Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 876/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 859/17 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: marzec, sierpień i październik 2012 r., maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r., luty 2014 r. oraz marzec, lipiec i wrzesień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz M. W. kwotę 11217 (jedenaście tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 859/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, sierpień i październik 2012 r. maj, lipiec sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r., luty 2014 r oraz marzec, lipiec i wrzesień 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku sądowego wynika, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 lutego 2017 r. wydane w odniesieniu do wymienionych okresów miesięcznych odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W decyzjach Naczelnik Urzędu Skarbowego S. określił stronie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości. Według organu podatkowego pierwszej instancji, podejmowane przez podatniczkę oraz jej małżonka działania miały na celu przygotowanie do sprzedaży działek budowlanych po wcześniejszym podniesieniu ich wartości rynkowej, przez podział i uzbrojenie terenu. Działania te, jak również liczba przygotowanych do sprzedaży i sprzedawanych działek świadczą o zamiarze wykonywania sprzedaży i osiągania z tego tytułu dochodu w sposób częstotliwy i zorganizowany, co zawiera się w definicji działalności gospodarczej w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") i stanowi podstawę do opodatkowania dokonanych sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

W złożonych od powyższych decyzji odwołaniach strona zarzuciła, że nie było prawidłowe ustalenie, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podniosła, że nieruchomość, z podziału której powstały przedmiotowe działki, została nabyta w wyniku działań podjętych przez zmarłego w 2009 r. małżonka M. K. Małżonek nie tylko bez wiedzy strony wziął udział w przetargu i wpłacił wymagane wadium, lecz również inicjował dalsze działania dotyczące podziału działek, czy ich uzbrojenia w media, a strona gdy występowała przy niektórych czynnościach, to jedynie w charakterze ustawowego współwłaściciela, jako że nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego. Strona stwierdziła, że nie zajmowała się sprzedażą działek, gdyż czynił to mąż, a po jego śmierci – R. M., działający jako pełnomocnik córki A. M. (spadkobierczyni M. K.) oraz strony, która z racji posiadania udziału w prawie własności umocowała pełnomocnika. Zatem nie polegało na prawdzie stwierdzenie organu, że wszystkie działania dotyczące przygotowania nieruchomości do sprzedaży podejmowane były wspólnie. Z uwagi na wykonywane przez stronę zajęcie lekarza, które wymaga codziennego kilkunastogodzinnego zaangażowania, nie była w stanie prowadzić dodatkowej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, utrzymując w mocy zaskarżone odwołaniami decyzje przypomniał, że w roku 1998 r. na podstawie stosownej umowy strona wraz z małżonkiem M. K. nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość położoną we wsi K., która w 2000 r. była przedmiotem podziału na liczne mniejsze działki. W latach 2007-2009 małżonkowie podejmowali działania w zakresie przekształcenia i uzbrojenia podzielonej nieruchomości: uzyskali decyzję Starosty S. z dnia 3 lipca 2008 r. zezwalającą na wyłączenie z produkcji rolnej gruntów, wystąpili i uzyskali pozwolenie na budowę zespołu budynków mieszanych wraz z zagospodarowaniem terenu oraz budowę ciągów pieszo-jezdnych, zawarli szereg umów mających na celu uzbrojenie podzielonych działek w sieci wodną, kanalizacyjną, elektroenergetyczną i gazowniczą. Umowy te były zawierane wspólnie przez małżonków M. W. i M. K., część dokumentów została podpisana przez obydwoje małżonków, część przez działającego w ich imieniu pełnomocnika R. M. Jedynie umowa z Przedsiębiorstwem Usługowym R. na wykonanie sieci wodno-kanalizacyjnej została zawarta tylko przez M. K.

Organ odnotował, że udziały w nieruchomościach po zmarłym M. K. nabyła córka A. M. i od tej pory współwłaścicielki (strona oraz córka A. M.) kontynuowały sprzedaż działek. W rezultacie podatniczka dokonała sprzedaży: w 2009 r. – 6 działek, w 2010 r. – 4 działek, w 2011 r. 1 działki, w 2012 r. – 3 działek, w 2013 r. – 6 działek, w 2014 r. – 1 działki oraz w 2015 r. – 3 działek. Według organu, działania strony dotyczące sprzedaży działek budowlanych, biorąc pod uwagę jej aktywność w zakresie wcześniejszego uatrakcyjnienia nabytych działek (m.in. podział, uzbrojenie), przekraczają zarząd majątkiem prywatnym, natomiast przybierają formę zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ zauważył, że dla oceny podejmowanych przez podatniczkę działań nie miał znaczenia pierwotny cel jaki towarzyszył nabyciu działki w K.

Organ nie zgodził się z twierdzeniami odwołania, że wszystkie czynności (zakup działki, podział, uzbrojenie) dokonywane były wyłącznie przez męża strony, zaś ona sama była jedynie ustawowym współwłaścicielem. Nawet bowiem jeżeli M. K. był inicjatorem i zleceniodawcą tych czynności, czego organ nie kwestionuje, to działał on w imieniu swoim i żony, w ramach współwłasności małżeńskiej. W przedmiotowej sprawie strona miała wiedzę o czynnościach podejmowanych przez jej męża i w żaden sposób im się nie sprzeciwiła. Podatniczka sama potwierdziła, że przyzwalała na dokonywanie tych czynności, a w razie potrzeby brała w nich udział, jak na przykład, stawiając się u notariusza w celu podpisania aktu notarialnego, czy podpisując część zawieranych umów. Podatniczka przyzwalała również na późniejszą sprzedaż działek – najpierw przez męża, potem przez córkę. Takie przyzwolenie na podejmowanie konkretnych działań jako wyraz akceptacji, jest równoznaczne z ich wykonywaniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie art. 121 i art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), a także art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 46 ust. 1 pkt 9 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym, że dokonana sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem dotyczy majątku osobistego, nabytego z zamiarem wykorzystania go do zaspokojenia własnych potrzeb. Strona nie zgodziła się z oceną organu podatkowego, że podejmowane przez nią działania układały się w ciąg zdarzeń gospodarczych zmierzających do zmiany przeznaczenia posiadanej nieruchomości w majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podniosła, ze nawet gdyby przyjąć, że sprzedaż działek następowała w warunkach działalności gospodarczej, to ich dostawy winny korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę stwierdził, że nie była zasadna.

Według Sądu, organy dowiodły, że skarżąca za pośrednictwem męża wykonywała szereg czynności związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. We wszystkich aktach notarialnych zawarte jest oświadczenie, że małżonkowie umów majątkowych małżeńskich nie zawierali, nie została w ich małżeństwie orzeczona separacja, ani nie została ogłoszona upadłość żadnego z małżonków. Zgodnie natomiast z art. 36 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonków są obowiązani współdziałać w zarządzaniu majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Nie mógł zatem organ podatkowy uznać, że strona była jedynie biernym uczestnikiem dostaw realizowanych przez współmałżonka. Po śmierci męża skarżąca kontynuowała działania w zakresie uzbrajania działek dokonując odbioru 74 szt. przyłączy wodociągowych oraz 73 szt. przyłączy kanalizacyjnych do działek nr 130/1-130/37, zaś Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w S. wydał (w dniu 25 maja 2011 r.) dla niej zaświadczenie potwierdzające wykonanie budowy sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej. Sąd podkreślił, że po śmierci męża i nabyciu jego udziałów przez córkę, podatniczka wraz z nią kontynuowała sprzedaż działek. Nie mógł zatem organ uznać, ze strona była jedynie biernym uczestnikiem dostaw realizowanych przez współmałżonka. Kompleksowa ocena całokształtu podejmowanych czynności polegających na nabyciu, doprowadzeniu do pełnego uzbrojenia działek i zbycie gruntów, pozwala na uprawniony wniosek, że działania skarżącej nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym.

Sąd podzielił również stanowisko organów, że nie było podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., albowiem w dniu 21 sierpnia 2007 r. Wójt Gminy K. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla wszystkich działek powstałych z podziału działki nr 130, określając warunki zabudowy dla inwestycji: budowa zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolno stojącej. Ponadto decyzją Starosty S. z dnia 1 października 2008 r. dla wszystkich działek wydano pozwolenie na budowę oraz zatwierdzono projekt budowlany. W świetle tego już w okresie poprzedzającym sprzedaż pierwszej działki, wszystkie działki miały charakter budowlany.

Na powyższy wyrok M. W. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu koszów postępowania.

Skarżąca, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów O.p., to jest:

1. art.122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy, szczególnie w zakresie czynności mających rzekomo świadczyć o profesjonalnej działalności handlowej skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami, zważywszy że skarżąca w ogóle osobiście tych czynności nie podejmowała;

2. art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie, decydującego dla kwalifikacji działań podatniczki, istniejącego w momencie nabycia gruntów, zamiaru wykorzystywania ich do zaspokojenia celów mieszkaniowych własnych oraz licznej rodziny oraz faktu, że sprzedaż działek miała związek w pierwszej kolejności z uzyskaniem środków na leczenie M. K. (męża podatniczki), przy czym żadna sprzedaż nie odbywała się - jak chce organ podatkowy - przy użyciu środków podobnych jakie wykorzystują handlowcy w zakresie obrotu nieruchomościami, czyli jak profesjonalny przedsiębiorca;

3. art. 121 w zw. z art. 191 O.p. podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, rozstrzyga na niekorzyść strony skarżącej, nie podejmując uprzednio czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych okoliczności;

4. art. 191 O.p. podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; w szczególności w zakresie oceny zamiarów i podjętych działań zmarłego męża podatniczki, co w ocenie skarżącej wskazuje na wybiórcze i tendencyjne usiłowanie potwierdzenia tezy organu mającej według niego świadczyć o użyciu środków podobnych jakie wykorzystują handlowcy w zakresie obrotu nieruchomościami, czyli jak profesjonalny przedsiębiorca. Ponadto organ dowolnie ocenił, że skarżąca w powyższym zakresie współdziałała z mężem, a po jego śmierci kontynuowała te działania, co nie znajduje jakiegokolwiek odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Organ na podstawie ustaleń dotyczących M. K. orzeka o rzekomej działalności gospodarczej skarżącej. Polskie przepisy w zakresie prawa podatkowego nie określają statusu prawnopodatkowego małżeństwa i nie wskazują, iż może to być odrębny podmiot podatku PIT i VAT. Oddalając skargę Sąd pierwszej Instancji akceptuje powyższą ocenę;

5. Naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie przez organ drugiej instancji decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy; nie można zaakceptować faktu, iż organ posługując się jedynie ustaleniami dotyczącymi M. K. orzeka o rzekomej działalności gospodarczej skarżącej. Skarżąca zauważa niezwykłą tendencję zmiany w opisie i ocenie okoliczności dotyczących czynności podejmowanych na przedmiotowej nieruchomości. W protokołach kontrolnych organ stwierdza, że to wyłącznie mąż skarżącej podjął szereg działań zmierzających do przekształcenia i sprzedaży uzbrojonych działek, natomiast w decyzji organu pierwszej instancji organ posługuje się sformułowaniem "pan M. K. wraz z żoną panią M. W., jako współwłaścicielką ustawową, podjął szereg działań tj. zainicjował, uzyskał, wystąpił itp." po czym w decyzji organu drugiej instancji opisuje się te same czynności jako podejmowane przez podatniczkę M. W., nie wspominając przy tym w ogóle o mężu M. K. Dodatkowo uzasadnienie pomija całkowicie obowiązek organu odniesienia się do dowodów potwierdzających tezy podatnika podnoszonych w odwołaniu i nie wyjaśnia dlaczego dowodom tym odmówiono wiarygodności, a faktycznie dlaczego zostały one całkowicie pominięte, gdyż skarżona decyzja ani słowem nie odnosi się do większości twierdzeń i dowodów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Powyższe naruszenia przepisów z zakresu postępowania podatkowego spotkały się z akceptacją Sądu, co mogło mieć wpływ na wynika sprawy, gdyż należyta ocena i uzasadnienie tez organu mogły prowadzić do odmiennych wniosków w ocenie stanu faktycznego wobec wyżej wskazanych naruszeń procedury podatkowej. Powyższe doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy zgodnej z prawem decyzji. Z uwagi na istnienie w sprawie szeregu okoliczności, co do których organ wyraził brak pewności i istnienie po jego stronie niejasności, podniesione naruszenie prawa procesowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do akceptacji wydania decyzji w nieustalonym należycie stanie faktycznym sprawy. Należyta weryfikacja decyzji przez Sąd pierwszej instancji i dostrzeżenie uchybień procesowych mogło prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy i tym samym skutkować uchyleniem decyzji organu, a w konsekwencji naruszenie powołanych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji, dostrzegając uchybienia proceduralne organu, powinien w ocenie skarżącej uchylić decyzję i skierować sprawę do ponownego rozpoznania.

Powyższe doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy zgodnej z prawem decyzji. Z uwagi na istnienie w sprawie szeregu okoliczności, co do których organ wyraził brak pewności i istnienie po jego stronie niejasności, podniesione naruszenie prawa procesowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do akceptacji wydania decyzji w nieustalonym należycie stanie faktycznym sprawy. Należyta weryfikacja decyzji przez Sąd pierwszej instancji i dostrzeżenie uchybień procesowych mogło prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy i tym samym skutkować uchyleniem decyzji organu, a w konsekwencji naruszenie powołanych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji, dostrzegając uchybienia proceduralne organu, powinien w ocenie skarżącej uchylić decyzję i skierować sprawę do ponownego rozpoznania.

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż Sąd nie odniósł się dostatecznie do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz kwestii oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, a tym samym uniemożliwia stronie ocenę zasadności wydanego orzeczenia. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazuje szczegółowo okoliczności i zarzuty pominięte w uzasadnieniu skarżonego wyroku;

III. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie obowiązku oceny całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, wykazującego zdaniem skarżącej na nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, w sposób naruszający przepisy postępowania, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd.

Powyższe naruszenia prawa procesowego miały w ocenie skarżącej wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do akceptacji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano powstanie zobowiązania podatkowego w wyższej, niż zadeklarowano przez skarżącą wysokości. Stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji.

Ponadto odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u,p.t,u, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu statusu podatnika podatku od towarów i usług osobie fizycznej dokonującej sprzedaży części swojego majątku osobistego;

2. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dokonywanej przez stronę skarżącą sprzedaży gruntów posiadających status gruntów rolnych i nie będących terenami budowlanymi;

3. art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntów rolnych, które są tym samym gruntami niezabudowanymi, w związku z brakiem w ustawodawstwie krajowym, na moment dokonywanych sprzedaży w 2012 roku, definicji terenu budowlanego;

4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z brakiem rejestracji jako podatnik tego podatku, w okolicznościach w których wydatek związany z podatkiem naliczonym służył w ostatecznej ocenie organów podatkowych czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, a tym samym zrealizowany został warunek powstania tego prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 19 maja 2022 r., określonym jako dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, skarżąca między innymi zaznaczyła, że na tle tych samych okoliczności faktycznych zostały podjęte decyzje podatkowe w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne lata okresu 2011-2015 i Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 17 listopada 2020 r. (sygn. akt II FSK 1973/18, II FSK 1974/18, II FSK 1975/18, II FSK 1976/18 oraz II FSK 1977/18) uchylił oddalające skargi wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz zaskarżone decyzje.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna.

Jak powyżej zaznaczono, wyartykułowane w decyzjach organów okoliczności sprawy, były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne lata podatkowe. Jakkolwiek za bezdyskusyjne uznać należy istnienie wielopłaszczyznowych odrębności obydwóch reżimów podatkowych, ukształtowanych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, której przepisy zostały zastosowanie w niniejszej sprawie, to z uwagi na identyczność stanu faktycznego oraz podobieństwo problematyki prawnej, odnoszącej się do przyporządkowania małżonkowi, bądź małżonkom, określonej aktywności w zakresie działalności gospodarczej, jako przesłanki uznania za podatnika podatku, a także ze względu na pełną aprobatę przez skład orzekający, stanowiska wyrażonego we wskazanych wyrokach z dnia 17 listopada 2020 r. wydanych w sprawach skarżącej, zasadne stało nawiązywanie do wywodów przedstawionych w przywołanych orzeczeniach, mających uniwersalny charakter, nie zdeterminowany istotą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wstępnie należy przypomnieć, że na gruncie przepisów u.p.t.u. małżeństwo nie jest uznawane za podatnika podatku, a status podatnika, w przypadku gdy przedmiotem obrotu jest majątek zaliczany do wspólnego majątku małżonków albo miał on taki charakter w przeszłości, zasadniczą kwestią staje się ocena aktywności małżonków (małżonka) z punktu widzenia przypisania statusu podatnika, zaś w tej sprawie - jako osoby prowadzącej działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Według tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. (na podstawie art. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) przepis ten stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić jeszcze należy, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która przyjmowałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (w skrócie k.r.o.), rzutuje na zakres praw i obowiązków małżonków jako podatników podatku od towarów i usług. Zauważyć również trzeba, że z przepisów tego kodeksu (art. 36 oraz art. 37 k.r.o.) wynika, iż każdy z małżonków może wykorzystywać majątek wspólny do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie jednak małżonek ten powinien udzielać informacji współmałżonkowi o swoich działaniach. Warto również odnotować, że małżonkowie są zobowiązani do rozstrzygania wspólnie o istotnych sprawach rodziny, w tym również o sprawach majątkowych (art. 24 k.r.o.). Zatem ich wspólnym ustaleniom powinien podlegać także sposób pozyskiwania środków utrzymania i zabezpieczenia sytuacji finansowej rodziny. Jak trafnie zauważono w wyrokach NSA wydanych w sprawach dochodowych skarżącej, skoro dochody z działalności gospodarczej, jako działalności z założenia zarobkowej, wchodzą do majątku wspólnego i małżonek może do niej wykorzystywać składniki majątku wspólnego, także decyzja o prowadzeniu działalności gospodarczej powinna podlegać tym ustaleniom.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznał, że organy podatkowe odstąpiły od wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i dokonały dowolnej jego oceny, nie uwzględniając i nie rozważając wszystkich zebranych dowodów, a także dochodząc do błędnych konkluzji, które logicznie z określonych dowodów nie wynikały.

W sprawie podatkowej nie stanowiło kontrowersji, że skarżąca nabyła nieruchomości będąc w związku małżeńskim i że nieruchomości te stanowiły majątek wspólny małżonków. Poza sporem jest także to, że w stosunku do nieruchomości podjęte zostały określone czynności (działania), jak ich podział, wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, uzyskanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w odniesieniu do działek, nabycie projektu budowlanego dotyczącego zespołu 37. budynków mieszkalnych i przyłączy mediów, uzbrojenie działek, dokonanie sprzedaży nieruchomości i udziału w nieruchomościach. Przeważająca część zarysowanych działań, zmierzających do uatrakcyjnienia zakupionej nieruchomości, miała miejsce w okresie trwania związku małżeńskiego. Chodzi tu zwłaszcza o podział nieruchomości na mniejsze działki (w tym jedną przeznaczoną na drogę zapewniającą dojazd do działek nowopowstałych, uzyskanie: decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji zatwierdzającej projekt i pozwolenia na budowę zespołu budynków mieszkalnych, zawarcie umowy o wykonanie projektu, o dokonanie przyłączy mediów i wykonanie tych przyłączy, wystąpienie o dostawę energii elektrycznej do placu budowy (nieruchomości małżonków).

Jak wynika z decyzji organów, nie podważały one tego, a nawet przyznawały, że czynności dotyczące nieruchomości dokonywane były z inicjatywy i osobiście przez zmarłego małżonka skarżącej, a skarżąca uczestniczyła w tych czynnościach wówczas, gdy wymagane było jej działanie jako współwłaściciela nieruchomości. I tak, przykładowo, w decyzji z dnia 24 lutego 2017 r. (dotyczącej podatku od towarów i usług za 2012 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że "prawnopodatkowej oceny zebranego materiału dowodowego nie zmieniają również wyjaśnienia składane przez panią W. dotyczące jej niewielkiej wiedzy o działaniach podejmowanych przez męża. Był to majątek wspólny Państwa K., a nazwisko podatniczki widnieje na wszystkich umowach" (str. 21 decyzji).

Z kolei w decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie stwierdził (str. 15), że "odnosząc się do argumentu podatniczki, że wskazane powyżej działania podejmowane były przez małżonka, organ odwoławczy podkreśla, iż pan M. K. działał w ramach posiadanej przez małżonków współwłasności majątkowej, co sama strona odwołująca potwierdza. Wobec powyższego, nie można zgodzić się z twierdzeniami odwołującej, że wszystkie czynności (zakup działki, podział, uzbrojenie) dokonywane były wyłącznie przez jej męża, a ona była jedynie ustawowym współwłaścicielem – nawet bowiem jeśli pan M. K. był inicjatorem i zleceniodawcą tych czynności (czego organ nie kwestionuje), to działał on w imieniu swoim i żony, w ramach współwłasności małżeńskiej". Dalej organ drugiej instancji podnosił (także str. 15), że w przedmiotowej sprawie pani M. W. miała wiedzę o czynnościach podejmowanych przez jej męża i w żaden sposób się im nie sprzeciwiała. Podatniczka sama potwierdza, że przyzwalała na dokonanie tych czynności, a w razie potrzeby brała w nich udział (stawiła się u notariusza w celu podpisania aktu notarialnego, podpisała część zawieranych umów). Z powyższego wynika, iż pan M. K. dokonywał czynności dotyczących sprzedawanych działek w imieniu zarówno swoim, jak i małżonki w ramach zarządu wspólnym majątkiem (nawet jeśli część umów zawarł tylko w swoim imieniu) na co odwołująca "przyzwalała". Podatniczka "przyzwoliła" również na późniejszą sprzedaż działek - najpierw przez męża, potem przez córkę - oraz podjęła działania mające na celu zrealizowanie tej sprzedaży, tj. ustanowiła pełnomocnika do zawierania w jej imieniu umów w tym zakresie. Takie "przyzwolenie" na podejmowanie konkretnych działań jako wyraz akceptacji (zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego wyraz "przyzwolenie" oznacza wyrażenie zgody) zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie jest jednoznaczne z ich wykonywaniem (s. 16 zaskarżonej decyzji).

Należy zatem ocenić, podobnie jak w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie organy zaprezentowały takie samo stanowisko, iż przyznając wykonywanie działań dotyczących podziału, zmiany przeznaczenia i zabudowy podzielonych nieruchomości przez małżonka skarżącej, pominęły one przy ustalaniu stanu faktycznego zarówno okoliczność, że jedno z małżonków może samodzielnie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, wykorzystując do tego rzeczy wchodzące w skład majątku wspólnego, jak i to, że z uwagi na istniejący między małżonkami ustrój majątkowy, skarżąca musiała, jako współwłaścicielka, brać udział w niektórych czynnościach (m.in. w sprzedaży nieruchomości, uzyskaniu pozwolenia na budowę), a także że małżonkowie musieli wspólnie rozstrzygać istotne kwestie dotyczące ich wspólnego majątku. Nie oceniły, czy wiedza i zgoda skarżącej na działania podwyższające wartość zakupionej nieruchomości rolnej i pozwalające na jej sprzedaż z zyskiem, wynikały z obowiązków małżonków co do majątku wspólnego i były zgodą jedynie na prowadzenie przez zmarłego męża skarżącej pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też stanowiły formę aktywności skarżącej pozwalającej uznać, że także i ona tę działalność (w zakresie obrotu nieruchomościami) prowadziła. Jak to powyżej przedstawiono, małżonkowie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nie stanowią jednego podatnika, zaś podejmowane przez nich działania, nawet jeżeli dotyczą majątku wspólnego, należy oceniać odrębnie.

Jak wynika z akt sprawy i podnoszonej argumentacji, skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu praktyki lekarskiej, a nadto świadczyła pracę jako lekarz w ramach stosunku pracy. Wobec tego również w świetle tego organ winien rozważyć, czy rzeczywiście współdziałała ona z małżonkiem jako przedsiębiorca i podatnik dokonujący odpłatnego zbycia nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej (wykazywała własną aktywność), czy jedynie, w ramach obowiązków małżeńskich, zgodziła się na prowadzenie działalności wyłącznie przez małżonka z wykorzystaniem majątku wspólnego, współdziałając z nim jedynie w takim zakresie, w jakim było to konieczne z uwagi na specyfikę obrotu nieruchomościami stanowiącymi wspólność majątkową. Wyrażenie zgody na działalność zarobkową małżonka nie może być odczytywane jako jej współprowadzenie. Rozważenie powyższych okoliczności ma doniosłe znaczenie także z tego względu, że z faktu prowadzenia działalności gospodarczej w okresie trwania małżeństwa organy wywodzą, że strona kontynuowała działalność po śmierci męża.

Natomiast nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skarżącej, że dla oceny wykonywania (niewykonywania) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegającej na obrocie nieruchomościami, istotny jest zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości. Podnieść trzeba, że dla oceny charakteru wykonywanej działalności zasadnicze znaczenie mają elementy obiektywne, nie zaś subiektywne przekonanie o sposobie przyszłego wykorzystania nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie zauważa, podobnie jak to Sąd ten stwierdził w sprawach dochodowych, że wątpliwości budzą także ustalenia organów dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami z córką skarżącej. Trzeba przypomnieć, że po śmierci męża skarżąca stała się współwłaścicielką w ½ pozostałych nieruchomości, z tytułu jej udziału we wspólności majątkowej. Drugą współwłaścicielką, w wyniku spadkobrania i darowizny, była córka skarżącej. Otóż organy nie badały, czy skarżąca i jej córka podjęły decyzję co do prowadzenia wspólnie działalności gospodarczej na bazie przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 k.c.) męża skarżącej. Skarżąca zeznała, a organy tego nie podważyły, że sprawy nieruchomości skarżąca powierzyła córce. W tym zakresie należało w szczególności ocenić przeniesienia pozwolenia na budowę zespołu domów na córkę, a także okoliczność prowadzenia oraz finansowania przez nią budowy domów na co najmniej 3 działkach (nr 130/22, 130/43 i 130/44). Organy nie rozważały także – w kontekście pozostałych dowodów – znaczenia udzielenia przez skarżącą pełnomocnictwa zięciowi R. M. do sprzedaży nieruchomości na rzecz dowolnych osób, w tym także na rzecz pełnomocnika. Okoliczności te miałyby na celu ustalenie, czy po śmierci męża, skarżąca miała wolę kontynuowania działalności.

Powyżej przytoczone stanowisko prowadzi do oceny o zasadności zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Natomiast bezzasadny był zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa we wskazanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo, że skarżący wnosił o jego uchylenie. Zakresem rozpoznania sądu stają się więc wszystkie czynności i akty wydane w danej sprawie administracyjnej, niezależnie od tego, w jakim stadium postępowania i w jakim trybie, zostały podjęte.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, ze w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mieści się możliwość polemiki z oceną Sądu, którą strona uważa za nieprawidłową.

Nie doszło również do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy tu przypomnieć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Uwzględnienie zarzutów strony, w powyżej przedstawionym zakresie, powodowało koniczność uwzględnienia skargi kasacyjnej, a ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. i art. 145 § 1 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Alojzy Skrodzki Danuta Oleś Zbigniew Łoboda

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA