Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 305/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ustawy z 25 lipca 2002
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 134 § 1 ustawy , art. 151 z 30 sierpnia 2002  art. 134 § 1 ustawy  z 30 sierpnia 2002  art. 134 § 1 ustawy  z 30 sierpnia 2002  art. 134 § 1 ustawy  z 30 sierpnia 2002  art. 134 § 1 ustawy  z 30 sierpnia 2002  asart. 134 § 1 ustawy  z 30 s
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67a § 1, art. 67a, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Banach, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia z dnia [...] r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. z dnia [...]r., znak: [...]odmawiającą umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w łącznej wysokości 3573 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 208 zł oraz umarzającą postępowanie w przedmiocie umorzenia opłaty prolongacyjnej.

Uzasadniając decyzję organ wskazał, że G. P. pismem z [...]r. (data wpływu do I US w K. – [...]r.) zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o umorzenie kwoty do zapłaty 2.930 zł lub przynajmniej połowę tej kwoty. W jego ocenie sytuacja rodzinna, majątkowa, brak dochodów wskazuje, że nie jest w stanie uiścić podatku, a ściągnięcie należności pociągnęłoby wyjątkowo ciężkie skutki dla niego i jego mamy Oświadczył, że nie pracuje i nie uzyskuje żadnych dochodów. Mieszka z matką w pokoju z kuchnią o pow. 29 m.² Podał, że źródłem dochodu jest renta chorobowa matki w kwocie 1.013 zł, za którą należy opłacić rachunki za media, leki jego i mamy. Mama wymaga stałej opieki, jest chora na schizofrenię paranoidalną, często przebywa w szpitalu. Do spłaty do 2037 r. ma kredyt hipoteczny we frankach szwajcarskich, którego raty rosną. Powołał się na własne problemy zdrowotne - leczy się w Poradni Neurologicznej i Poradni Zdrowia Psychicznego dla Dorosłych, ma skierowanie na operację barku do szpitala w Strzyżowie, jednakże nie posiada na nią środków finansowych. Organ przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że wcześniejsza decyzja organu pierwszej instancji odmawiająca umorzenia zaległości przez organ odwoławczy została uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na zmianę w toku postępowania zakresu wniosku przez podatnika. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...]r. znak: [...], po ostatecznym sprecyzowaniu przez podatnika wniosku, uwzględniając argumentację zawartą w składanych wnioskach i pismach odmówił G. P. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w łącznej wysokości 3.573 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 208 zł, wyliczonych na dzień złożenia wniosku tj. [...]r. i jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie umorzenia opłat prolongacyjnych jako bezprzedmiotowe.

Rozpatrując odwołanie organ wskazał na przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) omawiając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych - ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Wyjaśnił, że instytucja uznania administracyjnego nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, z tym, że nie może być mowy o automatyzmie, że każda trudna sytuacja materialna skutkuje zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Dla oceny ważnego interesu podatnika nie bez znaczenia pozostają takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania, sytuacja zdrowotna, przyczyna powstania zaległości. Ważnego interesu podatnika nie można natomiast utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. Z kolei przesłanka interesu publicznego powinna być oceniana z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Oceniając przesłankę interesu publicznego należy uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na tle sytuacji finansowej Państwa. Zobowiązania podatkowe określone ustawami stanowią podstawę dochodów budżetowych, z których finansowane są wszystkie potrzeby całego społeczeństwa, a płacenie podatków należy do konstytucyjnych obowiązków obywateli. Obowiązkiem każdego podatnika jest w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki finansowe na spłatę należności podatkowych, gdyż mają one pierwszeństwo przed innymi zobowiązaniami.

Zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na dzień złożenia wniosku tj. [...]r. stanowiła łącznie kwotę 3.781zł, w tym należność główna w kwocie 3.573 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 208 zł. Na zaległość składała się kwota 2.858 zł, wynikająca z korekty zeznania PIT-37 za rok 2013 wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 174 zł oraz kwota 715 zł, z tytułu nienależnego zwrotu nadpłaty z zeznania PIT-37 za 2013 r., wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie 34 zł. Przedmiotowa zaległość powstała w wyniku złożenia zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2013, w którym podatnik nie wykazał dochodu uzyskanego ze świadczenia rentowego za rok 2013, bowiem według jego twierdzenia nie otrzymał informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K.. Organ ustalił, że G. P. prowadzi samotnie gospodarstwo domowe, jest osobą chorą, przebywa na rencie chorobowej i z tego tytułu uzyskuje świadczenie rentowe, które zgodnie z wydanym zaświadczeniem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. z [...] r. wynosi 1.486,80 zł i przysługuje od [...] roku. Podatnik ponosi koszty związane z użytkowaniem mieszkania tj. podatek od nieruchomości w wysokości 58 zł za rok, opłata czynszowa za mieszkanie w wysokości 256,81 zł, opłata za światło 82,48 zł za 2-miesiące, opłata za telefon w wysokości 30 zł, comiesięczne ubezpieczenie kredytu w wysokości 32,37 zł, opłata za obiady w wysokości 25 zł miesięcznie. Strona spłaca kredyt hipoteczny do dnia 20 kwietnia 2037 roku, obecnie w ratach miesięcznych ok. 712,80 zł, w zależności od kursu franka szwajcarskiego. Zgodnie z informacją podaną w pismach z [...]2015 r. oraz [...]r. otrzymuje od rodziców pomoc pieniężną w wysokości od 300 - 350 zł miesięcznie z przeznaczeniem na wydatki bieżące. Podatnik pozostaje w leczeniu w poradniach specjalistycznych w związku z chorobami psychiatrycznymi, neurologicznymi, kardiologicznymi, ortopedycznymi, okulistycznymi i dermatologicznymi. Ponosi koszty zakupu leków, w zależności od posiadanych środków finansowych, od 100 zł do 200 zł miesięcznie. Nadto leczy się prywatnie u specjalistów - koszt ostatniej wizyty 150 zł. Jest kierowany na operacje barku, ale nie posiada na nią środków finansowych. Ma orzeczony umiarkowany stopień niepełnosprawności (orzeczenie Miejskiego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w K. z [...]r.), z tym że zgodnie z orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS z [...] r. jest całkowicie niezdolny do pracy do [...] r. Matka choruje na schizofrenię paranoidalną. obecnie przebywa na emeryturze chorobowej i z tego tytułu otrzymuje miesięcznie kwotę 1.024 zł. G. P. posiada mieszkanie przy ul. [...] w K. o pow. 51,30 m, zakupione w roku 2006., które aktualnie jest niewykończone. Mieszkanie zabezpieczone jest hipoteką przez [...] w wysokości 187.000 zł. Jest współwłaścicielem samochodu osobowego marki [...] , zakupionego w roku [...]. Ponadto jako inne składniki majątku podatnik wskazał na papiery wartościowe o nieznanej wartości. Organ ustalił, że G. P. w roku 2005 w formie darowizny nabył gospodarstwo rolne o wartości 120.000 zł, które sprzedał w 2011 r. za kwotę 300.000 zł. Wyjaśnił, że pieniądze ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na swoje zadłużenia pożyczkowe, remont mieszkania przy ul. Fałdowej, budynku przy ul. Ściegiennego a pozostałą kwotę rozdysponował na leczenie, rehabilitację i leki. Organ powołał się na składane przez podatnika zeznania podatkowe za lata 2013-2015. Wynika z nich, że G. P. wykazał przychód za 2013 r. w wysokości 138.245,13 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 778,75zl oraz dochód w wysokości 137.466,38 zł. W 2013 roku złożył również zeznanie PIT-38 (dot. rozliczenia przychodów kapitałowych), w którym wykazał przychód w wysokości 41.307,92 zł. koszty uzyskania przychodu - 39.235,15 zł, dochód, w wysokości 2.072,77 zł. Według zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2014 osiągnął przychód w wysokości 26.109,97 zł, oraz dochód w tej samej wysokości 26.109.97 zł, nie wykazał żadnych kosztów uzyskania przychodu. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2014 r., wykazał przychód w wysokości, 1.332 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.175.19 zł oraz dochód w kwocie 156.81 zł. W zeznaniu podatkowym PIT- 37 za rok 2015 wykazał przychód w wysokości 20.739,46 zł, nie wykazując kosztów uzyskania przychodów oraz dochód w wysokości 20.739.46 zł. Podatnik złożył również PIT-38 za rok 2015, w którym wykazał przychód - 337,05 zł. koszty - 414.21 zł, stratę w wysokości 77,16 zł.

W ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji życiowej ale nie przesądza to o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Udzieleniu wnioskowanej ulgi przeciwstawia się interes publiczny rozumiany jako konieczność zapewnienia dochodów budżetowych, z których finansowane są potrzeby ogólnospołeczne. Dokonując oceny organ wziął pod uwagę fakt, że G. P. posiada stałe źródło dochodu (otrzymuje świadczenie rentowe), co stanowi, że jego egzystencja nie jest zagrożona. Ponadto, co wielokrotnie podkreślał otrzymuje pomoc od rodziców w postaci posiłków oraz środków pieniężnych w wysokości ok. 300-350 zł miesięcznie. Organ zauważył, że skarżący dysponował znacznymi środkami finansowymi tj. kwotą 300.000 zł. uzyskaną w roku [...]z tytułu sprzedaży nieruchomości jak również znacznymi kwotami otrzymanymi od każdego z rodziców tj. po 9.000 zł. Także otrzymane pożyczki od osób trzecich w łącznej kwocie 8.000 zł pozwoliły mu na zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do podnoszonej przez podatnika okoliczności spłaty kredytu hipotecznego, który jest znacznym obciążeniem dla budżetu domowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi i obowiązek ich spłaty nie może stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Nie można wymagać, aby banki czy inne instytucje traktować w sposób uprzywilejowany w stosunku do Skarbu Państwa. Przyznanie w takim przypadku ulgi w spłacie podatku sankcjonowałoby sytuację, w której dany podatnik otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników. Umorzenie G. P. zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok naruszałoby zasadę sprawiedliwości podatkowej - zwłaszcza wobec tych podatników, którzy będąc niejednokrotnie w trudnej sytuacji bytowej w sposób terminowy i prawidłowy regulują swoje zobowiązania podatkowe.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów procedury organ uznał je za nieuzasadnione. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej, zasady zaufania obywateli do organów Państwa a także nieuwzględnienia dowodów i nieudowodnienia faktów mających znaczenie prawne. Podniósł, że wyjaśnienia strony zawarte w poszczególnych pismach są nieścisłe i chaotyczne co nie pozwala na uznanie ich za wiarygodne. Wątpliwości budzą kwestie rozdysponowania kwoty 300.000 zł ze sprzedaży nieruchomości rolnej w roku [...] . Podatnik w pismach wskazuje, że uzyskaną kwotę wydał na wyjazdy do sanatorium, na pokrycie zadłużeń pożyczkowych, na zakup leków i rehabilitację oraz na remont zakupionego wcześniej mieszkania oraz budynku przy ul. [...] w K. z tym, że nie posiada żadnych dokumentów, potwierdzających wydatki na remont, prace wykonywane były przez poleconych fachowców i nie brał na nie pokwitowań. W innych pismach wyjaśnia, że mieszkanie zakupione w 2006 za kredyt hipoteczny we frankach szwajcarskich jest od roku 2007 niewyremontowane do chwili obecnej. Rozbieżności dotyczą też pożyczki od rodziców, określanych w odwołaniu jako darowizny. Złożone wyjaśnienia zdaniem organu budzą wątpliwości co do sytuacji finansowej i zdrowotnej rodziców, którzy zdaniem podatnika żyją w ubóstwie nie mając środków na podstawowe potrzeby bytowe. Organ podkreślił, że G. P. dysponował papierami wartościowymi, których zbycie potwierdził w zeznaniu podatkowym PIT-38 zaś analiza zeznań podatkowych składanych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. w latach 2013 – 2015 uzasadnia twierdzenie, iż wysokość uzyskiwanych dochodów w tym okresie pozwalała na uregulowanie kwoty 3.573,00zł zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę.

Zdaniem organu budzi też wątpliwości twierdzenie podatnika, że powstanie zaległości podatkowej wynikło z braku informacji ZUS Oddział w K. o uzyskanym dochodzie i pobranych zaliczkach w roku 2013. Podatnik uzyskał z ZUS duplikat tego dokumentu, co jednoznacznie wskazuje iż oryginał musiał zostać do niego skierowany.

Oceniając materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że jakkolwiek sytuacja zdrowotna podatnika jest trudna, to nie jest sytuacją wyjątkową i nic może sama w sobie stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych. Podkreślił, że wielu obywateli utrzymuje się z zasiłków różnego rodzaju, emerytur, rent, prac wykonywanych dorywczo, prowadzenia drobnych działalności i pomimo borykania się z różnymi trudnościami życiowymi wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych, spełniając tym samym swój konstytucyjny obowiązek. Również ponoszenie kosztów związanych z codziennym bytowaniem, takich jak opłaty za media, usługi telefoniczne czy nawet raty kredytu są typowe dla większości podatników i nie mogą zostać uznane za wyjątkowe, co dla umorzenia zobowiązania podatkowego jest konieczne. Odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nic wpłynie bezpośrednio na korzystanie przez podatnika ze środków pomocy społecznej bowiem z takiej pomocy G. P. już korzysta.

Na powyższą decyzję G. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zwrot kosztów postępowania zarzucił naruszenia prawa materialnego i procesowego mające bezpośredni wpływ na wynik sprawy, poprzez subiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzuty podniósł, że organ nie uwzględnił okoliczności, że zaległość powstała z przyczyn niezależnych od niego, a leżących po stronie ZUS, że jego sytuacja materialna, zdrowotna nie pozwalała na uiszczenie zaległości. Zakwestionował stanowisko organu, że należności z tytułu podatków winny mieć pierwszeństwo przed ratami kredytu, wskazując, że zaniechanie spłaty rat kredytu może prowadzić do pozbawienia go mieszkania a tym samym bezdomności. Warunki mieszkaniowe matki oraz ojca nie pozwalają na wspólne z nimi zamieszkanie. Podtrzymał twierdzenie, że mieszkanie nie jest wykończone, nie urządzone, został w nim odcięty gaz. Wskazał, że w mieszkaniu tylko nocuje, w dzień przebywa u rodziców, korzysta z obiadów MOPR. Podkreślił, że jest osobą chorą, posiada orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy, utrzymuje się z renty chorobowej. Potrzymał twierdzenie o chorobie matki – schizofrenia paranoidalna wskazując, że także ojciec jest osobą schorowaną. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który wskazał na osiągane dochody w 2013 r. podnosząc, że organ nie wziął pod uwagę kosztów leczenia z początków choroby – prywatne zabiegi, sanatoria które zabrały wszystkie posiadane oszczędności. Końcowo wniósł o umorzenie zaległości, odsetek oraz opłaty prolongacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie,

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), która jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych ustalonej sytuacji, organ może, ale nie musi umorzyć zaległości nawet w przypadku spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w tym przepisie. Nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie będzie zobowiązany do umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt: II FSK 1026/10 dostępny:

orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że organ działa w ramach uznania dopiero na etapie, gdy uzna, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż ocena w tym przedmiocie wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Przepis art. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ogranicza uznanie administracyjne kierunkowymi dyrektywami wyboru "ważnym interesem podatnika" oraz "interesem publicznym". Są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, z powołaniem się na trudną sytuację materialną szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty może zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz osób z nim związanych. Należy przy tym zauważyć, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, wśród których szczególne znaczenie mają zdrowie, zagrożenie egzystencji, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków.

Nie bez znaczenia pozostają także okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08 dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzenie jest uprawnione choćby z tego względu, że nie może budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek czynników od niego niezależnych, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe rozpatrując wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej powinny badać przede wszystkim aktualną sytuację podatnika, jednakże z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz badania przyczyn powstania zaległości a także, postawy podatnika w dążeniu do regulowania zaległości. Tak więc nakaz uwzględnienia aktualnej sytuacji, w żadnym wypadku nie wyklucza odniesienia się do genezy zadłużenia podatkowego oraz możliwości jego zapłaty

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z [...]., sygn. akt [...], lex nr 36843). Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jak wskazał NSA w wyroku sygn. akt II FSK [...], nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (...). W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11 dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący wniosek o umorzenie zaległości podatkowej uzasadnił trudną sytuacją finansową i zdrowotną. Sytuacja materialna podatnika i wynikająca z niej niemożność opłacenia podatku może uzasadniać istnienie przesłanki ważnego interesu zainteresowanego, natomiast problemy zdrowotne same w sobie nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi podatkowej. W tym zakresie istotne jest wykazanie wpływu tych okoliczność na możliwość uregulowania obciążających wnioskodawcę zaległości. W związku z tak sformułowanym wnioskiem obowiązkiem organu było wyjaśnienie sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej skarżącego, osiąganych dochodów oraz koniecznych wydatków. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie. Zgromadziły materiał dowodowy co do sytuacji materialnej skarżącego w zakresie w jakim było to możliwe przy postawie skarżącego, jego sytuacji zdrowotnej oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawa oceny materiału dowodowego.

Dokonując ustaleń w zakresie dochodów skarżącego wskazały, że G. P. prowadzi samotnie gospodarstwo domowe. Utrzymuje się z świadczenia rentowego w wysokości 1486,80 zł. Jest osobą chorą, całkowicie niezdolną do pracy do 30 listopada 2019 r., co potwierdza orzeczenie lekarza orzecznika ZUS. Prawo do świadczenia rentowego przysługuje skarżącemu od 2 października 2014 r. Korzysta ponadto z pomocy rodziców w wysokości 300-350 zł, którą przeznacza na potrzeby bieżące. Dokonały ustaleń w zakresie ponoszonych wydatków uwzględniając wydatki związane z mieszkaniem (czynsz, podatek, światło, telefon, wskazane przez skarżącego koszty leczenia), oraz w zakresie posiadanego majątku ustalając, że skarżący jest właścicielem mieszkania o pow. 51,30 m², zakupionego w 2006 r., z obciążeniem hipotecznym w wysokości 187.000 zł, współwłaścicielem samochodu marki volkswagen Passat z 2008 r. oraz papierów wartościowych o nieznanej wartości. Ustalenia organów tak co do dochodów jak i ponoszonych wydatków nie są przez skarżącego kwestionowane.

W świetle tych ustaleń, Sąd potwierdza prawidłowość wnioskowania organu, iż w okolicznościach sprawy, istniały podstawy do uznania, że nie zaistniały przesłanki określone w art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenie braku przesłanek dla umorzenia zaległości nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy dokonały uwzględniając sytuację majątkową wnioskodawcy, wysokość osiąganych stałych dochodów oraz wydatków. Sąd podziela stanowisko organów, że dla oceny istotne znaczenie ma posiadanie stałego dochodu – zasiłku chorobowego, który pozwala na planowanie wydatków. Zasadnie organy odwołały się też do okoliczności dysponowania przez skarżącego znacznymi środkami pochodzącymi ze sprzedaży w 2011 r. otrzymanego tytułem darowizny gospodarstwa rolnego za kwotę 300.000 zł, dochodami ustalonymi na podstawie zeznań podatkowych złożonych za lata 2013 – 2015 jak i dochodami z kapitałów. Z zeznania podatkowego (po uwzględnieniu złożonej korekty) za 2013 r., - a zatem za rok w którym powstała zaległość będąca przedmiotem postępowania wynika, że skarżący uzyskał dochód w wysokości 137.466 zł, ponadto w roku tym wykazał dochód z przychodów kapitałowych w wysokości 2072,77 zł (przychód 41307,92, koszty 39235,15 zł), za 2014 r. skarżący wykazał dochód 26109,97 zł oraz przychód z kapitału w wysokości 156,81 zł, za 2015 r. przychód w wysokości 20739,46 zł oraz przychód z kapitału stratę 77,16 zł.

Ocena przez organ jako niewiarygodnych ogólnikowych i zmienianych wyjaśnień podatnika co do przeznaczenia pieniędzy pochodzących ze sprzedaży w 2011 r. gospodarstwa nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący składał rozbieżne wyjaśnienia odnośnie przeznaczenia tych środków, wskazując, że zostały wydatkowane na remont mieszkania, leczenie, rehabilitacje. Jednocześnie w swoich wyjaśnieniach podaje, że mieszkanie zakupione w 2006 za kredyt hipoteczny we frankach szwajcarskich jest od roku 2007 niewyremontowane. Znamienne jest wyjaśnienie co do wydatkowania środków zawarte w odwołaniu z [...]r., że "zostały one roztrwonione na długi i pożyczki". Nie można zgodzić się ze skarżącym, który w odwołaniu z [...]r., zarzuca, że organ nie wyjaśnił przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży gospodarstwa. Posiadanie przez wnioskodawcę środków finansowych ma istotne znaczenie dla ustalenia sytuacji materialnej podatnika a tym samym jego możliwości płatniczych. Postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego, który winien współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W przypadku bowiem postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Do niego należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, wnioskodawca powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów i nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym. Na ten aspekt zwrócił także uwagę NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 346/07, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej nie można odrzucić tezy, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty.

Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wnioskodawca, pomimo wezwań organu, nie przedstawił dokumentów które przekonywałyby o zaistnieniu przesłanek dla przyznania ulgi, w tym nie przedstawił dokumentów potwierdzających rozdysponowanie środków otrzymanych ze sprzedaży gospodarstwa, wartości posiadanych papierów wartościowych. Nie bez znaczenia dla oceny jest uzyskanie w 2013 r. dochodu wysokości 137.466 zł, który w zestawieniu z wysokością środków uzyskanych ze sprzedaży gospodarstwa ma kapitalne znaczenie dla oceny sytuacji materialnej skarżącego i możliwości uregulowania zaległości podatkowych. Skarżący zarzuca, że organ nie uwzględnił jego wydatków na koszty leczenia obejmujących prywatne zabiegi, sanatoria z tym, że nie przedstawił żadnych dowodów poniesienia wydatków na ten cel i ich wysokości. W związku z powyższym, z uwagi na brak aktywności strony i dostarczenia danych uzasadniających przyznanie ulgi, organy orzekły na podstawie zgromadzonego przez nie materiału dowodowego, który w takiej postaci dał im podstawę do odmowy umorzenia zaległości.

Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez G. P. argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. Organy nie kwestionują, że sytuacja zdrowotna skarżącego jest trudna, cierpi na wiele schorzeń, wymaga stałego leczenia. Dysponuje jednak stałym źródłem dochodu - renta co umożliwia planowanie i racjonalne gospodarowanie środkami, otrzymuje pomoc od rodziców w formie przekazywanych środków oraz posiłków. Zasadnie organ odwoławczy podnosi, że wiele osób utrzymuje się z zasiłków, rent, emerytur. Posiadany majątek w postaci mieszkania jak również udziału we własności samochodu stanowią zabezpieczenie majątkowe podatnika. Natomiast spłata rat kredytowych stanowiąca konsekwencję zaciągnięcia kredytu w 2006 r., jak zasadnie podnosi organ nie może mieć pierwszeństwa przed spłatą zobowiązań podatkowych.

Organy rozważyły też eksponowaną przez skarżącego przyczynę powstania zaległości podnosząc, że uzyskanie z ZUS duplikatu dokumentu jednoznacznie wskazuje iż oryginał musiał zostać do niego skierowany

Podsumowując Sąd stwierdził, że powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego, w tym nie przekraczając granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Samo zaś niezadowolenie skarżącego z treści wydanego rozstrzygnięcia oraz subiektywne przekonanie o zaistnieniu przesłanek przemawiających za umorzeniem należności nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Odnosząc się do wniosku o umorzenie należności należy podnieść, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia decyzji organu podatkowego nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz jedynie kontroluje (ocenia) działalność tego organu pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym wniosek ten nie mógł odnieść skutku.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku