Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1127/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 42 ust. 1, 3, 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Sp. z o. o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 957/15 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. oraz od września do listopada 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. Sp. z o. o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. O. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 957/15. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi wniesionej przez Spółkę w dniu 2 października 2015 r., oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. oraz od września do listopada 2011 r.

Na tle decyzji objętej skargą, sporna problematyka w istocie sprowadzała się do oceny zasadności zastosowania przez Spółkę w zakwestionowanych przez organy fakturach (łącznie 39) 0% stawki podatku VAT z tytułu zadeklarowanych przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz dwóch zagranicznych podmiotów, tj.: czeskiego P. s.r.o. w O. (dalej: P.) i słowackiego B. s.r.o. w Z. (dalej: B.). Według organów podatkowych zastosowanie takiej stawki było bezpodstawne, a Sąd pierwszej instancji taką ocenę zaakceptował.

1.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez oddalenie skargi, podczas gdy organy niepodejmując wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzając wszystkich niezbędnych czynności dowodowych, a zbierając głównie materiał dowodowy od innych organów (co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o ustalenia innych organów) naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.), w tym zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów;

2) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 w związku z art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na rzecz P. i B. w związku z czym zakwestionowano możliwość zastosowania 0% stawki podatku VAT, mimo, że Spółka dysponowała dokumentami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju, tj. dokumentami przewozowymi CMR i dochowała należytej staranności kupieckiej w ramach przedmiotowych transakcji.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywodzony w skardze kasacyjnej.

2.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

2.4. Oceniając zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania (zob. pkt 1.3 ppkt 1 tego uzasadnienia) należało stwierdzić, że był on niezasadny.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca bezpodstawnie zastosowała do wykazywanej sprzedaży towarów (oleju rzepakowego) na rzecz P. i B. 0% stawkę podatku VAT jako właściwej dla WDT. Według Sądu pierwszej instancji "(...) Spółka takich deklarowanych dostaw nie dokonywała. Ponadto brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest wynikiem wadliwego dokumentowania transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nierzetelności dokumentacji. Listy przewozowe CMR nie towarzyszyły bowiem dostawie do miejsca przeznaczenia, a ponadto poświadczały one nieprawdę co do miejsca dostarczenia towarów." Ocenę taką Sąd pierwszej instancji przedstawił po wcześniejszym odwołaniu się do zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Przede wszystkim do: - informacji uzyskanych z systemów sprawdzania pojazdów (polskiego viaTOLL oraz czeskiego i słowackiego MYTO); - zeznań świadków, tj. kierowców dokonujących przewozu oleju rzepakowego w osobach J.G., P.B. i J.K.; - dokumentów CMR; - zeznań T.Z. (prezesa i wyłacznego udziałowca kontrahentów Skarżącej), które potwierdzały fikcyjny charakter prowadzonej działalności przez P. i B.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby organy podatkowe uchybiły przywołanym w tej skardze przepisom postępowania podatkowego, czyli art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zabrakło z jego strony konkretniej argumentacji odnoszącej się do poszczególnych dowodów sprawy stanowiących wedle organów podstawę finalnej oceny. Zarzucanie, że organ "nie podjął wszelkich niezbędnych działań (...) w szczególności nie przeprowadził wszystkich czynności dowodowych" zawierało jedynie ogólnikowe hasła. Nie sposób z tego rodzaju twierdzeń wywieść jakich to czynności w sprawie podatkowej nie przeprowadzono, na jaką tezę dowodową, a nadto które z czynności mogły doprowadzić do wniosków oczekiwanych przez Skarżącą. Podobnie ogólnikowe były motywy nawiązujące do "zebrania materiału dowodowego od innych organów". I tu bowiem autor skargi kasacyjnej nie rozszerzył swojej argumentacji poprzestając w niej na sugestii o naruszeniu w ramach tego zarzutu zasady prawdy materialnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę wyznaczoną zarzutami skargi kasacyjnej, w takim stanie rzeczy nie mógł samodzielnie wypracować i uzupełnić argumentację autora skargi kasacyjnej w sposób adekwatny do zarzutów.

2.5. Natomiast motywy skargi kasacyjnej, które zawarto na jej str. 20, nie podważyły skutecznie stanowiska Sądu pierwszej co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Wymieniona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie legalnych dowodów kryteriami formalnymi, lecz dokonuje swobodnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Oczywistym przy tym jest, że ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub tylko części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego.

Autor skargi kasacyjnej naruszenia wspomnianej zasady upatrywał w braku wskazania podstawy, wedle której organy podatkowe nie wzięły pod uwagę zeznań kierowców zatrudnionych u podmiotów świadczących usługi transportowe. Zdaniem Skarżącej wynikało z nich, że w większości przypadków transport faktycznie odbywał się za granicą Polski. Jednak wbrew motywom Skarżącej organy uwzględniły w swojej ocenie zeznania kierowców działających dla przewoźników. W decyzji organu pierwszej instancji zaprezentowano ich zeznania oraz ocenę, że m.in. J. G., P. B. i K. Z. nie potwierdzili dostarczenia towarów do miejsc wskazanych na dokumentach CMR (str. 38). Przykładowo z zeznań kierowcy P. B. wynikało, że olej, który załadowano w Spółce został dostarczany do B. koło S., gdzie był rozładowany. Następnie do tej samej cysterny ładowano olej z firmy K., który w dniu następnym został wywieziony poza granicę kraju do innego podmiotu zagranicznego, aniżeli podmiot wykazany na zakwestionowanych fakturach.

Co przy tym istotne, a czego autor skargi kasacyjnej skutecznie nie zwalczył, organy podatkowe dokonały również sprawdzenia tras przejazdy cystern nie tylko przy wykorzystaniu polskiego systemy viaTOLL, ale i czeskiego oraz słowackiego systemu MYTO. Uzyskane dane dotyczące określenia odcinków dróg na terytorium Czech i Słowacji, po których przemieszczały się w określonych terminach pojazdy wskazane na listach przewozowych CMR, zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (str. 9-12). W oparciu o to ustalano, że w większości trasy przejazdu, zarejestrowane przez wskazane wyżej systemy, nie były zgodne pod względem dat wykonanego transportu i trasy przejazdu cysterny, z dokumentami CMR, wystawionymi w dniu sprzedaży i załadunku oleju w Spółce. Nie można więc było stwierdzić, aby olej który został tak pozyskany w Spółce przekroczył granicę Polski i trafił do docelowych odbiorców w Czechach i Słowacji.

Ocena organów podatkowych nie niosła zatem cech dowolności, co prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji. Towary ujęte na fakturach nie zostały w ramach transakcji w nich uwidocznionych dostarczone do miejsca przeznaczenia. W konsekwencji oznaczało to - i to niezależnie od tego, czy w sprawie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę - że nie została spełniona druga przesłanka niezbędna do uznania sprzedaży towarów za realizowaną w ramach WDT. Jak stwierdzono w przywołanych przez Skarżącą orzeczeniach unijnego Trybunału Sprawiedliwości, o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów można mówić wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarami zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar ten został fizycznie przetransportowany do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. pkt 27 wyroku z dnia 27 września 2007 r., C-409/04; pkt 29 wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., C-430/09). W realiach niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej towary, te konkretnie wskazane na fakturach, nie były przedmiotem transportu do miejsca uwidocznionego na przedstawionych dokumentach CMR. Tym samym transakcje WDT nie zachodziły.

2.6. Inną zupełnie kwestią pozostawało natomiast to, czy Skarżąca mimo faktu braku WDT mogła zastosować 0% stawkę podatku VAT do realizowanych transakcji. Bez wątpienia bowiem Skarżąca, czego organy nie kwestionowały, przekazywała za odpłatnością olej firmom P. i B., przedstawiła również dokumenty, mające w jej przekonaniu dowodzić, iż czyniła to w warunkach WDT. Organy jednak ustaliły, co przyjął Sąd pierwszej instancji (str. 17), a czego nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej, że Skarżąca wadliwie dokumentowała transakcje, a przedłożone przez nią dokumenty CMR były nierzetelne. W tej sytuacji sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadzało się do tego, jak to ujęła Skarżąca (str. 6), czy "Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. kontrahentów nie dochowała należytej staranności (działała w dobrej wierze) w celu zapewnienia, że nie uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe." Choć na marginesie odnotować należało, że skoro organy (co przyjął też Sąd) uznały, iż w sprawie należało badać dobrą wiarę Skarżącej, to owe zastrzeżenia wobec dokumentów CMR nie były takiego rodzaju, aby same prze się dyskredytowały te dokumenty od strony formalnej jako potwierdzające łącznie z innymi przedłożonymi przez Skarżącą dowodami dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Uznając bowiem przeciwnie organy powinny jednoznacznie stwierdzić, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty (w tym CMR), ani też inne ujawnione w postępowaniu dokumenty, formalnie nie potwierdzały jednoznacznie dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów (zob. art. 42 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 11 u.p.t.u.) i tym samym Skarżąca nie wykazała, że zadeklarowane przez nią transakcje WDT podlegają stawce podatku 0% - w tym bowiem przypadku badanie dobrej wiary też nie powinno mieć miejsca.

2.7. Wracając jednak do kwestii dobrej wiary (gdyż była ona objęta ustaleniami organów oraz weryfikacją Sądu pierwszej instancji i zarzutami skargi kasacyjnej) stwierdzić należało, że instytucja ta w kontekście zwolnienia od podatku była przedmiotem licznych wypowiedzi unijnego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z tym orzecznictwem, co dostrzegł również autor skargi kasacyjnej, nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, aby dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie; wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori; art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku WDT, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (zob. pkt 65, 66 i 68 wyroku z dnia 27 września 2007 r., sprawa C-409/04).

2.8. W realiach rozpoznanej sprawy Skarżąca nie działała jednak z należytą starannością wobec swoich kontrahentów. Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, wskazali na takie okoliczności, w których świetle Spółka nie wykazała się ową starannością.

Autor skargi kasacyjnej podnosił (str. 11), że Skarżąca przed podjęciem współpracy sprawdziła P. od strony formalnej (uzyskała dokumenty rejestrowe tego podmiotu oraz jego NIP); ponadto za każdym razem domagała się od swojego kontrahenta dokumentów CMR, zaś dostawy dokonane na rzecz P. i B. były rozliczane po otrzymaniu dokumentów CMR i wpływu zapłaty za towar na rachunek bankowy Spółki. Rzecz jednak w tym, że przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które można i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty rejestrowe w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo podatkowe. W realiach obrotu gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania. Należycie zatem dbający o własne interesy podatnik nie powinien swoich czynności weryfikacyjnych sprowadzać tylko do uzyskania informacji w obrębie uzyskania nr NIP i dokumentów rejestrowych kontrahenta, zwłaszcza gdy pozostałe okoliczności zaistniałych z nim relacji odbiegają od standardów transparentnego obrotu gospodarczego. Pamiętać tu bowiem należy, że podatnik stosując preferencyjną stawkę podatku VAT nie może przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż same faktury oraz dokumenty CMR nawet w przypadku formalnej ich poprawności (i wykazanej w tych pierwszych 0% stawki podatku), nie dają prawa do opodatkowania danej transakcji taką stawką podatku. Prawo to uzależnione jest bowiem ściśle od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, będącego z kolei źródłem obrotu. W sytuacji zatem, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania 0% stawki podatku przy WDT, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności.

2.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyraźnie podzielił ocenę organów podatkowych, że nie było staranności w działaniach Skarżącej w zakresie doboru kontrahentów (str. 20-21). W tym zakresie przywołał szereg okoliczności, a mianowicie, że: 1) właściciele Spółki odbyli jedno spotkanie nawiązujące współpracę z P.; spotkali się wówczas z dwiema osobami (kobietą i mężczyzną) jako przedstawicielami czeskiego odbiorcy, ale nie legitymowali tych osób i nie pamiętali ich nazwisk; 2) w zakresie transakcji z firmą B. właściciele Spółki nie pamiętali okoliczności nawiązania współpracy; stwierdzili, iż uzgodnienia poczynione w zakresie P. miały zastosowanie również do B.; 3) prezes zarządu Spółki, negocjując umowę z osobami, które nie były ujawnione w stosownym rejestrze przedsiębiorców (czeskim i słowackim) i nie posiadały stosownego umocowania, powinien chociaż podejrzewać, że w istocie nie zawiera umów z ww. podmiotami; 4) z przedłożonego dokumentu, tj. Vypis z obchodni ho rejs triku, vedeneho Krajskym soudem v Ostravie oddal C, vlozka 35223, wynikało, że P. została zarejestrowana kilka miesięcy przed nawiązaniem współpracy ze Skarżącą; w tej sytuacji zachodziły podstawy do powzięcia przez Spółkę wątpliwości co do legalności dokonywanych transakcji i zachowania szczególnych środków ostrożności; 5) wątpliwości Spółki powinna wzbudzić okoliczność, że oprócz jedynego udziałowca P. i B. czyli T.Z., wpłat gotówkowych na rachunek bankowy Skarżącej dokonywały również inne osoby, które nie posiadały legitymacji do reprezentowania tych spółek (tj. R.B. i M. B.); 6) wątpliwości również powinno wzbudzić, że czeska i słowacka spółka nieposiadająca siedziby ani przedstawicielstwa w Polsce dokonywała wpłat gotówkowych i przelewów z rachunku bankowego, który był prowadzony w tym samym Banku, w którym rachunek posiadała Skarżąca; 7) Skarżąca nie kontaktowała się z przewoźnikami w celu potwierdzenia faktu, że towar został rzeczywiście wywieziony za granicę i dostarczony do adresata widniejącego na zakwestionowanych fakturach; 8) nie było udokumentowanych kontaktów Spółki z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw oraz zamówień.

2.10. Przedstawione przez Sąd okoliczności wskazywały na brak należytej staranności ze strony Skarżącej. W ich tle oraz materiału dowodowego sprawy podatkowej godziło się podkreślić, że Spółka podjęła współpracę z nieznanymi podmiotami, w sytuacji, gdy łączna wartość transakcji wyniosła ponad 4 mln zł. Transakcje te nie były objęte jakąkolwiek pisemną umową, regulującą uprawnienia i obowiązki stron, mimo że Spółka praktykowała zawieranie takowych umów z innymi podmiotami. Samo nawiązanie współpracy nastąpiło za pośrednictwem osób podających się za przedstawicieli zagranicznych podmiotów, przy czym Spółka nie zweryfikowała tych osób. Tym samym nie podjęła żadnych rozsądnych środków w celu upewnienia się, że operacje w których uczestniczy nie prowadzą do nadużyć podatkowych. Interesowały ją tylko płatności za towar. Jak bowiem przyznał prezes zarządu Spółki: "Towar (olej rzepakowy) wydaję klientowi, po zapłacie za niego. Nie chcę ryzykować, że po wydaniu towaru nie otrzymam zapłaty. Wolę nawet sprzedać towar taniej, ale mieć pewność, że otrzymam zapłatę. Nie muszę się wtedy martwić o KRS firm, czy o to, że firma nie istnieje" (k. 305, tom VI akt podatkowych). Spółka nie podjęła tego rodzaju aktów zapobiegliwości również w toku przeprowadzanych już transakcji, zwłaszcza wtedy, gdy sposób regulowania płatności za towar ze strony jej kontrahentów (w większości przypadków zapłata za towar następowała poprzez wpłaty gotówkowe) odbiegał od praktykowanego przez działające legalnie podmioty, czy gdy na przesłanych jej dokumentach CMR (w kilku przypadkach) nie było daty odbioru towaru i pieczątki podmiotu nabywającego olej. Nie chodziło przy tym o śledzenie towaru przekazanego firmie transportowej, ale o podjęcie czynności zmierzających do weryfikacji kontrahentów, jak np. zażądanie przedłożenia kopii aktualnych deklaracji podatkowych składanych przez te podmioty, spisania umowy z osobami właściwie umocowanymi do reprezentacji tych podmiotów, skontaktowanie się bezpośrednio z prezesem zarządu kontrahentów celem wyjaśnienia przyczyn występujących braków na dokumentach CMR oraz praktykowania przez nie (notabene spółki) nietypowych form rozliczeń dla przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście.

2.11. W świetle podanych okoliczności jako nieprawdziwe jawiły się sugestie skargi kasacyjnej (str. 21), że w sprawie o braku należytej staranności przesądził fakt, iż prezes zarządu Skarżącej nigdy nie był w siedzibie P. i B. Organ pierwszej instancji wprawdzie odnotował fakt, że prezes zarządu Skarżącej nie był w siedzibach tych firm, to jednak wcześniej przedstawił szereg okoliczności, które odbiegały od powszechnych praktyk obrotu gospodarczego i powinny wzbudzić u Skarżącej podejrzenia co do możliwości udziału w transakcjach nastawionych na oszustwo podatkowe.

2.12. Oczywistym było, na co zwróciła uwagę Skarżąca (str. 11), że okoliczności świadczące o przestępczej działalności kontrahenta ujawnione podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary Skarżącej. Rzecz jednak w tym, że organ podał okoliczności zaistniałe w trakcie zawierania i przeprowadzania transakcji, które wskazywały, że Skarżąca przy podjęciu aktów należytej staranności powinna lub mogła się dowiedzieć, że ma do czynienia z udziałem w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych, których przebieg - w jej przypadku, w sytuacji gdy to nabywca organizował transport towarów - może nie pokrywać się z ustnymi zapewnieniami osób podających się za przedstawicieli kontrahentów.

2.13. Wbrew przy tym twierdzeniom skargi kasacyjnej (str. 12) organy podatkowe i Sąd nie przyjęły tezy, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Organy te oceniły, że Spółka nie wykazała należytej staranności. Tym samym również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (str. 21) motywowany brakami w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji w zakresie stwierdzenia, że Spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, był nieporozumieniem.

2.14. W świetle przedstawionych rozważań uznać należało, że argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia przepisów postępowania (zamieszczona na str. 20 i 21 skargi kasacyjnej, jak i te mylnie przyporządkowane do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego) pozbawiona była uzasadnionych racji. W sprawie kontrolowanej przez Sąd postępowanie wykazało, że dostawy towarów na rzecz P. i B. nie miały miejsca w warunkach WDT, gdyż nie doszło do wywiezienia tych towarów (w ramach tych transakcji, a nie jakichkolwiek innych) do ich nabywców na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Skarżąca przedstawiła dokumenty, które w jej mniemaniu miały dowodzić spełnienia przesłanek do zastosowania do tych dostaw 0% stawki podatku VAT. Niezależnie jednak od tego, nie działała z należytą starannością, co przejawiało się w nieprzedsięwzięciu przez nią wszelkich racjonalnych i uzasadnionych okolicznościami sprawy środków w celu zagwarantowania, aby dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie na płaszczyźnie prawa podatkowego. W takiej sytuacji również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (zob. pkt 1.3 ppkt 2 tego uzasadnienia) przez nieprawidłowe zastosowanie nie mógł zostać uwzględniony.

2.15. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.16. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej kwoty 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca w okresie między 1 stycznia a 26 października 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) stawił się inny jeszcze radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosiła dla wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia - 14.400 zł, o czym stanowił § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie, jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

Zastosowanie tych przepisów wykonawczych uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji (w tej sprawie przepisy co do wysokości stawki minimalnej zależnej od wartości przedmiotu sprawy).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 14.400 zł za udział nowego pełnomocnika organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.