Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 16/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi C. – B.Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. – B.Sp. z o.o. w B. kwotę 200 zł ( dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 16/19

UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. braku opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę, jako Partnera konsorcjum, za które będzie otrzymywać wynagrodzenie od Lidera, stanowiące rozliczenie ustalonego procentu przychodów i sposobu dokumentowania ww. czynności. We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono zdarzenia przyszłe, zgodnie z którym C. B. Spółka Akcyjna prowadzi działalność obejmującą usługi sklasyfikowane w PKD pod kodem: 81 29.Z – pozostałe sprzątanie. Spółka świadczy usługi sterylizacji i prania. Spółka rozważa obecnie świadczenie kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub pranie odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz podmiotów leczniczych w ramach umowy konsorcjum. Świadczenie usług sterylizacji i prania odbywałoby się wówczas w dwóch wariantach. W jednym (tak jak dotychczas), Spółka występowałaby jako dostawca usług głównie na rzecz szpitali i w związku z tym świadczone przez nią usługi byłyby opodatkowane podatkiem VAT. W drugim wariancie Spółka występowałaby jako Partner konsorcjum powołanego do świadczenia kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub prania odzieży i pościeli na rzecz podmiotów leczniczych. Zgodnie

z założeniami, konsorcjum zostałoby powołane do świadczenia:

usług sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych,

w tym narzędzi medycznych lub

usług sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych,

w tym narzędzi medycznych wraz z najmem/dzierżawą narzędzi medycznych lub

usług prania odzieży i pościeli szpitalnej lub

usług prania odzieży i pościeli szpitalnej wraz z najmem/dzierżawą odzieży i pościeli szpitalnej lub

usług sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych,

w tym narzędzi medycznych i usług prania odzieży i pościeli szpitalnej lub

usług sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych,

w tym narzędzi medycznych i usług prania odzieży i pościeli szpitalnej wraz

z najmem/dzierżawą narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej.

Płatności otrzymywane przez konsorcjum od usługobiorców byłyby dokonywane na rachunek Lidera konsorcjum (podmiot leczniczy) i przez Lidera byłyby dokumentowane fakturami. Następnie byłyby one dzielone przez Lidera konsorcjum między siebie i Partnera (C. B.) w ustalonym stosunku procentowym, wskazanym w umowie konsorcjum, w odniesieniu do każdego z realizowanych zadań.

Przy czym ustalony procent przychodów należny Liderowi i Partnerowi konsorcjum miałby odzwierciedlać liczbę obowiązków i udział w kosztach przedsięwzięcia ponoszonych przez każdego członka konsorcjum. Obowiązki po stronie Lidera – podmiotu leczniczego każdorazowo obejmowałyby: zapewnienie urządzeń sterylizacyjnych i pralniczych wraz z serwisem, serwis urządzeń dzierżawionych u klienta (systemy wydające i zbierające odzież operacyjną), walidację procesów sterylizacji i prania – tworzenie raportów walidacji ustandaryzowanych, nadzór epidemiologiczny – tworzenie i nadzór nad jednolitymi procedurami epidemiologicznymi zgodnymi z wymaganiami prawa, w szczególności zgodnymi z wymaganiami S. , a także rozliczania gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur. Obowiązki C. B. – Partnera konsorcjum, w przypadku gdy byłby on powołany do świadczenia usług sterylizacji i/lub prania (przypadek 1, 3 i 5 wskazany powyżej) obejmowałyby: pranie bielizny i odzieży szpitalnej i/lub sterylizację przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych, a także obsługę logistyczną związaną z procesem sterylizacji i/lub prania, tj. odebranie przedmiotów sterylizacji, prania, z zakładów leczniczych i ich dostarczenie do tych zakładów po przeprowadzeniu procesu sterylizacji, prania. Obowiązki C. B. – Partnera konsorcjum, w przypadku, gdy byłby on powołany do świadczenia usług sterylizacji i/lub prania wraz z najmem/dzierżawą narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej (przypadek 2, 4 i 6 wskazany powyżej) obejmowałyby: pranie bielizny i odzieży szpitalnej i/lub sterylizację przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych, dzierżawę/najem dla zakładów leczniczych narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej, a także obsługę logistyczną związaną z procesem sterylizacji i/lub prania, tj. odebranie przedmiotów sterylizacji, prania z zakładów leczniczych i ich dostarczenie do tych zakładów po przeprowadzeniu procesu sterylizacji, prania.

Po każdym miesiącu C. B., jako Partner konsorcjum, wystawiałby na Lidera konsorcjum dokumenty rozliczeniowe w celu wypłaty przez Lidera przypadającego Spółce procentu przychodu osiągniętego przez konsorcjum.

Pytanie 2 postawione we wniosku dotyczy towarów i usług nabytych na potrzeby usług prania i sterylizacji (m.in. nabycie środków piorących, torebek i rękawów foliowo-papierowych, środków do dezynfekcji, energii i wody) świadczonych przez C. B. na rzecz odbiorców ostatecznych – głównie szpitali (wariant 1) oraz świadczonych w ramach obowiązków C. B. wynikających z umowy konsorcjum (wariant 2), a także kosztów ogólnozakładowych (m.in. usług księgowych). Wnioskodawca (C. B.) nie jest w stanie jednoznacznie przypisać zarówno kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich do czynności opodatkowanych i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. czynności wykonywanych

w ramach konsorcjum.

Jednocześnie Spółka wskazała, że w umowach umowy konsorcjum, która ma zostać zawarta, Spółka nie będzie wykonywała czynności, o których mowa w uzupełnieniu wniosku na rzecz Lidera konsorcjum, a rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum będą tylko i wyłącznie dotyczyły partycypowania w kosztach i przychodach konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy czynności wykonywane przez C. B. – Partnera konsorcjum, za które będzie otrzymywać wynagrodzenie od Lidera, stanowiące rozliczenie ustalonego procentu przychodów przypadających na Partnera, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane notą księgową wystawioną przez C. B. na Lidera konsorcjum?

W razie odpowiedzi twierdzącej na pierwsze z postawionych pytań, czy Spółka ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (udokumentowanymi notami księgowymi)?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pierwsze z postawionych pytań jest twierdząca. Czynności wykonywane przez C. B. – Partnera konsorcjum, za które będzie otrzymywać wynagrodzenie od Lidera, stanowiące rozliczenie ustalonego procentu przychodów przypadających na Partnera, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane notą księgową wystawioną przez C. B. na Lidera konsorcjum. Rozliczenia "jej" procentowego udziału w przychodach konsorcjum, dokonywane pomiędzy Liderem a Partnerem konsorcjum, dla potrzeb VAT nie powinny być kwalifikowane do żadnej z kategorii świadczeń,

o których mowa w art 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie stanowią one bowiem wynagrodzenia za usługi świadczone przez C. B. na rzecz Lidera. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWIU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy. Spółka zauważyła jednak, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów

i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W opisie sprawy elementy powyższe nie będą występować w ramach wewnętrznych rozliczeń przychodów pomiędzy Partnerem a Liderem.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego

z nimi kontraktu będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący, tj. Lider. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdziła, że czynności wykonywane przez C. B. - Partnera konsorcjum, za które będzie otrzymywać wynagrodzenie od Lidera, stanowiące rozliczenie ustalonego procentu przychodów przypadających na Partnera, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i nie powinny być udokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową wystawioną przez C. B. na lidera konsorcjum.

Odpowiadając na drugie z postawionych pytań, Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku zakupu towarów i usług związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT od tych zakupów w całości. Zdaniem Spółki, nie znajdzie

w tym miejscu zastosowania proporcja z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ani proporcja z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia, należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT.

W tej części są to tylko czynności zwolnione z podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Skoro więc w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę nie wystąpi (obok sprzedaży opodatkowanej) sprzedaż zwolniona, proporcja z art. 90 ust 3 nie znajdzie zastosowania. Zdaniem Spółki, nie będzie także zobowiązana do stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy

o VAT. Nabywanie towarów i usług służących świadczeniu usług sterylizacji i prania, niezależnie od tego, czy będzie powodowało wystąpienie sprzedaży opodatkowanej czy sprzedaży pozostającej poza zakresem VAT, z całą pewnością służy do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej, a więc proporcja z art. 86 ust. 2a także nie będzie miała tu zastosowania. Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku nabycia towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności pozostającej poza zakresem VAT, Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki w kwestii pytania 1 za nieprawidłowe. Zaznaczył, że interpretacja nie zawiera oceny stanowiska, co do pytania 2, gdyż jego treść wskazuje, że Wnioskodawca oczekuje na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania, że wykonywane przez niego czynności w związku z umową konsorcjum,

za które będzie otrzymywać wynagrodzenie od Lidera, stanowiące rozliczenie ustalonego procentu przychodów przypadających na Partnera, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i mogą być udokumentowane notą księgową wystawioną na Lidera konsorcjum.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że ani w prawie podatkowym, ani

w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia "konsorcjum", jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum),

a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia).

Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być więc uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami podatku od towarów i usług), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające

z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Analiza zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę oraz treści przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzecznictwa, prowadzi do stwierdzenia, że wynagrodzenie, stanowiące ustalony przez członków konsorcjum procent przychodów, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od Lidera, będzie w istocie stanowiło zapłatę za zrealizowane przez Wnioskodawcę czynności, do realizacji których zobowiązał się w ramach umowy konsorcjum. Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika bowiem, że będzie możliwe określenie konkretnych czynności, jakie będą wykonywane przez Wnioskodawcę (usługi sterylizacji i/lub prania lub usługi sterylizacji i/lub prania wraz z najmem/dzierżawą narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej) – Partnera konsorcjum – za pośrednictwem Lidera na rzecz Zamawiającego. Możliwe będzie określenie skonkretyzowanych obowiązków Wnioskodawcy wynikających z podziału zadań. W tym przypadku należy zatem uznać, że pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem, który będzie wystawiał faktury sprzedaży dla Zamawiającego z tytułu realizacji całości zamówienia, niezależnie od ustalonego na potrzeby wewnętrzne konsorcjum podziału zadań wynikających z umowy konsorcjum – wbrew – twierdzeniom Wnioskodawcy – będzie dochodziło do świadczeń wzajemnych. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy będą miały miejsce czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W efekcie rozliczenia te winny być – z =godnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – dokumentowane fakturami. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1 uznano za nieprawidłowe.

W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 in principio, ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1

pkt 1, art. 8 ust. 1 in principio i art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT do zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku skarżącej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy

o VAT. W uzasadnieniu skarżąca podała, że organ błędnie przyjął, że czynności, które mają być przez nią wykonywane w ramach przedmiotowego konsorcjum są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów otrzymanych przez lidera od zamawiającego i dokonany przez lidera będzie jedynie wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi

w świadczeniu usług na rzecz zamawiającego. Podała, że ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy". Nie sposób uznać tym samym, iż w sprawie ma zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Przepis ten został przywołany przez stronę przeciwną w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy ma on zastosowanie jedynie do tzw. refakturowania. W żadnym razie nie można sprzyjać, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym lider konsorcjum refakturuje usługę skarżącej, tj. iż taką usługę nabywa od partnera i odsprzedaje zamawiającemu.

Określony w umowie konsorcjum podział wszystkich uzyskanych przychodów

od zamawiającego (podmiotu leczniczego) dokonywany przez lidera konsorcjum

i przekazanie części ich na rzecz partnera nie może zostać uznany za wskazujący na odsprzedaż usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład konsorcjum ani też na rzecz zamawiającego za pośrednictwem lidera konsorcjum. Lider konsorcjum nie korzysta z tak wykonywanych usług, nie jest on bowiem usługobiorcą tych czynności ani pośrednikiem w ich wykonaniu. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi,

a tak jest w rozpatrywanej sprawie, nie mogą być zatem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynności wykonywane przez konsorcjanta za usługi wykonywane za pośrednictwem lidera konsorcjum. Skoro lider konsorcjum nie odsprzedaje usług ani też nie pośredniczy w ich świadczeniu na rzecz zamawiającego, lecz przekazuje partnerowi określoną część przychodu otrzymaną od zamawiającego, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne w ramach kognicji dokonują również kontroli co do zgodności z prawem interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, ze zaskarżona interpretacja narusza prawo, a to oznacza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W stanie faktycznym Strona podała, że obecnie prowadzi działalność obejmującą usługi sklasyfikowane w PKD pod kodem 81 29.Z - pozostałe sprzątanie. Wykonuje też usługi sterylizacji, prania odzieży i pościeli szpitalnych.

Podała, że planuje w ramach konsorcjum - świadczenie kompleksowej usługi na rzecz szpitali w postaci sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, prania odzieży i pościeli szpitalnej. Podała 6 wariantów planowanych usług. Wskazała, że te usługi będą opodatkowane podatkiem VAT, a płatności za usługi będą przekazywane na rachunek Lidera konsorcjum (podmiotu leczniczego), który wystawiać będzie stosowne faktury. Podała, że rozliczenie będzie dokonywane przez Lidera w ustalonym stosunku procentowym, w odniesieniu do każdego zadania, zgodnie z obowiązkami i udziałem w kosztach każdego członka konsorcjum.

Na tle ww. stanu faktycznego, po jego uzupełnieniu zadała następujące pytania:

1. Czy czynności wykonywane przez nią jako partnera konsorcjum, za które będzie otrzymywać wynagrodzenie od Lidera, stanowiące rozliczenie ustalonego procentu przychodów przypadających na Partnera, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i czy mogą być udokumentowane notą księgową wystawioną przez C. B. na Lidera konsorcjum ?

2. W razie odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, czy Spółka ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych

z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (udokumentowanymi notami księgowymi)?

Zdaniem Skarżącej odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, gdyż w jej opinii czynności wykonywane przez nią, jako partnera konsorcjum, za które będzie otrzymywać wynagrodzenie od Lidera stanowiące rozliczenie ustalonego procentu przychodów przypadające na Partnera – pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane przez nią notą księgową, którą wystawi na rzecz Lidera konsorcjum. Strona podała, że te rozliczenia obejmujące tylko "jej" procentowy udział

w przychodach konsorcjum, dokonywane są tylko pomiędzy Liderem a nią, jako partnera konsorcjum i jako takie, nie powinny być kwalifikowane do żadnej kategorii świadczeń, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wg strony nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez nią na rzecz Lidera. Strona wskazała, że

w takiej sytuacji, w świetle przywołanego przepisu, gdy dane zdarzenie nie wypełnia przesłanek odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług należy przyjąć, że jest to zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako pozostające poza zakresem tego podatku.

Strona trafnie powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008r., jaki zapadł w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2166/07. Strona przywołała brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dot. dostawy jak i przepis art. 7 ust. 1 o VAT dot. usług oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Reasumując, zdaniem Strony, w przedmiotowej sprawie występuje brak opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę, jako Partnera konsorcjum na rzecz Lidera. Strona podała, że jej wynagrodzenie to tylko rozliczenie ustalonego procentu przychodów zgodnie z zawartą umową. Zdaniem strony, dla udokumentowania tych czynności wystarczy jedynie nota obciążeniowa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Interpretacją z dnia [...] listopada 2018r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, w związku z warunkową formułą pytania 2, nie dokonał oceny stanowiska strony dot. pytania nr 2.

W uzasadnieniu przywołał przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organ wskazał również na przepis art. 8 ust. 1 wskazujący, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie stanowi dostawy. Wbrew stanowisku strony, w opinii organu, pomiędzy konsorcjum a wnioskodawczynią będzie dochodziło do świadczeń wzajemnych. To oznacza, że będą miały miejsce czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 o VAT, które będą podlegać opodatkowaniu. W efekcie, w opinii organu, należało uznać, że w tej sytuacji należało zastosować przepis art. 106 b ust. 1 pkt 1 o VAT i wbrew stronie należało te czynności udokumentować fakturami, a nie notami obciążeniowymi.

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego sporu należy wskazać, że dotyczy on kwestii opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia pomiędzy partnerem konsorcjum a Liderem.

Należy zauważyć, że ten problem znalazł rozwiązanie w linii orzeczniczej, którą skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własną. Porównaj wyroki WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1393/16 z dnia 29 grudnia 2016 r., WSA

w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 7/16 z dnia 09 lutego 2016 r. - utrzymany wyrokiem NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 961/16 z dnia 06 kwietnia 2018 r., czy wyrok WSA

w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2722/17, jaki zapadł w dniu 9 maja 2017r.

Jak wskazała strona w przedstawionym stanie faktycznym, pomiędzy nią

a Liderem nie dochodzi do odsprzedaży usług ani do świadczeń wzajemnych. Jest to tylko podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera konsorcjum i jako taki nie może zostać uznany za odsprzedaż usług. Należy zgodzić się ze skarżącą, że nie ma tu świadczeń wzajemnych. To wnioskodawca świadczy bezpośrednio usługi na rzecz szpitali a nie konsorcjum. Nadto organ uznał, że wnioskodawczyni jako partner konsorcjum powinna wystawiać fakturę na rzecz Lidera, obejmującą zakres świadczeń, gdzie podstawą opodatkowania będzie wszystko to, co stanowi zapłatę za wykonanie usługi, zgodnie z zawartą umową konsorcjum. W opinii Sądu, wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa. Przyznać należy rację Skarżącej, iż wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Partnerami konsorcjum nie wpływają na podstawę opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane notami, a nie fakturami VAT.

W tym miejscu należy przywołać brzmienie przepisów dot. dostaw i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Z całą pewnością opisany przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami konsorcjum. Należy rozważyć, czy wskazane przez stronę rozliczenie może zostać uznane za świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W tym miejscu należy zauważyć, że wskazany podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia – w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy tu zauważyć, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. W opinii składu orzekającego, trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.

Odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT, ale można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności

i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68).

W opinii Sądu pomiędzy usługami świadczonymi przez podmioty należące do Konsorcjum na rzecz Konsorcjum, a w rezultacie na rzecz szpitali, z przeniesieniem na członków Konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego Konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia.

Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider.

W opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów Konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za realizowane zadania publiczne polegające na obsłudze szpitali. Nie istnieje zatem w przyjętym i opisanym w stanie faktycznym modelu konsorcjum możliwość zakwalifikowania "uzyskiwanych" kosztów i przychodów jako ceny wyrażonej w pieniądzu za świadczenie usług. To, że Partnerzy i Lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego Konsorcjum. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a usługobiorcą. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT, co zresztą podała we wniosku o interpretację Skarżąca. Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy

o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz usługobiorcy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług

i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący Partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z ww. przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach TSUE (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy stroną a liderem konsorcjum.

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że poszukując

w opisanych działaniach elementu odpłatnego świadczenia usług, które co do zasady następuje wtedy, gdy nie mamy do czynienia z dostawą towarów, należy odnaleźć

w tych relacjach świadczenia, za które należałoby się wynagrodzenie. Partner otrzymując przychód od Lidera konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od usługobiorcy (szpitala) wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed usługobiorcą, a nie Liderem Konsorcjum za wykonanie zamówienia), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami konsorcjum, a usługobiorcą, dokonywane jest poprzez Lidera konsorcjum.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/12 stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r.,

w sygn. akt I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane

i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

Zgodzić się należy ponadto ze stanowiskiem Skarżącej, że w przedmiotowym wniosku określiła jednoznacznie, iż za usługi świadczone na rzecz szpitali faktury VAT wystawiać będzie – oraz następnie rozliczać w składanej przez siebie deklaracji VAT-7 – wyłącznie lider konsorcjum, z kolei podatnik – jako partner utworzonego konsorcjum – za pomocą zatrudnionych przez siebie pracowników – będzie realizował usługi dla szpitali w ramach ściśle określonych w umowie konsorcjum zadań oraz wynikającego z nich podziału zysków, natomiast Dyrektor dokonał oceny przedstawionego przez nią stanu przyszłego w całkowitym oderwaniu od jej intencji oraz pozostałych podmiotów, które zawarły umowę konsorcjum.

W tym miejscu zaakcentowania wymaga, iż w orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że indywidualne interpretacje podatkowe mają pełnić funkcję informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (tak art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Interpretacja indywidualna jest zatem aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Stan faktyczny musi być przedstawiony wyczerpująco (art.14b § 3 O.p.), bowiem organ podatkowy

w postępowaniu interpretacyjnym opiera się wyłącznie na danych wskazanych przez wnioskodawcę. Organ podatkowy musi przyjąć, że stan faktyczny (lub hipotetyczny) przedstawia się tak, jak podaje to zainteresowany i tylko w kontekście jednoznacznego stanu faktycznego może ocenić stanowisko wnioskodawcy, dotyczące stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji.

Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame

z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawniony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania

i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że

w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por.

A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publ. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Nie są tym bardziej upoważnione do wypowiedzi, co do wiarygodności i rzetelności dowodów, którymi podatnik zamierza wykazać istnienie określonych faktów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2334/13, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1621/14 oraz wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1531/14 dostępny na http://.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze za zasadny należy uznać zarzut Skarżącej, iż Dyrektor dokonał w istocie wyłącznie wyodrębnienia – na potrzeby podatkowe –

i w sposób oderwany od sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji umowy konsorcjum, której przepisów nawet nie poddał jakiejkolwiek analizie.

Zwrócić należy uwagę, iż w praktyce gospodarczej funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą

oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu wykonywanego w ramach konsorcjum oraz wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) uzgodnionych pomiędzy członkami konsorcjum. Tym

samym zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej, prezentowanym także

w szeregu orzeczeń NSA, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), trzeba uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

Reasumując, należy stwierdzić, iż trafne są zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT poprzez błędną

wykładnię ww. przepisów, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanych przepisów i art. 106 b ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Należy stwierdzić,

że nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu

art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnera stosownie do jego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Nadto organ nie uzasadnił w sposób dostateczny, dlaczego uznał, że pomiędzy Skarżącą a Liderem dojdzie w opisanym stanie faktycznym do świadczeń wzajemnych.

Jednozdaniowe stwierdzenie nic nie wyjaśnia.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji uwzględni zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego na tle przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na mocy art. 200 ww. ustawy.

E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski