Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1156/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 674/10 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 674/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 6 sierpnia 2009 r. określającą M. J., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwem pod firmą P.P.H.U. M., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgromadzone w sprawie materiały dowodowe potwierdzają fakt nabywania przez M. J. oleju opałowego poprzez podstawioną firmę S. A. R., który nie był samodzielnym przedsiębiorcą, gdyż rzeczywistym decydentem oraz sprawcą zdarzeń gospodarczych w firmie S. był M. J. Firma S. za środki pieniężne otrzymane od M. J. dokonywała bowiem zakupu paliwa, odbieranego następnie przez M. J. lub pracowników jego firmy. A. R. w ramach współpracy z M. J. otrzymywał stosowne wynagrodzenie. Organ stwierdził zatem, że prowadzona przez firmę M. ewidencja VAT, w części dotyczącej sprzedaży za ww. okres rozliczeniowy, jest nierzetelna. Organ kontroli skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych na podstawie danych wynikających z faktur VAT wystawionych dla firmy S. Ustalając podstawę opodatkowania przyjęto, że w badanym okresie rozliczeniowym M. J. nie był jedynym odbiorcą towaru zakupionego przez A. R. w hurtowni M. Sp. z o.o. Organ stosując średnią arytmetyczną ustalił cenę litra oleju nabytego w hurtowni na kwotę 1,18 zł i na podstawie faktur VAT wystawionych przez tę hurtownię (po odliczeniu wartości paliwa zakupionego przez A. R. na rzecz innego podmiotu) wyliczył podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach, zarzucając organowi naruszenie:

1. art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez uznanie ksiąg, w tym ewidencji VAT określonej w art. 27 ust. 4 u.p.t.u. za nierzetelną, mimo niesporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg, jak też niezawarcia w protokole z czynności kontrolnych przyczyny uznania ksiąg (rejestrów VAT) P.P.H.U. M. za nierzetelne w rozumieniu art. 193 ww. ustawy, przez co odebrano podatnikowi prawo i możliwość ustosunkowania się do tego zarzutu;

2. art. 23 § 1 w zw. z art.193 § 4 O.p., przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg, opierając się wyłącznie na szacunkach wyjściowych, wskazując jednocześnie w uzasadnieniu decyzji, że podstawą jej wydania stanowił art. 23 § 2;

3. art. 70 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

4. art. 121, art. 122, art. 180 O.p. z uwagi na uznanie wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo, które swoimi negatywnymi konsekwencjami obciążają firmę skarżącego, działającego w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej, przy jednoczesnym pominięciu przez organ skarbowy wszelkich dokumentów przedkładanych przez stronę, które jednoznacznie potwierdzają, że firma S. dokonywała nielegalnego obrotu substancjami ropopochodnymi, w tym olejem opałowym;

5. art. 181 § 1 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i niedokonanie oceny zgodnie z art. 191 O.p.;

6. art. 247 § 1 O.p., gdyż ocena tego materiału winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 O.p.;

7. art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego;

8. art. 6, art. 13, art.15 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") z uwagi na określenie zobowiązania podatkowego na podstawie faktur, co do których nie wykazano, że dokumentują rzeczywistą sprzedaż;

9. art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż zdaniem strony dokumenty, które zostały zgromadzone w latach 2004 do 2009 r. przez organ kontroli skarbowej, po upływie 4 tygodni nie mogą stanowić materiału dowodowego w sprawie;

10. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. przez nieustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do wszystkich podniesionych zarzutów oraz okoliczności uzasadniających zarzuty sformułowane wobec organu pierwszej instancji;

11. art. 113 O.p., z uwagi na sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego wynikającą z przyjęcia, że skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą, którą firmował A. R. – zdaniem strony – decyzje powinny być wydane wobec A. R., jako sankcja za "firmanctwo" określone w art. 113 O.p.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi, w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd uznał, że decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy oraz ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy, oceniając zarzuty podniesione w tym zakresie w odwołaniu, wyczerpująco je rozpatrzył, wyrażając swoją ocenę w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji.

3.3. Odnosząc się do okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie Sąd wskazał, że kwestia firmowania przez A. R. działalności prowadzonej przez skarżącego w zakresie obrotu olejem opałowym i produktami ropopochodnymi została bezspornie wykazana przez organy podatkowe.

3.4. Sąd, odnosząc się do zarzutu, że głównymi dowodami w sprawie były zeznania A. R., jako oskarżonego w sprawie karnej, złożone przed organami ścigania, wskazał, że organy oparły się na materiale dowodowym uzyskanym w toku własnych czynności oraz zebranym w toku postępowań karnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy, włączonym do niniejszego postępowania stosownymi postanowieniami. Organy oparły się m.in. na wyjaśnieniach A. R., M. J., zeznaniach M. R., M. Z., R N. , M. N., A. M., przesłuchiwanych w postępowaniu podatkowym i karnym, materiałach dowodowych związanych z obrotem firmy S. z firmą M. (i innymi, tj. M., S., L., odnośnie innych okresów rozliczeniowych), analizę techniczno-ekonomiczną zdolności logistycznych firmy M.

3.5. Według Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie dowody w postaci protokołów z przesłuchań M. J. z 22 kwietnia 2005 r. i 9 marca

2007 r. gdyż zeznania te nie były spójne z innymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, w tym z zeznaniami pozostałych świadków, m.in. osób związanych z firmami M., M., L. i S. Sąd zaznaczył, że ocena dowodów zebranych w aktach administracyjnych jest zgodna z oceną Prokuratury Okręgowej w K. zawartą w akcie oskarżenia z 1 września 2005 r., w sprawie o sygn. akt [...] prowadzonej m.in. przeciwko M. J.

3.6. Za nietrafny Sąd uznał zarzut pominięcia w sprawie dowodów przedłożonych przez stronę w zakresie nabywania usług od firmy M., od spółki z o.o., L. przez S. A. R., albowiem dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy stosownym postanowieniem z 21 czerwca 2007 r. To zaś, że dowody te nie zostały uznane za potwierdzające prowadzenie przez A. R. działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem opałowym i produktami ropopochodnymi nie oznacza, iż zostały pominięte.

3.7. W odniesieniu zaś do zarzutów nieuwzględnienia szeregu wniosków dowodowych z przesłuchania w charakterze świadków osób podanych z imienia i nazwiska przez pełnomocnika strony, Sąd wskazał, że pełnomocnik strony była dwukrotnie wzywana przez organ kontroli skarbowej do wskazania miejsca zamieszkania osób mających występować w charakterze świadków. Informacji takich pełnomocnik strony nie podała, dlatego w ocenie Sądu obecnie nie może być skuteczny zarzut naruszenia art.188 O.p., poprzez nieuwzględnienie prawa strony do żądania przeprowadzenia ww. dowodu.

3.8. Zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach członków zarządu spółki M. także nie był - w ocenie Sądu pierwszej instancji - zasadny, gdyż osoby te nie miały bezpośredniego kontaktu z klientami tej spółki, a zatem przesłuchanie ich nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy.

3.9. Sąd uznał, że zasadne było przyjęcie przez organy, że podatnikiem, u którego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu transakcji zakupu, a następnie sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę M. na rzecz S. A. R. w grudniu 2003 r., był M. J. On to bowiem, jako osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności zakupu i sprzedaży oleju opałowego i produktów ropopochodnych od firmy M. Zobowiązany był zatem do zaewidencjonowania w prowadzonej ewidencji podatku VAT także sprzedaży z tytułu zakupionego towaru od ww. kontrahenta i jej zadeklarowania w deklaracji podatkowej VAT-7. W związku z powyższym za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 , art. 15 i art. 18 u.p.t.u.

3.10. Sąd mając na uwadze treść art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przychylił się do wniosku pełnomocnika strony o dopuszczenie jako dowodów w sprawie protokołu z rozprawy z 16 marca 2011 r. przed Sądem Rejonowym w M. na okoliczność treści zeznań tamże złożonych przez M. R. oraz zestawienia sprzedaży dokonanej w 2002 r. przez M. dla firmy A. R. Jednakże oceniając ww. dowody Sąd stwierdził, że nie mogły one wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku w postaci uchylenia spornej decyzji.

3.11. Za bezzasadne Sąd pierwszej instancji uznał również pozostałe zarzuty skargi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. M.J. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Gliwicach naruszenie:

I prawa materialnego, przez błędną wykładnię, a w szczególności:

1. art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 u.p.t.u., przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w wysokości 71.697 zł na podstawie faktur, co do których nie udowodniono, że dokumentują rzeczywiste transakcje sprzedaży pomiędzy spółką M. a S. A. R., w sytuacji braku jakiegokolwiek dowodu stwierdzającego, że M. J. dokonywał sprzedaży towaru nabytego na podstawie ww. faktur posługując się własną lub czyjąś firmą,

2. art. 113 O.p., poprzez przyjęcie, że czynności zakupu oleju opałowego udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w spornym okresie przez firmę M. winny być zakwalifikowane, jako firmanctwo,

II przepisów postępowania, w szczególności:

1. art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegające na przyjęciu, że:

a. skarżący miał za pomocą firmy S. A. R. zataić rzeczywiste rozmiary swojej działalności, gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika odmienny stan faktyczny,

b. działania A. R. w zakresie obrotu olejem opałowym i produktami ropopochodnymi były działaniami fikcyjnymi, ponieważ działalność firmy S. była faktycznie prowadzona przez skarżącego, gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika odmienny stan faktyczny,

c. nie mają znaczenia dla sprawy wyroki sadów powszechnych w T. oraz we W., w których oddalono powództwa spółki M. wobec M. i M. J. z tytułu zapłaty za sprzedane paliwo; z uzasadnienia do ww. wyroków wynika jednoznacznie, że pomimo wystawienia przez spółkę M. faktur na M. i M. J. nie doszło do faktycznej sprzedaży paliwa. Okoliczność ta chociaż dotyczy faktur z 2004 r. rzutuje również na wiarygodność faktur wystawionych w latach 2002 – 2003 na S. A. R., zwłaszcza w świetle faktu, że faktury w 2003 r. były również wystawiane w czasie, kiedy skarżący przebywał poza granicami kraju,

d. kondycja finansowa i logistyczna A. R. uniemożliwiała prowadzenie działalności gospodarczej z zakresu obrotu paliwami z uwagi na brak środków niezbędnych do dokonywania zakupu hurtowych paliw, w sytuacji nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia sytuacji majątkowej i logistycznej A. R.;

e. wartość zakupionego 1 litra produktu przez S. jest równa wartości sprzedanego przez skarżącego 1 litra produktu,

2. art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. poprzez przyjęcie, że zeznania M. R. złożone na rozprawie 16 marca 2011 r. przed Sądem Rejonowym w M. w sprawie sygn. akt [...] nie mają znaczenia dla sprawy; z zeznań tych wynika przy tym jednoznacznie, że A. R. miał swoich klientów i sam zajmował się zakupem od M. i dalszą sprzedażą oleju opałowego i produktów ropopochodnych; w zeznaniach tych wyjaśnia również powody, dla których pomawiał uprzednio skarżącego,

3. art. 133 § 4 i 141 § 4 P.p.s.a. polegający na pominięciu okoliczności, że były wystawiane faktury przez spółkę M. na firmę S. w czasie kiedy M. J. przebywał na kilkunastodniowych wyjazdach w B. i T. (w 2003 r.), w tym okresie A. R. dokonywał również wpłat na swoje konto w S., a następnie przelewał środki finansowe na konto spółki M.; okoliczności te świadczą jednoznacznie, że firma należąca do A. R. nie firmowała działalności skarżącego – A. R. działalność prowadził na własny rachunek, dysponował samodzielnie gotówką i podejmował wszelkie decyzje w zakresie obrotu paliwami,

4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę mimo naruszenia przez organy:

a. art. 121 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozważenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że:

– fakt firmowania przez A. R. prowadzącego firmę S. w zakresie działalności prowadzonej przez skarżącego co do obrotu olejem opałowym i produktami ropopochodnymi jest bezsporny,

– wysokość nabytego i sprzedanego oleju opałowego i produktów ropopochodnych w wyniku tej działalność przez skarżącego jest bezsporna; w tym zakresie ustalenia dokonane zostały jedynie na podstawie zeznań współoskarżonych w prowadzonym postępowaniu karnym w tym A. R. - osoby co najmniej dwukrotnie skazanej za oszustwo, a także M. R. oraz innych współoskarżonych w sprawie karnej; należy przy tym zaznaczyć, że M. R. zmienił swoje zeznania na rozprawie 16 marca 2011 r.,

b. art. 191 w zw. z art.122 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności:

– pominięcie dowodów wskazujących na to, że A. R. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał zakupu oraz sprzedaży oleju opałowego i produktów ropopochodnym, w tym oświadczeń składanych zgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, zamówień, dowodów przedpłat, przelewów podpisanych własnoręcznie przez A. R. oraz opatrzonych jego pieczęcią firmową, atestów, raportów wagowych potwierdzenia sald z dostawami paliw w tym z P. S.A. P., spółki M., listów przewozowych,

– pominięcie dowodów wskazujących, że spółka M. mogła dokonywać fikcyjnego obrotu z A. R., w tym dowodu wpłaty dokonanej przez spółkę M. na rzecz A. R. w wysokości 217.000 zł znajdującego się w aktach sprawy [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w II Wydział Karny [...],

– przyjęcie, że skarżący nie świadczył usług transportowych na rzecz A. R., w wyniku pominięcia materiału dowodowego zebranego w sprawie, wskazującego, że usługi te były świadczone kilkakrotnie, a w szczególności: faktur, potwierdzenia sald, zeznań świadka;

– pominięcie dowodu z protokołu kontroli z 15 października 2004 r. przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w B. w spółce M. w B., z którego jednoznacznie wynika, że dla kontrolującego inspektora T. S. firma S. była samodzielnym nabywcą oleju opałowego od spółki M.;

– pominięcie faktu, że od oleju opałowego był odprowadzany podatek akcyzowy, Urząd Celny natomiast nie postawił skarżacemu jakiegokolwiek zarzutu w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym,

c. art. 180 § 1 w zw. z art.181 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, gdy ich przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

– dowodu z książki wyjazdów i wjazdów pojazdów na teren hurtowni w M. należącej do spółki M., która pozwoliłaby ustalić, jaki pojazd rzeczywiście dokonywał przewozu paliwa; organy podatkowe nie ustaliły danych dotyczących podmiotów i nr rejestracyjnych samochodów wjeżdżających na teren hurtowni w M. – spółki jawnej M., przekształconej w spółkę z o.o. z/s. we W.; dowód ten miał istotne znaczenie dla sprawy; sposób odbioru towaru z hurtowni w M. opisał w swoich zeznaniach M. Z., złożonych 26 kwietnia 2005 r. przed SR we W., sygn. akt [...], w sprawie z powództwa P.P.H.U. M. sp. z o.o. przeciwko żonie skarżącego – jego zeznania oraz brak książki znajdującej się na bramie wjazdowej stanowił podstawę oddalenia powództwa w niniejszej sprawie; z zeznań świadka wynika jednoznacznie, że jeżeli klient odbierał towar własnym środkiem transportu to na bramie wjazdowej odnotowywano środek transportu, nr rejestracyjny i nazwisko kierowcy; sprzedaż była dokumentowana przez wystawienie faktury, paragonu fiskalnego i przez wpisanie do zeszytu sprzedaży;

– dowodu z paragonów fiskalnych do faktur VAT wystawionych w 2002 oraz 2003 r. przez M. dla S. oraz M.; w 2003 r. przez M. dla M.; z dowodów tych jednoznacznie wynika, że fizycznie nie było możliwe zatankowanie takiej ilości paliwa w tak krótkim czasie – paragony były drukowane co 3 min. na sprzedaż 25-30 tys. litrów, podczas gdy tankowanie jednej cysterny o poj. 18 tys. l zajmowało około 40 min.;

– kontroli w spółce M. w zakresie rozliczenia obrotu magazynowego - organy podatkowe nie dokonały rozliczenia obrotu ilościowego oraz nie udowodniły, że faktury sprzedaży wystawione na S. potwierdzały rzeczywisty obrót gospodarczy; prowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe mogłoby również wykazać sytuację odwrotną a mianowicie, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji w sp.j. M., sp. z o.o. M.;

– przeprowadzenia pełnej kontroli firm S. T. W. oraz S. Sp. z o. o. z siedzibą w M., L. Spółka z o.o. w M. za okres 2002-2003, m.in. w celu potwierdzenia czy wystawione faktury dokumentują faktyczną sprzedaż substancji ropopochodnych;

– przeprowadzenia kontroli dokumentów za 2002 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2003 r. w P.H.U. M. sp.j. i za 2003 r. w P.H.U. M. sp. z o.o., na okoliczność wykluczenia fikcyjnych transakcji sprzedaży oleju opałowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez magazyn w M. ww. okresie;

– konfrontacji skarżącego z A. R.;

– przesłuchania zarządu spółki M. z W., m.in.: M. S. – członka zarządu P.H.U. M. sp. z o.o. – do 3 grudnia 2002 r. wspólnika P.H.U. M. sp.j., R. P. – członka zarządu P.H.U. M. sp. z o.o. – do 3 grudnia 2002 r. wspólnika P.H.U. M. sp.j., K. W. - głównej księgowej firmy M., na okoliczność wiarygodności wyjaśnień współoskarżonego M. R. oraz czy wobec otrzymania przedpłaty za towar firma M. wystawiała fakturę na osobę dokonującą przedpłaty, czy odbierającą towar, a także na okoliczność ewidencjonowania transakcji gospodarczych i obiegu dokumentów rachunkowych; J. K. – pracownika firmy M., poprzednika M. R., J. L. – zatrudnionego w firmie M. na bazie w M. w charakterze "nalewaka", A. P. – zatrudnionego w firmie M. na bazie w M. w charakterze kierowcy, m.in. na okoliczność wiarygodności wyjaśnień współoskarżonego M. R., który zeznał, że rozpoczynając pracę w P.H.U. M. na bazie w M. zastał już taki stan rzeczy, tj. klientów typu firma S. oraz że wszyscy pracownicy wiedzieli, że S. nie jest faktycznym odbiorcą oleju opałowego, lecz skarżący; T. S. - inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. na okoliczność czy w toku czynności sprawdzających uzyskał dowody świadczące o zakupie oleju opałowego w takich ilościach, która pokrywałaby ilości zafakturowanej sprzedaży;

– dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu transportu, który winien ustalić, czy skarżący; w okresie od marca 2002 r. i w 2003 r., miał techniczne możliwości przywiezienia takich ilości paliw, jakie wynikają z faktur wystawionych przez M., L., S., P. dla firm S. i A. – z magazynów paliwowych przytoczonych firm do swojej bazy w W. z uwzględnieniem, że wydawanie paliw odbywało się w dniu wystawiania faktury lub dokonania przedpłaty, a dodatkowo M. J. przywoził paliwa zakupione w ramach własnej działalności i świadczył usługi transportowe osobom trzecim; czy miał techniczne możliwości do przechowywania paliw, w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty, mając na uwadze, że magazynował on również paliwa zakupione w zakresie własnego przedsiębiorstwa, czy posiadał techniczne możliwości wykonania dostaw paliw odbiorcom finalnym w ilościach określonych na fakturach, mając na uwadze, że skarżący dostarczał też paliwo osobom trzecim w ramach własnej działalności;

– niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu audytu podatkowego, ewentualnie biegłego rewidenta w celu stwierdzenia wysokości uszczuplenia należności Skarbu Państwa w podatku VAT za lata 2002-2003 oraz wartości korzyści majątkowej skarżącego z tytułu nieuregulowania podatku VAT w tym okresie.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz o obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej i nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie.

5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie powtórzyć wypada, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

5.3. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, uznać je należy za chybione, gdyż skarga kasacyjna nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym wyrokiem dokonano niewłaściwej oceny zastosowania przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. W obszernym i sporządzonym zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji niezwykle dokładnie opisał stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, zaznaczając nawet, że wynikało to z obszerności zebranych dowodów w trakcie postępowania kontrolnego, a następnie ustosunkował się do zgłoszonych zarzutów i wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji był właściwy do rozpoznania sprawy, zatem i ten zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

5.4. Powiązanie przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej oraz treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że powołując powyższe przepisy autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalony przez organy podatkowe, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny.

Jednakże w przypadku gdy w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji braku stanowiska co do stanu faktycznego, a jedynie się to stanowisko kwestionuje, to w sytuacji gdy Sąd ten wywiązał się z formalnie nałożonego na niego obowiązku ustosunkowania się do stanu faktycznego sprawy, nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publ. CBOSA).

5.5. Za bezpodstawny uznać należy także zarzut naruszenia "art. 133 § 4 i 141 § 4 P.p.s.a. polegający na pominięciu okoliczności, że były wystawiane faktury przez spółkę M. na firmę S. w czasie kiedy M. J. przebywał na kilkunastodniowych wyjazdach w B. (w 2003 r.) i T. (w 2003 r.)".

Po pierwsze, nie ma przepisu art. 133 § 4 P.p.s.a., gdyż art. 133 P.p.s.a. ma jedynie 3 paragrafy, natomiast podniesiona okoliczność w żadnym przypadku nie stanowi zaprzeczenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i nie wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż jak już stwierdzono, Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo zastosował się do normy tego przepisu.

5.6. Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego – zdaniem pełnomocnika skarżącego – na dokonaniu przez Sąd niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i oddaleniu skargi, mimo naruszenia przez organy wyżej wskazanych przepisów. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był w sposób wystarczający rozważony i oceniony.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał jednak wykazać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano na czym konkretnie polegało naruszenie art. 121 i art. 187 § 1 O.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera jedynie polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale dowodowym, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub zasadę praworządności.(por. wyrok NSA z 24 listopada 2011 r. II FSK 981/10, publ. Lex nr 1151426), jak również podważać oceny dokonanej przez organy podatkowe.

Również odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie daje podstaw do zakwestionowania dokonanej w sprawie oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wywiedziono bowiem skutecznie, że organy podatkowe dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w tym przepisie.

Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i 181 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że postępowanie dowodowe w tej sprawie prowadzone było przez organy podatkowe zgodnie z treścią tych przepisów.

Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W przepisie tym wprost zastrzeżono wszak, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070). Nie można również podważać zeznań świadków zgłaszając wniosek o przesłuchanie kolejnych świadków – członków zarządu i pracowników spółki M. - na okoliczność wiarygodności współoskarżonego M. R., ponieważ dowody te, podobnie jak i pozostałe, oceniane były w kontekście całokształtu zebranego materiału. Brak było również podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłych z zakresu transportu na okoliczność możliwości przewiezienia takich ilości paliw, jak wynikają z zakwestionowanych faktur, jak również z zakresu audytu podatkowego, w celu ustalenia wysokości uszczuplenia należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług oraz wartości korzyści majątkowej skarżącego z tytułu nieuregulowania podatku w 2002 i 2003 r., ponieważ okoliczności te nie były przedmiotem rozstrzygnięcia, a opinie te pozbawione były jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy, nie mogąc w najmniejszym stopniu zmienić ustaleń faktycznych tejże sprawy. W tym zakresie również kontrola decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa.

5.7. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. i oceny zeznań M. R. złożonych na rozprawie w Sądzie Rejonowym w M. stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie przedstawiają one zasadniczo nowych dowodów w tej sprawie, lecz odmienną ocenę pozycji skarżącego w prowadzonej działalności handlowej. Prawidłowość zajętego stanowiska Sądu w tym zakresie – wbrew poglądowi skargi kasacyjnej – potwierdza kompleksowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również zeznania innych świadków, które stanowczo świadczą za prawidłową oceną materiału dowodowego w tej sprawie dokonaną przez organy podatkowe, w tym odnośnie roli skarżącego, jako podmiotu, który w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności, posługiwał się firmą S. i A. R. jako firmantem. Stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie oceny ww. zeznań M. R. nie można zatem uznać za dowolne i w jakikolwiek sposób naruszające art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c.

5.8. Trafnie tym samym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe ustalenia poczynione przez organy podatkowe w tej sprawie wskazują jednoznacznie, że A. R. był firmantem a firmę S. prowadził faktycznie skarżący dla zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności na własny rachunek.

W świetle powyższego, wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy i jest wynikiem jego prawidłowej oceny. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

Konsekwencją uznania za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

5.9. Za chybiony tym samym należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie naruszenia art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 , art. 15 i art. 18 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisów, w sytuacji gdy za zasadne uznał stanowisko organów, że podatnikiem, u którego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu transakcji zakupu, a następnie sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na S. A. R. był faktycznie skarżący. W sytuacji bowiem gdy jako osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności zakupu i sprzedaży oleju opałowego i produktów ropopochodnych od firmy M., był zobowiązany do zaewidencjonowania w prowadzonej ewidencji podatku VAT także sprzedaży z tytułu zakupionego towaru od ww. kontrahenta i jej zadeklarowania w deklaracji podatkowej VAT -7.

5.10. Jako niezasadny należy ocenić także zarzut naruszenia art. 113 O.p., który dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do tego przepisu jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przesłankami firmanctwa w rozumieniu tego przepisu są: 1) użyczenie swojego imienia i nazwiska lub firmy; 2) współdziałanie z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania.

Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zakamuflowany lub też ukrywanie rzeczywistych jej rozmiarów z wykorzystaniem do tego podstawionego podmiotu, co skutkuje uszczupleniem podatku. Firmanctwo jest postacią uchylania się od opodatkowania i niebrania udziału w postępowaniu podatkowym przez skrywanie własnej działalności podlegającej opodatkowaniu. Firmanctwo zakłada, że podatnik posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Tego rodzaju zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów albo unikania innych konsekwencji uzyskiwania przychodów (F. Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Tom II (art. 54-191), Zakamycze, 2006).

W świetle poczynionych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych sytuacja taka miała miejsce w tej sprawie, w której skarżący w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności, posługiwał się firmą S. i A. R. jako firmantem.

Nie ma zatem żadnych podstaw aby uznać za trafny zarzut naruszenia art. 113 O.p.

5.11. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.