Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 995/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Zygmunt Chorzępa, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. z siedzibą w P. /obecnie: S." Spółki o.o. z siedzibą w W./ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 995/04 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2001 r. do 30 czerwca 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "S." Spółki o.o. z siedzibą w W. /dawniej: "M." Spółki z o.o. z siedzibą w P./ kwotę 28.363 /dwadzieścia osiem tysięcy trzysta sześćdziesiąt trzy/ złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 marca 2995 r. III SA/Wa 995/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "M." Spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2001/2002 /od 1 lipca do 30 czerwca/.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w wyniku umowy pożyczki z 2 listopada 1993 r. Spółka - podatniczka stała się dłużnikiem "F." A.G. Umową z dnia 30 czerwca 2002 r. wierzyciel zwolnił Spółkę z długu w kwocie 19.901.387,86 zł, na którą składały się: wierzytelność główna - 2.083.814,29 zł oraz należne od niej odsetki 12.817.537 zł. Spółka nie wykazała tych kwot w przychodach roku podatkowego, czym naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "a" i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykazując natomiast pozostałą część długu 14.856.597,99 zł /należność główna z umowy pożyczki z 2 listopada 1993 r./, z której została zwolniona umową z tej samej daty.

W odwołaniu od decyzji wymiarowej Spółka zarzuciła, iż organ I instancji nie uwzględnił okoliczności, iż umowa zwolnienia z długu z 30 czerwca 2002 r. dotycząca wierzytelności "F." A.G. w kwocie 14.190.387,86 zł nie była ważna, gdyż nie została zawarta w formie pisemnej, zabezpieczony w toku kontroli skarbowej egzemplarz umowy był wydrukiem z faksu i dlatego nie mógł być uznany za oryginał umowy. Skoro organ nie zabezpieczył oryginału to nie mógł twierdzić, że doszło do zawarcia umowy. Z treści umowy nie można było wywodzić skutku w postaci zwolnienia z długu, gdyż:

- w par. 5 umowy spółka "M." zobowiązała się spłacić począwszy od 1 lipca 2012 r. kwotę, której dotyczyła przedmiotowa umowa.

- kwota, której dotyczyła umowa z dnia 30 czerwca 2002 r. była równocześnie przedmiotem umowy z dnia 30 czerwca 2003 r. której skutki finansowe zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki, a zatem w sprawie doszło do sytuacji, w której to samo zdarzenie gospodarcze zostało udokumentowane dwoma dowodami księgowymi: zdaniem spółki w tego rodzaju sytuacji kierownik jednostki na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.r. miał prawo zdecydować, który z tych dokumentów zostanie zaewidencjonowany w księgach i z tego względu zaksięgowanie w księgach spółki tylko umowy z dnia 30 czerwca 2003 r. było prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję wymiarową. Nie zgodził się z zarzutami odwołania. Zdaniem organu brak było podstaw faktycznych do uznania, że umowa z dnia 30 czerwca 2002 r. nie była ważna, dlatego, że była jedynie kopią z faksu umowy, która nie została podpisana. Dokonana przez organ ocena umowy mieściła się w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że spółka w dniu 30 czerwca 2002 r. zawarła ze swoim wierzycielem trzy umowy zwolnienia z długu, natomiast w prowadzonych księgach rachunkowych oraz w zeznaniu podatkowym wykazała skutki finansowe tylko jednej z tych umów. Z tego względu zasadnym było stwierdzenie, że spółka z naruszeniem przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "a" i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła:

- naruszenie art. 122 Op przez stwierdzenie na podstawie kopii z faksu, że spółka zawarła ze swoim wierzycielem ważną umowę zwolnienia z długu, która rodziła skutki w zakresie prawa podatkowego polegającego na powstaniu po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu,

- naruszenie art. 9 u.p.d.o.p. przez stwierdzenie w decyzji, że podstawą zapisu księgowego może być kopia umowy, a nie oryginalny dokument podpisany przez właściwie reprezentowanie strony,

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez zastosowanie ich w sprawie, w której nie wystąpił stan faktyczny opisany w hipotezach tych norm prawnych,

- naruszenie art. 508 Kc przez uznanie przez organ, że w sprawie doszło do zwolnienia z długu w zrozumieniu tego przepisu, podczas gdy do oceny skutków prawnych umowy z dnia 30 czerwca 2002 r. miały zastosowanie przepisy prawa niemieckiego,

- naruszenie przepisu art. 121 par. 1 Op przez rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości co do skutków przedmiotowej umowy, na niekorzyść strony skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z przepisami par. 397 ust. 1 i 2 niemieckiego Kodeksu cywilnego - BGB przedmiotowa umowa z dnia 30 czerwca 2002 r. wywierała skutek w postaci zwolnienia skarżącej spółki z długu, a zatem zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne w zakresie skutków cywilnoprawnych tej umowy były prawidłowe, mimo że dokonano ich w oparciu o przepisy Kc.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga była bezzasadna.

Podstawową kwestią sporną sprawy była ocena dowodów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej. Spór skarżącej z organami podatkowymi dotyczył zasadności zaliczenia umowy z dnia 30 czerwca 2002 r. do materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz skutków, jakie w zakresie prawa podatkowego umowie tej przypisały organy podatkowe.

W postępowaniu kontrolnym inspektor kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca Spółka w dniu 30 czerwca 2002 r. zawarła z "F." A.G. dwie umowy o zwolnienie z długu, których skutki finansowe zostały wykazane w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych oraz w zeznaniu podatkowym obejmującym okres, w którym zawarto te umowy. Inspektor ustalił również, że w dokumentacji księgowej spółki znajduje się trzecia umowa zawarta przez skarżącą w tym samym dniu z tym samym podmiotem, na mocy której spółka została zwolniona z długu na kwotę 14.901.387,86 zł oraz, że skutki finansowe tej umowy nie zostały wykazane w prowadzonych księgach rachunkowych ani w zeznaniu podatkowym. Umowy zawarte były w formie pisemnej, a inspektor kontroli skarbowej zapoznał się w Spółce z ich fotokopiami. W toku postępowania kontrolnego Spółka, mimo żądań inspektora kontroli skarbowej, nie przedstawiła oryginałów umów. W oparciu o takie ustalenia faktyczne organ przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnił również skutki finansowe trzeciej umowy dotyczącej kwoty 14.901.387,86 zł.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienia. Zgodnie z przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność został udowodniona.

Oceniając przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe, według kryteriów, którym winno odpowiadać prawidłowe postępowanie dowodowe Sąd stwierdził, że postępowanie to nie naruszało określonej w przepisach art. 122 i art. 187 par. 1 Op zasady prawdy materialnej, a także zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie organy oceniły jako dowód w sprawie kopię umowy z dnia 30 czerwca 2002 r. łącznie z dwiema innymi umowami z tego samego dnia, które w dokumentacji podatkowo-księgowej spółki funkcjonowały również w postaci kopii. Skoro umowy te w zakresie formy oraz podpisów osób upoważnionych do ich zawarcia nie różniły się od siebie, to organy miały prawo uznać, że umowa dotycząca kwoty 14.901.387,86 zł w zakresie prawa podatkowego wywierała takie same skutki jak dwie inne umowy, które sama spółka uznała z wiążące w zakresie podatkowym. Umowa w świetle postanowień art. 180 par. 1 i art. 181 Op mogła stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Jej uznanie za dowód mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy było zgodne z zasadami logiki formalnej i zasadami doświadczenia życiowego. Postępowanie organów podatkowych w tym zakresie nie miało cech dowolności. Sama spółka powinna się liczyć z tym, że organy podatkowe znajdującemu się w spółce dokumentowi potwierdzającemu zawarcie umowy o zwolnienie z długu przypiszą takie same skutki podatkowe, jakie podatniczka przypisała dwóm innym takim samym dokumentom dotyczącym innych kwot. Z tego względu niezasadny był zarzut skargi naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcia zachodzących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Zdaniem składu orzekającego, skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w zakresie przedmiotowej umowy, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe ustaliły rzeczywisty stan faktyczny to obowiązane były do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o ten stan, gdyż w przeciwnym razie naraziłyby się na zarzut naruszenia w postępowaniu zasady prawdy materialnej. W ocenie Sądu, wywodzony przez stronę skarżąca z art. 121 par. 1 Op obowiązek rozstrzygania w postępowaniu podatkowym wszelkich wątpliwości na korzyść strony, nie może prowadzić do naruszenia w tym postępowaniu zasady prawdy materialnej. Zasada prawdy materialnej w zakresie ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym ma charakter nadrzędny i nie może w tym zakresie doznawać ograniczeń wypływających z innych zasad postępowania.

Niezasadny był również - w ocenie Sądu - zarzut nieprzeprowadzenie przez organy dowodu na okoliczność podpisania przedmiotowej umowy przez osoby nieupoważnione do reprezentowania stron tej umowy. Organy dokonały oceny tej umowy w kontekście dwóch innych umów podpisanych w tym samym dniu przez te same osoby, które to umowy, zdaniem spółki, były prawidłowe, a zatem na podstawie przepisów art. 122 i art. 191 Op miały prawo uznać na podstawie tych umów, że również trzecia umowa, której dotyczy zaistniały w sprawie spór jest prawidłowa. Sama skarżąca spółka nie przedstawiła w tym zakresie przekonywających dowodów potwierdzających, że przedmiotową umowę podpisały osoby nieuprawnione do reprezentacji stron umowy.

Za zupełnie niezasadny Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 9 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez organy, za wywierający skutki prawne w zakresie prawa podatkowego, dokument księgowy będący kopią pochodzącą z faksu. W ocenie Spółki dokument ten, jako kopia, nie mógł stanowić podstawy zapisów w prowadzonych przez spółkę księgach, co powodowało, że nie mógł być uznany za dowód w postępowaniu podatkowym. Przepisy o prowadzeniu ksiąg nie stanowią podstawy do powoływania lub modyfikowania obowiązku podatkowego. Z tego względu odwoływanie się przez spółkę do zasad ewidencjonowania dokumentów w księgach rachunkowych nie mogło mieć wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny umowy w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca zasadnie podnosiła w skardze, że w zaskarżonej decyzji organ nie zawarł oceny skutków przedmiotowej umowy według przepisów prawa niemieckiego. Sąd zważył, że organ prawidłowo ocenił skutki, jakie przedmiotowa umowa rodziła na podstawie przepisów niemieckiego Kodeksu cywilnego, które to skutki były takie same jak w prawie polskim, jednakże nie zawarł tej oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja naruszała art. 210 par. 4 Op w zakresie uzasadnienia faktycznego. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż same skutki cywilnoprawne przedmiotowej umowy zostały ocenione prawidłowo, a organ w sposób prawidłowy uzasadnił rozstrzygnięcie decyzji w zakresie podatki dochodowego od osób prawnych. Z tego względu uchybienie to jako nie mające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie mogła stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "M." Spółka z o.o. w P. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

- naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności:

1. art. 133 par. 1 i art. 106 par. 3 ustawy, poprzez pominięcie i niedokonanie oceny dopuszczonych przez Sąd dowodów z dokumentów złożonych przez stronę w trakcie postępowania przed Sądem I instancji, w postaci opinii prawnika niemieckiego Holgera B. i prof. Ryszarda M., jak również raportu biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za 2002 rok, co doprowadziło Sąd do błędnych ustaleń dotyczących:

- błędnego przyjęcia, że umowa o zwolnienie z długu z 30 czerwca 2002 r. jest skuteczna prawnie, mimo że z opinii prawnika niemieckiego wynika, że nie wywołała ona zamierzonych skutków, jest nieskuteczna i została podpisana przez osoby nieuprawnione;

- błędnego ustalenia, że bez zakwestionowana prawidłowości ksiąg rachunkowych skarżącej można podważać deklaracje podatkowe, jak również zmieniać zapisy księgowe, gdy nie mają one oparcia w oryginalnym i legalnym dokumencie; co wynika z opinii prof. R. M. i raportem biegłych rewidentów;

2. art. 134 par. 1 ustawy poprzez wykroczenie przez Sąd poza granice sprawy, będącej przedmiotem sporu polegające na tym, że kontrola Sądu winna ograniczać się do badania legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, a Sąd pomimo ustalenia, że organy nie dokonywały oceny sprawy na podstawie norm prawa niemieckiego, bezpodstawnie przyjął na podstawie pisma strony przeciwnej z dnia 14 lipca 2004 r. złożonego w toku postępowania przed Sądem, że wydane w sprawie decyzje są zgodne z par. 397 ust. 1 i 2 niemieckiego Kodeksu cywilnego /BGB/, choć strona przeciwna przyznała, że takiej oceny nie dokonywała. Sąd nie mógł zatem ocenić i przyjąć, że przedmiotowa umowa wywołała skutek w postaci zwolnienia skarżącej z długu, a jedynie uzasadnienie decyzji ma braki;

3. art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pomimo przyznania, że podniesiony w skardze zarzut niezastosowania w sprawie przepisów prawa niemieckiego jest zasadny, uchybienie nie ma wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy organy podatkowe nie stosowały tych przepisów, a według skarżącej i opinii prawnej specjalisty z zakresu prawa niemieckiego umowa jest nieskuteczna prawnie, nie mogło zatem dojść do ustalenia przez Sąd, że doszło do zwolnienia z długu;

4. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo dokonały swobodnej oceny dowodów, w sytuacji gdy pominięto zupełnie fakt, że księgi podatkowe skarżącej nie zostały odrzucone jako dowód w sprawie, a zatem ich treść na podstawie art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawowy dowód w sprawie; Sąd nie zastosował tej formy, a błędnie zastosował tylko art. 191 Ordynacji podatkowej co doprowadziło z kolei do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej i oparcia wyroku o niewyjaśniony stan faktyczny ustalony w oparciu o fotokopie, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie bez pominięcia domniemania rzetelności ksiąg wynikających z Ordynacji podatkowej;

- naruszenia prawa materialnego /art. 174 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez:

5. niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. dnia 15 lutego 1992 r. nr 54 poz. 654 ze zm./ w zw. z art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości /Dz.U. dnia 29 września 1994 r. nr 76 poz. 694 ze zm./, prowadzącą do wniosku, że mimo zawartego w tym przepisie odesłania do przepisów ustawy o rachunkowości w istocie normy te nie mają dla postępowania podatkowego jakiegokolwiek znaczenia, a wykonana kserokopia z faksu, który wpłynął do spółki po dacie zamknięcia ksiąg rachunkowych może stanowić dowód księgowy, mimo że nie stwierdzono istnienia oryginału umowy;

6. art. 12 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że kwoty 2.083.814,29 zł i 12.817.573,57 zł stanowią przychody skarżącej skoro, mimo że w dniu 30 czerwca 2002 r. nie nastąpiło umorzenie zobowiązań w tych kwotach.

7. niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności par. 397 ust. 1 i 2 niemieckiego Kodeksu cywilnego /BGB/ i bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do naruszenia tych przepisów, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dokonały oceny w tym zakresie, a skarżący wykazał, że umowa jest niezgodna z tymi normami.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż Sąd dokonał błędnych ustaleń faktycznych i nie ocenił wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy do czego jest zobligowany na podstawie art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd dopuścił dowód z opinii biegłych Holgera B. i R. M., jak również raportu z badania sprawozdania finansowego za 2002 r., lecz treść tych opinii, choć sporządzone one były /z wyjątkiem opinii biegłego rewidenta/ po złożeniu skargi do WSA nie została wzięta pod uwagę i oceniona, co stanowi naruszenia norm postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż opinie te potwierdzają błędy w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Z opinii Holgera B. wynikało, że zgodnie z par. 397 niemieckiego Kodeksu cywilnego /BGB/ skuteczne zawarcie umowy na temat zwolnienia wymaga przyjęcia przez dłużnika oferty na temat zwolnienia wierzyciela. To oświadczenie na temat przyjęcia nie zostało złożone skutecznie, ponieważ pan S. jako osoba podpisująca nie posiadał odpowiedniego pełnomocnictwa dłużniczki. Umowa na temat zwolnienia z długu, która jest oceniona, jest z tego powodu nieskuteczna. Konkluzja tej opinii jest istotna dla rozstrzygnięcia, gdyż jak przyznał Sąd organy podatkowe nie stosowały prawa niemieckiego a polski Kodeks cywilny, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że umowa wywołała skutki prawne w postaci zwolnienia z długu.

Z kolei w opinii prof. R. M. wskazano między innymi, że: prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych przesądza o tym, że organ podatkowy ma obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dokonane w nich zapisy. Domniemanie prawdziwości tych zapisów może być obalone, gdy organ podatkowy stwierdzi, że są one nierzetelne lub też nieprawidłowe /niezgodne z obowiązującymi przepisami/. W przypadku zatem, gdy istnieje spór pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem co do tego, w jakim czasie - w którym roku podatkowym - nastąpiło przysporzenie majątkowe podatnika na skutek uzyskania przez niego przychodu podatkowego w wyniku umorzenia zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek /kredytów/, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu powinny mieć zapisy w jego księgach rachunkowych, chyba że zostaną one obalone przez ten organ jako nierzetelne - niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych lub też nieprawidłowe - niezgodne z przepisami prawa. Niedopuszczalne jest natomiast oparcie ustaleń co do momentu powstania obowiązku podatkowego jedynie na dokumencie wzbudzającym wątpliwości, z punktu widzenia możliwości uznania go za właściwą podstawę do dokonywania zapisów w księgach rachunkowych podatnika. Jest to sprzeczne nie tylko z przepisami prawa materialnego, głównie z przepisami ustawy o rachunkowości, lecz także wzbudza poważne wątpliwości z punktu widzenia podstawowych zasad funkcjonowania postępowania podatkowego.

Bez odrzucenia ksiąg rachunkowych skarżącej nie było podstaw do zmiany złożonej przez skarżącą deklaracji i wydawania decyzji wymiarowej. Gdyby Sąd zapoznał się z treścią tej opinii być może prawidłowo zastosowałby art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej i doszedł do przekonania, że przepis ten jako lex specialis wyłącza stosowanie art. 191 Op, z zatem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są błędne, gdyż ksiąg podatkowych skarżącej nie uznano w żaden sposób za nierzetelne bądź wadliwe.

Sąd w uzasadnieniu orzeczenia powołuje się na komentarz do Ordynacji podatkowej z 2003 r. B. Adamiak, J. Borkowski., R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2003, s. 631, ale uszło mu uwadze, że dwie strony dalej tej samej publikacji, ta sama autorka cytowanego przez Sąd komentarza wskazuje na istotne w sprawie ograniczenie zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do dowodów z ksiąg rachunkowych, który to dowód stanowi "dowód zupełny w postępowaniu podatkowym" /str. 634 cytowanego komentarza: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex. Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2003/, chyba że zostanie obalony w sposób przewidziany normami prawa procesowego.

Podobne stanowisko znajdziemy w : "Prawo podatkowe", wydanie 3, Ryszard Mastalski, s. 295: "Księgi stanowią jeden z rodzajów dowodów w postępowaniu podatkowym. Są to dowody z dokumentów o charakterze prawnym, mające podatkowe znaczenie w postępowaniu. Ich kwalifikowany charakter wyraża się tym, że w przeciwieństwie do innych dokumentów prywatnych, które stanowią jedynie dowód tego, że zawarte w nich oświadczenia pochodzą od osoby, która je podpisała, księgi stanowią dowód tego, co zostało ujęte w ich zapisie, czyli mają taką samą moc dowodową jak dokumenty publiczne. Księgi prowadzone prawidłowe - należycie udokumentowane - zawierają zapisy rzeczywistego przebiegu zdarzeń faktycznych i prawnych istotnych z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Mają one szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Inaczej niż przy innych rodzajach dowodów, organ podatkowy nie ma swobody ich wyboru, lecz powinien oprzeć swe ustalenia na materiałach wynikających z zapisów ksiąg, jak długo nie uzna tych zapisów za nierzetelne".

Również Eugeniusz Ruśkowski, "Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego" 1995 nr 10 str. 16: Prawo podatkowe w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; "Organ podatkowy, który uznał za dowód w postępowaniu podatkowym księgi posiadające mankamenty, o których mowa w art. 169 par. 2 Kpa. Nie może wymierzać podatku w oparciu o niektóre dane z tych ksiąg, inne dane w nich zawarte uznając za niewiarygodne, w świetle pozostałych dowodów, w trybie art. 80 Kpa."

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie, w wyroku z 16 listopada 2004 r. /III SA 3525/03 - Monitor Podatkowy 2005 nr 2 str. 42/: "Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, które zgodnie z przepisami praw powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem".

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności argumentacja Sądu, znajdująca się na str. 5, 6 uzasadnienia wyroku jest nietrafne. Sąd nierzetelnie i wybiórczo powołuje literaturę w uzasadnieniu wyroku. Jednocześnie pominięty został podstawowy dowód w sprawie, w stosunku do którego nie ma zastosowania zasada swobodnej oceny dowodów.

Podnieść trzeba, że kontrolą sądowoadministracyjną objęte są decyzje wydawane w sprawie przez organy podatkowe. Poza sporem pozostaje, że Dyrektor Izby Skarbowej i Inspektor Kontroli Skarbowej w trakcie postępowania prowadzonego w sprawie nie stosowali norm prawa niemieckiego. Powoływali się na przepisy polskiego Kodeksu cywilnego art. 508, 76. Tylko te normy prawne przywoływane były w decyzjach wydanych w sprawie. Jeżeli Sąd stwierdził, jak stało się w niniejszej sprawie, że stan faktyczny winien być oceniony w oparciu o prawo niemieckie winien obydwie decyzje wydane w sprawie uchylić, gdyż stwierdził, że stosowano niewłaściwe prawo, a zatem w istocie obydwie decyzje wydane zostały bez podstaw prawnych. Złożone w toku postępowania pismo strony przeciwnej, z którego miałoby wynikać, że decyzje nie naruszają norm prawa niemieckiego jest bez znaczenia w sprawie, gdyż decyzja nie została zmieniona. Sąd również nie może sanować tego rodzaju uchybień próbując tłumaczyć organy podatkowe tym, że uchybienie to ma jedynie charakter wady uzasadnienia decyzji i przypadkowo bo przecież nikt w momencie wydania decyzji nawet nie myślał o prawie niemieckim jest zgodne z tymże prawem. Jednocześnie Sąd nie zauważa złożonej przez skarżącą opinii prawnej z której wynika, że przedmiotowa umowa jest nieskuteczna prawnie. Sąd winien oceniać decyzje według stanu faktycznego i prawnego z chwili jej wydania, jeżeli stwierdzi uchybienia a niewątpliwie takie stwierdził w przedmiotowej sprawie winien decyzję uchylić.

Sąd naruszył tym samym art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie oceniał sprawy na podstawie decyzji wydanych przez organy podatkowe, lecz na podstawie pisma strony przeciwnej, które zawierały inne stanowisko co do faktów i prawa niż w wydanych decyzjach i jako takie nie ma mocy w postępowaniu przed Sądem, gdyż prowadziłoby to do złamania zasady związania organu wydaną przez siebie decyzję i dowolnego manipulowania faktami i prawem już po rozpoznaniu sprawy jeżeli organ nawet nie w odpowiedzi na skargę ale później przyznał, że w całym postępowaniu ustalał stan faktyczny i prawny na podstawie nieodpowiednich przepisów Sąd winien uchylić zaskarżone decyzje.

Sąd I instancji dokonał jednostronnych i korzystnych tylko dla organów podatkowych ustaleń faktycznych, nie zauważając argumentów podnoszonych przez skarżącą.

Skarżąca ponownie wywodzi, że faks na którym oparte jest całe postępowanie, wpłynął do skarżącego w dniu 27 września 2002 r., o godz. 10.21 /okoliczność bezsporna pomiędzy stronami/. Rok obrachunkowy spółki trał od 1 lipca 2001 r. do 30 czerwca 2002 r. Na ten dzień zostało sporządzone sprawozdanie finansowe. Skarżąca nie miała możliwości ani przyjęcia oświadczenia o zwolnieniu długu ani księgowania zdarzenia, gdyż w dacie sporządzenia bilansu nie wiedziała o istnieniu jakiejkolwiek czynności prawnej. Pomimo nie kwestionowania w toku postępowania przed sądem tych twierdzeń przez stronę przeciwną Sąd przyjął, że "fotokopie", które dołączył Inspektor Kontroli Skarbowej do protokołu były w gestii skarżącej przed sporządzeniem bilansu za 2002 r. choć kontrola dokonywana była dużo później, a z ksiąg rachunkowych skarżącej w sposób niezbity wynika, że tylko dwie umowy były w tym czasie w posiadaniu skarżącej i zostały zaksięgowane.

Zgodnie z art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości dokumentem księgowym dokumentującym zdarzenie może być tylko umowa cywilnoprawna w oryginale, Nie stwierdzono, aby umowa w formie pisemnej została kiedykolwiek sporządzona, a faksy z odpisy z faksów nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Skarżący również nie dysponując oryginałem umowy i nie udzielając pełnomocnictwa do jej udzielania nie miał możliwości prawnej księgowania zdarzeń, które nie miały miejsca. Wskazać trzeba, że zapisów księgowych dokonano na podstawie oryginałów dwóch umów, które były w posiadaniu skarżącej, a których Inspektor w trakcie kontroli nie żądał. Mimo przeciwnego stwierdzenia WSA w uzasadnieniu wyroku na str. 5, które nie ma odzwierciedlenia w aktach sprawy: "Te trzy umowy zawarte były w formie pisemnej a Inspektor Kontroli Skarbowej w spółce stwierdził fotokopie tych umów i w oparciu o te fotokopie uznał, że spółka w rzeczywistości zawarła umowy zwolnienia z długu, natomiast dla celów podatkowych wykazała tylko dwie z nich. W toku postępowania kontrolnego spółka mimo żądań inspektora kontroli skarbowej nie przedstawiła w oryginale tych umów".

Nie było takiej potrzeby, gdyż na ich podatnie dokonano prawidłowego księgowania. W dacie sporządzenia bilansu za 2002 r. skarżąca nie dysponowała trzecią umową ani jej odpisem. Nie miała możliwości dokonania jakiegokolwiek zapisu księgowego. Dokonanie takich ustaleń przez Sąd narusza również art. 122, 191 i 193 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z 13 czerwca 2006 r. "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. dawniej "M." Sp. z o.o., zatytułowanym jako "Nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych" wskazała, iż zarówno sentencja jak i uzasadnienie wyroku Sądu I instancji wydane zostały w oparciu o błędne ustalenia co do stanu faktycznego, tj. że umowa umorzenia wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki zawartej 2 listopada 1993 r. udzielonej Spółce przez "F." AG zawarta została w roku 2002 r., podczas gdy do umowy tej doszło dopiero 30 czerwca 2003 r.

Wynikiem przyjęcia błędnych założeń w zakresie stanu faktycznego było ustalenie przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd I instancji przychodu podatkowego po stronie Spółki z tytułu umorzenia wierzytelności w 2002 r.- podczas gdy dochód z tytułu umorzenia wierzytelności powstał w 2003 r. czyli w roku, w którym umowa została faktycznie zawarta i wykonana.

W toku postępowań podatkowych oraz postępowania sądowego w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji dysponowały właściwą umową umorzenia wierzytelności z dnia 30 czerwca 2003 r.

Sąd I instancji bez podania uzasadnienia pominął fakt istnienia dowodu w sprawie w postaci dokumentu umowy umorzenia wierzytelności z dnia 30 czerwca 2003 r. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie za bardziej wiarygodny dokument faksu umowy zawartej w dniu 30 czerwca 2002 r., ponad właściwą i ujętą w księgach Spółki umowę z dnia 30 czerwca 2003 r.

Odrzucone zostały również wyjaśnienia Spółki, iż co prawda umorzenie przedmiotowej wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki pierwotnie miało nastąpić w roku 2002, jednakże ostatecznie strony zdecydowały się dokonać tego umorzenia w roku 2003 r. W związku z tym strony zignorowały umowę zawartą w roku 2002, zawierając prawnie skuteczna umowę w roku 2003.

Spółka podczas postępowania podatkowego oraz sądowego informowała, i zaewidencjonowała realizację umowy umorzenia wierzytelności z 30 czerwca 2003 r. w swoich księgach za rok podatkowy 2002/2003. Z materiału dowodowego wynika również, że Spółka nie dokonała zaksięgowania umowy umorzenia tej wierzytelności w księgach za rok 2001/2002. fakt ten stanowił niesporny element materiału dowodowego.

Pożyczkodawca - "F." AG - również zaksięgowała przedmiotowe umorzenie wierzytelności z tytułu pożyczki z 1993 r. w dniu 30 czerwca 2003 r. w swoich księgach za rok 2002/2003.

Pożyczkodawca w oświadczeniu złożonym na tę okoliczność stwierdził, iż zaksięgował on umorzenie przedmiotowej wierzytelności w roku podatkowym 2002/2003 na podstawie umowy umorzenia wierzytelności zawartej w dniu 30 czerwca 2003 r. oraz, że nie dokonał zaksięgowania umorzenia przedmiotowej wierzytelności wyroku podatkowym 2001/2002.

Fakt ten został również potwierdzony przez niezależnego audytora badającego sprawozdanie finansowe Pożyczkodawcy za rok 2002/2003 - "O." - w wydanym przez niego oświadczeniu.

Art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za rok podatkowy. Ustawa odwołuje się więc do przepisów ustawy o rachunkowości regulujących zasady prowadzenia ksiąg.

Natomiast zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 27 stycznia 1999 r. I SA/Gd 2109/07 podstawą zapisów operacji gospodarczych w księgach rachunkowych może być włącznie dokument księgowy znajdujący oparcie w prawidłowych dowodach źródłowych, którymi najczęściej są zawierane umowy, wydane dyspozycje lub podjęte uchwały. Zapis księgowy w ewidencji następuje dopiero wówczas, gdy powstał prawidłowo sporządzony dokument stwierdzający wystąpienie zdarzenia gospodarczego, np. z tytułu wykonania konkretnej umowy.

W świetle powyższego, nie ulegało wątpliwości, że to umowa z 2003 r. spełniała powyższe warunki. W związku tym Spółka /jak również pożyczkobiorca/ zaksięgowała przedmiotową transakcję w roku podatkowym 2002/2003 opierając się na dokumencie umowy umorzenia wierzytelności.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady /politykę/ rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

Zgodnie z zasadami prowadzenia ewidencji księgowej Spółka dokonała odpowiednich zapisów w swoich księgach na podstawie właściwej umowy i umorzenia wierzytelności z dnia 30 czerwca 2003 r.

Sąd I instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej mimo faktu, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia podstawowych przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, a mianowicie art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z powyższym prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych przesądza o tym, że organ podatkowy ma obowiązek ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w oparciu o dokonane w nich zapisy przez podatnika.

Domniemanie prawdziwości tych zapisów może być obalone jedynie w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że są one prowadzone nierzetelnie lub nieprawidłowo.

Zgodnie z art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika zawartych w nich zapisach.

Organy podatkowe naruszyły również postanowienia art. 121 par. 1, 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Odrzuciły przedstawiony przez Spółkę dowód w postaci umowy z 2003 r. nie uwzględniły faktu, iż realizacja tej umowy miała miejsce również w 2003 r. Z pisma organu kontrolującego z dnia 19 listopada 2003 r. wynikało, iż fakt ponownego /tym razem ważnego/ zawarcia umowy zwolnienia z długu w dniu 30 czerwca 2003 r. na tę samą kwotę został pominięty przy wydawaniu decyzji tylko i wyłącznie z tego powodu, i zdarzenie to nie dotyczy okresu objętego kontrolą.

Dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie wskazuje, iż naruszenie przepisów postępowania podatkowego jest podstawą do uchylenia decyzji organu podatkowego przez sąd administracyjny.

Do pisma procesowego dołączone zostały kopie dokumentów uzasadniających zawarte w nim twierdzenia.

W piśmie procesowym z 1 lipca 2006 r. zatytułowanym jako odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi "S." sp. z o.o. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ wskazał m.in. iż:

- całe działanie kontrolne wykonywane przez Inspektorów kontroli skarbowej zostało poddane uregulowaniom ustawy o Kontroli Skarbowej. Na podstawie tych przepisów Inspektor dokonuje weryfikacji wszystkich przedstawionych mu dokumentów, a czyni to w celu stwierdzenia rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania i prawidłowości deklarowania i wpłacania podatków. Prowadzone przez niego postępowanie jest dokumentowane protokołem, który strona może kwestionować i żądać uzupełnień lub weryfikacji. W tym zakresie jest to postępowanie zbliżone do postępowania, o którym mowa w art. 193 par. 7 i 8 Op. Organy podatkowe stoją więc na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy o Kontroli Skarbowej brak wyraźnego odrzucenia ksiąg w sporządzanym protokole nie stanowi uchybienia, które mogłoby skutkować podważeniem wyników tej kontroli,

- podnoszona przez skarżącego kwestia braku oryginału umowy nie jest wiarygodna. Z pism sporządzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej wynika, iż przedstawiono mu pierwotnie do kontroli oryginały trzech umów z 30 czerwca 2003 r.,

- organy podatkowe ustaliły, iż sporna umowa została zawarta w roku 2002 r., a niej, jak stwierdzi strona w roku 2003. Kontrola podatkowa została dokonana w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 16 lipca 2003 r., protokół sporządzono z datą 28 października 2003 r. Inspektorowi nie okazano wówczas umowy zawartej 30 czerwca 2003 r. tylko umowę z 30 czerwca 2002 r., nawet wówczas, gdy strona już wiedziała o zakwestionowaniu wysokości przychodu za 2002 r. wynikającego z umowy z 2002 r. Uprawnione było zatem stanowisko organów skarbowych, iż umowa z 2003 r. została sporządzona po zakończeniu kontroli skarbowej i nie mogła ona stanowić podstawy do podważenia wiarygodności umowy z roku 2002.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna Spółki o.o. "M." w P., mimo uchybień postanowieniom art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ jeżeli chodziło o sformułowanie części zarzutów kasacyjnych i mimo tego, że nie wszystkie prawidłowo sformułowane zarzuty były zasadne, zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Art. 176 ustawy wymaga, aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu /błąd subsumcji/ i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenia miało na treść rozstrzygnięcia; czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny /co do istotny sprawy/ wyrok.

Z protokołu rozprawy przeprowadzonej dnia 16 marca 2005 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie wynikało, że skarżąca Spółka przedstawiła dokument w postaci raportu z badania sprawozdania finansowego na dzień 30 czerwca 2002 r.

W uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd nie zajął wobec tego dokumentu żadnego stanowiska, ani merytorycznego ani wskazania, że nie było potrzeby jego wykorzystania dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, ani też, że sprawie nie było wątpliwości, które przedstawiony dokument miałby wyjaśnić /art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu.../. Jednak, wobec argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skargi, a stanowiących w istocie polemikę z oceną stanu faktycznego sprawy nie można było stanowczo stwierdzić, że to naruszenie prawa procesowego przez Sąd mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 133 par. 1 Prawo... stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Akta sprawy to akta sprawy administracyjnej, zgromadzone i oceniane przez organ przed wydaniem decyzji. Akta - dokumenty przedstawione w postępowaniu sądowoadministracyjnym mogą być oceniane w ramach zakreślonych przez art. 106 par. 3 ustawy.

Autor skargi nie wskazał, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem wykorzystał dowody inne niż zgromadzone w przedstawionych mu aktach podatkowych, a tym samym by naruszył przepis w stopniu wskazanym w art. 174 pkt 2 ustawy.

Art. 134 par. 1 Prawa... stanowi, że sąd orzeka w granicach danej sprawy ... Nie było dostatecznym uzasadnieniem wykroczenia poza granicę sprawy: określenie wysokości podatku dochodowego należnego od Spółki za rok podatkowy 2001/2002 zarzut, że sąd mimo ustalenia, że organy nie dokonały oceny sprawy - oceny ważności umowy, a nie sprawy /dop. NSA/ - na podstawie norm prawa niemieckiego bezpodstawnie przyjął..., że wydane w sprawie decyzje są zgodne z par. 397 ust. 1 i 2 niemieckiegio Kodeksu cywilnego.

Na str. 8 uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że jak to już wyżej zostało zacytowane "... organ prawidłowo ocenił skutki, jakie przedmiotowa umowa rodziła na podstawie przepisów niemieckiego Kodeksu cywilnego...".

Prawidłowości takiej oceny skarżonej decyzji dokonanej przez WSA nie można było skutecznie zakwestionować odwołując się do art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu...

Autorowi skargi umknęło, że zgodnie ze wskazanym przez niego przepisem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa... sąd uchyla decyzję w całości lub w części jeżeli stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego przez organ skutkuje uchyleniem przedmiotu zaskarżenia przez sąd administracyjny.

Za zasadny uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przy ocenie skarżonej decyzji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu ... w związku art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Skoro w księgach na badanych okres podatkowy, nie została ujęta transakcja zwolnienia z długu - umową z dnia 30 czerwca 2002 r. odnoszącą się do sumy 14.901.387,86 zł - to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł stwierdzić, że w sprawie nie zachodziły okoliczności obligujące organy podatkowe do wykonania dyspozycji art. 193 par. 4, par. 6 i par. 7 Ordynacji podatkowej; przy właściwym zastosowaniu tych przepisów doszłoby zapewne również do oceny relacji między umową z 30 czerwca 2002 r. a umową z 30 czerwca 2003 r., wpływu na ocenę stanu faktycznego okoliczności podnoszonej przez skarżącą, a mianowicie, że faks umowy z 30 czerwca 2002 r. dotarł do niej dopiero 27 września 2002 r.

Istnieje bogate i w zasadzie jednolite orzecznictwo sądowoadministracyjne co do tego, że szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować jako zakaz określenia w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, które w myśl przepisów prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem /vide orzeczenia z 16 listopada 2004 r. III SA 3525/03 - Monitor Podatkowy 2005 nr 2 str. 42, z 28 maja 2003 r. I SA/Łd 2418/01 - ONSA 2004 Nr 2 poz. 71/.

Jest to istotne również z tego powodu, że księgi nierzetelne bądź wadliwe nie przestają być dowodem w postępowaniu. Tyle tylko, że jak inne dokumenty prywatne podlegają swobodnej ocenie prawdziwości, kompletności zawartych w nim zapisów /por. Jacek Tarwid, Księgi podatkowe w postępowanie podatkowym oraz skutki ich wadliwości lub nierzetelności - Doradztwo Podatkowe 1998 nr 7-8 str. 13, Bogumił Brzeziński, Marek Kalinowski, Marian Martczak, Ordynacja podatkowa - postępowanie. Komentarz praktyczny. Wyd. Gdańsk 1999, s. 127, Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 174/.

Sąd nie uwzględnił zarzutów prawa materialnego.

Jeśli chodziło o przesłankę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to oczywiście może zdarzyć się tak, że na skutek błędnej wykładni przepisu dojdzie do jego błędnego zastosowania. Co do zasady jednak są to dwie różne przesłanki kasacyjne i ich wystąpienie w rozpoznawanej sprawie należało we właściwy sposób uzasadnić. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 9 i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "a" i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadnione zostały jw. polemiką z oceną stanu faktycznego sprawy, niezależnie od tego autor skargi nie sprecyzował, która konkretnie spośród norm prawnych zawartych w art. 9 ustawy została przez WSA źle "wyłożona i źle "zastosowana". Najogólniej rzecz biorąc należało stwierdzić, że art. 9 istotnie odsyła do przepisów o rachunkowości, tylko że odesłanie to dotyczy prowadzenia rachunkowości - sposobu dokumentowania prowadzonej działalności gospodarczej. O obowiązku podatkowym rozstrzygają natomiast ustawy podatkowe - vide art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia par. 397 ust. 1 i 2 niemieckiego Kodeksu cywilnego to przepis ten nie przesądzał w żadnej mierze o obowiązku podatkowym podmiotu mającego siedzibą na terenie RP, nie był zatem przepisem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa... Niewątpliwie winien posłużyć i - jak to stwierdził WSA - posłużył do oceny stanu faktycznego sprawy; orzeczenia o skuteczności umowy o zwolnienie z długu zawartej 30 czerwca 2002 r. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został przez stronę skarżącą powiązany z zarzutem naruszenia konkretnego przepisu procesowego, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, co uniemożliwiło jego merytoryczną ocenę.

Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa ... Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te zakreśla autor skargi. Sąd nie rozpoznaje ponownie zgodności z prawem aktu administracyjnego w jego całokształcie; nie może zastępować strony w uzupełnieniu wskazanych podstaw kasacyjnych, czy "wykładaniu" intencji skarżącego, które nie zostały wprost - skardze kasacyjnej - wyartykułowane.

Mimo opisanych braków skargi Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż miał uzasadnione podstawy - jw. - zarzut naruszenia przez WSA art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. w związku z art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej, i na podstawie art. 185 i art. 203 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.