Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 217/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 11, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 356/10 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 356/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 marca 2010 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 24 listopada 2008 r., ustalił E. M. zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2003 w kwocie 132.225,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnicy R. M. i E. M., pozostający w związku małżeńskim od roku 1988, w którym obowiązuje ustrój wspólności ustawowej, ponieśli w badanym roku 2003 wydatki w łącznej kwocie 421.974,03 zł, z kolei na dzień 31 grudnia 2003 r., podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 12.095,54 zł, a więc E. M. wspólnie z mężem dysponowała w 2003 r., dochodem z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 352.599,60 zł. Na wydatki w badanym 2003 r. złożyła się między innymi pożyczka w kwocie 280.000,00 zł udzielona K. P., ustalona w oparciu o prawomocny wyrok z dnia 25 listopada 2005r. SR w S. Wydział II Karny sygn. akt [...] oraz o zeznania podatnika R. M. z dnia 6 maja 2005 r. złożone w KPP w S.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził postępowanie wyjaśniające na okoliczność twierdzeń R. M., że kwota udzielonej K. P. pożyczki w łącznej wysokości 280.000 zł pozyskana została na podstawie umowy kredytowej zawartej w dniu 25 lutego 2004 r., w P. z "B." SA ("M.") z siedzibą w W. Oddział Bankowości Detalicznej w L. Organ w wyniku przeprowadzonych czynności, podkreślając sprzeczności pojawiające się w zeznaniach podatnik R. M. z dnia 6 maja 2005r. w KPP Policji w S. oraz w zeznaniach z dnia 25 czerwca 2008 r. w toku postępowania podatkowego, nie dał wiary twierdzeniom podatniczki i jej małżonka co do okoliczności związanych z udzieleniem pożyczki K. P. - i oparł się na stanie faktycznym ustalonym w prawomocnym wyroku karnym.

W odwołaniu E. M. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając, jej błędne ustalenie w kwestii udzielenia K. P. pożyczki na kwotę 280.000,00 zł w roku 2003 i to jedynie w oparciu o wyrok sądu karnego, i w związku z tym wydanie decyzji z obrazą art. 122, art. 124, art. 125 §1 art. 187 art. 178 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.). W toku postępowania odwoławczego podatniczka powołała się ponadto na okoliczność otrzymania w dniu 6 maja 2003 r. przez jej męża pożyczki na kwotę 80.000,00 zł udokumentowanej pisemną umową z tego dnia zawartą z pożyczkodawczynią K. K.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 10 marca 2010 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 listopada 2008 r., ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2003 w kwocie 132.225,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił ten podatek w wysokości 102.225,00 zł.

Uzasadniając powyższą decyzję organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż podatniczka nie wykazała, ani też nie uprawdopodobniła iż poniesione przez nią i jej męża w 2003 r., wydatki w łącznej wysokości 421.974,03 zł oraz wysokość zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2003 r., mienia w kwocie 12.095,54 zł znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym przez nich w tymże roku mieniu oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast organ odwoławczy przyjął korzystnie dla podatniczki i jej męża, że oprócz ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji źródeł przychodów w 2003r., podatnicy w badanym roku podatkowym, mogli dysponować środkami pieniężnymi w kwocie 80.000.00 zł pochodzącymi z pożyczki otrzymanej w dniu 6 maja 2003r. od K. K.

Odnosząc się do pożyczki udzielnej przez podatniczkę i jej męża K. P. w kwocie 280.000.00 zł – organ odwoławczy podkreślił - iż organ pierwszej instancji prawidłowo wziął pod uwagę wynik postępowania karnego, które toczyło się w sprawie doprowadzenia wiosną 2003 r. do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem w postaci pieniędzy przez podatnika R. M. zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 25 listopada 2005r. SR w S. sygn. akt [...]. Organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie logiczna i wyczerpująca jest argumentacja, wskazująca na niewiarygodność twierdzeń, iż pożyczka kwoty 280.000,00 zł w rzeczywistości miała miejsce w roku 2004. Zeznania R. M. ze względu na rażącą niekonsekwencję i zmienność prawidłowo zostały uznane za niewiarygodne. Nie potrafił bowiem wskazać kwot oraz okoliczności udzielenia pożyczki. Zeznania R. M. i pożyczkobiorcy K. P. są zbieżne jedynie w zakresie kwoty udzielonej pożyczki, pozostając niespójnymi co do czasu, miejsca, sposobu przekazania pieniędzy oraz metody zawarcia samej umowy pożyczki i jej zabezpieczenia.

W rezultacie powyższego organ odwoławczy uznał, że część wydatków poniesionych przez podatnika R. M. i jego żonę w łącznej wysokości 272.599,60 zł (ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji kwotę 352.599,60 zł i pomniejszona o uznaną w postępowaniu odwoławczym kwotę pożyczki w kwocie 80.000,00 zł, od K. K.), nie znajduje pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz zgromadzonym mieniu w latach ubiegłych.

W skardze podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 10 marca 2010 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 24 listopada 2008 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżanej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 175 k.p.k., poprzez uznanie, iż świadek K. P., jako podejrzany, a następnie oskarżony, w postępowaniu karnym składał zeznania, nie natomiast wyjaśnienia i w konsekwencji naruszenie:

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów , niewystarczające rozważenie doniosłości, znaczenia i zgodności z rzeczywistością zeznań świadka K. P. złożonych w niniejszym postępowaniu, zwłaszcza w zakresie w jakim świadek przyznaje okoliczności sugerowane przez organ w zadanym pytaniu lub po zapoznaniu się przez świadka z dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, w szczególności wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z 25.11.2005 r., sygn. akt [...],

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organy obu instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez nie ustalenie, jakiej wysokości dochód uzyskali R. i E. M. w roku 2004, pomimo składania przez nich w tym zakresie wniosków dowodowych zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pobieżne oraz niedokładne ustalenie stanu faktycznego - poprzez nie ustalenie, czy w roku 2004 R. i E. M. uzyskali dochód w wysokości zbliżonej do ustalonej wysokości dochodów z nieujawnionych źródeł (ok. 280 000 zł),

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego organ nie ustalił wysokości dochodu jaki uzyskali R. i E. M. w roku 2004,

- art. 125 § 1 O.p. poprzez niedziałanie w sprawie wnikliwie, pomimo istnienia licznych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy,

- art. 127 O.p. poprzez niezachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania czego objawem jest kilkunastokrotne użycie w zaskarżonej decyzji sformułowania organ pierwszej instancji właściwie ustalił jemu równoznacznych,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez nie odniesienie się przez organ pierwszej instancji do wniosków dowodowych skarżącej, a następnie nie odniesienie się przez organ drugiej instancji do zarzutów zawartych w odwołaniu skarżącej w zakresie nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego co do wniosków o:

- zwrócenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do "M." SA z żądaniem o udzielenie informacji w zakresie wysokości i dokładnego terminu uzyskania kredytu przez R. M. w roku 2004, poświadczenia iż nie uzyskał on środków pieniężnych z innych kredytów, a także informacji o przelewie 5.03.2004 r. środków z rachunku R. M. na rachunek K. P.,

- zwrócenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do UM P., i przeprowadzenie dowodu z akt na okoliczność uiszczenia opłaty skarbowej od weksli, które K. P. wystawił na R. M. w zamian za pożyczkę,

- zwrócenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do Sądu Okręgowego w P. i przeprowadzenie dowodu z akt sprawy tego sądu sygn. [...],

3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez uznanie, iż:

- R. M. udzielił K. P. pożyczek na łączną kwotę 280 000 złotych w roku 2003 a nie 2004,

- kwota pożyczki (280 000 zł) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

W piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2010r. pełnomocnik skarżącej podkreślił, że gdyby R. M. omyłkowo nie zeznał, iż kredyt uzyskał w 2003r., ustalenia organów obu instancji właściwie nie miałyby żadnych podstaw. Przy tym, R. M. składał zeznania jedynie raz, w postępowaniu przygotowawczym (wyrok zapadł na podstawie wniosku o wydanie wyroku skazującego - art. 335 kpk), tak więc nie miał możliwości skorygowania zeznań w trakcie postępowania sadowego. Stanowisko, że pożyczka miała miejsce w 2004 r. znajduje potwierdzenie w zeznaniach K. P., mówiącym o odsetkach, które R. M. otrzymywał od początku września 2004 r. Oczywistą jest niezgodność z doświadczeniem życiowym tezy, iż R. M. zawarłyby umowę pożyczki, od której odsetki otrzymywałby dopiero po przeszło półtora roku od przekazania pieniędzy, nadto bez odzyskiwania w tym czasie samego kapitału.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w zw. z art. 187 O.p., który miał polegać na niewypełnieniu przez organ podatkowy obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, za całkowicie bezzasadny.

W ocenie Sądu zasada dążenia do prawdy obiektywnej w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł ma charakter ograniczony, co wynika z konstrukcji w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.- Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) i zawartego w nim domniemania prawnego. W uzasadnieniu skład orzekający podkreślił, iż wedle utrwalonego orzecznictwa to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku wydatki, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wnioski dowodowe podatniczki zasadnie zostały pominięte przez organ podatkowy. W szczególności organy podatkowe zgodnie z art. 188 O.p. zasadnie uznały, iż nie ma konieczności zwrócenia się do "M." SA, Urzędu Miasta P. oraz do Sądu Okręgowego w P. W ocenie Sądu organ podatkowy w sposób niewadliwy przeprowadził dowody oraz ustalił, iż kredyt został udzielony w 2003 roku a nie 2004 roku.

W ramach swoich rozważań Sąd podkreślił, że prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) pozwala na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Regulacja ta nie służy jednak ponownemu ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocenie, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 i art. 121 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Ponadto rozumowanie organów podatkowych uwzględniało reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, iż organ podatkowy czyniąc zadość wymogowi art. 210 § 4 O.p. wyjaśnił, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto zebrany materiał dowodowy został zgromadzony i przeanalizowany w sposób zgodny z przepisami prawa materialnego i procedury podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy zastosowaniu zasad oceny dowodów z art. 191 O.p., odnośnie dowodu z wyroku sądu karnego nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Skład orzekający podkreślił, że ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, więc tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. Zatem związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym (a zatem także organów administracyjnych) odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym

Ponadto Sąd podkreślił, że wyrok z dnia 25 listopada 2005 r. Sądu Rejonowego w S. sygn. akt [...] wydany został na podstawie art. 335 kpk. W art. 11 P.p.s.a. jest mowa o prawomocnym wyroku skazującym, a niezaskarżony w terminie lub utrzymany w mocy wyrok wydany w okolicznościach określonych w art. 387 kpk jest takim wyrokiem. Fakt, że prawomocny wyrok skazujący został wydany w wyniku dobrowolnego poddanie się karze przez oskarżonego, że zapada on bez przeprowadzenia postępowania na zasadach ogólnych, nie stoi na przeszkodzie stosowaniu art. 11 P.p.s.a. Wniosek oskarżonego o wymierzeniu mu kary może bowiem być uwzględniony tylko wtedy, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości, a prokurator i pokrzywdzony nie sprzeciwiają się temu. Ustalenia sądu co do okoliczności popełnienia przestępstwa przez oskarżonego muszą się opierać na całokształcie ujawnionych okoliczności, wobec czego sąd przychylając się do wniosku oskarżonego powinien uznał za ujawnione dowody wymienione w akcie oskarżenia, ponieważ orzekał na podstawie tych właśnie, a nie bezpośrednio przeprowadzonych dowodów. Przesłanki wydania wyroku skazującego na wniosek oskarżonego gwarantują więc zawartym w nim ustaleniom co do popełnienia przestępstwa wiarygodność porównywalną z ustaleniami wyroków wydanych po przeprowadzeniu postępowania na zasadach ogólnych. Przypisany skazanemu omawianym wyrokiem czyn, którego elementem jest zadysponowanie przez podatnika R. M. w 2003r. własnymi środkami finansowymi w kwocie 280.000,00 zł przesądza, że na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pożyczka pieniężna była integralną częścią sumy poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym wydatków.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż nie budzi w świetle art. 191 O.p., wątpliwości przyjęcie przez organ podatkowy, iż w kwestii znaczenia dowodowego weksli nie jest przesądzająca data ich wypełnienia. Prawidłowa jest też ocena, że przelewy na rzecz K. P. w kwocie 66.500 zł oraz 15.000 zł w roku 2004 nie potwierdzają, iż były to przelewy z tytułu pożyczki.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że w toku postępowania odwoławczego ocenie podlegały nie tylko wyjaśnienia K. P., złożone na podstawie art. 175 § 1 k.p.k., w charakterze podejrzanego ale także jego zeznania w charakterze świadka, złożone na podstawie art. 196 O.p. Dopiero porównanie wyjaśnień z postępowania karnego i zeznań pozwoliło organowi odwoławczemu dokonać ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a uzasadnienie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne. W związku z powyższym Sąd podkreślił, iż organ odwoławczy – mając na uwadze przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - prawidłowo ustalił, że część wydatków poniesionych przez skarżącą i jej męża w łącznej wysokości 272.599,60 zł nie znajduje pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz zgromadzonym mieniu w latach ubiegłych.

E. M. na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a., zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 1 P.p.s.a., polegające na nie przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób należyty kontroli działalności administracji publicznej, a w konsekwencji na uznaniu iż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem;

2. naruszenie art. 11 P.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji jego błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że zawarta w przepisie norma prawna jest skierowana nie tylko do sądów administracyjnych, ale również do organów podatkowych;

3. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., wynikające z wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie kontroli zaskarżonego orzeczenia, a tym samym zweryfikowanie jego słuszności;

4. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., wynikające z nie rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji części zarzutów skarżącego oraz nie odniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do całokształtu okoliczności podniesionych w skardze i podczas rozprawy;

5. naruszenie art. 120, 121 ust. 1, 122 O.p., poprzez niewłaściwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie podatników do organów oraz – że pomimo nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą – podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

6. naruszenie art. 181 O.p., poprzez niewłaściwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mają nadrzędną wartość dowodową w stosunku do innych dowodów, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na podstawie wyroku skazującego;

7. naruszenie art. 187 ust. 1 O.p., poprzez niewłaściwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że wydana decyzja jest zgodna z prawem, podczas gdy znaczna część dowodów nie została w ogóle przez organ przeprowadzona i oceniona;

8. naruszenie art. 191 O.p., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy ocenił na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione, podczas gdy organ ocenił sprawę wyłącznie na podstawie wyroku karnego oraz wyjaśnień i zeznań K. P., odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., obrazę przepisów prawa materialnego:

1. naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że skarżąca dysponował w 2003 r., dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów od których należy uiścić zryczałtowany podatek dochodowy.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując na brak zasadności podniesionych zarzutów kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W sprawie niniejszej zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie dotyczą wadliwie ustalonego stanu faktycznego w zakresie pożyczki kwoty 280.000,00 zł udzielonej przez męża skarżącej R. M. K. P.. Prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe daty udzielenia pożyczki powyższej kwoty ma decydujące znaczenie dla właściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazuje bowiem, że w roku 2003 nie posiadała środków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, bowiem pożyczka w kwocie 280.000,00 zł (stanowiąca podstawę do obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego) została udzielona K. P. dopiero w 2004 r. ze środków pochodzących z kredytu w M.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie zarzutów skargi to ich przytoczenie, ewentualnie wraz z przedstawioną w zarysach towarzyszącą im argumentacją. W orzecznictwie (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 403/05, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA) wyrażany jest pogląd, że obowiązkiem sądu jest również odniesienie się do nich w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniu. Obowiązek ten nie może być jednak rozumiany jako bezwzględna konieczność odniesienia się bezpośrednio do każdego z nich. Argumentacja sądu może się odnosić zbiorczo do kilku zarzutów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010r., II OSK 107/09, dostępny: CBOSA). Sąd może ograniczyć swoją argumentację do tych z zarzutów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i to w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy i dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Jak wskazano na wstępie, spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, w którym roku – 2003 czy 2004 – skarżąca poczyniła wydatek na udzielenie pożyczki w kwocie 280.000,00 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji sprostał wymogom stawianym uzasadnieniu wyroku w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sposób wyczerpujący wyjaśniono przyczyny oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. odnosząc się do istoty rozstrzyganej sprawy. W szczególności Sąd wnikliwie przedstawił okoliczności, które pozwoliły na jednoznaczne ustalenie spornej kwestii udzielenia pożyczki w 2003 r. Należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego konkretnego zarzutu skargi, do którego Sąd w zaskarżonym orzeczeniu się nie odniósł. Tym samym zarzut ten musi być uznany za niezasadny.

Nie sposób podzielić twierdzenia strony, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji wskazuje, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, jednakże nie podaje żadnych konkretnych argumentów przemawiających za zasadnością tego stanowiska. Sąd wskazał ustalenia organu dotyczące faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i na ich podstawie wyciągnął stosowne wnioski. Oczywistym jest, że ustalenia te poczyniły w sprawie organy podatkowe, to bowiem do ich zadań należy ustalanie faktów w sprawie, sąd administracyjny ma zaś obowiązek przeprowadzenia kontroli działań administracji publicznej na podstawie akt sprawy, czyli również na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy.

Podkreślić ponadto należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, dostępny: CBOSA). W niniejszej sprawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uniemożliwiło stronie skarżącej sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontroli instancyjnej.

Naruszenia art. 11 P.p.s.a. skarżąca upatruje w jego błędnej wykładni poprzez niewłaściwe uznanie, że przepis ten skierowany jest nie tylko do sądów administracyjnych, ale również do organów podatkowych. W punkcie wyjścia do rozważań nad tym zarzutem, warto zwrócić uwagę, iż przepis ten, z uwagi na systematykę ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyraża jedną z podstawowych zasad, jakimi powinny się w toku sprawowania swoich funkcji kierować sądy administracyjne. Istota zasady, wyrażonej w przywołanym przepisie, sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez Sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, iż ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 262/07, dostępne: CBOSA). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo wzięły pod uwagę wynik postępowania karnego, które toczyło się w sprawie doprowadzenia wiosną 2003 r. do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem w postaci pieniędzy przez podatnika R. M zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r. Sądu Rejonowego w S., sygn. akt [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalając zobowiązanie w podatku dochodowym i przyjmując, że mąż skarżącej pożyczył kwotę 280.000,00 zł K. P. oparł się na wskazanym prawomocnym wyroku karnym oraz na załączonych do akt sprawy zeznaniach R. M. Podkreślić należy, że powołany przez organy podatkowe wyrok karny Sądu Rejonowego w S. był tylko jednym z dowodów w sprawie i potwierdzał ustalenia poczynione przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej.

W tym kontekście należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 760–763). Natomiast w myśl art. 191 O.p. ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297). W niniejszej sprawie spór oscyluje wokół do tego, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że pożyczka kwoty 280.000,00 zł została udzielona w roku 2003, czy jak twierdzi strona 2004. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do ustalenia poczynionego poprzez organy podatkowe, że przedmiotowa pożyczka została udzielona w 2003 r. Jak słusznie zauważa skarżąca w skardze kasacyjnej ocena materiału dowodowego nie może koncentrować się wokół jednego dowodu – według strony w niniejszej sprawie wyroku karnego Sądu Rejonowego w S. - lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Podniesiony w tym zakresie zarzut stanowi jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, wynikającą z odmienności ocen materiału zebranego w toku postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego. W wystarczający sposób uzasadniły również swoje stanowisko. Dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie narusza reguł dotyczących swobodnej oceny dowodów, nie zostały przekroczone zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym należy uznać, że w niniejszej sprawie ustalenia w sprawie zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Oznacza to, że wbrew zarzutom skarg kasacyjnych, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art.1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jej przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych. Przepis art.1 P.p.s.a. określa zatem zakres regulacji ustawy i mógłby zostać naruszony tylko wtedy, gdyby w sprawie doszło do naruszenia podziału kompetencji, pomiędzy sądami administracyjnymi a sądami powszechnymi (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 492/09, dostępne: CBOSA), lecz z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że nie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazano, że przepis ten został błędnie zastosowany w sprawie, a w konsekwencji niewłaściwie uznano, że skarżąca w 2003 r. dysponowała dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, od których należy uiścić zryczałtowany podatek dochodowy. Tym samym uzależniono skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego od uznania, że zasadne są zarzuty naruszenia prawa procesowego, kwestionujące ustalony w sprawie stan faktyczny. Wykazanie bezzasadności zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania powoduje, że twierdzenie o niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą być uznane za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W tym stanie rzeczy na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.