Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 881/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2  i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 14 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką lub skarżącą, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7, tj. za styczeń 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.224 zł, za luty 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 614 zł, za marzec 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.121 zł, za kwiecień 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 24.734 zł, za maj 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.947 zł, za czerwiec 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.086 zł, za lipiec 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 32.125 zł, za sierpień 2010 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 22.062zł, za wrzesień 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.521 zł, za październik 2010 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 14.092 zł, za listopad 2010 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 30.920 zł, za grudzień 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.754 zł. Ponadto organ pierwszej instancji wskazaną decyzją określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty 2010 r. w kwocie 512 zł, za kwiecień 2010 r. w kwocie 286 zł, za maj 2010 r. w kwocie 1060 zł, za czerwiec 2010 r. w kwocie 130.808 zł, za lipiec 2010 r. w kwocie 225.928 zł, za sierpień 2010 r. w kwocie 541.187 zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie 61.375 zł, za październik 2010 r. w kwocie 244.568 zł, za listopad 2010 r. w kwocie 284.512 zł, za grudzień 2010 r. w kwocie 185.323 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na: 3 fakturach VAT wystawionych przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – dalej jako "B" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wyniosła 18.888,11 zł); 98 fakturach VAT wystawionych przez "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością– dalej jako "C" (łączna kwota podatku naliczonego wynosiła 1.710.645,89 zł).

W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ stwierdził, że ww. faktury VAT wystawione zostały przez podmioty nieistniejące i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

Ponadto organ ustalił, że Spółka w badanym okresie wystawiła faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek VAT wykazany na tych fakturach jest objęty obowiązkiem wpłaty w łącznej kwocie 1.675.559 zł. Ustalenie to dotyczyło faktur dokumentujących sprzedaż usług na rzecz [...] M.M. (łączna kwota podatku 113.948 zł) i [...] A.Z. (łączna kwota podatku 3.948,12 zł) oraz faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz następujących podmiotów: [...] M.M. (łączna kwota podatku 1.198.633,87 zł), [...] (łączna kwota podatku 81.183,30 zł), [...]A.P. (łączna kwota podatku 68.372,75 zł), [...] Sz.H. (łączna kwota podatku 59.573,75 zł), D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (łączna kwota podatku 42.476,33 zł), E Spółka cywilna (łączna kwota podatku 35.156 zł), F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (łączna kwota podatku 22.398,20 zł), [...] R.K. (kwota podatku 18.923,10 zł), [...] B.D. (kwota podatku 9.913,20 zł), [...] M.K. (kwota podatku 9.816,25 zł), [...] Sz.S. (łączna kwota podatku 7.344,55 zł), G Sp. z o.o. (kwota podatku 6.688 zł), H Sp. z o.o. (łączna kwota podatku 770 zł), I s.c. (kwota podatku 361,87 zł).

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości albo o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 123 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał m.in., że udziałowcami Spółki są T.M.S., mający 99 udziałów, będący jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu Spółki oraz A.T.S., posiadający 1 udział. Przedmiotem działalności Spółki w 2010 r. był handel artykułami elektrycznymi oraz usługi budowlane. W badanym roku Spółka zatrudniała czterech pracowników na stanowisku handlowców, którzy nie posiadali uprawnień elektrycznych. Poza środkami transportu (samochodami) Spółka nie posiadała innych środków trwałych. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu, Spółka nie posiadała żadnych aktywów pozwalających jej świadczyć usługi wymieniane na fakturach sprzedaży - wszystkie usługi wykonywała wyłącznie za pośrednictwem podwykonawców. W ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Spółka ujęła faktury z tytułu sprzedaży towarów i usług, które - zgodnie ze sporządzonym przez Stronę zestawieniem i w myśl wyjaśnień - zostały zakupione od "C" Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej, analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podzielił wnioski organu podatkowego I instancji, że Spółki "B" i "C" były spółkami fikcyjnymi, nieprowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej w 2010r. Spółki te nie miały w tym czasie siedziby, nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami (Spółka "B" pod adresem ul. [...] w G., Spółka "C" pod adresem: [...]), nie posiadały nieruchomości, środków trwałych w postaci urządzeń czy maszyn niezbędnych do wykonywania usług, nie zatrudniały pracowników na podstawie umów o pracę, czy to dla sprzedaży towarów czy dla wykonania oraz nadzorowania robót. Nie istniała też możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowych w ww. Spółkach. Prezes Zarządu Spółki "B" E.B. zeznał, że nic nie wie o działalności tej Spółki, jedynie podpisywał jakieś dokumenty w zamian za potrzebne mu pieniądze. Prezes Zarządu Spółki "C" M.B. zeznał z kolei, że samodzielnej działalności gospodarczej nigdy nie prowadził, nie sporządzał żadnych dokumentów w imieniu Spółki "C", świadomie (we własnym imieniu) nie podpisywał dokumentów w imieniu tej Spółki, świadomie nie udzielał żadnego pełnomocnictwa do działania w jego imieniu, nie sporządzał okazanych mu faktur Spółki "C" i ich nie podpisywał, podpis widniejący na tych fakturach na pewno nie jest jego podpisem.

Spółka ujęła w ewidencji zakupów faktury wystawione przez Spółkę "B", jednakże w zbiorach dokumentów źródłowych przedłożonych do kontroli przez Spółkę stwierdzono brak tych faktur VAT. Z zeznań T.S. złożonych w charakterze strony wynika, że Spółkę tę polecił mu A.S., kolega brata. Właścicielem tej Spółki miał być "Pan B.", jednak w jej imieniu występował zawsze A.S., przy czym nie legitymował się on żadnym pełnomocnictwem. T.S. nie wiedział, gdzie Spółka "B" miała siedzibę i nie znał żadnej osoby z tej Spółki. Ustne poręczenie A.S. było jedynym i wystarczającym powodem do nawiązania współpracy przez "A" Sp. z o.o. ze Spółką całkowicie jej nieznaną pomimo istnienia konkurencji na rynku lokalnym. Wszystkie zamówienia na towar (w wielkości ponad 75 % wszystkich zakupów) oraz zlecenia nadzoru nad wykonywanymi robotami kierowane były do A.S. Telefoniczna informacja od A.S. była wystarczająca aby przedstawiciel Spółki "A" (pracownik lub Prezes) nieznanym kierowcom niewiadomych firm transportowych dokonywał bez żadnego pokwitowania płatności za dostarczony towar (kwot kilkudziesięciu lub kilkuset tysięcy złotych - ogółem w kwocie kilkakrotnie większej niż cały pozostały uzyskany przez Spółkę "A" obrót w tym okresie).

Z kolei A.S. podczas przesłuchania w ABW stwierdził, iż jedynie kojarzy firmę "B", nie wie czym się zajmowała, zaś podczas przesłuchania przed organem podatkowym zeznania te zmienił, przyznając, że był pośrednikiem, przy czym jego zdaniem nie był dostawcą ani przedstawicielem, ewentualnie mediatorem odnośnie ceny lub terminu dostawy lub wykonania usługi, w ramach koleżeńskiej przysługi, nie podając jednak bliższych szczegółów swojej działalności.

T.S. zasadniczo nic nie wiedział na temat Spółki "B", de facto nie znał Prezesa tej Spółki, nie poznał żadnego z pracowników tej Spółki (podczas gdy pracowników innych firm, z którymi współpracował na znacznie mniejszą skalę wymieniał dokładnie z imienia i nazwiska), nie wiedział gdzie Spółka ma siedzibę. Płacił gotówką znaczne kwoty nieznanym osobom, nie żądając żadnego pokwitowania obioru pieniędzy, jedynym "potwierdzeniem" miało być dojście do skutku następnej dostawy. Odpowiadając za rozliczenia finansowe Spółki "A" T.S. nie posiadał wiedzy na temat salda rozliczeń pomiędzy "A" Sp. z o.o. a Spółką "B". Z zeznań dwóch pracowników Spółki "A", w tym brata T.S. wynikało, że płacili gotówkowo, nawet znaczne kwoty w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych osobom obcym, bez pokwitowania odbioru, nie obawiając się ewentualnych konsekwencji finansowych.

Decyzją z dnia 21 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "B" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r., w której to decyzji zakwestionował transakcje zawarte między tą Spółką a Spółką "A". W decyzji tej stwierdzono, że Spółka "B" prowadziła fikcyjną działalność polegającą na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT w celu wyłudzenia przez ich odbiorców znacznych kwot podatku od towarów i usług na podstawie wystawionych przez tę Spółkę faktur sprzedaży.

W odniesieniu z kolei do transakcji, których stroną miała być Spółka "C", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie zostały one wystarczająco udokumentowane. Spółka dysponowała jedynie dokumentami KW – bez podpisów wystawcy i odbiorcy, nadto nie w pełni zbieżnymi z fakturami, oraz dwoma umowami o wykonanie usług. Wskazał też organ na następujące okoliczności. Współpracę ze Spółką "C", pomimo istnienia konkurencji na rynku lokalnym, T.S. podjął z inicjatywy osoby przedstawiającej się jako M.B. — osoby mu obcej (Pan S. oprócz wskazania, że wskutek elokwencji Pana B. podjął się współpracy z nim, nie był w stanie powiedzieć nic na temat Pana B.). Nie znał Spółki "C" - swojego największego w tym czasie (czerwiec-grudzień 2010r.) kontrahenta tj.: nie wiedział, kto był jej właścicielem, jaką funkcję pełnił Pan B., jakie Spółka "C" posiada zaplecze techniczne dla wykonania robót, dostawy towarów: czy zatrudnia pracowników, czy dysponuje środkami trwałymi, środkami transportu itd., nie był w jej siedzibie. Nie znał żadnej osoby, poza M.B., która występowałaby w imieniu Spółki. Brak było jakichkolwiek dokumentów na zamówienia towarów i ich wydanie oraz na odbiór dwóch zamówionych usług. Przedstawiciele Spółki "A" (pracownik lub Prezes) nieznanym kierowcom niewiadomych firm transportowych dokonywali bez żadnego pokwitowania płatności za dostarczony towar (kwot kilkudziesięciu lub kilkuset tysięcy złotych - ogółem w kwocie kilkakrotnie większej niż cały pozostały uzyskany przez Spółkę "A" obrót w tym okresie). T.S. płacił gotówką znaczne kwoty nieznanym osobom, nie żądając żadnego pokwitowania obioru pieniędzy, gdzie jedynym "potwierdzeniem" miało być dojście do skutku następnej dostawy. Z zeznań dwóch pracowników Spółki "A", w tym brata T.S., wynika, że płacili oni gotówkowo, nawet znaczne kwoty w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych, osobom obcym bez pokwitowania odbioru, nie obawiając się ewentualnych konsekwencji finansowych.

Mając zatem na uwadze dokonane ustalenia względem Spółki "B" i "C" (brak siedziby, brak miejsca prowadzenia działalności, brak pracowników, treść zeznań), brak dowodów płatności za dokonane transakcje, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "A" Sp. z o.o. nie zakupiła od "B" Sp. z o.o. w marcu 2010r. oraz od Spółki "C" w okresie od czerwca do grudnia 2010r. towarów i usług udokumentowanych łącznie 100 fakturami szczegółowo wymienionymi na str. 11 oraz 18-20 decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalone w sprawie okoliczności faktyczne odbiegały od reguł przyjętych w obrocie gospodarczym w sposób pozwalający na przyjęcie, że Spółka wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Organ wskazał na brak pisemnych umów, mimo że zgodnie z art. 648 §1 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz.U z 1964r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) umowa o roboty budowlane powinna być stwierdzona pismem. Strona nie żądała przedłożenia dokumentów rejestrowych Spółki "B" ani też wskazujących na upoważnienie do działania w jej imieniu. Także w zakresie transakcji ze Spółką "C" Spółka nie podjęła wszelkich możliwych działań weryfikujących kontrahenta, mimo że z inicjatywą współpracy wystąpiła osoba obca przedstawiająca się jako M.B. Organ zauważył, że Spółka dopiero w dniu 20 grudnia 2012 r., w trakcie postępowania odwoławczego, przekazała kserokopie – jak wskazała - posiadanych przez Spółkę "A" potwierdzanych przez Urząd Skarbowy zgłoszeń VAT-R wraz z opłatą skarbową, deklaracji VAT-7 za: czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2010r. Spółki "C". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty te, przekazane przez stronę ponad półtora roku później od momentu zobowiązania się do ich dostarczenia, nie stanowią dowodu, że Spółka "A" była w ich posiadaniu w okresie realizacji spornych transakcji ze Spółką "C". Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z treści przedłożonego przez Stronę odpisu z KRS Spółki "C" wynika, iż Spółka ta nie składała sprawozdań finansowych za lata 2007, 2008 i 2009, co dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy winno podważyć jej rzetelność jako kontrahenta, a przynajmniej wzbudzić podejrzenia co do prawidłowości działania. Dalsze okoliczności faktyczne również nie świadczą o zaistnieniu spornych transakcji tj.: zamówienia składano telefonicznie, zapłaty dokonywano do rąk bliżej nieokreślonych osób, co do których nie było pewności, czy są upoważnione do działania w imieniu podmiotu widniejącego na fakturach jako wystawca, zapłaty dokonywano wyłącznie gotówką wraz z KW bez podpisu wystawcy oraz osoby, której dokonano wypłaty.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ww. faktury VAT wystawione przez spółki "B" i "C" dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Ponadto Spółka "A" nie posiadając w zbiorach dokumentów źródłowych trzech faktur VAT wystawionych w marcu 2010r. przez Spółkę "B", również nie posiada prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego w łącznej kwocie 18.888,11 zł zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży (towarów i usług) wystawionych przez "A" Sp. z o.o. Wskazał, że Spółka ta nie mogła wykonać usług "wykonania tuleji z tworzywa, stali i cięcia aluminium" udokumentowanych 6 fakturami wystawionymi na rzecz [...] A.Z., nie dysponowała bowiem pomieszczeniami, w których mogłaby wykonać ww. usługi (wynajmowała pomieszczenia, w których prowadziła działalność handlową-sklep oraz magazynowała towary), nie posiadała maszyn i urządzeń, którymi mogłaby wykonać ww. usługi (jedyne posiadane środki trwałe to środki transportu), nie zatrudniała pracowników mogących wykonać te usługi (zatrudniała pracowników w charakterze handlowców). Również faktury sprzedaży usług na rzecz [...] M.M. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Usługi te miały bowiem zostać wykonane na rzecz odbiorcy faktury przez podwykonawcę, "C" Sp. z o.o., a jak wykazało przeprowadzone postępowanie, Spółka "C" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogła wykonać przedmiotowych usług.

W odniesieniu do faktur sprzedaży towarów na rzecz pozostałych kontrahentów, szczegółowo opisanych na str.35-40 decyzji, organ odwoławczy wskazał na podstawie wyjaśnień samej strony, że będący przedmiotem sprzedaży towar miał zostać uprzednio zakupiony przez Spółkę od "C" Sp. z o.o. Przeprowadzone natomiast postępowanie wykazało, że Spółka "C" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogła być dostawcą przedmiotowego towaru. Biorąc pod uwagę, że strona nie wskazała żadnego innego źródła pochodzenia sprzedanego rzekomo towaru, a także fakt, że uzyskana przez stronę marża ze sprzedaży była wyjątkowo niska (1,39%, podczas gdy stopa marży uzyskana na pozostałej sprzedaży wynosiła 22,88%), organ uznał, że faktury sprzedaży opisane na str. 35-40 decyzji wykazują należność za czynności faktycznie niewykonane.

W świetle powyższego, zafakturowana przez Spółkę "A" sprzedaż towarów i usług – jako niemająca odzwierciedlenia w rzeczywistości - nie zrodziła powstania obowiązku uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Pomimo jednak, że faktury wystawione przez Stronę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, "A" Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku, co wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty".

Za bezzasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy I instancji zgromadził w sprawie obszerny i wielostronny materiał dowodowy, sięgając - w przypadku nieprzedstawienia przez Stronę materialnych dowodów na powoływaną okoliczność – po dowody z przesłuchań Prezesa "A" Sp. z o.o. i zeznań wielu świadków tj.: E.B., A.S., A.S., R.P., M.B. Ponadto w materiale dowodowym znalazły się dowody okazane w toku kontroli przez stronę, dowody dotyczące wystawców faktur Spółek "B" i "C", w tym pisma z właściwych Urzędów Skarbowych, ZUS, właścicieli nieruchomości wykazanych jako miejsce siedziby/miejsca prowadzenia działalności tych Spółek. Podatnikowi zagwarantowano możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, obecność podczas składania zeznań świadków w postępowaniu podatkowym, a także możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgromadzone dowody pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Organ I instancji dokonał ich wszechstronnej oceny oraz w sposób obiektywny i logiczny uzasadnił podjęte stanowisko. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej o stronniczym prowadzeniu postępowania dowodowego i arbitralnym rozstrzyganiu na niekorzyść strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego "A" Sp. z o.o., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez stronnicze prowadzenie postępowania kontrolnego, bezpodstawną obstrukcję inicjatywy dowodowej strony, a w rezultacie dokonanie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym sprawy na niekorzyść strony; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki "A", "C" i "B"; art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów - zakładając z góry nieprzydatność zeznań świadków w sprawie; art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia przesłuchań świadków wskazywanych przez stronę bowiem mają one istotne znaczenie w celu udowodnienia stanu faktycznego; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez uzasadnienie sprzeczne z logiką, wiedzą i doświadczeniem życiowym, oparte na domniemaniach; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają na rozpoznanie, jak i skontrolowanie toku rozumowania Organu, na podstawie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił, braku wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom wskazującym, że faktury wystawione przez spółki "B" i "C" stwierdzają czynności faktycznie wykonane.

Ponadto skarżąca zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez wadliwą subsumpcję i wadliwą wykładnię, prowadzącą do uznania, że hipoteza tej normy jest spełniona także wówczas, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniu społecznym itp. oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez mylne zastosowanie tej normy w sytuacji, gdy zdarzenia opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce.

W piśmie procesowym przedłożonym na rozprawie w dniu 14 października 2013 r. Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie polemizując z oceną dowodów dokonana przez organ i ustalonym w decyzji stanem faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: "C" i "B", w których wykazano sprzedaż usług na rzecz skarżącej spółki "A", odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego? Sporne jest także to, czy faktury sprzedaży towarów i usług wystawione przez skarżącą Spółkę dokumentują rzeczywiście dokonane czynności opodatkowane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Jako podstawę prawną pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "C" i "B" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dwie normy prawne: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne wystawione przez podmiot nieistniejący a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, to taki który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje. Nie jest wystarczające do uznania za podmiot istniejący zachowanie jedynie formalnych znamion działalności tj. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego czy też istnienie wpisu w KRS. Innymi słowy samo dopełnienie przez podmiot obowiązku rejestracyjnego nie oznacza automatycznego uznania faktu jego istnienia. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane – o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy – wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Mając przy tym na uwadze, że skarżąca Spółka nie posiadała w dokumentacji źródłowej trzech faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w marcu 2010 r. mimo ujęcia ich w ewidencji zakupów, pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur znajdowało oparcie przede wszystkim w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, stanowiącego, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Posiadanie faktury jest zatem warunkiem koniecznym (choć nie jedynym), skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ich brak jest samodzielną i wystarczającą podstawą do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do skorzystania z tej możliwości. W tej sytuacji ustalenia co do faktycznego prowadzenia przez Spółkę "B" działalności mają charakter uboczny, dodatkowy i nawet podważenie ich prawidłowości (do czego jednak brak jest podstaw) nie skutkowałoby uznaniem prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego na fakturach, których nie posiada.

W tej sytuacji na marginesie jedynie należy podkreślić, że ustalenia organów co do fikcyjnej działalności Spółki "B" nie budzą wątpliwości. Spółka ta mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istniała - nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała sprzętu budowlanego do wykonywania usług, ani magazynów do przechowywania towarów, nie zatrudniała pracowników. E.B. Prezes Zarządu "B" Sp. z o.o. zeznał, że nic nie wie o działalności tej spółki, jedynie podpisywał jakieś dokumenty w zamian za potrzebne mu pieniądze. T.S. nic nie wiedział na temat "B" Sp. z o.o., nie znał prezesa tej spółki, nie poznał żadnego z pracowników, nie wiedział, gdzie miała siedzibę. Nie wiedział, skąd pochodził towar i jakimi samochodami był wożony do nabywców "A" Sp. z o.o. Nie widział i nie sprawdzał nabytego towaru, nie znał kierowców, płacił gotówką wysokie kwoty nieznanym osobom, nie żądając żadnego pokwitowania odbioru pieniędzy. W imieniu T.S. współpracę z "B" Sp. z o.o. prowadzić miał A.S. - osoba de facto obca T.S., niezwiązana z "A" Sp. z o.o. T.S. oprócz wskazania, że to kolega szkolny brata, nie potrafił powiedzieć nic na jego temat. A.S. nie był pracownikiem, udziałowcem, prokurentem, pełnomocnikiem, przedstawicielem "B" Sp. z o.o. i nie występował w żadnych z dokumentów tej Spółki.

Bezzasadne są zarzuty skarżącej zmierzające do podważenia dokonanej przez organy w powyższym zakresie oceny dowodów. W szczególności brak jest podstaw do podważenia wiarygodności zeznań E.B. tylko z tego względu, że składając je był on ciężko chory (zmarł dwa miesiące później, w dniu [...]). Żaden znajdujący się w aktach dowód nie wskazuje na zaburzenia świadomości świadka, stąd twierdzenia skarżącej o wpływie zażywanych przez świadka leków na treść zeznań pozostają czystą spekulacją. Zeznania te ponadto, co należy podkreślić, znajdują oparcie w pozostałym materiale dowodowym sprawy jednoznacznie wskazującym, że Spółka "B" nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Bezzasadne są też zarzuty dotyczące niewłaściwej, zdaniem strony, oceny zeznań A.S. Został on przesłuchany w charakterze świadka najpierw w postępowaniu prowadzonym przez ABW, a następnie przed organem podatkowym. Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć dokonaną przez organ ocenę tych zeznań, nie wskazała zresztą nawet, w jakim zakresie ocena ta jest jej zdaniem niewłaściwa.

W ocenie Sądu także poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Spółkę "C" znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika, że spółka "C" nie prowadziła działalności gospodarczej w związku z czym nie mogła dokonać dostaw towarów (materiałów elektrycznych) ani świadczyć usług (w oparciu o przedłożone dwie umowy) na rzecz skarżącej Spółki. Nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, bowiem nie dysponowała odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami, czy też zakupionymi towarami. Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki brak było jakichkolwiek śladów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, w związku z czym nie było też możliwości przeprowadzenia w tej Spółce kontroli podatkowej. Spółka ta ostatnie dokumenty rozliczeniowe w ZUS złożyła za listopad 2009 r.

Z zeznań prezesa zarządu Spółki "C" M.B. wynika, że był on członkiem zarządu tej spółki jedynie nominalnie. W końcu 2009r. zaproponowano mu założenie działalności gospodarczej pod nazwą Spółka "C". Kolega przedstawił mu osoby, które zaproponowały mu prowadzenie działalności i wszelką pomoc w zorganizowaniu tej działalności (prawną, organizacyjną, finansową). M.B. zgodził się, ale nie prowadził de facto spraw Spółki. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi wszystkie faktury VAT wystawione przez Spółkę "C" na rzecz Spółki "A". Pan B. zeznał, iż nie sporządzał tych faktur i ich nie podpisywał. Podpis widniejący na tych fakturach na pewno nie jest jego podpisem. Nie zna ani Spółki "A" ani T.S.

Organy ustaliły ponadto, że Spółka "C" złożyła deklaracje w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do maja 2011 r. oraz jedną deklarację CIT-8 za 2009 r. W deklaracji VAT-7 złożonej za sierpień 2010r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu bezpośredniego w wysokości 241.282,-zł. Próba podjęcia czynności kontrolnych nie powiodła się, z uwagi na brak kontaktu ze Spółką. Pod adresem wskazanym jako siedziba nie zastano nikogo oraz nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez Spółkę "C". Wobec powyższego Spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 1 czerwca 2011 r. Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, cały obrót wykazany przez Spółkę "C" w deklaracjach VAT-7 za czerwiec-grudzień 2010r., wynikał z faktur VAT wystawionych na rzecz "A" Sp. z o.o.

Decyzją z dnia 8 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "C" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r., w której zakwestionował wszystkie transakcje pomiędzy "C" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o. od czerwca do grudnia 2010r., określając na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

W kwestii płatności za sporne faktury organy ustaliły, że dokonywane one były gotówką. W aktach sprawy znajdują się asygnaty kasowe: wpłaty Spółki "A" na rzecz "C", które jednak nie spełniają wymogów prawnych pozwalających uznać je za dowody kasowe, w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm.), nie zawierają bowiem podpisów ani wystawcy ani odbiorcy. Asygnaty te nie były też w pełni zbieżne z zakwestionowanymi fakturami. Jednocześnie w dokumentach źródłowych skarżącej Spółki znajdują się dowody wpłat gotówki dla innych niż "C" dostawców (w kwotach znacznie niższych niż wpłaty dokonywane na rzecz "C"), spełniające wymogi dokumentów księgowych – na każdym jest wymieniona personalnie osoba, która otrzymała gotówkę oraz na każdym widnieje podpis osoby kwitującej odbiór gotówki. T.S. nie potrafił wskazać danych personalnych osób, którym przekazywał płatności gotówką. Także A.S. zeznał, że przekazywał kierowcom kwoty rzędu 5 tys., 10 tys. 30 tys. zł nie dbając o otrzymanie pokwitowania. Opisane zatem przez skarżącą okoliczności dotyczące zawierania spornych transakcji nie świadczą o ich rzeczywistym charakterze: zamówienia miały być składane telefonicznie, zapłaty dokonywano do rąk bliżej nieokreślonych osób, bez sprawdzania upoważnienia i bez żądania pokwitowania.

Poza dokumentami w postaci faktur brak jest zatem jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację transakcji opisanych na fakturach wystawionych przez "C" Sp. z o.o. Z materiału dowodowego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że spółka ta była podmiotem fikcyjnym, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a skarżąca Spółka nie nabyła od tego kontrahenta żadnego towaru ani żadnych usług.

Zarzuty zmierzające do podważenia wiarygodności zeznań M.B. nie mają uzasadnionych podstaw, stanowiąc jedynie gołosłowną polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organ. Świadek ten został przesłuchany w drodze pomocy prawnej, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki "C", a protokół z jego przesłuchania został dopuszczony jako dowód w sprawie niniejszej. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. W konsekwencji korzystanie z zeznań świadków złożonych w toku postępowania toczącego się wobec innego podmiotu nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego prowadzonej sprawy. Strona nie wskazała przy tym na żadne okoliczności, których wyjaśnienie wymagałoby ponownego przesłuchania ww. świadka.

Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów, w tym odmawiająca przymiotu wiarygodności dokumentacji przedstawionej przez skarżącą Spółkę oraz wyjaśnieniom Prezesa jej zarządu T.S. w kwestii faktycznego wykonania usług przez "C" i "B", nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zdaniem Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, organy zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawcy figurują spółki "B" i "C". Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżąca Spółka nie nabyła towarów i usług od wskazanych podmiotów. Podmioty te pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i nie mogły dokonać dostawy towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami. W sprawie zastosowanie znalazły zatem art. 88 ust. 3a ust. 1 lit. a) ustawy o VAT (faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej).

Przy tym Sąd podziela pogląd o braku staranności skarżącej w tym zakresie - przyjmując nawet, że ową staranność należy badać w postępowaniach, których podstawą materialnoprawną jest art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Trudno nie zaakceptować stanowiska organów podatkowych, które podkreślają brak staranności kupieckiej po stronie skarżącej, skoro z zeznań Prezesa jej zarządu wynika, że podjął on współpracę ze Spółką "C" z inicjatywy osoby przedstawiającej się jako M.B., osoby mu obcej i nie sprawdził ani tożsamości tej osoby, ani jej upoważnienia do działania w imieniu Spółki "C". Nie zawierał żadnych pisemnych umów dotyczących dostawy towarów a płatności rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych przekazywać miał kierowcom nie żądając od nich żadnego pokwitowania.

Przywołać należy stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 697/10), że zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, - i to niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W wyroku, wydanym w dniu 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 (Zb.Orz. z 2006 r., nr 7A, str. I-6161), Trybunał zastrzegł przecież w sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze dobitniej myśl tę wyraził Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02, Zb. Orz. 2006 r., 2A, str. 1609), stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji" (pkt 56-57 uzasadnienia, Trybunał powołał się w tym fragmencie na wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). TSUE stwierdził zarazem, że przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i pozostawił sądom krajowym ocenę ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując, iż "w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" (pkt 81 uzasadnienia wyroku).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).

Ustalenie, że skarżąca Spółka nie nabyła towarów i usług od Spółki "C" przesądza z kolei rozstrzygnięcie także w zakresie podatku należnego wykazanego przez skarżącą na fakturach sprzedaży, których przedmiotem miał być towar nabyty od "C" Sp. z o.o. Oczywisty jest wniosek, że skoro skarżąca nie nabyła towarów i usług opisanych na fakturach wystawionych przez "C" Sp. z o.o., to towarów tych i usług nie mogła dalej odsprzedać.

Skarżąca zarzuciła, że organy nie ustaliły, czy towar objęty zakwestionowanymi fakturami sprzedaży nie pochodził od innego niż Spółka "C" dostawcy. Wskazała, że do odwołania oraz do skargi załączone zostały faktury zakupu towaru od firm J i K które były rzeczywistymi dostawcami tego towaru.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że to skarżąca sporządziła zestawienie sprzedanych towarów przypisanych do konkretnych faktur zakupu za 2010 rok, na którym oparto ustalenia faktyczne. Skoro strona wskazała na źródło pochodzenia towaru ("C" sp. z o.o.), to organ nie miał obowiązku poszukiwania innych źródeł, niewskazanych przez stronę, w szczególności dokonywania analizy dokumentacji księgowej czy też dodatkowego przesłuchiwania w tym zakresie prezesa zarządu Spółki. Skoro sama skarżąca, z istoty rzeczy najlepiej zorientowana w szczegółach prowadzonej działalności, nie jest w stanie – jak twierdzi, powołując się na błędy w zestawieniu - przyporządkować faktur zakupu do faktur sprzedaży, to tym bardziej nie jest w stanie zrobić tego za nią organ podatkowy. Organ może natomiast zweryfikować twierdzenia strony w oparciu o przedłożone przez nią dowody, co też uczynił. Wskazane przez nią źródło pochodzenia towaru w postaci Spółki "C" okazało się fikcyjne, co w pełni uzasadniało wniosek, że Spółka towarem tym nie dysponowała. Z kolei przedłożone przez skarżącą w uzupełnieniu odwołania dokumenty zakupu nie mogą dotyczyć zakwestionowanej sprzedaży na rzecz D Sp. z o.o. udokumentowanej trzema fakturami z dnia 23 października, 7 grudnia i 15 grudnia 2010 r. ze względu na datę ich sporządzenia i treść. Dowody WZ, na które powołała się skarżąca, noszą inne daty niż ww. faktury, różni się również opis towarów. Ponadto wartość zakupów wynikająca z dowodów zakupu od firm J i K, na które powołała się strona, wynosiła 270.229,59 zł, a wartość sprzedaży na rzecz D Sp. z o.o. wyniosła 235.550,56 zł. Dodatkowo należy mieć na względzie, że nie cała sprzedaż na rzecz D Sp. z o.o. została przez organy zakwestionowana, a jedynie ta udokumentowana trzema ww. fakturami. Zakupy od firm J i K mogły być zatem źródłem pozostałej sprzedaży na rzecz D Sp. z o.o. Istotne jest przy tym to, że skarżąca przedkładając część faktur J i K w toku postępowania odwoławczego, a część na etapie postępowania sądowego, nie wskazała, która faktura zakupu konkretnie dotyczy której transakcji sprzedaży. Mając na uwadze wszystkie te okoliczności podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca nie wykazała, że dysponowała towarem opisanym na trzech wyżej opisanych fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz D Sp. z o.o., w szczególności że towar ten nabyła od firm J lub K na podstawie przedłożonych przez nią dowodów zakupu.

Powyższym argumentom nie przeczy fakt niezakwestionowania przez organy sprzedaży na rzecz L w G. (L), pomimo że jako źródło pochodzenia towaru sprzedanego temu podmiotowi skarżąca wskazała także "C" Sp. z o.o. Organ wskazał, że towary sprzedane L skarżąca nabywała także od innych podmiotów i powołał się w tym zakresie na konieczność działania na korzyść podatnika, z czego trudno czynić organowi zarzut. Była to jednak sytuacja odmienna od tej opisanej powyżej a dotyczącej sprzedaży na rzecz Spółki D. Powtórzyć należy, że przedłożone przez stronę dowody zakupu nie mogą zostać bezspornie powiązane ze sprzedażą udokumentowaną trzema zakwestionowanymi fakturami z uwagi na niezgodność dat, przedmiotu i wartości transakcji, tym bardziej, że faktury te nie były jedynymi wystawionymi na rzecz D Sp. z o.o.

W przedmiocie faktur sprzedaży usług na rzecz [...] M.M., zakwestionowanych przez organ, podkreślić należy, że nie jest błędem zakwestionowanie tych faktur przy jednoczesnym niezakwestionowaniu faktur sprzedaży M.M. na rzecz spółki M. W niniejszej sprawie istotne jest, czy firma ta korzystała z usług "A" jako podwykonawcy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tym zakresie jest ocena skarżącej dotycząca mocy przerobowych [...]M.M., bowiem kwestia ta nie była objęta zakresem postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji. Istotne jest to, że jak wynika z materiału dowodowego tej sprawy, Spółka "A" nie mogła wykonać na rzecz [...] usług opisanych na fakturach sprzedaży, bowiem sama usług tych nie zakupiła od wskazanego przez siebie podwykonawcy tj. "C" Sp. z o.o. W jaki natomiast sposób [...] zdołała wykonać usługi na rzecz swego zleceniodawcy pozostaje poza granicami tej sprawy.

Za chybione uznać należało zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Zgodzić się bowiem trzeba z organem odwoławczym, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, (dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W niniejszej sprawie organ odmówił przesłuchania świadków H.Sz., A.P., B.L., M.K. Strona wnioskując o ich przesłuchanie nie wskazała na żadne konkretne okoliczności, których wyjaśnieniu miałoby służyć przeprowadzenie ww. dowodów. Materiał dowodowy pozwalał zaś na stwierdzenie, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz ww. osób nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło zatem do obrazy przepisu art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że nieprzeprowadzenie danego dowodu mogło mieć - na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać, nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę.

Podsumowując, zasadnie organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy i prawidłowo przyjęły, że zarówno faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez "C" Sp. z o.o., jak i te wystawione przez samą skarżącą z tytułu dalszej odsprzedaży, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wbrew argumentacji zawartej w skardze brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodnym, a przez to dowolne. Analiza decyzji organu odwoławczego przeczy twierdzeniom skargi o naruszeniu wskazanych przepisów procedury podatkowej, gdyż – jak już wskazano - w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania świadków, w tym również zeznania prezesa Zarządu skarżącej i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi podkreślić należy, że w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, że skarżąca wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w nich wykazanego. Jak wyżej wskazano, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny, bowiem już sam fakt wystawienia faktury oznacza obowiązek zapłaty wykazanego w nim podatku, niezależnie od tego czy dokumentuje rzeczywistą sprzedaż czy też jest pustą fakturą.

Wbrew zarzutom skargi, wskazane w kwestionowanych decyzjach faktury VAT, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego, wywołują skutki podatkowe, pomimo że nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania dowiedziono, że podatnik wystawiał fikcyjne faktury VAT, którym nie odpowiadał rzeczywisty obrót. W tej sytuacji strona skarżąca została zasadnie zobowiązana do zapłacenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.