Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 447/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 915/10 w sprawie ze skargi T. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. K. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 915/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 24 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowi to, czy w stanie faktycznym opisanym przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej sprzedaż działek winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że skarżący w 1999 r. nabył (wraz z małżonką) udział (50%) w nieruchomości rolnej do swojego majątku prywatnego. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak nabycie przedmiotowej nieruchomości w żaden sposób nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunty te były nieodpłatnie użytkowane w ramach umowy użyczenia przez sąsiada, celem utrzymania ich w odpowiedniej kulturze. Część gruntu (8 ha z 17,5 ha) uchwałą z 30 stycznia 2007 r. Rady Miejskiej została przekształcona z nieruchomości rolnej w nieruchomość z prawem do zabudowy (budownictwo jednorodzinne), a następnie została podzielona na działki budowlane zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W 2008 r. wnioskujący sprzedał jedną z działek (przeznaczoną pod zabudowę), a w przyszłości planuje sprzedaż kolejnych działek, wydzielonych ze współwłasności nieruchomości gruntowej. Nie wyklucza również kolejnego podziału jednej z nowopowstałych działek o największej powierzchni.

Zdaniem strony opisana przez nią sprzedaż dotyczy jej majątku osobistego, a zatem nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

Stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe, gdyż zdaniem organu podejmowanym przez skarżącego czynnościom można przypisać handlowy charakter, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) i uznaniem tych czynności faktycznych za działalność gospodarczą wykonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony wskazał na zarówno krajowe jak i unijne definicje podatnika i działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej VI Dyrektywa; art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) oraz na wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, gdzie stwierdzono, iż okoliczności każdej konkretnej sprawy decydują o tym, czy określony podmiot działa w odniesieniu do danej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług, a w przypadku sprzedaży działek oznacza to podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Brak ujawnionego w momencie nabycia towaru zamiaru częstotliwego wykonywania czynności wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług i opodatkowanie tym podatkiem sprzedaży działki. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na jej własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Podzielając przedstawione poglądy NSA Sąd pierwszej instancji uznał, że działalność skarżącego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i zgodził się z organem, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku sprzedaż niezabudowanych działek należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Za takim stanowiskiem zdaniem Sądu pierwszej instancji przemawia przede wszystkim fakt, że nieruchomość gruntowa została nabyta przez skarżącego w celu lokaty kapitału, a więc z zamiarem jej późniejszej sprzedaży, co zostało wyraźnie potwierdzone w skardze, gdzie strona podaje, że celem nabycia przedmiotowej nieruchomości było "wyłącznie ulokowanie posiadanej nadwyżki finansowej". Stąd, w ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, nabył on przedmiotową nieruchomość nie na potrzeby osobiste, a w celu osiągnięcia zysku, który jest determinantem prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócono też uwagę na to, że okoliczności sprawy nie wskazują, by opisana nieruchomość, przed dokonaniem jej podziału, służyła do zaspokajania potrzeb osobistych podatnika. Przeciwnie - została ona oddana przez skarżącego sąsiadowi w nieodpłatne użytkowanie.

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zanim Uchwałą Rady Miejskiej z 30 stycznia 2007 r. zostało zmienione przeznaczenie gruntu z rolnego na grunt z prawem do zabudowy, na terenie tym obowiązywało studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które nakreślało ramy planowanego rozwoju gospodarczego dla tego miejsca, w tym i przedmiotowych działek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w świetle zasad doświadczenia życiowego uprawnioną jest teza, że skarżący wiedział, iż kupowana przez niego w 1999 r. ziemia rolna z czasem zostanie przekształcona w bardziej atrakcyjną ziemię z prawem do zabudowy, której sprzedaż pozwoli na osiągnięcie zysku.

W ocenie Sądu także sposób postępowania skarżącego polegający na przygotowaniu działek do sprzedaży, tj. zniesienie współwłasności nieruchomości, wyodrębnienie z nieruchomości mniejszych działek, ewentualne oferowanie ich do sprzedaży poprzez usługi profesjonalnego pośrednika świadczy o tym, że celem nabycia przez skarżącego udziału we współwłasności nieruchomości było dokonanie w przyszłości sprzedaży działek wyodrębnianych z tej nieruchomości.

Z uwagi na przedstawione argumenty Sąd pierwszej instancji uznał, że sprzedaż działek w stanie faktycznym zakreślonym wnioskiem o udzielenie interpretacji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem już w momencie zakupu przeznaczonych do sprzedaży działek skarżący działał jak handlowiec, a dokonana przez organ interpretacja odpowiada prawu materialnemu i została wydana bez naruszenia przepisów postępowania.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tego przepisu za działalność gospodarczą uznaje się każdą działalność polegającą na zbywaniu składników majątku, która ma przynieść sprzedającemu zysk;

b) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w sprawie, mimo że podatnik nie dokonywał czynności sprzedaży nabytej nieruchomości w sposób częstotliwy, nie działał w charakterze handlowca, a z pewnością nie działał w takim charakterze już w momencie dokonania zakupu;

c) art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (do 1 stycznia 2007 r. – art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęciem działalności gospodarczej objęte są również czynności polegające na zbywaniu majątku osobistego podatnika.

Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez wyjście w wydanym orzeczeniu poza materiał zgromadzony w aktach sprawy i przyjęcie, że w dniu nabycia przez skarżącego spornego gruntu obowiązywało studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które określało przeznaczenie nabytej nieruchomości, gdy tymczasem z akt sprawy nie wynika, by studium o takiej treści obowiązywało w tym dniu, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że nie znajduje uzasadnienia w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż działalnością gospodarczą jest działalność, która przynosi zysk. Analiza tego przepisu wskazuje, że przy definiowaniu działalności gospodarczej kryterium zysku jest indyferentne, gdyż ani cel jakim jest osiągnięcie zysku, ani też rezultat w postaci osiągnięcia lub nieosiągnięcia zysku, nie mają znaczenia dla oceny, czy czynność podatnika wchodzi w zakres działalności gospodarczej. Skoro pojęcie działalności gospodarczej abstrahuje od takich okoliczności, jak chęć osiągnięcia zysku z transakcji, to, że dokonana przez skarżącego lokata w nieruchomość mogła przynieść mu zysk, nie może przesądzać o tym, że w chwili nabywania gruntu czynił to w charakterze podatnika. Strona podkreśliła, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej inwestowanie majątku prywatnego w celu osiągnięcia z tego tytułu zysków, nie stanowi działalności gospodarczej. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska strona przywołała orzeczenia Trybunału zapadłe w sprawach: C-80/95, C-155/94, C-465/03, C-442/01, C-230/94.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił nadto, że okoliczności faktyczne towarzyszące nabyciu nieruchomości przez skarżącego nie wskazują, że mógł on osiągnąć zysk. Skarżący nabył grunt w 1999 r. i w momencie nabycia grunt ten miał charakter rolny. Dopiero uchwałą z 30 stycznia 2007 r. Rada Miasta dokonała zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, dopuszczając na części nabytego gruntu możliwość zabudowy budynkami jednorodzinnymi, a zatem w chwili nabycia gruntu skarżący nie mógł mieć żadnej pewności, czy osiągnie jakikolwiek dochód z tytułu jego sprzedaży.

Z okoliczności sprawy nie wynika również, by w chwili nabywania gruntu skarżący ujawnił zamiar częstotliwego nabywania a następnie zbywania nieruchomości. Skarżący dokonał jednego nabycia, we współwłasności z innymi osobami, działki gruntu rolnego – w takim zachowaniu nie sposób dopatrzyć się zamiaru powtarzania aktów zakupu i sprzedaży kolejnych nieruchomości. Nadto od daty podjęcia decyzji o przygotowaniu części gruntu do daty sprzedaży upłynął okres 8 lat, co oznacza, że nie można skarżącemu przypisać zamiaru zbycia nabytych działek w chwili ich nabywania, gdyż podmiot zajmujący się działalnością handlową nie nabywa towarów w celu ich zbycia po kilku czy kilkunastu latach. W konsekwencji nie można uznać, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i przypisać mu cechy podatnika w odniesieniu do sprzedaży nabytych nieruchomości.

Za istotną skarżący uznał okoliczność, że zmiana przeznaczenia działki z rolnej na mającej charakter budowlany nastąpiła dopiero w 2007 r., a więc w 8 lat po jej nabyciu. Podkreślono przy tym, że zmiana ta nastąpiła bez inicjatywy skarżącego, a na mocy uchwały Rady Gminy. Strona wskazała, że w wyroku w sprawie I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okoliczność ta może przesądzać o tym, że nabycie nieruchomości nie nastąpiło w celu handlowym, lecz prywatnym, a zatem jej zbycie nie może być uznane za czynność opodatkowaną.

Również czynności, które zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o celach handlowych nabycia spornej nieruchomości, tj. zniesienie współwłasności, wydzielenie działek przeznaczonych do sprzedaży, zostały podjęte po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a więc po 30 stycznia 2007 r.

Przywołując argumentację z wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07, z której wynika, że podmiot dokonujący sprzedaży majątku prywatnego nie może być w odniesieniu do tej sprzedaży traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług, autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skarżący nabył nieruchomość z własnego majątku. Mimo prowadzenia w chwili tego nabycia działalności gospodarczej nie przeznaczył on nieruchomości na cele tej działalności, lecz zachował ją w majątku prywatnym, w którym znajduje się w dalszym ciągu. Nieruchomość ta nie była nigdy, nawet okazjonalnie, wykorzystywana przez podatnika dla celów tej działalności. Skoro zbycie nieruchomości będzie następowało z majątku prywatnego nie ma prawnych podstaw do uznania, że zbycie to będzie się odbywało w ramach działalności gospodarczej.

2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał, że w aktach sprawy nie ma studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, na które powołał się Sąd pierwszej instancji argumentując, że skarżący wiedział, iż nabywana przez niego nieruchomość zostanie przekształcona w bardziej atrakcyjną ziemię z prawem do zabudowy. Ze względu na brak tego dokumentu w aktach sprawy ustalenie Sądu co do przewidywania w 1999 r. przez ten dokument dokonania w przyszłości zmian przeznaczenia posiadanego przez stronę gruntu na grunt budowlany, wychodzi poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. O studium tym była mowa jedynie w piśmie z 29 września 2008 r., zawierającym wyjaśnienia uzupełniające skarżącego do sprawy – z pisma tego nie wynika, kiedy akt został przyjęty ani jaka była jego treść, stąd Sąd pierwszej instancji nie mógł się w tym zakresie wypowiadać. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że studium, na które wskazywał skarżący, pochodzi z lat 2004-2005. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji dokonał ustalenia faktycznego, które stało się podstawą do przeprowadzenia rozumowania prowadzącego do oddalenia skargi, wychodząc poza zgromadzony materiał dowodowy, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, to naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje.

4.1. W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, należy jednak podkreślić, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. W rozpoznawanej sprawie wniesiony przez skarżącego środek zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji należy uwzględnić z uwagi na uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten postanawia, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie przekazał skargi wraz z aktami sprawy, co w sprawie nie miało miejsca. Co do zasady należy rozumieć to w ten sposób, że podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku prowadzonego postępowania, sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, a wypełniając swoją rolę bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ odpowiadają prawu.

Nadto, co ma jeszcze istotniejsze znaczenie w sprawie, podkreślenia wymaga, że kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zastosowania, zgodnie z art. 14b i następne ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w stosunku do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania tego nie zrealizował Sąd pierwszej instancji.

4.3. W świetle tego co stwierdzono powyżej WSA miast odnieść się do interpretacji organu w oparciu o podstawę faktyczną, jaką był opis przebiegu zdarzeń, na kanwie których zwrócono się z wnioskiem, wyszedł poza tę podstawę przedstawiając okoliczności, które dodatkowo uzasadniały wydane rozstrzygnięcie, jednakże nie były podane we wniosku skarżącego. Chodzi o twierdzenie, że już w momencie zakupu w 1999 roku gruntu skarżący wiedział o zmianie przeznaczenia tego gruntu z rolnego na grunt z prawem do zabudowy, co miało wynikać z istniejącego wówczas studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W tej części uzasadnienia wyroku, w której przedstawiany jest przebieg postępowania i stanowisko stron, Sąd pierwszej instancji nigdzie nie wskazuje, że na istnienie takiego dokumentu, mającego wpływ na wynik sprawy, powołuje się organ.

4.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie mógł skorzystać z pomocy jaką dają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), oczywiście w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Polskim przepisem w tym zakresie jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., którego błędne rozumienie przez Sąd pierwszej instancji zarzucił skarżący.

Przepis art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1) obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (ust. 2). Z ww. wyroku Trybunału wynika, że nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

4.5. Biorąc pod uwagę w procesie dokonywania oceny danej transakcji (czy kilku transakcji) to, że nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu (zysku), długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TS), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39 wyroku), nie można nie zauważyć, że tym samym rozpatrywanie dotychczas tego typu spraw w oparciu o tezy i argumenty zawarte w wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, (na który powołuje się WSA), było w pełni uzasadnione. Orzeczenie to zawierało stwierdzenia, wyartykułowane obecnie przez Trybunał Sprawiedliwości, których kwintesencja została zawarta w dwóch tezach:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Tak więc w dalszym ciągu przedmiotem oceny czynności dokonywanych przez określony podmiot jest zasadnicza kwestia, tj. w jakim charakterze działał on przeprowadzając daną transakcję (transakcje). W ww. wyroku NSA szczególnie podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Z jednym tylko twierdzeniem tego orzeczenia nie można się zgodzić, a mianowicie, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

4.6. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że uzasadnienie WSA, w którym Sąd ten wskazywał okoliczności dające mu podstawę do uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług będą musiały być ponownie zweryfikowane w związku z wyżej przedstawionym rozumieniem przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za stosowne i konieczne wyrażenie poglądu, że fakt, iż osoba przy sprzedaży korzysta z usług profesjonalnego pośrednika przemawia raczej, co do zasady, w oderwaniu od innych okoliczności sprawy, za niepodjęciem działań charakterystycznych dla prowadzącego handel nieruchomościami, jeżeli osoba ta jest klientem biura pośrednictwa. Także, biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w ww. wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r., że nie ma decydującego znaczenia osiągnięcie zysku przez zbywającego, należy rozważyć, czy podanie we wniosku o interpretację, że zakup stanowił lokatę nadwyżki środków finansowych, może być oceniony jako ten element, który wskazuje na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Takich lokat kapitału, zabezpieczających zachowanie realnej wartości posiadanych pieniędzy, dokonuje się zakupując również inne (poza nieruchomościami) dobra, jak biżuteria, kruszce - sztabki złota, czy srebra, akcje, obligacje, dzieła sztuki, w celu późniejszej, w razie potrzeby, zamiany ich na środki pieniężne w drodze ich sprzedaży. Czynności te będą miały znaczenie ewentualnie w zakresie podatku dochodowego. Natomiast same w sobie, nawet z tak określonym celem ich zakupu, a następnie sprzedaży, nie pozwalają na twierdzenie wprost na ich podstawie, że stanowią działalność gospodarczą, jeżeli są one dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym sprawowanym w realiach gospodarczych obecnych czasów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw dla różnicowania pod względem podatkowym (w zakresie podatku od towarów i usług) lokat kapitału w zależności od tego, czy lokujący zdecydował się na inwestycję w nieruchomości, czy np. w dzieła sztuki.

4.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 tej ustawy.

-----------------------

5