Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1629/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda, Sędziowie NSA Czesława Socha (spr.), Jerzy Sulimierski, Protokolant Jarosław Poturnicki, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki Akcyjnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 417/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 24 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług I oddala skargę kasacyjną; II zasądza od [...] Spółki Akcyjnej w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego;


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r. o sygnaturze I SA/Go 417/05 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę [...]Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 24 sierpnia 2004 r. o nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia 13 czerwca 2001 r. o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z Francji towaru w zakresie wartości celnej towaru nie było prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej, wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym fakturze, skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także wartość opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego. Oznacza to, że przewidziana umową licencyjną wartość opłat licencyjnych była czynnikiem kształtującym wartość celną transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o jej wartość wynikającą z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość celna transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą umowę licencyjną z dnia 15 grudnia 2000 r., gdzie Spółka Akcyjna [...], będąca właścicielem znaku towarowego zarejestrowanego w Polsce pod numerem 83583 i 654609, udzieliła Spółce z o.o. [...] – jako licencjobiorcy – licencji na używanie znaków towarowych oraz otoczenia znaku towarowego "[...], a także faktury wystawione przez licencjodawcę na rzecz licencjobiorcy, w których znajdowały się opłaty licencyjne nie były doliczane do wartości celnej. Licencja została przyznana z pominięciem tytułu wyłączności i dotyczyła ogółu towarów i wyrobów produkowanych i wprowadzonych do obrotu przez licencjobiorcę. Z przedłożonych faktur oraz dokumentów celnych wynika, że nabyto towar poza granicami Polski, a następnie wprowadzono go do obrotu. Opakowania na tych towarach były przez dostawców zagranicznych oznaczone znakami towarowymi "[...]. W zamian za licencję licencjobiorca zobowiązany był płacić licencjodawcy opłatę licencyjną na podstawie wielkości obrotów księgowych netto (wielkość obrotów zafakturowanych minus rabaty) osiągniętych przez licencjobiorcę ze sprzedaży towarów i wyrobów opatrzonych tym znakiem w okresach półrocznych w kwotach odpowiadających 2,5% obrotów netto. Fakturowanie dokonywane było po zakończeniu każdego kwartału, zaś opłata uiszczana w miesiącu następującym po zamknięciu półrocza dla sprzedaży zrealizowanej w danym okresie obrotowym. Z chwilą upływu terminu umowy lub w przypadku jej rozwiązania, licencjobiorca zobowiązany był do zaprzestania używania znaku i do usunięcia znaków towarowych z zapasów. Importer mimo dwukrotnego wezwania przez organ celny, nie przedłożył dokumentów umożliwiających rozbicie faktur z tytułu opłat licencyjnych na kwoty, które odnoszą się bezpośrednio do importowanych towarów według poszczególnych zgłoszeń celnych. Rozbicie to mogło być zrealizowane tylko przy współpracy ze stroną. Rozliczenie kwoty opłaty licencyjnej dokonano proporcjonalnie do masy netto importowanego towaru, wobec którego powstał dług celny. Obliczenie to nie było podważane i nie wykazano, że wysokość opłat licencyjnych była zawyżona.

W ocenie Sądu nie ma znaczenia, że w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję. Opłata ta jest warunkiem sprzedaży, gdyż w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do jej uiszczenia. Nie ma wobec tego prawa do korzystania ze znaku firmowego bez uiszczenia jej zapłaty.

Nie dostrzegł też Sąd podstaw do uchylenia decyzji z tego powodu, że nie doręczono umocowanemu radcy prawnemu postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. Postępowanie to w późniejszym czasie toczyło się przy udziale tego pełnomocnika, który brał czynny udział w czynnościach postępowania przed organami obu instancji. Naruszenie zatem przepisów postępowania w tym zakresie, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd I instancji przyjął, że nie zostały też naruszone przepisy Ordynacji podatkowej. W postępowaniu zapewniono przestrzeganie reguł postępowania dowodowego, w tym rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Nie przekroczono też granic swobodnej oceny dowodów. Do wszystkich wątpliwości ustosunkowano się rzeczowo, a zgłoszone zarzuty stanowią polemikę strony nie zgadzającej się z treścią decyzji.

Powyższe oznaczało, że wydana decyzja nie naruszała prawa i dlatego skarga podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej [...] S.A. w Warszawie, działając w imieniu Spółki z o.o. [...] w Warszawie, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku stwierdzenia braku naruszenia przepisów postępowania uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, a także zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędne zastosowanie art. 23 § 9, 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeksu celnego (t.j. Dz.U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 z późn. zm.). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 145 § 2 i 165 § 1, 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926).

W uzasadnieniu podała, że poniesienie opłaty licencyjnej z tytułu używania znaków towarowych nie było warunkiem sprzedaży towarów. Wymóg ten jest obligatoryjny. Oznacza to, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 23 § 9 i 30 § 1 pkt 3 – Kodeksu celnego. Nie wynika to z umowy licencyjnej i nie można przyjąć, że opłaty te zwiększają wartość celną importowanych towarów. Powyższe stanowisko zostało już zaprezentowane w dotychczasowym orzecznictwie. Błędne jest też stanowisko Sądu I instancji, że warunkiem importu towarów oraz legalnej sprzedaży towarów na terenie Polski było posiadanie licencji znaku towarowego. Takie stanowisko jest sprzeczne z ustawą o znakach towarowych i prawem własności przemysłowej, skoro prawo ochronne na znak towarowy jest prawem wyłącznym, które nie znajduje ograniczeń. Tymczasem powszechnie przyjmuje się w doktrynie teorię wyczerpania prawa, jakim jest prawo do znaku towarowego. Teoria ta zakłada, że prawa wyłączne ulegają wyczerpaniu przez osiągnięcie oznaczonego celu, którym jest wprowadzenie towaru do obrotu. Oznacza to, że przez pierwszy akt faktycznego przeniesienia władztwa fizycznego nad rzeczą, uprawnienie to ulega wyczerpaniu. Nabywca może swobodnie dysponować towarem oznakowanym znakiem towarowym. Koncepcja ta, uwzględniając konieczność swobody dalszej odsprzedaży, pozbawia uprawnionego do znaku wpływu na dalszą dystrybucję towaru. Jeżeli w niniejszej sprawie towar został wprowadzony przez sprzedającego [...] S.A. do obrotu poprzez wydanie tegoż towaru, to Spółka [...] Sp. z o.o. nabyła prawo do dalszej sprzedaży bez naruszenia wyłącznych praw wynikających z rejestracji znaku towarowego. Wyczerpanie się praw wyłącznych odnosi się tylko do wyłączności uprawnionego w zakresie wprowadzenia towaru oznakowanego do obrotu. Oznacza to, że odsprzedaż przez osoby trzecie towarów oznakowanych za zgodą uprawnionego nie stanowi naruszenia jego wyłącznego prawa.

Brak zaś doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania spowodował brak skutecznego uruchomienia tego trybu. Stanowi rażące naruszenie prawa i z tego powodu decyzje powinny zostać wyeliminowane w całości z obrotu prawnego. Przyjęcie zatem przez Sąd I instancji, że tego rodzaju uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy jest niewłaściwe. W ocenie skarżącego, uchybienie powyższe organu nie wywołało skutków prawnych, a jest to przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że wydany wyrok jest zgodny z prawem, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkunastu innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów, Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu jakim jest wpływ doliczenia wartości opłat licencyjnych ponoszonych przez spółkę [...] na wartość celną importowanego towaru.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., wyznaczającego obszar badania konkretnej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zauważyć należy, iż Sąd ten rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, jedynym zaś wyjątkiem jest ewentualna nieważność postępowania, uwzględniana z urzędu, niezależnie od tego czy podmiot wnoszący ten środek odwoławczy w ogóle sygnalizuje takie uchybienie.

Z uwagi na to, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim poddano w dalszej części ocenie pod kątem sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zarzuty te dotyczą przy tym obu podstaw przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a tj. zarówno naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Taka konstrukcja powoduje, iż najpierw należy rozpoznać i ustosunkować się do zarzutu błędów w procedurze, następnie zaś do uchybień z zakresu prawa materialnego. Podstawę do takiego sposobu badania sprawy dostarcza wykładnia przepisu art. 188 p.p.s.a.

Jak wskazano wyżej, strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji proceduralne uchybienie w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegające na pominięciu zarzutu skarżącego, że naruszenie przez organ celny art. 165 § 1, 2 i 4 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wynikające z braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony stanowiło naruszenie prawa, co w istocie odnosi się do niestwierdzenia nieważności decyzji organów celnych, pomimo występowania przesłanki o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (brak doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania).

Oceniając niniejszy zarzut, nie da się pominąć, przechodząc niejako bezpośrednio do meritum, pewnego ogólnego spojrzenia na sygnalizowaną przez stronę skarżącą problematykę nieważności postępowania, zwłaszcza w kontekście podnoszonego w istocie braku ważnego wszczęcia przez organ celny postępowania administracyjnego. Strona skarżąca w istocie prezentuje pogląd, iż w związku z tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, to nie można w ogóle mówić o tym, że dalsze czynności prowadzone w sprawie, w tym wydane decyzje, są ważne. W konkluzji strona skarżąca stwierdza, że skoro nie wszczęto postępowania z urzędu, to nie mogły być podejmowane żadne dalsze czynności, zmierzające do jego zakończenia.

Rozwijając ten wątek rozważań zaznaczyć trzeba po pierwsze, iż odpowiednie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (m. in. przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji administracyjnych) przy ich tworzeniu były wzorowane na przepisach kodeksu postępowania administracyjnego. Aktualność w tym zakresie zachowuje zatem dotychczasowe orzecznictwo oraz doktryna, dokonane na kanwie przepisów k.p.a., odnoszące się do skutków prawnych niewydania lub wydania wadliwego postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego.

Po drugie warto wskazać cel jaki ustawodawca powiązał z instytucją postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego. Takie działanie organu ma za zadanie przede wszystkim zagwarantować konkretnemu adresatowi realizację jego uprawnień "procesowych", wynikających m.in. z ogólnych zasad postępowania jurysdykcyjnego, regulowanych w odniesieniu do postępowania podatkowego przepisami art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania ma zatem poinformować stronę, o zainicjalizowaniu z urzędu określonej sprawy administracyjnej i zapewnić jej tym samym prawo do kontrolowania oraz wywierania w sposób prawem przewidziany, wpływu na jej przebieg i końcowe rozstrzygnięcie. W zasadzie więc jedynie od chwili prawidłowego wszczęcia postępowania mogą być dokonywane przez organ czynności wywołujące określone skutki prawne.

Nie sposób jednak nie zauważyć ewolucji wspomnianego wyżej orzecznictwa sądowoadministracyjnego i stanowiska doktryny prawa w kwestii podstaw nieważności decyzji, widzianych poprzez pryzmat wadliwości procedury w zakresie wszczęcia postępowania administracyjnego. Podkreślić trzeba, iż ze względu na rygorystyczne skutki prawne, sądy administracyjne "złagodziły" swoje pierwotne stanowisko, odchodząc od stwierdzania nieważności decyzji administracyjnych (w każdym przypadku) w sytuacji jedynie wadliwego wszczęcia postępowania administracyjnego, na rzecz zindywidualizowanego badania tego uchybienia i oceny jego ewentualnego wpływu na prowadzone postępowanie. Inaczej mówiąc, uchybienia w procedurze odnoszące się do wszczęcia postępowania, już na etapie wydawania postanowienia w tym zakresie i jego doręczania stronie, muszą być oceniane indywidualnie, z uwzględnieniem negatywnych skutków, jakie pociągnęło to dla strony w sferze ochrony jej praw. Zaznaczyć przy tym należy, iż w sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca Spółka mamy do czynienia z nieco innym, można powiedzieć lżejszym, uchybieniem organu. Nie mówimy tu bowiem i nie badamy niewydania w ogóle przez organ celny postanowienia o wszczęciu postępowania (takowe zostało wydane) i zaskoczenia tym samym spółki prowadzonym niejako bez jej wiedzy postępowaniem. Rozważamy tu natomiast fakt doręczenia takiego (wydanego) postanowienia bezpośrednio stronie, nie zaś ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zgodzić się ze stroną skarżącą, iż niedoręczenie jej pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego, choć narusza przepisy prawa, prowadzić powinno do niejako automatycznego stwierdzenia nieważności wydanych decyzji. Uchybienie takie, powinno być więc oceniane jako ewentualna przesłanka do uchylenia decyzji z powodu negatywnego wpływu jaki mogło wywrzeć na wydaną decyzję.

Analiza akt administracyjnych dostarcza w sposób niekwestionowany wiedzy na temat tego, iż pomimo wadliwości w doręczeniu omawianego postanowienia, spółka [...] w Warszawie skutecznie realizowała swoje prawo do czynnego udziału w sprawie. Pomimo niedoręczenia pełnomocnikowi spółki postanowienia o wszczęciu postępowania, powziął on o nim wiadomość i czynnie reprezentował swojego mocodawcę w postępowaniu przed organami celnymi. Funkcja postanowienia o wszczęciu postępowania ma zapewnić - jak wspomniano - właściwy udział i reprezentację interesów strony w postępowaniu przed organem administracyjnym, co mimo uchybienia zostało zagwarantowane. Jeszcze raz podkreślić należy, iż ocena zaniedbania powyższego obowiązku jest skorelowana z wpływem jaki wywarło takowe zachowanie organu w sferze uprawnień strony. Reasumując, w niniejszej sprawie, pomimo tego, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi Spółki lecz samej Spółce, jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu nie zostało uszczuplone, a nawet zagrożone. NSA nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Skoro zarzut uchybień proceduralnych okazał się nieuzasadniony, NSA mógł zbadać sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu podnoszonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia ustawy o znakach towarowych, poprzez przyjęcie, że warunkiem importu towarów oraz legalnej ich sprzedaży na terenie Polski było posiadanie licencji znaku towarowego. Strona skarżąca wskazuje, iż WSA w Gorzowie Wielkopolskim przyjął błędną interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą prawo ochronne na znak towarowy jest prawem wyłącznym, nieznajdującym żadnych ograniczeń. Mówiąc wprost, Sąd nie uwzględnił teorii wyczerpania prawa ze znaku towarowego, stosownie do której uprawniony ze znaku towarowego traci swoje prawo z chwilą wprowadzenia do obrotu towaru opatrzonego znakiem. Z momentem sprzedaży towaru z chronionym znakiem towarowym, jego nabywca uzyskuje więc uprawnienie do swobodnego nim dysponowania, w tym do jego dalszej odsprzedaży (wraz z tym znakiem).

Zaznaczyć trzeba, iż takie stanowisko strony skarżącej, choć w pewnym sensie słuszne, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przede wszystkim, Spółka postawiła niejako znak równości pomiędzy nabyciem towaru od [...] np. przez niezwiązany z nią sklep sieciowy, osobę fizyczną itp., który chce go dalej odsprzedawać a nabyciem takiego towaru przez nią jako pewnego rodzaju reprezentanta [...] na terenie Polski. NSA nie ma żadnych wątpliwości, iż nie należą do tego samego zbioru zdarzeń sytuacje, w których raz towary nabywane są przez podmioty w żaden sposób ze sobą nie powiązane, a innym razem towary nabywane są od tzw. "spółki matki" przez "spółkę córkę". W tej drugiej sytuacji oba podmioty łączy określona sieć powiązań (współzależność). Wskazać trzeba, iż w tym drugim przypadku, "spółka córka" korzysta ze znaku towarowego zarejestrowanego na rzecz "spółki matki", a także działając w grupie, wykorzystuje renomę i pozycję wypracowaną przez podmioty ją tworzące.

Kolejny zarzut dotyczy uchybienia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim przepisom art. 23 § 9 i art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i polega w ocenie strony skarżącej na nieuzasadnionym zastosowaniu tych artykułów w niniejszej sprawie, pomimo tego, że przewidziane w nich ponoszenie opłat licencyjnych przez skarżącą Spółkę nie było warunkiem sprzedaży nabywanych od [...] towarów.

Z zestawienia stanowisk strony skarżącej oraz WSA, wynika zgodny pogląd co do tego, że do wartości celnej towaru należy doliczyć opłaty licencyjne wtedy, gdy:

▪ dokonano importu towarów posiadających wartość celną,

▪ istnieje opłata licencyjna, dotycząca zakupionych towarów, którą ponosi importer bezpośrednio lub pośrednio,

▪ opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży towarów importerowi,

▪ koszty z tym związane nie są ujęte w cenie zapłaconej lub należnej.

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do powyższych przesłanek, za wyjątkiem tej, która nakazuje wliczanie opłat licencyjnych do wartości celnej importowanych towarów, o ile stanowią one "warunek" ich sprzedaży (importerowi). Punktem wyjścia do dalszych rozważań, należy więc uczynić wykładnię pojęcia "warunku sprzedaży towarów", o którym wspomina zarówno art. 23 § 9 jak i art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego.

Niewątpliwie "warunkiem", w potocznym rozumieniu tego słowa, jest pewne zdarzenie, od ziszczenia bądź nieziszczenia się którego uzależnione jest powstanie określonego skutku. Warunek to zatem czynnik, od którego uzależnione jest istnienie lub wystąpienie czegoś, przy czym jest on w rozumieniu omawianych przepisów tzw. warunkiem sine qua non. Do wartości celnej towaru organy celne mogą bowiem doliczyć jedynie te opłaty licencyjne, bez uiszczenia, bądź zobowiązania się do uiszczenia których, nie sprzedano by konkretnemu importerowi towaru (wspomniany warunek konieczny).

Truizmem byłoby jednocześnie twierdzenie, iż warunkiem sprzedaży towaru jest tylko takie określenie obowiązku ponoszenia opłat licencyjnych np. w umowie licencyjnej, czy też umowie kupna-sprzedaży towaru, z którego wprost wynikałoby, że dany podmiot może kupować, bądź kupuje towar pod warunkiem, iż uiści opłaty licencyjne. Nie trudno sobie wyobrazić, iż w praktyce strony umowy, znając konsekwencje celne takiego zapisu, po prostu nie zamieszczałyby go w tekście umowy. Dodanie do wartości celnej wartości opłat licencyjnych niewątpliwie zwiększa "finalną" cenę zakupu, trudno więc oczekiwać, co jest zresztą rzeczą naturalną w handlu, iż importer zawrze w umowie zapis, który wprost uzależni kupno towaru od uiszczenia opłat licencyjnych. Nie taki był też cel ustawodawcy, który w Kodeksie celnym nakazywał doliczać do wartości celnej wartość opłat licencyjnych.

Na podstawie powyższych rozważań, rysuje się więc oczywisty pogląd, iż to, czy opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży towarów, należy oceniać globalnie, z uwzględnieniem całokształtu stosunków łączących kupującego (importera) ze sprzedawcą (eksporterem) towaru oraz podmiotów z nimi powiązanych. Inaczej mówiąc, warunek sprzedaży towaru to nie tylko to, co zapisano w odpowiednich umowach jako swoista bariera, bez której sprzedaż nie zostanie bądź nie zostałaby dokonana, lecz również to, co wynika z oceny szeroko ujmowanej więzi prawnej, łączącej importera z eksporterem, w tym ich szczególnej sytuacji rozważanej na podstawie ustawy o znakach towarowych (obecnie: ustawy prawo własności przemysłowej). Całkowicie należy się przy tym zgodzić ze stroną skarżącą, iż istnienia warunku sprzedaży towarów nie można domniemywać. Można go jednak ustalać na podstawie wspomnianej całościowej oceny stosunków między importerem a eksporterem, czasami zaś również w drodze oceny powiązań występujących pomiędzy eksporterem a uprawnionym ze znaku towarowego, za używanie którego należna jest opłata licencyjna. Przykładem tego jest przytaczana przez Sąd I instancji opinia 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII układu ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, umowa licencyjna z dnia 15 grudnia 2000 r. określiła zasady korzystania przez stronę skarżącą ze znaków towarowych zarejestrowanych na rzecz [...] oraz ponoszenia za takie korzystanie opłat licencyjnych. Zgodnie z jej konstrukcją, wiąże ona fakt udzielenia prawa do korzystania ze znaków towarowych z ustalaną procentowo opłatą licencyjną, liczoną od wartości netto sprzedanych przez skarżącą Spółkę towarów (opatrzonych znakiem towarowym). W każdym więc wypadku, sprzedaż towaru przez [...] z wykorzystaniem znaków towarowych [...], zaktualizuje obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej. Opłata ta była zatem należna w sytuacji wyprodukowania towaru przez skarżącą Spółkę z "towarów" zakupionych od [...] i jego dalszej sprzedaży, jak i w sytuacji wyprodukowania towarów z innych "towarów", nie zakupionych od [...]. Także sama sprzedaż ze znakiem "[...]" importowanych towarów pociągała za sobą obowiązek uiszczenia opłat licencyjnych. W świetle powyższego nie może być zdaniem NSA wątpliwości, iż strona skarżąca musiała uiścić opłaty licencyjne, aby móc zakupić towar od eksportera. Trudno sobie wyobrazić, aby spółka [...], będąca w pewnym czasie jedynym udziałowcem skarżącej Spółki, sprzedała jej kolejne partie towaru w razie niezapłacenia należności z tytułu opłat licencyjnych. Faktycznie więc, każda sprzedaż towaru przez eksportera skarżącej Spółce generowała opłatę licencyjną (zakupiony towar był bądź to przeznaczany do dalszej obróbki i sprzedaży bądź bezpośrednio sprzedawany dalej - oczywiście w obu przypadkach pod znakiem [...]). Nie było takiej sytuacji, w której strona skarżąca nie zapłaciłaby, w związku z nabyciem towaru i jego dalszym wprowadzeniem do obrotu, opłat licencyjnych na rzecz [...].

Jeśliby przyjąć stanowisko skarżącej Spółki, wykreowana zostałaby sytuacja, w której zakup za granicą towarów, który co do zasady w każdym przypadku wygeneruje obowiązek poniesienia opłaty, nie zostałby (ze względu na brak stosownego zapisu w umowie) uwzględniony jako warunek sprzedaży, podczas gdy w analogicznej sytuacji, gdy strony taki warunek wprost przewidziały, obowiązek doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych by powstał. Taka wykładnia przepisów Kodeksu celnego z pewnością nie odpowiada celowi, dla którego ów akt został uchwalony.

Organy celne mogły więc doliczyć wartość opłat licencyjnych ponoszonych przez spółkę [...] do wskazanej przez nią wartości celnej importowanego towaru.

W powyższej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a., ją oddalił.

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2006 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).