Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2144/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 28 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 10 ust. 1 pkt 8.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: W świetle art. 70 i 70a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu sprzed  1 stycznia 2007 r., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f.

TEZY

W świetle art. 70 i 70a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu sprzed  1 stycznia 2007 r., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 915/10 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz R. B. kwotę 813 (osiemset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 915/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Skarżący w dniu 1 października 2003 r. dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 64.000 zł. Prawo to Skarżący nabył w drodze przydziału w 1998 r., będąc stanu wolnego, zaś z żoną nie zawierał umowy majątkowej małżeńskiej. W związku z tym Skarżący uzyskał przychód w wysokości 64.000 zł, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ zbycie tego prawa nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Skarżący skorzystał z uprawnień wskazanych w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f i w dniu dnia 15 października 2003 r. złożył oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży przeznaczy w całości nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

2.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w ww. podatku z tytułu sprzedaży lokalu przez Skarżącego. Decyzją z dnia 18 grudnia 2008 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym w ww. podatku z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. G. [...] w wysokości 5.610 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik US stwierdził, że przychód uzyskany z ww. transakcji sprzedaży nie został przez Skarżącego w całości wydatkowany w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. W oparciu o przedłożone przez Skarżącego dokumenty oraz na podstawie deklaracji PIT-2K oraz PCC-1, Naczelnik US ustalił, że wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego od "K." S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na sumę 161.777,39 zł nie zostały pokryte środkami uzyskanymi ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Naczelnik US zakwestionował także możliwość pomniejszenia przychodu ze sprzedaży o wydatki przeznaczone na spłatę kredytu wraz z odsetkami z uwagi na skorzystanie przez Skarżącego z możliwości odliczenia odsetek od dochodu za rok 2004 na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. Nie uwzględniono również wydatków przedstawionych przez podatnika jako modernizacja lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. A. [...], a poniesionych na wyposażenie mieszkania w wysokości 4.280,97 zł (m.in. oświetlenie, drabina, lodówka, mydelniczka, termometr) oraz wydatków poniesionych z tytułu podatku od nieruchomości na sumę 74,80 zł, gdyż nie zostały one poniesione na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. W konsekwencji Naczelnik US przyjął do rozliczenia wydatki poniesione na łączną kwotę 7.904,50 zł, na którą składają się koszt aktu notarialnego w wysokości 4.157,64 zł oraz wydatki związane z modernizacją lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G., przy ul. A. [...] na sumę 3.746,86 zł.

2.3. W następstwie rozpoznania wniesionego przez Skarżącego odwołania decyzją z dnia 21 lipca 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie. W uzasadnieniu decyzji zostały podane główne tezy na poparcie stanowiska organu odwoławczego:

(1) W sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z nie wywiązaniem się z ustawowych warunków, upłynął w dniu 2 października 2005 r., natomiast termin przedawnienia zaczął biec od końca tego roku kalendarzowego, tj. 31 grudnia 2005 r. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w ww. podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, z której to uzyskane przychody Skarżący zadeklarował wydatkować na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ u.p.d.o.f. upływał z końcem 2010 r.

(2) Brzmienie art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. zarówno w sytuacji, gdy podatnik korzysta lub gdy korzystał z odliczenia określonego w art. 26b tej ustawy. Zasadnie Naczelnik US nie uznał zatem do rozliczenia przychodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym wydatków w wysokości 13.261,98 zł poniesionych przez podatnika na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku BPH S.A Oddział w Sopocie. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w złożonym w dniu 28 kwietnia 2005 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 Skarżący odliczał wydatki na spłatę odsetek od ww. kredytu na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. w ramach tzw. "ulgi odsetkowej". Natomiast art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. mówi wprost o tym, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczyli lub odliczają na podstawie art. 26b tej ustawy.

(3) Nie było podstaw do tego, aby za wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego od Spółki uznać kwotę 161.777,39 zł. Na kwotę tę składała się bowiem zaliczka w wysokości 31.479,39 zł uiszczona na poczet ceny sprzedaży jeszcze przed uzyskaniem środków ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, natomiast pozostała suma w wysokości 130.298 zł pochodziła ze środków uzyskanych z kredytu bankowego zaciągniętego w dniu 11 sierpnia 2003 r.

(4) Prawidłowo za niespełniające wymogu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., uznano wydatki poniesione w wysokości 8.027,83 zł, gdyż były to wydatki na wyposażenie a nie modernizację lokalu mieszkalnego. Skarżący wydatkował te sumy na zakup oświetlenia, lodówki, mydelniczki, suszarki elektrycznej, termometru zaokiennego, zmywarki i drabiny.

(5) Również wydatek poniesiony na podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 74,80zł nie może skutkować zwolnieniem z opodatkowania określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

(6) Kwota podstawy obliczenia podatku nie mogła stanowić kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży pomniejszona o koszty transakcji, gdyż Skarżący nie wykazał, aby takie koszty w rzeczywistości zostały przez niego poniesione.

(7) Skarżący został także powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i z możliwości tej skorzystała poprzez zapoznanie się z aktami sprawy przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: o.p.).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 i art. 229 o.p. Ponadto, zarzucił naruszenie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 28 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja została wydana z przekroczeniem ustawowych terminów przewidzianych dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, w postępowaniu podatkowym przed Naczelnikiem US zaistniała przesłanka wznowieniowa, albowiem nie zapewniono stronie czynnego udziału. Skarżący wskazał również, że w sprawie nie wyjaśniono stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, a tym samym dokonano dowolnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącego organy nie ustaliły rzeczywistej wysokości kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, a zatem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie wskazały także w sposób prawidłowy, jaka cześć przychodu została przeznaczona na cele, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił również, że decyzja Dyrektora IS została wydana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał z dniem 31 grudnia 2008 r. Zdaniem Skarżącego, pięcioletni termin przedawnienia należy bowiem liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Gdańsku skarga podatnika nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem wbrew podniesionym zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności WSA w Gdańsku odniósł się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p., tj. upływu terminu przedawnienia, jako zarzutu najdalej idącego. W myśl postanowień art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży nieruchomości) zobowiązanie podatkowe od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powstaje z mocy prawa z upływem czternastodniowego terminu od dokonania sprzedaży. Jednakże zobowiązanie to nie powstaje w oznaczonym w tym przepisie terminie w stosunku do osób, które w ciągu 14 dni od sprzedaży złożyły przewidziane w art. 28 ust. 2 zd. 2 u.p.d.o.f. oświadczenie o zamiarze wydatkowania na nabycie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, to jest na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży nieruchomości, tj. w 2003 r.). Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. osoby, które złożyły oświadczenie, a nie spełniły warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., zobowiązane były do zapłaty podatku, najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu, określonego w tym przepisie wraz z odsetkami w wysokości połowy odsetek za zwłokę. Z powyższego wynika, że skutkiem złożenia oświadczenia, było odroczenie terminu płatności podatku, w omawianej sprawie na dzień 2 października 2005 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 o.p., pięcioletni termin przedawnienia tego podatku zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin płatności podatku, tj. od końca 2005 r. i upłynął z końcem 2010 r. Powyższe zapatrywanie na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości wyrażono również w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, które to poglądy WSA w Gdańsku w pełni zaaprobował (por. wyroki: NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 385/07; NSA z dnia 29 października 2009 r., II FSK 808/08; WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2008 r., I SA/Ol 658/07; WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2006 r., III SA/Wa 3384/05; WSA w Bydgoszczy z 17 listopada 2009 r., I SA/Bd 656/09).

4.2. Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do uznania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora IS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, a więc w pełni zasługuje na aprobatę. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również naruszenia art. 121 oraz art. 124 o.p.. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 o.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie prowadzone było przez organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi przepisami, natomiast rzeczywisty czas trwania postępowania wynikał z konieczności przeanalizowania obszernego materiału źródłowego. Również rodzaj i rozmiar ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania wskazują, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany rok podatkowy w prawidłowej wysokości wymagał podjęcia wielu czasochłonnych czynności.

Zdaniem WSA w Gdańsku, nie można także przychylić się do stwierdzenia, że Naczelnik US uchybił obowiązkom wskazanym w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US pismem z dnia 12 listopada 2008 r. poinformował Skarżącego o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 1 grudnia 2008 r. (k. 8 akt adm.). Z uprawnienia tego Skarżący skorzystał, gdyż w dniu 5 grudnia 2008 r. działający w jego imieniu pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy, a następnie w piśmie z dnia 12 grudnia 2008 r. wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego, przedkładając jednocześnie szereg dokumentów. Po dacie złożenia pisma przez pełnomocnika strony, Naczelnik US nie prowadził postępowania zmierzającego do uzupełniania już zgromadzonych dowodów. Dokumenty przedłożone przez podatnika zostały z kolei włączone w poczet materiału dowodowego, stanowiąc jego integralną część. Pismo skierowane przez pełnomocnika strony stanowiło w rzeczywistości wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zresztą wynika wprost z jego treści. Zważywszy jednocześnie na fakt, że po dacie złożenia pisma Naczelnik US nie przedsięwziął żadnych nowych czynności dowodowych, nie zachodziła konieczność ponownego wyznaczania stronie siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy. W sprawie nie pojawiły się nowe, nieznane stronie dowody i ustalenia, które uzasadniałyby potrzebę ponownego zajęcia stanowiska przez podatnika.

Sąd nie stwierdził także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażającej prawo podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy, przez organy podatkowe dwóch instancji. Organ odwoławczy przeprowadził ponownie postępowanie podatkowe, wydając powtórnie decyzję w tej samej sprawie. W rzeczywistości sam Skarżący, poza przywołaniem art. 127 o.p., nie wskazał na czym to naruszenie miałoby polegać.

Jako nietrafny WSA w Gdańsku ocenił także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Przytoczyły nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

4.3. Wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe w sposób właściwy i zgodny z przepisami prawa ustaliły podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W rozpatrywanej sprawie przychód Skarżącego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wyniósł 64.000 zł. Z treści umowy sprzedaży wynika, że koszty tej umowy ponieśli nabywcy. Dlatego też, wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącego, nie mogły być one odliczone od przychodu uzyskanego przez podatnika z tej transakcji sprzedaży. Jednocześnie Skarżący, ani w postępowaniu przed Naczelnikiem US, ani w toku rozpatrywania sprawy przez Dyrektora IS nie wykazał, aby w związku ze sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego poniósł jakiekolwiek koszty.

W postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z określonego, przysługującego mu uprawnienia. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieją takie okoliczności, które przemawiają za możliwością skorzystania z danego prawa.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący zaniechał przedłożenia dokumentów mogących potwierdzić faktyczne poniesienie kosztów związanych ze zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W konsekwencji tego zaniechania za podstawę rozstrzygnięcia należało przyjąć ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji, z których wynika, że ustalona cena sprzedaży nie podlegała pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia, albowiem te zostały w całości uiszczone przez nabywców.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował również pozostałe ustalenia organów podatkowych. W szczególności zgodził się z tym, że brak było podstaw do tego, aby przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został pomniejszony o wydatki przeznaczone na spłatę kredytu wraz z odsetkami. Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. W myśl zaś art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: (1) budową budynku mieszkalnego albo (2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo (3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo (4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Brzmienie art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że wykluczona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. zarówno w sytuacji, gdy podatnik korzysta lub gdy korzystał z odliczenia określonego w art. 26b tej ustawy.

Natomiast jak wynika z materiału znajdującego się w aktach sprawy, Skarżący w rocznym zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 28 kwietnia 2005 r., odliczył wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w Banku B. S.A na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. w ramach tzw. "ulgi odsetkowej". W konsekwencji wystąpiła negatywna przesłanka do skorzystania przez niego z kolejnej ulgi podatkowej w postaci odliczenia od przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2004 r., wydatków poniesionych w związku ze spłatą odsetek od kredytu mieszkaniowego.

Prawidłowo organy podatkowe obu instancji stwierdziły również, że kwota w wysokości 161.777,39 zł wydatkowana przez podatnika na nabycie lokalu mieszkalnego od Spółki nie została pokryta ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z treści przedłożonych dokumentów, w szczególności aktu notarialnego Rep. A nr [...], umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 3 lipca 2003 r. a także deklaracji PIT-2K oraz PCC-l wynika, że suma w wysokości 31.479,39 zł stanowiła zaliczkę na poczet ceny sprzedaży i została wniesiona przed uzyskaniem środków ze sprzedaży nieruchomości przez podatnika. Pozostała suma w kwocie 130.298 zł pochodziła natomiast ze środków uzyskanych z kredytu bankowego zaciągniętego w dniu 11 sierpnia 2003 r. Uiszczona przez Skarżącego zaliczka na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego od Spółki nie spełnia zatem warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., albowiem suma ta była wydatkowana przez podatnika przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z istoty regulacji zawartej w tym przepisie wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na ten cel. Przepis ten wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od p.d.o.f. z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie, tj. otrzymanych w związku z transakcją sprzedaży.

Za prawidłowe Sąd uznał także rozstrzygnięcie w tym zakresie, w jakim organy podatkowe uznały, że wydatki przeznaczone na zakup oświetlenia, lodówki, mydelniczki, suszarki elektrycznej obrotowej, termometru zaokiennego, zmywarki, drabiny oraz wydatek poniesiony na podatek od nieruchomości, nie stanowią wydatków, które poczynione zostały na jeden z celów o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Wyliczenie zawartych tym przepisie wydatków, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Ustawodawca za takie wydatki uznał m.in. te, które poczynione zostały w celu wykonania modernizacji lokalu mieszkalnego przez co należy rozumieć jego unowocześnienie. Wydatkami służącymi modernizacji nie są zatem te, które zostały poniesione przez podatnika na wyposażenie nowo nabytego lokalu mieszkalnego.

Reasumując, zdaniem WSA w Gdańsku, Dyrektor IS przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób niewadliwy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy słusznie uznano, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ u.p.d.o.f., które skutkowałyby zwolnieniem z opodatkowania p.d.o.f. przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej kwocie 56.096 zł. W związku z tym zasadnie określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, przyjmując za podstawę przychód uzyskany z transakcji sprzedaży pomniejszony o koszty notarialne poniesione z tytułu nabycia nieruchomości od Spółki oraz wydatki związane.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przerwa materialnego, tj.: (1) art. 70 § 1 o.p. w związku art. 28 ust. 2 i 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca), poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.; (2) art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., - w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie;

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 229 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych obu instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; (2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1

o.p. w związku z art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym WSA w Gdańsku bezzasadnie stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w ww. podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zaczął biec począwszy od końca 2005 r. i upłynął z końcem 2010 r., podczas gdy w ocenie Skarżącego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z ww. tytułu biegł od końca 2003 r., tj. od końca roku, w którym została dokonana sprzedaż nieruchomości i uzyskany przez Skarżącego przychód, a upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r.; (3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym WSA w Gdańsku nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Gdańsku jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W rozpoznawanej sprawie pierwszy zarzut naruszenia prawa materialnego (I.1.) i zarzut drugi naruszenia przepisów postępowania (II.2.) są ze sobą sprzęgnięte merytorycznie, bowiem poprzez ich podniesienie Skarżący dąży do wykazania, że WSA w Gdańsku błędnie przyjął w drodze wykładni prawa, a następnie błędnie zastosował wynik nieprawidłowej wykładni (co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), że w sprawie Skarżącego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym organów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyżej wskazane zarzuty skargi kasacyjnej należy rozpatrywać łącznie, a to ze względu na specyficzną sytuację, w której prawidłowa wykładnia prawa wymaga łącznego odczytania art. 70 § 1 o.p. (przepis o charakterze materialnym) oraz art. 28 ust. 2 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. (przepisy mieszane: materialno-procesowe).

6.2. W myśl art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym.

Ponieważ przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość oceny WSA w Gdańsku decyzji Dyrektora IS określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 1 października 2003 r., uwzględnić należy art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f (według stanu prawnego obowiązującego w roku 2003 r.). W myśl tego przepisu, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. W art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. przewidziano, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to jest z mocy prawa. Podatnik wprawdzie mógł w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f., to jednak tylko w przypadku wydatkowania przez podatnika przychodu we wskazanym terminie na określone w ustawie cele, przychód ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy prawa. W przeciwnym przypadku na mocy art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f podatek był płatny najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat licząc od dnia dokonania odpłatnego zbycia wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności. Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powodowało zmiany terminu płatności podatku. Spełnienie bowiem łącznych warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f., powodowało (w okresie obowiązywania tego przepisu) jednoczesne nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, nie mógł mieć w czasie obowiązywania tego przepisu o.p. (czyli do 1 stycznia 2003 r.) zastosowania w sprawach dotyczących zwolnienia podatkowego, uregulowanego w ww. przepisie u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie tym bardziej nie zachodzą wątpliwości na tle art. 70 § 2 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., bowiem sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez Skarżącego nastąpiła 1 października 2003 r.

Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, lecz było jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Zwolnienie stawało się skuteczne dopiero, gdy podatnik spełni określone warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a o.p. nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Stąd wykładania językowa ww. przepisów o.p., poszerzona o wykładnię systemową, sięgającą do ww. przepisów u.p.d.o.f., uzasadnia konkluzję, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. (takie stanowisko zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny: w uchwale siedmiu sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. FPS 1/03; w wyrokach: z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1294/07; z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1294/07; także wojewódzkie sądy administracyjne: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 425/07; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r. I SA/Kr 805/04; WSA w Opolu w wyroku z dnia 13 maja 2009 r., I SA/Op 397/08; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zaprezentowany został także pogląd odmienny od wyżej przedstawionego, jakoby zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. najpóźniejszym terminem płatności podatku był następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży nieruchomość lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., a tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl art. 70 § 1 o.p., należało liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności (por. wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2010 r., II FSK 268/09; z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 385/07 i II FSK 412/07; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie powyższe stanowisko nie jest prawidłowe, bowiem pomija klarowną wykładnię art. 70 i 70a o.p., w których to przepisach nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego jako przyczyny zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, na gruncie wykładni systemowej nie zauważono, że art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. nie kreował zwolnienia podatkowego, bo to wynikało z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ww. ustawy, ani nie określał szczególnego – dwuletniego terminu płatności dla osób, które złożyły oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele "budowlano-mieszkaniowe". Rozliczenie podatku mogło nastąpić każdego dowolnego dnia (najpóźniej następnego dnia po upływie terminu dwuletniego), w którym podatnik przeznaczył ostatecznie całość lub część przychodów na wskazany cel. Od niewykorzystanej "reszty" środków pieniężnych podatnik płacił podatek z odsetkami liczonymi od następnego dnia po upływie czternastodniowego terminu płatności. W analogicznej sytuacji był podatnik, który w ogóle zrezygnował z przeznaczenia środków na zadeklarowany cel, określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Artykuł 28 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił jedynie o odroczeniu płatności podatku "na wypadek", gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Termin dwuletni, wskazany przez ustawodawcę w ww. przepisie, dotyczył więc kwestii czasowej rozliczenia się przez podatnika z ewentualnego skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego, nie miał natomiast wypływu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który biegł "równoległe" z ww. terminem przewidzianym na rozliczenie się, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

6.4. Reasumując dotychczasowe rozważania i odnosząc je do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego upłynął w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Podatnik dokonał sprzedaży ww. prawa w dniu 1 października 2003 r., a zatem termin płatności podatku przypadał na dzień 15 października 2003 r. Skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.), to początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (upłynął termin płatności podatku). W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r. Tymczasem decyzja Dyrektora IS została wydana dopiero 21 lipca 2010 r., a zatem już po upływie terminu wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego przedawnienia. Przyjmując błędną wykładnię art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., WSA w Gdańsku nieprawidłowo ocenił powyższą okoliczność i zaaprobował błędny pogląd, jakoby pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należało w sprawie obliczyć od końca roku, w którym minął dwuletni termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy błąd jest wystarczający dla uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem zarzuty skargi kasacyjnej podważające prawidłową ocenę Sądu pierwszej instancji w ww. zakresie, są trafne. Merytoryczne rozpoznanie dalszych zarzutów skargi kasacyjnej jest zbyteczne, bowiem stanowisko Skarżącego co do przedawnienia zobowiązania podatkowego, kluczowe dla przedmiotu kontrolowanego przez sąd administracyjny postępowania podatkowego, okazało się być prawidłowe.

6.5. W przedstawionym stanie sprawy, uwzględniając powyższe argumenty, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania do WSA w Gdańsku, a także stosownie do art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Gdańsku uwzględni powyższą wykładnię art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. i prawidłowo określi moment przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego.