Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 875/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 2a, art. 81 par. 1-2, art. 81b par. 1, art. 127, art. 139, art. 191, art. 210 par. 4, art. 217 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 1-2, art. 274b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 par. 2 pkt 2, art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o w [...] na postanowienie Dyrektora izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2018 r. firma A sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym P.-J. deklarację VAT-7 za wrzesień 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w termie 60 dni. Wcześniej, tj. w dniu [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. dokonał wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT z uwagi na brak oznak siedziby pod wskazanym przez nią adresem.

W dniu [...] października 2018 r. firma A sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym P.-J. deklarację VAT-7 za wrzesień 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia w kwocie [...]zł. Termin do dokonania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. przypadał na 24 grudnia 2018 r.

Z uwagi na brak możliwości pełnego zweryfikowania zasadności zwrotu w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. do 22 lutego 2019 r., a postanowieniem z [...] lutego 2019 r. do 30 kwietnia 2019 r.

Od [...] lutego 2019 r., w związku ze zmianą właściwości miejscowej firmy A Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. prowadził dalsze czynności weryfikacyjne w przedmiocie zasadności zwrotu wykazanego w złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r.

Z uwagi na brak możliwości pełnego zweryfikowania zasadności zwrotu w ramach prowadzonych czynności sprawdzających do 30 kwietnia 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. do 31 lipca 2019 r.

W dniu [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. wszczął w spółce kontrolę podatkową w celu sprawdzenia zasadności zwrotu spółce podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2018 r. do 30 września 2018 r.

W trakcie trwania ww. kontroli podatkowej organ postanowieniem z [...] lipca 2019 r. przedłużył spółce termin zwrotu podatku za wrzesień 2018 r. do 29 listopada 2019 r., a kolejnym postanowieniem z [...] października 2019 r. przedłużył termin zwrotu podatku do 31 stycznia 2020 r.

Prowadzona w spółce kontrola podatkowa zakończyła się [...] listopada 2019 r. doręczeniem protokołu kontroli. Pismem z [...] grudnia 2019 r. spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, których organ nie uwzględnił.

Wobec stwierdzenia, że spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 zgodnej z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. postanowił przedłużyć spółce termin zwrotu podatku za wrzesień 2018 r. do 31 marca 2020 r.

Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2018 r.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, z uwagi na niedokonanie pełnej weryfikacji zasadności kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W.:

- postanowieniem z [...] marca 2020 r. przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do 29 maja 2020 r.,

- postanowieniem z [...] maja 2020 r. przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do 31 lipca 2020 r.,

- postanowieniem z [...] lipca 2020 r. przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do 30 września 2020 r.,

- postanowieniem z [...] września 2020 r. przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do 30 listopada 2020 r.,

- postanowieniem z [...] listopada 2020 r. przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do 29 stycznia 2021 r.,

- postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do 31 marca 2021 r.,

- postanowieniem z [...] marca 2021 r. przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do 31 maja 2021 r.

W trakcie tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z wnioskiem o przekazanie materiałów pochodzących z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J.. Wnioskowane materiały zostały przekazane pismem z [...] lutego 2020 r. Ponadto organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. z zapytaniem, czy została zakończona kontrola podatkowa prowadzona wobec firmy B Sp. z o.o. i o przekazanie protokołu tej kontroli wraz z wnioskiem o przekazanie uwierzytelnionej kopii decyzji z [...] września 2019 r. wydanej dla firmy C Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Zarówno firma B Sp. z o.o., firma C Sp. z o.o., jak i firma A Sp. z o.o. to spółki, w których prezesem jest J. C., prokurentem – T. C..

Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. pismem z [...] kwietnia 2020 r. poinformował, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej:

- decyzją z [...] lutego 2020 r. uchylił decyzję z [...] września 2019 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. dla firmy C Sp. z o.o. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- decyzją z [...] marca 2020 r. uchylił decyzję z [...] listopada 2019 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. dla firmy B Sp. z o.o. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. poinformował, że:

- prowadzone wobec firmy B Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. zostało zakończone protokołem kontroli doręczonym tej spółce w dniu 7 września 2019 r.,

- postanowieniem z [...] września 2019 r. wszczął wobec firmy B Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

Przy piśmie z [...] maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. przekazał organowi I instancji uwierzytelnione kserokopie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: z [...] lutego 2020 r. wydanej dla firmy C Sp. z o.o., z [...] marca 2020 r. wydanej dla firmy A Sp. z o.o., z [...] marca 2020 r. wydanej dla firmy B Sp. z o.o.

Po zapoznaniu się z ww. decyzjami, organ I instancji uznał, że w aktach których dotyczą ww. decyzje znajdują się materiały mogące przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie dotyczącej zwrotu spółce podatku VAT za wrzesień 2018 r. W związku z tym pismem z [...] maja 2020 r. zwrócił się z wnioskiem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii niektórych dokumentów. Wnioskowane materiały zostały przekazane przez organ odwoławczy pismem z [...] maja 2020 r.

Pismem z [...] lipca 2020 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. z wnioskiem o przekazanie z akt postępowania prowadzonego pod sygnaturą [...] uwierzytelnionej kopii dokumentacji przekazanej przez biegłego sądowego w zakresie systemu VENTO.

Pismem z [...] września 2020 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, D. F., byłego prezesa zarządu firmy D Sp. z o.o. Z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego wynika bowiem, że firma D Sp. z o.o. brała udział w łańcuchu dostaw kodu programistycznego do portalu internetowego x., opisywanego także jako "Usprawnienia procesów biznesowych [...]", którego kolejnym nabywcą był firma A Sp. z o.o.

W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przekazał organowi I instancji protokół z [...] października 2020 r. przesłuchania świadka - D. F..

Wobec stwierdzenia, że zeznania złożone przez D. F. w dniu [...] października 2020 r. są w części sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez niego w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J., organ I instancji uznał, że zaistniała potrzeba ponownego przesłuchania świadka celem wyjaśnienia rozbieżności i doprecyzowania jego zeznań.

W związku z powyższym pismem z [...] listopada 2020 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. F.. Organ I instancji stwierdził, że zeznania byłego prezesa firmy D Sp. z o.o. mogą przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie prowadzonej wobec spółki A.

Pismem z [...] grudnia 2020 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeniesienie przeprowadzenia ww. dowodu na II połowę stycznia 2021 r. z uwagi na brak możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu przez przedstawiciela spółki.

Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. organ I instancji przychylił się do wniosku spółki o przesunięcie terminu przesłuchania. Pismem z [...] grudnia 2020 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przesunięcie terminu przesłuchania świadka na II połowę stycznia 2021 r., zgodnie z wnioskiem spółki. Termin kolejnego przesłuchania wyznaczono na [...] stycznia 2021 r. Świadek nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Kolejny termin przesłuchania świadka Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyznaczył na [...] marca 2021 r. Świadek znów nie stawił się na przesłuchanie. Następny termin przesłuchania świadka wyznaczono na [...] kwietnia 2021 r. Świadek również nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyznaczył kolejny termin przesłuchania świadka na [...] czerwca 2021 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. postanowieniem z [...] maja 2021 r., nr [...], przedłużył termin dokonania spółce zwrotu podatku VAT do 30 lipca 2021 r.

W motywach tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że termin zwrotu podatku VAT wyznaczony postanowieniem z [...] marca 2021 r. przypadający na 31 maja 2021 r. może kolidować z datą ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej. Tym samym konieczne jest zastosowanie w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 - w skrócie: "u.p.t.u.") i kolejne przedłużenie spółce terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r.

W zażaleniu z [...] czerwca 2021 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że okoliczności sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślił, że postanowienie organu I instancji wskazuje zakres przedłużenia terminu zwrotu przez podanie konkretnej daty i zostało doręczone spółce przed upływem wskazanego w poprzednim postanowieniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto zaznaczono, że organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu wymienił jakie podjął czynności oraz należycie uzasadnił powody przedłużenia terminu zwrotu. W kwestii zarzutów dotyczących przewlekłości postępowania organ II instancji wskazał, że zarzuty te mogą być podnoszone w odrębnym postępowaniu, z czego spółka wcześniej korzystała. Organ II instancji stwierdził, że organ, który wydał zaskarżone postanowienie był właściwym organem w sprawie i nie naruszył swojej właściwości miejscowej. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że zdecydowana większość zarzutów nie dotyczy zaskarżonego postanowienia, lecz wcześniej wydanych postanowień w sprawie. Odnosząc się do zarzutu braku w aktach sprawy upoważnień dla pracowników dokonujących czynności w sprawie, organ II instancji stwierdził, że udzielenie upoważnienia, zgodnie z art. 143 § 1 o.p., jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie postępowania i nie musi znajdować się ono w aktach sprawy.

W konkluzji poczynionych rozważań organ II instancji stwierdził, że postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wskazujące na obowiązujące przepisy prawa, a także jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zaskarżone postanowienie wskazuje na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji podatnika. Tym samym brak było podstaw do uchylenia tego postanowienia.

W skardze z [...] października 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła powyższemu postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 o.p., art. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 77 pkt 3 i pkt 6 ustawy o kontroli działalności gospodarczej, a tym samym wydaniem postanowień z [...] grudnia 2018 r., nr [...] [...], z [...] lutego 2019 r., nr [...] [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przez organ do tego nieuprawniony i podpisany przez osobę do tego nie uprawnioną, a tym samy do wyekspirowania terminu jego zwrotu,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 i w zw. z art. 15 i art. 18 o.p. wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT z [...] grudnia 2019 r. i następnego przez organ do tego nieuprawniony ze względu na zmianę właściwości organu w wyniku przeprowadzonych czynności urzędowych,

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie z racji uprzedniego wyekspirowania terminu do zwrotu VAT, gdyż po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji nie doręczył spółce postanowienia przed upływem terminu,

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 o.p., art. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 77 pkt 3 i pkt 6 ustawy o kontroli działalności gospodarczej, a tym samym uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej poprawności wydanych postanowień z [...] grudnia 2018 r., nr [...] [...], z [...] lutego 2019 r., nr [...] [...], o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przez organ do tego nieuprawniony i osobę do tego nie uprawnioną, a tym samy do wyekspirowania terminu jego zwrotu,

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że w dwóch postępowaniach o przedłużenie terminu zwrotu podatku względem spółki (za grudzień 2017 r., gdzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ramach zażaleń uwzględnił stanowisko spółki powiązanej - firma B Sp. z o.o.), dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zignorował dowody korzystne dla skarżącej postępowania i podjął końcowe ustalenia tylko w oparciu o dowody potwierdzające tendencyjne twierdzenia organu podatkowego. Wskazane uchybienie miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w czynnościach Naczelnika Urzędu Skarbowego skutkowałoby uwzględnieniem stanowiska spółki i dokonaniem zwrotu podatku VAT,

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.,

8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności przez Dyrektora Krajowej Izby Administracji Skarbowej w wyniku przejęcia stanowiska organu I instancji bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Jednocześnie w związku z prowadzeniem w życie u.k.a.s. skarżąca wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między Naczelnikiem i Dyrektorem, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi nie tylko do naruszenia o.p. ,ale Konstytucji RP, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie,

9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 153 o.p. poprzez wywodzenia nowej normy prawnej wskazującej, że próbę doręczenia postanowienia osobie nie będącej pracownikiem spółki (osobie postronnej) jest tym samym co doręczenie ustawowym przedstawicielowi prawnemu spółki. Pracownicy Naczelnika Urzędu Skarbowego znali osoby faktycznie umocowane za pomocą umów i doskonale byli w pełni świadomi zakresu tego umocowania (odbiór korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego szczególnego),

10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 o.p. poprzez wywodzenia nowej normy prawnej wskazującej, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę nie będącą reprezentantem ani pracownikiem skarżącej było przekazaniem oświadczenia woli adresata, czyli spółce. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaakceptował fakt, że organ I instancji nie wykazał poza wszelką wątpliwość, że osoba odmawiająca odbiór korespondencji kierowanej do skarżącej posiadała imienne upoważnienie do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej,

11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 153 o.p poprzez wywodzenia nowej normy prawnej wskazującej, że osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w ramach prowadzonego postępowania przez pracownika innej firmy jest zgodne z normą prawną w zakresie doręczeń. Odmowa przyjęcia tej korespondencji przez tą osobę potraktowano jako bezpośrednią odmowę reprezentanta spółki,

12) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 172, art. 177 § 1 oraz art. 180 o.p. przejawiające się w tym, że organ w wyniku niewłaściwej wykładni, a także niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów art. 172 i art. 177 § 1 o.p. przyjął, że czynność postępowania z [...] grudnia 2018 r. została poprawnie udokumentowana notatką służbową. Zamiast faktycznie powinna być udokumentowana protokołem, co w razie uwzględnienia tego zarzutu oznaczać będzie zakwestionowanie wiarygodności faktów. Zaakceptowanie dokonania ustaleń dowodowych jedynie na podstawie notatki służbowej, podczas, gdy notatka stała się jedynym dowodem z czynności organu, w konsekwencji czego doszło do przeprowadzenia kluczowego dowodu dla rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z prawem,

13) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 o.p. jego niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a. nieuznaniu wyekspirowania daty zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. poprzez wydanie postanowienia przez organ do tego nie upoważniony Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J., postanowienie z [...] grudnia 2018 r., z [...] lutego 2019 r. i z [...] lipca 2020 r. zostało doręczone 3 sierpnia 2020 r. po terminie wyekspirowania zwrotu podatku VAT,

b. nieuznaniu wyekspirowania daty zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. (doręczenia postanowienia nr [...] [...] z [...] grudnia 2018 r. po terminie zwrotu, przypadającym na 24 grudnia 2018 r.),

c. nieuznaniu faktu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z [...] lutego 2019 r. zostało wydane bez podstawy prawnej (wcześniejsze postanowienie z [...] grudnia 2018 r. nie zostało właściwie wprowadzone do obrotu prawnego), a organ działał po upływie terminu do zwrotu VAT,

d. nieskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z [...] lipca 2019 r. i pozostałe zostało wydane bez podstawy prawnej (wcześniejsze postanowienie z [...] grudnia 2018 r. nie zostało właściwie wprowadzone do obrotu prawnego), a organ działa! po upływie terminu do zwrotu VAT,

e. nieuznaniu faktu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z [...] października 2019 r. zostało wydane z wadliwą podstawą prawną i z pominięciem art. 274b o.p.,

f. doręczeniem postanowienia z [...] listopada 2020 r., nr [...] [...] wydanego przez Panią V. T. nie będącą piastunem organu w sprawie. Działając z przekroczeniem uprawnień wskazanych upoważnieniem z [...] listopada 2019 r., nr [...],

g. doręczeniem postanowienia z [...] stycznia 2021 r., nr [...] [...], wydanego przez Panią V.T. nie będącą piastunem organu w sprawie. Działając z przekroczeniem uprawnień wskazanych upoważnieniem z [...] listopada 2019 r., nr [...],

h. nieuznaniu faktu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że termin zwrotu podatku został ustalony znacząco po terminie zakończenia kontroli podatkowej. Organ zaś wyznaczył termin zwrotu na 30 stycznia 2020 r. i 31 marca 2020 r. Kontrola podatkowa zakończyła się [...] listopada 2019 r.,

i. pominięciu orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT poprzez ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny,

j. pominięciu stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być podatkiem neutralnym,

k. orzeczenie przez organ I instancji o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. – mimo, że termin zwrotu podatku upłynął, więc nie było czego już przedłużać,

14) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 i art. 139 o.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. Termin zwrotu podatku został ustalony znacząco po terminie zakończenia czynności weryfikacyjnych rozliczenia (kontroli podatkowej), a termin ten upływa z dniem 30 września 2019 r. (termin wskazany na postanowieniu o przedłużeniu terminu kontroli) organ zaś wyznaczył termin zwrotu na dzień 31 listopada 2019 (przedłużenie o 3 miesięcy). Terminy te wykraczały znacząco poza wytyczne art. 139 o.p.,

15) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za wrzesień 2018 r., poprzez jego niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług w zakresie w jakim organ nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności wymagają dodatkowego zweryfikowania, albowiem zdaniem skarżącej organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd informowania podatnika, wskazać podatnikowi, z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadnić, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona organ pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argument podjęcie czynności kontrolnych w stosunku do kontrahentów skarżącej, bez podania przesłanek poddających w wątpliwość prawidłowość dokonanych rozliczeń. Pozbawiając tym samym podatnika prawa do obrony,

16) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 o.p i z pominięciem orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT poprzez wprowadzenie pozorności rozpatrywania sprawy i niezweryfikowaniu czynności proceduralnych w zakresie wydania i doręczania postanowień zgodnie z art. 216 § 1 i art. 274b § 1,

17) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 191 i z art. 121 § 1 o.p. poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy, że organ I instancji działa zawsze zgodnie z literą prawa i najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a tym samym realizuje w pełni zasady interesu społecznego i przestrzega norm prawnych nie opartych na wieloletnim wadliwym stosowaniu prawa i poza prawnych wytycznych przełożonych w tym zakresie,

18) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127. i z art. 239 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z:

a. brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego organ II instancji nie dostrzegł, iż organ I instancji wydał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, oraz co uzasadniałoby ich uchylenie,

b. przejęciem stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Jednocześnie w związku z prowadzeniem w życie u.k.a.s. skarżąca wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi nie tylko do naruszenia o.p., ale Konstytucji RP, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie,

19) art. 233 § 1 w zw. z art. 127 o.p. i art. 78 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu I instancji czym wzbudził w skarżącej uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej. Skarżąca wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi to skutku, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie,

20) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i z art. 122 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego,

21) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 194, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez skarżącą w zażaleniu,

22) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego,

23) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 210 § 4 o.p poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

24) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 i art. 124 o.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia,

25) art. 143 o.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy M. T.) do tego nieupoważnioną, nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej [...], brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania. Podpisanie postanowienia przez Kierownika Działu J. M., nieposiadającego imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w P., brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania,

26) art. 2a o.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik ustawowej sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w doręczeniu skutkowałoby uwzględnieniem zażalenia spółki i konieczność wypłacenia podatku VAT,

27) art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. 2021 r., poz. 162 ze zm. – w skrócie: "p.p.") przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa jak również linii orzeczniczej NSA, mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

W kontekście powyższych zarzutów spółka wniosła o:

1) uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej,

2) uchylenie powyższego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, a także zobowiązanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy strony skarżącej,

3) w przypadku rozstrzygnięcia pozytywnego w sprawie nawet jednego zarzutu z tak długiej listy, skarżąca prosi o rozstrzygnięcie przez Sąd wszystkich poruszonych kwestii, gdyż są one kluczowe dla poczucia funkcjonowania w państwie praworządnym i dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego,

4) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego - orzeczenia w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w terminie 7 dni od daty doręczenia akt organowi,

5) zobowiązanie organu II instancji do przekazania wszystkich dokumentów wskazanych przez stronę w skardze. Dokumenty te powinny znajdować się w aktach postępowania. Organy skarbowe wielokrotnie przekazują jedynie wybiórczo dokumentację w ramach prowadzonych postępowań. Zwłaszcza poświadczeń doręczenia postanowień do rąk własnych i za pośrednictwem poczty od dnia ustanowienia pełnomocnika szczególnego,

6) rozstrzygnięcie przez Sąd na podstawie skargi czy organ I instancji może wydawać postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku VAT o termin dłuższy niż 2 miesiące i jednocześnie termin ten wykracza znacząco poza zakres trwania czynności weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku VAT prowadzonej w jednej z przyjętych przez o.p procedur. Wskazanie czy postanowienie takie jest nieważne z mocy prawa czy dopiero z chwilą uznania tego faktu w ramach procedury odwoławczej. Skarżąca wnosi o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy a zwłaszcza pracownika organów skarbowych,

7) w przypadku rozstrzygnięcia pozytywnego w sprawie nawet jednego zarzutu z tak długiej listy, skarżąca prosi o rozstrzygnięcie przez Sąd wszystkich poruszonych kwestii, gdyż są one kluczowe dla poczucia funkcjonowania w państwie praworządnym i dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego,

8) zobowiązanie organu II instancji do przekazania wszystkich dokumentów wskazanych przez Stronę w skardze. Dokumenty te powinny znajdować się w aktach postępowania. Organy skarbowe wielokrotnie przekazują jedynie wybiórczo dokumentację w ramach prowadzonych postępowań,

9) włącznie jako dowód upoważnienia imiennego stworzonego i wynikającego z regulaminu organizacyjnego urzędu Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. dla Pani S. B.. Skarżąca w pełni kwestionuje prawo tej osoby do działania w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. w zakresie wydawania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, a tym samym wydanie postanowienia wypełniającego znamiona art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Postanowienia więc wydane przed zmianą właściwości organu, zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa przez osoby nie upoważnione,

10) zobowiązanie organu II instancji do przekazania treści upoważnień imiennych, rejestrów upoważnień dla Pani M. T. i Pana J. M. w związku z uzasadnionym podejrzeniem skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych wynikających z treści regulaminu Izby Administracji Skarbowej w P., z zakresem swoich uprawnień a tym samym postępowanie odwoławcze prowadzone było przez osoby do tego nie upoważnione. Przeprowadzenie tym samym sądowej kontroli upoważnień zakresu i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organu II instancji,

11) włączenie jako dowód upoważnienia imiennego stworzonego i wynikającego z regulaminu organizacyjnego urzędu Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. dla Pani V. T. w zakresie prawa do przedłużenia podatku VAT zwłaszcza upoważnieniem z [...] listopada 2019 r., nr [...] [...] Skarżąca w pełni kwestionuje prawo tej osoby do działania w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. w zakresie wydawania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, a tym samym wydanie postanowienia wypełniającego znamiona art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Postanowienia więc zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa przez osoby nie upoważnione,

12) włącznie jako dowód rejestru upoważnień imiennych Izby Administracji Skarbowej w P. wskazujących np. i data ewidencji żądanych upoważnień imiennych w pkt 10 wniosków skarżącej,

13) pouczenie organu II instancji w sposób wyczerpujący, w przypadku uznania skargi za uzasadnioną, że brak jest możliwości wydania kolejnego postanowienia prolongującego termin zwrotu VAT w niniejszej sprawie i w danym okresie rozliczeniowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w celu uniknięcia świadomego działania organów skarbowych w zakresie mnożenia kolejnych postępowań i procedur odwoławczych,

14) włącznie jako dowód do akt postępowania wszystkich dokumentów wymienianych przez skarżącą i będących w posiadaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie,

15) rozpatrzenie skargi z uwzględnieniem art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."),

16) rozstrzygnięcie co do treści każdego zarzutu, jeśli nawet inny zarzut uzasadnia uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego, kierując się gwarancją zapisu art. 3 § 1 p.p.s.a.,

17) uwzględnienie treści załącznika nr 1, jako stanowiska skarżącej w sprawie,

18) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej od organu według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. W orzecznictwie NSA przyjęto, że w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 o.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Każde więc z tych postanowień jest przedmiotem odrębnej sprawy (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 345/20 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2021 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z [...] maja 2021 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł do 30 lipca 2021 r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w realiach niniejszego postępowania sąd administracyjny nie jest władny do oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku. Podkreślić przy tym należy, że utrzymane w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z [...] maja 2021 r. zostało doręczone 28 maja 2021 r., gdy tymczasem na mocy uprzedniego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2018 r. (postanowienia z [...] marca 2021 r.) termin na dokonanie tej czynności upływał 31 maja 2021 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem zostało doręczone skarżącej przed upływem terminu na dokonanie zwrotu. Sąd zauważa, że zarzuty dotyczące prawidłowości doręczenia poprzednich postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. mogły być podnoszone w postępowaniach dotyczących tych postanowień, a nie w niniejszej sprawie. Ponadto z uwagi na związanie sądu granicami sprawy zamierzonego efektu nie może również wywrzeć argumentacja skargi zmierzająca do wykazania bezczynności lub przewlekłości czynności podejmowanych w ramach weryfikacji zasadności zwrotu. Kwestionowanie dynamiki czynności weryfikacyjnych może bowiem następować jedynie poprzez wniesienie skargi na bezczynność bądź przewlekłość postępowania.

Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok NSA z 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 87/15). Podkreślić również należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. nr 347, poz. 1 – w skrócie: "dyrektywa 112"). Powołując się na orzecznictwo TS (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96) TK uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W ocenie Sądu wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. O konieczności dodatkowej weryfikacji świadczy to, że organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe i w ramach tego postępowania gromadzi dokumenty, które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ prowadzi zatem nadal czynności weryfikujące zasadność zwrotu. Organ zakończył kontrolę podatkową w dniu [...] listopada 2019 r., a jej ustalenia wskazują na wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. Skarżąca została poinformowana o stwierdzonych nieprawidłowościach i o przysługującym jej na podstawie art. 81 § 1 i § 2, w zw. z art. 81b § 1 o.p., uprawnieniu do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Z uwagi na okoliczność, że skarżąca nie złożyła korekty dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. miesiąc, uwzględniającej ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. w dniu [...] stycznia 2020 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe za okresy od stycznia do września 2018 r. Organ zwrócił uwagę, że podatnik dokonuje transakcji wyłącznie z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, transakcje dotyczą sprzedaży usług niematerialnych opodatkowanych stawką 23%. Wątpliwości budzi, czy faktury wystawione przez spółkę dokumentują transakcje, które zostały faktycznie wykonane. Z uzasadnień zapadłych w sprawie rozstrzygnięć wynika również jakie czynności zostały podjęte. Wskazano również, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, a zatem istnieje nadal uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących. Ponadto organ wskazał, że dla prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie istotne jest przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, D. F., byłego prezesa zarządu firmy D Sp. z o.o. Z dotychczas poczynionych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej ustaleń wynika bowiem, że firma D Sp. z o.o. brała udział w łańcuchu dostaw kodu programistycznego do portalu internetowego x., opisywanego także jako "Usprawnienia procesów biznesowych [...]", którego kolejnym nabywcą był firma A Sp. z o.o. Organ zaznaczył, że zeznania złożone przez D. F. w dniu [...] października 2020 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. są w części sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez D. F. w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J.. W związku z tym organ uznał, że zaistniała potrzeba ponownego przesłuchania ww. świadka celem wyjaśnienia rozbieżności i doprecyzowania jego zeznań. Organ zaakcentował, że kolejne próby przesłuchania D. F. w charakterze świadka (terminy przesłuchań wyznaczone na dzień: [...] stycznia 2021 r., [...] marca 2021 r. [...] kwietnia 2021 r.) nie powiodły się z powodu braku stawiennictwa świadka. Kolejny termin przesłuchania świadka Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyznaczył na [...] czerwca 2021 r. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, uzasadniały konieczność przedłużenia skarżącej termin zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r.

Sąd podziela powyższe stanowisko organu i stwierdza, że zmaterializowały się przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu dokonania spornego zwrotu. W związku z tym za chybione uznać należało zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u., jak i zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności organy nie naruszyły zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie naruszyły również wyrażonej w art. 2a o.p. zasady nakazującej rozstrzyganie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia znajdują oparcie w wynikach wykładni językowej art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Organ podatkowy uzasadnił swoje postanowienie, a zatem nie naruszył art. 210 § 4 o.p. Z uwagi na powyższe za bezzasadne należało uznać także zarzuty podnoszące naruszenie przepisów p.p.

Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły również reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Wyrażona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (por. wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1756/18). Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2087/15). Zaprezentowane przez organy obu instancji uzasadnienia przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji spornego zwrotu podatku są spójne, logiczne oraz nie zawierają w sobie sprzeczności.

Zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć argumenty skargi podnoszące, że w ramach analogicznego rodzaju postępowań względem podmiotów powiązanych uwzględniono reprezentowane przez nie stanowisko. Rolą sądu administracyjnego jest dokonanie kontroli zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem nie zaś badanie czy rozstrzygnięcie to pozostaje spójne z aktami kierowanymi do innych niż skarżąca podmiotów.

Wskazać również należy, że wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Jak wynika z danych zawartych w KRS do [...] lutego 2019 r. siedziba skarżącej mieściła się w P. przy ul. [...]. Natomiast od [...] lutego 2019 r. siedziba spółki mieściła się przy [...] Mając powyższe na uwadze wątpliwości Sądu nie budzi fakt, że od wskazanej daty organem podatkowym właściwym w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W., co wynika z lp. 349 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. poz. 393).

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 139 o.p., gdyż przepis ten nie wskazuje, aby termin zakończenia kontroli podatkowej musiał pokrywać się z terminem dokonania zwrotu podatku VAT. Organy podatkowe w wyznaczaniu terminów zwrotu podatku nie są związane terminami zakończenia czynności sprawdzających czy też kontroli podatkowej. Konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku wynika bowiem z powziętych przez organ wątpliwości co do zasadności dokonania zwrotu.

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania w II instancji przez osobę do tego nieupoważnioną, jak i podpisania zaskarżonego postanowienia przez Kierownika działu, nieposiadającego imiennego upoważnienia. Zaskarżone postanowienie zostało podpisane przez umocowaną osobę oraz było prowadzone przez osobę upoważnioną. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że chodzi tutaj o czynność wewnętrzną organu, a samego upoważnienia nie doręcza się stronie w związku z wszczęciem postępowania i nie musi się ono znajdować także w aktach sprawy. Skarżąca nie przedstawiła powodów uzasadniających uznanie za niewiarygodne oświadczenia organu odwoławczego, który stwierdził w sposób pewny i stanowczy, że zapadłe w postępowaniu rozstrzygnięcie, jak i sporządzane w jego trakcie pisma procesowe zostały podpisane przez osoby upoważnione, na podstawie obowiązujących upoważnień udzielonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Takim powodem nie może być natomiast wyrażona przez skarżącą subiektywna opinia o braku zaufania do organów podatkowych orzekających w tej sprawie. Ponadto Sąd zaznacza, że z urzędu jest mu wiadomym, że kierownik działu w Izbie Administracji Skarbowej w P. – J. M. posiada stosowne upoważnienie do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Okoliczność ta została zweryfikowana przez tutejszy Sąd w sprawie ze skargi firmy B Sp. z o.o. (spółki kapitałowo i osobowo powiązanej ze skarżącą) zakończonej wyrokiem [...] września 2021 r., o sygn. akt I SA/Po [...]. W toku tego postępowania sądowoadministracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na wezwanie Sądu, przy piśmie z [...] lipca 2021 r. przedłożył uwierzytelnioną kserokopię upoważnienia dla m.in. J. M..

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez wprowadzenie u.k.a.s. oraz naruszenie Konstytucji RP. Zauważyć bowiem należy, że organy podatkowe nie stanowią prawa, ani nie orzekają w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją. Organy podatkowe nie dysponują uprawnieniami ustawodawcy ani Trybunału Konstytucyjnego. u.k.a.s. nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, jest zgodna z Konstytucją i jak już wcześniej wskazano, w niniejszej sprawie nie ucierpiała zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wyczerpujące i jasne, organ odwoławczy wskazał okoliczności, które uzasadniały istnienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Z tego powodu Sąd uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 217 § 2 o.p.

W kontekście powyższych rozważań za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 o.p., albowiem organ odwoławczy stwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji zasadnie w sprawie zastosował ww. przepisy i utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W..

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał,

że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na obszerną argumentację skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.