Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 508/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Surowców Wtórnych W. S. K., M. S., J. J. spółka jawna w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 886/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Surowców Wtórnych W. S. K., M. S., J. J. spółka jawna w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., i od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Surowców Wtórnych W. S. K., M. S., J. J. spółka jawna w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 listopada 2015 r., I SA/Rz 886/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi W. S. K., M. S., J. J. spółka jawna w S. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: DIS) z 14 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że

w wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzjami z 30 maja 2014 r. zakwestionował odliczenie przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez następujące podmioty: A. sp. z o.o. z/s w S. (dalej: A.), R. sp. z o.o. z/s w S., "M." sp. z o.o. z/s w W., "G." sp. z o.o. z/s w N., "G." sp. z o.o. w likwidacji z/s w N., A. sp. z o.o. z/s w N., PPHU "D." W. B. w C., "I." M. O. w N., "P." K. K. w R., "T." T. S. w S., "G." K. G. w R. Odział Handlowy w K., H. J. H. w S., "D." R. P. w R., FHU D. K. L. w S. i "M." P. K. w S.

Organ wskazał, że w oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, w tym dowody zebrane w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., ustalił, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznając, że odliczenie podatku naliczonego wykazanego w dokumentach dotyczących operacji gospodarczych, które nie miały miejsca stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT), organ I instancji decyzjami z dnia 30 maja 2014 r. zmniejszył podatek naliczony do odliczenia.

2.1. Po rozpatrzeniu odwołań spółki DIS zaskarżonymi decyzjami z 14 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółka w latach 2007-2011 uczestniczyła w procederze zorganizowanego, fikcyjnego obrotu złomem, w którym brał udział W. S., M. O., J. H., R. R., T. D., W. B., K. K., P. K., T. S., R. P., M. W., B. S., K. L., G. K. - podmioty działające jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, lub reprezentujące spółki prawa handlowego. Proceder ten polegał na legalizowaniu towaru dostarczanego przez anonimowych dostawców (bez udokumentowania) do spółki, przez potwierdzenie dostawy złomu, a następnie - wystawienie faktury VAT na sprzedaż złomu dla spółki, nie przez faktycznego dostawcę złomu, lecz przez "podstawione" podmioty. Podmioty te miały "legalizować" zakup złomu, który uprzednio dostarczyły firmy lub osoby, które nie potrzebowały dowodów skupu złomu i były zainteresowane tylko otrzymaniem gotówki - bez ewidencjonowania ich danych.

Organ podkreślił, że prezes A. opisał proceder fikcyjnego obrotu złomem ze spółką, a przedstawiony schemat działania potwierdziły inne osoby współpracujące z prezesem A. t.j. M. O., J. H., K. K., G. K., W. B., R. R., T. S., T. D., R. P. i P. K. Podmioty zaangażowane w ten proceder miały stworzone formalne podstawy prowadzenia działalności, jednak faktycznie nie dokonywały dostaw złomu; nie miały one zaplecza, sprzętu, ani środków transportu niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, nie zatrudniały pracowników. Osoby uczestniczące w procederze znały się nawzajem i miały pełną świadomość, że wystawiając fikcyjne faktury uczestniczą w działalności niezgodnej z przepisami prawa.

DIS podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie braku wiarygodności zeznań wspólników spółki, co do braku wiedzy odnośnie wystawiania fikcyjnych faktur zakupu, dając w tym względzie wiarę zeznaniom W. S., które potwierdzone zostały zeznaniami świadków złożonymi w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz w trakcie postępowań kontrolnych, prowadzonych zarówno wobec A., jak też wobec spółki.

DIS podkreślił, że dostawa towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miała miejsca, gdyż spółka posiadała złom z innych źródeł. W takim przypadku organy nie miały obowiązku rozważania kwestii tzw. "złej wiary" podatnika. Jednakże nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że spółka nie była świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie, to zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W ocenie DIS wskazują na to okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji, a w szczególności potwierdzenie przez prezesów i pracowników spółki faktu funkcjonowania kwitów wagowych, które nie podlegały ewidencjonowaniu. Z akt sprawy wynika, że osoby które potwierdziły fakt funkcjonowania w latach 2007-2011 kwitów wagowych wypowiadając się o ich treści, wymieniły jedynie wagę towaru i jego cenę. Nie wskazywały natomiast, aby dokument ten, jakkolwiek uznany za wewnętrzny dokument spółki, zawierał w swojej treści dane pozwalające na zidentyfikowanie kontrahenta będącego dostawcą towaru oraz daty dostawy towaru na teren spółki, tj. dane pozwalające na późniejsze powiązanie podmiotu, który dostarczył towar do spółki z podmiotem będącym faktycznym wystawcą faktury na konkretny towar oraz danych pozwalających na identyfikację wystawionych kwitów.

DIS nie uznał również za uzasadnione podniesionych w odwołaniach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. tj. art. 120-124 oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej: O.p.). Organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, pozwalający na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują transakcji (sprzedaży złomu) zwartych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Następnie przeprowadził prawidłowe wnioskowanie i należycie uzasadnił swe stanowisko. DIS stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie naruszało przepisów O.p., a stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. Dokonana ocena dowodów nie była dowolna, a strona nie wskazując rzeczywistych dostawców złomu, jednocześnie nie przedstawiła dowodów na poparcie swych twierdzeń o rzekomej wiarygodności zakwestionowanych faktur.

3. Spółka wniosła skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz pkt 4, a także art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, co skutkowało niesłusznym ustaleniem istnienia zaległości podatkowych skarżącej. Zdaniem skarżącej, organy uchybiły również art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 , art. 192, art. 210 § 1 i § 4 O.p.

3.1. W odpowiedzi na skargi DIS wniósł o ich oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionych przez spółkę zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznając je za niezasadne.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w bardzo szerokim zakresie. Zostały przesłuchane osoby, które posiadały wiedzę na temat przebiegu istotnych z punktu widzenia wydanych decyzji zdarzeń. Wiedza ta dotyczyła zarówno bezpośrednich działań osób reprezentujących skarżącą, jak też odnośnie okoliczności mogących mieć wpływ na ocenę dowodów wchodzących w skład tej pierwszej grupy. Świadek W. S. był przesłuchiwany wielokrotnie - zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. W oparciu o jego zeznania ustalono, że większość sporządzonych przez niego faktur na rzecz skarżącej spółki nie obrazuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostało wystawionych w porozumieniu z członkiem zarządu spółki – K. S. W postępowaniu przesłuchano również wystawców zakwestionowanych faktur: M. O., K. K., G. K., W. B., R. R., T. S., T. D., R. P. i P. K. Przesłuchani zostali także pracownicy spółki. W trakcie postępowania zgromadzono także dowody odzwierciedlające wersję prezentowaną przez członków zarządu skarżącej spółki, w tym K. S., którzy jednolicie przeczą wersji wskazywanej przez W. S., że skarżąca spółka przyjmowała faktury odzwierciedlające niezaistniałe zdarzenia gospodarcze. W postępowaniu zgromadzono również wszelkie dokumenty mające znaczenie w sprawie, w tym zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącej spółki przez rzekomych dostawców złomu. W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie dowodowe jest kompletne i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie była jednostronna i tendencyjna. Zdaniem Sądu, oceniając dowody, w tym zeznania świadków, organy podatkowe nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p., tj. dokonały oceny dowodów zgodnie z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że dostawa złomu udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie została faktycznie dokonana przez wskazane na tych dokumentach podmioty. Odmienna ocena materiału dowodowego przez skarżącą nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy nie naruszyły również innych przepisów regulujących prowadzenie postępowania, a w szczególności dotyczących praw strony w postępowaniu kontrolnym. Nie stanowi o takim naruszeniu włączenie do akt postępowania kontrolnego/podatkowego dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym. Dołączenie więc dowodów, w tym protokołów przesłuchań podejrzanego, czy też świadków z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę, nie świadczy o naruszeniu przepisów O.p.

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji prawa strony zostały zrealizowane poprzez przesłuchanie W. S. w obecności pełnomocnika spółki, o którym to przesłuchaniu spółka została wcześniej zawiadomiona. Stronie umożliwiono uczestniczenie w przesłuchaniu W. S., który jednak z uwagi na upływ czasu nie pamiętał już dokładnie przebiegu zdarzeń, w związku z czym powołał się na wcześniejsze wyjaśnienia. Świadek został rozpytany na okoliczność przesłuchania w ABW i w pełni podtrzymał swoje wyjaśnienia wskazując na upływ czasu, jako okoliczność powodującą ubytki pamięci co do zaistniałych zdarzeń. W takich okolicznościach wykorzystanie wcześniej sporządzonych protokołów przesłuchań jest szczególnie cenne i właściwe, gdyż przyczynia się do ustalenia stanu faktycznego. Nie narusza również art. 123 O.p., tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż prawo strony do uczestniczenia w postępowaniu zostaje zagwarantowane w takim przypadku przez możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu świadka. Ponieważ wszystkie dowody zostały przeprowadzone w sposób zgodny z prawem, zaś rozstrzygnięcie nie narusza prawa, nie została też naruszona zasada praworządności (art. 120 O.p.). Dodatkowo zdaniem Sądu pierwszej instancji odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów była uzasadniona, bowiem ich przeprowadzenie nie było konieczne dla należytego wyjaśnienia sprawy, wobec uznania zeznań W. S. za wyczerpujące i nie budzące wątpliwości odnośnie wskazania, które faktury wystawione dla skarżącej spółki były fikcyjne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji przytoczył brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz dyrektyw unijnych i orzecznictwa TSUE w kwestii warunków wykonania przez podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, to takie faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT, bez konieczności sięgania do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zarówno bowiem na poziomie ustawodawstwa wspólnotowego (unijnego), jak i wewnętrznego (krajowego), w takim przypadku prawo do odliczenia nie przysługuje.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że inaczej natomiast należy rozważyć kwestię takiego stanu faktycznego, kiedy dostawa danego towaru na rzecz podmiotu dysponującego fakturą rzeczywiście następuje, jednak ma ona miejsce pomiędzy podmiotami innymi niż te, które figurują na fakturze, tj. dostawcą towaru lub wykonującym usługę nie jest podmiot widniejący na fakturze jako jej wystawca. W takiej sytuacji możliwość skorzystania z prawa do odliczenia uzależniona jest od wykazania, że podatnik działał w dobrej wierze, a więc nie wiedział lub nie mógł (nie powinien) się dowiedzieć że faktura została wystawiona przez podmiot który nie był dostawcą towaru, i w okolicznościach wskazanych powyżej, to wówczas prawo takie mu przysługuje. Rozumiana w powyższy sposób "dobra wiara" podatnika stanowi podstawową przesłankę do uznania, czy w zaistniałej sytuacji procesowej, gdy rzeczywiście dokonano transakcji (złom został sprzedany skarżącej spółce), lecz faktury wystawione na dostawę złomu są nierzetelne (faktury wystawiły inne podmioty niż rzeczywisty dostawca), spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z ustaleń organów wynika, że W. S. działalności polegającej na fakturowaniu niedokonanych przez niego dostaw dopuścił się za namową prezesa zarządu spółki – K. S., który podawał mu dane do poszczególnych faktur, wskazując ilość złomu, jego cenę, czas dostawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca (działając poprzez osobę swojego reprezentanta) wiedziała, że zakwestionowane faktury ewidencjonowane w rejestrze zakupów pochodzące od dostawców na nich wskazanych są nierzetelne w tym sensie, że opiewają na złom, którego rzeczywiście podmioty te nie dostarczyły, a spółka posiadała go od innych dostawców. Skoro więc K. S. wiedział o tym, że faktury te są nierzetelne, to spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia wynikających z nich kwot mimo, że w rzeczywistości zakupiła ona taką ilość złomu. Skarżąca nie spełnia zatem przesłanek wynikających z wyżej wskazanych orzeczeń Trybunału do przyznania jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT pomimo posiadania nieprawidłowych (nierzetelnych) faktur.

W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe świadczy o tym, że niezależnie od tego, czy złom objęty fakturami wystawionymi przez wskazanych na nich dostawców nie był w ogóle dostarczony, czy też został dostarczony, ale przez inne podmioty, organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach z uwagi na nie spełnienie przez spółkę wymogów zawartych w powołanych przepisach ustawy o VAT.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Sądu spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 191 i art. 192 O.p. z istotnym naruszeniem przepisów postępowania tj. z błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie;

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz pkt 4, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, co skutkowało niesłusznym ustaleniem istnienia zaległości podatkowych skarżącej.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 191 i art. 192 O.p. z istotnym naruszeniem przepisów postępowania tj. z błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie.

Uzasadnienie powyższych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadza się do kwestionowania wartości dowodowej zeznań W. S. W ocenie autora skargi kasacyjnej zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji “zdeprecjonowały i zanegowały wartość dowodową zeznań K. S. i innych osób reprezentujących skarżący podmiot".

W rozpoznawanej sprawie skarżąca za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania starała się zwalczać ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym nie doszło do dostawy złomu objętych spornymi fakturami. Argumentacja skargi kasacyjnej w szczególności bazowała na zanegowaniu wartości dowodowej zeznań W. S. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadniczą jej cześć poświęciła zdeprecjonowaniu zeznań tej osoby.

Odnosząc się do tak ujętych motywów należało w pierwszej kolejności zauważyć, co pominął autor skargi kasacyjnej, że zeznania W. S. nie stanowiły jedynego i zarazem samego w sobie dowodu do przyjętych przez organy ocen. Skarżąca skupiając się na zeznaniach W. S. jako tych, którym należało odmówić wiarygodności, zupełnie zignorowała powoływany przez organy materiał dowodowy, a który to oceniony w łączności z tym co powiedział W. S., pozwolił uznać jego zeznania za wiarygodne, a tym samym za nie wiarygodne przeciwne zeznania K. S.

W szczególności należy zwrócić uwagę, – na co zwrócił uwagę już organ odowławczy w zaskarżonej decyzji – że schemat wystawiania fikcyjnych faktur na obrót złomem potwierdziły w zeznaniach także osoby współpracujące z W. S. w okresie 2007-2011 r. W złożonych zeznaniach: M. O., K. K., G. K., W. B., R. R., T. S., T. D., R. P. i (jego znajomy M. W.), P. K. opisali w sposób analogiczny jak W. S. mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur VAT - przez swoje firmy, które reprezentowali lub w których byli zatrudnieni - dla spółki na podstawie kwitów wagowych. Osoby te zeznały, że w rzeczywistości nigdy nie dostarczały złomu, którego ilości zostały wyszczególnione na wystawianych przez nich fakturach sprzedaży VAT do spółki. Złom w ilościach wskazanych na fakturach został dowieziony do spółki przez innych dostawców indywidualnych lub inne podmioty. Za wystawione faktury otrzymywali od W. S. procent podatku VAT z wystawionej faktury.

Autor skargi kasacyjnej negując wartość dowodową zeznań W. S. wywodzi, że “organy podatkowe powołują się na treść wyjaśnień W. S. złożonych w toku postępowania karnego, co więcej dokonują oceny wiarygodności tych wyjaśnień pomimo, że postępowanie to nie jest jeszcze zakończone, ww. na każdym etapie może zmienić swoje wyjaśnienia, a posiadając status podejrzanego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za nieprawdziwe twierdzenia".

W sprzeczności z takim stanowiskiem autora skargi kasacyjnej pozostają akta sprawy, z których wynika, że organy nie tylko oparły się na zeznaniach W. S. złożonych w postępowaniu karnym. Zeznania te składane były zarówno przed Prokuratorem Prokuratury Apelacyjnej w R., jak również przed funkcjonariuszem Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w R., jak i inspektorem kontroli skarbowej.

Wbrew motywom skarżącej organy mogły powoływać się na treść wyjaśnień W. S. nawet jeżeli postępowania karne w których je złożono, nie zostały jeszcze zakończone. Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika bowiem z art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę.

Warto również odnotować, że zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Niemniej jednak w realiach sprawy, co sprzyjało dojściu do prawdy materialnej, W. S. przesłuchano w toku toczącego się w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie, zawarty w skardze kasacyjnej, argument o pominięciu przy ocenie zeznań W. S. jego trwającego od 2009 r. konfliktu z wspólnikami spółki, która posiadała wobec niego roszczenie z tytułu zakupu urządzenia do pirolizy. Skarżąca podnosi przy tym, że W. S. "nie tylko miał powód, ale i był żywotnie zainteresowany w obciążeniu spółki W. działaniami, które deprecjonowałyby prawidłowość sposobu jej funkcjonowania, a także uniemożliwieniem jej dochodzenia swych należności". Zauważyć należy, że zeznania W. S. w równym stopniu podważały jego rzetelność jako przedsiębiorcy, a przy tym – jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji – powodowały dla niego negatywne konsekwencje na gruncie prawa podatkowego oraz karnego skarbowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, konsekwencje te mają realny wymiar, nawet jeżeli jeszcze nie znalazły odzwierciedlenia w rozstrzygnięciach organów podatkowych oraz na gruncie prawa karnego. Decyzja określająca kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, równe kwotom podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach, skierowana została do A., jako że to spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże wobec W. S. jako członka zarządu tej spółki, może być na podstawie art. 116 O.p. orzeczona odpowiedzialność za jej zaległości.

Dodać należy, że swoimi zeznaniami W. S. nie mógł spowodować "przerzucenia obowiązków podatkowych" na skarżącą. Określenie wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej nie zwolniło A., którą to spółkę W. S. reprezentował, z obowiązku uiszczenie kwot naliczonych przez właściwy organ skarbowy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zobowiązania podatkowe A. i skarżącej, aczkolwiek związane są z tym samym procederem wystawiania faktur dokumentujących fikcyjny obrót złomem, pozostają zobowiązaniami odrębnymi.

Koncentrując się na deprecjonowaniu zeznań W. S., uznając je za dowód stanowiący podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, skarżąca pomija pozostałe dowody, potwierdzające wiarygodność tych zeznań. Wbrew jej twierdzeniom, okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez W. S., a właściwie przez A., dotyczące rozmiaru tej działalności oraz posiadanych składowisk i środków transportu, nie wynikają z domniemań, a z ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tej spółki na podstawie konkretnych dowodów.

Skarżąca podniosła przy tym, że "nie było rolą przedstawicieli W. dokonywać weryfikacji podmiotów będących dostawcami A., skoro ten podmiot firmował we własnym imieniu dostawy lub też wykazywał, że prowadzi współpracę z innymi podmiotami i niejako za nie ręczył. ". Autor skargi kasacyjnej za istotny uznał przy tym "fakt, czy dowodowo potwierdzonym zostało, że K. S. mający bezpośredni kontakt z W. S. miał wiedzę lub też powinien ją mieć, że ww. nie jest właścicielem dostarczanego złomu, a tym samym nie może występować jako wystawca faktur uprawniających do dokonania odliczenia podatku naliczonego".

Powyższe wypowiedzi, nawiązujące do oceny należytej staranności skarżącej przy zawieraniu transakcji, mają charakter ogólnikowy, a przede wszystkim ignorują wyjaśnienia wspólników spółki, w tym K. S., z których wynika, iż wiedzieli oni o pozyskiwaniu przez W. S. od różnych osób kwitów wagowych, które były przecież wewnętrznymi dowodami spółki, wystawianymi przez jej pracowników w sytuacji, gdy dostarczony złom został przez nich przeważony. Tym samym wiedzieli też, że W. S. przedkłada kwity wagowe, w których ujęto złom faktycznie dostarczony na jej teren przez inne osoby. To skarżąca zdecydowała o treści kwitów wagowych, które nie zawierały danych umożliwiających weryfikację dostawcy. Sąd pierwszej instancji miał więc podstawy, aby zaakceptować wniosek organów podatkowych, że stosowany w spółce obieg dokumentów i funkcjonowanie kwitów wagowych oznaczały przyzwolenie wspólników na podstawianie pod kwity wagowe dokumentów przez firmy i osoby, które w rzeczywistości nie dokonywały dostaw złomu. Ponownie podkreślić należy, że kwity wagowe były dokumentami sporządzanym przez pracowników spółki na potwierdzenie dostarczenia jej złomu w określonej ilości. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano opisanego przez organy podatkowe systemu kwitów wagowych.

Skarżąca, jak wykazało postępowanie, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących, że transakcje uwidocznione fakturami zostały wykonane przez A. Nie podważyła więc przyjętego - na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wniosku, że wskazany na zakwestionowanych fakturach VAT podmiot, nie były rzeczywistymi dostawcami złomu wynikających z tych faktur.

6.5. Wobec okoliczności, że nie potwierdziły się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego za pomocą których autor skargi kasacyjnej starał się podważyć przyjęty w sprawie stan faktyczny, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym.

Skoro w rozpoznanej sprawie skarżąca nie zdołała skutecznie zwalczyć przyjętych ustaleń, że ujęte w zakwestionowanych przez organy fakturach dostawy towaru od strony podmiotowej nie miały w rzeczywistości miejsca, to nie było podstaw do uznania, że ww. przepisy prawa materialnego zostały w niniejszej sprawie niewłaściwe zastosowane.

6.6. Skarżącej nie chroniła również tzw. "dobra wiara". W orzecznictwie TSUE, jak prawidłowo wyeksponowano to w skardze kasacyjnej (por. str. 12-13), przyjmuje się, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT jest dopuszczalne o ile zostanie wykazane, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywane przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez dostawcę i nie podjął on środków w celu uniknięcia swego udziału w oszustwie.

W twierdzeniu skarżącej, że: “nie było rolą przedstawicieli W. dokonywać weryfikacji podmiotów będących dostawcami A., skoro ten podmiot firmował we własnym imieniu dostawy lub też wykazywał, że prowadzi współpracę z innymi podmiotami i niejako za nie ręczył", tkwi założenie, nieprawdziwe jak wykazało postępowanie, że była ona nieświadomym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu pustych faktur. Tymczasem organy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, doszły do zupełnie odmiennych wniosków. Sąd pierwszej instancji w ślad za ustaleniami organów przyjął tu, że K. S. wiedział o tym, że faktury dostarczone spółce wystawione przez spółkę A. są nierzetelne. W tak ujętych okolicznościach faktycznych, niepodważonych skutecznie przez autora skargi kasacyjnej odpowiednimi ku temu zarzutami natury procesowej, kwestia dobrej wiary nie musi być badana, oczywistym jest bowiem, że świadomy uczestnik oszukańczego procederu działa w złej wierze.

Owszem, organ, a następnie Sąd pierwszej instancji wskazały na okoliczności, które nawet gdyby przyjąć, że skarżąca nie miała wiedzy co do brania udziału w transakcjach stanowiących nadużycie, to nie wykazała się należytą starannością. W tym zakresie organ odwołał się do okoliczności zawieranych transakcji, w szczególności faktu funkcjonowania kwitów wagowych, które nie podlegały ewidencjonowaniu. Autor skargi kasacyjnej w swoich motywach do okoliczności tych w ogóle się nie odniósł.

6.7. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Naruszenia tych przepisów nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Brak było jakiejkolwiek argumentacji nawiązującej do ich treści. Jako takie nie mogły więc zostać poddane kontroli przez tut. Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał niniejszą sprawę w granicach skargi kasacyjnej (jak wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a.), nie mógł zatem za autora skargi kasacyjnej uzupełnić zarzutu o jego uzasadnienie, i następnie odpowiedzieć na taki zarzut. Sformułowanie zarzutów przez wskazanie naruszenia konkretnego przepisu prawa wraz z jego uzasadnieniem należy do kompetencji profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).