Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 364/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. ref. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej : O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...]określającej M. S. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą: "A" M. S. w G. - zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...]r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R. w przedsiębiorstwie "A" M.S. w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od oleju napędowego za okres od [...] do [...]r., której ustalenia opisano w protokole z [...] r. nr [...], stwierdzono, że kontrolowany w [...] r. m.in. dokonał zakupu [...] litrów oleju napędowego od ""B"" Sp. z o. o. w T.. Olej ten nabywca wykorzystał do celów własnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych (tankowanie do TIR-ów). Na podstawie wydruków z rejestrów zakupów VAT spółki "B" organ ustalił, że spółka ta nabywała olej napędowy m.in. od firmy "C" sp. z o.o. w W.. Ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w firmie "C" pokazały, że w rzeczywistości nie zajmowała się ona handlem paliwem, lecz była zaangażowana w proceder wystawiania nierzetelnych faktur. Sprawami gospodarczymi spółki "C" faktycznie zajmowały się osoby z grupy przestępczej. Grupa ta organizowała transport i nabywała wewnątrzwspólnotowo olej napędowy i benzynę w składach podatkowych mających siedzibę na terytorium innych państw członkowskich, a następnie wprowadzała do obrotu na terenie kraju. Spółka "C" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji akcyzowych. W rzeczywistości nie była dysponentem nabywanego wewnątrzwspólnotowo towaru, a dane tej spółki służyły wyłącznie do wyłudzania podatku VAT. Faktury VAT od tej spółki, w tym wystawione dla "B" sp. z o.o., w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznego obrotu towarem.

Dalej organ ustalił, na podstawie danych Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (pismo z [...]r.), że ""B"" sp. z o. o. nie posiada i nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie posiada dowodów potwierdzających legalność zbywanego oleju napędowego, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji akcyzowych.

Powyższe doprowadziło do wniosku, że w [...]r. M. S. był w posiadaniu [...] l. oleju napędowego od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

We wszczętym postępowaniu podatkowym (postanowienie z [...] r.) organ poddał analizie m.in. umowę handlową z [...]r. o dostawę paliw zawartą przez stronę ze spółkę "B", sposób płatności za faktury (wyłącznie gotówka), sposób dostawy (transport dostawcy), treść faktur i załączników do nich (nieaktualne sprawozdania z badań laboratoryjnych paliwa). W efekcie stwierdził, że M. S. w [...]r. wszedł w posiadanie wyrobu akcyzowego - oleju napędowego w ilości [...]l., od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Podatnik nie dochował przy tym należytej staranności przy realizacji dostaw paliwa od tego dostawcy. W tych okolicznościach, na podstawie art. 10 ust. 10 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., obowiązek podatkowy powstał z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, tj. w [...]r., zgodnie z fakturami zakupu nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...]z [...] r. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka podatku dla olejów napędowych o kodzie [...] oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, wynosi [...] zł/1.000 l.

Ustalenia w powyższym zakresie Naczelnik Urzędu Celnego w R. zawarł w decyzji z [...]r., określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...]zł.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie w/w decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, podatnik zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady prawdy obiektywnej i obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, mogących mieć wpływ na wynik sprawy;

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

c) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

d) art 124 w zw. z art 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i pominięcia w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do podnoszonej przez stronę konsekwentnie kwestii odmiennego trybu postępowania organów wobec takich samych podmiotów w tożsamych okolicznościach;

2. obrazę przepisów prawa materialnego, tj:

a) art. 8 ust. 6 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, że wystarczający dla opodatkowania posiadania wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym jest brak ustalenia przez organ, że należny podatek akcyzowy został zapłacony, bez względu na okoliczność, czy wobec dostawcy paliwa została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego;

b) art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, że wystarczający dla obciążenia posiadacza wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym jest brak ustalenia przez organ, że należny podatek akcyzowy został zapłacony, bez względu na okoliczność, czy wobec dostawcy paliwa została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz bez względu na dobrą, czy złą wiarę posiadacza tego wyrobu.

W uzasadnieniu podatnik m.in. zwrócił uwagę, że spółka "B" nie posiadała nigdy koncesji na obrót paliwami ciekłymi, lecz posługiwała się nieaktualną koncesją innej spółki. Prezesem spółki pozostawał J. B., który wraz z żoną od kilku lat prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, tworząc kolejne spółki prawa handlowego i wprowadzając poprzez te spółki nieopodatkowane paliwo do obrotu. Spółki te pozostawia następnie bez reprezentacji i według takiego schematu działa bezkarnie. Zdaniem podatnika to spółki - dostawcy paliwa lub J. B. jako osoba trzecia powinni odpowiadać za niezapłacony podatek akcyzowy. M. S. jest ofiarą ich procederu, dołożył należytej staranności prze transakcjach ze spółką "B", a obciążenie jego firmy akcyzą może doprowadzić go do bankructwa.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzję z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości ustalenia faktyczne i argumentację prawną Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu organ II instancji m.in. zaakcentował, że stosownie do art. 8 ust. 6 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., wystarczające dla opodatkowania posiadania wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym jest wykazanie, że należny podatek od tego wyrobu nie został zapłacony. Dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. Zatem nawet przyjęcie, że dostawcą nabywanego przez stronę wyrobu była "B" sp. z o.o., nie jest wystarczające do zwolnienia jej (strony) z obowiązku zapłaty akcyzy skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy zauważył także, że organ I instancji do określenia zobowiązania podatkowego przyjął stawkę [...]zł/1000 l. wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., czego strona nie kwestionowała. Tymczasem stawka ta znajduje zastosowanie do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach (zob. rozporządzenie Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych - Dz. U. z 2013 r., poz. 1058). W trakcie postępowania ustalono jednak, że strona nie posiadała certyfikatu potwierdzającego, że kwestionowany wyrób spełnia wymogi jakościowe z w/w rozporządzenia, nie są też znane parametry paliwa. W tej sytuacji zastosowanie winna znaleźć stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. - dla pozostałych paliw silnikowych – tj. [...]zł /1.000 l. Zobowiązanie podatkowe za [...]r. powinno więc wynieść [...]zł. Mając jednak na uwadze zakaz wynikający z art. 234 O.p., a także zakres zastosowania art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przesłanek pozwalających na stwierdzenie że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub z rażącym naruszeniem interesu publicznego, bądź że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części.

W skardze M. S., działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w brzmieniu z 2014 r. - Dz. U. z 2014 r. poz. 752), poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że to skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki do powstania wobec niego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Analizując istotę podatku akcyzowego i jego jednofazowość skarżący podkreślił, że zapłaty podatku akcyzowego w pierwszej kolejności domagać się należy się od podmiotu wprowadzającego wyroby akcyzowe do obrotu. To właśnie te podmioty uzyskują z podejmowanych czynności zyski oraz inne profity - to one wyszczególnione zostały w art. 8 ust. 1 u.p.a., a nie nabywcy lub posiadacze takich wyrobów. Kompleksowa wykładnia art. 8 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy ma obowiązek dochodzenia zapłaty podatku akcyzowego przede wszystkim przez podmioty wykonujące czynności, o których mowa w ust. 1 - w tym od "B" sp. z o.o. Takie zapatrywanie potwierdził Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 10028 z 26 października 2012 r. w sprawie interpretowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi tej Minister Finansów dostrzega też instytucję "dobrej wiary" na gruncie podatku akcyzowego i wiąże z jej istnieniem, bądź jej brakiem, obowiązek podatkowy w akcyzie, czego nie dostrzegły organy wydając skarżone decyzje. Tymczasem aby nabywca wyrobów akcyzowych uznany został za podatnika podatku akcyzowego, zobowiązanego do zapłaty podatku od posiadanych lub nabytych wyrobów z niezapłaconą akcyzą, spełnione winny zostać łącznie trzy warunki: 1) nabywca musi mieć świadomość, że nabywa wyroby niewiadomego pochodzenia, 2) nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, 3) nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego je nabył. W przedmiotowej sprawie żadna z tych przesłanek nie została spełniona. Skarżący nie miał świadomości, iż nabywane paliwo od spółki "B" jest wyrobem niewiadomego pochodzenia. Powyższe potwierdzają następujące fakty:

1. zbywca, przy każdorazowej dostawie oleju napędowego wystawiał na rzecz skarżącego faktury VAT dokumentujące zaistniałe transakcje (faktury zawierały wszelkie elementy, o których mowa w art 106e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710);

2. do faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego dołączane były sprawozdania z badań przeprowadzonych w laboratorium produktów naftowych, odnoszące się do nabywanych towarów;

3. na pisemne żądanie skarżącego zbywca przedłożył dowody złożonych do Urzędu Skarbowego w T. deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące [...] r. (kopie deklaracji z prezentatą urzędu);

4. skarżącego łączyła ze sprzedawcą Umowa z [...]r. na sprzedaż paliw płynnych, w której sprzedający oświadczył, że:

a) posiada koncesję OPC o numerze [...],

b) przekaże kupującemu dokumenty rejestrowe,

c) jest czynnym podatnikiem podatku VAT,

d) podatek akcyzowy zawarty jest w cenie przedawanego towaru,

e) podatek akcyzowy należny został naliczony i odprowadzony w należytej wysokości na rachunek Izby Celnej, opłata paliwowa została odprowadzona w należytej wysokości,

5. w piśmie z [...]r. wskazał, że zaoferowana przez "B" cena paliwa nie odbiegała od cen rynkowych;

6. przy zużywaniu paliwa celem świadczenia usług transportowych nie doszło do żadnych uszkodzeń ani objawów, które mogłyby wskazywać, że paliwo było złej jakości (nierówna praca silnika, spadek mocy czy niemożność kontynuowania jazdy przez uszkodzenie silnika). To wskazywało, że paliwo jest z legalnego źródła.

II. Przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p w powiązaniu z art. 138m ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zaniechanie czynności mogących doprowadzić do przeprowadzenia kontroli u dostawcy wyrobu akcyzowego skarżącemu, co doprowadziło do nieustalenia tego, czy i dlaczego na poprzednim etapie obrotu został odprowadzony podatek akcyzowy. Organ nie przeprowadził kontroli wobec "B" sp. z o.o., powołując się na brak stosownej reprezentacji tego podmiotu; tym samym dopuścił się naruszenia art. 138m O.p., który to przepis zobowiązuje organ podatkowy do wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla takiego podmiotu. Indolencja organu w tym zakresie doprowadziła do naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego w sprawie. Organ naruszył jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę działania przez organy na podstawie prawa, a także fundamentalną zasadę płynącą z art. 2 Konstytucji RP. Dążąc do zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa określił bowiem wysokość zobowiązania podatkowego wobec podmiotu słabszego, mniejszego, odstępując jednocześnie chociażby od próby wyegzekwowania stosownych należności od podmiotu, wprowadzającego na rynek wyrób akcyzowy, tj. od podatnika podatku akcyzowego. Konsekwencją zaniedbań organu jest fakt, że nieuczciwy i nierzetelny podmiot nadal będzie funkcjonował na rynku. Przestępcy otrzymają jasny sygnał - co należy robić, aby oszukać na akcyzie Skarb Państwa i swoich kontrahentów. Zaprzestając przeprowadzenia kontroli organ niejako "zalegalizował" działalność takiego podmiotu i bezprawność czynów dokonanych przez ten podmiot

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego zawarte w zaskarżonej decyzji, podzielając przedstawioną tam argumentację i słuszność zajętego stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego są, jako pozbawione racji, całkowicie chybione.

Na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., według którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji, wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest również istotne, czy znany jest tenże dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, które podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym własnym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe w toku postępowania stwierdziły, że akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Nie można w tym miejscu podzielić stanowiska autora skargi, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. I GSK 619/15, wyrok WSA w Gliwicach z 11 kwietnia 2017 r. sygn. III SA/Gl 17/17). Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. – wbrew zarzutom skargi - nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Innymi słowy, sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu. W świetle powyższego zarzuty i argumenty skargi wskazujące na konieczność opodatkowania akcyzą dostawcy skarżącego, w tym dotyczące naruszenia art. 138m O.p. w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP, Sąd uznał za niezasadne.

Nadmienić trzeba, że organ poczynił ustalenia odnośnie spółki "B". Wynika z nich m.in., że do [...]r. prezesem spółki był J. B. Wspólnikiem spółki był on do [...]r. Wskazuje to, że w [...]r. nie był on umocowany do prowadzenia spraw spółki, co skarżący mógł ustalić na podstawie danych w KRS. Spółka "B", według ogólnie dostępnych danych Urzędu Regulacji Energetyki, nie figurowała w wykazie podmiotów posiadających koncesję na obrót paliwami.

Ustalenia w stosunku do tej spółki, dot. weryfikacji faktur nabycia wewnątrzwspólnotowego (przekazane przez niemiecką administrację celną) pokazały, że spółka "B" w okresie od [...]do [...]r. nabyła wyrób o nazwie "D" o parametrach zbliżonych do oleju napędowego (37 cystern - 981.000 kg), od niemieckiego podmiotu "E" GmbH. Według danych niemieckiej administracji celnej (druki CMR) towar nabywany przez "B" Sp. z o.o. rozładowany miał być na Słowacji. Władze podatkowe Słowacji ustaliły, że odbiorca słowacki nie istnieje (firma "I" s.r.o.), a samochody którymi miał następować transport nigdy nie wjechały do Słowacji.

Z kolei ustalenia wobec "B" dot. dostaw krajowych pokazały, że dostawcą paliwa w badanym okresie miała być "C" Sp. z o.o. w W. (dostawca [...]l. oleju napędowego). Według informacji Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. i Urzędu Celnego w W., spółka ta nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych z zakresu akcyzy, została wykreślona z rejestru VAT z dniem [...] r., brak kontaktu ze spółką i brak jej pod wskazanym adresem.

W oparciu o powyższe organy zakwestionowały zapłatę akcyzy z faktur od spółki "B" i stanowisko to Sąd podziela.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16), co podnosi skarżący. Kwestie te w przypadku podatku akcyzowego nie mają znaczenia, gdyż cecha jednofazowości wynikająca art. 8 ust. 6 w powiązaniu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. sprowadza się do tego, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Wyszczególnienie wśród podmiotów na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy poprzez swoiste "uszczelnienie" systemu podatkowego. Profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie (zadeklarowanie) tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, a wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, a więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił (zadeklarował) od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy lub posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę akcyzy. Innymi słowy w sprawach, w których podstawę materialną rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co w sprawie miało miejsce. Wówczas winny wydać nabywcy lub posiadaczowi decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, co prawidłowo uczyniły. Skarżący jest bowiem podatnikiem nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a dlatego, że wszedł w posiadanie paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono (nie zadeklarowano) podatku akcyzowego. Nie zmienia stanowiska Sądu w tym zakresie odpowiedź na przywołana w skardze interpelację.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 2 Konstytucji należy wskazać, że nie znalazły one potwierdzenia w aktach sprawy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy materialnej, której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy stanowiący, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi art. 122 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania dowodów organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej mającej znaczenie w sprawie obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy wymogom tym sprostały. W istocie bowiem w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od spółki "B" w kontrolowanym okresie. Jak wynika z akt administracyjnych przedstawionych Sądowi, skarżący w [...]r. zaksięgował faktury zakupu oleju napędowego od w/w spółki na ogółem [...]l. Z akt sprawy wynika, że spółka "B" nigdy nie miała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie funkcjonuje pod adresem wynikającym z KRS; co więcej, uczestniczy w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych. Realizowane przez "B" sp. z o.o. transakcje miały służyć przede wszystkim legalizowaniu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, krajowego lub sprowadzanego w zawieszonej akcyzie jako przesunięcie dokonywane pomiędzy składami podatkowymi przez podmioty nie realizujące obowiązków podatkowych. Korzyści finansowe z tych działań wynikały z nieodprowadzania m.in. podatku akcyzowego od wyrobów ropopochodnych, które ostatecznie trafiały na rynek krajowy (olej napędowy). Taki stan rzeczy potwierdziła niemiecka administracja celna ("B" nabywała wyrób o nazwie [...]od "E" GmbH). Organ zweryfikował także krajowego dostawcę oleju dla spółki "B" ("C" sp. z o.o. w W.) ustalając, że w/w podmiot wprowadzał do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznego obrotu paliwem. Wszystko to uprawniało ocenę przyjętą przez organ odwoławczy.

Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej zasad postępowania, bowiem rozstrzygnięcie meritum sprawy należy do wyłącznej kompetencji organu. Sąd administracyjny kontroluje realizację przez organy norm proceduralnych w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W tych granicach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy.

Za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez skarżącego w przedmiotowym miesiącu oleju napędowego od jednego kontrahenta, tj. Spółki z o.o. "B" bez sprawdzenia tego dostawcy. Zasadnie także organy obu instancji ustaliły i uznały, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahent nie zadeklarował ani nie zapłacił od fakturowanych dostaw podatku akcyzowego. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego od nabywanych paliw. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, 961/09, 954/09, I GSK 1162/09).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - organ podatkowy nie ma obligatoryjnego obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń obciążenia jego akcyzą od tego wyrobu. Obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahenta skarżacego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie (niezadeklarowanie) akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Dodatkowo można wskazać, że w świetle przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 9/12) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy, w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Transpozycję tej normy na grunt krajowy stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stwierdzający, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Takie brzmienie przepisów u.p.a. oznacza, że także prawodawstwo unijne przewiduje opodatkowanie osoby przechowującej lub uczestniczącej w przechowaniu, a także każdej innej osoby, która uczestniczyła w zwolnieniu bądź w niezgodnym z przepisami opuszczeniu towaru z procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Skoro zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia (zadeklarowania) tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), to na podatniku który wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona (zadeklarowana). Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty. W orzeczeniu C-325/99 (G. Van de Water/Staatsecretaris van Finanscien; ECR (2001) s. I-2729) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja - wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L.1992.76.1 ze zm.), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził by wymóg samodzielnych przez stronę ustaleń czy akcyza została na poprzednim etapie obrotu uiszczona, czy posiadania dowodów zapłaty akcyzy, stanowił o naruszeniu zasady z art. 2 Konstytucji.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona (zadeklarowana) na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, to skarżący prawidłowo został zobowiązany do jej zapłaty.

Wobec tego, że podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, to - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - Sąd orzekł jak w sentencji.