Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1001/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Piotra K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 17/03 w sprawie ze skargi Piotra K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. 1.oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Piotra K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł /jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Piotra K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 maja 2005 r., I SA/Wr 17/03. W wyroku tym Sąd, po rozpoznaniu skargi Piotra K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2005 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r., oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego oraz w zakresie podatku naliczonego w następujących miesiącach: kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. W kwietniu 2000 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 12.443 zł. Na powyższą kwotę składało się zawyżenie podatku naliczonego w wysokości 660 zł, z tytułu ujęcia w rejestrze kwot niezgodnych z dokumentacją źródłową oraz zawyżenie podatku naliczonego w wysokości 11.783 zł. z tytułu ujęcia w deklaracji VAT -7 kwot niezgodnych z rejestrem zakupów. Ponadto w deklaracji VAT-7 za ww. okres podatnik zadeklarował niewłaściwą kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca przyjmując kwotę w wysokości 198.295 zł. podczas kiedy powinien wykazać kwotę w wysokości 199.081 zł. W kwietniu 2000 r. zaniżono podatek należny wskutek nie wykazania podatku w kwocie 3.080 zł, wynikającego z faktury sprzedaży wystawionej w dniu 31.04.2000 r. dokumentującej sprzedaż profili aluminiowych na rzecz firmy "P." oraz nie wykazano sprzedaży 9.011 kg profili aluminiowych, co spowodowało zaniżenie podatku należnego o kwotę 42.899,57 zł. Stwierdzono także, iż kontrolowana jednostka zakupiła od firmy, "P." Aleksander S., z siedzibą w W. profile aluminiowe na podstawie faktur:

- faktura nr 57(...) z dnia 28.03.00 na wartość netto: 376.987,43 zł, podatek VAT: 82.937,24zł

- faktura nr 60(...) z dnia 31.03.00 na wartość netto: 266.604 zł. podatek VAT: 58.652,88zł

- faktura nr 61(...) z dnia 31.03.00 na wartość netto: 179.352,13 zł, podatek VAT: 39.457,47zł

- faktura nr 62(...) z dnia 31.03.00 na wartość netto: 78.464,26 zł, podatek VAT: 17.262,14zł Profile te zostały poddane obróbce wykonanej przez Przedsiębiorstwo Produkcyjne "M." s.c. z siedzibą w P., która za wykonane usługi wystawiła faktury VAT. Następnie strona odsprzedała przerobione profile firmie "P.". Kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez firmę "M." s.c. dla firmy Piotra K. nie wykazała nieprawidłowości.

Kontrolujący dokonali analizy ilości zakupionych i sprzedanych profili aluminiowych. W wyniku powyższej analizy stwierdzono, że podatnik nie wykazał sprzedaży 9.011 kg profili aluminiowych zakupionych w dniu 28 marca 2000 r. po 14,94 zł. netto za kg. Kontrolowany nie zajmował się magazynowaniem tych elementów oraz dokonywał sprzedaży tylko dla firmy "P.". Kontrolujący uznali zatem, iż dokonano sprzedaży całej partii zakupionych profili, a w dokumentacji księgowej nie wykazano sprzedaży 9.011 kg profili /remanent na dzień 31.12.2000 r. wyniósł "0" oraz nie stwierdzono żadnych protokołów zniszczenia, kradzieży itp./. W wyjaśnieniach złożonych do adnotacji z zapoznania kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli Piotr K. stwierdził, iż błędnie określił w fakturach sprzedaży jednostkę miary /winny być metry a nie kilogramy/. Twierdzenie takie nie znajdowało jednak - zdaniem kontrolujących - logicznego wytłumaczenia, gdyż analiza faktur zakupu i sprzedaży profili aluminiowych jednoznacznie wskazywała na to, że zakupu profili i ich sprzedaży dokonywano wyłącznie w kilogramach, a nie jak sugerowała strona w metrach. W związku z powyższym stwierdzono w badanym okresie zaniżenie sprzedaży o kwotę 194.998,04 zł. oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę 42.899,57 zł. W miesiącach: maju, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2000 r. stwierdzono wykazanie w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące błędnych kwot nadwyżek z poprzednich deklaracji. Ponadto w sierpniu 2000 r. dopatrzono się zaniżenia podatku należnego o kwotę 3 zł., z uwagi na wykazanie w deklaracji VAT-7 kwot niezgodnych z ewidencją sprzedaży.

Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 lipca 2002 r. w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej lub o częściowe uchylenie tej decyzji w części określającej zaniżenie podatku należnego od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w kwocie 42.899,57 zł. z należnymi od tej kwoty odsetkami. Podatnik kwestionował ustalenia organu podtrzymując, iż nastąpiła pomyłka w oznaczeniu jednostki miary /wpisano kg, a winno być metry bieżące/. Do złożonego odwołania podatnik załączył faktury VAT korygujące kwestionowane pozycje w zakresie jednostek miary, twierdząc, że na tę okoliczność nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz że kontrolujący nie żądali od niego wszystkich dokumentów. Strona zarzuciła również, iż nie wskazano dla kogo została dokonana domniemana sprzedaż.

Izba Skarbowa w W. w wydanej decyzji z dnia 4 listopada 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym i zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. oraz należnych odsetek za zwłokę. Zdaniem organu drugiej instancji, o słuszności podjętego rozstrzygnięcia świadczyła analiza marż handlowych. Wskazano bowiem, iż marża na całej udokumentowanej transakcji sprzedaży profili kwestionowanych /poz. nr 4 faktury VAT nr 1/(...) i faktura 2/(...)/ wynosiła 6,90 %. A zatem gdyby przyjąć, że prawdziwe jest twierdzenie podatnika o pomyłce w jednostce miary oraz, że cała partia zakupionych profili została sprzedana, podatnik poniósłby znaczną stratę na tej transakcji. Jak wynika z pozostałych transakcji dokonanych przez podatnika, dotyczących sprzedaży profili, których zakup i sprzedaż pod względem ilości, wartości i jednostek miary nie budziły wątpliwości, podatnik osiągnął znaczny zysk:

- zakup netto /faktury 60(...), 61(...) i 62(...)/ 524.404,40 zł.

- sprzedaż /faktura 1/(...) poz. 1-3/ 766.563,04 zł.

- zysk 242.158,64 zł.

- marża handlowa 46,17 %

Gdy kwestionowaną transakcję skoryguje się poprzez dodanie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży /9.011 kg X 21,64 zł. = 194.998,04 zł./ zysk i marża kształtują się następująco:

- sprzedaż /poz. Nr 4 faktury nr 1/(...) i faktura 2/(...)/ 350.957,52 zł.

- sprzedaż nie zaewidencjonowana /+/ 194.998,04 zł.

- zakup netto /faktura 57(...)/ /-/ 376.921,26 zł.

- zysk 169.034,30 zł.

- marża handlowa 44,84 %

Jak wynika z powyższego po dokonaniu korekty osiągnięta marża kształtuje się na poziomie zbliżonym do marży uzyskiwanej w transakcjach nie budzących wątpliwości.

Analiza faktur zakupu i sprzedaży profili aluminiowych jednoznacznie wskazywała na to, że zakup profili i ich sprzedaż dokonywano wyłącznie w kilogramach, a nie jak sugeruje podatnik w metrach. Ponadto w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie, "P." jedynego kontrahenta na rzecz, którego podatnik dokonywał sprzedaży i od którego dokonywał zakupu/ nie stwierdzono żadnych faktur korygujących. Faktury korygujące zostały dostarczone organom podatkowym dopiero na etapie odwołania od decyzji.

Strona skarżąca wnosząc skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu zarzuciła decyzji Izby Skarbowej w W., iż została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego wpływającym na wynik sprawy tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosiła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z przepisu art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ statuującego zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę należy wywieść spoczywający na organach podatkowych obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wnikliwość takiego postępowania zakłada natomiast art. 125 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mimo obciążenia ciężarem dowodu administracji podatkowej, obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Podatnik, bowiem nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony /por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99 - Temida /CD/, Sopot 2003/.

Sąd I instancji stwierdził, iż organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania spełnił wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów i poczynił ustalenia faktyczne w oparciu o wszystkie dowody i dokumenty będące w jego posiadaniu i przedstawione przez podatnika.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno zakup, jak i sprzedaż profili aluminiowych dokonywano wyłącznie w kilogramach. Świadczy o tym przedstawienie przez stronę skarżącą ww. faktur na etapie odwoławczym, a więc nie przedstawienie ich na etapie kontroli skarbowej, pomimo wezwania podatnika do przedstawienia dokumentów związanych z działalnością gospodarczą pismem z dnia 5 lutego 2002 r., oraz pismem z dnia 12 lutego 2002 r. Strona miała również możliwość ich przedstawienia na poparcie swych wyjaśnień do kontroli złożonych w dniu 3 lipca 2002 r. Ponadto w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "P." nie stwierdzono żadnych faktur korygujących transakcje wzajemne. Wprawdzie, jak twierdzi strona skarżąca nie było konieczności odrębnego wprowadzania do rejestru VAT, faktur korygujących jedynie jednostkę miary, skoro jednak dokonano takiej korekty to faktury takie niewątpliwie stanowią jeden z elementów dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. Kontrolowany był zatem obowiązany umożliwić inspektorowi kontroli skarbowej dokonanie czynności kontrolnych, a w szczególności zapewnić wgląd w dokumentację i prowadzone ewidencje objęte zakresem kontroli, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./.

Ponadto Sąd I instancji zauważył, iż oryginały faktur korygujących powinny być w firmie "P.", gdyż zgodnie z przepisem par. 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ faktura korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Strona na poparcie swego stanowiska powołała się na specyfikację załączoną do faktury nr 574/00 z dnia 28 marca 2000 r., którą również przedstawiła na etapie postępowania odwoławczego, z której - jak twierdzi - wynika, że zestawienie posługuje się wszystkimi możliwymi jednostkami miary, tj. kilogramami, sztukami i metrami. Pomijając jednak fakt, iż cena jednostkowa na ww. dokumencie została podana w przeliczeniu na kg. Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów na poparcie swych twierdzeń, co do sprzedaży profili aluminiowych w metrach np. w postaci specyfikacji dotyczących faktur sprzedaży czy wykazania, w jaki sposób nastąpiło rozliczenie profili aluminiowych, które zakupiła w kilogramach a sprzedała w metrach. Z uwagi na fakt, iż twierdzenia strony przeczą przedstawionej przez nią dokumentacji źródłowej, w tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 października 1996 r. /SA/Ka 836/95 - Temida /CD/, Sopot 2003/ wskazujące, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych.

Sąd nie podzielił również zarzutu strony skarżącej, co do naruszenia art. 180 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne. Zwłaszcza dotyczy to przypadku, gdy podatnik chce wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne z danych innych niż dane wynikające z ksiąg podatkowych /por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1997 r., SA/Ka 2730/95 - Temida /CD/, Sopot 2003/. Organy podatkowe zakwestionowały wprawdzie rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednakże oparły swoje rozstrzygnięcie na zapisach wynikających z księgi podatkowej za kwiecień 2000 r. uzupełniając powyższe zapisy o kwotę niezaksięgowanego przychodu. Tym samym odstąpiły od szacowania na podstawie art. 23 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jako cenę jednostkową przyjęto cenę wynikającą z faktury VAT nr 1/(...) z dnia 30 kwietnia 2000 r. oraz faktury VAT nr 2/(...) z dnia 31 kwietnia 2000 r. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, kierując się przy ocenie zebranych w sprawie dowodów prawidłami logiki i wpływem udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Otóż niezbitym jest fakt, iż strona skarżąca dokonała zakupu profili aluminiowych od firmy "P.", zlecała ich fachową obróbkę innej firmie "M." s.c, a następnie już uszlachetnioną partię odsprzedawała firmie "P.". Na każdej z faktur VAT widniał kilogram jako jednostka miary. Podatnik nie posiadał pomieszczeń magazynowych, nie korzystał z magazynów obcych jednostek i dokonywał sprzedaży tylko na rzecz ww. podmiotu. Remanent na dzień 31 grudnia 2000 r. wyniósł "O". Nie stwierdzono protokołów zniszczenia czy kradzieży. Organy podatkowe poprzez zestawienie faktur zakupu i sprzedaży i dokonując analizy ilościowo - wartościowej stwierdziły rozbieżności pomiędzy zakupem a sprzedażą profili aluminiowych. Natomiast stosując prawidła logiki organy dokonały analizy marży handlowej i stwierdzony schemat działania podatnika występujący w transakcjach zakupu i sprzedaży profili aluminiowych z tym samym kontrahentem zastosowały w odniesieniu do nieujawnionego przychodu.

Za chybiony Sąd uznał zarzut strony skarżącej, co do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd ustosunkował się także do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacja podatkowa, wskazując że w rozpoznawanej sprawie niezastosowanie przez organ drugiej instancji art. 200 Ordynacji stanowi naruszenie przepisów postępowania nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Za niezasadne Sąd I instancji uznał także zarzuty naruszenia art. 121 par. 1, art. 210 par. 4, a także 124 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wskazał na jakiej podstawie wywiódł zaniżenie podatku należnego.

Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i skargę strony oddalił.

W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej w wysokości 15 zł od pełnomocnictwa. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia prawa przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, które nie dawały, żadnych podstaw Sądowi do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały po przeprowadzeniu postępowania, które zgodne było z obowiązującymi przepisami prawa i nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy według strony skarżącej zaskarżone decyzje organów podatkowych naruszyły art. art. 122, art. 181, art. 187, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nie wyjaśnienie wszechstronnie okoliczności, nie dokonania należytego zebrania dowodów i nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom Strony i przedstawionych przez nią dowodom, odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. W zaskarżonych decyzjach nie przedstawiono uzasadnienia faktycznego i prawnego jak również jakichkolwiek dowodów, które dowodziłyby, że tak ustalony stan faktyczny odpowiada zastosowanej normie prawnej.

Naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniając wszechstronnie sprawy i nie przedstawiając dowodów przeciwnych do dowodów przedstawionych przez stronę w tym do złożonych deklaracji i prowadzonych rejestrów VAT i dokumentów źródłowych tj. faktur, nie przesłuchując przedstawicieli firmy od której Skarżący zakupił sporny surowiec w postaci profili aluminiowych, w celu wykonania z tego surowca zamówionej przez tą samą firmę elementów aluminiowych, oraz przedstawicieli firmy, której Skarżący zlecił wykonanie z zakupionych profili aluminiowych, elementów aluminiowych na okoliczność zużycia ilości profili aluminiowych niezbędnych do wykonania zamówionych elementów aluminiowych, spowodowało, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, nie odpowiada stanowi rzeczywistemu jaki miał miejsce, gdyż Strona skarżąca cały surowiec profili aluminiowy zakupiony od firmy "P." wykorzystała na wykonanie tej firmie zamówionych elementów, które sprzedała wystawiając stosowne faktury VAT. To spowodowało błędne ustalenie podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, że Skarżący nie wykazał sprzedaży 9.011 kg profili aluminiowych na kwotę 194.998,04 zł. i niewłaściwe określenie podatku należnego skarżącemu w kwocie 42.899,57 zł, oraz uniemożliwiło Skarżącemu udowodnienie racji i wyjaśnień przedstawionych przez Stronę skarżącą. Sąd dokonując oceny legalności i zgodności z prawem wydanych decyzji I i II instancji przy tak ustalonym stanie faktycznym, bez wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie był w stanie dokonać prawidłowej oceny legalności wydanych decyzji, co spowodowało, że nie mógł oddalić skargi.

2. Naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie niewłaściwego zastosowania art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez przyjęcie, że Strona skarżąca powinna zaewidencjonować w rejestrze sprzedaży i wykazać w złożonej deklaracji VAT kwotę 194.998,04 zł i podatek należny w kwocie 42.899,57 zł z tytułu sprzedaży profili aluminiowych, które faktycznie nie zostały sprzedane, a należną kwotę z tytułu sprzedaży zakupionych profili aluminiowych i podatek należny, Strona skarżąca wykazała w fakturach sprzedaży VAT wystawionych dla firmy "P." dla której z zakupionych profili wykonała zamówione elementy. Faktury te ujęto zarówno w ewidencji sprzedaży jak i w złożonej deklaracji. Niewłaściwe zastosowanie ww. spowodowało niezasadne zwiększenie podstaw opodatkowania o kwotę 194.998,04 zł i podatku należnego o kwotę 42.899,57 zł.- w efekcie czego zaskarżone decyzja nie została, naruszając przez sąd dyspozycję art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ uchylona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuciła zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia prawa przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, art. 122, art. 181, art. 187, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nie wyjaśnienie wszechstronnie okoliczności, nie dokonania należytego zebrania dowodów i nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom Strony i przedstawionych przez nią dowodom, odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. W zaskarżonych decyzjach nie przedstawiono uzasadnienia faktycznego i prawnego jak również jakichkolwiek dowodów, które dowodziłyby, że tak ustalony stan faktyczny odpowiada zastosowanej normie prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny badając merytorycznie postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania zwrócił uwagę, że z przytoczonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że organy podatkowe wydając decyzje ustaliły m.in. następujące okoliczności:

zakup i sprzedaż profili aluminiowych dokonywano wyłącznie w kilogramach, z faktur wynika, że stosowano jednostkę określającą w kilogramach, w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "P." nie stwierdzono żadnych faktur korygujących, strona nie posiadała żadnych pomieszczeń magazynowych, remanent na dzień 31 grudnia 2000 r. wynosił "0", nie stwierdzono protokołów zniszczenia czy kradzieży, a zestawienie faktur zakupu i sprzedaży wykazuje rozbieżności.

W tych okolicznościach faktycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny legalności podjętych przez organy podatkowe decyzji, ustosunkowując się do twierdzeń strony i konfrontując je z zebranym materiałem dowodowym. W szczególności Sąd I instancji ustosunkował się do kwestii związanej z przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że pomimo wynikającej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej Ordynacją podatkową, zasady prawdy obiektywnej, która konkretyzuje się w uregulowaniu dotyczącym postępowania dowodowego /art. 180 i n. Ordynacji podatkowej/. Zarówno jednak w doktrynie jak i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że mimo obciążenia ciężarem dowodu administracji podatkowej, obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów /por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 501 i n., wraz z przytoczonym orzecznictwem/.

Stąd Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania spełnił wymogi wynikające z powołanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów postępowania i poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność decyzji organów podatkowych, dokonał szczegółowej analizy przeprowadzonego przez organy postępowania stwierdzając, że dopełniły one obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności.

Sąd I instancji odniósł się także do argumentów strony w zakresie dokonanej korekty faktur, a także pomyłkowego, jej zdaniem, oznaczenia jednostki sprzedanego towaru w kilogramach zamiast w metrach. Sąd uznał, że dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego była prawidłowa, zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto należy zauważyć, że skoro jak wskazano powyżej zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w drodze decyzji, to brak było podstaw do przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji, gdy z dokumentu w postaci faktury wynika określony stan faktyczny /w tym przypadku jednostka w jakiej sprzedawany jest towar/, to ciężar dowodu na okoliczność, że dokonano sprzedaży w innych jednostkach ciążył na stronie postępowania.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia prawa przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, art. 122, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadnionym jest także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia prawa przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów podatkowych zawierają bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji odniósł również i do tej kwestii wskazując, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada dyspozycji art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie naruszył przepisom postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, według autora skargi kasacyjnej polegało na przyjęciu, że Strona powinna zaewidencjonować w rejestrze sprzedaży i wykazać w złożonej deklaracji podatek ze sprzedaży profili aluminiowych, które faktycznie nie zostały sprzedane. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego powiązany został ze stanem faktycznym sprawy. W tym miejscu należy stwierdzić, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /por. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 oraz z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04, oba nie publ./. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy /por. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04- nie publ./.

Niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada albo nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. O błędzie w subsumcji można mówić, gdy stan faktyczny jest ustalony wyczerpująco i prawidłowo, a strony go nie kwestionują /por. wyrok NSA, z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04 - OSP 2005 z. 12 poz. 143/. Tymczasem taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

W związku z powyższym, w przyjętym za podstawę wyrokowania stanie faktycznym, nie zakwestionowanym skutecznie przez autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji właściwe zastosował art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Niezasadnym zatem należało uznać również drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.