Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1406/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 art. 233 par. 1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. nr [...] i określił M.F. w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.).

Z akt administracyjnych wynika następujący przebieg postępowania podatkowego:

Decyzją z [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił M.F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w drodze szacunkowej, ustalając dochód z działalności gospodarczej w oparciu o koszt własny sprzedawanych towarów i zysk brutto w wysokości 54,3%. W uzasadnieniu wskazał, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentacji prowadzonej przez podatnika dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. wykazała, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów z tytułu działalności gospodarczej była nierzetelna, albowiem brak było dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę wpisów do księgi przychodów i rozchodów, w tym faktur zakupów. Ustalono również, iż marża wynikająca z tej księgi w wysokości 29% znacznie odbiegała od marży stosowanej przez podatnika w [...] r. i [...] r., która kształtowała się na poziomie 63% i 73%.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] r. nr [...] , określił M.F. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powołując się na decyzję z [...] r. nr [...] oraz przeprowadzoną w dniach [...] -[...] r. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r., stwierdził, iż skoro dane zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które powinny pokrywać się z ewidencją VAT, zostały uznane za nierzetelne, to ewidencja VAT jest również nierzetelna, gdyż nie obejmuje całego obrotu. Opierając się na materiałach kontroli stwierdził też, że podatnik dokonując sprzedaży towarów i usług gastronomicznych błędnie rozliczał podatek należny strukturą zakupów tj. nie rozgraniczył wpływów ze sprzedaży towarów według różnych stawek podatku od towarów i usług oraz wpływów ze świadczenia usług gastronomicznych.

Z kolei w zakresie podatku naliczonego stwierdził brak oryginałów faktur zakupu i pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku, wskazując, że odtworzone przez podatnika faktury nie spełniały wymogów, które określone są dla wystawienia duplikatu.

W odwołaniu strona nie podważała zasadności uznania przez organ podatkowy nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży i zakupów oraz ustalenia wielkości dochodu w drodze szacunkowej. Wnosiła jedynie o uwzględnienie dołączonego pliku duplikatów i kopii faktur zakupów.

Po rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], uchylił m.in. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty zobowiązania za miesiąc [...] w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 577/06, skargę podatnika oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 922/07, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej M.F. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Odnośnie zaś pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1486/08, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. nr [...] i określił M.F. w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że w ocenie prawnej stanu faktycznego wziął pod uwagę treść zaleceń zawartych w wyrokach zapadłych w sprawie i stwierdził, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwaną dalej ustawą VAT) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zaznaczył, że dokumentami stanowiącymi dowód na okoliczność prawa wynikającego z art. 19 w/w ustawy są zgodnie z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, które podatnik obowiązany jest przechowywać przez okres 5 lat (§ 52 ust. 1 rozporządzenia). Zauważył też, że w wypadkach losowych (zaginięcia dokumentów) w myśl § 51 w/w rozporządzenia jest możliwość wystąpienia do sprzedawcy o wydanie duplikatu zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury.

Wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kserokopii faktur (nr [...] na kwotę netto: [...] zł VAT 3% [...] zł i na kwotę netto: [...] zł VAT 22% [...] zł oraz nr 1[...] na kwotę netto: [...] zł VAT 22% [...] zł i na kwotę netto: [...] zł VAT 3% [...] zł). W ocenie organu kserokopie te nie mogły być uznane jako dowód potwierdzający fakt odliczenia przez stronę podatku naliczonego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Z kolei w stosunku do przedłożonych przez stronę duplikatów faktur organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w miesiącu, którego faktury dotyczą, gdyż dokumenty te spełniają wymagania z § 50 ust. 3 rozporządzenia.

Zaznaczył też, iż wartości podatku należnego w poszczególnych miesiącach organ odwoławczy przyjął w kwotach wynikających z zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., czego strona nie kwestionowała w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wobec tego rozliczenie podatku od towarów i usług za [...] r. przedstawiało się następująco:

w/g Dyrektora Izby Skarbowej w/g deklaracji VAT-7:

-kwota podatku należnego ze sprzedaży [...] zł /[...] zł

-kwota podatku naliczonego z tyt. zakupów towarów pozostałych, zw. wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną [...] zł /[...] zł

-nadwyżka podatku należnego nad naliczonym [...] zł /[...] zł.

Na zakończenie przeanalizował treść art. 70 O.p., wywodząc, iż bieg terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie został przerwany, wskutek dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, tj. doręczenia tytułu wykonawczego i spisania protokołu o stanie majątkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 121 i art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak ustaleń co do podstaw oraz sposobu szacowania obrotu, w szczególności bezpodstawne przyjęcie ustaleń dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego.

W uzasadnieniu podniosła, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie pomimo tego, że z formalnego punktu widzenia odpowiada wymogom normy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa.

Zdaniem strony brak jest po stronie Dyrektora Izby Skarbowej oraz organu I instancji jakichkolwiek ustaleń co do podstaw i sposobu szacowania obrotu, a przyjęcie w podatku od towarów i usług ustaleń poczynionych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznać za niewystarczające. Następnie zarzuciła, że organ odwoławczy nie wskazał podstawy prawnej jak i uzasadnienia faktycznego dla dokonanego szacowania obrotu oraz nie uwzględnił różnic w zakresie ustalania przychodu i obrotu zachodzących po stronie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Zaznaczyła też, że różnice w wysokości marży w poszczególnych latach nie mogą mieć w tym wypadku decydującego znaczenia albowiem w handlu spożywczym średnia marża uzyskiwana w poszczególnych okresach może się znacznie różnić, czego przyczyną mogą być ubytki, straty, większy lub mniejszy popyt zależny od wielu czynników. Zaznaczyła też, że brak jest w sprawie jakiegokolwiek dowodu, że podatnik prowadził ewidencję sprzedaży nierzetelnie i nie wykazał w niej części obrotu. Ponadto strona powołując się na wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 27/96, wskazała, iż organ przyjął wartość sprzedaży za cały rok [...] ustalonej w decyzji podatku dochodowego, a obrót nie został określony za każdy miesiąc indywidualnie, co jest sprzeczne z zasadami rozliczania podatku od towarów i usług. Podsumowując wywody skarżąca stwierdziła, iż organy podatkowe nie wykazały, aby w zakresie podatku od towarów i usług naruszono zasady ewidencjonowania. W tym stanie rzeczy stwierdziła, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 23 § 1 O.p. nakazujące określić podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Strona skarżąca przyznała, że kwestia zasadności ustalania podstaw i sposobu szacowania obrotu była przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach, jednakże wyrok tego Sądu z 29 stycznia 2007 r. został uchylony i ustalenia tam poczynione uznać należy za niebyłe. Kolejny wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1486/08, nie rozstrzygał zaś przedmiotowej kwestii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o treść orzeczeń Sądu oraz ustalony stan faktyczny i prawny rozpatrywanej ponownie w postępowaniu odwoławczym sprawy.

Następnie zacytował fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 577/06, gdzie Sąd stwierdził, iż: "w rozpatrywanej sprawie wobec uznania nierzetelności ewidencji sprzedaży, braku oryginałów/duplikatów faktur potwierdzających wysokość dokonywanych zakupów uzasadnione było ustalenie podstawy przez organ podatkowy w drodze szacowania. Zgodnie z § 3 art. 23 podstawę opodatkowania określa się w drodze szacowania, stosując m.in. metodę udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (pkt 6). Poprawność bowiem zastosowania konkretnej metody szacunku zdeterminowana jest oceną rezultatu, czyli stwierdzenia, czy wynik szacowania jest najbliższy rzeczywistości. Przyznać należy, że szacowanie jest instytucją wyjątkową gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej, jednakże zastosowanie tego trybu jest konieczne, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Dlatego też podatnik prowadzący nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów musi liczyć się z konsekwencjami uprawnienia organu podatkowego do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a dowody zebrane w toku postępowania nie są wystarczające do odstąpienia od określenia tej podstawy w drodze szacowania. Jeśli więc ustawodawca przewidział taki sposób określenia podstawy opodatkowania, to wiążące się z nim ryzyko wyliczeń tylko zbliżonych do rzeczywistości obciąża podatnika. Dlatego też Sąd podziela również i w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej".

Zaakcentował też, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK922/07, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej M.F. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Odnośnie zaś pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Organ odwoławczy przywołał też fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1486/08, gdzie Sąd wskazał, iż: ,,z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w tej sprawie przekazanej do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. tj. przepisu o charakterze proceduralnym (...). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej interpretacji art. 27 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 99 ust.12 i art.109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania mogło nastąpić tylko na zasadach określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej, który w skardze kasacyjnej w ogóle nie został, przytoczony. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez NSA w Warszawie".

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji odnośnie niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kserokopii faktur.

Zauważył też, że podatnik w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie kwestionował zasadności ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną i prawną określenia podatku należnego (zobowiązania podatkowego) a sądy administracyjne rozpatrując przedmiotową sprawę w I i II instancji, pomimo podnoszonych zarzutów dotyczących szacowania podstawy opodatkowania nie dopatrzyły się w tym zakresie naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 23 § 1 O.p. wskazał, że organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, iż wartość podatku należnego w kwocie [...] zł przyjęto w wysokości wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji, po przeprowadzonym przez ten organ postępowaniu w zakresie podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług. Strona bowiem również nie kwestionowała powyższego zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, a organ odwoławczy rozpatrując przedmiotową sprawę stwierdził, iż ustalony w postępowaniu stan faktyczny nie budzi wątpliwości zarówno organu podatkowego jak i strony postępowania (brak zarzutów względem sposobu określenia obrotu przez organ podatkowy). Zatem dowody zebrane w postępowaniu dawały organowi wystarczającą podstawę w myśl art. 191 O.p. do podjęcia rozstrzygnięcia tj. określenia podatku należnego ze sprzedaży w kwocie [...] zł zamiast zadeklarowanego [...] zł (różnica [...] zł). Fakt, iż strona skarżąca podważyła powyższe rozstrzygnięcie na etapie postępowania sądowo-administracyjnego nie świadczy o zasadności podnoszonych w tym zakresie zarzutów. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży, co skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...] r. nr [...] , w zakresie podatku dochodowego, która wobec jej niezaskarżenia przez podatnika stała się ostateczna. Zaznaczył, że nierzetelność prowadzenia księgi przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych naruszając tym samym § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.). W konsekwencji księga przychodów i rozchodów nie została uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, a organ podważył również wiarygodność ewidencji sprzedaży VAT.

W związku z powyższym organ skonstatował, że uzasadnione było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania w oparciu o art. 23 O.p., a wynikało to z następujących faktów: 1. art. 27 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji, zawierającej m.in. prawidłowe kwoty podatku należnego; 2. uznania nierzetelności prowadzenia ewidencji sprzedaży; 3. braku oryginałów (duplikatów) faktur potwierdzających wysokość dokonywanych zakupów. W ocenie Dyrektora zasadność szacowania w przedmiotowej sprawie znalazła ponadto aprobatę WSA w Gliwicach, który w wyroku z 29 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 577/06, podzielił w tym zakresie stanowisko organu i stanowisko to nie zostało podważone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił wyrok WSA w Gliwicach ze względów proceduralnych tj. naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Odnosząc się do powoływanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych organ stwierdził, iż nie mogą być one podstawą do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji, bowiem stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych indywidualnych sprawach, a zawarte w ich uzasadnieniu interpretacje przepisów prawa są ściśle związane ze stanem faktycznym danej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.)

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zaskarżona decyzja jest już kolejną decyzją organu odwoławczego wydaną po uprzednim trzykrotnym sądowoadministracyjnym zbadaniu sprawy. W uzasadnieniu wyroku z 29 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny szeroko odniósł się do szacowania obrotu, uznając metodę zastosowaną przez organ pierwszoinstancyjny za prawidłową. W skardze kasacyjnej od tego wyroku strona skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, w szczególności na:

- braku zbadania i ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do zarzutów strony odnoszących się do braku ustalenia przez organy podatkowe faktycznej wysokości obrotu i wysokości podatku naliczonego, a także okoliczności i przyczyn zaginięcia części dokumentacji podatkowej skarżącej,

- przyjęciu, że organy podatkowe nie miały obowiązku dokonania własnych ustaleń w zakresie wysokości podatku naliczonego z faktur, które skarżąca ujęła w swojej ewidencji zakupu i odliczyła podatek w miesiącu ich otrzymania, w sytuacji gdy ze względu na upływ pięciu lat uzyskanie duplikatów faktur przez skarżącą było w znacznym stopniu utrudnione,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 121, 122, 210 i 233 O.p., polegającego na:

- niewyjaśnieniu stanu faktycznego, a w szczególności okoliczności i przyczyn zaginięcia dokumentacji podatkowej skarżącej oraz nieprzeprowadzeniu dowodów na okoliczność dokonanych przez skarżącą zakupów w firmach, które nie nadesłały jej duplikatów faktur lub nadesłały te duplikaty z błędami formalnymi,

- niewyjaśnieniu stanu faktycznego i braku ustaleń co do podstaw i sposobu szacowania obrotu, w szczególności bezpodstawne przyjęcie ustaleń dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,

- rozstrzygnięciu jedną decyzją o odwołaniu od dwunastu decyzji bez ich dokładnego określenia w zaskarżonej decyzji,

- zaakceptowaniu błędnych podstaw prawnych, w oparciu o które wydano decyzje organu pierwszej instancji, tj. niemające zastosowania do opodatkowania za 2000 r. przepisów art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

II. prawa materialnego poprzez błędną interpretację:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że przy częściowym uchyleniu decyzji wymiarowej można umorzyć postępowanie w zakresie części uchylonej oraz orzec o utrzymaniu decyzji w pozostałej części, podczas gdy z przepisu tego wynika, że uchylając całość lub część decyzji, organ w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy a umorzenie dotyczy postępowania w sprawie,

2) art. 233 w związku z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji mógł jedną decyzją rozstrzygnąć o odwołaniach od 12 decyzji organu pierwszej instancji bez ich konkretnego wymienienia w sentencji,

3) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego z faktur otrzymanych i zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu, a następnie (po zaewidencjonowaniu i odliczeniu) utraconych, podczas gdy przepis ten uzależnia prawo do odliczenia od otrzymania faktury, a zatem posiadania jej w dacie odliczenia, przy uwzględnieniu podstawowej zasady neutralności podatku od towarów i usług,

4) art. 27 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 24 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że organy podatkowe były uprawnione do oszacowania obrotu podatnika i że dokonały szacunku w sposób prawidłowy, podczas gdy kontrola podatkowa nie wykazała żadnych konkretnych przypadków naruszenia obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku należnego, a zatem brak było podstawy prawnej do dokonywania szacunku, a sposób jego przeprowadzenia był niezgodny z zasadą miesięcznego okresu rozliczeniowego VAT,

5) art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 24 marca 2004 r. poprzez przyjęcie, że mogą one być podstawą prawną do orzekania przez organy podatkowe w zakresie obowiązków podatkowych sprzed daty wejścia w życie tego przepisu, podczas gdy ustawodawca nie wskazał tego w przepisach (nie wydał przepisów przejściowych), co narusza zasadę niedziałania prawa wstecz,

6) art. 121, 122, 125 i 210 O.p. poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, polegającego na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu w sytuacji, gdy strona nie ma środków prawnych do uzyskania duplikatów faktur, brak wnikliwości w działaniu organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Uznał też, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. I tak za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie (tzn. niewłaściwego uzasadnienia wyroku), wskazując, że nie można zarzucić Sądowi I instancji, że w uzasadnieniu swojego wyroku nie odniósł się do kwestii przyczyn przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania, czy też dotyczących podnoszonych okoliczności związanych z zaginięciem części dokumentacji podatkowej skarżącej. Zaznaczył, że wszystkie te zagadnienia były przez Sąd I instancji omówione. Przyznał, że jedyną ze wskazanych przez stronę skarżącą okoliczności, do której Sąd I instancji nie odniósł się, była kwestia trudności z uzyskaniem duplikatów faktur przez skarżącą po upływie znacznego terminu od ich uzyskania. Okoliczność, że wymagane faktury były starsze niż pięcioletni okres wymagany do ich przetrzymywania nie była jednak sygnalizowana na etapie wniesionej skargi. Niezależnie od tego, NSA zauważył, że nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca podatniczka czynności związane z uzyskaniem duplikatów podjęła zaraz po utracie oryginałów faktur albo przynajmniej od razu po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego, co miało miejsce już w [...] r.

Za niezasadny uznał zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając, że strona skarżąca wskazała, że:"...naruszenie powyższych przepisów miało polegać na przyjęciu, że organy podatkowe były uprawnione do oszacowania obrotu podatnika i że dokonały szacunku w sposób prawidłowy...", tymczasem w rozpatrywanej sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania mogło nastąpić tylko na zasadach ogólnych, określonych w art. 23 O.p., który w skardze kasacyjnej w ogóle nie został przytoczony. Natomiast powołany przez stronę skarżącą przepis art. 27 ust. 2 ustawy o VAT dotyczył wyłącznie podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług, zobowiązanych do prowadzenia ewidencji uproszczonej (o której mowa w ust. 1 tego artykułu), a nie ulega wątpliwości, że skarżąca takim podatnikiem nie była. Zaznaczył, że pozostałe przepisy - art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - w ogóle nie regulują żadnych kwestii związanych z określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z powyższym omawiane przepisy nie mogły zostać naruszone w sposób opisany w skardze kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny będąc związany tym wyrokiem, w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1486/08, powtórzył interpretację tam zawartą.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, niewątpliwie NSA w uzasadnieniu swego wyroku, odniósł się do tej części wyroku WSA z 2007 r., w której Sąd zajmował się kwestią szacowania obrotu i ocenił przez pryzmat treści art. 141 § 4 p.p.s.a., że uzasadnienie wyroku I instancyjnego było prawidłowe i wszystkie zagadnienia z zakresu szacowania były przez Sąd I instancji omówione. Wytknął, że jedyną ze wskazanych przez stronę skarżącą okoliczności, do której Sąd I instancji nie odniósł się, była kwestia trudności z uzyskaniem duplikatów faktur przez skarżącą po upływie znacznego terminu od ich uzyskania. Niezależnie od tego, NSA zauważył, że nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca podatniczka czynności związane z uzyskaniem duplikatów podjęła zaraz po utracie oryginałów faktur albo przynajmniej od razu po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego, co miało miejsce już w [...] r.

Organ odwoławczy zastosował się do wytycznych Sądu zawartych w cytowanych wyrokach, uchylił decyzje organu pierwszoinstancyjnego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe i umorzył postępowanie administracyjne. Natomiast odnośnie [...] r. wydał zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu wskazując, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia. Sąd z urzędu zbadał okres przedawnienia i w pełni podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznając, że kwestia szacowania została przesądzona wyrokami WSA i NSA, wskazał jedynie, że wartość podatku należnego w poszczególnych miesiącach przyjęto w kwotach wynikających z zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, czego strona nie kwestionowała.

Przyznać trzeba stronie skarżącej rację, że organ w sentencji ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przywołał treści art. 23 O.p., nie wskazał też innych przepisów prawa, na których oparł szacowanie, jednakże, jak już wcześniej wskazano, kwestię szacowania zasadnie uznał już za przesądzoną wyrokami wydanymi w rozpoznawanej sprawie.

W związku z tym mimo, iż w ocenie Sądu orzekającego właściwym byłoby powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 23 O.p. i szersze odniesienie się do kwestii szacowania to jednak brak ten nie stanowi naruszenia przepisów prawa procesowego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., albowiem nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że zaskarżona decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W uzasadnieniu zaś przywołano art. 19 ust. 1 ustawy VAT.

Mimo, iż Sądy w przywołanych wcześniej wyrokach wydanych w rozpoznawanej sprawie wielokrotnie odnosiły się do kwestii szacowania, jeszcze raz wskazać należy stronie skarżącej, iż jej zarzuty w tym zakresie są całkowicie bezpodstawne. Organy podatkowe dokonując szacowania obrotu oparły się na wynikach kontroli w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzonej w dniach [...] -[...] r. Z uwagi na fakt, że w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja wydana w dniu [...] r. określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., organ podatkowy mógł skorzystać z ustaleń dotyczących tego podatku, przynajmniej w zakresie ustalenia rzetelności księgi przychodów i rozchodów, stwierdzając, że skoro księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, to także ewidencja VAT nie dokumentuje rzeczywistego obrotu. Nie jest zasadny zatem zarzut, że organ nie poczynił ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług opierając się na ustaleniach poczynionych w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też zarzut, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, że podatnik prowadził ewidencję nierzetelnie. Nie jest też zasadny zarzut, że organ przyjął wartość sprzedaży za cały [...] r. ustalonej w decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem z uzasadnienia decyzji z [...] r., wynika, że organ wziął pod uwagę ewidencję utargów dziennych, ustalił wartość szacowania i ustalił wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach. W ocenie Sądu przyjęta metoda szacowania jest najbardziej zbliżona do rzeczywistego stanu fatycznego. W sprawie zaś wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, zachodzą przesłanki do zastosowania art. 23 § 1 O.p., a świadczy o tym stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA na stronie 12, gdzie Sąd stwierdził, że: "W rozpoznawanej sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania mogło nastąpić tylko na zasadach ogólnych określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej."

W tym stanie rzeczy oczywiście bezzasadne jest powoływanie się przez stronę skarżącą na wyrok NSA z 11 sierpnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 27/96 w kontekście szacowania na mocy art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż ustawa ta nie zawiera takiego przepisu.

Do sprawy nie może mieć także zastosowania teza wyroku z 11 sierpnia 1999 r. sygn. akt III SA 7874/98 (publ. LEX nr 42003) gdyż nie odnosi się do art. 23 O.p. i brzmi: "Naruszenia obowiązków podatnika, o jakich mowa w art. 27 ust. 4 i 5, aby były podstawą działań organów podatkowych, muszą być udowodnione co do konkretnych przypadków niewpisania określonych danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, a złożona deklaracja wykazywała w następstwie tego kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej w wielkości udowodnionej, a nie oszacowanej."

Na zakończenie wskazać należy stronie skarżącej, że wprawdzie NSA wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2008 r. uchylił wyrok WSA z 29 stycznia 2007 r., jednakże stwierdził, że uzasadnienie tego wyroku w zakresie przyczyn przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania wypełnia znamiona art. 141 § 4 p.p.s.a., co oznacza, że jest prawidłowe. W związku z powyższym nie można uznać, że ustalenia tam poczynione w zakresie szacowania obrotu są niebyłe. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 23 lutego 2009 r. nie odniósł się do tej kwestii, stwierdzając, że szacowanie podstawy opodatkowania mogło nastąpić tylko na zasadach ogólnych określonych w art. 23 O.p.

W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak ustaleń co do podstaw oraz sposobu szacowania obrotu.

Nie doszło też do naruszenia art. 121 O.p., który stanowi, że: postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania(§ 2), gdyż strona skarżąca nie wykazała, na czym to naruszenia miało polegać.

W tym stanie rzeczy skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlegała oddaleniu.