Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 506/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 137, art. 284 § 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka, Sędzia del. NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.H.U. A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1187/09 w sprawie ze skargi P.H.U. A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.H.U. A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1187/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 kwietnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2008 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2006 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku w toku przeprowadzonej kontroli organy podatkowe ustaliły, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w badanym okresie o wydatki dotyczące innego okresu rozliczeniowego oraz koszty związane z suszeniem ziarna zaksięgowane na podstawie nierzetelnych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w decyzji, iż przedmiotem działalności Spółki był skup i sprzedaż zbóż, rzepaku i kukurydzy w siedzibie, tj. w Z. oraz w Oddziale Spółki w S. Spółka dokonywała suszenia zakupionego ziarna w suszarniach, stosując w tym celu olej opałowy. Analiza sporządzanych przez Spółkę remanentów wykazała bardzo wysokie stany zapasów oleju opałowego na koniec każdego miesiąca, które następnie na podstawie protokołów suszenia ziarna były odnoszone w ciężar kosztów i księgowane jako zużycie materiałów, jednak z danych ewidencyjnych Spółki nie wynikało, iż posiadałaby zbiorniki na magazynowanie takich ilości paliwa. Celem zbadania rzetelności prowadzonej ewidencji w zakresie skupu, sprzedaży i suszenia ziarna, a w szczególności gospodarowania olejem opałowym organ I instancji przeprowadził szereg dowodów, w tym z oględzin zbiorników posiadanych przez Spółkę w Z. i S. oraz z przesłuchania świadków. W piśmie z dnia 17 lipca 2008 r. Spółka oświadczyła, że łącznie może przechowywać w zbiornikach 63 300 l oleju opałowego, jednak oględziny funkcjonujących zbiorników wykazały, iż maksymalnie jest w stanie zmagazynować 14 400 l w Z. oraz 5 000 l w Oddziale w S. (ustalenia pracowników kontroli podczas oględzin potwierdzono zeznaniami świadków na okoliczność objętości zbiorników). Z analizy faktur zakupu oleju opałowego w okresie od 13 lipca 2005 r. do 9 maja 2006 r. wynikało, że w ogólnej ilości 182 190 l oleju opałowego większość stanowiły dostawy w granicach 3 500 do 6 500 l. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, celem ustalenia jaka ilość oleju opałowego mogła być faktycznie zużywana w procesie suszenia zbóż organ I instancji przeprowadził postępowanie dotyczące ewidencji analitycznej skupionych zbóż, zapasów zbóż i oleju opałowego. Organ stwierdził, że w badanym okresie Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszt własny sprzedanych towarów handlowych. Z wyjaśnień Strony wynikało, że koszt ten ustalono na postawie rozliczenia remanentowego magazynów, jednak przedstawiła ona do kontroli jedynie ostateczne rozliczenia remanentowe za poszczególne miesiące, zatem brak było możliwości sprawdzenia, co zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów i zaksięgowała jako koszt własny. Wprawdzie organ wzywał Spółkę do przedłożenia ewidencji magazynowej zbóż, ale dokumentu takiego Strona nie przedstawiła, mimo, że z zeznań pracownic wynikało, że ewidencje ilościowo-wartościowe towarów handlowych były prowadzone. Spółka nie przedstawiła także dokumentacji potwierdzającej wilgotność skupowanego rzepaku, kukurydzy i zbóż, które wymagały suszenia. Organ podjął w tej sytuacji starania pozyskania informacji odnośnie wilgotności dostarczanego ziarna u dostawców Spółki. Ponieważ Spółka nie przedłożyła ewidencji ilościowo - wartościowej, organ kontroli skarbowej sporządził zestawienia dotyczące:

1) ilości skupionego ziarna od rolników indywidualnych i firm, które poddano suszeniu oraz zestawienie faktur sprzedaży;

2) ilości zakupionego oleju opałowego według faktur zakupu.

Następnie rozliczono ilości paliwa zużytego do suszenia ziarna ustalając stan zapasów oleju opałowego możliwych do zmagazynowania w Z. na koniec każdego miesiąca (przyjmując że maksymalnie można było tam jednorazowo zgromadzić 14 400 l), uwzględniając zakupy w każdym miesiącu oraz zużycie oleju według protokołów suszenia ziarna w poszczególnych miesiącach. Analiza ta wykazała zawyżenie przez Spółkę w protokołach suszenia zużycia oleju opałowego, co w konsekwencji oznaczało nieuprawnione zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Spółka zaliczyła również do kosztów uzyskania przychodów wartość ubytków naturalnych, jakie powstawały w procesie suszenia. Biorąc pod uwagę, jakie ilości oleju opałowego faktycznie mogła zgromadzić Spółka, organ kontroli skarbowej dokonał korekty ilości i wartości wykazanych osuszek.

W zakresie natomiast wydatków dotyczących innego okresu rozliczeniowego, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. –dalej: p.do.p.), wydatki te nie mogły być potrącone w badanym okresie, bowiem dotyczyły innego roku obrotowego (od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r.).

Rozpatrując skargę Spółki Sąd I instancji podkreślił na wstępie, iż podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w badanym okresie o wydatki dotyczące innego okresu rozliczeniowego. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą jest potrącanie kosztów w roku podatkowym, w którym powstał związany z nimi przychód, a jedynie w niektórych określonych przypadkach – wskazanych w tym przepisie, możliwe jest odmienne ich rozliczenie w czasie. Z zestawienia faktur, do którego odwołuje się decyzja organu I instancji i które zostały opisane w decyzji organu odwoławczego wynika natomiast, że zakupy udokumentowane tymi fakturami miały miejsce w poprzednim okresie rozliczeniowym i dotyczyły m.in. usługi serwisu i dojazdu, zakupu oleju napędowego, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych itp., a ich rodzaj wskazywał, że były bieżące wydatki związane z działalnością i przychodami uzyskiwanymi w poprzednim okresie rozliczeniowym. Organy podatkowe nie kwestionowały związku powyższych wydatków z przychodami Spółki ani możliwości ujęcia ich w kosztach działalności co do zasady, a jedynie możliwość ich potrącenia w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła decyzja.

Sąd I instancji zgodził się ponadto z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie doszło do zawyżenia kosztów związanych z suszeniem ziarna, zaś zapisy ksiąg rachunkowym w tym zakresie nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym – powyższe twierdzenie znajdowało oparcie w zebranym materiale dowodowym. W piśmie z dnia 29 października 2009 r. Spółka zarzuciła, że oględziny przeprowadzone przez organ dotyczyły innego podmiotu, gdyż obiekt objęty oględzinami został w dniu 22 listopada 2007 r. sprzedany A. K., prowadzącemu firmę "A.". Okoliczność ta pozostawała jednak, zdaniem Sądu I instancji, bez znaczenia dla wartości przeprowadzonych czynności dowodowych, skoro z ewidencji środków trwałych skarżącej Spółki wynikało, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja zbiornik ten stanowił własność Spółki i był przez nią używany. Pojemność zbiorników oraz beczek ustalono biorąc pod uwagę fabryczne oznaczenia oraz dokonując pomiarów, tak więc nie zaszła potrzeba powołania biegłego, w związku z powyższym Sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 i 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – dalej w skrócie "O.p." – za bezzasadny wobec dodatkowego faktu, iż obecny właściciel obiektu A. K. brał udział w oględzinach jako prezes skarżącej Spółki i nie zgłosił zastrzeżeń, w tym również do sposobu dokonania obmiarów zbiorników, a dowód z oględzin został powtórzony w obecności wskazanego przez prezesa Spółki pracownika. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, powyższe dowodzi, że dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podejmował wszelkie możliwe działania, które mogły się przyczynić do jak najpełniejszego wyjaśnienia sprawy i ustalenia niezbędnych danych, mimo znikomej współpracy strony w tym zakresie.

Zdaniem Sądu I instancji bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia przepisów art. 123 § 1, 145 § 1 i 190 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie udziału w istotnych czynnościach postępowania (jak przesłuchania świadków), bowiem z akt sprawy wynika, że Spółka każdorazowo była powiadamiana o tych czynnościach. Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że osoba wskazana do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli, na podstawie art. 284 § 2 O.p., nie jest pełnomocnikiem strony w postępowaniu, toteż organ nie był zobowiązany tej osobie doręczać pism w postępowaniu.

W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej przeprowadził w niniejszej sprawie wnikliwe postępowanie dowodowe, a uzyskane w jego wyniku informacje pozwalały zakwestionować rzetelność ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie ewidencjonowania kosztów zużycia oleju opałowego w procesie suszenia ziarna oraz kosztów z tytułu ubytków naturalnych. Zdaniem Sądu I instancji, nie ma przy tym cech naruszenia prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy fakt nie powołania przez organ I instancji w podstawie prawnej decyzji normy z art. 193 O.p., w sytuacji, gdy przepis ten mógł znaleźć w sprawie zastosowanie i został powołany w uzasadnieniu decyzji (a wcześniej w protokole kontroli), w części dotyczącej oceny rzetelności i mocy dowodowej ksiąg podatkowych Spółki. Do takiego naruszenia prawa doszło natomiast, w opinii Sądu I instancji, w procesie interpretacji i stosowania tego przepisu przez organ I instancji oraz oceny konsekwencji jego stosowania dla sposobu ustalenia podstawy opodatkowania – przez organy obu instancji. W świetle stwierdzonej przez organ I instancji nie tylko wadliwości, ale i nierzetelności ksiąg podatkowych, skutkującej zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, niezrozumiałe jest powołanie się organu I instancji na art. 193 § 5 O.p. (pozwalający uznać księgi za dowód w postępowaniu, w razie, gdy prowadzone są wadliwie, ale wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy) i w konsekwencji stwierdzenie organu, że zapisy w księgach w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznano za dowód w postępowaniu. Twierdzenie to pozostaje bowiem w sprzeczności nie tylko z wnioskami organu co do nierzetelności księgi i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez ewidencjonowanie zdarzeń niegodnie ze stanem faktycznym, ale także z faktem dokonania następnie przez ten organ korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy nie powtórzył za organem I instancji twierdzenia o uznaniu ksiąg za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 193 § 5 O.p., tym niemniej w sytuacji wewnętrznie sprzecznego w tym zakresie uzasadnienia organu I instancji powinien był wyraźnie wypowiedzieć się w tej kwestii, wraz z powołaniem na przepisy prawa (art. 193 § 1 i 4 O.p.). Obowiązek taki miał swoje źródło w zasadzie dwuinstancyjności postępowania i wynikał z art. 210 § 4 O.p.

Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd I instancji wskazał, iż powoływany przez organy podatkowe art. 23 § 2 O.p. dotyczy takiej sytuacji, gdy zebrane przez organ dowody (pozostałe zapisy ksiąg, dokumenty, faktury, informacje, zeznania świadków itp.) dostarczają wprost informacji na temat wielkości podstawy opodatkowania (lub jednego z jej elementów , np. kosztów) - a więc pozwalają na stwierdzenie, że np. dany wydatek nie zaistniał lub że zaistniał w innej, określonej, wysokości (a wysokość ta wynika z takiego dowodu). Przepis ten nie ma natomiast, w przekonaniu tutejszego Sądu, zastosowania do takich sytuacji, gdy organ dzięki pozyskaniu w toku postępowania dowodowego określonych informacji (danych) samodzielnie pozyskuje kolejne dane poprzez przetworzenie posiadanych informacji czy wykorzystanie ich w procesie analizy lub obliczeń celem uzyskania ostatecznych danych, będących dopiero elementem podstawy opodatkowania. W opinii Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, mimo powołania się na art. 23 § 2 O.p., dokonały jednak w istocie swoistego oszacowania kosztów uzyskania przychodów związanych z suszeniem ziarna. Organ podatkowy I instancji, korzystając z danych, które uznał za wiarygodne oraz ze wzorów stosowanych przez Spółkę, przeliczył wartość "zawyżenia" wydatków odniesionych w koszty, de facto oszacowując w ten sposób faktyczne koszty uzyskania przychodów z tytułu suszenia ziarna (osuszek). Tym samym podstawę opodatkowania ustalono faktycznie w drodze oszacowania. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, w przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ podatkowy jest zobowiązany do zastosowania w pierwszej kolejności jednej z metod wymienionych w § 3 art. 23 O.p., a jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można było zastosować metod, o których mowa w tym przepisie, może wybrać inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.). W każdym jednak wypadku organ, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, powinien uzasadnić wybór metody oszacowania (art. 23 § 4 O.p.). Jednocześnie dokonując określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ powinien zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 O.p.) – która to dyrektywa może przemawiać w poszczególnych przypadkach właśnie za odstąpieniem od stosowania metod wskazanych w § 3. Brak wypowiedzi organu w kwestii oceny możliwości zastosowania w sprawie metod, które ustawa wskazuje jako mające zastosowanie w pierwszej kolejności oraz brak uzasadnienia do odstąpienia od ich stosowania, stanowi naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", bowiem każda ze stosowanych metod może prowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania w innej wysokości. Jak podkreślił Sąd I instancji, decyzje organów obu instancji wskazują, że organy w ogóle nie rozważały niniejszej sprawy w kontekście art. 23 § 3-5 O.p., błędnie przyjmując że zachodzą podstawy do zastosowania art. 23 § 2 O.p.

Od powyższego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucano:

1) naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a, w szczególności art.141 § 4 p.p.s.a, poprzez dokonanie w uzasadnieniu wyroku błędnej analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przebiegu prowadzonego postępowania i sposobu zbierania dowodów poprzez zaakceptowanie ustalenia stanu faktycznego, które nie było zgodne ze stanem rzeczywistym i nie umożliwiono stronie w trakcie prowadzonego postępowania udowodnienie swych racji poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty. Z przedstawianego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, brak było podstaw do stwierdzenia nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 567.398,40 zł wydatków poniesionych na zakup oleju opałowego zużytego do suszenia ziarna, co spowodowało niewłaściwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i niewłaściwie zastosowano przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a, gdy w przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu wyroku sąd powinien dokonać wskazania co do nieprawidłowego zebrania dowodów i dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w zakresie możliwości przechowywania i zużycia oleju opałowego przez posiadane przez Spółkę urządzenia, gdyż naruszone zostały przepisy postępowania w tym art.120, art.180 ,art.18, art. 187,art. 188, art.193 § 1, art. 197 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i ustalenie czy była podstawa faktyczna i prawna do nie uznania poniesionych wydatków na zakup oleju opałowego w kwocie 567.398,40 zł za koszt uzyskania przychodu.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w szczególności art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na mylnym rozumieniu treści normy prawnej w oparciu o którą pozbawiono Spółkę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup oleju opałowego, które poniesione były na suszenie ziarna, które następnie sprzedano uzyskując stosowny przychód.

Jak wskazano w meritum skargi kasacyjnej, naruszenie wskazanych przepisów ma wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku nie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, brak było podstaw faktycznych i prawnych do określania innej wysokości podatku i nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup oleju opałowego poniesionego w celu uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż kontrolujący przekroczyli granicę zasady swobodnej oceny dowodów, nie uwzględniając specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności, warunków skupu, procesu i warunków suszenia ziarna. Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie błędnie też rozliczono zużycie oleju opałowego i sposobu jego magazynowania, nie uwzględniając faktycznej pojemności posiadanych zbiorników jak i faktycznego zużycia oleju przez urządzenia suszące. Stanowisko Strony potwierdzają, w jej ocenie, zeznania dostawców oleju opalowego, którzy przyznali, że przy dostawach zawsze tankowali do zbiorników suszarni, a zatem zbiorniki te były za każdym razem puste. Wszelkie powstałe w toku czynności wątpliwości były tłumaczone na korzyść organów podatkowych, co w konsekwencji, zdaniem Strony skarżącej, doprowadziło do określenia innej podstawy opodatkowania oraz naruszenia norm prawa procesowego. Fakt odmowy powołania biegłego na wniosek Spółki traktowany jest przez nią jako zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu i zarazem odejście od realizacji zasady prawdy materialnej.

Strona skarżąca podniosła również zarzut, iż organ uniemożliwił jej uczestniczenie w przesłuchaniu świadków, doręczając zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodów osobom nieuprawnionym, co w omawianym stanie faktycznym i prawnym było, zdaniem Spółki, niedopuszczalne i uniemożliwiło jej czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji doprowadziło do ustalenia niewłaściwej podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, za istotną wadę proceduralną zaskarżonej decyzji należy uznać brak określenia w jej treści okresu i części w jakiej organ nie uznał prowadzonych przez podatnika ksiąg za dowód. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji mimo zakwestionowania wysokości wskazanego podatku nie wskazał w podstawie prawnej stosownego przepisu art. 193 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie nie zebrano wszechstronnie materiału dowodowego, a dowody zebrane błędnie oceniono, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, określenia niewłaściwej podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku.

Zdaniem Spółki, ustalenia w zakresie możliwości przechowywania i zużycia oleju opałowego (z uwzględnieniem wydajności urządzeń suszących, ubytków powstałych w trakcie procesu suszenia) wymagają wiadomości specjalnych, a zatem zgodnie z art. 197 w zw. z art. 188 O.p. powinien być powołany biegły.

Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – wbrew art. 124 O.p. – nie wskazano rodzajowo jakie koszty nie powinny być zaliczone do kontrolowanego roku podatkowego i dotyczą lat poprzednich, jakie dowody na to wskazują i dlaczego – według kontrolujących – wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów tego okresu, co spowodowało, że Spółka nie jest w stanie szczegółowo ustosunkować się do tego zarzutu.

Zdaniem Strony, Sąd I instancji wbrew wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zawarł wskazania co do nieprawidłowego zebrania dowodów i nie wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania i umożliwienie Spółce udowodnienia swoich racji poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Ponadto Sąd I instancji winien – stosownie do powołanej regulacji – nakazać Dyrektorowi Izby Skarbowej przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu ustalenia, czy istniały podstawy do do nieuznania wydatków poniesionych na zakup oleju opałowego za koszt uzyskania przychodu.

Autor skargi kasacyjnej zakwestionował ponadto stanowisko Sądu I instancji w zakresie sposobu reprezentacji Spółki w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 284 § 2 i art. 145 § 1 O.p., gdy strona działa przez swojego przedstawiciela pisma doręcza się temu przedstawicielowi, który nie musi być pełnomocnikiem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej – podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie – wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 nr 6, poz. 120).

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – słusznie sąd I instancji ocenił, iż organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Za bezzasadne należy przede wszystkim uznać żądanie Spółki powołania biegłego, który miałby zbadać pojemność posiadanych przez Stronę zbiorników na olej do suszenia ziarna oraz obliczyć ilość oleju zużywanego w procesie suszenia ziarna. Jak wynika bowiem z akt sprawy, wspomniane zbiorniki stanowią nieskomlikowane bryły geometryczne, których policzenie pojemności nie wymaga specjalnej wiedzy matematycznej. Odnośnie natomiast sposobu obliczania ilości zużywanego oleju w procesie suszenia ziarna zauważyć należy, iż zarzut ten również nie znajduje podstaw w analizowanym stanie faktycznym, skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej korzystał w tym zakresie ze wzorów udostępnionych (i wykorzystywanych) przez samą Spółkę. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie naruszono zatem art. 197 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p." Niezrozumiała jest również ocena Strony, według której jej stanowisko potwierdzają zeznania dostawców oleju opałowego (przyznali oni, że przy dostawach zawsze tankowali do zbiorników suszarni, a zatem zbiorniki te były za każdym razem puste). Podstawą zakwestionowania przez organ kontroli wykazywanych przez Spółkę ilości zużywanego oleju była rozbieżność pomiędzy pojemnością posiadanych przez Stronę zbiorników ze sporządzanymi przez samą Spółkę na koniec każdego miesiąca remanentami towarów handlowych oraz posiadanych zapasów materiałów, w tym oleju opałowego.

Skoro zatem – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd I instancji prawidłowo skontrolował ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., a zatem nie można uwzględnić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." W takiej bowiem sytuacji Sąd I instancji nie był zobowiązany nakazać organowi podatkowemu przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu ustalenia, czy istniały podstawy do do nieuznania wydatków poniesionych na zakup oleju opałowego za koszt uzyskania przychodu.

Bezzasadny jest również zarzut niewłaściwego doręczania Stronie zawiadomień o przeprowadzeniu dowodów. Zawiadomienia te doręczane były – wobec niepowołania pełnomocnika w trybie art. 136 i art. 137 O.p. – bezpośrednio na adres Spółki. Słusznie Sąd I instancji wyjaśnił Stronie, iż osoba wskazana do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli, na podstawie art. 284 § 2 O.p., nie jest pełnomocnikiem strony w postępowaniu, toteż organ nie był zobowiązany tej osobie doręczać pism w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2008r., I FSK 1074/07, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest ona również przedstawicielem strony, o którym mowa w art. 145 § 1 O.p. Na marginesie jedynie zauważyć należy, iż autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jaki sposób doręczanie wszelkich zawiadomień bezpośrednio Stronie uniemożliwiało jej uczestniczenie w przesłuchaniu świadków.

Nieporozumieniem jest również zarzut naruszenia prze Sąd I instancji art. 193 O.p., skoro przepis ten, obok art. 23 O.p., stał się podstawą uchylenia zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Analiza pism procesowych sporządzanych przez pełnomocnika Strony wskazuje, iż ten fragment skargi kasacyjnej stanowi odwzorowanie zarówno treści odwołania od decyzji organu I instancji, jak i części skargi do Sądu I instancji. Takie działanie profesjonalnego pełnomocnika Spółki świadczy jedynie o niestarannym przygotowaniu skargi kasacyjnej – środka odwoławczego pozwalającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę orzeczenia Sądu I instancji jedynie w zakresie podstaw w nim wskazanych (art. 183 § 1 p.p.s.a.)

Nieskuteczny jest ponadto zarzut (postawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) naruszenia "w zaskarżonej decyzji" (autor skargi kasacyjnej nie precyzuje której decyzji – I czy II instancji – stawia taki zarzut) art. 124 O.p. poprzez brak wskazania jakie rodzajowo koszty nie powinny być zaliczone do kontrolowanego roku podatkowego. Odnośnie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 kwietnia 2009 r. podkreślić należy, iż w sposób bardzo szczegółowy wyjaśnia ona jakie zakwestionowane w sprawie wydatki dotyczyły innego okresu rozliczeniowego (str. 5 – 8 decyzji). Jeżeli natomiast autor skargi kasacyjnej miał na myśli decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (analizowany fragment skargi kasacyjnej jest de facto kopią fragmentu odwołania od tej decyzji), to Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, iż przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie jest decyzja organu II instancji, a ponadto – decyzja ta również precyzyjnie (w formie tabeli) wskazuje zakwestionowane wydatki.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 4 p.d.o.f. zauważyć należy, iż skarga kasacyjna nie zawiera wyjaśnienia stanowiska Strony w tym zakresie. Uzasadnienie rozpatrywanego środka odwoławczego skupia się bowiem na zarzutach niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego (bezzasadnej – w ocenie Strony – odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków), a nie błędnym rozumieniu wskazanego przepisu prawa materialnego. W ramach zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. To bowiem strona może czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych. Stosowanie prawa materialnego ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych. Na konieczność poprawnego formułowania podstaw zaskarżenia w powyższym zakresie Sąd kasacyjny zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67, zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006).

Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezskuteczne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.