Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 117/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Asesor WSA Danuta Oleś Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 117/05

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w wysokości 609.010,50 zł. Powyższe było konsekwencją ustalenia łącznego dochodu podatniczki z działalności gospodarczej prowadzonej razem z T.W. w ramach spółek cywilnych "A" i "B" na kwotę 1.541.393,91 zł. Odnośnie do spółki "A" uwzględniono remanent na dzień 31.12.1998 r. w kwocie 1.427.632,07 zł oraz nieuznano za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 354.662,89 zł z powodu przekroczenia ustawowego limitu wydatków na reprezentację i reklamę. Natomiast odnośnie do spółki "B" wykluczono z kosztów uzyskania przychodów wydatków na: (1) kampanię reklamową w okresie sierpień-wrzesień 1998 r., oraz ulotkowanie [...] w kwocie 175.000 zł na podstawie faktury wystawionej przez firmę "C" J.W., gdyż stwierdzono, że wspólnicy nie przedstawili żadnych dowodów, iż czynności zostały wykonane, (2) na kampanię informacyjno-reklamową w kwocie 310.000 zł, udokumentowaną fakturą wystawioną przez firmę "D" T.H., gdyż uznano, że wspólnicy nie przedstawili żadnych dowodów, iż czynności zostały wykonane, (3) zakup programów użytkowych na kwotę 921.400 zł od "E", bowiem ustalono, że pierwszy wystawca faktury – J.W. - zaprzeczył wykonaniu usługi, (4) akwizycję bezpośrednią oferty handlowej na terenie Polski na kwotę 170.000 zł, udokumentowaną fakturą wystawioną przez firmę "D" T.H., gdyż stwierdzono, że wspólnicy nie przedstawili żadnych dowodów, iż czynności zostały wykonane, (5) na analizę rynku mediów w Polsce w perspektywie odkryć współczesnego marketingu na kwotę 600.000 zł, udokumentowanych fakturą wystawioną przez firmę "D" T.H. z uwagi na brak możliwości wykonania przedmiotowych czynności przez wystawcę faktury, (6) akwizycję oferty handlowej na kwotę 200.000 zł udokumentowaną fakturą, wystawioną przez firmę "D" T.H., gdyż uznano, że usługi nie wykonano; a ponadto skorygowano przychód o kwotę 74.000 zł z tytułu sprzedaży usługi na rzecz firmy "F", która w rzeczywistości nie została wykonana.

Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od ustalenia, czy pozostają one w bezpośrednim związku przyczynowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia, a także czy zostały przez podatników rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Organy podatkowe są zatem upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu, żądając wyjaśnień i dowodów potwierdzających sam fakt poniesienia zakwestionowanego wydatku i jego związku z przychodem.

Odnosząc się kolejno do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wymienionych wydatków poniesionych w spółce cywilnej "B".

I tak w zakresie wydatków na kampanię reklamową (ulotkowanie [...]) na kwotę 175.000 zł, stwierdził, że organ I instancji postanowieniem z dnia

8 grudnia 2003 r., dopuścił jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w spółce cywilnej "B" protokół przesłuchania J.W. w charakterze strony, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego w firmie "C", prowadzonej przez J.W. Do ww. protokołu przesłuchania strony z dnia 24 sierpnia 2000 r. J.W. zeznał, iż nigdy nie wykonał, nie zakupił i nie sprzedał kampanii reklamowej na rzecz firmy "B", a za przedmiotową fakturę nie otrzymał należności. Ponadto oświadczył, iż otrzymał dwie ryzy papieru od T.H., które musiał podpisać in blanco i oddać ww. do dyspozycji. Za to otrzymywał wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 6.000 zł miesięcznie od T.H. lub T.W. Z materiału zebranego przez organ kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzonej kontroli wynika, że spółka cywilna "B" nie posiadała dowodów wywiązania się przez firmę "C" z powyższego zlecenia. Również wykonawca takowych dowodów nie posiada, a wykonaniu tej usługi zaprzecza. Zdaniem organu odwoławczego zasady logicznego myślenia prowadzą do wniosku, że skoro J.W. nie zatrudniał pracowników, co ustalono w trakcie przeprowadzonego postępowania, to nie miał fizycznej możliwości wykonania tego rodzaju i rozmiaru usługi (zwłaszcza ze względu na jej wartość). Zatem skoro wspólnicy nie przedstawili żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, iż kampania reklamowa została wykonana, a rzekomy wykonawca usługi kategorycznie zaprzeczył jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania, iż ww. wydatki zostały poniesione i mają związek z przychodem.

W przedmiocie wydatków poniesionych na kampanię informacyjno-reklamową na kwotę 310.000 zł organ odwoławczy podał, iż wspólnik T.W. zlecił jej wykonanie firmie "D" T.H., a ten przekazał zlecenie do wykonania firmie "C" J.W. Przesłuchany w charakterze strony w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy "C" w dniu 24 sierpnia 2000 r. J.W. zeznał: "nigdy powyższych usług nie wykonywałem, żadnych umów na wykonanie usług nie zawierałem, za wymienioną fakturę nie otrzymałem należności a za wystawione faktury dla ww. podmiotu ("D" T.H.) otrzymałem ryczałt w kwocie 6.000,00 zł miesięcznie od T.H. lub T.W.". Ponadto zeznał, iż wiosną 1999 r., zgłosił się do niego T.H. i dał do podpisania plik oświadczeń o zapłacie gotówką za faktury zakupu przez "D" T.H. Podpisał je, lecz pieniędzy nie otrzymał. Poświadczał nieprawdę do około końca kwietnia 1999 r. Podpisywał kilka razy te oświadczenia, aby pokrywały się z wypłatami i przelewami z banku. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, iż sprzedawca usługi – T.H. "D" - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował wydatki na zakup kampanii reklamowej od firmy "C", udokumentowane fakturą VAT Nr [...] z dnia

29 września 1998 r. Zdaniem organu odwoławczego, skoro kampania reklamowa, zgodnie z umową zlecenia, miała być realizowana w okresie od końca września do

30 listopada 1998 r., to T.H. nie mógł już 29 września 1998 r., ponieść wydatku za wykonanie przedmiotowych usług przez firmę "C". Niewiarygodnym jest, aby spółka cywilna "B" już 30 września 1998 r., czyli jeszcze przed wykonaniem jakichkolwiek czynności reklamowych, bez jakichkolwiek informacji na temat ich wykonania, przyjęła fakturę za zrealizowanie zlecenia. Wspólnicy tej spółki żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, iż usługa ww. kampanii została faktycznie wykonana nie przedstawili. Chociaż działania informacyjno-reklamowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań i ich zrealizowania. Sam fakt zawarcia umowy nie jest dowodem na osiągnięcie przychodu na skutek tych działań. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż usługa kampanii reklamowej została wykonana, a wydatki w kwocie 310.000 zł zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Podkreślenia wymaga fakt, iż wszystkie złożone przez W. zeznania są spójne i jednoznacznie wykluczają fakt rzeczywistego wykonania wskazanych w zakwestionowanych fakturach usług. Dowodzą natomiast, iż wspólnicy spółki cywilnej "B" ponieśli wydatki będące zapłatą za firmowanie fikcyjnych faktur, które jako nie poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie stanowią jednak kosztów jego uzyskania.

W zakresie wydatków w kwocie 921.400 zł na zakup programów użytkowych związanych z branżą jubilerską (do badań prognoz i preferencji rynku importerów selektywnie i globalnie; syntetyki analiz struktury - kryterium gospodarcze z bazą danych odbiorców złota i innych metali szlachetnych innych niż srebro; złota gwarancja na dwa lata; syntetyki analiz struktury - kryterium gospodarcze z bazą danych odbiorców biżuterii srebrnej; syntetyki analiz struktury - kryterium gospodarcze z bazą danych odbiorców kamieni szlachetnych; do sterowania procesami marketingowymi z monitoringiem producentów i eksporterów biżuterii srebrnej, złota i innych metali szlachetnych i kamieni szlachetnych; zryczałtowany serwis trzyletni; dokumentacja techniczna oprogramowania; program zaszyfrowania danych z poziomami dostępu i samoblokowania) organ odwoławczy wskazał, iż J.W. z firmy "C" sprzedał przedmiotowe oprogramowanie na rzecz firmy "D" T.H., a ten odsprzedał je na rzecz "E" SA w G., które z kolei sprzedało je spółce cywilnej "B". Następnie w dniu 26 października 1998 r., wspólnik spółki cywilnej "B" – T.W. zgłosił kradzież tego oprogramowania, nie przedstawiając jednak żadnej licencji na użytkowanie, czy nośników informacji. Zatem pierwszą osobą, która wprowadziła fakturę na sprzedaż przedmiotowego oprogramowania do obrotu gospodarczego, był J.W., który do protokołu przesłuchania strony z dnia 24 sierpnia 2000 r., zeznał, że nigdy nie wykonał, nie zakupił i nie sprzedał programów użytkowych na rzecz firmy "D". Za przedmiotową fakturę nie otrzymał należności, a za wystawione faktury dla firmy "D" oraz "B" otrzymywał wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 6.000,00 zł miesięcznie od T.H. lub T.W. Ponadto do protokołu przesłuchania świadka z dnia 11 lipca i 18 września 2001 r. zeznał, że fakturę nr 01/09/98 wystawił i podpisał, jednak nie wykonał usługi programowania dotyczącej rynku jubilerskiego w Europie i Azji, gdyż nie ma przygotowania fachowego. Z zawodu jest chłodniarzem. Nigdy nie zlecał napisania takiego programu, a usługa wymieniona na przedmiotowej fakturze nie została wykonana. Wiosną 1999 r., zgłosił się do niego T.H. i dał do podpisania plik oświadczeń o zapłacie gotówką za faktury zakupu przez firmę "D". Oświadczenia podpisał, lecz pieniędzy nie otrzymał, ponieważ nie wykonał tej pracy. Oświadczenia o zapłacie należności przez T.H. podpisywał własnoręcznie, poświadczając nieprawdę - "podpisywał oświadczenia o przyjęciu zapłaty, bo jest to logiczny ciąg, jeżeli zgodził się na prowadzenie fikcyjnej działalności". Stwierdził jednocześnie, iż od samego początku wiedział o tym, że jest to produkcja papierów - dokumentacji do wyłudzenia VAT-u. W dalszej części organ odwoławczy wskazał, iż wspólnicy spółki cywilnej "B" nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdzałyby poniesienie spornego wydatku i posiadanie opisanego oprogramowania. Takim dowodem nie jest bowiem decyzja firmy "G" o przyznaniu odszkodowania z dnia 21 czerwca 1999 r., z treści której wynika, że ubezpieczeniem objęto szkodę w uśrednionej wysokości 3.061,03 zł. Decyzja ta nie zawiera jakiejkolwiek informacji o oprogramowaniu tak znacznej wartości jak kwota, którą ujęto w księdze podatkowej i rzekomo skradziono (921.400 zł). Zdaniem organu odwoławczego zasady logicznego myślenia prowadzą do wniosku, że skoro podatnik ubezpieczył sprzęt o wartości 3.000 zł, to w sytuacji, gdyby posiadał oprogramowanie wartości około 1 miliona złotych, przede wszystkim je objąłby ubezpieczeniem. Stwierdzono również, że spółka "B" nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 1998 wydatków poniesionych na zakup opracowania, czy wdrożenie programu komputerowego o branży jubilerskiej, skoro programu tego nie wykorzystano w tym roku. Zebrane dokumenty wskazują, że spółka nie prowadziła w kraju ani za granicą obrotu biżuterią (także w roku następnym, w którym zakończyła działalność). Co prawda przesłuchiwany w Komisariacie Policji na okoliczność kradzieży przedmiotowego oprogramowania T.W. zeznał, że jego firma zajmowała się eksportem biżuterii srebrnej, ale w odwołaniu pełnomocnik wyjaśnił, że spółka "zamierzała to robić". Natomiast za zasadnością i celowością poniesienia tego wydatku w celu osiągnięcia przychodu nie świadczy powoływany przez pełnomocnika w odwołaniu fakt, że przedmiotem działalności spółki cywilnej "B" zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej jest eksport wszystkich towarów przemysłowych nie koncesjonowanych oraz, że żona i teść pana W. od wielu lat zajmują się produkcją jubilerską i jej sprzedażą w kraju i na świecie. Biorąc pod uwagę kwalifikacje zawodowe niezbędne do sporządzenia specjalistycznego oprogramowania w danej dziedzinie (rzekomy wykonawca przedmiotowego oprogramowania z zawodu jest chłodniarzem), zakres specjalistycznych zagadnień (rynek Europy i Azji), twierdzenie J.W. (rzekomego twórcy oprogramowania), iż sam nie posiada wiedzy do wykonania oprogramowania i nie zlecał nikomu jego wykonania, organ odwoławczy stwierdził, że faktura na kwotę 921.400 zł, wystawiona na zakup programów użytkowych, nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dlatego przedłożone dowody i złożone wyjaśnienia są w ocenie tego organu niewiarygodne, jako sprzeczne z zasadami logiki i zdrowego rozsądku.

W przedmiocie wydatków na zakup od firmy "D" T.H. usługi akwizycji pośredniej i bezpośredniej oferty handlowej na terenie Polski na kwotę 170.000 zł oraz na kwotę 200.000 zł oraz usługi "Analiza rynku mediów/rynek reklamy w Polsce w perspektywie odkryć współczesnego marketingu" na kwotę 600.000 zł organ odwoławczy stwierdził, że wspólnicy spółki cywilnej "B" nie przedstawili żadnych adresatów rzekomo przeprowadzonej akwizycji, okresu jej prowadzenia czy wymiernych efektów. Z kolei firma wykonawcy usług prowadzona była jednoosobowo, nie zatrudniała pracowników, nie zlecała też wykonania usług osobom trzecim, jak również nie posiadała zaplecza do wykonania tego typu zlecenia (np. brak środków transportu), a w jej ewidencji księgowej nie stwierdzono kosztów podróży, czy noclegów na terenie Polski. Wspólnicy nie przedstawili żadnego planu rzekomo przeprowadzonej akwizycji, nie wskazali na żadne transakcje wynikające z przeprowadzonej akwizycji w powiązaniu z przychodem. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego w sytuacji, gdyby spółka rzeczywiście poniosła wydatki z tytułu akwizycji w kwocie 370.000 zł, to niewątpliwie posiadałaby jakiekolwiek informacje na temat jej przeprowadzenia, np. terenu działania akwizytorów, wykazu podmiotów, w jakich przeprowadzono akwizycję, itp. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej T.H. nie miał możliwości przeprowadzania badań rynku pod żadnym względem, a tym bardziej rynku mediów. Rzekomy wykonawca (pełnomocnik w niniejszej sprawie) nie posiadał zaplecza naukowego do przeprowadzania badań, nie zatrudniał analityków badania rynku, ani nie zlecał tego typu usług innemu podmiotowi zajmującemu się badaniem rynku. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ani zleceniodawca ani zleceniobiorca, nie zajmowali się rynkiem mediów i rynkiem reklamy w Polsce. Nie przedstawiono żadnych materialnych dowodów w postaci jakichkolwiek analiz, prognoz, wyników. Nielogicznym jest, by spółka, zlecając dokonanie analizy rynku mediów, nie posiadała wykonanych analiz, za których wykonanie poniosłaby wydatek w wysokości 600.000 zł. Przedłożony przez T.H. wykaz źródeł do opracowania nie jest dowodem realizacji konkretnego zlecenia, wykonania analizy rynku mediów, a jedynie wykazem ogólnodostępnych publikacji z zakresu psychologii i ekonomii. W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobnym jest, aby T.H., nie zatrudniając pracowników ani nie zlecając podwykonawcom przedmiotowych zadań, był w stanie jednoosobowo wykonać usługi o znacznym rozmiarze przedsięwzięcia (teren Polski Północnej i Południowej), czy dokonać analizy rynku mediów, otrzymując przy tym za bliżej nieokreślone czynności wynagrodzenie w wysokości ponad półtora miliona złotych. Zupełnie nieracjonalne - z punktu widzenia zasad zdrowego rozsądku oraz doświadczenia życiowego - było według organu odwoławczego wypłacenie tak wysokiego wynagrodzenia, za bliżej nieokreślone czynności, których efektów czy też jakichkolwiek materialnych dowodów podatnicy nie wykorzystali. W konsekwencji stwierdzono, że podjęte w ramach prowadzonego postępowania działania dla pozyskania dowodów na potwierdzenie wykonania usług fakturowanych w 1998 r., przez firmę "D" T.H. na rzecz spółki cywilnej "B" nie przyniosły rezultatu. Wspólnicy nie przedłożyli żadnych innych dowodów, poza nierzetelnymi fakturami oraz zleceniami wykonania usług, obiektywnie potwierdzających, iż okoliczności dotyczące wykonania przedmiotowych usług faktycznie miały miejsce. Podatnicy zaniechali też złożenia jakichkolwiek materialnych dowodów (za takowe bowiem nie mogło zostać uznane zestawienie książek mających posłużyć do wykonania opracowania - analizy), czy wyjaśnień, które mogłyby być poddane weryfikacji w kwestii, czy i w jakim zakresie faktycznie były świadczone usługi w 1998 r. Aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, musi być uwidoczniony efekt (wynik) zawartych umów. Tymczasem wspólnicy nie wykazali żadnych widocznych efektów, bądź danych dotyczących pozyskanych kontrahentów, czy jakichkolwiek wyników uzyskanych na skutek pracy usługodawców - przeprowadzonej akcji informacyjno-reklamowej. Nie wskazali konkretnych osób, które na skutek reklamy wykazały wolę zakupu oferowanych produktów. Podatnik, korzystając w tak znacznym stopniu z usług firm powiązanych ze sobą kapitałowo (50 % udziałów w spółce cywilnej "A", 50 % udziałów w spółce cywilnej "B") i personalnie (spółka cywilna "A" prowadzona przez T.W. i A.H. - żonę T.H. prowadzącego firmę "D", głównego wykonawcy zlecanych usług), musi mieć świadomość konieczności ścisłego wykazania faktów, z których wywodzi skutki prawne. Wprawdzie przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, które rozstrzygałyby sprawę na korzyść strony. Zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że sporne usługi (wszystkie niematerialne) nie zostały wykonane. Pełnomocnik w odwołaniu wniósł o przeprowadzenie nowych dowodów, które w jego opinii przyczynić się miały do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wykonania zakwestionowanych usług, jednakże zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stąd postanowieniem z dnia

23 listopada 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów, uzasadniając to tym, że okoliczności faktyczne, które miałyby zostać wyjaśnione środkami dowodowymi wskazanymi przez pełnomocnika, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zebranymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zachodziły przesłanki, dokonania na wniosek strony przesłuchania kilkudziesięciu świadków, którzy nie byli ani pracownikami ani osobami zatrudnionymi przez podatnika na podstawie umowy zlecenia, czy o dzieło, czy też rzekomych wykonawców usług, zważywszy także, że żądanie to w znacznej części zgłoszone zostało dopiero na etapie odwołania, gdy wcześniejsze wyjaśnienia o rzekomym wykonaniu usług nie znalazły potwierdzenia. Ponadto wskazana lista osób - akwizytorów pracujących na rzecz J.W., który zaprzeczył wykonaniu spornych usług, dowodzi, iż większą wiedzę o działalności J.W. miał T.H. niż sam zainteresowany. Wszystko to potwierdza w pełni zeznania W. o fikcyjnym charakterze jego działalności. Zdaniem organu odwoławczego zasadną była również odmowa przesłuchania T.W. i T.H., gdyż pierwszy z nich jako wspólnik spółek "B" i "A", a drugi jako pełnomocnik strony, mieli możliwość składania wyjaśnień w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Ponadto w postępowaniu odwoławczym T.H. był pełnomocnikiem W., a zatem nie było potrzeby ich konfrontacji.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także zasadność wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w ramach prowadzonej przez skarżącą z T.W. spółki cywilnej "A" (na kampanię informacyjno-reklamową udokumentowanych fakturą nr 05/09/98 z dnia 30.09.1998 r., wystawioną przez firmę "D" T.H. na łączną kwotę 315.000 zł oraz na kwotę 45.000 zł na kampanię reklamową w okresie VIII-IX polegającą na ulotkowaniu woj. [...] przez firmę "C" J.W. - faktura z dnia 28 sierpnia 1998 r., nr 4/08/98). W tym miejscu organ odwoławczy przypomniał, że 30 września 1998 r., firma "D" wystawiła fakturę nr 4/09/98 na rzecz spółki "B" na tę samą usługę w kwocie 310.000 zł, a spółka "B" nabyła także od firmy "C" J.W. usługę reklamową za okres sierpień-wrzesień 1998 r., (ulotkowanie [...]) na łączną kwotę 175.000 zł, udokumentowaną fakturą z dnia 29 sierpnia 1998 r., nr 5/08/98. Pismami z dnia 25 sierpnia 1998 r., oraz 4 listopada 1998 r., organ kontroli skarbowej zwrócił się więc do spółki o wyjaśnienie, na czym polegała kampania, gdzie była prowadzona i przez kogo, gdzie rozkładano ulotki, jakie było rozliczenie usługi. Na co pełnomocnik J.B. odpowiedział w piśmie z dnia 15 listopada 1999 r., iż firma "C" obciążyła "A" s.c. w G. za wykonaną usługę informacyjno-reklamową polegającą na ulotkowaniu na terenie woj. [...]. Firma ta przedłożyła zleceniodawcy wzory siedmiu ulotek reklamowych, które po zaakceptowaniu zostały przez usługodawcę rozprowadzone na terenie województwa [...]. "A" s.c. nie kontrolował sposobu rozprowadzenia ulotek, ponieważ po pierwszych dniach od momentu rozpoczęcia tej akcji, telefony konkretnych osób i podmiotów gospodarczych z zapytaniami odnośnie przedstawionych w ulotkach informacji wskazywały efektywność tego sposobu reklamy. Nadmienił, że usługobiorca zainteresowany był efektem działania, a nie sposobem realizacji reklamy. Należność za usługę uregulowana została gotówką. Wyjaśniając celowość usługi wykonanej przez firmę "D", wspólnicy spółki stwierdzili, że polegała ona na plakatowaniu, dostarczaniu ulotek graficznych do podmiotów gospodarczych itd. Usługobiorcy nie interesowała kwestia sposobu wykonywania usługi, a jedynie efektywność. Jak wynikało z tempa wzrostu przychodów za rok 1998 r., efektywność kampanii informacyjno-reklamowej była bardzo dobra. W załączeniu spółka przedstawiła wzór ulotki wykorzystanej w kampanii. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że jedynym przedstawionym dowodem, że omawiane usługi w ogóle były świadczone, jest kilka ulotek. J.W. - rzekomy wykonawca kampanii reklamowej "do protokołu przesłuchania strony przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego firmy "C" w dniu 24 sierpnia 2000 r., zeznał "na wykonanie usług kampania reklamowa sierpień-wrzesień ulotkowanie [...] nigdy tych usług nie wykonałem. Z ww. faktury nigdy nie otrzymałem należności od firm, dla których te faktury wystawiłem". Z kolei T.H. nie mógł wykonać przedmiotowego zlecenia, bowiem nie zatrudniał żadnych pracowników, ani nie zlecał przedmiotowych zadań do wykonania podwykonawcom. Kampanii informacyjno-reklamowej, za którą zleceniodawca poniósł koszt w kwocie 315.000 zł, nie sposób wykonać jednoosobowo. Teoretycznie w tym samym czasie wykonywał również usługi na rzecz "B". Zdaniem organu odwoławczego nielogicznym i niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego jest, aby spółka "A", zlecając do wykonania usługę za kwotę aż 315.000 zł, nie była zainteresowana przebiegiem akcji, ani formą jej realizacji, nie oczekiwała żadnych materialnych dowodów przeprowadzonej akwizycji, ani nie przeprowadzała analizy osiągniętych zysków pod kątem poniesionych kosztów. Ze względu na to, że ciężar dowodu co do celowości poniesienia obciąża podatnika, a ten żadnych dowodów konkretyzujących przedmiot realizacji usługi nie przedstawił, Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że wszystkie okoliczności przemawiają za uznaniem kampanii reklamowych za fikcyjne, co stanowi o braku podstaw do uznania, iż wydatki w łącznej kwocie 360.000 zł (315.000 zł + 45.000 zł) zostały poniesione i mają związek z uzyskanym przychodem.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii zaniżenia remanentu na dzień 31.12.1998 r., przytaczając stan faktyczny sprawy w tym przedmiocie. I tak w piśmie z dnia 24 listopada 1999 r., pełnomocnik wyjaśnił, iż remanent na dzień 31.12.1998 r. w kwocie 475.503,57 zł nie został ujęty w rozliczeniu rocznym przez przeoczenie. W dniu 26 listopada 1999 r. pełnomocnik dostarczył sporządzone przez spółkę zestawienie zakupu i sprzedaży towarów handlowych z wyszczególnieniem odbiorcy towaru, rodzaju nabytego towaru, faktur zakupu i sprzedaży. Organ pierwszej instancji, dokonując analizy zakupów i sprzedaży towarów handlowych z wyszczególnieniem odbiorców oraz rodzaju nabytego towaru, stwierdził, że remanent na 31.12.1998 r., jest nierzetelny. Na podstawie zestawienia stwierdzono, że zakupione towary handlowe nie zostały sprzedane, ani nie znalazły odzwierciedlenia na remanencie sporządzonym przez podatnika. Ze sporządzonego w trakcie kontroli zestawienia wynikało, że remanent został zaniżony ponadto o kwotę 952.128,50 zł. Łączna wartość remanentu wyniosła zatem 1.427.632,07 zł. W trakcie kontroli wspólnik T.W. nie wniósł w tym zakresie zastrzeżeń. Z kolei w odwołaniu pełnomocnik podniósł, że opracowanie marketingowe w zakresie nowych trendów we wzornictwie mebli kuchennych na rok 1999 zakupione za kwotę 900.000 zł zostało sporządzone na potrzeby działalności spółki. Pełnomocnik przyznał, iż biuro rachunkowe błędnie przedmiotowy zakup zaewidencjonowało w pozycji 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako "zakup towarów handlowych", tym niemniej pomyłka ta nie może przesądzać o błędnym zakwalifikowaniu kosztu. W podatkowej księdze podatnicy jako zakup towarów handlowych (kol. 10) zaewidencjonowali wydatek w kwocie 900.000 zł udokumentowany fakturą z dnia 18 grudnia 1998 r., nr 8/12/98/F wystawioną przez T.H. firma "D". Zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika wydatek ten poniesiony został na zakup opracowania marketingowego nowych trendów we wzornictwie mebli kuchennych na rok 1999. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania wskazanego wydatku za towar handlowy w rozumieniu przepisu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720), zatem organ pierwszej instancji dokonał jego błędnej kwalifikacji prawnej. Tego rodzaju wydatek podatnicy mają prawo ująć w kosztach, pod warunkiem jednak, iż wykażą w sposób nie budzący wątpliwości fakt jego poniesienia i związek z przychodem. Wyjaśniając celowość poniesienia przedmiotowego kosztu w piśmie z dnia 15 listopada 1999 r., pełnomocnik stwierdził, iż sporządzone zostało opracowanie w formie graficznej, na płycie CD, które daje możliwość rekonstrukcji mebli tam pokazanych zarówno w zakresie kolorystyki jak i liniowości. Wspólnicy nie wykazali jednak, w jakim zakresie opracowanie to zostało wykorzystane w działalności spółki cywilnej "A", jakie nowe wzornictwo zostało wprowadzone i jaki miało wpływ na poziom sprzedaży. Nie przedstawili także żadnych materialnych dowodów zastosowania nowych trendów. W ocenie organu odwoławczego nie są wiarygodnym dowodem poniesienia tego wydatku oświadczenia W. o uregulowaniu gotówką zobowiązań spółki "A" wobec T.H., zważywszy, iż rzekome transakcje dotyczyły każdorazowo kwot rzędu nawet 200.000 zł - 300.000 zł (7 maja 1999 r. kwota 200.000 zł, 11 maja 1999 r. kwota 300.000 zł, 18 maja 1999 r. kwota 250.000 zł, 27 maja 1999 r. kwota 150.000 zł, 2 czerwca 1999 r. kwota 198.000 zł). Ze względu na to, że transakcje te przekraczały jednorazowo równowartość 3.000 ECU, a ich stronami były podmioty gospodarcze, winny być zgodnie z § 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) przeprowadzone za pośrednictwem rachunku bankowego. Rzekome uregulowanie ich w następnym roku gotówką, z uwagi na likwidację działalności gospodarczej, uniemożliwia uznanie, że spółka faktycznie poniosła wydatki w wysokości wskazanej w kwestionowanych dowodach. Z treści przedmiotowych oświadczeń wynika, że zobowiązania z 1998 r. zostały uregulowane dopiero w 1999 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż fakt likwidacji działalności w 1999 r. wyklucza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem, bowiem stosownie do treści art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Natomiast wynikająca z treści art. 22 ust. 5 tej ustawy zasada potrącalności kosztów dotyczących przychodów danego roku podatkowego w celu zachowania współmierności kosztów i przychodów ma zastosowanie do podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, iż ewidencjonowanie kosztów poniesionych w 1999 r. do kosztów roku 1998 w przypadku prowadzenia ksiąg przez spółkę cywilną "A" stało w sprzeczności z treścią art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., myśl których sporna należność stanowiła koszt uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że obowiązek wykazania faktu poniesienia kosztów spoczywa na podatniku, jako stronie, która domaga się obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu poniesienia konkretnego wydatku. Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy również twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że wskazane przez niego pozycje remanentu zostały już wcześniej uwzględnione w sporządzonym przez spółkę remanencie, a w konsekwencji podtrzymał stanowisko organu I instancji o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez A.Z. (obecnie H.) w 1998 r., w ramach spółki cywilnej "B’. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że księga podatkowa służy przede wszystkim do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem wysokość podatku dochodowego u podatników ją prowadzących zależy od faktycznie uzyskanych dochodów, ustalonych na podstawie danych w niej uwzględnionych. Aby było możliwe prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z księgi - co pozostaje w ścisłym związku z kwestią uznania ksiąg prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym - księga powinna spełniać wymogi określone w przepisach, tj. powinna być prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Stosownie do treści art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Za rzetelne uważa się księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2 ww. art.). Po to, by na podstawie danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów można było ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym księga powinna spełniać warunki, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720), zawierającego w § 10 definicję rzetelności. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury nie są rzetelne, a transakcje w nich opisane nie zostały faktycznie wykonane. Ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych (fikcyjnych) dowodów źródłowych stanowiło o nierzetelności tej księgi.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, uznając, iż stan faktyczny sprawy nie potwierdza jego zasadności. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych został zgromadzony w toku postępowania kontrolnego działalności prowadzonej przez A.H. w ramach spółek cywilnych "B" oraz "A’, z którym ówczesny pełnomocnik strony – J.B. - został zapoznany w dniu 14 grudnia 1999 r., (odnośnie do spółki cywilnej "A") oraz w dniu w dniu 25 lutego 2004 r., (odnośnie spółki cywilnej "B"). Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 22 czerwca 2004 r., (odebranym w dniu 28.06.2004 r.), realizując dyspozycje wynikające z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia

28 września 1991 r., o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65) poinformował nowego pełnomocnika skarżącej – T.H. - o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ten pismem z dnia 2 lipca 2004 r., z uwagi na swoją chorobę wniósł o przedłużenie lub ustanowienie nowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Z nadesłanego zwolnienia lekarskiego wynika, że T.H. był niezdolny do pracy w okresie od dnia 2 lipca 2004 r., do 23 lipca 2004 r., ze wskazaniem, że chory może chodzić. Zwolnienie lekarskie wystawił lekarz chirurg. Tym niemniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przychylając się do prośby pełnomocnika, wyznaczył nowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym na dzień 26 lipca 2004 r. Jednak pismem z dnia 23 lipca 2004 r., pełnomocnik po raz kolejny wniósł o przedłużenie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym z powodu przedłużającej się choroby, nie przedkładając jednak żadnego zwolnienia lekarskiego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, odpowiadając na przedmiotowe pismo z dnia 23 lipca 2004 r., poinformował pełnomocnika, iż termin wynikający z art. 24 ust. 2 ustawy jest terminem ustawowym i nie podlega przedłużeniu ani przywróceniu. W kontekście tych okoliczności zdaniem organu odwoławczego nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 216 Ordynacji podatkowej z powodu niewydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż do dnia wydania decyzji (tj. do [...]), a zatem przez okres ponad dwóch miesięcy pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 28 września 1991 r., zatem bezpodstawny jest zarzut uniemożliwienia mu zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału.

W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Strona skarżąca zarzuciła organom obu instancji działanie z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, w tym: art.art.123 i 200 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego i złamanie tym samym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 48 § 1 pkt 3 i art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez nieodroczenie przez organ pierwszej instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i niezajęcie stanowiska w sprawie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, co uniemożliwiło pełnomocnikowi strony wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i stanowiło naruszenie art.art.123 i 200 Ordynacji podatkowej również przez organ I instancji; art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków - osób wykonujących usługi dla

J.W. - na okoliczność wykonywania przez nich usług, co spowodowało niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi I instancji zaniżenie wartości remanentu w spółce cywilnej "A" oraz niekonsekwencję w działaniu polegającą na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatków, stanowiących element usługi, którą uznano za niewykonaną, przy równoczesnym uznaniu za przychód z działalności gospodarczej dalszej sprzedaży tej usługi. Wniesione zarzuty zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi. I tak odnoście naruszenia zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania skarżąca wskazała, że wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży nie tylko na organie pierwszej instancji, ale również na organie odwoławczym i to bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody. Naruszenie tego wymogu należy zaliczyć do istotnych wad postępowania, które winny skutkować uchyleniem decyzji. Do naruszenia przywołanej zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu doszło, zdaniem skarżącej, również na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, który, wbrew przepisom art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 216 Ordynacji podatkowej, nie ustosunkował się w formie postanowienia do złożonego przez skarżącą z uwagi na chorobę pełnomocnika wniosku o odroczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaniechanie to stanowiło rażące naruszenie prawa proceduralnego, a sam wniosek w pełni zasługiwał na uwzględnienie, gdyż choroba pełnomocnika strony winna stanowić przesłankę do odroczenia terminu z uwagi na ważny interes podatnika, tj. skuteczną obronę jego interesów. Możliwość odroczenia ww. terminu wynika, jak wywodzi skarżąca, z art. 48 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Skoro przepis art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie reguluje kwestii odraczania terminów, to odesłanie z art. 31 ust. 1 tej ustawy do przepisów Ordynacji podatkowej, ma w pełni zastosowanie w tym zakresie. Tymczasem Urząd Kontroli Skarbowej w ogóle się do tej kwestii nie ustosunkował, stwierdzając jedynie, że termin wynikający z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej jest terminem ustawowym i nie podlega przedłużeniu ani przywróceniu. Zagadnienie to pominął również w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy, pomimo że stanowiło ono jeden z zarzutów odwołania. Odnośnie do zarzutu niedopuszczenia dowodu z zeznań świadków skarżąca podała, iż organy obu instancji pomimo ciążącego na nich obowiązku dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie uwzględniły żądania strony dopuszczenia dowodu z zeznań osób wykonujących usługi dla J.W., opierając się jedynie na jego zeznaniach na okoliczność niewykonania usług. Działanie to doprowadziło do niewypełnienia przez organy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i świadczy o tendencyjnym prowadzeniu przez nie postępowania. Potwierdzeniem dla tej tendencyjności może być także fakt wydania przez [...] Urząd Skarbowy (prawomocnej już) decyzji z dnia 17 grudnia 2002 r., określającej T.H. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W rozstrzygnięciu tym nie zakwestionowano wykazanego przez T.H. przychodu ze sprzedaży na rzecz spółki cywilnej "B" w wysokości 1.891.400 zł jako faktycznie osiągniętego, podczas gdy w zaskarżonej decyzji kwot tych nie uznano za koszty uzyskania przychodu. W końcowej części skargi podniesiono, że skoro organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu zakupu usług kampanii reklamowej z firmy J.W. i T.H. jako niewykonanych, to winien również wyłączyć z przychodu ze sprzedaży kwoty uzyskane z dalszej odsprzedaży tych usług, gdyż konsekwentnie powinien twierdzić, że przychody te nie zostały osiągnięte. Zarzut dotyczący zaniżenia wartości remanentu w spółce cywilnej "A", nie został w jakikolwiek sposób uzasadniony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.).

Z uwagi na to, że wszystkie podniesione w skardze zarzuty mają charakter proceduralny, w pierwszej kolejności stwierdzić należało, czy doszło w sprawie do naruszenia przez organy wskazanych przepisów postępowania i czy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a w konsekwencji art. 123 tej ustawy, Sąd stwierdził, że jest on nieprawdziwy. Bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu określoną art. 123 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 25 listopada 2004 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 26 listopada 2004 r.) poinformował ją o prawie do wypowiedzenia się co do zabranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań i zgodnie z art. 200 tej ustawy wyznaczył siedmiodniowy termin dla dokonania tej czynności (dowód: akta administracyjne sprawy ss. 39 i 39/1). Strona skarżąca z przysługującego jej prawa nie skorzystała. Zatem podnoszone w skardze wywody w ww. zakresie można całkowicie pominąć.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. nierozpoznania przez organ pierwszej instancji wniosku skarżącej o odroczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy przytoczyć stan faktyczny sprawy dotyczący spornej kwestii. Otóż pismem z dnia 22 czerwca 2004 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 28 czerwca 2004 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w zakresie badania rzetelności złożonego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1998 r. (dowód: akta sprawy administracyjnej ss. 17/1, 17/2). W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony wniósł w dniu 2 lipca 2004 r. (data stempla pocztowego) o przedłużenie wyznaczonego terminu lub ustanowienie nowego z powodu choroby pełnomocnika, załączając odpis zaświadczenia lekarskiego stwierdzającego niezdolność do pracy w dniach od 2 do 23 lipca 2004 r. (dowód: akta administracyjne sprawy ss. 18/1, 18/2, 18/3). W konsekwencji organ kontroli skarbowej pismem z dnia 14 lipca 2004 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 19 lipca 2004 r.) poprosił pełnomocnika o stawienie się w urzędzie niezwłocznie po zakończeniu zwolnienia lekarskiego, tj. w dniu 26 lipca 2004 r. w celu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (dowód: akta administracyjne sprawy ss. 19/1, 20). Pismem z dnia 23 lipca 2004 r. pełnomocnik strony ponownie wniósł o przedłużenie terminu, podnosząc w uzasadnieniu, że "warunkiem mego zupełnego wyleczenia jest spokój, brak stresów, w związku z tym wizyta w Urzędzie Kontroli Skarbowej musi być odłożona na późniejszy termin" (dowód: akta administracyjne sprawy ss. 21/1, 21/2). W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej pismem z dnia 2 sierpnia 2004 r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 9 sierpnia 2004 r.) poinformował skarżącą, iż termin wynikający z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej jest terminem ustawowym i nie podlega przedłużeniu ani przywróceniu, jednakże z uwagi na ważny interes strony kontrolujący wstrzymał się z dalszymi czynnościami do dnia 26 lipca 2004 r., z czego ani strona ani jej pełnomocnik nie skorzystali. W dalszej części pisma organ wskazał, iż zapoznanie się z materiałem dowodowym jest uprawnieniem strony, z którego nieskorzystanie nie powoduje wstrzymania prowadzonego postępowania. Jednocześnie organ kontroli skarbowej wskazał, że w związku z dwukrotnym niestawieniem się pełnomocnika w wyznaczonych terminach uznał, że zarówno strona, jak i jej pełnomocnik odstąpili od zamiaru dokonania tych czynności (dowód: akta administracyjne sprawy ss. 22/1, 22/2). Następnie doszło do dalszej wymiany korespondencji pomiędzy stroną postępowania a organem je prowadzącym, w której skarżąca pismem z dnia 12 sierpnia 2004 r. (podpisanym osobiście przez skarżącą) wniosła o odroczenie przedmiotowego terminu na podstawie art. 48 § 1 pkt 3 w zw. z art. 109 Ordynacji podatkowej do dnia

28 sierpnia 2004 r., a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie poinformował ją pismem z dnia 27 sierpnia 2004 r., iż uznaje, że odstąpiła ona od zamiaru dokonania tych czynności (dowód: akta administracyjne sprawy ss. 23/1, 23/2, 23/3, 24/1, 24/2, 24/3). Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] (dowód: akta sprawy administracyjnej ss. 25/1–25/10).

Z przytoczonych okoliczności faktycznych jednoznacznie wynika, iż w dniu

22 czerwca 2004 r. organ pierwszej instancji wykonał nałożony na niego przez ustawodawcę przepisem art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin ten z uwagi na datę doręczenia ww. pisma upłynął z dniem 5 lipca 2004 r., a decyzja została wydana prawie dwa miesiące później, jednakże pomimo to ani strona ani jej pełnomocnik nie wypowiedzieli się do tego czasu co do zebranego materiału dowodowego. Z prawa tego nie skorzystali również na późniejszym etapie postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. Powyższe jednoznacznie dowodzi, w ocenie Sądu, iż działania strony skierowane były tylko i wyłącznie na przewlekanie postępowania prowadzonego w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które przedawniało się wraz z upływem 2004 r., na co mogła liczyć skarżąca.

Niezależnie od rzeczywistych motywów kierujących działaniami strony skarżącej, rozstrzygając zarzut dotyczący nierozpoznania wniosku o odroczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy przede wszystkim ustalić, jaki jest charakter prawny ww. terminu. Zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości stron sporu, iż termin wynikający z art. 24 ust. 1 pkt 2 jest terminem proceduralnym, a nie materialnoprawnym. Nakłada on bowiem na organ prowadzący postępowanie kontrolne obowiązek (implikujący uprawnienie dla kontrolowanego) konkretnego zachowania się, mający na celu ochronę interesu strony przez stworzenie jej możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego. Z drugiej strony termin ten jest jednocześnie środkiem zdyscyplinowania strony przed przewlekaniem realizacji prawa do wypowiedzenia się, zapewniającym sprawność i szybkość postępowania. Dokonana powyżej kwalifikacja spornego terminu ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż z istoty swej terminy proceduralne nie podlegają odroczeniu, która to instytucja zastrzeżona jest dla terminów materialnoprawnych. Terminy proceduralne mogą być skracane i wydłużane, jednakże nie w sytuacji, gdy są one wyznaczone ustawą (co mam miejsce w niniejszym przypadku). Termin ustawowy, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, nie może być bowiem ani przedłużony ani skrócony przez organ podatkowy, a jedynie przywrócony w razie jego uchybienia (gdy spełnione zostaną warunki wynikające z art. 162 Ordynacji podatkowej). Skoro siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie mógł zostać przez organ podatkowy przedłużony ani tym bardziej odroczony, stwierdzić należało, iż powstrzymując się z uwagi na poświadczoną stosownym dokumentem chorobę pełnomocnika skarżącej od dokonywania dalszych czynności do dnia

26 lipca 2004 r. organ kontroli skarbowej przyznał kontrolowanej więcej uprawnień niż to wynikało z przepisów prawa. Ponadto nie bez znaczenia dla sprawy jest, iż skarżąca wnioskowała o odroczenie terminu jedynie do dnia 28 sierpnia 2004 r. (w piśmie z dnia 12 sierpnia 2004 r.), a decyzja została wydana w dniu [...], zatem po wnioskowanym terminie. Jednakże pomimo to do dnia wydania rozstrzygnięcia skarżąca nie wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego. Powyższe ma znaczenie w kontekście utrwalonego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którym wypowiedź co do zebranego materiału dowodowego, która nastąpiła po terminie, ale przed wydaniem decyzji, winna być brana pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Konkludując sporną kwestię, należało stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w jakimkolwiek stadium postępowania.

Sąd stwierdził jednocześnie, iż nie miało żadnego wpływu na wynik postępowania, a w konsekwencji nie stanowi przesłanki dla uchylenia zaskarżonej decyzji, to, że pismo organu kontroli skarbowej z dnia 2 sierpnia 2004 r., ustosunkowujące się do wniosku skarżącej, nie miało formy postanowienia. W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, tylko jeśli ustawa tak stanowi. W przeciwnym wypadku strona może zaskarżyć postanowienie tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 cyt. ustawy). W rozpoznawanej sprawie jednym z zarzutów złożonego przez skarżącą odwołania było nieodroczenie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i nieustosunkowanie się przez organ pierwszej instancji do tej kwestii w formie postanowienia, można więc uznać, iż skarżąca skorzystała w pełnym zakresie ze swych uprawnień.

Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze było naruszenie zasady zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków wykonujących usługi dla J.W. Przechodząc do tej kwestii, należy podkreślić, iż stan faktyczny sprawy, szczegółowo opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednoznacznie dowodzi, iż organy podatkowe orzekły o fikcyjności faktur wystawionych przez J.W. nie tylko na podstawie jego zeznań, co zarzuca skarżąca. Oczywiście przedmiotowe zeznania mają kluczowe znaczenie dla sprawy, jednakże nie były jedynym dowodem, na podstawie którego ustalono, że wyżej wymieniony nie świadczył w rzeczywistości usług, na które wystawiał zakwestionowane faktury. Równie istotne znaczenie ma bowiem okoliczność, iż spółki, w których skarżąca jest wspólnikiem, nie posiadały dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Nie sposób nie odnieść się w tym miejscu również do składanych w toku postępowania oświadczeń strony skarżącej, iż nie była zainteresowana sposobem wykonywania zamawianych usług, a jedynie ich efektywnością, jak również do deklarowanego przez skarżącą sposobu płatności za te usługi (dowód: akta administracyjne sprawy s. 80, t. III). W ocenie Sądu zupełnie niewiarygodnym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym jest, iż przedsiębiorca, który zleca wykonanie usług informacyjno-reklamowych o wartości rzędu kilkuset tysięcy złotych, nie jest w ogóle zainteresowany sposobem i przebiegiem ich świadczenia, nie wymaga żadnych dowodów na ich wykonanie, a następnie wbrew obowiązkowi wynikającemu z obowiązujących przepisów płaci za nie gotówką. Co więcej wykonawcą usług był podmiot nie posiadający dowodów potwierdzających poniesienie kosztów z nimi związanych, nie zatrudniający pracowników, nie mający kwalifikacji do ich świadczenia, a przede wszystkim zaprzeczający ich wykonaniu. Sąd dał wiarę zeznaniom złożonym przez J.W., w których konsekwentnie zaprzecza on świadczeniu spornych usług (dowód: akta administracyjne sprawy ss. 117-199, t.II), gdyż nie budzą one żadnych zastrzeżeń w świetle pozostałych okoliczności ustalonych w toku prowadzonego postępowania i brak jest jakichkolwiek podstaw do ich podważania. Tym samym należało uznać, iż całokształt zebranego materiału dowodowego pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie fikcyjnego charakteru spornych faktur. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy bowiem uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z brzmienia zacytowanego przepisu, wyłącza on wprost obowiązek organu przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, w sytuacji gdy istotne okoliczności, na które ma on być powołany, są wystarczająco udowodnione. Z możliwości tej organ odwoławczy skorzystał, wydając postanowienie z dnia 24 listopada 2004 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, i zdaniem Sądu uczynił to zgodnie z prawem.

Odrębną kwestią jest zgłoszenie żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kilkudziesięciu osób wykonujących rzekomo usługi dla J.W. dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co może świadczyć w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy o próbie przewlekania postępowania w celu uniemożliwienia wydania decyzji z uwagi na okres przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii decyzji określającej T.H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r., (dołączonej do skargi), w której opodatkowano m. in. przychód ze sprzedaży usług świadczonych przez firmę "D", zaś w postępowaniu dotyczącym skarżącej wydatków poniesionych na zakup usług od przedmiotowej firmy nie uwzględniono jako koszty uzyskania przychodu, co uznano w skardze za "tendencyjne podejście", stwierdzić należy przede wszystkim, iż decyzji dot. T.H. przysługuje przymiot ostateczności. Zatem by móc dokonać oceny tej decyzji - w ramach wniosku dowodowego zawartego w skardze - Sąd musiałby wkroczyć z kontrolą sądowoadministracyjną w sferę decyzji nie podlegającej kontroli, jako że nie została ona zaskarżona do tego Sądu. Dopóki istnieje ta decyzja w obrocie prawnym, dopóty przysługuje jej przymiot prawidłowości.

Po drugie zaś zwrócić należy uwagę, iż w sprawie niniejszej ocenie podlegało zeznanie podatkowe zawierające m. in. przychody i koszty ich uzyskania. Każda z tych pozycji, odmiennie uregulowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegała kontroli organu podatkowego. Jeżeli zatem organowi nie nasuwały się wątpliwości prawne związane z przychodami, zaś nie uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów zostało prawidłowo ocenione, to z taką konstatacją należy się zgodzić, a wobec tego uznać, iż w tym zakresie zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Nie ma bowiem prostego i jednoznacznego przełożenia na płaszczyźnie weryfikacji kosztów uzyskania przychodów na poziom zeznanych przychodów.

Przechodząc do zarzutu zaniżenia remanentu, Sąd stwierdził, iż skarżąca nie wskazała żadnych argumentów na jego poparcie. Działając zatem na podstawie przepisu art. 134 § 1 ustawy p. p. s. a., stanowiącego, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, Sąd stwierdził, iż nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych ww. naruszenia prawa, jak również innych uchybień, które mogłyby stanowić podstawę dla uwzględnienia skargi.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.