Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1016/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 122,  art. 191,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1pkt
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.960 (pięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej – SKO, Kolegium) zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w Ł. (dalej – Spółka, skarżąca, podatnik), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ł. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...]:

– określającą Spółce prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł;

– stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł;

– odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w pozostałym zakresie.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 30 stycznia 2013 r. Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r., w której wykazała wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł. Jako podstawę opodatkowania podatnik wskazał:

– powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2,

– powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2,

– wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] zł.

Pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 rok. W złożonej korekcie deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości podatnik wykazał wysokość należnego podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Jako podstawę opodatkowania podatnik wskazał:

– powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2,

– powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2,

– wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, iż w wyniku dokonanej inwentaryzacji majątku zauważono, że niewłaściwie jest opłacany podatek od nieruchomości. W konsekwencji po stronie Spółki powstała nadpłata. Przyczyną powstania nadpłaty było nieprawidłowe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w latach 2011-2016:

1) środków trwałych pod nazwą ekrany dźwiękochłonne o numerach inwentarzowych [...] i [...], jako budowle, podczas gdy obiekty te nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Wykazywane są od 2012 r. jako budowle, gdy tymczasem stanowią one funkcjonalną całość z budynkiem, będąc w istocie jego częścią, gdyż są przymocowane do jego ściany;

2) budynku wagi kolejowej o nr inwentarzowym [...], podczas gdy obiekt ten został fizycznie zlikwidowany w 2009 r.;

3) środków trwałych – traktowanych jako budynki:

a) Hala pomocnicza, [...], nr inw. [...];

b) Wiata z jezdnią pods., [...], nr inw. [...];

c) Hala kruszyw żelazostop,. [...], nr inw. [...];

d) Budynek P.I, [...], nr inw. [...];

e) Wiata PIII, [...], nr inw. [...];

f) Budynek wyciągu skip II, [...], nr inw. [...];

g) Bunkier wyład. wyciągu skipu [...], nr inw. [...];

h) Budynek wyciągu skp p. III [...], nr inw. [...];

i) Hala surowcowa za piecownią I [...], nr inw. [...];

j) Wyciąg skipowy [...], nr inw. [...];

podczas gdy obiekty te nie spełniają wszystkich przesłanek definicji budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej – u.p.o.l.). W związku z czym, według Spółki, powinny być opodatkowane jako budowle. Zgodnie ze wspomnianym przepisem budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowalnego, który jest: 1) trwale związany z gruntem, 2) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 3) posiada fundamenty i dach. Zdaniem Spółki, wskazane obiekty nie spełniają warunku z pkt 2);

4) budynku o nazwie Magazyn generalnego wykonawcy poprzez przyjęcie nieprawidłowej podstawy opodatkowania. Podatek był ustalany od powierzchni [...] m2. Faktyczna powierzchnia użytkowa tego obiektów do celów podatkowych wynosi [...]m2. Powierzchnia ta została skorygowana w piśmie z dnia 27 stycznia 2017 r. do wielkości [...]m2. Błędne wskazanie podstawy opodatkowania było spowodowane przyjęciem powierzchni nieuwzględniającej zasady pomiaru z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.;

5) budynku o nazwie Szatnia - łaźnia poprzez przyjęcie nieprawidłowej podstawy opodatkowania. Podatek był ustalany od powierzchni [...] m2. Faktyczna powierzchnia użytkowa tego obiektów do celów podatkowych wynosi [...] m2. Błędne wskazanie podstawy opodatkowania było spowodowane przyjęciem powierzchni nieuwzględniającej zasady pomiaru z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Ponadto Spółka wskazała, że na wnioskowaną kwotę nadpłaty ma wpływ:

1) brak opodatkowania w latach 2011-2016 budynków warsztatów elektrycznych, znajdujących się na działce [...] (powierzchnia użytkowa [...] m2, powierzchnia zabudowy [...] m2);

2) błędne opodatkowanie obiektu o nazwie wiata - stanowisko ważenia jako budynku, podczas gdy obiekt nie spełnia wszystkich przesłanek budynku, w związku z czym powinien być opodatkowany jak budowla.

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2017 r. wyznaczone zostały na dzień 7 marca 2017 r. oględziny: budynku szatni-łaźni oraz budynku warsztatów elektrycznych. W sporządzonym z tej czynności protokole potwierdzono prawidłowość wskazanej powierzchni budynku szatni-łaźni położonego na działce nr [...]. Natomiast z uwagi na brak dostępu do wszystkich pomieszczeń budynku warsztatów elektrycznych jego powierzchnię użytkową - [...] m2 ustalono w sposób szacunkowy poprzez pomniejszenie powierzchni zabudowy (ustalonej na podstawie pomiaru dokonanego po obrysie ścian zewnętrznych budynku) o szacunkową powierzchnię przegród wewnętrznych.

W piśmie z dnia 2 marca 2017 r. Spółka przedstawiła dokumentację techniczną obrazującą powierzchnię użytkową budynku szatni-łaźni zlokalizowanego na działce [...]. Według zawartych tam informacji powierzchnia całkowita tego budynku obejmującego: piwnicę, parter oraz trzy piętra, wynosi [...] m2.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia [...]r.:

– określił Spółce prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...]zł;

– stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...]zł;

– odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu przebiegu sprawy przywołano art. 2 i art. 3 u.p.o.f., które to przepisy określają przedmiot oraz podatników podatku od nieruchomości. Dalszą część uzasadnienia podzielono na trzy części: opodatkowanie gruntów, opodatkowanie budynków i opodatkowanie budowli. Odnosząc się do opodatkowania gruntów wyjaśniono, że kwestia ta nie była przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dodano, że podane przez Spółkę powierzchnie pokrywają się z tymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Odnośnie opodatkowania budynków, organ I instancji przychylił się do tej części wniosku o stwierdzenie nadpłaty, która dotyczyła budynku wagi kolejowej, gdyż został on zlikwidowany i zostało to udokumentowane przez Spółkę. Natomiast nie przychylił się do argumentacji mającej wykazać, że budynkami nie są następujące obiekty: hala pomocnicza, wiata z jezdnią, hala kruszyw, budynek PI, wiata PIlI, budynek wyciągu skip II, bunkier skipu, budynek skip III, hala surowcowa, wyciąg skipowy, wiata ważenia. W konsekwencji organ I instancji zanegował możliwość ich opodatkowania jako budowli. W pierwszej kolejności organ I instancji podniósł, że przedmiotowe obiekty są budynkami stanowiącymi własność podatnika, odrębną od własności nieruchomości gruntowej. Podatnik jest bowiem użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej. Natomiast własność przedmiotowych budynków została nabyta przez Spółkę wskutek wniesienia ich aportem na podstawie uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B Sp. z o.o. z dnia 27 września 2001 r. (akt notarialny rep. A nr [...]). W wykonaniu tej uchwały oraz oświadczenia wspólnika C S.A. o objęciu udziałów (akt notarialny z dnia 27 września 2001 r. rep. A nr [...]) została zawarta w dniu 27 września 2001 r. umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków (rep. A nr [...]). W umowie tej przeniesiona została m.in. własność budynków, co do których podatnik obecnie twierdzi, że budynkami nie są. Umowa ta nie została do dnia dzisiejszego zmieniona, czy sprostowana, a na jej podstawie własność budynków została wpisana do ksiąg wieczystych, jako prawo odrębne od własności gruntu, związane z prawem użytkowania wieczystego. Organ zwrócił uwagę, że ponieważ definicja budynku zawarta w Prawie budowlanym jest tożsama z definicją określoną ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy przyjąć, że zakwalifikowanie przez podatnika wnoszonych aportem obiektów do budynków jest wiążące dla organu podatkowego. Dodatkowo organ I instancji podkreślił, że zapisy dokonane we wspomnianych aktach notarialnych są zgodne z zapisami widniejącymi w ewidencji gruntów i budynków, w której przedmiotowe obiekty uznano za budynki. Z kolei art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne wskazuje na związanie organów podatkowych danymi zwartymi w ewidencji gruntów i budynków w procesie wymiaru podatku. Na potwierdzenie związania organów podatkowych ewidencją gruntów i budynków zacytowano orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1930/12). Organ I instancji zasygnalizował również, że obiekty te zostały określone jako budynki w księgach wieczystych. W związku z tym organ podatkowy nie może dokonać innej kwalifikacji tych obiektów, skoro sam podatnik od momentu ich nabycia do dzisiaj traktuje je jako budynki.

Niezależnie od tego organ I instancji dokonał oceny stanowiska Spółki negującego kwalifikację wymienionych we wniosku obiektów do budynków. Na wstępie tych rozważań organ I instancji przypomniał, że zdaniem skarżącej, nie można ich uznać za budynki z racji na to, że nie zostały one wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Następnie organ I instancji zauważył, że pojęcie "przegrody budowlanej" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa. Przechodząc na grunt ustawy podatkowej podniósł, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wymaga, aby przegrody wydzielające budynek z przestrzeni musiały mieć charakter "trwały", "stały". Powołując się na orzeczenia NSA (np. wyrok z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1581/15) podniesiono, że pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Ponadto dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Organ dostrzegł, że orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w sprawach, w których przedmiotem opodatkowania były parkingi przy centrach handlowych. Przyjął jednak, że tezy tam zawarte można również odnieść do niniejszej sprawy. Jak wyjaśnił, jedną z przesłanek, którą kierowały się sądy, uznając powierzchnię parkingów za powierzchnię użytkową budynków, było funkcjonalne i techniczne związanie z budynkiem handlowym. Zdaniem organu I instancji, analogiczne powiązanie występuje w przypadku większości budynków stanowiących przedmiot sprawy. Ze zdjęć zamieszczonych we wniosku oraz opisów poszczególnych obiektów wynika bowiem, że część z nich została dobudowana lub dostawiona do innych budynków, a więc są z nimi funkcjonalnie powiązane. Pozostała część budynków, nie posiada pełnych przegród budowlanych ze względu na pełnione przez nie funkcje, jednakże każdy z nich posiada co najmniej częściowe przegrody. Dodał również, że odstąpił od oględzin tych obiektów, gdyż dowód z tego tytułu nie dawałby potwierdzenia ich charakteru za lata poprzednie. Podsumowując, organ I instancji przyjął, że obiekty wskazane przez Spółkę spełniają wszystkie warunki do uznania ich za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe, jako podstawę opodatkowania budynków wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji przyjął następujące powierzchnie użytkowe:

1. hala pomocnicza – [...]m2,

2. wiata z jezdnią – [...] m2,

3. hala kruszyw – [...] m2,

4. budynek PI - [...]m2,

5. wiata PIlI – [...] m2,

6. budynek wyciągu skip II - [...]m2,

7. bunkier skipu – [...] m2,

8. budynek skip III -[...] m2,

9. hala surowcowa - [...]m2,

10. wyciąg skipowy – [...] m2,

11. wiata ważenia – [...] m2,

12. budynek szatania-łaźnia – [...] m2,

13. magazyn generalnego wykonawcy – [...] m2,

14. budynek warsztatów elektrycznych – [...] m2 (obejmuje budynek warsztatu elektrycznego – [...] m2 i budynek kompensacji mocy – [...]m2).

Odnośnie opodatkowania budowli organ I instancji przyjął wartości wskazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r., gdyż nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, aby wymienione we wniosku obiekty stanowiły budowle. Niemniej jednak wartość budowli została pomniejszona w zakresie dotyczącym ekranów dźwiękochłonnych, których odrębne opodatkowanie organ I instancji uznał za nieprawidłowe.

Podsumowując organ I instancji przyjął, że w 2013 r. wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości w wysokości [...]zł.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez uznanie, że obiekty stanowiące środki trwałe Spółki: hala pomocnicza, wiata z jezdnią, hala kruszyw, budynek PI, wiata PIII, budynek skip II, bunkier skipu, budynek skip III, hala surowcowa, wyciąg skipowy, (dalej wszystkie te obiekty nazywane są wiatami) nie stanowią budowli dla celów podatku od nieruchomości i w konsekwencji powinny być opodatkowane jako budynki, tj. od powierzchni użytkowej.

b) art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wiaty podlegają opodatkowaniu jak budynki, tj. od ich powierzchni użytkowej;

c) art. 21 § 3 o.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego będącego wynikiem błędnej kwalifikacji wiat jako budynków dla potrzeb podatku od nieruchomości;

d) art. 72 § 1 o.p. poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

2) przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego oraz błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego.

Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez przyznanie nadpłaty w pełnej wnioskowanej kwocie.

Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka przywołała art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawierający definicję budynku, aby następnie wskazać, że sporne obiekty nie spełniają warunku bycia budynkami, gdyż nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Wskazano także na art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., który stanowi, że powierzchnię użytkową mierzy się po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Zdaniem Spółki, również w kontekście tego przepisu nie uzasadnionym jest twierdzenie, że obiekty wskazane we wniosku posiadają ściany, ponieważ wyposażone są one w skromne filary, na których wsparta jest pozostała konstrukcja budowli (zasadniczo elementy żelazne, w tym blaszane). Oznacza to, że stosunku do wiat nie można mówić o powierzchniach użytkowych. Dlatego też stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (definicja budowli), przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (definicja budowli – wymienia m.in. wolno stojące instalacje przemysłowe), wskazane obiekty uznać należy za budowle.

Dalej zajmując się argumentacją przedstawioną przez organ I instancji podniesiono, że notariusz przy sporządzaniu treści aktu notarialnego nie jest związany przepisami ustawy podatkowej. Ponadto nie bada charakteru budowlanego danego obiektu, a więc nie dokonuje oceny obiektu pod kątem Prawa budowlanego. Dlatego też fakt ten pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Odnośnie związania organu podatkowego ewidencją gruntów i budynków Spółka podniosła, że art. 21 ustawy Prawa geodezyjnego i kartograficznego jest nieostry. W ocenie Spółki, organy podatkowe są związane przede wszystkim oznaczeniami ewidencyjnymi gruntów oraz powierzchniami wskazanymi w ewidencji gruntów i budynków, gdyż te elementy bezpośrednio są związane z wymiarem podatku. Nie dotyczy to uznania charakteru obiektu jako budynku lub budowli. Gdyby ewidencja gruntów i budynków miała rozstrzygać w tym zakresie, to bezprzedmiotowe byłyby przepisy u.p.o.l. definiujące budynek i budowlę. Zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca chciał, aby ewidencja gruntów i budynków rozstrzygała o kwalifikacji obiektów budowlanych, to zawarłby w ustawie podatkowej wyraźne przepisy i jednocześnie nie formułowałby definicji budynku i budowli. Jednocześnie podkreślono, że w orzecznictwie dopuszcza się odstępstwa od bezwzględnego związania wspomnianą ewidencją (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2314/14). Ponadto art. 194 § 3 o.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do dokumentu urzędowe, a więc również w stosunku do ewidencji gruntów i budynków.

Negując pogląd organu I instancji Spółka wyjaśniła, że wiaty nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Jej zdaniem, wiaty nie posiadają przegród budowlanych, gdyż blacha i skromne metalowe konstrukcje wsporcze nie stanowią elementów budowlanych - w szczególności w ich konstrukcjach nie zastosowano materiałów betonowych i ceglanych. Po drugie, wiaty nie są wydzielone z przestrzeni, gdyż, w zależności od danej wiaty, co najwyżej w niewielkim stopniu są obudowane blachą lub są wsparte na metalowych konstrukcjach. Niektóre z nich przylegają do innych budynków - w tym kontekście nie jest zasadne twierdzenie, że ściana innego budynku jest jednocześnie elementem wiaty i wpływa na przesłankę wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Twierdzenie to Spółka poparła wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 172/12, gdzie stwierdzono, że "Słupy, pręty, barierki nie wyodrębniają i nie zamykają przestrzeni znajdującej się pomiędzy dachem, a płytą opartą na fundamentach obiektu. Przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni muszą być - co do zasady - kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu i muszą występować ze wszystkich stron, co oczywiście nie wyklucza w nich otworów technologicznych." Natomiast orzecznictwo przywołane przez organ I instancji dotyczyło spraw, w których przedmiotem opodatkowania były parkingi przy centrach handlowych. Obiekty te charakteryzują się zasadniczo zgoła innymi uwarunkowaniami technicznymi, gdyż są one wydzielone z przestrzeni za pomocą betonowych lub murowanych słupów o dużym zagęszczeniu. Tym samym nie można ich odnosić do niniejszej sprawy.

Błędne założenie polegające na uznaniu wymienionych we wniosku obiektów za budynki doprowadziło do naruszenia art. 21 § 3 o.p. Konsekwencją tego była odmowa stwierdzenia nadpłaty, czym naruszono art. 72 § 1 o.p.

W kontekście naruszenia przepisów prawa proceduralnego zauważono, że zaniechanie przeprowadzenia oględzin spornych obiektów pozbawiło organ I instancji możliwości bezpośredniej oceny ich charakterystyki. Ponadto podkreślono, że Spółka nie ma pewności, a co winno być zweryfikowane przez organ podatkowy, czy na etapie sporządzania aktu notarialnego był badany charakter techniczny spornych obiektów. Spółka zakłada, że raczej takie czynności nie miały miejsca. Konsekwencją tych zaniechań było powielenie tych danych w pozostałych dokumentach, tj. księgach wieczystych i ewidencji gruntów i budynków.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania, a także uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Motywując wydane rozstrzygnięcie Kolegium wskazało na art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Wywiodło z niego, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p., a podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Jednocześnie wykluczyło możliwość takich działań w ramach postępowania podatkowego. Następnie przywołano stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 27 kwietnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 1/09, zgodnie z którym, biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bowiem nie uzależnia tego obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. Wobec tego poglądu SKO uznało, że skoro sporne obiekty wpisane są do ewidencji jako: pozostałe budynki niemieszkalne, budynki przemysłowe, zbiorniki silosy i budynki magazynowe, to zasadnym jest twierdzenie, że przedmiotem opodatkowania są budynki, a nie jakby chciała tego Spółka, budowle.

SKO podzieliło argumentację organu I instancji również co do tego, że obiekty nazywane wiatami są wyodrębnione z przestrzeni przegrodami budowlanymi. W orzecznictwie wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy bowiem, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2429/15 i powołane tam orzecznictwo – zob. wyroki NSA: z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2086/13, z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1581/15). Tym samym sporne obiekty, w ocenie Kolegium, posiadają wszystkie cechy budynku. Ponadto podniesiono, że sporne obiekty nie są wymienione, a także nie są podobne do obiektów określonych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, co wyklucza ich zakwalifikowanie do budowli.

Kolegium nie dopatrzyło się również naruszenia przepisów proceduralnych. Przyjęło bowiem, że w toku postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, w ocenie Kolegium, został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy.

W skardze na decyzję Kolegium, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez uznanie, że obiekty stanowiące środki trwałe Spółki: hala pomocnicza, wiata z jezdnią, hala kruszyw, budynek PI, wiata PIII, budynek skip II, bunkier skipu, budynek skip III, hala surowcowa, wyciąg skipowy, (dalej wszystkie te obiekty nazywane są wiatami) nie stanowią budowli dla celów podatku od nieruchomości i w konsekwencji powinny być opodatkowane jako budynki, tj. od powierzchni użytkowej.

b) art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wiaty podlegają opodatkowaniu jak budynki, tj. od ich powierzchni użytkowej;

c) art. 21 § 3 o.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego będącego wynikiem błędnej kwalifikacji wiat jako budynków dla potrzeb podatku od nieruchomości;

d) art. 72 § 1 o.p. poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

2) przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego oraz błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego.

Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę posłużono się tymi samymi argumentami, które zostały przedstawione w odwołaniu. Dodatkowo pełnomocnik Spółki podniósł, że niektóre ze spornych obiektów nie posiadają fundamentów, co dodatkowo przemawia za trafnością poglądu, że nie są one budynkami.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór dotyczy ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W sprawie brak jest zgody co do tego, czy obiekty będące własnością Spółki, nazywane zbiorczo wiatami, są budynkami czy też budowlami. Konkretnie dotyczy to: hali pomocniczej, wiaty z jezdnią, hali kruszyw, budynku PI, wiaty PIII, budynku skipu II, bunkru skipu, budynku skipu III, hali surowcowej, wyciągu skipowego, a także wiaty ważenia. Ten ostatni obiekt nie został wprost wymieniony w skardze jako sporny, jednak został również wskazany we wniosku jako ten, który winien być traktowany jako budowla. Rozstrzygnięcie tej wątpliwości przekłada się na podstawę opodatkowania, a w dalszej kolejności na wysokość powstałej nadpłaty. Dodać należy, że nie kwestionuje się poprawności opodatkowania gruntów oraz budynku wagi, magazynu generalnego wykonawcy, budynku szatni-łaźni i budynku warsztatów elektrycznych. Organy przychyliły się również do stanowiska Spółki, iż ekrany dźwiękochłonne, jako nie związane trwale z gruntem oraz powiązane funkcjonalnie z budynkiem, nie powinny być odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przystępując do rozważań przyjdzie przytoczyć uregulowania prawne, które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Otóż zgodnie z art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 o.p.). A contrario w przypadku, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, organ podatkowy wszczyna postępowanie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 – w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Definicje budynku i budowli zawarte zostały w art. 1a ust. 1 u.p.o.l. odpowiednio w pkt 1 i pkt 2. Ustawodawca stwierdził, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organy obu instancji przede wszystkim podkreślały, że zobligowane są do traktowania spornych obiektów za budynki, gdyż tak zostały one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w tej ewidencji wiążą natomiast organy podatkowe przy wymiarze podatku. Jak bowiem stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1629 z poźn. zm. - dalej u.p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Przyjmuje się, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków ze względu na moc wiążącą organy podatkowe dzieli się na dwie kategorie (zob. wyroki NSA: z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2565/12, z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12, z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2890/13, z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3935/13, z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 502/15, z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1840/14, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p.

Do pierwszej grupy zaliczyć należy dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.).

W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (zob. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, CBOSA), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12, CBOSA). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczących właśnie opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 790 z późn. zm.).

Ewidencja gruntów i budynków nie może jednak przesądzać o tym, czy na gruncie podatkowym mamy do czynienia z budynkiem czy budowlą. Błędny jest bowiem pogląd o wiążącym charakterze ewidencji gruntów i budynków w zakresie zaliczenia obiektu budowlanego do określonej kategorii obiektów budowlanych. Wynika to z faktu, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ustanawia własną definicję budynku, wskazującą wśród konstytutywnych elementów przegrody budowlane, zaś na gruncie ustawy o ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne do budynków zaliczane są także obiekty nie posiadające takich przegród. Otóż w myśl § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) budynkiem jest obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.). Uregulowanie to wiąże się z § 65 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, który stanowi, że przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Sięgając do tych zasad, a konkretnie do pkt 1.1 objaśnień do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 242, poz. 1622 z późn. zm.) stwierdzić należy, że podziały występujące w grupie 1 i 2 opracowane zostały w oparciu m.in. o grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). W pkt 2 objaśnień PKOB znajduje się definicja budynku, zgodnie z którą są to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione.

Konkludując, należy stwierdzić, że zadaniem organu podatkowego jest ustalenie w ramach toczącego się postępowania, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem, czy też budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero po ustaleniu, że obiekt jest budynkiem w znaczeniu ustawy podatkowej, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków będą miały (w odniesieniu do funkcji budynku, jego powierzchni), charakter wiążący (zob. wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1664/15, Lex nr 2338353; z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt II FSK 663/15, Lex nr 2143259). Oznacza to, że organ podatkowy przy wymiarze podatku nie jest związany danymi ewidencji gruntów i budynków w zakresie dotyczącym zaliczania obiektu budowlanego do określonej kategorii (budynków lub budowli). Zatem organy w niniejszej sprawie bezzasadnie przyjęły, że sporne obiekty są budynkami z racji na to, że zostały tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Nie można wywodzić rodzaju danego obiektu budowlanego na podstawie nazwy mu przyporządkowanej w akcie notarialnym lub księdze wieczystej. Wynika to chociażby z faktu, że w myśl § 78 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 15 lutego 2016 r. w sprawie zakładania i prowadzenia ksiąg wieczystych w systemie teleinformatycznym (Dz.U. z 2016 r. poz. 312 z późn. zm.) dane dotyczące nieruchomości gruntowych i budynkowych wpisuje się w księdze wieczystej na podstawie wypisu z rejestru gruntów, wypisu z rejestru budynków lub wypisu z kartoteki budynków, a także wyrysu z mapy ewidencyjnej, sporządzonych na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Wynika stąd, że przede wszystkim podstawą ujawnienia danych dotyczących nieruchomości budynkowych są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Jak wyjaśniono wcześniej ewidencja ta definiuje budynek odmiennie niż czyni się to na potrzeby podatku od nieruchomości. Dodać należy, że kwestia wpisywania danych dotyczących nieruchomości gruntowych i budynkowych podobnie była uregulowana w poprzednio obowiązujących aktach wykonawczych: w § 76 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 listopada 2013 r. w sprawie zakładania i prowadzenia ksiąg wieczystych w systemie informatycznym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1411 z późn. zm.) oraz w § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 sierpnia 2003 r. w sprawie zakładania i prowadzenia ksiąg wieczystych w systemie informatycznym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 695 z późn. zm.).

Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, niezależnie od powołania się na związanie danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, przeprowadziły rozważania w zakresie spełniania przez sporne obiekty przesłanek warunkujących uznanie ich za budynki, koncentrując się jednak wyłącznie na jednej z nich, tj. wydzieleniu obiektu budowalnego z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych. Posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych przyjęto, że przegrodami budowlanymi nie muszą być ściany w sensie tradycyjnym. Rolę przegród mogą pełnić również elementy struktury budynku, jak: filary słupy czy kolumny (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1581/15). Ponadto nie jest wymagane, aby "zamkniecie" obiektu nastąpiło ze wszystkich stron. Zwrócono również uwagę, że część spornych obiektów została dobudowana lub dostawiona do innych budynków, przez co są one funkcjonalnie i technicznie powiązane. Niektóre budynki nie posiadają pełnych przegród budowlanych, jednakże każdy z nich posiada co najmniej częściowe przegrody, które odgradzają te budynki od pozostałej przestrzeni. Widoczne na zdjęciach przegrody wykonane głównie z blach trapezowych i falistych (czasami z oknami), wydzielają budynki z przestrzeni, natomiast w miejscach, w których budynki te graniczą z ciągami komunikacyjnymi i drogami, granica między budynkami i przestrzenią zewnętrzną jest wyznaczona za pomocą podpór i filarów stalowych.

Sąd zwraca uwagę na specyfikę przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, które dotyczy opodatkowania parkingów będących jedną z kondygnacji obiektu budowlanego. W orzeczeniach tych zwraca się uwagę na dwa aspekty. Po pierwsze wynika z nich, że ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Zatem niejako wydzielenia bryły obiektu następuje przez przegrody kondygnacji zlokalizowanych powyżej lub poniżej parkingu, a filary (słupy, kolumny itp.) stanowią kontynuację owego wydzielenia. Ponadto w orzeczeniach tych wskazuje się na to, że parkingi te funkcjonalnie i technicznie związane są z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że w odniesieniu do spornych budynków zachodzą analogiczne okoliczności jak w przywołanych przez organy podatkowe orzeczeniach sądów administracyjnych. Podkreślić należy przy tym, że cechą różnicującą budynki od budowli lub obiektów małej architektury jest m.in. wydzielenie pewnej przestrzeni przez przegrody budowlane, a funkcjonalnie za takie przegrody należy uznać ściany danego obiektu budowlanego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 43/16, Lex nr 2077640; wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2053/09, Lex nr 1080006). Zatem wiata co do zasady nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 180/12, Lex nr 1266568; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 604/11, CBOSA).

W kontekście dotychczasowych uwag stwierdzić należy, że organ podatkowy winien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, które pozwoli w sposób jednoznaczny odpowiedzieć na pytanie, czy sporne obiekty stanowią budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czy też może są budowlami, jak twierdzi Spółka. Należy podnieść, że organy, poza przesłanką wydzielenia z przestrzeni obiektu budowlanego, w żaden sposób nie zajęły się pozostałymi okolicznościami warunkującymi uznanie danego obiektu za budynek. Uwadze organów umknął w szczególności fakt braku fundamentów niektórych ze spornych obiektów. Informacja ta została wyrażona już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w części opisującej poszczególne obiekty. Została ona powtórzona następnie w odwołaniu, a także i skardze wniesionej do tut. Sądu. Ponadto rozważania organów w kwestii uznania spornych obiektów za budynki były bardzo ogólne. Zdaniem Sądu, w związku z różnorodnością opodatkowywanych obiektów organ podatkowy winien dokonać oceny każdego obiektu z osobna, przytaczając argumenty dla zakwalifikowania danego obiektu do konkretnej kategorii obiektów budowlanych.

Zgodnie z art. 122 i art. 191 o.p. organ podatkowy obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z kolei stosownie do art. art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia decyzji jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 4 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 124 o.p.), ale także wpływa na kontrolę aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Na gruncie tej sprawy organy przedstawiły tok postępowania podatkowego oraz oparły się w odniesieniu do spornych obiektów w zasadzie wyłącznie na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a także dokumentacji fotograficznej przedstawionej przez Spółkę. Wynika stąd, że nie dostrzeżono okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, a które były przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia.

Wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że należyte przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego doprowadziłoby organ do innych wniosków w zakresie kwalifikacji spornych obiektów, co przekłada się na przyjęcie odpowiedniej podstawy opodatkowania, a w dalszej kolejności na wysokość ewentualnej nadpłaty w podatku od nieruchomości. Postępowanie wymaga zatem uzupełnienia we wskazanym wyżej zakresie i dokonania ponownej, rzetelnej oceny, czy sporne obiekty stanowią budynki, czy też budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 5.960 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (2.343 zł), koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga wprawdzie została uwzględniona jednak zauważyć należy, iż organ podatkowy w podobnym stanie faktycznym i prawnym wydał sześć decyzji, które zostały zaskarżone do tut. Sądu. Wniesione skargi sporządzone przez doradcę podatkowego są w zasadzie jednobrzmiącymi dokumentami. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego wynoszącego 7.200 zł zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 311, poz. 153), czyli 3.600 zł.