Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 981/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a, art. 22a ust. 2 pkt 2, art. 22 ust. 6c i 6e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędzia NSA Jan Grzęda Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 911/18 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. Z. kwotę 10 450 (dziesięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 13 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 911/18) oddalił skargę M. Z. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 9 lipca 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z 29 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w 2008 r. Skarżący nabył w drodze darowizny nieruchomość gruntową, a następnie rozpoczął na niej budowę domu. Ostatecznie zaś Skarżący sprzedał tę nieruchomość 2 sierpnia 2012 r. Wskazując na art. 22 ust. 6d i 6e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") organ stwierdził, że koszty związane z wybudowaniem domu należy uznać za nakłady zwiększające wartość nieruchomości, a nie jej wytworzenie. W świetle prawa cywilnego budynek oraz grunt stanowią bowiem jedną rzecz. Tym samym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości mogą zostać uznane jedynie te wydatki, które Skarżący udokumentował fakturami VAT.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ w pełni podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Jego zdaniem, wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi na nią nakład, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. – a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

- art. 22 ust. 6c i 6d w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f. polegającego na błędnym przyjęciu przez organ, że wydatki poniesione na budowę domu stanowią nakłady i w konsekwencji odmowę uznania przez organ poniesionych przez Skarżącego kosztów budowy domu udokumentowanych przedłożonymi pokwitowaniami za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości;

- art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Skarżący ponosił koszty wytworzenia budynku, do których nie znajdują zastosowania ograniczenia w dokumentowaniu zawarte w ust. 6e, a zatem koszty wytworzenia mogą być dokumentowane także rachunkami i wszelkimi innymi dowodami;

- art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, a to poprzez pominięcie dowodów z przesłuchań świadków co do faktu wykonania przez nich na rzecz Skarżącego usług związanych z budową domu oraz wystawienia lub niewystawienia przez nich faktur dokumentujących wykonanie tychże usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.).

3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istotą sporu w sprawie jest to, czy wydatki na wybudowanie domu na przedmiotowej nieruchomości stanowią nakłady na nieruchomość – a co za tym idzie, czy ich rozliczenie następuje na zasadach określonych w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.

Dalej zaś Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem strony skarżącej, wydatki te nie stanowią nakładów, lecz wydatki na wytworzenie budynku, a związku z tym nie dotyczą ich wymogi dokumentacyjne określone ww. przepisem, co skutkuje możliwością uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych pokwitowaniami odbioru środków pieniężnych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko to jest chybione. Podzielił przy tym pogląd wyrażony przez organy, zgodnie z którym pojęcie nieruchomości, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należy wykładać z uwzględnieniem art. 46 § 1 oraz art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej jako "k.c."). W świetle tych przepisów należy zatem wyróżnić nieruchomości gruntowe, stanowiące część powierzchni skorupy ziemskiej z ewentualną częścią składową w postaci budynku trwale z tym gruntem związanego oraz nieruchomości budynkowe lub mieszkaniowe, stanowiące – odpowiednio – budynki lub części budynków stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności. Tym samym o ile nieruchomości gruntowe nie mogą być wytworzone, ale tylko nabyte - jako że nie można wytworzyć części powierzchni skorupy ziemskiej - o tyle nieruchomości budynkowe lub mieszkaniowe mogą być zarówno nabyte, jak i wytworzone. Natomiast skutkiem wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Dlatego też za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, na której wzniesiono budynek stanowiący jej część składową, uznać należy udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz zwiększające jej wartość i udokumentowane fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nakłady poczynione na wybudowanie budynku, tak jak stanowi art. 22 ust. 6e w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organu, chociaż została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, co polegało na zebraniu niepełnego materiału dowodowego, a to poprzez pominięcie dowodów z przesłuchań świadków A. G., M. K. i B. W. co do faktu wykonania przez nich na rzecz Skarżącego usług związanych z budową domu oraz wystawienia lub niewystawienia przez nich faktur dokumentujących wykonanie tychże usług;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6c i 6d w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu przez organ, że wydatki poniesione na budowę domu stanowią nakłady i w konsekwencji odmowę uznania przez organ poniesionych przez podatnika kosztów budowy domu udokumentowanych przedłożonymi pokwitowaniami wystawionymi przez A. G., M. K. oraz B. W. za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6c i 6d w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu przez organ, że wydatki poniesione na budowę domu stanowią nakłady i w konsekwencji odmowę uznania przez organ poniesionych przez Skarżącego kosztów budowy domu udokumentowanych przedłożonymi pokwitowaniami za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy Skarżący ponosił koszty wytworzenia budynku, do których nie znajdują zastosowania ograniczenia w dokumentowaniu zawarte w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., a zatem koszty wytworzenia mogą być dokumentowane także rachunkami i wszelkimi innymi dowodami.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

5.2. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii wykładni pojęć "nieruchomości" oraz jej "wytworzenia", którymi posłużono się w art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Zdaniem strony skarżącej pojęcie wytworzenia nieruchomości należy odnosić do budynków, ponieważ mają one odmienny charakter od gruntu, ponadto – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – gruntu nie można wytworzyć. Tym samym, dla celów podatkowych budynki należy traktować odrębnie od gruntów, na których się one znajdują.

Sąd pierwszej instancji oraz organy wywodziły natomiast, że pojęcie nieruchomości należy definiować w oparciu o treść art. 46 § 1 i art. 48 k.c. Tym samym, biorąc pod uwagę ich brzmienie, nieruchomości należy podzielić na gruntowe oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Równocześnie, co do zasady, budynki stanowią jedynie część składową nieruchomości gruntowej. W konsekwencji, koszty wybudowania budynku na własnej nieruchomości gruntowej należy uznać za nakłady poniesione na jej ulepszenie. W konsekwencji, aby Skarżący mógł zaliczyć wydatki poniesione na wybudowanie spornego budynku do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), powinien był je udokumentować w sposób przewidziany w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., czyli fakturami VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji jest nietrafna i dotknięta nadmiernym uproszczeniem.

5.3. Pogląd, zgodnie z którym w przypadku braku definicji legalnej danego pojęcia należy przyjąć jego znaczenie wynikające z Kodeksu cywilnego – o ile pojęcie to jest swoiste dla języka prawnego i właściwe dla cywilistycznej siatki pojęciowej – znajduje szeroką akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazuje na to chociażby treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/11), w której wskazano, że "rozważając relacje pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W myśl bowiem § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach – wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna – wynika to explicite z treści przepisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa." W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając uwagi dotyczące spójności systemu prawa i jednolitości terminologicznej języka prawnego, "w u.p.d.o.f brak definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom «nieruchomość», jej «odpłatne zbycie» lub «odpłatne nabycie» znaczenie inne niż na gruncie prawa cywilnego. Jak już bowiem stwierdzono, pojęcia te nie są definiowane przez ustawodawcę na gruncie u.p.d.o.f. Zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności ww. pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wręcz wymaga, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowania «przynajmniej» wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego."

Jakkolwiek uwagi te dotyczą zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., zawarte w niej uwagi dotyczące konieczności stosowania wykładni systemowej mają szersze znaczenie i odnoszą się również do zagadnienia prawnego będącego osią sporu w niniejszej sprawie. Stanowisko to koresponduje również z jedną z dyrektyw wykładni językowej, zgodnie z którą wówczas gdy prawodawca nadał danemu pojęciu swoiste znaczenie, inne aniżeli wynikające z języka potocznego, należy je rozumieć w takim znaczeniu. Pamiętać jednak należy, że jakkolwiek dyrektywa języka prawnego ma zastosowanie przede wszystkim w sytuacji, gdy w akcie prawnym zawarto definicję legalną wykładanego terminu – w rozpoznawanej sprawie definicja ta została ulokowana w innej gałęzi prawa.

5.4. Pierwszeństwo języka prawniczego i przedstawione powyżej znaczenie wykładni systemowej zewnętrznej przy interpretacji pojęć, którymi posługuje się ustawodawca w ustawach podatkowych nie ma jednak charakteru absolutnego. Respektując definicje legalne umiejscowione w innych gałęziach prawa nie można bowiem stracić z pola widzenia tego, że "definicje ustawowe budowane są na użytek konkretnej dziedziny prawa, a nawet konkretnego aktu normatywnego, a celem definiowania jest zapewnienie dostatecznej komunikatywności tego tekstu prawnego, w którym definicję zawarto. Definicja nie jest bowiem «definicją w ogóle» ale spełnia bardzo konkretną funkcję w prawie. Ten sam przedmiot, w zależności od tego, czego dotyczyć mają regulacje prawne, może być rozmaicie definiowany.", ponadto "zostały stworzone dla innych potrzeb, tj. dla uregulowań spełniających funkcje inne niż te, które realizuje prawo podatkowe" (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 74).

Przede wszystkim jednak trzeba podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej – w tym przypadku w powiązaniu z wykładnią systemową zewnętrzną – dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. W rozpoznawanej sprawie dyrektywa unikania absurdalnych rezultatów jest tym istotniejsza, że pojęcie "nieruchomości" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, tylko wykładane jest zgodnie z jego znaczeniem cywilistycznym.

5.5. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia należy wpierw zwrócić uwagę, że odwołanie się do cywilistycznego rozumienia pojęcia nieruchomości w znaczący sposób ogranicza możliwość zastosowania art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w omawianym zakresie. Sytuacje faktyczne, które odpowiadałyby przesłankom przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji oraz organy ograniczałyby się wyłącznie do sytuacji, gdy budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (art. 235 § 1 k.c.). Tylko wówczas bowiem następuje przełamanie zasady superficies solo cedit i właściciel nieruchomości gruntowej nie jest równocześnie właścicielem nieruchomości budynkowej. Zgodnie z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem tylko w tych przypadkach możliwe byłoby wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Powyższe uwidacznia, że przyjęta wykładnia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi ad absurdum, wyrażającym się chociażby w nadmiernym zawężeniu stosowania interpretowanego przepisu, a ponadto w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuacje tych podatników, którzy wznoszą dom na własnej nieruchomości gruntowej względem tych, którzy czynią to na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Trudno jest bowiem znaleźć przekonywujące argumenty, które w sposób racjonalny wyjaśniałyby owo zróżnicowanie sytuacji podatkowej podmiotów, które znajdują się w podobnej sytuacji.

Przede wszystkim jednak wykładając sporny przepis Sąd pierwszej instancji oraz organy nie dostrzegły, że pojęcie "nieruchomości" powiązane zostało z formą rzeczownikową czasownika wytwarzać. Przeprowadzając wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. właściwym byłoby zatem nie tyle skupić się na samym pojęciu "nieruchomości", co poddać je krytycznej ocenie z uwzględnieniem pojęcia "wytworzenia". Innymi słowy, właściwym obiektem wykładni powinno być pojęcie "wytworzenia nieruchomości". To zaś obce jest prawu cywilnemu, ponieważ pojęcie "wytworzenia" nie występuje w tekście Kodeksu cywilnego w kontekście nieruchomości. W świetle tej ustawy budynek (nieruchomość) można jedynie wznieść, ale nie wytworzyć. Tymczasem Sąd pierwszej instancji pojęcie "wzniesienie nieruchomości" i "wytworzenie nieruchomości" traktuje zamiennie – chociaż różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. W tym przypadku należało zatem ustalić znaczenie pojęcia "wytworzenia nieruchomości" z uwzględnieniem nie tylko definicji nieruchomości właściwej dla prawa cywilnego, ale również w odniesieniu do znaczenia pojęcia wytworzenia właściwego dla ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jakkolwiek samo pojęcie wytworzenia nie zostało wyraźnie zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak występuje ono na gruncie tej ustawy chociażby w odniesieniu do środków trwałych. Artykuł 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wprost stanowi, że wytworzone we własnym zakresie budynki podlegają amortyzacji. Przy czym amortyzacji podlegać mogą również "budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Równocześnie grunty zostały wyłączone z amortyzacji (art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.). Rozróżnienie pojęć "wzniesienia" i "wytworzenia" jest również o tyle istotne, że zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku uwzględnia się sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Tym samym pojęcie "wytworzenia nieruchomości" jest właściwe dla ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ma swoisty, znacznie szerszy, zakres aniżeli cywilistyczne pojęcie "wzniesienia nieruchomości". Ustawa podatkowa bowiem wprost przewiduje bowiem możliwość wytworzenia budynku.

Innymi słowy, chociaż, co do zasady, samo pojęcie nieruchomości w rozumieniu definicji zawartej w art. 46 § 1 k.c., wyklucza możliwość traktowanie budynku jako odrębnej od gruntu nieruchomości – na gruncie prawa podatkowego, wówczas gdy jest mowa o wytworzeniu nieruchomości, rozróżnienie takie jest dopuszczalne. Pamiętać przy tym również należy, że wspomniana definicja została sformułowana w kontekście prawa własności i stanowi odzwierciedlenie wspomnianej już zasady superficies solo cedit. Ma ona zatem zasadnicze znaczenie dla zachowania spójności obrotu nieruchomościami polegającej na tym, że ani grunt ani wzniesiony na nim budynek nie mogą być zostać odrębnie sprzedane. Tymczasem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje sprzedaż budynków jako odrębne zdarzenie podatkowe, co wynika chociażby z art. 30e ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f., w świetle którego, jeżeli budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika – wówczas do określenia zobowiązania podatkowego nie mają zastosowania zasady przewidziane w art. 30e ust. 1-4 u.p.d.o.f. W tym bowiem przypadku przychód ze sprzedaży budynku należy przypisać do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – co oznacza, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej budynku wybudowanego na własnej nieruchomości gruntowej nie mają zastosowania zasady przewidziane w art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f.

Końcowo należy nadmienić, że w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685) wprost przyjęto, że przez wytworzenie nieruchomości rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 2 ust. 14a).

5.6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną dotyczącą wykładni art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

5.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.