Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 43/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 5 pkt 3, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5-13
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art.187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. c)
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 32 ust. 5-9, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11) – zwanej dalej "u.p.a.", § 4, § 5 pkt 2 i pkt 3, § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, § 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, § 8 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 251) – zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], którą określono E. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "W." E. P. w [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u E. P., ustalono, iż w okresie od [...] r. do [...] r. kontrolowany dokonał zakupu oleju napędowego przeznaczonego do napędu posiadanej przez niego jednostki pływającej [...] w łącznej ilości [...] litrów, w tym w [...] r. [...] litrów. Ustalono, że przedmiotem transakcji był olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Stwierdzono również, że w okresie objętym kontrolą podatnik nie prowadził ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., oraz że zakupione paliwo żeglugowe zużył w ilości [...] % do napędu ww. jednostki pływającej w czasie rejsów wędkarskich, a pozostałe [...] % odsprzedał J. Ś., współwłaścicielowi w [...] % jednostki [...].

Opierając się na materiale dowodowym zebranym w toku kontroli podatkowej, jak również mając wzgląd na dokonane w jej rezultacie ustalenia, postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził zarzut sformułowany na etapie postępowania kontrolnego, dotyczący niespełnienia przez Stronę wymogów określonych w art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów, uprawniającego do zwolnienia od akcyzy [...] litrów oleju napędowego, przeznaczonego do celów żeglugi, zakupionego przez stronę w [...] r. Organ stwierdził bowiem, że prowadzona przez podatnika w [...] r. ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy nie spełniała wymogów § 7 rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż nie została przedłożona temu organowi celem jej oplombowania, opisania liczbą kart i podpisania. To zaś oznaczało niespełnienie warunku określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 3 u.p.a. Organ uznał również, że strona nie poinformowała tego organu o formie prowadzenia ewidencji, czym naruszyła przepis art. 32 ust. 7 u.p.a.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że część nabywanego przez E. P. paliwa było zużywane przez inny podmiot gospodarczy tj. przez współwłaściciela jednostki pływającej [...] – J. Ś., P. w [...], co stanowiło naruszenie art. 32 ust. 3 u.p.a.

W konsekwencji organ I instancji uznał, że nabycie, a następnie zużycie przez stronę w [...] r. zwolnionego od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugi bez realizacji ustawowych warunków uprawniających do stosowania tego zwolnienia oznacza, że strona wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (tj. czynność, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz do uiszczenia należnego podatku.

Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], w której określił E. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, E. P. wniósł odwołanie, w którym zarzucił Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 32 u.p.a., oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że podatnik w [...] r. wykonał czynność, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. nabycie oleju napędowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem podatnika, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy wyjaśnił, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] r. podatnik, dokonując u Naczelnika Urzędu Celnego rejestracji w trybie art. 16 ust. 1 u.p.a., nabył status podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb tego podatku, prowadząc działalność z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wyrobem akcyzowym, będącym przedmiotem wykorzystania przez stronę był olej napędowy, przeznaczony do celów żeglugi, który strona nabywała, do napędu silnika w posiadanej jednostce pływającej [...], wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w czasie rejsów wędkarskich, a który to wyrób zwolniony był od akcyzy na mocy art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Organ wskazał również, że w badanym okresie, tj. w [...] r., podatnik prowadząc działalność gospodarczą dokonał nabycia oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi, zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, od firmy A. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], w łącznej ilości [...] litrów w temp. [...]°C, oznaczonego i zabarwionego na [...]. Potwierdzeniem powyższej transakcji była faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz dokument dostawy nr [...] z dnia [...] r.

Organ stwierdził także, że nabywając przedmiotowy olej napędowy, strona – wbrew spoczywającemu na niej obowiązkowi – nie prowadziła ewidencji tego paliwa, o której mowa w przepisach art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Strona, chcąc skorzystać z przywileju zwolnienia paliwa od akcyzy, winna była bowiem założyć ewidencję tego paliwa, a także przedłożyć ją Naczelnikowi Urzędu Celnego, celem jej oplombowania, opisania liczbą kart i podpisania. Tymczasem, jak wynika z materiału dowodowego, podatnik nie przedłożył wskazanemu Naczelnikowi ewidencji, w celu dokonania opisanych czynności.

W konsekwencji, organ stwierdził, że w stosunku do oleju napędowego nabytego przez podatnika w [...] r. nie został wypełniony warunek uprawniający do zwolnienia od akcyzy, wskazany w art. 32 ust 5 pkt 3 u.p.a., polegający na prowadzeniu ewidencji paliwa przeznaczonego do celów żeglugi, a tym samym - wbrew twierdzeniu strony - organ I instancji prawidłowo uznał, że E. P. tej ewidencji nie prowadził, i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc. Jednocześnie organ odwoławczy zaakcentował, że nie chodzi tu o jakąkolwiek ewidencję, lecz ewidencję spełniającą wymóg uprzedniego jej oplombowania, opisania i podpisania przez organ.

Skoro E. P. nabył paliwo, które korzystało z przywileju zwolnienia od akcyzy, lecz nie prowadził ewidencji tego paliwa, to tym samym utracił on prawo do korzystania z tego zwolnienia. Nabył on zatem paliwo, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zdaniem organu, nieistotne w tej sytuacji jest, na co zostało przeznaczone w konsekwencji przedmiotowe paliwo, skoro obciążone ono powinno być właściwą stawką akcyzy i nie korzystało ze zwolnienia. Bez znaczenie w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pozostaje zatem fakt wykorzystywania tego paliwa przez inny podmiot gospodarczy niż ten wskazany w dokumencie dostawy jako nabywca.

Tym samym organ odwoławczy zgodził się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ I instancji, uznając, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały udokumentowane prawidłowo przesłanki wydania decyzji, w oparciu o art. 21 § 3 O.p.

Dalej, odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem strony, co do tego, że zapisy art. 32 u.p.a. nie wskazują na obowiązek uzyskania pieczęci organu podatkowego na prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych, a obowiązek taki nie może zostać nałożony przepisami aktów rangi podustawowej. Organ wskazał, że w świetle art. 32 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 3 u.p.a., niewątpliwe jest, iż zwolnienie od akcyzy olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81, olejów napędowych, jak również olejów opałowych używanych do celów żeglugi, nie jest bezwarunkowe. Wyjaśnił także, że obowiązek przedłożenia ewidencji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego celem oplombowania, opisania i podpisania został ustanowiony w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów, które wydane zostało na mocy delegacji wynikającej z art. 38 ust. 1 u.p.a. Podniósł, że przedmiotowa ewidencja jest instrumentem umożliwiającym organom podatkowym kontrolę przeznaczenia zakupionego oleju napędowego, który został uprzednio zwolniony z akcyzy jednakże pod warunkiem zużycia go celów żeglugi. Tym samym dopiero po oplombowaniu, opisaniu i podpisaniu przedmiotowej ewidencji przez właściwego naczelnika urzędu celnego, zawarte w niej zapisy stanowią dla organu podatkowego dowód wykorzystania paliwa do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Natomiast przyjęcie stanowiska podatnika, że warunkiem zwolnienia jest jedynie prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji wyrobów zwolnionych bez konieczności uprzedniego "zatwierdzenia" jej przez organ podatkowy prowadziłoby w rezultacie do sytuacji, w której podatnik, nie prowadząc uprzednio ewidencji, mógłby w każdym czasie ją założyć i uzupełnić brakujące wpisy nie ponosząc z tego tytułu żadnej konsekwencji.

W konsekwencji organ uznał, że bezzasadne jest twierdzenie strony, iż niewypełnienie dyspozycji § 7 rozporządzenia Ministra Finansów nie powoduje konsekwencji podatkowych z tej racji, że nie jest to warunek zwolnienia ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym. Stwierdził także, że ustawa o podatku akcyzowym nie wskazuje, aby samo dokonanie zgłoszenia uprawniało podatnika do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem strony, że organ I instancji niesłusznie uznał, iż dokonanie odsprzedaży części nabytego oleju napędowego, przeznaczonego do celów żeglugi współwłaścicielowi i armatorowi jednostki pływającej [...] stanowi czynność, o której mowa w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i - w konsekwencji - podstawę do naliczenia podatku akcyzowego. Zdaniem organu bowiem, skoro firma E. P. W. nie prowadziła ewidencji paliwa objętego zwolnieniem od akcyzy, to już w chwili jego nabycia nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia. Tym samym brak zwolnienia oznacza, iż paliwo takie jest przeznaczone na inne (nieobjęte zwolnieniem) cele. Nieistotne jest zatem rozpatrywanie, czy E. P. uprawniony był do przekazywania części nabytego przez siebie paliwa innym podmiotom gospodarczym, skoro paliwo to nie korzystało już z przywileju zwolnienia od akcyzy.

E. P., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił on bowiem:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię, skutkujące przyjęciem przez organ, że nabycie przez skarżącego oleju napędowego i przekazanie go w części wynoszącej [...] % drugiemu współwłaścicielowi tej samej jednostki pływającej [...] i wykorzystanie oleju przez tego drugiego współwłaściciela, zgodnie z celem uprawniającym do zwolnienia od podatku akcyzowego, stanowi czynność, o której mowa w tym przepisie i w konsekwencji stanowi podstawę do naliczenia podatku akcyzowego u skarżącego;

- art. 32 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię, polegające na uznaniu przez organ, że brak poinformowania przez skarżącego właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji towarów zwolnionych od akcyzy, stwierdzenia w prowadzeniu tej ewidencji nieprawidłowości oraz nieprzedstawienie ewidencji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego celem oplombowania, opisania i podpisania, stanowi przesłankę utarty zwolnienia od akcyzy i w konsekwencji stanowi podstawę do naliczenia podatku akcyzowego;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że skarżący w [...] r. wykonał czynność, o której mowa art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. nabycie oleju napędowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkujący naliczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r.

W uzasadnieniu przedstawiono argumentację na poparcie stawianych zarzutów. Skarżący podniósł m.in., że ustalenia organów są oparte na formalistycznym założeniu braku zgłoszenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Tymczasem - wbrew stanowisku organów - zapisy art. 32 u.p.a., statuując powinność zgłoszenia rejestracyjnego, nie statuują obowiązku uzyskania pieczęci na prowadzonej ewidencji zużycia wyrobów akcyzowych, a nadto przepisy te nie wiążą z brakiem takiej pieczęci rygoru nieważności czynności, czy też rygoru niemożności skorzystania przez podmiot zużywający wyroby akcyzowe - zwolnienia od podatku akcyzowego.

W konsekwencji, stwierdzone przez organ nieprawidłowości, tj. brak poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego przez skarżącego o formie prowadzenia ewidencji towarów zwolnionych od akcyzy, błędy w prowadzeniu tej ewidencji (brak stempla, daty czy też zapisy dokonane bez podziału według kodów CN), także nieprzedstawienie ewidencji Naczelnikowi Urzędu Celnego - celem oplombowania, opisania i podpisania, nie mogą stanowić przesłanki utraty zwolnienia od akcyzy i w konsekwencji stanowić podstawy do naliczenia podatku akcyzowego.

Zastrzeżenia skarżącego budzą również ustalenia w zakresie zużycia oleju napędowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez J. Ś. prowadzącego przedsiębiorstwo P. w [...]. Pominięto bowiem konsekwencje wynikające z umowy sprzedaży udziału w kutrze [...] z dnia [...] r. oraz fakt, że J. Ś., jako armator kutra [...] (w rozumieniu art. 7 Kodeksu morskiego), jest podmiotem zużywającym w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.a.

Ponadto, zdaniem skarżącego, decyzje organów obu instancji są oparte na formalistycznym założeniu braku zgłoszenia akcyzowego, nie uwzględniającym faktu, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.)

Sprawując kontrolę we wskazanym zakresie, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo i to w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest, że w badanym okresie E. P. był współwłaścicielem jednostki pływającej [...], którą użytkował z drugim współwłaścicielem – J. Ś., posiadającym udział wynoszący [...] % w prawie własności jednostki oraz prowadzącym odrębną działalność gospodarczą. Bezsporne jest również to, że skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego w dniu [...] r. (tj. przed dniem wykonania czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie) oraz to, że zakupione przez skarżącego paliwo zostało w całości wykorzystanie do celów żeglugi. Niekwestionowana w sprawie jest również okoliczność, że skarżący prowadził dokumentację opatrzoną tytułem "Ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy (rok [...]) [...]", przy czym ewidencji tej nie zgłosił Naczelnikowi Urzędu Celnego, w celu jej oplombowania, opisania i podpisania, jak też nie poinformował organu o formie prowadzenia tej ewidencji.

Istota problemu występującego w sprawie sprowadza się zaś do oceny wpływu braku ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, o jakiej mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze zużyciem oleju napędowego na cele żeglugi.

W stanie prawnym wiążącym w sprawie, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organy celne obu instancji uznały, że taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nabył olej napędowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nabycie to korzystało ze zwolnienia z uwagi na przeznaczenie na cele żeglugi, lecz skarżący nie spełnił warunków zwolnienia, gdyż nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegały między innymi używane do celów żeglugi oleje napędowe - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, określone w ust. 5-13.

Powyższe zwolnienie stanowi implementację do przepisów prawa krajowego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) – zwanej dalej "dyrektywą Rady 2003/96/WE". Zgodnie, z powołanym przepisem państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnienia olejów napędowych na cele wymienione w dyrektywie Rady 2003/96/WE. W związku z tym należało przyjąć, że ustawodawca, implementując postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE do krajowego systemu prawnego, mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień między innymi oleju napędowego na cele żeglugi.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Jednakże mając na uwadze, wspomniane już, cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Zwolnienie od akcyzy olejów napędowych ze względu na przeznaczenie na cele żeglugi jest możliwe, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Jednym z warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie określonych w art. 32 ust. 5 u.p.a., jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zakres informacji, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, został określony w art. 32 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem, ewidencja ta powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Omawiany przepis określa więc zakres informacji, który pozwala na ustalenie prawidłowości zastosowania zwolnienia oleju napędowego ze względu na przeznaczenie oraz zapewnienia kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy organy celne ustaliły, że skarżący zużył nabyty olej napędowy na cele żeglugi, a więc spełnił warunek materialny zwolnienia od akcyzy, uchybienia w zakresie warunków formalnych nie musiały prowadzić do ustalenia, iż zaistniały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie w każdym bowiem przypadku, gdy ewidencja nie jest prowadzona w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów, zużycie oleju napędowego zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, będzie uzasadniało przyjęcie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym I tak, jeśli "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", nie była prowadzona w sposób ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów, lecz zawiera informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., mamy do czynienia z uchybieniem formalnym, które samo w sobie nie może stanowić do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (vide: wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 06.12.2012 r., sygn. akt I GSK 75/12, dostępne w internetowej bazie CBOIS).

Z uwagi na powyższe, Sąd za nieuzasadnione uznał stanowisko organów celnych, że skoro skarżący nie prowadził stosownej ewidencji wymaganej do zwolnienia nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych od podatku, to nie nabył prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. Organy niesłusznie też przyjęły, że każde niespełnienie warunków określonych przepisami prawa krajowego powoduje opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Taka wykładnia, a w konsekwencji zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a., nie uwzględnia bowiem wymienionych już uprzednio celów określonych w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji uznały, że podstawą wymiaru podatku akcyzowego był brak prowadzenia, przez skarżącego, "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób ustalony w rozporządzeniu Ministerstwa Finansów.

Nie oznacza to jednak, że skarżący nie prowadził żadnej ewidencji na podstawie, której można było ustalić dane wymienione w art. 32 ust. 8 u.p.a., wymagane do zastosowania zwolnienia oleju napędowego ze względu na przeznaczenie.

W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że organy celne dokonały błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Konsekwencją wskazanej powyżej błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., było także naruszenie przez organy celne przepisów procesowych (art. 122 i art. 187 O.p.), poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem wynika z akt, organy - zwłaszcza organ odwoławczy - odstąpiły od dokonania oceny zawartości prowadzonej przez podatnika ewidencji w świetle wymogów wynikających

z art. 32 ust. 8 u.p.a. W sprawie nie przeprowadzono także pełnej analizy ilościowej oleju napędowego, który podatnik "przekazał" do zużycia współwłaścicielowi jednostki pływającej [...] – J. Ś. Organ odwoławczy uznał ten fakt za nieistotny dla sprawy, natomiast organ I instancji poprzestał na przyjęciu założenia, że skoro J. Ś. posiada udział do [...] jednostki, to ilość przekazanego mu oleju napędowego kształtowała się na poziomie [...] % paliwa nabytego ogółem. Jakkolwiek na taki sposób zadysponowania paliwem wskazał sam podatnik w oświadczeniu z dnia [...] r., to jednakże - zdaniem Sądu - okoliczność ta wymaga dalszej i dokładniejszej weryfikacji.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ I instancji zobowiązany jest zatem zastosować się do przedstawionej powyżej wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz dokonać ponownego zbadania i ustalenia okoliczności składających się na stan faktyczny niniejszej sprawy, z uwzględnieniem uwag podniesionych przez Sąd.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego i prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt. 1 sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.