Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3615/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 21 par 1, art. 124, art. 145 par 2, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do października 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. G. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W związku z prowadzoną kontrolą podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez I.G. (dalej: skarżąca lub strona) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) decyzją z [...] czerwca 2016 r. orzekł o ustanowieniu na majątku stanowiącym własność skarżącej zabezpieczenia na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres maj – październik 2014 r. w przybliżonej łącznej kwocie głównej 375.171.00 zł i odsetek w wysokości 35.948,42 zł za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W wyniku prowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. u K. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej także jako spółka K.) ustalono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez powyższą spółkę na rzecz I.G., dotyczące sprzedaży tkanin i dzianin były fikcyjne a powyższe faktury VAT zostały wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie dawały podstawy do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z nich wynikającego.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2013 r. strona uzyskała niski dochód zaś w 2014 r. wykazała poniesioną stratę w kwocie 106.676,00 zł w stosunku do wysokich obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2013-2014. W 2014 r. skarżąca przebywała na urlopie macierzyńskim i otrzymywała świadczenie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Mąż skarżącej, A.G., 18 lutego 2014 r. zaciągnął w imieniu strony pożyczkę w kwocie 100.000 USD.

Naczelnik US dokonał analizy sytuacji majątkowej strony, opierając się na danych finansowych, jakimi dysponował w momencie dokonania zabezpieczenia. Powołał się na stosowne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 roku poz. 613 z późn., zm. dalej: o.p.), wskazujące na podstawy zabezpieczenia przed terminem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. W konsekwencji dokonanych ustaleń stwierdził, że przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj – październik 2014 r. wynikało z zawyżenia kwoty podatku naliczonego w łącznej kwocie: 375.171,00 zł stanowiącej sumę podatku VAT z faktur nie dokumentujących faktycznie dokonanych czynności, wystawionych przez podmioty uczestniczące w fikcyjnym łańcuchu dostaw towaru.

Organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za powyższy okres nie zostanie wykonane, ponieważ, jak wynikało z informacji będących w posiadaniu tego organu podatkowego, skarżąca według zeznań podatkowych PIT-36L i PIT-37:

– w 2013 r. uzyskała dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 55.445,05 zł,

– w 2014 r. uzyskała dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 7.678,36 zł, a z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę w wysokości 106.676,46 zł,

– w 2015 r. uzyskała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 12.384,64 zł, a z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę w wys. 19.777,02 zł.

Mając na uwadze powyższe dane oraz wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, Naczelnik US stwierdził, że dochody strony mogą nie wystarczyć na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj – październik 2014 r. w wysokości 375.171,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 35.948,42 zł. Organ podatkowy uwzględnił, że skarżącą obciąża ponadto zobowiązanie z tytułu pożyczki na kwotę 100.000 USD.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o:

1. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie, że w przedmiotowej sprawie nie istnieje potrzeba stosowania zabezpieczenia na majątku strony, ewentualnie o

2. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji,

3. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 239c O.p.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, poprzez obrazę:

• art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niezasadne ustalenie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwlokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji oraz brak należnego uzasadnienia kwot, na które opiewa zabezpieczenie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności w odniesieniu do zebranego materiału dowodowego;

• art. 145 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i doręczenie decyzji pełnomocnikowi, ustanowionemu do reprezentowania strony w innym postępowaniu, tj. kontroli podatkowej, toczącej się przed Naczelnikiem US, a tym samym nieustanowionego w przedmiotowej sprawie, podczas gdy mając na względzie autonomiczność postępowania dotyczącego ustanowienia zabezpieczenia majątkowego na majątku stanowiącym własność strony, na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług, doręczenie w tym wypadku winno nastąpić bezpośrednio do strony;

• art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 188 oraz art. 192 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz niezagwarantowanie możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów, przez co strona nie mogła w sposób aktywny uczestniczyć w przedmiotowym postępowaniu, zwłaszcza poprzez złożenie stosownych wniosków dowodowych, dokumentujących jej sytuację majątkową.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie istnieje podstawa do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ani kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji. Zakwestionowane przez Naczelnika US transakcje odbyły się. Strona kupowała towary od spółki K. nie mając wątpliwości co do tego, że spółka ta jest właścicielem towaru. Zdaniem skarżącej nie można przyjąć, że strona miała świadomość ewentualnych nieprawidłowości po stronie tego kontrahenta.

Skarżąca zarzuciła dalej, że decyzja organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 145 § 1 O.p., powinna być doręczona stronie, nie zaś jej pełnomocnikowi procesowemu, który nie był ustanowiony w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym ustanowienia zabezpieczenia na majątku. Zdaniem strony, decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania zabezpieczającego, odrębnego od postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Ponadto skarżąca podniosła, że w trakcie prowadzonego postępowania dotyczącego ustanowienia zabezpieczenia na jej majątku nie został jej umożliwiony czynny udział w czynnościach postępowania dowodowego. Zarzuciła, iż efektem prowadzonego postępowania organu pierwszej instancji był brak możliwości rzetelnego zebrania i przedstawienia przez stronę materiału dowodowego, dokumentującego jej sytuację majątkową, w szczególności możliwości zarobkowych. W konsekwencji, organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie materiałów zebranych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, co pozbawiło skarżącą możliwości wykazania faktu, że nie istnieje przesłanka warunkująca zastosowanie zabezpieczenia majątkowego, tj. uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W pierwszej kolejności organ ten przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej w przedmiocie przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku podatnika, wskazując, że przesłanki dokonania zabezpieczenia muszą być oceniane w każdym przypadku odrębnie.

Dyrektor IS wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za maj – październik 2014 r. określone zostały przez Naczelnika US stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli prowadzonej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, określono także należne odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełniało dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2 § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec spółki K., ustalono, iż transakcje wykazane na podstawie faktur VAT wystawionych przez tę spółkę na rzecz skarżącej, dotyczące sprzedaży tkanin i dzianin, nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności i zostały wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził, iż są to faktury, które zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie dają podstaw do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z nich wynikającego. Ocenił, że skarżąca nie nabyła towarów wymienionych na fakturach, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji, na których jako wystawca widniała spółka K., ponieważ spółka ta nie dysponowała żadnym towarem. Faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż tkanin i dzianin przez powyższy podmiot na rzecz strony były fakturami "pustymi". Wobec powyższego stwierdzono, iż w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy wskazał, że łączna wysokość uszczupleń w podatku od towarów i usług za okres maj – październik 2014 r., która została ujawniona w trakcie kontroli podatkowej wyniosła w przybliżeniu 375.171,00 zł. Stwierdził też, że Naczelnik US prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia.

Dyrektor IS miał na uwadze, że wezwaniem z 22 października 2015 r. zwrócono się do skarżącej o złożenie oświadczenia majątkowego na druku ORD-HZ. Strona jednak, pomimo iż stawiała się na wezwania i współpracowała z organem kontroli, skorzystała z prawa do odmowy złożenia oświadczenia.

Jednocześnie Dyrektor IS uznał za bezzasadny zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz niezagwarantowania możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo też dokonał analizy sytuacji majątkowej strony, opierając się w tym zakresie na danych finansowych, jakimi dysponował w momencie dokonania zabezpieczenia. Z przedłożonej do kontroli ewidencji środków trwałych wynikało, że na 10 września 2014 r. zostały w niej ujęte niżej wymienione środki trwałe:

• samochód osobowy [...]: wartość początkowa 8.000.00 zł;

• Apple New iPad WiFi 4G 16 GB: wartość początkowa 1.812,20 zł;

• Apple MD 101 PL/A15/2 Notebook: wartość początkowa 3.251,22 zł.

Na podstawie zeznań podatkowych PIT-36L i PIT-37 ustalono, że skarżąca: w 2013 r. uzyskała dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 55.445,05 zł; w 2014 r. uzyskała dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 7.678,36 zł, a z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę w wysokości 106.676,46 zł; w 2015 r. uzyskała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 12.384,64 zł, a z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę w wys. 19.777,02 zł.

W toku kontroli podatkowej ustalono też, że A.G., mąż strony, umocowany przez skarżącą, 18 lutego 2014 r. zaciągnął pożyczkę w Hong Kongu na kwotę 100.000 USD. Zgodnie z umową, pożyczkodawca – F. Co Limited zobowiązał się pożyczyć 100.000 USD, a pożyczkobiorca – skarżąca, zobowiązała się do spłaty pożyczki wraz z odsetkami w wysokości 12% w skali roku. Spłata pożyczki miała następować w kolejnych ratach rocznych jedynie w wysokości odsetek, natomiast spłata kapitału nastąpić miała po upływie 5 lat od dnia, w którym pożyczkodawca wystosuje do pożyczkobiorcę żądanie zapłaty.

Organ odwoławczy stwierdził, że stosunek wysokości przyszłego ewentualnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj – październik 2014 r., tj. w kwocie 375.171.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 35.948.42 zł, do aktualnej sytuacji majątkowej strony wskazuje, iż nie będzie ona w stanie uregulować tak wysokiej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego. Stronę obciąża ponadto zobowiązanie z tytułu pożyczki zaciągniętej 18 lutego 2014 r. na kwotę 100.000 USD. W ocenie tego organu ewentualne posiadane środki finansowe nie dają gwarancji zapłaty przyszłego zobowiązania przez skarżącą z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu, tj. wyprowadzenia ich poza stan posiadania podatnika.

Zdaniem Dyrektora IS w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, na majątku strony, przewidywanej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj – październik 2014 r., z uwagi na realną obawę, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

Odnosząc się do prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IS stwierdził, że adw. B.J., zgodnie ze złożonym pełnomocnictwem, pozostawał umocowany w sprawie kontroli podatkowej, jak i we wszystkich zobowiązaniach z nią związanych. Postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętej kontroli podatkowej ma charakter szczególny i pomocniczy i stanowi postępowanie incydentalne w ramach postępowania kontrolnego, stanowiąc jego immanentną część. Oznacza to, że pełnomocnik ustanowiony do reprezentowania podatnika w postępowaniu kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 O.p. Decyzja o ustanowieniu zabezpieczenia została zatem doręczona prawidło, przesłano ją bowiem ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony.

Organ odwoławczy uznał za niezasadne wszystkie zarzuty odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie bezpodstawnego i nieuzasadnionego zabezpieczenia na majątku skarżącej przyszłych potencjalnych zobowiązań podatkowych, podczas gdy okoliczności sprawy na tle zgromadzonego materiału dowodowego przeczyły istnieniu przesłanek zabezpieczenia, uniemożliwiając jego dokonanie;

2. art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną, niepełną i nienależycie uzasadnioną ocenę materiału dowodowego, co do wysokości przybliżonej sumy zabezpieczenia, prowadzącą do nieprawidłowego ustalenia wysokości tej sumy, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego winna prowadzić do ustalenia innej sumy zabezpieczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło to błędu w ustaleniu kluczowego elementu decyzji zabezpieczającej;

3. art. 187 § 1 O.p., polegające na wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego i zaniechaniu jego wszechstronnej analizy, co doprowadziło do błędnego ustalenia istnienia obawy niewykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego;

4. art. 121 § 1 O.p., polegające na wydaniu decyzji na podstawie okoliczności niemających znaczenia prawnego do dokonania zabezpieczenia oraz przedstawiania wątpliwych twierdzeń wskazujących na konieczność i zasadność zabezpieczenia;

5. art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 O.p., poprzez niezałatwienie sprawy odwołania w ustawowym, dwumiesięcznym terminie i niepowiadomienie strony o przyczynach zwłoki w wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż w połączeniu z niemożnością zawieszenia rygoru natychmiastowej wykonalności przedłużyło okres weryfikacji błędnej decyzji organu pierwszej instancji i doprowadziło do jej wykonania, z uszczerbkiem dla praw majątkowych strony.

Skarżąca w uzasadnieniu zarzuciła, że Dyrektor IS ograniczył swoją analizę jedynie do powtórzenia argumentów przedstawionych przez Naczelnika US. Decyzje organów obu instancji są wadliwe ze względu na błędną wykładnię oraz będące jej skutkiem nieprawidłowe zastosowanie art. 33 O.p. Organy podatkowe wysnuły z tego przepisu wniosek, że zarówno zasadność decyzji zabezpieczającej, jak i wysokość przyjętej sumy zabezpieczenia nie muszą być przedmiotem wnikliwego postępowania dowodowego. Strona odwołała się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych, powołując że aktualnie odchodzi ono w przeważającej części od poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2009 r., sygn. akt: I FSK 1383/09 przywołanym przez organ drugiej instancji. Organy podatkowe ustalając stan faktyczny pominęły szereg okoliczności, wskazujących na to, że ustanowienie zabezpieczenia na majątku strony nie było konieczne. Całkowicie pominięto brak wcześniejszych zaległości podatkowych strony, czy kwestię ewentualnego rozwoju jej przedsiębiorstwa.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję założył działanie podatnika w złej wierze, pomimo że strona nie dała żadnego powodu do takiej oceny swojego zachowania. To postępowanie organu, w ocenie strony, godzi w określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych, jak również określoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem skarżącej organy obu instancji błędnie założyły, że obrót gospodarczy strony, udokumentowany wskazanymi w uzasadnieniu decyzji fakturami VAT, był obrotem fikcyjnym a faktury te miały status "pustych" w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT. Strona wskazała na wewnętrzną sprzeczność ustaleń organów podatkowych w zakresie rzekomej "fikcyjności" dostaw, opartych, między innymi, o protokół kontroli z 13 stycznia 2015 roku, z którego z jednej strony wynikało, że faktury VAT wystawione przez stronę nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane, z drugiej, że faktury te miały jedynie na celu "legalizowanie" towarów pozyskanych z nieujawnionego źródła (s. 29 protokołu). Skarżąca podniosła, że we fragmentach protokołu, w których organ kontroli twierdził, że dostawa jednak miała miejsce, organ ten powoływał się jednocześnie na okoliczność, iż dostawca nie miał prawa dysponować określonymi towarami, a zatem dostawa była wadliwa i w związku z tym powinna być traktowana jako dostawa "nieistniejąca".

Skarżąca dodatkowo podniosła, powołując się na najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy jest niezgodna z prawem. Prawo do rozporządzania towarem, jak właściciel nie ma bowiem większego znaczenia dla oceny realności dostawy, a także prawa do odliczenia podatku VAT.

Według skarżącej również kwestia istnienia samego przyszłego zobowiązania podatkowego została przez organy podatkowe potraktowana w sposób niezwykle ogólnikowy.

Strona zarzuciła także, iż organ odwoławczy przekroczył ustawowy termin wydania decyzji odwoławczej, nie informując jej przy tym uprzednio o konieczności przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż skutkowało wykonaniem decyzji organu pierwszej instancji, z uszczerbkiem dla praw majątkowych strony.

Odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa udzielonego dla adw. B.J., skarżąca argumentowała, że skoro – jak przyjął organ odwoławczy - obejmowało ono zarówno prawo do reprezentowania strony w toku kontroli podatkowej, jak również we wszystkich postępowaniach z nią związanych, to zgodnie z dyspozycją art. 145 § 2 O.p. doręczenie decyzji Dyrektora IS powinno zostać dokonane na adres tegoż pełnomocnika, a nie strony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Organy podatkowe naruszyły zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy procesowe, co w rezultacie oznacza, że zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a).

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 p.p.s.a., sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy, zaś stosownie do treści art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US wydaną w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było rozstrzygnięcie, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego w tym podatku za okres maj – październik 2014 r. w przybliżonej kwocie 375.171,00 zł i wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 35.948,42 zł oraz czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania za powyższy okres.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do § 2 tego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

2. określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

3. określającej wysokość zwrotu podatku.

Należy zgodzić się z poglądem przyjętym w judykaturze i doktrynie, że w trybie art. 33 § 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania lub wysokość zwrotu podatku. W takich przypadkach nie jest jeszcze znana ani kwota zobowiązania, ani też kwota zwrotu podatku. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Z art. 33 O.p. wynika wymóg wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jakie powstanie po doręczeniu decyzji wymiarowej, i przybliżoną kwotę zobowiązania, które zostanie określone w przyszłej decyzji (zobowiązania powstające z mocy prawa).

Zabezpieczenie obu rodzajów zobowiązań dokonywane jest na podstawie tej samej przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Stosownie bowiem do treści wyżej wskazanego przepisu, zasadniczą przesłanką zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p. jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (pkt 1 i 2) lub, że podatnik nie zwróci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pkt 3). Dodatkowym warunkiem takiego zabezpieczenia jest to, że zabezpieczenie jest możliwe tylko w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a więc tylko przed wydaniem jednej z trzech decyzji określonych w punktach od 1 do 3. Podstawowa przesłanka zabezpieczenia – uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku – określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady, co oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę.

W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że wprawdzie pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował, przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności w szczególności wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce, przy czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Pierwsza z wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik, od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy.

Druga przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności.

Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być tylko sama kwota (wysokość) przewidywanego zobowiązania, lecz należy odnieść tę kwotę do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątku), która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązania w przyszłości. Obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu wyraźnej przyczyny zabezpieczenia oraz konkretnych dowodów uzasadniających to zabezpieczenia ciąży na organie podatkowym (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 172).

Nie ma przy tym wątpliwości, że w decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 594/11, sformułowano tezę, że treść art. 33 § 1 O.p. podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji (wyrok dostępny, jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w wyroku NSA z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 888/10 stwierdzono, że nie można w świetle art. 33 O.p. podzielić poglądu, że sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego może stanowić podstawę zastosowania zabezpieczenia.

Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (lub nadwyżki podatku do zwrotu) toczy się według przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza konieczność respektowania zasad postępowania podatkowego, w tym między innymi, zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., polegającej na podjęciu wszelkich możliwych i niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oraz powiązanego z nią obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a więc także postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania, polega na tym, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 O.p. (wyrok NSA z 5 października 2010 r., I GSK 360/09, LEX nr 744754, wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2009 r., I SA/Łd 441/09, LEX nr 549253).

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego w znacznej mierze ma charakter sprawozdawczy, opisowy i kontrolny w odniesieniu do decyzji Naczelnika US. Dyrektor IS znaczną część swej decyzji przeznaczył na opis ustaleń i wniosków organu pierwszej instancji oraz na dość ogólną ocenę zarzutów zawartych w odwołaniu. Wynika to z treści tej części decyzji, w której powinny być zawarte własne rozważania dotyczące ustalenia stanu faktycznego. Świadczą o tym sformułowania takie, jak: "przybliżone kwoty zobowiązań [...]określone zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stosownie do powziętych informacji "; "w wyniku przeprowadzonej kontroli przez Naczelnika [...] ustalono, że ..."; "W związku z powyższym organ podatkowy" uznał, iż ..." (organ podatkowy pierwszej instancji)"; "Podsumowując, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ocenił ..." (str. 5 i 6 zaskarżonej decyzji). Brak jest natomiast pogłębionej, własnej, dokonanej przez organ odwoławczy, analizy i oceny sytuacji ekonomicznej strony, a przede wszystkim oceny przedstawienia i analizy danych, na podstawie których została określona wysokość zobowiązania podatkowego. Trafnie zarzucono w skardze, że wbrew deklaracji znajdującej się na początku uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie zmierzał do rozstrzygnięcia sporu, a w sposób niemalże "automatyczny" powtórzył argumenty Naczelnika US. W tym zakresie organ odwoławczy nie dokonał powtórnego, samodzielnego rozpoznania sprawy, ale raczej oceny decyzji organu pierwszej instancji. Nawet w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznaje, że wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prawidłowo i w sposób dostateczny oraz że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego, to decyzja odwoławcza powinna zawierać samodzielną ocenę zebranych dowodów, własne wyjaśnienia organu odwoławczego, co do ustaleń faktycznych i własną ocenę prawną, a nie powołanie się w tej mierze na ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. W tej mierze uzasadnione jest postawienie zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Zarzut taki formalnie nie został w skardze podniesiony, jednakże Sąd, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. dokonuje kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przede wszystkim jednak Sąd nie podziela wyrażonej w decyzjach organów obu instancji oceny, że w świetle zgromadzonych dowodów istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja jest wadliwa ze względu na błędną wykładnię oraz będące jej skutkiem nieprawidłowe zastosowanie art. 33 O.p. Przede wszystkim organy podatkowe nie uzasadniły na jakiej podstawie została ustalona przypuszczalna kwota zobowiązania podatkowego.

Stojące u podstaw zaskarżonej decyzji założenie organów obu instancji w tym zakresie dotyczyło tego, iż obrót gospodarczy strony, udokumentowany na podstawie faktur VAT wymienionych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS, był obrotem fikcyjnym, a faktury te miały status "pustych" w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT. Ustalenia te, co zasadnie podnosiła skarżąca, nie mają natomiast żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, nie zostały w żaden sposób chociażby uprawdopodobnione. Przede wszystkim w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających powyższe założenia organów podatkowych, w tym postawionej we wniosku o wydanie decyzji o zabezpieczeniu tezy, że "kontrolowana bierze udział w obrocie pustymi fakturami" (wniosek k.3v-4 akt administracyjnych). We wniosku tym wskazano też, że część transakcji wykazanych przez skarżącą stanowiły transakcje fikcyjne.

W materiale dowodowym, a także w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji brak jest jakichkolwiek wyjaśnień które transakcje i z jakich konkretnie powodów zostały przez organy zakwestionowane. Organ odwoławczy wymienił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szereg faktur VAT, przytaczając jedynie za organem pierwszej instancji, że wskazane faktury sprzedaży towaru wystawione przez spółkę K. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji i podatnikowi w związku z tym, nie przysługuje prawo do odliczenia z nich podatku naliczonego. Podkreślić należy, że nawet te ustalenia nie stanowią ustaleń poczynionych przez Dyrektora IS samodzielnie, a są to ustalenia Naczelnika US, co wskazano jednoznacznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić także należy, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu pochodzącego z kontroli przeprowadzonej w spółce K., jak też pochodzącego z kontroli przeprowadzonej u skarżącej. Powyższe uzasadnia wniosek, że Dyrektor IS nie tylko samodzielnie nie analizował żadnego materiału dowodowego, ale też że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji były całkowicie dowolne, niepoparte żadnym materiałem dowodowym. W sprawie brak było bowiem podstaw pozwalających na określenie chociażby przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 27 marca 2013 roku w sprawie o sygn. akt I FSK 761/12, przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość tego zobowiązania została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Wymaga to od organu odwoławczego szczególnie starannego wykazania i dokonania oceny okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tego obowiązku organu odwoławczego nie może zastąpić w tej sprawie dokonana w decyzji pierwszoinstancyjnej ocena okoliczności zabezpieczenia spornej kwoty zobowiązania. Analogiczne rozważania Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 763/12 oraz w wyroku w sprawie o sygn. akt 1 FSK 759/12, także w sprawie o sygn. akt I FSK 760/12.

Powyższe poglądy Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych danych na podstawie których przyjęto, że wymienione w jej uzasadnieniu faktury VAT dokumentować miały fikcyjne transakcje (stanowią tzw. puste faktury). W aktach sprawy natomiast znajduje się umowa o współpracy handlowej zawarta pomiędzy I.G., jako kupującym a K. sp. z o. o. z siedzibą w W., jako sprzedającym, regulująca warunki współpracy handlowej stron w zakresie sprzedaży wyrobów tekstylnych (k.29-31 akt administracyjnych). Znamienne i co wymaga podkreślenia, organ odwoławczy nie odniósł się nawet do przywoływanego w skardze protokołu kontroli z 13 stycznia 2015 roku. Protokół ten został zakwestionowany przez stronę co do jego rzetelności, jako że – zdaniem strony – ustalenie w nim zawarte, były wewnętrznie sprzeczne.

Sąd miał na uwadze, że przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, co niewątpliwie oznacza brak całkowitej pewności co do wysokości zobowiązania podatkowego określonego w przyszłej decyzji wymiarowej, niemniej jednak ocena co do istnienie tej obawy, w tym istnienia zobowiązania podatkowego w szacowanej wysokości (a przede wszystkim istnienia takiego zobowiązania co do zasady) nie może być dowolna, całkowicie oderwana od materiału dowodowego przedstawionego w sprawie, bądź też od okoliczności że w sprawie takiego materiału dowodowego brak. Wobec tego w okolicznościach niniejszej sprawy niewystarczające było w postępowaniu o dokonanie zabezpieczenia powołanie się na dane uzyskane od organu prowadzącego postępowanie kontrolne i na tej podstawie wskazanie zabezpieczonej kwoty. Nie można przy tym zgodzić się z poglądem, że przedstawienie szczegółowych danych, służących do określenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego byłoby równoznaczne z dokonaniem wymiaru tego zobowiązania (tak trafnie wyrok NSA z 12 grudnia 2007 r. I FSK 75/07).

Z samego założenia instytucji zabezpieczenia majątkowego, winno wynikać, że instytucja ta powinna być stosowana wobec przyszłych zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe, którego powstanie antycypuje decyzja o ustanowieniu zabezpieczenia majątkowego, winno mieć charakter przyszły i pewny. Powinno ono wynikać z obiektywnych przesłanek, ustalonych na podstawie prawidłowej analizy materiału dowodowego zebranego bądź to w postępowaniu kontrolnym, bądź w postępowaniu podatkowym. Mając na względzie sporny charakter sprawy, w której toku wydano decyzję o zabezpieczeniu majątkowym na majątku Strony, oraz utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które podważa praktykę dowolnego kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, trzeba wskazać na najwyższy poziom wątpliwości co do pewności powstania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego.

Ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy jest dowolna, niepełna i nienależycie uzasadniona, co do samego istnienia, jak i wysokości przybliżonej sumy zabezpieczenia, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem wysokości tej sumy i co miało wpływ istotny na wynik sprawy, gdyż dotyczyło błędu w ustaleniu kluczowego elementu decyzji zabezpieczającej.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i 2 O.p., a także art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. należało uznać za zasadne.

W uzasadnieniu decyzji nie wskazano także okoliczności faktycznych wskazujących na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, pomimo, że organ odwoławczy analizując treść art. 33 O.p. wskazał na wynikający z tego przepisu obowiązek organu wykazania ziszczenia się przesłanek zabezpieczenia przy użyciu oraz w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego; wskazania źródeł obawy; oparcia oceny obawy na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych; uprawdopodobnienie w sposób jasny i czytelny dla podatnika przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W toku postępowania nie stwierdzono bowiem ani tego, że strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ani tego, że zbywa majątek w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wprawdzie wyżej określone przesłanki zabezpieczenia zostały w przepisie wymienione przykładowo, jednak są to sytuacje najczęściej spotykane, zwykle świadczące o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Wobec tego powołanie się na inne przesłanki, choć zgodne z treścią art. 33 § 1 O.p., powinno być szczególnie starannie powiązane z wykazaniem uzasadnionej, obiektywnie dostrzegalnej obawy niewykonania zobowiązania, a więc wymaga określenia konkretnych faktów na to wskazujących (tak też trafnie wyrok WSA w Łodzi z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1249/11). Przesłanki takie sformułowane zostały, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w całości podzielone przez Dyrektora IS. Odnosząc się do nich należy stwierdzić, że wskazanie przewidywanej wysokiej, bo wynoszącej 375.171,00 zł (oraz odsetki w wysokości 35.948,42 zł), łącznej kwoty zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem kontrolnym, samo przez się nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. Organ odwoławczy odwołując się zakresie sytuacji majątkowej strony powołał jedynie okoliczność, że strona w latach 2014-2015 poniosła stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz wskazał, że posiadane przez nią środki finansowe nie dają gwarancji zapłaty przyszłego zobowiązania z uwagi na "łatwość szybkiego ich transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika" (str. 9 zaskarżonej decyzji). Przy czym organ odwoławczy nie stwierdził żadnych działań strony wskazujących na takie właśnie zagrożenie. Powyższe usprawnia do wniosku, że wyrażając takie stanowisko, organ ten zakładał z góry działanie strony w złej wierze, mimo że skarżąca nie dała żadnego powodu do takiej oceny jej zachowania. Niewątpliwie takie postępowanie organu godzi w określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również określoną w art. 124 zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Ponadto Dyrektor IS pominął przy wskazaniu na przesłanki dokonania zabezpieczenia w tej sprawie, że strona w 2013 r. uzyskała dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 55.445,05 zł, w 2014 r. uzyskała dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 7.678,36 zł, w 2015 r. uzyskała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 12.384,64 zł. Wprawdzie organ podatkowy stwierdził, że strona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę, tj. 106.676,46 zł w 2014 r. i 19.777,02 zł w 2015 r., ale też nie podważał, że skarżąca spłaca na bieżąco swoje zobowiązania publicznoprawne. Z zaskarżonej decyzji nie wynika też, aby strona nie spłacała swoich zobowiązań prywatnoprawnych lub robiła to z opóźnieniem.

Istotne znaczenie w sprawie ma okoliczność, że organ odwoławczy nie stwierdził, że zachodzi któraś z przykładowo wymienionych w art. 33 O.p. okoliczności, tj. trwałe nieuiszczanie wymaganych zobowiązań czy zbywanie majątku. Wymagało to od organu odwoławczego szczególnie starannego wykazania i dokonania oceny okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tego obowiązku organu odwoławczego nie może zastąpić w tej sprawie dokonana w decyzji pierwszoinstacyjnej ocena okoliczności zabezpieczenia spornego zobowiązania, zważywszy, że decyzję tę Sąd ocenił jako niekompletną, a wręcz dowolną.

Wskazane braki oceny organu pierwszej instancji organ odwoławczy powinien usunąć, dokonując, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji własnej oceny przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p, jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (tak wyrok WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 2002/15). Stanowisko to Sąd pierwszej instancji podziale w całej rozciągłości.

Wskazane powyżej przez Sąd braki w wyjaśnieniu i ocenie niektórych istotnych kwestii związanych z sytuacją strony uzasadniają postawienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów procesowych powoduje, że przedwczesne było stwierdzenie istnienia przesłanek zabezpieczenia, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p.

Zasadnie też podniesiono w skardze, że adw. B.J., zgodnie ze złożonym pełnomocnictwem pozostawał umocowany do działania w imieniu strony zarówno w toku kontroli podatkowej, jak również we wszystkich postępowaniach z nią związanych, co niewątpliwie obejmuje także postępowanie zabezpieczające. Z treści pełnomocnictwa nie wynikało w ocenie Sądu ograniczenie jego zakresu jedynie do działania przed organem pierwszej instancji, powołanie Naczelnika US dotyczyło wskazania na organ, który prowadził kontrolę podatkową, natomiast zakres pełnomocnictwa obejmował wszystkie postępowania pozostające w związku z tą kontrolą, zatem także postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia majątku toczące się przed organem drugiej instancji. Zatem zgodnie z art. 145 § 2 O.p., doręczenie decyzji Dyrektora IS powinno zostać dokonane na adres tego pełnomocnika. Decyzję natomiast doręczono stronie, co naruszało powyższy przepis. Uchybienie to jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem skarga została wniesiona przez osobę umocowaną do działania w imieniu skarżącej z zachowaniem ustawowego terminu.

Nie były natomiast uzasadnione zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów art. 139 § 3 w zw. z art. 140 O.p. Skarżąca bezpodstawnie wskazywała, że odwołanie nie zostało załatwione w ustawowym dwumiesięcznym terminie. Strona złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US 12 lipca 2016 roku (wpływ do organu podatkowego 13 lipca 2016 r.). Zgodnie z art. 227 § 1 O.p., organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Wmyśl art. 139 § 3 O.p., załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy.

Z akt sprawy wynika, że odwołanie wpłynęło do organu odwoławczego 27 lipca 2016 r (k.42 akt administracyjnych). Zatem ustawowy termin do wydania decyzji przez organ odwoławczy wypadał na 27 września 2016 r. Skarżona decyzja została wydana w tym właśnie dniu, zatem ustawowy termin został zachowany.

Wobec stwierdzonych uchybień, organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokona własnej oceny okoliczności faktycznych dotyczących przede wszystkim w zakresie danych, na podstawie których będzie ustalał istnienie zobowiązania podatkowego, o ile takie okoliczności istnieją, także oceni możliwości płatnicze skarżącej w kontekście stosowanych przesłanek zabezpieczenia, uwzględniając przy tym również aktualną sytuację materialną strony i wskaże argumenty, które uzasadniają obawę niewykonania spornego zobowiązania, oraz poda motywy ponownego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdyby doszedł do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie Dz. U. nr 1800 ze zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy stały – 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.