Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3425/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 392/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 17 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 lipca 2017 r., I SA/Gl 392/17, w sprawie ze skargi A. S.A. w W. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 17 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., obecnie t.j. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia 17 stycznia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie t.j. Dz. U.z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: Prezydent Miasta) z dnia 18 sierpnia 2016 r. określającą A. S.A. w W. (dalej "spółka" lub "strona skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 14.357 zł. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2016 r. Prezydent Miasta określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 14.357 zł. Organ uznał tablice będące własnością spółki za urządzenia reklamowe wolnostojące trwale związane z gruntem będące budowlami, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, dalej "u.p.b."). Odwołał się w tym zakresie do bogatego orzecznictwa sądowego, z którego wynika, że cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, aby zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć, spowodować przesunięcie czy przewrócenie. Zdaniem organu o fakcie, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, nie decyduje technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Okoliczność, że obiekt jest przestawny a stopa fundamentowa ustawiana powierzchniowo nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wskazało jako podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej "u.p.o.l.") i powołało treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 2 ust. 1 tej ustawy. Wskazało, że z akt sprawy wynika, iż spółka dzierżawi na terenie Miasta grunty stanowiące własność Gminy, a przedmiotem opodatkowania są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 10,56 m² oraz budowle - nośniki reklamowe o wartości 717.453,55 zł. Kolegium zaznaczyło, że bezsporny jest fakt posiadania przez spółkę urządzeń reklamowych posadowionych na gruntach dzierżawionych od Gminy oraz ich wartość - pismo podatnika z dnia 12 maja 2016 r. Natomiast spór dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych, w szczególności chodzi o rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" użytego w art. 3 pkt 3 u.p.b., który ma zastosowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzez odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium w zależności od sposobu pojmowania przywołanego pojęcia tablice reklamowe mogą być uznane jako podlegające bądź niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazało, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymienione zostały wyraźnie jako budowle wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Określenie urządzenia reklamowe w tej sytuacji odnieść należy również do takich obiektów jak będące przedmiotem sporu tablice reklamowe, których funkcją jest prezentacja komunikatów wizualnych służących reklamie. Wykładni zaś tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem roli i znaczenia przepisów prawa budowlanego. W ocenie Kolegium brak jest podstaw do tego, aby bezkrytycznie przenieść znaczenie jakie w prawie cywilnym przyjmuje się zwrotowi "trwale z gruntem związane" użytemu w art. 46 § 1 oraz 48 ustawy Kodeks cywilny na potrzeby stosowania przepisów Prawa budowlanego. Wyjaśniając kwestie dotyczące zwrotu "trwale z gruntem związane" (art. 3 pkt 3 u.p.b.) odnoszące się do wolno stojących urządzeń reklamowych, Kolegium odwołało się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08 oraz z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12, w których wskazano na taki sposób połączenia danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, który uwzględnia z jednej strony określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcje przestrzenne muszą stawiać czoła parciu wiatrów i innym czynnikom atmosferycznym. Kolegium nie podzieliło argumentacji odwołania, że tzw. przykręcana tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem, zarówno według kryteriów zdeterminowanych w oparciu o doktrynę prawa cywilnego, jak i kryteriów stosowanych przez biegłych z zakresu prawa budowlanego, zatem należy odróżnić tablicę reklamową, która stanowi rzecz ruchomą (składającą się z dwóch zasadniczych elementów: ekranu oraz słupa nośnego) od fundamentu, do którego przykręcana jest dana tablica. Fakt istnienia fundamentu, na którym posadowiona jest dana rzecz (urządzenie) nie przesądza o tym, czy dana rzecz (urządzenie) może zostać zaklasyfikowane jako budowla. Zdaniem Kolegium nie ma żadnych pod względem prawnym, uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność podatnika dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Reasumując Kolegium uznało, że przytoczone w odwołaniu przepisy Kodeksu cywilnego nie mają zastosowania przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz mają znaczenie przy ustalaniu podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Urządzenia reklamowe połączone są z gruntem dla przemijającego użytku, to jest na czas trwania umowy pomiędzy właścicielem tablicy a właścicielem gruntu, na którym tablica jest posadowiona. Brak jest zatem wymaganego przez przepis art. 48 Kodeksu cywilnego "trwałego związku z gruntem" w znaczeniu nadanym przez ten przepis. Tablica reklamowa nie stanowi zatem części składowej gruntu i nie rozciąga się na nią prawo własności właściciela gruntu. Podatnikiem podatku od nieruchomości od tych tablic jest zatem spółka będąca ich właścicielem, bez względu na to czy są one usytuowane na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego), czy też na gruntach prywatnych.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez Spółkę.

W przypadku niepodzielenia powyższego zarzutu zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", a w konsekwencji nieprawidłowego przyjęcia, iż tablice reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku uwzględnienia ww. zarzutów materialnych wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2017 r. pełnomocnik spółki podniósł, że organy podatkowe w toku postępowania nie uwzględniły treści projektów budowlanych, które wprost wskazywały, że tablice reklamowe będące przedmiotem sporu znajdowały się na fundamentach nietrwale związanych z gruntem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych wykorzystywanych przez stronę skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny, na etapie postępowania przed organami podatkowymi, w zasadzie nie budził wątpliwości. Strona konsekwentnie prezentowała stanowisko, że tablice reklamowe posiadane przez nią nie stanowią budowli, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spór nie dotyczył w istocie ustalonego stanu faktycznego lecz przyporządkowania do niego odpowiednich norm prawnych. Na etapie skargi podniesiono zarzuty naruszenia prawa poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru związania z gruntem użytkowanych tablic reklamowych oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy działały na podstawie prawa, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 197 § 1 O.p. Konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego odnosi się do sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu potrzebne są organowi określone wiadomości specjalne, zaś w rozpoznawanej sprawie dla wydania prawidłowej decyzji, organy podatkowe nie potrzebowały żadnych wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Jednocześnie, organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Z dokumentacji znajdującej się w aktach administracyjnych wynika, że przedłożone projekty dotyczą budowy konstrukcji wolnostojącej tablicy reklamowej, składającej się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Są to projekty ogólne, powtarzalne. Z części projektów budowlanych wynika, że fundamenty (betonowa stopa fundamentowa) zostały posadowione poniżej poziomu terenu na wylewce z chudego betonu, przewidziano w nich zbrojenie przeciwskurczowe siatką zbrojeniową. Do tak wybudowanych fundamentów zabetonowane zostały kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów nośnych o wysokości około 3,5 metrów od poziomu fundamentu do dolnej krawędzi tablicy. Słup nośny umożliwia ekspozycję tablicy reklamowej na wysokości do ok. 7 m, tablica zaś służy do eksponowania treści reklamowych na plakatach przyklejanych do paneli z blachy ocynkowanej. Całość zaopatrzona jest w instalację elektryczną. Ponadto obiekty były adaptowane do warunków panujących w miejscu posadowienia, a prace budowlano-montażowe były prowadzone pod nadzorem osób posiadających uprawnienia budowlane. Natomiast część projektów dotyczyła tablic, których fundamenty posadowione były na gruncie lub stopa fundamentowa tylko częściowo zagłębiona była w gruncie. Każdorazowo fundament należało adaptować dla warunków panujących w miejscu ustawienia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji opis projektowanych nośników reklamowych wskazuje, że wykonanie obiektu budowlanego składającego się z części typowo budowlanych jest budową w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.b. Wykonanie urządzenia reklamowego będącego budowlą (trwale związanego z gruntem) uzależnione jest od uzyskania pozwolenia na budowę, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28 ust. 1 u.p.b. Przy czym kwestii trwałego związania z gruntem nie można sprowadzać wyłącznie do związania w znaczeniu fizycznym. Dla oceny czy urządzenie reklamowe jest na trwale związane z gruntem nie ma znaczenia, czy żelbetowa podstawa urządzenia zostanie wykonana na miejscu względnie zostanie posadowiona na gruncie z przygotowanego uprzednio prefabrykatu i na jaką głębokość. Zdaniem Sądu w badanej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ w prowadzonym postępowaniu nie były potrzebne określone wiadomości specjalne, a zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów pozwalały na samodzielne ustalenie stanu faktycznego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłoby na wynik sprawy.

Przechodząc do zagadnienia skoncentrowanego wokół rozumienia pojęcia "trwałe związanie z gruntem", Sąd zauważył, że kwestia ta była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i rozpoznając niniejszą sprawę posłużył się w znacznej części argumentacją zawartą w wyrokach o sygn. akt I SA/Gl 1360 - 1363/16, którą w pełni podziela.

Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 stanowi co należy rozumieć pod pojęciem obiekt budowlany. Definicja obiektu budowlanego przedstawiona w tym przepisie ma charakter zamknięty. Z kolei art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazuje, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich ustawodawca wyszczególnia wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Jednak zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jak i ustawa Prawo budowlane nie definiują tego terminu. Dla wyjaśnienia tego pojęcia Sąd wskazał, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża i wyjaśnił, że w orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, iż obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną, ani konieczną przesłanką "trwałości". Utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania.

W świetle tak poczynionych ustaleń faktycznych w ocenie Sądu nie budziło zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Zatem to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, albowiem ma oparcie w fundamencie.

W ocenie Sądu nie można podzielić argumentu skargi, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym, w takim rozumieniu jak to przedstawiła strona skarżąca. Odnosząc się zaś do argumentów skargi dotyczących możliwości demontażu jako przesłanki tymczasowości Sąd wskazał, że przyjęcie zaprezentowanego przez stronę rozumowania spowodowałoby uznanie, że w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W konsekwencji jako nietrafną Sąd ocenił zawartą w skardze sugestię, że sporne obiekty, które uznaje strona za nietrwale związane z gruntem, można zaliczyć do kategorii obiektów małej architektury. Orzecznictwo i doktryna prawa cywilnego przy wyjaśnianiu pojęcia "trwałego związania z gruntem" posługuje się zwrotami normatywnymi, których brak w ustawie podatkowej i w Prawie budowlanym jak choćby "połączenie dla przemijającego pożytku". W końcu także cel regulacji Prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa jest inny aniżeli przepisów Kodeksu cywilnego. Powyższej oceny także nie zmienia powołany przez stronę skarżącą Załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 1622). Z rozporządzenia wynika, że KŚT jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług, KŚT stosowana jest w sprawozdawczości statystycznej i w ewidencji księgowej środków trwałych. Zatem w świetle powyższych rozważań nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Za niezasadną Sąd uznał argumentację pełnomocnika strony skarżącej zaprezentowaną w piśmie z dnia 29 czerwca 2017 r. (a podtrzymaną na rozprawie) odwołującą się do opodatkowania pawilonu handlowego.

Reasumując Sąd stwierdził, że skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem to chybione stają się zarzuty naruszenia art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia SKO oparte na wybiórczej analizie materiału dowodowego z pominięciem istotnych zapisów projektów budowlanych tablic reklamowych, w których SKO stwierdziło, że

a) tablice reklamowe użytkowane przez spółkę są trwale związane z gruntem, podczas, gdy projekty budowlane: wzór tablicy prawnie chroniony – [...], projekt budowlany konstrukcji wsporniczej wolnostojącej tablicy reklamowej – [...], projekt budowlany konstrukcji wsporniczej dwutablicowego nośnika reklamowego – [...] – typ V45º, projekt budowlany konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego jednostronnego, symetrycznego typu "[...] wprost wskazują, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanych z gruntem";

b) brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić gdyby nie była trwale związana z gruntem, pomimo, że z projektów budowlanych wynika, że tablica i jej fundament nie są trwale z gruntem związane, a mimo to wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji,

c) posadowienie tablic na podłożu wymagało specjalistycznych prac ziemnych i użycia specjalistycznego sprzętu, pomimo, że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablicy i jej fundament umożliwia ich ustawienie na podłożu bez wykonywania robót ziemnych przy wykorzystaniu użycia specjalistycznego sprzętu, a do ich posadowienia potrzebne jest jedynie wyrównanie podłoża;

1.2. art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. przejawiające się tym, że Sąd dokonał ustaleń zgodnie z którymi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez skarżącą, pomimo że organy podatkowe bez specjalistycznej wiedzy dokonały ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych bez odwołania się do specjalistycznej wiedzy z zakresu techniki budowlanej;

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wolnostojące tablice reklamowe użytkowane przez skarżącą stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b) art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowego przyjęcia, że "trwale związanym z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że:

- obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach lub podstawach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.b.,

- posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem,

- obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez trwałego uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie jest "trwale związany z gruntem",

a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez skarżącą w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do innych przepisów prawa posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem", w tym w szczególności art. 3 pkt 2 i pkt 5 u.p.b.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługiwały na uwzględnienie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Argumentacja skarżącej sprowadza się w tym zakresie do eksponowania twierdzenia, że będące jej własnością tablice reklamowe nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opiera się na założeniu, że tablice te nie są trwale połączone z gruntem, w konsekwencji ich opodatkowanie odbyło się z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach ze skarg kasacyjnych spółki, m.in. w wyrokach: z 17 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 939/12; z 3 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2480/13 i z 24 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 2968/14, czy też z 8 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 464/17, z 5 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2119/17 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach i przyjmuje za swoją.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza powołanego przepisu, podobnie jak analiza pozostałych przepisów ustawy, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe konstatacje wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z 27 maja 2009 r., o sygn. akt II FSK 156/08). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z 13 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1391/07, podnosząc, że definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Stanowisko to koresponduje z tezą uchwały 7 sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., o sygn. akt II FPS 11/13.

Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 317/12). Niewątpliwie o tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (por. np. wyrok NSA z 4 września 2009 r., o sygn. akt II OSK 1361/08).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, iż okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., o sygn. akt II OSK 680/07). Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Zatem, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Co istotniejsze żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z 29 lipca 2010 r., o sygn. akt II OSK 1233/09, wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą, np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Mając na uwadze powyższe w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie ma żadnych pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby sporne tablice reklamowe stanowiące własność Spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe. Przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament.

Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi zatem o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla otoczenia. Reasumując wskazać należy, iż prawidłowe jest stanowisko WSA w Gliwicach, aprobujące pogląd organów podatkowych, że przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b.

W internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Na marginesie wskazać należy, że takie znaczenie jest przyporządkowane słowu "stały" czy "nierozerwalny", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 u.p.b., określając sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem, wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. Skoro zatem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, to nieuprawnione stają się zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa dodatkowo, że omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. O zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 2968/14).

Odnosząc powyższe ramy materialnoprawne do ustaleń faktycznych sprawy, nie można mieć wątpliwości, że przedmiotowe urządzenia reklamowe dla realizacji swych funkcji, przy uwzględnieniu ich gabarytów i konstrukcji, muszą być i są trwale związane z gruntem. Inaczej rzecz ujmując, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, w realiach niniejszej sprawy ich konstrukcja nie pozwalałaby na korzystanie z nich jeśli nie byłyby trwale związane z gruntem. Należące do skarżącej tablice reklamowe składają się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Z gruntem są związane poprzez słup osadzony w żelbetowym fundamencie. Ten z kolei został posadowiony poniżej poziomu terenu na wylewce z betonu; przewidziano w nim zbrojenie siatką zbrojeniową. W fundamencie zabetonowane zostały kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów nośnych o wysokości około 5 metrów od poziomu fundamentu do dołu tablicy. Słup nośny umożliwia ekspozycję tablicy reklamowej na wysokości do 8.98 m.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób związania z gruntem i rodzaj konstrukcji przedmiotowych tablic reklamowych są niesporne, a analiza uzasadnienia zarzutów procesowych doprowadza do wniosku, że ich autor nie kwestionuje ustaleń faktycznych w tym zakresie lecz sposób zastosowania przepisów prawa materialnego, który został zdeterminowany dokonaną przez organy wykładnią tychże przepisów, a która to, jak wyżej wskazano, zasługuje na akceptację. W skardze kasacyjnej nie dostarczono argumentów podważających zupełność postępowania dowodowego. Strona eksponuje, iż jej zdaniem projekty budowlane tablic reklamowych potwierdzają nietrwałe związanie z gruntem, przy czym jednocześnie uważa, że ocena ta wymaga wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W żadnej mierze nie podważa jednak wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, m.in. dokumentacji fotograficznej przedmiotowych tablic, decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielających pozwolenia na budowę wolnostojącego nośnika reklamowego oraz opisu do projektu zagospodarowania terenu i opisu technicznego do projektu budowlanego-powtarzalnego konstrukcji wsporczej. Niecelowe jest natomiast dodatkowe prowadzenie postępowania i to przy wykorzystaniu środka dowodowego w postaci opinii biegłego na okoliczności niesporne, tj. że mocowanie przy pomocy śrub pozwala na rozebranie konstrukcji i jej umieszczenie w innym miejscu. Okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem. Należy przy tym zauważyć, że strona skarżąca nie podważyła dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie sformułowała bowiem zarzutu naruszenia art. 191 O.p., w powiązaniu ze stosownym przepisem p.p.s.a.

Na rozprawie pełnomocnik strony noszącej skargę kasacyjną podniósł również, że: "niektóre tablice reklamowe posadowione były na gruncie nie stanowiącym własności skarżącej". Wypowiedź ta jednak nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wzmiankowanej okoliczności faktycznej pełnomocnik nie przyporządkował do żadnej podstawy kasacyjnej, w tym do przedstawionych w skardze zarzutów kasacyjnych. Nie wynika z niej również związek z wniesionym zaskarżeniem kasacyjnym, którego przedmiotem była zasadniczo kontrowersja prawna w zakresie oceny: czy tablice reklamowe są budowlami w rozumieniu prawa podatkowego. Dodać również należy, że pełnomocnik nie wskazał: których tablic i których nieruchomości wypowiedź ta konkretnie dotyczy, co posiada niebagatelne znaczenie z uwagi na wielość spraw strony skarżącej zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w tym samym przedmiocie.

W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.