Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 2921/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA - Bogusław Szumacher Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie opłaty skarbowej I. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. stwierdza nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 28 lipca 2003r. nr "[...]", 3. stwierdza nieważność postanowienia Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 4 lipca 2003r., nr "[...]", II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 7.700 zł. ( słownie złotych: siedem tysięcy siedemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 28 lipca 2003r. Nr "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej z tytułu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. z siedzibą w E., w kwocie 208.410,40 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Umową z dnia 1 lutego 1999r. B Sp. z o.o. sprzedała A Sp. z o.o. z siedzibą w E. swoje przedsiębiorstwo w pojęciu zdefiniowanym przez art.551 Kodeksu cywilnego. Cenę sprzedaży określono na 42.000 zł. Od takiej wartości przedmiotu umowy notariusz jako płatnik pobrał opłatę skarbową w kwocie 840 zł. Urząd Skarbowy uznał, że cena sprzedaży przedsiębiorstwa nie odpowiada jego wartości rynkowej i realizując obowiązek określony w art.10 ust.1-3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 4, poz.23 ze zm.) wezwał Spółkę A do podwyższenia wartości, przy czym według własnej wstępnej oceny organ określił wartość przedmiotu transakcji na kwotę 7.968.907,73 zł. (kwota wartości aktywów zbytego przedsiębiorstwa). Wezwania nie wystosowano do sprzedającego wobec wykreślenia B Sp. z o.o. z rejestru handlowego Sądu Rejonowego. Pismem z dnia 30 stycznia 2002r. Spółka A poinformowała organ, że cena sprzedaży wynosiła 42.000 zł., a aktywa przedsiębiorstwa według bilansu na dzień 31 września 1999r., wynosiły 7.398.885,52 zł. Wobec odmowy podwyższenia wartości Urząd Skarbowy zlecił ustalenie wartości rynkowej przedsiębiorstwa Biuru Biegłych Rewidentów Sp. z o.o. "C" w E. W ekspertyzie Biuro Biegłych Rewidentów określiło, że wartość przedsiębiorstwa ustalona na podstawie zasad określonych w umowie i zweryfikowanego bilansu za rok 1998, bez korekty wartości niskocennych środków trwałych, stanowi kwotę 144.947,10 zł. Spółka A ustosunkowując się do ekspertyzy stwierdziła, iż biegły nie ustalił wartości rynkowej lecz cenę i to w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, która zwyczajowo zwana jest wartością rzeczywistą.

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2002r. Urząd Skarbowy określił Spółce A należność w opłacie skarbowej, przyjmując za podstawę jej wymiaru wartość określoną przez biegłego. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. W ocenie Izby ekspertyza była bezwartościowa dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy wymiaru opłaty skarbowej, bowiem biegły nie określił wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, o której mowa w art.10 ust.2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej.

Wobec powyższego Urząd Skarbowy wezwał biegłego do uzupełnienia opinii ze szczególnym uwzględnieniem art.10 ust.2 ustawy o opłacie skarbowej, który stanowi, że podstawę wymiaru opłaty stanowi wartość rynkowa bez odliczania przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. W ekspertyzie uzupełniającej biegły podał, że za wartość rynkową przedsiębiorstwa można przyjąć jedną z czterech wartości: 2.471.977,79 zł., 2.414.192,11 zł., 10.925.295 zł. albo 144.947,10 zł., nie wskazując jednakże która z nich winna stanowić w jego ocenie podstawę określenia opłaty skarbowej. Nadto w piśmie będącym odpowiedzią na zarzuty podatnika dotyczące ekspertyzy biegły zauważył, iż z uwagi na znaczny upływ czasu nie ma możliwości ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 30 kwietnia 2003r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej w wysokości 49.439,60 zł., przyjmując za wartość rynkową przedsiębiorstwa, a tym samym podstawę obliczenia opłaty, kwotę 2.471.977,79 zł. Z treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji nie wynika natomiast przyczyna, dla której tę właśnie wartość uznano za wartość rynkową czynności cywilnoprawnej. W ustawowym terminie Spółka wniosła odwołanie od opisanej decyzji.

Postanowieniem z dnia 4 lipca 2003r. Izba Skarbowa, powołując się na art.230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), zwróciła sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że opinia biegłych jest w niniejszym postępowaniu jednym z dowodów, który podlega ocenie. Wobec braku precyzyjnego określenia w ekspertyzie wartości rynkowej przedsiębiorstwa i stwierdzenie, że powyższe jest niemożliwe z uwagi na upływ czasu oraz brak możliwości ustalenia przeciętnych cen stosowanych w E. w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, Izba uznała za celowe rozważenie możliwości odstąpienia od ustalenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłych. Podała, iż za rynkową wartość przedsiębiorstwa należy przyjąć co najmniej kwotę zapłaconą przez nabywcę oraz wartość przejętych przez niego zobowiązań według stanu na dzień sprzedaży.

W dniu 28 lipca 2003r. Urząd Skarbowy wydał zatem decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej na kwotę 208.410,40 zł. Urząd odstąpił od ustalenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego i przyjął jako wartość rynkową przedmiotu transakcji kwotę 10.420.520,27 zł., na którą złożyły się: cena sprzedaży tj. 42.000 zł., zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 7.324.840,89 zł. oraz zobowiązania długoterminowe w wysokości 3.053.679,38 zł.

Decyzję powyższą Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy.

W skardze pełnomocnik Spółki A wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości jako niezgodnej z prawem. Zauważył, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niezrozumiałe, gdyż można z niego wywnioskować, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było bezprzedmiotowe - Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że organy uznały cenę sprzedaży przedsiębiorstwa za tożsamą z wartością rynkową, a mimo tego uznały za konieczne powiększenie tejże ceny o wartość przejętych zobowiązań. Podniósł, iż organy winny albo przyjąć cenę ustaloną przez strony umowy sprzedaży za podstawę wyliczenia opłaty, albo prowadzić postępowanie ściśle trzymając się procedury określonej w art.10 ust.3 ustawy o opłacie skarbowej. Zarzucił organom obu instancji zastosowanie procedury niezgodnej z powołanym przepisem, gdyż pominęły one dowód z opinii biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie niezależnie od jej granic (por. art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153, poz.1270 - zwana dalej jako "ustawa p.s.a.").

Według przepisów art.10 ust.1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej podstawę obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych stanowiła - przy umowie sprzedaży w pozostałych wypadkach - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wyznaczniki "wartości rynkowej" określono w przepisie art.10 ust.2 cyt. ustawy.

Jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu lub wartość określona przez strony nie odpowiadała, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ podatkowy wszczynał postępowanie oparte na treści art.10 ust.3 cyt. ustawy, które na użytek sprawy niniejszej określić można jako ustalenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej z uwzględnieniem opinii biegłych.

Zatem przepisy ustawowe zezwalają na przyjęcie stanowiska, że w przypadku opłaty skarbowej pobieranej od wartości rynkowej panował dualizm postępowania w ten sposób, że gdy organ podatkowy nie kwestionował deklarowanej wartości rynkowej, to postępował w sposób przewidziany w rozdziale 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego (Dz.U. nr 109, poz.1247). Natomiast w przypadku, gdy uznał - według własnej oceny z uwzględnieniem wspomnianych wyznaczników z cyt. art.10 ust.2 - iż wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie odpowiadała wartości rynkowej, to ustalał wartość rynkową z uwzględnieniem opinii biegłych.

Wspomniany dualizm nie zezwalał na takie zachowanie organu, by w trakcie prowadzonego postępowania następowała istotna zmiana w zakresie zasad określania podstawy obliczenia opłaty skarbowej. Chodzi tu o to, że skoro organ podatkowy przyjął, że wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie odpowiadała wartości rynkowej i należało tę wartość ustalić z uwzględnieniem opinii biegłych, to nie może w trakcie postępowania "zmienić zdania" i stwierdzić, że wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej odpowiada wartości rynkowej.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie po pierwsze w zasadzie dwuinstancyjnego postępowania w tym znaczeniu, że sprawa rozstrzygana jest po raz drugi na szczeblu organu odwoławczego. Jeżeli więc organ odwoławczy stwierdził, że wspomniane wyżej wartości są tożsame, zaś wcześniej postępowanie toczyło się z udziałem biegłych w celu podwyższenia wartości rynkowej, a strona czynności cywilnoprawnej kwestionowała opinię biegłych, to oznacza tym samym, że strona postępowania wskutek stanowiska organu odwoławczego pozbawiona została rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach.

Po drugie przepisy ustawowe oraz przepisy cyt. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 1999r. wspierają prezentowane stanowisko, gdyż decyzję w sprawie opłaty skarbowej (określająca wysokość zaległej opłaty skarbowej) wydaje się wówczas, gdy zastosowany zostanie tryb z art.10 ust.3 cyt. ustawy albo opłata skarbowa została uiszczona w wysokości niższej od należnej wskutek błędnego ustalenia podstawy obliczenia opłaty skarbowej (lub zastosowania niewłaściwej stawki procentowej) - por. § 8 ust.3 pkt 4 i 5 cyt. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 1999r. Jeżeli zatem wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej zgodna jest z wartością rynkową, a obliczenie opłaty skarbowej nastąpiło prawidłowo, to brak jest podstaw do wydania decyzji określającej wartość zaległości w opłacie skarbowej. Uznać bowiem należy, że obliczenie opłaty skarbowej następuje na zasadach tzw. samoopodatkowania, a decyzję wydaje się wówczas, gdy wystąpią wyżej przytoczone przesłanki.

Z powyższych względów, przynajmniej ostatnio wydane w sprawie decyzje, tj. zaskarżona decyzja i decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 28 lipca 2003r., zasługiwały na wzruszenie. Jednakże Sąd z urzędu stwierdził takie naruszenie prawa, które uznać należało za rażące naruszenie prawa (art.156 § 1 pkt 2 k.p.a.) i z powodu tej kwalifikowanej wady decyzji i postanowienia akty podlegały stwierdzeniu nieważności.

W dniu 4 lipca 2003r. organ odwoławczy - na podstawie art.230 § 1 Ordynacji podatkowej - wydał postanowienie, którym zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Po rozważaniach nad wartością dowodową sporządzonej opinii biegłego organ odwoławczy wyraził pogląd (str.3 dół), że za wartość rynkową zbytego przedsiębiorstwa przyjąć należało co najmniej zapłaconą przez nabywcę cenę, która składała się z przyjętych zobowiązań oraz kwoty 42.000 zł. zapłaconej dodatkowo sprzedającemu. W konkluzji stwierdzono, że cena sprzedaży tożsama jest z wartością rynkową (k.199).

W przedstawionym stanie opisane postanowienie rażąco narusza przepis art.230 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest odstępstwem od zasady nie pogarszania sytuacji prawnej strony odwołującej się i jako szczególny wymaga ścisłej wykładni. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe (podstawa opodatkowania) zostały określone w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, to zwraca sprawę w celu zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej. Przepis ten implikuje taki stan, że organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę i ustalił zaniżenie zobowiązania podatkowego (podstawy opodatkowania) w ten sposób, że obliczył konkretną kwotę podatku. Nie może być tak, że organ odwoławczy przekazuje sprawę organowi I instancji w celu dokonania obliczeń, a tym bardziej ustaleń. Organ ten ogranicza się do zmiany decyzji poprzez wykazanie wyższego zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) obciążającego podatnika, a więc jest to czynność stricte techniczna.

Uznając, że przedmiotowe postanowienie wywarło skutek taki, że wydane w jego konsekwencji decyzje obarczone zostały również kwalifikowaną wadą, to podlegały one również stwierdzeniu nieważności. W tym zakresie Sąd zastosował przepis art.135 ustawy p.s.a.

Sąd administracyjny nie zastępuje organów podatkowych lecz kontroluje "wynik pracy" zawarty w aktach administracyjnych. Sąd ten też nie rozstrzyga o kwestiach merytorycznych, gdy w sprawie wystąpiły uchybienia natury proceduralnej.

Konsekwencja stanowiska organu odwoławczego jest tego rodzaju, że w ponownym postępowaniu stojąc przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2003r.organ odwoławczy musi rozważyć taką kwestię: czy wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej tożsama z wartością rynkową stanowiąca podstawę obliczenia opłaty skarbowej wywiera skutek w zakresie zaniżenia podstawy obliczenia opłaty po stronie nabywcy przedsiębiorstwa, czy też płatnika. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wynika z tej okoliczności, że przepis § 8 cyt. rozporządzenia wyłącza tryby i zasady zawarte w tym przypisie wtedy, gdy opłata skarbowa pobierana jest przez płatnika. Zasady odpowiedzialności płatnika określone zostały w przepisach rozdziału 2 (działu III) Ordynacji podatkowej, gdzie m.in. w przepisie art.30 § 2 odpowiedzialność płatnika zostaje wyłączona i gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika.

W aktach sprawy (k.4) znajduje się kserokopia wypisu z repertorium "A" "[...]" prowadzonego przez notariusza, gdzie osoba ta stwierdza, że pobrała opłatę skarbową w kwocie 840 zł. od kwoty 42.000 zł. Skoro więc organ odwoławczy przyjął, że wartością rynkową jest kwota 42.000 zł. i przejęte zobowiązania, co musiało wynikać z umowy zbycia przedsiębiorstwa, to powstaje wątpliwość, czy obowiązku w zakresie obliczenia opłaty skarbowej nie wypełnił notariusz. Wówczas powstaje hipoteza, że za zaniżoną opłatę skarbową nie odpowiada nabywca (jeżeli nie przyczynił się do tego stanu rzeczy), co implikuje stan prowadzący do umorzenia, jako bezprzedmiotowego, prowadzonego postępowania.

Powyższe rozważania mają tylko na celu zapobieżenie ewentualnym zarzutom i wyjaśnienie wątpliwości na przyszłość, skoro nie można w tym zakresie podjąć stanowczych rozstrzygnięć, z powodów wyżej przytoczonych, tym bardziej, że akta administracyjne sprawy przedstawione Sądowi mogą wywołać domniemanie braku niektórych dokumentów (załączniki do umowy, deklaracja opłaty skarbowej lub odpis rejestru opłaty skarbowej).

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art.145 § 1 pkt 2 ustawy p.s.a. w związku z art.156 § 1 pkt 2 k.p.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej Urzędu Skarbowego z dnia 28 lipca 2003r. oraz stwierdził nieważność postanowienia Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 4 lipca 2003r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 w związku z art.205 ustawy p.s.a. Rozstrzygnięcie o nie podleganiu wykonania zaskarżonej decyzji oparto na art.152 w związku z art.168 § 1 ustawy p.s.a.