Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 258/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 120 ust. 4, ust. 10, ust. 14 i ust. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 1, par. 4 i par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2012 r. określającą S. S. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do września 2010 r. w kwotach podanych w decyzji, odmiennych od rozliczenia tego podatku za wskazane miesiące w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do września 2010 r., stwierdzono (w zakresie dotyczącym rozliczeń za wskazane miesiące 2010 r.), że w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do sierpnia 2010 r. podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe, natomiast za wrzesień 2010 r. nieprawidłowo wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego.

Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik prowadził zarejestrowaną pod firmą A działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży zegarków, monet, albumów na monety i innych towarów handlowych, w tym za pośrednictwem platformy aukcyjnej Allegro – przy wykorzystaniu pięciu kont użytkownika, przy czym w 2010 r. transakcje były dokonywane przy użyciu trzech z nich: "A", "s" oraz "t". W ramach działalności gospodarczej stosował szczególną procedurę opodatkowania w systemie marży, prowadząc w tym celu rejestry sprzedaży zawierające dane niezbędne do określenia kwoty marży stanowiącej przedmiot opodatkowania.

Na podstawie dokumentów źródłowych, obejmujących m.in.: ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług, historie czterech posiadanych przez podatnika rachunków bankowych, prowadzonych przez Bank PEKAO SA, BRE BANK SA i ING Bank Śląski oraz dane uzyskane od operatora serwisu internetowego Allegro (Grupa Allegro Sp. z o.o. w Poznaniu), organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący nie opodatkował obrotów z 23 transakcji sprzedaży towarów dokonanych w okresie od lutego do września 2010 r. o łącznej wartości 45.551 zł. Nie uwzględnił jego wyjaśnień, że niezaewidencjonowana sprzedaż dotyczyła przedmiotów pochodzących z jego prywatnej kolekcji oraz prywatnych, używanych przez niego rzeczy, które zmuszony był sprzedać z przyczyn finansowych.

Organ uznając za nierzetelne księgi podatkowe podatnika w zakresie zapisów od lutego do września 2010 r., stosownie do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: [O.p.] uznał je za nierzetelne w zakresie uzyskiwanego obrotu i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody indywidualnej uwzględniającej dane o wielkości obrotów osiągniętych w 2010 r. ze sprzedaży na portalu Allegro. Za moment uzyskania niezaewidencjonowanego obrotu przyjęto dzień otrzymania zapłaty za sprzedany towar.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ I instancji decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r.. określił podatnikowi, za miesiące od lutego do sierpnia 2010 r., prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, natomiast za wrzesień 2010 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Od decyzji tej pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: W. M. oraz H. S.) i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz wydanie wadliwej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, iż wyprzedaż prywatnej kolekcji zegarków, monet oraz innych przedmiotów była przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT; art. 23 § 4 O.p. poprzez wadliwe oszacowanie podstawy opodatkowania polegające na pominięciu statusu sprzedawanych towarów jako używanych, w odniesieniu do których oszacowaniu powinna podlegać jedynie marża będąca podstawą opodatkowania.

Po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie i dokonaniu prawnej oceny ustaleń faktycznych jak też po rozpatrzeniu podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przytoczył, że od 1 października 2006 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w O., której przeważającym przedmiotem jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej (PKD 52.61.Z), dokonując w jej ramach, w 2010 r., sprzedaży zegarków, monet oraz innych towarów handlowych (ogniwka i zawieszka), za pośrednictwem platformy aukcyjnej Allegro, przy wykorzystaniu trzech kont użytkownika: "A", "s" oraz "t". W swojej działalności gospodarczej stosował - w odniesieniu do sprzedaży towarów używanych i monet - szczególną procedurę opodatkowania w systemie marży, prowadząc w tym celu rejestry sprzedaży zawierające dane niezbędne do określenia kwoty marży stanowiącej przedmiot opodatkowania. Natomiast sprzedaż innych towarów handlowych opodatkowywał na zasadach ogólnych.

Na podstawie analizy wyciągów z rachunków bankowych organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od lutego do września 2010 r. podatnik zrealizował 23 transakcje sprzedaży towarów i usług, które nie zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych, a należny z ich tytułu podatek od towarów i usług nie został wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Transakcje dotyczyły sprzedaży zegarków, monet, ogniwek i zawieszki, a należności z ich tytułu z tytułu w łącznej kwocie 45.551 zł wpłynęły na dwa rachunki bankowe: prowadzony przez BRE Bank SA oraz przez Bank PEKAO SA.

W ocenie Dyrektora Izby kwestią sporną w sprawie stało się rozstrzygnięcie, czy powyższe transakcje sprzedaży odpowiadały swoim charakterem czynnościom z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] czy też polegały na zbyciu składników majątku osobistego, pozostając tym samym poza regulacjami tej ustawy, gdyż według twierdzeń podatnika będące przedmiotem sprzedaży zegarki i monety wchodziły w skład gromadzonej przez niego "od dziecka" kolekcji, do której wyprzedaży został on zmuszony okolicznościami życiowymi.

Zdaniem organu odwoławczego ustaloną bezspornie niezaewidencjonowaną sprzedaż zegarków i monet (oraz pozostałych przedmiotów) należy uznać za dokonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po pierwsze, jej przedmiotem były towary tego samego rodzaju, co objęte prowadzoną działalnością gospodarczą, po drugie, wyprzedaż kolekcji wskutek nieoczekiwanych zdarzeń życiowych zawsze jest ograniczona czasowo, podczas gdy w przypadku skarżącego nieopodatkowane wpływy z transakcji sprzedaży następowały systematycznie przez okres pięciu lat (2006-2010), po trzecie, wyjaśnienia dotyczące wyprzedaży w 2010 r. majątku osobistego (przedmiotów kolekcjonerskich) nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organ podkreślił, że pomimo bezspornego obowiązku ustalenia wszechstronnego okoliczności sprawy, obciążającego organy z mocy art. 122 O.p., obowiązek ten nie jest niegraniczony; jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, ustalenie faktów, o których wie tylko podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu (tak NSA w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/2006). Jeśli podatnik z określonego faktu lub okoliczności wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, powinien przedstawić dokumenty lub inne dowody pozwalające na ich ustalenie.

Na tle tych stwierdzeń organ wywiódł, że choć fakt kolekcjonowania przez podatnika zegarków i monet został w sprawie wykazany (np. zeznania świadków A. K. i D. N.), to jednak podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, iż przedmiotem spornych transakcji były przedmioty stanowiące część tej kolekcji. Do wniosków takich nie uprawnia treść zeznań samego podatnika, który w zeznaniu z dnia 19 maja 2011 r. stwierdził, że wśród prywatnych rzeczy, których sprzedaż nie była ewidencjonowana przy pomocy kasy fiskalnej były zegarki i monety "w znikomych ilościach, czyli kilka sztuk 3-5", zaś w dniu 31 maja 2012 r. wyjaśnił: "po 1 października 2006 r. sprzedaż prowadziłem, ponieważ po sprzedaniu swojej kolekcji nadal chciałem mieć kontakt z takimi przedmiotami, a nie stać mnie było na odbudowę kolekcji. Przed październikiem 2006 r. prowadziłem sprzedaż moich prywatnych rzeczy", oraz że po rozpoczęciu działalności "nadal posiadałem część prywatnej kolekcji i zdarzyło się sporadycznie z powodów głównie finansowych, że sprzedałem swoją prywatną rzecz". Zdaniem organu zeznania te pozostają w oczywistej sprzeczności z bezspornym ustaleniem o niezaewidencjonowaniu w latach 2007-2010 niemal 100 transakcji sprzedaży zegarków i monet (w tym 21 transakcji w 2010 r.), gdyż nie sposób tego uznać za sporadyczną sprzedaż znikomej ilości przedmiotów.

Dodatkowo wskazano, że towary nabywane przez podatnika dla celów działalności gospodarczej oraz pochodzące, według jego twierdzeń, z prywatnej kolekcji oferowane były na portalu Allegro przy użyciu tych samych kont użytkownika co wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a płatności związane z tymi transakcjami wpływały na te same rachunki bankowe. Także opis jednej z aukcji, wystawionych przez skarżącego w 2010 r. przedmiotów i związanych z nieopodatkowaną sprzedażą (według skarżącego towar z prywatnej kolekcji), którą udało się zidentyfikować, potwierdza zdaniem organu handlowy charakter towaru oferowanego do sprzedaży, co dotyczy transakcji, z tytułu której w dniu 8 lutego 2010 r. na rachunek bankowy wpłynęła kwota 6.000 zł (poz. 4 w tabeli na str. 5 skarżonej decyzji). Przelewu dokonał T. W., a przedmiotem sprzedaży był zegarek Maurice Lacroix Masterpiece Calendrier Rettrograde oferowany na aukcji nr [...]. W opisie tej aukcji można przeczytać m.in.: "Witam na aukcjach firmy A (...) do każdego przedmiotu wystawiane są dowody sprzedaży, gwarancje oraz (na życzenie) faktury VAT". Choć według twierdzeń podatnika transakcja ta dotyczyła przedmiotu z prywatnej kolekcji, to jednak zdaniem organu z przytoczonego opisu aukcji jednoznacznie wynika, że był to towar handlowy. Pomimo zobowiązania się przez podatnika do przedłożenia dowodu sprzedaży – na okoliczność wpłaty wskazanej w pozycji nr 19 w tabeli na str. 6 zaskarżonej decyzji (wpłata z 31 sierpnia 2010 r. w kwocie 980 zł) i pomimo wezwania organu skarżący dowodu takiego nie przedstawił. Organ odwoławczy wskazał, że pozostałych wpłat nie można powiązać z odpowiednimi aukcjami internetowymi ze względu na brak informacji w tym zakresie, jednakże w toku prowadzonego postępowania nie udało się pozyskać żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że dotyczą one sprzedaży przedmiotów pochodzących z majątku osobistego. Takich dowodów w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił.

Oprócz zegarków i monet skarżący dokonał też sprzedaży ogniwek oraz zawieszki, co do których nie przedłożył dowodów potwierdzających, że była to sprzedaż osobistego majątku. W zakresie wpłaty kwoty 100 zł w dniu 9 lutego 2010 r. tytułem "dopłata za dwa ogniwka nick wrdest (poz. 5 w tabeli na str. 6), organ ustalił, że użytkownik Allegro o nazwie "W" wygrał w dniu 26 stycznia 2010 r. aukcję nr [...] (wystawiona przez użytkownika "A"), której przedmiotem był zegarek Omega Seamaster. Przy czym jak wynika z opisu aukcji, zegarek był towarem handlowym, a jego bransoleta wykonana jest z tytanu i 18k złota. Zdaniem organu odwoławczego, powyższa wpłata jest związana bezpośrednio z tą aukcją i dotyczy dopłaty do dwóch ogniwek do bransolety, co prowadzi do oceny o handlowym charakterze tych towarów skutkującym opodatkowaniem ich sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu wskazane przez podatnika przyczyny wyprzedaży osobistej kolekcji (sytuacja finansowa udokumentowana historią kredytową) nie uzasadniają zwolnienia z opodatkowania obrotu uzyskanego ze spornych transakcji, gdyż rozstrzygające w tym względzie jest spełnienie ustawowych przesłanek uznania konkretnej aktywności podatnika za działalności gospodarczą. Powody rozpoczęcia takiej działalności nie mają znaczenia.

Za nieskuteczny uznano, zgłoszony jako ewentualny, zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p. poprzez wadliwe oszacowanie podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia faktu sprzedaży towarów będących towarami używanymi – co powinno prowadzić do opodatkowania w systemie marży, jak też zarzut niewskazania faktów i dowodów wykazujących niemożność zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. W tej kwestii organ wskazał na wynikającą z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. zasadę opodatkowania obrotu, z wyjątkami zastrzeżonymi w ustawie na rzecz innego sposobu opodatkowania, czyli w systemie marża, unormowanym w art. 120 u.p.t.u. Wskazując na brzmienie ust. 4 tego przepisu stanowiącego, iż w przypadku dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku, organ wskazał na konieczność spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych dla zastosowania tego sposobu opodatkowania. Oprócz kryterium przedmiotowego odnoszącego się do przedmiotu dostawy (m.in. przedmioty kolekcjonerskie i rzeczy używane) musi być spełnione kryterium podmiotowe odnoszące się do określonego kręgu podmiotów, od których nabywa je osoba dokonująca dostawy opodatkowanej w systemie marży. W art. 120 ust. 10 u.p.t.u. enumeratywnie wymieniono podmioty, od których nabycie danych przedmiotów będących następnie przedmiotem dostawy umożliwia zastosowanie opodatkowania w systemie marży. Niezbędne jest w związku z tym wykazanie okoliczności nabycia sprzedawanych rzeczy, w szczególności tego, że transakcja nabycia przez podatnika tych towarów nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał w związku z tym, że pomimo prowadzonego w tym zakresie postępowania, materiał dowodowy jest niewystarczający dla zastosowania w odniesieniu do spornych transakcji szczególnej procedury polegającej na opodatkowaniu marży. Skarżący nie przedłożył bowiem jakichkolwiek dokumentów ani innych wiarygodnych dowodów dotyczących nabycia tych towarów, co uniemożliwia weryfikację spełnienia przesłanek z art. 120 ust. 10 pkt 1-5 u.p.t.u.

Uznając za prawidłową przyjętą w decyzji pierwszoinstancyjnej szczególną metodę szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.), organ wskazał na niemożność posłużenia się którąkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. I tak zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej jest możliwe w sytuacji, gdy ewidencja księgowa w przyjętym okresie porównawczym (poprzednie okresy rozliczeniowe) prowadzona była prawidłowo i rzetelnie. Tymczasem brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaewidencjonowane w tym okresie wielkości obrotu odzwierciedlają rzeczywiste rozmiary działalności prowadzonej przez podatnika z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości jak też i z tego powodu, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych danego roku występuje zróżnicowanie wysokości ewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży – a to również uniemożliwia zastosowanie tej metody. Metodę porównawczą zewnętrzną także należało wykluczyć, ponieważ rynek na aukcjach internetowych jest specyficzny, wysokość cen (nawet przy tożsamym asortymencie) jest kształtowana przez aukcje i stanowi wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy. Organ odwoławczy zaakceptował ponadto szczegółowo uzasadniony przez organ kontroli skarbowej brak możliwości zastosowania pozostałych metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego najbardziej miarodajna, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, stała się metoda szacowania opierająca się na kwotach przychodów uzyskanych przez podatnika, a polegająca na uwzględnieniu danych o wielkości obrotów osiągniętych ze sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro, uzyskanych od jego operatora oraz informacji o obrotach i stanach posiadanych rachunków bankowych. Zastosowanie tej metody uwzględnia, w przekonaniu organu odwoławczego, wynikający z art. 23 § 5 O.p. nakaz określenia, w przypadku oszacowania, podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej jej wielkości. W tym zakresie, przyjmując, że obowiązek podatkowy z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży powstał w momencie wpływu na rachunek bankowy podatnika części, bądź całości należności, pomniejszono, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., kwoty wpłacane przez nabywców o kwotę podatku należnego wyliczonego rachunkiem "w stu", przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT (22%), natomiast w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej zastosowano art. 120 ust. 4 tej ustawy.

W rezultacie tych ustaleń i ich oceny prawnej Dyrektor Izby określił wartość obrotu ze sprzedaży towarów, w tym oszacowaną wartość obrotu niezaewidencjonowanego, a następnie obliczył podatek należny i - po uwzględnieniu kwot podatku naliczonego - określił kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wielkościach wskazanych w decyzji.

Za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia prawa procesowego uznając, że w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami art. 120, art. 187 § 1 O.p. i dokonały jego oceny w ramach dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, gdyż zebrane w sprawie dowody zostały ocenione łącznie, zaś znaczenie każdego z przeprowadzonych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Za nieskuteczny uznano też zarzut nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, tj. W. M. i H. S., uzasadnianego koniecznością wykazania posiadania przez podatnika w latach 1995-2005 dużej prywatnej kolekcji, jej rozmiarów i szacunkowej wartości, a także stwierdzenia przyczyn jej wyprzedaży w latach 2006-2009. Z uwagi na to, że fakt posiadania przez podatnika kolekcji zegarków i monet nie był w sprawie kwestią sporną i został stwierdzony innymi dowodami (m.in. zeznania świadków A. K. i D. N. oraz oświadczenie E. M. z 18.06.2012 r.), nie było zdaniem organu potrzeby przesłuchania na te okoliczności innych świadków. Zatem pomimo wadliwego uzasadnienia przyczyn odmowy przeprowadzenia tych dowodów przez organ I instancji (tam wskazano na powiązania rodzinne), sama odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów została uznana za uzasadnioną, w świetle art. 188 O.p.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w jej całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. wskutek nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, opartego na niekompletnym materiale dowodowym, co przejawiało się w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (W. M. i H. S.) i doprowadziło do naruszenia zasad: swobodnej oceny dowodów, prawdy obiektywnej oraz zaufania do działania organów podatkowych, a w konsekwencji do błędnej subsumpcji normy prawa materialnego do stanu faktycznego,

- jako zarzut ewentualny: art. 120 ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 23 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy strona działała w charakterze podatnika VAT, to wyprzedaż prywatnej kolekcji winna być opodatkowana na zasadach ogólnych, zamiast w systemie VAT marża, co skutkowało wadliwym oszacowaniem podstawy opodatkowania, a także poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w sprawie nie można zastosować metody porównawczej zewnętrznej.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik stwierdził, że spór dotyczy dwóch kwestii, tj. po pierwsze tego, czy wyprzedaż prywatnej kolekcji podatnika była dokonywana w ramach prowadzonej działalności handlowej, a w konsekwencji czy w tym zakresie działał on w charakterze podatnika VAT, oraz po drugie tego, czy wyprzedaż prywatnej kolekcji powinna być opodatkowana w systemie marży, jak pozostałe sprzedawane przez skarżącego towary handlowe, czy też podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jak uznały organy podatkowe.

Odnośnie pierwszej kwestii spornej pełnomocnik zarzucił nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu podatkowym prowadzące do bezpodstawnego uznania wyprzedaży prywatnej kolekcji zegarków, monet oraz innych przedmiotów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji gdy sprzedaż towaru była dokonywana przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, niezbędnym było wykazanie, że dokonując jednocześnie sprzedaży przedmiotów z majątku prywatnego, działa ona w charakterze podatnika podatku VAT. Zarzucono, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, selekcjonując dowolnie dowody i odmawiając przeprowadzenia tych wnioskowanych przez stronę, pomimo że świadkowie ci mieli wykazać okoliczności istotne dla sprawy (posiadanie przez podatnika w latach 1995-2005 dużej prywatnej kolekcji, jej składników, ilości posiadanych przedmiotów w ciągu roku, jej wartości i przyczyn wyprzedaży w latach 2006-2009). Zlekceważyły fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży prywatnej kolekcji zostały wykorzystane w majątku prywatnym (konieczność spłacania m.in. kredytów) i nie były używane w ramach działalności gospodarczej. Niewystarczające było posłużenie się wyłącznie argumentem o nieposiadaniu przez stronę dokumentów zakupu tych przedmiotów oraz o braku możliwości szczegółowego ich zidentyfikowania przez świadków, a także o fakcie sprzedaży w tym okresie w ramach działalności gospodarczej tych samych co do rodzaju i marki przedmiotów. Pominięto okoliczność, że kolekcja była zbierana przez wiele lat wspólnie z ojcem podatnika, a nie nabyta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik zakwestionował ponadto sposób przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (wybiórcze i tendencyjne zadawanie pytań, spisywanie odpowiedzi według sugestii organu). Wyprzedaż reszty kolekcji prywatnej następowała również po 1 października 2006 r., jednakże nie, jak twierdzi organ podatkowy, w ramach działalności gospodarczej, tylko prywatnie.

W zakresie drugiego zagadnienia spornego zarzucono, że w przypadku uznania, iż wyprzedaż prywatnej kolekcji następowała w ramach działalności gospodarczej, zasadnym jest opodatkowanie jedynie marży, zwłaszcza że sprzedaż dotyczyła towarów używanych. Skoro bowiem podatnik zakupił towary nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług, to uwzględnienie w podstawie opodatkowania całej wartości sprzedanego towaru niewątpliwie narusza zasadę neutralności. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że opodatkowanie w systemie marży jest fakultatywne i tylko sam podatnik może wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych (art. 120 ust. 14 u.p.t.u. i art. 319 Dyrektywy 112/2006/WE). Zdaniem pełnomocnika, stwierdzenie przez organ II instancji, iż materiał dowodowy jest niewystarczający dla zastosowania w odniesieniu do spornych transakcji procedury marży, dowodzi jednocześnie, że decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Ustawodawca nie wskazał, w jaki sposób okoliczność nabycia towarów od osób fizycznych niebędących podatnikami VAT ma być udowodniona, tak więc organ nie może opierać swojego stanowiska na tym, iż brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących nabycia tych towarów uniemożliwia zastosowanie procedury marży, na podstawie art. 120 ust. 10 u.p.t.u.. W sytuacji, gdy nabywano towary od osób fizycznych niebędących podatnikami VAT, pochodzące z ich majątku osobistego (sprzedawane m.in. na giełdach), nie sposób jest uzyskać jakiegokolwiek dokumentu zakupu, co jednoznacznie nie może przesądzać o niemożności stosowania procedury marży. Organ II instancji nie może całkowicie przerzucać ciężaru dowodu na podatnika, co oznacza, że w przypadku, gdy nie przedłożył on dokumentów zakupu, to organ na podstawie innych dowodów (np. zeznań świadków) powinien wykazać, czy rzeczywiście warunek zastosowania procedury marży został spełniony. Zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności nabycia przez skarżącego spornych towarów sprawia, w ocenie pełnomocnika, że skarżona decyzja jest dowolna. Skarżący nie był zobowiązany przechowywać dokumentów zakupu, zwłaszcza że część kolekcji otrzymał od ojca, co jednakże nie oznacza, iż na podstawie innych dowodów okoliczność ta nie może być udowodniona.

Co się zaś tyczy przyjętej metody szacowania, to organ II instancji nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy rzeczywiście nie istnieje możliwość zastosowania jednej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p.

Zdaniem pełnomocnika, w pierwszej kolejności organ powinien podjąć działania celem ustalenia, na podstawie zaewidencjonowanych transakcji, marży osiąganej przez podatnika dla zastosowania metody porównania wewnętrznego, jako najbardziej zbliżonej do rzeczywistego wyniku szacowania. W dalszej kolejności winien sięgnąć do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej i dopiero w razie braku podmiotów porównywalnych możliwe jest zastosowanie innych metod szacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie mogła zostać uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też dającym podstawę do wznowienia postępowania. Tylko bowiem stwierdzenie tego rodzaju naruszenia prawa obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do kryteriów sądowej kontroli określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu, także niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie stwierdził też okoliczności prowadzących do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przyjęty przez organy skarbowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez skład orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w kontrolowanym 2010 r. skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na detalicznej sprzedaży zegarków, monet, albumów na monety i innych towarów handlowych, w tym za pośrednictwem platformy aukcyjnej Allegro, przy wykorzystaniu trzech kont użytkownika o nazwach: "A", "s" oraz "t" i z zastosowaniem szczególnej procedury opodatkowania w systemie marży. Nie opodatkował on jednak obrotów z 23 transakcji sprzedaży towarów dokonanych w okresie od lutego do września 2010 r. o łącznej wartości 45.551 zł, co wynikało z dokumentów źródłowych, takich jak: ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług, historie czterech posiadanych przez podatnika rachunków bankowych oraz dane uzyskane od operatora serwisu internetowego Allegro (Grupa Allegro Sp. z o.o. w Poznaniu). Zdaniem skarżącego niezaewidencjonowana sprzedaż dotyczyła przedmiotów pochodzących z jego prywatnej kolekcji oraz prywatnych, używanych przez niego rzeczy, które musiał sprzedać z przyczyn finansowych. Organ nie kwestionował przy tym samego faktu posiadania kolekcji, co potwierdzili świadkowie A. K. i D. N., jednak jego zdaniem brak było w sprawie dowodów, iż przedmiotem spornych transakcji były rzeczy stanowiące część tej właśnie kolekcji.

Na tle takich ustaleń spornym zasadniczą kwestią sporną stała ocena, czy tego rodzaju niezaewidencjonowana sprzedaż dokonywana była przez skarżącego działającego w odniesieniu do objętych nią transakcji jako podatnik podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), a zatem, czy prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego przepisu, przy czym nie może ulegać wątpliwości, że tego rodzaju czynność mieściła się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem (art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z kolei z ust. 2, w brzmieniu dotyczącym stanu faktycznego tej sprawy, wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. (...)". Jeśli jednak chodzi o uznanie za działalność gospodarczą w zakresie podatku VAT czynności dokonanej jednorazowo, lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar ich częstotliwego wykonywania, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych po wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wskazuje się, z powołaniem się na w/w wyroki oraz na orzeczenie Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, że w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie doszło do transpozycji opcji przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalającym państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Niewątpliwie zatem ocena, czy niezaewidencjonowane przez skarżącego transakcje były dokonywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy w odniesieniu do tych czynności działał on w charakterze podatnika podatku VAT (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8).

Nie można jednak podzielić stanowiska strony odnośnie zebrania i oceny materiału dowodowego sprawy pod kątem ustalenia, czy w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji można jej przypisać przymiot podatnika podatku VAT.

Zdaniem Sądu ustalone w sprawie okoliczności dotyczące spornych transakcji dawały organom podstawę do ich zakwalifikowania jako dokonywanych przez podatnika tego podatku z uwagi na uznanie, iż mieściły się w pojęciu działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Bezspornie w odniesieniu do tych dostaw skarżący działał jako handlowiec, a nie jako osoba wyprzedająca swój majątek prywatny. W tym zakresie organ trafnie nie uwzględnił przeciwnych twierdzeń skarżącego wskazującego na sprzedaż przedmiotów objętych tymi 23 transakcjami (zegarki, ogniwka, zawieszka) na wartość 45.551,00 zł jako pochodzących z prywatnej, gromadzonej "od dziecka" kolekcji, do której wyprzedaży miał zostać zmuszony okolicznościami życiowymi. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy okoliczności tej nie potwierdził.

Niewątpliwym jest, że organ nie kwestionował samego faktu posiadania przez skarżącego prywatnej kolekcji, na co wskazywali przesłuchani w sprawie świadkowie. Brak było jednak wystarczających dowodów pozwalających na ustalenie, że właśnie te konkretne przedmioty objęte sprzedażą na tę prywatną kolekcję się składały. Nie jest sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym ocena, że wyprzedaż kolekcji wskutek nieoczekiwanych zdarzeń życiowych zawsze jest ograniczona czasowo, a w niniejszej sprawie nieopodatkowane wpływy z transakcji sprzedaży następowały systematycznie przez okres pięciu lat (2006-2010), przy czym w latach 2007-2010 było niemal 100 niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży zegarków i monet.

Nie można pominąć, że podatnik dokonywał sprzedaży przedmiotów tego samego rodzaju, co ewidencjonowane w ramach działalności gospodarczej. Takie działanie jest dopuszczalne, jednak podatnik winien zadbać o jasne i precyzyjne rozgraniczenie sprzedaży prywatnego (według jego twierdzeń) majątku od obrotu przedmiotami tego samego rodzaju, ale mających charakter towarów handlowych. W niniejszej sprawie tak się jednak nie stało. Ustalone przez organy okoliczności dawały, wbrew zarzutom skargi, podstawę do ustaleń, iż niezaewidencjonowana sprzedaż nie dotyczyła majątku prywatnego. Przede wszystkim niesporne jest, że sprzedaż ta była dokonywana przy wykorzystaniu tych samych kont użytkownika i tych samych rachunków bankowych, co służące działalności gospodarczej. Sam skarżący nie przedstawił organom żadnej szczegółowej dokumentacji pozwalającej na rozgraniczenie charakteru transakcji. Słusznie zwrócono uwagę, powołując numer konkretnej aukcji, że skarżący oferując do sprzedaży zegarek (którego sprzedaży nie zaewidencjonował) wyraźnie wskazał, iż jest on oferowany przez firmę A wystawiającą dowody zakupu. Taki sposób działania świadczy o profesjonalnym charakterze podejmowanych czynności jak i o tym, że nie były to przedmioty z prywatnej kolekcji. Ponadto, dowodu wskazującego na sprzedaż zegarków i monet jako majątku osobistego nie dostarczają też przytoczone przez organ zeznania samego skarżącego z dnia 19.05.2011 r. i z 31.05.2012 r. Ich analiza doprowadziła organy do prawidłowego stwierdzenia o braku podstaw do ustalenia o sprzedaży majątku osobistego, skoro skarżący wskazywał w zeznaniach na znikomą ilość przedmiotów sprzedawanych z prywatnej kolekcji ("kilka sztuk 3-5"), na sprzedaż tej kolekcji jeszcze przed 1.10.2006 r. (rozpoczęcie działalności gospodarczej) i także na posiadanie jej części jeszcze po tej dacie, a ponadto, że dokonywał "sporadycznej" sprzedaży tych przedmiotów z powodów finansowych. Te stwierdzenia pozostawały w sprzeczności z obiektywnym ustaleniem o ilości przeprowadzanych transakcji (w okresie od lutego do września 2010 r. - 21 transakcji) – nie była to zatem sprzedaż sporadyczna ani nie dotyczyła kilku sztuk przedmiotów. Istniały więc podstawy do stwierdzenia, że działalność ta miała charakter ciągły – nie były to bowiem czynności sporadyczne. Wbrew zarzutom skargi ustalenie Dyrektora Izby o objęciu niezaewidencjonowanej sprzedaży podatkiem VAT nie było więc oparte wyłącznie na twierdzeniu, że sprzedaż przedmiotów tego samego rodzaju była wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Organ ten przytoczył także dalsze – trafne w ocenie Sądu - argumenty, już wyżej opisane, które przemawiają na rzecz stanowiska o uznaniu skarżącego za podatnika VAT także w odniesieniu do niezaewidencjonowanych transakcji.

Nie można podzielić zarzutów skargi o nieuzasadnionym oparciu się na protokole przesłuchania skarżącego jako na czynności przeprowadzonej, zdaniem skarżącego, wadliwie (wybiórcze i tendencyjne formułowanie pytań, odpowiedzi sugerowane przez organ). Żaden zarzut tego rodzaju nie został podniesiony ani przed organem kontroli, ani także w toku postępowania odwoławczego. Przy czym, jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, z zeznań tych organ nie wyprowadził wniosku o sprzedaży prywatnej kolekcji jeszcze przed 1 października 2006 r.

Prawidłowości ustaleń organu nie może także podważyć eksponowana w skardze okoliczność, że środki uzyskane ze sprzedaży tych przedmiotów zostały wykorzystane w majątku prywatnym (m.in. do spłaty kredytów). W ocenie Sądu sposób wykorzystania przez przedsiębiorcę środków uzyskanych ze sprzedaży rzeczy zależy od jego swobodnego wyboru; nie ma jakiekolwiek obowiązku wykorzystywać ich do celów działalności, gdyż ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani z przepisów dyrektywy 112/2006/WE takiego obowiązku nie da się wyprowadzić. Dlatego nie może to być argument rozstrzygający o charakterze dokonywanych czynności.

W tym wątku sprawy nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi o naruszeniu przez organy zasad postępowania dowodowego (art. 121 § 1, art. 122 O.p.) oraz przepisów je konkretyzujących (art. 187 § 1 i art. 188 O.p.), w szczególności przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, co uniemożliwiło też właściwe jego rozpatrzenie. Zdaniem skarżącego doszło do tego uchybienia przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków V. M. i B. S. Jednakże, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zgadzając się jednak z zarzutem strony o błędnej argumentacji organu I instancji uzasadniającej odmowę przeprowadzenia tych dowodów, okoliczności, które miały być wykazane wnioskowanym dowodem, nie miały dla rozpatrywanej sprawy istotnego znaczenia. Organ nie kwestionował bowiem posiadania przez podatnika prywatnej kolekcji zegarków i monet, co zostało wykazane zeznaniami innych świadków. Natomiast dalsze okoliczności podane w tezie dowodowej, a mianowicie ile szacunkowo przedmiotów, średnio w roku, podatnik mógł posiadać w jej ramach i jaką ona mogła mieć szacunkową wartość, nie mogły być pomocne dla ustalenia okoliczności mających w tej sprawie znaczenie prawne. Rzecz bowiem w tym, iż istotne w okolicznościach sprawy niniejszej było ustalenie, jaki przedmiot, o ściśle zindywidualizowanych cechach, należał do tej kolekcji, a następnie został sprzedany – w konkretnej dacie i konkretnemu nabywcy. Zgodnie z podaną tezą dowodową świadkowie ci takiej wiedzy nie mogli przekazać, przy czym, jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, również sam skarżący w toku całego postępowania okoliczności takich nie przedstawił pomimo wezwań organu. Taka postawa skarżącego dodatkowo uzasadniała przekonanie organu wywiedzione z pozostałego materiału sprawy o handlowym charakterze transakcji, albowiem dla osób istotnie zajmujących się kolekcjonowaniem znamienna i charakterystyczna jest systematyka gromadzonych przedmiotów, ich ewidencjonowanie, posiadanie szczegółowej wiedzy co do większości z nich, itp. Sam skarżący wskazał na emocjonalny stosunek do nich. Tym bardziej uzasadniało to wskazanie choćby części okoliczności dotyczących nabycia a następnie gromadzenia jako kolekcji. Nie można bowiem wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie skarżący jako uczestnik konkretnych czynności. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 06.02.2008 r. II FSK 1671/06 ONSAiWSA 2009/1/7). Sąd wskazuje, że działanie skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza go ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe.

Zatem w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków, skoro dowodzeniu podlegają tylko okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podsumowując tę część rozważań, zasadne było, jako oparte na prawidłowo zebranym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, ocenionym z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a zatem w sposób nienaruszający zasady swobodnej ceny dowodów (art. 191 O.p.), ustalenie organów skarbowych, iż w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji skarżący występował jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadząc w sposób ciągły, niezależny i samodzielny działalność gospodarczą polegającą na dostawie zegarków, monet oraz zawieszki i ogniwek.

W zakresie drugiej kwestii spornej, a mianowicie zastosowanego przez organy sposobu opodatkowania (na zasadach ogólnych) pełnomocnik skarżącego wskazał na istnienie podstaw do opodatkowania podatnika w systemie VAT marża, jako że sprzedaż dotyczyła towarów używanych.

Nie budzi wątpliwości, że określona w art. 120 u.p.t.u. procedura opodatkowania marży ma charakter szczególny, stanowiąc odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czyli opodatkowania obrotu (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) i wynika z faktu, że opodatkowanie dostaw wymienionych w tym przepisie przedmiotów na zasadach ogólnych (a więc całej kwoty należnej od dostawy), mogłoby skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru, który był używany dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym, przy nabyciu którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże ta szczególna forma opodatkowania w systemie marży, stosownie do art. 120 ust. 10 tej ustawy, w jego brzmieniu obowiązującym w okresie, którego spór dotyczy, ma zastosowanie jedynie w sytuacji nabycia tych przedmiotów od określonej kategorii podmiotów, od których podatnik nabył towary będące następnie przedmiotem dostawy. Podmioty te wymieniono w punktach od 1 do 5 tego przepisu. Wynika z nich, że opodatkowanie w systemie VAT marża ma miejsce wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży.

Powyższe oznacza, co prawidłowo przyjął organ, że dla opodatkowania dostawy towaru w procedurze opodatkowania marży, konieczne jest spełnienie przesłanek nie tylko przedmiotowych (co do przedmiotu dostawy), ale także podmiotowych, tj. po stronie dostawcy towaru dla podatnika-pośrednika. Wobec tego, co jednoznacznie wynika z przedstawionych regulacji, i co słusznie podkreślił organ, podatnik podlega opodatkowaniu w systemie marży z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w ust. 4 i ust. 10 art. 120 u.p.t.u., tj. dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku.

Zatem błędny jest pogląd skarżącego w zakresie zaprezentowanej w skardze wykładni art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u., że dla każdego podmiotu dokonującego dostawy towarów używanych (dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków), podstawę opodatkowania stanowi, określona w ust. 4 lub 5, marża. Pomija on bowiem konieczność ustalenia niezbędnej dla takiego opodatkowania przesłanki wymienionej w ust. 10 lub 11 art. 120 u.p.t.u., a zatem nabycia od wskazanych tam podmiotów. Niewykazanie tych okoliczności sprawia, że zachodzi konieczność opodatkowania VAT na zasadach ogólnych (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 286/10 oraz z dnia 17.07.2012 r. I FSK 1256/11). Wskazywana zaś przez pełnomocnika możliwość wyboru sposobu opodatkowania (art. 120 ust. 14 u.p.t.u.) dotyczy sytuacji, gdy spełnione są przesłanki opodatkowania w systemie VAT marża.

Podzielając więc w tym względzie dokonaną przez Dyrektora Izby wykładnię art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. wskazać należy, że spełnienie tych przesłanek musi zostać wykazane. Choć co do zasady to na organach podatkowych ciąży ciężar zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), to z natury rzeczy większość dowodów jest w posiadaniu podatnika, a tym bardziej takich, o których wiedzę posiada tylko on. Zatem w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie to podatnik takie dowody powinien przedstawić. Organ nie może bowiem posiadać wiedzy o transakcjach dokonywanych z udziałem podatnika. Pomimo kilkukrotnego wzywania strony do przedstawienia dowodów, nie zostały one przez nią przedstawione. Samo zaś wskazanie dowodu z zeznań świadków z tezą dowodową na okoliczności niemające w sprawie istotnego znaczenia nie może podważyć prawidłowości stanowiska organów (por. też wyrok z dnia 5.06.2013 .r. I SA/Wr 1574/12, dostępny na stronie internetowej www.nsa.gov.pl).

Skoro podjęte przez organy działania, w tym kierowane do samego podatnika wezwania o przedłożenie niezbędnych dowodów okazały się bezskuteczne, brak było podstaw do zastosowania wnioskowanej przez skarżącego procedury opodatkowania w systemie VAT marża. Nie można bowiem wymagać od organów, co skarżący objął swym zarzutem, by we własnym zakresie poszukiwały źródła pochodzenia spornych przedmiotów. Zarzut naruszenia zasady neutralności jest w tym przypadku całkowicie nieuzasadniony, gdyż brak jest dowodów potwierdzających bezspornie, że źródło nabycia było nieopodatkowane, lub opodatkowane w systemie marży. Te okoliczności możliwe byłyby do ustalenia, gdyby skarżący prowadził niezbędną w tym zakresie dokumentację. Skoro takiej dokumentacji nie stwierdzono, ani nie ustalono jej w toku postępowania podatkowego, słusznie ograny odrzuciły możliwość opodatkowania w tym systemie. Brak posiadania dokumentów potwierdzających możliwość zastosowania tego sposobu opodatkowania (dotyczących źródła nabycia) z uwagi na wskazywany przez skarżącego brak obowiązku przechowywania dokumentów zakupu czy otrzymania tych przedmiotów od ojca, nawet jeśli jest niezawiniony przez stronę, jednoznacznie wyklucza możliwość zastosowania tego sposobu opodatkowania. Podobnie bezzasadny jest zarzut strony o braku podstaw do opodatkowania części obrotu w systemie VAT marża, a części – na zasadach ogólnych. Taką możliwość jednoznacznie przewiduje art. 120 ust. 15 u.p.t.u., który, choć dotyczy sytuacji wyboru przez samego podatnika takiego zróżnicowanego sposobu opodatkowania, niewątpliwie wskazuje na dopuszczalność takiego rozliczenia co do zasady.

Nietrafne są również zarzuty skarżącego o zastosowaniu niewłaściwej metody szacowania, sprowadzające się do odrzucenia możliwości szacowania obrotu według przyjętej przez organy indywidualnej metody (art. 23 § 4 O.p.), która w tej sprawie polegała na ustaleniu obrotu na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W pełni należy podzielić argumentację organów o niemożności zastosowania wymienionych w tym przepisie metod. Wbrew zarzutom skargi wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska Dyrektora Izby w ślad za argumentacją organu I instancji, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. Pomijając te metody, organy obu instancji wyjaśniły przyczyny swego stanowiska, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje. Nie wymaga szerszego omówienia odrzucenie metod wskazanych w pkt 1), 3) i 4) § 3 art. 23 O.p. jako nieadekwatnych do ustalonego stanu faktycznego. Zasadnie wykluczono też metodę kosztową z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących wysokości poniesionych przez skarżącą kosztów, jak też – z podobnych powodów – ustalenia udziału dochodu w obrocie. Wbrew przekonaniu autora skargi w pełni zasadny jest pogląd organów o niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na na specyfikę handlu za pośrednictwem Internetu. Nie można pomijać podkreślonej przez organy sytuacji kształtowania cen przez aukcje, co nawet przy tożsamości towarów prowadzi do uzyskania zróżnicowanych cen, które są wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy. Jak ustalono, skarżący wystawiając towary na aukcje, nie korzystał z opcji "Kup teraz" - ze wskazaną przez siebie ceną, lecz sprzedawał je w trybie licytacji. Ten tryb sprzedaży, co słusznie podkreślono, w zasadzie nigdy nie prowadzi do uzyskania identycznych cen za nawet identyczne przedmioty. Tym samym nierealne było znalezienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, a zatem zarzut skargi o zaniechaniu poszukiwań takiego przedsiębiorstwa należy uznać za bezzasadny.

Wykluczywszy możliwość zastosowania poszczególnych metod szacunku (art. 23 § 3 O.p.) Dyrektor Izby w przekonujący sposób uzasadnił oszacowanie wielkości obrotu na podstawie należności z tytułu sprzedaży, jakie wpływały na konta bankowe skarżącego, co odpowiada przesłankom wynikającym z art. 23 § 4 i § 5 zdanie drugie O.p. Zatem metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe podatnika niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi jest ona korzystna dla strony, albowiem opiera się na faktycznych wpływach należności z tytułu transakcji, podczas gdy zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, przez który – w stanie prawnym obowiązującym w lutym-wrześniu 2010 r. – należy rozumieć świadczenia należne od kupującego, przy czym pojęcie "należne" było definiowane jako kwota, która stała się wierzytelnością wymagalną, niekoniecznie zapłaconą (por. wyrok z dnia 20.09.2009 r. I SA/Lu 480/08, Lex nr 499949).

W świetle powyższego przyjęta przez organy metoda szacowania jest, zdaniem Sądu, oparta na realnych założeniach, dokonano jej na podstawie bezspornych ustaleń faktycznych co do wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do realnie uzyskanego obrotu. Na tle zbliżonych stanów faktycznych (handel za pośrednictwem internetu bez realizacji obowiązków w zakresie podatku VAT) jest ona akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 10.12.2008 r. I SA/Bk 379/08, wyrok z dnia 25.03.2011 r., I SA/Wr 15/11 i z dnia 6.03.2013 r. I SA/Wr 1574/12, dostępne na stronie www.nsa.gov.pl). Przy ocenie materiału dowodowego w postaci wyjaśnień skarżącego, zeznań świadków, historii kont na portalu Allegro i rachunków bankowych organ uwzględnił reguły logicznego wnioskowania, wiedzy i doświadczenia życiowego i ocenie tej nie można postawić zarzutu dowolności, przez co spełnia ona wymagania z art. 191 O.p. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpatrzony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy, i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych.

Uznając zatem za nieuzasadnione zarzuty skargi oraz niestwierdzając takiego naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które w świetle przesłanek zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadziłoby do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.