Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 118/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Dagmara Dominik – Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA - Piotr Kieres Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Referent – Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2020 roku sprawy ze skargi: A S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza S. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości I . uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Burmistrza S. na rzecz A S.A. z siedzibą w S. kwotę 797,00 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w S. jest interpretacja indywidualna Burmistrza S. z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie zasad opodatkowania obiektów (z wyłączeniem budynków) infrastruktury ośrodka narciarskiego.

Sprawa ze skargi Spółki A z siedzibą w S. jest po raz kolejny przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Spółka A z siedzibą w S. (zwana dalej: Spółką, Wnioskodawcą, Skarżącą) zwróciła się do Burmistrza S. (dalej: organ, Burmistrz) wnioskiem z 22 kwietnia 2016 r. o interpretację indywidualną przepisów podatku od nieruchomości w zakresie zasad opodatkowania obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu i obsłudze ośrodka narciarskiego. Jest właścicielem infrastruktury narciarskiej w skład której wchodzą (szczegółowo we wniosku opisane):

Koleje linowe krzesełkowe: 2 -osobowa o długości 1.367 m;

4- osobowa HI o długości 1.100 m;

Wyciągi narciarskie: 7 wyciągów talerzykowych o łącznej długości ponad 2,3 km;

Zjeżdżalnia grawitacyjna.

W skład każdego z tych obiektów wchodzą:

1) budynki (stacja dolna i górna);

2) budowle (podpory i fundamenty);

3) urządzenia techniczne (koło napędowe wraz z konstrukcją, koło zwrotne z konstrukcją, baterie krążków trasowych, lina nośno - napędowa, układ napędowy oraz układ sterowania i bezpieczeństwa, urządzenia napinające, silnik, silnik awaryjny, urządzenia holujące (krzesła, talerzyki, wózki), urządzenia napinające, konstrukcje wsporcze, lina holująca, urządzenia kotwiące (kotwy).

Wymienione w punktach 1 i 2 budynki i budowle powstały w wyniku prac budowlanych prowadzonych przy wykorzystaniu wyrobów budowlanych. Podlegają one nadzorowi budowlanemu. Z kolei urządzenia techniczne, wymienione w punktach nr 3, stanowią odrębną kategorię części kolei linowych, wyciągów, zjeżdżalni grawitacyjnej. Części te są częściami czysto mechanicznymi i ruchomymi. Jako urządzenia techniczne są one w całości możliwe do demontażu. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej kolei, wyciągu, zjeżdżalni grawitacyjnej, która pozostaje ta sama. Urządzenia te nie powstają w wyniku robót budowlanych, podlegają także innemu reżimowi prawnemu, tj. przepisom o dozorze technicznym.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy z tytułu wykorzystywania powyższych obiektów (z wyłączeniem budynków) w ramach swojej działalności gospodarczej Spółka jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości oraz czy wszystkie wskazane obiekty infrastruktury ośrodka narciarskiego (z wyłączeniem budynków) winny wchodzić w skład podstawy opodatkowania jako budowle na tle podatku od nieruchomości ?

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm., dalej: Prawo budowlane), w brzmieniu obowiązującym przed i po nowelizacji z 28 czerwca 2015 r., art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Podkreśliła istotną zmianę art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego – zawężenie definicji "obiektu budowlanego". Uznała, że kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie wpływu zmiany (zawężenia) definicji "obiektu budowlanego" z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury ośrodka narciarskiego (kolejki linowej, wyciągu narciarskiego, zjeżdżalni grawitacyjnej itd.). Wskazała, że na skutek obowiązującej od 28 czerwca 2015r. nowelizacji tej ustawy literalnie ustalony zakres pojęcia obiektu budowlanego został znacznie zawężony, co powinno mieć swoje odzwierciedlenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka wskazała, że między poprzednią a obecną definicją obiektu budowlanego istnieją cztery podstawowe różnice. I tak z dniem 28 czerwca 2015 r.:

1) wyłączono spod definicji obiektu budowlanego urządzenia i urządzenia techniczne;

2) wyłączono spod definicji obiektu budowlanego instalacje, które nie są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) ustawodawca zrezygnował z przesłanki całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami, na rzecz przesłanki zapewnienia przez instalacje możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem;

4) wprowadzono wymóg wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych.

Zdaniem Spółki, z definicji "obiektu budowlanego" usunięta została przesłanka całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami. Zatem, ustawodawca odszedł od koncepcji całości techniczno-użytkowej, na rzecz koncepcji wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych. Skoro z zakresu pojęcia obiektu budowlanego wykreślone zostały urządzenia oraz instalacje (poza tymi instalacjami które zapewniają użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nadto zrezygnowano ze sformułowania w stosunku do budowli wraz instalacjami i urządzeniami jako "całości techniczno-użytkowej", to instalacje i urządzenia współpracujące (powiązane) z budowlą (podpory na fundamentach), nie mogą zostać zakwalifikowane jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka zauważyła, że kolejna zmiana polega na tym, że za obiekty budowlane uznaje się tylko te, które zostały wybudowane z użyciem wyrobów budowlanych. Spółka uznała, że obiekty niebudowlane (urządzenia techniczne) nie wchodzą w skład budowli, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Reasumując, wskazane w uzasadnieniu obiekty niebudowlane (oraz niewzniesione z użyciem wyrobów budowlanych) niebędące w ocenie Spółki budowlami, nie mogą za takie zostać uznane i nie będą zaliczane w podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy, obiekty niebudowlane pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności w związku z wyłączeniem spod definicji obiektu budowlanego urządzeń technicznych oraz rezygnacji z przesłanki całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami na rzecz przesłanki zapewnienia przez instalacje możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Spółka uznała, że w zakres podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczyć należy z kolei wyłącznie części budowlane - stacja dolna i stacja górna (jako budynki) oraz podpory i fundamenty będące elementem kolei linowej, wyciągu, zjeżdżalni grawitacyjnej (jako budowle). Pozostałe urządzenia techniczne nie wchodzą w skład budowli także w znaczeniu podatkowym, bowiem stanowią one wymienne wyposażenie części budowlanych, nie spełniają przewidzianych ustawą kryteriów.

W interpretacji z [...] – Burmistrz uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że nowe brzmienie art. 3 pkt 1 Pr.bud. obowiązujące od 28 czerwca 2015 r. nie wyklucza traktowania budowli jako całości techniczno- użytkowej w świetle opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił, że ustawodawca nie dokonał podziału na części budowlane i niebudowlane tych obiektów, tylko określił budowlę - jako całość - m.in. wyciąg narciarski i zjeżdżalnię, które stanowią budowle w rozumieniu ustawy podatkowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji organ uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podlegają wszystkie elementy wyciągu oraz zjeżdżalni grawitacyjnej, tworzące wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zakwestionowała stanowisko organu i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie zarówno przepisów materialnego prawa podatkowego jak i naruszenie procedury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) – wyrokiem z 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1029/16 – oddalił skargę – uznając, że zmiana definicji budowli w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie wpłynęła na zmianę zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że ustawodawca nie dokonał podziału na części budowlane i niebudowlane tych obiektów, tylko określił budowlę - jako całość - m.in. wyciąg narciarski i zjeżdżalnię, które stanowią budowle w rozumieniu ustawy podatkowej i tym samym – w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego, czy zjeżdżalni a więc również liny, orczyki, krzesełka, silniki, koła napędowe itp., dopiero łącznie spełniają funkcję do której zostały wzniesione. W wyroku tym Sąd uznał, że nie można przyjąć, że funkcję wyciągu narciarskiego (przewóz osób, narciarzy, snowboardzistów) realizują wyłącznie fundamenty i podpory. Pomimo, że elementy budowlane (fundamenty czy podpory) nie są technicznie tożsame z pozostałymi urządzeniami wyciągu, to jednak dopiero wszystkie łącznie tworzą całość składającą się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 Pr.bud. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie elementy wyciągu tworzące wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Skargą kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) Spółka zaskarżyła ten wyrok w całości, zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Pr.bud., polegającą na uznaniu obiektów wskazanych we wniosku za budowle, a w efekcie nieuzasadnione opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości; oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów ustawy z 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz.1321 ze zm.) i innych regulacji w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - poprzez nieposzanowanie zasady zaufania do organów i działania na podstawie i w granicach prawa - poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2693/17 – uwzględnił w całości skargę kasacyjną Spółki i uchylił zarówno wyrok WSA z 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1029/16, jak i interpretację Burmistrza S. z [...].

Sąd kasacyjny dokonał szczegółowej analizy przepisów zarówno ustawy podatkowej (u.p.o.l.) jak i art. 3 ust. 1 i ust. 3 Prawa budowlanego, wskazując na istotną zmianę definicji budowli. Podkreślił, że przepis ten po zmianie od 28 czerwca 2015 r. (ustawa z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 433) nie posługuje się już pojęciem "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", za to akcent położono na konieczność "wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych". Wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego. Skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle

nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można było przyjąć, jak uczynił to Sąd I instancji, że zmiana stanu prawnego nie wpłynęła na zmianę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem NSA, okoliczność, że obiekty stacji narciarskiej (kolej linowa, wyciągi, zjeżdżalnie) służą celom sportowym i stanowią kategorie obiektów budowlanych, nie przesądza jeszcze zakresu ich opodatkowania. To do organu podatkowego należy ocena, czy mamy do czynienia z budowlą podlegającą opodatkowaniu jako całość, czy też opodatkowane będą tylko części budowlane urządzeń technicznych, czy też fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że mają części budowlane – wówczas opodatkowaniu jako budowla podlegają ich części budowlane, a nadto opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W orzeczeniu kasacyjnym NSA dokonał analizy zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości określonego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy uwzględnieniu zmienionej definicji budowli określonej w znowelizowanym art. 3 ust. 1 i ust. 3 Prawa budowlanego i przy uwzględnieniu przepisów o dozorze technicznym. W konkluzji NSA uznał, że kolej linowa, wyciąg narciarski i zjeżdżalnia grawitacyjna są urządzeniami technicznymi, nie podlegają one jednak reżimowi Prawa budowlanego, co wyklucza możliwość uznania ich za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podlegającymi opodatkowaniu budowlami mogą być bowiem wyłącznie obiekty stacji narciarskiej mające charakter obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2693/17 – uwzględnił w całości skargę kasacyjną Spółki i uchylił zarówno wyrok WSA z 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1029/16, jak i interpretację Burmistrza S. z [...] (art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a). Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zobligował organ, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, uwzględnił wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedstawioną w niniejszym wyroku.

Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia – Burmistrz S. wydał w dniu [...] – interpretację indywidualną nr [...], którą uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki A S.A. zawarte we wniosku z 22 kwietnia 2016 r. Po syntetycznym przedstawieniu stanu faktycznego oraz pytania i stanowiska Wnioskodawcy w zakresie spornego problemu - Burmistrz S. przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 2693/17 z dnia 9 lipca 2019 r. i wskazał na zawartą w nim konkluzję. Burmistrz S. - uwzględniając uzasadnienie i sentencję wyroku NSA w sprawie powyższej interpretacji podatkowej uznał jednak, że "istota sprawy może być wyjaśniona tylko w trakcie postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości bądź innego postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika" . Prezentując takie stanowisko odwołał się do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (po nowelizacji) oraz tez wyroków NSA (z 14 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1589/10 oraz z 24 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1353/15). Na tej podstawie przyjął, że "przedmiotem opodatkowania jest budowla wraz z instalacjami umożliwiającymi jej użytkowanie zgodnie z jej przeznaczeniem" (s.3 in fine ). W ocenie organu – z przytoczonej definicji jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podlega nie tylko konstrukcja "budowlana" obiektu budowlanego, ale również instalacje aby taki obiekt mógł służyć temu po co został wzniesiony. Instalacje są nierozerwalną częścią złożonych obiektów budowlanych, w tym i budowli. Obiekt budowlany składa się więc niejako z dwóch części – budowlanej oraz technicznej. Obie te części stanowią z reguły całość techniczno – użytkową, które to pojęcie występowało w definicji budowli do czerwca 2015 r. Zdaniem organu – pomimo zmiany definicji w dalszym ciągu nie można utożsamić budowli jako obiektu budowlanego jedynie z konstrukcją budowlaną. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zarazem budowla wraz z instalacjami, które warunkują jej normalne funkcjonowanie. W tym kontekście – organ stwierdził, że wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno – użytkowa" nie zmienia faktu, że opodatkowaniu podlega, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – Prawo budowlane – przypadkami, zarówno część budowlana jak i techniczna (instalacje). W ocenie organu – powyższe ustalenia pozwalają stwierdzić, że jedynie instalacje zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem są elementem składowym obiektu budowlanego i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli na budowli są umieszczone inne instalacje, to nie podlegają one opodatkowaniu (chyba, że są to odrębne budowle lub urządzenia budowlane). Organ zastanawia się, w jaki sposób podatnik lub organ podatkowy ma ustalić, jakie instalacje są niezbędne do funkcjonowania budowli ? W przypadku konstrukcji złożonych, np. rurociągów, stacji bazowych telefonii komórkowej czy linii energetycznych może to być trudne, ponieważ na tego typu obiektach mogą być umieszczone instalacje nie mające nic wspólnego z ich funkcjonowaniem. Według organu - najlepszym sposobem ustalenia, które z instalacji służą danej budowli, jest projekt budowlany danego obiektu budowlanego, jako dokument urzędowy (art. 194 OP). Dalej organ uzasadnia, że jeżeli nie można określić statusu instalacji na podstawie dokumentacji budowlanej, to należy uzyskać opinię biegłego (są to bowiem wiadomości specjalne (art. 197 OP) lub ekspertyzę. Według organu - tak wskazanych środków dowodowych nie należy zastępować "dyskusją" organu z podatnikiem, dotyczącą tego, jak należy rozumieć zwrot "instalacje zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem". Ustalenie, że dana instalacja służy zapewnieniu możliwości funkcjonowania budowli, przesądza o zasadach jej opodatkowania. Najczęściej podlega ona opodatkowaniu jako część techniczna budowli a nie odrębny, samodzielny przedmiot opodatkowania. Instalacje tego typu wchodzą w skład budowli i w związku z tym dzielą jej "los" podatkowy. Sprowadza się to do tego, że wartość tych instalacji składa się na wartość amortyzacyjną budowli, stanowiącą jej podstawę opodatkowania. Tego typu instalacje nie są w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odrębnymi budowlami ani urządzeniami budowlanymi. Stanowią one element składowy budowli w sensie fizycznym i przez to zwiększają wartość na potrzeby opodatkowania.

W związku z powyższym – Burmistrz uznał, że odpowiedź na postawione pytanie przy wskazanym przez podatnika stanie faktycznym – nie może być pozytywna.

Na tak wydaną interpretację indywidualną Burmistrza S. z dnia [...] nr [...]) S.A. A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając w niej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego, polegającą na uznaniu obiektów wskazanych we wniosku o interpretację z [...], wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej Spółki za budowle, a w efekcie opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 4 pkt 1) lit. b), art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy z 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz.1321 ze zm.) w zw. z § 1 pkt 14) i 15) rozporządzenia Rady Ministrów z 7 grudnia 2012 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. z 2012 r. poz. 1468) w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1), pkt 3) lit. a) i c), § 2 pkt 26), 27) 35), 38 ), § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Transportu z 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego (Dz. U. Nr 106, poz. 717) - polegającą na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania budowli tworzących infrastrukturę ośrodka narciarskiego na tle podatku od nieruchomości, co w efekcie skutkowało błędnemu uznaniu, że urządzenia techniczne składające się na obiekty wskazane we wniosku z 22 kwietnia 2016 r. wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej Strony podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tak jak budowle;

II. przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie:

- art. 153 w zw. z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – p.p.s.a.) poprzez pominięcie zasady związania prawomocnym wyrokiem sądu oraz pominięcie oceny prawnej wyrażonej wcześniej w wyroku NSA z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2693/17, podczas gdy ocena ww. Sądu wiąże go w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do ponownego oparcia interpretacji indywidualnej na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego;

- art. 145 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: OP) wywołane doręczeniem interpretacji indywidualnej w sposób wadliwy, przez co Spółka mogła w wyniku błędnego doręczenia nie zaskarżyć samej interpretacji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h OP wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika.

Z tak sformułowanymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz S. wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonej interpretacji.

Pismem z 7 września 2020 r. organ wnioskował o dopuszczenie przez Sąd – dowodu z załączonej do wniosku (K-52-88 i 95-106 akt sądowych) opinii biegłego – oceny techniczno – budowlanej infrastruktury narciarskiej A S.A. na okoliczność kwalifikacji infrastruktury narciarskiej kolei, wyciągów oraz zjeżdżalni grawitacyjnej dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga jest zasadna. Przede wszystkim należy wskazać, że sporny problem dotyczy wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie zasad opodatkowania obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego - złożonego przez S.A. A jeszcze w 2016 r. W zakresie tego wniosku wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2693/17 i wyrażone tam stanowisko – zgodnie z art. 153 w związku z art. 170 i art. 190 P.p.s.a. wiąże nie tylko Sąd I instancji ale i Burmistrza S., orzekającego w sprawie po uchyleniu wcześniej wydanej interpretacji tego organu. Sąd kasacyjny jednoznacznie wyraził swoje stanowisko, że "kolej linowa, wyciąg narciarski i zjeżdżalnia grawitacyjna są urządzeniami technicznymi. Nie podlegają one jednak reżimowi Prawa budowlanego, co wyklucza możliwość uznania ich za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podlegającymi opodatkowaniu budowlami mogą być wyłącznie obiekty stacji narciarskiej mające charakter obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego". Sąd kasacyjny przesądził zatem, że dla oceny zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zasadnicze znaczenie ma zmieniona (od 28 czerwca 2015 r.) treść art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis ten, po zmianie dokonanej ustawą z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 433), nie posługuje się już pojęciem "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno –użytkową", ale decydujące znaczenie ma "wzniesienie obiektu z użyciem wyrobów budowlanych". Wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego. Skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium "całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami", które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, to organ wydając interpretację odnoszącą się do zmienionego stanu prawnego (po 28.06.2015 r.) nie mógł przyjąć, że zmiana definicji budowli w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie wpłynęła na zmianę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Tymczasem organ, orzekając po wyroku NSA z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2693/17 (uchylającym wyrok WSA i interpretację organu) w wydanej (kolejnej) interpretacji z [...], z uporem odwołuje się do nieaktualnego (w świetle zmian prawa budowlanego od 2015 r.) orzecznictwa – wskazując na wyroki NSA: z 14 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1589/10 (dot. interpretacji przepisów z 2009 r.) i z 24 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1353/15 (dot. podatku od nieruchomości za 2011 r.). Oba te wyroki odnoszą się do definicji budowli sprzed zmiany, gdzie decydujące znaczenie miała "całość techniczno – użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami". Orzeczenia te są nieadekwatne do stanu prawnego, jakiego dotyczy sporna interpretacja.

Organ – dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pryzmat dwóch kategorii budowli: obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych - podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – końcowo wywodzi (s.3 ostatni akapit in fine), że "...przedmiotem opodatkowania jest budowla wraz z instalacjami umożliwiającymi jej użytkowanie zgodnie z jej przeznaczeniem". Organ – chcąc uzasadnić stanowisko, że opodatkowaniu podlega całość infrastruktury ośrodka narciarskiego, które z uporem forsuje od chwili wydania pierwszej interpretacji, konsekwentnie, aczkolwiek bezpodstawnie pomija, że warunkiem uznania budowli za podlegającą opodatkowaniu jest "wzniesienie jej z użyciem wyrobów budowlanych", co w sposób istotny ogranicza zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego. Sąd nie podziela zatem stanowiska organu (s.4 interpretacji), że wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno – użytkowa" nie zmienia faktu, że opodatkowaniu podlega, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie Prawo budowlane przypadkami, zarówno część budowlana jak i techniczna (instalacje)".

W wydanej "interpretacji" organ w istocie naruszył art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a - uchylając się od uwzględnienia wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego , do jakiej obligowała go ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku NSA z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2693/17.

Organ "uznając za nieprawidłowe" stanowisko Spółki wskazane we wniosku z 22 kwietnia 2016 r. w istocie uchylił się od udzielenia interpretacji zgodnej w wiążącym go prawomocnym wyrokiem NSA. Co więcej – polemizując z wyrażonym w nim stanowisku, nadal uzasadnia, że wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno – użytkowa" nie zmieniło zakresu opodatkowania, któremu podlega zarówno część budowlana jak i techniczna (instalacje). Organ twierdzi, że "istota sprawy może być wyjaśniona tylko w trakcie postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości bądź innego postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego". Wskazując taki kierunek procedowania organ uzasadnia to złożonym charakterem infrastruktury ośrodka narciarskiego. Sugerując konieczność dokonania złożonej analizy stanu faktycznego sprawy, organ przesłał do Sądu zleconą przez siebie "Ocenę techniczno – budowlaną infrastruktury narciarskiej firmy A S.A." i wniósł o jej dopuszczenie w sprawie jako dowodu z opinii biegłego (K-52 – 88 akt sądowych). Sąd na rozprawie w dniu 24.09.2020 r. wniosek ten oddalił.

Nie negując możliwości wszczęcia w sprawie (z urzędu) postępowania wymiarowego lub z wniosku Strony postępowania o nadpłatę, Sąd podkreśla, że Spółka 22 kwietnia 2016 roku zwróciła się do organu o interpretację i ma pełne prawo domagać się od organu uzyskania merytorycznego stanowiska. W sprawie objętej wnioskiem Spółki - ocena spornych przepisów poddana była badaniu sądów administracyjnych i orzekający w ostatniej instancji NSA – wyrokiem z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2693/17 dokonał w sposób jednoznaczny wykładni spornych przepisów według stanu prawnego właściwego dla wniosku i zawarł w wyroku wskazania co do dalszego postępowania, którymi organ zgodnie z art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. jest bezwzględnie związany. Związanie stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w prawomocnym wyroku dotyczy również z mocy art. 170 w związku z art. 190 P.p.s.a. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który kontrolując interpretację wydaną przez organ po ww. wyroku stwierdził, że narusza ona prawo. W szczególności organ nie zastosował się do wykładni przepisów art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Jak wskazał NSA wykładnia ta wymaga dodatkowo pogłębionej analizy przepisów ustawy z 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym i wskazanych w wyroku przepisów podustawowych, związanych z problematyką dozoru technicznego w celu ustalenia, jakiemu reżimowi podlegają poszczególne obiekty stacji narciarskiej lub ich elementy. NSA wyraźnie wskazał, że przy ocenie, czy mamy do czynienia z budowlą dla potrzeb opodatkowania, nie wolno ignorować przepisów spoza zakresu Prawa budowlanego. Już samo to, że dane obiekty nie mieszczą się w zakresie regulacji Prawa budowlanego stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną, skoro przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowlę nakazuje uznać obiekty budowlane i urządzenia budowlane "w rozumieniu prawa budowlanego". Należy zatem odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. nr P 33/09 i rozważyć, czy inne przepisy Prawa budowlanego (poza już wskazanymi) oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w Prawie budowlanym, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. W tym zakresie zasadny jest zarzut skargi – odnoszący się do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów o dozorze technicznym (pkt I.2 skargi). Jak wskazał NSA - z przepisów tych niewątpliwie wynika, że kolej linowa, wyciąg narciarski i zjeżdżalnia grawitacyjna są urządzeniami technicznymi. Nie podlegają one jednak reżimowi Prawa budowlanego, co wyklucza możliwość uznania ich za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podlegającymi opodatkowaniu budowlami mogą być wyłącznie obiekty stacji narciarskiej mające charakter obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Organ wydając "interpretację" całkowicie pominął te okoliczności, nie rozważył też innych przesłanek wskazanych wyraźnie w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego.

Ze wszystkich wymienionych wyżej powodów za zasadne należało więc uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego oraz przez niezastosowanie art. 4 pkt 1) lit. b), art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym oraz pozostałych przepisów odnoszących się do dozoru technicznego urządzeń transportu linowego. Do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego przez oparcie zaskarżonej interpretacji na argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa.

W ocenie Sądu – zaskarżona interpretacja – poza wskazanymi wyżej uchybieniami rzutujących na niepewność co do obciążenia fiskalnego skarżącej Spółki, narusza też przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h OP przez zignorowanie przez organ jednej z podstawowych cech postępowania, jaką jest zaufanie do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. Do naruszenia tych zasad doszło także poprzez niedokonanie pogłębionej wykładni przepisów prawa materialnego, co uniemożliwiło prawidłowe określenie zakresu opodatkowania obiektów stacji narciarskiej o co wnioskowała Spółka.

Głównym jednak powodem, który (niezależnie od stwierdzonych wyżej uchybień) obligował Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonej interpretacji, było naruszenie przepisów postępowania – art. 153 w związku z art. 170 P.p.s.a przez pominięcie w wydanej (po uchyleniu przez NSA) interpretacji z dnia [...] - zasady związania prawomocnym wyrokiem sądu oraz pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2693/17. Uchybienie to, narusza postępowanie w zakresie nie pozwalającym na oddalenie skargi, co znalazło wyraz w rozstrzygnięciu Sądu badającego legalność zaskarżonej interpretacji. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).