Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 405/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4095/17 w sprawie ze skargi C. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.343.2017.2.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 28 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 4095/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.343.2017.2.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi C. [...] spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka")

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2017 poz. 1221, dalej "ustawa o VAT") poprzez uznanie przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji obciążenia przez Skarżącą Najemców kosztami Usług Konserwatorskich, tj. usług wymienionych w załączniki nr 14 do ustawy o VAT, mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem jakim jest usługa najmu, a koszty te stanowią element kalkulacyjny usługi najmu i w konsekwencji nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w sytuacji świadczenia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług, czynności te stanowią świadczenia odrębne od usługi najmu, natomiast w świetle ustawy o podatku od towarów i usług Skarżąca działa jako główny wykonawca, Usługodawcy zaś jako jej podwykonawcy i w konsekwencji w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

2.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

3.2. Sporne zagadnienie, jakie zaistniało w tej sprawie dotyczy zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (lit. a); usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (lit. b). Z kolei na podstawie ust. 1h art. 17 tej ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2). Dodać jeszcze trzeba, że załącznik nr 14 (w stanie prawnym właściwym do oceny niniejszej sprawy) w punktach 2-48 zawiera wykaz usług identyfikowanych za pomocą PKWiU.

3.2.1.We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że realizowany jest projekt deweloperski polegający na adaptacji/budowie kompleksu budynków mieszkalnych, handlowych i biurowych (dalej: "Inwestycja"). Lokale handlowe i biurowe istniejące lub powstające w ramach Inwestycji są lub będą przedmiotem umów najmu zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (dalej: "Najemcy"). Umowy Najmu przewidują/będą przewidywały, że na Skarżącej ciąży obowiązek zapewnienia określonych usług/ponoszenia określonych opłat związanych z funkcjonowaniem budynków, w których znajdują się wynajmowane Lokale. W zakres tych usług wchodzą prace konserwatorskie/remontowe dotyczące powierzchni wspólnych budynków, terenu zewnętrznego i instalacji technicznych budynków (dalej: "Usługi Konserwatorskie"). Usługi Konserwatorskie mają na celu utrzymanie w należytym stanie Inwestycji i mogą obejmować np.: remont/wymianę instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, malowanie ścian, wymiana/naprawa płytek ściennych, remont/wymiana podłóg, posadzek, naprawa/wymiana okien, szklanych balustrad, naprawa elewacji budynków, naprawa i wykonywanie elementów dekoracyjnych. Niektóre z Usług Konserwatorskich, których wykonywanie w świetle Umów Najmu zapewnia Skarżąca, mieszczą się w katalogu usług z poz. 2-48 zał. nr 14 do ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane).

Skarżąca wskazała, że jako właściciel budynków wchodząc w skład Inwestycji/ Wynajmujący jest zobowiązana na podstawie Umów Najmu do zapewnienia należytego stanu technicznego Inwestycji, a każda Umowa przewiduje/będzie przewidywała obowiązek Skarżącej utrzymania Inwestycji w należytym stanie i umożliwienie Najemcom korzystania z Lokali.

Najemcy na podstawie Umów Najmu zobowiązani są zasadniczo do uiszczania dwóch kategorii należności: - czynszu (czynsz stały, podstawowy), obliczanych według stawki za 1 m2 wynajmowanej powierzchni Lokali; - opłat eksploatacyjnych (czynsz dodatkowy, dalej: "Opłaty Eksploatacyjne", zawierający także m.in. należność za Usługi Konserwatorskie), obliczanych według wysokości kosztów związanych z zapewnieniem usług/ponoszeniem opłat przez Skarżącą, w przeliczeniu na udział Najemcy (określany zasadniczo według proporcji powierzchni wynajmowanego Lokalu do całkowitej powierzchni wszystkich Lokali w budynku lub w całej Inwestycji).

3.2.2. Mając na uwadze powyższe w ocenie Skarżącej nie można przyjąć, że ewentualnym inwestorem (zlecającym wykonanie prac) jest Najemca, a generalnym wykonawcą – Skarżąca, która zleca Usługodawcom ww. Usługi (obejmujące również prace budowlane) we własnym imieniu i na własną rzecz, i te prace nie będą nikomu odprzedawane, a co najwyżej staną one się elementem składowym innej (nie budowlanej) usługi o znacznie szerszym charakterze – usługi najmu. Usługi Konserwatorskie świadczone przez Usługodawców związane są z ogólnym funkcjonowaniem wynajmowanych Lokali i powierzchni wspólnych budynków, a nie są usługami bezpośrednio odprzedawanymi lub fakturowanymi na rzecz Najemców. W takiej sytuacji nie zostanie spełniony warunek bycia przez Usługodawcę podwykonawcą usług budowlanych, gdyż inwestorem będzie wyłącznie Skarżąca, a Usługodawcy będą występowali wobec niej jako wykonawcy, a nie jako podwykonawcy.

3.2.3. Pogląd powyższy zaaprobował także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Podkreślił, że Usługi Konserwatorskie na majątku wynajmującego stanowią usługę, z tytułu, której, co do zasady, Wynajmujący - Skarżąca uzyskujący przysporzenie, w związku z zawartymi umowami Najmu. Jeśli nawet obciąży Najemcę poniesionymi kosztami – w tym dotyczącymi korzystania z części wspólnych nieruchomości, nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu.

3.2.4. Odmiennego zdania jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który uznał, że Skarżąca nabywa Usługi Konserwatorskie w celu świadczenia usług na rzecz Najemcy, zaś Usługodawca świadczący je na rzecz Skarżącej, jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Skarżąca nabywając usługi budowlane wymienione w zał. 14 do ustawy o VAT, w ramach Usług Konserwatorskich, będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Faktury wystawiane przez Usługodawców na rzecz Skarżącej dokumentujące ww. prace stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 zał. 14 do ustawy o VAT i nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT (stawki VAT, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami VAT i sprzedaż zwolnioną od VAT, kwot VAT od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek VAT).

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny podtrzymał powyższą argumentację.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podziela zapatrywanie prezentowane w zaskarżonym wyroku. Za trafną należy bowiem uznać konstatację wojewódzkiego sądu administracyjnego o braku przesłanek do rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Dokonując prawnopodatkowej oceny przedstawionego stanu faktycznego w świetle przytoczonych regulacji prawnych, należy mieć na względzie zarówno brzmienie przedmiotowych przepisów, ich specyfikę, jak i cel ich wprowadzenia.

Po pierwsze zwrócenia uwagi wymaga, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawcy". W konsekwencji uzasadnione jest przyjęcie potocznego znaczenia tego terminu jako podmiotu, który realizuje określone zadanie/pracę na zlecenie wykonawcy głównego. W takim ujęciu warunkiem zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, tj. przypisania usługodawcy statusu podwykonawcy jest równoczesne zidentyfikowanie usługobiorcy (w rozpatrywanej sprawie Skarżącej) jako wykonawcy głównego usług budowlanych (usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Po wtóre istotny dla interpretacji analizowanych przepisów i konieczności ich ścisłego odczytywania pozostaje ich charakter jako regulacji wyjątkowej, wprowadzającej odstępstwo od zasady obciążenia podatkiem usługodawcy. Na ten aspekt mechanizmu odwróconego obciążenia jako wykluczający możliwość rozszerzającego stosowania analizowanych unormowań zwracano już uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 12.02.2020 r., I FSK 1266/19 i z 30.09.2020 r., I FSK 882/18, CBOSA). Po trzecie wreszcie nie można tracić z pola widzenia celu ustanowionych rozwiązań prawnych. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę o VAT, na mocy której wprowadzano mechanizm odwróconego obciążenia jako element pakietu uszczelniającego system VAT (zob. art. 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. 2016, poz. 2024), jednoznacznie wskazano, że omawiane przepisy miały za zadanie przeciwdziałać nieprawidłowościom obserwowanym na rynku budowlanym, w szczególności oszustwom w zakresie podatku VAT.

3.4. W świetle przedstawionych uwag jako zbyt daleko idące należało ocenić stanowisko organu uznające Skarżącą (wynajmującego) za wykonawcę głównego Usług Konserwatorskich w zakresie robót budowlanych, podmioty trzecie za jej podwykonawców, zaś Najemców za inwestorów. Dla "odwrócenia" zasad obciążenia w zakresie VAT nie jest bowiem wystarczające samo stwierdzenie wykonania przez określony podmiot na zlecenie innego usługi budowlanej mieszczącej się w ustawowym katalogu (poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Prawidłowa ocena stanu faktycznego wymaga w takim przypadku dokładnego zbadania relacji istniejących między podmiotami biorącymi udział w świadczeniu i zlecaniu usługi oraz uwzględnienia okoliczności towarzyszących jej realizacji. W tym kontekście zasadnie Sąd pierwszej instancji akcentował treść stosunku najmu łączącego Spółkę z Najemcami. Ustawowo przewidziana konstrukcja najmu obciąża bowiem wynajmującego obowiązkiem wydania najemcy rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywania jej w takim stanie przez czas trwania najmu (art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego).

3.5. Wykonywanie Usług Konserwatorskich mających na celu utrzymanie w należytym stanie Inwestycji obejmujących m.in. remont/wymianę instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, malowanie ścian, wymiana/naprawa płytek ściennych, remont/wymiana podłóg, posadzek, naprawa/wymiana okien, szklanych balustrad, naprawa elewacji budynków nie wykracza zatem poza świadczenie usługi najmu i mieści się w kategorii powinności spoczywających na wynajmującym. Okoliczność, że koszty tych Usług zostaną "przerzucone" na Najemcę nie uprawnia do przypisywania Najemcy statusu inwestora, zaś wynajmującemu przymiotu głównego wykonawcy robót budowlanych. W takiej sytuacji to wynajmujący pozostaje inwestorem, który zlecając wykonanie Usług Konserwatorskich podmiotom trzecim - wykonawcom, inwestuje w należącą do niego nieruchomość, stając się właścicielem rezultatów tych prac. Innymi zatem słowy, realizowanie Usług Konserwatorskich wynika z samej istoty stosunku najmu, a nie zmiany relacji inwestorskiej. Rację ma wojewódzki sąd administracyjny, który argumentuje, że w rozważanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, tj. kompleksowo ujętą usługą najmu. Za wskazówkę może tu posłużyć orzecznictwo TSUE, w którym wskazuje się, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). Wyodrębnianie w ramach świadczenia oferowanego przez wynajmującego dwóch niezależnych usług - usługi najmu i usługi budowlanej jest zatem zabiegiem całkowicie sztucznym. Okoliczność, że realizowanie Usług Konserwatorskich wiąże się ze zleceniem wykonania usług budowlanych, o jakich mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie uzasadnia jeszcze wyodrębniania ich ze świadczenia wynajmującego i przypisywania ostatnio wymienionemu podmiotowi statusu głównego (generalnego) wykonawcy usług budowlanych.

3.6. Trafności prezentowanej w zaskarżonym wyroku oceny nie zmienia również eksponowana przez autora skargi kasacyjnej konstrukcja przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Przypisywanie tej regulacji kluczowej roli w przedmiotowej sprawie jest o tyle nietrafne, że nie przesądza ona o istnieniu relacji podwykonawstwa (będącej przesłanką stosowania konstrukcji odwróconego obciążenia) i w tym sensie jest ona niewystarczająca dla rozstrzygnięcia pytania interpretacyjnego. Co więcej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie można zasadnie przyjmować, by wynajmujący działał na rzecz osoby trzeciej (Najemcy), skoro – jak dostrzegł Sąd pierwszej instancji – nabywa on usługi budowlane we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz (tj. w celu utrzymania w należytym stanie należącego do niego obiektu).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia wobec wynajmującego, w realiach przedmiotowej sprawy stanowi nieuprawnione rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Podejście takie odbiega bowiem od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa", a także celu ustanowionej regulacji jako kierowanej przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

A. Jakimowicz M. Olejnik D. Oleś