Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 584/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6 w zw. z  art. 15  ust. 1,  art. 16a - 16m, art.  ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 6 ust. 1 pkt 4 ust. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 53a,  art. 70 par. 1, art. 247 par. 1  pkt 5, art. 191, art. 122, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 493 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 694(5) par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od stycznia do grudnia 2002 roku nieuregulowanych w terminie płatności I. oddala skargę, II. nakazuje ściągnąć od skarżącej na rzecz skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) kwotę 12.175 (dwanaście tysięcy sto siedemdziesiąt pięć) zł tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego od kwoty 1.217.415 zł, stanowiącej wartość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" skierowaną do Spółki A Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą Spółce B zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie 9.940.617 zł oraz odsetki za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: od stycznia do grudnia 2002r., nieuregulowanych w terminie płatności w łącznej wysokości 1.217.415 zł

W motywach decyzji stwierdzono, że:

Spółka A jest następcą prawnym Spółki B na skutek połączenia tych spółek. Spółka B w latach 2000-2003 występowała pod nazwą: Spółka C.

W zeznaniu na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 rok wykazała: przychód – 78.940.093,39 zł; koszty uzyskania przychodów –74.688.325,07 zł; dochód – 4.251.768,38 zł. odliczenia od dochodu (1/2 straty za rok 2000 ) 2.088.447,95 w związku z powyższym postawę opodatkowania określono w wysokości 2.163.320 zł . W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ podatkowy ustalił, iż do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 strona ujęła odpisy amortyzacyjne w kwocie 46.190.831,91 zł , naliczone od zawyżonej wartości środków trwałych – sieci telewizji kablowej wniesionych aportami przez Spółkę C, w zamian za akcje Spółki C. Nabyte w drodze aportów sieci zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych strony w dniach: 31.12.1999r., 1.10.2000r. oraz 31.12.2000r. w wartościach wycenionych przez rzeczoznawcę M. K., w kwotach : 209.675.905 zł, 178.564.133 zł oraz 27.519.025 zł. Okoliczność ta została ustalona przez organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu kontrolnym za 2000r. Organ podatkowy wyjaśnił, iż wartość początkowa sieci TVK, wniesionych aportami, była przedmiotem ustaleń w postępowaniu prowadzonym za 2000 rok, tj. za rok, w którym strona rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od aportowanych środków trwałych.

Do protokołu kontroli, dotyczącej lat 2001 - 2002, organ przyjął zatem za podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych w 2002 roku, wartość początkową poszczególnych środków trwałych (sieci TVK nabytych aportami), ustaloną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" dotyczącą roku 2000. Strona uznała za nieprawidłowe oparcie się na ustaleniach zawartych w decyzji za 2000 rok. Ponadto wniósł o zawieszenie postępowania za lata 2001-2002, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Wniosek ten został załatwiony odmownie postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" Pismem z dnia 18 października 04r. podatnik ponownie wniósł o zawieszenie postępowania. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, uchylił postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania i zawiesił postępowanie dotyczące lat 2001-2002, do czasu uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem "[...]", podjął zawieszone postępowanie kontrolne za lata 2001-2002, z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2005r. sygn. akt I SA/Ol 380/04 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej za rok 2000 oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji.

Dnia 23 czerwca 2005r., strona ponownie złożyła wniosek o zawieszenie postępowania, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania dotyczącego 2000 roku. Postanowieniem z dnia "[...]" organ pierwszej instancji odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. W wyniku rozpatrzenia zażalenie wniesionego na to postanowienie, organ odwoławczy, postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Postępowanie kontrolne w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, zostało zakończone decyzją z dnia "[...]" Ustalona wartość rynkowa sieci, z uwzględnieniem opinii biegłych powołanych przez organ, przyjęta za wartość początkową tych środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych za 2000 rok w powyższej decyzji, jest wiążąca dla celów amortyzacji sieci w latach następnych, tj. także w 2002 roku.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji decyzją z dnia "[...]" dokonał korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółki za rok 2002, tj. ich zmniejszenia o kwotę 31.250.438,65 zł, z tytułu zawyżenia kosztów amortyzacji stanowiących różnicę pomiędzy naliczoną amortyzacją od zawyżonej wartości początkowej środków! trwałych - sieci TVK nabytych w drodze aportów, w stosunku do ich wartości sprzed wyceny aportów. W związku z tym organ ustalił koszty uzyskania przychodów w kwocie 43.437.889,42 zł (wg organu odwoławczego wysokość kosztów powinna wynosić : wykazane w zeznaniu 76.688.325,07 zł - korekta 31.250.438,65 zł). Dochód Spółki organ pierwszej instancji ustalił w wysokości 35.502.203,97 zł (wg organu odwoławczego, powinno być 35.502.206,97 zł), a należny podatek, wg stawki 28 % określił w wysokości 9.940.617 zł (wg organu odwoławczego, powinno być 9.940.618,00 zł).

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez podjęcie decyzji z pominięciem wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartych w wyroku z dnia 30 marca 2005r. dotyczących ustalenia wartości początkowej sieci telewizji kablowych, którymi organ podatkowy, na mocy tegoż przepisu był związany;

2. art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym w szczególności naruszenie art. 197 § 1 tej ustawy poprzez dokonanie samodzielnej oceny przedstawionej przez podatnika opinii prof. O., której to ocena wymagała wiadomości specjalnych z zakresu statystyki i matematyki;

3. art. 178 w związku z art. 179 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez wyłączenie z akt postępowania niektórych informacji istotnych dla strony, z naruszeniem art. 179 ust. 2 tej ustawy bez stosownego postanowienia.

W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, iż jedyną kwestią sporną jest wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej sieci telewizji kablowych, wpływająca bezpośrednio na prawidłowe ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym za ten rok. Organ podatkowy w powyższym zakresie związany orzeczeniem Sądu winien stosować się do zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2005r. zaleceń. Zdaniem strony nie może być uznana za prawidłową decyzja wydana w oparciu o opinię biegłych w osobach K. P., J. B., J. C., z lipca 2006r. powielającą błędy opinii biegłych, skrytykowanej powołanym wyrokiem.

Spółka stwierdziła, że jedną z podstawowych wad opinii biegłych z NOT w "[...]" (pp. T. i D.), wskazaną przez WSA w Olsztynie, był niewystarczający opis sieci porównywalnych w odniesieniu do sieci wycenianych i brak wyjaśnienia istotnych różnic w cenach sieci porównywalnych. Na str. 32 i 33 uzasadnienia wyroku Sąd wskazał na nieadekwatność danych technicznych sieci przyjętych do porównania. O ile w odniesieniu do sieci wycenianych, ich opis jest bardzo dokładny obejmujący, m.in. takie informacje jak: długość sieci dystrybucyjnych, długość sieci magistralnych, transmisja w kanale zwrotnym, ilość oferowanych programów, sieci konkurencyjne, rok budowy, daty modernizacji itd., o tyle brak było takich informacji w odniesieniu do sieci porównywalnych. Ocena tychże została przedstawiona notami w skali od 1 do 3 nie bardzo wiadomo, z czego wynikającymi. W konsekwencji Sąd zwrócił uwagę, że "... takie przedstawienie przyjętych do porównań transakcji ( ... ) powoduje, że Sąd na etapie rozstrzygania zarzutów skargi nie może merytorycznie ustosunkować się do uwag w kwestii nierzetelnego przedstawienia danych dotyczących porównywalnych transakcji." Zwróciła uwagę, że powyższe krytyczne zastrzeżenia pozostają w pełni aktualne w odniesieniu do opinii biegłych z "[...]". Opisy sieci wycenianych zawarte zostały w rozdz. 3 opinii oraz uzupełnione informacjami zawartymi w załącznikach 4a i 4b do opinii. W odniesieniu do każdej z sieci informacje te są jeszcze bardziej dokładne i rozbudowane niż w poprzedniej opinii. W odniesieniu do sieci porównywalnych są one więcej niż skromne, przykładowo: w odniesieniu do transakcji Nr 2 dostępne są tylko dane wskazane w krótkim opisie na str. 17 opinii oraz dane w tabeli dołączonej do opinii na str. 7/2, gdzie dowiadujemy się tylko o długości sieci magistralnej i dystrybucyjnej oraz ilości gniazd.

Zarzuciła, iż biegły C. dopytywany o tę właśnie transakcję, w trakcie przesłuchania dnia 12 września 2006r., nie potrafił dokonać oceny punktowej tejże sieci i wyraził przekonanie, że dane te nie są wystarczające do takiej oceny i że z pewnością biegli dysponowali większym zakresem informacji. Zauważyła, że jeśli rzeczywiście dysponowali, to nie ma po tym żadnego śladu, ani w opinii, ani w aktach postępowania. Wskazała też, że zasad przyznawania punktacji poszczególnym sieciom nie potrafił także wytłumaczyć biegły P., dopytywany o to w trakcie przesłuchania 12. września 2006r., powtarzając jedynie, że podstawą tej punktacji były bliżej nieznane "zasady generalizacji sieci/wyników". Powyższe, zdaniem strony, każe wątpić, co do istnienia jakichkolwiek zasad przyznawania oceny zarówno sieciom wycenianym, jak i porównywalnym. To, że ocena rankingowa "zawiera w sobie elementy uznaniowe" jest rzeczą wiadomą. Nie oznacza to jednak dowolności, a ocena biegłych zdaje się być całkowicie dowolna. Biegli nie odnieśli się do wyrażonych w trakcie przesłuchania wątpliwości co do prawidłowości oceny punktowej sieci w "[...]", "[...]" i "[...]". Z przyczyn zupełnie nie zrozumiałych, przeprowadzają wyliczenie wartości sieci przy założeniu, że punktacja wszystkich wycenianych sieci jest zaniżona. Ma to, stanowić dowód na nieistotność tej punktacji (10,5% wzrostu ceny). Skoro zaś punktacja ta w istocie jest tak nieistotna, to w ocenie strony, po co w ogóle była przyznawana. Strona wskazała, że wykorzystując model biegłych odtworzony przez prof. O., dokonała podobnych wyliczeń, korygując jednakże nie tylko zaniżoną punktację sieci wycenianych, ale także punktację (nie wiadomo, na jakiej podstawie przyznaną), w odniesieniu do sieci porównywalnych (zaniżając ją). Wycena wynosi przy takim zabiegu matematycznym ok. 309 mln. zł. (w załączeniu do odwołania załączono podstawowe tabele). Zdaniem strony, wyliczenia pokazują, iż prawidłowe przyznanie punktacji w zakresie stanu technicznego sieci, zarówno wycenianych jak i porównywalnych, może mieć bardzo istotne znaczenie dla uzyskanego wyniku końcowego. Dowolny przydział tej punktacji bez jakiegokolwiek uzasadnienia powoduje, że wycena obarczona jest bardzo istotnym błędem, którego wyliczenie nie jest możliwe.

W ocenie odwołującej się istotnym elementem decydującym o punktacji w zakresie możliwości jakościowego czy ilościowego rozwoju jest istnienie w danej miejscowości bądź nie sieci konkurencyjnych. Fakt występowania konkurencji nie był przedmiotem żadnej analizy biegłych i nie mógł być, ponieważ w odniesieniu do części sieci porównywalnych biegli nie mieli takich danych. Wyraźnie wskazali, iż występowanie konkurencji było cechą pominiętą znajdująca swoje odzwierciedlenie jedynie w standardowym błędzie oszacowania.

W uzasadnieniu do zarzutu 2 odwołująca się wskazała, że w toku postępowania przedłożyła sporządzoną przez prof. dr hab. J. O., kierownika Katedry Metod Komputerowych i Statystyki "[...]", ocenę prawidłowości modelu statystycznego zastosowanego przez biegłych, która jest jednoznacznie negatywna. Profesor O. w powyższej opinii stwierdza, iż pomimo że przyjęty przez biegłych model niewątpliwie analizuje zależności pomiędzy ceną gniazda, a założonymi arbitralnie cechami sieci w obrębie grupy porównywalnej (w obrębie tej grupy, uzyskane odchylenia wydają się niewielkie) to biegli przygotowujący model nie przeprowadzili analizy statystycznej poziomu istotności poszczególnych cech, co powinno być przy tego typu analizach standardową procedurą opisywaną w podstawowych podręcznikach do statystyki. Ponadto wskazuje również na fakt, że zmienna niezależna "Możliwość ilościowego rozwoju sieci", określona została przy użyciu innej zmiennej niezależnej. a mianowicie "Wielkości sieci", co jest wielce ryzykowne. Przedłożona analiza prof. O. zawiera brakujące wyliczenia poziomu istotności wskazując, że stosowne testy pozytywnie przechodzą tylko dwie spośród pięciu cech, które zdaniem biegłych powinny mieć wpływ na cenę. To przesądza, iż model nie nadaje się do zastosowania do jakiejkolwiek innej próby poza analizowaną. Organ podatkowy odrzucił przedstawioną przez stronę opinię, nie uzyskawszy w tym względzie nawet stanowiska powołanych biegłych, czym ewidentnie naruszył art. 122 i 187 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania strona złożyła wniosek o zobowiązanie biegłych do wyliczenia wartości sieci aportowanych przy założeniu, że stanowią one jeden system lub też trzy transakcje. Wniosek ten był bezpośrednią konsekwencją przesłuchania biegłych, w toku, którego wyjaśniali oni, dlaczego w zestawieniu transakcji porównywalnych, potraktowali jako jedną sieć (system?) identyfikowaną przez podatnika transakcję zakupu sieci, zlokalizowanych w 13 różnych miejscowościach (Transakcja Nr 1 w Tabeli Nr 2 opinii biegłych). Jej zdaniem istotnym elementem wpływającym na wartość sieci na rynku jest wielkość transakcji. Istnieje istotna i zasadnicza różnica w cenie jednego gniazda, kiedy sprzedawane jest ono w sieci liczącej 1000 gniazd, a cenie tego samego gniazda sprzedawanego w sieci lub systemie sieci liczącego 100.000 gniazd. Ta teza znalazła wprost wyraz, zarówno w modelu opracowanym przez biegłych z NOT w "[...]", jak i biegłych z "[...]". W obu, bowiem modelach czynnikiem wpływającym na cenę gniazda jest wielkość sieci oraz możliwość jej ilościowego rozwoju. Znalazło to swój wyraz w opinii biegłego Z. przygotowanej na zlecenie podatnika, który doskonale obeznany w rynku sieci TVK, zaproponował dla uproszczenia, podstawową, istotną korektę w stosunku do modelu biegłych z "[...]", polegającą na wycenie sieci aportowanych, tak jak trzech systemów TVK, odpowiednio do trzech aportów. Ta korekta spowodowała ponad dwukrotny wzrost wartości gniazda. To, że właśnie w ten sposób należy wyceniać sieci aportowane dodatkowo potwierdzają zeznania biegłych. Jeśli bowiem dla celów porównawczych przyjmują, iż Transakcja Nr 1 może być traktowaną łącznie to, dlaczego nie należy wartości gniazda w sieciach wycenianych również wyliczać łącznie. Fakt, iż dla celów określenia wartości rynkowej jednego gniazda, przy jej wyliczeniu sieci aportowane potraktowane będą jak jeden system, w żaden sposób nie ogranicza możliwości wyliczenia wartości poszczególnych środków trwałych - sieci TVK.

Zdaniem Spółki, taki wniosek wypływa także z zeznań biegłych P. i C.. Występowanie elementu łączącego zespół sieci, choćby natury organizacyjnej, może prowadzić do wniosku, iż stanowią one jeden system i jako takie winny być wyceniane. Spółka znając sposób pracy sieci objętych aportem, co do wartości których toczy się spór oraz sieci nabytych przez Spółkę D od TVM w "[...]", opisanych w opinii biegłych jako Transakcja Nr 1 nie znajduje żadnej istotnej różnicy, jak też żadnego uzasadnienia dla którego w jednym przypadku sieci te traktowane są jako system, a w drugim przypadku, jako oddzielne sieci.

Zdaniem Spółki, wielkość transakcji ma kluczowe znaczenie dla ustalenia wartości rynkowej gniazda abonenckiego. Aby to lepiej zobrazować dokonała hipotetycznego wyliczenia na przykładzie Transakcji Nr 2 z Tabeli Nr 2 zamieszczonej w opinii biegłych. Transakcja ta obejmowała ok. 680 gniazd abonenckich. Przy pozostawieniu niezmienionych pozostałych parametrów równania, a założeniu, że transakcja ta obejmowałaby 30 tys. gniazd lub 150 tys. gniazd uzyskane odpowiednio wyniki to ok. 2400 zł za gniazdo i 4100 zł. Powyższe wyniki uzyskała posługując się tylko równaniem opracowanym przez biegłych i opierając się na cytowanych przez organ podatkowy zeznaniach biegłego B., który twierdzi, że opracowany model nadaje się zarówno do wyceny sieci liczącej 1000 gniazd jak i 100.000 gniazd. Przeprowadzone wyliczenia podatnik zawarł w 3 tabelach. W kontekście zgłoszonych wniosków obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, jaki wpływ na wartość środków trwałych miałoby potraktowanie tychże jako jednego systemu lub jednej transakcji.

W uzasadnieniu do 3 zarzutu Spółka wskazała, że pismem z dnia 24 sierpnia 2006r. zawnioskowała o udostępnienie informacji stanowiących faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, a w szczególności informacji dot. lokalizacji sieci TVK przyjętych do porównania oraz stron transakcji. Obie te informacji pozostają nadal niejawne dla niej, a są istotne, bądź z punktu ustalenia powiązań pomiędzy kontrahentami, (które mogą mieć wpływ na nierynkową cenę transakcji), bądź z punktu widzenia oceny samej sieci przyjętej do porównania, jako, że informacje o tychże sieciach, w tym także te zawarte w opinii biegłych, są niezwykle skromne. Powoływanie się, na fakt prawomocnego rozstrzygnięcia tejże kwestii w poprzednim postępowaniu jest nieprawidłowe. Wraz z uchyleniem decyzji postępowanie toczy się od początku i wszelkie czynności, a w szczególności czynności wadliwe winny zostać powtórzone. Dotyczy to także postanowień wydawanych w toku postępowania. Odmowa udostępnienia informacji winna przybrać postać postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, o co wnoszono w piśmie z dnia 17 października 2006r. stanowiącym ustosunkowanie się podatnika do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Ponieważ postanowienie takie nie zostało wydane Spółka pozbawiona została możliwości złożenia odwołania, a więc reakcji na naruszenie prawa procesowego dokonanego przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Po szczegółowym opisaniu wniosków dowodowych strony zawartych w odwołaniu i składanych w toku postępowania odwoławczego oraz sposobie ich załatwienia (tj. uwzględnienia bądź nie) podzielił ustalenia faktyczne i ich skutki prawne wywiedzione przez organ I instancji z norm ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy kierując się treścią art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, iż odpisy amortyzacyjne w kwocie 31.250.438,65 zł, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, bowiem zostały przez stronę naliczone od wartości początkowej ustalonej z naruszeniem przepisów art. 16 g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Podkreślił przy tym , iż zasadnie wartość początkową sieci podlegających amortyzacji organ I instancji ustalił na poziomie wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłych tj. 134.476.987 zł. Mając na uwadze powyższe określił, iż kwota odpisów amortyzacji stanowiąca koszty uzyskania przychodów ( przy uwzględnieniu , że stawka amortyzacji w roku 2002 wynosiła 11,11 %) wynosiła : w stosunku do aportu z dnia 10 listopada 1999r. 8.511.308,90 zł, w stosunku do aportu z dnia 23 sierpnia 2000r. 4.705.510,07 zł oraz 1.723.574,29 w stosunku do aportu z dnia 8 grudnia 2000r., a nie jak wykazała to Spółka odpowiednio w kwotach: 23.294.993,05 zł , 19.838.475,18zł, 3.057.363,68zł.

Organ odwoławczy uznał także, iż zarzuty odwołania dotyczące podstawowej kwestii spornej tj. wartości początkowej środków trwałych przyjętych i amortyzowanych przez Spółkę w 2000 roku były rozpatrywane wielokrotnie w toku postępowania przez organem I instancji. Przytoczył stanowiska reprezentowane przez stronę (w oświadczeniu z dnia 28.10.2002r.), rzeczoznawcę J. M., w opinii sporządzonej na zlecenie Spółki, biegłych L. D. i F. T., że z pojęcia sieci telewizji kablowych jako środka trwałego dla celów postępowania podatkowego nie można wyłączyć umów abonenckich oznaczających aktywne gniazda sieci. Sieć telewizji kablowych to zespół powiązanych ze sobą urządzeń, realizujących jedno zadanie jakim jest transmisja sygnałów do odbiorcy. Do elementów, które są niezbędne do realizacji tego zadania zaliczyć należy: zespół anten, stację czołową, nadajniki – odbiorniki światłowodowe, wzmacniacze, linie przesyłowe, elementy dodatkowe pasywne i uzupełniające. Podkreślił, iż wszyscy biegli biorący udział w sprawie wypowiedzieli się stanowczo, iż nie da się ustalić wartości rynkowej sieci TVK, bez wpływu na nią przeniesionych na nabywcę wartości praw do umów abonenckich i innych drobnych wartości niematerialnych. Zatem podzielając stanowisko biegłych stwierdził, że w wycenie istotne są przede wszystkim gniazda abonenckie aktywne.

Wskazał, że biegli dla określenia wartości rynkowej wycenianych sieci zastosowali podejście porównawcze z zastosowaniem metody analizy statystycznej rynku. Analizę rynku przeprowadzono w oparciu o model wielokrotnej regresji liniowej rozwiązywanej z zastosowaniem metody najmniejszych kwadratów. Z wykorzystaniem powyższego modelu regresji liniowej zbadano wpływ wybranych parametrów (cech) kształtujących rynek telewizji kablowych: wielkość sieci, trend czasowy, stan techniczny, możliwości ilościowego rozwoju sieci i możliwości jakościowego rozwoju sieci. W uzupełnieniu opinii z dnia 30 lipca 2006r. w kwestii dotyczącej uzasadnienia wyboru zastosowanej metody oraz atrybutów wpływających na cenę, biegli wyjaśnili, że przyjęta w opinii metoda analizy statystycznej rynku jest jedną z trzech metod podejścia porównawczego, obok metody porównywania parami i metody korygowania ceny średniej wykorzystywanych do szacowania wartości. Wśród wymienionych metod, metoda analizy statystycznej rynku jest metodą najefektywniejszą, w której na podstawie wszystkich udostępnionych transakcji rynkowych rozpatrywanych łącznie, określony został w sposób pełny i jednoznaczny wpływ poszczególnych czynników opisujących daną sieć TVK (cech diagnostycznych sieci), na szacowaną wartość rynkową. Wpływ cech sieci na wartość rynkową (wagi cech) określony został przez uzyskane w wyniku przeprowadzonej analizy równanie regresji (str. 25-26). Dalej wskazał, że biegli zostali na wniosek strony przesłuchani na okoliczność zastosowanej metody wyceny opartej na modelu matematycznym, jak i zależności pomiędzy poszczególnymi cechami wpływającymi na wartość sieci.

Biegły J. B. zeznał, że w przyjętym podejściu porównawczym, wśród dwóch metod, tj. metody analizy statystycznej rynku i metody porównywania parami, wybrano metodę analizy statystycznej rynku bowiem jest to metoda, którą stosuje się w przypadku dużej liczby transakcji na rynku, np. 6 i więcej. Świadek stwierdził, że metoda ta jest najbardziej wiarygodna i powszechnie stosowana w środowisku rzeczoznawców zajmujących się wyceną środków trwałych. Natomiast drugą z metod metodę porównywania parami, jak wynika z zeznania biegłego, stosuje się w przypadku małej liczby transakcji na rynku do porównań, np. 3,4,5.

Wyjaśniając dobór cech środka trwałego - sieci TVK, mających wpływ na jego cenę rynkową, biegły J. B. zeznał, że są to te cechy, które zostały wymienione w tab. 3 opinii, tj. wielkość sieci, czasowy trend zmiany ceny, stan techniczny sieci, możliwość ilościowego rozwoju sieci, możliwość jakościowego rozwoju sieci plus dowolne cechy, które można wziąć pod uwagę np. podatność montażowa, preferencje odbiorców charakterystyczne dla danego terytorium itd. Biegły stwierdził, że zbiór 5 cech przyjęty do analizy wydaje się najbardziej wpływającym na wartość sieci oraz, że zbiór ten powstał w wyniku rozważania przez biegłych znacznie większego zbioru cech. Przyjętym kryterium eliminacji cech, jak zeznał biegły, było doświadczenie jednego ze współwykonawców opinii rzeczoznawcy J. C.. Wskazał, że przy zastosowanym w wycenie podejściu porównawczym, można było sformułować zbiór np. z 15 cech i dokonywać obliczeń metodą statystyczną, tzw. eliminacji zmiennych dochodząc np. do 3 cech najbardziej wpływających na wartość sieci. Jednak metody tej nie zastosowano w obawie przed zamazaniem obrazu rozważań. W tym przypadku biegli uznali, że nie ma konieczności stosowania statystycznej metody eliminacji cech również dlatego, że znalezienie mierzalnego kryterium dla części cech branych pod uwagę było bądź niemożliwe, bądź wymagało specjalistycznych badań, np. preferencje odbiorców w zależności od terytorium, a nadto dla części cech nie znajdowało logicznego uzasadnienia. Świadek zaznaczył, że praca biegłych często przyjmowana jest arbitralnie, co jest wynikiem wiedzy i doświadczenia rzeczoznawców, bowiem wiele parametrów jest niemierzalnych i nadawanie im miar liczbowych wynika z wielu lat doświadczenia i umiejętności rzeczoznawcy. Wielokrotnie używa się współczynników eksperckich, których wartość zależy od wiedzy rzeczoznawcy. Na pytanie w jaki sposób cechy nie wymienione w tabeli 3 opinii wpłynęły na wartość sieci, biegły odpowiedział, że atrybuty te wpływały na wartość sieci w granicach błędu modelu, gdyż każdy model przybliża rzeczywistość z pewnym błędem. Biegły przywołując treść opinii ze str. 25 pkt 2 "każde tysiąc gniazd odbiorczych wycenianej sieci ma udział w wysokości 2,34% w wartości sieci", wyjaśnił, że oznacza to, iż ta cecha przyjęta do analizy ma mały wpływ na kształtowanie się wartości sieci.

Podobne stanowisko w omawianej sprawie, wyraził biegły K. P. Z jego zeznań wynika, że dla potrzeb podatkowych, może być wyłącznie sporządzona wycena w podejściu porównawczym. Według świadka, zastosowana w ramach tego podejścia metoda analizy statystycznej rynku pozwala w sposób jednoznaczny na uwzględnienie wszystkich czynników wpływających na określoną wartość. Analizę przeprowadzono techniką rozwiązywania równań parametrycznych. Biegły wskazał również, na pewną swobodę dowodów rzeczoznawcy. Według niego słuszność przyjętego rozumowania i doboru cech w sporządzanej opinii potwierdziły wyniki przeprowadzonej analizy. K. P. wyjaśnił, że z analizy tej wynikają jednoznacznie jednostkowe wartości wpływu określonego czynnika na wartość wycenianego gniazda a ponadto dla czynników tych określono ich błędy zawierające wszystkie czynniki pominięte (nie rozpatrywane) w analizie, które skumulowane zostały w wielkości standardowego błędu wyznaczenia wartości abonenckiego gniazda odbiorczego, w sieci wycenianej w wysokości 123,82 zł (str. 25 opinii). Odnosząc tę wielkość dla celów poglądowych do średniej wartości gniazda abonenckiego z transakcji występujących na rynku (782 zł), błąd ten wynosi około 15%. Natomiast odnosząc wartość tego błędu do średniej wartości gniazda w sieciach wycenianych (980 zł), wartość błędu kształtuje się na poziomie ok. 12%. Biegły podał, że standardowy błąd wyliczenia wartości abonenckiego gniazda obejmuje, m.in. takie cechy, jak np. umiejętność prowadzenia negocjacji między kupującym, a sprzedającym i inne. Zdaniem biegłego, błąd na poziomie 12% względnie 15%, jest błędem stosunkowo niewielkim nieistotnym dla celu wyceny.

Biegli jednoznacznie wypowiedzieli się także w kwestii porównywalności sieci wycenianych z sieciami będącymi przedmiotem transakcji przyjętych do porównań. Biegli stwierdzili, że w przyjętej przez nich metodzie sieci te doprowadzono do porównywalności. Zdaniem biegłego J. B., zbiór cech porównywanych zależy od typu rodzaju obiektu np. dla budynków cechy te będą inne niż dla urządzenia technicznego, maszyny czy pojazdu, W przypadku sieci TVK do porównań wybrano zbiór cech nazwanych parametrami (wielkość sieci, czasowy trend zmiany ceny, stan techniczny sieci, możliwość ilościowego i jakościowego rozwoju sieci). Biegły wskazał, iż jest to zbiór arbitralny (subiektywny) ale powstał w wyniku dogłębnej analizy problemu i przedmiotu opinii a zbudowanie takiego zbioru pozwala na porównywanie ze sobą sieci o różnych cechach. Powyższe potwierdził w swoim zeznaniu również biegły K. P. Wyjaśnił, ze punkty w zakresie kryterium oceny przydzielał zespół rzeczoznawców na podstawie udostępnionych mu materiałów źródłowych oraz posiadanej wiedzy.

W uzupełnieniu z dnia 30 lipca 2006r. do sporządzonej opinii, biegli odnieśli się również do stanu technicznego sieci i jego ewentualnego wpływu na wartość wycenianych sieci stwierdzając, że sprawa ta była przedmiotem ich rozważań, co znajduje wyraz w treści opinii. Stan techniczny sieci (przyjętych do analizy porównawczej i wycenianych) po analizie został określony w skali 4 punktowej, tj. od niedostateczny (1 pkt) do bardzo dobry (4 pkt). Dokonana przez biegłych analiza metodą wielokrotnej regresji liniowej (str. 26 opinii) dowiodła, że każda zmiana stanu technicznego sieci o jeden punkt w w/w skali ocen, powoduje zmianę wartości pojedynczego gniazda aktywnego o 35,15 zł. Odpowiada to udziałowi w wartości tego gniazda jedynie 5,84%, przez co w całości opinii ma znaczenie drugorzędne. Zatem zdaniem biegłych, wpływ ten jest mało istotny. Natomiast odnosząc się do kwestii przyczyn występujących różnic w wartościach przyjętych do porównań transakcji, biegli wyjaśnili, że opinia oparta została o całość danych rynkowych zebranych i udostępnionych przez organ kontroli skarbowej. Zastosowane podejście porównawcze i metoda analizy statystycznej rynku poprzez zastosowany model wielokrotnej regresji liniowej eliminują zbyt duże rozbieżności w ocenie danych wejściowych. Obliczona statystyka rozkładu F-Snedecora do określenia zgodności równania regresji (modelu teoretycznego) z procesem rzeczywistym (próba porównawcza), świadczy o wysokim stopniu dopasowania tego modelu do danych empirycznych. Z zeznania biegłego K. P. wynika, że obliczona statystyka jest 10-krotnie wyższa od statystyki krytycznej, a jak wynika z zeznania biegłego J. B. "Przyjęcie poziomu istotności 0=0,05 dla testu F-Snedecora oznacza, że w 5 przypadkach na 100 przyjęty model może być fałszywy, a w 95 przypadkach na 100 może być prawdziwy".

Mając na uwadze wyjaśnienia biegłych organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że przyjęty przez biegłych model statystyczny jest wadliwy ze względu na brak analizy poziomu istotności poszczególnych cech i nie nadaje się do zastosowania dla jakiejkolwiek innej próby, niż analizowana. Jego zdaniem przedłożona przez stronę opinia prof. dr hab. J. O. kwestionując prawidłowość zastosowanego przez biegłych modelu statystycznego stanowi rozważania teoretyczne i nie wskazuje konkretnych błędów popełnionych przez biegłych, które miałyby bezpośredni wpływ na ustaloną wartość rynkową sieci. Wskazując na wcześniej przytoczone zeznania stwierdził, iż zagadnienie to było przedmiotem analizy biegłych. Podkreślił, że powołani biegli, obok wiedzy czysto teoretycznej w przedmiotowym zakresie, posiadali również wiedzę praktyczną, która jest niezbędna dla pełnienia funkcji rzeczoznawcy.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego porównywalności danych dotyczących sieci i braku wyjaśnienia różnic w cenach sieci porównywalnych podkreślił, iż kwestia prawidłowego doboru danych wejściowych do dokonania wyceny, należy do wyłącznej kompetencji biegłych. Wskazał, że w omawianym przypadku w opinii biegłych dane o sieciach porównywalnych były wystarczające, bowiem zastosowali w podejściu porównawczym metodę, która eliminuje zbyt duże rozbieżności danych przyjętych do analizy. O dobrym doborze danych i ich reprezentatywności dla danej populacji świadczy poziom współczynników. Współczynniki obliczone przez biegłych zaprezentowane na stronie 25 opinii fakt ten potwierdzają. Współczynnik determinacji będący jedną z podstawowych miar jakości dopasowania modelu wynosi r2=0.92, co świadczy o dobrym dopasowaniu modelu. A jak wynika z zeznania biegłego K. P. współczynnik ten dla całej funkcji wykorzystanej w analizie wskazuje na bardzo wysoką korelację zależności pomiędzy cechami, ich wielkością i wyznaczoną wartością gniazda odbiorczego.

Zdaniem organu odwoławczego istoty problemu nie stanowią w tym przypadku różnice w opisie i wielkości danych przyjętych do porównań, ale ich wzajemny związek, natomiast w gestii biegłych rzeczoznawców ze względu na posiadane wiadomości specjalne, była zarówno ocena merytoryczna tych danych, jak i dobór odpowiedniego podejścia metodologicznego. Jak dowodzi zeznanie biegłego J. B., zastosowana do wyceny metoda jest najbardziej wiarygodną i powszechnie stosowaną w środowisku rzeczoznawców zajmujących się wyceną środków trwałych. Metoda ta uznawana jest za najbardziej wiarygodną, ponieważ wykorzystuje największą z dostępnych obserwacji liczby transakcji zaistniałych na rynku, przez co tworzy się tzw. próba statystycznie wiarygodna. Organ zauważył, że również rzeczoznawca z Zespołu Usług Technicznych NOT w "[...]", sporządzając opinię na zlecenie strony jako bazę porównawczą przyjął dane o zawartych transakcjach na rynku krajowym, zgromadzoną przez organ kontroli skarbowej, udostępnioną stronie. Dane dotyczące tych transakcji określił, jako posiadające te same cechy, które można porównać i uśrednić.

W odniesieniu do zarzutu, że zastosowana w opinii przez biegłych ocena rankingowa jest oceną dowolną, której zasad biegli nie potrafili wyjaśnić organ odwoławczy stwierdził, że w piśmie z dnia 21 września 2006r. uzupełnionego pismem z dnia 3 października 2006r. biegli wyjaśnili, że dokonana w opinii rankingowa ocena jakości sieci TVK w "[...]", ‘[...]" i "[...]" przeprowadzona została prawidłowo, zgodnie z zasadami i regułami dokonywania tego typu ocen zawierających elementy uznaniowe. Wskazał na zeznania J. B., iż praca biegłych często przyjmowana jest arbitralnie, co jest wynikiem wiedzy i doświadczenia rzeczoznawców, gdyż wiele parametrów jest niemierzalnych i nadawanie im miar liczbowych wynika z wielu lat doświadczenia i umiejętności rzeczoznawcy. Wielokrotnie używa się współczynników eksperckich, których wartość zależy od wiedzy rzeczoznawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem, że fakt występowania konkurencji nie był przedmiotem żadnej analizy biegłych. Wskazał na zeznanie biegłego K. P. , według którego wpływ wszystkich cech nie ujętych w operacie wyceny został określony w ramach analizy w sposób jednoznaczny, wpływ ten mieści się w granicach standardowego błędu oszacowania pojedynczego gniazda (123,82 zł). W operacie wyceny nie zachodziła taka potrzeba oceny cech pominiętych w tym także konkurencji. Biegły zeznał, że występowanie konkurencyjnej sieci w jakiś sposób by rzutowało na cenę wycenianego środka trwałego, jednak w sposób nieistotny, mieszczący się w granicach ustalonych części błędu wyliczonego w wycenie. Również biegły J. B. zeznał, że zbiór cech przyjętych do analizy powstał w wyniku rozważania znacznie większego zbioru cech, a zbiór przyjęty uznano za najbardziej wpływający na wartość sieci.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów strony, iż sieci aportowane winny być traktowane jako jeden system i tak wyceniane. Zauważył, że z danych technicznych o sieciach wchodzących w skład aportów stanowiących podstawę do sporządzenia ich wyceny, przedstawionych przez spółkę, wynikało jednoznacznie, że każda z tych sieci stanowiła odrębny środek trwały, kompletny pod względem wyposażenia i zdatny do użytku, czyli posiadała własną stację czołową, zespól anten, nadajniki i odbiorniki, wzmacniacze i inne elementy umożliwiające jej samodzielne funkcjonowanie. Każda z sieci aportowanych została przez ich nabywcę, odrębnie wyceniona. Strona poszczególne sieci przyjęła do ewidencji środków trwałych i amortyzowała jako odrębne środki trwałe. Podkreślił, iż adres każdej stacji czołowej sieci był tożsamy z miejscem jej lokalizacji oraz to, że dla każdej z tych sieci było wydane odrębne zezwolenie na zakładanie i używanie urządzeń i sieci kablowej odbioru zbiorowego programów radiofonicznych i telewizyjnych. Każda z sieci stanowiła odrębny środek trwały, będący siecią kompletną i zdatną do działania.

Wskazał, że z treści art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wynika, że dla celów podatkowych istotna jest wycena rynkowa poszczególnych środków trwałych, a nie aportów jako jednej lub trzech transakcji, o co wnosiła Spółka.

Za niezasadne organ uznał także stanowisko strony, iż w kontekście kolejnych analiz statystycznych i przedstawionych przez stronę argumentów w przedmiocie wpływu wielkości transakcji na cenę gniazda, wycena aportu dokonana przez biegłego Krysa była uzasadniona. Biegły ten sporządził wycenę sieci TVK opierając się tylko na jednej i nieporównywalnej transakcji zakupu przez "[...]"w "[...]" 100% udziałów amerykańskiej Spółki "[...]" posiadającej udziały w Spółce "[...]", będącej właścicielem sieci i nie wypełniała dyspozycji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 178 Ordynacji podatkowej, poprzez wyłączenie z akt postępowania niektórych informacji istotnych dla strony, z naruszeniem art. 179 §2 Ordynacji podatkowej, a więc bez stosownego postanowienia, organ odwoławczy wskazał, że kwestia ta była już przedmiotem rozpatrzenia w toku postępowania. Materiały zawierające pełne informacje o transakcjach i stronach transakcji przyjętych do porównania, których włączenia do akt sprawy żądał pełnomocnik strony w piśmie z dnia 24 sierpnia 2006r. zostały opatrzone klauzulą tajemnicy skarbowej i wyłączone z akt sprawy postanowieniami z dnia 25 czerwca 2003r. i 4 lipca 2003r. Następnie zgodnie z zaleceniem wynikającym z postanowień kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" zostały udostępnione stronie w zakresie nienaruszającym praw przedsiębiorców i innych osób, które tych informacji udzieliły, obejmując tajemnicą wyłącznie dane pozwalające na ich identyfikację. O uzasadnieniu wyłączenia dostępności strony do danych identyfikacyjnych, zadecydował interes publiczny, rozumiany jako nienaruszalny interes tych podmiotów do ochrony swoich danych, które pozwoliłyby na ich identyfikację osobom trzecim. Organ podkreślił należy, iż strona miała możliwość poddania kontroli sądowej postanowienia organu drugiej instancji, ale z przysługującego jej prawa nie skorzystała. Wskazał, iż okoliczności sprawy nie uległy zmianie, zatem organ kontroli jest nadal obowiązany utrzymać w tajemnicy informacje, o których udostępnienie wniosła strona.

Spółka A w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżanej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym w szczególności naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie wniosków strony dotyczących przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy, jak również naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak faktycznego przeprowadzenia dowodu pomimo wydania postanowienia dopuszczającego jego przeprowadzenie;

II. naruszenie art. 178 w związku z 179 §2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w postępowaniu, w którym wyłączono z akt postępowania niektóre informacje istotne dla strony, z naruszeniem art. 179 §2, a więc bez stosownego postanowienia;

III. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez utrzymanie w mocy decyzji podjętej z pominięciem wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartych w wyroku z dnia 30 marca 2005 r. dotyczących ustalenia wartości początkowej sieci telewizji kablowych, którymi organ podatkowy na mocy tegoż przepisu był związany.

Uzasadniając zarzut I skarżąca podniosła, że w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 5 lutego 2007r. uzupełniającym odwołanie oraz stanowiącym ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego pełnomocnik wskazał na jego niekompletność oraz niejasność wielu kwestii niezwykle ważnych dla podatnika. Wnosiła zatem o przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych, które w jej ocenie miały istotne znaczenie dla sprawy jak i zarazem mogły wykazać ważne racje strony oraz wyjaśnić wątpliwości podatnika odnoszące się do stanowiącej podstawę decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej opinii biegłych.

W postanowieniu z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia większości wskazanych przez podatnika dowodów przychylając się jedynie do wniosku o zobowiązanie biegłych dr hab. inż. J. B., dr inż. K. P. oraz mgr inż. J. C. w trybie art. 197 § 3 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej do złożenia pisemnych, uzupełniających wyjaśnień do opinii, w zakresie ustalenia kluczowych dla oceny treści sporządzonej przez nich wyceny pojęć: system TVK oraz transakcja jak również wzajemnej ich relacji oraz wyjaśnienia wpływu jaki wycena sieci TVK według kryterium "systemu" i "transakcji" ma na wartość gniazda w sieci oraz o pisemne ustosunkowanie się biegłych do oceny ich opinii zawartej w opinii prof. O..

Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu podatkowego zawartym w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych dowodów jakoby materiały, którymi dysponuje wystarczyły do analizy ze względu na liczne niejasności i brak spójności materiału dowodowego. Odrzucenie wskazanych wniosków dowodowych w sposób oczywisty prowadzi do naruszenia art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, mimo formalnie przeprowadzonego dowodu z wyjaśnień biegłych nie dokonali oni ustalenia zakresu żadnego z pojęć do czego zostali zobowiązani, nie mogli więc również w związku z powyższym przedstawić wzajemnych relacji pomiędzy tymi pojęciami. Wskazali jedynie na definicje zawarte w sporządzonej przez nich opinii uważając je za wystarczające. Zaznaczył przy tym, że również organ podatkowy wzywając biegłych do ponownego wypowiedzenia się w kwestii wzajemnych relacji pojęć "sieć" oraz "system sieci" i wpływu jaki określenie zakresu tych pojęć może mieć na cenę gniazda abonenckiego. Przy czym strona stwierdziła, iż przedstawione w związku z wezwaniem organu wyjaśnienia biegłych w tym zakresie nie rozstrzygnęły tej kwestii. Dodatkowo skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, iż w sytuacji nie wyjaśnienia przez biegłych wątpliwości dotyczących wpływu pojęć "sieci", "transakcja" , "system sieci" na wycenę sieci nie uwzględniono wniosku strony o przesłuchanie ich w charakterze świadków. Wydanie w takiej sytuacji decyzji przez organ podatkowy stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutu II skarżąca powieliła argumentację z odwołania. Jej zdaniem udostępnienie danych o stronach transakcji i lokalizacji sieci przyjętych do porównania było niezwykle istotne dla podatnika ze względu na konieczność oceny spełniają one kryterium porównywalności. Organ podatkowy nie chcąc udostępnić przedmiotowych informacji winien odmówić ich udostępnienia w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, o co strona wniosła w piśmie z dnia 17 października 2006r. stanowiącym ustosunkowanie się podatnika do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Ponieważ jednak postanowienie takie nie zostało wydane Spółka pozbawiona została możliwości złożenie odwołania a więc de facto reakcji na naruszenie prawa procesowego dokonanego przez organ podatkowy.

Uzasadniając zarzut III Spółka podniosła, że decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]" opiera się na opinii, powielającej błędy opinii skrytykowanej przez WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 marca 2005r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca tę decyzję w sposób oczywisty prowadzi do utrzymania w obrocie prawnym decyzji obciążanej istotną wadliwością. Opinia sporządzona przez biegłych w osobach K. P, J. B., J. C. jest więc w świetle wyroku WSA w Olsztynie wysoce wadliwa, powiela bowiem szereg błędów opinii biegłych F.T. i L.D. w nim skrytykowanych. Wadą opinii biegłych z NOT w "[...]" (pp. T. i D.), wskazaną przez WSA w Olsztynie, był niewystarczający opis sieci porównywalnych w odniesieniu do wycenianych sieci podatnika. Ich opis jest bardzo dokładny obejmujący m.in. takie informacje jak: długość sieci dystrybucyjnych, długość sieci magistralnych, transmisja w kanale zwrotnym, ilość oferowanych programów, sieci konkurencyjne, rok budowy, daty modernizacji itd., o tyle brak było takich informacji w odniesieniu do sieci porównywalnych.

W ocenie skarżącej powyższe krytyczne zastrzeżenia pozostają w pełni aktualne w odniesieniu do opinii biegłych z "[...]". Podobnie jak opinia biegłych z NOT w "[...]" opinia biegłych J.B., J.C., K.P. zawiera niewystarczający opis sieci porównywalnych przy jednoczesnym niezwykle rozbudowanym opisie sieci należących do podatnika powodujący konieczność uznania tych danych za nieadekwatne. Opisy sieci porównywalnych są więcej niż skromne. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem biegłych, że w przyjętej przez nich metodzie wyceny doprowadzili oni sieci do porównywalności. Zdaniem skarżącej opinia biegłych z "[...]" nie wypełnia dyspozycji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ujawnia braki , które powodują , iż nie można przyjąć, że określenie wartości sieci TVK w decyzji z dnia "[...]" nastąpiło z uwzględnieniem opinii biegłych.

Reasumując, skarżąca stwierdziła, iż dowód z opinii biegłych w osobach K. P., J. B., J. C. przeprowadzony przez organ podatkowy pod względem materialnym podobnie jak i opinia biegłych z "[...]" (pp. T. i D.) nie wypełnia dyspozycji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ujawnia znaczące braki. Zarówno odniesienia do kwestii technicznych i ich wpływu na wartość wycenianych środków trwałych jak też wyjaśnienie przyczyn tak znaczących różnic w wartościach przyjętych do porównania transakcji są niezrozumiałe i błędne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej przez utrzymanie w mocy poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, lekceważy wskazówki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawarte w wyroku z 30 marca 2005r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2007r. Spółka podtrzymała żądania skargi i dodatkowo zarzuciła naruszenie:

- art.247§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji skierowanej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, pomimo, że zgodnie z wymienionym przepisem organ winien stwierdzić jej nieważność,

- art.247§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która w zakresie orzeczenia o odsetkach od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r. wydana została bez podstawy prawnej, pomimo iż zgodnie z wymienionym przepisem organ winien w tej części stwierdzić jej nieważność.

Spółka podniosła, iż decyzja organu I instancji skierowana została do Spółki B, podczas gdy w dniu wydania decyzji, tj. w dniu "[...]", Spółka B nie była stroną przedmiotowego postępowania. Spółka A, zgodnie z art.93§2 w związku z §1 Ordynacji podatkowej, na skutek sukcesji uniwersalnej, weszła w prawa i obowiązki strony postępowania podatkowego. Rejestracja połączenia spółek B i A zakończona została wydaniem w dniu "[...]" postanowienia o wpisie połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z powyższym w dniu zarejestrowania połączenia Spółka B przestała istnieć, a postanowienie o jej wykreśleniu z dnia "[...]" ma jedynie charakter deklaratoryjny. Prowadzi to do stwierdzenia, że stroną postępowania podatkowego była Spółka A, zatem decyzja organu I instancji skierowana została do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Odnośnie drugiego zarzutu skarżąca podkreśliła, że oparcie decyzji organu I instancji na podstawie art.53a Ordynacji podatkowej w zakresie określenia odsetek od zaliczek, doprowadziło do sytuacji, w której podatnikowi określone zostały odsetki od zaliczek mimo, że w momencie powstania zobowiązania z tytułu zaliczek określanie takich odsetek po upływie roku podatkowego nie znajdowało podstaw w przepisach prawa podatkowego.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione w nim zarzuty za niezasadne. Wyjaśnił, iż w toku "zwykłego" postępowania podatkowego nie można stosować trybów nadzwyczajnych, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji. Stąd zarzut niezastosowania art.247§1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej uznał za bezzasadny. Powołując się na art.133 Ordynacji podatkowej stwierdził, że Spółka A jest następca prawnym Spółki B, która była adresatem decyzji organu I instancji. Organ ten informację o połączeniu Spółek uzyskał dopiero w dniu 15 listopada 2006r., wiedzy tej nie posiadał w dniu wydania decyzji. W kwestii zastosowania art.53a Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że jest to przepis prawa procesowego, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2003r. Przepis ten uprawnia organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wysokości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki zmodyfikowała zarzut w ten sposób, że zgodnie z art.247 ordynacji podatkowej, decyzja, jako dotknięta wadą nieważności, winna być uchylona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zawyżenie kosztów amortyzacji. Powyższe z kolei jest konsekwencją sporu dotyczącego wartości początkowej sieci telewizji kablowej nabytych w 1999r. i 2000r. w drodze aportu. W decyzji organu podatkowego w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. ustalono wartość rynkową sieci TVK z uwzględnieniem opinii biegłych powołanych przez organ. Wartość ta jest wiążąca dla celów amortyzacji sieci w latach następnych.

Materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności stanowiące o zasadach i warunkach zaliczania kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy, w którym wyłączono z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów koszty wymienione w art. 16 ust. 1 stanowi, że kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Według art. 16f ust. 1 ustawy podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych. Art. 16g ust. 1 ustawy stanowi o tym, jak należy określać wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zależności od sposobu ich nabycia przez podatnika uprawnionego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy tj. nabycia przez Spółkę B środków trwałych w postaci sieci telewizji kablowej zastosowanie ma art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy zgodnie z którym w razie nabycia środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki akcyjnej za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z tym, że suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład lub udział pieniężny i niepieniężny nie może być wyższa od nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji.

Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca rozróżnia pojęcia udziałów i wniesionych na ich objęcie wkładów oraz uwzględnia fakt, że nie wszystkie aktywa mające zdolność aportową są środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi zdefiniowanymi w art. 16a i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ ustawodawca w art. 16g ust. 1 pkt 4 za górną granicę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych uznaje ich wartość rynkową to w ust. 12 tego artykułu nakazuje, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych, wymienionych wyżej składników majątku, odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy. Nadmienić należy, że takie same zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze aportu obowiązywały w 1999r. Regulowały tę kwestię przepisy § 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.) przy czy przepis ust. 16 odsyłał do stosowania art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie całego art. 14.

Natomiast brzmienie art. 14 ust. 1-3 od początku obowiązywania ustawy nie uległo zasadniczej modyfikacji. Wymieniony artykuł zawiera normy o charakterze kompetencyjno-definicyjno-procesowym. Ust. 1 daje organowi podatkowemu podstawę do określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Ust. 2 wskazuje sposób określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Ust. 3 stanowi o trybie postępowania. Zobowiązuje organ podatkowy do uprzedniego wezwania stron umowy do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Nakazuje określenie wartości rzeczy lub praw majątkowych z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych w razie niezastosowania się przez strony umowy do wezwania oraz określa konsekwencje w zakresie obowiązku poniesienia kosztów opinii w zależności od procentowego stopnia rozbieżności między wartością ustaloną a podaną przez strony.

Przytoczone wyżej przepisy wyznaczają sposób postępowania w sprawie, w której w toku kontroli prawidłowości deklarowania przez podatnika dochodu (straty) i podatku dochodowego od osób prawnych organy podatkowe powezmą wątpliwość co do zasadności odnoszenia w koszty uzyskania przychodów wykazanych kwot odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że w sprawie zaistniały przesłanki do odpowiedniego zastosowania art. 14 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez Spółkę C w 2000r. oraz w związku z § 6 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów – w odniesieniu do środków trwałych nabytych w grudniu 1999 roku.

Trzeba tu podkreślić, że istotą odpisów amortyzacyjnych odnoszonych w koszty uzyskania przychodów jest rozłożenie w czasie wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Musiała zatem budzić uzasadnione wątpliwości sytuacja, w której doszło do przeniesienia środków trwałych między podmiotami powiązanymi, zajmującymi się tego samego rodzaju działalnością, a wartość tych składników majątku przyjęta przez podmiot je otrzymujący jako aport wielokrotnie przewyższała wartość początkową a kilkanaście i kilkadziesiąt razy wartość netto u podatnika który rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie bądź wytworzenie tych środków trwałych i je amortyzował do czasu przeniesienia w zamian za objęte akcje. Te wątpliwości zostały potwierdzone przez zebranie danych o transakcjach na rynku krajowym, których przedmiotem były sieci TVK.

Mając na uwadze omówione wyżej uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd nie uznaje za zasadne zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. przy określeniu przez organy wartości początkowej środków trwałych – sieci TVK w trybie przewidzianym w art. 14 ust. 3 ustawy.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podjęły czynności zmierzające do ustalenia wartości środków trwałych – sieci TVK.

Należy wskazać, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie jak też w doktrynie wykładnią art. 153 p.p.s.a. według którego "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia" – przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ zostało uznane za błędne.

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry naruszać rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca dla uzasadnienia stanowiska o naruszeniu przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. wybiórczo przytacza te fragmenty uzasadnienia, wydanego w sprawie dotyczącej określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2005r. sygn. akt I SA/Ol 380/04, w których Sąd krytycznie odniósł się do opinii z dnia 30.06.2003r. biegłych – L.D. i F.T.. Tymczasem ocena prawna dotyczyła:

1) naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wydawaniu decyzji z dnia "[...]" art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez faktyczne pominięcie wydanej przez biegłych opinii, w której określili oni wartość rynkową nabytych przez Spółkę tytułem aportu sieci TVK,

2) niewłaściwego, zdaniem Sądu uwzględnienia przez biegłych przy wycenie sieci TVK niektórych wartości niematerialnych i prawnych takich jak: umowy z użytkownikami, umowy dzierżawy kanałów rozprowadzających sieci w terenie i budynkach itp., co stanowiło wyjście poza ramy określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definiującej w art. 16a ust. 1 pojęcie środków trwałych.

Ponadto opinii Sąd zarzucił brak odniesienia się do kwestii technicznych i ewentualnego ich wpływu na wartość wycenianych środków trwałych oraz wyłącznie tabelaryczne ujęcie danych oraz cech sieci porównywanych przy rozbudowanym opisie sieci będących przedmiotem wyceny.

W reasumpcji krytycznej oceny opinii biegłych oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd podkreślił, "że to biegli, na podstawie analizy cen transakcyjnych winni określić, jakie cechy decydują o wartości rynkowej (położenie sieci, jej stan techniczny, stopień zużycia, koszty eksploatacyjne itp) i na podstawie wpływu tych cech określić wartość rynkową przedmiotu transakcji."

Zasugerował, że z przypadku zakwestionowania opinii biegłych należało dopuścić dowód z opinii innych biegłych.

Generalnie zatem ze stanowiska Sądu można wnosić, że wartość środków trwałych w czystej postaci, tzn. bez elementów niematerialnych powinna być niższa w opinii biegłych. Zalecenie co do dalszego postępowania zostały sformułowane ogólnie: "przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy organy winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej w oparciu o zgromadzony już obszerny materiał dowodowy, jednakże z uwzględnieniem opinii biegłego/biegłych, sporządzonej zgodnie z wymogami określonymi w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zachowaniem odpowiednich gwarancji procesowych dla strony."

Zdaniem Sądu, aktualnie rozpoznającego sprawę, organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy w pełni zastosowały się zarówno do oceny prawnej jak i zaleceń co do dalszego postępowania w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r..

Przede wszystkim stwierdzić należy, że organ I instancji zasadnie nie uznał za zgodną z wartością rynkową przedstawioną przez podatnika wycenę sieci TVK dokonaną przez W. Z. z ZUT NOT w "[...]" i należycie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji. Natomiast wobec stanowiska zajętego w piśmie z dnia 11 stycznia 2006r. przez biegłych L.D.i F.T. o prawidłowości dokonanej przez nich wyceny, organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłych: dr inż. K.P., dr hab.inż. J.B. i mgr inż. J.C. Biegli w opinii z dnia 17 lipca 2006r. dokonali wyceny wartości rynkowej poszczególnych sieci TVK nabytych przez Spółkę w drodze aportów a łączną wartość ustalili na kwotę 134.456.878 zł.

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty, że opinia ta powiela błędy opinii skrytykowanej w wyroku WSA z dnia 30 marca 2005r.

Jeszcze raz podkreślić należy, iż głównym zarzutem Sądu pod adresem opinii z dnia 30 czerwca 2003r. sporządzonej przez biegłych L.D. i F.T. było uwzględnienie, przy wycenie sieci, pewnych wartości, które nie mieściły się w pojęciu środków trwałych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy okazało się pewnym, że na rynku obrotu sieciami TVK nie występują transakcje, których przedmiotem byłyby wyłącznie te sieci jako środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy w tzw. czystej postaci. Z materiałów zgromadzonych w sprawie, a także wypowiedzi osób w niej uczestniczących w różnym charakterze w tym w szczególności biegłych, którzy wydali opinię z dniu 17 lipca 2006r. wynika, że reprezentatywnymi dla sieci TVK środkami trwałymi, wyznaczającymi jej wartość są aktywne abonenckie gniazda odbiorcze oraz że nie można ustalić wartości rynkowej sieci TVK bez uwzględnienia w tej wartości niektórych prostych wartości niematerialnych i prawnych. Z dowodów w sprawie wynika też, że podmiot nabywający sieć przede wszystkim nabywa prawa do rynku.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował w powyższym zakresie stanowisko biegłych. Mając na uwadze tę specyfikę transakcji, których przedmiotem są sieci TVK Sąd w składzie rozpoznającym sprawę odstępuje od poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 30 marca 2005r. co do ewentualnej wadliwości ocenianej aktualnie opinii z tego powodu, że do analizy porównawczej biegli przyjęli 26 transakcji, które wystąpiły na rynku w analizowanym okresie a w cenach mieściły się pewne wartości nie dotyczące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a innych praw majątkowych (wierzytelności).

Utrzymanie bowiem stanowiska Sądu wyrażonego w powyższym zakresie w wyroku z dnia 30 marca 2005r. oznaczało by, że nie jest możliwe ustalenie wartości takich środków trwałych jak sieci TVK wniesione aportem w sposób w jaki nakazuje to czynić ustawodawca tj. z odpowiednim zastosowaniem art. 14 ustawy.

Na stronach od 17 do 21 biegli przedstawili w sposób opisowy 26 transakcji przyjętych do porównania. Z tego opisu można wprost wyprowadzić wnioski np. dlaczego występują różnice (w podanym w skardze przykładzie) między ceną najwyższą za gniazdo (1927 zł) a najniższą (389 zł).

W pierwszym przypadku transakcja dotyczyła sieci TVK w miejscowości o liczbie mieszkańców 260.000, długości sieci magistralnej 2.350 m, długości sieci dystrybucyjnej 30.600 m o licznie gniazd aktywnych 685 szt. Jakość i możliwości rozwoju sieci – duże; stan techniczny i nowoczesność sieci – bardzo dobre.

W drugim przypadku transakcja dotyczyła sieci TVK w miejscowości o liczbie mieszkańców 13.800, liczba abonenckich gniazd aktywnych – 1.222 szt. Jakość i możliwości jakościowego rozwoju sieci – małe; stan techniczny i nowoczesność sieci – dostateczny. W opisie zawarto uwagę, że po zakupie w 2002r. sieć była modernizowana.

Z powyższego opisu można wyprowadzić też wnioski jakie czynniki wpływają na wartość sieci w rzeczywistych transakcjach kupna-sprzedaży zanotowanych na rynku. Nie można zatem przyznać skarżącej, iż biegli dokonali błędnego doboru cech sieci, wpływających na ich wartość. Należy zauważyć, że te cechy tj. wielkość sieci, czasowy trend zmiany ceny, stan techniczny, możliwość ilościowego i jakościowego rozwoju stanowiły podstawę wyceny sieci TVK przez biegłych L.D. i F.T., a także przez rzeczoznawcę ZUT dr inż. W.Z.(opinia z dnia 14 października 2005r. przedstawiona przez Spółkę). Podkreślanie wadliwości opinii przez fakt pominięcia konkurencji, jako cechy mającej duży wpływ na cenę sieci (wyjaśnione na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej, iż "gdy nie ma konkurencji to sieć jest warta każdych pieniędzy") w ocenie Sądu nie może doprowadzić do uznania, że organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w sposób wymagany przez art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo i ocenił wszystkie przeprowadzone z urzędu, także na żądanie strony dowody. Biegli wielokrotnie wypowiadali się w kwestiach budzących wątpliwości strony.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego przeprowadza się wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ustawodawca w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazał organowi podatkowemu powołanie biegłego (biegłych) i uwzględnianie ich opinii w kwestii wyceny wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych.

Oczywiście, że strona może krytykować opinię oraz zwalczać ją wszelkimi dostępnymi środkami. Sąd nie posiada wiadomości specjalnych, niemniej logicznie rzecz biorąc, nie jest prawdziwa teza, że np. nabywając sieć położoną w miejscowości, w której nie występuje siec konkurencyjna nabywca zawsze gotów jest zapłacić każde pieniądze. Mała sieć, w małej miejscowości oraz w złym stanie technicznym nie może być więcej warta niż duża sieć w dużym mieście, dobrym stanie technicznym, mimo że z reguły w takim mieście występują sieci konkurencyjne. W każdej zatem sieci występują ograniczenia możliwości ilościowego rozwoju. Natomiast możliwości jakościowego rozwoju zdaniem Sądu zależą od każdorazowego właściciela sieci.

Sąd nie podziela też zarzutu, że obowiązkiem biegłych było objaśnienie sposobu przyznawania punktacji w odniesieniu do ocenionych sieci z tytułu poszczególnych cech (parametrów). Ta kwestia mieści się bowiem w pojęciu "wiadomości specjalnych" biegłych.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy chodzi o stan rzeczy z uwzględnieniem stopnia zużycia, w momencie dokonywania transakcji.

Przedstawione w toku postępowania hipotetyczne wyliczenia oraz argumentacja skargi w istocie sprowadza się do stanowiska strony, że biegli zaniżyli ocenę cech sieci wycenianych. Tymczasem z opisu tych sieci na str. od 7 do 13 opinii wynika, że sieci te położne były w różnych (większych lub mniejszych) miejscowościach, różny był okres ich budowy, posiadały różny stan techniczny. W ocenie Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że wszystkie będące przedmiotem analizy porównawczej transakcje, które wystąpiły na rynku w 2000r. dotyczyły sieci o zdecydowanie gorszym stanie technicznym czy innych parametrach ocenianych niż sieci wyceniane. Sąd zauważa, że z opinii wynika, iż przeciętna (średnia) cena gniazda w sieciach wycenionych przez biegłych jest o 198 zł wyższa od średniej ceny jednego gniazda w transakcjach przyjętych do porównania.

W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę podanych w uzasadnieniu zarzutu I skargi przede wszystkim dlatego, że jak już wcześniej stwierdzono w niniejszym uzasadnieniu z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także oceny Sądu zawartej w wyroku z dnia 30 marca 2005r. wynikał przedmiot wyceny wartości rynkowej – miały nim być poszczególne środki trwałe.

Rozważania, czy należało przyjąć, że chodziło o system sieci TVK i o trzy transakcje co w ocenie strony spowodowałoby znaczący wzrost wartości wycenianych sieci były bezprzedmiotowe. Biegli wyraźnie się wypowiedzieli, że o systemie można mówić wówczas gdy występuje powiązanie organizacyjne między sieciami. Materiał dowodowy poza analizowaną i podważaną przez stronę opinię biegłych tj. znajdująca się w aktach sprawy umowa specjalizacyjna z dnia "[...]" (tom I, k.100-104) dowodzi, że Spółka A obejmując akcje w Spółce B nie pozbawiła się wpływu na funkcjonowanie przekazanych tytułem aportu sieci TVK, a w dalszym ciągu pełniła funkcję operatora zatrzymując wszystkie inne wartości niematerialne i prawne tj. licencje, pozwolenia itp. niezbędne do nadawania programów. Do Spółki C należały zaś wyłącznie kwestie techniczne. Organizacyjnie zatem sieci, które przecież funkcjonują tylko dla przesyłania i nadawania programów abonentom, podlegały w dalszym ciągu Spółce A

Również nie jest słuszny zarzut o naruszeniu art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek nie powołania biegłego w osobie prof. J.O. celem zaopiniowania modelu matematycznego (wielokrotnej regresji), którym posłużyli się biegli. Dokonana w decyzji ocena dowodu tj. dostarczonej przez stronę krytycznej recenzji tego modelu sporządzonej przez prof. J.O. przede wszystkim z tego powodu, że nie nadaje się on do zastosowania do innej próby niż analizowana oraz że brak jest analizy istotności poszczególnych cech, a także opinii Profesora hipotetycznie przedstawiającej wartości sieci w zależności od przyjętych danych wejściowych, przez odwołanie się do stanowiska biegłych w tym zakresie nie narusza w ocenie Sądu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 178 i art. 179 §2 Ordynacji podatkowej przez nie wydanie postanowienia o odmowie udostępnienia stronie danych o transakcjach i stronach tych transakcji, co pozbawiło skarżącą możliwości złożenia środka odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił powyższą kwestię w decyzji wskazując, że postanowienia takie zostały wydane w toku postępowania przez organ I instancji w 2003 roku. Zostały uchylone przez organ II instancji, a dane o transakcjach (po ich animizacji) udostępnione stronie. Dyrektor zaznaczył też, że strona nie zaskarżyła w odpowiednim czasie tych postanowień do Sądu. Słusznie też stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek chronić dane identyfikujące podmioty udzielające informacji. Trzeba tu wskazać, że uchylenie wyrokiem z dnia 30 marca 2005r. decyzji organów obu instancji nie oznaczało, że wszystkie dotychczasowe czynności w postępowaniu należało powtarzać.

Niezasadny jest zarzut wadliwości zaskarżonej decyzji polegającej na utrzymaniu w mocy decyzji, co do której istniała określona w art.247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanka nieważności, tj. skierowania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" do Spółki B - do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że stroną postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. była Spółka B. Połączenie Spółek tj. przejęcie majątku Spółki B przez Spólkę A i wejście przez tę Spółkę z mocy art.93 §1 Ordynacji podatkowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejętej obligowało Spółkę A do poinformowania organów podatkowych o powyższym fakcie oraz zgłoszenia swojego udziału w toczącym się postępowaniu.

W przypadku, gdy w toku toczącego się postępowania następuje połączenie spółek, które powoduje utratę bytu prawnego przez stronę nie można mówić o skierowaniu decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie a ewentualnie o skierowaniu (zaadresowaniu) decyzji do podmiotu nieistniejącego. Taka sytuacja nie wypełnia hipotezy art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, że stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko decyzji ostatecznej. Natomiast w świetle art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie ma podstaw do uchylenia decyzji gdy stwierdzi, że została ona zaadresowana do dotychczasowej strony postępowania nawet gdy ustali, że jeszcze przed jej wydaniem w miejsce strony powinien wejść następca prawny. Mogą tu wystąpić problemy natury procesowej np. związane z udziałem strony w każdym stadium postępowania, właściwą reprezentacją czy skutecznym doręczeniem decyzji, co w sprawie nie miało miejsca. Należy wskazać, że w myśl art. 93d Ordynacji podatkowej następca prawny podatnika przejmuje również prawa i obowiązki z wydanych wobec tego podatnika decyzji.

Przede wszystkim jednak błędny jest pogląd skarżącej, że Spółka B przestała istnieć z chwilą wydania postanowienia o wpisie połączenia do KRS tj. w dniu "[...]" Z art. 493§ 1 ksh wyraźnie wynika, że Spółka przejmowana zostaje rozwiązana w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art.493 §2 ksh wpis o połączeniu wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej – z uwzględnieniem art.507. Z tego ostatniego przepisu a także z art.45 ust.5 ustawy o KRS wynika, że sąd który wydał postanowienie o połączeniu jest obowiązany przesłać zawiadomienia o tym sądowi właściwemu według siedziby spółki przejmowanej. Sąd który otrzymuje takie zawiadomienie ma obowiązek podjęcia czynności prowadzących do wykreślenia spółki z rejestru. Według art. 6945 §2 kpc postanowienia o wykreśleniu z rejestru są skuteczne z chwilą uprawomocnienia się. Postanowienie o wykreśleniu jak wynika z odpisu KRS zostało wydane "[...]". Zatem, w dniu 31 października 2006r. Spółka B była podmiotem istniejącym.

Nadto stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie w oparciu o treść art. 51§ 2 Ordynacji podatkowej od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002r. określił odsetki za zwłokę. Przy czym należy stwierdzić, iż nietrafna jest argumentacja skargi, że przed 1 stycznia 2003r. nie można było wydać decyzji o odsetkach. Zgodnie ww. artykułem Ordynacji podatkowej (również w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek a według art. 53 § 1 – od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone było stanowisko, że bezprzedmiotowe jest wydawanie po upływie roku podatkowego decyzji o zaliczkach, co jednak nie stało na przeszkodzie określeniu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Wprowadzenie do Ordynacji podatkowej normy stanowiącej samodzielną podstawę prawną do wydania odrębnej decyzji w sprawie odsetek tj. art. 53a nastąpiło właśnie pod wpływem orzecznictwa.

Stąd rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, że art. 53a Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę wydania decyzji o odsetkach za lata podatkowe wcześniejsze o ile w dniu wejścia w życie tego przepisu toczyło się postępowanie podatkowe.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.