Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3324/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 192/17 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 listopada 2016 r. nr[...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz B. D. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 17 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS", "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w T. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "NUS") z 4 sierpnia 2016 r. odmawiającą B. D. (dalej: Skarżący) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "Sąd pierwszej instancji" lub "WSA") wyrokiem z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 192/17, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "ppsa"). Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, podobniej jak i innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613

ze zm.; dalej "op"), a także przepisów art. 27g ust. 1 i 2 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "updof").

3.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu II instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, w tym naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ppsa polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, będącego podstawą rozstrzygnięcia

w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok (art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej) poprzez błędną ocenę zaskarżonej decyzji, w tym zawartego w niej stanu prawnego (art. 27g ust. 2 updof);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd,

że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a op;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa i art. 27g ust. 1 i 2 updof w związku z art. 27 ust. 9 i 9a updof poprzez uznanie, że jedyne odstępstwo od możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi do dochodów pochodzących ze źródeł zagranicznych odnosi się

do dochodów uzyskanych w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową (art. 27g ust. 3 updof), a nie istnienie podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (tj. wystąpienie różnicy między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwota podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, zgodnie z art.27g ust. 2 updof);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1

w zw. z art. 4a updof i w konsekwencji bezpodstawne zwolnienie polskiego rezydenta

z zobowiązania podatkowego i tym samym naruszenie art. 34 ust. 1 Konstytucji RP.

Dyrektor KIS wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku sprawy do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wystąpił o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuty Dyrektora KIS pełnomocnik skarżącego uznał za chybione.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie pomimo tego, że część zarzutów postawionych przez kasatora okazała się zasadna.

4.1. Zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Stosownie do treści art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 ppsa jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 ppsa). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

4.2. Problematyka będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak na tle różnych stanów faktycznych i prawnych. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

na 2016 r. wskazując między innymi, że podatek od jego dochodów z pracy na statku zakotwiczonym u wybrzeży Nigerii podlega opodatkowaniu w tym kraju. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji skarżący przedstawił nadto zaświadczenie z 11 marca 2017 r. potwierdzające zapłatę w Nigerii podatku od wynagrodzeń osiąganych przez skarżącego z tytułu świadczenia ww. pracy. Tym samym skarżący wykazał na etapie postępowania sądowego, że prawdopodobną była wskazywana przez niego w toku postępowania podatkowego okoliczność dotycząca opodatkowania w Nigerii jego dochodów z tytułu pracy na statku. Wbrew stanowisku Dyrektora IS skarżący uprawdopodobnił zatem, że spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 22 § 2a op w związku z przepisami art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a updof. Wskazując na nabycie prawa do tzw. ulgi abolicyjnej skarżący wywodził bowiem, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 22 § 2a op,

czyli do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

na 2016 r.

4.3. W niniejszej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w art. 22 § 2a op zawarta jest norma kompetencyjna organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika, w tym również w odniesieniu do osób, którym przysługuje tzw. ulga abolicyjna przewidziana w art. 27g updof. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy w każdym przypadku wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni

w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis art. 22 § 2a op stanowi samodzielną regulację, odnoszącą się bez wyjątku do wszystkich kategorii zaliczek na podatek, w tym wynikających z updof. Unormowanie to konkretyzuje

w sposób zupełny warunki zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek

na podatek, nie przewidując wyjątków. Z tych też względów przywołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i ust. 7 updof (zob. s. 19 i 20) nie wykluczają zastosowania art. 22 § 2a op (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2729/17).

4.4. Skoro podstawę decyzji Dyrektora IS odmawiającej skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2016 r. stanowiło błędne założenie, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 22 § 2a op, tj. nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2016 r., to znaczy, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów art. 22 § 2a i art. 191 op w zw. z przepisami art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a updof. Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nabywając prawo do tzw. ulgi abolicyjnej skarżący nabył również prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2016 r. W sytuacji zatem, gdy Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, uznać należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo błędnego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął bowiem, że przepisy art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a updof w realiach niniejszej sprawy nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od zapłaty podatku w drugim państwie, tj. w Nigerii, z którą Polski nie wiąże umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy ma kwestia zapłaty podatku od dochodów skarżącego osiąganych z tytułu wykonywania pracy na statku zakotwiczonym u wybrzeży Nigerii, o czym mowa niżej.

5. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej postawionych na podstawie

art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zauważyć należy, że wszystkie zarzuty zostały uzasadnione łącznie. W znacznej mierze w sposób opisowy. Zarzuty procesowe zostały nadto bezpośrednio powiązane z zarzutami materialnoprawnymi.

5.1. Przypomnieć zatem należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

Ponadto, co jest istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy

i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem

na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 ppsa strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

5.2. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem sformułowania zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej. Dyrektor IAS formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania skupił się w istocie na naruszeniu przepisów prawa materialnego, gdyż sposób skonstruowania tych zarzutów wskazuje, że powołane przepisy postępowania miały zostać naruszone z powodu błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Powołane przez Dyrektora IAS jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, są przepisami o charakterze wynikowym, jako że określają sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa nie został w żaden sposób uzasadniony, przez co wymyka się spod kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa został powiązany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z bezpodstawnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 22 § 2 a op.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew kasatorowi uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada co do zasady wzorcowi, określonemu w art. 141 § 4 ppsa, zwłaszcza w odniesieniu do wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząca się do stanowiska organu, w pełni umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Okoliczność, że Dyrektor IAS nie podziela oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w powyższym zakresie, również w sytuacji gdy ocena kasatora jest zasadniczo trafna, o czym mowa niżej, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 ppsa.

Autor skargi kasacyjnej bezpodstawnie przyjmuje, że uprawdopodobnienie przez skarżącego możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 22 § 2a op w związku z art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a updof winno zostać udowodnione (zob. s. 13 skargi kasacyjnej) poprzez przedstawienie dowodów potwierdzających zapłatę podatku w Nigerii. Stanowisko to jest nie tylko wadliwe, ale również niezrozumiale w świetle poglądu wyrażonego w innym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej (zob. s. 10), w którym trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów. Wbrew kasatorowi, przedstawienie przez skarżącego dowodu zapłaty podatku w Nigerii od jego dochodów osiągniętych w 2015 r. oraz złożenie oświadczenia, że również w 2016 r. podatek został zapłacony (pobrany), należy uznać za uprawdopodobnienie nabycia prawa do tzw. ulgi abolicyjnej, a w konsekwencji wykazanie wystąpienia przesłanki do zastosowania art. 22 § 2a op, tj. do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2016 r. Okoliczność uprawdopodobniona w toku postępowania podatkowego została przez skarżącego udowodniona w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej zostały uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne, o czym mowa niżej, przez co za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 151 ppsa (ostatnio wymieniony przepis został powołany przez kasatora w związku z argumentacją dotyczącą obowiązku oddalenia skargi, któremu rzekomo uchybił Sąd pierwszej instancji).

5.3. W zakresie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) wskazać należy, że kwestia możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15,

z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16, z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/15, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 8/17, z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1307/18. Sąd w niniejszym składzie poglądy wyrażone w tych orzeczeniach w pełni podziela i uznaje za własne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27g ust. 1 i 2 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a updof poprzez błędną wykładnię. Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, gdyby Skarżący nie uiszczał za granicą podatku (podatek nie byłby pobierany w Nigerii), to w realiach rozpoznawanej sprawy nie miałyby zastosowania przepisy

art. 27 ust. 9 lub 9a updof, a w konsekwencji skarżący nie mógłby skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ust. 1 i 2 updof. Tak więc przyznać należy rację wnoszącemu skargę kasacyjną, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Nigerii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej i tym samym możliwym byłoby zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016. (taka sytuacja wystąpiła jednak, o czym mowa wyżej, przez co zarzuty skargi kasacyjnej i związana z nimi argumentacja okazały się chybione, gdyż nie miały wpływu na wynik sprawy).

Przepis art. 27g ust. 1 pkt 1 updof stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych

w art. 27 ust. 9 albo 9a updof uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie

z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu

do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Ulga abolicyjna zdefiniowana w art. 27g updof przeznaczona jest dla tych podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Art. 27 ust. 9 updof stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa

w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a updof w przypadku podatnika, o którym mowa

w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Skoro jednak skarżący nie tylko wskazał, ale udowodnił, że od dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku uiszczany (pobierany) był podatek w Nigerii,

a kasator w istocie pominął tą okoliczność formułując zarzuty na podstawie art. 174

pkt 1 ppsa, to znaczy, że kasator nie wykazał, że naruszenie prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji poprzez błędną wykładnię art. 27g ust. 1 i 2 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a updof ma w realiach rozpoznawanej sprawy wpływ na jej wynik.

6.1. Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego,

iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. W wyrokach: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 i II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., sygn. akt 1898/16, wyrażono bowiem pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek

do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Wyroki te zapadły na gruncie spraw, w których spór dotyczył dochodów uzyskiwanych z pracy w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odmienne stanowisko, akceptujące możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, pomimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość, wskazywano bowiem

na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (np. wyroki NSA: z 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2406/15 i z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1159/17 – dot. Norwegii;

z 18 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 2273/15 – dot. Arabii Saudyjskiej; z 13 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1160/17 – dot. Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego

za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystanie z ulgi abolicyjnej.

6.2. Dodać należy, że przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, został wydany na tle innego stanu faktycznego i prawnego od tego, który został przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

a przez to stanowił podstawę do jej wydania. Dotyczył bowiem dochodów osiąganych

w Norwegii, z którym to państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

7. Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż organ odwoławczy pominął na etapie stosowania prawa podnoszoną przez skarżącego, istotną okoliczność faktyczną, że od dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku uiszcza podatek

w Nigerii. Okoliczność ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4a updof oraz art. 34 ust. 1 Konstytucji RP nie zostały należycie uzasadnione, przez co wymykają się spod kontroli instancyjnej.

8. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA z: 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 oraz I OSK 345/05; 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; 3 października 2017 r., II FSK 2331/15;

31 stycznia 2019 r., II FSK 3242/18; CBOSA).

Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw

do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny może na podstawie art. 184 in fine ppsa, oddalając skargę kasacyjną, wyrazić w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które są wówczas wiążące. Oznacza to, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w tym orzeczeniu.

9. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo błędnego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił bowiem zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. O kosztach sądowych orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa.