Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 647/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 93a par. 1i par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Bartłomiej Adamczak Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1092/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. W. kwotę 5.050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1092/14 oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Skarżący w dniach 25 i 29 maja 2007 r. dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansów marki Renault Master, Renault Kangoo Express i Renault Trafic. Ambulanse powstały w wyniku dokonanej przebudowy samochodów ciężarowych uprzednio zakupionych od R. Sp. z o.o. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorie M1, co zostało potwierdzone wyciągami ze świadectw homologacji. Z tytułu dokonanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju Skarżący nie złożył deklaracji podatkowej za lipiec 2007 r. oraz nie dokonał zapłaty akcyzy za ten okres.

W dniach 6-28 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. prowadził u Skarżącego, kontrolę podatkową w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa, z tytułu podatku akcyzowego dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży w kraju samochodów typu ambulans, z uwzględnieniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium RP samochodów klasyfikowanych do poz. HS 8703 i 8704, w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2010 r.

Po wszczęciu postępowania podatkowego oraz jego przeprowadzeniu Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r., z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych w kwocie 35.758 zł. Oceniając ogólny wygląd i ogół cech ww. ambulansów, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że są one samochodami osobowymi w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 nr 29 poz. 257 z zm., dalej: u.p.a.) i stąd ich sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Kierując się brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą sprzedawanych na terytorium kraju samochodów osobowych, nie zaś zamontowanego w nich specjalistycznego wyposażenia medycznego. Natomiast za podstawę opodatkowania akcyzą przyjął kwotę, za którą Skarżący zbył poszczególne pojazdy marki Renault, pomniejszoną o zawarty w nich podatek od towarów i usług (22%).

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Zaakceptował ustalony w decyzji pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, zastosowane przepisy prawa materialnego, a także przepisy postępowania oraz powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jednakże stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych w okresie rozliczeniowym lipiec 2007 r. została wskazana w rozstrzygnięciu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązku podatkowego ciążącego na Skarżącym. Wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego I w W. dokonując obliczenia podstawy opodatkowania powinien uwzględnić kwoty sprzedaży przedmiotowych ambulansów będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz uzupełnić materiał dowodowy o informacje dotyczące kosztów wykonania zabudów medycznych przedmiotowych ambulansów, które mogą w istotny sposób wpłynąć na wysokość podstawy opodatkowania akcyzą ww. ambulansów, a następnie dokonać określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2007 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracja na terytorium kraju samochodów osobowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, podkreślając, iż Sąd nie kwestionował faktu wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej. Wskazał, iż dniu [...] lutego 2010 r. Skarżący oraz J. B. zawiązali spółkę jawną. W dniu [...] kwietnia 2010 r. Skarżący przeniósł na spółkę jawną własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki.

Zdaniem Sądu brak było jednak podstaw do zastosowania art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa) wprost, gdyż byłoby to sprzeczne z § 2 tego artykułu, który stanowi, że do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła, na pokrycie udziału, wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, § 1 stosuje się odpowiednio. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. I FSK 1183/12, w którym uznano, że gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej co oznaczałoby stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu, to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 tej ustawy.

Podkreślił również, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), do stanów faktycznych, powodujących opodatkowanie akcyzą ambulansów marki Renault, stosuje się przepisy dotychczasowe, a więc przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Dokonując analizy przepisów odnoszących do klasyfikacji pojazdów Sąd I instancji podzielił stanowisko organów co do klasyfikacji pojazdów marki Renault.

W ocenie Sądu sporne pojazdy marki Renault, winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winien podlegać podatkowi akcyzowemu.

Sąd pokreślił, iż głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie. Stanowiska tego nie może zmienić fakt, że w ambulansie można rozpocząć leczenie podstawowe lub specjalistyczne, gdyż rolą tego pojazdu będzie przetransportowanie pacjenta do określonej placówki medycznej, w tym specjalistycznej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały, że pojazd typu ambulansy marki Renault winny być klasyfikowane do kodu PCN 8703 32 19 0 jako pozostałe, nowe pojazdy, wyposażone w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczającej 2500 cm3. Odpowiada to grupowaniu CN i HS, odpowiednio 8703 32 19 i 8703 32, pozostałym, nowym pojazdom, wyposażonym w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprzędne) o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczającej 2500 cm3.

Ambulanse marki Renault powinny być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41. jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3. sanitarki".

Nie mogą być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10, gdyż przeczą temu zasady klasyfikacji właściwe dla tej nomenklatury, tj. nazwy grupowań końcowych PKWiU, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Ogólne Reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Za przyjęciem takiej klasyfikacji ambulansów do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41. przemawia również dokonana ich kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy świadectw homologacji. Również w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, ww. ambulanse są pojazdami specjalnymi zaprojektowanymi i wykonanymi do przewozu osób. Taka jest bowiem ich zasadnicza funkcja.

Sąd podkreślił, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych (w układzie odpowiadającym PKWiU) nie dokonuje się na podstawie przepisów o ruchu drogowym, gdyż przepisy te stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają one zastosowania do określania podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie pominięcia językowej treści PKWiU Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ odwołał się do CN i HS jedynie na płaszczyźnie wyjaśnień i wskazówek. Ocenę oparto o CN i HS jedynie pomocniczo która jest zgodna z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU, gdzie podzielono samochody na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za lipiec 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] grudnia 2012 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez niezłożenie w Urzędzie Celnym I w W. deklaracji uproszczonych, w związku z dokonaniem od stycznia do grudnia 2007 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych zasadniczo przeznaczonych do przewodu osób. Pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej). Postępowania te dotyczą zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazany okres, toteż Dyrektor Izby Celnej zasadnie ustalił, iż do dnia 31 grudnia 2012 r. wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem podatkowym. Przywołał przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), dotyczący niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy obrazował rzeczywisty stan faktyczny sprawy, w tym elementy istotne dla wskazania klasyfikacji pojazdów marki Renault w układzie odpowiadającym PKWiU.

Sąd odniósł się także do zarzutów dotyczących uchylenia decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Celnej uznając je za chybione.

Sąd nie uznał także zasadności wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, tzn. czy art. 3 ust. 1 i 2 w związku z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. i w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. są zgodne z art. 2 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadami poprawnej legislacji. Wystąpienie z takim pytaniem byłoby niezasadne, gdyż Sąd I instancji nie uważał, żeby wskazane wyżej przepisy budziły jakiekolwiek wątpliwości w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania i obowiązku podatkowego.

Od powyższej decyzji skargę kasacyjną złożył Skarżący, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, (Dz. U. 2016 poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 115 kks oraz 305 § 4 kpk w zw. z, poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. art. 93 a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. w zw. art. 2 w zw. z art. 32 § 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na:

a. przyjęciu, że w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie dochodzi do następstwa prawnego, oraz że taka osoba fizyczna nadal pozostaje zobowiązaną do zapłaty zaległości podatkowych związanych z działalnością wniesionego przedsiębiorstwa,

b. wykładni, w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa, bez uzasadnienia przyjmując, że przepis art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do osób fizycznych, które wnoszą swoje przedsiębiorstwo do osobowej spółki handlowej,

3. art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te powinny być zastosowane.

4. art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie,

5. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania obejmuje również wartość specjalistycznego wyposażenia w postaci zabudowy ambulansu,

6. art. 10 ust 1 pkt 1 u.p.a.. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za prawidłowe obliczenia podatku akcyzowego od ceny sprzedaży ambulansu, bez wyłączenia wartości specjalistycznej zabudowy,

7. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 u.p.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na:

a) przyjęciu, że przy ustalaniu czy dany pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, znaczenie prawne ma zaklasyfikowanie go zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, bądź też powiązania zachodzące między PKWiU, oraz że dopuszczalne jest określanie zakresu opodatkowania akcyzą w obrocie krajowym pomocniczo w oparciu o CN i HS,

b) pominięciu rezultatów językowej wykładni pozycji 59 zał. nr 1 u.p.a.

c) uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy,

d) uznaniu, że ww. przepisy u.p.a. spełniają, kryterium określoności przedmiotu opodatkowania i są zgodne z art. 2 w z. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP,

8. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania i uznaniu za wyrób akcyzowy ambulansu służby zdrowia, produkowanego na podwoziu samochodu ciężarowego,

9. załącznika nr 1 do PKWiU (Zasady metodyczne) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania,

10. poz. 34.10.23-30.42 i 34.10.54-90:10 załącznika nr 1 do PKWiU, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że treść tych pozycji PKWiU jest określana wyłącznie poprzez powiązania z PCN, podczas gdy z Zasad metodycznych wynika, że nie w każdym przypadku takie powiązania zachodzą.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 93a §1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję skierowaną do Skarżącego, tj. do osoby niebędącej stroną postępowania,

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji,

3.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 115 kks oraz 305 § 4 kpk, poprzez ustalenie, że w kontrolowanej sprawie doszło do zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w oparciu o dowód sprzeczny ż prawem,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej — poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną, informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w fazie in rem,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku oraz brak wskazania przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.,

6. art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został w całości zebrany i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. wadliwą, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie,

b. uznanie, że sporne pojazdy zostały właściwie sklasyfikowane pod kodem PCN 8703 32 19 0, PKWiU 34.10.23 - 30.41,

c. uznanie, że sporne pojazdy nie mogą, być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10,

d. uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny, w całości rozpatrzony i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodu, podczas gdy zaniechano, przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego, przesłuchania świadków oraz dokonania oględzin spornych pojazdów.

Ponadto Skarżący wniósł o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o ustalenie, czy:

1. art. 93a § 1 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki osobowej, przewiduje brak przejęcia przez spółkę osobową odpowiedzialności za zaległości podatkowej tej osoby fizycznej oraz umożliwia prowadzenie postępowania podatkowego nadal wobec osoby fizycznej, jest zgodny z art. 2 i 32 ust 1 i 2 Konstytucji?

2. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust 1 i poz. 59 zał. nr 1 u.p.a.w zw. z PKWiU, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w szczególności z zasadą, określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą, poprawnej legislacji?

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Dyrektor Izby Celnej w W. w piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2015 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Skarżący kasacyjnie złożył pismo procesowe z dnia 14 listopada 2016 r., w którym przytoczył dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Odnosząc się do grupy zarzutów, jako najdalej idących, ze względu na sposób argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, a także ze względu na to, że mają one ze sobą ścisły związek, dotyczących naruszenia art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało uznać, iż zarzuty te winny być rozpoznane łącznie.

Zauważyć należy, że kwestia wykładni art. 93a §1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wydanych orzeczeniach wskazywano, iż w przypadku gdy osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej, spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej (art. 93e o.p.). Dzięki temu przedsiębiorca kontynuuje prowadzenie działalności, lecz w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, a spółka staje się kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych podmiotu wnoszonego. Na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., I FSK 1131/14; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., I FSK 1431/15; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., I FSK 490/12; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1371/11; wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., I FSK 216/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1111/11; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1380/11 - publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Zauważyć więc należy, że w stanie faktycznym sprawy niesporne jest, że dniu [...] lutego 2010 r. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "R." oraz J. B.zawiązali spółkę jawną prowadzoną pod firmą: "R. Spółka jawna" (dalej: Spółka jawna). W dniu [...] kwietnia 2010 r. Skarżący przeniósł na Spółkę jawną własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, przy czym zgodnie z § 4 tej umowy przeniesienie dotyczyło przedsiębiorstwa jako całości.

Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej (spółki jawnej) zmieniła się sytuacja prawna. Zgodnie bowiem z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej spółka ta wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa "R.". Wskazany przepis zrównał w skutkach podatkowo-prawnych wniesienie przez osobę fizyczną do spółki jawnej swego przedsiębiorstwa tytułem wkładu w spółce, z sukcesją podatkową spółek, o których mowa w § 1 tegoż przepisu. Z tego względu z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu przestał istnieć podatnik M. W. prowadzący działalność gospodarcza pod firmą "R." natomiast we wszelkie jego obowiązki (jak i prawa) wstąpiła utworzona Spółka jawna.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa, które wniesione zostało do spółki jawnej, nie traci bytu prawnego. Wskazanie w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że § 1 stosuje się odpowiednio obrazuje odmienność regulacji wskazanej w art. 93a § 1 i art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w przypadku przekształcenia określonego w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej dochodzi do utraty bytu prawnego, natomiast w przypadku art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej do utraty bytu nie dochodzi i z tego też względu § 1 stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie przepisu § 1 do sytuacji określonej w § 2 art. 93a Ordynacji podatkowej, oznacza pełne i bezwarunkowe stosowanie zasad sukcesji podatkowej, która nie jest jednak sukcesją w ścisłym tego słowa znaczeniu, z tego też względu sukcesja ma być stosowana odpowiednio, a nie wprost. Wniesienie bowiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej, w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Wskazać również należy, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Przepis ten nie ma zastosowania do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż przepisem szczególnym odnoszącym się do takiej sytuacji jest art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z regułą interpretacyjną lex specialis derogat legi generali przepis ten ma zastosowanie w sprawie, z wyłączeniem art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, przepis art. 112 Ordynacji podatkowej dotyczy odpowiedzialności osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Natomiast utworzona Spółka jawna nie jest osobą trzecią w stosunku M. W., prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą "R.", lecz następcą prawnym Skarżącego.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów zawartych w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1183/12), na który powoływał się organ odwoławczy, jak i Sąd I instancji dokonując wykładni omawianej wyżej regulacji prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niecelowe występowanie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie art. 93a § 1 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem kwestia ta nie budzi jego wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 93a §1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, okazał się uzasadniony.

Niewłaściwa wykładnia art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w konsekwencji musiała z kolei skutkować uznaniem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej za uzasadniony.

Skoro bowiem dwa lata przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie M. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "R.", wniósł do Spółki jawnej w całości swoje przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny, to tym samym w świetle dokonanej przez skład orzekający wykładni przepisu art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to Spółka jawna wstąpiła we wszelkie wynikające z przepisów prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki – Spółka jawna stała się od dnia 28 kwietnia 2010 r. podatnikiem podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że stan faktyczny w zakresie powyżej opisanego przekształcenia prawnego nie był sporny. Zatem stroną postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie winna była być Spółka jawna.

Stosownie bowiem do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jeżeli zatem podatnikiem podatku akcyzowego nie był M. W., to wszelkie czynności procesowe organów podatkowych, począwszy od wszczęcia postępowania a skończywszy na wydanych w sprawie w obu instancjach decyzjach, były kierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie z uwagi konsekwencje prawne wynikające z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skierowanie bowiem decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie jest kwalifikowaną wadą decyzji administracyjnej (podatkowej), skutkującą wyeliminowaniem takiej decyzji z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia jej nieważności. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga bowiem o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., I FSK 2070/15, publ.: CBOSA; a także wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., I GSK 1147/12, LEX nr 1487694 oraz wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1914/10, LEX nr 1410600).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji – w konsekwencji dokonania błędnej wykładni art. 93a §1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej – nie dostrzegł wskazanej wady, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Takim "innym przepisem" jest niewątpliwie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a zatem zaniechanie zastosowania w stanie faktycznym i prawnym sprawy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi o zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, w zakresie określonym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W sytuacji, gdy stronę postępowania organy ustaliły wadliwie (czego nie dostrzegł Sąd I instancji), co powodowało, że postępowanie podatkowe od wszczęcia do wydania decyzji było obarczone wadą kwalifikowaną, to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów zawartych w podstawach skargi kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia uprawnień strony w postępowaniu czy zarzutów co do prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego. W konsekwencji przedwczesnym byłoby odniesienie się do zarzutów w zakresie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i rozpoznał sprawę stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).