Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 3/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

TEZY

1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (współsprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Renaty Jabłońskiej, Fundacji [...] oraz [...] Stowarzyszenia [...] w sprawie ze skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1387/15 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2019 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1960/16: "1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?" podjął następującą uchwałę: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 30 października 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony?

2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?"

Powyższe zagadnienie prawne wyłoniło się w wyniku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej P. B. (dalej: skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 lipca 2016 r., I SA/Łd 1387/15. Wskazanym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

1. Stan sprawy

1.1 Postępowanie przed organami podatkowymi

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 7 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z 31 stycznia 2014 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolejną decyzją - z 1 czerwca 2015 r. - Dyrektor UKS na nowo określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania, decyzją z 6 października 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano przede wszystkim na możliwość dalszego orzekania w sprawie z uwagi na zawieszenie - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p. - biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, o czym skarżący został powiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. we właściwym czasie. Następnie wyjaśniono merytoryczne powody wydania decyzji, wskazując na niezasadne dokonanie przez skarżącego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przy realizacji których nie dochował on należytej staranności.

1.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 187, art. 120, art. 122 i art. 187 w zw. z art. 191, art. 188, art. 210 § 4 O.p. W piśmie procesowym z 20 czerwca 2016 r. ww. zarzuty rozszerzono o zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2008 r., wskazując, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został powiadomiony skarżący, a nie jego pełnomocnik.

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z 27 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi.

1.3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji trafnie podniesiono zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor UKS, 22 listopada 2013 r., wszczął bowiem postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 1 w zw. z art. 54 § 2 oraz art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.), polegający m. in. na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień - grudzień 2008 r., złożonych przez skarżącego do Urzędu Skarbowego w Z., co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług łącznie o kwotę 167.161 zł. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został powiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 13 grudnia 2013 r., doręczonym przez awizo 30 grudnia 2013 r. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi trafnie wskazał, że dołączone 21 stycznia 2013 r. do akt pełnomocnictwo zostało złożone w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS i obejmowało upoważnienie do reprezentowania skarżącego w tym postępowaniu i jego następnych etapach (przed organami administracji i sądami administracyjnymi). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiadamiał skarżącego nie Dyrektor UKS, ale Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., który nie prowadził postępowania podatkowego zmierzającego do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p., wysłane przez naczelnika urzędu skarbowego, powinno być skierowane do pełnomocnika ustanowionego w odrębnym postępowaniu. Sąd powołał się przy tym na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Dalej, za chybione uznano podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, w toku postępowania zebrano obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, z którego wynika, że w 2008 r. wystawca spornych faktur na rzecz skarżącego nie dysponował olejem napędowym, co w pełni uzasadnia wniosek, że skarżący w 2008 r. nie mógł nabyć od tego podmiotu ww. towaru.

1.4. Skarga kasacyjna

Skarżący powyższy wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania, m. in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 136 i art. 145 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem organy dokonały doręczenia pisma informującego w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzeniem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej skarżącemu, w trybie fikcji doręczenia, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, w sytuacji, w której z faktu powiadomienia o wszczęciu takiego postępowania karnego skarbowego organ i Sąd pierwszej instancji wywodzą skutki wprost dla postępowania, w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania, choć czynią to w nieprawidłowy sposób.

Wśród zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego wskazano na naruszenie:

– art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że z treści zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 13 grudnia 2013 r., doręczonego w trybie art. 150 § 2 O.p. (bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika) skarżący mógł powziąć wiedzę o przyczynie zawieszenia postępowania, tj. wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - grudzień 2008 r., wystosowanego w trybie art. 70c O.p., a powyższe naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., których to przepisów Sąd nie zastosował;

– art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c O.p., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, w sytuacji gdy takie zawieszenie może nastąpić dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów, bowiem dopiero wówczas dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2. Uzasadnienie postanowienia o przekazaniu w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej uznał, że w sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne na tle stosowania art. 70c O.p. W praktyce stosowania tego przepisu występuje bowiem wiele istotnych problemów, związanych m. in. z tym, czy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), powinien być zawiadomiony bezpośrednio podatnik, czy też jego pełnomocnik ogólny lub szczególny, jeżeli zawiadomienie to zostało doręczone po wszczęciu postępowania podatkowego, w którym strona była zastępowana przez pełnomocnika. O tym zaś, jak istotne są to problemy, świadczyć może wyraźnie zarysowana rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych (zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego).

2.1. Adresat zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia spornego, koncentrującego się wokół kwestii komu należy doręczyć zawiadomienie, skład pytający wskazał na brak jednolitości orzecznictwa w tym zakresie. Przede wszystkim zaakcentowano stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r., I FSK 1052/14, odwołujące się bezpośrednio do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym podkreśla się istotność wystąpienia skutku w postaci powzięcia przez podatnika, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiedzy, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu. Cel ten - zdaniem Sądu - jest zaś osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika.

Następnie skład pytający przywołał grupę orzeczeń, w których wyrażono poglądy, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c O.p. winno zostać doręczone podatnikowi. W tym zakresie wskazano przede wszystkim na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2017 r., I FSK 1017/15, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można uznać, iż pełnomocnictwo złożone w toku trwania postępowania kontrolnego powinno być znane, a co za tym idzie, respektowane przez organ doręczający zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. Odnotowano też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 marca 2018 r., I SA/Po 1090/17, w którym Sąd zwrócił uwagę na bezpośredni związek problematyki "organu właściwego" z kwestią doręczenia zawiadomienia i stwierdził, iż w przypadku, gdy postępowanie kontrolne prowadzone jest przez organ kontroli skarbowej, to organ podatkowy, na którym spoczywa obowiązek zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p., nie jest organem toczącego się postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a zawiadomienie, którego jest on obowiązany dokonać, nie jest zawiadomieniem wykonywanym w tym postępowaniu. W sprawie zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c O.p., kiedy organ podatkowy nie jest jednocześnie organem prowadzącym postępowanie, nie występuje przed nim pełnomocnik podatnika, a jedyną osobą, która może być adresatem takiego zawiadomienia może być zatem podatnik.

Skład pytający wskazał, że poglądy zbliżone do zaprezentowanych powyżej można odnaleźć w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 14 października 2015 r., I FSK 1235/14; z 27 listopada 2015 r., I FSK 1194/14; z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 676/16; z 1 grudnia 2017 r., I FSK 853/17, I FSK 1169/17, I FSK 1203/17, I FSK 1204/17; z 24 stycznia 2018 r., I FSK 600/16; z 22 czerwca 2018 r., I FSK 1599/16) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lutego 2018 r., I SA/Łd 1149/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 listopada 2017 r., I SA/Rz 586/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 marca 2018 r., I SA/Po 1094/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 kwietnia 2018 r., I SA/Gd 1706/17).

Skład pytający zwrócił jednakże uwagę na drugą - nie mniej liczną, grupę orzeczeń, wyrażających stanowisko przeciwne (tj. że doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. winno nastąpić do rąk pełnomocnika podatnika). Jako reprezentatywne dla tej grupy wskazano przede wszystkim orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2016 r., I FSK 359/15. Opiera się ono na założeniu, zgodnie z którym jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe, obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Jeśli zatem podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi. Jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony, a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki. Analogiczne poglądy wyrażone zostały w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1806/15; z 4 lipca 2017 r., I FSK 2220/15; z 23 kwietnia 2018 r., II FSK 955/16; z 11 sierpnia 2016 r., II GSK 597/15, z 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15; z 23 marca 2017 r., II FSK 481/17; z 27 czerwca 2017 r., I FSK 1838/15; z 9 marca 2018 r., II FSK 577/16), a także wojewódzkich sądów administracyjnych (np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 lutego 2018 r., I SA/Ol 8/18 oraz z 7 marca 2018 r., I SA/Ol 55/18).

Sąd pytający zwrócił ponadto uwagę, że również wojewódzkie sądy administracyjne dostrzegają omówione powyżej rozbieżności na tle dyspozycji art. 70c O.p. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 marca 2018 r., I SA/Sz 1062/17).

2.3. Skutki uchybień w doręczaniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia

Zdaniem składu pytającego, drugie istotne zagadnienie, związane z doręczeniem zawiadomienia określonego w art. 70c O.p., dotyczy ewentualnego uchybienia przez organ podatkowy przy realizacji ww. obowiązku informacyjnego. Pewną wskazówkę w tym zakresie można odnaleźć w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, dotyczącej treści zawiadomienia z art. 70c O.p. Naczelny Sąd Administracyjny posłużył się w tej uchwale przykładem, zakładającym, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym, związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ale wadliwie wykonał obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Czy w takim przypadku każdorazowo można twierdzić, że nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mimo że podatnik bezspornie uzyskał wiedzę na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jedynym warunkiem wystąpienia tego skutku z mocy prawa? Zdaniem Sądu, odpowiedź twierdząca na to pytanie prowadziłaby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, który przełożył się na obowiązujące od 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie oznacza to, że organy podatkowe mogą ignorować realizację obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c O.p. Przeciwnie - działając na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe powinny ten obowiązek sumiennie wykonywać. Ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W powyższym zakresie odnotowano również stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 22 marca 2018 r., I SA/Łd 1104/17, zgodnie z którym mimo iż zawiadomienie z art. 70c O.p. powinno być skierowane do pełnomocnika podatnika, bo tego wymaga art. 145 § 2 O.p., to jeżeli uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy, nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku.

3. Stanowisko Prokuratora

Na tak sformułowane zagadnienie prawne Prokurator Prokuratury Krajowej, w piśmie z 14 lutego 2019 r., zaproponował udzielenie odpowiedzi o następującej treści: "Zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), doręczone bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w odrębnym postępowaniu, jest wystarczające do uznania skuteczności zrealizowania obowiązku określonego w art. 70c Ordynacji podatkowej.

Uchybienie w realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej wymaga oceny pod kątem ziszczenia się przesłanek do powstania przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

4. Stanowisko uczestników postępowania.

4.1. W piśmie z 1 marca 2019 r. [...] Stowarzyszenie [...] (dalej: Stowarzyszenie), występujące w niniejszym postępowaniu w charakterze uczestnika postępowania, podniosło, że doręczenie zawiadomienia stronie, w sytuacji gdy działał należycie umocowany pełnomocnik, nie ma żadnego znaczenia procesowego. Zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia nie można uznać za skutecznie doręczone, gdy zostało błędnie skierowane na adres strony, a nie na wskazany adres pełnomocnika do doręczeń. Skoro strona ustanowiła pełnomocnika celem ochrony swoich praw i interesów, to logicznym i zasadnym jest uznanie, że strona działała w zaufaniu do organów administracji, wierząc, iż wszelkie pisma zostaną skierowane na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co zapewni dalsze prawidłowe prowadzenie sprawy. W związku z tym przyjąć należy, że pismo skierowane na adres strony, a nie pełnomocnika, nie zostało skutecznie doręczone, a strona nie miała świadomości konsekwencji prawnych odebranego pisma. Zdaniem Stowarzyszenia, przedstawiona argumentacja uzasadnia również przyjęcie stanowiska, że powyższe uchybienie w realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. winno skutkować brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

4.2. Pismem z 6 marca 2019 r. inny uczestnik postępowania - Fundacja [...] (dalej: Fundacja) - podzielił stanowisko prezentowane w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w świetle której aby można było mówić o skutecznym zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70c O.p., takie zawiadomienie musi zawsze zostać doręczone pełnomocnikowi, jeśli został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, zgodnie z zasadami doręczeń pism organu sformułowanymi w art. 145 § 1 i 2 O.p. Uchybienie w realizacji tego obowiązku oznacza zaś, zdaniem Fundacji, że nie można mówić o skutecznym zawiadomieniu, spełniającym wymogi sformułowane w art. 70c O.p. i nie dochodzi wówczas do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Niezależnie jednak od powyższego, w opinii Fundacji, odpowiedź na zagadnienie prawne sformułowane w postanowieniu I FSK 1960/16, a następnie rozstrzygnięcie sprawy, na której tle skład trzech sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił z tym zagadnieniem, powinna być poprzedzona analizą, czy w realiach danej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ogóle mogło odnosić skutek w sferze prawa materialnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Fundacji, odpowiedź na to pytanie mieści się w kognicji sądu administracyjnego w ramach prokonstytucyjnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej. Gdyby jednakże Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że taka wykładnia mogłaby mieć charakter prawotwórczy, Fundacja pod rozwagę Sądu poddała celowość wystąpienia w niniejszej sprawie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o treści:

"Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego również w przypadku, gdy postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte mimo istnienia w chwili jego wszczęcia przesłanek wymienionych w art. 17 § 1 pkt 1-11 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego jest zgodny z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP?" lub:

"Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa rozumiany w taki sposób, że dla oceny skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wymaga kontroli dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?"

Na rozprawie pełnomocnik uczestnika, popierając dotychczasowe stanowisko, wniósł o przejęcie sprawy do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, a następnie wystąpienie z wyżej wskazanym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

5. Stanowisko strony skarżącej.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 8 marca 2019 r. wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, także wtedy gdy zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. (w związku z art. 70 § 6 pkt 1) wywołuje skutek materialnoprawny, skoro powoduje zawieszenie lub nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, a uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi oznacza brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego przez przepis."

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o podjęcie uchwały w sprawie, sprzeciwiając się wnioskowi uczestnika postępowania – Fundacji o przejęcie sprawy do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów.

6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zważył, co następuje:

6.1. W przedmiocie dopuszczalności podjęcia uchwały

Uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. są podejmowane, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 § 1 p.p.s.a.).

Dopuszczalność wydania takiej uchwały uzależniona jest więc od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygniecie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znacznych trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018 r., I FSK 1960/16, w sprawie zachodzą istotne wątpliwości co do wykładni wskazanych przepisów prawa. Sposób zredagowania przepisów, zwłaszcza art. 70c O.p., doprowadził do istotnej rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Jak wskazał skład Sądu przedstawiający zagadnienie prawne, w zakresie wykładni tej normy prawnej zarysowały się aż trzy przeciwne stanowiska. Wprawdzie rozbieżności zachodzące w orzecznictwie sądów administracyjnych są, zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., przesłanką do podejmowania uchwał abstrakcyjnych na wniosek uprawnionych podmiotów, określonych w art. 264 § 2 p.p.s.a. Jednakże owa rozbieżność potwierdza, że występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018 r. zależy również wynik sprawy. W skardze kasacyjnej bowiem postawiono zarzuty naruszenia przepisów, których wykładnia wywołuje duże wątpliwości i które są przedmiotem pytania prawnego w niniejszej sprawie. Na aktualnym etapie postępowania jest to w istocie zasadniczy element wniesionego środka odwoławczego. Należy zatem uznać, że obie przesłanki dopuszczalności wydania uchwały konkretnej, określonej w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zostały zrealizowane.

Za potrzebą i dopuszczalnością podjęcia niniejszej uchwały, podobnie jak w przypadku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, przemawia również to, że przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne - jako odnoszące się do problematyki terminu przedawnienia - ma niezwykle istotne znaczenie dla działań podejmowanych przez organy podatkowe oraz dla praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych. Przy czym należy podkreślić, że we wspomnianej uchwale wprawdzie dokonywano wykładni art. 70c O.p., ale uczyniono to w aspekcie treści zawiadomienia przewidzianego w tej normie prawnej. Przedstawione zagadnienie w tamtej sprawie nie odnosiło się do kwestii sposobu doręczenia.

6.2. Ramy prawne

Przywołane w treści pytania prawnego przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r., stanowią:

– Art. 70 § 1 - Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

– Art. 70 § 6 pkt 1 - Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

– Art. 70c - Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia;

– Art. 145 § 1 - Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi;

– Art. 145 § 2 - Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

6.3. W przedmiocie przedstawionego w pytaniu pierwszym zagadnienia prawnego

6.3.1. Zagadnienie prawne dotyczy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonego w art. 70 § 1 O.p., a właściwie zawieszenia biegu tego terminu na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 października 2013 r., stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Należy po raz kolejny przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe orzeczenie, jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W omawianym przypadku stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyrok ten w żadnym razie nie deroguje normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

6.3.2. W stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 kwietnia 2014 r., I GSK 236/13; z 7 maja 2014 r., I FSK 734/13; z 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; z 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; z 24 lipca 2014 r., I GSK 81/13; z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; z 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; z 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; z 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; z 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; z 10 września 2015 r., I FSK 850/14; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 28 czerwca 2016 r., I FSK 84/15; z 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15; z 13 października 2016 r., I FSK 680/15; z 24 listopada 2016 r., I FSK 708/15).

6.3.3. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego podjęto prace legislacyjne, w wyniku których została uchwalona ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149). W wyniku tej nowelizacji zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wprowadzono nowy przepis art. 70c O.p. W tym ostatnim przepisie doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne. Przede wszystkim określono organ, który ma realizować ten obowiązek informacyjny. Jest nim zawsze organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ponadto sprecyzowano zakres przekazywanych informacji, niezbędnych dla wywołania skutków materialnoprawnych. Przepis ten obowiązuje od 15 października 2013 r.

Redakcja tego przepisu, w zestawieniu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie jest zbyt precyzyjna. Dobitnym przejawem tego jest fakt, że w krótkim okresie jego obowiązywania, na gruncie tych regulacji, przedstawiono do rozpoznania składom poszerzonym dwa zagadnienia prawne. Pierwsze z nich zostało rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której uznano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

6.3.4. W judykaturze, na gruncie wykładni art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu, przeważa pogląd o konieczności doręczenia powiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi. Wskazuje się, że - jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie - to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Ustanawiając w sprawie pełnomocnika podatnik oczekuje, że o wszystkim, co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą (zob. oprócz wyroków przytoczonych w postanowieniu przedstawiającym zagadnienie prawne do rozpoznania wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 marca 2016 r., I FSK 1446/14; z 11 sierpnia 2016 r., II GSK 597/15; z 29 grudnia 2016 r., I FSK 359/15; z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1806/15; z 23 listopada 2017 r., I GSK 2329/15). Podkreślono, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie odnosi się do stanu świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), ale wskazuje na zawiadomienie podatnika o określonym, mającym prawne znaczenie, postępowaniu, nie zastrzegając przy tym wyłącznej dla tej czynności procedury (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2018 r., I FSK 865/16). Wskazywano, że przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 listopada 2016 r., I GSK 97/15; z 9 grudnia 2016 r., I FSK 359/15; z 25 stycznia 2017 r., I FSK 99/15; z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1806/15; z 4 lipca 2017 r., II FSK 481/17; z 27 czerwca 2017 r., I FSK 1838/15; z 4 lipca 2017 r., I FSK 2220/15; z 9 marca 2018 r., II FSK 577/16; z 16 marca 2018 r., I FSK 865/17; z 23 kwietnia 2018 r., II FSK 955/16; z 11 października 2018 r., I FSK 1897/16). Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach: z 25 stycznia 2017 r., I FSK 99/15; z 2 czerwca 2017 r., II FSK 1212/15; z 5 czerwca 2017 r., I FSK 1838/15; z 7 września 2017 r., II FSK 2193/15; z 20 października 2017 r., II FSK 2732/15; z 23 listopada 2016 r., II FSK 3060/14; z 12 grudnia 2017 r., I FSK 195/16; z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3323/15; z 18 stycznia 2018 r., I FSK 313/16; z 8 maja 2018 r., I FSK 390/18; z 5 lipca 2018 r., II FSK 2009/16; z 23 listopada 2018 r., I FSK 62/17; z 23 listopada 2018 r., I FSK 2073/16; z 18 grudnia 2018 r., I FSK 144/17.

6.3.5. Przeciwstawne stanowisko, według którego nie ma konieczności doręczania zawiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi, wyrażane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w mniejszym zakresie. Taki pogląd wyraził m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2017 r., I FSK 1170/17, z tym, że w uzasadnieniu tego orzeczenia nie poddawano szczegółowej analizie art. 70c O.p. Odwołano się jedynie to stanowiska prezentowanego w judykaturze w stanie prawnym obowiązującym przed 15 października 2013 r. W kolejnym wyroku z 19 stycznia 2017 r., I FSK 1016/15, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na stan świadomości podatnika. Podniesiono również, że w sytuacji, gdy pełnomocnik ustanowiony jest w toku innego postępowania, to organ nie ma obowiązku ustalania i poszukiwania pełnomocnika. Z kolei w wyroku z 21 marca 2018 r., I GSK 273/16, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., nie jest w istocie czynnością procesową w ramach postępowania podatkowego. Co więcej, w momencie dokonania takiego zawiadomienia nie musi toczyć się jakiegokolwiek postępowanie podatkowe. Zawiadomienie takie jest bowiem dokonywane w zasadzie poza jakąkolwiek procedurą podatkową, co jednak nie wyklucza stosowania w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Celem dokonania takiego zawiadomienia jest wyłącznie wywołanie skutku prawnomaterialnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie takie - pomimo, że nie jest czynnością procesową w ramach danego postępowania podatkowego - może również mieć bezpośredni wpływ na tok tego postępowania. Od skutecznego zawiadomienia zależy bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych powodów niezasadne jest jednak wywodzenie o bezskuteczności zawiadomienia w przypadku doręczenia takiego pisma stronie postępowania z pominięciem pełnomocnika, reprezentującego stronę w postępowaniu podatkowym.

Stanowisko o braku obowiązku doręczania pełnomocnikowi podatnika zawiadomienia z art. 70c O.p. wyraził Naczelny Sąd Administracyjny także w wyrokach: z 21 marca 2018 r., I GSK 178/16; z 22 marca 2018 r., I GSK 369/16.

6.3.6. W stanie prawnym po 15 października 2013 r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury, przedstawione w punkcie 6.3.2. uzasadnienia, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. W wówczas obowiązujących unormowaniach Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

6.3.7. Dla pełnej analizy przedmiotowego zagadnienia prawnego w aktualnym stanie prawnym wydaje się, że należy wyróżnić dwa stany faktyczne. Po pierwsze, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. i organem prowadzącym postępowanie. Po drugie, gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi.

6.3.8. W pierwszej sytuacji, gdy ten sam organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego zawiadomienia i jednocześnie prowadzi postępowanie, nie powinno budzić wątpliwości, że doręczenie tego zawiadomienia z art. 70c O.p. musi być dokonane do rąk ustanowionego pełnomocnika. Przepisy Ordynacji podatkowej rozdziału 5 zatytułowanego "Doręczenia" regulują sposób komunikowania się organu prowadzącego postępowanie podatkowe ze stroną oraz innymi podmiotami tego postępowania. Wszelkie pisma procesowe adresowane do strony powinny być doręczane w sposób przewidziany w tych unormowaniach. Inny sposób komunikacji jest bezskuteczny prawnie, niewywołujący skutków prawnych. W sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, że to jedno pismo, doręczane przez ten sam organ podatkowy prowadzący postępowanie, podlega w zakresie doręczania odrębnemu reżimowi. Brak jest argumentów na poparcie tej tezy. Takim uzasadnieniem nie może być to, że przepis art. 70c O.p. nie jest zawarty w przepisach działu IV, określającego postępowanie podatkowe. Takie umiejscowienie tej normy prawnej o charakterze procesowym jest konsekwencją tego, że przepis ten jest ściśle związany z przepisami prawa materialnego, regulującymi przedawnienie zobowiązań podatkowych.

6.3.9. Większe wątpliwości występują w sytuacji, gdy nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy tym organem, który dokonuje zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p., a tym, który prowadzi postępowanie. Można mieć wówczas wątpliwości, czy to doręczenie jest czynnością procesową toczącego się postępowania. Powstaje więc zasadnicze zagadnienie, czy w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika, doręczenie zawiadomienia następuje temu pełnomocnikowi, czy też podatnikowi.

6.3.10. Analizując tę sytuację należy odróżnić stan prawny obowiązujący od 1 lipca 2016 r. Z tym dniem, na podstawie ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Wprowadzono bowiem instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138d § 1 O.p. upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 138d § 4 O.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wymienione w art. 13 i art. 13a O.p., a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe, jak również na wszelkie sprawy niemające charakteru spraw podatkowych, do załatwiania których właściwe rzeczowo są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres pełnomocnictwa ogólnego w Ordynacji podatkowej, Procedury administracyjne i podatkowe 2017, nr 3, s. 25 oraz M. Kalinowski, M. Masternak, Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym po zmianach ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2016, nr 3, poz. 17; odmienny pogląd prezentuje W. Stachurski, Komentarz aktualizowany do art. 138(d) ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex).

Z chwilą utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musi być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu. Uwzględniając powyższe, także i w tej sytuacji nie ma wątpliwości, że zawiadomienie z art. 70c O.p. należy doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi.

6.3.11. Pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, co w stanie prawnym pomiędzy 15 października 2013 r. a 1 lipca 2016 r. lub też co w sytuacji, gdy nie zostało udzielone pełnomocnictwo ogólne. W tym zakresie trzeba odpowiedzieć na dwa pytania.

Po pierwsze, czy doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. następuje w ramach toczącego się postępowania, a więc, czy jest czynnością procesową tego postępowania?

W razie pozytywnej odpowiedzi, w jakiej roli w tym postępowaniu występuje organ, który zawiadamia w trybie art. 70c. O.p.?

6.3.12. Odnosząc się do pierwszej kwestii należy stwierdzić, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego.

6.3.13. Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

6.3.14. W takim razie powstaje zagadnienie, jaką pozycję procesową posiada organ dokonujący zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie. Niewątpliwie w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego.

6.3.15. Odpowiedź pozytywna na dwa powyższe pytania sprawia, że również w tych sytuacjach należy zawiadomienie doręczyć pełnomocnikowi podatnika.

W związku z powyższym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

6.4. Odpowiedź na drugie pytanie sprowadza się do skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c O.p. Powstaje bowiem zagadnienie, czy ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania analizowanych w niniejszej uchwale przepisów powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Należy podkreślić, że wprawdzie art. 145 § 2 O.p. jest przepisem prawa procesowego. Przyjmuje się jednak, że pominięcie przy dokonywaniu doręczenia pełnomocnika strony wywołuje bardzo daleko idące skutki prawne. Jest bowiem równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1986 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13).

W ostatnim okresie pojawiają się orzeczenia sądowe, w których wskazuje się, że uchybienie w zakresie pominięcia przy doręczeniu pełnomocnika strony należy oceniać w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2005 r., I SA/Bd 130/05 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 sierpnia 2001 r., I SA/Wr 2995/98; z 19 lutego 2008 r., I FSK 282/07; z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2225/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2364/14; zdanie odrębne sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego R. Wiatrowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15). Odmienne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15, w którym stwierdzono, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p., została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.).

Trzeba jednak zauważyć, że te poglądy dotyczą sytuacji, gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym. W takiej sytuacji przyjmuje się, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ją, często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania jej odwołania lub skargi. Zatem uchybienie art. 145 § 2 O.p. oceniane jest może nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony.

Ta argumentacja nie może jednak mieć zastosowania w zakresie doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Stąd też odpowiedź na drugie pytanie powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

6.5. Ustosunkowanie się do wniosku procesowego uczestnika postępowania

Nie uwzględniono wniosku Fundacji w przedmiocie przejęcia sprawy do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów i skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych. Taka decyzja została podjęta z trzech zasadniczych powodów.

Po pierwsze, jak wykazano wyżej w punkcie 6.1. uzasadnienia, zachodzą przesłanki ustawowe do podjęcia w niniejszej sprawie uchwały. Stąd też nie zachodziła potrzeba przejęcia na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. sprawy do rozpoznania.

Po drugie, przedstawione do rozstrzygnięcia na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienie prawne zakreśla granice kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w składzie siedmiu sędziów. Sąd ten uprawniony jest jedynie do wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych związanych z przedstawionym zagadnieniem prawnym. Nie może zaś rozstrzygać innych kwestii prawnych, występujących w sprawie, a nieobjętych przedstawionym zagadnieniem prawnym. Jak wynika z proponowanych przez Fundację pytań do Trybunału Konstytucyjnego, uczestnik postępowania zajmuje stanowisko w zakresie konieczności badania przez sądy administracyjne dopuszczalności i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przy ocenie okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ta kwestia zaś nie była przedmiotem przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Stąd też skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w tym zakresie wykracza poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego przedstawione zagadnienie prawne. Trzeba również zwrócić uwagę, że podnoszona przez Fundację wątpliwość prawna nie była podnoszona w skardze kasacyjnej skarżącego.

Po trzecie, wnioskiem z 23 października 2014 r. Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pomimo upływu blisko pięciu lat wniosek ten nie został dotychczas rozpoznany. W dniu 10 stycznia 2017 r. odbyła się rozprawa, która jednak została odroczona. Stąd też uzasadniony jest wniosek pełnomocnika strony skarżącej sprzeciwiający się skierowaniu pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Podmiot ten bowiem oczekuje jak najszybszego zakończenia postępowania w swojej sprawie.

6.6. Ustosunkowanie się do stanowiska Prokuratora Prokuratury Krajowej

Z wyżej wskazanych powodów nie podzielono stanowiska prezentowanego przez Prokuratora Prokuratury Krajowej. Motywy przedstawione w piśmie procesowym z 14 lutego 2019 r. nie dostarczyły dostatecznie mocnych argumentów do podjęcia uchwały w brzmieniu proponowanym przez Prokuratora.

6.7. Ustosunkowanie się do stanowiska strony skarżącej i uczestników postępowania.

Treść podjętej uchwały jest zbieżna ze stanowiskiem strony skarżącej oraz uczestników postępowania.

6.8. Konkluzja

Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 p.p.s.a., podjął uchwałę o następującej treści:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."