Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 106/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 86 ust.10 w zw. z art.86 ust. 10b pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego A. K. kwotę 2.159 zł (słownie złotych: dwa tysiące sto pięćdziesiąt dziewięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 stycznia 2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej op), uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia A. K. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. i określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za :

- styczeń 2014 r. w wysokości 15.395,00 zł,

- luty 2014 r. w wysokości 64.577,00 zł,

- marzec 2014 r. w wysokości 65.747,00 zł,

- kwiecień 2014 r. w wysokości 82.461,00 zł,

- maj 2014 r. w wysokości 92.820,00 zł,

- czerwiec 2014 r. w wysokości 90.822,00 zł,

- lipiec 2014 r. w wysokości 100.434,00 zł.

Jak ustalono, A. K. (dalej wskazywany także jako strona, podatnik, skarżący) w 2014 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nawozów pod nazwą A A. K. Nadto prowadził działalność rolniczą pod nazwą B, w ramach której zajmował się produkcją [...] oraz był prezesem zarządu A Sp. z o.o. A. K.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń A. K. z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres 1.01.2013 r. - 31.08.2014 r., a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 5 czerwca 2015 r. nr [...] ustalono, że dokonał on w badanym okresie trzech wewnątrzwspólntowych nabyć, które zostały udokumentowane:

• rachunkiem z dnia 11 lutego 2014 r. wystawionym przez C dotyczącym dostawy [...], wartość 2000,00 euro,

• rachunkiem z dnia 25 lutego 2014 r. wystawionym przez D dotyczącym dostawy [...], wartość 4200,00 euro,

• rachunkiem z dnia 28.02.2014 r. wystawionym przez C dotyczącym dostawy maszyny rolniczej wartość 2700,00 euro.

Transakcji tych podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze VAT i nie wykazał w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., ani też w informacji podsumowującej. Nie dokonał również odliczenia kwot związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem w/w maszyn. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, że skarżący naruszył art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 5 oraz art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej wskazywana jako uptu). Jednocześnie nie zostały spełnione łącznie warunki opisane w art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 2 uptu, co uniemożliwiło uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji określił podatek należny w kwocie 8.544,99 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, których skarżący nie wykazał w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Nadto ze względu na zmianę, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 28 lutego 2017 r., rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. z kwoty nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez skarżącego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.434,00 zł na kwotę 12.183,00 zł, organ podatkowy I instancji wydając decyzję dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte postanowieniem o wszczęciu postępowania, tj. za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. także z uwzględnieniem wskazanej wyżej różnicy w grudniowej kwocie podatku naliczonego do przeniesienia na styczeń 2014 r.

W rezultacie organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do lipca 2014 r., w wysokości innej niż wykazana w deklaracjach VAT-7 za w/w okresy, i tak :

- za styczeń 2014 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 11.618,00 zł w miejsce kwoty 33.869,00 zł,

- za luty 2014 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 60 800,00 zł w miejsce kwoty 91.596,00 zł,

- za marzec 2014 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 61 970,00 zł w miejsce kwoty 92.766,00 zł,

- za kwiecień 2014 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 78 684,00 zł w miejsce kwoty 109.480,00 zł,

- za maj 2014 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 89 043,00 zł w miejsce kwoty 119.839,00 zł,

- za czerwiec 2014 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 87 045,00 zł w miejsce kwoty 117.841,00 zł,

- za lipiec 2014 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 96 657,00 zł w miejsce kwoty 127.453,00 zł.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym zakwestionował ustalenia organu I instancji i podkreślił, że były one m.in. konsekwencją wydania decyzji z dnia 28 lutego 2017 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w związku z przeniesieniem kwot zmienianych tamtą decyzją. Skoro podatnik odwołał się od tamtej decyzji, to zdaniem strony, zarzuty zgłoszone w tamtym odwołaniu winny odnieść skutek również w sprawie dotyczącej badanego roku podatkowego. Nadto, wskazując na zwiększenie przez organ kwoty podatku należnego o 8.545,00 zł w związku z niewykazanymi przez podatnika wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, pełnomocnik podkreślił, że jednocześnie organ nie zwiększył o tę kwotę podatku naliczonego, do czego miał prawo zarówno podatnik, jak i organ podatkowy. Skoro organ w postępowaniu podatkowym dysponował wszelkimi niezbędnymi dokumentami, z których wynikało prawo do odliczenia podatku, to winien to uwzględnić w zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił kwoty podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do lipca 2014 r.

Uzasadniając wydaną decyzję organ odwołał się do treści art. 21 § 3a op oraz regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 99 pkt 12, art. 87 ust. 1 uptu.

Podkreślił, że spór dotyczy kwestii nieuwzględnienia przez organ podatkowy I instancji w podatku naliczonym kwoty 8.545,00 zł, o którą zwiększono kwotę podatku należnego jako niewykazaną przez podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nadto dotyczy również kwestii określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. - lipiec 2014 r., w wysokości innej niż wykazana w deklaracjach podatkowych złożonych przez podatnika. Jak wynika z akt sprawy, różnica ta ma swoje źródło w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 28 lutego 2017 r. dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do grudnia 2013 r. (uchylonej w części decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12.01.2018 r. nr [...]). W decyzji tej, w związku z kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym dotyczącym podatnika i przeprowadzonym w zakresie podatku VAT za rok 2013, korekcie uległo między innymi rozliczenie za miesiąc grudzień 2013 r., bowiem organ podatkowy I instancji określił za grudzień 2013 r. inną kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na styczeń 2014 r. zmniejszając ją z kwoty 34.434,00 zł do kwoty 12.183,00 zł. Dyrektor podkreślił, że byt prawny zaskarżonej decyzji zależy w charakterystyczny dla podatku od towarów i usług sposób od wyniku postępowania w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres poprzedzający, w tym wypadku za grudzień 2013 r. Ustalenia wynikające z tej decyzji zdecydowały (zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego) o weryfikacji rozliczenia działalności podatnika za styczeń 2014 r., a następnie w części za kolejne miesiące 2014 r. Organ podatkowy I instancji powołał się zatem na decyzję za wcześniejszy okres rozliczeniowy oraz na ustalenia w niej dokonane, bez powielania jej uzasadnienia.

Aprobując powyższe organ odwoławczy wskazał, że jeżeli organ podatkowy I instancji, wydając decyzję za poszczególne miesiące 2014 r. oparł się na innej decyzji doręczonej podatnikowi, w której szczegółowo przedstawiono motywy zakwestionowania rozliczenia jego pozarolniczej działalności gospodarczej, mające skutek dla niniejszej sprawy, to mógł w swych rozważaniach co do tego zakresu ograniczyć się do powołania na ustalenia w niej zawarte.

Dyrektor podkreślił również, że organ odwoławczy decyzją z dnia 12.01.2018 r. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 28 lutego 2017 r. określając w niej inne kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, w tym również za grudzień 2013 r., która to kwota miała wpływ na rozliczenie miesiąca stycznia 2014 r. i została uwzględniona w końcowym rozliczeniu wydanej w tej sprawie decyzji wraz z uzasadnieniem dotyczącym poprzednich okresów rozliczeniowych 2013 r., bez potrzeby powielania tej argumentacji.

Organ odwoławczy zaaprobował ustalenia dotyczące wewnątrzwspólnotowych nabyć maszyn rolniczych i słuszność stanowiska zajętego przez organ i instancji w tej kwestii. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podatnik w lutym 2014 r. dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć maszyn rolniczych, co potwierdzają trzy rachunki wystawione przez zagraniczne podmioty, tj. rachunek z dnia 11 lutego 2014 r. o wartości 2.000,00 Euro, z dnia 25 lutego 2014 r. o wartości 4.200,00 Euro, z dnia 28 lutego 2014 r. o wartości 2.700,00 Euro.

Transakcje te nie zostały przez podatnika zaewidencjonowane w rejestrze VAT i nie wykazano ich również w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Podatnik nie dokonał odliczenia kwot związanych z powyższym nabyciem. Ustalenia w tym zakresie zostały zawarte w protokole kontroli doręczonym p. A. K. w dniu 23 grudnia 2014 r., w którym organ kontrolujący wskazał na naruszenie przepisów art. 9 ust. 1 i ust.2, art. 20 ust. 5 oraz art. 100 ust. 1 pkt. 2 uptu. Oceniając ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji Dyrektor zwrócił uwagę na ogólną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 10 uptu. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 tej uptu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 (WNT), powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 tej ustawy (tj. w okresie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Analizując treść art. 86 ust. 10b pkt 2 uptu, Dyrektor podkreślił, że prawo do odliczenia podatku nie może być w tej sprawie zrealizowane z uwagi na niespełnienie przez podatnika warunku wymienionego w tej regulacji. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie, że to podatnik, a nie organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Nadto, podatnik ma prawo do korekty deklaracji podatkowej w rozumieniu art. 81 op, po zakończeniu kontroli podatkowej, tj. doręczeniu protokołu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego (art. 81 b § 1 op), ma wobec tego możliwość odliczenia podatku we własnym zakresie jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Polskie prawo podatkowe umożliwia zatem realizację zasady neutralności VAT również w przypadku niewykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracji znajdującej się w obrocie prawnym przed interwencją organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania podatkowego.

Podatnik miał w tej sprawie możliwość skorygowania złożonej uprzednio deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. oraz wykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i jednoczesnego uwzględnienia w tej korekcie podatku naliczonego w tej wysokości. Był również świadomy naruszenia przepisów dot. powstania obowiązku podatkowego, co wynikało z doręczonego mu w dniu 23 grudnia 2014 r. protokołu kontroli podatkowej. Nie skorzystał jednak z możliwości złożenia stosownej korekty, co wobec wszczęcia postępowania podatkowego przez organ podatkowy pozbawiło go możliwości skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 uptu.

Dyrektor podkreślił jednocześnie, że przepis art. 86 ust. 10b pkt 2 uptu stanowi implementację art. 178 lit. c dyrektywy 2006/112/EWG Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm. - zwanej dalej "dyrektywą VAT"), zgodnie z którym w celu dokonania odliczenia w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatnik musi uwzględnić w deklaracji przewidzianej w art. 250 dyrektywy VAT wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 w/w dyrektywy. Tym samym na gruncie prawa Unii Europejskiej prawo do odliczenia, w sposób tożsamy jak w prawie krajowym, jest warunkowane koniecznością wykazania przez podatnika podatku należnego z tytułu WNT w stosownej deklaracji podatkowej. Zatem zastosowanie wykładni literalnej art. 86 ust. 10b pkt 2 uptu jest tym bardziej uzasadnione, bowiem dokładnie odzwierciedla treść prawa unijnego.

Mając to na uwadze Dyrektor stwierdził, że zasadnie organ I instancji ujął w miesiącu lutym 2014 r. kwotę 8.544,99 zł podatku należnego, nie uwzględniając jej jednocześnie po stronie podatku naliczonego do odliczenia. Nadto Dyrektor podzielając stanowisko pełnomocnika strony, że zasada neutralności jest podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, zauważył, że jest ona możliwa do zastosowania, gdy nie naruszono warunków wynikających z przepisów podatkowych, a te - o czym była mowa wyżej - zostały przez podatnika naruszone, co pozbawiło go możliwości odliczenia podatku naliczonego w wyniku wydania decyzji wymiarowej za ten okres przez organ podatkowy.

W rezultacie organ przedstawił szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r.

Nie godząc się z tą decyzją podatnik za pośrednictwem swojego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponowił argumentację dotyczącą ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, które były częściowo wynikiem decyzji z dnia 12 stycznia 2018 r. wydanej wobec skarżącego i zaskarżonej odrębną skargą. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że niewykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy w deklaracji podatkowej przez podatnika pozbawia, go możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT. Pełnomocnik podniósł, że przepis art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b uptu określa warunki i terminy dokonania odliczenia podatku przez podatnika, nie pozbawia go jednak prawa do odliczenia podatku w deklaracji korygującej. Wskazał, że wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji, z art. 178 c) dyrektywy 2006/112/EWG Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej nie wynika ograniczenie bezwzględne prawa do odliczenia. Powołał się przy tym na zasadę neutralności jako jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, która przemawia za prezentowanym przez niego stanowiskiem.

Pełnomocnik stwierdził ponadto, że wszelkie odstępstwa od zasady "potrącalności" podatku naliczonego stanowią wyjątki ograniczające zasady konstrukcyjne podatku VAT, a zatem muszą wynikać z przepisu prawa, a nie z wykładni celowościowej czy słusznościowej. Wskazał również, że niedopuszczalne jest prowadzenie wykładni przepisów w taki sposób, który prowadzi do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika, jeżeli możliwa jest inna wykładnia, której wynik jest korzystny dla tej jednostki (in dubio pro tributario).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska wraz z dotychczas przedstawiana na ich poparcie argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Nie jest sporne to, że podatnik dokonał w lutym 2014 r. trzech wewnątrzwspólnotowych nabyć, których nie zaewidencjonował w rejestrze VAT i nie wykazał w deklaracji VAT za luty 2014 r., ani w informacji podsumowującej. Spór dotyczy natomiast kwestii nieuwzględnienia przez organ podatkowy I instancji w podatku naliczonym kwoty 8.545,00 zł, o którą zwiększono kwotę podatku należnego jako niewykazaną przez podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nadto dotyczy również kwestii określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. - lipiec 2014 r., w wysokości innej niż wykazana w deklaracjach podatkowych złożonych przez podatnika ze względu na zmianę rozliczenia za grudzień 2013 r. dokonaną przez organy w wydanych decyzjach dotyczących tego okresu rozliczeniowego.

W kwestii wpływu rozliczenia za grudzień 2013 r. organy odwołały się do wydanych w tym zakresie decyzji, wskazując na dokonane w tej sprawie ustalenia i przedstawioną tam argumentację. Niewątpliwie rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach roku 2014, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", a to oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Jedną z przesłanek do wydania zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji był wynik postępowania podatkowego dotyczący grudnia 2013 r. Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczenia za kolejne miesiące następnego roku podatkowego z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za grudzień 2013 r. Skoro bowiem strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3a op, do wydania w niniejszym postępowaniu decyzji z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za grudzień 2013 r., w której określono inną od zadeklarowanej przez podatnika kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z chwilą wydania decyzji obalone bowiem zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracjach, a wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11, dostępny, podobnie jak i inne przywołane w tym uzasadnieniu wyroki, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo).

Zatem, prawidłowo organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że została ona wydana także z uwzględnieniem ustaleń faktycznych odnoszących się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego ma wobec tego znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 962/13). Organy podatkowe uprawnione były wobec tego do dokonania weryfikacji rozliczenia za sporne miesiące roku 2014 z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej, tj. elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za grudzień 2013 r.

Odnosząc się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia wskazać należy na uregulowania dotyczące prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust.10 uptu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust.10b pkt 2 uptu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu.

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej i gwarantuje neutralność działalności gospodarczej, pod warunkiem że co do zasady podlega ona opodatkowaniu VAT (por. w szczególności wyroki TSUE w sprawie: Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110, pkt 24; HE, C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 70; Kittel i Recolta Recykling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 48; Uszodaépítő, EU:C:2010:569, pkt 35).

Organy podatkowe odmawiając stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów powołują się na regulację art.

86 ust. 10b pkt 2 uptu wywodząc, że strona nie spełniła w sprawie warunku formalnego wynikającego z zawartej w tym przepisie normy prawnej, bowiem nie zaewidencjonowała w rejestrze VAT i nie wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również nie dokonała odliczenia kwot związanych z powyższym nabyciem. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podatnik miał prawo do korekty deklaracji podatkowej w rozumieniu art. 81 op, po zakończeniu kontroli podatkowej tj. doręczeniu protokołu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego (art. 81 b § 1 op). Zatem mógł odliczyć we własnym zakresie podatek naliczony jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Nie skorzystał jednak z takiej możliwości, co w sytuacji wszczęcia postępowania podatkowego przez organ podatkowy pozbawiło go prawa do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 uptu.

Stanowisko to, w ocenie Sądu jest nietrafne. Bezsprzecznie w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia, bowiem miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Strona wprawdzie nie wykazała tych nabyć, jednak organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję dysponowały danymi, umożliwiającymi określenie podatku w prawidłowej wysokości. W toku kontroli podatkowej przedłożono rachunki dokumentujące poszczególne nabycia, które posłużyły organom do prawidłowego wyliczenia kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć maszyn rolniczych dokonanych przez podatnika w lutym 2014 r. Zatem, organ działając na podstawie art. 21 § 3 a op, w decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług winien uwzględnić także podatek naliczony. Stosownie bowiem do art. 21 § 3a, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Jak wynika z treści tego przepisu, organ wydając w opisanych tam sytuacjach decyzję określa w niej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznacza to konieczność wydania decyzji uwzględniającej wszystkie elementy związane z istotą podatku VAT, w tym zasadą neutralności zakładająca, że przedsiębiorca nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do osiągnięcia lub zachowania przychodu. Zatem, organ wydając decyzję, w sytuacji gdy podatnik nie wykazał w deklaracji VAT 7 za luty 2014 r. (jak również w rejestrze VAT i w informacji podsumowującej) trzech nabyć wewnątrzwspółnotowych - powinien określając prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych - uwzględnić wynikający z tych nabyć podatek należny, jak i naliczony.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1468/06, odwołując się wprawdzie do regulacji art. 21§ 3 op (tezy postawione w tym wyroku są jednak zdaniem Sądu aktualne także na gruncie art.21§ 3a op), regulacja ta kreuje po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (a także różnicy podatku), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Tym samym, taki obciążający je obowiązek sprawia, że powinny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym i zastępującym rozliczenie podatnika, wszelkie elementy tzw. rachunku podatkowego, a w konsekwencji powinny uwzględnić zarówno te elementy, które zwiększają wymiar zobowiązania, jak i te, które go obniżają ponieważ rozliczenie to ma być prawidłowe. Nie negując co do zasady dokonanej przez organy wykładni art. 86 ust. 10b pkt 2 uptu, zdaniem Sądu bez znaczenia w realiach tej sprawy pozostaje kwestia niespełnienia przez podatnika warunków wymienionych w art. 86 ust. 10b pkt 2 uptu. Organy nie mogą wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowaniem przez podatnika tych warunków, dobierać sobie te elementy, które będą uwzględniać w rozstrzygnięciu wydanym na podstawie art. 21§ 3a op, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem wydania decyzji, w której organ powinien określić prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Jak zaakcentował, w zbliżonej do niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr (odwołując się także do w/w wyroku NSA), nie do przyjęcia jest pogląd, że normę o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku nie złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej można wyinterpretować z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Norma taka powinna wynikać wprost z przepisu prawa. Nie ma normatywnych podstaw aby łączyć przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług technikę poboru podatku (w drodze samoobliczenia i złożenia deklaracji podatkowej) z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak podkreślił Sąd, ani z przepisów ustawy podatkowej, ani z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika norma, że na skutek wszczęcia postępowania podatkowego podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zawieszenie w toku tego postępowania prawa do korekty deklaracji podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1 op) nie oznacza też, że organ podatkowy jest pozbawiony możliwości obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego (różnicy podatku) w prawidłowej wysokości, a więc z uwzględnieniem podatku naliczonego, jeśli w toku postępowania podatnik taką wolę ujawni. Przy czym jak podkreślił NSA w przywołanym wyroku, organy w toku postępowania powinny umożliwić podatnikowi złożenie oświadczenia, czy chce skorzystać ze swego prawa podmiotowego, wyjaśniając mu zarazem wszelkie konsekwencje prawne decyzji, jaką podejmie (art. 121 op).

Podzielając powyższą argumentację wskazać należy, że wpływ braków formalnych na możliwość odliczenia podatku naliczonego była przedmiotem wielu orzeczeń TSUE, w których podkreśla się, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. Jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako adresat danej transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Ecotrade, pkt 63, 64; w sprawie Nidera Handelscompagnie, pkt 42; a także wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, Zb.Orz. s. I-14009, pkt 35).

W niniejszej sprawie organ dysponował niezbędnymi danymi do określenia podatku w prawidłowej wysokości i spełnione zostały warunki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia bowiem miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z powyższych względów, Sąd stwierdzając naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 86 ust. 1 uptu, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 265 j.t.).

Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 1800 zł, uiszczony wpis od skargi w kwocie 342 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł - łącznie 2.159 zł.