Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 463/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 100 par. 1, art. 100 par. 2, art. 100 par. 3, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 98 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. M. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 4. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 r. spadkodawcy P. M. w kwocie [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności A. M. za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł z zastrzeżeniem tej odpowiedzialności do wartości 1/3 części stanu czynnego spadku, tj. [...] zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż P. M. oprócz działalności gospodarczej prowadzonej w ramach [...] "K.", prowadził także niezadeklarowany podatkowo obrót nieruchomościami. Okoliczność ta rzutowała na zaniżenie osiągniętego łącznie przez małżonków K. i P. M. dochodu, a w konsekwencji należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Uwzględniając okoliczność, że spadek po zmarłym w dniu 30 października 2007 r. P. M. nabyła K. M. oraz małoletnie dzieci: M. M. oraz A. M. - po 1/3 części - organ podatkowy ustalił zakres odpowiedzialności A. M. z tytułu przedmiotowego zobowiązania podatkowego jako spadkobiercy, stosownie do nabytego udziału w spadku.

W złożonym odwołaniu strona wiosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że P. M. w 2007 r. poza formalnie prowadzonym [...] "K." z siedzibą w T., prowadził także obrót nieruchomościami, który winien być przypisany do tej samej kategorii źródła przychodów. Z akt sprawy wynika, że już w listopadzie 2004 r. podatnik dokonał zakupu działki nr [...], która została podzielona na 8 mniejszych, sprzedanych w 2005r. W 2005 r. nabył kolejne 3 nieruchomości, z których działka nr [...] została podzielona na 12 mniejszych działek, a działka nr [...] podzielona na 11 mniejszych działek. W 2006 r., poza sprzedażą łącznie 21 nieruchomości, P. M. dokonał także zakupów kolejnych 4 nieruchomości, z których działkę nr [...] podzielił na 12 mniejszych działek. Natomiast w 2007 r. - do dnia śmierci, dokonał sprzedaży łącznie 15 działek. Przedstawiony okres realizowanych przedsięwzięć oraz ilość działek wskazują, że nieruchomości te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb osobistych nabywcy, ani potrzeb mieszkaniowych jego rodziny. Relatywnie krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem a zbyciem kolejnych działek zaprzeczają także inwestycji wolnych środków pieniężnych jako długoterminowych lokat oszczędnościowych. Fakty te, w ocenie organu, przeczą temu, że nieruchomości nabywane były na potrzeby osobiste P. M., a także dokonywaniu nieprzemyślanych, chaotycznych zakupów działek skutkujących ich szybką sprzedażą w wyniku zmiany zapatrywań życiowych ich właściciela.

Zdaniem organu, z ustalonych okoliczności bezsprzecznie wynika, że czynności podejmowane przez P. M. miały charakter ciągły i zorganizowany. Świadczyła o tym powtarzalność skonkretyzowanych działań w celu osiągnięcia zysku. Systematyczność transakcji zakupów i sprzedaży działek wskazuje na świadomy zamiar powtarzania określonych działań w celach zarobkowym. Zatem działalność P. M. miała charakter stały i planowy, służący celom ekonomicznym. Realizowane w latach 2004-2007 przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane.

W ocenie organu, okoliczności transakcji kupna-sprzedaży działek świadczą

o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu P. M. nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły gospodarczą funkcję towarów handlowych. Usytuowanie zakupionych działek oraz fakt, że większość z nich była dzielona na mniejsze działki, co gwarantuje ich szybszy zbyt, świadczy o działaniu P. M. jako przedsiębiorcy, kierującego się regułami opłacalności i zysku.

Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, iż P. M. prowadził działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko, co obejmuje w konsekwencji ponoszenie odpowiedzialności za jej skutki. Nieruchomości stanowiące przedmiot transakcji stały się własnością P. M. w drodze udokumentowanego świadomego zakupu, a przy podpisywaniu aktów notarialnych podejmował czynności prawne wyłącznie we własnym imieniu.

W kontekście całokształtu materiału dowodowego organ stwierdził, że nie budzą wątpliwości rzeczywiste intencje nabywcy działek, iż transakcje służyły samodzielnemu prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami - we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki podatkowo-prawnej kwalifikacji uzyskanych przez P. M. w badanym roku podatkowym przychodów ze sprzedaży działek do pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego przypadającego na P. M., za które odpowiedzialność ponoszą z mocy prawa spadkobiercy, a następnie orzekł o odpowiedzialności A. M., jako spadkobiercy za przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. stosownie do wielkości nabytego udziału w spadku, na podstawie art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1-3 oraz art. 101 § 1 O.p. Organ uznał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w oparciu o regulacje dotyczące przyjęcia i odrzucenia spadku, zawarte w przepisach art. 1016, art. 1025 i art. 1034 K.c. zasadnie przyjął, iż wszyscy spadkobiercy wskazani w postanowieniu Sądu Rejonowego w Toruniu

XI Wydział Cywilny z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt XI Ns 1129/08 przyjęli spadek po P. M. z dobrodziejstwem inwentarza i ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe - w tym za zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę - spadkodawcy do wysokości stanu czynnego majątku spadkowego, ustalonej przez organ podatkowy na kwotę [...] zł, proporcjonalnie do wielkości swojego udziału w spadku.

W skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniem organów, że spadkodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami - bez uwzględnienia realiów prowadzenia tej działalności wynikających z wiążących polskie organy podatkowe interpretacji przepisów, dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości oraz z brakiem ustosunkowania się do podniesionej w odwołaniu argumentacji w tym zakresie, podczas gdy czynności zbycia nieruchomości przez spadkodawcę w 2007 r. były czynnościami zwykłego zbywania majątku osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji

o prowadzenie postępowania w stosunku do roszczeń przedawnionych. Ponadto skarżąca zarzuciła ustalenie wartości czynnej spadku wyłącznie w oparciu

o oświadczenie podatnika, podczas gdy wartość czynna spadku wynika z treści orzeczenia sądu w sprawie oraz treści ugody notarialnej.

Strona wskazała, że P. M. oferując działki nie poczynił żadnych szczególnych przygotowań do sprzedaży, ograniczając się jedynie do wystawienia baneru z numerem telefonu, ogłoszenia na działce, ogłoszenia w kilku biurach nieruchomości, anonsu w prasie. W stosunku do żadnej ze sprzedanych w 2007 r. nieruchomości P. M. nie podjął aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, np. nie uzbroił terenu, nie prowadził też działań marketingowych. Skarżąca zarzuciła, że z ustaleń organów podatkowych nie wynika, aby sprzedaż działek była w jakikolwiek sposób zorganizowana, w tym nie ustalono, aby P. M. zatrudniał kogoś w tym celu, bądź dokonywał transakcji kupna-sprzedaży w jakiejkolwiek sekwencji świadczącej o zorganizowaniu, jak też nie wynika, aby działalność ta była nakierowana na zysk.

Ponadto skarżąca zakwestionowała prawidłowość przyjętego w niniejszej sprawie stanu czynnego spadku w kwocie [...] zł, w kontekście granicy odpowiedzialności za ustalone zobowiązanie podatkowe jako spadkobiercy do 1/3 tej kwoty, a więc [...] zł. W tym zakresie skarżąca zarzuciła ustalenie jego wartości przez organ podatkowy wyłącznie w oparciu o złożone przez nią oświadczenia na formularzach podatkowych SD-Z2. Skarżąca podniosła, że wartość czynna spadku wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, tj. treści orzeczenia sądu cywilnego oraz treści ugody notarialnej. Skarżąca stwierdziła, że skoro odziedziczyła majątek z dobrodziejstwem inwentarza, to jej odpowiedzialność ogranicza się do wartości czynnej przypadającej na nią masy spadkowej, która jak podnosi - wyniosła kwotę [...] zł i była obciążona dwoma długami spadkowymi w wysokości [...] zł i [...] zł, tj. łącznie [...] zł, czyli o wartości przekraczającej masę spadkową. W rezultacie, zdaniem skarżącej, brak jest jakiejkolwiek masy czynnej spadku pozwalającej na obciążenie jej jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe ojca. W takiej sytuacji postępowanie podatkowe, zdaniem skarżącej, winno ulec umorzeniu z uwagi na bezprzedmiotowość.

Strona podniosła także zarzut wszczęcia i prowadzenia postępowania

w stosunku do dzieci nie mających zdolności do czynności prawnych, bez ich należytego reprezentowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychód osiągnięty przez P. M. w 2007 r. ze sprzedaży działek należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), czy też do źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f.). Zdaniem organów podatkowych wyżej wymieniony prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i z tego tytułu nie uregulował podatku dochodowego w należnej wysokości. Z uwagi na to, że P. M. zmarł w dniu 30 października 2007 r., w decyzji, wydanej na podstawie art. 100 § 1 - § 3 O.p., orzeczono o odpowiedzialności A. M. za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, stosownie do wielkości nabytego udziału w spadku, tj. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, strona w skardze sformułowała kilka zarzutów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. Skarżąca uważa bowiem, że organ prowadził postępowanie w stosunku do roszczeń przedawnionych. Rozpatrzenie tego zarzutu wymaga dokonania analizy przepisów dotyczących odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy oraz określenia charakteru decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców. W tej ostatniej kwestii nie ma zgodności poglądów zarówno

w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym. Wskazuje się bądź na konstytutywny charakter tej decyzji (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski,

R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010,

s. 495-496; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2008 r., I SA/Gd 559/08) bądź deklaratoryjny charakter (por. R. Dowgier (w:) C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o. 2006, s. 426; S. Babiarz (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński,

R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 508; A. Huchla, Następcy prawni w Ordynacji podatkowej, (w:) Ordynacja podatkowa. Studia, pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego, Łódź – Toruń 1999, s. 159; D. Mączyński, Charakter prawny decyzji podatkowej. Decyzja

o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta). Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, Monitor Podatkowy 2001, nr 4, s. 27 -29; wyroki WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2013 r., I SA/Sz 570/13 i I SA/Sz 571/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2008 r., I SA/Kr 1117/08). Zdaniem organu odwoławczego decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter konstytutywny, której doręczenie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ wprost powołał się na art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (s. 25 decyzji).

Rozważania w powyższym zakresie należy rozpocząć od stwierdzenia, że na gruncie Ordynacji podatkowej spadkobiercy nie mają statusu osób trzecich odpowiedzialnych z tytułu cudzych zobowiązań podatkowych, lecz jako następcy prawni przejmują wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Tym samym odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika jak za własne (por. A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lublin 2000, s. 136).

Zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu

i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Na gruncie kodeksu cywilnego prawa i obowiązki spadkodawcy przechodzą na spadkobiercę z momentem otwarcia spadku, który odpowiada chwili śmierci spadkodawcy. Śmierć spadkodawcy pociąga za sobą przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego na jego spadkobierców. Z tym momentem spadkobierca odpowiada za długi spadkowe, w tym również za zaległości podatkowe (A. Mariański, Prawa i obowiązki spadkobierców na gruncie ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy, 1998, nr 12, s. 377). W stosunkach cywilnoprawnych późniejsze postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma znaczenie deklaratywne. Nie czyni spadkobiercami osób w nim wymienionych, lecz dokumentuje, że są one spadkobiercami.

Stosując na podstawie art. 98 § 1 O.p. przepisy kodeksu cywilnego, należy wnioskować, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstaje niezależnie od wydania decyzji na podstawie art. 100 § 1 O.p. Organ podatkowy na podstawie tego przepisu orzeka jedynie o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, a nie o samej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, która powstała z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie z art. 100 § 2 O.p. w decyzji organ podatkowy określa wysokość:

1) zaległości podatkowych z tytułu poszczególnych zobowiązań podatkowych spadkodawcy oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości,

2) pobranych, a niewpłaconych podatków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta,

3) niezwróconych przez spadkodawcę zaliczek naliczonego podatku od towarów

i usług oraz ich oprocentowania,

4) opłaty prolongacyjnej,

5) kosztów postępowania egzekucyjnego,

6) kosztów upomnienia i kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy pozostałe do dnia otwarcia spadku.

Organ podatkowy w decyzji stwierdza zatem, w jakiej wysokości istnieje odpowiedzialność za zaległości podatkowe, nie tworzy natomiast nowego stanu prawnego. Wynika to z faktu, że spadkobierca wstępuje do istniejącego stosunku zobowiązania podatkowego w miejsce zmarłego podatnika. W decyzji skierowanej do spadkobiercy przedmiotem rozstrzygnięcia są jego prawa i obowiązku jako następcy.

Uwagę zwraca rozwiązanie przyjęte w art. 100 § 3 O.p., na mocy ktorego termin płatności należności określonych w decyzji wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia spadkobiercy. Konstrukcja przewidziana tym przepisem nie przesądza jednak

o charakterze decyzji podatkowej. Wyznaczenie tego terminu jest niezbędne ze względu na konieczność ochrony spadkobiercy, który otrzymuje decyzję często po długim czasie od śmierci spadkoddawcy, nawet po upływie kilku lat (tak jak

w rozpatrywanej sprawie). Naliczenie odsetek w tym okresie godziłoby w interes spadkobiercy. Termin określony w art. 100 § 3 O.p. daje spadkobiercy czas na uiszczenie kwoty należności podatkowych bez niekorzystnych konsekwencji, które dotknęłyby spadkobiercę, gdyby odsetki od zaległości podatkowych spadkodawcy były naliczane w sposób ciągły.

W konsekwencji Sąd przychyla sie do tych poglądów, które uznają, że decyzja

o odpowiedzialności spadkodawcy na charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Pozycja prawna spadkobiercy jest pochodną sytuacji podatkowoprawnnej spadkodawcy. Decyzja, o której mowa nie zmienia zatem stosunku prawnego

i odpowiedzialności spadkobiercy. Określa jedynie zakres jego odpowiedzialności.

Za deklaratoryjnym charakterem powyższej decyzji przemawia także fakt, że spadkobierca może skutecznie uiścić zaległości podatkowe, które przejął po spadkowdawcy, pomimo braku decyzji, z której będzie wynikał zakres jego odpowiedzialności (np. w oparciu o otrzymane zaświadczenie o wysokości zaległości spadkodawcy – art. 306f O.p.), co nie czyni wszakże zbędnym wydanie takiej decyzji.

Skoro zatem spadkobierca odpowiada za zaległości podatkowe spadkodawcy jak za własne i skoro decyzja orzekajacą o odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter deklaratoryjny, to do przedawnienia zaległości podatkowych wynikających

z tej decyzji powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Innymi słowy należność, za którą odpowiada spadkobierca, pozostaje zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych (por. Glosa A. Olesińskiej do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2008 r., I SA/Gd 559/08, Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, nr 10, poz. 102). Argumentem wspierającym ten pogląd jest fakt, że ustawodawca nie uregulował w sposób odrębny terminu przedawnienia zobowiazań podatkowych spadkobiercy, tak jak to uczynił o odniesieniu do osób trzecich

w art. 118 O.p.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy przyjął, że skoro decyzja

o odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter konstytutywny i została skutecznie doręczona w dniu 22 listopada 2013 r., to zobowiązanie wynikajace z tej decyzji powstało właśnie z tym dniem. Według organu oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. rozpoczyna się od końca

2013 r.

Gdyby przyjąć, tak jak to utrzymuje organ, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter konstytytywny, to do decyzji tej powinien mieć zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe,

o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ podatkowy w swoich rozważaniach w ogóle ten przepis pominął. Tym samym nie wyjaśnił, kiedy w stosunku do spadkobiercy, w rozpatrywanej sprawie, powstał obowiązek podatkowy. Jeżeliby przyjąć, że obowiązek ten powstał z momentem śmierci P. M. (30 października 2007 r.), bowiem z tą chwilą spadkobierca odpowiada za zaległości podatkowe, to doręczenie decyzji organu pierwszej instancji (22 listopada 2013 r.) nastąpiło po upływie terminu 3 lat, wskazanych w art. 68 § 1 O.p. Tym samym nie powstałoby w ogóle zobowiązanie podatkowe.

W konsekwencji, ponownie rozpatrująć sprawę organ będzie miał na względzie, że decyzja o odpowiedzialności spadkodawcy na charakter deklaratoryjny i należność, za którą odpowiada spadkobierca, pozostaje zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., przy czy przy liczeniu terminu przedawnienia organ. uwzględni okresy zawieszenia czy przerwania biegu tego terminu. Sąd nie może zastępować organów podatkowych w formułowaniu istotnych elementów decyzji podatkowej (por. A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 174).

Skarżąca podnosi także zarzut nieprawidłowego ustalenia wartości czynnej spadku. W tym względzie w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do stwierdzenia, że spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza

i ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe – w tym za zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości stanu czynnego majątku spadkowego ustalonej przez organ podatkowy na kwotę [...] zł, proporcjonalnie do wielkości swojego udziału w spadku (s. 26). Z kolei z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wynika, że kwota [...] zł została ustalona na podstawie zgłoszeń o nabyciu własności rzeczy lub praw majatkowych na formularzu SD-ZD złożonych w dniach 6 października 2008 r., 29 kwietnia 2010 r. i 3 listopada 2010 r. (s.44). Rzeczywiście dodanie kwot wykazanych w powyższych zgłoszeniach daje sumę [...] zł. Należy jednak zauważyć, że w zgłoszeniach złożonych przez K. M. wartość nabytych rzeczy lub nabytych praw majątkowych wynosi nie [...], a [...] zł (por. sprawa I SA/Bd 432/14).

Ponadto w skardze strona podnosi, że organ podatkowy ustalając wartość czynną majatku spadkowego nie uwzglednił długów. W tym względzie skarżąca podniosła, że masę spadkową obciąża m.in dług w wysokości [...] zł. Kwotę tę był zobowiązany uregulować P. M. na rzecz K. M. na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. o podziale majątku wspólnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, odwołując sie do postanowienia Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 22 kwietnia 2010 r., XI Ns 1489/09, że w ramach umowy o podziale majątku, dorobkiem stron nie była zabudowana nieruchomość położona w Z. i nie mogła ona zostać podzielona w ramach czynności prawnej podziału majątku wspólnego, co podważa legalność zobowiązania się przez P. M. do zapłaty kwoty [...] zł (według strony [...] zł). Tym samym kwota ta nie stanowi, według organu, długu spadkowego pomniejszającego wartość czynną spadku.

W tym kontekście należy zauważyć, że rzeczywiście Sąd Rejonowy w Toruniu

w powyższym postanowieniu stwierdził, że “wskazana nieruchomość dorobkiem stron nie była i nie mogła zostać podzielona w ramach czynności prawnej podziału majątku wspólnego", jednak Sąd również podkreślił, że w ramach podziału dorobku, strony mogły rozliczyć nakład poczyniony z majątku wspólnego na majątek osobisty P. M. Jednoczesnie w tymże postanowieniu stwierdzono, że przed notariuszem małżonkowie oświadczyli, iż w trakcie małżeństwa dokonali nakładu na nieruchomość położoną w Z. stanowiącą majatek osobisty P. M, w postaci pobudowania na niej domu mieszkalnego. Wynikałoby z tego, że jeżeli niespłacona kwota [...] zł byłaby efektem nakładów poniesionych na powyższą nieruchomość, stanowiłaby dług obciążajacy P. M. i pomniejszałaby wartość czynną spadku. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń.

W konsekwencji nie wiadomo, czy wartość czynną spadku stanowi kwota [...] zł, [...] zł, czy jakaś inna, po odliczeniu długów i ciężarów. Sąd nie ma obowiązku i prawa dokonywania oceny wykładni prawa, w sytuacji gdy stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony. Inaczej ocena ta pozostawałaby w oderwaniu od rzeczywistego stanu faktycznego. Dlatego należy przyjąć, że w takiej sytuacji niedopuszczalne są nawet rozważania hipotetyczne.(por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego administracyjnego, Warszawa 2009, s. 436).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podnosi, że w toku postępowania przed organami podatkowymi strona nie podważała wartości czynnej majątku spadkowego. W ocenie Sądu, okoliczność, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca nie sformułowała zarzutu w tym zakresie, nie ma znaczenia. Kontrola organu odwoławczego nie może bowiem polegać jedynie na wyjaśnieniu, czy zarzuty odwołania są trafne lub chybione, a jeżeli strona nie podniosła zarzutów, kontrola ta nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji, bez ich zweryfikowania, są prawidłowe. Z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy ma obowiązek ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy i ocenić, czy wszystkie okoliczności i fakty istotne w sprawie zostały ustalone oraz czy dokonano ich właściwej oceny. W rozpatrywanej sprawie

w oparciu o decyzję organu odwoławczego trudno ustalić jaka jest w rzeczywistosci wartość czynna spadku. Stanowi to naruszenie art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu, że P. M. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wynika z akt sprawy już w listopadzie 2004 r. P. M. dokonał zakupu działki nr[...], która została podzielona na osiem mniejszych, sprzedanych w 2005 r. W 2005 r. nabył kolejne trzy nieruchomości, z których działka nr [...] została podzielona na 12 mniejszych działek, a działka nr [...] podzielona na 11 niniejszych działek. W 2006 r., poza sprzedażą łącznie 21 nieruchomości, P. M. dokonał także zakupów kolejnych czterech nieruchomości, z których działkę nr [...] podzielił na 12 mniejszych działek. Natomiast w 2007 r. dokonał on sprzedaży w sumie 15 działek. Łącznie w latach 2004 -2007 sprzedał 44 działki. Relatywnie krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem a zbyciem kolejnych działek zaprzeczają inwestycji wolnych środków pieniężnych jako długoterminowych lokat oszczędnościowych. Ponadto fakt, że większość z działek była dzielona na mniejsze działki, co gwarantuje ich szybszy zbyt, świadczy o działaniu P. M. jako przedsiębiorcy, kierującego się regułami opłacalności i zysku. Aktywność P. M. wykraczała poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem zakupu i sprzedaży nieruchomości nie było zaspokajanie potrzeb własnych, a chęć osiągnięcia przez niego zysku. Nabywane nieruchomości nie stanowiły składników majątku prywatnego, lecz towary handlowe.

W celu zbycia działek, P. M. posługiwał się ogłoszeniami w prasie, w internecie oraz banerami z numerem telefonu.

Należy wskazać, iż dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.f. działalność P. M. miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowana była przez niego we własnym imieniu. Działania przy tak znacznej liczbie zawieranych umów sprzedaży nieruchomości, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Muszą mieć charakter profesjonalny, zorganizowany. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Sposób działania podatnika nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Fakt prowadzenia przez P. M. działalności gospodarczej wynika też z postanowienia Sądu Rejonowego w Toruniu

z dnia 22 kwietnia 2010 r., XI 1489/09, na co zwróciła także uwagę strona w skardze

(s. 6). Zatem dochód osiągnięty przez P. M. z obrotu nieruchomościami podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, z którymi to nieruchomościami podatnik nie wiązał celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, skutkują tym, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 508/12).

Argumentacja strony przecząca w tym zakresie ustaleniom organu, jest niespójna. Najpierw bowiem w skardze strona utrzymuje, że P. M. mógł prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości ze swoim ojcem – L. M. (s. 5, 8 skargi), a następnie, że takiej działalność P. M. nie prowadził. Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca odwołuje się też do pojęcia działalności gospodarczej obowiązującego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przywołując w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy jednak zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Gdyby pojęcie te były identyczne, to zbędne byłoby ich odrębne definiowanie we wskazanych ustawach, co nie oznacza wszakże, że definicje te nie mają pewnych cech wspólnych.

Nie jest również uzasadniony zarzut wszczęcia i prowadzenia postępowania

w stosunku do dzieci nie mających zdolności do czynności prawnych, bez ich należytego reprezentowania. W istocie strona zarzuca w tym zakresie naruszenie

art. 99 k.r.i.o. w zw. z art. 98 § 2 i 3 k.r.io. z powodu nieustanowienia w sprawie kuratora dla dzieci. Według strony powołanie kuratora uzasadnia występująca w sprawie kolizja interesów matki oraz dzieci. Nie wiadomo jednak na czym ta kolizja interesów miałaby polegać. Każdy bowiem ze spadkobierców odpowiada za zaległości podatkowe P. M. do wysokości swojego udziału w spadku oraz stosuje tę samą argumentację, godzącą w ustalenia organu podatkowego, a nie w interesy współspadkobierców. W samej skardze stwierdzono, że argumentacja skargi wniesionej przez K. M. (sprawa I SA/Bd 432/14) w znacznej części pokrywa się z argumentacją dotyczącą dzieci (s. 3 skargi).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie z wniosku

o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na treść art. 61§ 6 p.p.s.a.

M. Łent U. Wiśniewska L. Kleczkowski