Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 613/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 pkt b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: par. 7 ust. 1, par. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: par. 22
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 849
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2070/12 w sprawie ze skargi O. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2070/12 oddalił skargę O. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą ma magazynowaniu, przetwarzaniu i wysyłce wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym mieszczącym się w P. przy ul. C. [...].

W dniu [...] października 2007 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy - wrzesień 2007 r. wraz informacją o podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz od olejów opałowych za wskazany miesiąc. Następnie strona złożyła dwie korekty deklaracji. W korekcie z [...] lipca 2008 r. Spółka wykazała podatek akcyzowy od paliw silnikowych w wysokości 79 083 zł oraz podatek akcyzowy od olejów opałowych w wysokości 484 zł. Wykazane kwoty podatku akcyzowego od paliw silnikowych i od olejów opałowych wynosiły łącznie 79 567 zł.

W dniu [...] czerwca 2008 r. Spółka złożyła wniosek do NUC w P. o zwrot gwarancji bankowej nr [...] z [...] marca 2007 r. wydanej przez Powszechną Kasę Oszczędności BP S.A. przyjętej do zabezpieczenia akcyzowego z [...] marca 2007 r. Na zabezpieczeniu stwierdzono niewykonane zobowiązania podatkowego wg Administracyjnych Dokumentów Towarzyszących (dalej: ADT) z tytułu nadmiernych ubytków z [...] września 2007 r. w wysokości 1 319 zł i z [...] września 2007 w wysokości 18 zł.

W związku z brakiem wpłaty podatku akcyzowego, w dniu [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wezwał Gwaranta do zapłacenia należnego podatku w kwocie 1 337 zł wraz z odsetkami. W dniu [...] czerwca 2008 r. Gwarant wykonał żądane zobowiązanie.

Podatnik złożył [...] lipca 2008 r. wniosek o zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od niedoborów ponadnormatywnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w dostawie wewnątrzwspólnotowej na podstawie ADT z [...] i [...] września 2007 r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. w wysokości 101 397 zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że dwie dostawy wewnątrzwspólnotowe mają stwierdzone ubytki ponadnormatywne według dokumentów ADT z [...] września 2007 r. w wysokości 724 litrów oraz z [...] września 2007 r. w wysokości 10 litrów, co przy właściwym wyliczeniu uwzględniającym wysokość podatku 1822 zł/1000 litrów benzyny lotniczej oznacza niewykonanie zobowiązania opiewającego na kwotę 1 337 zł.

W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej według w/w dokumentów ADT nie ustalono, w którym momencie nastąpiło naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i tym samym na terytorium, którego państwa członkowskiego doszło do tego naruszenia. Organ powołał przepisy § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. 2004 r. Nr 89, poz. 849 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE.L. Nr 76, poz. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna), w myśl których, w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym Państwie Członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysyłania produktów, chyba że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione.

Organ podatkowy stwierdził nadto, że podatnik sprzedając benzynę lotniczą i specjalną ze składu podatkowego uprawnionym nabywcom pobierał oświadczenia, że nabyta benzyna zostanie przeznaczona na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. W toku kontroli stwierdzono, że trzy oświadczenia pobrane od nabywców nie zostały ujęte w zestawieniu oświadczeń przekazanym do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego za okres rozliczeniowy wrzesień 2007 r., co stanowi naruszenie warunku określonego w § 7 ust. 4 pkt 7 oraz § 16 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r.).

Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że wynikające z przepisów prawa obowiązki, nałożone na sprzedawcę wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, polegają na uzyskaniu oświadczenia od nabywcy, że zakupione towary zostaną odsprzedane lub zużyte wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń jest umożliwienie kontroli nad obrotem benzyną lotniczą oraz benzynami specjalnymi. Poza obowiązkiem zgromadzenia i przechowywania oświadczeń, podatnik jest także zobowiązany na mocy § 7 ust. 4 pkt 7 oraz § 16 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Niedopełnienie tego obowiązku niweczy możliwość zastosowania zwolnienia.

Dyrektor Izby Celnej w W. odniósł się także do problemu zobowiązania podatkowego w stosunku do wyrobów nieobjętych potwierdzeniem odbioru ADT z [...] i [...] września 2007 r., podzielając w tej kwestii stanowisko organu I instancji.

Wskazał, że czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym było niezakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w sposób prawidłowy. Skarżąca prowadząc skład podatkowy zobowiązana była do złożenia obowiązkowego zabezpieczenia akcyzowego, które zabezpieczało płatność podatku i nie mogło zostać zwrócone, dopóki zobowiązanie nie wygaśnie. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku braku potwierdzenia na dokumencie ADT słusznie stwierdzono, że procedura zawieszenia akcyzy nie została skutecznie zakończona, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie wygasło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W uzasadnieniu podniósł, że złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego wyrobu akcyzowego na cele objęte zwolnieniem z akcyzy jest równorzędnie istotne obok pozostałych warunków wskazanych w § 7 ust. 4 i § 16 ust. 4 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., które spełnione łącznie determinują zwolnienie od akcyzy. Treść powyższych przepisów jest jasna i nie wymaga stosowania zabiegów interpretacyjnych. Wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy interpretować ściśle, a wykładnia rozszerzająca jest w takim przypadku bezpodstawna. Zwrócił uwagę na analogiczny wymóg uzyskiwania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju przeznaczonego na cele opałowe oraz comiesięcznego składania ich zestawień do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd wskazał na utrwalone w tej kwestii orzecznictwo, dotyczące formalnego charakteru składania miesięcznego zestawienia oświadczeń, które stanowi czynność o charakterze wtórnym. Nie oznacza to jednak, iż obowiązek przedkładania zestawienia oświadczeń organom podatkowym nie ma znaczenia z punktu widzenia zapewnienia rzetelności obrotu wyrobami akcyzowymi. Tym samym - zdaniem Sądu - ten obowiązek, obok samego odbierania oświadczeń, stanowi drugi podstawowy element systemu kontroli wykorzystania wyrobów akcyzowych. Ważne jest, aby te informacje były aktualne, stąd konieczność przekazywania ich do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż. Sporządzenie i przedłożenie kompletnego zestawienia oświadczeń w terminie nie jest obowiązkiem ciężkim i trudnym do zrealizowania, zbyt sformalizowanym skoro w tym samym czasie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej.

Sąd I instancji stwierdził także, że zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej jest nieuprawniony.

Stosownie bowiem do art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek ten jest należny w państwie członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego. W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim innym niż państwo wysyłające, państwo członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego.

Natomiast w myśl art. 20 ust. 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej, w przypadku gdy w trakcie przemieszczenia zostanie wykryte przestępstwo lub nieprawidłowość bez możliwości stwierdzenia, gdzie zostało ono popełnione, uważa się je za popełnione w państwie członkowskim, w którym zostało wykryte. Bez uszczerbku dla art. 6 ust. 2, w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym państwie członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów, chyba że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że wobec skarżącej Spółki nie wygasło zobowiązanie podatkowe w stosunku do wyrobów nieobjętych potwierdzeniem odbioru na ADT z [...] i [...] września 2007 r. Stwierdzone ubytki ponadnormatywne w dostawie wewnątrzwspólnotowej skutkowały niezakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w prawidłowy sposób.

S.A. w P. – O. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270; dalej: ppsa).

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: upa, art. 14 ust. 1 pkt b/ Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L Nr 283, poz. 51, ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna) oraz § 7 ust. 1 i § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. poprzez określenie Spółce akcyzy w kwocie 33 701,50 zł w przypadku transakcji sprzedaży benzyny lotniczej i benzyny specjalnej, tylko z tego powodu, że Spółka nie ujęła oświadczeń prawidłowo uzyskanych od kontrahentów w przypadku tych transakcji w miesięcznym zestawieniu oświadczeń składanym na podstawie § 7 ust. 4 pkt 7 i § 16 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia;

2. naruszenie normy art. 20 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. oraz § 22 Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. poprzez określenie Spółce akcyzy w kwocie 1 337 zł od ubytków benzyny lotniczej, które zostały stwierdzone w Wielkiej Brytanii, i od których Naczelnik Urzędu Celnego pobrał podatek akcyzowy w ramach gwarancji zabezpieczającej przemieszczanie towarów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w środku prawnym. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 ppsa. Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy zaliczyć m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Braki w powyższym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest ważnym elementem skargi kasacyjnej również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę kasacyjną, co wynika ze wspomnianego związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa).

Określenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez Sąd I instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia. Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucenia uchybień przepisom procesowym, należy dodatkowo wskazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie, autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzut naruszenia prawa materialnego. Brak wskazania na naruszenie przepisów postępowania oznacza, że ustalony przez organy i przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie został zakwestionowany, a ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji.

Podniesione w środku prawnym zarzuty stanowią dokładne powtórzenie tych, które były podstawą skargi, czyli "określenie Spółce akcyzy..., tylko z tego powodu, że Spółka nie ujęła oświadczeń prawidłowo uzyskanych od kontrahentów... w miesięcznym zestawieniu", a także "określenie Spółce akcyzy w kwocie 1337 zł. od ubytków benzyny lotniczej, które zostały stwierdzone w Wielkiej Brytanii". W tym zakresie argumenty strony stanowią jedynie pozbawioną istotnych elementów polemikę z ocenami Sądu I instancji, w sytuacji gdy nie zostały zakwestionowane przepisy postępowania.

Ponadto zarzuty, w tym ogólnikowe stwierdzenia o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania kto je naruszył i w jaki konkretnie sposób, w istotnej części nie zostały skierowane pod adresem orzeczenia Sądu I instancji, a organów podatkowych, co wynika m.in. z końcowego akapitu skargi kasacyjnej, iż "Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji naruszył przytoczone na wstępie przepisy, wydana decyzja w tym zakresie jest wadliwa, a Spółka wnosi jak na wstępie", a co można traktować jako poważne naruszenie wymagań konstrukcyjnych omawianego środka prawnego.

Nieuprawniony jest zarzut, iż złożenie niepełnego zestawienia oświadczeń pociągało za sobą nadmierne skutki, z naruszeniem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, czyli zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenia o przeznaczeniu nabytej benzyny na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Tym samym uzyskanie stosownego oświadczenia jest dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Poza uzyskaniem przez sprzedawcę stosownych oświadczeń, warunkiem zachowania prawa do uprzywilejowanej stawki akcyzy jest sporządzanie i terminowe przekazywanie właściwemu organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń.

Ocena dochowania powyższych warunków, jak prawidłowo podkreślił Sąd I instancji, jest dokonywana bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły do ich niespełnienia. Nie ma znaczenia stopień zawinienia, czy też rozmiar stwierdzonych uchybień. Nie jest również istotne to, że miesięczne zestawienia oświadczeń są dokumentami pochodnymi, wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, lecz to, że zostały one złożone po terminie, lub że treść tych zestawień jest sprzeczna z treścią oświadczeń. Celem wprowadzenia omawianych ograniczeń od spełnienia których prawodawca uzależnił stosowanie niższej stawki akcyzy, podobnie jak w sytuacji zestawień oświadczeń o przeznaczeniu olejów na cele opałowe, było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu o przeznaczeniu zakupionego wyrobu akcyzowego na cele objęte zwolnieniem z akcyzy. Obowiązek przedkładania organom podatkowym miesięcznych zestawień oświadczeń stanowi bowiem jeden (oprócz obowiązku uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia) z wprowadzonych przez ustawodawcę elementów systemu kontroli obrotu paliwami i olejami opałowymi.

Należy zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r., sygn. P24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 upa (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 upa, bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.

Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu skutkuje niemożnością zastosowania uprzywilejowanej stawki akcyzy.

Powyższa wykładnia może mieć i ma odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do benzyny lotniczej i specjalnej.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnego nowego argumentu.

Zasadą wyrażoną we wskazanym przepisie jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie wysyłającym w sytuacji, gdy wyroby objęte podatkiem nie dotrą do miejsca przeznaczenia, chyba że władze tego państwa zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub miejscu popełnienia nieprawidłowości i to przed upływem czterech miesięcy od dnia wysyłki. Przepis ten nie zwalnia jednakże wysyłającego od odpowiedzialności w stosunku do wyrobów nie objętych potwierdzeniem.

W następstwie trudności we wskazaniu miejsca naruszenia procedury należy przyjąć, zgodnie z art. 20 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, że przestępstwo lub nieprawidłowość uważa się za popełnione w Państwie Członkowskim w którym zostało wykryte. A zatem stwierdzone ubytki powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia wyrobów, bo tam zostały one stwierdzone (przy przyjęciu wyrobów przez odbiorcę).

Tak organ podatkowy, jak i Sąd I instancji zasadnie zatem stanęły na stanowisku, iż wobec Spółki nie wygasło zobowiązanie podatkowe w stosunku do wyrobów nieobjętych potwierdzeniem odbioru na ADT z 13 i 26 września 2007 r. Kontrolujący ustalili bowiem, że powyższe dostawy wewnątrzwspólnotowe mają stwierdzone ubytki ponadnormatywne. Czynnością podlegającą opodatkowaniu było zatem niezakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w sposób prawidłowy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty środka prawnego za niezasadne i działając na podstawie 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.