Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 264/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1-3, art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 45 poz 435
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 133 par. 2, art, 135, art. 138a, art. 138c, art. 138d, art. 168 par. 2, art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi P. [...] D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr[...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej P. [...] D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, wyrokiem z dnia 25 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 134/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej jako: "P.p.s.a") oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymało w mocy postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] października 2019 r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa D. (zwanego dalej: Nadleśnictwem) od decyzji Burmistrza D. w sprawie określenia ww. Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Kolegium, rozpatrując odwołanie Nadleśnictwa od decyzji Burmistrza D., wezwało Nadleśnictwo do usunięcia braku formalnego odwołania poprzez wykazanie przez Zastępcę Nadleśniczego, który podpisał odwołanie, umocowania do występowania w imieniu strony, w terminie 7 dni od dnia odbioru pisma, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

W wykonaniu powyższego wezwania Nadleśnictwo złożyło pełnomocnictwo Nadleśniczego Nadleśnictwa D. z dnia 08 października 2018 r. upoważniające Zastępcę Nadleśniczego, W. R. do działania w imieniu Skarbu Państwa - Nadleśnictwa D., podczas nieobecności Nadleśniczego lub braku możliwości pełnienia przez Nadleśniczego obowiązków służbowych, w zakresie wszystkich zadań i kompetencji Nadleśniczego wynikających z art. 35 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (z późn. zm.).

Kolegium, postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. pozostawiło odwołanie bez rozpatrzenia stwierdzając, że poprzez odwołanie się do regulacji normującej organizację nadleśnictwa jako jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych, nie wykazano ustawowego umocowania do działania przez Zastępcę Nadleśniczego, a przekazane upoważnienie nie spełnia także wymagań stawianych pełnomocnictwu w postępowaniu podatkowym.

W skardze wniesionej do Sądu I instancji, Nadleśnictwo na powyższe postanowienie zarzuciło:

1) naruszenie prawa materialnego - art. 32 i 35 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.) poprzez dokonanie dowolnej oceny kompetencji i zadań Nadleśniczego, w tym w szczególności w zakresie udzielania pełnomocnictwa;

2) naruszenie art. 133 § 2, art. 135, art. 138a, art. 138c, art. 138d, art. 168 § 2 i 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej "O.p." ) przez niewłaściwą ocenę regulacji tam zawartych, w szczególności w zakresie uprawnień Zastępcy Nadleśniczego w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa z 8 października 2018 r.;

3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niezawarcie w uzasadnieniu postanowienia przyczyn pominięcia podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności;

4) naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego wymaganego treścią tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Powyższym wyrokiem z dnia 25 marca 2020 r., I SA/Sz 134/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Sąd I instancji wyjaśnił, wskazując na art. 222 O.p., że jednym z braków formalnych podania, którym jest także odwołanie, jest brak pełnomocnictwa, którego niezłożenie traktuje się jako niespełnienie wymagań formalnych dla pisma procesowego. Ocenie organu podlega nie tylko to, czy pełnomocnictwo zostało dołączone do odwołania, lecz również jego treść, gdyż z niego musi wynikać umocowanie do działania w imieniu strony.

Sąd I instancji argumentował, że w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanie prawnym regulacje dotyczące rodzaju pełnomocnictw oraz zasad ich udzielania zawarte zostały w rozdziale 3a działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wynikającą z art. 138a § 1 O.p. zasadą, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustawa przewiduje trzy kategorie pełnomocnictw, tj. pełnomocnictwo ogólne, pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.).

Bezsporne w sprawie jest, że strona nie udzieliła pełnomocnictwa ogólnego, a zatem przepis art. 138d O.p. nie znajdował w sprawie zastosowania. W sprawie nie mamy także do czynienia z pełnomocnictwem do doręczeń.

Przechodząc do kategorii pełnomocnictw szczególnych, Sąd I instancji wyjaśnił, że w świetle wspomnianej wcześniej regulacji art. 138e O.p., tego rodzaju umocowanie upoważnia wyłącznie do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§ 1). Przepis § 2 określa formę, w jakiej powinno być udzielone pełnomocnictwo szczególne stanowiąc, że powinno to nastąpić na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu, przy czym co szczególnie istotne, przepis § 3 zastrzega obostrzenie, aby pełnomocnictwo było złożone do akt danej sprawy według określonego wzoru.

W ocenie Sądu I instancji, składając na wezwanie organu pełnomocnictwo, upoważniające Zastępcę Nadleśniczego do zastępowania Nadleśniczego w obowiązkach wynikających z ustawy o lasach, nie uzupełniono braku formalnego odwołania, gdyż nie przedstawiono pełnomocnictwa do reprezentowania strony w sprawie toczącego się postępowania podatkowego, czy też do wniesienia odwołania.

W konsekwencji powyższego Sąd I instancji uznał, że skoro nie zostało wykonane wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p., to prawidłowe było wydanie przez organ postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, na podstawie ww. art. 169 § 1 i 4 O.p.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosło Nadleśnictwo zaskarżając ten wyrok w całości. Wskazując na podstawy opisane w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciło naruszenie prawa materialnego: art. 32 i 35 ustawy o lasach przez dokonanie dowolnej oceny uprawnień i zadań Nadleśniczego, w tym w szczególności w zakresie udzielania pełnomocnictw. Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to (1) art. 133 § 2, 135, 138a, 138c, 138d, 168 § 2, 169 § 1 i 4 O.p. przez niewłaściwą ocenę zawartych tam regulacji prawnych, w szczególności w zakresie działania Zastępcy Nadleśniczego w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa z 8 października 2018 r., upoważniającego go do działania za Nadleśniczego w zakresie wszystkich zadań i kompetencji wskazanych w art. 35 ustawy o lasach; (2) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w sytuacji braku właściwego wyjaśnienia uprawnień Zastępcy Nadleśniczego i błędnej w powyższym zakresie oceny, a w szczególności braku należytego wyjaśnienia ewentualnego problemu przez wezwanie strony skarżącej do uzupełnienia – wyjaśnienia występujących braków formalnych, jeżeli one występowały; (3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak właściwej oceny wskazanych w skardze faktów, okoliczności i regulacji prawnych; (4) art. 210 § 4 O.p. przez brak stanowiska w związku z zaniechaniem przedstawienia w sprawie uzasadnienia wymaganego treścią ww. przepisu.

Zarzucając powyższe strona skarżąca wniosła o

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

2. uchylenie w całości postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., nr [...], oraz decyzji Burmistrza D. z dnia [...] sierpnia 2019 r., znak: [...]

3. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa D. zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz Kolegium według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 29 września 2020 r., II FSK 1299/20, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzając od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego Nadleśnictwo D. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, po czym wskazał, że wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, w ustalonym i nie kwestionowanym w sprawie stanie faktycznym, spór nie dotyczy prawidłowości złożonego pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu podatkowym, ale tego, czy zastępca nadleśniczego był uprawniony (wykazał należyte umocowanie) do działania, które można byłoby uznać za działanie samej skarżącej. NSA wskazał przy tym, że należy zwrócić uwagę, że czym innym jest ustalenie osoby uprawnionej do działania jako organ jednostki organizacyjnej, czym innym przedstawicielstwo, przez które rozumie się działanie w cudzym imieniu na podstawie odpowiedniego upoważnienia (ustawowego lub umownego).

NSA wyjaśnił, że wezwaniu do uzupełnienia braku formalnego wskazano na konieczność wykazania umocowania do występowania w imieniu strony. W przypadku jednostki organizacyjnej, za którą podpisuje się osoba fizyczna pełniąca funkcje kierowniczą w tej jednostce, kwestia umocowania powinna być rozumiana w pierwszej kolejności jako ustalenie kompetencji takiej osoby do działania za jednostkę. Innymi słowy, chodzi o ustalenie, czy działanie danej osoby fizycznej może być poczytywane za działanie samej jednostki organizacyjnej.

W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważania Sądu I instancji w zakresie dotyczącym złożenia pełnomocnictwa szczególnego przez Nadleśnictwo w niniejszej sprawie uznać należało za pozostające poza zakresem niniejszej sprawy. W konsekwencji NSA uznał za trafny zarzut naruszenia art. 133 § 2, 135, 138a, 138c, 138d, 168 § 2, 169 § 1 i 4 O.p., albowiem przepisy te nie miały zastosowania w sprawie, a więc ocena prawna wyprowadzona na podstawie tych przepisów musi być uznana w realiach niniejszej sprawy za niezasadną.

Dalej NSA także wskazał, że trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że ustalenie uprawnienia zastępcy nadleśniczego do podpisania odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji powinno nastąpić przede wszystkim w oparciu o art. art. 32 i 35 ustawy o lasach, a także postanowienia statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, albowiem są to przepisy, które określają ustrój jednostki organizacyjnej i zasady jej reprezentacji. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy działania danej osoby mogą być uznane za działania samej jednostki organizacyjnej. Ewentualne ustanowienie pełnomocnika procesowego jest co do zasady autonomiczną decyzją jednostki organizacyjnej i nie zawsze owa jednostka musi mieć wolę ustanowienia pełnomocnika procesowego. NSA wskazał, że na gruncie Ordynacji podatkowej strona zawsze może działać osobiście, wówczas kwestią jest jednak ustalenie, czy dana osoba fizyczna jest uprawniona do działania jako organ takiej jednostki, lub w zastępstwie osoby pełniącej funkcję organu. Organ podatkowy w razie wątpliwości zawsze może wezwać jednostkę organizacyjną do wykazania, że dana osoba jest uprawniona (umocowana) do działania jako jej organ (lub w jego zastępstwie), i ocenić prawidłowość tego umocowania. Organ podatkowy nie może jednak mylić pełnomocnictwa procesowego z umocowaniem do działania w charakterze organu jednostki organizacyjnej, które w takich okolicznościach powinno być odczytywane jako działanie samej jednostki. Są to dwie różne instytucje prawne, odrębnie kształtowane w zakresie podstaw normatywnych.

Jak dalej wskazał NSA, z treści przesłanego przez skarżące Nadleśnictwo pełnomocnictwa wynika, że zastępca nadleśniczego został upoważniony do działania w imieniu Skarbu Państwa Nadleśnictwa D. w czasie nieobecności lub braku możliwości pełnienia obowiązków służbowych przez Nadleśniczego w zakresie wszystkich zadań i kompetencji przysługujących Nadleśniczemu ma podstawie art. 35 ustawy o lasach.

NSA wskazał przy tym, że stosownie do art. 135 O.p., zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

Zgodnie z art. 331 § 1 Kodeksu cywilnego, do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe, jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia; w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: nadleśnictwa (ust. 2 pkt 3). Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy o lasach, nadleśnictwa tworzy, łączy, dzieli, likwiduje oraz określa ich zasięg terytorialny Dyrektor Generalny, na wniosek dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy wykonuje czynności wymienione w pkt 1 – 4 oraz w ust. 2- 5. Nie kwestionuje się przy tym, że nadleśniczy występuje w charakterze organu jednostki organizacyjnej (nadleśnictwa) w postępowaniach dotyczących zobowiązań podatkowych z tytułu podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego obciążających nadleśnictwo.

Z § 22 ust. 2 Statutu PGL Lasy Państwowe wynika, że nadleśniczy wykonuje swoje obowiązki przy pomocy zastępcy.

Dalej NSA wyjaśnił, że organ osoby prawnej jest integralnym składnikiem osobowości osoby prawnej. Stanowi o istocie tej osoby. W oparciu o organy budowana jest struktura organizacyjna osoby prawnej, jej władza, a przede wszystkim prowadzona przez nią działalność. Organ składa się z osób fizycznych, które reprezentują osobę prawną w stosunkach zewnętrznych. Organ inaczej niż przedstawiciel nie jest podmiotem stosunków prawnych, a podmiotem tym jest sama osoba prawna. Innymi słowy, zdolność do czynności prawnych osoby prawnej realizuje się poprzez organy osoby prawnej (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt V AGa 13/19; Lex nr 2782620).

W realiach rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając wniesioną skargę należało odpowiedzieć na pytanie, czy zastępca nadleśniczego, w oparciu o upoważnienie pochodzące od nadleśniczego do zastępowania go oraz stosowne regulacje ustrojowe, był uprawniony do działania za nadleśnictwo w postępowaniu podatkowym, w tym do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.

Jak wskazał NSA, Sąd I instancji na powyższe pytanie, kluczowe w niniejszej sprawie, nie odpowiedział, koniecznym więc było uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Ponownie rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, gdyż Sąd stwierdził - działając w warunkach art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2335 – dalej w skrócie "P.p.s.a") - a zatem będąc związanym oceną prawną i wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 29 września 2020 r., II FSK 1299/20 - że zaskarżonym postanowieniem Kolegium dopuściło się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenia art. 133 § 2, 135, 138a, 138c, 138d, 168 § 2, 169 § 1 i 4 O.p., gdyż - jak wskazał NSA - przepisy te nie miały zastosowania w sprawie, a więc ocena prawna wyprowadzona na podstawie tych przepisów musiała zostać uznana w realiach niniejszej sprawy za niezasadną. Za NSA należy również wskazać, że ustalenie uprawnienia zastępcy nadleśniczego do podpisania odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji powinno nastąpić przede wszystkim w oparciu o art. art. 32 i 35 ustawy o lasach, a także postanowienia statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, są to bowiem przepisy, które określają ustrój jednostki organizacyjnej i zasady jej reprezentacji.

Przypomnieć należy, że przedmiotem skargi, a tym samym ponownej kontroli Sądu, jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], którym pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie skarżącego Nadleśnictwa D. od decyzji Burmistrza D. z dnia [...] sierpnia 2019 r., znak: [...], w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Istota sporu sprowadza się więc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w kontekście oceny prawnej i wskazań ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 29 września 2020 r., II FSK 1299/20, którym uchylono zaskarżone postanowienie. W szczególności należy odpowiedzieć na pytanie, czy zastępca nadleśniczego, w oparciu o upoważnienie pochodzące od nadleśniczego do zastępowania go oraz stosowne regulacje ustrojowe, był uprawniony do działania za Nadleśnictwo w postępowaniu podatkowym, w tym do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.

Jak wynika z akt badanej sprawy, pismem z dnia 11 października 2019 r. wezwano Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. do uzupełnienia braku formalnego odwołania przez wykazanie umocowania Zastępcy Nadleśniczego do występowania w imieniu Skarbu Państwa PGL LP Nadleśnictwo D.. Tym samym należało ustalić, czy w postępowaniu podatkowym zastępca nadleśniczego był uprawniony, czy wykazał należyte umocowanie, do działania w imieniu strony odwołującej, tj. Skarbu Państwa personifikowanego przez statio fisci, którymi są nadleśnictwa jako państwowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, co wynika wprost z art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2020 r., Nr 45, poz. 435 ze zm.),

Zgodnie bowiem art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Stosownie zaś do art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3) nadleśnictwa;

4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r,., poz. 1170 z późn. zm. - dalej "u.p.o.l."), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl zaś art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Zatem, skoro obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi, to tym samym w postępowaniu podatkowym, stosownie do ww. przytoczonych przepisów art. 32 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o lasach oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stroną jest Skarb Państwa, w imieniu którego działają nadleśnictwa jako nieposiadające osobowości prawnej państwowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, reprezentujące Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

NSA wskazał, że w przypadku jednostki organizacyjnej, za którą podpisuje się osoba fizyczna pełniąca funkcje kierowniczą w tej jednostce, kwestia umocowania powinna być rozumiana w pierwszej kolejności jako ustalenie kompetencji takiej osoby do działania za jednostkę. Innymi słowy, chodzi o ustalenie, czy działanie danej osoby fizycznej może być poczytywane za działanie samej jednostki organizacyjnej.

W aktach badanej sprawy znajduje się akt powołania z dnia [...] października 2009 r., na mocy którego Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych w S. z dniem 01 listopada 2009 r. powołała Pana K. P. na stanowisko nadleśniczego Nadleśnictwa D..

W wykonaniu zaś wezwania Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 października 2019 r. Nadleśnictwo D., reprezentowane przez N. K. P. , złożyło pełnomocnictwo z dnia 08 października 2018 r. udzielone (podpisane) przez K. P. jako Nadleśniczego Nadleśnictwa D., upoważniające Zastępcę Nadleśniczego, W. R. do działania w imieniu Skarbu Państwa - Nadleśnictwa D., podczas nieobecności Nadleśniczego lub braku możliwości pełnienia przez Nadleśniczego obowiązków służbowych, w zakresie wszystkich zadań i kompetencji Nadleśniczego wynikających z art. 35 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (z późn. zm.).

W świetle tych niespornych ustaleń nie budzi więc wątpliwości, że Zastępca Nadleśniczego, W. R. był uprawniony podpisać odwołanie od decyzji Burmistrza D. z dnia [...] sierpnia 2019 r., znak: [...], w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Jest to decyzja wydana w wyniku zakończenia przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego w sprawie podatkowej, którego stroną jest Skarb Państwa, w imieniu którego działają nadleśnictwa jako nieposiadające osobowości prawnej państwowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, reprezentujące Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Jak stwierdził NSA, spór nie dotyczy prawidłowości złożonego pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu podatkowym, ale tego, czy zastępca nadleśniczego był uprawniony (wykazał należyte umocowanie) do działania, które można byłoby uznać za działanie samej skarżącej. NSA zwrócił uwagę, że czym innym jest ustalenie osoby uprawnionej do działania jako organ jednostki organizacyjnej, czym innym przedstawicielstwo, przez które rozumie się działanie w cudzym imieniu na podstawie odpowiedniego upoważnienia (ustawowego lub umownego).

Z treści zaś przesłanego przez skarżące Nadleśnictwo pełnomocnictwa - jak wskazał NSA - wynika, że zastępca nadleśniczego został upoważniony do działania w imieniu Skarbu Państwa Nadleśnictwa D. w czasie nieobecności lub braku możliwości pełnienia obowiązków służbowych przez Nadleśniczego w zakresie wszystkich zadań i kompetencji przysługujących Nadleśniczemu ma podstawie art. 35 ustawy o lasach.

NSA wskazał przy tym, że stosownie do art. 135 O.p., zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

Zgodnie z art. 331 § 1 Kodeksu cywilnego, do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe, jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia; w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: nadleśnictwa (ust. 2 pkt 3). Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy o lasach, nadleśnictwa tworzy, łączy, dzieli, likwiduje oraz określa ich zasięg terytorialny Dyrektor Generalny, na wniosek dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych.

Regulujący zaś kompetencje nadleśniczego przepis art. 35 ust. 1 ustawy o lasach stanowi, że nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy:

1) reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;

2) kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych;

2a) bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2b) (uchylony)

2c) inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa;

3) ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa;

4) organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Jest to to katalog otwarty (art. 35 ust. 1), na co wskazuje zwrot "w szczególności", i wprost z niego wynika, że w kompetencjach nadleśniczego leży reprezentacja Skarbu Państwa w zakresie działania nadleśnictwa, czyli wszystkich spraw w zakresie danego nadleśnictwa, tutaj, Nadleśnictwa D., a zatem i w sprawach podatkowych; że kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych oraz, że bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych. Przepis ten, normujący kompetencje nadleśniczego, koresponduje z przepisem art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. regulującym zakres podmiotowy w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Co istotne w spornej materii, nie jest kwestionowane, że nadleśniczy występuje w charakterze organu jednostki organizacyjnej (nadleśnictwa) w postępowaniach dotyczących zobowiązań podatkowych z tytułu podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego obciążających nadleśnictwo, w których jest stroną tego postępowania podatkowego.

Z § 22 ust. 2 Statutu PGL Lasy Państwowe wynika natomiast, że nadleśniczy wykonuje swoje obowiązki przy pomocy zastępcy.

Nadto, jak wyjaśnił NSA, organ osoby prawnej jest integralnym składnikiem osobowości osoby prawnej. Stanowi o istocie tej osoby. W oparciu o organy, budowana jest struktura organizacyjna osoby prawnej, jej władza, a przede wszystkim prowadzona przez nią działalność. Organ składa się z osób fizycznych, które reprezentują osobę prawną w stosunkach zewnętrznych. Organ, inaczej niż przedstawiciel, nie jest podmiotem stosunków prawnych, a podmiotem tym jest sama osoba prawna. Innymi słowy, zdolność do czynności prawnych osoby prawnej realizuje się poprzez organy osoby prawnej (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt V AGa 13/19; Lex nr 2782620). W niniejszej sprawie zdolność do czynności prawnych miał Nadleśniczy Nadleśnictwa Dobrzany, który reprezentuje Skarb Państwa w zakresie działania tego Nadleśnictwa.

Sumując, Sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, oceniając sprawę według wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 29 września 2020 r., II FSK 1299/20, stwierdził, że Zastępca Nadleśniczego - W. R., na podstawie wyżej opisanego pełnomocnictwa Nadleśniczego Nadleśnictwa D. z dnia 08.10.2018 r. był uprawniony do działania w imieniu tego Nadleśnictwa, a tym samym był uprawniony podpisać odwołanie od decyzji Burmistrza D. z dnia [...] sierpnia 2019 r., znak: [...], w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., gdyż decyzja ta wydana została w wyniku zakończenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2014, którego stroną jest Skarb Państwa, w imieniu którego jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych w zakresie zarządzanego mienia działało Nadleśnictwo D., reprezentowane przez powołanego zgodnie z prawem Nadleśniczego, K. P.. Tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organ podatkowy II instancji nie miało podstaw prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r.

Z powyższych też powodów, wobec stwierdzenia, że Organ podatkowy II instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu tego postanowienia, zaś na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej łącznie kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis stały od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (radcy prawnego) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł).

Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organ podatkowy drugiej instancji - będąc związanym oceną prawną i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a. - rozpozna zarzuty odwołania od decyzji Burmistrza D. z dnia [...] sierpnia 2019 r., znak: [...], w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Niniejsza sprawa rozpoznana została w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).