Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 470/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 2 a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011r. sprawy ze skargi Z.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na podstawie art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. nr 122, poz. 593 ze zm.), art. 1 a ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 9. poz. 84 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za wrzesień 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano na wstępie, że Z. B. pismem z dnia 30 listopada 2010 r. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot wpłaconej we wrześniu 2008 r. opłaty targowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Do wniosku dołączył oryginały kwitów opłaty targowej potwierdzające jej uiszczenie.

Dalej organ I instancji podał, iż uzasadniając swoje żądanie podatnik powołał się na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie o zwrot opłaty targowej wpłaconej w czerwcu 2008 r.

W tym kontekście Prezydent Miasta B. stwierdził, iż z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika związanie organu I instancji poglądem organu odwoławczego co do sposobu załatwienia sprawy (tezę tę potwierdzono w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 954/08).

Negując przywołane przez podatnika uzasadnienie żądania organ I instancji wyraził pogląd, że miejsce, w którym Z. B. dokonuje sprzedaży objęte jest zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwałą Rady Miejskiej w B. nr [...] z dnia [...]r. opłatą targową

W dalszych wywodach organ I instancji wskazał, iż podstawą poboru opłaty targowej jest art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które stanowią, że opłatę tą pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami są zaś wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel. Na mocy art. 15 ust. 2 a wspomnianej ustawy opłacie targowej nie podlega natomiast sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw.

Dalej wyjaśniono, że podatnik uzasadnia swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty stanowiskiem organu odwoławczego, który w swoim rozstrzygnięciu stwierdził, iż Z. B. handluje w miejscu stanowiącym pochylnię zewnętrzną stałą, trwale związaną z gruntem, która stanowi część budynku trwale z nim związaną i służącą zarówno dojściu do budynku, jak i stanowiącą zadaszenie części parteru – połączenie konstrukcyjne ze stropem łącznika. Tym samym miejsce to stanowi usytuowaną na zewnątrz część budynku, nie zaś budowlę.

Podważając przywołane powyżej stanowisko organ I instancji wskazał na (obowiązującą także w odniesieniu do opłaty targowej), zawartą w art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicję budynku, zgodnie z którą jest nim obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty oraz dach.

Nadto zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez budynek rozumieć należy taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że za budynek może być zatem uznany tylko taki obiekt, który posiada wszystkie elementy konstrukcyjne wskazane w przywołanej definicji. W konsekwencji – także miejsce określane jako część budynku, musi posiadać wskazane powyżej elementy konstrukcyjne.

Dalej Prezydent Miasta B. stwierdził, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia części budynku, zgodnie natomiast z definicją słownikową – część to jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości. Częścią budynku może być zatem jego ułamek, kawałek, procent, połowa, ćwiartka itd. Ta część budynku musi być jednakże obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty oraz dach.

Zdaniem organu podatkowego I instancji podatnik nie dokonuje sprzedaży w części budynku, gdyż przedmiotowe miejsce handlu nie spełnia warunków określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie posiada ścian ani zadaszenia. Miejsce to nie jest zadaszeniem części parteru budynku "A". Ponadto, aby zwolnić Z. B. z opłaty targowej należałoby nie tylko przyjąć, że wspomniane miejsce jest elementem zadaszenia, ale także uznać, iż ustawodawca w art. 15 ust. 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidział zwolnienie z opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej na dachu budynku. Wskazany przepis odnosi się tymczasem do sprzedaży "w budynkach lub ich częściach", a nie do sprzedaży "na części budynku". Nadto przepis ten nie zwalnia z opłaty targowej sprzedaży dokonywanej na targowiskach pod dachem i w halach używanych do targów, aukcji i wystaw, co dodatkowo potwierdza fakt, że ustawodawca uznaje za budynki lub ich części takie obiekty, które posiadają fundamenty, ściany oraz dach.

Reasumując tę część rozważań organ I instancji stwierdził, że miejsca, w którym podatnik prowadzi handel nie można uznać za część budynku, w której sprzedaż zwolniona jest z opłaty targowej. Odmienne stanowisko podważałoby zasadność umieszczenia definicji budynku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Następnie organ I instancji nadmienił, że za miejsce, w którym podatnik prowadzi sprzedaż "B" zawsze opłacała podatek od nieruchomości, jak od budowli. Oświadczenie "B" dołączone do przedstawionej przez podatnika umowy najmu, w którym wskazano, że od estakady odprowadzany jest podatek od nieruchomości – lokalu, zostało w toku postępowania podatkowego skorygowane oświadczeniem z dnia 12 listopada 2009 r., w którym "B" wyjaśniła, że od estakady płaci podatek od nieruchomości, tj. od gruntu i budowli. Fakt ten dodatkowo potwierdza oświadczenie "B" z dnia 31 stycznia 2011 r., z którego wynika, że figurująca w dokumentacji technicznej estakada stanowi przejście dla pieszych (komunikacja zewnętrzna) na I piętro "A" od strony rzeki B. i jest zakwalifikowana do środków trwałych Spółdzielni jako budowla, a "B" płaci od niej podatek w wysokości 2% wartości. Taka kwalifikacja, jest zdaniem organu podatkowego I instancji prawidłowa, zwłaszcza w świetle art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Powierzchnia użytkowa to, zgodnie z art. 1 a pkt 5 wspomnianej ustawy, powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Z uwagi na fakt, że dla miejsca, w którym Z. B. prowadzi handel nie można wyliczyć powierzchni użytkowej (brak ścian) miejsca tego nie można uznać za część budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W konkluzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że miejsce w którym Z. B. prowadzi handel nie jest budynkiem ani jego częścią, a tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od dokonywanej tam sprzedaży należy uiszczać opłatę targową. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tej opłacie nie może zatem zostać uwzględniony.

W odwołaniu od powyższej decyzji Z. B. zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że opłata targowa może być pobierana od sprzedaży dokonywanej w części budynku nie będącego równocześnie targowiskiem miejskim,

- zastosowanie wprost art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane bez uprzedniego ustalenia stanu faktycznego mogącego uzasadniać oparcie się na tym przepisie i pominięcie w całości treści opinii biegłego z zakresu budownictwa wydanej w sprawie objętej decyzją z dnia [...] r. nr [...]),

- naruszenie treści art.181 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie treści opinii technicznej wydanej pod datą 7 października 2009 r. przez A. K. oraz pominięcie treści oświadczenia Zarządu "B" w B. z dnia 5 lipca 2007 r. i treści umowy najmu z dnia 1 lipca 2007 r. oraz treści dokumentacji budowlanej "A", z której wynika wprost, że podatnik prowadzi działalność handlową na terenie budynku,

- naruszenie treści art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie innych dowodów pozwalających wykazać w sposób nie mogący budzić wątpliwości, że miejsce prowadzenia działalności handlowej nie jest częścią "A" lub jest budowlą,

- niezastosowanie się do dyspozycji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

- uznanie za udowodnioną istotną okoliczność faktyczną (przyjęcie, że podatnik prowadzi działalność na estakadzie będącej budowlą, a nie częścią budynku) z pominięciem dyspozycji art. 192 Ordynacji podatkowej,

- pominięcie możliwości, jaką daje art. 197 i art. 199 w związku z art. 209 Ordynacji podatkowej (Miejski /Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego posiada informacje o charakterze wszystkich części budynku "A"),

- niezastosowanie się do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie wskazuje dowodów, na podstawie których fakty zostały ustalone oraz nie podaje powodów, dla których nie dano wiary dowodom (np. opinia biegłego, oświadczenie "B", umowa najmu) przedstawionym przez podatnika lub zgromadzonym "z urzędu".

Wobec powyższych zarzutów podatnik wniósł o "zmianę w kierunku stwierdzenia istnienia nadpłaty opłaty targowej za w/w okres w oparciu o art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej lub o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania".

Podatnik wskazał także, iż stan faktyczny i prawny objętej odwołaniem był już przedmiotem oceny SKO w B. w sprawie toczącej się pod nr [...] (dotyczącej opłaty targowej za czerwiec 2008 r.). Strona wyraziła całkowitą aprobatę dla stanowiska wyrażonego w decyzji SKO z dnia [...]r. i jednocześnie wniosła o załączenie do akt niniejszej sprawy dokumentów znajdujących się w aktach Kolegium pod wskazaną powyżej sygnaturą oraz zobowiązanie organu I instancji do załączenia akt sprawy oznaczonych numerem [...] (w szczególności opinii biegłego).

Z. B. wniósł także o uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego (opinia biegłego, dokumentacja budowlana, wizja lokalna) zmierzającego do ustalenia czy zajmowany przez podatnika teren jest częścią budynku czy też budowlą.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał na wstępie, że stan faktyczny wynika z akt [...] i nie nastąpiły w nim żadne zmiany dotyczące usytuowania straganu prowadzonego przez stronę.

Następnie podniósł, że dla celów podatku od nieruchomości estakada "A" uznana została przez Prezydenta Miasta B. za podlegającą podatkowi od nieruchomości, natomiast dla celów poboru opłaty targowej miejsce to traktowane jest tak samo, jak ulice i place wokół budynków.

Dalej Z. B. wskazał, że posługuje się potocznym pojęciem "estakada", jednakże nie posiada żadnej wiedzy specjalistycznej i nie wie czy faktycznie ta część budynku jest estakadą. Jednak widoczna konstrukcja ma fundamenty, ściany, schody, umożliwia dojście do drzwi wejściowych budynku głównego i stanowi strop dla lokali I piętra posadowionych obok budynku głównego. Nad miejscem posadowienia straganu prowadzonego przez stronę nie ma jedynie dachu. Brak owego dachu, nie może jednakże, zdaniem podatnika, wykluczać – skoro istnieją fundamenty i ściany poniżej – uznania tej konstrukcji za część budynku. Negując zatem stanowisko organu I instancji, który uznał w kontekście art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że miejsce handlu będące częścią budynku musi posiadać fundamenty, ściany i dach, odwołujący stwierdził, iż można w uproszczeniu przyjąć, że handel prowadzony jest na dachu budynku, a więc mamy do czynienia z częścią budynku.

Następnie podniesiono, że z § 2 ust. 2 umowy najmu z dnia 1 lipca 2007 r. wynika wprost, że przedmiotowa estakada jest integralną częścią budynku. Potwierdza to także oświadczenie "B" z dnia 5 lipca 2007 r. Przedmiotowa estakada stanowi wejście do "A" i jest (przechodzi w) dachem dla lokali usytuowanych w przyziemiu południowej części obiektu. Bez tej estakady wejście na I piętro budynku od strony rzeki B. nie byłoby możliwe. Estakada ta posiada fundamenty i jest integralną częścią budynku związaną z nim nie tylko funkcjonalnie, ale także konstrukcyjnie.

Podatnik wywiódł także, iż umieszczenie estakady w ewidencji środków trwałych (mające zapewne na celu obniżenie podatku od nieruchomości) nie może zmieniać stanu faktycznego sprawy wynikającego z pojęć określonych przez prawo budowlane – o czym przesądza wprost opinia biegłego. Zauważył również, że podatek od budowli pozostaje podatkiem od nieruchomości.

Dalej odwołujący nawiązał do sporządzonej na zlecenie organu podatkowego w innej sprawie opinii biegłego A. K., który w żadnym fragmencie swojej ekspertyzy nie potwierdził, że omawiana estakada jest budowlą. Biegły jednoznacznie stwierdził, że estakada ta jest częścią budynku ("estakada komunikacyjna trwale związana z budynkiem, której powierzchnia jest częścią zabudowy całego budynku "A"").

Skoro zatem biegły w swojej opinii jednoznacznie stwierdził, że estakada jest częścią budynku, to organ podatkowy nie może zasadnie twierdzić, iż jest to budowla. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego estakada mogłaby być budowlą wyłącznie wtedy, gdyby nie była częścią budynku.

Organ I instancji pomija zatem całkowicie stan faktyczny wynikający ze zgromadzonych dowodów i (naruszając prawo oraz zasadę słuszności) tworzy ustalenia inne niż wynikające z postępowania dowodowego przeprowadzonego w innej sprawie.

Zdaniem podatnika obciążenie go opłatą targową ze względu na handel prowadzony w obrębie budynku, do którego Gminie B. nie przysługuje żaden tytuł prawny stanowi naruszenie prawa własności i godzi w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej (Straż Miejska oraz poborca opłaty nie mają przecież swobodnego wstępu na teren cudzej nieruchomości bez zgody właściciela).

"A" nie jest targowiskiem miejskim (potwierdza to prawo miejscowe), a zatem – w ocenie podatnika – "dotyczyć to winno konsekwentnie wszystkich części składowych tego obiektu (nieruchomości)".

W dalszych wywodach odwołania Z. B. podniósł, że brak jest podstaw prawnych do obciążania go opłatą targową, skoro równocześnie pobierany jest podatek od nieruchomości (opłaca go wynajmujący właściciel nieruchomości). Bezpodstawnie, zdaniem podatnika, organ twierdzi, że aby zwolnić się z opłaty targowej podatnik winien osobiście płacić podatek od nieruchomości (tym bardziej, że jest on zawarty w stawce czynszu).

Z. B. wskazał także, iż organ podatkowy I instancji, związany decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie wykazał, iż zajmowana przez stronę estakada jest targowiskiem miejskim, nie odniósł się do ustaleń biegłego, które bezpodstawnie zastąpiono domniemaniem nieposiadajacych fachowej wiedzy z zakresu budownictwa pracowników organu podatkowego.

Decyzją z dnia [...] r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B..

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano na wstępie zarzuty podniesione w odwołaniu.

Następnie organ II instancji stwierdził, że zespół orzekający wydając decyzję w dniu [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu opłaty targowej wpłaconej w czerwcu 2008 r. dokonał wykładni przepisów jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r.

Ponowna ocena materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy na skutek odwołania się strony od decyzji Prezydenta Miasta B. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za wrzesień 2008 r. doprowadziła zespół orzekający SKO do zmiany stanowiska i stwierdzenia, że miejsca, w którym handluje Z. B. nie można uznać za część budynku, a jedynie za część zabudowy, która nie stanowi zadaszenia parteru budynku "A" i nie jest częścią tego budynku.

Dalej organ II instancji przytoczył treść art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, definiującego pojęcie budynku, zgodnie z którym budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty oraz dach. Zauważając, że wspomniana ustawa nie definiuje pojęcia "część budynku" na potrzeby przepisów podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że jego zdaniem "część budynku" powinna zawierać się w granicach wyznaczonych przez cytowaną powyżej definicję "budynku" dla celów podatkowych.

Następnie przywołano wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1431/08), w którym stwierdzono, że "Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonaniu tej kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości". Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na tezę zawartą w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Ol 458/10), zgodnie z którą "aby wliczyć do powierzchni zabudowy altany taras, musiałby być on – stosownie do art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, gdyż tylko wtedy stanowić może część budynku". Przytoczono także wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 97/10), w którym stwierdzono, że "obiekt budowlany zaprojektowany (wykonany) bez przegród zewnętrznych, fundamentów, bądź bez dachu lub niezwiązany trwale z gruntem nie odpowiada określonym w komentowanym przepisie warunkom i w związku z tym nie może być uznany za budynek. Taki pogląd prezentowany jest w literaturze przedmiotu (Z. Niewiadomski. Prawo budowlane – komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa, str. 43).

W konkluzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. stwierdziło, że podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowym wydanym po dacie poprzedniego rozstrzygnięcia Kolegium, na które powołuje się strona.

Organ odwoławczy zanegował także twierdzenie strony co do naruszenia przepisów proceduralnych, akcentując, że organ I instancji zebrał materiał dowodowy, w tym prywatną opinię prywatną rzeczoznawcy budowlanego A. K.. Stwierdzono także, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym. Strona odwołująca się skorzystała z udziału w postępowaniu odwoławczym, zapoznała się z aktami sprawy i podtrzymała swoje stanowisko.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Z. B. zarzucił przede wszystkim:

- całkowite pominięcie wniosku (brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia) o przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do jednoznacznego ustalenia (przy pomocy np. istniejącej lub nowej opinii biegłego, dokumentacji budowlanej "A", wizji lokalnej, zdjęć), czy zajmowany przez skarżącego teren jest częścią budynku, co stanowi naruszenie art. 75 § 1 w zw. z art. 78 i art. 84 k.p.a.,

- nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie ustaleń zawartych w opinii A. K., co stanowi naruszenie art. 77 § 1 k.p.a.,

- brak odniesienia się wprost i wyczerpująco do wszystkich zarzutów strony, co stanowi naruszenie art. 107 k.p.a.,

- brak wyczerpującej oceny materiału dowodowego i wykładni przepisów mimo zawarcia takiego stwierdzenia (o dokonaniu rzekomej oceny jednak bez opisu toku rozumowania) w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz nakazanie stwierdzenia istnienia nadpłaty opłaty targowej za wskazany okres w oparciu o art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa (w szczególności w zakresie postępowania dowodowego) oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Z. B. wskazał na wstępie, że opłata targowa nie jest podatkiem podlegającym wpłacie za okresy roczne, a zatem powinna być wydana jedna decyzja odnosząca się do całego okresu, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Identyczny stan faktyczny i prawny czyni także zasadnym wniosek o połączenie spraw do łącznego rozpoznania.

Skarżący wskazując, że stan faktyczny i stan prawny niniejszej sprawy był już przedmiotem oceny SKO w B. w sprawie toczącej się pod nr [...] (dotyczącej opłaty targowej za czerwiec 2008 r.). Strona wyraziła całkowitą aprobatę dla stanowiska wyrażonego w decyzji SKO z dnia [...] r. i jednocześnie zawnioskowała o załączenie do akt niniejszej sprawy dokumentów znajdujących się w aktach Kolegium pod wskazaną powyżej sygnaturą oraz wniosła (akcentując brak zmian w stanie faktycznym) o zobowiązanie przez Sąd Prezydenta Miasta B. do załączenia akt sprawy oznaczonych numerem [...] (w szczególności opinii biegłego A. K. z dnia 7 października 2009 r.).

W dalszych wywodach skargi skarżący ponowił w całości wszystkie zawarte wcześniej w odwołaniu zarzuty i przedstawioną w nim argumentację. Nadmienił także, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (podobnie jak organ I instancji) nie odniosło się do treści opinii biegłego, dokonując "zza biurka" własnych odmiennych ustaleń faktycznych. Wskazał również, że "to czy dana konstrukcja jest budynkiem czy budowlą nie jest stanem rzeczy, który można domniemywać, ale jest to stan rzeczy, (zmaterializowany), który został (lub winien zostać) bezspornie ustalony zgodnie z obowiązującymi regułami postępowania dowodowego w oparciu o opinię biegłego". Na uzasadnienie powyższego skarżący dołączył dokumentację fotograficzną miejsca będącego przedmiotem sporu, wskazując, że ze zdjęć jednoznacznie wynika, iż pod miejscem posadowienia straganu istnieją elementy konstrukcyjne budynku – ściany, stropy i fundamenty.

Do akt sprawy dołączono opinię rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej w zakresie techniki i technologii wykonawstwa A. K. z dnia [...] r., który we wnioskach końcowych opinii (odnosząc się do zawartej w "Polskiej Normie PN – 70/B-02365 – powierzchnie budynków" definicji powierzchni zabudowy budynku) stwierdził, że miejsce, na którym skarżący prowadzi handel usytuowane jest na estakadzie komunikacyjnej trwale związanej z budynkiem. Powierzchnia estakady jest częścią zabudowy całego budynku "A". Skarżący załączył także do skargi kserokopię oświadczenia Wiceprezesa Zarządu "B" w B. B. D. z dnia 5 lipca 2007 r., w którym stwierdza ona, że spółdzielnia od estakady, która jest częścią budynku Domu Towarowego "A" opłaca podatek od nieruchomości – lokalu, kserokopię odpowiedzi z dnia 12 listopada 2009 r. udzielonej na pismo Prezydenta Miasta B., w którym przedstawiciele wspomnianej spółdzielni informują, że od przedmiotowej estakady komunikacyjnej (od gruntu i budynku) płacony jest podatek od nieruchomości oraz komplet zdjęć.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, akcentując, że Kolegium podziela stanowisko wyrażone w najnowszych orzeczeniach sądowych wydanych po dacie poprzedniego rozstrzygnięcia SKO, na które powołuje się skarżący. Zaakcentowano także, iż organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy, uwzględniając w nim opinię prywatną rzeczoznawcy budowlanego A. K., a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu odwoławczym.

W piśmie z dnia 1 lipca 2011 r. skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę podnosząc, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. przy rozpatrywaniu odwołania całkowicie pominęło stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08 (ogłoszonym w Dz.U. z dnia 18 grudnia 2009 r. Nr 215, poz. 1674), w którym stwierdzono, że art. 15 ust. 2 a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dodany przez art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i orzeczono, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Skarżący zarzucił także organowi odwoławczemu pominięcie szeroko omówionego we wspomnianym wyroku TK orzecznictwa sądowego dotyczącego pobierania opłaty targowej w budynkach lub ich częściach.

Z. B. ponownie podkreślił, że "A" nie jest targowiskiem (halą targową), gdyż od początku jest centrum handlowym (domem towarowym). Nie można domniemywać (co szeroko uzasadnił TK), że podatnik zobowiązany jest do uiszczenia opłaty targowej w przypadku usytuowania miejsca handlu w obrębie obiektu budowlanego.

Strona zaakcentowała także, iż członkowie Kolegium nie są osobami uprawnionymi do samodzielnego ustalenia czy miejsce prowadzenia przez podatnika handlu jest czy nie jest częścią budynku (budynkiem lub budowlą). W tym zakresie skład orzekający musi przeprowadzić postępowanie dowodowe i oprzeć się bądź na stanowisku biegłych bądź na dokumentach budowlanych (np. pozwolenie na budowę, projekt, odbiór budynku). Tymczasem w sprawie nie przeprowadzono nawet dowodu z oględzin miejsca handlu, nie mówiąc o innych dowodach. Nie można dokonywać wykładni prawa budowlanego w oderwaniu od istniejącej na gruncie konstrukcji (bez uprzedniego "zmierzenia" obiektu).

Na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe z dnia 2 listopada 2011 r. opatrzone tytułem "Uzupełnienie skargi". Pełnomocnik strony podtrzymał w całości żądania skargi, wnosząc o jej uwzględnienie poprzez "uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania oraz stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa (w szczególności w zakresie postępowania dowodowego)". W omawianym piśmie pełnomocnik Z. B. podniósł, że w sprawie nie ustalono, czy skarżący podlega przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w toku postępowania nie wykazano w oparciu o akt prawa miejscowego, że nieruchomość będąca własnością "B" (tj. "A") stanowi targowisko i nie ustalono, że osoba fizyczna dokonywała na tym targowisku sprzedaży. Zarzucono także organom podatkowym błędne przyjęcie za udowodniony faktu wykluczającego spełnienie przez stronę przesłanki z art. 15 ust. 2a ustawy podatkowej, tj. dokonywania sprzedaży poza budynkiem lub częścią budynku oraz zignorowanie faktu, że punkt sprzedaży zlokalizowany jest w obrębie zabudowy "A" (pod miejscem zajmowanym przez skarżącego występuje konstrukcja posiadająca fundamenty i ściany, na stropie jest ciąg komunikacyjny). Pełnomocnik skarżącego wskazał również na pominięcie wniosku strony o przeprowadzenie postępowania dowodowego (z uwzględnieniem istniejącej lub nowej opinii biegłego, dokumentacji budowlanej i fotograficznej oraz wizji lokalnej) zmierzającego do jednoznacznego ustalenia czy zajmowany przez skarżącego teren jest częścią budynku lub budowli. Zaakcentował jednocześnie, że biegły A. K. w swojej opinii jednoznacznie stwierdził, iż "estakada" jest częścią budynku. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w świetle art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego miejsce to nie jest budowlą. W omawianym piśmie sformułowano także zarzut naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego (w szczególności pominięcie opinii biegłego) oraz art. 107 k.p.a. poprzez nieodniesienie się wyczerpująco do wszystkich zarzutów strony. Pełnomocnik skarżącego zarzucił także organowi odwoławczemu całkowite zignorowanie treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt K 7/08), a w szczególności przytoczonego w nim dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W wypowiedzi ustnej pełnomocnik skarżącego wskazał, że dla oceny charakteru spornego obiektu nie może mieć znaczenia oświadczenie przedstawicieli "B", że opodatkowuje tę część obiektu jako budowlę, gdyż nie zostało potwierdzone takimi dowodami jak przesłuchanie świadka czy sięgnięcie do treści deklaracji podatkowych. Podkreślił także, iż estakada, choć rzeczywiście nie ma zadaszenia, jest integralną częścią budynku, a zatem nie może być traktowana jak targowisko. Zaakcentował jednocześnie, że ustawa nie posługuje się określeniem "wewnątrz budynku", ale "w budynku", a w odniesieniu do części budynku pominięte jest w ogóle zastrzeżenie, że ma to być działalność prowadzona w części budynku. Zarzucił również władzom miasta błędne uznawanie całej przestrzeni publicznej za targowisko, podczas, gdy np. teren zajęty na komisy samochodowe nie jest objęty opłatą targową. Za bezpodstawne uznał także wydanie odmiennych decyzji w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego i prawnego.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wskazał ponadto, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy art. 15 ust. 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązywał, gdyż TK odroczył termin jego uchylenia. Nadmienił nadto, że w nowej regulacji treść istotnego dla niniejszej sprawy przepisu jest identyczna. Podkreślił, że pojęcie targowiska jest zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i definicji tej odpowiada miejsce, w którym skarżący ma usytuowany swój stragan. Zaznaczył także, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe kierowały się ścisłą wykładnią przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe i w oparciu o zebrany materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że handel nie był prowadzony w budynku ani w jego części. Wskazał na definicję budynku i jego powierzchni użytkowej zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i zaakcentował, że w biegły A. K. w swojej opinii posłużył się pojęciem powierzchni zabudowy a nie pojęciem budynku. Wyjaśnił również, że oświadczenie przedstawicieli "B" miało w niniejszej sprawie charakter pomocniczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za wrzesień 2008 r. Nieuwzględnione przez organy podatkowe żądanie podatnik oparł na twierdzeniu, że miejsce, w którym prowadził działalność handlową jest częścią budynku, w związku z czym nie podlegało opłacie targowej. Poza sporem pozostawała kwestia, że we wspomnianym okresie podatnik prowadził sprzedaż ze straganu warzywno-owocowego usytuowanego w miejscu określanym jako "estakada" "A" w B.. Wspomnianą okoliczność faktyczną potwierdza także załączona do skargi dokumentacja zdjęciowa, zatem zawarty w piśmie uzupełniającym skargę zarzut dotyczący "nie ustalenia w toku postępowania, że osoba fizyczna dokonywała sprzedaży na tym targowisku" uznać należy za całkowicie niezrozumiały i bezpodstawny.

Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół kwalifikacji miejsca prowadzenia działalności handlowej skarżącego w kontekście przepisów dotyczących opłaty targowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. Nr 121, poz. 844 ze zm.) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Art. 15 ust. 2 a wspomnianej ustawy stanowi natomiast, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Przepis ten obowiązywał w 2008 r., a zatem w jego kontekście należało (tak jak uczyniły to organy podatkowe) dokonać ocena zasadności obowiązku opłacania przez skarżącego opłaty targowej. Konstatacja ta nie może być podważana ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt K 7/08), w którym stwierdzono, że art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844), dodany przez art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz orzeczono, że przepis ten traci moc z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle przedstawionej wyżej, obowiązującej we wrześniu 2008 r. regulacji, zasadne jest stwierdzenie, że opłata targowa nie była należna od sprzedaży prowadzonej wewnątrz budynków lub w ich częściach (a więc nie na budynkach, pod budynkami czy też obok nich), o ile nie były one targowiskami pod dachem albo halami używanymi do targów, aukcji, wystaw. Wskazany przepis, jako wyłączający obowiązek uiszczania daniny publicznej podlega ścisłej wykładni, która wyklucza objęcie nim sprzedaży dokonywanej w innych niż wnętrze budynku lokalizacjach, np. w otoczeniu budynku. Nie budzi wątpliwości, że usytuowanie straganu skarżącego nie może być uznane za zadaszone targowisko ani halę o wskazanym w przywołanym wyżej przepisie przeznaczeniu. Lokalizacja ta musi zatem zostać zweryfikowana ze względu na kryterium prowadzenia sprzedaży w budynku lub w jego części. Art. 1 a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiuje użyte w tej ustawie określenie "budynek" jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie ulega wątpliwości, że te same kryteria spełniać musi część budynku. Lokalizacja, która tak jak w rozpatrywanej sprawie, pozbawiona jest ścian i dachu nie może być uznana za budynek ani też za jego część i to także wtedy, gdy stanowi ona dach dla niższej kondygnacji. Konstatacji ten nie można podważać poprzez forsowane przez stronę skarżącą twierdzenie, że każdy trwały element połączony na stałe z budynkiem jest jego częścią w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wszelkiego rodzaju związane z budynkami "przynależności", w tym budowle połączone konstrukcyjnie z budynkami nie odpowiadają ustawowemu kryterium budynku, a zatem nie można uznać, że estakada "A" jest budynkiem lub jego częścią. Za taką kwalifikacją przemawia również (na co zwrócił uwagę organ I instancji) reguła zawarta w art. 1 a pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Definiuje ona podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części, tj. powierzchnię użytkową budynku lub jego części (a więc podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części) jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z określonymi wyjątkami. Bezsporne jest, że dla obiektu pozbawionego ścian nie można określić zdefiniowanej w przytoczony sposób powierzchni użytkowej.

Zaakcentować warto, że rzeczoznawca budowlany w specjalności konstrukcyjno-budowlanej w zakresie techniki i technologii wykonawstwa A. K. w opinii, na którą powołuje się Z. B., potwierdził jedynie, że miejsce, w którym skarżący prowadzi sprzedaż jest trwale związane z budynkiem, a powierzchnia estakady, na której usytuowany jest jego stragan, jest częścią zabudowy całego budynku "A". We wskazanej opinii potwierdzono zatem wyłącznie to, że analizowana lokalizacja tworzy konstrukcyjną całość z budynkiem domu handlowego i jest wliczana do jego powierzchni zabudowy, co jednak nie przesądza o tym, że stanowi ona część budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego zasadnie zakwalifikowały miejsce prowadzenia przez skarżącego działalności handlowej do lokalizacji podlegających opłacie targowej. Zakres tego postępowania nie budzi zastrzeżeń Sądu, a lakoniczność uzasadnienia decyzji organu odwoławczego stanowi uchybienie, które pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące przepisów postępowania (które w części odnoszą się do niestosowanych w postępowaniu podatkowym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego) nie zasługują na uwzględnienie. Dla kwalifikacji spornego miejsca prowadzenia działalności handlowej nie ma znaczenia zarówno kwestia pozycji Klasyfikacji Środków Trwałych, pod jaką obiekt ten jest ujawniony w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez "B", jak i sposób opodatkowania tego obiektu podatkiem od nieruchomości. Wspomniana kwalifikacja nie może także ulec zmianie ze względu na jakiekolwiek zapisy umowy najmu czy też analizę dokumentacji budowlanej dotyczącej "A". Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje również podnoszony przez stronę skarżącą zarzut, że w innym rozstrzygnięciu (opatrzonym sygnaturą [...], dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za czerwiec 2008 r.) organ odwoławczy uwzględnił argumentację strony skarżącej. Nadmienić warto, że z uwagi na zawartość akt administracyjnych oraz załączoną do skargi dokumentację, której zgodności z oryginałem Sąd nie kwestionował, pozyskiwanie akt zgromadzonych w sprawie dotyczącej opłaty targowej za czerwiec 2008 r. okazało się zbyteczne.

Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu zasadnie stwierdziły, że miejsce, w którym skarżący prowadził we wrześniu 2008 r. działalność handlową nie stanowi budynku ani jego części, a zatem sprzedaż dokonywana w tej lokalizacji podlegała opłacie targowej. W tym stanie rzeczy odmowa uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tejże opłacie odpowiada prawu. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).