Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 191/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w L., 2) M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 441/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 441/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. (dalej skarżącą) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 stycznia 2014 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd pierwszej instancji, wskazując na uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, ustalił, że powodem wszczęcia postępowania podatkowego było odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] dokumentujących zakup paliwa. Ustalenia te stanowiły podstawę decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 stycznia 2004 r., utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzją z 13 kwietnia 2004 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 480/04) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 13 kwietnia 2004 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L., ponownie rozpoznając odwołanie, decyzją z 11 grudnia 2007 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 stycznia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 140/08 uchylił powyższą decyzję.

2.3. Ostateczną decyzją z 23 września 2011 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 stycznia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z 9 stycznia 2013r., określając skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. podtrzymał wcześniejsze stanowisko co do bezzasadnego odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. Odstąpił natomiast od kwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. S.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 9 stycznia 2013 r. w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjął, że w sprawie tej nastąpiło przerwanie jego biegu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, na podstawie tytułu wykonawczego z 15 kwietnia 2004 r. dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 stycznia 2004 r. (zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego skarżąca otrzymała 23 kwietnia 2004 r.).

2.6. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, powołując się na art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa stwierdził, że zarzut przedawnienia pozostawał niezasadny także z uwagi na to, że 2 lipca 2007 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, na podstawie wniosku złożonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Sąd Rejonowy w B. dokonał wpisu hipoteki w księdze wieczystej. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, skutkowało tym, że w sprawie tej nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją.

2.7. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez P.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącą uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku przyjęto, że nie było podstaw do ustalenia, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za okres objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

3.2. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 8/13, stwierdził, że nie był uzasadniony pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...], na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości wynikającej z uchylonej decyzji organu pierwszej instancji z 8 stycznia 2004 r.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotne dla sprawy, z uwagi na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, pozostawało jednak to, że 2 lipca 2007 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność skarżącej i jej małżonka – między innymi w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 stycznia 2004 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2003 r.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, przychylił się do prezentowanego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym wyrok ten dotyczył przepisu obowiązującego do końca 2002 r., tj. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i nie miał zastosowania w tej sprawie, w odniesieniu do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

3.4. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że uchylając zaskarżoną decyzję miał na uwadze przede wszystkim to, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do P. D. – wystawcy faktur rozliczających sprzedaż paliwa skarżącej w marcu 2003 r. skonkretyzowany został w zakresie podatku należnego wynikającego z tych faktur i obciążającego skarżącą jako nabywcę paliwa w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 26 maja 2004 r., określającej P. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Mając to na względzie Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że decyzja ta nie mogła mieć wpływu na uwzględnienie prawa skarżącej do odliczenia podatku z faktur, w których jako wystawca figurował P..

4. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

4.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktyczno - prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organ odwoławczy utracił możliwość prowadzenia postępowania podatkowego i orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego przez nieskuteczne zastosowanie środka przerywającego bieg terminu przedawnienia, pomimo, że w ocenie organów podatkowych środek przerywający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zastosowany w postaci zajęcia rachunku bankowego, a co za tym idzie organ podatkowy mógł orzekać w sprawie zobowiązania podatkowego,

4.2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, w tym kluczowych kwestii odnoszących się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 dotyczącej uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w ten sposób unicestwienie skutków materialnoprawnych zastosowanych środków egzekucyjnych,

4.2.3. art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niekompletne wyjaśnienie w wyroku a zarazem sprzeczność w ustaleniach dotycząca prowadzonej działalności przez P. D. i relacji jakie z tego tytułu powstały dla samego rozliczenia podatku przy jednoczesnym wskazaniu przez sąd w wyroku, że przy rozpoznaniu sprawy jest on związany kognicją wyznaczoną przez stan sprawy, podczas gdy organy podatkowe potwierdziły fakt, że P. D. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliw, co sam zeznał i co potwierdziły również inne dowody w sprawie; wyjaśnienia zawarte w wyroku w ocenie organów podatkowych są sprzeczne wewnętrznie i nie pozwalają na jasne i precyzyjne podjęcie działań przez organ, gdyż dokonano właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowe i wysnuto z nich logiczne i spójne wnioski.

4.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

4.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. zobowiązanie podatkowe, uległo przedawnieniu, wobec czego organ podatkowy drugiej instancji nie mógł już wydać decyzji w przedmiotowej sprawie, gdyż zobowiązanie podatkowe przedawniło się, podczas 23 kwietnia 2004 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowym na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2003 roku, co zgodnie z dyspozycją art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej spowodowało, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,

4.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, co narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przy pominięciu bezspornej okoliczności faktycznej, że zobowiązania podatkowe zostało zabezpieczone przez przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. zajęcie prawa majątkowego na rachunku bankowym, o którym podatnik został poinformowany,

4.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu ze względu na treść i skutki zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, podczas gdy w ocenie organów podatkowych treść uchwały nie dotyczy stanu prawnego istniejącego w niniejszej sprawie i nie może doprowadzić do uchylenia skutków materialnoprawnych podjętych przez organy podatkowe w celu przerwania biegu terminu przedawnienia,

4.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że organy podatkowe nie oceniły istnienia po stronie P. D. obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego wykazały, że P. D. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa a był jednie osobą firmującą swym nazwiskiem sporne faktury, a co za tym idzie organy podatkowe zasadnie odmówiły prawa do odliczenia podatku skarżącej ze spornych faktur, podkreślenia wymaga fakt, iż w obrocie prawnym pozostają prawomocne decyzje.

4.4 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania

5. Skarga kasacyjna skarżącej.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez pominięcie i nieuwzględnienie w dokonanym rozstrzygnięciu nowego stanu prawnego jaki zaistniał po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12.

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5.3.1. art. 145 § 1 ust. 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego w pkt 5.2.

5.3.2. art. 141 § 4 w związku z art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewskazanie i nieuzasadnienie, jaki w istocie stan faktyczny został przyjęty przez Sąd w przedmiotowej sprawie, jak również nie odniesienie się do większości zarzutów wynikających z wniesionej skargi,

5.3.3. art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjętą w wyroku ocenę prawną stanu faktycznego i wyartykułowanie wskazań co do dalszego postępowania wiążących w sprawie organy podatkowe, bez szczegółowego odniesienia się do stanu faktycznego badanej sprawy i bez uwzględnienia stanu prawnego obowiązującego w dniu orzekania przez Sąd, bezpośrednio sprzecznymi z rozstrzygnięciem wyartykułowanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12.

5.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 26 sierpnia 2016 r. na wniosek pełnomocnika skarżącej zawiesił postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 lutego 2016 r. o stwierdzenie niezgodności art. 70 §8 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji RP.

5.6. Postanowieniami z 9 marca 2021 r. oraz z 21 kwietnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

5.7. W piśmie z 19 marca 2021 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej L., w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyraził zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

5.8. Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z 7 kwietnia 2021 r., podtrzymując wywody przedstawione w skardze kasacyjnej, nie sprzeciwił się skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną stwierdził, że uzasadnione były podniesione w pkt. 5.2. i 5.3.1. zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej trafnie zwrócono uwagę na to, że przy wykładni przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należy uwzględnić zastrzeżenia konstytucyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013, Nr 7, poz. 97), dotyczące poprzednio obowiązującego art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Prowadziły one do wniosku, że także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Wprawdzie stwierdzona w tym wyroku niekonstytucyjność dotyczyła art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w będącym podstawą wydania zaskarżonej decyzji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, również oznacza jego niekonstytucyjność. Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12, zwrócił uwagę na to, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku dotyczącym art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie mogły więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, jako podstawę przyjęcia, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., oraz wskazania w nim zawarte, miały zatem bezpośrednie odniesienie także do obecnie rozpoznawanej sprawy.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się między innymi do wyroku z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15, przyjmuje, że sąd administracyjny, stosując wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji oraz wynikającą z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP zasadę wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, może odmówić zastosowania w sprawie przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, tj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (tak również w wyroku z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1523/17 oraz wyrokach: z 9 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; ich treść jest dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo – CBOSA).

Linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, w odniesieniu do "niestosowania" art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, jako podstawy ustalenia, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką – jest jednoznaczna i jednolita. Podziela ją także Sąd orzekający w obecnie rozpoznawanej sprawie.

6.3. Dodać w tym miejscu należy, że w sposób analogiczny do powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w wyroku z 9 września 2015 r. sygn. akt I FSK 941/14, którym oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1428/13 uchylającego, w wyniku wniesionej przez skarżącą skargi, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 maja 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.

W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że wykładnia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. Doszłoby bowiem do wprowadzenia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 czy w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

6.4. W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjął, że z uwagi na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe skarżącej za okres objęty zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu z uwagi na to, że 2 lipca 2007 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność skarżącej i jej małżonka. Przepis ten – jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP – nie mógł być w rozpoznawanej sprawie stosowany.

6.5. Uwzględnienie zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą nie dawało jednak podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrok ten, którym uchylono zaskarżoną decyzję, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadał bowiem prawu.

6.6. Nie zasługiwała bowiem na uwzględnienie skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej Łodzi, w tym zwłaszcza podniesione w pkt 4.2.1 – 2 oraz 4.3.1 – 2 zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że uchylenie decyzji, która była wykonywana przymusowo w postępowaniu egzekucyjnym i stanowiła podstawę dla zastosowania środka egzekucyjnego niweczy opisany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia znalazło potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17.

W powołanej wyżej uchwale wyjaśniono, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały – odwołując się do poglądów przedstawionych w nauce prawa – podkreślono, że "(...) nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika".

6.7. Przywołaną wyżej uchwałą skład orzekający w tej sprawie jest związany na mocy art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17 i odwołując się do argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu, nie znajduje podstaw do przedstawienie występującego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.8. Nie dawały w związku z tym podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 4.2.3. i 4.3.4. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Łodzi, zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Ocena powyższych zarzutów stała się bezprzedmiotowa w sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia podniesionych we wniesionej przez skarżącą skardze kasacyjnej przyjęto, że organy podatkowe, nie mogą powoływać się na przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, jako podstawę przyjęcia, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Powyższe, w powiązaniu z ustaleniem, że do skutecznego przerwania biegu przedawnienia tego zobowiązania nie doszło na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, oznaczało, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe za marzec 2003 r. wygasło na skutek upływu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

6.9. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r., mimo błędnego w części uzasadnienia odpowiadał prawu i brak było podstaw do jego uchylenia.

Organ odwoławczy, rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, powinien uwzględnić przedstawioną wyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do przyjęcia, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

6.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Odstępując od orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze to, że zaskarżonym wyrokiem uchylona została decyzja organu odwoławczego i obie wniesione od tego wyroku skargi kasacyjne (mimo uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą) zostały oddalone.

Przepis art. 203 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi natomiast, że stronie, która wniosła skargę kasacyjną, n należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego:

1. od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę;

2. od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę.

Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż wyrok sądu pierwszej instancji nie został uchylony.

Ryszard Pęk Izabela Najda-Osowska Dominik Mączyński

(sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia WSA del.)