Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 39/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Urzędu Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 552/20 w sprawie ze skargi Urzędu Miasta K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.75.2020.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 17 kwietnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.75.2020.1.IM, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Urzędu Miasta K. kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 552/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA w Krakowie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Urzędu Miasta K.(dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 17 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Urząd Miasta K. wystąpił do Dyrektora z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca podał, że na mocy ustawy

z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.) - dalej: "u.s.g.", oraz ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511 z późn. zm.) - dalej: "u.s.p.", Gmina Miejska K.będąc miastem na prawach powiatu, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. W celu wykonywania zadań Gmina Miejska K. może tworzyć jednostki organizacyjne, które zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych

(Dz. U. z 2019 r., poz. 326 z późn. zm.) - dalej: "u.f.p.", przyjmują formę organizacyjno-prawną samorządowej jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego.

Urząd Miasta K. wskazał, że jest jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej K., której przedmiotem działalności jest wykonywanie zadań Prezydenta Miasta K. w zakresie realizacji uchwał rady miasta i zadań nałożonych przepisami prawa. Urząd Miasta K. funkcjonuje w formie samorządowej jednostki budżetowej, która nie posiada osobowości prawnej. Jest jednostką organizacyjną funkcjonującą w ramach osoby prawnej - Gminy Miejskiej K. Oznacza to, że stroną umów cywilnoprawnych zawieranych przez Urząd Miasta K. jest Gmina Miejska K. Zawierając umowę Urząd Miasta K. działa w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej K. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Miasta K. przedstawicielowi Urzędu Miasta K.

Wnioskodawca podał, że posługuje się NIP-em odrębnym od NIP-u Gminy Miejskiej K., który wykorzystywany jest m.in. przy wystawianiu PIT-11 dla pracowników Urzędu Miasta K., czy też odprowadzaniu i rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wskazano, że działając w imieniu Gminy Miejskiej K. Urząd Miasta K. zawarł umowę z osobą fizyczną na przygotowanie, zrealizowanie

i promocję programu badań pól elektromagnetycznych (dalej "Umowa"). Badania te mają doprowadzić do powstania bazy pomiarowej, będącej informacją na temat poziomów pól elektromagnetycznych (dalej "PEM") w poszczególnych obszarach K. Baza ta będzie podstawą do podejmowania przez miasto działań zmierzających do ochrony mieszkańców przed szkodliwą dla zdrowia, nadmierną ekspozycją na pola elektromagnetyczne.

Wnioskodawca podał następnie, w ramach Umowy wykonawca zobowiązał się do: 1) przygotowania i wykonania programu badań polegających na indywidualnych pomiarach PEM wykonywanych przez mieszkańców miasta; 2) przygotowania

i wykonania programu badań PEM z wykorzystaniem mierników do pomiaru pola elektromagnetycznego w szkołach; 3) przygotowania i wykonania programu badań PEM z wykorzystaniem mierników do pomiaru pola elektromagnetycznego w otwartej przestrzeni miejskiej K.; 4) zorganizowania i obsługi Forum; 5) przygotowania

i wykonania materiałów informacyjnych dla mieszkańców K.; 6) udziału

w kampanii promocyjnej dotyczącej pilotażowych badań reakcji układu krążenia

i układu nerwowego na działania pól elektromagnetycznych w środowisku komunalnym, która będzie prowadzona przez jeden ze szpitali; 7) podsumowania wszystkich działań podjętych w ramach Umowy w zbiorczym opracowaniu.

Urząd Miasta K. podał, że wynagrodzenie z tytułu realizacji Umowy wypłacane jest w okresach miesięcznych, po podpisaniu przez strony częściowych protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie poszczególnych czynności, których wartość oszacowana została w kalkulacji wynagrodzenia stanowiącej załącznik do Umowy. Wykonawca przenosi na Miasto K. autorskie prawa majątkowe do każdego przedmiotu świadczenia wynikającego z Umowy, jak również do każdej z postaci lub faz któregokolwiek z przedmiotu świadczenia lub innych przejawów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonej

w jakiejkolwiek postaci, a spełniających cechy utworu w rozumieniu ustawy z dnia

4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r.,

poz. 1231 z późn. zm.) - dalej: "u.p.a.i.p.p.", na polach eksploatacji wskazanych

w Umowie. Całość prac realizowanych w ramach Umowy stanowi działalność badawczo-rozwojową oraz naukowo-dydaktyczną, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.f.". Dodatkowym argumentem wykonawcy potwierdzającym naukowo-dydaktyczny charakter prac prowadzonych

w ramach umowy, jest jego przynależność do ludzi nauki, możliwa do weryfikacji. Podkreślono, że warunki wskazane w art. 22 ust. 9a i 9aa u.p.d.f., limitujące dopuszczalność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, są spełnione. Przychody wykonawcy uzyskiwane na podstawie Umowy nie stanowią przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zwrócił się

z pytaniem, czy względem wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy za realizację prac dotyczących organizacji i obsługi Forum, przysługuje potrącenie 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22

ust. 9 pkt 3 w powiązaniu z art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Urząd Miasta K. podniósł, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9

pkt 3 w powiązaniu z art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.f. względem wynagrodzenia wypłacanego wykonawcy za realizację prac dotyczących organizacji i obsługi Forum, nie jest prawidłowe, gdyż uzyskany przez wykonawcę przychód należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f. i zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy do uzyskanego z tego tytułu przychodu zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca szczegółowo uzasadnił odwołując się do przepisów u.p.d.f. oraz przepisów u.p.a.i.p.p. Wskazano, że przedmiotem przeważającej części zawartej przez Wnioskodawcę Umowy są prace o charakterze badawczo-rozwojowym, w efekcie których powstają utwory (np. raporty)

w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.i.p.p. W ramach wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy wykonawca przenosi na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do tych utworów. Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach pkt 4 wskazanego w stanie faktycznym wniosku, obejmujące zorganizowanie i obsługę Forum, czyli konferencji poświęconej zagadnieniom związanymi z PEM, nie wiążą się z pracą wykonawcy o charakterze twórczym, skutkującą powstaniem utworów, w zakresie których wykonawca przenosiłby autorskie prawa majątkowe na Urząd Miasta K. Zwrócono uwagę, że w celu realizacji Forum Wykonawca dobiera prelegentów występujących z referatami

w zakresie PEM oraz opracowuje i wygłasza własne wystąpienie w zakresie prowadzonych w mieście badań. Wykonawca zobowiązany jest także do podjęcia wszelkich działań organizacyjnych w zakresie Forum oraz pokrycia związanych z tym kosztów, takich jak przygotowanie materiałów konferencyjnych, organizacja transportu i pobytu prelegentów w K., w tym organizacja kolacji dla wybranych gości oraz cateringu w trakcie Forum, zapewnienie tłumaczeń wystąpień prelegentów na język polski oraz tłumaczeń dla potrzeb zagranicznych prelegentów podczas całego pobytu związanego z Forum, a także utrwalenia wystąpień prelegentów

w postaci krótkich filmów video. Czynności w zakresie przygotowania i obsługi Forum, takie jak np. opracowanie materiałów konferencyjnych oraz nagrań video, nie są realizowane samodzielnie przez wykonawcę, ale z wykorzystaniem usług świadczonych przez osoby trzecie działające na rzecz wykonawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w efekcie działań wykonawcy podejmowanych

w ramach organizacji i obsługi Forum nie powstają utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a.i.p.p., których wykonawca byłby twórcą w rozumieniu art. 8 tej ustawy. Tym samym, w zakresie prac wymienionych w pkt 4 stanu faktycznego uzyskany przez wykonawcę przychód nie wynika z tytułu korzystania przez wykonawcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. W tych okolicznościach nieistotne pozostaje badanie, czy przychody wykonawcy uzyskiwane są z tytułu działalności mieszczącej się w katalogu przewidzianym w art. 22 ust. 9b u.p.d.f.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uznał, że jako płatnik nie jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. w przypadku czynności wykonywanych przez wykonawcę w ramach organizacji i obsługi Forum (pkt 4 stanu faktycznego).

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2020 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.f., a także art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", regulujące kwestie dochodów i przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz instytucję płatnika w tym podatku.

Po przytoczeniu podanych we wniosku okoliczności stanu faktycznego Organ podał, że z przepisów art. 2 i 6 u.s.p. wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego (tu: powiat), mają osobowość prawną. Przymiot osobowości prawnej skutkuje m.in. tym, że jednostki samorządu terytorialnego wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w celu wykonywania swoich zadań, mogą one tworzyć jednostki organizacyjne.

Dyrektor podniósł, że wśród samorządowych jednostek organizacyjnych można wyróżnić samorządowe osoby prawne oraz jednostki niemające osobowości prawnej. Te ostatnie nie posiadają zdolności prawnej. Brak zdolności prawnej tych jednostek uniemożliwia zawierania przez nie umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi, w tym umów zlecenia, umów o dzieło. W sytuacji zatem, gdy przepisy prawa nie przyznają samorządowej jednostce organizacyjnej zdolności prawnej,

a jedynie nadają uprawnienie do występowania w imieniu jednostek samorządu terytorialnego w granicach udzielonego pełnomocnictwa (w tym zawierania umów zlecenia lub o dzieło z osobami fizycznymi), stroną takiej umowy jest jednostka samorządu terytorialnego, a nie samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. W tym przypadku czynność dokonana przez kierownika samorządowej jednostki organizacyjnej jest czynnością samej jednostki samorządu terytorialnego.

Organ wskazał, że konsekwencją bycia przez jednostkę samorządu terytorialnego stroną umów cywilnoprawnych (w tym umów zlecenia, umów o dzieło) jest dokonywanie przez tę jednostkę świadczeń z tytułu tych umów oraz bycie przez tę jednostkę płatnikiem podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 1, 1a i ust. 2 pkt 1 u.p.d.f.

Dyrektor podkreślił, że dla uznania danego podmiotu za płatnika świadczeń

z tytułu umów cywilnoprawnych decydujące znaczenia ma to, kto jest stroną tej umowy. Obowiązki płatnika są bowiem konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa Organ podniósł, że skoro stroną opisanej we wniosku umowy

z wykonawcą jest Gmina Miejska K., która reprezentowana była przez przedstawiciela Urzędu Miasta K. na podstawie udzielonego mu przez Prezydenta Miasta K. pełnomocnictwa (a więc podpisującego tę umowę

w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej K.), to płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie Wnioskodawca.

Z uwagi na powyższe Dyrektor nie analizował, czy względem wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy za realizację prac dotyczących organizacji i obsługi Forum, opisanych w stanie faktycznym w pkt 4, przysługuje potrącenie 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22

ust. 9 pkt 3 w powiązaniu z art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.f.

W skardze na interpretację indywidualną Urząd Miasta K., wnosząc

o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek dopuszczenia się błędu wykładni art. 41 ust. 1 u.p.d.f. w powiązaniu z art. 8 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Urząd Miasta K. nie jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego osobie fizycznej w związku z zawartą umową cywilnoprawną.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w innym zakresie niż indywidualna sprawa zainteresowanego wskazana we wniosku o interpretację;

2. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie oceny stanowiska strony skarżącej wyrażonego we wniosku o interpretację wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny;

3. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych na skutek zaprezentowania w interpretacji stanowiska sprzecznego z brzmieniem art. 41 ust. 1 u.p.d.f. oraz odwrotnego niż w interpretacji wydanej na rzecz innej jednostki budżetowej Gminy Miejskiej K., w której status jednostki budżetowej jako odrębnej od gminy płatnika podatku dochodowego został potwierdzony oraz niespójnego ze stanowiskiem prezentowanym w innych interpretacjach wydanych na rzecz strony skarżącej,

w których status Urzędu Miasta K. jako płatnika podatku dochodowego nie był kwestionowany;

4. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czyli nierozstrzygnięcie na korzyść strony skarżącej wątpliwości Dyrektora co do statusu jednostki budżetowej jako płatnika pomimo faktu, że niespójność poglądów Dyrektora wyrażana w innych interpretacjach w podobnym zakresie wskazuje, że wystąpiły przesłanki do zastosowania zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 552/20 WSA

w K. oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, iż organ interpretacyjny,

a następnie sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika tego postępowania polega bowiem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zdaniem Sądu, oznacza to, że Organ był związany stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, w którym wyraźnie zaznaczono, że działając w imieniu Gminy Miejskiej . Urząd Miasta K. zawarł umowę z osobą fizyczną oraz że Gmina Miejska K. jest miastem na prawach powiatu.

WSA w Krakowie zwrócił uwagę, że z uwagi na sposób nakreślenia stanu faktycznego sprawy nie można zupełnie abstrahować od zagadnień odnoszących się do ustroju samorządu terytorialnego, bowiem współkształtują one rozstrzygnięcie Organu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że gmina, zgodnie z art. 2 u.s.g., wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Sąd zaznaczył,

że samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu.

WSA w Krakowie podał następnie, że regulacje odnoszące się do urzędu gminy ustawodawca zawarł w art. 33 u.s.g., zgodnie z którym wójt (burmistrz, prezydent) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Zatem urząd gminy, tak jak urząd każdego organu administracji publicznej, jest aparatem pomocniczym służącym organowi do realizacji jego zadań. Odwołując się do poglądów doktryny Sąd wskazał, że przez urząd rozumie się albo zespół kompetencji przysługujących organowi, albo szczególną nazwę organu administracji publicznej, albo też zespół osób przydany organowi do pomocy w wykonywaniu jego kompetencji. U.s.g. traktuje urząd gminy jako jednostkę organizacyjną zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta, jest to więc aparat pomocniczy organów gminy. Odwołując się z kolei do orzecznictwa WSA w Krakowie wskazał, że urząd jest to zespół osób oraz składników majątkowych (budynki, nieruchomości, ruchomości, środki finansowe, wierzytelności) służących do pomocy organowi administracji publicznej w celu realizacji jego kompetencji i z tym związanych zadań. Urząd gminy zapewnia obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta gminy. Urząd gminy nie wykonuje więc jakichkolwiek kompetencji wójta wynikających z u.s.g. Oznacza to, że urząd gminy jedynie od strony technicznej i administracyjnej zapewnia prawidłowe wykonywanie powierzonych wójtowi kompetencji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że urząd gminy w żadnym wypadku nie jest jednostką budżetową, czy też zakładem budżetowym gminy. Zgodnie z art. 33 ust. 2 u.s.g. organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia. To wójt określa zasady działania urzędu gminy. Oznacza to, że urząd jest jednostką organizacyjną organu wykonawczego gminy, jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), lecz nie jest jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 u.s.g. Sąd przyznał, że urząd jest wprawdzie wydzieloną strukturą organizacyjną, ale nie ma osobowości prawnej

i wykonuje bezpośrednio zadania jednostki samorządu terytorialnego niewydzielone dla jednostek organizacyjnych. Urząd nie jest powołany przez organ stanowiący (radę), jak to jest uregulowane w art. 9 u.s.g. w stosunku do jednostek organizacyjnych.

WSA w Krakowie zwrócił uwagę, że w świetle art. 9 ust. 2 u.s.g. to gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą, podczas gdy urząd gminy nie dysponuje tego rodzaju kompetencją ustawową - będąc jedynie jednostką realizującą zadania administracyjne, organizacyjne i techniczne organu wykonawczego gminy. Za oczywistą Sąd uznał okoliczność, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonując zadania gminy posługuje się urzędem gminy jako jednostką pomocniczą do realizacji nałożonych na niego zadań, skoro gmina nie posiada własnych struktur organizacyjnych pozwalających na ich realizację. Nie oznacza to jednak, że tego rodzaju przedsięwzięcia realizowane przez pracowników urzędu gminy są podejmowane w imieniu urzędu gminy, skoro należą do kompetencji gminy i stanowią realizację obowiązków i uprawnień wójta (burmistrza, prezydenta miasta), który w tym zakresie - stosownie do art. 30 i art. 31 u.s.g. - wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa oraz kieruje bieżącymi sprawami gminy, jak również reprezentuje ją na zewnątrz.

Odwołując się do judykatury Sąd pierwszej instancji podniósł, że przepisy u.s.g. nie nadają urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej, a czynią ją jedynie aparatem pomocniczym organu gminy. Urząd jest strukturą organizacyjną, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organu gminy, przez co nie może on stanowić strony postępowania. Z kolei w świetle art. 33 ust. 1 u.s.p. starostwo jest aparatem pomocniczym powiatu, jako jednostki samorządu terytorialnego, służącym obsłudze organów powiatu i jako takie nie ma odrębnego bytu. Innymi słowy, starostwo to urząd i struktura pracownicza, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organów powiatu.

Podsumowując WSA w Krakowie wskazał, że urząd gminy (Urząd Miasta K.) realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz tej osoby prawnej.

Zdaniem Sądu, nadanie urzędowi numeru identyfikacji podatkowej związane jest przede wszystkim ze statusem płatnika. Urząd miasta będący zakładem pracy dla pracowników urzędu jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 31 u.p.d.f., jest bowiem płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody między innymi ze stosunku pracy. Skoro zatem - jak wynika

z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - stroną zawieranych umów jest Gmina Miejska K. (jednostka samorządu terytorialnego) to na gminie, jako stronie umowy, ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika. Obowiązki płatnika są jedynie konsekwencją czynności prawnej wynikającej

z zawartej umowy i obarczają stronę umowy cywilnoprawnej.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że Urząd Miasta K. nie zawiera umów we własnym imieniu, lecz działa imieniem Gminy Miejskiej K. - czynności Urzędu Miasta . są czynnościami samej Gminy Miejskiej K. Jeżeli Urząd Miasta K. nie miał możliwości zawarcia umów opisanych we wniosku jako strona, to nie może również we własnym imieniu być płatnikiem w rozumieniu

art. 41 ust. 1 u.p.d.f.

Ustosunkowując się do wskazanych w skardze interpretacji indywidualnych

(w których stanowisko Skarżącej uznano za prawidłowe lub częściowo prawidłowe) WSA w Krakowie zwrócił uwagę, że dotyczyły one podatku dochodowego od osób prawnych, a w interpretacjach tych przyjęto, że Urząd Miasta K. jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która działa w imieniu gminy jako odrębny podmiot. Kwestia relacji urząd - gmina nie była przedmiotem analizy. Podkreślono, że zasadność zapatrywań organu interpretacyjnego przedstawionych

w tych interpretacjach nie może być przedmiotem oceny Sądu w ramach niniejszej sprawy.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenie art. 41 ust. 1 u.p.d.f. w zw.

z art. 8 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że nawiązując do okoliczności stanu faktycznego Organ prawidłowo wywiódł, że skoro stroną umowy jest Gmina Miejska K., a Urząd Miasta K. działa w imieniu i na rzecz gminy w oparciu o udzielone pełnomocnictwo przez Prezydenta Miasta K., to płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od umów opisanych we wniosku (związanych z PPE) będzie Gmina Miejska K..

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Urząd Miasta K., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A. S.-S., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od Dyrektora zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 u.p.d.f. w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepisy te nie zobowiązują Urzędu Miasta K. do poboru zaliczki na podatek dochodowy w charakterze płatnika pomimo, że jest on jednostką organizacyjną, która dokonuje świadczenia na rzecz osoby fizycznej z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.f., a w konsekwencji powyższej błędnej wykładni - niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 u.p.d.f. w powiązaniu z art. 8 Ordynacji podatkowej, polegające na braku zastosowania tych przepisów względem Urzędu Miasta K..

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., przez oddalenie skargi Urzędu Miasta K., gdy wystąpiły podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie przez Dyrektora przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 u.p.d.f. w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie statusu Urzędu Miasta K. jako płatnika zaliczki na podatek dochodowy pomimo,

że jest on jednostką organizacyjną, która dokonuje świadczenia na rzecz osoby fizycznej z tytułu umowy cywilnoprawnej, a także przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji w innym zakresie niż indywidualna sprawa strony skarżącej wskazana we wniosku

o interpretację;

b) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie oceny stanowiska strony skarżącej wyrażonego we wniosku o interpretację wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny;

c) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych, na skutek zaprezentowania w interpretacji stanowiska sprzecznego z brzmieniem art. 41 ust. 1 u.p.d.f. oraz odwrotnego niż w innych interpretacjach wydanych na rzecz jednostek budżetowych Gminy Miejskiej K., w których status jednostki jako odrębnego od gminy płatnika podatku dochodowego został potwierdzony;

d) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czyli nierozstrzygnięcie na korzyść strony skarżącej wątpliwości Dyrektora co do statusu Urzędu Miasta K. jako płatnika, pomimo faktu, że niespójność poglądów Dyrektora wyrażana w innych interpretacjach w podobnym zakresie wskazuje, że wystąpiły przesłanki do zastosowania zasady in dubio pro tributario;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) - dalej: "P.u.s.a.", w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na nieuprawnionym poddaniu w wątpliwość elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, dotyczących statusu Urzędu Miasta K. jako jednostki organizacyjnej gminy, funkcjonującej w formie samorządowej jednostki budżetowej; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło przyczynić się do uznania przez Sąd, że art. 41 ust. 1 u.p.d.f. nie ma zastosowania w odniesieniu do Urzędu Miasta K..

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że Urząd Miasta K. stanowi organizacyjnie wyodrębnioną strukturę w obrębie jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina Miejska K. Urząd Miasta K. ma własną strukturę organizacyjną (podział na piony, wydziały i referaty), zatrudnia własnych pracowników, ma wyodrębniony plan finansowy i sporządza jednostkowe sprawozdanie budżetowe, posiada także własne rachunki bankowe oraz prowadzi samodzielną księgowość (sporządza własny bilans oraz rachunek zysków i strat, stanowiące część składową sprawozdania finansowego gminy). Podkreślono,

że Urząd Miasta K. stanowi jednostkę organizacyjną osoby prawnej

i jednocześnie jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, działa on bowiem w formie nieposiadającej osobowości prawnej samorządowej jednostki budżetowej osoby prawnej, jaką jest Gmina Miejska K.

Autorka skargi kasacyjnej zwróciła uwagę, że ani w u.p.d.f., ani w Ordynacji podatkowej nie ma wskazania, które jednostki organizacyjne osób prawnych, czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są płatnikami. Skoro zatem na gruncie przepisów z zakresu finansów publicznych Urząd Miasta K. jest nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej K. działającą w formie jednostki budżetowej, to na gruncie art. 41 ust. 1 u.p.d.f. w powiązaniu z art. 8 Ordynacji podatkowej, dokonując wypłat należności z umów cywilnoprawnych, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.f., Urząd Miasta K. jest obowiązany jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

Wskazano, że w świetle art. 41 ust. 1 u.p.d.f. płatnikiem może być zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna. Przepis ten nie wskazuje, aby okolicznością decydującą w tym względzie miało być to, kto jest stroną umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dokonywana jest wypłata należności.

Z literalnego brzmienia tej regulacji wynika, że okolicznością, która decyduje

o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności", a więc dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A.J.-M., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie

i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w odniesieniu do niewyjaśnienia przyczyn, dla których WSA w Krakowie, wbrew literalnemu brzmieniu art. 41 ust. 1 u.p.d.f., uznał, że Urząd Miasta K. nie jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy

w związku z wypłatą należności osobie fizycznej z tytułu umowy cywilnoprawnej.

Zgodnie z art 41 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa m. in. w art. 13 pkt 8, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz

o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26

ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa

w art. 27 ust. 1.

Działalność, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.f., to wykonywanie usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w ramach których przychody uzyskiwane są wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Osoby, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.f., to natomiast osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.f. jako płatnika wskazuje, poza jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, również jednostkę organizacyjną osoby prawnej.

W interpretacji indywidualnej, której zgodność z prawem była przedmiotem oceny WSA w Krakowie, organ interpretacyjny wskazał, że dla uznania danego podmiotu za płatnika świadczeń z tytułu umów cywilnoprawnych decydujące znaczenie ma to, kto jest stroną tej umowy. Obowiązki płatnika są bowiem konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy. Skoro stroną umowy była Gmina Miejska Kraków, to płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie Wnioskodawca.

Zatem rzeczą Sądu pierwszej instancji było rozstrzygnięcie, czy takie stanowisko organu interpretacyjnego odpowiadało prawu. Tymczasem Sąd ten, oddalając skargę, nie odniósł się do argumentacji zawartej w interpretacji indywidualnej, ale w niedopuszczalny sposób wskazał na inną możliwość uznania,

że Wnioskodawca nie jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty należności za wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną była Gmina Miejska K.. Wbrew jedynie kontrolnej kompetencji sądownictwa administracyjnego (zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3

§ 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. zostały podniesione w skardze kasacyjnej) WSA w Krakowie zastąpił w argumentacji organ interpretacyjny. Sąd ten uznał, że Urząd Miasta K. nie jest jednostką organizacyjną gminy, lecz jest jednostką organizacyjną organu wykonawczego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepisy u.s.g. nie nadają urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej, a czynią jedynie aparatem pomocniczym organu gminy. Zatem skoro urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną osoby prawnej, to nie ma do niego zastosowania art. 41 u.p.d.f. Tymczasem organ interpretacyjny w ogóle nie rozważał kwestii charakteru prawnego urzędu gminy. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2020 r. Organ przytoczył za Wnioskodawcą, że Urząd Miasta K. jest jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej K. i funkcjonuje w formie samorządowej jednostki budżetowej. Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy organ interpretacyjny wskazał, że jest on samorządową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Pomijając już niedopuszczalność zastępowania organu interpretacyjnego

w argumentacji związanej z charakterem prawnym urzędu gminy należy wskazać,

że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku nie zostało należycie uzasadnione.

Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, Urząd Miasta K. stanowi organizacyjnie wyodrębnioną strukturę w obrębie jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina Miejska K.. Urząd Miasta . ma własną strukturę organizacyjną (podział na piony, wydziały i referaty), zatrudnia własnych pracowników, ma wyodrębniony plan finansowy i sporządza jednostkowe sprawozdanie budżetowe, posiada także własne rachunki bankowe oraz prowadzi samodzielną księgowość (sporządza własny bilans oraz rachunek zysków i strat, stanowiące część składową sprawozdania finansowego gminy). Urząd Miasta K. stanowi jednostkę organizacyjną osoby prawnej i jednocześnie jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, działa on bowiem w formie nieposiadającej osobowości prawnej samorządowej jednostki budżetowej osoby prawnej, jaką jest Gmina Miejska K..

W skardze kasacyjnej wymieniono szereg przepisów wskazujących na uznawanie urzędu gminy za jednostkę organizacyjną gminy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.f.p. jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Na wyodrębnienie urzędu jednostki samorządu terytorialnego i traktowanie jej na zasadach właściwych dla jednostek budżetowych wskazuje § 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r.,

poz. 342 z późn. zm.), zgodnie z którym do przychodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego zalicza się dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego nieujęte w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych.

Z treści § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r.

w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1773 z późn. zm.) wynika, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego własne sprawozdanie jednostkowe obejmuje swym zakresem zarówno urząd będący jednostką budżetową, jak i jej organ.

Z kolei w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

(Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.) wskazano, że przez urząd rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. W § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się m.in. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Wskazane powyżej przepisy nie były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji.

Stanowisko, że urząd gminy jest jednostką organizacyjną gminy, przeważa

w doktrynie. Do poglądów tych odwołują się C. Martysz i A. Wierzbicka w komentarzu do art. 33 ustawy o samorządzie gminnym (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym, wyd. II pod red. B. Dolnickiego, WKP 2018).

Należy pamiętać, że ustawy podatkowe nie wskazują, które jednostki organizacyjne osób prawnych, czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są płatnikami.

W świetle art. 41 ust. 1 u.p.d.f. płatnikiem może być zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna. Przepis ten nie wskazuje, aby okolicznością decydującą w tym względzie miało być to, kto jest stroną umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dokonywana jest wypłata należności.

Z literalnego brzmienia tej regulacji wynika, że okolicznością, która decyduje

o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności", a więc dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej.

Strona skarżąca trafnie zwraca więc uwagę, że przepis art. 41 ust. 4 u.p.d.f. przypisuje status płatnika podmiotowi, który dokonuje świadczenia, czyli dokonuje wypłaty na rzecz podatnika, co wskazuje na okoliczność wykonywania technicznej czynności wypłaty, nie zaś na okoliczność prawną będącą rezultatem zawarcia umowy cywilnoprawnej, a co za tym idzie - byciem stroną stosunku zobowiązaniowego, z którego wypłata wynika. Ustawa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje.

Skoro art. 41 ust. 4 u.p.d.f. wskazuje jako płatników zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne, oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł do wypłaty należności. Jednostki organizacyjne osób prawnych, które pozbawione są odrębnej osobowości prawnej, nie zawierają samodzielnie umów stanowiących podstawę do wypłaty świadczeń. Jeżeli jednostki organizacyjne osób prawnych zawierają umowy, to czynią to wyłącznie w imieniu i na rzecz osoby prawnej, na podstawie udzielonego ich kierownikom pełnomocnictwa.

Zatem, jeżeli ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w art. 41 ust. 1 u.p.d.f. jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej.

Powyższą konkluzję potwierdza również brzmienie art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f., zgodnie z którym przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody

z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Przepis ten wyraźnie wskazuje zatem, że ustawodawca dopuszcza, aby przychody z umowy cywilnoprawnej były uzyskiwane od jednostki organizacyjnej osoby prawnej, czyli podmiotu, który nie może być stroną tej umowy cywilnoprawnej.

Autorka skargi kasacyjnej wskazuje, że odmienne rozumienie art. 41 ust. 1,

a także art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f., oznaczałoby naruszenie zakazu wykładni per non est, niedopuszczającej przyjęcia, że zbędne było wskazanie przez ustawodawcę

w art. 41 ust. 1 jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, a w art. 13 pkt 8 lit. a wskazanie, że usługodawca może uzyskiwać przychody od jednostki organizacyjnej osoby prawnej.

W sprawach dotyczących interpretacji podatkowych, w których organ interpretacyjny zawarł argumentację analogiczną do analizowanej w niniejszej sprawie, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia

9 stycznia 2020 r. (sygn. II FSK160/18, LEX nr 2781915; i II FSK 162/18, LEX nr 2777618) i z dnia 29 listopada 2019 r. (sygn. II FSK 101/18, LEX nr 2778086; i II FSK 164/18, LEX nr 2772121). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 41 ust. 1 u.p.d.f., organ wnioskuje, że kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma mieć fakt "bycia stroną umowy cywilnoprawnej". Dlatego w ocenie Sądu uzasadnienia interpretacji nie spełniały wymogów z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Podzielając powyższe stanowisko należało uznać także zasadność sformułowanego również w niniejszej sprawie zarzutu naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej.

Natomiast niezasadny był zarzut wyjścia przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie powinien pomijać w swojej ocenie kwestii, czy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwraca się podmiot nie będący

w ocenie Organu adresatem przepisu prawa, którego interpretacji się domaga.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok

i rozpoznając skargę, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 2

ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

-----------------------

14