Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1755/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17l, art. 17b ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 80/10 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 80/10), wydanym na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 października 2009 r. wydaną wobec A. spółka z o.o. w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji Skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych i posiada zakład produkcyjny w B. Skarżąca wraz ze spółką M. Sp. z o.o. w B. (M.), która posiada dwa zakłady produkcyjne w B. i S., jest spółką zależną od M. S.A. w S. W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej, do której należy Skarżąca i M., rozważane jest przeniesienie własności obu zakładów produkcyjnych M. na rzecz Skarżącej. Przeniesienie to nastąpi w formie sprzedaży zakładu na rzecz Skarżącej lub w formie wniesienia zakładu jako wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podniesienia kapitału zakładowego Skarżącej. Każdy z zakładów M. mających być przedmiotem transakcji prowadzi samodzielną i kompletną z technologicznego punktu widzenia działalność produkcyjną. Każdy z zakładów wyspecjalizowany jest w produkcji innego asortymentu towarów spożywczych i jest wyodrębniony organizacyjnie. Skarżąca wskazała, że planowana transakcja obejmie m. in. cesję wybranych umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu) funkcjonalnie związanych z działalnością zakładu. Każdy z zakładów będzie kontynuował swoją działalność produkcyjną.

W związku z powyższym Skarżąca postawiła szereg pytań, w tym dotyczące tego, czy w razie przejęcia umów leasingu operacyjnego ma ona prawo do traktowania tych umów na użytek podatkowy jako umów leasingu operacyjnego – art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.", czy też w ten sam sposób co umów leasingu operacyjnego – do (I) zaliczenia rat leasingowych w ciężar kosztów podatkowych i (II) po zakończeniu leasingu Skarżąca będzie mogła nabyć przedmioty leasingu po cenie nie niższej od hipotetycznej wartości netto, co nie będzie traktowane jako świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 5a lub art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., mimo że okres używania przez Skarżącą poszczególnych przedmiotów leasingu będzie krótszy od określonego w art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii Skarżąca wskazała, że ma prawo do traktowania tych umów jako umów leasingu operacyjnego na użytek podatkowy, mimo iż okres używania przezeń poszczególnych przedmiotów leasingu będzie krótszy od określonego w art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 26 października 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Jego zdaniem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie nastąpi sukcesja praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego, gdyż następstwa takiego nie przewidują przepisy art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej. Zawarta umowa, inaczej niż na gruncie prawa cywilnego, nie jest kontynuacją umowy zawartej pierwotnie między finansującym a dotychczasowym korzystającym. W ocenie Ministra Finansów w sprawie muszą być spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w przeciwnym wypadku umowa leasingu operacyjnego nie będzie rodziła skutków podatkowych.

3. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji wskazał, że zasadniczy spór dotyczy skutków podatkowych przejęcia przez Skarżącą umów leasingu, w szczególności, odpowiedzi na pytanie, czy mimo używania przez nią poszczególnych przedmiotów leasingu w okresie krótszym niż wskazany w art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca może traktować przejęte umowy jako umowy leasingu operacyjnego na użytek podatkowy. Sąd I instancji stwierdził, że wynikające z powołanego wyżej przepisu warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa, oraz sumy opłat z jej tytułu. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 17 b ust. 2 u.p.d.o.p., określając warunki jakie musi spełniać umowa w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby korzystającego lub finansującego. Sąd I instancji nie zgodził się z organem podatkowym, że umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego, natomiast na gruncie prawa podatkowego, jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Warunki uznania konkretnej umowy za umowę leasingu operacyjnego dotyczą bowiem wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiana osoby korzystającego) nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegną zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym.

Zdaniem Sądu I instancji niezasadne było odwoływanie się przez organ podatkowy do przepisów o następstwie prawnym (art. 93 i art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przy dokonywaniu podatkowej kwalifikacji cesji umowy leasingu operacyjnego. W rezultacie w sprawie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady wydawania indywidualnych interpretacji, w szczególności jej art. 14c § 2. Nie można uznać, że zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, jeżeli organ dokonuje w niej pogłębionej wykładni przepisów art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej, nie mających w sprawie zastosowania, zaś jedynie w szczątkowym zakresie analizuje treść art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

5. Powyższy wyrok Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zmiana – w wyniku cesji umowy leasingu operacyjnego - osoby korzystającego nie wpływa na treść tej umowy i wynikające ze wspomnianego przepisu prawo do zaliczenia ustalonych w umowie opłat leasingowych do kosztów podatkowych przez nowego korzystającego. Minister Finansów zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 §1 i art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. zbędnie odwołując się do art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej oraz że w ten sposób naruszone zostały również przepisy regulujące zasady wydawania interpretacji indywidualnych, w szczególności art. 14c §2 tej ustawy.

Na tej podstawie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że przepisy u.p.d.o.p. zawierają własne regulacje dotyczące skutków podatkowych umów leasingu. Stąd też nie można mówić o prostym automatyzmie skutków cywilnoprawnych zawartych umów i ich dosłownym przełożeniu na skutki podatkowe. Odwołując się do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. kasator przypomniał warunki, jakie musi spełniać umowa leasingu i stwierdził, że cywilnoprawne przejęcie umowy leasingu operacyjnego przez osobę trzecią powoduje, że znajduje się ona w nowej sytuacji prawnej. W efekcie umowa ta powinna być oceniana w odniesieniu do tej właśnie osoby trzeciej przez pryzmat warunków wymienionych w powołanym wyżej przepisie. Jego zdaniem należy rozróżnić skutki jakie czynność przejęcia umowy leasingu wywołuje na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Ewentualne cywilistyczne następstwo prawne nie ma bezpośredniego przełożenia na sukcesję podatkową, gdyż ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani też u.p.d.o.p. nie przewidują wstąpienia nowego korzystającego w prawa i obowiązki dotychczasowej strony umowy.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie tej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, jak i naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Pomijając kwestię zapewne omyłkowego postawienia obu zarzutów na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wskazać należy, że taki sposób sformułowania zarzutów wymusza co do zasady odniesienie się w pierwszej kolejności do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Ocena naruszenia prawa materialnego wymaga bowiem uprzedniego sprawdzenia, czy przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawa orzekania stan faktyczny został ustalony prawidłowo i czy w postępowaniu przed tym Sądem nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik postępowania (por. wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., II FSK 1315/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ zarzucane Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania wynika z błędnej – w ocenie kasatora - wykładni przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie sporne pozostaje to, czy w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego rozliczenie tej umowy należy kontynuować na dotychczasowych zasadach, czy też umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Zagadnienie dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l u.p.d.o.p. Z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Pojęcie umowy leasingu ma zatem - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - szerszy zakres znaczeniowy niż w kodeksie cywilnym. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodzić się należy z kasatorem, że ani przepisy u.p.d.o.p., ani też Ordynacja podatkowa nie regulują kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawiera kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego). Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku zatem łącznego spełnienia powyższych wymogów będziemy mieli do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. W przeciwnym razie umowa taka wywoływać będzie skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego unormowania w żaden sposób nie da się wyprowadzić zaprezentowanego w skardze kasacyjnej wniosku, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią, umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy możliwość skorzystania z preferencji podatkowej w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dokonano jej cesji na nowego korzystającego, kasator uzależnia od wyniku kolejnego badania umowy przez pryzmat tego, czy umowa ta spełnia warunki pozwalające uznać, że dla nowego korzystającego jest umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym.

Z poglądem tym nie można się zgodzić. Rację ma bowiem Sąd I instancji, że ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Trafne jest spostrzeżenie tego Sądu, że określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Trafnie również – dla wzmocnienia swojego stanowiska - Sąd I instancji odwołał się do treści art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., wprost stanowiącego o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego (s. 4 interpretacji indywidualnej). Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie odmiennego poglądu doprowadziłoby do – nie mającej w ocenie Sądu racjonalnych podstaw – sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u przejmującego leasing, a tym bardziej u poprzedniego korzystającego (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2457/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma bowiem podstaw, aby już po cesji umowy leasingu, ponoszone przez nowego korzystającego wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu u dotychczasowego leasingobiorcy. Z tych wszystkich względów chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niewątpliwie spełnia – na co słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną – test sprawiedliwoścowy i test użyteczności. Wykładnia Ministra Finansów prowadziłaby do pogorszenia sytuacji podmiotów przejmujących umowę leasingu w porównaniu z podmiotami, które identyczne umowy zawarły jako pierwsi korzystający, a ponadto wprowadzałaby podatkowe ograniczenia dla przekształceń podmiotów gospodarczych.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 146 §1 i art. 151 P.p.s.a. Rację ma bowiem Sąd I instancji, że w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie nie było potrzeby odwoływania się do unormowań zawartych w art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują kwestię następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Tymczasem prawo nowego korzystającego do rozliczenia przejętej umowy leasingu na zasadach określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. powstaje niezależnie od prawa dotychczas korzystającego. W tym przypadku nie chodzi zatem o następstwo prawne, ale o kontynuację rozliczenia wydatków związanych z umową leasingu.

W tej sytuacji skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.