Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 341/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 15 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz D. F. kwotę 3 252 (trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 341/10

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem podatnika i jej męża K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., ustalił D. F. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 28.391,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 37.855,00 zł.

Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie organ stwierdził, że wydatki poniesione przez podatnika nie znajdowały odzwierciedlenia w jej majątku i zadeklarowanych przychodach. Organ kontroli skarbowej w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy przedstawił szczegółowe porównanie osiągniętych i udokumentowanych przez stronę dochodów w stosunku do poniesionych w 2000 r. wydatków. W ocenie organu łączne dochody małżonków F. w tym roku wyniosły 164.106,95 zł, wydatki 239.816,96 zł; dochód małżonków nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. stanowiła kwota 75.710.01 zł. Opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na każdego z nich. Nadwyżka wydatków przypadająca na każdego z małżonków F. za rok 2000 stanowiła 37.855,00 zł. Ustalona kwota, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75% przychodu.

W odwołaniu od decyzji ustalającej zobowiązanie D. F. zarzuciła naruszenie:

– art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie przez organ zasobów finansowych zgromadzonych przez podatnika w latach wcześniejszych,

– art. 122, art. 187 § 3 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez rażąco dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego zebranego w toku postępowania,

– art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, szczególnie w zakresie wskazania przyczyn, dla których organ I instancji nie dał wiary dowodom przedstawionym przez stronę,

– art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych przez organ II instancji w decyzji z dnia [...].

Strona podkreśliła, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy przyjął, iż przychody małżonków F. z okresu ich pracy zarobkowej w Grecji w latach 1988-1990 nie zostały przeznaczone na budowę domu mieszkalnego przy ul. A 14D oraz całkowicie pominął kwestie prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w latach 80-tych, w ramach której również zdołali zgromadzić pewne zasoby pieniężne. Strona zakwestionowała także zaliczenie przez organ kontroli skarbowej kredytów uzyskanych przez małżonków w latach 1999 i 2000 w całości na budowę domu mieszkalnego przy ul. A 14D. W ocenie D. F., organ w ogóle nie rozważył możliwości przeznaczenia środków pieniężnych z uzyskanych kredytów na wydatki poniesione w 2000 r.

Strona podniosła również, że organ I instancji nie zastosował się do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], gdyż nie wyjaśnił w jakim stopniu w kosztach budowy domu partycypowała Z. S.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania małżonkowie F. nie przedłożyli żadnych dowodów uprawdopodabniających, ich pracę zarobkową w Grecji. Zdaniem organu nie zasługiwało także na uwzględnienie twierdzenie strony, że źródłem przychodu, z którego pokryte zostały wydatki roku 2000, były oszczędności z tytułu prowadzonej zarówno przez K. F. jak i D. F. działalności gospodarczej. Z analizy akt sprawy wynikało bowiem, że małżonkowie z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1991-1995 wykazywali straty, ewentualnie niewielkie dochody. Organ odwoławczy odrzucił także zarzuty odwołania dotyczące zaliczenia przez organ podatkowy środków pieniężnych uzyskanych przez małżonków F. w latach 1999-2000 z kredytów bankowych w całości na finansowanie budowy domu przy ul. A 14D w P. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska strony, iż organ I instancji nie uwzględnił wszystkich zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, w wyniku którego dokonał przesłuchania Z. S. na okoliczność jej udziału w kosztach budowy domu przy ul. A 14D. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny, co świadczyło o tym, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia wszystkich spornych kwestii.

W dniu 28 sierpnia 2007 r. D. F. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej wskazała na naruszenie prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez brak ustalenia, w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonych w danym roku podatkowym lub okresach wcześniejszych zasobów finansowych, a także liczne naruszenia przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż skarga D. F. zawierająca liczne zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów postępowania podatkowego, jak również norm prawa materialnego, sprowadzała się w istocie do zarzutu błędnej oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do nieprawidłowej kwalifikacji prawnej ustalonego przez organy stanu faktycznego. Jednakże w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej, w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena, niewykraczająca poza granicę swobodnej oceny dowodów, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Sąd I instancji wskazał, że większość zarzutów zawartych w skardze sprowadzała się do zakwestionowania przyjętych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie wydatkowania przez skarżącą i jej małżonka środków pieniężnych na budowę i wykończenie domu mieszkalnego przy ul. A 14D w P. Przede wszystkim skarżąca kwestionowała ustalenia organów w zakresie wydatkowania przez nią środków pieniężnych z tytułu zaciągniętych w 2000 r. kredytów bankowych w B S.A. oraz C Banku. W celu ustalenia rzeczywistego wydatkowania funduszy uzyskanych z tegoż tytułu organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów, co pozwoliło na przyjęcie, iż środki te w całości zostały przeznaczone na prace wykończeniowe w nieruchomości przy ul. A. Stanowisko to Sąd uznał za prawidłowe. Z zebranego materiału dowodowego (m.in. zapisów w dzienniku budowy, zgłoszenia o zakończeniu budowy, przesłuchania świadków: K. F., J. F., Z. F., K. F., Z. S., przesłuchania jako strony D. F. oraz informacji uzyskanych od D. W.) wynikało bowiem, że w roku 2000 w nieruchomości przy ul. A w P. przeprowadzonych zostało bardzo wiele prac budowlanych, wymagających poniesienia znaczących nakładów finansowych, co wobec braku wskazania przez skarżącą innych źródeł finansowania, pozwalało na przyjęcie, iż finansowanie wykonanych prac wykończeniowych w budynku pochodziło z uzyskanych przez małżonków F. kredytów bankowych. W toku postępowania skarżąca, mimo kilkukrotnych zapytań organu podatkowego, w ogóle nie była w stanie określić innego przeznaczenia środków pieniężnych z kredytu w B S.A., natomiast w odniesieniu do kredytu w C Banku wskazywała na wydatki związane z prowadzoną przez K. F. działalnością gospodarczą, jednakże nie przedstawiając na tę okoliczność żadnych dowodów. W tym aspekcie zaliczenie przez organy środków pieniężnych uzyskanych przez małżonków F. z kredytów bankowych do wydatków poniesionych w 2000 r. na budowę domu przy ul. A w P. Sąd uznał za prawidłowe.

Bezzasadny był w ocenie Sądu zarzut skargi dotyczący nie podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia, jakie środki pochodzące z kredytu udzielonego przez D S.A. (w wysokości 240.000,00 zł) zostały przeznaczone w 2000 r. na zapewnienie płynności finansowej. W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2006 r. profesjonalny pełnomocnik skarżącej jednoznacznie stwierdził, że kredyt ten nie pozostawał w bezpośrednim związku z przedmiotem sprawy, gdyż został wydatkowany przez małżonków F. przed 2000 r., a ponadto z uwagi na znaczny upływ czasu nie jest możliwe podanie dokładnych danych dotyczących jego wydatkowania.

Nieuprawnionym był także zarzut dotyczący zakwestionowania przez organy oświadczeń podatnika dotyczących dysponowania w 2000 r. środkami pieniężnymi zgromadzonymi w czasie pobytu w Grecji w latach 1988-1990. Osiągnięcie przez skarżącą korzyści finansowej z tytułu pracy wykonywanej za granicą, w toku całego postępowania, nie zostało nawet w najmniejszym stopniu udokumentowane. Twierdzenia strony o finansowaniu budowy domu, mimo znaczącego upływu czasu, środkami pieniężnymi z tytułu pracy za granicą należało uznać za gołosłowne. Jej stanowisko w tym przedmiocie jest tym bardziej niewiarygodne, jeśli wziąć pod uwagę fakt, że w 1991 r. podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, co jak wynika z akt sprawy, wiązało się z poniesieniem znaczących nakładów finansowych, których źródło mogły stanowić pieniądze uzyskane z pracy w Grecji. Ponadto nawet gdyby przyjąć twierdzenia strony za zasadne to i tak zauważyć należy, iż mienie zgromadzone przez skarżącego przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musiało mieć walor legalności; pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych albo zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Równie bezpodstawny był w ocenie Sądu I instancji zarzut skargi dotyczący oparcia się przez organy podatkowe na zapisach zawartych w dzienniku budowy. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Dodatkowo zapisy w dzienniku budowy zostały potwierdzone innymi dowodami, np. zeznaniami świadków. Nie do zaakceptowania było stanowisko strony, iż ten sam dokument (dziennik budowy) w jednym postępowaniu (dotyczącym zgłoszenia obiektu do użytkowania) potwierdza rzeczywisty przebieg prac, a w postępowaniu podatkowym jest dokumentem nierzetelnym – nieodzwierciedlającym rzeczywistości. Taka postawa strony podważa jej wiarygodność.

Zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów postępowania, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej. Wręcz przeciwnie, prawidłowa była, zdaniem Sądu, ocena przeprowadzonych przez organ dowodów, zwłaszcza w kontekście stanowiska strony w zakresie powoływania się na określone źródła przychodu.

Słusznie zatem – jak wskazał Sąd - organy podatkowe uznały, że skoro podatnik, poza swoimi twierdzeniami i zeznaniami męża oraz członków najbliższej rodziny, innymi środkami dowodowymi nie wykazał przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W postępowaniu skarżąca deklarowała posiadanie znacznych środków finansowych z lat wcześniejszych, z których sfinansowana została budowa domu, z drugiej zaś powoływała się na zaciąganie kredytów bankowych w znacznej wysokości, podnosząc że tylko niewielka ich część została przeznaczona na budowę domu, reszta zaś na zabezpieczenie finansowe w latach 2000-2001. Rzekomy fakt posiadania przez skarżącą znaczących środków finansowych sprzed 2000 roku pozostaje w sprzeczności z racjonalnością zaciągania przez niego licznych kredytów bankowych z przeznaczeniem na budowę domu. Zaciąganie wysokooprocentowanych pożyczek, wobec posiadania znaczących oszczędności, z ekonomicznego punktu widzenia było całkowicie irracjonalne i nielogiczne. Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby skarżąca finansowała budowę domu z posiadanych oszczędności, a zaciągnięty w tym celu kredyt bankowy przeznaczył na zaspokojenie przyszłych potrzeb finansowych. Deklaracja skarżącej o przeznaczeniu niemałych przecież środków pieniężnych z kredytów bankowych na zaspokojenie bieżących potrzeb finansowych rodziny w 2000 r. może budzić wątpliwości, jeśli wziąć pod uwagę niezwykle skromne wydatki przeznaczone na potrzeby jej rodziny w tym okresie. Ze złożonego do akt sprawy oświadczenia na temat wydatków na utrzymanie rodziny w 2000 r. wynika bowiem, iż całkowity koszt wydatków trzyosobowej rodziny w tym okresie wyniósł 5.500 zł, w tym koszty wyżywienia – 1.200 zł (100 zł miesięcznie), a koszty ubrania – 1.000 zł.

Mało prawdopodobne były także wyjaśnienia skarżącej odnoszące się do przeprowadzenia w 2000 r. szeregu prac budowlanych i wykończeniowych w domu przy ul. A. Skarżąca wskazała, iż większość prac wykonał jej mąż wraz z członkami najbliższej rodziny (dwoma braćmi) i co za tym idzie bez zaangażowania znaczących środków finansowych. Budziło poważną wątpliwość aby w określonym czasie tylko wskazane wyżej osoby były w stanie wykonać tak liczne prace przy wykończeniu domu (m.in. wykończenie dwóch pokoi, łazienki, korytarza, schodów, układanie płyt kartonowo-gipsowych i glazury, malowanie, elektryka, hydraulika, montaż parapetów, tynki zewnętrzne oraz urządzanie terenów zielonych wokół domu i budowa ogrodzenia).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyła D. F.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna D. F. była zasadna. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m. in., że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę naruszył regulację art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., albowiem zgromadzony i oceniony prze organy podatkowe materiał dowodowy, nie spełniał wymogów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, było na tyle istotne, że wyczerpywało przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż organy podatkowe nie ustaliły wysokości faktycznych wydatków poniesionych przez małżonków F. w 2000 r. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. będzie ponowna, wnikliwa ocena tej decyzji w świetle przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Jednakże tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że wydając niniejszy wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek zastosować wykładnię przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2010 roku. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi kasacyjnej D. F., uznając rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 14 marca 2008 roku za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż zgodnie z wyrażoną w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zasadą legalności, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność zaskarżonego aktu z przepisami prawa materialnego oraz procesowego. Ocena ta, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., dokonywana jest na podstawie akt sprawy. Z kolei w myśl art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dodać przy tym należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.). Związanie zaś tą oceną traci swoją moc jedynie w razie zmiany ustawy, zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz w wypadku wzruszenia przedmiotowego orzeczenia w przewidzianym prawem trybie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 329-330).

W świetle powyższych wywodów, mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2010 roku, należało ponownie przeanalizować zarzuty zawarte w skardze. Jak wskazano powyżej są one zasadne.

W pierwszej kolejności wskazać wypada, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dochody nieujawnione występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanym organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów.

Z powołanego przepisu ustawy podatkowej wynika domniemanie prawne, wpływające na reguły prowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na założeniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł dokąd podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialno prawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego; podatnik jest zobowiązany nie tylko do wykazania źródła finansowania wydatków, lecz także wykazania, że faktycznie poniesione wydatki zostały z tego źródła sfinansowane. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są jedynie kwoty pieniężne wydatkowane faktycznie (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2009 r. w sprawie II FSK 638/08, Lex 525724 i z 23 lipca 2009 r. w sprawie II FSK 439/08, Lex nr 524634).

W tym kontekście uznać należy, że strona skarżąca słusznie zwróciła uwagę, iż strata z działalności gospodarczej K. F. w 2000 r. w wysokości 47.779,01 zł nie była "rodzajem dochodu". Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] do znanego mu dochodu wliczył stratę z prowadzonej przez K. F. działalności, ujął tę wielkość, ze znakiem ujemnym (-47.779,01) co oznaczało, że obniżył o nią dochód za 2000 r. W tym miejscu zauważyć należy, że o ile ustalenie wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia na podstawie wartości osiągniętego w tymże roku dochodu ma swoje uzasadnienie w założeniu, że dochód z określonego źródła przychodów (jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, oczywiście po ustaleniu w sposób realny tych wartości) jest czynnikiem wpływającym na wielkość zgromadzonego w tym roku mienia, o tyle za nieuprawnione należy uznać przyjęcie całej powstałej w prowadzonej działalności straty jako realnie poniesionego wydatku. Strata jest kategorią podatkową, nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Warunkiem takiego uwzględnienia w tego rodzaju sprawach jest ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składającym się na koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie ustaliły faktycznej wysokości nadwyżki wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością nad faktycznie uzyskanymi z tego źródła przychodami.

Ponadto z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika na podstawie jakich dowodów została ustalona kwota 105.849,85 zł, stanowiąca wartość poniesionych przez stronę skarżącą wydatków na prace wykończeniowe poddasza domu przy ul. A 14D. Organy ustaliły na podstawie zapisów w dzienniku budowy tego domu zakres wykonywanych prac. Nie ustaliły jednak ich wartości, arbitralnie przyjmując, że będzie ona odpowiadać wartości otrzymanych w 2000 r. kredytów. Jednak to ustalenie pozostawało w sferze domysłów, nie znajdowało oparcia w zebranym materiale dowodowym. Poniesione nakłady na prace wykończeniowe były wydatkami, a to oznaczało, że w tym zakresie ciężar dowodu obciążał organ podatkowy, a nie podatnika.

Zwrócić w tym miejscu należy również uwagę na okoliczność, iż organy podatkowe nie poddały rzetelnej i prawidłowej analizie zapisów znajdujących się w dzienniku budowy. Wynikało wszak z niego, m.in., że teren posesji utwardzony został kostką brukową; tymczasem w trakcie oględzin posesji dokonanych przez organ prowadzący postępowanie stwierdzono, że nie była wybrukowana. Przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczały (i dopuszczają) możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3).

Przywołane powyżej uchybienia, będą musiały być wyeliminowane przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Dopiero bowiem tak przeprowadzone postępowanie podatkowe da możliwość właściwego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Nie przesądzając zatem ostatecznego wyniku sprawy, wobec naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

M.D.