Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 583/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 22 par. 2a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 180, art. 187-188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27g ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 3 ust. 1 lit. h i ust. 2, art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2022 r. nr 3201-IOD1.4132.22.2022.5; 3201-IOD1.4132.41.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r. nr [...];

[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", oraz art. 3 ust. 1 lit.h i art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840); dalej: "Konwencja", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji")

z dnia 30 marca 2022 r., nr [...], którą odmówiono P. K. (dalej: "podatnik", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie sprawy.

Pismem z dnia 28 lutego 2022 r., na podstawie art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27g oraz art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 Konwencji oraz

w zw. z art. 9 albo art. 9a u.p.d.o.f., podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do zera bądź w stopniu znacznym, wskazując, że jest oficerem floty handlowej i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną w charakterze chiefa oficera lub kapitana na statku morskim [...] ([...]) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo z siedzibą w G. - Wielka Brytania, oraz że w okresie

od 10 grudnia 2021 r. do 3 lutego 2022 r. uzyskał jako kapitan dzienne wynagrodzenie w wysokości [...] Euro, a po zakończeniu kontraktu i 2-3 miesięcznym odpoczynku na lądzie może zostać ponownie zatrudniony na tych samych warunkach. Podatnik wskazał, że otrzymane wynagrodzenie podlega w Polsce opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego zaliczenia/odliczenia, oraz że na podstawie art. 27g u.p.d.o.f. będzie miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a – niezależnie od tej ulgi – osiągany przez niego dochód korzysta z częściowego zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W uzupełnieniu wniosku podatnik

oświadczył, że w 2022 r. nie planuje i nie będzie uzyskiwać dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Do wniosku podatnik załączył następujące dokumenty:

1) kopię kontraktu z 9 grudnia 2021 r. zawartego na dwa miesiące - praca na statkach, które są własnością lub są zarządzane przez G. , w imieniu pracodawcy: U. Ltd [...],

2) kopię czterech stron książeczki żeglarskiej, z których wynika m.in., że zamustrowanie podatnika na statku [...] nastąpiło w dniu 10 grudnia 2021 r., zaś wymustrowanie 3 lutego 2022 r.,

3) CARGO SHIP SAFETY EQUIPMENT CERTIFICATE - certyfikat bezpieczeństwa wyposażenia statku towarowego (ważny do 3 kwietnia 2024 r.),

4) CARGO SHIP SAFETY CONSTRUCTION CERTIFICATE - certyfikat bezpieczeństwa konstrukcji statku towarowego (ważny do 4 kwietnia 2024 r.) - statek towarowy inny niż masowiec, zbiornikowiec, chemikaliowiec, gazowiec (informacja z DNV GL),

5) kopię dwóch stron dziennika pokładowego statku RV [...],

6) kopię deklaracji FAL 1 z 3 stycznia 2022 r.,

7) kopię potwierdzenia złożenia deklaracji FAL 1 wraz z listą członków załogi i pasażerów,

8) kopie biletów lotniczych,

9) zaświadczenie z 26 stycznia 2022 r. wydane w imieniu dwóch przedsiębiorców: G. Ltd i U. Ltd, w którym stwierdzono, że:

a) jednostka [...], na której podatnik wykonywał pracę najemną w latach 2021-2022, była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach,

b) statek nie operował w kabotażu,

c) przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami, które wiążą armatora z podmiotami trzecimi,

d) przykładowe porty, do których statek zawijał, to Hull, Newark i Bayonne,

10) kopię dokumentu odprawy celnej,

11) kopię konosamentu zwykłego (listu przewozowego - wydruk z 24 stycznia 2021 r.),

12) deklarację ładunku "przychodzącego" - składaną przed wejściem do portu -

z 20 stycznia 2021 r.,

13) tłumaczenie niektórych terminów zawartych w załącznikach.

Podatnik wyjaśnił przy tym, że załączone kopie certyfikatów statku [...] świadczą, że jednostka ta jest statkiem towarowym, pełni taką funkcję. Również zgodnie z rozporządzeniem Ministra Żeglugi z dnia 26 marca 1964 r. w sprawie bezpieczeństwa statków morskich, jednostka ta jest statkiem towarowym. Nadto załączone tablice zanurzeniowe, wraz z deklaracją FAL 1 i potwierdzeniem jej złożenia, oraz bilety lotnicze, dokumentujące przeloty podatnika z B. do N. i następnie z M. do B. - potwierdzają, że statek bierze czynny udział w żegludze międzynarodowej.

Następnie, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, w dniu 16 marca 2022 r. podatnik przedłożył:

1) kopię deklaracji P45, sporządzonej jest przez G. 4 marca 2022 r. - zakończenie pracy 3 lutego 2022 r.,

2) kopię deklaracji NMSW FAL 5&6,

3) kopię zaświadczenia z 11 marca 2022 r. wydanego w imieniu przedsiębiorcy G. Ltd, w którym stwierdzono, że:

a) jednostka [...], posiadana i zarządzana przez armatora G. Limited, na której podatnik wykonywał pracę najemną w latach [...] była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach,

b) statek nie operował w kabotażu,

c) przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami, które wiążą armatora z podmiotami trzecimi,

d) przykładowe porty, do których statek zawijał, to H. , N. i B. .

Decyzją z dnia 30 marca 2022 r., organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził bowiem, że w sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez podatnika art. 14 ust. 3 Konwencji, gdyż jednostka, na której podatnik świadczy pracę ([...]), nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Jest to statek badawczy, nie transportowy.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2022 r., podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie tej decyzji i orzeczenie zgodnie ze złożonym wnioskiem, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów procesowych (art. 120, art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187-188 i art. 191 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji, art. 27 ust. 8-9a u.p.d.o.f.). Do pisma – celem poparcia wniosków odwołania i zawartych w nim twierdzeń – podatnik załączył kopie kolejnych dokumentów, wskazując na okoliczności, jakie mają one poświadczać, tj.:

1) dokument z dnia [...] lutego 2022 r. Agencji Morskiej i Ochrony Wybrzeża (raport z przeglądu) - z określeniem statku [...] jako "Cargo Ship", co oznacza klasyfikację statku jako statek transportowy, ze wskazaniem przyznanych certyfikatów jako statkowi transportowemu;

2) potwierdzenie obligacji (zobowiązania) z 19 lutego 2021 r. - ze wskazaniem przewoźnika (zarządcy statku) jako "International Carrier"- "Przewoźnik międzynarodowy";

3) polisa ubezpieczeniowa statku - ze wskazaniem rodzaju przewożonego ładunku;

4) morski list przewozowy z dnia 22 lutego 2021 r. ze wskazaniem przewożonego ładunku oraz trasy wraz z deklaracją towaru;

5) dowód zapłaty podatku tonażowego w dniu 12 lutego 2021 r. - potwierdzający fakt wykonania transportu towaru na trasie H. , Wielka Brytania - N. , USA, a tym samym uznania przedsiębiorcy sprawującego efektywny zarząd na statku, na którym pracę wykonuje podatnik, za przedsiębiorcę żeglugowego prowadzącego działalność polegającą na świadczeniu usług w żegludze międzynarodowej z wykorzystaniem statków;

6) zaświadczenie zarządu przedsiębiorstwa wykonującego efektywny zarząd statku [...] z dnia 12 kwietnia 2022 r. - na potwierdzenie wykonywania transportu towarów i osób.

Decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce, gdyż podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jako sporną organ określił kwestię odmowy podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na powyższe przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2022 r. należało odnieść się do zapisów Konwencji, z których wynika, że aby wypełnić normę regulacji art. 14 ust. 3 Konwencji, konieczne jest spełnienie łączne trzech przesłanek, tj.: 1) wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, 2) wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, 3) eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Dopiero bowiem pozytywna odpowiedź co do ww. kwestii pozwoli na zastosowanie odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji na zbadanie, czy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 22 § 2a O.p.

Rozpoznając sprawę pod tym kątem, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, co do tego, że podatnik spełnił dwie z ww. przesłanek,

a nie spełnił trzeciej, która dotyczy wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Celem wykazania słuszności swojego stanowiska, posiłkując się przepisami Modelowej Konwencji OECD oraz komentarzem do tego aktu, a także odwołując się do definicji zawartych w art. 2 lit. a i lit. b dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29); dalej: "dyrektywa nr 2009/42/WE" oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 775/20, organ odwoławczy wyjaśnił, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność eksploatacji statku, na którym pracuje podatnik, w transporcie międzynarodowym nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Według informacji zamieszczonych w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet statek [...] jest bowiem oznaczony jako typ:

1) Research Vessel/Survey Vessel - co w tłumaczeniu oznacza statek badawczy (www.vesselfinder.com, www.myshiptracking.com, vesselregister.dnv.com);

2) Multi-role Survey Vessel - co w tłumaczeniu oznacza wielozadaniowy statek badawczy ([...]).

Ponadto, jak ustalił organ I instancji (na podstawie rejestru przedsiębiorców

brytyjskich – strona: company-information.service.gov.uk), przedmiotem działalności przedsiębiorstwa, które zarządza statkiem [...], tj. G. Limited, jest pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (ang. Other Professional, scientific and technical activities not elsewhere classified). Z informacji zawartych w rejestrze statków DNV wynika także, że główne cele jednostki [...] to badania oceanograficzne/hydrograficzne, a dodatkowe to badania związane z rybołówstwem i sejsmiczne (ang. Main purpose: oceanographic/hydrographical research; Additional purpose: fishery research, seismic exploration).

Natomiast przedłożone przez podatnika dokumenty (m.in. certyfikaty, zaświadczenia z dnia 26 stycznia 2022 r. i 11 marca 2022 r.) oraz przyjęte w nich zaszeregowanie statku (jako "Cargo Ship", "International Carrier", "Cargo (Dry)"), nie dowodzą, że statek ten wykonuje transport. Na ich podstawie nie można bowiem stwierdzić, że statek ten przewozi towary lub pasażerów w celach zarobkowych. To, że przewozi ładunek, swoje wyposażenie, załogę czy osoby, które nie należą do załogi (np. inżynierów, personel techniczny) - nie oznacza, że jest eksploatowany w transporcie. Przewozów tych dokonuje bowiem nie w celach zarobkowych, lecz w związku z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia zleconych operacji. Zasadniczym zadaniem tej jednostki jest prowadzenie badań na morzu, a nie zarobkowy przewóz pasażerów i ładunków.

Organ odwoławczy uznał, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji dokonano prawidłowych ustaleń, oraz że organ I instancji w sposób uprawniony posłużył się informacjami pochodzącymi z ogólnodostępnych stron internetowych, nie podważając ani nie kwestionując przy tym dokumentów złożonych przez podatnika, lecz poddając je analizie.

Organ odwoławczy potwierdził słuszność stanowiska organu I instancji, że statek, na którym podatnik jest zatrudniony, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, oraz że w sprawie nie ma zastosowania regulacja, wynikająca

z art. 14 ust. 3 Konwencji. Następstwem tego jest zaś niemożność zastosowania w sprawie art. 22 § 2a O.p.

Końcowo, organ odwoławczy zaakcentował, że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie w żaden sposób nie kwestionuje ani nie przesądza możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Dotyczy ono bowiem wyłącznie ograniczenia poboru zaliczek w 2022 roku.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2022 r. podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie:

I. przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy w postaci naruszenia:

1) art. 120, art. 121 O.p. w zw. z art. 121 § 2 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez:

a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem, jak również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych; organ podatkowy w świetle art. 122 O.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, że typ statku morskiego [...], na którym pracuje skarżący, nie wyklucza wykonywania transportu międzynarodowego, może i czerpie zyski również z transportu, co potwierdzają dokumenty załączonej do odwołania, który to transport obejmuje wykonywanie nie tylko samego przewozu towaru i osób, ale także szeregu pozostałych czynności transportowych, gdyż pojęcie transportu obejmuje wiele dodatkowych czynności, co w całości w swych rozważaniach pominął organ; transport to przewóz, jak i rozładunek, załadunek itp.;

b) dokonanie przez organ ustaleń w oderwaniu od logicznego myślenia niezbędnego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz pominięciu oczywistych faktów będących skutkiem logicznego wnioskowania; jeśli bowiem statek wykorzystywany jest w transporcie towarów i personelu, co potwierdzają załączone do odwołania dokumenty oraz specyfikacja statku, to przecież towary te, czy też osoby musiały być załadowane (osoby musiały wsiąść), przetransportowane do miejsca przeznaczenia, zatem statek [...] wykonuje wprost typowy przewóz rzeczy i ludzi, na rzecz podmiotów trzecich;

c) pominięcie przez organ odwoławczy złożonych w poczet materiału dokumentów, w tym listów przewozowych, potwierdzenia zapłaty podatku tonażowego załączonych do odwołania, z których wynika wprost, że statek [...] wykonuje transport międzynarodowy, jak również pominięcie dowodu w postaci deklaracji P45, który dowodzi wprost podwójnemu opodatkowaniu skarżącego;

2) art. 180, art. 187-188 oraz art. 191 O.p., poprzez:

a) oparcie rozstrzygnięcia o informacje pochodzące ze stron internetowych, których wydruki nie zostały włączone do materiału dowodowego, w tym strony armatora, że statek morski [...] jest jednostką badawczą, nie transportową, podczas gdy ze złożonych do sprawy dokumentów wynika wprost, że statek klasyfikowany jest jako "other cargo ship" i jest przystosowany do przewozu towaru i osób oraz takie zadania wykonuje; ze złożonych do sprawy dokumentów wynika, że statek wykonuje transport towaru oraz przewóz osób (naukowców) oraz przemieszcza się na wodach międzynarodowych; organ I i II instancji bezpodstawnie pominął dowody potwierdzające wykonywanie przez przedmiotowy statek transportu międzynarodowego, opierając jednocześnie swoje ustalenia na danych z Internetu;

b) dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów oraz pominięcie, iż podstawową funkcją statku [...] jest wykonywanie przewozu osób (naukowców) oraz towarów związanych z działalnością naukową, co wynika wprost z klasyfikacji statku określonej jako "cargo other ship"; organ w sposób całkowicie nielogicznie uznał, że przewożenie ładunków, wyposażenia, naukowców i innych osób nie będących członkami załogi nie oznacza eksploatacji w transporcie międzynarodowym;

c) pominięcie w swych rozważaniach dowodu w postaci deklaracji P45, który oznacza, że za skarżącego odprowadzany jest za granicą podatek, co oznacza, że w przypadku skarżącego dojdzie do podwójnego opodatkowania, gdyż jest on polskim rezydentem, zatem będzie miała zastosowanie konwencja polsko-brytyjska o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem więc uprawdopodobnione zostały przesłanki z art. 22 § 2a O.p.;

3) art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

4) art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego;

II. przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia:

1) art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 14 Konwencji oraz art. 22 § 2a O.p., poprzez brak uznania, że w świetle obecnego brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej stanowi nadrzędną przyczynę wnioskowania o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, skutkiem czego ustalenie, że skarżący będzie mógł skorzystać z ww. ulgi, determinuje pozytywną decyzję organu w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy; w świetle potencjalnego skorzystania z ulgi abolicyjnej w brzmieniu od 1.01.2021 r., mającej zastosowanie w każdym przypadku uzyskiwania dochodu z pracy za granicą świadczoną poza terytorium lądowym, organ podatkowy winien ograniczyć pobór zaliczek na podatek, gdyż jest wysoce prawdopodobne, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, co uprawdopodobnił dokumentami skarżący;

2) art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że skarżący wykazał spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie; skarżący niewątpliwie uprawdopodobnił, że osiąga dochód z pracy świadczonej za granicą poza terytorium lądowym świadcząc pracę jako marynarz oraz że podlega podwójnemu opodatkowaniu, co uprawnia go do skorzystania z ulgi abolicyjnej, oraz że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, zatem organ winien ograniczyć pobór zaliczek na podatek;

3) art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, mylnie zakładając, że transport międzynarodowy, o którym mowa w art. 14 ust.3 Konwencji, winien być niemal wyłączną formą działalności wykonywanej przez statek morski;

4) art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie, jak również błędną wykładnię (zawężającą) pojęcia transportu międzynarodowego, o którym mowa w Konwencji.

W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wobec zgody organu na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym i braku odpowiedzi strony skarżącej na zapytanie w kwestii trybu rozpoznania sprawy, Przewodnicząca Wydziału I Sądu, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w dniu 14 października 2022 r. wydała zarządzenie o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w dniu 30 listopada 2022 r. O terminie posiedzenia niejawnego oraz możliwości złożenia dodatkowych pisemnych wyjaśnień strony zostały poinformowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Na wstępie przypomnieć należy, że aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż - co do zasady - to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, że jest oficerem floty handlowej i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego ([...]), zarejestrowanego w Wielkiej Brytanii i eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo z siedzibą w G. w Wielkiej Brytanii, oraz że wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia.

Skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. ulgi abolicyjnej, przy czym okoliczności te wywodził z obowiązującej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji.

Zdaniem Sądu, prawidłowy jest pogląd, że ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji zostały spełnione łącznie trzy przesłanki, tj.:

1) wykonywania pracy najemnej na statku morskim,

2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3) podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Organy obu instancji zgodnie stwierdziły, że pierwsza i trzecia z ww. przesłanek (tj. okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii) zostały spełnione. Zapisy zawarte w książeczce żeglarskiej oraz zaświadczenia z dnia 26 stycznia 2022 r. i 11 marca 2022 r. potwierdzają bowiem, że skarżący wykonuje pracę na statku [...], który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie - G. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Organy podatkowe zajęły także zgodne stanowisko, że ww. druga przesłanka

z art. 14 ust. 3 Konwencji nie została uprawdopodobniona, z czym nie zgadza się skarżący.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit.h Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W związku z tym, że zawarta w art. 3 ust. 1 lit.h Konwencji definicja transportu

nie podaje znaczenia słowa "transport", konieczne jest odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji, który stanowi, że przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Z powołanego przepisu art. 3 ust. 2 Konwencji należy wywodzić wniosek, że znaczenie pojęcia "transport" w rozpoznanej sprawie powinno zostać ustalone na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym.

Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1) przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2) środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3) ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4) konwojowana grupa ludzi, 5) ładunek wysłany dokądś.

Wykładnia gramatyczna prowadzi zatem do wniosku, że "transport" (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 111/19).

Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W świetle powyższego, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Należy przyznać, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywoływana przez skarżącego Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakże stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L.2005.35.23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków badawczych.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" przywołać można również dyrektywę nr 2009/142/WE. W art. 2 lit. a tej dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w innych orzecznictwie sądów administracyjnych (vide np.: ww. wyrok NSA z 9 września 2021 r.; wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19; wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18; wyrok NSA z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; czy wyroki WSA w Gdańsku z 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1689/21; z 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 795/20; z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika, że statek [...], na którym podatnik wykonywał pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek na którym skarżący miał w 2022 r. wykonywać pracę, kwalifikowany jest jako statek badawczy (Research Vessel). Zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostki jest prowadzenie badań na morzu, wykonywanie prac badawczych, pomiarowych. Statki badawcze (sejsmiczne, eksploracyjne) przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego, do prowadzenia eksploracji głębokich warstw oceanu na różnych głębokościach. Nie spełniają one zatem wymogu definicji prowadzenia transportu międzynarodowego. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że przeznaczenie statku [...] nie obejmuje transportu osób i dóbr. Przemieszczanie statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca prowadzenia badań. Zatem źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Wprawdzie statek [...] jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zasadnie zatem organ odwoławczy doszedł do wniosku, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona.

Na powyższy wniosek nie mają wpływu przedstawiane przez skarżącego dowody, w szczególności zaświadczenia z dnia 26 stycznia 2022 r. i 11 marca 2022 r. wystawione w imieniu przedsiębiorstwa G. Limited, w których bardzo ogólnikowo wskazano, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz certyfikaty bezpieczeństwa wyposażenia i konstrukcji statku, gdzie wskazano typ ww. statku jako "inny towarowiec" (ang. "Cargo Ship other than any of the above" ["Bulk Cargo", "Chemical Tanker", "Gas Carrier", "Oil Tanker"]). Z zaświadczeń nie wynika bowiem, na jakiej podstawie ich wystawca oparł swoje twierdzenie o eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym (brak podstawy prawnej lub źródła pochodzenia definicji). Pisma te zawierają jedynie opinie, nie dokonano w nich oceny działalności statku przez pryzmat przepisów podatkowych. Natomiast w odniesieniu do certyfikatów zauważyć należy, że potwierdzają one jedynie, iż statek [...] może się bezpiecznie przemieszczać wraz z wyposażeniem i załogą, a także posiada techniczną możliwość przechowywania ładunku, co nie oznacza jednak, że jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Co istotne, z powszechnie dostępnych informacji na stronach internetowych (www.vesselfinder.com, www.myshiptracking.com, [...], vesselregister.dnv.com) wynika, że statek ten kwalifikowany jest

jako "Research Vessel", "Research/Survey Vessel" lub "Multi-role Survey Vessel",

a więc statek badawczy. Tymczasem statek badawczy to statek zaprojektowany, zmodyfikowany lub wyposażony do prowadzenia badań na morzu. Ponadto – jak ustaliły organy – z informacji zawartych w rejestrze statków DNV wynika, że główne cele jednostki [...] to badania oceanograficzne/hydrograficzne, a dodatkowe - to badania związane z rybołówstwem i sejsmiczne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały, że [...] nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest bowiem zasadniczo przeznaczony do prowadzenia badań na morzu, nie zaś do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach, a jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie może być zaszeregowana jako – statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy

jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd zauważa, że – jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowym – ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Na możliwość zastosowania tej ulgi powołał się jednak skarżący w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, wskazując ją jako okoliczność, która uprawdopodabnia, że ewentualne zaliczki, do których zapłaty jest zobowiązany, w wyniku jej zastosowania, po zakończeniu roku spowodowały nadpłatę podlegającą zwrotowi. Stąd też w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo odniósł się do argumentacji skarżącego, wskazując, że postępowanie w sprawie dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2022, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesadza o braku możliwości skorzystania z tej ulgi. Sąd z powyższym się zgadza.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku [...] będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2022 r. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe: art. 22 § 2a O.p.; art. 3 ust. 1 lit.h oraz art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 Konwencji; a także art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 14 Konwencji oraz art. 22 § 2a O.p., poprzez brak uznania, że w świetle obecnego brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej stanowi nadrzędną przyczynę wnioskowania o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, skutkiem czego ustalenie, że skarżący będzie mógł skorzystać z ww. ulgi, determinuje pozytywną decyzję organu w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia - i to w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygniecie - przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187-188 i art. 191 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnione jest stwierdzenie, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez skarżącego ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Należy przy tym podkreślić, że informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, czy też słownikowe definicje, także mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

Jednocześnie Sąd zaznacza, że nie doszło do naruszenia art. 180, art. 187-188 i art. 191 O.p. również w zakresie, w jakim skarżący podnosi, że pominięto bądź poddano dowolnej ocenie dowody potwierdzające wykonywanie przez przedmiotowy statek transportu międzynarodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie pominęły dowodów przedłożonych przez skarżącego, lecz poddały je analizie i ocenie – co wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w których treści organy odnosiły się do poszczególnych dokumentów, wyprowadzając ostatecznie własne ustalenia odnośnie eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym. Zauważenia przy tym wymaga, że jakkolwiek organ odwoławczy nie wypowiedział się bezpośrednio w kwestii przedłożonej przez podatnika deklaracji P45, jednakże wskazał, że przedłożone przez skarżącego dokumenty nie zostały zakwestionowane, ani nie odmówiono im wiarygodności, lecz poddano je analizie i stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2022 r. Ponadto organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji, który w swojej decyzji odniósł się do ww. dokumentu. Organ I instancji wyjaśnił zaś, że deklaracja (informacja) P45 jest dowodem tego, że część dochodów skarżącego jest opodatkowana w Wielkiej Brytanii, najprawdopodobniej za okres, w którym przebywał on na terytorium tego państwa. Według umowy, wynagrodzenie podatnika wynosi [...] Euro/dzień, a kwota wykazana do opodatkowania to [...] GBP (z załączonych dokumentów wynika, że podatnik pracował 56 dni). Jednocześnie organ wskazał, że rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest związany tym wnioskiem, wobec czego dokonał oceny sprawy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie jest natomiast obowiązany – w kontekście ww. opodatkowanej części dochodu – do poszukiwania innych przesłanek do zastosowania art. 22 § 2a O.p., to rolą podatnika jest wskazanie i wykazanie takich przesłanek. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia tej argumentacji.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej

w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 Konstytucji RP, przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników i działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego - tym bardziej, że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.