Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 50/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wójt Gminy L. wydał decyzję z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego A.K. za rok 2012 od nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...] nr obrębu: [...] nr działek: [...], w której dokonał wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 na kwotę 334 zł.

Decyzja uwzględniała, że zawiadomieniem z 24 czerwca 2011 r. oraz 29 grudnia 2011 r. Starostwo Powiatowe w N. zawiadomiło organ pierwszej instancji – Wójta Gminy L. o zmianie w danych ewidencji gruntów i budynków dokonanych dla nieruchomości objętej działkami nr ewid. [...], obręb [...].

W toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, Pan A.K. [dalej: Skarżący] wniósł o:

- zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego dotyczącego okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego, gdyż czynność materialno-techniczna w postaci wpisu do ewidencji gruntu cech przedmiotowych i podmiotowych terenów mieszkaniowych w odniesieniu do działek nr [...] nie jest źródłem praw i obowiązków podatnika, w tym obowiązku zadeklarowania momentu zmiany przedmiotu opodatkowania gruntów rolnych na tereny mieszkaniowe;

- określenie w decyzji, z jakimi konkretnie okolicznościami faktycznymi wiąże Wójt Gminy L. powstanie obowiązku podatkowego wobec dziełek [...];

- wskazanie, czy Starosta N. ma ustawową kompetencję do określenia dla celów podatkowych okoliczności powstania obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu wydanej decyzji z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 na kwotę 334 zł Wójt Gminy L. podał, iż z danych ewidencji gruntów i budynków wynika, że Skarżący jest właścicielem położonych w L. działek nr [...] o łącznej powierzchni 1152 m2, sklasyfikowanych jako B-tereny mieszkaniowe oraz nr [...] o powierzchni 0,0307 ha stanowiących grunty orne klasy VI. Organ podał, że wszelkich ustaleń dokonywał na podstawie ewidencji gruntów i budynków, która ma istotne znaczenia dla ustalenia właściwego podatku od nieruchomości.

2. Od decyzji Wójta Gminy L. z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 Skarżący wniósł odw3ołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art.: 21, 247 § 1 pkt. 3, 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 165, 180, 187 § 1 i 3, 188, 191, 192, 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 21 ust. 1, 22 ust. 2 i 3 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z § 20 Rozporządzenia MGPiB z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie rodzaju i zakresu opracowań geodezyjno-kartograficznych oraz czynności geodezyjnych obowiązujących w budownictwie i w zw. z § 61 ust. 1.1. lit. B oraz 2a Rozporządzenia MSWiA z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie standardów technicznych wykonywania geodezyjnych pomiarów sytuacyjnych i wysokościowych oraz opracowywania i przekazywania wyników tych pomiarów do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i 3 Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 35 Ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o infrastrukturze informacji przestrzennej;

- art. 1a ust. 3,6 ust. 6 ustawy o podatkach lokalnych;

- art. 7, 32 ust. 1, 45 ust. 1, 217 Konstytucji RP.

Skarżący zażądał uchylenia decyzji w trybie art. 226 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.] oraz umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podkreślił, że organ pierwszej instancji nie zastosował się do uprzedniej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] sierpnia 2014 r. i nie wszczął postępowania podatkowego za 2012 r. a ponadto organ nie ustosunkował się do zastrzeżeń Skarżącego wniesionych w związku z otrzymaniem informacji o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy; pominął kwestię powstania obowiązku podatkowego.

Skarżący wskazał, że informacja w postaci wpisu do ewidencji gruntów i budynków zmiany polegającej na przekształceniu działek z użytków gruntowych na tereny mieszkaniowe jest tylko czynnością materialno-techniczną, dlatego też nie wynikają z niej żadne obowiązki podatkowe podatnika. Obowiązki te wynikają z deklaracji podatnika lub z decyzji administracyjnej, określającej obowiązek podatkowy. Tym samym decyzja jest bezprzedmiotowa. Skarżący argumentował, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył całego zgromadzonego materiału dotyczącego tożsamości momentu powstania obowiązku podatkowego. Skarżący wskazał, że do opodatkowania terenów mieszkaniowych podatkiem od nieruchomości nie wystarcza sam wpis terenów mieszkaniowych do ewidencji gruntów i budynków, a tym samym w 2012 roku nie powstał obowiązek podatkowy.

3. Decyzją z [...] lutego 2017 r. wydaną w sprawie o sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego A.K. za rok 2012 od nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...] nr obrębu: [...] nr działek: [...]. W uzasadnieniu organ podał, że art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm., dalej u.p.o.l.] stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku są zaś osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

- właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych;

- posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

- użytkownikami wieczystymi gruntów;

- posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem. Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego [art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych].

Organ zwrócił zwrócić uwagę na znaczenie ewidencji gruntów, budynków i budowli przy określaniu wymiaru podatku od nieruchomości, podkreślając, że zagadnieniem tym obszernie zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2010 r., [II FSK 1014/10], z którym organ się zgodził. Organ podał, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego a podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji, przy czym w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Organ podał, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne [Dz.U. z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 z późn. zm.], podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organ zaakcentował, że ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego, a w związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym, zaś stanowisko to potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym dominuje stanowisko, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego. Od tej reguły, potwierdzonej treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie zostały przewidziane w tym przepisie żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów [por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2010 r. II FSK 1243/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2009 r., II FSK 1410/07]. Zdaniem organu należy wskazać, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, zaś organ podatkowy nie ma podstaw do zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zasadą jest, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta, a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe – organ podatkowy nie ma podstaw do zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe nie zostały wymienione, jako uprawnione do tych działań w treści przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz wydanego na jego podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków [Dz.U. Z 2001 r. Nr 38, poz. 454] – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r., II FSK 1014/10.

Organ wyeksponował, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżący nie wszczął procedury dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków a tym samym nie jest uprawniony do stawiania organowi zarzutu, że jego rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Organ dostrzegł następnie, że z informacji z załączonych do akt rejestru gruntów i budynków wynika, że Skarżący jest właścicielem działek nr [...] [grunty rolne], [...] [tereny mieszkaniowe], [...] położonych gminie L., co ma wynikać z wypisu z rejestru gruntów z 30 maja 2017 r. potwierdzającego informacje zawarte w zawiadomieniu o dokonaniu zmian z 29 grudnia 2011 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i wypowiadania się w przedmiocie prawa własności danej nieruchomości, jak również co do jej powierzchni, rodzaju czy klasy użytków rolnych, a kwestionowanie danych dotyczących prawa własności, powierzchni bądź klasy gruntów, może odbywać się tylko i wyłącznie w odrębnym postępowaniu i dopóki to nie nastąpi, dopóty nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym błędnych ustaleń, co do prawa własności, powierzchni gruntu czy też jego klasy. Prowadzenie, w tym zmiany, uaktualnianie, ewidencji nie należy do postępowania podatkowego. Podważenie zapisów ewidencyjnych może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz rozporządzenia wykonawczego wśród tych uprawnionych organów nie wymieniają organów podatkowych.

Zdaniem organu, konsekwencją uznania, iż dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, jest przyjęcie, ze zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone [stosownie do art. 194 § i Ordynacji podatkowej] dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone]. Natomiast z § 2 art. 194 Ordynacji podatkowej wynika, że § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym [por, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2010 r., II FSK 1243/08, Legalis].

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, właśnie te dane były istotne z punktu widzenia orzekania w przedmiocie podatku i dopóki nie zostaną one zmienione, ich treść jest dla organu podatkowego wiążąca a bez korekty zapisów w ewidencji gruntów nie ma podstaw do uwzględnienia odwołania.

Organ podkreślił, że art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiące regulację o charakterze ogólnym, odnoszą się generalnie do postępowań dowodowych we wszelkiego rodzaju postępowaniach podatkowych, zaś w sprawie przedmiotem postępowania, a zarazem przedmiotem ustaleń faktycznych czynionych w jego trakcie przez organy podatkowe było ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Czynności te – na podstawie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne – dokonywane są w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co stanowi odstępstwo od ogólnego modelu postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Dane zamieszczone w tej ewidencji mają dla organów podatkowych charakter wiążący do tego stopnia, że nie mogą one samodzielnie czynić własnych ustaleń, które byłyby z nimi sprzeczne. W tym zakresie postępowanie dowodowe doznaje więc istotnego ograniczenia, w związku z czym nie można w tym przypadku – w realiach sprawy – zarzucać skutecznie niedopełnienia przez organy podatkowe swoich obowiązków w tym zakresie, w szczególności nie można czynić zarzuty naruszenia art.187 i 191 Ordynacji podatkowej. Dane zawarte w ewidencji mają zatem, z woli ustawodawcy, istotne znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatku. Nieuprawnione było wywodzenie, że nie tylko dane z ewidencji gruntów i budynków, lecz również inne dane, np.: wynikające z dokumentów prywatnych, powinny być uwzględnione przy wymiarze podatków, albowiem byłaby to wykładnia contra legem przepisu art. 21 ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Organ zauważył, że twierdzenie podatnika zmierzające do podważenia zgodności ewidencji ze stanem rzeczywistym nie zwalniają organu podatkowego od obowiązku wymiaru podatku na podstawie obowiązującej ewidencji gruntów i budynków, w sprawie bowiem wymiaru podatku od nieruchomości twierdzenia podatnika zawarte w deklaracji, sprzeczne z treścią zapisu w ewidencji gruntów, korzystającego z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem, nie mogą stanowić przeciwdowodu.

W konsekwencji, za uzasadnione uznało Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanowisko organu pierwszej instancji, że podważenie zapisów w ewidencji, bądź też ich zmiana, może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, gdyż organ podatkowy nie ma podstaw do zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zasadą jest, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta, a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Ze stanu sprawy wynikającego z niniejszych akt postępowania nie wynika, by skarżący te procedury wszczął, dlatego należało orzec jak w rozstrzygnięciu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, że w postępowaniu stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2011 w stosunku do 2012 r. nie uległ zmianie, dlatego też nie było konieczności wszczynania postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, natomiast decyzją Kolegium z [...] czerwca 2015 r. [...], utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy L. z [...] listopada 2014 r. ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2011. A decyzja ta stała się ostateczna.

Po ponownej analizie akt Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że decyzja jest prawidłowa i została wydana po przeprowadzeniu postępowania dowodowego; prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy a organ pierwszej instancji odniósł się w decyzji do wniosków dowodowych wskazanych przez stronę w pismach kierowany do organu, przy czym konstatacja, że wnioski te nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jest prawidłowa.

4. Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] lutego 2017 r. wydanej w sprawie o sygn. akt [...] Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i Kartograficzne, art. 165 § 1, § 2, § 4. § 5 pkt 1; art. 120; art. 121, art. 122, art. 123 § 2 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 3, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 3] ustawy Ordynacja podatkowa, art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi w całości na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że decyzję Wójta Gminy L. wydano w następstwie uchylenia w całości decyzji Wójta Gminy L. nr [...] z dnia [...].01.2014 i przekazania Wójtowi Gminy L. tej sprawy do ponownego rozpatrzenia, przy czym w uzasadnieniu decyzji [...] z [...] sierpnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sposób obszerny wytknęło rażące błędy Wójta Gminy L. Niewypełnienie przez organ podatkowy obowiązków wynikających z art. 165 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej [art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej]. Zobowiązano Wójta Gminy L. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy do przeprowadzenia podstępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 121 Ordynacji podatkowej]. Do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. Podkreślono, że obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpując rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zdaniem Skarżącego, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...], stwierdzała, że decyzja wójta Gminy L. nie zawiera tych braków, które zostały dostrzeżone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w decyzji Wójta Gminy L. nr [...] z [...] stycznia 2014. Skarżący nie zgodził się z tą oceną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. stawiając tezę, że uzasadnienie decyzji Wójta Gminy L. zawiera fragmentaryczny opis stanu faktycznego spornej sprawy i nie jest dla Skarżącego jasne, na jakiej podstawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdza, że Wójt Gminy L. prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.

Skarżący podkreślił, że nie ma żadnych informacji od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że decyzja z [...] stycznia 2015 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...]; utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] stycznia 2014r. ustalająca łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2011 stała się ostateczna. Decyzje: Wójta Gminy L., oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] nie zawierają ustaleń faktycznych, uzasadniających zastosowanie w sprawie art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w szczególności nie powołują się na dokumenty urzędowe wydane na podstawie art. 169 § 1 lub art. 286 § 1 p.p.s.a. lub na inny dokument urzędowy; nawet na informację źródłową, że w/w decyzja podatkowa za rok 2011 jest ostateczna. Zasadny więc jest zarzut naruszenia art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma – zdaniem Skarżącego – podstaw faktycznych i prawnych w tej sprawie do wykazania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. istnienia nieaktu administracyjnego – Decyzji Wójta Gminy L. [w sprawie wykładni art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 maja 2017 r., I SA/Po ¡540/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2013 r. III SA/Wa 2147/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 5 listopada 2009 r. 1 SA/Ke 368/09].

Zdaniem Skarżącego, z danych ewidencji gruntów i budynków, będących podstawą Decyzji Wójta Gminy L. wynikało, że Skarżący jest właścicielem działek nr [...] o łącznej powierzchni 1152 nr, sklasyfikowanych jako B – tereny mieszkaniowe oraz działki nr 131/18 o powierzchni 0,0307 ha stanowiących grunty orne klasy VI; położonych w L. przy ulicy [...]. W związku z powyższym decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] błędnie stwierdziła, iż: zawiadomieniem z dnia 24 czerwca 2011 r. oraz 29 grudnia 2011 r. Starostwo Powiatowe w N. zawiadomiło organ I instancji o zmianie w danych ewidencji gruntów i budynków dokonanych dla nieruchomości objętej działkami nr ewidencyjny nr [...] obręb [...], będącej własnością Skarżącego.

Skarżący podkreślił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. błędnie ustaliło okoliczność, że Skarżący nie wszczął procedury wyjaśniającej w sprawie dokonanych zmian w ewidencji gruntów i budynków, gdyż informacja o tym oczywistym fakcie dla Skarżącego i Wójta Gminy L. została pominięta w uzasadnieniu decyzji Wójta Gminy L. Jednak zauważyć, iż zarówno z akt sprawy [...], wynikało, że Skarżący wszczął taką procedurę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno więc dołączyć do akt [...] i rozpoznać pisma odwoławcze Skarżącego w tej części, w której opisują one tę procedurę i jej przebieg, ponieważ sprawa [...], została wszczęta w następstwie wydania decyzji uchylającej poprzednią decyzję Wójta Gminy L. w sprawie [...], zaś o dołączenie do akta sprawy [...] odwołania od wymiaru podatku za rok 2013, wniesionego przez Skarżącego w sprawie [...], Skarżący wnioskował pismem z 12 września 2017r., znajdującym się w aktach sprawy [...]. Zdaniem Skarżącego, Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w W. można więc zarzucić naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego, w rezultacie w następstwie dokonania złej subsumpcji w sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] narusza art. 21 § ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Na okoliczność, że właścicielem opisanej w ewidencji gruntów i budynków nieruchomości, której dotyczy decyzja Wójta Gminy L. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] nie jest Skarżący; Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści dokumentów urzędowych z 24 czerwca 2011 r. oraz z 29 grudnia 2011 r., którymi Starostwo Powiatowe w N. zawiadomiło organ pierwszej instancji o zmianach, oraz ew. z zawiadomienia Starosty N. z 20 czerwca 2011 r., które zawierało informację o dopisaniu roku zakończenia budowy budynku mieszkalnego na ul. [...] na działce [...] [ewentualnie, gdyż najprawdopodobniej zawiadomienia z dnia 24 czerwca 2011 r. i 20 czerwca 2011 r. to dokumenty o tej samej treści]. Skarżący wniósł o dołączenie do akt sprawy w/w zawiadomień celem przeprowadzenia dowodu z dokumentów, podkreślając, że pełna teza wnioskowanego dowodu z dokumentów jest taka, że zawiadomienia Starosty N. z 20 czerwca 2011 r., oraz z 29 grudnia 2011 r. o zmianie danych rejestrowych, identyfikują błędną informację w rejestrze ewidencji gruntów i budynków dot. przedmiotowych i podmiotowych cech nieruchomości Skarżącego. Należy bowiem zauważyć, że: zawiadomienie Starosty N. z 20 czerwca 2011 r. zawiera informację o dodaniu roku zakończenia budowy budynku nr [...] przy ulicy [...], zaś zawiadomienie Starosty N. z 29 grudnia 2011 r. zawiera informację o usunięciu roku zakończenia budowy budynku nr [...] na ulicy [...], jednak budynek [...] o pow. 305 m2 zlokalizowany na ulicy [...] w L. wg wszystkich w/w zawiadomień, będących wypisami z rejestru ewidencji gruntów i budynku, nie może być częścią składową nieruchomości składającej się z działek [...], oraz [...], będących własnością Skarżącego. Skarżący nie jest bowiem właścicielem budynku nr [...] o pow. 305 m2, zlokalizowanego na ulicy [...] w L. W konsekwencji budynek ten nie może także być zlokalizowany na będącej własnością Skarżącego działce [...], bowiem wg, wypisu z ewidencji gruntów i budynków działka [...], musi znajdować się na ulicy [...] w L., tam gdzie znajduje się budynek będący jego częścią składową wg przedmiotowego wypisu z rejestru. Podkreślić przy tym należy, że wykreślenie daty zakończenia budowy budynku 301 w ewidencji gruntów i budynków nie nastąpiło w trybie art. 113 k.p.a. Taki stan faktyczny został ustalony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2013 r. sygn. akt. IV SA/Wa 1334/12. Na mocy art. 170 i 171 p.p.s.a. powyższe ustalenia faktyczne korzystają z powagi rzecz osądzonej i w tej kwestii nie można dokonać innych ustaleń. Skarżący nie ma więc potrzeby w tej sprawie na wskazywanie innych środków dowodowych, poza w/w zawiadomieniami i sformułowaną tezą dowodową.

W tej sprawie przeszkodą do dokonania Skarżącemu przez organ podatkowy wymiaru podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jest więc wadliwa treść dokumentu urzędowego, na podstawie którego ma być dokonany wpis. Mając na uwadze powyższe art, 194 § 1 Ordynacji podatkowej pełni inną funkcję, niż stwierdzona w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...]. Jego treść generalnie uniemożliwia dokonanie wymiaru podatkowego od nieruchomości będącej własnością Skarżącego, gdyż dokumenty niewątpliwie stwierdzają, że na działce nr [...] została wpisana i wykreślona data zakończenia budynku nr [...] na ulicy [...], a więc że ten budynek faktycznie na tych działkach i tej ulicy istnieje. Jeśli jednak istnieje lub nawet nie istnieje budynek nr [...] na ulicy [...] na działce nr [...], to z pewnością skarżący nie jest takiej nieruchomości właścicielem. W nauce prawa administracyjnego, popartej przez judykaturę przyjmuje się, że minimum elementów niezbędnych do ukształtowania decyzji administracyjnej obejmuje: oznaczenie organu wydającego akt; wskazanie adresata aktu; rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji a brak któregokolwiek z wymienionych elementów pozbawia dany akt charakteru decyzji administracyjnej i pozwala na zakwalifikowanie go jedynie jako "nieaktu", "aktu pozornego", tj. czynności, która nie podlega regulacjom odnoszącym się do aktów prawnych, nawet wadliwych. W tej sprawie Skarżący nie może być poczytany za adresata decyzji wymiarowej, gdyż faktycznie nie jest właścicielem nieruchomości i jej części składowej, będącej przedmiotem decyzji: Wójta Gminy L. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...]. Tak więc decyzja Wójta Gminy L., jak i Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] nie rozstrzyga o istocie sprawy, którym powinien być wymiar podatku od nieruchomości niewątpliwie istniejącej i niewątpliwie należącej do Skarżącego, co powoduje, że wszystkie nieostateczne decyzje wymiarowe za lata 2011, 2012, 2013 są niewykonalne, faktycznie nie mają adresata i nie rozstrzygają o istocie sprawy.

Skarżący podniósł że w aktach sprawy nic został wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego – w wezwaniu Wójta Gminy L. z 25 kwietnia 2012 r. [...] do dokonania korekty informacji podatkowej Wójt Gminy L. powołuje się na zawiadomienie geodezyjne z 2 stycznia 2011 r., że Skarżący jest w posiadaniu gruntów rolnych o pow. 0,0307 ha i terenów mieszkaniowych o pow. 0,1152 ha. Tymczasem z zawiadomienia Starosty N. z 20 czerwca 2011 r. wynikało, że do przekształcenia gruntów rolnych na tereny mieszkaniowe doszło na podstawie [...] z 19 maja 2011 r., należało więc wyjaśnić dlaczego w wezwaniu Skarżącego przez Wójta Gminy L. z 25 kwietnia 2012 r. [...], do dokonania korekty informacji podatkowej Wójt Gminy L. powołał się na zawiadomienie geodezyjne z 2 stycznia 2011 r., które identyfikuje inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż podany przez Wójta Gminy L. w decyzji wymiarowej, przy czym w tej sprawie w żadnym postępowaniu nie stwierdzono, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od przedmiotowych nieruchomości nastąpił w konkretnej dacie i nie ma żadnych wątpliwości, że uprzedniego stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego, przed wymiarem podatku bezwzględnie wymagają obowiązujące regulacje prawne. Wójt Gminy L. w decyzji nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2012 określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień 19 maja 2011 r., nie przeprowadzając w tej sprawie postępowania wyjaśniającego, ani nie wszczynając w tym zakresie postępowania podatkowego i w konsekwencji nie wskazując na podstawę faktyczną i prawną swojego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Postępując tak Wójt Gminy L. nie rozstrzygnął o istocie sprawy.

Zdaniem Skarżącego, tak więc Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. błędnie ustaliło, że organ podatkowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie był zobowiązany do uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych, ponieważ przede wszystkim zauważyć należy, że Skarżący po oględzinach akt sprawy wobec stwierdzonych w nich braków, wezwał Wójta Gminy do wyczerpującego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, a także nawiązując do obowiązków wynikających z treści art. 120-124 Ordynacji podatkowej, chciał po prostu dowiedzieć się z jakimi konkretnie okolicznościami faktycznymi Wójt Gminy L. wiąże powstanie obowiązku podatkowego wobec Skarżącego, a także czy Starosta N. ma ustawową kompetencję do określenia dla celów podatkowych okoliczności powitania obowiązku podatkowego. W odniesieniu natomiast do wniosków szczegółowych odnoszących się do tożsamości momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, to należy zauważyć, że okoliczności faktyczne objęte tymi wnioskami nie zostały objęte innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie i że w oparciu o osnowę faktyczną sprawy i na gruncie orzecznictwa i doktryny prawnej zarówno podatkowej, jak i konstytucyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie wykazało braku znaczenia tych wniosków dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć jednak należy że realizacja tych wniosków dowodowych obiektywnie nie była możliwa z uwagi na ograniczony zakres przepisów prawnych, będących podstawą decyzji podatkowej o łącznym wymiarze zobowiązania podatkowego. Skarżący nie mógł wnioskować o zmianę podstawy prawnej decyzji wymiarowej za rok 2012 z uwagi na okoliczność, że w sprawie nie zostało w ogóle wszczęte postępowanie podatkowe. Nie można więc było rozszerzyć jego zakresu a okoliczność powyższa jest przesłanką dla umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na niemożność ustalenia prawdy obiektywnej w ramach tak zakreślonych granic postępowania podatkowego, że nie była możliwa realizacja postulatu rzetelności i sprawiedliwości postępowania podatkowego.

Skarżący podkreślił wreszcie, że z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawy podatkowe regulują kwestie powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego powinien być wyznaczany przez organ podatkowy na podstawie ustaw podatkowych. Stąd też Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji [...] uznając, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości będących terenami mieszkaniowymi na zasadzie wyjątku do zasady jest ustalany tylko i wyłącznie na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne naruszyło art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej gdyż nie podało podstawy prawnej dla tego wyjątku. Zdaniem Skarżącego, dokonywanie wszelkich ustaleń w sprawie tylko i wyłącznie na podstawie zawiadomień o zmianach w ewidencji gruntów i budynków naruszało art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stanowi, że podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i było przejawem zastosowania w postępowaniu podatkowym formalnej teorii dowodów, sprzecznej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Teoria ta nie znajduje oparcia w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, ani też w przepisach rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 w sprawie ewidencji gruntów i budynków, które przesądzają, że jedynie dane dotyczące gruntów rolnych, zawarte w ewidencji gruntów i budynków świadczą o istnieniu obowiązku podatkowego.

Końcowo Skarżący podał, że Wójt Gminy L. skorzystał z trybu ustalania łącznego zobowiązania pieniężnego, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie rozszerzyło zakresu podstawy prawnej tego postępowania podatkowego o aspekty wykraczające poza podstawę prawną decyzji wymiarowej w podatku w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, co w ogóle wyłącza możliwość rozpoznania kwestii momentu powitania obowiązku podatkowego, czy obowiązku podatkowego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W ramach tego postępowania znajdowały zastosowanie jedynie przepisy prawa wymienione na rewersie Decyzji Wójta Gminy L., a nie znajdowały zastosowania przepisy pominięte na rewersie tej decyzji o wymiarze łącznego zobowiązania pieniężnego, a więc m.in. art. 21 ust 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, co w ogóle uniemożliwiało rozstrzygnięcie tej sprawy z uwzględnieniem, a nawet i bez uwzględnienia zarzutów podatnika, wykraczających poza przepisy zawarte na rewersie decyzji. Tak więc ta część decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...], która wykracza poza treść podstawy prawnej decyzji jest nieważna, a w związku z tym nie jest rozstrzygnięta kwestia prejudycjalna powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości Skarżącego, a więc i z tego powodu bezprzedmiotowa jest sama decyzja wymiarowa. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z decyzji: Wójta Gminy L. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...], że Skarżący nie jest w ogóle zobowiązany do uiszczenia podatku rolnego, gdyż w skład łącznego zobowiązania pieniężnego wchodził podatek rolny w wysokości 0,00 zł. Skarżący podał, że władał użytkami rolnymi klasy VI, które są wolne od podatku rolnego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, nie było więc podstawy do dokonywania wymiaru podatku od nieruchomości w trybie łącznego zobowiązania pieniężnego na podstawie art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W związku z powyższym – w ocenie Skarżącego – zarówno decyzja Wójta Gminy L. jak i Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] naruszała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i także z tego powodu jest nieważna [patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 czerwca 2017r. III SA/Wa 1487/16 LEX nr 2373688].

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 71369 ze zm.], Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

2. Sądowej kontroli poddano decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2017 r. wydaną w sprawie o sygn. akt [...] z [...] lutego 2017 r., w której organ utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy L. z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego A.K. za rok 2012 od nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...] nr obrębu: [...] nr działek: [...].

W sprawie istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, istnienia obowiązku podatkowego oraz po drugie, sposobu dokonania ustaleń pozwalających na określenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego. Skarżący domaga się umorzenia postępowania wymiarowego z powodu jego bezprzedmiotowości, której źródła upatruje w braku obowiązku podatkowego Skarżącego. Ponadto Skarżący przyjmuje, że jest prawnie dopuszczalne przeprowadzenie wszelkich dowodów pozwalających na ustalenie okoliczności potrzebnych do określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego.

Organy podatkowe przyjęły natomiast, że są związane treścią wpisów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków zarówno co do samego faktu powstania obowiązku podatkowego, jak i co do jego konkretyzacji.

W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym.

3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków [por. m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09]. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu [budynku], dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje [przeznaczenie] wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych – przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Ma to miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi [np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece] lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12].

W ocenie Sądu, dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Podważenie tych danych bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Jeżeli w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą podatnik przeprowadzi skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków, wówczas dopiero pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1691/14].

Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków [dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne] będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3227/12].

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że użyty w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając zaś kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy [dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane]. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych. Informacje dotyczące funkcji [użytkowego przeznaczenia] zarówno gruntu, jak i budynku [lokalu] mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Natomiast kto nie zgadza się z ustaloną przez organy wysokością podatku od nieruchomości z powodu nieścisłości w ewidencji, musi najpierw doprowadzić do ich usunięcia [np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2014 r., II FSK 2234/12 i z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12; Lex nr 1580045]. Dopuszcza się jednak w niektórych sytuacjach odstępstwo od związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, jeżeli informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo [przed danymi ewidencyjnymi] wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2015 r., II FSK 2365/13; Lex nr 19902271].

Przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne powinien być rozumiany jako mający znaczenie również w odniesieniu do kwestii istnienia obowiązku podatkowego. Skoro bowiem budynek został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to nie można twierdzić, że opodatkowanie takiego budynku jest niedopuszczalne. Na uwagę zasługuje, że opodatkowaniu podlegają również budynki niewpisane do ewidencji budynków, ponieważ ustawa z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 376/16, LEX nr 2056284]. Nie można również wywodzić, że opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek wpisany do ewidencji budynków w związku ze stosownym zgłoszeniem dokonanym przez podatnika, skoro dane niezbędne do aktualizacji bazy danych ewidencji gruntów i budynków mogą być uzyskane nie tylko od właściciela nieruchomości [zob. art. 23 i 24a ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne].

Należy podkreślić, że organem podatkowym w podatku od nieruchomości jest odpowiednio właściwy wójt, burmistrz lub prezydent miasta [art. 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych]. Sprawy z zakresu prowadzenia ewidencji, takie jak okresowa weryfikacja danych ewidencyjnych czy modernizacja ewidencji, należą do zadań właściwego starosty na podstawie § 44 pkt 1 - 8 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków [Dz. U. Nr 38, poz. 454]. Zatem ocena i kontrola rzetelności danych zawartych w ewidencji nie leży w zakresie kompetencji organu podatkowego, dlatego też odmawia mu się prawa do dokonywania samodzielnych ustaleń, jeśli chodzi o dane dotyczące konkretnych działek, jakie uwidaczniane są w ewidencji gruntów i budynków.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że skarga została skonstruowana na założeniu odrzucającym utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych w odniesieniu do spornych zagadnień. Sąd nie widzi podstaw do podzielenia poglądów Skarżącego w tym zakresie.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Wójt Gminy L. ustalił wymiar podatku od "terenów mieszkaniowych", które na podstawie operatu geodezyjnego z 19 maja 2011 r. [zawiadomienie o zmianie w danych ewidencji gruntów i budynków z 24 czerwca 2011 r.], przestały być gruntami rolnymi i nie podlegają opodatkowaniu według przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym [Dz.U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 ze zm.], podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W aktach znajduje się zawiadomienie Starostwa Powiatowego w N. o zmianie z 24 czerwca 2011 r., z którego wynika, że w ewidencji gruntów i budynków obrębu [...] w jednostce L. dokonano zmian w zakresie terenów mieszkaniowych.

Lektura akt postępowania nie pozostawia wątpliwości, że podstawą ustalenia danych istotnych dla wymiaru podatku od nieruchomości [a dokładnie: wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego] wobec Skarżącego były zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków: zawiadomienie o zmianie w danych ewidencji gruntów i budynków z 24 czerwca 2011 r., potwierdzone wypisem z tej ewidencji. Z każdego z tych dokumentów konsekwentnie wynika, że tak jak podstawą wymiaru podatku były trzy działki położone w gminie L. należące do Skarżącego, zakwalifikowane jako grunty rolne a także tereny mieszkaniowe, tak te same działki w taki sposób zostały scharakteryzowane w ewidencji gruntów i budynków. W decyzji Wójta Gminy L. z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] wydanej wobec Skarżącego wskazano działki [...] podając ich charakter – co do działki [...] – rolny oraz w odniesieniu do działek [...] – jako tereny mieszkaniowe. Te same działki scharakteryzowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako rolna oraz tereny mieszkaniowe [działki o nr [...]].

Skarżący nie podważył przy tym zawartości ewidencji gruntów i budynków zawierającej takie zapisy. Skarżący w skardze [jej str. 2 w końcowej części oraz str. 3] podaje, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. błędnie ustaliło, że Skarżący nie wszczął procedury wyjaśniającej w sprawie zmian w ewidencji gruntów i budynków, a także że w prowadzonych przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym sprawach [...] złożone zostały pisma, które opisują tę procedurę.

Na uwagę jednak zasługuje, że powyższa procedura nie przyniosła zamierzonego dla Skarżącego rezultatu. Jak bowiem wynika z przywoływanego w skardze [str. 3 w końcowej części] przez Skarżącego prawomocnego wyroku z 18 stycznia 2013 r. w spr. IV SA/Wa 1334/12 oddalającego skargę Skarżącego na decyzję w przedmiocie odmowy wprowadzenia zmiany użytku gruntowego w L., istotnie Skarżący wszczął taką procedurę, zmierzającą do restytucji zapisów z gruntów mieszkaniowych na grunty rolne, jednak nie spowodowała ona zmiany w zapisach w tej ewidencji. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, "Jeśli chodzi o zarzuty skargi tyczące poprawności treści wpisu dokonanego przez organ I instancji, a to sklasyfikowania działek jako terenów mieszkaniowych, należy na wstępie odnieść się do zgłoszonego uprzednio przez Skarżącego, żądania dokonania zmiany polegającej na restytucyjnym sklasyfikowaniu działek jako użytków mających charakter rolny. Zgodnie z regulacją pkt. 1 Załącznika, mianem użytków rolnych określa się – co do zasady – użytki przeznaczone do produkcji rolniczej [działalności wytwórczej w rolnictwie] lub z taką produkcją powiązane [np. grunt zajęty pod budynek mieszkalny służący produkcji rolniczej]. Z takim rozumieniem omawianego zwrotu koresponduje treść przep. art. 461 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [Dz.U. z 1964 r., poz. 93 ze zm.] oraz treść przepisów art. 2 pkt.: 3 oraz 5 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego [Dz.U. z 2012 r., poz. 803]. Wobec ustaleń faktycznych dokonanych w przebiegu postępowania, brak było jakichkolwiek przesłanek dla uznania działek za którąkolwiek z kategorii użytków rolnych, o których mowa w pkt. 1 Załącznika nr 6 do Rozporządzenia. Wobec powyższego, żądanie Skarżącego, aby organ I instancji dokonał wpisu o wskazanej przez Skarżącego treści, należało uznać za niczym nieuzasadnione. Niejako na marginesie, wypada zauważyć, że - wobec niekwestionowanych ustaleń postępowania administracyjnego – uznaniu działek za użytki rolne stała na przeszkodzie również wykładnia dokonana w oparciu o reguły języka ogólnego [potocznego] oraz definicja słownikowa omawianych terminów [rolny – dotyczący rolnictwa, związany z uprawą roli; Doroszewski W., Słownik języka polskiego, http://doroszewski.pwn.pl]. Przechodząc do kwestii poprawności samego wpisu, zważyć należy, że w świetle analizy treści Załącznika, ujawniony w przebiegu postępowania stan faktyczny nakazuje bez wątpienia zaliczyć działki do kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych [pkt. 3 Załącznika]. Brak jest podstaw aby uznać: zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy, czy uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wymagane przez – odpowiednio – przepisy art. 54 i 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ][Dz.U. z 2010 r., poz.1623 ze zm.], za konieczne dla sklasyfikowania obiektu jako budynku mieszkalnego. Podnieść ponadto należy, że Rozporządzenie jest aktem prawnym o charakterze wykonawczym do Ustawy, mającej charakter podstawowy dla spraw z dziedziny geodezji i kartografii [cfr. § 148 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" z dnia 20 czerwca 2002 r. [Dz.U. z 2002 r., poz.908]. Przepis art. 47a ust. 4 pkt. 5) lit. a) Ustawy stanowi, że właściwa ewidencja zawiera numery porządkowe budynków mieszkalnych oraz innych budynków przeznaczonych do stałego lub czasowego przebywania ludzi /.../ wybudowanych, w trakcie budowy i prognozowanych do wybudowania, co dodatkowo pozwala zaliczyć budynek do kategorii budynków mieszkalnych. Przedmiotowa regulacja nie zawiera również wskazówki nakazującej posiłkować się definicją legalną budynku mieszkalnego jednorodzinnego zawartą w art. 3 pkt. 2 a) ustawy Prawo budowlane – ustawy podstawowej dla innej, niż omawiana, dziedziny spraw. Wobec powyższego, aktualne dane należy uznać za prawidłowe, a zarzuty Skarżącego dotyczące poprawności dokonanej klasyfikacji za nieuzasadnione."

W rezultacie zasadny jest wniosek, że Skarżący nie sprostał zadaniu podjętego przez siebie zamierzenia zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków, co powoduje, że jej zawartość zasadnie stanowiła dla organów źródło informacji dla przyjęcia danych stanowiących podstawę wymiaru podatku od nieruchomości.

Na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. Skarżący złożył odpis pisma Starrostwa Powiatowego w N. z 27 września 2018 r., z którego wynika, że w 2018 roku toczy się procedura wyjaśniająca, związana z modyfikacją danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków a także, że określone postulaty Skarżącego w tej mierze zostały uwzględnione przez właściwy organ, jednak treść tego pisma nie mogła stanowić podstawy do rewizji zaskarżonej decyzji, z uwagi na to że – po pierwsze – w okresie, którego dotyczy wymiar podatku tj. w 2012 r. zawartość ewidencji gruntów i budynków odzwierciedlała dane przyjęte w decyzji określającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012; po drugie zaś – z fragmentarycznych informacji zawartych w tym piśmie także nie wynika, by nastąpiła zmiana kwalifikacji gruntów a jedynie, że organ zaakceptował zmianę adresu z "ul. [...] na "ul. [...] a także dotyczącą usunięcia roku zakończenia budowy budynku mieszkalnego [...]. Powyższa zmiana adresu nie oznacza również, że opodatkowane zostały niewłaściwe działki albo, że zostały one nieprawidłowo zakwalifikowane, lecz że objętemu procedurą obiektowi przypisano inny adres [inną ulicę z tym samym numerem]. Ponadto, zmiana ta została dopiero zaakceptowana, nie oznacza to natomiast, że zawartość zapisów w ewidencji gruntów i budynków odnosząca się do roku 2012 była nieprawidłowa.

4. Ponadto, wbrew stanowisku skargi, przeszkody dla wydania powyższej decyzji nie stanowiła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] sierpnia 2014 r., sygn. [...], o umorzeniu postępowania w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego A.K. za rok 2011. Do umorzenia postępowania doszło z powodów procesowych, zatem decyzja ta, mająca charakter procesowy, nie stanowi rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie i nie stanowi przeszkody dla wydania rozstrzygnięcia co do meritum sprawy – w przypadku ponownego wszczęcia postępowania w sprawie.

5. Także argument [str. 2 skargi], że Skarżący nie ma żadnych informacji od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że decyzja z [...] stycznia 2015 r. Samorządowego kolegium Odwoławczego [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy L. z [...] stycznia 2014 r. ustalająca łączne zobowiązanie podatkowe na rok 2011 stała się ostateczna, nie jest zasadny. Wyrokiem z 14 września 2016 r. w spr. o sygn. III SA/Wa 2157/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego a wyrok stał się prawomocny.

Zatem także w zakresie analogicznego wymiaru podatku na 2011 r., decyzja ustalająca Skarżącemu łączne zobowiązanie podatkowe na rok 2011, wydana w oparciu o analogiczne dane z ewidencji gruntów i budynków uznana została za prawidłową, zaś Sąd rozpoznający sprawę wymiaru zobowiązania na rok 2011 [wyrok z 14 września 2016 r. w spr. III SA/Wa 2157/15] wyraził takie same zapatrywanie co do znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku.

6. Zasadnie organy podatkowe uznały, że skoro z ewidencji gruntów i budynków wynika określony stan faktyczny pozwalający na dokonanie ustaleń dotyczących istnienia obowiązku podatkowego oraz wymiaru podatku, to nie ma podstaw do podejmowania dalszych czynności wyjaśniających. Organy podatkowe zasadnie zatem oddaliły wnioski dowodowe Skarżącego.

Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014]. Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia [lub zaprzeczenia] warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Mówiąc inaczej, nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia [lub zaprzeczenia] warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę [a w konsekwencji i dyspozycję] określonej normy materialnego prawa podatkowego [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, LEX nr 369129].

W konsekwencji należy stwierdzić, że nie są zasadne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów procesowych określających sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe, to jest: art. 165 § 1 i 2, § 4, § 5 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 194 § 3, art. 210 § 4, art. 247 §1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Należy w tym miejscu wskazać, że w skardze [str. 3 skargi, w jej końcowej części] przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt IV SA/Wa 1334/12, wydany w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie odmowy wprowadzenia zmiany użytku gruntowego w stosunku do położonych w L. działek [...]. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że z dokumentacji postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego następnie z udziałem Skarżącego, wynika, że na działkach usytuowany jest obiekt budowlany o cechach zewnętrznych budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Starosta Powiatowy w N. działając jako organ I stopnia odmówił dokonania zmian w danych ewidencji gruntów i budynków poprzez ponowne uznanie za działki rolne [R VI], położonych w L. działek [...] oraz [...], sklasyfikowanych uprzednio jako tereny mieszkaniowe. [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego po rozpatrzeniu odwołania A.K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarga A.K. na tę decyzję, wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, została oddalona przywołanym wyżej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2013 r.

7. Zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej jest skonstruowany na założeniu, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia powyżej wskazanych przepisów prawa. Skoro Sąd nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów, to nie można zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej uznać za zasadny.

Analiza akt administracyjnych sprawy pozwala na sformułowanie tezy o zapewnieniu Skarżącemu aktywnego udziału w postępowaniu. Zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wynika z przekonania Skarżącego, że dopiero przeprowadzenie przez organ dowodów wnioskowanych przez Skarżącego będzie świadczyć o respektowaniu przez organ zasady wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd nie podziela tego sposobu rozumowania i nie widzi podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, zatem nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej

Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej również nie może być uwzględniony, bowiem przepis ten odnosi się do postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, a nie do postępowania zwykłego.

Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepis ten został naruszony poprzez naruszenie przez Wójta Gminy L. w sposób rażący zasady legalizmu oraz błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego. Skoro Sąd nie podziela powyższej oceny Skarżącego co do zgodności z prawem działań Wójta Gminy L., to nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, także uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – pamiętając o zakresie czynności dowodowych w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu uwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa w procesie stosowania prawa, skoro w podobnych sprawach nie przeprowadza się tego rodzaju dowodów, jak dowody wnioskowane przez Skarżącego.

8. Nie zasługiwał na uwzględnienie stawiany w skardze zarzut, nakierowany na wykazanie nieważności zaskarżonej decyzji jako naruszającej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej [strona 6 skargi], umotywowany tym, że Skarżący nie jest w ogóle zobowiązany do uiszczania podatku rolnego, gdyż w skład łącznego zobowiązania pieniężnego wchodził podatek rolny w wysokości 0,00 złotych. Skarżący podkreślił, że władał użytkami rolnymi klasy VI, które są wolne od podatku rolnego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, nie było więc podstawy do dokonywania wymiaru podatku od nieruchomości w trybie łącznego zobowiązania pieniężnego na podstawie art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Skarżący w tej mierze powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 czerwca 2017 r. w sprawie III SA/Wa 1487/16.

Na uwagę zasługuje, że powyższe stanowisko prezentowane w skardze jest nieprawidłowe. Po pierwsze, przywołany przez Skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 czerwca 2017 r. w sprawie III SA/Wa 1487/16, mający potwierdzać wniosek o nieważności zaskarżonej decyzji został poddany kontroli, w następstwie której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 grudnia 2016 r. w spr. II FSK 3800/17 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował pogląd, zgodnie z którym warunkiem wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego jest istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości lub leśnego, przy czym Sąd uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym łączne zobowiązanie pieniężne może być ustalone tylko wówczas, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości lub leśnego. Innymi słowy, Sąd uznał, że jeśli istnieje obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego, nawet jeśli zobowiązanie podatkowe opiewa na wartość 0,00 zł w związku z korzystaniem ze zwolnienia przez podatnika podatku, to w takim wypadku istnieje obowiązek podatkowy, który determinuje konieczność wydania decyzji określi ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne.

Naczelny Sąd Administracyjny podał, że zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji [nakazie płatniczym], z zastrzeżeniem ust. 2, przy czym, że z tego przepisu wynika, że łączne zobowiązanie organ podatkowy może ustalić osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe nie są pojęciami tożsamymi. Według postanowień art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast art. 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem obowiązek podatkowy jest nieskonkretyzowaną powinnością podatkową, zaś zobowiązanie podatkowe jest konkretyzacją obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że aby powstało zobowiązanie podatkowe, wcześniej musi istnieć obowiązek podatkowy a także, że nie zawsze obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia od podatku, wówczas obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, przy czym, aby podatnik mógł skorzystać z zwolnienia od podatku, musi podlegać on obowiązkowi podatkowemu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. w spr. II FSK 3800/17 zaakcentował wreszcie, że skoro ustanowionym w art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, warunkiem ustalenia zobowiązania łącznego jest istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, to w oczywistej sprzeczności z tą regulacją pozostaje stanowisko, że zobowiązanie łączne może być ustalone tylko wówczas, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości lub podatku leśnego.

Sąd rozpoznający sprawę wymiaru wobec Skarżącego łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 r., w następstwie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2017 r. w spr. [...] podziela powyższe zapatrywanie uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a w konsekwencji – że wbrew zarzutom skargi nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

9. Konkludując, zdaniem Sądu, postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo, zaś przepisy prawa materialnego, jak również postępowania administracyjnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.