Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 348/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1998 nr 2 poz 3
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym - oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 348/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm. / - Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2005r., Nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 83.479,00zł za okres od stycznia do grudnia 1999r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu - organ odwoławczy podał, że przyczyną wystąpienia przez stronę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00 (Dz. U. 2002 Nr 23 poz. 242), w którym orzekł on, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz.3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 Nr 11 poz. 50 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Naczelnik Urzędu Celnego nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony, która od wydanej decyzji z dnia [...] stycznia 2005r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 83.479,00zł za okres od stycznia do grudnia 1999r.wniosła odwołanie. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w P. zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 120 i art. 210§1 i §4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, iż zaskarżone orzeczenie organu I instancji było prawidłowe. W jego ocenie powoływanie się przez stronę skarżącą na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. jest chybione z trzech powodów:

Po pierwsze: Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, a zatem nie ma podstaw do rozciągania mocy prawnej tego wyroku na § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm./, który, co jest bezsporne miał zastosowanie w sprawie mimo, że treść obu przepisów była identyczna;

Po drugie: Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z uprawnień nadanych mu przez art. 190 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i nie orzekł o innym terminie utraty mocy obowiązującej w/w przepisu, co jest jednoznaczne z tym, że wyrok wszedł w życie z dniem jego ogłoszenia, to jest z dniem 16 marca 2002r. Oznacza to również – zdaniem organu odwoławczego, że nie ma możliwości "automatycznego skasowania" z mocą wsteczną skutków prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymogom art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, a te z kolei przekształciły się w wymagalne zobowiązania;

Po trzecie: Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, iż nie stanowi on podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Kierując się tymi względami, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające stwierdzenia skarżącej spółce nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 83.479,00zł za okres od stycznia do grudnia 1999r.

Od tej decyzji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Strona skarżąca powtórzyła swoje zarzuty sformułowane w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji, jak również i zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za rok 1999. Wnosząc zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 174 w zw. z art. 173 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła:

1/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 74 pkt.1 Ordynacji podatkowej, polegającą na odmowie uznania prawa skarżącej spółki do stwierdzenia nadpłaty wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., a także:

2/ naruszenie przepisów postępowania w zakresie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej, sprzecznej z prawem decyzji organu I instancji.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej spółki wywodził analogicznie, jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w uzasadnieniu odwołania. Jakkolwiek przyznał on, iż podstawę obciążenia strony podatkiem akcyzowym stanowił przepis § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm./, co do którego zgodności z Konstytucją Trybunał się nie wypowiadał, to jednak wywodził, iż w sytuacji, gdy brzmienie zarówno tego przepisu, jak i obowiązującego poprzednio §16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz.3 ze zm.) było identyczne, to orzeczenie Trybunału rozciąga także swoją moc na ten ostatni przepis. Niezależnie od powyższego – zdaniem autora skargi – kompetencje właściwe Trybunałowi Konstytucyjnemu nie sprzeciwiają się tezie, iż co do zasady sądy rozstrzygające konkretny spór korzystają z możliwości bezpośredniego stosowania Konstytucji także wtedy, gdy to bezpośrednie stosowanie przybiera postać odmowy zastosowania przepisu pozostającego w sprzeczności z Konstytucją. Uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przepisu art. art. 120, 121 Ordynacji podatkowej skarżąca spółka upatruje w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 7 grudnia 2000r., wydanym w prawie o sygn. III ZP 27/2000.

Końcowo pełnomocnik strony odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego wyraził pogląd, iż wbrew temu, co uważają organy obu instancji – orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu przyznaje podatnikowi prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - (Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) – stwierdzić na wstępie należy, iż poza sporem pozostaje, iż w sprawie niniejszej obciążenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w P. podatkiem akcyzowym miało swoje oparcie w przepisie § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm./.

Kwestią sporną pozostaje natomiast ocena, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00 (Dz. U. 2002 Nr 23 poz. 242), w którym orzekł on, że §16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz.3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 Nr 11 poz. 50 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej może stanowić podstawę do wyrażenia takiego samego poglądu na tle przepisu § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, tylko dlatego, że treść normatywna obu przepisów była identyczna.

Materialnoprawną podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku stanowił w niniejszej sprawie art.74 pkt.1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), zgodnie z którym, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt.1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art.73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację".

W sprawie poza sporem jest, że zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym powstało w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej i z tego tytułu złożyła ona deklarację wskazaną w art.73 § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Bezspornym jest również, że podstawą prawną zobowiązania był § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 (OTK-A 2002/2/13) na który powołuje się strona skarżąca jednoznacznie dotyczył § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, a wskazując, że jest on niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Trybunał jednocześnie wyraził pogląd, iż jego wyrok nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

Przede wszystkim, zdaniem Sądu nie ma żadnych możliwości prawnych do podzielenia poglądu strony skarżącej co do tego, iż w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, moc tego wyroku rozciąga się również na późniejszą regulację zawartą w przepisie § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, nawet w takim przypadku, w którym treść obu przepisów była identyczna.

W literaturze prawa konstytucyjnego skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywane są w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy (L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne - zarys wykładu, Warszawa 2001, s. 383-384).

W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzają do stanu zgodnego z Konstytucją. Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji - orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Z tej ostatniej możliwości Trybunał jednak nie skorzystał, co jest równoznaczne z tym, że omawiany wyrok wszedł w życie z dniem jego ogłoszenia, to jest z dniem 16 marca 2002r. /Dz. U. 2002r., Nr 23, poz. 242 /.

Z uwagi na to jednak, iż strona w wyroku tym upatruje zasadności swojego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 1999r., to niezależnie od tego, iż przepis ten nie dotyczył sprawy niniejszej, Sąd uważa za stosowne odwołać się do uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w szerszym zakresie. Otóż w pkt. 5 uzasadnienia Trybunał stwierdził, że przeszedł do zbadania skutków konstytucyjnoprawnych, jakie wywiera stwierdzenie niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji ze względu na poważne następstwa finansowe i ustrojowe orzeczenia TK w przedmiotowej sprawie. W sprawie, na kanwie, której wyrok został wydany chodziło o ocenę legalności decyzji, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Tym samym, zdaniem Trybunału orzeczenie o niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu nieuchronnie pociągać musi za sobą skutki erga omnes w zakresie prawa do żądania zwrotu nadpłaty podatkowej przez wszystkich tych, którzy podatek na podstawie niekonstytucyjnego przepisu uiścili. Trybunał zważył, iż natura prawna powstawania obowiązku podatkowego, zobowiązań podatkowych i terminów ich wymagalności - przesądzona w Ordynacji podatkowej – oparta jest na zasadzie obiektywizmu i niejako automatyzmu ich kształtowania. Z mocy prawa - bez jakichkolwiek działań władczych organów podatkowych - kształtuje się obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe oraz termin jego płatności w podatku akcyzowym, o którym mowa w § 16 rozporządzenia. Oznacza to, iż podatnik obowiązany jest bez wezwania organu uiścić podatek w terminie określonym, jeśli po dacie wejścia w życie przepisu, na mocy którego ten obowiązek został ukształtowany zaszło zdarzenie, z którym przepis łączy powstanie takiego obowiązku. Dla podatnika oznacza to automatyczne poddanie obowiązkowi podatkowemu, a w następstwie dokonanie prawidłowego obliczenia i wpłacenia podatku poprzez zgodne z rzeczywistością ujawnienie zdarzeń znaczących dla tego obowiązku oraz prawidłową ich ocenę prawną. Z artykułu 83 w zw. z art. l i art. 2 Konstytucji wynikają też określone powinności dla Trybunału Konstytucyjnego. W połączeniu z zasadą domniemania konstytucyjności przepisu, które może być obalone tylko przez Trybunał Konstytucyjny i tylko w granicach, jakie Konstytucja kognicji Trybunału wytycza - nakłada to nań obowiązek orzekania o niekonstytucyjności tylko w zakresie niezbędnym. Chodzi również o aspekt czasowy owej niezbędności, tj. wejścia wyroku TK w życie z punktu widzenia skutków, jakie wywoła on nie tylko pro futuro, ale także dla ukształtowanego uprzednio (choćby wadliwie) ładu prawnego. Daje temu wyraz art. 190 ust. 3 Konstytucji, gdy mówi, iż Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

U podstaw tej szczególnej regulacji leżała troska ustrojodawcy, by "wstrząs" związany z wejściem wyroku TK w życie zarówno z punktu widzenia jego skutków finansowych, jak i skutków w postaci osłabienia motywacji dla przestrzegania prawa, które dotknięte jest tak istotną wadą, choć jeszcze obowiązuje (do dnia wejścia wyroku TK w życie) - był jak najmniejszy.

Należy zauważyć, iż obowiązek podatkowy i zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, o którym mowa w § 16, powstały i są wymagalne na zasadach i w terminach określonych w przepisach prawa podatkowego - z mocy samego prawa. Oznacza to, iż podatnicy zobowiązani są uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczenia. Postępowanie przed TK wszczęte zostało z pytania prawnego, związanego ze sprawą oceny legalności odmowy stwierdzenia nadpłaty - nie zaś istnienia (nieistnienia) zaległości podatkowej, powstałej w wyniku powzięcia przez podatnika wątpliwości co do konstytucyjności przepisu, na podstawie którego ukształtowane zostało jego wymagalne zobowiązanie podatkowe. Nie są to sprawy tożsame z konstytucyjnoprawnego punktu widzenia w świetle art. 190 ust. l, 3 i 4 Konstytucji. Zasada działania wyroków Trybunału Konstytucyjnego od dnia ich wejścia w życie wywiera bowiem inne skutki w odniesieniu do spraw dotyczących nadpłaty podatkowej - czyli stanu, w którym podatnik przestrzegał prawo obowiązujące w momencie powstania i wymagalności zobowiązania; inne zaś do stanu, w którym podatnik jedynie powziął wątpliwości co do konstytucyjności obowiązującego wciąż przepisu i uznał to za wystarczającą przesłankę dla odmowy zapłaty podatku.

Nadto zauważyć należy, iż istotą nadpłaty w polskim prawie podatkowym jest to, iż odnosi się ona - w badanym zakresie - do uprzednio istniejących, ukształtowanych i spełnionych obowiązków, zmieniając je w nienależnie uiszczone świadczenie. Stąd też nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK to konstrukcja prawna, która odzwierciedla zasady wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji nie tylko w zakresie, w jakim odnosi się do świadczeń uiszczonych jako podatki już po wejściu orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu w życie co jest oczywiste. Rodzić może ona takie skutki także w zakresie, w jakim odnosić się może do wymagalnych i uiszczonych zobowiązań powstałych na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem orzeczenia TK w życie, a mogących skutkować powstaniem nadpłaty - w myśl art. 190 ust. 4 Konstytucji. Jest zatem właśnie tym unormowaniem pozytywno-prawnym, które zajmuje się naprawą skutków ukształtowania i wymagalności świadczeń podatkowych oraz ich spełnienia na podstawie przepisów, które następnie okazały się niekonstytucyjnymi na podstawie wyroku TK. Nadpłata tak zdefiniowana nie anuluje, nie "kasuje" istniejącego uprzednio obowiązku podatkowego od samego początku jego istnienia, a jedynie naprawia skutki niekorzystne dla podatnika, który świadczenie spełnił, choć podstawa prawna podatku okazała się następnie niekonstytucyjna. Nie ma natomiast w prawie podatkowym - w badanym zakresie - przepisów, które anulowałyby automatycznie z mocy prawa istnienie zaległości podatkowej, powstałej przed wejściem wyroku TK w życie. Z tych względów podkreślić należy, iż wyrok TK, orzekający o niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji nie odnosi się do ukształtowanych na podstawie tego przepisu i wymagalnych zaległości podatkowych.

Z kolei w tezie 6 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, iż w danej sprawie problem sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy po stronie podatnika powstaje prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku, czy też ono nie powstaje. Zważywszy na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną nadpłaty podatkowej z drugiej, należy stwierdzić, iż brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanego § 16 rozporządzenia Ministra Finansów a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik badanym przepisem - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują bowiem na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała.

Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Charakteryzuje się on następującymi cechami: a) zgodnie z art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tzw. akcyzą "podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi". Jest to zatem podatek związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi, b) podatek akcyzowy stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego, albowiem suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę finalnego wynika jasno tak z dawnej, jak i obecnie obowiązującej ustawy o cenach, c) osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt.1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Należy zważyć, iż art. 72 ordynacji podatkowej generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". W takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art. 73 § 2 ordynacji podatkowej, zajmującym się nadpłatą powstałą w wyniku prawomocnego orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. W konsekwencji ordynacja przyznaje osobie, która nienależny podatek zapłaciła roszczenie o jego zwrot.

Przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę.

Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło.

Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Tym samym Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, iż uznanie niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Z tego też względu TK uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TK, do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło.

Skoro więc Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, iż w takim stanie faktycznym w wyniku jego orzeczenia nie powstaje nadpłata to zarzut strony skarżącej naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybiony.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdza także naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. art. 120, 121 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy strona upatruje tego jedynie w utrzymaniu w mocy wadliwej, sprzecznej prawidłowego prawem decyzji organu I instancji.

Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę że "organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Oznacza to, że decyzje tych organów, wydawane w procesie stosowania prawa, muszą mieć podstawę wyłącznie w ustawie. "Przepisami prawa", o których mowa powyżej, są wszelkie przepisy, na podstawie których organy podatkowe dokonują merytorycznych rozstrzygnięć. Strona skarżąca nawet nie twierdzi, aby w sprawie niniejszej było inaczej, zaś spór dotyczy jedynie odmiennej interpretacji przepisów prawa, na podstawie których do tego doszło. Samo niezadowolenie strony i odmienny pogląd w omawianej kwestii nie może usprawiedliwiać zarzutu naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Podobne zapatrywanie Sąd wyraża także co do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanego przez stronę skarżącą na poparcie powyższego zarzutu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 7 grudnia 2000r., w sprawie III ZP 27/00 /OSNP2001/10/331 / - Sąd w sprawie niniejszej zauważa, iż ze sformułowanej tezy wynika, iż Sąd ten stanął na stanowisku, zgodnie z którym akt normatywny uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału, a zatem trudno uznać, aby decyzje obu instancji pozostawały w sprzeczności z przedstawionym poglądem.

Końcowo wskazać należy autorowi skargi, iż powołanie się w jej sentencji na przepis art. 173 i art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wadliwe. Przepisy te bowiem dotyczą skargi kasacyjnej wnoszonej do Naczelnego Sadu Administracyjnego od wydawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne wyroków lub postanowień kończących postępowanie w sprawie / art. 173§1 / oraz jej podstaw kasacyjnych / art. 174 /.

Niniejsza zaś sprawa jest rozpoznawana przez wojewódzki sąd administracyjny w wyniku skargi uregulowanej w Rozdziale 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie mają do niej zastosowania przepisy o skardze kasacyjnej.

Z przytoczonych wyżej względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 powołanej ostatnio ustawy – skargę oddalił.