Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 462/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 , art. 200, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 19, art. 31, art. 32, art. 38, art. 9 ust. 1, 2. art. 24-25, art, 11 ust. 1, art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10, art.art. 31 19, art. 20 ust. 3art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 11, art. 12 ust. 3 art. 11 ust.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I Ke na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi Ceramiki G. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...][...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna w części określonej w punkcie 1 nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Ceramiki G. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko C. G. Spółki Akcyjnej z K. ("Spółka") przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwrotu wydatków na noclegi w trasie, prawidłowe w części dotyczącej zwrotu wydatków na paliwo do samochodów służbowych, opłat za przejazdy płatnymi autostradami oraz opłat parkingowych.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w celu bezpośredniego dotarcia do klientów Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę handlowców. W związku z realizacją wyżej wymienionego celu, każdy z pracowników zobowiązany jest do osobistych wyjazdów do kontrahentów, jak i do poszukiwania nowych potencjalnych klientów. Miejscem pracy określonym w umowie o pracę jest, w zależności od danej osoby, obszar jednego lub kilku województw. Sprawa dotyczy podróży pracowników na terenie kraju w 2013 r. i na pewno sytuacja taka będzie występować w kolejnych latach. Niekiedy obszar pracy jest tak rozległy, albo zakres zadań zleconych przez wnioskodawcę wymaga tego, że pracownicy nie zawsze mają możliwość powrotu do miejsca zamieszkania na nocleg w danym dniu. Wówczas są zmuszeni do pozostania na nocleg z konieczności wykonywania obowiązków służbowych poza siedzibą wnioskodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki na: noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, przejazdy płatnymi drogami, opłaty parkingowe mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań. Przedstawiciele handlowi dostarczają na potwierdzenie powyższych wydatków faktury lub rachunki, a jeśli nie jest możliwe ich uzyskanie, również paragony. Na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów, opisanych przez przedstawicieli handlowych, zaakceptowanych merytorycznie przez bezpośrednich przełożonych oraz formalnie

i rachunkowo, wnioskodawca zwraca równowartość poniesionych wydatków. Dokumenty, o których mowa wyżej, wystawiane są na Spółkę jako nabywcę. Opisane wyjazdy przedstawicieli handlowych na terenach przypisanych w umowach o pracę województw, nie mogą być uznane za podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Są one jednak nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez tych pracowników.

1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie czy wnioskodawca postępuje słusznie nie traktując zwróconych przedstawicielom handlowym wydatków na noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, opłaty za przejazdy płatnymi autostradami oraz opłaty parkingowe jako ich przychód podlegający opodatkowaniu, a przy tym, czy prawidłowe jest stanowisko takie, że

w zaistniałej sytuacji wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie nalicza, nie pobiera i nie odprowadza podatku dochodowego od zwróconych wydatków?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki, w tym za noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, opłaty za przejazdy płatnymi drogami, opłaty parkingowe, mają bezpośredni związek

z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r.

poz. 361 ze zm.); dalej jako "u.p.d.o.f." Pracownik nie otrzymuje jakiegokolwiek "świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż wnioskodawca jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz wnioskodawcy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, wnioskodawca nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

1.5. Minister Finansów stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwrotu wydatków na noclegi w trasie oraz prawidłowe w części dotyczącej zwrotu wydatków na paliwo do samochodów służbowych, opłat za przejazdy płatnymi autostradami oraz opłat parkingowych, wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określające przedmiot opodatkowania (art. 9 ust. 1). Podniósł, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Organ wskazał ponadto na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierający definicję przychodu. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Minister Finansów powołał ponadto art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazujący na źródła przychodów oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierający definicję przychodów ze stosunku służbowego. Podniósł, że użycie w ww. przepisie słowa "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Minister Finansów dodatkowo wskazał na wynikające z art. 31 u.p.d.o.f. w tej sytuacji obowiązki zakładu pracy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.6. Na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu związanego

z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika. Nie oznacza to jednak, że zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę), stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy. Świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi noclegu (zwrotu kosztów za nocleg) nie można utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy. Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę

z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, do wysokości nieprzekraczającej 500 zł.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że wartość omawianego świadczenia (noclegu), wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, stanowi dla pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy, który korzysta ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

1.7. Zdaniem Ministra Finansów dokonywany przez wnioskodawcę zwrot kosztów za paliwo oraz opłat za przejazdy płatnymi drogami i opłat parkingowych, nie powoduje uzyskania przez tych pracowników przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pokrycia ww. kosztów eksploatacyjnych. Wydatki na paliwo oraz opłaty za przejazdy płatnymi drogami i opłaty parkingowe nie mają charakteru osobistego. Dotyczą wyłącznie pojazdu firmowego, stanowiącego element wyposażenia stanowiska służbowego. Tym samym, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani też obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

1.8. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację Ministra Finansów, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w części dotyczącej zwrotu wydatków na noclegi w trasie, wnosząc o jej uchylenie w tej części i zarzucając:

1. błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie jako przychód ze stosunku pracy poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi, podczas gdy wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi, a pracownicy nie otrzymują z tego tytułu żadnego świadczenia, ani też przysporzenia finansowego, a jedynie zwrot wydatków poniesionych w interesie pracodawcy (skarżącej), w związku z czym wymienione wydatki nie kwalifikują się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy;

2. błędną wykładnię art. 31 w zw. z art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. poprzez uznanie skarżącej jako płatnika, w zakresie zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi, podczas gdy zwrot wydatków na rzecz pracowników zatrudnionych na stanowiskach przedstawicieli handlowych z tytułu noclegów

w trasie nie stanowi dla tych pracowników przychodu, a zatem nie aktualizuje się obowiązek określony w tych przepisach;

3. naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie obowiązku równego traktowania wszystkich obywateli przez władze publiczne

w sytuacji, gdy w identycznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej

w W. w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...][...]zajął odmienne stanowisko;

4. naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i wydanie interpretacji w sposób naruszający powszechnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

a w konsekwencji załatwienie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

2.2. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji skarżąca podniosła, że przedmiotowe wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników. Pracownicy nie otrzymują z tego tytułu żadnego dodatkowego świadczenia, a jedynie zwrot wydatków poniesionych przez nich w interesie pracodawcy. Po stronie pracownika nie występuje zatem przysporzenie majątkowe w postaci dodatkowego świadczenia. Przysporzenie oznacza bowiem przyrost w sferze majątkowej określonego podmiotu lub zmniejszenie jego zobowiązań. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zwrot pracownikom poniesionych wydatków na noclegi ma na celu jedynie rekompensatę kosztu poniesionego przez pracownika w imieniu pracodawcy. Skarżąca podkreśliła, że jej pracownicy będący przedstawicielami handlowymi nie dokonują zapłaty za nocleg w imieniu własnym. Pracownik ponosi koszt noclegu tymczasowo na rzecz

i w imieniu skarżącej. Występują również sytuacje, w których hotel wyraża zgodę, aby zapłata za nocleg następowała bezpośrednio przez skarżącą w drodze przelewu. W ocenie skarżącej nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione w przedmiotowej sprawie będą wynikać z realizacji zawartych z pracownikami umów o pracę,

w których wskazano wprost miejsce świadczenia pracy (poza siedzibą firmy oraz poza miejscem zamieszkania pracownika). Wydatki poniesione przez pracodawcę są zatem ściśle związane z realizacją przepisów kodeksu pracy, z których wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych.

W konsekwencji skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, w zakresie obciążenia jej obowiązkami wynikającymi z art. 31 u.p.d.o.f.

2.3. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady praworządności, skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja narusza obowiązujące przepisy prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

a postępowanie, którego konsekwencją było wydanie kwestionowanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nie budzi zaufania do organów podatkowych.

2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

2.5. W piśmie procesowym z dnia 26 września 2014 r. skarżąca, dodatkowo na potwierdzenie swojego stanowiska, wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt K 7/13. W ocenie skarżącej zwrot na rzecz pracowników wydatków z tytułu noclegów nie spełnia przesłanek przyjętych przez Trybunał Konstytucyjny jako warunkujących uznanie danego świadczenia za przychód pracownika ponieważ ze świadczeń, o których mowa pracownicy nie korzystają w pełni dobrowolnie, a wydatki czynione są przez pracowników nie w interesie ich własnym a w interesie pracodawcy (skarżącej) w związku z prowadzoną przez pracodawcę działalnością.

2.6. W ocenie Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia treści wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, ponieważ nie dotyczy zagadnień, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej interpretacji (pismo organu z dnia 2 października 2014 r.).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego

w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 12 ust.1 u.p.d.o.f.

3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy dokonanie przez Spółkę zwrotu wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych na opłacenie noclegu (w ramach wyjazdów które jak wynika z wniosku nie są traktowane jako podróż służbowa w rozumieniu przepisów kodeksu pracy) jest przychodem pracownika ze stosunku pracy i w konsekwencji czy Spółka, będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powinna, naliczać, pobierać

i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Spółka uznaje, że wartość wymienionych wydatków zwracanych pracownikom działającym w interesie pracodawcy, w ramach określonych warunków umów o pracę nie może być uznana za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie dochodzi do uzyskania żadnych realnych korzyści majątkowych przez pracowników. Zdaniem organu zwrot wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych na opłacenie noclegu stanowi dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. W ocenie organu zapewnienie pracownikom noclegu nie należy bowiem do obowiązków pracodawcy

i jest dodatkowym otrzymywanym przez pracownika świadczeniem. Przychód ten korzysta ze zwolnienia w granicach wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Pracodawca powinien zatem, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f., obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

3.4. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak wynika natomiast z art. 9 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają więc wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy więc uznać przysporzenie majątkowe, czy to w formie pieniężnej czy niepieniężnej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W odniesieniu do przychodów osiąganych ze stosunku pracy, na co wskazuje treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użycie słowa "w szczególności" w przepisie art. 12 ust.1 u.p.d.o.f., wskazuje że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Tym samym przychodami ze stosunku pracy będą wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym i skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego. Minister Finansów stwierdził, że wartość omawianego świadczenia (noclegu), stanowi dla pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy.

3.5. Kwestie związane z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącymi "innych nieodpłatnych świadczeń" jako ewentualnego przychodu ze stosunku pracy, były przedmiotem wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyrazem tego była uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, w której sformułowana została teza, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Problematyka ta była również przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (dostępne: http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/), orzekł że art. 12 ust. 1 w zw, z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe

o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał cechy istotne kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu

w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu , czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia które zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenianym przypadku wskazywane kryteria nie są spełnione.

Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że poniesione przez pracowników Spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie świadczenia pracy zatrudnieni pracownicy ponoszą je w związku z wykonywaniem określonych zadań na rzecz pracodawcy. Do realizacji tych zadań pracownik zmuszony jest do skorzystania z noclegu poza miejscem zamieszkania. Wydatki z tym związane są zwracane pracownikowi po merytorycznej i formalnej kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Tym samym w opisywanym stanie faktycznym skarżąca - jako pracodawca- dokonuje pełnej oceny zasadności korzystania przez pracownika z noclegu poza miejscem zamieszkania. Rozstrzyga i uznaje czy poniesione wydatki były w interesie pracodawcy, czy też nie. Dopiero, jak należy rozumieć, pozytywna odpowiedź na to pytanie powoduje zwrot tych poniesionych już wydatków pracownikowi. W takiej sytuacji nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że otrzymywany przez pracownika zwrot poniesionych wydatków na nocleg stanowi otrzymane przez niego świadczenie, które jest spełniane w jego interesie, a nie pracodawcy. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany

z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony

w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy.

Należy także podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Rozstrzygające znaczenie ma zatem ustalenie, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegu sfinansowanego przez pracodawcę. Jak wskazuje słownik języka polskiego "przysparzać" to "powiększyć liczbę czegoś lub sprawić coś". Czyli przysporzeniem majątkowym jest działanie zwiększające wartość majątku pracownika. Zdaniem sądu brak jest podstaw do uznania, że w sytuacji gdy pracodawca zwraca pracownikowi, uznane za zasadne i leżące w interesie spółki wydatki na nocleg, to zwrot ten powoduje zwiększenie wartości majątku pracownika. Nie można uznać, że "zwrot" tych wydatków stanowi dodatkową, poza otrzymywanym za pracę wynagrodzeniem, gratyfikacje finansową dla pracownika powodującą zwiększenie jego majątku.

Także ze względu na powierzenie pracownikowi obowiązków na określonym

w umowie obszarze działalności firmy, poza miejscem zamieszkania pracownika, nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu. W świetle treści art. 22 Kodeksu pracy - pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę,

a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć wprost argumentacji wynikającej z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, w której stwierdzono, że "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. Wydatki poniesione i analizowane w przedmiotowej sprawie będą wynikać

z realizacji zawartych z pracownikami umów o pracę, w których wskazano wprost miejsce świadczenia pracy (poza siedzibą firmy oraz poza miejscem zamieszkania pracownika). Wydatki poniesione przez pracodawcę są zatem ściśle związane

z realizacją przepisów kodeksu pracy. Z tych też powodów wskazać należy, że wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym

w interesie pracodawcy, w ramach określonych warunków umowy o pracę - nie mogą być uznane za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której pracodawcy realizując zapisy umowy

o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy zapewniają swym pracownikom ściśle związany z obowiązkami pracowniczymi nocleg, od sytuacji, w której pracodawca zapewnia swym pracownikom dodatkowe świadczenie w postaci "pakietów medycznych".

Sąd tym samym podziela w omawianym zakresie poglądy wyrażone

w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 III SA/Wa 2629/11, WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2013 I SA/Wr 267/13; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.6. W związku ze stwierdzeniem, że zwrot wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych na opłacenie noclegu nie stanowi świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 12 ust.1 u.p.d.o.f., kwestia zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. pkt 19 u.p.d.o.f., nie ma w sprawie znaczenia. Wymaga jednak wyjaśnienia, że zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie do pracowników posiadających miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f.).

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie ma natomiast miejsca.

3.7. Podsumowując, skarżąca zasadnie stwierdziła, że ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek

z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pracownik nie otrzymuje "świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż wnioskodawca jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego

w interesie i na rzecz wnioskodawcy. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, wnioskodawca nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

3.8. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił w zaskarżonej części interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.