Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1039/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1039/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, po rozpatrzeniu odwołania "A" [...] spółka z o.o. w S. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 2.200.498 zł oraz zaległości podatkowej w kwocie 62.964 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że spółka dokonując sprzedaży odpadów PCV na rzecz [...] A.M. znacznie zaniżyła ceny sprzedaży. Podstawę do takiego stwierdzenia stanowił fakt, że kupujący te odpady w większości w dniu zakupu, odprzedawał dalej odbiorcom finalnym, po zdecydowanie wyższych cenach.

W wystawionych przez [...] A.M. faktur sprzedaży wynika, że odbiorcami finalnymi odpadów byli:

1. [...] "B" – [...],

2. "C" R.K. – [...],

3. PPH S.A. "D" ZPChr – [...].

Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że faktycznie organizacją sprzedaży odpadów zajmował się K.M., zatrudniony w spółce na stanowisku kierownika Wydziału Gospodarki Materiałowej, K.M. osobiście nadzorował tą sprzedaż i ustalał ceny. Zakupu odpadów od "A" [...] spółka z o.o. i sprzedaży tych odpadów odbiorcom finalnym dokonywał w imieniu [...] A.M. Odpady sprzedawane były z terenu spółki bezpośrednio w/w odbiorcom.

Powyższe fakty potwierdzili w zeznaniach, złożonych w Komendzie Miejskiej Policji:

1. A.M. – protokół przesłuchania świadka z dnia 31.03.2000 r.,

2. K.M. – protokół przesłuchania świadka z dnia 15.05.2000 r.,

i zostały one przedstawione w akcie oskarżenia przez Prokuraturę Okręgową z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie przeciwko R.M., K.M. i K.M., skierowanym do Sądu Rejonowego sygn. akt [...].

W wyniku rozpoznania sprawy Sąd orzekł w wyroku z dnia 30 grudnia 2002 r. sygn. akt [...], że K.M., zatrudniony na stanowisku kierownika Wydziału Gospodarki Materiałowej w spółce, poprzez nadużycie udzielonych mu uprawnień, sprzedawał odpady PCV po zaniżonych cenach, czym wyrządził szkodę w wysokości 330.038,25 zł w mieniu m "A" [...] spółki z o.o. w S.

W ocenie Izby Skarbowej ustalony stan faktyczny pozwalał na zastosowanie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), zgodnie z którym, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, dochód (przychód) określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań tj. w drodze oszacowania.

Zdaniem organu odwoławczego pomiędzy podmiotami "A" spółka z o.o. i [...] A.M. istniał związek gospodarczy, w wyniku którego spółka nie wykazała dochodów takich, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Ze związkiem gospodarczym, o którym mowa w zacytowanym przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy do czynienia bowiem wówczas, gdy podmiot krajowy pozostający w takim związku układa swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują miedzy sobą podmioty niezależne.

Oznacza to, że w drodze oszacowania dochód można określić, jeśli podmioty powiązane ignorują we wzajemnych stosunkach handlowych reguły uczciwej i zdrowej konkurencji wolnorynkowej.

Podmioty "A" spółka z o.o. i [...] A.M. pozostawały ze sobą w związku gospodarczym, układając swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od rynkowych, gdyż stosowały we wzajemnych transakcjach ceny odpadów niższe od cen rynkowych.

Za cenę rynkową przyjęto przeciętną cenę sprzedaży odpadów, stosowaną przez podmioty niezależne na rynku lokalnym w 1998 r., która wynosiła 1,15 zł/kg. Ceny stosowane przez spółkę porównano z cenami stosowanymi przez niżej wymienione podmioty w transakcjach niezależnych. Są to następujące podmioty:

1. PPUH "E" L.G. [...], ul. [...] – cena odpadów 1,00 zł/kg,

2. [...] "F" s.c. [...], ul. [...] – cena odpadów – 1,20 zł/kg,

3. [...] "G" s.c. [...], ul. [...] – cena odpadów – 1,20 zł/kg,

4. Firma "H" E.B. [...], ul. [...] – cena odpadów – 1,20 zł/kg.

Podmioty te zajmowały się produkcją stolarki otworowej i sprzedawały odpady po wyżej podanych cenach, które były stałe i niezmienne w badanym okresie, co ustalono na podstawie postępowania uzupełniającego.

Poprzez stosowanie przy sprzedaży odpadów cen niższych od cen rynkowych Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania.

W związku z tym na podstawie przepisów art. 11 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonano oszacowania przychodów ze sprzedaży odpadów stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatnikowi (Dz.U. Nr 128, poz. 833).

Przy szacowaniu przychodów zastosowano cenę 1,15 zł/kg, ustaloną na podstawie zewnętrznego porównania cen sprzedaży odpadów w porównywalnych transakcjach, stosowaną przez w/w niezależne podmioty i na tej podstawie określono wartość rynkową transakcji między podmiotami powiązanymi "A" [...] Spółka z o.o. i [...] A.M.

Ponadto w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.162,89 zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne naliczone od środków trwałych zakupionych od kontrahentów po wyższych cenach niż to wynikało z wcześniej zawartych umów leasingowych.

Sporne środki trwałe użytkowane były przez spółkę na podstawie umów leasingu, a po okresie obowiązywania umowy spółka rezygnowała z możliwości zakupu na rzecz innych odbiorców. Następnie w krótkim odstępie czasu zakupywała omawiane środki trwałe od pośredników (których wcześniej wskazywała firmom leasingowym – jako odbiorców zakupujących te środki trwałe) po znacznie wyższych cenach.

W roku 1998 zawyżenie kosztów amortyzacji, w ocenie organów podatkych, dotyczyło następujących środków trwałych:

Stół do cięcia szkła za kwotę netto 2.200 zł oraz oprzyrządowanie do gięcia profili za 400 zł, zakupione od "I" w P. na podstawie faktury z dnia 16.10.1997 r. nr [...] przez [...] – A.M. w [...]. Zakład ten sprzedał następnie "A" spółce z o.o. na podstawie faktury z dnia 21.10.1997 r. nr [...] stół do cięcia szkła za kwotę 7.500 zł i oprzyrządowanie do gięcia profili PCV za kwotę 1.500 zł. Zawyżenie amortyzacji wyniosło 1.699,08 zł.

Samochód ciężarowy Mercedes Furgon, zakupiony od [...] Agencji Leasingowej "J" w [...] za kwotę 23.750 zł na podstawie faktury z dnia 01.09.1997 r. nr [...] przez P.W. "K" J.W.-R. w [...].

P.W. "K" sprzedało samochód firmie "L" za kwotę 24.700 zł, która z kolei sprzedała "A" [...] spółka z o.o. za kwotę 63.000 zł, na podstawie faktury z dnia 29.04.1998 r. Zawyżenie amortyzacji wyniosło 7.850 zł.

W ocenie Izby Skarbowej działania Spółki, polegające na nabyciu omawianych środków trwałych, po cenie wyższej niż wynikało to z umów leasingowych, spowodowały zwiększenie podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zmierzały do celowego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy istniała możliwość nabycia w/w środków trwałych od leasingodawcy za niską wartość końcową, zakup tych środków trwałych od firm pośredniczących po cenach wyższych, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Tym bardziej, że z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika, iż w/w środki trwałe nabyto jedynie w celach handlowych. Środki te nie zostały zwrócone leasingodawcy lecz cały czas pozostawały w dyspozycji spółki. Nie były też użytkowane przez firmy pośredniczące. Zatem środki trwałe, po zakończeniu umów leasingu, mimo nieskorzystania przez spółkę (leasingobiorcę) z opcji zakupu, nie zostały zwrócone leasingodawcy, a także nie zostały przekazane nabywcy. W świetle powyższego Izba Skarbowa uznała, że umowy kupna sprzedaży zawarte pomiędzy Spółką, a podmiotami pośredniczącymi zmierzały do obejścia przepisów podatkowych poprzez zwiększenie ceny nabycia, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych i w ślad za tym ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wyższych odpisów amortyzacyjnych.

Fakty wskazujące na opisane wyżej nieprawidłowości w sprzedaży w/w środków trwałych potwierdzili również w zeznaniach, składanych w Komendzie Miejskiej Policji:

p. S.S. Wiceprezes Zarządu "A" [...] spółka z o.o. – protokoły przesłuchania świadka w dniu 28.10.1999 r. i w dniu 20.11.1999 r.,

p. J.W.R. – protokół przesłuchania świadka z dnia 16.12.1999 r.

W/w dowody zostały przedstawione w akcie oskarżenia z dnia 29 czerwca 2000 r. – sygn. akt

[...]. Sprawa zakończyła się wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 30 grudnia 2002 r., w którym uznano R.M. (Prezesa Zarządu Spółki) winnym, tego że jako Prezes Zarządu "A" [...] spółka z o.o. (działając w imieniu spółki), mając prawo pierwszeństwa wykupu przedmiotów będących w spółce zgodnie z umowami leasingowymi i rezygnując z wykupu przedmiotów leasingu – umożliwił dokonanie wykupu w/w przedmiotów leasingu innym podmiotom, a następnie nabył te same przedmioty na rzecz spółki za wyższe kwoty, powodując stratę, czym działał na szkodę "A" [...] spółki z o.o. w S.

W świetle powyższego Izba Skarbowa stwierdziła, że zawarte umowy kupna środków trwałych od firm pośredniczących na tak rażąco niekorzystnych warunkach w porównaniu do wcześniejszej możliwości ich zakupu od leasingodawcy, należy uznać za czynności zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego. Ich celem było bowiem zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne, dokonywane od środków trwałych zakupionych po wyższych cenach.

Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków umów w sferze publiczno-prawnej, ponieważ treść tych umów kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających. Strony mogą precyzować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem prawa swobody umów, jednak dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Prawo podatkowe jest prawem autonomicznym, a to oznacza, że to ono stanowi o podstawie opodatkowania. Stąd organ podatkowy ma prawo dokonania oceny skutków umowy pod kątem przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych w wysokości 8.162,89 zł, w części przewyższającej wartość, po jakiej spółka mogła nabyć w/w środki trwałe.

Izba Skarbowa podzieliła także stanowisko organu I instancji w kwestii zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 33.505,05 zł dotyczącą odsetek bankowych od środków pieniężnych przekazywanych na rzecz "A" [...] spółki cywilnej.

Jak podała Izba Skarbowa pomiędzy "A" [...] spółka z o.o. w S., ul. [...] zwanym "Dzierżawcą", a "A" [...] s.c. w S., ul. [...] (reprezentowaną przez R.M. i S.S.) zwanym "Wydzierżawiającym", zawarte zostały następujące umowy dzierżawy:

- umowa z dnia 01.03.1998 r., w której przedmiotem dzierżawy była nieruchomość położona przy ul. [...] w [...], w skład której wchodzą:

▪ powierzchnia socjalno-biurowa – 1.040,10 m2

▪ powierzchnia magazynowa – 328,00 m2

▪ powierzchnia produkcyjna – 5.017,24 m2

- umowa z dnia 01.03.1998 r., dotycząca dzierżawy powierzchni produkcyjno-magazynowej przy ul. [...] w [...] (1.504,99 m2),

- umowa z dnia 05.01.1998 r., dotycząca dzierżawy znaku firmowego logo "A"

Z akt sprawy wynika, że "A" [...] spółka cywilna nie prowadziła działalności produkcyjnej w 1998 i 1999 r. W miesiącach styczeń i luty 1998 r. sprzedała majątek ruchomy (maszyny, urządzenia i środki transportowe) "A" [...] spółka z o.o. Tak więc w 1998 r. jedynym jej kontrahentem była "A" [...] spółka z o.o. W okresie od stycznia do grudnia 1998 r. spółka cywilna osiągała przychody głównie z tytułu dzierżawy pomieszczeń znajdujących się w [...], przy ul. [...] i ul. [...] oraz za dzierżawę znaku firmowego logo "A". Uzyskiwała również przychody z tytułu refakturowania kosztów wody i ścieków.

Z wydruków komputerowych konta 200 – rozrachunki z dostawcami krajowymi wynika, że "A" spółka z o.o. przekazywała kwoty pieniężne na rzecz "A" spółki cywilnej. Kwoty te opisywane były jako przedpłaty, przedpłaty na faktury, zapłaty za faktury, zaliczka do faktur i rozliczane były przez spółkę cywilną fakturami za usługi dzierżawy.

W sytuacji przedpłat kompensowano je kolejnymi fakturami za usługi, wystawionymi w późniejszym czasie. Nadpłaty w danych miesiącach mogły dotyczyć tylko realizacji płatności za powyższe usługi dzierżawy, bowiem inne tytuły kompensowane były na bieżąco z salda nadpłaty.

W toku prowadzonej kontroli ustalono również, że spółka z o.o. zaciągała kredyty bankowe i cześć tych środków przekazała na działalność spółki cywilnej, której właścicielami byli R.M. i S.S. wspólnicy spółki z o.o..

W związku z obsługą zadłużenia długoterminowego spółka z o.o. poniosła koszty odsetek w 1998 r. w wysokości 175.572,46 zł. Na podstawie obrotów kont 138/01, 02, 03, 04 i 05 – długoterminowe kredyty bankowe, kontrolujący ustalili miesięczne salda zadłużenia długoterminowego Spółki, a na podstawie obrotów konta 757/02, 03, 05 – odsetki zapłacone i zarachowane miesięczne koszty obsługi zadłużenia Spółki z o.o. Na podstawie wydruków kont rozrachunkowych (konto 200) ustalono saldo rozrachunków spółki cywilnej ze spółką z o.o. Ujemne salda rozrachunków spółki cywilnej ze spółką z o.o. świadczyły o ciągłym zadłużeniu spółki cywilnej wobec spółki z o.o.

Jak ustalono w 1998 i 1999 r. spółka zaciągnęła następujące kredyty bankowe:

1. w dniu 14.01.1998 r. w [...] S.A. O/[...] kredyt obrotowy w wysokości 1.200 tys. DEM do wykorzystania w rachunku krajowym na zakup profili, szkła i innych półfabrykatów do produkcji okien,

2. w dniu 11.03.1998 r. w [...] Banku O/[...] kredyt dewizowy inwestycyjny w wysokości 560.000 DEM, przeznaczony na zakup trzech samochodów ciężarowych VOLVO oraz ciągnika siodłowego VOLVO .

3. w dniu. 10.06.1998 r. w [...] S.A. O/[...] kredyt inwestycyjny w wysokości 1 mln DEM, przeznaczony na zakup linii do zgrzewania i oczyszczania profili PCV z firmy "M" oraz centrum tnącego PCV i stołu do montażu z firmy "N".

4. w dniu 31.03.1999 r. w [...] S.A. O/[...] kredyt w rachunku bieżącym w wysokości 500 tys. zł, do wykorzystania w okresie 01.04.1999 r. – 31.03.2000 r. Zgodnie z dyspozycją Spółki w dniu 12.10.1999 r. linia kredytowa została zamknięta.

W ocenie Izby Skarbowej przekazywane przez spółkę z o.o. ponad wymagalne zobowiązania, środki pieniężne nie miały związku z należnościami za świadczone usługi, co oznacza, że nie istniał tytuł prawny do ich przekazywania.

Wypłata środków pieniężnych przyczyniła się niewątpliwie do zwiększonego zapotrzebowania spółki na kredyty bankowe. Spowodowało to również nieuzasadnione obciążenie kosztów uzyskania przychodów odsetkami od kredytów w wysokości 33.505,05 zł. Fakt wykorzystania środków pieniężnych na inne cele niż związane z działalnością spółki tj. kredytowanie innego podmiotu, spowodowało brak związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodów.

W związku z tym na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można było uznać, w ocenie organów podatkowych, że odsetki w kwocie 33.505,05 zł były kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" [...] spółka z o.o. w S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła, że Izba Skarbowa dokonując interpretacji przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych popełniła błąd logiczny idem per idem próbując zdefiniować związek gospodarczy jako powiązanie podmiotów zmierzające do wykazywania dochodów mniejszych jakie należałoby oczekiwać.

Z językowej redakcji przepisu wynika, że norma ta zbudowana jest na zasadzie koniunkcji, czyli jednocześnie musi istnieć związek gospodarczy i wykonywanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Obydwa warunki muszą zaistnieć równolegle i niezależnie, zatem nie może być takiej sytuacji, w której związek gospodarczy polega na dokonywaniu świadczeń na warunkach nierynkowych.

Ponadto w ocenie skarżącej przytoczony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości wykazanych przez nią odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten formułuje bowiem podstawowe warunki dopuszczalności potrącania kosztów podatkowych, wykorzystując kryterium kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu. Kryterium to jest w tym wypadku jakościowe, a nie ilościowe, zatem każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu jest potrącalny, bez względu na jego wartościowy wymiar. Przy czym skarżąca zgodziła się z Izbą Skarbową, iż organy podatkowe mają uprawnienia do oceny skutków prawnych czynności pod kątem prawa podatkowego z zastosowaniem art. 58 oraz 83 K.c. Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie wykazała jednak na czym polegało w niniejszej sprawie obejście prawa.

Skarżąca podniosła także, iż organy w sposób nieuprawniony pozbawiły ją prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek bankowych od środków przekazanych na rzecz spółki cywilnej [...] "A". W materiale dowodowym brak jest bowiem ustaleń czy przekazywane środki pochodziły z kredytów bankowych, czy ze środków własnych spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi me narusza prawa.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja określająca wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., a ocena jej legalności sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonując szacowania dochodu skarżącej, a także czy właściwie zastosowały przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy kwestionując prawo skarżącej do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów całości wykazanych przez nią odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych po zawyżonych cenach, a także odsetek od zaciągniętych przez skarżącą kredytów bankowych przekazanych na rzecz innego podmiotu.

Przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., stanowił, iż w sytuacji, gdy podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, wówczas dochód danego podatnika określa się w drodze oszacowania.

Podkreślić przy tym należy, iż samo istnienie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami nie jest wystarczającą przesłanką do określenia w drodze szacowania dochodów uzyskiwanych przez te podmioty. Niezbędne jest bowiem ustalenie, że warunki zawartych transakcji odbiegają od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Dodatkowo, w wyniku takiego ustalenia warunków transakcji jeden z podmiotów winien nie wykazywać dochodów lub wykazywać dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione związek gospodarczy nie istniał.

Zauważyć jednocześnie należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do 31 grudnia 1998 r. nie definiowała pojęcia związek gospodarczy. Przyjąć jednak można, iż związkiem gospodarczym jest pewna więź o charakterze stałym istniejąca pomiędzy dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi współpracującymi dla osiągnięcia określonych celów gospodarczych. Przy czym związek ten może, ale nie musi być sformalizowany prawnie poprzez zawarcie odpowiedniej umowy lub porozumienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 3/00 (publ. LEX nr 48947) wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, iż "przez "związek gospodarczy", o którym mowa w pkt 2 ust. 4 art. 11 ustawy, należy rozumieć wszelkie powiązania i zależności wynikające z uczestniczenia w obrocie gospodarczym oraz powiązania kapitałowego pomiędzy podmiotami, uczestnikami obrotu gospodarczego, przy czym nie chodzi tu o powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 5

art. 11.

Użyte w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 określenie "związek gospodarczy", aczkolwiek nie zostało w ustawie zdefiniowane, ale użyte w tym przepisie dla wykazania powiązań pomiędzy podmiotami, uczestnikami obrotu gospodarczego, którzy w sposób odbiegający od warunków normalnych kształtują swoje warunki świadczeń w celu niewykazania lub wykazania dochodu niższego, winno być rozumiane właśnie jako całokształt powiązań i zależności, które występują w obrocie gospodarczym, w tym i zależności czy powiązań związanych z dysponowaniem kapitałem albo prawami wynikającymi z jego posiadania".

Na trafność tej definicji, przyjętej zresztą przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji wskazuje również wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 1999 r. definicja "związku gospodarczego". Zgodnie z art. 11 ust. 7a tej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 144, poz. 931) związek gospodarczy, (...), zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne,

w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna.

Wskazać w tym miejscu należy, iż regulacja zawarta w przepisie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyjątek od zasady, winna zatem być stosowana z ostrożnością, a postanowienia ustawy w tym przedmiocie nie mogą być też w żadnym razie interpretowane rozszerzająco. Organy podatkowe, stosując rozwiązanie przewidziane w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny mieć zawsze na względzie to, iż stanowi on wyjątek od zasady. Skoro zaś norma prawna zawarta w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie wyjątku zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania podatników, to ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie tej normy obciąża organy podatkowe. Takie stanowisko odnośnie ciężaru dowodu zostało również ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego

(por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1997 r. sygn. I SA/Lu 632/96; z 21 kwietnia 1999 r. sygn. SA/Sz 1660/98; z 28 kwietnia 1999 r. sygn. SA/Sz 920/98 – publ. LEX).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe jednoznacznie wykazało istnienie związku gospodarczego pomiędzy skarżącą spółką a [...] A.M. Podmioty te, jakkolwiek nie pozostawały w prawnie sformalizowanym związku, to bezsprzecznie wzajemnie na siebie oddziaływały i kształtowały swoje wzajemne stosunki na warunkach znacznie odbiegających od warunków stosowanych przez podmioty niezależne. Ewidentnym dowodem takich działań były ceny stosowane we wzajemnych transakcjach, w sposób wręcz rażący odbiegające od cen stosowanych na podobnym rynku. Spółka "A" odsprzedawała swoje odpady poprodukcyjne za symboliczną cenę w wysokości 0,05 zł/kg, podczas gdy średnia cena takich odpadów na rynku wynosiła 1,15 zł. Ponadto nie sposób nie zauważyć, iż [...] A.M. w latach 1997-1999 występował jako podmiot pośredniczący w transakcjach dokonywanych przez spółkę tak przy zakupach materiałów, jaki i przy sprzedaży odpadów. Przy czym sprzedając spółka stosowała ceny znacznie zaniżone, zaś kupując stosowała ceny znacznie zawyżone. Ponadto [...] A.M. prowadząc działalność gospodarczą świadczył w latach 1997-1999 wyłącznie usługi na rzecz skarżącej. Przy czym działania te doprowadziły do zaniżenia dochodu spółki "A".

W sprawie zaistniały zatem wszystkie przesłanki konieczne do określenia dochodu w drodze szacowania na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej sytuacji, wobec wykazania przez organy podatkowe wszystkich przesłanek uzasadniających określenie dochodu spółki w wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby nie istniał związek gospodarczy z [...] A.M., zastosowanie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było uzasadnione. Sąd również nie dopatrzył się naruszenia prawa na etapie szacowania dochodu, bowiem ustalenia dokonywane przez organy podatkowe w tym zakresie nie były dowolne. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte w oparciu o rzetelnie przedstawiony materiał dowodowy, a przedstawiona w treści decyzji ocena tego materiału nie narusza prawa.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i związanego z nim zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do zaliczenia w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych zakupionych po zawyżonych cenach oraz odsetek od kredytów bankowych, z których środki zostały przekazane na potrzeby innego podmiotu, to stwierdzić należy, że i w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Otóż w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł konstrukcję tego przepisu na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. To podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. że służyły one uzyskaniu przychodów, oraz związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym (potencjalnie) przychodem. Dokonując interpretacji tego przepisu zgodzić się należy ze skarżącą, iż warunkuje on dopuszczalność potrącania kosztów podatkowych wykorzystując kryterium kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu. Zatem każdy koszt, który można powiązać z uzyskanym przychodem podlega potrąceniu.

Nie można jednak zapominać, z czym zresztą zgadza się skarżąca, iż organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek oceniać skutki podejmowanych przez podatnika czynności prawnych w sferze publiczno-prawnej, ponieważ czynności te kształtują zobowiązania podatkowe.

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 58 K.c. jednoznacznie określa, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy (czynność in fraudem legis) jest nieważna. Czynności mające na celu obejście ustawy zawierają pozór zgodności z ustawą. Ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które są zamiarem stron naruszają zakazy lub nakazy ustawowe, bowiem nie chodzi tu o wywołanie skutku sprzecznego poprzez dokonywanie samej czynności, a poprzez osiągnięcie celu leżącego poza treścią czynności. Chodzi tu o konkretny i zindywidualizowany cel stosunku prawnego, objętego świadomością stron, którego osiągnięciu ma służyć dokonywana czynność, chociaż nie jest wskazana w treści umowy.

Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pewna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktycznie podlegające ocenie. W stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy prawo podatkowe nie przyznawało organom podatkowym generalnej normy kompetencyjnej do podważania skutków prawnych umów lub orzekania nieważności czynności cywilnoprawnej. Jednak z drugiej strony, organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe pewnych stanów faktycznych.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela ugruntowany pogląd orzecznictwa sadów administracyjnych, wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA 1959/03 (publ. M. Podat. 2005/4/35), a także w wyroku NSA z 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe – w ramach przysługujących im uprawnień – są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.

Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej, np. czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku podatkowego, nie może być bowiem traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego.

W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe dokonując oceny działań podjętych przez spółkę skarżącą związanych z zakupem uprzednio leasingowanych przez nią środków trwałych: rezygnację z wykupu leasingowanych środków po preferencyjnej cenie, umożliwienie wykupu samochodu pośrednikowi, a następnie zakup od pośrednika tego samego środka trwałego po cenie znacznie wyższej od ceny wykupu, stwierdziły, że umowę kupna środka trwałego od pośrednika na rażąco niekorzystnych warunkach należało uznać za czynność zmierzającą do obejścia prawa – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem zawartej umowy było bowiem zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych o sztucznie zawyżonej wartości.

Przy czym podkreślić należy, iż dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie sposób postawić zarzutu dowolności. W ocenie Sądu przedmiotowe umowy słusznie zostały uznane przez organy podatkowe za zmierzające do obejścia prawa, a zatem nie mogą być uznane za czynności wywołujące określone skutki prawne; konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że również realizacja przez stronę skarżącą postanowień wynikających z tych umów nie może być uznana za czynności skutkujące na płaszczyźnie prawa podatkowego, czyli ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności przepisu

art. 15 ust. 1 tej ustawy. Skoro ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie doprowadziły organy podatkowe do trafnych wniosków, iż umowy kupna-sprzedaży środków trwałych zostały zawarte w celu obejścia prawa, w celu sztucznego zawyżenie wartości środków trwałych, pozwalającego na podwyższenie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych środków, to za zgodne prawem należało uznać wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w części przewyższającej wartość, po jakiej skarżąca mogła nabyć te środki.

Rzecznik Praw Obywatelskich w uzasadnieniu wniesionej rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA z 09.02.2000 r. (I SA/Gd 2036/97), rozpoznanej przez Sąd Najwyższy

20.12.2001 r. (III RN 163/00, OSNAPiUS Nr 9/2002, poz. 199) poprzez jej oddalenie podkreślił, iż żaden przedstawiciel doktryny nie wyraził dotąd poglądu, że obejściem prawa jest również dokonywanie czynności, które są przez prawo dopuszczalne, a które dążą do znalezienia sposobu wykorzystania przepisów do zmniejszenia obciążeń podatkowych, formułując następnie tezę, iż nie ma żadnej ku temu podstawy prawnej aby przyjąć masochistyczną zasadę, że strony powinny regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej dla fiskusa korzystny.

Skład orzekający sądu podkreśla, że celem podmiotów stosujących prawo podatkowe powinna być pełna jego realizacja. Ten cel, zgodny z konstytucyjną zasadą praworządności i legalności nie zawsze jest realizowany w zakresie stosowania prawa podatkowego. Doktryna prawa podatkowego niejednokrotnie podkreśla, że w państwie prawa stosowanie prawa podatkowego musi być podporządkowane zasadzie ustawowej miarodajności opodatkowania oraz jego równości. Ma to być równa miara wynikająca z materialnego prawa podatkowego. Opodatkowaniu podlegają wszyscy, z którymi związany jest stan faktyczny z jakim ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W demokratycznym państwie prawnym stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnymi interesami jednostki.

Podkreślić przy tym trzeba, że prawo podatkowe nie może stanowić zbioru zakazów, które stałyby się ścisłą podstawą do wskazania, iż ten właśnie zakaz został naruszony lub że doszło do obejścia tego właśnie enumeratywnie wskazanego zakazu; prawo podatkowe jest – jak słusznie przyjęto nie tylko w polskim ustawodawstwie daninowym – prawem określającym prawa i obowiązki stron. Ujęty w ustawie prawnopodatkowy stan faktyczny zakreśla podatnikowi granice działania poprzez wyraźną wolę ustawodawcy, która w żadnej mierze nie może być przez podatnika traktowana rozszerzająco poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania w sposób szczegółowy wyjaśniły na czym polegało obejście prawa, trafnie wywodząc, iż zawarte z pośrednikami umowy kupna-sprzedaży dotyczące uprzednio leasingowanych środków trwałych miały wyłącznie na celu uzyskanie korzyści podatkowych poprzez sztuczne podwyższenie wartości nabytych środków trwałych.

Odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów bankowych, w części w jakiej środki z tych kredytów zostały przekazane na rzecz spółki cywilnej "A", stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych w tej kwestii zasługuje na aprobatę.

W sprawie jest bezsporne, że skarżąca przekazywała na rzecz spółki cywilnej "A" środki pieniężne znacznie przewyższające wymagalne zobowiązania. Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż środki te zostały pozyskane z kredytów bankowych zaciągniętych przez skarżącą, a zatem trafnie organy podatkowe wywiodły, iż nie istniał związek poniesionych kosztów związanych z pozyskaniem kredytu a uzyskanym przez skarżącą przychodem. Środki pieniężne pozyskane z kredytu służyły bowiem innemu podmiotowi.

Przy czym za nieuzasadniony, w ocenie Sądu, należy uznać podniesiony przez skarżącą zarzut, iż w materiale dowodowym brak jest ustaleń czy przekazywane środki pochodziły z kredytów bankowych, czy ze środków własnych spółki. Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy organ odwoławczy zwracał się do skarżącej o wskazanie z jakich źródeł pochodziły środki przekazywane spółce cywilnej. Skarżąca jednak nie wskazała z jakich źródeł pochodziły środki przekazywane na rzecz spółki cywilnej, a jedynie ogólnikowo wyjaśniła na jakie cele zostały spożytkowane zaciągnięte kredyty.

W tej sytuacji organ odwoławczy trafnie wywiódł, że środki przekazane na rzecz spółki cywilnej musiały pochodzić z zaciągniętych kredytów, a zatem niezasadne było obciążenie kosztów uzyskania przychodów odsetkami od kredytów bankowych w części odpowiadającej wysokości środków przekazanych na rzecz spółki cywilnej. Podkreślić bowiem należy, iż na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony ciężar dowodowy, w sytuacji gdy podatnik z określonych faktów chce wywodzić skutki prawne, a zwłaszcza gdy mamy do czynienia z wydatkami, które mają być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem spoczywa bowiem na podatniku (por. zwłaszcza wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 195/96 oraz z dnia

29 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 632/97).

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.