Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 632/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./ Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2018 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 440 (słownie dziesięć tysięcy osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 632/18

UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2018r. nr 0111-KDIB3-2.4012.254.2018.2.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności: organizowania stołówki szkolnej (wyżywienie), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za którą pobierane są opłaty, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina Bojanów (dalej: Gmina, Wnioskodawca, lub Skarżąca) przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W celu realizacji zadania własnego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 poz. 446 ze zm.; dalej: u.s.g.), tj. edukacji publicznej, Wnioskodawca powołuje m.in. przedszkola, szkoły (podstawowe, gimnazja). Zadanie to realizowane jest przez powyższe jednostki m.in. poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiekę nad dziećmi w przedszkolu publicznym, oraz wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji. Jednostki budżetowe Gminy, będące szkołami, jak również przedszkolami (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o systemie oświaty - Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty) organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, młodzieży, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół. Żywienie dzieci i nauczycieli w szkole (przedszkolu) ma charakter pomocniczy i jest niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, które stanowi świadczenie główne. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w zadaniach gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie - Prawo oświatowe określono sposób funkcjonowania szkół. Stosownie do treści art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 i 949, dalej zwana "ustawą Prawo oświatowe), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny. Ponadto organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę. Do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio (art. 51 ust. 12 tej ustawy).

Pobyt i nauczanie dzieci w gminnym przedszkolu do godziny 13:00, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, są finansowane wyłącznie z budżetu Gminy. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty z tego tytułu, wynikające z ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203, dalej zwanej "ustawą o finansowaniu zadań oświatowych"). Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o opłatach za korzystanie z wychowania przedszkolnego - należy przez to rozumieć opłaty za nauczanie, wychowanie, opiekę w placówce wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalony zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 2 lub 3 ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1. publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe;

2. publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy-Prawo oświatowe.

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Finansowanie pobytu i nauczanie dziecka w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami dziecka.

Wskazane przez Wnioskodawcę wyżej jednostki, działając na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty wydają także świadectwa i dyplomy państwowe stanowiące dokumenty urzędowe. Duplikaty świadectw, odpisy świadectwa dojrzałości, odpisy aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawane na podstawie § 23 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170 z późn.zm., dalej rozporządzenie w sprawie świadectw).

Zgodnie z § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu np. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego. Wydanie wymienionych uprzednio świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych ma charakter odpłatny. Opłaty pobierane przez jednostki oświatowe dokonywane są na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia.

Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Przedmiotowa opłata stanowi tzw. dostawę towarów ściśle związaną ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży. Jednostki objęte systemem oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat świadectwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy Gmina, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiekę nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaż posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), oraz czy w związku z tym ww. czynności podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiekę nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaż posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w związku z tym ww. czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy, w ramach dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy uznał za istotne, że świadczone usługi organizowania stołówki szkolnej (wyżywienia), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz sprzedaży posiłków w przedszkolach są odpłatne. Gmina pobiera opłaty za świadczenia wychowawczo-edukacyjne w przedszkolach w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie oraz opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia w przedszkolach i w szkołach. W związku z czym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli/szkół usługą. Zatem Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te - jak wynika z wniosku - są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, w związku z ustawą Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wyżywienia dzieci we wskazanych we wniosku placówkach oświatowych przez Wnioskodawcę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola i stołówki szkolne.

Chociaż pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, wyżywienie w przedszkolach i szkołach wpisuje się w zakres zadań Gminy, to jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy stwierdził więc, że Gmina świadcząc usługi w zakresie organizowania stołówki szkolnej (wyżywienia), sprzedaży posiłków w przedszkolach oraz czynności opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym samym, nie znajduje zastosowania wyłączenie od opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, świadczone usługi, o których mowa we wniosku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie do podlegania opodatkowaniu czynności wydawania duplikatów legitymacji oraz świadectw organ podatkowy wskazał, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole). Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że Wnioskodawca – w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. Zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Zatem świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynność podlegającą opodatkowaniu. Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc jej uchylenie i zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych gminy, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami u.s.g. zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie: organizowania stołówki szkolnej (wyżywianie), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, działa w charakterze podatnika VAT.

W uzasadnieniu Skarżąca argumentowała, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie organizowania stołówek szkolnych mieszczą się w zadaniach własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli, w szczególności w jej art. 67a w związku z art. 3 pkt 1 i art. 14 ust. 6. Jak wskazywano w orzecznictwie NSA, w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach ich pobytu w przedszkolu). W orzecznictwie NSA został ukształtowany również pogląd, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę.

Spółka podniosła, że w orzecznictwie NSA wskazuje się również, że gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Do tożsamej konkluzji należy dojść analizując przepisy w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach ponad podstawę programową, w szczególności na podstawie art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 5 pkt 1 i art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty. Istotne znaczenie odgrywa również art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, zgodnie z którym, to Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, przy czym wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Zgodnie z art. 52 ust. 15 tej ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Skarżąca podniosła, że w orzecznictwie uznano, że stosunek prawny między jednostką budżetową gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości.

Skarżąca podniosła, że również czynności w zakresie wydawania przez jednostki budżetowe oświaty duplikatów świadectw oraz legitymacji, za które pobierana jest opłata nie mają charakteru komercyjnego i w myśl ustawy o VAT nie stanowią sprzedaży lecz opłatę zgodnie z rozporządzeniem w sprawie świadectw. Jak wynika z § 23 ust. 1 i § 27 ust. 3 tego rozporządzenia, Gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana ustawowo, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy ponadto fakt, iż osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. W przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto, czynności w zakresie wydawania duplikatów i legitymacji należą do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanych przepisów w ustawie o systemie oświaty.

Na poparcie swej argumentacji Skarżąca powołała się również na wyroki TSUE w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz Staatssecretaris van Financien przeciwko Gemeente Borsele oraz w sprawie C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Brockenhurst College.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a stosowny zarzut został w skardze jasno sformułowany.

Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy w zakresie opisanych w stanie faktycznym wniosku czynności w zakresie organizowania stołówki szkolnej (wyżywianie), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, sprzedaży posiłków w przedszkolach oraz wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też stanowią one realizację zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, w reżimie publicznoprawnym i związku z tym nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu już tylko konsekwencją przesądzenia powyższego będzie uznanie, czy sporne opłaty pobierane przez Gminę podlegają opodatkowaniu czy też są wyłączone z opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 st. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie zaś art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, i co nie jest sporne, organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (zob. np. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 145/11 czy z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1594/11).

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zgodzie z prawodawcą unijnym w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi tak mocno akcentowana kwestia "odpłatności", która wcale nie determinuje uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Taki sposób rozumienia "odpłatności", którą tak mocno akcentuje organ interpretacyjny, znajduje odzwierciedlenie w wyroku TSUE W wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, trafnie przywołanym przez Skarżącą. Mianowicie TSUE wyraził w nim pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Zbieżny pogląd co do charakteru czynności z zakresu zadań publicznych organu samorządowego wyraził NSA przykładowo w dwóch wyrokach z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 oraz sygn. akt I FSK 1317/15, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela. Zgodnie z zajętym w tych judykatach stanowiskiem, gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej jak też w postaci wyżywienia dzieci w przedszkolu, ich pobytu i nauczania po godzinie 13-tej. Jak wskazał NSA, zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji jest przykładowo zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci, co należy do zadań publicznych gminy jako organu władzy publicznej. Podkreślił, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej, a analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu. Na sposób kwalifikowania tych czynności, jako leżących poza systemem VAT, nie ma żadnego wpływu to czy organ pobiera za nie opłaty, czy też nie, korzystając z możliwości zaniechania ich poboru w określonych sytuacjach.

Co do charakteru opłaty pobieranej przez jednostki samorządu terytorialnego z tytułu świadczeń będących realizacja zadań publicznych wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91). Wskazał w nim, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258).

Zatem nie charakter odpłatny przedmiotowych czynności kwalifikuje je jako podlegające opodatkowaniu VAT, ale dowiedzenie, że pozostawienie tych czynności poza systemem VAT, sytuowałoby Gminę w znacznie korzystniejszej sytuacji w stosunku do pozostałych uczestników obrotu prawnego wywołując, nie jakiekolwiek, ale znaczne zakłócenia konkurencji.

Podzielając przedstawione wypowiedzi judykatury i doktryny, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a więc nie działa jak przedsiębiorca. Opłata za w/w czynności ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Co więcej, nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (uczniów i wychowanków przedszkola) a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej. Przyjęcia dzieci odbywają się po spełnieniu przez nie odpowiednich kryteriów. Gmina nie ma swobody przy decydowaniu, które dziecko przyjmie, a które nie.

Podobnież nie budzi wątpliwości Sądu, że źródło obowiązku spełnienia tych świadczeń nie wynika, jak uważa organ, ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy jednostką oświatową a rodzicem, lecz wynika z szeroko pojętych zadań edukacyjnych nałożonych na Gminę ustawą, m.in. w zakresie wychowania i opieki uczniów i przedszkolaków. Zadania, w których mieszczą się czynności wskazane przez Gminę, wynikają więc z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Zajęcia odbywają się z uwzględnieniem wiążących dyspozycji zawartych w ustawie o systemie oświaty. Gmina w tym zakresie nie decyduje swobodnie i w oparciu o rachunek ekonomiczny, co do podejmowanych w tym zakresie działań. Jest ona zobowiązana prowadzić nauczanie przedszkolne, do którego dzieci są kwalifikowane w oparciu o ogóle kryteria przyjmowania. W konsekwencji, opłaty pobierane w związku z realizacją tych czynności mieszczących się w zakresie zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych i nie podlegają reżimowi VAT.

Ustosunkowując się do argumentacji organu akcentującego istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy rodzicem dziecka a gminą zauważyć należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach, opieki w przedszkolu ponad ustawowo bezpłatny pobyt) należą do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność Gminy do podejmowania działań w określonej sferze publicznej realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (zawieranie umów, porozumień), samo w sobie nie oznacza, że wychodzi poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych systemem VAT (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Skoro Gmina w zakresie opisywanych czynności nie działa w charakterze podatnika, to także pobieranie przez nią spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Zdaniem Sądu najistotniejsze elementy, determinujące przyjęcie, że Gmina działa w ramach władztwa publicznego, a pobierane opłaty maja charakter daniny publicznoprawnej, nie objętej opodatkowaniem VAT kształtują się następująco.

Objęcie opieką i wychowaniem przedszkolnym ponad ustawowo czas bezpłatny jest jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach już realizowanego wychowania przedszkolnego. Rodzice mogą się w tym zakresie zdecydować na dłuższy pobyt dziecka w przedszkolu niż przewiduje podstawa programowa, ale dotyczy to tylko tych rodziców, których dzieci zostały zakwalifikowane do przyjęcia do danej jednostki. W takiej sytuacji dokonują oni pewnej opłaty, jednakże jej wysokość nie jest określana wolą stron ale jest ukształtowana ustawowo. Dodatkowy czas pobytu dziecka w przedszkolu, nie jest objęty odrębną umową zawieraną przez rodziców z Gminą, ale jest tylko dodatkowym świadczeniem w ramach ustawowego zadania Gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego, tyle, że odpłatnym. Jednakowoż przy ustalaniu stosownej opłaty nie ma znaczenia, jakie świadczenia (związane z realizacją podstawy programowej lub z nią niezwiązane) będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym nauczaniem, wychowaniem i opieką w przedszkolu. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu w przedszkolu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty wynikające nie z jej kalkulacji ekonomicznych, wolnorynkowych, lecz z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zgodnie z art. 52 ust. 3 w/w ustawy wysokość tej opłaty, którą ustala Rada Gminy, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, przy czym, co warte podkreślenia, Rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat.

Gmina w tym zakresie nie działa więc jako przedsiębiorca. Jeżeli bowiem rodzice zdecydują się na dodatkowe godziny, zawierając porozumienie z Gminą, to gmina musi taką opiekę świadczyć i nie ma swobody określania wysokości kosztu takiej opieki, a możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do tych dzieci. Nie są to więc świadczenia skierowane do wszystkich dzieci, lecz tylko tych, które już są przyjęte do przedszkola, tym samym nie są konkurencyjne wobec innych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia przedszkolnego.

Trzeba zauważyć, że do niepublicznych przedszkoli z mocy art. 6 ust.5 ustawy o systemie oświaty nie ma zastosowania art.6 ust.1 pkt 2 i 3 tej ustawy, stanowiący o bezpłatności nauczania i rekrutacji dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności. Nie ma bezpośredniej konkurencyjności pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność co do zasady bezpłatną, a jedynie pobierającymi opłaty za pewne jej elementy a podmiotami kierującymi się w swej działalności ogólnymi celami prowadzenia działalności gospodarczej, w tym osiąganiem zysku i wykonującymi swoje świadczenia w całości odpłatnie.

Także dostarczanie dzieciom wyżywienia w przedszkolach czy też w szkołach (w ramach prowadzonej stołówki) ocenić należy podobnie. Również w tym przypadku świadczenie to skierowane jest do określonego odbiorcy - ucznia lub przedszkolaka. Odbiorca tego działania jest zatem ustalany nie w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły. Nie są te posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu, ale ściśle określonym osobom, przy czym osoby te przebywają w miejscu gdzie są one świadczone w ramach wykonywania przez gminy ich zadań własnych. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza, że jej wysokość ustalana jest w sposób ryczałtowy i uproszczony (wkład do kotła), nie obejmując kosztów zatrudnionego personelu i innych kosztów utrzymania stołówki (vide art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego).

Jest zrozumiałe, że dziecko przebywające przez wiele godzin w przedszkolu, czy też uczeń w szkole, musi otrzymywać stosowane posiłki, zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwania wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu możliwości dzieciom przebywania przez ten czas w przedszkolu lub szkole, co bez zapewnionego wyżywienia byłoby niemożliwe bądź utrudnione. Tak więc działalność stołówek szkolnych czy tego typu jednostek działających w przedszkolach stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji. Przesądza to wprost ustawodawca, który w ustawie Prawo oświatowe explicite wskazuje, że organizowanie stołówki, a więc zapewnienie wyżywienia uczniom czy przedszkolakom, służy stworzeniu warunków prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów i przedszkolaków (vide art. 106 ust 1 ustawy Prawo oświatowe). Dodać trzeba, że także w tym przypadku z mocy art. 106 ust 5 ustawy Prawo oświatowe Gmina może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części ustalonych opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny czy w innych szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Analogicznie należy traktować wydawanie przez Gminę, poprzez określone jednostki budżetowe oświatowe, duplikatów świadectw szkolnych. Należy podkreślić, że wydawanie świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi, należy do zadań ściśle związanych z edukacją (art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty). Tak więc także w tym zakresie Gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący swe władztwo na podstawie przepisów prawa, które określają sposób i zakres wykonywania omawianych zadań nałożonych przez ustawodawcę. Zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu np. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego.

Za wymienione czynności pobierane są opłaty, których wysokość została odkreślona w w/w rozporządzeniu. Za wydanie duplikatu druku szkolnego (świadectw, dyplomów i innych) pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Tak jak w przypadku wyżej omówionych czynności Skarżącej, także więc w tym przypadku, Gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana przepisami prawa, poza rachunkiem gospodarczym, w oparciu o który działa przedsiębiorca. Taka konstrukcja nie prowadzi jednak do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy już choćby okoliczność, że petent (uczeń, absolwent) zainteresowany wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub był w przeszłości. Jednocześnie dana placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Gmina w zakresie realizacji tego zadania nie ma zatem w ogóle swobody działania, co wyklucza uznanie, iż w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron. W odniesieniu do wydawania duplikatów przedmiotowych dokumentów brak bowiem elementów niezbędnych dla uznania zaistnienia w sprawie stosunku cywilnoprawnego, tj. brak równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy, dowolności w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje się ofertę.

Końcowo wypada zauważyć, że choć trafnie przyjmuje organ interpretacyjny, że gmina powinna być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to jednak nie zauważa, że Gmina nie znajduje się w analogicznej sytuacji do innych podmiotów obrotu cywilnego i działa w zupełnie innych warunkach, w których de facto zasady wolnego rynku nie działają. Nie może też w związku z tym być traktowana analogicznie do tych podmiotów. Zważyć też należy, że organ interpretacyjny w ogóle nie przeprowadził testu wpływu opisywanych czynności Gminy na konkurencyjność w stosunku do podmiotów obrotu cywilnego, który to wpływ ma być według przedstawionej wyżej wykładni prounijnej znaczący, poprzestając na arbitralnym wskazaniu tej negatywnej przesłanki wyłączenia Gminy jako organu władzy publicznej z kręgu podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżąca realizując opisane czynności działa bowiem jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).