Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 567/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr../ Protokolant st. sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) czerwca 2010r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) marca 2010r. znak: (...), odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 899.930 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 25 stycznia 2010r. skarżąca spółka "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 899 930 zł. wraz z odsetkami, wskazując na niezgodność obowiązujących do końca 2008r. przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2007r. Dz. U. Nr 68, poz. 450 ze zm.)- zwanej dalej ustawą o pcc. - w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z przepisami Dyrektywy Rady Nr 69/335 EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 249, poz. 25 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 69/335 - oraz przepisami prawa wspólnotowego pierwotnego, w szczególności z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) - zwanego dalej TWE. W ocenie spółki bowiem, podatek pobrany przez płatnika (notariusza) w dniu 29 grudnia 2007r. - od uchwały nr 4/XII/2007, na mocy której podwyższono kapitał zakładowy Spółki, pobrany został nienależnie. Uchwałą tą podwyższono kapitał zakładowy spółki B sp. z o.o. z siedzibą w M. (aktualnie: "A" sp. z o.o. z siedzibą w R.) z kwoty 50.000 zł do kwoty 180.050.000 zł, tj. o kwotę 180.000.000 zł. Udziały w podwyższonym kapitale objęte zostały przez nowego udziałowca -spółkę "A" sp. z o.o. z siedzibą w R..

Skarżący, powołując się na nadrzędność prawa wspólnotowego nad regulacjami krajowymi oraz wskazując na obowiązek państw członkowskich w zakresie prawidłowej implementacji dyrektyw stanowiących jeden z elementów prawa unijnego, wskazał art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie Wspólnot Europejskich mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % bądź niższą. W ocenie wnioskodawcy oznacza to, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przez płatnika nienależnie, wbrew przepisom prawa wspólnotowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia (...) marca 2009r. znak: (...), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 899.930 zł., stwierdzając że Dyrektywa z dnia 17 lipca 1969r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, została prawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego, co powoduje konieczność stosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa krajowego, rodzących zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b ustawy o pcc., obowiązek opodatkowania czynności zmiany umowy spółki poprzez podniesienie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportu.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 249 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, polegające na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego w dniu 1 lipca 1984r. na podstawie przepisów prawa krajowego, a nie odnosi się do czynności, które w tej dacie były zwolnione z podatku na podstawie samej Dyrektywy, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Op.

Spółka zakwestionowała stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczące zasad stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym, podnosząc, iż w związku z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004r. do struktur Unii Europejskiej, Polska powinna implementować Dyrektywę 69/335, czyli zapewnić, poprzez przyjęcie odpowiedniego aktu prawa powszechnie obowiązującego, aby na terytorium RP, począwszy od 1 maja 2004r. skutek Dyrektywy był realizowany. Równocześnie zaś, od tego dnia polskie prawo podatkowe - tj. ustawa o pcc., powinno być interpretowane z uwzględnieniem treści i celu tejże Dyrektywy. W ocenie strony bowiem, przedmiotowa Dyrektywa, regulująca kwestie podatku kapitałowego w rozumieniu art. 1-9 tego aktu prawa wspólnotowego, posiada cechy podatku od zmiany umowy spółki, unormowanego na gruncie ustawy o pcc. Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w Dyrektywie podatkiem kapitałowym - art. 11) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy.

Spółka wywiodła zatem, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Dyrektywa w pierwotnym, tj. pochodzącym z 1969r. brzmieniu jej art. 7 ust. 1 wskazywała, że stawka podatku od spółki kapitałowej nie może być zasadniczo wyższa niż 2% i niższa niż 1%.Dodatkowo zaś, w sytuacji wniesienia całego majątku lub też kilku gałęzi działalności do spółki kapitałowej, Dyrektywa ta przewidywała zmniejszenie stawki o 50% lub więcej (tzw. stawki zredukowanej), jeżeli dana spółka wniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub istnieją (art. 7 ust. 1pkt b Dyrektywy). Dyrektywa 69/335 była kilkakrotnie zmieniana: Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r., która zobowiązywała państwa członkowskie do ustalenia od 1 stycznia 1976r. zredukowanej stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,5%., a następnie Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. (85/303/EWG), która nałożyła na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego tych transakcji, które 1 lipca 1984r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie wynikało z nadania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nowego brzmienia, zgodnie z którym "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 stycznia 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej...".

Według Spółki, decydujące znaczenie w omawianym zakresie miała więc Dyrektywa Rady z dnia 10 czerwca 1985r. zmieniająca Dyrektywę 69/335 , dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG), której postanowienia nadały ostateczne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, wprowadzające obligatoryjne zwolnienie dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji na gruncie znowelizowanej Dyrektywy 69/335, z dniem 1 stycznia 1986r. wprowadzone zostało całkowite zwolnienie z podatku kapitałowego w przypadku przeniesienia jednej bądź wielu gałęzi działalności do spółki kapitałowej. Zatem, w ocenie spółki, pomiędzy obowiązującymi do końca 2008r. krajowymi przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczącymi podwyższenia kapitału zakładowego a unormowaniami Dyrektywy istnieje oczywista sprzeczność.

W tej sytuacji, Spółka wywiodła, iż w celu ustalenia rzeczywistej normy prawnej wynikającej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, należy zastosować zasady wykładni prawa wspólnotowego, co w przedmiotowej sprawie sprowadza, do uwzględnienia celu, jaki ma zostać osiągnięty. Podkreślając, iż specyfika wykładni prawa wspólnotowego, polega na przekładaniu ogólnego kontekstu Traktatów i celów Wspólnoty nad literalne brzmienie przepisów, spółka wywiodła że faktyczne brzmienie i sens art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zostało ustalone przez Dyrektywę 85/303, która wprowadziła obligatoryjne zwolnienie od czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie spółki zatem, odesłanie w treści Dyrektywy 69/335 do daty 1 lipca 1984r. zobowiązujące państwa członkowskie do zwolnienia z operacji, które w dniu 1 lipca 1984r. zwolnione były z podatku lub były opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, należy odnosić także do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tej dacie. W przypadku zaś braku okresów przejściowych przewidzianych w Traktacie Akcesyjnym, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej.

W ocenie spółki, przeciwna wykładnia skutkowałaby pogłębianiem różnic w opodatkowaniu podatkiem kapitałowym takich samych transakcji na terenie różnych państw członkowskich, co w konsekwencji naruszałoby zasadę swobodnego przepływu kapitału.

Po rozpatrzeniu powyższych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając iż w sprawie w sposób prawidłowy zastosowane zostały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ podatkowy stwierdził, iż nie ma podstaw do twierdzenia, iż w postępowaniu naruszono przepisy prawa materialnego tj. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 powoływanej wyżej Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Organ zgodził się z argumentami spółki, iż z mocy art. 7 ust 1 Dyrektywy zwolnieniu z podatku kapitałowego podlegają operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1.07.1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie to zatem, zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej.

Organ podkreślił jednakże, iż obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1.05.2004r. Polska była bowiem zobowiązana do implementacji przepisów Dyrektywy 69/335/EWG do wewnętrznego porządku prawnego z dniem 1 maja 2004r. Wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia RP oraz w innym akcie prawa wspólnotowego jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę była jej wersja obowiązująca w dniu 1 maja 2004r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy 69/335/EWG, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. nr 85/303/EWG. Stąd przy interpretacji przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, brak jest podstaw do uwzględnienia celów i przepisów Dyrektywy w ujęciu historycznym. Mając na względzie równe traktowanie państw członkowskich, należy zauważyć, iż nie można nakazać państwu członkowskiemu wykonania warunków dotyczących zwolnienia z podatku kapitałowego niektórych czynności, które były wskazane w Dyrektywie 69/335/EWG w okresie, kiedy to państwo nie było członkiem Wspólnot Europejskich.

W ocenie organu zatem niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w dniu 1.07.1984r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie odnosiła się w tym dniu do Polski.

Organ zauważył również, że w tym dniu zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej według stawki wyższej niż 0,5 % - stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), tj. odpowiednio 10 % i 5 %. W konsekwencji zatem stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, natomiast uprawnionym było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż złożone przez skarżącą żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, gdyż podatek od czynności cywilnoprawnych został przez płatnika pobrany zgodnie z obowiązującymi art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 4 ust. 8, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, spółka podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie art. 120 Op poprzez jego nie zastosowanie, a także powtórzyła zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do braku uznania, iż przepis ten nakłada na Polskę jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego, lub opodatkowania takim podatkiem według stawki 0,5 % lub niższej – a w konsekwencji nie zastosowanie tego przepisu w sprawie. Ponadto zarzucono naruszenie art. 72 §1 pkt 2 w zw. z art. 73 §1 pkt 2 w zw. z art. 75 §1 Op.

Zarzut naruszenia art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 polega w ocenie skarżącej na uznaniu, iż zwolnienie przewidziane w tych przepisach odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego dniu 1 lipca 1984r. na podstawie przepisów prawa krajowego, nie zaś do czynności, które w tej dacie zwolnione były na podstawie samej Dyrektywy. Zdaniem skarżącej dokonana przez organy podatkowe wykładnia dotycząca zasad opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego jest sprzeczna z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335, której przepisy powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, którym mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego.

Skarżąca wywiodła, prawidłowe ustalenie rzeczywistej normy prawnej wynikającej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, możliwe jest jedynie przy zastosowaniu zasad wykładni prawa wspólnotowego tj. z uwzględnieniem celu, jaki ma zostać osiągnięty tj. harmonizacji porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich mającej na celu urzeczywistnienie m.in. zasady swobody przepływu kapitału czy realizacji koncepcji wspólnego rynku. W ocenie spółki faktyczne brzmienie i sens art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zostało ustalone przez Dyrektywę 85/303, która wprowadziła obligatoryjne zwolnienie od podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nowelizacja Dyrektywy 69/335 dokonana Dyrektywą 85/303 weszła w życie w dniu 1 stycznia 1986r., przy czym art. 7 ust. 1 pierwszej wymienionej Dyrektywy od ww. daty zobowiązywał państwa członkowskie do zwolnienia z operacji, które w dniu 1 lipca 1984r. zwolnione były z podatku lub były opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Odesłanie do daty 1 lipca 1984r. jest odesłaniem, które należy odnieść do państw członkowskich, które po tej dacie przystąpiły do Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie spór ogranicza się w istocie do tego czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz.U. L 156, str. 23, zwanej dalej "dyrektywą 69/335"), a w szczególności art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, który stanowi, iż: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej".

Zdaniem strony Skarżącej prawidłowa implementacja dyrektywy powinna polegać na całkowitym zwolnieniu z opodatkowania między in. utworzenia spółki i podwyższenia kapitału spółki, ponieważ przepis ten w przypadku takiego kraju jak Polska należy interpretować z uwzględnieniem kontekstu historycznego tj. faktu, że w dacie 1 lipca 1984r. Polska nie była członkiem Wspólnoty, lecz gdyby była, to musiałaby wprowadzić stawkę 0,50 % lub niższą.

Spółka wskazała, że obecne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego dla transakcji w postaci wniesienia wkładu kapitałowego, pod warunkiem spełnienia przesłanek przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego. Według strony czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B sp. z o.o. z siedzibą w M., nie powinna - na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG - podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Polska, bowiem wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7. W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy.

Stanowisko to jest błędne.

Niewątpliwym jest - z czym zgodne są obydwie strony niniejszego sporu, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "TWE") w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do osiągnięcia wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego można mówić o ich urzeczywistnianiu. Ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winne stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie ETS z dnia 7 grudnia 1988r. sprawa C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14). Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Sąd również nie ma wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE. Interpretacja norm prawa krajowego, w świetle treści i celu dyrektywy, nie może jednak prowadzić do ich interpretacji wbrew jednoznacznemu brzmieniu - contra legem.

Odnosząc się do zarzutu wadliwej implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, należy zauważyć, że problem właściwego odczytania postanowień art. 7 ust.1 tej Dyrektywy w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984r. nie był członkiem wspólnoty był już przedmiotem interpretacji ETS. Trybunał w wyroku z dnia 21.06.2007r. sygn. C-366/05 Optimus-Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública ( publik. PP 2007/9/50) orzekł, iż "W przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 stycznia 1986r., w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej.

Oznacza to, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004r. Z powyższego wynika, że przed powyższym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Zdaniem Sądu historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG - na którą powołuje się strona skarżąca - nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE.z 2003r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz.U.UE. z 1985r. L.156 poz. 23 zwanej dalej "Dyrektywą 89/303/EWG"). Sąd nie podziela tym samym argumentacji strony skarżącej o konieczności uwzględniania historycznego kontekstu przy interpretowaniu art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Zauważyć, też należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE)

Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG - a zwłaszcza jego art. 7 - wypada na wstępie zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym - art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 dyrektywy nr 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega m.in. utworzenie spółki kapitałowej. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

Po pierwsze należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po drugie - przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy nr 69/335/EWG zgodnie, z którą ma ona na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Wskazany zaś termin 1 lipca 1984r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej.

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U.75.45.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.83.34.161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do umowy spółki w której przewidziano wniesienie kapitału zakładowego w postaci przedsiębiorstwa. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Mając na względzie powyższe należy tym samym podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG jest nieuzasadniony.

Reasumując powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.