Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 228/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1, art 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6; art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Go 327/15 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 października 2015 r., I SA/Go 327/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 28 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Sąd ustalił, że w dniu 19 kwietnia 2011 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L, w którym wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r.: przychody w wysokości 918.049,18 zł, koszty uzyskania przychodów 34.513,39 zł, dochód 883.535,79 zł, należne zaliczki 113.068 zł, dochód po odliczeniach 883.535,79 zł, podstawę opodatkowania 883.536 zł, podatek (stawka 19% - art. 30c) 167.871,84 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.403,22 zł, podatek należny 165.469 zł. W tym samym dniu skarżący złożył również zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazał ze stosunku pracy w 2010 r.: przychody 79.388,34 zł, koszty uzyskania przychodów 1.335 zł, dochód 78.053,34 zł, należne zaliczki 6.223 zł, dochód po odliczeniach 78.053,34 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 10.884,15 zł, podstawę opodatkowania 67.169 zł, podatek (skala podatkowa) 11.534,40 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 5.309,09 zł, podatek należny 6.225 zł.

W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wobec skarżącego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., zakończonego decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. skarżący w dniu 7 października 2013 r. złożył korektę zeznania PIT-37 za 2010 r. W korekcie zeznania PIT-37 uwzględnił przychody należne za 2009 r. a otrzymane z tego tytułu w 2010 r. wykazując: przychody ze stosunku pracy 79.388,34 zł, przychody z działalności wykonywanej osobiście 180.000 zł, koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy 1.335 zł, koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście 0,00 zł, dochód ze stosunku pracy 78.053,34 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście 180.000 zł, należne zaliczki ze stosunku pracy 6.223 zł, należne zaliczki z działalności wykonywanej osobiście 0,00 zł, razem dochód po odliczeniach 258.053,34 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 10.884,15 zł, podstawę opodatkowania 247.169 zł, podatek (skala podatkowa) 66.564,14 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 5.309,09 zł, należny podatek 61.255 zł.

Postanowieniem z 4 września 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia na podstawie art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) tego podatku za 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia 12 września 2014 r. włączył do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego wobec skarżącego (na podstawie postanowienia z dnia 8 listopada 2013 r.) postępowania w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c u.p.d.o.f.

Organ ustalił, że w 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPH E. [...] w L., która zgodnie ze złożonym oświadczeniem od 2004 r. opodatkowana została na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (podatek liniowy). W toku równorzędnie prowadzonego postępowania w zakresie rozliczenia działalności gospodarczej organ podatkowy przeprowadził badanie ksiąg podatkowych, którego ustalenia zawarte zostały w protokole z 17 czerwca 2014 r. Łączna wysokość przychodów oraz wydatków za poszczególne okresy 2010 r. wykazana została w zeznaniu PIT-36L za 2010 r. Natomiast w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 r., na podstawie uzyskanej informacji PIT-11 wystawionej przez płatnika, skarżący wykazał przychody uzyskane w Spółce L. [...] ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Organ ustalił również, że skarżący w 1996 r. przystąpił do Spółki z o.o. L. [...] w L. i na walnym zgromadzeniu w dniu 3 października 1996 r. został powołany do zarządu Spółki. W dniu 4 stycznia 2000 r., reprezentując Spółkę, zawarł ze sobą umowę o pracę, zgodnie z którą powierzył sobie pełnienie obowiązków dyrektora zakładu, ustalając jednocześnie wynagrodzenie w kwocie 12.000 zł brutto.

W toku postępowania skarżący przedłożył również aneks z 1 stycznia 2003 r. do ww. umowy, także podpisany wyłącznie przez siebie, zmieniający wysokość ustalonego wynagrodzenia z 12.000 zł na 6.000 zł. Z informacji PIT-11 za 2003 r. wynikało jednak, że wypłacone wynagrodzenie za ten rok nie uległo obniżeniu, gdyż wykazano przychód w wysokości 120.407 zł. Skarżący wyjaśnił, że innych aneksów do umowy nie posiada. Nadto organ ustalił, że umowę najmu i dzierżawy z dnia 19 listopada 1999 r. w imieniu Spółki L. [...] skarżący zawarł i podpisał sam ze sobą jako członek Zarządu.

Poza umową o pracę skarżący wykonywał na rzecz Spółki L. [...] usługi, których nie zaliczał do obowiązków wynikających z umowy o pracę. W księdze podatkowej prowadzonej dla działalności gospodarczej skarżący księgował faktury VAT wystawione na rzecz Spółki w zakresie świadczonych usług i dzierżawy majątku. W pozostałych przychodach skarżący wykazał przychód ze zbycia samochodu ciężarowego. Dokonując analizy przedłożonych faktur organ podatkowy stwierdził, że skarżący wystawił dwie faktury VAT opiewające na kwotę 50.000 zł, o tym samym numerze, tj. [...] z tego samego dnia, tj. 6 kwietnia 2010 r., dokumentujące różne usługi: nadzór nad produkcją II kw. oraz doradztwo technologiczne przy produkcji wybranych asortymentów. W księdze podatkowej działalności gospodarczej skarżący zaewidencjonował przychód wyłącznie jeden raz w wysokości 50.000 zł, w opisie zdarzenia gospodarczego ujmując go pod nazwą "sprzedaż". Spółka przesłała kserokopie faktur wystawionych przez skarżącego, wśród których wystąpiła tylko jedna faktura o numerze [...] z 6 kwietnia 2010 r., dokumentująca usługę "doradztwo technologiczne przy produkcji wybranych asortymentów". W trakcie czynności Spółka nie przedstawiła faktury oznaczonej identycznie, a wystawionej za usługi "nadzór nad produkcją II kw." Nie stwierdzono także powtórnego ujęcia przez Spółkę faktury o numerze [...] z dnia 6 kwietnia 2010 r.

Organ podatkowy wystąpił również do skarżącego o wyjaśnienie czy świadczenie usług na rzecz Spółki (oprócz dzierżawy) w 2010 r. ma oparcie w jakiejkolwiek umowie pisemnej lub ustnej zawartej ze Spółką i o jej przedłożenie, a w przypadku, gdy umowy miały charakter ustny, wyjaśnienia kto przy ich zawieraniu reprezentował Spółkę i jakie były postanowienia co do ich przedmiotu, czasu trwania, wynagrodzenia. Ponadto wystąpił o wyjaśnienie, w oparciu o jakie metody i sposoby skarżący dokonał wyceny świadczonych Spółce w 2010 r. usług oraz o przedstawienie ewentualnych dowodów związanych z tą wyceną. W odpowiedzi skarżący przedłożył umowę o współpracy zawartą w dniu 2 stycznia 2010 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez członka zarządu M. J. a firmą PPH E., reprezentowaną przez skarżącego. Zgodnie z zapisami tej umowy firma skarżącego miała świadczyć następujące usługi: 1. organizowanie i nadzorowanie działalności handlowej i marketingowej w zakresie: zakupu surowców i opakowań (analiza cen giełdowych), sprzedaż wyrobów Spółki w kraju i zagranicą, 2. opracowywanie nowych wyrobów (asortymentów) w zależności od potrzeb marketingowych w tym: receptur, technologii, uzgodnienie projektów konstrukcyjnych i graficznych opakowań; 3. organizowanie inwestycji w zakresie: wyboru maszyn i urządzeń, wyboru dostawcy - kontrahenta, negocjacje cenowe, zaproponowanie schematu montażowego (rozmieszczenia na powierzchni produkcyjnej); 4. nadzór (fizyczny) nad produkcją w szczególności w godzinach popołudniowych i nocnych oraz w dniach wolnych, w których odbywa się produkcja. W umowie tej dla poszczególnych usług określono warunki wynagrodzenia: dla usług wymienionych w punkcie nr 1 - w wysokości od 5 % do 10 % obrotu w zależności od stopnia trudności i rentowności, dla usług wymienionych w pkt 2 - w wysokości ustalanej indywidualnie w zależności od stopnia trudności przedsięwzięcia, dla pkt 3 - w wysokości ustalanej indywidualnie w zależności od wielkości i zakresu inwestycji, zaś w stosunku do usług z pkt 4 - w wysokości 150 zł/h. Ponadto skarżący wyjaśnił, że wycena świadczonych usług została dokonana w oparciu o analizę: zakresu prac do wykonania, ich wartości rynkowej, czasu i kompetencji potrzebnych na zrealizowanie zadania, z uwzględnieniem ryzyka wprowadzenia tych rozwiązań, korzyści, jakie Spółka mogła uzyskać, a następnie uzyskała wdrażając opracowania skarżącego. Wysokość wynagrodzenia wiązała się każdorazowo również z tym, że skarżący nie zachował praw autorskich do zastosowanych w Spółce, opracowanych przez niego rozwiązań dla wyrobów i innych opracowań, na co wskazuje fakt, że w późniejszym okresie nie pobierał tantiem z tego tytułu.

Organ ustalił, że M. J. został powołany na członka zarządu dopiero 9 kwietnia 2010 r., z chwilą podjęcia uchwały o jego powołaniu w trakcie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników czyli po dniu, w którym została podpisana umowa o współpracy z 2 stycznia 2010 r. Na ww. walnym zgromadzeniu wspólników, na którym został odwołany z członka zarządu U. S. a powołany na członka zarządu M. J. stawił się wyłącznie skarżący. Organ podatkowy ustalił przy tym, że wspólnik skarżącego zmarł w październiku 2008 r. zaś spadkobierca U. S. – T. G. S. został ujawniony dopiero 17 sierpnia 2012 r.

Skarżący przedstawił jednocześnie "dokumentację podatkową" z 8 stycznia 2010 r. sporządzoną w oparciu o art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Dokumentacja ta przygotowana została opisowo i zawierał ogólne stwierdzenia co do uzasadnienia wyboru oferty skarżącego, nie zawierała natomiast danych umożliwiających porównanie ofert firm zewnętrznych z ofertą podatnika. W opisie metody ustalenia ceny wymieniono kryteria dokonania wyboru, tj.: doświadczenie w realizacji zleceń, kompleksowość realizacji zleceń, odpowiedzialność za wykonanie każdego zlecenia cząstkowego, warunki płatności. Przy opisie metody ustalenia ceny brak jest danych liczbowych prezentujących inne oferty, na których oparto wycenę. Dokumentacja ta została zatwierdzona i podpisana przez M. J. jako członka zarządu również przed jego powołaniem.

W trakcie postępowania organ podatkowy wystąpił również do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie zawartych transakcji pomiędzy skarżącym a L. [...] Spółka z o.o. oraz, z uwagi na specyfikę świadczonych usług, o ustalenie, czy Spółka posiada wymierne materialne wyniki tych usług, czy zostały one udokumentowane, a także o ustalenie, czy którekolwiek z opracowań podatnika zostało zakwalifikowane przez Spółkę do wartości niematerialnych i prawnych. W odpowiedzi Naczelnik wskazał, że wszelkie obciążenia wg faktur wystawionych przez skarżącego z tytułu usług Spółka zadekretowała w koszty działalności bieżącej. Spółka nie przedstawiła (poza umową najmu i dzierżawy oraz umową o współpracy z 2 stycznia 2010 r.) dokumentów dotyczących przeprowadzonych przez skarżącego analiz, opracowań, kalkulacji i strategii oraz doradztwa.

Decyzją z 27 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 227.655 zł. W uzasadnieniu decyzji, wskazując na ustalenia postępowania podatkowego, organ wyjaśnił, że przedmiotem postępowania było ustalenie źródła przychodów (uzyskanych ze Spółki przysporzeń) nie zaś ich wysokość. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego niewątpliwie Spółka wypłaciła skarżącemu określone w fakturach kwoty i w tej wysokości podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy, na podstawie art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: k.s.h.) uznał umowę o pracę zawartą przez skarżącego ze Spółką L. [...] za nieważną. Według organu zebrany materiał dowodowy przeczy możliwości występowania relacji między skarżącym a Spółką noszących cechy umowy o pracę.

Odnośnie kolejnych umów zawartych przez skarżącego ze Spółką na świadczenie dla Spółki usług określonych przez niego w wystawionych fakturach, organ stwierdził, że Spółka faktury za te usługi ewidencjonowała w bieżące koszty działalności, a skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie wykonania swoich autorskich opracowań. Naczelnik zaznaczył, że szerokie kompetencje członka zarządu pozwalają na przyjęcie, że skarżący w rzeczywistości podejmował szereg działań (w których mieszczą się wymienione w fakturach czynności) obejmujących planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie i kierowanie, kontrolowanie, z zamiarem osiągnięcia celów Spółki w sposób sprawny, skuteczny i najbardziej efektywny ekonomicznie. Czynności te obejmują zarządzanie firmą i w rzeczywistości wchodziły w skład jego uprawnień i obowiązków jako członka zarządu, regulowanych przepisami k.s.h. Podejmując działania w imieniu Spółki skarżący miał legitymację wynikającą z powołania go na członka zarządu. Z faktu, że kierował Spółką organ wywiódł, że wykonywał w niej również czynności w zakresie: organizowania i nadzorowania produkcji (pod względem technicznym i technologicznym), działalności handlowej i marketingowej, organizowania zbytu, wyboru dostawców i przeprowadzania negocjacji cenowych. Mimo braku dokumentacji, organ przyjął, że skarżący podejmował takie decyzje, gdyż były one niezbędne do funkcjonowania Spółki. Oddawał swoją wiedzę Spółce jako organ zarządzający.

W ocenie organu podatkowego, jedynym ważnym z punktu widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze Spółką w 2010 r. był stosunek członkostwa w zarządzie, funkcjonujący za podstawie powołania przez walne zgromadzenie. W tej zaś sytuacji dochody podatnika wynikające z czynności wchodzących w zakres kompetencji członka zarządu winny być opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ podatkowy uznał, że czynności wymienione w fakturach wystawionych w 2010 r., polegające na analizie rynków zbytu, kalkulacji wyrobów, strategii zakupów surowców i opakowań, nadzorze i "doradztwie" technologiczno-technicznym, stanowią czynności zarządcze wykonywane na podstawie zawiązanego stosunku organizacyjnego ze Spółką. Czynności rozliczane w ramach działalności gospodarczej mieszczą się bowiem w kompetencjach członka zarządu, obejmujących szeroko rozumiane zarządzanie. Tym samym Naczelnik uznał, że obciążenie Spółki fakturami wystawionymi przez firmę skarżącego (poza fakturami dotyczącymi dzierżawy) miało w całości związek z jego członkostwem w zarządzie Spółki. Uzyskane przez niego przysporzenie pieniężne, nawet inaczej określone niż pierwotnie, nie może być zaliczone do innego źródła niż przychody członka zarządu, bowiem brak jest jakichkolwiek wiarygodnych i materialnych dowodów wykonania innego rodzaju usług na rzecz Spółki niż tych, do świadczenia których zobowiązywało podatnika powołanie do zarządu Spółki. W konsekwencji przychody skarżącego uzyskane z tytułu szeroko rozumianego zarządzania Spółką organ zaliczył do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej, co wynika z zestawienia treści art. 5a pkt 6 i art. 13 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Naczelnik podkreślił, że inna kwalifikacja przychodów skarżącego byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby istniała prawnie dopuszczalna inna umowa pozwalająca na przyporządkowanie tych przychodów do innego źródła, bądź innej kategorii przychodów. Skarżący zaś nie udowodnił, że otrzymany w 2010 r. przychód pochodził z innych źródeł przychodu czy też podstawą jego otrzymania była inna umowa. Organ pierwszej instancji wskazał również na stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrażone w wyroku z 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 263/13, wydanym w sprawie skarżącego, a dotyczącej 2009 r., zgodnie z którym przychody ze źródła określonego w art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f., nawet gdy usługi są świadczone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, a następnie stwierdził, że według zebranego materiału dowodowego stan prawny nie zmienił się w 2010 r.

Organ podatkowy stwierdził, że działania skarżącego jako członka zarządu i jednocześnie udziałowca spółki noszą znamiona działań mających na celu obejście przepisów podatkowych. Skarżący bowiem obciążając Spółkę kosztami własnych usług doprowadził do sytuacji, gdzie jego wynagrodzenie z powyższego tytułu opodatkowane było jednokrotnie (w tym od 2004 r. podatkiem liniowym 19 %), stanowiąc jednocześnie koszt w Spółce. Kwoty powyższe obniżały zysk Spółki, który winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych a dopiero z zysku po opodatkowaniu możliwa jest wypłata dywidendy, która jako przychód udziałowca, w przypadku skarżącego byłaby opodatkowana podatkiem dochodowym wg stawki 19 %, a wspólnika będącego osobą zagraniczną według właściwej dla niego stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zestawienia dochodów skarżącego z działalności na rzecz Spółki w latach 2003-2012, po czym stwierdził, że zestawienie to wskazuje, iż dochód skarżącego za kolejne lata znacząco wzrastał. Porównanie to wskazuje również, że głównym beneficjentem działalności Spółki jest jej prezes zarządu. Jego dochody uzyskiwane w Spółce w ostatnich latach przekroczył dochody samej Spółki, co jest skutkiem obciążania Spółki kosztami jej zarządzania oraz wynajmu składników majątku podatnika.

Odnośnie dwóch faktur z 6 kwietnia 2010 r., w których treści wskazano odmienny przedmiot świadczonych usług organ pierwszej instancji przyjął, że usługa zafakturowana dwukrotnie w odmiennej treści została wykonana jednokrotnie, co potwierdza fakt jednokrotnego zaewidencjonowania faktury VAT w kosztach Spółki L. [...]. W ocenie organu, przyczyną przedłożenia przez skarżącego dwóch egzemplarzy tej samej faktury o odmiennym przedmiocie usług jest "przepisanie" faktur na taki zakres rzekomo świadczonych usług, które nie mieściłyby się ściśle w kompetencjach członka zarządu a dokumentowałby inny rodzaj działalności.

Nadto organ zauważył, że przychody uzyskane przez skarżącego z najmu maszyn i urządzeń należą do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. przychodów z działalności gospodarczej, gdyż podatnik oddał w najem maszyny i urządzenia wcześniej wykorzystywane do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zaznaczył również, że podatnik w stosunku do dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej wybrał sposób ich opodatkowania w oparciu o art. 30c ustawy, tzw. podatkiem liniowym, zatem ich rozliczenie nastąpi w odrębnym postępowaniu.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że wobec zaliczenia przychodów z nieważnego stosunku pracy oraz usług zarządzania Spółką do przychodów z tytułu członkostwa w zarządzie, zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał ją w mocy.

Organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego protokół przesłuchania skarżącego w ramach postępowań prowadzonych wobec Spółki z o.o. L. [...] za lata 2010 - 2012. Natomiast skarżący przedłożył kopię aktu notarialnego z 26 kwietnia 1996 r. (Rep. A nr [...]) oraz tekstu jednolitego umowy Spółki z o.o. L. [...].

U uzasadnieniu decyzji odwoławczej zaaprobowano ustalenia na temat nieważności umowy o pracę i umowy o współpracę. Dyrektor zaznaczył, że ocena skutków podatkowych umowy z 4 stycznia 2000 r., na mocy której skarżący zawarł sam ze sobą umowę o pracę i zgodnie z którą powierzył sobie pełnienie obowiązków Dyrektora Zakładu, była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 263/13. W wyroku tym Sąd oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 15 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. stwierdził, że wszystkie umowy pomiędzy Spółką z o.o. L. [...] a skarżącym, w tym także umowa z 4 stycznia 2000 r. oraz umowa najmu i dzierżawy z 19 listopada 1999 r., zawarte zostały z naruszeniem art. 210 k.s.h. W ocenie organu odwoławczego, na odmienną ocenę materiału dowodowego nie wpływają złożone przez skarżącego wyjaśnienia oraz załączone do nich dokumenty, tj. kopie aktu notarialnego z 26 kwietnia 1996 r. i jednolity tekst umowy Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że umowa o współpracę z 2 stycznia 2010 r. pomiędzy Spółką a firmą skarżącego również nie spełnia warunków określonych w art. 210 k.s.h. W sprawie brak jest bowiem dowodów, aby M. J. był osobą uprawnioną do zawarcia w imieniu Spółki umowy ze skarżącym. W dniu podpisania umowy M. J. nie był członkiem Zarządu Spółki, którym stał się dopiero z dniem 9 kwietnia 2010 r., tj. z chwilą podjęcia uchwały o jego powołaniu w trakcie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników. Wbrew sugestiom skarżącego nie zaistniał zatem odmienny stan prawny niż w roku 2009, gdyż umowa z 2 stycznia 2010 r. została również zawarta z naruszeniem art. 210 k.s.h. Brak jest także podstaw prawnych do uznania, aby z chwilą powołania M. J. na członka zarządu konwalidacji uległy postanowienia umowy z 2 stycznia 2010 r.

W ocenie organu odwoławczego nie mają również znaczenia powoływane przez skarżącego okoliczności związane z nadzwyczajną sytuacją prawną panującą w Spółce po śmierci U. S., jak również treść przesłuchania skarżącego dokonanego w trakcie prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010 - 2012. Powyższe nie zmienia bowiem faktu, że ww. umowa nie spełnia normy o której mowa wart. 210 k.s.h.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że jedynym ważnym z punku widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze Spółką w 2010 r. był stosunek członkostwa w zarządzie funkcjonujący na podstawie powołania przez walne zgromadzenie. O tym, że skarżący w 2010 r. wykonywał czynności wyłącznie zarządcze wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu świadczy m.in. ujęcie przez Spółkę usług w bieżące koszty działalności, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu.

W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), przez nieuprawnioną i błędną interpretację K.s.h. i k.c., bez wcześniejszego wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności stosunków prawnych będących przedmiotem oceny w zaskarżonej decyzji, w której z przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) u.p.d.o.f. wyłączono znaczną część przychodów, którą skarżący zadeklarował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy stawką liniową 19%, a tym samym niezgodnie ze stanem rzeczywistym i na podstawie błędnych przesłanek, bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 O.p., niewłaściwie określono podstawę opodatkowania, określając zobowiązanie podatkowe na tzw. zasadach ogólnych wynikających m.in. z art. 27 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że w akcie notarialnym z 26 kwietnia 1996 r. (wraz z tekstem jednolitym umowy Spółki) w § 14 już podczas rejestracji Spółki w 1996 r., a zatem jeszcze przed przystąpieniem do niej przez skarżącego, wspólnik - założyciel Spółki, U. S. postanowił, że "W ramach przedmiotu przedsiębiorstwa Spółki każdy z członków Zarządu jest upoważniony do jednoosobowej reprezentacji i może składać oświadczenia woli, zawierać akty prawne i podpisywać w imieniu Spółki, o ile w niniejszej umowie nie postanowiono inaczej. Członek Zarządu może być drugą stroną czynności prawnej, dokonywanej między nim a Spółką." W § 20 postanowiono, że "Wszystkie umowy z członkami Zarządu są zawierane przez jednego przedstawiciela Zgromadzenia Wspólników. Pozostali pracownicy Spółki są podrzędni w stosunku do Zarządu. Zarząd zawiera umowy dotyczące zatrudnienia pracowników, umowy te rozwiązuje i decyduje o ich wynagrodzeniu." Skarżący zaznaczył, że ww. postanowienia umowy Spółki obowiązują do dnia dzisiejszego i jego zdaniem jednoznacznie z nich wynika, że wzorem istniejącego w niemieckim systemie prawnym prawa spółek zamiarem wspólnika U. S. było takie uregulowanie w akcie założycielskim, które dawałoby możliwość zawierania przez członka zarządu Spółki tzw. umów z samym sobą (niezależnie od charakteru i celu takiej umowy).

W ocenie skarżącego, naruszenie przepisów k.s.h., których skutkiem jest określenie umów jako nieważnych, może być stwierdzone jedynie przez sąd powszechny a nie przez organy podatkowe.

Wskazał również, że prawomocne rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Go 263/13 zapadło w sytuacji, gdy ani skarżący, ani organy podatkowe obu instancji, a tym bardziej Sąd nie zwrócili uwagi na powołane wyżej postanowienia zawarte w akcie założycielskim Spółki, gdyż dokument ten nie był włączony do akt postępowania administracyjnego, a tym samym nie mógł być pod tym kątem analizowany.

W wyroku wydanym po rozpoznaniu tej skargi Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że sprawa skarżącego była rozpoznana pod sygn. I SA/Go 327/15 i I SA/Go 315/15 i dotyczyła podatkowej kwalifikacji przychodów skarżącego w 2010 r. Skarżący wykazał je częściowo jako przychody uzyskane z wynagrodzenia za pracę w Spółce L. [...] (składając PIT-37), a częściowo jako przychody uzyskane z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą PPH E. [...] w L. (składając PIT-36L). Kwalifikacja ta została zakwestionowana przez organy podatkowe, a prowadzone przez nie postępowania podatkowe zostały zakończone wydaniem decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie oraz decyzji, od której skargę rozpoznano w sprawie I SA/Go 315/15.

Decyzja będąca przedmiotem niniejszego postępowania dotyczyła przychodów skarżącego uzyskanych w 2010 r. uznanych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Sąd uznał za chybiony sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. uznając, że ustanowiony tym przepisem obowiązek organu podatkowego wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie powstaje wówczas, gdy z zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, przy czym wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Tymczasem w rozpoznanej sprawie nie budziło wątpliwości, że skarżący zarówno umowę o pracę, jak i umowę o współpracy zawarł z naruszeniem art. 210 k.s.h. Jednoznaczne brzmienie tego przepisu, jak i art. 58 § 1 k.c. dało organom podatkowym możliwość stwierdzenia nieważności ww. umów bez konieczności występowania do sądu powszechnego w oparciu o przepis art. 199a § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, zasadnie również organy nie miały wątpliwości w kwestii ważności umów, mimo postanowień aktu założycielskiego Spółki. W jego § 14 wskazano, że członek zarządu może być drugą stroną czynności prawnej, dokonywanej między nim a Spółką. Jednakże zapis taki nie daje możliwości uznania za ważne czynności prawnych, jakimi są umowy z 4 stycznia 2000 r. i 2 stycznia 2010 r. ani też nie powoduje konieczności wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunków prawnych wynikających z tych umów.

Mając na względzie ww. przepisy k.s.h., k.c. i O.p. Sąd podkreślił, że organy podatkowe były zobowiązane do oceny ważności i skuteczności umów w zakresie ich skutków podatkowych, czego dokonały obszernie swoje stanowisko uzasadniając.

Za błędne uznał Sąd stanowisko skarżącego, że skoro postanowienia aktu założycielskiego Spółki nigdy nie zostały zakwestionowane przez polskie organy, w tym sąd prowadzący Rejestr Handlowy, a obecnie KRS, należy wprost stosować postanowienia tego aktu, mimo ograniczeń wynikających z k.s.h. Wpisanie spółki do rejestru sądowego (czy to wcześniejszego RH czy obecnego KRS) nie sanuje postanowień jej aktu założycielskiego, szczególnie tych które są sprzeczne z uregulowaniami k.h., bądź k.s.h. Natomiast kwestię nieważności rozpatrywać można dopiero w przypadku, gdy na podstawie tych postanowień ukształtowane zostaną stosunki prawne, dokonane zostaną konkretne czynności prawne. Wtedy bowiem można kwestionować skuteczność czynności prawnej bądź istnienie czy nieistnienie stosunku prawnego. Tego właśnie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie, stwierdzając nieważność opisanych wyżej umów.

Sąd uznał, że podobnie zasadnie uznały organy za nieważną umowę o współpracy z 2 stycznia 2010 r. W tym przypadku zawarł ją ze skarżącym M. J., który w Spółce nie pełnił żadnej funkcji, a który dopiero po 4 miesiącach od jej zawarcia został członkiem zarządu Spółki (udział w walnym zgromadzeniu, na którym to nastąpiło brał tylko skarżący, następców prawnych zmarłego wspólnika nie reprezentował nikt). Fakt, że wystawiane przez skarżącego na podstawie ww. nieważnej umowy faktury były przez Spółkę regulowane i - jak wynika z zeznań skarżącego - sprawdzane przez drugiego członka zarządu (M. J.) pod względem merytorycznym nie konwaliduje ww. nieważnej umowy.

Sąd zgodził się także z organami podatkowymi, że szerokie kompetencje członka zarządu pozwalają na przyjęcie, iż skarżący w rzeczywistości podejmował szereg działań, w których mieszczą się wymienione w fakturach czynności. Jak podkreślił, Spółka nie dysponuje jakimikolwiek opracowaniami wykonanymi przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący w złożonych w lutym 2015 r. zeznaniach w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki wskazywał, że dla zleceniodawcy wykonywanych przez niego usług niematerialnych ważniejsze od pisemnych opracowań były efekty końcowe jego projektów, a te są nie do podważenia. Nie wspomniał jednak, że wartość wystawianych faktur za świadczone przez niego na rzecz Spółki usługi niematerialne od 2006 r. wielokrotnie przekraczała zysk Spółki, zatem efektem działalności skarżącego był zysk Spółki kilka razy niższy od kosztów poniesionych przez nią za skorzystanie z usług skarżącego prowadzącego własną działalność gospodarczą. W roku 2012, mimo że Spółka na usługi skarżącego wydała ponad 2.600.000 zł, rok zakończyła stratą w wysokości ponad 350.000 zł. Znaczenie ma także fakt, że Spółka koszty świadczonych przez skarżącego usług ujmowała w bieżące koszty działalności, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu.

Sąd odniósł się również do istnienia dwóch faktury z tej samej daty (6 kwietnia 2010 r.), oznaczonych tym samym numerem, wystawionych na tę samą kwotę, lecz dokumentujących różne usługi: "nadzór nad produkcją II kwartał" oraz "doradztwo technologiczne przy produkcji tych samych asortymentów". Sąd stwierdził, że w dokumentacji Spółki znajdowała się tylko faktura z tym drugim opisem, a skarżący otrzymał należność tylko z jednej faktury. Zdaniem Sądu, obecność dwóch faktur dotyczących tej samej kwoty może świadczyć o tym, że opis czynności, którą zafakturowano zmieniono, aby – jak zauważył organ – dokumentował rzekomo świadczone usługi, które nie mieściłyby się ściśle w kompetencjach członka zarządu. Znamienne jest także to, że skarżący ustalenia w tym zakresie pominął milczeniem, nie wyjaśniając istnienia dwóch opisanych wyżej faktur.

W ocenie Sądu, słusznie zatem organy obu instancji przyjęły, że w tej sytuacji jedynym ważnym z punktu widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze Spółką był stosunek członkostwa w zarządzie, funkcjonujący od 1996 r. na podstawie powołania przez walne zgromadzenie, na podstawie którego skarżący podejmował wszelkie decyzje niezbędne do funkcjonowania Spółki, oddając jej jako organ zarządzający swoją wiedzę.

Zdaniem Sadu, nie ulega wątpliwości, że otrzymane przez skarżącego w 2010 r. od Spółki należności tytułem wynagrodzenia za pracę oraz za usługi udokumentowane fakturami stanowią przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym źródłem tego przychodu nie jest świadczenie przez skarżącego pracy ani świadczenie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej usług, lecz działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie bowiem z art. 13 pkt 7 ustawy ,za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Czynności wykonywane przez skarżącego w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe umowy o pracę oraz w ramach umowy o współpracy mieszczą się w kompetencjach członka zarządu, co zostało przez organy podatkowe wykazane i wyczerpująco uzasadnione. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działania skarżącego wypełniają pojęcie prowadzenia spraw spółki, o którym mowa w art. 201 k.s.h.

Sąd zgodził się także z organami co do tego, że by zaliczyć dany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej najpierw należy wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła. Organy podatkowe, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, przychody skarżącego otrzymane na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT oraz wynagrodzenia za pracę prawidłowo zakwalifikowały jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, co wykluczyło możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej.

Sąd nie podzielił również sugestii skarżącego, że organy podatkowe dokonały swoistej selekcji realizowanych przez niego umów, ponieważ mimo uznania wszystkich za nieważne – przychody z jednych (najem i dzierżawa) zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej, a przychody z innych (usługi niematerialne) zaliczył do działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Sądu ten dokonany przez organy podział znajduje oparcie w przepisach u.p.d.o.f., gdyż umowy dzierżawy i najmu nieruchomości i urządzeń nie wchodziły w zakres obowiązków członka zarządu ani nie stanowiły innego, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodu.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów O.p., ani innych przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zgromadzone w sprawie dowody poddane zostały wnikliwej i wszechstronnej ocenie, z której wyprowadzono spójne i logiczne wnioski.

W skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku J. J. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:

• nieuchylenie decyzji, mimo że w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. została wydana również druga decyzja o nr [...] oraz poprzez przyjęcie, że decyzja prawa nie narusza. Wydanie przez organ drugiej instancji drugiej decyzji w tym samym przedmiocie stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Tymczasem aktualnie istnieją dwie decyzje, obie o charakterze ostatecznym, określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w diametralnie różnych kwotach. Sąd pierwszej instancji zaakceptował tę kolizję oddalając skargę, czym naruszył wymienione przepisy prawa procesowego;

• zaniechanie rozpatrzenia sprawy w pełnym zakresie i zbadania potencjalnego zaistnienia przesłanek wznowienia lub nieważności i ograniczenie weryfikacji jedynie do zarzutów strony, podczas gdy Sąd pierwszej instancji na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną;

2) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 199a § 1 i § 3 O.p. przez uznanie za zgodne z prawem stwierdzenie przez organ nieważności umów zawartych między skarżącym a spółką L. [...], podczas gdy organ w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, powinien wystąpić od sądu powszechnego

3) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i 191 O.p. przez błędne uznanie, że ustalenie przez organ stanu faktycznego było prawidłowe, podczas gdy wnioskodawca wykonywał pracę i świadczył usługi na rzecz Spółki oraz i przez uznanie, że za fikcyjnością usług i pracy na rzecz Spółki przemawia strata spółki w 2012 r., chociaż okres ten nie podlegał badaniu przez organ.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

4) art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, wskutek której uznano, że w wyniku wadliwości zawarcia umów cywilnoprawnych, mimo faktycznej ich realizacji, strona nie uzyskała przysporzenia ze źródeł przychodu, jakimi są stosunek pracy i działalność gospodarcza;

5) art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że mimo nieważności czynności cywilnoprawnej powstaje przychód do opodatkowania, podczas gdy uznanie fikcyjności pracy oraz usług świadczonych przez stronę prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia strony, która obowiązana jest zwrócić uzyskane bez podstawy prawnej środki pieniężne; nie uzyskuje więc ona przychodu o charakterze definitywnym, a w konsekwencji nie istnieje podstawa opodatkowania.

W związku z tym skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty w przypadku uznania, że w sprawie doszło do zaistnienia przesłanki nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

1. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

Uzasadniając go Skarżący eksponował tożsamość spraw załatwionych dwiema decyzjami organów podatkowych, co – jego zdaniem – zostało błędnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji i co w rezultacie znalazło odzwierciedlenie w wydaniu przez ten Sąd dwóch wyroków – w sprawie rozpoznanej i w sprawie I SA/Go 315/15. Skarżący podkreślał, że na gruncie u.p.d.o.f. może powstać tylko jedno zobowiązanie podatkowe, niezależnie od tego ile deklaracji podatnik składa. To więc, że złożył on dwie deklaracje (PIT-36L i PIT-37) nie zmienia jego oceny, że powinna być mu wydana jedna decyzja podatkowa, określająca całość zobowiązania. Tymczasem w rozpoznanej sprawie zostały wydane dwie decyzje o tożsamym charakterze – każda dotyczyła Skarżącego, a ich przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r., tyle że każda określała podatek w innej kwocie. Doszło tym samym, zdaniem Skarżącego, do wydania decyzji z wadą, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., co Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) i dać temu wyraz w wyroku kasacyjnym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) oraz jego uzasadnieniu (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Z przepisu tego wynika, że opisana nim wada decyzji zachodzi w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana w stanie powagi rzeczy rozstrzygniętej, tzn. gdy ta sama sprawa administracyjna została ponownie rozstrzygnięta w kolejnej decyzji, mimo że istnieje wydana wcześniej w tej sprawie decyzja ostateczna.

W orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalony jest pogląd, że o tożsamości sprawy administracyjnej przesadzają trzy okoliczności: jej podmiot, przedmiot i podstawa prawna przy niezmienionym stanie faktycznym (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2008 s. 764, J. Zimmermann, Problem beneficjum novorum w postępowaniu administracyjnym, PiP 1987, nr 5, s. 62 i nast., B. Adamiak, Przesłanki tożsamości sprawy sądowoadministracyjnej, ZNSA 2007, nr 1, s. 7 i nast.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1061/96, oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 6434/97). Innymi słowy, sprawa jest tożsama pod względem podmiotowym, gdy w jej ramach ukształtowane zostają prawa i obowiązki tych samych stron. Natomiast dla ustalenia tożsamości przedmiotu sprawy decydujące znaczenie ma treść praw i obowiązków. O istnieniu tej tożsamości będzie zatem można mówić wówczas, gdy zostanie zachowana identyczność skonkretyzowanych praw i obowiązków. Warunkiem przyjęcia tożsamości sprawy jest także ciągłość regulacji prawnej (uzasadnienie uchwały NSA z dnia 3 listopada 2009 r., II GPS 2/09, ONSAiWSA 2010 r., nr 1, poz. 4).

Poglądy te są w pełni aktualne na tle art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Jak wskazuje się w literaturze, tożsamość sprawy zachodzi wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 456/08, CBOSA). Przesłanka zawarta w komentowanym przepisie będzie spełniona tylko wtedy, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wyda dwie ostateczne decyzje w rozumieniu art. 128 zd. pierwsze o.p. (wyrok NSA z dnia 9 września 2008 r., I FSK 1034/07, CBOSA, M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el).

Zasadzie jednolitości sprawy administracyjnej (na gruncie prawa procesowego – załatwienia sprawy podatkowej jedną decyzją) hołduje także u.p.d.o.f. Z jej art. 9 ust. 1a wynika, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zasada ta doznaje jednak modyfikacji przez wprowadzenie w treści przepisu zastrzeżenia stosowania "art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f" (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. in media). Oznacza to, że zasadą jest opodatkowanie w danym roku podatkowym sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów jako przedmiot sprawy podatkowej, ale z zastrzeżeniem jej modyfikacji (odstąpienia od zasady) w przypadkach enumeratywnie w przepisie wymienionych.

Jeden z wyjątków od zasady jednolitości opodatkowania dotyczy dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej (art. 30c u.p.d.of.). O tym, że dochody te stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, a nie składnik sumy wszystkich osiągniętych przez podatnika przychodów, świadczy i to, że o wysokości tych dochodów podatnicy mają obowiązek składać odrębne zeznania podatkowe (art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy). W konsekwencji opodatkowanie tych dochodów stanowi przedmiot odrębnej sprawy administracyjnej, a zatem i przedmiot odrębnej decyzji podatkowej.

Możliwe i dopuszczalne było więc wydanie przez organy podatkowe decyzji dotyczącej dochodów z działalności wykonywanej osobiście i decyzji dotyczącej dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uprawniał je do tego i zobowiązywał przepis art. 9 ust. 1a w związku z art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.

Nie było zatem w tym przypadku tożsamości sprawy administracyjnej uzasadniającej twierdzenie, że doszło do wydania drugiej decyzji w stanie powagi rzeczy rozstrzygniętej (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.) – inny był bowiem ich przedmiot oraz podstawa prawna i faktyczna. Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewzięcie z urzędu pod uwagę przesłanki nieważności, mimo że zarzut ten nie był podniesiony w skardze, nie było bowiem wady, którą Sąd pierwszej instancji miał obowiązek brak pod uwagę z urzędu. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lic c p.p.s.a. (na marginesie, przy sformułowaniu zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. należało zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a nie pkt 1 lic. c tej ustawy), art. 151 p.p.s.a., jak i związanego z tym, zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

2. Niezasadny był drugi zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 199a § 1 i art. 199a § § 3 O.p. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji za zgodne z prawem stwierdzenia przez organ nieważności umów o pracę i współpracę, podczas gdy organ w przypadku zaistnienia wątpliwości w tym względzie powinien wystąpić od sądu powszechnego.

Zgodnie z treścią art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy przy tym rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06).

Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie było żadnych wątpliwości co do tego, że nie istniały między skarżącym a Spółką L. [...] stosunki, których podstawę stanowiły – jak twierdził skarżący – umowa o pracę i umowa o współpracę. Z ustaleń organów, zasadnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji wynikało bowiem, że obie umowy zostały zawarte z naruszeniem art. 210 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu - są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Oznacza to, że umowa o pracę zawarta przez skarżącego w imieniu własnym i Spółki jako tzw. "czynność z samym sobą" jest nieważna. Celem powyższego przepisu jest bowiem ochrona interesów spółki z ograniczoną odpowiedzialności i jej wspólników na wypadek konfliktu interesów, który może się ujawnić w sytuacji, gdy członek zarządu zawiera umowę "z samym sobą", a więc w sytuacji, gdy po obu stronach umowy występują te same osoby (por. wyrok SN z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. V CK 103/05 i V CK 104/05, z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. IV CK 259/05; tak też NSA w wyroku z dnia 16 września 2009 r., II FSK 527/08, CBOSA). Podobnie za nieważną należało uznać umowę o współpracy, zawartą między skarżącym a M. J. w charakterze członka zarządu Spółki L. [...], mimo że w dacie zawarcia umowy (2 stycznia 2010 r.) członkiem zarządu nie był (powołano go do pełnienia tej funkcji dopiero 9 kwietnia 2010 r.).

Oceny prawidłowości uznania tych umów za nieważne nie mogła zmienić argumentacja skarżącego wskazująca na to, że to jedynie sąd powszechny jest powołany do oceny ważności stosunków cywilnoprawnych. Z tezą tą można by się zgodzić, gdyby chodziło o spór takiej natury. Spór w sprawie rozpoznanej miał tymczasem – co oczywiste – naturę publicznoprawną, a w jego ramach ocena istnienia lub nie zdarzenia cywilnoprawnego oceniana jest tylko pod kątem skutków podatkowych. Dopuszczalność dokonywania takiej oceny samodzielnie przez organy podatkowe wynika z przepisu prawa (art. 199a § 3 O.p.). W świetle tego przepisu, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Stwierdzenie, czy wątpliwości takie istnieją, musi być poprzedzone samodzielną oceną co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeśli wątpliwości takich nie ma – organ może i powinien oprzeć się na ustaleniach przez siebie dokonanych. Oznacza to, organ podatkowy dla potrzeb sprawy podatkowej może uznać, że określona czynność prawna była nieważna, jeżeli jest to oczywiste w świetle jego ustaleń.

Chybione są też zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia art. 199a § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W literaturze podkreśla się, że przepis ten stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności. Interpretacja treści czynności nie może być oparta tylko na analizie językowej, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim daną czynność prawną dokonywano (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el).

W świetle poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń było jasne, że celem skarżącego nie było świadczenie na rzecz spółki L. [...] pracy, ani usług opisanych w umowie o współpracę, bo w istocie były to czynności mieszczące w ramach obowiązków członka zarządu. Świadczą o tym ustalenia poczynione na podstawie informacji pozyskanych od Spółki L. [...], dotyczących efektów rzekomych usług świadczonych przez skarżącego, ujmowanie kosztów z tego tytułu w kosztach bieżącej działalności spółki, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu, czy wreszcie fakt istnienia dwóch wystawionych przez skarżącego faktur z tej samej daty o tym samym numerze i na tę samą kwotę, ale dokumentujących różne usługi, z których spółka posiadała tylko jedną i tylko za jedną zapłaciła. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że obecność dwóch faktur dotyczących tej samej kwoty może świadczyć o tym, że opis czynności zmieniono po to, by udokumentować świadczone rzekomo usługi jako niemieszczące się w kompetencjach członka zarządu. Skarżący okoliczności te pominął milczeniem.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie było więc podstaw ku temu, by z nieważnych umów o pracę i współpracę wywodzić inny rodzaj stosunku prawnego, skoro w świetle ustaleń organów podatkowych było jasne, że czynności z nich wynikające mieściły się w stosunku członkostwa w zarządzie. Trafnie więc uznały organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, że dokonane w związku z tym wypłaty na rzecz skarżącego należało zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w postaci przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.). Do tego trafnego wniosku organy doszły biorąc pod uwagę wymienione w art. 199a § 1 O.p. kryteria oceny treści czynności prawnej i nie sposób im w tym zakresie nic zarzucić.

3. W konsekwencji za niezasadny należało uznać powiązany z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 180, 187 § 1 i 191 O.p. przez uznanie, że ustalenie przez organ stanu faktycznego było prawidłowe, podczas gdy wnioskodawca wykonywał pracę i świadczył usługi i przez uznanie, że za fikcyjnością usług przemawia strata spółki w 2012 r., chociaż okres ten nie podlegał badaniu przez organ.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, jakoby faktycznie świadczył on pracę i wykonywał usługi na rzecz spółki L. [...] stwierdzić trzeba, że argumentacja skargi kasacyjnej ma w tym zakresie charakter wyłącznie polemiczny. Teza o ekonomicznym uzasadnieniu rozdzielania funkcji skarżącego jako członka zarządu od świadczenia przez niego pracy i usług na podstawie umowy o pracę nie znajduje potwierdzenia w świetle ustaleń poczynionych przez organy. O czymś zgoła odmiennym świadczy bowiem brak jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący wykonywał czynności inne, niż wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu, a także analiza wyników finansowych spółki, która mimo rzekomej optymalizacji poniosła stratę. Nie zmienia tej oceny fakt, że organ powołał dane z roku 2012 r., mimo że sprawa dotyczyła podatku za rok 2010. Jako dowód organ mógł bowiem dopuścić wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne sprawę (art. 180 § 1 O.p.). Nie jest sprzeczne z prawem odwoływanie się do wyników finansowych spółki z okresu późniejszego niż rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, wyniki te bowiem z natury rzeczy były możliwe do ustalenia dopiero na podstawie danych z lat kolejnych. Mogły one stanowić (i stanowiły) podstawę oceny racjonalności działań spółki w związku z czynnościami, których istnienie zakwestionowały organy.

4. Niezasadne były wreszcie zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, wskutek której uznano, że w wyniku wadliwości zawarcia umów cywilnoprawnych, mimo faktycznej ich realizacji, strona nie uzyskała przysporzenia ze źródeł przychodu w postaci stosunku pracy i działalności gospodarczej.

Jak podkreślano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to, że umowy o pracę i współpracę zostały ocenione jako nieważne nie zmienia faktu, że podatnik otrzymał na ich podstawie korzyści. Organy powinny w związku z tym uznać, że zostały spełnione przesłanki do uznania stosunku pracy za faktycznie istniejący (mimo braku ku temu podstawy w postaci umowy). To samo dotyczy umowy o współpracę. W związku z tym wypłaty na rzecz skarżącego powinny być kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy i z działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji nie przyjął odmiennej wykładni powołanych przepisów odbiegającej od tej, którą zaprezentował skarżący. Rzecz jednak w tym, że odwołał się do poczynionych prawidłowo przez organy podatkowe ustaleń, które nie dawały podstaw do zakwalifikowania czynności skarżącego jako wykonywanych w ramach stosunku pracy, czy umowy o świadczenie usług. Jak już wcześniej zaznaczono, organy wykazały, że wszystkie czynności skarżącego miały charakter czynności zarządczych i dlatego zostały zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Powodem tego nie było wyłącznie stwierdzenie nieważności umów, ale i uznanie, że czynności, które na ich podstawie miał wykonywać skarżący, nie miały charakteru świadczenia pracy i usług.

5. Niezasadny był ostatni zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7 u.p.d.of. przez błędną wykładnię, w wyniku której przyjęto, że mimo nieważności czynności cywilnoprawnej powstaje przychód do opodatkowania, podczas gdy uznanie fikcyjności pracy czy usług skarżącego prowadzi do powstania bezpodstawnego wzbogacenia podlegającego zwrotowi. Zdaniem skarżącego, konsekwencją ustaleń organów powinno być stwierdzenie, że skarżący nie otrzymał definitywnego przychodu, a więc nie istnieje podstawa opodatkowania.

Sąd odwoławczy zarzutu tego nie podziela jako dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji okoliczności tylko potencjalnej. Sama możliwość wystąpienia w przyszłości określonego skutku w sferze prywatnoprawnej skarżącego – w związku z ustaleniami w sprawie podatkowej – nie może być brana pod uwagę przez organy podatkowe. Nie jest rzeczą tych organów ocena, czy i jakie ewentualnie zobowiązania powstaną w związku z tym po stronie skarżącego, oraz czy i kto będzie mógł dochodzić ich spełnienia. Odmienna ocena tego zarzutu musiałaby prowadzić do paradoksalnego wniosku, że ustalenia w sprawie podatkowej powinny obejmować również sferę potencjalnych skutków prawnych, jakie mogą wystąpić w sferze prywatnoprawnej podatnika. Konsekwencją takiego ujęcia byłoby stwierdzenie, że te potencjalne skutki (które w przyszłości mogą, lecz nie muszą wystąpić) organy powinny brać pod uwagę przy wymiarze podatku. Wniosek ten jest oczywiście niedopuszczalny. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem ustalenie stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w tym pojęciu mieszczą się tylko fakty, czyli zdarzenia, które miały miejsce, realne – a nie potencjalne. Analiza i ocena tych ostatnich nie wchodzi w zakres obowiązków organów podatkowych przy wymiarze podatku, ich nieuwzględnienie nie jest zatem żadnym uchybieniem, a wręcz przeciwnie - powinnością.

Odnosząc się natomiast do przytoczonego w skardze kasacyjnej argumentu, że tak jak wykluczona jest możliwość opodatkowania zapłaty otrzymanej na podstawie umowy nieważnej jako zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego, tak samo nie powstaje przychód do opodatkowania z uznanej za nieważne umowy o pracę wskazać trzeba, co już wyżej zaznaczono, że uzyskanie na tej podstawie wypłaty mogły stanowić i stanowiły przychód, bo zostały dokonane (faktycznie je wypłacono) z tytułu łączącego skarżącego ze spółką stosunku członkostwa w zarządzie. To że skarżący usiłował wykazać istnienie podstaw do odmiennej kwalifikacji części tych przychodów nic w ocenie Sądu nie zmienia, nie udało mu się bowiem podważyć ustaleń co do tego, że zarówno umowa o pracę, jak i umowa o współpracę były fikcją, niezależnie od nieważności stanowiących ich podstawę umów.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.