Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 776/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 § 1, art. 18 i art. 59 § 5
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 2201-IEE.711.91.97.2022.AR w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 15 marca 2022 r., nr 2216-SEE.711.2620.2022.2, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 3 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), dalej jako K.p.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18 i art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.), dalej jako u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia L. N. (dalej jako zobowiązany lub Skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej jako Naczelnik US) z dnia z 15 marca 2022 r., którym organ pierwszej instancji odmówił Skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 października 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US na podstawie wystawionego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku ww. tytułu wykonawczego z dnia 12 października 2017 r., obejmującego zaległość podatkową zobowiązanego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości należności głównej 291.446 zł, prowadzi egzekucję wyłącznie z przedmiotu hipoteki, tj. z nieruchomości położonej w R., dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Nieruchomość obecnie nie jest własnością zobowiązanego.

Zajęcia ww. nieruchomości dokonano wezwaniem do zapłaty z dnia 10 grudnia 2018 r.

W dniu 10 sierpnia 2021 r. Naczelnik US sporządził protokół opisu i oszacowania wartości nieruchomości, który doręczono zobowiązanemu wraz z operatem szacunkowym 16 sierpnia 2021 r. Na dzień 15 lutego 2022 r. organ egzekucyjny wyznaczył termin pierwszej licytacji ww. nieruchomości.

Pismem złożonym 9 lutego 2022 r. Skarżący wniósł, wskazując na art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., o umorzenie prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy postępowania egzekucyjnego, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W uzasadnieniu zobowiązany powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12, dotyczący niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) – dalej: O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżący podniósł, że pomimo, iż powołany przepis nie ma zastosowania do jego sprawy z powodu utraty mocy obowiązującej, to jednak z uwagi na tożsamość treści powołanego przepisu z obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki na nieruchomości przepisem art. 70 § 8 O.p. - fakt jego niekonstytucyjności powinien zostać uwzględniony w sprawie. W konsekwencji - zdaniem Strony - należy przyjąć, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym z 12 października 2017 r. uległ przedawnieniu i nie może być egzekwowany. Tym samym, w ocenie zobowiązanego - Naczelnik US powinien umorzyć prowadzone na jego podstawie postępowanie egzekucyjne, z uwagi na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

W wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego, Naczelnik US wydał w dniu 15 marca 2022 r. postanowienie, którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego z 12 października 2017 r.

Organ I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Zastosowanie ma bowiem przepis art. 70 § 8 O.p., który nie został uchylony i nie został uznany za niezgodny z Konstytucją RP.

W rozpoznaniu zażalenia Skarżącego na powyższe postanowienie, Dyrektor IS nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia wskazał na przepis art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa, w tym na podstawie ustaw. Powyższa zasada wyrażona została również w art. 6 K.p.a., który na mocy art. 18 u.p.e.a. ma zastosowanie w sprawach z zakresu egzekucji administracyjnej.

Słusznie wskazano, zdaniem organu odwoławczego, że w zaskarżonym postanowieniu, TK we wskazanym przez Skarżącego wyroku z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a nie art. 70 § 8 O.p., który to miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Obowiązywanie art. 70 § 8 O.p. wiąże organ egzekucyjny, który ma obowiązek egzekwować zobowiązania podatkowe, pomimo upływu terminu jego przedawnienia, jeżeli zobowiązanie to zostało zabezpieczone hipoteką lub zastawem. Zobowiązania te jednak mogą być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok upłynął 11 lipca 2017 r. Zobowiązanie to zostało jednak zabezpieczone hipoteką na nieruchomości zobowiązanego. Tym samym, w kontekście art. 70 § 8 O.p., Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok nie uległo przedawnieniu, a jego egzekucja może być prowadzona z w/w nieruchomości. Brak zatem było podstaw do umorzenia przez Naczelnika US postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego z dnia 12 października 2017 r. w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Dyrektora IAS Skarżący wnosząc o jego uchylenie zarzucił naruszenie:

1) art. 190 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, polegające na odmówieniu wyrokowi TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy TK uznał ww. wyroku przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 O.p.) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany przez TK w motywach uzasadnienia ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny, co skutkuje uznaniem, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązania Skarżącego uległy przedawnieniu;

2) art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie tego przepisu, z którego wywodzi się konstytucyjna zasada prawa do własności i uznanie przez organ, że należy niniejszej sprawie stosować niekonstytucyjny przepis art. 70 § 8 O.p., stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, mimo tego, że z orzecznictwa jasno wynika, iż tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1-7 O.p.;

3) art. 70 § 8 O.p., poprzez jego błędną - zredukowaną tylko do literalnego brzmienia wykładnię, polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, w sytuacji, gdy ww. przepis jest "oczywiście"/"wtórnie" niekonstytucyjny, tj. niezgodny z art. 64 ust 2 Konstytucji RP i wynika z ww. wyroku TK z 8 października 2013 r. oraz z orzecznictwa sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązania podatkowe Skarżącego uległy przedawnieniu;

4) art. 8 § 2 K.p.a., poprzez brak zastosowania tego przepisu, z którego wywodzi się zasada pewności prawa, stanowiąca o tym, że organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie mogą odstępować od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, co jednak miało miejsce, bowiem zarówno Naczelnik US, jak i Dyrektor IAS odmówili wyrokowi TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany przez TK w motywach uzasadnienia ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny, co skutkuje uznaniem, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązania Skarżącego uległy przedawnieniu;

5) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący ponownie podkreślił, że wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. dokonana z uwzględnieniem zawartych w wyroku TK sygn. akt. SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych, odnoszących się do normy wynikającej z art. 70 § 6 O.p., ma także zastosowanie do analogicznej normy sformułowanej w art. 70 § 8 O.p., co oznacza, że także art. 70 § 8 O.p (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.) jest niegodna z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Tym samym ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką. Termin przedawnienia niezależnie zatem od zabezpieczenia zobowiązania hipoteką biegnie na zasadach ogólnych.

Poprzez przedawnienie zobowiązań podatkowych następuje wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, nie powodując tym samym zaspokojenia wierzyciela, jakim może być budżet państwa. Przedawnienie zobowiązań podatkowych powoduje, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Dotyczy to nie tylko należności głównej, ale wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Przedawnienie zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania, co z kolei powoduje konieczność umorzenia ewentualnie już wszczętego postępowania egzekucyjnego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) jest instytucją prawa materialnego. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien w związku z tym być brany pod uwagę z urzędu w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W zaistniałej sytuacji, zdaniem Skarżącego, uznać należy, że zobowiązanie podatkowe Strony uległo przedawnieniu za zasadach ogólnych, o których mowa w art. 70 § 1 - § 7 O.p. z dniem 11 lipca 2017 r., co potwierdził organ odwoławczy. Tym samym - wbrew stanowisku organom egzekucyjnym - zaistniała przesłanka uzasadniająca umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dostrzegł naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora IAS z dnia 3 czerwca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 15 marca 2022 r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły m.in. przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa regulującymi przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Na wstępie wyjaśnić należy, że procedura ustanowiona w u.p.e.a., co do zasady nie służy ustaleniu bądź określeniu obowiązków zobowiązanego, a przymusowemu wykonaniu tych obowiązków w drodze egzekucji. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia.

Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej (por. wyrok WSA z dnia 9 maja 2013r., sygn. akt l SA/Ol 152/13, wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić też należy, że w postępowaniu tym, przy pewnej ochronie praw zobowiązanego, dominuje jednak interes wierzyciela.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że organ egzekucyjny (Naczelnik US) prowadził egzekucję wobec Skarżącego (zobowiązanego) na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego z dnia 12 października 2017 r. wystawionego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, obejmującego zaległość podatkową zobowiązanego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości należności głównej 291.446 zł, wyłącznie z przedmiotu hipoteki, tj. z nieruchomości położonej w R., dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...].

Według Skarżącego prowadzone postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, ponieważ w/w zaległość podatkowa uległa przedawnieniu z dniem 11 lipca 2017 r. Z kolei według organów podatkowych orzekających w sprawie przedmiotowa zaległość podatkowa w podatku dochodowym odo osób fizycznych za 2006 r. nie uległa przedawnieniu, albowiem egzekucję organ egzekucyjny prowadzi wyłącznie z przedmiotu hipoteki, a zatem w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 70 § 8 O.p. w myśl, którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Postępowanie egzekucyjne może być też umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 u.p.e.a.).

Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. upłynął 11 lipca 2017 r. Rozważenia zatem wymaga, czy zasadnie w sprawie organy obu instancji powołały się na przepis art. 70 § 8 O.p., który wyłącza terminy przedawnienia określone w art. 70 § 1 O.p.

Jedną z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. jest wygaśnięcie obowiązku podlegającego egzekucji (pkt 2), na co powoływał się Skarżący. Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części następuje wskutek przedawnienia.

Rozpoznając niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97, Dz. U. z 2013/1313). TK stwierdził w nim, że "art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP".

Odpowiednikiem tej normy (od dnia 1 stycznia 2003r.) jest zaś art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego tylko dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego.

Zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Norma ta została przyjęta przez organy za podstawę odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem organów orzekających w sprawie, że wyrok TK w sprawie SK 40/12 spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 O.p. Z drugiej strony nie sposób jednak nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, powyższa konstatacja ma fundamentalne znaczenie.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej w wyroku zwrócił bowiem uwagę, że choć zakwestionowany przepis, od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz TK uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie TK z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone, ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zaznaczył, że chociaż brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków, to krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem TK ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania TK ocenił jako niedopuszczalne, odwołując się przy tym do swoich wyroków z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 i z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10. Co istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, TK wyraził jednocześnie pogląd o potrzebie podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych w wyroku.

W sytuacji zatem gdy odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego, organy powołały się na przepis art. 70 § 8 O.p. i wynikającą z niego możliwość prowadzenia egzekucji z przedmiotu zastawu skarbowego, istota sporu w sprawie rozpoznawanej sprowadzała się do rozsądzenia, czy skutki wyroku TK w sprawie SK 40/12, uznającego niezgodność z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2002r.), można rozciągnąć również na art. 70 § 8 O.p., który formalnie nie był objęty zakresem orzekania TK.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego.

Trzeba dodać, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. przykładowo wyrok z dnia 3 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 3741/18, wyrok z dnia 24 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 271/17 i powołane tam wyroki NSA, wyrok z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3915/21, wyrok z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3333/21).

W pierwszym z powołanych wyroków NSA stwierdził, że niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Dalej NSA argumentował, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takim przypadku zdaniem NSA dochodzi do wystąpienia tzw. oczywistej niekonstytucyjności, przez którą należy rozumieć sytuację, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy więc do czynienia wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez TK niezgodności, stwarzając jedynie pozory restytucji konstytucyjności.

Sąd orzekający w sprawie, te poglądy w pełni podziela i przyjmuje za własne. Zdaniem Sądu nie można akceptować podejścia organów wyrażającego stanowisko, że kontynuator niekonstytucyjnego przepisu, zbieżny z nim treściowo i tkwiący w ustawie pod zmienioną jednostką redakcyjną (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje dlatego, że formalnie nie był objęty zakresem orzekania w sprawie stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzednika, czyli przepisu art. 70 § 6 O.p.

W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p., przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń TK co do zgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji jego poprzednika (§ 6), nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, natomiast na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w art. 70 § 8 O.p., wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, z przyczyny od nich niezależnej, w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma ujęta w art. 70 § 6, czy w art. 70 § 8 O.p.

Wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim TK stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14). Jak zaznaczono wyżej, stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu, uzasadnia powyższą jego wykładnię prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Również NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 1597/17 wskazał, iż nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w aktualnie obowiązującym brzmieniu. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu TK.

NSA w powoływanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 3741/18, powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo wyjaśnił, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01, OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3; wyroki NSA z: 10 marca 2010r., sygn. akt I OSK 1447/09; 24 września 2008r., sygn. akt I OSK 1369/07).

W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że powoływanie się przez organy na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na zabezpieczenie hipoteką, nie mogło stanowić podstawy odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego mającego za przedmiot to zobowiązanie, z uwagi na oczywistą niezgodność przepisu art. 70 § 8 O.p. wyrażającego taką zasadę z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zabezpieczone hipoteką zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przedawnia się zatem na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, brak było podstaw do uznania, że orzekające w sprawie organy mogły skutecznie uznać, że nie doszło do przedawnienia dochodzonych w niniejszej sprawie zaległości podatkowych, z powołaniem się na art. 70 § 8 O.p. i okoliczność ustanowienia hipoteki.

Z uwagi zatem na naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 8 O.p. poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji podlegało wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zatem ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, organy egzekucyjne zobligowane są uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu.