Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2876/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 12, art. 25,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 126 par. 1 pkt 2, art. 347 par. 1, art. 146 par. 2 pkt 2, art. 348 par. 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. Limited z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Limited z siedzibą na Cyprze kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – B. Limited z siedzibą na Cyprze wystąpiła 19 marca 2012 r. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną i będącą rezydentem Republiki Cypru. Skarżąca będzie posiadał akcje spółek komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA"). Akcjonariusz będzie posiadać akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżąca będzie miała udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

W związku z tym Skarżąca zapytała:

1. Czy otrzymana dywidenda z SKA, nie stanowi dla Skarżącej przychodu z działalności gospodarczej gdyż stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze?

2. Czy w związku z posiadaniem przez Skarżąca statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) dalej "u.p.d.o.p." wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy przez Skarżącą?

3. Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, na podstawie art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., Skarżąca nie będzie zobowiązana zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy przez Skarżącą?

4. Co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest faktycznie otrzymana Dywidenda z SKA?

Zdaniem Skarżącej przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, które są opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania Dywidendy przez akcjonariusza, nie należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Tym samym, według Skarżącej, otrzymana Dywidenda stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie jest to tym samym przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p.

Przychód po jej stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków.

Według Skarżącej ma tu zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. tj. przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Przysługiwać on może Akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Nie jest on zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi lub za miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy według Skarżącej przyjąć, iż w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Skarżąca podniosła, że jej stanowisko jest w pełni zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. Skarząca podniosła, że biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. (...). Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. (...). (...) obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). (...) Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. (...) W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza nie znajduje podstaw faktycznych i prawnych. (...) przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu. (...) W konkluzji stwierdzić należy, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. (...) Powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych."

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania (pytanie oznaczone nr 1 i 2) uznał za nieprawidłowe,

- wskazania momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (pytanie oznaczone nr 3) uznał za nieprawidłowe,

- określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy (pytanie oznaczone nr 4) uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu podniósł, że w myśl art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, gdyż SKA jako spółka osobowa nie jest podatnikiem p.d.o.p. Podatnikami w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych są jej wspólnicy. W sprawie podatnikiem z tytułu posiadania udziału w polskiej SKA byłaby spółka z siedzibą na Cyprze (osoba prawna). Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej SKA, co do zasady będą podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.

Wyjaśnił, że w myśl ust. 2 art. 5 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Minister powołał się na wyrok NSA z 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 3/10 i wyjaśnił, że ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na status jaki w niej zajmują. Podkreślił, że konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo- akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. organ stwierdził, iż przychód należny w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy od wypracowanego przez ww. spółkę zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Skarżąca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu posiadania statusu akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, organ stwierdził, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego. Dochodem w rozumieniu cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. będzie, z zasady, w danym przypadku przychód, tj. cała kwota należnej dywidendy w wysokości proporcjonalnej do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), przysługującej podatnikowi w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy.

Pismem z 21 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 7 sierpnia 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. przepisu art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w zw. z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu;

2. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. "metoda kasowa").

Zdaniem Skarżącej nie można zgodzić się z argumentacją Ministra, zgodnie z którą posiadanie akcji SKA, nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Akcjonariusza. Bezsprzecznie z analizy przepisów KSH wynika, że wspólnikom SKA przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów. Zysk (lub strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym, jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 KSH), natomiast zysk przypadający dla akcjonariuszy podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

Skarżąca podniosła także, że analiza charakteru przychodów osiąganych przez akcjonariusza SKA z tytułu uczestnictwa w SKA nie pozwala na stwierdzenie, że jego sytuacja mieści się w powołanych wyżej definicjach działalności gospodarczej. Nie można uznać, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA.

Strona nie zgadza się z argumentem organu, iż brak na gruncie u.p.d.o.p. odpowiednika przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.p. nie przesądza o tym, że dochód będącego osobą prawną akcjonariusza SKA z tytułu udziału w takiej spółce jest inną kategorią dochodu niż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną. W ocenie Skarżącej nie można stwierdzić, iż w u.p.d.o.p. nie był potrzebny przepis stwierdzający, że przychody wspólnika spółki osobowej uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było jednakowe potraktowanie dochodu wspólnika spółki osobowej na gruncie u.p.d.o.p. to powinno zostać to wyraźnie przewidziane w przepisach.

Skoro u.p.d.o.p. nie zawiera regulacji stwierdzającej, że przychód podatnika CIT, z tytułu udziału jako wspólnika w spółkach osobowych, należy uznać za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, to w żadnej mierze nie można istnienia takiej regulacji domniemywać.

Podniosła, że w świetle uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, otrzymaną przez Skarżącą dywidendę z SKA należałoby zakwalifikować do danego rodzaju dochodów na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dopiero z chwilą jej otrzymania Skarżąca uzyska przychód. Według NSA otrzymana dywidenda z SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej i nie może być uznana jako dochód Skarżącej z zakładu w Polsce, gdyż dochód z zakładu musiałby być zakwalifikowany jako dochód z działalności gospodarczej. Stanowisko to ma potwierdzenie w ww. wyrokach WSA w Warszawie oraz wyroku WSA w Poznaniu z 29 marca 2012r. sygn. akt I SA/Po 163/12, wyroku NSA z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 975/10, wyroku WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1664/11 oraz w wyroku WSA w Krakowie w wyroku z 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1314/11.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, gdy stwierdzi ich niezgodność z prawem.

Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy określenia zasad opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza SKA posiadającego status spółki kapitałowej. Zdaniem Skarżącej, dochód spółki kapitałowej, będącej akcjonariuszem SKA, będzie podlegać opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przyznanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysków. Odmienne stanowisko reprezentuje organ podatkowy, który twierdzi, że opodatkowanie ww. przychodów winno nastąpić w formie miesięcznych zaliczek zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Na wstępie wskazać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanego problemu ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA we wskazanej wyżej uchwale i przyjmuje go za własny. Podkreślenia wymaga, że uchwała, mimo, iż dotyczy stanu prawnego z 2008 roku to ma również zastosowanie w przedmiotowej sprawie albowiem nie doszło do zmiany brzmienia powoływanych w jej treści przepisów.

Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko, NSA podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA. Rozstrzygając sporne zagadnienie Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności uwzględnił charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy SKA z udziału w zysku tej spółki, zaznaczając, że w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b u.p.d.o.p. NSA stwierdził, iż ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Ponadto NSA uznał, iż analiza treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z brzmienia art. 12 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane.

Przywołując przepis art. 25 ust 1 u.p.d.o.p. NSA wskazał, iż jego treść wskazuje, że czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku SKA. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek. W tym celu należy dokonać analizy przepisów k.s.h., które regulują podział zysku w SKA oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku SKA jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe.

Nie ulega wątpliwości, że konstrukcja SKA zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej), wobec tego do spółki tej stosuje się, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Wskazać należy, że na mocy art. 347 § 1 K.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo to powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z treści ww. przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza SKA jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Dalej NSA wskazał, iż prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Oznacza to, że do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. Opierając się na przepisach art. 3 pkt 9 O.p. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) NSA wywiódł, iż przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji SKA.

Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez SKA, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy K.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. Sąd kasacyjny podkreślił, że na gruncie przepisów prawa handlowego należy odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane.

Uwzględniając w/w właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku NSA słusznie zauważył, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Podkreślenia wymaga ponadto, iż przepisy K.s.h. przyznają akcjonariuszom możliwość partycypacji w zyskach spółki także w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 k.s.h. odpowiednio do SKA, NSA stwierdził, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, gdyż walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

W świetle powołanych wyżej regulacji uznać należy, iż moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Jak wynika więc z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

W ślad za NSA stwierdzić także należy, iż przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Powołana wyżej argumentacja, którą jak już wcześniej wskazano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, nakazuje uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 5 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

-----------------------

12