Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 379/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 43 ust1 pkt32
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 r . sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 680,00 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca Gmina wniosła skargę na interpretacje indywidualną z [...] czerwca 2018 r., nr [...], wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie przepisów prawa podatkowego – podatku od towarów i usług.

Interpretacja wydana została na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] maja 2018 r. doprecyzowując opis sprawy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm., zwaną dalej: "ustawą o samorządzie gminnym"), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, promocji gminy oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W ramach realizacji powyższych zadań, Gmina organizuje corocznie międzynarodowy młodzieżowy turniej piłki nożnej o nazwie [...] (dalej: "Turniej"). W Turnieju biorą udział drużyny chłopców w wieku 9-18 lat, czas jego trwania to około 6 dni, a Turniej odbywa się na boiskach należących do Gminy. W Turnieju biorą udział zawodnicy z kraju oraz z zagranicy (przykładowo w roku 2017 w Turnieju wzięło udział ponad 60 zespołów z sześciu krajów Europy, łącznie ponad 900 uczestników). Turniej rozgrywany jest na podstawie przepisów gry w piłkę nożną, regulaminu opublikowanego na stronie internetowej Turnieju oraz obowiązujących przepisów Polskiego Związku Piłki Nożnej z uwzględnieniem ściśle określonych zmian.

Aby wziąć udział w Turnieju, konieczne jest przesłanie do biura organizacyjnego formularza zgłoszeniowego w ściśle określonym terminie, a także dokonanie wpłaty za udział w Turnieju na konto Urzędu Miejskiego. Zgodnie z ww. regulaminem, ilość miejsc w Turnieju jest ograniczona (80 zespołów), a o udziale w Turnieju decyduje kolejność zgłoszeń. Każda drużyna jest zobowiązana do dokonania opłaty wpisowej w wysokości 400 zł oraz odpłatności za udział zawodników i opiekunów, która wynosi w zależności od wybranej opcji od 200 zł do 600 zł za osobę (wysokość opłaty zależy od tego czy obejmuje tylko odpłatność za udział w Turnieju czy także wyżywienie i/lub zakwaterowanie). Usługi zakwaterowania świadczone są w salach szkolnych, na polu biwakowym (na jednej z plaż) oraz w ośrodku młodzieżowym. Jednocześnie Gmina zasadniczo nie przewiduje możliwości świadczenia usługi zakwaterowania i/lub wyżywienia dla osób, które nie uiściły opłaty za partycypację w Turnieju (wyjątkiem jest lokalny klub sportowy z [...], który nie uiszcza żadnych opłat za udział w Turnieju).

W celu organizacji Turnieju Gmina ponosi szereg wydatków m.in. na zapewnienie profesjonalnej opieki medycznej i ubezpieczenia zawodników, dowozy zawodników na mecze poza terenem Gminy, a także organizację dodatkowych atrakcji dla uczestników Turnieju (wycieczki krajoznawcze, spływy kajakowe, rejsy żaglówkami oraz koncerty muzyczne). Opłaty pobierane od zespołów/uczestników zasadniczo mają na celu zrównoważenie kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z organizacją Turnieju. Przykładowo, w roku 2016 suma zebranych opłat od uczestników Turnieju przewyższyła w niewielkim stopniu wydatki na organizację Turnieju (wypracowana nadwyżka została przeznaczona na organizację Turnieju w kolejnym roku), natomiast w roku 2017 wydatki przewyższyły zebrane opłaty od uczestników Turnieju. Powyższe tylko dodatkowo wskazuje, że pobieranie opłat nie ma na celu osiągania zysku przez Gminę, lecz wyłącznie pokrycie kosztów ponoszonych w związku z organizacją Turnieju.

Uzupełniając wniosek Gmina wskazała, że nie występowała z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "GUS") według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.; dalej: "PKWiU").Niemniej, zdaniem Gminy, umożliwienie partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach - wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, należy traktować jako "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" mieszczące się w grupowaniu PKWiU o symbolu 93.11.10.0. Zdaniem Gminy, zakwaterowanie i wyżywienie dla uczestników Turnieju nie są odrębnymi świadczeniami, lecz są dodatkowym elementem usługi podstawowej polegającej na umożliwieniu partycypacji w Turnieju.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach - wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT korzystające ze zwolnienia od opodatkowania?

2. Czy w przypadku uznania przez organ, że w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach - wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT niekorzystające ze zwolnienia od opodatkowania, to czy prawidłową stawką opodatkowania VAT ww. czynności jest stawka 8%?

W zakresie pytania pierwszego Gmina stwierdziła, że w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach - wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT korzystające ze zwolnienia od opodatkowania.

W zakresie pytania drugiego stwierdziła natomiast, że przypadku uznania przez organ, że w związku z umożliwieniem partycypacji w Turnieju za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynność objętą zakresem ustawy o VAT, ale niekorzystającą ze zwolnienia od opodatkowania, to prawidłową stawką opodatkowania VAT jest stawka 8%.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego z pytań Gmina wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, zwalnia się od podatku: "usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością".

Jednak, w myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia".

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług".

Zwolnienie ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zdaniem Gminy, świadczenie polegające na umożliwieniu wzięcia udziału w Turnieju (w określonych przypadkach - wraz ze świadczeniami towarzyszącymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu), za które pobierane są opłaty od drużyn oraz od uczestników Turnieju, spełnia przesłanki przedmiotowe określone we wskazanych przepisach. Usługi te są bowiem ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym i są konieczne do organizowania i uprawiania określonej dyscypliny sportu (piłki nożnej), a ponadto są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym (członkowie drużyn piłkarskich i opiekunowie). W przypadku usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, ustawodawca przewidział również przesłankę negatywną, o której mowa w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT. Z ww. przepisu wynika, że zwolnienie nie ma zastosowania do świadczeń, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. W odniesieniu do świadczeń polegających na wyżywieniu i zakwaterowaniu uczestników Turnieju, oczywistym jest, że są one niezbędne w celu skorzystania z usługi podstawowej polegającej na partycypacji w Turnieju. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, Turniej trwa 6 dni i ma charakter międzynarodowy. Przykładowo, w roku 2017 w Turnieju wzięły udział zespoły z sześciu krajów Europy. Dla uczestników Turnieju z zagranicy, ale także dla zawodników i opiekunów z kraju zamieszkujących poza terenem Gminy, udział w Turnieju nie byłby możliwy, gdyby jego organizator nie zapewnił odpowiednich warunków partycypacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że realizacja usług wyżywienia oraz zakwaterowania nie jest celem samym w sobie, lecz ma charakter fakultatywny w stosunku do usług w zakresie umożliwienia partycypacji w Turnieju.

Wprawdzie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawodawca ogranicza możliwość zastosowania zwolnienia od VAT m.in. w zakresie usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, jednakże - zdaniem Gminy - w opisanym stanie faktycznym to ograniczenie nie znajduje zastosowania. Jak bowiem wskazano, usługi zakwaterowania na rzecz uczestników Turnieju nie mają charakteru samodzielnego, ale służą realizacji świadczenia podstawowego, polegającego na umożliwieniu partycypacji w Turnieju. Świadczenie w postaci zakwaterowania ma charakter akcesoryjny wobec ww. świadczenia podstawowego. W związku z powyższym, zasadniczo nie można skorzystać z usług zakwaterowania i/lub wyżywienia bez wniesienia opłaty za możliwość partycypacji w Turnieju (jedynym wyjątkiem jest lokalny klub sportowy, dla którego udział w Turnieju jest bezpłatny). Zatem zakwaterowanie i wyżywienie dla uczestników Turnieju nie są świadczeniami samymi w sobie, lecz są dodatkowym elementem usługi ściśle związanej ze sportem (możliwości partycypacji w Turnieju) i jako elementy świadczenia kompleksowego - zdaniem Gminy - korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. Akcesoryjny charakter świadczeń polegających na zakwaterowaniu i wyżywieniu uczestników Turnieju potwierdza fakt, że poza okresem, w którym odbywa się Turniej, Gmina nie świadczy usług zakwaterowania (i wyżywienia) w obiektach oraz miejscach wykorzystywanych na ten cel podczas Turnieju. W konsekwencji, gdyby Turniej się nie odbywał, to Gmina nie oferowałaby usług zakwaterowania i wyżywienia we wskazanych miejscach.

Gmina podkreśliła, że analogiczne stanowisko w zakresie uznania, że usługi zakwaterowania (a także wyżywienia) będące elementami usługi ściśle związanej ze sportem korzystają ze zwolnienia od opodatkowania potwierdzają organy podatkowe m.in. w interpretacjach indywidualnych dotyczących opodatkowania obozów sportowych. Przykładowo, takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2016 r. o sygn. [...], a także Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2014 r. o sygn. [...].

Gmina uważa, że spełnia również warunkujące zwolnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, zarówno w odniesieniu do świadczenia podstawowego, polegającego na umożliwieniu partycypacji w Turnieju, jak i odnośnie świadczeń towarzyszących, polegającyc na zakwaterowaniu i wyżywieniu uczestników. Pierwszą przesłanką o charakterze podmiotowym jest wykonywanie tych usług przez podmiot, który nie jest nastawiony na osiąganie zysków (w przypadku usług związanych z usługami podstawowymi - brak działania w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia). W ocenie Gminy, przesłanka ta jest w oczywisty sposób wypełniona, biorąc pod uwagę relację kosztów ponoszonych w celu organizacji Turnieju do wpływów z opłat za uczestnictwo w Turnieju. Biorąc pod uwagę, że liczba uczestników Turnieju jest w świetle Regulaminu ograniczona, jedynym potencjalnym sposobem na osiągnięcie istotnego dochodu byłoby zwiększenie wysokości opłaty wpisowej lub opłat za świadczenia dodatkowe. Gmina jest świadoma, że takie działanie mogłoby uniemożliwić przynajmniej części zespołów udział w Turnieju, dlatego świadomie ustala stawki na poziomie, który zasadniczo ma na celu pokrycie ponoszonych kosztów. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Turniej nie jest organizowany przez Gminę w celu osiągnięcia zysku.

Ponadto, zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, maksymalna opłata pobierana przez Gminę obejmująca możliwość wzięcia udziału w Turnieju, tygodniowe wyżywienie oraz zakwaterowanie w ośrodku młodzieżowym wynosi 600 zł za osobę. Tak niska opłata wskazuje jednoznacznie, że usługi te nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez Gminę (o którym mowa w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT), a ma jedynie na celu pokrycie części kosztów związanych z zakupem artykułów spożywczych, zużyciem mediów, wynagrodzeniem obsługi, itp.

Dalej Gmina wskazał, że kolejna przesłanka o charakterze podmiotowym, odnosząca się do usług podstawowych, określona została w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje możliwość skorzystania ze zwolnienia od VAT w przypadku wykonywania świadczeń przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Gmina stoi na stanowisku, że ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu jest sprzeczne z przepisami wspólnotowymi. Polska ustawa o VAT zawęża bowiem zakres zwolnienia w stosunku do zakresu, który wynika z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa 112"). Wskazany przepis Dyrektywy 112 przewiduje bowiem zwolnienie od VAT dla niektórych usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, świadczonych przez "organizacje nie nastawione na osiąganie zysku". Zdaniem Gminy, ww. przepis Dyrektywy 112 sprzeciwia się zawężaniu kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od VAT do wskazanych przez polskiego ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Pozbawia on bowiem prawa do zastosowania zwolnienia przez organizacje niebędące klubami sportowymi, związkami sportowymi lub związkami stowarzyszeń i innych osób prawnych.

W ocenie Gminy, spełnia ona warunek podmiotowy do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie Dyrektywy 112. Jednostek samorządu terytorialnego, z uwagi na pełnione funkcje i realizowane zadania, nie można uznać za organizacje nastawione na osiąganie zysku w ramach wykonywanej przez nie działalności. W przypadku gmin, podstawowym celem ich działania, określonym w art. 7 ust. 1 in principio ustawy o samorządzie gminnym, jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Z tego względu usługi realizowane na rzecz lokalnej społeczności mają tylko w określonych obszarach działalności gmin charakter odpłatny (przy czym wysokość opłat jest zwykle prawnie regulowana), a ponadto wysokość pobieranych opłat ma zasadniczo na celu pokrycie części lub całości ponoszonych kosztów, a nie osiągnięcie zysku. Przykładowo, często spotykanym rozwiązaniem jest przyjmowanie przez rady gminy uchwał w przedmiocie dopłat do ceny 1 m3 dostarczonej wody lub odebranych ścieków w celu obniżenia ceny usług dla mieszkańców tudzież wynajem gminnych obiektów (np. świetlic wiejskich) wyłącznie za zwrotem kosztu zużycia mediów. Podobnie w związku z organizacją Turnieju, Gmina pobiera opłaty od uczestników, których wysokość pozwala na pokrycie jedynie części związanych z tym kosztów. Podsumowując, powyższe działania podejmowane są przez Gminę z uwagi na nałożone na nią ustawowo zadania własne w zakresie krzewienia kultury fizycznej, a podstawowym celem ich realizacji nie jest osiągnięcie zysku.

W związku z powyższym - zdaniem Gminy - twierdzenie, że Gminie nie przysługuje zwolnienie od VAT w stosunku do świadczonych usług, opisanych w stanie faktycznym, z uwagi na fakt, iż nie działa ona w jednej z form wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, byłoby sprzeczne z zasadą prounijnej wykładni regulacji ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, istotne znaczenie ma cel wprowadzonego zwolnienia, którym jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu. Zwolnienie to ma na celu upowszechnienie pewnych pożądanych wzorców zachowania, co może nastąpić poprzez zmniejszenie wysokości wynagrodzenia za te usługi. W tym kontekście zawężanie zwolnienia tylko do tych świadczonych przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych jest nieprawidłowe.

Podkreślono, że analogiczne stanowisko, w zakresie uznania, że w ustawie o VAT dokonano niewłaściwego zawężenia zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie 112 zajął NSA w wyroku o sygn. I FSK 1807/15 z dnia 18 maja 2017 r., w którym stwierdził: "Nie ulega przy tym wątpliwości, że zwolnienia powyższe powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Dlatego też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unormowań unijnych oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji analizując przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. nie poprzestał na jego literalnej wykładni, co uczynił Minister Finansów, a odwołał się do wykładni prounijnej tego przepisu, uwzględniającej brzmienie i cele art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE, która to wykładnia przedstawiona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 585/13. Skład orzekający w tej sprawie wykładnię tę podziela. Zgodnie zaś z tą wykładnią, przyjętą również przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 pkt m) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku". Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 585/13 oraz w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. aktl FSK 394/16, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 października 2015 r. o sygn. I SA/Kr 1448/15.

W wydanej w dniu [...] czerwca 2018 r. interpretacji organ uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wstępu celem udziału w Turnieju i prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla ww. usługi.

Uzasadniając swoje stanowisko organ skoncentrował się na interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, w szczególności na kryteriach podmiotowych zawartego w przepisie zwolnienia.

Organ wskazał, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Podkreślono, że zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego oraz związku stowarzyszeń i innych osób prawnych. O klubie sportowym jest natomiast mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1463, ze zm.), zwanej dalej ustawą o sporcie. Zgodnie z ww. przepisem klub sportowy działa jako osoba prawna. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o sporcie, kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń (art. 6 ust. 2 ustawy o sporcie). Definicję stowarzyszenia zawiera natomiast art. 2 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2017 r., poz. 210), zgodnie z którym stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 ust. 2 ustawy o stowarzyszeniach). Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków, do prowadzenia spraw może zatrudniać pracowników (art. 2 ust. 3 ustawy o stowarzyszeniach).

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o stowarzyszeniach, stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. Założycielami i członkami związku mogą być także inne osoby prawne, z tym że osoby prawne mające cele zarobkowe mogą być członkami wspierającymi. Do związków, o których mowa w ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy ustawy (art. 22 ust. 2 ustawy o stowarzyszeniach).

W ocenie organu wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy wskazuje, że podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas,, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki - jest klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Z kolei przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki usług świadczonych przez te podmioty - są to usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Ostatecznie organ stwierdził, że Gmina nie jest ani klubem sportowym, ani związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Tym samym nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, a zatem nie ma podstaw prawnych do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT czynności w związku z którymi pobierane są opłaty.

Skarżąca Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na:

- naruszeniu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347/1; dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez jego błędną wykładnię opierającą się wyłącznie na wykładni literalnej z pominięciem wykładni prounijnej, prowadzącą do wniosku, że umożliwienie partycypacji w Turnieju (w określonych przypadkach - wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej zawężonego zakresu podmiotowego zwolnienia wynikającego z treści art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w stosunku do zakresu, który wynika z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112.

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 2a oraz art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez sądy administracyjne w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych wyrokach.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać wypada, że Sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, zwaną dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Ze względu na konstrukcję wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadnicze znaczenie dla rozpoznania sprawy ma kontrola prawidłowości zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy sformułowanego w odniesieniu do pytania pierwszego. Pytanie drugie, uznane przez organ za prawidłowe, było pytaniem warunkowym w razie negatywnej oceny pytania pierwszego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca Gmina zwróciła się do organu z pytaniem, czy czynności, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to czy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy czynności, o których mowa w stanie faktycznym nie podlegają opodatkowaniu, bowiem Gmina nie działa w tym zakresie jak przedsiębiorca. Zdaniem Skarżącej Gminy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112, należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniem objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

W ocenie organu wykładnia językowa art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT wskazuje, że chcący z niego skorzystać podatnik winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki, tj. gdy podmiot ten jest klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Z kolei przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki świadczonych usług. Usługi te muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także być konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Zdaniem organu, Skarżąca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT i tym samym nie ma podstaw do korzystania ze zwolnienia.

Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na aprobatę.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Natomiast stosownie do art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Uwzględniając wskazane przepisy stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112, należy tak interpretować, iż zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r., I FSK 585/13 oraz z 18 maja 2017 r., I FSK 1807/15 – wyroki dostępne w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak trafnie podkreślił to NSA w powołanym wyroku z 13 marca 2014 r., z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 wynika, że zwolnienie w nim opisane ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Oznacza to, że Państwa Członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo je ograniczyć. Przepis ten zawarty jest w rozdziale 2 Dyrektywy 112 zatytułowanym "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Mają zatem na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, Zb.Orz. s. I-3025, pkt 32). Jednakże zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 112 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawieC-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17). Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

Tym samym stwierdzić należy, że organ ograniczając się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do stosowania językowych dyrektyw wykładni, dokonał zawężającej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Ograniczono bowiem zwolnienie wyłącznie do usług świadczonych w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie. Taka interpretacja pomija uwarunkowania prawne, których źródłem są przepisy prawa unijnego.

Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku". Brak jest zatem podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi. Sprzeciwiają się temu postanowienia Dyrektywy 112.

Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym do spełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie, jest rezultatem właśnie pominięcia wykładni prounijnej przepisu ustanawiającego to zwolnienie i w rezultacie zawęża zakres tego zwolnienia, jaki wynika z przepisu prawa unijnego.

Jak bowiem wskazano, przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku", nie wskazując formy prawnej tych organizacji (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 340/18).

Tym samym stwierdzić należy, że konsekwencją błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT była wadliwa ocena stanowiska Skarżącej Gminy w zakresie pytania pierwszego sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pomijając obowiązek uwzględnienia dyrektyw wykładni prounijnej w procesie interpretacji przepisów ustaw podatkowych, organ wywiódł z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT normę prawną, której zakres różni się od normy prawnej ukształtowanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112. W rezultacie do oceny prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie pytania pierwszego organ zastosował wadliwie ukształtowany wzorzec prawny.

Przypomnieć należy, że odpowiedź organu na pytanie drugie miała warunkowy charakter, wyrażający się w konieczności oceny stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Gdyby bowiem okazało się, że w wyniku prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, to ocena przez organ stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego okazałaby się zbędna.

Rolą organu rozpatrującego ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej argumentację, z której wynika, że art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Organ winien mieć na uwadze również fakt, że w postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym kontekście należy zaznaczyć, że przedstawiając stan faktyczny, skarżąca wskazała, że nie jest nastawiona na osiąganie zysku.

Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postepowania orzekła na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.