Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1655/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1655/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r., sprawy ze skarg A.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 rok - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 28 sierpnia 2013 r., nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2013 r., którymi określono A.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 rok w kwotach odpowiednio 131 835 i 161 034 zł.

Z uzasadnień wydanych w sprawach rozstrzygnięć wynika, że decyzjami z dnia 21 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004r. w kwotach odpowiednio 131 835 zł i 161 034 zł.

Organ skarbowy ustalił, że A. P. w latach objętych kontrolą uzyskiwała przychody m.in. z pozarolniczej działalności prowadzonej w ramach Agencji Reklamowej "A." A. P. z siedzibą w K., ul. L., której przedmiotem były usługi reklamowe i marketingowe, pośrednictwo reklamowo-marketingowe, sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów spożywczych i przemysłowych.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003, złożonym do Urzędu Skarbowego podatniczka wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie 35.777,11 zł oraz dochód ze stosunku pracy w kwocie 6.000,32 zł. Natomiast za 2004 r. wykazała dochód w kwocie 38.604,92 zł, w tym z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 8.973 zł, z działalności gospodarczej w kwocie 26.131,92 zł, z tytułu najmu lub dzierżawy 3.500 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej, A. P. w 2003 r. uzyskała dochód w kwocie 365.626,65 zł a w 2004 r. w kwocie 440.304,92 zł, albowiem podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2003 r. o kwotę 395.403,44 zł i za 2004 r. o 401.700 zł poprzez zaliczenie do nich faktur VAT wystawionych przez "M." Spółka z o.o., "P." R.P. oraz "M." M.B., które w ocenie organu kontroli skarbowej nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane koszty to wydatki związane z nabyciem towarów handlowych, usług i materiałów, które dotyczyły projektów reklam, usług reklamowych i montażowych, które mieli wykonać podwykonawcy, zakupów gadżetów reklamowych i innych materiałów zużytych w związku z wykonaniem reklam, a ich głównym dostawcą miała być firma "M." Spółka z o.o. i "P.". Ponadto w 2003 r. dokonano zakupu od firmy "M." usługi montażu tablicy udokumentowanej fakturą VAT nr 08/03/03.

Organ kontroli skarbowej opierając się o licznie zgromadzone w sprawie dowody uznał, że żadna z tych firm nie mogła wykonać usług, na które zostały wystawione faktury VAT na rzecz Agencji Reklamowej "A.". W konsekwencji organ uznał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę z o.o. "M.", firmy "M" i "P." nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem koszty poniesione przez firmę A. P. udokumentowane ww. fakturami VAT nie mają związku z przychodami osiągniętymi przez firmę podatniczki.

Dyrektor UKS działając w oparciu o przepis art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej także "O.p.") nie uznał prowadzonych ksiąg podatkowych jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów i stwierdził ich nierzetelność za cały 2003r. i 2004r. w zakresie opisanym w protokole badania ksiąg sporządzonym w dniu 4 czerwca 2009r. Protokół ten przesłano podatniczce na adres ul. L. w . w dniu 8 czerwca 2009r. Po dwukrotnym awizowaniu poczta zwróciła przesyłkę z powodu niemożności doręczenia. Działając na podstawie art. 23 §2 Ordynacji podatkowej organ skarbowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik podatniczki wniósł odwołania, ponawiając wniosek dowodowy o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację firmy "M." zabezpieczoną przez organy ścigania, na okoliczność ustalenia, że firma "M." świadczyła usługi związane z reklamą na rzecz firmy A.. Zawnioskowano również o przesłuchanie w charakterze świadków szeregu osób, w tym TR... Złożony został również wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze strony A. P. po uzyskaniu wnioskowanych wyżej dowodów .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 20 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniały ustalenie, że zakwestionowane faktury były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione przez podatniczkę skargi do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 418/10, uchylił decyzje zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Sąd uznał skargi za uzasadnione z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym naruszono bowiem zasady w zakresie przeprowadzenia dowodu, nie podejmując żadnych kroków w celu zgromadzenia całości materiału dowodowego zabezpieczonego przez organy ścigania w firmie M. i A.. W piśmie procesowym, będącym uzupełnieniem odwołania, skarżąca wniosła bowiem o włączenie do akt postępowania kopii dysków twardych, 53 sztuk dyskietek oraz 10 sztuk CD z danymi dotyczącymi 2003 i 2004 roku, podkreślając, że są to dowody pozwalające na ustalenie, iż spółka M. świadczyła usługi związane z reklamą na rzecz firmy A.. W skład tych materiałów miała wchodzić dokumentacja fotograficzna wykonanych usług, umowy o współpracy, protokoły odbioru usług itp. Strona wniosła ponadto o włączenie, względnie wypożyczenie z akt postępowania karnego firmy M. i A. - w celu wskazania przez T.R. oraz A. P. - dokumentów świadczących o faktycznej współpracy gospodarczej pomiędzy ww. spółką a firmą A.. Jednocześnie wniesiono o przesłuchanie w charakterze świadka W.M., księgowego spółki, na okoliczność związaną z zabezpieczeniem przez organy ścigania dokumentów firmy M. dotyczących 2003 i 2004 roku. Zdaniem Sądu należało ustalić czy wnioskowany materiał dowodowy rzeczywiście istnieje, poprzez przesłuchanie w charakterze świadka W.M., bądź zwrócenie się do prokuratury z pytaniem dotyczącym posiadania wnioskowanych dokumentów, z jednoczesną prośbą o ich przesłanie. W aktach sprawy nie ma bowiem żadnego dokumentu, który wykluczałby istnienie takiej dokumentacji. Gdyby okazało się, że wnioskowane dowody rzeczywiście istnieją, zasadnym byłby, w ocenie Sądu, wniosek o przesłuchanie T.R. i A. P. na okoliczność wskazania dokumentów potwierdzających wersję skarżącej, pomimo tego, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym osoby te składały stosowne zaznania i wyjaśnienia. Nadto, w dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy stanowisko organu odwoławczego, że wniosek dowodowy w zakresie przesłuchania w charakterze świadka R.P. stanowi powielenie dowodu już przeprowadzonego. Odróżnić bowiem należy charakter i moc dowodową oświadczenia złożonego do protokołu kontroli od dowodu z przesłuchania świadka przeprowadzonego w trybie art. 196 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dowód z zeznań świadka R.P.nie został przeprowadzony przez organ I instancji. Tymczasem w kontrolowanych postępowaniach podatkowych sporna była m.in. okoliczność czy faktury wystawione przez w W. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy miały one miejsce. W związku z tym teza dowodowa, jaka miała być ustalona wnioskowanym dowodem miała istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zatem przesłuchanie tego świadka powinno być jednym z kluczowych elementów postępowania podatkowego.

Nadto Sąd wyraził pogląd, że zawiadomienie złożone przez stronę w trybie art. 146 Ordynacji podatkowej z powołaniem się na sygnaturę postępowania obligowało organ do kierowania wszelkiej korespondencji na nowy adres, nawet w sytuacji, gdy adres prowadzonej działalności gospodarczej był dalej aktualny. Składając zawiadomienie w trybie art. 146 O.p. strona wskazuje bowiem aktualny adres do doręczeń, który gwarantuje odbiór przesyłek i szybkość postępowania podatkowego. W świetle powyższego doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych pod niewłaściwy adres skutkuje tym, że nie można uznać ww. doręczenia za prawidłowe co ma istotne znaczenie procesowe albowiem od dnia doręczenia protokołu zaczyna biec 14 dniowy termin do złożenia zastrzeżeń. Dopóki strona nie otrzyma protokołu ma prawo oczekiwać, że protokół taki nie jest sporządzony. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, z uwagi na fakt, że sprawa wraca do stadium postępowania przed organem I instancji, Sąd zalecił uwzględnić uwagi zawarte w uzasadnieniu wyroku i w sposób formalny i poprawny rozpatrzyć wniosek dowodowy strony oraz prawidłowo podważyć moc dowodową ksiąg podatkowych przesyłając stronie protokół badania ksiąg podatkowych na aktualny adres.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 31 stycznia 2013r. określił A.P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. w kwotach odpowiednio 131 835 zł i 161 034 zł.

Organ I instancji bardzo szczegółowo przedstawił przeprowadzone w toku ponownego rozpoznania sprawa czynności dowodowe. Obszernie przytoczono fragmenty zeznań świadków, z których wynika, że żaden z pracowników firmy A. zajmujący się reklamą zewnętrzną – łącznie z kierującym całością realizowanych usług P.S. – nie potwierdził korzystania przy realizacji zleceń z pomocy kogokolwiek z zewnątrz. Żaden z pracowników nie potwierdził także montowania reklam wykonanych przez podwykonawców, a tym bardziej, aby wśród nich były spółka M., firma M. i P.. Każdy zleceniodawca był obsługiwany kompleksowo – począwszy od projektowania i uzgadniania wyglądu reklamy, poprzez wykonawstwo, aż do momentu montażu we wskazanym przez niego miejscu. W przypadku wszystkich zrealizowanych usług reklamowych projekty graficzne opracowywali pracownicy firmy A. – J.D. i J.G.– którzy włączając kierującego zespołem P.S., nie znali przypadków zlecania projektów reklam na zewnątrz. Realizujący projekty wizualizacji grafik J.D.i również nie potwierdził zlecania ich wykonania na zewnątrz, gdyż – w jego ocenie - nie było takiej potrzeby. Z zeznań P.S. wynika, że TR. współpracował z firmą A. w zakresie pozyskiwania klientów, czasami uczestniczył przy wykonywaniu niektórych reklam. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że M. B. był jedynie figurantem w spółce M., bowiem całością jej działalności zajmował się T. R. Spółka M. nie posiadała ani warunków technicznych ani potencjału ludzkiego aby wykonać zafakturowane na rzecz firmy A. usługi. Firma "P." natomiast nie zajmowała się wykonawstwem usług reklamowych lecz pracami remontowo–budowlanymi. M. B. nie potwierdził także wykonania usługi zafakturowanej przez firmę M., nie był w stanie wskazać na czym miałyby polegać wykonane prace.

Reasumując organ I instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy przeczy korzystaniu przez firmę A. z podwykonawstwa firm M., P. i M. Podał, że kontrolowana nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o faktycznym zlecaniu i wykonaniu usług przez podwykonawców, takich jak np.: umowy, zamówienia czy inne dokumenty sporządzone na tę okoliczność; protokoły odbioru robót; projekty; rozliczenia poszczególnych zleceń, z których wynikałyby koszty usług obcych. Również cały przekazany przez organy ścigania, na potrzeby niniejszego postępowania, materiał dowodowy zawarty na zabezpieczonych przez organa ścigania nośnikach informatycznych, który zostały skopiowany i przekazany stronie za pismami z dnia 25 marca 2011 r. i z dnia 29 czerwca 2011 r. potwierdza brak jakichkolwiek dowodów świadczących o faktycznej współpracy gospodarczej pomiędzy spółką M. i A.. Dyrektor UKS podał, że zeznania przesłuchanego w charakterze świadka W.M. w kwestii tego jakie nośniki informacji zabezpieczono w spółce M. sprowadzają się do przypuszczeń, w związku z tym za wiarygodne uznano informacje zapisane w protokole przeszukania pomieszczeń siedziby firmy M. Sp. z o.o. z dnia 21 czerwca 2006 r. oraz w załączonym do tego protokołu spisie i opisie rzeczy, które to dokumenty świadek podpisał w dniu dokonana czynności przeszukania. Dyrektor UKS stwierdził, że nie znajduje żadnych podstaw uprawniających go do wysnuwania wniosków, że czynności przeszukania i zabezpieczenia dowodów w spółce M. miały inny przebieg jak zapisano we wskazanych dokumentach. Nie ma także podstaw do kwestionowania rzetelności i kompletności przekazanych przez Policję, Prokuraturą i Sąd dowodów odnoszących się do odczytania i oceny zawartości poszczególnych nośników informacji zabezpieczonych w firmach A. i M.. Ostatecznie organ przyjął, że faktury pochodzące ze spółki M. i z firm P. oraz M. dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nigdy nie zaistniały.

W odwołaniach od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik podatnika wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowania.

Decyzjom organu I instancji zarzucono niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 121§1, art. 122, art. 191 i art. 210§4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonych decyzjach błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną,

2. art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 191 i art. 210§4 O.p., poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczeń bazujących na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji. W ocenie pełnomocnika strony organ I instancji oceniając poszczególne fragmenty materiału dowodowego wyeksponował jedynie te jego elementy, które służyć miały źle rozumianemu "interesowi fiskalnemu". W toku postępowania pominięto te składniki materiału procesowego, które służyły obiektywnemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, i które powinny zostać uwzględnione lub też ocena tego materiału dowodowego została dokonana w sposób dowolny. Tak ustalony stan faktyczny sprawy nie powinien zatem podlegać subsumcji pod odnośne przepisy prawa materialnego.

3. art. 22 ust. 1 u.p.o.l., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że poniesione przez stronę wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego firmie M. Sp. z o.o., P. i M. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z tego powodu, że jak błędnie przyjął organ I instancji, ww. podmioty nie świadczyły usług na rzecz strony skarżącej,

4. art. 193§1, §2 i §4 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że usługi świadczone przez ww. podmioty nie miały rzeczywistego charakteru.

Ponadto działając na podstawie art. 237 O.p. strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora UKS z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów.

Strona w piśmie z dnia 1 lipca 2013 r. obszernie uzasadniła zarzuty odwołania, sformułowała także szereg wniosków dowodowych. Wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka: S.T., Ł. B., G.L., T.R. – na okoliczność, że w firmie M. znajdowały się dwa komputery stacjonarne, a także na okoliczność, że obydwa z nich były zdatne do pracy, używane i zaopatrzone w dyski twarde. Jako okoliczność uzasadniającą wnioski podatnik podał, że firma P.H.U. "U", której właścicielem jest S.T., a Ł. B. pracownikiem, serwisowała sprzęt komputerowy w spółce M., na potwierdzenie czego przedłożono kopie faktur VAT wystawionych przez U. na jej rzecz. Wniesiono także o:

- przesłuchanie w charakterze świadka G. L. albowiem czynność przeprowadzona została bez udziału strony, zaś zeznania świadka zdaniem organu potwierdzają okoliczności niekorzystne dla strony, co nie miałoby miejsca, gdyby strona została prawidłowo zawiadomiona o czynności przesłuchania i brała udział w tej czynności, mogąc zadawać świadkowi pytania i składać wyjaśnienia,

- przesłuchanie w charakterze świadka M.U., na okoliczność związaną z pozyskaniem przez S.G. zasłyszanej informacji o domniemanym fikcyjnym charakterze działalności R.P.. W ocenie pełnomocnika podatnika przeprowadzenie dowodu pozwoli ustalić, że informacja ta nie jest wiarygodną okolicznością faktyczną, a zatem nie może służyć prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy,

- zwrócenie się do Policji, Prokuratury lub Sądu celem przekazania danych z dysku twardego drugiego komputera zabezpieczonego w firmie M., lub przekazanie tego dysku organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie celem ujawnienia w drodze ekspertyzy danych na nim zapisanych, na okoliczność faktycznego wykonania usług przez spółkę M. na rzecz strony w latach 2003 i 2004,

- przesłuchanie w charakterze świadka T.R., przy okazaniu ww. dowodów, na okoliczność związaną z usługami wykonywanymi przez spółkę M. na rzecz firmy A.. W ocenie strony przesłuchanie to pozwoli na pozyskanie dodatkowych dowodów, pozwalających na ustalenie, że spółka M. świadczyła usługi związane z reklamą na rzecz firmy A. w 2003 i 2004 r.,

- przesłuchanie w charakterze strony A. P., przy okazaniu ww. dowodów, na okoliczność związaną z usługami wykonywanymi przez spółkę M. na rzecz firmy A..

Postanowieniami z dnia 28 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Decyzjami z dnia 28 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Dokonując oceny okoliczności rozpoznawanych spraw, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 §6 pkt 1 Ordynaci podatkowej ustawodawca przewidział możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s.). Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy A.P. zostały postawione zarzuty dotyczące popełnienia przestępstw skarbowych, w tym narażenia na uszczuplenie w podatku dochodowym za 2003 i 2004 r., tj. o przestępstwo z art.56 §2 k.k.s. Postanowienia: o przedstawieniu zarzutów oraz o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydane zostały odpowiednio – w dniach 1 grudnia 2008r. i 20 października 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do przeprowadzonego w sprawie postępowania wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej pod kątem prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, stwierdzono zawyżenie w 2003 i 2004 r. kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę odpowiednio: 395 403,44 zł i 401 700 zł - wynikającą z zaliczenia do nich wartości netto faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w firmie M. postępowanie kontrolne wykazało, że firma ta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczyła usług na rzecz podatnika, jedynie wystawiała tzw. "puste faktury", nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzała je do obrotu gospodarczego.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniach zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji organu I instancji, zarzutu naruszenia zasad regulujących przebieg postępowania oraz zawartych w piśmie z dnia 1 lipca 2013 r. wniosków dowodowych, organ odwoławczy podał, że o uchybieniu zasadzie wynikającej z art. 121 O.p. nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organ odniósł się do pozostałych zasad postępowania, które w ocenie strony zostały naruszone, i podał, że podatniczka mogła się zapoznać ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzieć się co do jego treści. Okoliczność, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji została ustalona w wyniku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego na podstawie całości zebranego materiału dowodowego - w tym m.in. przedłożonej przez podatniczkę dokumentacji, zeznań jej i świadków składanych zarówno w toczącym się przed organem postępowaniu jak i włączonych z innych postępowań, przeprowadzonych czynności sprawdzających, kontroli, materiałów zebranych w toku przeprowadzonych u kontrahentów (wystawców zakwestionowanych faktur) kontroli podatkowych, pism i informacji zebranych i przekazanych przez organy podatkowe, skarbowe i inne instytucje w tym organy samorządowe, policję. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy - podlegał szczegółowej ocenie organu I instancji, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wystawiane przez firmy: "P." R. P., M. Spółka z o.o. oraz "M"-M. B., faktury stanowiły w firmie A. A. P., podstawę do zaliczenia wykazanych na nich kwot w koszty prowadzonej działalności oraz odliczenia wykazanego na nich podatku VAT, a więc służyły zmniejszeniu jej zobowiązań podatkowych. Była ona zatem zainteresowana potwierdzeniem nabycia wymienionych na nich usług. Wskazywane przez stronę okoliczności nabyć są jednak mało precyzyjne i często niespójne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Również zeznania wystawców faktur na temat współpracy z odbiorcą usług wykazują wiele wzajemnych zaprzeczeń. Organ odwoławczy zauważył, że zeznania świadków były weryfikowane w oparciu o inne dowody w sprawie, dlatego zarzut, że dokonana ocena świadków jest nieobiektywna nie znajduje w opinii Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienia. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że obrót pomiędzy ww. firmami i firmą A., dokumentowany fakturami VAT nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń (transakcji) gospodarczych, a sprowadza się jedynie do stworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności handlowej (zwłaszcza w zakresie pośrednictwa w wymianie usługowej). Przy pomocy zarejestrowanych firm wprowadzono do obrotu prawnego dokumenty w postaci wyłącznie faktur VAT poświadczających rzekome transakcje sprzedaży usług. Faktury miały umożliwić podmiotom uczestniczącym w tej wymianie zaliczenie wartości z nich wynikających w koszty prowadzonych działalności i stanowić podstawę odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Przebieg wymienionych transakcji sprowadzał się do tego, że kontrahent tj. firma A. faktycznie odbierała tylko faktury VAT na wspomniany towar (usługę), bez faktycznej sprzedaży i dostawy towarów (wykonania usługi). Organ I instancji kierując się zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy wskazując w uzasadnieniu te dowody, którym dał wiarę jak również te, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że były podstawy, aby dać wiarę przywołanym w decyzji zeznaniom świadków, w których nie potwierdzają oni dokonywania sprzedaży usług, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Organ podatkowy dokonał oceny wartości dowodowej tych zeznań i w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej ustalił stan faktyczny sprawy. Zatem stanowisko podatniczki, odnośnie błędnego ustalenia stanu faktycznego stoi w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podał, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organ podatkowy konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągnięciem lub nawet zamierzonym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne zaistniałe w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że ocena skutków podatkowych transakcji dokumentowanych spornymi fakturami pozostaje w zakresie kompetencji organu I instancji. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności zawartych umów i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzone w toku postępowania dowody szczegółowo opisane i omówione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS świadczą, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny. Organ I instancji mógł ocenić wartość dowodową zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów odmawiając im wiarygodności. Ponieważ przedstawione przez podatniczkę dowody nie mogły doprowadzić do ustalenia, że usługi ujęte w zakwestionowanych zostały wykonane i posiadały charakter kosztowy, to tym samym zasadnie nie uznano kwot z nich wynikających jako kosztu uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej późniejsze modyfikowanie zarzutów przedstawionych w pierwotnych odwołaniach, nie może być inaczej kojarzone, niż reakcja na ustalenia postępowania podatkowego. Taki wniosek można wysnuć z żądania strony dotyczącego wystąpienia przez organ odwoławczy do organów ścigania o przekazanie danych z dysku twardego drugiego komputera zabezpieczonego w firmie M., bądź o przekazanie tego dysku organowi podatkowemu. Następnie, na podstawie tego materiału dowodowego przesłuchanie w charakterze świadka T.R. i w charakterze strony A. P.. Celem tego żądania jest ujawnienie w drodze ekspertyzy zapisanych danych na okoliczność faktycznego wykonania usług przez firmę M. na rzecz strony w latach 2003 i 2004. Organ odwoławczy zauważył, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że nie jest możliwym poddanie ekspertyzie dysku twardego rzekomo zabezpieczonego w firmie M. pochodzącego z drugiego komputera stacjonarnego. Nie ma też podstaw do tego aby wywodzić, że Policja bądź Prokuratura są w jego posiadaniu lecz nie wyrażają zgody na udostępnienie. Zabezpieczony w toku czynności procesowych organów ścigania i poddany następnie badaniom przez biegłego sądowego sprzęt komputerowy i nośniki informacji, związane z działalnością zarówno Agencji Reklamowej A. A. P. jak i M. wyszczególniono w następujących dokumentach, które przekazano organowi I instancji do wykorzystania jako dowody w sprawie:

protokół przeszukania pomieszczeń zajmowanych przez Biuro Rachunkowe ATVT z/s w K. ul. W. oraz siedziby firmy M. w K. przy ul. W. z dnia 21 czerwca 2006r.,

protokół przeszukania pomieszczeń zajmowanych przez firmę A.,

protokół przeszukania A. P., jej odzieży i podręcznych przedmiotów z dnia 7 czerwca 2006r.,

wykaz dowodów do odczytania na rozprawie i wykaz dowodów rzeczowych, przekazany przy piśmie Prokuratury Okręgowej z dnia 28 lipca 2011r.

wykaz dowodów rzeczowych nr [...]

Organ odwoławczy podał, że wystąpiono do Sądu Okręgowego między innymi o wszystkie protokoły przeszukania oraz zabezpieczenia związane z działalnością A. P.. Ponadto pismem z dnia 29 lipca 2011r., Komenda Wojewódzka Policji , Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą poinformowała, że za pismami z dnia 4 marca 2011r. oraz z dnia 29 maja 2011r. przesłano do Urzędu Kontroli Skarbowej wszystkie dane zarejestrowane na nośnikach magnetycznych, jakie zostały zabezpieczone w toku prowadzonych czynności do sprawy przeciwko T.R.i innym. W tym stanie rzeczy nie ma żadnych podstaw do tego ażeby mieć jakiekolwiek wątpliwości co do rzetelności i kompletności przekazanych przez Policję, Prokuraturę i Sąd dowodów, w tym dotyczących zabezpieczenia sprzętu komputerowego i nośników informacji w firmach A. i M., a także odnoszących się do odczytania i oceny poszczególnych nośników informacji. Tym samym zarzut podważający działanie tych organów w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, które jednoznacznie określają rodzaj i zakres podejmowanych czynności dotyczących oględzin oraz przeszukania wszelkiego rodzaju nośników danych jest bezzasadny. Pełnomocnik nie udowodnił w sposób należyty okoliczności świadczących za prawdziwością prezentowanego stanowiska. W konsekwencji, odnosząc się do wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: S.T., Ł. B., G.L. i T.R. na okoliczność tego, że w spółce M. znajdowały się dwa komputery stacjonarne organ stwierdził, że są one nieuzasadnione. Organy podatkowe nie podważają bowiem twierdzeń o użytkowaniu przez M. dwóch komputerów stacjonarnych. Natomiast ten fakt nie może być z kolei podstawą do postawienia tezy o zabezpieczeniu przez policję w siedzibie M. dwóch jednostek komputerowych, zawierających (każda z nich) twardy dysk. Już na pewno, dowodem na potwierdzenie tezy pełnomocnika nie mogą być załączone do pisma procesowego z dnia 1 lipca 2013r. kserokopie duplikatu faktur VAT wystawionych przez P.H.U. "U" S.T. na rzecz M. pochodzące z 2005 i 2006r. a dowodzące, że ww. firma serwisowała sprzęt komputerowy w firmie M.. Przedmiotem bowiem niniejszego postępowania jest rok 2003 i 2004.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że realizując zalecenia zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2010 r. przesłuchano w charakterze świadka W.M., który był obecny przy przeszukaniu pomieszczeń spółki M. przez policjantów z Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji. Z zeznań świadka wynika, że z tego co sobie przypomina to były dwa komputery stacjonarne i prawdopodobnie laptop. Nie przypomina sobie aby komputery były zapakowane. Nie potrafił również przypomnieć sobie czy zabrano całe komputery, czy też wyciągnięto same dyski. Na okoliczność zabezpieczenia zarówno dokumentów, sprzętu komputerowego jak i nośników informatycznych były spisane przez policjantów stosowne protokoły, na których złożył swój podpis. Świadek rozpoznał okazane w trakcie przedmiotowego przesłuchania, sporządzone przez policjantów z Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji protokoły przeszukań pomieszczeń. Oświadczył również, że złożony na nich podpis należy do niego. Zeznania W.M. w kwestii tego jakie nośniki informacji zabezpieczono w firmie M. świadczą o tym, że nie jest on w stanie przypomnieć sobie dokładnie okoliczności związanych z zabezpieczeniem, zatem należało przyjąć jako wiarygodne źródło, informacje zawarte w protokołach przeszukania pomieszczeń. Strona wniosła bowiem o włączenie do akt postępowania kopii dysków twardych, 53 sztuk dyskietek oraz 10 sztuk CD z danymi dotyczącymi 2003 i 2004 roku, podkreślając, że są to dowody pozwalające na ustalenie, że spółka M. świadczyła usługi związane z reklamą na rzecz firmy A.. W skład tych materiałów miała wchodzić dokumentacja fotograficzna wykonanych usług, umowy o współpracy, protokoły odbioru usług itp. Strona wniosła ponadto o włączenie, względnie wypożyczenie z akt postępowania karnego firmy M. i A. - w celu wskazania przez T.R. oraz A. P. - dokumentów świadczących o faktycznej współpracy gospodarczej pomiędzy spółką M. a firmą A.. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w wyroku, że w aktach sprawy nie ma żadnego dokumentu, który wykluczałby istnienie dokumentacji, na którą powoływała się podatniczka. Gdyby okazało się, że wnioskowane dowody rzeczywiście istnieją, zasadny byłby, w ocenie Sądu, wniosek o przesłuchanie T.R. i A. P. na okoliczność wskazania dokumentów potwierdzających wersję skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w związku z tym, że z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania, a w szczególności z ekspertyz wykonanych w dniu 3 lipca 2007r. przez Biegłego Sądu Okręgowego R.P. o numerach: [...] oraz [...] wynika, że materiał zgromadzony na nośnikach informatycznych zabezpieczonych przez policję nie zawierał dokumentacji usług, na które wystawiono zakwestionowane faktury. Z tych względów wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.R. i A. P. został uznany za bezzasadny.

Organ odwoławczy odniósł się także do wniosku dotyczącego przesłuchania w charakterze strony A. P., którego realizacja w ocenie pełnomocnika pozwoliłaby na pozyskanie dodatkowych dowodów, pozwalających na ustalenie, że M. świadczyła usługi związane z reklamą na rzecz firmy A. oraz do zarzutu pełnomocnika, że podczas przesłuchania w dniu 6 czerwca 2008r. (które odbyło się w Urzędzie Kontroli Skarbowej) zadano stronie 178 pytań i dopiero po zadaniu wszystkich strona udzielała odpowiedzi na nie, co w takiej sytuacji uzasadnia twierdzenie, że strona nie mogła rzetelnie i precyzyjnie odpowiedzieć na wszystkie z nich, choćby z tej przyczyny, że nie mogła ich wszystkich zapamiętać. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w wyniku wnikliwej analizy akt sprawy nie stwierdzono w nich protokołu przesłuchania strony z datą, na którą powołuje się pełnomocnik, tj. z dnia 6 czerwca 2008r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gdyby takie przesłuchanie miało miejsce, na pewno zostałoby to udokumentowane stosownym protokołem. Podał także, że w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy wezwano podatniczkę na dzień 16 lutego 2012r., celem przesłuchania w charakterze strony. Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 13 stycznia 2012r. Odpowiadające na to zawiadomienie, pismem procesowym z dnia 15 lutego 2013 r. pełnomocnik podatniczki poinformował, że strona nie uchylając się od złożenia zeznań w toku prowadzonego postępowania, pragnie to uczynić tak, aby w rygorze odpowiedzialności karnej, odnieść się do całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności do pozyskanych w toku postępowania zeznań świadków. Jak wynika zaś z akt postępowania organ prowadzi nadal postępowanie dowodowe, albowiem wnioski dowodowe strony dotychczas nie zostały zrealizowane w całości. W związku z powyższym w dniu 16 lutego 2012r. strona nie stawiła się na przesłuchanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w związku z tym, że zamiarem organu I instancji było wykonanie zaleceń Sądu oraz uzyskanie od strony dodatkowych wyjaśnień, umożliwiających realizację wniosków dowodowych zawartych w piśmie procesowym pełnomocnika, skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w trakcie pierwszego postępowania odwoławczego. W ocenie organu, powód odmowy stawienia się na wezwanie był nieuzasadniony z uwagi na fakt, iż możliwość wypowiedzenia się w sprawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego daje art. 200 O.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zauważono ponadto, że to organ podatkowy a nie strona, prowadzi postępowanie, i to do niego należy decyzja co do kolejności podejmowanych czynności procesowych, w tym terminu przesłuchania strony. Odmowa stawienia się na przesłuchanie z przyczyn podanych w piśmie procesowym stanowi próbę manipulowania prowadzonym postępowaniem. Jednocześnie pokazuje brak konsekwencji ze strony podatniczki w realizacji wnioskowanych przez nią dowodów. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że przesłanki, o których mowa we wniosku o przesłuchanie A. P., przemawiające za koniecznością przeprowadzenia wspomnianego dowodu, nie występują. Wniosek jest więc bezzasadny.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał także na zrealizowanie zalecenia Sądu co do konieczności przesłuchania R. P. W trakcie przesłuchania, które miało miejsce w dniu 6 czerwca 2012 r. świadek nie potwierdził rzeczywistego wykonywania usług reklamowych nie tylko na rzecz A. P. ale w ogóle. W związku z tym wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania w charakterze świadka M.U., na okoliczność związaną z pozyskaniem przez S.G. zasłyszanej informacji o domniemanym, fikcyjnym charakterze działalności R.P. został uznany za bezzasadny, a okoliczność na którą miałby być przeprowadzony została stwierdzona wystarczająco dowodem z przesłuchania samego R.P.. Organ zwrócił jednak uwagę na podjętą próbę przesłuchania M.U., jednak z uwagi na niemożność ustalenia miejsca jego pobytu, przeprowadzenie tego dowodu nie było możliwe. Jeśli natomiast chodzi o wniosek o ponowne przesłuchanie G.L., gdyż czynność ta została przeprowadzona bez udziału strony, organ wskazał, że podatniczka została powiadomiona o przesłuchaniu, jednak nie skorzystała z możliwości uczestnictwa w tej czynności dowodowej.

W skargach (uzupełnionych w pismach procesowych) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 121§1, art. 122, art. 191 i art. 210§4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonych decyzjach błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną,

2. art. 121§1 i art. 124 w zw. z art. 210§1 pkt 6 oraz w zw. z art. 210§4 O.p., poprzez brak odniesienia się w zaskarżonych decyzjach do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń, albowiem gdyby organ wziął pod uwagę twierdzenia strony, do decyzje w obecnym kształcie nie zostałyby wydane,

3. art. 121§1, art. 122, art. 123§1, art. 180§1, art. 181, art. 191 i art. 210§4 O.p., poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczeń bazujących na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzjach tezy organu - pomimo wniosków dowodowych strony, a także poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

4. art. 123§1 w zw. z art. 190 O.p., poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, bez zawiadomienia o tej czynności strony postępowania,

5. art. 22 ust. 1 u.p.o.l., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że poniesione przez stronę wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego firmie M. Sp. z o.o., P. i M. , nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z tego powodu, że jak błędnie przyjął organ I i II instancji, ww. podmioty nie świadczyły usług na rzecz strony skarżącej,

6. art. 193§1, §2 i §4 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że usługi świadczone przez ww. podmioty nie miały rzeczywistego charakteru,

a także

7. w zakresie decyzji dotyczącej 2003 r. - rażące naruszenie art. 208§1 O.p. w zw. z art. 70§1 oraz w związku z art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. Pełnomocnik podał, że stronie postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone w dniu 28 stycznia 2010 r. W tym też dniu strona dowiedziała się o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym zobowiązań podatkowych za 2003 i 2004 rok. Wobec powyższego nie może ulegać wątpliwości, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r. Organ odwoławczy powinien był więc uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie,

oraz w zakresie decyzji dotyczącej 2004 r. niewłaściwe zastosowanie:

8. art. 9 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez brak obniżenia przez organy podatkowe dochodu podatnika za 2004 r. o połowę wysokości straty z 2003 r., albowiem w sytuacji, kiedy organy podatkowe ze względu na termin przedawnienia zobowiązania nie mogły wydać decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. powinny odliczyć od ustalonego za 2004 r. dochodu, połowę straty z działalności gospodarczej wynikającej z zeznania podatkowego za rok 2003 r.,

9. art. 9 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez brak obniżenia przez organy podatkowe dochodu podatnika za 2004 rok o połowę wysokości straty z roku 2002, pomimo że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. została uchylona, a postępowanie umorzone przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Wobec powyższego organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. zobowiązane były do uwzględnienia wszystkich mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego elementów, w tym również strat z lat ubiegłych.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia, podał, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił przez wezwanie skarżącej na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa. Wezwanie było dwukrotnie awizowane i odebrane osobiście przez skarżącą w dniu 10 listopada 2009 r. W wyniku doręczenia tego wezwania otrzymała ona informację, że toczy się postępowanie karne skarbowe o czyny będące podstawą jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i ma ona w nim otrzymać status podejrzanej. W ten sposób strona dowiedziała się o tym, że mogą mieć zastosowanie przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających.

Na wstępie konieczne jest odniesienie się do podnoszonego przez pełnomocnika zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z uwagi na fakt, że podatniczka nie została powiadomiona – przed upływem terminu przedawnienia – o tym, że toczy się wobec niej postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd zauważa, że zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70§1 O.p.). Ustawodawca przewidział jednak przypadki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jeden z nich dotyczy wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70§1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Sąd przypomina, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że podziela pogląd funkcjonujący w orzecznictwie (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 517/12, wyrok WSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, lub z okoliczności sprawy wynika, że w inny sposób dowiedział się o toczącym się postępowaniu. W rozpoznanej sprawie w dniu 23 października 2009 r. UKS skierował do skarżącej wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 6 listopada 2009 r. we wskazanym Urzędzie w charakterze podejrzanego w sprawie: Firma "A." o uszczuplenie podatku dochodowego za lata 2003 – 2004, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 kks i z art. 62§2 k.k.s. Wezwanie to zostało odebrane osobiście przez skarżącą w dniu 10 listopada 2009 r. Słusznie zatem organy uznały, że z tym dniem skarżąca uzyskała informację, że toczy się w stosunku do niej postępowanie karne skarbowe o czyny będące podstawą jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i ma ona otrzymać w nim status podejrzanej. Należy w związku z tym przyjąć, że z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a zatem wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że skarżąca stawiła się w organie dopiero w dniu 28 stycznia 2010 r. i wtedy ogłoszono jej postanowienie z 20 października 2009 r. o zmianie i uzupełnieniu (właśnie o przestępstwa skarbowe z art. 56§2 k.k.s. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004) postanowienia z dnia 1 grudnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów. Z otrzymanego wcześniej wezwania dowiedziała się ona już bowiem o toczącym się postępowaniu, co zrealizowało przesłankę określoną w art. 70§6 pkt 1 O.p.

Dokonując zatem oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Wymaga podkreślenia, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy, uzupełniony zgodnie z zaleceniami WSA w Krakowie zawartymi w wyroku z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 418/10, jest jednoznaczny w swej wymowie. Organy miały pełne podstawy do uznania, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy "M.", "M" i "P.", gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd podkreśla, że organy bardzo szczegółowo zanalizowały zebrany materiał dowodowy, czemu dały wyraz w obszernych uzasadnieniach wydanych w sprawach rozstrzygnięć. W szczególności Dyrektor UKS precyzyjnie przedstawił materiał dowody uzyskany przez organy ścigania z zabezpieczonych nośników informatycznych, który to materiał został skopiowany i przekazany stronie. Wyjaśniono także, że nie było możliwe pozyskanie danych, które w ocenie strony miały świadczyć o faktycznej współpracy między wskazaną spółką a firmą skarżącej, z drugiego komputera stacjonarnego, który miał znajdować się w siedzibie firmy M.. W trakcie przeszukania dokonanego w dniu 21 czerwca 2006 r. zabezpieczono tylko jeden komputer stacjonarny i organy podatkowe nie miały żadnych podstaw, aby twierdzić, że istnieje jeszcze jeden komputer, który jest w posiadaniu Policji bądź Prokuratury, a rzetelność i kompletność przekazanych przez organy ścigania dowodów budzi wątpliwości. Sąd zauważa, że organy dokonały prawidłowej oceny zeznań świadków i dowodu z przesłuchania strony, co pozwalało w konsekwencji na wyciągniecie wniosków, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi nie zostały wykonane. W szczególności, przesłuchani w toku postępowania pracownicy firmy "A." bezpośrednio realizujący zamówienia klientów zeznali, że realizacją zleceń zajmowali się samodzielnie, bez udziału podwykonawców. Zebrany materiał dowodowy potwierdził również, ze spółka "M." nie posiadała ani warunków technicznych ani potencjału ludzkiego, aby wykonać zafakturowane na rzecz firmy A. usługi. Pełniący funkcję prezesa tej spółki M.B. zeznał, że funkcję tą pełnił tylko formalnie, nigdy nie podejmował jakichkolwiek decyzji, ani nie uczestniczył w ich podejmowaniu, a faktycznym kierowaniem spółki zajmował się T.R.. Z włączonych do materiału dowodowego zeznań wW. złożonych na Policji w dniu 15 maja 2008 r. wynika także, że nie był on w stanie nawet określić zakresu działalności spółki "M.". Jeśli natomiast chodzi o kierowaną przez M.B. firmę "M", która zajmowała się remontami w budownictwie, świadek nie był w stanie nic powiedzieć na temat usługi podanej w zakwestionowanej fakturze wystawionej przez jego firmę. Potwierdził jedynie autentyczność swojego podpisu. Z zeznań przesłuchanego w dniu 6 czerwca 2012 r. właściciela firmy "P." R.P.również wynika, że udokumentowane podpisanymi przez niego fakturami transakcje istniały jedynie na papierze. Jego rola w działalności firmy - faktycznie kierowanej przez R.M. (który namówił świadka do jej założenia) lub T.R. - sprowadzała się do jedynie do podpisywania faktur, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie. Należy także podkreślić, że sama skarżąca (która była także zatrudniona w firmie M.) dysponowała szczątkową wiedzą na temat funkcjonowania firmy A., wskazując jako jedną z osób decyzyjnych w zakresie wykonawstwa reklam T.R.. Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów (takich jak np. umowy, zamówienia, protokoły odbioru robót, projekty, rozliczenia poszczególnych zleceń, z których wynikałyby koszty usług obcych) świadczących o faktycznym zlecaniu i wykonaniu usług przez podwykonawców. Przesłuchany w charakterze świadka P.S., osoba kierująca i odpowiedzialna za wykonawstwo zleceń w firmie "A." i której podlegali pracownicy wykonujący zlecenia, również nie potwierdził, aby wśród dostawców towarów i usług dla firmy skarżącej były firmy M., M. czy P..

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że działania i ustalenia organów podatkowych były wystarczające do podważenia faktur wystawionych przez ww. firmy. Kwestionując ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe skarżąca w istocie tylko z nią polemizuje, brak jest bowiem w skargach argumentacji, która wskazywałaby, że wnioskowanie organów rzeczywiście naruszało prawidła logiki czy zasady doświadczenia życiowego. Twierdzenia strony są w tym zakresie zupełnie dowolne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym - skarżąca domaga się bowiem, by organy bez żadnych obiektywnych po temu przesłanek przyjmowały wersję wydarzeń korzystną dla niej. Niejednokrotnie skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych poprzez przedstawianie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań cytowanych w decyzjach podatkowych i na ich podstawie neguje całość ustaleń faktycznych. Zarzuty opierają się przy tym w przeważającej części na negowaniu ustaleń dokonanych na podstawie zeznań świadków, które w opinii organów są wiarygodne. Skarżąca podkreśla, że na podstawie tych zeznań, nie można było wyciągnąć takich wniosków, jakie zostały zawarte w zaskarżonych decyzjach i w konsekwencji nie można było dokonać ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Sąd stwierdza, że nie można ustalać stanu faktycznego na podstawie jednego stwierdzenia, gdy z całości zeznań świadków – pracowników firmy "P." wynika, że firma ta nie wykonywała usług związanych z reklamą i znajduje to potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, prawidłowo zebranym i ocenionym przez organy podatkowe. W szczególności, wskazywany przez pełnomocnika skarżącej A.K.wprost zeznał, że firma P. zajmowała się wyłącznie wykonywaniem usług remontowo-budowalnych, głownie dla osób indywidualnych, a usługi te polegały na: malowaniu, flizowaniu, tynkowaniu, wykonywaniu wylewek w pomieszczeniach mieszkalnych, wymianie wykładzin, prowadzeniu innych drobnych robót remontowych. Firma nie posiadała ani pomieszczeń ani materiałów, które mogły być wykorzystane do działalności reklamowej. Również drugi z pracowników firmy P. zeznał, że nigdy nie brał udziału w wykonywaniu robót i usług reklamowych. W oparciu już chociażby o te zeznania organ mógł zasadnie stwierdzić, że firma P. nie świadczyła usług związanych z reklamą. Wniosek taki potwierdzają dodatkowo wyżej wskazane zeznania właściciela firmy P..

Powołane zgodne z prawem, argumenty organów podatkowych pokazują, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Organy podatkowe należycie uzasadniły, dlaczego zeznaniom pewnych osób dały wiarę, zaś odnośnie pozostałych stwierdziły, że odmawiają im wiarygodności. Zarzuty zawarte w skargach odnośnie przeprowadzonej oceny dowodów, stanowiące w znacznym stopniu polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikające z odmienności ocen w zakresie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, nie mogą prowadzić do innych wniosków, aniżeli wywiedzionych przez organy podatkowe. Sąd nie stwierdził, aby pominięcie niektórych wniosków dowodowych strony stanowiło uchybienie przepisom postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik spraw, zwłaszcza, że organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego ich przeprowadzenie było niemożliwe bądź niecelowe. Sąd zauważa także, że materiały z innych postępowań zostały prawidłowo włączone do postępowania podatkowego, a strona skarżąca miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowego nie wartościują dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Tak też organy podatkowe postąpiły, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym. Podkreślić również należy, że organ nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na przyjęcie, że dana okoliczność została udowodniona.

Wymaga podkreślenia, że w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Przy czym podatnik również powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 220/07, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że wystawca faktury – spółka M. nie dysponowała zapleczem pozwalającym na wykonanie usług reklamowych, a jej rola sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur". Firmy P. i M. zajmowały się natomiast pracami remontowo-budowlanymi i nigdy nie świadczyły usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Sąd zaznacza także, że faktura nie może mieć większej mocy dowodowej niż zeznania osoby, która ją wystawiła, jeśli wystawca faktury sam przyznaje, że nie potwierdza ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podjęte przez organy działania i ustalenia były wystarczające do podważenia faktur wystawionych przez firmy M., P. i M.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd zauważa, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć stanowi art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Z przepisu tego – w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 roku – wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Skoro zatem sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot z nich wynikających. Jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Powołując się na orzecznictwo należy wskazać, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, LEX nr 263471). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Końcowo jeśli chodzi o zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f, iż przy obliczaniu podstawy opodatkowania organy nie uwzględniły straty z działalności gospodarczej poniesionej przez skarżącego w 2002r., również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. To więc jaka część straty i czy w ogóle będzie rozliczana w danym roku, zależy od woli i jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Sąd zauważa, że w załączonych do zeznań PIT-36 informacjach o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT/B) skarżąca nie wykazała straty z 2002 r. Sąd zaznacza także, że w trakcie ponownie prowadzonego postępowania, skarżąca była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, tak więc mając przecież rozeznanie w swojej sytuacji mogła wnosić o uwzględnienie straty z podaniem jej wysokości do odliczenia w myśl ww. art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro na konieczność uwzględnienia straty skarżąca nie wskazywała, podnoszenie na etapie postępowania sądowego zarzutu jej nieuwzględnienia, nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku, tj. uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponieważ Sąd nie uwzględnił zarzutu wydania decyzji dotyczącej 2003 roku w warunkach przedawnienia bezzasadny jest w związku z tym zarzut nieuwzględnienia w decyzji dotyczącej 2004 r. wykazanej w zeznaniu straty z 2003 r.

Podsumowując Sąd stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Nie sformułowała w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego stanu faktycznego, albowiem nie wskazano żadnych konkretnych uchybień, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Wobec zatem wykazania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione były uznać za bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot w nich wykazanych.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, a tym samym uznając skargi za nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o ich oddaleniu.

Na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg A. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 rok. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.