Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 601/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 657/12 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w pkt II i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz P. S. kwotę 2.608 zł (słownie: dwa tysiące sześćset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie P. S. kwoty 952 zł (słownie: dziewięćset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 657/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi P. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i oddalił skargę w pozostałym zakresie, zasądzając jednocześnie na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia 11 stycznia 2011 r. określił P. S. (prowadzącemu w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich oraz w zakresie doradztwa gospodarczego) w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 10 maja 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 380.197,00 zł, kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") za grudzień 2009 r. w wysokości 71.126 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że faktura wystawiona 14 grudnia 2009 r. na rzecz podatnika przez M. S.A. w G., dotycząca zakupu 5 maszyn szwalniczych oraz 3 maszyn prasowalniczych, a także faktura wystawiona przez podatnika 15 grudnia 2009 r., dotycząca sprzedaży 5 maszyn szwalniczych oraz 3 maszyn prasowalniczych na rzecz E. w T., nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., bowiem skoro skarżący w rzeczywistości nie nabył towarów na podstawie faktury VAT z dnia 14 grudnia 2009 r. to nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że podatek VAT wynikający z ww. faktury nie stanowi dla skarżącego podatku naliczonego i nie mógł pomniejszać podatku należnego za ten okres rozliczeniowy. Ponadto organ odwoławczy ocenił jako prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że dostawa towarów wykazana na fakturze z dnia 15 grudnia 2009 r. nie mogła mieć miejsca w rzeczywistości, a zatem dostawa wymieniona w tej fakturze nie dokumentowała czynności opodatkowanej i nie rodziła obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 u.p.t.u., jednakże wobec treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatnik był obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z tej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że niezbędnym było uwzględnienie kwoty tego podatku w sentencji decyzji, a nie tylko w jej uzasadnieniu, jak zrobił to organ pierwszej instancji. Dlatego też organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.").

Postanowieniem z dnia 18 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z dnia 10 maja 2011 r. wskazując, iż organ odwoławczy, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 380.197,00 zł, omyłkowo nie powiększył jej o kwotę 71.126,00 zł, tj. podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wyodrębniony w punkcie 3 sentencji rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w powyższym zakresie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 58.902,00 zł, wynikającej z faktury z 14 grudnia 2009 r., potwierdzającej zakup maszyn szwalniczych i prasowalniczych,

2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu, do kwoty 11.872,00 zł, wynikającej z deklaracji podatkowej za grudzień 2009 r., bez podania podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego, co spowodowało zawyżenie podatku należnego za ten miesiąc,

3. art. 108 u.p.t.u., poprzez szczególnie rażące naruszenie ww. ustawy, w wyniku błędnej wykładni tego przepisu i przyjęcie, że przepis ten dopuszcza podwójne opodatkowanie tej samej transakcji; w przypadku transakcji sprzedaży maszyn udokumentowanej fakturą z dnia 15 grudnia 2009 r., czynność tę skarżący opodatkował i podatek w kwocie 71.126,22 zł, rozliczył po raz pierwszy jako podatek należny w deklaracji podatkowej za grudzień 2009 r., a po raz drugi podatek ten określono w zaskarżonej decyzji, co skutkuje zawyżeniem o tę kwotę, podatku należnego za grudzień 2009 r.

4. art. 200a § 3 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i wydanie postanowienia w tym zakresie,

5. art. 233 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo niewłaściwej oceny dowodów i przekroczenia granic tej oceny, polegającej na odrzuceniu spójnych, logicznych i konsekwentnych zeznań wszystkich świadków oraz niewyjaśnieniu istotnych okoliczności i wątpliwości, a także rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika bez ich weryfikacji, mimo istnienia takiej możliwości.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Wyrokiem z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 465/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. S.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną podatnika wyrokiem z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 2109/11, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 maja 2011 r., będąca przedmiotem skargi, została sprostowana postanowieniem z dnia 18 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 503/11, uchylił ww. postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie sprostowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd pierwszej instancji, dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego skargi na postanowienie o sprostowaniu tej decyzji wymiarowej. Wprawdzie postanowienie w zakresie sprostowania było ostateczne w ramach postępowania administracyjnego, ale nie miało ono przymiotu prawomocności. Dlatego też błędem było rozstrzyganie w przedmiocie skargi na decyzję merytoryczną przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie jej sprostowania. W sytuacji, gdy wyeliminowano z obrotu prawnego orzeczenie wydane w trybie art. 215 § 1 O.p., okazało się, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem orzekał w zakresie decyzji, która aktualnie ma zupełnie inną treść. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze, uwzględniając okoliczność, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 maja 2011 r. w przedmiocie sprostowania zaskarżonej decyzji, zostało wyeliminowane z obrotu prawnego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę stwierdził, że skarga podatnika jest częściowo zasadna.

3.2. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęły na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy zgromadziły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo zgromadziły i oceniły zeznania świadków złożone w toku postępowania. Nie było też potrzeby ponownego przesłuchiwania tychże świadków. Organy oparły ustalenia faktyczne również na innych dowodach, na przykład z ewidencji prowadzonych przez kontrahentów (w tym ewidencji środków trwałych), pisemnych wyjaśnień (w przypadku firmy ochroniarskiej), dowodu z oględzin maszyn. Z tych względów organ odwoławczy – zdaniem Sądu – słusznie uznał, iż nie było potrzeby przeprowadzania rozprawy administracyjnej.

3.3. Sąd przyjął, że organy podatkowe w niniejszej sprawie trafnie uznały, że faktury wystawione przez M. S.A. w G. i P. S. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W szczególności na brak przemieszczenia przedmiotowych maszyn wskazywały wyniki oględzin maszyn w siedzibie firmy E. w T. (protokół z oględzin z dnia 11 czerwca 2010 r.), w trakcie których osoby przeprowadzające czynności nie stwierdziły znamion rozkręcania maszyn, a – jak stwierdził organ odwoławczy – posiadały one gabaryty, które uniemożliwiłyby ich załadunek na środek transportu bez demontażu.

Organy podatkowe – w ocenie Sądu – prawidłowo przyjęły również, że podatnik nie dostarczył towaru wykazanego w fakturze z dnia 15 grudnia 2009 r. na rzecz E. w T. W związku z tym stwierdzono, iż dostawa towarów wymieniona w fakturze nie dokumentuje czynności opodatkowanej i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012r., sygn. akt I FSK 2109/11, wydanym w tej sprawie stwierdził: "Nie sposób bowiem uznać za wiarygodne to, że maszyny w przeciągu kilku dni są odsprzedawane kolejnym podmiotom, za cenę znacznie odbiegającą od ich wartości. Na koniec zaś trafiają ponownie do pierwotnego właściciela. Przy czym te składniki majątkowe nie są przemieszczane. Wnioski, które z przeprowadzonych dowodów wysnuł organ podatkowy są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Wręcz można stwierdzić, że przyjęcie za wiarygodną wersji prezentowanej przez skarżącego powodowałoby, że tego typu ocenę materiału dowodowego należałoby uznać za sprzeczną z regułami logicznego rozumowania oraz sprzeczną z doświadczeniem życiowym.".

3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec uznania za prawidłowy stanu faktycznego sprawy, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego – odnośnie faktury z dnia 14 grudnia 2009 r. w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Odnośnie faktury z dnia 15 grudnia 2009 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz E. w T. Sąd zwrócił uwagę, że podmiot wskazany jako nabywca towaru posiadał oryginał przedmiotowej faktury, a podatek naliczony w tej fakturze został przez nabywcę rozliczony i zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. Wobec tego jednak, że skarżący nie dostarczył towaru wykazanego w opisanej fakturze, organy obu instancji trafnie – w opinii Sądu – uznały, iż dostawa towarów wymieniona ww. fakturze nie dokumentuje czynności opodatkowanej i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 u.p.t.u.

3.5. Dalej Sąd wskazał, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 11 stycznia 2011 r., określono skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. w wysokości 380.197 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, poprzez ujęcie w sentencji swojej decyzji kwoty podatku należnego do zapłaty, wynikającego z wystawionej przez podatnika faktury z dnia 15 grudnia 2009 r. i określił: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. w wysokości 380.197 zł; kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł oraz podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej na podstawie art. 108 u.p.t.u. za grudzień 2009 r. w wysokości 71.126 zł. Dokonując powyższej zmiany organ nie powiększył kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (380.197 zł) o wartość 71.126 zł, tj. o kwotę podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., którą słusznie należało wyłączyć z rozliczenia zobowiązania dokonanego na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy. Błąd ten został uznany za oczywistą omyłkę i postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w O., sprostowany z urzędu. Po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie tutejszy Sąd, wyrokiem z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 503/11 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym Sąd uznał, że określenie przez Dyrektora Izby Skarbowej kwoty niższej, niż wynikałaby z prawidłowego rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za grudzień 2009 r., jest naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Wyłączenie z rozliczenia podatku określonej kwoty podatku należnego (z uwagi na to, że transakcji nie było) w osobne zobowiązanie, przy niezmienionej kwocie podatku naliczonego spowodowało bowiem – zdaniem Sądu – że zwiększeniu powinna ulec kwota różnicy między podatkiem naliczonym, a należnym. Trafnie zatem skarżący podniósł, że doszło do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej skargę. WSA w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez brak uzasadnienia oddalenia skargi w zakresie jej pkt 2,

2. art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji w części, mimo że zawierała ona rozstrzygnięcie stanowiące nierozerwalną całość – określenie właściwej wysokości podatku od towarów i usług za jeden okres podatkowy, wskutek czego niedopuszczalne było orzeczenie uchylające decyzję w części, a tym samym pozostawienie w mocy decyzji określającej podatek od towarów i usług od jednej transakcji, czego nie przewidują przepisy u.p.t.u.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie pkt 3, wskutek niedostrzeżenia przez organ podatkowy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.t.u., polegającego na określeniu w pkt. 3 zaskarżonej decyzji kwoty podatku należnego do zapłaty za jedną transakcję, mimo ustawowego obowiązku rozliczania podatku do zapłaty za dany miesiąc rozliczeniowy jako salda podatku naliczonego i podatku należnego od wszystkich transakcji,

4. art. 190 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie wykładni zawartej w wyroku NSA, sygn. akt I FSK 2109/11, wskazującej na naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., polegające na podwójnym zaliczeniu podatku należnego od transakcji sprzedaży maszyn (w deklaracji jako podatek należny oraz ponownie w pkt 3 zaskarżonej decyzji) i oddalenie skargi w zakresie jej pkt 3.

W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej części i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w części, w jakiej w ramach zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiona jest kwestia uchylenia zaskarżonej decyzji odnoszącej się do jednego okresu rozliczeniowego jedynie w części, a nie w całości, przy braku również ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do tej części rozstrzygnięcia, która nie została zakwestionowana przez Sąd pierwszej instancji, a której prawidłowość kwestionowana była przez stronę skarżącą w skardze do tegoż Sądu.

5.1. Niniejsza sprawa dotyczy prawidłowości rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podatnik wykazał za ww. miesiąc kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (czyli kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) – 450.971,00 zł, w tym:

- kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - 439.099,00 zł,

- kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 11.872,00 zł.

5.2. Organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, orzekł zaskarżoną do Sądu decyzją w stosunku do podatnika za ten miesiąc:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. w wysokości 380.197,00 zł,

kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł,

podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej na postawie art. 108 u.p.t.u. za grudzień 2009 r. w wysokości 71.126,00 zł.

5.3. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego opiera się na dwóch podstawach: art. 99 ust. 2 u.p.t.u. – w zakresie pkt. 1 i 2 oraz art. 108 u.p.t.u. – w zakresie pkt. 3.

Całe jednak rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczy jednego okresu rozliczeniowego (grudzień 2009 r.) i musi mieć ono charakter kompleksowy i jednolity, a tym samym niepodzielny, co wyklucza możliwość uchylenia rozstrzygnięcia odnośnie takiego rozliczenia jedynie w części.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że rozstrzygnięcia zawarte w punktach 1 i 2 decyzji organ odwoławczego stanowią "różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1" w rozumieniu art. 99 ust. 12 u.p.t.u., co do której organ uznał, że w całości podlega zwrotowi bezpośredniemu, bez zwrotu pośredniego, który częściowo zadeklarował podatnik. Potwierdza to jednak stanowisko, że w sytuacji określania przez organ "różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1" w rozumieniu art. 99 ust. 12 u.p.t.u., która została zadeklarowana przez podatnika w części do zwrotu bezpośredniego, a w części do pośredniego, nie można uchylić rozstrzygnięcia organu rozstrzygającego odmiennie od deklaracji podatnika jedynie w części odnoszącej się do zwrotu bezpośredniego, skoro zwrot ten stanowi w tej sytuacji tylko jeden z elementów odrębnie określonej przez organ "różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1".

5.4. Należy na tym tle przyznać również rację stronie skarżącej, że mimo iż wskazywała w skardze do Sądu na brak uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w kwestii pozbawienia podatnika prawa do zadeklarowanej w formie zwrotu pośredniego, kwoty 11.872,00 zł, Sąd ten nie odniósł się w ogóle do tego zarzutu, naruszając tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a., i oddalił skargę podatnika w tym zakresie.

5.5. Również rozstrzygnięcie organu wydane w trybie art. 108 u.p.t.u., jako – na tle rozpatrywanej sprawy – integralnie związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. określonym w trybie art. 99 ust. 12 ustawy (wydzielone z deklaracji podatnika), nie ma w tej sytuacji przymiotu samoistnego, wobec czego nie można pozostawić go w obrocie prawnym w przypadku zakwestionowania ściśle wiążącego się z nim rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy.

5.6. Nie zasługuje jednak na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.t.u., "polegającego na określeniu w pkt 3 zaskarżonej decyzji kwoty podatku należnego do zapłaty za jedną transakcję, mimo ustawowego obowiązku rozliczania podatku do zapłaty za dany miesiąc rozliczeniowy jako salda podatku naliczonego i podatku należnego od wszystkich transakcji".

Nie jest w tym kontekście również trafne zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenie, wyrażone na tle art. 108 u.p.t.u, że jeżeli podatnik wystawił fakturę sprzedaży dokumentującą niewykonaną czynność, ale wykazał podatek należny od tej transakcji w deklaracji podatkowej, art. 108 ustawy nie ma zastosowania.

Podatek wykazany na fakturze, w stosunku do której stosuje się art. 108 u.p.t.u., jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany. Tego rodzaju "podatek" pozostaje zatem poza rozliczeniem podatnika obejmującym podatek należny oraz naliczony z tytułu podlegających opodatkowaniu VAT dostaw i usług podatnika. Deklaracja podatnika w zakresie podatku należnego odzwierciedla faktyczne czynności, które zostały przez podatnika wykonane w danym okresie rozliczeniowym, mające przy tym charakter dostaw i usług objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ujęcie w ramach deklaracji jako podatku należnego kwoty wynikającej z faktury niedokumentującej faktycznie wykonanej czynności jest wadliwe. Oznacza to, że w takiej sytuacji – jak uczyniono to w rozpatrywanej sprawie – tego rodzaju kwoty należy wyeliminować z rozliczenia podatnika w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a odnośnie kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej niewykonaną czynność, orzec na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u. Podatek należny z tego tytułu nie wynika przy tym z jakiejś transakcji (która w tym przypadku w ogóle może nie mieć miejsca), lecz z faktu wykazania określonej kwoty VAT na fakturze.

5.7. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie wykładni prawa zawartej w wyroku NSA z dnia 21 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 2109/11), wskazującej na naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. NSA w tym zakresie jedynie stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego skargi na postanowienie o sprostowaniu tej decyzji wymiarowej, nie dokonał prawidłowej kontroli legalności tej decyzji, mimo że nastąpiło w niej wadliwe określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Uchylenie w ramach zaskarżonego obecnie wyroku rozstrzygnięcia decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, stanowi zatem wykonanie tegoż wyroku NSA z 21 września 2012 r. Przedmiotowy wyrok NSA w żadnym zakresie nie stanowił zaś – jak nietrafnie podniesiono w skardze kasacyjnej – o naruszeniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. – uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części oddalającej skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.