Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt II SA 1548/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący s. del. NSA Stanisław Gronowski Sędziowie WSA Magdalena Bosakirska (spr.) Asesor WSA Piotr Borowiecki Protokolant Aleksandra Macewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002 r. 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.S. kwotę 50,00zł /pięćdziesiąt zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Podaniem z dnia [...] sierpnia 2001 r. A.S. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie świadectwa potwierdzającego kwalifikacje niezbędne do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w oparciu o przepis § 2 ust.1 p.2 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania komisji egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania /Dz.U. nr 114 z 1998r. poz. 734 ze zm./. Dla udokumentowania wymaganego wykształcenia do podania dołączyła dyplom ukończenia studiów magisterskich w zakresie ekonomiki i organizacji obrotu i usług na Wydziale Ekonomiczno-Socjologicznym Uniwersytetu [...] oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych w zakresie rachunkowości i zarządzania finansami w małopolskiej Wyższej Szkole Ekonomicznej w T. Dla udokumentowania co najmniej dwuletniej praktyki w księgowości złożyła zaświadczenie z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. potwierdzające, że w Urzędzie Kontroli Skarbowej w T. i K. pracuje od [...] września 1993r. do chwili obecnej w charakterze kolejno: referendarza, starszego referendarza, komisarza skarbowego

i starszego komisarza skarbowego a w ramach swoich obowiązków wykonywała kontrole podmiotów prowadzących księgi rachunkowe. Złożyła również zakresy czynności, z których wynikało, że m.in. badała dokumenty i ewidencje pod kątem ich rzetelności i zgodności z przepisami prawa.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. nr [...] Minister Finansów odmówił A.S. wydania świadectwa kwalifikacyjnego powołując się na art. 104 KPA i § 2 ust. 1 p.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania komisji egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że pracując w Urzędzie Kontroli Skarbowej wnioskodawczym nie wykonywała czynności polegających na prowadzeniu ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości / Dz.U. nr 121 z 1994r. poz. 591 z późn. zmianami/.

Wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy A.S. podniosła, że w takim samym stanie faktycznym dwie osoby, które określiła z imienia i nazwiska otrzymały świadectwa kwalifikacyjne, których numery określiła, co narusza art. 8 KPA i ustanowioną nim zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Podniosła również, że zgodnie z art. 20 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej podstawową metodą kontrolną jest badanie prowadzonej przez kontrolowanego ewidencji i dokumentów polegające na sprawdzaniu ich rzetelności i zgodności z przepisami prawa. Badanie takie nie jest możliwe bez gruntowanej znajomości wszystkich zasad i przepisów o rachunkowości. Taką właśnie kontrolą wykonywała skarżąca w swojej praktyce zawodowej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. nr [...] powołując się na art. 127 §3 i 138 §1 p1 KPA oraz § 2 ust. 1 p.2 cytowanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] stycznia 2002r. Wyjaśnił, że nabycie praktyki w księgowości wiąże się z samodzielnym wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych a takich zadań skarżąca nie wykonywała, nie zajmowała się bowiem księgowaniem, nie sporządzała sprawozdań finansowych ani deklaracji, a wykonywane przez nią obowiązki polegały na ocenie ksiąg rachunkowych w kategoriach prawa podatkowego. Minister wyjaśnił też, że sprawy są rozpatrywane indywidualnie.

W skardze do NSA A.S. wnosiła o uchylenie powyższej decyzji i utrzymanej nią

w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002r. W uzasadnieniu wywiodła, że określenie "praktyka w księgowości" jest nieprecyzyjne i nie określone w przepisach prawa. Brak podstaw zatem, aby za praktykę w księgowości przyjmować tylko prowadzenie ksiąg rachunkowych. Zdaniem skarżącej taka praktyka polega też na umiejętności czytania sprawozdań i deklaracji oraz dokonywania oceny poprawności księgowania i ujmowania zdarzeń w ewidencji księgowej. Zdaniem skarżącej, aby oceniać poprawność prowadzenia ksiąg rachunkowych trzeba samemu znać zasady ich prowadzenia. Skarżąca zarzuciła też, że odmienne traktowanie obywateli w takich samych sytuacjach faktycznych odnośnie wykształcenia i praktyki stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa /art. 32 Konstytucji RP/ i zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa /art./8 KPA/.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podniósł, że termin księgowość nie obejmuje kontroli ksiąg rachunkowych z punktu widzenia przepisów podatkowych, a taką właśnie kontrolą sprawowała skarżąca.

Z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153 p.1271/ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga jest zasadna. W świetle § 2 ust.1. p.2 lita cytowanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r., które jest podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, określenie "praktyka w księgowości" jest nieprecyzyjne. Możliwe są co najmniej dwie jego interpretacje. Pierwsza, wąska polegająca na przyjęciu, że "praktyka w księgowości" oznaczać może tylko pracę w księgowości i druga szersza, polegająca na przyjęciu za "Małym Słownikiem Języka Polskiego" /PWN Warszawa ,1968/, że praktyka oznacza świadomą i celową działalność ludzką i doświadczenie zdobyte dzięki tej działalności. W myśl tej interpretacji praktyka w księgowości musi oznaczać wszelkie świadome i celowe działanie i doświadczenie w dziedzinie księgowości. Niewątpliwie kontrola ksiąg rachunkowych, a także ich "wyprowadzanie" na podstawie dokumentów źródłowych w przypadku nieprawidłowości w ewidencji, mieści się w pojęciu tej szerszej interpretacji. Ponieważ cytowany przepis ustanawia rodzaj przywileju, polegającego na uzyskaniu świadectwa kwalifikacyjnego bez przystępowania do egzaminu kwalifikacyjnego, powinien być interpretowany ściśle, bowiem w wyniku tej interpretacji zostają dopuszczone do wykonywania bardzo odpowiedzialnej pracy osoby, których kwalifikacje nie były w szczególny sposób sprawdzone. Kolejne rozporządzenia Ministra Finansów: z dnia 7 grudnia 2001 r. /Dz.U. nr148 z 2001 r. poz.1652/ i z dnia 18 lipca 2002r. /Dz.U. nr120 z 2002r. poz. 1022/ precyzowały pojęcie "praktyki w księgowości" przyjmując słusznie jego wąską interpretację. Jednak w dacie wydawania zaskarżonej decyzji obowiązywało rozporządzenie, które było nieprecyzyjne i pozwalało na różne uprawnione interpretacje. Rzecz jednak w tym, że kierunek interpretacji, który przyjął Minister Finansów musi być jednolity. Nie jest możliwe w państwie prawa odmienne interpretowanie nieprecyzyjnego pojęcia "praktyka w księgowości" różnie w różnych sprawach. Minister nie odniósł się w ogóle do zarzutu iż inne, konkretne osoby z taką samą praktyką otrzymały świadectwo kwalifikacyjne. Nie wystarczy w takiej sytuacji wyjaśnienie, że Minister "rozpatruje wnioski indywidualnie, szczegółowo je analizując". Praca w Urzędzie Kontroli Skarbowej na zajmowanych przez skarżącą stanowiskach jest uregulowana przepisami a zakres czynności na każdym z tych stanowisk jest ściśle określony. Stąd, praktyka zdobyta w pracy na tych stanowiskach może być porównywalna. Jeżeli rzeczywiście praca na wskazanych stanowiskach była przez Ministra traktowana w jednych sprawach jako "praktyka w księgowości", a w innych nie, to stan taki jest wadliwy i wymaga wyjaśnienia i uzasadnienia. Jeśli na gruncie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. były istotnie wydawane świadectwa kwalifikacyjne oparte na co najmniej dwuletniej "praktyce w księgowości", wykonywanej w Urzędach Kontroli Skarbowej, na takich stanowiskach jakie zajmowała skarżąca, to Minister musi wykazać powód szczególny, dlaczego taka praktyka odbyta przez skarżącą nie uprawnia jej do uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego. Tej kwestii Minister nie wyjaśnił naruszając tym art 107 §3 KPA. Jest to uchybienie procesowe, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem świadczy o tym, iż nie wszystkie okoliczności zostały należycie rozważone. Wobec nieprecyzyjności przepisu, można przyznać Ministrowi prawo do interpretacji, a ze wskazanych wyżej względów, nawet do wąskiej interpretacji pojęcia "praktyka w księgowości", nie można jednak przyznać prawa do dowolności i nierównego traktowania obywateli, gdyż jest to sprzeczne z art. 32 Konstytucji RP i podważa podstawową zasadę wyrażoną w art.8 KPA pogłębiania zaufania obywateli do państwa.

W tym stanie rzeczy zaskarżone decyzje musiały zostać uchylone i na podstawie art. 145 § 1 p. 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd orzekł jak w sentencji.