Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 426/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240§1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2016 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] września 2020 r. nr [...] (dalej: zaskarżona decyzja) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lipca 2020 r. odmawiającą na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. uchylenia, po wznowieniu postępowania, własnej decyzji z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] (dalej: ostateczna decyzja wymiarowa), którą z kolei utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2017 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika – K.L. (skarżącego) oraz określono należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2016 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan sprawy.

2. W ostatecznej decyzji wymiarowej DIAS stwierdził, że skarżący, nabywając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako cesjonariusz, roszczenia z umów ubezpieczeń majątkowych, nie wywiązywał się w sposób prawidłowy z ciążących na nim ustawowych obowiązków płatnika od wypłacanych cedentom przychodów. Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu umów przelewu wierzytelności nie naliczył, nie potrącił i nie odprowadził na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na poczet podatku dochodowego. Naruszył tym samym przepisy prawa podatkowego m. in. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 oraz art. 41 ust. 1 i 42 ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że z treści umów przelewu wierzytelności przedłożonych w sprawie wynika, że skarżący nabywał od osób fizycznych będących rezydentami podatkowymi Polski (cedentów) w drodze odpłatnej cesji wierzytelności z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych - sprawcy zdarzenia, za szkodę powstałą w związku z ruchem tego pojazdu. DIAS uznał, że kwoty uiszczane cedentom (poszkodowanym, a jednocześnie wierzycielom z tytułu odszkodowania), nie jest odszkodowaniem, a wynagrodzeniem za przelew wierzytelności - ustalonym na zasadzie swobody umów (art. 353 k.c.). Podobnie odszkodowaniem nie były dopłaty do odszkodowania, a zatem nie korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kwota świadczenia wypłacona klientowi (cedentowi) przez skarżącego (cesjonariusza) na podstawie umowy cesji nie jest odszkodowaniem i w związku z tym skarżący winien był obliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od przychodów z wynagrodzenia za przelew, gdyż wypłacane sporne wynagrodzenia stanowią dla cedentów przychód z praw majątkowych, od których skarżący jako płatnik zobowiązany jest do odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ uznał jednocześnie, że przychody, w przypadku cedentów będących przedsiębiorcami, mogłyby być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) a nie z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) tylko w przypadku, gdyby przedmiotem działalności gospodarczej cedentów był obrót wierzytelnościami.

Skarżący nie zaskarżył ostatecznej decyzji wymiarowej do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

3. Pismem z dnia [...] lutego 2020 r. skarżący, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową. Podniósł, że w sprawie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję w postaci ustalenia, że znaczna część cedentów występowała w charakterze przedsiębiorców oraz w postaci zignorowania w przedmiotowej decyzji powszechnie obowiązującej wykładni prawa, potwierdzonej w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej oraz orzeczonej w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Go 653/19 (oddalającego skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej). Zdaniem skarżącego wykładania dokonana przez DIAS w przedmiotowej decyzji spowodowała, że organ nie dokonał analizy czy jego kontrahenci występowali w charakterze przedsiębiorców czy też osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co spowodowało przypisanie dochodu ze zbycia wierzytelności do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., a nie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a następnie przypisanie mu obowiązków płatnika podatku i w konsekwencji wymiar podatku w kwocie wyższej niż był faktycznie należny.

4. Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. DIAS, na podstawie art. 243 § 1 o.p. wznowił postępowanie w sprawie.

5. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., działając jako organ pierwszej instancji, DIAS, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. Wyjaśnił, że powołana we wniosku okoliczność była przedmiotem analizy w toku postępowania wymiarowego. Podkreślił, iż "cedenci występowali na umowach jako osoby fizyczne". Ponadto stwierdził, że okoliczność prowadzenia w okresie zawarcia umowy działalności gospodarczej nie oznacza, że umowa zawarta z osobą fizyczną została zawarta w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ponadto to w gestii płatnika leży pozyskanie informacji odnośnie statusu podatkowego danej transakcji. Podniesione przez skarżącego okoliczności DIAS uznał za nieistotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Powołując się na okoliczności mające być podstawą wznowienia postępowania, skarżący, zdaniem organu oparł się wyłącznie na hipotetycznym założeniu, że jeśli strona umowy cesji w okresie zawarcia umowy ze skarżącym prowadziła działalność gospodarczą to cedent mógł występować w charakterze przedsiębiorcy.

DlAS zaznaczył, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają także znaczenia podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące wydanej na rzecz skarżącego interpretacji podatkowej Interpretacja ta została wydana bowiem [...] października 2018 r., czyli po wydaniu ostatecznej wymiarowej i nie posiada mocy wiążącej dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdził też, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy i przez Stronę, nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania.

6. Po rozpoznaniu sprawy wskutek odwołania skarżącego, DIAS, zaskarżoną decyzją, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2020 r.

Podkreślił, że przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności przewidziane w szczególności przepisem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zaznaczył, że ewentualne błędy związane z interpretacją czy zastosowaniem przepisów prawa mogą stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej jedynie w trybie stwierdzenia nieważności i to pod warunkiem, że można im przypisać przymiot błędów rażących. Wskazał też, że w sprawie decyzji ostatecznej będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, toczyło się postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności, zakończone decyzją organu odmawiającą wzruszenia decyzji w tym trybie. Błędy w interpretacji przepisów prawa nie zostały uznane przez organ oraz WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku I SA/Go 653/19 za rażące. Treść tego wyroku nie potwierdza, zdaniem organu, iż właściwym trybem do wzruszenia decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie, w której strona powołuje się na błędną interpretację przepisów prawa i nieudokumentowaną okoliczność zawarcia przez cedentów umów przelewu wierzytelności w ramach prowadzenia przez nich działalności gospodarczej - jest tryb wznowienia postępowania. DIAS wskazał też, że okoliczność zawarcia przez niektórych cedentów umów przelewu wierzytelności w ramach prowadzenia przez nich działalności gospodarczej była znana organowi na dzień wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, o czym przesądza jednoznacznie ta część jej uzasadnienia, w której stwierdza, iż organ I instancji nieprawidłowo wyłączył Stronę z obowiązku pobrania i zapłaty zaliczki w zakresie następujących umów zbycia wierzytelności zawartych z A.Z. oraz M. i M.D.

Zaznaczył, że z uzasadnienia ostatecznej decyzji wymiarowej wynika, iż organ jednoznacznie stwierdził, że tylko zawarcie umów cesji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami może stanowić podstawę do zakwalifikowania wypłaconych wynagrodzeń do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym kontekście, w skarżonej decyzji wskazał, iż powoływana przez stronę okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez niektórych z cedentów była przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu wymiarowym, a więc nie można twierdzić, że została pominięta przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a tym samym, iż jest okolicznością nową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie można skutecznie powoływać się na nowe okoliczności hipotetyczne, które wymagałyby weryfikacji pod kątem rzetelności (faktyczności), poprzez przeprowadzenie nieistniejących dotychczas dowodów.

Za istotny w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 o.p. można uznać nowy dowód czy okoliczność, które niosą takie treści, które same w sobie, bez potrzeby podejmowania się przez organ dalszych wyjaśnień czy uzupełnień, wskazują na oczywisty wpływ na istotne elementy stanu faktycznego, czyli te elementy, które kształtują sytuację prawnopodatkową.

Organ jako niezasadne DIAS ocenił również zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 187 § 1 o.p. Wyjaśnił, że obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego danej sprawy, poprzez m.in. konieczność przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, o ile nie są one wystarczająco potwierdzone innymi dowodami - dotyczy postępowania zwykłego, wymiarowego, dwuinstancyjnego, a nie postępowania prowadzonego w trybach nadzwyczajnych. Uregulowana w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej podlega swoistemu ograniczeniu w postępowaniu wznowieniowym. W tym trybie nie następuje, jak w zwykłym postępowaniu odwoławczym, merytoryczne rozpatrzenie wszelkich dowodów i okoliczności dotyczących danej sprawy, lecz bada się jedynie, czy postępowanie, które zakończyło się wydaniem dotychczasowej decyzji ostatecznej było dotknięte poważną wadą procesową wymienioną w art. 240 § 1 o.p..

DIAS stwierdził, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazywanym przez stronę wykracza poza ramy postępowania wznowieniowego. Wyjaśnianie okoliczności wskazanych przez stronę wiązałoby się ze zbieraniem dowodów nie o charakterze uzupełniającym, lecz o charakterze ustalającym - dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Brak bowiem jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczność okoliczności zawierania przez danych, konkretnych cedentów umów cesji w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i to związanej z obrotem wierzytelnościami, gdyż tylko działalność w takim zakresie uznana została w decyzji ostatecznej za podstawę kwalifikacji przychodów uzyskanych przez cedentów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie DIAS za nową okoliczność faktyczną czy też nowy dowód w sprawie stanowiące podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia nie sposób też uznać wskazanej przez stronę interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. Jest ona bowiem jedynie dowodem, który potwierdza dokonanie interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku ojej wydanie, przez organ który ją wydał. Ponadto interpretacja ta nie istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Nadto, w ocenie organu odwoławczego niezasadna jest argumentacja strony, iż zakwalifikowanie przychodu cedentów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. mimo wskazywanej w zaskarżonej decyzji wiedzy o okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez niektórych cedentów, świadczy o świadomie błędnym stosowaniu przepisów prawa, a tym samym wyczerpuje przesłanki wznowienia postępowania wymienione w pkt 1 i pkt 2 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

DIAS podkreślił, że przy wydaniu decyzji ostatecznej nie doszło do świadomego naruszenia przepisów prawa. Najistotniejszym jest jednak fakt, iż jakiekolwiek wady związane z interpretacją i zastosowaniem przepisów prawa nie mogą podlegać weryfikacji w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zaznaczył, że w niniejszej decyzji nie może w sposób wiążący dla strony rozstrzygać o istnieniu lub nieistnieniu przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie toczyło się postępowanie w tym zakresie.

7. Pismem z [...] października 2020 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego M.R., wniósł skargę na decyzję DIAS z [...] września 2020r., w której, wnosząc o uchylenie tego aktu, zarzucił organowi naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji pomimo wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi;

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód kontrahentów skarżącego powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych a nie z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej;

3) art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz - poprzez uznanie, iż Strona w przedmiotowych transakcjach pełniła funkcję płatnika zobowiązanego do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego pomimo, że transakcje realizowano z podmiotami zobowiązanymi do samoobliczenia podatku zgodnie z zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

4) art. 121, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnikliwy i wyczerpujący z pominięciem kluczowej analizy statusu kontrahentów pomimo wielokrotnych wniosków dowodowych składanych przez stronę na wszystkich etapach przedmiotowego postępowania oraz wydanie decyzji w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe obu instancji;

8. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

9. Zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Sprawa, z uwagi na zgodnie wnioski stron w tym zakresie, na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

10. Skarga nie była uzasadniona, ponieważ zaskarżona nią decyzja DIAS nie naruszała prawa. Organ prawidłowo ocenił, że podnoszone przez skarżącego okoliczności nie stanowiły podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p., ponieważ nie stanowiły nowych, istotnych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., czyli nie wypełniały przewidzianych w tym przepisie przesłanek wznowienia postępowania.

11. Instytucja wznowienia postępowania, służąca wzruszeniu ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.). Z tego względu przepisy regulujące wznowienie postępowania podatkowego wykładać ściśle - nie rozszerzająco (zob. np. wyrok NSA z 14.03.2017 r. I FSK 1397/15). Postępowanie wznowieniowe regulują przepisy Rozdziału 17 Działu IV o.p. Uzależniają one wzruszenie decyzji ostatecznej od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Choć postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie służy ono ponownemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a w jego ramach ocenia się istnienie przesłanek wznowienia oraz ich wpływ na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. Co istotne, organ podatkowy, prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia zainicjowane podaniem strony, jest związany sformułowaną w nim podstawą wznowienia. Oznacza to, że nie może z urzędu oceniać podstaw przez stronę niewskazanych (por. wyrok NSA z 27 marca 2017 r. II FSK 983/17).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., na który - jako na podstawę wznowienia - powoływał się skarżący: "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Z przepisu wynika zatem, jego zastosowanie warunkują trzy przesłanki: (a) zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy, (b) te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, (c) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Przyjmuje się, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie, po raz pierwszy zgłoszone, nie były znane organowi podatkowemu oraz stronie, ani nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie wskazuje się, że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z 22 września 2020r. II FSK 1152/20).

12. W ocenie Sądu organ prawidłowo zinterpretował treść ww. przepisu i zasadnie wywiódł, że w powołane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie spełniają przesłanek w nim określonych.

12.1. Jak trafnie uznał DIAS, a co potwierdza lektura wniosku o wznowienie postępowania, skarżący podstawy do wzruszenia postępowania upatrywał w istocie nie bezpośrednio w istnieniu nowych nieznanych organowi (w dniu wydania decyzji ostatecznej) faktów, lecz w wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która to zaważyła na nieprzeprowadzeniu dowodów zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych powoływanych jako stanowiących przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wniosek o wznowienie w pierwszej kolejności zmierzał do zwalczenia poglądu wyrażonego w ostatecznej decyzji wymiarowej, zgodnie z którym przychody, w przypadku cedentów będących przedsiębiorcami, mogłyby być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) a nie z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) tylko w przypadku, gdyby przedmiotem działalności gospodarczej cedentów był obrót wierzytelnościami.

Jak mianowicie wskazano we wniosku: "[...] pojawiły się nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organów, który wydał decyzję w postaci ustalenia, że znaczna część cedentów występowała w charakterze przedsiębiorców oraz zignorowania w przedmiotowej decyzji powszechnie obowiązującej wykładni prawa [...]". Rozwijając tę myśl, skarżący dowodził, że: "wykładnia dokonana przez DIAS w przedmiotowej decyzji (czyli ostatecznej decyzji wymiarowej - uw. WSA) spowodowała, że organ nie dokonał analizy, czy kontrahenci podatnika występowali w charakterze przedsiębiorców czy też osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co spowodowało przypisanie dochodu ze zbycia wierzytelności do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a następnie przepisanie podatnikowi obowiązków płatnika [...]" (k. 9-10 akt postępowania wznowieniowego I inst.). Przytoczone fragmenty wniosku, reprezentatywnie ujmujące istotę stanowiska skarżącego, uprawniały wniosek, że w istocie żądał on wznowienia postępowania z powodu wadliwej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego ległej u podstaw ostatecznej decyzji wymiarowej, która wadliwie wyłączyła z zakresu ustaleń faktycznych okoliczności dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez cedentów - kontrahentów skarżącego. Oznacza to, że braki dowodowe, "uzupełnieniu" których miało służyć wznowienie postępowania, były następstwem naruszenia prawa materialnego, a ściśle: jego błędnej wykładni.

Tak umotywowane żądanie wznowienia postępowania było więc chybione. Wadliwość decyzji ostatecznej z takiej przyczyny - przy uznaniu, że naruszenie prawa było rażące - mogło być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.), z której to drogi skarżący zresztą skorzystał (póki co nieskutecznie). W tym kontekście istotne, a wręcz kluczowe dla oceny wniosku skarżącego, było - co trafnie zresztą dostrzegł organ w zaskarżonej decyzji - że zasadą konstrukcji trybów "nadzwyczajnych" wzruszenia decyzji ostatecznej jest ich niekonkurencyjność. Oznacza ona, że określona wada decyzji ostatecznej może stanowić wyłącznie jedną przesłankę czy to stwierdzenia nieważności decyzji czy wznowienia postępowania. Wznowieniowe postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. służy naprawieniu wad procesowych w zakresie postępowania dowodowego, zaś w postępowaniach w sprawie nieważności decyzji weryfikacji podlegają podstawy wskazane w art. 247 § 1 o.p., które nie przewidują możliwości weryfikowania prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych. Określona przesłanka może być więc podstawą wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji, nie jest natomiast możliwe, aby stanowiła jednocześnie podstawę wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 12 marca 2014 r., II FSK 1962/12).

12.2. Nie można jednocześnie zaakceptować stanowiska skarżącego, że nowe okoliczności faktyczne należy odnosić do wykładni zgodnej z proponowaną we wniosku o wznowienie, a co do zasady zaaprobowaną przez WSA w Gorzowie Wlkp. w uzasadnieniu (nieprawomocnego) wyroku z 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 653/19, którym oddalono skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej. Samo stwierdzenie przez Sąd w uzasadnieniu orzeczenia, że wykładnia przyjęta w ostatecznej decyzji wymiarowej była wadliwa (nie w stopniu rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.), nie podważa jednak tego, że ostateczna decyzja wymiarowa, wobec jej niewzruszenia, pozostaje w mocy, a dla jej wzruszenia z powodu naruszeń prawa, na które powoływał się skarżący, wciąż konieczne pozostaje podważenie przyjętej w niej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co - jak już była mowa - nie jest możliwe z powołaniem się na przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

12.3. Z wymienionych tu przyczyn Sąd podzielił stanowisko organu, że brak było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Powyższe rozważania bezpośrednio i pośrednio odpowiadają jednocześnie na wszystkie zarzuty skargi.

13. Ostatecznie Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).