Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 975/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1; art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 1 a ust. 1 pkt 2, art 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 lipca 2011 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. Prezydent Miasta określił Spółce A. – dalej jako "Spółka", wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2006 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 4.629.848,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Spółka była w 2006 r. użytkownikiem wieczystym m. in. działek nr 2, 3, 30, 32, 35, 36 i 47 o łącznej powierzchni 271.493 m2. Działki te zostały zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Wm (grunty pod wewnętrznymi wodami morskimi). Spółka nie zgłosiła ich do opodatkowania. Organ wskazując na treść art. 2 ust. 1, ust. 3 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r. (t. jedn. Dz. U z 2002r., Nr 9, poz. 84, dalej jako "u.p.o.l.") stwierdził, że przedmiotowe działki w roku podatkowym 2006 podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w kategorii gruntów pod wodami płynącymi, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu stanowisko to znajduje oparcie w przepisie art. 5 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 239, poz. 2019, dalej jako "ustawa Prawo wodne"), a także w przepisie § 68 ust. 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., nr 38, poz. 454, dalej jako "rozporządzenie MRRiB"). Stąd organ I instancji, na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa określił Spółce za rok 2006 zobowiązanie podatkowe od gruntu oznaczonego działkami nr 2, 3, 30, 32, 35, 36 i 47.

Na skutek odwołania, decyzją z dnia 20 lipca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że położone pod morskimi wodami wewnętrznymi sporne grunty stanowiły w roku podatkowym 2006 przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, według klasyfikacji gruntów przyjętej w załączniku 6 do rozporządzenia MRRiB ustawodawca w pkt 6 dokonał podziału gruntów pod wodami na trzy kategorie, które są kategoriami odrębnymi, rozłącznymi. Gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi w żaden sposób nie można zaliczyć do gruntów pod wodami płynącymi. Stąd sporne działki nie mogły w 2006 r. korzystać z przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Organ II instancji wskazując na treść art. 20 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2047 ze zm., dalej jako "u.p.g.k.) podkreślił, że kwalifikacja rodzajowa danego gruntu, w tym również dla celów podatkowych odbywa się na podstawie ewidencji gruntów i budynków. Zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają jego zdaniem zasadnicze znaczenie w sprawach podatkowych, stanowiąc urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Stwierdził, że podatek od nieruchomości powinien być ustalany w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a organ podatkowy dokonujący wymiaru podatku od nieruchomości każdorazowo pozostaje związany zapisami tej ewidencji i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Na poparcie powyższego poglądu organ przywołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Przyjmując, że przy opodatkowaniu gruntów decydującą rolę odgrywa oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków, zważywszy, że wszelkiego rodzaju wyłączenia czy też zwolnienia, przewidziane w prawie podatkowym należy interpretować ściśle, organ odwoławczy uznał, że przypisana spornym gruntom klasyfikacja Wm nie pozwala na zaliczenie ich do kategorii gruntów pod wodami płynącymi w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "gruntów pod wodami płynącymi", wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie obejmowało w 2006r. gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem Wm, zaś pojęcie "wody płynące" było tożsame z pojęciem "śródlądowe wody powierzchniowe płynące" z art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy Prawo wodne; a w konsekwencji poprzez niezastosowanie tego przepisu do gruntów położonych pod wodami Martwej Wisły o łącznej powierzchni 271.493 m2, znajdującej się w użytkowaniu wieczystym Spółki;

- art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z § 68 ust. 4 oraz ust. 6 załącznika nr 6 rozporządzenia MRRiB, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te miały w 2006 r. rozstrzygające i wiążące znaczenie dla ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "gruntów pod wodami płynącymi" wskazanych w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zdaniem skarżącej tylko, gdy zachodzi zbieżność pojęciowa między u.p.o.l., a danymi z ewidencji gruntów i budynków, bądź gdy u.p.o.l. wprost do ewidencji odsyła, dane z ewidencji wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.g.i.k. stanowią podstawę ustalenia wymiaru podatku. W 2006 r. u.p.o.l. uznawała za wiążące w zakresie wyłączenia spod opodatkowania tylko dane z ewidencji gruntów i budynków klasyfikujące grunty jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy. W art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. nie było natomiast odwołania do ewidencji. Spółka wskazała, że gdy ewidencja danej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znacznie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Rozbieżności terminologiczne między u.p.o.l., a ewidencją gruntów i budynków wyłączają zatem zastosowanie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. do ustalenia przedmiotu opodatkowania. Rozbieżności terminologiczne w 2006 r. występowały również między u.p.o.l., a ustawą Prawo wodne i przepisami rozporządzenia MRRiB. Ustawa Prawo wodne zalicza wody w kanałach do śródlądowych wód powierzchniowych płynących, a więc odmiennie od kategoryzacji zawartej w u.p.o.l., która w art. 2 ust. 3 pkt 2 posłużyła się koniunkcją, wyłączając z opodatkowania "grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi." U.p.o.l. traktowała zatem te dwie kategorie gruntów dla celów podatkowych równorzędnie. Obala to sposób dokonania wykładni pojęcia "wody płynące", przyjęty przez organ podatkowy, który odwołał się do podziału wód przewidzianego w art. 5 ustawy Prawo wodne. Gdyby przyjąć wiążący w tej kwestii charakter zapisów w ewidencji gruntów i budynków, opartych na regulacji ustawy Prawo wodne, część przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. mówiąca o "gruntach pod kanałami żeglownymi" (które w ewidencji muszą być oznaczone symbolem Wp jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi) byłaby zbędna, co jest nie do pogodzenia z założeniami racjonalności ustawodawcy.

W ocenie skarżącej, istotne jest, że powyższa rozbieżność terminologiczna między przepisami podatkowymi, a ewidencją gruntów nie zachodziła w momencie wprowadzania do u.p.o.l. zwolnienia z opodatkowania "gruntów pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi." Wykładnia spornego przepisu u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. – w obliczu przedstawionej niespójności pojęciowej w okresie 1997 – 2006 r. – musi więc zdaniem skarżącej opierać się na językowych regułach interpretacyjnych, zgodnie z powszechnie akceptowaną zasadą autonomii prawa podatkowego.

Na gruncie wykładni językowej pojęcie "wody płynącej" jest szersze od pojęcia "śródlądowych wód powierzchniowych płynących". Nie ma żadnych przeszkód, aby objąć jego zakresem (na 2006 r.) również grunty pod wodami oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Wm, o ile dają się one określić zarazem jako wody płynące w myśl językowych dyrektyw wykładni. Tym bardziej ma to zastosowanie do spornych gruntów będących w użytkowaniu wieczystym skarżącej, które zostały oznaczone symbolem Wm jedynie wskutek zmian w wielopiętrowej kwalifikacji prawnej i położenia w granicach portu, a nie zmian stanu faktycznego, skoro pokrywające grunty wody Martwej Wisły to wody płynące w potocznym rozumieniu tego zwrotu.

Rozbieżności terminologiczne między przepisami u.p.o.l., a przepisami regulującymi stosunki wodne oraz ewidencję gruntów i budynków zostały usunięte przez ustawodawcę dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. W art. 2 ust. 3 u.p.o.l. uściślono pkt 2, dodając słowo "powierzchniowymi", oraz dodano pkt 2a, wyłączający "grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi". Dodano ust. 3 w art. 1a u.p.o.l., poszerzając zakres bezpośredniego odesłania do ewidencji gruntów i budynków przy definiowaniu pojęć wyznaczających zakres opodatkowania – z dniem 1 stycznia 2007 r. wiążąca dla celów podatkowych stała się klasyfikacja zawarta w tej ewidencji w odniesieniu m. in. do gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi i gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi. Dopiero z tą datą dane z ewidencji stały się wiążące przy określaniu przedmiotu opodatkowania (a nie tylko wymiaru podatku) w odniesieniu do gruntów położonych pod wodami – na mocy wyraźnego odesłania w u.p.o.l. Uzyskanie spójności nazewniczej w tej kwestii w całym systemie prawnym nie zmieniło nic w zakresie opodatkowania gruntów pod wodami.

W kontekście powyższego, zdaniem Spółki, zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i po tej dacie, grunty zakwalifikowane na podstawie ustawy Prawo wodne i rozporządzenia MRRiB, jako grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, będąc "gruntami pod wodami płynącymi" wyznaczonymi zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni.

Jednocześnie skarżąca nie zgodziła się z poglądem judykatury, iż w stanie prawnym przed 2007 r. grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi są kategoriami rozłącznymi – co jest słuszne tylko w ramach przepisów o ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja powyższego poglądu oznaczałaby bowiem, że w latach 1992 – 2006, mimo niezmienności przepisów podatkowych w tym zakresie, grunty pod wodami będące w użytkowaniu wieczystym Spółki raz podlegałyby (1997 – 2006), a raz nie podlegałyby (1992 – 1997) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wyłącznie w konsekwencji zmian w przepisach podustawowych regulujących ewidencję gruntów i budynków – i to wbrew woli ustawodawcy. W konsekwencji nie można – zdaniem skarżącej – zaakceptować sytuacji, w której ustawodawca wyraźnie podkreśla utrzymanie istniejącego przedmiotowego wyłączenia z opodatkowania, zmierzając jedynie do ujednolicenia siatki pojęciowej w przepisach różnych gałęzi prawa w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, natomiast późniejsze zabiegi organów stosujących prawo wypaczają wstecznie ratio nowelizacji ze szkodą dla podatników.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, co oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

Nie jest sporne w okolicznościach badanej sprawy, że Spółka w deklaracji złożonej na 2006 r. nie wskazała do opodatkowania działek gruntów nr 2, 3, 30, 32, 35, 36 i 47 o łącznej powierzchni 271.493 m2, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem Wm, przewidzianym dla gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi. Organy podatkowe uznały, że do 31 grudnia 2006 r. działki te, jako grunty znajdujące się pod morskimi wodami wewnętrznymi stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W sprawie nie znajdzie zatem zastosowania ustawa z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 249, poz. 1828), która z dniem 1 stycznia 2007r. wprowadziła do dyspozycji przepisu art. 2 ust. 3 u.p.o.l. - pkt 2a - z mocy którego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka dowodziła, iż grunty działek nr 2, 3, 30, 32, 35, 36 i 47 będące w jej użytkowaniu wieczystym, mieszczą się w kategorii gruntów pod wodami płynącymi i z mocy art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu na 2005 i 2006 rok) są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Reasumując, kwestią sporną w niniejszej sprawie jest więc ustalenie charakteru gruntu od którego strona winna uiścić stosowny podatek od nieruchomości lub skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej kwestii należy przede wszystkim zaznaczyć, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Należy przywołać wypracowany i utrwalony pogląd judykatury, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, trzeba podnieść również, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalona została zasada autonomiczności prawa podatkowego oraz odmienności zawartych w tym prawie pojęć od używanych w innych gałęziach prawa.

Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 2 ust. 2, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak natomiast wynika z treści art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 i 2006 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych.

Z regulacji zawartej w przepisach art. 2 wynika, że nie można traktować ich jako niezależne od siebie i wzajemnie się wykluczających poprzez uznanie, iż skoro tylko ust. 2 art. 2 odwołuje się wprost do ewidencji gruntów i budynków to ewidencja ta nie ma znaczenia dla wykładni pozostałych przepisów art. 2. Treść ust. 2 art. 2 stanowi uzupełnienie normatywne regulacji zawartej w pozostałych przepisach tego artykułu.

W konsekwencji przyjąć należy, że podstawą wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 21 u.p.g.k., powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (patrz: L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, str. 76; wyrok NSA z dnia 18 maja 1994 r. III SA 1685/93 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999/2 poz. 67), która to ewidencja zawiera informacje dotyczące położenia gruntów, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych, oznaczenia ksiąg wieczystych, właściciela (...). Na konieczność ustalania - na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości - charakteru gruntu na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje bezpośrednio, stanowiący rozwinięcie art. 2 ust. 1, powołany wyżej art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wymienia ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów.

Konieczność sięgania do zapisów tej ewidencji i jej znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego potwierdza utrwalona linia orzecznictwa (wyroki NSA Nr SA/Wr 1703/94 z 11.04.1995 r., III SA 911/94 z dnia 12.01.1994 r., Nr III SA 747/93 z 29.12.1993 r.).

Przytaczając pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 652/08 (Lex nr 526966) co do związania treścią dokumentów urzędowych i brakiem podstaw dla weryfikowania potwierdzonych nimi faktów innymi środkami dowodowymi należy zatem wskazać, że organy podatkowe mogły i powinny były poprzestać - rozstrzygając należące do ich właściwości sprawy - na analizie treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Aprobując ten stan rzeczy, organ podatkowy właściwie odczytał obowiązujące prawo, wyprowadzając z przyjętych ustaleń poprawne konkluzje prawne. Autor skargi myli się, że organ podatkowy nie był związany klasyfikacją gruntów zawartą w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy jest bowiem nią związany, tzn. nie może podważać - posługując się środkami dowodowymi uruchamianymi w toku postępowania podatkowego - ustaleń klasyfikacyjnych. Stawiałoby to pod znakiem zapytania sens prowadzenia stosownych ewidencji, zagrażając także pewności obrotu prawnego. Nie sposób tym samym zgodzić się z tezą, że organ naruszył art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z § 68 ust. 4 i ust. 6 załącznika nr 6 rozporządzenia MRRiB przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te miały w 2006 r. rozstrzygające i wiążące znaczenia dla ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "gruntów pod wodami płynącymi" wskazanych w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Za chybiony należało uznać podniesiony w skardze zarzut, że organy podatkowe dokonały konkretyzacji obowiązku podatkowego na podstawie u.p.g.k. i rozporządzenia MRRiB, uznając ich pierwszeństwo w stosunku do u.p.o.l. Do ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia zawiera Prawo geodezyjne i kartograficzne, odwołuje się wprost u.p.o.l., która reguluje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (podmiot, przedmiot) jak i zwolnienia od tego podatku.

Podatnik kwestionując prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (u starosty). Należy zaznaczyć, że w przypadku uwzględnienia zastrzeżeń podatnika, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, można wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość podatku (por. wyrok NSA z 12 stycznia 1994r., sygn. akt III SA 911/94, OSS 1994/4-5/164).

Sąd rozpatrując niniejszą sprawę, podziela zatem pogląd organu odwoławczego, iż ustalenie obowiązku w podatku od nieruchomości następuje wyłącznie w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni jak również, iż dane te są wiążące dla organu podatkowego. Nie jest bowiem istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków (por. WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3501/05; z dnia 7 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1144/07).

W okolicznościach badanej sprawy sporne grunty zostały od dnia 24 maja 2005 r. sklasyfikowane jako grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi.

Przystępując zatem do rozpoznania zarzutu naruszenia obowiązującego w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. należy odnieść się przede wszystkim do pojęcia "wód płynących i kanału żeglownego". Należy zauważyć, że powyższa ustawa nie określiła pojęć wód płynących i kanału żeglownego. Konieczne jest zatem odwołanie się do innych ustaw.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo oprał się na definicji zawartej w art. 5 ustawy Prawo wodne, która dzieli wody na powierzchniowe i podziemne. Do wód śródlądowych zalicza się wody za wyjątkiem wód morza terytorialnego i morskich wód wewnętrznych ( ust. 2). Śródlądowe wody powierzchniowe dzielą się na:

- płynące – w ciekach naturalnych, kanałach oraz w źródłach, z których cieki biorą początek;

- stojące – znajdujące się w jeziorach oraz innych naturalnych zbiornikach wodnych niezwiązanych z ciekami naturalnymi (ust. 3).

Przepisy o wodach płynących miały zastosowanie do jezior oraz innych zbiorników wodnych o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych, a także wód znajdujących się w sztucznych zbiornikach wodnych usytuowanych na wodach płynących (ust. 4).

Z powyższego wynika, iż pojęcie wód płynących dotyczy jedynie wód śródlądowych i nie ma zastosowania do wewnętrznych wód morskich.

Organ podatkowy zasadnie odwołał się też do klasyfikacji gruntów przyjętej w powołanym załączniku 6 do rozporządzenia MRRiB, gdzie ustawodawca w pkt 6 dokonał podziału gruntów pod wodami na 3 kategorie:

1) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - oznaczone symbolem Wm,

2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi - oznaczone symbolem Wp,

3) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi - oznaczone symbolem Ws.

W ocenie Sądu przedstawiony powyżej podział gruntów, nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż są to kategorie odrębne, rozłączne.

W cytowanym załączniku do rozporządzenia MRRiB wyjaśniono nadto sposób zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, przy czym do gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi (gruntów pokrytych morskimi wodami wewnętrznymi) określono dokładnie wskazane powierzchnie, w tym pod. lit. 1b) zaliczono część Zatoki Gdańskiej zamkniętą linią podstawową biegnącą od punktu o współrzędnych 54°37'36" szerokości geograficznej północnej i 18°49'18" długości geograficznej wschodniej (na Mierzei Helskiej) do punktu o współrzędnych 54°22'12" szerokości geograficznej północnej i 19°21'00" długości geograficznej wschodniej (na Mierzei Wiślanej). W ust. 6 pkt 2 tego załącznika wymieniono rodzaje gruntów zaliczonych do gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi (grunty w rzekach, potokach górskich, kanałach i innych ciekach, o przepływach stałych lub okresowych).

Z klasyfikacji tej w sposób jednoznaczny wynika, że grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi nie mogą być uznane za grunty pod wodami płynącymi, bowiem to ostatnie oznaczenie nie obejmuje gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi.

W takim stanie faktycznym i prawnym nie może zostać uznane za poprawne stanowisko strony, w myśl którego wody Martwej Wisły pokrywające sporne działki (grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi) powinny być zakwalifikowane jako grunty pod wodami płynącymi w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.

Wbrew twierdzeniem skarżącej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy słownikowe (potoczne) rozumienie definicji "wód płynących", podobnie zresztą jak zawarta na gruncie u.p.o.l. i ustawy Prawo wodne kategoryzacja "wód w kanałach żeglownych."

Powyższe znajduje pełne oparcie w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2184/08 (Lex nr 576212). Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że do czasu dodania ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828) pkt 2a do u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi (obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.) brak było podstawy prawnej do wyłączenia tych gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania działek nr 2, 3, 30, 32, 35, 36, 47 stanowiącymi grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi istniał więc poczynając od 1 stycznia 2002 r., do końca 2006 r.

Z tego względu zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych rozstrzygnięć pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.