Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1925/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 18d ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.139.2017.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op), wydał interpretację indywidualną z 7 lipca 2017 r., w której uznał za nieprawidłowe stanowisko P. w zakresie prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo–rozwojową przez Grupę we własnym zakresie i w związku z realizacją usług dotyczących projektów na rzecz innych spółek rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych, m. in. w świetle art. 18d w zw. z art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej Updop).

We wniosku strona podała, że P. S.A. (dalej P.) tworzy z wymienionymi we wniosku podmiotami podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a Updop. P. jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 Updop, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

W związku z prowadzoną działalnością część spółek w chodzących w skład Grupy prowadzi również działalność badawczo–rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Updop, obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 powołanej ustawy. Z tytułu prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spółki ponoszą wymienione we wniosku koszty. Projekty w ramach wspomnianej działalności mogą być realizowane przez kilka spółek wchodzących w skład Grupy. Współpraca pomiędzy spółkami jest regulowana przez Kodeks Grupy P., w ramach którego Centrum Korporacyjne może regulować wspólne działania poprzez wydanie decyzji, opinii lub innych uchwał, które są wiążące dla Grupy.

Poszczególne projekty realizowane w ramach działalności badawczo–rozwojowej Grupy, a tym samym ponoszone w związku z nimi koszty kwalifikowane mogą różnić się sposobem finansowania.

Grupa wyróżnia:

1) koszty ponoszone na projekty realizowane przez spółki z Grupy z funduszy własnych;

2) koszty ponoszone przez jedne spółki z Grupy w związku z realizacją usług dotyczących projektów na rzecz innych spółek z Grupy rozliczane w ramach transakcji wewnątrzgrupowych.

Zgodnie z modelem rozliczeń obecnie obowiązującym w Grupie, spółką ponoszącą koszty opisane w wyżej przedstawionym wariancie (2) jest P.. Poniżej wnioskodawca przedstawia ten model rozliczania transakcji w ramach transakcji wewnątrzgrupowych, jednakże możliwe jest, że w przyszłości również inne spółki z Grupy będą ponosiły tego rodzaju koszty. W takim przypadku przedstawiony poniżej model dokonywania rozliczeń będzie miał zastosowanie również do tych innych spółek. Projekty, w ramach których koszty ponoszone są przez P. obejmują projekty realizowane przez poszczególne spółki Grupy, które uzyskały odpowiednią akceptację ze strony specjalnej komórki utworzonej w Grupie, powołanej w celu koordynacji działalności badawczo-rozwojowej w Grupie (dalej Komitet). Projekty te otrzymują finansowanie z P. na pokrycie kosztów np.:

1) usług zewnętrznych zakupionych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej Grupy w ramach projektu realizowanego przez daną spółkę Grupy;

2) wynagrodzeń i delegacji pracowników utrudnionych w P., wykonujących pracę na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej Grupy, w ramach projektu realizowanego przez daną spółkę Grupy.

Pozostałe koszty ponoszone w ramach tych projektów są finansowane ze środków poszczególnych spółek Grupy realizujących dany projekt. Finansowanie wydatków na usługi zewnętrzne polega na przedstawieniu przez spółkę Grupy realizującą dany projekt propozycję poniesienia wydatku. W przypadku akceptacji P., spółka ta dokonuje zakupu danej usługi zewnętrznej. Jeśli prace prowadzone w ramach projektu, który uzyskał ww. akceptację Komitetu, zakończą się sukcesem, to P. stanie się właścicielem środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej powstałych w ramach realizacji tego projektu. Przyjęty system finansowania umożliwia P. koordynację i monitorowanie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w ramach Grupy przez poszczególne spółki. Ponadto powyższe rozwiązanie daje również możliwość efektywniejszego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w Grupie (przykładowo poprzez efektywniejsze zarządzanie budżetem przeznaczonym na działalność badawczo-rozwojową w Grupie). W przyszłości możliwe jest, że również inne spółki Grupy będą ponosiły koszty badawczo-rozwojowe w związku z realizacją usług dotyczących projektów na rzecz innych spółek z Grupy.

Z kolei projekty finansowane z funduszy własnych są to projekty finansowane wyłącznie ze środków własnych spółki Grupy realizującej dany projekt. Dana spółka grupy realizuje dany projekt i na ten cel nie otrzymuje żadnego finansowania ze strony P. czy innego podmiotu z Grupy. Jeśli prace prowadzone w ramach projektu, który finansowany jest wyłącznie ze środków własnych spółki Grupy realizującej dany projekt, zakończą się sukcesem, to spółka Grupy realizująca projekt stanie się właścicielem środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej powstałych w ramach realizacji tego Projektu.

Grupa zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Updop, tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 Updop ustalonej zgodnie z art. 18 Updop zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez poszczególne spółki Grupy na działalność badawczo-rozwojową, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 Updop.

Spółki Grupy wyodrębnią w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Updop, koszty działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 9 ust. 1b Updop. W szczególności, ewidencje pozwolą na wyodrębnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej poszczególnych spółek Grupy finansowanych przez P.. Ponadto Grupa będzie wykazywać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e Updop, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 4–7 Updop. Powyższe koszty kwalifikowane nie będą spółkom Grupy zwracane w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Grupa jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 Updop kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty kwalifikowane, ponoszonych przez spółki Grupy we własnym zakresie, jak również kosztów ponoszonych przez jedne spółki Grupy w związku z realizacją usług dotyczących projektów na rzecz innych spółek Grupy (rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych), a koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółkami Grupy pozostaną neutralne na gruncie odliczenia, o którym mowa w art. 18d Updop?

Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Grupa jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 Updop kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty kwalifikowane, ponoszonych przez spółki Grupy we własnym zakresie, jak również kosztów ponoszonych przez jedne spółki Grupy w związku z realizacją usług dotyczących projektów na rzecz innych spółek Grupy (rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych), a koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółkami Grupy pozostaną neutralne na gruncie odliczenia, o którym mowa w art. 18d Updop.

W ocenie wnioskodawcy bez znaczenia będzie, która spółka Grupy poniosła dany koszt kwalifikowany. Zgodnie z art. 18d ust. 1 Updop odliczenia dokonuje się od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 7a ust. 1 Updop, w podatkowych grupach kapitałowych tym dochodem jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Tym samym dochody, a w konsekwencji i koszty kwalifikowane, są przypisane dla potrzeb rozliczenia podatku wyłącznie podatkowej grupie kapitałowej.

W konsekwencji, podatkowej grupy kapitałowej (tak jak i pozostałych podatników) dotyczy ogólne ograniczenie, zgodnie z którym nie można odliczać od dochodu wewnętrznych przepływów pieniężnych (dokonywanych w ramach jednego podatnika). Jednak z uwagi na fakt, że rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane są w ramach podatkowej grupy kapitałowej, nie ma zastosowania ust. 5 cytowanego art. 18d ustawy, który zastrzega, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W tym bowiem przypadku, jak wnioskodawca wskazał powyżej, rozliczenia dokonywane są w ramach jednego podatnika między podmiotami, które nie posiadają już statusu podatnika. Jest nim wyłącznie podatkowa grupa kapitałowa. Czyli koszty kwalifikowane spółka jest uprawniona rozliczyć, z uwzględnieniem przepisów art. 18d ust. 4 oraz 7 i 8 Updop.

W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej DKIS uznał za prawidłowe stanowisko strony w zakresie odliczenia kosztów kwalifikowanych ponoszonych we własnym zakresie na działalność badawczo-rozwojową przez spółki Grupy. Nie podzielił zaś jej stanowiska odnośnie do odliczenia kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez inne spółki Grupy działające w Grupie na działalność badawczo-rozwojową w związku z realizacją usług dotyczących projektów, rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych.

Powołując się na przepisy art. 1a ust. 1, art. 7a ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 Updop oraz przepisy dotyczące tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, wprowadzone ustawą z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r., poz. 1767 ze zm.), tj. art. 18d ust. 2 – 8 w zw. z art. 9 ust. 1b i art. 18e Updop organ interpretacyjny wywiódł, że kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie te koszty uzyskania przychodów, które zostały pokryte z majątku P.. Grupa realizując działalność badawczo - rozwojową obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, skorzysta z omawianego odliczenia w zakresie tych wydatków, które nie zostały P. zwrócone w jakiejkolwiek formie.

DKIS podzielił stanowisko strony, że w przypadku kosztów kwalifikowanych, które nie są poszczególnym spółom zwracane (finansowane), tj. są ponoszone z funduszy własnych poszczególnych spółek, Grupa jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 Updop.

Odnośnie do części spornej wniosku, DKIS stwierdził, że Grupa nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 Updop kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. Istotne bowiem jest, która spółka z Grupy poniosła dany koszt kwalifikowany. Z uwagi na fakt, że rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane są w ramach Grupy, zastosowanie ma art. 18d ust. 5 Updop, zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały P. zwrócone w jakiejkolwiek formie. Zgodnie z art. 7a ust. 1 Updop, w podatkowych grupach kapitałowych tym dochodem jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów poszczególnych spółek tworzących Grupę nad sumą ich start. Tym samym dochody, a w konsekwencji koszty kwalifikowane, są przypisane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych poszczególnym spółkom z Grupy, a nie Grupie.

W konsekwencji, poszczególne spółki należące do Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązane do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, a następnie w tej ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Updop, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście ww. przepisów istotne jest, która spółka tworząca Grupę realizuje dany projekt z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a która spółka z Grupy go finansuje, w części czy w całości. Istotne jest określenie jaki wydatek na projekt realizowany w ramach działalności badawczo-rozwojowej został poniesiony przez daną spółkę tworzącą Grupę. Poszczególne projekty realizowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej Grupy, a tym samym ponoszone w związku z nimi koszty kwalifikowane, jak wskazał wnioskodawca, mogą różnić się sposobem finansowania.

Tym samym, gdy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej określone spółki z Grupy poniosły koszty kwalifikowane na finansowanie projektów, które następnie realizowane są ze środków własnych tych spółek, to spółki realizujące wskazany projekt są uprawnione do dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 Updop.

W myśl art. 18d Updop kosztami kwalifikowanymi mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne spółki grupy z podmiotami spoza Grupy, bowiem tylko te wydatki można uznać za poniesione przez Grupę. Jednocześnie DKIS zauważył, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 Updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. darowizn oraz ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. A zatem wykładnia tego przepisu daje spółkom z Grupy możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowana w kosztach uzyskania przychodu przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki, jakie zostały poniesione na jej nabycie/wytworzenie, czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. DKIS podkreślił, że ustawodawca w treści art. 16 ust. 1 pkt 14 Updop nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) koszy powinien ustalić darczyńca. Koszty o jakich mowa w tym przepisie należy wynieść z art. 15 ust. 1 Updop. Skoro ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, tak jak ma to miejsce chociażby w art. 15 ust. 1k pkt 1 Updop, podatnicy mogą zaliczyć koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie darowanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczeń podatku.

Z powyższego wynika, że zasada neutralności transakcji Grupy i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania, na jakie wskazuje argumentacja strony.

Reasumując, za nieprawidłowe DKIS uznał stanowisko Grupy co do sposobu rozliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, tj. kosztów kwalifikowanych ponoszonych na projekty realizowane przez spółki Grupy w związku z realizacją usług dotyczących projektów na rzecz innych spółek Grupy, rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. Koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółkami Grupy nie pozostaną neutralne na gruncie omawianej ulgi badawczo-rozwojowej. W przypadku kosztów rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych, nie mogą one stanowić podstawy do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d Updop.

W przypadku takich kosztów powinien mieć zastosowanie przepis art. 18d ust. 5 Updop.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni art. 18d ust. 1 i 5 Updop, polegające na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową w związku z realizacją usług dotyczących projektów na rzecz innych spółek Grupy rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 Updop;

2) przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się niewłaściwego zastosowania art. 18d ust. 5 Updop, polegające na stwierdzeniu w zaskarżonej interpretacji, że znajduje zastosowanie ww. przepis w zakresie transakcji wewnątrzgrupowych w Grupie;

3) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1, a także w związku z art. 14h Op, poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji w zakresie przyjęcia przez DKIS, że koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółkami Grupy na tle ulgi badawczo-rozwojowej nie pozostają neutralne podatkowo, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione.

Wyrokiem z 19 września 2018 r., III SA/Wa 3105/17 tut. Sąd uchylił interpretację indywidualną.

Sąd uznał, że DKIS w zaskarżonej interpretacji przedstawił swoje stanowisko w sposób wewnętrznie sprzeczny, a przez to niezrozumiały, naruszając przepisy art. 14c § 1 i § 2 Op w związku z przepisami art. 18d ust. 1 i ust. 5 oraz art. 1a Updop. Z jednej strony przyjął bowiem, że wnioskodawca jako podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z drugiej strony dokonując wykładni poszczególnych przepisów art. 18d Updop (w szczególności ust. 1) pominął aspekt podmiotowy tych przepisów. Rozróżnia poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, ale nie wskazuje w jakim celu. Posługuje się pojęciami "Spółka" i "Spółki" w oderwaniu od treści cytowanych przepisów. DKIS nie zajął bowiem stanowiska w kwestii mającej kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, dotyczącej pojęcia "podatnik" w rozumieniu przepisów art. 18d ust. 1 i ust. 5 – 9 Updop. Nie przedstawił także żadnych rozważań na tle przepisów art. 1a ust. 1 – 2 Updop, w których także ustawodawca posługuję się pojęciem "podatnik", za którego uznaje podatkową grupę kapitałową. Sąd dodał, że na przepisy art. 1a Updop powołała się skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, wskazując na swój status podatkowej grupy kapitałowej.

Sąd uznał więc, że organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i skoncentrować swoją uwagę na wykładni językowej przepisów art. 18d oraz art. 1a Updop, w szczególności uwzględniając w swoich rozważaniach znaczenie pojęcia "podatnik" użytego w tych przepisach. Zdaniem Sądu, spornych odliczeń z tytułu poniesionych wydatków stanowiących koszty kwalifikowane dokonuje podatnik, którym może być podatkowa grupa kapitałowa. Za takim rozumieniem omawianych przepisów art. 18d oraz art. 1a ust. 1 – 2 Updop przemawia bowiem w ocenie Sądu zarówno wykładnia językowa tych przepisów, jak i wykładnia systemowa oraz celowościowa. Skoro poszczególne spółki z grupy kapitałowej nie dokonują odliczeń, to znaczy, że odliczeń może dokonywać grupa kapitałowa jako podatnik w rozumieniu przepisów art. 1a i art. 18d Updop. Inne rozumienie tych przepisów podważałoby sens ich wprowadzenia do porządku prawnego.

Wyrokiem z 10 marca 2020 r., II FSK 328/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok III SA/Wa 3105/17 i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.

NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał, iż organ interpretacyjny nie zajął stanowiska w kwestii mającej kluczowe znaczenie dla sprawy, dotyczącej pojęcia "podatnik" w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1-2, art. 18d ust. 1 i ust. 5-9 Updop, a tym samym nie przedstawił na tym tle żadnych rozważań. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w wydanej przez organ interpretacji odwołano się do treści art. 1a ust. 1 Updop. Wskazuje ona, że podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej podatkowymi grupami kapitałowymi. Ponadto organ odwołując się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał wyraźnie, że na podstawie art. 7a ust. 1 tej ustawy, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę, sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. W konsekwencji Grupa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest szczególnym podmiotem prawa podatkowego, gdyż składa się on z wielu oddzielnych spółek posiadających osobowość prawną.

W treści analizowanej interpretacji wskazano również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu wyłączającego stosowanie ulgi na działalność badawczo–rozwojową, o której stanowi art. 18d Updop, przez podatkowe grupy kapitałowe. W związku z tym nie ma przeszkód do stosowania ulgi przez tę kategorię podatników. Ponadto należy zauważyć, iż członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe, podlegają przepisom Updop i ustalają, co do zasady, dochód podobnie jak inni podatnicy.

Mając powyższe na uwadze NSA nie zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zabrakło rozważań co do charakteru pojęcia podatnik, jako podmiotu prawa, w stosunku do Grupy. Wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd pierwszej instancji organ interpretacyjny dokonał oceny prawnej stanowiska zajętego przez wnioskodawcę i wskazał z jakich przyczyn uznał to stanowisko za błędne. Wydając uchyloną interpretację przedstawił także swoje stanowisko, odnosząc się w sposób klarowny co do zasadniczych kwestii związanych z rozpoznawanym problemem. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego było wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich aspektów istotnych dla rozpatrywanej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Ponieważ skarżąca zarzuca organowi podatkowemu w wydanej interpretacji zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, Sąd w

pierwszej kolejności obowiązany jest odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca upatruje takiego naruszenia w wadliwym uzasadnieniu stanowiska wyrażonego w interpretacji w zakresie przyjęcia przez DKIS, że koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółkami Grupy na tle ulgi badawczo-rozwojowej nie pozostają neutralne podatkowo, co prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op.

W ocenie Sądu, zarzut ten nie może zyskać aprobaty, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy dokonał merytorycznej oceny prawnej stanowiska skarżącego, szczegółowo wyjaśniając wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również precyzyjnie wskazał, dlaczego uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Sąd zauważa w szczególności, że w celu odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania, organ interpretacyjny dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście właściwych przepisów Updop. Organ przedstawił więc pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa materialnego w aspekcie prawa podatkowego i sposób ich zastosowania w rozstrzyganej kwestii. Jednocześnie Sąd stwierdza, że okoliczność, iż organ nie wydał interpretacji zgodnej ze stanowiskiem podatnika, nie może być kwalifikowane jako naruszenie zasady zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Op, gdyż powyższe zasady nie mogą być rozumiane jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni przepisów zawsze na korzyść podatnika.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op Sąd uznał za bezpodstawny, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, jakie motywy prawne zdecydowały o tym, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 Updop, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Ów przepis określa zatem odrębną kategorię podatnika tego podatku, który rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych niejako w zastępstwie tworzących go spółek. W konsekwencji to nie poszczególne spółki kapitałowe są traktowane jako podatnicy. Przymiot podatnika przysługuje utworzonej przez te podmioty podatkowej grupie kapitałowej.

Co do zasady, stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 Updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Powyższy mechanizm znajduje także zastosowanie do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, przy czym w ich wypadku różnica przychodów nad kosztami ich uzyskania nie stanowi sensu stricte przedmiotu opodatkowania, lecz pewną dodatnią lub ujemną wartość, która dopiero kształtuje właściwy przedmiot opodatkowania, odnoszący się do podatkowej grupy kapitałowej jako całości. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 Updop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że przedmiot opodatkowania dla podatkowych grup kapitałowych określa się dwuetapowo, tj. najpierw poprzez obliczenie dochodów lub strat wszystkich tworzących ją spółek, a następnie poprzez zliczenie tych wartości, która to czynność dopiero określa właściwy przedmiot opodatkowania, tj. ostateczny dochód lub stratę podatkowej grupy kapitałowej.

Zważywszy natomiast, że podstawa opodatkowania nie może przybierać wartości ujemnej, tj. podatnik nie może deklarować ujemnego podatku, podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 18 ust. 1 Updop, dla większości podatników wyłącznie dochód ustalony zgodnie art. 7 Updop, zaś dla podatkowych grup kapitałowych dochód ustalony zgodnie z art. 7a ust. 1 tej ustawy.

Od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatnik ma prawo odliczyć wydatki na tzw. działalność badawczo-rozwojową. Stanowi o tym wprost art. 18d ust. 1 Updop, zgodnie z którym od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy z powyższego uprawnienia może w sposób efektywny skorzystać podatkowa grupa kapitałowa i to zarówno wtedy, gdy jedna z tworzących ją spółek prowadzi i zarazem finansuje działalność badawczo-rozwojową, jak i wówczas, gdy jedna ze spółek prowadzi taką działalność, zaś inna spółka z grupy kapitałowej pokrywa koszty wspomnianej działalności.

W ocenie Sądu, wbrew temu co stwierdził organ interpretacyjny, w obu wymienionych przypadkach podatnik – podatkowa grupa kapitałowa ma prawo od podstawy opodatkowania odliczyć koszty działalności badawczo-rozwojowej. Każdorazowo bowiem poniesienie tych kosztów (sfinansowanie) przez spółkę tworzącą grupę kapitałową będzie kosztem kwalifikowanym podatnika, czyli wspomnianej grupy.

Należy podkreślić, że art. 18d ust. 1 Updop odwołuje się do podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania w przypadku podatkowych grup kapitałowych jest natomiast dochód tej grupy określony jako suma dochodów/strat poszczególnych spółek tworzących grupę. Odliczenia dokonuje się zatem na poziomie grupy, a nie na poziomie tworzącej ją spółki, która finansuje działalność badawczo-rozwojową. Nie ma zatem znaczenia jaki wynik finansowy osiągnie spółka ponosząca te koszty, tzn. czy wykaże dochód czy stratę. Odliczenie następuje bowiem po określeniu dochodu grupy, o ile oczywiście grupa wykaże ów dochód, a nie wykaże straty.

W przypadku, gdy ta sama spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową i ponosi wydatki na prowadzenie tej działalności, wówczas nie uwzględnia ona kosztów kwalifikowanych w rozliczeniu będącym rozliczeniem cząstkowym z punktu widzenia podstawy opodatkowania grupy. Spółka tworząca grupę kapitałową nie jest bowiem w tym wypadku podmiotem wykazującym właściwy dochód do opodatkowania, gdyż jej dochód nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód jednej spółki, gdy inne spółki wykażą odpowiednio wysoką stratę, w ogóle nie musi prowadzić do powstania zobowiązania podatkowego. Podatek w grupie kapitałowej nie stanowi sumy podatku wyliczonego na poziomie poszczególnych spółek. Podatku na poziomie spółek w ogóle się nie wylicza. Ów podatek wylicza się na poziomie grupy od podstawy, którą tworzy suma dochodów/strat spółek. Z tych względów art. 18d ust. 1 Updop w ogóle nie znajduje zastosowania wobec spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową, zaś wydatki poniesione przez spółkę na działalność badawczo-rozwojową przynależą grupie kapitałowej, która po osiągnięciu dochodu te wydatki odlicza.

Powyższe konstatacje nie tracą na znaczeniu w sytuacji, gdy jedna ze spółek prowadzi działalność badawczo-rozwojową, zaś inna spółka tę działalność finansuje. Wtedy także finansujący nie odlicza kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, gdyż podstawę opodatkowania określa się dopiero na poziomie grupy. Koszty kwalifikowane odlicza grupa kapitałowa. Wszakże dla poniesienia wydatków kwalifikowanych przez grupę wystarczającym jest aby te wydatki poniósł jeden z podmiotów tworzących tę grupę.

W tym przypadku jedynie obliczany przychód spółki prowadzącej działalność badawczo-rozwojową winien uwzględniać otrzymane dofinansowanie od spółki finansującej, która to z kolei, w związku z dokonaną darowizną, może wykazać wówczas koszt uzyskania przychodu. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 14 Updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem m. in. dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 1 Updop, przychodami są co do zasady otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Z przepisów tych wynika, że co do zasady darowizny dokonane pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu darczyńcy. Jednocześnie wartość dokonanej darowizny stanowi przychód podatkowy po stronie spółki obdarowanej. Natomiast przychód ten jak również koszty uzyskania przychodu powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu spółek tworzących grupę kapitałową, stosownie do art. 7a ust. 1 Updop. Czynność finansowania przez spółkę z grupy działalności badawczo-rozwojowej innej spółki z grupy będzie zatem neutralna podatkowo. Przekazywane środki finansowe będą bowiem zwiększały koszty podatkowe u jednej ze spółek oraz przychód u drugiej, co w kontekście ostatecznego rozliczenia w ramach grupy kapitałowej ulegnie wzajemnej kompensacji. Nie zmienia to natomiast faktu, że od podstawy opodatkowania grupy kapitałowej będą podlegały odliczeniu poniesione w ramach tej grupy koszty kwalifikowane.

W omawianym przypadku nie zajdzie zastosowania art. 18d ust. 5 Updop, który stanowi, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Nie można bowiem twierdzić, że jeśli spółka z grupy, prowadząca działalność badawczo-rozwojową, otrzymuje finansowanie tej działalności od innej spółki z grupy, to podatnikowi, czyli grupie, zwrócone zostały poniesione koszty kwalifikowane. Wewnątrzgrupowe przesunięcia środków dokonywane są bowiem w ramach tego samego podatnika, zaś powołany przepis odnosi się do finansowania zewnętrznego, np. dotacji, subwencji, grantów lub dopłat o podobnym charakterze, które podatnik (grupa) lub spółka prowadząca badania w ramach grupy, czy też którekolwiek spółka z tej grupy np. spółka finansująca pierwotnie całe przedsięwzięcie, otrzymaliby od podmiotów zewnętrznych. Wówczas rzeczywiście należałoby stwierdzić, że podatnikowi zwrócono koszty kwalifikowane, co wykluczałoby zarazem ich odliczenie od podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że oba zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się zasadne.

DKIS ponownie rozstrzygając sprawę uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).