Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2006/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 596/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r., nr IPPB3/4510-763/15-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 lutego 2017 r., III SA/Wa 596/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...]S.A. z siedzibą w W. (dalej "strona", "bank", "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy wynagrodzenie otrzymane przez bank z tytułu obniżenia wartości nominału udziałów/akcji w spółkach zależnych stanowi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód (przychód) z tytułu umorzenia udziałów/akcji, a w konsekwencji podlega regulacji art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), co ma znaczenie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia tych udziałów/akcji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Zdaniem strony dochód osiągnięty w wyniku wypłaty bankowi wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominału akcji/udziałów podlegać będzie na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu podatkiem dochodowym z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie, w przypadku podjęcia decyzji o ewentualnej odsprzedaży na rzecz podmiotów trzecich akcji/udziałów spółek zależnych, w których dokonano obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji/udziałów, bank na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zachowa prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpowiadającej pełnej cenie ich nabycia.

Organ w zaskarżonej interpretacji zaprezentował stanowisko odmienne, zgodnie z którym z tytułu wynagrodzenia otrzymanego przez bank za obniżenie wartości nominalnej udziałów/akcji w spółkach zależnych, ma on obowiązek określić przychód (dochód) na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jednak z uwzględnieniem regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p, tj. poprzez wyłączenie od opodatkowania tej wartości przychodu (wartości wynagrodzenia), która odpowiada kosztowi nabycia częściowo umarzanych w ten sposób udziałów/akcji (czyli cenie ich nabycia) odpowiadającemu proporcjonalnie wysokości umarzanej nominalnej wartości udziałów/akcji. W zakresie zaś sprzedaży przez bank udziałów/akcji spółek zależnych, nabytych za gotówkę po cenie rynkowej, może on pomniejszyć przychód uzyskany z tego tytułu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. o koszty jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie sprzedawanych udziałów/akcji, w wysokości pomniejszonej o wartość takich wydatków, uwzględnionych uprzednio przy ustalaniu przychodu (dochodu) w związku z obniżeniem wartości nominalnej (częściowym umorzeniem) udziałów/akcji spółek zależnych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wydana w sprawie indywidualna interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA")

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez:

a) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem sądu pierwszej instancji było stwierdzenie naruszenia art. 10 ust. 1 w związku z art. 12 ust 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wskutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, pomimo wykazania przez bank, iż w sytuacji obniżenia kapitału zakładowego w spółkach zależnych należących do [...] Grupy Kapitałowej poprzez zmniejszenie wartości nominalnej akcji (udziałów) nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przy odpłatnym zbyciu akcji możliwym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu pełnej ceny ich uprzedniego nabycia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.;

b) naruszenie przepisu art. 146 p.p.s.a. polegające na podtrzymaniu stanowiska organu przedstawionego w wydanej interpretacji, gdy obowiązkiem sądu pierwszej instancji było uwzględnienie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego i stwierdzenie, iż interpretacja została wydana z naruszeniem prawa;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) naruszenie art. 10 ust 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnie i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym zmniejszenie wartości nominalnej akcji (udziałów) za wynagrodzenia w spółkach zależnych rodzi przychód (dochód), który jest pomniejszany o wartość kosztu nabycia akcji (udziałów) proporcjonalnie do wysokości obniżenia;

b) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie za właściwy w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w przypadku odpłatnego zbycia przez bank akcji (udziałów) spółek zależnych, nabytych za gotówkę po cenie rynkowej, może ona pomniejszyć przychód uzyskany z tego tytułu o koszty jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie sprzedawanych akcji (udziałów) w wysokości pomniejszonej o wartość wydatków uwzględnionych uprzednio przy ustalaniu przychodu (dochodu) w związku z obniżeniem wartości nominalnej akcji (udziałów) spółek zależnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 1 § i 2, art. 3 § 1, art. 146 i art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. ze względu na niewłaściwe wykonanie kontroli sądowej zaskarżonego aktu i pominięcie przy tej kontroli, że zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Przy tak sformułowanych zarzutach należało przypomnieć, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie nie był jednak kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str. 1 - 3 uzasadnienia) stan faktyczny należało uznać za zgodny z treścią opisu zdarzenia przyszłego podanego w złożonym przez spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "o.p.").

4.2. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy wynagrodzenie otrzymane przez bank z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółkach zależnych stanowi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód (przychód) z tytułu umorzenia udziałów/akcji, a w konsekwencji podlega regulacji art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., co z kolei ma znaczenie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia tych udziałów/akcji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W ocenie strony, wyrażonej jako stanowisko własne w złożonym wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz konsekwentnie podtrzymywanej również na obecnym etapie postępowania, dochód osiągnięty w wyniku wypłaty wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominału akcji/udziałów podlegać będzie na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu podatkiem dochodowym z udziału w zyskach osób prawych. Jednocześnie w przypadku podjęcia decyzji o ewentualnej odsprzedaży na rzecz podmiotów trzecich akcji/udziałów spółek zależnych, w których dokonano obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji/udziałów, bank na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zachowa prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpowiadającej pełnej cenie ich nabycia.

Z kolei w ocenie organu, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, wynagrodzenie otrzymane przez bank za obniżenie wartości nominalnej udziałów/akcji w spółkach zależnych stanowi przychód (dochód) na podstawie art. 10 ust, 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który powinien zostać jednak rozpoznany z uwzględnieniem regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, tj. poprzez wyłączenie od opodatkowania tej wartości przychodu (wartości wynagrodzenia), która odpowiada kosztowi nabycia częściowo umarzanych w ten sposób udziałów/akcji (czyli cenie ich nabycia) odpowiadającemu proporcjonalnie wysokości umarzanej nominalnej wartości udziałów/akcji. W takiej sytuacji w przypadku późniejszej sprzedaży przez bank udziałów/akcji spółek zależnych, nabytych za gotówkę po cenie rynkowej, może on pomniejszyć przychód uzyskany z tego tytułu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. o koszty jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie sprzedawanych udziałów/akcji, w wysokości pomniejszonej o wartość takich wydatków, uwzględnionych uprzednio przy ustalaniu przychodu (dochodu) w związku z obniżeniem wartości nominalnej (częściowym umorzeniem) udziałów/akcji spółek zależnych.

4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym sporze rację należało przyznać sądowi pierwszej instancji. Wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej na tle przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Również – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – obniżenie wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez bank w spółkach zależnych za wynagrodzeniem (bez zmniejszania ich liczby), rozpatrywane powinno być na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako umorzenie udziałów (a dokładnie jako częściowe umorzenie udziałów), co skutkuje powstaniem przychodu/dochodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgadzając się z oceną wyrażoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji należało w pierwszej kolejności przypomnieć, że z niespornego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe) przedstawionego przez bank wynika, iż w ramach restrukturyzacji kontrolowanej grupy kapitałowej bank zamierza dokonać w niektórych spółkach zależnych zgodnie z art. 455, 263, 152 oraz 154 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: k.s.h.) obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominału akcji/udziałów, celem dostosowania wielkości tego kapitału do aktualnej lub docelowej aktywności tych spółek, przy równoczesnym zachowaniu jego struktury. Podkreślono, że obniżenie wartości nominalnej akcji/udziałów jest jedną z metod obniżenia kapitału zakładowego w spółce, przewidzianą przepisami k.s.h., niezależną od możliwego do przeprowadzenia w kilku wariantach umorzenia udziałów, w tym m.in. umorzenia dobrowolnego. W zamian za obniżenie wartości nominalnej akcji/udziałów bank otrzyma wynagrodzenie. Bank nie wykluczał ponadto, iż w przyszłości podjąć może decyzję o odsprzedaży na rzecz podmiotów trzecich przedmiotowych akcji/udziałów, w których uprzednio dokonać może obniżenia kapitału zakładowego w drodze obniżenia wartości nominalnej akcji/udziałów.

4.4. Na tle przedstawione stanu faktycznego na tym etapie postępowania za niesporne należało uznać to, że wynagrodzenie otrzymane przez bank z tytułu obniżenia wartości nominału udziałów/akcji w spółkach zależnych należy kwalifikować jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej jednak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych operacja obniżenia wartości nominalnej akcji/udziału za wynagrodzeniem powinna być traktowana odrębnie od umorzenia akcji/udziału.

W zakresie tej części sporu należało przyznać wyłącznie rację stronie, że skutki podatkowe obniżenia wartości nominalnej akcji/udziałów za wynagrodzeniem wprost nie zostały uregulowane w ustawie podatkowej. W takim jednak zakresie należało odwołać się do wykładni systemowej art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przy czym pkt 1b wprowadza wyjątek od tej zasady, nie mający jednak w sprawie zastosowania. Z faktu, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenie udziału nie można wyciągać wniosków prezentowanych przez skarżącą o braku podstaw do opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji/ udziałów. W takim zakresie, jak trafnie to uczynił sąd pierwszej instancji, zasadnym było oparcie się na regułach wykładni systemowej. W tym zakresie w zaskarżonym wyroku odwołano się do regulacji art. 199 § 1, 2 i 7 art. 263 § 1 oraz art. 263 k.s.h., tj. tych przepisów, w których jest mowa o umorzeniu udziałów. Należy podkreślić, że spośród tych przepisów art. 199 § 7 wskazuje na umorzenie udziałów powiązane z obniżeniem kapitału zakładowego.

Z przepisów tych wynika, że jednym ze sposobów obniżenia kapitału zakładowego może być umorzenie udziału. Zarząd może jednak zamiast o umorzeniu całych udziałów prowadzącym do ich unicestwienia postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. Jest to zabieg analogiczny do opisanego w art. 260 k.s.h. podwyższenia kapitału zakładowego - albo w drodze emisji nowych udziałów, albo w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów dotychczasowych. Jeżeli zatem zarząd zdecyduje o obniżeniu wartości nominalnej istniejących udziałów a nie ich całkowitym unicestwieniu, operacja ta będzie miała skutek identyczny jak częściowe umorzenie udziału. W przypadku takiego sposobu obniżenia kapitału zakładowego nie zmieni się ilość udziałów, lecz zmieni się (obniży) ich wartość nominalna. W zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów udziałowiec może otrzymać wynagrodzenie. Zatem na gruncie Kodeksu spółek handlowych, obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatą wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów (por. A. Kidyba Komentarz aktualizowany do art. 263 Kodeksu spółek handlowych, publik. LEX/el 2014).

4.5. Przy wykładni tych przepisów należy również mieć na względzie to, że stosownie do art. 10 u.p.d.o.p. katalog dochodów podlegający opodatkowaniu ma charakter otwarty. W tym zakresie za dochód z zysków osób prawnych uważa się m.in. dochód z umorzenia udziałów (art. 10 ust. 1 pkt 1). Zatem również ze względu na otwarty katalog przychodów podlegających opodatkowaniu w analogiczny sposób należy opodatkować środki otrzymane przez wspólnika z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziału do ich opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów przeprowadzonego na innej podstawie. Należy zwrócić uwagę, iż wspólnicy spółki nie w każdym przypadku będą musieli uiścić podatek (por. art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p.).

4.6. W konsekwencji zaliczenia wskazanego przez bank wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji/udziałów do tego źródła przychodów za usprawiedliwione należało również uznać odwołanie się do regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Według tego przepisu do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W przypadku zatem obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, w wyniku częściowego ich umorzenia, część wartości nominalnej tych udziałów ustalonej na dzień ich objęcia przez skarżącą spółkę, będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu częściowego umorzenia tych udziałów (obniżenia ich wartości nominalnej), a tym samym w tej części nie będzie mogła być ponownie uwzględniona jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszego zbycia (por. wyroki NSA: z 14 marca 2014 r., II FSK 875/12; z 25 marca 2015r., II FSK 349/13; publik. CBOSA).

Nie można było w tej sytuacji przyznać racji stronie, że jeżeli dokonywane jest umorzenie udziałów/akcji posiadanych przez podatnika w danej spółce i podatnik uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów/akcji, to nie powstaje przychód (dochód) tego podatnika w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, opodatkowaniu jako przychód z zysków kapitałowych podlega nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów/akcji, stanowiące szczególny rodzaj kosztów, "tzw. quasi-koszty", które pozwalają już w momencie określenia przychodu (dochodu) pomniejszyć go o te właśnie wydatki.

Z tych względów, wbrew twierdzeniom skarżącego, z tytułu wynagrodzenia otrzymanego przez bank za obniżenie wartości nominalnej udziałów/akcji w spółkach zależnych, ma on obowiązek określić przychód (dochód) na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, tj. poprzez wyłączenie od opodatkowania tej wartości przychodu (wartości wynagrodzenia), która odpowiada kosztowi nabycia częściowo umarzanych w ten sposób udziałów/akcji (czyli cenie ich nabycia) - odpowiadającemu proporcjonalnie wysokości umarzanej nominalnej wartości udziałów/akcji.

4.7. Skoro na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obniżenie wartości nominalnej akcji/udziałów w spółce może być traktowane na równi z częściowym umorzeniem udziałów, a zatem do stanu faktycznego wskazanego przez stronę ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., co tym samym wpływa na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce w nominalnej wartości z dnia ich objęcia, w sytuacji kiedy dochodzi do późniejszego ich zbycia.

Należało przypomnieć, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei w art. 15 ust. 1k uregulowano zasadę, według której w przypadku odpłatnego zbycia udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów (...). Z powyższego wynika, że z woli ustawodawcy doszło do przesunięcia w czasie traktowania jako koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na objęcie lub nabycie udziałów do chwili odpłatnego ich zbycia. Przepisy te są jasne w swej treści i jako takie nie wymagają zabiegów interpretacyjnych.

W konsekwencji, jeśli w okresie od nabycia/objęcia udziałów do ich zbycia dojdzie do częściowego umorzenia udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego ich zbycia przez spółkę udziałów spółki zależnej, za koszty uzyskania przychodów należy uznać, w stosunku do udziałów: (1) nabytych za cenę - wydatki poniesione na ich nabycie/objęcie, czyli cenę oraz zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, pomniejszone o wydatki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w związku z częściowym umorzeniem tej części udziałów; (2) nabytych za wkład - wartość nominalną tych udziałów, z dnia ich nabycia/objęcia, pomniejszoną o część tej wartości, która stanowiła już koszty uzyskania przychodów w związku z częściowym umorzeniem tej części udziałów. Jeśli natomiast w okresie od nabycia/objęcia udziałów do dnia ich zbycia nie dojdzie do częściowego umorzenia udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia przez skarżącą spółkę udziałów spółki zależnej, za koszty uzyskania przychodów należy uznać, w stosunku do udziałów: (1) nabytych za cenę - wydatki poniesione na ich nabycie/objęcie, czyli cenę oraz zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, natomiast (2) nabytych za wkład - wartość nominalną tych udziałów, z dnia ich nabycia/objęcia.

Zaproponowana przez bank odmienna interpretacja tych przepisów prowadziła do nie dających się zaakceptować wniosków, że te same wydatki mogłyby dwukrotnie zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów: po raz pierwszy w ramach rozliczenia przychodu z tytułu częściowego obniżenia wartości nominalnej akcji/udziałów i po raz kolejny pomniejszać przychód podatkowy podatnika z tytułu odpłatnego ich zbycia.

4.8. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności za prawidłową i znajdującą oparcie w przytoczonych przepisach należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w wyniku częściowego ich umorzenia za wynagrodzeniem część wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów/akcji będzie miała wpływ na wysokość przychodu (dochodu) z tytułu umorzenia tych udziałów. Tym samym, w tej części nie może być ponownie uwzględniana jako koszt uzyskania przychodów w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów/akcji. Odmienną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. zaprezentowaną w skardze kasacyjnej należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W takiej też sytuacji za oczywiście pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

4.9. Przedstawiona argumentacja odnosząca się do braku podstaw uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie przesądzała równocześnie o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, wobec braku zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego istniały podstawy do oddalenia skargi strony na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wskazane przepisy postępowania stanowią samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne o.p. W przypadku nie dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji zarówno naruszenia przez organ przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego w sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje orzeczenie sądu powinno zostać oparte na podstawie wskazanego w zaskarżonym wyroku art. 151 p.p.s.a.

Z kolei zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., wobec najprawdopodobniej błędnego oznaczenia aktu prawnego, z którego zaczerpnięto te przepisy oraz brak w art. 1 p.p.s.a. tego rodzaju jednostek redakcyjnych wskazanego przepisu w ogóle nie mógł być rozpoznawany.

4.10. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz.1804).