Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 423/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.44 ust.1 pkt 1, art. 14 ust.2, art. 11 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – M.R., zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący, będący osobą fizyczną, posiada akcje spółek komandytowo-akcyjnych oraz będzie posiadał akcje imienne innych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA"). Będzie posiadał w tych spółkach akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżący będzie miał udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Wskazał, że SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updof". Działalność ta została określona jako "działalność operacyjna".

W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie nabywała oraz zbywała:

1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych (akcje i udziały),

2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof oraz w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.), do którego odsyła art. 5a pkt 11 updof (papiery wartościowe),

3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) updof (prawa pochodne),

4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof oraz w art. 2. ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 ustawy (pochodne instrumenty finansowe).

Działalność ta została określona jako "inwestycje".

W związku z tym SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. Zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 updof.

W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Skarżący na etapie składnia wniosku nie mógł w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1. Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda ze SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof - niezależnie od tego, z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c updof?

2. Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? To jest, innymi słowy, czy przychód u Skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych oraz stanu faktycznego, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne, lub w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i updof, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 updof, Skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji, nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Skarżącego?

5. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 updof jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy ze SKA?

6. Czy w związku z powyższym Skarżący nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem Skarżącego:

Ad.1. Przychody uzyskane przez niego jako dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego, z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z działalności operacyjnej, czy inwestycji, którego część jako dywidenda będzie wypłacona Skarżącemu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Ad 2 i 3. W związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z działalności operacyjnej i inwestycji. Innymi słowy przychód u Skarżącego nie powstanie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych, będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji, bądź należne, oraz nie powstanie w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez akcjonariusza dywidendy ze SKA.

Ad. 4. Skarżący nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach, gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym, gdy SKA osiągnie zyski z inwestycji. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy ze SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaliczkę na podatek Skarżący jest obowiązany zapłacić od całej kwoty dywidendy, tj. niezależnie, jakie typy transakcji, w tym inwestycji, dokonane przez SKA, wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma akcjonariusz jako dywidendę. Skarżący nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 5 i 6. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 updof, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. W związku z powyższym Skarżący nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów,, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji. Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 23 października 2012 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 1 Minister Finansów stwierdził, że tylko uzyskany przez Skarżącego – akcjonariusza, niebędącego komplementariuszem, przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. stanowi przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. Z kolei przychód (dochód) uzyskany przez Skarżącego za pośrednictwem SKA jako wynagrodzenie ze sprzedaży akcji, udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych oraz przychód z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych, należy zakwalifikować do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów - odpowiednio kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Jednocześnie Minister wskazał, że dochód ten nie może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c updof.

Minister Finansów, odnosząc się do pytań 2-6, wyjaśnił, że moment powstania przychodu (dochodu), obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i sposób ustalenia podstawy opodatkowania u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, został zdeterminowany przez ustawodawcę zakwalifikowaniem uzyskanych przychodów do konkretnego źródła przychodu, a więc został uzależniony od tego, czy są to tylko przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czy też stanowią również odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów.

W ocenie Ministra nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że zyski SKA wypłacone w formie dywidendy pochodzą ze wszystkich transakcji przeprowadzanych przez SKA. Dochód osiągnięty z prowadzonej przez tę spółkę działalności inwestycyjnej polegającej na odpłatnym zbywania akcji i udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, przychodów z realizacji praw wynikających z praw pochodnych, pochodnych instrumentów finansowych, nie jest bowiem dochodem z działalności podlegającym rozliczeniu przez SKA w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro nie jest zatem zyskiem spółki z działalności gospodarczej, to nie podlega wyłączeniu w jakichkolwiek częściach z należnej akcjonariuszom dywidendy, gdyż dywidenda jest zyskiem spółki z działalności operacyjnej.

W związku z powyższym uzyskane przez Skarżącego przychody z tytułu prowadzenia przez SKA działalności inwestycyjnej w postaci odpłatnego zbywania akcji i udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, przychodów z realizacji praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych, nie są dochodami z działalności gospodarczej i nie powinny być kumulowane z pozostałymi dochodami wypracowanymi przez wspólników spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie powinny być łączone przy ustalaniu dochodów z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych.

Zdaniem Organu uzyskane przez SKA dochody z inwestowania w akcje i udziały w spółkach kapitałowych oraz przychody uzyskiwane z instrumentów finansowych i pochodnych instrumentów finansowych, powodują powstanie u Skarżącego przychodu z kapitałów pieniężnych w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 updof. Przychód ten podlega opodatkowaniu przez Skarżącego proporcjonalnie do jego udziału w zysku SKA według zasad określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym uzyskane przez Skarżącego przychody z tytułu inwestowania w akcje i udziały w spółkach kapitałowych oraz przychody uzyskiwane z instrumentów finansowych i pochodnych instrumentów finansowych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, a zatem nie powinny być kumulowane z pozostałymi dochodami wypracowanymi przez wspólników spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie powinny być łączone przy ustalaniu dochodów z podstawowej działalności operacyjnej. Przychód z kapitałów pieniężnych powstanie u Skarżącego proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno, gdy Skarżący uczestniczy bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki) w momencie przeniesienia prawa własności udziałów, akcji, papierów wartościowych, praw pochodnych, pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 i 2 updof, poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA przychód powstanie w przypadku dokonania przez SKA opisanych we wniosku inwestycji,

2. art. 14 ust. 1 updof, poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody z inwestycji opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza,

3. art. 9 ust. 1 i 2 updof w zw. z art. 11 ust. 1 updof, poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy z SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA, w związku z czym ta sama dywidenda ze SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania,

4. art. 10 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 14 ust. 1i updof, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana ze SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

5. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i updof, gdyż niezależnie od zasady, jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i updof, tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy ze SKA,

6. art. 44 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 updof, poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę z SKA,

7. art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario, oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa NSA,

8. art. 2 Konstytucji RP, poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

9. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów updof Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącego, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego, nie może stanowić własności Skarżącego. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny, zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda), innemu podmiotowi, nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów updof przedstawiona przez Organ nakłada na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Skarżącego, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o wydanie interpretacji uznającej stanowisko Skarżącego w pełni za prawidłowe, poprzez uznanie, iż:

1) przychodem Skarżącego jako akcjonariusza SKA - niezależnie od rodzajów działalności i transakcji dokonywanych przez SKA - jest wyłącznie kwota faktycznie otrzymanej dywidendy. Przychód powstaje wyłącznie w dacie wpływu na rachunek bankowy Skarżącego lub pobrania przez niego w kasie SKA kwoty dywidendy, niezależnie od tego, w jaki sposób i z jakich transakcji SKA osiągnęła zysk, z którego jest wypłacana dywidenda,

2) w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA,

3) Skarżący nie będzie zobowiązany płacić zaliczek na podatek dochodowy za miesiące, w których SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji. Zaliczkę na podatek Skarżący zobowiązany będzie bowiem wpłacać jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on dywidendę,

4) dochodem Skarżącego jako akcjonariusza jest kwota dywidendy, czyli podstawą opodatkowania jest przychód w postaci kwoty dywidendy otrzymanej z udziału w zysku SKA, nie wystąpią tutaj koszty uzyskania przychodu.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podtrzymał swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze Skarżący przedstawił szereg argumentów przemawiających za negatywną oceną stanowiska Ministra zaprezentowanego w interpretacji. Argumenty te, które odnoszą się do treści przepisów prawa podatkowego, handlowego oraz do orzecznictwa sądowego, zasługują w pełni na uwzględnienie. Minister przeciwstawił im w gruncie rzeczy jedynie literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Negatywnie też należy ocenić przyjętą metodę uzasadnienia poglądu Ministra, tj. metodę polegającą na ignorowaniu orzecznictwa sądowego, jako "wiążącego tylko w indywidualnej sprawie",

Powtórzyć należy za Skarżącym następujące stanowisko w poszczególnych kwestiach, a także następujące argumenty świadczące o prawidłowości danego stanowiska:

1) W zakresie opodatkowania komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej istnieją zasadnicze różnice, wynikające głównie z warunków, zasad i terminów wypłaty akcjonariuszowi dywidendy. Skarżący zasadnie wskazał, że z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych wynika obowiązek stosowania do pozycji akcjonariusza SKA zasad obowiązujących akcjonariusza w spółkach akcyjnych. W spółce komandytowo – akcyjnej o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 Ksh). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta. Rozdziela się go w stosunku do liczby akcji (art. 347 § 1 i § 2 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu (dniu dywidendy - art. 348 § 2 Ksh). Z przepisów Ksh wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia, i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy (prawo do dywidendy jest związane z akcją). Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (vide wyrok NSA o sygn. II FSK 1097/08, a także przywołane tam orzecznictwo sądowe i literatura przedmiotu z zakresu prawa handlowego). Wymaganie, aby akcjonariusz SKA rozpoznawał dochód w trakcie roku podatkowego, uiszczał zaliczki na ten dochód stosownie do art. 44 ust. 1 i 3 ustawy, jest w tej sytuacji bezpodstawne.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie były jeszcze otrzymane. Organ nie zauważył, że w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie może uznać się za uprawnionego ("kwoty należne") do otrzymania dywidendy. O takim uprawnieniu przesądza dopiero ewentualna uchwała walnego zgromadzenia spółki, jeśli spółka wypracuje zysk znany na koniec roku, i jeśli taka uchwała w ogóle będzie podjęta. Kwota przyznanej dywidendy (przyznanie dywidendy następuje zazwyczaj z chwilą podjęcia uchwały w tym przedmiocie) jest więc przychodem Skarżącego.

2) Powyższe uzasadnia pogląd, że otrzymana przez akcjonariusza dywidenda jest jego jedynym przychodem w SKA. Jeśli zbędzie on akcje przed podjęciem uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy, przez co odpadnie jakakolwiek możliwość opodatkowania Skarżącego. Nie będzie też takiego opodatkowania w sytuacji, gdy w danym miesiącu spółka odnotuje zysk, ale w skali roku podatkowego – poniesie stratę. Gdyby więc wymagać od Skarżącego wpłacania zaliczek na podatek, oznaczałoby to w praktyce opodatkowanie dochodu, którego nie otrzymał. W razie zmiany akcjonariusza w trakcie roku podatkowego, następującej choćby wskutek zbycia akcji na okaziciela, mielibyśmy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu, choć u innych osób.

3) Przychód akcjonariusza powstaje tylko w dacie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, co ma miejsce w dniu podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o jej wypłacie dla akcjonariuszy lub w innym momencie określonym w umowie spółki albo przez radę nadzorczą (art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 142 § 1 w zw. z art. 348 § 4 Ksh). Moment ten, na gruncie podatkowym, wyznacza art. 11 ust. 1 oraz – pośrednio - art.14 ust. 1 ustawy. Dochód ten podlega wykazaniu dopiero w zeznaniu podatkowym. Akcjonariusz, w zakresie dochodu z akcji, nie ma kosztów uzyskania przychodu, co wskazuje na bezprzedmiotowość jakichkolwiek rozważań co do przepisu regulującego ustalanie tych kosztów.

4) Nie można pominąć akcentowanego w skardze faktu, że zaprezentowany wyżej sposób opodatkowania akcjonariusza potwierdzony został w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przytoczyć należy, tylko tytułem przykładu, następujące wyroki:

- wskazany wyżej wyrok NSA o sygn. II FSK 1097/08,

- wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1459/09,

- wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r., I SA/Bd 849/09,

- wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., I SA/Kr 1372/07,

- wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., III SA/Wa 1626/09,

- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09.

5) Zgodzić się w końcu należy ze Skarżącym, że kwalifikacja jego przychodu ze spółki komandytowo – akcyjnej jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowa niezależnie od tego, jak zakwalifikować przychód samej spółki, tj. z jakiej działalności on pochodzi. Wprost i jednoznacznie przesądza o tym art. 5b ust. 2 ustawy, który dotyczy wszelkich przychodów (rozumowanie lege non distinguente), a dodatkowo potwierdziła tę zasadę uchwała NSA o sygn. II FPS 6/12. Według NSA "...Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy (...) o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.".

W dalszym postępowaniu Organ podatkowy uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.