Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1089/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 3 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 roku sprawy ze skargi PHU A M. B., A. B. Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz PHU A M. B., A.B. Spółki jawnej kwotę 4.275 (cztery tysiące dwieście siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1089/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą spółce jawnej "A" M. B., A. B.:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2002 r.,

2. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2002 r.

W ocenie organów obu instancji faktury VAT wystawione przez podmioty: Przedsiębiorstwo "B" M. K., Przedsiębiorstwo "C" S. Z. i Firmę "D" Z. N. - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy nie negowały faktu, że spółka "A" zakupiła paliwo, zapłaciła za nie oraz dokonała jego sprzedaży, jednakże faktycznymi sprzedawcami tego towaru nie były firmy wykazane jako wystawcy faktur.

Podniesiono, że zaskarżona decyzja jest kolejną wydaną w tej sprawie. Poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 kwietnia 2007 r., l SA/Łd 2117/06.

Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, organ odwoławczy przede wszystkim wskazał na art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przytaczając treść art. 97 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", wyjaśniono, iż w dniu 19 grudnia 2005 r. wydano decyzje o zabezpieczeniu na majątku spółki "A" należności wynikających z przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. W dniu 21 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości spółki "A" w postaci samochodów ciężarowych (autocystern) marki Mercedes 1726 i Scania 92.

Wskazując na treść art. 154 § 4 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) i art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił, że decyzja wymiarowa została doręczona stronie w dniu 22 grudnia 2005 r. i z tym dniem wygasły decyzje o zabezpieczeniu należności, a stosownie do art. 154 § 4 u.p.e.a., tytuły wykonawcze zostały wystawione przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, tj. w dniu 3 stycznia 2006 r.

Spełnienie powyższych przesłanek oznacza, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem 22 grudnia 2005 r., o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował spółkę pismem z dnia 4 stycznia 2006 r. Zajęcie egzekucyjne ruchomości jest środkiem egzekucyjnym powodującym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu, dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia fakt uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z 22 grudnia 2005 r., stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej nie działa bowiem wstecz od momentu jej wydania (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, wywołanego zastosowanym skutecznie środkiem egzekucyjnym.

Zdaniem organu również w stosunku do pozostałych miesięcy 2002 r. (tj. kwietnia i maja 2002 r.) nie można uznać, że doszło do przedawnienia, gdyż kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia.

Przechodząc zaś do meritum sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w prawomocnym wyroku z 25 kwietnia 2007 r. WSA w Łodzi podzielił poglądy organów, że faktury VAT sygnowane przez "B" M. K. nie dają spółce "A" prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu, mając na względzie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), z materiału dowodowego sprawy wynika, że również firmy "C" i "D" wskazane na spornych fakturach VAT jako sprzedawcy, nie dokonały czynności udokumentowanych tymi fakturami.

Na powyższą okoliczność przedstawiono szeroką analizę materiału dowodowego w postaci, m.in. zeznań w charakterze świadków i podejrzanych : S. Z., J. C., D. Z, M. B., M. T., M. T., A. B. oraz Z. N., analizy wpłat na konto firmy "C". Ustosunkowując się do zaleceń WSA w Łodzi zawartych w wyroku z 25 kwietnia 2007 r., organ stwierdził, że na konto firmy "C" nie wpływały zapłaty za paliwo od spółki "A".

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący zarzucił jej naruszenie:

1) art. 2, 5, 32, 19 i 21 ustawy o VAT,

2) § 48 ust. 4 pkt 1 lit a i pkt 5 lit 1 rozporządzenia oraz art. 70, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej,

3) art. 92 i 217 Konstytucji RP z powodu sprzeczności rozporządzenia z Konstytucją RP.

W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że większość dowodów w sprawie zgromadzono poza czynnym udziałem strony, korzystając z materiałów pochodzących z innych postępowań. Mimo wniosków dowodowych o przesłuchanie poszczególnych świadków, organ nie dokonał tego, chociaż posiada określone instrumenty prawne do wyegzekwowania stawiennictwa świadka. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mimo prowadzenia postępowania przez kilka lat, nie wyjaśniono większości wątpliwości - choćby w zakresie, kto zarządzał kontem bankowym dostawców strony, na które strona dokonywała wpłat przelewem bankowym.

W ocenie skarżącej spółki w dniu 31 grudnia 2007 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego zaskarżoną decyzją. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała m. in. na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08.

Skarżąca zwróciła uwagę ponadto na okoliczność, że w stosunku do kwietnia i maja 2002 r. nigdy nie toczyło się ani postępowanie zabezpieczające, ani postępowanie egzekucyjne, a w stosunku do zobowiązań przed 1 stycznia 2003 r. należy stosować zasady przedawnienia zobowiązań korzystniejsze dla podatnika.

Poza tym w ramach postępowania egzekucyjnego organ nie dokonał żadnego zajęcia egzekucyjnego. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, o którym stanowi art. 154 § 4 u.p.e.a., nie może powodować przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie jest to bowiem czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony (wyrok WSA z 8 marca 2005 r., III SA/Wa 1753/04). Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu niedoręczenia stronie tytułu wykonawczego do 14 dnia po przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne.

Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja oparta jest o rozporządzenie, które reguluje materię zastrzeżoną dla regulacji ustawowych, co jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie strony skarżącej nie można uznać, że "C" nie sprzedawała paliwa spółce "A". Nie dowodzi tego fakt, że M. T. współpracował z tą firmą. Ponadto, okoliczność kradzieży dokumentacji "D" nie tworzy domniemania, że firma ta nie wykazała podatku należnego od sprzedaży na rzecz spółki "A". Skoro zatem w deklaracjach za maj i czerwiec 2002 r. "D" rozliczył podatek należny od sprzedaży większej niż obrót ze skarżącą, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, należy domniemywać, że podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych dla strony został rozliczony jako podatek należny. Tym bardziej, że skarżąca nigdy nie otrzymała, ani potwierdziła korekty faktury od "C". Zatem zgodnie z art. 33 ustawy o VAT firma ta powinna ująć faktury wystawione na rzecz spółki "A".

Skarżąca stwierdziła również, że jej zdaniem wada zawiadomienia o przesłuchaniu świadka A. B. ograniczyła stronie czynny udział w przesłuchaniu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że świadek ten zeznał, iż "D" zajmowała się handlem paliwami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (w wyroku z 19 marca 2010 r. I SA/Łd 54/10) uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie co do części decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2002 r., natomiast w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia Sąd I instancji wskazał, że decyzje o zabezpieczeniu dotyczyły okresu od czerwca do grudnia 2002 r., a zatem za kwiecień i maj 2002 r. nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego – oznacza to, że w odniesieniu do zobowiązań za kwiecień i maj 2002 r. nastąpiło jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa) wskutek wniesienia skargi do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., co nastąpiło 28 grudnia 2006 r.

Wyjaśniono, że na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia zaczął biec na nowo wskutek doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2007 r., l SA/Łd 2117/06, co nastąpiło 12 lutego 2008 r. Wskazane zawieszenie spowodowało więc przesunięcie terminu przedawnienia o 1 rok i 43 dni. Oznacza to, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień i maj 2002 r. doszło nie z końcem 2007 r., lecz 12 lutego 2009 r. Zaskarżona decyzja została wydana 30 października 2009 r., tj. już po upływie przedawnienia zobowiązania za kwiecień i maj 2002 r., co spowodowało naruszenie art. 70 O.p., gdyż możliwość orzekania w tym przedmiocie ustała z powodu przedawnienia.

Zdaniem Sądu nie doszło natomiast do przedawnienia zobowiązania za pozostałe okresy, gdyż z dniem 22 grudnia 2005 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne, a w takim przypadku organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa (ipso iure), tj. z dniem wygaśnięcia decyzji (o zabezpieczeniu), o której mowa w art. 33a i art. 33b O.p. Wskazano, że 21 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości spółki, a zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p., pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Decyzja wymiarowa została doręczona stronie 22 grudnia 2005 r., z tym dniem wygasły więc decyzje o zabezpieczeniu należności (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Tytuły wykonawcze zostały wystawione 3 stycznia 2006 r., czyli przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Za słuszny uznał Sąd I instancji pogląd organu, że dla spełnienia warunku z art. 154 § 4 u.p.e.a. ważna jest data wystawienia tytułu wykonawczego (w tym przypadku 3 stycznia 2006 r.), a nie data jego doręczenia stronie (co nastąpiło 9 stycznia 2006 r.). Spełnienie tych przesłanek oznacza, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się w mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem 22 grudnia 2005 r., o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował spółkę pismem z 4 stycznia 2006 r. Natomiast zajęcie egzekucyjne ruchomości jest środkiem egzekucyjnym powodującym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazując na art. 170 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie wiąże prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2007 r., l SA/Łd 2117/06, uchylający poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r.

Sąd I instancji uznał, że zalecenia zawarte w wyroku z 25 kwietnia 2007 r. zostały wykonane przez organy w całości.

Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 21 § 3, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w związku z koniecznością uchylenia decyzji organu także za kolejne miesiące 2002 r., gdyż uchylenie decyzji za kwiecień i maj 2002 r. powoduje automatycznie zmianę rozliczenia podatku VAT za kolejne miesiące 2002 r.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 21 § 3, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, polegające na pominięciu pouczenia organów co do dalszego postępowania, iż zobowiązane są do wydania decyzji w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku i zobowiązania ich do zmiany wymiaru podatku nie tylko za kwiecień i maj 2002 r., w związku z przedawnieniem prawa do korekty nadwyżki, ale również do zmiany wymiaru podatku za kolejne miesiące, z uwzględnieniem nadwyżki podatku VAT do przeniesienia z kwietnia i maja 2002 r. Konsekwencją uznania prawidłowości rozliczenia za kwiecień i maj 2002 r. dokonanej przez podatnika jest obowiązek zmiany wymiaru podatku za kolejne miesiące, gdyż wpływają one na kwotę zobowiązania podatkowego począwszy od czerwca 2002 r.; Sąd I instancji jednocześnie oparł się na art. 70 § 6 O.p., który nie miał zastosowania w sprawie, przez co uzasadnienie wyroku jest wadliwe;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w zakresie czerwca 2002 r. z uwagi na konieczność zmiany rozliczenia za ten miesiąc z powodu uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za kwiecień i maj 2002 r. oraz nieuwzględnienie skargi mimo naruszeń prawa materialnego;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia oczywistego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez: a) naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz bezpośredniości, przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o bezpośrednie przesłuchanie świadków i oparcie się jedynie na materiałach zgromadzonych w sprawie karnej; czynny udział strony w przesłuchaniu mógł doprowadzić do zmiany stanu faktycznego sprawy, gdyż świadkowie w postępowaniu karnym bronili swych interesów i mogli nie zeznawać prawdy, co strona podczas przesłuchania mogła wykazać oraz nieprzeprowadzenie dowodu w postaci sprawdzenia konta bankowego dostawców skarżącej, na które były kierowane wpłaty za faktury VAT na zakup towaru; b) uznanie za niewystarczające dla uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków uzasadnienia, jakie zawarła strona w odwołaniu i uznanie, że uzasadnienie to nie wskazuje, jakie okoliczności faktyczne miałyby być wykazane dzięki tym dowodom - wbrew uzasadnieniu wyroku strona nie tylko wnioskowała o dowody, gdyż nie brała czynnego udziału w przesłuchaniach, ale wykazała jakie okoliczności faktyczne świadkowie mogą wyjaśnić; c) uznanie, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny mimo naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie, iż faktury od "C" były puste, mimo iż zapłaty za towar wpływały na konto bankowe i za okres sprzedaży dostawca pierwotnie wykazał obrót z tytułu sprzedaży paliwa.

Zdaniem strony wszelkie naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok narusza prawo materialne, tj.:

- art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387, dalej ustawa nowelizująca), przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy przepisy o przedawnieniu zobowiązań (art. 70 O.p.) w brzmieniu z 2002 r. były korzystniejsze dla podatnika niż aktualne na dzień wydawania decyzji;

- art. 70 § 3 O.p. w brzmieniu z 2002 r., przez niezastosowanie w sprawie, mimo iż w sytuacji faktycznej, zgodnie z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, był on korzystniejszy dla podatnika – jego zastosowanie powodowałoby uznanie przedawnienia się zobowiązania podatkowego za 2002 r. i konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, z uwagi na brak wystąpienia w stanie faktycznym okoliczności przerywających bieg terminu przedawnienia, w szczególności niedokonania czynności egzekucyjnej;

- art. 70 § 4 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za czynność przerywającą bieg terminu przedawnienia należy uznać przekształcenie się warunkowego zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, wynikające z art. 154 § 4 u.p.e.a.;

- art. 154 § 4 u.p.e.a. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "wystawi tytuł wykonawczy" nie obejmuje swym zakresem doręczenia tego tytułu podatnikowi, a tylko czynność techniczną wypisania tego dokumentu;

- art. 8 ust. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia przez ich bezpośrednie niezastosowanie, mimo sprzeczności rozporządzenia z Konstytucją RP;

- art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia przez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy rozporządzenia regulują jedynie techniczną stronę rozliczenia podatku VAT i nie stanowią cechy istotnej wymiaru podatku.

Wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r. (I FSK 872/10) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji z 19 marca 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że należy podzielić stanowisko strony w zakresie wpływu przedawnienia prawa do określenia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień i maj 2002 r. na prawidłowość dokonanego przez organy wymiaru za dalsze okresy rozliczeniowe, w tym przede wszystkim czerwiec 2002 r. Upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do kwietnia i maja 2002 r. powoduje niemożność zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące. Jednakże nie można tych skutków automatycznie ograniczać do tychże okresów rozliczeniowych, gdyż dane zawarte w złożonych przez podatnika deklaracjach – np. wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc – bezpośrednio mogą wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego za dalsze okresy rozliczeniowe. W sytuacji zatem, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania za kwiecień i maj 2002 r., wykazana przez podatnika w maju 2002 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc musi być uwzględniona przez organy przy określaniu zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2002 r. w zadeklarowanej przez podatnika wysokości. Upływ terminu przedawnienia skutkuje bowiem niemożnością podważenia przez organy któregokolwiek z elementów rachunku podatkowego za objęty przedawnieniem okres rozliczeniowy, w tym zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (nieobjęty już przedawnieniem). Zdaniem Sądu II instancji słusznie strona podnosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł konsekwencji, jakie dla rozliczenia za czerwiec 2002 r. powoduje uchylenie decyzji organów obu instancji w zakresie kwietnia i maja 2002 r. ze względu na przedawnienie zobowiązania za te miesiące, ograniczając tym samym uprawnienie podatnika do skorzystania z praw wynikających z art. 21 ust. 1 u.p.t.u. i pomijając obowiązek organów do uwzględnienia w ramach rozliczenia za czerwiec 2002 r. wszystkich elementów wymiaru, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z maja 2002 r. Tym samym za zasadny uznano w powyższym zakresie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Przyznano również rację stronie skarżącej w kwestii nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w swych rozważaniach art. 20 § 2 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową. Naruszenie tego przepisu w ocenie strony polegało na niezasadnym odwołaniu się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 i 7 pkt 2 O.p.), która to regulacja, jako mniej korzystna dla podatnika niż przepisy obowiązujące przed jej wejściem w życie, nie powinna – na mocy art. 20 § 2 ustawy nowelizującej – znaleźć zastosowania w sprawie. Podzielając co do zasady stanowisko strony w tym zakresie zwrócono uwagę na to, że Sąd I instancji odwoływał się do mniej korzystnych dla podatnika regulacji dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia jedynie w zakresie kwietnia i maja 2002 r., uznając mimo tego, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe i uchylając decyzje organów w części je obejmującej. Stąd też pominięcie regulacji art. 20 § 2 ustawy nowelizującej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazano nadto, że niezrozumiałe w kontekście stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2002 r. są uwagi strony na temat niepewności co do dalszego biegu terminu przedawnienia. Z kolei w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych, których dotyczyła decyzja (a co do których skarga strony została przez Sąd I instancji oddalona), zaznaczono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, by w ich zakresie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na treść art. 70 § 6 O.p., brak jest w związku z tym podstaw, by przyjąć, że doszło w tej części rozumowania Sądu I instancji do naruszenia art. 20 § 2 ustawy nowelizującej w sposób wskazany przez autora skargi kasacyjnej w ramach omawianego zarzutu.

Wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za niezasadne.

I tak co do zakwestionowania przez stronę skarżącą zgodności z prawem przyjęcia przez Sąd I instancji, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2002 r., w tym zakresie skarżąca podkreśliła konieczność stosowania przepisów o przedawnieniu w brzmieniu z 2002 r., powołując się na to, iż są to regulacje korzystniejsze dla podatnika. W ocenie strony przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne nie może być uznane ani za czynność egzekucyjną, ani za środek egzekucyjny.

Odnosząc się do argumentacji strony, dotyczącej znajdującego zastosowanie w sprawie brzmienia przepisów, NSA wskazał na pominięty w rozważaniach skarżącej, art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zgodnie z tym przepisem do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej (a niewątpliwie do takich zobowiązań należą sporne w sprawie) stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym właśnie tą ustawą. Podkreślono, że regulacja ta nie przewiduje, tak jak miało to miejsce w przypadku art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r., możliwości stosowania przepisów dotychczasowych, jeśli są korzystniejsze dla podatnika. W rezultacie argumentację strony w tymże zakresie NSA uznał za niezasadną, co skutkuje brakiem konieczności szerszego odnoszenia się do kwestii podjętych w sprawie czynności egzekucyjnych, bowiem art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nie odwołuje się do tego pojęcia jako relewantnego przy przerwaniu biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem NSA nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 70 § 4 O.p. przez uznanie, że przekształcenie się warunkowego zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na mocy art. 154 § 4 u.p.e.a. przerywa bieg terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 4 O.p. NSA podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ocenie strony nie można w okolicznościach sprawy mówić o "zastosowaniu środka egzekucyjnego", a zatem nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p.

Odnosząc się do powyższego zarzutu NSA stwierdził, że wśród pojęć zdefiniowanych w art. 1a u.p.e.a. znajduje się zarówno "środek egzekucyjny", jak i pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 154 § 4 u.p.e.a., czyli "zajęcie egzekucyjne" i "zajęcie zabezpieczające". W świetle art. 1a pkt 12 lit. a tiret 12 u.p.e.a. pod pojęciem "środka egzekucyjnego" rozumieć należy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z ruchomości (z taką właśnie egzekucją mamy do czynienia w sprawie – samochody spółki były przedmiotem zajęcia zabezpieczającego, a później egzekucyjnego). "Zajęcie egzekucyjne" (art. 1a pkt 18 u.p.e.a.) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, natomiast "zajęcie zabezpieczające" (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zgodnie z art. 97 § 1 u.p.e.a. do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Również zabezpieczenie należności pieniężnej dokonywane jest – w przypadku ruchomości – przez ich zajęcie (por. art. 164 § 1 u.p.e.a.). Stąd też uprawnione jest przeprowadzenie następującego toku rozumowania: organ egzekucyjny – poprzez podjęcie konkretnych czynności (działań, na których konieczność wskazuje strona w skardze kasacyjnej), dokonuje zajęcia zabezpieczającego ruchomości; dokonane zajęcie zabezpieczające z mocy prawa (ipso iure) przekształca się (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 u.p.e.a., o których będzie mowa niżej) w zajęcie egzekucyjne, a zatem raz już podjęte przez organ egzekucyjny czynności (w ramach zajęcia zabezpieczającego) niejako zyskują status czynności podjętych przez ten organ w ramach zajęcia egzekucyjnego. Podniesiono, że słusznie wskazał Sąd I instancji, iż zajęcie egzekucyjne ruchomości jest środkiem egzekucyjnym, którego zastosowanie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 4 O.p. Podkreślenia wymaga, zdaniem NSA, że nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów twierdzenie skarżącej, że prowadzące do przerwania biegu terminu przedawnienia "zastosowanie środka egzekucyjnego" musi być zastosowaniem "aktywnym", tzn. dokonać go musi organ egzekucyjny poprzez swe czynności podejmowane wyłącznie w ramach zajęcia egzekucyjnego (a nie wcześniejszego – zabezpieczającego). Wykładnia taka jest wykładnią bezpodstawnie zawężającą treść przepisu, gdyż w art. 70 § 4 O.p. brak jest przesłanki np. zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego po wystawieniu tytułu wykonawczego (wszczęciu egzekucji administracyjnej). Niezależnie od wykładni literalnej dokonana przez skarżącą interpretacja art. 70 § 4 O.p. i art. 154 § 4 u.p.e.a., sugerująca generalną niemożność przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., w przypadku wydania przed wydaniem decyzji wymiarowej decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 O.p.), zdaniem NSA, pozostaje w rażącej sprzeczności z celem postępowania zabezpieczającego. Stąd też twierdzenia strony w tym zakresie nie może być zaakceptowane.

Stanowisko o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w sposób przewidziany w art. 70 § 4 O.p. w przypadku skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na mocy art. 154 § 4 u.p.e.a., jak wskazał NSA, prezentowane jest w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, a poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w całości.

Wskazano również, że ewentualne wątpliwości interpretacyjne w omawianym zakresie zostały przez ustawodawcę dostrzeżone i usunięte – z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 154 u.p.e.a. został dodany przez art. 2 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - § 7, zgodnie z którym w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu projektu powołanej ustawy nowelizującej (wnioskodawca – Rada Ministrów, nr druku 951) zwrócono uwagę na to, że w przypadku zaistnienia zdarzeń skutkujących wykonalnością decyzji, dokonane w toku postępowania zajęcie zabezpieczające ma się przekształcać z mocy prawa w zajęcia egzekucyjne, bez konieczności ponawiania tych czynności w toku egzekucji wszczętej na podstawie ostatecznej decyzji (orzeczenia) właściwego organu. Ze względu na mogące wystąpić wątpliwości interpretacyjne za uzasadnione uznano jednoznaczne sprecyzowanie skutków prawnych tego przekształcenia (stąd treść § 7), jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten należy uznać za doprecyzowanie i jednoznaczne wyartykułowanie istniejących również wcześniej związków interpretacyjnych między art. 70 § 4 O.p. a art. 154 § 4 u.p.e.a.

Ze względu na powyższe za niezasługującą na uwzględnienie uznano argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą naruszenia art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 154 § 4 u.p.e.a.

Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia art. 154 § 4 u.p.e.a. przez uznanie, że wystawienie tytułu wykonawczego nie obejmuje jego doręczenia podatnikowi. Podniesiono, że w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. (znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie) art. 154 § 4 O.p. stanowił, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p. lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ (egzekucyjny) wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane.

Odnosząc się do argumentacji strony w omawianym zakresie NSA podniósł, że należy przede wszystkim odróżnić skutki wystawienia i doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego dla przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne od takich skutków dla wszczęcia egzekucji. O ile w tym drugim przypadku konieczne jest doręczenie odpisu tytułu wykonawczego (por. art. 26 § 5 u.p.e.a.) i samo jego wystawienie nie wywołuje dla dłużnika skutków prawnych, o tyle treść przepisów – zarówno art. 154 § 4, jak i art. 26 § 6 u.p.e.a. – wskazuje na niezasadność poglądu strony o konieczności doręczenia tytułu wykonawczego w terminie z art. 154 § 4 u.p.e.a. dla zajścia skutku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Podkreślono, że ustawa nie pozostawia wątpliwości co do odrębności "wystawienia" i "doręczenia" tytułu wykonawczego, co świadczy o niemożności rozszerzania pierwszego z tych pojęć w ten sposób, by obejmowało ono również doręczenie (por. art. 26 u.p.e.a.). Nadto uznanie stanowiska strony skutkowałoby pozbawieniem ratio legis art. 26 § 6 u.p.e.a., gdyż przepis ten expressis verbis ustanawia obowiązek doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Przepis ten byłby zbędny, gdyby intencją ustawodawcy było zobowiązanie organu do wystawienia tytułu wykonawczego i jego doręczenia w terminie przewidzianym w art. 154 § 4 u.p.e.a. dla wywołania skutku przekształcenia jednego zajęcia w drugie (obowiązek doręczenia wynikałby wówczas właśnie z tego przepisu). Stąd pogląd strony, jako sprzeczny z zasadą racjonalności ustawodawcy, w ocenie NSA nie może zostać podzielony. Na niezasadność stanowiska skarżącej wskazuje też zdaniem NSA to, że już w samej treści art. 154 § 4 u.p.e.a. mowa jest (obok wystawienia tytułu wykonawczego) o doręczeniu upomnienia. Skoro ustawodawca celowo pominął wymóg doręczenia odpisu tytułu wykonawczego dla przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, nie sposób zgodzić się ze stroną, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 154 § 4 u.p.e.a. z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, treść tego przepisu nie pozostawia bowiem w omawianym zakresie wątpliwości interpretacyjnych.

Zaznaczono przy tym, że strona nie kwestionuje daty samego wystawienia tytułu wykonawczego i tego, iż data ta mieści się w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym nie zostało skutecznie podważone uznanie, że spełnione zostały przesłanki konieczne dla przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, co w konsekwencji doprowadziło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 O.p.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał też pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, szczegółowo odnosząc się do każdego z nich.

Kończąc NSA wskazał, że zaskarżone orzeczenie uchylono w całości, mimo tego, że tylko częściowo uwzględniało ono skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ze względu na wyraźny i jednoznaczny wniosek skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2002 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2002 r. i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w następstwie tej kontroli wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 54/10) został uchylony do ponownego rozpoznania oraz na to że, zaskarżona decyzja jest kolejną wydaną w tej sprawie; poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. uchylił WSA w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r. w sprawie I SA/Łd 2117/06.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu).

Poza tym zgodnie z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei w myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System..., s. 319).

W rozpoznawanej sprawie wiąże zatem przede wszystkim wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., ale i prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2007 r., l SA/Łd 2117/06, uchylający poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. W uzasadnieniu tego wyroku, WSA stwierdził, że "faktury wystawione przez "B" M. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących na fakt sprzedaży przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B", we własnym imieniu i na własny rachunek". Stąd też zasadny jest pogląd organu, że rozpoznając ponownie sprawę nie był już zobowiązany do dokonywania dalszych wyjaśnień w tej kwestii.

Sąd zobowiązał natomiast organ do dokonania bardziej szczegółowych wyjaśnień co do faktur, w których jako wystawcy figurują firmy "C" i "D".

Ponieważ Sąd w sprawie I SA/Łd 2117/06 powziął wiadomość, że S. Z. był przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 13 października 2005 r. na okoliczność obrotu paliwami - zalecił, aby organy wzięły pod uwagę wszystkie jego zeznania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a także rozważyły, czy i jaki wpływ na treść zeznań S. Z. i J. C. mogła mieć ich sytuacja w toczącym się postępowaniu karnym. Sąd nakazał również, aby organy uzupełniły materiał dowodowy o sprawdzenie, czy na konto firmy "C" wpływały zapłaty za paliwo od skarżącej spółki.

Dalej Sąd stwierdził, że organy nie odniosły się do informacji podanej przez Z. N., że składał deklaracje podatkowe za 2002 r. z racji prowadzenia firmy "D". Organy nie ustaliły także, czy podatek należny wynikający z tej deklaracji został rozliczony i czy rozliczenie to obejmowało faktury dotyczące obrotu paliwami. Nie oceniono również wpływu ewentualnej zapłaty podatku należnego przez Z. N. na sytuację skarżącej spółki.

Na wstępie jednak należy rozważyć zarzut przedawnienia jako najdalej idący, uwzględniając wykładnię przepisów wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2002 r. i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2002 r. Jak słusznie podniesiono przy poprzednim rozpatrzeniu sprawy, w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995 stwierdzono, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie.

Odnosząc powyższą uchwałę do stanu faktycznego sprawy stwierdzić trzeba, że za kwiecień i maj 2002 r. nie doszło do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stosownie do przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis § 2 art. 70 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przewidywał zawieszenie biegu przedawnienia z dniem wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, bądź z dniem nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia. Nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2003 r. przyniosła zmianę ww. przepisu art. 70 O.p. rozszerzając przypadki zawieszenia biegu terminu przedawnienia m.in. o sytuację zawieszenia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jednakże stosownie do przepisu art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) – do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą; natomiast w myśl § 2 tego przepisu, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Ponieważ w niniejszej sprawie korzystniejsze dla strony skarżącej są przepisy sprzed nowelizacji, gdyż zawierały węższy katalog przypadków zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to wobec stwierdzenia (w oparciu o korzystniejsze przepisy) braku przerwy i braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres kwietnia i maja 2002 r., uznać należy, że w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2002 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania z dniem 31 grudnia 2007 r. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana 30 października 2009 r., tj. już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za kwiecień i maj 2002 r., spowodowało to naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej.

Upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do kwietnia i maja 2002 r. powoduje niemożność zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące. Jednakże, jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 maja 2011 r., nie można tych skutków automatycznie ograniczać do tychże okresów rozliczeniowych, gdyż dane zawarte w złożonych przez podatnika deklaracjach – tj. wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc – bezpośrednio mogą wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego za dalsze okresy rozliczeniowe. W sytuacji zatem, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania za kwiecień i maj 2002 r., wykazana przez podatnika w maju 2002 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc musi być uwzględniona przez organy przy określaniu zobowiązania w podatku VAT z pewnością za czerwiec 2002 r. i ewentualnie dalsze okresy, w zadeklarowanej przez podatnika wysokości. Upływ terminu przedawnienia skutkuje bowiem niemożnością podważenia przez organy któregokolwiek z elementów rachunku podatkowego za objęty przedawnieniem okres rozliczeniowy, w tym zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (nieobjęty już przedawnieniem).

Co do okresów rozliczeniowych od czerwca do grudnia 2002 r. słusznie organy poniosły, że doszło do przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania za te okresy, gdyż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, przy czym jego zastosowanie polegało na tym, że w dniu 21 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości spółki "A", natomiast z dniem 22 grudnia 2005 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w mocy prawa w zajęcie egzekucyjne. W przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa (ipso iure), tj. z dniem wygaśnięcia decyzji (o zabezpieczeniu), o której mowa w art. 33a i art. 33b Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2009 r., II FSK 129/08, LEX nr 512322).

Zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. (w brzmieniu wówczas obowiązującym) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy Ordynacja podatkowa, pod warunkiem, że organ wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponieważ decyzja wymiarowa została doręczona stronie w dniu 22 grudnia 2005 r. - z tym dniem wygasły decyzje o zabezpieczeniu należności. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 3 stycznia 2006 r., czyli przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Jak słusznie podnosi organ i co przesądził NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. - dla spełnienia warunku z art. 154 § 4 u.p.e.a. ważna jest data wystawienia tytułu wykonawczego (w tym przypadku 3 stycznia 2006 r.), a nie data jego doręczenia stronie (co nastąpiło 9 stycznia 2006 r.).

Spełnienie powyższych przesłanek oznacza, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się w mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem 22 grudnia 2005 r., o czym organ podatkowy poinformował spółkę pismem z dnia 4 stycznia 2006 r. Natomiast zajęcie egzekucyjne ruchomości jest środkiem egzekucyjnym powodującym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zmienia to jednak faktu, iż przedawnienie zobowiązania za kwiecień i maj 2002 r. ma wpływ na kolejne okresy rozliczeniowe, co skutkuje uchyleniem decyzji w całości.

Ustosunkowując się natomiast do pozostałych zarzutów skargi i rozważając wykonanie przez organy zaleceń WSA w Łodzi zawartych w wyroku z 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2117/06, to w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organy wykonały je w całości. Stanowisko w tym zakresie wyraził WSA w Łodzi w uchylonym wyroku z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 54/10 i zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez podatnika dotyczące tej kwestii zostały uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne.

Powtarzając zatem zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie stanowisko WSA w Łodzi zawarte w motywach wyroku z dnia 19 marca 2010 r. I SA/Łd 54/10, stwierdzić należy, że organ podatkowy II instancji zastosował się do zaleceń zawartych w motywach prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2007 r. I SA/Łd 2117/06 i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał zeznania S. Z. złożone w dniach: 13 listopada 2002 r. i 22 listopada 2005 r. (CBŚ KGP w K.), a także 6 marca i 1 kwietnia 2003 r. (UKS w W. O. Z. w R.), z których wynika m. in., że złożył on korektę deklaracji za październik 2002 r., gdyż uznał, że nie było faktycznej sprzedaży paliwa. Wyjaśnienie takie S. Z. podał również w piśmie z 24 marca 2003 r., wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty. Organ wskazał na zeznania J. C. z dnia [...] r. (UKS w W., O.Z. w R.), a także z [...]r., złożone w charakterze podejrzanego, z których wynika, że nie podejmował żadnych działań związanych z obrotem paliwami, zaś 5 grudnia 2005 r. oświadczył (również jako podejrzany), że wprawdzie podpisywał faktury na sprzedaż paliwa, jednak nie wie, w jaki sposób realizowana była dostawa i w jaki sposób odbiorcy płacili za towar. Organ zwrócił uwagę także na zeznania D. Z. przesłuchanego w charakterze świadka z 8 września 2004 r., z których wynika, że poprzez firmy "B" i "C", zajmował się wystawianiem i handlowaniem fakturami za rzekomą sprzedaż paliwa. Świadek ten zeznał, że dostawał od 4 do 6 groszy za każdy litr paliwa wyszczególniony na fakturze. Zapłata za faktury odbywała się przede wszystkim w gotówce. Na dowodach KP wypisywano kwoty wynikające z wystawionych faktur, a faktycznie wypłacano tylko część tej kwoty, stanowiącej zapłatę za wystawienie faktury. Za niektóre faktury zapłaty dokonywano przelewem na konta "B" i "C", "żeby jednak uwiarygodnić cały ten obrót paliwem". Według D. Z. "B" i "C" nigdy nie kupowały i nie sprzedawały żadnego paliwa. Organ stwierdził ponadto, że na konto firmy "C" nie wpływały zapłaty za paliwo od spółki "A". Z akt sprawy wynika bowiem, że wpłaty za faktury miały być dokonywane gotówką, co potwierdzają dowody KP. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań M. T. i M. B., wynika, że pieniądze za paliwo, którego zakup został potwierdzony fakturami "C" - były przekazywane M. T.. Ten ostatni natomiast przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 4 marca 2004 r. oświadczył, że po wydrukowane faktury i pieniądze przyjeżdżał D. Z.. Natomiast dokumenty KP mające potwierdzać przekazanie środków na rzecz J. C. i A. R. - są fikcyjne. Organ odwoławczy podkreślił również, że w wyniku korekty deklaracji za październik 2002 r., w której pominięto obrót paliwem - podatek należny wynikający z faktur VAT sygnowanych przez "C", dokumentujących rzekomą sprzedaż paliwa na rzecz spółki "A" - nie został rozliczony. Zdaniem Sądu fakt ten ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego.

Przytaczając treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić trzeba, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uprawnienie przewidziane w tym przepisie jest zależne od tego, czy sprzedający we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Podatnik nie może zatem obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli wystawca faktury nie zapłacił podatku od towarów i usług. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby dołożył staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta.

Dalej podnieść należy, że Dyrektor Izby Skarbowej rozważył również, jaki wpływ na treść zeznań S. Z. i J. C. mogła mieć ich sytuacja w toczącym się postępowaniu karnym (vide - 23-24 strona zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że także faktury VAT sygnowane przez firmę "D" Z. N. nie stanowią dla spółki "A" podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał na wyrok z dnia 31 sierpnia 2005 r. VIII Ks 6/05 skazujący Z. N. za uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT (za okres, w którym wystawione zostały zakwestionowane faktury) poprzez użyczenie innym osobom własnego imienia i nazwiska oraz nazwy firmy "D". Ponadto z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] r., skierowanej do Z. N., dotyczącej podatku VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia 2002 r., wynika, że ustalając wysokość podatku należnego za kwiecień i lipiec 2002 r. nie zostały uwzględnione i rozliczone faktury VAT wystawione przez "D" na rzecz spółki "A". Natomiast podatek należny za maj i czerwiec 2002 r. został przyjęty w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7. Jednakże z uwagi na zgłoszoną kradzież dokumentów nie ma możliwości ustalenia, czy faktury za czerwiec 2002 r. wystawione na rzecz spółki "A" zostały rozliczone. W ocenie Sądu nieuwzględnienie faktur wystawionych na rzecz spółki "A" za kwiecień i lipiec 2002 r. daje możliwość odniesienia takiej samej zasady również do miesiąca czerwca.

Podniesiono, że podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 17 października 2003 r., Z N zeznał, że działalność pod firmą "D" wykonywała inna osoba, której świadek nie zna - jego rola polegała na tym, że użyczył swojego nazwiska, za co otrzymywał ok. 1.000 zł. Poza tym Z. N. oświadczył, że nigdy nie uczestniczył w transakcjach sprzedaży paliwa, nie wie kto był przewoźnikiem paliwa, sam nie posiada środków transportu dostosowanych do przewozu paliwa, nie zna tras przewozu paliwa, ani jego odbiorców. Ponadto zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług Z. N. złożył dopiero w dniu 7 sierpnia 2002 r., a to oznacza, że w okresie kiedy wystawione zostały faktury VAT na rzecz spółki "A" firma "D" była podmiotem niezarejestrowanym.

Reasumując, aby móc zastosować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, trzeba najpierw ujawnić fakt zawarcia umowy sprzedaży, w wyniku której podatnik nabył towary lub usługi oraz jej przedmiot i cenę. Udowodnienie faktu nabycia towaru lub usługi następuje poprzez podanie nazwy lub nazwiska sprzedawcy, którym w rozpoznawanej sprawie nie był Z. N., zostało bowiem zdaniem Sądu udowodnione, że jedynie firmował on działalność "D", nie dokonując w istocie żadnych czynności prawnych.

Podkreślić przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać określone warunki. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Do takich czynności odnoszą się również przepisy powołane w skardze - art. 2 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług oraz art. 5 wskazujący, kto jest podatnikiem. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby doszło do naruszenia tych przepisów, poprzez dowodzenie, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, a w każdym razie sprzedawcami paliwa nie były firmy podane jako wystawcy tych faktur. Konsekwencją tego jest brak możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 19 ustawy o VAT), a także brak możliwości przeniesienia go na następne okresy rozliczeniowe lub uzyskania zwrotu (art. 21).

Sąd podziela stanowisko organu dotyczące zastrzeżeń strony skarżącej co do zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 rozporządzenia. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (pkt 1 lit a) oraz gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (pkt 5 lit. a) - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazane unormowania, zdaniem Sądu, nie zawierają istotnych elementów mających znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług, w istocie sprowadzają się więc do określenia technicznej strony rozliczania podatku, dokumentowania sprzedaży i identyfikacji czynności i poszczególnych podatników tego podatku. Tym samym nie pozostają również w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP (por. podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r., I SA/Kr 191/08, LEX nr 527429). Podkreślić należy również, że zastosowanie przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia nie było uzależnione od dobrej, bądź złej woli podatnika, jego świadomości lub braku świadomości takiej cechy faktury, faktu, czy godził się z tym, czy nie, nie było bowiem przepisu, który wyłączałby jego stosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie miał świadomości, że uwzględnia podatek naliczony z tego rodzaju faktury (por. wyrok WSA w Gliwicach z 29 kwietnia 2008 r., III SA/Gl 1430/07 LEX nr 471416).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady bezpośredniości, wskazać należy, że ustawa Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie strona nie wskazała dokładnie takich okoliczności, a tylko żądała ponownego przesłuchania określonych osób, które w innych postępowaniach były przesłuchiwane wielokrotnie i protokoły z tych przesłuchań włączone są do akt sprawy, to należy stwierdzić, że nie doszło tu do naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto podkreślić należy, że organ podjął próbę przesłuchania Z. N., do czego jednak nie doszło, gdyż świadek ten nie zgłosił się na wezwanie. Organ nie ponowił czynności opierając się na notatce służbowej sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej, z której wynika, że Z. N. nie zgłasza na wezwania kierowane do niego przez inne organy.

Co do zarzutu wadliwości zawiadomień o przesłuchaniu świadka A.B., wskazać należy na treść przepisu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Wskazany przepis nie zawiera wymogu podania imienia i nazwiska świadka, który ma być przesłuchany, chociaż informacja ta zapewne byłaby przydatna stronom postępowania. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że nie wskazanie w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadka jego nazwiska (tj. A. B., stanowi naruszenie prawa.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie dotyczy to jednak określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2002 r., gdyż możliwość orzekania w tym przedmiocie ustała z powodu przedawnienia, a także skutków przedawnienia zobowiązania za ten okres na rozliczenie w kolejnych miesiącach, o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach i z którego to powodu zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez Sąd i uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności rozważy, jaki wpływ ma przedawnienie zobowiązania w podatku VAT za miesiące kwiecień i maj 2002 r. na rozliczenie tego podatku za dalsze okresy rozliczeniowe.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i § 4 ww. ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 ppkt f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) oraz art. 152 tej ustawy - zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

P.Z-C.