Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1122/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 13, art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1122/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2009r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Inwestycyjnego "P" Spółka z o.o. w K. jako następca prawny "P" Spółka Inwestycyjna Spółka z o.o. w, K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 czerwca 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.580zł ( trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...] została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nr [...], określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 38.743 zł od dochodu osiągniętego przez "P" Spółka Inwestycyjna Spółka z o.o., której następcą prawnym jest Przedsiębiorstwo Inwestycyjne "P" Sp. z o.o. w K.

Organ I instancji wskazał na uregulowania zawarte w art. 12 ust.1 pkt 2 z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) jako podstawę zwiększenia przychodów Spółki o kwotę 231.602,46 zł tj. o przychody z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

Z uzasadnienia do tej decyzji wynika, iż w czerwcu 2005 r. "P" Spółka Inwestycyjna Spółka z o.o nabyła nieruchomość wraz z rozpoczętą inwestycją zlokalizowaną przy ul. M. w K. za łączną kwotę 1 150000 zł. Na ten cel owa Spółka zawarła umowę kredytu inwestycyjnego w dniu [...] czerwca 2005 r. z bankiem [...]S.A. na kwotę 460.949,43 EUR co stanowiło równowartość kwoty 1842000 zł wg kursu kupna dewiz obowiązującego w [...] S.A. w dniu podpisania umowy kredytowej. Na potrzeby zaciągnięcia kredytu w związku z transakcją nabycia nieruchomości wraz z inwestycją przez "P" Spółka Inwestycyjna Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Inwestycyjne "P" Sp. z o.o. zleciło wykonanie operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowemu. Zgodnie z tym operatem, wykonanym przez M. Ś., wartość nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją na dzień 15 marca 2005 r. wyniosła 1 639515 zł. Celem opracowania operatu było określenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową pawilonu handlowego jako podstawy do ustanowienia zabezpieczenia dla kredytu inwestycyjnego, z którego środki miały być przeznaczone na sfinansowanie zakupu przedmiotowej działki oraz dokończenie budowy pawilonu. Po przeprowadzonej analizie stwierdzono, że kwota wynikająca z operatu szacunkowego różni się od ceny zakupu tej nieruchomości przez "P." Spółkę Inwestycyjną Sp. z o.o. w K. w dniu [...].06.2005r. o kwotę 489 515 zł. Organ kontroli zakwestionował cenę wynikającą z transakcji zakupu nieruchomości, uznając ją za cenę nieodpowiadającą wartości rynkowej. Organ zlecił wycenę nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową pawilonu handlowego biegłym rzeczoznawcom majątkowym –M. N. oraz M. W.. Przeprowadzona przez nich wycena określała rynkową wartość nieruchomości na kwotę 1 398400 zł, tj. o 248 400 zł wyższą od ceny sprzedaży wynikającej z umowy.

Przedsiębiorstwo Inwestycyjne "P" Sp. z o.o. w odwołaniu od decyzji organu I instancji wniosło o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art.14 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie do transakcji sprzedaży dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi;

- art. 14§3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że cena określona przez strony transakcji odbiegała w sposób znaczny od ceny rynkowej;

- art. 180§ 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez odmowę przyjęcia jako dowód w toku prowadzonej kontroli skarbowej operatu szacunkowego z dnia 5 lipca 2007r. oraz kalkulacji wartości rynkowej przedmiotu kwestionowanej transakcji;

- art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowód w postępowaniu kontrolnym materiału zebranego po zakończeniu kontroli skarbowej;

- art. 284b§ 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż znajduje on zastosowanie jedynie do dowodów zebranych po zakończeniu kontroli skarbowej, w przypadku braku zawiadomienia o przedłużeniu czynności kontrolnych;

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez organ kontroli, iż na podstawie zgromadzonych dowodów cenę transakcji należy uznać za nierynkową.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 czerwca 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż prawidłowo określono, iż Spółka uzyskała w 2005 r. przychody z tytułu częściowo odpłatnego nabycia prawa własności nieruchomości w wysokości różnicy pomiędzy wartością przedmiotu transakcji wynikającą z umowy a jej wartością rynkową w kwocie 231 602,46 zł, działając zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 5a u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na zarzuty Spółki, która opierając się na piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] września 1996r. Nr [...] stwierdziła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako organ kontroli nie był uprawniony do analizy rynkowego poziomu transakcji sprzedaży nieruchomości w trybie art. 14 u.p.d.o.p. wskazał, iż strona nie uwzględniła nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej po 1 stycznia 2003 r. I tak art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wyraźnie precyzuje, że organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym prowadząc postępowanie kontrolne uznane przez ustawę za postępowanie podatkowe. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe odnosiło się w swoim przedmiocie do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, zatem nie ma żadnych podstaw do formułowania twierdzeń, iż w ramach tego postępowania organ prowadzący to postępowanie winien wybiórczo stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomijając jedne regulacje, a stosując tylko niektóre.

Organ odwoławczy podkreślił, iż za zastosowaniem art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. przemawia min. szczególny charakter przedmiotu transakcji – komercyjna nieruchomość z rozpoczętą budową – i wskazanie w nim, iż organ określi wartość rzeczy lub praw z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Brak specjalistycznej wiedzy organu w zakresie ustalenia wartości rynkowej takiej nieruchomości bez zaciągania opinii osoby, która taką wiedzę posiada stanowiłoby ogromne ryzyko i mogłoby doprowadzić do nieadekwatnych wniosków. Odnośnie zarzutu, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., organ podkreślił, iż Spółka, wezwana do wyjaśnienia rozbieżności związanych z ceną zakupu (sprzedaży) nieruchomości, nie przedstawiła czynników wpływających na cenę transakcji, które mogłyby wskazywać, iż przyjęcie ceny z umowy jako ceny rynkowej uwarunkowane było wzajemnymi relacjami stron umowy. Organ podkreślił, iż nie było kwestią sporną, iż podmioty biorące udział w transakcji są ze sobą powiązane i nie można było wykluczyć możliwości wystąpienia przypadku, że cena z umowy jest ceną rynkową w kontekście wzajemnych relacji między kontrahentami. W postępowaniu nie stwierdzono jednak aby takie ukształtowanie ceny nieruchomości przez strony miało swoje źródło we wzajemnych relacjach, tj. powiązaniach między podmiotami krajowymi, a zatem przyjęcie jako podstawy dalszych działań uregulowań art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. było zasadne. Dlatego powołanie przez organ niezależnego biegłego, który dokonał odrębnej wyceny nieruchomości jest adekwatne do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 180§1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez odmowę przyjęcia jako dowód w toku prowadzonej kontroli skarbowej operatu szacunkowego z dnia [...] lipca 2007 r. oraz kalkulacji wartości rynkowej przedmiotu kwestionowanej transakcji, dokonując jednocześnie analizy 4 operatów szacunkowych, jakie wystąpiły na gruncie niniejszej sprawy, organ odwoławczy podkreślił, iż ustalenie w tym operacie wartości przedmiotowej nieruchomości na dzień [...] czerwca 2007 r. nie jest miarodajne dla określenia wartości nieruchomości na dzień jej sprzedaży, tj. [...] czerwca 2005 r. Z tego względu operat ten nie został przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie można podzielić poglądu strony, iż określenie wartości ceny rynkowej w operacie szacunkowym zależy od przeznaczenia, dla jakiego operat ten został sporządzony a wartość rynkowa ustalona przez biegłą M. Ś. byłaby ustalona na inną kwotę, gdyby operat ten miał służyć innym celom. Organ odwoławczy podkreślił również, iż organ I instancji bardzo szczegółowo uzasadnił dlaczego oparł swoje rozstrzygnięcie na operacie szacunkowym M. W. i M. N. z dnia [...] grudnia 2007 r. Operat ten spełnia wymogi określone przepisami prawa i nie budzi zastrzeżeń zarówno merytorycznych jak i formalnych. Nadto zauważono, iż wycena nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego nie budziła wątpliwości strony w przypadku, kiedy miała służyć uzasadnieniu zaciągnięcia kredytu bankowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 181 O.p. oraz art. 284b§3 O.p. organ wskazał, iż załatwienie sprawy ma nastąpić w toku postępowania kontrolnego (rozumianego jako postępowanie podatkowe), a nie – jak wywodzi strona – wyłącznie w toku kontroli podatkowej. Przepis art. 181 O.p. w tym przypadku pozwala organowi kontroli skarbowej (występującemu tu w roli organu podatkowego) wykorzystać wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w tym postępowaniu na etapie poprzedzającym wydanie decyzji. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 284b§3 O.p. wskazano, iż w niniejszej sprawie wszystkie materiały, dokumenty i opinie biegłych gromadzone były w trakcie toczącego się postępowania z udziałem strony, czy też na jej wniosek, tak więc nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych przez stronę w odwołaniu.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, powtarzając zarzuty odwołania, a ponadto zarzuciła także naruszenie art. 193§ 4 w zw. z art. 193§2 O.p. poprzez nie przyjęcie za dowód w sprawie zapisów w księgach spółki kontrolowanej oraz naruszenie art. 121§ 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów państwa. Spółka jeszcze raz podkreśliła, iż organy podatkowe błędnie zastosowały jako podstawę rozstrzygnięcia o rynkowym charakterze ceny transakcji art. 14 u.p.d.o.p. w miejsce art. 11 u.p.d.o.p., który powinien jako pierwszy znaleźć zastosowanie do badania rynkowego poziomu cen we wszystkich transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dopuszczenie jako dowód w sprawie wyceny sporządzonej przez biegłych rzeczoznawców, nie może usprawiedliwiać rezygnacji z zastosowania właściwego przepisu, jakim jest właśnie art. 11 u.p.do.p., na rzecz zastosowania art. 14 u.p.d.o.p., w którym procedura badania rynkowego poziomu ceny jest o wiele prostsza i nie uwzględnia przesłanek wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p. jako mogących mieć wpływ na ewentualne odstępstwo od ceny występującej na rynku i takie odstępstwo uzasadniających. Ponadto podkreślono, iż w celu dokładnego wskazania, czy dana transakcja ma charakter rynkowy niezbędne jest ustalenie jakiegoś przedziału wartości, które uznawane są za rynkowe. Taką możliwości daje właśnie wspomniany przepis art. 11 u.p.d.o.p., gdyż w razie zastosowania opisanych w nim metod oszacowania wartości rynkowej otrzymuje się zakres wartości, który, po uwzględnieniu wszystkich okoliczności towarzyszących transakcji, można uznać za rynkowy. Spółka podtrzymała również zarzut, iż na gruncie art. 14 u.p.d.o.p. za "znaczne" odbieganie od wartości rynkowej należy uznać różnicę w wysokości co najmniej 33%.

Strona skarżąca podała również, iż wyniki wyceny wartości tej samej nieruchomości mogą się od siebie różnić, w zależności od użytej metody wyceny. Uniemożliwia to bezkrytyczne przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia operatu szacunkowego z dnia [...] grudnia 2007 r. Operatowi temu należy przyznać bowiem wartość jedynie poglądową i nie można bezkrytycznie przyjmować uzyskanych na jego podstawie wyników dotyczących wartości nieruchomości. Ani Dyrektor UKS, ani Dyrektor Izby Skarbowej nie podjęli prób zweryfikowania poprawności operatu przyjętego za dowód w sprawie, ani jego merytorycznej analizy, na potrzebę przeprowadzenia której wielokrotnie Spółka wskazywała. Brak tej analizy jest w jej ocenie naruszeniem art. 191 O.p., nakazującego organom podatkowym przeprowadzenie oceny, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego daną okoliczność można uznać za udowodnioną. Strona skarżąca ponownie wskazała na naruszenie art. 180 w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia w toku prowadzonej kontroli skarbowej operatu szacunkowego z dnia [..] lipca 2007 r. oraz kalkulacji wartości rynkowej przedmiotu kwestionowanej transakcji. Wycena jaka znalazła się w tym operacie sporządzonym na zlecenie Spółki, miała na celu potwierdzenie okoliczności, iż różne podejścia i metody wyceny mogą się przełożyć na określenie wartości nieruchomości. Organy podatkowe odmówiły jednak uznania tego operatu za adekwatny dowód w postępowaniu z racji sporządzenia go na dzień [...] czerwca 2007 r. pominęły jednak okoliczność, dla potwierdzenia której w istocie operat ten został sporządzony, tj. możliwości przeprowadzenia wyceny tej samej nieruchomości, gdy cele jej sporządzenia są różne. Organy podatkowe do tego twierdzenia się jednak nie ustosunkowały. Ponadto Spółka podniosła zarzut, iż zarówno organ kontroli, jak i Dyrektor Izby Skarbowej uznali księgi "P" Spółki Inwestycyjnej Sp. z o.o. za nierzetelne w rozumieniu art. 193§2 O.p., jako nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego. Z takim twierdzeniem strona skarżąca nie zgadza się, gdyż transakcja nabycia nieruchomości, jak i wartość należnego za nią wynagrodzenia znalazły odzwierciedlenie w księgach Spółki. Okoliczność, iż organ kwestionuje wartość rynkową nieruchomości na dzień jej sprzedaży nie może prowadzić do wniosku, iż Spółka prowadziła swe księgi w sposób nierzetelny. Strona skarżąca podniosła również, iż ze względu na fakt, że zarówno w decyzji organu kontroli, jak i zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, wątpliwości co do stosowania przepisów prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki, a okoliczności stanu faktycznego zostały potraktowane w sposób wybiórczy, w przedmiotowym postępowaniu naruszono również naczelną zasadę postępowania podatkowego ustanowioną w art. 121§1 O.p., czyli zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm.) dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, iż w przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

W niniejszej sprawie kontrola legalności objęła zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 38 743 zł, co było konsekwencją stwierdzenia zaniżenia przychodu wykazanego do opodatkowania w zeznaniu podatkowym o kwotę 231 602,46 zł. Organy podatkowe stwierdziły nierzetelność prowadzonych przez Spółkę ksiąg w części w jakiej nie ujęto w nich rzeczywistej wartości zakupu w dniu 28 czerwca 2005 r. nieruchomości wraz z rozpoczętą budową pawilonu handlowego w K., przy ul. M.. Strony ustaliły w umowie łączną cenę sprzedaży na kwotę 1 150000 zł, natomiast organ I instancji do opodatkowania przyjął wartość ustaloną na podstawie opinii biegłych w kwocie 1 398400 zł.

Na wstępie wskazać należy, iż w toczącej się przed tut. Sądem sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1191/08, w której stroną skarżącą było Przedsiębiorstwo Inwestycyjne "P" Sp. z o.o., które sprzedało sporną nieruchomość, Sąd wyrokiem z dnia 24 lutego 2008 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd szczegółowo odniósł się do wskazanych w skardze zarzutów, które były identyczne z zarzutami podniesionymi w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, iż: "Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest uprawniony do stosowania art. 14 u.p.d.o.p. z tego względu, że powołany przepis uprawnienie do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej przewiduje dla "organów podatkowych", a organ kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym. Uprawnienie takie jednakże wynika z przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej zwanej "u.k.s.". Zgodnie z art. 31 tej ustawy, w zakresie w niej nieuregulowanym, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art. 54 i 290 § 3 oraz z zastrzeżeniem z art. 31 ust. 1a. Na podstawie art. 31 ust. 2 u.k.s. użyte w ustawie określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy", co wskazuje, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dysponuje uprawnieniami organu podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 493/08)". Sąd nie uznał za zasadny także zarzutu naruszenia art. 181 w związku z art. 284b § 3 O.p. przez oparcie się w rozstrzygnięciu na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ kontroli skarbowej po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że organ podatkowy I instancji (organ kontroli skarbowej) ma nie tylko prawo, ale i obowiązek gromadzić wszelkie dowody zmierzające do wyjaśnienia sprawy, aż do momentu wydania decyzji. Z treści art. 181 O.p., trudno wywieść argumenty za tezą postawioną przez skarżącą Spółkę, że po zakończeniu kontroli podatkowej, ale przed wydaniem decyzji w ramach toczącego się postępowania podatkowego jest niedopuszczalne prowadzenie postępowania dowodowego. Do rozważań zawartych w uzasadnieniu powyższego wyroku warto dodać, iż za słusznością powyższego stanowiska przemawia również art. 180 O.p., który w § 1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten w ogóle nie mówi o chwili, w (do) której organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) ma lub może dokonywać włączenia określonych materiałów do akt sprawy. Art. 284b § 3 O.p., na który powołuje się także skarżąca Spółka dotyczy sytuacji, w której w toku kontroli podatkowej organ prowadzi czynności kontrolne (dowodowe) po terminie jej zakończenia wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia (art. 283 § 2 pkt 6 O.p.) bez doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o przedłużeniu kontroli. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania tego przepisu, albowiem w sprawie nie wystąpiła sytuacja prowadzenia czynności kontrolnych po terminie wskazanym w upoważnieniu bez zawiadomienia o jego przedłużeniu i wyznaczeniu nowego terminu jej zakończenia. Tej regulacji nie można rozciągać na postępowanie dowodowe prowadzone po zakończeniu kontroli i sporządzeniu protokołu kontroli. Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na treść art. 291 § 1 O.p., który daje kontrolowanemu, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu prawo do złożenia w terminie 14 dni zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz wskazania stosownych wniosków dowodowych. Gdyby przyjąć za zasadne rozumowanie skarżącej Spółki, to organ kontroli skarbowej, po zakończeniu kontroli podatkowej nie mógłby podjąć żadnych czynności w celu przeprowadzenia dowodów wynikających ze zgłoszonych przez kontrolowanego wniosków dowodowych.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 2 O.p. poprzez nieprzyjęcie za dowód zapisów w księgach Spółki, Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1191/08 wskazał, iż "z treści art. 193 § 2 O.p. wynika, że nierzetelną jest księga nieodzwierciedlająca stanu rzeczywistego, co oznacza, że jej zapisy nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, niektóre z nich pomija, bądź dokumentuje takie, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jest co najmniej wątpliwe, czy taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, skoro różnica w stanowiskach stron wynikała wyłącznie z różnej wyceny wartości przedmiotu transakcji z dnia 28 czerwca 2005r. W tym wypadku trudno znaleźć odniesienie do wartości "obiektywnej" pozwalającej na uznanie, że odstępstwo od niej to nierzetelność w rozumieniu cytowanego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1688/06)". Zasadne jest zatem twierdzenie skarżącej Spółki, że w tej sytuacji brak było podstaw do uznania za nierzetelne jej ksiąg podatkowych w części w jakiej nie ujęto w nich rynkowej wartości sprzedanej nieruchomości. Podkreślić jednak należy, iż w sprawie organ kontroli skarbowej na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Samo stwierdzenie o nierzetelności ksiąg zawarte w decyzji organu I instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem nie skutkowało szacowaniem podstawy opodatkowania.

W sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1191/08, kluczową kwestią było określenie czy organ I instancji powinien zastosować, kwestionując cenę transakcyjną wynikającą z umowy z dnia 28 czerwca 2005 r., procedurę wynikającą z art. 11 czy z art. 14 u.p.d.o.p. Mimo, iż w niniejszej sprawie jako podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który dotyczy uzyskania przychodów, z tytułu otrzymania częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, to zawarte w uzasadnieniu do powyższego wyroku rozważania należy odnieść do niniejszej sprawy.

Wskazać tylko należy, iż zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. "przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". W częściowej nieodpłatności świadczenia chodzi o stan, w którym świadczenie jednej ze stron nie spotyka się z pełni ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony. Zasady ustalania wartości rzeczy lub praw otrzymanych częściowo odpłatnie reguluje ust. 5a art. 12 u.p.d.o.p. nakazujący do określania wartości tych rzeczy lub praw stosować zasady określone w ustępie piątym, które odnoszą się do cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju lub gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Ust. 5a art. 12 odsyła ponadto do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu wartości rzeczy lub praw.

W wyżej wskazanym wyroku, tut. Sąd wskazał, iż "w świetle art. 11 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań, o których mowa w ust. 4 i 5 zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, (2) ceny odprzedaży, (3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie w/w metod stosuje się metody zysku transakcyjnego. Zgodnie z art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. "powiązanie" podmiotów krajowych występuje w sytuacji, gdy: (1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, bądź (2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, (3) pomiędzy podmiotami krajowymi występują powiązania o charakterze rodzinnym albo majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy lub takie powiązania występują pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub konkretne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Natomiast stosownie do art. 14 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (ust. 3).

Niewątpliwie norma z art. 14 u.p.d.o.p. z uwagi na jej zakres przedmiotowy i podmiotowy będzie miała zastosowanie w przypadku sprzedaży przez podatników objętych zakresem podmiotowym u.p.d.o.p. nieruchomości lub udziału w nieruchomości, ale także art. 11 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją transakcje, których przedmiotem są rzeczy w tym nieruchomości i prawa majątkowe. Bezsprzecznie zakresy przedmiotowe obu regulacji pokrywają się".

Sąd podkreślił, iż analizowane przepisy różnią się zakresem podmiotowym. Przepis art. 11 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie tylko i wyłącznie do tzw. podmiotów powiązanych. Przy czym bez znaczenia dla możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych przy opodatkowaniu podmiotów powiązanych będzie częstotliwość wzajemnych transakcji. Nawet jednorazowa transakcja, w wyniku której, doszło do wykonania świadczenia dla innego podatnika, na warunkach podanych w przepisie, uzasadnia zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił również, że obie procedury w założeniu ustawodawcy mają doprowadzić do ustalenia wartości przedmiotu transakcji odpowiadającej kryterium rynkowemu.

Sąd przyznał, iż wyjaśnienie wzajemnych relacji dyspozycji norm prawnych zawartych w tych przepisach, a w szczególności wskazanie kolejności stosowania tych przepisów może nastręczać trudności. Jednakże nie zaakceptował stanowiska, że wybór jednej z procedur zawartych w omawianych przepisach, mających doprowadzić do określenia wartości rynkowej należy do organu podatkowego i że procedury te mogą być stosowane zamiennie.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż przepis art. 11 u.p.d.o.p. został zamieszczony w rozdziale I zatytułowanym "podmiot i przedmiot opodatkowania". Następuje on po art. 10 określającym pojęcie dochodu i zgodnie z logiczną konstrukcją ustawy stanowi jego uzupełnienie poprzez wskazanie sposobu ustalenia dochodu ukrytego przez podatnika i środków dowodowych umożliwiających jego ujawnienie. Ustalenia faktyczne dokonane w trybie art. 11 zawsze prowadzą do ustalenia podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca tak ustalonej podstawy opodatkowania nigdzie nie różnicuje w stosunku do dochodu ustalonego za pomocą innych środków dowodowych. Możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy między osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatników oraz wykazanie, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1191/08, iż usytuowanie powyższego przepisu, jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie "od początku" tj. w pierwszej kolejności innej procedury - w rozpoznanej sprawie z art. 12 ust. 5 i 5a oraz stosowanej odpowiednio procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie punktem wyjścia mającym decydujące znaczenie dla przyjęcia prawidłowej podstawy prawnej dla określenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem transakcji z dnia 28 czerwca 2005r. jest okoliczność, że przedmiotowa umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Zwrócić należy uwagę, iż okoliczność ta nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Jak wskazał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia 27 czerwca 2008 r. "Nie było wszakże kwestią sporną w niniejszym postępowaniu, że podmioty biorące udział w transakcji są ze sobą powiązane (99% udziałów "P" Spółka z o.o. posiadało Przedsiębiorstwo Inwestycyjne "P" Spółka z o.o. (...)) i nie można było wykluczyć możliwości wystąpienia przypadku, że cena z umowy jest ceną rynkową w kontekście wzajemnych relacji między kontrahentami. W postępowaniu nie stwierdzono jednak aby takie ukształtowanie ceny nieruchomości przez strony miało swoje źródło we wzajemnych relacjach, tj. w powiązaniach między podmiotami krajowymi)". Wskazać również należy, iż w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1191/08, w której jak to wyżej wskazano stroną skarżącą było Przedsiębiorstwo Inwestycyjne "P" Sp. z o.o., które sprzedało sporną nieruchomość, Sąd ustalił, iż "organ I instancji podjął działania mające na celu ustalenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy podmiotami transakcji (pismo z dnia [...] lutego 2007r., w którym zażądano od skarżącej spółki na podstawie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. przedłożenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1-3 u.p.d.o.p. dotyczącej transakcji dokonanych w 2005r. z podmiotami powiązanymi). Z przekazanej organowi dokumentacji wynikało bezspornie, że strony transakcji są ze sobą powiązane kapitałowo i osobowo. Ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane".

Skoro zatem organ podatkowy ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że strony transakcji są podmiotami powiązanymi, to jego kolejnym krokiem powinno być przeanalizowanie wpływu tych powiązań na poziom zastosowanej ceny transakcji z dnia [...] czerwca 2005r.

W opinii Sądu w sytuacji, gdy dochodzi do bezspornego wykazania istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ocenić sytuację w kontekście zapisów tegoż artykułu i zbadać jaki wpływ na cenę kupowanej (sprzedawanej) nieruchomości miały bądź mogły mieć istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji.

Takiego badania i analizy nie przeprowadzono (w aktach brak jest jakiegokolwiek dokumentu świadczącego, że taka analiza została przeprowadzona). Również w uzasadnieniu rozstrzygnięcia brak w tej kwestii stanowiska organu I instancji oprócz lakonicznego stwierdzenia, że "Powoływanie się przez Stronę w piśmie z dnia 24.01.2008r. na konieczność zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 11 cyt. ustawy nie znajduje żadnego zastosowania". Z kolei jak wynika z w/w cytowanego fragmentu uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten dostrzegł problem, próbując, jakkolwiek nieskutecznie, uzupełnić w tym zakresie braki rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej. Jednakże wyprowadzona konkluzja nie może być zaakceptowana, albowiem nie znajduje oparcia w dokonanych ustaleniach faktycznych oraz zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie. Aby bowiem odpowiedzialne twierdzić, że "w postępowaniu nie stwierdzono jednak aby takie ukształtowanie ceny nieruchomości przez strony miało swoje źródło we wzajemnych relacjach tj. powiązaniach między podmiotami krajowymi" należało wcześniej przeprowadzić odpowiednią analizę, która w formie stosownej dokumentacji powinna się znaleźć w aktach sprawy, a jej wyniki i konkluzje powinny znaleźć się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wydanego w sprawie.

Organy obu instancji podnosiły, że z punktu widzenia dokonywanych rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest określenie wartości przedmiotu transakcji według jej wartości rynkowej. Nie odmawiając zasadności takiemu poglądowi, to należy stwierdzić, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe dążąc do tego celu, pominęły całe instrumentarium zawarte w art. 11 u.p.d.o.p., przechodząc na niewątpliwie mniej skomplikowaną i mniej pracochłonną procedurę przewidzianą w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., do której odsyła ust. 5 a art. 12 u.p.d.o.p. Ciężar wykazania powiązań i ich wpływu na przyjętą cenę spoczywa na organach podatkowych, ale równocześnie także na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, dlaczego w danym, konkretnym przypadku odstąpiono od mechanizmu ustalenia wartości rynkowej określonego w art. 11 u.p.d.o.p. na rzecz procedury "dochodzenia" do wartości rynkowej przewidzianej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji Sąd nie znalazł odpowiedzi na powyższe pytanie.

Pamiętać również należy, że z brzmienia art. 11 u.p.d.o.p., ale także z treści art. 12 ust. 5 i 5a u.p.d.o.p. wynika w sposób oczywisty, że aby organ podatkowy mógł ustalić sam wartość transakcji w drodze oszacowania (art. 11) bądź w oparciu o opinię biegłego lub biegłych (art. 14 ust. 3), wcześniej konieczne jest porównanie przez organy podatkowe warunków świadczenia pomiędzy stronami danej transakcji z cenami stosowanymi w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, innymi słowy porównanie cen stosowanych przez podatnika z cenami rynkowymi stosowanymi w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Niezależnie od tego materiałem dla porównania muszą być ceny stosowane przez inne podmioty gospodarcze, tylko wtedy bowiem jest możliwe ustalenie, że w ramach dokonanej transakcji zostały ustalone lub narzucone "warunki różniące się od warunków, które ustaliby między sobą podmioty niezależne" ("cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej"), czyli przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, że cena transakcji z dnia 28 czerwca 2005r. jest niższa od ceny rynkowej.

Porównanie takie wymagało w pierwszej kolejności zbadania rynku i warunków zawierania umów o podobnym przedmiocie. Dla uruchomienia trybu ustalania wartości rynkowej przez organ podatkowy w miejsce tej wartości wynikającej z umowy w żadnym wypadku nie jest wystarczający materiał dowodowy – porównawczy w postaci operatu szacunkowego sporządzonego dla banku w celu uzyskania kredytu, z którego wynikała inna (wyższa) wartość przedmiotu transakcji, bez przeprowadzenia uprzedniej rzetelnej oceny opartej na porównaniu cen rynkowych stosowanych w czasie i miejscu transakcji. Inaczej mówiąc, to nie okoliczności zawarcia umowy, chociażby zdaniem organu były jak najbardziej nieracjonalne i nawet istnienie opinii biegłego, z której wynika inna wartość przedmiotu umowy, wskazują na to, że cena transakcji odbiega od wartości rynkowej, a jedynie porównanie przez ten organ tej ceny z cenami stosowanymi w obrocie określonymi rzeczami lub prawami majątkowymi (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 1999r., sygn. akt I SA/Wr 2103/97, wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 14 lutego 2000r., sygn. akt FSA 2/00, wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 493/08). Co więcej, ciężar dowodu w tym przypadku spoczywa na organie podatkowym, zatem organ dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w tym także te które w opinii skarżącej Spółki "miały wpływ" czyli uzasadniały takie a nie inne ukształtowanie ceny transakcji pomiędzy tymi właśnie kontrahentami. Aby zatem podważyć cenę przedmiotu transakcji wykazaną w umowie, niezależnie od obowiązku porównania cen stosowanych w obrocie takimi rzeczami lub prawami, koniecznym było także odniesienie się do wyjaśnień stron umowy, co do powodów ustalenia ceny transakcyjnej na takim poziomie, czego w rozpoznawanej sprawie organy również nie zrobiły w prawidłowy sposób.

W niniejszej sprawie takiego "wstępnego" postępowania porównawczego nie przeprowadzono, przyjmując, że rzeczona opinia jest wystarczająca dla stwierdzenia, że miało miejsce zaniżenie wartości przedmiotu umowy z dnia 28 czerwca 2005r.

Z wyżej omówionych powodów decyzjom organów obu instancji należy postawić zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., które miało w ocenie Sądu istotny wpływa wynik sprawy i mogło w konsekwencji doprowadzić do naruszenia prawa materialnego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji (poprzez zastosowanie niewłaściwej podstawy materialnoprawnej).

Na organach podatkowych spoczywa bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyniki tych działań powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym podjętych rozstrzygnięć w sprawie.

Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, że organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien stosując się do wskazań Sądu, dokonać wszechstronnej analizy i oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania bądź jednoznacznego wykluczenia zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. w sytuacji stwierdzonego i niespornego istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji. Dopiero po przeprowadzeniu takiej analizy i stosownie do jej wyników zastosować odpowiednią procedurę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji z dnia [...] czerwca 2005 r. Przy czym niezależnie od przyjętej procedury prowadzącej do ustalenia ceny transakcji na poziomie rynkowym, odrzucenie wartości nieruchomości ustalonej w umowie z dnia [...] czerwca 2005 r. powinno być poprzedzone dokonaniem oceny wartości przedmiotu badanej transakcji poprzez porównanie do cen rynkowych stosowanych w transakcjach o podobnym przedmiocie z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących zawarciu umowy.

W tym stanie rzeczy wobec stwierdzonych uchybień postępowania w wykazanym zakresie oraz faktu, że sprawa wraca do stadium postępowania przed organem I Instancji przedwczesnym byłoby wypowiadanie się Sądu, co do zarzutów skargi w części odnoszących się do sposobu ustalenia rynkowej wartości przedmiotu transakcji z dnia [...] czerwca 2005 r. w sytuacji, gdy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe mogą przecież dojść do ustaleń i konkluzji odmiennych od tych, sformułowanych w uchylonych decyzjach organów obu instancji.

Z uwagi na powyższe, uznając skargę za uzasadnioną w przedstawionym wyżej zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 pkt 5 w zw. z §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr l63 poz. l349 z późn. zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.