Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1027/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 107§1-3, 108 §1-4, 116 §1, 122, 190, 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. W. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką B. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj oraz czerwiec 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - byłego członka zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. w łącznej kwocie 639 324 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości łącznie w wysokości 291 245 zł oraz koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 39 634,94 zł.

Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 116 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na nietrafnym uznaniu, że Skarżący zobowiązany jest do solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe w sytuacji, gdy niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości nie było przez niego zawinione, zaś podatek został uregulowany,

- art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm, dalej: "P.u.n.") przez niesłuszne uznanie, że w czasie, gdy Strona pełniła funkcję prezesa zarządu tej Spółki istniały podstawy do uznania jej niewypłacalności i ogłoszenia upadłości.

DIAS decyzją z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności, że objęte decyzją w sprawie odpowiedzialności Strony zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. wynikają ze zobowiązań, które pozostają do chwili obecnej wymagalne. Przewidywany termin przedawnienia zaległości nastąpi 17 lutego 2021 r.

Organ odwoławczy wskazał, że NUS zastosował skuteczny środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to jest dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A., o czym Spółka została zawiadomiona 14 lutego 2014 r. Ponadto w dniu 21 lutego 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie karne skarbowe, które zostało zakończone prawomocnie 8 sierpnia 2016 r. Data doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia to 30 kwietnia 2015 r. Zarzuty zostały zgłoszone 4 grudnia 2014 r.

W dniu 15 lipca 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła (przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.- wpływ 24 maja 2013 r.) deklaracja Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2013 r., w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 519 948 zł.

W dniu 25 czerwca 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług za maj 2013 r., w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 148 069 zł oraz korekta ww. deklaracji VAT-7 za maj 2013 r., w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 52 746,00 zł.

Z kolei w dniu 24 lipca 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 66 630 zł.

W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych deklaracji/korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień-czerwiec 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., a po zmianie właściwości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., a następnie NUS prowadził postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości za kwiecień-czerwiec 2013 r. na podstawie tytułów wykonawczych: SM[...], SM[...], SM[...], wystawionych 26 września 2013 r.

W związku z tym, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wymóg wszczęcia postępowania podatkowego po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z protokołem dokumentującym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z 26 kwietnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwalę Nr 3 o powołaniu jednoosobowego zarządu Spółki i powołaniu Z. P. do pełnienia funkcji członka zarządu i prezesa zarządu Spółki. Zgodnie z protokołem dokumentującym uchwałę - uchwała weszła w życie 1 maja 2010 r. Zgodnie z protokołem dokumentującym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z 25 marca 2013 r. Uchwałą nr 01/03/2013 odwołano 10 kwietnia 2013 r. Z. P. ze stanowiska prezesa zarządu Spółki i ze składu osobowego zarządu Spółki. Natomiast uchwałą nr 02/03/2013 (wchodzącą w życie 10 kwietnia 2013 r.) na stanowisko prezesa zarządu powołano Skarżącego.

Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 10 lutego 2014 r. wynika, że na podstawie Uchwały Nr 01/02/2014 Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki oraz ze składu osobowego zarządu Spółki.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że w okresie, w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a zarząd w tym czasie pozostawał jednoosobowy.

W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych z majątku Spółki. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych deklaracji/korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. DIAS podkreślił, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego, wobec czego postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych nr SM [...], SM [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. oraz postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...], SM [...], SM [...]. SM [...], SM [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do sierpnia 2013 r.

Postępowania egzekucyjne prowadzone w związku z innymi zaległościami Spółki także okazały się bezskuteczne i zostały umorzone. Pomimo zatem podjęcia czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych.

DIAS podkreślił, że przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości zaszły jeszcze przed objęciem przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki. Okoliczność ta nie wpływa jednakże na odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. W trakcie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego wobec Spółki zachodziła przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań, obligująca do postawienia Spółki w stan upadłości. Wobec Spółki ponadto zachodziła również przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 2 P.u.n., wynikająca z przewagi zobowiązań nad majątkiem Spółki.

W chwili obejmowania przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, Spółka posiadała już ujawnione zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. (którego termin płatności upływał z dniem 2 kwietnia 2013 r.) oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od maja do września 2012 r. Ponadto, zgodnie z informacją przekazaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Spółka posiadała już zaległości w opłacaniu należnych składek na ubezpieczenia za okresy listopad-grudzień 2012 r., styczeń-luty 2013 r. (Spółka posiadała także zaległości z tytułu powstającego z mocy prawa zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad-grudzień 2012 r., których prawidłowa wysokość została ujawniona w wyniku wydania decyzji).

W ocenie organu Skarżący miał możliwość zapoznania się z księgami rachunkowymi Spółki, zwrócenia się do organów - wierzycieli publicznoprawnych o udzielenie informacji na temat stanu rozliczeń (ew. zaległości) zarządzanego podmiotu i tym samym uzyskania informacji na temat zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oraz z tytułu składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co winno być dla Strony wystarczającym sygnałem dla oceny wystąpienia przesłanki niewypłacalności Spółki.

Zdaniem DIAS, Skarżący winien najpóźniej w drugiej połowie maja 2013 r. złożyć wniosek o upadłość Spółki, co nie zostało uczynione (w kwietniu 2013 r. upływał termin płatności składek na rzecz ZUS za marzec 2013 r.; z dniem 20 maja 2013 r. i 25 maja 2013 r. upływał termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.). Co więcej z treści przedłożonej kserokopii wyroku Sądu Rejonowego W. w W. [...] Wydziału Karnego z [...] stycznia 2016 r., sygn. akt [...] wynika, że Skarżący zapoznał się z sytuacją Spółki i miał świadomość jej złej kondycji finansowej, jednak jak zeznał nie zgłosił wniosku o upadłość, bo był przekonany, że lada chwila nastąpi zwrot VAT, który miał uleczyć wszystkie bolączki firmy.

W ocenie organu odwoławczego, Strona w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu nie wskazała zatem żadnych okoliczności, które miały wpływ na brak jej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, natomiast zawarta we wskazanym powyżej wyroku Sądu okoliczność oczekiwania na zwrot podatku VAT nie może stanowić przesłanki braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym terminie wniosku o upadłość Spółki. Jak zaznaczył bowiem DIAS, dla zaistnienia tej przesłanki nie mają bowiem wpływu prognozy/oczekiwania co do przyszłych zdarzeń, które miałyby wpłynąć na poprawę sytuacji zarządzanego podmiotu (zwrot podatku VAT), gdyż art. 116 O.p. nie obejmuje tych okoliczności jako przesłanek warunkujących orzeczenie bądź nie o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za powstałe zaległości.

Organ odwoławczy skonstatował, że Skarżący miał świadomość złej sytuacji finansowej Spółki. Zatem ciążył na nim obowiązek zgłoszenia najpóźniej terminie miesiąca od objęcia funkcji członka zarządu Spółki we właściwym sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i wskazanie, czy wnosi o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, czy też o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. Skarżący we właściwym czasie wniosku nie złożył ani nie wykazał, że zaistniały obiektywne przyczyny, które uniemożliwiły mu złożenie tego wniosku, pomimo zachowania przez niego należytej staranności w działaniach. Co więcej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie nosił się on nawet z zamiarem złożenia takiego wniosku, gdyż liczył na poprawę sytuacji finansowej zarządzanej Spółki.

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla odpowiedzialności osoby trzeciej pozostaje wyrok Sądu Rejonowego W. pod sygnaturą [...] z [...] stycznia 2016 r. uniewinniający członka zarządu w postępowaniu karnym, z uwagi na fakt. że dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, na gruncie O.p. nie ma znaczenia i nie jest ustalana okoliczność, z jakiego powodu nie były regulowane zobowiązania spółki, w tym czy było to z winy członka zarządu. Art. 116 O.p. nie przewiduje bowiem tych okoliczności, jako przesłanek odpowiedzialności.

Co więcej jako niesłuszne DIAS uznał stanowisko zawarte w odwołaniu, że Skarżący nie miał żadnych podstaw by kwestionować zasadności żądania zwrotu podatku, a potwierdzeniem zasadności tego żądania były znane Skarżącemu wyniki kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej już po złożeniu wniosku o zwrot VAT, która zakwestionowała niewielkie nieprawidłowości w tym podatku, nie dotyczące jednak kwestii zasadniczej - zwrotu tego podatku, co usprawiedliwiało postawę Strony, iż nie zgłaszał wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Odnosząc się do zarzutu odwołania Strony, DIAS skonstatował, że przedstawiona przez Stronę kserokopia dokumentu datowanego na 5 lipca 2013 r. dotycząca rezygnacji z funkcji w zarządzie Spółki nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta zatem z przymiotu zwiększonej wiarygodności zarezerwowanego dla dokumentów urzędowych. Samo przedłożenie kserokopii takiego dokumentu, nie stanowi wystarczającego powodu dla przyjęcia, iż we wskazanym w tym dokumencie terminie, faktycznie doszło do skutecznego złożenia rezygnacji. Ocena prawdziwości i wiarygodności ww. dokumentu wymaga - analogicznie jak w odniesieniu do każdego dowodu z dokumentu innego niż urzędowy - potwierdzenia zdarzenia, którego dotyczy, poprzez jego odniesienie do innych dowodów lub okoliczności pozwalających na jego umiejscowienie w czasie (kiedy) i przestrzeni (gdzie, komu). Podjęte przez organ podatkowy czynności - dowód z zeznań świadka, wyjaśnienia Strony - nie doprowadziły do jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości stwierdzenia, kiedy i gdzie miałoby dojść do złożenia rezygnacji, ani komu została złożona. Wątpliwości co do faktycznego złożenia omawianej rezygnacji 5 lipca 2013 r., w kontekście zeznań świadka, który nie potwierdził zaistnienia tej okoliczności, budzi dodatkowo fakt, iż Strona przedstawiła jedynie kserokopię dokumentu mającego tę okoliczność potwierdzać, natomiast nie dostarczyła kserokopii urzędowo poświadczonej, a w przypadku braku możliwości poświadczenia nie udzieliła też informacji odnośnie okoliczności wejścia w posiadanie przedstawionej kserokopii. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zapewne zdawała sobie sprawę, że dla przyjęcia za udowodnione tego, co z przedstawionej rezygnacji wynika, nie wystarczy przedłożenie jedynie niepotwierdzonej kserokopii dokumentu. Ponadto przedstawiona przez Stronę ww. kserokopia rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki nie została zgłoszona do akt rejestracyjnych Spółki, dokumentu tego nie odnaleziono w zbiorze akt Spółki zgromadzonych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika Strony, iż o niezasadności decyzji przemawia okoliczność, że zaległości Spółki nie istnieją, gdyż zostały rozliczone nigdy nie zakwestionowanymi korektami deklaracji VAT-7 za kwiecień – czerwiec 2013 r., złożonymi 21 maja 2014 r., DIAS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w z 27 maja 2014 r., skierowane do Spółki, którym poinformowano Spółkę m.in., że złożone 24 lutego 2014 r. korekty deklaracji VAT za kwiecień – czerwiec 2013 r. zostały złożone w trakcie prowadzonej wobec Spółki kontroli i stosownie do 81 § 1 O.p. nie wywołują skutków prawnych.

Podsumowując DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo ustalił, że zachodzą przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2013 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz powstałe koszty egzekucyjne, gdyż powstały one w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu w tej Spółce, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 O.p. Zdaniem DIAS w rozpatrywane sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organ I instancji w sposób odpowiadający regułom wyznaczonym w O.p. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie obowiązków członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki oraz potwierdza, że Strona nie wykazała przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za te zaległości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. przez niesłuszne utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji i przyjęcie za swoje ustaleń poczynionych przez ten organ, w sytuacji, gdy organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji w całości z uwagi na to, iż nie odpowiadała ona prawu;

2) art. 116 § 1 i 2 O.p. przez:

a) niesłuszne przyjęcie, że zaktualizowały się przesłanki solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką oraz że Skarżący nie wykazał, że zachodzą okoliczności uwalniające go od poniesienia odpowiedzialności - w sytuacji, gdy Spółka, w czasie kiedy Skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu, nie znajdowała się w sytuacji uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości z uwagi na ekspektatywę zwrotu nadpłaconego podatku VAT w kwocie znacznie przewyższającej wysokość zobowiązania a nadto nie ustalono czy w związku ze zgłoszeniem przez poprzedni zarząd Spółki żądania zwrotu VAT w ogóle istnieje zadłużenie Spółki z tytułu tego podatku a jeśli tak, czy istniało w czasie pełnienia funkcji w zarządzie przez Skarżącego;

b) niesłuszne przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania powstałe po 5 lipca 2013 r., tj. po złożeniu przez niego oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki, w sytuacji, gdy zgodnie z brzmieniem tego przepisu członkowie zarządu mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, a w stosunku do zaległości wymienionych w art. 52 oraz art. 52a O.p., jeżeli powstały one w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

3) art. 122 w zw. z art. 180 i 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, oraz na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania przesłanek negatywnych poniesienia przez Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w szczególności poprzez rezygnację ze zweryfikowania, czy zarząd mógł pozostawać w usprawiedliwionym okolicznościami przeświadczeniu, że nie zachodzą podstawy do ogłoszenia upadłości, z uwagi na oczekiwanie zwrotu podatku VAT w kwocie znacznie przewyższającej wysokość zobowiązania, co mogło mieć istotny wpływ na brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu w czasie kiedy Skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu;

4) art. 191 O.p. przez dokonanie przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, która skutkowała uznaniem za nieudowodnione okoliczności podnoszone przez Skarżącego, w szczególności polegającej na:

a) uznaniu za niewiarygodne zeznań Skarżącego w sytuacji, gdy były one konsekwentne i spójne, oraz znajdowały one potwierdzenie oraz korespondowały z innymi przedstawionymi przez niego dowodami, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej Spółki oraz braku podstaw do ogłoszenia jej upadłości, jak również okoliczności dotyczących rezygnacji przez niego z funkcji prezesa zarządu Spółki;

b) błędnej ocenie zeznań świadka M. P. i wyciągnięciu z nich nieuprawnionych wniosków, że świadek nie potwierdziła, aby podpisała czy zaakceptowała oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego, w sytuacji gdy świadek zeznała, że podpis na tym dokumencie przypomina jej podpis, ale nie pamięta tego dokumentu oraz że nie przypomina ona sobie tego zdarzenia - co znajduje swoje usprawiedliwienie w znacznym upływie czasu od tego zdarzenia, ale nie przesądza w sposób jednoznaczny o tym, że skarżący w ogóle nie złożył oświadczenia o swojej rezygnacji, nadto na wyciągnięciu bezpodstawnych wniosków, że skoro świadek zeznał, że funkcjonowała obsługa biura, to w sposób jednoznaczny przesądzało o tym, że dokument ten nie został jej przekazany przez jej męża C. P.;

c) uznaniu za niewiarygodne pisemnego wyjaśnienia C. P. z uwagi na to, że w ocenie organu nie korespondowały one z treścią zeznań świadka M. P., w sytuacji gdy ocena zeznań świadka M. P. dokonana została w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, nadto zeznania te nie były kategoryczne, świadek zeznała, że wielu okoliczności nie pamięta, a nie że w ogóle nie miały one miejsca;

d) nienadanie odpowiedniego znaczenia dowodowi z dokumentu, oświadczenia skarżącego M. W o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu i w sposób bezpodstawny kwestionowanie jego wiarygodności pomimo, iż widnieje na nim podpis świadka M. P., która zeznała, że przypomina on jej podpis, ale nie pamięta tego dokumentu, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego np. z opinii biegłego z zakresu badania pisma, nadto organ pominął, że w dniu 11 lipca 2013 r. notariusz potwierdził wykonanie kopii z okazanego mu oryginału dokumentu, więc co najmniej w tej dacie dokument ten musiał istnieć i musiał zostać doręczony świadkowi M. P., co spowodowało w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na uznaniu, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie, oraz że nie istnieją żadne okoliczności natury faktycznej, które mogłyby świadczyć o tym, że Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w warunkach, w których Spółka oczekiwała na zwrot nadwyżki podatku VAT w kwocie znacznie przewyższającej wysokość zobowiązania, co utrzymywało zarząd w usprawiedliwionym przeświadczeniu, iż nie ma podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przy czym, gdyby organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie, to wobec Skarżącego nie można byłoby orzec o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za jej zaległości podatkowe.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie, wskazując, że toczy się postępowanie przed Sądem Okręgowym w W. toczy się postępowanie karne o sygn. [...], aktem oskarżenia objęty jest czyn z art. 586 K.s.h. dotyczący nie zgłoszenia w terminie upadłości spółki B.

Sąd postanowił odmówić zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy od kwietnia do czerwca 2013 r.

Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2013 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w który m upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia do czerwca 2013 r. co do zasady winny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2018 r.

Podkreślić należy, że organy zastosowały skuteczny środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to jest dokonały zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A., o czym Spółka została zawiadomiona 14 lutego 2014 r. Ponadto w dniu 21 lutego 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie karne skarbowe, które zostało zakończone prawomocnie 8 sierpnia 2016 r.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że omawiana zaległość spółki jest nieprzedawniona.

Z treści natomiast art. 118 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") wskazał, że także z "wykładni systemowej art. 118 § 1 O.p. wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaniem przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego".

W orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że decyzja organu I instancji z dnia z [...] października 2018 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia (tj. przed 31 grudnia 2018 r.). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w rzeczonym zakresie określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wobec powyższego wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. W uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07, a także wyrokach z dnia 20 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; z dnia 3 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2200/16; z dnia 11 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2115/17, z dnia 21 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 2322/15 oraz wcześniejsze wyroki z dnia 23 lutego 2011 r., o sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I FSK 556/11; z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt I FSK 1480/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 212/15; z dnia 12 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1544/14; z dnia 2 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 136/15 wskazano także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 O.p., który stanowi, że odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak wynika z akt sprawy uchwałą nr 02/03/2013 (wchodzącą w życie 10 kwietnia 2013 r.) na stanowisko prezesa zarządu powołano Skarżącego. Z kolei z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 10 lutego 2014 r. wynika, że na podstawie Uchwały Nr 01/02/2014 Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki oraz ze składu osobowego zarządu Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że sporne i kwestionowane jest przez organy oświadczenie Skarżącego z dnia 5 lipca 2013 r. o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w okresie, w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a zarząd w tym czasie pozostawał jednoosobowy. W ocenie organy wypełniła się z tym zakresie pozytywna przesłanka wynikająca z treści art. 116 § 2 O.p.

Powyższa konstatacja wynikała bowiem z dokonanej analizy zeznań świadków w osobach M. P. oraz C. P. oraz nienadaniu znaczenia dowodowi przedłożonemu organom przez Skarżącego w postaci dokumentu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Organy oparły się bowiem na stwierdzeniu świadka M. P., która zasłaniała się nie pamięcią co do zaistnienia zdarzenia oraz przedłożonego dokumentu, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że podpis na tym dokumencie "przypomina" jej podpis.

Sporna jest zatem kwestia skutecznego złożenia rezygnacji przez Skarżącego wobec właściwego organu osoby prawnej.

Istotnego znaczenia w sprawie nabiera bowiem okoliczność złożenia przez Skarżącego oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu zawartego w piśmie z dnia 5 lipca 2013 r., którego to skuteczność jest kwestionowana przez organy podatkowe a niewątpliwe ma istotne znaczenie dla uznania czy Skarżący ponosił odpowiedzialność za zaległość spółki za czerwiec 2013 r., którego to termin płatności upływał w drugiej połowie lipca 2013 r.

Zauważyć należy, że oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, która wywołuje skutek w niej wyrażony (art. 56 k.c.) i prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji (art. 61 § 1 zdanie pierwsze k.c.) właściwemu organowi spółki lub jej reprezentantowi w sposób umożliwiający zapoznanie się z treścią złożonej rezygnacji, która nie wymaga ich akceptacji.

Sposób rezygnacji z funkcji członka zarządu określony i uregulowany jest w art. 202 § 4 Kodeksie spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Zgodnie z tym przepisem, mandat członka zarządu wygasa m.in. w razie rezygnacji członka zarządu, a zgodnie z § 5 tegoż przepisu, do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Przepisy te zostały ujęte w ramach art. 746 § 2 k.c., zgodnie z którym, przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Rezygnacja stanowi zatem jednostronne oświadczenie woli składane przez dotychczasowego członka zarządu, w którym daje on wyraz braku chęci (możliwości) co do dalszego wykonywania mandatu. Moment wygaśnięcia korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki wymaga ustalenia podmiotu, któremu owe oświadczenia powinny zostać złożone. Zgodnie z art. 61 § 1 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h. oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Warunkiem skuteczności rezygnacji jest więc jej złożenie właściwemu adresatowi, a dodatkowo ów adresat musi być właściwie reprezentowany. Wprawdzie badanie skuteczności złożonej rezygnacji przez członka zarządu spółki kapitałowej powinno cechować się adekwatnym rygoryzmem, jednak powinno uwzględniać także fakt, że rezygnacja dotyczy organu uprawnionego i zobowiązanego do reprezentacji osoby prawnej. Jego ocena musi uwzględniać słuszne uprawnienie członka zarządu do złożenia oświadczenia o rezygnacji, jak i mieć na uwadze słuszny interes spółki i ewentualnych wierzycieli spółki. Do kwestii skuteczności i sposobu złożenia rezygnacji z funkcji należy podchodzić z uwzględnieniem specyfiki określonej sytuacji.

Rezygnacja z mandatu członka zarządu spółki w każdym czasie stanowi uprawnienie tego członka i nie powinno być ono ograniczane w wyniku ukształtowania się określonej sytuacji faktycznej w spółce (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2017 r. I ACa 806/16, LEX nr 2402426).

Jak zauważył Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z 31 marca 2016 r. (III CZP 89/15) rezygnacja, wskutek której następuje wygaśnięcie stosunku organizacyjnego, powstałego między spółką kapitałową (art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h.) a osobą powołaną w skład zarządu stanowi w obecnym stanie prawnym niewątpliwie jednostronną czynność prawną osoby powołanej w skład zarządu, analogiczną do wypowiedzenia zlecenia; wystarczy oświadczenie woli tej osoby o rezygnacji, a zgoda spółki na rezygnację nie jest wymagana. Oświadczenie o rezygnacji może być złożone w dowolnej formie.

W orzecznictwie występowały istotne rozbieżności co do tego kto powinien być adresatem oświadczenia członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji ze sprawowanej funkcji. Wątpliwości te rozstrzygnięte zostały w przywołanej uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego. Sąd ten przyjął mianowicie, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub art. 373 § 2 k.s.h. W uchwale tej Sąd Najwyższy stwierdził, że oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dojdzie do skutku zgodnie z art. 61 zdanie pierwsze i § 2 k.c. w szczególności wtedy, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu osoby prawnej uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z treścią tego oświadczenia. Możliwe jest też, jeśli tylko istnieją pozwalające na to warunki, złożenie oświadczenia woli skierowanego do osoby prawnej, ustnie lub na piśmie, bezpośrednio pozostałym członkom zarządu, a przynajmniej jednemu z nich lub prokurentowi. Dniem złożenia tego oświadczenia w sposób wymagany przez art. 61 k.c. jest w praktyce zawsze dzień, w którym do przekazania doszło, gdyż z treścią oświadczenia o rezygnacji można się zapoznać w krótkim czasie. Z chwilą złożenia spółce, reprezentowanej przez zarząd w przedstawiony sposób, oświadczenie to wywierałoby zamierzony skutek prawny. Osoba, która je złożyła, przestałaby z tą chwilą być członkiem zarządu z wszystkimi tego konsekwencjami dla niej i spółki.

Jak wynika z akt sprawy takowe oświadczenie zostało złożone na ręce jedynego udziałowca (C. S.A.) Skarżącej i tą okoliczność potwierdził w swoim oświadczeniu C. P., który to nadzorował działalność jedynego wspólnika B. – spółki C. SA. Z zeznań świadka jasno wynika, że obsługiwał on obieg korespondencji w spółce C. i przekazał ww. oświadczenie o rezygnacji prezesa zarządu tej spółki M. P. (reprezentanta spółki C. SA, będącego jedynym udziałowcem spółki B.) która potwierdziła jego przyjęcie, co wynika z kopi dokumentu przedłożonego przez Skarżącego do akt sprawy.

Co więcej na datę 5 lipca 2013 r. kiedy do przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki wskazywał również, znajdujący w aktach podatkowych sprawy w wyrok Sądu Rejonowego W. Wydział Karny z dnia [...] stycznia 2016 r. (k.76 , tom 6, akt podatkowych).

Skarżący skutecznie złożył zatem oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki z dniem 5 lipca 2013 r. Zatem w tym dniu zrezygnował z funkcji członka zarządu ww. spółki i wynika to wprost z treści ww. oświadczenia, a oświadczenie to dotarło do adresata i jego odbiór został potwierdzony.

Ustalenie, że mandat członka zarządu wygasł w terminie przewidzianym w art. 202 § 4 k.s.h. powoduje, że brak jest przesłanki pozytywnej warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe powstałe po wygaśnięciu mandatu.

Jeżeli zgodnie z polskim reżimem prawnym przyjmiemy, że liczy się dzień rezygnacji z członka zarządu zakomunikowany w odpowiedni sposób Spółce, to Skarżący w dacie powstania zaległości za miesiąc czerwiec 2013 r. nie był już członkiem zarządu. Nie można zatem na niego przenieść odpowiedzialności za zobowiązania spółki B. za ten okres, co uczyniły organy podatkowe. Doszło zatem w ocenie Sądu do naruszenia art. 116 § 2 O.p.

W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Mając powyższe na uwadze, W ocenie Sądu nie zasadne DIAS przyjął opierając się na zeznaniach M. P., że Skarżący nie złożył skutecznie rezygnacji bowiem nie pamiętała ona tej okoliczności, czym naruszono art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 190 O.p.

Organ nie rozważył natomiast czy Skarżący w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania za czerwiec 2013 r., faktycznie pełnił funkcję w zarządzie, reprezentował Spółkę.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu.

Za ugruntowane można uznać stanowisko judykatury, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyrok z: 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14). Sąd w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r. I FSK 241/14, z 28 stycznia 2015 r. II FSK 3236/12 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie. Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Wykładnia językowa art. 116 § 2 O.p. wskazuje na "pełnienie obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywiste wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania. Istotne jest zatem poczynienie ustaleń czy Skarżący faktycznie nadal wykonywał czynności należące do prezesa zarządu, w tym podpisywał sprawozdania finansowe oraz sprawozdania Zarządu Spółki dla Zgromadzenia Wspólników, czy jako prezes Zarządu Spółki występował również wobec organów administracji, tj. czy realizował zatem swoje obowiązki rzeczywiście (czynnie, faktycznie).

Organy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu powinny ustalić czy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu po skutecznym złożeniu rezygnacji w dniu 5 lipca 2013 r., bowiem takich ustaleń nie poczyniono, a zgromadzony materiał znajdujący się w aktach sprawy nie daje odpowiedzi w tym przedmiocie.

Tym samym za zasadne uznał sąd uchylenie zaskarżonej decyzji celem poczynienia ustaleń dowodowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest kwestionowane natomiast spełnienie drugiej przesłanki pozytywnej której wystąpienie jest konieczne do orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej, mianowicie wystąpienia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki.

Organy prowadziły postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości za kwiecień-czerwiec 2013 r. na podstawie tytułów wykonawczych: SM[...], SM[...], SM[...], wystawionych 26 września 2013 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych nr SM [...], SM [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. Pomimo bowiem podjęcia czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania jej zobowiązań podatkowych.

Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne, poparte dowodami. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi wyjaśnić należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W dalszej kolejności wskazać należy na stanowisko prawne przyjęte w uchwale w sprawie II FPS 3/09, zgodnie z którym /.../ cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego, ale jednak jest zależna od powstania zaległości podatkowej, skoro w art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1 O.p. ściśle została określona kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności. Wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wymaga wykazania przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, przesłanki egzoneracyjne. Mimo że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/, 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy /.../. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w postępowaniu upadłościowym i naprawczym jest ściśle określony i powiązany ze stanem niewypłacalności dłużnika, za który uważane jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz - w przypadku dłużnika będącego osobą prawną - niezależnie od wykonywania przez dłużnika na bieżąco zobowiązań - gdy stan jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (art. 21 § 1 w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n.).

Sąd podkreśla, że w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (I FSK 1882/15), że cudzy dług (spółki) nie może stanowić samoistnej odpowiedzialności osoby trzeciej, zważywszy, że odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny i może mieć miejsce wyjątkowo, gdy nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku podatnika. Jest to odpowiedzialność solidarna za cały dług. Sąd zauważa, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Podnieść jednocześnie należy, że Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że przy ocenie czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "p.u.n.") w brzmieniu obwiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Skoro bowiem ustawodawca konstruując negatywną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p odwołał się do zdarzenia prawnego jakim jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to okoliczności wskazujące "właściwy czas" na zgłoszenie powyższego wniosku należy oceniać przez pryzmat przepisów p.u.n. W przeciwnym razie "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu mógłby być inaczej określany na gruncie przepisów O.p, a inaczej na gruncie przepisów p.u.n. Tego rodzaju sytuacja, co oczywiste, byłaby niedopuszczalna z punku widzenia spójności systemu prawa.

W sprawie bezspornym pozostawała okoliczność, że wobec spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z art. zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1. spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym - jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika będącego osobą prawną (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Przechodząc na grunt rozstrzyganej sprawy należy podkreślić, że interpretacja art. 11 ust. 1 p.u.n. zastała zakreślona w wyrokach sądów powszechnych. Miarodajny w tym zakresie jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. (III UK 13/16) w którym stwierdzono, że "krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym (art. 12 ust. 2 p.u.n. przyp. Sądu), a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. W świetle tego stanowiska można przyjąć, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy przy tym dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki."

Mając powyższe wywody na względzie zasadnie organy przyjęły, że w chwili obejmowania przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, posiadała ona już ujawnione zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. (którego termin płatności upływał z dniem 2 kwietnia 2013 r.) oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od maja do września 2012 r. Ponadto, zgodnie z informacją przekazaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Spółka posiadała również zaległości w opłacaniu należnych składek na ubezpieczenia za okresy listopad-grudzień 2012 r., styczeń-luty 2013 r. Spółka posiadała także zaległości z tytułu powstającego z mocy prawa zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad-grudzień 2012 r., których prawidłowa wysokość została ujawniona w wyniku wydania decyzji.

W tej sytuacji spełnione zostały co najmniej przesłanki wynikające z art. 11 ust. 1 p.u.n. Organ wskazał również na wystąpiła również druga przesłanka upadłościowa wynikająca z ust. 2 art. 11 p.u.n., tj. nastąpiła sytuacja w której zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku, co jak stwierdzono nastąpiło z końcem 2012 r. Niezasadne są zatem zarzutu skargi dotyczące naruszenia norm wynikających z treści art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.

W świetle powoływanej już uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu.

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

W wyroku z 25 stycznia 2012 r., I FSK 385/11 (LEX nr 1113114), NSA stwierdził, iż rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przykładowo, o braku winy po stronie byłego członka zarządu można mówić w sytuacji, gdy członek zarządu wykaże, że nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości z przyczyn dotyczących go osobiście, tj. gdy był chory lub z innych przyczyn przez dłuższy czas nieobecny i nie mógł brać udziału w pracach zarządu, nie znał rzeczywistego stanu majątku spółki, został wprowadzony w błąd co do stanu majątku spółki lub też powstanie zobowiązania i bezskuteczność egzekucji miały miejsce za kadencji innego zarządu (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2010 r., I FSK 36/10, LEX nr 1101750).

Skarżący upatrywał przesłanek uwalniających go odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki związanych z niezłożeniem wniosku o ogłoszenie jej upadłości gdyż oczekiwał na zwrot nadwyżki podatku VAT, która to nadwyżka miała znacznie przewyższać wysokość zobowiązań spółki. Jak argumentował utrzymywało go to w usprawiedliwionym przekonaniu, że nie ma podstaw do złożenia przedmiotowego wniosku. Dopiero bowiem z decyzjami z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił kwoty zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r., i została ujawniona zaległość podatkowa Spółki w za te okresy w kwotach odpowiednio 3 142 847 zł oraz 1 096 182 zł.

Sąd również daleki jest również od kategorycznego stwierdzenia organu negującego okoliczność braku wpływu na zachowanie Skarżącego odnośnie kwestii zwrotu nadpłaconego podatku VAT w kwocie, jak wskazuje Skarżący około 5 000 000 zł. Podzielić należy bowiem pogląd Skarżącego, że nie miał on żadnych podstaw aby kwestionować zasadności żądania zwrotu podatku, a potwierdzeniem zasadności tego żądania były znane Skarżącemu wyniki kontroli prowadzonej już po złożeniu wniosku o zwrot VAT, która to zakwestionowała niewielkie nieprawidłowości w tym podatku, nie dotyczące jednak kwestii zasadniczej - zwrotu tego podatku, co w ocenie usprawiedliwiało postawę Strony w zakresie nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Istotne wydaje się przeświadczenie Skarżącego co do realnego otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT na rzecz spółki, do czego mogło przyczynić się postępowanie samego organu. To że zwrot jest niezasadny wynikało natomiast dopiero z ww. decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. wydanych w okresie późniejszym. Co więcej jak wskazał DIAS (s. 14 swojej decyzji) spółka otrzymała również zwrot w dniu 15 stycznia 2013 r. kwoty 3 456 917 zł wykazanej z deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., którą to następnie uznano za nienależną, co jednak miało miejsce dopiero w 2017 r. Brak zatem podstaw do marginalizowania wskazanych okoliczności, na co wskazują wywody DIAS zawarte w zaskarżonej decyzji.

Niewątpliwie okres sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki był krótki i zamykał się w okresie od kwietnia do czerwca 2013 r. W ocenie Sądu organy w żaden sposób nie odniosły się podnoszonych w toku postępowania okoliczności związanych z chorobą Skarżącego (postępująca ślepota), co znalazło swoje odzwierciedlenie w przedłożonym piśmie z dnia 24 kwietnia 2018 r. oraz zaświadczeniu o stanie zdrowia Skarżącego (k. 62-63, t.6 akt podatkowych).

Również z wypowiedzi Skarżącego przed tutejszym Sądem dokonanej w trakcie rozprawy wynika bowiem, że jest osobą niedowidzącą i do odczytywania dokumentów korzysta ze specjalnego oprogramowania, które przetwarza zapis "papierowy" na formę głosową, co wiąże się jednak z czasochłonością takich działań

znacząco spowalniającą możliwość zapoznania się z dokumentacją spółki, w tym również dokumentacją finansową. Jak wskazuje Skarżący funkcjonuje on jedynie przy pomocy osób trzecich. Organy nie rozważyły czy termin dwutygodniowy od objęcia funkcji członka zarządu był w tym przypadku terminem wystarczającym na zapoznanie się z sytuacją finansową spółki, co z kolei ma znaczenie dla ewentualnego terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki tudzież jak w niniejszym przypadku złożeniem rezygnacji z pełnionej funkcji w spółce. Jak wynika z dołączonym do akt sprawy dokumentów zebranych przez organy podatkowe nie ulega wątpliwości, że materiał ten jest obszerny i wielowątkowy, co z pewnością utrudnia szybkie i właściwe zapoznanie się z nim.

Powyższe w ocenie Sądu jest o tyle istotne, gdyż Skarżący pełnił funkcję w organie zarządzającym spółką przez krótki okres, tj. od kwietnia do czerwca 2013 r., przy sam złożył rezygnację, o czym była już mowa.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

W ocenie Sądu organ powinien rozważyć czy w tych okolicznościach faktycznych Skarżący miał możliwość dochowania należytej staranności jako braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Wskazać bowiem w tym miejscu należy, że w wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r. Skarżący został uniewinniony od zarzutów popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 tej ustawy, tj. z tytułu braku zapłaty podatku VAT w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu, stwierdzając w okolicznościach sprawy, że mógł on liczyć na szybki zwrot podatku VAT, a następnie na rozliczenie kolejnych zobowiązań, wynikających z tego tytułu.

Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej bezspornym jest natomiast ustalenie organów, iż Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący stosowne wezwanie organu w omawianej kwestii pozostawił bez odpowiedzi.

W ocenie Sądu mając powyższe na względzie, organy ponownie rozpatrując sprawę powinny dokonać:

- ustaleń i oceny okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego pełnienia funkcję w zarządzie spółki po złożeniu rezygnacji z dniem 5 lipca 2013 r.,

- odnieść się do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość na skutek okoliczności wyartykułowanych przez Skarżącego, z uwzględnieniem wywodów sądu zawartych powyżej.

Podsumowując, postępowanie organów podatkowych miało u podstaw nieprawidłową wykładnię z art. 116 § 1 – § 2 O.p. w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz istotne naruszenie art. 122, art. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W dalszym postępowaniu organ podatkowy powinien uzupełnić postępowanie wyjaśniające we wskazanym zakresie przy uwzględnieniu wskazanej wykładni przepisów prawa materialnego.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a.

Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się kwota wpisu sądowego od skargi w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.