Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1980/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, w skrócie O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z o.o. w C. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości 23.760 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokość 6.101 zł;

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w wysokości 85.437 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokości 20.920 zł;

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w wysokości 87.453 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokości 20.325 zł;

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w wysokości 371.418 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokości 82.017 zł;

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 255.966 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokości 53.834 zł;

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 246.484 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokości 49.182 zł;

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 186.242 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokości 35.473 zł;

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 113.317 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokości 20.476 zł;

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości 316.464 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokości 54.076 zł;

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości 316.264 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokości 51.365 zł;

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 453.541 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokości 69.883 zł;

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w wysokości 136.849 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokości 19.886 zł;

i dokonującą zabezpieczenia w/w kwot na majątku podatnika.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie sprawy:

Jak ustalił organ I instancji, rozliczając podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r., spółka wykazała za:

- sierpień 2012 r. podatek należny – 361.768 zł, podatek naliczony do odliczenia – 383.933 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 22.165 zł;

- wrzesień 2012 r. podatek należny – 432.208 zł, podatek naliczony do odliczenia – 463.791 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 31.483 zł;

- październik 2012 r. podatek należny – 423.869 zł, podatek naliczony do odliczenia – 431.810 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 7.941 zł;

- listopad 2012 r. podatek należny – 786.335 zł, podatek naliczony do odliczenia – 801.498 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 15.163 zł;

- grudzień 2012 r. podatek należny – 637.505 zł, podatek naliczony do odliczenia – 651.514 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 14.109 zł;

- styczeń 2013 r. podatek należny – 789.604 zł, podatek naliczony do odliczenia – 790.682 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 1.078 zł;

- luty 2013 r. podatek należny – 801.193 zł, podatek naliczony do odliczenia – 811.532 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 10.339 zł;

- marzec 2013 r. podatek należny – 689.565 zł, podatek naliczony do odliczenia – 695.084 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 5.519 zł;

- kwiecień 2013 r. podatek należny – 861.825 zł, podatek naliczony do odliczenia – 876.280 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 14.455 zł;

- maj 2013 r. podatek należny – 886.780 zł, podatek naliczony do odliczenia – 933.850 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 47.070 zł;

- czerwiec 2013 r. podatek należny – 1.088.546 zł, podatek naliczony do odliczenia – 1.169.806 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 81.260 zł;

- lipiec 2013 r. podatek należny – 1.184.926 zł, podatek naliczony do odliczenia – 1.188.298 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 3.372 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniami z dnia [...] r. wszczął wobec "A" Sp. z o.o. postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okres od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r., w tym nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 roku i nr [...] za okres od stycznia do lipca 2013 roku. Postępowania te zostały wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w C. w związku z prowadzonym śledztwem sygn. akt [...].

W toku ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym organ stwierdził, że w badanym okresie spółka "A" dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Spółka z o.o. oraz "C" Spółka z o.o.

W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec spółek "B" oraz "C" organ kontroli skarbowej stwierdził, że w kontrolowanym okresie nie prowadziły one faktycznej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a faktury sprzedaży wystawione przez nie w okresie od sierpnia 2012 do lipca 2013r. na rzecz "A" Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznego obrotu towarowego (pręty żebrowane), lecz są tzw. "pustymi fakturami".

Organ ustalił, że w przypadku faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o.o. w okresie od listopada 2012 r. do lipca 2013 r. wartość netto sprzedaży wyniosła: w listopadzie 2012 r. 974.913,18 zł, VAT 224.230,04 zł, w grudniu 2012 r. 504.478,74 zł, VAT 116.030,11 zł, w styczniu 2013 r. 504.662,55 zł, VAT 116.072,40 zł, w lutym 2013 r. 717.313,75 zł, VAT 164.982,16 zł, w marcu 2013 r. 204.540 zł, VAT 47.044 zł, w kwietniu 2013 r. 915.312 zł, VAT 210.521,98 zł, w maju 2013 r. 638.584,62 zł, VAT 146.874,46 zł, w czerwcu 2013 r. 977.379,41 zł, VAT 224.797,25 zł, w lipcu 2013 r. 133.633,30 zł, VAT 30.735,66 zł.

Z kolei "C" Sp. z o.o. wystawiła na rzecz "A" Sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r. faktury sprzedaży na wartość: w sierpniu 2012 r. 199.675 zł, VAT 45.925,26 zł, we wrześniu 2012 r. 411.978,75 zł, VAT 94.755,11 zł, w październiku 2012 r. 277.87 zł, VAT 63.911,25 zł, w listopadzie 2012 r. 671.347,55 zł, VAT 154.409,96 zł, w grudniu 2012 r. 603.837,50 zł, VAT 138.882,64 zł, w styczniu 2013 r. 510.352,50 zł, VAT 117.381,08 zł, w lutym 2013 r. 132.700 zł, VAT 30.521 zł, w marcu 2013 r. 267.187,50 zł, VAT 61.453,13 zł, w kwietniu 2013 r. 499.468,75 zł, VAT 114.877,82 zł, w maju 2013 r. 878.278,57 zł, VAT 202.004,08 zł, w czerwcu 2013 r. 1.143.189,48 zł, VAT 262.933,48 zł, w lipcu 2013 r. 122.718,75 zł, VAT 28.225,31 zł.

Jak ustalił organ, kwota łączna zaniżenia wysokości podatku z tytułu posługiwania się przez skarżącą pustymi fakturami wystawionymi przez Spółki "B" i "C" za poszczególne miesiące od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r. wyniosła 2.593.195 zł.

Organ kontroli skarbowej w stosunku do obu tych podmiotów, po przeprowadzonych postępowaniach kontrolnych, wydał decyzje: spółce "B" w T. - decyzję z dnia [...] r. Nr [...] w zakresie podatku od towarowi usług za okres od sierpnia 2012r do lipca 2013 r.; spółce "C" w K. - decyzję z dnia 3.09.2014r. Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r. W obu powyższych decyzjach organ określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustaleń poczynionych w spółce "A" , z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w ramach postępowań kontrolnych u w/w kontrahentów, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w "pustych" fakturach wystawionych przez spółki "B" oraz "C" Spółka z o.o. – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a kwota zawyżenia podatku naliczonego wynosi ogółem (z faktur od obu w/w spółek): w sierpniu 2012 r. 45.925,26 zł, we wrześniu 2012 r. 94.755,11 zł, w październiku 2012 r. 63.911,25 zł, w listopadzie 2012 r. 378.640 zł, w grudniu 2012r. 254.912,75 zł, w styczniu 2013 r. 233.453,48 zł, w lutym 2013 r. 195.503,16 zł, w marcu 2013 r. 108.497,34 zł, w kwietniu 2013 r. 325.399,80 zł, w maju 2013 r. 348.878,54 zł, w czerwcu 2013 r. 487.730,73 zł, w lipcu 2013 r. 58.960,97 zł.

W tej sytuacji Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. , po zapoznaniu się z ustaleniami w/w postępowań kontrolnych stwierdził, że na podstawie art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych wyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku.

Dalej organ ten stwierdził, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia zobowiązania podatkowego mającego powstać w przyszłości, jest zobligowany wykazać istnienie dwóch przesłanek: ustalić przybliżoną kwotę tego zobowiązania oraz stwierdzić istnienie uzasadnionej obawy co do niewykonania tego zobowiązania podatkowego. Zaznaczył przy tym, że ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego.

Kierując się w/w przesłankami organ wskazał, że spółka "A" prowadzi podstawową działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Z jej sprawozdań finansowych wynika, że aktywa spółki na koniec 2013 r. wynosiły 1.195.563,81 zł, przy czym spółka posiada niewielki majątek trwały. Tymczasem przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynoszą łącznie w przybliżeniu 3.076.733 zł. Biorąc pod uwagę wysokość tych zobowiązań podatkowych w relacji do majątku spółki, majątek ten nie wystarczy na pokrycie przyszłych zobowiązań. Oznacza to, że istnieje obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane, a zatem zabezpieczenie jest w pełni uzasadnione.

Dalej organ podatkowy wskazał, że w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych ujawniona została nieruchomość gruntowa stanowiąca własność "A" Sp. z o.o., gdzie w Dziale III - prawa, roszczenia i ograniczenia, figuruje ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji zmierzającej do ściągnięcia kwoty 138.543,20 zł tytułem należności głównej, odsetek wyliczonych na dzień 10.02.2010 r. w kwocie 2.861,97 zł i dalszych odsetek w kwocie 49,34 zł za każdy dzień aż do dnia zapłaty, kosztów procesu w kwocie 5.349 zł oraz kosztów z wniosku adwokackiego w kwocie 1.800 zł. Dowodzi to istnienia także innych roszczeń wobec majątku spółki, które mogą utrudnić zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Organ podatkowy dodał przy tym, że charakter nieprawidłowości stwierdzonych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. posługiwanie się przez spółkę fikcyjnymi fakturami w celu stworzenia pozorów legalnego obrotu towarowego, a tym samym prowadzących do celowego narażenia Skarbu Państwa na straty, czyni zasadnym przypuszczenie, że podatnik będzie uchylał się od wykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła organowi wydanie decyzji z naruszeniem:

- przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na ustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób dowolny, w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie, w jakim organ pierwszej instancji przyjął, iż "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż faktury VAT wystawione przez w/w spółki na rzecz skarżącej zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym i nie dokumentują faktycznego obrotu towarowego, a w konsekwencji spowodowało rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie,

- przepisów postępowania, a to art. 33 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż po zakończeniu postępowania podatkowego określającego wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej nie dojdzie do dobrowolnego wykonania tak określonego zobowiązania podatkowego, po ograniczeniu ustaleń w tym zakresie do stwierdzenia, iż skarżąca posiada niewielki majątek trwały, a w toku postępowania kontrolnego toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono nieprawidłowości polegające na posługiwaniu się przez skarżącą fikcyjnymi fakturami w celu stworzenia pozorów legalnego obrotu towarowego, z całkowitym pominięciem, iż w/w postępowanie kontrolne nie zostało jeszcze zakończone,

- zasad procedury podatkowej, tj. art. 121, art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji,

- art. 180 w zw. z ar. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zaakcentował, że organ podatkowy nie mógł się oprzeć na materiale dowodowym zgromadzonym w innym, niedotyczącym podatnika postępowaniu kontrolnym. Dodał też, że organ nie wykazał, że podatnik wiedział lub mógł się dowiedzieć, że jego kontrahenci byli nieuczciwi, co jest konieczne w sytuacji, gdy podatnika pozbawia się prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe uchybienia świadczą o dowolności postępowania organu pierwszej instancji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego dawały wystarczającą podstawę do określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za wskazane w decyzji okresy. Dodał, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter jedynie informacyjny, gdyż postępowanie główne dotyczące podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r. jest nadal w toku i ocena materiału dowodowego nie została zakończona. Dopiero ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego umożliwi polemikę z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast obecnie polemika ta wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Rozpatrując sprawę zabezpieczenia przyszłego zobowiązania organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wykazał okoliczności uzasadniające obawę niewykonania przyszłych zobowiązań określonych w przybliżonej wysokości. Organ w tym zakresie odwołał się do sprawozdań finansowych spółki za lata 2010-2013 podkreślając, że jej aktywa na koniec 2013r. wynosiły 1.195.563,81 zł, jednak majątek trwały (wg bilansu na dzień 31.12.2013r.) stanowi jedynie wartości 21.879,26 zł. Z kolei według zeznania podatkowego spółki za 2014 r., poniosła ona stratę w wysokości 51.281,21 zł przy przychodzie 9.275.035,82 zł. Analizując sytuację majątkową spółki organ wskazał także, że przychód w 2013 r. był czterokrotnie wyższy i wynosił 39.124.375,64 zł, a dochód wyniósł 392.858,80 zł. W ocenie organu odwoławczego dowodzi to, że spółka nie posiada majątku, ani środków finansowych, które wystarczyłby na pokrycie przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012r. do lipca 2013r., które wraz z odsetkami za zwłokę wynoszą łącznie 3.076.733 zł, a jej sytuacja płatnicza uległa pogorszeniu.

Organ zwrócił uwagę także na to, że Prokuratura Okręgowa w C. wydała postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym, poprzez zajęcie wierzytelności wynikających z prowadzonych przez ‘D’ S. A. na rzecz "A" rachunków, jak również na to, że jedyną nieruchomością jaką posiada spółka jest nieruchomość gruntowa położona w województwie małopolskim, w stosunku do której w księdze wieczystej dokonano wpisu (ostrzeżenie) o wszczęciu egzekucji zmierzającej do ściągnięcia kwoty 138.543,20 zł tytułem należności głównej, odsetek oraz kosztów procesu. Spółka nie posiada przy tym żadnych pojazdów mogących być przedmiotem zastawu skarbowego.

Powyższe dowodzi, że występuje uzasadniona obawa, że spółka może w przyszłości nie wykonać w/w zobowiązań. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do określonych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę przyjmując, że zebrane dowody stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona m.in. wysokość zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu, oraz uzasadniona obawa nie wykonania tych zobowiązań w przyszłości. W szczególności uzasadnieniem obawy jest w tej sprawie wysoka kwota zobowiązania w stosunku do majątku podatnika.

Organ, wbrew zarzutom odwołania, za dopuszczalne uznał wykorzystanie w postępowaniu zabezpieczającym informacji dotyczących kontrahentów podatnika, zaznaczając, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończył postępowania kontrolne i wydał decyzje, w których określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług spółkom "B" i "C" . Zwrócił przy tym uwagę, że obie te firmy uczestniczyły w procederze jedynie fakturowania towaru, w celu upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Faktury VAT wystawione przez w/w podmioty nie odzwierciedlały zdarzeń nimi udokumentowanych co dowodzi, że zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od tych podmiotów. Skoro zatem podatnik uczestniczył w procederze przyjmowania fikcyjnych faktur VAT, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a przy tym osiągnął stratę z działalności, przy niewielkiej wartości środków trwałych, to w zestawieniu tych okoliczności z przybliżoną kwotą należności podatkowej uznać należało, że wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązania, uprawniająca do dokonania jego zabezpieczenia na majątku podatnika. Na poparcie prezentowanej argumentacji organ odwoławczy przytoczył przykłady orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących wykładni art. 33 Ordynacji podatkowej.

Organ nie podzielił także pozostałych zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na ustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób dowolny, w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w zakresie w jakim organ drugiej instancji bezkrytycznie podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi "B" spółka z o.o. i "C" spółka z o.o. nie prowadziły rzeczywistej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż faktury wystawione przez w/w spółki na rzecz skarżącej zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym i nie dokumentują faktycznego obrotu towarowego, co w konsekwencji spowodowało rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiące jednocześnie brak rozpoznania istoty sprawy z uwagi na fakt, że nawet przyjęcie, iż "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej sprzedaży nie skutkuje automatycznie wnioskiem, iż skarżąca miała tego świadomość;

2. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż po zakończeniu postępowania podatkowego określającego wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej nie dojdzie do dobrowolnego wykonania tak określonego zobowiązania podatkowego, po ograniczeniu ustaleń w tym zakresie do stwierdzenia, iż skarżąca posiada niewielki majątek trwały, a w toku toczącego się postępowania kontrolnego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono nieprawidłowości polegające na posługiwaniu się przez skarżącą fikcyjnymi fakturami w celu stworzenia pozorów legalnego obrotu towarowego, z całkowitym pominięciem, iż w/w postępowanie nie zostało jeszcze zakończone;

3. art. 180 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia.

Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3).

Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak wynika z powyższych regulacji prawnych określających m.in. istotę zabezpieczenia, decyzja w tym przedmiocie ma zabezpieczyć wpływ pieniędzy od podatnika do wierzyciela podatkowego, tj. zagwarantować wierzycielowi podatkowemu, że w przyszłości otrzyma lub będzie mógł wyegzekwować od podatnika należną sumę pieniężną.

W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w stosunku do skarżącej spółki zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r. Wzięły przy tym pod uwagę, że w tym postępowaniu ustalono, iż spółka "A" dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. "pustych" faktur wystawionych przez "B" Spółka z o.o. oraz "C" Spółka z o.o., a fakt wystawiania pustych faktur przez te podmioty został potwierdzony przez organ kontroli skarbowej w decyzjach wydanych spółce "B" w T. (z dnia 22.07.2014 r. Nr [...] ) i spółce "C" w K. (z dnia 3.09.2014r. Nr [...] ). Faktury od tych spółek w miesiącach od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r. nie dokumentowały faktycznego obrotu towarowego, a zaniżenie podatku w związku z ujęciem tych faktur przez skarżącą wyniosło 2.593.195 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Kwotę przybliżonego zobowiązania (wraz z odsetkami – 3.076.733 zł) organ zestawił z aktywami spółki, które na koniec 2013 r. wynosiły 1.195.563,81 zł, przy czym majątek trwały (wg bilansu na dzień 31.12.2013r.) stanowił jedynie 21.879,26 zł. Według zeznania podatkowego spółki za 2014 r., poniosła ona stratę w wysokości 51.281,21 zł przy przychodzie 9.275.035,82 zł, przy czym przychód w 2013 r. był czterokrotnie wyższy i wynosił 39.124.375,64 zł, a dochód wyniósł 392.858,80 zł, co wskazuje na pogarszającą się sytuację majątkową. Organ zwrócił także uwagę, że spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej, jednak w stosunku do niej wszczęto egzekucję zmierzającą do ściągnięcia kwoty 138.543,20 zł tytułem należności głównej, odsetek wyliczonych na dzień 10.02.2010 r. w kwocie 2.861,97 zł i dalszych odsetek w kwocie 49,34 zł za każdy dzień aż do dnia zapłaty, kosztów procesu w kwocie 5.349 zł oraz kosztów z wniosku adwokackiego w kwocie 1.800 zł. Nadto organ wziął pod uwagę, że Prokuratura Okręgowa w C. wydała postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym, poprzez zajęcie wierzytelności wynikających z prowadzonych przez "D" S. A. na rzecz "A" rachunków.

Wszystko to dało organowi podstawę do przyjęcia, że wystąpiła uzasadniona obawa, że spółka może w przyszłości nie wykonać w/w zobowiązań.

Skarżący wyliczeń dokonanych przez organ nie kwestionuje, a zarzuty skargi w tym zakresie odnoszą się twierdzenia, że spółki "B" i "C" prowadziły rzeczywistą sprzedaż stali, a nawet gdyby przyjąć, iż nie prowadziły rzeczywistej sprzedaży, to skarżący nie był tego świadom. Ponadto twierdzi, że w sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, iż po zakończeniu postępowania podatkowego określającego wysokość zobowiązania podatkowego nie wykona ona dobrowolnie tego zobowiązania.

W tym sporze rację należy przyznać organom.

Zdaniem Sądu określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela - organ podatkowy – możliwości zaspokojenia należnych od podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych. W zakresie tym mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. Oznacza to, że zabezpieczenie jest uzasadnione nie tylko w stosunku do podatników znajdujących się w złej sytuacji finansowej i majątkowej, ale także i tych, którzy trwale nie uiszczają wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonują czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, jak również i tych, którzy czynnie wykonują działalność gospodarcza, jednak wysokość zobowiązań podatkowych w relacji do ich majątku, istniejące obciążenia majątku, itp. wskazywać będą, że zaspokojenie zobowiązania podatkowego z tego majątku może być zagrożone. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14; podobnie wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r., I SA/Bd 663/15).

Taka sytuacja zaistniał w przedmiotowej. W ocenie Sądu ustalenia organu w tym zakresie – wbrew zarzutom skargi – znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, zbadanym w sposób wyczerpujący. Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Kierował się w tym nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym, a jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

W ocenie Sądu prawidłową jest ocena, że w sprawie interes wierzyciela, co do zapłaty przyszłej należności, jest zagrożony.

Organ wskazał, na to, że Prokuratura Okręgowa w C. prowadzi śledztwo w toku którego ujawniono wystawianie w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwanie się nimi w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego i wyłudzenia zwrotu podatku VAT przez m.in. skarżącego, jako podmiotu biorącego udział w rzekomym obrocie prętami żebrowanymi. W toku czynności kontrolnych ustalono, iż spółka w kontrolowanym okresie przyjęła i uwzględniła w rozliczeniach 188 pustych faktur VAT od podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności polegającej na realnej sprzedaży, a jedynie wprowadzały do obrotu prawnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do tych podmiotów wydał stosowne decyzje, w tym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związane z wystawianiem fikcyjnych faktur VAT na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu organ prawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten został zrealizowany w taki sposób, że możliwa jest kontrola sądowa w tym zakresie.

Podkreślić trzeba, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości definitywnego zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zobowiązanie w określonej w sposób przybliżony wysokości może zaistnieć. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., I GSK 397/10). W tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz błędnych ustaleń co do faktycznej działalności "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. - nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postępowaniu zabezpieczającym. W konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa okazały się nietrafne.

Mając na względzie powyższe, stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.