Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1804/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 187 par. 1, art. 191, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 145/12 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 145/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Syndyka masy upadłości M. S. (zwanego dalej: "Syndykiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 29 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że M. S. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu i metali kolorowych zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 200.170 zł wynikające z czterech faktur zakupu złomu, na których jako wystawca widniał Zakład [...] G. S.A. w J. Zdaniem organu, przedmiotowe faktury były fikcyjne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (rzeczywistym sprzedawcą złomu nie był wystawca faktury), co wykluczało zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.").

W ramach przeprowadzonego postępowania organ podatkowy przesłuchał podatnika, włączył akta z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika za 2008 r. w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego obejmujące m.in. zeznania strony i świadków D. S., J. G., J. M. i J. S., a także materiał dowodowy zgromadzony przez Komendę Powiatową Policji w J. na okoliczność prowadzonego dochodzenia w zakresie sfałszowanych faktur VAT wystawionych przez Zakład [...] G. S.A., które zakończyło się umorzeniem oraz odmowy wszczęcia śledztwa w sprawie usiłowania doprowadzenia M. S. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 3.317 920,54 zł.

Organ pierwszej instancji dokonał również sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przedstawionych faktur u wystawcy widniejącego na zakwestionowanych dokumentach. W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających organ ustalił, że spółka G. w 2009 r., jak i w latach poprzednich, w żadnym zakresie nie współpracowała z M. S., nie zawarła z nim żadnych umów handlowych i nie wystawiała na jego rzecz żadnych faktur potwierdzających sprzedaż złomu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że: w dokumentacji księgowej spółki G. brak było faktur sprzedaży VAT będących w posiadaniu M. S.; ewidencja księgowa kont rozrachunkowych z odbiorcami za 2009 r. nie zawierała kontrahenta M. S.; rejestry sprzedaży VAT nie zawierały zapisów świadczących o realizowaniu sprzedaży na rzecz M. S.; numeracja faktur przedstawionych przez podatnika nie odpowiadała numeracji stosowanej w 2009 r. przez spółkę; wartość rozchodowanego złomu w 2009 r. przez spółkę G. była zgodna z wartością złomu wykazaną na koncie magazynowym, a podatnik nie posiadał dokumentów magazynowych WZ, które w przypadku rozchodowania odpadów były obligatoryjnie wystawiane przez spółkę G.

Organ podatkowy stwierdził również, że osoby, których podpisy i pieczątki widniały na zakwestionowanych fakturach - Dyrektor Handlowy Prokurent D. S. i Dyrektor Ekonomiczno - Finansowy Członek Zarządu J. G. nigdy tych faktur w imieniu spółki G. nie wystawiły. Zarówno pieczątki jak i podpisy tych osób nie były oryginalne, przy czym osoby te nie znały M. S. ani jego firmy. Ustalił, że J. G. w 2009 r. nie był członkiem Zarządu G. S.A. (został odwołany z funkcji Dyrektora Ekonomiczno – Finansowego Członka Zarządu z dniem 7 czerwca 2008 r.), a D. S. w 2009 r. nie był Prokurentem spółki G. (prokura została odwołana z dniem 5 marca 2008 r.). Stwierdził ponadto, że płatności za dostarczony złom podatnik dokonał w formie gotówkowej, wbrew zasadom obowiązującym w spółce G., natomiast gotówkę za dostarczony złom przekazywał – jak sam zeznał - bezpośrednio panu B., który miał reprezentować spółkę G., zaś kontakt ze spółka nawiązał telefonicznie, osobiście nigdy nie spotkał się z D. S. i J. G. Odwołując się do zeznań podatnika organ wyjaśnił, że w kilku przypadkach faktury były drukowane, stemplowane i podpisywane na placu rozładunkowym w K. należącym do J. M. (odbiorcy złomu od podatnika) przez osobę podającą się za B., pomimo że faktura zawierała podpisy dwóch osób, tj. D. S. oraz J. G. Organ wskazał także, że M. S. w 2009 r. nie przebywał na terenie Zakładu [...] G., ponieważ nie wystawiono na jego osobę jakiegokolwiek dokumentu uprawniającego do poruszania się na terenie zakładu.

Ponadto organ pierwszej instancji na wniosek podatnika zwrócił się do Urzędu Gminy T. o udzielenie informacji, czy w ewidencji działalności gospodarczej został zarejestrowany przedsiębiorca C. R., który wynajmował w 2008 r. pomieszczenia w budynku przy ul. M. w J. będące w zarządzaniu spółki G., gdzie podatnik dokonał zakupu złomu 20 maja 2008 r. Organ podatkowy ustalił, że firma C. R. nie figuruje i nie figurowała w ewidencji prowadzonej przez urząd.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. uznał, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów za 2009 r. w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących fikcyjnych transakcji była nierzetelna. Obliczenie dochodu było jednak możliwe na podstawie tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której rzetelności nie kwestionowano oraz posiadanej przez podatnika dokumentacji. W konsekwencji nie było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacją podatkową").

Po rozpoznaniu odwołania Syndyka, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pełni podzielając prezentowane przez niego stanowisko. Organ odwoławczy podkreślił, że mimo iż nie kwestionuje samego faktu nabycia złomu stalowego, to jednak dla zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów konieczna jest pełna zgodność podmiotowa i przedmiotowa między rzeczywistą sprzedażą a dokumentującą ją fakturą.

W skardze do sądu administracyjnego Syndyk wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 120, art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a ponadto - przy uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za częściowo nierzetelną - naruszenie art. 193 § 1 w związku z art. 23 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Syndyk wywodził, że podatnik był przekonany, iż dokonuje zakupu od wskazanego w fakturach sprzedawcy, odpowiednio reprezentowanego, gdy tymczasem ustalenia postępowania kontrolnego i postępowania prowadzonego przez prokuraturę wykazały, że zarówno podatnik, jak i spółka G. padli ofiarą oszustwa. Jego zdaniem, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego przyjęto, że podatnik nie kupił odpadów metali, które następnie w niekwestionowany sposób sprzedał na rzecz dalszego nabywcy J. M. Skoro podatnik twierdził, że pobierał z banku pieniądze na zapłatę kupowanych odpadów, były na to dowody bankowe i potwierdzały to zeznania świadków, to organ powinien był dać wiarę podatnikowi w tym względzie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnej ze sobą łączności wyprowadzając z niej poprawne merytorycznie wnioski. Sąd przywołując treść art. 22 u.p.d.o.f. zauważył, że zasada samoobliczenia podatku oznacza, że to podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Zdaniem Sądu, nie budziło wątpliwości, że samo posiadanie faktury nie stanowi podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia przychodu o wydatki w niej wskazane. Nie wystarczy sama formalna poprawność faktury, a prawo podatnika do zaewidencjonowania danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów musi wynikać z faktu nabycia towaru lub usługi udokumentowanego fakturą. Wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez podatnika złomu stalowego w ilości i za kwotę wskazaną w zakwestionowanych fakturach. Ustaliły natomiast, że sprzedawcą nie była spółka G. W konsekwencji zgodnie z treścią art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. organ podatkowy miał prawo do zakwestionowania poniesienia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Oceny zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów nie mogło zmienić nawet fizyczne istnienie złomu, w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających zidentyfikować faktycznych dostawców złomu, co powoduje, że nie można było zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku na jego nabycie, ani jego związku z przychodem. Sąd podkreślił, że faktu poniesienia wydatku z całą pewnością nie może potwierdzać samo pobranie pieniędzy z banku przez posiadacza rachunku. Jednocześnie Sąd nie zgodził się z podatnikiem, że istotne w sprawie było ustalenie, iż nie miał on świadomości, że zostaje wprowadzony w błąd co do sprzedawcy złomu. W tym kontekście Sąd wyjaśnił, że nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny był jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji.

Sąd dodał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że podatnik miał pełną świadomość nabycia złomu niewiadomego pochodzenia, a z całą pewnością, że jego sprzedawcą nie była spółka G. Świadczyły o tym okoliczności przeprowadzania zakwestionowanych transakcji opisane zresztą przez samą stronę i odbiorcę towaru – J. M. Jak bowiem wskazał podatnik zawarcie transakcji zaoferował mu telefoniczne D. S., który według faktur miał być Dyrektorem Handlowym, Prokurentem Spółki Akcyjnej G. w J. W ocenie Sądu, nie jest powszechnie stosowaną praktyką w spółkach akcyjnych, że dyrektor handlowy przedsiębiorstwa telefonicznie proponuje sprzedaż złomu małemu przedsiębiorcy z sąsiedniego województwa. Wszystkie transakcje dotyczące rzekomego zakupu złomu od spółki G. w J. zostały rozliczone nie tylko niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie przez spółkę G. procedurami, ale wbrew zasadom obowiązującym przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zwłaszcza, że niejednokrotnie były to dość znaczne kwoty (jednorazowo nawet kilkaset tysięcy złotych). Gotówkę za dostarczony złom wpłacono nie do kasy firmy lecz przekazano nieznanej osobie poza terenem spółki (niejakiemu panu B., który nawet nie został przez podatnika wylegitymowany). Obecny przy jednej transakcji przeprowadzonej obok spółki G., J. M. zeznał, że była ona dokonana w pośpiechu i o późnej porze. Jak zeznał M. S. faktury były w kilku przypadkach drukowane, stemplowane i podpisywane na placu rozładunkowym w K. przez osobę podającą się za B., mimo iż faktura zawierała podpisy dwóch osób, tj. D. S. oraz J. G., zaś dowody KP podatnik odbierał bezpośrednio od B., który przedmiotowe dokumenty kwitował i wypisywał, mimo że na części z nich widniały podpisy D. S. oraz J. G. M. S. nie dostarczano dokumentów magazynowych WZ, które w przypadku rozchodowania odpadów były obligatoryjnie wystawiane przez Zakład [...] G. S.A.

Przedstawione powyżej fakty powinny – w ocenie Sądu - wzbudzić uzasadnione podejrzenia M. S. co do rzetelności wystawianych faktur już w chwili zawierania transakcji z osobą podającą się za przedstawiciela spółki G., zwłaszcza, że podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i dokonująca zakupów złomu od innych spółek znał obowiązujące w tego typu jednostkach procedury dotyczące sprzedaży odpadów.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, że podatnik w krótkim odstępie czasu od złożenia w dniu 14 maja 2009 r. do Prokuratury zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa oszustwa na jego szkodę podjął szereg czynności związanych z rozporządzaniem swoim majątkiem, a ściślej z jego wyzbyciem, tj. w dniu 22 maja 2009 r. została ustanowiona rozdzielność majątkowa małżonków S., a w dniu 26 maja 2009 r. podatnik poprzez umowy darowizny wyzbył się należących do niego nieruchomości na rzecz córki i żony.

W skardze kasacyjnej Syndyk wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto przeprowadzenie dowodu z załączonego postanowienia Sądu Rejonowego na okoliczność ogłoszenia upadłości M. S.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. Naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1. art. 120 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez błędne przyjęcie, że M. S. nie zakupił odpadów metali, przy jednoczesnym przyjęciu, że następnie sprzedał odpady, których wcześniej miał nie kupić oraz braku wyjaśnienia jakiegokolwiek innego nieodpłatnego wejścia M. S. w posiadanie tych odpadów metali,

2. art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2009 prowadzona przez podatnika jest nierzetelna, a przez to nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w części obejmującej koszty zakupu od Zakładów [...] G. S.A. z siedzibą w J. odpadów metali udokumentowane nieprawidłowymi fakturami VAT, mimo że faktury te co do rodzaju i wysokości poniesionych kosztów odzwierciedlają stan rzeczywisty, a nadto przez pominięcie wymogu określenia podstawy opodatkowania danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnionymi dowodami uzyskanymi w toku niniejszego postępowania oraz postępowań za lata poprzednie, takimi jak: wyciągi bankowe, zeznania świadków, przesłuchanie strony, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania.

Alternatywnie przy uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za częściowo nierzetelną naruszenie:

3. art. 193 § 1 w związku z art. 23 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu, przewidzianego w przepisach materialnego prawa podatkowego, celem jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

II. Naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego:

1. art. 9 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o błędnie określoną podstawę opodatkowania, przez określenie dochodu bez uwzględnienia (pomniejszenia) przychodu o koszty jego uzyskania w postaci wydatków poniesionych przez podatnika na zakup odpadów metali, rzeczywiście poniesionych, lecz udokumentowanych wadliwymi co do danych personalnych sprzedawców, nieprawidłowymi fakturami VAT, mimo że faktury te co do rodzaju i wysokości poniesionych wydatków odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Alternatywnie przy uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za częściowo nierzetelną naruszenie:

2. art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., przez zaniechanie obligatoryjnego określenia dochodu w drodze oszacowania,

3. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez określenie podatku dochodowego w innej wysokości niż wynika z zeznania podatkowego, pomimo braku po temu podstawy faktycznej i prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Sformułowane w niej zarzuty oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno naruszeniu prawa materialnego, jak również naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należało poddać analizie zarzuty o charakterze procesowym, bowiem dopiero po przesądzeniu kwestii prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, możliwe staje się dokonanie oceny zastosowania powołanych w środku odwoławczym przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do wskazywanych przez autora skargi kasacyjnej unormowań procesowych, wyjaśnienia wymaga, że koncentrują się one wokół dwóch zasadniczych zagadnień, tj. niewyczerpującym prowadzeniu postępowania dowodowego, które skutkowało odmową uwzględnienia faktur odzwierciedlających stan rzeczywisty co do rodzaju i wysokości poniesionych kosztów (zarzut I.1 i I.2) oraz uchybień dotyczących określenia podstawy opodatkowania poprzez pominięcie wymogu uwzględnienia danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnionych innymi dowodami, a także (alternatywnie) zaniechanie oszacowania (zarzut I.2 i I.3).

Podkreślenia wymaga, że powołane przez stronę okoliczności były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dotyczącej M. S., odnoszącej się do prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2411/11 – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). W powołanym orzeczeniu badaniu podlegały analogiczne argumenty skargi kasacyjnej w tym samym kontekście, tj. wiarygodności dokonanych transakcji zakupu złomu metali od wskazanej na spornych fakturach firmy (Zakładu [...] G. S.A. w J.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał za zasadne odwołanie się do oceny wyrażonej w wymienionym wyżej wyroku.

Trafnie bowiem NSA w orzeczeniu o sygn. akt II FSK 2411/11 – ustosunkowując się do naruszeń w zakresie art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - wywiódł, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe i akceptowane przez Sąd I instancji znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. To, że podatnik sprzedawał złom w określonych ilościach i za określoną cenę również nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wykazał, że firma G. S.A. nie dostarczała podatnikowi złomu. W takiej sytuacji nie można nakładać na organ podatkowy powinności prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, kto był faktycznym dostawcą złomu, za jaką cenę i w jakich ilościach, bądź też oszacowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdyby postępowanie dowodowe nie przyniosło pozytywnego rezultatu. Spór między organami, a podatnikiem dotyczy obowiązku ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy strona nie posiadała wiarygodnych dowodów na ich poniesienie, a wydatki, które uwzględniła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikały z nierzetelnych faktur. Rację należy zatem przyznać organom podatkowym oraz Sądowi meriti, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy podatnik odsprzedał złom w ilościach określonych w spornych fakturach jego zakupu, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą złomu (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez podatnika złomu pochodzącego z nieustalonego w istocie źródła (oraz jego późniejszej sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył on złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów. W tym kontekście należy wskazać, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki z tytułu zakupu złomu i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego złomu oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że złom ten nie był przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia są przyczyny tego stanu rzeczy. Wymaga jedynie w tym miejscu podkreślenia, że sam wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje okoliczności, iż faktury dotyczące zakupu złomu ani nie zostały wystawione przez podmiot figurujący na nich jako dostawca, ani też, że firma ta nie dokonała w rzeczywistości na jego rzecz sprzedaży złomu w ilościach i po cenie widniejącej na tych dokumentach księgowych.

Zasadnie również Sąd kasacyjny w powołanej wyżej sprawie II FSK 2411/11 wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak również i sformułowane alternatywnie uchybienie art. 193 § 1 w związku z art. 23 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08, z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów np. z nielegalnego źródła. Za bezzasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, gdyż równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy" (www.orzeczenia.gov.pl.). Tak też postąpiły organy podatkowe podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Wskazać poza tym należy, że w całym postępowaniu podatkowym podatnik nie wskazywał faktycznego źródła nabycia złomu. Zarzuty w tym zakresie oparte są na założeniu, iż w każdym przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany jest do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak zwrócić uwagę, iż uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W rozpoznawanej sprawie podatnik ewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie wydatków wynikających z nierzetelnych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia, np. nabycia złomu na "czarnym rynku", kradzionego, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Należy wskazać, że to stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru, jego ilości, ceny, jak i kontrahenta. Z tego też tytułu zarzut naruszenia art. 23 § 1, 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela także uwagi dotyczące - zarzucanych przez stronę - uchybień materialnoprawnych, ocenionych w wyroku o sygn. akt II FSK 2411/11. Zarzuty te nie znajdują bowiem jakichkolwiek podstaw. Zgodnie z zasadami wynikającymi z u.p.d.o.f. zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i wykorzystać go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych przekazywanymi na rzecz konkretnych podmiotów będących ich dostawcami, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, jak również gdy nabycie następuje od bliżej nieustalonych nabywców. W zakresie uznania określonego wydatku za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, że przepis ten stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika z argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jeżeli chodzi o naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to według skarżącego, nawet w sytuacji, gdy wystawca określonej faktury nie dostarczył faktycznie wymienionych w niej towarów, nie stoi to na przeszkodzie uznaniu kwot wykazanych w tej fakturze jako wynagrodzenie za te towary, a tym samym za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy w rzeczywistości zostały one (te towary) jednak nabyte. Odnosząc się do sporu w powyższym zakresie, a więc co do sposobu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również co do zastosowania, bądź niezastosowania regulacji zawartej w tym przepisie, wobec wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z niego, skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu złomu), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Co do faktur posiadanych przez podatnika okazuje się, że dysponował on jedynie fakturami, z których wynikało, że ani uwidoczniony na nich wystawca nie był jego kontrahentem, ani też nie dostarczał on uwidocznionego na nich towaru. Fakt zatem wypłaty środków pieniężnych z konta bankowego podatnika nie może zostać uznany za poniesienie wydatku na zakup złomu. Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należy za niezasadny.

Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że oszacowanie podstawy opodatkowania naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że postępowanie takie odpowiada treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. (u podatników prowadzących księgi rachunkowe dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów). W świetle art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania tylko wówczas, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występowała, bowiem pozostałe, niezakwestionowane dane z ksiąg rachunkowych, po wyłączeniu kosztów rzeczywiście nie poniesionych, pozwalały na określenie dochodu roku podatkowego. Pozbawione racji są tym samym zarzuty naruszenia art. 24b ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.