Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 857/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi R.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2009 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 588 zł na poczet zaległości podatkowej R.J. w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. w kwocie 170,35 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 417,65 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi R.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998r. w wysokości 17.963,00 zł w miejsce deklarowanego przez podatnika zobowiązania w kwocie 12.906,00 zł.

W dniu 9 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wystawił tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego w dniu 25 listopada 2003 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika, o którym podatnik został powiadomiony.

W związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym nastąpiło (stosownie do treści art. 225 Ordynacji podatkowej – wg stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2009 r.) wstrzymanie z mocy prawa wykonania decyzji organu pierwszej instancji - w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 29 grudnia 2003 r. Podatnik wystąpił o zawieszenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie zajęcia rachunku bankowego. W związku z powyższym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 17 grudnia 2003r. zawiesił postępowanie egzekucyjne.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r.

Na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzję R.J. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę i wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Rozpatrując ww. skargę pod sygn. akt I SA/Gd 1582/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 15 lipca 2004 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji, a następnie wyrokiem z dnia 13 października 2006 r. oddalił skargę. Skarga kasacyjna wniesiona przez podatnika od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 33/08.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. organ egzekucyjny podjął postępowanie egzekucyjne wobec podatnika prowadzone w oparciu m.in. o tytuł wykonawczy wystawiony w związku z nieuiszczeniem przez zobowiązanego podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. W postanowieniu tym organ wskazał, że zaległość ta jest wymagalna, bowiem prowadzone jest postępowanie egzekucyjne.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37), w którym R.J. wykazał nadpłatę w wysokości 588,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej ordynacją podatkową, dokonał z urzędu zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37) w kwocie 588 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. Następnie (w toku postępowania zażaleniowego) ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r.

Pismem z dnia 15 lutego 2010 r. R.J. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, tj. przepisu art. 70 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty wynikającej z PIT-37 za 2008r. na poczet przedawnionych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Zdaniem strony w sprawie upłynęło pięć lat od daty zastosowania w dniu 25 listopada 2003 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a organy podatkowe po zmianie przepisu art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa, która nastąpiła po 1 września 2005 r. nie zastosowały żadnych nowych środków egzekucyjnych.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że wbrew zarzutom strony, postanowienie z dnia 23 października 2009 r. nie zostało dotknięte żadną z wad, o jakich mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś przy jego wydawaniu nie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ww. ustawy. Zdaniem organu, w dacie dokonania zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37) w kwocie 588 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r., zobowiązanie z tego tytułu nie było przedawnione. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskutek złożenia przez stronę w dniu 30 grudnia 2003 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania tej decyzji spowodowało, że organ nie miał możliwości kontynuowania postępowania egzekucyjnego. Korzystne dla strony wstrzymanie – na jej wniosek - wykonania decyzji nastąpiło pod rządami znowelizowanej ustawy – Ordynacja podatkowa, wobec czego stosownie do treści art. 70 § 6 ust. 2 tej ustawy bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Powyższe postanowienie, w wyniku rozpatrzenia zażalenia strony, zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia wraz z postanowieniem je poprzedzającym, zarzucając naruszenie następujących przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej,

art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 i § 4 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.09.2005r. - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw,

art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej

art. 70 § 6 ust. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005r. - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sprzeczność ustaleń zawartych w tym postanowieniu z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 908/09.

W uzasadnieniu skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. wobec upływu okresu pięciu lat od daty zastosowania w dniu 25 listopada 2003 r. środka egzekucyjnego. Po zmianie przepisów w dniu 1 września 2005 r. organy nie zastosowały nowego środka egzekucyjnego, nie wystąpiło też zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie z powyższego tytułu uległo zatem przedawnieniu z dniem 25 listopada 2008 r. zgodnie z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

Skarżący podniósł ponadto, iż art. 70 § 6 ust. 2 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania do zobowiązania podatkowego powstałego przed 21 grudnia 2002 r., a zatem wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Istota sporu sprowadza się natomiast do kwestii, czy w dacie dokonania zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37) w kwocie 588 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r., zobowiązanie z tego tytułu było przedawnione czy też nie.

Zdaniem Sądu podzielić należy w tej kwestii stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w dacie dokonania zaliczenia nadpłaty zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. nie uległo przedawnieniu.

Kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 Ordynacji podatkowej, który stanowi w § 1 ogólną zasadę, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W sprawie nie jest sporne, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r., który powinien upłynąć zgodnie z ww. ogólną zasadą z dniem 30 grudnia 2003 r., został przerwany wskutek zastosowania w dniu 25 listopada 2003 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika, o którym został on powiadomiony. Sporne w sprawie było natomiast to, od kiedy termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg na nowo.

Ponieważ pomiędzy datą powstania zobowiązania podatkowego a datą zajęcia rachunku bankowego przepisy prawne regulujące kwestie przedawnienia uległy zmianom, rozważyć należy, jaki wpływ na bieg terminu przedawnienia miały wprowadzone zmiany.

W okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 70 Ordynacji podatkowej w § 3 stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zwana dalej ustawa nowelizacyjną z 2002 r., przewidywała w art. 20, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy w nowym brzmieniu, z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy dotychczasowe. Do zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych należy także zaliczyć uregulowania dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia. Uregulowania te stały się korzystniejsze dla podatnika po nowelizacji z września 2002 r., gdyż do przerwania biegu terminu przedawnienia nie wystarczyło już podjęcie czynności egzekucyjnej, ale konieczne było zastosowanie środka egzekucyjnego. Zastosowanie środka egzekucyjnego zawsze oznaczało także podjęcie czynności egzekucyjnej, rozumianej jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Nie każda jednak czynność egzekucyjna - jak na przykład sporządzenie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego - oznaczała zastosowanie środka egzekucyjnego zdefiniowanego przez enumeratywne wyliczenie w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Zastosowanie przepisów korzystniejszych dla podatnika oznaczało więc, że również do zdarzeń prawnych zaistniałych przed wejściem w życie noweli z września 2002 r., to jest zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., mogących doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało stosować przepisy nowe. Rozumowanie to prowadzi do wniosku, iż kolejne nowelizacje zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów regulujących przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych doprowadziły do sytuacji, że przerwanie biegu tego terminu należy łączyć z zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, tak w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych po 31 grudnia 2002 r., jak i przed tą datą, przy czym ostatnia nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), zwaną dalej ustawą nowelizacyjną z 2005 r. lub nowelą wrześniową, nakazuje dodatkowo liczyć bieg terminu przedawnienia na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wprowadzona bowiem z dniem 1 września 2005 r. zmiana art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej polegała na zmianie końcówki drugiego zdania § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne", poprzez zastąpienie zwrotu "zakończono postępowanie egzekucyjne" formułą "zastosowano środek egzekucyjny". W wyniku wprowadzonej zmiany przedawnienie rozpoczynało swój pięcioletni bieg począwszy od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Była to zmiana korzystniejsza dla podatników, skutkująca skróceniem okresu, w którym zobowiązania podatkowe, wobec których wszczęta została egzekucja administracyjna, ulegają przedawnieniu.

Zgodnie z art. 21 ustawy nowelizacyjnej "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

W ocenie Sądu z przepisu tego wprost wynika, że do oceny upływu terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej o znowelizowanej treści stanowiący, iż bieg terminu przedawnienia zaczyna swój bieg na nowo po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis art. 21 ustawy nowelizacyjnej wprost odsyła do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który początek biegu terminu przedawnienia wiąże z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie - wskazać tu można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 2009 r., I FSK 782/08, z dnia 12 kwietnia 2007 r., II FSK 518/08, z dnia 16 maja 2007 r., II FSK 668/06, z dnia 6 maja 2009 r., II FSK 81/08, oraz z dnia 17 lipca 2009 r. (II FSK 413/08).

Jak wynika z akt, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec1998 r. przerwany został wskutek zajęcia rachunku bankowego skarżącego w dniu 25 listopada 2003 r. Od tej daty należało liczyć pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zanim jednakże doszło do upływu tego terminu, w ocenie Sądu, jego bieg został zawieszony wskutek wniesienia przez stronę w dniu 30 grudnia 2003 r. skargi do sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 70 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy nowelizacyjnej z 2002 r. Nie oznacza to jednak, że przepis ten nie może mieć zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed jego wejściem w życie. W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że bieg terminu przedawnienia, który rozpoczął się w lipcu 1998 r., został przerwany w listopadzie 2003 r. Wtedy też, przy uwzględnieniu zasady wynikającej z art. 21 ustawy nowelizacyjnej z 2005 r., rozpoczął swój bieg kolejny termin przedawnienia. W dacie rozpoczęcia biegu tego terminu obowiązywał już art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego jest czynnością procesową, której skutki prawne – zarówno procesowe, jak i materialne – oceniać należy na gruncie przepisów obowiązujących w chwili jej dokonania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w sytuacji określonej w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z mocy prawa. Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest więc data wystąpienia zdarzenia prawnego, z jakim ustawa wiąże ten skutek prawny. W konsekwencji uznać należało, że wniesienia przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., którego bieg rozpoczął się w dniu 25 listopada 2003 r.

Należy też zwrócić uwagę, że art. 20 ustawy nowelizacyjnej z 2002 r. dotyczył zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dokonanej tą właśnie ustawą. Nie wyłączał natomiast działania wobec zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r., które stały się zaległościami podatkowymi, ewentualnych przyszłych zmian prawa regulujących problem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że istnieje "prawo do przedawnienia", które jako prawo nabyte dłużnika podlegałoby ochronie. W wyroku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1100/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe mogły w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zastosować art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną z 2005 r. Wyrok ten dotyczył wprawdzie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jednakże ogólne rozważania co do kwestii intertemporalnych są przydatne także i w sprawie niniejszej. W powyższym wyroku NSA podkreślił, że "przepisy prawa normujące termin przedawnienia zobowiązań majątkowych mają charakter materialnoprawny, a to oznacza, że do oceny, czy nastąpiło przerwanie biegu tegoż terminu, od kiedy termin przedawnienia zaczyna biec na nowo, należy stosować przepisy prawa obowiązujące w dacie zajścia zdarzenia wywołującego określone skutki prawnopodatkowe. W tym zakresie Sąd drugiej instancji podziela stanowisko zawarte w tezie wyroku NSA z 15 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 257/06 (LEX nr 307369). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stwierdza jednak – podzielając w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji – że zgodnie z ogólną zasadą prawa intertemporalnego, w razie wątpliwości czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Jest ona związana z regułą kolizyjną zawartą w paremii – lex posterior derogat legi priori, która ma zastosowanie, gdy lex posterior nie jest hierarchicznie niższa niż lex priori. Zasada ta tłumaczona jest domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Jest ona wyrazem woli ustawodawcy powziętej później niż wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny. Wskazany sposób rozwiązywania sporów intertemporalnych zgodny jest z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie z 11 kwietnia 1994r. K 10/93, OTK 1994/1/7), według którego zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych). W takim bowiem przypadku – wbrew potocznym intuicjom – nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnych (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka przesądza natomiast o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc i wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 lipca 2003r. P 31/02, OTK ZU-A 2003/6/58).

W rozpoznawanej sprawie rację ponadto należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że ustawodawca w przepisie intertemporalnym do noweli wrześniowej – w art. 21 - odnosi się wyłącznie do art. 70 § 4 O.p., pomijając inne paragrafy art. 70 O.p., czyli przepisy z zakresu przedawnienia. Tym samym prawidłowe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w takim przypadku - wobec braku regulacji intertemporalnej - kwestię międzyczasową należy rozstrzygnąć na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej. Umożliwiało to zatem zastosowanie wobec Skarżącego przez organy podatkowe znowelizowanego przepisu art. 70 § 6 pkt 3 O.p., a co za tym idzie instytucji zawieszenia przedawnienia, wprowadzonej nowelą wrześniową, z uwagi na wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W konsekwencji prawidłowe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa."

Powyższą argumentację w całości podziela Sąd w składzie niniejszym. Dodatkowo należy wskazać, że ustawa nowelizacyjna z 2005 r. w sposób znaczący skróciła okres przedawnienia zobowiązań podatkowych. O ile bowiem w poprzednim stanie prawnym termin ten nie mógł biec w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o tyle po noweli wrześniowej prowadzenie postępowania egzekucyjnego przestało być przeszkodą dla biegu terminu przedawnienia. Przy tym zasada, że po przerwaniu biegu przedawnienia rozpoczyna on swój bieg na nowo po zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, objęła nie tylko przyszłe postępowania egzekucyjne, ale także i te będące w toku. Dla równowagi jednak ustawodawca w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przewidział instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia m.in. z uwagi na toczące się postępowanie sądowe. Kwestie dotyczące biegu jednego terminu przedawnienia – jego początku, przeszkód w biegu (takich jak przerwanie i zawieszenie), a także zakończenia - stanowią w ocenie Sądu w istocie jedną całość, której nie sposób oceniać raz z punktu widzenia przepisów obowiązujących od dnia 1 września 2005 r. a raz z punktu widzenia przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r., tak jak do tego zmierza skarżący. Przyjęcie, że zastosowanie w sprawie mają przepisy uwzględniające zmianę wprowadzoną nowelą wrześniową powoduje, że przepisy te należy stosować konsekwentnie do biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., tak w zakresie jego rozpoczęcia, przeszkód (przerwanie, zawieszenie), jak i zakończenia.

W konsekwencji podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż w dacie dokonania zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie uległo przedawnieniu, bowiem postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 908/09 twierdząc, że w wyroku tym Sąd przesądził, iż sporne zobowiązanie podatkowe przedawniło się w dniu 25 listopada 2008 r. Z analizy uzasadnienia tego wyroku wynika jednak, że Sąd nie przesądzał tej kwestii, a zacytowane przez skarżącego zdanie zostało wyrwane z kontekstu. Sąd stwierdził bowiem w istocie, że zanim nadszedł wskazany przez skarżącego termin przedawnienia (czyli 25 listopada 2008 r.) zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty w dniu 17 września 2008 r. Wobec uznania, że zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, Sąd nie zajmował się kwestią upływu terminu przedawnienia (w tym przerwania bądź zawieszenia jego biegu) jako bezprzedmiotową.

Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. zarzut braku uzasadnienia faktycznego i prawnego obu wydanych w sprawie postanowień. Zarzuty te Sąd uznał za bezzasadne. Oba postanowienia zawierają wyczerpujące wskazanie podstawy faktycznej jak i prawnej rozstrzygnięcia. Wprawdzie analizując przesłankę rażącego naruszenia prawa organ podatkowy powołał się na inne argumenty, aniżeli Sąd w niniejszym uzasadnieniu, nie zmienia to jednak faktu, że podjęte rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności, o jakich mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś przesłanka rażącego naruszenia prawa.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.