Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1262/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant asystent Radosław Gawlas po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej także: organ podatkowy I instancji) z [...] nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności E. M. (dalej: Skarżąca), jako Prezesa Zarządu A sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka), za zaległość podatkową Spółki z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 784.332,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 133.369,00 zł.

2. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę należności z tytułu podatku od towarów i usług określonych dwoma decyzjami Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W., wydanymi po zakończeniu postępowania kontrolnego w dniu [...]: nr [...] za: lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. oraz nr [...] za: październik – grudzień 2011 r. i styczeń – grudzień 2012 r. (decyzje doręczono Spółce w trybie art. 150 O.p. i nie wniesiono od nich odwołania), Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w dniu 1 czerwca 2017 r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...]. Odpisy powyższych tytułów wykonawczych doręczono Spółce w dniu 24 lipca 2017 r.

Z uwagi na bezskuteczność prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, m.in. w zakresie należności za grudzień 2012 r., organ egzekucyjny tj. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. będący jednocześnie wierzycielem, postanowieniem z [...] umorzył postępowanie egzekucyjne.

W konsekwencji powyższego, organ podatkowy I instancji postanowieniem doręczonym Skarżącej w dniu [...], wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej – jako członka Zarządu - za zaległość podatkową Spółki z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług za grudzień 2012 r., wynikającą z ww. decyzji z [...] nr [...] i objętą tytułem wykonawczym nr [...], oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Po przeprowadzeniu postępowania, organ podatkowy I instancji stwierdził, że wystąpiły przesłanki dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej i w dniu [...] wydał decyzję w tym zakresie. Organ ten ustalił, że w okresie, w którym powstała wymieniona należność podatkowa, której termin płatności przypadał na 25 stycznia 2013 r., Skarżąca pełniła jednoosobowo funkcję członka Zarządu Spółki, zaś egzekucja prowadzona wobec Spółki – mimo podjętych czynności egzekucyjnych i poszukiwania składników majątkowych - okazała się bezskuteczna. W ocenie organu podatkowego I instancji, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i fakt pełnienia przez Skarżącą, jako jedynego członka Zarządu Spółki, funkcji Prezesa jej Zarządu we wskazanym okresie, wypełnia określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Jednocześnie organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p., które uwalniałyby Skarżącą od tej odpowiedzialności. Skarżąca nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości oraz nie dochowała należytej staranności w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, jak również nie wykazała, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jej winy. Zdaniem organu podatkowego I instancji Spółka stała się niewypłacalna, gdyż nie regulowała należnego podatku od towarów i usług poczynając od lipca 2011 r. W kwestii właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o jakim jest mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: u.p.u.i.n.), organ podatkowy I instancji wskazał, że termin ten nie może być ustalony na podstawie danych finansowych z uwagi na stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki za okres październik 2011 r. – grudzień 2012 r., co skutkuje stwierdzeniem nierzetelności bilansu. W konsekwencji, okoliczność właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki można ustalić, zdaniem organu podatkowego I instancji, na podstawie przesłanki zaprzestania regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań. Wedle organu podatkowego I instancji, zaprzestanie regulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych nastąpiło z dniem 25 sierpnia 2011 r., kiedy to upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., jednak biorąc pod uwagę, że Skarżąca objęła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w dniu 21 października 2011 r., 14-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od tej daty. Zaległości podatkowe Spółki obejmują kolejne siedemnaście okresów rozliczeniowych 2011 r. i 2012 r., a zatem wystąpiło trwałe zaprzestanie wykonywania przez Spółkę wymagalnych należności publicznoprawnych, co świadczy o jej niewypłacalności.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, że decyzja wymiarowa nie została zaskarżona, bowiem nie została prawidłowo doręczona. Wskazała, że w okresie doręczania decyzji wymiarowej jedyny członek Zarządu Spółki przebywał w areszcie śledczym, zatem Zarząd Spółki nie otrzymał tego rozstrzygnięcia. Następnie Skarżąca sformułowała zarzuty wobec decyzji z [...] (nr [...]) wskazując, że Spółka nigdy nie prowadziła działalności na terenie siedziby we W., lecz na terenie zakładu B sp. z o.o. w K., przy ul. [...]. Wyjaśniła, że kwoty wynikające z decyzji wymiarowych zostały wskazane w nieprawidłowych wysokościach, nie uwzględniają bowiem kwot wypłaconych pracownikom produkcyjnym, zatrudnionym w ramach podwykonawstwa przez inne podmioty. Spółka zatrudniała bowiem jedynie kadrę administracyjną i kierowniczą. Według Skarżącej kwota wynagrodzeń wypłaconych pracownikom mogła wynieść około 23 milionów zł. Przedsiębiorstwo B wypłaciło pracownikom jedynie wynagrodzenia, nie odprowadzając z tego tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz podatków. Skarżąca dodała, że kwota wskazana przez B sp. z o.o. - w wysokości około 5,5 miniona złotych - została skompensowana na podstawie sfałszowanych dokumentów. Zdaniem Skarżącej istnieje konieczność zweryfikowania transakcji i zobowiązań B sp. z o.o. w stosunku do Spółki. Dalej Skarżąca podniosła, że jako Prezes Zarządu Spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ponieważ przebywając w areszcie śledczym była całkowicie odizolowana od świata zewnętrznego i nie miała takich możliwości, a ponadto jako Prezes Spółki zamierza walczyć - na drodze postępowania prokuratorskiego, a następnie sądowego o odzyskanie bardzo dużych środków finansowych od kontrahenta B sp. z o.o. Następnie Skarżąca opisała zależności między obiema spółkami. Wyjaśniła, że zawiadomienie o przestępstwie wynikającym z tych transakcji zgłosiła zaraz po aresztowaniu Prokuraturze Rejonowej w Ł. Skarżąca wskazała, że żadna z reprezentowanych firm nie wystawiała faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, to od B sp. z o.o. należy odzyskać utracone kwoty wynikające z podatków wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o zawieszenie prowadzonej egzekucji, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wyżej wskazanej decyzji wymiarowej z dnia [...], a także doręczenie tej decyzji. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a postanowieniem z dnia [...] orzekł o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Prawomocnym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1261/18 tutejszy Sąd stwierdził nieważność powyższego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że powyższe postanowienie zostało skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie, tj. do Skarżącej, zamiast do Spółki, która była adresatem decyzji wymiarowej.

4. Decyzją z dnia [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., na czym polegają granice i warunki odpowiedzialności osób trzecich (członków Zarządu) za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Dalej stwierdził, powołując się na treść przepisów art. 118 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p., a także na zaistniałe w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy odpowiedzialność Skarżącej, nie uległo przedawnieniu. Zdaniem organu odwoławczego, nie było tez przeszkód formalnych do wszczęcia postępowania w sprawie, bowiem decyzja z [...] nr [...] została prawidłowo doręczona pod adresem siedziby Spółki wynikającym z KRS (W., ul. [...]), gdyż wcześniej ustanowieni w sprawie pełnomocnicy zostali przez Spółkę odwołani. Organ odwoławczy wskazał również, że jeden z odwołanych pełnomocników (adw. M. Ł.) reprezentował Skarżącą w postępowaniu prowadzonym przed Prokuraturą Rejonową w Ł., której przekazano decyzję wymiarową. Z wiedzy organu wynika, że pełnomocnik miał zamiar zapoznać się z aktami sprawy po zakończeniu postępowania kontrolnego i przedłożyć stosowne pełnomocnictwo. Czynności tych jednak nie wykonał. W ocenie organu odwoławczego, pomimo tego, że Skarżąca (jedyny członek Zarządu Spółki), w czasie doręczania decyzji przebywała w areszcie śledczym, miała wiedzę o toczącym się postępowaniu kontrolnym z tego względu, że przed dłuższy czas Spółka była reprezentowana w tym postępowaniu przez pełnomocnika. Ponadto, jeden z odwołanych w postępowaniu kontrolnym pełnomocników – adw. M. Ł., reprezentował Skarżącą w postępowaniu karno-skarbowym. Organ dodał, że Skarżąca chcąc uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z pobytu w areszcie śledczym, winna była ustanowić kolejnego pełnomocnika, który zajmowałby się sprawami spółki w zastępstwie Skarżącej.

Oceniając przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, organ odwoławczy wskazał, że w dacie powstania zaległości podatkowej (25 stycznia 2013 r.), Skarżąca pełniła obowiązki jedynego członka Zarządu Spółki, będąc Prezesem jej Zarządu, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy (akt założycielski Spółki z 14 marca 2011 r.; wpis w KRS; uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników). Ponadto, prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Pomimo zajęcia rachunków bankowych (w C S.A. i D S.A.), nie wyegzekwowano żadnych kwot. Ustalono, że pod adresem wskazanym w KRS Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie znajdują się tam żadne składniki majątkowe. Podjęto również czynności pod adresem wykazanym jako miejsce prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (K., ul. [...]). Ustalono, że mieści się tam firma B sp. z o.o., która do końca listopada 2016 r. świadczyła usługi uboju zwierząt i rozbioru mięsa. Firma ta nie wynajmowała żadnych pomieszczeń Spółce i nie posiadała żadnego majątku należącego do tej Spółki. Na budynkach brak jest oznaczeń, szyldów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie informacji ujawnionych w zasobach JPK ustalono, że Spółka w lipcu 2016 r. (organ błędnie wskazał 2017 r.) wykazała 7 transakcji zawartych z B sp. z o.o. w dniach 7,12 i 13 lipca 2016 r. W związku z tym organ egzekucyjny skierował do B sp. z o.o. zajęcie wierzytelności pieniężnej przysługującej Spółce od B. Zajęcie to nie zostało zrealizowane. Z wyjaśnień dłużnika zajętej wierzytelności wynika bowiem, że wszelkie rozliczenia ze Spółką są sporne (organy podatkowe kwestionują rzetelność dokumentacji pochodzącej od Spółki), przy czym okoliczność ta nie została jednak potwierdzona żadną decyzją. Ponadto dłużnik zajętej wierzytelności wskazał, po ucieczce Zarządu Spółki, firma B wypłacała wynagrodzenie pracownikom świadczącym usługi w ramach umowy ze Spółką, zatem ewentualne wierzytelności mogą wynieść maksymalnie 174.000 zł, lecz zostaną one pomniejszone o wypłacone wynagrodzenia. Organ egzekucyjny uznał zatem, że w sytuacji gdy wierzytelność jest sporna, nie można ustalić jej wysokości, jest to wierzytelność hipotetyczna. Niezależnie od powyższego, podjęto również działania w celu ustalenia majątku Spółki, w wyniku których ustalono, że Spółka posiada samochód osobowy [...] [...] z 2005 r. (nie jest znane miejsce jego postoju), nie posiada natomiast żadnych nieruchomości. Z kolei, skierowane do Skarżącej pisma wzywające do ujawnienia majątku Spółki nie zostały przez nią odebrane.

Oceniając natomiast przesłanki negatywne odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności (ich wykazanie ciąży na osobie trzeciej) uwalniające Skarżącą od tej odpowiedzialności. W tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, nie podejmowała też działań zmierzających do zawarcia układu z wierzycielami. Zaakcentował, że Spółka nie regulowała swoich należności podatkowych już począwszy od sierpnia 2011 r., kiedy to przypadała płatność zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jako że ma ono charakter uniwersalny, należało bowiem dokonać w stosunku do wszystkich zaległości podatkowych ciążących na Spółce poczynając od najwcześniejszego, tj. dotyczącego lipca 2011 r., wymagalnego w dniu 25 sierpnia 2011 r. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało złożyć, stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u.i.n, najpóźniej w terminie 14 dni od tej daty, a zatem w dniu 8 września 2011 r. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że ustalając czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani organ podatkowy I instancji, ani organ odwoławczy nie mogły przeprowadzić analizy składanych przez Spółkę sprawozdań finansowych, te bowiem w toku kontroli zostały uznane za nierzetelne. W związku z tym ustalenie w oparciu o sprawozdanie finansowe za 2011 r., czy majątek Spółki wystarczałby na pokrycie jej zaległości byłoby niemiarodajne i nieobiektywne. Niemniej jednak z załączonego do akt sprawy sprawozdania finansowego, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r. wynika, że w 2011 r. Spółka uzyskała przychód w kwocie 12.912.418,24 zł, poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie 12.897.466,82 zł i wypracowała zysk w wysokości 14.951,42 zł. Z informacji i objaśnień do bilansu wynika, że Spółka nie posiadała środków trwałych o wartości ewidencyjnej przekraczającej 3.500 zł, nie posiadała gruntów ani użytków oraz środków trwałych na podstawie umów leasingu, kapitał podstawowy Spółki wynosił 5.000 zł, a wypracowany zysk netto, w wysokości 12.111,21 zł został w całości przekazany na utworzenie kapitału zapasowego. Wartość wszystkich zobowiązań określonych decyzjami z [...], bez odsetek za zwłokę wyniosła 11.528.916,00 zł, w tym za rok 2011 (od lipca do grudnia 2011 r.) - w kwocie 6.505.208,00 zł. Zatem organ odwoławczy przyjął, że nawet, gdyby uznać prawidłowość sporządzenia sprawozdania finansowego za 2011 r. Spółka nie dysponowałaby majątkiem, który pozwoliłby zaspokoić jej należności finansowe za 2011 r. w wysokości 6.505.208,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ani w ww. terminie (8 września 2011 r.), ani w toku postępowania kontrolnego, czy po wydaniu decyzji pokontrolnych. Z kolei, aresztowanie Skarżącej nastąpiło w dniu 5 grudnia 2016 r. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca mając świadomość prowadzonego postępowania kontrolnego oraz decydując się na pozostawanie w strukturze Zarządu Spółki jako jedyny członek jej Zarządu winna liczyć się ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu, w szczególności z ewentualną subsydiarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki. Nie ma przy tym znaczenia w jaki sposób sprawowana była ta funkcja. Skarżąca mogła złożyć rezygnację z pełnionej funkcji, bądź ustanowić pełnomocnika, który mógłby w jej imieniu złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Mogła również podjąć działania zmierzające do ustanowienia kuratora dla Spółki, który zajmowałby się sprawami przedsiębiorstwa, podczas pobytu jedynego członka Zarządu w areszcie śledczym. Takich działań nie podjęto. Okoliczność przebywania w areszcie śledczym nie świadczy zatem o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto, zdaniem organu, Skarżąca przez wskazanie wierzytelności przysługujących Spółce od kontrahenta B sp. z o.o., również nie uwolniła się od odpowiedzialności podatkowej. Organ wyjaśnił, że możliwość uwolnienia się członka Zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Tymczasem, wskazana wierzytelność jest sporna i nie można ustalić jej przyszłej wysokości, co oznacza, że nie stanowi ona mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych Spółki w znacznym stopniu, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. zwłaszcza, że wierzytelność ta opiewa na kwotę 174.000,00 zł, z której zostaną potrącone wynagrodzenia w bliżej nieokreślonej kwocie, a łączna zaległość podatkowa Spółki wynosi 917.701,00 zł.

Na koniec organ odwoławczy wskazując, że zasadniczo zarzuty odwołania odnoszą się do ustaleń kontrolnych i wydanej decyzji stwierdził, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie można analizować prawidłowości tych ustaleń, w związku z tym kwestie te nie mogą rzutować na ocenę przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W treści skargi zarzuciła, że zaskarżona decyzja opiera się na błędnym założeniu doręczenia decyzji z [...] (nr [...]). Zdaniem Skarżącej decyzje te nie zostały doręczone zatem nie mają charakteru ostatecznego i brak jest podstaw do obarczania na ich podstawie Skarżącej zaległościami Spółki. Wedle Skarżącej, powyższe decyzje z [...] zostały wydane na podstawie wyimaginowanej wizji urzędników, niezgodnej ze stanem faktycznym. Skarżąca zarzuciła także, że wierzytelności przysługujące od B nie mają charakteru hipotetycznego, a ustalenia w tym zakresie oparto na oświadczeniach głównej księgowej spółki B, która fałszowała dokumentację i obecnie przebywa w areszcie śledczym. Skarżąca podniosła, że Spółka nie dostarczała do B pracowników, lecz wykonywała usługi uboju i rozbioru wieprzowiny. Z uwagi na fakt, że od 5 grudnia 2016 r. tj. w dniu aresztowania Skarżącej, Spółka nie prowadzi działalności, nikt nie mógł wykazać tych transakcji w plikach JPK. Skarżąca podkreśliła, że weryfikacja podanych informacji jest prosta, a informacje o wystawianiu przez Spółkę faktur z podatkiem VAT niedokumentującym rzeczywistych transakcji jest nieprawdziwa. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor IAS, wskazując na możliwość powołania pełnomocnika do reprezentowania Spółki w trakcie pobytu jedynego członka Zarządu w areszcie śledczym, wykazał się brakiem znajomości realiów, bowiem Skarżąca jest bardzo zadłużona we wszystkich kancelariach i od dłuższego czasu nie może korzystać z usług prawnych kancelarii, z którą współpracowała przez okres ponad trzech lat. Skarżąca odniosła się również do uzasadnienia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wskazując, że nie wiedziała o istnieniu instytucji kuratora oraz pozostawała w przeświadczeniu, że prowadzenie postępowania przez prokuraturę, w zakresie podległych Skarżącej spółek powoduje zawieszenie postępowania kontrolnego. Podkreśliła, że nie ma możliwości konsultowania spraw z żadnym z obrońców, a ustanowiony do jednej ze spółek prokurent zaprzestał prowadzenie jej spraw po kontakcie z CBŚ. Skarżąca ponadto wskazała, że nie ma majątku, zatem ewentualna egzekucja prowadzona w związku z zaskarżoną decyzją będzie bezskuteczna, jednak zaskarżoną decyzję kwestionuje "dla zasady", w celu ujawnienia prawdy o procederze prowadzonym przez B i wyłudzeniach ze Skarbu Państwa ogromnych kwot, a także oszukiwaniu innych kontrahentów. Skarżąca podała też, że jest w areszcie przebywa od dwóch lat, bez możliwości kontaktowania się z rodziną. Wszystkie te okoliczności służą, zdaniem Skarżącej temu, aby P. P. - sprawca nadużyć podatkowych i publicznoprawnych mógł zbyć wszystkie swoje przedsiębiorstwa w P. i ulokować uzyskane z tego środki we W. i H., wyzyskując zrekrutowany przez Skarżącą personel (około 1500 osób) i przywłaszczając sobie majątek Spółki o wartości około 3 milionów zł.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. pełnomocnik organu podał, że po wyroku w sprawie I SA/Wr 1261/18 z dnia 28 czerwca 2019 r. (stwierdzającym nieważność postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe) nie zostały podjęte działania ze względu na brak akt sprawy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie. Sąd zobowiązany był zatem do zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w jej całokształcie, biorąc pod uwagę przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

3. W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących podnoszonego braku podstaw do obarczania Skarżącej zaległościami Spółki na podstawie decyzji wydanych wobec Spółki, które nie zostały doręczone i nie są przez to ostateczne, Sąd pragnie wskazać, co następuje. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej zostało wszczęte w dniu 30 kwietnia 2018 r., a obie decyzje określające Spółce zobowiązanie podatkowe zostały Spółce doręczone w dniu 8 maja 2017 r. w trybie art. 150 O.p., tj. w drodze fikcji doręczenia, na adres ujawniony w KRS (W., ul. [...]). Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowych. Jak zasadnie wskazuje organ, w myśl art. 151 § 1 O.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Istotnie, na moment doręczenia Spółka nie miała ustanowionego pełnomocnika (w dniu 13 lutego 2017 r. organ I instancji został poinformowany o wypowiedzeniu pełnomocnictw udzielonych Spółce), stąd prawidłowe było kierowanie korespondencji bezpośrednio na adres Spółki wynikający z KRS, a w braku jej odebrania organ prawidłowo przyjął fikcję doręczenia z art. 150 O.p. (po dwukrotnym awizowaniu przesyłki zawierającej decyzję). Słusznie też wskazuje organ, że Skarżąca, będąca Prezesem Zarządu Spółki (jedynym członkiem Zarządu) i przebywająca w tym czasie w areszcie śledczym, winna była ustanowić pełnomocnika celem uchronienia Spółki przed negatywnymi konsekwencjami tego faktu, zwłaszcza, że miała wiedzę o toczącym się postępowaniu kontrolnym.

Zatem w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 108 § 2 pkt 2 a O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast odnośnie postanowienia organu odwoławczego o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej [...] (nr [...]), to stwierdzić należy, że prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 28 czerwca 2019 r. w sprawie I SA/Wr 1261/18 została stwierdzona nieważność tego postanowienia. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że postanowienie to zostało skierowane do osoby, która nie była stroną w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego (tzn. zostało ono skierowane do Skarżącej zamiast do Spółki). Nie wypowiedział się natomiast Sąd w kwestii prawidłowości doręczenia samej decyzji. Trzeba też wskazać, że w niniejszej sprawie pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. stwierdził, iż żadne czynności po zapadnięciu powyższego wyroku nie zostały podjęte. Przede wszystkim jednak w ocenie Sądu wydanie powyższego wyroku nie zmienia sytuacji prawnej w kwestii doręczenia decyzji wymiarowej Spółce, którą to kwestię Sąd dla potrzeb niniejszej sprawy ocenia zresztą samodzielnie, a której ocena została przedstawiona powyżej.

4. Nie zasługuje również na podzielenie argumentacja Skarżącej, zawarta zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze, a stanowiąca polemikę z ustaleniami decyzji wymiarowych wydanych przeciwko Spółce. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej (członka Zarządu) za zobowiązania podatkowe spółek, organ ma obowiązek przeanalizowania i ustalenia, czy występują przesłanki pozytywne obciążenia takiej osoby zobowiązaniami danej spółki oraz, czy nie zachodzą przesłanki negatywne tej odpowiedzialności i wyłącznie wokół tych zagadnień koncentrować się mogą zarówno działania organu, jak i strony. W toku tego postępowania strona (członek Zarządu) nie może zatem kwestionować ustaleń, które zawarte są w decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe. Może to uczynić wyłącznie sama spółka i to wyłącznie w czasie, w którym toczy się wobec niej postępowanie wymiarowe.

5. Zdaniem Sądu zasadnie stwierdziły również organy brak istnienia przeszkód prawnych dla wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, wynikających z art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Słusznie wskazuje organ, że skoro przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku VAT za grudzień 2012 r. (wymagalne w dniu 25 stycznia 2013 r.), to w stosunku do tej zaległości ustawowy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wobec Skarżącej upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu I instancji została natomiast wydana w dniu [...], a zaskarżona decyzja organu odwoławczego – w dniu [...], a więc przed upływem terminu z art. 118 § 1 O.p.

6. Następnie trzeba wskazać, że prawidłowo organy ustaliły w sprawie istnienie pierwszej przesłanki (pozytywnej) do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, wynikającej z art. 116 § 2 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości Sądu, że Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań. Okoliczności tych zresztą nie kwestionowała ani w postępowaniu przed organami ani też w skardze sama Skarżąca.

7. W dalszej kolejności należało ocenić, czy prawidłowo organ II instancji przyjął, iż ziściła się w przedmiotowej sprawie druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącej, tj. że doszło do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W tym zakresie Skarżąca twierdziła m.in., że zajęte w toku egzekucji wierzytelności Spółki przysługujące od B sp. z o.o. nie mają charakteru hipotetycznego.

Organy w ramach ustalenia tej przesłanki wskazały na następujące okoliczności. Pomimo zajęcia rachunków bankowych (w C S.A. i D S.A.), nie wyegzekwowano żadnych kwot. Ustalono, że pod adresem wskazanym w KRS Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie znajdują się tam żadne składniki majątkowe. Podjęto również czynności pod adresem wykazanym jako miejsce prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (K., ul. [...]). Ustalono, że mieści się tam firma B sp. z o.o., która do końca listopada 2016 r. świadczyła usługi uboju zwierząt i rozbioru mięsa. Firma ta nie wynajmowała żadnych pomieszczeń Spółce i nie posiadała żadnego majątku należącego do tej Spółki. Na budynkach brak jest oznaczeń, szyldów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie informacji ujawnionych w zasobach JPK ustalono, że Spółka w lipcu 2016 r. (organ błędnie wskazał 2017 r.) wykazała 7 transakcji zawartych z B sp. z o.o. w dniach 7,12 i 13 lipca 2016 r. W związku z tym organ egzekucyjny skierował do B sp. z o.o. zajęcie wierzytelności pieniężnej przysługującej Spółce od B. Zajęcie to nie zostało zrealizowane, bowiem – jak wskazał organ - z wyjaśnień dłużnika zajętej wierzytelności wynika, że wszelkie rozliczenia ze Spółką są sporne (organy podatkowe kwestionują rzetelność dokumentacji pochodzącej od Spółki), a ponadto dłużnik zajętej wierzytelności wskazał, że wypłacał wynagrodzenie pracownikom świadczącym usługi w ramach umowy ze Spółką, zatem ewentualne wierzytelności mogą wynieść maksymalnie 174.000 zł, lecz zostaną one pomniejszone o wypłacone wynagrodzenia.

W ocenie Sądu, organy nie podjęły w sprawie wystarczających działań w celu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. Nie wyjaśniono kwestii prawnych dotyczących wierzytelności Spółki wobec B sp. z o.o. Pisma wyjaśniające powyższej spółki jako dłużnika zajętej wierzytelności w odpowiedzi na zajęcie omawianej wierzytelności są enigmatyczne i nie wskazują w sposób jednoznaczny na sporny charakter tej wierzytelności. Sąd zauważa, że w piśmie z dnia 31 sierpnia 2017 r. (k. 158 akt administracyjnych) dłużnik zajętej wierzytelności wskazał wprawdzie, że wierzytelność ta jest sporna ale powiązał ten sporny – jego zdaniem – charakter z kwestią rzetelności faktur wystawionych przez Spółkę, która to kwestia – jak wskazał dłużnik – ma zostać ustalona w toczącym się wobec niego postępowaniu podatkowym. W piśmie tym wprost wskazano, że "wszelkie rozliczenia między spółką A Sp. z o.o. na obecnym etapie są sporne; powyższe wynika z faktu kwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dokumentacji podatkowej (faktur) pochodzącej od spółki A Sp. z o.o., co naraża B na niekorzystne konsekwencje prawne, finansowe i biznesowe. B nie dysponuje żadnym wyrokiem ani decyzją administracyjną, z której wynikałaby rzetelność dokumentacji przedstawionej przez A sp. z o.o. Po otrzymaniu takiego dokumentu B dokona analizy jego treści i podejmie decyzję w zakresie realizacji ewentualnych płatności". Podobnie w piśmie z dnia 28 grudnia 2017 r. dłużnika zajętej wierzytelności (k. 125-126) wskazano, że "do czasu wyjaśnienia wątpliwości organów podatkowych dotyczących faktycznego zrealizowania przez A usług uboju trzody chlewnej oraz rozbioru mięsa na rzecz spółki, nie jest możliwe zastosowanie się przez spółkę do wezwania Naczelnika US (organu egzekucyjnego), w szczególności nie jest możliwe przekazanie Naczelnikowi US (organowi egzekucyjnemu) kwot z zajętych wierzytelności, uznanie lub odmowa przekazania Naczelnikowi US kwot z zajętych wierzytelności". Zdaniem Sądu na podstawie powyższych pism nie można wyprowadzić wniosku o spornym charakterze omawianej wierzytelności Spółki wobec B Sp. z o.o. Niewątpliwie bowiem spółka B wskazała, że chodzi tu kwestię oceny przez organy podatkowe rzetelności faktur wystawionych przez Spółkę w postępowaniu kontrolnym toczącym się wobec B. Kwestia ta nie świadczy jednak o spornym bądź niespornym charakterze tej wierzytelności, a jedynie o poddaniu wystawionych przez Spółkę faktur pod ocenę organów podatkowych w postępowaniu kontrolnym pod kątem ich rzetelności. Spółka B wskazuje zresztą, że dopóki postępowanie to nie zostanie zakończone, nie jest w stanie ani uznać tej wierzytelności ani odmówić realizacji dokonanego zajęcia. Nie kwestionuje zatem istnienia tych wierzytelności, a jedynie próbuje odsunąć w czasie udzielenie odpowiedzi organowi egzekucyjnemu. Organ egzekucyjny w postanowieniu o umorzeniu egzekucji wobec Spółki (k. 353-354) sam wskazuje, że dłużnik zajętej wierzytelności "nie może oświadczyć, czy uznaje czy też nie zajęte wierzytelności". Z całą pewnością nie oznacza to jednak, że dłużnik miałby je kwestionować, a zatem, że miałyby one być rzeczywiście sporne. Co więcej, dalej w treści postanowienia organ egzekucyjny stwierdza, że "kwoty sporne związane są z jedną niezapłaconą fakturą na kwotę 174.000 zł, która prawdopodobnie zostanie jeszcze pomniejszona z uwagi na pokrycie za zobowiązanego , w listopadzie 2016 r., wynagrodzeń pracownikom świadczącym pracę na terenie zakładu B Sp. z o.o." Z powyższego stwierdzenia można wywieść wniosek, że kwestie sporne związane są wyłącznie z jedną z faktur. Trzeba jednak wziąć pod uwagę, że wysokość wierzytelności A Sp. z o.o. od B Sp. z o.o. wynikająca z informacji z zasobów JPK (k. 182-183) znacznie przekracza kwotę zobowiązania podatkowego Spółki, co do którego organy orzekły o odpowiedzialności Skarżącej. W informacji tej ("lista podatników, którzy wykazali w swoim JPK, że kupili coś od zobowiązanego") znajduje się bowiem łącznie 11 pozycji, z których każda przekracza kwotę 600.000 zł, a dwie z nich przekraczają kwotę 1.000.000 zł.

W ocenie Sądu wątpliwości w tym zakresie nie rozwiewa także treść notatki służbowej z przeprowadzonej w dniu 18 grudnia 2017 r. rozmowy telefonicznej pracownika organu egzekucyjnego z księgową spółki B (k. 127 akt), w której to notatce pracownik ten stwierdził (po przytoczeniu treści rozmowy telefonicznej, w której mowa była o spornym charakterze jednej z faktur), że ewentualne wierzytelności należne organowi z tytułu zajęcia egzekucyjnego mogą wynieść maksymalnie 174.000 zł i zostaną jeszcze pomniejszone. Treść przytoczonej rozmowy, nie daje zdaniem Sądu podstaw do takiej konstatacji, biorąc również pod uwagę przytoczone powyżej okoliczności powołane przez spółkę B w pismach z dnia 31 sierpnia 2017 r. i 28 grudnia 2017 r. Jak już wyżej wskazano, sporny charakter wierzytelności (co istotne, bez ograniczania tej oceny tylko do jednej z faktur) podmiot ten nieprawidłowo wiązał z postępowaniem podatkowym i dokonywaną w jego toku oceną rzetelności wystawionych przez Spółkę faktur.

W tej sytuacji zdaniem Sądu nie można uznać, że w toku postępowania egzekucyjnego zostały podjęte wystarczające czynności celem zaspokojenia należności podatkowych Spółki, nie została bowiem wyjaśniona kwestia, czy i w jakim zakresie organ mógłby uzyskać zaspokojenie z wierzytelności Spółki wobec B sp. z o.o. Wobec tego należy stwierdzić, że organ w niniejszej sprawie nie wykazał zaistnienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącej polegającej na bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

8. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia przez organy przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie ustalenia, czy nie zaszła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki, tj. czy w czasie właściwym został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego (art. 116 § 1 pkt 1 a O.p. – zgodnie z brzmieniem obowiązującym przed zmianą tego przepisu, która to zmiana weszła w życie dopiero w dniu 01.01.2016 r.). W świetle powyższych zasad, organy podatkowe są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego rozwinięciem jest obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że oba organy podawały różne momenty uznawane przez nie za "czas właściwy" na złożenie omawianego wniosku. Organ I instancji, przy dokonywaniu ustaleń, kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, pominął jej dokumentację finansową, ponieważ została ona uznana za nierzetelną i uznał, że Spółka zaprzestała regulowania swoich należności podatkowych z dniem 25 sierpnia 2011 r., kiedy to upłynął termin płatności należności w podatku VAT za lipiec 2011 r. Organ ten uznał jednak, że uwzględniając kwestię powołania Skarżącej do Zarządu Spółki, czasem właściwym na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień, w którym upłynął termin 14 dni, licząc od dnia powołania Skarżącej do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Zgodnie z treścią uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (k. 132 akt administracyjnych), powierzenie Skarżącej pełnienie tej funkcji nastąpiło w dniu 21 października 2011 r. Stąd czasem właściwym na zgłoszenie przez Skarżącą omawianego wniosku miałby być – idąc za tokiem rozumowania organu I instancji – dzień 4 listopada 2011 r. Natomiast organ II instancji wskazał, że ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki należało dokonać w stosunku do wszystkich zaległości podatkowych ciążących na Spółce i stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało złożyć najpóźniej w terminie 14 dni od dnia 25 sierpnia 2011 r. (daty wymagalności najstarszej zaległości podatkowej, dotyczącej podatku VAT za lipiec 2011 r.), a więc już w dniu 8 września 2011 r. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że nie można przeprowadzić analizy sprawozdań finansowych Spółki, skoro w toku kontroli zostały one uznane za nierzetelne. Odnosząc się mimo wszystko do treści tych sprawozdań, organ stwierdził, że Spółka w 2011 r. i tak nie dysponowałaby majątkiem, który pozwoliłby zaspokoić jej należności finansowe za 2011 r. w wysokości 6.505.208 zł.

Nie dość zatem, że istnieją rozbieżności w tej kwestii pomiędzy organami, to jeszcze w ocenie Sądu żadnej z powyższych dat – zarówno przyjętej przez organ I instancji, jak i organ II instancji – nie można uznać za prawidłową.

Termin przyjęty przez organ I instancji (4 listopada 2011 r.) nie uwzględnia bowiem czasu, w którym nowo powołany Prezes Zarządu mógłby się rozeznać w sytuacji majątkowej i finansowej Spółki. Rozumowanie przyjęte przez organ I instancji cechuje zbyt daleko posunięty automatyzm – prowadzi ono w zasadzie do konstatacji, że każdy członek Zarządu powinien zaraz po powołaniu złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, aby zapobiec orzeczeniu przez organy o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Nie znając dokładnie sytuacji majątkowej danej spółki ani stanu jej zobowiązań, niejako "na wszelki wypadek", dla dobrze pojętej ochrony swojego prawnego interesu, osoba taka zmuszona byłaby omawiany wniosek złożyć. Konstatacja taka zdaniem Sądu jest jednak niemożliwa do zaakceptowania, zarówno na gruncie prawnym, jak i z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego, stąd też rozumowanie organu I instancji należy odrzucić. Zatem przy ustalaniu "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki należy uwzględnić czas, w którym osoba nowo powołana do Zarządu będzie mogła zapoznać się w sposób dogłębny z sytuacją majątkową i finansową Spółki, tak aby na tej podstawie rozważyć, czy zachodzą przesłanki do złożenia omawianego wniosku. Nie wzięcie tych okoliczności pod uwagę przez organ I instancji przy ustalaniu "czasu właściwego" powoduje, że przyjęta w tym zakresie data nie może być uznana za prawidłową.

Z kolei organ odwoławczy przyjął, że "czasem właściwym" jest dzień 8 września 2011 r., w którym upłynęło 14 dni od dnia wymagalności najstarszej zaległości podatkowej Spółki. Podkreślić jednak należy, że organowi odwoławczemu umknęła w tym zakresie bardzo istotna okoliczność, a mianowicie, że Skarżąca w tej dacie nie była jeszcze Prezesem Zarządu Spółki, stąd nie mogłaby takiego wniosku w ogóle złożyć.

Należy w tym miejscu stwierdzić, że organy zobowiązane są do ustalenia okoliczności właściwego dla Skarżącej czasu na złożenie wniosku o upadłość w sposób niewątpliwy i stanowczy, a ponadto z oparciem się na nie budzącym wątpliwości materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Sąd podziela w tej mierze pogląd wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym w tego typu sprawach istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki; ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą opierać się na wyczerpującym materiale dowodowym (wyrok NSA z dnia 12.12.2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z dnia 14.11.2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 631/11, oba wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Ponadto należy wskazać, że, jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 631/11, dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" i przy interpretowaniu tego niedookreślonego pojęcia, nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalić "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku, przy czym istotne jest również ustalenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. Zdaniem NSA, w sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Powyższe stanowisko wyrażone przez NSA Sąd w całej rozciągłości podziela. Nie ulega zatem wątpliwości Sądu, że określone wyżej standardy dotyczące określenia czasu właściwego dla Skarżącej do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki nie zostały spełnione w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Trzeba ponadto zauważyć, że również materiał dowodowy, który miałby przemawiać za przyjęciem właściwego zdaniem organów czasu na zgłoszenie powyższego wniosku (pomijając w tym miejscu występujące rozbieżności w ustaleniu owego momentu), nie został w sposób wyczerpujący zebrany i nie pozwala on na jednoznaczną ocenę w tym zakresie. Organy oparły się bowiem w głównej mierze na fakcie niezapłacenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych (dane wynikające ze sprawozdań finansowych przywołał wyłącznie organ II instancji i uczynił to w sposób wybiórczy, podkreślając przy tym nierzetelność sprawozdań stwierdzoną w toku kontroli). Jak już wyżej wskazano, samo mechaniczne przenoszenie na grunt sprawy podatkowej terminu "niewypłacalność" określonego w przepisach u.p.u.i.n. nie może być uznane za wystarczające. W ocenie Sądu, niezasadne jest zatem w szczególności stwierdzenie organu odwoławczego, że skoro Spółka nie zapłaciła pierwszego z należnych zobowiązań podatkowych za lipiec 2011 r. w dniu 25 sierpnia 2011 r., to już od dnia 8 września 2011 r. miałaby ona być niewypłacalna z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań. Dla uzyskania odpowiedzi na powyższe pytania konieczna jest zdaniem Sądu pełna ocena kondycji finansowej Spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej faktycznym funkcjonowaniem, a nie tylko oparta na niezapłaceniu należności podatkowych i wybiórczo potraktowanych danych wynikających ze sprawozdań finansowych. Na konieczność przeprowadzenia takiej pełnej oceny, z uwzględnieniem m.in. zawieranych kontraktów, prognoz ekonomicznych czy skuteczności podjętej windykacji należności od kontrahentów wskazał również NSA w przywołanym już wyżej wyroku w sprawie II FSK 631/11 i Sąd w pełni podziela wyrażone tam stanowisko w przedmiotowej kwestii.

9. Ponadto Sąd stwierdza, że organy, przy dokonywaniu ustaleń, że nie ziściła się przesłanka negatywna orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, dotycząca złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki albo o wszczęcie postępowania układowego, nie zawarły w swoich decyzjach ustaleń w kwestii istnienia innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli Skarżącej, aby taki wniosek był w ogóle możliwy do złożenia.

Sąd w całej rozciągłości podziela w tym względzie stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2018 r., I SA/Wr 174/18 (CBOSA), że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Poniżej Sąd przytoczy zasadnicze elementy argumentacji tam przedstawionej, uznając tę argumentację za własną.

Po pierwsze, sama konstrukcja przepisu odwołuje się wyraźnie do przepisów u.p.u.i.n. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Po drugie, w myśl uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, CBOSA, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Pogląd wyrażony w powyższej uchwale jest aktualny także na gruncie niniejszej sprawy.

Po trzecie, nie ma też wątpliwości, że ocena przytoczonych wyżej przesłanek powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.i.n., ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Zwrot "wspólnego dochodzenia roszczeń" oznacza jednocześnie, że upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w który muszą być realizowane interesy przynajmniej dwóch wierzycieli. Reguła ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 27 maja 1993 r. III CZP 61/93 (publ. OSNC 1994/1/7, LEX), ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Relewantny jest także wyrok SA w Szczecinie z dnia 9 lipca 2015 r., III AUa 877/14, LEX nr 1843107 w myśl, którego art. 11 u.p.u.i.n. stanowi o wymagalnych zobowiązaniach. Zatem użycie liczby mnogiej przemawia za istnieniem co najmniej kilku zobowiązań. Wielość zobowiązań należy utożsamiać z wielością wierzycieli. Niekwestionowanym celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika. Skoro dłużnik ma tylko jeden dług, to nie ma obawy, że przez zaspokojenie roszczenia w drodze egzekucji inni wierzyciele poniosą straty. W takiej sytuacji wierzyciel może dochodzić swych roszczeń w drodze postępowania procesowego (por. też A. J. Witosz (red.), Prawo upadłościowe. Komentarz, WKP 2017, LEX/el.). Z treści art. 2 ust. 1 u.p.u.i.n. wyraźnie wynika, że postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Co więcej w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.u.i.n. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zawierać wskazanie okoliczności, które uzasadniają wniosek i ich uprawdopodobnienie czyli niezbędne jest także wskazanie na istnienie wierzytelności co najmniej dwóch wierzycieli (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.). Powyższe wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy [u.p.u.i.n.] zgodnie z którym postępowanie upadłościowe i naprawcze jest postępowaniem wspólnym, prowadzone jest bowiem na rzecz wielu wierzycieli. Takie też stanowisko zostało potwierdzone w literaturze (por. m.in. A. Karolak, A. Mariański, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; I. Foltyńska, Ł. Lipowicz Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.), jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2018r., I SA/Gd 492/18, CBOSA i powołane tam orzecznictwo). Dodatkowo w przypadku, w którym w toku postępowania okazałoby się, że realizowane miałyby być jedynie interesy jednego wierzyciela ujętego na liście wierzytelności, sąd umorzy postępowanie na podstawie art. 355 § 1 k.p.c. w zw. z art. 229 u.p.u.i.n. (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.).

Po czwarte, z orzecznictwa wynika, że winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać wg kryteriów podwyższonej staranności uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., I FSK 2048/15, CBOSA). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Nie można tym samym wskazywać, że Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (tutaj w dniu 1 lutego 2014 r.), skoro z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, że było więcej niż jeden wierzyciel zważywszy na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.i.n. Zwłaszcza, gdy tego typu wniosek generuje również określone koszty po stronie przedsiębiorcy w postaci m.in. wpisu sądowego (opłata – 1.000 zł), zaliczki na wydatki, które pojawią się w toku postępowania upadłościowego (art. 22a u.p.u.i.n.).

Nie można zgodzić się, jak to stwierdził w swym wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny, że jest to kwestia "subiektywnej oceny przesłanek takiego zachowania, nie podlegająca zweryfikowaniu w toku postępowania upadłościowego czy naprawczego lub podczas próby uruchomienia tego rodzaju postępowań". Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.i.n. jest jasny. Stąd też jego literalne brzmienie nie budzi wątpliwości. Skoro sam ustawodawca w art. 116 O.p. powiązał zaistnienie przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z faktem złożenia przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości albo przewidział uwolnienie się od takiej odpowiedzialności w braku jego winy w złożeniu takiego wniosku (czyli w sytuacji braku takiego obowiązku), to nie można twierdzić, jak to uczyniono w ww. wyroku NSA, że jedynie dla potrzeb odpowiedzialności osób trzecich członek zarządu, wbrew wyraźnemu zapisowi ustawy – Prawo upadłościowe powinien był taki wniosek złożyć. To nie jest kwestia subiektywnej oceny przesłanki lecz stosowanie przepisu prawa, które z subiektywną oceną przesłanki przez podmiot nie ma nic wspólnego.

Podstawą dla nałożenia takiego obowiązku nie może być wskazywana mimochodem we wspomnianym wyroku NSA zasada równości podmiotów rozpatrywana w sposób mocno uproszczony i tak naprawdę w oderwaniu od celu postępowania upadłościowego. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza zatem odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie mają. Ustalenie, czy zasada równości została w konkretnym przypadku rzeczywiście naruszona, wymaga zatem ustalenia kręgu adresatów, do których odnosi się budząca wątpliwości norma prawna oraz wskazania tych elementów, które są prawnie relewantne (zob. wyroki TK z dnia: 17 marca 2015 r., K 31/13 (OTK-A 2015/3/31), 29 czerwca 2001 r., K 23/00 (OTK 2001/5/124), 14 lipca 2004 r. SK 8/03 (OTK-A 2004/7/65) i 5 września 2005 r., P 18/04 (OTK-A 2005/8/88). O ile krąg adresatów do których odnosi się wątpliwość prawna jest oczywisty – osoby trzecie, wobec których orzeka się o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika to w omawianej sytuacji nie posiadają one elementu prawnie relewantnego. Inna jest sytuacja prawna podmiotu w postępowaniu, gdy ma on jednego wierzyciela a inna podmiotu mającego co najmniej dwóch wierzycieli. W pierwszej sytuacji – Prawo upadłościowe nie ma zastosowania, w drugiej ma zastosowanie, co wynika z powołanego przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.i.n. oraz ugruntowanego orzecznictwa Sądu Najwyższego, jak też orzecznictwa sądów powszechnych.

Warto jest szczególnie podkreślić, że art. 107 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Oznacza to, że jedynie w sytuacjach określonych w ustawie można orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności (por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa, LEX/el.). Przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest, jak w przypadku podatnika, powinność świadczenia wynikającego wprost ze zobowiązania podatkowego, lecz obowiązek pokrycia długu, co do którego zobowiązanie powstaje na podstawie decyzji organu podatkowego przenoszącej zobowiązanie podatkowe, gdy zaistnieją przesłanki odpowiedzialności określone w ustawie (por. w szczególności R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000). Nakaz wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego stanowi konsekwencję zasady państwa prawnego, w której sądy powinny stosować prawo w takim kształcie, jakie nadał mu ustawodawca i bez uzasadnionej potrzeby reguł tego prawa nie powinny rozszerzać. Zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego dotyczy zwłaszcza tych sytuacji, w których mogłoby to wywołać skutki negatywne dla podatnika (innego podmiotu) a w szczególności do rozszerzenia odpowiedzialności prawnej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 200). Dlatego nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy – Prawo upadłościowe, które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.i.n.), a których konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług, a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej. Taka wykładnia narusza bowiem wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę pewności prawa, jak też wyrażone w art. 64 Konstytucji RP prawo do własności. Jeżeli intencja ustawodawcy była odmienna od tej, która wynika z przepisów ustawy nic nie stoi na przeszkodzie aby inaczej sformułować w ustawie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie jest rolą sądu poprawianie ustawodawcy na niekorzyść Strony lecz kontrola legalności zaskarżonej decyzji.

Po piąte, wykładnia art. 116 O.p. nakazująca członkowi zarządu w opisanych wyżej okolicznościach złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym czasie jest sprzeczna z przepisami u.p.u.i.n. Spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Odrzucić należy jednak przypuszczenie, że ustawodawca dopuścił istnienie sprzeczności między dwiema normami wymagającymi współstosowania (por. postanowienie SN z dnia 17 grudnia 1997r., III CZP 47/97, OSNC 1998/5/73). Interpretatorowi nie wolno zaś interpretować przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 188).

Po szóste, podwaliną zasady praworządności (art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji RP) jest rzymska paremia ad impossibilia nemo obligatur (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych), którą to zasadę organy podatkowe powinny zastosować w niniejszej sprawie, o ile stwierdzą istnienie jednego wierzyciela. Z przepisów prawa nie wynika uprzywilejowanie Skarbu Państwa w stosunku do innych wierzycieli spółki w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, przez umożliwienie przeniesienia w sposób solidarny tej odpowiedzialności na członka zarządu spółki w sytuacji gdy Skarb Państwa pozostaje jedynym wierzycielem spółki.

Powyższe wzmacnia dodatkowo argument systemowy, że w obecnym stanie prawnym jedynym wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Ustawodawca wprowadził bowiem w art. 491² ust. 2 u.p.u.i.n. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., rozwiązanie szczególne, zgodnie z którym postępowanie upadłościowe wobec konsumentów prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Regulacja ta ma jednak charakter wyjątku od zasady ogólnej, wyrażonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.i.n.

Reasumując powyższe, w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów u.p.u.i.n. niedopuszczalne. Członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, jako, że nie ma wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Nie można mu w takiej sytuacji przypisać elementu winy, a jej zaistnienie jest konieczne w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

3.10. W sprawie zatem organy podatkowe powinny wyjaśnić kwestię, czy mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami. Wyjaśnienie przedmiotowej kwestii pozwoli na możliwość zastosowania wobec Skarżącej art. 116 O.p. przewidującego odpowiedzialność członków zarządów jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Jak wynika zaś z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ nie dokonał ustaleń w zakresie istnienia oprócz Skarbu Państwa także innych wierzycieli Skarżącej w okresie, w którym pełniła ona obowiązki członka zarządu Spółki. Powyższe zdaniem Sądu jest równoznaczne z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Niewyjaśnienie istotnej w sprawie kwestii, rzutującej na możliwość przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, sprzeczne jest bowiem zarówno z zasadą prawdy obiektywnej (i odpowiadającym jej obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności faktycznych), jak i z zasadą swobodnej oceny dowodów, która musi być oceną pełną, wyrażoną na podstawie całości ustalonych, istotnych w sprawie okoliczności. Trzeba przy tym podkreślić, że Sąd w ramach kontroli aktu administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem nie jest w żadnej mierze uprawniony do wyręczania organu podatkowego, w tym przypadku w przeprowadzeniu prawidłowej analizy czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę i dokonywania za organ szczegółowych ustaleń w tym zakresie. Trzeba jednak wskazać, że ani z treści decyzji wydanych w sprawie ani z akt administracyjnych nie sposób wywieść w sposób bezsporny, że podczas pełnienia przez Skarżącą funkcji Prezesa Zarządu mieliby istnieć inni wierzyciele Spółki poza Skarbem Państwa. Organy w treści decyzji powołują się wprost wyłącznie na istnienie zaległości podatkowych Spółki i na tej podstawie opierają analizę przesłanek niewypłacalności Spółki. Niezbędnym jest zatem dokonanie przez organ II instancji szczegółowych ustaleń w zakresie dat powstania tychże wierzytelności i następnie ponowna analiza sprawy w zakresie daty, w której Skarżąca powinna była wystąpić w imieniu Spółki z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

3.11. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja we wskazanym zakresie narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd uchylił tę decyzję na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. O kosztach postępowania sądowego Sąd nie orzekł wobec braku złożenia przez Skarżącą stosownego wniosku o zwrot tych kosztów.

3.12. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe winny ponownie przeanalizować kwestię spełnienia przesłanki pozytywnej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki, związanej z bezskutecznością egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. W dalszej kolejności organy winny w sposób jednoznaczny ustalić konkretny moment stanowiący "czas właściwy" na złożenie przez Skarżącą jako Prezesa Zarządu wniosku o upadłość Spółki, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności celem prawidłowego ustalenia tej daty, organy zobligowane są wyjaśnić w sprawie kwestie związane z ilością wierzycieli.