdyż są to duże naczepy ciężarowe i brak jest śladów użytkowania ich w rolnictwie. Organ odwoławczy podkreślił, iż podatnicy będący właścicielami naczep ciężarowych muszą liczyć się z tym, że organ podatkowy będzie miał wątpliwości co do wykorzystywania takich naczep wyłącznie w działalności rolniczej. Tym bardziej, że podatniczka jest właścicielem, aż pięciu naczep, a tylko jednego ciągnika siodłowego, który dodatkowo jest samochodem specjalnym (pomoc drogowa) zwolnionym z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.o.l. Ponadto ojciec podatniczki od kilkunastu lat prowadzi działalność gospodarczą polegającą na transporcie drogowym i według ustaleń organu pierwszej instancji, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, był właścicielem ośmiu pojazdów specjalnych (pomoc drogowa) i czterech naczep ciężarowych. Według ustaleń organu podatkowego pod adresem [...] w gminie [...], gdzie parkowane są naczepy podatniczki, prowadzą działalność: A spółka z o.o. - firma rodzinna z długoletnią tradycją, zajmująca się przetwórstwem mleka i wyrobem serów, której prezesem zarządu jest P.K. (mąż podatniczki) i B P.K. - firma produkująca wyroby z drewna, z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania.

6. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy O. z dnia [...], jak również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych.

W wypadku zaistnienia przesłanek z art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wniosła o:

1) zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...];

2) zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji uchylającej decyzję ostateczną

oraz

3) zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji ustalającej zwolnienie skarżącej z uiszczenia podatku od środków transportowych za 2016 r.,

oraz

4) zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji ustalającej, iż kwota [...] zł podatku pobrana od podatnika na podstawie decyzji ostatecznej stanowi nadpłatę w myśl normy art. 72 § 1 pkt 2) O.p. oraz winna podlegać zwrotowi na rachunek bankowy podatnika wraz z należnymi odsetkami od dnia jej pobrania oraz niezasadnie poniesionymi przez skarżącą kosztami postępowania w egzekucji w administracji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie normy art. 8 pkt 5) i 6) u.p.o.l. poprzez jej błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżąca nie wykazała, że naczepy będące przedmiotem decyzji ostatecznej są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez skarżącą działalności rolnej, podczas gdy skarżąca w dniu 7 listopada 2016 r. złożyła oświadczenie, z którego wynika, iż naczepy wykorzystuje na działalność rolną,

b) naruszenie normy art. 8 pkt 5) i 6) u.p.o.l. poprzez jej błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Wójt Gminy O. wykazał, że skarżąca przez cały rok 2016 użytkowała naczepy nie na cele rolnicze oraz winna zapłacić podatek od posiadanych naczep za cały rok 2016, podczas gdy twierdzenia organu nie mają uzasadnienia w materiale zgromadzonym w sprawie,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) naruszenie normy art. 240 § 1 pkt 5) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) O.p. poprzez jej błędną wykładnię oraz uznanie, iż w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej oraz wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy, podczas gdy skarżąca złożyła oświadczenie z dnia 7 listopada 2016 r. o wykorzystywaniu naczep wyłącznie na cele rolnicze i w toku postępowania wskazywała, iż naczepy wykorzystywane są wyłącznie na te cele,

b) naruszenie normy art. 180 § 2 O.p. w zw. z art. 181 ustawy O.p. poprzez jej niezastosowanie poprzez nieuznanie za wystarczające oświadczeń skarżącej, a w szczególności oświadczenia z dnia 7 listopada 2016 r., o wykorzystywaniu naczep: [...] wyłącznie na cele rolnicze, podczas gdy oświadczenie to wraz z deklaracją winno zostać uznane za wystarczające dla uznania, iż nie podlega ona podatkowi od środków transportowych z tytułu posiadanych naczep,

c) naruszenie normy art. 122 i art. 124 O.p. poprzez nierozważenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności nieprzyjęcie, iż skarżąca podlega wyłączeniu z art. 8 pkt 5) i 6) u.p.o.l., co znajduje odzwierciedlenie w faktycznym przeznaczeniu i sposobie wykorzystania naczep,

d) naruszenie normy art. 122 i art. 124 O.p. poprzez nierozważenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku od środków transportowych w sytuacji braku dowodów wskazujących na wykorzystywanie pojazdów dla celów niezwiązanych z działalnością rolną; rozważania organów obu instancji stanowią jedynie przypuszczenia, domysły na temat rentowności prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa rolnego,

e) naruszenie normy art. 197 O.p. poprzez jej niezastosowanie oraz dowolne ustalanie okoliczności sprawy, które wymagają wiadomości specjalnych [sposobu składowania na naczepach nawozów, płodów rolnych - z ekonomicznego punktu widzenia oraz bezpieczeństwa, możliwości wykorzystywania naczep w sposób wskazany przez skarżącą, przystosowania naczep do użytku w warunkach polowych

(s. 7 skarżonej decyzji)], podczas gdy organy podatkowe nie są uprawnione do wypowiadania się co do kwestii związanych ze znajomością takich dziedzin jak: ekonomia, działalność rolna, mechanizacja i sposób wykorzystywania pojazdów,

f) naruszenie normy art. 233 § 1 pkt 1) i 2) lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy winna zostać wydana decyzja uchylająca decyzję tego organu i orzekająca co do istoty sprawy.

7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn niewskazanych w skardze.

Na wstępie należy wyjaśnić, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2030/14, CBOSA). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z dnia z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1397/15).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2448/12, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 300/12, publik. CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Zgodnie z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1); odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (pkt 2).

Jak wynika z przytoczonych przepisów, art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. uzależniają uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania od następujących warunków: 1) okoliczności lub dowody, na które powołuje się skarżąca, muszą być nowe, 2) muszą wyjść na jaw, 3) nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji, 4) mimo że w tym dniu istniały, 5) muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne. Dopiero łączne wystąpienie opisanych wyżej warunków nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1700/15).

Natomiast jeżeli zajdzie przypadek określony w punkcie 3 tego przepisu, tj. organ podatkowy stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (lit. a), albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 (lit. b), organ podatkowy wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części.

W sprawie, decyzja organu pierwszej instancji wydana została w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sentencja orzeczenia zatem wskazuje, że wobec niestwierdzenia podstaw wznowienia postępowania w oparciu o przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Tymczasem organ ten, w uzasadnieniu decyzji nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy dotyczącej podstaw wznowienia opisanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie wiadomo czym kierował się organ, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ odwoławczy, choć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zacytował treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., również nie dokonał oceny podstaw wznowienia postępowania w sprawie, choć winien ujawnić argumenty jakimi kierował się utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że postanowienie w sprawie wznowienia postępowania (w sprawie, postanowienie z dnia [...]) wszczyna postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany jest ocenić, czy wystąpiły przesłanki wznowienia wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dopiero po przesądzeniu, że w sprawie one zaistniały, organ ma obowiązek analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem nowych okoliczności i dowodów powołanych przez stronę. W przeciwnym przypadku, tj. gdy organ uzna – jak w rozstrzyganej sprawie - że nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania (co wynika z sentencji decyzji organu pierwszej instancji), do oczekiwanej przez skarżącą analizy stanu faktycznego sprawy w ogóle nie powinno dojść (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1700/15).

Tymczasem organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji w ogóle nie oceniły czy w sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia, natomiast dokonały analizy stanu faktycznego sprawy i jego subsumcji pod określoną normę prawną.

Taki sposób procedowania narusza art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem wykluczyć, iż ocena wskazanej przez skarżącą przesłanki wznowienia, doprowadzi organy podatkowe do innego rozstrzygnięcia. Sąd podziela pogląd WSA w Gliwicach wyrażony w wyroku z dnia z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 906/17, że sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia tak, aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym.

Treść wydanych w sprawie decyzji, upoważnia Sąd do konstatacji, że organy nie dokonały wykładni adekwatnych regulacji, tj. art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przez wzgląd na powyższe, odniesienie się do zarzutów skarżącej na tym etapie postępowania byłoby przedwczesne.

Sąd, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł).