Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 584/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 17 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant asystent sędziego Jarosław Moraczewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 roku sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej o.p., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia P. K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r., w kwocie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

W dniach od [...] r. pracownicy Urzędu Celnego II przeprowadzili kontrolę w firmie A (posiadającej filie w Łodzi przy B oraz w C) w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w akcyzie za okres od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2006 r.

W toku kontroli ustalono, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była m.in. sprzedaż oleju opałowego zakupionego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Sprzedaż dokumentowana była fakturami i paragonami, do których dołączone były oświadczenia nabywców.

W wyniku stwierdzenia w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za [...] r. W toku postępowania podatkowego sprawdzono kompletność oraz poprawność przedłożonych oświadczeń wystawionych przez podmioty gospodarcze jak i osoby fizyczne. W odniesieniu do sprzedaży fakturowanej (15 faktur na sprzedaż 68 152 litrów) wystawiono oświadczenia, które spełniały wymogi określone w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Kontrola wykazała, że 35 oświadczeń nabywców (osób fizycznych) za wrzesień 2005 r. nie zawierało kompletnych danych określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Oświadczenia te nie zawierały NIP, PESEL, nazwy miejscowości w adresie zamieszkania nabywcy, miejsca wystawienia oświadczenia oraz miejsca zainstalowania urządzenia grzewczego.

W celu potwierdzenia prawdziwości powyższych oświadczeń Naczelnik Urzędu II Celnego w Ł.zwrócił się do Izby Celnej w Ł. - Wydział Zwalczania Przestępczości z wnioskami o weryfikację w Centralnej Bazie PESEL danych osobowych oraz adresowych widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach. W odpowiedzi uzyskano informację, że podane numery PESEL są błędne i trudno ustalić dane osobowe. Podawane w nektórych oświadczeniach numery NIP (sprawdzane w Urzędach Skarbowych) i PESEL nie potwierdziły się. Pomimo negatywnej weryfikacji w bazie PESEL i NIP Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w celu sprawdzenia przeznaczenia zakupionego oleju opałowego skierował pod wskazane w oświadczeniach adresy wezwania do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka nabywców tego paliwa. Wezwania wysłano do 35 nabywców i tylko w jednym przypadku korespondencja została odebrana. Pozostałe pisma wróciły z następującymi adnotacjami listonosza: "adresat nieznany", "nie ma takiego numeru posesji przy wskazanej ulicy", "nie podjęto w trybie awizo". W jednym przypadku doprowadzono do przesłuchania nabywcy – E. S., która nie potwierdziła zarówno faktu nabycia 350 litrów oleju opałowego jak i wystawienia oświadczenia. Tym samym nie udało się dokonać identyfikacji i przesłuchać nabywców oleju opałowego, a dane zawarte w tych oświadczeniach okazały się fałszywe. Ponadto strona pomimo złożonego w toku prowadzonego postępowania zobowiązania, nie przyczyniła się do uzupełnienia (na kopiach) braków i nieścisłości występujących w oświadczeniach, czy też ich weryfikacji.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie P. K. w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie 90 208 zł, stosując do części sprzedaży oleju opałowego stawki przewidziane dla oleju napędowego. Jako podstawę prawną nałożenia obowiązku podatkowego w akcyzie wskazał m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.). Organ l instancji uznał, że we [...] r. strona sprzedała łącznie 45102 litry oleju opałowego na oświadczenia nie spełniające wymogów określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 i zastosował sankcję przewidziane w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zdaniem organu l instancji, jeżeli podatnik nie uzyskał od nabywcy oświadczenia lub oświadczenie to zostało złożone przez osobę, której tożsamości nie można potwierdzić, sprzedający olej opałowy traci prawo do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W takim przypadku należy uznać, że olej opałowy nie jest sprzedawany na cele grzewcze i podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Do opodatkowania przyjęto sprzedaż oleju opałowego wynikającą z oświadczeń zawierających niekompletne i niewiarygodne dane nabywców, których pozytywnie nie zweryfikowano. Do ustalonej podstawy opodatkowania zastosowano stawkę w wysokości 2000 zł/1.000 litrów oleju opałowego (art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), co dało zobowiązanie w kwocie 90 208 zł. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ pierwszej instancji wskazał, że podmiot sprzedający olej opałowy nie może bezkrytycznie przyjmować dane podawane przez nabywcę. Tylko uzyskanie od nabywcy wiarygodnego oświadczenia złożonego na fakturze lub dołączenie go do kopii faktury lub paragonu pozwala na skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Okazanie oświadczeń nie odpowiadających rzeczywistości pozbawia sprzedawcę prawa do stosowania preferencyjnej stawki. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wykonaniu obowiązku gromadzenia i przetwarzania danych zawartych w oświadczeniach nie sprzeciwiały się przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, które umożliwiały uzyskanie od nabywcy oleju opałowego kompletnych danych, gdyż usprawiedliwione to było przepisami prawa podatkowego. Poza tym dane te przetwarzane były w związku z prowadzoną działalnością zarobkową.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik P. K.zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - § 3 ust. 3 , § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2005 r., poprzez błędne przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności, są tożsame z zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem; - art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, są tożsame z zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem; - § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2005 r., poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców. Ponadto pełnomocnik wskazał na naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu nakreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny, mimo że jedyna obiektywna interpretacja tych przepisów prowadzi do odmiennych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków; - art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 o.p. poprzez uznanie jako dowody w sprawie ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wbrew przepisom ustawy.

Uzasadniając pełnomocnik strony stwierdził, iż w związku z wykreśleniem (na wniosek przedsiębiorcy) z dniem [...] r. z ewidencji działalności gospodarczej podmiotu A - skarżący przestał być podatnikiem podatku akcyzowego, a zatem nie było podstaw do przeprowadzenia kontroli w 2007 r. W ocenie strony skarżącej w trakcie kontroli podatkowej ciążyło na podmiocie jedynie zobowiązanie podatkowe, które jest zupełnie czymś innym niż obowiązek podatkowy (wywiązywanie się z tego obowiązku jest sprawdzane w trakcie kontroli). Zobowiązanie podatkowe może trwać do upływu przedawnienia, mimo iż podmiot nie jest podatnikiem. Przedawnienie dotyczy wszystkich podmiotów będących podatnikami, również kontrola podatkowa przeprowadzana jest na tych samych zasadach w stosunku do wszystkich podatników. Nie można zatem przyjąć, że kontrola podatkowa w stosunku do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej jest możliwa, a w stosunku do zlikwidowanej spółki już nie, gdyż podmioty te podlegają tym samym prawom i obowiązkom. Nie można również przyjąć, że osoba fizyczna jako jedyna z wszystkich podmiotów po zakończeniu działalności gospodarczej nie traci zdolności prawnej do występowania w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. W przeciwnym razie krąg podmiotów w stosunku do których można prowadzić postępowanie podatkowe ograniczony zostałby tylko do podmiotów istniejących oraz osób fizycznych, które w przeszłości prowadziły działalność gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika skarżącego osoba fizyczna, która zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej pozbawiona zostaje zdolności prawnej do uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym, podobnie jak byli wspólnicy spółki cywilnej, czy byli wspólnicy spółki jawnej, czy też byli członkowie zarządu nieistniejącej spółki z o.o. Wszystkie ww. osoby mogą być stronami w postępowaniu podatkowym, ale żadna z nich nie może być kontrolowana. Przepisy o.p. nie dają bowiem organowi pierwszej instancji możliwości przeprowadzenia kontroli w nieistniejącym podmiocie. Organ podatkowy przeprowadził również niezgodnie z ustawą o.p. wiele czynności, w wyniku których zgromadzono dowody, będące dowodami w postępowaniu podatkowym. W piśmie z dnia 10 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony rozszerzył uzasadnienie odwołania o naruszenie art.120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191, o.p. stwierdzając, że tylko dowody zgromadzone zgodnie z prawem mogą stanowić podstawę wszelkich rozstrzygnięć. Poddawanie jakiejkolwiek merytorycznej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego z naruszeniem przepisów o.p., jest zdaniem strony obarczone błędem materialnym, polegającym na uznaniu przesłanki fałszywej za prawdziwą. W ocenie pełnomocnika aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie rozstrzyga kwestię interpretacyjną art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w świetle art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnieniem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub napędowe przeznaczone na cele opałowe. Pełnomocnik zwrócił uwagę na bezzasadność stosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego tylko z powodu wystąpienia w oświadczeniach danych niekompletnych, bądź niepotwierdzonych urzędowo, gdyż nie dowodzi to, że sprzedawca sprzedał lub zużył olej niezgodnie z przeznaczeniem. Poza tym przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe, nie jest tożsame z niespełnieniem warunków wynikających z odrębnych przepisów, gdyż sprzedawca nie ma wpływu na sposób wykorzystania oleju przez nabywcę. W ocenie pełnomocnika, wobec sprzedającego można zastosować niepreferencyjną stawkę jedynie w przypadku dowiedzenia, że sprzedał on lub zużył olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, a więc gdy wiedział lub mógł wiedzieć, że sprzedawany olej zostanie wykorzystany na cele inne niż opałowe. Do powyższych wniosków prowadzi interpretacja przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek oraz ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w okresie objętym postępowaniem, ustawodawca nie zagwarantował sprzedawcy żadnych instrumentów prawnych do weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach, tak jak ma to miejsce w obowiązującej od 1 marca 2009 r. ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Za nietrafne uznano powoływanie się przez organ na ustawę o ochronie danych osobowych, gdyż gdyby wcześniej istniała możliwość żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości bezsensownym byłoby powielanie tych uprawnień w powołanej wyżej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. W ocenie pełnomocnika z samej definicji "oświadczenia" oraz z braku instrumentów prawnych do weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniu przez sprzedawcę, wynika niemożność ponoszenia przez niego odpowiedzialności za treść oświadczenia. Powyższe prowadzi do wniosku, że nabywca składając oświadczenie przyjmuje na siebie odpowiedzialność za nierzetelność tego oświadczenia, a także za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego niezgodne z jego przeznaczeniem. Przyjęcie odmiennego rozwiązania oznaczałoby odpowiedzialność sprzedawcy oleju opałowego za nierzetelne oświadczenia.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy mając na uwadze fakt, iż rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązania za wrzesień 2005 r., w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dochodzonego zobowiązania. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej ustalił, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku skutecznie zajęto rachunku bankowego (pismo z [...] r.) oraz zawieszenie biegu terminu (wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 3 kks i przedstawiono zarzuty - postanowienie z dnia [...] r.).

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191, o.p. poprzez uznanie jako dowody w sprawie ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wbrew przepisom ustawy, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż przedstawione przez pełnomocnika strony argumenty są nietrafne. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika, że przepisy ustawy o.p. nie dają organowi pierwszej instancji możliwości przeprowadzenia kontroli w podmiocie, który zlikwidował działalność gospodarczą. Za nieuprawnione uznał organ stanowisko, iż w dniu rozpoczęcia kontroli P. K. nie był podatnikiem podatku w myśl ustawy o podatku akcyzowym. Definicję podatnika podatku akcyzowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (...). Z kolei status podatnika akcyzy nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania jako podatnik akcyzy (obowiązek ten nakłada art. 14 ustawy z 2004 r. i odpowiednio art. 16 ustawy z 2008 r.). Tym samym z chwilą wyrejestrowania podatnik (osoba fizyczna) przestaje być podatnikiem zarejestrowanym, ale w dalszym ciągu jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż wykonał czynności podlegające opodatkowaniu. Fakt wyrejestrowania podatnika nie ma znaczenia dla możliwości dokonania kontroli tegoż podatnika w trybie art. 281 § 1 o.p. A zatem należy uznać, iż przeprowadzone przez organ l instancji w trakcie kontroli czynności i zgromadzone dowody mogą być legalnymi dowodami w postępowaniu podatkowym i stanowić podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Należy zauważyć, że okoliczności faktyczne, podlegające ustaleniu w toku postępowania podatkowego, są ściśle związane z przesłankami zawartymi w przepisach prawa materialnego. Mając na uwadze powołany w uzasadnieniu decyzji stan prawny organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podstawowymi dokumentami poddawanymi analizie powinny być oświadczenia nabywców, albowiem temu dokumentowi nadano szczególną moc dowodową. Prawodawca określając zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia umożliwił w każdym przypadku sprzedaży oleju opałowego ustalenie, czy sprzedaż następowała na cele opałowe. Do zastosowania obniżonej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży, pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Gdyby intencją ustawodawcy było zezwolenie na dokumentowanie zdarzeń gospodarczych świadczeniami zawierającymi fikcyjne dane, to nie byłoby potrzeby wprowadzania określonych przepisów podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł.powołane w uzasadnieniu przepisy pozwalają nałożyć obowiązek podatkowy na sprzedawcę oleju opałowego, który przy tej sprzedaży nie pobrał żadnych oświadczeń, bądź pobrał oświadczenia zawierające braki formalne takie jak: brak lub nieczytelne imię i nazwisko nabywcy, brak adresu zamieszkania, adres niepełny lub nieczytelny. W takich sytuacjach organ nie ma możliwości dotarcia do nabywców i stwierdzenia, czy zakupiony olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, czyli na cele grzewcze. W takich przypadkach prowadzenie postępowania dowodowego jest wręcz niemożliwe. W sytuacji, gdy oświadczenia są niewłaściwe pod względem formalnym i materialnym, nie można uznać, że sprzedaż oleju nastąpiła zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze. Jedynie wiarygodny, rzetelny i potwierdzający stan faktyczny dokument daje takie prawo. W ocenie organu odwoławczego dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Tylko pozytywne zweryfikowanie oświadczeń polegające na zgodności zawartych w nich danych ze stanem rzeczywistym warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na sprzedawany olej opałowy. Dla postępowania podatkowego istotne jest, aby oświadczenia odpowiadały wymogom formalnym i materialnym dokumentu, którego posiadanie przez podatnika warunkowało zastosowanie obniżonych stawek akcyzy. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko wadliwości, czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną.

Organ II instancji wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż stosowany przez podatnika od kwietnia 2005 r. wzór oświadczenia był przystosowany do zmian wprowadzonych przepisami prawa, gdyż zawierał takie pozycje jak NIP i PESEL. Jednak nie we wszystkich oświadczeniach podawano ww. identyfikatory, a te podane nie potwierdziły się w rzeczywistości. Poza tym przeprowadzona analiza wykazała, że oświadczenia nie zawierają nazwy miejscowości w adresie zamieszkania nabywcy. Podawana była tylko nazwa ulicy i w większości przypadków numer domu. W miejscu przeznaczonym na podanie adresu zainstalowania urządzenia grzewczego wpisywano "jak wyżej", co przy braku dokładnego adresu nabywcy uniemożliwiało jego identyfikację. Podjęte przez organ pierwszej instancji działania zmierzające do ustalenia dokładnego adresu nabywcy, jak również przeprowadzona weryfikacja danych osobowych oraz adresowych widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach nie pozwoliły dokonać identyfikacji i przeprowadzić przesłuchania nabywców oleju opałowego. Uznać zatem należało, że dane zawarte w oświadczeniach są niewiarygodne.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji dokonując weryfikacji wiarygodności danych zawartych w oświadczeniach miał na uwadze nie tylko adres zameldowania, ale i adres zamieszkania. Tym samym stanowisko strony, że brak potwierdzenia danych adresowych w bazie PESEL, wcale nie oznacza, że nabywcy wpisywali w oświadczeniach fikcyjne dane, gdyż adres zamieszkania nie musi się pokrywać z adresem zameldowania nie jest zasadny. W rozpatrywanej sprawie oba te adresy były przedmiotem weryfikacji. Negatywna weryfikacja danych w bazie PESEL nie była przeszkodą do dalszych działań. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że niekompletność danych w oświadczeniach, czy też zawarte w nich nieprawdziwe dane uniemożliwiały ustalenie nabywcy i celu zakupu oleju opałowego. Za zasadnością nałożenia obowiązku podatkowego w akcyzie przemawia również to, iż stwierdzono przypadki sprzedaży oleju opałowego bezpośrednio do baków samochodów przy użyciu odmierzacza paliw. Potwierdzają to zeznania nabywców oleju opałowego oraz informacje zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego.

Odnośnie zarzutu błędnej interpretacji przepisu art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. - w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2005 r., poprzez przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, organ odwoławczy wskazał, że jednym z warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, określonym w odrębnych przepisach jest w szczególności obowiązek oznaczania i barwienia na czerwono oleju opałowego. Obowiązek ten wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, póz. 527). Inne warunki zastosowania obniżonej stawki to pobranie przez sprzedawcę właściwych oświadczeń od nabywcy, użycie oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (na cele grzewcze), a także sprzedaż tego paliwa bez użycia odmierzaczy paliw ciekłych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach z art. 65 ust. 1a, będzie też sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust 1 i 2 rozporządzenia wcale, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej zakupiony został na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Proces sprzedaży oleju opałowego i obowiązek pobrania przez sprzedawcę prawidłowego oświadczenia, a zużycie tego oleju zgodnie z przeznaczeniem to dwie odrębne, aczkolwiek powiązane ze sobą kwestie. Zarówno pobranie od nabywcy oświadczeń spełniających wymogi określone w przepisach jak i zużycie oleju opałowego do celów grzewczych są odrębnymi warunkami zastosowania obniżonej stawki (mogą być badane u różnych podmiotów: sprzedawca, zużywacz). W analizowanej sprawie przedmiotem badania był proces sprzedaży oleju opałowego i wywiązywanie się z obowiązków przez sprzedawcę. Jak wykazano wcześniej w tym zakresie stwierdzono nieprawidłowości, które nie pozwoliły ustalić faktycznych nabywców oleju opałowego, a tym samym zbadać, czy wspomniane paliwo zużyto na cele grzewcze. Okazanie przez podatnika oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane spowodowało, że organ podatkowy nie mógł zbadać procesu zużycia zakupionego oleju przez nabywcę. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. w rozpatrywanej sprawie doszło do użycia oleju opałowego (sprzedaży) przy niespełnieniu warunków określonych w odrębnych przepisach, tj. nie pobrano prawidłowych oświadczeń nabywców. Natomiast co do zarzutu naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w powiązaniu z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych stanowią wystarczającą podstawę do żądania przez sprzedawcę, aby nabywcy oleju dla celów opałowych wskazali mu swoje dane osobowe. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 - ustawę o ochronie danych osobowych stosuje się również do osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych - które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu odwoławczego P. K. oraz jego pracownicy byli uprawnieni do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi w związku z prowadzoną działalnością zarobkową. Powyższe potwierdzają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy o ochronie danych osobowych. Przepis ten w pkt 5 ustanawia tzw. klauzulę usprawiedliwionego celu. O "prawnie usprawiedliwionych celach" można mówić tylko wówczas, gdy zostały uprzednio określone w akcie normatywnym (w analizowanej sprawie w rozporządzeniu). Tak więc, z jednej strony, cel przetwarzania danych musi być usprawiedliwiony prowadzoną działalnością administratora lub odbiorcy danych, a z drugiej strony, działalność ta nie może być w jakiejkolwiek mierze niezgodna z prawem, zasadami współżycia społecznego, czy dobrymi obyczajami. Zaznaczyć należy również, że wystarczające jest istnienie usprawiedliwionego interesu tylko po jednej stronie. W przypadku oświadczeń pobieranych przy sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku usprawiedliwiony interes jest nie tylko po stronie sprzedającego, który musi spełnić określone warunki przy sprzedaży (pobranie właściwego oświadczenia), ale również po stronie nabywcy, który dzięki złożonemu oświadczeniu nabywa wyrób akcyzowy po preferencyjnej cenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. K. zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 65 ust. 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego stanowią podstawę do zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego od ilości sprzedanego wyrobu akcyzowego ujętej w tychże oświadczeniach; - § 3 ust 3, § 4 ust. 1 pkt. 2 i ust 2, § 4 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności, są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem; - 4 ust. 4 ww. rozporządzenia, poprzez uznanie, że braki w oświadczeniach, których kopie sprzedawca przekazywał do właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego wywołują konieczność zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego, mimo iż odpowiedzialność za niekompletne dane w składanej przez podatnika informacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 6 września 1999 r. kodeks karny skarbowy; - § 4 ust l pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; - art. 51 ust l Konstytucji RP w związku z art. 1, art. 7 i art. 23 ust. 1 ustawy z o ochronie danych osobowych, poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, a nadto miał podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym; - art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego; - art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu nakreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny, mimo że jedyna obiektywna interpretacja tych przepisów prowadzi do odmiennych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków; - art.120, art. 121 § l art. 187 i art. 191 o.p., poprzez zastosowanie wobec skarżącego sankcji podatkowej, mimo iż niedopełnienie obowiązku w postaci złożenia kompletnej informacji podatkowej rodzi jedynie odpowiedzialność karno-skarbową; - art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 o.p. poprzez uznanie jako dowody w sprawie ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wbrew przepisom ustawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że zastosowanie interpretacji językowej, która w całości wyczerpuje znaczenie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że stawka podatku akcyzowego w wysokości 2.000zł/1.000 litrów oleju znajdzie zastosowanie dla oleju opałowego, który nie spełnia wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, gdy zostały użyte lub sprzedane na cele niezgodne z przeznaczeniem, gdy sprzedaż nastąpiła za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Jednakże z przepisu tego nie wynika, aby stawka ta miała zastosowanie wobec sprzedawcy, którego kontrahenci (nabywcy oleju opałowego) nie potwierdzają zakupu, bądź podają na oświadczeniach dane niepełne lub nieprawdziwe. Fakt ten nie wynika również z przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Przepis § 4 rozporządzenia nakłada na podatnika sprzedającego wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (osoby prawne, przedsiębiorcy), bądź oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej). Przepis ten odgrywa rolę uzupełniającą, a jego wypełnienie ma na celu zabezpieczenie dokumentacji potwierdzającej transakcję nabycia oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast istota obniżenia stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju opałowego zawarta jest w § 3 ust.1 rozporządzenia. Zatem zastosowanie niepreferencyjnej stawki podatkowej może nastąpić jedynie w sytuacji dowiedzenia, że olej opałowy został sprzedany niezgodnie z przeznaczeniem. Odmienna interpretacja powyższych przepisów w myśl, której jedynym warunkiem przesądzającym o zastosowaniu niepreferencyjnej stawki podatkowej byłoby uzyskanie niekompletnego oświadczenia nabywcy, świadczyłaby o zbędności § 3 ust. 1 rozporządzenia. Stąd w ocenie skarżącego interpretacja przepisu art. 65 ust. 1a i przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. prowadzi do wniosku, że przeznaczenie oleju opałowego na cele inne niż opałowe nie jest tożsame z niespełnieniem warunków wynikających z odrębnych przepisów, a wręcz nie ma nic wspólnego zarówno ze spełnieniem jak i niespełnieniem tych warunków, gdyż sprzedawca nie ma wpływu na sposób wykorzystania oleju przez nabywcę. Potwierdzenie, że dane zawarte w oświadczeniu są niepełne bądź nieprawdziwe, nie dowodzi, że sprzedawca sprzedał lub zużył olej niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto skarżący wskazał na brak jakichkolwiek uprawnień sprzedawcy oleju na cele opałowe w zakresie przetwarzania danych jego kontrahentów. Jednakże zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. K.22/2005 "upoważnienie ustawowe nie może opierać się na domniemaniu objęcia swym zakresem materii w nim niewymienionych, nie podlega wykładni rozszerzającej ani celowościowej. Z upoważnienia zawartego w art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika tylko tyle, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając rozporządzenie, w którym obniża stawki podatku akcyzowego oraz określa warunki ich stosowania, kieruje się interesem publicznym, które to pojęcie również nie jest ściśle zdefiniowane. Zawarta w tej formie delegacja ustawowa nie może być traktowana jako punkt wyjścia do różnorakiej interpretacji przepisu wynikającego z nieprecyzyjnego upoważnienia. Upoważnienie do obniżania stawek podatku akcyzowego oraz warunków ich stosowania nie może być utożsamiane z możliwością określania w drodze aktu wykonawczego także i zakresu danych osobowych. Zakres informacji występujący w dokumentach, mających znaczenie dla stosowania przepisów podatkowych, powinien być zawarty w odpowiedniej ustawie, co z kolei w odniesieniu do przetwarzania danych osobowych wynika wprost z art. 51 ust. 1 Konstytucji RP. Dodatkowo w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o ochronie danych osobowych przetwarzanie danych osobowych może mieć miejsce ze względu na dobro publiczne, dobro osoby, której dane dotyczą, lub dobro osób trzecich w zakresie i trybie określonym ustawą. W ocenie skarżącego zgodnie z art. 23 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 5 przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę, chyba, że chodzi o usunięcie jej danych.

Zdaniem skarżącego ustawa – Ordynacja podatkowa nie daje możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w nieistniejącym podmiocie. Skarżący po zakończeniu działalności gospodarczej nie był podatnikiem podatku

akcyzowego. W trakcie kontroli podatkowej ciążyło na nim jedynie zobowiązanie

podatkowe, które jest zupełnie czymś innym niż obowiązek

podatkowy. Skoro w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej na skarżącym ciążyło jedynie zobowiązanie podatkowe, nie zaś obowiązek podatkowy, czyli nie był podatnikiem podatku w myśl ustawy, organ podatkowy takiej kontroli u osoby niebędącej podatnikiem nie mógł przeprowadzić.

Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż nie kwestionuje konieczności uzależnienia zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w związku z pobraniem oświadczeń od nabywców. Natomiast kwestionuje zastosowanie podwyższonej stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a w przypadku braku oświadczeń od nabywców

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.)

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§4 ust. 2 rozporządzenia).

Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i

dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

W ocenie sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie jest zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA. wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Zarzut strony skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane - jest niezasadny. Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2, 32 oraz 51 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawa jest aktem prawa o charakterze ogólnym, stąd pozostawia często określone kwestie do dodatkowego uregulowania w akcie wykonawczym. Art. 92 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. A zatem podstawą wydania rozporządzenia jest upoważnienie zawarte w ustawie. Rozporządzenie jest więc aktem prawnym zaliczanym do źródeł powszechnie obowiązującego prawa (patrz: Skrzydło Wiesław, Komentarz Zakamycze 2002).

Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). W wyrok z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt. U 1/98, Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 2, 32 i 51 Konstytucji RP oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.).

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje, że zastosowanie ma stawka podatku określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli stawka podstawowa, a nie tak jak przyjęły organy celne stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a tej ustawy, czyli stawka podwyższona. W ocenie sądu z powyższym stanowiskiem trudno się zgodzić. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (patrz: ww. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/100).

W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.

Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 03 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 04 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885).

W niniejszej sprawie organ celny ustalił, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym w 35 oświadczeniach wystąpiły braki formalne. Oświadczenia te posiadały czytelne dane osobowe i adresowe, a więc dokonano ich weryfikacji. Nie doręczono wezwań 34 adresatom. Tylko w jednym przypadku korespondencja została odebrana, ale wskazany nabywca nie potwierdził zakupu oleju opałowego jak i wystawienia oświadczenia. Na podstawie danych zawartych w oświadczeniach nie udało się więc dokonać identyfikacji nabywców oleju opałowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który w pełni sąd podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy - podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika - sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy li wyłącznie od samego podatnika - sprzedawcy.

Dodać też należy, iż w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, który należy w pełni podzielić, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy.

Podzielić także należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 906/09, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Prawidłowo zatem organy celne uznały, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r. sprzedawca będący podatnikiem zobowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był tym samym do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy nabywca oleju odmawiał złożenia stosownego oświadczenia sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Ponadto wskazać należy, że z protokołu kontroli z dnia [...] r. wynika, iż organ celny stwierdził przypadki sprzedaży oleju opałowego bezpośrednio do baków samochodów przy użyciu odmierzacza paliw. Potwierdzają to zeznania nabywców oleju opałowego.

Niezasadny jest także zarzut skargi dotyczący braku podstaw do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Stosownie do treści art. 281. § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa - organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 3, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.). A zatem pod względem podmiotowym kontrola podatkowa może dotyczyć tylko podatników, płatników i inkasentów oraz następców prawnych, o których mowa w art. 93-106 o.p. Skarżący niewątpliwie był podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto kontrolę podatkową można wszcząć w każdym czasie, chyba że nastąpił upływ okresu przedawnienia realizacji obowiązku podatkowego, stanowiącego przedmiot kontroli (patrz: Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, ABC 2003).

Skoro stwierdzone zostało, że skarżący nie uzyskał stosownych oświadczeń od nabywców oleju i nie można było zweryfikować przeznaczenia oleju opałowe, a ponadto skarżący dokonywał jego sprzedaży niezgodnie z przeznaczeniem należało zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Nieuzasadniony jest zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121,art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w sentencji.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Janusza Furmanka od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2011r. w sprawie III SA/Łd 584/11.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 811/10 i I GSK 906/09 przyjął odpowiednio, że:

1) zakres zmian dokonanych w art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) oraz w § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 97, poz. 825 ze zm.) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podstawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opalowego na cele opalowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a.

2) w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA. wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Zarzut strony skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane - jest niezasadny. Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

Tego stanowiska w świetle zmian ustawy o podatku akcyzowym wprowadzonych ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) obowiązującej od dnia 24 sierpnia 2005r. nie można zaakceptować.

W pełni zgadzam się ze stanowiskiem Naczelngo Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011r. w sprawie I GSK 899/09 (podobnie wyrok z dnia 8 czerwca 2011r. I GSK 315/10), którego uzasadnienie należy zacytować:

" (...) począwszy od 24 sierpnia 2005 r. diametralnie zmieniły się regulacje prawne dotyczące stawki podatkowej przewidzianej w odniesieniu do oleju opałowego. Otóż zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu natomiast - co należy podkreślić - na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W myśl zaś postanowień art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

O ile w stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r. ustawa przewidywała stawkę na oleje opałowe, która wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zaś przepis wykonawczy dokonywał obniżenia tej stawki, to w obowiązującym od wskazanej wyżej daty art. 65 ust. 1a u.p.a. wprowadzono swoistą sankcję podatkową. Jednocześnie przewidziana w art. 65 ust. 1 stawka podatkowa na olej opałowe w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie była stawką preferencyjną, ale zwykłą stawką przewidzianą w odniesieniu do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Okoliczność, iż stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe została określona w wysokości znacznie niższej w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, nie oznacza, że mamy tu do czynienia z jakąkolwiek preferencją podatkową. Prawidłowości tej nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że w art. 65 ust. 1 u.p.a., ani też w żadnym innym przepisie prawa nie określono, w jaki sposób ma zostać udokumentowane (wykazane) przeznaczenie oleju na cele opałowe. W związku z powyższym, zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 o.p. dopuszczalny jest każdy sposób dowodzenia zgodny z prawem. Zauważyć ponadto należy, że zastosowanie stawki dla oleju przeznaczonego na cele opałowe przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie zostało uzależnione od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r.

Dokonując interpretacji art. 65 ust. 1a u.p.a. w dalszej kolejności należy przypomnieć, że podatek nie jest karą za jakikolwiek czyn niedozwolony lub przestępny, nie wiąże się z jakąkolwiek winą podatnika. Tym różni się od np. grzywny lub innej kary pieniężnej. Specyfika kar pieniężnych polega na tym, że są one wymierzane w konkretnych sprawach przez powołane do tego organy i mają charakter sankcji za naruszenie przepisów. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że państwo nakładając na podmioty mu podległe obowiązki podatkowe musi jednocześnie mieć możliwość egzekwowania realizacji obowiązków, których już samo istnienie (możliwość ich ewentualnego zastosowania) winna skłaniać wszystkich zobowiązanych do dobrowolnego wykonywania owych obowiązków. Tym zaś, co ma zapewnić wykonywanie obowiązków podatkowych przez niektórych dla dobra wszystkich obywateli są tzw. sankcje prawne, które w sferze opodatkowania stanowią swoistą odpowiedzialność podmiotów opodatkowania (J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT (w:) Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 155 oraz K. W. Chomicz, Sankcja finansowa za łamanie ustawodawstwa podatkowego i jej natura prawna, w: T. Bojarski (red.), Polska lat dziewięćdziesiątych. Przemiany państwa i prawa, t. 1, Lublin 1999, s. 444).

Za najbardziej celowe rozumienie sankcji prawnej w płaszczyźnie językowej można przyjąć te skutki naruszenia prawa przez adresata, które powstają przez przymusowe działanie organów publicznych, a które według ustawodawcy powinny wywoływać u adresata powstanie sytuacji niekorzystnej w relacji do sytuacji zastanej oraz są traktowane przez niego jako kara (dolegliwość) za naruszenie prawa. Przesłanką zaś stosowania sankcji nie jest tu wina, lecz sam fakt naruszenia ustanowionych w prawie nakazów lub zakazów ujętych w przepisach podatkowych. Dla zastosowania sankcji w prawie podatkowym nie mają znaczenia także przyczyny i powody naruszania nakazów lub zakazów ujętych w przepisach podatkowych. Przesłanką odpowiedzialności prawno - finansowej są zatem określone fakty finansowe, zdarzenia zaistniałe obiektywnie w świecie zewnętrznym, stwarzające zdaniem normodawcy zagrożenia dla interesu finansowego państwa (M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. I, Instytucje ogólne, Wrocław 1982, s. 354).

Sankcje podatkowe stanowią część prawa podatkowego. Są one zróżnicowane konstrukcyjnie, zaś ich charakter jest sporny. Dokonując analizy systematyki sankcji podatkowych przeprowadzonych przez przedstawicieli doktryny można wyróżnić takie, które dotyczą realizacji należnych zobowiązań niestanowiących zwyżki podatku w stosunku do zasad powszechnie obowiązujących. Nie można im przypisać cech represji, gdyż zmierzają wyłącznie do odzyskania należnego podatku. Dolegliwość polega tu na zapłacie wcześniej nieuiszczonego w normalnym trybie i we właściwym czasie podatku. Nie dochodzi tu do zwiększenia ciężaru podatkowego. Jest to zatem sankcyjność pozorna (zob. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 173). Warto dodać, że zasada sprawiedliwości nakazuje, ażeby wyegzekwować "ofiarę podatkową" od każdej jednostki, która uchyla się od jej spełnienia. Zasada ta jest zatem determinantem skuteczności pobierania podatków, jak i wykrywania przestępstw podatkowych. Stanowisku temu odpowiada pogląd, iż z sankcją mamy do czynienia dopiero wtedy, gdy dolegliwość stosowana przez uprawnione organy przekracza ramy restytucji. Z taką też sankcją mamy do czynienia na gruncie art. 65 ust. 1a u.p.a. w sytuacji stwierdzenia, że olej opałowy przeznaczony pierwotnie na cele opałowe, a zatem opodatkowany według niższej stawki podatkowej, został ostatecznie przeznaczony na cele inne niż opałowe.

Sankcyjny charakter omawianej konstrukcji prawnej (art. 65 ust. 1a u.p.a.) determinuje z jednej strony określone standardy tworzenia przepisów prawa, które składają się na taką konstrukcję, z drugiej natomiast strony wpływają na interpretację takiego przepisu. Chodzi tu w szczególności o tzw. określoność regulacji prawnej.

Należy zwrócić uwagę na to, że art. 65 ust. 1a u.p.a. nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. W tym akcie prawnym, dla celów kontroli obrotu, nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach.

Użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu.

W świetle zapisu art. 65 ust. 1a u.p.a. o podatku akcyzowym brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust 1 i 2 powołanego rozporządzenia nie stanowi zatem przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej.

Art. 65 ust. 1a u.p.a., z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. Analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, co jest istotne, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia ustawodawca nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a u.p.a.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że użyty w art. 65 ust. 1a u.p.a. zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia lub ich treść nie pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Interpretacja powyższa wychodzi znacznie poza granice wykładni językowej, która jest właściwa dla norm sankcyjnych.

W sytuacji, gdyby ustawodawca zechciał rzeczywiście zastosować sankcję podatkową w przypadku braku przedmiotowych oświadczeń, omawiany przepis winien mieć następującą treść: "W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a także w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach, stawka akcyzy wynosi: (...)". Ustawodawca mógł również w odrębnym artykule wprowadzić zapis o odpowiednim zastosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach. W podobny zresztą sposób ustawodawca postąpił na gruncie art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11).

Wymóg poprawnej legislacji stawiany w zakresie formułowania norm represyjnych jest szczególnie ważny z punktu widzenia ochrony praw jednostki. Określoność elementów oraz kryteriów stosowania sankcji w przepisach rangi ustawowej oznacza, że przepisy prawa muszą odpowiadać kryterium podstawowej zrozumiałości i precyzji językowej. Zasadę tę można wywnioskować z art. 7 Konstytucji RP. Celem sankcji, w tym podatkowej - bez względu na jej funkcje - jest między innymi ochrona porządku prawnego i jego instytucji. Z istoty tej zasady wynika, iż przepisy prawa podatkowego określają maksymalny zakres ingerencji władz skarbowych, poza którym obywatel powinien czuć się bezpieczny w tym sensie, że bez przekroczenia pola zabronionego pod groźbą kary nie może być pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej. Normy prawa podatkowego winny wyznaczać wyraźne granice między tym, co jest dopuszczalne, a tym, co jest sankcjonowane. Na zasadę określoności wielokrotnie powoływał się Trybunał Konstytucyjny wskazując, że respektowanie przez ustawodawcę zasad przyzwoitej legislacji, stanowi jeden z elementów demokratycznego państwa prawnego. Przyzwoitość legislacji wymaga, aby przepisy były formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny. Poprawność konstrukcji przepisu to jego zgodność z regułami języka polskiego i logiki. Z kolei wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw (wyrok z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt K. 24/00 OTK 2001, nr 3, poz. 51; wyrok z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. akt K. 7/99, OTK 2000, nr 1, poz. 2). Trybunał wskazywał też, że nawet ustawa, która daje organowi państwowemu uprawnienie do wkraczania w sferę praw i wolności obywatelskich, musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji oraz wskazanie trybu, w jakim podmiot ograniczany w swoich prawach i wolnościach może bronić się przed nieuzasadnionym naruszeniem jego dóbr. W demokratycznym państwie prawa każda forma naruszenia dobra prawnie chronionego przez organ państwowy musi łączyć się z możliwością kontroli zasadności działania tego organu (Orzeczenie TK z 19.06.1992 r., U 6/92, OTK 1992/1/13). Wymóg precyzyjności sprowadza się do tego, aby przepisy prawa były pozbawione wieloznaczności językowych i były redagowane przede wszystkim przy zastosowaniu zwrotów ostrych. Redakcja przepisów, stopień ich precyzji językowej, powinny umożliwiać podmiotom - adresatom tych przepisów - jednoznaczne ustalenie znaczenia normy - praw i obowiązków z niej wynikających. Określoność regulacji ma szczególne znaczenie w formułowaniu przepisów o charakterze sankcyjnym, zwłaszcza zawierających określenie zachowania ujemnie ocenianego przez ustawodawcę oraz wskazanie następstw tego zachowania (K. Wojtyczek, Granice ingerencji ustawodawczej w sferę praw człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 119).

Podsumowując należy podkreślić, iż w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. Tym samym organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji dokonały w sprawie wadliwej interpretacji art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Wadliwa interpretacja tego przepisu doprowadziła w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Trafnie ponadto w skardze kasacyjnej wskazano, że na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania, co oznacza, że w odniesieniu do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe obniżeniu może podlegać stawka w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i wskazany organ może określać warunki stosowania obniżonej stawki. Organ ten nie jest zatem uprawniony do obniżania, a także określania warunków stosowania stawki sankcyjnej określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Zatem brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 u.p.a., wynoszącej 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...)."

Z tych względów decyzje organów obu instancji powinny zostać uchylone.

t.p.