Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1317/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i  par. 2 pkt 4a, 146 par. 1,  art. 152,  art. 200,  art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par. 1 i 2,  art. 14b par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1 i 2,  art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 158,  art. 237 i  art. 871
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1317/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r., sprawy ze skarg S. K. i B. K., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 13 maja 2009 r. Nr[...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje, II. stwierdza, że powyższe interpretacje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów koszty postępowania w kwotach po 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) dla każdego ze skarżących.


UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły wnioski B. K. i S. K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 30 grudnia 2005 r. wnioskodawcy wraz z mężem wnioskodawczyni a ojcem wnioskodawcy – M. K zawarli umowę spółki cywilnej na czas nieograniczony począwszy od dnia 12 stycznia 2006 r. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady gotówkowe, oraz wkłady rzeczowe w postaci własności udziałów w określonych w umowie działkach. W umowie oznaczono podział zysku w następujących proporcjach: S. K. - 75%, B. K. - 15% oraz M. K. - 10%. Wszyscy wspólnicy - w zakresie przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w przedmiotowej spółce cywilnej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - wybrali opodatkowanie na zasadach, o których mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudowała budynek wielomieszkaniowy. Od 2007 r. prowadzona była sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z garażami oraz stosownymi udziałami w nieruchomości wspólnej.

M. K. w dniu 2 lipca 2008 r. wystąpił ze spółki. Tytułem rozliczeń z byłym wspólnikiem, pozostający w spółce wspólnicy zobowiązani zostali do wypłaty wspólnikowi kwoty równej wartości wniesionego wkładu. Rozliczenie nastąpiło w ten sposób, że w celu zwolnienia z zobowiązania do zapłaty na rzecz wspólnika części kwoty wniesionego wkładu została przeniesiona na rzecz jego oraz jego małżonki własność lokalu mieszkalnego w wybudowanym przez spółkę budynku mieszkalnym, natomiast część kwoty została wypłacona gotówką. Wartość lokalu mieszkalnego, jaki otrzymał ustępujący ze spółki wspólnik została oszacowana na podstawie cen rynkowych, przy czym wartość rynkowa przedmiotowego lokalu była wyższa od ceny jego wytworzenia przez spółkę (kosztów jego wytworzenia).

W związku z powyższym podatnicy wnieśli o wyjaśnienie:

1) czy przeniesienie przez wspólników spółki cywilnej własności lokalu mieszkalnego na ustępującego z tej spółki wspólnika, tytułem wypłaty jego udziału kapitałowego, prowadzi do powstania po stronie pozostających w spółce wspólników przychodu (i w konsekwencji dochodu), skoro wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości jest wyższa od ceny jej wytworzenia przez spółkę (w chwili dokonywania spłaty) i zarazem niższa od wartości udziału kapitałowego ustępującego wspólnika (z uwzględnieniem faktu, iż pozostała część wartości wniesionego kapitału wypłacona została wspólnikowi gotówką),

2) w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie postawione w pkt l, do jakiego źródła należałoby zaliczyć przychód powstały po stronie pozostających w spółce wspólników.

Zdaniem wnioskodawców po stronie pozostających w spółce wspólników nie powstał przychód. Spółka dokonała bowiem przeniesienia własności nieruchomości lokalowej będącej jej własnością, której wartość rynkowa na dzień dokonania transakcji była niższa od wartości obliczonego na podstawie bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, udziału kapitałowego ustępującego wspólnika. Innymi słowy spółka dokonała czynności prowadzącej do wyzbycia się na rzecz byłego wspólnika składnika swojego majątku o wartości rynkowej niższej od wartości udziału kapitałowego, jaki należy się temu wspólnikowi (z tym, że pozostała część kapitału wniesionego przez wspólnika została wypłacona gotówką). W związku z tym, po stronie pozostających w spółce wspólników nie może być rozpoznany przychód, a zatem nie ma znaczenia fakt, że wartość rynkowa nieruchomości w dniu "spłaty" udziału kapitałowego w drodze przeniesienia własności lokalu jest wyższa od ceny wytworzenia lokalu.

W przedmiotowym przypadku, przychód może wystąpić jedynie po stronie wspólnika opuszczającego spółkę, bowiem to ten wspólnik otrzymuje przysporzenie majątkowe, pod warunkiem, że wartość udziału kapitałowego, jaki otrzymałby tytułem ustąpienia ze spółki, przewyższałby wartość wkładu, jaki wniósł on do tej spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. a co nie ma miejsca w analizowanym stanie faktycznym, gdyż wspólnikowi zwrócono wartość majątkową równą wartości wniesionego wkładu. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przywołał interpretacje wydane w tym zakresie przez organy podatkowe w tym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2008 roku Nr[...].

Przedstawiając stanowisko, co do drugiego zagadnienia wnioskodawcy wskazali, iż w razie uznania, że wystąpił taki przychód po stronie pozostających w spółce wspólników, wówczas byłby to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a to zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody z udziału wspólnika w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 13 maja 2009 r. o numerach: [...]i [...]Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że:

- stanowisko wnioskodawców, że w związku z przeniesieniem na występującego ze spółki wspólnika, wybudowanej przez tę spółkę nieruchomości nie powstanie przychód u pozostałych wspólników spółki - jest nieprawidłowe,

- stanowisko wnioskodawców, że w razie powstania ww. przychodu będzie on przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

Uzasadniając takie stanowisko organ wskazał w pierwszej kolejności, że zmiana kręgu wspólników spółki cywilnej, w której wspólnikom przysługuje współwłasność łączna nieruchomości, przystąpienie nowego wspólnika lub wystąpienie dotychczasowego, niewątpliwie prowadzi do zmiany stosunków własnościowych nieruchomości. Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej jest sposobem zakończenia łączącego go z pozostałymi wspólnikami stosunku prawnego wynikającego z umowy spółki. W świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego (np. postanowienie z dnia 14 stycznia 2005 r. III CSK 179/04) skutkiem wypowiedzenia udziału przez wspólnika przewidzianym w art. 871 k.c. jest utrata przez niego wszelkich praw objętych majątkiem wspólnym wspólników, a więc np. pozycji współwłaściciela należącej łącznie do wspólników własności. Skutek ten następuje z mocy ustawy.

Co do zasady, rozliczenie udziału występującego ze spółki cywilnej wspólnika winno nastąpić w formie pieniężnej. Przepisy prawa nie zakazują jednak możliwości odmiennego uregulowania zobowiązania ciążącego na pozostających w spółce wspólnikach wynikającego z tytułu rozliczenia z występującym wspólnikiem. Z treści wniosków wynika, iż pozostający w spółce wspólnicy zawrą z występującym wspólnikiem umowę o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum – art. 453 k.c.), na podstawie której zamiast wypłacić występującemu wspólnikowi wartość jego udziału wyłącznie w formie pieniężnej, oddadzą mu na własność lokal mieszkalny w wybudowanym prze tę spółkę budynku, a pozostałą część udziału wypłacą w gotówce. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Organ przypomniał także, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przedstawionym we wnioskach stanie faktycznym, w następstwie przeniesienia na występującego ze spółki wspólnika prawa własności wybudowanej przez spółkę nieruchomości, spółka cywilna a w istocie pozostający w spółce wspólnicy zostaną częściowo zwolnieni z długu (obowiązku wypłaty w pieniądzu występującemu wspólnikowi części wartości jego udziału). Zawarcie z występującym z trzyosobowej spółki cywilnej wspólnikiem umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia, będzie stanowiło dla tej spółki (pozostających w spółce wspólników) podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a więc przychód z prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji prawa podatkowego organ wyjaśnił, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach wnioskodawców i nie wiążą go. Dodatkowo wskazał, że przedmiotowe interpretacje nie potwierdzają stanowiska wnioskodawcy bowiem dotyczą odmiennego stanu faktycznego - podatnika będącego wspólnikiem spółki jawnej, a więc spółki posiadającej odrębny majątek.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik podatników zarzucił organowi naruszenie przepisów art. 8 i 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu art. 121 § l Ordynacji podatkowej, przepisu art. 453 k.c. oraz przepisu art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem podatników, organ wydając interpretacje, ograniczył się tylko i wyłącznie do stwierdzenia, iż w przedmiotowym przypadku wystąpił po stronie pozostających w spółce wspólników przychód, natomiast w ogóle nie zajął się kwestią ewentualnie powstałego dochodu, mimo iż to zagadnienie wyraźnie było objęte treścią pytania. Ponadto organ, nie stwierdził, w jakiej wysokości miałby powstać przychód (chodzi o określenie samej zasady), a tym samym ewentualny dochód, co zarazem implikuje zagadnienie kosztów uzyskania ww. przychodu. Nie wskazano również przepisu prawa podatkowego, na podstawie którego miałby powstać po stronie pozostających w spółce wspólników przychód. Organ miał mylnie zinterpretować w kontekście art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, instytucję datio in solutum uznając błędnie, iż w niniejszej sytuacji powstał po stronie pozostających w spółce wspólników przychód.

Odnosząc się do stanowiska organu w przedmiocie przywołanych interpretacji podatnicy zarzucili, że przyjęta konkluzja stanowi naruszenie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje kwestie związane z przychodami z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z powszechnym poglądem przyjętym w piśmiennictwie oraz orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych spółką, o której mowa w art. 8 tej ustawy jest także spółka cywilna. Podkreślono, że wbrew zapatrywaniu organu spółka cywilna posiada majątek odrębny od majątku wspólników i wspólnik ograniczony jest w jego dysponowaniu bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, a nadto okoliczność ta jest prawnie indyferentna i nie ma w sprawie żadnego znaczenia, gdyż nie wskazano w interpretacji, żadnego przepisu prawa podatkowego, który różnicowałby sytuację wspólników spółki cywilnej i spółki jawnej.

Na koniec podniesiono, że organ wydając w niniejszej sprawie interpretację indywidualną odmienną od interpretacji dokonywanych przez inne organy podatkowe oraz odmienną od interpretacji indywidualnej uprzednio przez siebie wydanej na podstawie tego samego stanu prawnego w analogicznej sytuacji faktycznej, naruszył wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach zażądano uchylenia zakwestionowanych interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w części, jakiej stanowisko skarżących zawarte we wniosku o jej wydanie zostało uznane za nieprawidłowe, powtarzając w całości zarzuty przytoczone wcześniej w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1317/09 i I SA/Kr 1318/09 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1317/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skargi zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów naruszają prawo.

Na wstępie należy wyjaśnić, że jakkolwiek w skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych interpretacji w części, w jakiej stanowisko skarżących zawarte we wnioskach o ich wydanie zostało uznane za nieprawidłowe, Sąd uznał za zasadne uchylenie w całości zaskarżonych interpretacji. Uznanie przez organ za prawidłowe stanowiska wnioskodawców, w zakresie drugiego pytania (zagadnienia) mogło nastąpił wyłącznie w sytuacji uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżących, co do pierwszego pytania (zagadnienia). Skoro Sąd uznał za błędne stanowisko organu w pierwszej kwestii i przyjął, że w sytuacji faktycznej przedstawionej we wnioskach nie powstaje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozważania na temat zakwalifikowania tego przychodu do źródła przychodów (w tym wypadku do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) należy uznać za bezprzedmiotowe i w konsekwencji należało uchylić zaskarżone interpretacje w całości.

Merytoryczną ocenę stanowiska zaprezentowanego przez organ w zaskarżonych interpretacjach należy rozpocząć od scharakteryzowania w świetle przepisów ustawy - Kodeks cywilny powoływanej dalej jako "k.c.", sytuacji wspólnika występującego ze spółki cywilnej.

Ustanie członkostwa w spółce cywilnej następuje bądź to w wyniku rozwiązania spółki, bądź to wystąpienia z niej. Wystąpienie wspólnika ze spółki dwuosobowej jest równoznaczne z jej rozwiązaniem, jako że ustawa nie dopuszcza istnienia jednoosobowej spółki prawa cywilnego. Jeżeli wystąpienie wspólnika lub wspólników powoduje tylko zmniejszenie stanu osobowego spółki do co najmniej dwóch wspólników, to spółka istnieje nadal, zachowuje zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek staje się majątkiem tych wspólników we współwłasności bezudziałowej (por. postanowienie SN z dnia 30 września 1997 r., sygn. akt III CKN 76/77).

Wystąpienie ze spółki, w przeciwieństwie do rozwiązania spółki, nie prowadzi zatem do likwidacji majątku spółki, a rozliczenie wspólnika występującego ze spółki następuje według zasad określonych w art. 871 k.c. Przepis ten nakazuje zwrócić w naturze występującemu ze spółki wspólnikowi tylko rzeczy wniesione do spółki do używania, czyli nieobjęte majątkiem spółki. Jego zaś udział w majątku spółki wyraża się wierzytelnością pieniężną, która obciąża pozostałych w spółce wspólników. Nie ma przy tym znaczenia, czy w skład tego majątku wchodzą także nieruchomości, skoro wszystkie jego składniki przechodzą na własność wspólników. Nie następuje zatem przeniesienie w naturze na rzecz wspólników własności udziału występującego ze spółki, a przekształcenie tego udziału w należność pieniężną, co w konsekwencji oznacza, że zmniejszeniu ulega krąg udziałowców w majątku wspólnym. Wykazanie zaś tego rodzaju następstwa nie wymaga wszczęcia postępowania w trybie właściwym dla zniesienia współwłasności, gdyż stosowanie art. 875 k.c. nie wchodzi tu w rachubę. Jeżeli zaś w takim przypadku nie może być także mowy o przeniesieniu prawa w drodze czynności prawnej, to wyłączone jest stosowanie zarówno art. 158 k.c. jak i art. 237 k.c. Z kolei brak przewidzianej w ustawie szczególnej formy czynności dla sposobu rozliczenia występującego ze spółki cywilnej wspólnika pozwala mu z pozostałymi w spółce wspólnikami rozliczyć się w sposób dowolny, z zachowaniem zasady swobody kontraktowej.

W stanie faktycznym przedstawionym we wnioskach aktualni i były wspólnik z tej możliwości skorzystali. Rozliczenie z byłym wspólnikiem nastąpiło w ten sposób, że wierzytelność pieniężna odpowiadająca wkładowi i udziałowi w majątku spółki obciążająca pozostałych wspólników została w części "uregulowana" przez przeniesienie na byłego wspólnika własności nieruchomości lokalowej w wybudowanym przez spółkę budynku mieszkalnym, a w części przez wypłatę gotówki. Wartość lokalu mieszkalnego, jaki otrzymał ustępujący wspólnik została ustalona na podstawie cen rynkowych i była niższa od wartości udziału kapitałowego byłego wspólnika przy uwzględnieniu, że część udziału została pokryta wpłatą gotówkową.

W ocenie organu podatkowego przedstawiony sposób rozliczenia się spółki cywilnej z występującym z niej wspólnikiem wygenerował po stronie pozostających w spółce wspólników przychód, albowiem wspólnicy ci zostaną częściowo zwolnieni z długu (obowiązku zapłaty w pieniądzu występującemu wspólnikowi części jego udziału), a zawarcie tego typu umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia, będzie stanowiło dla tej spółki (pozostałych wspólników) podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a więc przychód z prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym podstawę materialnoprawną dla takiego stanowiska organ podatkowy upatruje w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z instytucją regulowaną przepisem art. 453 k.c. tj. świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Świadczenie w miejsce wypełnienia polega na tym, że dłużnik może zwolnić się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia. Konsekwencją takiego spełnienia jest wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania.

Jednakże w ocenie Sądu organ podatkowy błędnie przyjął, że taka sytuacja wywoła skutek podatkowy w postaci powstania po stronie dłużnika (pozostałych wspólników) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Trzeba przy tym wytknąć organowi podatkowemu, że dochodząc do powyższej konstatacji nie przedstawił wyczerpującej argumentacji prawnej odwołującej się do regulacji podatkowych.

Ogólnikowa cywilnoprawna charakterystyka instytucji datio in solutum i wyprowadzony z niej wniosek, że przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem rzeczy, które skutkuje powstaniem po stronie dłużnika obowiązku podatkowego (przychodu podlegającego opodatkowaniu) z odwołaniem się tylko i wyłącznie do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ocenie Sądu – nie wyczerpuje dyspozycji art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacja podatkowa, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanych spraw należy stwierdzić, że zacytowanie treści przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi, że w rozpoznawanych sprawach została dokonana wykładnia tego przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Organ przywołując przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykazał, jaki związek zachodzi między dyspozycją tej normy prawnej a sytuacją objętą analizowanym stanem faktycznym sprawy.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek VAT.

Powołany przepis zawiera ogólną definicję przychodu z działalności gospodarczej, przy czym przez użyty w tym przepisie zwrot "przychody należne" rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ta ogólna definicja, w ocenie Sądu, nie przystaje do sytuacji, w jakiej znaleźli się skarżący, albowiem wierzytelność, której można się domagać w przypadku wystąpienia wspólnika powstała po jego stronie, natomiast po stronie pozostałych wspólników powstał dług i poprzez jego spłatę przez przeniesienie własności lokalu mieszkalnego nie uzyskali oni żadnego przysporzenia, a wręcz przeciwnie na skutek wystąpienia ze spółki jednego ze wspólników zmniejszył się majątek wspólny spółki.

Niezależnie od poczynionych uwag, stwierdzić należy, że dokonana przez organ ocena skutków prawnych i podatkowych "świadczenia w miejsce wykonania" całkowicie abstrahuje od kontekstu stanu faktycznego, w którym instytucja datio in solutum posłużyła jedynie do rozliczenia się z występującym wspólnikiem ze spółki cywilnej, o którym stanowi przepis art. 871 § 1 i 2 k.c. Czynności określone w dyspozycji powołanych przepisów są dokonywane w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej i nie mają one cech sprzedaży, czy też odpłatnego zbycia rzeczy jak tego chce organ podatkowy. Brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący przenosząc na ustępującego wspólnika własność nieruchomości lokalowej w zamian za przysługującą mu wierzytelność pieniężną wykroczyli poza ramy realizacji unormowań art. 871 § 1 i 2 k.c.

Należy podkreślić, że w tym przypadku wierzycielem jest ustępujący wspólnik, a dłużnikami pozostali wspólnicy spółki i w związku z tym wywody organu, co do tego, że płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze, działania, zaniechania lub znoszenia zasadne są, ale w stosunku do wierzyciela, który w takiej sytuacji uzyskuje jakieś przysporzenie majątkowe, które mogłoby być ewentualnie rozpoznane pod kątem uzyskania przychodu do opodatkowania. Za takim kierunkiem rozumowania przemawia regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej).

W polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy musi wynikać z ustaw podatkowych (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). O opodatkowaniu będzie można mówić, gdy zaistniały okoliczności faktyczne składające się na określony w przepisach prawa podatkowy stan faktyczny. Obowiązek podatkowy uzależniony jest zatem od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się – element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Istotne znaczenie mają też okoliczności dotyczące stawek podatkowych i sytuacji wpływających na obniżenie ciężaru podatkowego. W sytuacji więc, gdy ustawowo określony podmiot znajdzie się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy (por. wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1128/08).

Obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Fakt, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą i z tego tytułu jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie przesądza automatycznie, że każde zdarzenie gospodarcze, w którym uczestniczy, czynność cywilnoprawna, której jest stroną skutkuje dla niego powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Ustawodawca uznając za konieczne objęcie obowiązkiem podatkowym określonych stanów faktycznych, w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym określił katalog uzyskanych przyrostów wartości majątku, które jednocześnie zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej.

Argumentem przeciwko stanowisku organu podatkowego jest również i to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych za sytuację, która generuje powstanie przychodu w przypadku likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki uznaje wyłącznie zwrot wspólnikowi wkładów w spółce osobowej (zwalniając jednocześnie ten przychód do wysokości wniesionych wkładów do spółki – art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z wyżej wyłożonych powodów, w ocenie Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wnioskach, rozliczenie się, o którym mowa w art. 871 § 1 i 2 k.c. z występującym ze spółki cywilnej poprzez przeniesienie na niego własności nieruchomości lokalowej będącej częścią majątku spółki nie skutkowało powstaniem u skarżących tj. pozostałych w spółce wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.