Wyrok NSA, sygn. akt V SA 77/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 8, art. 30c, art. 30d
journal: Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312
law: Obwieszczenie Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą z dnia 16 maja 1994 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo celne.
article: art. 145 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Nie każde opłaty licencyjne podlegają doliczeniu do wartości celnej sprowadzonego towaru, a jedynie takie, które warunkują sprzedaż towaru importerowi.

TEZY

Nie każde opłaty licencyjne podlegają doliczeniu do wartości celnej sprowadzonego towaru, a jedynie takie, które warunkują sprzedaż towaru importerowi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 września 1998 r. sprawy ze skargi "C.-O." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 10 grudnia 1997 r. (...) w przedmiocie wymiaru należności celnych - zaskarżoną decyzję uchyla; (...).


UZASADNIENIE

Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołania "C.-O." Spółki z o.o. z siedzibą w W., decyzją z dnia 10 grudnia 1997 r. (...) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia 16 stycznia 1997 r. (...) w przedmiocie określenia wartości celnej towaru i wymiaru cła, wydaną w wyniku wznowienia postępowania zakończonego decyzją, ostateczną zawartą w JDA SAD (...) z dnia 30 października. 1995 r.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. dokonał w dniu 30 października 1995 r. odprawy celnej oleju silnikowego sprowadzonego z zagranicy przez Spółkę "C.-O." i ustalił wartość celną tego towaru na kwotę 95.760 DEM na podstawie dołączonych do dokumentu SAD faktur (...) i (...) z dnia 16 października 1995 r. oraz deklaracji wartości celnej.

W wyniku kontroli przeprowadzonej dnia 23 stycznia 1996 r. przez Urząd Celny w W. w siedzibie Spółki "C.-O." ujawniono dodatkową fakturę /bez numeru/ z dnia 23 listopada 1995 r. obejmującą należności z tytułu opłat licencyjnych, wystawioną przez brytyjską firmę "C.-L." ze S. na kwotę 442.073,75 GBP za produkty zakupione przez Spółkę "C.-O." za okres od 1 marca 1995 r. do 31 października 1995 r., a ponadto zabezpieczono kserokopie kontraktów, umowy licencyjnej z dnia 5 lipca 1995 r. i poleceń wypłat na rzecz licencjodawcy.

W związku z ujawnieniem powyższych dokumentów, Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia 11 lipca 1996 r. (...) wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną zawartą w JDA SAD i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia 16 stycznia 1997 r., wydam na podstawie art. 151 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. oraz art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 30c ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, uchylił swoją decyzję zawartą w dokumencie SAD i wymierzył cło w wyższej wysokości, doliczając proporcjonalnie uiszczoną opłatę licencyjną do wartości celnej towaru. Dyrektor Urzędu Celnego w W. powołując się na treść umowy licencyjnej uznał, że poniesione przez Spółkę "C.-O." opłaty licencyjne stanowiły warunek sprzedaży towaru i zgodnie z art. 26 ust. 1 i art. 30c Prawa celnego stanowiły element składowy jego wartości celnej.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Celnego, Spółka zgłaszając towar do odprawy celnej ostatecznej miała obowiązek zadeklarować wszystkie koszty warunkujące legalny import i sprzedaż towaru oraz dołączyć do wniosku o wszczęcie postępowania celnego, zgodnie z art. 50 ust. 2 pkt 3 Prawa celnego, fakturę oraz inne dokumenty służące do określenia wartości celnej.

W odwołaniu Spółka "C.-O." twierdziła, że opłaty licencyjne uiszczane na rzecz brytyjskiej spółki "C.-L." nie były warunkiem sprzedaży towaru, bowiem odnosiły się do Prawa Własności Przemysłowej, tj. do wytwarzania i sprzedaży produktów oznaczonych znakiem towarowym "C." na terytorium Polski.

Umowa licencyjna dotyczyła struktury organizacyjnej oraz sposobu działania odwołującej się Spółki w zakresie jej działalności gospodarczej.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 10 grudnia 1997 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wydaną przez Dyrektora Urzędu Celnego w W. w postępowaniu wznowieniowym.

Wyjaśnił, że stosownie do art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. jedną z podstaw wznowienia postępowania jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi ją wydającemu. Okolicznością taką w niniejszej sprawie jest zobowiązanie się importera do uiszczenia opłat licencyjnych za towar sprowadzony w okresie od 1 marca 1995 r. do 31 października 1995 r. na podstawie umowy licencyjnej z dnia 5 lipca 1995 r. zawartej z brytyjską firmą "C.-L." oraz ujawniona faktura z dnia 23 listopada 1995 r. dotycząca opłaty licencyjnej, wystawiona przez licencjodawcę dla licencjobiorcy.

Uiszczenie opłat licencyjnych na rzecz "C.-L." od sprzedaży produktów na terytorium Polski było warunkiem ich importu. Gdyby "C.-O." nie poniosła tych opłat, nie nabyłaby prawa do sprzedaży i wytwarzania produktów pod znakiem towarowym "C.". Zgodnie bowiem z art. 30c ust. 1 pkt 3 Prawa celnego wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny wraz z kosztami w niej nie ujętymi a faktycznie poniesionymi. W ocenia Prezesa GUC ceną należną była kwota wynikająca z faktury handlowej powiększona o część kwoty z faktury wystawionej dnia 23 listopada 1995 r., obecnie już zapłaconej.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Prezes GUC stwierdził, że należności i opłaty licencyjne, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży stanowią opłatę za użycie praw związanych z produkcją towarów, które dotychczas były importowane /patenty, wzory, know-how/, ze sprzedaż eksportową towarów importowanych /znaki handlowe, zastrzeżone wzory/ i z użyciem lub odsprzedażą towarów importowanych /prawa autorskie, procesy wytwórcze nadające towarowi jego szczególne właściwości/.

Opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszące się do znaków handlowych mogą być doliczane do wartości celnej, gdy:

- dotyczą towarów odsprzedanych w takim stanie lub towarów poddanych po imporcie nieznacznym procesom przetwórczym, - są sprzedawane pod znakiem handlowym, który został im nadany przed importem i za użycie którego zapłacono opłatę licencyjną,

- kupujący te towary, nie może ich uzyskać od innych dostawców, którzy nie są powiązani z licencjodawcą.

Spółka "C.-O." - zdaniem Prezesa GUC - poniosła opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego "C.", o czym świadczy faktura wystawiona przez "C.-L.", pieczęć na tym dokumencie o zrealizowaniu płatności i polecenie wypłaty za granicę. Cena zapłacona przez importera wynikająca z ujawnionej faktury za opłaty licencyjne /442.073,75 GBP/ była warunkiem sprzedaży stanowiącym dodatkowy dochód firmy angielskiej a kosztem poniesionym przez polską spółkę. Bez znaczenia jest, że opłaty licencyjne nie były płacone na rzecz niemieckiego dostawcy lecz na rzecz spółki angielskiej, bowiem zarówno "C.-O." jak i "CC and EE" GmBH są części brytyjskiego koncernu "C.-L.", będącego właścicielem know-how, a także praw do znaku towarowego "C.". Spółka brytyjska, uprawniona do cesji praw własności przemysłowej oraz sprzedaży i wytwarzania określonych produktów, na mocy umowy licencyjnej udzieliła Spółce "C.-O." prawa do wytwarzania, wykorzystania i sprzedaży na terytorium Polski określonych w umowie preparatów za zapłatą opłat licencyjnych w wysokości /2,5ó lub 5ó/ wartości sprzedaży.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego "C.-O." Spółka z o.o. zarzuciła rażące naruszenie art. 26 ust. 1 i art. 30c ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo celne poprzez błędną /rozszerzającą/ jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia 16 stycznia 1997 r. (...) i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca podniosła, że z treści art. 26 ust. 1 i art. 30c ust. 1 pkt 3 ustawy - Prawo celne wynika wprost, iż opłaty licencyjne doliczane są do wartości celnej importowanych towarów tylko wówczas, gdy są one związane z importem towarów i stanowi warunek sprzedaży tych towarów importerowi. Jeżeli brak jest którejkolwiek z tych przesłanek, wartość ponoszonych opłat licencyjnych nie ma żadnego wpływu na kwestię ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Oznacza to, że do wartości celnej towaru winny być doliczone opłaty licencyjne jedynie wówczas gdy sprzedający i kupujący ustalą, iż sprzedaż dochodzi do skutku pod warunkiem zapłaty tych należności. Skoro termin "warunek sprzedaży" nie został odrębnie zdefiniowany w ustawie Prawo celne, to należy go interpretować według przepisów Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi sprzedaż z zastrzeżeniem warunku jest dokonana jeśli własność sprzedanego towaru niezależnie od jego wydania przechodzi dopiero po spełnieniu tegoż warunku /art. 89 Kc/. O sprzedaży pod warunkiem nie może być zatem mowy, kiedy własność towaru przechodzi na kupującego bez żadnych zastrzeżeń w momencie wydania towaru.

Dokonywane transakcje nie są uwarunkowane opłatami licencyjnymi lub jakimkolwiek dodatkowymi postanowieniami poz. a tymi które dotyczą ceny towaru oraz warunków płatności i dostaw. Podkreślono, że nie ma także związku pomiędzy opłatami licencyjnymi ponoszonymi przez skarżącą na rzecz spółki brytyjskiej a transakcjami importowanymi dokonanymi ze spółką niemiecką.

Opłaty licencyjne, o których mowa, wynikają z istnienia pewnej samoistnej wartości jaką jest nazwa i znak towarowy "C.", która oznacza doskonałość techniczną, pewność i wieloletnią obecność na rynkach światowych. Nazwa "C." budzi zaufanie i pewność najwyższej jakości, która jest efektem wielu lat prac naukowo-badawczych firmy "C.". Właścicielem tego znaku towarowego jest firma brytyjska.

Skarżąca dzięki licencji udzielonej przez "C.-L." w zakresie struktury organizacyjnej, promocji, reklamy i marketingu uzyskała możliwość znaczącego zwiększenia sprzedaży i ta właśnie możliwość posługiwania się nazwą i znakiem towarowym "C." powoduje obowiązek zapłaty opłat licencyjnych. Jednakże uiszczenie opłat licencyjnych na rzecz firmy brytyjskiej nie stanowiło warunku sprzedaży towaru skarżącej. Do czasu wejścia w życie umowy licencyjnej "C.-O." nie dokonywała żadnych płatności licencyjnych, mimo że produkty "C." importowała od 1992 r. Zapłata opłaty licencyjnej jest jedynie konsekwencją sprzedaży towaru w Polsce, a nie warunkiem jego nabycia za granicą. Zdaniem strony skarżącej, argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji opiera się w dużej mierze na przypuszczeniach i spekulacjach, a niektóre konkluzje są zupełnie bezpodstawne. Wynika to z niewyjaśnienia stanu faktycznego, co narusza art. 7 i art. 11 Kpa.

W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto wyjaśnił, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego opłaty licencyjne są elementem wartości celnej, w przypadku gdy:

1/ istnieje transakcja sprzedaży,

2/ opłata odnosi się do importowanego towaru,

3/ oplata została dokonana jako warunek sprzedaży.

Zdaniem Prezesa GUC, warunki te w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Wyjaśnienie pojęcia opłaty licencyjnej i zasadność doliczenia jej do wartości celnej towaru wynika z przepisów Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu /WTO/ sporządzonego w Marakeszu z dnia 15 kwietnia 1994 r., ratyfikowanego przez Rzeczpospolitą Polską dnia 1 lipca 1995 r. /Dz.U. 1995 nr 98 poz. 483 i 484/, a także z Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. tzw. Kodeksu Wartości Celnej GATT /załącznik nr 1 do powyższego Porozumienia - Dz.U. j.w./. Ustawodawca zmieniając Prawo celne ustawą z dnia 28 czerwca 1995 r., która weszła w życie dnia 24 lipca 1995 r. oparł się w dużej mierze na Kodeksie Wartości Celnej GATT. Ponadto Prezes GUC wyjaśnił, że w transakcjach handlowych w niniejszej sprawie nie było konieczne zamieszczanie zapisu o uiszczeniu opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży towaru polskiemu importerowi, skoro:

1/ "C.-O." jak i "CC and EE" są członkami tego samego koncernu,

2/ firma macierzysta "C.-L." udzieliła licencji na zakup towaru od firmy niemieckiej i jego sprzedaż pod znakiem towarowym "C.",

3/ "C.-L." jest właścicielem znaku towarowego "C." i bez wiedzy właściciela nie mogą, odbywać się żadne transakcje w ramach jednej korporacji,

4/ firma macierzysta nie zgodziłaby się na sprzedaż towaru bez zagwarantowania spłaty zobowiązań finansowych.

Kluczem w niniejszej sprawie jest fakt ponoszenia opłat licencyjnych za prawo korzystania ze znaku towarowego "C.". Zawarcie umowy licencyjnej spowodowało, że skarżąca mogła sprzedać towary pod nazwą handlową i znakiem towarowym "C.", rodząc tym samym obowiązek poniesienia opłat w przyszłości. Oznacza to, że zapłata opłat licencyjnych była koniecznym warunkiem sprzedaży towarów importerowi, chociaż nie jest to wyraźnie określone w umowie licencyjnej ani w kontrakcie. Jednakże opłaty licencyjne za prawo do sprzedaży towarów importowanych są warunkiem sprzedaży i jako takie zwiększają ich wartość celną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 i 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uprawnienia sądu administracyjnego ograniczają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Kontrolując zaskarżoną decyzją w takim zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepisy art. 26 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne /Dz.U. nr 71 poz. 312 ze zm./ definiując pojęcie wartości celnej towarów, czyli tzw. wartości transakcyjnej, określiły ją jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprowadzony w celu przywozu na polski obszar celny; przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita płatność dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego dla sprzedającego lub na korzyść sprzedającego.

Z kolei przepis art. 30c ustawy przedstawia sposób określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 26 prawa celnego, nakazując jednocześnie doliczanie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej niektóre inne koszty, w tym, zgodnie z art. 30c ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, opłaty licencyjne dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Z unormowań tych wynika, że nie każde opłaty licencyjne podlegają doliczeniu do wartości celnej sprowadzonego towaru, a jedynie takie, które warunkują sprzedaż towaru importerowi.

Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na założeniu, że przewidziane umową licencyjną opłaty podlegają wliczeniu do wartości celnej towaru, bowiem ich zaplata stanowiła warunek sprzedaży towaru.

Tymczasem w postępowaniu administracyjnym nie wykazano, że opłaty licencyjne wynikające z umowy zawartej przez stronę skarżącą z firmą brytyjską były warunkiem sprzedaży towaru przez niemiecką firmę "CC and EE GmBH". Warunek taki nie wynika ani z umowy sprzedaży, ani też z umowy licencyjnej. Zgodnie z treścią umowy sprzedaży kupujący stawał się właścicielem towaru bez żadnych warunków z chwilą jego wydania, natomiast z treści umowy licencyjnej nie wynika, aby określona nią odpłatność warunkowała możliwość zawierania i realizacji kontraktów handlowych z firmą niemiecką produktami "C.". Jej przedmiot w zasadniczej części w ogóle nie obejmuje nabywania i dystrybucji olejów napędowych, dotyczy m.in. produkcji, z którą zaś nie wiąże się obliczanie opłaty licencyjnej. Wprawdzie opłaty licencyjne były liczone na podstawie wartości sprzedanego towaru przez stronę skarżącą i proporcjonalnie do jego sprzedaży, jednakże treść umowy licencyjnej nie dostarcza podstaw do przyjęcia, że opłaty te stanowiły warunek sprzedaży polskiej Spółce przedmiotowego oleju firmy "C.". Spośród przesłanek warunkujących zaliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej towaru można uznać, że spełniona została jedna z przesłanek, a mianowicie zawarcie konkretnej transakcji handlowej związanej z importem oleju napędowego "C." i że opłata ta odnosi się do tego towaru, aczkolwiek jedynie do ściśle technicznej czynności, to jest do sposobu obliczenia jej wysokości, uzależnionej od wartości sprzedaży produktu na terenie Polski.

Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia spełnienia przesłanki - warunku - czyli niemożności nabywania wyrobów firmy "C." i ich dalszej sprzedaży, o ile umowa licencyjna nie zostałaby podpisana a opłata uiszczona. Organy celne spełnienie tej przesłanki opieraj jedynie na domniemaniu nie mającym przekonywującego uzasadnienia w materiale dowodowym. Tak właśnie ocenić należy twierdzenie Prezesa GUC, że bez wiedzy i zgody firmy "C.-L." - właściciela znaku towarowego, nie mogą się odbywać żadne transakcje w ramach jednej korporacji.

Zauważyć również należy, że po zawarciu umowy licencyjnej dot. know-how cena towarów firmy "C." sprzedawanych przez skarżącą na polskim rynku nie uległa podwyższeniu z tego tytułu, a jedynie zwiększyła się ich sprzedaż.

Organy celne odmawiając przyjęcia wartości transakcyjnej towaru za jego wartość celną, z naruszeniem art. 7 i art. 77 Kpa. nie wykazały w postępowaniu administracyjnym charakteru powiązań o jakich mowa w art. 26 ust. 2 ustawy Prawo celne pomiędzy firmami brytyjską, niemiecką i polską oraz tego, że powiązania między tymi firmami świadczące o zależnościach doprowadziły do ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru poniżej jego rzeczywistej wartości w obrocie na polskim obszarze celnym, ani też czy zadeklarowana wartość jest zbliżona do wartości ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1.

Bez ustalenia powyższych okoliczności nie można twierdzić, że związek między kupującym a sprzedawcą miał wpływ na ustalenie ceny towaru i jego wartość transakcyjną. Zawarcie bowiem jednej umowy /licencyjnej/ nie musi przesądzać warunków drugiej /kupna sprzedaży/ nawet między tymi samymi podmiotami, a tym bardziej że w grę wchodzi trzeci podmiot, firma brytyjska, której przedmiot zainteresowania jest specyficzny, jedynie pośrednio wiążący się z obrotem olejami silnikowymi.

Przeciwko istnieniu warunku sprzedaży o jakim mowa w art. 26 ust. 8 i w art. 30c ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo celne przemawia fakt nabycia własności towaru z chwilą jego wydania, okoliczność, że umowa licencyjna została zawarta gdy produkty firmy "C." już od dłuższego czasu były przedmiotem obrotu skarżącej, zaś opłata licencyjna uiszczona została z dołu przy uwzględnieniu wartości dotychczasowej sprzedaży. Koliduje to z pojęciem warunku, od spełnienia którego licencjodawca miałby uzależnić prowadzenie działalności handlowej przez polską, Spółkę produktami "C.".

W konsekwencji należy stwierdzić, że w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do doliczenia opłat licencyjnych należnych firmie brytyjskiej do ceny faktycznie zapłaconej firmie niemieckiej za olej napędowy, bowiem nie został wykazany ścisły związek pomiędzy odpłatnym nabyciem know-how w zakresie usprawnienia działalności handlowej skarżącej a zakupem przez nią towaru z możliwością jego dalszej sprzedaży pod nazwą, i znakiem handlowym "C.". Chodzi oczywiście o związek poz. walający na uznanie, że zapłata należności licencyjnych stanowiła "narzucony" przez licencjodawcę warunek sprzedaży skarżącej towaru.

Podobne zapatrywanie w kwestii zasad doliczania opłaty licencyjnej do ceny faktycznie zapłaconej za towar wyraził Komitet Techniczny ds. Wyceny Celnej Światowej Organizacji Celnej w opiniach 4.2, 4.3 i 4.13 /załącznik nr 1 i 2 do M.P. 1997 nr 67 poz. 657/.

Z tych względów, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało zaskarżoną, decyzję uchylić i w myśl art. 55 ust. 1 tejże ustawy orzec o kosztach postępowania.