Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 152/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 153, art. 170, art. 171
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] listopada 2013 r., nr [...], określił firma A Sp. z o.o. w S. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] kwietnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po [...], po rozpoznaniu skargi spółki, uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego. W motywach orzeczenia Sąd jednoznacznie stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w zakresie firmy P.P.H.U. L. W. L. potwierdził ustalenia organów podatkowych. Tym samym za zasadne Sąd uznał ustalenia dotyczące braku prawa spółki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych w 2008 r. przez tą firmę. Odmiennie natomiast Sąd ocenił materiał dowodowy zebrany w zakresie firmy P.H.U.P. G. E. Ł. uznając, że kwestią sporną nadal pozostaje prawo spółki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych w 2008 r. przez tę firmę. Sąd stwierdził także, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. niezasadnie odmówiono spółce przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: B. B., W. B., T. B., Z. M. i H. O.. Sąd podkreślił, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, mogło mieć istotne znaczenie. W wytycznych Sąd zobowiązał organ II instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadził dowody z zeznań ww. świadków na okoliczność wykonywania przez G. E. Ł. na rzecz skarżącej prac budowlanych w 2008 r. oraz z zeznań H. O. na okoliczność wykonywania przez G. E. Ł. (jako podwykonawcy spółki) prac budowlanych dla D. Sp. z o.o. Następnie organ powinien dokonać oceny wiarygodności i mocy tych zeznań w kontekście pozostałego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK [...], oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W uzasadnieniu orzeczenia NSA podzielił stanowisko sądu I instancji.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2018 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] listopada 2013 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podkreślił konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchania B. B., W. B., T. B., Z. M. i H. O. na okoliczność wskazaną we wnioskach spółki. Organ II instancji zaznaczył, że w sprawie nie została wyjaśniona ostatecznie kwestia, czy firma G. E. Ł. świadczyła na rzecz spółki usługi określone w zakwestionowanych fakturach.

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...], [...], określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podstawowym przedmiotem działalności spółki w 2008 r. było budownictwo oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Przeprowadzone w spółce postępowanie kontrolne wykazało, że spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła faktury wystawione przez PPHU L. W. L. ([...] faktury na łączną kwotę netto [...] zł) i PHUP G. E. Ł. ([...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł), które (z wyjątkiem [...] faktur wystawionych przez PHUP G. ) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ uznał, że spółka nie miała prawa zaliczyć wydatków wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie pozbawienia spółki prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę PPHU L. W. L. organ I instancji stwierdził, że kwestia ta nie jest już sporna, albowiem WSA w Poznaniu w wyroku z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po [...], orzekł, że faktury wystawione dla spółki przez firmę L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził, że ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że W. L. w 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał usług transportowych i budowlanych na rzecz spółki.

Kwestią sporną pozostaje natomiast prawo spółki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez PHUP G. E. Ł. (z wyjątkiem faktury nr [...] z [...] marca 2008 r. i nr [...] z [...] kwietnia 2008 r.).

Odnośnie faktur wystawionych przez PHUP G. organ I instancji wykonał zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej wskazane w decyzji z [...] czerwca 2018 r. i przesłuchał w charakterze świadków, zgodnie z wnioskiem spółki z [...] kwietnia 2014 r.: B. B., W. B., Z. M. i H. O.. Zaznaczono przy tym, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania T. B.. W tym kontekście wskazano, że spółka w piśmie z [...] lipca 2018 r. wyjaśniła, że nie zatrudniała T. B., lecz T. B., ale osoba ta zmarła w 2015 r.

Po przeprowadzeniu ww. dowodów i dokonaniu analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ i Instancji uznał za niewiarygodne zeznania świadka E. Ł. i R. K. w kwestii współpracy firmy G. ze spółką (poza budową w K. i K.). W tym kontekście wskazano, że E. Ł. ze zleceń realizowanych na rzecz firma A w 2008 r. wymienił tylko budowę w K., innych realizacji nie potrafił wymienić, a tym bardziej coś o nich powiedzieć. Nie potrafił także wymienić nazwisk kierowników budów (poza budową w K. ). Natomiast R. K., pełniący funkcję kierownika budowy, czy też robót, nie wymienił żadnego imienia i nazwiska spośród pracowników firmy G. , choć, jak zeznał, sprawował nad nimi nadzór w niektórych sytuacjach. Żadnych konkretnych szczegółów współpracy nie potrafił podać, pomimo, że jak wynika z wystawionych przez G. faktur, rzekoma współpraca z firmą G. trwała przez co najmniej rok czasu. W ocenie organu spójne zeznania świadków (S. N., M. G., W. K. - pracowników spółki), również potwierdzają tezę, że firma G. nie brała udziału w budowach realizowanych przez spółkę w 2008 r. (za wyjątkiem budów w K. i K.). Podkreślono, że z zeznań świadków (S. N. , M. G., W. K. , H. O.) wynika, że osoby te - mimo bezpośredniego przebywania na budowach, kontaktu z pracownikami realizującymi prace na tych budowach - praktycznie nie znają, nie kojarzą, nie słyszały nazwy firmy G. , czy też nazwiska E. Ł..

Ponadto organ I instancji zaznaczył, że te same prace rzekomo wykonywane przez podwykonawcę, tj. PHUP G. są fakturowane także przez innego, rzekomego podwykonawcę, tj. PPHU L. . W ocenie organu mało prawdopodobne jest, aby te dwie firmy równocześnie wykonywały na rzecz spółki prace w tym samym zakresie. Teza ta znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków bezpośrednio przebywających na tej konkretnej budowie w osobach S. N. i M, G., którzy nie widzieli tych firm, nie znają ich nazw, a pracowników ze spółki firma A miało być czasami 5-6, czasami 3 (S. N. ) lub od kilku do może 10 (P. M. G.). Organ odmówił także wiarygodności zeznaniom świadków przesłuchanych na wniosek spółki, tj. B. B., W. B. oraz Z. M. , złożonym w zakresie wiedzy o współpracy spółki z firmą G. , którą jak zeznali uzyskali od kierownika, R. K. , który zeznał natomiast, że firma A korzystała z usług podwykonawców, tj. m.in. firmy G. , która to firma pomagała przy pracach głównie porządkowych, nie wskazując przy tym na jakich inwestycjach miało to miejsce. Ponadto zeznał, że nie wie ilu ludzi zatrudniała ta firma, nie pamięta nazwisk, nie wymienił także żadnego pracownika firmy G. z imienia i nazwiska, choć jak zeznał sprawował nad nimi nadzór w niektórych sytuacjach. Z. M. natomiast zeznał, że R. K. przedstawił pracowników G. po przybyciu ich na budowę, po czym zeznał, że znał ich z widzenia, twarzy, a nie z nazwiska podczas pracy w D. . Natomiast W. B. zeznał, że nie znał osób z G. , z widzenia kojarzy ich z innych inwestycji prowadzonych z firma A, ale ich nie pamięta, po czym zeznał, że na inwestycjach wykonywanych dla D. i P. , na pewno był podwykonawca G. . Organ I instancji podkreślił, że Z. M. oraz W. B. znają, pamiętają z nazwy tylko jednego podwykonawcę, tj. firmę G. z budowy prowadzonej dla D. i firma X - Z. M. oraz D. i P. - W. B., choć jak zeznali firm na tych budowach było wiele, jednakże nazw ich nie znają, nie pamiętają. Natomiast z zeznań złożonych przez świadków bezpośrednio przebywających na ww. budowach i rzekomo realizowanych przez G. , tj. W. K. , kierownika budowy - firma X; H. O. , inspektora nadzoru budowlanego - D. wynika, że nazwy firmy G. oraz nazwiska jej właściciela nie znają, nie kojarzą.

Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawione powyżej ustalenia, organ I instancji stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz spółki przez: PPHU L. W. L. oraz PHUP G. E. Ł. (za wyjątkiem faktury nr [...] z dnia [...]-03-2008 r. i nr [...] z dnia [...]-04-2008 r.), w rzeczywistości nie zostały wykonane w ramach ww. przedsiębiorstw, a wytworzona w tym zakresie dokumentacja została sporządzona jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia wykonania tych usług zgodnie z ich treścią. Ponadto organ stwierdził, że spółka była świadoma, iż kwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca, o czym świadczyć może, m.in. brak zgody strony (prezesa spółki) na przesłuchanie; brak odpowiedzi na wezwanie organu lub udzielanie odpowiedzi wymijających na wezwania organu; nie przekazywanie informacji, a wręcz wprowadzanie organu w błąd (pojawienie się pełnomocnika strony w terminie wezwania świadka - W. L. - mimo, że strona dysponowała wiedzą, że świadek nie przybędzie); odmawianie przez - M. J. (prezesa spółki w okresie objętym postępowaniem kontrolnym) - odpowiedzi na pytania na podstawie art. 196 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "o.p."). Organ wskazał także, że w stosunku do M. J. finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. skierował akt oskarżenia do Sądu Rejonowego P. , który uznał winnym M. J. dopuszczenia podawania - w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. - nierzetelnych danych w księgach rachunkowych spółki firma A poprzez ujęcie w nich faktur wystawionych przez PPHU L. , tj. popełnienia przestępstw z art. 77 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

W konkluzji powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółka firma A bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2008 kwoty netto wynikające z faktur firmowanych przez PPHU L. W. L. oraz PHUP G. E. Ł., a tym samym zaniżyła zadeklarowaną w korekcie zeznania CIT-8 za 2008 r. wysokość dochodu za ten okres o kwotę [...]zł, a w końcowym efekcie tych działań zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego za ten rok o [...] zł.

W odwołaniu z [...] kwietnia 2019 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., uległ zawieszeniu od 12 kwietnia 2014 r. (czyli od dnia wniesienia przez spółkę skargi do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.) do dnia 26 lutego 2018 r., czyli dnia, w którym do organu II instancji wpłynął prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po [...]. Organ wskazał, że od dnia 12 kwietnia 2014 r. (data zawieszenia biegu terminu przedawnienia) do końca ustawowego terminu przedawnienia, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r., pozostało 264 dni. Po doliczeniu tych 264 dni biegnących od dnia 27 lutego 2018 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie upływa najwcześniej z dniem 17 listopada 2018 r. Ponadto organ II instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. pismem z 26 listopada 2013 r., doręczonym spółce w dniu 16 grudnia 2013 r., zawiadomił, na podstawie art. 70c o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w zakresie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Wskazano także, że pismem z 14 września 2018 r., doręczonym w dniu 24 września 2018 r., Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. poinformował pełnomocnika spółki, że bieg terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.

Odnośnie meritum organ II instancji, powołując się na przepisy art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."), stwierdził, że poza sporem w sprawie, z uwagi na treść wyroku WSA w Poznaniu z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po [...] i wyroku NSA z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK [...], pozostaje kwestia braku prawa spółki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez L. W. L..

Natomiast w zakresie możliwości zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z [...] faktur wystawionych przez firmę P.H.U.P. G. E. Ł. (organ I instancji nie zakwestionował prac wynikających z faktur nr [...] z [...] marca 2008 r. i nr [...] z [...] kwietnia 2008 r., które dotyczyły robót budowlanych wykonanych na budowie w K. oraz w K.) organ II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne wyeliminowanie ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wskazał, że do wszystkich [...] faktur zostały załączone "Protokoły odbioru wykonanych robót (budowlano-remontowych)" podpisane przez M. J. (w 2008 r. prezesa zarządu spółki firma A) i E. Ł.. Faktury te obrazowały prace, które zdaniem spółki zostały wykonane przez firmę PHUP G. E. Ł. jako podwykonawcę spółki na budowach:

- P.-S. - opisane jako roboty budowlane na budowie P. S.; usługi dotyczyły budowy realizowanej przez firma A jako podwykonawcy D. Sp. z o.o.,

- we W. - opisane jako przygotowanie zbrojenia na budowę trybun hali sportowej oraz roboty szalunkowe i zbrojeniowe ściany na budowie trybun; usługi dotyczyły budowy realizowanej przez firma A jako podwykonawcy firmy P.W. B. S.,

- w P. , gmina K. - opisane jako roboty szalunkowe i zbrojeniowe ściany oporowej na budowie w P. oraz przygotowanie zbrojenia na budowę w P. ; usługi dotyczyły budowy realizowanej przez firma A jako podwykonawcy firmy firma X Sp. z o.o.

Po analizie zebranego materiału dowodowego, w tym licznych zeznań świadków, organ II instancji uznał, że dowody te nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że ww. prace nie zostały wykonane. W tym kontekście wskazano, że organ I instancji przesłuchał w trakcie postępowania m.in. pracowników spółki, pracowników i właściciela firmy PHUP G. E. Ł., pracowników podmiotów, które były głównymi wykonawcami na ww. budowach. Z niektórych zeznań wynika, że pracownicy PHUP G. byli widywani na ww. budowach, wykonywali określone prace oraz wspomagali pracowników spółki firma A przy wykonywaniu prac. Z kolei inni świadkowie nie wykluczają jednoznacznie wykonania usług przez PHUP G. E. Ł.. W ocenie organu II instancji, zebrane w sprawie nowe dowody - po wyrokach sadów obu instancji - nadal nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że faktury wystawione przez firmę G. E. Ł. są nierzetelne. Brak jest zatem jednoznacznych dowodów, że widniejące na wystawionych przez firmę G. E. Ł. fakturach prace nie zostały wykonane. Jednocześnie organ II instancji zaznaczył, że zeznania świadków i okoliczności z tych zeznań wynikające wskazują, że pracownicy firmy G. wykonywali prace na budowach w K., P.-S., P. (gmina K. ) oraz we W., które to budowy były realizowane przez spółkę firma A

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność, że niektórzy z przesłuchanych pracowników firmy G. nie kojarzyli niektórych budów mogła wynikać, że pracowali oni tylko na jednej, czy też dwóch budowach i wskazywali na prace wykonane w tych właśnie miejscach. Z zeznań S. S. z dnia [...] marca 2014 r. (w 2008 r. był pracownikiem firmy G. ), wynika, że G. zatrudniała około 10 osób. Z kolei H. P. (również pracownik tej firmy) zeznał w dniu [...] lipca 2013 r., że firma G. zatrudniała około 12 osób w trzech brygadach.

W zakresie akcentowanej przez organ I instancji kwestii braku ujęcia pracowników firmy G. na liście osób przeszkolonych w zakresie BHP, organ odwoławczy stwierdził, że brak ten może stanowić nieprawidłowości czy też naruszenie przepisów prawa pracy, ale nie może w sposób bezpośredni wpływać na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie organu II instancji, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje, że wyczerpały się już wszystkie środki dowodowe. W związku z tym stwierdził, że pomimo, iż nie da się precyzyjnie ustalić jaki był zakres robót wykonywanych przez pracowników firmy G. , to należy uznać, mając na uwadze wydane w sprawie orzeczenia sadów, że również wydatki wynikające z pozostałych ([...]) faktur wystawionych przez tę firmę stanowić będą dla spółki koszty uzyskania przychodu.

W kontekście powyższego rozstrzygnięcia organ II instancji uznał, że wnioski dowodowe zawarte w piśmie spółki z [...] listopada 2019 r. o przesłuchanie P. L. (przesłuchanego już na okoliczność działania firmy G. ) oraz S. K. - pracowników spółki, na okoliczność wykonywania na rzecz spółki prac budowlanych widniejących na [...] fakturach, wystawionych przez firmę G. E. Ł., stały się bezprzedmiotowe.

W konkluzji poczynionych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne tylko w części obejmującej zapisy na podstawie dokumentów wystawionych w 2008 r. przez L. W. L., albowiem w tym zakresie dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia i wnioski organu I instancji odnoszące się do zanegowanych kosztów uzyskania przychodu od firmy L. W. L. są prawidłowe, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdza nierzetelność ksiąg podatkowych w tym zakresie. Powyższe potwierdzają także orzeczenia WSA w Poznaniu z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po [...] oraz NSA z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK [...].

Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania nie zebrano przekonywujących dowodów na to, że firma PHUP G. E. Ł. nie wykonywała na rzecz spółki robót budowlanych wykazanych na fakturach ujętych w księgach podatkowych przez spółkę. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z wszystkich faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę PHUP G. E. Ł..

W skardze z [...] stycznia 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.,

art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji naruszenie art. 122 o.p.,

3) art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że zawiadomienie z 14 września 2018 r., informujące ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, nie zostało wystosowane przez właściwy organ, tj. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w P.. Skarżąca, odwołując się do treści uchwały NSA składu siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, uznała, że zawiadomienie Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 14 września 2018 r. nie wywołało skutków materialnoprawnych, czyli nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ stwierdził, że skarżąca błędnie wywodzi, że organem który winien zawiadomić pełnomocnika spółki o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być wyłącznie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.. W tym kontekście organ zaznaczył, że przepisy podatkowe nie wskazują wprost, który organ jest organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego. Po drugie z orzeczeń sądów administracyjnych wynika wręcz, że może to być organ, który prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne). Także z powołanej przez skarżącą uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, nie wynika wprost, który organ jest organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy przyznania skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wydatków wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz przez PPHU L. W. L.. Podkreślenia wymaga, że pomimo zarzucenia w skardze organowi II instancji naruszenia licznych przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego to uzasadnienie skargi w istocie odnosi się wyłącznie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją z uwagi na wystosowanie do skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez niewłaściwy organ podatkowy. Skarżąca twierdzi, że zawiadomienie Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 14 września 2018 r. nie wywołało skutków materialnoprawnych, albowiem zostało ono wydane przez nieuprawniony w sprawie organ podatkowy. W przekonaniu skarżącej właściwym w sprawie organem, o którym mowa w art. 70c o.p. jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P..

Innego zdania jest Dyrektor Izby Skarbowej, który w odpowiedzi na skargę zakwestionował powyższe stanowisko skarżącej i wskazał, że ani z przepisów, ani z orzeczeń sądów, w tym z powołanej przez skarżącą uchwały NSA, nie wynika wprost, który organ jest organem właściwym do doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w toku poprzedzającego jej wydanie postępowania podatkowego organy nie naruszyły procedury, w tym prawidłowo zastosowały przepisy dotyczące zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa. Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c o.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (na którą powołała się w skardze spółka), w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Co istotne, w omawianej uchwale, NSA zwrócił także uwagę na kwestię podniesioną przez skarżącą w skardze, a mianowicie sytuację, gdy nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy tym organem, który dokonuje zawiadomienia przewidzianego w art. 70c o.p., a tym, który prowadzi postępowanie. NSA, określając pozycję procesową, jaką posiada organ dokonujący zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie, stwierdził, że rola organu zawiadamiającego w trybie art. 70c o.p. sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 o.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. Powyższe doprowadziło NSA do przekonania, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Uwzględniając treść powołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a przede wszystkim uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, Sąd stwierdził, że skarżąca niezasadnie zarzuca naruszenie art. 70c o.p. na skutek wydania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., który to organ – zdaniem skarżącej – nie był uprawniony do dokonania tej czynności procesowej. Wbrew poglądowi skarżącej, doręczone jej (konkretnie jej pełnomocnikowi w dniu 24 września 2018 r.) zawiadomienie z 14 września 2018 r. wywołało skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją (który upływał z dniem 17 listopada 2018 r.), a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Wobec powyższego za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.

W kontekście pozostałych zarzutów skargi należy zaznaczyć, że przedmiotem sądowej kontroli są transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w 2008 r. na rzecz skarżącej przez PPHU L. W. L. i PHUP G. E. Ł., a w tym zakresie była już przeprowadzona sądowa kontrola decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Wydany w sprawie przez tut. Sąd wyrok z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po [...], stał się prawomocny na skutek oddalenia skargi kasacyjnej organu przez NSA wyrokiem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK [...].

Mając zatem na względzie wynik uprzedniej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji i zawarte w skardze zarzuty (w punktach 2 i 3 petitum skargi), zwrócić należy uwagę na zasadę związania Sądu, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. W myśl tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11).

Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za konieczne w pierwszej kolejności ustalenie zakresu istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, objętych związaniem na podstawie art. 170 i art. 153 p.p.s.a.

W tym kontekście wskazać należy, że w wyroku z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po [...], tut. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, co do braku możliwości zaliczenia przez skarżącą do kosztów zaliczenia przychodów 2008 r. wydatków wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz przez PPHU L. W. L., albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku jednoznacznie stwierdził, że ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że W. L. w 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał usług transportowych i budowlanych na rzecz spółki. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia została potwierdzona w wyroku NSA z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK [...], którym została oddalona skarga kasacyjna wywiedziona przez organ. W związku z tym zasadność zarzutów skarżącej dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez PPHU L. W. L., nie mogła być ponownie badana w niniejszym postępowaniu. Jedynie na marginesie powyższych rozważań Sąd stwierdza, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organy obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. stwierdzając wprost, że kwestia braku możliwości zaliczenia przez skarżącą do kosztów zaliczenia przychodów 2008 r. wydatków wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz przez PPHU L. W. L. nie jest już sporna, albowiem została ona prawomocnie rozstrzygnięta ww. orzeczeniami sądów administracyjnych.

Odmiennie natomiast w ww. wyrokach Sądy oceniły ustalenia organów podatkowych, co do braku możliwości zaliczenia przez skarżącą do kosztów zaliczenia przychodów 2008 r. wydatków wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz przez PHUP G. E. Ł.. Otóż Sądy obu instancji stwierdziły, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego w zakresie współpracy skarżącej z firmą PHUP G. E. Ł. i uznały, że kwestią sporną nadal pozostaje prawo skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych w 2008 r. przez tę firmę. NSA zaaprobował wytyczne Sądu I instancji, aby w toku ponownie prowadzonego postępowania organy przeprowadziły wnioskowane przez spółkę dowody z zeznań świadków - B. B., W. B., T. B., Z. M. i H. O. – na okoliczność wykonywania przez G. E. Ł. na rzecz skarżącej prac budowlanych w 2008 r. oraz z zeznań H. O. na okoliczność wykonywania przez G. E. Ł. (jako podwykonawcy spółki) prac budowlanych dla D. Sp. z o.o. W ocenie WSA przeprowadzenie tych dowodów mogło mieć istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, powyższe wytyczne zostały w pełni zrealizowane przez organy w toku ponownego rozpoznania sprawy. Nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że z zaskarżonej decyzji, jak i akt sprawy, jednoznacznie wynika, że organy, uzupełniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przesłuchały w charakterze świadków, zgodnie z wnioskiem spółki z [...] kwietnia 2014 r.: B. B., W. B., Z. M. i H. O.. Organy wskazały także, że brak było możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. B., albowiem taka osoba nie była zatrudniona w spółce. Następnie organy dokonały oceny wiarygodności i mocy tych zeznań w kontekście pozostałego materiału dowodowego. Przy czym należy zaznaczyć, że organy obu instancji doszły do odmiennych wniosków. Organ I instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że usługi wykazane na [...] z [...] faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę G. zostały w rzeczywistości wykonane, a w związku z tym skarżąca nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur. Do odmiennych wniosków, zgodnych z oczekiwaniami skarżącej, doszedł natomiast organ II instancji, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że w toku postępowania nie zebrano przekonywujących dowodów na to, że firma PHUP G. E. Ł. nie wykonywała na rzecz spółki robót budowlanych wykazanych na fakturach ujętych w księgach podatkowych przez spółkę. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z wszystkich faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę PHUP G. E. Ł.. Sąd w pełni akceptuje poczynione w tym zakresie przez organ II instancji ustalenia. Zaznaczenia wymaga, że skarżąca w żaden sposób nie negowała rozstrzygnięcia organu II instancji w ww. zakresie.

W związku z powyższym za bezzasadne należy uznać zarzuty sformułowane w pkt 2 i 3 petitum skargi.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.