Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 532/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 178-179a, art. 179 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 710/20 w sprawie ze skargi K.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania strony, po wznowieniu postępowania, z niektórymi dokumentami akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjna, 2) zasądza od K.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. K.M. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 710/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 15 lipca 2020 r. nr [...].

1.2. Zaskarżone postanowienie (tzw. wpadkowe) wydane zostało we wznowionym - na wniosek Strony złożony w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. o sygn. C-189/19 - postępowaniu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 19 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. Dyrektor IAS przywołanym postanowieniem utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 26 maja 2020 r. o odmowie zapoznania Strony z danymi zanonimizowanymi oraz wyłączonymi z akt sprawy postępowania zakończonego wspomnianą decyzją ostateczną z 2017 r.

Rozstrzygając w powyższy sposób organ przyjął:

- po pierwsze, że dokumenty zanonimizowane bądź wyłączone z akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną zawierały informacje mogące naruszyć interes publiczny kontrahentów i innych osób, dane podmiotów niezwiązanych ze sprawą Skarżącego oraz dane dotyczące transakcji niepowiązanych z transakcjami Strony, jak też pochodziły ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., a tym samym podlegały ochronie na podstawie art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.);

- po drugie, w odniesieniu do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodów (do których Strona nie mogła się odnieść oraz przy realizacji których nie mogła wziąć udziału, ponieważ zostały przeprowadzone w ramach postępowań dotyczących innych podmiotów), że żądanie to wykraczało poza zakres postępowania wznowionego, gdyż to nie służy powtórnemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy.

1.3. Dla porządku odnotowania w tym miejscu wymagało, że postępowanie wznowione z wniosku Strony zostało już zakończone prawomocną decyzją Dyrektora IAS w Białymstoku z dnia 5 sierpnia 2020 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z dnia 20 maja 2020 r. rozstrzygającą o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 19 grudnia 2017 r. Skarga bowiem na decyzję z dnia 5 sierpnia 2020 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 744/20. Z kolei skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 279/21.

1.4. Natomiast w niniejszej sprawie, zainicjowanej skargą na wspomniane postanowienie wpadkowe, Sąd pierwszej instancji oddalając tę skargę wyrokiem z dnia 21 grudnia 2020 r. działał na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Powodem takiego wyrokowania było uznanie skargi za niezasadną i nie podzielenie postawionych w niej zarzutów.

1.5. Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 135 P.p.s.a. i w związku z art. 178 O.p. przez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy postanowień obu instancji mimo braku przeprowadzenia analizy całokształtu sprawy, a w konsekwencji uznanie, iż intencja wniosku Skarżącego powinna zostać określona na podstawie tego, jak został on zatytułowany, podczas gdy kwalifikacja taka powinna zostać przeprowadzona na podstawie treści wniosku, złożonego w sprawie zażalenia oraz skargi, których treść dotyczyła nie tylko kwestii rozpatrzonych przez organ, ale również udostępnienia Stronie kompletnej dokumentacji stanowiącej podstawę i mającej wpływ na wydaną decyzję ostateczną, w tym materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji wobec jej kontrahentów, które to decyzje dołączono do akt sprawy Strony bez tego materiału dowodowego, co spowodowało wyłącznie iluzoryczne zapoznanie jej z materiałem sprawy;

2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 oraz art. 124 O.p. przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy postanowień obu instancji, podczas gdy organ odwoławczy dopuścił się naruszenia w związku z brakiem uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego, mimo iż nie rozpatrywało ono w pełni wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r., ponieważ Strona nie wnosiła wyłącznie o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, lecz również o przedstawienie kompletnego materiału dowodowego na podstawie którego Naczelnik wydał decyzję, a który to materiał dowodowy miał wpływ na wydane rozstrzygnięcie i mimo to nie został dołączony do akt przedmiotowej sprawy;

3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 192 O.p. przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy postanowień obu instancji, podczas gdy organ odwoławczy dopuścił się naruszenia w związku z brakiem uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego w związku z uniemożliwieniem Stronie wzięcia czynnego udziału w prowadzonym wobec niej postępowaniu, mimo tego, że organ miał świadomość, iż Strona nie posiadała wglądu do dokumentów, które nie zostały dołączone do akt sprawy oraz, że nie mogła wziąć udziału w przeprowadzeniu dowodów mających wpływ na zakończenie prowadzonego wobec niej postępowania, co w konsekwencji powoduje, że fakty na które powoływał się organ, zaistniałe co do kontrahentów Strony, nie mogą być uznane za udowodnione, gdyż Strona nigdy nie miała możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, a nawet nie została z nim zapoznana;

4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 179 O.p. przez oddalenie skargi, podczas gdy organy odmawiając zapoznania Strony z aktami sprawy powołały się na ważny interes publiczny nie uzasadniając go należycie, ani nie wykazując nadrzędności interesów osób trzecich nad interesem Strony, zwłaszcza gdy organy uznały i wydały względem niej decyzje w oparciu o te ustalenia a nie uznały za stosowne udostępnić Stronie materiału dowodowego stanowiącego podstawę tych ustaleń.

1.6. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, nie żądając przeprowadzenia rozprawy.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Dyrektor IAS w prawem określonym terminie - 14 dni od daty doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie tej skargi nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącego w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu niniejszym wyrokiem.

2.4. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny zarzutów postawionych przez Skarżącego.

2.5. Przypomnienia wymagało, że postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte skargą Strony na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 15 lipca 2020 r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia 26 maja 2020 r. Przedmiotem zaś sprawy objętej tymi postanowieniami mającymi charakter wpadkowy (bo podjętymi w toku postępowania głównego - wznowionego) była odmowa umożliwienia Stronie zapoznania się z materiałami zanonimizowanymi oraz wyłączonymi z akt sprawy postępowania uprzednio zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 19 grudnia 2017 r. rozstrzygającą o podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe z 2013 r.

2.5.1. Postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne, a także innymi dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny, wydawane jest na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 O.p. Ustawodawca ustanowił przy tym, że podlega ono zaskarżeniu w administracyjnym toku instancji w drodze zażalenia, a to po myśli art. 179 § 3 O.p.

Z kolei przepisy art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a. statuują podstawę prawną, która umożliwia wniesienie do sądu administracyjnego skargi na postanowienie wydane przez organ drugiej instancji w powyższym przedmiocie (tj. dotyczącym odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami). Zgodnie bowiem z powołanymi tu przepisami kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, po wyczerpaniu środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym, pod którym to pojęciem rozumie się między innymi środek w postaci zażalenia.

2.5.2. Natomiast inną grupę postanowień wydawanych w toku postępowania administracyjnego (tu: podatkowego) stanowią postanowienia co do których ustawodawca nie wprowadził prawa strony do ich zaskarżania w drodze zażalenia. Przepis art. 236 § 1 O.p. przewiduje wprost, że na postanowienie wydane w toku postępowania służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Według zaś art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Przykładem tego rodzaju niezaskarżalnych postanowień są postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Nie przysługuje od nich ani zażalenie w postępowaniu podatkowym, ani w następstwie tego skarga do sądu administracyjnego. Strona może wprawdzie kwestionować legalność odmownych postanowień dowodowych, ale wyłącznie w ramach postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w sprawie podatkowej, a następnie w skardze do sądu administracyjnego wnoszonej na załatwiającą ostatecznie tę sprawę decyzję organu drugiej instancji. Sprawy zatem tego rodzaju (zakończone decyzją) są jedynym miejscem dla prowadzenia merytorycznych rozważań oceniających prawidłowość/legalność działań organu podatkowego w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego, który służył za podstawę do wydania decyzji kończącej dane postępowanie podatkowe (rozstrzygającej o przedmiocie tegoż postępowania).

2.5.3. Podsumowując, z przepisów omówionych w poprzednich dwóch punktach wynika, że zarówno kontroli instancyjnej w postępowaniu podatkowym, jak i kontroli sądowej przed sądem administracyjnym, mogą być poddane postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 O.p., czyli postanowienia w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (w tym przypadku: zanonimizowanymi oraz wyłączonymi z akt sprawy objętej wnioskiem wznowieniowym). Natomiast nie podlegają tego rodzaju samoistnej kontroli postanowienia o charakterze dowodowym, które zapadają między innymi na podstawie art. 216 w związku z art. 188 O.p., jeśli chodzi o realizację wniosków dowodowych strony, czy inne niezaskarżalne postanowienia lub czynności podejmowane przez organ podatkowy z urzędu w ramach procesowego kształtowania i pozyskiwania materiału dowodowego/dokumentów do akt prowadzonej sprawy, niezbędnych do jej załatwienia w świetle art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., w tym również postanowienia podejmowane w przedmiocie zmiany, uzupełnienia lub chylenia postanowień dotyczących przeprowadzenia dowodu, o których wydawaniu wspomina art. 187 § 2 O.p.

Notabene w aktach sprawy zakłada się jej metrykę, która w swej treści winna wskazywać na wszystkie osoby uczestniczące w podejmowaniu czynności w postępowaniu podatkowym oraz określać wszystkie podejmowane przez te osoby czynności wraz z odpowiednim odesłaniem do dokumentów (pisemnych lub elektronicznych) określających te czynności, zaś sama metryka sprawy wraz z dokumentami odesłania stanowi obowiązkową część akt i podlega bieżącej aktualizacji (zob. art. 171a § 1-3 O.p.) Na tle zatem tak utrwalonego materiału dowodowego konkretnej sprawy podatkowej należy plasować możliwość realizacji praw osoby będącej stroną w danej sprawie, w zakresie udostępniania jej akt tej sprawy, przewidzianego w dziale IV "Postępowanie podatkowe" rozdziale 10 "Udostępnianie akt" w art. 178-179a O.p.

Innymi słowy, prawo strony obejmujące udostępnienie akt sprawy, w tym wgląd w te akta oraz jego ograniczenie, w ujęciu podmiotowym odnosi się do takiej sytuacji, w której osoba wnioskująca o udostępnienie akt jest stroną sprawy utrwalonej w tych aktach; natomiast w zakresie przedmiotowym prawo to może odnosić się tylko i wyłącznie do tego, co składa się na zawartość takich akt, czyli wszystkiego co się znalazło w aktach danej sprawy w procesie i na użytek jej załatwiania. Omawiane prawo nie obejmuje zaś materiałów/dokumentów, które faktycznie oraz prawnie nie stanowią i nigdy nie stanowiły elementu owych akt, jak i nie ma ich w aktach, choć zdaniem strony winny takie cechy posiadać i się w nich znajdować, gdyż w przeciwnym razie materiał dowodowy nie jest kompletny. Dokumenty tej ostatniej kategorii, tj. materiały spoza akt sprawy, całkowicie wymykają się instytucji udostępnienia akt, zarówno w aspekcie pozytywnym - poprzez udostępnienie ich do wglądu, jak i negatywnym - w drodze odmowy umożliwienia zapoznania się z nimi.

Powyższe oznacza, że ani Dyrektor IAS, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w postępowaniach przed nimi prowadzonych (z wniosku o udostępnienie dokumentów, z zażalenia oraz ze skargi), nie mogli zajmować się kwestiami, które wykraczały poza zagadnienia objęte zakresem normowania i stosowania art. 179 w związku z art. 178 O.p. W konsekwencji nie było również podstaw do tego, aby w sprawie dotyczącej spornej odmowy oczekiwać od organu i Sądu pierwszej instancji merytorycznych rozważań oraz wypowiedzi ocennych na temat kompletności materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z 2017 r. (objętym wnioskiem o jego wznowienie), tudzież kwestii zasadności lub niezasadności pozostawania poza materiałem dowodowym sprawy zakończonej tą decyzją dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (dotyczących kontrahentów Strony, które zakończono decyzjami w stosunku do nich wydanymi), czy zakresu oddziaływania tych nie włączonych materiałów z innych postępowań na prawa Strony w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym.

2.6. W świetle rozważań już zaprezentowanych pierwsze trzy zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 1.5 ppkt 1-3 niniejszego uzasadnienia) ocenić należało jak oczywiście bezzasadne. Zasadzały się one na z gruntu wadliwym założeniu i oczekiwaniu, że w ramach sprawy wpadkowej w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami akt sprawy podatkowej mieści się również kwestia udostępnienia dokumentów, które w aktach tych się nie znajdują.

2.6.1. Rozwijając tę ocenę w jej uzupełnieniu zwrócić należało uwagę, że naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 178 O.p. w związku z art. 135 P.p.s.a. Skarżący upatrywał właśnie w tym, że Sąd pierwszej instancji miał nie dostrzec, iż organ błędnie zakwalifikował jego wniosek jako odnoszący się do udostępnienia informacji z dokumentów zanonimizowanych i dokumentów wyłączonych z akt sprawy objętej wznowieniem, podczas gdy - według Strony - dotyczył on również udostępnienia materiału dowodowego zgromadzonego w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec innych podmiotów - jej kontrahentów, które stanowiły podstawę do wydania wobec nich decyzji i zalegały w aktach spraw tychże kontrahentów (do sprawy Strony włączono bowiem tylko te decyzje bez materiału dowodowego na których się one opierały).

Powołany w petitum skargi kasacyjnej zarzut wskazuje na naruszenie art. 178 O.p. Artykuł ten dzieli się jednak na cztery paragrafy, a autor skargi kasacyjnej nie uszczegółowił, któremu z nich uchybiono w sprawie kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie można sobie wyobrazić stan naruszenia każdego z zakresu normowania objętego treścią całego art. 178 O.p., ale w takim przypadku uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno dawać temu odpowiedni wyraz. Prawidłowe sporządzenie skargi kasacyjnej, w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., wymaga bowiem sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania w sposób precyzyjny, dostatecznie identyfikujący normę prawną, której naruszenie zarzucane jest przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, przy czym temu wszystkiemu musi towarzyszyć uzasadnienie przytoczonej podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, czyli jej zarzutów (art. 183 § 1 P.p.s.a.), nie może z własnej inicjatywy zastępować strony skarżącej w jej powinnościach i za nią budować granice zaskarżenia.

Stwierdzić zatem trzeba, że Skarżący w odniesieniu do analizowanego tu zarzutu nie wywiązał się należycie z dochowania wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Postawił ogólny zarzut, a w uzasadnieniu nie uszczegółowił go w taki sposób, aby jednoznaczny stał się zakres naruszenia art. 178 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc podzielić jego zasadności.

Wcześniej już napisano, że art. 178 O.p. generalnie dotyczy prawa strony do udostępnienia jej akt sprawy podatkowej, w tym wglądu w te akta. Oczywistym zatem jest, że prawo to odnosi się do strony konkretnego postępowania podatkowego i wglądu do akt konkretnej sprawy podatkowej dotyczącej tej strony. Tymczasem formułując zarzut naruszenia powołanego artykułu w istocie skoncentrowano się na zagadnieniu kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Strony dotyczącej podatku VAT i wyrażono przekonanie, że w materiale tym powinny znaleźć się wszystkie dowody, które stanęły u podstaw wydania decyzji wobec jej kontrahentów, a tego ostatniego zabrakło. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wniosek Strony nie dotyczył tylko dokumentów zanonimizowanych i wyłączonych, lecz przede wszystkim dowodów z postępowań dotyczących innych osób, których nie dołączono do akt postępowania objętego wznowieniem. Taka argumentacja nie uwzględnia jednak, co też już wyjaśniono, istoty omawianego artykułu, który nie reguluje zagadnienia kompletności materiału dowodowego. Nadto Skarżący zupełnie pomija kwestię zakresu dopuszczalności skargi na postanowienie organu podatkowego, która obejmuje tylko niektóre z postanowień organów podatkowych. O ile na postanowienie wydane w tej sprawie przez Dyrektora IAS jako organ drugiej instancji (po rozpatrzeniu zażalenia), z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 179 § 3 O.p. przysługiwała skarga do sądu administracyjnego, o tyle kwestia kompletności akt sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego nie mogła być w niej poddana kontroli sądu na podstawie pierwszego z tych przepisów. Zagadnienia te pozostawały poza granicami niniejszej sprawy dotyczącej wyłącznie kwestii wpadkowej, jaką była odmowa udostępnienia dokumentów zanonimizowanych i wyłączonych z akt sprawy, czyli tych, które w owych aktach się znajdowały, aczkolwiek bez prawa wglądu dla Strony. Mogły one natomiast zostać poddane ocenie sądu administracyjnego (i były - zob. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 744/20, od którego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 279/21), ale w ramach postępowania głównego, w którym w wyniku wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. zapadła decyzja kończąca to postępowanie w tym trybie nadzwyczajnym. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem wskazał (str. 8/9 zaskarżonego wyroku), że "kwestie dotyczące przedstawienia materiału dowodowego, na podstawie którego wydana została decyzja przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., a który to - jak wskazuje skarżący - nie został dołączony do akt sprawy, nie mogły być przedmiotem oceny w postanowieniu wydanym w oparciu art. 179 § 1 i 2 oraz art. 216 § 1 i 2 o.p. W tym zakresie organ wypowiedział się w decyzji z dnia 26 maja 2020 r."

W takim ujęciu i kontekście nieporozumieniem było stanowisko Skarżącego, jakoby Sąd w analizowanej sprawie miał obowiązek wyjścia poza granice zaskarżenia na podstawie art. 135 P.p.s.a. i zweryfikowania, czy organy prawidłowo rozstrzygnęły niniejszą sprawę, tj. rozpatrzyły wniosek, w którym Skarżący oczekiwał udostępnienia mu materiałów dowodowych z innych postępowań (jego kontrahentów). Po pierwsze, Skarżący nie wskazał, aby w ogóle doszło do wydania innych aktów lub podjęto czynności w innym postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, z naruszeniem prawa. Po drugie, kontrolowane przez Sąd pierwszej instancji postanowienie wydane w przedmiocie objętym art. 179 § 2 w związku z § 1 O.p. mogło rozstrzygać wyłącznie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami z akt jej sprawy, nie zaś z dokumentami zalegającymi w aktach spraw innych podmiotów. Oczekiwanie więc, aby w badanym pod względem legalności postanowieniu znalazło się również rozstrzygnięcie w tej drugiej materii było nieusprawiedliwione. Dalszy zaś komentarz w przedmiocie wykraczającym poza granice niniejszej sprawy nie jest możliwy.

2.6.2. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 oraz art. 124 O.p. motywowano tym, że doszło do oddalenia skargi na postanowienie drugiej instancji, w sytuacji gdy powinno ono uchylić postanowienie pierwszej instancji, gdyż nie rozpatrzono nim w pełni wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r., a odniesienie się do niego w tej nierozstrzygniętej części tylko w uzasadnieniu nie mogło zostać uznane za prawidłowe jego załatwienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o oczywistej niezasadności tego zarzutu świadczyło w pierwszej kolejności to, że przepisy art. 210 § 1 pkt 5 w związku z § 4 O.p. nie mogły mieć zastosowania w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji wpadkowej sprawie podatkowej. Dotyczą one elementów składowych, jakie powinna zawierać decyzja (jej rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne), a w powołanej sprawie nie wydano decyzji, lecz postanowienie.

Z kolei Ordynacja podatkowa w zupełnie innym przepisie zawiera regulację co do treści postanowienia i dotyczy go art. 217 tej ustawy. Jeśli więc organ miałby dopuścić się naruszeń w tym zakresie, to należało sformułować zarzuty dotyczące naruszenia prawa w obrębie tego przepisu. W skardze kasacyjnej nie zawarto jednak zarzutów na tym polu, a tym samym nie podważono prawidłowości redakcji postanowienia.

Jeżeli natomiast Strona uważała, że postanowienie organu obarczone było brakiem koniecznego w danym przypadku rozstrzygnięcia, to mogła wdrożyć w toku postępowania podatkowego tryb z art. 213 § 1 w związku z art. 217 § 1 pkt 5 w związku z art. 219 ab initio O.p. W skardze kasacyjnej kwestię tę jednak zupełnie przemilczano. Zmarginalizowano również wypowiedź Dyrektor IAS zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, który wyjaśnił, że "co do pozostałych wniosków dowodowych organ rozstrzygnął w decyzji odmawiającej uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej."

Odnośnie do zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p., to stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż nie doszło do istotnego naruszenia tego przepisu przez organ w ramach kwestionowanego postanowienia. Okoliczność, że Skarżący nie podziela wyrażonej w nim części argumentacji, jako jego zdaniem nie korespondującej z zakresem, o którym rozstrzygnięto w sentencji, samo przez się nie przekreśla prawidłowości zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami. Skarżący winien wykazać, a tego nie uczynił, że owa odmowa i jej zakres nie zostały oparte na jakiejkolwiek argumentacji dla nie właściwej, gdyż tylko wtedy można by rozważać istotne uchybienie w zasadzie przekonywania.

2.6.3. Ostatni z oczywiście niezasadnych zarzutów dotyczył naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 192 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że Dyrektor IAS nie uchylił postanowienia pierwszej instancji, mimo uniemożliwienia Stronie wzięcia czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu w przedmiocie podatku VAT.

Ponownie należało odnotować, że zarzut ten jest wynikiem niezrozumienia przez Skarżącego istoty kontroli sądowej postanowienia wydanego w postępowaniu podatkowym w ramach przedmiotu objętego zakresem art. 179 § 2 w związku z § 1 O.p., które to postanowienie ma charakter wpadkowy, a także błędnym przyjęciem przez pełnomocnika Skarżącego granic niniejszej sprawy.

W postępowaniu zainicjowanym skargą na postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne i wyłączonymi z akt sprawy nie może być kontrolowana realizacja przez organy podatkowe prawa Skarżącego do zapoznania się z materiałem dowodowym w postępowaniu głównym, a więc kwestia realizacji jego prawa do czynnego udziału w sprawie dotyczącej podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2013 r.

Podobnie konsekwencje ewentualnych naruszeń prawa w tym zakresie przez organ podatkowy wynikające z treści art. 192 O.p. ("Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów") nie mogły być analizowane w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem, lecz w postępowaniu zainicjowanym skargą na decyzję wydaną w postępowaniu wznowionym.

2.7. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 179 O.p. (zarzut z pkt 1.5 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia) motywowany oddaleniem skargi, w sytuacji gdy organy odmawiając zapoznania się z aktami sprawy powołały się na ważny interes publiczny nie uzasadniając go należycie, ani nie wykazując nadrzędności interesów osób trzecich nad interesem Skarżącego, zwłaszcza przy uznaniu i wydaniu względem Skarżącego decyzji w oparciu o te ustalenia bez stosownego udostępnienia Skarżącemu materiału dowodowego stanowiącego podstawę tych ustaleń.

Podobnie jak w przypadku pierwszego zarzutu kasacyjnego, tak i tu Strona nie podała, którą jednostkę redakcyjną art. 179 O.p. uważała za naruszoną, w sytuacji gdy przepis ten posiada trzy paragrafy. Motywy do tego zarzutu pozwalały jednak przyjąć, że Skarżący upatrywał naruszenia art. 179 § 1 O.p. Wskazywał bowiem, że nie zgadza się z odmową zapoznania go z materiałem wyłączonym z akt na tle twierdzenia o występowaniu interesu publicznego.

Argumentacja Skarżącego w powyższym zakresie nie została jednak przedstawiona w sposób skutecznie wykazujący naruszenie art. 179 § 1 O.p., ani co do błędnej jego wykładni, ani co do niewłaściwego zastosowania. W zaskarżonym wyroku Sąd dokonał wykładni "interesu publicznego", o którym mowa art. 179 § 1 O.p. (str. 7) Tymczasem w skardze kasacyjnej próżno szukać argumentacji ukazującej wady tych zapatrywań sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podał również szerokie motywy dotyczące zastosowania art. 179 § 1 O.p. w relacji do wniosku Strony o udostępnienie jej dokumentów wyłączonych z akt (str. 8). Wobec tych zapatrywań i braku co do nich rzeczowej kontrargumentacji Skarżącego odnoszącej się do okoliczności faktycznych, nie sposób przyjąć, aby odmowa udostępnienia dokumentów naruszała art. 179 § 1 O.p., w sytuacji gdy dane nimi objęte wykraczały poza wspólne transakcje stron i podlegały prawnej ochronie jako dobro osób trzecich.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.9. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł) na rzecz Dyrektora IAS od Skarżącego.

2.10. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.