Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 7/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 80 ust. 1 i 2 i załącznik pierwszy do ustawy  poz. 59
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 5.329 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki RENAULT ESPACE.

Organ odwoławczy wskazał, iż M. K. w dniu 20 grudnia 2004r. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki RENAULT ESPACE (rok prod. 1999), który zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257) oraz załącznikiem nr 1 poz. 59 do ustawy, jest samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Postanowieniem z dnia 19 marca 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu. Po zakończeniu postępowania wydał w dniu [...] decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 5.328 zł.

Od powyższej decyzji M. K. odwołał się, wnosząc o jej uchylenie. Podnosił, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd ciężarowy.

Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał na następujący ustalony stan faktyczny:

- dnia 20 grudnia 2004 r. podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo na terytorium Francji samochód marki RENAULT ESPACE, który wg dokumentów zagranicznych był samochodem ciężarowym. W toku postępowania M. K. oświadczył (pismo z dnia 22 czerwca 2010 r.), iż nabył samochód ciężarowy, posiadający tylko 2 fotele, ścianę z blachy oddzielającą kabinę kierowcy i część bagażową oraz specjalną płaska podłogę, nie posiadał pasów;

- w tym samym dniu, tj. 20 grudnia 2004 r. podatnik sprzedał przedmiotowy samochód H. W., co zostało udokumentowane faktura VAT marża nr [...].

- dnia 11 stycznia 2005r. H. W. zarejestrował ten samochód, jako ciężarowy, w Wydziale Komunikacji i Drogownictwa Starostwa Powiatowego ;

- dnia 10 sierpnia 2005 r. dokonano zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, w związku z przeprowadzeniem zmian technicznych.

Organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Są one też zobowiązane do złożenia deklaracji uproszczonej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie 5-dniowym, licząc od dnia nabycia oraz zapłacić podatek nie później niż z chwilą rejestracji na terytorium kraju (art. 81 ww. ustawy).

Wykaz wyrobów akcyzowych zawiera załącznik 1 do ustawy, który w poz. 59 zawiera samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703, obejmującego pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Organ wskazał, że zgodnie z obowiązującą w 2004 roku Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r., klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy i wyposażenia. Pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być dla celów poboru akcyzy zakwalifikowany jako samochód osobowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, co ma miejsce w sprawie niniejszej.

Organ podał, iż dał wiarę zeznaniom H. W., przesłuchanego w dniu 11 maja 2010 r., z których wynikało, iż zakupiony przez niego samochód posiadał pięć miejsc siedzących, 2 z przodu i 3 z tyłu, że fotele były zamontowane w samochodzie, że posiadał pasy bezpieczeństwa, natomiast nie posiadał kratki oddzielającej kabinę. Treść tych zeznań - w ocenie organu - potwierdza, iż przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Okoliczności, iż w późniejszym czasie (pismo z dnia 7 października 2010 r.) świadek zaprzeczył ww. zeznaniom, wyjaśniając, iż samochód ten przystosowany był do przewozu towarów i tylko 2 osób, że w tylnej części nadwozia nie było szyb, lecz blacha, i że blacha oddzielała część pasażerską od ładunkowej, organ podatkowy nie uznał za wiążącą, podkreślając, iż nie jest właściwy do rozstrzygania wiarygodności składanych zeznań. Zgodził się zaś z zarzutem podatnika, iż fotografie samochodu dołączone do akt nie identyfikują przedmiotowego pojazdu, lecz fotografie te złożył sam podatnik.

Wskazał, iż o kwalifikacji samochodu jako ciężarowy nie przesądza również zaświadczenie z dnia 3 stycznia 2005 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, ponieważ ma ono moc wiążąca jedynie w zakresie stanu technicznego pojazdu, pod kątem spełnienia warunków określonych w art. 66 Prawa o ruchu drogowym.

W konkluzji organ odwoławczy przyjął za słuszne stanowisko organu I instancji, iż przedmiot opodatkowania został prawidłowo określony jako towar mieszczący się w kodzie CN 8703.

W ocenie organu nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania, dokładnie wyjaśniono stan faktyczny.

Na powyższą decyzję M. K., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie żądając jej uchylenia i zarzucając naruszenie:

- art. 65 ust. 7 Prawa celnego w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym mimo przedawnienia obowiązku podatkowego z mocy prawa: zdaniem strony postępowanie w sprawie nie mogło być wszczęte w dniu 19 marca 2010 r. ponieważ 5-letni okres przedawnienia zobowiązania w tym podatku upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r.

- art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie działań służących prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego i nie ustalenie go, oraz poprzez pominięcie oświadczenia o zmianie swoich zeznań przez świadka H. W.,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, na których dowodach oparł się organ, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i nie odniesienie się w żaden sposób do oświadczenia świadka H. W. z dnia 7 października 2010 r. oraz dopuszczenie jako dowodu zdjęć nie będących zdjęciami przedmiotowego samochodu,

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie istotnych okoliczności w sprawie oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie kodu CN 8703 dla przedmiotowego w sprawie pojazdu,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia decyzji, który odpowiadałby treści tego przepisu.

W uzasadnieniu skarżący podnosił, że organy prowadzące postępowanie w sposób ewidentny naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych, ponieważ ich działania pozbawione były obiektywizmu i równego traktowania interesów Państwa i podatnika. Zdaniem podatnika postępowanie w jego sprawie prowadzone było w sposób ukierunkowany na udowodnienie z góry przyjętych faktów i założeń, organ nie zadał sobie trudu, aby dopuścić wszystko co mogłoby przyczynić się do rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Niezrozumiałym dla strony jest nie powołanie przez organy biegłego w zakresie motoryzacji i techniki samochodowej.

Skarżący podkreślił, że w chwili nabycia przez niego samochodu był on pojazdem ciężarowym, dopiero później został on zmieniony na osobowy, na co wskazywał sam skarżący i świadek W.

W ocenie strony uchybiono też regule rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w art. 2 pkt. 1 wskazuje, iż przez pojęcie wyrobu akcyzowego rozumie się wyroby podlegające akcyzie wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 59 w/w. załącznika zostały wymienione samochody osobowe - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 powołanej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 80 ust. 2 ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje zaś przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 80 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju ( art. 81 ust.1 powołanej ustawy) .

Przy czym, mając na uwadze treść art. 2 pkt 11 powoływanej ustawy, istotne znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma moment przemieszczenia wyrobu akcyzowego na terytorium kraju.

Przytoczone wyżej przepisy prawa materialnego determinowały treść ustaleń faktycznych sprawy, tak co do faktu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak i określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego, a zatem i kwestii ewentualnego jego przedawnienia.

W sprawie niniejszej sporne jest, czy organy podatkowe w sposób zgodny z prawem przyjęły, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez M. K. samochód RENAULT ESPACE zaliczyć należy do kategorii pojazdów określonych pod poz. 59 wymienionego załącznika, co w konsekwencji czyni z niego wyrób akcyzowy i daje podstawę do jego opodatkowania tym podatkiem w myśl powołanych przepisów prawa materialnego, a jeżeli tak, czy nastąpiło przedawnienie powstałego zobowiązania podatkowego w tym podatku.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi w zakresie sposobu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego, które doprowadziło do uznania, wbrew twierdzeniom podatnika, o osobowym charakterze pojazdu. Należy mieć bowiem na względzie, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe dysponowały dowodami w postaci: "Opis zmian dokonanych w pojeździe" (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 1791/2005) z dnia 15.07.2005r. pojazdu Renault Espace 2,2 DT o nr rej. [...], z którego wynikało, że w pojeździe zdemontowano ścianę grodziową oddzielającą część bagażową od części pasażerskiej. Ponadto zamontowano dwa rzędy siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla każdej z osób przewożonych. Obecnie pojazd może przewozić 7 (siedem osób) wraz z kierowcą (k.-4), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 15.07.2005r. ( k.- 5), oświadczenia mgr inż. A. S. D. " – A. o dokonanych zmianach konstrukcyjnych w ww. pojeździe, które doprowadziły do zmiany jego rodzaju z ciężarowego na osobowy (k.- 7), wniosku nabywcy samochodu – H. W. z dnia 10.08.2005r. do Starostwa Powiatowego o dokonanie zmian w opisie pojazdu, uzasadniającego zmianę wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu marki Renault ciężarowy, w związku z przeprowadzonymi zmianami technicznymi (k.- 8), dokumentu identyfikacyjnego pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 2005.01.03), z którego wynikało, iż przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym (podrodzaj – samochód ciężarowo-osobowy), przeznaczenie – przewóz osób i towarów, liczba miejsc do siedzenia 5, wydanego przez A. w Ś. podpisanego przez uprawnionego diagnostę D. T. (k.-10), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 2005.01.03, z którego wynikało, iż przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym i spełnia wymagania techniczne z art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym (k.- 11), tłumaczenia z języka francuskiego Zaświadczenia o tymczasowej rejestracji pojazdu, dowód nr [...] Republika Francuska, Ministerstwo Transportu wydane zbywcy pojazdu R. B., z którego wynika, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym (k.- 12,13), tłumaczenia z języka francuskiego "zaświadczenia o przekazaniu pojazdu", z którego wynika, że R. B. sprzedaje w dniu 20.12.2004r. samochód zarejestrowany pod nr [...], ciężarowy, marki Renault typ [...]... M. K. (k.-16,17), faktury VAT marża z dnia 20.12.2004r. wystawionej przez stronę dla H. W. na sprzedaż ww. samochodu ciężarowego za kwotę 41.000 zł, której oryginał nabywca otrzymał dnia 11.01.2005r. (k.- 18), wniosku H. W. z dnia 11.01.2005r. do Starostwa Powiatowego o rejestrację nabytego samochodu ciężarowo-osobowego używanego (k.-19), pisma Starostwa Powiatowego z dnia 10 marca 2010r. (k.-20), tłumaczenia z języka francuskiego zaświadczenia B., z którego wynika, że przedmiotowy samochód "został wyprodukowany w naszej fabryce w R. – samochód ciężarowy do 4 T(camionette)" (k.-22, 23), wydruk rozkodowania przedmiotowego pojazdu z dnia 15.10.2010 ( k.- 74 bez oznaczenia kto go sporządził i dołączył do akt).

W toku postępowania organ podatkowy I instancji przeprowadził również dowód z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy przedmiotowego samochodu – H. W. (k.38).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji wynika, iż organy podatkowe swoje ustalenia faktyczne w sprawie oparły w całości na zeznaniach świadka H. W., które odwołał on w piśmie z dnia 7 października 2010r. skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w toku postępowania odwoławczego (k.- 71), uzasadniając dlaczego złożył zeznania o określonej treści w dniu 11 maja 2010r.

Zgodnie z unormowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu oraz inne dowody wnioskowane przez stronę. Zebrane dowody mogą być ze sobą sprzeczne. W takim wypadku organ nie może ograniczyć się do wyboru jednego z tych dowodów, lecz musi uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji spowoduje, że ustalenia zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok z dnia 13 listopada 2001 III SA 1455/00 niepubl.)

W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie dla zastosowania art. 80 i nast. ustawy o podatku akcyzowym miało ustalenie, czy nabyty przez skarżącego we Francji samochód Renault Espace 2,2 DT jest wyrobem akcyzowym, o którym mowa w poz. 59 zał. Nr 1 do ustawy.

Trafnie wskazały organy podatkowe, iż zgodnie z obowiązującą w 2004 roku Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r., klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy i wyposażenia.

Ta okoliczność wymagała jednoznacznego ustalenia cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy i wyposażenia w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Z przedłożonych w toku postępowania dowodów z dokumentów, w tym francuskiej firmy B. konstruktor – producenta pojazdu, francuskiego dowodu rejestracyjnego, dowodu sprzedaży wynikało, iż przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. (ciężarowo – osobowym wg dokumentu identyfikacyjnego pojazdu z dnia 3.01.2005r.). Z oświadczenia skażanego wynikało, iż sprowadzony przez niego samochód miał 2 fotele, posiadał ścianę grodziową, nie posiadał szyb w tylnej części bocznej, posiadał specjalną płaską podłogę bez miejsc na dodatkowe siedzenia, bez pasów bezpieczeństwa.

Ustalając cechy zewnętrzne oraz główną funkcję tego samochodu organy podatkowe oparły się na zeznaniach nabywcy samochodu – H. W., który zeznał, że "nabył pod koniec grudnia 2004r. samochód ciężarowy i tak też wynikało z dokumentów samochodu. Samochód posiadał 5 miejsc siedzących, fotele były oryginalne. Samochód posiadał pasy bezpieczeństwa do wszystkich pięciu miejsc siedzących, nie posiadał kratki, która oddzielała kabinę kierowcy od miejsca na ładunek, a dwa dodatkowe siedzenia zamontowane zostały przez niego osobiście w czerwcu 2005r. W lipcu 2005r. uzyskał potwierdzenie zmian konstrukcyjnych w samochodzie, co spowodowało zmianę w dowodzie rejestracyjnym z ciężarowego na osobowy".

Jednocześnie w "sprostowaniu" na piśmie z dnia 7.10.2010r. przesłanym do organu II instancji H. .W. w stanie opisanym przez skarżącego.

Opis wyglądu samochodu przedstawiony przez niego w toku przesłuchania w charakterze świadka dotyczył stanu samochodu z dnia odbioru tj. 3.01.2005r., po dokonaniu w nim przeróbek na jego zlecenie. Przedstawił też powody, dla których doszło do złożenia zeznań o innej treści w dniu przesłuchania.

Wskazać zatem należy, iż świadkiem w postępowaniu podatkowym jest osoba fizyczna powołana przez organ podatkowy w celu złożenia zeznań dotyczących okoliczności rozpatrywanej sprawy. Świadek ma zeznawać obiektywną prawdę na podstawie własnych spostrzeżeń. Odtworzenie tej prawdy uzależnione jest od różnych cech natury psychicznej, a mianowicie od zdolności odbierania wrażeń i czynienia spostrzeżeń, a także zdolności ich przedstawiania. Zależy też od jednoznaczności formułowania zadawanych pytań przez przesłuchującego.

Dowodem jest tylko zeznanie złożone przez świadka przed organem podatkowym. Pisemne oświadczenia osób fizycznych przedstawione przez osoby składające na piśmie takie oświadczenia nie są dowodami, mogą jednak stanowić źródło informacji o dowodzie dla organu podatkowego.

W sytuacji, gdy cechy zewnętrzne oraz główna funkcja pojazdu, wbrew przedstawionym przez skarżącego dowodom z dokumentów nabycia spornego samochodu, dokumentów producenta, przyjęte zostały jedynie w oparciu o zeznania świadka H. W., które de facto co do tych okoliczności odwołał w całości w piśmie z dnia 7.10.2010r., obligowało organ II instancji do ponownego jego przesłuchania na te okoliczności, albo zażądania od skarżącego wskazania osoby, która przeróbek przed wydaniem samochodu H. W. dokonywała i przesłuchania jej na te okoliczności.

Sformułowanie zaś w zaskarżonej decyzji, iż organ podatkowy nie jest właściwy do rozstrzygania wiarygodności składanych zeznań jawnie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem to właśnie ocena zebranych dowodów, tak z urzędu, jak i przedstawionych przez stronę, w tym zeznań świadków, stanowi domenę organu prowadzącego postępowanie, czemu daje on wyraz w uzasadnieniu decyzji, które musi odpowiadać wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. wskazanie, którym dowodom dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż dla określenia towaru jako akcyzowego nie ma znaczenia treść badania technicznego oraz treść wpisu w dowodzie rejestracyjnym, jako że dane te są istotne dla innych potrzeb.

Nie zmienia to faktu, iż organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do innych dokumentów przedstawionych przez skarżącego, w tym m.in. zaświadczenia B. – producenta pojazdu.

W ocenie Sądu zatem organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę oficjalności (art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej), wskutek czego doszły do nieuprawnionych (w świetle zgromadzonych dowodów) i przedwczesnych wniosków co do ustalenia rodzaju samochodu (osobowy - ciężarowy). Wskazać należy, iż obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z przyjętą w Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej), przy czym ta ocena, wprawdzie swobodna, nie może być oceną dowolną. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Odnosząc się zaś do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 65 ust. 7 Prawa celnego w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż przepisy Prawa celnego nie miały w niniejszej sprawie zastosowania, nie mogły zatem zostać naruszone przez organ podatkowy.

Podkreślenia jednak wymaga, iż samochody osobowe jako wyroby akcyzowe traktowane są w wyjątkowy sposób. Opodatkowanie samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju jest opodatkowaniem wielofazowym, tj. występującym na każdym etapie obrotu i jest wyjątkiem w stosunku do art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, wyrażającego zasadę jednofazowości opodatkowania wyrobów akcyzowych. Z kolei z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy , na co zwrócił uwagę organ odwoławczy wynika, iż na dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju ciąży obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej, zaś zapłaty podatku "nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju". Obowiązek ten istnieje niezależnie od faktu, czy nabywający prowadzi działalność gospodarczą, czy nie, bowiem przepis art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 18 tej ustawy.

Z przepisu art. 81 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy nie wynika, kiedy powstaje obowiązek zapłaty podatku dla podatnika, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a następnie przed pierwszą rejestracją na terenie kraju sprzedał ten samochód. Mając jednak na uwadze treść art. 82 ust. 4 i 5 ustawy należy przyjąć, iż obowiązek zapłaty podatku ciąży na nabywcy wewnątrzwspólnotowym nie później niż w dniu sprzedaży samochodu sprowadzonego do kraju, bowiem musi on przekazać nabywcy dowód uiszczenia akcyzy. Umowę sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 353 k.c. w zw. z art. 155 k.c., co należy mieć na uwadze przy ustalaniu stanu faktycznego i interpretacji ww. przepisów w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, w przypadku ustalenia w ponownie prowadzonym postępowaniu, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był samochodem osobowym w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2003r., Nr 163 poz. 1349 ze zm).