Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 133/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr)., Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej : O.p.), oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., nr [...] z [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2012 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu wobec przedsiębiorcy R. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod "A" R. P. z/s w B postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego, w związku ze stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowościami w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa odnośnie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2014r. Kontrola została zakończona protokołem z [...]r.

Ustalono, że podstawowym przedmiotem działalności kontrolowanego podmiotu była działalność gospodarcza w zakresie usług transportowych. Dla potrzeb tej działalności cyklicznie dokonywał on zakupu paliwa w postaci oleju napędowego.

Skarżący w okresie objętym kontrolą dokonał zakupów paliwa m.in. od następujących podmiotów:

- Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "B" J. B, z/s w P.;

- "C" Sp. z o.o. z/s w C.;

- "D" Sp. z o.o. ul. z/s K.;

- "E" L. Sp. J., z/s w B.,

- "F" Sp. z o.o. Sp. K., z/s S.;

- "G" Sp. z o.o. z/s w W.;

- "H" Sp. z o.o. [...]-[...] B. , z/s B.,

- "I" Sp. o z o.o. z/s w K.;

- "J" Sp. z o.o., z/s w Za..

W toku kontroli wykazano, że w maju 2012 r., na podstawie faktury VAT z [...] r. kontrolowany nabył od "J" Sp. z o.o., w Z. paliwo w ilości [...] litrów. W celu potwierdzenia transakcji dokonano weryfikacji tego kontrahenta. W tym celu postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. włączył w akta kontroli podatkowej materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej dotyczącej Spółki "J" tj. pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. wraz z decyzją z [...] r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. i z [...] r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. podjął szereg prób weryfikacji m.in. Spółki z o.o. J, w trakcie których uzyskano wskazane poniżej informacje, włączone do akt przedmiotowej sprawy.

Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w R. wynika, że:

• "J" Sp. z o.o. figuruje w ewidencji podatników od [...] r.

• Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za okres 02/2012 do 11/2012.

• W okresie od 12/2012 do 09/2013 Urząd Skarbowy w Z. nie odnotował, aby Spółka złożyła deklaracje VAT.

• Z dniem [...] r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych.

• W [...] r. pod adresem siedziby Spółki uzyskano informację, że od dwóch lat nie prowadzi ona w tym miejscu działalności.

• Z pisma z [...] r. przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w K. ustalono, że Prokuratura prowadząc śledztwo z udziałem Spółki "J" nie ustaliła miejsca pobytu udziałowców ani nie zabezpieczyła dokumentacji handlowej i nie zna miejsca jej przechowywania.

• Wobec powyższych ustaleń przeprowadzenie przesłuchań świadków nie było możliwe.

Z pism Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...]r. oraz z [...] r. wynika, iż:

• Organ podatkowy nie posiada żadnych dokumentów, na podstawie których można byłoby jednoznacznie stwierdzić pozorność dokonywanych transakcji.

• Z informacji uzyskanych w Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. usiłowali przeprowadzić czynności sprawdzające w Spółce, lecz nie doszły one do skutku, gdyż prezes zarządu nie zgłaszał się na wezwania z [...] r., [...] r., [...] r.

• Spółka z o.o. "J" nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego.

• Referat Zwalczania Przestępczości Paliwowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o udzielenie informacji dotyczącej obrotów olejem napędowym w firmie "J" Sp. z o.o. W odpowiedzi otrzymano informację, że Spółka "figuruje w ewidencji podatników tutejszego urzędu od [...] r. do nadal. W deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od 2/2012 do 11/2012 spółka wykazała (...), za okres od 12/2012 do 09/2013 nie odnotowano deklaracji podatkowych VAT".

• Postanowieniem z [...] r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych.

• Spółka z o.o. "J" prowadziła w okresie od [...] r. do co najmniej [...] r. działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem napędowym, zaprzestając w [...]r. składania deklaracji podatkowych do Urzędu Skarbowego w Z..

• W miejscu wskazanym jako siedziba w Z. Spółka nie działa i nie wiadomo gdzie znajduje się nowe miejsce działalności gospodarczej Spółki.

• Naczelnik Urzędu Celnego w R. wskazał, iż nie posiada informacji gdzie przechowywana jest dokumentacja księgowa Spółki ani gdzie przebywa Prezes Zarządu, kontrola podatkowa nie została przeprowadzona.

• W systemie finansowym - księgowym Zefir nie stwierdzono występowania pomiotu w module "Dłużnik" oraz "Akcyza".

• Jak ustalono w trakcie kontroli u innego podmiotu dokonującego transakcji ze Spółką "J", rozliczenia odbywały się gotówkowo, płatność za towar przekazywano kierowcom bez żadnych pokwitowań czy atestów; brak jest możliwości jednoznacznego wskazania źródeł pochodzenia zakupionego towaru co nie pozwala określić czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony należny podatek akcyzowy.

• Jak wskazano w piśmie z [...] r. "Niewykluczone, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z wielopoziomową "piramidą firm paliwowych", a osoby kierujące procederem za pomocą szeregu fikcyjnych lub półfikcyjnych firm oraz osób, próbują ukryć pochodzenie substancji "udających" paliwa oraz ukryć zyski z przestępczej działalności. Brak możliwości przeprowadzenia kontroli tzw. "krzyżowej" w ww. firmach, nie pozwala ustalić "łańcuszka" firm uczestniczących w ewentualnych działaniach przestępczych".

W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. wskazano m.in. opis dowodów wskazujących na nierzetelność faktur wystawionych w 2013r. przez Spółkę z o.o. "J". W przedmiotowej decyzji na stronach od 11 do 13 opisano działalność tej Spółki, z których wynika, że:

- została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych w [...] r.

- Prokuratura Rejonowa w K. prowadzi śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa w oparciu o zawiadomienie złożone przez Prezesa Spółki "J", który zeznał, że po objęciu stanowiska podpisał jakieś dokumenty, został zawieziony do banku w celu otwarcia rachunku bankowego, podpisał też umowy świadczenia usług telekomunikacyjnych. W złożonym zeznaniu szczególnie podkreślał, że we wszystkich instytucjach, w których był w związku ze sprawami organizacyjnymi Spółki "J", wszystkie dokumenty były już gotowe do podpisu, nigdzie nie czekał, załatwienie sprawy wymagało tylko jego podpisu. Osoby, które go zatrudniły dostarczyły mu pieczątki na jego nazwisko i po wydrukowaniu kilku faktur na sprzedaż paliw różnym firmom (nazw nie pamięta) faktury te podpisywał i przedstawiał pieczątki. Po przeprowadzonym remoncie pomieszczeń biurowych znalazł kserokopie faktur z podrobionym swoim podpisem. Za wszystkie usługi związane z przejęciem Spółki nie otrzymał od nikogo obiecanego wynagrodzenia, pomimo że obroty na rachunku sięgały kilkuset tysięcy złotych. Spółka nie dysponowała jakimkolwiek zapleczem do magazynowania i transportowania paliw, nigdy nie widział i nie miał do czynienia z żadnym paliwem, które mogło być przedmiotem obrotu,

- osoba wynajmująca pomieszczenia zeznała, że wynajem był do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów stalowych, a o istnieniu Spółki "J" dowiedziała się w momencie wywieszenia na ścianie budynku tablicy informacyjnej (wisiała 30 dni). W tym czasie zostały przywiezione dwa pojemniki o pojemności [...]m3 z nieznaną cieczą oraz [...] worków jakiegoś proszku (zmieszanie tych dwóch produktów miało dać olej opalowy lub napędowy). Firma ta pod tym adresem nie istniała, była jednak w zainteresowaniu Policji i wielu osób.

- kierowane do Spółki wezwania (z [...] r., [...] r.) nie były podejmowane,

- ustalono również, że Spółka nie składała deklaracji PIT-4, PIT-11 i innych dokumentów związanych z zatrudnieniem pracowników,

- Urząd Celny w R. poinformował, że Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego,

- na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka z o.o. "J" była producentem faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma została stworzona po to by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Brak możliwości ustalenia dostawców tego paliwa.

W dniu [...]r. skarżący został przesłuchany. Zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu rzeczy, w związku z tym cyklicznie dokonuje zakupu oleju napędowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie 2012r. kilkakrotnie kupił olej z firm "H" i "J". W przypadku "J" dokonał zakupu oleju napędowego dwukrotnie, zgodnie z fakturami, które posiada w dokumentacji księgowej. Współpraca z ww. podmiotem rozpoczęła się poprzez kontakt z przedstawicielem handlowym, którego nazwiska nie pamiętał. Z powodu złej jakości paliwa zrezygnował z współpracy. Nie pamiętał czy Spółka z o.o. "J" przedstawiała jakiekolwiek atesty jakości paliwa i nie posiada ich w dokumentacji księgowej. Jak wskazał, przed rozpoczęciem współpracy zweryfikował dokumenty tj. KRS, koncesję, zezwolenia na handel paliwami, REGON i jak wskazał wszystkie dokumenty były w porządku. Zgodnie z wiedzą skarżącego Spółka w 2012 roku była płatnikiem podatku VAT. Na zadane pytanie, w jaki sposób dokonywane były płatności za zakupione paliwa wskazał, iż za fakturę [...] płatności dokonano w całości gotówką a za fakturę [...] częściowo gotówką a częściowo przelewem. Zeznał, iż nie wie czy od kupionego towaru zastał zapłacony podatek akcyzowy w należytej wysokości oraz iż nie miał możliwości sprawdzenia tego. Zamówienia paliwa odbywały się telefonicznie, a transport następował cysterną należącą do Spółki o pojemności około [...] litrów. Dodatkowo wskazał, iż nie ma kontaktu z przedstawicielami Spółki.

Na podstawie analizy całego materiału dowodowego organ uznał, że faktury, na których jako sprzedawca figuruje podmiot "J" Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, gdyż pochodzi ono z nieznanego źródła oraz nie ustalono czy od została od niego zapłacona akcyza.

W związku ze stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w podatku akcyzowym, w tym także za maj 2012r. Organ I instancji stwierdził bowiem, iż podatnik posiadał paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia w ilości [...] litrów przy równoczesnym braku dowodów, że od tych wyrobów została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Pomimo dokonania wielu czynności nie udało się ustalić źródła pochodzenia paliwa, które w maju 2012r. nabył skarżący.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do:

1) złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za maj 2012r. w terminie do 25 czerwca 2012r. - art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym,

2) obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego za ten miesiąc w terminie do 25 czerwca 2013r. na rachunek właściwej izby celnej - art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w B, wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, zakończył decyzją z [...] r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2012 r. w kwocie [...] zł.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgadzając się z wydaną decyzją, pismem z [...] r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji,

- wskazanych w odwołaniu licznych przepisów postępowania, które to naruszenia spowodowały błędne ustalenie stanu faktycznego, nieścisłe i lakoniczne uzasadnienie rozstrzygnięcia, brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, brak samodzielnych ustaleń dowodowych organu i oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach złożonych i dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, pominięciu zawartej w treści faktury informacji, że "podatek VAT i akcyza zostały odprowadzone" oraz ustaleń zawartych w treści protokołu kontroli, w którym kontrolujący stwierdzili, że skarżący dokonał zakupu oleju napędowego, wobec czego nieprawdziwe jest stwierdzenie, że faktura, która skarżący posiada "nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego". Podniesiono także błąd w ocenie organu co do niedochowania przez stronę należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, gdyż skarżący sprawdził dotyczące go dokumenty (KRS, REGON, koncesję, zezwolenie na handel paliwami).

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania wydał zaskarżoną decyzję z [...] r., którą utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przytoczył przepisy tej ustawy, m.in. art. 8 ust. 1 i 2 określające przedmiot opodatkowania akcyzą. Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Wskazał przy tym, że podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, jednak jest im także posiadacz takich wyrobów. Następnie przywołał uregulowania dotyczące podstawy opodatkowania i stawki akcyzy ujęte w Rozdziale 1 Działu IV ustawy.

Organ odwoławczy przypomniał, że skarżący nabył w maju 2012 r. olej napędowy w ilości [...] litrów, co potwierdza faktura VAT wystawiona przez sprzedającego firmę "J" Sp. z o.o. z [...] r. Uznał jednak, że całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że zakupiony olej napędowy to paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego oraz, że dostawca paliwa był producentem faktur, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży.

Odnośnie Spółki z o.o. "J" organ podatkowy ustalił, że pod adresem siedziby w Z. (wykazanej w ewidencji podatników jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej, gdyż [...] r. dokonano wpisu do KRS zmieniając siedzibę z L. na Z.), Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w R.. Prokuratura prowadząc śledztwo z udziałem Spółki J nie ustaliła miejsca pobytu udziałowców, ani nie zabezpieczyła dokumentacji handlowej i nie zna miejsca jej przechowywania. Osoba wynajmująca pomieszczenia zeznała, że o istnieniu Spółki "J" dowiedziała się w momencie wywieszenia na ścianie budynku tablicy informacyjnej.

Organ wskazał, że materiał dowodowy w postaci protokołu z kontroli podatkowej z [...] r., uzupełniony o dowody otrzymane w trybie art. 181 Ordynacji podatkowej z właściwych miejscowo dla kontrahenta strony Urzędów Celnych oraz Urzędów Kontroli Skarbowej, jak również materiał dowodowy zebrany przez Urząd Celny w B. z kontroli podatkowej, który postanowieniem z [...] r. dopuszczono jako dowód w sprawie i włączono do akt kontroli - potwierdził, że transakcje sprzedaży oleju napędowego, dokonane przez ww. podmioty miały charakter transakcji nierzetelnych.

Świadczy o tym m.in. fakt, że J w badanym okresie nie rozliczał się we właściwych urzędach skarbowych, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego, co potwierdza, że nie prowadził działalności w zakresie obrotu jakimikolwiek wyrobami, w tym również nie mógł dokonywać legalnej sprzedaży paliwa dla skarżącego. Organ podatkowy pomimo przedsięwziętych kroków nie był w stanie przeprowadzić kontroli u kontrahenta podatnika, dokonującego dostawy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że wystawione dla skarżącego dokumenty sprzedaży związane były z obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia, a dla legalizacji sprzedawanego paliwa posługiwano się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ podkreślił, że z prowadzeniem działalności łączy się ryzyko podatkowe a nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego je kupuje i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw.

Natomiast strona nie podjęła żadnych działań, mających na celu zweryfikowanie kontrahenta tj. Spółki z o.o. "J", tym bardziej, że współpracą ze Spółką odbiegała od standardów stosowanych w rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Strona nie żądała bowiem wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie wymagała dowodów potwierdzających ich jakość np. świadectw, atestów, jak i dokumentów dostawy czy potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Badany podmiot - co potwierdza materiał dowodowy - nie posiada żadnej dokumentacji umożliwiającej organowi ustalenie środków transportu, którymi przewożono paliwo, w tym żadnych dokumentów w postaci raportów wagowych, WZ, wspomnianych wyżej certyfikatów i innych dokumentów, na których widniałyby m.in. imiona i nazwiska kierowców, numery rejestracyjne samochodów, a co za tym idzie brak możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie z przesłuchań kierowców w celu ustalenia faktycznego dostawcy czy producenta paliwa.

Organ wskazał, że regułą były powtarzające się przy tych transakcjach płatności gotówkowe przy rozliczaniu się za paliwo, a taki sposób zapłaty nie stanowi normy w legalnych kontaktach handlowych i jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t.: Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z regulacji tej wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty. Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej w celu ułatwienia monitorowania obrotu gospodarczego i stworzenia warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z 21 maja 2009r., I A Ca 259/09, LEX nr 563071). Ponadto kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez jednostki podlegające Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej jest sposobem wykrycia oszustw rodzaju "prania brudnych pieniędzy", funkcjonowania szarej strefy lub obrotów nielegalnym towarem. Funkcjonowanie takiej kontroli daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nich transakcje mają charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone.

A zatem organ stwierdził, że strona zawarła w badanym okresie transakcję zakupu w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, co do jej rzetelności i legalności. Zakupione paliwo nie pochodziło od sprawdzonych i znanych na rynku dostawców lecz od podmiotów, których wiarygodności w żaden sposób nie potwierdzono. Dlatego też, w opinii organu odwoławczego ustalone okoliczności (tj. brak dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia, gotówkowa forma rozliczeń, brak atestów czy certyfikatów) uzasadniają przyjęcie, że odwołujący się podmiot powinien mieć świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu.

Dalej organ stwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. czynnością podlegającą opodatkowaniu, jest nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych. Skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał w urzędzie celnym deklaracji podatkowych, natomiast nabył i posiadał wyrób, który na dowodach sprzedaży określał jako olej napędowy, a co do którego nie udało się ustalić, że należna od niego akcyza została zapłacona, spełnił zatem hipotezę czynności opodatkowanej, określoną wyżej powołanym przepisem. Organ odwoławczy przedstawił też sposób wyliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

W ocenie organu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a analiza i ocena dowodów nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów. Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznał za chybione.

Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów materialnych, a to:

1) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji,

2) art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym — poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkował wydaniem zaskarżonej decyzji;

3) art. 2 w związku z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku w sytuacji ustalenia przez organ podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu;

4) art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 w związku z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym —- poprzez naruszenie zasady równości oraz zasady zakazu dyskryminacji i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku tylko i wyłącznie z uwagi trudności w wyegzekwowaniu od podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu.

II. Naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 O.p. poprzez istotne naruszenie naczelnych reguł postępowania podatkowego z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nieścisłe i lakoniczne uzasadnienie rozstrzygnięcia, a także procedowanie z pominięciem ważkich dla sprawy okoliczności oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów publicznych, a także działanie w sprzeczności z prawem;

2) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędne zastosowanie tych przepisów przejawiające się w pominięciu istotnych środków dowodowych w sprawie, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. S. będącego kuratorem spółki "J" Sp. z o.o., ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także wspólnika Spółki "J" Sp. z o. o.o. i aktualnego jej Prezesa Zarządu P. T. ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym;

3) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego i brak ustalenia osób transportujących paliwo do strony, które mają wiedzę na temat Spółki "J";

4) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że płatność za paliwo dokonywana była gotówką, co ma świadczyć o nielegalności transakcji, podczas gdy płatność za fakturę wystawiona w maju dokonywana była częściowo gotówką, a częściowo przelewem; 5) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak samodzielnego ustalenia przez organ podatkowy, że podatek akcyzowy nie został zapłacony pod firmą "J";

6) art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach P. R. złożone w toku innego postepowania, w stosunku do którego prowadzone jest śledztwo przez Prokuraturę Rejonową w K., a którego wiarygodność jest znikoma;

7) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. błędną ocenę materiału dowodowego i oparcie zaskarżonej decyzji na dokumentach - piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] roku i z [...] roku, piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] roku, a także 6 kartach pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] roku i decyzji z [...] roku, których treść nie odnosi się do okresu, w którym skarżący dokonał zakupu oleju napędowego, a więc do maja 2012 roku, lecz dotyczy okresów późniejszych niemających związku z niniejszym postępowaniem;

8) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy treści faktury VAT, z której jednoznacznie wynika, że podatek VAT oraz akcyza zostały odprowadzone, co tym samym było potwierdzeniem dla skarżącego, że podatek akcyzowy został zapłacony, a więc brak było podstaw do nałożenia na niego podatku;

9) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę treści protokołu kontroli z [...] roku, w którym jednoznacznie stwierdzono, że skarżący dokonał zakupu [...] litrów oleju napędowego od Spółki "J" i przeznaczył do napędu pojazdów samochodowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, co powoduje, iż całkowicie błędnym i nieprawdziwym jest stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż strona posiada fakturę VAT, która nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego, co stoi w sprzeczności z ustaleniami wyżej wymienionego protokołu, a także z treścią samej zaskarżonej decyzji, w której stwierdzono wprost, iż kontrolujący stwierdzili zakup oleju napędowego m. in. od dostawcy "J" Sp. z o.o.;

10) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań samego skarżącego, który zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy z "J’ zweryfikował dokumenty tej firmy (KRS, koncesja, zezwolenia na handel paliwami, REGON), które były w porządku, w 2012 r. firma była w 2012 r. płatnikiem VAT-u, co powoduje, że całkowicie błędne i nieprawdziwe są twierdzenia organu I instancji, że strona nie dochowała należytej staranności co do sprawdzenia kontrahenta widniejącego na fakturze zakupu i sprawdzenia, czy od dostarczonego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy, podczas gdy już z samej faktury VAT wynika, że podatek akcyzowy został zapłacony.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska, a zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego podniesione w skardze są - jako pozbawione racji - chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od nabywanych przez niego wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Jak wynika zatem z powołanych wyżej przepisów, okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście podstawy opodatkowania określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z treści art. 13 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, w tym posiadacz wyrobów akcyzowych - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie.

Ponadto zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania wyrobów akcyzowych, w tym oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich dostawców i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego przez zbywcę lub podmiot znajdujący się przed nim w łańcuchu kontrahentów dokonujących obrotu danym wyrobem akcyzowym. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt uprzedniego dokonania zapłaty podatku akcyzowego. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego, jeśli należna akcyza nie została zapłacona.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytego oleju napędowego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. posiadanie wyrobów akcyzowych i niezapłacenie od nich akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Powołane wyżej przepisy i ich wykładnia wskazują, że niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym także dotyczące nałożenia na skarżącego zapłaty podatku pomimo, że znany jest podmiot zobowiązany do zapłaty na wcześniejszym etapie obrotu, w tym podnoszone w kontekście art. 84 i 217 Konstytucji.

Zgodnie z jej art. 84 każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast w myśl art. 217 nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Trudno dopatrzyć się, aby działanie organów obu instancji zasady te naruszało. Zasady opodatkowania posiadania wyrobów akcyzowych wynikają bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a zatem z przepisów rangi ustawowej, tak jak nakazuje to art. 217 Konstytucji. Również to przepis rangi ustawowej czyli ustawa o podatku akcyzowym określa zasady ponoszenia ciężaru publicznego, jakim jest podatek akcyzowy, tak jak przewiduje art. 84 Konstytucji. Zatem Sąd nie dopatrzył się, aby zasady te doznały uszczerbku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych przez niewłaściwe gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, należy wskazać, że powołane w skardze okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby organy podatkowe dokonały ich naruszenia. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od Spółki "J" w kontrolowanym okresie. Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahent nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej, co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Zasadnie także za udowodniony uznano fakt nabycia przez skarżącego w maju 2012r. oleju napędowego od jednego kontrahenta tj. Spółki z o.o. "J" bez sprawdzenia tego dostawcy.

Organ przywołał zeznania skarżącego, w których co prawda oświadczył, że zapoznał się z dokumentami rejestrowymi Spółki – odpisem z KRS, REGON, koncesją na obrót paliwami i wszystko było w porządku, tym niemniej nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu, np. w postaci kopii tych dokumentów. Zeznanie to jest zresztą niewiarygodne, jeśli zważyć, że Spółka "J" nigdy koncesją na obrót paliwem nie dysponowała, nie była też zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i próba weryfikacji choćby tylko tego faktu już dostarczyłaby wiedzy o nierzetelnym charakterze jego działalność.

Świadczy to o niezasadności zarzutów skargi odnoszących się do błędnego uznania braku należytej staranności w działaniu strony, jak i niezbadaniu, czy Spółka nie dokonała zapłaty podatku (pkt II. 5 i 10 skargi).

Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw, a o przeprowadzenie niektórych dowodów, których brak zarzuca organowi nie wnosił, np. przesłuchanie kuratora Spółki (pkt II.2 skargi). Podnoszona przez stronę okoliczność, iż nieprawdziwe jest stwierdzenie organu, że płatności za dostawy odbywały się gotówkowo, podczas gdy w spornym miesiącu płatność ta nastąpiła częściowo gotówką, częściowo przelewem nie może odnieść skutku w postaci uchylenia decyzji. Nie podważa bowiem zasadniczej konkluzji, że w toku postępowania nie ustalono, że podatek akcyzowy od posiadanych przez stronę wyrobów został zapłacony (pkt II.4 skargi).

Na podnoszone przez stronę zaniechanie przesłuchania kierowców dostarczających mu paliwo z ramienia Spółki mógł mieć wpływ także fakt braku właściwej dokumentacji dostaw. Wobec nieznajomości danych personalnych kierowców pojawia się pytanie kogo organ miał przesłuchać? Tym samym również zarzut w tym przedmiocie, wyrażony w punkcie II.3 okazał się nieuzasadniony.

Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09).

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe.

W ocenie Sądu, postępowanie było przeprowadzone prawidłowo, organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a strona miała możliwość uczestniczenia w postepowaniu na każdym jego etapie. Wobec tego nie mógł odnieść skutku zarzut naruszenia reguł postepowania podatkowego i pominięcie ważnych dla sprawy okoliczności, co zarzucała strona w punkcie II.1 skargi.

Nie jest też uzasadniony zarzut oparcia rozstrzygnięcia na dokumentach pozyskanych z innych organów, które dotyczą okresów późniejszych oraz zeznań złożonych w toku postepowania karnego (pkt II.6 i 7 skargi).

Stosownie do art. 181. O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wobec powyższego, skoro przepisy O.p. wprost dopuszczają możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgormadzonych w innych postępowaniach, organ nie mógł naruszyć prawa realizując przewidziane ustawą uprawnienia.

Odnośnie rzekomej nieaktualności informacji wynikających z przekazanych przez organy podatkowe dokumentów, Sąd zauważa, że zawierają one wszelkie ustalenia faktyczne, jakich udało się dokonać w odniesieniu do "J".

I tak tytułem przykładu z informacji, że J Sp. z o.o. figuruje w ewidencji podatników od [...] r. wynika, że w dacie dokonywania kwestionowanej dostawy formalnie prowadziła ona działalność. Z informacji, że złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za okres 02/2012 do 11/2012 wynika, że składała je nie tylko w spornym miesiącu, tj. maju 2012r., ale także wcześniej i później, zaś stwierdzenie, że w okresie od 12/2012 do 09/2013 Urząd Skarbowy w Z. nie odnotował, aby Spółka złożyła deklaracje VAT jest obiektywną informacją o działalności tej Spółki, podobnie jak informacja, że z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. Natomiast skoro Urząd Celny w R. poinformował, że Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji na ten podatek to oznacza to, że nie była nim zarówno w dacie dokonywania czynności prawnej, jak też wcześniej i później wobec czego nie można stwierdzić, że informacja ta dotyczy okresu niemającego związku z prowadzonym postępowaniem.

Nadto wiadomość ta wskazuje na niezasadność zarzutu wyrażonego w pkt II.8 skargi. Być może strona została wprowadzona w błąd treścią zapisu na fakturze, że "Podatek VAT oraz akcyza zostały odprowadzone", jednak sprawdzenie tej informacji, np. tylko co do tego, czy dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego pozwoliłoby stronie to oszustwo wykryć. Potwierdza to tezę organu co do tego, że skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z faktu, że w protokole kontroli zawarto informację, iż skarżący dokonał zakupu paliwa w Spółce wynika jedynie tyle, że kontrolującym zostały okazane dokumenty, z których wynikała taka informacja. Nie można natomiast z takiego zapisu wywodzić wniosku tego rodzaju, że czynność taka istotnie miała miejsce, jeśli po przeprowadzeniu weryfikacji faktury okazało się, że przeczą temu wszystkie zgormadzone dowody. Wskazuje to na bezzasadność zarzutu II.9 skargi.

Organy prawidłowo przedstawiły sposób wyliczenia kwoty akcyzy, będącej iloczynem wynikającej z faktur będących w posiadaniu strony ilości nabytych wyrobów akcyzowych o parametrach niemożliwych aktualnie do ustalenia i właściwej stawki podatkowej, tj.:

[...] l x 1822 zł/1000l = [...] zł.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.