Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 501/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1, 4 i 5, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 509, art. 510 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi C. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z dnia 14 lipca 2015 r. spółka C. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (nazywana dalej: "Spółka", "skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności.

We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przeszłe:

Spółka jest operatorem największej w Polsce płatnej telewizji platformy satelitarnej. Podstawową działalnością Spółki jest udostępnianie programów radiowych i telewizyjnych w ramach płatnych pakietów programowych (dalej jako: "usługi telewizyjne"). Spółka świadczy również odpłatne usługi telekomunikacyjne w zakresie usług dostępu do Internetu oraz usługi telefonii.

Nie wszyscy odbiorcy świadczeń Spółki wywiązują się z przyjętych na siebie zobowiązań, do których przestrzegania zobowiązali się w zawartej ze Spółką umowie. Jako przykłady najczęstszych naruszeń umów zawartych ze Spółką strona wymieniła opóźnienia w płatnościach, uszkodzenie lub zniszczenie sprzętu udostępnionego przez Spółkę odbiorcom usług (służącego np. do odbioru sygnału telewizyjnego nadawanego przez Spółkę), niezwrócenie tego sprzętu w terminie lub też niezwrócenie sprzętu wcale, zerwanie umowy przez abonenta w sposób naruszający postanowienia umowy abonenckiej oraz przepisy obowiązującego prawa, etc.

Obowiązujące przepisy kodeksu cywilnego, a także umowy zawarte pomiędzy Spółką a odbiorcami świadczeń Spółki przewidują w przypadku ich naruszenia możliwość naliczenia przez Spółkę odsetek, kar umownych, a także dochodzenia odszkodowań w związku ze szkodą wyrządzoną Spółce przez odbiorców świadczeń na skutek niedochowania postanowień zawartej pomiędzy stronami umowy.

Dla potrzeb bilansowych i rachunkowych Spółka ujmuje kwoty odsetek, kar i odszkodowań w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych jako swoje aktywo. Z kolei na gruncie podatkowym Spółka rozpoznaje przychody z tego tytułu dopiero z chwilą wpłaty tych odsetek, kar i odszkodowań na jej rachunek bankowy (na zasadzie kasowej).

Część odbiorców świadczeń Spółki nie reguluje jednak ww. należności dobrowolnie, w związku z czym Spółka podejmuje szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania przysługujących jej kwot. W momencie gdy Spółka dochodzi do wniosku, że nie jest już w stanie samodzielnie wyegzekwować przysługujących jej wierzytelności, podejmuje decyzję o ich sprzedaży zainteresowanym podmiotom. W wyniku sprzedaży przedmiotowych wierzytelności następuje zmniejszenie aktywów.

Wynagrodzenie otrzymywane od nabywcy wierzytelności stanowi jednak jedynie część nominalnej wartości zbywanych wierzytelności. W konsekwencji powyższej transakcji sprzedaży wierzytelności własnych Spółka realizuje stratę, stanowiącą różnicę pomiędzy nominalną wartością sprzedanych wierzytelności a kwotą otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie.

"Czy w związku ze sprzedażą opisanych w stanie faktycznym wierzytelności, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.d.o.p.") wartość tych wierzytelności do wysokości wykazanego przychodu, osiągniętego ze sprzedaży tych wierzytelności?

Zdaniem Spółki, ma ona prawo zaliczyć do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.do.p. wartość tych wierzytelności do wysokości wykazanego przychodu, osiągniętego ze sprzedaży tych wierzytelności.

Spółka stwierdziła, że zasadnicza wątpliwość w zakresie znaczenia pojęcia "ponieść" sprowadza się do rozstrzygnięcia czy oznacza ono jedynie faktyczny wypływ środków pieniężnych czy też odnosi się do wszelkich przypadków obciążenia aktywów/zwiększenia pasywów podatnika.

Spółka zauważyła, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji analizowanego pojęcia, a jego definicje słownikowe nie pozwalają rozstrzygnąć powyższych wątpliwości, stąd za zasadne uznała odwołanie się do wykładni systemowej wewnętrznej oraz ustalonych poglądów doktryny i ustalonego orzecznictwa.

W aspekcie wykładni systemowej wewnętrznej Spółka zwróciła uwagę na brzmienie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jako że niewątpliwie zaksięgowanie kosztu (na podstawie faktury albo innego dowodu) zasadniczo będzie poprzedzało moment faktycznego wypływu środków pieniężnych (jeśli w ogóle taki wystąpi; np. w przypadku kompensaty takowy nie musi nastąpić), brzmienie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że pojęcie "poniesienia" należy rozumieć jako wszelkie przypadki obciążenia aktywów/zwiększenia pasywów podatnika.

Wynika to z faktu, że gdyby rozumieć pojęcie "poniesienie" jako faktyczny wypływ środków pieniężnych, "dzień poniesienia kosztu" w rozumieniu u.p.d.o.p. przynajmniej w części przypadków poprzedzałby dzień, w którym koszt byłby "poniesiony" w rozumieniu u.p.d.o.p., czyli powstawałaby sytuacja, w której zgodnie z u.p.d.o.p. nastąpiłby "dzień poniesienia kosztu" w odniesieniu do kosztu, który nie był jeszcze kosztem "poniesionym" w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. W świetle faktu, że "dzień poniesienia kosztu" w razie wystąpienia kosztu o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jest dniem, w którym podatnik jest uprawniony do wykazania kosztu jako koszt podatkowy, powyższa interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik byłby uprawniony do wykazania kosztu jako koszt podatkowy, mimo że ów koszt nie był jeszcze kosztem podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (ze względu na brak faktycznego wypływu środków pieniężnych).

Taka interpretacja przepisów jako powodująca wewnętrzną sprzeczność przepisów u.p.d.o.p. i wymuszająca niestosowanie jednego z przepisów mających zastosowanie (art. 15 ust. 1 albo art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.) nie może zostać uznana za prawidłową w świetle zasady racjonalnego ustawodawcy. Tym samym, jedyna wykładnia pojęcia "poniesienie", która pozwala uniknąć powyższej sprzeczności (czyli wykładnia uznająca, że "poniesienie" oznacza wszelkie przypadki obciążenia aktywów/zwiększenia pasywów podatnika) winna zostać uznana za właściwą.

W kontekście brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Spółka zwróciła również uwagę, że fragment przepisu, w którym stwierdza się, że nie dotyczy on "ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów" byłby zbędny gdyby uznawać, że koszt poniesiony występuje tylko w przypadku faktycznego wypływu środków pieniężnych, bo rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie są związane z faktycznym wypływem środków pieniężnych. W świetle zakazu wykładni per non est (wykładnia nie może prowadzić do uznania części albo całości przepisu za zbędny) taka wykładnia jak prezentowana powyżej nie może być uznana za słuszną, co potwierdza, że właściwą jest wykładnia ujmująca "poniesienie" jako wszelkie przypadki obciążenia aktywów/zwiększenia pasywów podatnika.

Spółka zwróciła również uwagę na treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym występują kategorie kosztów bez wątpienia niezwiązane z faktycznym wypływem środków pieniężnych, np. art. 16 ust. 1 pkt 5 (straty w środkach trwałych), art. 16 ust. 1 pkt 11 (naliczone, lecz nie zapłacone odsetki) czy też art. 16 ust. 1 pkt 13c (wartość pracy własnej wspólników spółki niebędącej podstawą prawną). Przedmiotowe przepisy jako dotyczące sytuacji niezwiązanych z faktycznym wypływem środków pieniężnych byłyby zbędne w razie uznania, że "poniesienie" kosztu występuje wyłącznie w razie wystąpienia faktycznego wypływu środków pieniężnych. Natomiast, jak wyżej wskazywano, w świetle zakazu wykładni per non est interpretacja prowadząca do uznania szeregu przepisów za zbędne nie może być uznana za słuszną, co z kolei potwierdza, że rozumienie "poniesienia" jako wszelkie przypadki obciążenia aktywów/zwiększenia pasywów podatnika jest interpretacją zasadną.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że "poniesienie" kosztu oznacza każdy przypadek obciążenia aktywów/zwiększenia pasywów podatnika, a co za tym idzie, w analizowanym stanie faktycznym następuje "poniesienie" kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskutek zmniejszenia aktywów Spółki.

W związku z ustaleniem, że w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do poniesienia kosztu, w ocenie Spółki, koniecznym było zbadanie czy istnieje związek poniesionego kosztu z przychodami Spółki. W opinii Spółki, odpowiedź na tak zadane pytanie powinna być twierdząca.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka - do momentu sprzedaży wierzytelności opisanych w stanie faktycznym wniosku - posiada prawa majątkowe w postaci wierzytelności przysługujących jej w stosunku do odbiorców jej świadczeń z tytułu niezapłaconych przez nich należności. Wierzytelności te są prawami majątkowymi, które Spółka (a po sprzedaży nabywca) może dochodzić na drodze sądowej, przymusowo egzekwować (w drodze egzekucji komorniczej), a także zbyć na rzecz osoby trzeciej - wierzytelności te mogą więc być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zbywane wierzytelności mają również swoją ściśle określoną wartość, która jest równa kwocie przysługujących Spółce należności niezapłaconych przez odbiorców jej świadczeń. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wartość ta jest ujawniana w księgach rachunkowych Spółki po stronie aktywów.

W przypadku sprzedaży wierzytelności dochodzi więc do sytuacji, w której Spółka pozbywa się określonego składnika majątku w postaci wierzytelności własnych. W zamian za to, czyli w zamian za sprzedany składnik majątku Spółka uzyskuje od nabywcy wynagrodzenie w formie pieniężnej (uzyskana kwota wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wierzytelności jest jednocześnie przychodem podatkowym Spółki). Powyższe wynika z samej istoty umowy kupna-sprzedaży, która jest umową wzajemną co oznacza, że w zamian za świadczenie jednej strony (w przypadku Spółki za przenoszone wierzytelności), druga strona przekazuje jej swoje świadczenie (w tym przypadku nabywca przekazuje wynagrodzenie pieniężne). W konsekwencji wartość wierzytelności, których Spółka pozbywa się ze swojego majątku na skutek sprzedaży stanowi koszt uzyskania przychodu czyli koszt otrzymania wynagrodzenia od nabywcy tych wierzytelności.

Związek pomiędzy wskazanym powyżej kosztem (wartością sprzedawanych przez Spółkę wierzytelności) a uzyskanym przychodem (kwotą wynagrodzenia za sprzedane wierzytelności) jest oczywisty. Skoro bowiem Spółka wyzbywa się składnika swojego majątku o określonej wartości w celu otrzymania wynagrodzenia pieniężnego od nabywcy to wartość wyzbytego przez Spółkę składnika majątku (wierzytelności) jest kosztem uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę od nabywcy. Wartość sprzedawanych wierzytelności jest więc kosztem bezpośrednio związanym z przychodem ze sprzedaży wierzytelności.

Co więcej związek pomiędzy wartością sprzedawanych przez Spółkę wierzytelności a szeroko pojętą działalnością Spółki i generowanymi przez nią przychodami z tej działalności istnieje jeszcze na jednej płaszczyźnie. Sprzedaż wierzytelności w odniesieniu, do których windykacja okazała się nieskuteczna, pozwoli jej na poprawienie płynności finansowej. Upłynnienie części jej wierzytelności spowoduje bowiem pozyskanie dodatkowych środków pieniężnych, które zostaną spożytkowane na bieżącą działalność Spółki. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż Spółka sprzedaje wspomniane wierzytelności ze stratą (co jest naturalnym zjawiskiem — wierzytelności zawsze sprzedawane są z dyskontem), ponieważ otrzymanie w wyniku sprzedaży środków pieniężnych o wartości niższej niż nominalna wartość wierzytelności nadal będzie skutkować poprawą płynności finansowej Spółki.

W świetle powyższego, również przesłankę związku kosztu z przychodami podatkowymi, zdaniem Spółki, należy uznać za spełnioną. Zdaniem Spółki w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest przepisu wykluczającego z kosztów podatkowych koszt w postaci wartości zbywanych wierzytelności. W szczególności nie jest takim przepisem art. 16 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy, w którym czytamy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust 3, została zarachowana jako przychód należny.

Jak wynika już z literalnej wykładni przepisu, przedmiotem wyłączenia z kosztów podatkowych jest strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, czyli różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną uzyskaną z tytułu zbycia wierzytelności, a nie wartość zbywanej wierzytelności. Z literalnego brzmienia art 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego wynika jedynie, że Spółka nie może rozpoznać jako koszt podatkowy wartości nominalnej wierzytelności w części w jakiej przekracza ona wysokość ceny uzyskiwanej przez Spółkę w związku ze sprzedażą wierzytelności. Innymi słowy jedynie strata na sprzedaży wierzytelności opisanych w stanie faktycznym, jako że te nie były zarachowane jako przychód należny, nie może w świetle ww. przepisu stanowić kosztu podatkowego.

W świetle powyższego więc, zdaniem Spółki, spełnione są wszelkie przesłanki do uznania wartości sprzedawanych przez Spółkę wierzytelności, do wysokości wykazanego przychodu, osiągniętego ze sprzedaży tych wierzytelności, za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku Spółki, uznał za nieprawidłowe, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2015 r. nr IPPB3/4510-634/15-2/DP, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Przystępując do analizy stanowiska Spółki zawartego we wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") podał na wstępie, że dokonanie właściwej oceny stanowiska Spółki wymagało przede wszystkim analizy ogólnych przepisów prawa podatkowego regulujących zasady ustalania kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

DIS uznał, że podana regulacja wskazuje, że o wystąpieniu kosztu podatkowego można mówić po spełnieniu następujących przesłanek: występuje faktyczne - co do zasady - poniesienie wydatku, poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, wydatek nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do uzasadnienia prawnego stanowiska Spółki DIS stwierdził, że jest ono prawidłowe jedynie w zakresie analizy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

W ocenie organu słusznie strona zauważyła, że straty takiej nie może w omawianej transakcji zbycia wierzytelności zaliczyć do kosztów podatkowych, gdyż kary umowne, naliczone odsetki i odszkodowania nie są przez Spółkę wykazywane w ujęciu podatkowym jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przychody z powyższych tytułów, są przez nią rozpoznawane na zasadzie kasowej - dopiero w momencie faktycznej zapłaty przez dłużnika. W takim stanie rzeczy całkowicie zbędne jest powoływanie się w niniejszej sprawie na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten w ogóle nie znajdzie zastosowania przy ustalaniu jaka wartość ma być kosztem podatkowym w sytuacji, w której nie stosuje się uprzednio art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Treść art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie przesądza przecież o tym, że każdorazowo wartość zbywanej wierzytelności (do wysokości osiągniętego przychodu) jest kosztem podatkowym. Takiego sposobu rozumowania nie da się pogodzić z zastosowaną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych systematyką, zgodnie z którą najpierw stosuje się przepis ogólny.

DIS nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Spółki w pozostałym zakresie, zgodnie z którym kosztem podatkowym będzie wartość wierzytelności (wymienionych we wniosku) do wysokości przychodu osiągniętego z ich sprzedaży. Z treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w żaden sposób nie wynikało, że Spółka poniosła jakiekolwiek wydatki w kwocie odpowiadającej wartości zbywanych wierzytelności, a jak wcześniej podkreślono kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być wyłącznie koszt poniesiony. Mając na uwadze powyższe jako nieuzasadnione należy potraktować stanowisko Spółki, która przez "poniesienie wydatku" rozumie zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci opisanych we wniosku wierzytelności. Nieprawidłowość tej argumentacji wynikała, zdaniem DIS, przede wszystkim z tego, że omawiane transakcje sprzedaży wierzytelności nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki, ani też z poniesieniem przez Spółkę określonych wydatków. Spółka pierwotnie nalicza wysokość odszkodowań, kar umownych i odsetek, co wiąże się z pojawieniem się w jej majątku prawa w postaci wierzytelności odpowiadających naliczonym kwotom, a następnie ujmuje w swoich księgach takie wierzytelność w kwotach odpowiadających naliczonym należnościom.

Organ podkreślił, że w tym momencie do poniesienia żadnych wydatków nie dochodzi, gdyż nie jest to wierzytelność, która przykładowo została nabyta od innego podmiotu za określoną cenę lub powstała w wyniku udzielenia finansowania w określonej kwocie innemu podmiotowi. Moment "powstania" wierzytelności u strony jest neutralny podatkowo również od strony przychodów, gdyż wierzytelności ze wskazanych we wniosku tytułów są rozpoznawane w rachunku podatkowym dopiero w momencie zapłaty lub uregulowania - art. 12 ust. 3e (kary umowne i odszkodowania) oraz 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. (odsetki). Następnie dochodzi do zbycia tych wierzytelności za określoną cenę na rzecz innego podmiotu. W opinii DIS stan majątkowy Spółki w tym momencie powiększa się o uzyskaną ze sprzedaży cenę. Nie towarzyszy jednak temu poniesienie żadnego wydatku. Nie może być bowiem uznane za poniesienie wydatku określenie wartości zbywanych wierzytelności - czy też ustalenie ich wartości nominalnej. Przedmiotowe wierzytelności powstały w wyniku skorzystania przez Spółkę z uprawnień zawartych w umowach z klientami. Naliczone tym klientom odsetki, kary umowne czy też należne odszkodowania wynikają z przyjętych na siebie obowiązków klientów Spółki. W ten sposób Wnioskodawca nie uszczupla swojego majątku.

Odwołując się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 1298/11 DIS podkreślił, że przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4h i ust.4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust.4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów". W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

W przedmiotowej sprawie, gdyby nawet uznać fakt poniesienia kosztu, miałby on charakter kosztu bezpośredniego (co potwierdza sama Spółka). W świetle powyższego, jako nieuprawnioną i niezrozumiałą DIS uznał argumentację Spółki, która fakt wystąpienia kosztu podatkowego, określanego dalej przez Spółkę jako koszt bezpośredni, wywodzi z analizy przepisu odnoszącego się tylko i wyłącznie do ustalenia dnia rozpoznania kosztów określanych jako koszty pośrednie. W sprawie niniejszej nie chodzi o ustalenie dnia poniesienia kosztu, ale o rozstrzygnięcie, czy czynności przeniesienia własności wierzytelności towarzyszy poniesienie kosztu podatkowego.

DIS dokonał również oceny podatkowych skutków ewentualnej spłaty objętych wnioskiem wierzytelności przez dłużników Spółki. Powstanie obowiązku dłużników zapłaty na rzecz Spółki określonych kwot, jak też możliwość zbycia tych wierzytelności przez Spółkę ma to samo źródło. Chodzi tu o moment powstania wierzytelności, z czym mogłyby się wiązać ewentualne wydatki mogące stanowić koszty podatkowe. Wydatki takie nie miały jednak miejsca, gdyż wierzytelności "pojawiły się" u Spółki tylko ze względu na określone zachowanie kontrahenta, które skutkowało naliczeniem kar umownych, odsetek i odszkodowań. Jest zatem oczywiste, że Spółka nie mogłaby rozpoznać kosztu w momencie spłaty wierzytelności przez dłużnika. Skąd zatem Spółka wywodziła prawo do rozpoznania kosztów podatkowych w wyniku zbycia tej wierzytelności?

Sytuacje te różnią się jedynie sposobem zaspokojenia wierzytelności, ale nie zmienia się sytuacja po stronie poniesionych przez wierzyciela wydatków. I w jednej i w drugiej sytuacji tych wydatków nie ma. Organ dokonał zestawienia tych sytuacji w celu wykazania, że zarówno w jednym jak i drugim przypadku nie dochodzi do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika, a następuje jedynie realne przysporzenie majątkowe. Porównanie to pokazało wyraźnie jak różny skutek podatkowy mógłby powstać przy takim samym efekcie ekonomicznym, takim samym realnym przysporzeniu. I tak, w przypadku spłaty wierzytelności przez dłużnika otrzymane odszkodowanie, kara umowna lub odsetki stanowiłyby przychód i w efekcie - z uwagi na brak kosztów - dochód do opodatkowania, natomiast w przypadku zbycia wierzytelności cena za zbywaną wierzytelność stanowiłaby przychód, który po pomniejszeniu o wartość wierzytelności nie generowałby żadnego dochodu, gdyż w praktyce cena sprzedaży wierzytelności jest co najwyżej równa jak nie niższa od jej wartości nominalnej. Tak więc podatnik sprzedający wierzytelność nawet po cenie nominalnej byłby w sytuacji podatkowej wysoce uprzywilejowanej w stosunku do tego, który otrzymywałby spłatę wierzytelności od dłużnika. Sytuacja taka jest niedopuszczalna, biorąc pod uwagę, że jeden i drugi uzyskuje dochód rozumiany jako realne przysporzenie, przyrost majątku.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i użytej w nich argumentacji DIS wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację. Rozpatrując każdy kolejny wniosek organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku. W przypadku odmiennego zdania organ wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, co dokonane zostało powyżej. Poza tym organ nie forsuje stanowiska, zgodnie z którym poniesienie kosztu związane może być tylko i wyłącznie z poniesieniem wydatku w sensie kasowym (rozchodem pieniężnym). Rozpatrywanie każdej jednostkowej sytuacji w zakresie kosztów wymaga indywidualnej oceny, co do wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia majątku rozumianego jako pomniejszenie aktywów mogącego stanowić koszt podatkowy. Rozpoznanie kosztu podatkowego nie może wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podatnika, który twierdzi, że jego majątek został uszczuplony. Podkreślenia ponadto wymaga fakt, że powołane przez Spółkę wyroki nie odnoszą się do wierzytelności powstałych w sposób opisany we wniosku. Rozstrzygnięć co do tych przypadków nie da się więc bezpośrednio przenieść na grunt niniejszej sprawy.

DIS przytoczył obszerny fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2726/14, który w jego ocenie odnosił się do sytuacji zbliżonej do opisanej we wniosku, stwierdzając, że wywód Sądu zawarty w wyroku w całości potwierdza uzasadnienie prawne DIS przedstawione w wydanej interpretacji.

3. Pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DIS z dnia 16 października 2015 r. nr IPPB3/4510-634/15-2/DP, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania:art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, nazywanej dalej: "O.p.") poprzez:

- nie odniesienie się w żaden sposób do argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o interpretację w konsekwencji czego wydana interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska podatnika;

- sformułowanie w uzasadnieniu stanowiska sprzecznych ze sobą tez doprowadzając do wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia i trudności w ustalenia treści stanowiska DIS;

2) przepisów postępowania: art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji bez należytego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy oraz bez należytego uzasadnienia prawnego stanowiska uznawanego przez organ za prawidłowe, a także rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych;

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "poniesienie" kosztu zaistnieje wyłącznie w razie wystąpienia rozchodu pieniężnego;

4) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sytuacji, gdy Spółka dokonuje sprzedaży wierzytelności nie przysługuje jej prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości tych wierzytelności do wysokości wykazanego przychodu, osiągniętego ze sprzedaży tych

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1 O.p. Spółka podała, że DIS w przedmiotowej indywidualnej interpretacji w istocie nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji przedstawionej przez Spółkę, uchybiając tym samym obowiązkowi wynikającemu z cyt. przepisu. Otrzymana przez Spółkę interpretacja w istocie rzeczy nie zawiera bowiem uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska strony. Organ ograniczył się do stwierdzenia, że jej stanowisko nie jest właściwe, nie odnosząc się do dokonanej przez Spółkę wykładni systemowej wewnętrznej ani do poglądów doktryny i ustalonego orzecznictwa.

Spółka podała, że zgodnie ze stanowiskiem organu podanym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sprzedaż składnika majątku uszczupla majątek podatnika o wartość zbywczą owego składnika, a z drugiej strony w przypadku sprzedaży składnika majątku (wierzytelności) podatnik jedynie subiektywnie twierdzi, że jego majątek zostanie uszczuplony o wartość zbywczą owego składnika.

Uzasadniając sformułowany zarzut naruszenia przez DIS zasad podatkowych określonych w art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. (zasady legalizmu i praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych) Spółka podała, że DIS, wydając indywidualną interpretację z pominięciem uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej oraz wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniem prawnym swojego stanowiska działał wbrew obowiązującym przepisom O.p. nakazującym wydawać interpretacje z uzasadnieniem prawnym oceny stanowiska wnioskodawcy, naruszając tym samym zasadę praworządności (art. 120 O.p.).

Działanie przez organ wbrew obowiązującym przepisom na niekorzyść podatnika, zdaniem skarżącej, nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Wskazując na dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwej oceny zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zauważyła, że DIS w istocie nie podjął polemiki z argumentacją Spółki zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, dlatego na poparcie tego zarzutu Skarżąca powtórzyła wywód zawarty we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie w jakim DIS się z nim nie zgodził – wywód, w którym starała się wykazać, że Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wartość tych wierzytelności do wysokości wykazanego przychodu osiągniętego ze sprzedaży tych wierzytelności.

W podsumowaniu swojego stanowiska Spółka podała, że w wykonaniu zawartych umów sprzedaży Spółka przenosi na rzecz nabywcy prawo majątkowe (wierzytelności) o określonej wartości, za które otrzymuje świadczenie pieniężne. Świadczenia obu stron są ekwiwalentne, tj. ekwiwalentem otrzymanej przez Spółkę kwoty pieniężnej jest wierzytelność przeniesiona na nabywcę. Wyzbywając się więc określonego składnika majątku (wierzytelności), z ekonomicznego punktu widzenia majątek Spółki ulega zmniejszeniu o wartość zbytych wierzytelności a w zamian za to majątek Spółki powiększa się o kwotę pieniężną otrzymaną tytułem wynagrodzenia za sprzedane wierzytelności. Tak więc z samego charakteru umowy sprzedaży wynika, że wartość zbywanych wierzytelności jest w sensie ekonomicznym kosztem otrzymania wynagrodzenia pieniężnego. Bez wyzbycia się wartości wierzytelności - czyli bez uszczuplenia aktywów Spółki - ta nie zrealizowałaby przychodu w postaci wynagrodzenia pieniężnego. Wydatkiem jest zatem nominalna wartość wierzytelności, o którą to wartość zmniejsza się majątek spółki (a powiększa majątek nabywcy o aktywa w postaci wierzytelności) na skutek sprzedaży wierzytelności w postaci kar. Brak akceptacji powyższego stanowiska przez DIS, prowadzi do wniosku, że interpretacja nr IPPB3/4510-634/15-2/DP została wydana z naruszeniem ww. wskazanych przepisów u.p.d.o.p.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2015 r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

4. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

5. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy w sytuacji zbycia wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu należnych od klientów kar umownych, odszkodowań oraz naliczonych odsetek od zobowiązań kosztem uzyskania przychodów może być wartość nominalna sprzedawanych wierzytelności. Zdaniem Spółki tak, przy zastrzeżeniu dotyczącym wyłączenia straty powstałej na skutek sprzedaży tych wierzytelności, którą stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością zbywanej wierzytelności a kwotą uzyskaną z tego tytułu przychodu.

Z kolei zdaniem Organu, powyższe stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, ze względu na fakt, że w złożonym wniosku nie zostały wskazane żadne wydatki, które mogłyby zostać powiązane z powstaniem przedmiotowych wierzytelności, jak również nie został także wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży.

6. Na wstępie zauważyć należy, że mimo tak rozbieżnych stanowisk, strony dokonując uzasadnienia swoich stanowisk oparły się na tożsamych przepisach, zgodnie wywodząc, że punktem wyjścia dla rozważań prawnych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym winna stanowić analiza "ogólnych przepisów prawa podatkowego" regulujących zasady ustalania kosztów podatkowych.

Jak słusznie podkreśliły strony sporu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przez podatnika przychodów oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

W opinii organu podatkowego, w opisanej przez Spółkę sytuacji nie można jednak mówić o tym, że doszło do poniesienia jakiegokolwiek wydatku, w tym w szczególności w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, co powoduje, że w myśl przywołanej wcześniej generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może być taki wydatek zakwalifikowany jako koszt poniesiony albowiem przez "poniesienie" wydatku nie można rozumieć zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci opisanych we wniosku wierzytelności, gdyż takie transakcje tj. sprzedaży wierzytelności nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki.

Inaczej mówiąc, jak wskazuje w zaskarżone interpretacji Organ, "określenie wartości zbywanych wierzytelności - czy też ustalenie ich wartości nominalnej - na moment ich sprzedaży nie może być uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych".

W ocenie Sądu, stanowisko Organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

7. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymieniając w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. niektóre rodzaje przychodów, w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 cyt. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 u.p.do.p.przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5).

W tym miejscu przypomnieć należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z przychodami ze sprzedaży wierzytelności. Przychody z tego tytułu to przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Dalej, wskazać trzeba, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 i nast. K.c.), a w tym samym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 K.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Jak już podkreślono wcześniej, wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność.

W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 u.p.d.o.p. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, stanowi to źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 i zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

8. W ocenie WSA w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Sporne wierzytelności nie zostały zarachowane do przychodu, w związku z czym strata z ich sprzedaży - rozumiana jako różnica między wartością nominalną, a ceną sprzedaży - nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wniosku, że pozostała część wierzytelności (tj. po odjęciu straty) winna być rozpoznawana jako koszt podatkowy, nie można natomiast wyprowadzić stosując przy interpretacji 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. reguły rozumowania a contrario.

W konsekwencji ocena czy sporna wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów winna zostać dokonana wyłącznie z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny "koszty poniesione".

Zdaniem Sądu zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do tej kategorii nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane w wyrokach NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13 oraz NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1476/15 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia), że wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty).

Poniesienie kosztu (np. wydatku) nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia.

Powyższe konstatacje znajdują potwierdzenie również w innych argumentach prawnych. Odpłatne zbycie wierzytelności (nawet ze stratą) niezliczonej do przychodów podatkowych nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Nie ulega natomiast wątpliwości, że realizacja wierzytelności (np. przez zapłatę) spowoduje powstanie po stronie wierzyciela przychodu podatkowego, kosztem uzyskania którego nie będzie wartość tejże wierzytelności, a jedynie koszty poniesione w związku z jej powstaniem oraz ewentualnie ściągnięciem. Koszty takie jednakowoż również rozpoznawane są jako koszt podatkowy w przypadku nieściągnięcia wierzytelności. Nadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów).

Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Z powyższych powodów niezasadne są zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

9. Sąd nie podzielił również poglądu Skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania o wydanie interpretacji poprzez brak właściwego uzasadnienia, nie odniesienie się do argumentów skarżącej, wewnętrznych sprzeczności oraz poprzez naruszenie zasady zaufania.

Sąd stwierdza, że Organ odniósł się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę. Okoliczność, że Organ odmiennie zakwalifikował opisane zdarzenie w aspekcie zastosowanych przepisów prawa materialnego, nie może być jednak utożsamiane z naruszeniem prawa procesowego w rozumieniu art. 14c § 1 O.p. W ocenie Sądu organ dokonał jedynie odmiennej oceny skutków zastosowania do sytuacji opisanej przez Spółkę właściwych norm prawa materialnego. Organ szczegółowo i precyzyjnie wyjaśnił motywy, które przesądziły o uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

Co do zrzutu o braku odniesienia się do wszystkich argumentów spółki, Sąd podziela pogląd NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13, że: "Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego."

Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r.. II FSK 2980/12).

W tej sytuacji również zarzut naruszenia zasady legalności (działania na podstawie przepisów prawa) należy uznać za całkowicie bezpodstawny. W ocenie Sądu organ ocenił powołane przez Skarżącą przepisy tj. art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., jak też nie naruszył przepisów postępowania regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Organ dokonał oceny powołanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego wywodząc, do czego był uprawniony, odmienne skutki w zakresie ich zastosowania.

10. Reasumując Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.