Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 188/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 119zw§ 1, 121, 122, 187§ 1, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 7 października 2021 r. F.Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "organ") z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "Organ") dokonał [...] listopada 2020 r. blokady rachunków bankowych należących do F.Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca"), na okres 72 godzin.

W wyniku analizy ryzyka, przeprowadzonej przez Szefa KAS, ustalono bowiem, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.").

Następnie, postanowieniem z [...] listopada 2020 r. Szef KAS przedłużył termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 17 lutego 2021 r., do kwoty 2.970.629 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie. Przy czym wskazana powyżej szacowana kwota zobowiązania podatkowego obejmowała kwoty dodatkowego zobowiązania,określonego przepisem art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

1.2. Spółka na ww. postanowienie wniosła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie tego postanowienia i umorzenie sprawy ze względu na jej bezprzedmiotowość. Z zapobiegliwości procesowej, gdyby powyższy wniosek nie został uznany przez Szefa KAS jako zasadny, Strona wniosła o zmniejszenie zakresu blokady o kwotę 248 244 zł.

1.3. Po rozpoznaniu powyższego zażalenia, Szef KAS postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie z [...] listopada 2020 r. i przedłużył blokadę rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 17 lutego 2021 r., do kwoty 1.917 896 zł. Zdaniem Szefa KAS należało bowiem zrezygnować z blokowania kwoty z tytułu naliczenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Szef KAS wskazał, że istnieje wysokie ryzyko, iż podmioty z łańcuchów transakcji zadeklarowanego nabycia towarów są nierzetelne, na co wskazują poniższe okoliczności:

1. Bezpośredni i pośredni dostawcy Spółki:

- nie złożyli deklaracji VAT-7 i plików JPK VAT, tj. P. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. (za lipiec 2020 r.),

- nie złożyli deklaracji VAT-7, tj. G.Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz P.Sp. z o.o. (za wrzesień 2020 r.),

- w złożonych deklaracjach VAT-7 i plikach JPK VAT nie wykazują żadnych dostaw, a wykazane nabycia są rzędu kilkuset złotych tj. W.Sp. z o.o. (za maj i czerwiec 2020 r.),

- w złożonych deklaracjach VAT-7 i plikach JPK_VAT nie wykazują żadnych dostaw i nabyć, tj. D. Sp. z o.o. (za maj - lipiec 2020 r.), W.Sp. z o.o. (za lipiec 2020 r.),

- w złożonych plikach JPK_VAT nie wykazują żadnych dostaw i nabyć, tj. I. Sp. z o.o. (za wrzesień 2020 r.),

- w złożonym pliku JPK_VAT za czerwiec 2020 r. P. Sp. z o.o. nie wykazuje dostaw na rzecz A. Sp. z o.o., a za lipiec 2020 r. W.Sp. z o.o. nie wykazuje dostaw na rzecz O. Sp. z o.o.

2. Część ww. spółek została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, tj.: A. Sp. z o.o., W.Sp. z o. o., P. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o.

3. Bezpośredni i pośredni dostawcy, tj. A. Sp. z o.o. (za czerwiec i lipiec 2020 r.), W.Sp. z o.o. (za maj - lipiec 2020 r.), P. Sp. z o.o. (maj i czerwiec 2020 r.) oraz L.Sp. z o.o. (obecnie B.Sp. z o.o.) (za lipiec - wrzesień 2020 r.) w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazują kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

4. Bezpośredni i pośredni dostawcy podmiotu kwalifikowanego, tj. A. Sp. z o.o. (za maj - lipiec 2020 r.), A. Sp. z o.o. (za maj 2020 r.), P. Sp. z o.o. (za maj i czerwiec 2020 r.), R. Sp. z o.o. i G.Sp. z o.o. (za lipiec i sierpień 2020 r.) oraz O. Sp. z o.o. (za lipiec 2020 r.) w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazują kwoty do wpłaty. Z kolei z informacji posiadanych przez Szefa KAS wynika, że do urzędu skarbowego została przez nich wpłacona jedynie znikoma część całej wartości podatku do wpłaty, tj. ok. 4,39% z łącznej kwoty ok. 0,78 mln zł.

5. Powyższe podmioty, poza P. Sp. z o.o., w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług nie wykazywały nabycia środków7 trwałych.

6. Siedziba A. Sp. z o.o. mieści się w pod adresem kompleksu biurowego z powierzchnią na wynajem. Natomiast siedziba A. Sp. z o.o. mieści się w biurze rachunkowym. Również obecna siedziba L.Sp. z o.o. (obecnie B.Sp. z o.o.) mieści się w biurze rachunkowym, natomiast do 13 września 2020 r. mieściła się w biurze wirtualnym. Z kolei siedziby W.Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., G.Sp. z o.o. do 11.10.2020 r., P.Sp. z o.o. od 4 września 2020 r., R. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. mieszczą się w biurach wirtualnych. Natomiast P. Sp. z o.o. ma siedzibę w wielokondygnacyjnym budynku mieszkalnym, a P. Sp. z o.o. na posesji, gdzie ma siedzibę zakład mechaniki i lakiernictwa pojazdów.

7. Kapitał zakładowy głównego bezpośredniego dostawcy i większości pośrednich dostawców Spółki jest na minimalnym poziomie 5.000 zł.

8. Część pośrednich dostawców należy uznać za podmioty nowopowstałe, bowiem zostały założone w 2019 r. (W.Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G.Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o.) lub w 2020 r. (D. Sp. z o.o. oraz P.Sp. z o.o.).

9. Z informacji posiadanych przez Szefa KAS wynika, że płatności pomiędzy bezpośrednimi a pośrednimi dostawcami podmiotu kwalifikowanego mieściły się w przedziale od 60% do 90% wartości wykazanych faktur VAT. Z kolei płatności wyłącznie pomiędzy pośrednimi dostawcami mieściły się w przedziale od 13% do 160%, bądź też nie stwierdzono żadnych płatności.

10. Wskazani powyżej bezpośredni oraz pośredni dostawcy faktur VAT do podmiotu kwalifikowanego są nierzetelnymi podatnikami, z uwagi na fakt, że prawidłowość dokonanych przez nich rozliczeń w zakresie podatku VAT budzi podejrzenie co do wystawionych faktur VAT, ponadto część pośrednich i bezpośrednich wystawców faktur VAT wykazuje w swoich ewidencjach nabycia od tych samych podmiotów.

11. Dostawcy A. Sp. z o.o. i L.Sp. z o.o. (obecnie B.Sp. z o.o.) oraz pośredni dostawcy w KRS nie mają ujawnionego adresu strony internetowej oraz adresu e-mail. Z kolei ujawniony przez P. Sp. z o.o. adres e-mail jest założony na ogólnodostępnej domenie gmail.

12. Szef KAS wskazał również na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy głównymi bezpośrednimi dostawcami podmiotu kwalifikowanego, tj. A. Sp. z o.o. oraz L.Sp. z o.o. (obecnie B.Sp. z o.o.). Bowiem z informacji posiadanych przez Szefa KAS wynika, że K.K.jest jednym ze wspólników w ww. podmiotach.

13. Jednocześnie ze struktury nabyć podmiotu kwalifikowanego wynika, że ostatnie transakcje z A. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. miały miejsce w lipcu 2020 r., a pierwsze z L.Sp. z o.o. (obecnie B.Sp. z o.o.), stosunkowo niewielkie, w również w lipcu 2020 r. i które w kolejnych miesiącach, tj. w sierpniu i wrześniu 2020 r. zwiększały się o ok. 100%. Zatem istnieje przypuszczenie, że w strukturze głównych dostawców nastąpiła zmiana ze spółek A. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. na spółkę L.Sp. z o.o. (obecnie B.Sp. z o.o.).

W złożonych plikach JPK_VAT za maj - wrzesień 2020 r. Spółka wykazała faktury VAT sprzedaży do 33 kontrahentów w łącznej wysokości brutto 9.878.734,07 zł (netto 8.038.892,78 zł, VAT 1.839.841,29 zł). Z analizy przepływów na rachunkach bankowych Spółki wynika, że uznania na rachunkach bankowych Spółki pochodziły od podmiotów ujętych w plikach JPK_VAT tytułem płatności za faktury, zwrotów z nadpłaconych faktur VAT, z P.S.A. oraz przelewów z innych rachunków podmiotu kwalifikowanego.

Mając na uwadze wykazane przez podmiot kwalifikowany w plikach JPK_VAT podmioty Szef KAS podkreślił, że 12 z nich jest zarówno dostawcą jak i odbiorcą Spółki, tj. C.Sp. z o.o. Sp.k., F.Sp. z o.o., Y.Sp.k., I. Sp. z o.o. Sp.k., K. Sp.j., P. , P. , PPH U S.Sp. z o.o., P. , P. (NIP: [...] ), R. K. , SPÓŁKA HANDLOWO-PRODUKCYJNA I.Z.J.E.M. E. Sp.j. oraz S. .

Ponadto z informacji posiadanych przez Szefa KAS wynika, że część wykazanych przez ww. podmioty dostaw i nabyć, w tym przez L.B.- prokurenta Spółki pochodzi od podmiotów, które wykazał również podmiot kwalifikowany.

Jednocześnie łączne wartości brutto nabyć (10.148.743,52 zł) i dostaw (9.878.734,07 zł) towarów i usług wykazanych przez podmiot kwalifikowany w plikach JPK_VAT za okres maj - wrzesień 2020 r. są do siebie zbliżone (różnica 270.009,45 zł). Jak również łączne wartości obciążeń na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego są zbliżone do łącznej wartości uznań, znacznie przewyższają ww. wartości brutto nabyć i dostaw.

W ocenie Szefa KAS, powyższe okoliczności z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że Spółka była uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jednocześnie, istnieje uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez Spółkę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, wynikające w szczególności z następujących okoliczności wskazanych w zaskarżonym postanowieniu:

- Spółka w swojej ewidencji zakupu wykazuje m.in. faktury od podmiotu, który został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług w trybie art. art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.;

- z analizy operacji bankowych na rachunku podmiotu kwalifikowanego nr [...] wynika, że saldo początkowe na dzień 6 maja 2020 r. wynosiło (minus) 8,30 zł. W tym samym dniu Spółka otrzymała kwotę 1.000.000 zł z P.S.A. tytułem dofinansowania. Do dnia 3 czerwca 2020 r. ww. rachunek Spółki został uznany 13 operacjami od odbiorców Spółki na łączną kwotę 296.088,34 zł (w przedziale od kilkuset do kilkudziesięciu tysięcy złotych). Z kolei w dniu 04.06.2020 r. wpłynęły środki w łącznej kwocie 345.830,52 zł, w tym jednorazowo w kwocie 305.930,52 zł. Natomiast z analizy obciążeń ww. rachunku wynika, że od 6 maja 2020 r. do 3 czerwca 2020 r. wynosiły one łącznie 1.213.562,55 zł, w tym na rzecz głównego dostawcy A. Sp. z o.o. - 914.711,00 zł;

- w ocenie Szefa KAS dokonywanie przez podmiot kwalifikowany płatności w wysokości od ok. 100% do ok. 112% wartości wykazanych faktur VAT brutto od podmiotów A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz L.Sp. z o.o. (obecnie B.Sp. z o.o.) w powiązaniu ze wskazanymi powyżej okolicznościami dotyczącymi ww. spółek najprawdopodobniej służyły jedynie uprawdopodobnieniu wykazanych transakcji; informacje posiadane przez Szefa KAS wskazujące na wysokość osiąganych dochodów w latach 2015 - 2019 przez wspólnika i jednocześnie prezesa zarządu podmiotu kwalifikowanego wraz z ustaloną sytuacją majątkową Spółki, wzbudza wątpliwość co do zdolności finansowania działalności gospodarczej Spółki w rozmiarach wykazywanych w składanych zeznaniach podatkowych;

Biorąc pod uwagę kwoty zadeklarowane w złożonych przez podmiot kwalifikowany deklaracjach VAT-7 oraz wykazane transakcje z podmiotami: A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz L.Sp. z o.o. (obecnie B.Sp. z o.o.), przewidywane łączne uszczuplenie w podatku VAT za okres maj - wrzesień 2020 r. wynosi 1.471.370 zł, a kwota do wpłaty wyliczona przez Organ wynosi 1.466.725 zł.

Szef KAS wskazał, że za przedłużeniem blokady przemawiają następujące okoliczności:

- Spółka jedynie w deklaracji VAT-7K za I kw. 2017 r. wykazała zakup środka trwałego o niewielkiej wartości 33.200 zł netto;

- zgodnie z Centralną Ewidencją Pojazdów i Kierowców (CEPIK) Spółka posiada dwa pojazdy, których szacowana wartość wynosi ok. 49.100 zł, co stanowi ok, 1,65% szacowanego uszczuplenia;

- zgodnie z Centralną Bazą Ksiąg Wieczystych podmiot kwalifikowany nie posiada nieruchomości;

- ze złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego na dzień 31grudnia 2018 r. wynika, że Spółka w porównaniu do 2017 r., dysponowała mniejszym o ok. 60% środkiem trwałym o nieznacznej wartości 19.851,54 zł stanowiącym 0,67% szacowanego uszczuplenia, a środki pieniężne w kasie i na rachunkach w 2018 r. były mniejsze o ok. 80% w porównaniu do 2017 roku i wynosiły 3.360,57 zł, co stanowi 0,11% szacowanego uszczuplenia;

- Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 dotyczącym wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r. wykazała stratę w wysokości 108.563,29 zł;

- podmiot kwalifikowany kwotę do wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w kwocie 1.562 zł, stanowiącej 0,05% szacowanego uszczuplenia, wpłacił po terminie płatności, tj. w dniu 20.04.2020 r. oraz posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. z [...] września 2020 r. w kwotach należności głównej: I kw. 2017 r. - 249.312 zł, II kw. 2017 r. - 814.462 zł, III kw. 2017 r. - 528.785 zł oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego: I kw. 2017 r. - 251.206 zł, II kw. 2017 r. - 806.084 zł, III kw. 2017 r. -527.281 zł;

- szacowane uszczuplenie stanowi prawie 210% wartości podatku należnego zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za maj - wrzesień 2020 r.;

- Spółka za okresy za maj - wrzesień 2020 r. w złożonych deklaracjach VAT-7 deklaruje kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- kapitał własny Spółki ustalony na dzień 31 grudnia 2018 r. na poziomie 86.912,07 zł stanowi 2,93% szacowanego uszczuplenia;

- informacje posiadane przez Szefa KAS wskazują, iż wysokość osiąganych dochodów oraz wykazywanych w zeznaniach podatkowych kwot do zwrotu przez jednego ze wspólników i jednocześnie prezesa zarządu podmiotu kwalifikowanego - A.Z. wzbudzają wątpliwość co zdolności finansowania działalności gospodarczej Spółki;

- powyższe informacje o dochodach jednego ze wspólników i jednocześnie prezesa zarządu Spółki w powiązaniu z minimalną wysokością kapitału spółki, równoważną wartością uznań i obciążeń rachunków rozliczeniowych podmiotu oraz ujemną rentownością Spółki za okres styczeń - wrzesień 2020 r. również wzbudzają wątpliwość co zdolności finansowania działalności gospodarczej Spółki.

W zaskarżonym postanowieniu wskazano także, że w KRS brak jest informacji o złożonym przez Spółkę sprawozdaniu finansowym za 2019 r. Natomiast Spółka złożyła sprawozdania finansowe za lata 2017-2018.

Na tej podstawie organ ustalił m.in., że środki trwałe Spółki na dzień 31 grudnia 2018 r. stanowią jedynie 11,44% wartości aktywów. Ponadto w 2018 r. (w porównaniu do 2017 r.) nastąpił znaczny wzrost zarówno zobowiązań jak i należności krótkoterminowych Spółki z tytułu dostaw towarów i usług, tj. odpowiednio prawie 6-krotny i ponad 280-krotny. Natomiast w 2018 r. (w porównaniu do 2017 r.) nastąpił znaczny, ponad 5-krotny spadek środków pieniężnych w kasie i na rachunkach.

Jednocześnie z rachunku zysków i strat Spółki na dzień 31 grudnia.2018 r. wynika, że zysk podmiotu kwalifikowanego (130.040,61 zł) został osiągnięty przy nieco ponad 30% wzroście wartości sprzedanych towarów i materiałów (na dzień 31 grudnia 2018 r. - 24.216.331,36 zł, na dzień 31 grudnia 2017 r. - 18.486.430,94 zł) przy prawie nie zmienionej wartości amortyzacji (na dzień 31.12.2018 r.-29.777,16 zł, na dzień 31.12.2017 r. - 24.814,30 zł), ponad 1200-krotnym wzroście zużycia materiałów i energii (na dzień 31 grudnia 2018 r. - 23.703.752,35 zł, na dzień 31 grudnia 2017 r. - 18.694,05 zł) oraz przy mniejszej o ok. 9% wartości kosztów usług obcych (na dzień 31 grudnia 2018 r. - 230.051,76 zł, na dzień 31 grudnia 2017 r. - 252.434,51 zł) i mniejszej o ok. 4% wartości wynagrodzeń (na dzień 31.12.2018 r. 69.250.68 zł, na dzień 31.12.2017 r. - 72.344,58 zł). Z kolei wzrost kapitału Spółki wynika ze wzrostu osiągniętego w powyższy sposób zysku.

Ponadto z informacji dodatkowej Spółki do bilansu za okres 13 październik 2015 r. - 31 grudnia 2016 r., przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że w ww. okresie Spółka nie prowadziła działalności.

Odnosząc się stwierdzenia Strony, że skoro Szef KAS sam wskazuje, jak diametralnie z roku na rok zmienia się rzekomo sytuacja Spółki, to tym bardziej powinien założyć, że 22 miesiące od ostatniego ocenianego dnia bilansowego sytuacja Spółki tak samo diametralnie się zmieniła, Szef KAS stwierdził, że dokonując oceny stanu majątkowego Strony nie można opierać się na prognozach. Oceny takiej może dokonać jedynie na podstawie istniejącej dokumentacji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony, że Szef KAS przed wydaniem postanowienia nie sprawdził, czy sprawozdanie za ostatni rok obrotowy jest dostępny, Szef KAS wyjaśnił, że dokonując analizy sytuacji majątkowej podmiotu kwalifikowanego korzysta m.in. z ogólnodostępnych baz danych jakim jest przeglądarka KRS. Zarówno na dzień sporządzenia postanowienia, jak i na chwilę obecną, brak jest informacji o złożonym sprawozdaniu finansowym za 2019 r. Szef KAS nie mógł zatem odnieść się do sytuacji finansowej Spółki za 2019 r., wynikającej ze sprawozdania finansowego, gdyż nie był w posiadaniu tych danych.

Podsumowując, w ocenie Szefa KAS, wystąpiły przesłanki do zastosowania, w oparciu o art. 119zw § 1 O.p. instytucji przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony, tj. do 17 lutego 2021 r. do kwoty 1.917.896 zł, która przekracza równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. Kwota 1.917.896,134 zł stanowi bowiem równowartość 450.368,94070682 euro (średni kurs euro na dzień 31 grudnia 2019 r. wynosi 4,2585 zł).

Co do wniosku o zmniejszenie zakresu blokady o kwotę 248.244 zł, Szef KAS uznał, że skoro kwota do której ustanowiona została blokada rachunków bankowych Strony została zmniejszona niniejszym postanowieniem o kwotę 1.052.733 zł, w porównaniu do poprzedniej, a kwota zmniejszenia przewyższa kwotę, o której zmniejszenie wnosi Strona w zażaleniu (248.244 zł), stąd nie znajduje uzasadnienia żądanie Strony w tej części.

2. 1. Zaskarżono całość ostatecznego postanowienia Szefa KAS. W skardze Strona wniosła o uznanie postanowienia Szefa KAS z [...] grudnia 2020 r. za bezskuteczne oraz umorzenie sprawy ze względu na jej bezprzedmiotowość, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Strona podniosła zarzuty:

- rażącego naruszenia art. 119zw § 4 O.p. poprzez bezskuteczne doręczenie zaskarżonego postanowienia po terminie;

- rażącego naruszenia art. 194 § 1 O.p. w zw. z § 17 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 180, dalej: "rozporządzenie"), wobec czego nie mogło nastąpić skuteczne doręczenie postanowienia w rozumieniu art. 119zw § 4 O.p.

- alternatywnie zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 O.p., co uniemożliwia wykonanie zaskarżonego postanowienia. Skoro dokument urzędowy z [...] grudnia 2020 r. wskazuje, że nastąpiło uchylenie postanowienia o przedłużeniu blokady, a dokument urzędowy z 17 grudnia 2020 r. wskazuje, że tego uchylenia nie było, bo nastąpiła jedynie zmiana zakresu blokady, to tym samym w świetle art. 194 § 3 O.p. domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego - postanowienia z [...] grudnia 2020 r. - zostało obalone;

- rażącego naruszenia art. 119zw § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez oszacowania kwoty istniejącego zobowiązania podatkowego i bez sprawdzenia, czy przekracza ono 10 tys. euro, co z kolei jest warunkiem sine qua non przedłużenia blokady;

- naruszenia art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- naruszenia art. 122 i 119zv § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie możliwości wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego;

- naruszenia art. 210 §1 pkt 6 O.p. poprzez "utajnienie uzasadnienia rozmiaru blokady", co uniemożliwia sądową kontrolę wydanego postanowienia.

2.2. Pismem z 8 stycznia 2020 r. zatytułowanym "skarga – pismo dalsze" pełnomocnik Skarżącego wycofał zarzut zatytułowany "Szef KAS w rzeczywistości w ogóle nie doręczył postanowienia", gdyż Skarżący otrzymał to postanowienie w formie pisemnej. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego postanowienie drugiej instancji nie zostało doręczone w formie określonej przepisami prawa (PDF 1.5 Adobe 6.x). Z tego samego powodu postanowienie o blokadzie i przedłużeniu blokady, jeśli zostało sporządzone w formie elektronicznej, również nie spełnia wymogów określonych w rozporządzeniu - tych samych wymogów, które opisano w zarzucie zatytułowanym "Szef KAS w rzeczywistości w ogóle nie doręczył postanowienia".

2.3. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

2.4. W piśmie procesowym z 1 lutego 2021 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł dodatkowy zarzut naruszenia, w sposób rażący, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację, tj. w taki sposób, że samo prawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności wskazanych w tym przepisie wystarcza dla utraty prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ponadto podjęto polemikę z treścią odpowiedzi Szefa KAS na skargę, wskazując m.in., że:

- Szef KAS powinien uchylić zaskarżone postanowienie odnośnie zakresu blokady, a nie w zakresie samego faktu jej przedłużenia i powinien wówczas rozstrzygnąć ponownie tylko o kwocie (zakresie) blokady. Nie zrobił tak, uchylił w całości wydane postanowienie. Na tym polegał błąd proceduralny Szefa KAS, jeżeli dążył on do utrzymania blokady;

- Skarżący nie twierdzi, że Szef KAS wydał dwa sprzeczne postanowienia, ale że Szef KAS uzasadnił inne rozstrzygnięcie, niż znajdujące się w osnowie zaskarżonego postanowienia, a dodatkowo to sprzeczne z rozstrzygnięciem uzasadnienie podkreślił odrębnie w innym piśmie skierowanym do Strony. Skutkiem tego, oprócz wad samego postanowienia, jest istnienie dwóch dokumentów urzędowych potwierdzających wewnętrzną sprzeczność wydanego postanowienia, co z kolei powoduje możliwość, a raczej konieczność obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego zaskarżanego postanowienia, zgodnie z art. 194 §3 O.p. W konsekwencji postanowienie to winno zostać uchylone;

Strona rozwija argumentację niektórych zarzutów, a jeden modyfikuje. Strona uzupełnia też skargę o wnioski dowodowe. W tym piśmie Strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (decyzji i postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, upomnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, decyzji i postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. .) na okoliczność nieistnienia zobowiązania Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. oraz błędne wyliczenie kwoty uszczuplenia. Zdaniem Spółki przełożyło się to na bezpodstawne formułowanie obawy niewykonania zobowiązania.

2.5. W piśmie z 10 lutego 2021 r. Szef KAS wystosował replikę do pisma procesowego Strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu na płaszczyźnie formalnoprocesowej koncentruje się wokół dopuszczalności orzekania o uchylaniu postanowienia organu pierwszej instancji i jednoczesnym przedłużaniu blokady.

Skarżąca kwestionuje też prawidłowość zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej oraz oceny dowodów na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca, nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

5. Skarga jest niezasadna. Organ prawidłowo ustalił, że Skarżąca jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do takich wyłudzeń. Blokada rachunków na 72 godziny była zasadna. Przedłużając tę blokadę organ prawidłowo wskazał na kwotę istniejącego zobowiązania podatkowego i w uzasadnieniu skarżonego postanowienia przekonuje o istnieniu uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać.

Ciąg istnienia blokady nie został przerwany. Jednocześnie z uchyleniem postanowienia orzekającego przedłużenie blokady organ orzekł o dalszym przedłużeniu, ale w zakresie niższej kwoty. Nie było momentu, w którym blokada była upadła w trakcie orzekania o jej przedłużeniu.

6. 1. Najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 119zw § 4 O.p. przez orzekanie zaskarżonym postanowieniem o przedłużeniu blokady, która upadła – zdaniem Strony – w wyniku uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem Strony blokada upadła, bowiem zaskarżone postanowienie nie zostało doręczone bankom, w stosownym terminie.

6.2. Skarżąca nie ma racji. Zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p., w zakresie nieuregulowanym do postępowań, o których mowa w niniejszym rozdziale, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Oznacza to, że organ zażaleniowy może poruszać się jedynie w katalogu możliwych rozstrzygnięć, wymienionych w art. 233 O.p. (stosowanym do postanowień w związku z art. 239 O.p.). Ten przepis nie daje możliwości orzekania reformatoryjnego poprzez zmianę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Orzekanie reformatoryjne wymagało uprzedniego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzekanie co do istoty sprawy. Szef KAS w skarżonym postanowieniu nie mógł też uchylić postanowienia pierwszej instancji "w części" dotyczącej kwoty blokady. Postanowienie pierwszej instancji nie poddaje się dzieleniu na części co do kwoty blokady. Organ nie mógł więc poprzez zmianę lub orzekanie częściowe wprowadzić do postanowienia organu pierwszej instancji jedynie inną, niższą kwotę blokady, bez orzekania o jej przedłużeniu. Art. 233 O.p. nie pozwala na takie formułowanie sentencji. Strona w istocie zmierza do tego, że orzekanie reformatoryjne miało upodobnić się do sprostowania postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie kwoty blokady.

Uchylanie w części jest możliwe jeżeli z zaskarżonego postanowienia pierwszej instancji dałoby się wyodrębnić część rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że postanowienie wydane w pierwszej instancji wskazywało ogólną kwotę blokady; nie wyodrębniało w sentencji dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. Organ zażaleniowy nie mógł więc uchylić postanowienia tylko w części orzekającej przedłużenie blokady dla kwoty sankcji wyliczonej na podstawie art. 112c u.p.t.u., a w pozostałej części utrzymać go w mocy. Taki sposób ujęcia sentencji, który postuluje Strona, wobec niewyodrębnienia kwoty wywodzonej z art. 112c u.p.t.u. w sentencji postanowienia pierwszej instancji, uczyniłby postanowienie organu drugiej instancji niezrozumiałe.

6.3. Na podstawie art. 119zw § 5 pkt 1 O.p., w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w § 2 pkt 3, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w drodze postanowienia może zmienić zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Strona uważa, że takie właśnie rozstrzygnięcie powinno zapaść w niniejszej sprawie. Stronie umyka jednak, że art. 119zw § 5 O.p. kreuje tryby nadzwyczajne wzruszenia blokady. Ani z urzędu, ani na wniosek nie uruchomiono trybu zmiany zakresu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 5 pkt 1 O.p. Ten przepis nie może być stosowany jako modyfikacja art. 233 O.p. w ramach orzekania zażaleniowego.

Zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p., na postanowienia, o których mowa w art. 119zw § 1 i 5, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1 oraz art. 119zza § 1, przysługuje zażalenie. Skoro postanowienie art. 119zw § 5 O.p. jest zaskarżalne zażaleniem to może zapadać jedynie jako rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Tym samym nie można było połączyć orzekania w trybie zażaleniowym z trybem nadzwyczajnym (zmiany zakresu blokady).

6.4. Na podstawie art. 119zw § 4 O.p., żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne pod warunkiem, że zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Przepisy art. 119zv § 4-5 stosuje się odpowiednio.

Organ słusznie podnosi, że nie istnieje przepis Ordynacji podatkowej, który wskazywałby, że postanowienie organu drugiej instancji uchylające postanowienie o przedłużeniu blokady i orzekające co do istoty sprawy jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2 O.p.

Okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 119zv § 1 O.p. wynosi 72 godziny. Przedłużenie blokady będzie skuteczne, jeżeli przekazano je w tym terminie do banku. Absurdalne byłoby takie rozumienie tego przepisu, które wymagałoby zachowania terminu 72 godzinnego, liczonego od ustanowienia krótkiej blokady, także przez organ zażaleniowy orzekający refomatoryjnie. Z uwagi na termin wniesienia zażalenia i termin postępowania zażaleniowego (art. 119zzb § 2 O.p.) niemożliwym jest, aby rozstrzygnięcie organu drugiej instancji zapadło jeszcze w czasie (72 godzin) trwania krótkiej blokady. Oczywistym jest, że organ zażaleniowy nie mógłby swojego postanowienia przekazać do banku w terminie 72 godzin. Obowiązek wynikający z przepisu art. 119zw § 4 O.p. należy więc odnosić jedynie do postanowienia organu pierwszej instancji.

6.5. Zarzuty co do formuły orzekania zażaleniowego i skuteczności skarżonego postanowienia są niezasadne. Nie naruszono w szczególności art. 119zw § 4, art. 119zw § 5 pkt 1 O.p. Nie można uznać, że blokada upadła skutkiem orzeczenia organu drugiej instancji.

6.6. Zdaniem Sądu pismo organu z 17 grudnia 2020 r. nie prowadzi do powstania żadnych wad w skarżonym postanowieniu, w tym nie czyni wadliwym jego uzasadnienia. Przez to chybionym jest zarzut naruszenia art. 210 § pkt 5 O.p.

Wbrew wywodom Skarżącej pismo Szefa KAS z 17 grudnia 2020 r., nie pozostaje w sprzeczności z ostatecznym postanowieniem, ale wyjaśnia jego późniejszy skutek, którym jest "zmiana (aktualizacja)" wysokości blokady.

Sąd wytyka jednak organowi, że jeżeli organ dostrzegał potrzebę wyjaśnienia Stronie jej wątpliwości co do treści wydanego postanowienia z [...] grudnia 2020 r. to winien był zastosować tryb wskazany w art. 215 § 2 w związku z art. 219 O.p. Niezachowanie tego formalnego trybu nie czyni jednak skarżonego postanowienia wadliwym.

7. 1. Strona zarzuca, że postanowienia wydane w sprawie zostały sporządzone w postaci dokumentu elektronicznego z użyciem przestarzałego formatu PDF (zgodnego z wersją pdf Adobe 1.6.), a więc w wersji starszej programu Adobe@ niż 1.7 wskazanej w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 180). Strona pismem z 8 stycznia 2020 r. ogranicza ten zarzut do postanowienia drugiej instancji.

Prawidłowe jest stanowisko organu (replika na pismo procesowe Strony), iż na podstawie § 43 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 180) wymogi co do załączników pism wnoszonych za pomocą elektronicznej skrzynki podawczej dotyczą nadawców pism do urzędu (§ 17 ust. 1 rozporządzenia), a nie urzędu jako nadawcy pisma. Strona nie posiada elektronicznej skrzynki podawczej w rozumieniu tych przepisów. Wskazane przepisy, do czasu wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie art. 18 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2020 r., poz. 346 ze zm.) tworzą więc asymetrię wymogów technicznych załączników pism. Organ nie naruszył wskazanych przepisów.

Zgodzić się też należy z organem, że edycja, a następnie eksport danych do pliku w formacie PDF odbył się z zastosowaniem norm wskazanego rozporządzenia przywołujących normę ISO/IEC-32000.

7.2. Niezależnie od powyższego, Strona nie wykazała, że zastosowanie przez organ starszej wersji programu Adobe@ mogło mieć jakikolwiek wypływ na wynik sprawy. Strona sama przyznaje, że starsze wersje PDF są odczytywane przez nowsze wersje programu Adobe@. Strona nie sygnalizuje, aby miała jakiekolwiek problemy z odczytaniem skarżonego postanowienia. Zbyt daleko idą wywody Strony porównujące zastosowanie przez organ starszego formatu PDF z niepodpisaniem wydanego postanowienia przez osobę upoważnioną.

Sąd nie dostrzega wad skarżonego postanowienia, które poprzez naruszenia art. 194 § 1 O.p. oraz § 17 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, prowadziłby do nieskuteczności skarżonego postanowienia jako dokumentu urzędowego i upadku przedłużanej blokady.

8. 1. Przechodząc do meritum sprawy, wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

8.2. Warto też wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 - 394).

8.3. Podkreślić należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;

2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,

3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

8.4. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12)."

W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego.

9. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Wprawdzie skuteczność tego postępowania determinowana jest jego szybkością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

10. Postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 O.p.) to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. W orzeczeniach WSA w Warszawie ukształtował się jednolity pogląd, że mimo braku środków zaskarżenia w przedmiocie orzeczenia tzw. krótkiej blokady, także postanowienie w tej sprawie wymaga kontroli sądowoadministracyjnej w ramach oceny legalności przedłużenia blokady. Ten pogląd został zaaprobowany w tezie wyroku NSA z 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20, że "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony".

Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał więc ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres 3 miesięcy dokonać najpierw należy weryfikacji ustaleń organu co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca ją na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

11. Przedstawiona przez organ analiza ryzyka uzasadniała ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Blokada rachunków na 72 godziny została dokonana w dniu [...] listopada 2020 r., a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu [...] listopada 2020 r. Zgodnie z art. 119zl § 1 O.p., do biegu terminów, o których mowa w niniejszym dziale, z wyjątkiem art. 119zw § 1 i art. 119zzb § 5 pkt 2, nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy.

Mając to na uwadze, postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady (art. 119zw § 4 O.p.), a więc w aspekcie chronologicznym postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające blokadę jest prawidłowe.

12.1. Skarżąca próbuje merytorycznie zwalczać legalność i dopuszczalność blokady krótkiej wskazując, że Spółka swoim działaniem nie naruszyła żadnych przepisów prawa podatkowego oraz nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Skarżąca podnosi, że dokonywała płatności przelewem, a to nie wystarcza do stwierdzenia ryzyka wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku. Przepis art. 119zv § 1 O.p. Skarżąca zadaje się rozumieć w ten sposób, że to ona, jako podmiot kwalifikowany, musiałaby zajmować się bezpośrednio wyłudzeniami skarbowymi lub podejmować czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego, a więc podejrzenie wyłudzenia skarbowego powinno wystąpić wobec Spółki, aby blokować jej rachunki bankowe.

Odnosząc się tej grupy zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

12.2. Z treści tego przepisu nie można jednak wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu systemu bankowego przez podmiot kwalifikowany do wyłudzeń skarbowych występujących jednak u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. "Cele mające związek" z wyłudzeniami skarbowymi nie muszą być celami przyświecającymi wprost Skarżącej. Może być tak, że takie cele stawiały przed sobą inne podmioty niż Skarżąca – jej kontrahenci. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

Nie jest sporne, że Skarżąca rozlicza się bezgotówkowo i wykorzystuje do tego system bankowy. Mogła więc wykorzystywać sektor bankowy do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Przelewanie pieniędzy jako zapłaty za dostawy towarów nie mające w rzeczywistości miejsca, a więc za tzw. puste faktury, można powiązać z wyłudzeniami skarbowymi.

Z jednej strony, blokada rachunków bankowych ma służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada). Chodzi tu o przerwanie transferu środków pieniężnych jako płatności za tzw. puste faktury. Z drugiej strony blokada ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo. Te cele, zgodnie z prawem, realizuje skarżone postanowienie. Krótka blokada w istocie przerywa transfer pieniędzy między Skarżącą a jej kontrahentami.

12.3. Należy też zwrócić uwagę na definicję pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p., które jest znacznie szersze niż tylko uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług lub narażenie organu na taki zwrot. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b.

Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto tylko przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania.

Organ wykazał, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Przepis art. 119zv § 1 O.p. nie wymaga jednoczesnego wykazania, że to Spółka dokonywała świadomych i zamierzonych wyłudzeń skarbowych, albo że osoby zarządzające Spółką świadomie popełniły przestępstwa.

13. 1. Uzasadnienie skarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego zawiera analizę dotyczącą podmiotów występujących jako wystawcy spornych faktur na Skarżącą. Szef KAS wykazał, że faktury zakupu od podmiotów A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz L.Sp. z o.o. (obecnie B.Sp. z o.o.) z wysokim prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i najprawdopodobniej służyły obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organ przekonuje, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że rozliczone przez Stronę faktury wystawione przez ww. podmioty są tzw. pustymi fakturami, o których mowa w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Należy przyznać organowi rację, że charakterystyka i cechy podmiotowe tych spółek oraz ich kontrahentów, opisane w skarżonym postanowieniu i w analizie ryzyka wskazują, że mogły one uczestniczyć w oszustwach podatkowych, one same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w popełnianiu tych oszustw innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. W szczególności organ wykazuje, że w różnym zakresie podmioty te: nie składały deklaracji VAT-7; tam gdzie deklaracje składano, podatek w nich wynikający płacono w niewielkim zakresie; nie składały plików JPK; nie wykazywały żadnych dostaw; niektóre są wykreślone z rejestru podatników czynnych VAT; nie wykazywały nabyć środków trwałych; mają siedziby w biurach wirtualnych lub w biurach rachunkowych; posiadają minimalny kapitał zakładowy; niektóre podmioty powstały niedawno przed spornymi transakcjami; podmioty te częściowo wykazują nabycia od tych samych podmiotów; jedynie częściowo dokonywały płatności między sobą; główni kontrahenci Skarżącej mają jako wspólnika tę samą osobę.

Odseparowana ocena każdej z tych okoliczności mogłaby okazać się niewystarczająca dla ustalenia przesłanki orzeczenia blokady rachunku bankowego. Art. 191 O.p. nakazuje jednak organowi łącznie oceniać zebrane dowody i ustalone okoliczności faktyczne. Zdaniem Sądu, ustalenia opisane w skarżonym postanowieniu, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wystarczająco, dla potrzeb postępowania blokadowego, uzasadniają twierdzenie organu o prawdopodobnym istnieniu mechanizmu oszustwa podatkowego.

Sąd zgadza się z oceną organu, że opisana w uzasadnieniu skarżonego postanowienia i poparta analizą ryzyka architektura fakturowania mogła służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spełniona była przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać, a więc aby przerwać dalsze (podejrzewane) nadużycia z wykorzystaniem systemu bankowego.

13.2. Fundamentalne znaczenie w procedurze blokadowej ma, w świetle, art. 119zv § 1 O.p., wynik analizy ryzyka. Podstawową metodą weryfikacji opisanych transakcji była analiza przepływów na rachunkach bankowych Spółki oraz plików JPK_VAT, która w powiązaniu z innymi ustaleniami faktycznymi prowadzi do uzasadnionego wniosku, że rzetelność zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego budzi uzasadnione wątpliwości. Ocena płynąca z analizy ryzyka, wymaganej wprost przepisem art. 119zv § 1 O.p., jest w tym zakresie istotnym argumentem organu.

Analiza ryzyka jest sporządzana na podstawie art. 119zn O.p., a treść tego przepisu nie wymaga, aby analiza ryzyka opierała się na ocenie dowodów zebranych od podmiotu kwalifikowanego, w tym jego dokumentacji podatkowej oraz złożonych wyjaśnień, czy zeznań. Specyfika owych czynności analitycznych tkwi więc w ich kameralnym charakterze, dokonywaniu ich bez wiedzy podmiotu kwalifikowanego oraz bez jego dowodowego angażowania. Z tych względów w postępowaniu blokadowym nie bada się zamiaru wyłudzenia skarbowego, czy winy. Istotne są obiektywne okoliczności, ujawnione w wyniku analizy ryzyka, wskazujące, że mogło dochodzić do wyłudzeń skarbowych.

13.3. Rola Skarżącej w oszustwie podatkowym, którego wysokie prawdopodobieństwo organ wykazał, wymaga wyjaśnienia w odrębnym postępowaniu ukierunkowanym na weryfikację rzetelności jej rozliczenia podatkowego. Organ nie twierdzi, że sporne faktury z pewnością są nierzetelne i ewidentnie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ twierdzi jedynie, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że tak właśnie jest. Taka ocena organu nie jest domysłem, ale opiera się na wielopłaszczyznowej analizie charakterystyki podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w tym Skarżącej oraz okoliczności towarzyszącym tym transakcjom. Organ wykorzystał w tej analizie ryzyka konkretne, obiektywne i weryfikowalne dane i informacje, w tym pochodzące z systemu bankowego co do przepływu środków pieniężnych. Ich całościowe ujęcie i wspólna ocena, czego wymaga art. 191 O.p., prowadzi organ do trafnego wniosku co do spełnienia przesłanek przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki.

14. Podsumowując dotychczasową część uzasadnienia wyroku, chybione są zarzuty skargi w zakresie dotyczącym dowodzenia przesłanek ustanowienia krótkiej blokady, w tym możliwości wykorzystywania przez Skarżącą jej rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych (w szczególności wyłudzeń dokonywanych lub zamierzonych u innych podmiotów) oraz wskazania kwoty istniejącego zobowiązania podatkowego Skarżącej stanowiącej górny limit blokady. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest w tym zakresie prawidłowe i wystarczające. Sąd aprobuje legalność orzeczenia tzw. krótkiej blokady.

15. 1. Przechodząc następnie do oceny zasadności i prawidłowości skarżonego postanowienia, a więc zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, należy wskazać, że jej podstawą jest art. 119zw § 1 O.p. Przesłanką przedłużenia blokady jest uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. Jak już wyjaśniono, w każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania.

15. 2. Na gruncie przedłużenia blokady sporną kwestią jest wykazanie potencjalnych nieprawidłowości po stronie Spółki wyrażających się w kwocie 1.917.896 zł stanowiącej kwotowy pułap blokady.

Oczywiste jest, że wysokość blokowanej kwoty przekracza równowartość 10.000 Euro. Skarżone postanowienie zawiera tu szczegółowe wyliczenie, z podaniem kursu Euro.

Zdaniem Sądu, brak takiego wyliczenia szczegółowego w postanowieniu pierwszej instancji (co zarzucono w skardze) nie ma wpływu na wynik sprawy, w szczególności nie prowadzi do naruszenia art. 119zw § 1 O.p. Organ zażaleniowy usunął mankament istniejący w postanowieniu pierwszej instancji podając szczegółowe wyliczenie blokowanej kwoty w relacji do kursu euro.

15.3. Organ działając na podstawie art. 119m § 1 O.p. przeprowadził w niniejszej sprawie analizę ryzyka dotyczącą Strony i w jej wyniku doszedł do wniosku, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka rozliczała podatek VAT z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, która to okoliczność ma wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w kwocie 1.503.903,78 zł.

Wskazana kwota to kwota podatku naliczonego, do którego odliczenia od podatku należnego Skarżąca potencjalnie nie była uprawniona. W badanej sprawie chodzi więc o zobowiązanie Skarżącej związane z nieuwzględnieniem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty. Innymi słowy, zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług we wskazanym okresie powinny być wyższe łącznie o kwotę 1.466.725 zł (uwzględniając tu całościowe wyliczenie struktury podatku). Organ wykazał związanie blokowanej kwoty z potencjalnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Kwotę blokady należało kwalifikować na gruncie art. 119zw § 1 O.p., jako zobowiązanie podatkowe istniejące u Skarżącej, lecz przez nią nie zadeklarowane, co znajduje oparcie w założeniach organu uzasadnionych treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nie jest jednak zasadnym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bo organ nie opierał swojego rozstrzygnięcia na zastosowaniu tego przepisu. Jak wyżej wskazano, organ w ramach postępowania blokadowego nie ma obowiązku orzeczenia o zanegowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ w postępowaniu blokadowym nie musi mieć pewności zastosowania tego przepisu i poprzeć tego stosownymi dowodami. Wskazany przepis zastosowano więc tylko w takim zakresie, aby wyliczyć kwotę szacowanego prawdopodobnego uszczuplenia.

15.4. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wynika, że organ wycofał się z zabezpieczenia kwoty dodatkowego zobowiązania (sankcji finansowej w wysokości 100%), określonego przepisem art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie dysponując, w postępowaniu blokadowym, przekonującymi dowodami na istnienie świadomości oszustwa u Skarżącej. To było powodem uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i orzeczenia niższej kwoty przedłużanej blokady. Strona bezzasadnie rozciąga uzasadnienie skarżonego postanowienia, w którym organ tłumaczy brak dostatecznych przesłanek na blokowanie kwoty sankcji w wysokości 100%, na całość blokowanej kwoty.

W związku z prawdopodobnym zanegowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.503.904 zł w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ mógł zabezpieczeniem objąć także przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, określoną art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c) u.p.t.u. w wysokości 451.171 zł, a więc odpowiadającej 30% sankcji. Organ mógł więc objąć zabezpieczeniem kwotę tej sankcji, która jest adresowana do każdego podmiotu zaniżającego podatek do zapłaty lub zawyżającego podatek do zwrotu.

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że łączna kwota objęta blokadą (1.917.896 zł) jest sumą szacowanego podatku należnego do wpłaty i 30% sankcji. Uzasadnienie postanowienia jest tu jednoznaczne. Nie można uznać, że organ "utajnił uzasadnienie rozmiaru blokady" lub "nie jest pewien przesłanki blokady", co podnosi Skarżąca. Nie naruszono art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

15.5. Nie mieści się w granicach niniejszej sprawy ocena decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. orzekającego zabezpieczenie przybliżonej wysokości zobowiązania oraz ocena postanowienia dowodowego tego organu. Nadto, decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. została wydana [...] stycznia 2021 r., a więc już po wydaniu skarżonego postanowienia. Ta decyzja została wydana w toku innej procedury. Nie można wykluczyć, że przybliżona kwota zobowiązania wyliczona w decyzji orzekającej zabezpieczenie przedwymiarowe może się różnić od kwoty szacunkowo określanej w postępowaniu blokadowym. Inna może być podstawa prawna określenia przybliżonego zobowiązania, modyfikacji mogą ulec podstawy kwestionowania prawidłowości rozliczenia podatkowego. Inny może być zakres materiału dowodowego, którym dysponują organy podatkowe w toku wskazanych procedur. Organy podatkowe orzekające w innych postępowaniach nie są związane treścią postanowienia przedłużającego blokadę ani co do podstaw prawnych ani wyliczenia spornych należności. Nawet późniejsze inne wyliczenie przybliżonego zobowiązania w toku procedury wymiarowej, czy w decyzji orzekającej tzw. zabezpieczenie przedwymiarowe nie dowodzi wadliwości postanowienia przedłużającego blokadę rachunków bankowych.

Z tych względów Strona błędnie zakłada, że wzorcem i punktem odniesienia w kontroli legalności skarżonego postanowienia Szefa KAS z [...] grudnia 2020 r. ma być decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G.z [...] stycznia 2021 r.

Z tych względów należało, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a, odmówić uwzględnienia wniosku o prowadzenie dowodu z decyzji i postanowienia dowodowego Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. jako nieprowadzącego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości rozstrzyganej sprawy.

16. 1. Drugim filarem skarżonego postanowienia, obok okoliczności związanych z wykazaniem szacowanego zobowiązania jest wykazanie uzasadnionej obawy, że Strona zobowiązania w tej kwocie nie wykona. Analizując ten obszar organ winien poddać badaniu nie tylko okoliczności spornych transakcji, ale przede wszystkim cechy podmiotowe Skarżącej, w tym jej kondycję majątkową i finansową.

16.2. Organ przekonuje, że sytuacja finansowa Spółki nie wskazuje na możliwość płynnej regulacji zobowiązania istniejącego, a niedeklarowanego, w szacowanej kwocie oraz dodatkowego zobowiązania.

Spółka nie posiada nieruchomości. Szacunkowa wartość samochodów to ok. 49 tys. zł. Z treści deklaracji podatkowych VAT-7 wynika, że nabycia środków trwałych wystąpiły w kwocie ok. 33 tys. zł w I kwartale 2017 r. Kapitał własny Spółki to ok. 87 tys. zł. Organ porównując sprawozdanie finansowe za 2017 r. i 2018 r. wykazuje, że pogarszają się parametry ekonomiczne Spółki. W zeznaniu CIT-8 za 2019 r. Spółka wykazała stratę w wysokości ok. 108 tys. zł.

Wytknięta przez Skarżącą niestaranność redakcyjna skarżonego postanowienia, polegająca na takim sformułowaniu zdania, że kwoty 18, 24 i 14 mln zł uzyskiwane w latach 2017-2019 przez Spółkę można rozumieć jako dochody a nie jako przychody, nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Oczywistym jest, że chodzi tu o przychody, i tak też to rozumie Strona, czemu dała wyraz w piśmie procesowym.

Organ przyjął na podstawie dochodów uzyskiwanych przez wspólnika Spółki i jednocześnie prezesa zarządu, że nie mają oni potencjału finansowego, aby ją dokapitalizować. Trafność tego ustalenia potwierdza też fakt, że to Spółka wpłaciła za swoich wspólników (jedocześnie prezesa zarządu i prokurenta) poręczenie majątkowe (w sumie 100 tys. zł), w sprawie karnej, w której mają status podejrzanych.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wnioskuje, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na uregulowanie zobowiązania w wysokości szacowanej w skarżonym postanowieniu.

16.3. Skarżąca zarzuca, że organ oceniał jej kondycję finansową na podstawie historycznych sprawozdań (za lata 2017 i 2018) zamiast sięgnąć do sprawozdania bieżącego za 2019 r. W aktach sprawy nie ma tego sprawozdania, a organ wykazuje, że nie miał do niego dostępu w systemie Krajowego Rejestru Sądowego. W piśmie procesowym z 1 lutego 2021 r. Strona przyznaje, że takiego sprawozdania skutecznie nie złożono. To czyni chybionym zarzut, z którego też Strona w piśmie procesowym się wycofuje.

16.4. Przede wszystkim Sąd zwraca uwagę, że ocena braku zdolności finansowej Spółki do wykonania zabezpieczanego zobowiązania wykracza poza ocenę treści sprawozdań finansowych, a opiera się także na innych ustaleniach faktycznych. Organ ustalił, że za 2020 r. Spółka nie dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, co może logicznie wskazywać, że nie uzyskuje dochodów, a więc poprawa sytuacji finansowej Spółki nie nastąpiła.

Gołosłowne jest twierdzenie Skarżącej, że dane z CEPiK oraz z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, którymi posłużył się organ, są nieaktualne. Pandemia koronawirusa nie może stanowi argumentu skutecznie podważającego rzetelność państwowych rejestrów.

16.5. Organ wskazuje, że na Spółce ciąży zobowiązanie za I-III kwartał 2017 r. w kwocie w sumie ok. 3,17 mln zł określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Jakkolwiek Strona podnosi, że decyzja wymierzająca to zobowiązanie nie jest ostateczna i neguje legalność tej decyzji, to jednak decyzja ta pozostaje obecnie w obrocie prawnym i nie można jej ignorować.

Tylko w dwóch przypadkach ustawodawca uznaje, że zaległość podatkowa nie istnieje, gdy wynika z decyzji nieostatecznej. Chodzi tu o przypadki wskazane w art. 306e § 5 i 6 O.p. Nie ma jednak dowodów, że zobowiązania Spółki za I-III kwartał 2017 r, należy kwalifikować na tej podstawie prawnej. Wnioskując a contrario (z art. 306e § 5 i 6 O.p.) w pozostałych przypadkach zaległości podatkowe wynikają także z decyzji nieostatecznych. Niewymagalność zaległości związana z nieostatecznością decyzji nie oznacza, że zaległości określone decyzją w ogóle nie istnieją.

Nie jest sporne, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] września 2020 r. jest decyzją nieostateczną i toczy się co do niej postępowanie odwoławcze Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Organ to przyznaje w skarżonym postanowieniu. Prowadzenie dowodu na tę okoliczność jest zbędne, bo nieostateczny status tej decyzji nie znosi faktu istnienia zaległości nią określonych.

Z tych względów prowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. ze wskazanej decyzji, postanowienia tego organu oraz z upomnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego jest zbędne, bo nie może wyjaśniać żadnych istotnych okoliczności sprawy. Tym bardziej nie wyjaśnia żadnych wątpliwych kwestii, bo nie jest taką kwestią niestateczny status decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Z tego względu Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów.

17. Zgodnie z art. 21a ust. 2a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. poz. 1572 ze zm.), środki pochodzące z udzielonego przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej, chyba że egzekwowana wierzytelność powstała w związku z naruszeniem zasad, na których udzielono danemu przedsiębiorcy takiego wsparcia. Organ trafnie wyjaśnia, że z przepisu tego wynika wprost zakaz zajęcia środków pochodzących z udzielonego przedsiębiorcom wsparcia finansowego na podstawie administracyjnego lub sądowego tytułu wykonawczego. Zakazem tym nie została jednak objęta blokada środków na rachunkach bankowych dokonywana w trybie art. 119zw § 1 O.p.

18. 1. Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów oraz okoliczności dokonywania spornych transakcji w całym łańcuchu obrotu, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i oceny stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zabezpieczanego zobowiązania.

Nie naruszono więc art. 119zw § 1 O.p.

18.2. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jaki powinien być wymagany do orzekania w zakresie postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy należy uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Posiadane dowody organy poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wysnutym przez organy wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd nie dopatruje się w skarżonym postanowieniu elementów, które mogłyby podważać zasadę zaufania do organów podatkowych.

19. 1. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

19. 2 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.

20. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.