Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2630/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 21 par. 2 i 3, art. 207.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 93/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 93/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie (dalej: "WSA"), oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. (dalej: "SKO") z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) określanej dalej: "o.p.", po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymało w mocy decyzję SKO z dnia 13 października 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia 15 lipca 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. z dnia 28 kwietnia 2010 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. Decyzja Burmistrza Miasta R. z dnia 28 kwietnia 2010 r., określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2008 r., miała u podstaw zakwestionowanie deklaracji podatku od nieruchomości, złożonej dnia 17 stycznia 2008 r., w zakresie wartości budowli. Zdaniem organu podatkowego skarżąca nie zadeklarowała wartości wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie objęła przedmiotów opodatkowania, które zostały ujęte w odrębnej deklaracji podatku od nieruchomości na 2008 r., sporządzonej dnia 7 stycznia 2008 r. Były to: grunt o powierzchni 1 m² i budynek o powierzchni 0,5 m², związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ta odrębna deklaracja podatku od nieruchomości nie została zakwestionowana przez organ podatkowy. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia 15 lipca 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. z dnia 28 kwietnia 2010 r. Powoływała się na rażące naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 21 § 3 i art. 207 § 2 o.p. w warunkach przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem skarżącej organ podatkowy w decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości miał oczywisty obowiązek uwzględnić wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położone we właściwości organu rozstrzygającego. Miał zatem obowiązek uwzględnić przy określaniu zobowiązania podatkowego decyzją także te przedmioty opodatkowania, które zostały ujęte w odrębnej deklaracji, sporządzonej dnia 7 stycznia 2008 r.

SKO odwołując się do art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 207 § 2 o.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. argumentowało, że podatek od nieruchomości od osób prawnych podlega samoobliczeniu w deklaracji składanej organowi podatkowemu. Przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. jest adresowany do organu. Dlatego nie jest zasadne zarzucanie organowi podatkowemu rażącego naruszenia tego przepisu. Wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji związane były z zadeklarowaną w jednej deklaracji wartością budowli. Brak jest przepisu zobowiązującego organ podatkowy do wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości w jednej decyzji, obejmującej wszystkie nieruchomości, przedmioty opodatkowania we właściwości organu rozstrzygającego. Taki obowiązek nie wynika z art. 21 § 3 o.p. Z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości nie ma znaczenia czy za dany rok podatkowy zostanie wydana jedna decyzja, określająca zobowiązanie podatkowe, należne od wszystkich przedmiotów opodatkowania, czy kilka odrębnych decyzji, obejmujących zobowiązanie podatkowe, należne od odrębnych przedmiotów opodatkowania we właściwości organu rozstrzygającego. Konkludowało, że w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2008 r. została wydana w warunkach rażącego naruszenia tych przepisów. Wnosząc do WSA skargę na powyższą ostateczną decyzję SKO, skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji SKO z dnia 13 października 2010 r. Zdaniem skarżącej pominięcie niektórych przedmiotów opodatkowania, przy określeniu zobowiązania w podatku od nieruchomości decyzją, stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 o.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w warunkach art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Z art. 21 § 3 o.p. w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wynika w sposób oczywisty, że tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Tylko wtedy zobowiązanie podatkowe będzie odpowiadało rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położne w jego właściwości. Skarżąca konkludowała, że skoro złożyła dwie deklaracja podatku od nieruchomości na 2008 r., obejmujące odrębne przedmioty opodatkowania, to decyzja, która określała temu podatnikowi zobowiązanie w tym podatku i nie objęła wszystkich przedmiotów opodatkowania tego podatnika we właściwości organu rozstrzygającego, została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu przesłanki stwierdzenia nieważności. W odpowiedzi na skargę SKO wnosiło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. WSA przystępując do uzasadnienia wyroku wskazał, że przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. obejmuje sytuacje, w których proste zestawienie obowiązującego stanu prawnego z treścią decyzji pozwala stwierdzić jawną, oczywistą sprzeczność treści decyzji z treścią obowiązującego stanu prawnego. Przesłanka ta zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który w sposób oczywisty powinien zostać zastosowany; gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów; gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym; gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Dalej WSA wskazał, że decyzja SKO, objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r., nie została wydana w warunkach tak rozumianego rażącego naruszenia prawa. Ostateczna decyzja, która określiła skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2008 r., była konsekwencją zakwestionowania przez organ podatkowy jednej z deklaracji podatku od nieruchomości, w której podatnik zadeklarował budowle. Ta decyzja nie objęła określeniem zobowiązania w podatku od nieruchomości, należnego od przedmiotów opodatkowania wymienionych w odrębnej deklaracji, sporządzonej w dniu 7 stycznia 2008 r., niezakwestionowanej przez organ podatkowy. WSA wywiódł dalej, że w art. 2 ust. 1 pkt 1 do 3 u.p.o.l. zostały wymienione składniki majątkowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przedmioty opodatkowania tym podatkiem. Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarcze) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. W tym stanie prawa materialnego podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego czy przez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Zdaniem WSA organ podatkowy jest uprawniony określić decyzją danemu podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości w sytuacji, w której stwierdzi istnienie przesłanki z art. 21 § 3 o.p. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co do zasady zastępuje kwestionowaną przez organ podatkowy deklarację. Wynika to z porównania art. 21 § 2 z § 3 o.p. Z analizy przesłanek i skutków wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z art. 21 § 3 o.p. wynika, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości powinna zastępować tylko deklarację, zakwestionowaną przez organ podatkowy. Nie powinna zastępować odrębnej deklaracji podatku od nieruchomości danego podatnika, należnego od odrębnych przedmiotów opodatkowania, jeśli w zakresie tej odrębnej deklaracji organ podatkowy nie stwierdził przesłanek z art. 21 § 3 o.p. Dlatego też, w sytuacji, w której: 1. podatnik złożył dwie deklaracje podatku od nieruchomości; 2. w każdej z deklaracji zadeklarował podatek od nieruchomości, należny od odrębnych przedmiotów opodatkowania; 3. organ podatkowy zakwestionował jedną z deklaracji; organ podatkowy był uprawniony zastąpić decyzją z art. 21 § 3 o.p. tylko tę zakwestionowaną deklarację. Wbrew stanowisku skarżącej z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2, § 3 i art. 207 § 1 o.p. nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nie można zasadnie wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 o.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odrębnie zadeklarowanych. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji danego podatnika decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 o.p. Innymi słowy, odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania danego podatnika, przekłada się na uprawnienie organu podatkowego zastąpienia decyzją z art. 21 § 3 o.p. tej deklaracji podatku od nieruchomości, w odniesieniu do której organ podatkowy stwierdzi przesłankę z art. 21 § 3 o.p. Z przedstawionych względów WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, zarzucając naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 21 § 3 i art. 207 § 2 o.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w rażącym naruszeniem prawa. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Przy ocenie sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów, należało mieć przede wszystkim na uwadze to, że kontroli sądowej poddana została decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązkiem WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku była ocena decyzji z punktu widzenia wykazania przez organ podatkowy istnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała już w chwili wydania decyzji. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażący", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W rozpoznawanej sprawie nie zostały w sposób "rażący" naruszone przez organy podatkowe obu instancji wydające decyzję wymiarową w sprawie określenia zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. wskazywane przepisy prawa materialnego.

O tym, czy istniały w tym konkretnym przypadku podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej decydowały kryteria wprowadzone w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Stosownie do wskazanego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie, uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA: z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z 21 maja 2009 r., II FSK 131/08; z 1 października 2009 r., II FSK 667/08; z 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10 oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 1, s. 68 i n.). Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął WSA, nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła wszystkich przedmiotów opodatkowania (powierzchni gruntów i budynków) należących do skarżącej. Takiego działania organu podatkowego z pewnością nie można uznać za rażąco naruszające prawo.

Zgadzając się z tą oceną, należało przede wszystkim mieć na uwadze treść przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej, niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika, ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem niewykazanych przedmiotów opodatkowania), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 o.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09; z 21 listopada 2012 r., II FSK 182/11; z 8 stycznia 2013 r., II FSK 809/11).

Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania.

W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego.

Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 o.p. nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nieuzasadnione jest stanowisko dotyczące obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 o.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 o.p. Analogicznie – nieobjęcie decyzją organu niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego ze względu na rażące naruszenie prawa. Nie ujęty w pierwotnej decyzji przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania tego sądu (por. wyroki NSA: z 18 października 2011 r., II FSK 716/11; z 1 sierpnia 2012 r., II FSK 107/11; z 8 listopada 2012 r., II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z 18 listopada 2012r., II FSK 1718/11; z 12 października 2012 r., II FSK 763/11; z 8 stycznia 2013 r., II FSK 809/11).

Na marginesie wyjaśnić należy, że wskazany na poparcie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wyrok WSA w Białymstoku z 25 października 2010 r. I SA/Bk 390/10, zawierający odmienną ocenę od przyjmowanej jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2012 r., II FSK 107/11 uchylony w całości z równoczesnym oddaleniem skargi.

Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3, art. 21 § 3 i art. 207 § 2 o.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że sąd pierwszej instancji trafnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.