Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1658/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 2 , art. 212
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że doręczenie decyzji z uchybieniem tego przepisu skutkuje brakiem wejścia jej do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p.

TEZY

Doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że doręczenie decyzji z uchybieniem tego przepisu skutkuje brakiem wejścia jej do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. s.c. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 15/17 w sprawie ze skargi R. s.c. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przewidywanej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. s.c. w P. kwotę 1587 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 lipca 2017 r. w sprawie I SA/Po 15/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. Spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 listopada 2016 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

1.2. Sąd pierwszej instancji opisując stan sprawy podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 27 czerwca 2016 r., którą określono skarżącej spółce przewidywaną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 264.921 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 34.432 zł. Podstawą ww. decyzji organów podatkowych były ustalenia przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej, która wykazała, że w ewidencji zakupów VAT za wrzesień 2014 r. skarżąca ujęła faktury wystawione przez "M." G. M., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały wystawione w łańcuchu transakcji stanowiących tzw. karuzelę podatkową. Wobec ustalenia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w przestępczym procederze, organy uznały, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, a w związku z tym skarżąca jest zobowiązana do zwrócenia nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie 264.921 zł. Uwzględniając powyższą kwotę zwrotu podatku, wysokość uzyskiwanego przez skarżącą dochodu (w 2014 r. - 82.745,04 zł, w 2015 r. - 368.781,32 zł, w okresie od stycznia do maja 2016 r. - zadeklarowana sprzedaż w łącznej kwocie 9.856 zł), a także brak posiadania przez skarżącą nieruchomości i środków trwałych, organy przyjęły, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że ciążący na skarżącej obowiązek wpłaty nienależnie zwróconego jej podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. nie zostanie przez nią wykonany.

Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych w powyższym zakresie. Jednocześnie – ustosunkowując się do zarzutów skargi – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji wprawdzie została w sposób nieprawidłowy – z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. – doręczona skarżącej, zamiast jej pełnomocnikowi, jednakże Sąd przyjął, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym skuteczne wniesienie odwołania od nieprawidłowo doręczonej decyzji oznacza, że choć wadliwie, to jednak doręczenia dokonano i przez to decyzja ta weszła do obrotu prawnego, stosownie do art. 212 O.p.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu naruszenie:

- prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej : P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego strony skarżącej z uwagi na uzasadnioną obawę, że nie zostanie ono wykonane przez stronę, w sytuacji braku obiektywnych przesłanek do dokonania takiego zabezpieczenia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1, i § 2 pkt 3, § 3 i art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., i w konsekwencji uznanie, że strona skarżąca nienależnie otrzymała kwotę zwrotu podatku VAT za wrzesień 2014 r. i w związku z tym kwotę tę należy traktować jako przyszłą zaległość podatkową, która może być zabezpieczona na majątku podatnika wraz z odsetkami;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 33 § 3, § 2 pkt 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2 O.p., przez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego w zakresie zabezpieczenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej;

- przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 235, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1 w związku z art. 191, art. 235 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2016 r., nr [...] nie stwierdzała niedopuszczalności odwołania strony skarżącej, pomimo faktu, iż zaskarżona odwołaniem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 27 czerwca 2016 r., nr [...] określająca skarżącej przewidywaną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego (jest decyzją nieistniejącą), z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio stronie skarżącej, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p., co w konsekwencji oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu obiektywnego nieistnienia zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym i wymagało zastosowania przez organ odwoławczy art. 228 § 1 pkt 1 O.p., czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji dokonując sądowej kontroli decyzji administracyjnej;

5) art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na wadliwym zawężeniu przez Sąd granic rozpoznawanej sprawy, wskutek nieodniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę, a w szczególności dotyczących braku uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, wskutek pominięcia tego, że decyzja organu pierwszej instancji nigdy nie została wprowadzona do obrotu prawnego i na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy winien był stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania, podczas gdy Sąd pierwszej instancji wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi, co jednak nie oznacza, że może je arbitralnie pomijać;

6) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskutek nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi;

7) art. 135 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę działalności administracji publicznej skutkującą brakiem usunięcia naruszenia prawa w stosunku do nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji zabezpieczającej.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto strona wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., polegający na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 listopada 2016 r., nie stwierdzała niedopuszczalności odwołania strony skarżącej, pomimo faktu, iż zaskarżona odwołaniem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 27 czerwca 2016 r., nr [...], określająca skarżącej przewidywaną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego (jest decyzją nieistniejącą), z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio stronie skarżącej, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 w zw. z art. 212 O.p.

Za zasadny w tym kontekście uznać także należy zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 27 czerwca 2016 r. została doręczona skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi ustanowionemu w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

3.2. Trafnie wprawdzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 O.p.", gdyż "udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 O.p. następuje ono w toku postępowania podatkowego" (por. wyroki NSA: z 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 578/12; z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 629/16; z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 600/17 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), lecz wadliwie uznał, że uchybienie w tym zakresie normie art. 145 § 2 O.p. nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane", co - zdaniem tego Sądu - powoduje, że uchybienie, polegające na doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu podatnikowi, a nie jego ustanowionemu pełnomocnikowi, należy rozpatrywać w aspekcie jego wpływu na wynik sprawy.

3.2. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA): "Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny (wyrok WSA w Warszawie z 11.05.2006 r., III SA/Wa 3451/05). Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie – jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15).

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono decyzji organu pierwszej instancji (doręczając ją stronie), nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.).

Artykuł 212 O.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, czyli - w przypadku gdy ustanowiono pełnomocnika - temuż pełnomocnikowi. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym.

Nie można zatem twierdzić, że doręczenie decyzji innej osobie, niż ta, która została expressis verbis wskazana w art. 145 § 2 O.p., wywołuje jakikolwiek skutek prawny, w sytuacji gdy doręczenie takie uchybia tej normie i nie ma wiążącego charakteru dla organu, po myśli art. 212 O.p.

Taką decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305).".

3.3. Brak tym samym jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że doręczenie decyzji stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, jest wprawdzie wadliwe, to jednak dokonane, skoro wniesiono odwołanie, lub może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych.

Stanowisku temu sprzeciwiają się następujące argumenty:

1) doręczenie decyzji dokonane sprzecznie z bezwzględnie ustanowioną normą (art. 145 § 2 O.p.) jest zawsze wadliwe, a tym samym nie może być nigdy uznane za skuteczne,

2) doręczenie decyzji stronie, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, który wchodzi w jej miejsce, jest równoznaczne z pominięciem przy tej czynności strony i pozbawieniem jej należnej ochrony prawnej, którą gwarantuje norma art. 145 § 2 O.p.,

3) jeżeli nie doszło do zgodnego z prawem doręczenia decyzji pełnomocnikowi, nie weszła ona do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p., a więc ma ona status decyzji nieistniejącej,

4) złożenie od takiej nieistniejącej decyzji odwołania jest nieskuteczne, skoro nie weszła ona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia od niej odwołania (por. np. wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3928/14 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA - zgodnie z którym warunkiem stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest skuteczne doręczenie decyzji stronie, a w przypadku gdy strona ustanowi pełnomocnika - jej pełnomocnikowi; przy braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania i wobec tego nie może on zostać przekroczony),

5) organ odwoławczy w takiej sytuacji powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), wskazując na brak przedmiotu zaskarżenia.

"Skoro zatem sprzeczne z art. 145 § 2 O.p. doręczenie decyzji stronie z pominięciem jej ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, brak w ogóle podstaw do dywagacji na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywistym jest bowiem, że procedowanie nad nieistniającą w obrocie prawnym decyzją, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 O.p." (cyt. z wyroku NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15).

3.4. W świetle powyższego, w żadnym przypadku nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że "czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane". Twierdzenie takie jest sprzeczne wewnętrznie, gdyż nie można uznać doręczenia dokonanego sprzecznie z obowiązującą normą za skuteczne.

W przypadku, gdy zgodnie z bezwzględną normą art. 145 § 2 O.p., decyzja powinna zostać doręczona pełnomocnikowi podatnika, a nie temuż podatnikowi, nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że jej doręczenie podatnikowi, mimo wadliwości, jest skuteczne, gdyż oznaczałoby to, że za skuteczną uznaje się czynność dokonaną sprzecznie z prawem, czyli bezprawną. Doręczenie decyzji dokonane sprzecznie z prawem nie może wywoływać żadnych skutków prawnych z uwagi na gwarancyjną funkcję doręczenia, wyrażającą się, m.in. w tym, że dopiero z chwilą doręczenia decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe - art. 212 O.p. zdanie pierwsze). Nie może być wątpliwości, że w przepisie tym chodzi o doręczenie dokonane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, a nie z ich naruszeniem.

Z tych samych względów nie można także zaakceptować poglądu, że doręczenie decyzji stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. I to stanowisko pomija, że "doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika" jest bezprawne (sprzeczne z bezwzględną normą art. 145 § 2 O.p.), a to oznacza, że doręczona stronie, a nie pełnomocnikowi, decyzja, nie weszła do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p., a więc ma ona status decyzji nieistniejącej. Od decyzji zaś nieistniejącej nie można wywieść skutecznie środka odwoławczego.

Zajęte zatem przez Sąd pierwszej instancji stanowisko oznacza próbę "legalizacji" dokonanego niezgodnie z prawem doręczenia i wywodzenia z tego pozornie pozytywnych dla strony skutków procesowych, które nigdy nie mogą być dla niej pozytywne jako "skażone" rozpatrzeniem jej środka odwoławczego od nieistniejącej w świetle prawa decyzji.

Trudno w takiej sytuacji uznać, że za "legalizacją" uchybienia art. 145 § 2 O.p. przemawia ochrona praw strony, gdyż w żadnym przypadku nie chroni jej praw dopuszczanie do rozpoznania środka odwoławczego od nieistniejącej decyzji.

Jak stwierdzono w wyroku (7) NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA) "brak doręczenia stronie orzeczenia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA)".

Tylko bowiem w dacie prawidłowego doręczenia stronie (jej pełnomocnikowi) orzeczenia wchodzi ono do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu i od tej daty jakakolwiek jego zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. W przypadku przyjęcia poglądu, że doręczenie decyzji stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, oznaczałoby, że wystąpienie tych skutków należałoby domniemywać w zależności od ustalenia powyższego relatywnego założenia, co w sposób istotny godziłoby w pewność obrotu prawnego.

3.5. Wskazać także należy na wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1103/14 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), w którym trafnie wskazano na tle przepisów regulujących doręczenie zastępcze, że muszą być one ściśle przestrzegane i ewentualnych uchybień tych unormowań nie można wartościować przez pryzmat wpływu na wynik sprawy. W ten sposób bowiem doszłoby do osłabienia rygorów związanych z doręczeniem zastępczym. W konsekwencji zaś przepisy te przestałyby pełnić funkcję gwarancyjną dla stron i innych uczestników postępowania. Stąd też teza tego Sądu, że każde naruszenie przepisów procesowych dotyczących doręczenia zastępczego, określonego w art. 150 O.p., w tym również dokonanie powtórnego zawiadomienia przed upływem terminu przewidzianego w art. 150 § 1a in fine O.p., należy kwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby odmiennie traktować dokonanie doręczenia z uchybieniem bezwzględnie wiążącej normy art. 145 § 2 O.p.

3.6. W spornej kwestii istotne znaczenie ma również uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), w której orzeczono, że:

1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy, w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

3.7. Obligatoryjny charakter przepisów w zakresie doręczeń ma miejsce nie tylko na tle Ordynacji podatkowej, lecz również innych procedur, w tym także sądowoadministracyjnej, na tle której nie ma wątpliwości, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to doręczenia należy dokonywać do jego rąk. Doręczenie dokonane pod adresem strony jest bezskuteczne wobec pełnomocnika, a więc nie wywiera skutku procesowego (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1052/11- dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Niezawiadomienie pełnomocnika strony musi być potraktowane jako pozbawienie tejże strony możności obrony swych praw, skutkujące nieważnością postępowania (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera, prof. M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 360, 429; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 4, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, s. 247; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, wyd. 3, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 409, 449, 772-773).

3.8. Reasumując: doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że doręczenie decyzji z uchybieniem tego przepisu skutkuje brakiem wejścia jej do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p.

Orzeczenie w takiej sytuacji przez organ odwoławczy o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., nie może być niekorzystne dla strony, gdyż z postanowienia takiego powinno wynikać, że niedopuszczalność odwołania jest wynikiem stwierdzenia przez organ odwoławczy, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie, zgodnie z art. 212 O.p., wprowadzona do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie z uchybieniem art. 145 § 2 O.p. Skutkiem tego orzeczenia powinno być doręczenie przez ten organ decyzji zgodnie z art. 145 § 2 O.p., otwierające stronie możliwość podjęcia stosownych dalszych czynności procesowych - począwszy od dnia zgodnego z prawem doręczenia przedmiotowej decyzji.

W świetle powyższego, za bezprzedmiotowe uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponad uwzględnione w niniejszym orzeczeniu.

3.9. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.