Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1652/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...]. decyzją z dnia [...] maja 2016 r., znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust, 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 1 77, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia D. K. (dalej jako: "Strona", "Podatnik", "Skarżący") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r.

Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął w dniu 28 października 2014 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń D. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod adresem: ul. [...] S. [...], podatku od towarów i usług za okres stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Kontrola została zakończona podpisaniem protokołu kontroli w dniu [...] grudnia 2014 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy: od styczeń do marca 2012 r., od maja do października 2012 r. i grudzień 2012 r.

Po zakończeniu postępowania decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], organ I instancji określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. w kwotach wskazanych w sentencji rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że D. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", której przedmiotem był handel artykułami odzieżowymi tekstylnymi. W ewidencjach zakupów Podatnik ujął faktury VAT, wystawione przez: [...] sp. z o. o., ul. [...] [...], NIP [...], (dalej "[...]") oraz [...] T. Z., ul. [...], [...], NIP [...], (dalej: "[...] T. Z.").

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt sprawy następujące dowody:

• protokół przesłuchania podejrzanego W. K. z dnia 10 czerwca 2013 r.;

• pismo W. K. z dnia 6 października 2012 r.;

• ewidencję środków trwałych [...] K. W.;

• pismo W. K. z dnia 12 stycznia 2015 r.;

• akt oskarżenia, skierowany przeciwko W. K. z dnia [...] czerwca 2013 r.;

• pismo p. W. K. z dnia 14 grudnia 2013 r.;

• protokół przesłuchania świadka G. J. z dnia [...] maja 2013 r.

• umowę użyczenia z dnia [...] października 2011 r.;

• pismo KPP [...] z dnia 11 lipca 2014 r.;

• notatkę służbową z dnia [...] września 2012 r" nr [...] sporządzoną przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...];

• pismo z dnia 20 maja 2013 r" nr [...] skierowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]

• pismo z dnia 22 stycznia 2014 r. Nr [...] skierowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...];

• protokół oględzin z dnia [...] stycznia 2012 r.;

• pismo [...] sp. z o. o. z dnia [...] października 2012 r.;

• protokół z walnego posiedzenia udziałowców [...] sp. z o. o. z dnia [...] czerwca 2012 r.;

• protokół z walnego posiedzenia udziałowców [...] sp. z o. o. z [...] lipca 2012 r.

• umowę sprzedaży udziałów z dnia [...] kwietnia 2010 r. w [...] sp. z o. o.;

• decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. [...] (dalej: Dyrektor UKS w B. [...], organ kontroli skarbowej w B. [...]) z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], wydaną dla T. Z.;

• protokół przesłuchania T. Z. z dnia 23 lutego 2012 r.;

• protokół przesłuchania w charakterze świadka S.S. z dnia 26 września 2013 r.;

• protokół przesłuchania w charakterze świadka A. C. z dnia 8 marca 2013 r.;

• protokół przesłuchania w charakterze świadka A. C. z dnia 24 września 2013 r.;

• protokół przesłuchania w charakterze świadka R. B. z dnia 8 października 2013 r.;

• protokół przesłuchania w charakterze strony G. J. z dnia 12 września 2013 r.;

• protokół przesłuchania w charakterze świadka R. B. z dnia 6 lipca 2012 r.;

• decyzję Dyrektora UKS w B. z dnia 6 czerwca 2014 r., nr [...], wydaną dla [...] sp. z o. o.;

• decyzję Dyrektora UKS w B. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] wydana dla [...] sp. z o. o.;

• protokół przesłuchania w charakterze świadka R. B. z dnia 24 października 2013 r.;

• protokół przesłuchania w charakterze świadka R. B. z dnia 25 listopada 2013 r.;

• protokół przesłuchania w charakterze świadka R. B. z dnia 20 września 2012 r.;

• pismo Wydziału Ruchu Drogowego KPP w [...] z dnia 1 kwietnia 2014 r.;

• pismo Wydziału Prewencji KPP w [...] z dnia 25 lutego 2014 r.;

• pismo Starostwa Powiatowego w [...] z dnia 28 stycznia 2014 r.;

• rejestry zakupów [...] sp. z o. o. za I-III i VI 2012 r.;

• pismo Starostwa Powiatowego w [...] [...] z dnia [...] marca 2014 r.;

• faktury VAT wystawione przez [...] W. K. o numerach [...], [...], [...],[...];

• pismo D. K. z dnia 23 grudnia 2013 r.;

• pismo D. K. z dnia 31 stycznia 2014 r. wraz z fakturami i dokumentami KP.

Organ przesłuchał ponadto D. K. w charakterze Strony.

Na podstawie ww. materiału dowodowego organ I instancji ustalił, iż jedynym wystawcą faktur VAT na rzecz [...] sp. z o.o. była [...] sp. z o. o., która to firma była pierwszą w łańcuchu dostaw towarów i usług, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży na rzecz [...] sp. z o.o. W konsekwencji, wobec faktu iż [...] sp. z o.o. nie dokonała nabycia towarów i usług, nie mogło dojść także do ich legalnej sprzedaży na rzecz A. [...] D. K. w I i II kwartale 2012 r., zaś źródła nabycia towarów w III kwartale 2012 r. nie zostały ustalone. Organ I instancji stwierdził, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, pełniła wyłącznie rolę tzw. "słupa" w wymianie handlowej, nie wykonując czynności opodatkowanych, w związku z czym nie posiadała podstaw do rozliczenia wartości sprzedaży oraz podatku należnego, wykazanego zarówno w wystawionych fakturach VAT, jak również w składanych deklaracjach podatkowych. Jednocześnie faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o., jako wprowadzone do obrotu prawnego, rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ I instancji stwierdził, iż zeznania D. K. złożone na okoliczność współpracy z [...] sp. z o. o. wykluczały się wzajemnie, m.in. w zakresie nawiązania współpracy, tj. czy doszło do niej poprzez osobisty kontakt (jak wynikało z zeznań do protokołu przesłuchania z dnia 29 września 2015 r.), czy poprzez kontakt telefoniczny (jak wskazano w piśmie adresowanym do UKS w B. [...] z dnia 23 grudnia 2013 r.), w zw. z czym nie można było uznać je za wiarygodne.

Odnosząc się do kolejnego kontrahenta Strony – [...] T. Z., organ ustalił, iż w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. zostały ujęte faktury, w treści których jako sprzedawca figurował: [...] W. K., K. [...], ul. [...], [...] (dalej: [...] W. K.). Z włączonych do akt faktur VAT o numerach: [...] z dnia [...] września 2012 r., [...] z dnia [...] października 2012 r., [...] z dnia [...] października 2012 r. jako nazwa towaru figuruje: pakiet odzieży [...]. Natomiast z dokonanych ustaleń wobec [...] W. K. wynika, że: przedmiotem działalności prowadzonej przez W. K. były usługi fryzjerskie, kosmetyczne, sprzedaż sztuk współczesnej w tym biżuterii i odzieży, sprzedaż antyków, podczas gdy z treści faktur wynika, że były to usługi budowlane, działalność marketingowa, logistyka, sprzedaż hurtowa odzieży.

Organ ustalił również, że w dniu 3 września 2012 r. W. K. dokonał zgłoszenia miejsca zamieszkania w P. [...], utrzymywał, że stale od 5 lat zamieszkuje na terytorium Francji oraz przedstawiał zwolnienie lekarskie na czas od dnia 25 lipca 2012 r. do dnia 24 stycznia 2013 r., jak również zaświadczenie o pobycie w tym czasie w szpitalu w P. [.... Utrzymywał również, że zawiesił działalność gospodarczą od dnia 3 września 2012 r. i nie ujawnił miejsca przechowywania dokumentacji źródłowej.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji stwierdził, że T. Z. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług i sprzedaży towarów opisanych w treści faktur, nie nabył usług i towarów m.in. od [...] sp. z o. o. oraz od [...] W. K., a wystawione przez ww. podmiot faktury VAT sprzedaży na rzecz [...] D. K. nie dokumentują faktycznych czynności sprzedaży między tymi podmiotami. Organ wyjaśnił, że do wskazanych faktur zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Przedmiotowe faktury nie dokumentują bowiem nabycia od ww. podmiotów, a kwoty podatku VAT wynikające z tych faktur nie stanowią podatku naliczonego. Uznano zatem, że D. K. w prowadzonych ewidencjach zakupów za miesiące od stycznia do marca, od maja do października i grudzień 2012 r. oraz w deklaracjach VAT-7 zawyżył wysokość kwot podatku naliczonego, w łącznej kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 7 stycznia 2016 r. Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że wszystkie towary zakwestionowanych dostawców Strony nie zostały dostarczone D.K., pomimo jasnych i rzetelnych wyjaśnień osób związanych z [...] sp. z o. o. oraz D. K.;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, w zw. z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej w szczególności, poprzez:

• dowolną ocenę dowodów polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o braku dokonania dostaw towarów na rzecz Strony,

• dowolne przyjęcie, że dostawcy Podatnika nie dokonali dostaw towarów, a faktury którymi posługiwał się Podatnik były nieprawdziwe;

3. naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie przez organ granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść Strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w zakresie transakcji "sprzedaży/zakupu" towarów (toreb damskich, butów, bluzek, spodni, kurtek, swetrów, płaszczy) pomiędzy [...] sp. z o. o. oraz [...] T. Z. a Podatnikiem, na które zostały wystawione zakwestionowane faktury VAT, mając na uwadze rozbieżności w wyjaśnieniach D. K. dotyczące okoliczności współpracy z [...] sp. z o.o., zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż ww. wyjaśnienia są wzajemnie się wykluczające, a w konsekwencji niewiarygodne.

Organ odwoławczy wskazał też, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. [...] wydanej wobec [...] sp. z o. o. wynika, że jedynym wystawcą faktur VAT na rzecz [...] sp. z o. o. była [...] sp. z o. o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej mając na uwadze ustalenia, organu I instancji w zakresie działalności [...] sp. z o. o., zasadnym było stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawiane faktury sprzedaży na rzecz m.in. [...] sp. z o. o. nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że jedynym wystawcą faktur VAT na rzecz [...] sp. z o. o. była [...] sp. z o. o., która to firma nie dokonała faktycznej sprzedaży towarów na rzecz [...] sp. z o. o. W konsekwencji, skoro [...] sp. z o. o. nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to nie mogła dokonać dalszej sprzedaży przedmiotowych towarów na rzecz rzekomych odbiorców, w tym dla [...] D. K. w okresach styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. Zatem, wystawione przez [...] sp. z o. o. faktury VAT m.in. na rzecz [...] D. K. nie spowodowały powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy ustalił również, że T. Z. w II i IV kwartale 2012r. nie dokonał zakupu towarów od [...] W. K., a otrzymane faktury od ww. podmiotu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że [...] T. Z. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie nabył usług i towarów m.in. od [...] sp. z o. o. oraz od [...] W. K.. W konsekwencji wystawione przez T. Z. faktury VAT sprzedaży na rzecz [...] D. K. nie dokumentują faktycznych czynności sprzedaży między tymi podmiotami.

Następnie organ II instancji podkreślił, że z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to być bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z nieprawidłowej faktury. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wykazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. W takim przypadku nie dochodzi do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą, a inną sytuacją jest faktura niedokumentująca transakcji, gdy wystawionej fakturze w ogóle nie towarzyszy transakcja w niej wskazana.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia z tzw. "pustych faktur" doznaje pewnych ograniczeń. Wynikają one z wykładni celowościowej powołanych przepisów ustawy o VAT i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, znajdującej oparcie w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zamiennie: TSUE, Trybunał UE), którymi sądy krajowe oraz organy podatkowe są związane. Z orzeczeń tych wynika, iż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obowiązkiem organów jest wykazanie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, że podatnik, który odliczył podatek z zakwestionowanej faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, popełnione na wcześniejszym etapie obrotu. Innymi słowy, wykładnia celowościowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że nic ma on zastosowania w stosunku do podatnika, który działał w dobrej wierze.

W ocenie Dyrektora IS niezbędne jest zatem dokonanie jednoznacznej oceny, jaki stan faktyczny miał miejsce, tj. ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu, jaki przedstawiony został powyżej), oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma istotne znaczenie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w analizowanej sprawie faktury sprzedaży, wystawione dla Podatnika nie stanowiły dostaw towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy towarów w nich określone nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, warunkując zastosowanie do tych transakcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o. o. i [...] T. Z. są tzw. pustymi fakturami w znaczeniu podmiotowym, którym towarzyszyły realne transakcje dostawy towarów na rzecz skarżącej ale z udziałem innych podmiotów niż wskazane na zakwestionowanych fakturach. Zatem, zaistniałe okoliczności powodują konieczność badania tzw. dobrej wiary podatnika. W ocenie organu drugiej instancji owej wiedzy, skrupulatności i rzetelności, o której wypowiedział się Trybunał UE w powyższych orzeczeniach, niewątpliwie zabrakło w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się kserokopie faktur VAT o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], na których jako wystawca widnieje [...] sp. z o. o. Do każdej z ww. faktury została dołączona karta formatu A4 ze wskazaniem następujących danych: [...] sp. z o. o. z danymi adresowymi, nazwą rachunku bankowego, numerem konta, datą wystawienia, opisem "dokument kasa przyjmie nr - odpowiadający dacie wystawienia faktury, późniejszej dacie lub wcześniejszej dacie, od kogo: [...] D. K. z danymi adresowymi, za co: zapłata za fakturę o nr - odpowiadający numerowi faktury, kwota - odpowiadająca wartości brutto z faktury, pieczątka [...] sp. z o. o. i podpis osoby wystawiającej dokument.

W ocenie organu drugiej instancji, przyjmowanie takiego rodzaju dokumentów powinno wzbudzić zainteresowanie Strony. Z jednej strony na ww. załącznikach do faktur wskazane zostały nazwa rachunku bankowego i numer konta [...] sp. z o. o., z drugiej zaś karty zostały oznaczone jako: "dokument kasa przyjmie nr - odpowiadający dacie wystawienia faktury, późniejszej dacie lub wcześniejszej dacie. Organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że oprócz faktur zakupowych i ww. deklaracji D.K. nie posiadał i nie przedłożył jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby, że dokonał zakupu towarów wskazanych na fakturach VAT o numerach: [...], [...], [...] i [...] od [...] T. Z.. Z wyjaśnień złożonych w dniu 29 września 2015 r. wynika, że przyjmując towar od osoby z ww. firmy nie widział, czy osobą tą był T. Z., czy też jego pracownik. Ponadto w oświadczeniu z dnia 19 grudnia 2014 r. Podatnik stwierdził, że otrzymywane faktury zakupu towaru od firmy [...] T. Z. regulował w formie gotówki, bez dodatkowego dokumentu sprzedaży i dowodu wpłaty.

Zdaniem organu drugiej instancji w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy posiadanie przez Stronę ww. dokumentów, bez dokonania ich analizy i bez wyciągniętych wniosków w zakresie transakcji dokonywanych z kontrahentami, nie można uznać za wystarczające dla przypisania D. K. miana starannego Podatnika, którego cechuje zapobiegliwość i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Organ zwrócił też uwagę, że Skarżący nie posiadał i przedłożył do akt sprawy jakichkolwiek innych dowodów w postaci np. dokumentów płatności typu KW/KP, pisemnych zamówień na towar, pisemnych umów, dokumentów magazynowych towarów czy też dokumentów przewozowych towarów, których zgromadzenie świadczyłoby o zachowaniu należytej staranności.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych dostaw towarów na rzecz [...] D. K. przez wskazane w tych dokumentach podmioty, tj. [...] sp. z o. o. i [...] T. Z.. Dlatego też uznał dokumenty te za tzw. puste faktury w sensie podmiotowym. Wskazał także, że Strona dokonując obrotu towarami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach "skupiała się" na gotówkowym realizowaniu transakcji, jednakże Skarżący nie okazał w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego jakichkolwiek zamówień, czy umów zawartych z ww. kontrahentami, co oznacza, że działaniom Podatnika zabrakło skrupulatności i rzetelności. W konsekwencji w ocenie organu nie można było przypisać [...] D. K. przymiotu należytej staranności w kontaktach z [...] sp. z o. o. i [...] T. Z.

Reasumując Dyrektor IS stwierdził, że w niniejszej sprawie pomimo złożonych przez podatnika wyjaśnień i wyżej opisanych dokumentów, nie było możliwe stwierdzenie, że doszło do rzeczywistego nabycia towarów od podmiotów wskazanych na fakturach zakwestionowanych przez organ podatkowy oraz nie jest możliwe uznanie, iż podatnik dochował należytej staranności, gdyż w należytym stopniu weryfikował on swoich kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ I instancji zgromadził wystarczające dowody, dokonał ich analizy i oceny stosownie do zasad logicznego rozumowania, w konsekwencji których wyciągnął spójne wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. Ponadto Podatnik czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jednakże nie dostarczył dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że doszło do rzeczywistego nabycia towarów od podmiotów wskazanych na fakturach zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie skarżonej decyzji wyjaśnia tok myślenia organu podatkowego, które doprowadziło do wskazania zastosowanych w ustalonym stanie taktycznym konkretnych przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. i decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów i przyznanie prawa pomocy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono, że została wydana z naruszeniem:

1) prawa materialnego wymienionego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że wszystkie towary zakwestionowanych dostawców Strony nie zostały dostarczone D. K.;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez:

• dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o nie wykonaniu dostaw towarów na rzecz Skarżącego,

• dowolne przyjęcie, że dostawcy Podatnika nie dokonali dostaw towarów a faktury, którymi posługiwał się Podatnik były nieprawdziwe;

3) przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść Skarżącego, przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Skarżącego, podstawą zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o. o. na rzecz D. K. stała się teza organu, że ww. dostawca trudnił się procederem wystawiania tzw. "pustych faktur" niedokumentujących faktycznie dostarczonego towaru. Skarżący nie zgodził się z powyższym stwierdzeniem dlatego, iż prowadził działalność w zakresie handlu tekstyliami. Wskazał, że skoro inne podmioty kupowały towary od Skarżącego, to musiał wcześniej nabyć te towary od swoich dostawców, nie mógł bowiem ich wyprodukować, bo nie jest producentem tekstyliów.

Wskazał także, że przed rozpoczęciem współpracy z [...] sp. z o.o. sprawdził, że podmiot ten jest prawidłowo zarejestrowany, jako podatnik podatku od towarów i usług oraz czy płacony jest VAT, poprzez okazywane mu deklaracje VAT-7. Ponadto Skarżący z tytułu prowadzonej działalności rozliczał się prawidłowo ze wszystkich zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Skarżącego, biorąc powyższe fakty pod uwagę oraz zasady logicznej oceny materiału dowodowego, brak jest podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez [...] sp. z o. o. i [...] T. Z.. Tym bardziej, że jak wynika z protokołów przesłuchań świadków [...] sp. z o. o. kupowała wszystkie towary od [...] sp. z o. o., a T. Z. wskazał również dwa podmioty, od których kupował towar.

Tymczasem organ oparł się na wzajemnie sprzecznych zeznaniach świadków: Prezesa [...] sp. z o. o. A. C. i współpracującego z [...] sp. z o. o. D. C., co spowodowało naruszenie art. 120, art. 124. art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skargi Podatnik odniósł się do poszczególnych argumentów decyzji, które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczyły o braku zachowania przez D. K. w kontaktach z [...] sp. z o. o. i [...] T. Z. należytej staranności. Jego zdaniem, stanowisko organu wskazujące na fakt, że D. K. nie pamiętał, kiedy następowała płatność, jest wyrwane z kontekstu i niedoprecyzowane, ponieważ Podatnik nie pamiętał wyłącznie, kiedy następowała płatność, co do konkretnych dat z powodu upływu długiego czasu - 4/5 lat od tego zdarzenia. Gotówkowy sposób rozliczania w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przez D. K. był zwyczajem i typowym działaniem, a zapłata w formie przelewu była niezwykłą rzadkością i zdarzyła się zaledwie w kilku przypadkach. Skoro jednak D. K. dokonał kilku przelewów bankowych, to w ocenie Skarżącego, nie było trafne spostrzeżenie organu II instancji odnoszące się do braku możliwości pozytywnego zweryfikowania stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, za który nie dokonywał płatności w formie przelewów. Ponadto częste wizyty D. C. w C. przy ul. [...] wskazują na kontakt osobisty, polegający na odbiorze towaru i przekazaniu gotówki przy jego odbiorze oraz faktur na ww. towar.

Skarżący wskazał, iż z początkowych zeznań R. B. z dnia 24 października 2013 r. i z dnia 25 listopada 2013 r. wynika, że towar, którym obracała [...] sp. z o. o. był różnego pochodzenia, w szczególności pochodził od firm znalezionych w Internecie. W ocenie Skarżącego zeznania A. C. oraz innych osób związanych z [...] sp. z o. o. i [...] sp. z o. o. negują ww. zeznania, ponadto wszystkie te zeznania uznał za niespójne i wzajemnie się wykluczające, a także nie znalazł podstaw do uznania ich za wiarygodne w sytuacji gdy sporne faktury nie były tzw. pustymi fakturami, gdyż Skarżący obracał towarami widniejącymi na nich, oraz działał w dobrej wierze jako kupujący. Skarżący zwrócił także uwagę na fakt potwierdzenia przez R.B. rzeczywistego obrotu towarami.

W zakresie transakcji dokonanych z T. Z. Podatnik stwierdził, że działał prawidłowo albowiem rozliczał się za każdym razem na podstawie faktur. W jego ocenie o dowolności oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe świadczy fakt, że w transakcjach z [...] sp. z o. o. były wystawiane dokumenty KP, co nie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić trzeba, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać trzeba, iż Skarżący kwestionując legalność zaskarżonych decyzji sformułował zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, na co wskazują argumenty przytoczone w uzasadnieniu skargi, ograniczające się do kwestii niesłusznego pozbawienia go prawa do odliczenia należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. oraz [...] T. Z., akcentując przy tym swoją dobrą wiarę i dochowanie wymogów należytej staranności w kontaktach handlowych z tymi podmiotami. Skarżący nie zakwestionował przy tym ustaleń organów podatkowych co do charakteru i sposobu funkcjonowania na rynku swoich kontrahentów, a zwłaszcza okoliczności, że faktycznie nie prowadzili oni działalności, uczestnicząc jedynie formalnie w obrocie gospodarczym i wystawiając, z naruszeniem prawa, faktury VAT. Skarżący podniósł jednak, że niezasadne jest obciążanie go skutkami tego stanu rzeczy, gdyż w czasie prowadzenia współpracy z tymi podmiotami, nie miał świadomości, co do tych okoliczności. Podkreślił także, że kwestionowane transakcje miały realny charakter, gdyż nabywał on określone towary (tekstylia), które następnie sprzedawał oraz dopełnił należytej staranności, w zakresie sprawdzenia kontrahentów, uzyskując potwierdzenie danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także kopie dokumentów poświadczających nadanie NIP, REGON, czy też statusu podatnika podatku od towarów i usług, a okoliczności związane z zawieraniem transakcji nie wskazywały na to, że ich rzetelność czy też działanie zgodnie z prawem może budzić wątpliwości.

Wobec powyższego nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie czy kontrahenci Skarżącego w istocie prowadzili działalność gospodarczą, gdyż ich rola ograniczała się do wystawiania faktur i uczestnictwa w obrocie nimi, co zostało w należyty sposób wykazane w trakcie prowadzonego w sprawie postępowania kontrolnego i podatkowego, lecz w istocie przedmiotem sporu między stronami toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia, czy Skarżący, w tych warunkach, miał świadomość takiego stanu rzeczy lub też, wobec okoliczności towarzyszących zawieraniu i realizacji transakcji, czy mógł taką świadomość mieć. Chodzi zatem o tzw. dobrą wiarę Skarżącego, która ma decydujące znaczenia dla kwestii rozstrzygnięcia o możliwości skorzystania przez niego z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. oraz [...] T. Z..

W tym kontekście sprawy wskazać trzeba, iż prawo podatnika VAT do obniżenia należnego podatku od towarów i usług, o kwotę podatku naliczonego, wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uprawnienie to jednak nie jest bezwzględne, gdyż wspomniana wyżej ustawa zawiera liczne wyłączenia lub ograniczenia w tym zakresie. Jedno z tych ograniczeń zawarte zostało w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z wykładni ww. przepisu, ustawodawca uzależnia prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od okoliczności obiektywnej, jaką jest rzeczywistość-realność transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub dokumentami celnymi. Zapis ten jednak należy odczytywać między innymi w kontekście uregulowań prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE, która statuuje między innymi zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, opartą między innymi na wspomnianym wyżej prawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasada ta, która nie została legalnie zdefiniowana, ma wymiar zarówno prawny, jak i ekonomiczny, a jej przejawem na gruncie podatku od towarów i usług jest między innymi ochrona podatnika działającego w dobrej wierze, tj. takiego, który nie wiedział lub też nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji, w związku z którą, nie ze swojej winy, nie może skorzystać z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych faktur. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanym w sprawach C-80/11 i C-142/11 (Dz. U. UE C z dnia 18 sierpnia 2012 r.) stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Jednocześnie TSUE podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (podobny pogląd TSUE zaprezentował w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C - 285/11, publ. - Dz. U. UE C z dnia 26 stycznia 2013 r.).

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, w świetle wyżej przytoczonych wywodów, stwierdzić należy, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa, w związku ze stwierdzeniem przez organy podatkowe, że Skarżący, co najmniej powinien był przypuszczać, że jego kontrahenci nie są podmiotami rzetelnymi, w związku z czym wystawiane przez nie faktury nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Jak wynika z akt sprawy, przeciwko przyjęciu istnienia dobrej wiary po stronie Skarżącego, w związku z jego relacjami handlowymi z [...] sp. z o.o. oraz [...] T. Z. przemawiają istotne okoliczności, takie jak: sposób nawiązania współpracy i utrzymywania kontaktów z tymi podmiotami, gotówkowa metoda rozliczania się za dostarczany towar połączona z przekazywaniem należności za poszczególne partie towaru przywożącym go osobom, sposób określenia asortymentu towarów na fakturach i ich indywidualizowanie na etapie przeznaczenia do sprzedaży oraz brak poza spornymi fakturami VAT jakichkolwiek dokumentów handlowych (umów, zamówień) dotyczących zawieranych transakcji.

W ocenie Sądu, nie jest do pogodzenia z zasadami dochowania należytej staranności kupieckiej okoliczność, że Skarżący przekazywał płatności za dostarczany towar dostawcom, którzy przywozili towar, bez potwierdzania ich tożsamości, w dodatku w sytuacji, w której kontakt z nominalnym dostawcą – [...] sp. z o.o. oraz [...] T.Z. lub ich przedstawicielami był iluzoryczny. Skarżący nigdy nie był w siedzibie swoich kontrahentów, a spotkania z osobami z którymi zawierał transakcje odbywały się przede wszystkim w miejscu prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej (w Hali T. przy ul. [...] w W.). W tym miejscu dokonywano także płatności gotówkowej za towar. Słusznie wiec organy podatkowe zwróciły uwagę, że w tych warunkach, Skarżący nie mógł wiedzieć, od kogo w rzeczywistości nabywa wyszczególnione na spornych fakturach towary. Dowodzą tego także zeznania Skarżącego złożone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, którym należy dać wiarę ze względu na ich spontaniczność na początkowym etapie postępowania w sprawie, z których jednoznacznie wynika, iż Skarżący nie interesował się skąd pochodzi towar, który nabywa. Nie można w tym zakresie uznać za uzasadnioną argumentację, iż warunki obrotu tekstyliami na targowiskach taką formę współpracy handlowej dopuszczają.

Kolejnym faktem, który winien był wzbudzić podejrzenia Skarżącego było to, że towar był mu sprzedawany po bardzo atrakcyjnych cenach, a z zakwestionowanych faktur nie wynikało przyznanie rabatów czy upustów cenowych, a kwoty wynikające z faktur nie zawsze były zgodne z kwotami z dokumentami płatności KP.

Wszystkie te okoliczności, obiektywnie ocenione, powinny wzbudzić podejrzenia Skarżącego co do rzetelności jego kontrahentów, ich tożsamości oraz uprawnienia do wystawiania faktur VAT, wobec czego winien był podjąć kroki zmierzające do ich weryfikacji, celem uniknięcia negatywnych dla siebie konsekwencji podatkowych. Podstawą do odstąpienia od tych czynności sprawdzających nie mógł być bowiem fakt potwierdzenia danych kontrahenta, ograniczający się do sprawdzenia tychże danych w publicznych rejestrach, tj. Krajowym Rejestrze Sądowym, a także zapoznania się dokumentami potwierdzającymi uzyskanie numerów identyfikacyjnych czy też statusu podatnika podatku od towarów i usług, samo bowiem dopełnienie wymogów formalnych jest tylko jednym z warunków korzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, że inne, opisane wyżej, okoliczności wskazywały na nierzetelność kontrahenta. W tych okolicznościach oczekiwanie od Skarżącego dalszych czynności "sprawdzających" nie może być ocenione jako nadmierne, w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż wskazane przez organ okoliczności, związane ze współpracą z [...] sp. z o.o. oraz [...] T. Z., musiały budzić wątpliwości, przy zastosowaniu typowych i powszechnych mierników staranności, a także zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Skoro zatem Skarżący, w opisanej sytuacji, nie dopełnił obowiązków w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów, to nie może on zasadnie twierdzić, że dochował należytej staranności oraz że działał w dobrej wierze, wobec czego pozbawienie go uprawnienia do odliczenia podatku należnego stanowi przejaw naruszenia prawa.

W ocenie Sądu nie budzi także istotnych zastrzeżeń sposób przeprowadzenia postępowań w poszczególnych etapach sprawy. Rozstrzygające sprawę organy nie uchybiły bowiem swoim obowiązkom w tym zakresie, czyniąc zadość wymogom proceduralnym, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi nie uchybiły one fundamentalnym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, czy też zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie przeprowadzono bowiem wszelkie niezbędne czynności dowodowe, konieczne i zdatne do jej wyjaśnienia i załatwienia, a zaprezentowanej ocenie dowodów nie sposób przypisać cech dowolności.

Analiza podniesionych przez Skarżącego zarzutów, dotyczących postępowania dowodowego, a także rodzaj argumentacji użytej w uzasadnieniu skargi na ich poparcie wskazują, że w istocie kwestionuje on poczynione na podstawie tych dowodów ustalenia organów podatkowych. Jednakże stanowisko Skarżącego, zarówno w kwestii dobrej wiary, jak i zachowania należytej staranności, nie znajduje wystarczającego potwierdzenia w faktach, które jednoznacznie przemawiają za tym, że uchybił on w tym zakresie swoim obowiązkom jako podatnik VAT.

Podsumowując stwierdzić należało, iż w stanie faktycznym sprawy objętym zaskarżonymi decyzjami, Skarżący nabył określony towar, w postaci tekstyliów, jednakże jego dostawcą nie była [...] sp. z o.o. ani [...] T. Z.. Tymczasem dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług Skarżący dokonał pomniejszenia należnego podatku o podatek naliczony, wynikający z wystawionych przez te podmioty faktur VAT. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że takie działanie było nieuprawnione, w świetle obowiązujących przepisów, a organy podatkowe należycie wykazały, że Skarżący nie działał w dobrej wierze, gdyż mógł powziąć wiedzę co do tego, że sporne faktury nie stwierdzają czynności (dostaw) w nich opisanych. W związku z tym faktem, nie może on zasadnie powoływać się na ochronę, wynikającą z zasady neutralności podatku od wartości dodanej, gwarantującą mu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo fikcyjności transakcji miedzy podmiotami wykazanymi na przedmiotowych fakturach.

W tej sytuacji za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi, odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżącemu nie przysługiwało. Nie zostało także potwierdzone naruszenie przepisów postępowania w tej sprawie, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.