Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 290/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 14 lutego 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko Gminy R. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2017 r. uzupełnionym pismem z 5 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi- jest nieprawidłowe,

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina, będzie realizowała projekt "Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii Na terenie Gminy R." (dalej: "projekt"), współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014 – 2020. W ramach projektu Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, na podstawie których, za jednorazową odpłatnością zamontuje na lub w budynkach mieszkańców lub należących do nich nieruchomości instalacje fotowoltaiczne i solarne oraz pompy ciepła i kotły na biomasę (dalej; "instalacje").

Dofinansowanie z EFRR obejmuje całość wydatków kwalifikowalnych związanych z realizacją projektu, w ramach którego, mieszczą się też koszty ogólne projektu, takie jak: studium wykonalności, opracowanie dokumentacji projektowej, dostawa i montaż instalacji nadzór inwestorski, wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z serwisem internetowym i portalem dla klientów, promocja i zarządzanie projektem. Do dyskrecjonalnej decyzji Gminy będzie natomiast należeć rozstrzygnięcie czy pozostała część kosztów zostanie pokryta przez mieszkańców, z kredytu czy ze środków własnych. Uzyskana dotacja jest dofinansowaniem części kosztów projektu, w ramach którego, Gmina jest właścicielem instalacji przez okres trwałości projektu, a następnie przekazuje ją bez dodatkowej opłaty mieszkańcom. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Udzielenie dotacji nie jest uzależnione od ceny poszczególnych instalacji. Wysokość procentowa dofinansowania (85 % kosztów kwalifikowanych) nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż zostało ono przekazane do całości realizowanego projektu, a nie do poszczególnych objętych nim nieruchomości. Ponadto jego wysokość nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, bowiem na różnych nieruchomościach będą instalowane urządzenia o różnej wartości.

Instalacje będą montowane w zależności od warunków technicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie stanowiącym własność mieszkańców Gminy, jednak wykorzystywane będą do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców (nielicznych przypadkach również do prowadzenia działalności gospodarczej takiej jak agroturystyka, czy lecznica weterynaryjna).

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wpłaty mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%). Co do zasady Gmina nie przewiduje swojego udziału w finansowaniu projektu, niemniej jednak planuje pokryć ewentualne różnice pomiędzy całkowitymi kosztami realizacji projektu, a kosztami uzyskanymi z dotacji i od mieszkańców. Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Umowa ulega rozwiązaniu m.in. w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nie realizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie.

Realizując na rzecz mieszkańców usługę polegającą na dostarczeniu instalacji, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi podatnikami VAT. Wyłonieni w ramach przetargu wykonawcy instalacji będą zobowiązani do wszystkich czynności związanych z ich dostawą, montażem, uruchomieniem i eksploatacją oraz serwisowaniem w okresie gwarancyjnym. Bieżący nadzór oraz odbiór przeprowadzony zostanie przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy (odbiór).

Gmina będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji i w związku z tym, będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytanie: Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

Zdaniem Gminy:

Podstawą opodatkowania jest jedynie kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu zawartej z nim umowy, pomniejszona o należny podatek. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast uzyskanej przez Gminę dotacji, gdyż nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlagającymi opodatkowaniu VAT. W ocenie Gminy, skoro, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze za dostarczone towary lub wykonane usługi, mającymi bezpośredni wpływ na cenę tych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, dotacji z EFRR nie da się absolutnie powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Dotacja, ma bowiem na celu, jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, które nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu ww. przepisu. Stąd też nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Dotacja nie będzie stanowić dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę lecz dofinansowanie całego realizowanego programu, w ramach którego Gmina będzie właścicielem wykonanych w jego ramach urządzeń przez okres trwałości projektu. Na poparcie przedstawionego stanowiska Gmina przywołała szereg interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Udzielając odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania organ interpretacyjny uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, a następnie wyjaśnił, że opodatkowaniu VAT podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (z wyjątkiem faktury dokumentującej wpłatę zaliczki uiszczonej na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług, w innych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność. W jego ocenie, w przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną, na poczet której, Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę. Oznacza to bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Istnieje bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności, a finalnie przekazania własności wykonanej instalacji. Tym samym wpłaty od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej organ interpretujący stwierdził, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, zaś w myśl jej art. 29a ust. 2, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy). Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika – zdaniem organu interpretującego – że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że jej przekazanie następuje w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się zatem jedynie o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Podkreślając, że ww. przepis jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", organ interpretujący stwierdził, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") - w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W świetle tych orzeczeń stwierdził, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, gdyż środki finansowe z RPO WL na realizację projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku.

W świetle powyższego organ uznał, że kwota obowiązkowej wpłaty mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Nadto, jakkolwiek wskazała ona we wniosku, iż nie występuje zależność pomiędzy udzieleniem dotacji a odpłatnością mieszkańców, to jednak wysokość wpłat jest uzależniona w sposób bezsporny od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należało w ocenie organu stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty mieszkańców, ale także środki otrzymane przez Gminę na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (85 % kwoty wydatków kwalifikowalnych), pomniejszone o kwotę podatku należnego (art. 29a ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jednocześnie organ interpretujący zauważył, że wliczeniu do podstawy opodatkowania nie będzie podlegał wkład Gminy w realizację projektu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Sądu, Gmina zaskarżyła niniejszą interpretację w części dotyczącej opodatkowania VAT otrzymanej dotacji, zarzucając jej:

1. dopuszczenie się błędu wykładni art 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dotacja celowa ze środków EFRR będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zawartego w art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze wskazane naruszenia Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu sprecyzowała zakres skargi wskazując, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, co do kwestii zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę uzyskanej dotacji z EFRR. Odwołując się do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdziła, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy całkowicie pominął fakt, iż dofinansowanie uzyskane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 zostało przeznaczone na pokrycie całości wydatków związanych z projektem, a więc zarówno na zakup i montaż instalacji, jak i na inne wydatki ogólne konieczne do jego realizacji jak choćby opłaty za studium wykonalności projektu czy nadzór inwestorski. Udzielone dofinansowanie jest w jej ocenie dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ, elementem wpływającym na cenę świadczonej usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dotacja nie została bowiem udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru, w celu obniżenia ich ceny.

Dodała, że dofinansowanie zostało udzielone, po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była jej właścicielem przez minimum 5 lat. Program EFRR w ramach którego, otrzymała dotację nie wymaga, w ogóle przekazania własności instalacji mieszkańcom, pozostawiając decyzję w tym zakresie Gminie. Tym samym nieprawidłowe jest stwierdzenie, że przyznanie dotacji nie jest w żadnym stopniu uzależnione od przekazania instalacji mieszkańcom.

W związku z powyższym, dotacja nie ma w opinii Gminy, charakteru dopłaty do ceny (finansuje projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie jej mieszkańcom).

Gmina zwróciła również uwagę, że w latach 2012-2016, kiedy inwestycje w OZE były realizowane na terenie całego kraju, organy podatkowe przyjmowały jednolicie, w tym, w interpretacjach indywidualnych, że podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca jest jedynie wysokość dokonanej przez niego wpłaty. Ratio legis takiego stanowiska sprowadzało się do rozróżnienia na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT dotacji do ceny oraz tzw. dotacji do kosztów. Przy takim podziale, jasnym dla wszystkich podatników było, że dotacje do ceny podlegają opodatkowaniu (są wliczane do podstawy opodatkowania świadczonej usługi lub dostarczanego towaru), a dotacje do kosztów opodatkowaniu nie podlegają.

Odwołując się ponownie do treści art. 29a ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, Gmina argumentowała, że kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest stwierdzenie, że ma ona na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie ma wpływ na jej cenę.

Odnosząc się do tego ostatniego kryterium Gmina wskazała, w pierwszej kolejności na specyficzny charakter dotacji. Wyjaśniła, że dotacje definiowane są jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środkami z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W ustawie z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych zostały zawarte również definicje trzech rodzajów dotacji: celowych (art. 127), podmiotowych (art. 131) i przedmiotowych (art. 130). Opisując szczegółowo ich zakres wskazała, że w jej ocenie, jedynie dotacje przedmiotowe przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnej usługi, spełniają przesłanki uwzględniania ich w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast dotacja, która zostanie przyznana Gminie w ramach Programu, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną na dofinansowania kosztów ogólnych realizacji inwestycji. Zwróciła przy tym uwagę, że przyznana dotacja nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług.

W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, Gmina stanęła na stanowisku, że prawidłowa wykładnia tej normy prowadzi do wniosku, iż podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminy usług montażu będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty mieszkańców biorących udział w projekcie. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu nie podlegają opodatkowaniu. Przyznana dotacja, jako dotacja celowa przeznaczona jest bowiem na koszty całego przedsięwzięcia i nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminy. Na poparcie prezentowanego stanowiska Gmina przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, Gmina wskazała, że interpretacja wykracza poza przedstawiony stan faktyczny, w którym wyraźnie podkreślono, iż dotacja zostanie przeznaczona na całość wydatków związanych z projektem, a nie jak przyjął organ, że będzie jedynie i bezpośrednio związana ze świadczeniem usług na rzecz poszczególnych mieszkańców, a co za tym idzie, że będzie stanowić dopłatę do ceny tej usługi.

Zdaniem Gminy, organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a tym samym naruszył zasadę prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie podatników, gdyż poniekąd sam zmodyfikował stan faktyczny, dodając do niego okoliczności, których nie przedstawiła we wniosku. Poprzez zmianę stanu faktycznego, organ podatkowy mógł zanegować stanowisko Gminy, a tym samym uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowo zwróciła uwagę, że przyjęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko stoi w sprzeczności z linią przyjętą w interpretacjach indywidualnych odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych wydanych w latach 2012-2016. W ocenie Gminy brak uzasadnienia takiej zmiany stanowiska stanowi rażące naruszenie zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej)

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W przedstawionym stanie faktycznym, zadanie Gminy w ramach projektu polegające na dostawie i montażu instalacji na jej terenie ma zostać sfinansowane z trzech źródeł: wkładów mieszkańców środków własnych i dofinansowania w ramach RPO WL.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z jej art. 7 ust. 1 -przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Środki pieniężne stanowiące dofinansowanie opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji nie są towarem, a przyznanie tego dofinansowania, jak i przekazanie Gminie przedmiotowych środków nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Zdarzenia te nie podlegają, zatem opodatkowaniu.

Jeśli natomiast chodzi o zagadnienie, czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z RPO WL wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach opisanego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy, to przystępując do rozważań w tym przedmiocie należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3.03.1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyroku z 5.02.1981 r. w sprawie C-154/80).

Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wskazano wyżej, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina w położonych na jej terenie nieruchomościach mieszkalnych zainstaluje określoną liczbę instalacji, które przez tzw. okres trwałości projektu będą użytkowane przez mieszkańców (na podstawie użyczenia), a po jego upływie zostaną przekazane im na własność. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach RPO WL, na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie w wysokości 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu. Prawa i obowiązki skarżącej i mieszkańców (właścicieli nieruchomości) określone zostały w zawartych przez nich umowach. Zgodnie z nimi do obowiązków Gminy należy wykonanie, poprzez wyłonionych w drodze przetargu wykonawców, odpowiednich instalacji i przekazanie ich do używania, a następnie – na własność właścicielom nieruchomości, zaś do mieszkańców należy, w szczególności, uiszczenie kwot odpowiadających 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu, co jest warunkiem uczestnictwa w projekcie.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność stanowi wykonanie przez Gminę umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu oraz sposób ich ustalenia (15 % wydatków kwalifikowalnych projektu odnoszonych do konkretnej instalacji).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powołane przepisy stanowią zatem, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22.11.2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy ponownie zauważyć należy, że udział w projekcie wiązał się będzie dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia kwoty odpowiadającej 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych, jednak odnoszonym do kosztów wykonania instalacji na danej nieruchomości. Wpłaty te właściciele nieruchomości poniosą w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich przez skarżącą w ramach realizacji projektu. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje.

Ponadto wskazać należy, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach. Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zostanie w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania jest warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania (15 % wydatków kwalifikowalnych na daną instalację oraz wydatki niekwalifikowalne z nią związane ponosił właściciel nieruchomości, a 85 % wydatków kwalifikowalnych pokrywać miało dofinansowanie).

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają na stwierdzenie, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych projektem, oraz wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, o tym, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast, że dotacja w momencie przyznania przeznaczona jest na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług realizowanych przez skarżącą na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Oczywiste jest zatem, że gdyby Gmina usług tych nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji.

Nie można też pominąć, że ewentualne czynności, jakie miałyby być podejmowane dla osiągnięcia wspomnianych celów ogólnych, nie stanowiły podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości projektu, bowiem ustalona wartość projektu odpowiada cenie objętych projektem usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadzała się do wykonania instalacji, współfinansowanych przez uczestników projektu i z dofinansowania z RPO WL, w ten sposób, że 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych oraz wydatki niekwalifikowalne mają pokryć uczestnicy projektu, a pokrycie 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych ma pochodzić z przedmiotowego dofinansowania. Wpłaty uczestników projektu są traktowane jako zaliczki na poczet ceny za usługę, zaś "pozostała część" inwestycji charakteru tego nie traci, z tego tylko powodu, że ma zostać pokryta dofinansowaniem z RPO WL.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ interpretacyjny nie odniósł się do warunków przyznania dofinansowania na realizację projektu i jego celu, w kontekście regulacji prawnych dotyczących przyznawania dotacji zawartych m.in. w ustawie o finansach publicznych, przeciwnie – analizując je, jak i samą istotę projektu, która polegała na wykonaniu określonych, co do liczby, rodzaju i mocy instalacji, stwierdził, że dofinansowanie miało – w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu. Stanowisko to jest – zdaniem Sądu – prawidłowe, a argumenty w tym zakresie zostały przedstawione wyżej.

Nie zasługują również na uwzględnienie poglądy skarżącej, że organ interpretacyjny wybiórczo przyjął elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej ani że dokonał ich modyfikacji gdyż – w ocenie Sądu – wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego (przedstawionego w pytaniu oznaczonym jako c) i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanym we wniosku.

Rozstrzygnięcie zawarte w kontrolowanej interpretacji jest wynikiem subsumpcji przedstawionych we wniosku istotnych okoliczności faktycznych do obowiązujących przepisów prawa, do której organ interpretacyjny jest zobowiązany. Przeprowadzony proces interpretacyjny doprowadził organ do prawidłowej w ocenie Sądu konkluzji, że otrzymane przez skarżącą środki będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie tj. wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku mieszkańca, w konsekwencji kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy (mieszkańca), z uwagi na przyznanie dofinansowania, będzie niższa niż kwota, jakiej skarżąca musiałaby od niego żądać, w razie braku uzyskania takiego dofinansowania. Powyższe świadczy, o tym, że otrzymana dotacja ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez skarżąca na rzecz mieszkańców, a tym samym stanowi element podstawy opodatkowania.

Ponadto zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest jasne, uporządkowane i jednoznaczne, także w aspekcie dokonanej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska Gminy oraz stanowiska, jakie organ uważa za prawidłowe i wspierających je argumentów. W szczególności nie ulega wątpliwości, iż skoro całe dofinansowanie (85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych) służy pokryciu łącznej ceny usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu (uiszczających łącznie pozostałe 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych oraz wydatki niekwalifikowalne), to znaczy to, że całość dofinansowania wchodzi – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - do podstawy opodatkowania z tytuł usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi, Sąd w składzie orzekającym wyraża przekonanie, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w analogicznych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto przychyla się do stanowiska skarżącej, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie dla praktyki stosowania prawa, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich stosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń faktycznych i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania negatywnej oceny, co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Powyższe stwierdzenie czyni bezpodstawnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14 b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może bowiem stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa, podobnie zresztą jak okoliczność, że wydana interpretacja zawiera inne od oczekiwanego przez skarżącą stanowisko.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.