Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 100/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1143/15 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 30 marca 2015 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od października 2012 r. do lipca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

1. Wyrok pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1143/15 oddalił skargę G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od października 2012 roku do lipca 2013 roku.

1.2.Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS we W. z dnia 26 listopada 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał, że organ kontroli skarbowej ustalił, że G. B.w okresie od stycznia do lipca 2013 roku świadczył usługi międzynarodowego transportu towarów (oleju napędowego) na rzecz podmiotu cypryjskiego B. E. [...] (dalej B.).

W odniesieniu do tych transakcji organy stwierdziły, że spółka B. nie posiada siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze. Okoliczności, że spółka ta jest zarejestrowana w Republice Cypru oraz posiada numer identyfikacyjny VAT jako podatnik cypryjski, nie były wystarczające do uznania, że z tytułu usług transportowych G. B. nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Uznanie przez stronę, że miejsce świadczenia usług znajduje się w Republice Cypru nie było zatem prawidłowe, co uzasadniało opodatkowanie sprzedaży z tytułu przedmiotowych usług stawką podatku od towarów i usług 23%, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "uptu").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 43 i 44 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 28a oraz 28b uptu w związku z art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op"), art. 28b ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 uptu, art. 28b ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 uptu.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że z przepisów art. 28b ust. 1 - ust. 3 uptu wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) o miejscu świadczenia usługi decyduje przede wszystkim miejsce, w który nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba że usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, znajdującego się w innym miejscu (kraju) -wtedy decyduje to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Uwzględniając przepisy art. 10 i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r. Nr L 77, s. 1, ze zm. - dalej: "rozporządzenie 282/2011") Sąd stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia, nie potwierdziły tego, że (rzeczywista) siedziba działalności gospodarczej spółki B., w rozumieniu art. 28b uptu w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011, znajduje się w Republice Cypru. Zatem niewłaściwie skarżący odstąpił od opodatkowania świadczonych przez siebie usług transportowych, podatkiem od towarów i usług uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, czyli miejsce gdzie siedzibę ma spółka B. (usługobiorca).

Z okoliczności sprawy wynikało, że praktycznie wszelkie sprawy, jakie były konieczne do nawiązania współpracy oraz jej wykonywania z firmą B. skarżący dokonywał w Polsce. Na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w J. G. przy ul. W.) G. B. popisał zlecenie stałe na wykonywanie usług transportowych, odbiór faktur od strony (za przedmiotowe usługi) odbywał się w Polsce, jak również dyspozycje w zakresie wysyłki cystern skarżący otrzymywał od M. O. (dyrektora B.) lub J. G. (teścia M. O.) zamieszkujących w Polsce. Także zapłata za usługi trafiała do skarżącego z rachunku bankowego w Polsce. Wobec braku przejawów jakiejkolwiek innej działalności spółki B., to te czynności świadczyły o miejscu podejmowania zasadniczych decyzji dotyczących spółki B. We wszystkich tych czynnościach uczestniczył skarżący jako zleceniobiorca, wystawca faktur, podmiot realizujący transport (przy pomocy zleceniobiorców), czy też odbiorca zapłaty.

Ponadto organy podatkowe ustaliły, że faktycznym miejscem przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej spółki B. było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dokumentację zabezpieczono w J. G. przy ul. ul. J. [...], w miejscu zamieszkania M. O.).

Ubocznie Sąd zauważył, że podobny przebieg miała współpraca firmy B. z firmą K. – J. B., w imieniu której niejednokrotnie występował także G. B., co potwierdziła w swoich wyjaśnieniach (z dnia 11.08.2014 r.) J. B. stwierdzając także, że G. B. i M. O. znali się wcześniej, gdyż M. O. był przedstawicielem firmy zajmującej się obrotem paliwami. Z powyższego można wywnioskować, że także współpraca skarżącego jako przedstawiciela firmy K. z firmą B. nie dostarczyła stronie innych przesłanek w zakresie oceny miejsca podejmowania czynności przez B.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji twierdzeniom skarżącego o podpisaniu umowy na Cyprze (z B.) przeczą jego wyjaśnienia oraz zeznania M. O.. Świadek O. zeznał (w dniu 4.03.2014 r.), że do podpisania stałego zlecenia dla R. – G. B. doszło na bazie w J. G. przy ul. W.. Natomiast skarżący w dniu 15.05.2013 r. stwierdził do protokołu, że zlecenie stałe otrzymał od B. faksem lub drogą elektroniczną.

Z powyższych okoliczności wynikało, że firma B. E. L., dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na Cyprze (z uwzględnieniem kryteriów o których mowa w art. 28 b ust. 1 i 2 uptu), jak również że G. B. posiadał wiedzę o wskazywanych okolicznościach, a także powiązaniach rodzinnych pomiędzy M. O. a M. G. i J. G. (protokół przesłuchania G. B. z dnia 15.03.2013 r.).

Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut skargi, że w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi należało oprzeć się na otrzymanym przez usługodawcę potwierdzeniu numeru VAT VIES i dokumentach rejestracyjnych, świadczących o zarejestrowaniu podmiotu B. E. [...] na Cyprze. Przede wszystkim wskazał, że ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu – miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy (stałego) miejsca jej wykonywania, oparte są na obiektywnych przesłankach. Poza tym zauważył, że szereg dokumentów mających obrazować rzeczywistą dzielność B. na Cyprze, jakie skarżący przedłożył w postępowaniu odwoławczym dotyczy zdarzeń mających miejsce po okresie świadczenia usług na rzecz B., zaś dokumenty datowane na okres współpracy pomiędzy podmiotami bądź wcześniejszy, mają w istocie charakter rejestracyjny. Także (przedłożony w tej grupie) pojedynczy dokument zawierający treść mogącą sugerować podejmowanie decyzji dotyczącej działalności w Republice Cypru w konfrontacji z przedstawionymi wcześniej ustaleniami oraz twierdzeniami samego M. O., że na Cyprze ulokowane jest jedynie biuro rachunkowe zajmujące się dokumentacją spółki (co i tak było nieprawdą, gdyż dokumentacja znajdowała się w J. G.) – nie mogło przesądzić odmiennej oceny miejsca siedziby (działalności gospodarczej) B., aniżeli przyjęły to w sprawie organy podatkowe, to znaczy w Polsce.

Zdaniem Sądu nie były uzasadnione także pozostałe zarzuty skargi. Skarżący został zawiadomiony o terminie przesłuchania M. O., jednakże nie podjął prawidłowo skierowanej do niego korespondencji w tym zakresie.

Ponadto nawiązanie do ustaleń z przeprowadzanych postępowań kontrolnych u innych podmiotów (sp. z o.o. T., Sp. z o.o. L., sp. z o.o. C.) służyło wykazaniu powiązań pomiędzy podmiotami i wykorzystywania w zakresie obrotu paliwem tzw. "słupów" w kontekście działalności B. Powołanie się na te okoliczności nie stanowiło takiego naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, poprzez jego niezastosowanie, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaakceptował - mający istotny wpływ na wynik sprawy błędnie ustalony stan faktyczny, który został ustalony przez organy podatkowe:

a) sprzecznie z art. 122, art. 187, art. 188, art. 286 § 1 pkt 5 op poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez brak zebrania wszystkich możliwych i żądanych przez stronę skarżącą dowodów, a to poprzez brak pisemnego wystąpienia do kontrahenta - Spółki B. o udzielenie wyjaśnień dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki na terytorium Cypru;

b) z pominięciem rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE l z dnia 12.10.2010 r. oraz rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31.01.2012 r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszust w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez brak pozyskania informacji które pomogłyby w dokonania właściwej oceny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot cypryjski.

c) naruszenie art. 43 i 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. –dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie, że firma B. posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski w sytuacji gdy organy podatkowe nie ustaliły czy firma B. ma możliwość z danego miejsca w Polsce kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel, a także posiada w tym miejscu minimalne środki techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (z tego miejsca).

d) naruszenie art. 28a oraz 28b u.p.t.u. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 op, poprzez uznanie, że spółka B. nie jest podatnikiem cypryjskim oraz że miejscem świadczenia usług na rzecz tej firmy winno być miejsce siedziby usługodawcy (tj. skarżącej), w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie winna doprowadzić do wniosku, że w sprawie spółki B., dla potrzeb podatku od towarów i usług miejsce świadczenia usług winno być ustalone jako miejsce jej siedziby (siedziba usługobiorcy), co w konsekwencji winno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;

e) rażące naruszenie art. 23b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 uptu, poprzez przyjęcie, iż niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT może ustalać "stałe miejsce prowadzenia działalności" innego podatnika odmiennie - w sytuacji, gdy ten inny podatnik jest zidentyfikowany jako podatnik cypryjski, co potwierdziły organy podatkowe Cypru i Polski.

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 uptu, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do stwierdzenia, że brak posiadania infrastruktury osobowo - rzeczowej w Polsce w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla prowadzenia przez B. działalności opodatkowanej w określonym miejscu, a do określenia tego miejsca wystarczy domniemanie oparte na posiadaniu rachunku bankowego w Polsce i posiadanie obywatelstwa polskiego i miejsca zameldowania w Polsce z pominięciem szeregu dokumentów rejestracyjnych - uzyskanych od odpowiednich organów rejestracyjnych i podatkowych Cypru i Polski oraz z pominięciem przedłożonych umów o świadczenie usług transportowych, umów stałych zleceń, udokumentowania organizacji biura na terenie Cypru - zatrudnienie prawników jak również biura rachunkowego oraz z pominięciem przekazanych uchwał zgromadzenia wspólników firmy B., które odbyły się w siedzibie firmy na Cyprze w obecności prawników cypryjskich.

Strona skarżąca wniosła o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości o wyjaśnienie:

1.Czy art. art. 2, 5, 6, 24, 44, 62, 193, 205, 214, 216, 244 Dyrektywy 2006/112/WE zezwalają na wskazanie innego miejsca siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym tj. na podstawie posiadania w Polsce przez usługobiorcę rachunku bankowego i przechowywania dokumentacji spółki cypryjskiej - za okres archiwalny - w Polsce.

2. Czy art. art. 2, 5, 6, 24 ,44, 62, 193, 205, 214, 216, 244 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że czynność dokonywana w okolicznościach takich jak w sprawie przed

sądem krajowym, w której podatnik (skarżący) ani organy podatkowe nie są w stanie

ustalić - na podstawie istniejących procedur podatkowych - faktycznego miejsca

prowadzenia działalności gospodarczej przez odbiorcę i przy braku ustalenia, że usługodawca wie lub powinien był wiedzieć, że usługobiorca posiada siedzibę lub miejsce wykonywania działalności w Polsce - stanowi podstawę do opodatkowania usługi u usługodawcy zamiast usługobiorcy.

3. Czy w okolicznościach takich jak przed sądem krajowym tj. w sytuacji braku porozumienia się administracji podatkowej obu krajów - nie dochodzi do podwójnego opodatkowania wykonanej usługi w kraju usługobiorcy i w kraju usługodawcy.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. Pismem procesowym z 20.09.2017 r. strona skarżącą uzupełniła uzasadnienie zarzutów wskazanych w pkt 1 lit. a, b, c, d, e oraz pkt 2 lit. a skargi kasacyjnej.

Powołując się na wyrok TSUE z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych zakwestionowała ustalenia faktyczne oraz ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Skarżący zarzucił także, że organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sposób istotny naruszył przepis art. 150 § 2 op, co skutkowało ograniczeniem stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty, które zostały w niej sformułowane dotyczą tak naruszenia przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego, tj. zostały oparte o obie podstawy wymienione w art. 174 ppsa. Z uwagi na taką konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów procesowych dotyczących poprawności zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, gdyż dopiero ich weryfikacja pozwoli na ocenę zarzutów prawa materialnego zastosowanego w sprawie.

5.2. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 roku do lipca 2013 roku, wskutek niewykazania podatku należnego z tytułu usług transportu zrealizowanych na rzecz spółki B. z siedzibą zarejestrowaną na Cyprze w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług.

Powodem zakwestionowania złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7 w zakresie spornych usług było stwierdzenie, że jego kontrahent, mimo iż posiadał formalnie siedzibę na Cyprze, to jego faktyczna działalność była skoncentrowana na terytorium RP. W rezultacie organy stanęły na stanowisku, że do świadczonych przez firmę skarżącego usług nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 uptu, określający miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 uptu, odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, zdaniem organów, było terytorium Polski. Skutkowało to koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%. Strona skarżąca uważa natomiast, że organ nieprawidłowo przyjął, że cypryjska spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a sporne usługi podlegają podatkowi VAT w miejscu siedziby spółki, tj. na Cyprze.

5.3. Na wstępie przypomnieć trzeba normy prawne, będące podstawą rozstrzygnięcia, albowiem przesłanki określone w przepisach prawa materialnego wyznaczały w tej sprawie kierunek i ramy postępowania dowodowego.

Zgodnie z treścią art. 28b ust.1 uptu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast ust. 2 art. 28b uptu stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Cytowany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE.

Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

Powołane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. C – 605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew stanowisku kasatora organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

5.5. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że brak pisemnego wystąpienia do kontrahenta skarżącego – spółki B. o udzielenie wyjaśnień dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki na terytorium Cypru spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zauważyć bowiem wypada, że w przedmiotowej sprawie, inaczej niż w powołanych przez pełnomocnika skarżącego wyrokach sądów administracyjnych, prezes zarządu spółki cypryjskiej, zamieszkały w Polsce, złożył zeznania, z których wynikało, że spółka B. była firmą spedycyjną, nie posiadająca środków transportu, na Cyprze miała korzystać tylko z usług biura rachunkowego, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała też na terytorium Cypru zaplecza technicznego do świadczenia usług. Z zeznań tych wynikało także, że to prezes zarządu spółki cypryjskiej – M. O. kierował działalnością tej firmy na terytorium kraju, podpisał zlecenie stałe z firmą skarżącego w J. G., dyspozycje dotyczące wykonywanych usług wydawał telefonicznie (także przez teścia – J. G.) z terytorium Polski, osobiście odbierał "na bieżąco" faktury wystawione przez skarżącego, płatności za usługi dokonywane były z banku [...], a także w tym samym czasie był prezesem zarządu i udziałowcem działającej na terenie Polski firmy C., która według faktur zakupiła transportowane przez G. B. paliwo od firm T.i L., które okazały się podmiotami fikcyjnymi. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że te wszystkie okoliczności, rozpatrywane we wzajemnej łączności, świadczyły, że miejscem podejmowania zasadniczych decyzji spółki B. była Polska.

5.6. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty dotyczące braku ustaleń organów podatkowych w zakresie składu zarządu, funkcji i zadań wykonywanych przez osoby i podmioty wchodzące w skład organów B. na terytorium Cypru.

Nie budzi wątpliwości, że wbrew stanowisku skarżącego, organy ustaliły, że prezesem zarządu B. był M. O., zamieszkały w J. G., sekretarzem zaś P. B. C. L. z siedzibą na Cyprze. Udziałowcem spółki cypryjskiej była spółka z Brytyjskich Wysp Dziewiczych, której właścicielami byli M. O. i M. G. W świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w zaskarżonej decyzji trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że to prezes zarządu B. pełnił zasadniczą rolę w kontaktach z kontrahentami (sam to stwierdził, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy). On też podejmował wszelkie decyzje dotyczące spółki B. Zatem wywody zawarte w piśmie procesowym, że w skład zarządu wchodził także sekretarz, który mógł w niektórych przypadkach reprezentować firmę nie znajduje potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym, zwłaszcza jak już podniesiono, w zeznaniach M. O., który stanowczo twierdził, że on reprezentował spółkę B. w kontaktach z firmą skarżącego. Powołane przez skarżącego dokumenty mające w zasadniczej części charakter rejestracyjny, nie mogły podważyć takiej oceny.

5.7. Z poczynionych ustaleń niewątpliwie wynikało, że to prezes zarządu cypryjskiej spółki kierował całą działalnością B. Przy czym na Cyprze spółka ta korzystała wyłącznie z biura rachunkowego, nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług i nie zatrudniała pracowników (co także przyznał M. O.). Teza zatem, że nie ustalono zaplecza osobowo – technicznego jest oczywiście chybiona. Istotną okolicznością było ustalenie, że M. O. ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, on reprezentował spółkę cypryjską w Polsce, a co istotne - jak wynika z jego twierdzeń – osobiście odbierał "na bieżąco" faktury wystawione przez podatnika. Był również prezesem zarządu i udziałowcem firmy C., działającej na terytorium Polski. W takiej sytuacji fakt zamieszkania w danym miejscu osoby zlecającej wykonanie tych usług nabiera szczególnego znaczenia, zwłaszcza, że była ona jednocześnie prezesem tej firmy (B.) i jedyną osobą podejmującą aktywność gospodarczą w jej imieniu. Zatem zarzut, że nie ustalono, w jakich konkretnie okresach osoba ta przebywała w Polsce nie może mieć istotnego znaczenia.

5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew podniesionym zarzutom skargi kasacyjnej, nie ulega wątpliwości, że funkcjonowanie B. w istocie opierało się na jednej osobie i jej decyzjach. Niewątpliwie osobą tą był M. O. Uwzględniając zatem informacje udzielone przez niego, że Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług, a na terytorium Cypru korzystała jedynie z usług biura rachunkowego oraz to, że jego miejscem zamieszkania był adres w Polsce, gdzie przebywał, na co wskazuje nie tylko okoliczność, że osobiście odbierał faktury (na bieżąco), a także fakt prowadzenia przez niego innej firmy na terenie kraju – za logicznie poprawny i oparty na zasadach doświadczenia życiowego Sąd uznaje wniosek organów, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że adres na Cyprze nie był miejscem prowadzenia faktycznej działalności B., że formalny adres rejestracyjny nie jest miejscem, z którego wykonuje się zarządzanie firmą. Tym bardziej, że za wnioskiem tym przemawiały także inne okoliczności, wiążące działalność B. z terytorium Polski (regulowanie płatności za pośrednictwem polskiego banku, podpisanie stałego zlecenia na terytorium Polski, zabezpieczenie dokumentacji B. na terytorium Polski). Wszystkie te okoliczności, rozpatrywane w ich wzajemnym powiązaniu, potwierdzają stanowisko Sądu pierwszej instancji, że faktyczna działalność B., nie była prowadzona Cyprze, lecz skoncentrowana była na terytorium Polski.

5.9. Oceny takiej w żaden sposób nie podważa fakt, że w miejscu formalnej siedziby znajdowało się również biuro rachunkowe, prowadzące księgowość B., albowiem miejsce prowadzenia ksiąg podatkowych spółki pozostaje bez wpływu na czynności zarządcze.

5.10. W tym miejscu podnieść trzeba, że nie poczyniono ustaleń, za jaki okres dokonano zabezpieczenia na terenie kraju dokumentów firmy B. Niemniej jednak nie można uznać by była to dokumentacja archiwalna, jak próbuje wywodzić strona skarżąca, skoro firma B. została zarejestrowana na terytorium Cypru 31 października 2012 r., a wskazaną dokumentację tej firmy zabezpieczono przez A. już w dniu 9 października 2013 r.

5.11. Podobnie bez wpływu na wynik sprawy pozostają argumenty skargi kasacyjnej, że organy nie zwróciły się do podatkowych organów cypryjskich o udostępnienie informacji na temat transakcji zawartych przez skarżącego z jego cypryjskim kontrahentem. Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy, taki wniosek nie był niezbędny do poczynienia istotnych ustaleń w sprawie, w szczególności do ustalenia czy podatek VAT jest wymagalny w państwie, w której spółka B. posiada formalną siedzibę, tym bardziej, że z informacji SCAC dotyczącej co prawda transakcji spółki B. z inną firmą (T.) wynika, że brak jest dokumentów związanych z transportem towaru (paliwa). Ponadto nawet jeżeli spółka cypryjska objęła te transakcje podatkiem VAT na terenie Cypru nie oznacza to, że polskie organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie mogą takiego rozliczenia skorygować. W przeciwnym wypadku organy zmuszone byłyby akceptować niewłaściwe rozliczenie (najczęściej z niższa stawką podatku VAT), które prowadziłoby do nadużyć (zob. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., w sprawie C-419/14). Stąd zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 1 lit. b nie zasługiwał na uwzględnienie.

5.12. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty wskazujące na brak ustaleń dotyczących posiadanie przez Spółkę w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy w decyzji z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej spółka B. nie wymagała posiadania zaplecza personalno – technicznego – w znaczeniu klasycznym (co zarzucił również pełnomocnik strony w skardze kasacyjnej). Faktycznie taka działalność (spedycyjna, bez posiadania środków transportu) nie wymagała żadnej specjalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tego rodzaju usługi mogły być organizowane przy wykorzystaniu najprostszych środków technicznych (laptopu, telefonu komórkowego, dostępu do Internetu). W niniejszym stanie faktycznym kontakt z firmą skarżącego odbywał się w formie elektronicznej lub telefonicznej z terytorium Polski, przez przebywającego w Polsce prezesa zarządu spółki prowadzącego jej działalność. Specyficzny sposób prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie organizacji transportu niewątpliwie pozwala, przy poczynionych w sprawie ustaleniach przyjąć, że B. posiadała w kraju biuro w znaczeniu funkcjonalnym, tj. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie w znaczeniu tradycyjnym. Zauważyć też trzeba, co już podkreślono powyżej, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena czy mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych dostaw i usług (por. wyrok TSUE z 16 października 2014 r. w sprawie C – 605/12 Welmory).

5.13. W rezultacie Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym mimo, iż B. formalnie została zarejestrowana na Cyprze i jej adres wskazuje na funkcjonowanie w tym państwie, to jednak jej aktywność gospodarcza prowadzona była na terenie Polski, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że stosownie do art. 28b ust. 1 uptu, zakwestionowane transakcje nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

5.14. Nie sposób zaaprobować twierdzenia skarżącego, że doszło do rażącego naruszenia art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust 1 uptu, poprzez przyjęcie, że niezależny podmiot prowadzący działalność gospodarczą i będący w związku z tym podatnikiem podatku VAT może ustalać "stałe miejsce prowadzenia działalności" innego podatnika – odmiennie – w sytuacji, gdy ten inny podatnik jest zidentyfikowany jako podatnik cypryjski, co potwierdziły organy podatkowe Cypru i Polski.

Odnosząc się do powyższego wskazać trzeba, że okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku.

Zgodnie z art. 20 rozporządzenia 282/2011, w przypadku, gdy świadczenie usług wykonywane na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznawanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE i gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w jednym państwie lub w przypadku braku siedziby prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – ma stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu w jednym państwie, to świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w tym państwie. Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Informacje te mogą zawierać numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie, gdzie usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą.

W rozpatrywanej sprawie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez B. wskazywały, że spółka ta prowadzi działalność w Polsce, a adres siedziby na terytorium Cypru jest tylko adresem pocztowym, który zgodnie z art. 10 ust. 3 rozporządzenia 282/2011, nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, jeśli inne okoliczności prowadzenia działalności tego nie potwierdzają. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy obu instancji przedstawiły okoliczności, o których wiedział skarżący i które obiektywnie wskazują na stałe miejsce prowadzenia działalności przez B. w Polsce. Sprawdzenie, czy kontrahent jest aktywnym, zarejestrowanym na terytorium Cypru jako podatnik VAT podmiotem, z uwagi na obiektywne okoliczności towarzyszące tej współpracy, było niewystarczające.

5.15. W świetle przytoczonych okoliczności zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, były pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

5.16. Dodać należy, że w piśmie procesowym z 20 września 2017 r. strona skarżąca nie tylko przytoczyła nowe uzasadnienia podstaw kasacyjnych, ale również dokonała ich rozszerzenia poprzez postawienia zarzutu naruszenia art. 150 § 2 op. Jednak zmiana podstaw kasacyjnych czy też ich rozszerzenie nie jest dopuszczalne po upływie terminu wskazanego w art. 177 § 1 ppsa. Nie stanowi ono bowiem dopuszczalnego w świetle art. 183 § 1 ppsa przytoczenia nowego uzasadnienia zgłoszonej podstawy kasacyjnej, a jest faktycznie postawieniem skarżonemu wyrokowi kolejnego zarzutu, mającego zdaniem skarżącego świadczyć, że w kontrolowanym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym nastąpiło naruszenie przepisu prawa procesowego 150 § 2 op, a przez to przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola była wadliwa. Z tych przyczyn NSA nie odniósł się do zarzutu naruszenie powołanego przepisu, gdyż był on oczywiście spóźniony.

5.17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przytoczonych wyżej okoliczności brak było podstaw prawnych do skierowania na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego wskazanego w skardze kasacyjnej.

5.18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy ppsa.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy ppsa w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 5.400 zł (koszty zastępstwa w wysokości 75% stawki w kwocie 7.200).