Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 374/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 art. 105 art. 5 art. 8  ust. 1-5  art. 9 ust. 1 art. 100 ust. 1i2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem nr [...] z dnia 23 kwietnia 2013 roku wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] rok produkcji 2004, numer nadwozia [...] , pojemność silnika 2993 cm3. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 29 kwietnia 2013 roku (karty 49-50).

2. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją numer [...] z dnia 29 maja 2013 roku określił M. G. (dalej przywoływana jako "Skarżąca"), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2004, pojemność silnika 2993 cm3, numer nadwozia [...] .

Przedmiotowa decyzja została doręczona Stronie w dniu 10 czerwca 2013 roku. (karty 55-64).

W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S. wskazał, iż Skarżąca dokonując w dniu 22 września 2010 r. zakupu a następnie przemieszczenia z terytorium N. na terytorium kraju pojazdu marki [...] nr nadwozia [...] (rok produkcji 2004, z silnikiem o pojemności 2993ccm), dokonała w istocie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a więc czynności opodatkowanej akcyzą, nie składając przy tym deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) i nie dokonując zapłaty podatku akcyzowego związanego z tym nabyciem.

Z treści uzasadnienia wynika, iż w dniu 27 września 2010 r. Skarżąca wystąpiła i otrzymała od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. zaświadczenie (VAT-25), niezbędne dla celów rejestracji środka transportu, potwierdzające, że na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu ww. środka transportu (karta 7).

Następnie w dniu 28 września 2010 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Miasta S. wniosek o dokonanie rejestracji zakupionego pojazdu jako samochodu ciężarowego (karta 16) i załączyła do wniosku następujące dokumenty:

1) umowę kupna - sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego (Kaufvertrag) z dnia 22 września 2010 roku dotycząca samochodu marki [...] , rok produkcji 2004, pojemność silnika 2993 cm3, numer nadwozia[..] , zawartą w R. (N.) pomiędzy K. T. zam. [...] a G. M. zamieszkałą ul. [...] w S. (karta 6),

2) n. dowód rejestracyjny pojazdu nr [...] wystawiony w dniu 14 września 2010 r., z tłumaczeniem na język polski (karty 3-5),

3) dokument VAT- 25 z dnia 27.09.2010 r. - Zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu (karta 7),

4) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 22 września 2010 roku oraz Dokument Identyfikacyjny Pojazdu stanowiący załącznik do ww. zaświadczenia (karty 8-10),

5) oświadczenie M. G. z dnia 28 września 2010 r. o sprowadzeniu pojazdu bez tablic rejestracyjnych (karta 16).

W dniu 28 września 2010 roku pojazd marki [...] , rok produkcji 2004, pojemność silnika 2993 cm3, numer nadwozia [...] na podstawie decyzji i Prezydenta Miasta S. nr[...] , został czasowo zarejestrowany jako pojazd T ciężarowy, a następnie organ ten wydał decyzję o stałej rejestracji - znak [...] z dnia 22 października 2010 roku (wraz z kartą informacyjną pojazdu, oraz kartą pojazdu seria i nr[...] ) (karty 11-15),

Naczelnik Urzędu Celnego w S. w ramach czynności sprawdzających pismem znak [...] z dnia 10 lutego 2012 roku zwrócił się do firmy [...] W., ul.[...] , z zapytaniem czy samochód marki [..] rok produkcji 2004, o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód ciężarowy oraz wniósł o wskazanie niektórych danych technicznych o pojeździe (posiadanie przegrody miedzy przestrzenią przednich siedzeń (kierowca) a przestrzenia tylną, punktów kotwiących do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach, istnienie punktów do zamocowania siedzeń, wskazanie ilości miejsc siedzących jakie posiadał pojazd w momencie opuszczenia fabryki) (karta 21).

W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 1 marca 2012 roku (karty 22-24) przedstawiciel firmy [...] z o.o. w W. poinformował, że samochód marki [...] rok produkcji 2004, numer nadwozia [...] :

1) został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...] ,

2) typ pojazdu M1, czyli osobowy,

3) ilość miejsc siedzących: 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa,

4) liczba drzwi: 4,

5) rodzaj nadwozia: kombi, całkowicie przeszklone,

6) brak przegrody.

W dniu 2 marca 2012 roku do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynęło pismo z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców znak [...] z dnia 17 I lutego 2012 roku z informacją o zmianie rodzaju samochodu [...] , rok produkcji 2004, numer nadwozia [...] z samochodu ciężarowego na samochód osobowy (karty 17-18).

W toku ustalania stanu faktycznego sprawy, udzielając odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia 19 marca 2013 roku, Urząd Miasta S., w dniu 26 marca 2013 roku przekazał temu organowi dokumenty potwierdzające dokonanie zmiany przedmiotowego pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy (karty 26-35) w tym:

1) wniosek o wydanie pozwolenia czasowego na samochód osobowy marki [...] z dn. 20 kwietnia 2011 roku dot. samochodu o numerze rejestracyjnym [...] (karta 34),

2) kserokopię dowodu rejestracyjnego pojazdu [...] seria [...] nr [...] (karta 33),

3) kserokopię pozwolenia czasowego nr [...] z dnia 20 kwietnia 2011 roku o rejestracji pod numerem [...] pojazdu marki [...] numer nadwozia [...] (karta 27),

4) kserokopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 24 marca 2011 roku wraz kserokopią opisu zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 24 marca 2011 roku dotyczący pojazdu [...] o numerze rejestracyjnym [...] i numerze identyfikacyjnym [...] w którym wskazano stwierdzono jako rodzaj pojazdu cyt. "samochód osobowy" (karty 31-32),

5) kserokopię zaświadczenia o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia 3 października 2005 roku. wydane przedsiębiorcy:[...] , ul. [...] S. (karta 30),

6) kserokopię faktury VAT nr 25615/11 z dnia 24 marca 2011 roku wystawionej na nazwisko O. K. ul. [...] w S. (karta 29),

7) kserokopię karty pojazdu seria [...] nr [...] (karta 28).

Mając na względzie poczynione ustalenia skutkujące uznaniem, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był de facto samochód, definiowany jako osobowy na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a Strona nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U oraz nie zapłaciła należnej akcyzy,

W uzasadnieniu decyzji Organ podniósł, iż Skarżąca dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] , uznanego przez nią za pojazd ciężarowy, de facto nabyła samochód osobowy, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, i który następnie przemieściła na terytorium kraju, a więc dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w podatku akcyzowym stając się podatnikiem tego podatku. Obowiązana była zatem do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U oraz zapłaty akcyzy.

Ponadto Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na powody, które skutkowały uznaniem nabytego przez M. G. pojazdu jako samochodu osobowego, definiowanego w ten sposób na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organ wskazał, między innymi, iż dla celów podatku akcyzowego zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów według kodu CN w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

3. W dniu 20 czerwca 2013 roku wpłynęło odwołanie M. G. z dnia 18 czerwca 2013 roku (karty 67-73), gdzie Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego w S.:

1). naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku akcyzowego oraz określenie podmiotu, przedmiotu opodatkowania oraz stawki podatkowej w drodze decyzji organu podatkowego - podczas gdy nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy,

b) art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 104 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.a.") poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu ciężarowego, podczas gdy ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyłącznie wyrobów akcyzowych enumeratywnie wskazywanych w załącznikach do ustawy oraz samochodów osobowych klasyfikowanych do pozycji CN 8703, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN),

c) art. 5 w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu podmiotowego ustawy na nabywcę pojazdu ciężarowego, podczas gdy zgodnie z obowiązującym unormowaniem prawnym podatnikiem jest wyłącznie wskazana w ustawie osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej dokonująca czynności statuującej obowiązek podatkowy, który w wypadku wypełnienia przesłanek ustawą przewidzianych powstaje z mocy samego prawa,

2). naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 3 w zw. z art. 105 u.p.a. poprzez wadliwą kwalifikację prawną stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w konsekwencji wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe względem skarżącej, podczas gdy okoliczności sprawy wykluczają subsumpcję nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ciężarowego pod przepisy ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na ściśle określony zakres przedmiotowo - podmiotowo ustawy i zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej norm prawa podatkowego,

b) art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p."), poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego względem skarżącej na podstawie decyzji administracyjnej, podczas gdy zobowiązaniem podatkowym jest wyłącznie wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika określone w przepisach prawa podatkowego,

c) art. 7 Konstytucji RP w zw. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo braku istnienia obowiązku podatkowego w gestii skarżącej, podczas gdy zgodnie z zasadą praworządności i zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, organy podatkowe działać mogą wyłącznie na podstawie i w granicach prawa,

d) art. 21 O.p. poprzez autorytarne ukształtowanie zobowiązania podatkowego ze wskazaniem terminu jego powstania w decyzji podatkowej, podczas gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nie zależy od decyzji organu, a w sprawie nie zachodzi okoliczność przewidziana przepisami art. 21 § 2 - 5 ustawy,

e) art. 121 O.p. poprzez uchybienie podstawowym zasadom postępowania podatkowego, a w szczególności zasadzie procedowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania,

f) art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań (zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

g) art. 187 § 1 w zw. z art. 192 O.p. poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i gruntownej jego analizy z zachowaniem czynnego udziału Strony w postępowaniu, a w konsekwencji ograniczenie postępowania dowodowego do uzyskania informacji od producenta pojazdu i nadanie zasadniczego znaczenia punktom kotwiącym umożliwiającym montaż tylnej kanapy w pojeździe ciężarowym nabytym przez skarżącą, podczas gdy w świetle okoliczności faktycznych sprawy potwierdzonych przedstawionymi przez skarżącą w toku postępowania podatkowego dokumentami oczywistym jest, iż cechy pojazdu są wystarczające do jego klasyfikacji w pozycji 8704 CN,

h) art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji organu podatkowego na dedukcji obarczonej błędem fałszywego połączenia i fałszywego podziału,

i) art. 198 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu przed wydaniem decyzji,

j) art. 210 § 4 O.p. polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji poprzez nie odniesienie się do okoliczności, że zmiany pojazdu na typ osobowy dokonał następca prawny skarżącej, który nabył pojazd jako ciężarowy i zarejestrowany w kraju, co potwierdza, że skarżąca posiadała pojazd w typie ciężarowym i nigdy nie była w obowiązku podatkowym z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W konsekwencji Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

4. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją nr [...] z dnia 22 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia 29 maja 2010 r.

Decyzja ta została doręczona Skarżącej w dniu 23 stycznia 2014 r. (karty 88-104).

W uzasadnieniu decyzji Organ II instancji podzielił argumentacje zawartą w decyzji Organu I instancji oraz dodatkowo podniósł następujące okoliczności: W dniu 11 marca 2011 roku M. G. sprzedała przedmiotowy samochód O. K., zam. ul. [...] [..] S. (karta 17).

Wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. O. K. wystąpiła do Urzędu Miasta S. o wydanie pozwolenia czasowego na samochód osobowy marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] (karta 34), dołączając do wniosku dokumenty potwierdzające dokonanie w pojeździe zmian tj. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 24 marca 2011 roku wystawione przez "A. E." A. M. S. W., P. S. K. P. [...] w S., ul. [...] (karty 31-32), oraz fakturę VAT nr [...] z dn. 24 marca 2011 roku wystawioną przez "A. E." J. M., S., ul.[...] , na kwotę[...] , dotyczącą demontażu przegrody-kratki, montażu kanapy i pasów bezpieczeństwa (karta 29).

W dniu 20 kwietnia 2011 r. Prezydent Miasta S. wydał O. K. pozwolenie czasowe seria i nr [...] dotyczące pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] i numerze identyfikacyjny [...] w którym w rubryce "Rodzaj pojazdu /przeznaczenie" wpisano "samochód osobowy" (karta 27).

5. Nie zgadzając się z powyższą decyzją pismem z dnia 17 lutego 2014 roku (wpływ do Izby Celnej w S. w dniu 19 lutego 2014 roku) M. G. działając poprzez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. (karty -109—116).

Zaskarżonej w całości decyzji Strona zarzuciła:

1). naruszenie przepisów prawa materialnego które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

a) art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 104 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że sporny samochód marki [....] nie jest samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów, wbrew uzasadnionym okolicznościom, które za tym przemawiały a w konsekwencji objęcie zakresem przedmiotowym ustawy nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ciężarowego, podczas gdy nabycie takie jest zwolnione od podatku akcyzowego,

b) art. 5 w zw. art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu podmiotowego w/w ustawy na nabywcę pojazdu ciężarowego, podczas gdy osoba taka zwolniona jest z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

2). naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 3 w zw. z art. 105 u.p.a. poprzez wadliwą kwalifikację prawną stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w konsekwencji wydanie decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego względem skarżącej, podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy przemawiały za uznaniem, iż skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowy pojazd ciężarowy zwolniony od zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego,

b) art. 120 ustawy O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego pomimo braku istnienia takiego obowiązku po stronie skarżącej,

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie skarżącej było nieprawidłowe,

d) art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

e) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i tym samym wybiórczą oraz sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym oceną materiału dowodowego w szczególności poprzez ustalenie rodzaju pojazdu w oderwaniu od sprawdzenia stanu pojazdu w dacie zakupu i jego zarejestrowania w Polsce,

f) art. 198 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu przed wydaniem decyzji,

g) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiary okolicznościom wskazywanym przez skarżącą, w szczególności co do faktur, iż zmiany pojazdu na typ osobowy dokonał następca prawny skarżącej, który nabył pojazd jako ciężarowy.

W ocenie Skarżącej pojazd będący przedmiotem postępowania zagospodarowany był jako przestrzeń ładunkowa do przewozu pojemników zabezpieczających ciecz. Posiadał on zamontowane urządzenia zabezpieczające przewóz pojemników z cieczą.

W ocenie skarżącej przeznaczenie samochodu do transportu towarów zostało potwierdzono kolejno przez niemieckie świadectwo rejestracji pojazdu jak również badanie techniczne w podstawowej stacji kontroli pojazdów "P. S.", w którym jednoznacznie stwierdzono, iż pojazd ten należy klasyfikować jako samochód ciężarowy. Strona podkreśla, że samochód ten był wykorzystywany jedynie do przewozu towarów handlowych, zwłaszcza do przewozu asortymentu w ciekłej postaci, wykorzystując w tym celu zamontowane w pojeździe pasy transportowe umożliwiające bezpieczne przewożenie ładunku.

Brak jest zatem w opinii Skarżącej podstaw do wysuwania zbyt dalekich twierdzeń, że pojazd ten fabrycznie wyposażony był do przewozu osób a nie do transportu towarów i nadal takie właśnie pozostawało jego przeznaczenie.

Skarżąca uważa, że organ pominął przy tym fakt, że dla oceny charakteru samochodu oraz niejednoznacznego zwrotu "zasadnicze przeznaczenie" przy ocenie, czy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym należało wziąć pod uwagę uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy jest nabywany które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi i kulturowymi.. Pominięcie wpływu tego elementu na ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu wpływa na wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia organu.

W tym miejscu Skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. sygn. akt III SA/Wa 271/08, zgodnie z którym organy celne powinny zbadać przeznaczenie danego pojazdu, biorą pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy i dokumenty przedłożone przez stronę. Przeznaczenie pojazdu powinno być ustalone na podstawie całości okoliczności.

Strona podkreśla, że zgodnie z dokumentacją zgromadzoną w niniejszej sprawie, pojazd stanowił samochód ciężarowy i jako taki powinien być zakwalifikowany do kodu CN 8704. Fakt dokonania późniejszych - już po dacie sprzedaży samochodu przez skarżącą - zmian konstrukcyjnych w sprawdzonym pojeździe nie ma dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy żadnego znaczenia. W momencie przekraczania granicy polsko-niemieckiej samochód był samochodem ciężarowym.

Skarżąca zarzucając decyzji naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. twierdzi, że ocena materiału dowodowego zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy. Organ bowiem pominął zasadnicze i najbardziej istotne dowody w sprawie tj. decyzję o rejestracji pojazdu w kraju, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, deklaracji VAT-25, potwierdzającej brak obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu nabycia pojazdu osobowego a przede wszystkim niemiecki dowód rejestracyjny, z którego wynika, że pojazd ten był zarejestrowany i przeznaczony do użytku, jako ciężarowy. Organ oparł się jedynie na informacji uzyskanej od producenta[...] , z której wynika, iż pojazd wyprodukowano jako osobowy. Tymczasem zdaniem Strony informacja ta nie może być uznana za dowód przesądzający w sprawie ponieważ w żaden sposób na tej podstawie nie można ustalić jakie było zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu.

Ponadto w opinii Skarżącej dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, a w szczególności ocena stanu technicznego nabytego przez podatnika pojazdu możliwe było przede wszystkim poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu. Warunkiem koniecznym w opinii Strony dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu do kodu CN jest ustalenie stania pojazdu z dnia powstania obowiązku podatkowego, w tym również przy udziale właściwego biegłego, mającego fachową wiedzę w tej dziedzinie. Powyższa kwestia nie została w żaden sposób uwzględniona przez organ podatkowy I i II instancji co - zdaniem Skarżącej - dowodzi zasadności podniesionych uchybień w zakresie postępowania dowodowego prowadzonego w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Skarżącej skoro organ podatkowy nie dokonał oględzin pojazdu będącego przedmiotem postępowania a przy tym oparł się jedynie na notatce informacyjnej producenta przedmiotowego samochodu, to w żadnej mierze nie można przyjąć, iż okoliczność dotycząca stanu technicznego przedmiotowego pojazdu została udowodniona.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o:

1) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S.ie z dnia 21 stycznia 2014 roku nr [...] w całości jako naruszającej prawo,

2) przyznanie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto, w oparciu o art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [..] z dnia 29 maja 2013 roku i umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie .

W jej opinii decyzja organu I instancji, jako wydana z naruszeniem zasad postępowania administracyjnego doprowadziła w ostateczności do powielenia wskazanych uchybień przez organ II instancji i wydania rozstrzygnięcia ostatecznego obarczonego tymi samymi uchybieniami. Tym samym w celu prawidłowego załatwienia sprawy, niezbędne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji I i II instancji. Skarżąca na potwierdzenie swoich tez wskazuje w tym miejscu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2009 roku sygn. akt I SA/Ol 87/09, w którym sąd ten stwierdził, że niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie stanowi wadę postępowania, która w sposób istotny wpływa na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd.

6. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

7. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy prawidłowo Organy obu instancji ustaliły, że pojazd[..] , numer nadwozia [...] , rok produkcji 2004, pojemność silnika 2993 cm3 w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, i na tej podstawie dokonały odpowiedniego przyporządkowania do właściwego kodu nomenklatury scalonej wyrobu - CN 8703.

Sąd po analizie zgromadzonego w sprawie materiału stwierdza, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą w złożonej skardze.

8. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w S. naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego.

W pierwszej kolejności Skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 1 ust 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 104 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że samochód marki [...] nie jest samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów, wbrew uzasadnionym okolicznościom, które za tym przemawiały a w konsekwencji objęcie zakresem przedmiotowym ustawy nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ciężarowego, podczas gdy nabycie takie jest zwolnione od podatku akcyzowego,

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy powstał w okresie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym.

Artykuł 1 ust. 1 tej ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe. Natomiast art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei ustęp 4 tego artykułu definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Treść tych przepisów, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako samochodu osobowego niezbędne jest przede wszystkim prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Na potrzebę odwołania się klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania.

Pierwsza z reguł wskazuje, ze dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być z kolei brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy.

Pozycja CN 8703 - zgodnie z Notami Wyjaśniającymi obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wśród tych pojazdów mogą być również pojazdy zaliczane do samochodów typu VAN, SUV, PICKUP. Są to tzw. samochody "wielozadaniowe" lub "uniwersalne" przeznaczone zarówno do przewozu osób jak i ładunków.

Klasyfikacja tych pojazdów mechanicznych do pozycji 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie (zasadniczo) przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy klasyfikacji pojazdów, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać zarówno do przewozu osób jak i towarów. Przejawem cech projektowych klasyfikujących pojazd jako osobowy są elementy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zamontowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego w tylnej powierzchni samochodu,

b) obecność tylnych okien wzdłuż paneli bocznych,

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami,

d) brak stałego panelu lub przegrody między kabiną kierowcy a przestrzenią tylną,

e) wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. pojazd marki[...] , numer nadwozia [...] rok produkcji 2004, pojemność silnika 2993 cm3 wyczerpał podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i z tym stanowiskiem należy się zgodzić.

9. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu fabryki.

Jak wynika z akt sprawy (z informacji udzielonej w piśmie z dnia 1 marca 2012 r. przez przedstawiciela firmy [...] spółkę z o.o. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] samochód marki [...] o numerze identyfikacyjnym nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...] , z nadwoziem całkowicie przeszklonym, z pięcioma miejscami siedzącymi, z pięcioma miejscami kotwienia foteli, z pięcioma pasami bezpieczeństwa oraz bez przegrody.

Również informacje zawarte w katalogu informatycznego systemu "E." o standardowym wyposażeniu samochodu marki [...] z silnikiem 2993 cm3 i mocy 200 kW potwierdzają, że tego typu pojazd przeznaczony jest do przewozu pięciu osób, a ponadto wyposażony jest m.in. w klimatyzację automatyczną, Airbag - 6 szt., elektrycznie podnoszone szyby - przód i tył, lampki do czytania przód/tył, nawiew wentylacji na tylne miejsca, tylny podłokietnik, zamek centralny.

Samochód ten został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyprodukowany przez producenta z wyposażeniem w standardowe nadwozie oraz wnętrze przeznaczone do pełnienia zasadniczej funkcji jaką jest przewóz osób.

Wyjaśnienia wymaga, iż istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach bocznych, a nadto nie montując stałej (trwałej) przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie właśnie do przewozu osób.

W ocenie Sądu rację ma Organ wskazując, iż to, że po przemieszczeniu na terytorium Polski w dniu 22 września 2010 r. a przed zarejestrowaniem pojazdu przeprowadzono badanie techniczne, w którym przedmiotowy pojazd został określony jako "samochód ciężarowy, podrodzaj combi" miało znaczenie jedynie dla potrzeb rejestracji a nie potrzeb związanych z opodatkowaniem w podatku akcyzowym.

Podnieść też należy, iż jak wynika z akt sprawy w dniu 24 marca 2011 r. przeprowadzono dodatkowe i okresowe badanie techniczne, w wyniku którego uprawniony diagnosta wskazał tym razem w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] , że pojazd marki [..] o numerze nadwozia [...] że jest to to "samochód osobowy". Zmiana polegała na demontażu nietrwałej przegrody (kratki) oraz montażu jednego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów z tego rzędu. Były to zmiany kosmetyczne gdyż montażu (demontażu) dokonano za kwotę [...] zł a więc nie miała miejsce ingerencja w konstrukcję pojazdu. Tym samym, Sąd podziela stwierdzenie Organów obu instancji, że przedmiotowy pojazd zasadniczo służył i służy do przewozu osób.

Bowiem podkreślenia wymaga, iż zmiana sposobu użytkowania tego wyprodukowanego samochodu osobowego nie skutkuje automatycznie zmianą jego dotychczasowego przeznaczenia. Powyższe oznacza, że samochód ten fabrycznie wyposażony i dostosowany był do przewozu osób a nie do transportu towarów, zaś później przeprowadzone zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

W swoim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (wyrok z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12) wskazał, iż " ...dokonane w samochodzie zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym (jak brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, osłonięcie miejsc mocowań foteli w podłodze, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami i zainstalowanie skrzyni ładunkowej ze sklejki i płyty pilśniowej), nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. (...) Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełnia wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób, a zmiany w nim dokonane umożliwiające przewóz towarów, nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Stwierdzić należy również, iż użytkownicy samochodów poprzez zmianę sposobu użytkowania pojazdu w istocie nie dokonują zmiany jego przeznaczenia.

Prawidłowo zatem Organy oceniły, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez M. G. samochód marki[...] , o numerze nadwozia [...] , konstrukcyjnie spełniał zatem w chwili przywozu do kraju kryteria samochodu osobowego. Posiadał bowiem miejsca do mocowania tylnych rzędów siedzeń, miejsca do mocowania pasów bezpieczeństwa, wyposażenie całego wnętrza pojazdu było typowe jak dla samochodu osobowego. Zatem auto służyło zasadniczo do przewozu osób.

Powyższe potwierdza słuszność klasyfikacji pojazdu do pozycji kodu CN 8703.

10. Skarżąca zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 5 w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu podmiotowego w/w ustawy na nabywcę pojazdu ciężarowego, podczas gdy osoba taka zwolniona jest z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu również i ten zarzut Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

W tej części wywodu wskazać należy, że art 5 u.p.a. stanowi, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Natomiast art. 102 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

W odniesieniu do przywołanych przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi, dokumentów rejestracyjnych pojazdu (zarówno niemieckich jak i polskich) należy podkreślić, że poza sporem jest, że przedmiotowy pojazd został w nich określony jako samochód ciężarowy.

Jednak Sąd w tym miejscu wskazuje, iż dokumenty związane z rejestracją pojazdów są wystawiane w oparciu o inne przepisy niż przepisy podatkowe. Przepisy, w oparciu o które ww. dokumenty zostały wystawione posługują się innymi pojęciami i definicjami niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które nakazują stosować w tym zakresie Nomenklaturę Scaloną (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

Sąd zauważa, iż wskazane przez Stronę dokumenty mające wskazywać na zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do grupy samochodów ciężarowych , tj. niemiecki dowód rejestracyjny, decyzja o rejestracji pojazdu zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, oraz zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług, odnoszą skutek tylko w zakresie rejestracji czy też w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przedmiotowe postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego w akcyzie i z tego powodu znajdują zastosowania jedynie te przepisy, które regulują zobowiązania podatkowe w tym podatku.

Czym innym jest powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie i wskazanie zobowiązania podatkowego w tym podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a czym innym podejmowanie działań w przedmiocie obowiązku podatkowego w podatku od towaru i usług a także dla celów związanych z rejestracją pojazdów. Każde z tych działań regulowane są odrębnymi aktami prawnymi. Odmienność klasyfikacji pojazdu dla celów rejestracji i celów podatkowych w akcyzie nie zwalnia podatnika z obowiązku stosowania w tym ostatnim przypadku regulacji właściwej dla podatku akcyzowego. Podobnie regulacje dotyczące podatku VAT nie mogą mieć zastosowania w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego.

Wskazać należy, że niemiecki dowód rejestracyjny wydawany jest w ramach przepisów związanych z ruchem drogowym w tym państwie a nie na terytorium Polski. Fakt, iż samochód ten na terytorium Niemiec zarejestrowany był jako samochód ciężarowy nie oznacza, że na gruncie przepisów krajowych dotyczących akcyzy, rejestracja taka odnosi skutek w postaci braku obowiązku podatkowego. W Polsce obowiązuje bowiem wyłącznie krajowa regulacja prawna, która podobnie jak regulacja prawna innych krajów nie rozciąga się na inne kraje członkowskie Unii Europejskiej. Zatem bez znaczenia jest w tym przypadku sposób rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium N.

Jak podnosi się w orzecznictwie, nie można żądać od organów podatkowych, by stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z innymi przepisami, nie mającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, miało być kontynuowane, skoro w istocie rozstrzygało wyłączenie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Organy podatkowe obydwu instancji prowadziły bowiem sprawę dotyczącą opodatkowania w podatku akcyzowym a nie postępowanie w przedmiocie rejestracji pojazdu (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/GI 714/11 z dnia 2 grudnia 2011 r.)

Jednocześnie należy zauważyć, że sposób użytkowania pojazdu przez jego właściciela i wykorzystywanie go do przewozu towarów nie może być decydującym o jego klasyfikacji jako samochodu osobowego. Decydującym jest bowiem zasadnicze przeznaczenie pojazdu, ustalane na podstawie ogółu jego cech i ogólnego wyglądu pojazdu.

W świetle przytoczonych przepisów i przedstawionych dowodów chybiony jest zarzut Strony wskazujący na naruszenie przez organ podatkowy art. 5 w zw. z art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu podmiotowego ustawy na nabywcę pojazdu ciężarowego.

11. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 3 w zw. z art. 105 u.p.a. poprzez wadliwą kwalifikację prawną stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w konsekwencji wydanie decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego względem skarżącej, podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy przemawiały za uznaniem, iż skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowy pojazd ciężarowy zwolniony od zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego,

W ocenie Sądu ze stanowiskiem Skarżącej nie sposób się zgodzić.

W tym miejscu należy podnieść, że art. 3 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania- wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Natomiast art. 105 u.p.a. stanowi, że stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi: 1) 18,6 % podstawy opodatkowania- dla samochodów osobowych pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych; 2) 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

W ocenie Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w S. ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uznał sporny samochód marki [...] , za samochód osobowy. W tym przypadku nie mamy do czynienia z opodatkowaniem akcyzą samochodu ciężarowego klasyfikowanego do kodu CN 8704 jak chciałaby tego Strona, bowiem nabyty przez Skarżącą pojazd nie odpowiada tym kryteriom.

12. W konsekwencji powyższego także zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego pomimo braku istnienia takiego obowiązku po stronie skarżącej należy uważać za całkowicie bezzasadny.

Organ odwoławczy uznając pojazd będący przedmiotem niniejszej sprawy za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. i po stwierdzeniu wypełnienia przesłanek do jego opodatkowania podatkiem akcyzowym prawidłowo zastosował zawarte w decyzji przepisy prawa materialnego.

13. Także zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie skarżącej było nieprawidłowe, jest bezpodstawny.

W ocenie Sądu, decyzje organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji zostały wydane w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działania o organów w toku całego postępowania podatkowego należy uznać za prowadzone w sposób budujący zaufanie do organu. Działania podejmowane przez te organy były celowe i uzasadnione z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia. Sformułowane zaś przez organy pierwszej i drugiej instancji na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego tezy stanowiły rezultat dokonanej w sposób prawidłowy interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów prawa i zastosowania tych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

14. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji również naruszenie art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Również i z tym stanowiskiem Skarżącej nie sposób się zgodzić.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zebrane z różnych źródeł w toku postępowania dowody w postaci dokumentów: przedłożonych do rejestracji urzędowej przez ówczesnych właścicieli tego pojazdu w związku z dopuszczeniem do ruchu drogowego, pismo z firmy [...] z siedzibą w W., informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, wyceny pojazdu z systemów wyceny pojazdów E. i I. zostały poddane analizie i swobodnej ocenie. Uwzględniając powyższe dokumenty Dyrektor Izby Celnej w S. prawidłowo uznał że zastosowana dla samochodu będącego przedmiotem postępowania klasyfikacja pojazdu do kodu CN 8704 byłaby nieprawidłowa i uznał, że przedmiotowy samochód powinien być zakwalifikowany do pozycji kodu CN 8703 i jako taki w nabyciu wewnątrzwspólnotowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Skarżąca w trakcie postępowania podatkowego przed organem I i II instancji przed wydaniem rozstrzygnięcia zapoznawała się z materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie nie wnosząc do niego zastrzeżeń oraz nie zgłaszając innych wniosków dowodowych.

Należy więc stwierdzić, że obowiązek organu podatkowego wynikający z tej zasady polegający na wyczerpującym zbadaniu wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą w celu stworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa w tym przypadku został spełniony.

W przedmiotowej sprawie nie występuje sprzeczność ustaleń organów obydwu instancji w kontekście obowiązujących przepisów prawa odnoszących się do opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym

15. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji również naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy O.p. poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i tym samym wybiórczą oraz sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym oceną materiału dowodowego w szczególności poprzez ustalenie rodzaju pojazdu w oderwaniu od sprawdzenia stanu pojazdu w dacie zakupu i jego zarejestrowania w Polsce.

Również i te zarzuty Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.

Artykuł 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisu tego wynika więc zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć aby materiał dowodowy był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody a udowodniony stan faktyczny stanowił spójną i logiczną całość.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe I i II instancji zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Gromadząc materiał dowodowy organy nie pominęły dowodów przedstawionych przez Stronę a ponadto zebrały również inne dowody. Cały ten materiał dowodowy został następnie wyczerpująco rozpatrzony poprzez ustosunkowanie się organów podatkowych do każdego dowodu jak również wskazanie na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny. Istotnym dowodem w sprawie były bowiem informacje dotyczące tego pojazdu przekazane przez[...] . z o.o. w W. z dnia 1 marca 2012 roku - świadczące o wyprodukowaniu pojazdu jako samochodu osobowego oraz informacje pozyskane z systemów informatycznych I. i E. dotyczące tego pojazdu.

Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i podlega opodatkowania tym podatkiem. Natomiast regulacje prawne dotyczące rejestracji pojazdów, na które powołuje się Skarżąca w skardze, w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych.

Art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych zaś za niewiarygodne. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy nie oznacza oceny dowolnej. Swobodna ocena dowodów w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu podatkowym opierała się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym tj. art. 187§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z akt sprawy wynika, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez Dyrektora Izby Celnej w S. oceniony. Wnioski do których doszedł organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów były odmienne niż stanowisko Strony. Oceniając dowody przedstawione przez Stronę świadczące, że dokonano zakupu samochodu ciężarowego, organ podatkowy wskazał na odrębność przepisów prawa regulujących rejestrację pojazdów związaną przepisami prawa o ruchu drogowym od przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Ponadto Organ wskazał w wydanej decyzji właściwe przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego od samochodów osobowych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym tj. ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz uzasadnił powody dla których uznał pojazd za odpowiadający kodowi CN 8703 (samochody osobowe).

W konsekwencji Organ dokonał oceny dowodów z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i wyciągnięcia właściwych wniosków. Ocena materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób swobodny ale nie dowolny.

16. Skarżąca zarzuciła ponadto zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 198 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu przed wydaniem decyzji. Zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

Z akt sprawy bowiem wynika, że informacje dotyczące samochodu [...] o numerze identyfikacyjnym nadwozia [...] przekazane organowi podatkowemu przez [...] Spółka z o.o. z siedzibą w W. zawierały wszystkie niezbędne dane dla dokonania oceny czy pojazd posiada cechy przynależne kodowi CN 8703 czy też właściwie innemu kodowi CN. Nie zachodziła zatem potrzeba dokonania oględzin samochodu. Informacja zawarta w piśmie firmy [...] wskazywała jednoznacznie, że pojazd został wyprodukowany jako typ pojazdu [..] czyli osobowy, z 5 miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, rodzaj nadwozia kombi całkowicie przeszklone z 4 drzwiami i z bez przegrody. Ponadto z wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 roku nowego właściciela pojazdu (O. K.) złożonego w Urzędzie Miasta S. o zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy wynika, że zmiany tego pojazdu nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi lecz demontażem przegrody oddzielającej przestrzeń "ładunkową" od pasażerskiej, zamontowanie w tylnej części kanapy oraz pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach ich kotwienia.

Obowiązek przeprowadzenia oględzin nie wynikał z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jak stanowi bowiem przepis art. 198 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. W przedmiotowej sprawie taka potrzeba, w kontekście zebranego materiału dowodowego - nie istniała.

17. Nieuzasadniony jest również zarzut Skarżącej w zakresie naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p., polegający na braku wskazania w zaskarżonej decyzji przyczyn dla których organ podatkowy odmówił wiary okolicznościom wskazywanym przez Skarżącą, w szczególności co do faktu, iż zmiany pojazdu na typ osobowy dokonał następca prawny skarżącej, który nabył pojazd jako ciężarowy.

W ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. czyni zadość przywołanym przepisom. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był pełny, zaś argumentacja kompletna. Organ dokonał oceny stanu faktycznego sprawy oraz właściwie odniósł ten stan faktyczny do odpowiednich przepisów prawa podatkowego w zakresie akcyzy.

Fakt, że wnioski wyciągnięte przez Organy obu instancji z zebranych w sprawie dowodów były odmienne niż stanowisko Strony nie oznacza, że ocena tego materiału została przeprowadzona w sposób dowolny.

18. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuca również zaskarżonej decyzji, że organ nie powołał biegłego w sytuacji kiedy zgromadzone dowody nasuwały wątpliwości co do przeznaczenia pojazdu w dacie jego nabycia.

Sąd w tym miejscu podziela argumentację Organu, iż charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a ustalenie przeznaczenia pojazdu (jako przystosowanego do przewozu osób, czy towarów) nie wykraczało poza wiadomości, którymi dysponuje organ podatkowy, który zobowiązany był kierować się w tym względzie obiektywnymi, a przy tym dającymi się łatwo stwierdzić, kryteriami klasyfikacyjnymi jak: obecność fabrycznie wmontowanych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, występowanie tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, wyposażenie wnętrza pojazdu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a tylną częścią pojazdu oraz informacją, że samochód został wyprodukowany jako osobowy. Ponadto biegły nie jest uprawniony do klasyfikowania pojazdów w aspekcie obowiązku podatkowego. Klasyfikacja pojazdu przeprowadzona w oparciu o dokumenty, bez oględzin bądź powołania biegłego jest prawidłowa i nie skutkuje wadliwością tego postępowania.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują aby przy klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN organ obowiązany był posłużyć się opinią biegłego. Jak stanowi natomiast przepis art. 197 § 2 O.p. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał przesłanki, które skutkowały uznaniem pojazdu za samochód osobowy. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje na obowiązek powołania biegłego z urzędu.

19. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.