Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 467/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 par 1 art 165 par 1 i 3 art 272
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3 208 zł (słownie: trzy tysiące dwieście osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Syg. Akt III SA/Wa 467/15

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w R. Decyzją z dnia [...] lipca 2010r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2010r., określającą M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio w R.) - dalej: "Skarżąca" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. Organy podatkowe zakwestionowały między innymi zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego, naliczonego od wartości początkowej znaku towarowego.

Skarżąca odwołała się od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 600/10, oddalił skargę Spółki, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2010r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, między innymi art. 145 § 1 pkt 2, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1-3 i art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), przez niestwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji pomimo, że zostały wydane przez osoby do tego nieupoważnione.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013r. II FSK 410/11, uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 maja 2013r. (sygn. akt I SA/Rz 333/13) stwierdził nieważność obu ww. decyzji. W opinii Sądu osoby, które podpisały zakwestionowane decyzje nie były umocowane do działania w imieniu tych organów.

Skarżąca w dniu 31 grudnia 2012r. złożyła Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2007, jako odpowiedź na decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2010r. określającą jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006. W dniu 18 stycznia 2013 r. Spółka złożyła ponowną korektę. Następnie skorygowała ponownie swoje zeznanie CIT-8, wnosząc je do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 24 grudnia 2013r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym do osób prawnych za 2007r. W wyniku tej korekty dokonała zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.142,59 zł (ze 114.926.965,10 zł na 114.931.107,69 zł) oraz zwiększenia kwoty odliczeń od dochodu o kwotę 134.563,27 zł z tytułu podatkowej straty za 2006 r. (ze 172.356,81 zł na 306.920,08 zł).

Naczelnik [...] w W. powziął wątpliwości wobec zasadności przedmiotowego wniosku oraz przyczyn korekty zeznania podatkowego, wszczynając wobec Skarżącej z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r. Nr [...]. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. Nr [...] określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w wysokości 489.328 zł, tj. w kwocie odpowiadającej poprzedniej wersji zeznania CIT-8 za 200 r. z dnia 18 stycznia 2013r.

W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 przeprowadzono postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] lipca 2014r. Nr [...] określającą firmie M. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 229.480 zł. Sposób ukształtowania rozliczenia w CIT za 2006r. przez Naczelnika [...] w W. był tożsamy z tym, jak zrobił to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. W konsekwencji stwierdzono, iż prawidłowe rozliczenie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. wynika z korekty zeznania CIT-8 złożonej drogą elektroniczną w dniu 18 stycznia 2013r.

Jednocześnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. Nr [...] Naczelnik [...] w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 26.354 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Wskazując, iż nie zachodziły przesłanki wskazane w z art. 72 oraz 75 § 2 pkt 1 lit a O.p., gdyż kwota zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. równała się kwocie wpłaconej i odpowiadała wysokości określonej decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. [...]. Ponadto organ zaznaczył, iż postępowania w przedmiocie nadpłaty prowadzone było na wniosek strony złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2007r. Organ I instancji uznał, iż wszczęcie postepowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. było prawidłowe i nie miał zastosowania przepis art. 208 § 1 O.p. W ocenie Naczelnika [...] decyzja z dnia [...] sierpnia 2014r. określająca wysokość zobowiązania w tym podatku za 2007r. mogła stanowić podstawę do wydania rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 8 września 2014r. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 207 O.p. przez niesłuszne wydanie zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ I instancji powinien był stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych;

- art. 21 § 3, art. 59 §1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 207 i art. 208 § 1 O.p. przez niedopuszczalne i rażąco naruszające ww. przepisy wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o nieostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2014r. Nr [...] określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., pomimo że zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r.;

- art. 79 § 2, art. 165 § 1 - 3 oraz § 4, art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 207 i art. 208 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie przez organ I instancji, że złożenie przez wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007r. skutkuje tym, że organ I instancji uprawniony był wszcząć z urzędu po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ww. okres oraz do wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania na kwotę wyższą niż zadeklarowana, podczas gdy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia ma ten skutek, że odnośnie nadpłaty należy orzec również po upływie terminu przedawnienia w ramach wszczętego na wniosek Skarżącej postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty, natomiast w żadnym wypadku nie upoważniało to do wszczęcia przez organ I instancji z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ww. okres, ani tym bardziej do wydania zaskarżonej decyzji określającej wysokość tego zobowiązania na kwotę wyższą niż zadeklarowana;

- art. 207, art. 128 i art. 212 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. pomimo braku ku temu podstaw, w tym na skutek niesłusznego wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o nieostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2014r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r.

Uzasadniając pierwszy zarzut odwołania, podniosła, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza treść wniosku, zaś w przypadku niezgody organu z przesłankami korekty zeznania, organ może wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - jednakże do momentu upływu terminu przedawnienia. Zobowiązanie za 2007r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r. i organ nie miał zatem prawa wydać decyzji określającej zobowiązanie za ww. rok podatkowy w wysokości wyższej niż zadeklarowana.

Skarżąca zarzuciła również wadliwość wszczęcia postępowania po upływie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, odwołując się do uchwały składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r. (sygn. akt I FPS 1/12) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2013r. (sygn. akt I SA/Gd 129/13). Zdaniem Skarżącej, jej wniosek stwierdzenie nadpłaty wszczął tylko i wyłącznie postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i tylko to postępowanie podatkowe mógł kontynuować organ I instancji, pomimo upływu terminu przedawnienia.

Końcowo Skarżącą wskazał, iż organ i instancji wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o swoją nieostateczną decyzję z dnia [...] lipca 2014r. Nr [...], która nie była ostateczna.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIS odwołując się do treści art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 72, art. 75, art. 79 § 1 i § 2 i 165 § 1 i 3 O.p. stwierdził, iż organ I instancji po dniu 31 grudnia 2013r. nie mógł obok postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. wszcząć postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. rok podatkowy z uwagi na termin przedawnienia. Z tej przyczyny decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2014r. Nr [...] określającą zobowiązanie w kwocie 489.328 zł i umorzył wszczęte z urzędu w dnia 2 lutego 2014r. postępowanie podatkowe.

DIS potwierdził brak możliwości przeprowadzenia postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., stwierdzając jednocześnie, iż wniosek Skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz złożona wraz z nim korekta nie kształtują wiążącego organ podatkowy stanu prawnego, lecz podlega badaniu w zakresie, w jakim intencją Strony jest zmiana rozliczenia podatkowego, z którego wywodzi sobie ona prawo do zwrotu nadpłaconego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił za organem I instancji, że rozliczenie w podatku dochodowym za 2007r. zostało ukształtowane korektą z dnia 18 stycznia 2013r., uwzględniającą decyzję określającą Spółce zobowiązanie 2006r. wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., tożsamą co do istoty z decyzją organ I instancji z dnia [...] lipca 2014r. Nr [...].

Odnosząc się do kwestii wydania decyzji reformatoryjnej z dnia [...] grudnia 2014r., którą to organ odwoławczy uchylił ww. decyzję Naczelnika [...] w W. i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. wysokości niższej, w ocenie DIS okoliczność ta nie podważyła zasadności zakwestionowanych przez organ I instancji podstaw, które były istotne w przedmiotowej sprawie i mają wpływ na rozliczenie roku 2007. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika [...] w W., iż przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie. Zatem załączona do ww. wniosku korekta zeznania CIT-8 za 2007r. nie wywoływała skutków materialno-prawnych. DIS staną na stanowisku, że ostateczny sposób rozliczenia ww. podatku za 2007r. został ukształtowany korektą z dnia 18 stycznia 2013r., z której wynika wysokość zobowiązania wskazana i zapłacona przez Skarżącą.

Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika [...] w W., że - zgodnie z art. 212 O.p. był on związany decyzją nieostateczną decyzja z dnia [...] lipca 2014r. z dniem jej doręczenia, co nastąpiło w dniu 28 lipca 2014r. i od tego dnia wywoływała ona skutki prawne.

W skardze na przedmiotową decyzje Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 81 § 1, art. 120, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 26.354 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych, w tym na skutek błędnego przyjęcia przez Organ, że w realiach niniejszej sprawy dopuszczalne było odmówienie stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. i pomimo, że brak jest decyzji określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za ww. rok podatkowy w innej wysokości niż wykazana w korekcie zeznania z dnia 23 grudnia 2013r., a nawet nie może zostać wydana taka decyzja z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

- art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2006 (na którą Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie), pomimo że decyzja ta została wydana już po złożeniu przez Spółkę ww. korekty zeznania za 2007 rok z dnia 23 grudnia 2013r., jak również decyzja ta została wydana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres (który upłynął z dniem 31 grudnia 2013r.), a także pomimo tego, że ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2014r. nr [...], są nieprawidłowe oraz zostały wydane z naruszeniem licznych przepisów prawa, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przede wszystkim z naruszeniem prawa dającym podstawę do stwierdzenia nieważności tych decyzji z przyczyn wymienionych w art. 247 § 1 O.p., na co Spółka wskazywała w postępowaniu I i II instancji w niniejszej sprawie, co skutkowało niesłusznym odmówieniem stwierdzenia nadpłaty w kwocie 26.354 zł oraz niesłusznym utrzymaniem w mocy tego rozstrzygnięcia przez DIS.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała, iż organ podatkowy nie mógł odmówić stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydania w jego wyniku decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wykazana w korekcie deklaracji, której towarzyszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zaznaczyła, iż brak jest decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w innej wysokości niż wykazana przez Spółkę w korekcie zeznania z dnia 23 grudnia 2013r.

Skarżąca wskazała na brak podstaw ł podstaw do utrzymania w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 2007r., w sytuacji, gdy decyzja kwestionująca rozliczenie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. weszła do obrotu prawnego po złożeniu przez Spółkę ww. korekty zeznania za 2007r. oraz po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Skarżąca skonstatowała, iż korekta zeznania z dnia 23 grudnia 2013r. jest prawidłowa i powinna zostać stwierdzona nadpłata w kwocie 26.354 zł (powiększona o należne oprocentowanie).

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z zasadniczych innych względów niż wskazane w skardze, do czego uprawnia przywołany art. 134 p.p.s.a.

Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest decyzja DIS w W. z [...] grudnia 2014r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w kwocie 26.354 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r.

Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności wniosku Skarżącej w przedmiocie nadpłaty z uwagi na fakt, iż przywraca ona rozliczenie spółki w podatku CIT za 2007r. w kształcie, który nie uwzględnia wyniku postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., który – zdaniem Organów – rzutuje na rozliczenie za kolejny rok podatkowy. Skoro bowiem za rok podatkowy 2006 wydano Spółce decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w takiej wysokości, że za rok 2007 prawidłowe rozliczenie ukształtowane poprzednią (względem załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty) korektą zeznania CIT-8, to ta korekta złożona w dniu 24 grudnia 2014r. jest niezasadna, a w konsekwencji, Stronie nie przysługuje nadpłata za 2007r.

Jednocześnie Organ zauważa, że co prawda rozliczenie w podatku dochodowym za 2007r. zostało ukształtowane korektą z dnia 18 stycznia 2013r. uwzględniającą decyzję określającą Spółce zobowiązania w CIT za rok poprzedzający, tj. 2006, tożsamą co do istoty z decyzją Organu I instancji z dnia 23 lipca 2014r., wobec której Organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną o określił Spółce zobowiązanie podatkowe w CIT za 2006r. w innej, niższej wysokości, to jednak decyzja DIS co do meritum nie podważała okoliczności zakwestionowanych przez Organ I instancji, które są istotne w przedmiotowej sprawie i rzutują na rozliczenie 2007r. Oznacza to, że ostateczny sposób rozliczenia ww. podatku za 2007r. został ukształtowany korektą z dnia 18 stycznia 2013r., z której wynika wysokość zobowiązania wskazana i zapłacona przez Spółkę.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca wywodząc brak podstaw ł podstaw do utrzymania w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 2007r., w sytuacji, gdy decyzja kwestionująca rozliczenie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. weszła do obrotu prawnego po złożeniu przez Spółkę ww. korekty zeznania za 2007r. oraz po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Skoro korekta zeznania z dnia 23 grudnia 2013r. jest prawidłowa to powinna zostać stwierdzona nadpłata w kwocie 26.354 zł (powiększona o należne oprocentowanie).

Przy tak zakreślonym sporze w pierwszej kolejności zauważyć należy, że - jak podniesiono w uzasadnieniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r., w sprawie o sygn. akt II FPS 5/13 - realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 XI 2008 r., II FSK 1205/07, z dnia 20 XI 2009 r., II FSK 1000/08, z dnia 2 II 2010 r., II FSK 1401/08, z dnia 29 XI 2011r., II FSK 1102/10, z dnia 14 IX 2012r., II FSK 296/11 – https://cbois.nsa.gov.pl). Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którym wskazany w nim podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Podkreślić należy, że zgodnie z obowiązującym obecnie brzmieniem art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. Wniosek ten wynika z wykładni językowej art. 21 § 3 O.p., w którym mowa jest wyłącznie o prawie i obowiązku organu podatkowego do wydania decyzji, w której organ ten "określa wysokość zobowiązania podatkowego". W analizowanym przepisie ustawodawca nie stanowi natomiast w jakiejkolwiek postaci o wydawaniu na jego podstawie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Konstatacja ta prowadzi do potwierdzającej ją wykładni historycznej. Przed 1 stycznia 2003 r., to jest zanim badaną regulację prawną zmieniła ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387), zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy mógł na podstawie tego przepisu wydać zarówno decyzję o określeniu wysokości zaległości podatkowej jak również decyzję stwierdzającą nadpłatę podatku. Przywołana nowelizacja usunęła więc z treści art. 21 § 3 O.p. podstawę prawną do wydawania w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku.

Brak jest również podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Wniosek taki uzasadnić można w dwojaki sposób. Po pierwsze, tego rodzaju przedmiotowe przekształcenie prowadzonego postępowania nie jest przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p., który w odniesieniu do zakresu postępowania podatkowego stanowi. Po wtóre, pojęcia zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, również w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w O.p., niewątpliwie nie są ze sobą tożsame.

Na podstawie art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1)nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2)podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3)zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4)zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie natomiast z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z zobowiązania podatkowego wynika publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz uprawnionego podatkobiorcy, czyli podatek określony tak w art. 6 O.p., podczas gdy nadpłata podatku jest - generalne rzecz ujmując - świadczeniem nienależnie zapłaconym lub nadpłaconym, w odniesieniu do którego świadczący może dochodzić jego zwrotu składając, zgodnie z art. 75 § 1 O.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatek, jako realizacja wynikającej z obowiązku podatkowego powinności jego zapłaty, oraz nadpłata podatku, jako świadczenie podatkowe nienależne lub nadpłacone, stanowią wprawdzie wynik podatkowo znaczących czynności podmiotu prawa podatkowego, na przykład procesu samoobliczenia podatku, jednakże wyniki te nie są pojęciowo w rozumieniu obowiązującego prawa tożsame.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 II 2010 r., II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Podnieść ponadto należy, że, jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 IX 2012r., II FSK 296/11 - https://cbois.nsa.gov.pl: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym.

Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, co już powyżej omówiono, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Tego rodzaju przedmiotowe przekształcenia prowadzonych postępowań nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p., stanowiącym o zakresie postępowania podatkowego. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego - przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.

Nie można zatem zasadnie zaakceptować poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 II 2007 r. (sygn. akt: II FSK 345/06, II FSK 363/06 i II FSK 364/06 - https://cbois.nsa.gov.pl), że, na podstawie rozważanych regulacji prawnych, organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. Stanowisko takie (w przytoczonym dosłownie brzmieniu) pomija całkowicie możliwość załatwienia sprawy w przedmiocie nadpłaty poprzez jej zwrot, na podstawie art. 75 § 4 O.p., w przypadku gdy prawidłowość złożonego równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Ponadto, nie w każdym nawet przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, to jest nie w każdym przypadku oceny, że prawidłowość tej deklaracji budzi wątpliwości, dla rozpatrzenia analizowanego wniosku potrzebne, a przez to uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowe, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę.

Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.

W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 XII 2007r., II FSK 1242/06, z dnia 18 XI 2008r., II FSK 1205/07, z dnia 20 III 2009r., II FSK 1893/07, z dnia 10 XII 2010r., II FSK 1412/09, z dnia 29 XI 2011r., II FSK 1102/10, z dnia 20 I 2012r., II FSK 1359/10, z dnia 14 IX 2012r., II FSK 296/11, z dnia 14 II 2013r., II FSK 279/12, z dnia 28 III 2013r., II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie Sąd z urzędu zwraca uwagę, że prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 16 kwietnia 2013r. w sprawie II FSK 410/11 uchylono decyzję DIS w R. z dnia [...] lipca 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego Spółki od osób prawnych za 2006r.

Uchylenie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma ten skutek, że traci rację bytu decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro bowiem z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to uchyleniu podlega również decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Ta pierwsza bowiem decyzja była podstawą wydania drugiej

z wymienionych decyzji.

W tym stanie rzeczy podzielić należy pogląd Skarżącej, że Organy podatkowe orzekając w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2007r., które to rozliczenie w podatku CIT za 2006r., jak przyjął Organ, pozostawało w ścisłym związku i rzutowało na sposób rozliczenia podatku CIT za 2007r., a w konsekwencji, stanowiło podstawę co do zasadności rozliczenia wnioskowanej nadpłaty, to korekta zeznania CIT-8 za 2007r. z dnia 23 grudnia 2013r. winna stanowić podstawę do przyjętych rozliczeń z tytułu nadpity podatku.

Opisana wyżej sytuacja prowadzi bowiem do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuacje, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 986). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego było podstawą prawną wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla tę decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy rozważyć, czy przepis ten daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy podstawa wznowieniowa w sprawie dotyczącej zaskarżonego orzeczenia ziściła się już po zakończeniu postępowania administracyjnego, a przed rozpoznaniem skargi na decyzję wydaną w tym postepowaniu, przez sąd administracyjny.

W doktrynie i w orzecznictwie na tle wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Według pierwszego z nich uchylenie zaskarżonego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy akt ten został wydany z "naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania", co oznacza, że jeżeli przesłanką wznowienia nie było naruszenie przez organ prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu aktu (np. przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.), to pomimo zaistnienia podstawy do wznowienia postępowania skarga powinna zostać oddalona, gdyż nie można w takim wypadku przyjąć, że zachodzi "naruszenie prawa". Takie stanowisko zaprezentował Jan Zimmermann w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97 (OSP 2000/1/16), a do poglądu tego przychyla się też Andrzej Kabat (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 414).

Odmienne stanowisko zajmują w tej kwestii Barbara Adamiak (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1998, s. 364) i Tadeusz Woś (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 748-749). Wskazani autorzy uważają, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek

wznowienia postępowania. Podobne stanowisko zajmuje Tadeusz Kiełkowski (tenże, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.). Autor ten przyznaje, że termin "naruszenie prawa", użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., można kojarzyć wyłącznie z sytuacją, w której organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa, jednakże możliwe jest także przypisanie terminowi "naruszenia prawa" znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego rozstrzygnięcia, na którym oparto decyzję). W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo. W takim wypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Za przyjęciem, że każda podstawa wznowieniowa postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem jest przesłanką uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny, przemawia również to, że takie rozwiązanie przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (tak też: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt II SA/Bk 727/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 932/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela drugi pogląd, zgodnie z którym w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły.

Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji organ odwoławczy będzie miał na względzie wywody Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.