Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1968/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 253 poz 2532
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - tekst jednolity.
article: art. 105 ust. 1, art. 103 ust. 3 i 4.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 103/10 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Lu 103/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę W. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 29 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że wnioskiem z dnia 11 lutego 2009r. W. W. wniosła na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 10.040 zł pobranej od zaświadczeń VAT-25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium RP. Wysokość opłaty wynosiła pierwotnie 150 zł, zaś od 1 stycznia 2007r. - 160 zł. Zdaniem wnioskującej przepisy prawa krajowego nakazujące uiszczanie opłaty skarbowej od wniosków są sprzeczne z art. 90 Traktatu Unijnego (TWE), gdyż dyskryminują pojazdy nabywane w innych krajach Unii Europejskiej. Powołując się na art. 91 ust. 2 Konstytucji RP strona zwróciła uwagę na pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed ustawą krajową - zasada wyrażona w art. 90 TWE winna być respektowana przez organy podatkowe jako element obowiązującego porządku prawnego. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatniczka wskazała orzeczenia ETS z 1989r. oraz w sprawach polskich rozstrzygniętych - postanowieniem ETS z dnia 10 grudnia 2007r. dotyczącej wysokości opłat za kartę pojazdu i wyrokiem z dnia 5 czerwca 2008r. w sprawie wymogu badań technicznych samochodów używanych, przywożonych z innych państw członkowskich.

1.3. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy podał, że wydanie

zaświadczenia dla celów rejestracji środka transportu nabytego w kraju UE, mającego być dopuszczonym do ruchu na terytorium RP wiąże się z dokonaniem ustaleń, popartych stosownymi dowodami, czy nie zachodzi nabycie wewnątrzwspólnotowe środków transportu i czy zostały spełnione warunki określone przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 84, poz. 785 i 786) w sprawie określenia wzoru zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu lub brak obowiązku uiszczenia tego podatku z tytułu przywozu środka transportu nabytego na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium RP. Dla celów związanych z rejestracją środków transportu nabytych w krajach członkowskich stosowne zaświadczenie (o uiszczeniu podatku VAT, bądź o braku obowiązku uiszczenia podatku VAT) wydaje zgodnie z przepisami art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej jako ustawa o VAT) naczelnik urzędu skarbowego.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia zaświadczenie VAT-25 w części dotyczącej potwierdzenia uiszczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu wydawane jest z urzędu w związku ze złożoną przez podatnika Informacją VAT-23 o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środka transportu. Natomiast zaświadczenie potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku VAT wydawane jest na wniosek zainteresowanego w przypadku nabycia środka transportu z innego niż RP państwa członkowskiego, które nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub jest zwolnione od podatku. Wniosek ten zawiera wymagane dane dotyczące nabywanego środka transportu, do którego dołączyć należy umowę lub fakturę stwierdzającą nabycie pojazdu przez wnioskodawcę oraz inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nie zachodzi w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

1.4. Organ wskazał, że akta przedmiotowej sprawy zawierają pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 13 marca 2009r. potwierdzające wydanie żądanych zaświadczeń VAT-25 za okres od dnia 28 listopada 2007r. do dnia 12 listopada 2008r. w poz. od 1 do 24 oraz daty wpłaty opłaty skarbowej na wnioski strony (VAT-24) o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środków transportu z innego państwa członkowskiego. W aktach znajdują się ponadto poświadczone za zgodność kserokopie dowodów wpłat opłaty skarbowej na łączną kwotę 3.360 zł za w/w okres.

W sprawie nie miało miejsca nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów, a wnioski strony o wydanie zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju, podlegają opłacie skarbowej zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 b, w zw. z art. 4 i art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej oraz załącznika do tej ustawy.

Zaświadczenie nie wiąże się z samym nabyciem pojazdu lecz z jego pierwotnym zarejestrowaniem w kraju i stanowi jedynie urzędowe potwierdzenie istniejącego stanu prawnego lub faktycznego. Nie konkretyzuje żadnych praw i obowiązków strony, ani nie rozstrzyga o istocie sprawy. Opłata skarbowa od wniosku o wydanie przedmiotowego zaświadczenia nie stanowi też żadnej dodatkowej opłaty związanej z opodatkowaniem pojazdu lecz z jego pierwotną rejestracją w kraju w zależności od rodzaju i formy nabycia. Okoliczności te bada przed wydaniem zaświadczenia organ skarbowy.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 90 TWE, a przytoczone przez stronę przykłady postanowienia i orzeczenia ETS odnoszą się do innych stanów faktycznych i pobieranych tam opłat. Zarzut naruszenia art. 90 TWE wiąże się z wykazaniem, iż istotnie przepisy prawa krajowego nakładają wyższe podatki na towary nabywane w krajach członkowskich UE, niż na towary krajowe, czego strona nie wykazała.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie W. W. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą zarzucając naruszenie art. 7 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, art. 72 § 1 pkt 1 i 75 § 2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

2.2. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie wnosiła o zwrot opłat związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w związku z czym zbędne jest dowodzenie (w postaci zaświadczeń VAT-25, umów, faktur) dokonywania przez nią zakupów w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zaświadczenie VAT-25 nie zostałoby zaś wydane, gdyby nie zostało uprzednio opłacone. Niecelowe - zdaniem strony – byłoby wykazywanie przez nią, że VAT od samochodów nabywanych w krajach UE był wyższy od podatku VAT przy nabyciu podobnych samochodów w kraju. Zasadę niedyskryminacji (art. 90 TWE) narusza sam fakt pobierania opłaty skarbowej wyłącznie od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych na terytorium kraju.

Sporna opłata skarbowa, nawet jeśli stanowi opłatę za czynności administracyjne – jest podatkiem wewnętrznym objętym zakazem art. 90 TWE, który powinien znaleźć zastosowanie zawsze, gdy obciążenie podatkowe może zniechęcać do przywozu towarów pochodzących z innych państw członkowskich z korzyścią dla towarów krajowych.

2.3. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę stwierdził, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) oraz załącznika do ustawy tejże opłacie podlega wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z kolei z treścią art. 9 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opłata skarbowa podlega zwrotowi od wydania zaświadczenia – jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie wydano zaświadczenia. Oznacza to, że o ile, po uiszczeniu opłaty, dane zaświadczenie, o którego wydanie wnioskowała dana osoba, zostanie tej osobie wydane, to opłata taka nie podlega zwrotowi. Jeżeli zaś opłata tak uiszczona, już w momencie jej zapłacenia, była świadczeniem nienależnym (lub nadpłaconym), to do jej zwrotu należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej regulujące nadpłatę w tym art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy w związku z art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

3.2. Sąd pierwszej instancji przywołując treść art. 71 ust. 1 i 7 oraz art.72 ust.1pkt 8 ustawy - Prawo o ruchu drogowym wskazał, że rejestracji dokonuje się na podstawie m.in. zaświadczenia wydanego przez właściwy organ potwierdzający uiszczenie podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzonych z państw członkowskich Unii Europejskiej lub brak takiego obowiązku, jeżeli sprowadzony pojazd jest rejestrowany po raz pierwszy.

Zgodnie z kolei z art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających m.in. brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. W tym przypadku zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego (art. 105 ust. 2 ustawy).

W myśl z kolei art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest opłata pobierana w ramach ogólnego systemu należności krajowych, stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od ich pochodzenia. Zgodnie natomiast z treścią art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie do art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

3.3. Według Sądu pierwszej instancji, z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawa zasadnicza rozróżnia pojęcie "podatek" i "inne daniny publiczne" mieszczące się w zakresie znaczącym zwrotu "ciężary i świadczenia publiczne". Oznacza to, że na gruncie prawa polskiego pojęcie "podatek" nie obejmuje "innych danin publicznych" (łącznie ciężarów i świadczeń publicznych), w tym opłaty skarbowej. Podatek i opłata skarbowa to dwie odmienne formy świadczeń publicznych, przybierające postać świadczeń pieniężnych ponoszonych przez obowiązane do tego osoby. Tym samym należy stwierdzić, że opłata skarbowa nie jest podatkiem. Stanowisko to znajduje również uzasadnienie w treści art. 2 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skoro opłata skarbowa nie została wskazana jako ta, którą w rozumieniu Ordynacji podatkowej należy "zaliczyć" do podatków. Opłata skarbowa nie jest więc podatkiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej ani opłatą, o której mowa w art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Opłata skarbowa nie jest świadczeniem nieodpłatnym, gdyż w zamian za jej uiszczenie, podmiot ją ponoszący, ma prawo żądać od oznaczonego organu konkretnego świadczenia. Opłaty skarbowe są związane z przewidzianymi w ustawie dokumentami lub czynnościami odpowiednich organów państwowych lub samorządowych, podejmowanymi na wniosek lub w interesie podmiotów w ustawie wymienionych.

Skoro opłata skarbowa nie jest podatkiem i nie jest tożsama z innymi opłatami, to nie może być traktowana jako podatek czy też, z uwagi na jej wysokość stanowić daninę publiczną "o charakterze podatkowym". Opłata skarbowa, będąca ekwiwalentem za wydanie dokumentu, dokonanie czynności lub jej stwierdzenie dokumentem, nie nabiera cech podatku dopóty dopóki nie zostanie zakwestionowany jej odpłatny charakter.

3.4. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko Kolegium, że opłata skarbowa pobierana za wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzanych z państw członkowskich UE, które mają być dopuszczone do ruchu na terenie kraju, nie jest nakładana bezpośrednio lub pośrednio na ten pojazd lecz stanowi opłatę nałożoną w drodze ustawy na osobę wnoszącą o wydanie tego rodzaju dokumentu (zaświadczenia). Wymieniona opłata skarbowa nie ma wpływu na wartość pojazdu ani też nie jest uzależniona od jego wartości, nie jest opłatą nałożoną na towar (samochód). Opłata skarbowa dotyczy osoby, która nie ma obowiązku uiszczenia tego podatku od sprowadzonego pojazdu. Zaświadczenie takie ma więc na celu ochronę porządku prawnego, a nie dyskryminację podatników w jakiejkolwiek postaci. Zaświadczenie takie nie jest wymagane w sytuacji, gdy pojazd nabywany jest w Polsce, po jego pierwszej rejestracji, gdyż nie istnieje racjonalna przyczyna dla jego wydania. Organ rejestrujący pojazd wcześniej zarejestrowany (kolejna rejestracja) oraz jego nabywca mają pełną wiedzę co do wypełnienia obowiązków podatkowych podmiotu pierwotnie rejestrującego pojazd.

3.5. Skoro przedmiotowa opłata skarbowa uiszczona jest przez zobowiązanego w związku z koniecznością stwierdzenia przez właściwy organ, że na nabywcy pojazdu nie ciąży określony obowiązek podatkowy wynikający z takiej transakcji, nie można zasadnie twierdzić, że wskazana opłata stanowi "podatek wewnętrzny" nakładany na nabyty towar. Zaświadczenie nie dotyczy stanu faktycznego i prawnego samego pojazdu, jego cech technicznych czy właściwości wpływających na wartość, czy cenę sprowadzonego samochodu jako towaru, bądź jego własności, lecz tego czy na osobie żądającej wydania takiego zaświadczenia ciąży obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług od sprowadzonego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, w określonych okolicznościach i o określonych parametrach, przed jego pierwszą rejestracją w Polsce. Opłata skarbowa, za wydanie takiego zaświadczenia, o której mowa w art. 1 ust. 1, pkt 1 lit. b i art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej oraz określona w załączniku do tej ustawy, nie stanowi podatku, a tym bardziej podatku nakładanego przez Państwo Polskie jako Państwo Członkowskie Unii Europejskiej bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich wyższego od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe, ani też podatku wewnętrznego nakładanego na tego rodzaju produkty, pośrednio chroniącego inne produkty, w rozumieniu art. 90 TWE.

Opłata skarbowa od przedmiotowego zaświadczenie nie dotyczy "produktu" innego Państwa członkowskiego np. samochodu sprowadzonego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lecz tego czy nabywca tego produktu (samochodu) ma obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług od pojazdu sprowadzonego i dotychczas nierejestrowanego w Polsce. Czynności związane z wydaniem zaświadczenia oraz opłata za ich dokonanie ma chronić cały rynek wewnętrzny Unii Europejskiej, w zakresie obowiązku uiszczenia podatku VAT nakładanego na produkty krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) polegającą na przyjęciu, że nie sprzeciwia się on pobieraniu opłaty skarbowej wyłącznie od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych na terytorium kraju.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu, ponieważ nie uwzględnia ona treści i celów prawa wspólnotowego. W sytuacji zaś, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających. Ponadto w świetle orzecznictwa ETS obciążenia pieniężne wynikające z ogólnego systemu podatków wewnętrznych, obejmujących systematycznie grupy towarów według jednakowych, obiektywnych kryteriów i niezależnie od ich pochodzenia lub przeznaczenia, należą do zakresu zastosowania art. 90 TWE.

4.3. Na potwierdzenie stanowiska, że "podatek wewnętrzny", o którym mowa w art. 90 TWE należy interpretować jako wykraczający poza klasyczny podatek nakładany bezpośrednio na produkty skarżąca przywołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie opłat za kontrolę mięsa przez służby sanitarne (wyrok z dnia 15 grudnia 1976 r. w sprawie 35/76 Simmenthal), opłat rejestracyjnych od produktów farmaceutycznych (wyrok z dnia 28 stycznia 1981r. w sprawie 32/80 Kortmann), opłat za kontrolę techniczną pojazdów (wyrok z dnia 12 czerwca 1986r. w sprawie 50/85 Schloh), a także opłat pobieranych za wydanie karty pojazdu przy pierwszej jego rejestracji w państwie członkowskim (sprawa o sygn. akt C-134/07). W tej ostatniej sprawie Trybunał uznał, że opłata ta jest niedopuszczalna, ponieważ ma w oczywisty sposób charakter podatkowy i jest ona objęta ogólnym reżimem obciążeń wewnętrznych nakładanych na towary, a zatem należy ją rozpatrywać w świetle art. 90 TWE. Analogicznie więc - zarówno w przypadku zakwestionowanej opłaty za kartę pojazdu jak i spornej w tej sprawie opłaty skarbowej od zaświadczenia VAT-25 od samochodów sprowadzanych - opłaty te nie mają charakteru klasycznego podatku, ich wysokość nie jest uzależniona od wartości pojazdu, a tylko ich wcześniejsza zapłata umożliwi zarejestrowanie takiego (sprowadzonego) pojazdu.

4.4. Zdaniem skarżącej, zakaz ustanowiony w art. 90 TWE powinien znaleźć zastosowanie zawsze, gdy obciążenie podatkowe może zniechęcać do przywozu towarów pochodzących z innych państw członkowskich z korzyścią dla towarów krajowych. Wprawdzie art. 30 TWE dopuszcza uzasadnione ograniczenia w swobodnym przepływie towarów, jeżeli podyktowane jest to względami porządku publicznego, jednakże zapisy art. 30 TWE należy rozpatrywać w kontekście ograniczeń w swobodnym przepływie towarów zakazanych w art. 28 TWE, który z kolei nie ma zastosowania w tej sprawie.

4.5. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego.

5.3. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 90 TWE pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie wskazać należy, że przywołany przez skarżącą na poparcie swych żądań art. 90 TWE, aktualnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej stanowiąc, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Jak z kolei wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 3 lutego 1981r. w sprawie Komisji przeciwko Francji 90/79, podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest opłata pobierana w ramach ogólnego systemu należności krajowych, stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od ich pochodzenia.

5.4. W odniesieniu do powyższego, należy stwierdzić, że funkcjonująca w polskim porządku prawnym opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, lecz jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej, która odpowiada kosztom poniesionym przez organ administracji publicznej w związku z ustaleniem, czy dokonana przez wnioskodawcę transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze swej istoty opłata skarbowa stanowi rodzaj daniny publicznej jedynie zbliżonej swym charakterem prawnym do podatku czy cła. W przeciwieństwie bowiem do tych świadczeń posiada cechę odpłatności, czyli odpowiada jej zawsze ze strony podmiotu publicznego ekwiwalent, tj. wzajemne, obliczalne i konkretne świadczenie. Stosownie do art.1 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), zaświadczenie wydane na wniosek podlega opłacie skarbowej, którą zobowiązany jest zapłacić wnioskodawca. Uiszczając zaś opłatę skarbową za wydanie zaświadczenia zainteresowany jego uzyskaniem odbiera wymierne świadczenie ekwiwalentne, w postaci urzędowego potwierdzenia pewnego stanu faktycznego lub prawnego. Zaświadczenia służą jako dowód do ustalenia praw lub obowiązków zainteresowanych.

W kontekście niniejszej sprawy tryb uzyskiwania zaświadczenia VAT - 25 jest uregulowany w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 105 ust. 1 tej ustawy, naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających uiszczenie przez podatnika podatku od towarów i usług w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4 lub potwierdzających brak obowiązku uiszczenia tego podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. W sprawie mamy do czynienia z tym drugim rodzajem zaświadczenia, wydawanym na wniosek zainteresowanego. Opłata skarbowa za wydanie tego zaświadczenia jest więc swoistą zapłatą za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez organ administracji publicznej. Nie stanowi więc obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE.

5.5. Z dyspozycji przywołanego w pkt 5.3. przepisu art.90 TWE wynika też wyraźny nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej produktów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Przedmiotowa opłata skarbowa pobierana za wydanie zaświadczenia, co należy podkreślić, nie jest nakładana na produkt, jak również w żaden sposób jej wysokości nie implikują cechy danego produktu, w tym jego wartość. Stanowi ona koszt czynności administracyjnej dokonanej przez organ administracji publicznej. Konieczność wylegitymowania się zaświadczeniem dotyczy zaś pewnej kategorii podmiotów, a nie jak twierdzi skarżąca, nałożona została na grupę produktów. Przy czym jej celem jest ochrona porządku prawnego w zakresie przestrzegania przepisów VAT, a nie podatkowe obciążenie jakichkolwiek produktów. W związku z tym, nieuprawnione jest twierdzenie, że przedmiotowa opłata skarbowa stanowi podatek wewnętrzny nakładany na nabyty towar, skoro jej uiszczenie wiąże się wyłącznie z potwierdzeniem przez organ administracji publicznej, że na nabywcy nie ciąży obowiązek w zakresie VAT.

5.6. W kontekście powyższego nie potwierdzają również prawidłowości stanowiska strony skarżącej przywołane przez nią orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (pkt 4.3.), które co eksponuje również sama strona, odnoszą się do finansowych obciążeń wewnętrznych nakładanych na towary.

5.7. Dodatkowo należy również wskazać, że skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 674/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 90 TWE. Podkreślił przy tym, że opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia). Jej wysokość nie jest związana z wartością towaru i nie oddziałuje na ostateczną cenę towaru tak, aby można było postawić skuteczny zarzut dyskryminacji danego produktu (eliminowania konkurencji z produktami rodzimymi). Od obciążeń typu podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE trzeba bowiem odróżnić obciążenia stanowiące pochodną wykonywania rozmaitych zadań w dziedzinie reglamentacji administracyjnej, wymagających ponoszenia ich kosztów przez podmioty zainteresowane, w tym osoby występujące o wydanie określonego zaświadczenia.

5.8. Konkludując, opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25, dotyczących obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług, stanowi opłatę za czynności administracyjne i wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie stanowi nakładanego na produkty dyskryminującego podatku wewnętrznego zakazanego przez art. 90 TWE. W konsekwencji uiszczona przez skarżącą opłata skarbowa nie jest opłatą nienależną.

5.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano, bowiem wobec braku stosownego wniosku strony przeciwnej, po myśli art. 210 § 1 p.p.s.a., utraciła ona swe roszczenia w tym zakresie.