Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 63/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska Sędziowie NSA Marek Gorski WSA Felicja Kajut (spr.) Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 2 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] : - z dnia 4 marca 2003r. nr [...] - z dnia 4 marca 2003r. nr [...] - z dnia 4 marca 2003r. nr [...] - z dnia 4 marca 2003r. nr [...] - z dnia 4 marca 2003r. nr [...] - z dnia 4 marca 2003r. nr [...] - z dnia 4 marca 2003r. nr [...] - z dnia 4 marca 2003r. nr [...] - z dnia 4 marca 2003r. nr [...] - z dnia 4 marca 2003r. nr [...] - z dnia 4 marca 2003r. nr [...] - z dnia 4 marca 2003r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej kwotę 4 686,00 ( cztery tysiące sześćset osiemdziesiąt sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Agencja Celna [...] działająca w imieniu Spółki z o.o. "A" z siedzibą we W. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towary opisany w polu 31 zgłoszeń celnych SAD jako "zupy i buliony i przetwory z nich – suszone – zupy błyskawiczne". Zgłaszający dla przedmiotowych towarów zadeklarowali kod PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną w wysokości 25%.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części i zaklasyfikował towary do kodu PCN 1902 30 10 0 ze stawką celną w wysokości 40% wydając następujące decyzje:

- z dnia 4 marca 2003r. nr [...],

- z dnia 4 marca 2003r. nr [...],

- z dnia 4 marca 2003r. nr [...],

- z dnia 4 marca 2003r. nr [...],

- z dnia 4 marca 2003r. nr [...],

- z dnia 4 marca 2003r. nr [...],

- z dnia 4 marca 2003r. nr [...],

- z dnia 4 marca 2003r. nr [...],

- z dnia 4 marca 2003r. nr [...],

- z dnia 4 marca 2003r. nr [...],

- z dnia 4 marca 2003r. nr [...],

- z dnia 4 marca 2003r. nr [...]

Dyrektor Izby Celnej [...], po rozpoznaniu odwołań Spółki orzekł o utrzymaniu zaskarżonych decyzji w mocy, wydając w sprawie następujące decyzje:

1) z dnia 24 kwietnia 2003r. nr [...],

2) z dnia 24 kwietnia 2003r. nr [...],

3) z dnia 24 kwietnia 2003r. nr [...],

4) z dnia 24 kwietnia 2003r. nr [...],

5) z dnia 24 kwietnia 2003r. nr [...],

6) z dnia 24 kwietnia 2003r. nr [...],

7) z dnia 24 kwietnia 2003r. nr [...],

8) z dnia 24 kwietnia 2003r. nr [...],

9) z dnia 24 kwietnia 2003r. nr [...],

10) z dnia 24 kwietnia 2003r. nr [...],

11) z dnia 24 kwietnia 2003r. nr [...],

12) z dnia 24 kwietnia 2003r. nr [...].

Powyższe decyzje zaskarżone zostały do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005r., sygn. akt 3 I SA/Gd 2195/02 uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd stwierdził, że organy celne prawidłowo zastosowały regułę 3 (b), jednak istotne znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięć miało ustalenie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter.

Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy organ celny zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru (co miało miejsce w niniejszej sprawie), uzasadnienie zmiany stanowiska w istotny sposób pogarszającego sytuację finansową strony, wymaga szczególnej staranności. Wskazał, że brak jest przeszkód, aby w sprawach, w których konieczna jest wiedza specjalistyczna, organy celne przeprowadziły dowód z opinii biegłego.

Postanowieniem z dnia 26 września 2005 r. połączono postępowania w sprawie odwołań od wymienionych wcześniej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] celem ich łącznego rozstrzygnięcia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia 2 listopada 2005 r. nr [...] utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Z uwagi na przepisy przejściowe sprawa była rozpatrywana na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny i wydanych na jej podstawie aktów prawnych. Dalej dyrektor izby celnej wskazał, że dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy celnej (kod PCN).

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zamieszczone na początku Taryfy celnej i stanowią z nią integralną całość.

Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej, opublikowane zostały "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), w których zawarto komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Reguła 3 (b) ORINS stanowi, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycje obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Określenie "zasadniczy charakter" w rozumieniu Taryfy celnej, jak i ORINS wiąże się ze specyficznym pojęciem. Czynnik rozstrzygający o zasadniczym charakterze towaru może zależeć np. od właściwości materiału albo składnika, jego wielkości, ilości masy lub wartości albo od roli, jaka odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Z powyższego wynika, iż czynnik rozstrzygający o zasadniczym charakterze towaru może być różny w zależności od rodzaju towaru, nadto wybór składnika decydującego o zasadniczym charakterze produktu dla potrzeb ustalenia klasyfikacji, nie opiera się na dowolnych przesłankach, ani też na przekonaniu importera czy organów celnych.

Zgodnie z regułą 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Z opisu znajdującego się na opakowaniu importowanych produktów wynika, że istnieją trzy różne sposoby przyrządzenia i spożycia produktu: (1) zjedzenie makaronu w formie suchej jako suchary, będzie smaczniej po dodaniu przypraw, (2) sporządzenie zupy poprzez zalanie pokruszonego makaronu 400 ml wody i dodanie przypraw, (3) przygotowanie dania makaronowego poprzez zalanie pokruszonego makaronu wrzątkiem, odcedzenie i dodanie przypraw.

Odwołując się do treści ORINS organ stwierdził, że mając na uwadze, iż przedmiotowe towary stanowią zestaw trzech równorzędnych składników, które sklasyfikowane są do różnych pozycji Taryfy celnej, ustalenie właściwego kodu Taryfy celnej jest możliwe jedynie przy zastosowaniu reguły 3(b) ORINS. Wskazał przy tym, tezę tę potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wydanym uprzednio w sprawie wyroku.

Zatem w tym przypadku ustalenie właściwej klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułą 3(b), polega na zaklasyfikowaniu towaru tak, jakby się składał z materiału lub komponentu nadającego mu zasadniczy charakter, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania i takie jest właśnie, zdaniem organu, meritum przedmiotowej sprawy, które będzie polegało na rozstrzygnięciu kwestii, który ze składników przedmiotowego towaru nadaje mu zasadniczy charakter. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej [...] postanowieniem z dnia 17 maja 2005 r. - uwzględniając wytyczne w tym zakresie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2005r. nr [...] - powołał biegłego z zakresu technologii i organizacji żywienia.

Zgodnie z wykonaną przez biegłego ekspertyzą z dnia 1 czerwca 2005 r., zasadniczy charakter przedmiotowym towarom nadaje makaron, który ma największy udział ilościowy w produkcie. Składnik ten jest również, wbrew twierdzeniom strony, zasadniczym składnikiem zupy. Z opinii wynika również, że przedmiotowych produktów nie można określić mianem zup błyskawicznych, ponieważ zawierają zbyt dużą ilość makaronu, która trzykrotnie przewyższa przewidywaną normami gramaturę dodatku. O zasadniczym charakterze makaronu w produktach świadczą również proponowane przez producenta sposoby jego spożycia – jako przekąska makaronowa, jako danie makaronowe z małą ilością rosołu/bulionu lub jako gotowany makaron z przyprawami. Głównym składnikiem badanych produktów żywnościowych, jest makaron, który nadaje gotowej potrawie po przyrządzeniu typowe cechy sensoryczne dla makaronu błyskawicznego.

Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że opinia biegłego jest zgodna z dotychczas dokonanymi ustaleniami organów celnych.

Zdaniem dyrektora izby celnej towaru importowanego przez stronę, nie można sklasyfikować zgodnie z nazwą własną do pozycji 2104 10 10 0, do której należą suszone zupy i buliony i przetwory z nich. Importowany produkt jest bowiem odmiennie oznaczany, a mianowicie przez eksportera w fakturach jako makaron instant, natomiast na opakowaniu jednostkowym towar został określony jako "zupa błyskawiczna z makaronem". Podkreślił, że klasyfikacji dokonuje się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru, w odniesieniu do jego stanu w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a nie kierując się jedynie nazwą towaru, która nie zawsze w pełni oddaje charakter czy też rodzaj produktu.

Importowany przez spółkę towar stanowi zestaw trzech równorzędnych składników tj. makaronu oraz dwóch saszetek, z których istnieje możliwość przygotowania zupy po ich zalaniu wrzątkiem. W sprawie, zdaniem organu, mamy do czynienia z przyprawami ( jak określa producent zawartość dwóch saszetek), które nie nadają - jak twierdzi strona - przedmiotowym towarom zasadniczego charakteru. Zdaniem organu służą one do wzmocnienia właściwości sensorycznych sucharów, dania makaronowego i jednocześnie można je zastosować w połączeniu z makaronem do przygotowania posiłku w formie zupy – zgodnie z przepisem na opakowaniu produktu.

Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że zasadniczym składnikiem wszystkich trzech możliwych do sporządzenia dań jest makaron. Jest on również, wbrew, twierdzeniom strony, zasadniczym składnikiem zupy – co stwierdził biegły w opinii z dnia 1 czerwca 2005r.

Tym samym dyrektor izby celnej za błędną uznał argumentację spółki, w świetle której o charakterze zupy decydują komponenty nadające jej smak nie zaś dodatki. Rola saszetki (zawierającej jak twierdzi odwołująca się spółka suszoną sproszkowaną zupę) nie może być oceniana jedynie w aspekcie jej zastosowania jako bazy do sporządzenia bulionu.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także podniesiony przez spółkę zarzut niewykorzystania przez organy celne dokumentu służb sanitarno-epidemiologicznych (świadectwo CIS), warunkującego objęcie przedmiotowych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Świadectwo CIS nie zawiera w treści kodu PCN dla spornego produktu, zaś Centralny Inspektorat Standaryzacji nie posiada uprawnień do jej dokonywania, co wynika z przepisów ustawy z dnia z dnia 12 września 1996 r. o państwowym nadzorze standaryzacyjnym towarów rolno-spożywczych w obrocie z zagranicą (Dz. U. Nr 124 poz. 584). Stosownie do treści art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, klasyfikacja towarów zgodnie z Nomenklaturą Scaloną jako jeden z elementów postępowania administracyjnego należy wyłącznie do prowadzących to postępowanie organów celnych. Nadto, o ujęciu towaru w konkretnym kodzie PCN decydują indywidualne cechy produktu. Stąd też dla klasyfikacji importowanego towaru w rozumieniu taryfy celnej nie mają znaczenia określenia towaru użyte w dokumentach służb sanitarno-epidemiologicznych, czy też standaryzacyjnych.

Nadto, przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ celny wziął pod uwagę informacje z elektronicznej bazy BTI, wydane przez Komisję Europejską. Analiza treści wiążących informacji taryfowych wydanych przez Komisję Europejską prowadzi do wniosku, iż praktyka unijna w zakresie klasyfikacji tego rodzaju produktów jest zbieżna ze stanowiskiem organów celnych obu instancji. Dyrektor izby celnej przywołał oraz omówił BTI Nr [...] i [...], BTI [...], BTI Nr [...], BTI Nr [...], BTI [...], BTI DE Nr [...] oraz BTI [...]. Wiążące informacje taryfowe wydane potwierdzają, iż produkty składające się z makaronu instant i dodatków smakowych opakowanych w niewielkie saszetki winny być klasyfikowane do pozycji 1902 Taryfy celnej.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy towar został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 1902 30 10 0, zgodnie ze stanem faktycznym w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji organu I instancji.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła "A" Sp. z o.o., żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), a także innych reguł postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki organ odwoławczy – rozstrzygając sprawę po wyroku sądu administracyjnego – winien był uchylić decyzje dyrektora urzędu celnego i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jednocześnie wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Rozstrzygnięcia organów powinny być bowiem poprzedzone przeprowadzeniem postępowania przez każde z nich. Natomiast w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazała, iż w sprawie uchybiono przepisom art. 13 ustawy – Kodeks celny w zw. z Taryfą celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej będącymi załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Uzasadnienie skargi w tej części poza obszernymi fragmentami zaskarżonej decyzji zawiera argumentację strony skarżącej, w świetle której dowód z opinii biegłego nie powinien być brany pod uwagę w niniejszej sprawie. Za takim stanowiskiem przemawia okoliczności, iż jedno z pytań skierowanych przez dyrektora izby celnej do biegłego bezpośrednio dotyczy klasyfikacji towaru. Tym samym wbrew bowiem zaleceniom Sądu biegły dokonał klasyfikacji spornego towaru, odwołując się w tej kwestii do Polskich Norm. Takie zaś kompetencje przysługują wyłącznie organom celnym. Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącej spółki, przedmiotowa opinia nie powinna stanowić dowodu w sprawie z następujących powodów. Powoływana przez biegłego norma [...] obejmuje jedynie koncentraty obiadowe zwykłe, w tym błyskawiczne koncentraty obiadowe gotowe. Nie odnosi się natomiast do koncentratów bulionów i rosołów. Nadto, norma ta nie odwołuje się do proporcji ilościowych składników danego produktu przy określeniu jego cech charakterystycznych, jak również do tradycyjnych sposobów przyrządzania zup, a te właśnie elementy zostały wzięte pod uwagę przez biegłego. Poza tym norma ta dotyczy jedynie produktów, których okres przechowywania i spożywania nie może przekraczać 6 miesięcy od daty produkcji. Tymczasem okres przydatności spornego produktu wynosi 1 rok. Z tych powodów dowód z opinii biegłego ten winien zostać przeprowadzony ponownie. Skarżąca nadmieniła przy tym, iż w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1152/02 dotyczącej identycznego produktu przedłożyła opinię sporządzoną przez Instytut Żywności i Żywienia w W., w której stwierdzono, iż sporny produkt zaliczyć należy do zup błyskawicznych. Skarżąca podniosła również, iż zastosowanie przez nią kodu 2104 10 10 0 Taryfy celnej znajduje potwierdzenie w piśmie Prezesa GUC z dnia 7 października 1992 r., w którym wskazano, że to jednostkowe saszetki z przyprawami i olejem decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Towar po przyrządzeniu jest bowiem zupą z dodatkiem makaronu. Spółka, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazała, że jeśli dotychczas stosowana interpretacja Prezesa GUC była błędna to importer nie powinien ponosić negatywnych skutków z tego tytułu. Takie działanie narusza zasadę zaufania do organów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie organy celne dokonały samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Bezspornym jest, że towar składa się z makaronu i dwóch saszetek (torebek) zawierających płynny przyprawiony tłuszcz i przyprawy. Na tym etapie sprawy nie stanowi już przedmiotu sporu zastosowanie reguły 3b ORINS.

Zgodnie z brzmieniem reguły 3b do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Spornym jest czy komponentem decydującym o zasadniczym charakterze produktu jest makaron czy też inne składniki znajdujące się w saszetkach. Rozstrzygnięcie tej kwestii skutkuje przyporządkowaniem towaru do określonej pozycji PCN bądź jako makaron, bądź jako zupa błyskawiczna. Postępowanie celne zmierzające do wydania decyzji w sprawie musi spełniać wymogi przewidziane w Kodeksie celnym oraz Ordynacji podatkowej.

Warunkiem prawidłowej decyzji w sprawie jest zachowanie wszystkich wymogów proceduralnych. W tym kontekście znaczenia nabiera teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r. (V SA 305/00, baza Lex nr 51327), iż w sprawach, w których brak jest jednolitej praktyki europejskiej mogącej stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji celnej spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości oraz staranności przy dokonywanej kwalifikacji.

W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe (w niniejszej sprawie organy celne) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa. Prawidłowość i rzetelność prowadzonego postępowania winna znaleźć również odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ celny po około 10 latach zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, w wyniku czego istotnemu zwiększeniu uległy obciążenia celne spoczywające na skarżącej. Sąd nie przesądzając możliwości takiego postępowania uważa, że organ celny winien w takim przypadku wykazać szczególną staranność. Przy niezmienionym składzie produktu należy jednoznacznie wykazać, dlaczego zmianie uległo postrzeganie składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter.

Kwestią stanowiącą przedmiot sporu w niniejszej sprawie zajmował się niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt I GSK 594/06 NSA, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej [...], stwierdził, że " /.../ organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzonych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie wzięły w ogóle pod rozwagę podnoszonej przez stronę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku, gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup."

W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że: "Organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając/.../ wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3(b) stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy wizualne. Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b/ do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104."

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację NSA. Jednocześnie mając na względzie, iż w obu sprawach rozstrzygany jest spór dotyczy klasyfikacji taryfowej takiego samego produktu (składnik nadający zasadniczy charakter produktowi sprowadzanemu przez skarżącą spółkę jest taki sam) zasadnym było obszerne zacytowanie fragmentów uzasadnienia niniejszego wyroku.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy oparł się na opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia Akademii Morskiej w G., w której stwierdzono, że głównym składnikiem opakowania jednostkowego ze względu na największy udział ilościowy jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Masa głównego składnika w opakowaniu jednostkowym nadaje zatem produktowi charakter makaronu błyskawicznego. Makaron instant badanych próbek może być wykorzystywany do wielu dań i potraw, jak również spożywany samodzielnie bez pozostałych komponentów.

W wyroku z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Gd 1186/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela – stwierdził, że: "Katalog możliwości spożywczego wykorzystania makaronu jako odrębnej potrawy oraz zawartości saszetek jako zupy zdaje się uzasadniać wniosek, że makaron stanowi dodatek do zupy otrzymanej według wskazań strony skarżącej zawartych w recepturze przygotowanej przez skarżącą i producenta. (...) Rola jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru nie wynika z wszelkich potencjalnych możliwości jego zastosowania, lecz z możności zastosowania w połączeniu z innymi składnikami oferowanymi jako kompletny produkt."

Z kolei opinia, uzyskana przez organ, sprowadza się w zasadniczych wnioskach do podejścia ilościowego, jak i potencjalnych możliwości spożywania makaronu samodzielnie. Zatem organ celny w dalszym ciągu arbitralnie, nie uwzględniając argumentów przeciwnych, przemawiających za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą, przyjął, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia przesądza jego główny składnik – makaron. Organ nie uwzględnił wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b), stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. W niniejszym przypadku produkt ma być stosowany jako zupa, a wobec tego, aby mógł pełnić taką rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy (koncentrat zupy). Wobec tego należy stwierdzić, że skarżąca prawidłowo zakwalifikowała sprowadzany produkt do pozycji 2104 jako zupę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy celne obu instancji błędnie zastosowały regułę 3 b), naruszając przepisy prawa materialnego – Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiące integralną część Taryfy Celnej.

Odnosząc się zaś do postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania ( art. 127 Ordynacji podatkowej), Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 kwietnia 2004r. orzekł o uchyleniu tylko decyzji organu odwoławczego wskazując tym samym, że to ten właśnie organ winien ponownie przeprowadzić postępowanie w sprawie. Należy przy tym zauważyć, że art. 229 Ordynacji podatkowej daje organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Skorzystanie przez organ odwoławczy z możliwości jakie daje w/w przepis nie będzie kolidowało z zasadą dwuinstancyjności wówczas, gdy zakres prowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego ma charakter uzupełniający. Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie tak właśnie było.

Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie przepisu art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawa

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.