Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 483/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Klaudia Nowak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 23 lutego 2018 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2016r. określające K. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą 2 października 2009 r., pod nazwą "A", w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń, rozliczając się – począwszy od 2010 r. - na podstawie 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f). Jednocześnie powiadomiła urząd skarbowy o założeniu od 1 stycznia 2010 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za 2010 r. złożyła zeznanie podatkowe wykazując stratę. Za 2011 r. skarżąca nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) i nie rozliczyła tego podatku, nie wpłacała także zaliczek na ten podatek.

Zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-R) skarżąca złożyła 18 marca 2010 r. Podatek VAT rozliczyła w deklaracjach kwartalnych za I, III i IV kwartał 2011 r. oraz VAT UE za I,II,III kwartał 2011 r.

4 lipca 2011 r. skarżąca zawiadomiła właściwe organy podatkowe o zawieszeniu działalności gospodarczej z tym dniem.

Po wszczęciu wobec strony postępowania podatkowego ustalono, że pomimo wezwań nie przedłożyła ksiąg podatkowych i dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą obejmujących rozliczenia za 2011 r. Wyjaśniając tą okoliczność strona, wskazała, że faktycznie prowadzeniem całej firmy zajmował się D. S. – jej konkubent, który wykorzystał stronę i jej nazwisko aby założyć i prowadzić firmę, ona zaś nie miała wiedzy o prowadzonej działalności. Jak zeznała "była tylko słupem". Skarżąca podpisywała przedłożone przez niego dokumenty, D. S. nie był zatrudniony w firmie, nie posiadał także pełnomocnictwa do jej prowadzenia. Skarżąca nie pamiętała czy udzielała mu pełnomocnictwa do rachunków bankowych, ale skoro zajmował się firmą musiał dokonywać wpłat gotówki do banku. On też przejmował wszelkie zyski, zajmował się prowadzeniem dokumentacji rachunkowej. Skarżącej okazano dokumenty związane z prowadzoną działalnością (wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, oświadczenie o sposobie opodatkowania, zaświadczenie o założeniu księgi przychodów i rozchodów, zaświadczenie VAT–R, wniosek do CEIDG-1, deklaracje podatkowe VAT). Strona stwierdziła, że podpisała pod dokumentami rejestracyjnymi i częścią deklaracji, nie podpisała natomiast części deklaracji VAT i VAT –UE, nie pamięta też czy podpisywała faktury. Na pytania dotyczące szczegółów prowadzenia działalności gospodarczej strona wyjaśniała, że nie ma wiedzy w tym zakresie, gdyż wszystkim zajmował się jej konkubent. Wskazała także, że zajmował się rozliczeniem składek ZUS, przelewami, miał dostęp do konta firmowego i możliwość dokonywania przelewów bez zgody strony, miał bowiem dostęp do loginów i haseł. Pytana o dokumentację księgową strona wyjaśniła, że posiada ją i ma o niej wiedzę jej konkubent. Wysłał jej zdjęcie tych dokumentów mms-em. Jednakże proszona o okazanie tej wiadomości strona jej nie udostępniła.

Pomimo wezwań nie udało się przesłuchać D. S., który nie odbierał kierowanej do niego korespondencji.

Oceniając zebrane w sprawie fakty organ podatkowy wskazując na podpisy pod dokumentami zgłoszeń i deklaracjami podatkowymi zanegował tezę o firmanctwie, wywodząc, że to strona w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą. Wobec braku dokumentacji podatkowej i zaznania podatkowego organ podatkowy odwołał się do art. 23 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.). Odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania i ustalił ją posiłkując się kwotami wynikającymi z deklaracji VAT i informacji podsumowującej VAT –UE (za II kwartał) - w zakresie przychodów, zaś w sferze kosztów ich uzyskania uwzględnił wydatki na prowadzenie rachunków bankowych oraz składki zdrowotne i na ubezpieczenie społeczne (ustalone przez organ podatkowy w toku postępowania). Na tej podstawie wyliczono dochód oraz należny podatek, pomniejszony o wykazaną za 2010 r. stratę, co znalazło wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekazał ją do uzupełnienia w trybie art. 229 O.p. i po otrzymaniu dodatkowych dowodów utrzymał w mocy orzeczenie I instancji.

W uzasadnieniu podjętej decyzji wyjaśnił, że sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie jego biegu od 27 marca 2017 r. do 25 sierpnia 2017 r. na podstawie art. 70a § 2 O.p. w związku z wystąpieniem do innych państw o informacje dotyczące podstawy opodatkowania. Ponadto wskazał na wszczęcie 12 lipca 2017 r. wobec strony postępowania karnego skarbowego i powiadomieniu jej o tym 19 października 2017 r. w trybie 70c O.p. Zdaniem organu podatkowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło od 27 marca 2017r., zatem wydanie zaskarżonej decyzji było uprawnione.

Dalej organ podatkowy wskazał na zebrane w sprawie dowody, uzupełnione w trybie art. 229 O.p., potwierdzające prowadzenie przez stronę także w 2011 r. działalności gospodarczej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Dowodzą tego składane i podpisane przez skarżącą od 2009 do 2011 r. dokumenty związane z rejestracją firmy i prowadzoną działalnością gospodarczą (szczegółowo opisane na str.9 decyzji), w tym także deklaracje dla potrzeb podatku VAT. W toku postępowania wzywano stronę do złożenia dokumentów i wyjaśnień, wzywano też D. S.. Organ podatkowy m.in. wezwał stronę o przedstawienie: rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą, opisania kroków podjętych w celu pozyskania dokumentacji księgowej i podatkowej, historii rachunków bankowych, wyjaśnień co do ustaleń w Prokuraturze dotyczących skarżącej oraz o podanie adresu D. S..(opis kierowanych do strony wezwań przedstawiono na stronie 10 zaskarżonej decyzji).

Skarżąca w toku prowadzonego postępowania, w następstwie ww. wezwań, nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych czy rachunków bankowych dotyczących 2011 r. Złożyła jedynie wyjaśniania, że zawieszona działalność gospodarcza została podjęta bez jej zgody i wiedzy w 2013 r. przez D. S., którego nie zna. Skarżąca twierdziła, że wszystko zaplanował jej konkubent wykorzystując do tego D. S.. Faktycznie to konkubent strony zajmował się działalnością gospodarczą, a ona została wykorzystana, nieświadomie podpisując dokumenty, nie miała w nie wglądu i nie jest w stanie złożyć żadnych wyjaśnień co do prowadzonej działalności gospodarczej, nie uzyskiwała z niej dochodów. Skarżąca wskazała, że stara się odzyskać dokumentację firmy. W toku składanych w organie podatkowym wyjaśnień twierdziła, że firmę faktycznie założył, prowadził i nią zarządzał jej konkubent. Po okazaniu dokumentów rejestrowych i deklaracji strona wskazała, że niektóre z nich podpisała, niektórych nie wypełniała, ale podpisała, co do niektórych twierdziła, że to nie jej podpis widnieje pod dokumentem (deklaracje VAT za I,III, IV kwartał 2011 r. i VAT UE za I i III kwartał). Strona wywodziła, że raczej nie udzielała pełnomocnictwa konkubentowi do rachunków bankowych i prowadzenia działalności gospodarczej, miał on jednak dostęp do loginów i haseł bankowych. Skarżąca nie pamiętała czy zatrudniała pracowników, nie znała miejsca przechowywania towarów. Konkubent przesłał jej za pośrednictwem wiadomości mms zdjęcia dokumentacji podatkowej, poproszona o jego odszukanie i przedstawienie organowi podatkowemu tego nie uczyniła. Skarżąca oświadczyła, że konkubent zapewniał ją, że dokumentacja i działalność podatkowa prowadzone są prawidłowo. W toku składania wyjaśnień strona wnioskowała o obniżenie dochodu za 2011 r. o stratę wykazaną w rozliczeniu za 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał na dodatkowe dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania, w tym nadesłany przez Prokuraturę Rejonową w B. protokół przesłuchania skarżącej i jej konkubenta. Postępowanie to wszczęto w związku z niewywiązywaniem się przez stronę ze zobowiązań określonych umową leasingu samochodu. Skarżąca potwierdziła wówczas, że działalność gospodarczą faktycznie prowadził jej konkubent, dodając, że ona jedynie rozwoziła towar i podpisała umowy leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Zeznała też, że zarówno ona jak i jej konkubent posiadali konta bankowe i mieli do nich wspólny dostęp.

Organ odwoławczy opisał, że w toku postępowania występowano do konkubenta strony na ustalone adresy, jednakże nie stawił się on na przesłuchanie. 22 marca 2017 r. do organu podatkowego I instancji zadzwonił mężczyzna podający się za D. S., prosząc o przesłanie na adres poczty elektronicznej pytań, do których się odniesienie, nie podał jednak innego adresu. Organ podatkowy powołując się na ochronę danych osobowych i tajemnicę skarbową nie przekazał tej osobie żadnych pytań. Organ odwoławczy wskazał, że konkubent strony składał zeznania w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, wówczas to odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące działalności gospodarczej skarżącej powołując się na bliskie relacje ze stroną (jest ojcem jej dziecka).

W trakcie zleconych przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. czynności wystąpiono do organów podatkowych innych państw, celem informacji o transakcjach dostaw i nabyć z udziałem firmy strony. Z nadesłanych danych wynikało, że kontrahenci potwierdzili dokonanie transakcji, ale niektórzy nie potrafili potwierdzić czy to skarżąca w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą. Dwóch kontrahentów opisało okoliczności transakcji, ale nie wskazało na osobę skarżącej czy jej konkubenta. Jedna z firm wskazała na konkubenta strony, wyjaśniła, że nie ma wiedzy kto prowadzi firmę strony, na której konto wpłacano za towar. Jedna z firm potwierdziła, że zna stronę i jej konkubenta z nazwiska, ale nie pamięta szczegółów transakcji, jedna wskazała, że strona podpisała dokumenty dotyczące płatności. Żaden z kontrahentów nie potwierdził, że firma nie była prowadzona przez stronę lub była prowadzona przez jej konkubenta. (szczegółowy opis tych ustaleń zawarto na stronach 13-15 zaskarżonej decyzji).

Po ustaleniu, że strona w 2010 r. złożyła PIT-4R w związku z zatrudnieniem pracowników organ podatkowy przesłuchał wskazanych tam pracowników (opis ich zeznań znajduje się na str. 16 i nast. zaskarżonej) ujawniając, że niektórzy z nich pracowali u skarżącej również w 2011 r. Za ten rok jednak strona nie złożyła deklaracji PIT-4R. Skarżąca wzywana o podanie wysokości wypłaconego pracownikom w 2011 r. wynagrodzenia nie złożyła żadnych wyjaśnień i dowodów. Natomiast z zeznań pracowników wynikał, że to strona podpisywała umowy zlecenia, o dzieło, o pracę z tymi osobami, co świadczy, że była świadoma podejmowanych działań w zakresie zatrudnienia pracowników i prowadzenia firmy. Z zeznań pracowników wynika, że albo nie byli oni w stanie udzielić informacji kto faktycznie zarządzał firmą, albo wskazywali, że strona była obecna w siedzibie firmy, gdzie ją spotykali, na zlecenie konkubenta skarżąca zajmowała się przewozem towarów, podpisywała faktury i była świadoma tego co dzieje się w firmie, działała wspólnie ze swoim konkubentem i wszystko z nim konsultowała, konkubent był zastępcą strony w razie potrzeby. Organ podatkowy zwracał ponadto uwagę na ciągłość działalności strony w 2011 r.

Odnosząc się do kwestii rachunków bankowych i operacji na nich dokonywanych organ podatkowy wskazał, że analiza sald na nich wykazanych dowodzi, że strona aktywnie uczestniczyła w prowadzeniu działalności gospodarczej, dokonując m.in. przelewów do ZUS, wpłat i wypłat. Jak sama zeznała nie udzielała pełnomocnictw do rachunków i sama dokonywała wpłat na te rachunki, strona nie przedstawiła ponadto dowodów potwierdzających, że to jej konkubent korzystał z ww. rachunków.

Za bezzasadny uznał organ podatkowy wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka D.S. stwierdzając, był on pełnomocnikiem skarżącej dopiero od 2013 r. Ponadto z dokumentów pozyskanych z Prokuratury wynikało, że był on upoważniony przez stronę w 2013 r. do dokonania zmian w ewidencji działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał także, że pracownicy organu podatkowego udali się pod adres wskazany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, stwierdzając, że obecnie nie jest tam ona prowadzona, nie zastano tam strony. Sąsiedzi z uwagi na znaczny upływ czasu nie pamiętali czy była tam prowadzona działalność gospodarcza. Odnosząc się do zarzutów odwołania w tym zakresie organ podatkowy wyjaśnił, że usytuowanie siedziby firmy w kamienicy nie przekreśla faktu prowadzenia tej działalności gospodarczej. Okoliczność tą potwierdzają inne ustalenia, w tym zeznania pracowników i wyjaśnienia kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej podnoszącego niepowołanie biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, że to nie ona podpisała deklaracje VAT i VAT UE organ podatkowy wskazał, że skarżąca nie negowała części podpisów, tam gdzie wskazała, że nie jest to jej podpis nie zgłaszała wcześniej faktu jego podrobienia. Dodał również, że w 2011 r. skarżąca dokonała korekty deklaracji PIT za 2010 r., nie informując przy tym, że nie prowadzi już działalności gospodarczej.

W rezultacie organ podatkowy nie stwierdził aby w sprawie miał zastosowanie art. 113 O.p., gdyż w jego opinii to strona prowadziła działalność gospodarczą, miała na nią wpływ, podpisywała dokumenty, miała dostęp do rachunków bankowych. Skarżąca uczestniczyła w sprzedaży towarów, rozwoziła towar, zatrudniała pracowników, miała dostęp do konta bankowego, dokonywał operacji bankowych związanych z działalnością. Organ podatkowy argumentował ponadto, że skarżąca cały ciężar postępowania podatkowego przerzuciła na prowadzących postępowanie. Sama nie przedstawiała ani jednego dowodu na potwierdzenie tezy, że to jej konkubent faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Nie przedstawiła historii posiadanych rachunków bankowych ani innej dokumentacji firmy. Nie potrafiła wskazać danych księgowej prowadzącej dokumentację jej firmy. Organ podatkowy wskazał też na sprzeczność zeznań strony wskazując, że raz wyjaśniała, że podpisywała nieświadomie pewne dokumenty, potem, że nie miała do nich dostępu i kontroli. Sprzeczność dotyczy też udziału w poszczególnych czynnościach związanych z działalnością gospodarczą, najpierw wskazała, że nie brała udziału w żadnych czynnościach, potem w innym postępowaniu zeznała, że rozwoziła towar i podpisywała umowy leasingu. Jej udział w działalności gospodarczej potwierdzają również wyjaśnienia kontrahentów zagranicznych (K. Z.).

Mając na uwadze fakt, że strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji podatkowej i historii rachunków bankowych organ podatkowy powołując się na art. 23 § 1 i § 2 O.p. podstawę opodatkowania ustalił kierując się zebranymi dowodami. W zakresie przychodów danymi wynikającymi z deklaracji VAT i VAT UE. Natomiast w kwestii kosztów uzyskania przychodów wskazał na ich szczególny charakter i obowiązek wykazania przez podatnika faktu ich poniesienia i związku z działalnością gospodarczą. Ponieważ strona nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów, a ciężar wykazania tych faktów spoczywa na podatniku, organ podatkowy uwzględnił te kwoty, które spełniają kwalifikację pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania świadka D. S. na okoliczność sposobu prowadzenia działalności przez stronę, brak ustaleń gdzie znajduje się dokumentacja podatkowa firmy potwierdzająca wysokość ponoszonych kosztów uzyskania przychodów i w czyim jest posiadaniu, w sytuacji gdy z wyjaśnień strony i świadków bezspornie wynikało, że to D. S. brał udział w zawieraniu umów, działał na rzecz firmy strony, miał dostęp do dokumentacji istotnej dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r. Zarzucała też błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydanej decyzji podlagający na pominięciu dowodów pozyskanych w ramach postępowania uzupełniającego co do kosztów działalności gospodarczej, które ustalono na podstawie informacji od kontrahentów strony. Błędnie też przyjęto, że strona jest osobą posiadającą najrozleglejszą wiedzę w przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie strona wnioskowała o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) dowodu z dokumentów w postaci 191 faktur załączonych do skargi.

Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wywodziła, że nie jest możliwe osiągnięcie przychodu bez kosztów ich uzyskania. Z załączonych do skargi faktur wynika, że takie koszty były ponoszone. Z uwagi na konflikt z konkubentem strona nie mogła przedstawić tej dokumentacji bo nią wówczas nie dysponowała. Dokumenty przechowywał konkubent, zaś organ podatkowy uznał, że jego zeznania w innym postępowaniu wykluczają potrzebę przesłuchania go w postępowaniu podatkowym. Skarżąca szeroko uzasadniała wniosek o dopuszczenie przez Sąd dowodu z załączonych dokumentów, wywodziła, że nadal nie ma dostępu do dalszej dokumentacji, ale przedstawione faktury dowodzą, że ponosiła koszty uzyskania przychodu. Zarzucała również, że w toku postępowania organ podatkowy pozyskał faktury od kontrahentów firmy skarżącej, a mimo to nie obniżył podstawy opodatkowania o ich wartość. Bezzasadnie także pominięto koszty wynagrodzenia pracowników bazując jedynie na oświadczeniu strony, która nie miała pełnej wiedzy o prowadzeniu firmy.

W piśmie procesowym z 11 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona, powołując się na art. 106 § 3 p.p.s.a. domagała się dopuszczenia dowodu z dalszych załączonych do pisma faktur w liczbie 339.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, stwierdzając, że na tym etapie postępowania nie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Spór między stronami dotyczy w istocie oceny, kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", a zatem czy w sprawie znajdzie zastosowanie regulacja art. 113 O.p. Dalszą sporna kwestią jest sposób i zakres ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego.

W opinii strony to nie ona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, inicjatorem był jej konkubent, który zarządzał i decydował o firmie, strona zaś była jedynie słupem, figurantem, na której nazwisko prowadził działalność kto inny czerpiąc z tego zyski. Organy podatkowe z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania nie zebrały dowodów niezbędnych do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, w efekcie opodatkowując przychód. Pominięto okoliczność braku dostępu przez stronę do niezbędnej dokumentacji księgowej, niewiedzę o prowadzonej przez konkubenta działalności oraz zlekceważono dowody w postaci faktur od kontrahentów.

Organ podatkowy wywodzi zaś, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 113 O.p., bowiem ujawnione fakty dowodzą, że to strona prowadziła działalność gospodarczą. Odnosząc się do samego ustalenia podstawy opodatkowania wywodził, że ciężar przedstawienia dokumentów obrazujących ponoszone koszty i ich związek z przychodem obciąża podatnika, strona zaś nie udostępniła żadnych dowodów potwierdzających ponoszone wydatki i ich związek z przychodem.

Rozpoznając tak nakreślony spór w granicach opisanych w art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, co uzasadniało oddalenie skargi.

W pierwszej kolejności zasadne jest wskazanie, że pomimo doręczenia zaskarżonej decyzji po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. nie doszło do przedawnienia objętych nią zobowiązań. Jak słusznie wskazuje organ podatkowy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 O.p. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji: bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Zatem warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) istnienie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska; 2) wynikająca ze wspomnianej umowy właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku; 3) uzależnienie rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Wnioskując a contrario, należy stwierdzić, że nie spowoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpienie polskiego organu podatkowego do organu państwa, z którym Polski nie łączy żadna ratyfikowana umowa, albo sytuacja, gdy w ratyfikowanej umowie nie przewidziano możliwości ustalania lub określania zobowiązania podatkowego w podatku, który jest przedmiotem postępowania przed polskim organem podatkowym. Podobnie nie nastąpi zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej może nastąpić bez uzyskania informacji od organów innego państwa. Ponadto konieczny jest bezpośredni związek przedmiotu postępowania, co do którego nastąpiło zawieszenie, z zakresem informacji, które państwa zobowiązane są między sobą wymieniać na podstawie umów.

W opinii Sądu opisane w powołanych punktach okoliczności zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Niewątpliwie istnieją ratyfikowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwami, do których wystąpił organ podatkowy o udzielenie niezbędnych dla sprawy informacji podatkowych. Organy te były uprawnione do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a pozyskane informacje miały znaczenie dla sprawy w zakresie potwierdzenia lub wykluczenia spornych transakcji oraz wskazania podmiotu zobowiązanego.

Jak wynika z akt sprawy 27 marca 2017 r. organ podatkowy wystąpił do organów administracji podatkowej państw trzecich o udzielenie niezbędnych informacji, zaś 25 sierpnia 2017 r. otrzymał ostatnią odpowiedź. Termin przedawnienia został wydłużony i winien być liczony dalej od 26 sierpnia 2017 r., co wynika z art. 70a § 2 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

Zatem w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji tj. 2 marca 2018 r. objęte nią zobowiązanie podatkowe istniało i nie było przedawnione.

Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje okoliczność późniejszego (12 lipca 2017 r.) wszczęcia wobec strony postępowania karnego skarbowego i prawidłowości podjętych przez organy podatkowe czynności w trybie art. 70c O.p. (dokonanych 19 października 2017 r.).

Kolejną istotną dla sprawy kwestią jest ocena kto prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A". W opinii Sądu stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest prawidłowe. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że to skarżąca była podmiotem prowadzącym ww. działalność gospodarczą, jakkolwiek przy znaczącej pomocy konkubenta. Przedstawiony materiał aktowy dowodzi, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 113 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem: jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

Przepis zatem wymaga aby istniał podmiot, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych jej rozmiarów działalności, posługuje się danymi innej osoby, za jej zgodą. Podmiot ten musi zatem prowadzić taką działalność samodzielnie. Osoba, której dane są wykorzystywane w działalności tej nie uczestniczy, faktycznie jej nie prowadzi, posiadając wiedzę o postępowaniu podmiotu, któremu udzieliła zgody na takie zachowanie.

Opisana sytuacja różni się zatem od tej będącej przedmiotem orzekania. W rozpoznawanym przypadku skarżąca wykonywała szereg czynności związanych z działalnością gospodarczą, co wykazał organ podatkowy, zaś fakt, korzystania w szerokim zakresie z pomocy konkubenta nie stanowi przesłanki zastosowania art. 113 O.p.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca podpisała szereg dokumentów związanych z działalnością gospodarczą: wniosek EDG-1 o wpis do ewidencji działalności gospodarczej z 2 października 2009 r.; zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej z 5 i 19 października 2009 r.; oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z 2 października 2009 r. i 20 stycznia 2010 r.; oświadczenie o założeniu i prowadzeniu podatkowej książki przychodów i rozchodów z 20 stycznia 2010 r.; zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług z 10 lutego 2010 r.; wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z 4 lipca 2011 r.; deklaracje w zakresie podatku VAT, VAT UE za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz PIT-4R, PIT-11 za 2010 r. Wreszcie zeznanie podatkowe PIT - 36L za 2010 r. oraz jego korektę. Niezależnie od tego istotne znaczenie dowodowe należy przyznać wyjaśnieniom pracowników skarżącej, którzy nie potwierdzili jej twierdzeń nieuczestniczeniu w prowadzeniu działalności gospodarczej. Świadek A. M., zatrudniony w firmie do 28 lutego 2011 r., jakkolwiek nie wiedział kto faktycznie prowadził firmę, to wskazał, że spotykał skarżącą w firmie, ona też wystawiła ww. pracownikowi świadectwo pracy (K-329,T II akt Urzędu Skarbowego). Inny świadek S. K., zatrudniony do 27 lutego 2010 r., zeznał, że skarżąca zawsze była u boku konkubenta, coś robiła, załatwiała, ale na jego polecenie. Nie była osobą decyzyjną, czasami mogła jeździć po towar do kontrahentów, niewiele robiła, zawsze była w towarzystwie konkubenta. Wszystkim zajmował się w firmie konkubent, on nawiązywał współpracę z kontrahentami, załatwiał płatności. Skarżąca mogła podpisywać faktury, ale nie miała głosu we wszystkim, nie znała się na przedsiębiorczości, była świadoma, że wszystko dobrze działa. Wg świadka faktycznie firmą zarządzał konkubent skarżącej (K-331, T II akt Urzędu Skarbowego). Kolejny świadek A. R., zatrudniona do 30 czerwca 2011 r. (w 2011r. na urlopie wychowawczym) zeznała, że umowę o pracę podpisała skarżąca, która obok konkubenta wypłacała jej wynagrodzenie, skarżąca podpisywała także faktury. Świadek wskazała, że pomysł założenia firmy należał do konkubenta strony ale wykonaniem wszystkiego zajmowała się skarżąca, konkubent był jej zastępcą pod nieobecność skarżącej. Na pytanie kto zarządzał firmą świadek zeznała, że skarżąca i jej konkubent działali wspólnie (K-356, T II akt Urzędu Skarbowego).

Obecność skarżącej przy transakcjach potwierdził także kontrahent z H. K. Z., wyjaśniając, że uczestniczyła ona w transakcjach oraz podpisywała wszystkie dokumenty dotyczące płatności. Konkubent strony zawsze był obecny przy tych transakcjach.

Okolicznością potwierdzającą udział strony w prowadzonej działalności są ujawnione przez organ podatkowy informacje dotyczące obrotów na rachunkach bankowych, wpłaty i wypłaty były realizowane przez skarżącą, w tym do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego, niezależnie od tego, że udostępniła ona konkubentowi login i hasło do rachunków bankowych.

W kwestii prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą także jej zeznania nie są spójne. Z jednej strony skarżąca wyjaśniała, że została wykorzystana i nic nie wie o szczegółach działalności, którą faktycznie założył i prowadził jej konkubent. Skarżąca nieświadomie podpisała różne dokumenty (pismo z 28 lipca 2016 r.). Następnie w innym postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę strona wyjaśniała, że jeździła po towar i podpisała umowy leasingu samochodów używanych do działalności gospodarczej. W trakcie przesłuchania przed organami podatkowymi (4 listopada 2016 r.) skarżąca wyjaśniała, że nie uczestniczyła w kontaktach z klientami, wskazała, że nie wie nic o działalności gospodarczej, wnosząc końcowo o obniżenie dochodu o stratę z lat ubiegłych.

Mając na uwadze treść powołanego już art. 113 O.p., w kontekście przedstawionych dowodów, wykluczyć trzeba jego zastosowanie w tej sprawie. Przepis ten zawarty w jest w rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". Dotyczy on więc odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Przesłankami firmanctwa w rozumieniu tego przepisu są: 1) użyczenie swojego imienia i nazwiska lub firmy; 2) współdziałanie z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania. Z firmanctwem mamy więc do czynienia, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy działał świadomie godząc się na to. Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zakamuflowany lub też ukrywanie rzeczywistych jej rozmiarów z wykorzystaniem do tego podstawionego podmiotu, co skutkuje uszczupleniem podatku. Firmanctwo jest postacią uchylania się od opodatkowania i niebrania udziału w postępowaniu podatkowym przez skrywanie własnej działalności podlegającej opodatkowaniu. Firmanctwo zakłada, że podatnik posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Tego rodzaju zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów albo unikania innych konsekwencji uzyskiwania przychodów (F. Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Tom II (art. 54-191), Zakamycze, 2006).

Okoliczności sprawy dowodzą zaś, że działalność gospodarczą – jakkolwiek niesamodzielnie – prowadziła skarżąca. Przywołane dowody potwierdzają jej czynny udział w poszczególnych czynnościach związanych z działalnością. Nie jest wiec tak, że skarżąca użyczyła jedynie swojego nazwiska dla działalności, którą prowadził jej konkubent. Z zeznań świadków i samej skarżącej wynika, że był on osobą, która podejmowała decyzje zarządcze, za zgodą i wiedzą skarżącej, która jednak uczestniczyła w tych procesach, dostarczała towar, dokonywała płatności, zawierała umowy o pracę, wystawiała dokumenty firmowe i pracownicze, podpisywała dokumenty i umowy cywilne. Wbrew składanym wyjaśnieniom miała także wiedzę o prowadzonej działalności, czego dowodem jest wnioskowanie o obniżenie dochodu za 2011 r. o wysokość wykazanej w 2010 r. straty podatkowej.

Zatem twierdzenia skarżącej, że wszystkim kierował jej konkubent, a ona nie miała świadomości, że uczestniczy w firmanctwie, jest wykorzystywana podatkowo jako figurant, czy jak to określa sama strona jako "słup"- po pierwsze nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Po drugie dostrzec trzeba że jeśli strona nie miała świadomości takiego stanu rzeczy – zamierzeń i roli konkubenta w prowadzonej działalności gospodarczej, to art. 113 O.p., też nie będzie miał zastosowania, gdyż dotyczy on sytuacji, w której osoba firmanta musi wiedzieć o tym, być świadoma, że dochodzi do wykorzystania jej firmy, musi się bowiem na to zgodzić.

W takiej sytuacji, tj. faktycznego zarządzania firmą przez podmiot inny niż ten, który faktycznie jest jej właścicielem - na gruncie prawa podatkowego – nie daje podstaw do uchylenia odpowiedzialności podatnika. W rozpoznawanej sprawie skarżąca godziła się na taki stan rzeczy, współpracując z konkubentem, ufając mu, o czym świadczy udostepnienie mu rachunków bankowych firmy. Takie działanie wpisuje się w pewne ryzyko, które strona świadomie podjęła. Ta jednak okoliczność, jak wskazano, nie może stanowić podstawy do wyłączenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi, wskazać trzeba, że wbrew wyrażonej w nich argumentacji organy podatkowe zebrały niezbędny materiał dowodowy prawidłowo go oceniając. Istotne jest, że skarżąca pomimo udziału w postępowaniu nie dostarczyła żadnych dowodów mogących wpłynąć na wynik sprawy. Ma to szczególnie istotne znacznie dla kolejnej ważkiej dla sprawy kwestii, tj. określenia podstawy opodatkowania. Zasadnie w tej sprawie organ podatkowy wskazał na regulacje art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z brzmieniem pierwszej z norm: organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Stosownie do § 2 ww. przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Na tle regulacji art. 23 O.p. stwierdzić trzeba, że zasadą jest ustalenie podstawy podatkowania i samego zobowiązania podatkowego przyjmując dane zapisane w księgach podatkowych, które stanowią odzwierciedlenie dokumentów źródłowych. W przypadku utraty ksiąg podatkowych lub ich nierzetelności można sięgnąć do innych dowodów, które pozwolą na ustalenie danych niezbędnych dla rekonstrukcji podstawy opodatkowania. Dopiero brak tych informacji zezwala na określenie podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania. W tym sensie szacowanie podstawy opodatkowania jest wyjątkiem. Przy czym przystąpienie do oszacowania nie jest uzależnione od uznania organu podatkowego, ale musi wystąpić w sytuacji braku niezbędnych dokumentów i dowodów. Zatem tylko i wyłącznie gdy nie ma danych niezbędnych do odtworzenia podstawy opodatkowania dochodzi do oszacowania. Taka wykładnię ww. przepisu uzasadnia powołany już art. 23 § 2 O.p. przewidujący możliwość odstąpienia od szacowania, gdy są dowody pozwalające na ustalenie tej podstawy. Przy czym każda sprawa musi być przedmiotem odrębnej analizy i ustaleń jakie okoliczności w niej występują.

Realia rozpoznawanej sprawy wskazują, że organy podatkowe dotarły do dowodów pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania, bez konieczności sięgania po szacowanie. Organ podatkowy posiadał bowiem dowody pozwalające na obliczenie zarówno przychodu jak i poniesionych przez stronę kosztów.

Skarżąca ustalenia te neguje zarzucając brak uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towarów. Jednakże w opinii Sądu okoliczności tej sprawy dawały organom podatkowym podstawę do takiego właśnie postępowania. Zasadnie wskazują one na art. 22 u.p.d.o.f. i konieczność wykazania przez podatnika, że wydatek został poniesiony i to w związku z przychodem. W realiach tej sprawy skarżąca miała możliwości aby ujawnić dowody potwierdzające poniesienie kosztów uzyskania przychodów, czego pomimo wezwań ze strony organów podatkowych nie uczyniła. W gestii strony leżało bowiem okazanie historii rachunków bankowych, co dawałoby podstawy do weryfikacji jakie w istocie poniesiono koszty, przy założeniu, że skarżąca dokona właściwego przyporządkowania zakupów do sprzedaży, czyli odtworzenia remanentów. Skarżąca jednak pomimo rozlicznych wezwań takich działań nie podjęła, nie odpowiadając na żadne wezwania organu podatkowego. W tych okolicznościach zasadnie ustalono dochód na podstawie zebranych dowodów, co dotyczy także faktur od kontrahentów zagranicznych. Zatem zarzuty strony podnoszące niedostatki postępowania dowodowego w tym względzie ocenić trzeba jako bezzasadne.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zasadne jest w tym miejscu wskazanie na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 610/16, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej: CBOSA. Zgodnie z tezą ww. wyroku: warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, strona miała dostęp do istotnych dla sprawy dowodów, których nie ujawniła, co przekłada się na poczynienie ustaleń z ich pominięciem. Warto odnotować, że z materiału dowodowego, w szczególności zeznań wskazanych na wstępie świadków, wynikało, że dokumentację księgowo-podatkową skarżącej prowadziła księgowa, jednakże strona nie podała jej personaliów, nie okazała także wspominanych przez samą stronę zdjęć dokumentacji podatkowej. Skarżąca, pomimo wezwań ze strony organów podatkowych, nie przedstawiła również żadnych informacji o próbie odzyskania dokumentów źródłowych. Istotny dla sprawy jest również fakt, że wskazane rachunki bankowe były założone przez skarżącą, a zatem miała do nich dostęp i mogła je okazać organom podatkowym celem weryfikacji i innego niż dokonane w zaskarżonej decyzji rozliczenia podatkowego. Wezwania organu podatkowego pozostały bez jakiejkolwiek reakcji. Skutkiem tego jest przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wskazano w zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie mogą dokonywać nieograniczonego poszukiwania dowodów, których nie dostarcza sam podatnik, choć jest to w jego interesie. Konsekwencją takich okoliczności faktycznych jest określenie zobowiązania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p.

Na marginesie już tylko wskazać trzeba, że organy podatkowe występując do banków o przekazanie informacji dotyczącej rachunków bankowych strony i dokonanych tam operacji nie dysponowały danymi dotyczącymi beneficjentów wpłat i wypłat. Taki zakres danych mogła przedstawić skarżąca, czego nie uczyniła. Zatem bezzasadne są zarzuty skargi podnoszące niedostatki postępowania podatkowego.

Jako bezzasadny ocenić trzeba także zarzut nieprzesłuchania przez organ odwoławczy D. S., jak wynika z akt sprawy był on kilkukrotnie wzywany jako świadek, nie odebrał wezwania. Jego adresu nie podała także skarżącą. Niemniej pozostałe dowody, w tym dokumenty, zeznania pozostałych świadków (pracowników skarżącej), jej kontrahentów oraz samej strony potwierdziły, że istotnie miał on głos decydujący w sprawach firmy, współzarządzał działalnością, był upoważniony do kont, ale jego działanie nie wypełniało znamion opisanych w art. 113 O.p.

Odnosząc się zaś do złożonych na sprawie dowodów w postaci 530 faktur, to także w kontekście powołanego w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2018 r. sygn. akt II OSK 1474/17, nie mogły one wpłynąć na wynik sprawy. Po pierwsze wskazać trzeba na przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Norma ta wyraźnie wskazuje, że dowody muszą mieć charakter uzupełniający, ich przeprowadzenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i co jest najistotniejsze jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Przedstawione na etapie skargi dokumenty cech tych nie spełniają.

Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. (§ 2).

Sąd bada zatem legalność zaskarżonej decyzji, czyli jej zgodność z prawem. Z art. 145 § 1 p.p.s.a wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W kontekście tej regulacji ujawnienie nowych nieznanych organowi podatkowemu dowodów może być podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny tylko wówczas, gdy jest to wynikiem naruszenia prawa przez organ podatkowy. Wynika to wprost z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się w tym przepisie sformułowaniem "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". Przyjąć zatem należy, że gdyby ustawodawca uznał, że zaistnienie każdej z podstaw wznowienia jest tożsame z naruszeniem prawa, to działając racjonalnie nie powinien tego zastrzegać poprzez kryterium "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia". (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2654/18 publ. w CBOSA). W konsekwencji, skoro źródłem podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. jest naruszenie prawa przez organ podatkowy, to niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ podatkowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2014 r. sygn. akt II OSK 756/13 oraz z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II OSK 3284/17, publ. w CBOSA). Podkreślić należy, że wyżej wskazany przepis wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania podatkowego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i takie, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu. W związku z tym dowody z dokumentów, które wskazują na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, natomiast nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 613/18, publ. w CBOSA).

Przedstawione zatem na etapie postępowania sądowego dokumenty w liczbie 530 faktur, mogłyby być postrzegane jako podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyjście na jaw istotnych dla rozpoznania sprawy nowych dowodów oraz nowych okoliczności, które nie były znane organowi w czasie wydawania decyzji. Tym samym dowody te nie mogły stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie były związane z naruszeniem prawa przez organy podatkowe. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję orzekał na podstawie stanu faktycznego i stanu prawnego ustalonego na dzień jej wydania. Ujawnienie na etapie skargi nowego dowodu i nowej okoliczności, nieznanych organowi, nie wskazuje na uchybienie przepisom procesowym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i ustalania stanu faktycznego podczas wydawania decyzji. Nie sposób bowiem organowi podatkowemu zarzucić naruszenia prawa, jeśli okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, nie istniała w momencie wydania decyzji kontrolowanej przez sąd administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 1714/16, publ. CBOSA). Wiąże się to bezpośrednio z zakresem orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, który kontrolując legalność zaskarżonych aktów, bierze pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ten może więc uchylić zaskarżony akt z przyczyn określonych w art. 240 § 1 O.p. wówczas, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że zaskarżony akt został wydany na podstawie przepisu, którego niezgodność Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1727/16, publ. CBOSA). Tym samym załączone do skargi dokumenty nieznane organowi podatkowemu w dacie orzekania nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.