Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 254/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant ref. staż. Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi G. i W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania państwa G. i W. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków zaksięgowanych w księgach handlowych Spółki cywilnej "A" (i nie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych), w tym: z tytułu zawartych umów zleceń na wykonanie usług pośrednictwa sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł, nie zapłaconych odsetek od zobowiązań zaewidencjonowanych na koncie [...], w łącznej kwocie [...] zł, odsetek od należności budżetowych z tytułu zawartych umów zleceń zaewidencjonowanych na koncie [...] w [...] 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł, kwoty [...] zł dotyczącej umowy zlecenia zawartej w dniu [...] 1999 r., udokumentowanej rachunkiem z dnia [...]1999 r. za wyszukiwanie nieruchomości i działki zabudowanej oraz wydatków na nabycie wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł, które stanowiły koszty uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych. Organ pierwszej instancji zaznaczył również, że w części dotyczącej kontaktów handlowych z firmą "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. uwzględnił wyjaśnienia pełnomocnika poparte fakturami dokumentującymi wzajemną współpracę. Uznał również za koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł zaksięgowaną z tytułu umów pośrednictwa sprzedaży. Ustalił bowiem, że pośrednictwo to faktycznie polegało na organizacji realizowanych przez spółkę "A" zamówień i kontraktów.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej odwołujący się wnieśli o jej uchylenie w części nie uznającej za koszty wydatków z tytułu zawartych umów zleceń na wykonanie usług pośrednictwa sprzedaży oraz z tytułu zawartej umowy zlecenia z dnia [...]1999 r. (wyszukiwanie nieruchomości) i zmianę decyzji poprzez prawidłowe określenie wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 1999 r. albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Odwołujący się zarzucili organowi podatkowemu, że z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego nie wyciągnął prawidłowych wniosków, lecz wybrał jedynie takie fragmenty, które miały na celu uzasadnić wcześniejsze stanowisko tego organu zawarte w poprzedniej, uchylonej decyzji. Wskazali, że wszyscy świadkowie zeznali, iż w kontaktach z innymi firmami podawali, że są z "A", a nie, że są pośrednikami "A". Zdaniem odwołujących się okoliczność ta miała podstawowe znaczenie skoro kontrahenci "A" pytani o udział pośredników w zawieranych transakcjach odpowiadali negatywnie. Dodatkowo podatnicy podnieśli kwestię upływu czasu co mogło mieć wpływ na treść udzielonych przez kontrahentów odpowiedzi. Według odwołujących się zeznania świadków oraz złożone wyjaśnienia dostatecznie wyjaśniały organizację handlu w firmie "A". Nadmienili, że koncepcja prowadzenia firmy, jej organizacja, struktury wewnętrzne, mogą być określone w ramach swobody gospodarczej jedynie przez wymienione do tego podmioty, w tym przypadku przez wspólników. Zarzucili, że dla organu podatkowego zeznania świadków nie miały żadnej wartości, gdy tymczasem jest to jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Zdaniem stron pominięto okoliczność, że osoby trudniące się pośrednictwem na rzecz "A" byli sobie znani i w jakiś sposób powiązani bądź ze wspólnikami bądź osobami zatrudnionymi w spółce. Uwzględnienie tej okoliczności prowadziłoby do stwierdzenia, że w spółce wszyscy wiedzieli, co zostało zrealizowane i za czyim pośrednictwem. Tego rodzaju sytuacja nie daje się udowodnić za pomocą dokumentów. Dodatkowo odwołujący się stwierdzili, że świadkowie zeznali, iż umowy na piśmie były zawierane czasami po wykonaniu zlecenia, a poprzedzone były dopuszczalnymi umowami ustnymi (art. 60 k.c.). Według odwołujących się błędne było nie uznanie za koszt wydatku poniesionego na wyszukanie nieruchomości zabudowanej, gdyż wydatek ten nie stanowił elementu ceny nabycia. Nie było to wynagrodzenie prowizją pośrednika lecz zapłatą za wykonanie określonej usługi. Strony zarzuciły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony dowolnie z naruszeniem zasad logiki swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że dokonana w decyzji pierwszoisntancyjnej ocena spornych umów zleceń na wykonanie czynności pośrednictwa kupna-sprzedaży zasługuje na akceptację. Materiał dowodowy został zebrany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski i oceny były przekonujące, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Zdaniem organu odwoławczego materiał ten, w tym dowody z przesłuchania świadków i materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki cywilnej "A" wskazują bowiem, że zleceniobiorcy nie wykonali żadnych usług pośrednictwa na rzecz tej spółki. Sporne rachunki nie zostały potwierdzone wiarygodnymi dowodami, a wręcz przeciwnie – przeprowadzone postępowanie wykazało, że zleceniobiorcy nie byli w stanie określić dokładnie rezultatu świadczenia i nie pamiętali nazw firm, które wyszukiwali, z tej np. przyczyny, iż "była ich cała masa", zaś o swoim udziale w zawarciu transakcji dowiadywali się od zleceniodawcy. Także wspólnicy Spółki cywilnej "A" nie przedstawili żadnych dowodów mogących potwierdzać faktu wykonania usług, udokumentowanych spornymi rachunkami zleceniobiorców (na kwotę łączną [...] zł) oraz ich związek z osiągniętymi przychodami ograniczając się do ogólnikowych wyjaśnień. Organ odwoławczy stwierdził, że rachunki te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, nie stanowiły dowodów faktycznego poniesienia kosztów z nich wynikających, a zatem nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Organ drugiej instancji podkreślił, że podatnicy nie przytoczyli żadnych argumentów, które mogłyby podważyć trafność ocen i wniosków przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zauważył, że konstytucyjnie gwarantowana swoboda działalności gospodarczej nie jest absolutna i może podlegać ograniczeniom, a nadto, że stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki (m.in.) podatników określają ustawy podatkowe, a nie reguły ukształtowane przez wspólników. Organ odwoławczy uznał, że podatnicy nie wykazali by zleceniobiorcy byli szczególnie doświadczeni i przygotowani zawodowo do wykonywanej pracy, a ponadto że nie sposób było wytłumaczyć spornego wydatku rachunkiem ekonomicznym, skoro określony w umowach czas ich obowiązywania wyniósł łącznie 334 dni, co daje średnie wynagrodzenie za 1 dzień umowy [...] zł, przy czym wyszczególnione na rachunkach prowizje nie łączyły się z wykonaniem jakichkolwiek czynności pośrednictwa, zaś według zeznań zleceniobiorców, sprowadzały się w istocie do poszukiwania firm w książkach telefonicznych, w Panoramie firm, wśród rodziny, w internecie.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonując konkretnych ustaleń wykazał, jakimi kierował się przesłankami przy ocenie zeznań świadków, do której to oceny był upoważniony, a wręcz zobowiązany na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że strony reprezentowały odmienny pogląd w tym zakresie, wskazując na możliwość kierowania się innymi przesłankami, nie może – zdaniem organu odwoławczego – skutecznie podważyć dokonanej oceny dowodów.

Organ drugiej instancji zauważył, że strony nie wskazały świadków, którzy podawali się, że "są z "A", a nie że są pośrednikami "A"". Nie wszyscy słuchani świadkowie składali zeznania o takiej treści. Organ wymienił 10 świadków zeznających inaczej. Wskazał, że "kontakt z innymi firmami" polegał w istocie na jego braku bądź ograniczał się do kontaktu telefonicznego, czy też korzystania ze "starych adresów, które mieli w "A"". Zaznaczył, że wyjaśnienia stron w kwestii pośredników nie znalazły żadnego potwierdzenia w aktach sprawy. Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż węgla nie była dokonywana przy udziale zleceniobiorców. Pośrednikowi przysługiwało wynagrodzenie tylko wtedy, gdy umowa została zawarta dzięki jego zabiegom. Ustalenie to nie było możliwe w przypadku umów, które zostały sporządzone "po wykonaniu zlecenia" i w wielu przypadkach, po złożeniu zamówienia przez kontrahentów. Sporne umowy nie mogły dotyczyć umów sprzedaży, a tym samym określone w nich wynagrodzenie nie pozostawało w żadnym związku z przychodami osiągniętymi przez wspólników Spółki cywilnej "A".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w razie zawarcia umowy w formie pisemnej nie do przyjęcia jest argumentacja stron, z powołaniem się na art. 60 k.c., iż strony zawarły umowę ustną, a następnie – po wykonaniu zlecenia – sporządziły umowę na piśmie, która jest przecież przeciwstawieniem formy ustnej i woli wyrażonej w sposób wskazany w art. 60 k.c. W wystawionych rachunkach zleceniobiorcy powoływali się na wykonanie pośrednictwa kupna-sprzedaży zgodnie z zawartymi umowami i wskazywali numer tej umowy, datę i kwotę. Zeznali natomiast, że zawarli umowę zlecenia w formie pisemnej po zakończeniu transakcji, a to oznacza, że brak było jakichkolwiek podstaw do wystawienia rachunków. Organ odwoławczy dodał, że fakt "zawarcia" spornych umów po dokonaniu transakcji sprzedaży przez wspólników Spółki cywilnej "A" pozostawał w sprzeczności z właściwością (naturą) umowy pośrednictwa, która ma przecież za cel znalezienie nabywcy towarów i doprowadzenie do zawarcia transakcji. Tylko w razie faktycznego wykonania zlecenia pośrednik doskonale wie, że do zawarcia jednaj umowy doprowadzi, a nie musi być o tym informowany przez zleceniodawcę jak to wynika z zeznania kilku świadków (zleceniobiorców).

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że upływ czasu miał istotne znacznie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, skoro jeden z wspólników spółki "A" oświadczył, że przedstawi "wszystkie dokumenty związane z pośrednictwem handlowym", a w związku z wezwaniem o przedstawienie innych dokumentów w tej sprawie, podatnicy stwierdzili, że nie wiedzą jakie dokumenty mogłyby być jeszcze złożone. Zauważył, że świadkowie zeznali o dokumentach przekazywanych spółce, jednak nie zostały one przez wspólników spółki okazane w toku prowadzonego postępowania.

Organ drugiej instancji zaznaczył, że dowody z zeznań świadków pochodziły od osób zainteresowanych wynikiem sprawy, a wobec tego i przy uwzględnieniu całego zebranego materiału dowodowego, nie zasługiwały na wiarę. Zauważył, że same strony transakcji (zleceniobiorcy) złożyły zeznania, które potwierdziły pozorność umów pośrednictwa. Podniósł, że spółka najczęściej wybierała te same firmy, z którymi już współpracowała dlatego wyszukiwanie kontrahentów poprzez jeżdżenie do firm czy dostarczenia dziesiątków adresów, nie mogły ułatwić szybkiej organizacji zbytu na węgiel.

Co do kosztu w postaci wydatku za wyszukiwanie nieruchomości i działki zabudowanej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na nabycie środków trwałych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Zwrócił również uwagę, że zamieszczone w § 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) wyliczenie wydatków, które składają się na cenę nabycia, nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności". Twierdzenie zaś odwołania, że przedmiotowe wynagrodzenie nie było elementem ceny nabycia, gdyż nie było to wynagrodzenie prowizją pośrednika lecz zapłatą za wykonaną usługę nie było zdaniem organu odwoławczego zasadne skoro umowa o pośrednictwo jest jedną z umów o świadczenie usług. Na marginesie organ ten podniósł, że uznanie powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie byłoby możliwie z uwagi na zasadę potrącenia kosztów tylko w tym roku, którego dotyczą (art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej). Wydatek poniesiono w 1999 r. W roku tym nie dokonano zakupu nieruchomości. Dlatego nie pozostaje on w żadnym związku z przychodami osiągniętymi w 1999 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili powyższej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na tym, że wydano decyzję w znacznej części opartą na ustaleniach niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz na tym, że niezgodnie z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego organy podatkowe prowadziły postępowanie, nie uwzględniając składanych przez stronę wniosków dowodowych i wyjaśnień, które mogły być pomocne w usunięciu wątpliwości, co do stanu faktycznego w sprawie, co z kolei narusza art. 188 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną i niczym nieuzasadnioną nadinterpretację tej normy, polegającą na niekorzystnym dla strony zastosowaniu, wobec wskazanych wydatków poniesionych w 1999 r., nieistniejących w przepisach obowiązującego prawa podatkowego, kryteriów zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, szczególnie zaś kryterium celowości ekonomicznej i niezbędności danych wydatków oraz na nieuprawnionej ocenie zawartych transakcji cywilnoprawnych w sposób jawnie sprzeczny z charakterem tych transakcji, naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organy nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów i wskazania dowodów, którym organy odmówiły wiarygodności oraz przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym, a nadto naruszenie art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłość postępowania.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji uchylenie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowania w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999.

Uzasadniając skargę skarżący wskazali, że w ich ocenie ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe dopuściły się naruszenia powołanych przepisów proceduralnych, gdyż "materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jednoznacznie wskazuje, że zleceniobiorcy przyjęli na siebie określone obowiązki, zaś dowodem ich wykonania były wystawione przez nich rachunki, a następnie ich zapłata przez dającego zlecenie". Podnieśli, że oprócz zebranych dokumentów w postaci niestosowanych przez organy podatkowe umów zlecenia w materiale dowodowym sprawy znajdują się zeznania zleceniobiorców złożone w charakterze świadków, a nadto wyjaśnienia skarżących, złożone w charakterze wyjaśnień strony. Zdaniem skarżących wszystkie te źródła dowodowe, zarówno te z dokumentów, jak i osobowe co do faktu wykonania zleceń były spójne, logiczne i wzajemnie uzupełniające się. Według skarżących stanowisko, iż tylko wydatek udokumentowany na zasadach określonych w przepisach o rachunkowości może być uznany za koszt uzyskania przychodu, nie ma uzasadnienia. Fakt poniesienia określonych wydatków podatnik może wykazać innymi dowodami.

Skarżący stwierdzili, że w omawianej sprawie dowodem poniesienia przez nich wydatków przeznaczonych na pośrednictwo w wyszukiwaniu kontrahentów były zawarte umowy i wystawione przez zleceniobiorców rachunki za wykonaną pracę. Nie sposób dowodu potwierdzać dowodem.

W przekonaniu skarżących organy podatkowe obu instancji przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, gdyż przy ocenie materiału dowodowego pominęły całkowicie fakt upływu czasu od chwili wykonania przez zleceniobiorców umów do chwili przesłuchania ich w charakterze świadków. Organ podatkowy, po blisko pięcioletnim okresie od zaistnienia okoliczności, której dotyczyły składne zeznania, uznał je za niewiarygodne, gdyż były one mało przekonujące. Natomiast lakoniczne, na skutek upływu czasu właśnie, stwierdzenia kontrahentów Spółki cywilnej "A" w przedmiocie kontaktów z tą spółką, organy podatkowe postrzegały jako potwierdzenie ich tezy, że kontrahenci ci kontaktowali się z właścicielami spółki, a nie ze zleceniodawcami.

Skarżący podnieśli, że sprawą podatnika było komu zlecał wykonanie danej czynności i okoliczność ta była bez związku dla meritum sprawy. Zdaniem skarżących wymóg posiadania kwalifikacji zawodowych do pośredniczenia w wyszukiwaniu kontrahentów nie wynika z żadnej normy prawnej i brak takowych kwalifikacji, jeżeli nawet wystąpił, nie może być w żaden sposób negatywnie oceniany przez organy stosujące prawo.

Skarżący wskazali, że obowiązujące przepisy prawa cywilnego nie wymagają szczególnej formy dla umów zlecenia. Praktyka w przedsiębiorstwie skarżących polegała na ustnym zawieraniu umowy zlecenia, a następnie dla celów dowodowych umowy te były potwierdzone formą pisemną. Dlatego bezzasadne było podważanie tej praktyki wyłącznie twierdzeniem, że forma pisemna zaprzecza formie ustnej. Skarżący podkreślili, że brak jest reguły, według której zdanie sprawy z przebiegu realizacji zlecenia winno być sporządzone na piśmie. Nie można zatem, a nawet nie należy z braku takich pisemnych sprawozdań wyciągać dla podatnika negatywnych skutków.

Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem organu odwoławczego co do oceny zeznań świadków jako osób zainteresowanych wynikiem sprawy, gdyż organ nie wykazał jaki związek zachodzi między interesem świadków a interesem skarżących. Ponadto organy podatkowe pominęły okoliczność, że zleceniodawcy w kontaktach z kontrahentami podawali, że są z "A" nie zaś, że są przedstawicielami czy też pośrednikami "A". Zdaniem skarżących potwierdziły to zeznania pośredników złożone w charakterze świadków. Fakt ten świadczył o wywiązaniu się przez zleceniobiorców z ich zadań wynikających z zawartych umów.

Za zupełnie pozbawione podstaw faktycznych skarżący uznali stwierdzenie organów podatkowych o pozorności zawartych umów zlecenia skoro były one skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Wyjaśnili, że organ podatkowy uznał za koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł z tytułu pośrednictwa sprzedaży ze zleceń udzielonych podmiotom gospodarczym, a odmówił kosztowego charakteru umowom pośrednictwa zawieranym z osobami fizycznymi co budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokonanej oceny stanu faktycznego. W obu przypadkach szło o ten sam charakter zleceń, a zatem o ten sam rodzajowo koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem podatników kluczowym było zagadnienie wykazania związku przyczynowego pomiędzy zawartymi umowami zlecenia a realizacją celu polegającego na osiągnięciu przychodów. Powołując się na piśmiennictwo prawnicze i orzeczenia sądów administracyjnych skarżący dowodzili, że przychód podatkowy jest celem, ku któremu zmierzają działania podjęte przez podatnika i nie może być traktowany jako ich bezwarunkowe następstwo. Według skarżących przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w żadnej mierze nie upoważniał organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak więc było podstaw do tego, aby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności. Skarżący podnieśli, że ocena celowości wydatków jako mogących przyczynić się do osiągnięcia przychodów powinna być dokonywana według stanu istniejącego w czasie poniesienia kosztu. Zamiar podatnika co do osiągnięcia przychodów poprzez poniesienie wydatku również należy ocenić na podstawie stanu jego wiedzy istniejącego w czasie podejmowania decyzji o poniesieniu kosztu.

W przekonaniu skarżących zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka cywilna "A", w celu powiększenia uzyskiwanych przez ten podmiot gospodarczy przychodów z tytułu prowadzonej działalności, zawarła szereg umów zlecenia z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, mocą których miały być i były podejmowane działania zmierzające do pozyskiwania kontrahentów, zainteresowanych nabywaniem m.in. węgla, miału itp. tj. towarów, którymi Spółka cywilna "A" była zmuszona handlować. Handel ten był wymuszony uwarunkowaniami współpracy ze spółkami węglowymi, które w owym okresie nie dokonywały płatności gotówkowych na rzecz wierzycieli – w tym Spółki "A", a rozliczały się rzeczowo w dostawach asortymentu węglowego. Spółka "A" nigdy nie zatrudniała etatowych pracowników, wyspecjalizowanych w handlu węglem, stąd też korzystała z usług innych osób fizycznych w oparciu o umowy zlecenia. Sporne umowy zlecenia realizowały cel w postaci uzyskania przychodu przez Spółkę cywilną "A". Wszystkie umowy zlecenia zostały wykonane, na dowód czego przedłożone zostały przez zleceniobiorców rachunki, te zaś – po stwierdzeniu przez dających zlecenie wykonania przedstawionego zlecenia – zostały przez dających zlecenie uregulowane. Skarżący podkreślili, że bezspornie wykazali związek przyczynowy pomiędzy dokonanymi przez ich spółkę przedmiotowymi wydatkami a dążeniami do wygenerowania przychodu spółki.

Odnosząc się do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. wynagrodzenia za wyszukanie nieruchomości i działki zabudowanej skarżący zauważyli, że utożsamianie tego wydatku z wydatkiem na nabycie środka trwałego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Samo "wyszukanie" nieruchomości nie może być utożsamiane z jego nabyciem. Nabycie wszak to nie to samo co zapoznawanie się z ofertami sprzedaży. Zdaniem skarżących tego rodzaju wydatki stanowią "nakłady przyszłych okresów".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia dotycząca nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę w 1999 r. z tytułu zawartych umów zleceń na wykonanie usług pośrednictwa sprzedaży oraz na wyszukanie nieruchomości i działki zabudowanej, a więc prawidłowości zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową.

Zdaniem organu odwoławczego sporne rachunki wystawione przez zleceniobiorców za wykonanie umów pośrednictwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i nie stanowiły dowodów faktycznego poniesienia kosztów z nich wynikających, gdyż nie zostały potwierdzone wiarygodnymi dowodami stwierdzającymi fakt wykonania usług.

Natomiast według strony skarżącej materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazał, że zleceniobiorcy przyjęli na siebie określone obowiązki, zaś dowodem ich wykonania były wystawione przez nich rachunki, a następnie ich zapłata przez dającego zlecenie.

W kwestii wydatku na wyszukanie nieruchomości organ drugiej instancji uznał, że sporna kwota składała się na cenę nabycia środka trwałego nieruchomości jako jej element, a ponadto wskazał, że wydatek poniesiony został w 1999 r. a w roku tym nie dokonano zakupu wyszukanej parceli.

Strona skarżąca prezentowała pogląd, że utożsamianie wydatku na wyszukiwanie nieruchomości z wydatkiem na nabycie środka trwałego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, gdyż samo "wyszukanie" nieruchomości nie może być utożsamiane z jej nabyciem. Ponadto strona stwierdziła, że możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym roku podatkowym również kosztów uzyskania poniesionych w latach poprzedzających dany rok podatkowy, ale dotyczących przychodów tego roku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg – art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej. Za zasadny trzeba uznać pogląd, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie oznacza że w rachunek kosztowy można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane (tak wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2127/98). "Jako koszt uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu" (PP 2005/9/56). W przypadku wydatków na nabycie usług konieczne jest wykazanie przez podatnika na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a więc "jakie konkretnie świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne" (M. Podat. 2004/4/42). Sposób, w jaki podatnik powinien wykazać te okoliczności zależy od warunków konkretnej sprawy, przede wszystkim od charakteru stosunku cywilnoprawnego, w wykonaniu którego podatnik poniósł dany wydatek, a także od całokształtu stosunków łączących podatnika z kontrahentem. Konieczne jest przy tym przedstawienie dowodów zawierających wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym wykonaniu usług w tym usług pośrednictwa. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie stanowi o wykonaniu usługi.

Jak wynika z akt sprawy w 1999 r. Spółka cywilna "A", której wspólnikiem był podatnik (podatniczka) zawarła szereg umów – zlecenia z osobami fizycznymi mocą których zleceniodawca (spółka "A" ) zleciła zleceniobiorcy (osobie fizycznej) wykonanie czynności pośrednictwa (kupno-sprzedaż) w określonym czasie i za konkretne, określone w umowie, wynagrodzenie. Wypłata wynagrodzenia miała nastąpić po wystawieniu rachunku przez zleceniobiorcę i stwierdzeniu przez zleceniodawcę terminowego i prawidłowego wykonania zleconej czynności, będącej przedmiotem umowy. Rachunki wystawiane przez zleceniobiorców na kwoty wynikające z danej umowy zawierały zapis, że zlecona czynność została wykonana według warunków umowy. Do każdej z umów dołączono dokumenty w postaci wykazu firm z którymi firma "A" zawarła transakcje jak twierdziła w wyniku działań zleceniobiorcy, faktury, zamówienia.

Słuchani w sprawie zleceniobiorcy zeznali, że praca ich polegała na zbieraniu informacji i przekazywaniu zleceniodawcy ofert zakupowych poszczególnych firm, bez możliwości prowadzenia jakichkolwiek negocjacji, na dostarczeniu firmie "A" adresów ewentualnych kontrahentów, wysyłaniu e-mail z komputera, faksów, rozmowach telefonicznych z przedstawicielami innych firm i składaniu tych danych (ofert) w firmie "A", korzystaniu z książki telefonicznej i osobistych kontaktach z osobami reprezentującymi przyszłych kontrahentów spółki "A" zainteresowanych kupnem węgla, przedstawieniu adresów i numerów telefonów tych firm, rozmowach z innymi osobami i dostarczeniu zainteresowanym firmom cenników z asortymentami węgla, zbieraniu informacji z prasy, katalogów, internetu, przedstawieniu listy kontrahentów, sporządzeniu notatek z rozmów, sprawdzeniu solidności ewentualnych partnerów firmy "A" i wysyłaniu ofert.

Z zebranych w sprawie innych dowodów w tym protokołów kontroli sporządzonych w firmach, które były kontrahentami spółki "A" ujawnionymi w fakturach i zamówieniach dołączonych do poszczególnych umów zlecenia, wyjaśnień przedstawicieli tych firm lub ich właścicielami wynikało, że firmy te bądź współpracowały z firmą "A" już wcześniej w sposób ciągły składając zamówienia do których realizacji dochodziło i za które wystawiały faktury tytułem wykonania usług marketingowych (prowizji) rozliczając konkretne transakcje (firma "D"), bądź brak było aktualnego adresu tych firm ("E"), bądź ich właściciele przeczyli by ktokolwiek pośredniczył w tych transakcjach, wykluczając udział osób trzecich ("F"), bądź twierdzili, że nie handlowali węglem ("G sp. z o.o."), bądź że sprzedawcami węgla byli głównie ich dłużnicy ("H"), a odbiorcami użytkownicy lub pośrednicy w handlu węglem przy czym węgiel był taktowany jako substytut pieniądza i jedyna możliwość odzyskania należności ("I" S.A. w K.), bądź że same wyszukiwały odbiorców węgla ("J sp. z o.o."), bądź prowadziły własne działania marketingowe ("K" sp. z o.o.) otrzymując za nie prowizje, bądź dochodziło do zawarcia porozumień kompensujących rozliczających należności zakupionym w "A" węglem ("L" s.c.), bądź że nie prowadzili żadnej współpracy w zakresie obrotu węglem ("M"), bądź zawarły z firmą "A" wcześniej umowę o współpracy handlowej ("O" S.A. w K.), bądź firmy te pozostawały w likwidacji (upadłości) i nie dysponowały odpowiednimi informacjami, bądź że zamówienia były realizowane na podstawie ofert i zamówień składanych przez inne podmioty.

Zeznania świadków jak i pozostałe dowody zebrane w sprawie wskazują, że stanowiące przedmiot umów zlecenia czynności "pośrednictwa" polegały przede wszystkim na zbieraniu informacji o potencjalnych lub aktualnych kontrahentach Spółki "A" bądź składaniu ofert podmiotom zainteresowanym przy czym zleceniobiorcy nie byli uprawnieni do zawierania umów, ani do prowadzenia jakichkolwiek negocjacji w tej materii. Przyszli kontrahenci kontaktowali się z właścicielami Spółki cywilnej "A" a nie ze zleceniobiorcami.

W tym miejscu warto zauważyć, że umowa o pośrednictwo w sprzedaży (kupnie) jest umową o świadczenie usług (art. 750 k.c.) w postaci kojarzenia dwóch stron umowy (umów), stworzenia sposobności do zawarcia umowy (umów) przez zleceniodawcę z inną osobą (osobami) lub wyszukiwania potencjalnych partnerów zamierzonej transakcji. Pośrednictwo to dokonywanie za kogoś innego czynności faktycznych przygotowujących tylko do dokonania danej czynności prawnej. Usługa pośrednictwa obejmuje więc stwarzanie warunków (sposobności) do zawarcia umowy oraz czynny współudział przy zawieraniu konkretnych umów.

Wymaga to od pośrednika m.in. wyszukania i wskazania osoby kontrahenta, komunikowania stron ze sobą, przekazywania ofert, informowania o warunkach umowy, prowadzenia lub uczestnictwa o rokowaniach itd. Działania pośrednika nakierowane są na osiągnięcia określonego celu, a więc doprowadzenia do sytuacji, w której rezultacie zlecający usługę rzecz oferowaną do sprzedaży sprzeda wyszukanej przez pośrednika osobie. O ile do sprzedaży nie dojdzie lub sprzedaż nastąpiła bez współudziału pośrednika nie można mówić o prawidłowym wykonaniu umowy o pośrednictwo przy sprzedaży, a tym samym o wynagrodzeniu za świadczoną usługę.

Skoro w niniejszej sprawie zarówno z zeznań świadków, zleceniobiorców jak i wyjaśnień uzyskanych od podmiotów wskazanych w fakturach lub zamówieniach jako nabywcy sprzedanego przez zleceniodawcę towaru wynika, że osoby, którym zlecono czynności pośrednictwa nie prowadziły rokowań, negocjacji, czy uzgodnień ani nie podejmowały czynności zmierzających bezpośrednio do zawarcia umowy kupna sprzedaży z potencjalnymi, a następnie rzeczywistymi, kontrahentami zleceniodawcy, ograniczając się wyłącznie do wyszukania i przekazania zleceniodawcy informacji o określonej kategorii podmiotów z kręgu osób zainteresowanych nabyciem przeznaczonego do sprzedaży towaru, bez czynnego współdziałania w finalizowaniu danego kontraktu, to tym samym osoby te (zleceniobiorcy) nie realizowały umowy pośrednictwa.

Usługa pośrednictwa zakłada bowiem, że podjęte przez pośrednika działania, czynności faktyczne, starania doprowadzą do określonego celu jakim jest zawarcie umowy przez osobę korzystającą z tej usługi z wyszukanym przez pośrednika kontrahentem.

Pośrednictwo w zawieraniu umów kupna-sprzedaży polega nie tylko na nastręczeniu sposobności do zawarcia umowy lecz na pośredniczeniu przy zawarciu takiej umowy a więc usługa ta obejmuje udział pośrednika do momentu sporządzenia i podpisania kontraktu przez skojarzone podmioty.

Zawierane w 1999 r. przez Spółkę "A" z osobami fizycznymi umowy zlecenia na wykonanie czynności pośrednictwa w kupnie sprzedaży nakładały na zleceniobiorców obowiązek terminowego i prawidłowego wykonania zleconej czynności uzależniając od tego wypłatę wskazanego w umowie wynagrodzenia. Wymagały więc od zleceniobiorców współudziału, pośredniczenia przy zawieraniu takich transakcji. Wskazani w dokumentach sprawy kontrahenci Spółki nie potwierdzili tej okoliczności, a słuchani pośrednicy nie twierdzili by brali czynny udział przy zawieraniu konkretnych umów. Dlatego też wypłacone tym zleceniobiorcom przez Spółkę "A" kwoty nie mogły stanowić wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy, a tym samym nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej.

Z tych względów organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zleceniobiorcy nie wykonali żadnych usług pośrednictwa na rzecz Spółki cywilnej "A" skoro pośrednicy nie byli w stanie określić dokładnie rezultatu świadczenia, ani nazw firm, które wyszukali, zaś o swoim udziale w zawarciu transakcji dowiadywali się od zleceniodawcy. Także wspólnicy tej Spółki nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania przedmiotowych usług i udziału zleceniobiorców przy zawieraniu transakcji stanowiących ich wykonanie i będących podstawą do wypłacenia kwot objętych spornymi rachunkami wystawionymi przez zleceniobiorców.

Zasadne było również ustalenie, że wspólnicy Spółki "A" nie udowodnili, ani nie uprawdopodobnili związku tych wydatków z osiągniętymi przychodami. Nie próbowali nawet dowodzić osobistego udziału poszczególnych pośredników przy zawieraniu konkretnych umów z określonymi podmiotami zaś twierdzenie, że zeznanie świadków i wyjaśnienia wspólników dostatecznie opisują organizację handlu w ich firmie oraz że przyjęli określoną koncepcję jej prowadzenia nie miało wpływu na ocenę prawnopodatkowych skutków podejmowanych przez spółkę (wspólników) działań. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do badania organizacji czy struktury wewnętrznej firmy usprawniającej jej działanie czy też motywów podejmowania decyzji gospodarczych i czynności, w tym prawnych, racjonalizujących jej wydatki. Organy podatkowe nie kontrolują celowość działania podatnika. Badają wyłącznie związek wydatku z przychodem, a więc to czy dany wydatek przyczynił się lub obiektywnie rzecz biorąc mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów.

Wydatki związane z wykonaniem usługi pośrednictwa co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania i cel jakiemu służyły, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowego przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (tak wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 100/05). Dowody takie w niniejszej sprawie nie zostały przedstawione a podlegające ocenie organów podatkowych dowody przeprowadzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za dowody takie nie mogły służyć przedmiotowe umowy zlecenia czy wystawione przez zleceniobiorców rachunki czy ich zeznanie skoro zleceniodawca nie wskazał dowodów świadczących w sposób jasny i czytelny udział pośredników w zawartych przez niego umowach sprzedaży.

W ocenie Sądu dla uznania za koszt uzyskania przychodów spornych wydatków nie jest wystarczające posiadanie umowy zlecenia i rachunków poświadczających ich poniesienie bez jednoznacznego udowodnienia, że czynności objęte umową zostały w sposób prawidłowy wykonane przynosząc podatnikowi określony przychód, który bez poniesienia tego wydatku nie zostałby osiągnięty. Fakt zawarcia umowy nie przesądza o celu w jakim został poniesiony wynikający z niej wydatek. Oceniając tę okoliczność organ odwoławczy słusznie zauważył, że wskazanymi w dokumentach kontrahentami Spółki były m.in. podmioty, z którymi Spółka współpracowała wcześniej, niektóre umowy pośrednictwa w formie pisemnej były sporządzone po dokonaniu danej transakcji, a zleceniobiorcy faktycznie nie wiedzieli w jakiej umowie pośredniczyli, że brak było materialnego dowodu podjętych przez pośredników czynności.

Jest rzeczą oczywistą, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu (tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 768/04). Sąd zgadza się również z poglądem, że to na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc na podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. Skoro zatem podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy rzeczonym wydatkiem a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/GL 31/04 – Biul. Skarb. 2005/4/25).

W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że wydatki poniesione z tytułu zawartych umów zlecenia nie miały związku z uzyskanym przez firmę "A" przychodem, gdyż przychody te firma uzyskała bez udziału pośredników. Tak więc wydatki te nie miały i nie mogły mieć wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu skoro nie wykazano, że umowy zostały wykonane prawidłowo oraz, że bez skorzystania z przedmiotowych usług pośrednictwa nie doszłoby do zawarcia wskazanych umów przynoszących przychód. Należy bowiem pamiętać, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena o zaliczeniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu musi następować z uwzględnieniem zasad wynikających z treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Nie można zaaprobować stanowiska strony skarżącej, że organy naruszyły wskazany przepis dokonując jego interpretacji korzystając z nieistniejących w obowiązujących przepisach prawa podatkowego kryteriów zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. Przyczyną wyłączenia przedstawionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów było ustalenie braku wykonania usług pośrednictwa przez zleceniobiorców oraz braku związku tych wydatków z osiągniętymi przychodami. Powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność wskazująca na niecelowość ekonomiczną tych wydatków i ich zbędność odnosiła się do argumentów strony wykazujących gospodarczą przydatność posługiwania się przedmiotowymi umowami.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie oznacza, że w rachunek kosztowy można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane (art. 24 ust. 1 ustawy). Spółka "A" w badanym roku podatkowym prowadziła księgi rachunkowe zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. jedn.

Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepisy art. 20 i 21 tej ustawy stanowiły, że podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy (dokument) stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dana operacja gospodarcza nie została dokonana bądź dokument ją stwierdzający nie odzwierciedla rzeczywistego jej przebiegu wydatek wynikający z dowodu księgowego takiej transakcji nie może stanowić kosztu podatkowego. Strona skarżąca nie udowodniła skutecznie, że kwoty wynikające z umów zlecenia wypłacała zleceniobiorcy z tytułu zawarcia określonych kontraktów przy udziale danego pośrednika.

Odnosząc się do kwestii wydatku z tytułu umowy zlecenia zawartej w dniu 5 lipca 1999 r. za wyszukanie nieruchomości i działki zabudowanej stwierdzić należy, że organ pierwszej i drugiej instancji nie przedstawiły przekonującej argumentacji, opartej na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wykazującym, że wydatek ten należało uznać za stanowiący nabycie środków trwałych, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy podatkowej. Fakt zawarcia przedmiotowej umowy i poczyniony na jej podstawie wydatek nie można było utożsamiać z kosztem nabycia środka trwałego skoro nie ustalono, że doszło do zakupu wyszukanej nieruchomości.

Powoływanie się w tej mierze na treść § 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) było o tyle nieuzasadnione, że przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym niemniej należało zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że przedmiotowy wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść przepisu art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej, gdyż w badanym roku podatkowym nie doszło do nabycia nieruchomości przez co wydatek ten nie miał żadnego związku z przychodami, które wystąpiły lub mogły wystąpić w roku jego poniesienia.

Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej regulującym potrącalność kosztów w czasie ustanowiono regułę w myśl, której koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Reguła ta nie dotyczy podatników prowadzących księgi rachunkowe, gdyż w tym przypadku koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Oznacza to, że są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego oraz koszty uzyskania przychodów jeszcze nie poniesione faktycznie, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowane, pod wszakże warunkiem, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Poza sporem pozostawało, że w 1999 r. nie wystąpiły przychody (otrzymane lub należne), do których odnosiłyby się zakwestionowane koszty oraz, że Spółka cywilna "A" prowadziła księgi rachunkowe. Dlatego też organ odwoławczy słusznie stwierdził, że przedmiotowy wydatek nie dotyczył i nie był kosztem uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym wydatek został zrealizowany tj. zapłacono za wykonaną usługę. Strona skarżąca nie wykazała, że poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do uzyskania przychodu roku 1999 ani że w roku tym cel w jakim go poniesiono tj. przychód pomimo ukierunkowanych nań działań, nie wystąpił. Zgodzić się przy tym należy z poglądem, że podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Nie chodzi tu o przychody, które mogą być osiągnięte w bliżej nieokreślonej przyszłości, ale muszą wiązać się bezpośrednio z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i służyć wykonywaniu tej działalności (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1750/04).

W stosunku do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zauważyć należy, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Przedmiotowe postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy a zgromadzone w jego toku dowody poddane zostały gruntownej analizie i ocenie pod katem ich wiarygodności. Organy wyjaśniły jakie dowody i z jakich przyczyn zasługiwały na wiarę, a którym tej cechy odmówiono i dlaczego, korzystając z przysługującego im uprawnienia do swobodnej oceny każdego dowodu.

Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granicy dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. In. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (tak wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 1427/04). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dochowały należytej staranności w prowadzonym postępowaniu wydając rozstrzygnięcie przy pełnej znajomości wszystkich faktów i dowodów mających znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zgodnie z dyrektywami zapisanymi w art. 122 i 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe mają prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. Mogły więc uznać, że przedmiotowe umowy zlecenia nie zostały prawidłowo wykonane, a tym samym wydatki z nimi związane nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju ustalenie, o ile, jak w niniejszej sprawie, znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym jest elementem stanu faktycznego niezależnie od skutków jakie dana umowa cywilnoprawna wywiera na gruncie prawa cywilnego. "Administracja podatkowa jest uprawniona do analizy czynności cywilnoprawnych pod kątem skutków dla prawa daninowego" (tak wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 340/05).

Sąd zauważa także, iż ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że ocenił materiał dowodowy w sposób dowolny (tak wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt

I SA/Lu 734/98). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził owej dowolności. Ustalenia organów podatkowych znajdują uzasadnienie w zebranych dowodach a ich ocena w tym ocena zeznań świadków (zleceniobiorców) nie wykraczała poza granice swobody przyznanej organom przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten znajduje zastosowanie również przy ocenie czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie kwestionowały przedmiotowych umów zlecenia oceniły jedynie ich skuteczność z punktu widzenia prawa podatkowego.

Stwierdzenie strony skarżącej, że w omawianej sprawie dowodami poniesienia przedmiotowych wydatków są zawarte umowy i wystawione przez zleceniobiorców rachunki, których nie sposób potwierdzić innym dowodem, oznaczało pozbawienie organu podatkowego prawa do ich oceny na podstawie faktów i okoliczności ujawnionych w toku prowadzonego postępowania. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny zeznań świadków (zleceniobiorców) organy podatkowe podnosiły okoliczności, które w sposób uboczny weryfikowały ich znaczenie dowodowe m. In. poprzez wskazanie na fakt powiązań zleceniobiorców między sobą i z firmą zleceniodawcy, ich znajomość funkcjonowania firmy "A", czy też twierdzenia, że są s.c. "A". Upływ czasu nie miał istotnego znaczenia dla oceny wartości tych zeznań skoro strony tych umów nie zadbały o ich właściwe udokumentowanie.

Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniom skargi zawiera uzasadnienie faktyczne odpowiadające treści tej normy. Organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wynika to wprost z treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji. Natomiast strona skarżąca nie wymieniła żadnych okoliczności faktycznych czy dowodów, których organy nie wzięły pod uwagę rozstrzygając sprawę ani nie wskazała innych środków lub źródeł dowodowych, kwestionujących ustalony w sprawie stan faktyczny. Z akt sprawy wynika, że organy uwzględniły składane przez stronę wnioski dowodowe i wyjaśnienia, dokonując oceny ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych niż prezentowane przez stronę ustaleń, nie powoduje ich bezprawności czy nierzetelności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 125 i art. 133 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że ostateczne załatwienie przedmiotowej sprawy wykroczyło poza terminy przewidziane w tych przepisach. Doszło więc do przewlekłości postępowania, a tym samym do naruszenia interesów strony. Organy podatkowe uchybiły obowiązkowi prowadzenia sprawy w taki sposób by nie można zarzucić im zbędnej zwłoki, opieszałości w podejmowanych czynnościach. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona skarżąca w żadnym razie nie wykazała by długotrwałość postępowania miało ten skutek, że w sposób zasadniczy ważyło na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Należy przy tym zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że rozpoznanie sprawy i ustalenie stanu faktycznego wymagało podjęcia szeregu czynności tak aby sprostać wymaganiom obowiązujących reguł prawa w tym zasadzie prawdy obiektywnej.

Organ odwoławczy słusznie również wskazał, że ocena prawa wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tylko ten Sąd oraz organ, którego działanie lub zaniechanie było przedmiotem zaskarżenia.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego lub materialnego w sposób opisany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.