Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 713/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska /spr./, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2005 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowej "A" z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. oraz za miesiące od maja do grudnia 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 713/03

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...]roku Nr [...]Urząd Skarbowy dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 roku oraz za miesiące od maja do grudnia 1998 roku w sposób odmienny od wykazanego przez podatnika "A" s. c. M. B. i B.B. w G.- w złożonych deklaracjach podatkowych VAT - 7.

Od powyższych decyzji "A" spółka cywilna odwołała się do Izy Skarbowej i wniosła o ich uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Nadto, dodatkowym pismem procesowym wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego nr [...\ prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie badania prawidłowości rozliczeń "A" s.c. M. B. i B.B. z budżetem za okres od 1 stycznia 1998 roku do 30 września 1999 roku oraz badania zgodności prowadzonej działalności z obowiązującymi przepisami prawa dewizowego za okres od 1 stycznia 1998 roku do 30 września 1999 roku. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2003 roku. Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego.

Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa w dniu 16 maja 2003 roku wydała decyzję nr PT[...], którą utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że u podstaw decyzji Urzędu Skarbowego legły cztery rodzaje naruszeń przepisów regulujących zagadnienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur lub dokumentów celnych otrzymanych przez podatnika.

Pierwsze dotyczy naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego SAD Nr [...] z dnia 2 kwietnia 1998 roku - wartość netto: 15.023 złotych, podatek VAT: 3.305,00 złotych w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 1998 roku złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 24 kwietnia 1998 roku. Organ odwoławczy wskazał, że decydujące znaczenie ma ustalenie daty otrzymania dokumentu celnego, bowiem wskazuje ona miesiąc, w rozliczeniu za który podatnik może najwcześniej rozliczyć kwotę podatku wynikającą z tego dokumentu, jako kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowym dokumencie odprawy celnej SAD Nr [...] w polu 54 ("miejsce i data, podpis i nazwisko zgłaszającego/przedstawiciela") wypełnianym w chwili, gdy zgłaszający, zgodnie z informacją zamieszczoną w danym polu, otrzymuje kartę 8 dokumentu i zostaje powiadomiony o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego, widnieje data: 2 kwietnia 1998 roku. Data, uwidoczniona na dokumencie, wskazuje jednoznacznie, że z tą dopiero chwilą podatnik otrzymał dokument odprawy celnej SAD, co umożliwia mu skorzystanie z prawa do odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego.

Niezależnie od daty uwidocznionej w polu 54 przedmiotowego SAD-u organ odwoławczy zauważył, że również tego samego dnia ( a nie w marcu 1998 roku ) zostało złożone zgłoszenie celne, jak i miała miejsce odprawa celna tj. dopuszczenie towaru do obrotu. Ustalenia takie wynikają wprost z treści omawianego dokumentu.

Odliczenie podatku naliczonego na podstawie kserokopii faktury stanowi drugi rodzaj naruszenia powodującego między innymi, konieczność dokonania weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług dla spółki cywilnej "A" za miesiąc maj 1998 roku. W omawianym miesiącu, w kwocie podatku naliczonego spółka zawarła również podatek wynikający z kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia 1998 roku - wartość netto: 81,97 złotych, podatek VAT:18,03 złotych wystawionej przez P.P.H. "B" Spółkę Akcyjną. Oryginału przedmiotowej faktury nie okazano kontrolującym, jak również nie okazano w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. ) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55 rozporządzenia. Podatnik może korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego tylko wówczas, gdy otrzyma oryginał faktury lub faktury korygującej, przy czym przez oryginał należy rozumieć rzecz autentyczną, za którą nie można uważać kserokopii. W związku z powyższym brak podstaw do uznania, wbrew odmiennemu stanowisku strony zawartym w odwołaniu, że odliczenie zostało dokonane na podstawie oryginału ww. faktury znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nadto organ zauważył, że podatnik nie wskazał w odwołaniu na żadne dowody potwierdzające, że w sprawie miał miejsce inny stan faktyczny, aniżeli ustalił to organ I instancji.

Kolejne naruszenie dotyczy art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy oraz § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Naruszenie to znajduje się w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i sierpień 1998 roku.

W maju 1998 roku spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr 31/98 z dnia 28 maja 1998 roku wartość netto: 30.100 złotych, podatek VAT: 6.622 złotych wystawionej przez P.H.U. "C" J. M.. Jako data sprzedaży wskazany jest również dzień 28 maja 1998 roku. Natomiast z kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Nr 1634/99 u sprzedawcy towaru wynika, że przedmiot transakcji został zakupiony przez P.H.U. "C" J.M.w "D" s.c. M.I J. M.w dniu 29 maja 1998 roku. Powyższą transakcję dokumentuje faktura VAT Nr z dnia 29 maja 1998 roku. Omawiane dokumenty wskazują wyraźnie w swojej treści na datę wystawienia i datę sprzedaży w pierwszym przypadku 28 maja 1998 roku, w drugim 29 maja 1998 roku.

W czerwcu oraz sierpniu 1998 roku spółka odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez "D" A. W.:

- nr 31/98 z dnia 9 czerwca 1998 roku- wartość netto: 8.150 złotych, podatek VAT: 1.793 złotych za utwardzanie terenu i wylewkę betonową w S. przy ul. [...],

- nr 41/98 z dnia 30 czerwca 1998 roku wartość netto: 8.950 złotych, podatek VAT: 1.969 złotych za konserwację konstrukcji stalowej i prace malarskie w S. przy ul. [...],

- nr 61/98 z dnia 25 sierpnia 1998 roku wartość netto: 500 złotych, podatek VAT: 110 złotych

za bramę stalową.

Z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy, między innymi z protokołów przesłuchania A. W. w Urzędzie Skarbowym oraz w Prokuraturze Rejonowej wynika, że czynności wymienione na wskazanych powyżej trzech fakturach nie zostały dokonane.

Przywołując treść art. 19 ust. l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że skorzystanie z możliwości odliczenia uzależnione jest od spełnienia przez podatnika pewnych warunków, zawartych także w kolejnych artykułach ustawy, jak też w przepisach wykonawczych.

Faktura musi być nie tylko prawidłowa pod względem formalnym, ale przede wszystkim rzetelna, tzn. odzwierciedlająca prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można więc uznać za rzetelną faktury wykazującej zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało.

Przedstawione stanowisko jest konsekwencją przyjęcia w § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia zasady, że prawa do odliczenia podatku naliczonego nie daje faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. Otrzymujący taką fakturę podatnik ma pełną świadomość, iż czynności w niej udokumentowane nie miały miejsca.

Podatek naliczony w fakturze VAT Nr 31/98 z dnia 28 maja 1998 roku. wystawionej przez P.H.U. "C" J. M. nie może więc stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego. Ze sformułowania przepisu art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związane jest z nabyciem towarów lub usług, w drodze czynności prawnej lub faktycznej wymienionej w art. 2 ustawy ( między innymi sprzedaż ). Kupujący musi mieć możliwość dysponowania nabytym towarem jako właściciel. Stosownie więc do przedstawionych przepisów ustawy oraz § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia słusznie uznał Urząd, że P.H.U. "C" J.M. nie mógł sprzedać towaru, którego nie był właścicielem i którego nie posiadał.

Wobec braku noty korygującej Urząd nie mógł działać tylko i wyłącznie na podstawie hipotetycznej możliwości jej wystawienia. Podstawę dokonania odliczenia podatku naliczonego stanowiła przedmiotowa faktura, która jednakże wobec ustaleń dokonanych przez kontrolujących w P.H.U. "C" nie może, jako stwierdzająca czynność, której nie dokonano stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w miesiącu maju 1998 roku.

Również podatek od towarów i usług zawarty w przedstawionych wyżej trzech fakturach wystawionych przez A.W., jako wystawionych w okolicznościach spełniających przesłankę zawartą w § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia, nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Organy podatkowe dysponując zebranymi w toku postępowania podatkowego dowodami ustaliły, że transakcje wymienione w trzech omawianych fakturach nie miały miejsca. Zdaniem Izby także strona nie przedstawiła argumentów oraz dowodów mających dowieść, że czynności wymienione na fakturach zostały przez A. W."D" wykonane.

W świetle powyższego ewentualne stwierdzenie przez Sąd Rejonowy, że czynności zostały dokonane będzie mogło stanowić przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy wskazał, że w lipcu 1998 roku podatnik ujął do rozliczenia podatek naliczony wynikający z faktury VAT: nr 00015/98 z dnia 1 lipca 1998 roku: wartość netto 4.573 złotych- podatek VAT 1.006,23 złotych wystawionej przez "E" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. dla Firmy Handlowej "F" R.B. w G., natomiast w październiku 1998 roku z faktury VAT: nr 236/98/(2) z dnia 1 października 1998 roku: wartość netto: 348,68 złotych, podatek VAT: 76,71 złotych wystawionej przez "G" B. B. w G. dla "H" T. B. w G..

Treść w/w faktur wskazuje, że nabywcami towarów i usług w nich wyszczególnionych byli: Firma Handlowca "F"R.B. w G. oraz "H" T. B. w G..

Na podstawie art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna, stosownie do art. 32 ust. l ustawy, zawierać, między innymi, dane dotyczące podatnika i nabywcy towarów lub usług. Warunkiem koniecznym zachowania uprawnień wynikających z ustawy od podatków od towarów i usług jest przyjęcie przez podatnika - nabywcę towarów i usług faktury, która zawierałaby informacje wskazane w art. 32 ust. l.

Spółka dwukrotnie wzywana była przez Urząd Skarbowy do okazania not korygujących do faktur nr 00015/98 z dnia 1 lipca 1998 roku i nr 236/98/(2) z dnia 1 października 1998 roku. Omawiane faktury, jako niezgodne z art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mogły stać się więc podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Zakwestionowanie rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodowało konieczność uwzględnienia w kolejnych decyzjach różnic wynikających z zakwestionowanych faktur i transakcji.

Nadto Izba nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, wskazując że strona nie przedstawiła faktów, które miałyby wskazywać pominięte, jej zdaniem dowody. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej Izba wskazała, że protokołem z kontroli Inspektor Skarbowy nie zmieniła zakresu kontroli a jedynie stwierdziła, że podatek od towarów i usług za okres od 1 stycznia 1998 roku do 31 sierpnia 1999 roku był przedmiotem badania prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 19 października 1999 roku. Kontroli nie można bowiem przeprowadzać w zakresie szerszym niż wskazany w upoważnieniu, Inspektor nie przekroczyła zatem przyznanych jej uprawnień. Dokumenty zgromadzone przez Urząd Skarbowy, włącznie z materiałami nadesłanymi przez Prokuraturę Rejonową, pozwalają zaś na samodzielne ustalenie przez Urząd kwestii istotnych w niniejszej sprawie. W przedmiotowym Wyniku kontroli brak natomiast wzmianki o podatku od towarów i usług w omawianych miesiącach wskazuje, że włączenie akt postępowania kontrolnego nie pozwoliłoby na stwierdzenie żadnych istotnych dla sprawy nowych, nieznanych faktów.

Dodatkowo, odpowiadając na zarzut dotyczący zastosowania art. 27 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Izba zauważyła, że zastosowano je jedynie w zakresie uprawniającym Urząd Skarbowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego ( art. 27 ust. 5 ) oraz kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ( art. 27 ust. 6 ) w prawidłowej wysokości nie określając stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Spółka cywilna "A" M. B. i B. B., reprezentowana przez doradcę podatkowego R. J. zaskarżyła je do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku.

W skardze wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przewidzianych strona zarzuciła przedmiotowej decyzji:

- naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § l, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Spółka twierdzi, że organ odwoławczy błędnie przyjmując, iż skarżąca przedwcześnie odliczyła w deklaracji VAT-7 za marzec 1999 roku podatek naliczony wynikający z dokumentu celnego SAD nr [...] z dnia 2 kwietnia 1998 roku, naruszył przepisy art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej decyzja powyższa jest sprzeczna z art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż udokumentowana fakturą VAT nr 381/98 z dnia 29 maja 1998 roku wystawioną przez PHU "C" J. M. stwierdza czynność nie dokonaną. Sprzedaż została dokonana, jednakże na skutek omyłki w treści faktury została błędnie podana data dokonania czynności. Wyżej wymienione przepisy zostały naruszone także poprzez zakwestionowanie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "D" nr 31/98 z 9 czerwca 1998 roku, nr 41/98 z 30 września 1998 roku oraz nr 61/98 z 25 sierpnia 1998 roku. Zdaniem skarżącego Izba Skarbowa oparła się na nie zweryfikowanych informacjach Urzędu Skarbowego i zeznaniach świadka A. W. pomijając inne istotne dowody. W uzasadnieniu strona wskazała, że dopiero zakończenie postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym, w którym zgromadzono materiał dowody dotyczący robót objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT, pozwoli na wyjaśnienie okoliczności związanych z wykonaniem w/w robót.

W ocenie skarżącej Izba Skarbowa bezzasadnie odmówiła przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Postanowienie Izby w tym zakresie narusza przepisy art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem dowodu z akt postępowania kontrolnego są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Pełnomocnik podnosi, że strona nie została w sposób prawidłowy zawiadomiona o zmianie zakresu przedmiotowego postępowania kontrolnego, ponadto wynik kontroli kończący w/w postępowanie powinien, zdaniem Spółki, stanowić istotny dowód w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 roku.

Strona utrzymuje, że Izba Skarbowa nie rozpatrzyła w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniła stanu faktycznego sprawy, w związku z tym nie mogła zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe spowodowało naruszenie przez organ podatkowy II instancji wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania. Ponadto organ nie ustosunkował się do wniosków dowodowych zgłoszonych w trakcie postępowania odwoławczego.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zważył, co następuje:

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Podstawowe kwestie sporne w sprawie sprowadzały się do interpretacji przepisów art. 19 ust. 1- 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. Nr 11, poz.50 ze zm.), § 54 ust. 3 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. ) oraz dokonanych na tym tle ustaleń faktycznych. Należy zatem przypomnieć zasady wynikające z tych przepisów związane z prawem podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić obowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś w przypadku importu z dokumentów odprawy celnej. W ust.3 tego przepisu ustawodawca ustalił podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Wskazane regulacje ustawowe są wyczerpujące. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego na dowolne okresy odmienne od wskazanych w omówionym przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie rozstrzygającym momentem dla obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury. Przez "otrzymanie faktury" zgodnie z tymi przepisami należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a najbardziej przekonywującym dowodem potwierdzającym otrzymanie faktury jest data jej wpływu potwierdzona przez podatnika [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1999 roku Sygn. akt SA./Sz 1359/98 publ. Serwis VAT 2000r. Nr 9 str. 7, wyrok z dnia 13 marca 2002 roku sygn. I S.A./Łd 849/00 publ. Przegląd Podatkowy 2003 Nr 1 str. 63 ( tylko teza ) i wyrok z dnia 16 kwietnia 1999 roku Sygn. III S.A. 5293/93 publ. Poradnik VAT 2000 Nr 9, str. 29 ( tylko teza )]

Należy nadto podnieść, że sprawa dotyczy rozliczeń dokonanych w poszczególnych miesiącach 1998 roku, co w obowiązującym wówczas stanie prawnym oznaczało, że naruszenie przez podatnika terminów określonych w art. 19 ust. 3 powodowało utratę prawa do obniżenia podatku. Uwagi te odnoszą się również do zasad obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu, w którym podatnik otrzymał dokument celny. Określenie dokument celny nie może być rozumiane w inny sposób, niż wynika to z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny ( Dz. U. Nr 23, poz.117 ze zm. )

Stosownie bowiem do przepisu art. 64 § 1 Kodeksu celnego zgłoszenie celne dokonywane jest w formie pisemnej przez zgłaszającego na właściwym formularzu. Złożenie zgłoszenia celnego wszczyna procedurę celną, w wyniku której dochodzi do dopuszczenia do obrotu i nadania statusu celnego towaru krajowego po spełnieniu wszystkich przewidzianych prawem wymogów, w szczególności przepisów dotyczących należności celnych przywozowych.

Z punktu widzenia prawidłowości zmniejszenia podatku należnego w przypadku przywozu towarów na polski obszar celny decyduje data otrzymania przez podatnika dokumentu celnego. Dokonując ustalenia momentu, w którym podatnik wszedł w fizyczne posiadanie dokumentu celnego, organ podatkowy powinien oprzeć się na datach umieszczonych w polu 54 dowodów odpraw celnych SAD. W tym polu deklaracji SAD wypełnianej w przywozie uwidocznione jest "miejsce i data, podpis i nazwa zgłaszającego / przedstawiciela". Dane te powinny być wypełnione w chwili, gdy zgłaszający potwierdza odbiór karty 8 SAD, która jest wydawana po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny. Potwierdzenie otrzymania karty 8 SAD następuje przez podanie danych osoby odbierającej, wskazanie daty i złożenia podpisu przez osobę odbierającą. Z powyższego wynika, że daty umieszczone w polu 54 SAD obok nazwiska osoby przedstawiciela podmiotu zgłaszającego, oznacza datę faktycznego otrzymania dokumentu celnego SAD przez podatnika.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku wskazanym w zaskarżonej decyzji.

W rozliczeniu VAT za miesiąc marzec 1998 roku trafnie bowiem stwierdzono, że dopuszczenie towaru na polski obszar celny nastąpiło w dniu 2 kwietnia 1998 roku. Wynika to z potwierdzenia z datą umieszczoną na tym dokumencie przez Urząd Celny, w którym zgłoszenie celne nastąpiło. Zatem w tym wypadku należało przyjąć, że w tym dniu skarżąca spółka otrzymała dokument celny uprawniający do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Wcześniejsze odliczenie ( w miesiącu marcu 1998 roku ) stanowiło w sposób oczywisty wykroczenie poza ramy czasowe ustalone w omówionych przepisach art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Argumentacja skarżącej spółki odnosząca się do błędnego ustalenia przez organy podatkowe, że skarżąca przedwcześnie odliczyła podatek naliczony nad należnym jest zatem chybiona. Wymaga podkreślenia, że skarżąca spółka nie przedstawiła dowodu przeciwko dokumentowi SAD, z którego wynikałaby data wcześniejszego wydania tego dokumentu. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przez organy podatkowe art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, które prawidłowo określiły stronie za marzec 1998 roku w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.814 złotych.

Również w rozliczeniu za miesiąc maj 1998 roku trafnie organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe skarżącej. Reprezentujący stronę przed Sądem doradca podatkowy zarzucił decyzji Izby Skarbowej, że ta dokonując oceny rozliczenia podatnika przez Urząd Skarbowy za powyższy okres, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 19 ust.1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. ) poprzez przyjęcie, że faktura Nr 31/98 stwierdza czynność, która nie została dokonana. Skarżący wyjaśnił, że faktycznie sprzedaż udokumentowana przedmiotową fakturą została dokonana, jednakże na skutek omyłki w treści faktury została błędnie podana data dokonania czynności. Wobec braku noty korygującej w tym zakresie Sąd uznał, że organy podatkowe nie mogły działać na podstawie hipotetycznej możliwości jej wystawienia. Z treści spornej faktury wynika, że sprzedawca towaru nie był jego właścicielem, skoro nabył go później aniżeli sprzedał skarżącej.

Zasadnie także organy podatkowe zakwestionowały fakturę VAT nr 4654/080/98 z dnia 1998 roku wystawioną przez P.P.H. "B" Spółkę Akcyjną. Oryginału przedmiotowej faktury nie okazano kontrolującym, jak również nie okazano w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Tymczasem zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55 rozporządzenia. Podatnik może korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego tylko wówczas, gdy otrzyma oryginał faktury lub faktury korygującej. Stanowisko takie wynika także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie podkreślał, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowi wyłącznie oryginał faktury lub faktury korygującej ( por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1994 roku, sygn. Akt SA/Kr 1608/94, wyrok WSA z dnia 12 marca 2004 roku, sygn. akt III SA 2160/02 LEX Nr 146534 )

Podobnie przedstawia się rozliczenie spółki za miesiące czerwiec i sierpień 1998 roku. Mianowicie w tych miesiącach podatnik odliczył podatek naliczony od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez "D" – A. W.

Według skarżącej spółki Izba Skarbowa zbyt pochopnie oparła się na nie zweryfikowanych dotychczas informacjach Urzędu Skarbowego i zeznaniach A.W., pomijając istotne dowody w postaci postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym w , w którym zgromadzony został materiał dowodowy dotyczący robót objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe podważając prawidłowość odliczenia podatku VAT z faktur VAT Nr 31/98 z dnia 9 czerwca 1998 roku, Nr 41/98 z dnia 30 czerwca 1998 roku oraz Nr 61/98 z dnia 25 sierpnia 1998 roku nie naruszyły postanowień art. 19 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjmując, że i te faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W tym miejscu należy przywołać art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również również materiały zgromadzone w toku innych postępowań, przy czym w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W tym wypadku organy skarbowe zasadnie przyjęły w ocenie Sądu, dowód z zeznań przesłuchanego w charakterze strony przed Urzędem Skarbowym w G. wystawcy spornych faktur A.W., a ten zeznał wprost, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury są "fałszywe" oraz, że nie wykonywał prac w nich wymienionych.

Ponieważ skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego zaprzeczyć stwierdzonym przez organy podatkowe ustaleniom w tym zakresie, Sąd uznał, że przyjęta fikcyjność czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami ustalona została prawidłowo, zaś ewentualne odmienne ustalenia w prawomocnym wyroku karnym będą mogły stanowić przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie.

W ostatniej ze spornych kwestii związanych z rozliczeniem VAT za miesiąc lipiec i październik 1998 roku skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 1 lipca 1998 roku wystawionej przez "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dla "B" oraz z faktury z dnia 1 października 1998 roku wystawionej przez B.B. dla "C" T.B.. Jak wskazuje treść tych faktur nabywcą towarów i usług w nich wyszczególnionych nie była skarżąca spółka.

Zgodnie z przytoczonym już art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ust.2 art. 19 ustawy definiuje pojęcie kwoty podatku naliczonego, którym jest suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna, stosownie do treści art. 32 ust. 1 ustawy zawierać między innymi dane dotyczące podatnika i nabywcy towarów lub usług. Warunkiem koniecznym zachowania uprawnień wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług jest przyjęcie przez podatnika - nabywcę towarów i usług faktury, która wskazywała by informacje wskazane art. 32 ust. 1 ustawy.

Organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że omawiane faktury VAT, jako niezgodne z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mogły stać się podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Podjęta zatem w rozliczeniu za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1998 roku ocena przez organy obu instancji znajdowała oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz była uzasadnioną wobec treści omówionych przepisów dotyczących pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z kolei zakwestionowanie rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodowało konieczność uwzględnienia w kolejnych decyzjach różnic wynikających z zakwestionowanych faktur i transakcji. Pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, że decyzja Izby Skarbowej w tym zakresie poza art. 19 ust. 1-3, narusza także przepisy art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne określenie kwot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące wrzesień - listopad oraz bezzasadne określenie kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiąc grudzień 1998 roku. Skarżący nie przedstawił jednak żadnego dowodu podważającego prawidłowość określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego za te okresy.

Wprawdzie ust. 5, 6 i 8 art. 27 ustawy utraciły moc obowiązująca na podstawie obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 roku ( Dz. U. Nr 139, poz.905 ), ale wyłącznie w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.

Tym samym przywołane w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 27 ust.5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zastosowano jedynie w zakresie uprawniającym urząd skarbowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, nie określając stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Jako pozbawione uzasadnienia należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art.180, art. 187§ 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wymaga podkreślenia, że pełnomocnik skarżącej spółki w toku postępowania odwoławczego, zarzucając organom podatkowym, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego nie wskazał faktów, na które miałyby wskazywać pominięte jego zdaniem dowody. Stwierdził, że Izba Skarbowa bezzasadnie odmówiła przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie badania prawidłowości rozliczeń spółki z budżetem za okres od 1 stycznia 1998 roku do 30 września 1999 roku oraz badania zgodności prowadzonej działalności z obowiązującymi przepisami prawa dewizowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ II instancji nie naruszył zasad postępowania, nie przeprowadzając tego dowodu, skoro z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej jednoznacznie wynika, że w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 1998 roku do dnia 31 sierpnia 1999 roku postępowanie prowadził Urząd Skarbowy na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 19 października 1999 roku..

W ocenie Sądu uzasadnienia nie znajdują także pozostałe zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące podstawowych reguł postępowania. Stwierdzić bowiem należy, ze organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zaś przeprowadzone wyczerpujące postępowanie doprowadziło do wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił.