Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 579/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia.NSA Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 287/05 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. I. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 579/06

Uzasadnienie

Wyrokiem z 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 287/05, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi M. I., uchylił, zaskarżoną przez nią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że M. i J. małżonkowie I. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Ś. wspólne zeznanie podatkowe o dochodach osiągniętych w 2003 r. (PIT-37). Dokonując czynności sprawdzających, odnoszących się do zeznania, organ podatkowy doszedł do przekonania, iż małżonkowie nie mieli prawa do wspólnego rozliczenia; z dokumentacji pozostającej w jego dyspozycji wynikało bowiem, że M. I. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtowanym podatkiem dochodowym. Taka konstatacja była powodem opodatkowania każdego z małżonków oddzielnie od dochodów przez niech osiągniętych.

Decyzję wymiarową skierowaną do podatniczki, w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 9 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że w 2002 r. opodatkowana była w formie ryczałtu, pomimo że nie złożyła oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania;

2) art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w związku z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); do skarżącej nie miał zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, bowiem małżonkowie nie osiągnęli żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Brak było zatem podstaw prawnych do pozbawienia ich możliwości łącznego opodatkowania;

3) art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak j podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Nie wskazano i nie wyjaśniono, który przepis ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym miał zastosowanie do skarżącej.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznał powołany przez pełnomocnika w pkt 1 zarzutów skargi, "rok 2002" za błąd pisarski i odnosząc się do meritum sporu wniósł o oddalenie skargi.

Wskazał na istotną zmianę przepisów, dokonaną ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182). Zdaniem organu od 1 stycznia 2003 r. nieuzyskanie w roku podatkowym przychodów z działalności, dla której podatnik wybrał opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, nie uprawniało do wspólnego rozliczenia się z małżonkiem. M. I. w składanych zeznaniach za lata 1998-1999 (na druku PIT-28) wykazywała przychody z działalności gospodarczej odpowiednio: 16.507 zł i 1.309 zł, w latach 2000-2003 przychody w kwocie 0 zł. Jednakże w żadnym z tych lat nie zrzekała się opodatkowania w formie zryczałtowanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy możliwości wspólnego opodatkowania, za 2003 r., małżonków w sytuacji, gdy jedno z nich prowadziło od 1998 r. działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu. Problem powstał w związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2003 r. zasad wyboru formy opodatkowania.

Organy nie rozważały okoliczności, że po dniu 1 stycznia 2003 r. złożenie takiego oświadczenia było warunkiem wyłączenia podatnika z opodatkowania na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 9 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do 31 grudnia 2002 r. podstawową formą opodatkowania osób fizycznych osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) – spełniających warunki określone ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym – był zryczałtowany podatek dochodowy (art. 2 ust. 1 ww. ustawy). Podatnik mógł zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu, jeżeli najpóźniej do 20 stycznia roku podatkowego (...) złożył właściwemu organowi podatkowemu pisemne oświadczenie o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania (art. 9 ust. 1 i 2 u.z.p.d.). Skuteczne zrzeczenie się ryczałtu skutkowało rozliczaniem się podatnika za zasadach ogólnych – określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). O możliwości wspólnego rozliczenia się "ryczałtowca" z małżonkiem na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. – decydowało nie uzyskiwanie dochodów (przychodów) opodatkowanych na zasadach ryczałtu (art. 6 ust 8 u.p.d.o.f.). Jeżeli więc podatnik z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu, nie osiągał przychodów – przysługiwało mu prawo do rozliczenia wspólnie z małżonkiem w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku wprowadzonej od 1 stycznia 2003 r. nowelizacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1182) – w szczególności przez dodanie w niej – "art. 9a" i zmianie treści "art. 6 ust. 8" oraz zmianach w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym... (zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1183) – skutkujących istotną zmianą treści "art. 9 ust 1" (ww. u.z.p.d.) – podstawową, wynikającą z mocy prawa formą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej stały się zasady ogólne. W myśl art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie (tj. na zasadach ogólnych), chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, podatnik składa do właściwego urzędu skarbowego do 20 stycznia roku podatkowego (...). W dalszej części ww. art. 9 ust. 1 u.z.p.d. stanowił: "Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych". Ten właśnie ostatnio cytowany przepis był źródłem sporu w rozpatrywanej sprawie. Powstała bowiem wątpliwość, czy wynikające z niego konsekwencje kształtują na 2003 r. status podatników będących ryczałtowcami do końca 2002 r. Zdaniem Sądu w orzekającym składzie przyjęcie takich skutków podatkowych byłoby wynikiem nieuprawnionej nadinterpretacji wprowadzonej nowelizacji przepisów.

Od 1 stycznia 2003 r. wprowadzona została zasadnicza zmiana dotychczasowych reguł wyboru formy opodatkowania przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podstawową formą opodatkowania, wynikającą z mocy prawa – art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. – stało się opodatkowanie na zasadach ogólnych określonych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od zasady tej ustawodawca wprowadził wyjątek, uzależniając wybór innej formy opodatkowania od złożenia przez podatnika w formie pisemnej oświadczenia lub wniosku o zastosowanie formy ryczałtowej: "(...) chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym". Zdaniem Sądu w orzekającym składzie, taki zapis ustawy, obligował organy podatkowe do przyjęcia jako reguły – że wszyscy podatnicy, o których mowa w art. 9a ustawy – opodatkowani zostali od 1 stycznia 2003 r. na zasadach (ogólnych) określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem tych podatników, którzy po dniu 1 stycznia 2003 r. (tj. po wejściu w życie ww. przepisu) złożyli w formie pisemnej – oświadczenie lub wniosek o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dopiero skuteczne złożenie wniosku, którego wymogi, formę i termin złożenia określał art. 9 ust. 1 u.z.p.d., pozwalał traktować tak zdeklarowanego podatnika – jako ryczałtowca.

Przyjęcie, że złożenie "pierwszego" po 1 stycznia 2003 r. oświadczenia – było warunkiem koniecznym dla wyłączenia się z opodatkowania na zasadach ogólnych, było niezbędne już choćby z tego względu, że oświadczenia składane przed 2003 r. dotyczyły wyboru zasad ogólnych, zaś obecne przepisy wiązały skutki podatkowe z oświadczeniem o wyborze ryczałtu.

Skoro forma i treść oświadczenia miała wpływ na formę opodatkowania, która z kolei kształtowała wysokość obciążeń podatkowych, to niedopuszczalnym było przyjmowanie w tym względzie jakichkolwiek domniemań. W szczególności nie było uprawnione domniemanie, że niezłożenie przed 1 stycznia 2003 r. oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu, zastępowało wymagane art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.) – oświadczenie o wyborze ryczałtu. Ponadto, kolejne zmiany art. 9a u.p.d.o.f. (np. zmiana obowiązująca od 1 stycznia 2004 r.) w przyjętych rozwiązaniach odwoływała się już wprost do oświadczenia o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Zarówno art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., jak i znowelizowany przepis art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – zostały wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. i miały zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od tego dnia [patrz: art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) i art. 3 ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz.U. Nr 141, poz. 1183)]. Ustawy nie zawierają przepisów przejściowych (dopuszczających inne traktowanie dotychczasowych ryczałtowców) stąd zapis ostatniego zdania art. 9 ust. 1 u.z.p.d. "(:..) Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych" – odnosi się w ocenie Sądu do kształtowania w przyszłości sytuacji podatników, którzy (po raz pierwszy) wybiorą ryczałt w 2003 r.

Takie stanowisko było uzasadnione również w świetle (nowej zupełnie) regulacji art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., który nie zawierał zapisu o wyłączeniu dotychczasowych ryczałtowców z zasady opodatkowania na zasadach ogólnych. Zatem i do nich odnosił się zapis ustawy o obowiązku złożenia stosownego oświadczenia. Natomiast analizowany już zapis art. 9 ust. 1 u.z.p.d. – zd. ostatnie, o kontynuowaniu opodatkowania w formie dotychczasowej (w przypadku braku dokonania wyboru innej formy opodatkowania), wbrew przyjętemu przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie stanowisku, wcale nie wskazywał, że był to przepis o charakterze przejściowym. Stąd przyjmowanie przez organy podatkowe, że brak oświadczenia o wyłączeniu z ryczałtu (przed 1 stycznia 2003 r.) wywoływał skutki jakie ustawa wiązała ze złożeniem (po dniu 1 stycznia 2003 r.) oświadczenia o wyborze ryczałtu, było niedopuszczalną próbą poszukiwania woli ustawodawcy poza literalnym brzmieniem przepisu. Wykładnia gramatyczna jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale też zakreśla jej granice. Możliwy sens słów i zwrotów był bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem.

Reasumując powyższe rozważania, Sąd ocenił jako zasadne zarzuty skargi, skoro (jak wynikało z akt sprawy) – M. I., nie złożyła po dniu 1 stycznia 2003 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu (przewidzianego normą art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), to należało przyjąć, że w 2003 roku była opodatkowana na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta konstatacja miała istotne znaczenie dla uznania, że w sprawie nie zaistniały okoliczności z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. (... gdy chociażby do jednego z małżonków ... mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym ...), których wystąpienie wykluczało możliwość wspólnego rozliczenia małżonków – na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc organ nie kwestionował spełnienia przez małżonków innych warunków z art. 6 ust. 2 ww. u.p.d.o.f., to wadliwa (zdaniem Sądu) ocena formy opodatkowania M. I. nie mogła być przesłanką wyłączenia przez organy podatkowe możliwości wspólnego rozliczenia małżonków M. i J. I. w 2003 roku.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) polegające na uznaniu, że po dniu 1 stycznia 2003 r. skarżąca była opodatkowana na zasadach ogólnych wobec nie złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, do którego złożenia w ocenie Sądu nie była zobowiązana;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca korzystająca od 1998 r. z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wobec niezłożenia po dniu 1 stycznia 2003 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu stała się od dnia 1 stycznia 2003 r. z mocy prawa podatnikiem opodatkowanym na zasadach ogólnych;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. poprzez jego niezastosowanie, polegająca na uznaniu, że konsekwencje wynikające z brzmienia przepisu: "jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych", nie kształtują statusu podatników, w tym Skarżącej, będących ryczałtowcami do końca 2002 r.

4) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to art. 6 ust. 2 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) polegające na uznaniu, że skarżąca uprawniona była do złożenia za 2003r. zeznania podatkowego wspólnie z małżonkiem i że w sprawie nie zaistniały okoliczności, których wystąpienie wyklucza możliwość wspólnego rozliczenia małżonków.

5) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargą i uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorska wskazała, że: możliwość wspólnego opodatkowania małżonków przewidziana przez art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. była odstępstwem od zasady ich odrębnego opodatkowania, a z preferencji tych mogli skorzystać małżonkowie, którzy łącznie spełniali enumeratywnie wymienione w ustawie warunki. Preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie znajdował zastosowania, gdy chociażby do jednego z nich w roku podatkowym miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie organu podatkowego M. I. w roku 2003 r. była podatnikiem, do którego miały zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym albowiem wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 9 ust 1 zdanie 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania, co winna była uczynić do dnia 20 stycznia 2003 r. Przyjęcie odmiennego poglądu, jak uczynił to Sąd orzekający prowadziło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w pkt 1-3 podstaw kasacyjnych w zakresie tamże wskazanym. Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym "pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych". Zatem nie sposób było wywodzić, jak to uczynił Sąd, iż zdanie drugie powołanego art. 9 ust. 1, dotyczące możliwości wyboru innej formy opodatkowania, odnosi się do kształtowania w przyszłości sytuacji podatników, którzy po raz pierwszy wybiorą ryczałt w roku 2003. Taka wykładnia nie znajdowała oparcia w literalnym brzmieniu całego ustępu 1 art. 9. Według organów orzekających w zdaniu pierwszym cytowanego przepisu, ustawodawca przewidział obowiązki dla podatników rozpoczynających w roku 2003 działalność gospodarczą i to zarówno od 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie w trakcie roku podatkowego. Zdanie drugie zaś odnosiło się do podatników kontynuujących działalność gospodarczą, którą rozpoczęli przed nowelizacją wchodzącą w życie od stycznia 2003 r. W tym miejscu organ podatkowy stwierdza, iż wykładnia stosowana przez WSA prowadziłaby do wyłączenia z mocy prawa z ryczałtowej formy opodatkowania wszystkich ryczałtowców (których "zastała" nowelizacja przepisów), którzy nie złożyli oświadczenia w organie podatkowym, iż nadal korzystają z tej formy opodatkowania, co kłóci się z interesem samych podatników, jak i wolą ustawodawcy i musiałoby skutkować wydawaniem przez organy podatkowe decyzji określających zobowiązania podatkowe na zasadach ogólnych. Taka praktyka organów mogłaby zostać zakwestionowana przez Sądy Administracyjne, które wówczas mogłyby posłużyć się wykładnią przepisu taką jaką zastosowały organy podatkowe w sprawie niniejszej. Mając na uwadze powyższe organy podatkowe stoją na stanowisku, iż wykładnia zdania drugiego art. 9 ust. 1 u.z.p.d. przyjęta przez WSA, zgodnie z którą przepis odnosi się do kształtowania w przyszłości sytuacji podatników, którzy po raz pierwszy wybiorą ryczałt w 2003 r. jest całkowicie nieuprawniona. Gdyby, bowiem takie odczytywanie przepisu było wolą ustawodawcy jego redakcja brzmiałaby inaczej, a mianowicie, np. "jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego następującego po roku podatkowym 2003, w którym podatnik złożył pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu..."

Na poparcie stanowiska organu podatkowego, ponadto wskazać należy, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. art. 9 ust. 1 u.z.p.d. nakładał na podatników uciążliwy obowiązek każdorazowo w danym roku podatkowym zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu w celu korzystania z zasad ogólnych. Niezrzeczenie się ryczałtu oznaczało jego kontynuację w kolejnym roku podatkowym, jako zasadę. Taki sam w skutkach prawnych w ocenie organu podatkowego jest sens art. 9 ust. 1 zd. 2 po dniu 1 stycznia 2003 r. Trudno zatem przyjąć, iż art. 9 ust. 1 zd. 2 u.z.p.d. w związku z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. jest przepisem mogącym mieć zastosowanie dopiero od stycznia 2004 r. W ocenie organu jak najbardziej uprawniony jest wobec tego pogląd, że przepis ten winien mieć zastosowanie począwszy od daty jego wejścia w życie z uwagi na jego treść, która zakresem normowania obejmuje podatników kontynuujących ryczałtową formę opodatkowania, która ponadto jest powieleniem zasady o kontynuacji ryczałtu ustanowionej w art. 9 ust. 1 w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Na marginesie wskazać należy, że wykładnia stosowana przez Sąd orzekający czyni w istocie zdanie drugie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. przepisem martwym w całym roku 2003.

Reasumując stwierdzić należy, iż skoro skarżąca do dnia 20 stycznia 2003 r. nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej, nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania, poza tym za rok podatkowy 2003 złożyła PIT-28, a zatem w roku 2003 nadal opodatkowana była w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie ze swoja wolą oświadczoną organowi podatkowemu w roku 1998.

W ocenie organów podatkowych orzekający w sprawie Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych w pkt 3 podstaw kasacyjnych, będącego konsekwencją bezzasadnego uznania skarżącej za podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych. Skoro bowiem, na co powyżej wskazał organ podatkowy do skarżącej w roku 2003 zastosowanie miały przepisy u.z.p.d., zatem preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie mógł znaleźć zastosowania. Wniosek taki należy wywodzić z brzmienia art. 6 ust. 2 i ust. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przyjęcie przez Sąd orzekający, że art. 6 ust. 2 i 8 u.p.d.o.f. mają zastosowanie do skarżącej narusza prawo w sposób wskazany w pkt 4 podstaw kasacyjnych.

Sąd uwzględniając skargę strony skarżącej, pomimo braku podstaw do jej uwzględnienia, naruszył także przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu M. I. wniosła o jej oddalenie ze względu na brak uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie od strony przeciwnej niezbędnych kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługiwała.

Art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu z 2003 r. stanowił, że:

"Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być (...), z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie."

Zgodnie zaś z ust. 8 art. 6:

"Sposób opodatkowania, o który mowa w ust. 2 (...), nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (...), mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930, z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 i Nr 122, poz. 1324, z 2001 r. Nr 74, poz. 784, Nr 88, poz. 961, Nr 125, poz. 1363 i 1369 i Nr 134, poz. 1509 oraz z 2002 r. Nr 141, poz. 1183) (...)".

Do rozstrzygnięcia zatem pozostawało czy w 2003 r. do M. I. miały zastosowanie przepisy wskazanej ustawy z 20 listopada 1988 r., wobec dokonania przez nią wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania już w roku 1998 i niezłożenia oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis – z dniem 1 stycznia 2003 r. – został wprowadzony przez art. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, zostali poddani opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym (od 1 września 2003 r. – właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego) złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ustawa z 27 lipca 2002 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., z zastosowaniem do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia (vide art. 8). Od tej daty zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poddane one zostały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, chyba że podatnik wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania.

Równocześnie z ustawą o podatku dochodowym zmieniona została ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Zmiany wprowadzone zostały ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 141, poz. 1183).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym..., w brzmieniu z roku 2003 – po zmianie – "Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych".

Skarżąca w 2003 r. nie złożyła oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Nie można było stosować do niej – w odniesieniu do roku 2003 – postanowień zdania drugiego cytowanego przepisu, bowiem przed wejściem w życie opisanych zmian podatnicy nie "wybierali" opodatkowania w formie ryczałtu. Do końca 2002 r. podlegali takiemu opodatkowaniu z mocy prawa. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy (o ryczałtach) byli jedynie uprawnieni do "zrzeczenia się" opodatkowania w takiej formie (ryczałtu). Natomiast od 1 stycznia 2003 r. podlegali opodatkowaniu na zasadach ogólnych i mogli wybrać zryczałtowaną formę opodatkowania.

Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. (vide art. 3); nie zawierała przepisów przejściowych, które regulowałyby sytuację osób wcześniej pozostających "pod działaniem" ustawy "ryczałtowej".

W opisanej sytuacji nie można było zarzucić skarżonemu wyrokowi iżby został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...).

Skoro do M. I. w 2003 r. nie miały zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych to nie było przeszkód aby zastosować wobec niej (i jej męża) art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu... nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony w ogóle – co uniemożliwiało jego merytoryczną ocenę.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.