Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 641/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 683/17 w sprawie ze skargi B.C. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP3.4512.205.2016.1.JKu w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 683/17 w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od B.C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz jego przedmiot

1.1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 683/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. C. (dalej: Strona lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP3.4512.205.2016.1.JKu, w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

1.2. W świetle wypowiedzi orzeczniczej Sądu pierwszej instancji uchylona interpretacja indywidualna została wydana w zakresie zdarzenia przyszłego.

2. Relacja ze stanu sprawy wynikająca z wyroku Sądu pierwszej instancji oraz z akt podatkowych

2.1. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyrażony został w piśmie z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu do organu w dniu 9 listopada 2016 r.) oraz przesłanych na wezwanie organu wnioskach uzupełniających zawartych w pismach z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu do organu w dniu 2 stycznia 2017 r.) i z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu do organu w dniu 13 lutego 2017 r.). Strona finalnie podała, że przedstawione przez nią w złożonych wnioskach elementy opisowe obejmują dwa zaistniałe stany faktyczne i jedno zdarzenie przyszłe, które ogólniej rzecz ujmując kształtowały się w następujący sposób:

- Strona jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT prowadzi kształcącą w systemie zaocznym ponadgimnazjalną szkołę policealną dla dorosłych bez uprawnień szkoły publicznej; - w dniu 12 października 2016 r. szkoła została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako "Szkoła Podologii - B. C."; - założona szkoła stanowi jednostkę objętą systemem oświaty, utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.) oraz jej przepisów wykonawczych, a także statutu; - Strona zamierza wystąpić o uzyskanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; - w ramach prowadzenia szkoły uzyskiwane są wpływy z wpłat czesnego, wpisowego i innych opłat wnoszonych przez słuchaczy związanych z wydawaniem dokumentów (legitymacji, zaświadczeń, itp.); - z dostępnej oferty szkoleniowej odpłatnie korzystają też kosmetyczki, podolodzy lub ich pracodawcy w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych; - dla realizacji kształcenia tego typu mogą zostać utworzone krótkie kursy lub kursy rozpisane w ramach kształcenia ustawicznego; - dodatkowo Strona zamierza podpisać z instytucjami publicznymi umowy o dokształcanie lub przekwalifikowanie zawodowe osób skierowanych przez daną instytucję (np. powiatowy urząd pracy); - w przypadku realizacji takich skierowań koszty ponosić będzie bezpośrednio lub w drodze refundacji organ kierujący na dokształcanie lub przekwalifikowanie zawodowe danej osoby; - szkolenia w stosunku do słuchaczy skierowanych przez powiatowy urząd pracy objęte będą dofinansowaniem ze środków publicznych w planowanej wysokości co najmniej 70%; - opisane we wniosku usługi zaliczają się do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

2.2. W takim stanie rzeczy Strona ostatecznie zapytała:

1) w zakresie zaistniałych stanów faktycznych:

a) czy wpływy uzyskane z wpłat czesnego, wpisowego i innych opłat wnoszonych przez słuchaczy są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku uzupełniającym z dnia 8 lutego 2017 r.);

b) czy wpłaty za szkolenia/kursy osób, które chcą podnieść własne kwalifikacje zawodowe lub kwalifikacje pracowników, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku uzupełniającym z dnia 8 lutego 2017 r.);

2) w zakresie zdarzenia przyszłego:

- czy ewentualna refundacja kosztów przez np. powiatowy urząd pracy lub inną instytucję będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku uzupełniającym z dnia 8 lutego 2017 r.), przy czym Sąd na str. 2 uzasadnienia wyroku, po wcześniejszym przywołaniu zawartego w piśmie z dnia 8 lutego 2017 r. uzupełnienia wniosku, mylnie podał, że Strona wskazała w tym miejscu na zwolnienie z lit. b powołanego przepisu.

2.3. Odnośnie do problematyki podatkowej plasowanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (objętej powołaną na wstępie interpretacją indywidualną kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji) Strona stwierdziła, że:

1) skierowanie danej osoby w celu przekwalifikowania zawodowego lub nauki zawodu przez taką instytucję jak powiatowy urząd pracy spełnia przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b-c u.p.t.u., ponieważ następuje we wskazanym tu celu i będzie finansowane ze środków publicznych;

2) planowane do pozyskania fundusze z powiatowego urzędu pracy na przekwalifikowanie osób bezrobotnych będą pochodziły ze środków publicznych i zostaną przeznaczone na przekwalifikowanie osób trwale bezrobotnych, co będzie podlegać zwolnieniu podatkowemu z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u.

2.4. Minister Rozwoju i Finansów uznał powyższe stanowisko Strony za nieprawidłowe. Stwierdził w szczególności, że:

- przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowiące o zwolnieniu z podatku VAT usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26, jak również przepisy § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 oraz ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2013 r.), które stanowią o zwolnieniu z podatku VAT wymienionych usług prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (pkt 29 lit. a) lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją (pkt 29 lit. b) lub finansowanych w całości ze środków publicznych (pkt 29 lit. c), a także usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych (§ 3 ust. 1 pkt 14), stanowią dostosowanie polskiego prawa do art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112); - interpretacja przepisów w zakresie zwolnień przewidzianych w dyrektywie 112 powinna odbywać się w sposób ścisły; - w świetle art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77) czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie ma znaczenia; - skoro Strona prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli usługi o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., to nie jest możliwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.; - opisane usługi, mające być przedmiotem świadczenia Strony, w zakresie objętym refundacją ich kosztów przez powiatowy urząd pracy lub inną instytucję ze środków publicznych, nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b u.p.t.u., gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ani świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; - usługi te nie mogą również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., ponieważ nie zostanie dochowany warunek 100% ich finansowania ze środków publicznych; - spełniony jednak będzie warunek do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 2013 r., gdyż sporne usługi w opisanym zdarzeniu przyszłym będą finansowane w minimum 70% ze środków publicznych; - oceniane zatem całościowo stanowisko Strony, powołujące się na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., było nieprawidłowe.

2.5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. przez nieuwzględnienie, że kursy będą finansowane w całości ze środków instytucji publicznych, w tym powiatowego urzędu pracy, co wynikało wprost z wniosku;

2) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. przez błędne uznanie, że działalność Strony wymaga uzyskania akredytacji w celu korzystania ze zwolnienia z podatku VAT;

3) art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez zastosowanie wykładni zawężającej i uzależnienie prawa do zwolnienia z podatku VAT od uzyskania akredytacji, mimo że przepis ten nie uzależnia zwolnienia od uzyskania akredytacji; wobec tego zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. odbyło się z naruszeniem prawa UE;

4) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak wyjaśnienia, czy Skarżąca może być uznana za podmiot którego cele uznane są za podobne do celów realizowanych przez polskie podmioty prawa publicznego;

5) art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia wbrew i ponad granicami prawa, w tym prawa unijnego.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Motywy wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odnotował, że w zakresie kontroli interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Badając zatem legalność zaskarżonego aktu w zakresie objętym skargą Sąd doszedł do wniosku, że należało uchylić interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż:

po pierwsze, z analizy akt sprawy wynikało, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie objęła swoim zakresem całości wniosku Strony, albowiem zabrakło jednoznacznego odniesienia się do stanu faktycznego w nim przedstawionego;

po drugie, zabrakło w interpretacji indywidualnej ustosunkowania się organu do formułowanych przez Stronę wątpliwości, które - po uzupełnieniu wniosku - w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym odnosiła ona wyłącznie do zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. (w kontekście wzmianki poczynionej na str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż to Sąd w ramach własnej oceny uznał za zasadne przyjęcie do rozważań tego przepisu w miejsce błędnie podanego przez Stronę w treści pytania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., należało wyjaśnić, że ten pierwszy przepis, tj. ujęty w lit. c, Strona wprost podała w ostatecznej wersji doprecyzowanego i zmodyfikowanego pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego; nieporozumieniem więc było sugerowanie istnienia w tym zakresie ocennej roli Sądu).

3.2. Rozwijając tak zidentyfikowane wady prawne kontrolowanego aktu Sąd pierwszej instancji wskazał i przyjął w szczególności:

1) na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które jego zdaniem powinny zostać objęte zaskarżoną interpretacją indywidualną, że:

- w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji wskazano, iż dotyczy on stanu faktycznego; - następnie jednak w jego uzupełnieniach, zawartych w pismach z dnia 16 grudnia 2016 r. i z dnia 8 lutego 2017 r., Strona rozszerzyła zakres wniosku także na zdarzenie przyszłe (części E formularza); - tymczasem zaskarżona interpretacja objęła wyłącznie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, co jednoznacznie wynika z jej treści; - organ nie zaznaczył, że ta sama kwestia podnoszona we wniosku, ale w zaistniałym stanie faktycznym, została objęta odrębnym aktem; - stwierdzenie organu, że Strona może korzystać ze zwolnienia podatkowego z innej podstawy prawnej, a nie w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., nie można uznać za stanowisko wyrażone w zakresie zaistniałego stanu faktycznego; - odniesienie się w zaskarżonym akcie wyłącznie do zdarzenia przyszłego z pominięciem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego naruszało art. 14c § 1 i § 2 O.p.;

2) na tle zdarzenia przyszłego objętego zaskarżoną interpretacją, że:

- interpretacja także w podanym tu zakresie nie odpowiadała wymogom art. 14c § 1 i § 2 O.p.; - na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Strona sformułowała bowiem wątpliwości w ramach zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., co wynika z treści pytania dotyczącego refundowania kosztów przez powiatowy urząd pracy lub inne instytucje (za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, objęte pytaniem nr 2 wyrażonym we wniosku uzupełniającym z dnia 8 lutego 2017 r. - przyp. NSA; zob. pkt 2.2 ppkt 2 tego uzasadnienia); - natomiast stanowisko wyrażone w interpretacji nie odnosi się do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., ale do całego art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy, przy czym pomija jednolite stanowisko sądów administracyjnych co do nieprawidłowej nim implementacji przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112; - interpretacja więc z jednej strony wychodzi poza zakres tej części wniosku, której miała dotyczyć (tj. pytania nr 2), obejmując także inne zwolnienia podatkowe, czyli z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b u.p.t.u., a z drugiej strony nie udziela odpowiedzi na kluczowe pytanie czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, a zatem czy uzyskanie refundacji kosztów dokształcania lub przekwalifikowania zawodowego ze środków publicznych ma wpływ na prawo do zwolnienia podatkowego.

3.3. Dalej Sąd wskazał i to, że:

- Strona pytała o zwolnienie obejmujące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty komercyjne, finansowane ze środków publicznych; - z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, co przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że Strona świadczy (będzie świadczyła) tego rodzaju usługi; - tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c u.p.t.u.; - analizując jednak prawidłowość interpretacji nie można pomijać, że w świetle powołanego przepisu unijnego zwolnienie dotyczy świadczenia wymienionych usług, ale tylko wtedy, gdy realizują je odpowiednie podmioty prawa publicznego, a Strona takiego statusu nie posiada, lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie; - ten drugi warunek, aby kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez takie podmioty lub instytucje, nie został rozważony przez organ; - mimo to organ stwierdził, że Strona nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c u.p.t.u., gdyż usług nie prowadzi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (lit. a), szkoła nie posiada akredytacji (lit. b), a szkolenia nie są finansowane w całości ze środków publicznych (lit. c); - odnosząc się do zwolnień objętych art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b u.p.t.u. organ wyszedł poza zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dlatego Sąd nie był władny oceniać prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie, gdyż przedmiotem wniosku było zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u.; - z kolei w tym ostatnim zakresie (dotyczącym lit. c) organ, poza stwierdzeniem wynikającym z wniosku, że Strona świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie dokonał oceny charakteru Skarżącej jako podmiotu świadczącego takie usługi, tzn. czy prowadzona przez nią szkoła jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie; - bez rozważenia tej kwestii nie była zaś możliwa ocena, czy refundacja przedmiotowych usług ze środków publicznych podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u.; - zadaniem organu było wyjaśnienie, czy oferowane przez Stronę usługi spełniają powyższe cechy, czy otrzymywane przez absolwentów dokumenty ukończenia kursów mogą być porównywalne z dokumentami wydawanymi przez instytucje publiczne, czy dają absolwentom możliwość uzyskania zawodu lub specjalizacji, czy rozszerzenia uprawnień w zawodzie już wykonywanym, a w tym zakresie brak jakichkolwiek rozważań organu; - w zaskarżonej interpretacji zabrakło także wykładni art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, gdyż za taką trudno uznać stwierdzenia o konieczności ścisłej interpretacji przepisów w zakresie zwolnień podatkowych; - organ nie odniósł się także do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, ograniczając się do przytoczenia jego treści, nie zastosował tych regulacji unijnych do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez dokonanie stosownych ocen; - takie działanie organu stanowiło o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 O.p.; - z kolei niedokonanie przez organ wykładni uwzględniającej wymienione przepisy unijne skutkowało przedstawieniem niepełnej oceny prawnej; - wydany wyrok nie przesądza jednak, jak zastrzeżono, czy stanowisko Strony jest prawidłowe, czy nieprawidłowe.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS, działający jako nowy organ będący stroną postępowania sądowego w miejsce Ministra Rozwoju i Finansów) skargą kasacyjną z dnia 29 stycznia 2018 r. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Szef KAS zarzucił Sądowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, a to:

a) art. 57a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami tej sprawy, które zakreślały zarzuty podniesione w skardze i którymi Sąd był związany, a w związku z tym dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej poza tymi granicami; Sąd nie był uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi, lecz miał obowiązek orzekać na zasadzie związania wyłącznie w granicach postawionych zarzutów i ich motywów;

b) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że organ bezpodstawnie w akcie tym odniósł się wyłącznie do zdarzenia przyszłego z pominięciem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jednocześnie nie wskazując, że wniosek Strony w zakresie stanu faktycznego rozpoznano odrębnym aktem, podczas gdy z przedmiotowej sprawy jasno wynika, że Strona zadając trzy pytania wyraźnie wskazała, iż tylko pytanie nr 2 dotyczy zdarzenia przyszłego, a pytania nr 1 i 3 dotyczą stanu faktycznego; tym samym organ wydając zaskarżoną interpretację wbrew twierdzeniom Sądu nie mógł naruszyć art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż rozpatrzył cały wniosek Strony wydając przy tym dwie interpretacje indywidualne: jedną odnoszącą się wyłącznie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (pytanie nr 2) oraz drugą odnoszącą się wyłącznie do opisanego we wniosku stanu faktycznego (pytania nr 1 i 3), o czym wyraźnie poinformował w treści zaskarżonej interpretacji;

c) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, iż organ wyszedł poza zakres wniosku o jej wydanie, w wyniku odwołania się do całego art. 43 ust. 1 pkt 29 (także lit. a i lit. b) u.p.t.u., a nie tylko do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., o który pytała Strona, podczas gdy organ wydając interpretację miał obowiązek sporządzić w sposób prawidłowy i wyczerpujący uzasadnienie prawne własnego stanowiska, nie będąc przy tym związanym wskazanymi przez Stronę przepisami prawa;

d) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że organ przedstawił niepełną ocenę prawną stanowiska Strony, a to z powodu nie uwzględnienia przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. przepisów unijnych, tj. art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 i art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011; przyjąć natomiast należało, że wydana interpretacja indywidualna oparta została na jednoznacznym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., którym prawidłowo implementowano powołany tu przepis dyrektywy 112, czyniąc zadość dostosowaniu polskiego systemu prawnego do uregulowań unijnych, a organ sporządził prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie prawne w tym zakresie;

2) przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że pierwszy z nich stanowi wadliwą implementację drugiego, w zakresie, w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, aby usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inna niż wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., finansowana była w całości ze środków publicznych; tymczasem przyjąć należało, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. stanowi dopuszczalny warunek stosowania zwolnień w świetle art. 131 dyrektywy 112 i tym samym prawidłowo implementuje art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy;

b) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. przez niezastosowanie na gruncie niniejszej sprawy, mimo jego jednoznacznego brzmienia, w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że przepis ten stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wobec tego powinien być interpretowany w oparciu o uregulowania unijne; w tej sprawie przyjąć natomiast należało, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. stanowi dostosowanie polskiego systemu prawnego do art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 i jednocześnie jasno z niego wynika, iż zwalnia on od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych; tym samym - mając na uwadze fakt, że Skarżąca sama we wniosku wskazała, iż usługi przez nią świadczone będą finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%, a nie w 100% - wymieniony przepis prawa krajowego powinien znaleźć zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną Szefa KAS wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek na podstawie zawartości akt sądowych niniejszej sprawy z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.2. Skarga kasacyjna, zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się zasadna, aczkolwiek część z postawionych zarzutów, zważywszy na sposób wyrokowania Sądu pierwszej instancji, nie mogła zostać uwzględniona.

6.3. Należało w punkcie wyjścia podkreślić, na co słusznie zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, chociaż nie do końca był wierny swojemu spostrzeżeniu, że zakres prowadzonej przez sąd administracyjny kontroli interpretacji indywidualnej zaskarżonej skargą nie zawsze może być pełny. Zgodnie bowiem ze stosowanym w takim przypadku art. 57a P.p.s.a., który znacznie ogranicza działanie sądu w ramach art. 134 P.p.s.a., sąd administracyjny kontrolując interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie oznaczało to zatem, że zidentyfikowanie ważkich dla jej wyniku sądowych wypowiedzi prawnych adresowanych wobec działań organu podatkowego, wymagało ich odczytania w łączności z podstawą prawną wymienioną w skardze oraz zarzutami tam postawionymi. Te zaś elementy ograniczały się do przepisów postępowania obejmujących wyłącznie przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p., a także prawa materialnego obejmującego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i lit. c u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

Konsekwentnie do tak nakreślonych ram prawnych, wyrażone w zaskarżonym wyroku zapatrywania Sądu pierwszej instancji podlegały ocenie z punktu widzenia zasadności albo niezasadności (w tym rozumianej jako brak znaczenia dla wyniku sprawy) zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej w stosunku do tegoż Sądu, tak w płaszczyźnie jego stanowiska wyrażonego w stosunku do przedmiotu kontroli, jak i podstaw własnych wyrokowania.

6.4. Szef KAS trafnie zarzucił, że Sąd pierwszej instancji w sposób istotny naruszył art. 57a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez częściowe wyjście poza zakres związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Słusznie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Skarżąca w skardze wprawdzie wskazała na naruszenie art. 14 § 1 i § 2 O.p., ale tylko przez - jej zdaniem - brak wyjaśnienia organu, czy może być uznana za podmiot, którego cele uznane są za podobne do celów realizowanych przez polskie podmioty prawa publicznego. Tym samym w oparciu o tak umotywowany zarzut skargi Sąd nie był władny do samodzielnego formułowania odmiennych tez na jego poparcie. Zadziałał więc w tym obszarze w istocie z urzędu, czyli wbrew zastrzeżeniu zawartemu w art. 134 § 1 P.p.s.a. W konsekwencji zasadnie wskazane zostało w skardze kasacyjnej, że z naruszeniem przepisu art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przypisał organowi uchybienie w postaci odniesienia się w wydanej interpretacji indywidualnej wyłącznie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z jednoczesnym bezpodstawnym pominięciem opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Z analizowanej perspektywy analogiczne uchybienie ciążyło na Sądzie w zakresie, w jakim naruszenie przez organ przepisów art. 14 § 1 i § 2 O.p. powiązał on z wyprowadzoną wyłącznie przez siebie oceną sądową co do bezpodstawnego wyjścia przez organ w wydanej interpretacji poza jej ramy prawne na skutek odwołania się w rozważaniach interpretacyjnych do całego art. 43 ust. 1 pkt 29 (czyli także lit. a i lit. b) u.p.t.u., a nie tylko do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. (o który zapytała Strona - pytanie nr 2). Znalazło to również swój właściwy wyraz we wniesionej skardze kasacyjnej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się także z konstatacją Szefa KAS, że obie z wymienionych kwestii, które stały się przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako niebędące wskazanymi przez autora skargi w ramach postawionego zarzutu, nie mogły i nie powinny być przedmiotem zainteresowania Sądu pierwszej instancji. Obowiązujący w dacie wyrokowania stan prawny (tożsamy ze stanem obowiązującym również w dniu rozpoznania skargi kasacyjnej) w odniesieniu do spraw ze skarg na interpretacje indywidualne nie pozwalał na samodzielne poszukiwanie wadliwości i uchybień, które popełnił organ podatkowy wydając tego rodzaju akt. Sąd ten nie mógł zatem samodzielnie sformułować uzupełnienia zarzutu w drodze motywów nie zawartych w skardze, a następnie uczynić z tego podstawy uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej, wychodząc w ten sposób poza granicę postawionego zarzutu.

6.5. Kolejny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania był zasadny w zakresie dotyczącym art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. - jeśli chodzi o kwestię zdarzenia przyszłego i zaistniałego stanu faktycznego, które zostały lub powinny zostać objęte kontrolowanym aktem wydanym przez organ podatkowy.

6.5.1. W części pierwszej wspomnianego zarzutu trafnie podniósł Szef KAS, że Sąd wyjaśniając powody uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wadliwie przyjął, że organ w akcie tym bezpodstawnie pominął przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny i nie objął go wydaną interpretacją, poprzestając wyłącznie na ocenie podatkowej adresowanej do zdarzenia przyszłego.

Nieprozumieniem było twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w interpretacji indywidualnej poddanej jego kontroli w niniejszej sprawie organ nie zaznaczył, że ta sama kwestia podnoszona we wniosku, ale w zaistniałym stanie faktycznym, została objęta odrębnym aktem. Sąd ten w istocie uważał, że w zaskarżonej interpretacji zabrakło (co jego zdaniem było bezzasadne i naruszało prawo procesowe) odniesienia się do zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Konkluzja taka wprawdzie przystawała do treści tego aktu, bo ten rzeczywiście w zakresie stanowiska organu nie odnosił się do oceny prawnej stanu faktycznego, ale nie mogła ona stanowić o jakiejkolwiek wadliwości wydanej interpretacji, odmiennie niż uważał Sąd.

Słusznie bowiem podniesiono w skardze kasacyjnej, że powyższy stan był w gruncie rzeczy świadomym stanowiskiem organu, które przejawiało się załatwieniem jednego wniosku Strony w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej - nota bene dwukrotnie uzupełnianego pismami z dnia: 16 grudnia 2016 r. i 8 lutego 2017 r., który finalnie objął jedno zdarzenie przyszłe i dwa stany faktyczne - poprzez wydanie tego samego dnia dwóch odrębnych interpretacji indywidualnych, a mianowicie: 1) tej kontrolowanej w ramach niniejszej sprawy prowadzonej pod sygn. akt I FSK 641/18 ze skargi kasacyjnej od wyroku o sygn. akt I SA/Wr 683/17 - która dotyczyła zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (i jego uzupełnieniach) oraz 2) interpretacji indywidualnej objętej sprawą sądową prowadzoną pod sygn. akt I FSK 288/18 ze skargi kasacyjnej od wyroku o sygn. akt I SA/Wr 682/17 - która dotyczyła stanów faktycznych opisanych we wniosku (i jego uzupełnieniach).

Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że Strona w świetle pism z dnia 16 grudnia 2016 r. i z dnia 8 lutego 2017 r. rozszerzyła zakres wniosku wyraźnie zaznaczając, że dotyczy on zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego (zob. poz. 72 i 73 w części E wypełnionego formularza ORD-IN). Mimo to wadliwie przyjął, że cały ten zakres wniosku powinien zostać objęty zaskarżoną interpretacją indywidualną. Autor skargi kasacyjnej zasadnie przy tym zarzucił i uzasadnił, że takie podejście Sądu pierwszej instancji świadczyło o braku należytej kontroli tegoż aktu.

Odnotować też należało, że w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wyraźnie podał, że: "W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, za które koszty refundowane są przez np. Powiatowy Urząd Pracy lub inną instytucję (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, za które opłaty są wnoszone przez słuchaczy oraz przez osoby podnoszące własne kwalifikacje zawodowe lub swojego personelu (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3) załatwiono w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP3.4512.144.2016.3.JKu". Przy takim ujęciu uznać wypadało, że w sposób dostatecznie wyraźny organ wyartykułował, jakie zakresy wniosku załatwił każdą z wydanych interpretacji indywidualnych. Zwykłe zestawienie tej informacji z zawartością ostatniego z uzupełnień wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (danych z poz. 70-73 w części E i poz. 81 w części G wypełnionego formularza ORD-IN złożonego w charakterze uzupełnienia wniosku i opatrzonego datą 8 lutego 2017 r.), dawało stosunkowo oczywisty obraz tego, że druga z wymienionych interpretacji odnosiła się do zaistniałego stanu faktycznego, bo tego właśnie dotyczyły pytania nr 1 i 3, a wniosek obejmował dwa takie stany - co podała wprost Strona; w tej sytuacji dla pierwszej z interpretacji pozostawała do oceny kwestia objęta pytaniem nr 2, natomiast dla drugiej - kwestie objęte pytaniami nr 1 i 3 plasowane w dwóch - co też wskazała wprost Strona - stanach faktycznych właściwych dla każdego z pytań.

Wydając zatem interpretację indywidualną, którą skontrolowano w niniejszej sprawie na skutek wniesionej skargi, organ podatkowy - przeciwnie do zapatrywań Sądu - nie naruszył art. 14c § 1 § 2 O.p. przez bezzasadne pominięcie zaistniałego stanu faktycznego, gdyż rozpoznał cały zakres wniosku Strony, w tym i ten stan, tyle że w dwóch odrębnie wydanych interpretacjach indywidualnych.

6.5.2. W świetle spostrzeżeń poczynionych w poprzednim punkcie dodać tylko wypadało, że zagadnienia podatkowe wymagające wydania interpretacji w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego zostały załatwione w drodze wydania odrębnej interpretacji indywidualnej i niedopuszczalne w tej sytuacji stawało się ponowne ich ocenianie obok tamtej sprawy.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu kasacyjnego o naruszeniu art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w ujęciu powiązanym z zakresem rozważanego zwolnienia od podatku VAT na płaszczyźnie ustawowej. Zarzut ten został zbudowany na negacji prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do uznania, że w niniejszej sprawie organ w swoich rozważaniach wyszedł poza konieczne do załatwienia wniosku Strony ramy prawne (prowadząc szerokie rozważania odnośnie do całego art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., w tym także jego lit. a i lit. b), zamiast skupić się na ocenie znaczenia i roli przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. na tle którego Strona zadała jedno pytanie (nr 2 z wniosku uzupełniającego) w zaprezentowanym przez nią zdarzeniu przyszłym.

Wprawdzie należało zgodzić się z ogólną uwagą organu, że wydając interpretację ma on obowiązek sporządzić w sposób prawidłowy i wyczerpujący uzasadnienie prawne własnego stanowiska i że nie jest (zasadniczo) związany wskazanymi przez Stronę przepisami prawa. Jednakże ten brak związania nie oznacza, że w ramach wydawania interpretacji indywidualnej organ władny jest prowadzić rozważania wykraczające poza ramy prawne objęte wątpliwościami wnioskodawcy i jego stanowiskiem, których oceny w odniesieniu do ich zastosowania oczekuje właśnie autor wniosku wobec przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Innymi słowy, wypowiedzi prawne organu w interpretacji indywidualnej muszą nawiązywać wprost do tego, co jest zgłaszane jako problematyczne podatkowo i ma bezpośredni wyraz w przedstawionym przez wnioskodawcę własnym stanowisku prawnym. To ono bowiem jest przedmiotem oceny organu pod względem zgodności z prawem materialnopodatkowym, a w przypadku stanowiska wadliwego - wymusza na organie przedstawienie jakie stanowisko jest prawidłowe, ale w odniesieniu do owej spornej podatkowo materii. Generalnie nie mogą się więc rozmijać płaszczyzny rozważań prawnych wnioskodawcy i organu, czyli zakresy przepisów prawa podatkowego w ramach których niezbędne staje się wydanie interpretacji indywidualnej. Oczywistym natomiast jest konieczność uwzględnienia wszystkich tych, które z założenia stanowią określoną całość w tożsamej warstwie normatywnej, czyli dopełnień, modyfikacji, wyjątków etc., mających wpływ na finalny kształt danej normy prawnej.

W tej sprawie, skoro Strona we wniosku oczekiwała potwierdzenia kwalifikacji podatkowej jednego opisanego zdarzenia przyszłego jako mającego mieścić się w zakresie zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., to istotnie tylko ów przepis oraz tożsamy co do swojej materii przepis § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 2013 r. - i ewentualnie ich unijna podstawa funkcjonowania w krajowym porządku prawnym, czyli art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 - powinny stać się przedmiotem rozważań organu podatkowego. Wywody na tle pozostałych zwolnień podatkowych w podatku VAT, objętych przepisami art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b u.p.t.u., w takim rozumieniu nie mieściły się w materii prawnej mogącej mieć znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Tym samym nie powinny one stanowić ani przedmiotu merytorycznej wypowiedzi organu w zaskarżonym akcie, ani Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z tych przyczyn należało je pozostawić bez dalej idącego komentarza co do ich trafności lub wadliwości. Niezależnie bowiem od wyniku tego rodzaju oceny i tak byłoby to obojętne dla sprawy, którą należało załatwić w drodze wydania interpretacji indywidualnej.

6.7. Ostatni z zarzutów procesowych dotyczący naruszenia przez Sąd art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że organ przedstawił niepełną ocenę prawną stanowiska Strony, a to z powodu [rzekomo] nie uwzględnienia przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. przepisów unijnych, tj. art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 i art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011, okazał się usprawiedliwiony. Odmiennie niż przyjął Sąd pierwszej instancji organ podatkowy - co zasadnie wyartykułowano w skardze kasacyjnej - dokonał niezbędnej oceny zakresu unormowania zawartego między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Nawet ze zrelacjonowanego przez Sąd stanu sprawy wynika, że organ wskazał, że jego zdaniem powołany tu przepis krajowy stanowi dostosowanie polskiego prawa do wymienionego przepisu dyrektywy 112. Można się zgadzać lub nie zgadzać z taką konstatacją, albo mieć dodatkowe oczekiwania odnośnie do jej pełniejszego jeszcze wyrażenia, ale nie można twierdzić, że organ w istotnym zakresie element ten pominął w swoich rozważaniach i finalnym stanowisku.

6.8. Przy uzasadnieniu sporządzonym w taki sposób, jak w zaskarżonym wyroku, przyjąć też należało, że w sferze prawa materialnego zasadny był zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez błędną wykładnię. Wykładnia ta wyrażała się uznaniem, że pierwszy z przepisów stanowi wadliwą implementację drugiego, w zakresie, w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, aby dana usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inna niż wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., finansowana była w całości ze środków publicznych.

Sąd pierwszej instancji wytknął bowiem organowi, że ten w swoim stanowisku odnosząc się do całego art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. pominął jednolite stanowisko sądów administracyjnych co do nieprawidłowej nim implementacji przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. W ten sposób Sąd wskazał więc, że także rozważany w sprawie przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. - w świetle podanego kontekstu wypowiedzi - miał stanowić przejaw braku jego zgodności z prawem unijnym.

Tymczasem odnotować wypadało, że stan orzeczniczy w odniesieniu do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. nie wyglądał tak, jak sugerował Sąd pierwszej instancji. Mianowicie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1731/17, po dokonaniu analizy stanu orzeczniczego stwierdzono w szczególności, iż: "w judykaturze brak jest wypowiedzi kwestionujących prawidłowość implementacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. W przypadku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, podlegających zwolnieniu z podatku VAT, z uwagi na ich sfinansowanie w całości ze środków publicznych, celem tego zwolnienia jest nieobciążanie kosztami tego podatku osób korzystających z tej formy usług edukacyjnych. Na taki charakter tego zwolnienia wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja Wspólnot Europejskich p-ko Republice Federalnej Niemiec (opubl. ECR 2002/6B/I-58911) stwierdzając, że zwolnienie usług w zakresie kształcenia (czy też szerzej, szeregu usług wykonywanych w interesie publicznym) zostało wprowadzone, aby zabezpieczyć dostępność usług edukacyjnych przed zwiększającymi się kosztami ich świadczenia, gdyby były one opodatkowane podatkiem VAT. W związku z powyższym należy uznać, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług zawiera prawidłową implementację zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy. Świadczenie przez podmiot komercyjny usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w całości ze środków publicznych, stanowi realizację celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 805/17).".

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie podziela zacytowaną ocenę. Przyjęta zatem przez organ podatkowy wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. prawu odpowiadała, gdyż wymóg finansowania wspomnianych usług w całości ze środków publicznych nie stoi w sprzeczności z przesłankami wynikającymi z dyrektywy 112. Chybiona była zatem wypowiedź Sądu pierwszej instancji, że organ powinien dokonać ponownej oceny w tym zakresie, gdyż ta wyrażona miała być niepełną oceną prawną. Nawet jednak gdyby tak było, to i tak sama ta okoliczność - przy uwzględnieniu merytorycznej trafności stanowiska organu - nie mogła by mieć negatywnego wpływu na wynik sprawy.

6.9. Usprawiedliwionym nie był z kolei postawiony Sądowi zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. przez jego niezastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy. Sąd pierwszej instancji prezentując odmienną jego wykładnię przez uznanie, że narusza on art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w wyniku wprowadzenia warunku zwolnienia powiązanego z finansowaniem w całości ze środków publicznych, nie przystąpił w ogóle do oceny co do zastosowania powołanego przepisu krajowego. Wprost nawet wskazał, że wstrzymuje się również z przesądzeniem w tej sprawie, czy stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy wadliwe. Uczynienie tego zatem wyłącznie na etapie postępowania kasacyjnego pozbawiałoby Stronę możliwości poznania pierwszoinstancyjnej wypowiedzi sądowej w tym zakresie oraz ustosunkowania się do niej w drodze ewentualnego wniesienia środka zaskarżenia przy braku dla niej akceptacji. Z tych przyczyn sprawę należało skierować do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.11. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ, a sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - od skargi kasacyjnej uiszczono wpis w kwocie 100 zł; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na rozprawie z udziałem pełnomocnika organu, a skarga ta została uwzględniona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Z kolei według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynoszą 75% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia wynosi 480 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 580 zł stanowiącą sumę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed sądem drugiej instancji (100% z 480 zł).