Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1754/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, art, 90 ust. 2, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 156/16 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2016 r. nr ILPP1/4512-1-802/15-2/HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 156/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Gminy B., uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r. o nr ILPP1/4512-1-802/15-2/HW w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Gmina B. w ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej wniosek dotyczy stanu prawnego oraz wydatków poniesionych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Strona wskazała, że wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Znaczna ich większość jest realizowana przez nią w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Wyjaśniła, że w tym zakresie dokonuje:

A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży nieruchomości, udostępnia odpłatnie lokale użytkowe, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z udostępnianymi lokalami użytkowymi itp. Transakcje te dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje

w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. również transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, jakkolwiek zwolnione z podatku, w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali. Dokumentuje je fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Nadto gmina zaznaczyła, że po jej stronie występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług). Są to:

Sygn. akt I FSK 1754/16

C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez nią określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

Strona zaznaczyła, że w związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W tym celu, dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Z kolei w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest przez nią odliczany. Niemniej jednak, jak zaznaczyła, ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A-B), tj. opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Wskazała, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. na materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja gminy – wydatki mieszane). Wśród tych wydatków wyróżnić można nabywane przez gminę towary jak i usługi.

Wyjaśniła, że trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez nią czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Doprecyzowując wskazała, że przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia podatkowego, przy poborze podatku od nieruchomości, oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Na tle przedstawionego opisu strona zadała trzy pytania:

1. czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy?

2. czy występujące po stronie gminy zdarzenia (C-D), powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy?

3. czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

W opinii gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W kwestii pytania drugiego wskazała, że występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3. W ramach zaś odpowiedzi na pytanie trzecie stwierdziła, że w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.).

Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym stronie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie tzw. wydatków mieszanych, gdyż odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto obowiązkiem gminy jest dokonanie alokacji podatku naliczonego do każdego z rodzajów ww. działalności poprzez przyjęcie odpowiedniego klucza i przy zastosowaniu metody, która winna być adekwatna do okoliczności konkretnego stanu faktycznego. Minister Finansów jednocześnie w swych wyjaśnieniach dodał, że metoda taka nie została określona w przepisach i że wyboru owej metody nie może dokonywać za podatnika (tj. za gminę) organ interpretacyjny w trybie wydania interpretacji indywidualnej.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę, w której zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego,

• art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347), poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatkowym podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), poprzez nie odniesienie się w pełni do przedstawionej przez gminę wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, prezentowanej w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, przedstawionej przez gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie;

• art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3;

• art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Sąd I instancji uwzględniając skargę nie zgodził się z powyższym stanowiskiem organu. Powołując się na brzmienie przepisów, tj. art. 86, art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE, a także orzecznictwo polskie i europejskie, a w szczególności na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 wskazał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi odnoszącymi się do sfery działalności niegospodarczej podatnika, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, lecz odliczenie pełne. Myli się nadto organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji twierdząc, że skarżąca ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody celem rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Pomijając kwestię, że w opisie stanu faktycznego skarżąca stwierdzi, iż takiego rozdziału nie potrafi dokonać, zaakceptowanie stanowiska organu prowadziłoby do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym.

W skardze kasacyjnej wniesionej od przedmiotowego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik organu zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku wydatków mieszanych, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, ponieważ ustawa nie przewidywała zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym wskazanym w treści art. 90 ust. 3, co oznacza, że podatnik nie miał obowiązku zastosowania ustalonej przez siebie metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, podczas gdy przyjąć należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługiwało wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych;

b. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 cyt. ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skoro uregulowania art. 90 ust. 1-3 ustawy dotyczą wyłącznie czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to w sytuacji, kiedy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno dla wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od nabycia tych towarów i usług, podczas gdy w takiej sytuacji podatnik uprawniony jest do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie (części), w jakim nabyte towary, czy usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, co stanowi wyraz zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika, którą to część sam on ustala;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna pozbawiona była wskazania prawidłowego stanowiska oraz należytego uzasadnienia prawnego, albowiem wskazanie metody obliczania proporcji innej niż wynikająca z przepisów stanowi naruszenie zasad jasności, jednoznaczności i pewności, gdy tymczasem interpretacja wskazywała jednoznaczne rozwiązanie, a uzasadnienie prawne miało oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

W konsekwencji powyższych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane przez WSA w Poznaniu w postanowieniu z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 123/17.

Z uwagi natomiast na wydanie przez Trybunał w dniu 8 maja 2019 r. wyroku w niniejszej sprawie o sygn. akt C-566/17, NSA postanowieniem z dnia 9 grudnia 2019 r. podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostaje zagadnienie dotyczące prawa gminy do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa (pozostającymi poza sferą gospodarczej działalności gminy, jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, a także budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak: trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.), jak i transakcjami opodatkowanymi, w których gmina występuje jako podatnik VAT (sprzedaż nieruchomości, udostępnianie odpłatne lokali użytkowych, dokonywanie refaktur tzw. mediów związanych z udostępnianymi lokalami użytkowymi). W szczególności problem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki mają charakter mieszany, a więc związane są zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a gmina nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej) wydany w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: czy art. 168 lit. a. dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. transakcji.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

Dalej TSUE w wyroku tym podniósł, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Zauważył też, że w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r.) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Należy zatem według TSUE zbadać, czy taki brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik, taki jak Związek Gmin, jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych.

Analizując tę kwestię TSUE stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał zauważył także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się zdaniem TSUE uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu". W rezultacie TSUE orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Dokonując wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Sąd I instancji oparł się w głównej mierze na stanowisku wynikającym z uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, a powielonym w szeregu przytoczonych przez ów Sąd orzeczeń, które to stanowisko zakwestionowane zostało w powołanym wyżej wyroku TSUE. Uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT, zawartej w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r., a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA zagadnienia prawnego. Stanowisko takie tym bardziej jest uzasadnione, że zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej tylko Trybunał Sprawiedliwości UE jest uprawniony do dokonywania interpretacji prawa unijnego, w tym przypadku dyrektyw dotyczących VAT, zaś ewentualny poszerzony skład NSA, byłby zobowiązany również do uwzględnienia zawartej w wyroku TSUE interpretacji przepisów dyrektywy VAT, stanowiących implementację mających zastosowanie w tej sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę gminy oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).