Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 529/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2018 r. sprawy ze skarg A. S., K. B. oraz L. W. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2018 r. Nr [...] [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 grudnia 2016 r. spadkobiercy podatnika A. F. S. w tym także A. S., K. B., L. S. (W. ) zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wniosku złożonego w imieniu spadkobierców przez pełnomocnika podano, że A. F. S. zmarł 8 lutego 2012 r., oraz że na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 6 marca 2012 r. m.in. A. S., K. B. oraz L. S. (W. ) dziedziczą po zmarłym w [...] części.

Jednocześnie we wniosku stwierdzono, że A. S. był obywatelem [...]. Zarejestrował on w [...] jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: A. S. firma Handlowo-Usługowa. Za 2011 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w którym zadeklarował dochód w wysokości [...] zł oraz podatek należy w kwocie [...]zł, który został uiszczony.

W przedmiotowym wniosku pełnomocnik spadkobierców podniósł także, że pomimo, iż działalność gospodarcza została zarejestrowana przez A. F. S. w [...], to faktycznie prowadzona była w [...]. Natomiast w [...] mogłaby być opodatkowana jedynie niewielka część dochodu, który został osiągnięty w tym kraju, dlatego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożono korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2011 r., w której wykazano dochód w wysokości [...] zł.

We wniosku wskazano również, że spadkobiercy po zmarłym A. S. regulując sprawy spadkowe odkryli, iż błędnie i bezprawnie, wbrew postanowieniom umowy między Rzeczpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, opodatkował on dochód w [...]. Chcąc uregulować zaistniałą sytuacje złożyli korektę deklaracji podatkowej w [...]. W konsekwencji w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatek dochodowy zostanie uiszczony dwukrotnie, spadkobiercy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot. Uznali bowiem, że skoro podatek w [...] jest nienależny i został uiszczony wbrew postanowieniom umowy, to doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano, że prawo do złożenia wniosku wynika z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkobiercy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. postanowieniami z dnia 5 grudnia 2017 r. o numerach: [...], [...], [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. dla A. F. S. zmarłego w dniu 8 lutego 2012 r. w L. .

Organ podatkowy I instancji uznał bowiem, iż stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jednocześnie, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobą, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. W świetle powyższego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić jedynie podatnik albo płatnik, natomiast nie może w tym trybie wystąpić spadkobierca.

Na powyższe postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 5 grudnia 2017 r. pełnomocnik w/w spadkobierców złożył za pośrednictwem poczty dnia 12 grudnia 2017 r. zażalenia, w których wniesiono o uchylenie w całości w/w postanowień.

W zażaleniach postawione zostały zarzuty błędnego zastosowania art. 75 § 1 i 2 w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżący nie mają legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku jako spadkobiercy podatnika, a w konsekwencji bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowań podatkowych w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. dla A. F. S..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po zapoznaniu się z aktami sprawy, jak i zarzutami podniesionymi w złożonych zażaleniach, postanowieniami z dnia 19 marca 2018 r. o numerach: [...], [...], [...] utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji jednakże z innych powodów niż organ podatkowy I instancji.

Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że zeznanie podatkowe PIT-36L za 2011 r. złożone zostało w Urzędzie Skarbowym w N. S. przez pełnomocnika A. F. S. dnia 23 lutego 2012 r. - po śmierci podatnika. Również należny podatek wynikający z zeznania podatkowego w kwocie [...]zł został uiszczony w urzędzie skarbowym przez pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji uznał, że za 2011 r., A. F. S. nie dokonał rozliczenia podatku dochodowego, gdyż zmarł przed terminem złożenia zeznania. A zatem żądanie zwrotu nadpłaty na tym etapie było przedwczesne. Umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu A. F. S. wygasło z dniem śmierci mocodawcy. Zatem pełnomocnik nie był uprawniony do złożenia zeznania podatkowego za 2011 r., a złożone zeznanie nie wywarło skutków podatkowych.

Z poświadczenia dziedziczenia sporządzonego przez Notariat W. (Sąd spadkowy) [...], sygn. akt [...] z 6 marca 2012 r. wynika, że spadek po A. S. zmarłym dnia 8 lutego 2012 r. dziedziczą: U. S. w XA części, H. L. w 1/16 części, P. S. w 1/16 części, A. S. w 1/16 części, K. B. w 1/16 części, L. S. w 1/16 części, F. S. w 1/16 części, A. S. w 1/16 części, K. S. w 1/16 części.

W dniu 5 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wydał postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. spadkodawcy A. F. S., oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe lub stwierdzenie nadpłaty. Następnie w decyzjach o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy z dnia 17 stycznia 2018 r. o numerach: [...], [...], [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. spadkodawcy A. F. S. w kwocie [...]zł, oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. spadkodawcy A. F. S. w kwocie [...]zł, a także określił nadpłatę spadkodawcy z tytułu tego podatku w wysokości [...] zł oraz przysługującą A. S., K. B. oraz L. S. (W. ) (spadkobiercom) nadpłatę w kwocie [...]zł, proporcjonalnie do udziału spadkowego (1/16).

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że utrzymanie w mocy postanowień o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. dla A. F. S., było zasadne z uwagi na to, że zostało wszczęte postępowanie podatkowe dotyczące odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Jednocześnie organ II instancji zaznaczył, iż od decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców z dnia 17 stycznia 2018 r. zostały wniesione dnia 7 lutego 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. odwołania, zatem w tych odrębnych postępowaniach dokonana zostanie ocena zasadności w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych spadkodawcy oraz uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty.

Na postanowienia ostateczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. A. S., K. B., L. W. reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania tj.

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowień organu I instancji odmawiających wszczęcia postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że rzekomo równolegle prowadzone były w tej sprawie postępowania wszczęte z urzędu, podczas, gdy postępowania z urzędu zostały w tym samym dniu, w którym organ I instancji wydał zaskarżone postanowienia,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, tj. pominięciem okoliczności, że A. F. S. prowadził działalność gospodarczą w [...] jedynie fikcyjnie, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, że podlegał on opodatkowaniu w [...], a nie w [...],

- art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i naruszający zasadę czynnego udziału stron, a mianowicie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań H. L. oraz H. D. zgodnie z wnioskiem dowodowym zawartym w piśmie z dnia 19 września 2017 r., choć organy podatkowe doskonale zdawały sobie sprawę z tego, że przeprowadzenie takiego dowodu jest nie tylko możliwe, ale wręcz konieczne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

2. przepisów prawa materialnego tj. 75 § 1 i 2 w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący nie mają legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku jako spadkobiercy podatnika, a w konsekwencji bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. dla A. F. S..

W konsekwencji pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz postanowień organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżących wniósł także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 5 grudnia 2017 r. o wszczęciu z urzędu postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. spadkodawcy A. F. S. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe lub stwierdzenia nadpłaty oraz odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 28 lutego 2018 r. na zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji z dnia 17 stycznia 2018 r.

Ponadto pełnomocnik wniósł o połączenie spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając skargi, ich autor wskazał, że w sprawie nie toczyły się równolegle postępowania dotyczące odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Organ zaniechał przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, gdyż A. F. S. prowadził w [...] tylko fikcyjną działalność gospodarczą, nie mieszkał w [...], nie posiadał tu żadnego przedsiębiorstwa. Był niemieckim rezydentem podatkowym, a tym samym błędnie i wbrew przepisom umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania opodatkował swój dochód w [...]. Jego działalność w [...] można zakwalifikować jedynie jako działania przygotowawcze lub pomocnicze. Opodatkowanie dochodu w [...] nastąpiło prawdopodobnie w celu optymalizacji podatkowej. Przedsiębiorstwo spadkodawcy było jedynie fikcyjnie zarejestrowane w [...]. W skargach podniesiono także, że spadkobiercy posiadają legitymację do wystąpienia w wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, co dodatkowo potwierdza wyrok WSA w Poznaniu z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 633/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 529/18, I SA/Kr 530/18, I SA/Kr 531/18 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 529/18.

Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na osoby spadkobierców wnoszących skargi oraz stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w takim związku faktycznym i prawnym, że uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa.

Wstępnie, zaznaczenia wymaga, iż zgodnie z wysłowioną w art. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), zasadą jest, że sądowa kontrola legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Egzemplifikacją zasady, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie jest także art. 3 § 1 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ) dalej – "p.p.s.a." Przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej kryterium legalności umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej (postanowienia) uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak i rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., oraz wydanego z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.). Zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza także art. 134 § 1 p.p.s.a. stosownie do którego, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma powinności badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje bowiem w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza przy tym, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane zostały z kolei w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Badając rozpoznawane sprawy w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dostrzegł takiego naruszenia prawa, które mogłoby skutkować koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień, jak i poprzedzających je postanowień organu I instancji.

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszych sprawach na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanych sprawach były postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku spadkobierców o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Podstawę prawną działania organu I instancji był przepis art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) powoływanej dalej jako "O.p.", który stanowi, że jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 165a § 1 O.p. było odróżnienie postępowania wstępnego polegającego na wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania od postępowania właściwego, kończącego się wydaniem decyzji podatkowej, co do istoty sprawy. Chodziło o odróżnienie etapu obejmującego wszczęcie lub odmowę wszczęcia postępowania od etapu merytorycznego rozstrzygnięcia żądania. Z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania podatkowego jest uzależnione od przeprowadzenia przez organ wstępnej oceny co do możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Odmawiając wszczęcia postępowania organ podatkowy stwierdza, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu art. 165a § 1 O.p. ma charakter wyłącznie proceduralny. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym. (por. wyrok WSA z 28 września 2016 r., sygn. akt VII SA/Wa 87/16)

Niewątpliwie przepis art. 165a § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Działania organu podyktowane są ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie np. z zastosowaniem art. 208 O.p., mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie.

Na podstawie art. 165a O.p. oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p. z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p. przez osobę niebędącą stroną. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- gdy w sprawie zapadła już decyzja.

Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanych spraw, Sąd stwierdził, że organ podatkowy zasadnie oparły swoje rozstrzygnięcia o przepis art. 165a § 1 O.p., gdyż zostały spełnione przesłanki odmowy wszczęcia postępowania określone w tym przepisie i nie tym samym nie naruszyły tego przepisu.

Oceniając powyższe postanowienia należy przede wszystkim odwołać się do chronologii zdarzeń wynikającej z akt sprawy, która była następująca: w dniu 8 lutego 2012 r. zmarł, A. F. S., dnia 23 lutego 2012 r. pełnomocnik, złożył w imieniu zmarłego A. F. S. w Urzędzie Skarbowym w N. S. zeznanie podatkowe PIT-36L za 2011 r. i dokonał wpłaty podatku wynikającego z zeznania. Z kolei w dniu 6 marca 2012 r. sporządzono poświadczenie dziedziczenia po zmarłym A. F. S.. Z chronologii tych zdarzeń jednoznacznie wynika, że pełnomocnik zeznanie podatkowe złożył po śmierci A. F. S., wobec powyższego zasadniczą kwestią w sprawie było rozpatrzenie, czy pełnomocnik w dacie 23 lutego 2012 r. mógł skutecznie złożyć takie zeznanie i dokonać wpłaty kwoty podatku wynikającej z tego zeznania oraz czy złożone zeznanie podatkowe po śmierci podatnika mogło wygenerować nadpłatę podatku, której zwrotu mogli się domagać spadkobiercy.

Zgodnie z art. 101 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025; dalej "K.c.") umocowanie wygasa ze śmiercią mocodawcy lub pełnomocnika, chyba że w pełnomocnictwie inaczej zastrzeżono z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. Aby pełnomocnictwo nie wygasło wraz ze śmiercią mocodawcy muszą zaistnieć kumulatywne dwa warunki: po pierwsze musi trwać stosunek podstawowy mimo śmierci tego kto powierzył spełnienie czynności prawnej i po drugie ta czynność prawna musi być czynnością w imieniu osoby, która ją powierzyła, bo wtedy trwanie pełnomocnictwa stanowi conditio sine qua non wykonania zobowiązania (por. wyrok SA w Warszawie z 8 listopada 2005 r. sygn. akt VI ACa 499/05, Apel.-W-wa 2006/4/33). Wprawdzie art. 101 § 2 K.c. przewiduje możliwość zachowania ważności pełnomocnictwa także po śmierci mocodawcy, ale chodzi tu o stosunek prawny istniejący między mocodawcą a pełnomocnikiem, a nie o stosunek prawny łączący mocodawcę z osobą trzecią. Pełnomocnictwo nie przedłuża trwania osobowości mocodawcy. Skoro przepisy podatkowe nie przewidują przejścia z mocy prawa obowiązku podatkowego na "spadkobierców", ewentualne zastrzeżenie mocodawcy, o którym mowa w art. 101 § 2 K.c., nie mogło wywołać skutków w sferze prawa podatkowego (por. wyrok WSA z 5 maja 2000 r., sygn. akt III SA 954/99).

Oznacza to, że pełnomocnik nie mógł skutecznie złożyć w dniu 23 lutego 2012 r. zeznania podatkowego PIT-36L za zmarłego podatnika A. F. S. i dokonać wpłaty podatku. Złożenie tego zeznania nie wywarło skutków prawnych w sferze prawa podatkowego i tym samym nie można uznać, że podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty w rozumieniu art. 21 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (w związku z zaistnieniem zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem § 3.

Skoro złożone zeznanie nie wywoływało skutków prawnych w sferze prawa podatkowego to wniosek spadkobierców o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z tego zeznania nie mógł być rozpatrzony. Nie ma wpływu na powyższą ocenę równoległe ze złożeniem nieskutecznego zeznania, dokonanie wpłaty kwoty podatku wynikającego z tego zeznania, gdyż kwota ta została uiszczona po śmierci podatnika (spadkodawcy) i tym samym nadpłata nie istniała w momencie otwarcia spadku. Stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

W zaistniałej sytuacji faktycznej i prawnej, organ I instancji zasadnie zatem wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. spadkodawcy oraz o orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy lub stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie bowiem z przepisem art. 100 § 2 O.p., jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, (podkreślenie Sądu), orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Tym samym w decyzji tej organ ma możliwość określenia także nadpłaty, gdyż przepis ten odwołuje się m.in. do przepisu art. 74a O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa wysokość nadpłaty.

Konsekwencją stwierdzenia, że organy zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p. było jednocześnie uznanie przez Sąd za nieuzasadnione zarzutów skarg dotyczących nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnego ustalenia stanu faktycznego. Wskazać bowiem należy, że odmowa wszczęcia postępowania w trybie przepisu art. 165a § 1 O.p., stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 75 § 1 i 2 w związku z art. 97 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż skarżący nie mają legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku jako spadkobiercy podatnika, przypomnieć należy brzmienie art. 97 § 1 O.p., w myśl którego spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA w uzasadnieniu uchwały z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 m.in. wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 K.c. w związku z art. 925 K.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S. Piątkowski Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, s. 675; S. Babiarz Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008, s. 44).

Z powyższego wynika, że spadkobiercy, co do zasady, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci, a więc otwarcia spadku. Jest przy tym niewątpliwe, że do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego należy zaliczyć prawo do nadpłaty, ale pod warunkiem, że nadpłata istniała w chwili śmierci podatnika, tzn., że podatnik przed śmiercią uiścił podatek w kwocie wyższej niż należny lub też nadpłata powstała skutek uiszczenia przez podatnika podatku nienależnego. Jeżeli więc w świetle art. 97 § 1 O.p. spadkobierca podatnika przejmuje prawo do nadpłaty podatku, to nie ma żadnych podstaw do ograniczania możliwości dochodzenia tego prawa poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 2 O.p., pod warunkiem, że nadpłata istniała w dacie śmierci podatnika.

W niniejszych sprawach taka okoliczność nie zachodziła, gdyż jak już wskazano powyżej, nadpłata nie istniała w dacie śmierci A. F. S..

W zaskarżonych rozstrzygnięciach, organ II instancji, prawa spadkobierców do stwierdzenia nadpłaty nie kwestionował natomiast zasadnie przyjął, że nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty przez spadkobierców, w sytuacji gdy z bezspornego stanu faktycznego spraw, wynika, że podatnik (spadkodawca) nie złożył deklaracji podatkowej i konieczne było zatem uprzednie wszczęcie postępowania w sprawie określenia zakresu odpowiedzialności i uprawnień spadkobierców, w trakcie którego, jak już powyżej wskazywano istnieje możliwość określenia kwoty nadpłaty, co i też organ I instancji uczynił w decyzji z dnia 17 stycznia 2018 r. określając kwotę nadpłaty.

Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 75 § 2 w związku z art. 97 § 1 O.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 97 § 1 O.p. należy wskazać, że nie miał on zastosowania w sprawie, tym samym nie mógł on być naruszony. Na podstawie tego przepisu można kwestionować zasadność pobrania podatku przez płatnika podatku, a taka okoliczność w niniejszej sprawie nie zachodziła.

Odnosząc się do przywołanego w skargach wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 633/14, Sąd stwierdza, że stan faktyczny i uwidoczniony problem jurydyczny były odmienne od sytuacji faktycznej i prawnej w niniejszych sprawach, bowiem w tamtej sprawie, podatnik (spadkodawca) złożył deklarację PIT-36, z której wynikała nadpłata, tymczasem w kontrolowanych sprawach zeznanie nie zostało skutecznie złożone przez podatnika (spadkodawcę).

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego zawartego w petitum skarg, Sąd stwierdza, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Oznacza to, że sąd administracyjny jest sądem prawa, nie zaś sądem faktu.

W postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Przepis artykułu 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II OSK 1592/14; wyrok NSA z 25 października 2015 r. sygn. akt I OSK 300/14; wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1306/08), a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane, przy tym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W realiach rozpoznawanych spraw, wskazać należy, że w opinii Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach spraw był wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych, istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody.

Końcowo Sąd odnosząc się do argumentacji pełnomocnika zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a następnie powtórzonej skargach, że zmarły podatnik prowadził fikcyjną działalność gospodarczą w [...] celem optymalizacji podatkowej, to abstrahując od faktu, iż takie stwierdzenia mogą sugerować niezgodne z prawem działania A. F. S., wskazać należy, że powyższa kwestia dotyczy materii, która w żadnym przypadku nie mogła być brana pod uwagę przez Sąd przy ocenie zgodności z prawem wydanych na podstawie art. 165a § 1 O.p. postanowień odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.