Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 629/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 145 par. 3, art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 1001-IOV3.4103.68.2019.47.U14.LW w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2015 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Widzew z dnia 5 czerwca 2019 r. nr 1014-SPV-1.4103.15.2018.13/EC; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 18 012 (osiemnaście tysięcy dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca), prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług zimowego i letniego utrzymania dróg oraz placów oraz wynajmu pomieszczeń handlowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew (dalej: NUS, organ I instancji) postanowieniem z dnia 22 maja 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2015 r. W następstwie ustaleń dokonanych w toku kontroli oraz w postępowaniu podatkowym NUS decyzją z dnia 5 czerwca 2019 r. zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych przez B. Spółka z o.o. z siedzibą Ł., mających dokumentować nabycie srebra i granulatu srebra, usługi "pośrednictwo handlowe, szukanie odbiorców" oraz usługi transportowe (na trasach: Ł.-P., P.-Ł., P.-F.). Organ I instancji zanegował również prawo skarżącej do zastosowania stawki podatku 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (srebra) na rzecz C. (Czechy) oraz D. (Niemcy). Uznał on bowiem, że "działania Spółek B i A nakierowane były jedynie na "fakturowe przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot (A), celem wydłużenia łańcucha transakcji i zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru, przy możliwości uzyskania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w związku z dokonaniem (na końcowym etapie obrotu) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do czeskiej i niemieckiej spółki. Z uwagi na dokonane ustalenia, związane z wykazanym obrotem srebra niewiadomego pochodzenia, uznać należy, że także wewnątrzwspólnotowa dostawa tego towaru na rzecz C a.s. i I. jest elementem łańcucha transakcji związanych z oszustwem w podatku VAT". Dodatkowo organ I instancji w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2015 r. podważył odliczenie podatku naliczonego w kwotach: netto 1475 zł, VAT 118 zł związanego z usługą pobytu w hotelu oznaczone symbolem PKWiU 55.11.10. Ta usługa została udokumentowana fakturą z dnia 16 stycznia 2015 r. wystawioną przez Hotel [...] w W.. NUS uznał, że zastosowanie miał tutaj art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych".

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia 30 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W decyzji tej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżąca nie działając w dobrej wierze uczestniczyła w oszustwie podatkowym i w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego w faktur wystawionych przez B jej nie przysługuje. W konsekwencji uznał też, że również WDT stanowi element łańcucha transakcji związanych oszustwem w VAT.

Na decyzję DIAS skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając naruszenie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz pkt 4 oraz w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że w sprawie zostały wydane rozstrzygnięcia odnoszące się do przedawnionych zobowiązań podatkowych, a właściwie organy - poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania zabezpieczającego i karnego skarbowego - dopuściły się nadużycia prawa, działając w sprzeczności do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroków NSA o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21;

2. art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiającej się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

• pominięcia i braku zastosowania orzecznictwa TSUE w zakresie realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej, której realizacja wymaga zapewnienia podatnikowi skutecznego uprawnienia do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i uzyskania zwrotu jego nadwyżki, a także wyroku TSUE z dnia 16 października 2019, w sprawie C-189/18 Glencore, jak również z uwagi na błędną wykładnię wyroków TSUE przywołanych w decyzjach organu I i II instancji,

• wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu nierzetelnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej (za którą nie można uznać prawa do odliczenia podatku naliczonego) w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z dostawcą towarów prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku,

• twierdzenia, że podatnik brał świadomy udział w rzekomym oszustwie podatkowym, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji NUS, w której zarzucono Spółce brak dochowania należytej staranności przy weryfikacji dostawcy towarów, co potwierdza, że w niniejszej sprawie nie ustalono jednoznacznego stanu fatycznego, zaś organy podatkowe wskazują alternatywnie dwa, wzajemnie wykluczające się stany faktyczne, co czyni skarżoną decyzję rozstrzygnięciem nieczytelnym i wadliwym oraz, co warte zaznaczenia opartym wyłącznie o przypuszczenia i domniemania,

• dokonania nieuprawnionej na gruncie prawa analogii, polegającej na uznaniu, iż zlokalizowanie oszustwa podatkowego na innym szczeblu obrotu towarem oraz ustalenie świadomości zaistnienia oszustwa u innych niż podatnik podmiotów, oznacza automatycznie, że podatnik nie działał w zakresie kwestionowanych transakcji handlowych ze swoim bezpośrednim dostawcą w dobrej wierze,

• braku wskazania relewantnych czynności weryfikacyjnych, po których podjęciu podatnik nie naraziłby się na kwestionowanie jego należytej staranności, i które uchroniłyby podatnika przed współpracą z rzekomo nierzetelnym kontrahentem;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzyganie wątpliwości co do faktów na niekorzyść Spółki, w tym uznania, iż faktury wystawione przez B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy istotne wątpliwości zostały przywołane wprost w decyzji organu I instancji; przy czym organ odwoławczy błędnie zinterpretował ww. art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, uznając iż odnosi się on do wątpliwości co do przepisów prawa, co skutkowało bezpodstawną odmową zastosowania tego przepisu do wątpliwości natury faktycznej;

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

• braku udowodnienia, iż faktury nabycia nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji wymienionych w nich towarów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu istnienia towarów,

• nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze i ograniczenie się wyłącznie do porównania współpracy gospodarczej Spółki z B do działalności Spółki w innych obszarach, niezwiązanych w żaden sposób z obrotem metalami szlachetnymi,

• zignorowaniu okoliczności przemawiających za przyjęciem, że podatnik działał w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia strony, zeznania świadków, które świadczą o rynkowości transakcji zakupowych oraz dokonaniu WDT zakupionych towarów,

• dokonaniu oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań J. R., P. R. oraz T. P.,

• braku skonstruowania na potrzeby badanej sprawy wzorca należytej staranności, co pozwoliłoby na ustalenie, czy podatnik miał sposobność pozyskania w badanym okresie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach zlokalizowanych przez organ na wcześniejszym etapie obrotu towarem,

• twierdzeniu, iż Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa, podczas gdy do ewentualnych nieprawidłowości doszło co najwyżej na wcześniejszym, nieznanym Spółce etapie obrotu towarem, zaś transakcji skarżącej z bezpośrednim kontrahentem nie można przypisać znamion oszustwa, z uwagi na brak dokonania na tym etapie jakiegokolwiek wyłudzenia podatku,

• nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez podatnika model biznesowy był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży,

• nieprzeprowadzeniu dowodów w postaci zwrócenia się do przedsiębiorstw o udzielenie informacji, ile transakcji firmy te zawarły z PTKM w latach 2013 - 2015 oraz wskazania, czy przedmiotem sprzedaży było srebro: E S.A., F. Sp. z o.o., G. Sp. Jawna,

- H. Sp. z o.o.,

• nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków (osób reprezentujących ww. podmioty na okoliczność, czy osoby te znają B. oraz przedmiot jej działalności gospodarczej, pozycji jaką B. zajmowała na rynku metali, oraz czy transakcje zawierane z tym podmiotem budziły wątpliwości co do jego rzetelności, w szczególności tego, czy na jakimkolwiek etapie zawieranych transakcji kontrahenci B. mieli podejrzenia co do nielegalnego pochodzenia kupowanego od spółki towaru lub wywiązywania się B. z obowiązków podatkowych,

• nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków - pracowników skarżącej na okoliczność, czy osoby te znają B. oraz przedmiot działalności gospodarczej tej spółki, pozycji jaką zajmował ww. podmiot na rynku metali oraz czy działalność tej spółki budziła wątpliwości co do jej rzetelności,

• nieprzesłuchaniu w charakterze strony J. R. (ponownie), na okoliczność rzeczywistych przyczyn nawiązania przez Spółkę współpracy z B., rzeczywistych okoliczności, które wpłynęły na tę decyzję oraz sposobu ustalania cen nabycia srebra,

• nieprzesłuchaniu P. M. i A. P., celem ustalenia, że żadna osoba związana ze Spółką nie znała dostawców B, jak i że Spółka nie była zaangażowana w działania, na okoliczność których te osoby złożyły w Prokuraturze Okręgowej w Bydgoszczy swoje wyjaśnienia,

• nieprzesłuchaniu A. D. - księgowej Spółki, która pełniła tę funkcję w badanym okresie, na okoliczność dokonania opisu przedmiotowych transakcji nabycia srebra od B oraz jego dalszej sprzedaży, dokonywania płatności dotyczących tych transakcji na rzecz B oraz wystawiania faktur dokumentujących te transakcje,

• braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy udziale podatnika;

5. art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez:

• naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r, zapadłego w sprawie C-430/19,

• błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanych w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahenta podatnika oraz podmiotów podatnikowi nieznanych wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń,

• uznanie, że kontrahent podatnika nie był rzeczywistym dostawcą towarów, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie niedotyczącej w sposób bezpośredni podatnika;

6. art. 127 O.p. poprzez powtórzenie w skarżonej decyzji ustaleń poczynionych w wydanej przez organ podatkowy I instancji decyzji, bez ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

7. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia 30 czerwca 2022 r., uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

8. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że transakcje z udziałem skarżącej nie stanowią czynności opodatkowanych, mimo że spełnione zostały wszystkie kryteria formalne i materialne, potwierdzające dokonanie takich czynności;

9. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.;

10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności nierzetelne i oszukańcze, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez:

• bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,

• bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami (przy czym w toku postępowania nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności strony, organ I instancji zarzucał stronie brak należytego zweryfikowania dostawcy, zaś organ odwoławczy twierdzi o świadomym udziale podatnika w oszustwie, co jednak istotne, bez wykazania wiedzy podatnika i jakichkolwiek powiązań z podmiotami dokonującymi domniemanego wyłudzenia VAT).

• uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

11. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez twierdzenie, że w sprawie transakcje sprzedażowe Spółki na rzecz kontrahentów unijnych nie spełniały przesłanek do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), mając rzekomo stanowić element oszustwa podatkowego, podczas gdy przez Skarżącą spełnione zostały wszystkie wymagane prawem przesłanki do zastosowania 0% stawki VAT, zaś transakcje sprzedażowe potwierdzone zostały przez zagraniczne administracje podatkowe;

12. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności , z dnia 20 marca 1952 r., poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, polegającą na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS, oraz 2. zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Dodatkowo skarżąca wniosła o rozważenie przez Sąd możliwości zastosowania art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) i uchylenie również decyzji NUS.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 30 września 2022 r. skarżąca odniosła się dodatkowo do istotnych dla sprawy kwestii, w tym do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, instrumentalnego podjęcia czynności zabezpieczających, czynionej przez organ wadliwej wykładni prawa materialnego i mającego istotny wpływ na wynik postępowania zasad postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia wątpliwości natury prawnej i faktycznej na niekorzyść spółki.

W odpowiedzi na to pismo DIAS złożył pismo z dnia 12 grudnia 2022 r., z którym strona skarżąca zapoznała się w toku rozprawy w dniu 13 grudnia 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia skonkretyzowanego w niej zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wobec tego, że termin płatności VAT przypada do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), zobowiązanie skarżącej za miesiące 1-5/2015 r. przedawniało się z końcem 2020 r.

Jednak, jak wiadomo, bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony (art. 70 § 2 i n. O.p.). W zaskarżonej decyzji wskazano, że w rozpoznanej sprawie wygaśnięcie zobowiązań podatkowych za wskazane okresy na skutek przedawnienia nie nastąpiło z uwagi na wystąpienie okoliczności wskazanych w przepisie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. DIAS stwierdził, że NUS na podstawie decyzji z dnia 12 września 2018 r. określającej przybliżone kwoty zobowiązań w VAT za miesiące 1-5/2015 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] (obejmujące rozliczenia w VAT za wskazane miesiące), które zostały doręczone skarżącej w dniu 17 września 2018 r. Powołując się na przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. DIAS podkreślił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. w rozpatrywanej sprawie w dniu 17 września 2018 r. Wskazano także, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie jednakże z treścią art. 33a § 2 O.p., wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie, jak stwierdził dalej DIAS, w myśl art. 70 § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres 1-5/2015 r., zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 4 O.p. został skutecznie zawieszony z dniem 17 września 2018 r. tj. z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia i nadal pozostaje zawieszony.

Na uzasadnienie swego stanowiska organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądowe, w tym wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., I FSK 351/16, w którym – jak stwierdził – potwierdzono stanowisko organu odnośnie wykładni powołanych wyżej przepisów. Sąd w powołanym orzeczeniu stwierdził, że: "Przepis art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy powiązać z przepisem art. 70 § 7 pkt 5, w myśl którego termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

Oprócz tego organ zauważył, że postanowieniem z dnia 31 października 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w Ł., w okresie od października 2014 r. do czerwca 2015 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych skarżącej za miesiące od października 2014 r. do maja 2015 r., w tym na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami, podano nieprawdę w deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od października 2014 r. do maja 2015 r., złożonych przez skarżącą spółkę do NUS, poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego VAT, tj.: 1) wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., tj. z faktur wystawionych w miesiącach: październik-grudzień 2014 r. oraz kwiecień 2015 r., z tytułu nabycia przez skarżącą srebra i granulatu srebra, z faktury wystawionej w styczniu 2015 r. w przedmiocie "Pośrednictwo handlowe, szukanie odbiorców" oraz z faktur wystawionych w marcu-kwietniu 2015 r. z tytułu usług transportu granulatu srebra, w sytuacji gdy faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, 2) wynikającego z nieskutecznej korekty za miesiąc październik 2014 r. oraz z faktury VAT wystawionej na rzecz spółki w styczniu 2015 r. z tytułu usług hotelowych, tj. w sytuacji gdy odliczenie takie nie przysługiwało, oraz wystawienie przez skarżącą w miesiącach luty, kwiecień-maj 2015 r. faktur VAT w związku wewnątrzwspólnotową dostawą granulatu srebra na rzecz podmiotów z Niemiec i Czech z zastosowaniem zerowej stawki VAT, podczas gdy w tym zakresie nie doszło do dokonania dostaw towarów, a wskazani na fakturach nabywcy nie nabyli w rzeczywistości prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez co skarżąca zawyżyła wartość zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy, w efekcie powyższego doszło do uszczuplenia VAT za miesiące od października 2014 r. do maja 2015 r. w łącznej kwocie 960.548 zł, stanowiącej dużą wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks (w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. – Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), w zw. art. 7 § 1 kks, art. 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt. 1 kks.

NUS pismem z dnia 15 listopada 2019 r. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił skarżącą, że z dniem 31 października 2019 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okres od października 2014 r. do maja 2015 r., z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1, art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024 ze zm.) w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.). Zawiadomienie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu 18 listopada 2019 r., zaś skarżącej – 20 listopada 2019 r.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że Prokuratura Rejonowa Łódź-Widzew postanowieniem z dnia 30 października 2020 r. umorzyła powyższe śledztwo i postanowienie to jest prawomocne.

Niemniej organ odwoławczy nie podzielił zarzutu skarżącej, że w świetle akt rozpatrywanej sprawy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie DIAS, w tej sprawie trudno mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy nie zachodziła obawa przedawnienia. Jak bowiem wcześniej wskazano, wszczęte w 2018 r. postępowanie zabezpieczające stanowiło okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące 1-5/2015 r. Zatem – zdaniem DIAS – wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 31 października 2019 r. m.in. za tożsame okresy rozliczeniowe nie miało na celu zawieszenia już zawieszonego biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Skoro bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia to nie może dojść do ponownego zawieszenia biegu terminu przedawnienia już zawieszonego. Wobec powyżej opisanych okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją NUS z dnia 5 czerwca 2019 r. DIAS uznał, że był uprawniony do orzekania w tej sprawie w 2022 r.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Przypomnijmy, że organ powołał się w tej sprawie na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia określoną w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zarządzenia zabezpieczenia z dnia 12 września 2018 r. znajdują się w aktach sprawy i wynika z nich (niesporne), że zostały wystawione na podstawie decyzji z dnia 12 września 2018 r. określającej przybliżone kwoty zobowiązań w VAT za miesiące 1-5/2015 r. Zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone skarżącej 17 września 2018 r. i w tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za wskazany okres – na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Nie ma jednak racji organ odwoławczy, że w dacie wydania jego decyzji (30 czerwca 2022 r.) stan zawieszenia nadal trwał, a to dlatego, że postępowanie zabezpieczające – jak dotąd – się nie zakończyło. Stanowisko organu wynikało z powiązania przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z § 7 pkt 5 O.p., co skutkowało uznaniem, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i biegnie dalej dopiero w dniu następującym po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Problem w tym, że taka interpretacja, ignorująca treść art. 70 § 7 pkt 4 O.p., czyni ten ostatni przepis pozbawionym normatywnej treści. Stanowi on, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Sądu, przepis ten nie może być pominięty przy ocenie momentu dalszego biegu terminu przedawnienia zawieszonego uprzednio na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Przeciwnie, Sąd jest zdania, że jeżeli doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. – tak jak to miało miejsce w tej sprawie – to dalszy jego bieg należy wiązać z chwilą określoną w art. 70 § 7 pkt 4 – a nie pkt 5. Świadczy o tym m.in. wykładnia systemowa – wszystkie punkty art. 70 § 6 O.p. wykazują łączność treściową z kolejnymi punktami art. 70 § 7 O.p. Ustawodawca uregulował więc w odpowiedniej kolejności sytuacje powodujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia i dalszego biegu zawieszonego na określonej kolejno podstawie terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu nie wolno więc łączyć przepisów art. 70 § 6 pkt 4 z § 7 pkt 5 O.p.

Takiego właśnie problemu dotyczył wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r., II FSK 381/22, w którym słusznie stwierdzono, że "Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 o.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia". W wyroku tym poddano analizie analogiczny problem, jak w rozpoznanej sprawie. Sąd I instancji oddalił skargę, nie podzielając zarzutu przedawnienia zobowiązania (w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.). Sąd ten podzielił pogląd organu podatkowego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został skutecznie zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a ponieważ postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone - nadal pozostaje zawieszony. Sąd odwoławczy natomiast uznał za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 7 pkt 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Jak podkreślił, że co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin ten może ulec zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). W art. 70 § 7 O.p. określono, z jakim momentem zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej. I tak (w zakresie istotnym dla niniejszego sporu) biegnie on dalej od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.) i zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Skarżący w sprawie rozpoznawanej przez NSA uważał, że w jego przypadku termin, od którego biegnie dalej termin przedawnienia powinien być określony na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p., natomiast organ podatkowy i Sąd I instancji uznały, że biegnie on od dnia następnego po zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). NSA rację przyznał skarżącemu. Jak podkreślił, dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zwrócił uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 O.p., a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. odnosi się przy tym do jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 O.p. - odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). Dalej NSA zauważył, że art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy to należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a.). Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art. 154 § 1 u.p.e.a. Zdaniem NSA, takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 O.p.) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Jak stwierdził NSA, nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej - jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych ( art. 33 § 2 O.p.) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wszystko to doprowadziło NSA do wniosku, że przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 O.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 O.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 O.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Przepis art. 33a § 2 O.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe.

NSA zauważył ponadto, że art. 33a § 1 O.p. dotyczy tylko decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 O.p., a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 u.p.e.a. wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo.

Wreszcie, co istotne, zdaniem NSA wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p., a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Interesy fiskalne Państwa są więc należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu.

W rozpoznanej przez NSA sprawie wydana została decyzja o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 O.p., a zatem Sąd ten uznał, że moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należało liczyć na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p. od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) a nie - po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

W rozpoznanej przez tut. Sąd sprawie mamy do czynienia z analogiczną sytuacją.

Skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. – z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to po zawieszeniu biegł on dalej – zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. – od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a nie po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p., a co oznaczałoby, że bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony w dacie orzekania przez organ II instancji.

Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznanej sprawie doręczenie decyzji określającej nastąpiło 10 czerwca 2019 r., a więc od dnia następnego dalej biegł termin przedawnienia. Okres zawieszenia trwał więc od 17 września 2018 r. do 10 czerwca 2019 r. – w sumie było to 8 miesięcy i 23 dni i o ten okres uległ przedłużeniu ogólny termin przedawnienia, który w związku z tym upływał w II połowie sierpnia 2021 r.

Aktualne było więc pytanie, czy po ustaniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (biegł on dalej od 11 czerwca 2019 r.) uległ on ponownie zawieszeniu, tyle że na podstawie określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ podkreślał, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło, ale nie zawiesiło ono biegu terminu przedawnienia, bo ten był już wcześniej zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Sąd już stwierdził, że dalszy bieg terminu miał miejsce – przy czym, jak należy uznać, nie doszło do ponownego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to dlatego, że postępowanie karne skarbowe zostało umorzone przez prokuratora z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia.

Przypomnijmy, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika ŁUC-S w Łodzi z dnia 31 października 2019 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe (treść tego postanowienia została przytoczona wcześniej). W aktach sprawy znajduje się też prawomocne postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej Łódź-Widzew z dnia 30 października 2020 r. o umorzeniu śledztwa – wydane na podstawie 17 § 1 pkt 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Zgodnie z tym przepisem, nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. W postanowieniu o umorzeniu śledztwa prokurator stwierdził, że nie ma danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego. Jak podkreśla się w literaturze, pojęcie braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa może być rozumiane wprost jako sytuacja, w której zebrane dowody nie umożliwiają przyjęcia, iż czyn popełniono, na podstawie zaś wnioskowania a minori ad maius całkowita pewność, że czynu nie popełniono, musi prowadzić do przyjęcia zaistnienia wskazanej przesłanki (M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz aktualizowany, red. D. Świecki, LEX/el. 2022, art. 17). W powołanym postanowieniu wyraźnie stwierdzono, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów i wniesienia aktu oskarżenia. Prokurator zaznaczył, że nie jest kwestionowany zakup srebra przez skarżącą od B, nie jest też kwestionowane, że B posiadała srebro, również niewiadomego pochodzenia oraz że dostawcą na pewno była spółka I.. Analiza pozyskanych dokumentów oraz złożonych zeznań nie pozwoliła na jednoznaczne przyjęcie, że w sprawie doszło do popełnienia przez osoby decyzyjne w Spółce przestępstwa skarbowego. Prokurator zauważył, że B dysponowała towarem ze źródeł niewiadomych, ale też nabywała srebro od spółki J i kontrahentów unijnych, co nie pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie srebra zakupionego od firm fikcyjnych jako tego, które zostało sprzedane skarżącej, a nie sposób uznać, że cały nabyty towar pochodził z nielegalnego źródła. Brak jest więc jednoznacznych dowodów na to, że J. R. – prezes skarżącej, dokonując kwestionowanych transakcji dopuścił się umyślnie popełnienia oszustwa podatkowego – wskazane przez organy okoliczności mogą być dowodem na niedbalstwo, jednak nie są to zachowania dające podstawę do przypisania winy umyślnej, i to choćby w zamiarze ewentualnym.

Postanowienie o umorzeniu śledztwa jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i jako takie stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a mianowicie – że nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wprawdzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. łączy skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z samym faktem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przewiduje, że po zawieszeniu termin ten biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to jednak nie sposób uznać, by każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez finansowe organy postępowania przygotowawczego wywoływało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Świadczy o tym chociażby uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (zgodnie z którą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji"), a także wypracowane po jej wydaniu orzecznictwo sądowe. Przykładowo, jak stwierdzono w wyroku z dnia 17 maja 2022 r., III FSK 888/21, "przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Podzielając ten pogląd Sąd stwierdza, że postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa wszczętego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego – na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., a więc z powodu braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego, eliminuje prawnopodatkowy skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Reasumując, biegnący dalej od 11 czerwca 2019 r. termin przedawnienia (zawieszony uprzednio na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a biegnący dalej od dnia następnego po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, a więc od dnia 11 czerwca 2019 r.) nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu wszczęcia przez Naczelnika ŁUC-S w Łodzi śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, co nastąpiło postanowieniem tego organu 31 października 2019 r. Gdyby postępowanie karne skarbowe zakończyło się inaczej niż umorzeniem z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia, to stan zawieszenia trwający rok (licząc od chwili wszczęcia do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego postanowieniem prokuratora z dnia 30 października 2020 r.) przesuwałby moment końcowy przedawnienia na II połowę sierpnia 2022 r. Tylko pod takim warunkiem decyzja organu odwoławczego wydana 30 czerwca 2022 r. (doręczona 1 lipca 2022 r.) mogłaby być oceniona jako wydana przed upływem terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., a w ramach przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jako niezbędne do jej końcowego załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) Sąd uchylił również poprzedzającą decyzję zaskarżoną decyzję wydaną w I instancji. Jednocześnie, wobec tego, że prowadzenie postępowania podatkowego po wyroku Sądu byłoby wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia – Sąd umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

db