Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1539/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 września 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W związku z przeprowadzoną kontrolą, na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego (w skrócie: "Naczelnik US") postanowieniem z dnia [...] 2015 r., wszczął postępowanie podatkowe u A.D. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

Decyzją z dnia z dnia [...] 2016 r. Naczelnika US rozliczył podatek od towarów i usług za kwiecień i maj 2012 r. odmiennie od zadeklarowanego przez stronę i określił podatnikowi w podatku od towarów i usług: za styczeń 2012 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 4.682,- zł, za luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.551,- zł, za marzec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.377,- zł, za kwiecień 2012 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.174,- zł, za maj 2012 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.525,- zł, za czerwiec 2012r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 107.597 zł, za lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.186,- zł, za sierpień 2012 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24.190,- zł, za wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.048,- zł, za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.216,- zł, za listopad 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 387,- zł, za grudzień 2012r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 2.450,- zł.

W powyższej decyzji organ I instancji zarzucił podatnikowi zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 314.905,-zł. Zawyżenie podatku naliczonego wynikało z naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t.: Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.": poprzez odliczenie tego podatku w łącznej ww. kwocie 314.905,- zł z 68 faktur VAT wystawionych z tytułu robót budowlanych przez R.P. "A". Organ uznał, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Decyzją z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (w skrócie: "Dyrektor IS") po rozpatrzeniu odwołania A.D. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Dyrektor IS stwierdził, że nie miały w rzeczywistości miejsca usługi budowlane, udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A" R.P. na rzecz podatnika. Dokonując powyższego rozstrzygnięcia organ miał na względzie, że: w 2012 r. R.P. wystawił na rzecz A.D. 68 faktur na łączną kwotę 2.155.905,- zł dokonując płatności gotówkowej. Żadna z wystawionych faktur nie wskazywała bliżej sposobu określenia ceny za wykonane usługi, nie zawiera ilości godzin lub dni pracy potrzebnych na wykonanie określonych robót. Przedmiotowe faktury wystawiane były z dużą częstotliwością: kilka razy w miesiącu, niekiedy co dwa/trzy dni i dotyczyły świadczenia usług o znacznej wartości, w różnych miejscowościach: na terenie [...] w S., a także w S., S., K., P., S., R., R.. Zafakturowane usługi miały bardzo szeroki zakres i obejmowały: roboty ogólnobudowlane w [...] (roboty ziemne, budowlane przy budowie punktów gastronomicznych i platform, budowy woliery dla ptaków, murów z kamienia, gołębnika, chaty krasnoludków, jaskini dla krasnali, małego ZOO, remont gościńca, roboty hydrauliczne i elektryczne, roboty brukarskie), ale także remonty klatek schodowych, usługi odśnieżania i zbijania sopli na rzecz wspólnot mieszkaniowych oraz roboty dociepleniowe, dekarskie przy remontach domków jednorodzinnych, na apartamentowcu w R., czy remont boiska "Orlik". Zdaniem organu powyższego wynikało, że ich wystawca prowadził działalność gospodarczą na bardzo dużą skalę, podczas gdy R.P.: prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego specjalistycznego sprzętu, nie posiadał, poza kopiami protokołów odbioru robót dokumentów potwierdzających wykonanie usług budowlanych, nie posiadał dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością, nie posiadał potwierdzeń zapłaty należności - na łączną kwotę 2.155.905,-zł. W ocenie organu okoliczności sprawy, w tym zeznania przesłuchanych w sprawie świadków również nie potwierdziły wykonania przez R.P. robót wskazywanych w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż faktury VAT wystawione przez "A" R.P. w 2012 r. na rzecz A.D. nie dokumentują czynności nimi wskazanych. Stosownie zatem do postanowień art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., A.D. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmiot.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.D. wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji, dopuszczenie dowodu z dokumentów - zeznań podatkowych skarżącego za lata 2009, 2010 i 2011 - na okoliczność dowolności ustaleń organów podatkowych, wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik postępowania, w szczególności art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) zwanej dalej – "O.p." oraz zasad ogólnych postępowania, polegające na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz dowolności ustaleń organu podatkowego, skutkujące ustaleniem przez organ, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez R.P. na rzecz A.D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji; błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że: transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez R.P. na rzecz A.D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, że skarżący wiedział o nierzetelności swojego podwykonawcy i uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, skutkujące uznaniem, że faktury wystawione przez R.P. na rzecz A.D. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego i w konsekwencji uznaniem, że A.D. w okresie styczeń - grudzień 2012 r. we wskazanych kwotach zawyżył podatek naliczony.

Pełnomocnik odnosząc się szeroko do zaskarżonej decyzji podniósł, że aktualne pozostają zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji, tj. nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz dowolność ustaleń organu podatkowego, a także błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez "A" R.P..

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług, fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Analizując treść postawionych w skardze zarzutów, sąd nie dopatrzył się po stronie organu formułowanych uchybień, których wystąpienie determinowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Postępowanie przeprowadzone w sprawie odpowiada bowiem wszelkim uregulowanym prawem regułom i wymogom.

W szczególności w ocenie sądu postępowanie podejmowane przez organy podatkowe zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w fakturach wystawionych przez "A" R.P. należy uznać za wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora IS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora IS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

Analiza akt sprawy doprowadziła sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, nie pomijając istotnych okoliczności sprawy, po czym za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń skarżącego.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Zatem zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Oceniając z kolei argumentację strony skarżącej nie sposób nie dostrzec, że najczęściej sprowadza się ona wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie faktom, bez wskazania konkretnych zarzutów co do poczynionych ustaleń faktycznych, czy przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny zebranych dowodów. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga przekonania, iż uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zakwestionowanie prawidłowości postępowania organu podatkowego w zakresie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, wymaga postawienia przez stronę konkretnych zarzutów.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności współpracy skarżącego z "A" R.P. zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia również wymogi z art. 210 O.p. Uzasadnienie to jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i wyczerpujące, zatem pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując dotychczas zaprezentowane rozważania uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie sądu uznać należy za prawidłowy.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W ocenie sądu prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały poniesienie przez skarżącego wydatków na usługi, które miały być świadczone na jego rzecz przez "A" R.P.. Jak ustaliły organy podatkowe w 2012 r. R.P. wystawił na rzecz A.D. 68 faktur na łączną kwotę 2.155.905,- zł,. Płatności dokonywane były gotówką. Wystawione faktury nie wskazywały w jaki sposób została określona w nich cena za wykonane usługi (nie zawierają chociażby ilości godzin lub dni pracy potrzebnych na wykonanie określonych robót). Dodatkowo przedmiotowe faktury wystawiane były z dużą częstotliwością: kilka razy w miesiącu, niekiedy co dwa/trzy dni i dotyczyły świadczenia usług o znacznej wartości, w różnych miejscowościach: na terenie [...] w S., a także w S., S., K., P., S., R., R. Zafakturowane usługi miały bardzo szeroki zakres i obejmowały: roboty ogólnobudowlane (roboty ziemne, budowlane przy budowie punktów gastronomicznych i platform, budowy woliery dla ptaków, murów z kamienia, gołębnika, chaty krasnoludków, jaskini dla krasnali, małego ZOO, remont gościńca, roboty hydrauliczne i elektryczne, roboty brukarskie), ale także remonty klatek schodowych, usługi odśnieżania i zbijania sopli na rzecz wspólnot mieszkaniowych oraz roboty dociepleniowe, dekarskie przy remontach domków jednorodzinnych, czy remont boiska "Orlik".

Zdaniem sądu trafnie argumentowały ograny podatkowe, że powyższe okoliczności bezsprzecznie wskazują, że prace prowadzone były na bardzo dużą skalę, podczas gdy wystawca faktur - R.P. nie był w stanie wykonać takich rozległych prac albowiem: prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego specjalistycznego sprzętu, a jedynie podstawowe narzędzia (wkrętarka, wiertarka, poziomica itp.), nie posiadał, poza kopiami protokołów odbioru robót (dotyczących robót w [...]), jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie na rzecz A.D. usług budowlanych, takich jak: kosztorysy, kalkulacje, pisemne rozliczenia itp., nie posiadał dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością np. za zakup materiałów budowlanych, narzędzi, paliwa itp., nie posiadał potwierdzeń zapłaty należności - na łączną ww. kwotę 2.155.905,- zł.

Uwzględniając powyższe - słusznie uznały organy, że R.P. nie wykonał usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo powyższe potwierdzają chociażby wartości i chronologia wystawianych faktur, albowiem zarówno ilość dokonywanych transakcji w krótkim przedziale czasu oraz różne miejsca świadczenia usług wskazują na konieczność zatrudnienia kompetentnych i sprawdzonych, a przynajmniej odpowiednio zweryfikowanych pracowników, zorganizowanych w co najmniej kilka ekip, z zapewnioną możliwością sprawowania skutecznego nadzoru nad wykonywanymi przez nich pracami budowlanymi. W tej sytuacji R.P. nie mógł samodzielnie wykonać zakwestionowanych robót, skoro pracowników nie zatrudniał.

Wyjaśnienia dotyczące wykonywania prac bez umowy nie przekonują sądu. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że zorganizowanie pracy na budowie na dużą skalę przy udziale przypadkowych osób, o nieznanych kwalifikacjach, "zwerbowanych z internetu" nie jest wykonalne i powodowałoby przeciągane prac z powodu nienależyte ich wykonanie. Skala prac - wiele budów w różnych miejscowościach - wyklucza możliwość nadzoru przez jedną osobę wykonywania tych czynności i ich prawidłowego, sprawnego przebiegu.

Co istotne R.P. zasłaniał się niepamięcią co do istotnych faktów. Nie pamiętał nazwisk zatrudnionych osób, kwot wypłaconego im wynagrodzenia, nie pamięta nazwiska ani adresu osoby, od której miał pożyczać koparkę (usługi świadczone koparką są przedmiotem samodzielnej umowy) i który wykonywał na niej prace, nie pamięta, w jakich miejscowościach prace były wykonywane i czego dotyczyły. Dodatkowo wyjaśniania te zawierały sprzeczności, np. w zakresie potwierdzenia odbioru gotówki za prace (oświadczenie z dnia 27 lutego 2014 r. oraz oświadczenie z dnia 20 marca 2014 r.).

W ocenie sądu prawidłowo uznały organy, że niewiarygodne jest oświadczenie R.P. (złożone w odpowiedzi na wezwanie organu do dostarczenia dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej i dowodów na świadczenie usług), iż w grudniu 2013 r. włamano się do jego samochodu i skradziono laptop, deklaracje, umowy, faktury, kartę bankomatową, pieniądze, a także, że z mieszkania w T. zniknęły dokumenty w tym m.in. umowa z A.D. Jak bowiem wynika z akt sprawy R.P. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że takie zdarzenia miały miejsce, nie zgłosił kradzieży na policji i nie wskazał na jakichkolwiek świadków, nie potrafił wskazać żadnych szczegółów, co do podnoszonych przez niego okoliczności.

Odnotowania wymaga, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe wykazały, że R.P. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług i w żaden sposób nie rozliczał się z urzędem skarbowym, nie składał deklaracji, nie prowadził żadnych rejestrów ani ewidencji i nie zapłacił podatku należnego z tytułu zafakturowanych robót budowlanych. Powyższe zdaniem sądu jednoznacznie potwierdza, że faktury wystawione przez R.P. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług budowlanych. Podkreślenia wymaga, że powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w: ostatecznej decyzji Naczelnika US wydanej na R.P. (po zmianie nazwiska S.) w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r. oraz prawomocnym wyroku Sądu Rejonowy z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt [...] uznającym pana R.P. (S.) za winnego wystawienia w okresie 19 stycznia 2012 r. do 27 grudnia 2013 r. nierzetelnych faktur VAT na rzecz m.in. firmy "B" A.D., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowym argumentem wskazującym na to, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest fakt, iż wszystkie należności wynikające z otrzymanych faktur VAT zostały zapłacone gotówką i to niezależnie od wysokości kwot w nich określonych - kwot składających się na sumę 2.155.905,- zł - mimo, iż A.D. posiadał rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy jednocześnie zauważyć, że w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447) przewidziane zostało, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Jakkolwiek jednorazowa wartość transakcji, które miały być dokonywane pomiędzy spółką a R.P. nie przekraczała wskazywanej w przepisie kwoty, wręczenie gotówki miedzy przedsiębiorcami nie jest obwarowane żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Celem przywołanej normy było bowiem stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 21 maja 2009 r., [...], dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl).

W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały faktury wystawione przez R.P. Przeciwne rozstrzygnięcie stałoby w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, ale także z ustaleniami zawartymi w decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do wystawcy przedmiotowych faktur, gdzie również zanegowano wykonanie jakichkolwiek usług. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że w treści decyzji organ odwoławczy poddał drobiazgowej analizie zeznania zarówno R.P. jak i innych świadków wykazując przy pomocy odpowiedniej argumentacji popartej każdorazowo powoływaniem się na konkretne dowody i ustalenia faktyczne, że twierdzenia skarżącego i R.P. o wykonaniu spornych prac nie są wiarygodne.

Kolejną okolicznością przemawiającą za prawidłowością stanowiska organów jest ustalenie, iż skarżący w miesiącach: styczniu, lutym, maju, sierpniu i listopadzie 2012 r. nie posiadał środków finansowych na zapłatę należności wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawców (P. i K.), albowiem dysponował mniejszą kwotą gotówki niż wyniosły zapłaty wg "gotówkowych" faktur zakupu. Należy zauważyć, że różnica pomiędzy udokumentowaną gotówką i wartością faktur zakupu płatnych gotówką we wskazanych miesiącach wyniosła - 563.360,- zł.

Organy słusznie zauważyły, że faktury zakupu robót budowlanych jako wykonane przez podwykonawcę – R.P., zostały następnie odsprzedane na rzecz: "C" Sp. z o.o. (prace w [...]) oraz ""D"" Sp. z o.o. (prace na apartamentowcu w R.). Porównanie transakcji pomiędzy skarżącym a R.P. oraz pomiędzy skarżącym a ww. spółkami jako inwestorem wskazuje, iż: wartość wykonanych poszczególnych prac wynikająca z faktur wystawionych przez skarżącego jest rażąco wyższa od wartości prac wg faktur wystawionych przez R.P.. Jak wynika z ww. dokumentów za pracę na rzecz firmy "C" spółka z o.o. skarżący osiągnął zysk w wysokości 58%, a za pracę w Apartamentowcu w R. na rzecz firmy ""D"" sp. z o.o. osiągnął zysk w wysokości 245%, przy czym wszystkie materiały budowlane zapewniali zleceniodawcy. Zasadne jest zatem stanowisko organów, że zastosowanie marży na poziomie 58% i 245% nie jest prawdopodobne, gdyż nabywcy musieliby nabyć te usługi po cenie rażąco zawyżonej - odbiegającej od cen rynkowych.

Zauważenia wymaga, że pomimo iż prace odebrane przez inwestora były fakturowane jako wykonane przez R.P., sporządzano osobne protokoły odbioru robót tj. pomiędzy R.P. a skarżącym, a następnie pomiędzy skarżącym a spółką "C". W odbiorze robót dokonywanym przez spółkę nie uczestniczył podwykonawca - R.P.. Wynikająca z tabeli ze str. 23 zaskarżonej decyzji (zestawienie protokołów odbioru robót) różnica w datach części odbiorów tj. odbiór robót w datach kilkanaście dni późniejszych niż ich faktyczne wykonanie, nie jest racjonalna.

Podkreślenia wymaga, że w zakresie prac wykonywanych na rzecz "E" z o.o. w S. - skarżący zawarł umowę, która wykluczała korzystanie z usług podwykonawcy i stanowiła o odpowiedzialności cywilno-prawnej skarżącego jako wykonawcy. Nie jest zatem wiarygodna okoliczność zatrudnienia podwykonawcy wbrew wyraźnym zapisom umownym. Przy tak sformułowanej umowie - obowiązkach i odpowiedzialności wykonawcy - nie jest prawdopodobne, by podatnik nie posiadał wiedzy lub dokumentów dotyczących pracowników podwykonawcy, którzy wg wystawionych faktur wykonywali prace dekarskie na rzecz wspólnot mieszkaniowych. Wykonujący prace wysokościowe pracownicy winni bowiem mieć co najmniej przeszkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, a dokumenty to potwierdzające winien, w takiej sytuacji, posiadać skarżący (jako ponoszący odpowiedzialność za działalność pracowników przebywających na terenie budowy). Wyjaśnienia podatnika, z których wynika, że nie ponosi odpowiedzialności za pracowników podwykonawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie znajdują zatem potwierdzenia.

W tych okolicznościach zasadnie organy wskazywały, że skarżący nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z R.P. Skarżący podejmując współpracę z firmą "A" R.P. nie dokonał żadnych starań, by sprawdzić i potwierdzić wiarygodność kontrahenta, mimo iż sam zawierając umowy ze swoimi inwestorami ("D" Sp. z o.o., "E"), wskazywał, iż posiada niezbędne umiejętności, wiedzę, środki, sprzęt i doświadczenie do wykonania prac budowlanych i zobowiązuje się wykonać przedmiot umowy z zachowaniem najwyższej staranności. Podatnik powierzył wykonanie prac podwykonawcy, nie sprawdzając, czy jego firma zatrudnia odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, czy liczba tych pracowników umożliwi wykonanie prac w wyznaczonym terminie, czy posiada odpowiednie maszyny, sprzęt czy ma możliwości techniczne wykonania zleconych prac. Podatnik nie był w siedzibie swojego kontrahenta - w lokalu w T., z którego R.P. został w trybie administracyjnym wymeldowany. Skarżący nie sprawdził również, czy R.P. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wbrew temu co podnosił podatnik przedsiębiorca, aby zachować bezpieczeństwo prowadzonej działalności gospodarczej musi kierować się zasadą ograniczonego zaufania. Rozpoczynając współpracę, każdy racjonalnie działający przedsiębiorca winien mieć wiedzę o sytuacji finansowej i prawnej przyszłego kontrahenta. Nawiązanie współpracy z kontrahentem bez oparcia o zweryfikowane dane może bowiem doprowadzić do uczestniczenia w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tymczasem podatnik podjął współpracę z R.P., badając jedynie wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

Również powyżej wspomniany brak jakiejkolwiek dokumentacji wykonawczej dotyczącej świadczenia usług przez R.P. o łącznej wartości ponad 2 milionów złotych nie świadczy o realnym ich wykonaniu w zafakturowanym przez podwykonawcę zakresie.

Odnosząc się natomiast do umów podwykonawstwa należy zauważyć, iż umowy te są ogólnikowe, nie określają szczegółowego zakresu prac, nie zawierają wiążącej wartości zlecanych prac, nie zawierają elementów stanowiących zabezpieczenie w ewentualnym sporze z podwykonawcą. Skarżący nie wymagał od swojego podwykonawcy kaucji gwarancyjnej, czy innego typu zabezpieczeń gwarantujących możliwość dochodzenia roszczeń w przypadku nienależytego ich wykonania, zaniechania wykonania, czy nieterminowego wykonania prac. W umowie brak jest zapisów o możliwości dochodzenia odszkodowania w formie kar umownych. Skarżący nie wymagał także ubezpieczenia podwykonawcy z tytułu odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast tego rodzaju wymogi w budownictwie są powszechnie stosowane. Skarżący musiał spełniać takie warunki wykonując prace na rzecz wspólnot mieszkaniowych, jednak warunków takich nie stawiał swojemu podwykonawcy. Zatem w żaden sposób nie zabezpieczył się przed nierzetelnością podwykonawcy.

Słusznie organy podatkowe stwierdziły, że również zeznania świadków przesłuchanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, nie świadczą o tym, że R.P. wykonał prace budowlane zgodnie z wystawionymi w 2012 r. fakturami. Nie kwestionując faktu, że świadkowie widzieli pana R.P., należy podkreślić, iż z tej okoliczności nie wynika autentyczność i rzetelność spornych faktur. Chociaż świadek M.W. potwierdził obecność R.P. na budowie [...], nie potwierdził wykonywania prac przez firmę R.P.. Również zeznania L. A. i T.B. nie potwierdzają wykonania robót przez R.P.. Okoliczność że skarżący spotykał się z R.P. celem przekazania faktur, dokumentów KP oraz protokołów odbioru robót oraz że skarżący płacił R.P. jakieś pieniądze, również nie świadczy o tym, iż rozliczali się za wykonanie robót wykazanych na spornych fakturach. Również świadkowie pracujący w hurtowniach budowlanych, w których zaopatrywał się skarżący, nie potwierdzili wykonywania prac przez R.P.. Świadkowie ci potwierdzili jedynie, że widywali obu panów razem, dodatkowo nie potwierdzili jakoby to R.P. odbierał materiały budowlane na placu budowy. Natomiast z dokumentów Wz przekazanych przez hurtownię "F" wynika, iż materiały budowlane zamawiane przez A.D. zawsze odbierał skarżący lub zatrudnieni przez niego pracownicy (C. i S.).

Zgodzić się należy z organami, że nie można uznać za wiarygodne również zeznań świadka L.W. Uczestnictwo świadka w pracach przy budowie amfiteatru w [...] nie znajduje bowiem uzasadnienia. Na tej budowie był kierownik budowy, jak i inspektor nadzoru, natomiast świadek nie wiedział, kto był kierownikiem, a kto inspektorem. Sam świadek zeznał, że był figurantem, który od czasu do czasu dogląda poprawności robót. Okoliczności, iż L.W. nie był zatrudniony, nie był związany żadną umową, nie otrzymał wynagrodzenia, wskazują na pozorność czynności wykonywanych jako kierownik budowy. W konsekwencji prawidłowo nie uznano za wiarygodne jego zeznań dotyczących wykonywania prac przez R.P..

Również zegnania R.K., nie wskazują, że R.P. wykonał roboty budowlane. Pomimo iż świadek wskazywał, że nie wykonywał z R.P. jednocześnie żadnych robót, tymczasem zgodnie z przebiegiem zdarzeń udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT: w dniu 30 marca 2012 r. R.K. wystawił skarżącemu fakturę za "wykonanie części docieplenia budynku S., ul. [...]" wartość netto 8.000,-zł. Kolejną fakturę wystawił w dniu 30 kwietnia 2012 r. za "wykonanie części ocieplenia budynku mieszkalnego w S., ul. [...]" o wartości netto: 8.000,-zł VAT. Powyższe oznacza to, że w marcu i kwietniu 2012 r. R.K. wykonywał prace ociepleniowe na budynku w S. i w tym samym czasie tego samego rodzaju roboty wykonywał R.P. wg faktury wystawionej w dniu 4 kwietnia 2012 r., w której określono nazwę usługi "roboty dociepleniowe pierwszy etap ul. [...]" o wartości netto: 7.500,-zł VAT 1.725,-zł. Z ww. faktury z dnia 4 kwietnia 2012 r. wystawionej przez R.P. wynika, zatem iż R.P. wykonywał te same roboty co R.K. w tym samym czasie, czemu słusznie organ nie dał wiary.

Odnośnie przebiegu wykonania prac na budynku - domku jednorodzinnym w K. należy stwierdzić: R.K. wskazywał, że ekipa R.P. wchodziła na budowę po nim, co jest sprzeczne z wystawionym fakturami, albowiem wynika z nich że to R.P. wcześniej zaczął pracę na tej budowie.

Wykonania prac przez R.P. nie potwierdzili także bezstronni świadkowie: M.J. i A.B. pełniący funkcje inspektora nadzoru inwestorskiego przy remoncie budynków mieszkalnych należących do wspólnot mieszkaniowych.

Podsumowując powyższe, w ocenie sądu sama obecność pana P. na budowie, nie daje podstaw do stwierdzenia, iż wykonał on wszystkie zafakturowane roboty w wartościach wynikających z tych faktur. Biorąc pod uwagę zakres robót, fizycznie jest to niemożliwe - bez zaplecza technicznego, narzędzi, bez sprawdzonych pracowników, nie mógł on wykonywać wszystkich prac na terenie [...], a do tego równolegle jeszcze i innych robót: dla wspólnot mieszkaniowych (bez ich zgody na zatrudnienie podwykonawcy), czy na apartamentowcu w R.

Wszystkie powyższe okoliczności potwierdzają, że kwestionowanie przez organy podatkowe faktycznego wykonania robót przez R.P. zostało przez te organy właściwie wykazane i logicznie uzasadnione. W ocenie sądu materiał dowodowy był jednoznaczny i nie pozostawiał wątpliwości, co do jego oceny, albowiem korzystnych dla strony dowodów po prostu nie udało się w toku postępowania zebrać. Zdaniem sądu, w precyzyjnie zebranym oraz szeroko, a jednocześnie swobodnie ocenionym materiale dowodowym organy podatkowe wykazały brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały przez ich wystawcę faktycznie wykonane.

Reasumując, zdaniem sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor IS w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT.

W świetle powyższego sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Nie może także ulegać wątpliwości, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, z uwagi na poczynione ustalenia faktyczne za nieprawdopodobne należy uznać to, że skarżący nie miał świadomości uczestniczenia w działaniach mających na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.,) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.