Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 506/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, 33 par. 2 pkt 2, 33 par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją znak [...] z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., znak: [...] , którą organ w odniesieniu do skarżącej "A" Sp. z o.o. w R.:

- określił przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- określił przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych od tego zobowiązania na dzień wydania przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu

- dokonał zabezpieczenia na majątku firmy "A" Sp. z o. o. zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu na łączną kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Wyjaśnił, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki – "B" L. P., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami, a tym samym uznano, iż faktury wystawione przez "A" Sp. z o. o. dla "C" Sp. z o. o. również nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi. Ustalenia te dały podstawę do zakwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres i określenia wysokości kwoty do wpłaty w oparciu o art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił "A" Sp. z o. o. przed wydaniem decyzji wymiarowej, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i z obawy o jego niewykonanie orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności w łącznej wysokości [...] zł.

Uzasadniając dokonane zabezpieczenie organ pierwszej instancji wskazał przede wszystkim na dokonywanie przez Spółkę czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, wystawianiu faktur VAT nie dokumentujących faktycznej sprzedaży, braku majątku wystarczającego na zaspokojenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. okoliczności te przemawiają zaś za dokonaniem zabezpieczenia na majątku podatnika w myśl art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w toku postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. sprostował z urzędu błąd pisarski w ww. decyzji, polegający na tym, że na stronie 1 w wierszu 14 jest: "[...]zł", zaś winno być: "[...]zł".

Od rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia z [...] r. Spółka odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności brak wszechstronnego rozważenia sytuacji gospodarczej skarżącej, zwłaszcza w zakresie przysługujących skarżącej wierzytelności, jak również oparcie zaskarżonej decyzji na nieuzasadnionym założeniu, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, w której organ dysponuje potwierdzeniem odbioru towaru z huty, co koresponduje ponadto ze zleconymi usługami transportu,

- 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu instytucji zabezpieczenia w sytuacji, gdy nie ma ku temu podstaw, w szczególności skarżąca nie wyzbywa się majątku, ani jej sytuacja majątkowa nie uzasadnia obawy o spełnienie świadczenia, bowiem przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło na długo przed formalnym wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, a skarżącej przysługują wymagalne wierzytelności w kwocie przewyższającej znacznie kwotę ewentualnego zobowiązania podatkowego, a nadto na zaniechaniu podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącej. Wskazał, iż przysługuje jej co najmniej jedna wymagalna wierzytelność w kwocie przewyższającej [...]zł - w chwili obecnej strona oczekuje na doręczenie nakazu zapłaty z klauzulą wykonalności.

Podnosząc powyższe zarzuty, Spółka wniosła o:

1. uchylenie decyzji, względnie

2. uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, albowiem uznał, że odwołanie nie jest zasadne.

Powołując się na art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przypomniał, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać także w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Tak więc przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązania podatkowego jest wykazanie, że istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania, a nie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", zobrazował jedynie w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym zwrot "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne, nie wymienione w nim przypadki - poza trwałym nie uiszczaniem zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywaniem majątku - mogą również uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Zasadnym jest więc przyjęcie, że chodzi generalnie o działania podatnika, a także o sytuacje niezależne od niego, które mogą mieć wpływ na stan majątkowy, w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości uiszczenia przez podatnika tego zobowiązania czy też przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Odnosząc regulacje prawne O.p. w powyższym zakresie do stanu faktycznego sprawy wskazał, że już same działania Spółki polegające na wyzbywaniu się majątku stanowią przesłankę wprost wymienioną w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, dającą podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. określonego w zaskarżonej decyzji wraz z należnymi odsetkami.

W Spółce została bowiem przeprowadzona kontrola podatkowa, która wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT (po stronie zakupu i sprzedaży), co wynika z protokołu kontroli z dnia [...] r.

Natomiast już w dniu [...] r. Spółka zbyła na rzecz A. P. i M. P. (wspólnik Spółki "A") własność udziału wynoszącego [...]/[...] części w nieruchomości, którego wartość zgodnie z § 8 umowy określono na kwotę [...] zł.

Strona podniosła, że zbycie to było planowane wcześniej, a jego powodem nie był zamiar wyprowadzenia majątku ze Spółki. Organ stwierdził jednak, że motywy zbycia tej nieruchomości, określone w akcie notarialnym i podniesione przez pełnomocnika w odwołaniu są bez znaczenia w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, który nie uzależnia spełnienia tej przesłanki od ustalenia motywów, którymi kierował się podatnik dokonując zbycia majątku. Dla jej zaistnienia wystarczające jest jedynie stwierdzenie, iż okoliczność taka ma miejsce, przez co przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określona w art. 33 § 1 O.p. została spełniona.

Odnośnie wskazywanych przez stronę okoliczności, tj. jakoby w czasie przeniesienia własności ww. nieruchomości nie mogło istnieć podejrzenie, że Spółka "A" zostanie zobowiązana do zapłaty podatku z uwagi na to, iż nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, organ nie podzielił tego stanowiska stwierdzając, że rzetelność transakcji kupna-sprzedaży została zakwestionowana przez organ I instancji już w toku kontroli podatkowej, a zatem Spółka miała wiedzę w tym zakresie dokonując zbycia ww. nieruchomości.

Zdaniem organu okoliczność zbywania przez Spółkę majątku w postaci udziału w nieruchomości uzasadnia obawę, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, zwłaszcza w kontekście całościowej analizy funkcjonowania Spółki oraz jej sytuacji majątkowej.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu [...] r. prezes zarządu Spółki złożył oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W oświadczeniu tym wskazał jedynie na tę samą nieruchomość, która już [...] r. została zbyta. Oświadczył też, że Spółka nie posiada rzeczy ruchomych o wartości powyżej [...] zł

Natomiast z ewidencji środków trwałych wynika, że strona nie posiada żadnych środków trwałych o wartości przekraczającej [...] zł. Do ewidencji wpisany był jedynie kontener budowlany o wartości [...] zł, przyjęty do użytkowania w dniu [...] r., zlikwidowany w dniu [...] r. i program [...] o wartości [...] zł, przyjęty do użytkowania w dniu [...] r.

Powyższe wskazuje więc, że jedynym składnikiem majątkowym Spółki jest program [...] o wartości ok. [...] zł.

Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z dnia [...] r. wynika natomiast, że skarżąca regulowała zobowiązania z tytułu składek za okres 07/2013 - 05/2014, 07/2014, 01/2015, 05/2015, 03/2016, 05/2016 - 06/2016 po terminie oraz że złożyła [...] r. dokument ZWPA wyrejestrowujący działalność z dniem [...] r.

Z akt sprawy wynika również, że w 2016 r. spółka nie dokonała nabycia środków trwałych oraz zaprzestała sprzedaży, co potwierdzają złożone w 2016 r. deklaracje VAT-7.

Od [...] r. objęta jest z kolei przez Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy postępowaniem w przedmiocie rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w trybie art. 25a i nast. ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym - Monitor Sądowy i Gospodarczy z dnia 11 maja 2016r. Nr 90, poz. 11253.

Odnośnie zarzutu przeprowadzenia niepełnego i niewystarczającego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia sytuacji gospodarczej Spółki, w szczególności przysługującej jej ,,co najmniej jednej wymagalnej wierzytelność w kwocie przewyższającej 100.000,00 zł - w chwili obecnej skarżący oczekuje na doręczenie nakazu zapłaty z klauzulą wykonalności" organ wyjaśnił, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie istnienia tej wierzytelności, nie wskazał na nią również prezes zarządu w składanych oświadczeniach o sytuacji majątkowej Spółki.

Dalej organ podniósł, że Spółka nierzetelnie określała podstawy opodatkowania w rozliczeniu podatku od towarów i usług - wykorzystując tzw. "puste" faktury VAT - co bezspornie stanowi kolejną przesłankę uzasadniającą obawę niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego oraz daje podstawę do dokonania zabezpieczenia.

Odnosząc się natomiast do sformułowanego w odwołaniu zarzutu dotyczącego realności zakwestionowanego obrotu cynkiem, organ stwierdził, kwestia ta - jako odnosząca się do wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług – będzie analizowana w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. Znak: [...], strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W złożonej skardze powtórzone zostały analogiczne zarzuty, które zostały podniesione w odwołaniu z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Znak: [...] . I tak Spółka zarzuciła :

- 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i błędną ocenę zebranego materiału, co skutkowało oparciem decyzji na nieuzasadnionym założeniu, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, w której organ dysponuje potwierdzeniem odbioru towaru z huty, co koresponduje ponadto ze zleconymi usługami transportu;

- 2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności w sprawie, brak rozważenia sytuacji gospodarczej skarżącej, w szczególności w zakresie przysługującej skarżącemu wymagalnej wierzytelności;

- 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie instytucji zabezpieczenia w sytuacji, gdy nie ma ku temu podstaw, w szczególności skarżąca nie wyzbywa się majątku ani jej sytuacja majątkowa nie uzasadnia obawy o spełnienie świadczenia, gdyż przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło na długo przed wszczęciem postępowania w sprawie, a skarżącej przysługują wierzytelności przekraczające kwotę ewentualnego zobowiązania podatkowego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Wreszcie stwierdzić należy, że – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga tylko w granicach danej sprawy.

W ocenie Sądu nie można organowi II instancji skutecznie zarzucić, że wydane rozstrzygnięcie narusza prawo.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem oceny co do jej legalności jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, a nie decyzja wymiarowa. Tak więc badaniu przez Sąd podlegała kwestia prawidłowości zastosowania przepisów postępowania oraz przepisów materialnych regulujących przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, a nie przepisów materialnych, określających zasady powstawania zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

Stosownie do art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – dalej powoływana także jako "O.p.", zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Nadto po myśli art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Cytowane wyżej przepisy wskazują przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym w każdym przypadku ocena prawnej dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia musi być przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy.

Wśród dowodów niezbędnych do wydania takiej decyzji muszą znaleźć się dwie grupy dowodów:

- uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej,

- uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane.

Odnośnie pierwszej grupy zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości (tak: wyrok WSA w Gliwicach z 27 marca 2015r., sygn. akt III SA/Gl 1568/14). Odnośnie tej przesłanki należy zauważyć, że przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przyznają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednak – jak wynika z ustaleń kontroli – faktury dokumentujące zakup towarów handlowych przez stronę od "B" L. P. były "puste". Oświadczył on bowiem, że nie sprzedawał skarżącej cynku, nie zawierał z nią innych transakcji, faktury na sprzedaż cynku nie zostały wystawione przez niego a w swej działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych posługuje się innym wzorem faktur. Skoro strona nie zakupiła towarów od "B", nie mogła także ich sprzedać kolejnemu kontrahentowi. Tym samym zasadnie organy obu instancji przyjęły, że może to skutkować istnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w rozmiarze wyższym, niż wykazane w deklaracji podatkowej.

Nie przesądzając wyników postępowania wymiarowego, w toku którego analizie poddane zostaną także zarzuty strony odnoszące się do ewentualnej realności transakcji w zakresie obrotu cynkiem uznać należy, że organy obu instancji w toku prowadzonego postępowania uprawdopodobniły istnienie i wysokość zobowiązania, co do którego dokonano zabezpieczenia, a więc spełniona została przesłanka pierwsza.

Należy zatem zbadać istnienie przesłanek z grupy drugiej, tj. okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W art. 33 § 1 O.p. sam ustawodawca wskazał, że do okoliczności takich należy przykładowo sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, przy czym katalog ten ma charakter otwarty.

Uzupełniło go orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że do okoliczności takich należą również fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (wyrok NSA z 4 listopada 1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 367/2005). Jest to także ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok NSA z 24 lutego1994r., SA/Po 1833/93) czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego (wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2004r. III SA 2408/03). Podobnie "wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług (...)., przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 144/12).

Odnosząc wskazane rozumienie okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że w niniejszej sprawie zaistniały sytuacje określone zarówno w O.p., jak i wymienione w orzecznictwie sądowym.

Zauważyć należy, że w sprawie spełniona została przesłanka expressis verbis wyrażona w powołanym przepisie tj. dokonanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżąca zbyła udział w wysokości [...]/[...] nieruchomości o wartości [...] zł i był to praktycznie jedyny jej składnik majątkowy. Oprócz tego posada bowiem jeszcze program komputerowy o wartości [...] zł. Co do kwestii wierzytelności zauważyć należy, że twierdzenie o ich istnieniu nie zostało w jakikolwiek sposób uprawdopodobnione, nie wskazywał na nie zresztą nawet prezes Spółki składając oświadczenie o prawach majątkowych. Świadczy to z jednej strony, że zasadne jest twierdzenie organu, że skarżąca dokonała zbycia majątku, z drugiej zaś czyni bezzasadnym zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu majątkowego strony i nieuwzględnienie owych wierzytelności. Faktem jest, że ciężar dowodu obciąża co do zasady organ podatkowy, ale nie ma on obowiązku poszukiwania w nieskończoność dowodów korzystnych dla strony (potwierdzających, że jej stan majątkowy jest dobry) w sytuacji, gdy ona sama ich nie wskazuje, w szczególności, gdy tylko ona może mieć o nich wiedzę. Nie można bowiem automatycznie zakładać, że składając oświadczenie o stanie majątkowym prezes Spółki nie podał istotnych składników majątkowych i wobec tego organ obowiązany jest ich poszukiwać w bliżej nieokreślony sposób.

W tej sytuacji twierdzenie, że "sytuacja majątkowa nie uzasadnia obawy o spełnienie świadczenia" jest całkowicie gołosłowny.

Spełnione zostały także przesłanki dokonania zabezpieczenia wypracowane w orzecznictwie sądowym. Doszło bowiem do ustalenia przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego wraz z odsetkami ([...] zł) jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (które właściwie nie istnieją – brak majątku poza programem komputerowym o wartości [...] zł, brak dochodów wobec rozwiązania Spółki bez jej likwidacji).

Wskazuje to na niezasadność zarzutów skargi w zakresie pkt. 2 i 3 skargi.

Odnośnie zaś zarzutu z pkt 1. dot. nieuzasadnionego założenia, że faktury VAT wystawione przez skarżącą nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych Sad stwierdza, że kwestia ta pozostaje poza granicami niniejszej sprawy i z tego względu nie może być rozpoznana w ramach tego postępowania.

Nawiązując do wspomnianych już granic rozpoznania sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazać trzeba, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest jedynie decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, sprawa określenia zobowiązania była przedmiotem odrębnego postępowania, które – jak wynika z odpowiedzi na skargę – zakończyło się decyzją z dnia [...] r., znak: [...] (doręczoną w dniu [...] r.), którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił stronie za wrzesień 2013 r.

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

O ile w obu sprawach zachodzi tożsamość podmiotowa, gdyż ich stroną jest ta sama Spółka, o tyle brak jest tożsamości przedmiotowej. Skoro zatem zarzut wyrażony w pkt 1. skargi, dot. rzekomej rzetelności faktur odnosi się do kwestii zasadności określenia zobowiązania w kwocie innej, niż uczynił to podatnik w złożonej deklaracji, to może on być analizowany jedynie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a nie w sprawie zabezpieczenie jego wykonania.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały w sposób dostateczny zarówno fakt, że zobowiązanie podatkowe powstało w innej niż deklarowana wysokości, a to wskutek utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia nierzetelności faktur nabycia towarów handlowych, z których prawo to by wynikało, jak i wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", wykazanej kilkoma różnymi i niezależnymi okolicznościami (brak dochodów, brak majątku o wartości porównywalnej z kwotą zobowiązania, zbywanie majątku).

W konsekwencji organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję organu podatkowego w mocy nie naruszył prawa. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.