Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 789/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2014r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "B" S.A. (następca prawny – "A" S.A., dalej określana jako Spółka lub Skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] września 2013 roku, nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. wykazała wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 1.337.475 zł. Organ podatkowy I instancji po analizie deklaracji stwierdził, że wartość budowli stanowiących przedmiot opodatkowana była, w porównaniu do wysokości zadeklarowanej za 2007r., niższa o 887.032 zł. W związku z powyższym wezwał Spółkę do skorygowania deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości na 2008 r. W odpowiedzi na powyższe Spółka stwierdziła, że złożona do przez nią deklaracja jest prawidłowa. Według Spółki z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2006 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Organ I instancji nie podzielił stanowiska Spółki dlatego też postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania organ ustalił, że Spółka w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem była właścicielem położonych na terenie Gminy budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym kanalizacji kablowej i usytuowanych w niej linii kablowych). W 2007 r. Spółka zadeklarowała wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 2.224.507 zł. Natomiast w deklaracji za 2008 r. wartość ta zmniejszyła się do kwoty 1.337.475 zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Wójt Gminy określił Spółce różnicę w wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 17.741 zł. W wyniku odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoznając sprawę ponownie Wójt Gminy w decyzji z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie: 44.490 zł.

W podstawie prawnej powołano art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej u.p.o.l. oraz § 1 ust. 1 pkt 4 Uchwały Rady Gminy z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2008 r.

Wydając ww. rozstrzygnięcie organ dokonał ustaleń na podstawie treści złożonych przed Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 i 2008. Organ I instancji nie uwzględnił przedstawionego na płycie CD wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki, gdyż wyciąg nie zawiera wszystkich elementów jakie zawiera tego rodzaju ewidencja a przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych (prowadzonej w formie elektronicznej) jest możliwe tylko w siedzibie Spółki w W. Organ I instancji wziął pod uwagę wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 19 marca 2008 r., że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka w latach poprzednich błędnie deklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

Organ podatkowy I instancji nie podzielił stanowiska podatnika co do sposobu rozumienia pojęcia budowli na gruncie u.p.o.l. Zdaniem organu kabel, niezależnie od tego czy jest umieszczony w kanalizacji kablowej czy bezpośrednio w ziemi, jest budowlą i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wójt Gminy zaznaczył, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: II FSK 1932/09, który stwierdził, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) – dalej u.p.b. a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto NSA uznał za niemającą żadnego znaczenia okoliczność, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej.

Organ I instancji stwierdził, że wartość budowli a tym samym również wysokość zobowiązania podatkowego była w 2008 r. znacznie wyższa niż wskazała Spółka. Zachodziły więc podstawy do określenia w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 122 w zw. z art.180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji w ogóle nie ustalił jakich konkretnie obiektów Spółka nie zadeklarowała. Ogólnikowe twierdzenia o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie są wystarczające, aby na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję, której istotą jest zakwestionowanie prawidłowości złożonej deklaracji. Spółka podniosła, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wyraźnie wskazano na konieczność dokonywania w odniesieniu do każdego obiektu dokładnych ustaleń w zakresie tego, czy obiekt ten wypełnia wskazane w tym przepisie cechy definicyjne budowli. Zdaniem Spółki Wójt Gminy powinien był ustalić wartość budowli przyjętych do opodatkowania na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki przedłożonego w toku postępowania. Tymczasem organ I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął wartość ujętą w deklaracji za poprzedni rok podatkowy, bez względu na zmiany w wartości tej podstawy opodatkowania, wynikające choćby z likwidacji niektórych środków trwałych, ich wytworzenia lub nabycia.

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z powodu opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ww. ustawy.

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie innej wartości podstawy opodatkowania niż określona w tym przepisie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. nie podzieliło zarzutów podniesionych w odwołaniu i utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Kolegium, uzasadniając stanowisko w przedmiocie kwestii będącej istotą sporu powołało się na dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych. Kolegium podniosło, że zgodnie z ukształtowanym poglądem judykatury, który podziela, kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Kolegium wskazało ponadto, że za zasadnością wyżej przedstawionego stanowiska przemawia dokonana w 2010 r. zmiana stanu prawnego. W art. 65 ust.1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) ustawodawca stwierdził, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przepis ten nie obowiązywał jednak w przedmiotowym okresie podatkowym. Nie stanowi też doprecyzowania obowiązującego już stanu prawnego, gdyż z uzasadnienia projektu ww. ustawy wynika, że doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne w zakresie regulacji prawnej art. 65 ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej.

Kolegium uznało, że ustalenia co do wartości budowli w 2008 r., dokonane przez organ I instancji są prawidłowe. Wójt Gminy miał prawo skorzystać z danych zawartych w deklaracji za 2007r., skoro nie budziły one wątpliwości a Spółka wyraźnie stwierdziła w piśmie z 19 marca 2008r., że różnica wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008r. w stosunku do stanu na rok 2007 wynika z wyłączenia wartości linii kablowych a nie ze zmiany tej wartości. Kolegium wzięło po uwagę, że Spółka w pismach stwierdzała, że w stanie środków trwałych objętych prowadzoną przez nią ewidencją występują zmiany. Nie określiła jednak konkretnego zakresu tych zmian. Ponieważ na dzień 1 stycznia 2008r. Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania linie kablowe o określonej wartości z powodu niepodlegania opodatkowaniu, to uzasadniony jest wniosek, że w tej dacie linie miały taką właśnie wartość. Kolegium podkreśliło, że podatnik ma obowiązek złożenia deklaracji i podania w niej prawidłowych danych a także korygowania deklaracji jeśli w ciągu roku zmieni się podstawa opodatkowania. Informacji co do różnicy w deklaracjach na 2007 i 2008 r. Spółka udzieliła już po złożeniu deklaracji na 2008r. W ocenie organu odwoławczego sięganie do zapisów ewidencji środków trwałych jest niecelowe w sytuacji, gdy Spółka jako podatnik wyłącza z deklaracji wartość konkretnego przedmiotu opodatkowania bo nie uznaje go za podlegającego opodatkowaniu.

Wbrew stanowisku zawartym w odwołaniu Kolegium uznało, że organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro przyjął dane wynikające z deklaracji podatkowej z poprzedniego roku podatkowego. W istocie organ I instancji ustalił wartość linii kablowej na podstawie danych wskazanych przez samego podatnika. Spółka nie wskazała przy tym jakichkolwiek okoliczności dotyczących ewentualnego zmniejszenia lub zwiększenia ww. wartości na dzień 1 stycznia 2008r. w stosunku do 1 stycznia 2007r. W ocenie Kolegium brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organu I instancji co do przyjęcia wartości budowli z poprzedniego roku.

Kolegium zauważyło, że organ I instancji błędnie doręczył pismo z dnia 28.08.2013r. o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań na adres siedziby Spółki zamiast na adres pełnomocnika. Jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik końcowy postępowania, gdyż pełnomocnik w piśmie z 6 września 2013r. wniósł zastrzeżenia co do takiego postępowania organu l instancji a w piśmie z 12 listopada 2013r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych.

Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła skargę na powyższą decyzję Kolegium, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Wójta Gminy a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z powodu nieustalenia jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała Skarżąca,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie podstawy opodatkowania od budowli, mimo posiadania dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie,

- art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Skarżąca podkreśliła, że organ powinien był wskazać konkretne linie i obiekty, które zostały opodatkowane. Środkiem trwałym w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych nie jest sieć telekomunikacyjna ale poszczególne jej elementy, zaś w przypadku obiektów liniowych ich poszczególne odcinki. Nie było więc podstaw, aby przyjąć z góry istnienie obiektu/środka trwałego. Ponadto ani Wójt Gminy K.ani też Kolegium nie ustaliły jaka jest łączna wartość tych budowli a więc nie ustaliły podstawy opodatkowania. Można zaś było tego dokonać tylko w oparciu o ewidencję środków trwałych, która obejmuje wszystkie składniki majątkowe stanowiące własność Spółki. Takie stanowisko znajduje zaś odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca przedstawiła w tym celu stosowny wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla obszaru, w obrębie którego położona jest Gmina K..

W ocenie Skarżącej dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej za 2007 r. nie mogą zostać uznane za przesądzające ponieważ nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych, zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym a dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 nie były aktualne w 2008 r. dlatego, że w stanie środków trwałych Spółki następują ciągłe zmiany, polegające na likwidacji lub wytworzeniu i nabyciu niektórych środków trwałych.

Skarżąca następnie wskazała, że konsekwencją naruszenia wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej było niezgodne z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustalenie wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie tego przepisu podstawą opodatkowania dla ww. budowli jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skarżąca podniosła, że wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą obliczenia amortyzacji jest wartość początkowa środka trwałego według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś - jak przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - wartość wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za rok 2007 r. Jako podstawy opodatkowania od budowli w roku 2008 nie można zatem było przyjąć wartości, która nie jest wartością początkową środka trwałego według stanu na 1 stycznia 2008 r., ale wartością wynikającą z deklaracji za rok 2007. Skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające jej zdaniem słuszność zajętego stanowiska.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca powołała się na prokonstytucyjną wykładnię, jakiej dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Na tej podstawie Skarżąca stwierdziła, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są więc budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Skarżąca podniosła więc, że opodatkowanie przedmiotowych obiektów jest sprzeczne z wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny.

Skarżąca podniosła również, że jej zdaniem nieprawidłowe jest stanowisko zaprezentowane przez Kolegium zgodnie z którym, linie kablowe wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone składają się na budowlę sieci telekomunikacyjnej stanowiącą całość techniczno-użytkową. Taka wykładnia nie uwzględnia jednak tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przez całość techniczno-użytkową budowli należy zatem rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Kolegium nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałyby tworzyć z kanalizacją. W przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych położonych w tej kanalizacji, częścią budowlaną infrastruktury byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem nie można zarzucić organom podatkowym, że dopuściły się naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył przede wszystkim zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej a w dalszej kolejności, prawidłowości ustalenia wartości podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu w obu spornych kwestiach rację należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem ustawodawca podatkowy w celu określenia przedmiotów opodatkowania odesłał do stosownych przepisów prawa budowlanego, dlatego też decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będzie mieć treść art. 3 u.p.b. i zamieszczone tam definicje legalne. Obiekt budowlany w art. 3 pkt 1 u.p.b. jest rozumiany w trzech kategoriach:

- budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

- budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami - obiektu małej architektury.

W świetle treści art. 3 pkt 2 i pkt 4 u.p.b. nie powinno ulegać wątpliwości, że linie kablowe, o które toczy się spór nie są ani budynkiem ani też obiektem małej architektury. Zresztą treść cytowanych już art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesądza, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest, czy sporne linie kablowe stanowią budowlę, czy też urządzenie budowlane. Związek tych linii z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości. W art. 3 pkt 3 u.p.b ustawodawca wymienia w sposób przykładowy szereg obiektów budowlanych, które nie są budynkiem czy obiektem małej architektury a które należy uznać za budowlę, w tym m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Prawidłowe rozumienie tych terminów na gruncie podatku od nieruchomości będzie miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o podleganiu obowiązkowi podatkowemu linii kablowych umieszczony w kanalizacji. Należy też zwrócić uwagę, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi, że wymienione przykładowo budowle stanowią odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wprawdzie przepisy prawa budowlanego, ani też przepisy podatkowe, nie definiują pojęcia "sieci technicznych", jednakże w ocenie Sądu, nie powinna budzić wątpliwości powszechnie przyjmowana okoliczność, że są to wszelkiego rodzaju sieci utworzone z kabli, przewodów itd., tworzące pewną całość w celu przesyłania różnych postaci energii, sygnałów itd. W wyroku z dnia 4 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1572/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu" powinno się wykorzystać określenia i pojęcia normatywne wypracowane w prawie geodezyjnym i kartograficznym. Jest to uzasadnione tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani też ustawa prawo budowlane tego pojęcia nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w Prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne

i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) – dalej: p.g.i k., przez sieć uzbrojenia terenu należy rozumieć wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, skoro przepis art. 2 pkt 11 p.g.i k. o tym stanowi

i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu, jak wskazano już powyżej, jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

Sąd nie może podzielić stanowiska Skarżącej, które sprowadza się do podważenia zasadności uznania przez Kolegium, że linie kablowe wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone, stanowią całość techniczno – użytkową. Jak podnosiła Spółka, ułożenie linii kablowych nie jest elementem procesu budowlanego, w związku z czym linie nie stanowią budowli ani części składowej całości techniczno – użytkowej budowli, jaką miałyby tworzyć z kanalizacją. Częścią budowlaną byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą.

Ustosunkowując się do tak zarysowanego stanowiska należy wskazać, że kablem telekomunikacyjnym doprowadzany jest stosowny sygnał do różnych odbiorców. Rozgałęzienia kabla zapewniające łączność telekomunikacyjną tworzą sieć techniczną, przy czym w niniejszym przypadku ta sieć "kablowa" zainstalowana jest w kanalizacji kablowej stanowiącej rodzaj zabezpieczenia (osłony) dla przewodów. Złożona z tych składników (tj. kabli i kanalizacji kablowej) budowla stanowi funkcjonalną całość, jest przykładem rozwiązania techniczno-użytkowego umożliwiającego przesyłanie sygnałów telekomunikacyjnych bez kolizji z innymi urządzeniami i instalacjami. Trzeba przy tym zauważyć, że sama kanalizacja techniczna bez umieszczenia w niej kabli przesyłowych, w istocie nie spełnia żadnej funkcji, zaś wykonywanie działalności gospodarczej przez skarżącą Spółkę wiąże się z czynieniem użytku zarówno z kabli przesyłowych, jak i kanalizacji stanowiącej osłonę (zabezpieczenie) dla tych kabli. Możliwość demontażu całej konstrukcji poprzez usunięcie kabli z kanalizacji bez ich uszkodzenia, nie pozbawia kabli ich podstawowej cechy tj. urządzenia przesyłającego impulsy telekomunikacyjne. Opodatkowaniu podlegać będą elementy składające się na tę sieć, a więc zarówno kable – przewody, jak i kanalizacja.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1675/2010 wskazał, że tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć do określonego celu. Budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Jako przykład takiego obiektu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał właśnie kanalizację kablową. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26; L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09, II FSK 2168/08 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – ww.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, podnoszona przez Skarżąca okoliczność, że zamieszczenie kabli w kanalizacji kablowej następuje poza procesem budowlanym nie może zostać uwzględniona. Przepisy nie zawierając bowiem wymogu, aby tylko elementy połączone w takim procesie mogły stanowić budowlę.

Zasadność uznania kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej przewodów jako całości techniczno-użytkowej potwierdza również rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Rozporządzenie zawiera definicję telekomunikacyjnego obiektu budowlanego jako, między innymi:

- linii kablowej podziemnej czyli linii kablowej umieszczonej bezpośrednio w ziemi,

- kanalizacji kablowej czyli ciągu rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 2, 5 i 8).

W rozporządzeniu zdefiniowano także linię kablową jako ciąg połączonych kabli (§ 3 pkt 6). Przepis § 4 rozporządzenia nakazuje umieszczanie linii kablowej w kanalizacji kablowej. W przepisie § 5 ust. 1 zezwolono na umieszczanie tych linii bezpośrednio w ziemi jednak przy zachowaniu dalszych wymogów. Należy zatem przyjąć, że w pojęcie linii kablowej podziemnej wchodzić będzie zarówno linia położona w kanalizacji kablowej, jak i linia położona bezpośrednio w ziemi.

Zestawienie tych przepisów pokazuje, że sieć telekomunikacyjna składać się może zarówno z linii kablowych nadziemnych, jak i podziemnych, zaś te drugie mogą być ułożone w kanalizacji lub też bezpośrednio w ziemi. Niezależnie od sposobu położenia będą one spełniać funkcję sieci telekomunikacyjnej jako całość techniczno – użytkowa.

Skarżąca w argumentacji mającej wykazać, że linie kablowe nie są budowlami powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał w tym orzeczeniu stwierdził, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, sformułowane w prawie budowlanym definicje "budowli" i "urządzenia budowlanego", nie mogą funkcjonować jako definicje otwarte. Odwołanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego należy interpretować, zgodnie z zasadą ustawowej określoności w prawie podatkowym, jako odesłanie do regulacji wyłącznie rangi ustawowej. Trybunał zwrócił uwagę również na to, że o uznaniu określonego rodzaju obiektów za budowle w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż prawo budowlane. Dopuścił stosowanie takiej kwalifikacji także w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o ile nie będzie ona wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą. Nie można bowiem wykluczyć, jak zaznaczył, sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że iż dany obiekt jest albo nie jest budowlą w ujęciu prawa budowlanego. Za niedopuszczalne uznał natomiast definiowanie tych pojęć na podstawie aktów rangi podustawowej. Jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją, zdaniem Trybunału, podstawy, by taki obiekt uznać za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organy wykładnia pojęcia budowli w kontekście możliwości uznania linii kablowych za przedmiot podlegający opodatkowaniu odpowiada tym regułom zakreślonym przez Trybunał.

Przedstawiona powyżej analiza stanu prawnego i orzecznictwa sądowoadministracyjnego pozwala stwierdzić, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej wraz z tą kanalizacją tworzą sieć techniczną, wymienioną jako budowla w art. 3 pkt 3 u.p.b. Tym samym stanowisko Skarżącej, która w deklaracji za 2008r. objęła podatkiem od nieruchomości jedynie kanalizację kablową, wyłączając z opodatkowania linie kablowe, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, ani też w przedstawionym wyżej orzecznictwie.

Problem opodatkowania linii kablowych, wbrew twierdzeniom Skarżącej dotyczył prawa, a nie faktów. Bezsporna okoliczność położenia tych kabli w kanalizacji kablowej czyni dalsze zarzuty, dotyczące niedokonania szczegółowych ustaleń faktycznych całkowicie nieuzasadnione.

Podobnie należy ocenić zarzuty dotyczące niedokonania ustaleń w przedmiocie wartości linii kablowych.

Na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. skarżąca miała obowiązek złożyć stosowną deklarację odnośnie podatku od nieruchomości na dany rok i wskazać

w niej podstawę opodatkowania, którą dla budowli lub ich części związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji. Jeśli zaś takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane, -podatnik sam określa wartość rynkową tej budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt. 3, ust. 6 u.p.o.l.). Wskazać należy, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za 2008 r., podobnie jak deklaracja złożona na ten podatek za okres wcześniejszy, a także informacje podatkowe, do złożenia których zobowiązują każdego podatnika przepisy regulujące podatek od nieruchomości, są formą oświadczenia wiedzy. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. W niniejszej sprawie Spółka taką deklarację złożyła, ale wykazała w niej wartość budowli znacznie niższą, niż wynikająca z deklaracji za 2007r.

Na wezwania organu I instancji o udzielenie wyjaśnień odnośnie stwierdzonych różnic, Spółka odpowiedziała, że zmiana wartości budowli wynika z faktu, że w 2008r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i że Spółka w poprzednich latach błędnie deklarowała do opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych (pismo z dnia 19 marca 2008r.). W toku postępowania Spółka przedstawiła na płycie CD wyciąg z ewidencji środków trwałych zaznaczając przy tym, że dostęp do pełnej ewidencji środków trwałych jest możliwe w siedzibie Spółki w W..

Organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując - odnośnie budowli - wartość podaną w deklaracji za 2007r., a więc wartość łącznie z liniami kablowymi. W ocenie Sądu, stanowisko takie nie narusza obowiązującego prawa, skoro przyczyną zmiany ogólnej wartości budowli zadeklarowanej do opodatkowania nie była zmiana wartości poszczególnych budowli, a tylko usunięcie części z nich spod opodatkowania. Przyjęcie wartości wskazanej w deklaracji za 2007r. było więc dopuszczalne.

Wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości przedmiotów podlegających opodatkowaniu. Prawidłowo przyjęły tę wartość w oparciu o deklarację złożoną w 2007r., przyjmując, zgodnie z resztą ze złożonym przez Skarżącą pismem, że deklaracja z 2008r. różniła się od deklaracji z 2007r. jedynie wartością wyeliminowanych z podstawy opodatkowania linii kablowych. Jak wiadomo, składana deklaracja jest oświadczeniem wiedzy podatnika i jego obowiązkiem jest złożenie deklaracji odpowiadającej prawdzie. W ocenie Sądu, podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące pominięcia dowodu w postaci ewidencji środków trwałych nie są skuteczne. Skarżąca co prawda podnosiła, że dane ujawnione w deklaracji za 2007r. nie były aktualne w 2008 r., jednak nie wskazała, poza ogólnymi stwierdzeniami o zaistnieniu tego faktu, w jaki sposób zmieniła się w 2008r. wartość poszczególnych budowli położonych na terenie gminy . To Skarżąca powinna była przedstawić dowody, na podstawie których można byłoby ustalić czy w rzeczywistości wartość zadeklarowana w 2007r. jest inna, niż w 2008r. Tymczasem Skarżąca, powołując się jedynie ogólnie na księgi podatkowe, nie spełniła tego wymogu. Sąd z urzędu wie natomiast, że posiadane przez Spółkę księgi podatkowe i ewidencja środków trwałych są obszerne i zidentyfikowanie określonego środka trwałego na ich podstawie, a następnie wskazanie jego wartości - bez aktywności Spółki w tym zakresie - jest nader utrudnione, jeśli nie niemożliwe. Zatem ogólnikowe twierdzenia Skarżącej, że stan środków trwałych co roku podlega zmianom (powiększeniu, zmniejszeniu), nie może stanowić podstawy do zmiany przyjętych ustaleń i musi być oceniony jako niepoparta żadnymi dowodami polemika z prawidłowymi ustaleniami organów.

Nie można również zgodzić się z zarzutem nie przeprowadzenia opinii biegłego. Jak już wcześniej zaznaczono, skarżąca nie wykazała zmian w środkach trwałych mających miejsce po 2007 r., w związku z powyższym spór sprowadził się do oceny prawidłowości wyeliminowania przez nią z podstawy opodatkowania linii telekomunikacyjnych. Był to spór co do prawa a nie co do faktów, którego rozstrzygnięcie pozostawione jest wyłącznie organom.

Reasumując należy stwierdzić, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca są wynikiem dokonania prawidłowych ustaleń i zastosowania przepisów prawa, co znalazło wyraz w sporządzonym uzasadnieniu. Organ II instancji, wbrew postawionym zarzutom, przedstawił w nim zarówno dokonane ustalenia, jak i przyjętą interpretację przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).