Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 794/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji oraz uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie
Powołane przepisy: article: Art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: Art. 144
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: Art. 145 , art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: Art. 229, art. 247
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 58, art. 59, art. 129, art. 138
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Hanna Knysiak-Molczyk WSA Tadeusz Wołek Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w W w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzenia gier na automatach o niskich wygranych I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r. nr [...] III. orzeka, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane, IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 27 maja 2013r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] 2010r. nr [...] cofającą A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W - zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008r. nr [...] na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny ustalony przez organ :

Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] 2008r. udzielił ww. spółce zezwolenia nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 81 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...].

W dniu 25 stycznia 2010r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w punkcie objętym ww. zezwoleniem o nazwie "Sklep Spożywczo-Przemysłowy, J. K." mieszczącym się pod adresem: S, S, w czasie której dokonali eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry na znajdującym się w tym punkcie automacie BARCREST GOLDEN PLAY nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...]. W wyniku tych czynności stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł., tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2009.1540).

Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół nr [...] i w związku z ustaleniami zawartymi w tym dokumencie Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] 2010r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia ww. zezwolenia nr [...] z dnia [...] 2008r., w związku z art.8 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W toku prowadzonego postępowania organ celny włączył do akt sprawy protokoły kontroli przeprowadzonych w innych punktach gier objętych przedmiotowym zezwoleniem tj. w punkcie o nazwie :

- "Punkt Konsultacyjny A, J. M." zlokalizowanym pod adresem : B, T , w którym znajdował się automat HOT SPOT nr fabryczny [...] , nr ewidencyjny [...];

- " Stacja Paliw w T, Firma Handlowo-Usługowa , G. M." , zlokalizowanym pod adresem : B, T, w którym znajdował się automat HOT SLOT nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...] .

We wskazanych punktach przeprowadzono eksperymentalną grę kontrolną , która również wykazała , że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż określona w art.2 ust.2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U.2004.27).

Ponadto organ celny włączył do materiału dowodowego opinie wystawione przez biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego sporządzone na potrzeby postępowania karnego skarbowego, dotyczące ww. automatów do gier o niskich wygranych . Z opinii tych wynikało , że kwestionowane automaty nie spełniają wymogów ustawowych , gdyż :

- na automacie BARCREST GOLDEN PLAY nr fabryczny [...] wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009r o grach hazardowych,

- na automatach HOT SPOT nr fabryczny [...] oraz HOT SLOT GOLD nr fabryczny [...] wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,07 euro i wynosi 10 zł, tj. wyższa niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych .

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2010r. nr [...] cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008r. nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 81 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...].

W ocenie organu pierwszej instancji , po wejściu w życie z dniem 01 stycznia 2010r. ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, zgodnie z jej art.138 ust.3 , organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy , cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia , że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust.3.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu pierwszej instancji , stwierdzone uchybienia uzasadniają podjęcie decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

W postępowaniu odwoławczym organ postanowieniem z dnia [...] 2011r. nr [...] zawiesił postępowanie do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawach pytań prawnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 16 listopada 2010r. , a po jego podjęciu – w związku z wydaniem w dniu 19 lipca 2012r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 , ponownie zawiesił to postępowanie postanowieniem z dnia [...] 2012r. nr [...]. mając na względzie, iż ww. wyrokiem Trybunał zlecił sądowi krajowemu ustalenie, czy przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów . Postanowienie to zostało skierowane do A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej , gdyż pismem z dnia 20 sierpnia syndyk masy upadłości zawiadomił Dyrektora Izby Celnej, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 16 maja 2012r. , sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość ww. spółki obejmująca likwidację majątku.

W dniu [...] 2013r. postanowieniem nr [...] Dyrektor Izby Celnej podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, iż powziął z urzędu informację, że Spółka do dnia wydania tego postanowienia , nie uiściła należnych kwot podatku od gier za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. , a zaległości z tego tytułu przekraczają kwotę 120.000 zł.

W związku z powyższym pismem z dnia 16 kwietnia 2013r. nr [...] organ odwoławczy wezwał A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej do dokonania zapłaty całości zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę - w terminie 21 dni od otrzymania wezwania .

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik syndyka masy upadłości ww. spółki poinformował organ , że wobec ogłoszenia upadłości , zobowiązanie powstałe przed tym dniem jako zobowiązanie upadłego podlega zgłoszeniu na listę wierzytelności , jeżeli wierzyciel chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym. Syndyk nie ma prawa regulować zobowiązań upadłego w trybie innym, niż uznanie zgłoszonej wierzytelności na liście i realizowanie planu podziału środków masy upadłości. Zobowiązania powstałe po dniu ogłoszenia upadłości jako koszty postępowania , zgodnie z art.342 Prawa upadłościowego i naprawczego , umieszczone są w kategorii pierwszej , a ich zaspokojenie dokonywane jest przez syndyka w miarę posiadanych środków.

Syndyk stwierdził , że w majątku masy upadłości A Sp. z o.o. objętym w dniu 16 maja 2012r. nie było środków na terminowe zaspokajanie zobowiązań powstałych już po dniu ogłoszenia upadłości.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził , że art.138 ust.3 ustawy o grach hazardowych nie zawiera żadnej alternatywy, która wydanie decyzji cofającej zezwolenie uzależniałaby od innej, niż wskazane w jego treści przesłanki i w przypadku stwierdzenia opisanych w nim uchybień , zezwolenie musi być cofnięte w całości nawet w przypadku, gdy uchybienia te dotyczą choćby jednego automatu do gry o niskich wygranych.

W rozpatrywanej sprawie kontrole przeprowadzone w ww. punktach gier na automatach o niskich wygranych ujawniły uchybienia, które następnie zostały potwierdzone opiniami wydanymi przez powołanego z urzędu biegłego sądowego ; wskazane okoliczności uzasadniały – w ocenie organu odwoławczego – zastosowanie art.138 ust.3 ustawy o grach hazardowych.

Dyrektor Izby Celnej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji dotyczącą retrospektywnego działania art.138 ust.3 ustawy o grach hazardowych w przypadku, gdy sytuacja niespełnienia przez automat wymogów określonych uprzednio w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a obecnie w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych istniała przed dniem 1 stycznia 2010r. i istnieje nadal.

Organ odwoławczy podniósł , że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych można podważyć sposób dokonania badania kontrolowanych automatów i zarzucić brak opinii uprawnionej jednostki badającej , jednak w toku postępowania stwierdzono inną przesłankę stanowiącą samodzielną podstawę do cofnięcia zezwolenia wydanego dla A Sp. z o.o. , określoną w art.59 pkt.1 ww. ustawy . Stosownie do tego przepisu , organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia , w drodze decyzji , cofa koncesje lub zezwolenie , w całości lub w części , w przypadku nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objęta koncesją lub zezwoleniem , lub z warunkami określonymi w koncesji , zezwoleniu lub regulaminie.

Organ odwoławczy stwierdził trwały stan posiadania przez Spółkę zaległości w podatku od gier. W ocenie tego organu , nie do przyjęcia jest sytuacja , w której organ prowadziłby wobec Spółki dwa odrębne postępowania mające za przedmiot tę samą kwestię: jedno – z tytułu naruszenia wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze , a drugie – z tytułu nieusunięcia w terminie stanu faktycznego niezgodnego z prawem tj. zaległości podatkowych w podatku od gier. Zasadne zatem było rozpoznanie kolejnej przesłanki cofnięcia zezwolenia w ramach toczącego się postępowania.

Wskazując na powyższe , organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008r. nr [...] na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w określonych punktach gier.

Decyzja organu odwoławczego jako jej adresata wskazała A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej .

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , złożona przez syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej , w której zarzucono naruszenie :

1) art. 123 § 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja

podatkowa (Dz.U.2012.749 ), przez pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie wskutek nie zawiadomienia jej o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji ;

2) art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez rozpoznanie sprawy innej niż ta, która była przedmiotem postępowania w pierwszej instancji oraz uchylenie się od merytorycznej weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej ;

3) art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie w ramach postępowania odwoławczego postępowania wyjaśniającego w całości,

4) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja pierwszoinstancyjna wydana została na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych , natomiast organ drugiej instancji orzekł na podstawie art. 59 pkt 1 tej ustawy .

Ponadto skarżący zarzucił , że organ orzekł w oparciu o przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204, str.37), ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.U. L 363, str.81), zwanej dalej dyrektywą 98/34, który nie został notyfikowany Komisji, w związku z czym jest nieskuteczny i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w stosunku do podmiotów indywidualnych.

Nadto , w ocenie skarżącego , organ naruszył § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U.2003.946 w brzmieniu obowiązującym w dniu rozstrzygania sprawy) poprzez ustalenie nieprawidłowości w funkcjonowaniu automatów bez opinii właściwej jednostki badającej.

Zdaniem skarżącego , zaskarżona decyzja narusza również art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w niej materialnej podstawy rozstrzygnięcia, pomimo że organ odwoławczy orzekł w oparciu o zupełnie inny przepis prawa, niż organ pierwszej instancji.

W ocenie skarżącego , organ odwoławczy naruszył także art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 tej ustawy przez brak dokonania niezbędnych ustaleń i konsekwencji oceny charakteru prawnego art. 129 ust. 3 , art. 138 ust. 3 oraz art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w świetle przepisów dyrektywy 98/34 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 roku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11.

Organ naruszył art. 59 pkt 1 ww. ustawy przez jego zastosowanie pomimo, że jest to przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, który nie został notyfikowany, w związku z czym nie może być stosowany.

Niezależnie od powyższych zarzutów , w ocenie skarżącego , Dyrektor Izby Celnej rozstrzygając niniejszą sprawę naruszył art. 343 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku - Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz.U.2012.1112 ), poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji cofnięcie skarżącemu zezwolenia z powodu nieuregulowania zaległości podatkowej w wyznaczonym terminie, pomimo że należności pierwszej kategorii syndyk zaspokaja w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum , albo w drodze podziału funduszów masy.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 roku.

W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów skarżący podniósł m.in. , że zasada dwuinstancyjności została naruszona poprzez to , że jakkolwiek postępowanie w obu instancjach dotyczyło cofnięcia zezwolenia ,to jednak przedmiotem każdego z nich była całkiem inna sprawa podatkowa (administracyjna). Różna była bowiem podstawa faktyczna i prawna obu rozstrzygnięć : pierwsza dotyczyła cofnięcia zezwolenia z powodu nieprawidłowości w funkcjonowaniu automatów polegającej na możliwości urządzania gier za stawki wyższe niż dopuszczalne, zaś druga - cofnięcia zezwolenia z powodu nieusunięcia w terminie stanu faktycznego niezgodnego z prawem, tj. braku zapłaty zaległości podatkowej. Podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych , podczas gdy podstawą taką w decyzji organu drugiej instancji był art. 59 pkt 1 tej ustawy . W związku z tym , zdaniem skarżącego , nie można twierdzić, że przedmiotem obu postępowań była ta sama kwestia.

W ocenie skarżącego syndyka , organ nie odniósł się w ogóle do zarzutów podniesionych w odwołaniu, jak również nie zweryfikował prawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej. Powyższe oznacza, że organ uchylił się od przeprowadzenia kontroli prawidłowości wydanej decyzji, czym naruszył prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy.

Wbrew twierdzeniom organu , w ocenie skarżącego , nie ma przeszkód, aby przeprowadzić dwa odrębne postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, skoro dotyczą różnych stanów faktycznych i prawnych. Nie istnieje bowiem ryzyko wydania dwóch sprzecznych decyzji ; w przypadku nie stwierdzenia nieprawidłowości organ umorzyłby jedno lub oba (w zależności od okoliczności) postępowania , natomiast w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości - cofnąłby decyzję w oparciu o jedną podstawę prawną, a drugie postępowanie umorzył z powodu jego bezprzedmiotowości (w zależności od tego, które wcześniej by się zakończyło).

W niniejszej sprawie organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na okoliczności, która zaistniała dopiero w toku postępowania odwoławczego , co oznacza , że organ naruszył on art. 229 Ordynacji podatkowej , gdyż organ odwoławczy może jedynie uzupełnić materiały i dowody w sprawie, nie jest zaś uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości.

Skarżący zarzucił , że decyzja z [...] 2010 roku jest wadliwa , gdyż w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej (zob. np. wyroki NSA z 29.11.2012r., sygn. II GSK 1031/11 oraz sygn. I GSK 1262/11) stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji, a więc ustalenie nieprawidłowego ich działania, może być dokonane wyłącznie przez odpowiednią jednostkę badającą. W niniejszej sprawie opinie o automatach wydał natomiast biegły sądowy.

Ponadto stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany, wobec czego nie mógł być zastosowany , tak samo jak art.59 pkt.1 tej ustawy, jako istotnie ograniczający prowadzenie gier automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, podlegał obowiązkowi notyfikacji a wobec jej braku, nie może być stosowany.

Dyrektor Izby Celnej jako organ orzekający w dwóch instancjach nie zbadał charakteru przepisów ustawy hazardowej , a w szczególności tych przepisów , które stanowiły podstawę podjętych decyzji.

Zdaniem skarżącego , organ nie był uprawniony do cofnięcia zezwolenia także dlatego, że Spółka A znajduje się w stanie upadłości (wcześniej układowej, a od 16 maja 2012 roku w likwidacyjnej). Oznacza to, że zobowiązania Spółki, w tym jej zobowiązania podatkowe, zaspokajane są wyłącznie w trybie przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze , które stanowią w tym zakresie przepisy szczególne w stosunku do przepisów ustawy o grach hazardowych.

Podatki należne od upadłego za czas przypadający przed ogłoszeniem upadłości zaspokajane są w kategorii trzeciej i piątej (odsetki) w drodze podziału funduszów masy upadłości, zaś podatki przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości w kategorii pierwszej, przy czym syndyk zaspokaja te ostatnie w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum, a jeśli to nie jest możliwe - w drodze podziału funduszów masy (art. 342, art. 230 ust. 2, art. 343 ust. 1 ww. ustawy ).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że szczególny charakter ww. przepisów prawa upadłościowego wyłącza w zakresie należności pieniężnych zastosowanie art. 58 ustawy o grach hazardowych , a więc możliwość skutecznego wezwania upadłego do zapłaty, a w konsekwencji i zastosowania co do niego sankcji przewidzianej w art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych .

Skarżący syndyk nie uregulował zaległości podatkowych wyłącznie z powodu braku środków w masie upadłości, zaś organ nie był w ogóle władny wyznaczyć upadłemu terminu do zapłaty (skoro sposób zaspokajania należności reguluje ustawa – Prawo upadłościowe i naprawcze ), nie została spełniona przesłanka warunkująca cofnięcie zezwolenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na podniesione w skardze zarzuty organ stwierdził , że zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 235 jest nieuzasadniony , bowiem pismem z dnia 6 maja 2013r. wyznaczył Spółce termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowa przesyłka została skutecznie doręczona na adres kancelarii pełnomocnika w dniu 10 maja 2013r.

Niezależnie od powyższego Spółka miała wiedzę o toczącym się postępowaniu , o każdym jego etapie , wypowiedziała się także co do kwestii nieuiszczenia przez siebie zaległości podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz przeprowadzenia w ramach postępowania odwoławczego postępowania wyjaśniającego w całości , a także utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej , mimo że organ odwoławczy orzekł na innej podstawie prawnej i brak wskazania w zaskarżonej decyzji podstawy materialnoprawnej podjętego rozstrzygnięcia , organ wyjaśnił, że uzasadnienie prawne zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przyznał, że wskazane przez organ pierwszej instancji przepisy nie miały w sprawie zastosowania w ustalonym stanie faktycznym, ale stan prawny został zweryfikowany przez organ odwoławczy w ramach własnego postępowania tego organu. Uzasadnienie zajętego stanowiska przedstawiono w decyzji organu drugiej instancji. Oznacza to , że organ odwoławczy przeprowadził dokładną kontrolę decyzji pierwszoinstancyjnej , z uwzględnieniem wszelkich zaistniałych okoliczności faktycznych.

Ponadto organ wyjaśnił , że przedmiotem postępowania i rozstrzygnięcia przed organem I i II instancji jest ta sama kwestia tj. sprawa cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych.

Co do naruszenia zasady dwuinstancyjności organ stwierdził , że nie oznacza ona , że organ odwoławczy ma jedynie ograniczyć się do kontroli postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji , ale ma on samodzielnie to postępowanie przeprowadzić. To organ odwoławczy decyduje o tym , czy samemu przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie , czy też zlecić to organowi , który wydał decyzję.

W niniejszej sprawie pozyskanie informacji o zaległościach Spółki nastąpiło z urzędu i postępowanie w tym zakresie nie miało charakteru " całego" , lub " w znacznej części" . Istotą prowadzonego postępowania przez organy obu instancji było naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych skutkujące cofnięciem zezwolenia . W toku tego postępowania może nastąpić kumulacja przesłanek , lub wyeliminowanie jednej , a wystąpienie innej przesłanki. Bezzasadne , w ocenie organu , byłoby umarzanie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia i wszczynanie innego , które również toczyłoby się w takim samym zakresie.

Odnośnie technicznego charakteru przepisu art.59 ust.1 ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że do dnia podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia żaden uprawniony i kompetentny organ w jakikolwiek sposób nie zakwestionował legalności spornego przepisu , w szczególności nie uczynił tego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11 C-214/11 C-217/11. W ocenie organu , art.59 ust.1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34WE , a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest to przepis o charakterze sankcyjnym .

Co do kwestii badania automatów , organ stwierdził iż badania , ich legalność oraz nieprawidłowości w funkcjonowaniu automatów nie były rozstrzygane zaskarżoną decyzją.

Fakt upadłości Spółki nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy . Okolicznością bezsporną jest , że Spółka posiada zaległości w podatku od gier . Skoro zaległości w należnych Skarbowi Państwa wykluczają możliwość ubiegania się o nowe zezwolenia , zatem skutkiem nieuregulowania należnych podatków w znacznych kwotach przez podmiot posiadający już zezwolenia , w ocenie organu , winno skutkować wykluczeniem tego podmiotu z grona prowadzących tego typu działalność. Fakt pozostawania Spółki w stanie upadłości nie oznacza , że może ona funkcjonować na innych zasadach , niż pozostałe podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Odmienne stanowisko w tej kwestii stanowiłoby obejście prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje :

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności , Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza , że skarga zasługuje na uwzględnienie .

W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest , że Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 16 maja 2012r. , sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość A Sp. z o.o. obejmująca likwidację majątku. Sąd podzielił stanowisko skarżącego syndyka , że przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustawy o grach hazardowych. Szczególny charakter tych przepisów oznacza m.in., że stroną postępowania w sprawach dotyczących masy upadłości jest syndyk , a nie upadły reprezentowany przez syndyka. Stanowisko to znajduje bezpośredni wyraz w art.144 ust.2 ww. ustawy , zgodnie z którym jeżeli ogłoszono upadłość obejmująca likwidację majątku upadłego , postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu . Oznacza to , że syndyk prowadzi postępowanie (cywilne i administracyjne) dotyczące masy upadłości w imieniu własnym , chociaż na rzecz upadłego. Konstatacja , że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości , jest jednoznaczna ze stwierdzeniem , iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym ( procesowym) , co oznacza , że działa we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości , pozostaje upadły. Powyższe stwierdzenia dotyczą również statusu syndyka jako strony postępowania administracyjnego , przy czym podstawienie syndyka w miejsce upadłego odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości.

W związku z powyższym z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego właściwym trybem dochodzenia wierzytelności staje się postępowanie upadłościowe , którego stroną jest syndyk masy upadłości.

Wskazany przepis określa zatem , komu przysługuje przymiot strony w postępowaniu sądowym i administracyjny w sytuacji , gdy spółka prawa handlowego została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej . Istotne jest także , że wskazana regulacja jest wiążąca dla wszystkich uczestników obrotu prawnego i jako nosząca znamiona regulacji szczególnej , znajduje pierwszeństwo zastosowania przed innymi przepisami .

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że niedopuszczalne było skierowanie do A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wezwania z dnia 16 kwietnia 2013r. do dokonania zapłaty całości zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w określonym terminie – w trybie art.58 ustawy o grach hazardowych. Okolicznością bezsporną jest , że w dacie wydania tego wezwania spółka była już postawiona w stan upadłości likwidacyjnej.

Jak wyżej podniesiono , art.144 ust.1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w sposób jednoznaczny przesądza o tym , kto jest stroną postępowania administracyjnego i określa , że stroną jest syndyk , a nie upadły. Zaspokojenie zobowiązań spółki , w tym podatkowych , następuje wyłącznie w trybie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego . Zgodzić należy się zatem ze skarżącym , że art.59 ustawy o grach hazardowych przewidujący sankcje za naruszenie art.58 tej ustawy , nie mógł stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji i skierowania jej do upadłego , zamiast do syndyka masy upadłości .

Niezależnie od powyższego za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest , że organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie art.138 ust.3 ustawy o grach hazardowych , natomiast organ drugiej instancji – na podstawie art.59 tej ustawy i na podstawie okoliczności ujawnionych dopiero w toku postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę , rację ma skarżący zarzucając , iż organ odwoławczy orzekał w oparciu o nowy stan faktyczny i prawny , co oznacza , że już z tego powodu nie był uprawniony do utrzymania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej, działając jako organ pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008r. nr [...] w oparciu o ustalenia , że automaty o niskich wygranych objęte przedmiotowym zezwoleniem umożliwiają grę o wygrane wyższe , lub stosowanie stawek wyższych , niż przewidziane w art.129 ust.3 ustawy o grach hazardowych . W postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ przeprowadził dowody na powyższą okoliczność i rozstrzygnięcie zostało oparte na tych ustaleniach. Tymczasem w postępowaniu odwoławczym organ oparł się na nowych ustaleniach faktycznych tj. na stwierdzeniu istnienia zaległości podatkowych w podatku od gier przekraczających kwotę 120.000 zł i zaskarżona decyzja została wydana na nowej podstawie tj. na podstawie art.59 ww. ustawy.

W tych okolicznościach sprawy nie można uznać , że zaistniała tożsamość spraw rozpatrywanych przez organ pierwszej i drugiej instancji, mimo iż obie instancje wyrzekły o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Zasada dwuinstancyjności należy do podstawowych zasad państwa prawa i oznacza , że w przypadku złożenia odwołania , sprawa administracyjna jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Z zasady tej wynika obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Dwukrotne postępowanie dotyczy tej samej sprawy , a nie nowej sprawy , jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym , że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do jej istoty , ale tylko wtedy , gdy na etapie postępowania pierwszoinstnacyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art.229 Ordynacji podatkowej. Ocena , czy postepowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego , czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części , zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Przesądzający jest przy tym zakres faktów , jakie są przedmiotem dowodzenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić , że jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe. Jak sam przyznał organ odwoławczy , w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych badanie automatów do gier o niskich wygranych powinno być dokonane przez uprawniona jednostkę badającą . W tym zakresie zarzuty skargi należy uznać za uzasadnione i niesporne . W związku z powyższym , brak istotnego dowodu jakim jest opinia uprawnionej jednostki badającej na okoliczność stwierdzenia , że kontrolowane automaty o niskich wygranych umożliwiały grę o wyższe stawki lub stosowanie stawek wyższych winno skutkować uchyleniem przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego uzupełniającego materiał dowodowy w trybie art.229 Ordynacji podatkowej dopuszczalne było jedynie w zakresie badania przesłanki określonej w art.138 ust.3 ustawy o grach hazardowych. Za niedopuszczalne należy uznać przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego dotyczącego innych ustaleń stanu faktycznego , niż gra o wyższe stawki lub stosowanie stawek wyższych .

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy , jak sam przyznał w odpowiedzi na skargę , nie rozstrzygał kwestii badań automatów , ich legalności oraz nieprawidłowości w funkcjonowaniu kontrolowanych automatów przy wykorzystaniu opinii właściwej jednostki badającej . Organ odwoławczy w istocie przeprowadził postępowanie dowodowe w nowej sprawie i rozstrzygnął w oparciu o nową podstawę prawną , a mianowicie w oparciu o art.59 ustawy o grach hazardowych. Zauważyć należy , że postępowanie to było jednoinstancyjne .

W związku z powyższym należy stwierdzić , że wydanie decyzji z uchybieniem zasady dwuinstancyjności ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa , o którym mowa w art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej , ponieważ godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe ; naruszenie to ma charakter rażący i skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji. , niezależnie od naruszenia prawa w zakresie oznaczenia adresata tej decyzji.

Odnośnie decyzji pierwszoinstancyjnej należy stwierdzić , że jest ona wadliwa , a to z uwagi na sposób przeprowadzenia dowodów na okoliczność badania zakwestionowanych automatów do gier o niskich wygranych . Jak wyżej podniesiono , organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyznał , że brak opinii uprawnionej jednostki badającej – w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych – podważa dowody , na których oparto rozstrzygnięcie.

Sąd podzielił stanowisko skarżącego , że dowody z opinii biegłego sądowego nie mogły stanowić podstawy cofnięcia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych.

Stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów do gier o niskich wygranych z warunkami rejestracji , jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych uprawnionej jednostki badającej i w tym zakresie uznał zarzuty skargi za uzasadnione.

Pozostałe zarzuty skargi pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, jednak organ winien odnieść się do nich w orzeczeniu wydanym w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U2012.270) , ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

W związku z powyższym organ rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Uznając , że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa , a decyzja organu pierwszej instancji - z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a i pkt.2 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.