Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 927/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 22 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 806/18 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Początek formularza

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 lutego 2019r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 806/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził, że kwestię sporną w sprawie stanowią postawione w sposób ogólny pytania: Czy wydanie przez Gminę działek - zgodnie z treścią obecnie kształtowanego porozumienia w przedmiocie sposobu rozliczenia powstałych szkód górniczych - w ramach realizowanej ich zamiany z Kopalnią, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT? Czy wypłata (rzeczowa) przez Kopalnię na rzecz Gminy należności tytułem roszczenia o naprawienie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego, w postaci przeniesienia własności nieruchomości Kopalni, stanowić będzie - po stronie Gminy jako podmiotu otrzymującego nieruchomości - czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? Czy po stronie Gminy dokonanie stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego Gminy z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni w kwocie: 912 343,44 zł, stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości i będącej formą rozliczenia wierzytelnością własną Gminy dokonanej zamiany nieruchomości Gminy oraz Kopalni, stanowić będzie jakąkolwiek czynność opodatkowaną VAT?

Dalej Sad pierwszej instancji wskazał, iż wyjaśnienie, czy zamiana nieruchomości w odniesieniu do Gminy będzie podlegać reżimowi ustawy o podatku od towarów wymaga ustalenia, czy w sprawie spełnione są przedmiotowe i podmiotowe przesłanki objęcia czynności tym opodatkowaniem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i to przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Ocena, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wymaga również ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organu, że transakcje opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - zbycie nieruchomości w drodze zamiany - spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako wykonywanie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Czynności wykonywane przez Gminę, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania. Gmina wykonując te czynności, nie działa bowiem w charakterze organu władzy publicznej. Wykonywanie przez podmiot czynności opisanych we wniosku jako typowych umów cywilnoprawnych, nie wyłącza tego podmiotu z kategorii podatników zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo w przedmiotowej sprawie zgodnie z mającym zostać zawartym docelowym porozumieniem, związanym z naprawieniem szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni oraz rozliczeniem roszczeń przysługujących Gminie z tego tytułu, strony dokonają wzajemnej zamiany nieruchomości, po stronie Gminy obejmujących tereny Działki 1 - Działki 25 o łącznie określonej w operatach szacunkowych wartości jako 339 623,00 zł netto, natomiast po stronie Kopalni obejmujące nieruchomości wskazane w treści projektowanego porozumienia oszacowane na łączoną wartość: 1 260 918,38 zł netto. Strony przyjęły jednocześnie, że w celu wyrównania wartości zamienianych nieruchomości, Gmina dokona stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni (obejmującego równowartość kosztów budowy poniesionych przez Gminę w ramach ustawowego statusu zarządcy drogi, na sfinansowanie alternatywnego układu komunikacyjnego: drogi [...] etap II oraz rozbiórki przepustu wraz z dojazdami pod istniejącą drogą gminną), oszacowanego na kwotę: 912 343,44 zł oraz dokona zapłaty na rzecz Kopalni stosownej kwoty pieniężnej, co łącznie stanowić będzie ekwiwalentne rozliczenie przedmiotów zamiany.

W tym miejscu wskazano, że czynności wykonywane w ramach zapobiegania szkodom górniczym, usuwania i naprawiania szkód górniczych przez podmiot zobowiązany do tych czynności, zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2015r. poz. 196 ze zm.), jak również ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (2016r. poz. 380 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny").

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu trudno w realiach niniejszej sprawy z opisanych we wniosku okoliczności faktycznych doszukać się świadczenia usług przez Gminę. Dokonanie stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych działek, przez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni nie wypełnia przesłanki uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozliczenie w takiej formie jest jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do posiadanej wierzytelności, stanowi wykonanie uprawnień właścicielskich po stronie Gminy i nie zobowiązuje do żadnych działań na rzecz Kopalni. Jeżeli zbycie wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie), to tym bardziej taki sposób zadysponowania przedmiotową wierzytelnością, nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych, wyznaczonym przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest wobec tego możliwe uznanie, że po stronie Gminy zostało wygenerowane dodatkowe świadczenie opodatkowane podatkiem VAT.

1.3. Z tych też względów Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania w zakresie dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni przepisów prawa materialnego dotyczącego art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię przedmiotowych przepisów i uznanie przez Sąd, że dokonanie przez skarżącą na gruncie przedmiotowej sprawy dopłaty w różnicy wartości zamienianych działek, przez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni nie stanowi odpłatnego świadczenia usług na rzecz Kopalni i w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd, że takie świadczenie Gminy (stanowiące jeden z elementów planowanego porozumienia dotyczącego zamiany działek o rożnej wartości) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, iż świadczenie Gminy w postaci zrzeczenia się roszczeń względem Kopalni wynikające z zawartego porozumienia, w świetle którego strony dokonają wzajemnej zamiany nieruchomości o różnej wartości - stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Kopalni w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.2. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zarzut dotyczy błędnej wykładni art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W okolicznościach faktycznych sprawy zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina wskazała, że wypłata (rzeczowa) przez Kopalnię na rzecz Gminy należności tytułem roszczenia o naprawienie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego, w postaci przeniesienia własności nieruchomości Kopalni, nie będzie stanowić - po stronie Gminy jako podmiotu otrzymującego nieruchomości Kopalni - czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina będzie bowiem nabywcą, a nie zbywcą nieruchomości w tym zakresie. Dokonanie po stronie Gminy stosownej dopłaty, tytułem zamiany nieruchomości Gminy oraz Kopalni w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel istniejącej wierzytelności w postaci roszczenia odszkodowawczego Gminy względem Kopalni z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni w kwocie 912.343,44 zł (stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości), nie będzie stanowić jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT po stronie Gminy. Roszczenie Gminy ma bowiem walor odszkodowawczy i nie jest zapłatą należności tytułem jakiegokolwiek świadczenia po stronie Gminy, dotyczy bowiem działań ustawowo realizowanych z tytułu zarządu dróg gminnych, a jego rozliczenie w ramach zamiany z Kopalnią (celem zachowania ekwiwalentności zamienianych działek, a zatem reguł wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami) stanowić będzie jedynie rozliczenie dokonanej zamiany nieruchomości, wyrównujące różnicę w wartości zamienianych działek (z uwagi na wydanie przez Kopalnię nieruchomości o wartości wyższej niż działki Gminy).

Jak z kolej stwierdził organ w wydanej interpretacji w sprawie przepisy dotyczące wypłaty odszkodowania nie mają zastosowania. W przedstawionych we wniosku okolicznościach, działanie Gminy polegające na dokonaniu stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego Gminy z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni, wypełnia przesłankę uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa czynność stanowiąca zrzeczenie się roszczeń wobec Kopalni, jest zaniechaniem działania, a więc w istocie zobowiązaniem się do powstrzymania się od dokonania czynności. Zatem, wydanie przez Kopalnię działek Gminie stanowi formę zapłaty za określone działanie Gminy, która zrzeka się roszczeń względem Kopalni, (jak również wydaje własne nieruchomości Kopalni). W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości, poprzez dokonanie przez Gminę dopłaty, w postaci zaliczenia na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni). Zrzeczenie się roszczeń w wartości stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem organ stwierdził, że świadczenie Gminy w postaci zrzeczenia się roszczeń względem Kopalni - wynikające z zawartego porozumienia, w świetle którego strony dokonają wzajemnej zamiany nieruchomości - stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Kopalni w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem - wydanie przez Kopalnię działek Gminie w drodze zamiany, na mocy zawartego porozumienia, w zamian za zrzeczenie się roszczeń (wyrównanie przez Gminę wartości zamienianych nieruchomości poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni), stanowi wynagrodzenie za tę usługę, a w rezultacie świadczenie Gminy (stanowiące jeden z elementów planowanego porozumienia dotyczącego zamiany działek), na podstawie art. 5 ust, 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.3. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego, bądź niepodlegającego opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu trudno w realiach niniejszej sprawy z opisanych we wniosku okoliczności faktycznych doszukać się świadczenia usług przez Gminę. Dokonanie stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych działek, przez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni nie wypełnia przesłanki uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozliczenie w takiej formie jest jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do posiadanej wierzytelności, stanowi wykonanie uprawnień właścicielskich po stronie Gminy i nie zobowiązuje do żadnych działań na rzecz Kopalni.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Sąd pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności należy wskazać – co także podkreślono w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz zanotowano w protokole rozprawy z dnia 6 lutego 2019r. – iż we wniosku o interpretację oraz konsekwentnie w sprawie Gmina podnosiła, iż nie mamy tu do czynienia ze zrzeczeniem się roszczenia po stronie Gminy utożsamianego przez organ z wyrównaniem przez Gminę wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu wyrównania szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni.

Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż organ w wydanej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej kwalifikacji podejmowanych czynności cywilnoprawnych, uznając, że w sprawie mamy do czynienia ze zrzeczeniem się roszczenia (srt. 9 in fine skargi kasacyjnej) i w konsekwencji błędnie uznał, iż w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko abstrahuje od okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację i zasadniczo niespornych.

Jak trafnie stwierdzono w odpowiedzi na skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł wywody, w których analizuje poszczególne kwestie przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Analiza ta obejmuje kwestie począwszy od statusu Gminy na gruncie VAT, poprzez charakter czynności realizowanych w związku z rozliczeniami z Kopalnią, aż po istotę dokonanej przez Gminę na rzecz Kopalni dopłaty w ujęciu uwzględniającym zarówno aspekt prawnopodatkowy (Sąd kwalifikuje bowiem transakcje zamiany jako równolegle realizowane dostawy towarów, czego organ nie kwestionuje w skardze kasacyjnej) oraz aspekt cywilnoprawny umowy zamiany, z konstrukcji której wynika stosowny obowiązek uczynienia dopłaty wyrównującej wartość przedmiotów zamiany, nie tworzący i nie zmieniający jednak charakteru realizowanej umowy i czynności podatkowych świadczonych w jej ramach. Kompleksowe ujęcie powyższych zagadnień tworzy spójną całość, bowiem docelowa ocena prawnopodatkowa dokonana przez Sąd czynności w toku zamiany - jako dwóch dostaw - z gruntu eliminuje możliwość uznania elementów zamiany jako równoległe czynionej transakcji usługowej - który to pogląd organ niezasadnie sugeruje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniając, iż w sprawie - w opinii organu - zachodzą dwie dostawy towarów i równolegle czyniona transakcja usługowa, w postaci dopłaty różnicy zamienianych działek w formie wierzytelności odszkodowawczej istniejącej z tytułu szkód górniczych (niepodlegająca w istocie opodatkowaniu VAT).

3.5. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest prawidłowe stanowisko organu o istnieniu - w okolicznościach sprawy - wynagrodzenia za dokonane świadczenie (usługę), przez wydanie przez Kopalnię działek Gminie w drodze zamiany w zamian za zrzeczenie się roszczeń (wyrównanie przez Gminę wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni). Prawidłowa kwalifikacja dokonanych czynności, a przede wszystkim rozliczeń przez strony pozwala na stwierdzenie, że mamy tu raczej do czynienia z wykonaniem zobowiązania, przez spełnienie innego świadczenia.

To oznacza, że nie ma tu mowy o świadczeniu usługi i do tego odpłatnej. Nie można też pominąć orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który podkreśla, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a uzyskanym wynagrodzeniem (wyrok Trybunału z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise). Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93, RJ. Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden Trybunał stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa bowiem wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uwzględnienie więc zarzutu naruszenia powołanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017r., o sygn. akt I FSK 1741/15).

Należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku powinno być czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Przy tym, co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zarzutów i podstaw kasacyjnych. Przedstawione w uzasadnieniu rozważania wskazują, że chybione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu kwestii nie uznania analizowanych czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.7. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA