Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 467/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie : Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant : Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ol 467/05 Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17.06.2005r., znak: "[...]", którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 18.08.2003r., znak: "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 19.05.2003r., znak: "[...]" w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc sierpień 1999r. w kwocie 5.690zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 237.695zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 15.10.1999r., wydaną w wyniku kontroli źródłowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 1999r., Urząd Skarbowy odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 1999r. w kwocie 5.690zł oraz orzekł o zwrocie podatku naliczonego z tytułu zakupu środka trwałego w wysokości 792.319zł.

Kontrolą objęto w szczególności fakturę VAT nr "[...]" z dnia 13.08.1999r. na wartość netto 3.601.450,38zł, podatek VAT 792.319,08 zł dokumentującą przyjęcie przez stronę od B. S.A. w G. w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy leasingu finansowego nieruchomości (hotelu wraz z restauracją) położonej w O. Nie badano przy tym okoliczności nabycia tej nieruchomości przez B. S.A. w G., jak również powiązań występujących pomiędzy kontrahentami.

Strona nie złożyła od powyższej decyzji odwołania, rozstrzygnięcie organu podatkowego stało się więc ostateczne.

Następnie Urząd Skarbowy, postanowieniem z dnia 19.02.2003r., wznowił z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż stwierdził wystąpienie okoliczności, o których mowa w art.240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami faktycznymi istniejącymi w dniu wydania decyzji, a nie znanymi organowi orzekającemu, były ustalenia kontroli skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12.12.2002r., a mianowicie fakty, że:

– w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem leasingu finansowego prowadzona była od 1997r., a więc jeszcze przed zawarciem umowy leasingu finansowego, egzekucja z nieruchomości,

– w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w 1998r. został wyłoniony nabywca nieruchomości, a dostawcy przedmiotu leasingu został odjęty zarząd tą nieruchomością,

– umowa kupna - sprzedaży nieruchomości zawarta pomiędzy Z. K. a B. S.A. w G. była nieważna z uwagi na wyłonienie nabywcy nieruchomości przed datą zawarcia tej umowy, a ponadto z powodu niemożności spełnienia świadczenia określonego tą umową przez nabywcę czyli A. Spółka z o.o. w O.

W wyniku wznowienia postępowania, mając na uwadze powyższe okoliczności, Urząd Skarbowy uchylił w całości decyzję z dnia 15.10.1999r., i decyzją z dnia 19.05.2003r., określił m.in.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5 .690zł i nienależny zwrot podatku w wysokości 792.319zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 237.695zł.

Pozbawiając spółkę A prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia l3.08.1999r. w kwocie 792.319,08zł, dokumentującej przyjęcie w odpłatne użytkowanie nieruchomości położonej w O., organ pierwszej instancji wskazał, że czynność ta miała na celu obejście prawa - art.58 kc, w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego i zastosował przepis §54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 18.08.2003r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 1.04.2004r., sygn. akt "[...]" odrzucił skargę na decyzję organu odwoławczego z powodu nie uzupełnienia braków formalnych skargi.

Pismem z dnia 7.03.2005r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 18.08.2003r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 19.05.2003r., jako podstawę żądania powołując art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tego żądania strona zarzuciła organom podatkowym rażące naruszenie procedury podatkowej, tj.:art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa, tj. pominięciem art.24b§1 i art.224a Ordynacji podatkowej, art.128 Ordynacji podatkowej poprzez "zaprzeczenie zasadzie trwałości decyzji ostatecznych", art.240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wzruszenie decyzji ostatecznej w oparciu o okoliczności faktyczne pozostające bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie. Zarzuciła ponadto rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: §54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że faktura VAT z dnia 13.08.1999r. potwierdza czynność, do której mają zastosowanie przepisy art.58 kc, oraz rażące naruszenie art.19 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 18.08.2003r. utrzymującej w mocy, wydaną po wznowieniu postępowania decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 19.05.2003r., w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc sierpień 1999r. w kwocie 5.690zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 237.695zł.

W uzasadnieniu decyzji odmownej Dyrektor Izby Skarbowej omówił art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę prawną decyzji oraz okoliczności faktyczne sprawy.

Wskazał, że umowa leasingu finansowego zawarta pomiędzy B. S.A. w G. i A. w O. była nieważna z mocy prawa (art.58§ l kc). Celem tej umowy wg Dyrektora Izby Skarbowej nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa.

Korzyść taką strona uzyskała odliczając podatek naliczony w kwocie 792.319,08zł ze spornej faktury VAT z dnia 13.08.1999r. i otrzymując zwrot tego podatku. W ocenie organów podatkowych zawarcie przedmiotowej umowy leasingu finansowego było czynnością mającą na celu obejście ustawy, skutkiem czego, zgodnie z regulacją przepisu §54 ust.4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. stronie nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego z faktury dokumentującej leasing finansowy nieruchomości (hotelu wraz z restauracją).

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również rażącego naruszenia zasad ogólnych postępowania.

W złożonym odwołaniu od w/w decyzji strona podtrzymała wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 18.08.2003r.,oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 19.05.2003r., wydanej po wznowieniu postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za sierpień 1999r., jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa.

Zarzuciła zaskarżonej decyzji :

1. rażące naruszenie art.207§1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nie uwzględniającej całokształtu wniosku strony,

2. rażące naruszenie art.210§4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji,

3. rażące naruszenie art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów:

– art.120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa, tj. pominięciem art.24b§1 oraz art.224a Ordynacji podatkowej,

– art.128 Ordynacji podatkowej poprzez zaprzeczenie trwałości decyzji ostatecznych,

– art.240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wzruszenie decyzji ostatecznej w oparciu o okoliczności faktyczne pozostające bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie,

– §54 ust.4 pkt 5 lit.c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż faktura VAT nr "[...]" z dnia 13.08.1999r. potwierdza czynność, do której ma zastosowanie przepis art.58 kc, a w konsekwencji

– art.19 ust.1 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i sług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki A. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Uzasadniając odwołanie strona twierdziła, iż w zaskarżonej decyzji rozpatrzono wyłącznie część wniosku odnoszącą się do żądania stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 18.08.2003r., pominięto natomiast wniosek w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego.

Zarzucono ponadto, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się do argumentów wniosku, lecz stanowi próbę ponownej argumentacji stanowiska Izby Skarbowej. Wskazano ponownie na bezpodstawność wznowienia postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za sierpień 1999r., twierdząc, iż w decyzjach objętych wnioskiem o stwierdzenie ich nieważności, o charakterze czy dane okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy rozstrzygano, m.in. w oparciu o przepisy prawa cywilnego, dokonując interpretacji tych przepisów w sposób błędny (w tym art.387§1 kc).

Zakwestionowano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że celem umowy leasingu finansowego nie był rzeczywisty obrót handlowy wskazując, że podatek naliczony w spółce A to podatek należny w B. S.A.

Stwierdzono też, iż w zaskarżonej decyzji pominięto art.24b§1 Ordynacji podatkowej, tj. przepis proceduralny, w oparciu o który organy podatkowe mogły samodzielnie dokonać oceny, czy dana czynność cywilnoprawna zmierzała do obejścia prawa. Nie wskazano zatem podstawy prawnej do oceny ważności przedmiotowej umowy cywilno-prawnej, dodatkowo przy braku orzeczenia sądów powszechnych w tym zakresie.

Strona podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności, zarzucając brak odniesienia się do tej argumentacji w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe odwołanie przyznał, że we wniosku z dnia 7.03.2005r. strona żądała stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 18.08.2003r. jak również poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 19.05.2003r. Według Dyrektora Izby Skarbowej nie jest jednak zasadne twierdzenie odwołania, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do tego żądania.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał bowiem, że postępowanie prowadzone na podstawie art.247§1 Ordynacji podatkowej może dotyczyć jedynie decyzji ostatecznej, a więc decyzji Izby Skarbowej. Tym samym nie dotyczy ono stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 19.05.2003r., jako nieostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej analizując całokształt okoliczności sprawy, także w kontekście zarzutów odwołania, podzielił argumentację zaskarżonej decyzji w przedmiocie specyfiki postępowania w trybie stwierdzenia nieważności.

Stwierdził, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Zgodnie z doktryną i judykaturą taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art.247§1 w/w ustawy.

W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskaże na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.

Zgodnie z doktryną oczywistym powodem stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa będzie również naruszenie zasad ogólnych postępowania.

Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego także wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione.

W opinii organu odwoławczego taka sytuacja w sprawie objętej zaskarżoną decyzją nie ma miejsca.

Z akt sprawy wynika, że w stosunku do nieruchomości (budynku hotelowo - usługowego) oraz prawa użytkowania wieczystego działki, objętych kwestionowaną fakturą VAT z dnia 13.08.1999r. prowadzona była egzekucja od dnia 28.05.1997r. (data zajęcia) przeciwko Z. K. Z akt sprawy wynika także, iż zarząd przedmiotową nieruchomością został Z. K. odjęty i ustanowiono innego zarządcę W dniu 13.05.2000r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości za cenę 827.140 zł na rzecz A. i M. E.

Z akt sprawy wynika także, iż w dniu 12.08.1999r. aktem notarialnym rep. "[...]". Z. K. sprzedał nieruchomość firmie B. S.A. w G. za kwotę 2.500.000zł.

W dniu 19.05.1999r. (przed umową zakupu nieruchomości przez B. S.A. w G.), strona zawarła z B. S.A. w G. umowę leasingu finansowego, zgodnie z którą leasingodawca miał oddać stronie w leasing przedmiotową nieruchomość wraz z wyposażeniem do dnia 17.05.2004r. W §9 tej umowy, leasingodawca zobowiązał się do przeniesienia na rzecz leasingobiorcy własności nieruchomości po zapłaceniu wszystkich rat, poprzez zawarcie umowy sprzedaży, po zakończeniu umowy leasingu. Charakter umowy, jak i wyżej wskazana opcja zakupu spowodowała zgodnie z §8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r., że A. Spółka z o.o. na podstawie faktury VAT z dnia 13.08.1999r. z ujętą w niej kwotą podatku naliczonego - 792.319zł otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tej kwocie.

Pomiędzy zbywcą Z. K., który według umowy leasingu jest dostawcą przedmiotu leasingu, a prezesem A. Spółka z o.o. istniały ścisłe związki o charakterze rodzinnym (syn, matka). Z. K. był też prokurentem tej spółki. Ponadto zakres i rozmiary działalności A. Spółka z o.o. wskazywały, iż przez zawarcie umowy leasingu finansowego Spółka zobowiązała się do świadczeń przekraczających jej możliwości finansowe. Wartość kapitału własnego na dzień 1.03.1999r. (bilans otwarcia) to niedobór 400 zł, wg stanu na dzień 31.12.1999r. niedobór wzrósł do kwoty 18.766,37zł. Zobowiązania Spółki wg bilansów były następujące: na dzień 01.03.1999r. - 400zł, na dzień 31.12.1999r. - 5.061.171,85zł. Niedobór kapitału własnego oznaczał, że majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów.

Stosownie do art.58§1 i 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna (...). Nieważna jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Zasady współżycia społecznego w aktualnym ich rozumieniu, to zasady słuszności, uczciwości, rzetelności, także w obrocie gospodarczym, z którym z kolei prawo podatkowe wiąże określone skutki.

W opinii organu odwoławczego zakwestionowanym w przedmiotowej sprawie czynnościom brak owych wyżej wskazanych cech.

Stosownie do §54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Powołanie art.58 kc w §54 ust.4 pkt 5 lit. c w/w rozporządzenia wskazuje wprost, że chodzi o ocenę czynności prawnej na gruncie przepisów tej ustawy, albowiem jej przedmiotem jest opodatkowanie czynności prawnych, które bezpośrednio powodują zobowiązanie Skarbu Państwa do wypłaty określonych kwot z budżetu w postaci nadwyżki podatku naliczonego, który nierzadko tylko teoretycznie wpłynął do budżetu w postaci podatku należnego w poprzedniej fazie obrotu.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że na zaistnienie sankcji określonej w tym przepisie a skierowanej do nabywcy, nie ma wpływu zachowanie wystawcy faktury. Powyższe oznacza, że nawet ewentualna wpłata podatku należnego przez sprzedawcę nie wiąże się z prawem do odliczenia podatku przez nabywcę posiadającego fakturę potwierdzającą czynność, do których ma zastosowanie art.58 kc.

Ordynacja podatkowa ani rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. nie wymagają zaś aby o ważności zawartej umowy cywilno - prawnej wypowiadał się sąd powszechny.

Naczelny Sąd Administracyjny twierdził wielokrotnie, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek oceny rzeczywistego charakteru umowy, w tym jej szczegółowej i pogłębionej analizy z punktu widzenia przepisów podatkowych. W opinii składów orzekających w tych sprawach ocena ta oparta o analizę materiału dowodowego ma wyjaśnić rzeczywistą treść stosunków prawnych i zobowiązań umownych.

W przedmiotowym stanie faktycznym, organy podatkowe doszły do wniosku, że spłata ustanowionych w umowie opłat leasingowych była nierealna. Zobowiązanie to od początku przekraczało bowiem jakiekolwiek możliwości finansowe strony. Niemożność świadczenia potwierdził leasingodawca rozwiązując 12.01.2000r. umowę leasingu finansowego w związku z nie płaceniem rat przez leasingobiorcę.

W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe wywiodły, że zamierzeniem strony było niedopuszczenie do egzekucji oraz zachowanie przez Z. K. dalszego wpływu na funkcjonowanie tej nieruchomości (występując w charakterze prokurenta A. Spółka z o.o.).

Podstawowym jednakże celem podjętych przez stronę czynności, było wykorzystanie przepisu w zakresie leasingu finansowego (z opcją zakupu nieruchomości), dającego możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 13.08.1999r. w kwocie 792.319,08zł i zwrotu tego podatku na podstawie §8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r.

Organy podatkowe, analizując całokształt okoliczności przedmiotowej transakcji, miały też na uwadze wysoką cenę nieruchomości będącej przedmiotem leasingu finansowego przyjętą w umowie na łączną kwotę brutto 4.893.769,46zł. Stwierdziły też, że cena ta była rażąco zawyżona, bowiem wg wyceny dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym wartość nieruchomości wyniosła 1.240 .700 zł.

Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe zarzuciły zawartej przez stronę umowie leasingu finansowego nieważność na mocy art.58§1 i 2 kc, jako czynności mającej na celu obejście ustawy, tj.§9 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997. i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego. Sprzeczność z tymi zasadami przejawiała się w instrumentalnym wykorzystaniu przepisów podatkowych w celu osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa i innych podatników. Skoro działanie strony spełniło przesłanki z §54 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r., to faktura VAT z 13.08.1999 r. nie dawała prawa do zwrotu podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.128 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że jest on niezasadny. Uchylenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia nie stoi w sprzeczności z zasadą trwałości z art.128 Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca w Ordynacji podatkowej przewidział odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Jednym z nich jest wznowienie postępowania, które odbywa się w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej naruszenia art.240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty w tym zakresie są nietrafne.

Ujawnione, nieznane organowi podatkowemu okoliczności faktyczne i dowody, okazały się istotne, skoro Urząd Skarbowy zmienił własną decyzję ostateczną i dokonał wymiaru podatku w odmiennej wysokości, a decyzja ta w wyniku kontroli instancyjnej została utrzymana w mocy. Weryfikacja zasadności wznowienia postępowania odbywa się jednakże w oparciu o regulacje zawarte w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9.11.2004r., sygn. "[...]" oddalił skargę strony na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2.07.2004r., znak: "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania.

W ocenie organu odwoławczego nie jest również zasadny zarzut rażącego naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem art.24b§1 oraz art.224a Ordynacji podatkowej. Rozwijając tę ocenę zarzutu wskazano, że stosownie do art.120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art.87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródła prawa powszechnie obowiązującego. Podstawy prawne zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego znajdują oparcie w przepisach powszechnie obowiązujących. W opinii organu odwoławczego zasada powyższa oznacza również obowiązek działania na podstawie przepisów, które w sprawie znajdują zastosowanie. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie znalazły podstaw do zastosowania art. 24b§ 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obowiązywał od dnia 1.01.2003r. do dnia 31.05.2004r. i stracił moc na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (Dz.U. z 2004r. Nr 122, poz. 1288). W tej sytuacji, tym bardziej nieuzasadniony jest zarzut niezastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją. Wobec niezastosowania art.24b§1 Ordynacji podatkowej nie było podstaw prawnych do zastosowania art.224a Ordynacji podatkowej.

A. Spółka z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Olsztynie skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5.10.2005 r. utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 18.08.2003 r., znak: "[...]". Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie :

1.art. 247§1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem oraz

2.art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z prowadzeniem postępowania zakończonego decyzją objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności z pominięciem art. 24b§1

3. art. 224a ustawy - Ordynacja podatkowa (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji),

4. naruszenie art.121§1 oraz art.191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą w szczególności na przyjęciu, iż w postępowaniu zakończonym decyzją objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie naruszono przepisów:

- art.128 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zaprzeczenie zasadzie trwałości ostatecznych decyzji.

- art.240§1 pkt. 5 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wzruszenie decyzji ostatecznej w oparciu o okoliczności faktyczne pozostające bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie,

- §54 ust.4 pkt.5 lit.c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż faktura VAT nr "[...]" z dnia 13.08.1999 r. potwierdza czynność, do której ma zastosowanie przepis art.58 k.c., a w konsekwencji

- art.19 ust.1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Uzasadniając skargę skarżąca podzieliła wywody decyzji objętej skargą wskazujące na sytuacje kiedy zachodzi rażące naruszenie prawa. Według skarżącej, w toku postępowania podatkowego jakakolwiek ocena czynności prawnej pod kątem stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art.58 k.c. mogła mieć miejsce dopiero od dnia 1.01.2003 r. poprzez wprowadzenie przepisu art.24 b ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Tym samym więc, w odniesieniu do czynności faktycznych mających miejsce przed tą datą (1.01.2003r.) nie jest możliwe w ogóle stosowanie przepisu art.58 k.c. samoistnie przez organy podatkowe, bez uprzedniej konieczności stwierdzenia nieważności danej czynności cywilno-prawnej przez sądy powszechne (por. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 24.11.2003 r., sygn. akt FSA 3/03, publ. ONSA 2004/2/44, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27.02.2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/03, publ. LEX nr 129355).Jakiekolwiek postępowanie podatkowe, po dniu 1.01.2003 r. zmierzające do oceny czy daną czynność dokonano wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych, winno być prowadzone w trybie art.24 b§1 ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji swojej własnej decyzji z dniem 19.02.2003 r., a tym samym postępowanie to winno odbywać się w oparciu o wyżej wskazaną normę prawną. Tym samym, w sprawie objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, doszło do rażącego naruszenia zasad postępowania podatkowego tj.art.120 ustawy - Ordynacja podatkowa, wobec prowadzenia postępowania podatkowego sprzecznie z przepisami prawa tj. bez uwzględnienia art.24 b §1 Ordynacji. Gdyby bowiem organy podatkowe zastosowały tę normę prawną, to podatnik, już w trakcie postępowania korzystałby z ochrony przewidzianej w art.224 a Ordynacji podatkowej, a po uchyleniu normy art. 24 b §1 ustawy, przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. sygn. akt K 4/03 publ. OTK-A 2004/5/41, podatnik uzyskałby samodzielną przesłankę wznowienia postępowania podatkowego przewidzianą w art. 240 §1 pkt. 8 Ordynacji.

Wobec powyższego, czynności postępowania organów podatkowych, prowadzone w postępowaniu objętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności w ogóle nie odpowiadały nakazom wynikającym z prawa obowiązującego tj. z art.120 Ordynacji podatkowej, a tym samym wyczerpana została przesłanka art. 247§1 pkt.3 Ordynacji podatkowej.

W zakresie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w niniejszej sprawie, skarżąca podtrzymała wszelkie zarzuty wskazywane zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak też w odwołaniu dotyczące naruszenia art.210 §4 Ordynacji. Zwróciła w szczególności uwagę, na to że argumenty te sprowadzają się do stwierdzenia, iż podejmując decyzję w trybie art.240§1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej nie wystarczy by ujawniły się jakiekolwiek nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie znane organowi podatkowemu w dniu orzekania, lecz muszą być to istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody.

W ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej z rażącym naruszeniem art.191 Ordynacji stwierdził, że zarówno Urząd Skarbowy, jak też Izba Skarbowa prowadząc postępowanie zakończone decyzjami objętymi wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nie naruszyły art.240 ust.1 pkt.5 ustawy - Ordynacja podatkowa, przyjmując jako nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi podatkowemu, okoliczności toczącego się postępowania egzekucyjnego dotyczącego nieruchomości, a w tym sprzedaży przez Z. K. przedmiotowej nieruchomości na rzecz B. S.A. w G, wywodząc przy tym, iż w świetle art.931§1 Kodeksu postępowania cywilnego czynność sprzedaży nieruchomości dokonana przez dłużnika po jej zajęciu w postępowaniu egzekucyjnym jest bezskuteczna, a tym samym również nabycie nieruchomości zajętej jest bezskuteczne.

Teza ta jest w sposób rażący sprzeczna z treścią tegoż przepisu, czemu dał wyraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3.02.1998 r. sygn. akt I CKN 403/97, publ. OSP 1998/11/196, stwierdzając w uzasadnieniu m.in. "Przez rozporządzenie nieruchomością ze znaczeniu użytym w art.930§1 należy rozumieć nie tylko przeniesienie własności, ale także jej obciążenie ograniczonymi prawami rzeczowymi (art. 244 §1 k.c.). W konsekwencji takiego rozumienia tego pojęcia ustawodawca nie przewidział w art. 930 §1 skutku nieważności takiej umowy, a w art. 925 k.p.c. nie wprowadził zakazu rozporządzania nieruchomością.

Z wykładni literalnej omawianych przepisów, a zwłaszcza zawartych w art.930§1 k.p.c. zwrotów "nie ma wpływu na dalsze postępowanie egzekucyjne" wynika, że umowa przeniesienia własności zajętej nieruchomości między zbywcą (dłużnikiem) a nabywcą jest ważna, ale całkowicie bezskuteczna w stosunku do wierzycieli, którzy wszczęli egzekucję i pozostaje bez wpływu na dalsze postępowanie egzekucyjne, co oznacza, że egzekucję prowadzi się tak, jak gdyby zbycie nieruchomości nie nastąpiło. Zatem toczy się ona przeciwko dłużnikowi, który uważany jest za właściciela, mimo ziszczenia się skutku rzeczowego umowy w postaci przejścia prawa własności na nabywcę. Sytuacja procesowa nabywcy, który może uczestniczyć w postępowaniu egzekucyjnym, jest zdeterminowana sytuacją dłużnika..."

Jak wynika z powyższego, okoliczność sprzedaży nieruchomości nie można uznać za sprzeczną z prawem, a tym bardziej nieważną, a tym samym trudno przyjąć, że jest to istotna okoliczność w rozumieniu art.240§1 pkt.5 ustawy - Ordynacja podatkowa wpływająca na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc sierpień 1999 r. Tymczasem uznanie umowy sprzedaży za bezskuteczną stanowiło podstawową przesłankę do oceny, iż umowa leasingu zawarta pomiędzy B. S.A. w G., a Spółką A. (będąca podstawą do wystawienia faktury VAT z dnia 13.08.1999 r.) jest dotknięta wadą nieważności w rozumieniu art. 58 k.c.

Odnosząc się do kolejnej okoliczności, na której oparto decyzje objęte wnioskiem, dotyczącej niemożności udźwignięcia przez Spółkę A. finansowych skutków umowy leasingu, co w ocenie zarówno Izby Skarbowej, jak też Urzędu Skarbowego wskazuje na niemożliwość świadczenia w rozumieniu art. 387§1 k.c., a tym samym nieważnością umowy, skarżąca podniosła, iż okoliczności, jak też dowody powoływane w decyzjach, w oparciu o które organy podatkowe stwierdziły niemożność udźwignięcia skutków finansowych zawartej umowy, nie istniały na dzień 15.10.1999 r. tj. dzień podjęcia decyzji przez Urząd Skarbowy, a tym samym, w sposób oczywisty, nie stanowią przesłanki określonej art.240§1 pkt 5 Ordynacji. Ponadto, zdaniem skarżącej, organy podatkowe ponownie wykazały nieznajomość prawa cywilnego, bowiem w rozumieniu, art.387§1 k.c. świadczenie niemożliwe to takie świadczenie, które w sposób obiektywny nie jest wykonalne. Tak m.in. Sąd Najwyższy w tezie wyroku z dnia 8.05.2002 r., sygn. akt III CKN 1015/99, publ. LEX nr 55497 "Pojęcie niemożliwości świadczenia ( niezależnie od tego, czy chodzi o niemożliwość pierwotną czy następczą) ma charakter obiektywny, co oznacza, że takiego świadczenia nie może spełnić nie tylko dłużnik, ale żadna inna osoba. Chodzi tu o świadczenie rzeczywiście niewykonalne."

Tym samym, biorąc pod uwagę możliwości finansowe, nie można uznać za świadczenie, które w sposób obiektywny jest niewykonalne.

Za błędne uznała skarżąca wywody organów skarbowych wskazujące wyłącznie na stan konta Spółki, pomijające fakt, iż przedmiotem umowy leasingu był czynny budynek hotelowo - usługowy, który przynosił przychody, które z całą pewnością pozwalały na spłatę rat czynszu wynikającego z umowy leasingu.

Natomiast późniejsze rozwiązanie umowy leasingu (wynikające z różnorakich, a wskazywanych również przez Spółkę okoliczności gospodarczych) nie może stanowić przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej, a tym bardziej decydować o ważności, czy też nieważności umowy w dacie jej zawarcia.

Organy podatkowe prowadząc niniejsze postępowania, które w konkluzji swojej doprowadziły do stwierdzenia, że umowa leasingu finansowego zawarta pomiędzy B S.A. w G., a Spółką A na mocy art.58 k.c. jest nieważna jako czynność mając na celu obejście ustawy i sprzeczna z zasadami współżycia aspołecznego.

Według skarżącej, trudno w oparciu o uzasadnienia wynikające z decyzji organów podatkowych dociec co faktycznie legło u podstaw stwierdzenia nieważności umowy leasingu, czy jej formalna nieważność, czy też jej zawarcie w celu obejścia przepisów ustawy, czy też może sprzeczność z zasadami współżycia społecznego (w każdej bowiem z czterech decyzji organów podatkowych pojawiają się różne wersje).

Natomiast jedynym argumentem wskazującym, iż zawarcie umowy miało na celu obejście przepisów ustawy jest wskazywanie, iż cena nieruchomości dla umowy leasingu w odniesieniu do ceny nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym jest znacznie wyższa, co ma sugerować, że cenę tą ustalono tak by uzyskać jak najwyższą kwotę podatku naliczonego będącą przedmiotem zwrotu.

Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe pominęły fakt, że umowa leasingu jest umową dwustronną, i w sytuacji gdy leasingobiorca korzysta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to leasingodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego, który jest w równej kwocie z kwotą podatku naliczonego, a jak wykazały postępowania podatkowe, podatek należny został przez leasingodawcę uiszczony.

Podsumowując swe wywody skarżąca stwierdziła, iż w niniejszej sprawie nie występowały jakiekolwiek przesłanki (poza pozaprawnymi dywagacjami organów podatkowych) pozwalające na wzruszenie decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia 15.10.1999 r., a tym samym decyzje następcze dotyczące określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 r. podjęte zostały z rażącym naruszeniem prawa i winny ulec wyeliminowaniu z obrotu jako dotknięte wadą nieważności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do przepisu art.3 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), cytowanej dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie.

Wynikiem tej kontroli w niniejszej sprawie, jest stwierdzenie, że skarga nie jest zasadna, nie doszło bowiem do takich naruszeń przepisów prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadnicze zagadnienie szeroko omówione w skardze odnosi się do naruszeń prawa jakie wystąpiły, zdaniem skarżącej, w wyniku wzruszenia w drodze wznowienia postępowania decyzji z dnia 15.10.1999 r, którą przyznano skarżącej prawo do zwrotu podatku VAT uiszczonego w związku z transakcją, którą dokumentuje faktura VAT z 13.08.1999 r.

Stanowisko skarżącej daje się sprowadzić do tezy, że z rażącym naruszeniem prawa uruchomiono tryb wznowieniowy, a w konsekwencji późniejsze decyzje dotknięte są wadą nieważności, skoro organy wydające kolejne rozstrzygnięcia nie dostrzegają tych naruszeń prawa, do jakich doszło na skutek wszczęcia z urzędu postępowania o wznowienie postępowania.

Oceniając zasadność skargi w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że decyzja, której dotyczy skarga, jest decyzją podjętą w wyniku zainicjowanego przez stronę postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 18.08.2003 r. oraz poprzedzającej ja decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 19.05.2003 r.

Strona uruchomiła przewidziany w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajny powołując się na podstawę stwierdzenia nieważności wymienioną w art.247§1 pkt 3 Ordynacji.

Decyzja, będąca przedmiotem skargi utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, który odmówił stwierdzenia nieważności swej decyzji z 18.08.2003 r.

Zarzut strony, że pominięto w decyzji odmownej część żądania dotyczącą stwierdzenia nieważności również decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 19.05.2003 r. nie jest trafny. Przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, może być jedynie decyzja ostateczna. Tego oczywistego stwierdzenia, strona zresztą nie negowała, zaczynając od niego uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nieważności.

Zatem skoro w wyniku złożonego wniosku nie dostrzeżono podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z 18.08.2003 r., to decyzja w tym przedmiocie niejako zawiera w sobie również ocenę uprzedniej decyzji Urzędu Skarbowego.

Składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako wydana przez organ praworządnego państwa. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r. ( III S.A. 907/00 ).

Zgadzając się w pełni z tą tezą należy stwierdzić, że zasadnie organy rozpatrujące wniosek o stwierdzenie nieważności nie znalazły podstaw do jego uwzględnienia.

Postępowanie administracyjne prowadzone w sprawie stwierdzenia nieważności ma na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem a nie ponowne rozpatrzenie zakończonej już sprawy.

U źródeł sporu między stroną a organami podatkowymi leży zagadnienie czy były możliwości prawne wszczęcia z urzędu postępowania o wznowienie postępowania. Zdaniem strony skarżącej, które prezentowała we wniosku o stwierdzenie nieważności, że okoliczności faktyczne na jakie powołano się w postępowaniu o wznowienie postępowania nie miały wymaganej przez przepis art. 240 §1 pkt5 Ordynacji cechy istotności dla sprawy.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, bowiem te okoliczności, które wskazano jako nowe i istotne, w sposób niewątpliwy miały związek z szeroko rozumianą sytuacją skarżącej jako leasingobiorcy i wzięcie ich pod uwagę pozwoliło na dokonanie ustaleń, które spowodowały, że decyzja wydana 15.10.1999 r., pomijająca okoliczności zawarcia umowy leasingu finansowego, została uchylona. Zauważyć przy tym należy, że organ badający zasadność wniosku o stwierdzenie nieważności nie był uprawniony do podjęcia działań w kierunku ponownego rozpoznania sprawy, jak musiałby uczynić rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym. Oznacza to, że nie był uprawniony do dokonywania ocen innych kwestii niż rażące naruszenie prawa.

Przedstawione w zaskarżonej decyzji argumenty dotyczące zakresu rozpoznawania sprawy w trybie stwierdzenia nieważności są trafne i zgodne z obowiązującym stanem prawnym .

Analizując okoliczności jakie ujawniły się po wydaniu pierwotnej decyzji z dnia 15.10.1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa w decyzji uchylającą tę decyzję ani w decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania strony, ponieważ uznał, że są to okoliczności świadczące o tym, że umowa leasingu finansowego zawarta przez stronę sprzeczna była z zasadami współżycia społecznego i zmierzała do obejścia ustawy tj.§9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym nie dostrzegł też podstaw do uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18.08.2003 r.

Zarzuty zawarte w skardze, że decyzja z dnia 5.10.2005 r. wydana została z rażącym naruszeniem art.247§1 pkt.3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art.120 Ordynacji w związku z prowadzeniem postępowania zakończonego decyzją objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności z pominięciem art.24b§11 oraz art.224a Ordynacji są chybione.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności funkcjonował przepis art.24b., którego ewentualne zastosowanie przez organ podatkowy rodziło konsekwencję wynikającą z art.224a Ordynacji . Jednakże nie można zapominać, że rozporządzenie wykonawcze z dnia 15.12.1997 r. ( Dz.U. Nr 16, poz.1024) do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obligowało organ orzekający w sprawie uchylenia decyzji z dnia 5.10.1999 r. i określający na nowo kwestię podatku od towarów i usług, do rozważenia transakcji, którą dokumentowała faktura z 13.08.1999 r. w kontekście przepisu art.58 kc.

Organ ten nie musiał stosować przepisu prawa proceduralnego tj.art.24b Ordynacji, skoro przepis prawa materialnego tj. §54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego nakładał na ten organ określony obowiązek – obowiązek przeanalizowania dokonanej czynności prawnej pod względem zgodności z art.58 kc. W związku z tym nie można zgodzić się, że w zaskarżonej skargą decyzji naruszono przepis art.120 Ordynacji.

Zauważyć należy, że wskazany wyżej przepis rozporządzenia zakazujący podatnikowi podatku od towarów i usług obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego z określonych faktur, odwołuje się w swej treści do art.58 kc, a nie tylko do §1 tego artykułu. Znaczy to, że wskazany wyżej zakaz dotyczy, na gruncie praw podatkowego, również faktur dokumentujących czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego ( art.58§2 kc).

Nie budzi już obecnie wątpliwości ( por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2444/98 , MP z 2000 r., nr 7, poz.33), że możliwość zastosowania przepisu §54 ust.4 pkt 5 lit c w/w rozporządzenia nie wymaga uprzedniego prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnej, której dokonanie zostało potwierdzone fakturą będąca przedmiotem badania i oceny organów podatkowych, przy czym sama ocena co do zaistnienia przesłanek z art.58 kc nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna.

Zarówno w orzecznictwie NSA jak i doktrynie utrwalił się pogląd, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględnić skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego- przy czym cel taki musi wynikać i to w sposób nie budzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy ( por. uzasadnienie wyrok NSA z dnia 9.02.2000 r. I SA Gd 2036/97 LEX nr 40393).

Dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe taka ocena działania skarżącej, że rzeczywistym celem umowy leasingu finansowego było uzyskanie nienależnego zysku ze zwrotu podatku od towarów i usług, a nie osiągnięcie faktycznego celu gospodarczego w oparciu o przedmiot umowy leasingu, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie można zarzucić organom dowolności takiej oceny. Należy mieć na uwadze, że w wyniku wznowienia postępowania ujawniły się także inne okoliczności, które pozwoliły krytycznie ocenić rzeczywisty cel działania skarżącej. Okoliczności te zostały szczegółowo omówione w decyzji z 18.08.2003 r. oraz w decyzji ją poprzedzającej.

Wprawdzie przyznać należy, że wadliwie oceniono z punktu widzenia prawa cywilnego kwestię niemożliwości świadczenia przez skarżącą Spółkę na rzecz leasigodawcy, co podniesiono w skardze, to jednak tego rodzaju wadliwość nie miała istotnego wpływu na generalnie trafną ocenę, że dokonana przez stronę czynność cywilno-prawna sprzeczna była z zasadami współżycia społecznego.

Nietrafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.121 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej wynikające z naruszenia dalszych przepisów tj. art.128 Ordynacji oraz art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz wyżej cytowanego przepisu rozporządzenia wykonawczego z 15.12.1997 r. a w konsekwencji art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Podkreślić należy, że skarżąca skupia się w skardze m.in. na polemice z poglądami co do skuteczności umowy sprzedaży spornego obiektu hotelowego, gdy tymczasem nie można tracić z pola widzenia, że podnoszenie związanych z tą sprzedażą okoliczności w istocie stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że wątpliwości co do zawartej umowy leasingu są uzasadnione niezależnie od poprawności cywilistycznych wniosków wysnutych przez organy podatkowe.

Podnoszenie przez skarżącą, iż leasingodawca zobowiązany był do zapłacenia podatku od towarów i usług w związku z zawarciem spornej umowy leasingu finansowego i podatek ten zapłacił ,nie może być uznane za okoliczność mającą wpływ na ocenę dokonanej transakcji, skoro zgodnie z umowa leasingu skarżąca miała leasingodawcy ten podatek zwrócić (czego nie uczyniła).

W kontekście rozwiązania umowy leasingu z powodu niewywiązywania się z obowiązku płacenia rat wynikających z umowy, ocena kondycji finansowej Spółki A dokonana przez organy podatkowe tym bardziej nie może być uznana za dowolną. Biorąc pod uwagę tylko wysokość rat jakie miały być zapłacone w 1999r. przy stanie finansowym Spółki w 1999 r. było nierealne, jak trafnie przyjęły organy podatkowe. Trudno bowiem przyjąć, że obiekt hotelowy, który właściciel sprzedał za 2.500.000 zł a w ramach prowadzonej egzekucji wyceniono go na kwotę niemal o połowę niższą mógł przynieść w ciągu kilku miesięcy dochody wystarczające na zapłacenie w 1999 r. łącznie z podatkiem VAT kwoty 1.572.841,12 zł.

Nie można też zgodzić się, że doszło do naruszenia art.128 Ordynacji podatkowej , skoro przepisy tej ustawy przewidują możliwość wzruszenia tych decyzji w ramach trybów nadzwyczajnych a takim trybem nadzwyczajnym w niniejszej sprawie było prawidłowo przeprowadzone wznowienie postępowania.

Wyżej wskazane mankamenty kwestionowanych decyzji dotyczące cywilistycznych skutków niemożliwości świadczenia jak i skutków prawnych sprzedaży spornej nieruchomości nie dają podstaw do stwierdzenia, że doszło do rażącego prawa. Nie można bowiem mówić o rażącym naruszeniu prawa jeżeli decyzja jest prawidłowa

Wobec nie stwierdzenia w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalić skargę jako bezzasadną.