Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 364/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 180, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 364/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Bogusław Wolas, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r., sprawy ze skargi Z. Sp.z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 19 grudnia 2014r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 23 listopada 2012r. nr [...] określającą Z. sp. z o.o. w T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 140.749,00 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej-O.p.).

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Z. Spółka z o.o. w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007r., złożonym do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wykazała przychody w kwocie 3.774.011,10 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.690.767,12 zł, dochód w kwocie 83.244,00 zł i należny podatek wg stawki 19% w kwocie 15.816,00 zł. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w 2007r. było świadczenie usług budowlanych, remontowo-adaptacyjnych w obiektach usługowo-handlowo-biurowych.

W Spółce przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 października 2009r. nr [...]. Kontrolę podatkową przeprowadzono na podstawie upoważnienia z 15 października 2009r. nr [...] w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006-2007. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2007r. ogółem o kwotę 657.537,80 zł, co w konsekwencji spowodowało przypis podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 124.933,00 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka ujęła w księgach 2007r. w ewidencji konta kosztów nr 400-007 "Usługi budowlane":

- osiem faktur wystawionych przez PHU "H " Z.M. na łączną wartość netto 357.700,00 zł,

- dwie faktury wystawione przez Usługi Ogólno-Budowlane M.M. na łączną wartość netto 54.592,00 zł,

- dwie faktury wystawione przez "W" W.M. na łączną wartość netto 48.770,00 zł,

- jedną fakturę wystawioną przez Firmę Remontowo-Budowlaną "K" W.Ł. na wartość netto 26.350,00 zł,

- jedną fakturę wystawionych przez "G" G.P. na wartość netto 11.275,00 zł, dokumentujących usługi budowlane na łączną wartość netto 498.687,00 zł, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur.

Ustalono ponadto, że w ewidencji kosztów 2007r. na kontach nr 400-007 i nr 400-008 Spółka ujęła:

- fakturę nr 1/12 z 17 grudnia 2007r. firmy "D" w T. na kwotę netto 5.313,00 zł za roboty na obiekcie C. w M,

- fakturę nr 6/07/B z 17 grudnia 2007r. firmy "K" w R. na kwotę netto 150.000,00 zł za roboty na obiekcie C. w O.,

- fakturę nr 204/07/O z 31 grudnia 2007r. Biura Ochrony Osób i Mienia "S" w O na kwotę netto 3.537,80 zł za usługi ochrony na obiekcie C. w O. , na łączną wartość netto 158.850,80 zł.

W ocenie organu kontrolnego faktury te dokumentują roboty w toku, ponieważ w 2007r. Spółka nie osiągnęła żadnych przychodów z tytułu świadczenia usług budowlanych na obiektach w M. i O. Zatem kwoty wynikające z tych faktur winny być zaksięgowane na koncie nr 603, na którym Spółka ewidencjonowała roboty w toku. Zaliczenie ww. kwot do kosztów działalności 2007r. stanowi wadliwość ksiąg. Zatem księgi Spółki w tym zakresie nie mogą być dowodem w postępowaniu. Stwierdzono również, że w ewidencji konta nr 603-00 "Roboty w toku" Spółka ujęła faktury nr 34F/2007 z 28 grudnia 2007r. firmy "H." na wartość netto 48.040,00 zł i nr 46/12/07 z 31 grudnia 2007r. firmy "A." na wartość netto 30.700,00 zł, dokumentujące usługi budowlane, które również nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Zatem księgi Spółki za 2007r. w powyższym zakresie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie mogą być dowodem w postępowaniu.

Wskazując na treść art. 193§4 O.p. organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe Spółki za 2007r. w części, w jakiej dokonano opisanych wyżej zapisów, organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy. W tej też części księgi nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Uzupełnione jednak zebranymi w sprawie dowodami dają możliwość do określenia w prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2007r. Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (tj. przesłuchań w charakterze strony, przesłuchań świadków: pracowników Spółki, podwykonawców, pracowników firm podwykonawczych, osób pracujących na obiektach Spółki, osób korzystających z usług hotelowych opłacanych przez Spółkę i nie były pracownikami tej Spółki oraz jej podwykonawców, pisemnych informacji i wyjaśnień podmiotów świadczących dla Spółki usługi noclegowe, umów i protokołów odbioru robót, faktur, pism z ZUS i Urzędów Skarbowych, włączonych dokumentów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u podwykonawców: wyciągów z wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji, uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchania świadków, wyciągów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową protokołów przesłuchania podejrzanych) uznał, że w/w firmy nie wykonały rzecz Spółki Z. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

W konsekwencji decyzją z 23 listopada 2012r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 140.749,00 zł.

Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180§1, art.187§1, art. 188 oraz art. 191, art. 197§1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu,

przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej-u.p.d.o.p.) poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

przepisów art. 21§3 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Spółka, wskazując na powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zdaniem Spółki w toku postępowania organ podatkowy systematycznie pomijał żądania Spółki. Przykładem takiego postępowania jest m.in. odmowa przesłuchania członków Zarządu Spółki Z., o które wnioskowano wielokrotnie, w następstwie czego pozbawiono Spółkę możliwości ustosunkowania się do zeznań świadków jakie przeprowadzono po przesłuchaniach członków Zarządu Spółki, czyli w okresie od sierpnia 2010r. Według Spółki oznacza to, że członkowie Zarządu przez dwa lata pozbawieni byli tej formy bezpośredniego ustosunkowania się do nowych okoliczności sprawy. W związku z tym Zarząd Spółki dopiero na obecnym etapie wniósł o przesłuchanie kolejnych świadków tj.: K.D., A.B., K...P., D.D., D. C., a także przeprowadzenia dowodu z dokumentów, które zostały dostarczone przez Z.M. właściciela firmy H..

W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 23 lipca 2013r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 16 grudnia 2013r. sygn. akt: I SA/Kr 1608/13 WSA uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdzając m.in., że organ podatkowy II instancji nie odniósł się do zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji wniosków o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków: K.D., A.B., K.P., D.D. i D.C. oraz że w toczącym się równolegle postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za 2007r., organ odwoławczy dokonał przesłuchania K.D., D.D. i D.C. a zatem uznał przeprowadzanie dowodów z przesłuchania tych świadków za zasadne. Zdaniem Sądu w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ II instancji winien rozpoznać wnioski dowodowe skarżącej Spółki i przy uwzględnieniu wskazań Sądu zdecydować o tym, w jakim zakresie należy je uwzględnić. Wyrok ten stał się prawomocny.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stosując się do zaleceń Sądu, postanowieniem z 24 lipca 2014r. włączył do akt niniejszej sprawy pozyskane w toku postępowania odwoławczego nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. kserokopie protokołu przesłuchania wskazanych przez Sąd świadków tj. D.C.spisanego w Izbie Skarbowej w K. w dniu 30 października 2013r., D.D. spisanego w Izbie Skarbowej w K. w dniu 29 października 2013r., K.D. spisanego w Izbie Skarbowej w K. w dniu 29 października 2013r. Ponadto organ ww. postanowieniem oraz postanowieniem z 26 września 2014r. włączył do akt sprawy dowody pozyskane również w toku postępowania odwoławczego nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. W dalszej kolejności organ omówił szczegółowo zeznania świadków tj. D.C., K. D., D.D., R.Ż., Z.M., P.P,

Oceniając zeznania ww. osób organ odwoławczy stwierdził, że w żaden sposób nie potwierdziły one, iż sporne usługi na obiekcie K. w K. ul. G. oraz C. w R.udokumentowane fakturami odpowiednio nr: [...] i [...] oraz [...],[...], [...] i [...]zostały wykonane przez firmę "H " Z.M. na rzecz Spółki.

Następnie organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, że z akt sprawy wynika, w dniu 13 listopada 2012r. Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w K. Ośrodku Zamiejscowym w T.-wszczął postanowieniem nr [...] śledztwo między innymi w sprawie stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. przez Z. Spółkę z o.o. z siedzibą w T., polegających na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 657.537,80 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§2, art. 61§1, art. 62§2 w zw. z art. 7§1 Kodeksu karnego skarbowego. Organ odwoławczy uznał więc, że wskutek wszczęcia śledztwa (postępowania) w tej sprawie, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. - w trybie art. 70§6 pkt 1 O.p. z dniem 13 listopada 2012r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 120, art. 121§1, art. 122, art.180, art. 187§1, art. 188, art. 191 oraz art. 197§1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom strony, w postępowaniu organu I instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych. W toku postępowania organ I instancji kierował się zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. oraz zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającą z zapisu art. 121 O.p. Organ kontroli skarbowej zwrócił się do 20 podmiotów, które świadczyły dla Spółki usługi noclegowe o udzielenie pisemnych informacji dotyczących danych personalnych osób korzystających z tych usług oraz okresów ich zakwaterowania w obiektach hotelowych.

W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania zgromadzono wszystkie możliwe do uzyskania i zgodne z prawem dowody, a całość zebranego materiału dowodowego pozwoliła na pełną oraz jednoznaczną ocenę badanych okoliczności sprawy i uznania ksiąg Spółki za nierzetelne we wskazanym w decyzji zakresie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po uprzedniej analizie zgłaszanych w trakcie postępowania kontrolnego licznych wniosków dowodowych Spółki, dokonywał każdorazowej oceny ich znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, uwzględniając już zgromadzony materiał dowodowy. W toku postępowania przesłuchano wszystkich świadków, w stosunku do których wystąpiła celowość ich przesłuchania oraz możliwość przeprowadzenia takiego dowodu (pozyskanie danych adresowych). W ocenie organu przypadki odmowy przeprowadzenia dowodu zostały szczegółowo uzasadniane i wyjaśnione.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia Spółki możliwości ustosunkowania się do zeznań świadków składanych po przesłuchaniach członków Zarządu Spółki, organ stwierdził, że jest on bezzasadny. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż członkowie Zarządu Spółki uczestniczyli we wszystkich przeprowadzonych w 2012r. przesłuchaniach świadków, w trakcie których korzystali z prawa do zadawania pytań, składania wyjaśnień, oświadczeń oraz składania wniosków dowodowych z przesłuchań kolejnych świadków. Spółka miała więc pełną możliwość bezpośredniego odnoszenia się do zeznań poszczególnych świadków i świadomie w uznanym przez nią zakresie z tej możliwości korzystała. Wnioski dowodowe Spółka składała również, stosownie do postanowień art. 126 O.p., w formie pisemnej (pisma z 12 grudnia 2011r., 10 września 2012r., 8 października 2012r., 12 listopada 2012r.).

Odnosząc się do wniosku Spółki zawartego w odwołaniu, a dotyczącego przesłuchania kolejnych świadków, oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentów, jakie zostały dostarczone do spółki przez Z.M. właściciela firmy H. tj. zaświadczeń z przeszkoleń w zakresie BHP przed przystąpieniem do pracy ww. firmie na obiekcie w R. w celu ich identyfikacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowił odmówić przeprowadzenia ww. dowodów, uznając, że zgłoszone wnioski dowodowe dotyczą okoliczności wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami. Dokonując natomiast oceny zeznań złożonych w dniu 30 października 2013r. przez świadka D.C. organ stwierdził, że zeznanie to nie może stanowić dowodu na potwierdzenie wykonania robót przez firmę "W" na rzecz Spółki na obiekcie w L., ponieważ jej zeznanie opiera się tylko na przypuszczeniach i na tym co - jak stwierdziła - usłyszała od W.M.. D.C. nie uczestniczyła przy zatrudnianiu pracowników przez W.M.. Nie potrafiła powiedzieć ilu tych pracowników było i kto to był, w jakim okresie byli zatrudnieni, ani na jakich budowach pracowali. Sama nigdy nie była na żadnej budowie i nie widziała pracujących tam osób. Nic też nie potrafiła powiedzieć na temat rozliczeń Pana W.M. z zatrudnianymi przez niego osobami. Jest to o tyle istotne, że sprawdzając jego książkę przychodów i rozchodów pod kątem prawidłowego wypełnienia powinna również sprawdzić, czy wpisane są do niej wynagrodzenia pracowników.

Również zeznania Pana K. D. pozostają bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ przesłuchiwany w dniu 29 października 2013r. na okoliczność wykonywania robót na obiekcie K. w K. ul. G. jako podwykonawca Spółki, w sprawie osób zatrudnianych przez inne firmy, które miały wykonywać tam prace, zeznał, że nie wie czy te inne firmy zatrudniały pracowników i ilu.

Natomiast w kwestii oceny zeznań D.D. przesłuchiwanego w dniu 29 października 2013r. na okoliczność robót na obiekcie C w R., organ stwierdził, że sprzeczności i brak spójności zeznań świadka podważają ich wiarygodność i tym samym nie mają istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Odnosząc się do treści pisma z 26 listopada 2012r. dołączonego do odwołania, w którym Z.M.zwrócił się o ponowne przesłuchanie go, ponieważ zapisy jego zeznań są niepełne i nieprawdziwe, czego następstwem jest błędna ocena jego współpracy ze Spółką Z., organ wskazał, że w trakcie trzykrotnych przesłuchań Z.M. nie wniósł żadnych uwag co do przebiegu tych przesłuchań i ich udokumentowania.

W odniesieniu do wniosku dotyczącego przesłuchania członków Zarządu Spółki Z. w charakterze strony organ stwierdził, że dowody takie zostały już wcześniej przeprowadzone. Członkowie Zarządu Spółki złożyli w toku postępowania kontrolnego obszerne zeznania, w których przedstawili okoliczności współpracy ze wszystkimi badanymi podwykonawcami na poszczególnych budowach, realizowanych przez Spółkę w 2007r.

Co do wniosku dotyczącego przesłuchania p. H.B. w charakterze świadka organ stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka jest uzasadniona, H.B. nie odebrał wezwania z 20 sierpnia 2014r. skierowanego na adres wskazany przez Spółkę i nie stawił się na przesłuchanie.

Jeśli chodzi o wniosek dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka, osób zamieszkałych w T.: M.N., S.S., M.E. i T.Z. organ stwierdził natomiast, że brak instrumentów prawnych umożliwiających przeprowadzenie tych dowodów. Tadżykistan, nie jest sygnatariuszem Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 25 stycznia 1988r., nie łączy go też z Polską umowa o wymianie informacji w sprawach podatkowych. Poza tym okoliczności wskazane we wniosku o przesłuchanie obcokrajowców zamieszkałych w T., dotyczące ich udziału w robotach wykonywanych na obiekcie w R.z ramienia firmy podwykonawczej "O ", zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami.

W odniesieniu do wniosku dotyczącego powołania biegłego z zakresu budownictwa organ stwierdził, że opinia biegłego nie mogłaby potwierdzić, iż określone roboty budowlane wykonane zostały przez konkretny podmiot.

Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, podmiot wystawiający faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie musi mieć środki do wykonania tych robót samodzielnie, w tym odpowiednią ilość pracowników, bądź musi zlecić wykonanie tych robót swojemu podwykonawcy. Jeżeli takich środków nie ma i robót nie zlecił do wykonania podwykonawcy, to zgodnie z zasadami logicznego rozumowania należy przyjąć, że usług fakturowanych dla Spółki nie wykonał.

Organ nie zgodził się więc z zarzutem Spółki, że ocenianie procesów technologicznych w budownictwie (tj. robót, które mieli wykonywać podwykonawcy) według zasad doświadczenia życiowego należy określić jako oczywisty absurd. Przedmiotem oceny nie była analiza jakości procesu technologicznego tylko możliwości wykonania określonego zakresu robót przez wskazane firmy.

Zebrane w toku postępowania zeznania strony i świadków, treści umów zawieranych przez Spółkę z podwykonawcami i treść faktur wystawianych dla Spółki przez poszczególnych podwykonawców oraz konfrontacja tych dowodów z innymi dokumentami pozyskanymi w toku postępowania świadczą o tym, że wskazane w decyzji faktury podwykonawców dokumentują czynności, które przez tych podwykonawców ani zatrudnione przez nich osoby nie zostały dokonane.

Odpowiadając na zarzut tendencyjnej oceny dowodów, niekonsekwentnego kwestionowania przez organ kontroli skarbowej wiarygodności świadków i wybiórczego wykorzystywania zeznań poszczególnych świadków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on również bezpodstawny. Z uzasadnienia decyzji szczegółowo bowiem wynika, którym zeznaniom, w jakim zakresie i na jakiej podstawie dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a to art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. organ wskazał, że postępowanie kontrolne prowadzone było z poszanowaniem ww. zasad Ordynacji podatkowej. Na każdym etapie postępowania Spółka, miała zapewnioną możliwość czynnego w nim udziału, w tym możliwość udziału w przesłuchaniach świadków, zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym czy możliwość składania żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, organ wskazał, że o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

Zatem poniesione wydatki będące przedmiotem sporu jako niewątpliwie mogące mieć wpływ na wysokość uzyskanego przez stronę przychodu, będą miały atrybut kosztu podatkowego wtedy, gdy strona wykaże, iż usługi zostały wykonane przez podmioty, na rzecz których dokonano zapłaty, przez co poniesiony koszt został wydatkowany w celu uzyskania przychodu. Poniesienie bowiem wydatku (w tym dokonanie zapłaty) na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego. O tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) i nie są zarazem wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wyłączeń. Skoro jednak istota sporu dotyczy faktów, a nie prawa, nie może być mowy o naruszeniu przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych. Również zarzut naruszenia przepisu art. 21§3 O.p. jest zdaniem organu bezpodstawny. Zastosowanie tego przepisu było wynikiem ustaleń postępowania, polegających na korektach wykazanych przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2007r. kwot kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się także z twierdzeniem Spółki, że organ kontroli skarbowej nie wykazał, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w celu zdobycia wiedzy, iż uczestniczy w oszustwie oraz że organ nie udowodnił, iż Spółka w okresie zawierania kontraktów posiadała wiedzę odnośnie zatrudniania "na czarno" pracowników przez podwykonawców.

W ocenie organu, Spółka działając na rynku usług budowlanych w zakresie współpracy z w/w firmami nie wykazała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". W zakresie transakcji zawieranych z ww. firmami Spółka nie przestrzegała warunków umów zawartych ze swoimi zleceniodawcami pełniącymi funkcje inwestorów. Nie interesowała się również możliwościami wykonawczymi podwykonawców oraz zasadami angażowania pracowników. Ma to istotne znaczenie z tego powodu, że sama Spółka udzielała na mocy zawartych umów z inwestorami gwarancji jakości wykonania robót oraz na dostarczone materiały i urządzenia przez okres 3 lat.

Z powyższego wynika, iż stosunki w zakresie świadczonych usług jakie miały łączyć Spółkę z podwykonawcami, były nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia przez nią działalności w warunkach zapewniających ochronę jej własnych interesów ekonomicznych.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Z. Sp. z o.o. w T. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.

1. art. 180§1, art. 187§1, art. 188 oraz art. 191, art. 197§1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

2. zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu,

3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, oraz art. 21§3 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka podniosła, że w następstwie bierności organu kontrolnego zmuszona była na etapie postępowania odwoławczego wnieść o przesłuchanie szeregu świadków. Dopiero na obecnym etapie postępowania przesłuchiwany był np. K. D., który nie był wzywany wcześniej, a którego zeznania były b. istotne, ponieważ pracował równolegle ze Z.M. na obiekcie K.. Takie uchybienia organu przypisać należy również wobec innych świadków, m.in. K. P., D.D., których przesłuchanie było konieczne we wcześniejszym okresie, a nie po 6 latach od daty zdarzenia. Jest oczywistym, że świadkowie nie mogli pamiętać wielu szczegółów, co jednak nie stanowiło dla organu przeszkody dokonywania jednoznacznych ocen w sposób nieobiektywny i wyciągać wnioski podważające wiarygodność takich zeznań.

Dalej Spółka zarzuciła dowolność oceny dowodów przez organy obu instancji, m.in. faktur firm PHU "H" Z.M., "W" W. M., czy też "K" W.Ł.. Spółka wskazała na stwierdzenie organu odwoławczego cyt. "...wykonawcą przeważającej części robót nie była firma H. lecz niezidentyfikowane osoby pracujące na obiektach''. Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji bezwzględnie koniecznym było ustalenie w jakiej części ta firma je wykonała. Fakt wykonywania robót przez Z.M. jak i innych pracowników potwierdzali świadkowie w swoich zeznaniach (które nie zostały w żaden sposób podważone), a mimo to nie zostały uwzględnione w treści decyzji. Organ nie sprecyzował jaką część wykonały osoby zidentyfikowane, a jaką niezidentyfikowane, co w sposób rażący narusza przepisy postępowania. Ocena ta pozostaje więc w rażącej czynności z ustaleniami stanu faktycznego, których nie podważono. Skoro część robót wykonana została przez osoby zidentyfikowane to oczywistym było wyliczenie jaką wartość wypracowały te osoby, a nie jak to uczynił organ, odrzucając wszystkie faktury.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w 2007r. dla firmy H. pracowało na budowach ok. 10 pracowników, co w sposób bezsporny zostało potwierdzone zeznaniami świadków. Nadto pracownicy wskazali H. B. jako pośrednika kierującego pracowników do firmy. Zdaniem Spółki brak przesłuchania H. B.stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania. Organ nie przesłuchał ww. w okresie gdy przebywał on w Polsce (uznał je wówczas za zbędne), natomiast usiłując naprawić swoje uchybienie wezwał go dopiero w 2014 r., co okazało się spóźnione wobec jego wyjazdu z kraju.

Także w stosunku do rozstrzygnięcia co do firmy "W" W.M. organ stwierdził, że wykonawcą prac objętych fakturami (nr [...]) nie była ww. firma lecz niezidentyfikowani sprawcy, poza M.W. Organ nie uwzględnił jednakże wartości robót jakie wykonał właściciel firmy i pracownik. Zdaniem Spółki nie do przyjęcia są ustalenia dokonane przez organ w odniesieniu do firmy "K"W.Ł.. Nie do zaakceptowania jest to, iż na ocenę działalności tej firmy wpływają okoliczności wynikające z ustaleń postępowań prowadzonych wobec W. Ł. za lata 2004-2006. Ocena działalności tej firmy nie wynika więc z rzeczywistych ustaleń, ale z przesłanek z lat ubiegłych.

Spółka nie zgodziła się także z ustaleniami dotyczącymi firmy "A" Usługi Ogólnobudowlane A B, podnosząc, że stwierdzenie organu, iż ww. firma nie mogła wykonać usługi za którą wystawiła fakturę, wywiedzione zostało jedynie dla potwierdzenia z góry ustalonego poglądu. Nie zgadza się również z ustaleniami organu wobec oceny robót wykonywanych na obiekcie w Jaśle przez firmę "G" (faktura nr [...]). W uzasadnieniu podano, że np. faktura za zakup betonu z dnia 28.11.2007 r. nie oznacza, iż faktura ta w tej dacie nie mogła zostać wystawiona, lecz odbiór betonu dokonywany był później.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że organ kontroli skarbowej tendencyjnie ocenia dowody, niekonsekwentnie podważa wiarygodność świadków i wybiórczo wykorzystuje zeznania poszczególnych świadków. Przykładem takiego działania jest to, że na podstawie takich samych dowodów inaczej ocenia się materiał dowody z kontroli Spółki za 2006r., a inaczej za 2007r. Spółka zarzuciła również, że rozstrzygnięcie zostało oparte na stanie faktycznym ustalonym z naruszeniem przywołanych wcześniej norm prawa procesowego, co oznacza brak podstaw do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ przyznał, że Spółka rzeczywiście poniosła wydatki wynikające ze spornych faktur, co zdaniem Strony pozostaje w rażącej sprzeczności z końcową konkluzją.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r.Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku z 16 grudnia 2013r. sygn. akt: I SA/Kr 1608/13, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko organ, lecz także Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający skargę na kolejną decyzję organu II instancji, wydaną w tej sprawie. Powyższa uwaga jest o tyle istotna, iż wyrok WSA w K. z 16 grudnia 2013r. stał się prawomocny bowiem żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej od tych orzeczeń.

Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra, Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski, Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek, Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957r. sygn. akt: I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189), pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalne, że wymaga ona uzasadnienia, które stanowi integralną część orzeczenia. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998r. sygn. akt: III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.).

Interpolując powyższe na grunt sprawy poddanej osądowi należy zauważyć, że organy podatkowe podporządkowały się ocenie prawnej i zrealizowały wskazania co do dalszego sposobu postępowania. Organy podatkowe respektując wytyczne Sądu, uzupełniły postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym przez Sąd. Postanowieniem z 24 lipca 2014r. włączono do akt sprawy pozyskane w toku postępowania odwoławczego (w sprawie podatku VAT za 2007r.) kserokopie protokołu przesłuchania świadków: D. C, D. D, K.D oraz kserokopie 22 dokumentów: zleceń wykonania prac budowlanych, protokołów przesłuchania świadków (R.Ż, Z.M, P.P) szczegółowo przedstawionych na s. 25 decyzji. W związku z tym organ odwoławczy w pisemnych motywach rozstrzygnięcia, zreferował zeznania poszczególnych świadków, wskazując, że sporne prace budowlane w K., C. nie zostały wykonane przez firmę "H" Z. M.

Dokonując oceny wypełnienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza tej normy prawnej, gdyż rozstrzygając sprawę organy podatkowe nie uchybiły ocenom prawnym i wskazaniom co do dalszego postępowania zawartym w prawomocnym wyroku uchylającym poprzednią decyzję odwoławczą wydaną w tej sprawie.

Nie może też odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie, mimo pozornej ich wielości, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, czy członków zarządu, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187§1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 201r.sygn. akt: I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 127,180§1, 187, 188 i 191 O.p.

W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów mających za przedmiot dokonanie ustaleń dla niej korzystnych.

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Zgodnie z brzmieniem art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187§1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r. sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010r., sygn. akt: I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180§1 i art. 188 O.p. Zgodnie z art. 180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180§1 O.p. została rozwinięta w art. 181§1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tymczasem w uzasadnieniu skargi oprócz przytoczenia treści powołanych wyżej przepisów oraz dokonania ich wykładni z przywołaniem stosownego orzecznictwa nie wskazano konkretnie, w jaki sposób i w czym organy uchybiły swym proceduralnym obowiązkom. Wskazano jedynie, że organ dokonał ustaleń bez przeprowadzenia koniecznych dowodów, nie wskazał wystarczająco na materiał dowodowy, a oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na domniemaniach i przypuszczeniach, ponadto uznano za nieuzasadnione czynienie członkom zarządu skarżącej spółki zarzutu braku wiedzy o spornych transakcjach w sytuacji, gdy składali oni zeznania kilka lat od daty wykonania robót. Zakwestionowano działania organów zmierzające do pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w sytuacji, gdy organ nie zaprzecza, że wszystkie prace nimi objęte faktycznie zostały wykonane. Zarzucono również, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka H.B., ani nie uwzględniono innych wniosków dowodowych spółki, w tym o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego d/s. budownictwa na okoliczność ustalenia nakładów pracy koniecznych do wykonania robót wynikających z kwestionowanych faktur, pracochłonności danych procesów technologicznych, koniecznych do zastosowania środków technicznych, a w konsekwencji stwierdzenia rzeczywistych możliwości ich wykonania, nie przesłuchano ponownie członków zarządu i pominięto zeznania niektórych świadków.

Odnosząc się do kwestii pominięcia oferowanych przez skarżącą spółkę dowodów w postaci zeznań świadków, to wskazać należy, że istotnie w toku postępowania strona zgłosiła szereg takich wniosków dowodowych, ale wnioski te zostały oddalone, bądź z tego powodu, że powoływani świadkowie już zostali przesłuchani, albo nie dało się ustalić ich danych osobowych, albo też nie stawiali się na przesłuchanie pomimo wielokrotnych wezwań, lub ich przesłuchanie było utrudnione, albo wręcz niemożliwe z uwagi na wyjazd poza granice kraju. Stosowne postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów zostały przy tym prawidłowo i przekonująco uzasadnione. Odmowa ponownego wzywania świadka H. Berisha determinowana była natomiast brakiem aktualnego, a przy tym prawidłowego adresu świadka, co wprost wynika z akt postępowania.

Zauważyć trzeba, że organy podatkowe uwzględniły ponadto szereg innych okoliczności, szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji, a mających wpływ na konstrukcję stanu faktycznego. Przywołały w szczególności treść umów zawartych przez skarżącą z inwestorami, wskazując na warunek, że nawet gdy istniała możliwość wykonania przedmiotu zamówienia z udziałem podwykonawców, to tylko po uprzednim uzgodnieniu przez strony zakresu robót oraz warunków wzajemnych, a także treść stosownych kontraktów zawieranych z rzekomymi podwykonawcami, akcentując ich "nietypowy" charakter. Przywołane okoliczności organy poddały wnikliwej i niewadliwej ocenie, omawiając dodatkowo ich znaczenie dla przyjętych ustaleń.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180§1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. Po wtóre – inne przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły na dokonanie niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dotyczy to także oceny zeznań świadka W. Ł. pozyskanych z toczących się przeciwko niemu postępowań podatkowych oraz karno-skarbowych, które to zeznania korespondują z materiałem dowodowym zgromadzonym bezpośrednio w niniejszym postepowaniu. Zarzut odejścia od zasady bezpośredniości należy więc istotnie uznać za bezpodstawny.

Nie sposób podzielić argumentacji skarżącej w przedmiocie wadliwego pominięcia dowodu z ponownego przesłuchania członków zarządu spółki, a to w kontekście złożonych już przez nich wcześniej zeznań, oraz realizowanej tak później jak i podczas całego postępowania aktywności procesowej zapewniającej w pełni ochronę ich praw.

W związku z zarzutem naruszenia art. 197§1 O.p. zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, stwierdzić należy, że w orzecznictwie podkreśla się, iż zgodnie z treścią tego przepisu kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice owego korzystania wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Wiadomości specjalne to niewątpliwie takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi.

Na gruncie poddanej kontroli sprawy zakwestionowane roboty rzekomo wykonywane przez podwykonawców dotyczyły prostych, nieskomplikowanych czynności, nie wymagających specjalnego przygotowania. Do oceny możliwości wykonania tego typu prac nie była potrzebna wiedza specjalistyczna, nie ma tu bowiem mowy o jakichś skomplikowanych procesach technologicznych, wobec czego kwestia ta mogła być oceniona przez organy bez udziału biegłego rzeczoznawcy. Organ miał też prawo – wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej - korzystać przy ocenie dowodów z doświadczenia życiowego, jako jednej z przesłanek swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W orzecznictwie podnosi się, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. (wyrok NSA z 20 sierpnia 1997r., sygn. akt: III SA 150/96, LEX nr 30848). Z tej perspektywy powołanie biegłego rzeczoznawcy nie prowadziłoby bynajmniej do ustalenia, kto w rzeczywistości wykonał prace objęte spornymi fakturami.

Jak słusznie podnoszono w uzasadnieniach decyzji dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi taktycznemu dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193§1 i §2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały zaś rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew przekonaniu strony skarżącej sama okoliczność, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane nie świadczy jeszcze o prawie do odliczenia podatku. Muszą one bowiem być wykonane przez podmioty figurujące na fakturach dokumentujących ich wykonanie. Tymczasem organy bezsprzecznie ustaliły, że opisane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez podmioty na nich widniejące, a zatem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń tych dokonano w oparciu o bogaty, przedstawiony w decyzjach materiał dowodowy.

Z dowodów tych wynikało niewątpliwie, że rozmiar i wartość zleceń wykonywanych na rzecz skarżącej spółki przez w/w. firmy znacznie przekraczały możliwości tychże podmiotów, ponieważ nie posiadały one wystarczających dla ich realizacji środków. Z dokumentacji wynikało, że w tym samym czasie prowadzonych miało być równolegle kilka inwestycji o dużych rozmiarach w znacznie oddalonych od siebie miejscach w kraju, a nawet za granicą, co przy zatrudnianiu jednego, czy dwóch pracowników budowlanych, albo też żadnego oraz braku podwykonawców jednoznacznie świadczyło o braku możliwości wykonania prac określonych w fakturach. W przypadku, kiedy wskazano na dalszego podwykonawcę okazywało się, że ów rzekomy podwykonawca nie jest w stanie udzielić jakichkolwiek informacji na temat wykonywanych przez siebie prac. Natomiast protokoły odbioru robót, jak i umowy o podwykonawstwo oraz opis robót na fakturach jest tak ogólnikowy, że nie da się ustalić, jakie prace, na którym obiekcie i jaki podwykonawca wykonywał, co miało istotne znaczenie z uwagi na fakt, iż na danym obiekcie miało pracować kilku podwykonawców wykonując podobne prace. Do umów nie dołączano kosztorysów prac, czy harmonogramów ich wykonania, co także nie pozwoliło na potwierdzenie przebiegu i charakteru współpracy z w/w. firmami. Sami właściciele firm podwykonawczych nie potrafili przy tym podać szczegółów dotyczących zrealizowanych prac.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew stanowisku spółki analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Nieuprawnione są także twierdzenia skarg w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wyżej wywiedziono organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącej przez określone w decyzjach firmy nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez spółkę. Skarżąca nieprawidłowo zaliczyła więc do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z tych faktur. Wedle treści powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem więc uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jednocześnie, jak słusznie akcentują organy, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu poza fakturą i ewentualnymi dowodami zapłaty powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym. Zatem poniesienie przez spółkę wydatku ekonomicznego, zapłaty gotówkowe i przelewowe w sytuacji, kiedy dowiedziono w toku postępowania, że podmioty, które wystawiły faktury nie wykonały usług opisanych fakturami VAT, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Zasadne jest przywołanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w motywach wyroku z 18 sierpnia 2004r. (sygn. akt: FSK 358/04, lex nr 153312), iż jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważna jest wiarygodność tych dowodów. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując tę część rozważań- organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy Spółkę zawiadomiano w trybie art. 200 O.p. oraz o terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków jednakże wymieniona nie uczestniczyła w tych czynnościach. Organy podatkowe zebrały, oceniły i rozpatrzyły cały dostępny im materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak również wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, zaś dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ustaliły fakty dla niej istotne, z uwagi na przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie, a następnie przeprowadziły stosowne dowody oraz włączyły do akt przedmiotowej sprawy materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań toczących się przed organem podatkowym oraz dopuściły inne dowody zgromadzone przez inne organy czy instytucje m.in. protokoły przesłuchań, protokoły z kontroli u kontrahentów, protokoły z czynności sprawdzających i dodatkowe informacje. Dodatkowo dopuszczono dowody z wyciągów protokołów przesłuchań świadków przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie [...] J., P.G.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to należy przypomnieć, że o tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki, oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ) i nie są zarazem wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy katalogu wyłączeń. Sama faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów; koszty te wynikają z wydatków, które faktura dokumentuje.

W oparciu o tak dokonaną ocenę organy podatkowe słusznie uznały, że sporne faktury nie mogły stanowić udokumentowania przychodów i kosztów ich uzyskania, ani być podstawą dokonania zapisów w księgach podatkowych co oznaczało, że zapisy te jako nie odpowiadające rzeczywistości i w żaden sposób nie udowodnione, były nierzetelne i podlegały wyłączeniu z podstawy opodatkowania za badany rok podatkowy. Dokonując tego ustalenia organy podatkowe nie były obowiązane do jej szacowania skoro pozostałe dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistości nie ma podstaw do szacowania wynikających z nich przychodów czy wydatków, ani też do tego by uznać je za tworzące przychód czy koszty uzyskania przychodu. Kwoty wynikające z takich (pustych) faktur nie wypełniają dyspozycji art. 12 ust. 1, 3 lub 3a oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W związku z powyższym zasadnie organy stwierdziły, że faktury wystawione przez PHU "H" Z. M., Usługi Ogólno-Budowlane M. M. , "W" W. M.., "K" W.Ł. "G"G.P. ujęte w dokumentacji podatkowej Z. Spółka z o.o., nie potwierdzają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji wypełnił dyspozycję przepisu art. 193§1, §4 i §6 O.p., przeprowadził badanie ksiąg stwierdzając nierzetelność ksiąg rachunkowych w części dotyczącej zakupów usług budowlanych przez Skarżącą Spółkę a następnie nie uznał ich w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym (protokół badania ksiąg).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, dowód księgowy winien zawierać co najmniej określenie rodzaju dowodu i jego numer, określenie stron, opis operacji, datę jej dokonania, podpis wystawcy oraz osoby której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Ujęte natomiast w dokumentacji podatkowej faktury, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich opisanych. Zatem brak jest podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, bowiem nie wykazują one związku z przychodem.

Niezależnie od podnoszonych przez organy przesłanek wyłączjących egzonerację członków zarządu skarżącej, w przypadku podatków dochodowych - inaczej niż w VAT - dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a w realiach kontrolowanych spraw ich wystawca nie był dostawcą towarów( usług) w nich wymienionych.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 21§3 O.p. poprzez jego zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Skoro na jej gruncie organ ustalił bezsprzecznie, że sporne faktury były puste i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to miał prawo zastosować w/w. przepis i wydać decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. oraz pozostaje w zgodzie z art. 153 tej ustawy i na podstawie art. 151 skargę oddalił.