Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 493/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 208 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 10.05.2012r. poz. 749 ze zm.), oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214), a także na podstawie powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołań PW "A" D. W. wniesionych pismami z dnia [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.:

1 / nr [...] określającej:

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005r.

oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:

- sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł

- wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł

- październik 2005 r. w kwocie[...] zł

- listopad 2005 r. w kwocie [...] zł

- grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł

2) nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:

- styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł

- luty 2006 r. w kwocie [...] zł

- marzec 2006 r. w kwocie [...] zł

- kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł

- maj 2006 r. w kwocie [...] zł

- czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł

- lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł

- październik 2006 r. w kwocie [...] zł

- listopad 2006r. w kwocie [...] zł

- grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł

oraz

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2006 r.

- utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wszczęto i przeprowadzono wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2005-2006. W wyniku tego postępowania stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego za miesiące lipiec do grudzień 2005 r. oraz styczeń do grudzień 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł, tj.: w lipcu 2005 r. o kwotę [...] zł, w sierpniu 2005 r. o kwotę [...] zł, we wrześniu 2005 r. o kwotę [...] zł, w październiku 2005 r. o kwotę[...] zł, w listopadzie 2005r. o kwotę [...] zł, w grudniu 2005 r. o kwotę [...] zł, w styczniu 2006 r. o kwotę [...] zł, w lutym 2006 r. o kwotę [...] zł, w marcu 2006r. o kwotę [...] zł w kwietniu 2006 r. o kwotę [...] zł, w maju 2006 r. o kwotę [...] zł, w czerwcu 2006 r. o kwotę [...] zł, w lipcu 2006 r. o kwotę [...] zł, w sierpniu 2006r. o kwotę [...] zł, we wrześniu 2006r. o kwotę [...] zł, w październiku 2006r. o kwotę [...] zł, w listopadzie 2006 r. o kwotę [...] zł, w grudniu 2006 r. o kwotę [...] zł powstałe w wyniku uwzględnia w rozliczeniach za wskazane miesiące podatku VAT wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez "B" A. B., ul. [...] [...] w C., za usługi remontowo - budowlane. Zdaniem organu faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wykazanymi na tych fakturach, a w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Pismami z dnia [...] r. strona złożyła odwołania od decyzji organu I instancji wnosząc o:

1. uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego,

2. przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy w myśl art. 200a O.p. oraz w myśl zasady szybkości postępowania, gdyż materiał dowodowy sprawy został zebrany przez organ I instancji w znacznej części i nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2O.p.

3. uwzględnienie wniosków dowodowych strony, które spotkały się z odmową organu I instancji, a mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonym decyzjom odwołująca zarzuciła:

1) naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organ I instancji pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania kontrolnego ze względu na jego bezprzedmiotowość,

2) naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. przez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia pomimo nieistnienia postępowania kontrolnego, w tym wszystkich czynności w nich podjętych, będącego podstawą wszczęcia karnego postępowania przygotowawczego wobec D. W.,

3) naruszenie art. 187 § 1 oraz § 3 w kognicji z art. 191 w związku z art. 122 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

4) naruszenie art. 121 § 1. oraz art. 187 i 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

5) ocenę materiału dowodowego bez wymaganego doświadczenia w branży budowlanej przy jednoczesnej odmowie powołania biegłego w sprawie, narusza przepis art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

6) naruszenie art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pomimo braku podstaw do takiej odmowy,

7) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika przy jednoczesnym braku zebrania przez organ materiału dowodowego w tym zakresie oraz przez rozstrzyganie braków w materiale dowodowym na niekorzyść podatnika,

8) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 121 o.p. przez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim świadkom przesłuchiwanym w sprawie oraz przedstawionym przez stronę dowodom,

9) naruszenie art. 191 O.p. przez uznanie za udowodnioną okoliczność nieposiadania przez podatnika określonej ilości gotówki, pomimo braku zebrania oraz rozpatrzenia w tym przedmiocie całości materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

10) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez ograniczenie podatnikowi jego podstawowego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo nieistnienia, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Pismem z dnia [...] r. odwołująca polemizowała z ustaleniami organu I instancji, w szczególności w kwestii wszczęcia postępowania karno - skarbowego, braku zatrudnienia pracowników przez wystawcę zakwestionowanych faktur oraz posiadanego konta bankowego przez stronę, zaś w piśmie z dnia [...] r. zarzuciła, iż na etapie odwoławczym nie stwierdzono w aktach sprawy nowych dokumentów mających wpływ na rozstrzygnięcie, oraz firma "B" była dosyć znana w środowisku budowlanym, a Strona kojarzyła A. B. od wielu lat jako wykonawcę usług budowlanych dla wielu znaczących inwestorów, stąd działała w dobrej wierze i zaufaniu do swojego podwykonawcy. Nie była świadoma i nie dysponowała żadnymi instrumentami prawnymi, aby móc sprawdzić, czy ten kontrahent nie prowadzi działalności przestępczej, zatem strona dochowała należytej staranności. Odwołała się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r. i uzasadnienia w sprawie C-80/11. W tym kontekście wskazała, iż organ kontroli skarbowej nie miał prawa odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT tylko z tego powodu, że wystawca faktur lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości. To organ na podstawie obiektywnych przesłanek musi udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, a podatnik nie ma obowiązku badania, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy składa deklaracje VAT i płaci wynikający z nich podatek.

W piśmie z dnia [...] r. strona odwołała się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 marca 2012 r. sygn. akt P 30/11, który za niezgodny z Konstytucją uznał art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w zakresie, w jakim podatnik nie jest informowany o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub karnoskarbowego. Podniosła, że do końca 2011 r. nie doręczono jej żadnego pisma z informacją o toczącym się postępowaniu skutkiem czego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych PW "A" D. W. za lata 2005-2006 nie uległ zawieszeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym rozpoznaniu sprawy w świetle przedstawionych w odwołaniu zarzutów utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w zakresie sprzedaży i podatku należnego za okres lipca do grudnia 2005r. i od stycznia do grudnia 2006r. nieprawidłowości nie stwierdzono, a wysokość podatku należnego przyjęto zgodnie ze złożonymi za te miesiące deklaracjami VAT-7.

Natomiast w zakresie zakupów i podatku naliczonego zakwestionowano prawo do odliczenia przez odwołującego podatku naliczonego wynikającego z 88 faktur VAT wystawionych przez firmę "B" A. B. w C. za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. i od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł tytułem wykonania robót budowlano-remontowych w sklepach "C". W ocenie organu faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" D. W. w latach [...] w [...] % wykonywało prace remontowo - budowlane dla sieci sklepów spożywczych "C" S.A. W tym okresie firma ta nie zatrudniała pracowników i nie posiadała zaplecza technicznego do wykonywania prac remontowo-budowlanych. W związku z powyższym D. W. zawierała umowy z podwykonawcami, którym zlecała wykonanie robót budowlanych, w tym z firmą "B" A. B. Płatności za zobowiązania wynikające z faktur VAT wystawionych przez A. B. za 2005 r. w kwocie [...] zł oraz 2006 r. w kwocie [...] zł udokumentowane zostały dowodami kasowymi KW - Kasa Wypłaci wystawionymi przez PW "A" D. W. pod datą wystawienia każdej faktury i na kwotę określoną na fakturze, zaś PW "A" D. W. nie prowadziła kasy, nie miała takiego obowiązku.

Na podstawie analizy przedłożonych stronę dowodów bankowych za lata 2005-2006 z posiadanego jednego konta bankowego w "D" I O/G. Nr [...] organ kontroli skarbowej ustalił, że wypłaty gotówkowe wynosiły za 2005 r. [...] zł, a 2006 r. [...] zł, zaś według dowodów KW A. B. za ten sam okres wypłacono gotówkę tj. za 2005 r. w wysokości [...] zł, a za 2006 r. w wysokości [...] zł.Środki na rachunku bankowym to wpływy od kontrahentów głównie "C", E, "F" z tytułu zapłat należności za wystawione dla tych odbiorców usług faktury.

Powyższe ustalenia spowodowały uznanie, że wystawione przez "BD" dla PW "A" D. W. faktury VAT za okresy od lipca do grudnia 2005 r. i od stycznia do grudnia 2006 r. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług przez tego przedsiębiorcę.

Decyzjami z dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał odmiennego od podatnika A. B. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: od lipca do grudnia 2005 r. i od stycznia do grudnia 2006 r. nieuwzględniając w rozliczeniu podatku za ten okres faktur wystawionych dla PW "A" D. W. Jednocześnie organ podatkowy na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił A. B.kwotę podatku do wpłaty wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT wykazanego w tych fakturach decyzjami z dnia [...] r. o numerach: [...] , [...] .Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r. utrzymał w mocy powyższe decyzje przyjmując, że wystawione przez A. B. faktury VAT w zakresie usług remontowo-budowlanych, w tym także dla PW "A" D. W. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Decyzje te są ostateczne.

Według ustaleń poczynionych przez organu kontroli skarbowej w "B" A. B. w okresie od 1 lipca 2005r. do 31 grudnia 2006r. A. B. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami płynnymi i usługami budowlanymi. Nie posiadał ewidencji księgowych oraz dokumentów źródłowych za wskazany okres, które jak stwierdził zostały zabezpieczone przez organy ścigania i znajdują się w Komendzie Policji Miejskiej w C. Natomiast Prokuratura Rejonowa C.- [...] nadzoruje prowadzone przez Wydział d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w C. postępowanie przygotowawcze pod sygn. akt [...] w sprawie podrobienia dokumentów księgowo- finansowych przez A. B., właściciela "B", użycia ich jako autentycznych przed organami podatkowymi w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT za lata 2005-2008.

W toku śledztwa zabezpieczono w "B":

- faktury sprzedaży VAT za okres od 01.07.2005 r. do 31.12.2005 r. oraz za okres od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r.,

- faktury zakupu VAT oleju napędowego za okres od 01.07.2005 r. do 31.12.2005 r.,

- faktury zakupu VAT usług remontowo-budowlanych za okres od 01.07.2005 r. do 31.12.2005 r.

W tym A. B. posiadał dowody zakupu usług w 2005 r. od nieistniejących podwykonawców, tj:

- "G" J. Z., ul. [...] [...] , [...] W. NIP [...], która nie figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego, numer NIP jest błędny, a ulica [...] nie istnieje.

- "H" J. Z., M. B., ul. [...] [...] , [...] O., NIP [...], która nie figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego w O., nie odnotowano także żadnego ze wspólników tej firmy, numer NIP jest nieprawidłowy, a ulica [...] nie istnieje. Nie odnotowano jej również w bazie Urzędu Miejskiego w Z. i Urzędu Miejskiego w O.

- "I" Z. A., ul. [...] [...] , [...] G., NIP [...], która nie figurowała w 2005r. i nadal nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Gminy i Miasta w G.

A. B. w latach 2005-2006 uzyskał obrót z tytułu handlu hurtowego paliwami, prowadzonego równolegle z działalnością budowlaną, w wysokości [...] zł brutto, w tym za 2005 r. na kwotę brutto [...] zł, a za 2006r. na kwotę brutto [...] zł i wystawił dla różnych firm, w tym dla PW "A" D. W., faktury VAT tytułem sprzedaży usług remontowo-budowlanych na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym: za 2005r. na kwotę [...] zł, za 2006r. na kwotę [...] zł. A. B. w latach 2005-2006 nie deklarował i nie płacił podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracowników oraz podatku dochodowego od umów zleceń i o dzieło, a "B" A. B. nie figuruje w bazie danych ZUS w tym okresie jako płatnik.

Z dokumentacji wynika, że A. B. w zakresie robót budowlanych miał świadczyć usługi dla wielu podmiotów na kilku obiektach jednocześnie, (np. w miesiącu wrześniu 2005r. wystawił faktury, według których: w halach obsługi logistycznej w W. koło W. dla "J" Sp. z o.o. w R.; w biurowcu przy ul. [...] w R. dla "K" K. K. w R.;

w kilku lokalach "C" dla PW "A" D. W. w G.; dla PW "A" M. W. w G. i dla "L" R. P. w Ł.), gdzie wykonał różne prace remontowe i roboty dociepleniowe, a także prowadził nadzór budowlany nad sklepami "C" na terenie południowej Polski.

Organ I instancji nie przesłuchał D. W., właścicielki firmy PW "A" D. W., strona pomimo wielokrotnych wezwań do złożenia wyjaśnień nie zgłosiła się.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. B. nie wykonał usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi za lata 2005-2006 dla PW "A" D. W., tytułem usług remontowo budowlanych na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł, w tym: za 2005r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, , brutto [...] zł; za 2006 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł ponieważ:

1. z ustaleń dokonanych u wystawcy przedmiotowych faktur wynika, że:

- podwykonawcy, którzy mieli wykonywać usługi remontowo-budowlane ("G" J. Z., "H" J. Z., "I"" Z. A.) okazały się podmiotami nieistniejącymi, przy czym A. B. żadnego z rzekomych podwykonawców nie pamięta,

- nie zatrudniał pracowników ani na umowę o pracę, ani na umowę zlecenia, ani na umowę o dzieło, powołując się na nieoficjalne zatrudnianie osób A. B. nie potrafił wskazać ani jednego nazwiska rzekomo zatrudnionego pracownika,

- brak ewidencji księgowej z prowadzonej działalności gospodarczej przez firmę "B" A. B.

- poza fakturami sprzedaży brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie przedmiotowych usług (brak zleceń, kosztorysów, zakupów materiałów i paliwa),

- nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego przy wykonywaniu robot budowlanych,

- w okresie od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. nie deklarował i nie płacił podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracowników, nie deklarował i nie płacił również podatku dochodowego od umów zleceń i o dzieło,

- w latach 2005 - 2006 A. B. nie figuruje jako płatnik w bazie danych ZUS,

- zakwestionowane faktury w treści zawierają ogólne określenie rodzaju świadczonych usług i miejsca ich wykonywania, np. "nadzór budowlany nad sklepami "C" na [...]", czy "wykonanie prac adaptacyjnych "C" (brak wskazania adresu sklepu , w którym wykonane zostały roboty budowlane),

- zeznania A. B. wystawcy zakwestionowanych faktur nie potwierdzają, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury potwierdzają faktycznie wykonane usługi. Zeznania te przedstawiają obraz szeroko prowadzonej działalności gospodarczej A. . oraz jego pracy fizycznej bezpośrednio na budowie w latach 2005-2006 zajmował się robotami budowlanymi pomimo braku uprawnień budowlanych i handlem hurtowym paliwa, nadzorował pracowników; osobiście wykonywał roboty budowlane; pracował fizycznie bezpośrednio na budowie oraz podzlecał roboty podwykonawcom, za których uważa A. N. i M. B. Natomiast według oświadczenia wymienionych osób A. B. był podwykonawcą tych osób przy wykonywaniu robót w PW "A" D. W. Nie miał żadnego pełnomocnika, czy zastępcy; zatrudniał ok. [...] -[...] osób, ale nie potrafi wymienić ani jednego nazwiska zasłaniając się przepisami o ochronie danych osobowych, natomiast pamięta nazwiska pracowników M. W.; nie potrafił podać użytkowanego taboru samochodowego, nie wiedział do kogo należały, uczestniczył przy sporządzaniu protokołów odbioru wykonanych przez siebie robót na rzecz D. W. wraz z M. W. i przedstawicielem inwestora "C" natomiast z protokołów nie wynika aby odbioru robót dokonywał przedstawiciel inwestora "C", czy też inny podmiot.

2. postawiono A. B. przez Prokuratora prokuratury Rejonowej w C. zarzut w sprawie podrobienia dokumentów księgowo-finansowych, użycia ich jako autentycznych przed organami podatkowymi w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT za lata 2005-2008, - wystawcy zakwestionowanych faktur postawiony został przez Prokuraturę Rejonową C. - [...] akt oskarżenia sygn. akt [...] z dnia [...] r. w sprawie podrobienia dokumentów księgowo - finansowych i użycia ich jako autentycznych przed organami podatkowymi w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT za lata 2005-2008,

3. zostały wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. decyzje o numerach [...] [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres odpowiednio: lipiec-grudzień 2005 i styczeń-grudzień 2006, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, z których wynika, że faktury wystawione dla D. W. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług decyzjami o numerach [...] , [...] określił zobowiązanie do wpłaty podatku wynikającego z tych faktur VAT

4. płatności za zobowiązania wynikające z zakwestionowanych faktur dokonywane były gotówką, przeważnie na budowach. Dokonanie A. B. zapłaty za wykonane usługi nie było możliwe, z uwagi na brak środków, dowody KW dokumentujące wypłatę j gotówki A. B. za wykonane roboty budowlane w latach 2005-2006 nie potwierdzają stanu faktycznego tj. są wyższe od wartości dokonanych wypłat gotówkowych wynikających z dowodów bankowych za ten okres:

-na podstawie przedłożonych dowodów bankowych wynika, że wartość wypłat gotówkowych za 2005 r. wynosi [...] zł., za 2006 r. [...] zł.,

-według dowodów KW A. B. wypłacono gotówką kwotę [...] zł. za 2005 r. i [...] zł. za 2006 r.

5. z pisma inwestora "Ł" z dnia [...] r wynika, że w umowach zawartych z PW "A" D. W. na prace remontowo adaptacyjne nie ma w standardzie możliwości korzystania z podwykonawców, z usług których miał rzekomo korzystać A. B.,

6. dokumenty jak: faktury VAT wystawione przez A. B. , dowody KW wystawione przez PW "A" D. W. i protokoły odbioru robót posiadają tą sama datę,

7. istnieją rozbieżności dotyczące faktycznego zakończenia robót, według protokołów odbioru robót sporządzonych przez firmę PW "A" D. W. z udziałem podwykonawcy A. B. a protokolarni sporządzonymi przez inwestora tj. "Ł" S.A. z udziałem wykonawcy PW "A" D. W. W kilku przypadkach protokoły końcowe odbioru budowlanego lokali "C" sporządzone przez jej przedstawiciela tj. N. M. i kierownika robót M. W. mają datę wcześniejszą, niż protokoły częściowego odbioru wykonanych robót sporządzone przez A. B. i M. W.,

8. oświadczenia osób, tj: K. F., T. M., H. W., A. N., G. S., P. S., M. B., N. M., oraz J. P. nie mają wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji ponieważ:

- złożyły je osoby ściśle związane z M. W., w tym podlegli mu pracownicy, którzy pomimo braku ich bezpośredniego udziału w robotach budowlanych (sprzedawca K. F. i kierownik hurtowni T. M.) potwierdzili wykonanie robót przez

A. B. Zeznania pracowników hurtowni M. W. zajmujących się sprzedażą wykazali się wiedzą na temat robot budowlanych prowadzonych przez firmę żony Pana W. i jej podwykonawcy, tj. A. B. Wiedza ta nie koresponduje z charakterem i zakresem ich pracy,

- zostały złożone również przez kontrahentów PW " A" D. W., którzy potwierdzili wykonanie robót przez A. B., chociaż jeden z nich przebywał od 15 do 30 minut

(H. W.), dokonując pomiarów stolarki budowlanej, a pozostali korzystając z podwykonawstwa A. B. równocześnie sami pracowali na tych budowach,

- zostały złożone przez P. S. jako osobę reprezentującą kontrahenta, który pomimo negatywnej opinii A. B. i znikomej wiedzy na temat jego udziału w wykonawstwie robót przez PW " A" D. W. próbował zaświadczyć wykonanie robót przez A. B. w ramach podwykonawstwa, nie potrafił podać żadnych konkretów jak też ocenić jakość robót prowadzonych przez A. B. na rzecz D. W., ale pamiętał i rozróżniał marki pojazdów, którymi dysponował A. B.,

- zostały złożone przez J. P., byłego pracownika firmy "F", który twierdzi, iż po godzinach pracy w "F" pracował u A. B. na umowę o dzieło i rozliczył się z uzyskanych dochodów i podatku należnego z tego tytułu, czemu przeczą informacje podatkowe widniejące w Systemie RemDat Urzędów Skarbowych w K. i R.,

- żaden ze świadków mimo twierdzenia, że brygada A. B. w liczbie [...] - [...] osób pracowała na budowach jako podwykonawca PW "A" D. W." oraz jako drugi z kolei podwykonawca (tj. podwykonawca kontrahenta realizującego zlecenie PW "A" D. W. np. A. N.) nie wskazał imiennie ani jednej osoby,

- wszyscy świadkowie (za wyjątkiem P. S.) twierdzą, iż w robotach wykonanych przez A. B. nie było żadnych wad, pomimo iż nie brali udziału w odbiorze tych robót,

- podobieństwo treści zeznań, poprzedzonych oświadczeniami o identycznej treści złożone były na prośbę i w uzgodnieniu z M. W., za którym przemawia interes Strony,

- żaden z wymienionych świadków nie wskazał danych ani jednego pracownika "B" pracującego na budowach.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, wykonania usług remontowo-budowlanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt ł lit. a w/w ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit a art. 86 ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo realizować, faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia (wyrok NSA: z dnia 24.06.2005r., sygn. akt FSK 2628/04: z dnia 19.07.2007r., sygn. akt I FSK 1054/06).

Wynikające z powołanych przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków ściśle określonych przez ustawę. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Jeden z takich przypadków został ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...), w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi.

Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Oznacza to, iż faktura powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca.

Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Przy czym chodzi tu zarówno o taki przypadek, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i o sytuację, w której czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami.

W niniejszej sprawie organ ustalił, że firma PW "A" D. W. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2005r. do grudnia 2006r. uwzględniła faktury VAT wystawione przez firmę "B" A. B., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń między wskazanymi w niej podmiotami.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono bowiem, iż A. B. wystawiał faktury VAT potwierdzające nieprawdę, które nie mają żadnego pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, gdyż nie dokumentują faktycznie dokonanych zakupów i sprzedaży towarów i usług. Tym samym w świetle przedstawionych wyżej faktów - zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u jego wystawcy, co powoduje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Tak więc fakt, że na moment wydania postanowienia z dnia [...] r., o które D. W. zostało ogłoszone w dniu [...] r. w przedmiocie przedstawienia zarzutów narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2005 do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie nie większej niż [...] zl, poprzez podanie nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach dla podatku od towarów VAT-7 za wskazany okres, tj o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przez PW "A" D. W., w obrocie prawnym brak było decyzji z dnia [...] r. Nr [...] określających zobowiązania podatkowe w innych wysokościach niż wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za wymienione okresy, nie oznacza, że zobowiązania te nie istniały. Tym samym w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okresy od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op., gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczającym dla zastosowania tego przepisu jest zatem związek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a związek ten został wykazany przez organ podatkowy, gdyż na dzień wydania postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu dochodzenia, zobowiązanie podatkowe już istniało. Mając powyższe na względzie uznać należy za bezzasadny uznać należy zarzut nieuprawnionego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w dniu [...] r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Fakt nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w PW "A" poprzez niewłaściwe doręczenie (tj pełnomocnikowi zamiast podatnikowi) ma znaczenie drugorzędne i nie ma żadnego wpływu na wszczęcie i kontynuowanie postępowania, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 nie ma zastosowania w tej kwestii.

Jednocześnie organ podatkowy na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił kwotę podatku do wpłaty wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT wykazanego na przedmiotowych fakturach. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Na przeszkodzie podjętemu rozstrzygnięciu nie stoi także powołane przez stronę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11) odnoszące się do kwestii czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, gdyż świadomość strony, że uczestniczyła w transakcjach służących nadużyciu, nie budzi wątpliwości organu podatkowego, chociażby z uwagi na dokonywane płatności w firmie odwołującej lub na budowie, M. W. bywał na budowach, gdzie zawsze był kierownikiem budowy lecz nie potrafił podać ani jednego nazwiska pracownika zatrudnionego przez A. B. ani jego podwykonawcy, poza ogólnymi stwierdzeniami, że prace wykonali pracownicy firmy "B".

W kontekście przedstawionej wyżej argumentacji, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy za bezzasadne.

Wbrew zarzutom odwołania w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i§ 4, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także a także art. 86 ust.1i 2oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec PW "A" D. W. organ kontroli skarbowej zgromadził kompletny materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, tj. m.in. zeznania świadków, tj. pełnomocnika strony oraz wystawcy zakwestionowanych faktur, materiały z czynności kontrolnych u "B" A. B. oraz decyzje wymiarowe z dnia [...] r. włączone do akt postępowania kontrolnego PW "A" D. W. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dal wiarę oraz przyczyny, dla którym innym dowodom odmówił wiarygodności. Wskazał i wyjaśnił podstawy prawne swego rozstrzygnięcia. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, prawidłowo zostały zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa materialnego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż nie kwestionował faktu wykonania robót w sklepach na rzecz "Ł" S.A., lecz fakt ich wykonania przez "B" A. B.

Odnośnie wieloletniego doświadczenia w branży budowlanej oraz wiedzy potrzebnej do wykonania zleconych robót zauważyć należy, iż A. B. zeznał, że nie miał możliwości wzięcia robót w pełnym zakresie ponieważ nie miał uprawnień, sprzętu odpowiedniego i pieniędzy do wykonania usług budowlanych, a roboty budowane wykonywał za pośrednictwem firm podwykonawczych, które wystawiały mu z tego tytułu faktury VAT, których nie weryfikował, a były podmiotami nieistniejącymi. Z akt sprawy wynika, iż A. B. nie posiadał nie tylko sprzętu specjalistycznego, ale nie posiadał żadnego sprzętu ( brak jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie), nie zatrudniał żadnych pracowników, przedmiotowych prac nie wykonały firmy figurujące na fakturach zakupu jako podwykonawcy pana B. Sam nie posiadał odpowiednich uprawnień do wykonania prac. Z powyższych przyczyn organ kontroli skarbowej nie musiał mieć również specjalistycznej wiedzy odnośnie prac wykonanych przez PW "A" D. W. ponieważ jak już wspomniano zakresu sprzedanych usług nie kwestionował, zakwestionował natomiast fakt wykonania przedmiotowych usług przez firmę A. B. w sytuacji gdy ustalił, iż firma ta sama usług tych nie wykonała, usług tych nie wykonali również jej podwykonawcy. Zatem powołanie biegłego dla oceny wykonanych przez "B" prac nic by nie wniosło w kontekście wyżej stwierdzonych okoliczności, tym bardziej, iż przedmiotem badań była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowość dokonywania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2005-2006.

Należy również podkreślić, że ani M. W., ani A. B. nie byli wstanie podać żadnego nazwiska osoby rzekomo zatrudnianej "na czarno", a stanowiska tego nie zmieniają twierdzenia A. B., że nie był zainteresowany wyjawianiem danych personalnych zatrudnianych osób.

Jak już wcześniej wskazano, organ kontroli skarbowej nie kwestionował sprzedaży i podatku należnego wykazanego przez PW "A" D. W. w rozliczenia za badany okres z uwagi na wykonanie tych robót, w związku z czym nie ustalał bo nie musiał przy tak przyjętej kwalifikacji prawnej, kto faktycznie prace te wykonał. Stanowiska organu kontroli skarbowej nie mogły zmienić zeznania złożone prze świadków K. F., T. M., H. W., A. N., P. S., E. M., J. P.), których zeznania sprowadzają się do potwierdzenia faktu wykonania robót przez pracowników "B" tzw. "widywania" bez imiennego wskazania konkretnego pracownika, zatrudnionego

w konkretnej dacie, na konkretnej budowie. Ponadto pracowników nie umiał wskazać A. B. osoba rzekomo ich zatrudniająca w sytuacji, gdy groziło mu zapłacenie podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r, wydanej wobec PW "A" M. W. zauważyć należy, iż organ odwoławczy nie może odnieść się do ustaleń w nich zawarty ponieważ nie zna materiału dowodnego zebranego w tej sprawie, w związku z czym nie może dokonać jego oceny. Ponadto decyzje te nie mogą być argumentem w sprawie, gdyż zostały wydane w toku odrębnego postępowania kontrolnego i pomimo podobieństwa niektórych aspektów prawy nie mogą mieć wpływu na dokonane rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu.

W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenie Sądu Okręgowego w C. sygn. akt [...] z [...] r. nie ma związku z rozpatrywana sprawą, pomijając fakt, że wyrok ten jest nieprawomocny, a co istotne przedmiotem oskarżenia były działania A. B. w pierwszym półroczu 2005 r, tymczasem zaskarżone decyzje dotyczą okresu od lipca 2005r. do grudnia 2006 r. W postępowaniu administracyjnym można się posiłkować zgromadzonym przez Sąd materiałem dowodowym w postępowaniu karnym. Wiążącym jest dla sądu tylko skazanie za popełnienie przestępstwa, ale tylko w prawomocnych wyrokach skazujących, a to zgodnie z art. 12 P.p.s.a.

Nie można mówić o dowolnej ocenie dowodów, co zarzuca odwołujący, gdyż organ kontroli skarbowej zebrał dowody jednoznacznie świadczące o braku jakichkolwiek możliwości wykonania usługi przez tzw. Zleceniobiorcę, a tym samym jej niewykonaniu co jest wyłącznie logicznym następstwem braku możliwości. A. B. podał, że zatrudniał miesięcznie ok. [...] - [...] osób, z których ani jednego nazwiska nie potrafił wymienić zasłaniając się przepisami o ochronie danych osobowych, a z drugiej strony pamięta nazwiska pracowników M. W. Jako właściciel znaczącej firmy nie potrafił sprecyzować użytkowanego taboru samochodowego, jak również nie wie do kogo należały te samochody, podając że jeden z nich był chyba własnością kuzyna. Również ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym W PW "A" D. W. są odwrotne do twierdzeń pełnomocnika, które opierają się wyłącznie na skojarzeniach niektórych świadków z bliżej nie określonego czasu, jak też nie znajdujących potwierdzenia w zebranej dokumentacji i pozostających bez wpływu dla badanej sprawy.

Ponadto zauważyć należy, iż o nie wykonaniu prac na rzecz "Ł" S.A. świadczy nie tylko fakt nie wykonania tych usług przez "B" z uwagi na brak zatrudnienia pracowników i podzlecania robót innym firmom. O powyższym świadczą również inne fakty tj. zakaz inwestora "Ł" SA zatrudniania podwykonawców. Argument odwołującej o nieprzestrzeganiu zapisów umowy odnośnie zakazu zatrudniania podwykonawców jako normalnej praktyki należałoby pozostawić bez komentarza. Odwołująca zarzuca organowi kontroli skarbowej naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i szereg przepisów proceduralnych w sytuacji, gdy próbuje wyjaśnić, że zapisów umownych odnośnie zakazu zatrudniania podwykonawców w praktyce, w branży budowlanej nie przestrzega się, zatrudniając na "czarno" pracowników tj. wbrew kodeksowi pracy, kodeksowi cywilnemu, nie odprowadzając z tego tytułu podatków, składek do ZUS-u ( pomijając fakt, iż osoby wykonujące pracę na "czarno" nie są pracownikami firmy, która roboty te wykonała) i można wtedy korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług budowlanych, gdy faktycznie firma widniejąca na fakturze usług tych nie wykonała.

Odwołujący zarzuca również, iż wszelkie wątpliwości organu I instancji zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony o czym świadczy wniosek jaki wysnuł organ podatkowy dotyczący zakazu podwykonawstwa robót budowlanych. W ocenie organu odwoławczego powyższe zarzuty są bezpodstawne, gdyż przepisy art. 647 ustawy z dnia 30 kwietnia 1964 r.-Kodeks cywilny dotyczące podwykonawców jasno określają, że do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Istotne jest również, iż umowy, o których mowa w art. 647 Kodeks cywilny, powinny być zawarte w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w umowach zawartych przez D. W. na prace remontowo-adaptacyjne z inwestorem "Ł" S.A. nie ma możliwości korzystania z podwykonawców. Wbrew twierdzeniom świadków, tj. M. W., A. B. i N. M. inwestor powinien być powiadomiony o zleceniu robót podwykonawcom, gdyż każda umowa zawiera klauzulę (par. 7 pkt 1), iż , cyt. "Wykonawca bez zgody "Ł" S.A. nie może podzlecać robot budowlanych objętych niniejszą umową". Ponadto w przyjętej linii orzecznictwa sądowego zatrudnienie podwykonawcy lub nie informowanie inwestora o takim podzlecaniu jest złamaniem warunków umowy.

Faktem jest, że organ I instancji nie przesłuchał D. W., gdyż pomimo wielokrotnych wezwań do złożenia wyjaśnień D. W. nie zgłosiła się korzystając z przysługującego jej prawa do odmowy złożenia zeznań. Ponadto zauważyć należy, iż z zeznań M. W. (męża i pełnomocnika D. W.) wynika, iż on zajmował się wszystkimi sprawami dotyczącymi działalności gospodarczej żony.

Zdaniem organu podatkowego dokumenty, o których wspomina pełnomocnik skarżącej zostały poddane przez organ I instancji ocenie i uznano, że cały komplet dokumentacji dot. transakcji pomiędzy PW "A" D. W., a "B" A. B. został stworzony na potrzeby kontroli. Świadczy o tym fakt, iż wszystkie dokumenty tj.: faktura VAT wystawiona przez A. B., dowód KW wystawiony przez PW "A" D. W. i protokół odbioru robót posiadają tę samą datę. W każdym przypadku kwota brutto faktury VAT jest idealnie zgodna z kwotą dowodu KW. Gdyby uznać te dokumenty za wiarygodne należałoby przyjąć, iż w [...] przypadkach, (bo taką ilość faktur VAT wystawił A. B. w latach 2005-2006 dla D. W.), w tym samym dniu dokonano odbioru robót i wystawiono fakturę VAT oraz w tym samym dniu zapłacono gotówką za te usługi i to w kwocie identycznej, jak na fakturze. Powyższe jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Natomiast inne dowody np. zeznania wszystkich świadków zostały odrzucone przez organ z uwagi na zależność świadków i ich powiązania z M. W. oraz ze względu na podobieństwo zeznań, a jednocześnie na wykazane sprzeczności i nieścisłości, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Jak wynika z akt sprawy ustalenia kontroli przeprowadzonej w "B" A. B. wykazały brak zakupów materiałów budowlanych. Natomiast PW "A" D. W. dokonywała zakupów materiałów budowlanych głównie w hurtowni prowadzonej przez M. W. tj. PW "A" M. W. W latach 2005-2006 D. W. dokonała zakupu materiałów budowlanych z hurtowni "F" w niewielkich ilościach w porównaniu z dostawami z hurtowni M. W., (zakupy z "F" stanowiły ok. [...] % zakupów PW "A" M. W.). Ponadto w dokumentacji PW "A" D. W. brak jest jakichkolwiek dowodów magazynowych własnych, czy obcych potwierdzających odbiór materiałów budowlanych. Jeżeli takie dokumenty zostały sporządzone to zgodnie z odnośnymi przepisami każda ze stron transakcji powinna dysponować właściwym egzemplarzem (wystawca-kopią, nabywca- oryginałem). W tym stanie rzeczy powołanie kolejnych świadków m.in.

M. C., czy J. S. było bezcelowe przez brak oczywistego związku z kontrolowanym podmiotem.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż organ I instancji wydając zaskarżone decyzje naruszył szereg przepisów prawa, gdyż w uzasadnieniu faktycznym wydanych decyzji odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Skonfrontował wynikające z nich rozbieżności, wskazał w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swoje ustalenia, natomiast odmawia wiarygodności innym - przeciwnym dowodom. Odnośnie zarzutu nie dania wiary przesłuchanym świadkom organ podkreślił, iż wskazani przez odwołującą świadkowie, to osoby ściśle związane z M. W. właścicielem PW "M" M. W. i jednocześnie pełnomocnikiem D. W. Osoby te są w jakiś sposób zależne od M. W., tj.:

- K. F. i T. M. są pracownikami PW "M" M. W.,

- H. W. jest kontrahentem PW " A" D. W.,

- P. S. jest mężem G. S. - właścicielki "N" - kontrahenta PW "A" D. W.,

- A. N. i M. B. to byli pracownicy PW "M" M. W. i jednocześnie kontrahenci PW "A" D. W. Ponadto zeznania tych świadków miały potwierdzić okoliczność zatrudniania pracowników przez A. B. w sytuacji gdy sam pracodawca, tj. Pan B. nie potrafił ich wskazać.

Według organu odwoławczego za chybiony uznać należy zarzut odwołującego, iż organ I instancji nie miał podstaw do stwierdzenia, iż D. W. nie posiadała gotówki na zapłatę należności wobec swojego kontrahenta, albowiem strona posiadała konto prywatne, z którego w latach 2005-2006 mogła dysponować kwotą [...] zł (tyle zostało wypłacone z tego rachunku).

Jak wynika z akt sprawy PW "A" D. W. nie miała obowiązku i nie prowadziła kasy. W związku z tym brak jest dokumentacji na podstawie, której możliwe byłoby ustalenie stanu gotówki w kasie w badanym okresie. Organ I instancji wezwał stronę do przekazania informacji i oryginałów dokumentów za lata 2005-2006 dotyczących posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych oraz obrotów i stanów tych rachunków, zawartych umów kredytowych lub umów pożyczki, a także umów depozytowych.

W dniu [...] r. strona złożyła pismo wraz z wyciągami bankowymi z posiadanego konta bankowego w "D" I O/G. Nr [...]. W aktach sprawy znajduje się także oświadczenie D. W. z dnia [...] r., w którym strona oświadcza, iż od 2005r. posiada tylko jedno konto bankowe. Zatem ustalenia wartości dokonanych wypłat gotówkowych za lata 2005-2006 organ I instancji dokonał na podstawie dokumentacji przedstawionej przez stronę, z której wynika że dokonanie zapłat A. B. kwot wykazanych na wystawionych przez niego fakturach nie było możliwe, gdyż strona nie dysponowała środkami w podanych wysokościach.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2005/2006.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1 akceptację naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 208 § 1 O.p. pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania kontrolnego ze względu na jego bezprzedmiotowość,

2. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w konsekwencji uznania, że podatnik został poinformowany przez organ kontroli skarbowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., w związku z art. 208 § 1 O.p. przez brak jego zastosowania pomimo wystąpienia przesłanki do umorzenia postępowania,

4. naruszenie art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej,

5. naruszenie 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p., w związku z art. 122 O.p przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, pomijanie i umniejszanie wagi dowodów, co miało wpływ na wynik postępowania,

6. naruszenie art. 121 § 1 O.p., przez prezentowanie stricte profiskalnego stanowiska przez organ,

7. naruszenie art. 180 § 1 O.p. i 188 O.p. przez akceptację niedopuszczenia dowodów mających znaczenie dla sprawy, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca,

8. naruszenie art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, pozorność uzasadnienia faktycznego,

9. naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

10. naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w świetle art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur.

Wobec powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za przyznaniem kosztów postępowania.

W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca w całości podtrzymała prezentowaną w sprawie ocenę zarówno ustaleń faktycznych jak i ich oceny prawnej, której dokonały organy podatkowe obu instancji. W ocenie skarżącej na szczególną uwagę zasługuje treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 oraz błędy w doręczeniu jej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, co rzutuje na skuteczność wszystkich czynności podejmowanych w niniejszym postępowaniu oraz w postępowaniu karnoskarbowym.

W ocenie skarżącej organ podatkowy nieprawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wskazywanej przez stronę specyfiki działalności gospodarczej w postaci prac budowlanych i remontowych.

Nadto skarżąca wskazała, na treść orzeczenia Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] r. i na poczynione tam ustalenia, że A. B. w pierwszej połowie 2005 roku zatrudniał pracowników "na czarno", co przeczy poglądowi organu podatkowego w niniejszej sprawie, że nie zatrudniał on żadnych pracowników, a co za tym idzie nie mógł wykonać robót wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Skarżąca wskazała również, iż organy bezpodstawnie nie dały wiary świadkom przedstawionym przez podatnika tylko i wyłącznie z tego powodu, że byli oni np. kontrahentami męża skarżącej. W sposób nie zasadny organy zakwestionowały możliwość wykonywania robót przez podwykonawców wbrew przyjętej powszechnie praktyce cichej zgody inwestora.

W ocenie skarżącej szczególne znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 w kontekście tego, że skarżąca wiedziała lub winna była wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie kontrahenta, w niniejszej sprawie A. B. Wobec powyższego skarżąca wskazała na niewłaściwe zastosowanie art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zawarte w sprawie stanowisko oraz jego uzasadnienie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżąca w skardze wskazała natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jej ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09). Poglądów tych Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w punktach 1 do 3 skargi, gdyż obejmują one zespół zarzutów wzajemnie powiązanych. Nie ulega wątpliwości, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone skarżącej skutecznie w dniu [...] r. Słusznie natomiast organ podatkowy wskazuje na charakter deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług stwierdzając, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało w kolejnych miesięcznych cyklach w objętym zaskarżoną decyzją okresie, tj. lipca 2005 r. - grudnia 2006 r., a zatem powstało z chwilą, z którą wiążą powstanie takiego zobowiązania przepisy prawa. Natomiast z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeśli wiąże się ono z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z jego niewykonaniem, co odnosząc do toku postępowania w niniejszej sprawie nakazuje odnieść się do wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. postępowania karnoskarbowego wobec skarżącej, w wyniku którego postanowieniem z dnia [...] r. przedstawiono jej zarzuty narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r., a postanowienie to skutecznie zostało ogłoszone stronie w dniu [...] r.

W tym miejscu należy odnieść się do treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i zastosowania przyjętych tam rozstrzygnięć dla potrzeb rozpoznawanej sprawy. W wyroku tym Trybunał uznał art. 70 § 6 pkt 1 O. p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy, gdyż narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W związku z tym, przy interpretacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy odwołać się do faktu, że postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto postępowanie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług, zaś w dniu [...] r. ogłoszono skutecznie skarżącej postanowienie z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, a zatem o czyny związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie może więc budzić wątpliwości, że skarżąca z dniem [...] r. dowiedziała się o wypełnieniu się przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia. Wobec powyższego nie można podzielić poglądu skarżącej, iż w opisanej wyżej sytuacji organ podatkowy winien dodatkowo informować ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie wobec treści powyższych wywodów nie mógł mieć zastosowania art. 208 O.p., który wskazuje na możliwość umorzenia postępowania w sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem nie została spełniona przesłanka umorzenia postępowania.

Odnosząc się do punktu 9 i 10 skargi należy wskazać, iż podniesione tam zarzuty nie zasługują również na uwzględnienie, a w ocenie Sądu nie naruszono wskazanych tam przepisów prawa.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie wartości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w okresie od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r., a rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest również od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca oraz czy miała ona świadomość posługiwania się tzw. pustymi fakturami.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112), która z dniem 1 stycznia 2007 r. uchyliła i zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana VI Dyrektywą).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie zart.167 Dyrektywy 2006/112(art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 ponieważ " odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa ( pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagébenkft oraz PéterDávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury wykazane przez skarżącą, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o zeznania A. B., M. W. oraz w oparciu o zeznania pozostałych osób przesłuchanych w sprawie. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły również protokoły kontroli, protokoły przesłuchań, a w szczególności analiza zakwestionowanych faktur w kontekście oceny faktycznych możliwości dokonania opisanych w nich czynności. W trakcie zeznań M. W. szczegółowo opisał, w jakich okolicznościach i kiedy poznał A. B., w jaki sposób osoby te kontaktowały się, wymieniały dokumenty w tym zakwestionowane faktury oraz dokonywały zapłaty za wykonane roboty budowlane. Podkreślenia wymaga, iż organ nie kwestionował samego faktu wykonani robót, a jedynie to, że nie wykonał ich A. B.. Powołane w tym zakresie przez organ dowody jednoznacznie wykazały, iż ze względu na fakt niezatrudniania pracowników, braku możliwości ustalenia ich personaliów, ustalenia, że firmy rzekomo współpracujące w A. B. nie istniały w zestawieniem z rzekomo wykonanym zakresem robót pozwalają stwierdzić, iż A. B. robót tych nie wykonał. Na potwierdzenie tego faktu należy przytoczyć ustalenia organu w zakresie nie posiadania przez A. B. uprawnień budowlanych, nie posiadania sprzętu, nawet drobnego, a co najmniej nie wykazania tego faktu w stosownej dokumentacji np. magazynowej, nie posiadanie stosownych środków transportu, ani też dokumentów świadczących o opłacaniu usług przewozowych. Organ podatkowy podkreślił również brak dokumentacji towarzyszącej np. wydawaniu towaru z hurtowni M. W. na rzecz A. B. i braku kopii tych dokumentów, opatrzenie tą samą datą dokumentów które ze względu na logikę obrotu gospodarczego winny być wydawane uprzednio, identyczna szata graficzna dokumentów wydawanych w różnym czasie i przed różne podmioty. Wobec powyższego wniosek organu podatkowego co do fikcyjności zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach jest w pełni uzasadniony. Wszystkie powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca oraz jej pełnomocnik wiedzieli lub mogli z łatwością dowiedzieć się, że roboty zlecone A. B. nie są przez niego wykonywane, tym bardziej iż M. W. i A. B. znali się już od dłuższego czasu, a A. B. miał zaopatrywać się w materiały w hurtowni należącej do M. W., co świadczy o różnorakich powiązaniach tych osób.

W tym miejscu należy podkreślić, iż umowa łącząca skarżącą z "Ł" S.A. nie pozwalała na podzlecanie wykonania robót budowlanych i remontowych, a twierdzenie strony skarżącej o powszechności takiego rozwiązania na rynku usług budowlanych nie konwalidują zapisów umowy. W ocenie Sądu niezasadne byłoby również powoływanie biegłego z zakresu budownictwa, na co słusznie wskazał organ odwoławczy, gdyż ocenie podlegały ustalone fakty i ich ocena prawna, a nie samo wykonanie robót, które nie było przecież kwestionowane.

Odnośnie pominięcia przez organ zeznań świadków, to słusznie wskazano, że po pierwsze nie wniosły one do sprawy konkretnych, ważkich informacji, faktów, a ponadto składały je osoby w różny sposób powiązane z A. B. i M. W., będące ich kontrahentami, pracownikami, osobami postronnymi a co zatem idzie wiarygodność ich zeznań winna być oceniana z uwzględnieniem tychże powiązań, co też organy obu instancji uczyniły. Stanowisko strony zajęte w tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie, a zastrzeżenia co do kryterium oceny wiarygodności opierają się na założeniach, że świadkowie ci znali np. liczbę osób zatrudnionych na budowach to osoby te musiały być zatrudnione przez A. B., jest niezasadne.

Na podkreślenie zasługuje również sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy skarżącą a A. B., który dokonywany był jedynie w formie gotówkowej, mimo znacznych kwot transakcji, co już tylko ze względu na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego należy uznać za ryzykowną, a w kontekście wyżej opisanych nieprawidłowości za wadliwą.

Zasadnie organ podatkowy stwierdził, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest treść wyroku Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...], gdyż orzeczenie to dotyczy zatrudniania przez A. B. pracowników "na czarno" w pierwszej połowie 2005 r., a ustalenia tam poczynione nie mają przeniesienia na rozpoznawaną sprawę, a nadto skarżąca nie wskazała w żaden konkretny sposób wpływu tegoż orzeczenia na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w punktach 4-8 skargi należy stwierdzić, iż organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że brak jest okoliczności wskazujących na to, że usługi wykonał podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca miała świadomość fikcyjności obrotu gospodarczego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Wbrew twierdzeniom skarżącej należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo. W szczególności nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W trakcie każdego postępowania podatkowego, organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania, zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi we wskazanych w skardze w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia go, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy dokonuje oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie, a organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Należy podkreślić, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne zastosowanie tej zasady prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej ( wyrok NSA z dn. 14.07.2005r. sygn.akt I FSK 2600/04, niepublik. Wyrok NSA z dn. 15.12.2005r. sygn.akt I FSK 391/05, niepublik.).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.