Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1034/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną deczyję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Szaflary
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z dnia 16 lutego 2018 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 5079 zł (słownie: pięć tysięcy siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr [...]

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2018r. znak: [...], Wójt Gminy S. odmówił Przedsiębiorstwu E. S.A. w B. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012 i 2013.

W uzasadnieniu podano, że odmowa stwierdzenia nadpłaty nastąpiła z uwagi na fakt, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, iż przedmiotowe instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku pompowni a stanowiące, własność Spółki o wartości początkowej wskazanej przez podatnika stanowią urządzenia stanowiące element sieci technicznej (ciepłowniczej). W ocenie organu podatkowego I instancji sporny rurociąg technologiczny oraz instalacja techniczna pompowni PAN nie stanowią części składowej budynku, lecz wraz z magistralą ciepłowniczą tworzą całość techniczno-użytkową. Zaś budynek w którym znajdują się te urządzenia pełni bowiem w ocenie organu podatkowego jedynie funkcję ochronną dla znajdujących się tam urządzeń budowlanych.

Przedsiębiorstwu E. S.A. w B. wniosło w terminie odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej- O.p.) tj. zasady prawdy materialnej, polegające na: nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, iż rurociąg technologiczny i instalacja techniczna pompowni w żaden sposób nie służą budynkom, w których się znajdują oraz nie są niezbędne, aby budynek spełniał swoje funkcje, podczas gdy budynek został zaprojektowany i skonstruowany w taki sposób, iż po zdemontowaniu rurociągu technologicznego i instalacji technicznej pompowni, budynek nie mógłby spełniać swoich podstawowych funkcji, jako przepompowni, a zatem instalacja rurociągu technologicznego i instalacji technicznej pompowni stanowi infrastrukturę budynku, jego wyposażenie nadające określone cechy funkcjonalne, a zatem winny być opodatkowane wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, a nie odrębnie jako budowle;

- oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w zakresie przyjęcia, że rurociąg technologiczny i instalacja techniczna pompowni stanowią części sieci technicznej jaką jest sieć cieplna i wobec tego powinny być sklasyfikowane jako "budowle", podczas gdy obiekty te stanowią wewnętrzną instalację, stanowiącą integralną część budynku, w których się znajdują, przedmiotowe rurociągi technologiczne w istocie stanowią instalacje wewnątrz- budynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynku, w których się znajdują, dzięki którym budynek spełnia swoja funkcję przemysłową zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, jak również funkcję ochronną wobec znajdujących się wewnątrz rurociągów, rur, które bez budynku nie mogłyby funkcjonować, a zatem sieci te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a związek przedmiotowych instalacji z budynkiem, w którym się znajdują, jako zajmujący pozycję nadrzędną wobec budowli, należy uznać za istotniejszy i decydujący przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych rurociągów, co organ zdaje się zupełnie pomijać, a w konsekwencji - opiera rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Nadto zdaniem spółki nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne stanowią część urządzeń związanych z siecią techniczną - siecią cieplną będącą budowlą, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny) rurociągów z budynkiem, w których się znajdują, jest istotniejszy niż związek z innymi instalacjami i obiektami sieci technicznej, co powoduje, że w świetle przepisów upol, z których wynika nadrzędność definicji budynku nad definicją budowli, przedmiotowe instalacje są fragmentami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

- art. 122 w zw. z art. art. [...] i 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów, polegającą na oparciu rozstrzygnięcia w szczególności na dowodzie w postaci opinii biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa i przyjęcia na jej podstawie, iż rurociąg technologiczny i instalację techniczną pompowni należy zakwalifikować jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy instalacje to należy zakwalifikować jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podłubać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej, w której to opinii:

a) biegły przyjął, iż rurociąg technologiczny i instalacja techniczna pompowni nie stanowią części budynków, w których się znajdują, ale stanowią cześć sieci technicznej jaką jest sieć cieplna, i w związku z tym należy zakwalifikować je jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy rurociągi te należy zakwalifikować jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

b) biegły uznał, iż rurociąg technologiczny i instalacja techniczna pompowni pomimo tego, że są umiejscowione w budynkach, nie pełnią wobec nich żadnej funkcji, nie są z nimi w żaden sposób związane w sposób użytkowy, co w ocenie biegłego miałoby potwierdzać, iż winny zostać odrębnie opodatkowane jako budowle, podczas gdy, jak sam organ wskazuje, obiekty zostały zlokalizowane wewnątrz budynków m. in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia urządzeń i rurociągów, bezpieczeństwo obsługi, warunki pogodowe, co potwierdza właśnie, iż przedmiotowe rurociągi są niesamodzielne, a do swego prawidłowego funkcjonowania potrzebują budynku i poza nim nie mogłyby funkcjonować w sposób prawidłowy, jak również budynek bez przedmiotowych rurociągów nie mógłby spełniać swoich funkcji jako przepompownia, w czym m. in. przejawia się związek zarówno funkcjonalny (użytkowy) jak i techniczny instalacji z budynkami, stanowiący o ich łącznym opodatkowaniu wraz z budynkiem;

c) przedmiotowe rurociągi i instalacje znajdujące się wewnątrz budynku nie są związane w sposób techniczno - użytkowy z budynkiem, w którym są zamontowane, nie są mu do niczego potrzebne, a zatem, w ocenie biegłego, to instalacja wewnętrzna ma służyć budynkowi a nie odwrotnie, natomiast bez tych rurociągów przestaje funkcjonować sieć cieplna, podczas gdy zachodzący w niniejszej sprawie związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny) rurociągów z budynkiem, w którym się znajdują, powoduje, że przedmiotowe rurociągi są fragmentami budynku, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania, nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne stanowią część sieci technicznej jaką jest sieć cieplna, związek instalacji z budynkiem ma nadrzędny charakter, szczególnie w przypadku, gdy sieci technologiczne nie mogłyby prawidłowo funkcjonować bez budynku - powyższe oznacza, że znajdujące się w budynku rurociągi technologiczne nie będą stanowiły dodatkowego przedmiotu opodatkowania, lecz będą opodatkowane wraz z budynkiem jako jeden przedmiot opodatkowania;

d) biegły stwierdził, iż rurociąg technologiczny i instalacja techniczna pompowni stanowią urządzenia budowlane, służące sieci technicznej, podczas gdy, jak wskazano powyżej, związek rurociągów z budynkiem, w którym się znajdują ma związek nadrzędny nad związkiem rurociągów z siecią, a ponadto przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nic można zakwalifikować jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, gdzie istotne jest miejsce położenia urządzeń budowlanych na zewnątrz obiektu, co potwierdza wymóg ich samodzielności, jeżeli bowiem jakaś instalacja lub urządzenie znajduje się wewnątrz budynku lub budowli i jest z tym obiektem konstrukcyjnie związane przez to, to stanowi część składową tego budynku, a nie urządzenie budowlane, które nie może być na gruncie prawa budowlanego obiektem budowlanym, w tym jego częścią;

e) biegły wydając opinię, z której jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne i instalacje techniczne nie są częścią składowa budynku, lecz wraz z magistralą ciepłowniczą stanowią całość techniczno-użytkową, wydał opinię co do prawa, podczas gdy wykładnia i zasady stosowania przepisów obowiązującego prawa przynależą organom, a opinia wydana przez biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego, a jej przedmiotem nie może być kwalifikacja prawna określonych przedmiotów dla celów podatku od nieruchomości, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, co stanowi o wadliwości przedmiotowej opinii;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015r.), poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie - a w istocie brak zastosowania do instalacji rurociągów technologicznych wewnątrz budynku, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, wewnątrz którego się znajdują, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

b) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż, jako że w niniejszej sprawie, w ocenie organu, przedmiotowe rurociągi nie służą funkcjonowaniu budynku, w którym się znajdują, podczas gdy funkcją budynku przemysłowego jest właśnie lokalizacja w nim różnego rodzaju urządzeń i powyższe, uniemożliwia potraktowanie budynku i rurociągów jako całości techniczno - użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy przedmiotowe instalacje stanowią wyposażenie budynków nadające budynkom cechy funkcjonalne, w tym, w zakresie dostarczania energii cieplnej, podgrzewania wody, czy dostarczania samej ciepłej wody, co oznacza, iż procesy związane z rzeczonymi funkcjami mogą się odbywać właśnie dzięki instalacji - instalacji systemu rurociągów technologicznych, a zatem bez przedmiotowych instalacji budynki nie mogłyby pełnić swej podstawowej funkcji, tj. przepompowni;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (w brzmieniu do 27 czerwca 2015r.), czy też budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu (w brzmieniu od 28 czerwca 2015r.), wynika, iż chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi a budynkiem musi być ścisły i zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co w ocenie organu oznacza, iż pełnienie w niniejszej sprawie przez budynki funkcji ochronnej dla rurociągów technologicznych w tym budynku zlokalizowanych, uniemożliwia potraktowanie budynku i instalacji jako całości techniczno- użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy:

a) niezależnie od powyższego, z brzmienia przedmiotowego przepisu nie sposób wyprowadzać takich wniosków, wykładnia literalna nie wskazuje bowiem w żaden sposób na nadrzędność roli budynku wobec instalacji i urządzeń w nim się znajdujących, zasadnicze znaczenie ma związek techniczno - użytkowy zachodzący pomiędzy budynkiem a instalacjami, urządzeniami, a odmienne interpretowanie tego przepisu stanowi o nieuzasadnionym wprowadzaniu dodatkowych przesłanek pozwalających uznać budynek wraz z instalacjami jako całość techniczno- użytkową, podlegająca opodatkowaniu, jako jeden przedmiot opodatkowania, a co należy uznać za niedopuszczalne;

b) brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, iż wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków, są częściami tych budynków, a nie odrębnymi obiektami;

c) przedmiotowy rurociąg technologiczny i instalacja techniczna pompowni, znajdujące się wewnątrz budynków pompowni nie są w ocenie Spółki urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego lecz są instalacjami i urządzeniami technicznymi.

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rurociągi technologiczne zlokalizowane wewnątrz budynku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie organ nie zastosował ostatniej ww. przesłanki, tj. iż całość techniczno-użytkową nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w mniejszej sprawie, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku z upoi elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tego budynku, w którym zostały posadowione, a nie budowlą, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle, a więc odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalna część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

c) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią cześć sieci technicznej jaką jest sieć cieplna, co uzasadnia, w ocenie organu, ich odrębne opodatkowanie jako budowle, podczas gdy nawet gdyby przyjąć, że rurociągi te składają się na całość sieć cieplną, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny), zachodzący pomiędzy przedmiotowymi rurociągami technologicznymi a budynkiem, w których są zlokalizowane, jest istotniejszy, jako że budowla mogą być tylko obiekty nie stanowiące budynku, co powoduje, iż w świetle przepisów upoi oraz Prawa budowlanego rurociągi te są elementami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania, a jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń jako urządzeń budowlanych podlegających opodatkowaniu jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, aby stanowić wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, nie muszą pełnić funkcji służebnej wobec budynku i spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż w art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego nie przewidziano takiej przesłanki, ponadto użycie tego argumentu może świadczyć o tym, że organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami;

- art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie, iż przedmiotowy system rurociągów może stanowić urządzenie budowlane stanowiące budowlę, podczas gdy:

a) wymienione w przedmiotowym przepisie przykłady urządzeń budowlanych wskazują, iż urządzeniami budowlanymi są obiekty znajduję się na zewnątrz budynku, tj. parkingi, ogrodzenia;

b) tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe instalacje wewnętrzne stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można być rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego

c) organ stwierdził, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią część sieci ciepłowniczej będącej budowlą, a na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

7. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku stanowią budowle.

8. naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu tej ustawy jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekt wprost wskazany w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.

Decyzją z [...] lipca 2018r. nr: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w N. , na podstawie art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1, art. 74a i art. 75§1 i § 4a O.p. i w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 8 u.p.o.l. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W ocenie Kolegium sporne obiekty to budowla a nie z budynek z jego instalacjami. Kolegium podzieliło w tym względzie ustalenia zawarte w opinii biegłego i podkreśliło, że ściany oraz dach budynku ciepłowni i pompowni służą do zabezpieczenia wymienionych w opinii biegłego urządzeń budowlanych będących fragmentem budowli jaką stanowi sieć ciepłownicza przed wpływem czynników atmosferycznych. W przypadku zaś pompowni, której konstrukcja płyty stanowiącej wylewkę dostosowana jest do tego, aby mogły do być zamocowane żelbetowe fundamenty na których posadowione są rurociągi. Urządzenia technologiczne przepompowni są elementem budowli jaką jest sieć ciepłownicza, co wynika wprost z opinii biegłego. Instalacje i urządzenia techniczne właściwe natomiast budynkowi, jako jego części składowe zgodnie z definicją z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego muszą spełniać funkcję służebną wobec budynku - ich zadaniem jest usprawnić budynek. Rodzaj instalacji i urządzeń w tym przypadku dostosowany jest do funkcji budynku (mieszkalny, użytkowy). Najczęściej występujące instalacje ściśle związane z budynkiem i stanowiące jego integralną część to instalacja elektryczna, grzewcza, gazowa. W rozpatrywanym przypadku nie można przyjąć, że rurociągi technologiczne to instalacje i urządzenia techniczne umieszczone wewnątrz budynków służące budynkowi pompowni. Stanowią one część sieci ciepłowniczej i służą działaniu tej sieci. Z opinii biegłego z [...] listopada 2017r. ( wynika bowiem, że rurociągi technologiczne umieszczone w budynku ciepłowni jako urządzenia technologiczne zamontowane w budynku ciepłowni służą do wytwarzania i przesyłu energii cieplnej do odbiorców zaś urządzenia w postaci rurociągów zamontowanych w budynku pompowni w B. na terenie P.A.N. służą do zabezpieczenia przepływu wody sieciowej do obiektów zlokalizowanych w B. Z opinii wynika zaś, że wskazane we wnioski spółki urządzenia i rurociągi technologiczne są trwałym elementem budowli sieciowej, jaką stanowi sieć ciepłownicza i dlatego są obudowane (znajdują się w budynkach ciepłowni i pompowni) w sposób chroniący całość sieci cieplnej przed wpływami atmosferycznymi, dostępem zwierząt oraz osób nieupoważnionych mogących zakłócić ich funkcjonowanie lub doprowadzić do ich uszkodzenia. Urządzenia te i rurociągi stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Pozwala to spełnić budynkowi ciepłowni i pompowni ich podstawowe zadanie, tj. uczestniczenie w procesie transformowania nośnika ciepła oraz pozwala na trwałe mocowanie tych części instalacji, które tego technicznie wymagają. Powstały one w jednym określonym celu, jako nieodłączna część sieci ciepłowniczej, do służenia sieci ciepłowniczej w realizacji jej przeznaczenia. Nadto o tym, że urządzenia te umieszczone w budynku ciepłowni i pompowni stanowią urządzenia budowlane związane z siecią cieplną świadczy opis obiektu.

Za zasadne Kolegium uznało stanowisko organu I instancji, iż sporne rurociągi technologiczne stanowią część budowli zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego jakim jest sieć ciepłownicza. Zatem urządzenia oraz rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku ciepłowni przepompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych lecz stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Istotny jest związek techniczno-użytkowy urządzeń pompowni z magistralą ciepłowniczą, tworzących z nią jedną budowlę w postaci sieci technicznej (ciepłowniczej). Urządzenia technologiczne zamontowanie w budynku ciepłowni geotermalnej służą do wytwarzania i przesyłu energii cieplnej do odbiorców. Zasadna jest ocena wyrażona przez organ podatkowy, iż sporna pompownia jest częścią sieci ciepłowniczej, gdyż funkcją budynku pompowni jest zabezpieczenie przesyłu wody sieciowej do obiektów zlokalizowanych w B. Pompownia jest bezobsługową stacją pomp pracującą w ruchu ciągłym.

W ocenie Kolegium z uwagi na powyższe ustalenie nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Stan faktyczny w spornej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy z uwagi na okoliczność, że sporny był jedynie charakter prawny (ocena prawna) ciepłowni i przepompowni, a nie jej konstrukcja (sposób posadowienia, spis urządzeń, sposób funkcjonowania w ramach sieci ciepłowniczej). Istotne w ocenie Kolegium było, jak wyżej wskazano jakiej funkcji służy przedmiotowy budynek pompowni i ciepłowni w B. wchodzący w skład sieci ciepłowniczej i czy powinien (został) opodatkowany prawidłowo pierwotnie podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania - budowla. Wbrew zarzutom odwołania sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Również z powyżej podanych powodów, wskazywane przez stronę cechy nie decydują o tym, iż rurociągi są elementami budynku. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podobnie zarzuty względem opinii odnoszą się do odmiennej względem strony skarżącej oceny prawnej zastosowanej przez tj. przeważającego (nadrzędnego) związku z siecią techniczną bądź budynkiem.

II.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła spółka powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu. Nadto zarzucono naruszenie art. 3 pkt 1 lit b w zw. z art. 1a ust. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez:

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., sygn. akt: P 33/09,

- zupełne pominięcie przez organ nowelizacji definicji legalnej obiektu budowlanego w ustawie Prawo budowlane, a w konsekwencji pominięcie, iż w związku nowelizacją definicji legalnej obiektu budowlanego w ustawie Prawo budowlane, interpretacja przepisów podatkowych powinna ulec zmianie w stosunku do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w szczególności uznanie, że przedmiot opodatkowania będący budowlą w dalszym ciągu obejmuje wszystkie elementy stanowiące całość użytkowo-techniczną, podczas gdy ustawodawca usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno-użytkowej.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała, że przedmiotowe urządzenia i instalacje stanowią wyposażenie budynku, nie jest możliwe jednoczesne zaliczenie ich do pozostałych kategorii obiektów budowlanych, przewidzianych przepisami Prawa budowlanego, tj. do kategorii budowli. Strona skarżąca wskazała, iż o ile rurociągi stanowią część sieci cieplnej, to związek instalacji z budynkiem ma nadrzędny charakter, gdyż sieci nie mogłyby funkcjonować bez budynku. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w N. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Rozpoznając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 października 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1105/18 orzekł o jej oddaleniu.

Sąd nie podzielił zarzutów skarg ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia przez organy norm prawa materialnego. W ocenie sądu nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, która skutkowałaby przyjęciem, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, czyli stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany, a w efekcie jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Przyjęcie takiego poglądu pozostawałoby w sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje także do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w budynku lub poza budynkiem. Sporna pompownia jest wypełniona urządzeniami i instalacjami, które służą w takim stopniu sieci ciepłowniczej (budowli liniowej), że należało je zakwalifikować nie jako budynki których wyposażeniem są wskazane instalacje i urządzenia, lecz jako części stanowiącej całość techniczno-użytkową budowli (sieci). Zasadna była ocena wyrażona przez organy podatkowe, iż sporna pompownia jest częścią sieci ciepłowniczej. Pompownia jest bezobsługową stacją pomp pracującą w ruchu ciągłym.

Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał też zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Stan faktyczny w poddanych kontroli sprawach został ustalony w sposób prawidłowy, zwłaszcza zważywszy na okoliczność, iż sporny był jedynie charakter prawny (ocena prawna) urządzeń.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

1. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do nieprawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej oraz że organ prawidłowo stwierdził, iż:

a) rurociągi technologiczne w żaden sposób nie służą budynkowi, w którym się znajdują oraz nie są niezbędne, aby budynek spełniał swoje funkcje, podczas gdy budynek został zaprojektowany i skonstruowany w taki sposób, iż po zdemontowaniu przedmiotowej instalacji rurociągu technologicznego budynek nie mógłby spełniać swoich podstawowych funkcji jako przepompowni, a zatem instalacja rurociągów technologicznych stanowi infrastrukturę budynku, jego wyposażenie nadające określone cechy funkcjonalne, a zatem winny być opodatkowane wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, a nie odrębnie, jako budowle;

b) oparciu rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym w zakresie przyjęcia, że przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią części sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna i wobec tego powinny być sklasyfikowane jako "budowle", podczas gdy:

- obiekty te stanowią wewnętrzną instalację, stanowiącą integralną część budynku, w których się znajdują;

- przedmiotowe rurociągi technologiczne w istocie stanowią instalacje wewnątrz- budynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynku, w których się znajdują, dzięki którym budynek spełnia swoja funkcję przemysłową zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, jak również funkcję ochronną wobec znajdujących się wewnątrz rurociągów, rur, które bez budynku nie mogłyby funkcjonować, a zatem sieci te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a związek przedmiotowych instalacji z budynkiem, w którym się znajdują, jako zajmujący pozycję nadrzędną wobec budowli, należy uznać za istotniejszy i decydujący przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych rurociągów, co organ zupełnie pominął, a w konsekwencji oparł rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym;

- jeżeli badanie stanu faktycznego przez pryzmat przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami ustawy – Prawo budowlane prowadzi do ustalenia, że konkretny obiekt jest budynkiem (częścią budynku), to nie może on być jednocześnie uznany za budowlę (części innej budowli);

2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. przez oddalenie skargi i błędne uznanie, że organ bez przekroczenia ustawowych granic wyciągnął z zebranego w sprawie materiału dowodowego poprawne wnioski, podczas gdy organ:

a) oparł rozstrzygnięcie w szczególności na dowodzie z opinii biegłego i przyjął na tej podstawie, że przedmiotowy rurociąg należy zakwalifikować jako urządzenie budowlane stanowiące wraz siecią ciepłowniczą całość techniczno-użytkową czyli budowlę, w której to opinii:

- biegły przyjął, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne nie stanowią części budynków, w których się znajdują, ale stanowią cześć sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, i w związku z tym należy zakwalifikować je jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy rurociągi te należy zakwalifikować jako części składowe budynku przemysłowego, w którym się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

- biegły uznał, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne pomimo tego, że są umiejscowione w budynkach, nie pełnią wobec nich żadnej funkcji, nie są z nimi w żaden sposób związane w sposób użytkowy, co w ocenie biegłego miałoby potwierdzać, iż winny zostać odrębnie opodatkowane jako budowle, podczas gdy, jak sam organ wskazuje, obiekty zostały zlokalizowane wewnątrz budynków m. in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia urządzeń i rurociągów, bezpieczeństwo obsługi, warunki pogodowe, co potwierdza właśnie, iż przedmiotowe rurociągi są niesamodzielne, a do swego prawidłowego funkcjonowania potrzebują budynku i poza nim nie mogłyby funkcjonować w sposób prawidłowy, jak również budynek bez przedmiotowych rurociągów nie mógłby spełniać swoich funkcji, jako przepompownia, w czym m. in. przejawia się związek zarówno funkcjonalny (użytkowy) jak i techniczny instalacji z budynkami, stanowiący o ich łącznym opodatkowaniu wraz z budynkiem;

- przedmiotowe rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku nie są związane w sposób techniczno - użytkowy z budynkiem, w którym są zamontowane, nie są mu do niczego potrzebne, a zatem, w ocenie biegłego, to instalacja wewnętrzna ma służyć budynkowi a nie odwrotnie, natomiast bez tych rurociągów przestaje funkcjonować sieć cieplna, podczas gdy:

• zachodzący w niniejszej sprawie związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny) rurociągów z budynkiem, w którym się znajdują, powoduje, że przedmiotowe rurociągi są fragmentami budynku, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

• nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne stanowią część sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, związek instalacji z budynkiem ma nadrzędny charakter, szczególnie w przypadku, gdy sieci technologiczne nie mogłyby prawidłowo funkcjonować bez budynku - powyższe oznacza, że znajdujące się w budynku rurociągi technologiczne nie będą stanowiły dodatkowego przedmiotu opodatkowania, lecz będą opodatkowane wraz z budynkiem, jako jeden przedmiot opodatkowania;

- biegły stwierdził, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią urządzenia budowlane, służące sieci technicznej, podczas gdy:

• przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, gdzie istotne jest miejsce położenia urządzeń budowlanych na zewnątrz obiektu, co potwierdza wymóg ich samodzielności, jeżeli bowiem jakaś instalacja lub urządzenie znajduje się wewnątrz budynku lub budowli i jest z tym obiektem konstrukcyjnie związane, to stanowi część składową tego budynku, a nie urządzenie budowlane, które nie może być na gruncie prawa budowlanego obiektem budowlanym, w tym jego częścią;

• biegły nie rozróżnia tego, że pojęcie urządzenia technicznego i budynku w Prawie budowlanym pojawia się w dwóch kontekstach – w definicji obiektu budowlanego i w definicji urządzenia budowlanego – wynika z nich, że urządzenie wewnątrz budynku musi być kwalifikowane jako część budynku;

• na gruncie u.p.o.l. ten sam przedmiot nie może być jednocześnie budowla (częścią budowli – sieci technicznej) i urządzeniem budowlanym

- biegły wydając opinię, z której jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne nie są częścią składową budynku, lecz wraz z magistralą ciepłowniczą stanowią całość techniczno-użytkową, wydał opinię co do prawa, podczas gdy wykładnia i zasady stosowania przepisów obowiązującego prawa przynależą organom, a opinia wydana przez biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego, a jej przedmiotem nie może być kwalifikacja prawna określonych przedmiotów dla celów podatku od nieruchomości, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, co stanowi o wadliwości przedmiotowej opinii;

- biegły nie ustosunkował się do pytań i wątpliwości sformułowanych przez skarżącego w piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r.

b) nie uwzględnił złożonej przez skarżącą w toku postępowania opinii autorstwa mgr inż. arch. K. I., z której wynika, że ww obiekty należy traktować jako związane z budynkiem i w związku z tym nie stanowią samodzielnych budowli;

3. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja zaskarżona i decyzja ją poprzedzająca powinny zostać uchylone;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności w zakresie, w jakim skarżąca wskazywała na wewnętrzną sprzeczność ustaleń organu i opinii biegłego; ponadto Sąd I instancji odwołuje się do nieaktualnych i nieprawidłowych poglądów dotyczących funkcji budynku i możliwości kwalifikowania obiektu spełniającego wszystkie przesłanki budynku jako budowli (wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15).

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) i art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.), poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, a w istocie brak zastosowania do instalacji rurociągów technologicznych wewnątrz budynku, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować, jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, wewnątrz którego się znajdują, nie stanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

b) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż, jako że w niniejszej sprawie, w ocenie organu, przedmiotowe rurociągi nie służą funkcjonowaniu budynku, w którym się znajdują, podczas gdy funkcją budynku przemysłowego jest właśnie lokalizacja w nim różnego rodzaju urządzeń i powyższe uniemożliwia potraktowanie budynku i rurociągów, jako całości techniczno-użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy przedmiotowe instalacje stanowią wyposażenie budynków nadające budynkom cechy funkcjonalne, w tym, w zakresie dostarczania energii cieplnej, podgrzewania wody, czy dostarczania samej ciepłej wody, co oznacza, iż procesy związane z rzeczonymi funkcjami mogą się odbywać właśnie dzięki instalacji systemu rurociągów technologicznych, a zatem bez przedmiotowych instalacji budynki nie mogłyby pełnić swej podstawowej funkcji, tj. przepompowni;

c) uznanie, iż jeżeli w budynku została zlokalizowana budowla stanowiąca odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania;

2. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że:

a) jeżeli budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, to przestaje być budynkiem, podczas gdy jeżeli budynek spełnia definicje budynku określoną w u.p.o.l. , to nie może być uznany za budowlę, gdyż zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem;

b) elementy takie jak ściany i dach budynku pompowni nie decydują o jego charakterze prawnym jako budynku, a służą jedynie do zabezpieczenia rurociągów przed wpływem czynników atmosferycznych, podczas gdy jeśli obiekt budowlany spełnia definicje budynku to nie może być budowlą, a okoliczność, że stanowi obudowę dla instalacji i urządzeń, którymi jest wypełniony, w żaden sposób nie powoduje, że obiekt przestaje być budynkiem; błędna jest zatem wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznająca, że gdy budynek wykracza poza jego ustawowe elementy to stanowi budowlę a nie budynek – co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15;

c) ustawodawca w pojęciu budynku wskazanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie zawarł postanowienia, że budynek nie może być budowlą, podczas gdy definicje budynku i budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają charakter rozłączny;

d) przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, podczas gdy kryterium uznania obiektu za budynek nie stanowi funkcja, jaką ten obiekt pełni, co stanowi konstruowanie przez Sąd I instancji nieznanej przepisom podatkowym teorii funkcjonalnej budowli, która w ocenie Sądu I instancji powoduje, że obiekt spełniający kryteria ustawowe budynku byłby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlą; takie działanie nie może być uznane za działanie na podstawie przepisów prawa;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rurociąg technologiczny, instalacja techniczna pompowni zlokalizowane wewnątrz budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają definicji budowli;

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.), pkt 2 oraz pkt 3 Prawa budowlanego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rurociąg technologiczny, instalacja techniczna pompowni stanowią samodzielne budowle, podczas art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego w kategorii budowle wymienia urządzenia techniczne i instalacje "wolnostojące";

5. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego do dnia 27 czerwca 2015 r.) i budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r.) wynika, że chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi, a budynkiem musi być ścisły i zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy:

6. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), czy też budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.), wynika, iż chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi, a budynkiem musi być ścisły i zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy:

a) z brzmienia przedmiotowego przepisu nie sposób wyprowadzać takich wniosków, wykładnia literalna nie wskazuje bowiem w żaden sposób na nadrzędność roli budynku wobec instalacji i urządzeń w nim się znajdujących, zasadnicze znaczenie ma związek techniczno-użytkowy zachodzący pomiędzy budynkiem, a instalacjami, urządzeniami, a odmienne interpretowanie tego przepisu stanowi o nieuzasadnionym wprowadzaniu dodatkowych przesłanek pozwalających uznać budynek wraz z instalacjami, jako całość techniczno- użytkową, podlegająca opodatkowaniu, jako jeden przedmiot opodatkowania, a co należy uznać za niedopuszczalne;

b) brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, iż wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków, są częściami tych budynków, a nie odrębnymi obiektami, zwłaszcza gdy mamy do czynienia z budynkami przemysłowymi;

c) budynek to nie tylko konstrukcja o ściśle określonych cechach, ale również instalacje i urządzenia, których ilość i rodzaj zależy od przeznaczenia budynku;

7. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie Sąd I instancji nie zastosował ostatniej w/w. przesłanki, tj iż całość techniczno-użytkowa nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w mniejszej sprawie, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tego budynku, w którym zostały posadowione, a nie budowlę, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle, a więc odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku, gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

c) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią cześć sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, co uzasadnia, w ocenie organu, ich odrębne opodatkowanie, jako budowle, podczas gdy:

- idąc tym tokiem rozumowania również budynek pompowni stanowi część sieci technologicznej, a pomimo to organ nie kwalifikuje jej jako budowlę;

- okoliczność, że rurociągi i sieć techniczna pompowni są powiązane z funkcjonowaniem sieci cieplnej nie oznacza, że stanowią część budowli, jaka jest sieć cieplna;

- jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem;

6. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń, jako urządzeń budowlanych podlegających opodatkowaniu, jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, aby stanowić wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, nie muszą pełnić funkcji służebnej wobec budynku i spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż w przepisach Prawa budowlanego nie przewidziano takiej przesłanki, ponadto użycie tego argumentu może świadczyć o tym, że organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami;

9. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez uznanie, iż przedmiotowe rurociągi zlokalizowane wewnątrz budynków mogą stanowić budowlę, podczas gdy:

a) urządzenie budowlane musi znajdować się na zewnątrz budynku i nie może stanowić jego części;

b) w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przykłady urządzeń budowlanych są obiektami zlokalizowanymi na zewnątrz obiektu;

c) odrębny od budynku przedmiot opodatkowania może stanowić budowla usytuowana w budynku, która stanowi odrębny od budynku samodzielny obiekt lub urządzenie budowlane;

d) wśród przykładów budowli wymienione są obiekty samodzielne i niezależne od innych obiektów;

e) tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe instalacje wewnętrzne stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9;

f) na gruncie u.p.o.l. ten sam przedmiot nie może być jednocześnie budowla (częścią budowli) i urządzeniem budowlanym – są to kategorie rozłączne;

10. art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wskazane wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, która nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, a także pominięcie przez Sąd I instancji nowelizacji definicji legalnej obiektu budowlanego w ustawie – Prawo budowlane;

11. art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że przedmiotowe instalacje technologiczne stanowią budowle.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2020r. sygn. akt II FSK 2803/19 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi .

W uzasadnieniu wskazanego wyroku NSA zauważył, iż problem w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do oceny, co w latach objętych wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podlegało opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - czy rurociągi technologiczne znajdujące w pompowni – jako budowla w budynku pompowni (jak przyjęły organy podatkowe), czy też budynek pompowni, którego elementami są owe rurociągi (jak tego chciała skarżąca). W ocenie NSA Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych, nie dokonał jednak w sposób wystarczający dla uznania prawidłowości stanowiska tych organów, oceny prawidłowości kwalifikacji spornego w sprawie przedmiotu opodatkowania, do czego był zobowiązany na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie wyjaśnił też w sposób wystarczający swego stanowiska, czym naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tych przepisów w powiązaniu z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. okazał się więc zasadny, bowiem oddalenie skargi skarżącej na decyzję organu podatkowego było co najmniej przedwczesne. NSA zauważył, iż argumentację Sądu I instancji można sprowadzić do stwierdzenia, że rurociąg w budynku przepompowni jest oddzielną od budynku budowlą, stanowiącą część sieci ciepłowniczej, a sieci techniczne stanowiące całość techniczno-użytkową – zgodnie z przepisami Prawa budowlanego – należy zaliczyć do budowli. Jednocześnie jednak Sąd stwierdził, że urządzenia pompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych – są one elementem sieci ciepłowniczej. Poza tym Sąd ten stwierdził, że budynek czasem nie będzie uznany za budynek, lecz za budowlę, bo ustawodawca w pojęciu budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) nie zawarł zapisu, że nie może on być budowlą, tak jak to uczynił w odniesieniu do budowli. Dlatego rurociągi technologiczne w budynku pompowni mogą być uznane za odrębny od budynku przedmiot opodatkowania w postaci budowli. W motywach uzasadnienia Sąd odwoływał się do opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu podatkowym, powtarzając wyrażoną tam argumentację przemawiającą za stwierdzeniem, że opodatkowaniu podlegają urządzenia i rurociągi technologiczne stanowiące wraz z siecią cieplną całość techniczno-użytkową (budowlę).

Opinia ta, zdaniem NSA, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie daje odpowiedzi na pytanie, czy pompownia/kotłownia (zamontowane w niej urządzenia) podlega opodatkowaniu jako budowla, czy też nie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż biegły stwierdził, że pompownia to zespół urządzeń technicznych związanych technologicznie z siecią ciepłowniczą stanowiąca wraz z tą siecią całość techniczno-użytkową. Stwierdził też, że połączenie to ma charakter bezpośredni i że urządzenia te nie stanowią odrębnych budowli. Powstaje w związku z tym pytanie, dlaczego Sąd I instancji dopuścił możliwość opodatkowania urządzeń i rurociągów znajdujących się wewnątrz budynku pompowni, skoro uznał, że nie stanowią one odrębnych obiektów budowlanych, lecz ciąg technologiczny powiązany z siecią ciepłowniczą. Wprawdzie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części (związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), to jednak chodzi tu o części, które da się wyodrębnić (a ściślej – które są wyodrębnione w przestrzeni), a nie części nie stanowiące odrębnego elementu jakiejś budowli. Poza tym biegły, a za nim Sąd I instancji, pominął fakt, że pojęcie "pompowni" jest pojęciem normatywnym – zostało ono użyte w załączniku do Prawa budowlanego (Kategoria XXX), gdzie pompownia została zaliczona do "obiektów". Analiza samego tylko pojęcia sieci ciepłowniczej (Kategoria XXVI) dla potrzeb ustalenia przedmiotu opodatkowania nie może być uznana za wystarczającą w rozpoznanej sprawie i Sąd I instancji powinien był to dostrzec. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie nadal więc nie wiadomo, czym w istocie jest sporny obiekt, a w szczególności, czy jest on wyodrębnioną częścią sieci ciepłowniczej, czy elementem związanym z nią w taki sposób, że nie da się ich potraktować odrębnie. W tym drugim przypadku wchodzi w grę potrzeba ustalenia, kto w takim razie jest tu podatnikiem. Równocześnie w omawianym wyroku NSA zauważył, że jakkolwiek wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie do końca przystaje do okoliczności sprawy (nie chodziło w niej o uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria budynku – budynek pompowni nie został uznany za budowlę, lecz za budynek, a za budowlę uznano znajdujące się w nim urządzenia), to jednak należy o nim wspomnieć z uwagi na wyrażone przez Sąd I instancji sprzeczne z tym wyrokiem poglądy. Sąd I instancji stwierdził mianowicie, że nawet jeśli jakiś obiekt spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach), to nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem – może być równie dobrze uznany za budowlę. Zdaniem NSA stanowisko Sądu I instancji jest wewnętrznie sprzeczne, bo z jednej strony zaprezentowano taką oto wypowiedź, z drugiej zaś Sąd przyznał, że budynek pierwotnie opodatkowany jako budynek został opodatkowany prawidłowo. W celu uniknięcia podobnych wątpliwości w ramach ponownej kontroli zaskarżonych decyzji przez Sąd I instancji trzeba Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku wykluczył możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., uznając taką wykładnię za niezgodną z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponownie oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji został zobowiązany przez NSA aby wziąć to pod uwagę.

Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...]grudnia 2020 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line" .

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy także na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. np. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2020r. sygn. akt II FSK 2803/19 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają zatem zalecenia oraz wykładnię prawa przyjętą przez NSA. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna .

Jak już zauważył NSA w przywołanym powyżej wyroku zasadniczy problem w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, co w latach objętych wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podlegało opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - czy rurociągi technologiczne znajdujące w pompowni – jako budowla w budynku pompowni (jak przyjęły organy podatkowe), czy też budynek pompowni, którego elementami są owe rurociągi (jak tego chciała skarżąca). Mając na uwadze istotę sporu oraz pozostając związanym dyspozycją art.190 p.p.s.a. należy podkreślić, iż zasadniczym w sprawie dowodem, w oparciu o który organy obu instancji wydały niniejszej sprawie swoje rozstrzygnięcia była opinia mgr inż. architekta J. B., który w przypadku obu budynków przyjął, iż znajdujące się w nich urządzenia i rurociągi techniczne są w rozumieniu Prawa Budowlanego urządzeniami budowlanymi i stanowią wraz z siecią ciepłowniczą całość techniczno-użytkową tj. budowlę. Równocześnie wskazany biegły przyjął, iż obiekty budowlane ciepłowni i pompowni są w rozumieniu Prawa budowlanego budynkami. Tym samym biegły przyjął, iż przedmiotem opodatkowania powinny być zarówno ww. budynki jak i znajdujące się w nich urządzenia i rurociągi technologiczne jako odrębny przedmiot opodatkowania. W ślad za –przedmiotową opinią organy obu instancji przyjęły, że urządzenia znajdujące się w budynkach Ciepłowni geotermalnej i Przepompowni nie służą tym budynkom lecz wchodzą w skład sieci ciepłowniczej Spółki jako całość, bez tych urządzeń tj. rurociągów i instalacji technicznych sieć ciepłownicza Spółki nie mogłaby bowiem funkcjonować.

Należy jednak zauważyć, iż wskazany dowód w toku postępowania został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 25 lutego 2020r. sygn. akt II FSK 2803/19. W ślad za wskazanym wyrokiem należy wskazać, iż przedmiotowa opinia nie daje odpowiedzi na pytanie, czy zamontowane w budynkach ciepłowni oraz pompowni urządzenia techniczne podlegają opodatkowaniu jako budowla, czy też nie. Analizując przedmiotową opinię można dojść do wniosku, iż z jednej strony biegły przyjmuje w niej, że pompownia to zespół urządzeń technicznych związanych technologicznie z siecią ciepłowniczą, stanowiąca wraz z tą siecią całość techniczno-użytkową. Połączenie to ma charakter bezpośredni. Równocześnie jednak biegły nie kwalifikuje spornych urządzeń jako odrębnych budowli. Powstaje w związku z tym pytanie, dlaczego biegły, a w ślad za nim organy dopuściły możliwość opodatkowania urządzeń i rurociągów znajdujących się wewnątrz budynku pompowni i ciepłowni, skoro biegły uznał, że nie stanowią one odrębnych obiektów budowlanych, lecz ciąg technologiczny powiązany z siecią ciepłowniczą. Jak zauważył NSA wprawdzie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części (związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), to jednak chodzi tu o części, które da się wyodrębnić (a ściślej – które są wyodrębnione w przestrzeni), a nie części nie stanowiące odrębnego elementu jakiejś budowli. Poza tym biegły, pominął fakt, że pojęcie "pompowni" jest pojęciem normatywnym – zostało ono użyte w załączniku do Prawa budowlanego (Kategoria XXX), gdzie pompownia została zaliczona do "obiektów". Analiza samego tylko pojęcia sieci ciepłowniczej (Kategoria XXVI) dla potrzeb ustalenia przedmiotu opodatkowania nie może być uznana za wystarczającą w rozpoznanej sprawie . W nawiązaniu do wskazanego wyroku NSA należy wskazać, iż nadal więc nie wiadomo, czym w istocie są sporne urządzenia techniczne umieszczone wewnątrz przedmiotowych budynków.

W szczególności brak możliwości jednoznacznego ustalenia, czy stanowią one wyodrębnioną część sieci ciepłowniczej, czy też jej element związany z nią w taki sposób, że nie da się ich potraktować odrębnie. W tym drugim przypadku jak wskazał NSA wchodzi w grę potrzeba ustalenia, kto w takim razie jest tu podatnikiem.

W świetle powyższego należy uznać, iż wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały oparte o opinie biegłego, której treść nie rozstrzyga jednak w sposób przekonywujący kwestii prawidłowej kwalifikacji jako przedmiotu podatkowania infrastruktury technologicznej ciepłowni geotermalnej jak i pompowni.

W tych okolicznościach Sąd, działając w warunkach związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art.122 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na nieustaleniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu przez organy ustaleń z opinii biegłego, która co najmniej wymagała uzupełnienia w celu usunięcia dostrzeżonych w toku kontroli sądowoadministracyjnej nieścisłości. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a. który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i ta decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, jej uchylenie stało się konieczne

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast w pkt II wyroku zgodnie z dyspozycją art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu. Przede wszystkim organ przeprowadzi wyczerpujące postępowanie dowodowe, w celu wykluczenia dostrzeżonych w toku kontroli sądowoadministracyjnej niejasności wynikających z ww. opinii biegłego. Równocześnie jednak w świetle wyroku NSA z 25 lutego 2020r. sygn. akt II FSK 2803/19 organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien w realiach niniejszej sprawy nie trać z pola widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym Trybunał wykluczył możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., uznając taką wykładnię za niezgodną z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, iż w przedmiotowym wyroku Trybunał wskazał, że aby uniknąć wniosku sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Odwołując się do wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał wskazał, że nie ulegało wątpliwości, że zarówno na gruncie prawa budowlanego jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Uzasadniając to stanowisko Trybunał wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w u.p.o.l. została przeprowadzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym sformułowano w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołany wyrok dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, Sąd był zobowiązany uwzględnić, że zmianie uległa interpretacja przepisów związanych z zaistniałym między stronami sporem. W piśmiennictwie jak i judykaturze podnosi się, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zagadnień podatkowych mają moc powszechnie obowiązującą, wszystkie organy władzy publicznej, również władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń, niezależnie od formuły sentencji orzeczenia zastosowanej przez Trybunał w konkretnym wyroku; dotyczy to także orzeczeń wydanych w formule wyroków interpretacyjnych, zarówno negatoryjnych, jak i afirmatywnych. Stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to w doktrynie podnosi się, że "regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori – Sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, z. 3, s. 15-16).( por. wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2018r. por. sygn. akt I SA/Kr 1070/18). Konieczność wzięcia pod uwagę wskazanego wyroku TK przez organy w toku dalszego postępowania jest tym bardziej istotna, iż nie kwestionują one, iż sporna infrastruktura technologiczna Pompowni jak i Ciepłowni geotermalnej znajduje się w obiektach budowlanych zakwalifikowanych jako budynki.