Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 563/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przepis art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uzależnia możliwość odliczenia podatku od "otrzymania towaru przez nabywcę" - co należy rozumieć jako stan faktyczny polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem i wykorzystuje go do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

TEZY

Przepis art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uzależnia możliwość odliczenia podatku od "otrzymania towaru przez nabywcę" - co należy rozumieć jako stan faktyczny polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem i wykorzystuje go do celów prowadzonej działalności gospodarczej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA (del.) Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2004 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza na rzecz skarżącej spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3. 262 zł (trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 73 § 1 i art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 6, art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "B." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 1999r.: lipiec, w kwocie 134.027,00 zł; sierpień w kwocie 173.879,00 zł; grudzień w kwocie 43.469,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 1.184,00 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku za m-c lipiec w kwocie 123.119,00, sierpień w kwocie 5.985,00 zł, wrzesień w kwocie 14.843,00 zł i grudzień w kwocie 1412,00 zł wraz z należnymi odsetkami obliczonymi na dzień wydania decyzji.

Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za m-c lipiec w kwocie 3.272,40 zł, sierpień w kwocie 1.795,50 zł, wrzesień w kwocie 4.452,90 zł oraz za m-c grudzień w kwocie 423,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania, zgodnie z treścią decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002r. uchylającej poprzednią decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. W oparciu o cały zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że "B." Sp. z o.o. w 1999r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi i pochodzenia rolniczego, których sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT według stawek 22 % i 7 %, a także zwolniona od tego podatku, ponadto zajmowała się świadczeniem usług marketingowych, promocyjnych, dystrybucyjnych oraz usługami w zakresie składowania cukru, opodatkowanych według stawki 22 %.

W okresie objętym kontrolą skarbową Spółka "B." dokonywała zakupów towarów na podstawie faktur VAT oraz potwierdzających wydanie towaru dokumentów WZ. Przy czym nie dokonywała odpisywania w koszty wartości towarów w momencie zakupu, lecz prowadziła ewidencję ilościowo-wartościową poprzez konto magazynowe ujmując obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych. Na konto magazynowe wprowadzano cukier na podstawie dowodów wewnętrznych PZ, które Spółka miała obowiązek sporządzać do każdej otrzymanej dostawy cukru na podstawie dowodów obcych, tj. dokumentu WZ i faktury VAT. Dowody PZ dokumentowały przyjęty do obrotu cukier, ponieważ tylko ilości wprowadzone do magazynu na podstawie dokumentu PZ mogły być sprzedane. Spółka obciążała koszty w momencie sprzedaży (konto 737) na podstawie faktury sprzedaży oznaczonej kolejnym numerem ewidencyjnym oraz sporządzanym do tej faktury dowodem WZ. Podkreśla się przy tym, iż sprzedaż towarów zawsze wiązała się z wydaniem towaru z magazynu, co potwierdzają zapisy kartotek magazynowych za okres od [...].07 do [...].12.1999 r., obrazujące obrót cukrem w Spółce. Spółka nie wprowadzała do obrotu części zakupionego cukru, gdyż nie dokonywała przyjęć tego towaru do magazynu. Stwierdzono, że w poszczególnych miesiącach 1999 r. nie przyjęto do magazynu Spółki następujących ilości cukru:

lipiec - 123 t o wartości netto 155.820,00 zł + 7 % VAT 10.907,40zł

sierpień - 50t o wartości netto 85.500,00 zł + 7 % VAT 5.985,00 zł;

wrzesień – 120 t o wartości netto 212.040,00 zł + 7 % VAT 14.842,80 zł.

Przyjęcie cukru do magazynu na podstawie wewnętrznego dowodu PZ oznaczało, że towar ten mógł być w przyszłości sprzedany. Dowody przyjęcia PZ powinny być wystawiane na podstawie dowodów obcych nie wcześniej niż w momencie zakupu towaru, wydanego przez dostawcę, a następnie przyjętego przez odbiorcę. Nieprzyjęcie przez Spółkę do ewidencji magazynowej zakupionego na podstawie faktur VAT i wydanego przez dostawcę na podstawie dokumentu wydania WZ cukru oznacza, że nie doszło do wprowadzenia do obrotu, a następnie sprzedaży tego towaru. Zgodnie z informacjami dostawców nie zostały potwierdzone wcześniejsze dostawy cukru niż to wynika z faktur sprzedaży. Kontrahenci Spółki nie potwierdzili także przypadków wydania cukru z będących ich własnością depozytów powierzonych Spółce "B.". Jak ustalono na podstawie dokumentów, każdej wystawionej przez dostawców fakturze towarzyszyły dostawy cukru, a do faktury dołączony był dokument wydania WZ, określający tę samą, co data dokonania sprzedaży, datę wydania cukru przez dostawcę.

Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania wynikało, że Spółka z o.o. "B." dokonywała transakcji sprzedaży towarów obcych znajdujących się u niej w depozycie. Oznacza to, że Spółka wprowadzała do obrotu towar nie będący jej własnością i dokonywała jego sprzedaży bez zgody właściciela (cukrowni). Aby uzupełnić samowolnie uszczuplone obce zapasy Spółka dokonywała zakupu cukru, którego nie wprowadzała do własnego magazynu, lecz przeznaczała na uzupełnienie depozytu, W takich przypadkach zakup cukru nie powinien być traktowany jako zakup towarów handlowych, ponieważ nie dokonano sprzedaży tego cukru.

Nie kwestionując prawdziwości faktur VAT dokumentujących zakup cukru przez Spółkę "B.", potwierdzony wydaniem przez sprzedawcę dokumentu wewnętrznego WZ, wskazano na ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które odnosi się do podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu. Prawo to potwierdza art.20 ust.2 tej ustawy, stanowiąc, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast z dokonanych ustaleń wynikało, że Spółka "B." dokonywała zakupu cukru w różnych cukrowniach, a także innych firmach, nie przyjmując go do własnego magazynu. Cukier pobrany z depozytów bez zgody cukrowni Spółka określała jako dostawy niefakturowane, lecz żadna cukrownia nie potwierdziła takich dostaw. Uzupełnienie "pożyczonego" z obcego depozytu cukru nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu, dlatego podatek VAT z faktur zakupu towarów, które przekazano innemu podmiotowi gospodarczemu w ramach czynności nie podlegających opodatkowaniu, nie podlegał odliczeniu, gdyż nie służył działalności opodatkowanej Spółki "B.". Podkreślono, że podjęta ocena nie doprowadziła do zakwestionowania sprzedaży udokumentowanej rachunkami i fakturami, ani rzetelności rejestru VAT. Z ustaleń kontroli wynika tylko, że towar zakupiony i otrzymany od kontrahenta na podstawie prawidłowych faktur VAT nie został wprowadzony do obrotu, nie nastąpiło jego przyjęcie do magazynu w celu sprzedaży, a dokonane zakupy nie służyły sprzedaży opodatkowanej. Tylko przyjęcie cukru do magazynu warunkuje jego sprzedaż, gdyż tak wynika z ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę"

Określenie zobowiązania i zaległości w podatku VAT za grudzień 1999 r. było konsekwencją nieuznania przez organ kontroli skarbowej dokonanej przez Spółkę u "B." jako sprzedawcę korekty in minus podatku należnego VAT ze względu nato, że dokumenty dotyczące korekt VAT nie były podpisane przez osobę otrzymującą rachunki korygujące. Oznaczało to naruszenie §43 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), który stanowił, iż sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W odwołaniu od tej decyzji domagając się jej uchylenia zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art.180, art.187 par. l, art.191 i art.193 Ordynacji podatkowej wskutek nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz jednostronną i nadmiernie swobodną ocenę dowodów. Wobec wskazanych naruszeń wymienionych przepisów Spółka "B." wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dokonanego wymiaru podatku za lipiec, sierpień i wrzesień oraz umorzenie postępowania w tej części, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W motywach odwołania Spółka "B." stwierdziła, iż przeprowadzając ponownie postępowanie Inspektor Kontroli Skarbowej nie podjął żadnych działań, aby ustalenia kontroli odnoszące się do tego, czy Spółka sprzedała całą ilość zakupionego cukru na podstawie przedstawionych faktur VAT i poniosła z tego tytułu rzeczywiste koszty. Zgodnie z sugestiami organu odwoławczego należało zasięgnąć odpowiednich informacji w tym zakresie u kontrahentów Spółki. Opierając się więc o ten sam materiał dowodowy, w nowej decyzji stwierdzono, że zakupiony z cukrowni i otrzymany cukier nie został sprzedany, gdyż nie wprowadzono go do obrotu magazynowego, co wyklucza jego sprzedaż. Twierdzenie to jest niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem z ewidencji Spółki wynika, że cały zakupiony cukier został przyjęty do magazynu Spółki. W załączniku do odwołania Spółka przedstawiła rozliczenie ilości i wartości cukru w układzie poszczególnych miesięcy 1999 r. objętych kontrolą skarbową (lipiec - grudzień 1999 r.), z którego wynika, że:

1) przyjęto do magazynu na podstawie dokumentów PZ - 6.701,001 cukru o wartości 11.166.634.73 zł;

2) zakupiono na podstawie faktur VAT - 6.694,411 o wartości 11.177.296,63 zł;

3) sprzedano - 6.717,311 o wartości 11.183.252,72 zł.

Spółka podkreśliła, iż analiza danych zawartych w załączniku do odwołania wykazuje, że nie może być mowy o cukrze, który nie został przyjęty do magazynu. Tylko w lipcu 1999 r. przyjęto do magazynu na podstawie dokumentów wewnętrznych PZ więcej cukru (1.929,26 t) aniżeli zakupiono tego artykułu na podstawie faktur VAT (1.708,06 t), gdy tymczasem w decyzji organu kontroli skarbowej stwierdza się, że w tym miesiącu Spółka nie przyjęła do magazynu 123 t cukru. Z urządzeń ewidencyjnych Spółki, które nie były kwestionowane, wynika, że aby móc skutecznie dokonać sprzedaży cukru Spółka musiała najpierw przyjąć go do magazynu, a dopiero później otrzymywała na ten towar fakturę zakupu. I dopiero analiza całości dokonanych w ciągu okresu objętego kontrolą operacji przyjęcia, zakupu i sprzedaży cukru - daje właściwy obraz całości transakcji i pokazuje, że wyjaśnienia Spółki są logiczne i spójne.

Zarzut zakwalifikowania zakupionego przez Spółkę cukru dla uzupełnienia depozytu, co miałoby stanowić czynność nie podlegającą opodatkowaniu uznano za zupełnie chybiony. Spółka bowiem handlując cukrem ciągle dokonywała jego zakupu i sprzedaży. W związku z tym nie jest istotne co na danym etapie obrotu dzieje się z towarem, jeśli i tak w końcu został sprzedany. Dlatego błędnym była analiza tylko części transakcji zmierzającej, do sprzedaży danego towaru. W ocenie Spółki podatnik dokonał sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a następnie dokonał zakupów, które były związane z tą sprzedażą, to należy stwierdzić, że był to zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną, nawet jeśli pomiędzy tymi transakcjami można byłoby wyodrębnić czynność nie podlegającą opodatkowaniu, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Końcowo stwierdzono, że postępowanie kontrolne było przeprowadzone pobieżnie i z naruszeniem zasad wynikających z art. 121 i 122 w związku z art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, co narusza zasadę zaufania podatników do organów prowadzących postępowanie podatkowe oraz zasadę swobodnej oceny dowodów na skutek jednostronnej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-c grudzień 1999r. oraz utrzymała w mocy tę decyzję w pozostałym zakresie.

Powołując się na treść przepisów art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśniono prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach towarów i usług. Wskazano również na odstępstwa od tej zasady określone w art. 20 ust. 2 i art. 25 ustawy.

Na tle tych przepisów, jako bezsporne ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej, że Spółka nie przyjmowała całości nabywanego cukru na stan własnych magazynów, lecz przeznaczała go na uzupełnienie uprzednio uszczuplonych depozytów, utrzymywanych w ramach zawartych umów o przechowanie. Wykazała to szczegółowa analiza i konfrontacja faktur zakupu z dowodami wydania cukru przez dostawców (WZ) oraz dowodami przyjęcia cukru przez Spółkę (PZ). Stwierdzono w ten sposób, że w okresie objętym kontrolą skarbową Spółka z ogólnej ilości zakupionego cukru nie przyjęła do własnych magazynów na podstawie dokumentów PZ 293 ton cukru, z czego na poszczególne miesiące przypadało: lipiec – 123t; sierpień 50t; wrzesień – 120t. Brak dokumentów wewnętrznych PZ oraz różnice w datach ich wystawienia w stosunku do dat wystawienia faktur VAT, a także dokumentów WZ, potwierdzających wydanie towaru przez dostawcę, świadczy o tym, że towar, mimo iż zakupiony na podstawie prawidłowych faktur, nie został przyjęty do magazynu odbiorcy, jakim była Spółka z o.o. "B.". Nie mógł być zatem przedmiotem dalszej odsprzedaży, tym bardziej, że, jak ustalono, kontrahenci Spółki nie potwierdzili, ażeby zezwalali na wydanie cukru z będących ich własnością depozytów, administrowanych przez Spółkę. Cukrownie nie potwierdziły również wcześniejszych dostaw cukru, aniżeli to wynika z wystawionych faktur sprzedaży, określanych przez Spółkę jako dostawy niefakturowane. W odwołaniu Spółka potwierdziła stan wyjaśniając, iż dokonywała sprzedaży cukru, który nie był jej własnością, nawet bez wiedzy właściwych cukrowni. Nie można zatem było uznać w świetle ustaleń kontroli skarbowej, że zakup tego cukru i podatek naliczony przy jego nabyciu był związany ze sprzedażą opodatkowaną i mógł zmniejszyć podatek należny. Stanowiłoby to bowiem ewidentne naruszenie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych względów za uzasadnione uznano korektę rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień wrzesień 1999 r., nie uwzględniająca podatku naliczonego przy zakupie cukru i biorącą za podstawę ilości tego wyrobu niewprowadzone do magazynów własnych Spółki, a skierowane na uzupełnienie stanów objętych umowami przechowania. Dokonana w ten sposób korekta podatku naliczonego VAT nie mogła prowadzić do zakwestionowania autentyczności faktur VAT, jak również odpowiednich rejestrów zakupu i sprzedaży, co podnosiła Spółka w złożonym odwołaniu, bowiem organ kontroli skarbowej na podstawie analizy tych faktur oraz dokumentów związanych z obrotem magazynowym (WZ, PZ) określił ilości zakupionego cukru, które nie służyły sprzedaży opodatkowanej. Tym samym za nieuzasadniony uznano zarzut Spółki, iż "Pomysł zakwalifikowania zakupu cukru przez Spółkę w celu uzupełnienia depozytu, co miałoby stanowić zakup związany z czynnością nie podlegającą opodatkowaniu, jest zupełnie chybiony". Temu. twierdzeniu wyraźnie przeczy dyspozycja art.19 ust.3a ustawy o podatku od towarów i usług, która uzależnia możliwość odliczenia podatku od "...otrzymania przez nabywcę towaru ...", co należy rozumieć jako stan faktyczny polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem i wykorzystuje go do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zakupiony cukier przeznaczony był zatem do uzupełnienia depozytu, stanowił własność innego podmiotu gospodarczego i pozostawał w jego dyspozycji, nie zaś Spółki. Tym samym nie mógł być związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Podzielono natomiast zarzuty w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących nie potwierdzonych przez odbiorcę. Powołany przez organ I instancji przepis § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. nie przewidywał tego rodzaju rozwiązania.

Dopiero obowiązujący od dnia 26 marca 2002 r. przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268) usankcjonował przypadek braku wspomnianego wcześniej potwierdzenia. Stanowi on bowiem, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej stwarza podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. W świetle tego przepisu, rozpatrywanego w zestawieniu z przytoczonym przepisem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. staje się jasnym, że organ kontroli skarbowej bezzasadnie zakwestionował przeprowadzone przez Spółkę "B." rozliczenie.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "B." Sp. z o.o. domagając się uchylenia tej decyzji ponowiono zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym.

Z kolei Izba Skarbowa w W. odpowiadając na skargę podtrzymała dotychczasową argumentację i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie przypomnieć należało, że u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku obrotowego, leży zasada potrącalności. Zgodnie z tą zasadą, gdy zostanie dokonana czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, podatek zapłacony przez sprzedawcę może zostać przez kupującego odliczony od podatku należnego.

Ustalenie zarówno kwot podatku należnego, jak i naliczonego oparte jest na fakturach wystawionych przez podatnika lub przez niego otrzymanych. Instytucja faktur, jako szczególnego rodzaju sformalizowanego dokumentu, mająca podstawowe znaczenie dla realizacji celu ustawy o podatku od towarów i usług została skonstruowana dla potrzeb tej ustawy. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą sprzedaż towarów, jej datę sprzedaż jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z przepisu tego należy wysnuć wniosek, że istnieje obowiązek ewidencjonowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktur spełniających wymogi formalne określone w tym przepisie.

Dla realizacji wymienionej na wstępie zasady potrącalności podstawowe znaczenie ma przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z tym przepisem realizacja prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zależy od spełnienia przez niego ściśle określonych warunków.

Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie, powinien być zarejestrowany (art. 9), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a), (por. uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9/97 publ. ONSA 1998r. z. 4, poz. 110 i uchwała NSA z dnia 19 listopada 2001r. sygn. akt FPS 12/01 publ. ONSA 2002, z. 3, poz. 98).

Przepisy ustawy przewidują określone wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w ust. l tego artykułu skutkujące brakiem prawa do odliczenia. Są to przypadki:

a) braku prowadzenia ewidencji sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub prowadzenia jej w sposób nierzetelny (art. 27 ust. 2 ustawy),

b) wyłączenia tego prawa, określone w art. 25 ustawy, w przypadku nabycia przez podatnika:

- towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku,

- samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg i ich części składowych w przypadku określonym pkt 2a z wyjątkami

- towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

- towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane rachunkiem uproszczonym, z wyjątkiem przypadku określonego w art. 14 ust. 3, lub nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego przekazania usługi.

c) nie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, bądź wykreślenia z rejestru* o którym mowa w art. 9 (art. 25 ust 3 ustawy).

d) korzystania ze zwolnienia przedmiotowego (art. 7 ustawy), bądź podmiotowego (art. 14, z zastrzeżeniem ust 3),

e) utraty prawa do odliczeń na podstawie art. 29 ust 2.

f) które zostały wymienione w § 54 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). W ustawie w art. 19 ust. 2 zdefiniowano kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (pozostałą część przepisu dotyczącą importu, jako nie mającą znaczenia dla sprawy pominięto). Zgodnie z powyższą definicją podatek naliczony to podatek uiszczony przez nabywcę przy nabyciu towarów i usług wykazany w fakturze. W definicji podatku naliczonego posłużono się pojęciem faktury, jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota podatku zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. precyzują, że podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego stanowi wyłącznie oryginał faktury VAT lub faktury korygującej albo ich duplikaty (§ 54 ust. 3). Dlatego też tylko o kwoty podatku wykazane w tych dokumentach podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego (por. J. Kamiński, W. Maruchin Ustawa o VAT – Komentarz, Wyd. C.H. Beck Warszawa 1998r. str. 177).

W rozpoznawanej sprawie w toku prowadzonego postępowania kontroli skarbowej nie zakwestionowano faktur na zakup cukru dokonywanych przez skarżącą Spółkę. Nie podważono również prowadzonych w oparciu o te faktury ewidencji na podstawie, których skarżąca Spółka składała w 1999r. deklaracje VAT-7. W ocenie Sądu nie zaistniał również żaden z przypadków przewidzianych w omówionych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu wykonawczym uzasadniający pozbawienie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż w 1999r. skarżąca Spółka kupowała z różnych źródeł cukier, który następnie sprzedawała. W każdym przypadku na zakup cukru przedstawiono faktury dokumentujące jego nabycie z wykazanym podatkiem naliczonym oraz faktury dokumentujące sprzedaż z wykazanym podatkiem należnym. Faktury te mające istotne znaczenie z punktu widzenia dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostały skutecznie zakwestionowane w ramach kontroli sprawdzających u kontrahentów skarżącej Spółki. W takiej sytuacji w ocenie Sądu brak było podstaw do zakwestionowania prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego w m-cach lipcu, sierpniu i wrześniu 1999r. wyłączenie w oparciu o dokumentację magazynową. Dokumentacja ta nie ma bowiem bezpośredniego związku ani z ustaleniami kwoty podatku naliczonego (w znaczeniu omówionej definicji) ani też podatku należnego. Taką podstawą są bowiem faktury wystawione przez podatnika VAT odpowiadające wymogom określonym w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd nie podzielił również oceny w zaskarżonej decyzji, iż przekazanie zakupionych towarów na uzupełnienie depozytu (co ustalono na podstawie dowodów magazynowych) mogło doprowadzić do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie budzi wątpliwości, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały czynności wymienione w art. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega wykonywanie usług przechowania (art. 835 i nast. k.c.). Skarżąca świadcząc tego rodzaju usługi obliczała należny z tego tytułu podatek oraz wystawiała fakturę dokumentującą wykonanie usługi. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast dysponowanie cukrem przez skarżącą Spółkę (przechowawcę) oddanym do depozytu przez cukrownię L. Dokonując sprzedaży cukru tj. czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka była zobowiązana do określenia z tytułu tej transakcji podatku należnego, nawet w sytuacji, gdy czynność ta nie została dokonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 2 ust.4 ustawy). Tym bardziej, że uzupełnienie depozytu nastąpiło z następnie zakupionych przez Spółkę towarów. Przekazywanie natomiast w ramach wewnętrznych rozliczeń magazynowych towarów przez Spółkę nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec tego, iż w zebranym materiale dowodowym brak było podstaw do zakwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług ze względu na wykazywane nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji magazynowej przez skarżącą Spółkę, złożoną skargę i podniesione w niej zarzuty należało uznać za uzasadnione.

Zauważyć ponadto należy brak konsekwencji w ocenie zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy. W decyzji z dnia [...] kwietnia 2002r. (decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy wskazywał na potrzebę weryfikacji wystawionych przez skarżącą Spółkę faktur na sprzedaż cukru z dokumentacją znajdującą się u jej kontrahentów. Uzupełniając postępowanie dowodowe organ I instancji ograniczył się do ponownej analizy sporządzonej przez skarżącą Spółkę dokumentacji magazynowej oraz wyodrębnionych kont rachunkowych związanych z zakupem i sprzedażą cukru. W wyniku tej ponownej analizy podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia, stanowiące ponownie podstawę do wydania decyzji odpowiadającej w istocie wcześniejszemu rozstrzygnięciu – decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002r. Badając ponownie odwołanie Izba Skarbowa w W. uznała poczynione ustalenia za wystarczające do podjęcia oceny i wydała zaskarżoną decyzję. Tego rodzaju postępowanie nie powinno mieć miejsca, podważa bowiem zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i poddaje w wątpliwość czy rozstrzygnięcie oparte zostało na prawidłowo zebranym materiale dowodowym (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.