Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2093/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 265/12 w sprawie ze skarg A. R. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2011 r., nr IBPBII/2/415-1003/11/AK i IBPBII/2/415-1240/11/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 265/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżone przez A. R. (dalej: "Skarżący") interpretacje indywidualne Ministra Finansów (dalej: "organ", bądź "Minister Finansów") z dnia 28 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku z dnia 26 sierpnia 2011 r. Skarżący wskazał, że jako osoba fizyczna planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych, jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżący będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. W konsekwencji, po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). SKA będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania: 1) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych, 2) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych, 3) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zadał pytania:

1) czy dywidenda otrzymana przez Skarżącego z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) czy mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo akcyjnych, czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u Skarżącego powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?

2a) innymi słowy czy przychód u Skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA: a) dywidendy ze Spółek kapitałowych, b) wynagrodzenia za umorzenia (przymusowe oraz automatyczne) udziałów lub akcji spółek kapitałowych, c) majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych?

2b) a także czy przychód u Skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu: a) przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, b) powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, c) dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

2c) czy przychód u Skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA: a) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych, b) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych, c) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych?

3) czy zatem w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4) czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on dywidendę?

5) jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza z SKA?

Zdaniem Skarżącego, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Zdaniem Skarżącego, nie jest on zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, a obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA. Ponadto, w ocenie Skarżącego, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

W pierwszej interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2011 r. Minister Finansów, wypowiadając się w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu: a) dywidendy ze Spółek kapitałowych, b) wynagrodzenia za umorzenia - przymusowe oraz automatyczne - udziałów lub akcji Spółek kapitałowych, c) majątku w związku z likwidacją Spółek kapitałowych, d) przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, e) powstania w Spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana Spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, f) dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

- uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że z uwagi na treść art. 8 u.p.d.o.f. na gruncie u.p.d.o.f. spółka komandytowo-akcyjna (jako spółka osobowa) jest całkowicie transparentna ("przeźroczysta") podatkowo a jej przychody (koszty) są przychodami (kosztami) wspólników. Dochody (przychody) z poszczególnych tytułów, wypłacone lub postawione do dyspozycji spółki osobowej powinny być traktowane podatkowo tak samo jak dochody (przychody) wypłacone bezpośrednio na rzecz jej wspólników, bez względu na ich status - te zaś są opodatkowane zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Organ stwierdził również, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z wymienionych na wstępie interpretacji tytułów. Zdaniem organu wymienione dochody (przychody) stanowią dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w związku z tym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej jest moment ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej.

W drugiej interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2011 r. Minister Finansów, wypowiadając się w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów lub akcji spółek kapitałowych - uznał w tej części stanowisko przedstawione we wniosku – za nieprawidłowe. Organ podniósł, że jeśli istotnie umorzenie dobrowolne akcji (papierów wartościowych) w spółkach kapitałowych, a więc ich odpłatne zbycie będzie następowało w ramach prowadzonej przez Skarżącego w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie spełniało przesłanki wskazane w cyt. art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., to przychód osiągnięty z tego tytułu będzie stanowił dla Skarżącego przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią art. 14 u.p.d.o.f. Natomiast z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów spółek kapitałowych, Skarżący jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Wynagrodzenie to stanowi bowiem dla niego przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w związku z tym na podstawie art. 30b u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargi do WSA. W pierwszej ze skarg naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

3) art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo- akcyjnej,

4) art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

5) art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,

6) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

7) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

8) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiona przez organ nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W skardze na drugą z opisanych interpretacji organowi zarzucono nadto uchybienie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż nawet w razie przyjęcia interpretacji proponowanej przez organ odnośnie niemożności kwalifikacji przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, kwota należna o której mowa w tym przepisie, jest należna akcjonariuszowi SKA dopiero w momencie wypłaty dywidendy i jedynie w tym miesiącu powstaje obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek oraz podatku.

Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniach skarg.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istotne w niniejszej sprawie są kwestie kwalifikowania przychodów akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną do określonych źródeł przychodów, momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA, obowiązku i momentu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego z tego tytułu przychodu oraz sposobu określania podstawy opodatkowania (przychód oraz koszty uzyskania przychodu) akcjonariusza SKA.

Następnie Sąd zwrócił uwagę na wątpliwości pojawiające się w orzecznictwie sądów administracyjnych . W tym zakresie – na tle przepisów u.p.d.o.p. – powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i przyjął stanowisko uznające przychód akcjonariusza SKA za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dopiero dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny. Następnie Sąd wskazał, że przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, ustawodawca nakazuje także uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dodał, że skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Następnie Sąd stwierdził, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Skoro przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych, jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go stosownie do skali wskazanej w art. 27 ust. 1 bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Nie może on także, z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odwołał się do przepisu art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., które wskazują na obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po stronie podatnika to jest akcjonariusza SKA, który nie może powstać, zanim nie powstanie po stronie spółki obowiązek wypłaty dywidendy dla akcjonariusza.

W związku z powyższym za uzasadnione WSA uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. 5b ust 2, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Za niezasadne natomiast uznał Sąd zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Zdaniem WSA nie można mówić o naruszeniach wskazanych przepisów o.p. tylko z uwagi na odmienną wykładnię przepisów u.p.d.o.f. od wykładni prezentowanej przez Skarżącą od wykładni prezentowanej przez Ministra Finasów.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 poprzez to, że WSA w zaskarżonym wyroku nie dokonał pełnej analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w konsekwencji czego orzekając pominął całkowicie kwestie związane z prawnopodatkową kwalifikacją przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą za pośrednictwem spółki komandytowo – akcyjnej z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. WSA odniósł się jedynie do kwestii momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej ze źródła przychodu jakim jest pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i będącego jej skutkiem obowiązku uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy, natomiast pominął całkowicie kwestię przyporządkowania niektórych przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza tej spółki do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu (i związanych z tym obowiązków podatkowych) dokonaną przez organ w uchylonych interpretacjach, a także nie dokonał sam prawnopodatkowej kwalifikacji tych przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszystkie przychody osiągane przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, w tym również przychody uzyskane z tytułów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy kwalifikować jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza,

- art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z działalności gospodarczej u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z udziału w tej spółce powstanie jako przychód należny w dacie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy. Dopiero bowiem w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.,

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane. WSA uznał bowiem: że dochody (przychody) uzyskane przez akcjonariusza SKA za jej pośrednictwem z tytułu: 1) dywidendy ze spółek kapitałowych, 2) wynagrodzenia za umorzenie, ale wyłącznie przymusowe oraz automatyczne udziałów lub akcji spółek kapitałowych, 3) majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, 4) przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitalowych z ich innych udziałów, 5) powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, 6) dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, nie będą opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadach, o których mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., ze źródło przychodów kapitały pieniężne. Zatem akcjonariusz SKA nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z ww. tytułów.

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" i art. 30b u.p.d.o.f., polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane. WSA uznał bowiem: że dochody (przychody) uzyskane przez akcjonariusza SKA za jej pośrednictwem od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia, o ile odpłatne zbycie papierów wartościowych nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, nie są traktowane jako przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Skarżący jako akcjonariusz SKA posiadającej akcje i udziały od osiągniętego przychodu ze zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne udziałów spółek kapitałowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie niniejszej wszystkie zarzuty kasacyjne, pomimo różnego formalnego ich zakwalifikowania: do zarzutów naruszenia prawa materialnego, czy też zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w istocie rzeczy sprowadzają się do jednego spornego zagadnienia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności zaś do kwestii obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na ten podatek.

W tym miejscu przypomnieć należy, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), w której stwierdzono, że:

- przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że

- w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 ust. 1 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, toteż w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania przez niego dywidendy, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych, nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostępu w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto nie można uznać za zasadne nałożenia na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód (dywidendę) otrzyma lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f.

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Mając na względzie argumentację prezentowaną w powyższej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, w pełni podzielił przedstawione w niej stanowisko i uznał je za wiążące w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji ocenił jako pozbawione podstaw zarzuty podniesione przez organ podatkowy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.