Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 273/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 4, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust. 1 pkt a, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...], na podstawie m.in.: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 , art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU") określił M. W. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w dniach [...]-[...] maja 2011 r. została przeprowadzona w PHU "M." M. W. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa należności z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, obejmującą okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży odpadów oraz złomu. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził liczne nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia złomu wystawionych przez:

1) Firmę handlową "S." L. D., [...] I., ul. P., NIP [...] (115 faktur),

2) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "J." J. D., [...] B., ul. K., NIP [...] (124 faktury),

3) Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "W." W. K., [...] D., ul. W., NIP [...] (1 faktura),

albowiem dokumenty te, w ocenie organu, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Łączna wartość podatku VAT wykazana na zakwestionowanych przez organ fakturach wyniosła [...] zł

W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "S." L. D. w I., organ I instancji ustalił, że L. D. w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. był osadzony w areszcie śledczym w I. Przeprowadzone przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji w B. badanie pisma ręcznego uwidocznionego na fakturach VAT wystawionych w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r., na których jako sprzedawca widnieje Firma Handlowa "S." z siedzibą w I., ul. P., a jako kupujący PHU "M." M. W., wykazało, że zapisy słowne i cyfrowe nie zostały nakreślone ani przez L. D., ani przez M. W. Wskazano, że z powodu niewykrycia sprawcy umorzono dochodzenie w sprawie podrobienia podpisów o treści "L. D." na w/w fakturach VAT. Zaznaczono także, że pomimo dwukrotnego skutecznie doręczonego wezwania z dnia [...] sierpnia 2011 r. i z dnia [...] września 2011 r. L. D. nie stawił się w Urzędzie Skarbowym w I. na wyznaczone terminy przesłuchań świadka.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "J." J. D. w B., organ I instancji wskazał, że przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kontrole podatkowe u J. D. w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 i 2010 r. wykazały, iż w badanym okresie podatnik ten nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. W toku kontroli J. D. zaprzeczył wystawieniu faktur VAT dokumentujących m.in. dostawy złomu na rzecz M. W., i oświadczył, że nigdy nie miał rachunku bankowego, oraz, że nigdy nie prowadziłem handlu złomem, ani nie wystawiał faktur VAT za pieniądze. Ponadto ustalono, że J. D. w kontrolowanym okresie nie posiadał żadnego zarejestrowanego pojazdu, a od listopada 1999 r. jest objęty przez Rejonowy Ośrodek Pomocy Społecznej "S." w B. stałą pomocą finansową obligatoryjną oraz fakultatywną. Stwierdzono także, że nigdy nie ubiegał się o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację przedsięwzięcia polegającego na skupie złomu metali i metali kolorowych, jak również nie posiada zezwolenia na zbieranie odpadów na terenie miasta B.

Z kolei, odnosząc się do nieprawidłowości ujętych w pkt 3, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że M. W. oprócz obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu złomu nr [...] z dnia [...] maja 2010 r., wystawionej przez PPHU "W." W. K. ze S., sam wystawił na rzecz firmy "W." fakturę sprzedaży złomu nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, którą następnie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT i rozliczył podatek należny wynikający z tej faktury w deklaracji VAT-7. Organ I instancji wskazał, że przeprowadzone w dniu [...] czerwca 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. czynności sprawdzające u W. K. wykazały, iż podatnik ten w 2010 r. nie zawarł żadnych transakcji zakupowych i sprzedażowych z M. W. Wskazane wyżej faktury nie zostały ujęte przez W. K. w ewidencji zakupów i sprzedaży VAT oraz nie zostały zadeklarowane w deklaracjach VAT-7. Ponadto W. K. stwierdził, że przedmiotowe faktury VAT nie zostały przez niego sporządzone, ani podpisane. Nie posiada on również pieczątki firmy, którą posłużono się na fakturach VAT. Ponadto zaznaczono, że W. K. przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] sierpnia 2011 r., zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy handlowej z M. W. i wyjaśnił, że faktury sprzedaży zawsze wystawia w kwotach brutto (dotyczy to poszczególnych pozycji towarów i usług z faktury), a wartość netto i podatku VAT widnieje tylko na podsumowaniu faktury. Natomiast okazana świadkowi faktura sprzedaży złomu na rzecz M. W. zawiera pozycje z podaniem wartości netto dla każdej pozycji. Obecny przy przesłuchaniu M. W. oświadczył, że nie zna W. K. i nigdy go nie widział.

Organ I instancji wskazał także, że podatnik przesłuchany w toku postępowania podatkowego w charakterze strony, w dniu [...] października 2011 r., zeznał, że nie posiada żadnych pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej z L. D. i J. D. Nie posiada również jakichkolwiek innych dokumentów, poza fakturami VAT, świadczących o dokonaniu przedmiotowych transakcji. M. W. zeznał także, że przy dokonaniu pierwszej dostawy, zarówno przez L. D., jak i J. D., sprawdził ich tożsamość poprzez okazanie dowodu osobistego. Kolejne dostawy odbywały się natomiast z udziałem nieznanych podatnikowi osób, podających się za reprezentantów firm L. D. i J. D., które posiadały pieczątkę firmową oraz faktury sprzedaży. Osób tych podatnik nie legitymował. M. W. wyjaśnił, że towar dostarczany był zawsze z inicjatywy sprzedawców. Świadkami transakcji byli pracownicy podatnika: J. A. i M. W. Za dostawy złomu podatnik płacił zawsze gotówką. Oświadczył także, że nigdy nie był w siedzibie firmy "S." L. D. i "J." J. D., a adresy tych firm znał jedynie z faktur. Podatnik nie zwracał się o potwierdzenie statusu podatkowego tych firm do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Stwierdził natomiast, że przy jednej z kolejnych transakcji dostarczono jemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydane dla J. D. W trakcie kolejnego przesłuchania w dniu [...] grudnia 2011 r., M. W., rozpoznał na tablicy poglądowej z wizerunkami czterech mężczyzn L. D.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika - J. A. i M. W. - na okoliczność dostaw złomu przez L. D. i J. D., zeznali, byli świadkami wielu dostaw złomu stalowego i kolorowego, jednakże nie potrafili wskazać ani firm, ani tożsamości osób dostarczających towar.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione w 2010 r. na rzecz podatnika przez firmy: "S." L. D., PW "J." J. D., PPHU "W." W. K., są fakturami nierzetelnymi, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w firmy.

Ponadto w wyniku czynności sprawdzających dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec kontrahenta podatnika – "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ustalono, że M. W. dokonał sprzedaży złomu na rzecz tej spółki, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. o wartości netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Zapłata nastąpiła w formie gotówki w dniu [...] stycznia 2010 r. Podkreślono, że w/w faktury podatnik nie przedłożył organowi I instancji oraz nie zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT i nie uwzględnił w deklaracji VAT-7. Wykryta nieprawidłowość spowodowała zaniżenie podatku należnego za miesiąc styczeń 2010 r. o kwotę [...] zł.

W świetle poczynionych ustaleń, organ I instancji, na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód prowadzonych przez podatnika ewidencji zakupów za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i ewidencji sprzedaży za miesiąc styczeń 2010 r., w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu VAT i dotyczącej nie zaewidencjonowania faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia 20 stycznia 2010 r. Stwierdzając natomiast, że dane wynikające z ewidencji zakupów, skorygowane o zapisy w części dotyczącej kwestionowanych faktur VAT, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 188, art. 191, a także art. 193 § i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także niewłaściwie zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji była dowolna i wybiórcza. Odwołujący się podkreślił, że zakup złomu faktycznie miał miejsce, a przed dokonaniem pierwszej transakcji z danym dostawcą zawsze sprawdzał potencjalnego sprzedawcę poprzez jego wylegitymowanie dowodem osobistym. Zaakcentował także, że podczas zawierania transakcji z dostawcami złomu zachował "normalną w tej branży staranność kupiecką", a zapłaty za zakupiony towar dokonywał w formie gotówki, gdyż jego najwięksi odbiorcy również w takiej formie jemu płacili. Odwołujący się stwierdził także, że transakcje zakupu złomu zawierał w dobrej wierze, będąc przekonany, że zbywcami towaru były firmy wystawiające faktury. Podniósł, że nawet jeśli jego dostawcy dopuścili się "firmanctwa", to z uwagi na fakt, że on działał w dobrej wierze nie może ponosić negatywnych skutków takich transakcji.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, poprzez:

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony M. W. na okoliczność dostaw złomu od L. D. i J. D.,

- dokonanie ustaleń wartości rynkowych cen złomu obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym oraz porównania ich z cenami złomu nabywanego przez M. W. od w/w podmiotów.

Ponadto, postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., organ odwoławczy włączył do akt sprawy, potwierdzoną za zgodność z oryginałem, kserokopię prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], określającej J. D. za miesiące od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Decyzja ta dotyczyła m.in. wystawienia przez J. D. "pustych" faktur VAT sprzedaży złomu na rzecz M. W.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że faktura, aby mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym. Podkreślił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznie zachodzącemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Podzielając dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ustalenia w zakresie stanu faktycznego, organ II instancji uznał, że faktury, na których jako sprzedawcy widnieją: "S." L. D., PW "J." J. D. i PPHU "W." W. K., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że czynności wykazane na zakwestionowanych fakturach potwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Na podstawie zebranych dowodów wywiedziono, że złom nabyty przez M. W. do prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł pochodzić od w/w firm, które w treści faktur były wskazane jako sprzedawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że L. D. nie mógł być wystawcą przedmiotowych faktur, jak również dostawcą złomu na rzecz podatnika, gdyż w 2010 r. przebywał on w więzieniu i nie prowadził wówczas działalności gospodarczej. Zaznaczono, że samo rozpoznanie wizerunku L. D. na tablicy poglądowej okazanej podatnikowi w trakcie przesłuchania w dniu [...] grudnia 2011 r. nie potwierdza współpracy M. W. dotyczącej handlu złomem z tym podmiotem w 2010 r., zwłaszcza w konfrontacji z całym zgromadzonym materiałem dowodowym. Odnosząc się do transakcji dokonanych przez podatnika z J. D., organ II instancji wskazał, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], określającej J. D. za miesiące od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wynika jednoznacznie, że J. D. w badanym okresie faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie działając bez rejestracji działalności gospodarczej wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży złomu. W decyzji tej wywiedziono, że J. D. nie dokonał żadnego zakupu towaru handlowego, a zatem nie mógł go dalej odsprzedać swoim kontrahentom. Organ odwoławczy nie miał także żadnych wątpliwości, co do ustaleń w zakresie faktury wystawionej dla podatnika przez firmę PPHU "W.", podnosząc, że podmioty widniejące na tej fakturze nie znają się i nie dokonały pomiędzy sobą żadnych transakcji. Uznano także, że wskazani przez podatnika świadkowie (J. A. i M. W.) nie złożyli zeznań, które potwierdzałyby, że transakcje handlowe pomiędzy podmiotami widniejącymi na spornych fakturach w rzeczywistości miały miejsce.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że M. W. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez: "S." L. D., PW "J." J. D. i PPHU "W." W. K.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości podatnika, co do charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że z obszernego materiału dowodowego wynika, iż M. W. mógł, co najmniej przypuszczać, że działania podejmowane przez jego kontrahentów mają charakter bezprawny, a zatem winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w transakcjach będących nadużyciem prawa. Organ zwrócił uwagę, że oszustwa podatkowe w obrocie złomem nie są czymś wyjątkowym w polskim obrocie gospodarczym, dlatego też przystępując do transakcji zakupu takiego towaru podatnik, w dobrze pojętym własnym interesie, powinien zachować szczególną ostrożność przy doborze dostawcy tego produktu, co świadczyłoby o profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślono, że twierdzenie podatnika, iż przy pierwszej dostawie "sprawdzał" swoich kontrahentów (L. D. i J. D.), żądając od nich okazania dowodu osobistego, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, albowiem L. D. przebywał w areszcie śledczym w I. od dnia [...] stycznia 2010 r. do dnia [...] czerwca 2011 r. Wskazano także, że samo zweryfikowanie istnienia jednego z kontrahentów - tj. J. D. pod względem formalno-prawnym (zebranie przez stronę dokumentów rejestracyjnych firmy) nie dowodzi, iż podatnik dołożył należytej staranności by sprawdzić wiarygodność sprzedającego i zawieranych z nim operacji handlowych. Ponadto zaakcentowano, że z przedłożonego przez podatnika zaświadczenia o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenia REGON J. D. wynika, że przedmiotem działalności tego ostatniego są usługi w zakresie stolarstwa i budownictwa ogólnego. Powyższe, zdaniem organu dowodzi, że podatnik mimo posiadania stosownych dokumentów rejestracyjnych, nie sprawdził nawet zakresu działalności gospodarczej wykonywanej przez jednego ze swoich głównych kontrahentów, choć wystąpiła rozbieżność pomiędzy dokumentami, a faktycznymi działaniami.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że podatnik w toku postępowania przyznał, iż wybierając na dostawców złomu L. D. i J. D. kierował się dużą ilością dostarczanego przez nich towaru, jego dobrą jakością i ceną. Powyższemu przeczy natomiast dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. analiza cen zakupu złomu nabywanego przez stronę, w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r., z uwzględnieniem różnego asortymentu złomu, z której wynika, że w większości przypadków ceny zakupu złomu od L. D. i J. D. były wyższe niż ceny innych dostawców złomu. Ponadto zwrócono uwagę, że przeprowadzona przez organ I instancji analiza dochodowości podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem i działających na terenie Urzędu Skarbowego w W., wykazała, że dochodowość działalności M. W. w 2010 r. wyniosła zaledwie 0,576%, podczas gdy zyskowność innych podmiotów w tym samym okresie wyniosła od 5 do 28 %. Zestawienie to, w ocenie organu odwoławczego, potwierdza, że działania podatnika nie były racjonalne i uzasadnione ekonomicznie, a to z kolei oznacza, że poczynania strony (transakcje z D., D. i K.) nie opierały się na przesłance dochodowości i mogą świadczyć o świadomym uczestnictwie podatnika w transakcjach oszustwa podatkowego.

Organ II instancji stwierdził także, że przekazanie przez podatnika środków pieniężnych nieznanym osobom, w kwocie łącznej ponad [...] zł, bez otrzymania potwierdzenia zapłaty, jest co najmniej zachowaniem niedbałym. Okoliczności sprawy wskazują, że podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktur, nie przywiązując wagi do aspektu legalności zawieranych transakcji. Podkreślono, że z obszernego materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik podjął jakiekolwiek środki w celu ustalenia, że ewentualny kontrahent jest istniejącym w obrocie prawnym, wiarygodnym, rzetelnym podmiotem gospodarczym oraz podatnikiem VAT, uprawnionym do wystawiania faktur VAT, które byłyby dla podatnika podstawą do pomniejszenia należnego podatku VAT. Organ zaakcentował, ze z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik nie potrafił wskazać tożsamości osób, z którymi z ramienia dostawców utrzymywał kontakt handlowy, prowadził negocjacje cenowe, czy regulował gotówką płatności. Nadto, nie wystąpił do swoich głównych kontrahentów o okazanie niezbędnych zezwoleń wymaganych przy wykonywaniu działalności gospodarczej związanej z handlem złomem, ani nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności za otrzymany złom. W ocenie organu odwoławczego, opisane wyżej okoliczności zawierania transakcji stanowią o tym, że M. W. mógł przewidzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że organ I instancji nie uchybił przepisom wskazanym przez stronę w odwołaniu, a zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co znalazło pełne potwierdzenie w uzasadnieniu kwestionowanej przez podatnika decyzji. Decyzja ta, zdaniem organu II instancji, zawiera wszystkie konieczne elementy, jest obszerne i zrozumiałe, oraz w sposób jasny i przekonujący tłumaczy przyczyny rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. W., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego,

- art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia oraz poprzez odmowę dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez stronę,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę w toku postępowania,

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nie wskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ podatkowy odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy,

- art. 7 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "właściciel", co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez organ, że dostawcy skarżącego nie mogli rozporządzać towarem, a tym samym nie uznaniem przez organ rzeczywistego charakteru transakcji,

- 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU, poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez skarżącego w kolejnych miesiącach 2010 r., a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie tych odliczeń, co stanowi jednocześnie naruszenie neutralności VAT,

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., iż faktury zakupu wykazane przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

- art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ocena materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej P. była dowolna i wybiórcza. Skarżący wyraził przekonanie, że w prowadzonym postępowaniu dano wiarę jedynie dowodom potwierdzającym stanowisko organu podatkowego, którego działanie było schematyczne, a nie dopuszczono dowodów zawnioskowanych przez stronę. Ponadto skarżący podkreślił, że zakup złomu faktycznie miał miejsce, a przed dokonaniem pierwszej transakcji zawsze sprawdzał potencjalnego sprzedawcę poprzez jego wylegitymowanie dowodem osobistym. Skarżący stwierdził także, że nie miał obowiązku sprawdzać danych osobowych kierowców przywożących towar. Stanął na stanowisku, że podczas zawierania transakcji z dostawcami złomu zachował "normalną w tej branży staranność kupiecką", a zapłaty za zakupiony towar dokonywał w formie gotówki, gdyż jego najwięksi odbiorcy również w takiej formie jemu płacili. Z całą stanowczością skarżący podkreślił, że transakcje zakupu złomu zawierał w dobrej wierze, będąc przekonany, że zbywcami towaru były firmy wystawiające faktury. W jego ocenie, nieprawidłowości istniejące po stronie dostawców mają wpływ wyłącznie na ich sytuację prawnopodatkową i nie przekreślają prawidłowości dostaw realizowanych na jego rzecz. Ponadto skarżący stwierdził, że nawet jeśli jego dostawcy dopuścili się "firmanctwa", to z uwagi na fakt, że on działał w dobrej wierze to nie może ponosić negatywnych skutków tych transakcji. Zaznaczył, że w momencie zakupu towaru nie miał świadomości o nierzetelności swoich dostawców, a pozbawienie go prawa do odliczenia podatku w zaistniałym stanie faktycznym naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Na poparcie słuszności swojego stanowiska skarżący powołał liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyroki polskich sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy faktury wystawione przez:

1) Firmę handlową "S." L. D., [...] I., ul. P., NIP [...] (115 faktur),

2) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "J." J. D., [...] B., ul. K., NIP [...] (124 faktury),

3) Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "W." W. K., [...] D., ul. W., NIP [...] (1 faktura),

dokumentują rzeczywiste transakcje, jak twierdzi skarżący, czy też, jak wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W skardze skarżący podnosi zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) i art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Nadto w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W świetle tego przepisu, nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów podniesionych w skardze i jej argumentacji należy stwierdzić, że są one bezzasadne.

Wbrew twierdzeniom skargi ocena materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej P. nie była dowolna i wybiórcza. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji pozwala na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że czynności będące rzekomo przedmiotem faktur wystawionych przez "S." L. D., "J." J. D. oraz "W." W. K. nie miały miejsca.

Podkreślenia bowiem wymaga, że wskazane w fakturach transakcje nie mogły dojść do skutku z powodów obiektywnych, gdyż rzekomi kontrahenci bądź w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej, bądź nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie czynności opisanych w fakturach i nie dokonywali żadnych czynności gospodarczych ze skarżącym.

I tak, trafnie ustalił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że dostawcą złomu na rzecz skarżącego w 2010 r. nie mógł być L. D., ponieważ, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. był osadzony w areszcie śledczym w I. Ponadto, przeprowadzone przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji w B. badanie pisma ręcznego uwidocznionego na fakturach VAT wystawionych w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r., na których jako sprzedawca widnieje "S." L. D., a jako kupujący skarżący, wykazało, że zapisy słowne i cyfrowe nie zostały nakreślone ani przez L. D., ani przez M. W. Z powodu niewykrycia sprawcy umorzono dochodzenie w sprawie podrobienia podpisów o treści "L. D." na w/w fakturach VAT.

Złomu skarżącemu nie mógł także dostarczyć J. D. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że w 2009 i 2010 r. podatnik ten nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. W toku kontroli J. D. zaprzeczył wystawieniu faktur VAT dokumentujących m.in. dostawy złomu na rzecz M. W. i oświadczył, że nigdy nie miał rachunku bankowego oraz, że nigdy nie prowadził handlu złomem, ani nie wystawiał faktur VAT za pieniądze. Ponadto ustalono, że J. D. w kontrolowanym okresie nie posiadał żadnego zarejestrowanego pojazdu, a od listopada 1999 r. jest objęty przez Rejonowy Ośrodek Pomocy Społecznej "S." w B. stałą pomocą finansową obligatoryjną oraz fakultatywną. Z akt nie wynika, by kiedykolwiek ubiegał się o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację przedsięwzięcia polegającego na skupie złomu metali i metali kolorowych, jak również posiadał zezwolenie na zbieranie odpadów na terenie miasta B. W 2010 r. J. D. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem. Ponadto, nie posiadał odpowiedniego zaplecza gospodarczego (warunki lokalowe, środki transportu) oraz finansowego (brak zeznań podatkowych za lata 2005-2010, stała pomoc finansowa z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w B.), które umożliwiałoby prowadzenie takiej działalności gospodarczej.

Ponadto, skarżący nie mógł nabyć złomu od PPHU "W." W. K. Przeprowadzone w dniu [...] czerwca 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. czynności sprawdzające u W. K. wykazały, iż podatnik ten w 2010 r. nie zawarł żadnych transakcji zakupowych i sprzedażowych z M. W. Sporne faktury nie zostały ujęte przez W. K. w ewidencji zakupów i sprzedaży VAT oraz nie zostały zadeklarowane w deklaracjach VAT-7. Ponadto W. K. stwierdził, że przedmiotowe faktury VAT nie zostały przez niego sporządzone, ani podpisane. Nie posiadał on również pieczątki firmy, którą posłużono się na fakturach VAT. Podkreślenia wymaga, że W. K. przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] sierpnia 2011 r., zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy handlowej z M. W. i wyjaśnił, że faktury sprzedaży zawsze wystawia w kwotach brutto (dotyczy to poszczególnych pozycji towarów i usług z faktury), a wartość netto i podatku VAT widnieje tylko na podsumowaniu faktury. Natomiast okazana świadkowi faktura sprzedaży złomu na rzecz M. W. zawiera pozycje z podaniem wartości netto dla każdej pozycji. Obecny przy przesłuchaniu M. W. oświadczył, że nie zna W. K. i nigdy go nie widział.

Powyższe wyjaśnienia potwierdzają zasadność ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że M. W. nie nabył złomu od podmiotów: "S." L. D., "J." J. D. oraz "W." W. K.

W takiej sytuacji należy ocenić, czy mimo, że – jak zasadnie ustaliły organy obu instancji – wskazane powyżej podmioty nie mogły być stroną rzeczywistej transakcji, skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, z uwagi na brak wiedzy, co do uczestniczenia przez skarżącego w ciągu nielegalnych transakcji. Analiza tego rodzaju jest niezbędna z uwagi na tezy sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma odniesienie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

Za wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1201/11 należy stwierdzić, że w powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy ponadto wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że trafnie wywiódł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z podmiotami: "S." L. D., "J." J. D. oraz "W." W. K.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zasadnie wskazał organ podatkowy, że z uwagi na skalę uchybień w zakresie handlu złomem podatnicy winni zwrócić szczególną uwagę na rzetelność tych transakcji i zachować staranność przy badaniu, kto jest rzeczywistym ich kontrahentem. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika natomiast, by skarżący zachował standard staranności wymagany od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. Wątpliwości budzą, w szczególności te twierdzenia skarżącego, z których wynika, że sprawdzał on swoich kontrahentów na podstawie dokumentów tożsamości. Wydaje się to nieprawdopodobne w kontekście wynikającego z akt sprawy faktu, że L. D. przebywał w Areszcie Śledczym w I. od dnia [...] stycznia 2010 r. do dnia [...] czerwca 2011 r., a zatem nie mógł w badanym okresie, tj. w 2010 r. z przyczyn obiektywnych prowadzić działalności gospodarczej i w konsekwencji dostarczyć złom skarżącemu. Ponadto, jak trafnie wskazuje organ podatkowy, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nigdy nie był w siedzibach przedsiębiorstw "S." L. D. i "J." J. D., a adres znał jedynie z faktur. Na nietypowość transakcji wskazuje także fakt, że towar dostarczany był zawsze z inicjatywy sprzedawców. Co więcej, kolejne dostawy odbywały się z udziałem nieznanych skarżącemu osób podających się za reprezentantów tych przedsiębiorstw, które posiadały pieczątkę firmową oraz faktury sprzedaży, nie legitymowały się jednak upoważnieniem do działania w imieniu "S." L. D. i "J." J. D. Zachowania staranności przez skarżącego nie potwierdza także powoływany przez niego fakt, że potwierdził prowadzenie działalności gospodarczej przez J. D. pod względem formalnoprawnym. Podkreślenia bowiem wymaga, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów rejestracyjnych wynika, że przedmiotem działalności J. D. są usługi w zakresie stolarstwa i budownictwa ogólnego. W takiej sytuacji skarżący winien, dysponując takim dokumentem, powziąć wątpliwości co do tożsamości podmiotu, z którym dokonuje transakcji, skoro z dokumentów rejestracyjnych wynikał zupełnie innym przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej niż czynności, które były przedmiotem rzekomych transakcji. Dodatkową okolicznością, która nie może pozostać bez znaczenia dla oceny staranności, jaką dołożył skarżący w analizowanych transakcjach jest fakt, że ceny złomu nabywanego od "S." L. D. i "J." J. D. odbiegały znacząco od cen stosowanych w transakcjach podejmowanych z innymi podmiotami. Konsekwencją tego była odmienna rentowność kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Z analizy przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że w zakresie handlu złomem dochodowość wskazana poprzez wyliczenie udziału dochodu w przychodzie wyniosła w 2010 r. od 5 do 28 %, podczas gdy w przypadku skarżącego wyniosła ona jedynie 0,576%. Ponadto, nie może ujść uwadze, że zapłata za nabyty złom przekazywana była kontrahentom w gotówce, a skarżący nie posiadał żadnych potwierdzeń uiszczenia zapłaty. Skarżący nie wystąpił również do swoich kontrahentów o przedstawienie niezbędnych zezwoleń, wymaganych w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. W konsekwencji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że poza udokumentowaniem spornych transakcji fakturami VAT, skarżący nie wykazał żadnych okoliczności oraz rzetelnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach.

Należy w tym miejscu podkreślić, że każda z omówionych powyżej okoliczności (zapłata w formie gotówkowej, brak potwierdzenia uiszczenia zapłaty, niska rentowność transakcji, brak weryfikacji tożsamości rzekomych kontrahentów i brak zbadania zakresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz spełniania warunków formalnych w postaci posiadania odpowiednich zezwoleń) poddana analizie jednostkowo nie może wskazywać jednoznacznie na nieprawidłowości. Jeżeli jednak okoliczności te zostaną ze sobą zestawione to na ich podstawie rysuje się obraz pozwalający na stwierdzenie skarżący nie zachował należytej staranności. Trudno bowiem w takiej sytuacji skutecznie wywieść, że skarżący działał w dobrej wierze, dokonując zapłaty w gotówce znacznych kwot za rzekomo dokonane dostawy na rzecz podmiotów, których tożsamości nie mógł być pewien. Trafnie w ocenie Sądu, wobec przedstawionych powyżej okoliczności, organy podatkowe ustaliły, że analizowane transakcje odbiegały od standardowo przeprowadzanych w zakresie handlu złomem, a skarżący nie wykazał należnej staranności, jakiej należałoby w takim przypadku oczekiwać od przedsiębiorcy.

Odnosząc się natomiast wprost do szczegółowych zarzutów sformułowanych w skardze należy stwierdzić, że nie są one zasadne.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego.

W ocenie Sądu, przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy wywiedzione na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazują, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do dokonania rozstrzygnięcia podatkowego. W szczególności organy ustaliły, ze stronami kwestionowanych transakcji nie mogły być podmioty: "S." L. D., "J." J. D. oraz "W." W. K. Podmioty te bądź w ogóle w badanym okresie, tj. w 2010 r. nie prowadziły działalności gospodarczej, bądź w żaden sposób nie potwierdziły podejmowania jakichkolwiek czynności gospodarczych ze skarżącym. W ocenie Sądu, organy obu instancji wykazały także, wobec ustalonego faktu braku dostaw ze strony wskazanych wyżej rzekomych kontrahentów, że skarżący nie dochował należytej staranności, by upewnić się, że nie bierze udziału w ciągu transakcji stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie weryfikował tożsamości kontrahentów, nie potwierdzał prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i nie domagał się stosownych zezwoleń wymaganych przy prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej.

W aktach sprawy nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia oraz poprzez odmowę dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, w konsekwencji art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę w toku postępowania.

Odnosząc się do tego zarzutu należy kolejny raz wskazać, że w ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy prawidłowo i w zakresie odpowiednim do zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że z akt sprawy wynika, że skarżący został przesłuchany w charakterze strony na okoliczność dostaw złomu od L. D. i J. D. Ponadto, na tę samą okoliczność przesłuchano świadków wskazanych przez skarżącego, tj. J. A. i M. W. Na żądanie pełnomocnika skarżącego ponowne przesłuchanie L. D. i J. D. odbyło się w dniu [...] listopada 2012 r., przy czynnym udziale pełnomocnika skarżącego. Podkreślenia także wymaga, że skarżący skutecznie zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: M. W. i J. A., przed ustanowieniem pełnomocnika, mógł aktywnie uczestniczyć w czynności procesowej, zadając pytania lub składając wyjaśnienia. Z takiej możliwości skarżący jednak nie skorzystał. Na marginesie należy zaznaczyć, wobec postawionego w skardze zarzutu, że ustanowienie pełnomocnika w trakcie postępowania podatkowego nie obliguje organu podatkowego do ponownego przeprowadzenia wcześniej już przeprowadzonych w sprawie dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy zostały już ustalone na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów.

Nie zasługuje na uwzględnienie nadto zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom.

Odnosząc się powyższego zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z art. 193 § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z kolei art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W świetle powołanych powyżej przepisów zasadnie stwierdził organ podatkowy, że ewidencje zakupów za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i ewidencja sprzedaży za miesiąc styczeń 2010 r. prowadzone były nierzetelnie oraz wyszczególnił faktury, których nie uznał za dowód. Przesłanką do nieuznania poszczególnych zapisów, w księgach podatkowych był materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z którego wynika, że rzekome transakcje zakupu złomu od podmiotów "S." L. D., "J." J. D. oraz "W." W. K. nie miały miejsca, a także nie zaewidencjonowano faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. W konsekwencji trafnie organ I instancji nie uznał ewidencji VAT za rzetelne, w części dotyczącej stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych wyżej wymienione podmioty i zaniżenia podatku należnego z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r.

Z akt sprawy wynika również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nie wskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ podatkowy odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy.

Z zaprezentowanych powyżej wyjaśnień wynika, ze organy obu instancji w uzasadnieniach decyzji omówiły dowodowy, na podstawie którego dokonały ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na ustalenie, że rzekome transakcje zawierane przez skarżącego z podmiotami: "S." L. D., "J." J. D. oraz "W." W. K. nie miały miejsca i skarżący nie dochował należytej staranności, by upewnić się, że nie bierze udziału w ciągu zdarzeń stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zostały w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji szczegółowo omówiony.

Nie są uzasadnione także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "właściciel", co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez organ, że dostawcy skarżącego nie mogli rozporządzać towarem, a tym samym nie uznaniem przez organ rzeczywistego charakteru transakcji.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podkreślić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie dokonał transakcji z podmiotami: "S." L. D., "J." J. D. oraz "W." W. K. Tym samym nie mógł ani nabyć prawa własności towarów, które rzekomo miały być przedmiotem nabycia, ani nawet nie mógł nabyć prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż wobec niedokonania transakcji, żadne prawo, w jakimkolwiek zakresie nie mogło być na skarżącego przeniesione. Na marginesie należy jednak wskazać na różnicę między nabyciem prawa własności a nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, która jest niekwestionowana zarówno na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i doktryny prawa podatkowego. Podkreślenia jednak wymaga, ze w obu przypadkach, tj. przeniesienia prawa własności, jak i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel niezbędne jest dokonanie rzeczywistej transakcji między podmiotami, skutkiem której będzie przeniesienie odpowiedniego prawa. Skoro zatem, jak trafnie w ocenie Sądu ustaliły organy podatkowe, do transakcji między skarżącym a podmiotami: "S." L. D., "J." J. D. oraz "W." W. K. nie doszło, nie doszło także do przeniesienia jakichkolwiek praw na skarżącego.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU, poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez skarżącego w kolejnych miesiącach 2010 r., a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie tych odliczeń, co stanowi jednocześnie naruszenie neutralności VAT oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., iż faktury zakupu wykazane przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do tego zarzutu należy raz jeszcze wskazać, że nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Tym samym nie naruszono w sprawie art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności zakazuje państwom członkowskim UE pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta nie może być jednak rozumiana, w ten sposób, że podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy organy podatkowe wykażą, że do transakcji uwidocznionej w treści faktury w ogóle nie doszło, a podatnik nie zachował staranności, w zakresie w jakim winien się upewnić, że nie bierze udziału w działaniach stanowiących nadużycie podatkowe. Z treści zarówno Dyrektyw 2006/112, jak i ustawy o PTU wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wymaga spełnienia określonych wymogów przez podatnika i nie może być przyznane podatnikowi wyłącznie na podstawie faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu czynności gospodarczych.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.