Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 257/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1456
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t. j.)
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 276
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki As. sąd WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Burmistrz [...] decyzją z dnia 17 września 2021 r. nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2021 r. o sygn. I SA/Po 51/21, określił Agencji Mienia Wojskowego (dalej jako: "agencja" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. została określona za:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] x [...] zł = [...] zł;

2) grunty pozostałe przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe oraz zajmowane na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego:

- za okres od stycznia do marca o powierzchni [...] zł x [...] zł = [...] zł;

- za okres od kwietnia do grudnia o powierzchni [...] zł x [...] zł = [...] zł

3) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- za okres od stycznia do grudnia o powierzchni 83,58 m2 x [...] zł = [...] zł

4) budynki mieszkalne:

- za okres od stycznia do marca o powierzchni 431,29 m˛ x [...] zł = [...] zł;

- za okres od kwietnia do grudnia o powierzchni 429,43 m˛ x [...] zł = [...] zł.

Kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 51/21 i tezami wyroku T. K. z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, organ dokonał analizy profilu prowadzonej przez agencję działalności gospodarczej. W tej kwestii organ stwierdził, że gospodarowanie mieniem powierzonym agencji, będące głównym zadaniem podatnika, jest komercyjnym obrotem nieruchomościami na wielką skalę. Agencja została powołana w celu przejęcia zbędnego majątku z M. O. N. celem jego skomercjalizowania (wynajmu, dzierżawy i wreszcie sprzedaży) na warunkach rynkowych. Z przedłożonego przez agencję w trakcie czynności sprawdzających wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy [...] wynika, że podatnik powierzone mu mienienie przyjmował jako środki trwałe i dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych (od budynków). Organ zaznaczył, że zgodnie z danymi zawartymi w sprawozdaniu finansowym agencji za każdy rok podatkowy podatnik uzyskał dochód o wartości kilkuset milionów złotych (przed opodatkowaniem) oraz uiścił podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie kilkudziesięciu milionów złotych. Bez wątpienia zatem agencja generuje dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w postaci obrotu nieruchomościami.

Organ podkreślił, że agencja jest w posiadaniu, budynków mieszkalnych zlokalizowanych przy ul. [...] B (działka nr [...]), ul. [...] C (działka nr [...]) i w obrębie [...] (działka nr [...]). Budynki zlokalizowane pod wskazanymi adresami również z uwagi na pełnioną funkcję należy zakwalifikować jako budynki mieszkalne, natomiast działki ewidencyjne, na których budynki te są położone stanowią grunty związane z budynkami mieszkalnymi. Z uwagi na sposób wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości nie można uznać ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przypadku pozostałych nieruchomości podatnika, tj. gruntów i budynków niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi zachodzi niewątpliwy związek pomiędzy nieruchomościami agencji, a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jako związane z prowadzeniem działalności należy uznać grunty i budynki stanowiące środki trwałe, których wydatki na utrzymanie stanowią koszty uzyskania przychodu, natomiast uzyskane korzyści z gospodarowania uznawane są za przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że agencja jest posiadaczem gruntów i obiektów budowlanych należących do Skarbu Państwa na podstawie innego tytułu prawnego (powierzenia). Zdaniem organu agencja, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."), ma status podatnika podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania znajdującymi się na obszarze Gminy [...] W tym kontekście wskazano, że występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Organ wskazał, że agencji, względem powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia, przysługują wszelkie uprawnienia właścicielskie, o których mowa w art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. – dalej: "K.c.").

W ocenie organu, agencja jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Organ stwierdził, że agencję należy traktować jako przedsiębiorcę, bowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.l. W konsekwencji organ uznał, że agencja w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w 2017 r. gruntów i budynków była podatnikiem podatku od nieruchomości i zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych.

W odwołaniu z dnia 30 września 2021 r. agencja wniosła o uchylenie decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 4 stycznia 2022 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji SKO odniosło się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, zwartych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 51/21. Kolegium wyjaśniło, że w świetle art. 1a ust 1 pkt 3-4 w związku z art. 5 ust 3 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości status Agencji Mienia Wojskowego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego a w szczególności ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez AMW gruntów i budynków z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoałwczego postępowanie organu podatkowego ustaliło rzeczywisty związek posiadanych przez Agencje gruntów i budynków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, który mieści się w pojęciu "związania" gruntów i budynków z prowadzoną przez AMW działalnością gospodarczą, w takim znaczeniu, jakie przepisowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u o p 1 nadał T. K. w wyroku z 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19. Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która polega między innymi na obrocie nieruchomościami i zarządzaniu nimi. Pozostające w jej dyspozycji budynki Agencja ujęto jako środki trwałe i dokonano od nich odpisów amortyzacyjnych. Nieruchomości wraz z zabudową i infrastrukturą, agencja oferuje do sprzedaży lub najmu (dzierżawy) na rynku, czerpiąc z tego znaczne zyski (np. sprawozdanie finansowe z działalności agencji). Strona nigdy nie kwestionowała, że nieruchomości na terenie Gminy [...] były wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza. W 2017 roku Agencja była w posiadaniu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o łącznej powierzchni 1 104 181,00 m2, gruntów pozostałych, przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe oraz zajmowanych na prowadzenie odpłatnej działalności statutowej pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego: za okres od stycznia do marca o pow. 1 413 m2 za okres od kwietnia do grudnia o pow. 1 382,00 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 83,58 m2 budynków mieszkalnych: za okres od stycznia do marca o pow. 431,29 m2 za okres od kwietnia do grudnia o pow. 429,43 m2. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że grunty i budynki, w wyszczególnionych w decyzji okresach i powierzchniach winny być opodatkowane według najwyższych stawek, jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prawidłowe było opodatkowanie gruntów, wskazanych w zaskarżonej decyzji, jako "pozostałe" oraz budynków, jako "mieszkalnych". W ocenie Kolegium organ I instancji dokonał poprawnych i przekonujących ustaleń w zakresie związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Parametry przedmiotów opodatkowania, stawki podatkowe i wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego były zgodne z przepisami u.p.o.l.

W skardze z dnia 25 lutego 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, a to art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że agencja była w 2016 r. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców,

2. 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a. art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 7 K.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez agencję gruntów i budynków z prowadzoną działalnością gospodarczą, do czego organ był zobligowany na mocy wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt. I SA/Po 51/21 i poprzestaniu wyłącznie na powiązaniu wykonywania działalności gospodarczej na spornych nieruchomościach z ich umieszczeniem w wykazie środków trwałych.

b. art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że poddana sądowej kontroli zaskarżona decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, została wydana po wyroku WSA w Poznaniu z 30 kwietnia 2021 r. o sygn. I SA/Po 51/21. Uchylając wcześniejszą decyzję SKO [...] z dnia 5 października 2020 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia 31 lipca 2020 r. nr [...]; w sprawie określenia skarżącej podatku od nieruchomości za 2017 r., WSA w Poznaniu zawarł ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania.

W związku z powyższym podkreślić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 P.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi powyższy przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego Sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 P.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.).

W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyroki NSA: z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97; z 1 września 2010 r., I OSK 920/10). W orzecznictwie na tle przepisu art. 170 P.p.s.a. wskazuje się wręcz, że odstąpienia od już raz prawomocnie sformułowanej oceny prawnej nie mogą usprawiedliwiać nawet możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku. Inne stanowisko, byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Innymi słowy, rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., I OSK 1112/19). Jednocześnie zauważyć należy, że ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez Sąd w powoływanym wyroku z 30 kwietnia 2021 r. o sygn. I SA/Po 51/21. Organy wykonały zalecenia w nim zawarte, nie naruszając przepisu art. 153 P.p.s.a.

W kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącej podatku od nieruchomości za 2017 r. Główne osie sporu między skarżącą a organami podatkowymi dotyczą trzech zagadnień, a mianowicie: czy agencja jest przedsiębiorcą, czy posiada status podatnika podatku od nieruchomości i czy przekazane jej nieruchomości Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, zarezerwowanej dla przedsiębiorców.

Zdaniem skarżącej, nie może być ona traktowana jak podatnik podatku od nieruchomości, lecz jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika. W tym kontekście wskazała, że nie przysługuje jej prawo własności (lub prawa rzeczowe) w odniesieniu do powierzonego jej mienia, gdyż Skarb Państwa nie przestał być właścicielem powierzonego mienia (uprawnionym z tytułu praw rzeczowych). Agencja zwróciła także uwagę, że nie została wymieniona w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obok jednostek organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i P. P., jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu władania nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ponadto skarżąca wskazała, że powiernik - na gruncie u.p.o.l. - nie jest posiadaczem nieruchomości, któremu przysługiwałby status podatnika. Z tego powodu, powierzone jej nieruchomości na podstawie art. 6 u.g.n.s.m.s.p. nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tylko dlatego, że przepisy ustaw dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez agencję. W takiej sytuacji nie występuje bowiem związek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skarżąca podnosi, że organy błędnie uznały, że agencja jest podatnikiem podatku od wszystkich nieruchomości, które posiada, w sytuacji gdy z przepisów wynika, że może ona być: powiernikiem mienia, którego właścicielem pozostaje Skarb Państwa, posiadaczem mienia przekazanego na mocy umowy użyczenia, zarządcą nieruchomości albo właścicielem nieruchomości. Zdaniem skarżącej mogłaby ona być podatnikiem tylko od nieruchomości, których jest właścicielem lub które posiada na podstawie umowy użyczenia. Nie jest zaś podatnikiem w odniesieniu do nieruchomości, których jest powiernikiem, a także oddanych jej w zarząd. Organy, zdaniem skarżącej, powinny dokonać rozdzielenia powyższych elementów majątku nieruchomego (wg powyższych tytułów) i objąć opodatkowaniem tylko te tytuły, które według agencji jej dotyczą i pozwalają na jej opodatkowanie. Skarżąca stanęła także na stanowisku, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą.

Według przeciwnego stanowiska organów podatkowych agencja jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zdaniem organów, agencję należy traktować jako przedsiębiorcę, bowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.l. W konsekwencji grunty znajdujące się w posiadaniu agencji na terenie Gminy [...] należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto organy ustaliły, że cały majątek znajdujący się w posiadaniu skarżącej (położony na terenie Gminy [...]) został jej przekazany przez Skarb Państwa na podstawie tytułu prawnego w formie powierzenia, a zatem bezzasadne byłoby rozdzielenie poszczególnych elementów majątku przekazanego skarżącej w zależności od tytułów prawnych przekazania skoro tytuł przekazania był jeden.

Sąd zaznacza, że spór nie dotyczy powierzchni gruntów zadeklarowanych przez agencję do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r., a jedynie zastosowania stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a zatem brak jest podstaw aby wyeliminować je z obrotu prawnego. Wskazać należy, że zagadnienia prawne stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie, a więc status prawny agencji oraz sposób opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości, były już przedmiotem rozważań w licznych wyrokach NSA (por. wyroki NSA z dnia: 11 września 2019 r. o sygn. akt II FSK 3344/17, 26 czerwca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2413/17, 24 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 1539/17, 8 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 906/16, 28 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 249/16, 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 1132/17, 18 sierpnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2118/13, 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych wyrokach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną. W powołanych wyżej wyrokach NSA jednoznacznie przesądził, że agencja posiada statusu podatnika podatku od nieruchomości oraz należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Odnośnie posiadania przez agencję statusu podatnika podatku od nieruchomości w pierwszej kolejności wskazać należy na przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 231 ze zm. – w skrócie: "u.a.m.w."), z którego wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych M. O. N. albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był M. O. N. albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Zgodnie z ust. 2 u.a.m.w., Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 5 ust. 1 u.a.m.w.) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77). Agencji Mienia Wojskowego nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała Sąd Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03 - LEX nr 81287, w której SN podkreślił odrębność agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).

Podkreślić należy, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14).

W związku z powyższym należy zatem stwierdzić, że agencja spełnia definicję podatnika podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z którą podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ocenie Sądu z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. wynika, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego (w niniejszej sprawie powierzenia). Podkreślić należy, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. W takim więc razie nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów agencji do posiadanych nieruchomości. Ze zgromadzonych w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów wynika bowiem, że właścicielem ich jest Skarb Państwa, a władającym agencja. Skarżąca mimo składanych zarzutów nie wykazała aby te dane były niezgodne z rzeczywistością, korzystają one nadto z zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm.), w myśl którego podstawę podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zarówno więc gdyby agencja była właścicielem spornych gruntów (czego zgromadzone dowody nie potwierdzają i czemu zaprzecza sama skarżąca), jak również jeśli jest posiadaczem gruntów Skarbu Państwa na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego (np. powierzenia) to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. Organy podatkowe bezspornie ustaliły, że podstawą prawną przekazania - przejęcia mienia Skarbu Państwa przez agencję jest art. 18 i art. 19 w zw. z art. 6 u.g.n.s.m.s.p. Okoliczność ta wynika expressis verbis z protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości nr [...] z 31 grudnia 2002 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe uznały, biorąc pod uwagę wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2021 r., za bezzasadne żądanie agencji, aby dokonać rozdzielenia poszczególnych elementów majątku przekazanego skarżącej w zależności od tytułów prawnych przekazania, skoro tytuł przekazania był jeden.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje dokonana przez skarżącą w skardze wykładnia przepisu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie P. P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z treści powyższego przepisu skarżąca wywodzi, że nie może być traktowana jak podatnik, lecz jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika, albowiem nie została ona w tym przepisie wprost wskazana.

W zakresie tak sformułowanych twierdzeń Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19 (opublikowano: ONSAiWSA 2020/2/12), dokonał analizy przepisów art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. odnoszących się do statusu podatnika podatku od nieruchomości w sprawach dotyczących opodatkowania gruntów zarządzanych przez L. P., na których usytuowane zostały napowietrzne linie elektroenergetyczne. W uchwale tej NSA podkreślił, że ustawodawca w u.p.o.l. jedynie w art. 3 ust. 2 zdecydował się na konkretne wskazanie dwóch podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy. Jest to państwowa osoba prawna będącą agencją wykonawczą, czyli Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa - Dz. U. z 2018 r. poz. 1154 ze zm.). Drugą jest zaś państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, czyli P. P. (art. 32 ust. 1 ustawy o lasach). Ma to w ocenie NSA ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Po pierwsze, za uzasadnioną należy przyjmować taką wykładnię tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie P. P. ciąży na jednostkach organizacyjnych L. P., a wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa na Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa. Po drugie, taki pogląd należy odnieść do wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. NSA zaakcentował, że normodawca w tym przepisie na samym wstępie uznaje za samodzielnego podatnika m.in. jednostki organizacyjne, a zatem także państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczają się L. P.. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że przepis ten w przypadku posiadania wynikającego z zawartej umowy, czyli w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej w właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. W ocenie NSA, zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się oni umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, iż L. P. jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. W dalszej części rozważań NSA zaznaczył, że tylko w stosunku do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (a wcześniej do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz Agencji Nieruchomości Rolnych), legislator podatkowy zdecydował się na jego wymienienie w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zrównując jego pozycję ze Skarbem Państwa. Przyjąć zatem należy, że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa albo z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. W przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z P. P. (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania L. P. jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania.

W powołanej uchwale NSA stwierdził także, że w odniesieniu do posiadania, o którym traktuje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a wynikającego "z innego tytułu prawnego" niż umowa w orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje on m. in. zarząd, użytkowanie z art. 252 k.c. oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Ponadto wskazuje się, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela lub wynikać z ustawy. Jeżeli zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, to przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 945/10). Jeżeli wobec tego posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. dotyczy rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku to dotyczy ono także określonego w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65 ze zm.) trwałego zarządu nieruchomością.

W kontekście powyższych rozważań NSA zawartych w uchwale z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19, za całkowicie bezzasadną należy uznać sformułowaną w skardze wykładnię dotyczącą art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom skarżącej, brak wskazania agencji w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie jest jednoznaczny z brakiem możliwości uznania agencji za podatnika podatku od nieruchomości. Odkodowanie normy prawnej zawartej w przepisie art. 3 u.p.o.l. jednoznacznie dowodzi, że przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały agencję za podatnika podatku od nieruchomości.

Odnośnie prawidłowości uznania przez organy podatkowe agencji za podmiot prowadzący działalność gospodarczą Sąd wskazuje, że okoliczność ta wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Prowadzenie działalności gospodarczej przez agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), obowiązującej w 2016 r. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (zob. np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16).

W u.a.m.w. kwestia gospodarki finansowej z założenia (zob. uzasadnienie projektu ustawy VII-3342) uregulowana została na dotychczasowych zasadach (tj. jak w ustawie z 1996 r. regulującej działanie Agencji). Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 3 tej ustawy, Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej agencja gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 u.a.m.w.). W oparciu o to mienie agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 u.a.m.w.). Przychodami agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w.). Agencja ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej gruntów. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów w sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Sąd stwierdza, że nie znajdują uzasadnienia kierowane pod adresem organów, przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuty naruszenia przepisu art. 7 K.p.a., które w żadnej mierze nie miały zastosowania. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe procedowały na podstawie przepisów procedury podatkowej.

Reasumując Sąd stwierdza, że organy wykonały zalecenia zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2021 r. o sygn. I SA/Po 51/21.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.