Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 466/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.233 par.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.73 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 art.1, pozycja 6702,9505
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej
Teza: Przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE L z dnia 31 października 2007 r.) organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3.

TEZY

Przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE L z dnia 31 października 2007 r.) organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Maciej Nawrocki po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3048/08 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. G. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3048/08, wydanym w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, oddalono skargę.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny sprawy:

W. G., zwany dalej "skarżącym", w dniu 20 czerwca 2008 r. złożył wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) na towar określony we wniosku jako "sztuczny kwiat bożonarodzeniowy - gałązka pojedyncza poinsecji". Według skarżącego towar ten powinien być zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Kod CN 9505 ma tytuł "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów". Kod 9505 10 posiada tytuł "Artykuły bożonarodzeniowe". Kod 9505 10 90 dotyczy artykułów bożonarodzeniowych "z pozostałych materiałów". Dla tak zakwalifikowanego towaru przewidziana jest stawka celna konwencyjna wynosząca 2,7%.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. zaklasyfikował ww. towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Kod 6702 ma tytuł "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Kod 6702 90 00 posiada tytuł "Z pozostałych materiałów". Dla tak zakwalifikowanego towaru przewidziana jest stawka celna konwencyjna wynosząca 4,7%.

W następstwie odwołania skarżącego Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2008 r., nr [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.) oraz art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 286 z 31 października 2007 r. ze zm.) - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Według Ministra Finansów przedmiotem sporu jest prawidłowość zakwalifikowania do odpowiedniej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej sztucznego kwiatu poinsecji, nazywanego potocznie gwiazdą betlejemską, którego płatki zostały wykonane z materiału włókienniczego (może występować w różnych kolorach) ozdobionego brokatem. Natomiast liście wykonano z materiału włókienniczego z nadrukiem w kolorze złotym, a łodygę z drutu pokrytego tworzywem sztucznym. Wszystkie elementy są ze sobą połączone.

Minister Finansów odniósł się do przedstawionej przez skarżącego wiążącej informacji taryfowej wydanej przez angielską administrację celną GB 110082534 z dnia 7 listopada 2002 r. oraz decyzji polskiej administracji celnej w WIT nr 479/2001/96 z dnia 19 września 2001 r., które klasyfikowały artykuły bożonarodzeniowe do kodu CN 9505 10 90, jak to wnioskował skarżący. W świetle tłumaczenia angielskiego WIT z dnia 7 listopada 2002 r., jak ustalił organ odwoławczy, angielska administracja celna do kodu CN 9505 10 90 zaklasyfikowała stroik na stół mający charakter artykułu bożonarodzeniowego, wykonany ze sztucznych gałązek sosnowych, szyszki barwionej na złoto, owoców pokrytych brokatem oraz kwiatu gwiazdy betlejemskiej w kolorze czerwonym. Taka kompozycja - zdaniem organu odwoławczego - nie odnosi się do gałązki sztucznej gwiazdy betlejemskiej, ale do stroika, w którym ten kwiat jest jednym z elementów. Natomiast polski WIT został wydany przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł w 2001 r., a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, kiedy to polska administracja celna nie miała obowiązku posługiwania się wykazem Europejskiej Wiążącej Informacji Taryfowej (EBTI) i mogła prezentować odmienne stanowisko dotyczące klasyfikacji taryfowej towarów. Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., decyzja ta straciła ważność i w związku z tym nie stanowi podstawy prawnej w niniejszej sprawie.

Jak wskazał organ odwoławczy, po wejściu Polski do Unii Europejskiej zmienił się tryb rozstrzygania sporów klasyfikacyjnych, który polega na prowadzeniu, w pierwszej kolejności konsultacji i negocjacji z innymi krajami, a w przypadku braku porozumienia, kierowania sprawy pod obrady Komitetu Kodeksu Celnego. Efektem tych działań są rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji Europejskiej, jako organu odpowiedzialnego za jednolitą klasyfikację towarów przez wszystkie kraje członkowskie Unii Europejskiej. Organem ustalającym sporne klasyfikacje taryfowe we Wspólnocie jest Komitet Kodeksu Celnego. To działanie ma na celu zapewnienie jednolitej klasyfikacji towarów przez wszystkie państwa członkowskie. Jednakże w sprawie, zdaniem organu, nie zaistniała sytuacja uzasadniająca uruchomienie wspomnianej procedury, gdyż wiążąca informacja taryfowa wydana przez angielską administrację celną, o której mowa, dotyczy innego towaru, a mianowicie stroika na stół, w którym gwiazda betlejemska jest jednym z elementów podkreślających charakter Świąt Bożego Narodzenia.

Również, według Ministra Finansów, dołączone przez skarżącego wiążące informacje taryfowe nr: DEB/155/05-1 z dnia 2 lutego 2005 r., DEB/2256/07-1 z dnia 17 sierpnia 2007 r., DEB/2321/07-2 z dnia 28 sierpnia 2007 r., DEB/2676/07-1 z dnia 10 października 2007 r. oraz DEB/1923/07-1 z dnia 5 lipca 2007 r., które zostały wydane przez niemiecką administrację celną dla artykułów mających charakter bożonarodzeniowy i klasyfikujące je do kodu CN 9505 10 90, nie dotyczą samej gałązki kwiatu poinsecji. W związku z tym dokumenty te nie potwierdzają zasadności klasyfikacji spornego towaru do pozycji 9505.

Jak wyjaśnił Minister Finansów, na mocy reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), sztuczne kwiaty należy klasyfikować do pozycji 6702, zgodnie z jej brzmieniem we Wspólnej Taryfie Celnej "Sztuczne kwiaty, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Powołując się na komentarz do działu 67, zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 nie wyklucza zaklasyfikowania do niej sztucznych kwiatów lub ich części, które zostały ozdobione np. przez złocenie lub brokatowanie. Następnie, powołując się na komentarz do działu 95, zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" oraz komentarz do pozycji 9505, zawarty w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.), pozycja 9505 nie obejmuje sztucznych kwiatów. Takiej klasyfikacji taryfowej nie uzasadnia sam wzgląd pojawiania się w sprzedaży przed Bożym Narodzeniem naturalnej poinsecji.

Dokumentami potwierdzającymi prawidłowość klasyfikacji taryfowej spornej sztucznej gałązki poinsecji do pozycji 6702 są, jak wskazano, wybrane z bazy EBTI wiążące informacje taryfowe wydane przez administrację celną: angielską - GB 110083237 z 11 listopada 2006 r. oraz niemiecką DE HH/951/08-3 z 16 czerwca 2008 r., DE F/3797/04-1, DE F/3795/04-1 i DE F/3793/04-1 z 14 września 2004 r. oraz DE F/3231/08-1 z 12 czerwca 2008 r.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który, jak to wskazano na wstępie, skargę tę oddalił.

Jak na wstępie podkreślił Sąd pierwszej instancji do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy Celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Wspólna Taryfa Celna, wprowadzona w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6 - znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS); uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy, jak wskazał Sąd, w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1., która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonując klasyfikacji taryfowej towaru organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1 ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opisy pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru. Inaczej mówiąc, dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Sąd przywołał brzmienie pozycji 6702, która obejmuje - Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:

1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp. Umownie przedstawiające kwiaty, liście lub owoce.

2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).

3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Wspomniana wyżej pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście lub owoce przymocowane szpilką lub innym drobnym elementem mocującym. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach.

Natomiast omawiana pozycja nie obejmuje:

a) Naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych).

b) Motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI).

c) Nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65).

d) Artykułów ze szkła.

e) Sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób.

f) Drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV).

g) Artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz wyżej przedstawioną treść komentarza, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy celne zasadnie zaklasyfikowały towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji. Poza tym opis powyższej pozycji nie wyklucza sztucznych kwiatów lub ich części, które zostały ozdobione np. przez złocenie. Tak więc, w ocenie Sądu, w sytuacji gdy towar (sztuczny kwiat) występuje z brzmienia w Taryfie celnej i jest klasyfikowany do konkretnego kodu CN, jego inna klasyfikacja wynikająca np. z zastosowania (a na taką klasyfikację wskazuje skarżący) jest niemożliwa. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi, jakoby organy celne dokonały klasyfikacji towaru niezgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu.

Odnosząc się do wnioskowanego przez skarżącego dla omawianego towaru kodu CN 9505 10 90, opierając się na komentarzu do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", Sąd stwierdził, że pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych.

Obejmują one:

1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).

2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.

3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku - pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.

4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano - wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych.

Ponadto, w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.), produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i śluby. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Jak zauważył Sąd pierwszej instancji pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów, a tym samym za słuszne należało uznać stanowisko organów celnych, że omawiany towar jest sztucznym kwiatem objętym pozycją 6702, służącym do dekorowania pomieszczeń w okresie Świąt Bożego Narodzenia, a także wykonywania stroików podkreślających charakter tych Świąt.

Nie bez znaczenia dla potwierdzenia prawidłowości dokonanej klasyfikacji jest, zdaniem Sądu pierwszej instancji, również stanowisko administracji celnych innych krajów wchodzących w skład Unii Europejskiej. Otóż za trafnością dokonanej przez organ celny klasyfikacji towaru (sztucznej poinsecji) do pozycji 6702 przemawiają wybrane z bazy EBTI wiążące informacje taryfowe wydane przez administrację celną angielską i niemiecką: GB 110083237 z 11 listopada 2006 r. (bukiet sztucznych kwiatów poinsecji z materiału włókienniczego w kolorze czerwonym, których łodygi zostały wykonane z materiału włókienniczego i drutu); DE HH/951/08-3 z 16 czerwca 2008 r. (sztuczny kwiat poinsecji bez łodygi, wykonany z materiału włókienniczego i tworzywa sztucznego, w kolorze czerwonym i białym); DE F/3797/04-1 z 14 września 2004 r. (sztuczne kwiaty poinsecji z materiału włókienniczego w kolorze czerwonym, z łodygami wykonanymi z materiału włókienniczego i drutu pokrytego tworzywem sztucznym, zamieszczone w doniczce przybranej sztucznymi gałązkami drzewa iglastego); DE F/3795/04-1 i DE F/3793/04-1 z 14 września 2004 r. (bukiet sztucznych kwiatów poinsecji z materiału włókienniczego w kolorze czerwonym i białym, z łodygami wykonanymi z materiału włókienniczego i drutu) oraz DE F/3231/08-1 z 12 czerwca 2008 r. (wianek ze sztucznych kwiatów poinsecji, prawdziwych szyszek ozdobionych brokatem, dwóch ususzonych kawałków cynamonu i anyżu, sztucznego jabłka i jagód oraz sztucznych gałązek drzewa iglastego).

Natomiast przedstawione przez skarżącego dowody w postaci wiążącej informacji taryfowej wydanej przez angielską administrację celną GB 110082534 z 7 listopada 2002 r. oraz decyzji polskiej administracji celnej zawartej w WIT nr 479/2001/96 z 19 września 2001 r., klasyfikujące artykuły bożonarodzeniowe do kodu CN 9505 10 90, nie mogą decydować o zaklasyfikowaniu towaru do kodu CN 9505 10 90 z następujących przyczyn. Angielska wiążąca informacja taryfowa dotyczy bowiem stroika na stół mającego charakter artykułu bożonarodzeniowego, wykonanego ze sztucznych gałązek sosnowych, szyszki barwionej na złoto, owoców pokrytych brokatem, gałązek z listkami barwionymi na złoto, jagód pokrytych brokatem oraz kwiatu gwiazdy betlejemskiej w kolorze czerwonym. Zatem, angielska wiążąca informacja taryfowa została wydana dla kompozycji, w której poinsecja jest jednym z elementów i która jedynie w całości tworzy stroik o charakterze bożonarodzeniowym, czyli nie została wydana dla przedmiotowej lub podobnej gałązki sztucznej poinsecji. Jeżeli chodzi o wiążącą informację taryfową wydaną przez polską administrację celną to, jak słusznie zauważył Minister Finansów, decyzja ta została wydana w 2001 r., czyli przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wówczas polska administracja celna nie miała obowiązku posługiwania się wykazem Europejskiej Wiążącej Informacji Taryfowej (EBTI) i mogła prezentować odmienne stanowisko dotyczące klasyfikacji taryfowej towarów. Zaś z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) decyzja straciła ważność i w związku z tym nie stanowi podstawy prawnej w niniejszej sprawie. Natomiast Polska od 1 maja 2004 r. ma obowiązek korzystania z bazy EBTI.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu w zaskarżonej decyzji prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 poprzez błędną interpretację przez organy celne zapisu pozycji 6702 ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla omawianego towaru kodu CN 9505 10 90.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 tiret pierwsze rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, polegający na zaniechaniu złożenia przez organ celny wniosku o uruchomienie procedury klasyfikacyjnej przez Komisję w obliczu istnienia rozbieżnych wiążących informacji taryfowych w odniesieniu do omawianego produktu, ponieważ takie rozbieżności w sprawie nie wystąpiły.

Za niezasadne uznano także podniesione w skardze zarzuty naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów o charakterze procesowym. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka zaś sytuacja nie zachodziła w okolicznościach sprawy.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zarzucając:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane;

2. rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, 180 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 tiret pierwsze rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego

polegające na przyjęciu, że importowany towar nie posiada cech artykułu

świątecznego w rozumieniu pozycji 9505 CN.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta jest na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Zgodzić się należy z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim pod kątem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu 9505 10 90, o co wnioskował skarżący. W szczególności mankamentem postępowania, tak administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego, jest brak podlegających kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędnych ustaleń faktycznych, a mianowicie, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi tutaj o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma mieć wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Świąt Bożego Narodzenia.

Organ, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, podzielający stanowisko organu, wyłączyli możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu 9505 10 90 z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, który dotyczy sztucznych kwiatów, nie zaś z powodu ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu bożonarodzeniowego, a zatem nie może podlegać kodowi 9505 10 90. Innymi słowy, organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie uwzględnił wniosku skarżącego jedynie z powodu przypisania spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu kodu 9505 10 90, czego, jak wskazano, nie zbadano w sprawie. Tym samym niesłusznie wyłączył możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu 9505 10 90.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji organu, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, że skoro towar jest sztucznym kwiatem, co miałoby, zdaniem organu, przesądzać zastosowanie kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie było potrzeby ustalenia, o co wnioskował skarżący, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, w rozumieniu kodu 9505 10 90. Argumentacja ta mogłaby prowadzić do swoiście rozumianej hierarchizacji określonych kodów Wspólnej Taryfy Celnej, dając pierwszeństwo ich stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim jednak godzi się zauważyć, że ani brzmienie samej pozycji 9505 10, ani uwagi do sekcji lub działu, względnie noty wyjaśniające nie zawierają zamkniętego katalogu towarów klasyfikowanych do tego kodu. Wymieniane są jedynie pewne cechy i przykłady towarów, z których niektóre pozbawione cech wiążących je z okresem świątecznym klasyfikowane są do innych pozycji.

Brzmienie 1 reguły ORINS prowadzi do wniosku, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy jedynie od tego, czy oceniany towar podpada pod dany kod. I tak, w świetle punktu 1 ogólnych reguł, dla celów prawnych klasyfikacji towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Gdy procedura ustalenia kodu, o której mowa w regule 1, nie doprowadzi do ustalenia prawidłowego kodu, stosuje się reguły ORINS przewidziane w punktach 2-3 ogólnych reguł.

Przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE L z dnia 31 października 2007 r.) organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3.

Z omawianych względów przedwczesne było ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano, zgodnie z wnioskiem strony, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90. Ponadto, gdyby konsekwentnie przyjąć powyższe, nieuprawnione stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, mogłoby się okazać, mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych, że trudno byłoby znaleźć dla kodu 9505 10 90 odpowiednie towary. Marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie zasługuje na akceptację, a to z uwagi na komercyjne znaczenie okresu bożonarodzeniowego. Nie ma więc nie tylko prawnego, ale i gospodarczego uzasadnienia, aby dla celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej podległość artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych oceniać z pomijaniem kodu 9505, w tym kodu 9505 10 90.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane, z omawianych względów jest zasadny .

Rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej wymaga zatem, o czym była już mowa, dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, co jest kwestią faktu a nie prawa. Wspomnianego ustalenia, jak to już wskazano, w sprawie nie dokonano, naruszając tym samym wskazane w skardze przepisy postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, z uwagi na to, że artykuł bożonarodzeniowy, o którym mowa w sprawie, ma charakter towaru sezonowego, przydatne może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Święto Bożego Narodzenia w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Strona wnosząca skargę kasacyjną, podnosząc ten zarzut, zmierza do zakwestionowania ustaleń przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny. Tymczasem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierającego regulację w zakresie elementów konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39 ).

Zaskarżony wyrok z wymienionych powodów uchylono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.