Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 51/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190art. 134 par. 1, art. 185 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. [...], określającą A. H. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 313 989 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A. H. prowadziła

w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków, rozbiórki i tworzenia obiektów budowlanych, przygotowania terenów pod budowę, wykonywania instalacji elektrycznych, wykonywania pozostałych instalacji budowlanych oraz zagospodarowania

i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Rozpoczęcie działalności gospodarczej zgłosiła od dnia 23 stycznia 2008 r., wybierając opodatkowanie na zasadach ogólnych określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). W następstwie ustaleń poczynionych w toku kontroli organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu. Nieprawidłowości te polegały na zaniżeniu przychodów we wrześniu

o kwotę 835 442,75 zł (w tym z tytułu nie wykazania przychodu ze sprzedaży lokalu nr 5 znajdującego się w budynku wielorodzinnym w W. przy ul. G. 37 z miejscem parkingowym nr 4, sprzedanego dla Ł. i M. W.; niezaksięgowaniu wpłat związanych ze sprzedanymi lokalami w budynku wielorodzinnym w W. przy ul. G. 37 w łącznej kwocie 41 048,60 zł na rachunek bankowy A. H. dokonanych przez P. S., T. Z., Ł. W.; niezaksięgowaniu odsetek naliczonych od środków pieniężnych znajdujących się na rachunku gospodarczym przedsiębiorstwa "C." A. H. w łącznej kwocie 1,63 zł) oraz na zawyżeniu wartości przychodu w łącznej kwocie 186 073,24 zł. Łącznie przychody zaniżono

o 649 369,51 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowości dotyczyły zaniżenia tych kosztów o kwotę 31560,14 zł oraz ich zawyżenia o łączną kwotę 2 862 473,39 zł, w tym z tytułu: dwukrotnego zaksięgowania zakupu materiałów, dwukrotnego zaksięgowania faktury z dnia 7 sierpnia 2008 r.

nr 00803/08, zakupu odżywki do roślin zielonych Hamiplant w kwocie 21,25 zł; zakupu sprzętu AGD, zaksięgowania oszacowanego zakupu towarów handlowych

w łącznej kwocie 2 842 580,58 zł.

Podatniczka, wezwana do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatki poniesione przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w związku z budową wielorodzinnego budynku mieszkalnego, nie przedłożyła dowodów dokumentujących te wydatki poza aktem notarialnym repertorium A nr 2965/2006 z dnia

1 czerwca 2006 r., dotyczącym zakupu przedmiotowej nieruchomości i dokumentów potwierdzających zawarcie umowy kredytowej z PKO Bankiem Polskim S.A. oraz spłatę rat kredytu i odsetek od tego kredytu. Jako podstawę do ustalenia dochodu za 2008 r. przyjęto zatem wycenę remanentu początkowego i końcowego dokonaną

w dniu 18 października 2010 r. przez biegłego urzędu skarbowego S.P., w oparciu o dokumenty zgromadzone w sprawie.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazując na art. 14 ust. 1, ust. 1c u.p.d.o.f. definiujące przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz określające datę powstania tego przychodu, uznał za bezzasadny zarzut strony, że przychód z tytułu sprzedaży lokalu nr 5 w ww. nieruchomości nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Argumentował, że istnienie ustnej umowy sprzedaży tego lokalu zawartej przez podatniczkę z M. i Ł. W. oraz załączone do odwołania oświadczenie kupujących z dnia 28 lutego 2011 r. nie potwierdza tego zarzutu. Z kopii korespondencji e-mailowych prowadzonych przez strony umowy wynika bowiem, że w dniu 17 grudnia 2007 r. małżonkowie M. i Ł. W. wyrazili jedynie zamiar spotkania ze sprzedającą na początku stycznia 2008 r. w celu omówienia ewentualnej sprzedaży mieszkania i obejrzenia dokumentów (pozwolenia na budowę, aktualnego wypisu z księgi wieczystej itp.). W przedłożonym przez stronę do odwołania oświadczeniu M.i Ł. W. potwierdzili natomiast, że zawarli umowę ustną na zakup przedmiotowego lokalu. Organ wskazał, że nie jest możliwa sprzedaż lokalu mieszkalnego na podstawie ustnej umowy. Faktyczna sprzedaż lokalu nr 5 nastąpiła w dniu 25 września 2008 r., została zatem dokonana

w okresie kiedy A. H. prowadziła działalność gospodarczą.

W ocenie organu bez znaczenia pozostaje również twierdzenie podatniczki, że w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej zamierzała przedmiotowy budynek wprowadzić do ewidencji środków trwałych i nie miała zamiaru dokonywać sprzedaży lokali znajdujących się w tym budynku lecz przeznaczyć je na wynajem. Podatniczka zaksięgowała w kolumnie nr 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w lutym zakup towarów handlowych i materiałów w kwocie 2 842 580,58 zł dotyczących ww. nieruchomości, na podstawie operatu szacunkowego z dnia 11 lutego 2008 r. wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. Z. M.

i inż. K. P.. Podatniczka zakwalifikowała tym samym przedmiotową nieruchomość jako towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży. Organ wskazując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oszacowanej wartości towarów handlowych.

1.4. Ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2008 r. podatniczka nie dokonała wpisów wartości remanentu początkowego i końcowego. Okazała jedynie oświadczenie o treści "spis z natury na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej wynosi 0 zł (zero zł)" i oświadczenie o treści "spis z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. to pozostałość z budynku w W. przy ul. G. 37 – 1 874 450, 78 zł" - bez określenia nazw, ilości oraz cen materiałów i towarów pozostających na stanie przedsiębiorstwa na dzień 31 grudnia 2008 r. Wskazując na nieprawidłowości dotyczące remanentu organ powołał treść § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm.; dalej "rozporządzenie"), określający obowiązki podatników w zakresie sporządzania spisu z natury. Wskazał, że sposób sporządzenia spisu i jego wyceny reguluje § 28 rozporządzenia. W niniejszej sprawie biegły dokonał wyceny remanentów na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie oraz uwzględnił wszystkie okoliczności, tj. również fakt, że budynek został przez podatniczkę rozbudowany, nadbudowany i przebudowany na budynek wielorodzinny. W wyliczeniu uwzględnił powierzchnię lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych używanych dla celów prywatnych przez A. H. oraz wykorzystywaną do działalności gospodarczej. Odnosząc się do operatu szacunkowego przedłożonego przez stronę, organ wskazał, że rzeczoznawcy dokonali wyceny nieruchomości położonej

w W. przy ul. G. 37 według stanu i poziomu cen na dzień 22 stycznia 2008 r. Nie ustalili zatem sumy rzeczywistych wydatków poniesionych przez podatniczkę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej lecz określili wartość rynkową tej nieruchomości. Jak wyżej wykazano przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują

w tym przypadku możliwości zaliczenia wydatków oszacowanych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatkami takimi mogą być tylko koszty faktycznie poniesione przez podatnika. W "wycenie remanentu" przyjęto wartość zakupionych

w 2008 r. materiałów w kwocie łącznie 403 693, 65 zł na podstawie faktur VAT przedłożonych przez stronę.

1.5. Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup odżywki do roślin w kwocie 21,25 zł, organ wskazał, że podatniczka w żaden sposób nie wykazała, że ten wydatek dotyczy lokali sprzedanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie został przeznaczony na zaspokojenie jej potrzeb osobistych.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. H. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła rażące naruszenie przepisów mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

I. prawa materialnego:

1. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) w zw. z art. 10 ust. 8 pkt. 1

w zw. z ust. 2 i 3 oraz z art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w efekcie nie uznanie za koszt uzyskania przychodów dokonanej inwestycji w zakupioną nieruchomość położoną

w W. przy ul. G. 37, polegającą na rozbudowaniu i przebudowaniu znajdującego się na niej budynku o powierzchni użytkowej 100 m² do powierzchni użytkowej budynku i znajdujących się w nim odrębnych sześciu lokali mieszkalnych 638,69 m² oraz wybudowania na tej nieruchomości garażu o powierzchni 75,34 m²;

2. art. 22 h ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 22 g ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 4 i ust. 8 oraz

art. 22 c pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej i wówczas zgodnie z art. 23 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym pomimo podstaw do ich zastosowania w celu prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów

w związku z przychodami uzyskanymi z tytułu ustanowienia i zbycia odrębnych praw do lokali mieszkalnych Nr 2, Nr 3, Nr 4.;

3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nie zastosowanie i bezzasadne zakwestionowanie wydatku na zakup odżywki do roślin jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pomimo jego związku

z tą działalnością;

II. postępowania podatkowego:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów związanych z wybudowaniem na przedmiotowej nieruchomości budynku o powierzchni użytkowej 638,69 m²

i znajdujących się w nim odrębnych sześciu lokali mieszkalnych oraz wybudowania na tej nieruchomości garażu o powierzchni 75,34 m²;

2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. w art. 229 Ordynacji podatkowej,

a także art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do niezebrania całego materiału dowodowego i przesądzenia o nie zasadności realizacji wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków M. i Ł. W. oraz w odniesieniu do nieuwzględnienia wyceny wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości;

3. art. 191 w zw. z art. 125 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie wybiórczej i sprzecznej

z zasadami logiki oceny zebranego materiału dowodowego przez:

a) dokonanie ustaleń w oparciu o opinię biegłego S. P.. Z wyceny dokonanej przez biegłego wynika bowiem, że nieruchomość na dzień 23 stycznia 2008 r. była zabudowana budynkiem mieszkalnym zniszczonym o powierzchni

100 m², podczas gdy na obiektywnym dowodzie jakim są zdjęcia zawarte w operacie sporządzonym przez rzeczoznawców majątkowych Z. M.

i inż. K. P., widoczny jest zaawansowany stan surowy nowego budynku mieszkalnego o powierzchni 638,69 m² oraz wybudowany na tej nieruchomości garaż o powierzchni 75,34 m². W zakresie stanu faktycznego związanego z zaawansowaniem prac na tej nieruchomości oraz związanej

z pierwotnym stanem tej nieruchomości i budynku w 2006 r. dowodami są także

z kopia projektu rozbudowy tego budynku i budowy budynku garażowego, decyzja

w przedmiocie zezwolenia na budowę z dnia 1 czerwca 2007 r. oraz decyzja z dnia 26 czerwca 2008 r. udzielająca skarżącej pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego po dokonanej przebudowie, rozbudowie i nadbudowie oraz zmianie użytkowania na budynek wielorodzinny;

b) uznanie sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 5 jako dokonanej w okresie, kiedy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, co stanowi sprzeczność z dowodem

z treści umowy przedwstępnej sprzedaży tego lokalu z dnia 23 stycznia 2008 r., wyjaśnieniami skarżącej i przedstawionymi oświadczeniami M. i Ł.W.;

c) ustalenie braku związku wydatku na zakup odżywki do roślin w kwocie 21,25 zł

z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej;

4. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w zakresie prawidłowej

i analitycznej oceny przeprowadzonych dowodów w szczególności w odniesieniu do opinii rzeczoznawcy majątkowego S. P., jak i braku oceny dowodu

z operatu sporządzonego przez rzeczoznawców majątkowych Z. M.

i inż. K. i bez należytego uzasadnienia przyczyn nie uwzględnienia zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych.

2.2. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie zauważyły faktu poczynienia znaczących nakładów na nieruchomość w stosunku do jej stanu na dzień 1 czerwca 2006 r. poprzez dokonanie nadbudowy, rozbudowy

i przebudowy poprzedniego budynku przedstawiającego stan ruiny z powierzchni użytkowej 100 m² do powierzchni użytkowej 638,69 m² oraz wybudowania garażu

o powierzchni użytkowej 75,34 m² i w efekcie nie wyceniły rzeczywistej wartości nieruchomości wprowadzonej jako środek trwały i wartości gruntu jako nakładu stricte na nieruchomości gruntowej, według stanu na dzień 23 stycznia 2008 r. Stąd wadliwy jest dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego z zakresu wyceny nieruchomości S. P..

2.3. Odnośnie nieuznania wydatku na zakup odżywki do roślin jako kosztu uzyskania przychodów skarżąca wskazała, że nie ma podstaw do racjonalnego zakwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności w postaci sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych. Ich otoczenie musi spełniać wymogi estetycznej organizacji terenu, którego utrzymanie ma istotny związek z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnej w tej nieruchomości gdyż ich lokalizacja w budynku posadowionym na określonej działce pozostaje w bezpośrednim związku z gruntem i jego zagospodarowaniem.

2.4. W opinii skarżącej zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej

w K. wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu uzasadnia z kolei zarzut nie wyjaśnienia istotnych z punktu widzenia oceny skutków prawno podatkowych kwestii, a tym samym nie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralne działanie organu podatkowego odmawiające stronie przedstawienia dowodów przeciwnych do ustaleń poczynionych na podstawie pośrednich dowodów, jakimi są opinia biegłego S. P. i zawarte w niej ustalenia. Nierzetelność tego dowodu, zdaniem skarżącej, polega na przyjęciu do wyceny lokalu nr 5 jako lokalu sprzedawanego z działalności gospodarczej przez podatnika; braku wskazania metody dokonywanej przez biegłego wyceny wartości początkowej i końcowej nieruchomości przy ul. G. 37 w W.; podanie wartości zakupionych materiałów w 2008 r. przez podatnika do wykończenia nieruchomości

w nieprawidłowej wysokości. Wartość zgodna z zapisami w księgach wynosi

442 322,81 zł, która to wartość nie była kwestionowana przez urząd w trakcie postępowania podatkowego, a biegły przyjął w wycenie wartość tych materiałów

w wysokości 392 540,32 zł; biegły w remanencie początkowym przyjmuje jedynie zakup działki wraz z nieruchomością oraz odsetki od zaciągniętego kredytu oraz wartość nabytych i udokumentowanych fakturami w okresie od 23 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., nie uwzględnia zaś stanu zaawansowania robót oraz poniesionych wydatków na wytworzenie nieruchomości, która na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej posiadała stan surowy zamknięty, czego dowodem jest operat szacunkowy i załączone do niego zdjęcia fotograficzne.

2.5. Skarżąca wskazała ponadto, że ustalenia organu, że sprzedaż lokalu nr 5 nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, pozostają w sprzeczności

z dowodem z dokumentów nie zakwestionowanym przez organy obu instancji,

tj. z umową przedwstępną sprzedaży lokalu z dnia 23 stycznia 2008 r. Treść tego dowodu koresponduje z wyjaśnieniami skarżącej i przedstawionymi oświadczeniami M. i Ł. W.. Zdaniem skarżącej to podatnik dokonuje ustalenia jaki składnik jego majątku osobistego wejdzie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jaki pozostanie w majątku prywatnym.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 331/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako "ustawa p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

3.2. Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące ustalenia, że przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego nr 5 wyodrębnionego w budynku wielorodzinnym położonym w W. przy ul. G. 37 i miejsca postojowego na zewnątrz budynku został uzyskany z działalności gospodarczej oraz że wydatek na zakup odżywki do roślin zielonych w kwocie 21,25 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organ dokonując ustaleń w tym zakresie oparł się na dowodach uznanych za wiarygodne, tj.: akcie notarialnym z dnia 25 września 2008 r., oraz umowie przedwstępnej z 23 stycznia 2008 r., a zatem zawartej w dniu kiedy skarżąca rozpoczęła swoją działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu oceny tej nie zmienia zawarte w § 1 aktu notarialnego oświadczenie, że lokal ten nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dowód z tego oświadczenia podlega ocenie w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej w całokształcie materiału procesowego zgromadzonego w sprawie. W zakresie wydatku na zakup odżywki Sąd wskazał, że skarżąca nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby nie tylko fakt poniesienia, celowość, ale także związek tego wydatku z przychodem.

3.3. Za uzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut skargi dotyczący przyjęcia do podstawy ustalenia dochodu wadliwej wyceny remanentu początkowego sporządzonego przez biegłego urzędu skarbowego S. P. na dzień

23 stycznia 2008 r., tj. na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca prowadząc księgi podatkowe nie dopełniła obowiązku sporządzenia spisów z natury na początek rozpoczęcia działalności gospodarczej

i koniec 2008 r. Organy powołując przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przedstawiły sposób obliczenia dochodu przez wskazanie przychodu i kosztów jego uzyskania jednakże dokonały korekty w oparciu o błędnie ustalone różnice remanentowe. Wyceny w remanencie początkowym dokonano w odniesieniu do kosztów nabycia nieruchomości położonej w W. ul. G. 37 (kwota z aktu notarialnego, odsetki, koszty ubezpieczenia). Przy wycenie wartości remanentu początkowego nie uwzględniono natomiast wydatków poniesionych przez skarżącą na rozbudowę tego budynku, które zgodnie z § 29 ust. 1 w zw. z § 3 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia stanowiły realną wartość budynku w stanie surowym zamkniętym na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Fakt poniesienia przez skarżącą wydatków na nieruchomość w postaci zaawansowanego stanu surowego nowego budynku mieszkalnego o powierzchni 638,69 m² oraz wybudowania na tej nieruchomości garażu o powierzchni 75,34 m² przed rozpoczęciem działalności gospodarczej potwierdzają obiektywne dowody tj.: operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych inż. Z. M. i inż. K. P., zdjęcia w nim zawarte, kopia projektu rozbudowy tego budynku

i budowy budynku garażowego, decyzja z dnia [...] r. Prezydenta W. - zezwolenie na budowę, decyzja z dnia 26 czerwca 2008 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla m. st. W. - pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego po dokonanej przebudowie, rozbudowie i nadbudowie oraz zmianie użytkowania na budynek wielorodzinny. Z dowodów tych wynika bezspornie że stan nieruchomości na dzień 23 stycznia 2008 r. odbiegał od stanu na dzień nabycia, tj. 1 czerwca 2006 r. Skoro z uwagi na brak remanentu początkowego nie jest możliwe ustalenie dochodu skarżącej w sposób o jakim mowa w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. to należało w oparciu o dostępne dane ustalić go w drodze oszacowania stosownie do dyspozycji 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 3 - § 5 Ordynacji podatkowej z wykorzystaniem istniejących dowodów w postaci dokumentów oraz możliwych do przeprowadzenia w ponownym postępowaniu dowodów w tym z opinii biegłego i przesłuchania strony.

4. Wyrok Sądu II instancji

4.1. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt

II FSK 172/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K..

4.2. Sąd II instancji uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 24 ust 2 u.p.d.o.f. oraz § 29 ust 1 rozporządzenia poprzez bezpodstawne uznanie, że

w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powinny być one zastosowane,

a podstawa opodatkowania powinna być ustalona w drodze oszacowania. W sprawie było bowiem możliwe ustalenie dochodu podatniczki na podstawie art. 24 ust 2 u.p.d.o.f., gdyż znane były wszystkie elementy niezbędne do ustalenia dochodu.

W szczególności organ I instancji prawidłowo wyliczył wartość remanentu początkowego i końcowego. Sąd II instancji wskazał przy tym na określone w § 28 pkt 2 rozporządzenia zasady sporządzania spisu z natury i wskazał, że zasadą jest ustalanie wartości materiałów i towarów handlowych w oparciu o cenę zakupu lub nabycia. Natomiast cena rynkowa może być przyjęta do wyceny tylko wtedy gdy jest ona niższa od ceny zakupu lub nabycia, co w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Skarżąca domaga się wyceny wartości budynku w stanie surowym według cen rynkowych na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Możliwość taka istnieje jednak tylko w przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Natomiast z niekwestionowanych ustaleń Sądu I Instancji wynika, że sporny budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

4.3. W związku z powyższym za słuszny uznano także zarzut naruszenia

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I Instancji, że zachodzi konieczność dokonania dalszych ustaleń w zakresie wartości remanentu początkowego. Z urzędu przeprowadzono bowiem wyczerpujące postępowanie dowodowe, w tym także dopuszczono dowód z opinii biegłego na okoliczności istotne z punktu widzenia wyżej opisanego podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Podatniczka nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu na potwierdzenie poniesionych przez nią określonych wydatków, nie podjęła także żadnej próby odtworzenia faktur zakupu, jak również wskazania wykonawców. Nie można się przy tym zgodzić z WSA

w K., że podatniczka bezspornie poniosła wydatki przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a nie była znana jedynie ich wysokości. W stanie faktycznym sprawy bezpodstawne jest bowiem twierdzenie, że obiektywne dowody potwierdzają fakt poniesienia wydatków na sporną nieruchomość w postaci zaawansowanego stanu surowego nowego budynku mieszkalnego o powierzchni 638,69 m² oraz wybudowania na tej nieruchomości garażu o powierzchni 75,34 m². Za takie dowody nie mogą być bowiem uznane ani operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych inż. Z. M. i inż. K. P., ani zdjęcia zawarte w tym operacie, ani kopia projektu rozbudowy tego budynku i budowy budynku garażowego, podobnie jak decyzja Prezydenta W. z dnia 1 czerwca 2007 r. o zezwoleniu na budowę, jak też decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta stołecznego W. z dnia 26 czerwca 2008 r o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalnego po dokonanej przebudowie, rozbudowie i nadbudowie oraz zmianie użytkowania na budynek wielorodzinny. Z dokumentów tych nie wynika fakt poniesienia wydatków przez podatniczkę na sporną nieruchomość przed dniem 23 stycznia 2008 r. Fakt że stan tej nieruchomości na ten dzień odbiegał od stanu na dzień nabycia, tzn. na

1 czerwca 2006 r. nie może być bowiem uznany za tożsamy z poniesieniem konkretnych wydatków. Faktu poniesienia wydatków nie można bowiem domniemywać. To na podatniczce spoczywał obowiązek wykazania wydatków jakie poniosła na tą nieruchomość.

4.4. Zasadny jest więc także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 - § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność ustalenia dochodu w drodze oszacowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia wydatków. Ponadto wynikająca z remanentu sporządzonego na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej wartość materiałów

i towarów handlowych stanowi element kosztów uzyskania przychodu, a w związku

z tym, podatnik jest obowiązany do wykazania tego elementu podstawy opodatkowania, nie tylko co do jego poniesienia, ale i konkretnej wysokości wydatkowanych środków. W sytuacji natomiast gdy nie wykonuje on tego obowiązku, a co więcej wykazuje bierną postawę w kwestii odtworzenia niezbędnych dokumentów, koszty uzyskania przychodów nie mogą być ustalone w drodze oszacowania.

4.5. Według NSA uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiającą się w stwierdzeniu, że pomimo nieprawidłowego wyliczenia ceny remanentu początkowego brak jest podstawy aby kwestionować wycenę remanentu końcowego z uwagi na prawidłowość opinii biegłego w tym zakresie. Poniesione w danym roku koszty uzyskania przychodu skorygowane o wartość remanentu początkowego i końcowego są bowiem ściśle z sobą powiązane w sensie matematycznym. W związku z tym, przy niezmienionym poziomie kosztów poniesionych w danym roku podatkowym nie jest możliwa zmiana wartości remanentu początkowego bez zmiany kwoty remanentu końcowego.

4.6. Sąd II instancji polecił WSA w K. przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić powyżej przedstawione stanowisko.

5. Ponowne postępowanie przed WSA w K.

5.1. W piśmie procesowym z dnia 26 marca 2014 r., złożonym do WSA

w K. skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem zajętym przez NSA

w ww. wyroku. Jednocześnie zwróciła uwagę na inny aspekt sprawy, który w jej ocenie był dotychczas pomijany przez nią, organy podatkowe oraz Sąd I Instancji.

5.2. Skarżąca powołała treść § 3 ust. 1 lit. a, d i e rozporządzenia definiujące terminy: towary handlowe, wyroby gotowe, produkcja niezakończona. Zdaniem skarżącej, nie sposób uznać zakupionej przez nią nieruchomości za towar handlowy. Nieruchomość niewątpliwie nie była przeznaczona do sprzedaży w stanie nieprzerobionym, także faktycznie nie została jako taka zbyta. Nieruchomość ta powinna być zakwalifikowana bądź jako wyrób gotowy (co do części zbytej), bądź jako półwyrób. W związku z tym stosowany dotychczas § 29 ust. 1 rozporządzenia nie ma zastosowania w zakresie, w jakim dotyczy towarów handlowych, a właściwe dla niniejszej sprawy będą uregulowania zawarte w dalszej części § 29 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia. Wedle nich prawidłowym postępowaniem w przedmiotowej sprawie było sporządzenie na dzień rozpoczęcia działalności spisu z natury,

w którym rozbudowaną i przebudowaną nieruchomość należało ująć według kosztów wytworzenia.

5.3. W zakresie kwestii związania składu orzekającego wyrokiem NSA, skarżąca wskazała, że ocena prawna dokonana przez Sąd II instancji dotyczy sytuacji, w której nieruchomość, na wytworzenie której skarżąca poniosła wydatki, jest traktowana jako towar handlowy. Przeprowadzając proces innej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, WSA przestaje być związany oceną prawną wyrażoną

w wyroku NSA z uwagi na brak tożsamości stanów faktycznych, które to nie podlegają ograniczeniom z art. 190 ustawy p.p.s.a. Skarżąca nie zgodziła się

z przekonaniem panującym wśród części doktryny, że zawarta w wyroku przekazującym do ponownego rozpoznania ocena prawna obejmuje także ocenę faktyczną.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

6.1. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji z dnia 21 października 2013 r., ponowna analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a to oznacza, że skarga A. H. nie jest zasadna.

6.2. Należy wskazać, że Sąd Odwoławczy przesądził, że

w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie znajdują przepisy art. 24 ust 2 u.p.d.o.f. oraz § 29 ust 1 rozporządzenia, a podstawa opodatkowania nie powinna być ustalona w drodze oszacowania. W sprawie było możliwe ustalenie dochodu podatniczki na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż znane były wszystkie elementy niezbędne do ustalenia dochodu; organ podatkowy prawidłowo wyliczył wartość remanentu początkowego i końcowego (pkt 4.2. i pkt 4.4.). W związku z tym nie było też konieczności dokonywania przez organ dalszych ustaleń w zakresie remanentu początkowego. Podatniczka nie wykazała też jakie wydatki poniosła na sporną nieruchomość (pkt 4.3.).

6.3. Mając na uwadze wskazania ujęte w wyroku sądu drugiej instancji Sąd, po ponownej analizie akt sprawy doszedł do wniosku, że nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości ustalenia przez organy podstawy opodatkowania.

6.4. Powyższym wnioskom, wynikającym jednoznacznie z uzasadnienia NSA, nie zaprzeczyła również skarżąca, której pełnomocnik w piśmie z dnia 26 marca 2014 r. zgodził się ze stanowiskiem Sądu II instancji (pkt 5.1.).

Odnosząc się natomiast do, jak to określa skarżąca, "innego aspektu sprawy" oraz oczekiwania aby Sąd dokonał innej kwalifikacji stanu faktycznego i uwolnił się od związania oceną prawną wyrażoną przez NSA (pkt 5.2. i 5.3.), należy stwierdzić brak podstaw dla formułowania takich postulatów.

Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA (art.190 ustawy p.p.s.a.) zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Ocena prawna może dotyczyć więc stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji. W tym sensie orzeczenie NSA wiąże sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Przyjmuje się również, że związanie to zawęża "granice danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. dla Sądu pierwszej instancji któremu sprawa została przekazana, gdyż w takim przypadku granice te wyznacza wyrok NSA wydany na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a.

Możliwość odstąpienia od wiążącej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny istnieje, jeżeli po wydaniu tego wyroku a przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd, któremu została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a.), miała miejsce zasadnicza zmiana stanu faktycznego sprawy, lub zmienił się stan prawny albo w tym czasie, w innej sprawie, została podjęta przez skład poszerzony NSA uchwała zawierająca odmienną wykładnię prawa, niż to dokonał NSA w swoim wyroku. Przy czym, co należy podkreślić, zmiany stanu faktycznego nie można pojmować, jak chce tego skarżąca, jako zmianę oceny tego stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie Sąd nie dokonał żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego, co wynika z tego, że w okresie od wydania wyroku NSA z dnia 21 października 2013 r. do czasu rozpoznania skargi (17 kwietnia 2014 r.), nie nastąpiły żadne zmiany stanu faktycznego; stan faktyczny pozostaje tożsamy. Jego oceną dokonaną przez NSA, w kontekście badania prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji, związany jest obecnie sąd I instancji. Mówiąc wprost, Sąd ponownie rozpoznający sprawę związany jest wykładnią konkretnych przepisów prawa dokonaną przez NSA w określonych okolicznościach faktycznych sprawy.

6.5. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.