Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1913/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 108/09 w sprawie ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/GL 108/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego).

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 23 listopada 2005 r. stanowiącego interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego sądowego. Wskazano, że Skarżący zwrócił się do organu pierwszej instancji o wydanie pisemnej interpretacji w ww. zakresie. Wnioskodawca stwierdził, że biegły sądowy, który sporządza opinie na podstawie postanowień organów procesowych (sądów, prokuratury, organów dochodzeniowo-śledczych), lecz nie zawiera z tymi organami prawnie skutecznych umów cywilnoprawnych, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazał, że podstawę prawną działalności biegłych sądowych stanowią przepisy prawa materialnego i procesowego, które sytuują go w roli zależnej od organu procesowego, a jednocześnie przesądzają o publicznoprawnym charakterze stosunku prawnego wiążącego obie te strony. Jest to stosunek procesowy, a nie stosunek cywilnoprawny, wobec czego czynności biegłego działającego na zlecenie organów ścigania lub sądów mogą być wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Na poparcie tej tezy Wnioskodawca przytoczył szereg przepisów Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu postępowania cywilnego, określających prawa i obowiązki biegłego w postępowaniach cywilnych i karnych. W dalszej kolejności Wnioskodawca stwierdził, że istota wątpliwości w tym zakresie wynika z niejednoznacznej interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

.1.3. Organ podatkowy pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy uznały, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organów czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, a mianowicie warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności (sądu, lub innych organów procesowych) za ich wykonanie przez zleceniobiorcę wobec osób trzecich.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła postanowienie organu odwoławczego, domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący ponownie podkreślał, że w świetle polskiego prawa biegły to nie zawód lecz rola procesowa, a stron nie łączy prawnie skuteczna umowa cywilnoprawna. W toku opiniowania organ procesowy nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą. Właśnie owa pozycja organu leży u podstaw uznania, że stosunek między organem procesowym a biegłym nie jest stosunkiem cywilnoprawnym. Skarżący sformułował pogląd, że nietrafną jest teza głosząca, iż w odniesieniu do biegłych znajduje zastosowanie norma opisana w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdzie takim obowiązkiem podatkowym (VAT) obłożono osoby świadczące usługi z nakazu prawa lub organu władzy publicznej. W jego ocenie, kolizję dwóch norm prawnych (opisanych w art. 6 i w art. 8 u.p.t.u.) rozwiązać można tylko na jeden sposób - mianowicie przez uznanie, że norma opisana w art. 8 ust. 1 pkt 3 znajduje zastosowanie do takich sytuacji, które mogą być (bywają) przedmiotem prawnie skutecznych umów, lecz w danym przypadku zaistniały z nakazu władzy (np. usługi wykonane dla zapobiegnięcia klęsce żywiołowej lub usunięcia jej skutków). Zaznaczył, powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego wydane w sprawach SK 2/02, K 33/03, SK 40/04, K 7/00, iż obrót gospodarczy nie jest już urządzany administracyjno-prawnie, lecz cywilnoprawnie. Z tych uregulowań wynika, iż prowadzenie przez biegłego działalności opiniodawczej nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto Skarżący stwierdził m.in., że biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i wg jego wskazówek, który to organ (jako jedyny uprawniony) czyni z opinii właściwy w swym mniemaniu użytek orzeczniczy. To organ procesowy, a nie biegły ponosi więc odpowiedzialność za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek jaki czyni z opinii.

W piśmie z 24 marca 2009 r. złożonym na rozprawie Skarżący podkreślił, że ani w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanym w sprawie o sygn. K 50/05, ani w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08, nie zanegowano faktu niedopuszczalności zawierania umów pomiędzy biegłym i organem procesowym o sporządzenie opinii i nie wykazano braku podstaw do stosowania wobec biegłych regulacji zawartej art. 6 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto opodatkowanie biegłego podatkiem VAT narusza – zdaniem Skarżącego – wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, skoro biegły wykonując opinię indywidualnie na zlecenie sądu jest podatnikiem VAT, natomiast wykonując tę ekspertyzę w ramach danej instytucji, której ją zlecono, otrzymuje wynagrodzenie według takich samych stawek już niepomniejszone o podatek VAT. Na koniec zażądał wyjaśnienia dlaczego cała kwota wynagrodzenia łącznie z podatkiem VAT stanowi jego dochód, będący podstawą obciążenia go podatkiem dochodowym, chociaż faktycznie otrzymuje wynagrodzenie pomniejszone już o podatek VAT.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd omawiając odnoszące się do strony przedmiotowej i podmiotowej podatku od towarów i usług przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazał, że stanowiły one implementację m.in. art. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.: dalej "VI Dyrektywa"). Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat tej działalności. Treść tego przepisu co do zasady odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zauważył, że różnice pomiędzy regulacją unijną, a polską ujawniają się na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywaniem w sposób ciągły własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definiując działalność gospodarczą operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy".

Sąd powołał się przy tym na argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do uchwały (7) z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, gdzie przyjęto, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że choć art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy nie zawiera przytoczonych określeń, to należało uznać, że w art. 4 ust. 3 dopuszczono uznanie przez Państwa Członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą. Oznacza to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż użyty w treści przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy

3.3. Analizując sytuację biegłych z punktu widzenia obowiązków w podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji za Naczelnym Sądem Administracyjnym w szczególności stwierdził, że stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę. Biegły przy sporządzaniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść. Biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ. W ocenie Sądu wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

Powyższe okoliczności – jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny – prowadzą do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na tegoż zlecającego za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu uchybienie art. 6 ust. 2 i art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez ich nieprawidłową wykładnię dokonaną z naruszeniem reguł przewidzianych dla wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej.

Wnoszący skargę kasacyjną domagał się uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, rozpoznania skargi i stwierdzenia, że:

- działalność opiniodawcza prowadzona przez biegłego – w tym celu ustanowionego na użytek postępowania przygotowawczego lub sądowego – nie jest prowadzeniem działalności obłożonej podatkiem VAT z uwagi na normę art. 6 ust. 2 u.p.t.u., wyłączającą z zastosowania tejże ustawy czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

- wykonywanie ekspertyz i wydawanie na ich podstawie opinii na użytek postępowania przygotowawczego lub sądowego jest działaniem usytuowanym w relacji zależności od organu procesowego, który to organ (a ściślej – reprezentowany przez ten organ Skarb Państwa) w szczególności odpowiada za opinię biegłego wobec osób trzecich, a zatem działanie biegłego wyczerpuje wszystkie znamiona opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a więc nie może być uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i obłożone podatkiem VAT,

- w aktualnym stanie prawnym w Polsce, tj. gdy podatek VAT nie może być przeniesiony na konsumenta świadczenia czynionego przez biegłego, obciążanie nim biegłego jest naruszeniem zasady neutralności podatkowej i zasady obciążania konsumpcji, a co za tym idzie, do czasu poczynienia odpowiednich zmian w prawie podatek ten nie może być nakładany.

W przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższe za niewłaściwe Skarżący wnosił o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Jednocześnie Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o obciążenie Skarżącego kosztami postępowania sądowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 6 ust. 2 i art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., co powoduje że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", w granicach skargi kasacyjnej jest zobligowany jedynie do ocenienia trafności tych zarzutów. W tym też zakresie odnosi się do argumentacji strony zgłoszonej w piśmie z dnia 30 października 2010 r.

5.2. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u. (w skardze kasacyjnej błędnie wskazano ust. 2), zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy".

Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że źródłem powołania biegłego w konkretnej sprawie nie jest stosunek cywilnoprawny dwóch równoprawnych podmiotów, lecz jest to stosunek o charakterze publicznoprawnym, zawiązany na podstawie norm procesowych. Nie znaczy to jednak, że czynność powierzana biegłemu nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu tej normy. Przepis art. 6 u.p.t.u. zawiera wyłączenia z opodatkowania wymienionych w nim czynności, działań i zdarzeń. NSA w tym zakresie potwierdza swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2010 r.(sygn. akt I FSK 52/09), że wyłączenie w nim zawarte ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W przepisie art. 6 pkt 2 chodzi o czynności niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli takie jak np. kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie.

5.3. W orzecznictwie ETS przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok ETS z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86).

5.4. Jak trafnie stwierdza się również w doktrynie, "w obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI dyrektywy, jak i dyrektywy VAT z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT" (Bartosiewicz A. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2009, wyd. III, komentarz do art. 6).

Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego na jakim etapie obrotu są realizowane, tzn. czy mają one np. charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy też konsumpcyjny, oraz niezależnie od tego jaki podmiot je realizuje.

5.5. Należy również przypomnieć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Świadczenie usług zachodzi zatem nie tylko wówczas, kiedy następuje dobrowolnie, w oparciu o stosunek cywilnoprawny sensu stricte. Ma miejsce także wówczas, gdy podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, a zobowiązanie to może wynikać nie tylko z przepisów o charakterze administracyjnym, ale także z przepisów prawa prywatnego o charakterze iuris cogentis , a także z przepisów procedury karnej lub cywilnej.

5.6. W świetle powyższego bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u. gdyż czynności biegłego działającego na zlecenie (postanowienie) organów ścigania lub sądu, nie mogą być wyłączone z kręgu czynności objętych VAT na podstawie tego przepisu, ponieważ nie należą do kręgu czynności nielegalnych (zabronionych prawem).

5.7. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., tzn. zagadnienia, czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i czy dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 12 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że:

1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę;

2) biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść;

3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ;

4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

W oparciu o te okoliczności Sąd doszedł do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

5.8. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

5.9. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie powyższego zarzutu skargi kasacyjnej, gdyż jak wynika z ww. uchwały, z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, nie mogło dojść do naruszenia przepisów wskazanych w tym zarzucie.

5.10. W świetle powyższego stwierdzić należy, że uznanie czynności świadczonych przez biegłych na zlecenie (postanowienie) organów ścigania oraz sądów, jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym oraz podmiotowym podatku od towarów i usług. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że do 31 grudnia 2009 r. brak było w dekrecie z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 oraz z 2004 r. Nr 273, poz. 2702) postanowienia, że wynagrodzenie biegłego, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, podwyższa się o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu, który to zapis obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2010 r. Fakt niefrasobliwości prawodawcy w tym zakresie skutkującej nieuwzględnieniem aspektu podatkowego w ustalaniu wielkości wynagrodzeń biegłych, nie może rzutować na prawnopodatkową ocenę wykonywanych przez nich czynności.

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie twierdzenie strony Skarżącej, jakoby w przypadku usług biegłego nie było konsumenta, a tym samym naruszona była zasada neutralności. Skoro jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. (III CZP 127/06), usługa biegłego świadczona jest "w interesie publicznym, którym jest dobro wymiaru sprawiedliwości", jej odbiorcą (konsumentem) są niewątpliwie organy szeroko pojętego wymiaru sprawiedliwości, które zresztą z tego tytułu przyznają biegłym stosowne wynagrodzenie.

5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.