Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1829/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko H.K. (dalej: “Skarżący") zawarte we wniosku z [...] grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie uwzględniania w kosztach podatkowych funduszu szkoleniowego w zakresie tzw. wewnętrznych pożyczek między rachunkami Skarżącego, odsetek bankowych od środków funduszu szkoleniowego oraz dowodów potwierdzających dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy.

Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżący, będący osobą fizyczną, prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na dystrybucji kosmetyków. Posiada on fundusz szkoleniowy. Rozważa: (i) posiadanie nadal, wyłącznie samodzielnego (indywidualnego) funduszu szkoleniowego, (ii) wspólnie z innym pracodawcą lub też (iii) będzie nadal miał własny (indywidualny) fundusz, a jednocześnie przystąpi do drugiego funduszu utworzonego wraz z innym pracodawcą.

Kwota, która do końca danego roku podatkowego zostanie przekazana na fundusz szkoleniowy znacznie (wielokrotnie) przekroczy minimalny ustawowy próg 0,25% funduszu płac. Wyodrębnione środki wydatkowane są na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Dysponowanie środkami przekazanymi na fundusz szkoleniowy odbywa się na podstawie ustalonego regulaminu funduszu szkoleń.

Decyzja o skierowaniu pracownika na szkolenie zapada na podstawie postanowienia pracodawcy w uzgodnieniu z osobą kierowaną na szkolenie. Bywa, że pracownicy nie wykazują zainteresowania organizowanymi dla nich kursami, niektóre szkolenia nie dochodzą do skutku z powodu ich odwołania przez zewnętrzne firmy. Możliwe jest zatem, iż nie uda się rozdysponować wszystkich środków wpłaconych w ciągu roku podatkowego na rachunek funduszu szkoleniowego. Jeśli w przeciągu kolejnego roku podatkowego, następującego po roku wpłacenia środków na rachunek funduszu, okazałoby się, iż propozycje pracodawcy nie spotykają się z zainteresowaniem pracowników, Skarżący rozważy wypłacenie niewykorzystanych kwot z funduszu, na własny bieżący rachunek lub na rachunek oszczędnościowy lub ewentualnie nawet likwidację funduszu szkoleniowego.

Jeśli w tym następnym roku Skarżący wypłaci środki z funduszu szkoleniowego na swój bieżący rachunek lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem tego drugiego roku - okaże się jednak, iż jest zapotrzebowanie na szkolenia, Skarżący wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej.

Od środków na rachunku bankowym funduszu bank będzie naliczał odsetki. Odsetki te będą bądź to pozostawały na rachunku bankowym, bądź będą co miesiąc przekazywane na inne rachunki Skarżącego.

Obecny indywidualny fundusz szkoleniowy posiada wyodrębniony rachunek bankowy. W przyszłości Skarżący rozważa, jaką nadać formę zakładowemu funduszowi szkoleniowemu: (i) czy ma tu być nadal oddzielny rachunek bankowy, (ii) czy też możliwe jest funkcjonowanie konta jako subkonta rachunku Skarżącego, bądź też (iii) Skarżący w ogóle zrezygnuje z odrębnego rachunku bankowego dla funduszu szkoleniowego, a odpisy na fundusz będą miały formę zapisów księgowych dokonywanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych.

Jego istnienie (utworzenie, funkcjonowanie, likwidacja) powinno być uregulowane w układzie zbiorowym pracy, a jeśli taki nie istnieje - w regulaminie funduszu szkoleniowego. O tym, jak zostaną wydatkowane środki znajdujące się w funduszu szkoleniowym, decyduje postanowienie pracodawcy zawarte w uzgodnieniu z pracownikiem kierowanym na szkolenie.

Skarżący stwierdził, że w sposób właściwy utworzył zakładowy fundusz szkoleniowy. Jeśli przekazuje on na niego środki finansowe, można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości w tym samym roku podatkowym, gdyż ani Ustawa o promocji ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51 poz. 307 z późn. zm.) dalej: "Ustawa PIT" nie nakładają na pracodawcę obowiązku wydatkowania na cele szkoleniowe całej wpłaty w tym samym roku, w którym wpłata miała miejsce. Rozliczenie wydatkowania następuje albo po upływie okresu wskazanego przez ustawodawcę w art. 14 ust. 3 pkt 13 lit. a Ustawy PIT albo bezpośrednio w momencie dokonania wydatku z funduszu szkoleniowego na cele z nim niezwiązane. Nie ma znaczenia fakt, czy w roku podatkowym dokonania wpłaty na konto funduszu szkoleniowego wszystkie środki zostaną wydatkowane.

Wskazując ns powyższe Skarżący zadał następujące pytania:

Jeśli w następnym roku, tj. następującym po roku wpłaty na rachunek funduszu, Skarżący wypłaci środki z funduszu szkoleniowego na bieżący rachunek Skarżącego lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem drugiego roku (tj. przed zakończeniem roku następującego po roku wpłaty) - okaże się jednak, iż jest jednak zapotrzebowanie na szkolenia, i Skarżący wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej - to czy w tym drugim roku Skarżący:

powinien wykazać przychód w dacie wypłaty i w wysokości wypłaty a następnie ma prawo rozpoznać koszt w wysokości wpłaty na rachunek funduszu (wariant I) czy też

nie powinien wykazywać przychodu w dacie wypłaty a powinien z ostateczną kwalifikacją podatkową tych zdarzeń poczekać do końca drugiego roku podatkowego, tj. niezależnie od bieżących wypłat z rachunku funduszu, a dopiero na koniec tego drugiego roku ocenić, czy środki wpłacone na rachunek funduszu w poprzednim roku zostały w całości wykorzystane na szkolenia w drugim roku (wariant II). Innymi słowy w tym wariancie wykładni przepisów, bieżące wypłaty z funduszu na inne rachunki Skarżącego (tzw. "wewnętrzne pożyczki" między rachunkami Skarżącego), nie mają skutku podatkowego, lecz znaczenie podatkowe ma wyłącznie wykorzystanie na cele szkoleniowe do końca drugiego roku środków wpłaconych na rachunek funduszu w pierwszym roku?

Czy kwota odsetek bankowych, jakie będą otrzymane od wpłaconych na zakładowy fundusz szkoleniowy środków, może być uznana za koszt uzyskania przychodu Skarżącego, tj. czy odsetki te mogą być automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku, uznane jako stanowiące koszt podatkowy wpłaty Skarżącego na fundusz?

Czy Skarżący jest zobowiązany dokonać przelewu na odrębny rachunek bankowy w celu zaliczenia kwoty przeznaczonej na cele zakładowego funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodu, w roku dokonania takiego przelewu?

W ocenie Skarżącego, jeżeli dokona on w roku następującym po roku dokonania wpłaty na rachunek funduszu szkoleniowego wypłaty środków na bieżący rachunek Skarżacego lub na rachunek oszczędnościowy, a później - przed zakończeniem drugiego roku (tj. przed zakończeniem roku następującego po roku wpłaty) - okaże się jednak, iż jest jednak zapotrzebowanie na szkolenia, i Skarżący wpłaci z powrotem na rachunek funduszu: (i) tę samą kwotę, (ii) kwotę wyższą od wcześniej wypłaconej, (iii) kwotę niższą od wcześniej wypłaconej - to w tym drugim roku Skarżący nie powinien wykazywać przychodu w dacie wypłaty a powinien z ostateczną kwalifikacją podatkową tych zdarzeń poczekać do końca drugiego roku podatkowego.

Podał, że dopiero na koniec okresu określonego przez pracodawcę ocenić można, czy środki wpłacone na rachunek funduszu w poprzednim roku zostały w całości wykorzystane na szkolenia w drugim roku (wariant II). Bieżące wypłaty z funduszu na inne rachunki Skarżącego (tzw. wewnętrzne pożyczki między rachunkami Skarżącego), nie mają skutku podatkowego, lecz znaczenie podatkowe ma wyłącznie wykorzystanie na cele szkoleniowe do końca drugiego roku środków wpłaconych na rachunek funduszu w pierwszym roku.

Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 14 ust. 2 pkt 13 Ustawy PIT środki zakładowego funduszu szkoleniowego mogą być uznane za przychód w części uznanej za koszt uzyskania przychodów w trzech przypadkach. Pierwszy z nich dotyczy niewykorzystania dokonanych wpłat w określonym przez ustawodawcę okresie. Ustawodawca przyznaje podatnikom określony czas, w którym mają oni możliwość wydatkować dokonane wpłaty na cek kształcenia pracowników. Nie ulega wątpliwości, iż pracodawca rozlicza się z dokonanych wpłat dopiero po upływie tego czasu. Przypadek wskazany w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. c Ustawy PIT również nie budzi wątpliwości w zakresie jego interpretacji. Likwidacja funduszu szkoleniowego równoznaczna jest bowiem z zamknięciem konta bankowego, na który wpłacane były środki. Wraz z tym momentem powstaje po stronie podatnika przychód.

Powołując się na treść art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b Ustawy PIT zauważył, iż przepis ten nie obejmuje sytuacji, kiedy w tym samym roku podatkowym pracodawca wypłaca środki z zakładowego funduszu szkoleniowego, nie wydatkuje ich, a następnie po kilku miesiącach ponownie wpłaca na konto funduszu. Wskazał, że jeżeli Skarżący wypłaci środki z funduszu i wpłaci je na własne konto, nie jest to równoznaczne z ich wydatkowaniem czy chociażby rozdysponowaniem, a nawet ich przeznaczeniem.

Stwierdził, że w świetle przepisów Ustawy PIT objęte przepisem art. 14 ust. 2 pkt 13 przypadki mają charakter faktycznego wykorzystania/niewykorzystania środków. Sama wypłata nie ma żadnego związku ze sposobem wykorzystania środków. Tym bardziej biorąc pod uwagę możliwość ich późniejszego wpłacenia i wydatkowania rzeczywiście na cele kształcenia pracowników, bez wątpienia kwota ta nie może być uznana za przychód pracodawcy.

Ustosunkowując się do kolejnego pytania stwierdził, że odsetki, które narosną od kwoty wpłaconych na konto zakładowego funduszu szkoleniowego środków stanowią koszt uzyskania przychodów Skarżącego w momencie ich otrzymania przez Skarżącego, tj. w momencie dopisania przez bank odsetek do stanu środków na rachunku bankowym funduszu.

W ocenie Skarżącego z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a Ustawy PIT wnioskować należy, iż każda wpłata na fundusz stanowi koszt uzyskania przychodów, jeśli odrębna ustawa tak określa. W przypadku zakładowego funduszu szkoleniowego wpłaty na niego dokonywane stanowią dla pracodawcy koszt. W każdym przypadku kiedy wpłata zostanie dokonana na rachunek funduszu, po jakimś czasie od wpłaconej kwoty odsetek. Bez znaczenia jest fakt, czy Skarżący rozdysponuje środki w ciągu roku podatkowego, w którymi dokona wpłaty, czy też w roku kolejnym. Regułą przy rachunkach bankowych jest miesięczna kapitalizacja odsetek. Bez wątpienia zatem dokonanie wpłaty na rachunek funduszu szkoleniowego związane jest powstaniem odsetek od środków na nim zgromadzonych. Ponadto stwierdził, że pracodawca nie jest zobowiązany dokonywać przelewu na odrębne konto zakładowego funduszu szkoleniowego. Zaznaczył, że każdy obowiązek administracyjny musi wynikać z ustawy

Podkreślając, że zakładowy fundusz szkoleniowy został uregulowany w Ustawie o promocji wskazał, że Ustawa ta określa wyłącznie cel utworzenia funduszu oraz jego dochody. Powyższa regulacja w ograniczobnym zakresie wyjaśnia kwestie funkcjonowania funduszu. Szczegółowe zasady pozostawione zostały w kwestii pracodawcy. Wskazał także, że Ustawa PIT nie zawiera również żadnych wskazówek określających, na jakich zasadach ma funkcjonować zakładowy fundusz szkoleniowy (przepisy zawarte w Ustawie PIT wskazują wyłącznie na moment powstania kosztu uzyskania przychodu oraz na moment powstania przychodu w trzech ustawowych przypadkach) W związku z tym należy przyjąć, iż dla uznania, że została dokonana wpłata na zakładowy fundusz szkoleniowy nie musi nawet być stworzone odrębne konto bankowe, na które będą dokonywane wpłaty. Sam już odpis księgowy będzie wystarczającym dowodem potwierdzającym dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy. Potwierdzi on bowiem przeznaczenie określonej kwoty na cele kształceniowe pracowników lub pracodawcy.

Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, iż opisane we wniosku przypadki wypłaty środków z funduszu szkoleniowego czy to na rachunek bieżący Skarżącego czy rachunek oszczędnościowy winny być traktowane jako wykorzystanie środków z funduszu szkoleniowego niezgodnie z celami wskazanymi w ustawie o promocji zatrudnienia, co wypełnia hipotezę art. 14 ust. 2 pkt 13 lit.b) ustawy PIT i związku z powyższym Skarżący jest zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego na jego rachunek bieżący lub na rachunek oszczędnościowy. Natomiast nie ma przeszkód aby kolejna wpłata na fundusz szkoleniowy (jak ją nazywał Skarżący "wpłata z powrotem" na rachunek funduszu: (i) tej samej kwoty, (ii) kwoty wyższej od wcześniej wypłaconej, (iii) kwoty niższej od wcześniej wypłaconej) stanowiła na podstawie art. 23 ust.1 pkt 7 lit.a) Ustawy PIT koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii odsetek od środków funduszu szkoleniowego dopisywanych przez bank do środków ulokowanych przez Skarżącego na rachunku bankowym (kapitalizacji odsetek), organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że odsetki te automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku, mogą być uznane za koszt podatkowy z tytułu wpłaty na fundusz. Odsetki zapłacone (także w formie kapitalizacji) przez bank nie pomniejszają majątku Skarżącego jak wydatki, lecz wręcz przeciwnie - majątek ten powiększają. Zatem stanowią przychód podatnika (art. 14 ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT). Podkreślił, że to iż środki finansowe Skarżącego ulokowane są na rachunku bankowym funduszu szkoleniowego, a Skarżący umówił się z bankiem na kapitalizację odsetek, nie oznacza że środki gromadzone na rachunku, w tym z tytułu dopisania odsetek do kwoty pierwotnie wpłaconej na rachunek, nie stanowią środków Skarżącego. Cały czas pozostają one własnością Skarżącego, tyle tylko, że Skarżący podjął decyzję w konkretnym celu na jaki będą wykorzystane – celu kształcenia pracowników i pracodawców.

Ponadto organ stwierdził, iż sam odpis księgowy w żadnym razie nie może być uznany za wystarczająco dokumentujący dokonanie wpłaty na fundusz szkoleniowy. Wskazał, że gdyby ustawodawca chciał, żeby sam odpis na fundusz stanowił podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania dochodów dałby temu wyraz w odpowiednim przepisie. Jednakże ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) Ustawy PIT wskazał na dwie kategorie, tj.: "odpisy" i "wpłaty", a w Ustawie o promocji mowa jest o wpłacie. Wpłata zaś to "wpłacenie pieniędzy". Ponieważ postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem dowodowym organ podatkowy nie ma uprawnień ani obowiązku wskazywania podatnikowi jaki konkretnie sposób/jaki konkretny dokument jest właściwy do udokumentowania wpłat na fundusz, w szczególności czy ma to być przelew na oddzielny rachunek bankowy czy też na specjalne subkonto w rachunku bieżącym.

Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany skarżonej interpretacji.

Następnie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniósł o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

art. 14 ust. 2 pkt 13 Ustawy PIT poprzez zrównanie wypłaty środków pieniężnych zgromadzonych na koncie zakładowego funduszu szkoleniowego w ramach tzw. wewnętrznych pożyczek między rachunkami Skarżącego z trzema enumeratywnie wskazanymi w przepisie przypadkami zaliczenia wypływu z konta zakładowego funduszu szkoleniowego do przychodów z działalności gospodarczej,

art. 14 ust. 2 pkt 13 w zw. z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT poprzez uznanie, iż odsetki bankowe od środków zgromadzonych na zakładowym funduszu szkoleniowym nie mogą być automatycznie, tj. w dacie ich doliczenia do stanu rachunku, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu,

art. 14 ust. 2 pkt 13 Ustawy PIT poprzez uznanie, iż w świetle powołanego przepisu sam zapis księgowy nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym wpłatę na zakładowy fundusz szkoleniowy, mimo iż z brzmienia przepisu nic można wyprowadzić takiego wniosku,

art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa" poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie dokumentów potwierdzających dokonanie wpłaty na zakładowy fundusz szkoleniowy. Skarżący pytał, czy jest zobowiązany dokonać przelewu na odrębny rachunek bankowy w celu zaliczenia kwoty przeznaczonej na cele zakładowego funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodów, w roku dokonania takiego przelewu. Zdaniem Skarżącego przepisy Ustawy PIT nie wprowadzają w tym zakresie żadnych wymogów.

art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe i jednocześną odmówę wskazania prawidłowego stanowiska ze względu na brak uprawnień w tym zakresie.

art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących dokonywania wpłat i wypłat z zakładowego funduszu szkoleniowego oraz nakładanie dodatkowych niesprecyzowanych przez Organ obowiązków na Skarżącego niewskazanych w przepisach Ustawy PIT, naruszającą zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych,

art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez wykroczenie w interpretacji poza zakres wskazany w przepisach Ustawy PIT, co narusza nakaz określania elementu obowiązku podatkowego wyłącznie aktem rangi ustawy.

Końcowo wskazał, że z uwagi, iż organ podatkowy niewskazał swojego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dotyczącego odpowiedzi na ostatnie pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, należy uznać, że została wydana tzw. interpretacja milcząca (art. 14o Ordynacji podatkowej) lub w całości potwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w tym zakresie (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Ponadto podkreślił, że cechą funduszu szkoleniowego jest jego ściśle określone przeznaczenie, tzn. że środki funduszu mogą być wykorzystane wyłącznie na cele wskazane przy jego tworzeniu. Oznacza to, że dysponentem funduszu jest pracodawca, ale dochody funduszu nie stanowią już środków własnych pracodawcy, ale wydatkowane muszą być na cele określone w planie szkoleń, na rzecz pracowników. Nie ma w zakresie funduszu szkoleniowego dowolności tego rodzaju, że w zależności od potrzeb Spółki, wykorzystuje ona środki funduszu raz na potrzeby bieżące, raz na szkolenia. To podatnik ocenia stan swoich zasobów finansowych i w ramach posiadanych środków tworzy bądź nie fundusz szkoleniowy, który gdy zostanie utworzony służy kształceniu ustawicznemu pracowników.

Następnie wskazał, z literalnego brzmienia art. 68 ust. 1 Ustawy o promocji nie wynika, że dochodem funduszu szkoleniowego są odsetki bankowe od środków zgromadzonych na tym funduszu. Ustawodawca wyraźnie wskazuje na wpłaty i inne wpływy, a takiego charakteru nie mają odsetki bankowe. Są one dopisywane przez bank do środków ulokowanych na rachunku bankowym i stanowią przychód Spółki, który może być wykorzystany na cele kształcenia pracowników i pracodawców. Oznacza to, że stanowisko podatnika zgodnie, z którym odsetki w momencie ich kapitalizacji automatycznie stają się kosztem uzyskania przychodów z tytułu wpłaty na fundusz szkoleniowy bowiem dokonując wpłaty na fundusz szkoleniowy podatnik de facto już w momencie dokonania przelewu na konto funduszu, rezygnuje z odsetek, przeznaczając je na cele związane z kształceniem pracowników jest nieprawidłowe. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Skarżący w regulaminie funduszu szkoleniowego określił z góry przeznaczenie odsetek na fundusz szkoleniowy. Skażący jedynie wskazał, że "Od środków na rachunku bankowym funduszu bank będzie naliczał odsetki. Odsetki te będą bądź to pozostawały na rachunku bankowym, bądź będą co miesiąc przekazywane na inne rachunki". W ocenie organu powyższe nie uprawnia Skarżącego do uznania odsetek jako wpłaty/wpływu na fundusz szkoleniowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Pierwsza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy momentu w jakim Skarżący powinien wykazać przychód powstały w związku z wypłatą środków z funduszu szkoleniowego na rachunek bieżący lub rachunek oszczędnościowy, w sytuacji, gdy wypłata z funduszu szkoleniowego nastąpi w ciągu roku podatkowego następującego po roku, w którym wpłata na ten fundusz została dokonana.

W ocenie Skarżącego, w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżący nie powinien wykazywać przychodu w dacie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego. Z ostateczną kwalifikacją podatkową powinien poczekać do końca drugiego roku podatkowego.

Natomiast organ uznał, że opisane we wniosku przypadki wypłaty środków z funduszu szkoleniowego winny być traktowane jako wykorzystanie środków z funduszu szkoleniowego niezgodnie z celami w Ustawie o promocji, co wypełnia hipotezę określoną w art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b) Ustawy PIT, Dlatego też, Skarżący jest zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego.

Zdaniem Sądu, co do zasady rację w tej kwestii ma organ podatkowy, jednakże wadliwa jest dokonana przez niego kwalifikacja prawna.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 13 Ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są również środki zakładowego funduszu szkoleniowego, o którym mowa w art. 67 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415, z późn. zm.), w części uznanej za koszt uzyskania przychodów:

a) niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,

b) wykorzystane niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy lub przepisami ustawy o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i przedsiębiorców,

c) w przypadku likwidacji funduszu szkoleniowego;

Zgodzić się należy ze Skarżącym, iż przedstawiona przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacja nie spełnia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 13 Ustawy PIT.

I tak, niewykorzystanie środków zakładowego funduszu szkoleniowego w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do ww. funduszu lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku (art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. a Ustawy PIT) ma miejsce wówczas, gdy środki wpłacone na fundusz szkoleniowy cały ten czas pozostawały w dyspozycji funduszu i nie zostały wykorzystane na cel wskazany w Ustawie o promocji. Skarżący przewiduje wypłacenie środków z funduszu w ciągu roku podatkowego następującego po roku, w którym wpłata na fundusz została dokonana i ulokowanie ich na innym koncie Skarżącego. Zatem omawiana przesłanka nie wystąpi.

Z kolei o wykorzystaniu niezgodnie z przepisami Ustawy o promocji można mówić, gdy środki z funduszu szkoleniowego zostaną wydatkowane na inny cel niż określony w tej ustawie. Zgodnie z art. 67 ust. 2 ww. ustawy fundusz szkoleniowy jest przeznaczony na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Jeśli więc środki pozostające w dyspozycji funduszu zostaną wydane na inny cel niż finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców, wówczas wystąpi sytuacja, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b) Ustawy PIT. Zatem, wbrew stanowisku organu, wypłata środków z funduszu szkoleniowego i ich wpłata na inne konto nie jest równoznaczna z wykorzystaniem tych środków niezgodnie z przepisami Ustawy o promocji. W tym zakresie stanowisko organu jest błędne. Środki wypłacone z konta funduszu szkoleniowego przestają być środkami przypisanymi do tego funduszu, a sam fakt wypłacenia tych środków z konta funduszu oznacza jedynie pomniejszenie kwoty funduszu szkoleniowego, bądź likwidację funduszu szkoleniowego. Tylko środki, które pozostają w dyspozycji funduszu szkoleniowego, w świetle postanowień art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b) Ustawy PIT, muszą być wydatkowane na cel określony m.in. w Ustawie o promocji.

Przesłanka z art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. c) Ustawy PIT, tj. likwidacja funduszu szkoleniowego nie wymaga szerszego omówienia, bowiem jej interpretacja nie budzi wątpliwości.

Uznać zatem należy, że o ile więc dokonana przez organ kwalifikacja wypłaty środków z konta funduszu szkoleniowego i wpłata tych środków na rachunek bieżący lub rachunek oszczędnościowy Skarżącego jako przesłanki wskazanej w art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. b) Ustawy PIT jest błędna, o tyle stanowisko organu, iż Skarżący powinien wykazać przychód w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego jest prawidłowe. Prawidłowe jest też stanowisko organu, iż każda kolejna wpłata na fundusz szkoleniowy może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie organ zwrócił uwagę na cel regulacji dającej możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych środków na fundusz szkoleniowy już w momencie ich wpłaty wskazując, iż jest nim złagodzenie skutków kryzysu ekonomicznego. Podnieść również trzeba, iż fundusz szkoleniowy jest narzędziem pomocnym w doskonaleniu umiejętności zawodowych oraz umożliwiającym dostosowanie się pracowników do zmian zachodzących w gospodarce oraz kierunków działań wynikających ze strategii przedsiębiorstwa. Pełni istotną rolę w motywowaniu do dokształcania się pracowników, i co ważne - również pracodawców, którzy w przypadku podjęcia szkolenia mogą korzystać ze wsparcia materialnego. Ułatwia on pracodawcy pozyskiwanie środków finansowych na kształcenie załogi.

Co do zasady, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a Ustawy PIT odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyłom od tej reguły ustawodawca uczynił w pkt a) i b) ww. przepisu, stanowiąc, iż kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu

Odrębną ustawą przewidującą możliwość tworzenia w ciężar kosztów funduszu szkoleniowego jest m.in. ustawa o promocji zatrudnienia. Zgodnie z art. 68 ust.1 ustawy o promocji zatrudnienia dochodami funduszu szkoleniowego są:

1) wpłaty pracodawców, zgodnie z postanowieniami układu zbiorowego pracy lub regulaminu funduszu szkoleniowego, w wysokości nie niższej niż 0,25 % funduszu płac;

2) inne wpływy.

Jednocześnie ust 1a tego przepisu przewiduje, że wpłaty, o których mowa w ust. 1, obciążają koszty działalności pracodawców. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że jedynie wpłaty na fundusz (a nie odpisy mogą być uwzględniane w kosztach podatkowych).

W przedmiotowej sprawie istotna jest ponadto regulacja zawarta w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy PIT, który czytany w powiązaniu z art. 14 ust. 2 pkt 13 tej ustawy uprawnia podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jedynie wpłat na fundusz szkoleniowy. Wpłatom tym ustawodawca przyznał szczególne preferencje, w związku z tym ww. regulacje je ustanawiające należy stosować ściśle. Skoro zatem tylko wpłata na fundusz szkoleniowy może być zaliczona w koszty uzyskania przychodów, to wypłacenie środków z funduszu szkoleniowego i wpłata tych środków na inne konto Skarżącego, czyli jako to ujął Skarżący wewnętrzna pożyczka między jego rachunkami, powoduje utratę prawa do zaliczania w koszty uzyskania przychodów kwoty, która już nie pozostaje na koncie funduszu szkoleniowego. W momencie wypłaty kwota wypłacona z funduszu przestaje być dochodem funduszu i staje się przychodem przedsiębiorcy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 3a Ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, do przychodów zalicza się zwrócone wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie w momencie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego i ich wpłaty na inne konto Skarżącego nastąpi zwrot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów środków wpłaconych na fundusz szkoleniowy. Zauważenia wymaga, że w omawianym przepisie mowa jest o wydatkach, zaś w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) Ustawy PIT o odpisach i wpłatach. Trzeba mieć jednak na uwadze, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 Ustawy PIT). Ponieważ ustawodawca zezwolił na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wpłat na fundusz szkoleniowy, przyjąć należy, iż wpłata została przez ustawodawcę potraktowana jako koszt (wydatek) na fundusz szkoleniowy, zaś wypłata z funduszu szkoleniowego i wpłata na inne konto stanowi zwrot wydatku poniesionego na ten fundusz.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem organu środki wypłacone z funduszu szkoleniowego na inny rachunek Skarżącego stanowią przychód w momencie wypłaty tych środków z funduszu. Przyznane podatnikowi udogodnienia z racji utworzenia funduszu szkoleniowego nie powinny być, wbrew intencjom ustawodawcy i przyjętym regulacjom prawnym, traktowane jako "furtka" do skorzystania z możliwości zaliczenia wydatku na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, by potem, w zależności od okoliczności, środki te wykorzystywać do innych celów niż cele, dla których fundusz został utworzony.

Kolejną kwestią sporną jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, które narosną od kwoty wpłaconych na konto zakładowego funduszu szkoleniowego środków i powiększą ten fundusz.

Zdaniem Skarżącego, sytuacja ta wypełnia przesłankę z art. 23 ust. 1 lit. a) Ustawy PIT, w związku z tym ww. odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów.

Natomiast organ uznał, że odsetki, aczkolwiek stanowią przychód, nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku. W art. 68 Ustawy o promocji mowa bowiem jest o wpłacie, zaś odsetki doliczane przez bank nie mają charakteru wpłaty. Organ stwierdził także, że odsetki pozostają własnością Skarżącego, tyle tylko, że Skarżący podjął decyzję o konkretnym celu na jaki będą wykorzystane - celu kształcenia pracowników i pracodawców.

W ocenie Sądu rację w tym sporze ma Skarżący, zaś stanowisko organu, zgodnie z twierdzeniem Skarżącego jest niespójne. Organ z jednej strony przyznał pośrednio, że została spełniona przesłanka z art. 23 ust. 7 lit. a) Ustawy PIT, wskazując, iż odsetki są przychodem Skarżącego przeznaczonym na kształcenie pracowników i pracodawców, ale z drugiej strony wykluczył możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z ww. przepisem kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że wpłaty na fundusz stanowią koszty uzyskania przychodów, niesporne jest także, że odsetki, o których mowa we wniosku Skarżącego stanowią przychód. Jeśli zatem Skarżący zdecyduje, że przychód jaki stanowią ww. odsetki ma zwiększyć kwotę funduszu szkoleniowego, to bez wątpienia wypełniona zostanie przesłanka z art. 23 ust. 7 lit. a) Ustawy PIT. Bez znaczenia pozostaje, iż odsetki te nie zostaną "fizycznie" wpłacone na konto funduszu szkoleniowego przez przedsiębiorcę, lecz doliczone przez Bank, zgodnie z dyspozycją Skarżącego, do kwoty stanowiącej fundusz. Faktem jest, że wpłynęła na konto funduszu szkoleniowego kwota zwiększająca ten fundusz i nastąpiło to zgodnie z dyspozycją Skarżącego. Absurdem byłoby uzależnienie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty odsetek zwiększających fundusz od dokonania takich oto czynności: Skarżący wydaje dyspozycję Bankowi, aby doliczył odsetki od środków z funduszu na jego rachunek np. bieżący, Bank postępuje zgodnie z tą dyspozycją, Skarżący wydaje Bankowi dyspozycję, by te ww. doliczone odsetki przelał na konto funduszu. Efekt finalny jest taki sam tyle, że trzeba wykonać zbędne czynności. Zdaniem Sądu, wystarczy, że dana kwota realnie zwiększa środki funduszu szkoleniowego, aby mogła być zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 7 lit. a) Ustawy PIT zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Ostatnia kwestia sporna w przedmiotowej sprawie dotyczy konieczności dokonywania przelewu na odrębny rachunek bankowy w celu zaliczenia kwoty przeznaczonej na cele zakładowego funduszu szkoleniowego do kosztów uzyskania przychodu, w roku dokonania takiego przelewu.

Skarżący stwierdził, że wobec braku regulacji prawnych, nie jest konieczne gromadzenie środków funduszu szkoleniowego na odrębnym koncie, wystarczającym dowodem potwierdzającym dokonanie wpłaty na ten fundusz jest odpis księgowy.

Organ podatkowy uznał, że odpis księgowy nie jest dowodem wystarczającym, gdyż w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) Ustawy PIT zostały wskazane dwie kategorie, tj.: "odpisy" i "wpłaty", a w Ustawie o promocji mowa jest o wpłacie. Wpłata zaś to "wpłacenie pieniędzy". Organ nie wskazał jaki dowód może dokumentować wpłatę na fundusz, stwierdzając, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie jest postępowaniem dowodowym.

Oceniając stanowisko organu przede wszystkim zauważyć należy, że organ nie uzasadnił właściwie swojego stanowiska. Nie może więc dziwić, że nie przekonał Skarżącego, iż dokonanie odpisu nie może dokumentować wpłaty na fundusz. Organ wyjaśnił znaczenie pojęcia powszechnie znanego, tj. "wpłaty", ale zaniechał wykazania, czy wpłata i odpis to są na tyle różne terminy, że w żadnym razie odpis nie może zastąpić wpłaty. Nie wystarczy wskazać, iż ustawodawca użył dwóch terminów, należy podać jak należy je rozumieć. Brak wyjaśnienia tej istotnej, z punktu widzenia problemu przedstawionego we wniosku o interpretację, kwestii nie daje się pogodzić z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ nie zwrócił ponadto uwagi, że sposób sformułowania art. 68 ust.1 i 1a ustawy o promocji zatrudnienia dowodzi, że środkami funduszu szkoleniowego uwzględnianymi w kosztach podatkowych mogą być wyłącznie wpłaty na ten fundusz. Jest to inne określenie niż w przypadku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, który tworzony jest m.in. z odpisów. Stąd w ustawie podatkowej w art. 23 usi 1 pkt 7 lit. b ustawy o PIT określono wymóg, by środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z uwagi na brzmienie art. 68 ust.1 i 1a ustawy o promocji zatrudnienia sam odpis nie tworzy ani nie zwiększa środków funduszu szkoleniowego, stąd podobne sformułowanie w ustawie podatkowej jest zbędne.

Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ.

Nie można też zgodzić się z organem, iż w ramach interpretacji indywidualnej organ nie może i nie musi odnosić się do kwestii związanej z dowodami. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepisy prawa podatkowego to też przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem również przepisy Działu IV Rozdział 11 "Dowody" tej ustawy. Brak przepisów materialnych regulujących sposób dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy nie oznacza, iż nie ma żadnych przepisów regulujących sposób dowodzenia. Skoro takie przepisy są, jak wskazano powyżej, to istnieje przedmiot interpretacji, tj. przepisy prawa podatkowego. Niewątpliwie w ramach postępowania podatkowego organ podatkowy odwołałby do się przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących dowodów, niezrozumiałe jest więc uchylanie się od podjęcia problemu na etapie wydawania interpretacji indywidualnej. Wszak interpretacja indywidualna pełni rolę ochronną; po to podatnik występuje o jej wydanie, by uniknąć niekorzystnych dla niego skutków niewłaściwego stosowania przepisów podatkowych. Niewłaściwe dokumentowanie zdarzeń rodzących skutki podatkowe jest przyczyną wielu problemów podatników na gruncie prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie sposób dokumentowania wpłat na fundusz szkoleniowy ma zasadnicze znaczenie dla Skarżącego, gdyż wobec nieprawidłowości w tym zakresie może ponieść on niekorzystne konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Dlatego organ zobowiązany jest zająć stanowisko w zakresie problemu dotyczącego sposobu dokumentowania wpłat na fundusz w oparciu o właściwe przepisy Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone powyżej.

Wskazać też należy, iż Sąd nie podziela zarzutów skargi, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 217 Konstytucji RP. Zarzut ten został postawiony w petitum skargi i nie został szerzej uzasadniony. Sąd nie stwierdził, by organ wykroczył poza zakres wskazany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć jedynie można, iż do przepisów Ustawy o promocji odsyła art. 14 ust. 2 pkt 13 oraz art. 23 ust 1 pkt 7 lit. a Ustawy PIT. Odwołując się więc do art. 67 i art. 68 Ustawy o promocji organ działał w zgodzie z przepisami prawa.

Nie można też zgodzić się z koncepcją Skarżącego, iż w zakresie objętym ostatnim pytaniem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do obrotu prawnego weszła tzw. milcząca interpretacja. Normujący tę kwestie art. 14o Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W rozpoznanej sprawie została wydana interpretacja indywidualna we właściwym terminie i nawet, jeśli organ błędnie odmówił zajęcia stanowiska, to jednak wyjaśnił przyczyny, dla których tak postąpił. Brak wyczerpującego wyjaśnienia problemu nie może w takiej sytuacji być utożsamiany w niewydaniem interpretacji.

Brak stanowiska organu nie może być też traktowany, jak tego chce Skarżący, jako odstąpienie od uzasadnienia. W myśl postanowień art. 14c § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W zakresie dotyczącym ostatniego z pytań organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, więc nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w ww. przepisie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270) orzeczono jak w sentencji.