Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 753/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi "A" z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. we W. (dalej: strona/skarżąca/spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...]r. nr[...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...]określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 94.356,00zł.

1.2. Na skutek odwołania skarżącej spółki organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia [...]r. nr [...]uchylił decyzję pierwszoinstancyjną z dnia[...]r. nr [...]określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., polecając organowi podatkowemu pierwszej instancji uzupełnić i ponownie ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

1.3. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, między innymi w zakresie usług remontowo-budowlanych. W ramach prowadzonej działalności zatrudniała podwykonawców.

1.4. W rozliczeniu podatku dochodowego za 2006 rok strona ujęła po tronie kosztów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez B. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" [...] w M., dokumentujące zakup przez skarżącą od wskazanego podmiotu materiałów budowlanych oraz powiązanych z nimi usług transportowych za kwotę 316.619,50 zł.

1.5. Organ ustalił, że wystawca faktur B. A. nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu jej zarejestrowania, nie zatrudnia żadnych pracowników, nie posiada dokumentacji prowadzonej działalności i nie potrafi wskazać podmiotów, z którymi współpracował, a w szczególności podmiotów, od których sam rzekomo miał zakupić odsprzedane skarżącej materiały budowlane. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że B. A. dostarczając materiały budowlane stronie skarżącej mógł świadczyć jedynie niektóre usługi transportowe. Nie dokonywał jednak sprzedaży materiałów budowlanych. W konsekwencji organ przyjął, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a strona skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z tych faktur.

1.6. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie we wskazanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]r. nr [...]określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 94.356,00 zł.

1.7. W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nietrafne ustalenie, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego również za grudzień 2006r.;

- art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., w skrócie: "u.k.s.") poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgodnie ze wskazaniami organu podatkowego drugiej instancji zawartymi w poprzedniej decyzji kasatoryjnej;

- art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieprzeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy;

- art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez poczynienie ustaleń i ocen sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i zasadami logicznego rozumowania;

- art. 216 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku dowodowego strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego oraz wniosku o przesłuchanie D. K. i B. M.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca spółka wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji pominął istotne w jej ocenie dowody, a w szczególności dowód z wizji lokalnych magazynu należącego do skarżącej, z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz przesłuchania świadków. We wniesionym odwołaniu strona zażądała także ponownego przesłuchania szeregu świadków na okoliczność potwierdzenia wykonania robót budowlanych z użyciem materiałów, których zakup dokumentowały zakwestionowane w postępowaniu faktury.

1.9. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ podatkowy drugiej instancji ww. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe strony za 2006 r. nie uległo przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, że w dniu 28 czerwca 2011 r. została złożona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...]r. nr [...]w przedmiocie zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., w wyniku której sprawę rozpatrywał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Prawomocne postanowienie Sądu z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1259/11 o odrzuceniu skargi wpłynęło do organu w dniu 15 stycznia 2013 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W ocenie organu, w związku powołanymi regulacjami w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawni się więc dopiero w dniu 19 lipca 2014 r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż 28 grudnia 2011 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie wobec skarżącej spółki, między innymi, w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., a następnie zarzuty w tej sprawie przedstawiono stronie postanowieniem z[...]r. Postępowanie przygotowawcze nie zostało zakończone i aktualnie się toczy, zaś strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2012 r. .

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że B. A. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" [...] w M. nie dysponował materiałami budowlanymi, które następnie mógłby odsprzedać skarżącej spółce. Z tego powodu faktury wystawione dla skarżącej przez B. A. należy uznać za fikcyjne, czyli nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie kwestionuje, że skarżąca spółka wykonała pewne roboty budowlane, jak też nie neguje zakresu tych robót. Fakt wykonania robót na prowadzonych przez stronę inwestycjach nie jest jednak, w ocenie organu, wystarczającym dowodem na wykonanie ich przy użyciu materiałów budowlanych zakupionych od wystawcy zakwestionowanych faktur. Wnioskowane przez stronę powołanie biegłych dla oceny zużycia materiałów budowlanych przez skarżącą spółkę nie jest zaś możliwe do wykonania przez biegłych. Strona nie prowadziła bowiem ewidencji księgowej, która pozwoliłaby na przyporządkowanie zakupionych materiałów budowlanych na wszystkie realizowane przez spółkę budowy.

Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że dążąc do ustalenia rzeczywistej sprzedaży wynikającej z faktur wystawionych przez B. A. na rzecz strony, do postępowania wobec skarżącej włączono materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r., w tym wyciąg z protokołu kontroli z dnia [...]r., protokół przesłuchania B. A. w charakterze podejrzanego z 3 stycznia 2008 r. oraz decyzję wydaną na rzecz tego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 do grudnia 2006 r. Skarga na decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1085/10.

Zdaniem organu odwoławczego z włączonego do postępowania materiału wynika, że B. A. wprowadzał do obrotu faktury VAT stwierdzające czynności które nie zostały dokonane. Dowodem są m.in. zeznania jego syna S. A. i żony E. A. S A. - przesłuchiwany w charakterze świadka 24 kwietnia 2009 r. odnosząc się do okazanych mu faktur wystawionych przez "B" [...], określił działalność B. A. jako "[...]". Rzekomego faktu prowadzenia przez B. A. handlu materiałami budowlanymi lub dysponowania przez niego takimi materiałami nie potwierdzili także dzierżawcy magazynu, w którym według jego twierdzeń składował zbywane później materiały. Z drugiej strony przesłuchane w charakterze świadków pracownice skarżącej spółki zajmujące się zamówieniami zaprzeczyły, iż kiedykolwiek zamawiały materiały od B. A. oraz wskazały, że nie jest im wiadome, żeby prezes skarżącej spółki osobiście zamawiał takie materiały od B. A.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania dotyczących gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił bowiem przy prowadzonym postępowaniu wnioski o przesłuchanie wskazanych w nich nowych świadków (odstępując jedynie od przesłuchania B. S. i S. G.). Natomiast wnioskowane przez stronę ponowne przesłuchanie niektórych świadków było niecelowe. Strona nie wyjaśniła bowiem, jakie konkretnie nowe okoliczności miałyby zostać wyjaśnione lub ujawnione w trakcie ponownych przesłuchań. Organ zauważył także, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Wyjaśnił też, że obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, potwierdzających rację podatnika. Podnoszone w odwołaniu zarzuty strony dotyczące braku oględzin wykonanych obiektów budowlanych, inwentaryzacji wszystkich realizowanych przez stronę budów w 2006 r. i 2007 r. oraz sporządzenia kosztorysów powykonawczych jest, w ocenie organu, żądaniem zbyt daleko idącym. Według organu obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych, ciąży również na podatniku.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W skardze na ww. decyzję organu podatkowego drugiej instancji skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzuciła naruszenie:

1. art. 121§ 1 O.p. zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych;

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieprzeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskami skarżącej, mających istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy;

3. art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez poczynienie ustaleń i oceny sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i zasadami logicznego rozumowania, nieprzedstawienie trafnych dowodów na poparcie własnej oceny i ustaleń, poczynienie oceny wymagającej wiedzy specjalnej, należącej do biegłych;

4. art. 216 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie merytorycznego rozstrzygnięcia o wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchanie D. K. i B. M;

5. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez nietrafne ustalenie, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, zaś termin jego przedawnienia uległ zawieszeniu.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w jej ocenie nielogiczne jest, iż organ podatkowy nie kwestionując faktu zakupu materiałów budowlanych przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności, jednocześnie zakwestionował fakt ich fizycznego zakupu od B B. A., nie wyjaśniając, skąd skarżąca spółka nabyła kwestionowane materiały budowlane. Skarżąca zarzuciła nieprzeprowadzenie szeregu zawnioskowanych przez nią dowodów. Zwróciła także uwagę, że nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w czasie biegu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony zawiadomienie takie jest warunkiem koniecznym dla przerwania biegu przedawnienia zobowiązania, a więc w przedmiotowej sprawie wszczęcie wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia. Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, iż w rozstrzyganej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. z powodu wniesienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...]r. nr [...]określającą stronie zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2006 r. W ocenie strony, z przyczyn wskazanych w tym przepisie bieg przedawnienia mógłby ulec zawieszeniu, gdyby skarżąca wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona natomiast zaskarżyła w sprawie orzeczenie kasatoryjne.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe za 2006 r. płatne było w niniejszej sprawie do dnia 31 marca 2007 r. i co do zasady powinno ulec przedawnieniu się z upływem 5 lat od końca 2007 r., a więc z upływem 2012 r.

3.3. W sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na skutek którego przedawnienie zobowiązania podatkowego strony za grudzień 2006 r. nastąpi najwcześniej w dniu 13 maja 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W sprawie skarżąca spółka w dniu 28 czerwca 2011 r. złożyła do tut. Sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., W dniu 28 czerwca 2011 r. uległ więc zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Termin przedawnienia wznowił bieg w dniu 15 stycznia 2013 r., w którym do organu wpłynęło prawomocne postanowienie tut. Sądu z dnia 21 maja 2012 r. o sygnaturze akt I SA/Wr 1259/11. Okres zawieszenia trwał więc 566 dni i o tyle został w sprawie wydłużony upływający na koniec 2012 r. podstawowy termin przedawnienia zobowiązania strony. Przedawnienie zobowiązania podatkowego strony za grudzień 2006 r. może więc nastąpić najwcześniej w dniu 19 lipca 2014 r.

3.4. Bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, iż skarga dotyczyła decyzji kasatoryjnej. Stanowisko strony, iż na mocy art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg przedawnienia mógłby ulec zawieszeniu, gdyby skarżąca wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa.

3.5. W rozpatrywanej sprawie wystąpiła także kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 grudnia 2011r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie wobec skarżącej spółki, między innymi, w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., a następnie zarzuty w tej sprawie przedstawiono stronie postanowieniem z [...]r. Postępowanie przygotowawcze nie zostało zaś zakończone i aktualnie się toczy. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Wyjaśnić należy, że dla interpretacji powołanego przepisu zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., to jednak podkreślić należy, że w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał zwrócił uwagę na to, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem również do stanu prawnego niniejszej sprawy. Takie stanowisko zawarto m.in. w wyrokach NSA z dnia 20 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1799/12 i z 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 1392/12, (publ. CBOSA).

3.6. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy ponownie wskazać należy, że w dniu 28 grudnia 2011r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie wobec skarżącej spółki, między innymi, w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., a następnie zarzuty w tej sprawie przedstawiono stronie postanowieniem z [...]r. Postępowanie przygotowawcze nie zostało zaś zakończone do dnia wydania decyzji organu odwoławczego. Skoro przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 to interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014.r sygn. akt I FSK 159/13, opubl. CBOSA). W ocenie Sądu, przedstawienie stronie zarzutów postanowieniem z [...]r. spełnia przesłanki dokonania zawiadomienia o toczącym się przeciwko stronie postępowaniu i jego przedmiocie. Z postanowienia strona dowiedziała się bowiem, że toczy się przeciwko niej postępowanie karne skarbowe dotyczące jej zobowiązania za badany okres, a więc dowiedziała się o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Tym samym nie została w sprawie naruszona zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro zobowiązanie strony za 2006 r. co do zasady ulegało przedawnieniu z upływem 2012 r., a zarzuty przedstawiono stronie postanowieniem z dnia [...]r., zawiadomienie zostało dokonane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 r. został więc na mocy art. 70 § 1 pkt 6 O.p. skutecznie zawieszony.

3.7. Aby móc ustosunkować się do zarzutów skargi natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Legalną definicję kosztów podatkowych zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)- dalej: u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest, w świetle brzmienia cytowanego przepisu, jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

3.8. Formułując definicję kosztów uzyskania przychodów, art. 15 u.p.d.o.p. nie definiuje zarazem zasad dokumentowania wydatków, warunkujących ujęcie ich w kosztach podatkowych. Tym niemniej zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe, a co z tego wynika, powinien również posiadać dokumenty, jakich wymagają przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także przepisy Ordynacji podatkowej. To bowiem na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych podatnik wyznacza przychody, koszty oraz dochód podatkowy i podstawę opodatkowania. W swojej dokumentacji podatnik powinien zatem posiadać wiarygodne dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów - nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4O.p.).

3.9 Zgodnie z art. 193 § 1O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 O.p. stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy może zatem przyjąć koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych tylko wówczas, gdy zapisy w księgach odzwierciedlały stan rzeczywisty. Podatnik musi w tym celu przedstawić rzetelne, wiarygodne i weryfikowalne dowody, na podstawie których ujęto poszczególne wydatki w kosztach uzyskania przychodu. Dowody te powinny jednoznacznie potwierdzać, że transakcja rodząca koszty, rzeczywiście została wykonana, miała na celu uzyskanie przychodu oraz, że czynności wskazane w dowodzie księgowym (tu: w fakturze) wykonał rzeczywiście podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Dowody(faktury) nie odzwierciedlające faktycznych transakcji (tzw. puste faktury) nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych i podstawy naliczania kosztów podatkowych.

3.10 Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. niezbędne jest więc zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy jedynie wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; publik. CBOSA). W niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków w wysokościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli, zatem podatnik domaga się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot objętych zakwestionowanymi (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar udowodnienia faktycznego wydatkowania tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na nim. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Będzie tak wówczas, gdy poniesienie wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe.

3.11 Prawidłowość postępowania organów w zakresie weryfikacji zasadności ujęcia przez skarżącą Spółkę w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur należy oceniać mając na uwadze przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

3.12 Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, zdaniem Sądu, wykazały, że zakupy materiałów budowlanych udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. nie miała miejsca. Świadczy o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności, o których mowa poniżej, przy czym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski ocenić trzeba jako prawidłowe i zupełne.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego (szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji) wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur B. A. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą m.in. w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaży hurtowej materiałów metalowych, wznoszenia kompletnych obiektów budowlanych lub ich części, inżynierii lądowej i wodnej. Był on czynnym podatnikiem VAT, jednak od kwietnia 2006 r. do sierpnia 2007 r. w składanych deklaracjach nie wykazywał żadnych obrotów z działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników i współpracowników. Nie dysponował dokumentami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, twierdząc, że dokumentacja została mu skradziona. Faktu tego nie zgłosił na policję i nie podjął żadnych czynności zmierzających do odtworzenia dokumentacji. W spornym okresie nie prowadził hurtowni materiałów budowlanych, co wynika z zeznań dzierżawców obiektów przy ul. [...] [...] w J., jak również nie był w stanie wskazać nazw firm, ani nazwisk osób – dostawców materiałów budowlanych. Nie posiadał także zapasów materiałów budowlanych ze stanów magazynowych pochodzących z prowadzonej do 2003 r. działalności gospodarczej S. A. pod firmą "C". S. A. zaprzeczył istnieniu takich zapasów, określając działalność B. A. jako "[...]". W toku postępowania organ kontroli podatkowej odtworzył część faktur wprowadzonych przez B. A. do obrotu gospodarczego i stwierdził, że od stycznia 2006 r do sierpnia 2007 r. wystawił on faktury m.in. na rzecz spółek z o.o.: "A" w J. lub "[...]" w J. (obie spółki zarządzane przez M. J.) i jednocześnie na inny niepowiązany podmiot gospodarczy. Organ stwierdził wystawianie "podwójnych" wystawionych z tą samą datą, o tym samym kolejnym numerze faktury, ale: 1) na ten sam asortyment towaru i na taką samą wartość dla różnych odbiorców; 2) na ten sam rodzaj asortymentu, ale o różnych ilościach i wartościach dla różnych odbiorców; 3) na ten sam rodzaj asortymentu, z tym, że na jednej fakturze dodatkowo figuruje usługa transportu (faktury dotyczą różnych ilości i wartości dla różnych odbiorców); 4) na różny asortyment i różne wartości, dla różnych odbiorców.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżąca w badanym okresie dokonywała zakupów w firmach specjalizujących się w sprzedaży materiałów budowlanych. Szczegółowe zestawienie tych firm znajduje się na str. 21 decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca dokonywała również zakupów stali zbrojeniowej, bloczków M6, suporexu, piasku, cementu, gipsu tynkarskiego, styropianu, belek, uchwytów, podstaw słupa, listew struganych od firm wymienionych w zaskarżonej decyzji i jednocześnie w tym samym okresie posiadała w swej ewidencji księgowej faktury zakupu materiałów budowlanych wystawionych przez "B" [...] B. A., które, jak wynika z zeznań świadka B. M. (pracownika działu handlowego w skarżącej spółce) – nie przechodziły przez dział zaopatrzenia i nie miała na ich temat wiedzy. B. M. zeznała, że nie uczestniczyła w transakcjach zawartych z firmą "B" [...] B. A. i nie widziała wcześniej okazanych jest faktur VAT wystawionych przez "B" [...] B. A. na rzecz "A" Sp. z o.o. Zeznała również, iż transakcje te nie były realizowane ani przez nią, ani przez D. K. Zeznała, że wiele asortymentu wyszczególnionego w okazanych jej fakturach VAT wystawionych przez "B" [...] B. A. na rzecz "A" Sp. z o.o. (jakieś ¾) było przez nią i D. K. zamawiane w innych firmach, które wskazała. Zamówień towarów na budowę w większości dokonywała D. K. i B. M., gdyż to należało do ich obowiązków, czasami M. J.. Kierownicy budów nie mogli dokonywać zakupów materiałów budowlanych, w razie braków kontaktowali się z działem handlowym. Z zeznań świadków D. P., G. Z oraz B. M. i D. K. wynika, że B. A. wykonywał na rzecz skarżącej usługi transportowe – na "bazę" spółki przywoził materiały budowlane własnym samochodem marki [...].

Zdaniem Sądu, z całokształtu powyższych ustaleń wynika jednoznacznie, że B. A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B" [...] B. A. nie wykonał czynności wynikających z zakwestionowanych faktur, gdyż w badanym okresie nie prowadził on bowiem faktycznie - pomimo jej zarejestrowania - działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Warto w tym miejscu wspomnieć, że organ podatkowy określił B. A. VAT za 2006 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT stwierdzając, że na rzecz skarżącej spółki wykonywał on jedynie usługi transportowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1085/10 i z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1108/11 (publ. w CBOSA) podzieliły ocenę organu.

3.13 Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p. Ze skargi wynika, że naruszenie rzeczonego przepisu skarżąca łączy z nieprzeprowadzeniem dowodu z wizji lokalnej magazynu skarżącej na okoliczność znajdowania się w nim materiałów budowlanych zwiezionych z budowy, a wcześniej zakupionych w firmie "B" [...] B. A; z opinii biegłego na okoliczność rodzaju i ilości zużytych przez skarżącą materiałów budowlanych zakupionych w firmie "B" [...] B. A.; z zeznań D. P., S. G., B. S. oraz D. K i B. M.

W ocenie Sądu trudno uznać, że przeprowadzenie wizji lokalnej magazynu skarżącej spółki potwierdziłoby, iż dostawa materiałów budowlanych, zakwestionowana w postępowaniu podatkowym, miała miejsce. Oględziny magazynu wykazałyby jedynie posiadanie przez skarżącą materiałów budowlanych, ale nie źródło ich pochodzenia, przy czym z materiału zgromadzonego w postępowaniu wynika, że z pewnością takiej dostawy nie mógł dokonać wystawca zakwestionowanych faktur.

Odnośnie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa to wskazać należy, że materiały budowlane z reguły są rzeczami oznaczonymi jedynie co do gatunku i nie sposób z nich wyodrębnić, po zużyciu w procesie budowy, konkretnych partii materiałów pochodzących od poszczególnych dostawców. Tym bardziej, że - jak wskazał słuchany w charakterze świadka ówczesny prezes skarżącej spółki - nie jest możliwe do ustalenia gdzie i na jaką budowę przeznaczony był konkretny materiał budowlany. Najważniejsze jest jednak to, że w niniejszym postępowaniu podatkowym wykazano, iż B. A nie nabył materiałów budowlanych, które mógłby sprzedać skarżącej spółce. W tych okolicznościach ilość wykorzystanych przez skarżącą materiałów budowlanych na poszczególnych budowach pozostaje kwestią bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie zostało bowiem zakwestionowane zużycie określonych materiałów, ale ich zakup od firmy B. A.. Jak już natomiast wyjaśniono na wstępie, nie jest wystarczające do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu uprawdopodobnienie że podatnik poniósł określonego rodzaju koszty, ale konieczne jest wykazanie, że były to wydatki poniesione na zakup towarów opisanych w dowodzie księgowym (fakturze) i od pomiotu na nim wskazanego. Zgodzić się należy zatem z organem podatkowym, iż nie można dokonać rozliczenia wszystkich prowadzonych przez stronę budów, z uwzględnieniem stanów magazynowych i na tej podstawie rozliczyć następnie w kosztach podatkowych zużyte przez skarżącą spółkę materiały.

Nieuzasadniony jest również zarzut strony, że organy podatkowe nie zrealizowały wniosku strony o przesłuchanie świadków D. P., D. K. i B. M. Świadkowie ci zostali przesłuchani w sprawie B. A. na wskazywane przez skarżącą okoliczności, a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Strona w żaden sposób nie uzasadniła potrzeby ponownego przesłuchania świadków.

W odniesieniu do zarzutu zaniechania przesłuchania świadków S. G. oraz B. S.a wskazać należy, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że B. A. prowadzący działalność gospodarczą "B" [...] B. A. nie dysponował materiałami budowlanymi, które by mógł dostarczyć skarżącej. W tych okolicznościach uczynienie zadość lakonicznemu żądaniu strony przesłuchania kolejnych osób bez uprawdopodobnienia przez skarżącą, że ich zeznania mogą mieć wpływ na ocenę całego materiału dowodowego, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy, prowadziłoby tylko do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że świadek S. G. w dniu 19 października 2007 r. został przesłuchany w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec skarżącej (k. 600 akt administracyjnych). Zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 15/12 o naruszeniu art. 188 O.p. mówić można jedynie wówczas, gdy wniosek o przesłuchanie świadka przesłuchanego już w innym postępowaniu (lub jak w niniejszej sprawie – tym samym) jest uwiarygodniony oceną całości zebranego w sprawie materiału. W rozstrzyganej sprawie, w ocenie Sądu, ani całość materiału dowodowego nie przemawia za przesłuchaniem kolejnych świadków, ani też strona w przekonywujący sposób nie uzasadniła takiej potrzeby, a organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego.

3.14 W ocenie Sądu, brak wydania formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów narusza art. 216 O.p., jednak nie w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów nie jest zaskarżalne, co oznacza, iż skarżąca w konsekwencji nie wydania tego postanowienia nie została pozbawiona ochrony prawnej poprzez uniemożliwienie weryfikacji tego postanowienia. Ponadto organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uzasadnił przyczyny dla których odmówił przeprowadzenia dowodów.

3.15 Nietrafne są zarzuty skargi, iż w brew logice organy podatkowe zakwestionowały sprzedaż przez B. A. na rzecz skarżącej spółki materiałów budowlanych, nie kwestionując jednocześnie wykonania usług transportowych. W zaskarżonej decyzji, jak również w decyzji organu I instancji szczegółowo wyjaśniono, wskazując na zeznania świadków ( w szczególności D. K. B.M.) , oraz ustalenia dotyczące środków transportowych posiadanych przez B. A. (fakt posiadania przez niego na podstawie umowy leasingu samochodu ciężarowego I[...] [...]), przyczyny, dla których przyjęto, że mógł on wykonać na rzecz skarżącej spółki usługi transportowe. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczyła natomiast o tym, że nie mógł sprzedać materiałów budowlanych skarżącej spółce, gdyż ich nigdy nie kupił, był on raczej pośrednikiem pomiędzy zamawiającym materiały budowlane a ich dostawcą, świadcząc jedynie usługi przywozu tych materiałów lub organizując ich odstawę.

3.16 Reasumując, dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p.

Tym samym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane zakwestionowane faktury, wystawione w listopadzie i grudniu 2006 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącą prawa do zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur w łącznej kwocie 316.619, 50 zł do kosztów uzyskania przychodów, an podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.17. Z tych też powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).