Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1771/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 890/14 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległego podatku dochodowego za rok 2010 i odmowy umorzenia tego podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi:

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 890/14 oddalił skargę S. G. – dalej jako "Skarżąca", "Strona" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lipca 2014 r. w sprawie rozłożenia na raty zaległego podatku dochodowego za 2010 r. i odmowy umorzenia tego podatku.

2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: wnioskiem z dnia 15 stycznia 2014 r. Skarżąca, działająca przez pełnomocnika, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.o umorzenie w części należności w podatku dochodowym za lata 2008 - 2010, zwolnienie z zajęcia nieruchomości podatnika położonej w O., zawieszenie płatności rat i nienaliczanie dalszych odsetek. Do protokołu spisanego w siedzibie Urzędu w dniu 26 lutego 2014 r. pełnomocnik strony wraz ze stroną sprecyzowali zakres złożonego wniosku i wnieśli o umorzenie zaległego podatku dochodowego za 2010 rok w kwocie głównej 49.394,74 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.218,00 zł, w przypadku odmowy umorzenia kwoty głównej wraz z odsetkami za zwłokę o rozłożenie na raty zapłaty zaległego podatku dochodowego za 2010 rok w kwocie głównej 49.394,74 zł oraz umorzenie odsetek za zwłokę w wysokości 17.218,00 zł, w przypadku odmowy rozłożenia na raty kwoty głównej i umorzenia odsetek za zwłokę o rozłożenie na raty zapłaty zaległego podatku dochodowego za 2010 rok w kwocie głównej 49.394,74 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.218,00 zł. Zobowiązana wniosła o raty w wysokości 5.000,00 zł płatne do 15-go dnia każdego miesiąca oraz zaliczenie wpłaty z dnia 10 lutego 2014 r. w wysokości 5.000,00 zł na poczet pierwszej raty.

3. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.odmówił Skarżącej umorzenia zaległego podatku dochodowego za 2010 rok w kwocie głównej 49.394,74 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.218,00 zł oraz rozłożenia na raty zapłaty zaległego podatku dochodowego za 2010 rok w kwocie głównej 49.394,74 zł i umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 17.218,00 zł oraz rozłożył na 13 rat zaległy podatek dochodowy za 2010 r. w kwocie głównej 49.394,74 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.218,00 zł. Organ wyjaśnił, że Strona prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Z przedłożonej książki przychodów i rozchodów za miesiąc styczeń 2014 r. wynika, że Strona uzyskała przychód w wysokości 269.790,16 zł, dochód w wysokości 1.444,32 zł. W roku 2013 Skarżąca z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę w wysokości 183.503,40 zł. Ponadto poinformowała, że rozpoczęła modernizację zbiorników na stacji paliw oraz spłaca kredyt samochodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., opierając się na zebranym materiale dowodowym uznał, że w przypadku Strony nie zachodzą okoliczności uzasadniające uwzględnienie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego za 2010 rok wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzenia jedynie odsetek za zwłokę. Zdaniem organu zastosowanie tak daleko idącej ulgi w spłacie w postaci umorzenia w sytuacji Strony nie znajduje uzasadnienia zarówno z uwagi na ważny interes podatnika, jak i interes publiczny i byłoby przedwczesną rezygnacją Skarbu Państwa z należnych mu środków pieniężnych. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, z której osiąga dochód (w styczniu 2014 r. - 1.444,32 zł) oraz regularnie dokonuje wysokich wpłat na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej, co świadczy o możliwości spłaty ciążących na niej zobowiązań podatkowych. W jej sytuacji zaległości podatkowe powstały w wyniku prowadzenia przez działalności gospodarczej, na skutek złożonych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty, po przeprowadzonej kontroli podatkowej i wykazaniu nieprawidłowości.

4. Decyzją z dnia 14 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kondycja prowadzonego przez wnioskującą przedsiębiorstwa w latach 2008 - 2010 była stabilna, a dochody gwarantowały systematyczne wywiązywanie się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków wpłacania zaliczek na rzeczony podatek oczywiście w przypadku prawidłowego ich deklarowania na przestrzeni lat. Oceniając przyczyny powstania przedmiotowego zobowiązania organ odwoławczy stwierdził, że nie nosi ono cech nadzwyczajnych, lecz jest wynikiem postępowania strony. Zdaniem organu prowadzenie działalności gospodarczej nakłada na podatnika określone obowiązki, a jednym z podstawowych jest odprowadzanie podatków. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że odwołująca się posiada także zaległości w podatku od towarów i usług, a właściwym miejscowo organem podatkowym w tym zakresie jest Urząd Skarbowy w S., który rozpatrzył wniosek strony w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 31.744,71 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.139,00 zł. Dodatkowo zobowiązana wykazała zadłużenie wobec kontrahenta – M.Sp.j. Z zestawienia należności firmy M.wynika, że Skarżąca posiada zadłużenie w kwocie 215.614,47 zł. Ponadto strona przedłożyła oświadczenie firmy M.z dnia 28 lutego 2014 r., że wyrażają zgodę na spłatę zadłużenia przez Stronę w terminie 21 dni od daty wystawienia faktury na zakupione paliwo. Natomiast z oświadczenia o stanie finansowym z dnia 31 stycznia 2014 r., wynika, że odwołująca się płaci firmie M.w ratach kwotę 30.000,00 - 40.000,00 zł tygodniowo. Analizując sytuację ekonomiczno-finansową strony przez pryzmat "ważnego interesu podatnika" na podstawie sporządzonych przez stronę oświadczeń o stanie majątkowym organ stwierdził, że prowadzi ona samodzielnie gospodarstwo domowe. Mieszka w domu jednorodzinnym wraz z córką R. G. (lat 29), wnukiem F. C. (lat 11), wnukiem M. C. (lat 6). Dom o powierzchni 340 m2 położony jest na działce o powierzchni 1350 m2 w P.. Do protokołu spisanego w organie podatkowym I instancji w dniu 26 lutego 2014 r. strona oświadczyła, że opłaca połowę miesięcznych wydatków mieszkaniowych, a pozostałą część płaci jej córka. Ponadto z akt sprawy wynika, że Prezydent Miasta P. decyzjami z dnia 10 stycznia 2014 r. określił zobowiązanej wysokość podatku od nieruchomości na 2014 rok położonej przy ul. [...]w P. w kwocie 916,00 zł (budynek mieszkalny, pozostałe budynki, pozostałe grunty) i w kwocie 350,00 zł (pozostałe grunty). Nieruchomość została zakupiona w 2011 r., a szacunkowa wartość wynosi 800.000,00 zł. Jednakże, jak zaznaczyła strona w oświadczeniu o stanie majątkowym właścicielem domu jest jej córka. Miesięczny dochód netto rodziny wynosi 1.400,00 zł, tj. renta po ojcu przyznana wnukom w kwocie po 700,00 zł miesięcznie. Strona nie wykazała dochodów, natomiast córka jest osobą bezrobotną. Z przedłożonych dokumentów wynika, że koszty utrzymania domu wynoszą miesięcznie około 993,00 zł, tj.: podatek od nieruchomości - 105,00 zł, opłata za prąd, gaz - 584,00 zł, woda, kanalizacja - 57,00 zł, rtv, internet, telefon - 117,00 zł, koszty związane z ogrzewaniem domu - 130,00 zł. Pozostałe koszty wynoszą łącznie 10.398,50 zł i związane są ze spłatą kredytów - 9.298,50 zł, wydatkami na ochronę zdrowia - 500,00 zł, wyżywieniem - 500,00 zł oraz za środki czystości - 100,00 zł. Łączna kwota wszystkich wydatków miesięcznych wynosi 11.391,50 zł. Ponadto Skarżąca jest właścicielem nieruchomości - Stacji paliw w O. kupionej w 2004 r., szacunkowa wartość nieruchomości wynosi 690.000,00 zł. Na ww. nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w dniu 16 stycznia 2014 r. ustanowił hipotekę przymusową w kwocie 249.724,23 zł z tytułu zaległości podatkowych. Zobowiązana posiada majątek ruchomy: samochód B., rok produkcji 2008, nabyty 2010 r., szacunkowa wartość 152.100,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu również wskazał, że strona reguluje miesięcznie odsetki kredytowe w łącznej kwocie 9.298,50 zł.

5. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, a przez to naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 124 O.p. poprzez uznanie, że podatnik domagał się umorzenia jedynie z uwagi na zły stan zdrowia, gdy tymczasem podatnik wskazywał również inne okoliczności w postaci: - trudnej sytuacji finansowej, - konieczność modernizacji stacji benzynowej i faktycznie dokonanej modernizacji, - obniżeniem dochodów, - fakt, że podatnik sam pozostawał w błędzie co do nieistniejącego kontrahenta co z uwagi na jego wpis do EDG stanowiło rażące naruszenie interesu podatnika i naruszało zaufanie do państwa; podatnik nie działał w złej wierze, a jedynie sam był wprowadzony w błąd, - wpłaty dokonane na zaległości podatkowe oraz postawa podatnika, który po powzięciu wiadomości o nieistnieniu kontrahenta sama skorygowała deklaracje i uiściła część zaległości, przepisów art. 57 § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przypadku skarżącej nie zachodzi przypadek losowy i niezasadne nałożenie opłaty prolongacyjnej co dodatkowo pogarsza jej już trudną sytuację, art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy istniały do tego podstawy przedstawione przez podatnika.

6. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 890/14 oddalił skargę. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem reguł ogólnych oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień strony. Wbrew zarzutom skarżącej w toku postępowania przed organem I jak i II instancji nie nastąpiło naruszenie zasad procedury podatkowej. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono skarżącej zasadność przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy. Zdaniem Sądu rację miały organy obu instancji, że dla konieczności stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika, czy ważnego interesu publicznego konieczne jest ustalenie, że trudna sytuacja w jakiej znalazł się podatnik czy też istotne względy społeczne muszą wynikać z okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych i niezawinionych przez samego podatnika. Przy czym nie bez znaczenia dla oceny w/w przesłanek ma sposób powstania zaległości podatkowych, jak i przyczyn niemożności ich spłaty. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań – jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – wymaga aby powody dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami, na które nie miał wpływu podatnik (a więc obiektywnymi), wpływającymi na jego zdolności płatnicze, powodujące uszczerbek w mieniu lub zdrowiu. Ma to tak istotne znaczenie gdyż ciężar nieopłaconych, a należnych budżetowi państwa czy samorządu podatków rozkładany jest na pozostałych obywateli płacących podatki w świetle zasady powszechności opodatkowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dowody (dokumenty, zaświadczenia, informacje) dostarczone przez stronę, jak i pozyskane przez organy z własnych zasobów, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych w obu instancjach decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podkreślenia wymaga, że organy odniosły się do każdej z powołanych we wniosku (również w odwołaniu) podstaw uzasadniających - według podatnika - umorzenie zaległego podatku i rozłożenia na raty zaległego podatku. Prawidłowo organy oceniły, że kondycja prowadzonego przez wnioskującą przedsiębiorstwa w latach 2008 - 2010 była stabilna, a uzyskiwane dochody gwarantowały systematyczne wywiązywanie się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków wpłacania zaliczek na rzeczony podatek oczywiście w przypadku prawidłowego ich deklarowania na przestrzeni lat. Strona bowiem w oświadczeniu o stanie finansowym z dnia 31 stycznia 2014 r. przedstawiła inne kwoty uzyskanych dochodów niż wynikające z zestawienia przychodów i dochodów podatnika podsystemu kontrola Urzędu Skarbowego P.. Nie znajduje zatem zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w związku art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 O.p., które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji gdy istniały do tego podstawy przedstawione przez podatnika. Chybione okazały się zarzuty odnoszące się do kwestii opłaty prolongacyjnej. Zgodnie z art. 57 O.p. oraz zgodnie z § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) w związku z wydaniem decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty ustala się opłatę prolongacyjną w wysokości według określonych zasad płatną w ratach wraz z ratą zaległości podatkowej, w terminach płatności rat. Natomiast w sytuacji, gdyby skarżąca takiego układu ratalnego nie uzyskała byłaby zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę liczonych od dnia ustawowego terminu płatności do dnia zapłaty zaległości. Nie może zatem skarżąca twierdzić, że efekt układu ratalnego przez naliczenie opłaty prolongacyjnej w wysokości 50% odsetek za zwłokę został zniwelowany, gdyż strona osiąga korzyść w postaci 50% odsetek za zwłokę. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej dotycząca niemożności zapłaty należnego podatku, ponieważ obecnie ponosi stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że zobowiązana podjęła działalność gospodarczą na własne ryzyko, a poniesione inwestycje związane z koniecznością przeprowadzenia prac modernizacyjnych stacji paliw nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia pomocy w formie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd stwierdza, że kontrola legalności wydanej w sprawie decyzji pozwala na uznanie, że organy obu instancji podjęły niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy i uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny.

8. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa tj.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów tj. ich nie zastosowania przez organ podatkowy i ustalenie, że nie zachodzi przesłanka do umorzenia przynajmniej części należności podatkowych oraz naruszenie przepisów art; 57 § 5 O.p. poprzez jego nie zastosowanie i uznanie, że w przypadku podatniczki nie zachodzi przypadek losowy i niezasadne nałożenie opłaty prolongacyjnej, co dodatkowo pogarsza jej już trudną sytuację co w istocie miało wpływ na wynik sprawy;

– naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 191 O.p. które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego brak prawidłowej oceny przesłanek skutkujących stosowanie art. 67a § 1 O.p. zwłaszcza nieprawidłowa ocena sytuacji zdrowotnej podatniczki oraz ryzyka w doborze kontrahenta gdy tymczasem fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta podatniczki potwierdzony był wpisem w ewidencji działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, oraz zasądzenie od zaskarżonego podmiotu na rzecz skarżącego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych za obie instancje.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zasadność argumentacji orzeczenia WSA w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej powołując się na dwie podstawy kasacyjne zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

11. W kontekście czynionych zarzutów zauważyć należy, że z powoływanych w zarzucie procesowym art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania, tak jak przykładowo w przypadku ubiegania się o ulgę podatkową. Podobnie w sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54). W sprawie niniejszej skarżąca poza gołosłownym stwierdzeniem, że organ nie ustalił jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika, nie powołała jakiejkolwiek okoliczności czy dowodu, które wskazywałyby, że tak jest w istocie. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). Analizując powyższe rozważania w kontekście podniesionego zarzutu nie odniesienia się przez Sąd do dwóch okoliczności istotnych dla wyniku sprawy tj. kłopotów ze zdrowiem Skarżącej oraz okoliczności powstania zaległości podatkowych wskazać należy, że zarzuty te są bezzasadne. Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe prawidłowo oceniły, że Strona skarżąca nie może sugerować, że stwierdzona u niej od 2010 roku choroba psychiczna czy inne dolegliwości przeszkodziły w prowadzeniu działalności gospodarczej, a tym bardziej w wywiązywaniu się ze spoczywających na niej obowiązków podatkowych. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszoinstancyjny jasno wynika, że Strona podjęła w 2004r. decyzję dotyczącą założenia działalności gospodarczej i prowadzenia stacji benzynowej, osiąga z tego tytułu dochody, co świadczy, że choroba nie stanowi przeszkody w jej prowadzeniu, mimo leczenia się w SP ZOZ Wojewódzkim Szpitalu [...] w G. Ponadto z historii choroby wynika, że Strona zarejestrowała się w Poradni Zdrowia [...] w dniu 5 czerwca 2013 r., a nie jak stwierdził do protokołu w dniu 26 lutego 2014 r. pełnomocnik Skarżącej, że wymaga stałego leczenia psychiatrycznego od 2010 r. Także zarzut nie zbadania przez Sąd pierwszej instancji okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowych, których przyczyną miały być problemy z rzetelnością kontrahentów Skarżącej nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu dotyczących umorzenia zaległości podatkowych, odsetek czy też rozłożenia na raty. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności związane z relacjami z kontrahentami mogły być podnoszone w postępowaniu wymiarowym, a także to, że stanowią one konsekwencję ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy, które to ryzyko nie może być automatycznie niwelowane przez zastosowanie przez skarb państwa ulg w zapłacie podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i w pełni pozwalał na dokonanie jego subsumcji pod określoną normę prawną, a konkretnie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

12. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w sprawie w ogóle nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego.

13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - należy zauważyć, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco, jak chciałaby tego skarżąca. Zauważyć również trzeba, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może mieć charakteru czynnika zwalniającego w każdej sytuacji z zadłużenia. Wyjątkowy charakter tego przepisu może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji ﬁnansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Ważne jest również, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej. W ocenie Sądu kasacyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że taki przypadek w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił. Ustalony stan faktyczny wskazywał, że strona skarżąca priorytetowo traktuje zadłużenie cywilnoprawne dokonując spłaty zadłużenia w wysokości 30.000,00 zł - 40.000,00 zł tygodniowo wobec dostawcy paliwa, czy spłaty miesięcznych kredytów w łącznej kwocie 10.975,23 zł wobec Banków. Ponadto skarżąca ponosi koszty modernizacji stacji paliw a z opisu jej sytuacji majątkowej wynika, że posiada majątek, który może być źródłem zapłaty zaległości podatkowych.

14. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że w sprawie niniejszej organy podatkowe zasadnie odmówiły umorzenia zaległości podatkowych z powodu braku obu przesłanek, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika i przesłanki interesu publicznego. Uzasadnienie tego stanowiska, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, spełnia wymogi jakie stawia art. 210 § 4 O.p. i jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji subiektywne przekonanie podatniczki o zasadności przyznania ulgi na tle trudnej sytuacji finansowej do której się odwołuje, nie może być przeciwstawiane obiektywnej ocenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sytuacja życiowa podatniczki została wszechstronnie zbadana zarówno w aspekcie finansowym jak i majątkowym, zdrowotnym i rodzinnym i w tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej są jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych i ich wszechstronną oceną dokonaną przez sąd pierwszej instancji.

15. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).