Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 309/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2 i 6, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 3, art. 3a, art. 4, art. 16 ust. 2, art. 23 ust. 1 i 5, art. 28, art. 36 ust. 4, art. 43, art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 231 poz 1376
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji - tekst jednolity
article: art. 758, art. 759 par. 2, art. 761, art. 764, art. 765, art. 767
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity
article: art. 2, art. 4 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 7, art. 31 ust. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 146 par. 1, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1, art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016r. sprawy ze skargi Komornika Sądowego na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym w dniu [...], J. K., komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...] (dalej jako: komornik, wnioskodawca lub skarżący) wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: podstawy opodatkowania opłaty egzekucyjnej, momentu powstania obowiązku podatkowego dla niektórych czynności zdefiniowanych w art. 45 do art. 58 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 790 ze zm. - w skrócie: "u.k.s.e."), zwolnienia od podatku VAT zaliczek na wydatki i koszty celowe, opłat pobieranych w sprawach alimentacyjnych i ze stosunku pracy oraz opłat pobieranych w sprawach działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), grzywien, kar pieniężnych oraz kosztów sądowych.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe komornik wskazał, że interpretacją ogólną z dnia 9 czerwca 2015 r., nr PTI.050.1.2015.LJU.19, Minister Finansów uchylił swoją wcześniejszą interpretację z dnia 30 lipca 2004 r., nr PP10-812-802/04MR/1556PP, stwierdzając, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym, a zwłaszcza w świetle wniosku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, a zatem wykonywanie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Interpretacja ta stwierdza także, że dotychczasowe zwolnienie komorników sądowych z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, z tytułu wykonywanych czynności egzekucyjnych za wynagrodzeniem, obowiązuje do dnia 30 września 2015 r. Wysokości i rodzaje opłat za czynności wykonywane przez komorników określa u.k.s.e. oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. Nr 42, poz. 289, ze zm. - w skrócie: rozporządzenie MS"), tym samym, w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, nie budzi wątpliwości, że opłaty te pobierane przez komorników za czynności inne niż egzekucyjne oraz za czynności egzekucji świadczeń niepieniężnych będą opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23% VAT i dokumentowane fakturą VAT. Dotyczyć to będzie w szczególności opłat wymienionych w katalogu rozporządzenia MS oraz opłat i wydatków enumeratywnie wymienionych przepisami u.k.s.e., jakim są: - koszty wierzyciela na wydatki celowe niebędące czynnościami egzekucyjnymi, - koszty wierzyciela na wydatki komornika wybranego z wyboru (w trybie art. 8 ust. 11 u.k.s.e.), - opłaty stałe za przeprowadzenie egzekucji świadczeń niepieniężnych (art. 50, art. 51, art. 53, art. 54, art. 56, art. 57 i art. 58 u.k.s.e.). Uiszczenie tych kosztów celowych i opłat uzależnia podjęcie czynności egzekucyjnych przez komornika, a ich wysokość nie może być w żaden sposób kwestionowana przez uczestników postępowania egzekucyjnego, gdyż są one określone normami bezwzględnie obowiązującymi. Dla ww. opłat stałych w przypadku ich opodatkowania VAT obowiązek podatkowy jest w pełni tożsamy z regulacją określoną w art. 19a ust. 1 ustawy o PTU i powstaje z chwilą wykonania danej czynności egzekucyjnej. Zupełnie odmiennie przedstawia się sytuacja opodatkowania podatkiem VAT od pobieranych przez komornika opłat stosunkowych wymienionych w art. 45 - 49 u.ks.e. mających zastosowanie w wypadku egzekucji świadczeń pieniężnych. Wyjątkiem od tego jest opłata z art. 45 u.k.s.e., za wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia pieniężnego, którą uiszcza uprawniony składający wniosek o takie zabezpieczenie, a sama opłata ma cechy zbliżone do opłat stałych, których opodatkowanie VAT jest oczywiste.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z art. 49 ust. 1 zd. 1 u.k.s.e., zasadą jest opłata stosunkowa w wysokości 15% egzekwowanego świadczenia. Wyjątki od tej zasady przewiduje art. 49 ust. 1 zd. 2 u.k.s.e., w którym dla enumeratywnie wymienionych sposobów egzekucji przewidziana jest opłata stosunkowa w wysokości 8% wyegzekwowanego świadczenia. Przepis ten ma na celu zmniejszenie finansowej dolegliwości egzekucji prowadzonych w stosunku do osób częstokroć wymagających pomocy państwa z uwagi na ich sytuację życiową. W praktyce najczęściej dotyczy to egzekucji świadczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy, w których to sprawach z reguły wierzyciele należą do najuboższej kategorii społecznej.

Zdaniem skarżącego, podobnie przedstawia się kwestia egzekwowanych należności, co do których stosuje się przepisy działu III O.p., które zaspakajane są według art. 1025 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm. - w skrócie: "K.p.c."). Orzeczone kary pieniężne, grzywny sądowe i administracyjne oraz koszty sądowe egzekwowane przez komornika stanowią dodatkowy problem w zakresie ewentualnego naliczania podatku. Na tym tle powstaje problem ewentualnej stawki opodatkowania podatkiem VAT wszystkich pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych, bowiem wydzielanie podatku VAT z kwot uzyskanych opłat stosunkowych stoi w rażącej sprzeczności z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, jako że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, która w rozpatrywanej sytuacji jest kwota opłaty stosunkowej. Ponadto byłoby to także sprzeczne z zasadą opodatkowania opłat stałych przewidzianych w egzekucji świadczeń niepieniężnych w przypadku, kiedy zgodnie z zasadą podatku VAT, stawka tego podatku stanowić będzie wartość dodaną (value added tax), kwota wyegzekwowanego świadczenia należna wierzycielowi zostanie pomniejszona o wartość podatku VAT, który dla 15% opłaty stosunkowej wyniesie dodatkowo 3,45%, dla opłaty 8% wyniesie dodatkowo 1,84. W sytuacji wierzycieli alimentacyjnych i ze stosunku pracy owo dodatkowe obciążenie będzie stanowić ich pokrzywdzenie w bardzo trudnych dla nich samych sytuacjach życiowych. Z tego też powodu opłaty stosunkowe pobierane w ww. sprawach winny być zwolnione od opodatkowania VAT.

Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że jako komornik sądowy podejmuje czynności nie będące czynnościami egzekucyjnymi wymienionymi w rozporządzeniu MS, do których należą: 1) licytacje na zlecenie zastawnika przedmiotu zastawu rejestrowego; 2) sprawowanie nadzoru nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty na wniosek organizatora licytacji; 3) za wprowadzenie syndyka masy upadłości lub zarządcy w posiadanie majątku upadłego; 4) za dokonanie doręczeń na wniosek sądu, sporządzenie protokołu stanu faktycznego, spis inwentarza po zmarłym, zabezpieczenie spadku itp.

Za wykonanie wymienionych czynności komornik sądowy pobiera opłatę stałą określoną w rozporządzeniu MS, a wynoszącą od 1% do 25% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w zależności od rodzaju przeprowadzonych czynności.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytania:

1. Czy podstawą opodatkowania pobieranych opłat przez komorników jest kwota wyliczonej opłaty zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, czy też kwota podatku VAT powinna być wydzielana z kwoty opłaty egzekucyjnej?

2. Czy obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. 1 ustawy o PTU, powstanie:

a) z chwilą dokonania czynności egzekucyjnej w zakresie świadczeń niepieniężnych z art. 49a - 58 u.k.s.e.?

b) z chwilą dokonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego z art. 45 u.k.s.e.?

c) z chwilą wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi?

d) z chwilą wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej przez komornika w przypadku spraw egzekucyjnych, w których pobierana jest opłata stosunkowa na podstawie art. 49 u.k.s.e.?

3. Czy zaliczki na wydatki i koszty celowe określone w art. 8 ust. 11 i art. 39 - art. 42 u.k.s.e., są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

4. Czy opłaty pobierane w sprawach alimentacyjnych i ze stosunku pracy są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

5. Czy opłaty pobierane w sprawach działu III O.p. oraz orzeczone kary pieniężne, grzywny sądowe i administracyjne oraz koszty sądowe są zwolnione od opodatkowania VAT?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że podstawą opodatkowania powinna być opłata egzekucyjna pobrana z wyegzekwowanej kwoty, przy czym kwota wyegzekwowana przez komornika winna przed przekazaniem jej wierzycielowi zostać pomniejszona o kwotę stosownej opłaty egzekucyjnej z podatkiem VAT. Zdaniem komornika, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o PTU, powstanie: a) z chwilą wykonania czynności w zakresie świadczeń niepieniężnych; b) z chwilą wykonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego na podstawie art. 45 u.k.s.e.; c) z chwilą wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi na podstawie treści rozporządzenia MS; d) z chwilą uprawomocnienia się postanowienia komornika w zakończonej sprawie egzekucyjnej w związku z pobranymi opłatami stosunkowymi. Ponadto wnioskodawca wyraził przekonanie, że zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39 - art. 42 u.k.s.e., jako że nie stanowią wynagrodzenia komornika za dokonane czynności egzekucyjne są zwolnione od opodatkowania VAT. W jego ocenie, opłaty pobierane przez komornika w egzekucji świadczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy winny podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT w interesie społecznym i ekonomicznym wierzycieli. Opłaty pobierane przez komornika w egzekucji należności w sprawach działu III O.p., na podstawie art. 1025 pkt 7, winny podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, gdyż w przeciwnym razie wielokrotnie dochodziłoby do powtórnego opodatkowania egzekwowanych w postępowaniu należności podatkowych. Także opłaty pobierane przez komornika w egzekucji kosztów sądowych, kar pieniężnych, grzywien sądowych i administracyjnych także winny podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, gdyż orzeczona kara powodowałaby dodatkową uciążliwość obwinionego (podwójne ukaranie) co było by sprzeczne z interesem społeczno-ekonomicznym (tzw. sprawy zaznaczone jako KMS).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy podniósł, że pojęcie usługi w ustawie o PTU zostało zdefiniowane uniwersalnie, a osoba odbiorcy świadczenia nie ma znaczenia. Usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W ocenie organu, komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1. Ponadto stwierdzono, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Taki wniosek Minister Finansów sformułował uwzględniając m.in. orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyrok z dnia 26 marca 1987 r. wydany w sprawie C-235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii) oraz postanowienie z dnia 21 maja 2008 r. wydane sprawie C-456/07 (Karol Michal przeciwko Danovy Urad Kosice V.). Z orzeczeń tych wynika bowiem, że z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie mogą skorzystać podmioty, które prowadzą działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, albowiem z tego powodu nie są częścią administracji publicznej, w sytuacji w której działają w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu. Zdaniem Ministra Finansów, tezę tę należy odnieść również do komorników sądowych działających w Polsce, także w kontekście regulacji z art. 1, art. 2 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 3, art. 3a, art. 8 ust. 2 i ust. 5 u.k.s.e.

Wychodząc z tych założeń, Minister Finansów udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdził, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie opłata egzekucyjna pobierana przez komornika - w związku z realizacją czynności służbowych na rzecz wierzyciela - stanowiąca wynagrodzenie komornika. Jednakże w opłacie tej, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915), będzie zawierać się kwota podatku VAT. Kwota otrzymanego przez komornika wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera już podatek należny. Aby ustalić podstawę opodatkowania należy odjąć od otrzymanej należnej komornikowi kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą "w stu".

W zakresie pytania nr 2 organ wskazał, że zgodnie z § 2 rozporządzenia MS, obowiązek podatkowy dla czynności komornika będzie powstawał z chwilą pobrania opłaty egzekucyjnej. Wnioskodawca dokonując czynności egzekucyjnych w zakresie świadczeń niepieniężnych określonych w art. 49a do art. 58 u.k.s.e., pobiera opłatę w wysokości określonej aktem prawnym. Komornik otrzymuje zatem zapłatę za swe czynności z chwilą uzyskania opłaty od wierzyciela, a nie z chwilą przystąpienia do czynności egzekucyjnej lub wykonania tej czynności. W konsekwencji powyższego momentem powstania obowiązku podatkowego będzie uzyskanie opłaty. Zdaniem organu, analogicznie należy rozpatrzyć moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego zawartego w art. 45 u.k.s.e, wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi oraz wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej. W przypadkach tych komornik za zrealizowane czynności egzekucyjne pobiera opłaty i to właśnie tę chwilę należy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiocie pytania nr 3 organ uznał, że wydatki określone w art. 39 ust. 2 u.k.s.e i związane z nimi zaliczki, nie będące odpłatnością za usługę egzekucyjną, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania nr 4 organ stwierdził, że pobierana przez komornika opłata za egzekucję świadczeń alimentacyjnych oraz ze stosunku pracy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Wynika to z faktu, że czynności te spełniają definicję odpłatnego świadczenia usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PTU i będąc czynnością podlegającą opodatkowaniu nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT oraz nie należą do katalogu czynności opodatkowanych obniżoną stawką podatku VAT.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 5 Minister Finansów wskazał, że istotą działu III O.p. jest powstanie zobowiązań podatkowych oraz ich wysokość. Zobowiązania te stanowią należność budżetową i są ściśle związane z określonymi obowiązkami podatkowymi. Niemniej podejmowanie czynności egzekucyjnych mających skutkować odzyskaniem należności na rzecz wierzyciela, którym w tym przypadku jest Skarb Państwa, nie różni się niczym od postępowania egzekucyjnego prowadzonego na rzecz innych podmiotów. W konsekwencji powyższego podejmowanie czynności egzekucyjnych ma tu takie same cechy usługi jak w innych przypadkach i będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ponadto czynności takie będą również opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, ze względu na fakt, że czynności takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT oraz nie należą do katalogu czynności opodatkowanych obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Z kolei w przedmiocie opłat egzekucyjnych pobieranych w związku z egzekucją orzeczonych kar pieniężnych, grzywien sądowych i administracyjnych, a także kosztów sądowych organ wskazał na ich odmienny charakter. Zaznaczył, że kary pieniężne oraz grzywny mają charakter dyscyplinujący nałożony w charakterze kary za określone niewłaściwe (niezgodne z prawem) postępowanie/zachowanie. W takim kształcie sprawy kary te nie mają charakteru czynności, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym stwierdzono, że opłaty pobierane przez komornika w związku z egzekucją orzeczonych kar pieniężnych, grzywien sądowych i administracyjnych, a także kosztów sądowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa komornik, pismem z dnia 14 stycznia 2016 r., złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 15 ust. 6 ustawy o PTU poprzez dowolne uznanie, iż komornik sądowy jest podatnikiem - przedsiębiorcą podatku VAT w rozumienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU,

2. art. 29a ust. 6 pkt. 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, że opłata egzekucyjna pobierana przez komornika sądowego na podstawie art 49 u.k.s.e. jest ceną w rozumieniu art. 3 ustawy o cenach, bowiem ta ustawa już nie obowiązuje i zastąpiła ją ustawa z dnia 9 dnia 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. 2014 poz. 915),

3. art. 2 i art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP, gdyż w demokratycznym państwie prawu urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa a nakładanie podatków, innych danin publicznych określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy;

4. wyroków Trybunału Konstytucyjnego, a w szczególności z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. K 5/99, z dnia 4 stycznia 2000 r. sygn. K 18/99, z dnia 7 lutego 2001 r. sygn. 27/0, z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. K 5/02, z dnia 30 maja 2005 r. sygn.. P 7/04, z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. K 50/05 i innych;

5. art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, bowiem bez jakiejkolwiek znajomości przepisów prawa i zasad działania komorników sądowych w państwach europejskich przyjęto a priori, że status polskiego komornika sądowego jest taki sam jak w państwach Unii Europejskiej, co stanowi swoistą manipulację odmiennych stanów prawnych i faktycznych, a ponadto jednoznacznie narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa i wymiaru sprawiedliwości

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, komornik sądowy wykonując czynności egzekucyjne prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, działając w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1. Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

Uznając status komornika jako podatnika od towarów i usług, także w sytuacji, w której działa on jako organ egzekucyjny, Minister Finansów zajął stanowisko w kwestii stosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach art. 29a ust. 1 ustawy PTU (pytanie nr 1), stwierdzając, że w opłacie egzekucyjnej będzie zawierać się kwota podatku VAT, ponieważ kwota otrzymanego przez komornika wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera już podatek należny. Ponadto organ interpretacyjny wypowiedział się w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego przyjmując, że obowiązek podatkowy dla czynności komornika będzie powstawał z chwilą pobrania opłaty egzekucyjnej, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o PTU (pytanie nr 2). Minister Finansów odniósł także do kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zaliczek na wydatki i koszty celowe oraz pobieranych opłat, w sytuacjach wskazanych w pytaniach nr 3-5.

Według przeciwnego poglądu skarżącego, komornik nie ma statusu podatnika od towarów i usług, dokonując czynności jako organ egzekucyjny. W tym zakresie skarżący zarzucił w skardze naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. W kontekście tego zarzutu zauważyć należy, że skarżący sformułował we wniosku pytania dotyczące sposobu opodatkowania obrotu, momentu powstania obowiązku podatkowego i zakresu zastosowania zwolnień w tym podatku (w istocie chodziło o podleganie opodatkowaniu), a zatem przy założeniu, że posiada on status podatnika od towarów od usług przy dokonywaniu czynności (jako organ egzekucyjny), w związku z którymi pobiera opłaty egzekucyjne. Pytania wnioskodawcy postawione zostały w związku ze zmianą dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów (interpretacja z dnia 30 lipca 2004 r., nr PP10-812-802/04MR/1556PP), przedstawionego w powołanej wyżej interpretacji ogólnej z dnia 9 czerwca 2015 r.

Mimo tak skonstruowanego wniosku, Minister Finansów zasadnie zawarł w swoim stanowisku ocenę statusu komornika jako podatnika podatku od towarów i usług, przyjmując wnioski tej oceny jako punkt wyjścia dla dalszych rozważań. Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w tym fragmencie (strony 7-8), zauważyć należy, że organ interpretacyjny odwołał się do orzeczeń TSUE (sprawy 285/85 i C-456/07) w kontekście wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy. Tymczasem analizowana przez TSUE kwestia działania komornika w ramach niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu, odnosi się niewątpliwie do

art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Zauważyć jednak należy, że w podsumowaniu swojego wywodu (strona 8), organ powołał także art. 15 ust. 1 tej ustawy. Sąd uznał zatem, że ostatecznie organ przyjął w swym stanowisku, iż w sprawie zastosowanie znajdzie wobec skarżącego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

Z kolei skarżący zarzucił w skardze (punkt 1 petitum) naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie odnosząc się do przesłanek zawartych w tym przepisie, ale zarzucając dowolne uznanie, że komornik jest podatnikiem – przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Zestawiając tak sformułowany zarzut z uzasadnieniem skargi, mając też na uwadze zasadę związania sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718, dalej w skrócie "P.p.s.a."), Sąd stwierdził, że ten zarzut skarżącego zakwalifikować należy jako niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. zastosowania przez organ art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, a przy założeniu, że stanowisko skarżącego w tym zakresie jest nieprawidłowe, nie zastosowania przez organ art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Na tle tak zarysowanego sporu Sąd uznał, że jego rozstrzygnięcie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na dwa pytania. Po pierwsze, czy skarżący jest adresatem normy z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, a zatem czy działając jako organ egzekucyjny i dokonując czynności za które pobiera opłaty egzekucyjne, prowadzi w sposób samodzielny i niezależny działalność gospodarczą wykonywaną w ramach wolnego zawodu (na co zwrócił uwagę Minister Finansów w kontekście orzeczenia w sprawie 235/85). Pozytywne rozstrzygnięcie tej kwestii i uznanie komornika za podatnika podatku od towarów i usług, spowoduje konieczność udzielenia odpowiedzi na kolejne pytanie, tj. czy komornik podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, a zatem czy działa jako organ władzy publicznej, w rozumieniu tego przepisu. Analiza tych zagadnień wymaga także uwzględnienia treści, odpowiadających ww. przepisom prawa krajowego, przepisów art. 9 i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm. - dalej w skrócie: "Dyrektywa 112").

W przypadku uznania, że komornik nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, celowe będzie prowadzenia dalszej kontroli zaskarżonego aktu, w tym dokonanie oceny prawidłowości wykładni oraz zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o PTU oraz art. 19a ust. 1 tej ustawy.

Na wstępie wyjaśnić należy, że na podstawie art. 15 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Ocenę prawidłowości zastosowania przez organ ww. przepisów, poprzedzić musi analiza statusu prawnego komornika sądowego w Polsce.

Status komornika to całokształt jego uprawnień i obowiązków określonych powołaną już ustawą o komornikach sądowych i egzekucji oraz przepisami kodeksu postępowania cywilnego i innych ustaw. Niewątpliwie status publicznoprawny komornika jako organu uprawnionego do prowadzenia egzekucji posiada złożony charakter. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że status ten jest zróżnicowany ze względu na przepisy tych gałęzi prawa i działów prawa, które zaliczane są do prawa publicznego. Z prawnokonstytucyjnego punktu widzenia komornik jest organem władzy publicznej, i to nie tylko w znaczeniu funkcjonalnym, ale i podmiotowym. Jest ponadto pomocniczym organem wymiaru sprawiedliwości, ponieważ czynności komornika pozostają w ścisłym związku z działalnością sądu jako organu sprawiedliwości. W świetle przepisów prawa egzekucyjnego komornik jest wyodrębnionym od sądu organem egzekucyjnym (art. 758 K.p.c.). W uwzględnieniu przepisów prawa administracyjnego komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym (art. 1 u.k.s.e). Z punktu widzenia prawa podatkowego komornik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, płatnikiem podatku od towarów i usług, płatnikiem podatku akcyzowego, płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wyegzekwowanych kwot (art. 28 u.k.s.e, art. 18 ustawy o PTU). W świetle przepisów prawa pracy komornik jest pracodawcą w stosunku do zatrudnionych przez siebie w kancelarii komorniczej pracowników. Ustawodawca określając komornika jako funkcjonariusza publicznego działającego przy sądzie rejonowym, silnie podkreślił fakt, że komornik wykonuje powierzoną mu przez państwo funkcję władzy publicznej, nie jako osoba prywatna, ale jako szczególnego rodzaju funkcjonariusz władzy publicznej (por. Kazimierz Lubiński, "Status konstytucyjnoprawny zawodu komornika sądowego", [w:] "W poszukiwaniu prawa dobrego i sprawiedliwego. Księga pamiątkowa ku czci Jana Tredera", Wyd. Lewis Nexis, W-wa 2013 r., s.35,36).

Obowiązujący w obecnym modelu egzekucji status komornika był przedmiotem licznych wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Podsumowania dorobku orzeczniczego dotyczącego prawnokonstytucyjnego statusu komornika dokonał Trybunał Konstytucyjny m.in. w uzasadnieniu wyroku dnia 13 grudnia 2011 r., wydanego w sprawie o sygn. akt SK 44/09 (LEX nr 1094211). Trybunał podkreślił m.in., że komornicy powołani są przede wszystkim do pełnienia funkcji publicznej. Zgodnie z art. 1 u.k.s.e. komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym i wyłącznie jemu, z zastrzeżeniem wyjątków, ustawodawca powierza wykonywanie czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych, oprócz innych czynności określonych w przepisach szczególnych (art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.k.s.e.). Do podstawowych zadań komornika należy zapewnienie wykonania orzeczeń sądowych za pomocą ustawowo określonych metod i środków. By zapewnić skuteczność czynności egzekucyjnych, ustawodawca upoważnił komorników do stosowania środków przymusu w imieniu państwa oraz wyposażył ich w niezbędne kompetencje władcze i ochronę należną swoim funkcjonariuszom. Ponieważ wierzyciele nie mają prawa do samodzielnego egzekwowania zasądzonych należności, odpowiedzialność za zapewnienie wykonania orzeczeń sądowych spoczywa niemal w całości na komornikach. Waga i charakter funkcji komorniczej wymagają nie tylko jej ścisłego uregulowania ustawowego, lecz także reglamentacji. Komornik wykonuje zawód regulowany. W ocenie Trybunału, prawodawca podporządkował ramy prawne funkcjonowania tej profesji potrzebie zagwarantowania efektywności i ciągłości egzekucji sądowej. Trybunał stwierdził także, że komornik pełni funkcję publiczną w służbie wymiaru sprawiedliwości, podlega orzeczeniom sądu i nadzorowi prezesa sądu rejonowego, przy którym działa (art. 3 u.k.s.e.), przez co łączy go funkcjonalna i organizacyjna więź z władzą sądowniczą. Trybunał dostrzegł ponadto, że pozycja komorników - mimo ścisłych powiązań z sądem - zbliża się do wolnego zawodu. Czynności egzekucyjne komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a u.k.s.e.) w ramach samofinansującego się modelu egzekucji sądowej. Choć komornik ponosi ryzyko finansowe swojej działalności, nie ma statusu przedsiębiorcy. Zdaniem Trybunału, komornik dysponuje swoistym "przedsiębiorstwem" - zapleczem osobowym i materialnym w postaci kancelarii, którą ma obowiązek utrzymywać na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków (art. 3 ust. 2 pkt 3 in fine u.k.s.e.). W konkluzji Trybunał uznał, że status komornika w obowiązującym porządku prawnym ma charakter hybrydowy. Z jednej strony komornik pełni funkcję publiczną, podejmując czynności w imieniu państwa, z drugiej zaś - jest quasi-przedsiębiorcą, podmiotem samofinansującym się, ale o znacznie ograniczonej swobodzie działalności. Zbliża się także do kategorii tzw. wolnych zawodów, o charakterze korporacyjnym - komornicy tworzą także własny samorząd (art. 79 ust. 1 u.k.s.e.). Trybunał zauważył, że ustawodawca nie dążył do zachowania modelowej konsekwencji, jeżeli chodzi o ukształtowanie ram prawnych wykonywania tego zawodu. W ocenie Trybunału, jak już wspomniano, wszystkie cechy statusu komornika podporządkowane są efektywnemu, ekonomicznemu i niezakłóconemu biegowi egzekucji.

W uzasadnieniu wyroku z dnia z 20 stycznia 2004 r, wydanym w sprawie o sygn. akt SK 26/03. (LEX nr 82912),Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że komornik jest szczególnego rodzaju monokratycznym organem państwowym, wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób (art. 761 i 764 K.p.c.), jak i wobec innych instytucji publicznych (art. 761 i 765 K.p.c.). Komornik został upoważniony do nakładania kar, co jest atrybutem władzy publicznej. Zarówno art. 758 K.p.c., jak i art. 1 ustawy o komornikach sądowych podkreślają organizacyjne i funkcjonalne powiązanie komornika z władzą sądowniczą, a więc z konstytucyjnie wyodrębnioną postacią władzy publicznej. Komornicy działają przy sądach rejonowych, nie wchodząc jednak w ich strukturę. Nie są też organem władzy sądowniczej. Komornicy są strukturą wyodrębnioną, wyposażoną we władztwo, o własnych kompetencjach. Komornik jest podległy sądowi (podlega ustawie i orzeczeniom sądu - art. 3 ustawy o komornikach). Natomiast prezes właściwego sądu rejonowego nadzoruje (nie tylko kontroluje) jego działalność. Komorników powołuje organ państwowy, tj. Minister Sprawiedliwości (art. 11 ust. 1 ustawy o komornikach). Ponadto symbolicznym wyrazem publicznoprawnego statusu komornika jest prawo do używania pieczęci urzędowej z godłem państwa (art. 4 ustawy o komornikach). Trybunał zaznaczył ponadto, że komornika i strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy z komornikiem stosunek o charakterze prywatnoprawnym, lecz stosunek publicznoprawny (por. wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2012 r., SK 21/11, LEX nr 1130909; wyrok TK z dnia 14 grudnia 2010 r., K 20/08, LEX nr 653615; wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02, LEX nr 82402).

W judykaturze i piśmiennictwie istnieje zgodność co do braku podstaw do uznania komornika za przedsiębiorcę w świetle art. 4 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst. jedn.: Dz. U. z 2015 r., 584 ze zmian, dalej w skrócie "u.s.d.g."). Zdaniem niektórych komentatorów komornik sądowy w Polsce nie jest przedsiębiorcą, ani nie należy do wolnego zawodu. Komornik nie ma swobody działania, ponieważ przy wykonywaniu swoich zadań i czynności może postępować tylko w sposób przewidziany przez prawo, ma do niego zastosowanie art. 7 Konstytucji RP, według którego, organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Komornik sądowy nie prowadzi działalności gospodarczej, nie świadczy usług, jest natomiast organem władzy publicznej, wykonującym władztwo Państwa w dziedzinie egzekucji zgodnie z zasadą państwa prawnego (por. Zenon Knypl, Zbigniew Merchel, Komentarz do ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, Wydanie V, Currenda, Sopot 2015,s.3-4,11). Wskazuje się także, że specyfika wykonywanego urzędu wyklucza uznanie komornika za przedsiębiorcę oraz stosowanie do jego aktywności zawodowej w pełnym zakresie przepisów o przedsiębiorcach i działalności gospodarczej. Komornik działa jako organ państwa (organ władzy publicznej o określonych kompetencjach), a jego podstawowe zadania sprowadzając się do wykonywania w drodze egzekucji sądowej. Działania komornika wiąże się ze spełnianiem funkcji publicznoprawnej (W. Tomalak, Status ustrojowy i procesowy komornika sądowego, W-wa 2014, s.121,159). Zauważa się ponadto, że działalność komornika wypełnia wprawdzie znamiona działalności gospodarczej, a więc ma cechy przedmiotowe i funkcjonalne działalności gospodarczej, jednak komornik, nie jest uznawany za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 u.s.d.g., a to z racji braku cechy działania we własnym imieniu. Jako funkcjonariusz publiczny podejmuje on bowiem swoje czynności będąc sui generis organem państwa i w jego imieniu (por. "Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz" pod red. J. Świeczkowskiego, wyd. Wolters Kluwer, W-wa 2012, s.48).

W tym kontekście odnotować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych odwołano się do elementów przedmiotowych działalności gospodarczej wymienionych w art. 2 u.s.d.g, analizując status komornika na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., wydanym w sprawie II FSK 623/09 (LEX nr 737641), Naczelny Sąd Administracyjny, nie negując specyficznego statusu komornika sądowego, jako szczególnego rodzaju organu państwowego, podkreślił jednocześnie, że jego aktywność zawodową cechują też elementy typowe dla przedsiębiorcy, a szczególnie dla działalności gospodarczej. Odwołując się do uniwersalnego charakteru definicji zawartej w art. 2 u.s.d.g. NSA uznał, że element aktywności komornika jako "działania w imieniu Państwa" nie eliminuje prowadzonej przez komornika działalności z grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto odwołując się do systematyki przyjętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) NSA stwierdził, że działalność komorników (oraz notariuszy, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych i mediatorów sądowych) została zaliczona do Działu 69, podklasa 69.10.Z - Działalność prawnicza, co sytuuje komornika jako podmiot świadczący usługi prawnicze. Na tej podstawie NSA doszedł do wniosku, że jeżeli czynności komorników należy zaliczyć do działalności gospodarczej na podstawie art. 2 u.s.d.g., to tym samym grunty i nieruchomości związane z prowadzeniem tej działalności należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe twierdzenia nie mają jednak rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ ustawy podatkowe posługują się własnymi, autonomicznymi definicjami działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wymienione regulacje są przepisami szczególnymi wobec ogólnej definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, do której odsyła art. 3 pkt 9 O.p.

Analizując status komornika jako podatnika podatku od towarów i usług w kontekście postawionych przez skarżącego pytań zastrzec należy, że z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania, chodzi tu o działalność polegającą na wykonywaniu czynności egzekucyjnych i zadań wymienionych w art. 2 u.k.s.e (w tym czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi – art. 2 ust. 4), podejmowanych przez komornika jako organ egzekucyjny. W związku z tymi czynnościami komornik pobiera opłatę egzekucyjną (art. 43 u.k.s.e. oraz powołane na wstępie Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi). Jak słusznie uznał Minister Finansów, szerokie i uniwersalne zdefiniowanie pojęcia usługi (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU), pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Powołany wyżej przepis z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Dla wykładni i stosowania tej normy przydatne są wytyczne TSUE zawarte w wyroku z dnia 29 września 2015 r. wydanym w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu). Jak stwierdził TSUE, aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Trybunał zwrócił też uwagę, że posłużenie się sformułowaniami, które nie są dokładnie takie same we wszystkich wersjach językowych art. 9 ust. 1 Dyrektywy, o tyle nie ma znaczenia, że sformułowanie "samodzielnie", jak i sformułowanie "niezależnie" wskazują na potrzebę oceny podporządkowania wykonywania działalności gospodarczej (pkt 36). Zdaniem Trybunału takie same kryteria oceny przesłanki samodzielności wykonywania działalności gospodarczej mogą mieć zastosowanie do podmiotów prawa publicznego i do osób prywatnych (pkt 35). Odnosząc się do tych kryteriów Trybunał stwierdził, że aby ocenić istnienie podporządkowania należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W celu stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął pod uwagę brak jakiekolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także, fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (pkt 34).

Zdaniem Trybunału, nie mogą być uznane za podatników VAT podmioty prawa publicznego, które nie spełniają kryterium samodzielności (pkt 42). W powołanej sprawie Trybunał badał istnienie podporządkowania gminie, gminnych jednostek budżetowych.

Jakkolwiek zasada samodzielności, wyrażająca się m.in. brakiem podporządkowania odnosi się do każdego rodzaju działalności, wymienionej w analizowanym tu przepisie, to zasada ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku wolnego zawodu. W swym orzecznictwie TSUE wyraził pogląd, według którego wolne zawody, o których mowa w załączniku F pkt 2 VI Dyrektywy, to takie rodzaje działalności, które posiadają oznaczone cechy intelektualne, wymagają wysokich kwalifikacji oraz zwykle podlegają jasnym i ścisłym regulacjom dotyczącym wykonywania zawodu. W ramach wykonywania takiej działalności element personalny odgrywa szczególną rolę i działalność taka zawsze wiąże się z istnieniem znacznej niezależności w wypełnianiu obowiązków zawodowych (wyrok z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 (Christiane Urbing-Adam), wyrok powołany [w:] "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT" pod red. A. Bącala, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 153).

Z kolei Trybunał Konstytucyjny w kontekście "wolności wykonywania zawodu" stwierdził m.in., że w odniesieniu do tzw. wolnych zawodów treścią wolności wykonywania zawodu jest stworzenie sytuacji prawnej, w której: po pierwsze, każdy mieć będzie swobodny dostęp do wykonywania zawodu, warunkowany tylko talentami i kwalifikacjami; po drugie, mieć będzie następnie rzeczywistą możliwość wykonywania swojego zawodu oraz - po trzecie, nie będzie przy wykonywaniu zawodu poddany rygorom podporządkowania, które charakteryzują świadczenie pracy. Trybunał zastrzegł jednocześnie, że wolność wykonywania zawodu nie może mieć charakteru absolutnego i że musi być poddana reglamentacji prawnej, w szczególności gdy chodzi o uzyskanie prawa wykonywania określonego zawodu, wyznaczenie sposobów i metod (ram) wykonywania zawodu, a także określenie powinności wobec państwa czy samorządu zawodowego. Innymi słowy, konstytucyjna gwarancja "wolności wykonywania zawodu" nie tylko nie kłóci się z regulowaniem przez państwo szeregu kwestii związanych tak z samym wykonywaniem zawodu, jak i ze statusem osób zawód ten wykonujących, ale wręcz zakłada potrzebę istnienia tego typu regulacji, zwłaszcza, gdy chodzi o zawód zaufania publicznego (wyrok TK z dnia 19 października 1999 r., SK 4/99, LEX nr 38260).

W ocenie Sądu istota rozstrzygnięcia o statusie komornika jako podatnika w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 9 Dyrektywy 112, polega na należytym wyważeniu kryteriów wskazanych przez TSUE, co zmierzać winno do ustalenia w jakiej sferze swojej działalności komornik wykonuje czynności samodzielnie, a w jakiej występuje w relacji podporządkowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że Trybunał zwracał uwagę na brak jakiekolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej. Nie chodzi tu zatem o ilość spełnionych kryteriów, czy ustalenie, które z kryteriów są dominujące lub charakterystyczne dla danej działalności. Ustalenie elementów wskazujących na istnienie zależności podporządkowania, w zasadzie wyklucza możliwość stwierdzenia samodzielności (niezależności), w rozumieniu przedstawionym przez TSUE.

Odnosząc powołane wyżej kryteria TSUE (C-276/14) do komornika, który w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozważanym w niniejszej sprawie, podlega prawu publicznemu, działając w imieniu Państwa, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na treść powołanego już wyżej art. 3a u.k.s.e, zgodnie z którym komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2. Przepis ten został dodany ustawą nowelizująca z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 130, poz. 1452). Nowelizacja ta pozbawiła komornika sądowego statusu pracowniczego, komornik został wprawdzie funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym, ale przestał być pracownikiem sądu. Od tej chwili czynności wchodzące w zakres ustawowych zadań komornika podlegają wykonaniu tylko na własnych rachunek, a państwo zostało zwolnione z obowiązku finasowania działalności egzekucyjnej. Państwo zachowało jednak instrumenty nadzoru na nad komornikami i ich działalnością egzekucyjną. Ukształtowana w wyniku tych zmian odrębność statusu prawnego komornika sądowego polega na tym, że komornik, pozostając organem władzy publicznej (funkcjonariuszem publicznym), jest jednocześnie podmiotem, który wykonuje zawód zbliżony do zawodu mającego status wolnego (por. Andrzej Marciniak, Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, Wydanie 6., LexisNexis, Warszawa 2014 r., s. 16).

Trybunał Konstytucyjny wskazywał już w swoim orzecznictwie, że wyrażenie "wykonywanie czynności na własny rachunek", zawarte w art. 3a ustawy o komornikach, jest wyrazem swoistej prywatyzacji zawodu komornika w zakresie dotyczącym finansowania jego działalności oraz jego wynagradzania (por. wyrok TK z dnia 30 sierpnia 2011 r., SK 1/10, LEX nr 989199 i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście art. 3a u.k.s.e. wyrażono w piśmiennictwie pogląd, że przepis ten należy wiązać z samodzielnością finansową komornika, który uzyskuje dochody z opłat egzekucyjnych, ale to nie oznacza, że komornik jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej. W zakresie władztwa publicznego komornik nie prowadzi działalności gospodarczej i nie dysponuje wolnością gospodarczą. Działalność zawodowa komornika jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły w imieniu państwa. Podkreśla się, że komornik nie wykonuje we własnym imieniu działalności gospodarczej (K. Lubiński, op. cit., s. 37, 38-39).

Zasada wykonywania przez komornika czynności na własny rachunek została rozwinięta w dalszych przepisach ustawy. Za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne (art. 43). Według art. 35 komornik pokrywa z uzyskanych opłat egzekucyjnych koszty działalności egzekucyjnej, o których mowa w art. 34. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, z art. 35 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wynika, że komornik otrzymane we wszystkich prowadzonych przez siebie postępowaniach opłaty egzekucyjne przeznaczać ma na pokrycie ogólnych kosztów działalności egzekucyjnej. Trybunał przypomniał, że opłata egzekucyjna ustalona jest normatywnie w sposób niezwiązany z kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Inaczej mówiąc - ustawa nie zakłada, że każde postępowanie egzekucyjne ma przynosić komornikowi "dochód", ani nawet, że każde postępowanie egzekucyjne będzie się "bilansować", tj. komornik otrzyma dokładnie tyle, ile wynosiły jego wydatki w tym postępowaniu. Oznacza to, że nie jest również wykluczone obciążenie komornika pewnymi kosztami, skoro bowiem zgodnie z konstrukcją opłaty jako "ryczałtowego" zwrotu kosztów i wynagrodzenia komornika dopuszczalne jest, aby komornik otrzymał kwotę wyższą niż jego wydatki, to możliwa jest również sytuacja odwrotna, polegająca na braku należytego zwrotu kosztów (wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02, LEX nr 82402).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, na charakter prawny pobieranej przez komornika opłaty egzekucyjnej. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2012 r., wydanym w sprawie o sygn. akt SK 4/10 (LEX nr 1147356) Trybunał Konstytucyjny zauważył, że względu na publicznoprawny charakter egzekucji komorniczej specyficzny jest również status opłaty egzekucyjnej. Odwołując się poglądów judykatury i doktryny Trybunał podkreślił, że przeznaczenie przez ustawodawcę całości przychodów z tytułu opłat egzekucyjnych na sfinansowanie działalności komornika nie oznacza, że opłata egzekucyjna nie jest świadczeniem publicznoprawnym, uiszczanym przymusowo z tytułu prowadzonej w konkretnej sprawie egzekucji. Komornik nie może odstąpić od jej pobrania ani też umówić się co do jej wysokości w konkretnej sprawie.

Zdaniem Trybunału, jako świadczenie publicznoprawne, opłata egzekucyjna jest zaliczana do danin publicznych. Opłata publiczna jest odpłatnym świadczeniem pieniężnym ponoszonym przymusowo, jest związana ze świadczeniem wzajemnym ze strony podmiotu publicznego. Nie jest to jednak kategoria jednolita, ponieważ opłata może być pobierana zarówno za dokonanie czynności urzędowej, jak też za świadczenie usług publicznych lub korzystanie z pewnych dóbr. Opłata egzekucyjna jest klasyfikowana jako jeden z rodzajów opłat sądowych, które są uiszczane z tytułu korzystania z wymiaru sprawiedliwości.

Trybunał zastrzegł jednak, że opłata egzekucyjna nie może być traktowana jako cena za czynności komornika. Wysokość opłat publicznoprawnych jest kalkulowana w różnorodny sposób w zależności od rodzaju opłaty. Kryterium ustalania wysokości opłaty publicznoprawnej nie jest co do zasady wartość konkretnych czynności czy świadczeń, które podlegają opłacie. W pewnych okolicznościach opłaty mogą być niższe niż wartość uzyskanego świadczenia. Możliwa jest również sytuacja odwrotna, gdy opłata przewyższa koszt świadczeń. Dlatego - zdaniem Trybunału - można stwierdzić, że opłata egzekucyjna ma charakter mieszany. Z jednej strony ma wszelkie cechy opłat publicznych, z drugiej jednak ustawodawca zdecydował o powiązaniu jej wysokości z okolicznościami konkretnej sprawy, w której zostaje ustalona przez komornika. Opłata egzekucyjna powinna być odpowiednia do poniesionych przez komornika wydatków, nakładu pracy w egzekucji oraz wartości wyegzekwowanego świadczenia.

Wynikająca z art. 3a u.k.s.e. zasada wykonywania czynności na własny rachunek, uwzględniana była przez Trybunał Konstytucyjny, podczas badania, czy w danej sprawie komornikowi przysługuje legitymacja do wniesienia skargi konstytucyjnej. Trybunał zauważył bowiem, że podmioty realizujące funkcje władzy publicznej nie mogą składać skarg konstytucyjnych. Nie są bowiem adresatami uprawnień wynikających z poszczególnych praw konstytucyjnych, lecz adresatami obowiązków związanych z realizacją praw innych podmiotów. Konstrukcja konstytucyjnego prawa podmiotowego, którego beneficjentem miałby być podmiot władzy publicznej, prowadziłaby do utożsamienia podmiotów ingerujących w prawa i wolności z ich nosicielami Zdaniem Trybunału, jeśliby dopuścić do możliwości skutecznego wniesienia skargi konstytucyjnej przez podmiot prawa publicznego, wbrew art. 79 ust. 1 Konstytucji, to skarga konstytucyjna przekształciłaby się w instrument rozstrzygania sporów między poszczególnymi ogniwami władzy publicznej. Trybunał stwierdził ponadto, że skoro obowiązek prowadzenia czynności egzekucyjnych nałożony został na komornika jako na organ egzekucyjny (organ władzy publicznej) - chodzi tu bowiem o czynności określonej osoby jako komornika, o jego działania urzędowe, a nie o czynności podjęte we własnym imieniu jako osoby fizycznej - to czynności komornika mają charakter publicznoprawny. Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny - odmawiając nadania dalszego biegu skargom komorników - stwierdził, że w zakresie postępowania egzekucyjnego oraz oceny jego prawidłowości komornik nie jest podmiotem konstytucyjnych wolności i praw w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Komornik nie może być bowiem równocześnie organem państwa i osobą dochodzącą ochrony swych konstytucyjnych praw.

Trybunał zaznaczył jednocześnie, że od pozycji prawnej komornika jako organu państwa (organu egzekucji sądowej), oddzielić należy kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby, tzw. piastuna organu. Osoba pełniąca funkcje komornika jest funkcjonariuszem publicznym, co oznacza szczególną prawnokarną ochronę (art. 222 § 1 i nast. k.k.), ale jednocześnie szczególną odpowiedzialność (art. 231 k.k.). Trybunał podkreślił, że komornik prowadzi swoją działalność zawodową na własny rachunek, choć nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej. Formuła "wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, na własny rachunek" winna być rozumiana zgodnie z duchem reformy wprowadzonej przez ustawę nowelizującą z 2001 r. jako wyraz "prywatyzacji" zawodu komornika. W konkretnej sprawie, w której komornik zaskarżył konstytucyjność art. 23 ust. 1 u.k.s.e., wziąwszy pod uwagę, że komornik jest organem samofinansującym się oraz ponoszącym ryzyko, a w konsekwencji także osobistą odpowiedzialność za prowadzoną działalność, Trybunał stwierdził, że sposób ukształtowania mechanizmu odszkodowawczego tego rodzaju funkcjonariusza publicznego ma znaczenie dla konstytucyjnej ochrony jego praw majątkowych. W konsekwencji Trybunał uznał dopuszczalność wniesienia skargi konstytucyjnej w tego rodzaju sprawie (wyrok TK z dnia 30 sierpnia 2011 r., SK 1/10, LEX nr 989199; wyrok TK z dnia 24 lutego 2009 r., SK 34/07, LEX nr 481989; wyrok TK z dnia 30 kwietnia 2012 r., SK 4/10, LEX nr 1147356).

Z powyższego wynika, że od czynności komornika, które mają charakter publicznoprawny, wyraźnie wyodrębnia się kwestie osobiste i majątkowe, co zbliża pozycję komornika do pozycji innych tzw. wolnych zawodów.

Na rozróżnienie działania komornika w sferze działania Państwa określanej jako imperium od działania w sferze niezwiązanej z funkcją publiczną, zwrócono uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, analizując status komornika na gruncie ustawy o dostępie do informacji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził m.in., że w zakresie stosowania tej ustawy znajdą się tylko te informacje, które dotyczą pełnienia funkcji publicznej przez komornika sądowego. Zdaniem tego sądu, prowadzenie działalności na własny rachunek oznacza, że istnieje sfera działalności komornika nie związana z funkcją publiczną, poza zakresem czynności wykonywanych w ramach władztwa publicznego, gdzie komornik występuje jako równoprawny podmiot obrotu gospodarczego, czy strona stosunków cywilnoprawnych (wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 17 czerwca 2013 r., IV SAB/Gl 10/13 i z dnia 20 sierpnia 2013 r., IV SAB/Gl 46/13; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2014 r., I OSK 2942/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ulega zatem wątpliwości, że komornik jest podmiotem posiadającym określoną samodzielność finansową. Komornik zobowiązany jest do samodzielnego zorganizowania kancelarii komorniczej (art. 5 u.k.s.e.). Odpowiada on za jej utworzenie, ustala (po uzgodnieniu z prezesem sądu) dni i godzin przyjęć interesantów, zatrudnia pracowników i inne osoby niezbędne do obsługi kancelarii, ochrony i pomocy w czynnościach w terenie, organizuje wyposażenie kancelarii w niezbędny sprzęt biurowy, odpowiada za tworzenie, prowadzenie i przechowywanie akt egzekucyjnych. W ramach samodzielności odpowiada także za gospodarkę finansową kancelarii. O samodzielności komornika świadczy także art. 36 ust. 4 u.k.s.e., zgodnie z którym Skarb Państwa nie odpowiada za zobowiązania komornika wynikające z zatrudnienia osób, o których mowa w ust. 1 i 2, oraz kosztów jego działalności. Na niezależność komornika wskazuje również ustawowy wymóg zawarcia umowy odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą wyniknąć z wykonywania czynności egzekucyjnych.

Zdaniem Sądu, należy jednak zwrócić uwagę na inne aspekty statusu komornika, które wskazują na istotne ograniczenia jego samodzielności, szczególnie w porównaniu do samodzielności charakteryzującej tzw. wolne zawody, mając ponadto na względzie powołane przez TSUE kryterium swobodnego kształtowania zasad wykonywania swojej pracy.

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, w cytowanym wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt SK 44/09, komornik poddany jest uregulowaniom ograniczającym swobodę działalności i wykluczającym kierowanie się zasadą maksymalizacji zysku. Nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do przeprowadzenia których jest właściwy miejscowo i rzeczowo zgodnie z ustawą (art. 8 ust. 4 u.k.s.e.). Nie przysługuje mu więc prawo profilowania działalności i podejmowania egzekucji stosownie do prognozowanych szans jej powodzenia. W tym kontekście w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w przeciwieństwie do zwykłego przedsiębiorcy, który może postępować jak chce, byle nie naruszał prawa i w celu uzyskania zysku, komornik zobowiązany jest do przyjęcia każdej sprawy, choćby nie rokowała żadnych szans powodzenia. Państwo zmusiło komornika do działania w sprawach majątkowych wierzycieli bez części opłaty stosunkowej i przerzuciło na komornika ryzyko bezskutecznej egzekucji. Komornik pełni czynności osobiście (z wyjątkami przewidzianymi w art. 30 ust. 2 i art. 22), a przedsiębiorca ma możliwość zastępowania się osoba mająca odpowiednie kwalifikacje. Działalność gospodarcza polega na swobodzie wyboru rodzaju prowadzonej działalności i możliwości łączenia różnych rodzajów tej działalności (Z. Knypl, Z. Merchel, op. cit., s. 12, 23-24).

Na tę kwestię zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, m.in., że wolność wyboru i wykonywania zawodu w przypadku komorników nie może być rozumiana jako wolność wykonywania, w zależności od swego uznania, określonych czynności zawodowych. To ustawodawca określa, na czym polega wykonywanie zawodu komornika i jakie są jego kompetencje, a ponieważ komornik jest funkcjonariuszem publicznym i organem państwa, prowadzącym egzekucję wykonalnych wyroków sądowych, nie może tu być mowy o swobodzie czynności zawodowych, tak jak w przypadku np. adwokata, który może odmówić "przyjęcia sprawy" od klienta (wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02, LEX nr 82402).

Ustawa wymaga ponadto od komornika czynienia stosownych nakładów, ograniczając jednocześnie swobodę poszukiwania dodatkowych źródeł dochodów. Komornicy poddani są bowiem ograniczeniom w podejmowaniu dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia (art. 21 u.k.s.e.). Rozwiązanie to gwarantuje między innymi dyspozycyjność komornika (Z. Knypl, Z. Merchel, op. cit., s. 12, 23-24). Komornikowi nie wolno podejmować dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia, które by przeszkadzało w pełnieniu obowiązków albo mogło uchybiać powadze wykonywanego zawodu. Na podjęcie dodatkowego zatrudnienia komornik musi uzyskać zgodę prezesa właściwego sadu apelacyjnego i rady izby komorniczej, a podejmując dodatkowe zatrudnienie komornik musi zawiadomić o tym te organy.

Na komorników został nałożony typowy dla funkcjonariuszy publicznych obowiązek złożenia oświadczenia majątkowego o majątku odrębnym komornika oraz o majątku objętym małżeńską wspólnością majątkową (art. 16 ust. 2 u.k.s.e.). W celu zbadania stanu zdrowia komornika prezes właściwego sądu okręgowego lub rada właściwej izby komorniczej może z urzędu skierować komornika do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 16a u.k.s.e.).

Należy też dodać, że istotną gwarancją bezstronności komornika jest instytucja wyłączenia komornika, zarówno z mocy ustawy, jak i na żądanie komornika oraz uczestników postępowania (art. 9 u.k.s.e.)

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę szczególnego zaakcentowania wymaga wyjątkowo rygorystycznie ukształtowana odpowiedzialność odszkodowawcza komornika za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działania lub zaniechanie przy wykonywaniu czynności (art. 23 ust. 1 u.k.s.e.). Odpowiedzialność ta nie jest oparta na zasadzie winy, a regulacja z art. 23 ust. 1 stanowi konkretyzację regulacji z art. 77 Konstytucji RP. Do powstania odpowiedzialności odszkodowawczej komornika wystarczy wykazanie istnienia bezprawności jego zachowania. W kontekście solidarnej odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez komornika (art. 23 ust. 3 u.k.s.e.), Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że komornika od klasycznego funkcjonariusza różni to, że czyni to w ramach kancelarii - prowadzonej na własny rachunek. Lokalizacja ryzyka w ramach regulacji odpowiedzialności cywilnej wymaga oparcia jej o racjonalne racje. Taką właśnie ratio jest zasada - czyj zysk, tego ryzyko. Oznacza to, że ten, kto czerpie profity z pewnego rodzaju działalności, nie powinien w ostatecznym rachunku odpowiadać w węższym zakresie niż ten, komu także przypisuje się odpowiedzialność za identyczny skutek. Zasada ta ma zastosowanie zwłaszcza do sytuacji, gdy za tę samą szkodę odpowiadają dwa podmioty (wyrok TK z dnia 20 stycznia 2004 r., SK 26/03, LEX nr 82912). Uznając regulacje z art. 23 ust. 1 za zgodną z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny wyraził (na tle okoliczności konkretnej sprawy) jednocześnie pogląd, zgodnie z którym, niezależnie od tego, iż przepis ten kształtuje odpowiedzialność odszkodowawczą organu egzekucyjnego na zasadzie bezprawności, to jednak znajdujący w takich sytuacjach zastosowanie mechanizm regresu umożliwia dokonanie, odpowiednich do winy i stopnia przyczynienia się komornika do powstania przy wykonywaniu przezeń czynności egzekucyjnych szkody, rozliczeń pomiędzy nim a zobowiązanym solidarnie Skarbem Państwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że prawna możliwość swoistego "rozliczenia" komornika z Skarbem Państwa w ramach mechanizmu regresowego (odpowiednio do winy i stopnia przyczynienia się komornika), pozwalająca w rezultacie na pokrycie przez Skarb Państwa szkody (chociażby w części), jest charakterystyczną cechą odróżniającą komornika od innych tzw. wolnych zawodów, gdzie taka sytuacja nie występuje.

Wskazując na konstrukcyjną odmienność zawodu komornika od modelu wolnego zawodu adwokata czy radcy prawnego, podkreśla się także, że komornik to jeden z zawodów regulowanych, co oznacza, że uprawnienie do wykonywania tego zawodu uzyskuje się po spełnieniu przesłanek ustawowych. Co prawda komornicy posiadają samorząd zawodowy, jednak nie posiada on uprawnień w zakresie wydawania decyzji w przedmiocie stwierdzenia prawa do wykonywania zawodu, tak jak ma to miejsce w przypadku adwokatów czy radców prawnych (por. A. Piotrowska, "Status prawny komornika na gruncie publicznego prawa gospodarczego", [w:] "Status prawny komornika sądowego w Rzeczypospolitej Polskiej. Wybrane zagadnienia", praca zbiorowa, Currenda, Sopot 2013 r., s. 307-308).

Status komornika analizowany w kontekście innych zawodów prawniczych, zaliczanych do tzw. wolnych zawodów, był także przedmiotem analizy w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2012 r., wydanym w sprawie o sygn. akt SK 4/10 (LEX nr 1147356), Trybunał zauważył, że porównywanie komornika do innych profesji prawniczych mogłoby zostać uznane za zasadne ze względu na podobne wymogi, których spełnienie jest konieczne do wykonywania zawodów prawniczych. Komornicy zorganizowani są w samorządzie zawodowym, jako wykonujący zawód zaufania publicznego. Nie oznacza to jednak – zdaniem Trybunału - podobieństwa do statusu prawnego adwokatów, radców prawnych, rzeczników patentowych albo notariuszy. Jak stwierdził dalej Trybunał, pełnomocnicy profesjonalni, wykonując zawody zaufania publicznego, świadczą pomoc prawną na rzecz swoich mocodawców. Nie pełnią natomiast funkcji organów państwa, ani nie korzystają z władztwa państwowego. Ponadto korzystanie z pomocy pełnomocnika w postępowaniu sądowym jest, poza wyjątkami, pozostawione swobodzie osoby zainteresowanej, która może samodzielnie bronić swoich interesów. Wykonywanie obowiązków pełnomocnika z urzędu w żaden sposób nie wpływa na status adwokata, radcy prawnego czy rzecznika patentowego. Jest on nadal jedynie pełnomocnikiem strony, a koszty nieopłaconej pomocy prawnej dla osoby zwolnionej od ich uiszczenia ponosi Skarb Państwa. Trybunał Konstytucyjny odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił aktualność poglądu, że nie można porównywać pozycji prawnej komornika i pełnomocnika z urzędu, ponieważ komornik nie działa w imieniu wierzyciela, tylko wykonuje zadania państwa polegające na egzekwowaniu orzeczeń sądowych. Ponadto Trybunał zauważył, że także porównanie komornika do notariusza nie jest adekwatne. Pozycja prawna notariusza jest odmienna od innych zawodów świadczących usługi prawnicze - adwokatów czy radców prawnych. Wykonuje on czynności pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości, a dokonanie określonych przez prawo czynności w formie aktu notarialnego przesądza o ich ważności. Jednakże zasadnicza różnica pomiędzy komornikiem a notariuszem sprowadza się do możliwości korzystania z władztwa państwowego, którą ma komornik, a której pozbawiony jest notariusz.

Niezależnie od wskazanych różnic w pozycji prawnej komornika oraz innych zawodów prawniczych, Trybunał uznał także za istotne odrębności przedmiotowe opłaty egzekucyjnej oraz wynagrodzenia za zastępstwo procesowe wykonywane z urzędu bądź wynagrodzenia za czynności notarialne, za które płaci Skarb Państwa. Trybunał wskazał, że inny jest charakter opłaty egzekucyjnej oraz wynagrodzenia za pełnienie funkcji pełnomocnika z urzędu. Tylko komornik jest upoważniony do przymusowego egzekwowania należnej mu opłaty egzekucyjnej. Opłata egzekucyjna jest świadczeniem przymusowym, uiszczanym z tytułu wykonywania przez komorników zadań państwa w zakresie prowadzenia egzekucji. Zdaniem Trybunału istotne różnice występują również w ustalaniu opłat egzekucyjnych i wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu lub notariusza za dokonanie czynności przez osobę zwolnioną od ponoszenia opłat. Komornik samodzielnie ustala wysokość należnej mu opłaty egzekucyjnej, a sąd jedynie w wyjątkowych wypadkach jest uprawniony do jej miarkowania. Natomiast wynagrodzenie pełnomocnika z urzędu jest zawsze określane przez sąd, a nie samego zainteresowanego.

Szczegółową analizę pozycji prawnej komornika i notariusza przeprowadził także Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wyroku z dnia 24 lutego 2009 r., wydanym w sprawie SK 34/07 (LEX nr 481989). Zdaniem Trybunału analiza ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie pozwala odnotować liczne podobieństwa pomiędzy statusem prawnym komornika a notariusza. Zarówno komornik jak i notariusz prowadzą działalność na własny rachunek, a wysokość ich wynagrodzenia jest normatywnie uregulowana. Ponadto Trybunał zwrócił uwagę na podobieństwo wymogów niezbędnych do wykonywania obu zawodów, oraz to, że warunkiem koniecznym do wykonywania zarówno zawodu notariusza, jak i komornika jest powołanie przez Ministra Sprawiedliwości. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunał przypomniał, że zarówno pozycja komornika jak i notariusza odbiega konstrukcyjnie od modelu wolnego zawodu adwokata i radcy prawnego.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wymienione podobieństwa nie oznaczają bynajmniej, że status obu podmiotów jest tożsamy. W przeciwieństwie do komorników sądowych, którzy są funkcjonariuszami publicznymi ustawodawca zdecydował się odmiennie uregulować status notariuszy, określając ich mianem osób zaufania publicznego, które korzystają z ochrony przewidzianej dla funkcjonariuszy publicznych (art. 2 § 1 prawa o notariacie). Na gruncie przepisów prawnokarnych notariusz jest traktowany jako funkcjonariusz publiczny (art. 115 § 13 pkt 3 k.k.). Zdaniem Trybunału, regulacji prawnokarnej nie należy jednak przypisywać rozstrzygającej ani ogólnosystemowej roli.

Trybunał Konstytucyjny uznał za zasadne wymienienie rodzajów czynności wykonywanych przez komorników, w celu ustalenia, czy są podobne do czynności notarialnych, co z kolei dawałoby podstawę oceny, czy zasadne jest domaganie się regulowania w taki sam sposób zasad i warunków odpowiedzialności za czynności podejmowane przez przedstawicieli obu zawodów. Trybunał podkreślił też, że egzekucja stanowi ostatnie stadium realizacji prawa do sądu, gdyż zapewnia efektywne zaspokojenie uprawnionego w postępowaniu sądowym. Aby zagwarantować realizację prawa do sądu we wskazanym wyżej zakresie, istnieje konieczność przyznania komornikom narzędzi umożliwiających efektywne prowadzenie egzekucji. W tym kontekście podstawowe znaczenie należy przypisać instrumentarium przewidzianemu w kodeksie postępowania cywilnego, ze szczególnym uwzględnieniem możliwości stosowania przez komorników przymusu i sankcji, czyli:

- ukarania przez komornika (z urzędu lub na wniosek wierzyciela) grzywną osób odmawiających w sposób nieuzasadniony wyjaśnień lub informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji (art. 762 w związku z art. 761 K.p.c.);

- upomnienia, a po bezskutecznym upomnieniu - także wydalenia osoby, która zachowuje się niewłaściwie lub przeszkadza jego czynnościom (art. 764 K.p.c.);

- wezwania w razie napotkania oporu pomocy Policji lub innych właściwych organów (art. 765 K.p.c.),

- zarządzenia (jeżeli wymaga tego cel egzekucji) otworzenia mieszkania oraz innych pomieszczeń i schowków dłużnika, jak również przeszukania jego rzeczy, mieszkania i schowków, a nawet przeszukania odzieży, którą dłużnik (lub jego domownik, czy inna osoba) ma na sobie (art. 814 K.p.c.).

Trybunał zauważył następnie, że chociaż egzekucja orzeczeń sądowych oraz innych tytułów wykonawczych, ze względu na cel, któremu służy, i wymienione instrumenty jej prowadzenia, jest niezbędnym elementem skutecznej realizacji norm prawych, to jednak niesie ze sobą także dotkliwe konsekwencje dla dłużnika. Wskazane okoliczności każą traktować czynności podejmowane przez komorników jako swoiste, znacząco odmienne od czynności podejmowanych przez notariuszy, w których kompetencji jest głównie dokumentowanie czynności prawnych w sposób publicznie wiarygodny. W świetle obowiązującego prawa, notariusze powołani są przede wszystkim do tego, by dokonywać czynności (m.in. sporządzać akty notarialne, poświadczenia, protesty weksli i czeków, odpisy i wyciągi dokumentów czy spisywać protokoły), którym strony obowiązane są lub pragną nadać formę notarialną, dzięki czemu czynności te uzyskują charakter dokumentu urzędowego.

Zdaniem Trybunału, powierzona każdej z omawianych grup zawodowych sfera władztwa publicznego, zarówno ze względu na płaszczyznę jego realizacji (rodzaj dóbr i wartości w które wkracza), jak i środki władztwu temu służące, jest istotnie różna. Wziąwszy to pod uwagę Trybunał w konkluzji uznał, że regulacje prawne określające zasady odpowiedzialności odszkodowawczej za działania podejmowane przez komorników oraz notariuszy mogą być odmiennie ukształtowane przez ustawodawcę nie tylko i nie tyle z uwagi na to, że są oni przedstawicielami różnych zawodów, ile ze względu na to, że owe (stanowiące źródło odpowiedzialności cywilnej, a więc pozostające w racjonalnym związku z celem i treścią kontrolowanej regulacji) działania, jakkolwiek w obu wypadkach stanowią formę realizowania powierzonej im władzy publicznej, znacząco się różnią.

W ocenie Sądu powyższe wnioski, wskazujące na istotne i wyraźne zróżnicowanie pozycji prawnej komorników i notariuszy w Polsce, każą z dużą ostrożnością odnosić tezy zawarte w powołanym przez Ministra Finansów wyroku TSUE wydanym w sprawie 285/85, które odnosiły się łącznie do komorników i notariuszy, wykonujących te zawody w Holandii. Tożsamą uwagę należy poczynić w przypadku statusu komorników w Słowacji, których dotyczy cytowane przez organ orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-456/07. Zdaniem Sądu, nie ma uzasadnionych podstaw do bezkrytycznego powoływania tych judykatów, bez uprzedniego zbadania statusu tych podmiotów na gruncie danego prawa krajowego. Jakkolwiek w piśmiennictwie dopuszczono możliwość wyrażenia przez TSUE tożsamej oceny wobec komorników działających w Polsce, to jednak w ocenie Sądu, odnoszenie tez TSUE do złożonej pozycji prawnej komorników w Polsce (w tym skarżącego), w sposób w jaki uczynił to Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, jest co najmniej przedwczesne i pochopne (por. Wojciech Fill, "Komornik jako podatnik", [w:] "Status prawny komornika sądowego w Rzeczypospolitej Polskiej. Wybrane zagadnienia", praca zbiorowa, Currenda, Sopot 2013r., s. 195; Henryk Dzwonkowski, Jakub Marusik, "VAT od usług komorników sądowych w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9.6.2015 r., Monitor Podatkowy z 2016 r., Nr 3, s.20).

Zdaniem Sądu, rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie nie ma też pogląd NSA zawarty w uzasadnieniu postanowienia z dnia 21 lutego 2013 r. wydanego w sprawie I FSK 221/12 (powołanego przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 9 czerwca 2015 r.), według którego, komornik sądowy w zakresie wykonywania usług (czynności egzekucyjnych) jest osobą wykonującą działalność gospodarczą, w związku z tym ma status podatnika podatku od towarów i usług. NSA uzasadniając pytanie prejudycjalne do TSUE, odnosił się do komornika jako płatnika podatku od towarów i usług (art. 18 ustawy o PTU), w związku z przeniesieniem własności zlicytowanej w toku postępowania egzekucyjnego nieruchomości. Poza przytoczonym poglądem, w postanowieniu tym nie rozważano szerzej statusu komornika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Takich rozważań nie poczynił także TSUE w wydanym, w odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, wyroku z dnia 26 marca 2015 r., C-499/13 (Macikowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu) oraz NSA w wydanym w następstwie tego orzeczenia wyroku z dnia 27 października 2015 r., I FSK 678/15 (dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dotychczasowe rozważania dotyczyły przesłanki samodzielności działania komornika jako organu egzekucyjnego, ze wskazaniem istotnych ograniczeń tej samodzielności, szczególnie ważnej przy wykonywania tzw. wolnych zawodów.

Dla kwalifikacji komornika jako podatnika podatku od towarów i usług kluczowe znaczenie ma jednak przesłanka niezależności, rozumiana przez TSUE jako istnienie pewnego podporządkowania. W ocenie Sądu ta przesłanka ma w niniejszej sprawie decydujące znaczenie, ponieważ istnienie tego rodzaju podporządkowania nie powinno budzić, zdaniem Sądu, żadnych wątpliwości. Podstawowe ograniczenie swobody (samodzielności, niezależności) wykonywanej przez komornika działalności, wynika z przyjętego przez ustawodawcę modelu nadzoru administracyjnego i judykacyjnego na działalnością komornika.

Gwarancją zgodnego z prawem wykonywania przez komornika powierzonych mu czynności, jest nadzór judykacyjny sądu rejonowego, przy którym działa komornik, oraz nadzór administracyjny prezesa sądu na działalnością komornika jako funkcjonariusza publicznego przy sądzie rejonowym. Nadzorowi judykacyjnemu podlegają czynności egzekucyjne komornika jako organu egzekucyjnego. Nadzór ten realizowany jest w dwóch formach, jako nadzór wykonywany na wniosek zainteresowanych podmiotów (środki zaskarżenia, w tym skarga na czynności komornika – art. 767 K.p.c.) oraz z urzędu (art. 759 § 2 K.p.c.). Ta druga forma polega na wydawaniu przez sąd niezbędnych zarządzeń zmierzających do zapewnienia należytego wykonania egzekucji lub usuwaniu z urzędu dostrzeżonych uchybień. Nadzór administracyjny sprawowany jest z jednej strony przez prezesa sądu rejonowego, przy którym działa komornik oraz przez Ministra Sprawiedliwości w ramach jego nadzoru zwierzchniego, z drugiej strony przez organy samorządu zawodowego komorników.

Należy zwrócić uwagę, że sąd rejonowy przy którym działa komornik, działa w postępowaniu egzekucyjnym nie tylko jako organ egzekucyjny, dokonujący powierzonych mu czynności egzekucyjnych, lecz przede wszystkim wykonuje funkcję sądu egzekucyjnego, polegającą na kontroli prawidłowości i legalności działań oraz zaniechań komornika. Jak zaznaczono wyżej, nadzór judykacyjny może zostać uruchomiony zarówno przez strony postępowania egzekucyjnego oraz każdą osobę, której prawa zostały naruszone przez czynność lub zaniechanie komornika, a także przez sąd z urzędu. Skargę na czynność komornika osoba zainteresowana może skierować przeciwko każdej czynności komornika lub zaniechaniu podjęcia przez niego czynności, chyba że w danej sprawie przysługuje inny środek zaskarżenia.

W powołanym już wyroku, wydanym w sprawie o sygn. akt SK 21/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że szczególnie istotne znaczenie ma nadzór judykacyjny nad komornikiem sprawowany przez sąd rejonowy na podstawie art. 759 § 2 k.p.c. W jego ramach sąd rejonowy może z urzędu wydawać komornikowi zarządzenia zmierzające do zapewnienia należytego wykonania egzekucji oraz usuwać spostrzeżone uchybienia w postępowaniu egzekucyjnym. Nadzór judykacyjny sprawowany z urzędu ma charakter zarówno prewencyjny, jak i restrykcyjny. Powinien dotyczyć formalnej i merytorycznej strony egzekucji prowadzonej przez komornika i zmierzać do zagwarantowania należytej ochrony praw nie tylko wierzyciela, ale również innych uczestników postępowania. Nadzór judykacyjny może zostać uruchomiony przez sąd na skutek wadliwości dostrzeżonych z urzędu; mogą w tym celu zostać wykorzystane jednak również już toczące się postępowania, w szczególności na skutek skargi na czynność komornika. Co więcej, sąd jest uprawniony do wydania zarządzeń w ramach nadzoru judykacyjnego w wypadku, gdy skargę na czynność komornika wniesiono po terminie lub nie uzupełniono w terminie jej braków. Trybunał podkreślił, że skoncentrowanie nadzoru judykacyjnego w sądzie rejonowym, przy którym działa, komornik służy szybkości i sprawności egzekucji.

Obok nadzoru judykacyjnego, komornik podlega nadzorowi administracyjnemu, przede wszystkim prezesa sądu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.k.s.e. przy wykonywaniu czynności komornik podlega orzeczeniom sądu i prezesowi sądu rejonowego, przy którym działa. W myśl tego przepisu prezes sądu rejonowego, przy którym działa komornik, sprawuje nadzór nad jego działalnością, a w szczególności:

1) ocenia szybkość, sprawność i rzetelność postępowania poprzez badanie, czy w konkretnych sprawach nie zachodzi nieuzasadniona przewlekłość w podejmowaniu czynności;

2) kontroluje prawidłowość prowadzenia biurowości i rachunkowości kancelarii komorniczej;

3) bada kulturę pracy, w tym przestrzeganie wyznaczonych terminów czynności i przyjmowania interesantów oraz utrzymywanie kancelarii komorniczej na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków;

4) zawiadamia sąd o potrzebie wydania komornikowi zarządzeń w trybie art. 759 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego.

W zakresie nadzoru, o którym mowa w ust. 2, prezes sądu rejonowego działa w szczególności poprzez kontrolę kancelarii komornika, przeprowadzaną w razie potrzeby, nie rzadziej jednak niż co cztery lata, sprawowaną osobiście lub przez wyznaczonego sędziego i przy pomocy księgowego, a w zakresie kontroli finansowej przez upoważnioną osobę, oraz w ramach rozpatrywania skarg i zażaleń niestanowiących przedmiotu rozpoznania sądu w trybie art. 767 Kodeksu postępowania cywilnego. Prezes sądu rejonowego uprawniony jest do żądania od komornika wyjaśnień oraz do wydawania zarządzeń, których nieprzestrzeganie może stanowić podstawę wszczęcia postępowania dyscyplinarnego lub odwołania komornika z zajmowanego stanowiska (art. 3 ust. 3). Skargi i zażalenia niestanowiące przedmiotu rozpoznania sądu w trybie art. 767 Kodeksu postępowania cywilnego prezes sądu rejonowego rozpatruje w terminie 7 dni. W tym samym terminie podlegają przekazaniu właściwemu sądowi skargi stanowiące przedmiot rozpoznania sądu (art. 3 ust.4).

Na tle powołanej regulacji w piśmiennictwie wyrażono pogląd, według którego, pod pojęciem nadzoru należy rozumieć przede wszystkim uregulowany układ zależności, jako upoważnienie ustawowe do zastosowania aktów oraz czynności wiążących wobec podmiotu nadzorowanego, jak również do skutecznego wzruszania tych aktów lub czynności (por. Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz pod red. J. Świeczkowskiego, wyd. Wolters Kluwer, W-wa 2012, s.42-43). Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że zakres nadzoru administracyjnego prezesa sądu jest szeroki, a ograniczenia w zakresie swobody organizacji kancelarii komorniczej i oraz kontrola podejmowanych czynności są bardzo istotne. W piśmiennictwie wskazuje się, że nawet w zakresie urządzania kancelarii komornik nie ma całkowitej swobody, skoro prezes sądu rejonowego w ramach nadzoru bada, czy komornik utrzymuje kancelarię komorniczą na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków. W tym zakresie prezes sądu rejonowego może wydawać zarządzenia, których nieprzestrzeganie może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania dyscyplinarnego lub odwołania komornika z zajmowanego stanowiska (Z. Knypl, Z. Merchel, op. cit. s.22; A. Marciniak, op.cit., k.59). Podkreślić należy, że konsekwencją przeprowadzonych czynności kontrolnych prezesa sądu, może być uruchomienie nadzoru judykacyjnego, co wynika wprost z art. 3 ust. 2 pkt 4 u.k.s.e.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że spośród wskazanych przez TSUE kryteriów pozwalających uznać podmiot prawa publicznego za podatnika podatku od towarów i usług, za spełnione uznać można niektóre z nich, tj.: działanie na własny rachunek, działanie na własną odpowiedzialność (tu jednak z zastrzeżeniem współodpowiedzialności Skarbu Państwa), ponoszenie ryzyka gospodarczego, samodzielność w pobieraniu dochodu stanowiącego zasadnicze wynagrodzenie.

W ocenie Sądu, scharakteryzowana wyżej działalność komornika, w zakresie przedmiotowym wyznaczonym w art. 2 u.k.s.e., nie spełnia natomiast podstawowego kryterium jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu (komornik działa w imieniu Państwa) oraz brak niezależności, wynikającej z wyraźnego podporządkowania sądowi powszechnemu w ramach nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi sądu w ramach nadzoru administracyjnego. Ponadto, z uwagi na przedstawione wyżej ograniczenia w samodzielności wykonywania zawodu, brak jest też podstaw do zaliczenia komornika do tzw. wolnego zawodu lub zawodu uznanego za taki (zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112). Jak wskazywał w powołanych wyżej orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny oraz Autorzy, można zasadnie twierdzić, ze jest to zawód jedynie "zbliżony" do wolnych zawodów. Zdaniem Sądu, adekwatnym do przedstawionej wyżej charakterystyki działalności komornika, jest użyte przez ustawodawcę określenie "służba komornicza" (art. 15a ust. 1a pkt 2 u.k.s.e.).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że komornik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

Jakkolwiek wniosek ten pozwalałby na zakończenie sądowej kontroli zaskarżonego aktu już na tym etapie, to z uwagi na sposób uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, w którym organ koncentruje się głównie na treści art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, Sąd uznał za celowe odniesienie się do stanowiska Ministra Finansów także w tym zakresie. Podkreślić bowiem należy, że nawet przy założeniu, iż skarżący spełniałby kryteria wymienione wart. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, to – zdaniem Sądu - nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że podlega on wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej. Należy także zauważyć, że treść art. 15 ust. 6 nie odpowiada wiernie treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, w którym mowa jest o krajowych, regionalnych i lokalnych organach władzy oraz innych podmiotach prawa publicznego.

W piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że dla wyłączenia z kręgu podatników, wymagane jest spełnienie szeregu warunków, w tym odpowiedzi na pytania: czy jest to podmiot publiczny, czy w odniesieniu do danej czynności podmiot ten działa jako organ władzy publicznej i czy brak opodatkowania transakcji nie doprowadzi do znaczących naruszeń konkurencji. Podkreśla się także, że ze względu na lokalną specyfikę sektora publicznego w każdym z państw członkowskich UE, zakres wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 13 Dyrektywy 112 należy odnosić do tych wszystkich organów państwowych, które mają pewne uprawnienia władcze w stosunku do uczestników rynku i realizują zadania nałożone na nie przez prawo (por. "Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT. Polska Perspektywa", pod red. Romana Namysłowskiego, Wyd. Wolters Kluwer, W-wa 2014 r., s. 423; T. Michalik, "VAT. Komentarz", Wydanie 11, Wyd. C.H. BECK, W-wa 2015 r., s. 259).

Podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymienione warunki wyłączenia spod opodatkowania na podstawie analizowanych tu przepisów, są także jednolicie formułowane przez orzecznictwo TSUE. W wyroku z dnia 29 października 2015 r., wydanego w sprawie

C-174/14 (Saudaçor przeciwko Fazenda Pública, dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu ) Trybunał zwrócił uwagę, że pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" nie ma celu określenia zakresu stosowania podatku VAT, lecz przeciwnie, ustanawia ono wyjątek od zasady ogólnej, na której opiera się wspólny system tego podatku, a mianowicie zasady, zgodnie z którą zakres zastosowania tego podatku jest określony w sposób bardzo szeroki, jako obejmujący każde odpłatne świadczenie usług, w tym usług świadczonych przez podmioty prawa publicznego (pkt 48). Jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania, należy interpretować go w sposób ścisły (pkt 49). Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa Trybunał stwierdził, że w świetle celów Dyrektywy 112, dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (pkt 51). Trybunał Podkreślił, że pojęcia znajdujące się w analizowanym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54).

Odwołując się do powołanego także przez Ministra Finansów wyroku wydanego w sprawie C-456/07, Trybunał stwierdził w kontekście warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, że osoba która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56). Trybunał uznał też, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58).

Z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, kluczowe znaczenie ma stwierdzenie Trybunału, który nawiązując do okoliczności ujawnionych w postępowaniu głównym zwrócił uwagę na ograniczenie rzeczywistej niezależności badanego podmiotu (Saudaçor) oraz na to, że dostrzeżone przez Trybunał elementy mogą wskazywać, że podmiot posiadający 100% udziałów (ARA), jest w stanie wywierać wpływ na działalność Saudaçor (pkt 63).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, spełnione zostały wskazane wyżej warunki wyłączenia, albowiem komornik w zakresie w jakim działa jako organ egzekucyjny jest podmiotem prawa publicznego, który działa ponadto w charakterze organu władzy publicznej.

W piśmiennictwie trafnie zauważono, że w odniesieniu do pozycji komornika jako organu egzekucyjnego na plan pierwszy wysuwają się kompetencje komornika związane z egzekwowaniem wykonania orzeczeń sądowych. Komornik jest w tym zakresie dzierżycielem pewnego wycinka władztwa publicznego (por. Anna Surówka, "Pozycja ustrojowa komornika jako funkcjonariusza publicznego",[w:] "Status prawny komornika sądowego w Rzeczypospolitej Polskiej. Wybrane zagadnienia", praca zbiorowa, Currenda, Sopot 2013 r., s.13). Nadanie komornikowi statusu funkcjonariusza publicznego ma charakter funkcjonalny i pozostaje w związku z realizacją władztwa publicznego w zakresie powierzonych mu przez ustawę zadań w postaci przymusowego wykonywania orzeczeń sądowych w sprawach cywilnych. Egzekucja sądowa w sprawach cywilnych należy do funkcji państwa, jest aktem władzy publicznej. Nadanie komornikowi statusu funkcjonariusza publicznego legitymizuje dopuszczalność stosowania przez niego środków przymusu państwowego, które stanowią istotną cechę egzekucji sądowej (A. Marciniak, op. cit., s. 21).

Podkreślić przy tym należy, że komornik jako organ egzekucyjny, prowadzi sprawę egzekucyjną, której załatwienie odbywa się za pomocą środków przymusu przewidzianych w przepisach części trzeciej kodeksu postępowania cywilnego w celu zrealizowania praw i obowiązków ściśle określonych w tytułach egzekucyjnych. Załatwienie sprawy egzekucyjnej polega więc ma przymusowej realizacji praw i obowiązków stron wynikających ze stosunków z zakresu prawa cywilnego i opiekuńczego oraz prawa pracy, a także z innych stosunków, jeżeli ich wykonanie za pomocą środków przewidzianych w k.p.c., zostało powierzone na podstawie przepisów szczególnych sądom i komornikom. Postępowanie egzekucyjne jest częścią postępowania cywilnego, odrębnym od postępowania rozpoznawczego (Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom V. Postępowanie egzekucyjne pod. red. T. Erecińskiego, 5. Wydanie, Wolters Kluwer , W-wa 2016 r., s. 27).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że decydujące o statusie komornika jest to, że ustawa powierza mu – jako funkcjonariuszowi publicznemu – realizacje zadań państwa w zakresie wykonywania orzeczeń sądowych. Forma i sposób realizacji tych zadań uregulowane w normach o charakterze publicznoprawnym (wyrok SN z 22 października 2002 r., III CZP 65/02, LEX nr 55456). Z kolei nawiązując do powołanego już wyżej wyroku TK wydanego w sprawie o sygn. akt SK 21/11, powtórzyć warto, że takie ukształtowanie kompetencji komornika przesądza o tym, że komornik jest organem władzy publicznej, czego symboliczny wyraz stanowi prawo używania pieczęci urzędowej z godłem państwa. Komornicy są powoływani przez organ państwa, tj. Ministra Sprawiedliwości, i działają przy sądach rejonowych, nie wchodząc jednak w ich strukturę. Uwzględniając organizacyjne i funkcjonalne powiązanie komornika z władzą sądowniczą, Trybunał podkreślił, że komornik nie sprawuje mimo to wymiaru sprawiedliwości w rozumieniu art. 175 ust. 1 Konstytucji i nie jest organem sądowym. Czynności egzekucyjne komornika pozostają jednak w związku z działalnością organów wymiaru sprawiedliwości, dlatego też w nauce prawa określa się komornika jako pomocniczy organ wymiaru sprawiedliwości.

W innym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że organizacyjno-finansowa podstawa działalności komornika nie może mieć decydującego wpływu na ocenę prawnego statusu komornika. Podejmując czynności o charakterze publicznoprawnym, realizuje on nadal zadania państwa w zakresie egzekucji w sprawach cywilnych (powołany wyżej wyrok dnia 30 kwietnia 2012 r., SK 4/10).

W ocenie Sądu, wobec braku w ustawie o podatku od towarów usług własnej definicji organów władzy publicznej, nie ma podstaw do odmiennego rozumienia tego pojęcia, niż przedstawione wyżej w ramach prawnokonstytucyjnego statusu komornika sądowego. Odnotować jednak należy, że w piśmiennictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, na gruncie ustawy o PTU istnieją powody, aby rozumieć pojęcie organu władzy publicznej w sposób odrębny i właściwy wyłącznie tej ustawie. Zdaniem Autora, można twierdzić, że na gruncie prawa unijnego o wyłączeniu spod pojęcia podatnika VAT nie rozstrzyga możliwość dysponowania przez podmiot władztwem publicznym, lecz to, czy organ ten działa w charakterze organu publicznego. Pogląd ten nie został szerzej uzasadniony, poza odwołaniem się do orzeczeń TSUE wskazanych przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji (por. A. Bartosiewicz, "Komornik a podatek VAT", Wyd. Wolters Kluwer, W-wa 2015, s.24-25).

Zdaniem Sądu, pogląd ten budzi uzasadnione wątpliwości. Jak wskazano już wyżej, komornik, jako organ egzekucyjny jest organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany z władzą sądowniczą. Z powołanego orzecznictwa TK jednoznacznie wynika, że komornik, działając przy sądzie rejonowym, wchodzi w jego strukturę, stanowiąc pomocniczy organ wymiaru sprawiedliwości. Na aprobatę w tym kontekście zasługuje konkluzja Rzecznika Praw Obywatelskich, zawarta w stanowisku przedstawionych w powołanej już sprawie SK 26/03, zgodnie z którą, komornik jest organem władzy publicznej, a jego podstawowym zadaniem jest wykonywanie orzeczeń sądowych i innych tytułów egzekucyjnych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz dokonywanie zabezpieczenia tych roszczeń. Egzekucja sądowa w sprawach cywilnych jest aktem władzy publicznej, ściśle powiązanym z prawem do sądu, a ściślej, z prawem do realizacji wyroku sądowego. Komornikowi w zakresie czynności egzekucyjnych przysługują uprawnienia do władczego kształtowania sytuacji innych podmiotów. Jego działalność mieści się w sferze działania Państwa określanej jako imperium.

W ocenie Sądu nie ma zatem uzasadnionych podstaw aby twierdzić, że komornik działając w analizowanym tu zakresie, nie wchodzi w skład administracji publicznej i nie jest podmiotem publicznym. Nie budzi też wątpliwości, że działa on w charakterze organu władzy publicznej.

W świetle treści art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, komornik nie jest podatnikiem od podatku od towarów i usług, ponieważ pobierając opłaty egzekucyjne za wykonane czynności (jako organu egzekucyjnego), nie wykonuje tych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Komornik, działając jako organ egzekucyjny realizując konkretne funkcje państwa, nie wchodzi z uczestnikami tego postępowania w stosunki zobowiązaniowe (cywilnoprawne). Stosunek zachodzący w postępowaniu egzekucyjnym pomiędzy wierzycielem a komornikiem jest stosunkiem o charakterze publicznoprawnym (Z. Knypl, Z. Merchel, op.cit, s.15). W judykaturze zgodnie przyjmuje się, że komornik podejmuje czynności na wniosek uprawnionego podmiotu, jednak nie zawiera z nim umowy o charakterze cywilnoprawnym, nie łączy go ze stroną stosunek o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym. Przymusowe wykonywanie wyroków w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych starań wierzyciela ani osób, którym zleca o wykonanie konkretnego wyroku, lecz odbywa się w drodze działań organów państwa, działających nie na zlecenie wierzyciela, ale w ramach własnych uprawnień. Wierzyciela i komornika nie łączy stosunek zlecenia, komornik działa w imieniu Państwa, którego jednym z zadań jest zapewnienie wykonania wyroków sądowych (wyrok SN z 14 marca 2000 r., II CKN 496/00, OSNC 2000/9/168). Relacje prawne w postępowaniu egzekucyjnym, które regulowane jest przepisami o charakterze publicznoprawnym, powstające między organem egzekucyjnym a jego uczestnikami nie mają cech właściwych dla równorzędnych podmiotów, gdyż dominuje tu stosunek podporządkowania ze strony uczestników i osób trzecich (uchwała SN z dnia 21 października 2015 r., III CZP 66/15, LEX nr 1814307 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał Konstytucyjny w powołanej już sprawie o sygn. akt K 5/02 także podkreślił, że komornika oraz strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy stosunek o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym. To, że egzekwowane przez komornika świadczenia mają z reguły charakter cywilnoprawny, nie oznacza, że egzekucja tych świadczeń ma taki sam charakter. Zgodnie z zasadą państwa prawnego przymusowe wykonywanie wyroków w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych działań wierzyciela, ani osób, którym zleca on wykonanie konkretnego wyroku. Z uwagi na przyjęte we współczesnym państwie prawnym założenie, iż stosowanie środków przymusu stanowi w zasadzie monopol państwa, przymusowa egzekucja wyroków sądowych odbywa się w drodze działań organów państwa, które nie działają na zlecenie wierzyciela, ale w ramach własnych, przyznanych im przez państwo uprawnień. Innymi słowy wierzyciela i komornika nie łączy stosunek zlecenia, komornik działa bowiem formalnie rzecz biorąc w imieniu państwa, którego zadaniem jest zapewnienie wykonania wyroków sądowych. Tylko faktycznie działa on w interesie wierzyciela jako osoby, której sąd w odpowiednim orzeczeniu zapewnił ochronę publicznoprawną.

Należy także zauważyć, że nawet zawarcie przez komornika umowy cywilnoprawnej, nie oznacza automatycznie, że stanie się on podatnikiem podatku od towarów i usług, jeżeli czynności wykonywane na podstawie takiej umowy, będą podejmowane w związku z jego działaniem jako organu władzy publicznej. W tym kontekście w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że powołane wyżej przesłanki wyłączenia z opodatkowania, należy rozważać przy stosowaniu funkcjonalnej (prowspólnotowej) wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. NSA odnosząc się do dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny prawnopodatkowego statusu gminy stwierdził m.in., że w odniesieniu do organów władzy publicznej przepisy wspólnotowe wprowadziły jako zasadę wyłączenie z powszechności opodatkowania z wyjątkiem, o którym mowa analizowanym tu przepisie. Zdaniem NSA, w przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Na tle konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy NSA uznał, że wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Minister Finansów błędnie uznał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, skarżący jest adresatem normy z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Przyjmując natomiast, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie tych przepisów, organ bezpodstawnie odmówił zastosowania wobec skarżącego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia Konstytucji RP (art. 2, art. 7, art. 217 i art. 31 ust. 2), w sposób opisany w punktach 3 i 5 petitum skargi. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Wbrew sugestii skarżącego, Minister Finansów nie wypowiedział się w przedmiocie obowiązków podatnika od towarów i usług, które nie znajdowały uzasadnienia w przepisach zawartych w ustawie podatkowej.

Z uwagi na przedstawiony wyżej wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu, Sąd uznał bezprzedmiotowość dalszej kontroli, w zakresie naruszeń przepisów art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 oraz 19a ust. 1 ustawy o PTU.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.