Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1958/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: aer. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3407/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2008 r. do września 2009 r. oraz od stycznia do maja 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2016 r., III SA/Wa 3407/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2008 r. do września 2009 r. oraz od stycznia do maja 2010 r.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

1.2. Postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do maja 2010 r.

Ponadto w tym samym dniu i w tym samym zakresie w ramach postępowania kontrolnego wszczęto wobec spółki kontrolę podatkową, o której stanowi art. 13 ust. 3 i n. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: ustawa o kontroli skarbowej).

Jednocześnie pismem z dnia 26 maja 2010 r. organ kontroli skarbowej poinformował, że brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli wynika z zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej, tj. z uwagi na wszczęcie postępowania na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Właściwym organem podatkowym dla skarżącej w związku ze zmianą adresu siedziby spółki na ul. [...] w W., od dnia 23 października 2013 r. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., zaś poprzednio były to: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.

W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki kontynuowane były postępowania podatkowe wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w sprawie zasadności zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2008 r. oraz za okres od października 2009 r. do grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał wobec skarżącej następujące decyzje: 1) z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2008 r., 2) z dnia 8 listopada 2013 r. - za październik 2009 r., 3) z dnia 29 listopada 2013 r. - za listopad 2009 r., 4) z dnia 27 listopada 2013 r. za grudzień 2009 r. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2008r. wobec spółki wydane zostały decyzje przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w ramach postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 26 września 2013 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2008 r. do września 2008 r.

Jak wynika z powyższych decyzji wydanych wobec strony, ustalono identyczny przebieg zdarzeń gospodarczych za cały okres objęty postępowaniem kontrolnym.

Decyzją z dnia 14 stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od listopada 2008r. do września 2009 r. oraz od stycznia 2010 r. do maja 2010 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu cebuli przemysłowej, usług przerobu cebuli oraz usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu, jak również zakupu opakowań, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżąca nie dokonała zakupu cebuli przemysłowej od firm "R." oraz "R." s.c., które to podmioty w rzeczywistości nie dokonywały zakupu od "T." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o. oraz od "A." Sp. z o.o. Brak zakupu towarów i usług przez firmy "R." oraz "R." s.c. od ww. podmiotów oznacza, że firmy te nie mogły dokonać dalszej sprzedaży towarów i usług, których wcześniej nie zakupiły, ani nie mogły jej wytworzyć i wykonać. Ponadto stwierdzono, iż spółka nie dokonała zakupu usług przerobu cebuli w workach i usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu od firmy "D." Sp. z o.o., zaś transakcje te dotyczyły zakupu wyrobów gotowych w postaci cebuli obranej i cebuli mrożonej.

W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że w okresie od lipca 2009 r. do listopada 2009 r. spółka uczestniczyła w sześciu transakcjach zakupu i odsprzedaży znacznej ilości opakowań. Zakup opakowań następował na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę "D.", zaś ich odsprzedaż następowała na rzecz "A." Ltd z siedzibą w L.. Przy czym stwierdzono, iż spółka wystawiała faktury sprzedaży opakowań, pomimo iż nie dysponowała fakturami ich zakupu.

Ponadto z materiałów dowodowych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec "D." Sp. z o.o., a także z dokumentów z postępowań prowadzonych wobec "H." Sp. z o.o. oraz firmy "R." s.c. wynika, że opakowania były przedmiotem obrotu pomiędzy tymi podmiotami. Firma "R." s.c. odsprzedała opakowania do "H.", która odsprzedała je do "D.", która następie odsprzedała je do skarżącej, która odsprzedała je do A. w L. Na podstawie faktur zakupu i sprzedaży oraz ewidencji księgowej organ kontroli stwierdził, że opakowania zakupione od "D." obciążały koszty firmy "H.", zaś z zeznań świadków wynika, że były związane z produkcją cebuli mrożonej i były "zawarte w usłudze".

W związku z powyższym organ uznał, że faktury VAT wystawione przez "R.", "R." s.c. oraz "D." Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji w nich wykazanych, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, zgodnie z regulacją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Organ kontroli skarbowej stwierdził również naruszenie przez spółkę przepisu art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), polegające na niezgodnym z ww. przepisem zaokrąglaniem kwot podatku należnego oraz naliczonego wynikających z rejestru.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 sierpnia 2014 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotem działalności spółki był przede wszystkim handel hurtowy warzywami i owocami świeżymi oraz mrożonymi, w tym zwłaszcza cebulą, a kwestionowane faktury dotyczą nabycia cebuli przemysłowej białej od R. S. - firmy "R." oraz "R." s.c. oraz usług przerobu cebuli i przygotowania cebuli do dalszego przerobu od "D." Sp. z o.o.

W oparciu o zeznania świadków, będących uprawnionymi do reprezentowania i prowadzenia spraw spółki, w tym P. K. - Prokurenta spółki oraz R. T. - Prezesa spółki w zakresie przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczących obrotu cebulą oraz zakupu usług jej przerobu i przygotowania do dalszego przerobu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji i stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej, że organ podatkowy, odmawiając jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ podkreślił, iż zaistniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż faktury wystawione przez "D." Sp. z o.o., "R." R. S. oraz "R." s.c. nie stwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ zauważył, iż w podstawie prawnej organ kontroli skarbowej powołał się zarówno na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), jak również na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Organ zgodził się ze stroną, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, bo jak zaznaczył, kontrahenci skarżącej byli podmiotami rzeczywiście istniejącymi. W ocenie Dyrektora fakt, że organ I Instancji powołał się na powyższy przepis nie zmienia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ponieważ ustalenie, że transakcje pomiędzy "R.", "R." s.c. oraz "D." Sp. z o.o. a spółką nie miały miejsca, stanowi wystarczający powód do zakwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług zadeklarowanego przez stronę. Przy czym zaznaczył, iż z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, iż organ I instancji prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na mającym zastosowanie w sprawie przepisie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ww. ustawy.

Dyrektor podkreślił dalej, że w sytuacji, gdy analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, czego strona miała świadomość, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika.

Zdaniem organu, strona z pełną świadomością zamawiała w spółce "D." produkt gotowy. Przedmiotem składanego przez stronę zamówienia był de facto gotowy zamrożony produkt, a nie usługa na surowcu powierzonym. Zgodnie z zeznaniami świadków, spółkę interesował produkt finalny i ten produkt - mrożonkę firma faktycznie kupowała. Co więcej, spółka nie zamawiała oddzielnie towaru w firmie R. S., nie odbierała go ani nie przekazywała w depozyt do przetwórni. Potwierdził to P. K. (prokurent skarżącej), który w dniu 5 listopada 2010 r. zeznał: ,,Wysyłaliśmy zamówienie na usługę przerobu lub na usługę przygotowania do dalszego przerobu do firmy D.. Firma D. składała zamówienie na cebulę przemysłową w firmie "R." lub "R." s. c. Cebula była dowożona przez firmę "R." lub "R." s.c. w takich ilościach, żeby powstał produkt zgodny z zamówieniem klienta w zakresie jakościowym i ilościowym". To również świadek K. wskazał, iż firma "R." została wskazana jako dostawca cebuli przez samą przetwórnię. Organ podkreślił, iż spółka wysyłała jedno zamówienie - zamówienie na konkretną cebulę mrożoną i ten produkt odbierała, w związku z czym musiała mieć świadomość, iż otrzymując dwie faktury od dwóch różnych firm otrzymuje dokumentację, która nie odpowiada zawartej w rzeczywistości transakcji. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje przy tym argumentacja strony dotycząca: jednakowych ubrań pracowników różnych firm, jednego logo czy posiadanych certyfikatów. Znaczenie ma fakt, iż strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego spółka miała świadomość. Dodatkowo zauważył, że świadek K. nie tylko nie rozróżniał spółek "D.", "C." oraz "H.", ale nie miał, jak twierdzi, w ogóle pojęcia, że oprócz firmy "D." Sp. z o.o., do której kierował zlecenia, w przetwórni przy ul. [...] w T. funkcjonowało więcej podmiotów. Zdaniem organu, taki brak zainteresowania i orientacji ze strony prokurenta spółki, która głównie zajmuje się obrotem mrożoną cebulą, oznacza skrajny brak staranności w prowadzeniu spraw firmy.

Organ zwrócił uwagę na zeznania złożone w dniu 27 maja 2010 r. przez P. K. i uznał, że ich treść wskazuje, iż świadek nie miał żadnych wątpliwości co do braku rzetelności działań spółki, w której pracował, skoro bywając w przetwórni w T. widział, że nie jest ona w stanie przerobić takich ilości cebuli, na które wystawione były faktury. Zgodnie z zeznaniami świadka, również R. T., prezes spółki, miał pełną świadomość występujących w T. nieprawidłowości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, iż podatnik miał świadomość (lub ogół okoliczności powinien wzbudzić jego wątpliwości), że ujmowane przez niego w rozliczeniu faktury dokumentują czynności niedokonane.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, pomimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące: nabycia cebuli od "R." R. S., nabycia cebuli od "R." s.c. R. S., W. S., nabycia usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usług przerobu cebuli od "D." Sp. z o.o., nabycia opakowań od "D." Sp. z o.o. - poświadczają nierzeczywiste transakcje gospodarcze, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury potwierdzają zdarzenia mające miejsce w rzeczywistości i na warunkach w nich wskazanych,

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "R." R. S., "R." s.c. oraz "D." Sp. z o.o., w sytuacji gdy skarżąca wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, a transakcje miały w rzeczywistości miejsce.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem w szczególności dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez spółkę transakcjom z "R." R. S., "R." s.c. oraz "D." Sp. z o.o., i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących sytuację prawną kontrahentów spółki,

b) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych: wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że Spółka brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług; z pominięciem pozycji Spółki względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących, o selektywnie dobraną część materiału dowodowego, mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status Skarżącej w trakcie kwestionowanych transakcji,

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych: poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do wewnętrznych aspektów funkcjonowania kontrahentów B., tj. "R." R. S., "R." s.c. oraz "D." Sp. z o.o. oraz podmiotu, z którym kontrahenci spółki kooperowali, tj. "E.", "A." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o.; poprzez brak chociażby wstępnej analizy materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., przed wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

d) art. 178 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady jawności akt postępowania wobec Strony, poprzez odesłanie akt sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.,

e) art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej: poprzez brak chociażby wstępnej analizy materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., przed wyznaczeniem Stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poprzez procedowanie bez dostępu do akt sprawy, które na niespełna dwa miesiące przed wydaniem decyzji zostały odesłane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku,

f) art. 210 § 4 O.p. poprzez: brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, odnoszący się jedynie do przytoczenia ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzają o naruszeniu przez spółkę przepisów prawa podatkowego, niewyjaśnienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj. niewskazanie w decyzji rzeczowych dowodów, którymi organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dlaczego pominął zeznania R. T. z dnia 28.05.2012 r., A. B. z dnia 25.05.2012 r,. A. S. z dnia 24.05.2012 r., G. M. z dnia 25.05.2012 r., M. B. z dnia 28.05.2012 r., A. C. z dnia 29.05.2012 r., K. D. z dnia 22.05.2012 r., I. J. z dnia 25.06.2012 r., J. S. z dnia 21.05.20125 r., z treści których jednoznacznie wynika, że B. była podmiotem funkcjonującym niezależnie i samodzielnie od "R." R. S., "R." s.c. oraz "D." Sp. z o.o.

Zdaniem skarżącej, organ II instancji za organem I instancji nieprawidłowo uznał, iż skarżąca brała udział w organizowaniu, a tym bardziej udoskonalaniu procederu mającego na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. Pismem procesowym z dnia 5 października 2016 r. skarżąca odniosła się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę. Wskazała, że dokonując oceny wiarygodności powyższych zeznań P. K. złożonych w dniu 27 maja 2010 r. nie można tracić z pola widzenia okoliczności, w jakich warunkach odbywało się przesłuchanie, na które powołują się organy. W ocenie skarżącej zeznania złożone przed organami ścigania, w obliczu stawianych skarżącej zarzutów, składane były pod silną presją i w stresie, które to czynniki znacząco wpłynęły na ich kształt. Zdaniem skarżącej, celem funkcjonariuszy Policji przesłuchujących P. K. nie było udowodnienie, iż strona kupowała wyrób gotowy, lecz złamanie świadka i jego przyznanie się do tego, że nie było ani surowca w postaci cebuli przemysłowej, ani cebuli mrożonej (zarzut fikcyjnego eksportu) lub ewentualnie ilości te były zawyżane (obrót karuzelowy - wielokrotny obrót tym samym towarem). Jak wynika z zeznań świadka składanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki (protokół przesłuchania P. K. z dnia 24.05.2012 r.) okoliczności przesłuchania przez organy ścigania mogły wzbudzić w świadku K. uzasadnioną obawę, że zostaną mu postawione zarzuty karne (lub karne-skarbowe) w związku z prowadzonym postępowaniem. Powyższe okoliczności wymagają, aby zeznania świadka zostały dokładnie zweryfikowane, ponieważ jak wskazuje praktyka i zasady logicznego rozumowania, świadek realizując swoje prawo do obrony mógł składać zeznania, których treść nie znajduje pokrycia w rzeczywistości.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga spółki była niezasadna.

3.2. Sąd stwierdził, że prawidłowo organy odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży cebuli wystawionych przez R. – R. S. i R. s.c. oraz faktur sprzedaży usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli wystawionych przez D. Sp. z o.o., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza wniosek, do jakiego doszły organy podatkowe, że skarżąca oraz jej kontrahenci, tj. R. – R. S. i R. s.c. oraz D. Sp. z o.o., a także inne podmioty powiązane z zakładem produkcyjnym w T. na ul. [...], m.in.: "F." W. B. ([...]), A. sp. z o.o. (ul. [...]), H. sp. z o .o. ([...]), C. sp. z o.o. ([...]) – później E. sp. z .o.o. ([...] ), T. Sp. z o.o. ([...]), zorganizowały i czynnie uczestniczyły w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Jak wynika z poczynionych ustaleń, mrożeniu w przetwórni zlokalizowanej w T. przy ul. [...] podlegała przede wszystkim cebula, która sprzedawana była następnie przez ostatnie ogniwa łańcucha, czyli skarżącą i "F" W. B., w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych i dostaw krajowych. W badanym okresie funkcjonowało wiele firm będących w ścisłym związku z przetwórnią i odbywającą się produkcją, które według stworzonej dokumentacji miały zajmować się produkcją, handlem surowcami, usługami przerobu cebuli, usługami towarzyszącymi tej produkcji, dzierżawą itp. Pomiędzy tymi firmami istniały powiązania o charakterze osobowym, rodzinnym, kapitałowym i gospodarczym. Na rachunek firm będących na końcu łańcucha powiązanych podmiotów (skarżącej, "F." W. B.) trafiały znaczne zwroty podatku VAT, pozostałe firmy działające w obrębie grupy nie wykazywały w deklaracjach dla podatku VAT istotnych kwot zobowiązania podatkowego. Podatek VAT z faktur z tytułu usług przerobu cebuli wystawionych przez jedną firmę niwelował podatek należny od usług przerobu w kolejnej firmie, powodując w konsekwencji, że nie występowało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, bądź też występowało w niskiej kwocie. Celem dokumentacji tworzonej w zakresie obrotu cebulą pomiędzy powiązanymi podmiotami było ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT przez firmy występujące na końcu łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie cebulą (skarżąca, "F." W. B.). Dla zrealizowania powyższego celu sieć powiązanych firm stworzyła warunki i dokumentację umożliwiającą ww. podmiotom wykazywanie fikcyjnego zakupu surowca - cebuli (wg stawki podatku VAT 3%) i oddzielnie fikcyjnego zakupu usług przerobu tej cebuli bądź też usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu (wg stawki 22%) zamiast zakupu cebuli mrożonej (według stawki podatku VAT w wysokości 7%) od przetwórni znajdującej się w T. na ul. [...]. Powyższe umożliwiło tym podmiotom wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach podatkowych, wynikającej z zestawienia podatku należnego (według stawek 0% - WDT i 7% - sprzedaż krajowa) i podatku naliczonego (według stawki 22% zgodnie ze stworzoną dokumentacją dotyczącą usług przerobu cebuli, zamiast faktycznie według stawki 7% obowiązującej na cebulę mrożoną). W niniejszej sprawie fikcyjnie rozdzielano (w sensie dokumentacyjnym) transakcje sprzedaży towaru w postaci wyprodukowanej mrożonki na transakcje sprzedaży surowca (cebuli) oraz usługi przerobu surowca - wydłużając i zmieniając łańcuch faktycznej dostawy poprzez fikcyjne przefakturowywanie pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami.

Jednocześnie firmy uczestniczące w obrocie fikcyjnymi fakturami manipulowały ceną cebuli oraz ceną usług w celu uzyskania jak największego wartościowego udziału usług przerobu cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 22%) oraz najmniejszego udziału cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 3%), a w konsekwencji uzyskania maksymalnego zwrotu podatku VAT przez ostatnie ogniwa łańcucha. Poprzez przefakturowywanie pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami zmieniano cenę rynkową surowca (cebuli) do poziomu 4 grosze za 1 kg (stawka podatku VAT 3%), wykazywanej przez firmy znajdujące się na końcu łańcucha powiązanych firm jako nabytej od R. i R. s.c., który rzekomo kupił cebulę od A. sp. z o.o. (do czerwca 2009 r. taką funkcję pełniła spółka T.) po cenie 3 grosze za 1 kg. Cebula przemysłowa w ww. cenie miała być następnie oddawana przez firmy skarżącej i "F." W. B. w depozycie do przetwórni w celu przerobu surowca i uzyskania produktu gotowego. D. sp. z o.o. wystawiała na rzecz strony faktury na usługi przerobu i przygotowania cebuli do dalszego przerobu według stawki podatku VAT 22%.

Natomiast, według dokonanych ustaleń, surowiec nabywany był przez przetwórnię we własnym zakresie od bezpośrednich dostawców cebuli. Następnie w przetwórni w T. na ul. [...] dokonywany był proces przerobu tej cebuli polegający na wyprodukowaniu produktu gotowego (cebuli mrożonej). W konsekwencji organy zakwestionowały wszystkie transakcje pomiędzy firmami powiązanymi uczestniczącymi w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, uznając je za niezgodne ze stanem faktycznym. Przedmiotem powyższego procederu było zatem fikcyjne fakturowanie dostaw cebuli na rzecz skarżącej oraz świadczenia na jej rzecz usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli oraz obrót opakowaniami.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem sądu organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne. Organ szczegółowo przedstawił fakty, które uznał za udowodnione i dowody, na których się oparł, a także wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Okoliczność, że opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność zeznań R. T., nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w dowodach. Podobnie oparcie ustaleń faktycznych na części zeznań świadka przy jednoczesnym uznaniu pozostałej części jego zeznań za niewiarygodne (np. P. K.), w sytuacji gdy zeznania te były niespójne, nie oznacza jeszcze naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ dokonaną przez siebie ocenę wsparł analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze i złożonym później piśmie procesowym analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Zdaniem sądu nie ma racji skarżąca twierdząc, że ustalenia faktyczne dokonane zostały w sprawie jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów. Przeciwnie, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczyły sytuacji faktycznej i prawnej skarżącej, a fakt, że ustalenia te poczynione zostały także w kontekście okoliczności dotyczących jej kontrahentów, a nawet kontrahentów tych kontrahentów, jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Ze stanu sprawy wynika, że byt spółki, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie miał ekonomicznego uzasadnienia, służyć miał tylko do wygenerowania pustych faktur, których celem było uprawdopodobnienie zakupu m.in. cebuli oraz usług jej przerobu. Firma ta była jednym z elementów zorganizowanego przez szereg osób procederu polegającego na sztucznym generowaniu wysokiego udziału podatku od towarów i usług w cenie gotowych wyrobów (mrożonek), które to towary po ich sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów uprawniały podmioty dokonujące tych dostaw (w tym skarżącą) do żądania zwrotu różnicy podatku. Spółka z założenia nie miała regulować swoich zobowiązań podatkowych. Wszelkie ustalone w toku postępowania kontrolnego należności spółki wynikały z rzekomej sprzedaży towarów i usług na rzecz firmy R., lecz pomimo wielomilionowych obrotów pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpił przepływ środków pieniężnych - na fakturach określono formę płatności jako kompensaty i rozliczenia bilansowe.

Uzasadniony jest wniosek, że spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a wszystkie faktury wystawione przez tę firmę dokumentują czynności niedokonane. W konsekwencji logiczny jest też wniosek, że skoro między R. – R. S. i R. s.c. a ww. spółką nie wystąpiły zdarzenia gospodarcze opisane na wystawionych fakturach, to firmy R. (wbrew twierdzeniu skarżącej) nie sprzedały spółce opisanej na fakturach cebuli.

Fakt niedokonania czynności gospodarczych opisanych na fakturach wystawionych przez R., R. s.c. i D. sp. z o.o. został również stwierdzony w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.: z dnia 20 lipca 2012 r. wobec R. S., z dnia 27 września 2012 r. wobec R. S. i W. S., wspólników rozwiązanej spółki cywilnej R. oraz decyzja z dnia 18 marca 2013 r. wobec G sp. z o.o. w likwidacji (wcześniej D. sp. z o.o.) w których stwierdzono m in., że faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nigdy nie zostały dokonane i konsekwentnie uznano, iż R. i R. s.c. nie mogły dokonać dalszej odsprzedaży towarów i usług, których uprzednio same nie zakupiły i których nie mogła sama wytworzyć, bądź wykonać: jak również decyzje wystawione na rzecz pozostałych podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzania podatku VAT.

Zauważyć należy, organ wydając decyzję nie oparł się jedynie na wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT rozstrzygnięciach, ale były one jednymi z dowodów zgromadzonych w sprawie podlegających ocenie organów.

W sprawie nie było także kwestionowane, że powstanie wyrobu gotowego w postaci cebuli mrożonej poprzedzone było szeregiem czynności wykonywanych na surowcu. Podstawą zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez spółkę D. nie było stwierdzenie, że czynności te nie były wykonywane w ogóle, ale stwierdzenie, że nie były one wykonywane na surowcu powierzonym, tylko na surowcu własnym przetwórni (tj. przez nią nabytym). W rezultacie przedmiotem zawartych przez ww. spółkę ze skarżącą transakcji był w rzeczywistości zakup produktu gotowego, a nie usługi na surowcu powierzonym. Sąd nie będzie odnosił się do postawionej w skardze tezy, cyt. "organy uznały, że fizycznie dostawy surowca trafiały wprost na produkcję, natomiast sprzedaż i zakup była dokonywana tylko papierowo", bowiem jak sama skarżąca zaznaczyła, nie wynika to z wydanych decyzji ani protokołów w podmiotach objętych postępowaniami. Rozwijając ten wątek skarżąca pomija, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż skarżąca dokonywała dostaw mrożonej cebuli na rzecz zewnętrznych kontrahentów, istota sprawy dotyczyła natomiast tego, czy kupowała ona od swych dostawców produkt gotowy (cebulę mrożoną) czy usługę przerobu cebuli na surowcu powierzonym.

Argumenty dotyczące ekonomicznego uzasadnienia dla osobnego kupowania surowca, a następnie zlecania jego przerobu oraz istniejącej w tym zakresie rynkowej praktyki, poparte zeznaniami świadków, byłyby relewantne wówczas, gdyby skarżąca faktycznie kupowała surowiec, a następnie zlecała jego przerób. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy, uznanego za wiarygodny wynika, że taka procedura nie miała faktycznie miejsca. Skarżąca nie kupowała surowca i nie zlecała jego przerobu, kupowała natomiast produkt gotowy w postaci mrożonki.

Przywołane w skardze fragmenty zeznań świadków nie są w stanie podważyć ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Wbrew zarzutom skargi z materiału dowodowego wynika także, że skarżąca z pełną świadomością uczestniczyła w procederze obrotu fakturami stwierdzającymi czynności gospodarcze niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, czerpiąc z tego wymierne korzyści finansowe. Wbrew spornym fakturom skarżąca nabywała od spółki D. produkt gotowy, a nie usługi przerobu surowca powierzonego.

Jakkolwiek skarżąca nie była powiązana osobowo czy kapitałowo z podmiotami działającymi w T. przy ul. [...], to niewątpliwie brała świadomy udział w opisanym wyżej procederze uzyskując znaczne zwroty podatku VAT, co było możliwe tylko na skutek działania firm związanych z przetwórnią.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym nie można również mówić o naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie.

Wbrew zarzutom skargi, w opinii sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121 § 1 O.p. uznać należy za nieuzasadnione.

Sąd nie podzielił też zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym skarżącej z dnia 5 października 2016 r. Zdaniem sądu, twierdzenia skarżącej co do okoliczności przesłuchania P. K. w dniu 27 maja 2010 r., jego stanu psychicznego wynikającego z obawy o postawienie mu zarzutów, rzekomego dążenia funkcjonariuszy go przesłuchujących do złamania świadka, a nie poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, nie mogą wpływać na dokonaną w postępowaniu podatkowym ocenę wiarygodności jego zeznań. Wynika to z przewidzianego przez O.p. ograniczenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, co samo przez się świadczy, że choć okoliczności przesłuchania świadków w innych postępowaniach mogą być różne, nie ma to żadnego wpływu na wartość dowodową takich zeznań w postępowaniu podatkowym. Również okoliczność, jaką świadek K. pełnił funkcję w spółce nie ma tu żadnego znaczenia z punktu widzenia wiarygodności jego zeznań, w żadnym razie nie można podważyć tego dowodu twierdzeniem, że inny świadek – pełniący inną (ważniejszą) funkcję – prezesa zarządu (R. T.) wie dużo więcej (i lepiej) i dlatego jest bardziej wiarygodny. Organy zeznania obu świadków w tym kontekście oceniły i sąd płynące stąd wnioski zaaprobował.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

Naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez nieodniesienie się do zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności, postanowionych w piśmie procesowym z dnia 5 października 2015 r.

Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutów postawionych w skardze, w szczególności brak odniesienia się do materiału dowodowego świadczącego o braku podstaw do zakwestionowania transakcji, których przedmiotem były opakowania.

Naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych sądu administracyjnego I instancji, który błędnie przyjął, że decyzja z dnia 18 marca 2013 r. wobec G. sp. z o.o w likwidacji (wcześniej D. sp. z o.o.) została wydana w trybie art. 108 ustawy o VAT, podczas gdy decyzją tą organ umorzył postępowanie wobec w/w spółki.

Naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez naruszenie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej poprzez odstąpienie od samodzielnego rozpoznania skargi i sporządzenia uzasadnienia wyroku oraz oparcie się wyłącznie na ustaleniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

naruszenie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia:

art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem w szczególności dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez moją mocodawczynię transakcji z "R." s.c. R. S. W. S. oraz D. Sp. z o.o., wskazujących na realny charakter ww. transakcji oraz zachowanie dobrej wiary przez moją mocodawczynię przy ich zawieraniu i wykonywaniu, i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach relewantnych dla sytuacji prawnej kontrahentów mojej mocodawczyni, a nieistotnych dla sytuacji prawnej i faktycznej B.,

art. 122 O.p.. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. w związku z arl. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalania cen rynkowych cebuli polegające na przyjęciu, iż:

cena jej nabycia przez Spółkę nie mogła być niższa od średniej ceny wynikającej z informacji Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departament Rynków Rolnych, podczas gdy nabywanie cebuli po cenie średniej byłoby nieuzasadnione z uwagi na jakość nabywanego surowca oraz fakt, że byłoby to dla Spółki ekonomicznie nieuzasadnione,

ceny cebuli nie mogą być niższe niż wynikające z informacji oraz mylne przyjęcie, że okoliczność nabywania cebuli w Polsce uniemożliwia nabycie jej po cenach rynkowych stosowanych w innych Państwach Członkowskich;

co prowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych,

art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 136 P.p.s.a., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, zasady oficjalności oraz zasady dwuinstancyjności poprzez odstąpienie przez DIS od zapoznania się aktami sprawy w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.(dalej: "DUKS").

art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych:

- wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że B. brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług,

z pominięciem pozycji B. względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących,

w oparciu o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez DUKS i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status B. w trakcie kwestionowanych transakcji,

art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla B. rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do wewnętrznych aspektów funkcjonowania kontrahentów B., tj. "R." s.c. R. S. W. S. oraz D. Sp. z o.o.,

art. 210 § 4 O.p. poprzez:

niewyjaśnienie przez organy podatkowe przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: nie wskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dlaczego pominął zeznania R. T. z dnia 28.05.2012 r., A. B. z dnia 25.05.2012 r., A. S. z dnia 24.05.2012 r., G. M. z dnia 25.05.2012 r., M. B. z dnia 28 maja 2012 r., A. C. z dnia 29.05.2012 r., K. D. z dnia 22.05.2012 r., I. J. z dnia 25.06.2012 r., J. S. z dnia 21.05.2012 r., z treści których jednoznacznie wynika, że B. była podmiotem funkcjonującym niezależenie i samodzielnie od R. s.c. oraz D. sp. z o.o.,

2) naruszenie prawa materialnego przez niewlaściwe zastosowanie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zwią/ku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, dalej: dyrektywa 2006/112/WE) poprzez jego zastosowanie, pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące:

- nabycia cebuli od "R." s.c. R. S. W. S.,

- nabycia usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usług przerobu cebuli od "D." Sp. z o.o.

dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury potwierdzają zdarzenia mające miejsce w rzeczywistości i na warunkach w nich wskazanych,

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "R." s.c. R. S. W. S. oraz D. Sp. z o.o., w sytuacji gdy B. wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, w szczególności transakcje miały w rzeczywistości miejsce i były udokumentowane prawidłowymi pod względem formalnym fakturami, a Skarżąca przedsięwzięła działania mające na celu weryfikację działań jej kontrahentów, a tym samym przez cały okres współpracy pozostawała w dobrej wierze co do zawieranych z. "R." s.c. R. S. W. S. oraz D. Sp. z o.o. transakcji,

3) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. oraz art. 16, 17, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - dalej: KPP) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności oraz swobodę prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącej, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

4.2. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2018 r. spółka wniosła o zawieszenie postępowania ze względu na wystąpienie przez WSA we Wrocławiu do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, które zostanie rozpoznane przez TSUE jako sprawa C-491/18.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Podobnie jak w rozpoznanych już sprawach o sygn. akt I FSK 48/16 (podatek od towarów i usług za październik 2009 r.), I FSK 2075/15 (podatek od towarów i usług za grudzień 2009 r.), I FSK 1971/15 (podatek od towarów i usług za listopad 2009 r.), I FSK 1968/15 (podatek od towarów i usług za październik 2009 r.), I FSK 970/15 (podatek od towarów i usług za grudzień wrzesień 2008 r.) oraz I FSK 1595/15 (podatek od towarów i usług za kwiecień 2008 r.) skarga kasacyjna skarżącej spółki nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Przywołując i w pełni akceptując przyjętą we wskazanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenę analogicznych, jak w rozpoznawanej obecnie sprawie zarzutów skarg kasacyjnych, jako całkowicie chybione ocenić należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Nie można podzielić argumentacji przywołanej na poparcie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność powyższych zarzutów stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

5.3. Bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Według skarżącej spółki naruszenie tych przepisów polegało na tym, że sąd I instancji błędnie przyjął, że decyzję z 18 marca 2013 r., którą skierowano do G. Sp. z o.o. w likwidacji (wcześniej D. Sp. z o.o.) wydano na podstawie art. 108 ustawy o VAT, podczas gdy decyzją tą organ umorzył postępowanie.

W odniesieniu do tak postawionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o ile w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji zawarł przywołane przez skarżącą spółkę stwierdzenie, to jednak należało je potraktować jako pewne uogólnienie, które nie miało wpływu na prawidłowość zaskarżonego wyroku. Ustalenia, które stanowiły podstawę faktyczną wynikały z protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce D. w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do maja 2010 r.. W rezultacie to powyższy protokół, a nie wskazana wyżej decyzja z 18 marca 2013 r., stanowił podstawę ustaleń faktycznych organów w zakresie współpracy skarżącej spółki z D. Sp. z o.o. (co potwierdzała wprost treść decyzji organu odwoławczego).

Podkreślić należy w tym miejscu, że zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dotyczył w istocie nieprawidłowej oceny przez sąd I dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Tak skonstruowany zarzut nie mógł być uwzględniony. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 powołanej wyżej ustawy). Do naruszenia art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 powyższej ustawy oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.

Podobnie ocenić należało zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny I instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § P.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ (por.m.in. wyrok NSA z 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06; postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I OSK 2438/11; wyrok NSA z dnia 15 października 2015 r., I GSK 241/14). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I GSK 264/09, LEX nr 744745).

5.4. Nie były uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzające do podważenia zaakceptowanego przez sąd I instancji ustalenia, że faktury wystawione przez "R." s.c. oraz D. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych i że skarżąca spółka oraz jej kontrahenci, a także szereg innych podmiotów powiązanych z zakładem produkcyjnym w T., zorganizowali i czynnie uczestniczyli w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, ustalenia, że faktury wystawione przez "R." s.c. oraz D. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, nie budziły wątpliwości. Przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja, z której wynikało, że skarżąca spółka kwestionowała przyjęte ustalenia faktyczne i nie zgadzała się z oceną dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie oznaczała, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Chybiony był zarzut, że "(...) organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego". Skarżąca spółka w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie wskazała, jakie jeszcze dowody organ mógł przeprowadzić, a tego nie uczynił. Okoliczność, że skarżąca spółka cały swój wywód opierała na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu nadając im "swoje" znaczenie, z całą pewnością nie świadczyło o brakach dowodowych, lecz o odmiennej ocenie materiału dowodowego.

Bezpodstawny był także w realiach rozpoznawanej sprawy zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. To bowiem, że organ podatkowy oparł swe ustalenia na jednych dowodach, a innym odmówił wiarygodności, nie było równoznaczne "z pominięciem tych drugich". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, dostępne w CBOSA).

5.5. W przedstawionych wyżej realiach sąd I instancji nie popełnił błędu, przyjmując, że ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego, co do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "R." s.c. R. S. W. S. za zakup cebuli przemysłowej oraz przez D. sp. z o.o. z siedzibą w T. za usługi przerobu cebuli, przesortowania surowca, przygotowania surowca do dalszego przerobu i nabycia opakowań nie miała cech oceny dowolnej i została dokonana w granicach przewidzianych przez art. 191 O.p.

Przypomnieć trzeba, że sąd I instancji oceniając rzetelność faktur wystawionych przez "R." s.c. zwrócił uwagę na niepodważone w żaden sposób ustalenie, że firma ta nie mogła sprzedać cebuli skarżącej spółce, ponieważ sama jej nie nabyła. Jej dostawca A. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, co także zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Ogół ustalonych okoliczności wskazywał natomiast, że pozory prowadzenia działalności przez tę spółkę stwarzał R. S. – wspólnik R. s.c. W świetle tego trafny pozostawał wniosek, w myśl którego A. Sp. z o.o. była podmiotem powołanym do wystawiania "pustych faktur" łącznie z konkluzją, że R. S. nie mógł sprzedać cebuli skarżącej spółce.

Sąd I instancji zasadnie ocenił również ustalenia dotyczące spółki D. sp. z o.o. i ustalił, że kupowała ona cebulę od swoich dostawców, wytwarzała z niej mrożonki i sprzedawała skarżącej spółce jako produkt końcowy. Temu służyło fikcyjne fakturowanie cebuli na R. s.c. dokonywane pod dyktando D. Sp. z o.o. Sąd wskazał tu na podstawy dowodowe w postaci zeznań świadków (M. B., K. D., C. W.). Uwzględnił również to, że cena, za jaką skarżąca spółka nabywała mrożonki od spółki D., obejmowała cenę surowca oraz to, że nie odpowiadała za nabycie surowca, nie uczestniczyła w jego zamawianiu, transporcie, nie interesowała się jego jakością i nie wiedziała ile surowca potrzebne było do wyprodukowania wyrobu końcowego.

Reasumując, sąd I instancji prawidłowo ustalił, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., gdyż wszechstronnie rozważyły zebrany materiał i wyprowadziły z niego uprawnione wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można w podsumowaniu stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny.

5.6. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane nie zasługiwał też na akceptację zarzut, w którym skarżąca spółka podniosła, że sąd I instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w ustaleniach organu dotyczących nierealności cen, po których skarżąca spółka nabywała surowiec od firmy "R." s.c. Należy zauważyć, że sąd I instancji, analizując ekonomiczny sens działań związanych z zakwestionowanymi transakcjami odniósł się do najniższych cen wynikających z informacji udzielonych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi, a nie do cen średnich, jak podniosła spółka w skardze kasacyjnej. Nic także nie wskazywało na to, że w transakcjach tych chodziło o cebulę sprowadzoną z innych państw, więc również i ten argument, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostawał poza ustaleniami poczynionymi w sprawie.

5.7. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. Sąd I instancji nie miał żadnych podstaw, aby stwierdzić, że wynikająca z tego przepisu Ordynacji podatkowej zasada ogólna pogłębiania zaufania do organów podatkowych została w niniejszej sprawie naruszona. Wykładnia prawa materialnego nie budziła kontrowersji, a zatem reguła interpretacyjna, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, nie znajdowała zastosowania w niniejszym postępowaniu. Skarżąca spółka, poza polemiką z oceną przyjętą przez sąd I instancji, nie wykazała, że organy podatkowe nie przestrzegały reguł rządzących postępowaniem podatkowym i to zarówno w zakresie zasad ogólnych jak i rozwiązań przyjętych w przepisach szczególnych.

5.8. Nie można było się również zgodzić się z zarzutem, że sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż oddalił skargę na decyzję, która nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. Kontrolowana decyzja zawierała bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, które odpowiadało wymogom powołanego przepisu i wskazano w niej na przesłanki, którymi kierował się organ II instancji załatwiając sprawę. Wskazał również i wyjaśnił podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji.

5.9. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przyjętą przez sąd I instancji, tj. że organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu wymagającym uchylenia zaskarżonej decyzji. Stąd zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

5.10. Ponieważ ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd I instancji stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony, nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w jej uzasadnieniu zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia. Trybunał w orzeczeniach odnoszących się do zagadnienia związanego z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1).

Przesłanka tzw. dobrej wiary ograniczająca de facto uprawnienie organu do zakwestionowania prawa do odliczenia nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej. Na organach nie ciąży natomiast taki obowiązek, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane.

Skoro w niniejszej sprawie, co wynikało z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a skarżąca spółka o fakcie tym miała wiedzę, to nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15).

Również powołanie art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, jak również art. 16, 17 i 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej nie może, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną, wywrzeć skutku oczekiwanego przez skarżącą spółkę, ponieważ prawo własności i swobody prowadzenia działalności gospodarczej nie może być rozumiane jako zezwolenie na działalność naruszającą prawo. Ponadto powołując się na prawo własności i swobodę prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca spółka pominęła to, że zasady te odnosić należało do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, a zatem transakcji i działań zgodnych z prawem, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło.

5.11. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.