Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 548/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 14 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200 i art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 14 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2016 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w D. kwotę 7.200,- (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] wydaną na podstawie art.233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz.749) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] określającej A Spółce z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009r. w kwocie 370 386,00 zł - Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

W dniu 30 kwietnia 2009r. do Urzędu Celnego w P. (data nadania w placówce pocztowej 28 kwietnia 2009r.) wpłynęło od A Spółki z o.o. miesięczne zestawienie oświadczeń ze sprzedaży oleju napędowego grzewczego za marzec 2009r.

Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że podatnik nie dochował obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 tego artykułu, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki podstawowej, określonej w ust. 4 pkt 1 ww. artykułu.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. wszczął postępowanie podatkowe. Natomiast decyzją nr [...] z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009r. w wysokości 370 386,00 zł.

Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:naruszenie przepisów prawa materialnego:

art.13 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz art. 7 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego,

art. 5, art. 8 ust.2 pkt 3, art. 10 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,

art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art.89 ust. 14 tejże ustawy - nie mające w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art.89 ust. 5 i 6 ww. ustawy - skutkuje koniecznością zastosowania wobec spółki stawki akcyzy określonej w art.89 ust.4 pkt 1 tejże ustawy,

art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L 03.283.51 ze zm.) poprzez błąd wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art.89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 120, art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust. 16 ww. ustawy o podatku akcyzowym, przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 tejże ustawy, regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenie zobowiązania podatkowego,

art.120, art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego,

art.120, art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 lutego 2014r. w sprawie P 24/12, pomimo iż Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., jak wyżej wskazano, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy powołał treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, art. 89 ust. 5-15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że obowiązek składania zestawienia oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego jednoznacznie wynika z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Według art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

datę złożenia oświadczenia,

datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach.

Organ stwierdził, że skutkiem uchybienia obowiązkowi złożenia przez spółkę zestawienia oświadczeń (zestawienie zostało nadane na poczcie w dniu 28 kwietnia 2009r.) w wyżej określonym terminie, który w niniejszej sprawie upływał 27 kwietnia 2009r. (25 kwietnia 2009r. wypadał w sobotę) było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 (w niniejszej sprawie jest to ust.14) - stosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że zastosowanie ww. stawki akcyzy wynika wprost z przepisu prawa i dotyczy zarówno sytuacji niespełnienia warunków dotyczących oświadczeń paliwowych jak i niezłożenia w terminie zestawienia tych oświadczeń. Organ ponadto podkreślił, że ustawodawca w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić, aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. Bowiem istotą i celem wprowadzonego przez ustawodawcę systemu oświadczeń jest informowanie właściwego organu podatkowego o miejscu i sposobie wykorzystania oleju napędowego. Organ posiadając wiedzę w tym zakresie, może zweryfikować prawidłowość wykorzystywania wyrobu akcyzowego. Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., istotne jest, aby oświadczenia spełniały określone wymogi, jak również, aby zestawienia tych oświadczeń docierały do organu podatkowego w terminie do 25 dnia miesiąca, po miesiącu w którym nastąpiła sprzedaż. Nieprzekazanie organom podatkowym zestawień oświadczeń w określonym terminie, uniemożliwia właściwą kontrolę nad obrotem tymi wyrobami, a przecież zamiarem ustawodawcy było umożliwienie stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, pod warunkiem możliwości monitorowania obrotu tymi wyrobami.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że bezspornym jest, że w marcu 2009r. spółka zakupiła paliwa opałowe w postaci oleju napędowego grzewczego o kodzie CN 27101945 od: B SA ul. C, [...] P. (11 faktur, na których znajdują się informacje o wartości akcyzy, stawka 232 zł za 100 litrów, łączna ilość w 15st.C 220.970,000 litrów) oraz D Sp. z o.o. ul. E, [...] P. (1 faktura obejmująca 34.608,000 litrów w 15 st.C). Z uwagi, że faktura nr [...] z dnia 1 kwietnia 2009r. (data sprzedaży 31 marca 2009r.) wystawiona przez D Sp. z o.o. nie zawierała wyszczególnionej kwoty akcyzy organ I instancji zwrócił się do F Sp. z o.o. (dawna nazwa D Sp. z o.o.) o wskazanie, czy spółka zakupiła olej napędowy grzewczy, przekazanie skanu faktury, dowodu wydania, świadectwa jakości oraz dowodu, na którym będzie wyszczególniona kwota akcyzy. Pismem z dnia 9 lipca 2014r. F Sp. z o.o. potwierdziła sprzedaż paliwa opałowego, oświadczając, że paliwo sprzedane spółce zostało zakupione od B SA, który odprowadzał podatek akcyzowy w należnej wysokości oraz skan faktury z wyszczególnionym podatkiem akcyzowym.

Z protokołu z badania dokumentów z dnia 17 lipca 2014r. wynika, że w marcu 2009r. spółka sprzedała łącznie 231.429,000 litrów paliwa opałowego (78.669,000 litrów w temp. 15 st.C, natomiast 152.760,000 litrów w temperaturze rzeczywistej). Po uwzględnieniu korekt w zakresie temperatury wydania, które dotyczą 152.760,000 litrów (to jest po przeliczeniu paliw z temperatury rzeczywistej do temperatury 15 st.C) wielkość sprzedanych paliw opałowych uległa zwiększeniu o 1.518,000 litrów. Łączna sprzedaż oleju napędowego grzewczego w marcu 2009r. w temperaturze 15 st.C wyniosła 232.947,000 litrów (wielkość korekt wynika z dokumentów rozchód zewnętrzny wystawionych przez spółkę).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., Naczelnik Urzędu Celnego w P. prawidłowo dokonał opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego w marcu 2009r. według stawki określonej w art. 89 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 1822,00 zł/1.000 litrów, przyjmując za podstawę opodatkowania ilość sprzedanych w marcu 2009r. wyrobów akcyzowych, tj. 232.947,00 litrów oleju. Prawidłowo też, biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania, przy obliczaniu należnej kwoty podatku uwzględnił zawarte w tych wyrobach kwoty podatku akcyzowego, w tym wypadku 232 zł/1000 litrów.

Wyliczenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009r. przedstawia się następująco: 232.947,000 litrów x stawka akcyzy (1822,00zł/1000 litrów - 232zł/1000 litrów) = 370.386,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 7 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego stwierdził, że powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Zgodnie z treścią art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W myśl art.13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Pogląd Spółki, że nie powstał wobec niej obowiązek podatkowy nie może być uwzględniony, stosownie bowiem do art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust.4 pkt 1 ww. ustawy.

Warunek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art.89 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym zawarty został w art. 89 ust. 14 u.p.a., zatem mieści się w regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a. Już samo naruszenie warunku terminowego sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń organowi celnemu powoduje skutek prawny w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. Sporządzenie i przekazanie zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, nie odrywa się od obowiązku podatkowego. Niewątpliwie, o tym czy powstał obowiązek podatkowy przesądza sprzedaż oleju opałowego, a nie sporządzenie i przekazanie organowi zestawienia oświadczeń.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonując interpretacji poszczególnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym posłużył się wykładnią językową i w sposób klarowny oraz zgodny z ich brzmieniem wyjaśnił ich sens, odnosząc się zarówno do przedmiotu opodatkowania, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego, który stosownie do brzmienia art.10 ust.8, w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w art.8 ust.2 pkt 3 i ust.5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Zatem, zarówno przedmiot opodatkowania, jak i moment powstania obowiązku podatkowego w realiach niniejszej sprawy są ściśle określone i nie budzą wątpliwości. Dyrektor Izby celnej w Ł. wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest niezłożenie w terminie zestawienia oświadczeń, ale przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego, dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Art. 89 ustawy o podatku akcyzowym reguluje kwestie związane ze stawką podatku, nie dotyczy ani przedmiotu opodatkowania, ani momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem organ II instancji, naruszeniem prawa byłoby w tym przypadku uznanie, że pomimo nałożonego przepisem obowiązku zastosowania określonej stawki za niezłożenie takiego zestawienia w terminie, przepisu art. 89 ust.14 nie należałoby stosować. Organy w tym zakresie nie mają żadnego wyboru. W świetle przywołanych przepisów okoliczności podnoszone przez spółkę nie mają znaczenia, a samo złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust.4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art.89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym w związku z ust. 14 tego przepisu.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że z treści przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art.89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Celem powoływanej przez spółkę Dyrektywy Energetycznej jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. W art.2 ust. 1 tej Dyrektywy sformułowano pojęcie "produktów energetycznych" wskazując towary objęte kodami CN z zastrzeżeniem, w niektórych przypadkach, iż chodzi o produkty przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Dla części ze wskazanych produktów w tym dla oleju gazowego o kodach od 2710 19 41 do 2710 19 49 Rada Unii Europejskiej w załączniku nr 1 do Dyrektywy ustaliła minimalne poziomy opodatkowania. Natomiast w jej art. 2 ust. 3, na który powołuje się spółka, odniesiono się do produktów innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie i wskazano, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty te podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, wg stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Przepisy te mają na celu nie tyle różnicowanie stawek podatku akcyzowego w poszczególnych państwach członkowskich, co zapewnienie warunków stosowania określonych stawek minimalnych. Z kolei funkcją art. 2 ust. 3, jest objęcie systemem opodatkowania produktów niewymienionych w Dyrektywie enumeratywnie, zgodnie z kodem CN. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., przepisy polskiej ustawy akcyzowej są zgodne w tym względzie z prawem wspólnotowym, zapewniają bowiem opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw silnikowych - produktów energetycznych, co do których organy podatkowe nie mają wiedzy, że zostały faktycznie zużyte na cele opałowe. Za takim stanowiskiem przemawia również treść pkt 15 preambuły do Dyrektywy, zgodnie z którym "Możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji".

Organ wskazał także, że z art. 21 ust. 4 Dyrektywy wynika, iż Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Przepis ten (podobnie zresztą jak art. 21 ust. 1 Dyrektywy) określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie ustanawiają natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy. Polskie regulacje krajowe dotyczące obowiązku składania przez nabywców wyrobów akcyzowych oświadczeń o określonej prawem treści, a także składania przez sprzedawców tych wyrobów miesięcznych zestawień zgromadzonych oświadczeń, mają stanowić takie właśnie zabezpieczenie przed nieuczciwym wykorzystaniem oleju opałowego. W rezultacie na podstawie tych danych organy podatkowe mogą w praktyce dokonywać skutecznej kontroli sposobu wykorzystania tych wyrobów, a jednocześnie wymóg składania zestawień oświadczeń ogranicza możliwość późniejszego uzupełniania dokumentacji. Regulacja pozbawiająca podatników prawa zastosowania obniżonej stawki akcyzy w razie niedopełnienia powyższych obowiązków ma przy tym charakter dyscyplinujący podatników.

W ocenie organu II instancji prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego w P. przywołał w zaskarżonej decyzji wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P24/12. W wyroku tym, Trybunał orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 ww. ustawy (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny uznał, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń.

W skardze do sądu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym m.in. art. 5, art. 89 ust. 16 ust. 15, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 O.p., argumentując podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącego wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14. Pełnomocnik organu przyłączył się do wniosku o zawieszenie postępowania.

Postanowieniem z dnia 11 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne.

Natomiast postanowieniem z dnia 13 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisu ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 3 poz.11 ze zm.), dalej u.p.a. oraz przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L nr 283 poz.51 ze zm.), dalej dyrektywa energetyczna.

Zgodnie z treścią art. 89 ust.14 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2009r., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

W myśl art. 89 ust.16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Zgodnie z treścią art. 1 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą.

W myśl art. 2 ust. 1b wymienionej dyrektywy produkty energetyczne to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2705.

Natomiast zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 wymienionej dyrektywy w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu podatkowego określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009r. Akcyza została określona z tytułu sprzedaży oleju opałowego, przy czym organy podatkowe zastosowały podstawową stawkę podatkową, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt.1 u.p.a., gdyż miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju zostało złożone w organie podatkowym po upływie wymaganego terminu. Termin do złożenia zestawienia upływał w dniu 27 kwietnia 2009r., zaś skarżąca spółka nadała je na poczcie w dniu 28 kwietnia 2009r., tj. po terminie. Z uwagi na uchybienie tego terminu organy podatkowe w oparciu o treść przepisu art. 89 ust.16 u.p.a. zastosowały stawkę podatkową określoną w art.89 ust.4 pkt.1 u.p.a.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji należy podnieść, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwo członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit.b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie oraz orzecznictwem TSUE.

Na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) TSUE zajmował się kwestią zgodności z dyrektywą energetyczną przepisów prawa krajowego nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zatem, zdaniem sądu, dla zastosowania tzw. stawek sankcyjnych, o których mowa w art..89 ust.16 u.p.a., zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Brak dopełnienia jedynie formalnych wymogów polegających na złożeniu w terminie miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego, nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych.

Zgodnie z treścią art. 288 TSUE dyrektywy unijnie, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. O ich bezpośrednim stosowaniu może być mowa wówczas, gdy nie zostały one terminowo lub należycie transponowane do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego zastosowania (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14). Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Przepisy prawa krajowego nienależycie transponują zasadę dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r., ponieważ wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniają od spełnienia warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a nie od jego rzeczywistego wykorzystania. Podatnik może zatem powołać się na przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym tego typu wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem.

Z tej przyczyny, w ocenie sądu, dla oceny zastosowania podstawowej stawki podatku (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych - dokumentacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust.16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust.14 u.p.a., to jest w sytuacji złożenia zestawieniu oświadczeń po terminie.

Wobec stwierdzenia przez Trybunał niegodności normy prawa krajowego (art. 89 ust.16 u.p.a.) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jest stosowania, a nie obowiązywania, zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie umożliwiają kontroli przeznaczenia oleju nie powinny mieć żadnego znaczenia.

Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 89 ust. 14 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. Należy jednak podnieść, że organy orzekały w sprawie przed wydaniem przez TSUE orzeczenia w sprawie C - 418/14, a zatem nie mogły go uwzględniać. Niemniej jednak sąd wydając wyrok już po opublikowaniu orzeczenia TSUE obowiązany był wziąć je pod uwagę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C - 418/14 oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a w szczególności to, że stwierdzone uchybienie w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie może być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. Organ winien również uwzględnić nowy stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015r. wprowadzony przez ustawę z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r. poz.1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W myśl art. 40 powołanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Organ podatkowy winien również ocenić rzetelność oświadczeń nabywców oleju opałowego, którym skarżąca sprzedała olej w marcu 2009r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 135 p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a

m.m.