Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1995/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, art. 207
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 12, art. 105, art. 106 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska(sprawozdawca), Sędziowie: sędzia NSA Lidia Błystak, sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A spółki cywilnej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi [...] Spółki cywilnej z siedzibą w W. (dalej: strona/spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 8.328 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes Benz S 320 rok produkcji 2007 nr nadwozia [...], w związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z dnia [...] r. nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że ww. samochód strona zakupiła od niemieckiej firmy [...] z siedzibą [...] za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego (rachunek nr [...] z dnia [...] . na kwotę 11.310,57 euro oraz dowód transakcji bankowej z datą księgowania [...] r.). Następnie w dniu [...] r. jeden ze wspólników spółki dokonał na terenie Niemiec zarejestrowania przedmiotowego samochodu. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym kategorię pojazdu i nadwozia określono jako samochód specjalny - pomoc drogową z pięcioma miejscami siedzącymi. Pierwszego badania technicznego na terenie kraju dokonano w dniu [...] r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów [...] w B. W wydanym zaświadczeniu diagnosta określił rodzaj pojazdu jako specjalny z przeznaczeniem pomocy drogowej (warsztat), z pięcioma miejscami siedzącymi. Wymieniony samochód spółka sprzedała jednemu ze swoich wspólników, co potwierdza faktura z dnia [...] r. nr [...] . Pojazd zarejestrowano po raz pierwszy w kraju w tym samym dniu. Następnie w dniu [...] r. wspomniana wyżej stacja diagnostyczna przeprowadziła drugie badanie techniczne pojazdu. Zgodnie z wydanym załącznikiem do zaświadczenia nr [...] oraz złożonym oświadczeniem przez firmę dokonująca przebudowy, w pojeździe przeprowadzono zmiany nadwozia powodujące konwersje typu z pojazdu specjalnego pomocy drogowej na osobowy z podrodzajem sedan. Zakres czynności obejmował demontaż zestawu ratowniczego w postaci oznakowania, dodatkowego oświetlenia i wyposażenia ratowniczego. Następnie w dniu [...] r. pojazd odsprzedano osobie trzeciej i przerejestrowano w Urzędzie Miejskim w B. w specyfikacji pojazdu osobowego z podrodzajem sedan z pięcioma miejscami siedzącymi. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał za niezbędne w prowadzonym postępowaniu podatkowym dopuszczenie dowodu w postaci oględzin pojazdu. Organ podatkowy czterokrotnie podjął próbę przeprowadzenia wskazanego dowodu. Jednak, pomimo weryfikacji adresu doręczeń, który organ uznał za właściwy, świadek nie podjął przesyłki listowej. W związku z powyższym, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przeprowadzono dowodu z oględzin pojazdu. Z uwagi na powyższe, w celu poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych, organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił z pismem do [...] Importera na Polskę samochodów marki Mercedes-Benz, o przekazanie informacji jakie przeznaczenie nadał producent przedmiotowemu samochodowi. Firma [...] w udzielonej odpowiedzi poinformowała, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako osobowy, kategorii M1 w oparciu o europejskie świadectwo homologacji wydane dla samochodu osobowego nr e1*97/27*0099.

1.3. Mając na uwadze tak zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, co znalazło odzwierciedlenie w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...], że nabyty przez spółkę wewnątrzwspólnotowo samochód w chwili jego nabycia był samochodem osobowym (nie zaś specjalnym), zaklasyfikowanym do kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Wobec tego nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki wynoszącej 18,6 %. W związku z wyjaśnieniami pełnomocnika strony (F. U.), że spółka nie posiada dokumentów jednoznacznie wskazujących na datę przemieszczenia ww. pojazdu na teren Polski, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień [...] r., tj. dzień wynikający z pierwszego dokumentu wystawionego na terenie kraju potwierdzającego obecność pojazdu w Polsce. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 12, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm; dalej: u.p.a.).

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję organ podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego zaliczał się ze względu na przepisy dotyczące podatku akcyzowego do samochodów osobowych. Według organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco zebrał i rozpoznał cały materiał dowodowy sprawy, nie naruszając przy jego ocenie granic swobodnej oceny. Strona natomiast miała zapewniony udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że zasady związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w przepisach art. 100-106 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Zaznaczył, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuję się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE z dnia 7 września 1987 r., Nr L 256, s. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej). Organ odwoławczy podniósł, że art. 100 ust. 4 u.p.a. za samochody osobowe uznaje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8703 określony Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej, obejmuje pojazdy o jakich jest mowa w powołanym art. 100 ust. 4 u.p.a.. Odwołał się także do Not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006r. Nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, co wyznaczone jest przez pewne cechy tych pojazdów. Do kategorii tej włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Następnie organ odwoławczy omówił zasadnicze cechy projektowe pojazdów, objętych pozycją CN 8703. Dalej wyjaśnił, że samochody zasadniczo przeznczone do przewozu towarów klasyfikowane są natomiast do pozycji CN 8704, która obejmuje w szczególności pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Z kolei pozycja CN 8705 dotyczy pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia, innych od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

W ocenie organu odwoławczego, stwierdzone w postępowaniu podatkowym cechy nabytego przez stronę pojazdu potwierdzają, że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Z informacji zaczerpniętych z bazy internetowej (np. http://www.autocentrum.pl/mercedes/klasa-s) wynika, że Mercedes-Benz S jest marką luksusowego samochodu osobowego. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji pomimo braku oględzin, zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i zgodnie ze swoimi cechami konstrukcyjnymi powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Organ zauważył, że pojazd przez cały czas użytkowania, w tym i na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, posiadał dwa rzędy siedzeń z pięcioma miejscami. Pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a jego przystosowanie do pełnienia funkcji pomocy drogowej sprowadzało się do montażu oznakowania, oświetlenia dodatkowego oraz wyposażenia ratowniczego. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się wycena z dnia [...] r. sporządzona przy użyciu programu INFO-EKSPERT, zawierająca dane identyfikacyjne pojazdu Mercedes-Benz model S 320 CDI wraz z wyposażeniem standardowym. Na tej podstawie ustalono, że przedmiotowy pojazd posiada cechy konstrukcyjne kojarzone z samochodem osobowym, tj.:

- wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych;

- pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób;

- pełne przeszklenie pojazdu;

- standard wyposażenia wewnętrznego kojarzony z samochodem osobowym

- podłokietniki w drzwiach tylnych;

- dwa rzędy siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa;

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji cechy konstrukcyjne opisanego samochodu potwierdzają, że jest on przystosowany fabrycznie do przewozu osób, pomimo dokonanych wcześniej przeróbek, które podlegają usunięciu lub demontażowi w każdej chwili bez naruszenia zasadniczej konstrukcji pojazdu. Zatem oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym organ podatkowy dokonał z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających jego funkcję podstawową jaką jest przewóz osób.

Dodatkowo, według organu odwoławczego, o osobowym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu świadczy korespondencja otrzymana od Polsko- Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku, z której wynika, że od dnia pierwszej rejestracji, tj. od dnia [...] r. do dnia [...] r. był on zarejestrowany jako osobowy, a dopiero niecałe dwa tygodnie przed zakupem dokonanym przez stronę został przerejestrowany na samochód specjalny pomoc drogowa. Przy czym nawet wówczas był zarejestrowany jako samochód z pięcioma miejscami siedzącymi.

Podkreślił także, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych, dokonuje się na podstawie przepisów podatkowych, a nie przepisów o ruchu drogowym, które stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu. Ustawodawca w u.p.a. odsyła bowiem wprost do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej Nomenklaturze (CN).

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że przedmiotowy samochód został przerejestrowany na samochód specjalny, nie zaś, jak strona wskazała w odwołaniu, na ciężarowy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że o kwestii taryfikacji nie rozstrzyga kryterium ładowności, ponieważ kryterium to nie zostało wskazane w żadnym akcie prawnym regulującym rozpatrywaną kwestię. Wyjaśnił także, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa, to jednak powodują one, na co zwraca uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN. W związku z powyższym organ podatkowy drugiej instancji uznał, że przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703, co oznacza, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w W.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) art. 155 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwości co do skuteczności umocowania F. U. (dalej: F. U.) w imieniu spółki; 2) art. 137 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 96 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) i w związku z art. 103 § 1 k.c. poprzez uznanie, że F. U. był należycie umocowany do występowania w imieniu spółki; 3) art. 123 O.p. poprzez nie zapewnienie spółce czynnego udziału strony w przedmiotowym postępowaniu w konsekwencji przyjęcia przez organ, że spółka jest należycie reprezentowana w postępowaniu; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na odmowie wiarygodności takim dokumentom urzędowym jak dowód rejestracyjny pojazdu i badanie techniczne pojazdu; 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w mocy, podczas gdy postępowanie zostało obarczone wadą stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; 6) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i w konsekwencji uznanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 7) art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury taryfowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1-6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703.

W ocenie skarżącej, w konsekwencji naruszenia przepisów wymienionych w pkt. 1-3 zaistniała przesłanka wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegająca na tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Rozwijając uzasadnienie dla postawionych zarzutów, skarżąca podniosła, że pełnomocnictwo procesowe, na podstawie którego działał F. U. stanowi umocowanie tylko do działania w imieniu jednego ze wspólników spółki – D. W. (dalej: D. W.), co oznacza, że spółka był nienależycie reprezentowana, a brak w tym zakresie, winien zostać usunięty w trybie art. 169 § 1 O.p., nie zaś w trybie art. 155 § 1 O.p., jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej, uznanie przez organ podatkowy, że tak udzielone pełnomocnictwo jest prawidłowe, pozbawiło ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co stanowi przesłankę wznowieniową określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Skarżąca zaznaczyła, że od chwili uznania przez organ podatkowy F. U. za pełnomocnika spółki (po wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] r.), spółka nie była zawiadamiana o żadnych czynnościach i rozstrzygnięciach podejmowanych w postępowaniu. Uzasadniając kolejne zarzuty skarżąca skoncentrowała się na wykazaniu, że organ podatkowy błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy uznając, że sporny pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, był samochodem osobowym, nie zaś - jak potwierdzają to zagraniczny dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne wykonane w Polsce - samochodem ciężarowym, a więc zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów.

2.2. Odpowiadając na zarzuty skargi, organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób nakazujący jej uchylenie.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie są głównie dwie kwestie:

- po pierwsze, czy F. U. był należycie umocowany do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym (kwestia podniesiona po raz pierwszy na etapie skargi),

- po drugie, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla uznania, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, kwalifikowany do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

3.3. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, należy poddać ocenie zarzut nienależytej reprezentacji spółki, jako mający najdalej idące skutki prawnoprocesowe, wyrażający się - jak podniosła skarżąca - w naruszeniu art. 137 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 96 k.c. i w związku z art. 103 § 1 k.c., a co za tym idzie - także art. 123 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie skarżącej, F. U. miał prawo reprezentować wyłącznie jednego ze wspólników spółki - D. W., nie zaś spółkę, co potwierdza treść udzielonego przez D. W. pełnomocnictwa. Według skarżącej, naruszenie przywołanych przepisów doprowadziło do pozbawienia jej - jako strony - udziału w postępowaniu podatkowym, co winno skutkować wznowieniem postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Przy ocenie powyższego zarzutu, godzi się na wstępie zauważyć, że podatnikiem, a zarazem i stroną postępowania przed organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wynika to z literalnego brzmienia art. 102 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (w tym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna, ze względu na swoją formę organizacyjno-prawną (spółka osobowa) nie jest ani osobą fizyczną, ani prawną, lecz stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która na gruncie u.p.a. jest podatnikiem podatku akcyzowego i to na niej ciąży obowiązek z tego tytułu. W kwestii natomiast prowadzenia spraw spółki cywilnej a przede wszystkim jej reprezentowania przed organami podatkowymi, należy odwołać się do przepisów k.c., o czym stanowi art. 135 O.p., gdyż przepisy prawa podatkowego nie normują ww. kwestii. Zgodnie z art. 865 § 1 k.c. każdy wspólnik jest jednocześnie uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Natomiast w myśl art. 866 k.c. w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Podkreślić jednak trzeba, że pojęcia "prowadzenie spraw spółki" i "reprezentowanie spółki" nie są tożsame. Prowadzenie spraw spółki odnosi się bowiem do dziedziny stosunków wewnętrznych i zarządzania jej sprawami w tym zakresie, natomiast reprezentowanie spółki obejmuje problematykę składania i przyjmowania oświadczeń woli w sprawach prawno- majątkowych w dziedzinie stosunków zewnętrznych. Uprawnienia te pozostają jednak ze sobą w ścisłym związku, gdyż na podstawie art. 866 k.c., o ile umowa lub uchwała wspólników inaczej tego nie normuje, zakres umocowania do reprezentowania spółki uzależniony jest od zakresu uprawnień wspólnika do prowadzenia jej spraw. Bez podjęcia uprzedniej uchwały przez wszystkich wspólników każdy z nich może prowadzić sprawy, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki oraz wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty (art. 865 § 2 i 3 k.c.). Do prowadzenia spraw, które przekraczają zakres zwykłych czynności spółki, wspólnik jest upoważniony, jeżeli wynika to z umowy lub z podjętej uchwały upoważniającej wspólnika do takich czynności. Przepisy nie wyjaśniają, czym są "sprawy, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki". Wskazuje się, że zakres tego pojęcia wyznacza się indywidualnie w odniesieniu do konkretnego stosunku spółki i przy uwzględnieniu wszelkich okoliczności dotyczących tej działalności. W szczególności oceny tej dokonuje się uwzględniając głównie rodzaj i rozmiary prowadzonej przez spółkę działalności, jej cel, wielkość majątku lub obrotów, a także wartość zobowiązań spółki. Okolicznością, którą należy uwzględnić, jest również wpływ danej czynności na działalność spółki, na możliwość osiągnięcia wspólnego celu, na wielkość jej aktywów i pasywów (por. A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska - Pieczniak, Komentarz do art. 865 kodeksu cywilnego, LEX 2010).

Odkodowując zatem przepis art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 1 i 2 k.c. należy stwierdzić, że jeżeli umowa spółki cywilnej nie stanowi inaczej, spółka ta może być reprezentowana przez każdego wspólnika w sprawach nieprzekraczających zwykłego zarządu o ile nie nastąpi sprzeciw któregokolwiek ze wspólników przed zakończeniem takiej sprawy, bowiem reprezentacja ta odbywa się w granicach upoważnienia ustawowego. Sprawy przekraczające zwykły zarząd wymagają natomiast działania wszystkich wspólników, jeśli takie postanowienie wynika z umowy spółki cywilnej, ponieważ przepis art. 866 k.c. ma charakter przepisu dyspozytywnego, co oznacza, że sposób reprezentacji może zostać ułożony według woli wszystkich wspólników (por. wyrok SN z dnia 13 października 2000 r. sygn. akt II CKN 298/00, opubl. Legalis; wyrok NSA z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1846/04, ONSAiWSA 2006/1/19, Monitor Podatkowy 2006/2/47; wyrok SA w Katowicach z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt V ACa 412/12, LEX nr 1220493). Nasuwa się więc następująca konstatacja, że z punktu widzenia reprezentacji spółki cywilnej i prowadzenia jej spraw, najistotniejsze są postanowienia umowy.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że umowa spółki z dnia [...] r. upoważnia każdego ze wspólnika do reprezentowania spółki (§ 7 pkt 4). Stosownie zaś do § 7 pkt 1 i 2 umowy, każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki bez uprzedniej uchwały wspólników o ile sprawy te nie przekraczają zakresu zwykłych czynności zarządu spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem sprawy, choćby jeden ze wspólników sprzeciwił się jej prowadzeniu, konieczna jest uchwała wspólników. Jako czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu spółki, umowa określa "zobowiązania lub wydatki na kwotę ponad 300.000 zł" (§ 7 pkt 5).

W ocenie Sądu, zestawienie wymienionych postanowień umowy prowadzi do wniosku, że każdy ze wspólników spółki, w tym D. W., ma prawo reprezentowania spraw spółki, obejmujących zobowiązania lub wydatki do kwoty 300.000 zł. Tym samym, każdy ze wspólników uzyskał prawo do samodzielnego reprezentowania spółki i wykonywania czynności w postępowaniu podatkowym w jej imieniu, w tym także udzielenia pełnomocnictwa w takim zakresie w jakim jest uprawniony do reprezentowania spraw spółki. Z uwagi na fakt, że sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w wysokości 8.328 zł, to należy przyjąć, że z uwagi na wysokość tego zobowiązania, nie stanowi ona sprawy przekraczającej zakres zwykłego zarządu.

Przy czym zaznaczyć trzeba, że jako jednej sprawy nie można traktować kilku spraw równolegle prowadzonych, jak w przypadku skarżącej, gdyż każda sprawa jest odrębna i w aktach każdej z nich, o ile udzielono pełnomocnictwa, winien zostać złożony dokument pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i 3 O.p.). Jak już wyżej wskazano, skarżąca kwestionuje treść pełnomocnictwa udzielonego przez D. W., poprzez zajęcie stanowiska, że pełnomocnictwo to nie umocowuje F. U. do występowania w imieniu spółki, lecz w imieniu samego mocodawcy, czyli D. W. Zgodnie z art. 137 § 1 O.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Stosownie zaś do art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a (przepisy niemające zastosowania w rozpatrywanej sprawie - dop. Sądu), które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podatnikiem, wskazać trzeba, że art. 7 § 1 O.p. jako podatnika traktuje osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Podmiotowość w podatku należy oceniać z punktu widzenia ustaw podatkowych materialnych, o czym Sąd wspomniał wyżej, odwołując się do przepisu art. 102 ust. 1 u.p.a., który w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, jako podatnika podatku akcyzowego ustanawia wyłącznie spółkę cywilną (nie jej wspólników). Mając na uwadze przywołaną treść wymienionych przepisów wskazać należy, że dokonanie przez stronę czynności w postaci udzielenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego, następuje łącznie na podstawie przepisów O.p. w związku z przepisami k.c. dotyczącymi reprezentacji spółki cywilnej i prowadzenia jej spraw, a także ustaw podatkowych materialnych.

Powracając jednak do problematyki związanej z kwestionowaną przez skarżącą treścią pełnomocnictwa wskazać należy, że owa treść przedstawia się następująco: "Ja, niżej podpisany, D. W., prowadzący działalność gospodarczą [...] Spółka Cywilna, (...) niniejszym ustanawiam p. F. U., (...), moim pełnomocnikiem w sprawie wszczętej przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. pod ww. nr sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MERCEDES - BENZ o nr VIN [...] do występowania i składania wszelkich oświadczeń woli jakie okażą się konieczne w niniejszej sprawie, (...). Pełnomocnictwo uprawnia do sporządzenia i wniesienia odwołania w sprawie wydanych orzeczeń jak i występowaniem przed Dyrektorem Izby Celnej w W. (...)". Mając na uwadze taką treść pełnomocnictwa, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał pełnomocnika na podstawie art. 155 § 1 O.p. do potwierdzenia zapisu zawartego w pełnomocnictwie, wyjaśniając jednocześnie, że postępowanie zostało wszczęte wobec spółki (pismo z dnia [...] r.). Pełnomocnik w odpowiedzi na powyższe pisma oświadczył, że pełnomocnictwo obejmuje reprezentowanie podatnika i zostało udzielone w imieniu spółki (pisma z dnia [...] r. i z dnia [...] r.), a zatem potwierdził, że reprezentuje sprawę spółki. Jakkolwiek owo wezwanie powinno być skierowane do spółki (choć w przekonaniu Sądu z uwagi na jego treść takie wezwanie nie było konieczne) nie zaś jej pełnomocnika to wspomniane naruszenie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem mając na uwadze wyraźne wskazanie w treści pełnomocnictwa rodzaju postępowania (z wyraźnym wskazaniem rodzaju i numeru VIN samochodu będącego przedmiotem działalności spółki cywilnej, a nie jej wspólnika) i numeru sprawy (nr sprawy został wskazany przed zacytowaną treścią pełnomocnictwa), reguły rządzące w przypadku udziału spółek cywilnych w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego oraz ich reprezentacji, zapisy umowy spółki, fakt, że F. U. nie jest profesjonalnym pełnomocnikiem (adwokat, radca prawny, doradca podatkowy), który potwierdził na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji, że jest pełnomocnikiem, stwierdzić należało, że F. U. był prawidłowo umocowany przez D. W. do reprezentowania spółki w przedmiotowym postępowaniu.

W konsekwencji powyższego, strona nie została pozbawiona udziału w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), nie zaistniała więc podstawa wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (strona nie z własnej

winy nie brała udziału w postępowaniu). Skutkiem tego, organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, prawidłowo oparł swoją decyzję o przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Znamiennym również jest to, że czynności podejmowane przez pełnomocnika nie wywołały dla strony żadnych negatywnych skutków, a strona była świadoma tego, że organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji w sprawie, co wynika z postanowienia wydanego w trybie art. 200 O.p., które zostało doręczone spółce. Końcowo należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się inne pełnomocnictwo złożone w toku kontroli prowadzonej w stosunku do spółki, udzielone także tylko przez D. W. wskazanemu pełnomocnikowi, które to pełnomocnictwo nie było przez spółkę kwestionowane (k. 40 akt administracyjnych).

3.4. Ponieważ Sąd uznał, że F. U. był skutecznie umocowany do reprezentowania spółki w niniejszym postępowaniu, zostaną poddane ocenie kolejne zarzuty skargi, poczynając od zarzutu naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe obu instancji niekwestionowanego elementu stanu faktycznego sprawy, skarżąca w dniu [...] r. zakupiła od niemieckiej firmy [...] z siedzibą [...] za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego pojazd marki samochodu marki Mercedes Benz S 320 rok produkcji 2007 nr nadwozia [...]. W postępowaniu przed organami podatkowymi wyłonił się spór, czy przedmiotowy pojazd winien być kwalifikowany do kodu CN 8703 jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też jako samochód specjalny (pomoc drogowa), kwalifikowany do kodu CN 8705. Wprawdzie strona stwierdziła w skardze, że sporny samochód był pojazdem ciężarowym, to mając na uwadze ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, nie ulega wątpliwości, że na terytorium Polski został sprowadzony samochód, który w dowodzie rejestracyjnym został określony jako pojazd specjalny. Dlatego też argumentacja skargi odnosząca się do pojazdu ciężarowego, przy ocenie zarzutów skargi, będzie przez Sąd pominięta albowiem nie dotyczy przedmiotowej sprawy.

3.5. Skarżąca upatruje naruszenia powyżej wskazanych przepisów prawa procesowego w nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym na odmowie wiarygodności takim dokumentom urzędowym jak dowód rejestracyjny pojazdu i badanie techniczne.

3.6. Przed przystąpieniem do szczegółowej oceny tego zarzutu, podkreślić trzeba, że czynienie zadość przez organ podatkowy wszystkim zasadom procedowania, w tym wskazanym przez skarżącą, umożliwia mu dokonanie właściwej subsumpcji prawa materialnego.

Zasady procesowe, objęte zarzutem skarżącej, unormowane są w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art. 121 § 1 i 2 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego. Z kolei w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych.

W ocenie Sądu, zarzuty oparte o powołane przepisy nie zasługują na uwzględnienie, gdyż cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. O naruszeniu zasady określonej w art. 191 O.p. nie świadczy w każdym razie nie uwzględnienie, przy klasyfikacji nabytego pojazdu, dowodu rejestracyjnego, czy zaświadczenia o badaniu technicznym. Organy podatkowe prawidłowo bowiem stwierdziły, że klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się, w rozumieniu u.p.a., w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, nie zaś o przepisy pozapodatkowe, na przykład wynikające z ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm., dalej: u.p.r.d.). Ustawy pozapodatkowe nie mogą bowiem wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Pogląd ten znajduje aktualność także w odniesieniu do funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz regulowanym charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Tak więc, w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie do przepisów u.p.r.d. Stąd też skonstruowana dla potrzeb u.p.r.d. definicja samochodu specjalnego przewidziana w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębna ustawą. Zauważyć bowiem należy, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach nie ma zastosowania.

3.7. Podkreślenia wymaga, że prawidłowa kwalifikacja do kodu Nomenklatury Scalonej ma decydujący wpływ na ocenę, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie wymienionego pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury scalonej. W tym miejscu wskazać należy, że całkowicie bezpodstawny jest zarzut skargi, w którym skarżąca podniosła, że organ odwoławczy powołał akt prawny (Rozporządzenie Komisji z 2011 r.) niemający zastosowania w sprawie. Analiza zaskarżonej decyzji nie doprowadziła Sąd do stwierdzenia, że do powołania się ten akt prawny doszło.

3.8. W myśl natomiast art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., jak już wskazano przy ocenie skuteczności umocowania spółki, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

3.9. Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie nomenklatury scalonej, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

O klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu decydują zatem jego indywidualne cechy. Owe cechy, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdów, zawierają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880). Dodać trzeba, że powołane Noty wprawdzie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C - 405/97 Movenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europę, Zb. Orz. 2006 s. I- 3657).

Należy również wskazać, co prawidłowo uczynił organ odwoławczy dla pełniejszego wyjaśnienia definicji samochodów objętych powyższą pozycją, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zasadniczym ich przeznaczeniem jest jednak przewóz osób. Organ odwoławczy oraz organ podatkowy pierwszej instancji wskazały, że do takich pojazdów zaliczają się pojazdy wielozadaniowe (np. typu van, SUV-y, czy niektóre pojazdy typu pick-up). Choć w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z pojazdem wielozadaniowym w rozumieniu, o jakim mowa wyżej, to intencje organów podatkowych należy odczytać w ten sposób, że do samochodu krótko mówiąc osobowego, zaliczane są również takie pojazdy, które z punktu widzenia obywatela nie orientującego się w regulacjach dotyczących klasyfikowania pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo, nie są pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób.

Jak ustaliły organy podatkowe, skarżąca nabyła pojazd, który w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych oraz zaświadczeniu o badaniu technicznym z dnia [...] r., wykonanym na terenie Polski, został określony jako pojazd specjalny. Zaznaczyć należy, że pojazdy specjalistyczne klasyfikowane są do pozycji 8705. Według tej klasyfikacji pojazdy specjalne to zbudowane lub skonstruowane na bazie wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełniać funkcje inne niż transportowe. Zgodnie z Taryfą Celną pozycja 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Są to pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych. Zatem, ich główne przeznaczenie nie wiąże się z przewożeniem osób lub towarów. Pojazdami specjalistycznymi zakwalifikowanymi do pozycji 8705 są: ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze); ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji; ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb); pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem; wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu silnikowego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone; ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia); ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704); betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu silnikowego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu; generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem; ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego); ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną; ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu; radiowe wozy transmisyjne; telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo- odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne; samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych; ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych); ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów silnikowych je ciągnących; ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); kuchnie polowe; ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.; ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe.

Zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wymienił także rodzaje pojazdów zaklasyfikowanych do pozycji 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. W ocenie Sądu, odwołanie się do wskazanego kodu CN 8704 było w sprawie zbędne, jako że należało dokonać klasyfikacji spornego samochodu z punktu widzenia kodu CN 8703 i 8705. Owo nawiązanie nie stanowi jednak, zdaniem Sądu, naruszenia prawa, gdyż można je potraktować jako wskazanie dodatkowej kategorii pojazdów.

3.10. W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikacji zakupionego przez skarżącego pojazdu, prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703).

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że nabyty przez skarżącą sporny samochód posiada cechy przypisane do pojazdów objętych pozycją 8703. Świadczy o tym wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych, pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób, pełne przeszklenie pojazdu, standard wyposażenia wewnętrznego kojarzony z samochodem osobowym, podłokietniki w drzwiach tylnych, dwa rzędy siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Analiza stwierdzonych cech pojazdu nie pozostawiała zatem wątpliwości, że były one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz miały one dominującą funkcję (osobową) związaną z jego przeznaczeniem. Oceny tej nie zmienia, że sporny pojazd przed jego wspólnotowym nabyciem, posiadał wyposażenie inne, niż standardowe dla tego modelu samochodu, skoro dokonane w nim zmiany po tym nabyciu, przywróciły pojazd do stanu pierwotnego - wersji fabrycznej (osobowej). Ubocznie wskazać należy, że osobowy charakter nabytego przez skarżącą samochodu potwierdza korespondencja z Polsko-Niemieckim Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku, z której wynika, że przedmiotowy samochód od dnia pierwszej rejestracji poza granicami kraju (w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r.) był zarejestrowany jako pojazd osobowy, a dopiero od dnia [...] r. został zarejestrowany na terenie Niemiec - jako specjalny (pomoc drogowa). Niemniej jednak, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dokumenty rejestracyjne, w świetle stwierdzonych cech pojazdu, miały jedynie znaczenie uzupełniające, nieprzesądzające o kwalifikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN. Zatem, przedmiotowy pojazd nie mógł zostać zakwalifikowany jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających, jak właściwie wskazano w zaskarżonej decyzji, zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe. Z całą pewnością funkcji specjalnej, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał nabyty przez skarżącego samochód marki MERCEDES BENZ S320. Porównując zatem podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych, nie ma podstaw do tego, by rzeczony samochód, mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd specjalny, objęty pozycją CN 8705. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzone w przedmiotowym pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi do pozycji CN 8703.

3.11. Reasumując, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czemu dały wyraz w spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p. uzasadnieniu decyzji. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 i 4 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a.

3.12. Na marginesie zauważyć wypada, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1481/11, opubl. CBOSA, że wykorzystywanie niezgodnie z jego przeznaczeniem zwolnienia z podatku akcyzowego w stosunku do pojazdów samochodowych, którym krótkotrwale zmieniono przeznaczenie na "nieosobowe" prowadziłoby do "nadużycia prawa". Pojęcie "nadużycia prawa" oznacza zastosowanie, użycie danego narzędzia prawnego sprzecznie z celem, dla którego zostało ono utworzone, sprzecznie z jego przeznaczeniem. O nadużyciu możemy mówić zawsze wtedy, gdy dane uprawnienie jest wykonywane w sposób, który narusza ratio normy prawnej, które ustawodawca w niej zamieścił celem przestrzegania go. W polskim systemie prawnym zawarto regulację w tym zakresie w art. 5 k.c. Co prawda przepis ten wprost odnosi się jedynie do stosunków cywilnoprawnych, a nie administracyjnych, ale wyrażona w nim zasada ma charakter uniwersalny. Strona poprzez krótkotrwałą odwracalną przeróbkę pojazdu nie może zniweczyć obowiązku zapłaty podatku według zasad narzuconych przez państwo w ustawie podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej normy określonej w art. 84 Konstytucji RP w myśl, której "każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie".

3.13. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)