Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1552/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.14b par.1, art.135 -art.137, art.14h, art.169
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.16h, art.16b ust.1 pkt 5, art.16g ust.1, art.16g ust.3, art.16g ust.14
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2010 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Spółka T. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku opisała zaistniały stan faktyczny, podnosząc, że:

- prowadzi działalność w zakresie obrotu produktami leczniczymi,

- produkty lecznicze przed dopuszczeniem do obrotu na terenie Polski wymagają, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.), uprzedniego wydania przez Ministra Zdrowia urzędowego pozwolenia na dopuszczenie ich do obrotu,

- pozwolenie jest wydawane na wniosek składany za pośrednictwem Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, do którego należy dołączyć wymaganą dokumentację,

- okres ważności pozwolenia wynosi 5 lat, przy czym jest ono efektem procesu rejestracji, który trwa od roku do 2 lat licząc od momentu złożenia dokumentacji,

- w przypadku produktów leczniczych w skład takiej dokumentacji, wykorzystywanej w powyższym procesie rejestracyjnym, wchodzi między innymi odpowiednie dossier, którego zawartość określają przepisy ustawy – Prawo farmaceutyczne oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie przedstawienia dokumentacji dołączonej do wniosku o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego,

- posiadanie tego dossier jest niezbędne również w celu utrzymania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu,

- dossier nabyła od kontrahenta z kraju A Unii Europejskiej (dale: kontrahent) na podstawie umowy licencyjnej podpisanej w październiku 2007 r.,

- zgodnie z ww. umową licencyjną: kontrahent przyznał Spółce licencję na wykorzystanie dossier tylko i wyłącznie w procesie rejestracyjnym produktu leczniczego oraz do utrzymania pozwolenia do obrotu produktu leczniczego; właścicielem praw do dossier pozostaje kontrahent; Spółka nie ma prawa dalszego odsprzedawania lub udostępniania dossier podmiotom trzecim bez uprzedniej zgody kontrahenta; może korzystać z tego dossier w okresie obowiązywania umowy, tj. od momentu jej podpisania do momentu upływu 5 lat od pierwszej sprzedaży produktu leczniczego na rynku w Polsce, która może nastąpić dopiero po otrzymaniu pozwolenia na dopuszczenia do obrotu produktu leczniczego; Spółka może kupować produkt leczniczy (towar), którego dotyczy dossier, tylko i wyłącznie od kontrahenta – strony umowy licencyjnej, nie zaś od podmiotów trzecich; cena za licencję jest określona kwotowo i nie jest zależna od jakichkolwiek zmiennych (takich jak np. wartość sprzedaży); cena za licencję według umowy wyniosła 120. 000 euro; płatność za licencję jest rozłożona na raty w następujący sposób: 10.000 euro w momencie podpisania umowy, 20.000 euro w dniu rozpoczęcia procedury rejestracyjnej, 20.000 euro w dniu dwieście dziesiątym procedury rejestracyjnej (dwieście dziesięć dni od daty rozpoczęcia oceny merytorycznej dossier), 40.000 euro w dniu otrzymania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, 30.000 euro w dniu pierwszej sprzedaży produktu leczniczego na rynku polskim,

- kontrahent wystawił w listopadzie 2007 r. pierwszą fakturę na kwotę zgodną z pierwszą ratą, czyli na 10.000 euro,

- z uwagi na nie rozpoczęcie jeszcze pozostałych procedur rejestracyjnych, do dnia złożenia wniosku Spółka nie otrzymała jeszcze faktur dotyczących pozostałych rat wynagrodzenia zgodnie z umową; niezafakturowane kwoty nie są uwzględnione w ewidencji księgowej w wartości początkowej licencji oraz wartości zobowiązań,

- wprowadziła jedynie do rejestru wartości niematerialnych i prawnych jako osobny składnik aktywów nabytą licencję w wartości początkowej równej kwocie pierwszej raty z powyższej umowy (równowartość PLN kwoty 10.000 euro),

- kwota ta podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania pierwszej faktury,

- kolejne otrzymane faktury od kontrahenta Spółka będzie traktowała jako osobne wartości niematerialne i prawne.

W takim stanie rzeczy Spółka zapytała, czy:

1) prawidłowe jest podejście Spółki polegające na tym, iż przyjmuje ona, że w momencie otrzymania faktury za poszczególne etapy procesu rejestracyjnego nabywa odrębną wartość niematerialną i prawną,

2) wartość początkowa podlegająca amortyzacji podatkowej to kwota należna sprzedającemu, czyli łączna kwota z umowy licencyjnej (w tym przypadku 120.000 euro). Spółka nie otrzymała jeszcze wszystkich faktur od dostawcy dossier, konieczne byłoby zatem doksięgowanie zobowiązania z tytułu dostaw i usług w oparciu o kwoty wynikające z podpisanej umowy oraz zwiększenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych o tą samą kwotę, obliczoną jako równo wartość w PLN, kwoty 120.000 euro z dnia otrzymania dossier. Pozostałe faktury wpłyną do Spółki zgodnie z harmonogramem wynikającym z umowy i wówczas dopiero zostaną zaksięgowane,

3) prawidłowe jest podejście Spółki polegające na uznaniu, iż nabyte dossier nadaje się do gospodarczego wykorzystania w momencie otrzymania faktur za poszczególne etapy procesu rejestracyjnego, a więc zostaje przyjęte do użytkowania w miesiącu otrzymania faktury,

4) Spółka ma prawo dokonywania uznawanych za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakupionej licencji (w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) poczynając już od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę licencję przyjęto do użytkowania (otrzymano fakturę dotyczącą danej raty wynagrodzenia),

5) powyższy składnik aktywów spełnia kryterium gospodarczego wykorzystania (a więc także kryterium wartości niematerialnej i prawnej) dopiero w momencie pozytywnego zakończenia procesu rejestracyjnego i od tego momentu powinien zostać przyjęty do użytkowania oraz amortyzowany dla celów podatkowych.

Zdaniem Spółki, nabywa ona kilka odrębnych licencji. Stanowią one odrębne wartości niematerialne i prawne podlegające odpisom amortyzacyjnym już w momencie otrzymania poszczególnych faktur od dostawcy dossier. Wartość początkowa podlegająca amortyzacji podatkowej, to cena nabycia wynikająca z poszczególnych faktur od dostawcy dossier, a nie kwota wynikająca z umowy licencyjnej. Zakupiona licencja powinna podlegać amortyzacji, uznawanej za koszt uzyskania przychodu, już od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę licencję zakupiono (otrzymano fakturę) i zarazem wprowadzono do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Takie stanowisko jest uzasadnione tym, że dossier jest zakupione w celu wykorzystania w procesie uzyskiwania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski produktu leczniczego, którego dotyczy. W konsekwencji już na tym etapie jest wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tym samym, w ocenie Spółki, nie znajduje żadnego uzasadnienia stanowisko, według którego wykorzystanie tej licencji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, następuje dopiero od chwili uzyskania pozwolenia Ministra Zdrowia na dopuszczenie danego produktu leczniczego do obrotu, a w konsekwencji należy amortyzować je jako wartość niematerialną i prawną dopiero od miesiąca następnego po miesiącu uzyskania tego pozwolenia.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. Jego zdaniem w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z nabyciem przez Spółkę od kontrahenta z kraju Unii Europejskiej informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Minister Finansów podniósł, że przesłanką konieczną do uznania składników majątku wymienionych w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. za wartości niematerialne i prawne i do ich amortyzowania jest przewidywany okres używania dłuższy niż rok oraz wykorzystywanie ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W konsekwencji uzyskana przez licencjobiorcę licencja będzie u niego stanowiła wartość niematerialną i prawną, jeżeli umowa licencyjna będzie zawarta na czas dłuższy niż jeden rok, i wykorzystywana będzie przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku zaś umowy licencyjnej zawartej na okres krótszy niż 12 miesięcy, bez względu na jej wartość, nie zalicza się jej do wartości niematerialnych i prawnych podatnika, odnosząc poniesione na jej nabycie wydatki bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad postępowania w przypadku faktycznego wykorzystywania jej w czasie dłuższym niż jeden rok.

Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że jeśli Spółka nabyła licencję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przewiduje, iż będzie ją używała dłużej niż 1 rok, to nabytą licencję powinna zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z kolei, powołując się na treść art. 16h ust. 1 pkt 1 i art.16d ust. 2 u.p.d.o.p. uznał, że w przedmiotowym przypadku z punktu widzenia wprowadzenia licencji do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych właściwy momentem, od którego można mówić, iż nabyta przez Spółkę licencja w myśl art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nadaje się do gospodarczego wykorzystania (czyli jest w pełni funkcjonalna), stanowi pozytywne zakończenie procesu rejestracyjnego leku w postaci uzyskania pozwolenia na dopuszczenie danego produktu leczniczego do obrotu (sam fakt nabycia licencji nie sprawia, że można ją uznać za nadającą się do gospodarczego wykorzystania). Dopóki warunek ten nie zostanie spełniony nie zaistnieje podstawa do wprowadzenia licencji jako wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji Spółki i rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dopiero zatem z chwilą pozytywnego zakończenia procesu rejestracyjnego Spółka może wykorzystywać gospodarczo licencje oraz czerpać z niej korzyści majątkowe z tego tytułu. Wtedy też licencja winna zostać wprowadzona do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a od kolejnego miesiąca Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

W ocenie Ministra Finansów za nieprawidłowy należało uznać pogląd Spółki, że nabywa ona kilka odrębnych licencji stanowiących wartości niematerialne i prawne, podlegające odpisom amortyzacyjnym już w momencie otrzymania poszczególnych faktur od dostawcy dossier. Spółka nie nabywa bowiem odrębnych licencji, lecz jedną licencję związaną z konkretnym lekiem.

Odnośnie ustalenia wartości początkowej nabytej licencji, organ wydający interpretację wskazał, że w tym zakresie zastosowanie znajdują przepisy art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 14 u.p.d.o.p. Wartość tę stanowi więc cena nabycia, rozumiana jako kwota należna zbywcy. Tę zaś należy rozumieć zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, czyli jako cenę podlegająca zapłacie sprzedawcy. Fakt rozłożenia płatności za licencję w czasie nie wpływa zatem na wysokość kwoty należnej. Będzie nią całkowita kwota przysługująca zbywcy (całe jego umowne wynagrodzenie), a więc także z uwzględnieniem płatności przypadających po wprowadzeniu licencji do użytkowania, tzn. po otrzymaniu pozwolenia.

Minister Finansów dodał, że do wartości początkowej nabytej licencji zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Wobec powyższego, co do zasady wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do użytkowania, winny zwiększać wartość początkową, przy czym czy poszczególne wydatki stanowić powinny koszt nabycia prawa majątkowego decyduje wyłącznie związek danego wydatku z realizowanym przedsięwzięciem.

3. Pismem z dnia [...] maja 2009 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

5. W skardze z dnia [...] sierpnia 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła nieprawidłową wykładnię art. 16b ust. 1 pkt 5 i art. 16 h ust. 1 pkt 1 u.p.do.p. oraz pominięcie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: u.r.). Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji (nazywając ją decyzją) i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty skargi Spółka podkreśliła, że stwierdzenie organu wydającego interpretację, jakoby nabyta przez nią licencja nadawała się do gospodarczego wykorzystania dopiero po pozytywnym zakończeniu procesu rejestracyjnego leku w postaci uzyskania pozwolenia na dopuszczenie danego produktu leczniczego do obrotu mija się z rzeczywistością i jest nielogiczne. Zwróciła uwagę, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, jakiemu celowi służy dossier i kiedy jest wykorzystywane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej. Momentem tym jest proces uzyskiwania pozwolenia. Akceptacja natomiast stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów, zdaniem Skarżącej, oznaczałaby, iż Spółka w najbardziej dla niej istotnym momencie, tj. od rozpoczęcia rejestracji do jej zakończenia, nie może wykorzystywać gospodarczo dossier, a tak przecież nie jest, gdyż stanowi ono niezbędną dokumentację do uzyskania pozwolenia.

Spółka dodatkowo wskazała, iż prezentowane przez nią stanowisko ma potwierdzenie w innej interpretacji indywidualnej dotyczącej analogicznego stanu faktycznego.

W kwestii natomiast ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej Skarżąca podniosła, że pod pojęciem kwoty należnej zbywcy należy rozumieć istnienie wymagalnego zobowiązania, które można dochodzić i które powstaje wyłącznie na podstawie wystawionej faktury a nie tylko zawartej umowy.

Jej zdaniem, wobec problematycznego uznania w stanie faktycznym, iż mamy do czynienia z nabyciem kilku licencji, właściwym rozwiązaniem byłoby odwołanie się do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Dopuszczają one bowiem możliwość powiększania wartości niematerialnej i prawnej. Kierując się nimi Spółka mogłaby dla celów prowadzenia amortyzacji podatkowej powiększać jej wartość początkową w miarę otrzymywania i regulowania faktur.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odnośnie do okoliczności powołania się przez Skarżącą na inną interpretację stwierdził, że z przyczyn podmiotowych nie może ona stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie jest też źródłem prawa oraz nie może zostać uwzględniona, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek niektórych zapatrywań Skarżącej Sąd nie podzielił.

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa.

II. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna z dnia [...] kwietnia 2009 r., wydana z wniosku z dnia 27 stycznia 2009 r. W ocenie Sądu, wbrew sugestiom zawartym w skardze, nie była to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W., lecz interpretacja Ministra Finansów. Zauważyć bowiem należało, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. to "minister właściwy do spraw finansów publicznych", na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wprawdzie tenże właściwy minister, mocą art. 14b § 6 O.p., w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych (a więc interpretacji, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., czyli interpretacji wydawanych w trybie wnioskowym) ale, co należy podkreślić, "w jego imieniu" i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Interpretacja indywidualna wydana przez tak upoważniony organ, nie jest zatem interpretacją wydaną w imieniu własnym tegoż organu, lecz w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czyli organu upoważniającego. Tym samym powierzenie przez Ministra Finansów czynności związanych z wydaniem interpretacji indywidualnej podległym mu organom, z prawnego punktu widzenia, nie skutkuje zmianą strony podmiotowej, którą należy uznawać za wydającą interpretacje indywidualne, lecz jedynie wywołuje skutek faktyczny polegający na tym, że sporządzenie interpretacji zostaje zrealizowane przez upoważniony organ. Organ upoważniony czyni to jednak tak, jakby czynił to Minister Finansów, gdyż wydaje interpretację w jego imieniu.

Wskazać też można, że ustawodawca w przepisach rozdziału 1a zatytułowanego "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" działu II Ordynacji podatkowej formułując kompetencje organów w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przypisał je wyłącznie: w art. 14b § 1 O.p. - ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych oraz w art. 14j § 1 O.p. - wójtom, burmistrzom (prezydentom miast) starostom lub marszałkom województwa, stosownie do ich właściwości. Żaden inny organ nie może zatem we własnym imieniu wydać interpretacji indywidualnej, gdyż lista stworzona przez ustawodawcę w tym zakresie jest listą zamkniętą. W szczególności poza nią pozostają dyrektorzy izb skarbowych. Nie przewidziano bowiem dla nich roli podmiotów samodzielnie wydających interpretacje indywidualne. Rola tych organów w wydawaniu interpretacji wynika wyłącznie z możliwości scedowania na nie, w oparciu o wyraźną normę prawną art. 14b § 6 O.p., kompetencji ministra właściwy do spraw finansów publicznych do wydania interpretacji. W takim przypadku interpretacja indywidualna nie jest wydawana bezpośrednio przez Ministra Finansów, lecz przy wykorzystaniu organów jemu podległych. Nie jest to jednak własna kompetencja takich organów, gdyż wydają one interpretację "w imieniu" Ministra Finansów. Z tej przyczyny wydana interpretacja indywidualna jest nadal interpretacją Ministra Finansów, a stanowisko w niej zawarte - stanowiskiem tegoż Ministra.

Z interpretacją indywidualną dyrektora izby skarbowej moglibyśmy mieć do czynienia wtedy, gdyby delegacja ustawowa stanowiła o możliwości upoważnienia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych podległych jemu organów do wydawania interpretacji indywidualnych w ramach ich własnych kompetencji (w ich własnym imieniu). Takiej jednak sytuacji prawodawca nie przewidział.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, interpretacje indywidualne wydawane przez dyrektorów izb skarbowych wskazanych w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) są interpretacjami Ministra Finansów, nie zaś interpretacjami tychże dyrektorów.

III. Oceniając zaskarżoną interpretację najpierw w sferze proceduralnej należało zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 7 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, a także sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 55 i 56). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 55 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 w związku z art. 14h O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (miedzy innymi osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika.

Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności tylko w przypadku, gdy zachowane zostaną zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku.

IV. Stwierdzić zatem należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy czyni to przed przystąpieniem do merytorycznego załatwienia wniosku.

Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę.

V. W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością T.. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru – art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 201 K.s.h. zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 201 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

Z wniosku z dnia [...] stycznia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że został on podpisany przez S. M. oraz H. G. bez wskazania, kim są rzeczone osoby w strukturze Spółki w tej dacie. Do wniosku nie dołączono, mimo stosownego wyjaśniania zawartego w jego wzorze, żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Z akt sprawy wynika, że okoliczność ta nie była przedmiotem zainteresowania organu wydającego interpretację. Organ ten nie pozyskał dokumentów dających podstawę do oceny, czy spełnione zostały wymogi w zakresie reprezentacji Spółki. W ten sposób naruszył wskazane wyżej przepisy.

Jak już wspomniano, dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego należycie umocowaną. Co istotne, ten sam skutek występuje w przypadku, gdy wprawdzie braki wniosku zostaną usunięte, ale z uchybieniem terminu wynikającego z art. 169 § 1 O.p. Taka bowiem czynność, w sytuacji nie przywrócenia rzeczonego terminu, jest nieskuteczna. W konsekwencji przeszkodą do załatwienia wniosku jest nie tylko nieistnienie prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie). Nie tylko więc rzeczywiste istnienie odpowiedniego umocowania do złożenia wniosku ma znaczenie prawne, ale również uczynienie zadość wymogom formalnym towarzyszącym takiemu umocowaniu.

VI. Wobec powyższego zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia prawa procesowego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów obowiązany będzie najpierw wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym wykazania umocowania do złożenia wniosku przez wskazane wyżej osoby, w trybie przez Sąd już omówiony i zależnie od sytuacji przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku lub pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.

VII. Zaskarżona interpretacja nie mogła także pozostać w obrocie prawnym z powodu błędnego przyjęcia przez Ministra Finansów, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, momentem, od którego można mówić, iż nabyta przez Spółkę licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. stanowi moment uzyskania pozwolenia na dopuszczenie danego produktu leczniczego do obrotu a nie nabycia licencji. Skutkiem tej wadliwej oceny było nieprawidłowe ustalenie momentu od którego mamy do czynienia z licencją podlegającą amortyzacji i w konsekwencji momentu wprowadzenia licencji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., a także momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych - art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

VII.a. Podkreślić trzeba, że stan faktyczny w stosunku do którego wydawana jest interpretacja indywidualna nie jest wynikiem ustaleń organu wydającego interpretację, lecz nakreśla go sam wnioskodawca. Według bowiem przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go, wnioskodawca ma obowiązek wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie zostaną przedstawione we wniosku. Podkreślić jednocześnie trzeba, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu albo zdarzenia przyszłego. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia stanowiska w sprawie oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na informacjach wyczerpująco przedstawionych przez wnioskodawcę. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego wyrażane jest stanowisko przez zainteresowanego. Minister Finansów w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania w stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe nakreślone we wniosku o jej wydanie. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania okoliczności podawanych przez wnioskodawcę, lecz organ wydający interpretację ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny stanowiska i jego uzasadnienia prawnego takie ramy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jaki podaje zainteresowany. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. żądać od wnioskodawcy ich uszczegółowienia, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej.

VII.b. Uwzględniając powyższą specyfikę postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej należało zauważyć, że w oparciu o stan faktyczny opisany we wniosku, a wyżej już przedstawiony, Minister Finansów prawidłowo uznał, iż Spółka nie nabyła kilku licencji, lecz jedną licencję. Licencja polegała bowiem na udostępnieniu Spółce przez kontrahenta możliwości wykorzystywania dossier dotyczącego produktu leczniczego w ściśle określonych celach, tj. w procesie rejestracyjnym tegoż produktu oraz do utrzymania pozwolenia obejmującego jego dopuszczenie do obrotu na terytorium Polski. W świetle opisanych przez Spółkę postanowień umowy licencyjnej kontrahent nie udzielił Spółce kilku licencji, które miałyby powstawać w różnym czasie i obejmować różny przedmiot. Stąd za nieporozumienie należy uznać stanowisko Skarżącej jakoby istniało kilka licencji. Opisany we wniosku stan faktyczny temu przeczy. W istocie można natomiast dostrzec, że Spółka próbuje niejako koncepcją o istnieniu kilku licencji konsumować narastające w czasie płatności za jej udzielenie. Taki zabieg był konsekwencją mylnego jednak skądinąd założenia poczynionego przez Spółkę odnośnie do sposobu ustalenia wartości początkowej rzeczonej licencji.

VII.c. W ocenie Sądu, prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji, sposób, w jaki należało ustalić wartość początkową amortyzowanej licencji. Otóż, zgodnie z art. 16g ust. 1, ust. 3 i ust. 14 u.p.d.o.p. za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; za cenę nabycia uważa się z kolei kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania; natomiast wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji uzyskanych przez licencjobiorcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Pojęcie kwoty należnej zbywcy nie może być utożsamiane z kwotą, która ma już przymiot wymagalności, czy też z kwotą faktycznie już zapłaconą. Trafnie Minister Finansów odwołał się do Kodeksu cywilnego wyjaśniając, iż pod pojęciem kwoty należnej zbywcy należy rozumieć kwotę, jaką nabywca zobowiązany jest uiścić swojemu kontrahentowi. Innymi słowy, jest to cena za określone dobro, co do której nabywca jest dłużnikiem zbywcy. Odrębną natomiast kwestią jest to, w jaki sposób i kiedy zbywca będzie mógł żądać zaspokojenia należnego mu świadczenia. W konsekwencji, w przypadku rozłożenia płatności na raty, kwotą należną zbywcy będzie kwota wynikająca z zawartej umowy jako całkowita należność, której odpowiednikiem będzie suma rat przewidzianych w przyszłości do zapłaty.

VII.d. Minister Finansów zgodził się ze Spółką, że nabycie licencji na korzystanie z dossier dotyczącego produktu leczniczego w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w zakresie obrotu produktami leczniczymi, przy przewidywanym okresie używania takiej licencji dłuższym niż rok, daje co do zasady podstawy do zakwalifikowania tej licencji do wartości niematerialnych i prawnych, czyli wartości objętych dyspozycją art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Sąd tego rodzaju ocenę także uznaje za właściwą.

Według bowiem powołanego przepisu amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c u.p.o.p. (bez znaczenia dla niniejszej sprawy), nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Spółka wskazała w szczególności na prowadzenie działalności w zakresie obrotu produktami leczniczymi oraz, że licencja dotyczy produktów leczniczych, które zamierza nabywać od licencjodawcy i dokonywać ich sprzedaży po uprzednim otrzymaniu pozwolenia na ich dopuszczenia do obrotu w Polsce. Licencję nabywa przy tym na okres ponad pięciu lat.

VII.e. Sąd, uchylając zaskarżoną interpretację, nie podzielił natomiast stanowiska w niej zawartego sprowadzającego się do twierdzenia, że momentem zaliczenia nabytej licencji do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji powinien być moment pozytywnego zakończenia procesu rejestracyjnego leku w postaci uzyskania pozwolenia, a to z tej przyczyny jakoby sam fakt nabycia licencji - zdaniem organu – nie sprawiał, że można ją uznać za nadającą się do gospodarczego wykorzystania.

Trafnie Skarżąca podnosiła, że nabycie licencji na korzystanie z dossier z chwilą jego otrzymania i tym samym przyjęcia do używania nadaje się od razu do "gospodarczego wykorzystania". Jest to bowiem ten moment, w którym Spółka ma już sposobność i może posłużyć się licencją na korzystanie z dossier w celu rozpoczęcia procesu związanego z uzyskaniem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu na terytorium Polski produktu leczniczego, którego dotyczy dossier. Takie działanie jest niezbędne do tego, aby w przyszłości Spółka mogła w sposób legalny dokonywać sprzedaży danego produktu leczniczego. To jest cel, do którego Spółka dąży i który zamierza osiągnąć. Nabyta licencja służy zatem Spółce do realizacji potrzeb związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wskazana sfera działania bezsprzecznie kwalifikuje się zatem do sfery gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, wykorzystanie licencji dającej prawo do posłużenia się dossier w postępowaniu administracyjnym zmierzającym do uzyskania pozwolenia dotyczącego dopuszczenia do obrotu określonego produktu w Polsce, jest jej wykorzystaniem gospodarczym, a tym samym tkwi w niej cecha "nadawania się do takiego wykorzystania" w dniu przyjęcia do używania.

Skoro więc nabyta licencja już w momencie zakupu spełniała kryteria wynikające z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., to tym samym pogląd odmienny Ministra Finansów narusza wskazany przepis.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w świetle art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. nabytą licencję, jako składnik majątku wymieniony w art. 16b, należało wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania jej do używania, tj. w miesiącu zakupu. W stanie faktycznym sprawy, brak było więc podstaw do przyjęcia, jak uczynił to organ wydający interpretację, że wprowadzenie licencji do ww. ewidencji, może nastąpić dopiero po uzyskaniu pozwolenia.

Minister Finansów bazując na nieprawidłowym zastosowaniu art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. dokonał również niewłaściwego zastosowania art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z nim odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, z zastrzeżeniami bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę mogło zatem nastąpić zanim uzyskała ona pozwolenie na dopuszczenia produktu leczniczego do obrotu (w miesiącu następującym po mięsiwu wprowadzenia licencji do ewidencji), a nie dopiero po jego uzyskaniu, jak stwierdził Minister Finansów uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

VIII. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

IX. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów zauważyć należy, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).