Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 235/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi S. m. u. "E." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił Spółce z o.o. E. w S. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości działający na rzecz E. Sp. z o.o. w S. , dalej jako: skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005r. w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, iż Spółka w sposób nierzetelny odbierała od nabywców oleju oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego.

W związku z tym zdaniem organu Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego

z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi

w przepisach prawa podatkowego.

W złożonym odwołaniu strona podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] lutego 2016r. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. w łącznej kwocie [...]zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2005r. winno przedawnić się z dniem

[...] grudnia 2010r., natomiast za grudzień 2005r. z dniem [...] grudnia 2011r. Organ zwrócił uwagę, że w dniu [...] maja 2007r. wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi Zarządu Spółki popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 6 § 2 ustawy z dnia [...] września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej: "k.k.s."). Treść postanowienia ogłoszono ww. w dniu [...] maja 2007r.

Z pisma z dnia [...] października 2015r. z Sądu Okręgowego w T. Wydział II Karny wynika, że w sprawie przeciwko R. S. nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok. W związku z powyższym, w opinii organu, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, bowiem z uwagi na fakt, że w badanym okresie zastosowanie miał przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), wystarczającą przesłanką było przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. Czynność ta została dokonana w dniu [...] maja 2007 r.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej podał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.

o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) – dalej jako: "u.p.a." oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825). Następnie przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Organ podkreślił, że zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie

z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, ze olej został zużyty zgodnie

z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Organ podkreślił, że w przypadku, gdy sprzedawca korzysta z obniżonej stawki podatku akcyzowego lecz nie może udokumentować stosownym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe zastosowanie ma wyższa stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Organ odwoławczy podał, że wszystkie wymienione na stronach 121-254 decyzji oświadczenia zostały zakwestionowane z uwagi na nierzetelność, tj. przesłuchani świadkowie nie potwierdzili dokonania transakcji bądź organowi pierwszej instancji

w ogóle nie udało się ustalić nabywcy. Organ wskazał, że zeznania kierowców oraz prezesa zarządu Spółki świadczą o całkowitym braku staranności przy sprzedaży oleju opałowego i obieraniu oświadczeń o jego przeznaczeniu. Kierowcy potwierdzili, że dowożąc olej opałowy mieli świadomość, iż odbierają oświadczenia z danymi osób, które oleju nie kupiły, bądź jak wskazał M. K., sam podpisywał się za nabywców. J. G. i W. S. wprost wskazali, że na polecenie przełożonych rozpisywali oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe na fikcyjne dane osobowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe m.in. przesłuchując osoby, których dane widnieją na oświadczeniu, i pracowników firmy E. oraz inne osoby wskazywane przez pełnomocnika Spółki, które miały być jego zdaniem rzeczywistymi nabywcami oleju opałowego. Pełnomocnik brał czynny udział

w prowadzonym postępowaniu podatkowym tj. uczestniczył w prowadzonych przesłuchaniach, zadawał świadkom pytania, składał wnioski dowodowe. Organ podatkowy wykorzystał też materiały z postępowania karnego w tym zeznania świadków, podejrzanych a także opinię biegłego grafologa, który potwierdził, że znaczna część oświadczeń nie została złożona przez osoby, których dane osobowe figurowały w tych dokumentach. Znajdujące się na nich podpisy należały do pracowników Spółki E..

Odnosząc się do materiału dowodowego z postępowania karnego, organ wyjaśnił, że na włączenie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego pozwala art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.".

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organ pierwszej instancji podjął samodzielnie szereg czynności dowodowych, w których pełnomocnik strony aktywnie uczestniczył,

a jego w nioski dowodowe były szczegółowo analizowane. Część z nich została zrealizowana przez organ pierwszej instancji, a w pozostałych przypadkach organ szczegółowo uzasadnił, dlaczego odmawia ich przeprowadzenia.

Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przypadku trzech oświadczeń wymienieniu w nich nabywcy potwierdzili zakup oleju, ale w ilości mniejszej niż wynikała z oświadczenia. W konsekwencji organ odwoławczy w powyższym zakresie skorzystał z uprawnień przyznanych przez art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy uwzględniając, że część oleju została zużyta zgodnie

z przeznaczeniem.

Przechodząc do zarzutu nieodliczenia przez organ kontroli podatku akcyzowego zapłaconego przez podatnika przy nabyciu oleju opałowego organ podkreślił, że warunkiem dokonania obniżenia jest wykazanie przez podatnika, iż posiada dowód zapłaty podatku stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). W niniejszej sprawie podatnik takich dowodów nie przedstawił.

W skierowanej do tut. Sąd skardze Spółka wniosła uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p. poprzez dokonanie przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem zdaniem organów, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż przedmiotowe oświadczenia zawierały wady podważające ich rzetelności, ponieważ w przypadku części oświadczeń organy podatkowe ustaliły, iż osoby których dane osobowe figurują na tych oświadczeniach kupiły olej opałowy w mniejszej ilości, niż wskazana w tym dokumencie, w przypadku części oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, ustalono, że osoby widniejące na tych dokumentach nie figurują w bazach danych (ewidencjach) miasta właściwego ze względu na swoje miejsce zamieszkania oraz właściwych Urzędów Skarbowych, w przypadku części oświadczeń

o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, ustalono, że osoby widniejące na tych dokumentach nie kupiły oleju opałowego od firmy E.;

2) art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p., poprzez:

- zaniechanie przez organy podatkowe uzupełnienia materiału dowodowego oraz przeprowadzenie nieprawidłowej jego analizy, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż w zakresie części oświadczeń zawierających zdaniem organów fikcyjne dane osobowe bądź adresowe, w wyniku czynności w zakresie zbadania danych osobowych lub adresowych ustalono, iż osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy, nie figurowały pod wskazanymi adresami, pomijając przy tym ustalenie czy pod wskazany w oświadczeniu adres faktycznie dostarczano olej opałowy, bądź czy osoba zamieszkującą pod tym adresem nabyła ww. towar; nadto poprzez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym posiadanie oświadczeń z danymi osób, które zdaniem organów nie figurują

w bazach danych osób zameldowanych na terenie gmin wskazanych w decyzji oznacza, że olej opałowy został sprzedany na cele inne niż opałowe, a więc dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie został zgromadzony materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie

i uznanie, iż E. sp. z o.o. dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem posiadane przez Spółkę oświadczenia zdaniem organów, nie zwierały wszystkich danych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w szczególności oświadczenia te nie zawierały miejsca wystawienia oświadczenia, brak numeru ewidencyjnego PESEL, numeru ewidencyjnego NIP lub brak obu tych numerów łącznie, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż część oświadczeń zostało wystawionych na osoby nieistniejące, bowiem osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy, nie figurują pod wskazanymi adresami w Urzędzie M. lub Gminy oraz Urzędów Skarbowych;

- niedopełnienie obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego

w sprawie i dokonania jego prawidłowej analizy, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia rzeczywistych rozmiarów nabytego oleju opałowego przez osoby kwestionujące ilość towaru wskazaną na oświadczeniach, oraz zbadania czy osoby kwestionujące zakup oleju w firmie E. sp. z o.o. faktycznie tego oleju nie nabyły, czy inne osoby, bądź członkowie rodzin nie nabyły oleju w ich imieniu oraz jakie było jego rzeczywiste przeznaczenie, w wyniku przyjęcia, iż ww. osoby nie miały interesu w tym, aby złożyć fałszywe zeznania, bowiem zakup oleju opałowego nie jest zabroniony,

a osoby te składały zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej; Powyższe zdaniem organów powoduje uznanie, iż strona skarżąca dokonała użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, pomimo, iż organy nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego celem ustalenia rzeczywistych rozmiarów nabytego przez osobę widniejąca na oświadczeniu oleju opałowego, dając przy tym pełną wiarę zeznaniom nabywcy;

- poprzez brak prawidłowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące uznaniem przez organy podatkowe, iż w przypadku osób, które wskazały w toku przesłuchania, że olej mógł odebrać ktoś z członków rodziny lub inna upoważniona osobą, jednakże na oświadczeniach w rubryce "podpis" figurowało imię i nazwisko nabywcy, należało uznać złożone oświadczenie za nierzetelne;

- poprzez dokonanie błędnej analizy zebranego w sprawie, niekompletnego materiału dowodowego, i na tej podstawie uznanie iż strona nie odebrała od nabywców rzetelnych oświadczeń, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, pomimo, iż organy nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego w wyniku odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w szczególności odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - nabywców oleju opałowego, dokonując przy tym jedynie pisemnych wezwań do złożenia wyjaśnień; odmawiając dokonania konfrontacji nabywców z kierowcami zajmującymi się w tamtym okresie dostarczaniem oleju, odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa; nadto naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania jak i zapewnieniu czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego i przeprowadzanych czynności dowodowych, w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków, naruszając tym samym zasadę bezpośredniości w prowadzonym postępowaniu;

- zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie kopii oświadczeń

o przeznaczeniu oleju opałowego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, bowiem w ramach przeprowadzonych czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków - nabywców oleju opałowego, przedstawiano im jedynie kopię oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie zaś oryginały;

- zaniechanie ustalenia czy olej opałowy nabyty przez sporne podmioty, które złożyły sprzedawcy oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony i ograniczenie procedowania jedynie do weryfikacji oświadczeń pod kątem ich rzetelności w wyniku uznania, iż oświadczenia nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami;

- brak podjęcia przez organy niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co było wynikiem niezasadnego przyjęcia, iż w przypadku osób kwestionujących zakup oleju opałowego w firmie E. brak było podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, celem wyjaśnienia tej kwestii i ustalenia czy osoba kwestionując zakup oleju opałowego faktycznie nie nabyła tego towaru, dając przy tym pełną wiarę zeznaniom tych osób i w konsekwencji przyjmując, że strona nie odebrała od nabywcy rzetelnego oświadczenia uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe jedynie w kierunku weryfikacji oświadczeń pod kątem ich rzetelności, nie przeprowadzając jakiejkolwiek kontroli w zakresie zbadania przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego;

4) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie poprzez włączenie

w poczet materiału dowodowego jedynie kopii oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, bowiem w ramach przeprowadzonych czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków - nabywców oleju opałowego, przedstawiano im jedynie kopię oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie zaś oryginały.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r. uległo przedawnieniu z końcem 2010r.

a zatem postępowanie w niniejszej sprawie winno być umorzone;

2) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy - brak decyzji podatkowej określającej zobowiązanie w trakcie stawiania zarzutów osobom reprezentującym Spółkę - doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, pomimo wyraźnego brzmienia przepisu, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o ile podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego;

3) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez:

- błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uległ zawieszeniu w dniu [...] maja 2007r. w związku z wydaniem postanowienia

o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z którego wynika, iż Prezesowi Zarządu E. sp. z o.o. R. S. przedstawiono

w dniu [...] maja 2007 r. zarzut o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. oraz art. 6 § 2 k.k.s., pomimo, iż prowadzone postępowanie karne nie pozostaje w związku z tym zobowiązaniem, bowiem decyzja określającą zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy okres została wydana dopiero w dniu [...] września 2015 r.;

- błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji uznania, iż na tle powołanego wyroku TK z dnia [...] lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w opinii organów należało stwierdzić, iż strona skarżąca przed upływem terminu przedawnienia uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym;

4) art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1, ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż E. sp. z o.o. nie może korzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr [...] do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004r., bowiem zdaniem organów dokonywała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego;

5) art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu przez organy, że brak prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest równoznaczny z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu i polegać na uznaniu, że wady oświadczenia,

a nawet brak oświadczenia nabywcy nie jest równoznaczny z zaistnieniem użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Błędna wykładnia art. 65

ust. 1a pkt 1 u.p.a. doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu stawki podatku w wysokości [...] zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej

w wysokości [...] zł od 1.000 1 gotowego wyrobu;

6) art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia [...] kwietnia 2004r. poprzez ich błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu przez organy podatkowe, że poprawne formalnie oświadczenia nie spełniają wymogów, o których mowa

w rozporządzeniu, jeżeli nabywca kwestionuje okoliczność zakupu oleju opałowego, co ma być równoznaczne z brakiem oświadczenia i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji konieczność zastosowania stawki sankcyjnej. Prawidłowa wykładnia powyższych przepisów polega na uznaniu, że posiadanie poprawnych formalnie oświadczeń jest wystarczającą przesłanką do uznania, że olej nabyto w celach opałowych, nawet gdy nabywca kwestionuje fakt zakupu oleju opałowego;

7) art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, iż E. sp. z o.o. dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie, powodujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. dokonywała zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem;

8) § 2 pkt 4, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na zaniechaniu obniżenia określonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wobec wadliwego przyjęcia, iż strona skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu, pomimo przedstawionych przez stronę skarżącą faktur VAT stanowiących dowód zapłaty podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej

z obrotu prawnego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organ celny zasadnie zakwestionował za poszczególne miesiące 2005r. prawo skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, w kontekście dokonanych ustaleń. Zdaniem organu materiał dowodowy dowodzi niezasadnego zastosowania przez Spółkę obniżonej stawki akcyzy w przypadku wskazanych w decyzji oświadczeń nabywców oleju opałowego. Natomiast skarżąca Spółka kwestionuje to stanowisko zarzucając, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, nadto organ nie uwzględniając wniosków dowodowych, nie zebrał,

a w konsekwencji nie rozpatrzył właściwie, w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej jego oceny, a także naruszył zasadę jednorazowości podatku akcyzowego.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

II. W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu,

tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi instytucję prawa materialnego, która musi być respektowana w toku postępowania, bowiem upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005r., co oznacza, że możliwość jego określenia przez organy podatkowe - co do zasady - upływała za okres od stycznia do listopada 2005r. z dniem [...] grudnia 2010r., natomiast za grudzień 2005r. z dniem [...] grudnia 2011r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana dnia [...] sierpnia 2015r., zaś decyzja organu odwoławczego w dniu

[...] lutego 2016r. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe związane m.in. z tym zobowiązaniem podatkowym. Strona skarżąca to kwestionuje podnosząc, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem

[...] grudnia 2010r., zaś decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana dopiero po tej dacie, a zatem po upływie 5-letniego terminu przedawnienia. Nadto uzupełnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu Spółki E. nie wywołuje skutku, bowiem to nie on jest podatnikiem tego podatku. W konsekwencji Spółka nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Przechodząc zatem do oceny, czy stanowisko organów w kwestii przedawnienia było prawidłowe podnieść należy, że istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. wydany w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia

12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie,

w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., jednak w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ustawą z dnia 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199), ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

Trybunał Konstytucyjny nie przesądził przy tym, jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego. Powyższe oznacza, że przepis art. 70

§ 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, iż wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zatem Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia

16 października 2013r., I FSK 483/13). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2014r., I FSK 998/13, z dnia

13 listopada 2014r., I FSK 1606/13, z dnia 13 listopada 2014r., I FSK 1766/13, z dnia 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13, z dnia 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13, z dnia

4 września 2014r., I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014r., I FSK 1454/13, z dnia

23 października 2014r., I FSK 1546/14). Podkreślenia wymaga, że NSA w wyroku

z dnia 4 września 2013r., sygn. akt I FSK 1470/12 wskazał, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające jest przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. Zdaniem NSA skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się

z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie

w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w wyroku NSA z dnia

z dnia 4 września 2013r., I FSK 1381/12.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że w dniu [...] maja 2007r. wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z którego wynika, iż prezesowi zarządu spółki E. R. S. przedstawiono zarzut między innymi o to, że w okresie od bliżej nieustalonego dnia 2002r. do

[...] kwietnia 2007r. w S., R., L., B. , R., Z. , S. , R. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami,

w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu i w podobny sposób, czyniąc sobie z innymi osobami z popełniania przestępstwa stałe źródło dochodu, w ramach działalności spółki "E." jako prezes zarządu tego podmiotu dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego

w łącznej wysokości co najmniej [...] zł poprzez nieujawnienie organom podatkowym przedmiotu i podstawy opodatkowania w ten sposób, że wprowadził do obrotu olej opałowy w łącznej ilości co najmniej 365.800 litrów, zakupiony wcześniej legalnie z przeznaczeniem na cele grzewcze, a następnie w prowadzonej dokumentacji wykazał sprzedaż tego produktu odbiorcom indywidualnym na podstawie pobranych od nich oświadczeń i wystawionych paragonów fiskalnych, które zostały sfałszowane lub wystawione fikcyjnie, a sprzedaż taka w rzeczywistości nie miała miejsca, w wyniku czego dokonał uszczuplenia wymienionych powyżej należności publicznoprawnych

w postaci podatku akcyzowego czym działał na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Celny w T., to jest o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. oraz art. 6 § 2 k.k.s. Treść tego postanowienia ogłoszono R. S. w dniu [...] maja 2007r. Postępowanie prowadzone w Prokuraturze Okręgowej w T. zakończyło się skierowaniem w dniu [...] czerwca 2010r. aktu oskarżenia przeciwko m.in. R. S. o czyn z art. 258 § 1 kk; art. 263 § 1 kk, 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk

i art. 65 kk, art. 18 § 1 kk w zw. z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk i art. 65 kk; art. 54

§ 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.; art. 9 § 3 k.k.s., art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s.; art. 286 § kk w zw. z art. 294 § 1 kk i art. 12 kk w zw. z art. 65 kk; art. 18 § 3 kk w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., art. 9

§ 3 k.k.s., art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s.; art. 233 § 1 i § 6 kk, art. 18 § 2 kk w zw. z art. 271 § 1 i § 3 kk.

W świetle powyższego należy uznać, że z dniem [...] maja 2007r., tj.

z dniem przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu spółki E. - R. S., podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązania m.in. za wskazany wyżej okres rozliczeniowy. Tym samym, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, fakt, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. została wydana w dniu [...] sierpnia 2015r., nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż postępowanie karne pozostawało w związku z tym zobowiązaniem. Związek ten wynika przede wszystkim z tego, że zarzuty przedstawione R. S. obejmują czyny (opisane w art. 54 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s.), które wiążą się z określonym skarżącej zobowiązaniem podatkowym. Ponadto pod względem czasowym zarzuty te dotyczą także poszczególnych miesięcy 2005r., tj. okresu objętego w niniejszej sprawie kontrolą organu podatkowego. Wskazać też należy, że

w postępowaniu podatkowym organ wykorzystał materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej w T. zgromadzone w toku śledztwa (V Ds. [...] za ten m.in. okres, np. protokoły przesłuchań podejrzanych, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, protokoły przesłuchań świadków, oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych.

Zauważyć też należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało

z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. w dniu [...] sierpnia 2015r. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma charakter deklaratoryjny, a zatem potwierdza zobowiązanie podatkowe, które już wcześniej powstało. W tej sytuacji wszczęte postępowanie karne związane jest m.in. ze zobowiązaniem podatkowym powstałym w poszczególnych miesiącach 2005r.

Reasumując należy stwierdzić, że Spółka przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, którego przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za podany okres rozliczeniowy. Uznać zatem należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, stąd argumenty strony przywołane w skardze nie mogły być uznane za trafne.

III. Przechodząc do kolejnych zarzutów podnieść należy, że jak wynika z akt sprawy postępowanie dowodowe, prowadzone zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, koncentrowało się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez skarżącą Spółkę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe są rzetelne. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu.

Oceniając zarzuty skargi przypomnieć należy, że od dnia [...] maja 2004r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z [...] stycznia 2004r.

o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z obniżonych stawek podatkowych jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane oleje są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. W przypadku podmiotów gospodarczych wymagane oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeśli składane było odrębnie to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2).

Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym, a także to, czy sprzedawca oleju miał obowiązek badania rzetelności składanych mu oświadczeń. W razie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie należało także zbadać, czy podatnik miał także instrument prawny umożliwiający mu wywiązanie się z tego obowiązku.

W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011r. (sygn. akt I GSK 77/10, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi

o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa

w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA

z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 856/09, wszystkie w CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa,

a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie

o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem,

z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód

z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r.

o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r. o sygn. akt I FSK 498/07). Podatnik, w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Z tej przyczyny, przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., która – co należy podkreślić – ma charakter sankcyjny. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 699/12, publ. jw.). Oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe stanowią zatem rodzaj instrumentu kontroli obrotu tym wyrobem akcyzowym.

W oparciu o powołane unormowania prawne organy podatkowe przeprowadziły kontrolę rzetelności oświadczeń w skarżącej Spółce. Podnieść należy, że organy nie kwestionowały oświadczeń z powodu uchybień formalnych, lecz z uwagi na ich nierzetelność, a zatem wady materialne. Podnieść należy, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w T. zwrócił się do nabywców oleju opałowego do wypełnienia załączonych do wezwań oświadczeń dotyczących wyjaśnienia okoliczności zakupu oleju opałowego w firmie E.. Część

z nabywców potwierdziła zakup paliwa i wszystkie dane zawarte w oświadczeniach, niektórzy mieli wątpliwości co do treści oświadczeń, a część zakwestionowała zakup, treść, niektóre dane i podpis oświadczeń. Ponadto postanowieniem do akt niniejszego postępowania włączono materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej w T. zgromadzone w toku śledztwa sygn. akt V Ds. [...], tj. między innymi protokoły przesłuchań podejrzanych, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, protokół oględzin miejsca - E. Sp. z o.o., protokół eksperymentu procesowego, protokoły przesłuchań świadków, opinię z kryminalistycznych badań dokumentów i oświadczenia

o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych. Z przekazanych materiałów wynika m.in., że w dniu [...] kwietnia 2007r. przeprowadzono oględziny terenu w miejscowości S. [...], w trakcie których stwierdzono, iż w budynku,

w którym znajdują się pompy do nalewaków jest dystrybutor podłączony do zbiornika

z olejem opałowym. Z protokołu oględzin rzeczy z dnia [...] kwietnia 2007r.,

tj. dokumentacji zabezpieczonej w czasie przeszukania pomieszczeń Spółki E. oznaczonej jako plik oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, bez uwidocznionej daty wynika, że Spółka posiadała 66 oświadczeń bez wpisanej daty sprzedaży oleju opałowego oraz 24 oświadczenia bez wpisanej ilości sprzedanego oleju opałowego.

Z protokołów przesłuchań złożonych w postępowaniu karnym nabywców wynika, że część z nich potwierdza zakup i treść oświadczeń, natomiast niektórzy zakwestionowali zakup i treść oświadczenia, bądź samo oświadczenie bądź niektóre jego dane.

Podkreślić należy, że organ I instancji niezależnie od ww. dowodów w tym

z postępowania karnego również w toku postępowania podatkowego przesłuchał

w charakterze świadków nabywców paliwa oraz pracowników Spółki. W konsekwencji organ wskazał, iż oświadczenia wymienione i szczegółowo opisane na stronach od 121 do 254 decyzji w badanym okresie rozliczeniowym są nieprawidłowe po względem materialnym w całości lub w części.

Jasnym i niezaprzeczonym oświadczeniom, odpowiada ustalenie, że przesłuchany w dniu [...] lipca 2007r. w charakterze podejrzanego prezes zarządu spółki E. - R. S., wyjaśnił, iż A. R., jego były wspólnik, wpadł na pomysł odbarwiania oleju opałowego, zysk ze sprzedaży odbarwionego oleju opałowego zależał od aktualnej wówczas ceny oleju opałowego, jak i napędowego. R. S. wskazał, że jego rola miała polegać na tym, iż z legalnie zamówionego przez Spółkę oleju opałowego miał uzyskać nadwyżkę, która następnie miała zostać przekazana do odbarwienia. Nadwyżkę uzyskiwano w taki sposób, że

w czasie, gdy obowiązywały kasy fiskalne to nabijało się sprzedaż pewnej ilości oleju opałowego, przykładowo jak klient kupił 500 litrów, to nabijano, że kupił więcej. Gdy pojawił się obowiązek sporządzania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, to też były nadwyżki oleju opałowego.

W dniu [...] kwietnia 2007r. w charakterze podejrzanego przesłuchany został W. S., który wyjaśnił, że w spółce E. przeprowadzano odbarwianie oleju opałowego. Olej opałowy przeznaczony do odbarwienia kupowany był przez spółkę E. legalnie i nielegalnie. Zakupiony legalnie był na stanie i aby go rozliczyć

w Spółce wymyślono podrabianie oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze. Do podrabiania oświadczeń angażowani byli R. S., A. R., D. P., P. M., M. S. oraz podejrzany. Podrobione oświadczenia były "przepuszczane" przez kasę fiskalną i robił to z reguły P. M.. Dane do oświadczeń były wymyślane. W. S. wskazał, że w kilku przypadkach nakreślił podpis za nabywcę, a część oświadczeń uzupełniał, ale nie składał na nich podpisu.

Z kolei przesłuchany w dniach [...] i [...] maja 2007r. w charakterze podejrzanego J. G. wyjaśnił, że w J. P. oraz R. C. następowało odbarwianie oleju opałowego przywożonego przez samochody należące do spółki E.. Odbarwianie polegało na dodaniu do oleju opałowego znajdującego się w zbiornikach podziemnych substancji o nieznanym podejrzanemu składzie chemicznym i zmianie koloru oleju opałowego z czerwonego na żółty. J. G. wyjaśnił również, że nie słyszał o podrabianiu oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. W dniu [...] marca 2010r. ponownie przesłuchany

w charakterze podejrzanego J. G., przyznał się do podrabiania oświadczeń przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Do podrabiania dochodziło tak, że jak miał nockę na stacji to D. P., R. S., chyba też M. S., przynosili plik blankietów oświadczeń i mówili "jest długa noc, siedź i pisz". J. G. wskazał, że jego rola sprowadzała się do tego, że wypisywał imię i nazwisko odbiorcy, adres, czasami rodzaj pieca i podpis za osobą, na którą było oświadczenie. Podejrzany wyjaśnił również, że pamięta, iż D. P. albo M. S. zwracali mu uwagę, żeby pobierając oświadczenie od klienta, do którego dostarczył olej opałowy nie wpisywać ilości litrów zakupionego oleju opałowego, tylko żeby klient podpisał oświadczenie i wpisał swoje dane i rodzaj pieca.

Fakt fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe J. G. i W. S. potwierdzili przesłuchani w toku postępowania podatkowego.

Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca przytacza w skardze zeznania M. K., A. S., J. F., G. C. oraz M. S.. Zeznania te nie odnoszą się jednak wprost do zakwestionowanych przez organ oświadczeń i nie podważają zeznań osób, które widnieją na tych oświadczeniach. Należy zauważyć, że organ podatkowy nie zakwestionował wszystkich oświadczeń złożonych w 2005r. przez osoby fizyczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sformułowane w skardze zarzuty podważające nierzetelność powyższych oświadczeń są w istocie polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ. Podkreślić należy, że oceniając zebrany

w sprawie materiał dowodowy organ może jednym dowodom dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, przy czym musi wskazać dlaczego w taki sposób dokonał oceny. Tak też w tej sprawie uczyniono. To, że strona nie zgadza się z tą oceną nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej

w art. 191 O.p.

W skardze zarzucono także, że organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego celem potwierdzenia autentyczności podpisów złożonych przez nabywców. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi jednak wątpliwości, że w spółce istniał proceder wystawiania fikcyjnych oświadczeń, a osoby widniejące na zakwestionowanych oświadczeniach zaprzeczyły, że je podpisywały. Ponadto należy wskazać, że kwestionując opinię biegłego w sprawie karnej, na zlecenie adwokata M. C. została sporządzona prywatna opinia biegłego. Jednakże opinia ta nie przeczy ustaleniom organu podatkowego w niniejszej sprawie. Dotyczy ona bowiem wyłącznie oceny dwóch oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego wystawionych w 2005r., na których widnieją nazwiska G. J. oraz W. O..

Sąd zauważa, że skarżąca Spółka nie podaje także przyczyn, z powodu których uważa, że nabywcy przesłuchani w charakterze świadków zeznali nieprawdę pod odpowiedzialnością karną. W takiej sytuacji nie można czynić skutecznie zarzutu organowi, że naruszył przepisy postępowania poprzez niedopuszczenie z urzędu dowodu z opinii grafologa. Podnieść się godzi, że skoro strona skarżąca uważa, iż należało powołać biegłego, to powinna podać z powodu jakich to okoliczności podważa treść zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną tego konkretnego świadka. Nie można z góry zakładać, że świadek niewątpliwie zeznał nieprawdę, gdy podatnik nie podaje okoliczności, które pozwoliłyby stwierdzić, iż zachodzą wątpliwości co do wiarygodności świadka. Zdaniem tut. Sądu, organ dopełnił wszystkim obowiązkom wynikającym z przepisów prawa. Jednocześnie wyjaśnił dlaczego daje wiarę zeznaniom świadków. Podkreślić należy, że wobec jednoznaczności wyjaśnień i zeznań świadków oraz szeregu dowodów pozyskanych z postępowania karnego, brak było podstaw do przeprowadzania innych dowodów na okoliczność, czy osoba wskazana

w oświadczeniu rzeczywiście nabyła olej na cele opałowe, kto złożył podpis. W tej sytuacji nie było podstaw, aby Dyrektor Izby Celnej, pomimo braku jakichkolwiek zastrzeżeń co do wiarygodności zeznań świadków, powoływał biegłego.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt GSK 1266/13 z 22 kwietnia 2015r., w którym zaprezentowano następujące stanowisko: "nie ma podstaw aby twierdzić, że kontrolowane rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane zostało z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Zwłaszcza, gdy strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała również, aby ocena wskazywanych przez nią dowodów z osobowych źródeł dowodowych przeprowadzona została z naruszeniem wymienionej zasady. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, w toku postępowania przed organami rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. Dokonano też sprawdzeń poszczególnych nazwisk, a w sytuacji braku potwierdzenia nazwiska

i adresu, kierowano pisma na wskazane w oświadczeniach adresy ze stosownymi zapytaniami. Ponadto przesłuchani zostali świadkowie celem potwierdzenia treści oświadczenia, przy czym dowód z przesłuchania świadków przeprowadzany był

w sytuacji rzeczywistych danych osobowych. (...). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego wiązała się z oceną o braku jego przydatności do wyjaśnienia sprawy. Sama Spółka nie podała żadnego powodu, dla którego zeznania świadków, czy ich oświadczenia złożone w dacie zakupu oleju opałowego, miały być tendencyjne. Świadkowie konsekwentnie podtrzymywali swoje wcześniejsze zeznania. W tej sytuacji, gdy na podstawie innych dowodów organy doszły do przekonania, że zbędny jest dodatkowy dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, a działanie organów nie było stronnicze, skoro tylko część oświadczeń została zakwestionowanych, należało stwierdzić o zbędności omawianego dowodu dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego."

Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela.

W skardze strona podnosi, że analiza treści art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. nie daje podstaw do uznania, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Spółka zarzuciła również, że organ błędnie przyjął, że skarżąca dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie, tj. dokonywała zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu, zwrot "użycia oleju" zawarty w art. 65 ust. 1a u.p.a. ma znaczenie szerokie i winien obejmować różne formy wykorzystania oleju, w tym również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie oleju opałowego. Do szerokiego zakresu rozumienia tego pojęcia przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo sądowe (por. wyroki NSA: z 21 września 2010r. I GSK 243/10, z 21 września 2010r., I GSK 869/09, z 27 lipca 2010r., I GSK 1019/09, z dnia 4 lipca 2013r., I GSK 942/12, z dnia 15 maja 2013r., I GSK 1654/11, z 13 lutego 2014r., I GSK 794/12). Odrębne zaś przepisy - o których mowa w powyższym przepisie - to także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rezultacie dla przyjęcia, że ma miejsce użycie (poprzez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy

i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004r. Zaprezentowana wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1

i 2 rozporządzenia nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów i uwzględnia przy tym całokształt wskazanej regulacji oraz jej cel. Tym celem jest - jak wskazano już wcześniej - zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. W oświadczeniu powinny więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy. Wady w oświadczeniu, które podważają jego rzetelność, dyskwalifikują ten dokument. Taką wadą jest niewątpliwie sytuacja, gdy osoba widniejąca na tym dokumencie kwestionuje jego prawdziwość

z uwagi na to, że w ogóle nie podpisywała oświadczenia, czy gdy kwestionuje ilość zakupionego oleju. W tych przypadkach użycie oleju opałowego dokonywane jest niezgodnie z jego przeznaczeniem.

IV. Spółka zarzuca również organowi brak obniżenia zobowiązania podatkowego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wskutek wadliwego przyjęcia przez organy, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Wskazać należy, że w myśl § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 wymienionego rozporządzenia, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie zaś z treścią § 9 rozporządzenia w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu

i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Analiza przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. wskazuje, że dotyczy on sytuacji, gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony. Innymi słowy, podatnik sprzedający olej opałowy na inne cele niż grzewcze będzie zobowiązany do zapłacenia pełnej stawki akcyzy, od której będzie mógł odliczyć akcyzę w stawce preferencyjnej, którą zapłacił przy nabyciu tego oleju. Tym samym sprzedaż taka nie zostanie podwójnie opodatkowana.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2014r., I GSK 587/13 wskazał, że obowiązek rozliczenia akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu będzie ciążył na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w ˇego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń. Sąd wskazał, że skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21

§ 3 O.p. to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Organ bada czy podatnik prawidłowo obliczył wymiar podatku, co oznacza konieczność uwzględnienia wszystkich elementów rozliczeniowych danego podatku. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od fundamentalnej zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia

z 23 kwietnia 2004r. przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Jednocześnie NSA stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2

ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., o ile z dokumentacji sprawy wynikało,

iż spełnione były warunki z § 9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być jednak udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty. Podobny poglądy został wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 marca 2015r. sygn. akt I GSK 368/13.

Sąd w tut. składzie ww. stanowisko podziela. Podnieść w tym kontekście należy, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydając postanowienie wyznaczające podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poinformował podatnika o możliwości obniżenia kwoty akcyzy po spełnieniu wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu

i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Podatnik pomimo wskazanej informacji udzielnej mu przez organ podatkowy pierwszej instancji takich dowodów nie przedstawił i w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających spełnienie przez podatnika wymogów, o których mowa w § 9 ww. rozporządzenia. Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że np. W. S. przesłuchiwany

w dniu [...] kwietnia 2007r. w charakterze podejrzanego zeznał, iż olej nabywany przez firmę E. pochodził także ze źródła nielegalnego.

W tej sytuacji prawidłowy był wniosek organu o niemożności zastosowania wobec podatnika instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą, bowiem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z 13 października 2010r., sygn. akt

I GSK 950/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

V. Dla uzasadnienia swoich racji Spółka odwołuje się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., SK 14/12, w którym orzekł, że § 6 ust. 5

w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym Trybunał uznał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. W rozpatrywanej sprawie nie można jednak przyjąć, że Spółka w sposób nieświadomy przyjmowała oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane. J. G. wprost stwierdził, że podrabiał oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Wypisywał imię i nazwisko odbiorcy, adres, czasami rodzaj pieca i podpisywał się za osobę, na którą było wystawione oświadczenie. Także z zeznań kierowców wynika, ze przyjmowali oni oświadczenia

z danymi osób, które w rzeczywistości oleju opałowego nie kupowały.

Zaznaczyć też trzeba, że strona nie była pozbawiona możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach z zapisami wynikającymi z dowodów tożsamości nabywców oleju. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym z 2004r. nie zawierała unormowania dającego podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik bowiem obowiązany był zbierać oświadczenia i przechowywać je aż do upływu terminu przedawnienia, co w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), stanowi przetwarzanie danych osobowych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte

w oświadczeniach, to jednocześnie był uprawniony do ustalenia, czy dane podane

w oświadczeniu są prawdziwe. Natomiast odmowa okazania przez nabywcę stosownego dowodu tożsamości winna skutkować odstąpieniem od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 97/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając to na uwadze uznać należy, że trafnie organ podatkowy przyjął, iż sprzedawca mógł żądać okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy, natomiast błędny jest pogląd skarżącej, że podatnik nie miał obowiązku sprawdzania rzetelności danych osobowych zawartych w oświadczeniach nabywców i nie miał instrumentu prawnego do ich kontrolowania.

VI. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji podjął samodzielnie szereg czynności dowodowych, w których pełnomocnik strony aktywnie uczestniczył.

W skardze strona kwestionuje również wydanie decyzji wymiarowej w oparciu jedynie o kserokopie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze (nie ma przy tym jej zdaniem znaczenia, że posiadały one stempel urzędu o zgodności z oryginałem), a nie na podstawie ich oryginałów. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby uwierzytelnione kopie dokumentów nie mogły stanowić dowodu

w sprawie. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w postępowaniu podatkowym moc dowodową posiadają nie tylko oryginały dokumentów, ale również ich uwierzytelnione odpisy. W przedmiotowej sprawie dowodem są uwierzytelnione kopie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Z materiału dowodowego nie wynika, aby przesłuchiwani świadkowie mieli jakiekolwiek trudności

z odczytaniem danych zawartych w tych dokumentach i nie mogli z tego powodu do nich się ustosunkować. Strona skarżąca natomiast nie wskazuje, dlaczego treść wyjaśnień lub zeznań dostawców jest niewiarygodna z tej przyczyny, że okazano im kserokopie, a nie oryginały oświadczeń. Ponadto, jak zauważył Dyrektor Izby Celnej

w zaskarżonej decyzji, podstawą wydania opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego

w toku postępowania karnego były oryginały oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla celów opałowych.

Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał też, że w sprawie nie ma potrzeby przeprowadzania konfrontacji kierowców zatrudnionych w Spółce z rzekomymi nabywcami oleju. Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tych zasad prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Mogłoby dojść do sytuacji,

w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2011r., sygn. akt

II FSK 1535/10). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że kwestionowane oświadczenia zostały sfałszowane.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

W tej sytuacji tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska M. Łent