Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4222/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7a, art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h), art. 5 ust. 2 pkt 4.
journal: Dz.U. 2002 nr 72 poz 665
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.
article: art. 122, art. 187 par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 6 i 7.
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) sędzia NSA Cezary Pryca sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2273/15 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2273/15 oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w oparciu o ustalony stan faktyczny:

W dniu 5 czerwca 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w W. w pawilonie oznaczonym nr [...], usytuowanym przy ul. K. [...] w W. w ramach realizacji zadań Służby Celnej ujawnili włączony do sieci elektrycznej i gotowy do eksploatacji automat o nazwie FOREX o nr [...]. W wyniku przeprowadzonych czynności ujawniono umowę dzierżawy powierzchni użytkowej zawartą w dniu 28 maja 2013 r. pomiędzy K. P. F. "F." reprezentowaną przez A. G. - właściciela a S. art. S. Ł. R., [...] W., ul. K. [...]. Funkcjonariusze Urzędu Celnego II w W. przeprowadzili w miejscu ujawnienia oględziny zewnętrzne automatu, opisane w protokole oględzin zewnętrznych z dnia 14 listopada 2013 r.

Naczelnik UC wydał w dniu [...] października 2014 r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 u.g.h. decyzję, którą wymierzył skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem gry w kwocie 12.000 zł.

Dyrektor IC decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwołując się do art. 2 w ust. 3 i ust. 5 u.g.h. wskazał, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, a także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przytoczył również definicję wygranej rzeczowej, zawartej w art. 2 ust. 4 podając, iż jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Za bezsporne w sprawie Dyrektor IC uznał, że automat FOREX nr [...] jest urządzeniem elektronicznym (komputerowym), ponieważ posiada m.in.: monitory LCD, przyciski do prowadzenia gier (panel sterowania), oprogramowanie i są zasilane energią elektryczną, co świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe). Uznał także, że gry organizowane były w celach komercyjnych. Automaty udostępnione były publicznie na terenie bazaru przy ul. K. i posiadały wrzutniki monet, akceptory banknotów oraz rynienki na wypłacane monety, zaś warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy.

Organ II instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału oraz opinii biegłego sądowego A. C. stwierdził, że gry prowadzone na spornych automatach były grami losowymi, albowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek), więc gra ma charakter losowy, a tym samym zawiera element losowości.

Mając na względzie podane w decyzji ustalenia faktyczne i prawne, Dyrektor IC stwierdził, że gra na automacie FOREX nr [...] wypełnia definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Organu odwoławczy uznał, iż skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych. Strona nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 z późn. zm.), tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z powyższym, Dyrektor IC stwierdził, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry.

Podsumowując Dyrektor IC stwierdził, iż zasadnie i prawidłowo organ I instancji wierzył stronie karę pieniężna w wysokości 12 000 zł

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu skargi skarżącego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że podziela to stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym, brak jest argumentów by uznać, że skoro przepis sankcjonowany jest przepisem technicznym to automatycznie taki charakter ma przepis sankcjonujący (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r. o sygn. akt II GSK 250/14).

Rozważając zatem, czy związek art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest tego rodzaju, że zawsze i bezwarunkowo uzasadniał będzie on odmowę zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, należy mieć na względzie, że kary pieniężne stanowią środek mający na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne (por. wyrok TK z 25 marca 2010 r., P 9/08). Z kolei w wyroku z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, TK wskazał, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie powyższego przepisu (art. 89 ust. 1 pkt 2) jest też restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie.

Poza sporem jest to, że sankcją administracyjną przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. chroniony jest zakaz urządzania gier na automatach (art. 14 ust. 1). Z punktu widzenia funkcji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc przepisem samoistnym. Nadto należy mieć na względzie, iż art. 89 ust. 1 u.g.h., w punkcie 1. penalizuje urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 2 przewiduje kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ustawodawca postanowił przy tym w art. 4 ust. 2, że ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2. Z kolei według art. art. 6 ust. 1 tej ustawy, koncesji na prowadzenie kasyna wymaga działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

W ocenie WSA całokształt przywołanych regulacji uzasadnia wniosek, że ustawodawca wprowadził odrębną regulację – mającą na celu sankcjonowanie nielegalnego urządzania jednego rodzaju gier hazardowych, a to gier na automatach w przypadku urządzania ich poza kasynem gry. Tak więc każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry – bez względu na to czy ma koncesję czy też nie – podlega karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

WSA przychylił się również do stanowiska zawartego w wyrokach NSA z 16 grudnia 2015 r. o sygn. akt II GSK 6/14, II GSK 132/14 i II GSK 139/14, iż nie dość, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to również, związek tego przepisu z art. 14 przywołanej ustawy, nie ma charakteru, który (bezwarunkowo) uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

W związku z powyższymi uwagami, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, iż przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a nadto jako przepisy samoistne, a więc bez związku z art. 14 ust. 1 (czy też art. 6 ust. 1) tej ustawy, mogą stanowić samodzielną podstawę nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W ocenie Sądu poczynione przez organy orzekające ustalenia są prawidłowe i mają oparcie w zebranym materiale dowodowym. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego zasadnie przyjęto, że Skarżący urządzał w kontrolowanej lokalizacji gry na automatach w rozumieniu u.g.h.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafność oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego wskazującego na zasadność przeprowadzenia badania automatów przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. W sprawie niesporne jest, że zakwestionowane w czasie kontroli automaty nie były zarejestrowane, samo zaś postępowanie nie dotyczyło ich wyrejestrowania.

Co do przedłożonej przez skarżącego opinii G. L. I. G. A. GmbH, to w ocenie Sądu, nie potwierdziła ona twierdzeń skarżącego, iż sporne urządzenia mają charakter niehazardowy. Zdaniem Sądu Opinia ta odnosi się do oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych Csani.com, na którą złożyła się weryfikacja niezawodności i przewidywalności wyświetlanych w czasie rzeczywistym przez stronę internetową Csani.com danych dotyczących różnych opcji finansowych (oceny kursów wymiany walut, wartości waluty wirtualnej – tzw. krypto waluty - Bitcoin).Wskazano w niej, że w celu oceny działania m.in. nagrywano kursy wymiany walut, które to nagranie było następnie spowalniane w celu ustalenia dokładniejszych obliczeń czasu, w jakim strona internetowa była uaktualniana przez nowe wartości. Podano także, że ocena systemu CSANI była powiązana jedynie z technicznym zakresem omawianych elementów, nadto wszystkie wyniki testowe oparto na informacjach i materiałach przedłożonych przez skarżącego.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, czas gry, jaka odbywa się na urządzeniu wynosi 1 sekundę, o czym wspomina w swojej opinii biegły A. C. i czego nie neguje Skarżący. Tym samym przy tak krótkim czasie gry (korzystania z systemu) przeciętny użytkownik nie jest w stanie ocenić przedstawianych mu danych i podjąć odpowiednią decyzję bez obarczenia jej przypadkowością, co samo w sobie potwierdza losowość korzystania z systemu oferowanego przez skarżącego w spornych urządzeniach.

Sąd wskazał również na wątpliwości wynikające z tego, że jeżeli skarżący chciał wyeliminować ewentualne niesłuszne powiązanie korzystania z oferowanych przez niego "instrumentów finansowych" z grą na automatach, mógł przecież oferować korzystanie z nich bez pośrednictwa urządzeń, które zarówno swoim wyglądem, jak i sposobem działania – kręcące się bębny i wizualizacja jak przy standardowych grach na automatach – od razu sugerowały powiązanie z automatami do gier.

A. G. złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej: ustawa o grach hazardowych lub u.g.h.) oraz art. 129 i art. 23b ust 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez Organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu urządzeń oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą;

2. naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń,;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) naruszenie art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.) - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami - działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych mamy tu bowiem do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, który jest przykładem typowej terminowej operacji finansowej, w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego;

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c, d, e f oraz art. 3 ust. 1 pkt 28a tej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. poprzez ich błędna wykładnię polegającą na uznaniu, iż krótki czas trwania opcji wskazuję, iż nie może ona stanowić instrumentu finansowego w świetle ww. przepisów;

3) naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 7a Prawa bankowego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zatrzymane urządzenia podlegają ustawie o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt: II GSK 1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej;

4) rażące naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

Dyrektor Izby Celnej w W. pismem z 20 września 2016 r. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej oraz przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji sprowadza się do oceny, czy działalność prowadzona przez skarżącego dotyczyła terminowych operacji finansowych do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych z mocy art. 7a Prawa bankowego, jak twierdzi skarżący, czy gry prowadzone na ujawnionych wskutek kontroli urządzeniach były grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Wobec powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty podlegać będą łącznemu rozpoznaniu z uwagi na ich komplementarny charakter.

Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 Prawa bankowego poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega przepisom ustawy o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych, gdyż mamy tu bowiem do czynienia z przykładem typowej terminowej operacji finansowej w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego.

Zauważyć należy w tym zakresie, że autor skargi kasacyjnej zarzuca również, że organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nie przeprowadziły dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu urządzenia oraz nie dokonały koniecznych badań sprawdzających, tj. niedopuściły niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą.

W pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 7a Prawa bankowego - do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową - nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585 i 1579). Podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd.

Skarżący nie spełnił ani warunku podmiotowego ani przedmiotowego. Nie jest on bowiem instytucją finansową w rozumieniu art. art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h Prawa bankowego, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp.

Wprawdzie według powoływanych w punkcie I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Ciężar dowodu spoczywa bowiem na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14). Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skarżący poza ogólnikowymi twierdzeniami nie przedstawił jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Nie wskazał na takie dokumenty, jak np. kopia polecenia przelewu złożona przez grającego, czy numer rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu. Ponadto, ustawodawca w art. 7a Prawa bankowego stanowi o potrzebie zawierania umów, których przedmiotem są terminowe operacje finansowe, zaś z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby takie umowy były przez skarżącego zawierane z grającym na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy celne nie miały również obowiązku dopuszczania dowodu z badania spornego urządzenia przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. należy bowiem wywieść, że w przypadku prowadzenia przez właściwego Ministra z urzędu postępowania w przedmiocie charakteru gry na automacie, do zakończenia tego postępowania i wydania rozstrzygnięcia nie jest dowodem niezbędnym badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą (por. wyroki NSA z dnia: 2 września 2016 r., sygn. akt II GSK 963/15; 20 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 202/15).

Z dniem 14 lipca 2011 r. wszedł w życie ust. 7 art. 2 ustawy o grach hazardowych - dodany na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Stanowi on, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Z treści przywołanej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przewidział wprawdzie dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez określoną tym przepisem jednostkę badającą, jednakże literalne brzmienie zdania pierwszego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych wskazuje jednoznacznie, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania. Z treści zdania drugiego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych - przewidującego uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu upoważnionej jednostki badającej także w postępowaniu prowadzonym z urzędu nie można natomiast wyprowadzać wniosku, że dokument ten jest dowodem koniecznym także w postępowaniach nie inicjowanych przez strony (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r., II GSK 1487/15).

Analiza akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Tych ustaleń skarga kasacyjne skutecznie nie podważyła. Przede wszystkim należy wskazać, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier urządzanych na należącym do skarżącego urządzeniu, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, szczegółowo opisany w protokole kontroli. Wynik eksperymentu wykazał, że na wyżej wymienionym urządzeniu istniała możliwość urządzania gier hazardowych. Wyniki i ustalenia poczynione w toku kontroli znalazły również potwierdzenie, co do charakteru urządzanych na spornych automatach gier, w opinii biegłego sądowego, który stwierdził, że gry prowadzone na spornych automatach były grami losowymi, albowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek), więc gra ma charakter losowy, a tym samym zawiera element losowości.

Wobec takiego stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji i nie zakwestionowanego przez skarżącego, za prawidłową uznać należy ocenię, że skarżący był urządzającym gry w poddanym kontroli lokalu, co wynikało z umowy dzierżawy oraz faktu braku po stronie skarżącego koncesji lub innego zezwolenia, wobec czego zasadnie nałożono na stronę karę w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych.

Biorąc zatem pod uwagę prawidłowo ustalony i nie podważony skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że skarżący urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h. Wobec tego nieuprawnione są twierdzenia kasatora, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie miały w sprawie w ogóle zastosowania. Jak już wyżej wskazano, wyłączenie z art. 7a Prawa bankowego, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej - nie dotyczy urządzania gier losowych na automatach.

Nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.), wskazane w punkcie II ppkt 5 petitum skargi kasacyjnej poprzez ich błędną wykładnię, bowiem Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów, a zatem nie mogło dojść do zarzucanego naruszenia tych przepisów.

Całkowicie nieusprawiedliwione są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji były rozstrzygnięcia organów administracji nakładające na skarżącego karę pieniężna za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Na wstępie wyjaśnić należy, że obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy, nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie przywołał w skardze kasacyjnej żadnego argumentu, który mógłby podważyć dokonaną w ten sposób ocenę, a tym samym przemawiać na rzecz uwzględnienia analizowanego zarzutu. Natomiast przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy do podważania stanu faktycznego, czy zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.