Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 589/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 16 ust. 2, art. 163
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2014 r. został złożony przez Miasto [...] (dalej: wnioskodawca, skarżąca) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca pobierając opłaty za pobyt w jednostkach pomocy społecznej oraz opłaty za wyżywienie jest podatnikiem podatku VAT.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie wyroku FSK 700/12 z dnia 10 września 2013 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2014 r. Miasto rozlicza podatek VAT łącznie z wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi.

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest właściwa dla wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, jeżeli nie zostały one zastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm. – dalej: "u.s.g."). Gmina realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej czyli mieszkańców gminy. W celu realizowania swoich zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest gminna jednostka budżetowa. Miasto utworzyło m.in. jednostki budżetowe pomocy społecznej, do których należą m.in.:

1) domy pomocy społecznej;

2) miejski ośrodek pomocy rodzinie;

3) zespół dziennych domów pomocy;

4) ośrodek dla bezdomnych itd.

Jednostki te zostały powołane do realizacji zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g.). Działalność powyższych jednostek reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182 z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

ad.1.

Domy pomocy społecznej są jednostkami budżetowymi Miasta, uzyskują od Wojewody zezwolenie na prowadzenie działalności oraz podlegają wpisowi do rejestru domów pomocy społecznej, świadczą usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem zgodnie ze standardem określonym w obowiązujących przepisach prawa. Mieszkańcy są kierowani do domu pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnej. W decyzji ustala się odpłatność mieszkańca za pobyt w domu (uwzględniając średni miesięczny koszt utrzymania w domu ustalany corocznie przez Prezydenta Miasta – Komunikat Prezydenta Miasta z 27 marca 2014 r.). Pobrane od mieszkańców opłaty za pobyt stanowią dochód domu i zgodnie z ustawą o finansach publicznych są odprowadzane do budżetu Miasta. Z tego też budżetu domy pomocy społecznej otrzymują środki na wydatki.

ad.2.

Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie jest jednostką budżetową pomocy społecznej Miasta. Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie pobiera opłaty, których wysokość każdorazowo określana jest na podstawie decyzji administracyjnej, z tytułu m.in.:

- świadczenia usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych;

- pobytu w ośrodkach wsparcia oraz w środowiskowych domach samopomocy;

- pobytu dzieci w rodzinach zastępczych i w placówkach opiekuńczo-wychowawczych;

- wydawania bonów żywnościowych itp.

Opłaty pobierane od członków rodzin zobowiązanych do alimentacji za pobyt w domu opieki społecznej są określane w drodze umowy zawieranej z tą osobą. W przypadku braku ww. płatności wystawiana jest decyzja administracyjna określająca zaległość.

Obowiązek pobierania opłat wynika z przepisów prawa m.in ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182 z późn. zm.) i ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodzin i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 135 z późn. zm.). Wszystkie pobrane opłaty odprowadzane są do budżetu Miasta. Z budżetu Miasta pokrywane są wszystkie wydatki MOPR związane z realizacją zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej.

ad.3.

Zespół Dziennych Domów Pomocy jest jednostką budżetową pomocy społecznej Miasta. Zespół Dziennych Domów Pomocy wykonując zadania własne gminy z zakresu pomocy społecznej, pobiera opłaty za pobyt i wyżywienie, określane każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Wszystkie pobrane opłaty odprowadzane są do budżetu Miasta. Z budżetu Miasta pokrywane są wszystkie wydatki ZDDP związane z realizacją zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej.

ad.4.

Ośrodek dla bezdomnych jest jednostką budżetową pomocy społecznej Miasta. Ośrodek dla bezdomnych, wykonując zadania własne gminy z zakresu pomocy społecznej pobiera opłaty za pobyt, określane każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Wszystkie pobrane opiaty odprowadzane są do budżetu Miasta. Z budżetu Miasta pokrywane są wszystkie wydatki Ośrodka związane z realizacją zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy wykonywanie przez Miasto zadania własnego gminy z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w jednostkach pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu przez ww. jednostki podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT)?.

2) Czy wykonywanie przez Miasto zadania własnego gminy z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie wyżywienia przez jednostki pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu przez ww. jednostki podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?.

Zdaniem wnioskodawcy samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Miasto realizuje zadanie własne z zakresu pomocy społecznej przy pomocy jednostek organizacyjnych pomocy społecznej, jakimi są domy pomocy społecznej, MOPR, ośrodek dla bezdomnych itp.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 16 i 18 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej do zadań własnych o charakterze obowiązkowym należy kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, a także utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenie pracowników. Według postanowień art. 110 ust. 1 ww. ustawy, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej. Decyzje o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1). Decyzję o jej umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej (art. 59 ust. 2). Pobyt w domu opieki społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania (art. 60 ust. 1).

W związku z wykonywaniem zadań publicznych Miasto działające poprzez swoje jednostki organizacyjne uzyskuje dochody, np. z tytułu odpłatności za pobyt mieszkańców w domach pomocy społecznej, ośrodkach wsparcia, za pobyt dzieci w placówkach opiekuńczo - wychowawczych i rodzinach zastępczych, z tytułu wykonywania niektórych czynności (wydawanie bonów żywnościowych) itp. Opłaty pobierane przez Miasto w związku z wykonywaniem zadań publicznych mają charakter administracyjnoprawny ponieważ są nakładane w drodze decyzji administracyjnej, a ich wysokość, zasady ustalania, ewentualne zwolnienia są ściśle uregulowane w powszechnie obowiązujących przepisach prawa.

W analogicznych sprawach kilkakrotnie zajmował stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku I FSK 852/09 z dnia 25 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla wyłączenia organów władzy publicznej (takim organem jest jednostka samorządu terytorialnego, w której imieniu działają jednostki organizacyjne pomocy społecznej) z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi ona być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki Miasto spełnia realizując za pośrednictwem jednostek organizacyjnych pomocy społecznej zadanie własne gminy. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że: "dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma (...) okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane z realizacją takich celów". Opłaty pobierane przez Miasto za pośrednictwem jednostek pomocy społecznej są związane z konkretnymi czynnościami wykonywanymi na rzecz mieszkańców gminy, związanymi z realizacją zadań publicznych.

Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku nr I FSK 627/11, w którym stwierdził, że: "brak zdefiniowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług spornego pojęcia "organ władzy publicznej" skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanych za podatników w świetle art. 15 ust. 1 ustawy (...) Treść art. 15 ust. 6 ustawy, jak i (...) norm unijnych, których implementację przepis ten stanowi, wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej". Dalej Sąd zwraca uwagę, że "Konieczne jest zatem nie tylko ustalenie, czy dany podmiot może zostać uznany za organ władzy publicznej, ale również to, czy określone wykonywane przez niego czynności są czynnościami ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej. (...) zauważenia wymaga, że nie jest w istocie sporne, iż pobieranie opłat, (...) stanowi formę sprawowania władztwa publicznego, gdyż czynności związane z pobieraniem tych opłat są przez Gminę realizowane w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej. Pobierane należności mają charakter daniny publicznej, zaś dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym".

Na poparcie stanowiska powołano także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. akt ISA/Kr 462/13), w którym Sąd stwierdził, że: "Opłaty pobrane przez dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (...), a pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego". W dalszej części wyroku Sąd zwrócił uwagę, iż: "kryteria w postaci opodatkowania wskazywanych usług zakwaterowania odnoszące się do zrównania sytuacji prawnej podmiotów prywatnych świadczących takie usługi w celu zapewnienia konkurencyjności, wobec brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozostają bez znaczenia i nie mogą być uwzględnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami".

W ocenie wnioskodawcy, Miasto, wykonując czynności, o których mowa w opisanym stanie faktycznym (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych) nie występuje jako podmiot gospodarczy, a powyższe opłaty nie przyjmują charakteru cywilnoprawnego. Tym samym w odniesieniu do działań Miasta realizowanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych z zakresu pomocy społecznej w postaci świadczenia pomocy społecznej i pobierania opłat za pobyt oraz za wyżywienie, korzysta ono z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z analizy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zdaniem organu w niniejszych okolicznościach bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową. Opłaty za pobyt w jednostkach pomocy społecznej, określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem czynności wykonywane przez wnioskodawcę dotyczące świadczenia usług w zakresie potrzeb bytowych i wspomagających spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Organ wyraził stanowisko, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu i wyżywienia), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (pensjonariusza), która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Przy czym, wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że wnioskodawca (Miasto) świadcząc dane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. A zatem, opłaty za usługi żywieniowe w domach opieki społecznej oraz opłaty za pobyt w nim, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła pismem z dnia [...] lutego 2015 r. skargę, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112") poprzez uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych gminy w obszarze polityki społecznej związanych z zapewnieniem możliwości pobytu w miejskich jednostkach organizacyjnych pomocy społecznej oraz wyżywienia przez te jednostki, Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT;

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadań własnych gminy związanych z zapewnieniem możliwości pobytu w miejskich jednostkach organizacyjnych pomocy społecznej oraz wyżywienia przez te jednostki.

W kontekście powyższych naruszeń skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy w zakresie realizacji zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w jednostkach pomocy społecznej oraz zapewnienie wyżywienia Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy sporne opłaty pobierane przez Miasto Poznań są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że Miasto świadcząc dane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem opłaty za usługi żywieniowe w domach opieki społecznej oraz opłaty za pobyt w nim, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w orzeczeniach z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 145/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1594/11 - (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust.6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami ...".

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

- podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

- przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Pierwsza przesłanka w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje sporna.

W odniesieniu natomiast do drugiej przesłanki podkreślić należy, że ETS (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości UE) stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). ETS w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń ETS przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za traktowaniem organu jako organu władzy publicznej również w zakresie zadań własnych gminy przemawiają przepisy Konstytucji. W szczególności w art. art. 16 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność".

Z kolei w art. 163 Konstytucji RP wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

W świetle powyższych przepisów ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002)." Pogląd, że jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT znalazł swoje odzwierciedlenie również w literaturze przedmiotu (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389).

Podkreślić należy że kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca.

Pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), wskazał, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258).

Podobnie w literaturze przedmiotu podkreśla się, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37).

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy.