Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1603/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia I uchyla zaskarżoną decyzję, II określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana, III zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 85zł (osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Drugi Urząd Skarbowy w Opolu decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił skarżącemu przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia - z uwagi na uchybienie terminowi do złożenia wniosku o tę ulgę.

W odwołaniu do Izby Skarbowej, wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie prawa, a w szczególności przepisu art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Podniesiono, iż błędnie została zinterpretowana treść protokołu z dnia 17 czerwca 2002 r. Zdaniem strony dokument ten potwierdza jedynie fakt, że w tym dniu został przeprowadzony egzamin z praktycznej nauki zawodu, natomiast nie wynika z niego, iż z tym dniem nastąpiło zakończenie nauki ucznia.

Wskazano, iż przepis art. 27c ust. 14 powołanej wyżej ustawy przewiduje - oprócz terminu wskazanego przez Urząd Skarbowy - drugi termin do złożenia wniosku o ulgę uczniowską, tj. miesięczny termin liczony od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu.

Podkreślono, że do wniosku zostały dołączone wszystkie wymagane dokumenty, z których jednoznacznie wynika, iż umowa o pracę została rozwiązana w dniu 31 sierpnia 2002 r. i z tym dniem uczeń ukończył praktyczną naukę zawodu.

Zatem w sytuacji, gdy wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej wysłano w dniu 24 września 2002 r. - w ocenie podatnika - termin został zachowany.

Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, iż stosownie do przepisu art. 27c ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wniosek o przyznanie ulg uczniowskich podatnik jest obowiązany złożyć w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, a w przypadku prowadzenia praktycznej nauki zawodu na podstawie umowy zawartej ze szkołą - w terminie miesiąca od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu.

Ustalono, iż skarżący w ramach prowadzonej z małżonką działalności gospodarczej zatrudniał, w okresie od 1 września 1999 r. do 31 sierpnia 2002 r., na podstawie umowy o pracę w celu nauki zawodu - mechanik pojazdów samochodowych, pracownika młodocianego J. G.

Zatem - w myśl powyższego przepisu - obowiązywał skarżącego miesięczny termin złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej, liczony od daty złożenia przez wskazanego ucznia egzaminu kończącego naukę zawodu, tj. od 18 czerwca 2002 roku, gdyż w tej dacie uczeń J. G. złożył egzamin z nauki zawodu z wynikiem pozytywnym. Nie przedłożono w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym I instancji żadnego dowodu świadczącego o prowadzeniu szkolenia w innej formie.

W związku z powyższym ustawowy termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia wyżej wymienionego ucznia upłynął w dniu 18 lipca 2002 r.

Z wnioskiem w tym przedmiocie zwrócił się skarżący w dniu 24 września 2002 r., a więc po upływie określonego przepisami terminu.

W odwołaniu, zdaniem Izby Skarbowej, bezpodstawnie uznano, że skarżącego obowiązywał miesięczny termin do złożenia wniosku o ulgę uczniowską liczony od dnia zakończenia szkolenia wskazanego ucznia, tj. od dnia 31 sierpnia 2002 r., przedkładając dopiero w postępowaniu odwoławczym umowę zawartą z Publiczną Zasadniczą Szkołą Zawodową A w O. zlecającą firmie skarżącego prowadzenie zajęć praktycznych ucznia J. G.

Podniesiono również, iż w ustawie unormowane zostały "dwie" ulgi: 1) "na szkolenie" lub na "naukę zawodu" (art. 27c ust. 1 i 2) i 2), "za praktyczną naukę zawodu" (art. 27c ust. 13). Pierwsza dotyczy podatnika, który zatrudnia młodocianego pracownika w celu nauki zawodu przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o naukę zawodu i przysługuje, jeśli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu.

Druga ulga przysługuje podatnikom, którzy na podstawie umowy ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe dla ich uczniów. Prawo do tej ulgi nie zależy od pozytywnego wyniku egzaminu kończącego praktykę, a tytuł robotnika wykwalifikowanego praktykant uzyskuje, kończąc naukę w szkole zawodowej.

W przedmiotowej sprawie w ocenie organu podatkowego II instancji miała miejsce sytuacja pierwsza, co potwierdzają zebrane dowody, tj. zarówno zawarta z młodocianym umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego (nauki zawodu), jak i dyplom uzyskania tytułu zawodowego przez ucznia, zgodnie z którym uczeń zdał w dniu 18 czerwca 2002 r. egzamin z nauki zawodu.

Ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje na wniosek, który - w myśl wskazanego wyżej przepisu art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego właściwego w sprawach podatku dochodowego w terminie - w zależności od formy kształcenia -jednego miesiąca od 1) daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub 2) od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu.

Odpowiednio do zróżnicowania podstaw faktycznych uzasadniających prawo do ulgi, istotny jest początek terminu do złożenia wniosku o jej przyznanie. W sytuacji zatrudniania pracowników w celu nauki zawodu - taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie - termin jest liczony od dnia złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Natomiast w przypadku ulgi z tytułu praktycznej nauki zawodu początkiem terminu jest data zakończenia przez ucznia odbywania tej nauki u podatnika. Są to zatem dwa odmienne terminy uzależnione od rodzaju prowadzonego szkolenia, nie dające podatnikowi prawa wyboru jednego z nich, lecz wynikające z zaistniałego stanu faktycznego sprawy potwierdzonego stosownymi dowodami.

Zebrane w toku postępowania podatkowego dowody potwierdzają, że formą kształcenia ucznia J. G. była nauka zawodu. W związku z powyższym, terminem właściwym do złożenia wniosku jest miesiąc od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego tę naukę.

O prowadzeniu nauki zawodu świadczyła umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy. Zawarta umowa określa rodzaj przygotowania zawodowego, tj. naukę zawodu mechanik samochodowy; czas i miejsce odbywania przygotowania zawodowego; sposób dokształcania teoretycznego, określenie do jakiej szkoły ma uczęszczać młodociany; wysokość wynagrodzenia. Okoliczność prowadzenia nauki zawodu została także potwierdzona w świadectwie pracy. Również z dyplomu uzyskania tytułu zawodowego przez ucznia J. G. wynika, iż uczeń ten zdał w dniu 18 czerwca 2002 r. egzamin z nauki zawodu. Nadto we wniosku o ulgę uczniowską z dnia 24 września 2002 r. wskazano na prowadzenie nauki zawodu ucznia i dołączono m.in. dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu z wynikiem pozytywnym.

Nie uwzględniono natomiast podniesionej dopiero w odwołaniu okoliczności, iż szkolenie ucznia prowadzono w ramach praktycznej nauki zawodu, gdyż w toku postępowania zarówno przed organem podatkowym pierwszej, jak i drugiej instancji okoliczności tej nie udowodniono.

Przedłożona umowa z dnia 1 września 1999 r. zawarta pomiędzy Zasadniczą Szkołą Zawodową A w O., a firmą skarżącego, na mocy której szkoła przekazuje prowadzenie zajęć praktycznych ucznia J. G., nie stanowiła, zdaniem organu odwoławczego, dowodu świadczącego, iż formą szkolenia była praktyczna nauka zawodu. Stwierdzono, iż umowa ta nie zawiera istotnych elementów wymienionych w przepisach art. 70 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329) oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę... (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.), w szczególności: sposobu ponoszenia kosztów realizowania praktycznej nauki zawodu, kalkulacji kosztów, nazwy. i numeru programu nauczania, nazwy zawodu lub specjalności praktycznej nauki zawodu. Powyższych braków nie uzupełniono na wezwanie Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2003 r. Stąd należało stwierdzić, iż nie został udowodniony fakt zawarcia umowy ze szkołą, a tym samym w sprawie nie ma zastosowania powołany wcześniej przepis art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje koniecznością stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia wniosku o ulgę uczniowską, a tym samym odmową jej przyznania.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego, tj. przepisów art. 187 § 1 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podniesiono, iż organy podatkowe nieprawidłowo oceniły zgromadzone materiały dowodowe, a także nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz wadliwie zakwalifikowały umowę zawartą przez skarżącego z uczniem J. G. Skarżący zawierając umowę z Publiczną Zasadniczą Szkołą Zawodową A w O. działał zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r., a także w przekonaniu, że jest ona prawidłowa i co za tym idzie, trzydziestodniowy termin do złożenia wniosku o ulgę liczy się od dnia zakończenia przez ucznia odbywania praktycznej nauki zawodu, a nie od daty złożenia przez niego egzaminu, jak to uznały organy podatkowe obu instancji.

Stwierdzono, że Izba Skarbowa wskazując w zaskarżonej decyzji na unormowanie w przepisach art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące "dwóch ulg" nie podała "... żadnych elementów różniących oba rodzaje nauk zawodu - poza odmiennym terminem początkowym do złożenia wniosku o przyznanie ulgi". Zdaniem pełnomocnika skarżącego - elementem tym jest podstawa prowadzenia nauki zawodu ucznia.

Ponadto zarzucono, iż organy podatkowe I i II instancji nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach faktu, iż szkoleniem młodocianego pracownika zajmował się instruktor praktycznej nauki zawodu posiadający wymagane kwalifikacje do szkolenia uczniów. W ocenie pełnomocnika powyższe uchybienia naruszają przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zbadano i nie wyjaśniono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, a także poprzez wybiórcze odniesienie się do zgromadzonych dowodów rażąco naruszono przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 22.10.2003 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, iż przepis art. 27c ust. 13 nie stanowi o tym, że praktyczna nauka zawodu nie może być połączona z egzaminem z praktycznej nauki zawodu. Przepis ten stawia jedynie dodatkowy warunek w postaci czasookresu trwania praktycznej nauki zawodu - co najmniej 10 miesięcy. Przyjęcie rozumowania Izby Skarbowej w Opolu oznaczałoby taką interpretację przepisu prawa podatkowego, która kreuje nową przesłankę negatywną w treści przepisu art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznaczałoby to bowiem, że przeprowadzenie egzaminu w trakcie trwania praktycznej nauki zawodu - kreuje sytuację mniej korzystną dla podatnika w postaci skrócenia okresu w jakim należy złożyć wniosek o przyznanie ulgi.

Skoro podatnik od samego początku działał w warunkach określonych w przepisie art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnił wszystkie przesłanki przewidziane prawem dla uzyskania stosownej ulgi, to fakt zdania przez ucznia egzaminu nie kreuje nowej sytuacji prawnej. Jednocześnie wskazano, że zdanie egzaminu praktycznego wcale nie jest tożsame z zakończeniem nauki zawodu - jak twierdzi Izba Skarbowa w Opolu, bowiem egzamin praktyczny wcale nie musi pokrywać się z ukończeniem szkoły (zasadniczej zawodowej lub innej wskazanej w treści przepisu art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i uzyskaniem stosownego dyplomu. Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że sam fakt złożenia przez ucznia egzaminu, hipotetycznie może być niezależny od woli, a nawet wiedzy podatnika. Zdaniem skarżącego sytuacja faktyczna winna być przez organy podatkowe oceniona w aspekcie całościowym i kompleksowym, a nie - jak to uczyniły, dokonując zmiany sytuacji i kwalifikacji prawnej na podstawie zaistnienia dodatkowej okoliczności, która nie jest przesłanką negatywną zastosowania normy z art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązujące w czasie zaistnienia stanu faktycznego sprawy przepisy prawa, nie wskazywały, iż praktyczna nauka zawodu ma się odbywać w takiej czy innej formie, w szczególności nie wykluczały formy umowy o pracę i związanego z nią wynagrodzenia. Wprawdzie przepis art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o "zatrudnianiu pracowników w celu nauki zawodu", z kolei przepis art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o "prowadzeniu zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych" - nie wyklucza to jednak formy umowy o pracę na zasadach przewidzianych w dziale IX Kodeksu pracy.

W odpowiedzi na pismo procesowe Izba Skarbowa w Opolu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy).

Przechodząc do spornych w niniejszej sprawie kwestii, dokonując oceny zajętych przez strony stanowisk podkreślić należy, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Izby Skarbowej w Opolu wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone dwa rodzaje ulg: ulga "na szkolenie" lub "naukę zawodu" - w art. 27c ust. 1 i 2, oraz ulga "za praktyczna naukę zawodu" (art. 27c ust. 13 ustawy).

Powołany przepis art. 27c ust.1 i 2 ustawy stanowi, że osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, przysługuje ulga z tytułu wyszkolenia uczniów. Ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu oraz gdy zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu.

Natomiast zgodnie z art. 27c ust. 13 ulga przysługuje także podatnikom, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół zasadniczych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych zwane "praktyczną nauką zawodu", pod warunkiem, że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy.

Wniosek o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego właściwego w sprawach podatku dochodowego w terminie - w zależności od formy kształcenia - jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu (art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przytoczonych przepisów wynika, iż prawo do obu wspomnianych ulg nie powstaje z mocy prawa, nawet jeśli osoba spełnia warunki do ich uzyskania.

W przepisie art. 27c ust. 14 ustawy przyjęto, że ulgi w podatku - po spełnieniu przesłanek określonych w ustawie - przyznaje się na wniosek podatnika.

Zatem prawidłowo wskazała Izba Skarbowa, że: "odpowiednio do zróżnicowania podstaw faktycznych uzasadniających prawo do ulgi, odmienny jest początek terminu do złożenia wniosku o jej przyznanie".

W związku z powyższym, aby ustalić czy w sprawie będącej przedmiotem sporu wniosek skarżącego został złożony z zachowaniem terminu - pierwszoplanowym zagadnieniem jest ustalenie podstawy do zastosowania ulgi.

Organy podatkowe orzekające w sprawie przyjęły, iż podatnik kształcił ucznia w formie nauki zawodu. Świadczyć o powyższym miała: umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy, wystawione świadectwo pracy potwierdzające okoliczność prowadzenia nauki zawodu, dyplom uzyskania tytułu zawodowego, z którego wynika, iż uczeń zdał w dniu 18 czerwca 2002 r. egzamin z nauki zawodu. Ponadto wskazano, że skarżący we wniosku o ulgę uczniowską wskazał na prowadzenie nauki zawodu ucznia i załączył niezbędne dla tego rodzaju ulgi dokumenty tj., dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu z wynikiem pozytywnym. Nie uwzględniono podniesionej w odwołaniu okoliczności, iż szkolenie ucznia prowadzono w ramach praktycznej nauki zawodu, gdyż: "w toku postępowania zarówno przed organem podatkowym pierwszej, jak i drugiej instancji okoliczności tej nie udowodniono".

Zdaniem organu odwoławczego umowa z dnia 1 września 1999 r. zawarta pomiędzy Zasadniczą Szkołą Zawodową A w O., a firmą skarżącego, na mocy której szkoła przekazała prowadzenie zajęć praktycznych ucznia J. G., nie stanowi dowodu na to, iż formą szkolenia była praktyczna nauka zawodu. Umowa bowiem nie zawierała istotnych elementów określonych przepisami prawa, nie uzupełniono ich również w toku prowadzonego postępowania, a zatem w ocenie organu, nie został udowodniony fakt zawarcia umowy ze szkołą.

Podniesiono również, iż podatnik we wniosku o ulgę nie wskazał daty zawarcia umowy ze szkołą, mimo jednoznacznego brzmienia przepisu art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie rozważyły wnikliwie okoliczności faktycznych sprawy, a ponadto ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy nie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Przede wszystkim nie może ostać się twierdzenie, iż nie został udowodniony fakt zawarcia przez skarżącego umowy ze szkołą w celu prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Strona, na żądanie organu przedłożyła oryginał umowy. Wprawdzie umowa nie zawierała wszystkich niezbędnych elementów określonych przepisami prawa (przepis art. 70 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329) oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę... (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.), to jednak wiązała strony, a jej bytu nie zakwestionowało również Kuratorium Oświaty, do którego zwróciła się Izba Skarbowa. W związku z tym należało podzielić pogląd skarżącego, iż umowa przedłożona przez szkołę była umową "standardową", a strona mogła przypuszczać, iż spełnia ona wszelkie warunki wymagane przepisami prawa.

Ponadto strona skarżąca wraz z przedmiotową umową załączyła, wprawdzie na etapie postępowania odwoławczego, dokument - skierowanie przez szkołę ucznia do firmy skarżącego na zajęcia praktyczne, z którego wynika, iż uczeń miał być szkolony w zawodzie, czy specjalności - mechanik samochodowy. W związku z czym pomimo, iż w samej umowie nie określono specjalności praktycznej nauki zawodu, to jednak uczyniono to w powyższym skierowaniu. Organ odwoławczy pominął ten dowód przedstawiony w sprawie, nie dokonał jego oceny, chociaż był do tego zobowiązany. Nie ulega wątpliwości, iż J. G. był zatrudniony w firmie skarżącego na podstawie umowy o pracę, jednocześnie był też uczniem Zasadniczej szkoły Zawodowej A w O. Jeżeli koncepcja prowadzonego przez skarżącego formy szkolenia przyjęta przez Izbę Skarbową była słuszna i młodociany odbywałby u skarżącego naukę zawodu, to należałoby uznać, iż to zakład pracy skierowałby pracownika na dokształcanie do szkoły zawodowej, a nie odwrotnie.

Zgodzić się należy z zarzutem skargi, iż organy podatkowe bezzasadnie, bez uzasadnienia prawnego przyjęły, iż umowa o pracę z młodocianym, fakt zdania przez ucznia egzaminu końcowego, czy też dyplomowego wyklucza formę szkolenia ucznia w ramach praktycznej nauki zawodu. Podkreślić należy, iż żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym nie wyłącza możliwości zatrudnienia ucznia skierowanego przez szkołę na podstawie umowy ze szkołą do zakładu pracy w celu prowadzenia zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów.

Podobnie, zgodnie z przepisem art. 27c ust. 13 ustawy ulga "za praktyczną naukę zawodu" przysługuje podatnikom, którzy na podstawie umowy ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe dla uczniów. Prawo do tej ulgi nie zależy od pozytywnego wyniku egzaminu kończącego praktykę, a tytuł robotnika wykwalifikowanego praktykant uzyskuje, kończąc naukę w szkole zawodowej. Także z tego przepisu prawa nie wynika, by fakt pozytywnego zdania przez ucznia egzaminu wykluczałby przyjęcie, iż uczeń szkolony był w formie praktycznej nauki zawodu. Fakt zdania egzaminu przez ucznia jest okolicznością, która nie ma wpływu na prawo podatnika do ubiegania się o ulgę z tytułu praktycznej nauki zawodu, a egzamin mógł być przeprowadzony, gdyż być może przewidywał to system kształcenia uczniów w szkole z którą skarżąca zawarła umowę. Nauka w szkole mogła kończyć się egzaminem, zdaniem pracy dyplomowej, czy też w inny sposób, co jednak nie ma znaczenia w świetle powołanego wyżej art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż sama forma wniosku podatnika i załączone do niego dokumenty świadczyły o tym, iż skarżący prowadził naukę zawodu. Wprawdzie, wbrew twierdzeniu skargi, skarżący nie powołał we wniosku o przyznanie ulgi przepisu art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak wobec nieprecyzyjnego sformułowania wniosku należało: bądź wezwać stronę do precyzyjnego sformułowania żądania, wyjaśniając przy tym rodzaje szkoleń i warunki od których spełnienia przepisy uzależniają przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia, bądź rozpatrzyć obie możliwości kształcenia ucznia: w formie praktycznej nauki zawodu, a także zatrudnianie młodocianego pracownika na podstawie umowy o pracę w celu nauki zawodu. Skarżący, jak trafnie stwierdziła Izba Skarbowa, nie wskazał we wniosku do czego był zobowiązany - daty zawarcia ze szkołą umowy o praktyczną naukę zawodu, jednakże wśród załączonych dokumentów znajdował się protokół potwierdzający fakt przeprowadzenia egzaminu z praktycznej nauki zawodu, co jak podniosła Izba Skarbowa w piśmie z dnia 24.02.2003 r. skierowanego do Kuratorium Oświaty w Opolu (k. 34), mogło świadczyć o prowadzeniu przez skarżącego praktycznej nauki zawodu.

W świetle całokształtu okoliczności sprawy, pomimo istnienia umowy firmy skarżącego ze szkołą o prowadzenie praktycznej nauki zawodu i skierowania ucznia przez szkołę do firmy, organy bezpodstawnie przyjęły z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art. 27c ust. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż skarżący J. N. prowadził kształcenie J. G. w formie nauki zawodu, a zatem z uchybieniem terminu złożył wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe winny ustalić, czy skarżący złożył w terminie wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej określonej w art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalić datę rozpoczęcia i zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu, w szczególności winny być poczynione ustalenia, czy uczeń uczęszczał na praktyczną naukę zawodu w okresie od 18 czerwca 2002 r., kiedy zdał egzamin z nauki zawodu do 31 sierpnia 2002 r. (data zakończenia praktycznej nauki zawodu wynikająca z umowy ze szkołą).

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ I instancji w sposób nieprawidłowy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wyłącznie przesłankę uchybienia terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską z tytułu nauki zawodu mimo, iż załączony do wniosku protokół potwierdzający fakt przeprowadzenia egzaminu z praktycznej nauki zawodu, mógł świadczyć o prowadzeniu przez skarżącego praktycznej nauki zawodu. Organ I instancji nie ocenił, czy skarżący prowadził praktyczna naukę zawodu, a tym samym, czy złożył wniosek o przyznanie ulgi określonej w art. 27c ust. 13 ustawy w ustawowym terminie.

Wadliwość ta nie mogła być w sposób prawnie skuteczny usunięta w postępowaniu odwoławczym, gdyż dokonanie wyłącznie przez organ odwoławczy oceny w tym zakresie prowadzi w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza bowiem, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.

Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe strony i musi być ocenione jako naruszenie przepisów postępowania, które może mieć wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.