Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1098/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. i kwiecień 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D. B. kwotę 2936 zł ( dwa tysiące dziewięćset trzydzieści sześć złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] określił D. B. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. w wysokości 14.393 zł oraz kwiecień 2009r. w wysokości 2.900 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu dotyczące prowadzenia przez skarżącego niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" i procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 1 i 3, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że podatnik w przeciągu siedmiu lat kupił łącznie 20 nieruchomości, z czego sprzedał 17, w tym 13 lokali mieszkalnych.

Z przedstawionej historii transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości wynika, że skarżący nabył: w 2005r. pięć lokali mieszkalnych, w 2006r. trzy lokale mieszkalne oraz nieruchomość zabudowaną w K., w 2007r. jeden lokal mieszkalny, trzy działki rolne w miejscowościach: W., S. i O. oraz nieruchomość zabudowaną w S., w 2008r. kolejny lokal mieszkalny, w 2009r. trzy lokale mieszkalne, a w 2010r. dwa lokale mieszkalne. Cześć zakupów

(7 spośród 20) sfinansował z kredytów mieszkaniowych. W latach 2005-2006 nie sprzedał żadnej nieruchomości, natomiast w 2007r. sprzedał łącznie dziewięć lokali, działkę rolną oraz nieruchomość w K., w 2008r. sprzedał nieruchomość w S. oraz działkę rolną w S., w latach 2009-2010 sprzedał po jednym lokalu mieszkalnym, a w 2011r. sprzedał dwa lokale mieszkalne. W ocenie organu takie działania świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w obrocie nieruchomościami. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, zdaniem organu, że czynności związane ze sprzedażą lokali nie miały charakteru sporadycznego, tylko zorganizowany i ciągły, zmierzający do osiągnięcia zysku, zatem spełniały wszystkie znamiona działalności gospodarczej oraz przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy

o VAT. Z uwagi na niewysokie dochody skarżącego ze stosunku pracy, główne źródło dochodu i utrzymania stanowił dla niego handel nieruchomościami. W latach 2007r.-2009r. osiągnął z tego tytułu łącznie zysk w wysokości ponad 680 000 zł.

Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, że lokale nabywał w celu ich wynajmowania. W ocenie organu fakt wynajmu lokali nie przesądza o celu zakupu. Tym bardziej, że dochody z najmu za 2007r. nie zostały ujęte w zeznaniu rocznym

PIT-36, a wszystkie lokale ostatecznie zostały sprzedane, ze znacznym zyskiem,

w około dwa lata od ich zakupu.

Organ przedstawił analizę rynku nieruchomości na przestrzeni lat 2005-2011 podkreślając, że skarżący dokonywał sprzedaży w najodpowiedniejszym dla swoich interesów ekonomicznych momencie. W ocenie organu niemożliwym jest uznanie za wiarygodne by rozpoczęte od dnia 19 września 2005 r. zakupy nieruchomości, kontynuowane w latach następnych oraz sprzedaże dokonane w latach 2006 - 2011 były działaniami incydentalnymi. Zdaniem organu działania te cechowała ciągłość

i powtarzalność. O profesjonalnym, zawodowym podejściu podatnika do prowadzonej działalności świadczy zachowanie wskazujące na analizowanie bieżącej sytuacji na rynku nieruchomości i dokonywanie zakupów głównie małych i średnich mieszkań, stosownie do aktualnego zapotrzebowania na rynku mieszkaniowym.

Powyższe, zdaniem organu, świadczy o profesjonalnym, zawodowym podejściu do prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto organ podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania zebrano dowody potwierdzające zlecenie sprzedaży nieruchomości w O. w biurach pośrednictwa w obrocie nieruchomościami: M. , P.& P. S.A., E. w K., K. Spółka Jawna w G., Biurze Pośrednictwa w Obrocie Nieruchomościami B. O., S. Nieruchomości. Zdaniem organu działania związane ze składaniem ofert u pośredników nie były dokonane w celu poznania aktualnej ceny nieruchomości, tylko były ofertą jej sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezrozumiały uznał zarzut dotyczący załączonych duplikatów faktur z dnia 13 sierpnia 2013 roku, mających dotyczyć nabycia lokalu przy ulicy K.. Zdaniem organu w zgromadzonym materiale dowodowym nie stwierdzono nabycia lub sprzedaży lokalu o wskazanym numerze. Organ pierwszej instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009 r. uwzględnił odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zaliczkowych dotyczących lokalu przy ulicy K. w B.. Przedłożone do odwołania faktury dotyczą lokalu przy ulicy K.

w B., którego sprzedaż nastąpiła w okresie rozliczeniowym nie objętym niniejszym postępowaniem.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła na nie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 86 ust. 10 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 1 i 3, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz art. 239a w zw. z art. 239b § 1 pkt 4

i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie.

Zdaniem skarżącego zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania

p. S. i p. N., a także dowody uzyskiwania dochodów z najmu nie zostały poddane wszechstronnej ocenie. Jedynym kryterium, na podstawie którego dokonano ustaleń była ilość dokonanych transakcji i osiągnięty z nich dochodu. Zdaniem strony skarżącej nie stanowi to podstawy do uznania, że stała się ona podatnikiem podatku od towarów i usług i była przedsiębiorcą. Skarżący podkreślił, że wynajmowanie lokali co do zasady nie jest ich przygotowaniem do sprzedaży, lecz wręcz odwrotnie. W jego ocenie w sprzeczności stoi rzekome dysponowanie lokalami

i ich wynajmowanie połączone z zamiarem czerpania stałych, regularnych dochodów

z tytułu zawartej umowy. O braku zorganizowania, profesjonalizmu i niezawodowym charakterze podejmowanych czynności świadczy fakt, że korzystał z usług pośredników. W ocenie skarżącego organ nadał odmienny sens i cel działaniom mającym oczywisty charakter wynajmu. Nie wyjaśnił rzeczowo i logicznie w zaskarżonej decyzji, dlaczego zawarcie umowy najmu świadczy o innym zamiarze, niż wynajem lokalu.

Skarżący podkreślił, że kryterium zysku nie jest elementem typowym

i charakterystycznym dla działalności gospodarczej. Jest bowiem charakterystyczne dla wszystkich przejawów działalności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie pozwala zatem na stwierdzenie, czy mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też czynnościami dotyczącymi majątku prywatnego.

Skarżący zauważył, że kredyty zaciągnięte na zakup nieruchomości były kredytami hipotecznymi, a nie kredytami na działalność gospodarczą. Zaznaczył przy tym, że kredyty hipoteczne zaciągają nabywcy nieruchomości na potrzeby osobiste,

a nie na potrzeby działalności gospodarczej. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest posiadanie kapitału, a nie jego brak. Fakt, że musiał zaciągać kredyty hipoteczne na zakup nieruchomości wskazuje, iż nie posiadał on potencjału ekonomicznego cechującego przedsiębiorcę.

Zdaniem skarżącego określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiło bez uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu przy ulicy K. w B..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 04 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1197/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że w sprawie mamy do czynienia z niezgłoszoną i nieopodatkowaną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Wskutek wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2015r. sygn. akt I FSK 682/14, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania sądowi

I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Sprawa ta była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., I FSK 982/14 uchylił wyrok tut. Sądu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: 1) ziszczenia się w przypadku skarżącego przesłanek pozwalających uznać go za przedsiębiorcę

w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, 2) nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur zaliczkowych dotyczących lokalu w B. przy ul. K. - w przypadku niepodzielenia stanowiska strony w ww. zakresie.

W odniesieniu do pierwszego zagadnienia należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych za powszechny należy uznać pogląd, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku.

Jak wynika z motywów skargi, kontrowersyjna w ocenie skarżącego jest przede wszystkim dokonana przez organy ocena zebranych dowodów. W powyższym zakresie szczególny nacisk strona kładzie na kwestię przyczyn nabycia nieruchomości, stanowiących zdaniem organów towar w działalności gospodarczej skarżącego, a tym samym przedmiot opodatkowania VAT. W szczególności zdaniem strony organy nie podważyły skutecznie, że dowody zebrane w sprawie (zeznania samej strony oraz świadków – T. N., czy E. i K. S.) potwierdzają, iż nieruchomości były nabywane w celu ich wynajmu (a w przypadku nieruchomości w S. na potrzeby własne), nie zaś w celu ich odsprzedaży.

Należy jednak mieć na uwadze, że w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby i C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako zasadnicze kryterium oceny, czy sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, przyjął rozróżnienie jej od zwykłego zarządu majątkiem prywatnym ("zwykłego wykonywania prawa własności"), przy czym "sama liczba i zakres transakcji sprzedaży (...) nie ma charakteru decydującego" (pkt 35-37). Tym samym kryterium celu nabycia towaru

ów aspekt podmiotowy działań gospodarczych) w świetle prawa unijnego

(którego implementację stanowią wszak art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT) nie ma obecnie przesądzającego znaczenia, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży majątku (por. np. wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15 oraz powołane tam orzecznictwo).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nawet w przypadku uwzględnienia argumentacji skarżącego, że nabywane przez niego lokale miały według pierwotnego zamierzenia służyć do celów wynajmu, brak byłoby podstaw do kwestionowania stanowiska organu, że ich sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, gdyż już sam ww. fakt wskazuje na ich zarobkowe (profesjonalne) wykorzystywanie, a nie na potrzeby własne. Na tę okoliczność zwrócono też uwagę w wyroku z 28 listopada 2014 r., I FSK 1899/13, wydanym w sprawie małżonki skarżącego, którą również uznano za przedsiębiorcę trudniącego się obrotem nieruchomościami, a które to orzeczenie skład orzekający w tej sprawie ma obowiązek wziąć pod uwagę, stosownie do art. 170 p.p.s.a.

Wskazana argumentacja strony jest trudna do zaakceptowania także z uwagi na relatywnie krótki okres wynajmu, nieuwzględnienie dochodów z ww. tytułu w zeznaniu rocznym, a zwłaszcza cykliczność czynności kupna i następnie sprzedaży licznych nieruchomości (łącznie 20 nabytych i 17 sprzedanych) w kolejnych latach (2005-2011). Przy tym zakup i sprzedaż większości nieruchomości następowały w stosunkowo niewielkich (biorąc pod uwagę przedmiot obrotu) odstępach czasu, w niektórych przypadkach nieprzekraczających kilku miesięcy (np. w przypadku nieruchomości nabytej rzekomo na własne potrzeby – w S. były to niespełna cztery miesiące), standardowo zaś kolejne transakcje następowały w odstępie około roku bądź dwóch lat (szczegółowe zestawienie zob. s. 7-10 zaskarżonej decyzji). Jak trafnie zauważył organ, skarżący konsekwentnie nabywał kolejne nieruchomości począwszy od 2005 r. aż do 2010 r.; w latach 2007-2011 następowała natomiast sprzedaż poszczególnych nieruchomości. Już tylko z tego zestawienia wynika, że obrót nieruchomościami, tj. kolejne transakcje kupna i następnie sprzedaży, miał charakter powtarzalny. Nie sposób zatem zaakceptować tezy, że motywem nabycia (wszystkich) lokali było ich przeznaczenie na wynajem,

a dopiero niepowodzenia w tym zakresie skłoniły skarżącego do wyzbycia się ich. Wskazywanie w tym kontekście, że organ oparł się na stanie faktycznym nieznajdującym oparcia w zgromadzonych dowodach, jest niezasadne.

W świetle powyższego nie jest również tak, że jedynymi kryteriami uwzględnionymi przez organy były "ilość transakcji i osiągnięty z nich dochód", jakkolwiek kryterium dochodowe nie było pozbawione znaczenia, jeżeli uwzględnić, że w badanym okresie dochody uzyskiwane z obrotu nieruchomościami stanowiły zasadnicze źródło dochodów strony. Ponadto sama ilość transakcji – zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości – nie miała przesądzającego znaczenia. Okoliczności te organ ocenił w powiązaniu z ww. ustaleniem o ciągłości i powtarzalności podejmowanych czynności, dokonywanych w sposób wskazujący na ich profesjonalną organizację (m.in. poprzez korzystanie z ofert biur pośrednictwa), tj. biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych sprawy.

W tym stanie rzeczy nie mogły odnieść pożądanego skutku zarzuty zmierzające do podważenia oceny, że skarżący działał w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do podejmowanych czynności sprzedaży nieruchomości. Stanowisko organu jest w tym zakresie zgodne w szczególności z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie narusza art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

W odniesieniu do drugiej kwestii - zarzutu naruszenia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu przy

ul. K. w B., Sąd kasacyjny wskazał, że WSA w Bydgoszczy nie ustosunkował się w żaden sposób do tego zarzutu i z tego powodu uchylił zaskarżone orzeczenie, wskazując na potrzebę rozważenia tego zagadnienia w szczególności z uwzględnieniem art. 86 ust. 1-2, ust. 10, a także ust. 11 i ust. 13, oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, jak i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, co do zasady podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi także suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl natomiast art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast ust. 11 tego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (a od 1 grudnia 2008 r. – za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych). W sytuacji zaś, gdy podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 ustawy o VAT, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Z kolei w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podobną regulację zawiera art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku faktury zaliczkowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki, a nie z chwilą wystawienia takiej faktury. Obowiązek podatkowy jest więc związany z otrzymaniem zaliczki i jest niezależny od wystawienia faktury. W wyroku z dnia 11 marca 2008 r., I SA/Rz 932/07 WSA w Rzeszowie uznał, iż faktura z żądaniem zapłaty zaliczki (wystawiona przed otrzymaniem zaliczki) daje prawo podatnikowi, dla którego została wystawiona, do odliczenia podatku naliczonego, ale nie w momencie jej otrzymania, lecz w momencie dokonania zapłaty zaliczki. Sąd uznał, że podatnik, który otrzymał taką fakturę, może dokonać odliczenia wynikającego z niej podatku w tych miesiącach, w których dokonał płatności zaliczki - w kwotach, które w tych miesiącach zostały przekazane. W rezultacie Sąd uznał, że podatek wykazany na fakturze wystawionej przed otrzymaniem zaliczki ma charakter niejako prawa zawieszonego - jego realizacja mogła następować w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane były płatności. Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., I FSK 1079/09. W rozstrzygnięciu tym Sąd odnosił się do sytuacji, gdy faktura na zaliczkę została wystawiona w październiku 2006 r. (i otrzymana przez kontrahenta w tym miesiącu), natomiast zaliczka została zapłacona w grudniu 2006 r. NSA uznał, że faktura zaliczkowa została wystawiona błędnie, tj. przedwcześnie. Jednakże nie oznacza to w ocenie Sądu, że podatnika można pozbawić możliwości odliczenia podatku naliczonego. NSA stwierdził jednak, iż w tych okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zrealizowane dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do zapłacenia zaliczki. Wynika to w ocenie Sądu przede wszystkim z faktu, iż prawo do odliczenia nie może powstać przed powstaniem obowiązku podatkowego. Ten zaś powstaje w związku z otrzymaniem zaliczki. Tak również rozstrzygnął NSA w wyroku z 18 lutego 2011 r., I FSK 298/10.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy przyznał, że podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur zaliczkowych przedłożonych do odwołania (k. 596-604 akt adm.), a dotyczących nabycia do majątku wspólnego małżonków lokalu przy ul. K. w B., nie został uwzględniony w rozliczeniu dokonanym w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy wskazał, że faktury te dotyczą lokalu, "którego sprzedaż nastąpiła w okresie rozliczeniowym nieobjętym niniejszym postępowaniem" (s. 20 decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej przyjął zatem w istocie, że podatnik mógłby odliczyć podatek naliczony wynikający z ww. faktur tylko w ramach rozliczenia podatku należnego dotyczącego sprzedaży na rzecz współmałżonków wskazanej nieruchomości, czyli w maju 2011 r. (nabycie lokalu nastąpiło w dniu 31 maja 2011 r.). Organ odwoławczy nie przytoczył jednak żadnego przepisu będącego podstawą takiego stanowiska. Również na rozprawie pełnomocnik organu nie potrafił wskazać takiego przepisu.

W rezultacie, Sąd nie podziela tego poglądu. Z wymienionych wyżej przepisów ustawy o VAT nie wynika bowiem, aby podatnik mógł rozliczyć podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej dopiero w miesiącu nabycia towaru. Podatnik, który otrzymał taką fakturę, może dokonać odliczenia wynikającego z niej podatku w tym miesiącu, w którym dokonał płatności zaliczki, mimo że nie nabył jeszcze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jest to zrozumiałe, bowiem zaliczka jest dokonywana na poczet przyszłej dostawy towaru, a zatem towaru, który zostanie dopiero zakupiony.

Reasumując, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej nie powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktury zaliczkowej, jeżeli dokumentuje przekazanie zaliczki, w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub za miesiąc następny. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając skarżącemu takiego prawa

z podanych przez siebie przyczyn, naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b

ustawy o VAT.

Ponownie rozpatrując sprawę w zakresie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dotyczących nabycia lokalu przy

ul. K. w B. za okres objęty zaskarżoną decyzją, organ rozstrzygnie czy stronie przysługuje takie prawo, mając na uwadze powyższe wywodu Sądu oraz wskazane w szczególności wcześniej przepisy prawne.

W świetle powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw.

z art. 205 § 2 p.p.s.a.

T. Liwacz L. Kleczkowski M. Łent