Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 744/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 150 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3, art. 282b § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 184, art. 204 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), ani art. 151, art. 133 § 1, art. 106 § 3 i 5, art. 141 § 4, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [a] [a], [a] [a] - [a] s.c. w [a] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a] z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 781/13 w sprawie ze skarg [a] [a], [a] [a] - [a] s.c. w [a] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r. nr [a] [a] r. nr [a] [a] r. nr [a] w przedmiocie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [a] [a], [a] [a] - [a] s.c. w [a] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [a] 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 781/13 oddalił skargi [a] [a] i [a] [a] - wspólników spółki cywilnej [a] [a] [a] i [a] [a] z siedzibą w [a] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r. o nr [a] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [a] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [a] [a] oraz o nr [a] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [a] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [a] [a], z dnia [a] r., a także o nr [a] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [a] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [a] [a].

Pojazdy te skarżąca nabyła w [a] odpowiednio w dniach: [a] r., za kwotę [a] EURO, [a] r. za kwotę [a] EURO oraz [a] r. za kwotę [a] EURO. Następnie przemieściła na terytorium kraju i zarejestrowała odpowiednio w dniach: [a] r., [a] r., oraz [a] r. Wszystkie samochody w dacie zakupu posiadały [a]e dowody rejestracyjne, z których wynikało, że były to samochody ciężarowe o nadwoziu zamkniętym, w przypadku pierwszego z wymienionych samochodów z sześcioma miejscami siedzącymi i w przypadku dwóch pozostałych z pięcioma miejscami siedzącymi. W dniach: [a] r., [a] r. oraz [a] r. samochody te zostały poddane pierwszym badaniom technicznym. W wyniku przeprowadzonych badań uprawnieni diagności stwierdzili, że są to samochody ciężarowe, typu VAN, z sześcioma lub pięcioma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy.

Z pisma [a]-[a] Polska Sp. z o.o. wynikało, że pojazd [a] [a] [a] o nr VIN: [a] został zamówiony na rynek [a], wyposażony w sześć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, nie posiadał dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa i foteli, a także nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

[a] Polska Sp. z o.o. na wezwanie organu wyjaśniła, że [a] [a] został wyprodukowany jako samochód 5-miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na długości ścian bocznych do końca drzwi przesuwnych (2 lewych, w tym przesuwane przeszklone, + 2 prawych, w tym jedne przesuwane przeszklone + klapa tylna przeszklona), na podłodze znajdowała się mata gumowa, na ścianach bocznych w przestrzeni za kierowcą płyta pilśniowa. W stosunku zaś do ostatniego samochodu [a] –[a] Polska udzielił takiej samej informacji jak w stosunku do pierwszego.

W wyniku oględzin pojazdu marki [a] [a] nr VIN [a] stwierdzono, że pojazd posiadał sześć miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa w dwóch rzędach. Karoseria była przeszklona na ¾ długości. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana była, za pomocą śrub, przegroda wykonana z blachy. Za ścianą grodziową pojazd posiadał przestrzeń ładunkową, wyposażoną w uchwyty boczne, oświetlenie i tapicerkę materiałową zintegrowaną z częścią pasażerską. Pojazd posiadał klimatyzację i dwie poduszki powietrzne. Przesłuchany w charakterze świadka aktualny właściciel stwierdził, że po zakupie nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych.

W wyniku oględzin pojazdu [a] [a] stwierdzono, że pojazd był wyposażony w 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa w dwóch rzędach (2+3). Nadwozie tworzyło jedną zamkniętą przestrzeń. W części bagażowej znajdowały się uchwyty do montowania foteli trzeciego rzędu siedzeń. Przy drugim rzędzie siedzeń pojazd posiadał uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki, schowki w drzwiach, głośniki, oświetlenie, dywaniki. Wykładzina podłogowa, boczna i podsufitka były jednorodne co do rodzaju, wzoru i koloru na całej powierzchni wnętrza pojazdu.

W wyniku oględzin pojazdu [a] [a] o nr nadwozia VIN [a] stwierdzono, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących umiejscowionych w dwóch rzędach siedzeń, siedzenia o jednolitej tapicerce welurowej wyposażone w pasy bezpieczeństwa, karoseria przeszklona do drugiego rzędu siedzeń, drzwi przednie wahadłowe z elektrycznie otwieranymi szybami, boczne drzwi przeszklone przesuwane, klapa tylna otwierana do góry, w części pasażerskiej jednolita wykładzina boczna i materiałowa podsufitka, wykładzina podłogowa oraz dywaniki. Pojazd wyposażony w klimatyzację, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, podgrzewane lusterka, głośniki w drzwiach przednich, centralny zamek. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana przeszklona przegroda, za którą znajduje się przestrzeń ładunkowa wyposażona w metalowe uchwyty w podłodze. Przesłuchany w charakterze świadka, obecny podczas oględzin właściciel wskazał, że po zakupie samochodu nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych.

Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że sprowadzone pojazdy należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN.

Organ II instancji rozpoznający odwołania uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego stwierdzone cechy wszystkich pojazdów wskazywały na konieczność ich zakwalifikowania do pozycji 8703, tj. jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Organ odwoławczy nie miał również wątpliwości co do prawidłowości określenia podatnika podatku akcyzowego jako spółki cywilnej.

Sąd I instancji wskazał, że poddane kontroli decyzje podlegają różnym reżimom prawnym. W stosunku do samochodu marki [a] [a] o numerze nadwozia VIN:[a] oraz do [a] a [a] znajdą zastosowanie przepisy u.p.a. z 2008 r. w stosunku zaś do [a]a [A] o numerze nadwozia [a] – u.p.a. z 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 154 ust.1 u.p.a. z 2008 r.: jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (u.p.a. z 2004 r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W związku z tym, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [a] [a] CDI powstał w dniu [a] r., czyli pod rządami u.p.a. z 2004 r., a podatek akcyzowy nie został zapłacony, zastosowanie znajdą przepisy ustawy z 2004 r.

Wskazał, iż aktualnie spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, jest uznawana za podatnika podatku akcyzowego zarówno na podstawie art. 102 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. jak i na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r.

Sąd I instancji dokonując analizy wyżej opisanych stanów prawnych wskazał, że zarówno ustawa z 2008 r. jak i ustawa z 2004 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nakazuje stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), odpowiednio art. 3 ust. 2 ustawy z 2008 r. i art. 3 ust. 1 ustawy z 2004 r., niezależnie od tego czy pozostaje to w zgodzie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym czy też nie. W związku z powyższym powoływanie się na inne przepisy, np. ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy sporządzone na ich podstawie dokumenty (dowód rejestracyjny pojazdu), nie może odnieść w postępowaniu akcyzowym zamierzonego skutku.

Sąd I instancji, przywołując opisy pozycji CN 8703 i 8704 w odniesieniu do poszczególnych charakterystycznych cech pojazdów stwierdzonych przez organ, uznał dokonaną przez organ klasyfikację za prawidłową. Wskazał, że w pierwszej kolejności, zgodnie z przyjętymi regułami, należało dokonać ich oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać im cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Wszystkie powołane wyżej cechy pojazdów wskazują bowiem na to, że są to samochody głównie przeznaczone do przewozu osób. Powyższego nie mogą zmienić cechy pojazdów, które zostały im nadane przez właścicieli, ani też fakt, że zostały one nabyte celem przewozu towarów.

Zdaniem Sądu I instancji, przeprowadzona przez organ klasyfikacja stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Sąd nie zgodził się ze skarżącymi, że organ złamał obowiązujące w tym zakresie zasady klasyfikacji w tym 1. i 6. regułę interpretacyjną, gdyż zgodnie z tymi regułami dokonuje się klasyfikacji pojazdów do działów, pozycji, a dopiero, gdy klasyfikacja na tej podstawie nie jest możliwa przechodzi się do kolejnych reguł interpretacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji oddalił złożone skargi.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyli skarżący, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

Art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochody skarżących są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, zatem stanowią wyrób akcyzowy; przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochody podlegają zaliczeniu do pozycji CN 8703 przy równoczesnym braku uwzględnienia tego, że brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, że podczas dokonywania oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdów wiążące w tym zakresie są tylko fabryczne cechy nadwozia pojazdów oraz cechy nadane im przez producenta lub ich wygląd czy też wyposażenie;

Art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 2, art. 51 §1, art 53 § 1, 3, 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005r., póz. 60 z późn. zm.) oraz art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100 , art. 101, art.102 , art. 104 , art. 105 i art. 154 u.p.a. z 2008 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez określenie zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów.

Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a polegające na obrazie:

Art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 233 K.p.c. polegające na zastosowaniu przez Sąd I instancji oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, skutkujących uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organ celny wykazał, że samochody objęte zaskarżonymi decyzjami miały typowe i charakterystyczne dla pojazdów osobowych nadwozie, podwozie, silnik wraz z elementami jezdnymi;

Art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów art. art. 2 pkt. 1 i 3 , art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102 art. 105 i art. 154 u.p.a. z 2008 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Art. 133 p.p.s.a., tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie wszelkich materiałów i dowodów nie przystających do przyjętej przez organ celny tezy, że pojazdy nabyte przez stronę wewnątrzwspólnotowo ze względu na swoje cechy konstrukcyjne są pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób. Zastosowano także, zdaniem strony, wnioskowanie faktyczne wbrew treści dowodów znajdujących się w aktach postępowania, pominięto przy ocenie materiału znaczną ilość materiału dowodowego, wreszcie wysunięto w decyzji wnioski i tezy nie znajdujące żadnego uzasadnienia i oparcia w materiale dowodowym sprawy.

Naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) i pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 pkt a) o.p. przez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, pomimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisów postępowania podatkowego w sposób opisany w skardze mające wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3, art. 282 b § 2 o.p., a także art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutów skarżących a dotyczących m.in.: braku uwzględnienia przez organ orzekający stanu technicznego pojazdów na dzień ich przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego do kraju w tym w szczególności cech i ogólnego wyglądu - wadliwej interpretacji przez organ orzekający charakteru przeróbek dokonanych w przedmiotowych pojazdach już na terenie kraju - braku uwzględnienia przez organ orzekający przy wydawaniu decyzji w sprawie treści dokumentów urzędowych tj. świadectwa homologacji, dowodu rejestracyjnego ([a]), zaświadczenia o przeprowadzeniu badania braku uwzględnienia faktu, że przedmiotowy pojazd zarejestrowany był za granicą jako pojazd ciężarowy.

Wobec powyższego wnieśli o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczleny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny realizując obowiązek zawarty w art. 183 § 1 i w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a także kierując się treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA 2010, z. 1, poz. 1; baza orzeczeń nsa.gov.pl) rozpoznał sprawę w granicach środka zaskarżenia.

Analiza treści zarzutów kasacyjnych, które notabene nie odpowiadają w pełni ustawowym wymogom, prowadzi do wniosku, że zamiarem autora skargi kasacyjnej było podważenie ustaleń faktycznych sprawy, na tle których doszło do niekorzystnego dla strony zaklasyfikowania nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów - do pozycji CN 8703 (samochody osobowe), zamiast do pozycji CN 8704 (samochody ciężarowe) i określenia z tego tytułu podatku akcyzowego.

Określając ramy prawne sprawy wypada wskazać, że zarówno pod rządami obowiązywania u.p.a. z 2004 r. jak i z 2008 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe, niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. i pozycja 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r.; art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. z 2008 r.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), odpowiednio - art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. i art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r.

W myśl reguły 1. Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) (nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. – obow. w 2008 r. oraz nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. – obow. w 2009 r.) zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.

Rozpoznając sprawę Sąd I instancji był zobowiązany odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Poza tym, jak zostało wskazane klasyfikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego następuje na podstawie CN. Tak więc sam fakt wystawienia dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy też możliwość przewożenia towaru nie uniemożliwia zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703. Potwierdza to też liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

W stanie sprawy organ przyjął, że strona nabyła wewnatrzwspólnotowo pojazdy typu VAN, które charakteryzowały się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że ich budowa pozwala na wykorzystywanie tych pojazdów w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru, z czym należy się zgodzić.

O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdów będących przedmiotem postępowania zadecydowało przede wszystkim to, że są to jednobryłowe, pięciodrzwiowe, przeszklone z przestrzeniom pasażerską i towarową, pięcio - lub sześciomiejscowe pojazdy, wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki (informacja przedstawicieli tych marek, oględziny). Posiadające niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Zatem wygląd tych pojazdów, jak i przeznaczenie producenckie wskazuje, że zostały on przeznaczone do przewozu osób i ewentualne zmiany (montaż/demontaż przegrody za drugim rzędem siedzeń), jakie były wykonywane przez kolejnych użytkowników nie wpłynęły na zmianę charakteru tych pojazdów. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników nie wpływa na klasyfikację pojazdu, która ma obiektywny charakter, niezależny od woli posiadacza pojazdu.

Do takich wniosków prowadzi też porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w rozpoznawanych sprawach.

Według Not wyjaśniających do CN tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Tak więc określenie "samochody osobowo - towarowe", o których mowa w pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zaklasyfikowana pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych przy zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704 wymagane jest, aby część tylna pojazdu (za kierowcą) była przystosowana do przewozu wyłącznie towaru, co nie miało miejsca w rozpoznawanych sprawach.

Trzeba też zauważyć, że stosownie do Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazdy typu VAN z jednym rzędem siedzeń, nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario do pozycji CN 8703 – pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, a więc tak jak miało to miejsce w tych sprawach.

Z powyższych względów, skoro pojazdy objęte postępowaniem posiadały cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, to należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza przepisów postępowania podatkowego, w tym naczelnej zasady tego postępowania – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ten sposób organ zrealizował nakaz płynący z tego jak i z dalszych przepisów o.p. W szczególności organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 o.p.). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 o.p.). Jak wcześniej zostało wskazane o zaklasyfikowaniu pojazdów zadecydowały cechy właściwe dla tych pojazdów, których ustalenie należy do organu podatkowego i stanowi element stanu faktycznego. Natomiast dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodów rejestracyjnych pojazdów, świadectw homologacji, zaświadczeń diagnosty) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Z powyższych względów za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadminisatrcyjnego, zwłaszcza, że nie został on, podobnie jak zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w sposób należyty wyjaśniony.

Można jedynie zauważyć, że niektóre z przepisów (art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a.; art. 150 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3, art. 282b § 2 o.p.), z uwagi na fakt, iż regulują kwestie związane z innymi postępowaniami (dot. postępowania nadzwyczajnego, w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji podatkowej oraz kontroli podatkowej) z natury rzeczy nie mogły mieć zastosowania w tej sprawie.

Natomiast, odnosząc się do pozostałych przepisów p.p.s.a. powołanych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonych decyzji przyjmując za podstawę kryterium legalności określone w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 53, poz. 1269 ze zm.) oraz zastosował środek przewidziany w ustawie, a tym samym nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a.

Nie doszło też do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że przedmiotem kontroli sądu może być wyłącznie sprawa administracyjna, w której wniesiono skargę, tak jak miało to miejsce w tej sprawie.

O tożsamości sprawy administracyjnej, zgodnie z przyjętym stanowiskiem doktryny, decydują elementy podmiotowe – określające adresata praw lub obowiązków oraz elementy przedmiotowe – określające treść tych praw i obowiązków oraz ich podstawę prawną i faktyczną. Natomiast "brak związania zarzutami i wnioskami skargi" oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej, wskutek czego może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które zostały w niej przytoczone, jak również stwierdzić, np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji odniósł się w zaskarżonym wyroku do poruszanych przez stronę kwestii: stanu technicznego pojazdów, zmian dokonanych w tych pojazdach oraz dokumentów rejestracyjnych pojazdów i ich znaczenia dla klasyfikacji CN, wyjaśniając, że ich ocena nie mogła wpłynąć na zmianę dokonanej klasyfikacji pojazdów.

Nie został również naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis ten wskazuje na konieczne elementy uzasadnienia wyroku takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także w razie uwzględnienia skargi - wskazania, co do dalszego postępowania.

Prawidłowa realizacja tego przepisu ma więc na celu umożliwienie stronie, a także sądowi odwoławczemu zapoznanie się z dotychczasowym przebiegiem postępowania w sprawie, a także z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, a nie, jak tego oczekujże autor skargi kasacyjnej, stworzenie podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych sprawy.

Na uznanie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a.

Zgodnie z § 3 powołanego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podjęcie decyzji w tym zakresie zostało pozostawione do uznania sądu, co potwierdza wprowadzony do tego przepisu zwrot "sąd może". W konsekwencji zastosowanie § 5, który odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów k.p.c.(art. 227, 228 § 2, art. 231, 233–245 i 248–257) jest uzależnione od tego czy Sąd I instancji uzna za konieczne przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, co w stanie sprawy nie miało miejsca.

Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała również, aby Sąd I instancji rozpoznał sprawę z pominięciem akt sprawy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co mogłoby ewentualnie stanowić podstawę zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji nie naruszył ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), ani art. 151 p.p.s.a. stanowiących podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji. Zastosowanie jednego z tych przepisów jest uzależnione bowiem od wyniku kontroli przeprowadzonej przez ten Sąd na wcześniejszym etapie, poprzedzającym wydanie wyroku.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę jego rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochody osobowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. To oznacza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Wypada też zauważyć, że zarzut błędnej wykładni nie może polegać, jak miało miejsce w tej sprawie, na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być kwestionowany jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa. Z tych względów ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieuzasadnionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.