Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 418/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 33 par. 1-4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Adam Nita, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej – skarżący, podatnik, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...], którą:

– określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł;

– oraz dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie upoważnienia organu I instancji z dnia [...] r. przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za II kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu z dnia 12 lipca 2018 r. od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2, art. 122 i art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego, że w sprawie istnieje podstawa do dokonania zabezpieczenia rzekomych zaległości podatkowych, w sytuacji, w której w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego przez stronę,

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia aktualnej sytuacji finansowej strony i - w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym - uznanie, że okoliczności sprawy wskazują, że zachodzą przesłanki dla zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych strony, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy materialnej,

3) art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 o.p. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji zabezpieczającej istotnych okoliczności sprawy i bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną był skarżący nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a strona w ramach kontaktów z kontrahentami nie działała w dobrej wierze,

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a w związku z powyższym stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, w tym:

a) poprzez opieranie się w całości jedynie na ustaleniach dokonanych przez inne organy podatkowe,

b) poprzez nieuwzględnienie koncepcji dobrej wiary na gruncie unijnego systemu podatku od wartości dodanej,

5) art. 2a o.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla strony, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej rzekome zaległości podatkowe strony,

6) art. 2a w związku z art. 39 § 2 o.p. polegające na wyciągnięciu negatywnych konsekwencji wobec strony z faktu skorzystania przez nią z ustawowego prawa do niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 39 o.p.,

7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku art. 191, art. 121 § 2 i art. 124 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swe stanowisko, w pierwszej kolejności organ II instancji zrelacjonował przebieg postępowania, a następnie przytoczył uregulowania prawne dotyczące zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, wyjaśniając przy tym, że zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie służy wyegzekwowaniu należności podatkowej, a ma na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości. Następnie podniesiono, że okoliczności uzasadniające wystąpienie "uzasadnionej obawy" wymienione w art. 33 § 1 o.p. zostały wymienione przykładowo. Zatem każda sprawa wymaga indywidulanej oceny. Podkreślono jednocześnie, iż okoliczności będące podstawą zabezpieczenia nie muszą być udowodnione, a wystarczające jest ich uprawdopodobnienie. Stwierdzono, że z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji, gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej.

Przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor IAS stwierdził, że warunkiem wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika jest:

a) określenie - na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania - przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa,

b) ustalenie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Zajmując się zagadnieniem określonym w pkt a wskazano, że wydanie decyzji zabezpieczającej ma związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i przeprowadzoną kontrolą dotyczącą rzetelności rozliczania podatku VAT w 2014 r. W jej toku ujawniono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Przeprowadzone w stosunku do tych spółek postępowania podatkowe wykazały, że ich działalność ograniczała się do wstawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec tego kwestionując faktury, które zostały wystawione przez powyższe podmioty na rzecz skarżącego, a także biorąc pod uwagę wskazane w nich wartości, organ I instancji określił wpierw przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł, a następnie wyliczył wysokość odsetek od tej zaległości. W ocenie Dyrektora IAS, kwoty te ustalono w prawidłowej wysokości. Zauważono, że organ podatkowy wydając decyzję zabezpieczającą ma dokonać określenia jedynie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, a ponadto opiera się tylko na dowodach dostępnych w chwili podejmowania rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia.

Przystępując do rozważań dotyczących wystąpienia uzasadnionej obawy nie uiszczenia zobowiązania podatkowego Dyrektor IAS zauważył, że okoliczność ta nie musi być udowodniona, a wystarczy jej uprawdopodobnienie. Następnie podniesiono, że skarżący nie posiada zaległości względem organu I instancji. Niemniej jednak zauważono, że kontrola podatkowa wskazuje, że skarżący nierzetelnie rozliczał podatek od towarów i usług za II kwartał 2014 r., bowiem posługiwał się fakturami dotyczącymi transakcji niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń. W ocenie organu odwoławczego, fakt ten sam w sobie stanowi przesłankę do zabezpieczenia, gdyż zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, a więc już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 2028/14).

Organ odwoławczy argumentując wystąpienie okoliczności z art. 33 § 1 o.p. wskazał również na to, że skarżący korzystając z przysługującego mu prawa nie złożył na wezwanie organu I instancji oświadczenia o posiadanych nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Zdaniem Dyrektora IAS, fakt nie wzbudza zaufania, że podatnik w przyszłości ureguluje zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem organu odwoławczego, za zasadnością wydania decyzji zabezpieczającej przemawia także analiza sytuacji finansowej podatnika. Otóż, jak zauważył Dyrektor IAS, skarżący nie posiada pojazdów, ani nieruchomości. Ustalono, że podatnik zbył należąca do niego nieruchomość w dniu [...] r. za kwotę [...] zł. Na podstawie deklaracji podatkowych stwierdzono, że uzyskuje niewielki dochód ze stosunku pracy (jest zatrudniony na ¼ etatu), a w 2015 r. poniósł stratę z działalności gospodarczej. Obecnie skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej. Zestawienie więc majątku skarżącego z przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego, jak wskazuje Dyrektor IAS, wysoce uprawdopodabnia, że nie podoła on obowiązkowi zapłaty zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1025/12).

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IAS stwierdził, że - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - organ I instancji w pełni przedstawił sytuację finansową skarżącego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podkreślił przy tym, że podatnik nie zakwestionował poprawności tych ustaleń, poprzez wskazanie składników jego majątku, które dawałyby gwarancję uregulowania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto przedstawił argumenty, które uzasadniały wydanie decyzji zabezpieczającej. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że w ramach niniejszego postępowania bada nie wyłącznie przesłanki zastosowania art. 33 § 1 o.p. Poza nim jest natomiast ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dokonywanych w toku kontroli podatkowej mogących mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określanego w odrębnym postępowaniu. Dlatego też brak jest podstaw do rozstrzygania tego, czy zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT i wystąpienie świadomości skarżącego o uczestniczeniu w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że podnoszone w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Tym samym po ponownym rozpoznaniu sprawy stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne jest prawidłowe.

W skardze z dnia 19 grudnia 2018 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 i § 3 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie spełniona została przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia, podczas gdy:

– w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego przez skarżącego,

– ustanowienie zabezpieczenia stanowi dolegliwość dla skarżącego dobrowolnie realizującego zobowiązania podatkowe,

– brak jest podstaw dla twierdzenia, że rozliczenia podatkowe skarżącego w zakresie podatku VAT były nieprawidłowe;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a w związku z powyższym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, w tym w aspekcie koncepcji dobrej wiary na gruncie unijnego systemu podatku od wartości dodanej;

3) art. 2a o.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla skarżącego, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej rzekome zaległości podatkowe skarżącego;

II. przepisów prawa postępowania, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 o.p. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną był skarżący nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a skarżący w ramach kontaktów z kontrahentami nie działał z należytą starannością;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia decyzji oraz dokonanie przez organy obydwu instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiorczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawa przepisanego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odniósł się odrębnie do każdej grupy zarzutów. Motywując naruszenie art. 33 § 1 - 3 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 o.p. stanął on na stanowisku, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły wystąpienia przesłanki warunkującej dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, tj. nie wykazały istnienia w dacie wydawania decyzji uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Wynika to, zdaniem pełnomocnika, z niekompletności materiału dowodowego. W jego ocenie, zasadności zabezpieczenia nie może dowodzić to, że skarżący nie figuruje w stosowanych ewidencjach jako właściciel pojazdów lub właściciel nieruchomości, a nadto nie może tego uzasadniać poniesienie straty w pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r. ([...] zł), a także niewysokie dochody skarżącego ze stosunku pracy w latach 2015-2017. Ponadto pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z poglądem organu podatkowego, że okolicznością uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego jest przypuszczenie o nierzetelności rozliczania podatku od towarów i usług, gdyż jest to przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 66/12). W opinii pełnomocnika, podstawą do takich twierdzeń nie może być także przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego. Na niedopuszczalność posługiwania się tego rodzaju argumentem, jak wskazał pełnomocnik, zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12. Pełnomocnik podniósł, że przy ocenie materiału dowodowego organ zignorował okoliczność, z której wynika, iż skarżący w dniu 16 listopada 2017 r. uzyskał kwotę [...] zł. Ponadto zwrócił uwagę, że podatnik nie zalega w płatnościach zobowiązań publicznoprawnych. Prawidłowość rozumienia art. 33 § 1 o.p. poparto orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 35/05, z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 538/14).

Argumentując zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pełnomocnik podniósł, że organy nie dowiodły, że kwestionowane przez organ faktury VAT były fikcyjne, tj. że dotyczy zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. Tymczasem, jak twierdzi pełnomocnik, jego mocodawca dysponował towarem, który następnie sprzedał z zyskiem swemu kontrahentowi. Ponadto organy nie odniosły się do dochowania należytej staranności i wykazania, że przy zawieraniu negowanych transakcji skarżący działał w złej wierze. Podkreślono, że skarżący nie miał świadomości, że uczestnicy obrotu gospodarczego potencjalnie mogą dopuszczać się nadużyć w podatku VAT. Zresztą, jak zauważył pełnomocnik, organ nie wskazał na jakim etapie doszło o rzekomego oszustwa podatkowego. Dlatego też twierdzenie o udziale strony w przestępczym procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowym wynika z wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, przy jednocześnie powziętym z góry założeniu, że inne dowody są zbędne. Wskutek tego nie uwzględniono dowodów przemawiających na korzyść podatnika.

Prezentując stanowisko w kwestii naruszenie art. 2a o.p. pełnomocnik wpierw wskazał, że przepis ten znajduje zastosowanie nie tylko w procesie interpretacji norm prawa, ale także w rozstrzyganiu wątpliwości na gruncie stanu faktycznego. Dla wykazania prawidłowości tego poglądu przywołał wyroki NSA (np. z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 951/16, z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 627/16). W tym kontekście pełnomocnik uznał, że organ nie mógł przyjąć, iż negatywnie świadczy o możliwości spłaty przyszłego zobowiązania fakt niezłożenia przez podatnika oświadczenia o posiadanych nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego.

Uzasadniając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 o.p. pełnomocnik stwierdził, że doprowadziło ono do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, w tym do braku dokładnego określenia sytuacji finansowej skarżącego. W konsekwencji skutkowało to nieuzasadnionym dokonaniem zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Nie uwzględniono m.in. zdolności generowania przez stronę znacznych przepływów pieniężnych, jak chociażby tych, gdy w dniu 16 listopada 2017 r. uzyskał ona kwotę [...] zł. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wzorcom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Nie wyjaśniono bowiem zasadności odmowy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ nie przedstawił również stanowiska w kwestii wpływu na sprawę decyzji wydawanych w stosunku do dostawców skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sprawa, będąca przedmiotem kontroli sądowej, dotyczy zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Spór skoncentrował się wokół tego, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki dokonania wspomnianego zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 o.p.

Rozważania należy rozpocząć, od przytoczenia uregulowań prawnych, które były podstawą wydania decyzji zabezpieczającej. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zauważyć należy, że w przypadku, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 o.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Wobec tego w myśl art. 33 § 4 o.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 1 o.p.;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 o.p.

Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania wymiarowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zatem każda sprawa wymaga indywidulnej oceny pod kątem wystąpienia wspomnianej "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego".

Jak podniesiono wcześniej, przesłanki uzasadniające twierdzenie o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego zostały wymienione w sposób przykładowy. Nic więc nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (zob. W Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013).

W orzecznictwie sądów administracyjnym powszechnie akceptowany jest pogląd, że wystawianie, jak i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (zob. np. wyroki NSA z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 495/18 – Lex nr 2492423 i z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 683/16 – Lex nr 2474216, wyrok WSA w Poznaniu 12 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 473/17 – Lex nr 2439422).

Podkreślić należy, iż ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1880/15, Lex nr 2315008). Zasadnie zatem organ odwoławczy podniósł w zaskarżonej decyzji, że prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniały faktem ujawnienia w postępowaniu kontrolnym, że skarżący rozliczając podatek dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Otóż jak wskazano, stwierdzone nieprawidłowości polegały na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o.

Sąd aprobuje pogląd, że uczestnictwo w procederze polegającym na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, którego celem jest uzyskanie nienależnego podatnikowi zwrotu podatku wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym może usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. W tym zakresie odwołano się do decyzji wydanych w stosunku do tych podmiotów i ustaleń tam poczynionych przez właściwe organy podatkowe. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w sprawach podatku od towarów i usług i obejmowały czasookresy działalności kontrahentów skarżącego, które dotyczyły także II kwartału 2014 r. Wracając do meritum podnieść należy, że ze wspomnianych decyzji wynika, iż przedstawiciele powyższych spółek unikali kontaktów z organami podatkowymi. Spółki te nie prowadziły one dokumentacji księgowej, a jedynym przejawem ich aktywności było wystawianie faktur VAT. Siedziby znajdowały w "wirtualnych biurach", tzn. w lokalach do których podmiot nie dysponował prawem, a ponadto nie posiadały one żadnego majątku oraz zaplecza (magazynów) pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalenia poczynione w tych postępowaniach doprowadziły organy podatkowe do tych samych konkluzji, tj. że działalność spółek była pozorowana, a więc nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej, a celem ich istnienia było wystawienie fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponadto w odniesieniu do spółek A, B właściwe organy podatkowe wprost przyjęły, że nie dysponowały one towarem będącym przedmiotem rzekomego obrotu gospodarczego.

Okoliczności, które zaprezentowane zostały we wspomnianych decyzjach wskazują, że skarżący uczestniczył w obrocie gospodarczym, gdzie wystawione były faktury VAT, które nie dokumentowały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasygnalizować przy tym należy, że w niniejszym postępowaniu nie ocenia się wystąpienia podstaw do pozbawienia skarżącego uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie jest to bowiem przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Uprawdopodabnia to natomiast wystąpienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia w przyszłości zobowiązania podatkowego, a więc wystąpienia przesłanki warunkującej zastosowanie art. 33 § 1 o.p. W tym kontekście trafnym jest stwierdzenie, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2640/17, Lex nr 2634407).

Niezależnie od powyższego zbadano sytuację finansową skarżącego, jako kolejny argument, który uzasadnia wydanie decyzji zabezpieczającej. Dokonując rozeznania stanu posiadania podatnika organ I instancji pozyskał informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Na tej podstawie stwierdził, że podatnik nie dysponuje żadnymi pojazdami, a także nie dysponuje prawem własności do nieruchomości. Ponadto przeprowadzono analizę dochodów skarżącego w oparciu o złożone przez niego zeznania podatkowe z lat 2015 -2017. Wynika z nich, iż skarżący poniósł w 2015 r. stratę z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W tym samym roku uzyskał natomiast dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł oraz przychód z najmu w wysokości [...] zł. W roku następnym, tj. 2016 r. strata wykazana w PIT-36L (pozarolnicza działalność gospodarcza) wyniosła [...] zł, natomiast dochód ze stosunku pracy określono na [...] zł. Z kolei w 2017 r. podatnik uzyskał dochód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł. W tym też roku działalność gospodarcza została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ze względu na nie złożenie informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności (art. 34 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.). Ponadto organ I instancji w związku z zajęciem wynagrodzenia skarżącego został poinformowany przez pracodawcę, że jest on zatrudniony w wymiarze ¼ etatu. Bezskuteczne okazało się zajęcie znanego organowi I instancji konta bankowego w E S.A. Otóż bank zawiadomił o przeszkodzie w zajęciu z racji na to, że podatnik nie posiada w banku rachunku. Organ I instancji powziął także wiedzę, że [...] r. podatnik zbył nieruchomość za [...] zł.

Wynika stąd, że podatnik nie dysponuje majątkiem, który pokryłby w całości prognozowaną zaległość w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., która w sposób przybliżony została określona w decyzji zabezpieczającej. Pełnomocnik skarżącego, w odwołaniu, jak również w skardze podnosi, że organy nie ustaliły faktycznej kondycji finansowej jego mocodawcy, w tym potencjału generowania znacznych przychodów, jak miało to miejsce w listopadzie 2017 r. Jednak poza tym ogólnym stwierdzenie nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na majątek, czy też pozostające w dyspozycji podatnika środki finansowe, których wartość pokrywałaby przewidywaną zaległość podatkową. Podatnik nie złożył także na wezwanie organu I instancji oświadczenia, o którym mowa w art. 39 o.p., a więc nie ujawnił nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Zgodzić się należy, że podatnik miał prawo do odmowy przedłożenia takiego oświadczenia, jednak jest to okoliczność, która w kontekście pozostałych faktów dodatkowo wzmacnia twierdzenie o występowaniu przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Co do przychodu powstałego po stronie podatnika w dniu [...]r. to zauważyć należy, że związany jest on ze sprzedażą nieruchomości, a więc odnosi się do czynności polegającej na wyzbyciu się posiadanego majątku. Zatem nie świadczy to o możliwościach wypracowania przez skarżącego określonej wysokości dochodu. Tymczasem ustalenia organu I instancji wykazały, że w dacie wydawania decyzji zabezpieczającej podatnik nie posiadał żadnego majątku ruchomego jak i nieruchomego, który mógłby chociażby w znacznej części pokryć przyszłe zobowiązanie podatkowe, którego kwotę przybliżoną określono na kwotę [...] zł.

Wykazane przez organy okoliczności w sposób jednoznaczny wykazują możliwość wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Podkreślić jeszcze raz należy, że ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości, a jej wystąpienie wystarczy, jak zostanie uprawdopodobnione.

Sama kwota zabezpieczenia jest wartością przybliżoną, mającą charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest więc wartością "szacunkową", bowiem na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, to brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. Posłużenie się więc danymi, które zostały uprawdopodobnione, tak jak w niniejszym przypadku, jest wystarczające dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r.

W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań. Dlatego też na tym etapie nie prowadzi się postępowania dowodowego właściwego dla postępowania podatkowego, które kończy się decyzją wymiarową. Oznacza to, że organ podatkowy ma za zadanie jedynie uprawdopodobnić wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie bada więc materiału dowodowego pod kątem wydania decyzji rozstrzygającej o wymiarze zobowiązania podatkowego. Nie można zatem przychylić się do zarzutów pełnomocnika skarżącego dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w niniejszym przypadku organy nie dokonywały subsumcji wskazanych przepisów do ustaleń stanu faktycznego w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie zasadne są również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 180 § 1 o.p. Dodać należy, że decyzja zawiera wszystkie konieczne elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 o.p., a w szczególności zawiera przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. wskazać przyjdzie, że zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Na tym tle prezentowane są w orzecznictwie sądów administracyjnych dwa przeciwstawne sobie stanowiska. Pierwsze przyjmuje, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w procesie interpretacji prawa, drugi z kolei dopuszcza możliwość jego stosowania także dla rozstrzygania wątpliwości w stanie faktycznym sprawy. Nie opowiadając się za żadną z tych koncepcji należy wskazać, że organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości uprawdopodobniły wystąpienie uzasadnionej obawy niezapłacenia zobowiązania podatkowego, co jedynie determinuje wydanie decyzji zabezpieczającej. Podkreślić należy jeszcze raz, że dopiero w postępowaniu wymiarowym zadaniem organu podatkowego będzie dowiedzenie zasadności odmowy skorzystania przez skarżącego z uprawnienia z art. 86 § 1 u.p.t.u.

Podsumowując stwierdzić należy, iż w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, uprawdopodobniono nieprawidłowość polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto przedstawiono sytuację finansową podatnika, która uzasadnia twierdzenie, że nie posiada on majątku pozwalającego na uregulowanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Z kolei informacje pozyskane w czasie kontroli pozwoliły na ustalenie przybliżonej kwoty zaległości podatkowej i należnych z tego tytułu odsetek.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).