Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 245/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2009 r. i od lipca do grudnia 2009 r.: oddala skargę w całości .


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2015 r. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2014 r. w części określającej M. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r. i utrzymująca w mocy ww. decyzję w części rozliczenia od lipca do grudnia 2009 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w badanych okresach rozliczeniowych prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A" M. G.. Głównym jej przedmiotem był obrót paliwami ciekłymi, ponadto świadczyła usługi transportowe, zajmowała się hurtową sprzedażą kosmetyków i prowadzeniem salonu fryzjerskiego. Postępowanie kontrolne ujawniło, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur nie dokumentujących zdarzeń rzeczywistych, wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z/s w L. (dalej "B"), "C" Sp. z o.o. z/s w J.(dalej "C"), "D" Sp. z o.o. z/s w J.(dalej "D"). Łączna kwota zawyżenia podatku w okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2009 r. (z wyłączeniem czerwca 2009 r.) wyniosła 902.373 zł. Po stronie podatku należnego nie stwierdzono nieprawidłowości. Ustalenia organów podatkowych znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej powoływany jako DIS), nakazał organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej powoływana jako O.p., poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków (L. D., J. A.), wykazanie daty zakończenia działalności przez firmę "E" i wezwanie strony celem wykazania zasadności zarzutów odwołania podnoszących nieujęcie w decyzji wszystkich cystern. Organ I instancji, realizując zlecone czynności przedstawił materiał dowodowy obejmujący: protokół z przesłuchania J. A., informację dotyczącą firmy "E", wykaz ciągników i cystern dostarczony przez stronę oraz poinformował, że z uwagi na niepodejmowanie wezwań przez L. D. nie mógł przeprowadzić zleconego dowodu.

Po przeanalizowaniu materiału aktowego oraz zarzutów przedstawionych przez skarżącą w odwołaniu DIS zaskarżoną decyzją, uchylił orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za okresy od stycznia do maja 2009 r., w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał na przedawnienie zobowiązań za okres od stycznia do maja 2009 r. wobec niepodjęcia skutecznych czynności przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który upłynął 31 grudnia 2014 r. Odnosząc się do rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję I instancji za dalsze okresy rozliczeniowe wskazał na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz fakt wydania 11 marca 2013 r. przez Prokuraturę Okręgową w Z. postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów podejrzenia popełnienia w okresie od maja 2009 r. do września 2012 r. przestępstw powodujących m.in. uchylanie się od uiszczenia podatku VAT i podatku akcyzowego, w związku wprowadzeniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego i oleju napędowego nabytego w krajach UE bez zapłaty należnego podatku oraz podejmowanie czynności prowadzących do udaremniania ustalenia rzeczywistego pochodzenia ww. paliwa. Zarzuty ogłoszono stronie 13 marca 2013 r., co poświadczyła własnoręcznym podpisem. Dodatkowo 20 października 2014 r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął postępowanie przygotowawcze, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za okres od lipca do grudnia 2009 r. O fakcie tym strona została powiadomiona pismem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 27 października 2014 r., doręczonym jej 30 października 2014 r., zaś pełnomocnikowi strony 3 listopada 2014 r. Przy czym ww. pismo informowało o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za okres od stycznia do grudnia 2009 r., co było niezgodne z treścią postanowień Inspektora Kontroli Skarbowej we W. oraz Prokuratury Okręgowej w Z.. Okoliczność ta stała się podstawą korekty decyzji organu I instancji i jej uchylenia w zakresie zobowiązań za styczeń do maja 2009 r. W pozostałym zakresie DIS stwierdził dopuszczalności orzekania z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W tym zakresie podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji stwierdzające, że faktury wystawione przez "B", "C", "D" nie dokumentują rzeczywistości. Na wstępie DIS wskazał, że żaden z dowodów kasowych dokumentujących płatności na rzecz "B" i "C" nie został podpisany przez którąkolwiek ze stron, w odniesieniu do "B" nie zgadza się także bilans kwot wynikających z faktur (łącznie 3.376.367 zł) i dowodów KW (łącznie 1.456.301 zł).

Badając rozliczenia z ww. dostawcami organ podatkowy ujawnił, że "D" w 2009 r. wystawiła na rzecz skarżącej 3 faktury. Czynności kontrolne wykazały, że podmiot ten za 2009 r. nie zadeklarował przychodów i nie złożył deklaracji CIT – 8; za okres od stycznia do kwietnia oraz lipiec 2009 r. nie złożył deklaracji VAT – 7; za okresy wrzesień - grudzień 2009 r. złożył deklarację zerową. Z wyjaśnień L. D. (prezesa i udziałowca "D" oraz brata skarżącej) przesłuchanego w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. – nadesłanych organowi przez CBŚ KGP w Z.(dalej CBŚ) – wynikał przebieg zdarzeń z udziałem skarżącej. Zeznał on, że "D" przejęli J. G. i T. H. za długi w zapłacie należności za paliwo. Udziały w "D" T. H. zbył "papierowo" na rzecz L. T.. W maju 2009 r. L. D. jako prezes "D" – działając na polecenie J. G. – podpisał umowę zakupu oleju opałowego w S., przy czym nie pamiętał nazwy ww. firmy. Nabywany olej dostarczano do bazy J. G. w M., gdzie był odbarwiany. Pieniądze na zakup ww. towaru podchodziły od J. G. i T. H.. Olej (opałowy) był sprzedawany "na papierze" przez J. G. – w ramach "D" - do firmy R. B. ("F" spółka z o.o., dalej powoływana jako "F"). Następnie "D" nabywała od "F" olej napędowy i sprzedawała go na rzecz "G" w S.. Jak zeznał L. D. opisane transakcje były fikcyjne, ponadto w 2009 r. pojawił się kolejny podmiot "C" oraz "E" jako dostawca na rzecz "C". W opinii L. D. firma ta była buforem dla J. G., to na nią wystawiono fikcyjne faktury na zakup i sprzedaż oleju napędowego. Następnie olej ten był sprzedawany dokumentacyjnie do ostatecznych klientów J. G., w tym do skarżącej.

Czynności kontrolne podjęte przez organy podatkowe ujawniły, że "D" była jednoosobowo zarządzana przez L. D. i nie działała pod zgłoszonym adresem. Przeprowadzona analiza obrotów olejem opałowym i napędowym w 2009 r. w "D" ujawniła, że olej nabyty w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2009 r. był w tym samym miesiącu sprzedawany. W każdej transakcji stroną była firma "F", której "D" sprzedała olej opałowy i od której kupiła olej napędowy, sprzedany następnie skarżącej (szczegółowa analiza transakcji zawarta jest na stronach 16-17 zaskarżonej decyzji). Firma "D" nie dysponowała zapleczem logistycznym w postaci środków transportu i magazynów.

Z dokumentów otrzymanych od CBŚ wynikało, że prezesowi "F" – R. B. zostały postawione zarzuty w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z.. Obejmowały one m.in. udział w okresie od maja do sierpnia 2009 r. w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na uszczuplaniu należności podatkowych (VAT i akcyza), poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, podejmowaniu działań udaremniających lub utrudniających stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z wprowadzeniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, przy czym rola podejrzanego sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania nierzetelnych faktur od i na rzecz "D".

Nadto organ podatkowy wskazał, że Prokuratura Okręgowa w Z. prowadząc śledztwo pod sygn. akt VI Ds. 18/09/S ustaliła, że J. G., T. H., R. B. w latach 2007 – 2009 brali udział w nielegalnym procederze odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu gospodarczego. Z wyjaśnień złożonych przez R. B. wynikało, że jest prezesem zarządu "F" od 1992 r. i jej jedynym właścicielem. Spółka nie miała żadnej siedziby, a w 2011 r. skradziono całą dokumentację firmy, która nie zatrudniała nikogo, nie posiadała środków trwałych, magazynów, samochodów, zbiorników - swoich czy wynajmowanych. W dalszych wyjaśnieniach R. B. przyznał się do zarzucanych mu czynów. Zeznał, że L. D. zaproponował mu współpracę polegającą na fikcyjnym obrocie olejem opałowym i napędowym, w tym wystawianiu pustych faktur w celu wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego - jako napędowego. "F" fikcyjnie nabywała olej opałowy od "D", "ściągając" go w ten sposób ze stanu tej spółki. Zapłata w formie gotówki i miała być dokumentowana KP, w rzeczywistości obejmowała wynagrodzenie 0,003 – 0,005 zł za każdy litr na fakturze. Pieniądze R. B. otrzymywał od L. D.. Następnie "F" wystawiała faktury na rzecz "D" na sprzedaż oleju napędowego, za fakturami nie szło paliwo. Wszelkie informacje dotyczące danych na fakturze R. B. otrzymywał od L. D.. Firma "F" składała deklaracje VAT – 7 wykazując "jakieś kwoty" do zapłaty, ale nie płaciła. Organ podatkowy wskazał, że wobec "F" zostały wydane decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r., ustalając m.in., że obrót z "D" to transakcje fikcyjne.

W konsekwencji DIS uznał, że faktury wystawione dla skarżącej przez "D", dokumentujące sprzedaż paliwa nabytego uprzednio od "F" jako nierzetelne nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Powołując się na powiązania rodzinne pomiędzy skarżącą a właścicielem "D" organ podatkowy stwierdził, że strona miała świadomość, a co najmniej powinna ją mieć, że uczestniczy w czynnościach związanych z oszustwem podatkowym.

Odnosząc się do transakcji z "C" DIS wskazał, że dostawcami tej firmy były "F" i "E" E. Z., zaś głównym odbiorcą firma skarżącej. Badania kontrahentów firmy "C" wykazały, że podmiot o nazwie "E" E. Z. został wykreślony z rejestru REGON, data zakończenia jego działalności to 31 sierpnia 2007 r., potwierdziły to dalsze czynności dowodowe – pismo z Urzędu Skarbowego w N. i Urzędu Gminy w N., przy czym datą zakończenia działalności ww. podmiotu wskazana przez te organy był 31 sierpnia 2007 r.

Ustalenia te znalazły potwierdzenie w decyzji wydanej wobec "C", dotyczącej podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r., a zatem obejmujące okres, z którego pochodzą faktury wystawione przez "F" i "E" E. Z..

Przesłuchano również E. Z., która wyjaśniła, że działalność gospodarczą zarejestrowała w 2004 r. na prośbę męża faktycznie zarządzającego firmą. Przedmiotem działalności firmy był obrót paliwami, E. Z. zaprzeczyła, że zna firmę "C" oraz, że podpis na okazanych jej fakturach jest jej. Rozpoznała pieczęć firmową ale wskazała, że nie posiadała pieczątki imiennej widocznej na spornych dokumentach. W 2009 r. nie prowadziła już działalności, w tym okresie działalność prowadził jej mąż (zmarły w 2013 r.), ale pod inną firmą – "H" Sp. z o.o. Oświadczyła, że nie zna J. A., prezesa "C".

Analiza rachunku bankowego "C" wykazała, że nie dokonywała ona płatności na rzecz "E". Z przesłuchania prezesa "C" – J. A. wynikało, że nie pamięta on osoby działającej w imieniu "E", która podpisała z nim umowę o współpracy. Po jakimś czasie zadzwonił do tej firmy, telefon odebrała jakaś kobieta, która stwierdziła, że nie handluje z firmą "C". Za dostarczany towar płacił gotówką osobie, która przyjeżdżała od dostawcy. Nie pamięta wysokości płaconych kwot. Dostarczany olej jechał bezpośrednio do odbiorców, ale nie pamięta do kogo. Dopiero po telefonie do firmy "E" zweryfikował ją w Internecie.

W odniesieniu do transakcji "C" z drugim jej dostawcą – "F" DIS odwołał się do zeznań R. B., prezesa "F". Wyjaśnił on, że nie zna firmy "C" i nie wystawiał dla niej żadnych faktur, nie zna tez osób z nią związanych. Na pewno też J. G. nie prosił go o wystawianie faktur dla tego podmiotu. Nie przekazywał też nikomu pieczątek i dokumentów swojej firmy w celu dalszego wykorzystania. Zanegował, że podpis na KW do spornych faktur pochodzi od niego, choć przyznał, że szata graficzna faktur jest bardzo podobna do tych, które wystawiał.

Z dokumentacji przekazanej przez CBŚ wynikało, że Prokuratura Okręgowa w Z. postawiła J. A. zrzuty udziału w okresie od lipca 2009 do października 2011 r. w grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na uszczuplaniu należności podatkowych (VAT i akcyza), poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, podejmowaniu działań udaremniających lub utrudniających stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z wprowadzeniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, przy czym rola podejrzanego sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania nierzetelnych faktur od i na rzecz skarżącej oraz "F", "D", "E" oraz wystawianiu na rzecz skarżącej fikcyjnych faktur w okresie od lipca do listopada 2009 r. oraz fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego, który pochodził z odbarwienia oleju opałowego przez J. G..

Z wyjaśnień udzielonych przez J. A. wynikało, że jego firma nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego, transportowego, a jej siedzibą było miejsce zamieszkania J. A.. W zeznaniach złożonych w toku postępowania odwoławczego J. A. potwierdził swoje uprzednie zeznania, nadto wskazał, że zna osobiście skarżącą, J. G. oraz L. D.. Nadto wskazał, że we wszystkich przypadkach koszt dostaw podnosił dostawca, rozliczenie następowało gotówką, czasem w formie przelewu, nie wie gdzie odbywał się załadunek, rozładunek następował u odbiorcy, o czym był zawiadamiany.

Przedstawione fakty, zdaniem organu podatkowego dowodzą, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez "C" nie miały miejsca. Podmioty wskazane jako dostawcy do "C" nie mogły dostarczać mu towaru, J. A. nie znał szczegółów transakcji, rozliczenia były gotówkowe, zaś z zeznań innych osób (L. D. i R. B.) wynikało, że firma "C" była buforem dla J. G., na który wystawiał on faktury na olej napędowy, następnie odbarwiony olej opałowy był dostarczany do skarżącej. Powyższe dowodzi, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistości, co wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Oceniając transakcje z ww. dostawcami organ podatkowy wskazał, że "D" pełniła rolę typowego "słupa", nie prowadziła działalności gospodarczej, zajmowała się "obrotem dokumentacyjnym" przyjmując i dostarczając faktury i inne dokumenty księgowe. Istotną rolę w tym procesie odegrała firma "F", której prezes potwierdził, że nie nabywał ani nie dostarczał fakturowanego towaru, a jego działania były nakierowane na dostarczanie faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych dostaw. Podobne wnioski dotyczyły transakcji z "C".

Kolejnym dostawcą skarżącej, której faktury zakwestionował organ podatkowy, była firma "B". Nie powiodły się próby przeprowadzenia czynności kontrolnych w tym podmiocie, z uwagi na brak kontaktu z władzami spółki oraz wykreślenie adresu rejestracyjnego tej spółki przez Sąd Rejonowy dla L. (niezgodność adresu ze stanem rzeczywistym). Wobec tego podmiotu w 2010 r. podjęto cztery próby wszczęcia kontroli podatkowej, wszystkie daremne wobec braku kontaktu ze spółką (w siedzibie nie zastano nikogo). Właściciel nieruchomości, w której znajdował się lokal siedziby "B" poinformował o rozwiązaniu umowy najmu z tym podmiotem z dniem 9 czerwca 2010 r. wobec zaległości czynszowych oraz brakiem możliwości nawiązania kontaktu z tą firmą. Z informacji pozyskanych z urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę ww. spółki wynikało, że spółka nie złożyła deklaracji PIT 4R za 2009 r., za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. złożyła deklaracje VAT – 7, podpisane przez prezesa ww. spółki K. U.. Nie udało się doręczyć wezwań tej osobie. Z posiadanych przez urząd skarbowy informacji wynika, że nie wykazał on przychodów za 2009 r., w latach 2005 – 2012 był prawomocnie skazany na karę pozbawienia wolności i grzywny. Ustalono też, że wobec "B" toczyło się postępowanie egzekucyjne, umorzone w 2011 r.

Skarżąca od sierpnia do listopada 2009 r., jako zarejestrowany odbiorca dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego i opałowego przeznaczonego do celów grzewczych na rzecz podmiotów trzecich – "B" oraz "I" Sp. z o.o. Jak wynikało z danych organów podatkowych spółka "B" w złożonych za te miesiące deklaracjach nie wykazała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz podatku z tytułu sprzedaży oleju na rzecz skarżącej. Działając jako zarejestrowany odbiorca skarżąca dokonywała w imieniu ww. podmiotów odpraw towaru sprowadzanego z UE, posiadała zatem dostęp do ww. towarów. W tym samym czasie (sierpień, wrzesień) strona odnotowała zakup paliwa od "C", która to firma w opinii organu podatkowego była jedynie "słupem" mającym dostarczyć faktury na pokrycie dla towaru pochodzącego z nieznanego źródła. Z materiału dowodowego, zdaniem organów podatkowych, wynika, że ww. faktury miały "pokryć" towar nabywany wewnątrzwspólnotowo przez "I" Sp. z o.o. Czynności kontrolne przeprowadzone w tym podmiocie ujawniły, że nie można ustalić nabywcy towaru pochodzącego z UE. Przy czym w odniesieniu do tego podmiotu nie można było dotrzeć do zarządu i dokumentów spółki, której obsługę akcyzową prowadziła strona. Ustalono także, że nie został wykazany i odprowadzony podatek VAT oraz podatek akcyzowy, gdyż sprowadzony olej został sprzedany jako napędowy.

Organ podatkowy stwierdził, że w okresie od sierpnia do listopada 2009 r. dokonano wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju opałowego i napędowego, nabywcami był dwie firmy "B" i "I" Sp. z o.o., które faktycznie nie działały. Organizacją dostaw zajmowała się strona własnym transportem. Opisane fakty dowodzą, że skarżąca i jej mąż w istocie sami organizowali dostawy paliwa z N., wykorzystując firmy "słupy", celem uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług oraz akcyzowego. Pozwoliło to na sprzedaż towarów po konkurencyjnych cenach. Organ podatkowy wskazał także na zarzuty postawione J. G., że w okresie od maja 2009 r. do września 2012 r. samodzielnie oraz jako pełnomocnik firmy skarżącej finansował zakupy oleju opałowego dokonywane za pośrednictwem "B", "D", nabywał składniki do odbarwiania, koordynował proces odbarwiania oleju opałowego, a następnie sprzedaży jako oleju napędowego na podstawie nierzetelnych faktur. W rezultacie organ podatkowy uznał, że faktury pochodzące od "B" wystawione na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie dają podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Organ podatkowy stwierdził, że w toku postępowania podejmował próby przesłuchania skarżącej i jej męża. Z uwagi na wypadek drogowy nie stawił się na przesłuchanie J. G., nie stawiła się także strona. Przy czym nie przedstawiono zaświadczeń lekarskich uzasadniających absencję.

Zdaniem organów podatkowych skarżąca miała świadomość uczestniczenia w procesie prowadzącym do wyłudzenia podatku VAT. Zarówno ona jak i mąż działali w grupie podmiotów sprowadzających towar z UE, od którego nie zapłacono podatku – wykonywali czynności jako zarejestrowany odbiorca. Współpraca nie była sporadyczna (obejmowała 35 faktur – ciąg dostaw). Dostawy były realizowane przez stronę, a na pokrycie tego towaru strona pozyskała fikcyjne faktury. Zeznania L. D. i J. G. złożone w postępowaniu karnym potwierdzają obrót pustymi fakturami, odbarwianie oleju oraz organizowanie procederu sprowadzania paliwa z UE bez podatku VAT. Współpracując z członkami rodziny skarżąca miała świadomość celu podejmowanych działań. Transakcje miały być płacone gotówką.

Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, organ podatkowy zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur nie odzwierciedlających zdarzeń rzeczywistych. Wskazał na znaczenie faktury w procesie rozliczenia podatku, posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych stwierdził, że tylko formalnie i materialnie poprawny dokument daje prawo od odliczenia zwartego w nim podatku. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyjaśnił, że odliczenie nie jest możliwe w przypadku gdy odbiorca faktury wiedział lub mógł się dowiedzieć, że transakcje mają na celu uszczuplenie należności podatkowych. Opisane fakty wykluczyły istnienie po stronie skarżącej takiej dobrej wiary. Zaznaczył także, że tej sprawie transakcje nie były realne, co uchyla konieczność badania dobrej wiary.

Stwierdził dalej, że paliwo fakturowane przez "D" i częściowo przez "C" było w rzeczywistości olejem opałowym nabywanym od spółek ze S. i odbarwiane w bazie w J., co potwierdzają zeznania L. D.. Zaś paliwo fakturowane przez "B" pochodziło w rzeczywistości z N. i bezpośrednim jego nabywcą była strona jako podmiot (zarejestrowany odbiorca) organizujący wewnątrzwspólnotową dostawę.

Ponadto organ podatkowy wskazał na materiały dotyczące rozliczenia skarżącej w zakresie podatku VAT za 2008 r., z których wynikało, że Prokuratura Okręgowa w Z. prowadzi wobec strony śledztwo w ramach, którego dowiedziono, że J. G., T. H., R. B. brali udział w odbarwianiu oleju opałowego i wprowadzaniu go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy. Wszyscy uczestnicy tego procederu przyznali się do winy.

Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że poza zakwestionowanymi fakturami strona nabywała paliwo od innych podmiotów, transakcje te nie budziły zastrzeżeń, tak jak transakcje sprzedaży. W związku z tym nie zweryfikowano wysokości podatku należnego.

W skardze strona zaskarżała decyzję w części utrzymującej w mocy orzeczenie organu I instancji. Zarzucała naruszenie zasady neutralności, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahentów bez wskazania na obiektywne kryteria obowiązków weryfikacji dostawców i bez wykazania, że strona mogła posiadać wiedzę o nieprawidłowościach. W zakresie prawa procesowego podniosła zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez nierozliczenie organu I instancji z uchybień i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo nie zbadania okoliczności faktycznych. Podnosiła, że w relacjach skarżącej z kontrahentami pominięto art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, co spowodowało bezpodstawne przyjęcie przez DIS konieczność dysponowania towarem, co nie jest wymagane. Nie sprawdzono także transakcja po transakcji obrotu paliwami przez stronę poprzestając na ogólnikowych zarzutach dotyczących kontrahentów co nie spełnienia standardów wynikających z wyroku TSUE z 20 grudnia 2001 r., gdzie wskazano, że nierzetelność kontrahenta nie rzutuje na prawo do odliczenia podatku. Dalej strona zarzucała naruszenie art. 122 O.p., poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego i posługiwanie się nieprawdziwymi twierdzeniami L. D., który składał wyjaśnienia jako podejrzany prezentując swoją linię obrony, zatem "nie musiał mówić prawdy, a jego zeznania są sprzeczne z zeznaniami składanymi pod przysięgą w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2014 r. (sygn. [...]), co organ I instancji skrzętnie ukrył, ponieważ w postępowaniu brał udział starszy komisarz skarbowy J. L.- ten sam, który był obecny przy przesłuchaniu L. D. jako świadka; należy zważyć, że pomimo wniosku strony w ponownym postępowaniu świadka nie przesłuchano". W zakresie tego zarzutu strona podnosiła też brak analizy dowodowej poszczególnych transakcji, co pozwoliłoby na obronę jej stanowiska. Organ podatkowy posłużył się ogólnikami i zapychał treść zaskarżonej decyzji informacjami, o których strona w dacie dokonywania transakcji nie mogła wiedzieć. Aby uzyskać takie informacje niezbędny był cały aparat skarbowy, co stoi w sprzeczności z powinnościami podatnika opisanymi w orzeczeniu TSUE C-33/13. Organy podatkowe przypisują stronie świadomy udział w obrocie fikcyjnymi dokumentami, pomijając fakty np. zeznania R. B., który stwierdza, że na pewno J. G. nie prosił go o wystawianie pustych faktur. Dowodzi to, że strona i jej mąż nie wiedzieli o nieprawidłowościach. Także J. A. stwierdził, że nie zdradza swoich tajemnic handlowych, co pominięto. Organ odwoławczy nie przeprowadził wnioskowanego przez stronę dowodu z wyroku przeciwko T. H., stwierdzając, że nie ma on znaczenia dla sprawy, mimo, że w stenogramach rozmów H. jest wyraźna mowa o prokurowaniu fałszywych dowodów i zeznań świadków celem wyeliminowania strony i jej męża z rynku paliw. Nie odniesiono się także do tych kwestii przy ustalaniu stanu faktycznego. Pominięto okoliczność prowadzenia przez stronę kilku przedsiębiorstw (gabinet trychologiczny, usługi transportowe, handel paliwami), bezpodstawnie mieszając te dziedziny, tak jak w przypadku "B". Czym innym było nabycie paliwa, a inną kwestia to jego transport na zlecenie innego podmiotu. Pochopne wnioskowanie, że istnienie więzi rodzinnych jest równoznaczne ze świadomością strony o nieprawidłowościach w działalności "D" , zarządzanej przez jej brata. Pominięto okoliczność, że między rodzeństwem nie było zażyłości, a L. D. był karany za kradzież stronie samochodu i pieniędzy w 2008 r. Skarżąca zarzucała również naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez wybiórczy i selektywny dobór oraz niewłaściwą analizę dowodów (naruszenie art. 187 § 1 O.p.), polegające na oparciu się wyłączenie na wyjaśnieniach L. D., z pominięciem zeznań składanych 20 stycznia 2014 r. przed Dyrektorem UKS o czym organ II instancji miał informację z urzędu, a czego nie wskazał w zaskarżonej decyzji. Ponadto posługiwał się wyłącznie dowodami pośrednimi i to "pośrednimi piętrowo" (dowody postępowań u kontrahentów) pomijając wnioskowane przez stronę dowody bezpośrednie. Na poparcie swych racji strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Kwestionowała również argumentację organu podatkowego wywodzącą nierzetelność transakcji z faktu stosowania cen konkurencyjnych w stosunku do firm państwowych (O., L.). Podważała też określanie mianem faktów prowadzenie postępowania przygotowawczego oraz badanie okoliczności nieistotnych dla sprawy – posiadania przez dostawców paliwa, co nie jest istotne w przypadku transakcji łańcuchowych. Argumentację tę strona wsparła orzecznictwem sądów administracyjnych. Zarzucała błędną analizę zeznań E. Z., która wskazała na męża jako osobę faktycznie prowadzącą działalność w 2009 r. Zmarł on w 2013 r. i nie można z tego wyprowadzać wniosku, że w 2009 r. nie działał. Podnosiła skarżąca także naruszenie art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie za prawidłowe gromadzenie dowodów z innych postępowań – w tym przygotowawczych – bez poddania ich weryfikacji z dowodami bezpośrednimi, co czyni ocenę dowolną i ogranicza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Ocena zebranego materiału dokonana przez organ podatkowy dotknięta jest błędem tzw. błędnego koła pośredniego - postępowanie podatkowe wskazując na nieprawidłowości odwołuje się do postępowania prokuratorskiego, które ma wyjaśnić czy są nieprawidłowości podatkowe. Zarzucała też strona wywodzenie wniosków nie mających uzasadnienia w faktach i zarzucanie stronie, że nie dokonała sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, choć organ podatkowy nie wskazał jakie to mają być działania. Podniosła także zarzut naruszenia art. 188 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo braków w materiale dowodowym, brak sprawdzenia transakcji poprzez porównanie sprzedaży i zakupów strony w związku z transakcjami łańcuchowymi, co wykazałoby, że strona przy sprawdzeniu kontrahenta jako czynnego podatnika VAT mogła przeprowadzić transakcje, nie mogła zaś mieć wiedzy o kontrahentach dostawcy z uwagi na tajemnicę handlową. Nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania L. D. i zaniechanie zestawienia wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym z zeznaniami w postępowaniu podatkowym, a także zadanie pytań o kontakty z T. H., który nakłaniał do działania na szkodę strony i jej męża.

W zakresie prawa materialnego strona zarzucała naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo zweryfikowania dostawców (strona pobrała od nich dokumenty rejestracyjne, zweryfikowała przedstawicieli spółek) oraz pomimo, że towary nabyła zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdzie nie ma wymogu posiadania towaru i wiedzy o jego przepływie, co stoi w sprzeczności z tezami orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych. W konsekwencji organ podatkowy naruszył art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, bezpodstawnie kwestionując deklaracje strony oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ww. ustawy, poprzez przypisywanie stronie dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych oraz pominięcie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi.

Strona wnioskował o uchylenie w części zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej powoływana jako p.p.s.a.

W uzasadnieniu powołując się na wzorzec konstytucyjny strona wskazywała na brak określonych reguł postępowania, które wypełniałyby pojęcie dołożenia należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i dawały gwarancje pewności prawa do odliczenia podatku VAT, domagała się wskazania takich reguł przez sąd badający legalność zaskarżonej decyzji. Dalej wywodziła, że nierzetelność dotyczy trzech kontrahentów, w pozostałym zakresie organ podatkowy nie negował transakcji, odnosząc te dane do obrotów wskazywała, że prawidłowo rozliczyła 81,71% zakupów. Zanegowane faktury pochodziły od osób prawnych, zaś strona dokonała dostępnych dla niej czynności weryfikacji kontrahentów, sprawdziła czy podmiot istnieje (jest wpisany do KRS oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT), nadto wszyscy przedstawiciele tych podmiotów bywali u skarżącej, co wynika z zeznań strony i jej męża znanych z urzędu, bo składanych w innych postępowaniach. Skarżąca dopełniła zatem wszystkich wymogów stawianych jej przez prawo, co wskazuje na jej dobrą wiarę. Nigdy też nie kierowała innym podmiotem i nie ingerowała w jego działalność. Odnosząc się do konkretnych transakcji wskazała, że jej brat L. D. najprawdopodobniej wciągnął stronę umyślnie w swoje działania, wykorzystując jej nieświadomość. W 2009 r. przyszedł z propozycją współpracy, po tym jak w 2008 r. został skazany bo ukradł stronie samochód i pieniądze. Na prośbę strony zgodę na wspólne działanie wyraził jej mąż. Niestety w opinii strony brat realizował plan zemsty na jej rodzinie. Dokonał także kolejnej kradzieży, jako sprawcę wskazał go mąż strony, po tym czym L. D. uciekł za granicę obiecując się zemścić. Okoliczności te podważają tezę organów o więzach rodzinnych i świadomości strony. Strona podważała też wiarygodność składanych przez brata wyjaśnień w postępowaniu przygotowawczym, wskazując na uzależnienie od narkotyków, o czym świadczy fakt, że zapomniał on iż ma dziecko.

Brak również podstaw do badania istnienia towaru, gdyż strona działała w trybie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Nie występują okoliczności wskazujące, że strona mogła podejrzewać nieuczciwość kontrahenta, tym bardziej, że Państwo Polskie do tych ustaleń potrzebowało całego aparatu skarbowego.

W zakresie rozliczeń z "B" strona podnosiła, że sprawdziła kontrahenta, zaś wywody organu podatkowego, że po 4 lalach od wydarzeń nie mogą skontrolować spółki nie mogą obciążać strony. Niezależnie od tego organy podatkowe mylą kwestię dostaw i usług transportowych. Ponadto skoro dokonywano odprawy towarów, to towar ten był co potwierdzą dowody odpraw, pomijane przez organ podatkowy. Ponadto ww. transakcja nosiła cechy łańcuchowej, gdzie nie odbiorca nie musi dysponować towarem.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących transakcji z firmą "C" strona podnosiła, że dokonała także i w tym przypadku weryfikacji kontrahenta, zaś transakcja miała charakter łańcuchowy. W dalszej kolejności zarzucała strona wsparcie postępowania na dowodach pośrednich dotyczących jej kontrahentów, co nie ma znaczenia dla sprawy, a co potwierdza orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych (przywołane w uzasadnieniu skargi). Na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie wykazał pozytywnej wiedzy strony o procederze opisanym w decyzji, co przesądza o jej prawie do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie tych tez strona ponownie odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazujących na konieczność wykazania, ze podatnik nie działał w dobrej wierze. Nie przeprowadzono też najważniejszego dowodu analizy przepływów towaru u strony, wybiórczo gromadząc materiał dowodowy, wspierając się na dowodach potwierdzających pogląd organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy słusznie organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach pochodzących od spółek: "B", "C" i "D", uznając, że dokumentują one transakcje nierzeczywiste.

Zdaniem organu podatkowego opisane w decyzji faktury, wystawione przez trzy podmioty - "B", "C" i "D" - nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, o czym przesądzają przeprowadzone czynności kontrolne, w tym odnoszące się do ww. wystawców faktur, wyjaśnienia przedstawicieli tych firm oraz pozostałe dowody odwołujące się do relacji strony z kontrahentami, wykonywanych w ich imieniu czynności oraz brak kontaktu z niektórymi z nich.

Skarżąca, przecząc tym tezom, wskazywała, że towar otrzymała, zaś nieprawidłowości dotyczące działalności jej kontrahentów nie mogą mieć wpływu na zakres jej praw i obowiązków, gdyż nie mogła mieć wiedzy o uchybieniach dotyczących innych podmiotów. W opinii strony dołożyła należytych w danych warunkach starań aby uniknąć uczestniczenia w transakcjach mających na celu uchylanie się od obowiązków podatkowych. Podnoszone zaś przez organ podatkowy okoliczności wskazujące na brak przepływu towaru nie mają żadnego znaczenia wobec faktu, że ww. transakcje były realizowane w trybie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tak zakreślonych kwestii spornych stwierdzić trzeba, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie budzą zastrzeżeń. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe zebrały niezbędny materiał dowodowy i poddały go ocenie wymaganej przez przepisy prawa.

Na wstępie jednak stwierdzić trzeba, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, co nie jest sporne ale zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a Sąd winien okoliczność tą zbadać z urzędu. Jak wynika z akt sprawy zobowiązania podatkowe za okresy objęte zaskarżoną decyzją (lipiec do listopada i grudzień 2009 r.) ulegną przedawnieniu odpowiednio 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana 11 grudnia 2015 r. i doręczona stronie 4 stycznia 2016 r. Co do zasady zobowiązania objęte ww. decyzją uległyby przedawnieniu, jednakże jak wynika z akt sprawy wystąpiły okoliczności opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec strony wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i 11 marca 2013 r. przedstawiono jej zarzuty, w tym dotyczące uchylania się od uiszczenia należnego podatku VAT w okresie od 6 maja 2009 r. do września 2012 r. Postanowienie to zostało ogłoszone stronie 13 marca 2013 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie jego biegu, o czym strona posiadała wiedzę. Niezależnie od tego wobec strony zastosowano procedurę wynikającą z art. 70c O.p., powiadamiając ją 30 października 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismo zawierające ww. informację doręczono pełnomocnikowi strony 3 listopada 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że organ podatkowy był uprawniony do procedowania w przyjętym w zaskarżonej decyzji zakresie.

Przechodząc do oceny prawidłowości działania organów podatkowych w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego stwierdzić trzeba, że nie naruszyły one prawa procesowego, materiał dowodowy zebrano w sposób odpowiadający opisanym na wstępie wymogom dokonując jego właściwej oceny, w konsekwencji poprawnie wykładając i stosując prawo materialne. W opinii Sądu organ podatkowy wykazał, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez trzy podmioty: "D" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o., gdyż jak to wykazały organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie dokumentowały one transakcji rzeczywistych.

Postępowanie kontrolne i podatkowe ujawniło, że firmy "D" i "C" to "słupy" – istniejące formalnie firmy mające za zadanie wystawianie pustych faktur celem udokumentowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, w rozpoznawanej sprawie odbarwionego oleju opałowego, który wprowadzono do obrotu jako olej napędowy. Celem tych działań było uszczuplenie należności podatkowych. W zakresie zaś firmy "B", Sąd podziela pogląd organów podatkowych zawarty w zaskarżonej decyzji, że skarżąca korzystając ze statusu zarejestrowanego odbiorcy wykorzystała ww. firmę (formalnie zarejestrowaną) do sprowadzenia paliwa pochodzącego z N. i wprowadzenia go do obrotu bez uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu sprzedaży na ternie kraju. Poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie budzą zastrzeżeń, wyprowadzone z nich wnioski są spójne, logiczne i mają oparcie w materiale dowodowym.

W odniesieniu do rozliczeń z firmą "D" zasadnie organy podatkowe wywiodły, że wystawione przez tę firmę faktury nie dokumentują przepływu towaru, który został w tych dokumentach opisany. Tezę tę potwierdzają zebrane w sprawie dowody, w szczególności zeznania osób uczestniczących w tych transakcjach, wsparte okolicznościami dotyczącymi zaplecza techniczno - osobowego kontrahenta, zapłaty za towar, co znalazło potwierdzenie w czynnościach podejmowanych przez Prokuraturę Okręgową w Z., w tym w zarzutach stawianych uczestnikom opisanych transakcji. Słusznie wskazuje organ podatkowy na wyjaśnienia prezesa "D" – L. D., brata skarżącej, że kierowana przez niego firma (kontrahent skarżącej) została przejęta m.in. przez męża skarżącej za długi. Sprzedaż udziałów w ww. firmie miała charakter "papierowy". Dowodzi to, że istotne decyzje w ww. firmie podejmował mąż skarżącej, będący także jej pełnomocnikiem. Wniosek ten wyprowadzić można także z zeznań L. D. i R. B.. Z dalszych wyjaśnień L. D. wynika obraz działalności firmy "D" mającej wystawiać faktury, w tym m.in. dla skarżącej, które nie dokumentowały faktycznych dostaw ale miały na celu fakturowe pokrycie dostawy towaru w postaci odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. W tym procederze nabywania opałowego, odbarwiania, pozyskiwania pustych faktur brał udział brat skarżącej i jej mąż, który współfinansował (razem z H.) zakup oleju opałowego i dokonywał jego odbarwienia, co także dowodzi, że faktycznie zarządzał on ww. firmą. Na taką rolę firmy "D" wskazuje brak jakiejkolwiek bazy magazynowej czy pracowników. Taki też obraz zdarzeń wynika z zeznań uczestniczącego w tym procederze R. B. (właściciela firmy "F"), sposoby dokonywania rozliczeń, oraz analiza transakcji dokonywanych przez "D" i jej kontrahentów. Jak wynika z akt "D" nabywała ona paliwo opałowe od rzeczywistych firm ze S., przy czym prezes firmy L. D. nie pamięta nazw tych firm, ich adresów, szczegółów dostaw i samych transakcji. Następnie "D" papierowo sprzedawała olej opałowy do "F" (firmy zarządzanej przez R. B.), następnie w tym samym miesiącu kupowała od tej firmy paliwo napędowe, które sprzedawała m.in. skarżącej (papierowo). Faktycznie był to odbarwiony olej opałowy, nabywany od firm ze S.. Taki przebieg wydarzeń opisał L. D. oraz R. B., który przyznał, że nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej ale wystawiał faktury na życzenie L. D., za co otrzymywał wynagrodzenie (płacone od litra oleju wykazanego na fakturach).

Potwierdzeniem tych okoliczności są dalsze ustalenia w postaci braku rozliczenia obu ww. firm – "D" i "F" z tytułu podatku. Obie spółki nie deklarowały lub nie odprowadzały podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonywanych transakcji. W tych okolicznościach zasadnie organ podatkowy wyłączył prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "D" traktując je za dokumenty nierzetelne, a zatem nie odzwierciedlające faktycznie dokonanych czynności. Faktury wystawione przez tę firmę miały jedynie stanowić pokrycie dla towaru, który stanowił odbarwiony olej opałowy.

Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany przepis stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 17 IV Dyrektywy Rady). Na gruncie prawa krajowego zasada ta na została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustanawiając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumenującej zakup dostawę towarów lub usług. Przy czym w orzecznictwie TSUE (który zajmował się wykładnią przepisu zawierającego tę zasadę) wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. (podkreśl. Sądu)

Jednocześnie Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest orzeczenie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. J.), w którym Trybunał stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Przy czym na tle tej sprawy wypowiedział istotną myśl – otóż określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) (pkt 37 powołanego postanowienia C-33/13).

Powołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw była nierzetelna.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe.

Jak zatem wynika z ww. orzeczeń TSUE państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania oszustw podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w transakcji oszukańczej mającej na celu wyłudzenie podatku. W przypadku gdy dana transakcja nie dokumentuje dostaw rzeczywistych, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony, wówczas oczywistym jest, że podatnik musiał mieć świadomość uczestniczenia w takich działaniach. Jeśli zaś nierzetelne faktury dokumentują przepływ towaru, to jak wynika z powołanych wyżej tez konieczne jest zbadanie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że towaru nie było, co zasadniczo zwalania od badania dobrej wiary. Jednakże w dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przeprowadziły analizę okoliczności spornych transakcji pod kątem intencji skarżącej i jej dobrej wiary. Okoliczność ta jest ważąca dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy wskazuje, że jakkolwiek spółka "D" nie mogła dostarczyć fakturowanego towaru skarżącej (oleju napędowego), to z dalszych twierdzeń wynika, że "D" nabywała olej opałowy od firm ze S., który odbarwiano i fakturowano na stronę. Niewątpliwie zatem sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości ale mogły potwierdzać przepływ towaru, co wymaga zbadania czy skarżąca wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o opisanych nieprawidłowościach. Słusznie w tym zakresie organ podatkowy wskazuje na rolę męża skarżącej w działalności firmy "D" Nabył on ww. firmę za długi i jak wynika z zeznań L. D. faktycznie nią zarządzał zlecając prezesowi nabycie oleju opałowego od spółek ze S.. Towar ten był przywożony środkami transportu J. G., gdyż firma "D" nie dysponowała żadnym zapleczem transporotowym czy magazynowym. Również to mąż skarżącej dokonywał odbarwiania oleju opałowego w paszowozie w bazie w M., co opisał L. D.. Jak wynika z niespornych ustaleń organów podatkowych L. D. był bratem skarżącej, zaś jej mąż pełnomocnikiem w jej firmie. Tym samym należy zaaprobować twierdzenia organu podatkowego, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że bierze udział w procederze obrotu odbarwionym paliwem, brał w tym udział jej mąż będący pełnomocnikiem firmy, zatem jego działania obciążają bezpośrednio skarżącą. Okoliczność ta stanowi samodzielną przesłankę pozwalającą przypisać skarżącej działanie ze świadomością wiedzy o nieprawidłowościach, jednakże wspierają ją dalsze fakty – brak zaplecza transportowego u dostawcy – "D", brak zaplecza magzynowego czy osobowego. W świetle przedstawionych faktów jako nieuzasadnionej ocenić trzeba twierdzenia skargi o zemście ze strony jej brata i wciągnięcie skarżącej w działania naruszające prawo.

Również zasadnie zakwestionowano faktury pochodzące od spółki "C". Prawidłowo organ podatkowy ocenił, że ww. firma to tzw. "słup", wykazała to analiza rozliczeń "C" z jej kontrahentami, którzy nie mogli dostarczać towaru gdy były to firmy fikcyjne lub takie, których szyld wykorzystano do procederu wystawiania pustych faktur. Dowodzą tego zeznania brata strony, który opisując proceder wyjaśnił jaki był w nim udział spółki "C" oraz zeznania prezesa spółki "C" – J. A.. Jakkolwiek potwierdził on, że dostawy miały miejsce ale dalsza analiza ich okoliczności nakazuje przyjęcie tez organów podatkowych o nierzetelności spornych faktur. J. A. nie pamiętał szczegółów transakcji ze swoimi kontrahentami, rozliczał się z nimi gotówkowo na stacjach paliw płacąc nieznanym osobom. Siedziba firmy "C" mieściła się w mieszkaniu jej prezesa. Nadto firma ta nie posiadała żadnych środków trwałych, pojazdów czy magazynów. Kontrahentami "C" miały być "F" zarządzana przez R. B., który nie potwierdził transakcji z ww. firmą oraz "E" E. Z., firma, która w 2009 r. nie prowadziła już działalności, co ustalił organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, i.in. przesłuchując E. Z., która potwierdziła, że ww. firma w 2009 r. już nie działała. Ponadto analiza rachunku bankowego "C" wykazała, że nie dokonywała ona płatności na rzecz "E". Ponadto z zeznań L. D. i R. B. wynikało, że firma "C" była buforem dla J. G., na który wystawiał on faktury na olej napędowy, następnie odbarwiony olej opałowy był dostarczany do skarżącej. Powyższe dowodzi, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistości, co wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Przy czym podobnie jak w rozliczeniu z poprzednim kontrahentem słusznie wywodzi organ podatkowy, że skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć o nieprawidłowościach związanych z opisanymi transakcjami. Jak wynika z zeznań prezesa spółki "C" osobiście znał stronę, a zatem musiała ona wiedzieć o braku zaplecza magazynowego, transportowego czy personalnego niezbędnego do prowadzenia takiej działalności. Zasadnie wskazuje organ podatkowy na znajomość między J. A. a J. G. i wykorzystaniu firmy J. A. jako "słupa", co potwierdził L. D. oraz R. B. – także uczestniczący w procederze odbarwiania oleju opałowego, wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia lub odbarwionego oleju opałowego jako napędowego oraz przyjmowania i wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wszystkim uczestnikom przedstawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu uszczuplenie należności budżetowych związanych z opisanymi działaniami.

Nie budzi zastrzeżeń także stanowisko organu podatkowego podważające prawo do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B". Pomimo podejmowanych przez organy podatkowe prób nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych w ww. firmie. Z poczynionych ustaleń wynikało, że w siedzibie firmy nie zastano nikogo, Sąd Rejonowy L. wykreślił adres rejestracyjny spółki, w związku z zaległościami czynszowymi wypowiedziano spółce umowę najmu lokalu zajmowanego na siedzibę (9 czerwca 2010 r.), w czasie kontroli spółka faktycznie nie prowadziła już działalności gospodarczej. Z pozostałych dokumentów wynikało zaś, że strona jako zarejestrowany odbiorca pośredniczyła w WNT na rzecz ww. firmy i "I" Sp. z o.o., której także nie udało się skontrolować pomimo podejmowanych prób. Nie udało się także skontaktować z prezesem "B", jednakże z pozostałych dokumentów wynikało, że ww. firma nie rozliczyła się z podatków – akcyzowego oraz podatku VAT, w tym z tytuł podatku wynikającego ze spornych faktur. Także firma "I" Sp. z o.o. nie zadeklarowała sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo towaru. Przy czym co istotne skarżąca dla obu ww. firm pełniła rolę zarejestrowanego odbiorcy, a zatem działała jako podmiot posiadający zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działała na rzecz podmiotów trzecich – "B" i "I" Sp. z o.o., dokonując obsługi nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju opałowego i napędowego (do celów grzewczych), w tym odpraw ww. towarów, niewątpliwe miała zatem dostęp do ww. towaru, który własnymi środkami transportowała.

Brak możliwości skontrolowania ww. firm, fakt nierozliczania się z podatków oraz brak dowodów potwierdzających faktyczne rozliczenia między stroną a "B" (żaden z dowodów KW nie został podpisany przez którąkolwiek ze stron) oraz jej udział w wewnątrzwspólnotowym nabywaniu ww. towaru, który był przez stronę przewożony własnymi środkami transportowymi potwierdza, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistości. Zasadny jest również wniosek wyprowadzony przez organy podatkowe, że skarżąca (a raczej jej mąż, będący pełnomocnikiem strony w prowadzonej działalności gospodarczej) faktycznie organizowali dostawy towarów z UE, a zatem kwestia braku dobrej wiary jest oczywista. Skarżąca miała lub winna mieć świadomość udziału w opisanych wydarzeniach, których organizatorem był jej pełnomocnik (mąż).

Przedstawione okoliczności potwierdzają słuszność i prawidłowość wniosków sprowadzających się do ograniczenia prawa strony odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez opisane podmioty, które jak dowiedziono nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych. O zdarzeniach tych strona co najmniej winna wiedzieć, gdyż działania pełnomocnika jej firmy wywołują skutki bezpośrednio dla skarżącej. Ponosi ona bowiem odpowiedzialność za osoby, którym udzieliła umocowania do działania we własnym imieniu.

Oceny tej nie mogą zmienić podnoszone przez stronę zarzuty. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady neutralności, jak wykazano prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru bezwzględnego i może być ograniczone w ustawowo określonych przypadkach. Jednym z nich jest sytuacja opisana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przy czym dokona przez organ podatkowy wykładnia tego przepisu jest prawidłowa i jak to wyjaśniano we wcześniejszych rozważaniach odpowiada regułom wynikającym z prawa wspólnotowego. Jak wykazano faktury nie odpowiadały zdarzeniom rzeczywistym, zaś strona miała tego świadomość jako, że jej firma brała udział w tym procederze, co potwierdzili jej kontrahenci (L. D.), inne osoby (R. B.) oraz pozostałe opisane już dowody zebrane w sprawie. Także zarzut wsparcia się przez organy podatkowe wyłącznie na ocenie wiarygodności kontrahentów ocenić trzeba jako nieuzasadniony. Jak wskazano z uwagi na udział strony w opisywanym procesie (odbarwiania paliwa, faktyczne nabywanie towaru z UE) nie ma znaczenia powoływane przez stronę orzecznictwo, gdyż organy podatkowe wywiązały się obowiązków wynikających także z orzeczeń TSUE. Wykazały brak dobrej wiary po stronie skarżącej, co czyni nieuzasadnionym zarzut wsparcia się tylko na ocenie okoliczności dotyczących jej kontrahentów.

Wbrew zarzutom skargi zebrano i oceniono materiał dowodowy, który dał podstawę do wyprowadzenia opisanych w zaskarżonej decyzji wniosków. Przywołane we wcześniejszych rozważaniach uwagi doprowadziły do wniosku, że nie można uznać za rzetelne transakcji z trzema podmiotami wskazywanymi przez organy podatkowe podmiotami. Nie ma także – wbrew wywodom skrzącej - podstaw aby w niniejszej sprawie rozważać zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie, bo podmioty – wystawcy faktur nie dysponowali faktycznie towarem pochodzącym z rzetelnych zakupów– pochodził on z bądź z odbarwienia (olej nabywany od firm ze S., następnie odbarwiany m.in. przez męża skarżącej) lub też z N.. Przy czym w tym przypadku opisane w decyzji okoliczności wskazały, że faktycznym nabywcą towaru była skarżąca. Stąd odwoływanie się do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w opinii Sądu nie jest uzasadnione.

Nie jest także zasadny zarzut niesprawdzenia każdej transakcji. Zebrane dowody wykazały, że strona dysponowała olejem z innych źródeł niż wykazane na fakturach od trzech podmiotów – było to paliwo odbarwione lub pochodzące z N.. Poza tym nie negowano dalszych zakupów, a w konsekwencji sprzedaży.

Nie można podzielić zasadności formułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 122 O.p. Prawidłowo organy podatkowe zebrały niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, słusznie wsparto się i oceniono zeznania L. D., składane przez Prokuraturą Okręgową w Z.. Przy czym wbrew sugestiom strony złożone wyjaśniania obciążają także jego, a zatem brak podstaw do przyjęcia, że kłamał w toku postępowania wyjaśniającego, a mówił prawdę w innym postępowaniu. Ponadto jego zeznania są spójne z zeznaniami innych osób, zaś fakt zmienności wyjaśnień nie wpływa na ocenę materiału dowodowego – niezależnie od tego nie ma oparcia w materiale aktowym. Organ podatkowy usiłował przesłuchać go w toku postępowania odwoławczego, co okazało się niemożliwe. Zatem obecne powoływanie się na jego inne zeznania złożone w innym postępowaniu nie mogą mieć znaczenia dla sprawy. Podobnie jak złożony na rozprawie dowód w postaci protokołu z przesłuchania świadka, który został sporządzony już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu braku znanego wzorca postępowania, który dawałby podatnikom pewność w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić trzeba, że jest on na tle rozpoznawanej sprawy chybiony. Jak już wskazano strona wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności winna wiedzieć o ujawnionych przez organ podatkowy nieprawidłowościach, gdyż jej mąż będący pełnomocnikiem firmy brał udział w procederze, poprzez odbarwianie oleju, wprowadzanie go obrotu. Stad zarzuty o tym, że strona nie miała możliwości weryfikacji kontrahentów na gruncie niniejszej sprawy są chybione. Dodatkowo odnotować trzeba, że Prokuratora Okręgowa w Z. prowadzi śledztwo pod sygn. akt VI Ds. 18/09/S w ramach, którego dowiedziono, że J. G. (mąż skarżącej), T. H., R. B. brali udział w odbarwianiu oleju opałowego i wprowadzaniu go do obrotu gospodarczego jako oleju napędowego. Wszyscy uczestnicy przyznali się do winy, co wynika ze złożonych zeznań. Okoliczność tą wskazał organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, odwołując się do ustaleń dotyczących 2008 r., a wynikających z wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 20/14.

Organy podatkowe nie dopuściły się także naruszenia przepisów prawa odmawiając żądaniu strony w zakresie odmowy dopuszczenia dowodu z prawomocnego wyroku dotyczącego T. H., który zdaniem strony wskazywał na prokurowanie dowodów przeciwko niej. Jak słusznie wyjaśnił organ podatkowy wyrok ten nie dotyczy skarżącej ani badanego okresu rozliczeniowego. Nadto inne dowody przeczą tej tezie jak choćby dokumenty związane z rozliczeniami między kontrahentami, brak zaplecza magazynowego, transportowego czy osobowego kontrahentów skarżącej, wreszcie wyjaśnienia samych kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących. Być może sama strona nic o tym nie wiedziała, to jednak udzielając pełnomocnictwa mężowi do prowadzenia firmy godziła się na taki stan rzeczy, a jak już wskazano zaniechania i błędy pełnomocnika obciążają obecnie stronę.

Bezzasadny jest zarzut nierozdzielenia działalności strony (transport i obrót paliwami), organ podatkowy prawidłowo ocenił te czynności – kierując się zasadą opisaną w art. 191 O.p. Zabezpieczone przez organ podatkowy dokumenty KW nie zostały podpisane przez żadną ze stron transakcji, a kontrahent nie wykazał sprzedaży na rzecz strony, nie okazano dowodów potwierdzających zlecenie przewozu, strona zaś odebrała towar i go przewiozła, wykazała sprzedaż towaru dysponując jednocześnie pustymi fakturami zakupu. To dowodzi, że wnioski organu podatkowego są uzasadnione i nie budzą zastrzeżeń.

Nie podziela Sąd także zarzutów strony kwestionujących ocenę organu podatkowego odwołującą się do istnienia między L. D. a stroną relacji rodzinnej, która przekłada się na świadomość strony o nieprawidłowościach w obrocie między firmami. Twierdzenia skarżącej o zemście na jej rodzinie przez L. D. nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym, zeznaniach innych kontrahentów, okolicznościach transakcji - brak zaplecza lokalowego, transportowego i personalnego.

Nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., albowiem podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z przepisami art. 187, art. 191 i art. 199 O.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter, albowiem jak to wynika z art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie "w szczególności" zawarte w przywołanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Ustawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz statuuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy celnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., sygn. akt I SA/Łd 587/07, publ. LEX nr 390825, a także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 908/08, publ. LEX nr 500828). Ponadto wbrew zarzutom strony organ II instancji zlecił dalsze dowody uzupełniające, część z nich udało się przeprowadzić, część nie i to bez winy organów podatkowych. Z kolei przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07, publ. LEX nr 462893). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wyprowadzone z tych ustaleń wnioski są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Dodatkowo wskazać trzeba, że podatkowy nie powołuje się na postępowanie przygotowawcze jako na dowód, wspierająco jedynie wskazuje na okoliczność postawienia zarzutów o treści zbieżnej z wnioskami wyprowadzonymi przez organ podatkowy. Dowodami są natomiast zebrane w toku tego postępowania wyjaśnienia uczestników opisywanych działań i inne zebrane w tym postępowaniu dowody, które włączono w poczet materiału aktowego i zapoznano z nimi stronę.

Błędnie odczytuje strona wypowiedź organu podatkowego odwołującą się do stosowania przez stronę cen konkurencyjnych. Uwaga na tym tle ma charakter marginalny, a wywodzona jest z faktu korzystania z uszczuplenia podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Nie jest prawdą, że na tym argumencie organ podatkowy buduje tezę o fikcyjności faktur.

Wbrew zarzutom skargi dla prawa odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma okoliczność czy towar był czy go nie było, inne jest wówczas postępowanie organów, który jeśli był towar ma obowiązek wykazania braku dobrej wiary nabywcy, co wynika z orzeczeń TSUE. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Sądu we wcześniejszej części uzasadnienia, podobnie jak zagadnienie transakcji łańcuchowej.

Nie są uzasadnione również zarzuty podnoszące błędne ustalenia i ich ocenę w zakresie firmy "E". Skarżąca poza domniemaniem, że taka działalność mogła być prowadzona w 2009 r. przez męża E. Z. nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na podważanie wiarygodności zeznań świadka. Zeznana te natomiast wpisują się w pozostałe dowody zebrane w sprawie (treść faktur, brak dowodów zapłaty przez "C" na rzecz "E").

Niezasadny jest zarzut oddalenia wniosku o przesłuchanie L. D., gdyż organ odwoławczy uwzględnił wniosek strony w tym zakresie, z przyczyn niezależnych od organu podatkowego dowodu nie udało się jednak przeprowadzić.

Dotychczas powiedziane wskazuje, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Zebrano niezbędny materiał dowodowy i poddano go ocenie odpowiadającej wymogom powołanym w art. 191 O.p. Pozwoliło to na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, które organ podatkowy wyłożył prawidłowo, a także zgodnie z regułami wynikającymi z prawa wspólnotowego, co opisano we wcześniejszych rozważaniach. Tym samym podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego także nie mają uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.