Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 80/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 4, art. 16a ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 780/19 w sprawie ze skargi Miasta G. na interpretację Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-208/16/JP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 780/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Miasta G. (dalej jako "Miasto") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 12 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Miasto, reprezentowane przez doradcę podatkowego, zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że poniesione przez Miasto opłaty przyłączeniowe do mediów (m.in. wodnokanalizacyjnych, energii elektrycznej) nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego w postaci obiektu sportowego (tj., że bez tych przyłączy obiekt sportowy może być zdatny do użytku), a w konsekwencji, że opłaty te nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego w postaci obiektu sportowego;

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

- "art. 16g ust. 4 oraz art. 16 ust. 13 w związku z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.)" - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że opłaty przyłączeniowe poniesione przez Miasto w ramach wytwarzania środka trwałego w postaci obiektu sportowego do momentu oddania go do używania nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że opłaty takie - w przypadku obiektu sportowego - powinny zwiększać wartość początkową tego środka trwałego, jako że warunkują zdatność obiektu sportowego do używania;

- "art. 16g ust. 4 oraz art. 16 ust. 13 w związku z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten powinien mieć w sprawie zastosowanie, gdyż opłaty przyłączeniowe, poniesione przez Miasto w ramach wytwarzania środka trwałego w postaci obiektu sportowego do momentu oddania go do używania, powinny zwiększać wartość początkową tego środka trwałego;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie (tj. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu), w sytuacji, gdy przepis ten zobowiązywał w realiach sprawy do dokonania takiej wykładni art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., zgodnie z którą opłaty przyłączeniowe zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład inwestycji.

W związku z powyższym Miasto wniosło o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

W pierwszym zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej jej autor powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazał na naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Już sama konstrukcja tak sformułowanego zarzutu jest wadliwa, a ponadto należy podkreślić mając na uwadze jego treść oraz uzasadnienie, że formułowane wobec zaskarżonego wyroku zarzuty powinny wykazywać związek z treścią przepisu, którego naruszenie zarzuca się Sądowi pierwszej instancji.

Art. 151 P.p.s.a. należy do tzw. przepisów wynikowych, a warunkiem jego zastosowania jest niestwierdzenie przez sąd pierwszej instancji takich naruszeń prawa, popełnionych przez organ administracji publicznej, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi. W przypadku interpretacji indywidualnych sąd uwzględnia skargę na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy. Innymi słowy, naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji mogłoby więc mieć miejsce w przypadku stwierdzenia, że sąd ten oddalając skargę na podstawie powyższego przepisu, z jego naruszeniem nie dostrzegł takich naruszeń prawa towarzyszących zaskarżonemu do tego sądu aktowi, które stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi (w tym przypadku w rachubę wchodzą naruszenia, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Nie może być zatem skuteczny i prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej samoistny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., bez jednoczesnego wskazania w nim przepisów procesowych, bądź prawa materialnego, naruszonych przez organy administracji. Nie może być uważany za taki przepis wskazany w tym zarzucie przez autora skargi kasacyjnej w związku z naruszeniem art. 151 P.p.s.a. - art. 141 § 4 tej ustawy, który to przepis dotyczy uzasadnienia sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji, a nie wadliwego działania organów administracji. Z tego powodu nie zachodzi zatem żaden związek - wskazywany w tym zarzucie - pomiędzy naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a., a treścią i ewentualnym naruszeniem przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.

Ten ostatni przepis stanowi w zdaniu pierwszym (zdanie drugie dotyczy wyroku uwzględniającego skargę), że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W zawartym w skardze kasacyjnej uzasadnieniu analizowanego zarzutu brak jest jakiejkolwiek argumentacji, z której wynikałoby, że Miasto kwestionuje spełnienie wymogów określonych w tym przepisie przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Natomiast z uzasadnienia tego można wnosić, że Miasto nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji co do jego istoty. Jednakże to, iż Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji Miasta nie świadczy o naruszeniu ww. przepisu, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem na jego podstawie można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie prawidłowość merytoryczną wyroku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie może stanowić skutecznej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej analizowany zarzut dotyczący naruszenia wymienionych w nim przepisów procesowych, ani traktowanych rozdzielnie, ani w powiązaniu ze sobą.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazać na wstępie należy, iż jak trafnie ujął to Sąd pierwszej instancji, istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy ponoszone przez Miasto koszty w postaci, tzw. opłat przyłączeniowych za przyłączenie do sieci dystrybucyjnych (m.in. gazowej, energetycznej i wodociągowej), budowanych przez Miasto obiektów sportowych, będących środkami trwałymi, stanowią koszt wytworzenia tych środków, zwiększając tym samym ich wartość początkową.

W myśl bowiem art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Natomiast kluczowy w sprawie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Pomimo że z samej konstrukcji tego przepisu wynika, że koszty wytworzenia środka trwałego stanowią katalog otwarty "(...) i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych", a wyłączenia z tych kosztów, zasadniczo rzecz biorąc, są enumeratywnie wyliczone, to jednak w niczym nie przesądza to jeszcze kwalifikacji spornych opłat przyłączeniowych do kosztów wytworzenia środka trwałego. Jak wskazał przy tym Sąd pierwszej instancji, skoro opłata przyłączeniowa nie jest "amortyzowanym" kosztem wytworzenia środka trwałego, nie było potrzeby, aby została przez ustawodawcę wprost wyłączona z pojęcia "kosztu wytworzenia". Ze względu na dużą niedookreśloność, a wręcz otwartość zacytowanego wyżej zwrotu, "domykającego" pojęcie kosztu wytworzenia środka trwałego, kwestia kwalifikacji danego wydatku (kosztu) do tej kategorii zwykle nie da się rozstrzygnąć na gruncie literalnego brzmienia analizowanego przepisu i wymaga dokonania oceny ad casum z zastosowaniem również innych, poza wykładnią językową, rodzajów wykładni, w tym także wykładni systemowej zewnętrznej.

Kierunkowo należy też przyjąć, że na gruncie tego przepisu do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć te wszystkie wydatki, które są ściśle związane z tworzonym środkiem trwałym i które wpływają w sposób bezpośredni na jego wartość. Innymi słowy, celem ponoszonego wydatku jest wytworzenie środka trwałego.

Sąd pierwszej instancji na wstępie swoich rozważań, aby zobrazować pełny kontekst prawny wiedzionego w tej sprawie sporu, trafnie nawiązał do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów w ogólności, zwracając również uwagę, że rozliczanie kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne stanowi wyjątek od zasady generalnej sformułowanej w ww. przepisie. Należy bowiem mieć na względzie, o czym szerzej będzie jeszcze mowa dalej, że w sporze tym nie chodzi o to, czy opłaty przyłączeniowe, jako takie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, bo tego organ podatkowy w żadnej mierze nie kwestionuje, lecz o to, w jakiej formie koszt ten, tj. z tytułu poniesienia opłat przyłączeniowych, może zostać rozliczony, a więc jako koszt odliczany bezpośrednio, czy też jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), naliczane od wartości początkowej tego środka. W niniejszej sprawie kwestia ta na gruncie podatku dochodowego nie była przedmiotem dalszych dociekań organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji - który ograniczył się w tej mierze do zwięzłego stwierdzenia, że w jego ocenie, wydatek poniesiony na opłatę przyłączeniową pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z możliwym do uzyskania przychodem i nie stanowi elementu zwiększającego wartość początkowa środka trwałego - ze względu na przysługujące Miastu zwolnienie podmiotowe od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Niemniej chodzi tu o przyjęcie pewnej zasady w odniesieniu do kwalifikacji tego rodzaju kosztów, tj. opłat przyłączeniowych, a uznanie za prawidłowe stanowiska Miasta oznaczałoby jednocześnie opowiedzenie się za tę drugą metodą, tj. możliwością rozliczenia tych kosztów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne - co dla ogółu podatników podatku dochodowego (podmiotów niezwolnionych z tego podatku) jest, generalnie rzecz biorąc, rozwiązaniem mniej korzystnym.

Miasto w swojej argumentacji przytoczonej w skardze kasacyjnej na poparcie podniesionych w niej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wywodzi swoje racje nie tyle z przepisu określającego, co jest kosztem wytworzenia środka trwałego, tj. art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., lecz przede wszystkim z przepisu definiującego pojęcie samego środka trwałego, tj. art. 16a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przy czym czyni to dosyć selektywnie, odwołując się jedynie do fragmentu tej definicji, dotyczącego cechy kompletności i zdatności do użytku, wielokrotnie podkreślając, że nie może być mowy o środku trwałym (tu - w postaci obiektu sportowego) bez przyłączenia go do mediów (sieci przesyłowych), a co za tym idzie bez poniesienia warunkujących to przyłączenie opłat, natomiast pomija inne elementy składające się także na definicję tego pojęcia. Ponadto w swojej argumentacji pełnomocnik Miasta przedstawiając swój punkt widzenia co do istoty sporu w sprawie i stawiając pytania stanowiące kwestie, które w jego ramach muszą zostać rozstrzygnięte, zawiera w nich tezy, które zarazem stanowią odpowiedź na te pytania. Przedstawienie do oceny kwestii, czy opłaty przyłączeniowe poniesione przez Miasto w ramach wytworzenia środka trwałego zwiększają wartość środka trwałego stanowi pytanie i zarazem odpowiedź na nie. Podobnie rzecz się ma z utożsamieniem istoty sporu w sprawie z odpowiedzią na stawiane retoryczne pytania bądź oczywiste stwierdzenia, a więc czy możliwe jest oddanie środka trwałego bez przyłączenia go do mediów, bądź też, że w nowoczesnych realiach trudno jest sobie wyobrazić, np. zamkniętą halę sportową bez prądu, czy też basen bez wody i prądu.

Takie stawianie sprawy nie przyczynia się do znalezienia właściwego rozstrzygnięcia spornego problemu i nie stanowi rzeczowej argumentacji w sporze o to, czy opłaty przyłączeniowe stanowią koszt wytworzenia środków trwałych w postaci obiektów sportowych, których inwestorem jest Miasto.

Spór ten dotyczy kwestii podatkowych i toczy się na gruncie przepisów prawa podatkowego, natomiast wszystkie, licznie przytoczone w skardze kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych odnoszą się wyłącznie do różnych problemów z zakresu prawa budowlanego. Tezy w nich zawarte, bądź też wywodzone na ich podstawie przez autora skargi kasacyjnej, dotyczą tego, co zasadniczo obejmować powinno pozwolenie na budowę, co powinien zawierać projekt zagospodarowania działki lub terenu, czy też jaki jest zakres obowiązków inwestora związanych z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, nie mają bezpośrednio wiele wspólnego z kwestią stanowiącą istotę zagadnienia, a więc kwalifikacją opłat przyłączeniowych na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli natomiast intencją Miasta od samego początku było wykazanie, że uzyskało pozwolenie na budowę obejmujące także przyłącza, bądź też, że przedstawiony przez nie projekt zagospodarowania terenu będzie obejmował także przyłącza i na tej podstawie Miasto chciałoby budować określoną argumentację w zakresie odnośnych przepisów prawa podatkowego, to okoliczności te należało uczynić elementem opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podobnie, jeżeli Miasto chciałoby dowodzić, co jak należy przyjąć było jego intencją, że przyłącza po dokonaniu przyłączenia do sieci (uwarunkowanego poniesieniem opłaty przyłączeniowej) będą stanowić elementy składowe wytworzonych przez nie środków trwałych w postaci obiektów sportowych, to na fakt taki należało wskazać w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), mając na uwadze, że powoływany w skardze kasacyjnej przepis, tj. art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiąc o podlegających amortyzacji obiektach budowlanych (budynkach, budowlach i lokalach będących odrębną własnością) obok kwestii kompletności i zdatności do użytku wymagał także, aby owe środki trwałe stanowiły własność lub współwłasność podatnika, a ponadto według kodeksowej reguły (art. 49 § 1 k.c.), urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary i gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Co do zasady, przyłącza są zatem zwykle elementem sieci przesyłowej należącej do przedsiębiorcy przesyłowego. We wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano, aby w przypadku Miasta w zawartych przez nie umowach przyłączeniowych reguła ta została odwrócona.

Problematyka przyłączania obiektów budowlanych do sieci przesyłowych, np. gazowych, ciepłowniczych, elektrycznych, czy wodociągowych oraz pobieranych w związku z tym przez przedsiębiorstwa przesyłowe, tzw. opłat przyłączeniowych, uregulowana jest nie w przepisach prawa budowlanego, na które powoływano się w skardze kasacyjnej, lecz w innych aktach prawnych, o czym wspominał Sąd pierwszej instancji, np. ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r. poz. 1437, z późn. zm.), a przede wszystkim w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Prawo energetyczne". W skardze kasacyjnej całkowicie pominięto ten aspekt sprawy utożsamiając opłaty przyłączeniowe, których dotyczyło pytanie postawione przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z samymi przyłączami, co już samo w sobie stanowi nadmierne uproszczenie. Trudno jest przy tym dowodzić zasadności tezy o zaliczeniu opłaty przyłączeniowej do wartości początkowej środka trwałego, skoro brak jest jakichkolwiek wskazań i rozważań dotyczących charakteru tej opłaty.

Kwestię ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych oraz elektrycznych normują przepisy wspomnianego już Prawa energetycznego. Na podstawie tych przepisów przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją paliw gazowych lub energii zobowiązane jest do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o takie przyłączenie, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru (art. 7 ust. 1 Prawa energetycznego). Przyłączenie do sieci to efekt procesu, w ramach którego można wyodrębnić kilka następujących etapów, tj.: wydanie warunków przyłączenia (art. 7 ust. 3 Prawa energetycznego), zawarcie umowy o przyłączenie (art. 7 ust. 2 Prawa energetycznego,) a następnie realizacja przyłączenia urządzeń, instalacji lub sieci do sieci elektroenergetycznej lub do sieci ciepłowniczej, przez którą to realizację rozumie się budowę odcinka lub elementu sieci służącego do połączenia urządzeń, instalacji lub sieci podmiotu ubiegającego się o ich przyłączenie do sieci elektroenergetycznej lub do sieci ciepłowniczej, z pozostałą częścią sieci (art. 8(1) Prawa energetycznego).

Zgodnie natomiast ze wspomnianym wyżej art. 7 ust. 2 Prawa energetycznego, umowa o przyłączeniu do sieci powinna zawierać co najmniej postanowienia określające: termin realizacji przyłączenia, wysokość opłaty za przyłączenie, miejsce rozgraniczenia własności przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego, zakres robót niezbędnych przy realizacji przyłączenia (...), warunki udostępniania przedsiębiorstwu energetycznemu nieruchomości należącej do podmiotu przyłączanego w celu budowy lub rozbudowy sieci niezbędnej do realizacji przyłączenia (...), ilości paliw gazowych lub energii przewidzianych do odbioru, itp.

Z kolei art. 7 ust. 6 Prawa energetycznego nakłada na przedsiębiorstwa energetyczne obowiązek budowy i rozbudowy odcinków sieci służących do przyłączenia instalacji należących do podmiotów ubiegających się o przyłączenie do sieci.

Natomiast w art. 7 ust. 8 ww. ustawy określono zasady ustalania opłat za przyłączenie do sieci, które pobierane są przez przedsiębiorstwo energetyczne od podmiotów przyłączanych. Przedsiębiorstwo to ustalając tę opłatę obciąża podmiot przyłączany do sieci kosztami poniesionymi w celu dokonania przyłączenia. Podstawą ustalenia wysokości tej opłaty bądź skalkulowania jej na podstawie stawek określonych w taryfie, są w zależności od parametrów technicznych sieci elektronergetycznej oraz w przypadku sieci ciepłowniczej, odpowiednia część (jedna czwarta) rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia, bądź przyjęta jako podstawa do skalkulowania tych kosztów jedna czwarta średniorocznych nakładów inwestycyjnych na budowę odcinków sieci służących do przyłączania tych podmiotów, określonych w planie rozwoju (art. 7 ust. 8 pkt 1 i 2 Prawa energetycznego). Oznacza to, że co do zasady, opłata za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i ciepłowniczej związana jest z rozbudową sieci przez przedsiębiorstwo energetyczne, a poniesione w wyniku tego koszty zwracane są przez podmioty przyłączane w formie uiszczanych przez nie opłat za przyłączenie.

Z powyższych przepisów można wnosić, że opłaty przyłączeniowe pozostają w daleko większym związku z siecią przesyłową przedsiębiorców energetycznych, aniżeli obiektami przyłączanymi do tej sieci. Skoro więc, jak wskazano wyżej, opłata przyłączeniowa związana jest z rozbudową sieci przez przedsiębiorstwo energetyczne, oznacza to, że elementy infrastruktury wytworzone przez to przedsiębiorstwo stanowić będą środek trwały w tym przedsiębiorstwie. Ujęcie poniesionej przez Miasto opłaty przyłączeniowej w kosztach wytworzonych przez nie środków trwałych mogłoby powodować, że te same wartości byłyby wykazywane w wartości początkowej środków trwałych przez dwa podmioty.

Z omówionych wyżej uregulowań wynika też, że wprawdzie szczegółowe kwestie dotyczące zasad przyłączania odbiorców do sieci normowane są na bazie stosunków umownych (art. 7 ust. 2 Prawa energetycznego), niemniej uregulowania te ustanawiają pewnego rodzaju ustawowy model ponoszenia opłat przyłączeniowych, określając też charakter tych opłat. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wynika istnienie jakichkolwiek odrębności oraz szczególnych rozwiązań przyjętych przez Miasto w zawieranych przez nie umowach przyłączeniowych, które nakazywałyby w odmienny sposób, aniżeli uczynił to Sąd pierwszej instancji, ocenić kwestię ponoszonych przez Miasto opłat przyłączeniowych jako elementu stanowiącego koszt wytworzonych przez Miasto środków trwałych. Również w skardze kasacyjnej, pomimo jej obszerności, brak jest rzeczowych argumentów mogących skutecznie podważyć stanowisko prezentowane w sprawie przez organ podatkowy i uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Za argumenty takie, jak już wcześnie o tym wspomniano, nie mogą być uważane powielany wielokrotnie w tej skardze motyw, iż nie może być mowy o istnieniu środków trwałych kompletnych i zdatnych do użytku (tu obiektów sportowych) bez ich podłączenia do sieci przesyłowych, czy też oparte na wyrokach sądów administracyjnych wydanych w sprawach budowlanych wywody dotyczące zakresu pozwolenia na budowę, projektu zagospodarowania działki lub terenu, wreszcie zakresu obowiązków inwestora związanych z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Z omówionych wyżej względów za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 16g ust. 4 w związku z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast jeżeli chodzi o wskazany także jako naruszony art. 16 ust. 13 u.p.d.o.p. [zapewne pomyłkowo, gdyż nie ma takiego przepisu w tej ustawie, zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 16g ust. 13 - uwaga NSA] autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w tej skardze, jaki jest związek tego przepisu ze sprawą, zważywszy, że przepis ten, tj. art. 16g ust. 13 dotyczy ulepszenia środków trwałych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, a o żadnych tego rodzaju zdarzeniach (czynnościach) nie było mowy w zawartym we wniosku Miasta opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tym samym nie jest wiadome, w jaki sposób przepis ten mógł zostać przez Sąd pierwszej instancji naruszony, bądź pozostawać w związku z naruszeniem innych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Bezzasadny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z wymienionymi uregulowaniami u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy przypadku istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie ma więc zastosowania, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie, wątpliwości zostają usunięte poprzez dokonanie stosownej, uzasadnionej w danej sytuacji, wykładni spornych przepisów. Wprawdzie wywody i towarzysząca im argumentacja poczynione w tej mierze przez Sąd pierwszej instancji nie są zbyt rozbudowane, ale nie został w tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowany i adekwatnie uzasadniony stosowny zarzut.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że pytanie Miasta postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło podatku dochodowego od osób prawnych, a w tym zakresie Miasto posiada szczególny status związany z tym, iż jak wskazano we wniosku, przysługuje mu jako jednostce samorządu terytorialnego zwolnienie podmiotowe od tego podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W związku z tym na gruncie tego podatku wykładnia art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., niezależnie od jej kierunku, ma dla Miasta charakter neutralny. Natomiast owej korzyści, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, Miasto upatruje poza sferą regulowaną aktem prawnym, w którym zawarty jest podlegający interpretacji przepis - w tym przypadku na gruncie rozwiązań prawnych normujących podatek od towarów i usług.

Należy jednak mieć na uwadze, iż opłaty przyłączeniowe ponoszą także w równym stopniu inni inwestorzy - podatnicy podatków dochodowych, którym nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego - co stanowi regułę a nie wyjątek od niej. Jak już była o tym mowa, rozwiązaniem, co do zasady, korzystniejszym, dla tej kategorii podatników, jest możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłatę przyłączeniową, bezpośrednio i w całości na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych. Takie też stanowisko, korzystne dla ogółu podatników podatku dochodowego, prezentowane było zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, nie tylko w tej sprawie, ale też, co należy podkreślić, jednolicie w innych tego rodzaju sprawach. Jeżeli zaś dochodziło w tym zakresie do sporów, to tylko co do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za przyłączenie do sieci przesyłowych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1685/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 717/13, z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2722/16), natomiast żadna ze stron tych sporów (co w przypadku podatników niepodlegających zwolnieniu od podatku dochodowego było oczywiste), nawet nie próbowała twierdzić i dowodzić, że opłaty przyłączeniowe powinny być rozliczane w ramach kosztów uzyskania przychodów w trybie określonym w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p, tj. jako odpisy amortyzacyjne od zużycia środków trwałych.

Nie można zatem skutecznie domagać się od organów podatkowych z powołaniem się na art. 2a Ordynacji podatkowej, aby te dokonywały przeciwstawnej wykładni tych samych przepisów, w zależności od punktu widzenia danego podatnika, co do korzystnej dla niego - w danej sytuacji - wykładni przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).