Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 459/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 181 , art. 188 § 1, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 149/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 149/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia przez stronę do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. wydatków na nabycie robót budowlanych wynikających z faktur VAT, gdzie jako wystawca figuruje A. B., które nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, w szczególności:

1. art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 2018 poz. 800 z późń zm., dalej "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do uznania, iż wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, mają charakter subiektywny odnoszący się wyłącznie do organu podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia (prezentowana w orzecznictwie) wskazuje, iż owe wątpliwości należy rozumieć obiektywnie, a więc w oderwaniu od subiektywnego przekonania organów podatkowych,

2. art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż dowodem równoważnym zeznaniom świadka dla ustalenia treści stosunku prawnego rodzącego skutki podatkowe, są jego pisemne oświadczenia, w sytuacji sprzeczności stanowisk stron owego stosunku, podczas gdy organ winien w takiej sytuacji tym gruntowniej zbadać stan faktyczny sprawy, podejmując wszelkie czynności prawem przewidziane dla rozstrzygnięcia spornych kwestii, nie wyłączając rozprawy administracyjnej stosownie do art. 200a § 1 o.p.,

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu obowiązku rozpoznania skargi na decyzję 8 grudnia 2015 r. w granicach skargi, przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, a w szczególności poprzez pominięcie rozpatrzenia zarzutu zawartego w skardze, co do niezastosowania przez organ zasady in dubio pro tributario, oraz naruszenia normy art. 188 o.p. skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 p.p.s.a.,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących wyjaśnienia, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał zasadność oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, sprzecznie z art. 188 ordynacji podatkowej, oraz dlaczego zdaniem Sądu organ słusznie nie zastosował zasady in dubio pro tributario wobec istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy,

5. art. 188 O.p. poprzez uznanie za słuszne oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę postępowania i rozstrzygnięcie spornych okoliczności sprawy - co do których zostały zgłoszone wnioski dowodowe - na niekorzyść strony, podczas gdy oddalenie wniosków dowodowych w oparciu art. 188 o.p. może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie czynnego uczestnictwa w sprawie,

nadto,

przez błędne uznanie, że stwierdzenie okoliczności innymi dowodami pozwala organowi na oddalenie wniosku dowodowego strony, w sytuacji gdy sprzecznym z art. 188 O.p. jest zanegowanie przez organ inicjatywy dowodowej strony, wynikające ze z góry przyjętego założenia, iż okoliczności, które miały być przedmiotem wnioskowanych dowodów, "zostały wystarczająco udowodnione", z pominięciem tego, że strona dowodami tymi chciała wykazać, iż istotne w świetle art. 116 § 1 O.p. przesłanki jej odpowiedzialności, które organ uznał a priori za udowodnione - nie zostały spełnione

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według nor prawem przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyja pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając jednak naruszenie przepisów postępowania. Przypomnieć należy, iż z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia.

Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wprawdzie orzecznictwo NSA złagodziło niektóre wymagania formalne tej skargi (zob. uchwała z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), jednak nie zniosło ich, a to oznacza, że merytoryczne rozpoznanie zarzutów kasacyjnych jest uzależnione od formalnego ich ujęcia. Przede wszystkim wskazać należy, że skarga kasacyjna ma wiązać konkretne zarzuty z właściwą podstawą kasacyjną. Rzeczą strony skarżącej kasacyjnie jest wskazanie jakie przepisy naruszył Sąd pierwszej instancji w ramach konkretnej podstawy z art. 174 p.p.s.a. Uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie zwalnia profesjonalnego pełnomocnika od prawidłowego konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, gdzie wskazano na obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, analiza skargi kasacyjnej – podniesionych w niej zarzutów oraz związanego z nimi uzasadnienia - wskazuje, że jej autor dokonał w niej przedstawienia naruszenia przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, iż sprowadzają się one do zarzucenia sądowi pierwszej instancji nierozpoznania i nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dopełnił tego obowiązku, ponieważ dokonał wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonej czynności i wbrew twierdzeniu spółki ustosunkował się również do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazać, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por.m.in. wyrok NSA z 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06; postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I OSK 2438/11; wyrok NSA z dnia 15 października 2015 r., I GSK 241/14). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I GSK 264/09). Zauważyć należy, iż strona nie uzasadniła wskazanych w punkcie 3 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Spółka uzasadniając wskazany w pkt 4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., ograniczyła się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, iż sąd nie rozpoznał wszystkich zarzutów, nie wskazując jaki wpływ na wynik sprawy miało owo naruszenie.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Omawiany przepis zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie naruszył tego przepisu, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie konieczne elementy umożliwiające kontrolę kasacyjną, pozostając spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Wskazał też na podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia oraz zawarł jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji jasno wynika, czemu zakwestionowano zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. wydatków na nabycie robót budowlanych wynikających z spornych faktur VAT. Zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż nie w stopniu satysfakcjonującym skarżącą czy bez odniesienia się do wszystkich powołanych kwestii, pozostaje bez wpływu dla tejże oceny. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2524/11). Wbrew przy tym stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. i odnosi do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, w tym do podniesionych w skardze zarzutów. Wobec niepodważenia ustaleń stanu faktycznego, należy przyjąć, że wszelkie okoliczności faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Fakt, iż skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, nie świadczy o naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Reasumując Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował ten przepis.

Z tego względu zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz. U. poz. 1197) wskazać należy, że wykładnia przepisu art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3555/15, wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16). Skarżący nie wykazał żadnych wątpliwości natury prawnej, które rozstrzygnięto na jego niekorzyść. Ponadto spółka nie postawiła zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 188 § 1 O.p., zgodnie z którym za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z powołanego przepisu, ustawodawca przyjął, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Do środków tych należy także zaliczyć pisemne oświadczenie złożone przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu. W realiach niniejszej sprawy organy miały zatem pełne prawo, by oprzeć ustalenia na oświadczeniach A. B. złożonych w formie pisemnej, nie miały nadto obowiązku odebrania ich w formie zeznań, dlatego jako chybione należy również ocenić te zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionuje się zupełność postępowania poprzez brak przesłuchania go w charakterze świadka. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie można podzielić stanowiska strony, że przyjęcie powyższych oświadczeń jako środka dowodowego jest niedopuszczalnym zastępowaniem dowodu z zeznań świadka.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3002/15). Jak już wskazano powyżej mając na uwadze art. 180 § 1 i art. 181 O.p. organy nie miały obowiązku przeprowadzić dowodu z przesłuchania świadka, skoro dysponowały jego oświadczeniem. Ponadto, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji rozstrzygniecie spornej kwestii nie zostało podjęte wyłącznie w oparciu o ww. oświadczenie.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez zanegowanie przez organy inicjatywy dowodowej strony (...) z pominięciem tego, ze strona dowodami tymi chciała wykazać, iż istotnie w świetle art. 116 § 1 O.p. przesłanki jej odpowiedzialności, które organ uznał a priori za udowodnione – nie zostały spełnione. Przypomnieć należy, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie podatku dochodowego od osób prawnych spółce, natomiast art. 116 § 1 O.p. dotyczy odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.

Dodatkowo przypomnieć trzeba, że przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty strony skarżącej opisanego wymogu również nie spełniają. W realiach niniejszej sprawy spółka oprócz bardzo ogólnie postawionych tez o wadliwości postępowania z uwagi na brak przesłuchania świadka i zastąpienia tego środka dowodowego jego oświadczeniami złożonymi na piśmie, nie wykazała w jaki sposób bezpośrednie, ustne i z jej udziałem przesłuchanie świadka mogłoby się przyczynić do zmiany stanowiska organów. Strona skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania istotnego wpływu ewentualnych uchybień art. 180 § 1 i art. 188 p.p.s.a., na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., z którego wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przytoczony przepis ani nie wyłącza, ani nie ogranicza obowiązku organu podatkowego do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy. Dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie.

O naruszeniu art. 199a § 3 O.p. w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli autor skargi kasacyjnej wykaże, że niezastosowanie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem argumentacja spółki sprowadza się do wykazania, iż tylko przed sądem powszechnym możliwe jest przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, albowiem skoro organ nie posiadał argumentów czy środków zdolnych do zmuszenia świadka do złożenia zeznań, to na gruncie procedury cywilnej owe środki mogą znaleźć zastosowanie. Zdaniem skarżącej "ograniczenie się jedynie do sporządzenia przyjęcia oświadczeń pisemnych A. B. nie może zaś czynić zadość obowiązkowi organu ustalenia faktów prawnie relewantnych w sposób pełny i wyczerpujący- innymi słowy, nie można zastąpić zeznań świadka oświadczeniami składanymi na piśmie". Jak wynika z powyższego skarżąca upatruje naruszenia art. 199a § 3 O.p. w związku z nieprzesłuchaniem świadka. Pomijając, już fakt, iż jak wyżej wskazano w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie można podzielić stanowiska strony, że przyjęcie powyższych oświadczeń jako środka dowodowego jest niedopuszczalnym zastępowaniem dowodu z zeznań świadka, to celem art. 199a § 3 O.p. jest zwrócenie się do sądu powszechnego ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie przeprowadzenie określonego środka dowodowego.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w sprawie nie była sporna kwalifikacja prawna zakwestionowanych usług, ale fakt ich wykonania. Innymi słowy spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania zakwestionowanych usług. Przedmiotem rozważań są, więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06; wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1818/14). Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego.

Przepis art. 199 a §1 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania, gdyż organ podatkowy nie był zobowiązany do występowania z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.