Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 592/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.1 poz. 79 zał. nr. 3.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w S. G. na indywidualną interpretację M.F. z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasadza od M. F. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez A S.A. (dalej jako "Spółka") jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 24 kwietnia 2009 r. dotycząca podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 13 lutego 2009 r. Spółka wystąpiła do organu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej przy dostawie leku P. w opakowaniu po 10 szt., pozostającego w czasowo ograniczonym, obrocie po wykreśleniu z Rejestru Produktów Leczniczych.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że jest producentem leku P. sprzedawanego w opakowaniach po 6 tabletek i po 10 tabletek. Opakowanie zawierające 6 tabletek jest lekiem dostępnym bez recepty, podczas gdy opakowanie zawierające 10 tabletek wydawane jest tylko na podstawie recepty. Pakowane po 6 i po 10 sztuk tabletki stanowią jednak ten sam towar o identycznym składzie chemicznym i właściwościach, który został wprowadzony do obrotu na podstawie uzyskanego przez spółkę pozwolenia. W dniu dnia 1 października 2007 r. Minister Zdrowia wydał decyzję dotyczącą usunięcia z obrotu wielkości opakowania produktu leczniczego P. w opakowaniu zawierającym 10 szt. leku. Decyzja ta weszła w życie po 180 dniach od jej doręczenia tj. w kwietniu 2008 r. Zgodnie z art. 29 ust. 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne wycofany lek pozostaje w obrocie do czasu wygaśnięcia terminu jego ważności przez kolejne 3 lata. W konsekwencji lek P. 10 szt. jest w dalszym ciągu legalnie dopuszczony do obrotu na równi z lekiem P. 6 szt., przy czym na skutek wejścia w życie decyzji Ministra Zdrowia został on jednocześnie wykreślony z Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP. Natomiast ten sam lek P., ale w opakowaniu 6 szt., nadal jest wpisany do Rejestru.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka wniosła

o wskazanie, czy na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") właściwą stawką dla opodatkowania dostawy leku P. 10 szt. była stawka 7% VAT?

Przedstawiając własny pogląd w sprawie Spółka wskazała, że w okresie do kwietnia 2008 r. do grudnia 2008 r., tj. w okresie gdy lek P. 10 szt. był już wkreślony z Rejestru ale pozostawał legalnie w obrocie, jego dostawa powinna być opodatkowana stawką VAT 7% tj. zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku

z poz. 79 załącznika nr 3 do tej ustawy stawką właściwą dla produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik wskazał, że leki dopuszczone do obrotu na podstawie art. 29 ust. 6 Prawa farmaceutycznego, takie jak P. 10 szt. nie powinny być odmiennie traktowane dla celów podatku VAT, od leków wpisanych do rejestru, takich jak P. 6 szt., w szczególności, że w istocie stanowią one identyczny, a tylko inaczej opakowany towar, tj. lek P. Przyjęcie, iż wykreślenie z rejestru wyłącza możliwość zastosowania stawki 7% wobec leku P. 10 szt., spowodowałoby bowiem sytuację, w której identyczne produkty lecznicze byłyby opodatkowywane różnymi stawkami podatku tj. 7% i 22%, a tym samym byłyby w stosunku do siebie konkurencyjne podatkowo, co w świetle orzecznictwa ETS jest niedopuszczalne.

Powołując relewantne dla sprawy orzeczenia ETS (wyrok C-267/99 Adam oraz wyrok C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec ) Spółka podkreśliła, że interpretacja przepisów ustawy o VAT powinna uwzględniać to orzecznictwo oraz że elementem wykładni prawa jest wypełnianie szczelin między wzorcem jakim jest dyrektywa unijna, a postanowieniami krajowej ustawy podatkowej, które powstały na skutek nieprawidłowej lub niepełnej implementacji dyrektywy. W tym zakresie Spółka zwróciła uwagę, że w załączniku III pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w liście towarów, do których można zastosować obniżone stawki podatku VAT wymienione zostały produkty farmaceutyczne zwykle stosowane dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych, łącznie z produktami używanymi do celów antykoncepcyjnych oraz higieny osobistej. Pomimo tego, że zastosowanie obniżonych stawek musi odbywa się z poszanowaniem zasad rządzących systemem podatku VAT, polski ustawodawca uzależnił stosowanie obniżonej stawki podatku od formalnego wpisania leku do rejestru, co w przypadku leku P. prowadzi do niedopuszczalnej z punktu widzenia zasady neutralności podatku VAT sytuacji, w której ten sam lek będzie podlegał podatkowaniu różnymi stawkami podatku. Spółka podkreśliła końcowo, że o zasadności opodatkowania leku P. 10 szt. obniżoną stawką podatku świadczą wprowadzone w 2008 r. przez Ministra Finansów zmiany przepisów, mające na celu usuniecie wskazanej luki. W § 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212 poz. 1336 - dalej jako "rozporządzenie MF z 2008 r.) przewidziano bowiem, że produkty lecznicze, które są dopuszczone do obrotu na terytorium kraju i do których odnosi się art. 29 ust. 5-7 Prawa farmaceutycznego, są objęte stawką VAT 7%.

W wydanej w dniu 24 kwietnia 2009 r. indywidualnej interpretacji Minister Finansów uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez A S.A. stanowisko jest nieprawidłowe.

Dokonując interpretacji przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF z 2008 r. organ uznał, że produkt P. 10 szt. podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki 7% dopiero od grudnia 2008 r. tj. od dnia wejścia w życie wskazanego rozporządzenia wykonawczego. W pozostałym okresie, tj. w od kwietnia do listopada 2008 r., kiedy lek pozostawał w obrocie, pomimo wykreślenia go z rejestru, winien podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej 22%, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT, przy uwzględnieniu przepisów Prawa farmaceutycznego, zastosowanie obniżonej stawki 7% do produktów leczniczych uzależnione zostało od łącznego spełniania dwóch warunków: - produkty muszą należeć do grupowania PKWiU ex 24.4 oraz muszą być wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP. Oznacza to, że samo dopuszczenie produktu do obrotu jest niewystarczające dla objęcia dostawy tego produktu stawką 7%. Konieczne jest również jego wpisanie do Rejestru Produktów Leczniczych. Zatem leki zaliczane według PKWiU do grupowania 24.4 oraz dopuszczone do obrotu na terytorium RP, ale niewpisane do rejestru nie spełniają ww. warunków, a tym samym nie korzystają z opodatkowania preferencyjną stawką 7%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu wprowadzenie w rozporządzeniu MF z 2008 r. przepisu § 6 ust. 7 pkt 2 potwierdziło, że w 2008 r. dostawa wykreślonych z rejestru, a dopuszczonych do obrotu produktów farmaceutycznych powinna się odbywać według dwóch różnych stawek, w zależności od czasu jej dokonania tj. według stawki 22% dla dostaw dokonywanych do dnia 30 listopada 2008 r., a według stawki 7% tylko dla dostaw dokonywanych od dnia 1 grudnia 2008 r.

Odnosząc się końcowo do powołanych we wniosku orzeczeń sądów, organ wskazał, że rozstrzygnięcia te, jako wydane w konkretnych sprawach, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości wydanej interpretacji.

Pismem z dnia 11 maja 2009 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia, którego dopuścił się poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, nieuwzględniającą podstawowych celów systemu podatku VAT, które zostały określone w przepisach wspólnotowych i potwierdzone orzecznictwem ETS.

Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o interpretację oraz stwierdziła, że dokonując interpretacji Minister Finansów ma wynikający z przepisów prawa obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa ETS, który w przypadku interpretacji indywidualnych wynika z treści art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa").

W udzielonej w dniu 19 czerwca 2009 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

Podtrzymując dotychczasowe stanowisko, organ pokreślił, że interpretacja art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do pozycji 79 załącznika nr 3 do tej ustawy w opiera się na niebudzącej wątpliwości wykładni językowej tego przepisu. Organ przyznał, że w przypadku braku lub niewłaściwej implementacji dyrektyw do prawa krajowego mogą być one stosowane bezpośrednio. Sytuacja taka nie mogła mieć jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. W tym zakresie organ stwierdził, że sformułowany przez Spółkę zarzut naruszenia art. 110 Dyrektywy 112 (dawniej Vi dyrektywy) jest bezzasadny. Ze wskazanego przepisu wynika bowiem, iż państwa członkowskie, które stosowały obniżone stawki mogą utrzymać te stawki - co świadczy o uprawnieniach, a nie obowiązkach państw w tym zakresie. Polska skorzystała z tego uprawnienia, przenosząc obniżoną stawkę w wysokości 7% na towary sklasyfikowane w PKWiU ex 24.4, jednak przy wprowadzeniu warunku, że produkty lecznicze korzystające z preferencji muszą być wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych. Tłumacząc powody, dla których w interpretacji nie odwołano się do powołanych przez spółkę orzeczeń sądowych, Minister Finansów wskazał, że wszystkie z nich dotyczą odmiennych stanów faktycznych, zaś wyroki ETS C-267/99 i C-109/02 zawierają dodatkowo nieadekwatne dla przedmiotowej sprawy rozważania dotyczące zasady neutralności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 41 ust. 2 w zw. z poz 79 załącznika nr 3 do ustawy poprzez jego błędną wykładnię;

- preambuły Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady wolnej konkurencji i zasady równości opodatkowania;

- art. 2 i art. 81 TWE poprzez naruszenie zasady konkurencyjności;

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nierówne traktowanie podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej;

- art. 249 zdanie 3 TWE w zw. z art. 91 ust. 4 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad systemu podatku VAT sformułowanych w Dyrektywie 112;

- art. 14a § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie orzecznictwa ETS przy wydawaniu interpretacji;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie prawa wspólnotowego przy wydawaniu interpretacji;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady budowania zaufania podatników do organów podatkowych polegające na braku analizy orzecznictwa, na które powołała się Spółka.

Rozwijając zarzuty, strona skarżąca wskazała m.in., że ograniczenie się przez organ do wykładni literalnej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz 79 załącznika nr 3 tej ustawy, prowadzi do naruszenia podstawowych zasad systemu VAT tj. zasady wolnej konkurencji oraz zasady równości opodatkowania. W szczególności zaś, że podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować, nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej. Dokonana przez Ministra Finansów interpretacja narusza ponadto nie tylko zasady rządzące systemem VAT, ale też ogólnowspólnotową zasadę konkurencyjności. Wymuszona stosowaniem różnych stawek VAT praktyka sprzedaży produktu pakowanego po 10 szt po wyższej jednostkowo cenie w stosunku do tego samego towaru pakowanego po sztuk 6, w ocenie Spółki zakłóca konkurencję i jako taka, jest nie do pogodzenia z zakazem tego rodzaju praktyk, wynikającym z art. 81 TWE.

Strona skarżąca podkreśliła, że organ w przypadku stwierdzenia, że literalna wykładnia przepisu krajowego stoi w sprzeczności ze wskazanym w dyrektywie rezultatem, w pierwszej kolejności ma obowiązek dokonania prowspólotowej wykładni tego przepisu przy użyciu wszelkich dostępnych metod interpretacyjnych, a dopiero w sytuacji stwierdzenia, że wykładnia taka nie jest możliwa - obowiązek odmowy zastosowania przepisu krajowego. W przeciwnym razie, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, dochodzi bowiem do naruszenia art. 249 TWE. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu ma to czy przepisy te zostały wydane przed czy po przyjęciu dyrektywy, organ krajowy powinien zinterpretować je tak dalece, jak jest to możliwe, w świetle treści i celu dyrektywy, by osiągnąć przewidziany w niej cel i w ten sposób zachować się w sposób zgodny z art. 249 TWE.

Strona skarżąca nie zgodziła się z tezą, jakoby wprowadzenie przepisu § 6 ust. 7 pkt 2 rozporządzenia MF z 2008 r. miało potwierdzać, iż w okresie do 30 listopada 2008 r. dostawa produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju na podstawie art. 29 ust. 5-7 Prawa farmaceutycznego podlegała opodatkowaniu stawką VAT 22%.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji Sąd doszedł do przekonania, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego a zarzuty podniesione w skardze są zasadne.

Z tego względu uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację z dnia 24 kwietnia 2009 r.

Na wstępie należy wskazać, iż wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej częścią obowiązującego w naszym kraju system prawnego stały się normy prawa unijnego. W związku z tym, w przypadku kolizji pomiędzy przepisami prawa krajowego, a normami unijnymi te ostatnie winny być stosowane w pierwszej kolejności, z pominięciem norm prawa krajowego. Dla odczytania norm prawa krajowego i unijnego istotne jest również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z szeregu orzeczeń ETS wynika, że interpretacja prawa wewnętrznego w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT powinna być dokonywana w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, w zgodności z całym dorobkiem prawa wspólnotowego i z uwzględnieniem tez głoszonych w orzecznictwie ETS.

W tym kontekście należy stwierdzić, iż zarówno wykładnia jak i stosowanie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) winna uwzględniać powyższą zasadę.

Natomiast dokonana przez organ wydający zaskarżoną indywidualną interpretację wykładnia przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT nie spełnia wskazanego warunku. Jakkolwiek wykładnia językowa art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do pozycji 79 załącznika nr 3 do tej ustawy nie nasuwa wątpliwości, to rację ma strona skarżąca twierdząc, iż taka wykładnia prowadzi w istocie do naruszenia podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej tj. zasady wolnej konkurencji i zasady równości opodatkowania oraz powstania rezultatu sprzecznego z celem prawodawcy europejskiego, określonym w preambule Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Celem tym jest bowiem dążenie do osiągnięcia neutralnych warunków konkurencji, w którym podobne towary podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu.

Wykładnia przepisów ustawy o VAT musi odzwierciedlać zapisy i cele norm prawa unijnego w tym Dyrektywy 2006/112/WE, wobec czego organy zawsze powinny dążyć do odczytania przepisów ustawodawstwa krajowego, w taki sposób, aby były one zgodne z regulacją europejską. Dla przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenie ma zaś fakt, że ETS kilkukrotnie podkreślał, że uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do określonej grupy towarów powinno być wykonywane przez państwa członkowskie z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej (rozumianej jako konieczność zapewnienia neutralnych warunków konkurencji). W szczególności zaś, że podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować, nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej.

Dokonana przez organ interpretacja nie uwzględniła istnienia luki w prawie. Organ potwierdził, że rozporządzeniem MF z 2008 r. wprowadzono przepis § 6 ust. 7 pkt 2, w myśl którego obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się również do dostawy produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju na podstawie art. 29 ust. 5 - 7 Prawa farmaceutycznego. Jednak błędnie uznał, że

w okresie poprzedzającym wejście w życie cytowanego rozporządzenia tj. przed dniem 1 grudnia 2008 r. w odniesieniu do tych produktów leczniczych należało stosować stawkę podstawową 22%.

W ocenie Sądu zasadny jest argument skarżącej Spółki, iż skoro art. 29 Prawa farmaceutycznego wszedł w życie w dniu 1 maja 2007 r. to od tej daty na rynku polskim stworzona została możliwość, aby w legalnym obrocie pozostawały leki niewpisane do Rejestru Produktów Leczniczych, zatem winno to znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących opodatkowania. Jako spóźnione należy uznać skorygowanie dopiero w rozporządzeniu MF z 2008 r. przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim w uzależniały opodatkowanie farmaceutyków preferencyjną stawką od spełnienia wymogu wpisu do rejestru.

Akcesja Polski do Unii Europejskiej i przyjęcie wspólnego systemu VAT zgodnego z założeniami dyrektyw VAT spowodowało daleko idące konsekwencje

w zakresie wysokości opodatkowania towarów i usług. Tym samym na polskiego ustawodawcę nałożone zostały ograniczenia dotyczące m.in. minimalnego poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych, jak i przedmiotowego zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Należy dodać, że stosowanie stawek obniżonych możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do konkretnie wymienionych w dyrektywie rodzajów towarów i usług. Stąd też państwa członkowskie - w tym i Polska - mają jedynie względną swobodę w stosowaniu stawek obniżonych. Stawką preferencyjną może być obłożony dany towar czy też usługa wyłącznie wtedy, jeśli został wymieniony w jednym ze stosownych załączników czy też w przepisach dyrektywy. Zastosowanie stawki preferencyjnej spoza listy, jest możliwe jedynie w odniesieniu do towarów lub usług wynegocjowanych indywidualnie przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać też należy na przepis art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, iż państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji 3 załącznika nr III wymieniono produkty farmaceutyczne zwykle stosowane dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych, łącznie z produktami używanymi do celów antykoncepcyjnych oraz higieny osobistej.

Z cytowanego powyżej przepisu wynika, że co do zasady produkty farmaceutyczne mogą być opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Jednak podkreślić należy, iż przepis ten nie uzależnia stosowania preferencyjnej stawki od spełnienia warunku w postaci wpisu do jakiegokolwiek rejestru. Przy czym organ wydający interpretację nie kwestionował, iż P. w opakowaniu zawierającym 10 sztuk jest produktem farmaceutycznym lecz uznał, że nie może korzystać z opodatkowania stawką 7%, gdyż nie spełnia warunku wpisania do krajowego Rejestru Produktów Leczniczych.

Zdaniem Sądu w kontekście powyższych rozważań zasadny jest zarzut skarżącej Spółki, iż zaskarżona interpretacja narusza normy prawa unijnego w tym Dyrektywy 2006/112/WE.

Słusznie też w ocenie Sądu, skarżąca odwołała się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 (publ. LEX nr 83438, ECR 2001/10A/I-07467). W wyroku tym ETS stwierdził, iż "do każdego z Państw Członkowskich należy określenie i zdefiniowanie transakcji, wobec których może być stosowana obniżona stawka podatku od wartości dodanej na podstawie art. 12 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, do dnia 31 grudnia 1992 r., a na podstawie art. 28 ust. 2 lit. e tej dyrektywy, zmienionej dyrektywą 92/77 zastępującą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą dyrektywę 77/388 (zbliżenie stawek VAT), począwszy od dnia 1 stycznia 1993 r., z zastrzeżeniem konieczności przestrzegania zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji, a zatem takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce (zob. pkt 36, 41 oraz sentencja)".

Z powyższego wyroku wynika w sposób jednoznaczny, iż co prawda państwo członkowskie ma możliwość stosowania obniżonych stawek podatku, jednak

z poszanowaniem zasad konkurencji co wymusza stosowanie jednolitych stawek podatkowych do tych samych towarów.

Tym samym nie ma racji organ twierdząc, że cytowane orzeczenie dotyczy odmiennego stanu faktycznego i zawiera nieadekwatne dla sprawy rozważania dotyczące zasady neutralności.

Ponownie rozpatrując sprawę organ winien wziąć pod uwagę przedstawione powyżej rozważania Sądu dotyczące wykładni przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz pozycji 79 załącznika nr 3 do tej ustawy. Wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego organ powinien uwzględnić także normy prawa unijnego oraz wskazane orzeczenie ETS. Za niedopuszczalną należy uznać bowiem sytuację, w której taki sam produkt z powodu istnienia luki w prawie byłyby opodatkowany różnymi stawkami podatku VAT tj. stawką podstawową i stawką obniżoną.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że uchylona indywidualna interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.