Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 141/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 2, art. 115 par. 4, art. 165 par. 1, art. 165 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 26 października 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 206/05 w sprawie ze skargi Marka R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz Marka R. kwotę 1.800 zł /tysiąc osiemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2005 r., I SA/Op 206/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę wniesioną przez Marka R. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 czerwca 2005 r., (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 17 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. Ponadto Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 3.580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 grudnia 2001 r. określono Spółce cywilnej "A." w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w kwocie 39.954 zł, zaległość podatkową w kwocie 38.329 zł oraz odsetki za zwłokę, w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy faktu nieopodatkowania przez Spółkę raty leasingowej dotyczącej urządzenia SPRY PACK 66-115 przeznaczonego do konserwacji karoserii autobusowych, a także ze względu na sprzedaż firmie "C.-A.", należącej do Elżbiety R., towarów po zaniżonych cenach, odbiegających od cen stosowanych w stosunku do pozostałych odbiorców hurtowych. Decyzja ta została uchylona przez Izbę Skarbową w O. w dniu 27 września 2002 r., która zarazem określiła Spółce zobowiązanie podatkowe za wskazany wyżej okres w kwocie 39.820 zł, zaległość podatkową w kwocie 28.195 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.117.30 zł, podzielając zarzuty odwołania w części dotyczącej naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./

Sąd odnotował następnie, że decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 16 lipca 2004 r., I SA/Wr 3833/02 uchylił ją, uznając za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. W konsekwencji tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 10 listopada 2004 r. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 grudnia 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W dalszej części uzasadnienia Sąd, nawiązując do kolejnego etapu postępowania podatkowego, odnotował, iż decyzją z dnia 17 stycznia 2005 r. (...), wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił spółce cywilnej "A." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w kwocie 40.437.00 zł, a także - w związku z tym, że Spółka cywilna "A." dokonała likwidacji działalności z dniem 22 listopada 2004 r. - zgodnie z art. 115 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika Marka R. za zaległości podatkowe w podatku od towaru i usług za sierpień 2001 r. w kwocie 38.812 zł, wynikającej z działalności tej spółki. Sąd stwierdził także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 21 czerwca 2005 r. (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, uznając, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym zapadłe rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

Nawiązując do zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny odnotował, iż pełnomocnik skarżącego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymując w całości podniesione już uprzednio zarzuty dotyczące wydania rozstrzygnięć organów podatkowych z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2, i art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 21 par. 1 pkt 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 165, art. 180, art. 181 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Rozwijając ten wątek, Sąd przypomniał, iż w skardze ponowiona została argumentacja "dotycząca obligatoryjności formalnego wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej", zarazem zaś wskazano w niej na "negatywne dla skarżącego skutki procesowe wynikające z braku jego zastosowania". Nawiązał też do podniesionej w skardze kwestii dotyczącej naruszenia przez organy podatkowe "obowiązujących procedur szacowania wysokości cen stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi", co jednak - ze względu na dalszy przebieg zdarzeń - można pozostawić na uboczu.

Sąd zwrócił też uwagę, że odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnotował przy tym, że Dyrektor uznał za bezzasadny zarzut skargi, jakoby organ podatkowy - po otrzymaniu decyzji uchylającej z dnia 10 listopada 2004 r. - zobligowany był, zgodnie z art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej, do zawiadomienia podatnika o ponownym wszczęciu postępowania podatkowego, podnosząc, że wydana w oparciu o art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej decyzja kasacyjna nie kończyła postępowania podatkowego w sprawie, lecz wskazywała jedynie na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji w ramach toczącego się już postępowania podatkowego. W odniesieniu do powyższej kwestii Dyrektor Izby powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 września 2003 r. /I SA/Ka 397/02/, zgodnie z którym decyzja kasacyjna /art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej/ powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej postanowienia o jego wszczęciu. Skonstatował zarazem, że "brak wszczęcia przez organ podatkowy I instancji ponownego postępowania podatkowego - do czego zresztą nie był on zobligowany - nie pozbawił podatnika, prawa do dokonywania czynności prawnych, składania oświadczeń woli, a także przedstawiania innych dowodów w sprawie".

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za bezzasadne zarówno twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż zaskarżoną decyzją nieprawidłowo dokonano określenia zobowiązania podatkowego nie istniejącej już Spółce cywilnej "A.", jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się do skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, już w punkcie wyjścia wyraził pogląd, iż podlegała ona uwzględnieniu z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jako podstawę prawną powołał w tym zakresie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Rozwijając ten wątek, Sąd stwierdził przede wszystkim, że okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt wydania zaskarżonej decyzji w ramach pierwotnie prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r., wszczętego w stosunku do spółki cywilnej "A." postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 13 listopada 2001 r. Poza sporem pozostawało także ustalenie, iż w toku powtórnego rozpoznawania sprawy doszło do likwidacji spółki, co nastąpiło z dniem 22 listopada 2004 r.

W kontekście tych faktów Sąd podjął rozważania zmierzające do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy w toku dotychczas wszczętego i prowadzonego wymiarowego postępowania podatkowego następuje utrata przez spółkę cywilną jej bytu prawnego, możliwe jest dokonanie przez organy podatkowe w ramach tego postępowania przekształceń w odniesieniu do podmiotu jak i do przedmiotu sprawy i dalsze prowadzenie tego postępowania w zakresie dotyczącym odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe.

Poszukując tej odpowiedzi, Sąd stwierdził w punkcie wyjścia, iż na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spółka cywilna jest podatnikiem VAT, akcentując zarazem, że zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest od uregulowania jej materialnoprawnej pozycji podatkowej. Wyjaśnił też, że w każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym jako samodzielny podmiot, odrębny od wspólników. Dopiero jej rozwiązanie /likwidacja/ powoduje, że traci ona podmiotowość prawnopodatkową, a tym samym również zdolność bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Wtedy też ustaje, zdaniem Sądu, dotychczasowa legitymacja jej wspólników do występowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązań zlikwidowanej spółki w podatku od towarów i usług. Dla poparcia tego stanowiska Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2002 r., I SA/Kr 2082/00 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003 nr 2 poz. 22/.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, iż w świetle art. 115 Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwości, że w związku z utratą przez spółkę cywilną jej podmiotowości prawno-podatkowej za zaległości podatkowe wynikające z uprzednio prowadzonej działalności odpowiadają jej byli wspólnicy, podkreślając jednak zarazem, że ich ewentualna odpowiedzialność nie wynika z faktu następstwa prawnego w zakresie dotyczącym zobowiązań rozwiązanej spółki, gdyż krąg "następców prawnych" na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa został ściśle uregulowany w ramach art. 93 i 94. Byli wspólnicy zaliczeni zostali natomiast do kręgu "osób trzecich", których ewentualna odpowiedzialność za zaległe zobowiązania spółki cywilnej może wynikać wyłącznie z odrębnej decyzji, o której mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej, wydanej po uprzednim wszczęciu w tym przedmiocie samodzielnego postępowania podatkowego. W tym kontekście Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy w toku ponownego rozpoznania sprawy na skutek decyzji kasacyjnej wydanej w oparciu o przepis art. 233 par. 2 Ordynacji, spółka cywilna uległa rozwiązaniu /likwidacji/ nie jest dopuszczalne przekształcenie dotychczasowego postępowania wszczętego wobec spółki cywilnej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników na podstawie art. 115 par. 2 powołanej ustawy.

Odnosząc te rozważania do ustalonego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, Sąd stwierdził, że po rozwiązaniu spółki cywilnej, dotychczasowe toczące się wobec niej postępowanie wymiarowe uległo nie tylko przekształceniu podmiotowemu, gdyż w miejsce strony, jaką była ta spółka, organy podatkowe "przyjęły jej byłych wspólników", ale także przekształceniu przedmiotowemu z postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kierunku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej spółki. Podniósł zarazem, że skoro wydanie zaskarżonej decyzji orzekającej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe wynikające z działalności zlikwidowanej spółki cywilnej nie mogło być uznane za kontynuację uprzedniego postępowania wszczętego wobec samej Spółki postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 13 listopada 2001 r., to "podjęcie powyższego rozstrzygnięcia nastąpiło bez formalnego wszczęcia w tym zakresie postępowaniu podatkowego w trybie przewidzianym w art. 165 Ordynacji podatkowej". Podkreślił przy tym, że wprowadzenie przepisami Ordynacji podatkowej nie tylko obowiązku samego wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, jak i przewidzianej prawem obligatoryjnej jego formy, ma istotne znaczenie dla zagwarantowania pełnej ochrony interesu prawnego strony, a od prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego zależy także skuteczność wszelkich czynności procesowych dokonywanych w jego ramach przez organy podatkowe. Powołał się w związku z tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 kwietnia 2001 r. II SA 261/00 /cyt. w: B. Adamiak, J Zubrzycki, R Mastalski, J. Borkowski - Ordynacja Podatkowa-Komentarz 2004, UNIMEX/, iż "czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organy podatkowe czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej ".

W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd, odnosząc się do wskazanego w odpowiedzi na skargę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2003 r., podzielił zawarty tam pogląd, podkreślając jednak zarazem, że "warunkiem koniecznym odstąpienia od ponownego wszczynania postępowania, jest tożsamość obu postępowań tak co do podmiotu /strony/, jak i jego przedmiotu /zakresu/". Tymczasem zaś postępowanie w przedmiocie określenia spółce cywilnej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie jest tożsame przedmiotowo ani podmiotowo z postępowaniem podatkowym prowadzonym w trybie art. 115 tej ustawy, a dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe.

Konsekwencją odrębności obu postępowań, poza obowiązkiem formalnego wszczęcia nowego postępowania, jest - w ocenie Sądu - konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe pełnego i wyczerpującego postępowania dowodowego, z zachowaniem wszelkich wymogów proceduralnych w zakresie ewentualnego dopuszczenia jako dowodów w sprawie ustaleń faktycznych poczynionych uprzednio w ramach postępowania prowadzonego wobec rozwiązanej spółki cywilnej. Nie będzie to jednakże typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, albowiem jego przedmiot obejmie także określenie wysokości należności podatkowych, za które mają odpowiadać osoby trzecie, gdyż należności te mogą być przedmiotem sporu między byłymi wspólnikami spółki jako osobami trzecimi a organem podatkowym. Co prawda bowiem w art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej przewidziano, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki, jednakże w sytuacji, gdy organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość samoobliczenia zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej musi nastąpić połączenie w ramach jednego postępowania materii dotyczącej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z materią dotyczącą określenia wysokości zobowiązania spółki. W tym kontekście Sąd uznał za trafną tezę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2001 r. I SA/Wr 1531/98, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Skoro bowiem art. 115 par. 4 Ordynacji wyraźnie dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki, to tym samym należy uznać, że dopuszcza on możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom w celu umożliwienia obliczenia, do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania. W związku z tym Sąd, powołując się na dalsze przykłady z orzecznictwa, stwierdził, że określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczy odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki.

W konkluzji uzasadnienia wyroku Sąd skonstatował, że ze względu na podniesione wyżej okoliczności ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne, gdyż ocena zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego może być rozpatrywana dopiero w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Podkreślił zarazem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jej wynik, co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Od wyroku tego Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł - na podstawie art. 173 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę kasacyjną, domagając się uchylenia go w całości oraz zasądzenia od strony skarżącej "zwrotu poniesionych przez organ podatkowy niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych".

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które jego zdaniem dotyczyło:

- art. 115 par. 2 i par. 4 w związku z art. 165 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej "poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nie jest dopuszczalne przekształcenie dotychczasowego postępowania wszczętego wobec spółki cywilnej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników w sytuacji, gdy w toku ponownego rozpoznania sprawy, na skutek decyzji kasacyjnej, spółka cywilna uległa rozwiązaniu, a tym samym

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 134 par. 1 in principio ustawy Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi - poprzez nierozpoznanie istoty sprawy".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik w pierwszej kolejności szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie, akcentując w tych ramach poglądy wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Następnie, polemizując ze stanowiskiem Sądu, w pierwszej kolejności przywołał regulację zawartą w art. 115 par. 1, par. 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż treść tych przepisów wskazuje na to, że "ustawodawca przewidział sytuację, gdy spółka osobowa /w tym również spółka cywilna/ ulegnie rozwiązaniu przed wydaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie wymiaru podatku". Pełnomocnik stwierdził zarazem, iż "konstrukcja taka wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółek osobowych możliwe jest prowadzenie postępowania, które nie jest ani typowym postępowaniem w przedmiocie wymiaru podatku, ani też typowym postępowaniem w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, gdyż postępowanie to zawiera elementy obu tych postępowań".

Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy, podkreślił, że zaszedł w niej szczególny stan faktyczny, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte przed rozwiązaniem spółki, a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe - wydana na skutek uchylenia wcześniejszych decyzji wymiarowych - już po jej rozwiązaniu. Skoro zatem wszczęte postępowanie nie zostało zakończone decyzją ostateczną, a postępowanie to dotyczyło tego samego przedmiotu /wymiaru podatku/, to nie można było - zdaniem pełnomocnika - uznać, że konieczne jest wszczęcie kolejnego, nowego postępowania, tym razem w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, gdy postępowanie jest połączone także z wymiarem podatku. Dla potwierdzenia zasadności stanowiska organów podatkowych przytoczył wspomniany już wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2003 r., /I SA/Ka 397/02/.

Pełnomocnik stwierdził, że przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie była i jest przez cały czas kwestia wymiaru podatku od towarów i usług spółce "A.", niezależnie od tego, czy toczyło się ono przed, czy po rozwiązaniu tej spółki. Za niczym nieuzasadnione uznał stanowisko Sądu, że dalsze prowadzenie tego samego postępowania jest możliwe tylko w razie tożsamości przedmiotu postępowania oraz z udziałem tych samych stron. Podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie tożsamość stron w zasadzie nie może budzić wątpliwości, gdyż w sytuacji, gdy sama spółka przestała być stroną postępowania, na mocy szczególnej normy art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej stali się nią wspólnicy zlikwidowanej spółki. Nie miało przy tym znaczenia, że byli oni traktowani jako osoby trzecie, a nie jako następcy prawni tej spółki, gdyż art. 115 par. 2 Ordynacji "daje uprawnienie organom podatkowym do prowadzenia w stosunku do nich postępowania mającego na celu wymiar podatku spółki, której byli wspólnikami".

Pełnomocnik podniósł także, iż w sytuacji, gdy pierwotne postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec spółki cywilnej, która po wydaniu decyzji kasacyjnej uległa rozwiązaniu, fakt ten nie może powodować konieczności wszczęcia nowego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, gdyż powodowałoby to niemożność zakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru spółce podatku". Podkreślił, że "postępowanie takie nie mogłoby w szczególności zostać umorzone", albowiem ustawodawca "wyraźnie przewidział" w art. 115 Ordynacji podatkowej, że w takiej, sytuacji postępowanie mające na celu wymiar spółce podatku może toczyć się wobec jej byłych wspólników.

Pełnomocnik organu uznał też za chybione powoływanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na wyroki sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu, twierdząc, iż zapadły one w innych stanach faktycznych.

W konkluzji skargi kasacyjnej pełnomocnik stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, iż organy podatkowe zobowiązane były do odrębnego wszczęcia wobec byłych wspólników spółki "A." postępowania w sprawie orzeczenia o ich odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Spowodowało to z kolei, że sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy /kwestii zasadności wymiaru podatku od towarów i usług/, a zatem skarżony wyrok obarczony jest kwalifikowanymi wadami uzasadniającymi jego wykluczenie z obrotu prawnego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Marek R., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł o jej oddalenie /w konkluzji uzasadnienia sformułowany został natomiast wniosek o jej odrzucenie/. Uzasadniając to stanowisko, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy dotychczasowego postępowania w sprawie, nawiązując zwłaszcza do rozstrzygnięcia dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Polemizując z zarzutami skargi kasacyjnej, pełnomocnik podniósł w szczególności, że przepisy Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 115, "nie mówią o tym, że można prowadzić postępowanie podatkowe wobec osób trzecich na podstawie zawiadomienia o wszczęciu postępowania wobec podmiotu, który już nie istnieje". Nie zgodził się też ze stanowiskiem organu co do tego, że tożsamość stron obu postępowań "w zasadzie nie budzi wątpliwości". Dla poparcia swojego stanowiska podniósł argument, iż oczywistym jest, że w przypadku "utraty bytu prawnego osoby fizycznej /zgon/ nie może toczyć się postępowanie wobec osób trzecich będących odpowiedzialnymi za zobowiązania podatkowe osoby fizycznej, której byt prawny ustał, przed jej zgonem".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, albowiem wbrew zawartym w niej twierdzeniom zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

Zasadniczy podniesiony w niej zarzut dotyczy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 115 par. 2 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., aktualny t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, w związku z art. 165 par. 1 i par. 2 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię, polegającą - zdaniem organu odwoławczego wnoszącego skargę kasacyjną - na przyjęciu, że nie jest dopuszczalne przekształcenie dotychczasowego postępowania wszczętego wobec spółki cywilnej w przedmiocie określenia z zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników w sytuacji, gdy w toku ponownego rozpoznania sprawy po wydaniu decyzji kasacyjnej, spółka cywilna uległa rozwiązaniu.

Odnosząc się szerzej do tej kwestii, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że stosownie do treści art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik m.in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W myśl z kolei art. 115 par. 2 wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że regulują one jeden z tych przewidzianych prawem przypadków, kiedy to za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie /por. art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Jest jednak zarazem poza sporem, iż warunkiem powstania tej odpowiedzialności jest spełnienie przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma bez wątpienia jej 108 par. 1, który stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywistym bowiem jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie, w ramach którego ustalone zostanie, czy w konkretnie ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ma to być "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", wniosek taki wyraźnie wynika bowiem chociażby z dosłownego brzmienia art. 108 par. 2 in principio Ordynacji podatkowej.

Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego jej art. 115 par. 4. Wynika z niego bowiem jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 par. 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki /a także orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i inkasenta, o zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz o wysokości należnych odsetek za zwłokę - co jednak w kontekście rozpatrywanej sprawy można pozostawić na uboczu/ w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 par. 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, innymi słowy, że w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzecie" ponoszące odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 par. 5 Ordynacji podatkowej.

W świetle wcześniejszych spostrzeżeń nie powinno jednak budzić żadnej wątpliwości, że chodzi o postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania. Przepis art. 115, ani też żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzasadnia natomiast poglądu, iż możliwe jest rozwiązanie niejako odwrotne, w postaci możliwości "rozszerzenia" przedmiotu postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego o materię związaną z odpowiedzialnością osób trzecich. Tego rodzaju stan rzeczy powoduje więc, że w sytuacji, gdy organ zamierza orzec o tej odpowiedzialności, oczywistą jest potrzeba wszczęcia postępowania w tym przedmiocie i przeprowadzenia go zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jest zaś tak przede wszystkim dlatego, iż w tym przypadku chodzi o inny przedmiot postępowania. Niezależnie od tego nie można również tracić z pola widzenia faktu, iż w sytuacji, o której mowa w art. 115 par. 5 Ordynacji podatkowej, generalnie chodzi o inny podmiot, albowiem przepis ten obejmuje swoim zakresem przypadki, w których spółka utraciła już byt prawny.

W kontekście ostatnio poczynionych uwag nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, iż "na mocy szczególnej normy art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej, stroną postępowania stali się wspólnicy zlikwidowanej spółki". Nie znajduje on bowiem jakiegokolwiek normatywnego uzasadnienia. Nie ma również racji Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż tożsamość stron "w zasadzie nie może budzić wątpliwości". Jest bowiem poza sporem, że podmiotem postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług była spółka cywilna "A.", która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ była podatnikiem w podatku VAT. W przypadku postępowania toczonego w sytuacji określonej w art. 115 par. 5 Ordynacji podatkowej stronami tego postępowania są natomiast wspólnicy rozwiązanej spółki. Ponad wszelką wątpliwość zatem nie zachodzi w rozpatrywanym przypadku tożsamość podmiotowa.

Na marginesie odnotować przy tym wypada, iż błędny jest wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, jakoby po rozwiązaniu spółki postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku nie mogłoby zostać umorzone. Pogląd ten, skądinąd bliżej nie uzasadniony, pozostaje bowiem w ewidentnej sprzeczności z treścią art. art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jest poza sporem, że rozwiązanie spółki cywilnej spowodowało, że przestała ona być stroną postępowania, a zważywszy na fakt braku następcy prawnego, postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem zgodnie wskazuje się w literaturze przedmiotu, jedną z podmiotowych przyczyn bezprzedmiotowości może być ustanie bytu prawnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej /por. G. Łaszczyca, A. Matan: Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Zakamycze 2002, s. 76/.

W sumie zatem, pomijając już okoliczność, że w istocie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tyle stosował art. 115 oraz art. 165 Ordynacji podatkowej, ile poddawał kontroli sposób postępowania organów podatkowych przez pryzmat regulacji zawartej w tych przepisach przez organ wnoszący skargę kasacyjną, Sąd ten doszedł do wniosku, że pierwszy z tych przepisów zastosowany został wadliwie, drugi zaś nie znalazł zastosowania w sprawie, mimo że powinien. Pogląd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługuje na aprobatę, co oznacza, że za chybiony trzeba uznać zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, polegający na błędnej wykładni przez Sąd art. 115 par. 2 i par. 4 w związku z art. 165 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W świetle wszystkich dotychczasowych spostrzeżeń chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 134 par. 1 in principio ustawy Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi, dotyczący "nierozpoznania istoty sprawy". Nie ulega bowiem wątpliwości, że rozpoznanie wspomnianej "istoty" byłoby możliwe jedynie w przypadku, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, iż postępowanie w sprawie toczyło się w sposób niewadliwy. Taki zaś stan rzeczy w niej nie zachodził, dlatego też przedwczesne byłoby orzekanie przez ten Sąd w przedmiocie dotyczącym zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.