Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1081/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par 1 pkt 1, par. 3, art.  81b par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi Kopalni A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną przez nią w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2007 r. Kopalnia A S.A. skorygowała swoją deklarację podatkową za rok 2002 (wraz z uzasadnieniem korekty) wskazując jednocześnie nadpłatę w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przedmiotowy wniosek jest wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Burmistrz Miasta P. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie [...]zł. oraz odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok

W odwołaniu od wymienionej decyzji Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. oraz naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do wskazywanych przez podatnika podstaw do zastosowania ulgi podatkowej Zwrócono uwagę, że jako podstawę wyłączenia podatnik wskazał art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002), zgodnie z którym, od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Strona powołała się na dwie posiadane przez siebie koncesje z lipca 1998 r. Pierwsza z nich dotyczyła wykonywania działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi, natomiast druga – wykonywania działalności gospodarczej polegającej na realizowaniu przewozów kolejowych rzeczy. Ponadto podatniczka wskazała na obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. brzmienie art. 7 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ drugiej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. ustawa warunkowała nabycie prawa do wskazanego zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnie występujących przesłanek: tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystywania. Zwolnienie wymienionych w przepisie budowli i gruntów przysługiwało zatem, gdy wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny. Dlatego też, zdaniem organu, kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy".

Organ odwoławczy zauważył, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej ani w obowiązującej w latach 2000 – 2002 ustawie o transporcie kolejowym dlatego dla wyjaśnienia spornego pojęcia należało sięgnąć do reguł wykładni językowej. Powołano się przy tym na uchwałę NSA z dnia 18 września

1995 r., sygn. akt VI SA/ 5/95, w której akcentuje się, że w przypadkach gdy mamy do czynienia z interpretacją wszelkich norm o charakterze "ulgowym", stanowiącym istotne odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy korzystać z wykładni językowej. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów zawartych w ustawie o transporcie kolejowym, w stanie prawnym z 2002 r., zarządca linii kolejowych miał obowiązek udostępniać je wyłącznie uprawnionym przewoźnikom, jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnienie przewidziane w tym przepisie było zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym i dotyczyło konkretnych budowli oraz gruntów wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Organ zaakcentował , że charakter przedmiotowy oznacza, iż konkretna budowla (odcinek linii kolejowej) będzie podlegała zwolnieniu od podatku, jeżeli w tej budowli, na tym konkretnym odcinku będzie realizowany publiczny transport kolejowy. O tym czy działalność ta ma charakter publiczny przesądza wykonywanie jej w ramach szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej i swobodnego dostępu do niej przez każdą zainteresowaną osobę, w oparciu o regularny rozkład jazdy pociągów, za ogólnie dostępnym taryfikatorem opłat.

Organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzenia Spółki, że wykładni kluczowego zwrotu należy doszukiwać się w treści art. 120 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym, który zobowiązuje zarządcę do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym, co miałoby świadczyć o publicznym charakterze świadczonych przez niego usług. SKO zwróciło uwagę, że strona pomija inne zadania i obowiązki, jakie ustawa nakłada na zarządców kolei, a wynikających np. z treści art. 12 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem zarząd kolei zobowiązany jest do utrzymywania eksploatowanych linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy, regularność i bezpieczeństwo ruchu kolejowego. Podkreślono więc, że rolą zarządcy realizującego publiczny transport kolejowy jest nie tylko potencjalne udostępnianie linii kolejowych, lecz przede wszystkim także organizowanie na tych liniach transportu kolejowego, aby były one w pełni wykorzystywane i mogły być dostępne dla każdej zainteresowanej osoby. Ponadto – na co zwrócono uwagę, zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej jest zwolnieniem zawężonym wyłącznie do niektórych budowli i usytuowanych pod nimi gruntów, tj. wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", a nie wszystkich budowli udostępnianych licencjonowanym przewoźnikom.

Zaakcentowano, że Kopalnia A udostępniała linie kolejowe w oparciu o własny "regulamin przyznawania i korzystania z tras na udostępnianych odcinkach kolejowych", a na użytek konkretnego przewoźnika i jego kontrahenta opracowany był indywidualny rozkład jazdy, co przeczy tezie, że transport wykonywany w oparciu o ten regulamin miał charakter publiczny (otwarty dla wszystkich). Zdaniem organu zwolnienie nie przysługuje, gdy celem prowadzonego transportu jest zaspokojenie potrzeb własnych określonych podmiotów gospodarczych, a nie ogółu społeczeństwa.

Kolegium odniosło się również do drugiej przesłanki zwolnienia, tj. "wyłączności". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1477/05 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "przesłanka nabycia prawa do zwolnienia ustawowego, polegająca na wykorzystywaniu budowli kolejowych wraz z instalacjami i urządzeniami wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, ma charakter faktyczny, w tym znaczeniu, że nie chodzi w niej tylko o możliwość wykorzystania tych budowli, instalacji i urządzeń wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz o faktyczne wyłączne wykorzystywanie ich na te potrzeby. O faktycznym wykorzystywaniu przesądzać będzie np. to, że przedsiębiorca – przewoźnik zajmuje się transportem publicznym, a więc ogólnie dostępnym, przeznaczonym dla ogółu, o czym decyduje treść zawartych umów o przewóz, publicznie podany do wiadomości przez przewoźnika zakres jego działania, rozkłady jazdy itp.

Reasumując stwierdzono, że w sytuacji, gdy celem prowadzonego transportu jest zaspokojenie potrzeb własnych określonych podmiotów gospodarczych, a nie każdej zainteresowanej takim transportem osoby, zwolnienie takie nie przysługuje. W dalszej kolejności przytoczono ustalone okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, że Spółka prowadzi działalność polegająca m.in. na zarządzaniu liniami kolejowymi, m.in. na odcinku K. – K., N. – S. Ponadto Spółka prowadzi również działalność gospodarczą polegająca na wykonywaniu przewozów rzeczy własnym taborem kolejowym, na własnych liniach kolejowych, nazywanych koleją piaskową w zakresie takiego asortymentu, jak: węgiel, miał, odpady węglowe, kamień i piasek dla celów przemysłowych. Nie zgodzono się ze stanowiskiem strony, że aktualna treść art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest wyłącznie doprecyzowaniem przedmiotu polegającego na zwolnieniu podatkowemu w latach 2001 – 2006 oraz, że regulacja w tej materii nie wprowadza jakichkolwiek zmian do przesłanek (warunków) zwolnienia. Zwrócono uwagę, że aktualnie brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej jest całkowicie odmienne od poprzednio obowiązującego, a ustawodawca odstąpił od posługiwania się pojęciem "publicznego transportu kolejowego".

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Kopalnia A S.A. w K. wniosła o jej uchylenie zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strona nadto zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że organ odwoławczy przyjął w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji dlatego też podtrzymała w tym zakresie zarzuty wskazane w odwołaniu. Zdaniem skarżącej decyzja wydana została na podstawie tak znikomych ustaleń, że nie wiadomo jaki jest rzeczywisty stan faktyczny, czy też stanowisko organu podatkowego, a ustalenia te są kwestią pierwszoplanową dla oceny poprawności decyzji. Strona wskazała, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podniosła zarzuty dotyczące stosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które organ odwoławczy pominął wobec czego skarżąca podtrzymała argumenty zawarte w pkt 2 odwołania wraz z ich uzasadnieniem.

W dalszej kolejności strona skarżąca przedstawiła zmiany zasad rządzących transportem kolejowym w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym oraz aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. W świetle przepisów tych ustaw strona zdefiniowała pojęcie transportu kolejowego twierdząc, że pojęcie to w znaczeniu jakim nadała mu ta ostatnia ustawa obejmuje ogół działań związanych z wykonywaniem czynności mających na celu korzystanie, zarządzanie i utrzymanie infrastruktury kolejowej, prowadzenie ruchu kolejowego jak i wykonywanie przewozów kolejowych z jej wykorzystaniem, przy zachowaniu warunków określonych w ustawie. Przepis art. 1 tej ustawy wskazuje, że zakres pojęcia "transport kolejowy" należy oceniać w różnych płaszczyznach właściwych dla przewoźników, jak i zarządców.

Powołując się na art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601 ze zm.) skarżąca stwierdziła, że nieuprawnione jest utożsamianie zakresu tego pojęcia z przewozem "osób i rzeczy" oraz wskazała na przepis art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, którą w dodanym do tego artykułu pkt 1a, do celów publicznych zalicza "wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowę i utrzymanie". Przepis ten dodany został w 2003 r.

Według strony skarżącej, już sam fakt zarządzania infrastrukturą kolejową przez zarządcę przesądza, że infrastruktura ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i to bez znaczenia jaki rodzaj transportu, czy też przewozów jest na niej wykonywany tzn. osób lub rzeczy. Wystarczająca jest przy tym sama możliwość takiego korzystania z niej, przez każdego uprawnionego przewoźnika.

Skarżąca podniosła, że doręczenie w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji naruszały postanowienia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że zarówno decyzja organu I instancji, jak i pozostałe pisma organu podatkowego doręczane były bezpośrednio podatnikowi, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej SKO podniosło, że zarówno decyzja organu I instancji, jak i pozostałe pisma procesowe kierowane były na adres podany przez pełnomocnika skarżącej. Ponadto podano wyjaśnienia w tej sprawie organu pierwszej instancji, z których wynika, że pełnomocnictwo M. H. nie zostało złożone do akt sprawy, a jako adres do doręczeń wskazano adres Kopalni A S.A. Podkreślono, że doręczenia były skuteczne i nie wpłynęły na właściwe reprezentowanie strony, a pełnomocnik M. H. ustosunkował się do każdego pisma procesowego skierowanego na adres Kopalni A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna lecz głównie z przyczyn w niej niewskazanych.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 135 tej ustawy sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Powyższe oznacza, że sąd administracyjny pierwszej instancji może i powinien – zgodnie z postanowieniami art. 134 § 1 – wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze konkretne podstawy zaskarżenia, nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania, określonych w art. 1 § 2 ustawy p.p.s.a. o ile jest to konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i nie narusza przepisu art. 134 § 2 tej ustawy. Ponadto należy przyjąć, że zakresem rozpoznania sądu administracyjnego objęte są wszystkie rozstrzygnięcia wydane w danej sprawie administracyjnej, a więc również decyzja wydana przez organ pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 10 stycznia 2007 r., który wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 12 stycznia 2007 r., skarżąca złożyła korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2002 r. wykazującą nadpłatę podatku w kwocie [...]zł., wszczynając w ten sposób (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej), postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, z dniem doręczenia wniosku organowi podatkowemu tj. z dniem 12 stycznia 2007 r. Wniosek ten podpisały osoby reprezentujące skarżącą spółkę prezes i członek zarządu.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy, w związku z żądaniem zawartym we wniosku skarżącej Spółki z dnia 10 stycznia 2007 r. (data wpływu do organu – 12 stycznia 2007). wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r., doręczając to postanowienie wymienionej Spółce. W aktach sprawy brak dowodu ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu przed organem I instancji. Pełnomocnictwo takie, udzielone przez członków zarządu Spółki radcy prawnemu M. B., datowane na dzień 12 sierpnia 2007 r., zostało dołączone do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej w dniu [...].

Następnie pismem z dnia 24 kwietnia 2006 r. organ podatkowy, w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r., wezwał stronę do złożenia stosownych dokumentów i informacji.

Odpowiadając na to pismo w imieniu strony radca prawny M. H., posługując się pieczęcią firmową Spółki z jej adresem (pismo z dnia 7 maja 2007 r.), przedstawił żądane informacje i dokumenty nie składając pełnomocnictwa. Organ pierwszej instancji wzywał również w późniejszym okresie stronę do uzupełnienia informacji, co Spółka czyniła przesyłając kolejne pisma, podpisywane przez radcę prawnego M. H.

Postanowieniem z dnia [...] skierowanym do Kopalni A S.A., organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył stronie stosowny termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r., po czym decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 rok. Decyzja została doręczona Spółce.

Określone w decyzji zobowiązanie podatkowe wyliczone zostało przez organ pierwszej instancji w oparciu o złożoną przez Spółkę deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2002 r.

Odwołanie od powyższej decyzji (pismo z dnia 14 sierpnia 2007 r.) podpisał M. H., posługując się pieczęcią "Prezes Zarządu", a jednocześnie (poniżej) odciśnięta została pieczęć Kancelarii Radcy Prawnego M. H. Do odwołania dołączono pełnomocnictwo udzielone przez K. K. – Prezesa Zarządu Spółki oraz U. W. – członka zarządu, radcy prawnemu M. B. (upoważniono ją do reprezentowania Spółki przed sadami powszechnymi i Sądem Najwyższym, sądami administracyjnymi, organami administracji państwowej i samorządowej, organami podatkowymi, organami egzekucyjnymi).

Zaskarżoną decyzją, doręczoną Spółce, organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Skargę od tej decyzji złożył pełnomocnik strony, radca prawny M. H. Do skargi dołączone zostało pełnomocnictwo dla radcy prawnego M. H., bez daty.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji, wobec braku pełnomocnictwa radcy prawnego M. H., prawidłowo kierował swoje pisma, a w konsekwencji również decyzję do Spółki. Natomiast przeoczony został fakt, że odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej podpisał radca prawny M. H., podczas, gdy w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu M. B. Wyjaśnienie zatem prawidłowości umocowania M. H. do podpisania odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej winno nastąpić w toku ponownego postępowania.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji prowadziły jednocześnie postępowania w dwóch sprawach: pierwszej na wniosek strony – o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. i drugiej – z urzędu – w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2002 r.

Tym samym organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy postępowania dotyczące możliwości łącznego prowadzenia i rozstrzygnięcia wymienionych w decyzji spraw w jednym postępowaniu. Niezależnie od powyższego istotne znaczenie ma również – co już zaznaczono – zbadanie istnienia umocowania dla M. H. do złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Należy w tym miejscu zauważyć, że poczynając od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej uzyskał nowe brzmienie zgodnie, z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe nie są uprawnione ani obowiązane do wydania decyzji określającej wysokość konkretnego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie wystąpiły wymienione w powołanym przepisie i ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności.

Wśród przepisów Ordynacji podatkowej, bez wątpienia, brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie deklarowane przez podatnika (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia

5 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1746/06).

O ile więc po wszczęciu postępowania podatkowego, w przedmiocie określenia zobowiązania, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, okaże się podatnik w związku z ciążącym na nim obowiązkiem, w przewidzianym do tego terminie zapłacił podatek w całości, złożył wymaganą prawem deklarację i wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej to zobowiązanie lecz jedynie umorzyć postępowanie w takiej sprawie. Sytuacja ta ulega zmianie wówczas, gdy podatnik, który prawidłowo wypełnił swoje obowiązki w zakresie samoobliczenia podatku, złożył deklarację, obliczył i uiścił podatek w terminie i w całości, a następnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wraz ze skorygowaną deklaracją, przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uprawnienie to przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym złożenie korekty deklaracji przed podjęciem postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania objętego tą korektą uprawniało organ do wydania decyzji określającej wysokość skorygowanego zobowiązania podatkowego.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Oznacza to, że w sytuacji złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępującej poprzednią deklarację, organ może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwalające organowi podatkowemu na wydanie decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w innym rozmiarze niż wynikający z korekty.

W niniejszej sprawie organ podatkowy mógł określić wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż zaistniały ku temu określone prawem przesłanki, skoro wysokość tego zobowiązania była inna niż wykazana w deklaracji korygującej (brak podatku od budowli i gruntów pod nimi) mimo, iż odpowiadała ona podatkowi deklarowanemu wcześniej.

Nie mógł natomiast przed rozstrzygnięciem sprawy zobowiązania podatkowego orzekać w sprawie nadpłaty tego podatku i to w jednej decyzji. Takie stanowisko zajął również tut. Sąd w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 905/07, dotyczącym tego samego skarżącego i zbieżnych okoliczności prawnych oraz faktycznych, a rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela to stanowisko.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosząca się do zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te funkcjonują niezależnie jedna od drugiej, o ile sprawy w ich trybie rozpoznawane nie obejmują stanów faktycznych odnoszących się do zobowiązania podatkowego rodzącego podatek, którego zobowiązanie to dotyczy. Należy przy tym zgodzić się z tezą, że podatek jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. Tym samym dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji

(zeznaniu) nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania (tak wyrok NSA z dnia

12 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1259/05). Podobnie, istnienie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku wynikającym z danego zobowiązania podatkowego, uniemożliwia wydanie decyzji określającej to zobowiązanie (patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 października 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 806/04).

Zgodnie z treścią art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Ordynacja podatkowa nie zawiera natomiast przepisu zabraniającego wszczynania postępowania podatkowego w trakcie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Dodatkowo warto zauważyć, że regulacje ordynacji podatkowej nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań skoro w sprawach tych prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej (art. 166 Ordynacji podatkowej) lecz z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej). Przepisy tej ustawy nie przewidują również obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy I instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia (art. 216 Ordynacji podatkowej) przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy stosując przepis art. 140 Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 363/06).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego to dwa odrębne tryby postępowania podatkowego. Pierwsze z nich wszczynane jest na wniosek a drugi z urzędu. Należy zgodzić się z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, że nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdy podatnikiem jest – jak w niniejszej sprawie – osoba prawna, wiąże się ściśle z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Na skutek złożonego wniosku, o ile nie trwa postępowanie podatkowe dotyczące takiego zobowiązania, dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku w przypadku, gdy nie istnieje decyzja określająca to zobowiązanie lub nie toczy się postępowanie w takiej sprawie organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza lub odmawia stwierdzenia nadpłaty. O tym, czy jest nadpłata, właściwy organ podatkowy jest obowiązany orzec stosując przepisy materialnego prawa podatkowego, w rozpoznawanej sprawie ustawę o podatkach i opłatach lokalnych.

Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zmierza do stwierdzenia czy dane zawarte w deklaracji bądź jej korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym oraz czy obliczony i uiszczony na jej podstawie podatek jest prawidłowy, to znaczy zgodny z przepisami ustawy właściwej dla tego podatku. W jego wyniku organ podatkowy bądź określa wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza postępowanie jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości deklarowany podatek.

Oba te postępowania mają taki sam przedmiot – ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego a tym samym i samego podatku, przy czym w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ nie może określić wysokości zobowiązania podatkowego, a w sprawie określenia tego zobowiązania – nie może stwierdzić nadpłaty.

Skoro obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a one miały zastosowanie w dacie orzekania, nie przewidują możliwości prowadzenia jednego postępowania kończącego się decyzją określającą zobowiązanie lub stwierdzającego nadpłatę, i wykluczają sytuację by za ten sam okres rozliczeniowy w zakresie tych samych zobowiązań mogły toczyć się dwa odrębne postępowania we wskazanych sprawach, a jednocześnie spraw tych nie można połączyć z uwagi na ich różne podstawy prawne to tym samym wydanie decyzji, w której określa się zobowiązanie podatkowe i odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten sam rok podatkowy nie znajduje uzasadnienia prawnego. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego rozstrzygnięcia (merytorycznego lub formalnego) w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości jego zobowiązania podatkowego we wszczętym, przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty, postępowaniu podatkowym. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdyż z pewnością rozstrzygnięcie to będzie wpływać na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (patrz wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06).

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). W myśl art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Z brzmienia cytowanego przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa, tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem – obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w tym przepisie (tak wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I GSK 2865/05). Doręczenie pism, w tym decyzji, osobie, która nie legitymuje się prawidłowo udzielanym pełnomocnictwem na piśmie w postaci dokumentu stwierdzającego umocowanie do działania w imieniu strony bądź ustnie do protokołu i nie dołączyła do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej), dokonywane z pominięciem samej strony, stanowi naruszenie prawa i wypełnia dyspozycję art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei nie są ważne czynności dokonane przez osobę nie mającą pełnomocnictwa strony (wyjąwszy przypadek określony w art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej, który jednakże nie odnosi się do analizowanej sytuacji).

Złożone w postępowaniu sądowoadministracyjnym pełnomocnictwo udzielone już po zakończeniu postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji osobie, której w trakcie takiego postępowania doręczano pisma jako pełnomocnikowi bez właściwego umocowania nie sanuje tego braku i nie likwiduje skutku w postaci pozbawienia strony udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest bowiem kolejnym etapem postępowania administracyjnego. W postępowaniu podatkowym pełnomocnikiem strony może być wyłącznie osoba, której zgodnie z prawem pełnomocnictwa udzielono i o ile pełnomocnictwo takie w formie dokumentu w tym protokółu dołączono do akt sprawy.

Prowadzenie kilku (dwóch) spraw, postępowań w jednych aktach administracyjnych jest uchybieniem proceduralnym jednak nie na tyle doniosłym by mogło wpływać na ich wynik. Natomiast łączne prowadzenie dwóch odrębnych postępowań, spraw, bez ich połączenia, a następnie ich rozstrzyganie w jednej decyzji narusza reguły postępowania podatkowego w stopniu pozwalającym na uznanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik tych spraw, szczególnie wówczas, gdy rozstrzygnięcie w jednej z nich ma charakter prejudycjalny dla drugiej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy po raz kolejny zbada i oceni materiał dowodowy, prowadząc postępowanie z udziałem strony i wydając rozstrzygnięcie przewidziane obowiązującym prawem, z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej w niniejszym orzeczeniu.