Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 59/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 53a, art. 70 par. 1, art. 21 par. 4, art. 53 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izy Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1282/06 w sprawie ze skargi K. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez K. i R. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2004 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 18 marca 2004 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w okresie od marca do listopada 1998 r. w wysokości 2.598,00 zł. Decyzję tę wydano w konsekwencji określenia skarżącym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 marca 2004 r., Nr [...], wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 132.033,90zł.

Obie wyżej wymienione decyzje zostały zaskarżone przez pełnomocnika skarżących jednym odwołaniem, przy czym w uzasadnieniu tego odwołania kwestionowano wyłącznie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe małżonków za 1998 r.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze od powyższej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec skarżących decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w której wykazano wyższy dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Unormowanie zawarte w art. 53a Ordynacji podatkowej, dodane nowelizacją tej ustawy z dnia 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania - w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę - zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek. Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można uznać za prawidłową każdą z tych form.

Podkreślono, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 18 marca 2004 r. określił kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie skarżącemu. Z kolei uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego skarżącym mogło się odnosić tylko do ich wspólnie rozliczanego obowiązku podatkowego za 1998 r. Skierowanie zatem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w sprawie określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na skarżącego należy uznać za prawidłowe. Wprawdzie skarżący w jednym odwołaniu zaskarżyli obie decyzje pierwszoinstancyjne, to jednak nic nie uprawniało organu odwoławczego do wydania decyzji, odnoszącej się do drugiej z wymienionych spraw, również na skarżącą. Kierując swoją decyzję na osobę, do której czynność organu podatkowego pierwszej instancji się nie odnosiła, a więc która nie była stroną postępowania pierwszoinstancyjnego, organ odwoławczy naruszył art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji nie zdecydował się na stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej w części dotyczącej skarżącej wskutek tego, że skierowano ją do osoby niebędącej stroną w sprawie, ale uchylił ją w całości z uwagi na powziętą wątpliwość, czy została ona wydana przed upływem okresu przedawnienia, wymienionym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek. Przywołano treść art. 70 § 1 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej.

Ponadto obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci ona swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w żadnym wypadku nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą owe zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zakresem pojęcia "podatek", użytego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, więc bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego Sąd podniósł, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 1998 r. upłynął z końcem 2003 r. W rozpatrywanym przypadku decyzje organu podatkowego zostały wydane w 2004 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Zadaniem organu będzie zatem ustalenie, czy przed upływem terminu przedawnienia nie nastąpiło jego przerwanie, w szczególności wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy też zweryfikować kiedy podatnik uregulował odsetki od zaliczek. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej; bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zakresie wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia, wymienionego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. pełnomocnik organu zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 53a Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że do odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku, przez co doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego – odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1998 r., co tym samym w ocenie Sądu wyklucza wydanie decyzji w trybie art. 53 a Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w powyższej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub w razie nieuwzględnienia naruszenia zarzucanego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi. Ponadto pełnomocnik wnosił o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatki mają odrębne podstawy prawne od zobowiązań z tytułu samych podatków. Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki na podatek nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po zakończeniu roku podatkowego staje się ona częścią zobowiązania podatkowego. Skoro po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie zaliczkowe przestaje istnieć bowiem zaliczka jest pobierana na poczet podatku, wówczas bieg terminu przedawnienia odsetek rozpoczyna się z końcem roku, w którym przypada termin złożenia zeznania rocznego, gdyż odsetki są należne do dnia 30 kwietnia. Błędne jest stanowisko Sądu, że odsetki nie będą należne do 30 kwietnia tylko do momentu ustania bytu prawnego zaliczek czyli do dnia 31 grudnia.

Błędne przyjęcie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowało naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na ową błędną ocenę przedawnienia złożyła się niewłaściwa wykładnia art. 53a Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że w sprawie bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek.

Reasumując autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w sprawie odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek prawidłowo winno się określać do dnia złożenia zeznania rocznego i przyjąć, że termin przedawnienia winien być prawidłowo ustalony na dzień 31 grudnia 2004 r.

Postanowieniem z dnia 4 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w niniejszej sprawie przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (Art. 44 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), czy też z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy."

W dniu 7 grudnia 2009 r. Sygn. akt II FPS 5/09 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przekazanego zagadnienia prawnego podjął następującą uchwałę: "Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W przytoczonej wyżej uchwale sygn. akt II FPS 5/09 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

Z art. 187 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) wynika, iż uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w następstwie wyjaśnienia konkretnego pytania prawnego (por.: § 1 tegoż art. 187) – co miało miejsce w niniejszej sprawie – jest w danej sprawie wiążąca.

W rozpoznawanej sprawie na tym etapie postępowania jedyną sporną kwestią pozostawała wykładnia przepisów art. 53a i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek opłacania zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego uregulowany został w art. 44 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do przedstawionego zagadnienia prawnego w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do wprowadzonego w tych przepisach systemu zaliczkowego wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie wskazując na przepisy art. 21 § 4, art. 53 § 3 i art. 53 a Ordynacji podatkowej wyjaśnił dopuszczalność określenia po zakończeniu roku podatkowego w drodze odrębnej decyzji organu podatkowego odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Przypomniano, że na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej wydawana jest decyzja odnosząca się do sytuacji jaka powstała po zakończeniu roku podatkowego, lecz dotycząca okresu, w którym istniało zobowiązanie z tytułu zaliczek. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do określenia zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę po zakończeniu roku podatkowego. Jednocześnie wobec tego, że w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji, do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należało stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujące znaczenie miała regulacja art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni tego przepisu na potrzeby wyjaśnienia przedstawionego zagadnienia prawnego należało przede wszystkim uwzględnić to, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku. W takiej sytuacji okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego tj. 30 kwietnia następnego roku. Podkreślono, że z brzmienia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej obowiązującego w dacie wydania decyzji, nie wynikało, aby odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek należne były za okres do 30 kwietnia, lecz jedynie do końca roku podatkowego. Skoro stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 1999 r. i upłynął 31 grudnia 2003 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniło się z tym samym dniem.

W związku z treścią podjętej w niniejszej sprawie uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej podatkowego organu odwoławczego odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Szczegółowe uzasadnienie powołanych zarzutów zaprezentowano w powołanej uchwale, której odpis strony niniejszego postępowania otrzymały, co czyni zbędnym przytaczanie tej argumentacji ponownie. Przedstawiona wykładnia przepisów art. 53a i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej miała decydujący wpływ na wynik sprawy. Zasadnie bowiem kierując się ta wykładnią Sąd pierwszej instancji wskazał dalszy kierunek postępowania, którego celem powinno być wyjaśnienie czy nie doszło do przerwania biegu przedawnienia oraz czy zobowiązanie z tytułu odsetek nie wygasło przed upływem terminu przedawnienia przez jego zapłatę. Zasadnie zatem oparto zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.