Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 645/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4033/17 w sprawie ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 i 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 19 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 4033/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. A. (dalej jako "Skarżąca lub Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p.") poprzez:

• nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskutek braku wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego;

• nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i poprzez błędne uznanie, iż Skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawianych przez kontrahenta - Spółkę R. [...] Sp. z o.o. nie działała w dobrej wierze, tj. wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że ww. kontrahent jedynie firmował usługi faktycznie realizowane przez inne podmioty oraz nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, wskutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

a) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112), poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jej kontrahenta - Spółki R. [...] Sp. z o.o., w sytuacji gdy Skarżąca w toku postępowania wykazała, że wiarygodność i rzetelność ww. kontrahenta została przez nią zweryfikowana, w sposób zgodny z realiami typowi dla profilu działalności Skarżącej na czas współpracy z ww. kontrahentem oraz wykazała, że nawet weryfikacja, w sposób świadczący, w ocenie organów o dochowaniu należytej staranności przez podatnika poprzez wystąpienie z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie pozwoliłoby Skarżącej na dostrzeżenie iż nieświadomie bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).

W uzasadnieniu zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędne ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz błędne uznanie, iż Skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawianych przez kontrahenta - Spółkę R. [...] Sp. z o.o. nie działała w dobrej wierze.

3.5. Oceniając zasadność powyższych zarzutów należy wskazać, że ze zgromadzonego w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., materiału dowodowego wynika, że Spółka R. [...] Sp. z o.o. wstawiała faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Potwierdzeniem tego są przede wszystkim zeznania osób złożone do protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C..

W toku śledztwa kilkukrotnie przesłuchano w charakterze podejrzanego R. B. (do dnia 30.10.2013 r. Prezes Zarządu spółki R. [...] Sp. z o.o.). Podczas przesłuchania w dniu 13.03.2013 r. zeznał, że R. [...] Sp. z o.o. prowadziła faktyczną działalność, jednak nie posiadała żadnych środków trwałych i nigdy nie zatrudniała pracowników. Po tym stwierdzeniu odmówił dalszych zeznań oświadczając, że chciałby jeszcze pożyć.

W trakcie kolejnego przesłuchania prowadzonego w dniu 13.03.2013 r przyznał, iż od 2008 r. zdecydował się na uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur VAT. W wystawianie pustych faktur zaangażowana była, m. in. R. [...] Sp. z o.o. Podejrzany przez puste faktury rozumie faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i służą jedynie do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. Wskazał, iż w procederze uczestniczył również L. L. oraz M. H., który kierował tym interesem. Za wystawianie pustych faktur przesłuchiwany otrzymywał pieniądze od M. H., wysokość wynagrodzenia była czasami większa a czasami mniejsza, ale nie była wprost uzależniona od zafakturowanych wartości. Faktury te były wystawiane i przekazywane M. H.. W przypadku faktur wystawianych "na własny rachunek" podejrzany brał nie mniej niż 8% wartości netto na fakturze. Na rachunki bankowe R. [...] Sp. z o.o. przechodziły przelewy za "puste faktury", które przesłuchiwany przelewał lub wypłacał i przekazywał pośrednikowi na telefoniczne polecenie M. H. lub księgowej – B. K.. Po okazaniu R. B. przykładowych faktur potwierdził, że na fakturach są jego podpisy, faktury zostały wystawione na polecenie M. H. oraz, że usługi wskazane na fakturach nie zostały wykonane. Przesłuchania te zostały złożone przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w C..

Powyższe zeznania zostały potwierdzone w trakcie przesłuchania R. B. w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy CBS KGP Wydział w K.. W zeznaniach R. B. wskazał, iż rolę kierowniczą w wystawianiu i przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT sprawował M. H.. Faktury były rozprowadzane przez niego oraz jego ludzi na terenie całego kraju. Według dalszych zeznań, to M. H. zarządzał kontami bankowymi R. [...] Sp. z o.o., podejrzany wypłacał przelane środki z tych kont i przekazywał je M. H. bądź osobom, które dla niego pracowały. R. B. zeznał, iż od M. H. otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w wysokości do 7.000 zł. W trakcie tego przesłuchania podejrzany przyznał, iż od 2009 roku do chwili obecnej (marzec 2013 r.) wystawiał fikcyjne faktury, m.in. z R. [...] Sp. z o.o. Miesięcznie dla M. H. wystawiał faktury na kwotę nie mniejszą niż 2.500.000 zł. Część faktur była całkowicie pusta, podejrzany nanosił na nie tylko pieczątkę i podpis, a część faktur była już wypełniona, uzupełniał tylko podpis i pieczątkę. Pieniądze, które wpływały na konto bankowe pochodziły w większości od M. H., ale były również przelewy od kontrahentów, do których trafiały fikcyjne faktury. Konta założone na spółki służyły do fikcyjnych przelewów, z których jak zeznał podejrzany środki wypłacał w całości i przekazywał M. H. lub osobom wskazanym przez niego. Podejrzany nie jest w stanie wymienić wszystkich firm, na które wystawiane były fikcyjne faktury, gdyż nie zwracał na to uwagi, podpisywał się i przybijał pieczątkę. Takich firm były setki. Podejrzany zeznał, że R. [...] Sp. z o.o. została założona i sfinansowana przez M. H., który również zarządzał za pośrednictwem Internetu rachunkami bankowymi tej spółki.

Podczas posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania z dnia 15.03.2013 r. R. B. nie potwierdził swoich wcześniejszych zeznań, twierdząc, iż zarówno faktury jak i budowy są rzeczywiste. Stanowisko takie podtrzymał w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy CBŚ w dniu 18.07.2013 r.

3.6. Analizując powyższe zasadnie organ uznał, że zeznania R. B., pomimo ich późniejszego odwołania, wskazują, że R. [...] Sp. z o.o. była utworzona i zarządzana przez M. H., nie prowadziła faktycznej działalności, a faktury wystawione przez R. B. w imieniu R. [...] Sp. z o.o. nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzeniem faktów ujawnionych przez R. B. są zeznania innych osób zaangażowanych w proceder polegający na wystawianiu fikcyjnych faktur ze spółek nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej.

M. H., również został przesłuchany w charakterze podejrzanego na okoliczność prowadzonego śledztwa. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 12.12.2013 r. przez Prokuratora opisał początki funkcjonowania firmy R. [...] Sp. z o.o. oraz mechanizm jej funkcjonowania, a także role poszczególnych osób uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Początki działania sięgają 2002 łub 2003 roku. Zgodnie z wystawioną fakturą robione były przelewy na konto R. [...] Sp. z o.o. lub innej spółki stworzonej w celu wystawiania pustych faktur, następnie R. B. wypłacał te pieniądze i przekazywał je z powrotem M. H.. Podejrzany przyznał, iż założył dwie spółki, które powstały z jego inicjatywy w 2003 r. Gdy spółki te generowały problemy ze strony organów, została założona R. [...] Sp. z o.o. M. H. przyznał, iż wiedział o wystawianiu "pustych faktur" przez te firmy, ponieważ sam odbierał takie faktury, miał swoich klientów, którym załatwiał "puste faktury". Na pytanie Prokuratora, czy odbiorcy pustych faktur mieli świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, M. H. potwierdził, że mieli wiedzę, że kupują puste faktury VAT, nie towarzyszyły im żadne faktyczne transakcje, oni zamawiali jedynie fikcyjne koszty podatkowe. Nie było żadnych fizycznych dostaw towarów ani usług. W ocenie M. H. w przypadku usług np. budowlanych, wykończeniowych, usługi te wykonywali faktycznie odbiorcy faktur VAT na własną rękę.

Również D. T. w swoich zeznaniach potwierdził proceder wystawiania "pustych" faktur prowadzony przez M. H. i P. D., realizowany w oparciu o, m. in. R. [...] Sp. z o.o.

Jak wynika z przesłuchania E. R. (księgowej w R. [...] Sp. z o.o.), ta nigdy nie widziała żadnych pracowników tej firmy, nie widziała nawet formalnych organów spółki. Według wiedzy E. R. R. [...] Sp. z o.o., nie miała żadnego majątku ani środków trwałych. Na podstawie prowadzonych rejestrów wiedziała, że Spółka nie miała również podwykonawców. Ponadto, z przesłuchania M. H. wynika, że m.in. Spółka R. [...] Sp. z o.o. w latach 2008-2013 r. nie miała żadnego majątku, samochodu, sprzętu budowlanego, koparek.

Podkreślić także należy, że dla R. [...] Sp. z o.o. zostały wydane decyzje określające kwoty podatku VAT do zapłaty wynikające z art. 108 u.p.t.u.

3.7. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmiot widniejący jako wystawca faktur, tj. R. [...] Sp. z o.o. i nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych. W konsekwencji prawidłowo organ ustalił, iż faktury dokumentujące sprzedaż, której dokonywał ten podmiot na rzecz Strony stwierdzają zdarzenia gospodarcze niemające miejsca w rzeczywistości. Skoro sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług na rzecz Strony, to spełniona została dyspozycja art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W przypadku bowiem czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wyszczególnionymi na fakturach, odbiorca faktury nie będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego.

Brak możliwości dokonania przez Stronę zakupu usług - wykonania robót ziemnych a także wynajmu koparki wynika również z faktu, iż podmiot ten w ocenie Sądu kasacyjnego nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego materiału wynika bowiem, iż podmiot ten nie był w stanie wykonać usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz Strony.

3.8. Odnosząc się zatem do "dobrej wiary" Strony w transakcjach z R. [...] Sp. z o.o. wskazać należy, iż całokształt okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami nabycia usług przez Stronę wskazuje, że uzasadnione jest przyjęcie braku należytej staranności w działaniach Strony w zakresie kontaktów z dostawcą usługi.

Wskazać należy, iż oszustwa po stronie kontrahenta Strony nie zwalniają Jej od obowiązku dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności. Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że przeprowadzając transakcje objęte opodatkowaniem podatkiem VAT uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie

Sąd kasacyjny wskazuje na orzeczenie z dnia 21 czerwca 2012 r. zapadłym na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 na który powołuje się także Strona. TSUE wskazał (w punktach 53 i 54), że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Jednocześnie Trybunał wskazał, iż określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Natomiast, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Jak wykazano w przedmiotowej sprawie, Strona nie podjęła żadnych działań, w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania kontrahenta. Należy przy tym podkreślić, iż jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym zamierza współpracować, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Jednoznacznie potwierdza to przesłuchanie Strony z dnia 09.01.2017 r., w którym zeznała, że do nawiązania współpracy z R. [...] Sp. z o.o. doszło przez syna, który odczytał nr telefonu z jakiejś koparki. Zadzwonił do nich i firma ta wykonała usługi w kontrolowanym okresie. Generalnie współpracą z firmą R. [...] Sp. z o.o. zajmował się syn – J. P. Skarżąca sama osobiście nie kontaktowała się z nikim z ramienia firmy R. [...] Sp. z o.o. Na pytanie czy dokonała Pani weryfikacji firmy R. [...] Sp. z o.o. przed rozpoczęciem współpracy odpowiedziała, że nie dokonywaliśmy takiej weryfikacji. Syn był w nieświadomości. Coś mi się kojarzy, że syn sprawdzał jedynie tą firmę w Internecie jako istniejącą. Dodatkowo Skarżąca zeznała, że nie była nigdy w biurze spółki R. [...] Sp. z o.o. i nie pamiętała gdzie się znajduje. Jakieś dane zna tylko z faktur wystawianych przez tą firmę. Nie zna nazwisk R. B., L. L., M. H., B. K., P. D., D. T., A. B., J. M.. Na przedmiotowe usługi były zawierane umowy ustne. Umowy zawierane były telefonicznie przez syna. Nie miała wiedzy na temat osoby z którą się kontaktował. Nie wiedziała, czy Spółka R. [...] Sp. z o.o. posiadała swój sprzęt i ilu pracowników świadczyło usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez R. [...] Sp. z o.o. Nie była obecna na budowie i nie rozmawiała z pracownikami. Dodatkowo zeznała, że faktury po wykonaniu usługi były przywożone na budowę i przekazywane synowi. Nie wiedziała kto przywoził i przekazywał synowi przedmiotowe faktury wystawione przez firmę R. [...] Sp. z o.o. i przez kogo były podpisywane. Odnośnie zapłaty za faktury Skarżąca zeznała, że każdorazowo następowała gotówką i nie wiedziała kiedy i komu następowała ta zapłata za przedmiotowe faktury.

3.9. W przypadku spornych transakcji Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności, lecz w ogóle nie podjęła jakiejkolwiek próby weryfikacji kontrahenta. Nie skorzystała nawet z uprawnienia określonego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie wystąpiła do organów podatkowych w celu potwierdzenia zarejestrowania dla potrzeb VAT Jej kontrahenta, które ma na celu ochronę interesów podatników (Zaświadczenie o Spółce R. [...] Sp. z o.o. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydane zostało w dniu 13.04.2017 r.). Natomiast należy podkreślić, że jeżeli podatnik nie skorzysta z tego uprawnienia, godzi się na podjęcie wynikającego z tego ryzyka, w tym z możliwością, iż kontrahent w rzeczywistości okaże się podmiotem nierzetelnym bądź nieistniejącym.

O tym, że transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalnym obrocie świadczyło bowiem chociażby dokonywanie płatności z pominięciem rachunków bankowych. Skarżąca nie zawarła ponadto żadnej umowy z usługodawcą, która regulowałaby istotne warunki transakcji. Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, zawarcie ustnej umowy z nieznaną osobą oraz przekazywanie mu zapłaty w gotówce organy słusznie uznały za istotny przejaw braku należytej staranności Skarżącej.

Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.

Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie zasadne nie są na co wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku .

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).

W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 o.p., której Skarżąca skutecznie nie podważyła.

3.11. Ponieważ niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego to w konsekwencji na uwzględnienie nie zasługują zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jej kontrahenta - Spółki R. [...] Sp. z o.o., w sytuacji gdy Skarżąca w toku postępowania wykazała, że wiarygodność i rzetelność ww. kontrahenta została przez nią zweryfikowana, w sposób zgodny z realiami typowi dla profilu działalności Skarżącej na czas współpracy z ww. kontrahentem oraz wykazała, że nawet weryfikacja, w sposób świadczący, w ocenie organów o dochowaniu należytej staranności przez podatnika poprzez wystąpienie z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie pozwoliłoby Skarżącej na dostrzeżenie iż nieświadomie bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług.

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

R. Pęk M. Olejnik M. Golecki