Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 540/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 2, ust. 3, ust. 3a
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
article: art. 30 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2018 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. N., dalej: "płatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności strony jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu niepobranego podatku za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł. Podstawą decyzji były ustalenia dokonane w toku wszczętego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego z których wynikało, że strona sporządziła w dniu 18 grudnia 2018 r. akt notarialny o nr [...] dotyczący sprzedaży działki gruntu rolnego nr [...] o powierzchni [...] w miejscowości D. gm. [...], nie pobierając przy tym podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2017 r., poz. 1150), dalej: "u.p.c.c.."

W odwołaniu od powyższej decyzji płatnik zarzucił naruszenie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. 2020 r., poz. 708). W ocenie płatnika przestrzeganie krajowego limitu skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie w świetle wskazanych ustaw, należy do naczelnika urzędu skarbowego, a nie notariusza. Podniósł także, iż nie jest zadaniem notariusza badanie czy dany rolnik jest uprawniony do skorzystania z pomocy de minimis. Notariusze działają bowiem tylko na podstawie u.p.c.c., a przepisy tej ustawy nie odsyłają do ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, czy też do wydanych na podstawie tej ustawy rozporządzeń Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Przepisy te nie wskazują również jakimi dowodami należy potwierdzić okoliczność skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołał się w pierwszej kolejności do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Wskazał następnie, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz, że zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze. Odwołał się także do treści art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.", dotyczącego obowiązków płatników obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z art. 30 § 1 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika, przy czym płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku (art. 10 ust. 3c u.p.c.c.).

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy wywiódł, że obowiązkiem notariusza jako płatnika, jest obliczenie i pobranie należności podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie jego wpłacenie na rzecz właściwego organu podatkowego. Jeżeli zaś podatek od czynności cywilnoprawnych nie został pobrany, notariusz jako płatnik nie odpowiada, jeżeli wykaże brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. Organ odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 10/08, dotyczącego kwestii odpowiedzialności notariusza jako płatnika, w którym Trybunał podkreślił specyficzny charakter zawodu notariusza.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się też w szeroki i wyczerpujący sposób do przyjętego w o.p. modelu odpowiedzialności notariusza jako płatnika, wskazując że ustawowe uregulowanie w tym zakresie ma służyć, z jednej strony, ochronie interesów fiskalnych państwa, w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych. Wskazał, że zawód notariusza ma status zawodu zaufania publicznego. Z drugiej strony, przyjęte rozwiązania kształtują odpowiedzialność płatników w sposób zapewniający należytą staranność i dbałość o prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika. Skuteczna ściągalność nałożonego ustawowo podatku jest istotna ze względu na zapewnienie podmiotom prawa publicznego środków na realizację zadań publicznych. Mieści się zatem w szeroko pojętym interesie publicznym. Odwołując się do powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwa sądów administracyjnych organ podkreślił, że notariusz nie może się zasłaniać nieznajomością przepisów prawa. Jako profesjonalny uczestnik obrotu prawnego powinien wykazać się wszechstronną znajomością przepisów prawa i opierać się nie tylko na samych przepisach, lecz także na poglądach wypracowanych przez orzecznictwo.

W kontekście powyższego organ odwołał się do realiów omawianej sprawy i wskazał, że sporządzając akt notarialny Rep. [...] w dniu 18 grudnia 2018 r. notariusz stwierdził w § 4, że kupujący nabywa grunty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, powierzchnia gospodarstwa powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz że gospodarstwo to będzie prowadził przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) na 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r., w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 13) - karta nr 5, tom 1 akt podatkowych). Jednocześnie w § 12 stwierdzono, że podatku od sporządzonej umowy sprzedaży nie pobrano na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.c.c.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadą w zakresie pomocy de minimis jest sumowanie udzielonej pomocy w poszczególnych okresach rozrachunkowych. W niniejszej sprawie sporna jest jedynie ostatnia przesłanka determinująca skorzystanie z omawianego zwolnienia, tj. spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym krajowym limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Stosownie do art. 3 ust. 3 rozporządzenia Komisji (UE) 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r., maksymalna łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez poszczególne państwa członkowskie, w okresie trzech lat podatkowych nie może przekroczyć 225.700.000 euro. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo do otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia).

Zgodnie z kolei z treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia 1408/2013, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy zatem uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Z treści art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 wynika, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 (15.000 euro dla jednego przedsiębiorcy) lub górny limit krajowy (225.700.000 euro), o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

Państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane (art. 6 ust. 3 rozporządzenia).

Z powyższego wynika, że jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu podmiotowi, zostałby przekroczony pułap 15.000 euro pomocy temu przedsiębiorcy lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się. Zgodnie natomiast z obwieszczeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, krajowy limit w wysokości 225.700.000 euro na dzień 7 listopada 2018 r. został w całości wykorzystany (M.P. z 19 listopada 2018 r., poz. 1105). Z pisma, które strona dołączyła do odwołania wprost wynika, że przestrzeganie limitów kwot pomocy de minimis jest sprawą bardzo ważną, dlatego Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, w piśmie z dnia 30 października 2018 r., znak: Rpp.0424.537.2018.1, uprasza o każdorazowe sprawdzenie przed udzieleniem pomocy stanu wykorzystania krajowego limitu na oficjalnej stronie internetowej https://srpp.minrol.gov.pl. Przy tym, w ocenie organu, przedłożony przez stronę dokument wskazuje, że kwestie dotyczące pomocy de minimis i związany z nią limit są znane w środowisku notariuszy – pismo Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 18 stycznia 2019 r., znak: Rpp.053.7.2019 skierowane do Krajowej Rady Notarialnej. W piśmie tym ponownie wskazano adres strony internetowej, gdzie na bieżąco można sprawdzić wykorzystane limity. Notariusz sporządzając dany akt notarialny winien wykazać należytą staranność i upewnić się ponad wszelką wątpliwość, czy w sposób zgodny z prawem przyznaje zwolnienie podatkowe. Zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu. Aby więc skorzystać ze zwolnienia, konieczne jest zmieszczenie się pomocy udzielonej danemu beneficjentowi w limitach określonych rozporządzeniem Komisji (UE) Nr 1408/2013.

W przypadku zatem przekroczenia przez kupującego limitu pomocy de minimis w rolnictwie, udzielenie pomocy, tj. zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., będzie możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby limit pomocy de minimis, omawiane zwolnienie nie będzie przysługiwało, co oznacza, że wyliczony podatek będzie podlegał zapłacie w całości.

Organ odwoławczy ocenił, że w sytuacji jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Złożone przez kupującego oświadczenie, w treści aktu notarialnego - wbrew twierdzeniom strony, w żaden sposób nie zwalniało płatnika z obowiązku oceny stanu faktycznego sprawy, w kontekście obowiązków wynikających z art. 8 o.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że obliczenie podatku przez płatnika związane jest z koniecznością ustalenia podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem zwolnień podatkowych oraz właściwej stawki podatkowej. Płatnik powinien, dokładając należytej staranności, ustalić stan faktyczny i prawny, tj całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych czy prywatnych. Mógł to uczynić w oparciu o prawidłowo promulgowany akt normatywny. Skoro tego jednak nie uczynił, podlega odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 o.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 92/19).

Zdaniem organu odwoławczego notariusz, będący profesjonalnym uczestnikiem obrotu prawnego nie wykazał w żaden sposób braku swojej winy w niepobraniu podatku. To na nim, a nie na stronach danej czynności cywilnoprawnej, spoczywa ciężar dokładnego sprawdzenia zasadności ewentualnego pobrania podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego płatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisu prawa - art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w brzmieniu obowiązującym na dzień sporządzenia aktu notarialnego (Dz.U z dnia 13 lutego 2018 r. poz. 362) i art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Podniósł, że zarzut taki podnoszony był już w toku postępowania, lecz organy do niego nie odniosły się w żaden sposób. Taka postawa organów podatkowych utrudnia notariuszowi - płatnikowi obronę jego praw.

Poza tym, w ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana po nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ogóle nie wypowiedział się w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do pisma z dnia 1 września 2020 r. stanowiącego wypowiedzenie się notariusza - płatnika na temat zebranego materiału dowodowego co do okoliczności nie przeprowadzenia w toku postępowania żadnych czynności dowodowych z udziałem notariusza - płatnika.

W treści skargi notariusz odwołał się do treści oświadczenia, jakie złożył kupujący w akcie notarialnym co do nabycia gruntów celem powiększenia gospodarstwa rolnego, dającego podstawę zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Wskazał, że prawdziwość oświadczenia kupującego jest w takim przypadku uzależniona od monitorowania pomocy publicznej przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, zatem działanie naczelnika urzędu skarbowego jest w tym przypadku działaniem przyszłym. Odpowiedzialność notariusza – płatnika nie może zależeć od zdarzeń przyszłych i nie jest jego zadaniem badanie nie wymienionych w ustawie dowodów na okoliczność zdarzeń przyszłych, lecz obliczenie lub zwolnienie kupującego od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie jego oświadczenia. Zdaniem skarżącego, płatnik - notariusz nie ma obowiązku monitorowania pomocy publicznej. To naczelnik urzędu skarbowego, po przesłaniu mu aktu notarialnego powinien zastosować monitoring pomocy publicznej zgodnie z ustawą o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Skarżący wskazał też, że w u.p.c.c. nie znalazło się odesłanie do ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Trudno zaś – jego zdaniem - bez takiego odesłania odwoływać się do innych aktów normatywnych takich jak obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił, że przepisy dotyczące monitorowania pomocy publicznej w żaden sposób nie dają notariuszowi prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego w warunkach przekroczenia krajowego limitu pomocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie należało rozstrzygnąć, czy zaszły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako notariusza, który sporządził akt notarialny dotyczący sprzedaży działki gruntu rolnego, za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych.

Na wstępie wskazać trzeba na treść art. 10 ust. 2 u.p.c.c. zgodnie z którym notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, zaś na podstawie ust. 3 płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Zauważyć też należy, iż zgodnie z treścią art. 30 § 1 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, tj. obowiązków polegających na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Z kolei art. 10 ust. 3c u.p.c.c. stanowi, że płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

Skarżący, jako notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od sporządzonej przed nim umowy z dnia 18 grudnia 2018 r. kupna-sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ze względu na oświadczenie kupującego, że nabywa on grunt w celu powiększenia gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i będzie prowadził to gospodarstwo co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

W myśl wspomnianego art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013.

Z przedstawionych sądowi akt sprawy i ustaleń organu opisanych w decyzji wynika, że w dniu 18 grudnia 2018 r. przed skarżącym jako notariuszem została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, Rep. A nr [...], pomiędzy M. K. i P. K., jako sprzedawcami, oraz T. C., jako kupującym. Przedmiotem umowy była nieruchomość stanowiąca działki gruntu rolnego nr [...] o łącznej powierzchni wynoszącej [...] ha, położona w miejscowości D. gmina [...]. Strony umowy uzgodniły cenę sprzedaży na łączną kwotę [...]zł. T. C. oświadczył nadto, że jest rolnikiem indywidualnym w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz że powierzchnia nabywanej nieruchomości rolnej powiększy posiadane przez niego gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha. Gospodarstwo to zobowiązał się prowadzić przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia.

Poza sporem pozostaje fakt, że skarżący, jako notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od opisanej umowy sprzedaży z 18 grudnia 2018 r. ([...] na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., mając na względzie oświadczenie kupującego, na podstawie którego ocenił istnienie przesłanek do zwolnienia przysługującego na podstawie wskazanego przepisu u.p.c.c. (§ 4 aktu notarialnego).

Sąd podziela i uznaje za własne stanowisko prawne zaprezentowane przez tutejszy Sąd, które przedstawił skład orzekający w sprawie o sygn. I SA/Lu 495/20 (wyrok z dnia 2 grudnia 2020 r.) oraz o sygn. I SA/Lu 520/20 i I SA/Lu 521/20 (oba wyroki z 15 stycznia 2021 r.). Sprawy o wskazanych sygnaturach dotyczyły podobnego problemu prawnego i wydane zostały w analogicznym stanie faktycznym.

Mające zastosowanie w sprawie, przytoczone wyżej brzmienie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zostało wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 23 pkt 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045), która to ustawa, jak wynika z uzasadnienia jej projektu (Druk sejmowy nr 2656, sejm VII kadencji), regulowała w trybie pilnym fakt wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. nowych rozporządzeń Komisji UE w zakresie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis i pomocy de minimis w sektorze rolnym, w tym rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

Zasadą w zakresie pomocy de minimis jest sumowanie udzielonej pomocy w poszczególnych okresach rozrachunkowych. Zgodnie z treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia 1408/2013, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Dla każdego zatem przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę tej pomocy przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.

W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20) wyrażony został pogląd, że nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest - oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w przepisie - uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Pomoc ta, z uwagi na fakt, że ma stanowić niewielką wartość wsparcia finansowego (de minimis non curat lex) ze swej definicji nie niesie ryzyka zakłócenia konkurencji na rynku unijnym i nie podlega procedurze notyfikacji. Jedną z form udzielenia takiej pomocy jest przyznanie zwolnień podatkowych, a jej ramy prawne prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia nr 1408/2013. Należy przy tym odnotować, że niejako cel podstawowy tych przepisów, a zarazem warunek bezwzględny w nich opisany, stanowi wyznaczenie dla jednego beneficjenta nieprzekraczalnego w okresie trzech lat kalendarzowych limitu tej pomocy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych (według stanu prawnego aktualnego w 2018 r., bowiem od dnia 14 marca 2019 r. jest to limit w kwocie 20.000 EUR, zgodnie ze zmianą wprowadzoną przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia Komisji UE nr 2019/16 z dnia 21 lutego 2019 r. zmieniającego rozporządzenie UE nr 1408/2013; Dz.Urz. UE L 2019.51A.1). Kolejnym ograniczeniem zastosowania analizowanej pomocy jest tzw. limit krajowy dla rolnictwa. W myśl art. 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EUR (od 14 marca 2019 r. jest to kwota 295.932.125 EUR). Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 wskazanego rozporządzenia). Z kolej w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap pomocy dla danego przedsiębiorcy lub górny limit krajowy zostałby przekroczone, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Analogiczną myśl wyraża również art. 6 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Przy tym, jak stanowi przepis art. 3 ust. 5 tego rozporządzenia, pułap określony w ust. 2 oraz górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii. Przy dokonywaniu wykładni przyjętych przez prawodawcę unijnego mechanizmów limitujących pomoc de minimis nie można też pominąć treści pkt 13 preambuły rozporządzenia, w którym wyrażona została potrzeba maksymalnego ograniczenia ryzyka przyznania pomocy ponad przyjęte limity. Podstawową dyrektywą w przyznawaniu pomocy ma być przejrzystość, równe traktowanie i możliwość skutecznego monitorowania – "pomoc przejrzysta". Służyć ma też temu domniemanie, "że tak długo, jak dokładna kwota pomocy jest nieznana lub jeszcze nieznana, państwo członkowskie musi przyjąć, że kwota ta jest równa maksymalnemu poziomowi, aby zagwarantować, że połączenie kilku środków pomocy nie przekroczy pułapu ustanowionego w niniejszym rozporządzeniu oraz zastosować zasady dotyczące kumulacji pomocy".

Wynik wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej doprowadza do wniosku, że wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i nie może doprowadzić zarówno do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego, jak również limitu krajowego pomocy de minimis w rolnictwie. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby czy to limit pomocy de minimis, dla danego przedsiębiorcy (rolnika), czy limit krajowy wynikające z rozporządzenia nr 1408/2013, notariusz, jako płatnik powinien zatem obliczyć i pobrać podatek.

Zwrócić tez należy uwagę, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08 (Dz.U. Nr 217, poz. 1436), do którego odnosił się również organ w zaskarżonej decyzji, kwestia odpowiedzialności notariusza jako płatnika unormowana w art. 30 § 1 o.p. uznana została za zgodną z art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy zasadniczej państwa. Wyrok ten jest o tyle istotny, że Trybunał wyraźnie w nim wskazał na charakter wykonywania zawodu notariusza, jak również zakres jego odpowiedzialności za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. Trybunał, odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń, przypomniał, że: "Pozycja notariusza różni się niewątpliwie od podmiotów świadczących typowe usługi prawnicze - adwokatów, radców prawnych czy doradców podatkowych. Notariusz jest nie tylko osobą zaufania publicznego, ale pełni jednocześnie funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości. Z punktu widzenia przepisów prawnokarnych jest traktowany jako funkcjonariusz publiczny (art. 115 § 13 pkt 3 k.k.) i korzysta z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ustawy Prawo o notariacie). Notariusz wykonuje także z istoty rzeczy szereg czynności o charakterze urzędowym, m.in. jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe (art. 7 Prawa o notariacie). Obligatoryjny charakter wielu czynności dokonywanych z udziałem notariusza, szczególny walor dowodowy czynności notarialnych (mających charakter dokumentu urzędowego) i doniosłość związanych z tymi czynnościami skutków prawnych sprawiają, że ustawodawca zdecydował się na ograniczenie swobody kształtowania wysokości wynagrodzenia notariusza w umowie ze stronami czynności poprzez wprowadzenie tzw. maksymalnych stawek taksy notarialnej właściwych dla danej czynności". Jednocześnie, wskazując na odpowiedzialność majątkową notariusza Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Ma to istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności zakwestionowanej normy, gdyż odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem notariusza, który ciężar tej odpowiedzialności ponosi", by następnie wskazać, że: "Posługiwanie się instytucją płatnika w doktrynie ocenia się jako służące realizacji zasady taniości, dogodności i pewności opodatkowania (zob. J. Rusek, Instytucja..., s. 49; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 58). Nałożenie na notariusza funkcji płatnika powoduje bowiem, że pobór podatku ma miejsce ‘u źródła’, a to służy realizacji wskazanych zasad opodatkowania." W kontekście związanej z pełnieniem tej funkcji odpowiedzialności majątkowej notariuszy Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przyjęty w o.p. model odpowiedzialności notariusza jako płatnika za obowiązki wynikające z art. 8 tej ustawy służy ochronie interesów fiskalnych państwa, w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych. Gwarancją tej rzetelności jest, z jednej strony, powierzenie funkcji płatnika notariuszom - czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, posiadającym wysokie kwalifikacje prawnicze, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego. Z drugiej strony, gwarancją tą jest ukształtowanie odpowiedzialności płatników w sposób zapewniający należytą staranność i dbałość o prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika. Skuteczna ściągalność nałożonego ustawowo podatku jest istotna ze względu na zapewnienie w budżecie danego podmiotu prawa publicznego środków na realizację konstytucyjnych obowiązków nałożonych na władze publiczne (w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych - gminom realizującym istotną część zadań publicznych, por. art. 163 oraz art. 164 ust. 3 Konstytucji). Zakres obowiązków notariusza oraz zakres i zasady jego odpowiedzialności ukształtowane zatem zostały zgodnie z szeroko pojętym interesem publicznym. Przyjęty model odpowiedzialności majątkowej notariuszy nie narusza, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Z powyższego wynika, że notariusz jako płatnik, będąc jednocześnie funkcjonariuszem publicznym o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, winien wykonywać swój zawód profesjonalnie i z zachowaniem zasady staranności. Jak wskazano, odpowiada on za własne działanie bądź zaniechanie, nie zaś za działania osób trzecich, do czego niewątpliwie nawiązuje skarżący uważając, że oświadczenie kupującego było dla niego wiążące i nie był on w żadnym razie zobowiązany do jego weryfikowania. Z konstatacją taką nie sposób się jednak zgodzić. Wbrew zarzutom skargi, oświadczenie złożone przez kupującego dotyczące wypełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego, nie zwalniało płatnika z obowiązku oceny tego stanu faktycznego w kontekście obowiązków wynikających z art. 8 o.p. w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Stosując wskazany przepis, który wprost nawiązuje do regulacji zawartych w rozporządzeniu nr 1408/2013, płatnik powinien wykazać się znajomością całokształtu przepisów w zakresie przedmiotowego zwolnienia i ustalić, czy i w jakiej kwocie dalsza pomoc podatnikowi przysługuje. Ograniczenia w tym zakresie (limity pomocy de minimis) mają zaś charakter zarówno indywidualny, jak i ogólny (krajowy). Dlatego na równi spełnienie warunków zwolnienia wynikających z obu wskazanych limitów powinno podlegać weryfikacji przez płatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że obliczenie podatku związane jest z koniecznością ustalenia tak podmiotu, jak i przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, zakresu przysługujących zwolnień podatkowych oraz właściwej stawki. Prawidłowe wykonanie przez notariusza obowiązków płatnika wymaga więc przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią jest nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, ale również dokonanie ich oceny prawnej. Powyższe nie wynika przy tym wyłącznie ze związania płatnika przepisami podatkowymi zawartymi w ustawie podatkowej, ale z regulacji dotyczącej zakresu jego odpowiedzialności i wymaganej staranności o charakterze zawodowym, o czym była mowa wyżej. To bowiem płatnik, a nie kupujący, zadecydował o treści § 12 umowy sprzedaży, w którym stwierdzono, że "podatku od tej czynności nie pobrano na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 09.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych".

Płatnik powinien zatem ustalić stan faktyczny, to jest całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych, czy też prywatnych, w tym także oświadczeń złożonych ustnie do aktu notarialnego. Winien także każdorazowo (w dacie czynności) dokonać sprawdzenia danych w zakresie limitów krajowych. Dane te są powszechnie dostępne, a zatem stwierdzenie, że notariusz nie miał wiedzy co do miejsca ich publikacji jest – biorąc pod uwagę profesjonalizm notariusza - nie może stanowić argumentu dla wykazania braku jego winy w niepobraniu podatku. Notariusz, mający z założenia świadomość treści norm prawnych regulujących podejmowane przez niego czynności i których treść wywołuje określone skutki prawnopodatkowe, istotne także z punktu widzenia odpowiedzialności notariusza jako płatnika, powinien w ramach szczególnej staranności zawodowej zapewnić sobie w sposób należyty dostęp do niezbędnych w jego praktyce publikatorów aktów prawnych i informacji, nie ograniczając się jedynie – jak chce tego skarżący – do u.p.c.c.. Brak takiego dostępu, czy niewiedza co do miejsca publikacji regulacji prawnych, nie tylko nie usprawiedliwia błędów w praktyce notarialnej, ale świadczy wręcz o niedbalstwie.

Przywoływany w skardze przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (obecnie Dz.U. z 2020 r., poz. 708) dotyczy monitorowania pomocy publicznej przez wskazane w ustawie organy, których zadaniem jest m.in. sporządzanie sprawozdań z udzielania tej pomocy. Jak wynika z art. 31a ust. 1 tej ustawy, informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie (pochodzące w szczególności z zestawień przekazywanych przez podmioty pomoc tę stosujące) są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym RP Monitor Polski co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty tej pomocy – niezwłocznie. Rzeczą zatem notariusza stosującego prawo w praktyce jest regularne śledzenie tych danych i stosowanie ich w sprawach tego wymagających.

Skoro zatem notariusz, jako płatnik nie uczynił zadość wskazanym obowiązkom, podlega odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 o.p. za podatek niepobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Stan sprawy wypełniał przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie mającej u podstawy cenę nieruchomości określoną w akcie notarialnym. W odniesieniu do zawartej we wskazanym wyżej akcie notarialnym czynności nie zostały bowiem spełnione łącznie wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż kwota zwolnienia przekraczała limit krajowy wynikający z art. 3 ust. 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie decyzja jest decyzją deklaratoryjną (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3403/13). Na podstawie art. 8 o.p. oraz art. 10 u.p.c.c. płatnik samodzielnie zobowiązany jest obliczyć, pobrać i wpłacić podatek w zgodnej z prawem wysokości (chociaż w tym wypadku organ pierwszej instancji w swojej decyzji wysokość tę wskazał).

W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawnoprocesowych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniu skarżącego, dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie nie było potrzebne przeprowadzenie czynności dowodowych o charakterze osobowym, w związku z tym ich nieprzeprowadzenie nie stanowiło naruszenia prawa skarżącego do obrony. Analiza dokumentów w świetle obowiązujących norm prawnych, kształtujących sytuację płatnika, dawała podstawę do sformułowania przez organ tez zawartych w kontrolowanej decyzji. W ocenie Sądu, organy zebrały i wnikliwie przeanalizowały materiał dowodowy, dokonując jego trafnej oceny oraz ustosunkowały się do argumentacji skarżącego. Sformułowana w zaskarżonej decyzji odmienna – niż prezentowana przez skarżącego - ocena prawna tego materiału nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa.

Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako bezzasadną.