Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 681/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi: M. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. Ł. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna - wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następstwie uchylenia postanowienia tegoż organu z dnia 28 maja 2020 r. o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku M. Ł. - uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie statusu podatnika i opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w dniu 30 maja 2020 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniał pismami z dnia 31 lipca, 3 i 21 sierpnia 2020 r. Ponieważ w opinii organu podatkowego wniosek nie spełniał wymogów formalnych postanowieniem z dnia 10 września 2020 r. pozostawiono go bez rozpoznania. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając jako organ odwoławczy uchylił ww. postanowienie nakazując rozpoznanie wniosku.

Działając w tym trybie organ podatkowy wskazał na opisany przez stronę we wniosku i pismach stanowiących jego uzupełnienie stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wynikło z nich, że skarżący w dniu 9 grudnia 2004 r. nabył w drodze darowizny od ojca nieruchomość niezabudowaną (działkę rolną o pow. w przybliżeniu 1,00 ha) oraz dom jednorodzinny położony na działce o pow. 0,071 ha.

W listopadzie 2014 roku uchwałą Rady Miejskiej zmieniono plan zagospodarowania przestrzennego i działki rolne zostały przekształcone na działki o przeznaczeniu do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej - bliźniaczej oraz ulic klasy dojazdowej. Dnia 23 marca 2020 r dokonano podziału działki w taki sposób, że wyodrębniono dwanaście działek, z czego dziewięć budowlanych a trzy przeznaczono na ulice dojazdowe i tym samym stały się one własnością Gminy. Poza wystąpieniem o podział nieruchomości skarżący w żaden sposób nie wykorzystywał działek ani nie poczynił na nich żadnych inwestycji - działki nie zostały ogrodzone, uzbrojone, nie wystąpiono o podłączenie do kanalizacji, energii, gazu itp. itd. Samo wystąpienie o wstępny podział nieruchomości poczynione zostało w celu realizacji sprzedaży nieruchomości.

Jedyny sposób użytkowania działki to posadzenie paru krzewów odmiany wierzby (0,18 ha) na własne potrzeby (grzewcze) oraz oddanie części pola (0,787 ha) w dzierżawę do użytku rolnego w latach 2004 – 2018 celem zapobiegnięcia wyjałowieniu ziemi. Ostatni plon zebrano w 2018 r., z umowy dzierżawy wynikało przy tym, że opłata będzie symboliczna (równowartość rocznego podatku rolnego). Dzierżawa nie miała charakteru zawodowego ale prywatny. Skarżący podkreślał, że w podarowanym domu mieszka do dzisiaj wraz z rodziną. W związku z obecną sytuacją skarżący, pracujący na etacie i opiekujący się ojcem, nie zamierza na posiadanych gruntach prowadzić działalności rolnej ani gospodarczej.

W chwili obecnej skarżący sprzedał dwie działki budowlane nr [...] oraz nr [...] i przewiduje ewentualność sprzedaży tylko jednej działki budowlanej w okresie najbliższych 5 lat. Jest to spowodowane niepewnością ekonomiczną. Pozostałe działki skarżący zachowa jako lokatę lub zabezpieczenie dla dzieci. Środki ze sprzedaży nieruchomości zamierza wykorzystać na bieżące wydatki osobiste. Na działkach, które zostały już sprzedane (dwie działki) i ewentualnie jedna działka, która może zostanie sprzedana, od chwili wydzielenia ich odrębności nie dzieje się nic poza zleceniem pośrednikowi nieruchomości ich sprzedaży. Na terenie tych działek fizycznie oraz formalnie nie są podejmowane żadne inne działania - działki nie są uprawiane rolnie, nie są dzierżawione, wynajmowane lub w żaden inny sposób udostępniane osobom trzecim. Działki nie są wykorzystywane do prowadzenia pozarolniczej lub rolniczej działalności gospodarczej - nic na nich się nie dzieje, ale też w związku z nimi nie są podejmowane żadne prawne przedsięwzięcia. Skarżący do dnia sprzedaży dwóch działek oraz do dnia sprzedaży ewentualnej trzeciej działki nie wystąpił i nie ma zamiaru występować o przyłącze, sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej, gazowej oraz wszelkiej innej jaka występuje na rynku obecnie lub dopiero będzie w przyszłości występować na rynku w odniesieniu do przedmiotowych działek.

Działki, które zostały już sprzedane były we wcześniejszych latach przedmiotem opisanej dzierżawy, która zakończyła się w 2018 r. od tego czasu nieruchomości leżą odłogiem i nie były wykorzystywane do żadnej działalności. Natomiast co do działki, która ewentualnie może zostać sprzedana w przyszłości, trudno się w tym temacie wypowiedzieć, ponieważ w chwili obecnej skarżący nie jest w stanie wskazać konkretnej działki, która ewentualnie może będzie sprzedana. To zależy od preferencji oraz zainteresowania przyszłych nabywców.

Na tle opisanych faktów skarżący pytał, czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż (już dokonana) dwóch nieruchomości/działek oraz planowana sprzedaż (w bieżącym lub kolejnym roku ale maksymalnie do 5 lat) jeszcze jednej działki budowlanej nie będzie wykonywana w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą i spowoduje konieczność opodatkowania tym podatkiem sprzedawanych działek ?

Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżący twierdził, że przy opisanej sprzedaży nie jest i nie będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT). Będzie to transakcja prywatna, działanie w ramach nieograniczonego prawa wykonywania własności a zatem nie podlegające opodatkowaniu.

Uzasadniając swój pogląd skarżący przywołał brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wywodząc, że nie spełnia definicji podatnika, a sprzedaż nieruchomości nie następuje w warunkach działalności gospodarczej. Działki nie były wykorzystywane do żadnej działalności, a ich dzierżawa miała na celu zachowanie walorów użytkowych, nie była to działalność zorganizowana, ciągła i nastwiona na zysk. Skarżący nie działał jak handlowiec prowadzący profesjonalnie działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Uzyskane z tego tytułu sumy skarżący przeznaczył na cele osobiste. Na poparcie swych racji skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. w zakresie kryteriów uznania danych czynności za działania wskazujące na prowadzenie działalności zarobkowej w związku ze sprzedażą nieruchomości. W szczególności wskazał na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 416/19 dotyczące zbliżonego do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, w którym Sąd uznał brak podstaw do opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Podkreślał, że podobnie jak w ww. orzeczeniu strona czynności zmierzające do zbycia działek podjęła długo po ich nabyciu, po 15 latach. Nigdy nie wykorzystywała nieruchomości do działalności gospodarczej, zaś ich dzierżawa nie może być tak postrzegana – podobnie jak wynajem mieszkania (prywatny). Podział działki na mniejsze nie jest elementem wskazującym na prowadzenie działalności gospodarczej, wreszcie strona nie podejmowała żadnych działań charakteryzujących profesjonalistę przy zbyciu nieruchomości.

Rozpoznając wniosek strony organ podatkowy przedstawione w nim stanowisko ocenił jako nieprawidłowe. Przywołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wywiódł z nich, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż nieruchomości gruntowych dokonywana przez podmioty występujące w profesjonalnym obrocie gospodarczym, zatem status podatnika wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Podatnikiem zaś nie jest podmiot dokonujący sprzedaży majątku osobistego, działający okazjonalnie bez stałego charakteru podejmowanych czynności. Odmiennie niż podmiot wykorzystujący składniki majątku charakteryzujący się powtarzalnością, długim okresem trwania podejmowanych czynności, czerpaniem z nich dochodów. Istotne jest także ustalenie czy majątek jest wykorzystywany na potrzeby własne (osobiste) czy działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał na brak pojęcia majątku prywatnego, co wypełnił wykładnią wynikającą z art. 15 ust, 2 ustawy o VAT oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wskazał na orzeczenie w sprawie C-291/92 wywodząc, że taki charakter ma majątek osoby fizycznej nie przeznaczony i nie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, a służący celom prywatnym. W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał także na orzeczenia TSUE dotyczące sprzedaży nieruchomości, działek (C-180/10 i C-181/10). Przytaczając tezy ww. wyroku, z których wynika, że elementem różnicującym podatnika i osobę fizyczną nie spełniającą cech podatnika jest zbadanie czy dokonywane czynności dotyczące sprzedaży przybierają formę zawodową (profesjonalną), zorganizowaną wykraczającą poza zwykłe okoliczności zbycia działek. Przy czym istotne jest aby tego rodzaju aktywność handlowa stanowiła ciąg opisanych przez organ podatkowy w treści interpretacji okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. W dalszych wywodach organ podatkowy przywołał okoliczności faktyczne podane we wniosku oraz art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, dalej k.c.) definiujący umowę dzierżawy. Podał także istotne elementy ww. umowy zestawiając je z pojęciem działalności gospodarczej opisanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W opinii organu podatkowego, wbrew poglądom strony dzierżawiąc nieruchomości skarżący dokonywał odpłatnych czynności. Tym samym obecnie zbywając dzierżawione nieruchomości nie sprzedaje majątku prywatnego ale mienie związane z działalnością gospodarczą. Sprzedaż gruntu, który utracił poprzez odpłatną dzierżawę charakter majątku osobistego, stanowić będzie dostawę towarów, a skarżący działa jako podatnik podatku VAT. Zatem przy sprzedaży działek strona będzie działała jako podatnik podatku VAT jeśli zbywane grunty były dzierżawione, jeśli nie to nie nabywa takiego statusu.

W skardze strona zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skarżący ponownie zwracał uwagę na konieczność właściwego definiowania pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", co najlepiej uczynić odwołując się do utrwalonego orzecznictwa. Przypomniał o konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa. Stwierdził, że brak podstaw aby tak jak organ podatkowy dokonywać gradacji przesłanek definiujących podatnika, gdyż wszystkie powołane tam warunki są równie istotne. Potwierdza to użyty w art. 15 ustawy o VAT zwrot "w szczególności". Oznacza on, że podane tam kryteria mają charakter przykładowy, zatem wskazywana przez organ podatkowy ciągłość działań nie jest przesądzająca. Powoływane przez organ podatkowy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zdaniem strony potwierdzają jej wykładnię, że sporna sprzedaż ma charakter okazjonalny, zaś strona nie zamierza czynić z tego źródła stałego zarobku. Skarżący nie prowadzi stałej i zorganizowanej działalności, zaś dzierżawa miała charakter prywatny, o czym świadczy jej cel (utrzymanie walorów rolnych ziemi) i cena. Powoływane przez organ podatkowy orzecznictwo potwierdza racje strony, zaś organ podatkowy nie wykazał aby działania skarżącego przy zbyciu nieruchomości nabierały profesjonalnego charakteru. W opinii strony kryterium ciągłości nie jest przesądzające, co ilustrowała przykładami. Ponadto umowa zawarta przez stronę nie jest realizowana w warunkach charakterystycznych dla działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy oceny, czy w przedstawionych we wniosku o wdanie interpretacji indywidualnej okolicznościach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), skarżący występuje jako podmiot profesjonalny, czyli prowadzący działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem czy jest podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonywanych czynności, czy też sprzedaż ta nie jest objęta zakresem opodatkowania jako zarząd posiadanym majątkiem prywatnym.

W opinii strony okoliczności nabycia nieruchomości oraz ich sprzedaży wskazują, że działała jako podmiot, który zarządza majątkiem osobistym. Przekonuje o tym cel nabycia nieruchomości, powód ich sprzedaży, odległość czasowa między nabyciem a sprzedażą oraz brak czynności charakterystycznych dla podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami. Bez wpływu na tą ocenę pozostaje okoliczność dzierżawy gruntów, gdyż cel tej czynności, czas realizacji (odległość czasowa od sprzedaży działek) oraz warunki, w tym płatność, wskazują, że miała ona charakter zarządu majątkiem osobistym a nie profesjonalnego działania w celu osiągnięcia zysku.

Odmienne zapatrywanie na tą sprawę ma organ interpretacyjny wywodząc, że wydzierżawianie nieruchomości powoduje, że były one wykorzystywane do działalności gospodarczej (czynności podlegających opodatkowaniu), zatem ich zbycie nie może być kwalifikowane jako zarząd majątkiem prywatnym, ale jako sprzedaż składników majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Rozstrzygając ten spór należy przyznać rację stronie, gdyż w opinii Sądu podjęte przez nią czynności dotyczące spornych działek nie mogą być kwalifikowane jako podjęte w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie dokonane przez podatnika podatku VAT. Nie zmienia tego fakt, że sporne grunty były przedmiotem dzierżawy, gdyż okoliczności sprzedaży nieruchomości, cel tej umowy dzierżawy, jej warunki oraz okres jaki minął od zakończenia dzierżawy przekonują, że mieści się ona w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a nie profesjonalnym wykorzystywaniem gruntów, co wiązałoby je z majątkiem przedsiębiorcy.

Punktem wyjścia dla rozważenia tej sprawy jest przepis art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. ,dalej ustawa o VAT), zgodnie z jego brzmieniem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 i C-181/10 publ. ECLI:EU:C:2011:589. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Uwzględniając przywołane tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w ustawie o VAT brak unormowań, które jednoznacznie wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EEC), to jest uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Zatem stwierdzenie czy sprzedaż terenu budowlanego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia czy zbywca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, wówczas czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie dokonał jej podatnik VAT. Zdefiniowane w powoływanym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112) pojęcie działalności gospodarczej – jak już wskazano - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu ww. przepisów, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest zatem w każdym przypadku ocena okoliczności faktycznych, w niniejszej sprawie ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów pod budowę działa jako podatnik prowadzący handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), czyli stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności), a w konsekwencji zorganizowany.

Działalnością handlową nie jest sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), ale celach wykorzystania go na potrzeby prywatne. Kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie stanowi też liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów. Nie ma też decydującego znaczenia dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, i okres, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Tego rodzaju okoliczności mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym sprzedającego.

Na dokonywanie sprzedaży gruntów w ramach działalności gospodarczej wskazują m.in. takie czynności jak: jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności polegające wyłącznie na podziale nieruchomości na mniejsze działki nie mogą być w opinii Sądu uznane za działania wskazujące na profesjonalny charakter, podobne do tych jakie charakteryzują dewelopera czy podmiot zawodowo zajmujący się obrotem nieruchomościami.

Jak wynikało ze stanu faktycznego skarżący nie wystąpił z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, ten został zmieniony z urzędu. Po dokonaniu zmiany planów zagospodarowania przestrzennego strona długo nie podejmowała żadnych działań związanych ze sprzedażą nieruchomości. Korzystała z nich dokonując dzierżawy w celu utrzymania walorów rolnych ziemi oraz uprawniała tam dla własnych potrzeb wierzbę energetyczną. Dopiero po pięciu latach dokonała podziału nieruchomości na mniejsze działki. Sprzedaż dwóch z nich nastąpiła dużo później i była podyktowana potrzebami rodziny. Poza tym działki nie były przez stronę uzbrajane, a ich sprzedaż nie odbiegała od zwykłych warunków panujących na rynku nieruchomości. Zatem jedyne działania jakie podjęła strona w zakresie ww. nieruchomości to ich podział i oferta sprzedaży, która nie wykracza poza zwykłą okazjonalna informację daleką od działań marketingowych. Działania te mieszczą się w zakresie drugiej tezy powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co wyklucza uznanie strony za podatnika podatku VAT.

Zdaniem Sądu, opisana we wniosku aktywność skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny.

Przechodząc do podnoszonej w zaskarżonym akcie argumentacji dotyczącej powiazania nieruchomości z działalnością gospodarczą, a to w związku z uprzednim jej wydzierżawianiem, wskazać trzeba, że w opinii Sądu w realiach tej sprawy argument ten nie jest trafny. W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 949/16, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA, którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Otóż sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą (co - zdaniem Sądu - nie miało w sprawie miejsca) nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Gdyby tak było to wyrok Trybunału w sprawie C-180/10 i C-181/10 byłby bezprzedmiotowy albowiem w wyroku tym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej TS: Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym (wyrok TS Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 21). Jednak sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega VAT jedynie ze względu na ww. okoliczność. Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22).

Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazywane przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazują, że skarżący przejawiał przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym i nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że celem dzierżawy było zachowanie walorów użytkowych gruntu, zaś uzyskany czynsz pokrywał jedynie koszty podatku rolnego. Poza tym na ww. nieruchomościach skarżący nie dokonywał żadnych zmian w celu uatrakcyjnienia gruntów pod kątem sprzedaży.

Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży nieruchomości (działek) przez skarżącego za działalność gospodarczą. W konsekwencji transakcje te nie podlegają VAT. Należy tym samym uznać, że organy podatkowe błędnie zastosowały art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i przyjęły, że skarżący stał się z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny winien zastosować się do oceny prawnej przedstawionej w rozważaniach Sądu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 w zw. § 2 p.p.s.a.