Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1322/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 20
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.
article: art. 353
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi PK na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] ,- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym dnia [...] kwietnia 2013 r., uzupełnionym następnie dnia [...] lipca 2013 r. P. K. (dalej zwany również wnioskodawcą lub skarżącym) zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca stanowi kadrę zarządzającą polskiej spółki wchodzącej w skład holdingu, na czele którego stoi amerykańska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej w skrócie: "spółka amerykańska". W ramach programu motywacyjnego wnioskodawca otrzymał udziały 2010 Management Incentive Units (dalej w skrócie: "udziały motywacyjne") w spółce amerykańskiej. Zgodnie ze statutem tej spółki udziały zostały przekazane w związku z wykonywaniem funkcji w spółce polskiej w ramach programu motywacyjnego. Nie mogą one być jednak traktowane jako gwarancja dalszego zatrudnienia w polskiej spółce. Udziały motywacyjne nadane wnioskodawcy podlegają przepadkowi (utracie) jedynie w sytuacji, gdy wnioskodawca zaprzestanie świadczenia usług na rzecz spółki polskiej z powodu rozwiązania z nim umowy "z jego winy". Wnioskodawca nie musiał ponosić żadnych kosztów w związku z nadaniem mu udziałów motywacyjnych. Udziały motywacyjne dają wnioskodawcy prawo do:

- uczestnictwa w zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, o ile zysk nie zostanie wyczerpany na skutek jego podziału na rzecz członków, którym przysługuje pierwszeństwo przed wnioskodawcą,

- uczestnictwa w zgromadzeniach wspólników,

- jednego głosu na jeden udział motywacyjny na zgromadzeniu wspólników,

- żądania przeglądania dokumentów spółki,

- zwołania wraz z innymi członkami posiadającymi łącznie 51% udziałów zgromadzenia wspólników,

- otrzymania rocznego sprawozdania.

Zaznaczono przy tym, że udziały motywacyjne nie dają prawa do udziału w dywidendzie.

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano także, że warunkiem uzyskania udziałów motywacyjnych jest dokonanie tzw. akcesu do spółki amerykańskiej, który polega na akceptacji zapisów umowy spółki. Udziały motywacyjne mogą być przedmiotem obrotu. Obrót taki podlega jednak pewnym ograniczeniom przewidzianym w umowie spółki (prawo pierwszeństwa). Nadanie udziałów motywacyjnych nie wiąże się z koniecznością zmiany wysokości kapitału zakładowego spółki amerykańskiej. Zysk uzyskany w wyniku sprzedaży spółki amerykańskiej lub jej likwidacji zostanie rozdysponowany zgodnie z postanowieniami umowy spółki amerykańskiej pomiędzy uprawnionych do tego członków. Wnioskodawca uczestniczy w tym zysku, o ile po przyznaniu odpowiednich kwot członkom, którzy mają przed nim pierwszeństwo do udziału w zysku, pozostanie jeszcze jakaś kwota. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że koszt programu ostatecznie poniesie spółka amerykańska. Udziały motywacyjne zostaną nadane przez inny podmiot niż pracodawca i bez jego pośrednictwa. Wypłata środków na ich podstawie także nastąpi przez inny podmiot niż pracodawca. Wypłata jest w znacznej mierze niezależna od kontynuowania stosunku zatrudnienia. Udziały motywacyjne przysługują wnioskodawcy nawet po rozwiązaniu stosunku pracy z pracodawcą (w określonych przypadkach).

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego skarżący zadał dwa następujące pytania:

1. Czy nadanie udziałów motywacyjnych stanowi dla wnioskodawcy na moment ich otrzymania przychód? A jeżeli tak, to jak określić jego wartość?

2. Czy przychód uzyskany przez skarżącego w związku z wypłatą zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, jaki mu przysługuje w związku z faktem posiadania udziałów motywacyjnych, będzie opodatkowany w Polsce jak przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") i w związku z tym podatek płatny w USA nie może przekroczyć 15%, zgodnie z art. 11 Umowy z 1974 r. i art. 10 Konwencji z 2013 r.? Jeżeli nie, to jak będzie opodatkowany w Polsce przychód uzyskany przez wnioskodawcę w związku z wypłatą zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, jaki mu przysługuje w związku z faktem posiadania udziałów motywacyjnych i który artykuł umowy z 1974 r. i Konwencji z 2013 r. znajdzie zastosowanie?

Przedstawiając własne stanowisko co do pytania 1. wnioskodawca wskazał, że fakt otrzymania udziałów motywacyjnych nie doprowadził do powstania po jego stronie na moment ich otrzymania przychodu. Udziały motywacyjne przyznane są w związku z zajmowanym stanowiskiem w kadrze zarządzającej spółki wchodzącej w skład holdingu. Udziały motywacyjne same w sobie na dzień ich nadania nie przedstawiają żadnej wartości majątkowej. W przyszłości może powstać, ale nie musi, w związku z ich posiadaniem przychód. Wypłaty na rzecz wnioskodawcy nastąpią wyłącznie w sytuacji sprzedaży bądź likwidacji spółki amerykańskiej. Zdarzenie to jest przyszłe i niepewne. Co więcej nawet jeżeli spółka amerykańska zostanie sprzedana lub zlikwidowana, wówczas posiadacz udziałów motywacyjnych niekoniecznie musi otrzymać jakiekolwiek świadczenie. Zysk może być bowiem rozdysponowany pomiędzy członków spółki amerykańskiej, którym przysługuje pierwszeństwo przed wnioskodawcą. Zdaniem autora wniosku nadania udziałów nie można kwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia. W przedmiotowej sprawie nadanie udziałów motywacyjnych nie prowadzi do osiągnięcia przez wnioskodawcę przysporzenia w majątku, które miałoby konkretny wymiar finansowy, ani które byłoby przysporzeniem kosztem innego podmiotu. Nadanie udziałów nie prowadzi do jakiegokolwiek uszczerbku majątkowego po stronie spółki amerykańskiej. Dodatkowo udziały motywacyjne nie uczestniczą w kapitale zakładowym spółki amerykańskiej, a zatem trudno określić ich wartość. Wobec powyższego skarżący uważa, że na moment nadania udziałów motywacyjnych wnioskodawca nie otrzymał żadnego świadczenia. Świadczenie to powstanie, ale dopiero w momencie rzeczywistej wypłaty środków. Nadania udziałów motywacyjnych nie można potraktować także jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychód w związku z objęciem udziałów powstaje tylko w razie objęcia ich w zamian za wkład niepieniężny. W przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wniesieniem jakiegokolwiek wkładu do spółki amerykańskiej, a tym bardziej wkładu niepieniężnego. Nie można wobec tego mówić o powstaniu przychodu z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem udziałów motywacyjnych. Podsumowując autor wniosku stwierdził, że sam fakt nadania udziałów motywacyjnych nie stanowi dla niego przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.

W kwestii będącej przedmiotem pytania 2. wnioskodawca wyraził pogląd, że wypłaty dokonywane na podstawie przyznanych wnioskodawcy udziałów motywacyjnych, będące konsekwencją likwidacji lub sprzedaży spółki amerykańskiej, stanowią przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Powołując się na pojęcie zysków kapitałowych podniesiono, że podstawą osiągania przychodu z zysków kapitałowych są udziały lub akcje. Zdaniem wnioskodawcy udziały motywacyjne stanowią rodzaj udziałów, o którym mowa w art. 17 u.p.d.o.f. W konsekwencji wypłaty dokonane na podstawie tych udziałów stanowić będą zyski kapitałowe, co doprowadzi do opodatkowania dochodów z tego tytułu w Polsce w wysokości 19%. W USA zgodnie z Umową z 1974 r. lub Konwencją z 2013 r., dochód ten może zostać opodatkowany, co najwyżej stawką 15%. Podatki zapłacone w USA, zgodnie z art. 20 Umowy z 1974 r., zostaną zaliczone na poczet podatku należnego w Polsce. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 lit. b) Konwencji z 2013 r. kwota podatku zapłaconego w USA zostanie odliczona od podatku należnego w Polsce.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W swoim rozstrzygnięciu organ interpretacyjny wskazał, że w momencie objęcia udziałów po stronie wnioskodawcy będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wartość uzyskanego przychodu należy natomiast określić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. W odniesieniu do drugiego z przedstawionych pytań stwierdzono, że w momencie wypłaty zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, jaki przysługuje wnioskodawcy w związku z faktem posiadania udziałów motywacyjnych powstanie dla niego przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednocześnie biorąc pod uwagę postanowienia polsko-amerykańskiej umowy, organ uznał, że przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w USA. Jednocześnie podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy. W takiej sytuacji Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Na wymienioną powyżej interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2013 r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który to po jej rozpoznaniu wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1033/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku wskazuje, że powodem uchylenia wyżej wymienionej interpretacji była rozbieżność pomiędzy sentencją interpretacji a przedstawionym w niej poglądem co do drugiego z zadanych przez skarżącego pytań. We wskazanym wyroku WSA w Poznaniu nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy precyzyjne sformułowanie sentencji interpretacji, która będzie korelować ze stanowiskiem organu zawartym w jej uzasadnieniu, co do drugiego z przedstawionych we wniosków pytań. Mając na uwadze dostrzeżone w sprawie uchybienia procesowe w ocenie WSA w Poznaniu przedwczesne na tym etapie postępowania było rozważanie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Powyższy wyrok jest prawomocny od dnia 1 lipca 2014 r.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną z dnia [...] października 2014 r. nr [...], w której to uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pierwszego z przedstawionych przez Niego pytań, natomiast za prawidłowe uznano stanowisko skarżącego w odniesieniu do drugiego z pytań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

W odniesieniu do pierwszego z pytań wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że na moment objęcia udziałów niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez skarżącego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze, okoliczność, że koszt programu motywacyjnego ostatecznie poniesie spółka amerykańska to wartość objętych udziałów należy uznać zdaniem organu za przysporzenie majątkowe i zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny zaznaczył również, że ponadto skarżący osiągnie przychód w momencie wypłaty zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, jaki mu przysługuje w związku z faktem posiadania udziałów motywacyjnych. Taki przychód należy w ocenie organu zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zaznaczono przy tym, że w sprawie należy uwzględnić zapisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Z uwagi na to, że dochód otrzymywany przez wnioskodawcę nie jest odrębnie uregulowany w innych postanowieniach polsko-amerykańskiej umowy, wskazano, iż będzie on podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w USA na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 umowy. Stwierdzono przy tym, że podwójnego opodatkowania w Polsce będzie się unikać na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Reasumując w omawianej interpretacji stwierdzono, że w momencie objęcia udziałów po stronie wnioskodawcy będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość uzyskanego przychodu należy zaś określić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w momencie wypłaty zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, jaki przysługuje skarżącemu w związku z faktem posiadania udziałów motywacyjnych powstanie dla Niego przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Jednocześnie biorąc pod uwagę postanowienia polsko-amerykańskiej umowy, uznano, iż przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w USA. Przy czym podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy W takiej sytuacji Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżący wniósł skargę na wymienioną powyżej interpretacje indywidualną z dnia [...] października 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi wskazano ponadto, że organ zupełnie pominął sens regulacji dotyczących nieodpłatnego świadczenia. Konstrukcja nieodpłatnego świadczenia opiera się bowiem na zachowaniu równowagi. Skoro jeden podmiot poniósł uszczerbek majątkowy, drugi musi odnotować "zysk". Zaznaczono jednak, że z taką sytuacja nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanym stanie faktycznym. Wydanie udziałów motywacyjnych nie zostało bowiem dokonane kosztem kapitałów spółki amerykańskiej. Dla spółki amerykańskiej ich wydanie nie stanowiło jakiegokolwiek uszczuplenia majątkowego. Ponadto udziały motywacyjne na dzień ich objęcia nie reprezentują żadnej wartości majątkowej. Mogą one przedstawić wartość majątkową, ale wyłącznie w razie ziszczenia się konkretnych okoliczności, co nie jest w żaden sposób zapewnione przez spółkę amerykańską.

Skarżąca wywodzi również, że jeżeli organ dla potrzeb odpowiedzi na pytanie nr 2 uznał, że udziały motywacyjne stanowią udziały w rozumieniu art. 17 u.p.d.o.f., to powinien on konsekwentnie przyjąć takie założenie, dla potrzeb odpowiedzi na pytanie nr 1. Oznacza to, że przychód z objęcia udziałów motywacyjnych powinien być opodatkowany analogicznie jak przychód z tytułu objęcia udziałów. W kontekście powyższego zarzutu zaznaczono również, że prawo podatkowe, nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. Skoro zatem ustawodawca nie przewidział powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów bez wnoszenia wkładów, to przyjąć należy że przychód z tytułu objęcia udziałów w takim wypadku nie powstaje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że działanie organu podatkowego w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego złożonym [...] kwietnia 2013 r. i uzupełnionym [...] lipca 2013 r. po raz drugi jest przedmiotem sądowej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1033/14 WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Sąd wskazał, że powodem uchylenia interpretacji była rozbieżność pomiędzy jej sentencją a przedstawionym w niej poglądem co do drugiego z zadanych przez skarżącego pytań. We wskazanym wyroku WSA w Poznaniu nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy precyzyjne sformułowanie sentencji interpretacji, która będzie korelować ze stanowiskiem organu zawartym w jej uzasadnieniu, co do drugiego z przedstawionych we wniosków pytań. Podkreślono jednak, że mając na uwadze dostrzeżone w sprawie uchybienia procesowe w ocenie WSA w Poznaniu przedwczesne na tym etapie postępowania było rozważanie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Powyższy wyrok jest prawomocny od dnia 1 lipca 2014 r.

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej z [...] października 2014 r., organ podatkowy – realizując wytyczne zawarte w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. – uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w zakresie pytania drugiego. Jednakże dokonując analizy stanowiska skarżącego w zakresie pytania pierwszego Minister Finansów uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w momencie objęcia udziałów po stronie wnioskodawcy będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF). Wartość uzyskanego przychodu należy zaś określić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o PDOF.

Stanowisko organu podatkowe wyrażone w zaskarżonej interpretacji w zakresie drugiego jest niesporne i w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zasługuje na aprobatę.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy stwierdził, że w momencie wypłaty zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, jaki przysługuje skarżącemu w związku z faktem posiadania udziałów motywacyjnych powstanie dla skarżącego przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Jednocześnie, organ podatkowy wyjaśnił, że biorąc pod uwagę postanowienia polsko-amerykańskiej umowy, przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w USA. Przy czym podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy. W takiej sytuacji Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Spór sprowadza się natomiast do oceny stanowiska skarżącego w zakresie pytania pierwszego, dotyczącego powstania przychodu w związku z nadaniem skarżącemu udziałów motywacyjnych w momencie ich otrzymania.

Zdaniem skarżącego fakt otrzymania udziałów motywacyjnych nie doprowadził do powstania po jego stronie na moment ich otrzymania przychodu. W ocenie organu podatkowego na moment objęcia udziałów niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez skarżącego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF.

Stanowisko organu podatkowego nie zasługuje jednak na aprobatę.

Odnosząc się zagadnienia spornego należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. Sąd nie odniósł się do prawidłowości dokonanej przez organ wykładni przepisów ustawy o PDOF w zakresie pytania pierwszego, gdyż dopatrując się uchybień procesowych, za przedwczesne uznał rozważanie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Dokonując oceny prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na mocy art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o PDOF wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, jeżeli nie ma możliwości jej ustalenia na podstawie pkt 1-3.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Stąd w świetle okoliczności niniejszej sprawy uzasadnione jest wskazanie - na zasadzie wyjątku - iż w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest - najogólniej rzecz biorąc - zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich, zgodnie z wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasadą swobody umów, mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Wówczas mówi się właśnie o świadczeniu nieodpłatnym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1048/14).

Odnosząc tak zdefiniowane pojęcie nieodpłatnego świadczenia do unormowań obowiązujących na gruncie prawa podatkowego należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/6/153, LEX nr 200104), podtrzymującą stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47, LEX nr 55855), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że zagadnienie opodatkowania nieodpłatnego nabycia udziałów (akcji) w ramach programów motywacyjnych było już wielokrotnie przedmiotem analizy w judykaturze sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2015 r., II FSK 783/13, w którym sformułowane zostały w sposób niebudzący wątpliwości tezy odnoszące się do zasad opodatkowania nieodpłatnego nabycia udziałów (akcji) w ramach programu motywacyjnego. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, w szczególności, że dochód do opodatkowania z nabycia tego rodzaju udziałów (akcji) pojawi się u wnioskodawcy dopiero z chwilą ich zbycia na mocy art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF.

Ponadto, odnosząc powyższe uwagi na stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, zauważyć trzeba, że opisane we wniosku udziały motywacyjne na dzień ich przyznania nie mają żadnej wartości, a inkorporowane w nich prawa mają wyłącznie charakter niemajątkowy. W takiej sytuacji przysporzenie ma charakter jedynie potencjalny. Potencjalność przychodu w analizowanej sprawie podkreślona jest tym elementem stanu faktycznego, w którym skarżący wskazuje, że w związku z posiadaniem udziałów motywacyjnych w przyszłości może powstać przychód, ale nie musi. Wypłaty na rzecz skarżącego wystąpią bowiem wyłączenie w sytuacji sprzedaży bądź likwidacji spółki amerykańskiej. Uwzględnienie zaś stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy udziałów motywacyjnych dochodzi już w momencie ich przekazania, pomimo że skarżący nie miał nawet gwarancji, iż kiedykolwiek osiągnie jakiekolwiek przysporzenie z tego tytułu spowodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie sakrżący w ogóle nie uzyskał. Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie wypłaty zysku ze sprzedaży lub likwidacji spółki amerykańskiej, jaki przysługuje skarżącemu w związku z faktem posiadania udziałów motywacyjnych.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku, w szczególności w zakresie wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.