Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 40/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 3 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi M.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M.D. (dalej: skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni (polski rezydent podatkowy) jest wspólnikiem w spółce komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka komandytowa powstała w 2008 r. w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o. Na wkłady Wnioskodawczyni w Spółce komandytowej składają się wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Wkłady niepieniężne nie zostały zaliczone przez Wnioskodawczynię ani żaden inny podmiot do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawczyni planuje wycofać część wkładu ze Spółki komandytowej, zwrot wkładu nastąpi w środkach pieniężnych, przez zmniejszenie przysługującego Wnioskodawczyni udziału kapitałowego w Spółce komandytowej.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: "Czy po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku obniżenia wartości wkładu w Spółce komandytowej ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymanie przez nią środków pieniężnych od Spółki komandytowej z tytułu obniżenia wartości wkładu Spółki komandytowej będzie neutralne podatkowo. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Przepis ten wyraża zasadę transparentności spółek osobowych, która oznacza, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dlatego dochód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie każdego wspólnika tej spółki. Zgodnie z tą zasadą - dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów.

Wynikający z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy sposób rozliczania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek niemających osobowości prawnej ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w czasie pozostawania w spółce otrzymują faktycznie wypłaty z tytułu zysku osiągniętego przez spółkę, czy też zysk ten jest w spółce zatrzymany.

Wypłata z tytułu zmniejszenia (częściowego zwrotu) wkładu wniesionego wcześniej do spółki komandytowej nie została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Na podstawie powyższego przepisu wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej dla wspólnika są neutralne podatkowo do wysokości wynikającej z zastosowanej przez ustawodawcę formuły obliczeniowej Oznacza to, że wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce komandytowej. Do tego czasu pozostają one neutralne podatkowo, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej przyjętego na gruncie podatków dochodowych.

Jeżeli przyjąć, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu w dniu wypłaty to podlegałyby one następnie drugi raz opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Skoro bowiem art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje pomniejszyć o dokonane częściowe zwroty wkładu, wartość środków pieniężnych nie stanowiących przychodu w momencie wystąpienia wspólnika, to w rzeczywistości powiększa efektywną podstawę opodatkowania. Nie istnieje bowiem żadna inna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce komandytowej do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1471/12.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z 16 października 2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) – spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 ww. Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 103 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatku dochodowego zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl postanowień art. 48 § 2 ww. Kodeksu wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 Ksh).

Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 Ksh).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni planuje wycofać część wkładu ze spółki komandytowej, zwrot wkładu nastąpi w środkach pieniężnych, przez zmniejszenie przysługującego Wnioskodawczyni udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

Na wkłady Wnioskodawczyni w spółce komandytowej składają się wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Wkłady niepieniężne nie zostały zaliczone przez Wnioskodawczynię ani żaden inny podmiot do kosztów uzyskania przychodu.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dalej zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.

Mając powyższe przepisy na względzie organ stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem z tytułu obniżenia wartości wkładu Wnioskodawczyni w tej spółce, u Wnioskodawczyni powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów – prawa majątkowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy – za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie zawierają jego definicji, natomiast zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niż wymienione w tym przepisie.

Prawem takim jest udział w spółce komandytowej, traktowany jako odrębne – od pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej – źródło przychodów.

Zdaniem organu interpretującego Wnioskodawczyni wysnuwa błędny wniosek, że przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego należy rozpatrywać w kategorii przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy bowiem do czynienia z czynnościami związanymi z posiadanym prawem majątkowym – udziałem w spółce, a nie działalnością gospodarczą prowadzoną w formie w tej spółki.

Zatem przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów w spółce komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał również, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce komandytowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie organ zauważył, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• musi być należycie udokumentowany.

Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu. Stanowić je będą wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawczynię na nabycie wycofywanej części wkładu i spełniających przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu – w przypadku wkładu niepieniężnego - to wydatek na poziomie kosztów historycznych, faktycznie poniesiony na nabycie wycofanej później części wkładu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozpatrywanej sprawie. Natomiast w przypadku wkładu pieniężnego, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość środków pieniężnych z dnia wniesienia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, proporcjonalnie do wielkości obniżenia.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku NSA, organ podkreśłił, że dotyczy ono wyłącznie konkretnej sprawy. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego interpretację.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 120 i art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego, nieznajdującej podstawy w przepisach prawa;

2. art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że środki otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "prawa majątkowe", a nie do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", w sytuacji w której analogiczne środki pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost przez ustawodawcę, na podstawie powołanych przepisów, kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza";

3. art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez skarżącą, będącą wspólnikiem spółki komandytowej, środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu z tej spółki, powstanie po stronie skarżącej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

4. art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że zwrot częściowego wkładu wniesionego do spółki komandytowej, bez występowania skarżącej ze spółki, stanowi dla skarżącej przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych;

5. art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, ze wspólnik z tytułu obniżenia swojego wkładu w spółce osobowej otrzymuje przychód z tytułu praw majątkowych, w sytuacji, w której przepis ten wprost zalicza przychody z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za uzasadnioną.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 co do zakresu opodatkowania zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. W wyroku tym NSA wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1 i 2 (dop. tut. Sądu). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 (dop. tut. Sądu). W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

NSA wskazał także, iż według zasady, zgodnie z którą zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, to "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.), przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki - (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym, mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.