Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1996/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 1, art. 9, art. 15, art. 16
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 4/09 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę I.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 października 2008 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia 23 stycznia 2006 r., sygn. akt [...], stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 27 września 2005 r. A.B. na podstawie ustawy nabyli: żona J.B. w ¼ części oraz dzieci: L.B., M.B. i małoletnia I.B. po ¼ części, z tym, że małoletnia I.B. z dobrodziejstwem inwentarza.

W dniu 8 czerwca 2007 r. pełnomocnik spadkobierczyni J.B. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu przez J.B. (matkę skarżącej) rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na druku SD-3 wraz z załącznikami SD-3/A, stanowiącymi informację o pozostałych podatnikach, w tym o skarżącej. W zeznaniu oświadczono, że aktywa spadku stanowią nieruchomości i udziały w spółce o łącznej wartości 1.295.525 zł. Dołączone zostało także oświadczenie o spełnieniu wymogów skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.s.d.), przez wszystkich spadkobierców zmarłego A.B. oraz załączniki w postaci odpisów wszelkich dokumentów potwierdzających prawdziwość danych ujawnionych w zeznaniu wraz z wyceną masy spadkowej.

Przyjmując do opodatkowania wartość udziału w nabytym spadku w kwocie 330.900 zł, pomniejszoną o długi i ciężary spadku w kwocie 2.960 zł, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 21 czerwca 2007 r. ustalił skarżącej podatek w wysokości 8.312 zł.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z powodu rozbieżności w ustaleniach dotyczących wielkości pozostawionych przez spadkodawcę udziałów w lokalach mieszkalnych położonych w K. przy ulicy [...]. Z kserokopii załączonego aktu notarialnego z dnia 26 września 2003 r. (Repertorium: [...]) wynika, że nieruchomości w postaci lokali mieszkalnych nr [...], położone w K. przy ulicy [...], stanowiły majątek osobisty spadkodawcy; zostały nabyte wspólnie z W.B., bratem spadkodawcy po połowie, za pieniądze stanowiące - według złożonego oświadczenia - ich majątki odrębne, przy czym na skutek zniesienia współwłasności umową z dnia 5 sierpnia 2005 r. (akt notarialny, Repertorium: [...]) lokal nr 7 otrzymał na własność w całości A.B.. Stan taki ujawniony jest również w księgach wieczystych urządzonych dla tych nieruchomości. W tej sytuacji przedmiotem nabycia w drodze spadku były udziały w wymienionych nieruchomościach, wynoszące odpowiednio: ½ - w lokalach nr 1 i 18 oraz lokal nr 7, nie zaś - jak przyjęto pierwotnie za zeznaniem: ¼ w lokalach nr 1 i 18 i ½ w lokalu nr 7.

Decyzją z dnia 27 grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadków i darowizn na kwotę 11.024 zł, ale decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. z uwagi na błędy proceduralne.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. kolejną decyzją z dnia 7 sierpnia 2008 r. ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości 19.736 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 460.374 zł (udział wynoszący 1/4 część spadku o wartości 463.334 zł, pomniejszony o udział w długach i ciężarach spadku w kwocie 2.960 zł). Przy obliczeniu podatku uwzględniono kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł, wynikającą z zaliczenia podatniczki do I grupy podatkowej i zastosowano ulgę przewidzianą w art. 16 u.s.d. w wysokości 56.999 zł oraz ulgę określoną w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.s.d. z tytułu kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "W." w kwocie 102.986 zł. Czyniąc ustalenia faktyczne w sprawie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W.B. na okoliczność źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzja z dnia 29 października 2008 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wskazał, że istotą sporu jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania przy korzystaniu z ulgi z art. 16 u.s.d. oraz przeprowadzenie dowodu i uznanie, że stanowiące składniki masy spadkowej udziały w lokalach mieszkalnych nr 1 i 18 oraz lokal 7 położone w K. przy ulicy [...] nabyte zostały przez spadkodawcę z majątku wspólnego małżonków. Organ podatkowy przywołał art. 16 ust. 1 pkt 1 u.s.d. i wskazał, że udział skarżącej w lokalu położonym w K. przy ulicy [...] o pow. 61,70 m2 (ten lokal został wskazany w oświadczeniu o spełnieniu ustawowych warunków do zastosowania ulgi) wyniósł ¼, słuszne było zastosowanie ulgi proporcjonalnie do nabytego udziału, ponieważ gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest udział we współwłasności lokalu mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 110 m2, do obliczenia wysokości ulgi wartość rynkową tego lokalu dzieli się przez jego powierzchnię użytkową - ustaloną stosownie do definicji zawartej w art. 16 ust. 4 i 5 u.s.d. – a otrzymaną w ten sposób wartość 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu mnoży się przez ilość m2 objętych ulgą (z uwzględnieniem zarówno faktu, że do spadku wchodził określony udział w składniku nabytym, jaki i okoliczności, że majątek po spadkodawcy został nabyty przez kilku spadkobierców) i tak obliczoną sumę odlicza się od podstawy opodatkowania. Postawiony przez skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania nie znajduje uzasadnienia w konfrontacji z przedłożonymi dokumentami, tj. aktem notarialnym z dnia 26 września 2003 r. (umowa sprzedaży), aktem notarialnym z dnia 5 sierpnia 2005 r. (umowa zniesienia współwłasności), odpisami z ksiąg wieczystych (nr [...] według stanu z dnia 10 kwietnia 2007 r. i nr [...]według stanu z dnia 6 kwietnia 2007 r.). Uwzględnienie zarzutów skarżącej oraz wniosku dowodowego w istocie prowadziłoby do dopuszczenia dowodów sprzecznych z prawem, ponieważ stanowiłoby próbę podważenia w postępowaniu podatkowym zarówno treści aktów notarialnych, jak i wpisów w księgach wieczystych, z naruszeniem procedur właściwych dla załatwienia tych kwestii..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust 1, art. 9 i art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.s.d. poprzez ich błędną interpretację, a także art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez bezpodstawną odmowę przyjęcia wniosku dowodowego, co skutkowało równocześnie naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 tej ustawy.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że w sprawie sporna jest wysokość należnej skarżącej ulgi podatkowej oraz wielkość masy spadkowej. Ocenił, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziane w art. 16 ust 1 u.s.d. ulgi podatkowe przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny. Kwestia nabycia udziału budziła wątpliwości co do zakresu zwolnienia i była przedmiotem wielu orzeczeń sądowych, przy czym kluczowe stanowisko w tej kwestii wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 10 czerwca 1986 r., III ARN 11/86. Zgodnie z tym wyrokiem przy większej liczbie spadkobierców spełniających warunki uprawniające do skorzystania z ulgi z tytułu nabycia domu lub lokalu, wysokość ulgi przy nabyciu jednego domu albo jednego lokalu dotyczy łącznie wszystkich spadkobierców, a nie każdego z nich z osobna. Każdy z nich korzysta w tym przypadku z wyłączenia w części proporcjonalnej do wielkości jego udziału w dziedziczonym budynku albo lokalu. Zarazem Sąd nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka, a w konsekwencji wydania decyzji bez kompletnego stanu faktycznego, ponieważ organy podatkowe ustaliłyły stan faktyczny na podstawie treści aktu notarialnego oraz księgi wieczystej. Sąd wskazał na treść art. 2 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.), art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), a także art. 194 § 1 O.p. i stwierdził, że art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak w rozpoznawanej sprawie zasadnie odmówiono przeprowadzenia przeciwdowodu wnioskowanego przez stronę, choć powinno to nastąpić z innego powodu, niż wskazany przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z przywołanym wyżej przepisem art. 3 ust 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece istnieje domniemanie, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Tego domniemania prawnego nie podważa okoliczność, że osoba wpisana do księgi wieczystej jako właściciel nieruchomości pozostaje w związku małżeńskim. Wynika to z przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz.59 ze zm.), w świetle których prawo własności nieruchomości może należeć tak do majątku wspólnego małżonków, jak i majątku osobistego każdego z nich. Jeżeli prawo własności nieruchomości stanowiącej przedmiot majątku wspólnego małżonków jest wpisane do księgi wieczystej jako należące wyłącznie do jednego z nich, istnieje niezgodność między stanem prawnym z księgi wieczystej, a rzeczywistym stanem prawnym. Niezgodność tę może usunąć małżonek, którego prawo we wpisie zostało pominięte. W tym stanie sprawy nie można orzekającym w sprawie organom podatkowym zarzucić naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż przeprowadzony w postępowaniu podatkowym przeciwdowód z przesłuchania świadka nie mógłby wzruszyć domniemania wynikającego z zapisu w księdze wieczystej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1, art. 9, art. 15 i art. 16 u.s.d. z uwagi na przyjęcie, że wartość masy spadkowej wynosi 1.841.496 zł zamiast 1.335.440 zł, a więc, że podstawa opodatkowania wynosi 460.374 zł zamiast 333.860 zł, a także z uwagi na przyjęcie, że kwota zmniejszająca podstawę opodatkowania z tytułu ulgi na zamieszkanie wynosi 56.999 zł, zamiast 163.721,10 zł, a w konsekwencji ustalenie, że zobowiązanie skarżącej wynosi 19.736 zł, zamiast 3.202 zł.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 9, art. 15 i art. 16 u.s.d., a także naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a także art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę postępowania, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny stan faktyczny w sprawie.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że narusza ona art. 7 ust. 1, art. 9, art. 15 i art. 16 u.s.d., a także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do jej zarzutów i argumentów dotyczących możliwości przeprowadzenia spornego przeciwdowodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co skutkować musi jej oddaleniem.

Formułując zarzuty skargi kasacyjnej skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego zarówno przez błędną jego wykładnię, jak i przez niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszenie przepisów postępowania, które w jej ocenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.).

Tytułem uwagi wstępnej należy przypomnieć, że w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny musi w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym, bowiem to właśnie te zarzuty mogą doprowadzić do podważenia stanu faktycznego sprawy. W przypadku istotnej zmiany ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy rozważanie zarzutów naruszenia prawa materialnego mogłoby okazać się przedwczesne.

Przechodząc do poszczególnych zarzutów wskazać należy, że wszystkie – zarówno te, dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i te, dotyczące naruszenia przepisów postępowania – zmierzają właśnie do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zarzuty o charakterze procesowym sprowadzają się do trzech kwestii:

1) naruszenia przez Sąd art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w związku z odmową dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka brata zmarłego, W.B., na okoliczność wartości masy spadkowej;

2) naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do zarzutów i argumentów skarżącej, dotyczących możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do oświadczeń wiedzy składanych w umowach w formie aktu notarialnego;

3) naruszenia przez Sąd art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Ostatni ze wskazanych zarzutów ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego, sformułowanymi w środku odwoławczym i dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do niego po rozpoznaniu zarzutów o charakterze materialnoprawnym.

Przechodząc do pierwszego z przywołanych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie jest on zasadny.

Autor skargi kasacyjnej niepotrzebnie zastosował nadmierną multiplikację przepisów Ordynacji podatkowej, które przywołał w tej podstawie kasacyjnej; działanie takie nie czyniło jego zarzutu bardziej skutecznym, a jedynie doprowadziło do zaciemnienia istoty sporu. Autor wskazał na niedostrzeżone, jego zdaniem, przez Sąd naruszenie przez organy podatkowe zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Powyższe powiązał z naruszeniem przepisów precyzujących i zapewniających realizację zasady prawdy obiektywnej, tj. z art. 180 § 1 O.p., nakazującym dopuścić w postępowaniu jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i z art. 187 § 1 O.p., nakazującym organom zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, a także z art. 191 O.p., statuującym zasadę swobodnej oceny dowodów. Choć powyższe zasady i reguły w pewnym stopniu (jedne w mniejszym, drugie w większym) wiążą się z problemem zaistniałym w tej sprawie, pomijają jego istotę, sprowadzającą się do tego, czy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (czyli ostatniego z przywołanych w rozpoznawanym zarzucie) przeciwdowód z przesłuchania świadka mógł doprowadzić do obalenia domniemania wynikającego z treści księgi wieczystej. Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do treści żadnego z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, nie sprecyzował, na czym polegać miało ich naruszenie przez organy podatkowe, czego nie dostrzegł także – jego zdaniem – Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stwierdził jedynie na stronie 15 skargi kasacyjnej, że ich naruszenie jest bezsporne. Twierdzenie takie nie jest poparte okolicznościami sprawy: ani organy podatkowe, ani Sąd nie dopatrzyły się bowiem naruszenia wskazanych przepisów postępowania, stąd też niezrozumiałym jest to kategoryczne stwierdzenie autora skargi kasacyjnej. Choć wskazał on na treść art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, nie odniósł się wcale do argumentacji Sądu, zgodnie z którą zeznania świadka nie mogłyby wzruszyć domniemania co do tego, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Stwierdził jedynie, że jego zdaniem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny skutków czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, a więc zeznania świadka nie miały doprowadzić do podważenia tegoż domniemania, a jedynie do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pogląd ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia prawnego i pozwala wysnuć wniosek o braku konsekwencji w rozumowaniu pełnomocnika strony. Nie można bowiem najpierw zarzucać organom podatkowym, że naruszyły zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 O.p.), a więc obowiązku działania na podstawie przepisów prawa i w granicach przez to prawo wyznaczonych, a następnie stwierdzać, że dla potrzeb postępowania podatkowego organy te mogą pominąć powszechnie obowiązujące przepisy prawa, czyli przepisy ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Skarżący poza powołaniem się na bliżej niesprecyzowane orzecznictwo i doktrynę nie wskazał podstawy prawnej takiego twierdzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w spornej tu kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji, a więc uważa, że w niniejszym postępowaniu obowiązywało organy podatkowe domniemanie prawne wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece i brak było podstaw prawnych, by jego istnienie zlekceważyć. Księgi wieczyste są jawne i domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Stosownie natomiast do art. 5 wskazanej ustawy, w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym, treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych). W razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności (art. 10 ust. 1). Do momentu usunięcia niezgodności stan prawny nieruchomości, stosownie do rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, wynika z dokonanych w księdze wpisów. Powyższe prowadzić musi do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w tej sprawie, bowiem dowód ten nie mógł do niej nic nowego wprowadzić. Organy te w okolicznościach badanej sprawy były bowiem zobowiązane do przyjęcia stanu prawnego nieruchomości wynikającego z księgi wieczystej (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 755/05, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl i przywołane tam orzecznictwo). Dlatego też omawiany zarzut uznać należało za chybiony.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd do zarzutów i argumentów skarżącej dotyczących możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do oświadczeń wiedzy składanych w umowach w formie aktu notarialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go również za pozbawiony podstaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie miał, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązku odnoszenia się do tej kwestii, ponieważ pozostawała ona bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika obowiązek szczegółowego omówienia w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego każdej okoliczności czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w sprawie, a tylko kwestii istotnych z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji stwierdzenia, że sporny dowód z przesłuchania świadka nie mógł doprowadzić do podważenia domniemania wynikającego z treści księgi wieczystej, rozważanie, czy możliwe było przeprowadzenie przeciwdowodu co do treści oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, było bezcelowe. Okoliczność ta nie wpływała bowiem na fakt istnienia tegoż domniemania, które legło u podstaw stwierdzenia Sądu, że przeprowadzenie przeciwdowodu nie mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Innymi słowy, bez względu na to, czy sporny dowód z przesłuchania świadka mógłby/nie mógłby podważyć treści aktu notarialnego, domniemanie, o którym była mowa powyżej, stałoby nadal na przeszkodzie uznaniu, że rzeczywisty stan prawny nieruchomości jest inny, niż to wynika z księgi wieczystej, tak jak tego oczekiwała strona.

Jak zostało wskazane na wstępie, kolejna podstawa skargi kasacyjnej o charakterze procesowym sprowadza się do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji, że nie uchylił zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, mimo, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne, tj. art. 7 ust. 1, art. 9, art. 15 i art. 16 u.s.d. Dla uznania jej za zasadną niezbędne byłoby więc uznanie, że sformułowane przez stronę zarzuty naruszenia prawa materialnego są zasadne. Stąd też w tym miejscu należy odnieść się do tychże zarzutów. Autor skargi kasacyjnej wskazał w imieniu strony na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1, art. 9, art. 15 i art. 16 u.s.d. z uwagi na przyjęcie, że wartość masy spadkowej wynosi 1.841.496 zł zamiast 1.335.440 zł, a więc że podstawa opodatkowania wynosi 460.374 zł zamiast 333.860 zł, a także z uwagi na przyjęcie, że kwota zmniejszająca podstawę opodatkowania z tytułu ulgi na zamieszkanie wynosi 56.999 zł zamiast 163.721,10 zł, a w konsekwencji ustalenie, że zobowiązanie podatkowe skarżącej wynosi 19.736 zł zamiast 3.202 zł.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że pomimo nazwania go zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca w istocie zmierza za jego pomocą do podważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Wszystkie twierdzenia strony o tym, że Sąd błędnie przyjął wartość masy spadkowej, wysokość podstawy opodatkowania i kwoty zmniejszającej podstawę opodatkowania z tytułu ulgi na zamieszkanie, a w konsekwencji błędnie ustalił wysokość zobowiązania skarżącej, to okoliczności stanowiące element stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Ustaleń w tym zakresie nie można zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego. które może przybrać dwie formy: błędnej wykładni, czyli niewłaściwego zrozumienia treści przepisu bądź niewłaściwego zastosowania, czyli błędu w subsumcji, a więc wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie danej normy prawnej. W skardze kasacyjnej zabrakło sprecyzowania wskazanych postaci tego naruszenia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla ponownie, że tylko oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania może doprowadzić do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Jak zostało stwierdzone powyżej, zarzuty naruszenia przepisów o charakterze procesowym nie okazały się zasadne, co oznacza, że stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji musi być uznany za prawidłowy. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował w skardze kasacyjnej prawidłowego zarzutu naruszenia prawa materialnego, co skutkować musi uznaniem zarzutów dotyczących prawa materialnego oraz zarzutu naruszenia przez Sąd art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1, art. 9, art. 15 i art. 16 u.s.d. za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).