Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 740/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D.S. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25.06.2014 r. nr [...] (utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 01.12.2014 r. nr [...]) określił podatnikowi – "A" Sp. z o.o. (NIP [...]) zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł. Zobowiązań wynikających z w/w decyzji podatnik nie uiścił, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono bowiem majątku należącego do Spółki, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29 maja 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

Po drugie, w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. D.S. pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że w dniu 1 października 2008r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników D.S. została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki - akt notarialny Rep. A nr [...], zaś uchwałą z dnia 18 lutego 2010 r. została odwołana z tej funkcji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że skarżąca nie wykazała, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazała, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 lutego 2009 r. – był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Powyższe oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. winien zostać złożony w sądzie najpóźniej w terminie do dnia 12 marca 2009 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość. Przyjął bowiem, iż Zarząd Spółki powinien był podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości w terminie 14 dni liczonym od dnia 30 czerwca 2009 r., tj. od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2008 r., w którym został ujawniony po raz pierwszy stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki. Powyższe nie miało jednak wpływu na prawidłowość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności D.S. za zobowiązania Spółki, bowiem jak wynika z pisma Sądu Rejonowego VI Wydział Gospodarczy z dnia 29 maja 2015 r., w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do argumentów podnoszonych w odwołaniu, że skarżąca wyłącznie formalnie pełniła obowiązki członka zarządu organ odwoławczy zauważył, że jako członek zarządu D.S. miała formalną możliwość wpływania na działania Spółki. Jako członek zarządu spółki z o.o. posiadającej zaległości podatkowe i wobec innych wierzycieli nie może ona zatem tłumaczyć się jedynie tym, że jej udział w bieżących sprawach finansowych Spółki był wyłączony lub ograniczony, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, D.S. faktycznie oddziaływała na sprawy Spółki, gdyż jej podpisy znajdują się na bilansie oraz rachunku zysków i strat za 2008 r., protokole Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29.06.2009 r. i uchwale o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2008 r. Powoływana przez skarżącą okoliczność nie stanowi usprawiedliwienia dla niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości albo wniosku o wszczęcie postępowania układowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Wiedza z zakresu zasad prowadzenia rachunkowości nie stanowi wiadomości specjalnych. Tym bardziej że w aktach sprawy znajdują się dokumenty finansowe Spółki, a w kwestionowanej decyzji organ pierwszej instancji dokonał oceny jej sytuacji finansowej załata 2008-2012. Ponadto w momencie odwołania D.S. z funkcji w zarządzie stan niewypłacalności był już oczywisty, a zaległości Spółki w płatnościach sięgały setek tysięcy złotych, na dowód czego w aktach sprawy znajdują się dokumenty. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla wyprowadzenia wniosku, iż skarżąca winna ponosić solidarną ze Spółką odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska skarżącej, że organ pierwszej instancji wydał decyzję po przeprowadzeniu dowolnej, nierzetelnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, posługując się jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa, a także iż organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania w sposób wybiórczy odniósł się do dowodów oferowanych przez podatnika, jego wyjaśnień i twierdzeń. Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego nie kierowała żadnych wyjaśnień i twierdzeń, a także nie składała żadnych dowodów. Ponadto analiza akt sprawy wskazuje, że organ pierwszej instancji udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (np. w postanowieniu z dnia 20.11.2015 r. [k. nr 172] pouczono Stronę o przesłankach uwalniających od odpowiedzialności przytraczając w całości treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ pierwszej instancji podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego zapewnił skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań [k. 177]. W uzasadnieniu decyzji z dnia 16.12.2015 r. wyczerpująco wyjaśniono skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak też art. 2 w związku z art. 7 oraz art. 32 w związku z art. 87 Konstytucji RP. Nie naruszono również art. 125 Ordynacji podatkowej, co zarzucono w odwołaniu, bowiem organ pierwszej instancji działał w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a rozstrzygniecie zapadło bez zbędnej zwłoki (wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 02.12.2015 r., a wydanie decyzji w sprawie w dniu 16.12.2015 r.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D.S. wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organ działań w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego polegającego na dokonaniu subiektywnych, błędnych ustaleń w przedmiocie zaistnienia przesłanek pozwalających na orzeczenie solidarnej odpowiedzialności ze spółką "A" sp. z o.o. Pani D.S.,

- art. 32 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności ze spółką "A" sp. z o.o. Pani D.S.,

- art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności spółką ze spółką "A" sp. z o.o. Pani D.S.,

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 i w zw. z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa poprzez uznanie za prawidłowe orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze spółką "A" sp. z o.o. Pani D.S.,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika,

- art. 187 w zw. art. 191 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organy oceny dowodów w sposób dowolny, niespójny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżąca podkreśliła, że w dniu 18 lutego 2010 r. została odwołana z funkcji Prezesa Zarządu spółki "A" sp. z o.o. Na stanowisko Prezesa Zarządu w tej dacie został powołany D.Z. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z postanowieniem z dnia 5 marca 2010 r. w/w został wpisany w aktach sądu rejestrowego jako Prezes Zarządu. Od niniejszej daty wszelkie decyzje podejmował D.Z., bez konsultacji ze skarżącą. Na uwagę zasługuje fakt, iż we wcześniejszym okresie, w tym w dacie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez D.S. także D.Z. podejmował kluczowe dla spółki decyzje i to on zajmował się faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. D.Z. w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez D.S. pozostawał w związku ze skarżącą. D.Z. był pomysłodawcą oraz inicjatorem zainwestowania przez skarżącą środków w spółkę "A" sp. z o.o., w/w opracował przyjęty w spółce model biznesu i trzymał pieczę nad wszelkim sprawami związanym z prowadzenie działalności. D.S. do dnia 18 lutego 2010 r. wyłącznie formalnie pełniła obowiązki Prezesa Zarządu. Nasuwa się zatem pytanie, czy można mówić, że D.S. rzeczywiście pełniła w rym czasie obowiązki członka zarządu, a w ślad za tym odpowiada jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki powstałe w tym czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej kwestii stanowisko, że posłużenie się określeniem: "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane" (wyr, z 3.3.2004 r., III SA 2889/02).

D.Z. jako osoba która faktycznie wykonywała obowiązki i zarządzała Spółką nie informował D.S. o zadłużeniu względem Skarbu Państwa czy ZUS, a skarżąca w przedmiotowym okresie była przekonana, że jej partner prowadzi sprawy spółki w sposób rzetelny. Trwała w przekonaniu, że skoro dokumentację księgową prowadzi profesjonalny i wykwalifikowany podmiot- biuro rachunkowe, to wszelkie sprawy związane z podatkami oraz Zakładem Ubezpieczeń Społecznych są rozliczone. D.S. nie posiadała wiedzy o zadłużeniu względem Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług czy ZUS oraz nie posiadała żadnych informacji o bezspornych zobowiązaniach do spłacenia. Wręcz przeciwnie, była przekonana, że skoro w 2009 roku zobowiązania spółki nie przekraczały już jej aktywów, to nie było podstaw do twierdzenia, że posiadają zaległości które mogły by dać jej przekonanie o potrzebie zgłoszenia upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że w dniu 1 października 2008r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników D.S. została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki - akt notarialny Rep. A nr [...], zaś uchwałą z dnia 18 lutego 2010 r. została odwołana z tej funkcji. W okresie tym zawiera się okres powstania dochodzonych zaległości podatkowych spółki. Z przedłożonych akt sprawy jednoznacznie przy tym wynika, że D.S. czynnie uczestniczyła w sprawach dotyczących Spółki, o czym świadczą jej podpisy na bilansie oraz rachunku zysków i strat za 2008 r., protokole Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29.06.2009 r. i uchwale o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2008 r. W związku z powyższym brak było podstaw do podważenia czynnego udziału Prezesa Zarządu w działalności Spółki.

W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały zatem, że w czasie kiedy upływał termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od towarów i usług za grudzień 2009 r., skarżąca pełniła funkcję członka prezesa zarządu Spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jej odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy jednocześnie zaznaczyć, że okoliczność przekazania spraw spółki D.Z. pozostaje bez wpływu na zakres jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Należy bowiem zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu". Jak wskazał ten Sąd, użycie w powołanym przepisie zwrotu "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" jednoznacznie dowodzi, że ustawodawca przede wszystkim lokuje odpowiedzialność członka zarządu, między innymi spółki z o.o., z możliwością formalnego i realnego wykonywania obowiązków. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy tym członek zarządu może przecież zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (tak: art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Ponadto charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (zob. np. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.), gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dalej, że gdyby celem ustawodawcy było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 Ordynacji podatkowej). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. W wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/05, nie publikowany). Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważał, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 o.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 139/06; opublikowany w: LEX nr 374735.). Również w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślał, że art. 116 § 2 o.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 o.p. jak zaznaczał Sąd, jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 1249/07; opublikowany w: LEX nr 418169.).

W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku należącego do Spółki, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29 maja 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

Wskazane wyżej okoliczności prawidłowo zatem pozwoliły przyjąć orzekającym w sprawie organom, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze nie może budzić żadnych wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań.

Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07). Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007).

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu nieuregulowania wobec Skarbu Państwa zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. (termin płatności 20.02.2009 r.) oraz podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. (termin płatności 25.02.2009 r.) Biorąc pod uwagę terminy płatności poszczególnych zobowiązań, słusznie zostało stwierdzone przez organ odwoławczy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 lutego 2009 r. W konsekwencji należy przyjąć, ze począwszy od tej daty Spółka powinna w terminie 14 dniowym podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego.

Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został skutecznie złożony.

Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niej niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki akcyjnej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne.

Należy zauważyć, że badanie braku zawinienia, jako okoliczności wyłączającej odpowiedniość za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, odnosi się do oceny przyczyn, które legły u podstaw tego, że we właściwym czasie członek zarządu tej spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Ocenie podlega zatem w tej mierze należyta staranność członka zarządu, jego postępowanie w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do tego, aby złożyć do sądu stosowne wnioski. Dla oceny kryterium braku winy, jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, nie mają natomiast znaczenia okoliczności związane z prowadzaniem przez członka zarządu spraw spółki akcyjnej. Niewypłacalność ma bowiem charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11). O braku zawinienia nie może przesadzać fakt nieformalnego powierzenia spraw Spółki innej osobie, o czym rozważano już wyżej.

Skarżąca nie wykazała także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził przy tym, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając wskazanym w skardze przepisom prawa procesowego. Wprawdzie z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń skarżącej. Jednocześnie, oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie.

Dodatkowo należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżąca w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do spółki nastąpiło bez jej winy, ani też nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.