Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt SA/Ł 2142/95
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 1996-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: W 1993 roku ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianemu w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, podlegały tylko te wydatki z tytułu używania samochodu, które nie stanowiły jego kosztów utrzymania i eksploatacji /te ostatnie nie były limitowane/.

TEZY

W 1993 roku ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianemu w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, podlegały tylko te wydatki z tytułu używania samochodu, które nie stanowiły jego kosztów utrzymania i eksploatacji /te ostatnie nie były limitowane/.


UZASADNIENIE

Decyzją Izby Skarbowej w K. z 21.07.1995 r. została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w K., określająca M.J. i E.J. podatek dochodowy za 1993 r. w kwocie 155.384.000 starych zł.

Organy podatkowe - opierając się na wynikach kontroli skarbowej - ustaliły, że M.J. na podstawie umowy najmu z 17.06.1993 r. korzystał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej z samochodu osobowego i w księdze podatkowej zaewidencjonował koszty z tego tytułu w wysokości 155.178.000 zł. Natomiast kwota wykazana w ewidencji przebiegu pojazdu, wynikająca z pomnożenia liczy km faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu określonej w odrębnych przepisach, wyniosła 46.713.000 zł. Dlatego w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ uznano, że koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o 108.465.700 zł, co spowodowało zaniżenie dochodu i podatku dochodowego. Z tego względu wydano decyzję określającą podatek dochodowy w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego.

Izba Skarbowa stwierdziła, że w wypadku używania samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, wydatkami są koszty eksploatacji pojazdu, utrzymania i inne wydatki ponoszone przez podatnika jako najemcę samochodu, np. raty płaconego czynszu z tytułu najmu. Jednakże w wypadku samochodów osobowych następuje ograniczenie wydatków, które uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się je za koszty wyłącznie do wysokości kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu, czyli w rozpatrywanej sprawie do kwoty 46.713.000 zł. Ograniczenie to wynika jednoznacznie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie znajduje tutaj zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 2 wym. ustawy, ponieważ samochód używany przez M.J. nie został zaliczony do składników jego majątku. O tym, że raty czynszu są kosztami, stanowi art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, a limit wydatków uznanych za koszty wyznacza ust. 1 pkt 46 tego artykułu.

W skardze do sądu administracyjnego M.E.J. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, twierdząc, że rata czynszu jest "samoistnym" kosztem uzyskania przychodu i jako taka nie powinna być objęta limitem przebiegu pojazdu. Ponadto podnieśli, że:

- z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 495 ze zm./ nie wynika, iż ewidencja przebiegu pojazdu używanego przez podatnika i nie będącego jego własnością jest dokumentem księgowym; dlatego powstaje pytanie, co jest wiarygodne dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu - udokumentowane koszty w formie dokumentów księgowych, czy też "zwykły zeszyt"; nie można się także zgodzić, iż uznane przez organy podatkowe zawyżenie kosztów skutkuje nierzetelność księgi, skoro wszystkie koszty zostały wpisane do księgi na podstawie dowodów księgowych,

- analiza art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczy, że nie jest on jednoznaczny i precyzyjny, jak twierdzą organy podatkowe, a podatnik nie powinien ponosić konsekwencji z powodu wprowadzania pośpiesznych, nie dopracowanych regulacji prawnych, które później organy podatkowe we własnym zakresie "doprecyzowują"; w świetle orzecznictwa NSA przepis podatkowy powinien być jasny i precyzyjny /w odwołaniu powołali się na orzeczenie z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88/.

Zdaniem skarżących jest oczywiste, iż rata czynszu w przypadku, gdy rzecz najęta stanowi majątek wynajmującego, jest dla niego przychodem, a dla najemcy kosztem i zachodzi zgodność księgowania /przychód - koszt/; jest to koszt "samoistny", a nie - jak twierdzą organy podatkowe - limitowany ewidencją przebiegu pojazdu, nie stanowiącą dowodu księgowego. Skarżący zgadzają się z Izbą Skarbową, że w ich przypadku nie może mieć zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy; przepis ten został przez nich powołany na zasadzie a contrario. Zatem niesłuszne jest stwierdzenie Izby Skarbowej, iż raty czynszu są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła uważa się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika z tego, że w przypadku używania dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, koszty z tego tytułu są niewątpliwie kosztami uzyskania przychodów, ale z wyjątkami określonymi w art. 23 ust. 1 pkt 46 /w brzmieniu określonym przez art. 1 pkt 15 ustawy z 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 28 poz. 127 - bo w takim brzmieniu obowiązywał ten przepis w okresie, w którym w 1993 r. skarżący wynajmowali samochód osobowy. Dlatego nie można podzielić poglądu skarżących, że koszty te nie podlegają limitowaniu. Pogląd ten stoi w oczywistej sprzeczności z powołanym przepisem art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy. Rozważenie tej kwestii nie jest w ogóle konieczne z uwagi na to, że obowiązek prowadzenia ewidencji jest obowiązkiem ustawowym, nałożonym na podatników przez omawiany przepis art. 23 ust. 1 pkt 46. Ewidencję tę prowadzi się - jak wynika z wyraźnego brzmienia tego przepisu - w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu. I ewidencja, i księga podatkowa przychodów i rozchodów są dokumentami równie ważnymi, a ich wiarygodność zależy wyłącznie od tego, czy są prawidłowo prowadzone przez podatnika.

W rozpatrywanej sprawie problem tkwi w wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.1994 r., gdyż tego okresu dotyczy zaskarżona decyzja.

Organy podatkowe, wyliczając w rozpatrywanej sprawie limit wydatków z tytułu używania samochodu przez skarżącego, zachowały się, jakby w 1993 r. przepis ten obowiązywał już w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 8 lit. "h" ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ i obowiązującym dopiero od 1.01.1994 r.

Natomiast z brzmienia tego przepisu obowiązującego w 1993 r. wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej /poza sporem jest, że o taki właśnie samochód chodzi w rozpatrywanej sprawie/ - w części przekraczającej miesięcznie kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, pomniejszoną o wysokość odpisów z tytułu zużycia oraz o koszty utrzymania i eksploatacji samochodu, jeżeli odpisy te i koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że miesięczny limit wydatków z tytułu używania samochodu stanowi praktycznie różnica między iloczynem przebiegu pojazdu i stawki za km a kosztami utrzymania i eksploatacji samochodu. Odpisy amortyzacyjne należy pominąć, ponieważ w wypadku pojazdów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych podatnika nie będą one stosowane. Można to zapisać w postaci wzoru:

L = P x S - K

w którym L - to miesięczny limit wydatków z tytułu używania samochodu, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, P - faktyczny przebieg, S - stawka za 1 km przebiegu, K - koszty utrzymania i eksploatacji,

Wynika z tego, że ustawodawca w omawianym przepisie /w przeciwieństwie do jego brzmienia obowiązującego po 1.01.1994 r./ wyraźnie odróżnił wydatki z tytułu używania samochodu od kosztów jego utrzymania i eksploatacji. W przeciwnym razie - tak jak po nowelizacji dokonanej wspomnianą ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. - poprzestałby na limicie wyliczanym przez pomnożenie liczby kilometrów przebiegu i stawki za 1 km bez pomniejszenia o koszty utrzymania i eksploatacji samochodu oraz nie ustalałby limitu miesięcznego.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w 1993 r. ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianemu w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegały tylko te wydatki z tytułu używania samochodu, które nie stanowiły jego kosztów utrzymania i eksploatacji. Zaś te ostatnie nie były limitowane.

Za wydatek z tytułu używania samochodu niewątpliwie należy uznać czynsz najemcy płacony przez najemcę; wszak istotą najmu jest oddanie najemcy rzeczy do używania /art. 659 par. 1 Kc/. Dlatego w rozpatrywanej sprawie zapłacony czynsz najmu samochodu osobowego należy zaliczyć do wydatków z tytułu używania tego samochodu. Natomiast co do pozostałych wydatków zebrany w sprawie materiał nie pozwala ustalić, z jakiego tytułu zostały one poniesione. Z protokołu kontroli skarbowej ze stycznia 1995 r., na którym oparły się organy podatkowe, wynika jedynie zbiorcza kwota /155.178.700 zł/ poniesionych w 1993 r., wydatków związanych z korzystaniem z samochodu bez rozbicia jej na poszczególne miesiące i wyodrębnienia kosztów utrzymania i eksploatacji samochodu. Niewątpliwie za koszty utrzymania i eksploatacji należy uznać wydatki na paliwo, konserwację pojazdu czy opłaty parkingowe.

Oczywiście koszty utrzymania i eksploatacji mają wpływ na ustalenie miesięcznego limitu wydatków, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ o te koszty zmniejsza się iloczyn faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za 1 km przebiegu. Jednak nie można wykluczyć, że w niektórych miesiącach poniesione koszty utrzymania i eksploatacji samochodu /do których nie można zaliczyć wydatków z tytułu czynszu najmu/ mogą być wyższe od iloczynu przebiegu pojazdu i stawki za 1 km przebiegu /w podanym wyżej wzorze K > P x S/, np. gdyby: P = 100 km, S = 3 zł, K = 400 zł to L = 100 km x 3 zł - 400 zł, czyli w tym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów nie można byłoby zaliczyć żadnych wydatków z tytułu używania samochodu /przede wszystkim poniesionych na zapłacenie czynszu najmu samochodu/. Natomiast w tym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów podlegałyby zaliczeniu w pełnej wysokości koszty utrzymania i eksploatacji samochodu, ponieważ - jak wyżej wykazano - nie podlegają one limitowaniu; oczywiście jeżeli koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale nie było to kwestionowane przez organy podatkowe.

Zebrany w sprawie materiał nie pozwala stwierdzić, jak w poszczególnych miesiącach 1993 r. kształtowały się elementy potrzebne do ustalenia miesięcznych limitów wydatków, przewidzianych w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności miesięczne wydatki z tytułu kosztów utrzymania i eksploatacji oraz miesięczny przebieg pojazdu. Niemożność ustalenia tych danych skutkuje uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ponownym postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa powinna - po ustaleniu wszystkich potrzebnych danych - sprawdzić, czy koszty utrzymania i eksploatacji wynajętego przez skarżącego samochodu nie przekroczyły w poszczególnych miesiącach 1993 r. iloczynu liczby km faktycznego przebiegu i stawki za 1 km, gdyż tylko wtedy uległaby podwyższeniu kwota uznana za koszty uzyskania przychodów podana w zaskarżonej decyzji.

W przeciwnym wypadku dotychczasowe ustalenia organów podatkowych należałoby uznać za prawidłowe.

Z powyższych względów na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa oraz art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.