Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 - dalej O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm. dalej u.p.s.d.) po rozpatrzeniu odwołania J. N.(dalej "strona" lub "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od darowizny środków pieniężnych uczynionej przez D.N. na rzecz syna J. N. jako bezprzedmiotowe - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, iż w dniu 18 marca 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym zgłoszono do opodatkowania nabycie przez J. N. środków pieniężnych w wysokości [...] zł, w drodze darowizny od matki D. N.. Do zeznania dołączono kserokopię umowy darowizny z dnia 10 lutego 2009 r.

Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz po przeanalizowaniu materiału dowodowego w postaci protokołu przesłuchania w charakterze świadka D. N. oraz w charakterze strony J. N., materiału przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. tj. analizy przychodów i wydatków darczyńcy i składników wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym A. N., a następnie działu spadku, zniesienia współwłasności i podziału majątku dorobkowego małżonków N. oraz danych uzyskanych z bazy danych CZM i Poltax - dokonując rozstrzygnięcia uznał, iż darowizna w istocie nie miała miejsca. Zatem decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od darowizny środków pieniężnych na rzecz podatnika jako bezprzedmiotowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając jej m.in. naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Rozpoznając odwołanie organ II instancji uznał, że zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym zasługiwały na uwzględnienie, wobec czego decyzja pierwszoinstancyjna została mocą decyzji z dnia [...] uchylona z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Zdaniem organu kwestiami wymagającymi wyjaśnienia było m.in. brak wykazania środków pieniężnych w zeznaniu podatkowym po zmarłym A. N., przyczyna przechowywania środków pieniężnych przez darczyńcę w domu oraz niezweryfikowanie powyższych faktów w toku przesłuchań.

Następnie organ odwoławczy omówił uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji po uchyleniu decyzji z dnia [...] Jak wskazał, w toku ponownego postępowania wyjaśniającego przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu 19 czerwca 2015 r. matka podatnika zeznała, iż wspólnie z mężem prowadzili spółkę cywilną a następnie jawną, którą mąż chciał przekształcić w spółkę z o.o. Ponieważ była przeciwna tej zmianie ustalili, że otrzyma pieniądze, które znajdowały się w domu - stanowiące wspólny dorobek, natomiast mąż założy spółkę z o.o., w której świadek nie będzie wspólnikiem. Były to ustalenia tylko pomiędzy małżonkami, na które nie sporządzono żadnego dokumentu. Świadek zeznała również, iż powyższe ustalenia miały miejsce pod koniec 2004 r. i dotyczyły kwoty powyżej [...] zł. Pieniądze te do chwili przekazania synowi w 2009 r. przechowywane były w sejfie oraz w schowkach w domu, gdyż rodzice zaszczepili jej i mężowi nieufność do banków oraz nauczyli, żeby pieniądze przechowywać w domu. Ponadto oświadczyła, iż nie posiadała wówczas rachunku bankowego. Dodatkowo, na potwierdzenie oszczędności "które stanowiły dorobek życia" wyjaśniła, iż najpierw posiadała udziały w spółce z o.o. A, które następnie sprzedała siostrze, nie pamięta kiedy i za jaką kwotę, później prowadziła wspólnie z mężem spółkę cywilną, a potem jawną. Ponadto wraz z mężem prowadzili gospodarstwo rolne, z którego również osiągali dochody, wyższe niż wynagrodzenie męża uzyskiwane w latach 1974 - 1991 r. jako dyrektora B.

Do protokołu przesłuchania świadek załączyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2001-2004, które potwierdzają jej wyjaśnienia w kwestii osiągniętego przez małżonków dochodu. Świadek wytłumaczyła również, iż w zeznaniu podatkowym po zmarłym A. N. nie ujawniła pieniędzy znajdujących się w domu, ponieważ uważała, że "są one tylko jej własnością".

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, w toku pierwszego przesłuchania świadek wyjaśniła, że pieniądze na uczynienie darowizny pochodziły z prowadzonej wspólnie z mężem działalności gospodarczej. Dopiero w trakcie drugiego przesłuchania powołała się na inne źródła dochodu, które stanowiły jej majątek osobisty. Jednakże jak wynika z danych uzyskanych z Urzędu Skarbowego w B. małżonkowie N. nie posiadali rozdzielności majątkowej, a uzyskiwane dochody, na które powołał się świadek gromadzone były w trakcie trwania związku małżeńskiego, zatem stanowiły majątek wspólny.

Odnosząc się do materiału dowodowego w postaci zeznań podatnika, organ podniósł, iż podczas przesłuchania w dniu 23 czerwca 2015 r. oświadczył on, że nie zna źródła pochodzenia pieniędzy, które otrzymał od matki, która twierdziła z kolei, że pieniądze stanowiły jej własność. Stwierdził również, iż rodzice posiadali majątek wspólny i osobisty, pracowali zawodowo od lat 70 - tych, natomiast działalność gospodarczą i gospodarstwo rolne prowadzili od lat 80 - tych, dodatkowo posiadali udziały w spółce jawnej, cywilnej oraz z o.o., z których osiągali wysokie dochody, sięgające [...] złotych rocznie. Nie potwierdził jednak, żeby ojciec darował lub przekazał matce jakąkolwiek kwotę pieniędzy.

Podatnik oznajmił, iż wspólnie z pozostałymi spadkobiercami złożyli zeznanie podatkowe po zmarłym A. N., które było zgodne ze stanem faktycznym, natomiast nie zgłosili dodatkowych środków pieniężnych przy dziale spadku, ponieważ mama jeszcze żyje, a były to pieniądze mamy. Obdarowany otrzymane pieniądze przeznaczył na inwestycje związane z prowadzoną działalnością. Oświadczył również, że od 2009 r. do dnia przesłuchania nie otrzymał od matki innej darowizny, której nie zgłosił do opodatkowania. Ponadto wyjaśnił, iż nie wiedział, że należy zgłosić gotówkową darowiznę od najbliższej rodziny. Mimo to w dniu 14 maja 2009 r. zgłosił na druku SD-Z2 darowiznę środków pieniężnych od siostry. Jak stwierdził, był błędnie przekonany, że nie należy zgłaszać darowizny od najbliższej rodziny, przy czym według niego do "najbliższej rodziny" zalicza się jedynie rodziców, żonę i dzieci.

Jak zatem wynika z ustaleń organu pierwszoinstancyjnego małżonkowie N. od kilkudziesięciu lat pracowali gromadząc oszczędności, które przechowywali w domu w związku z nieufnością do banków. Przedłożone przez darczyńcę do protokołu przesłuchania zeznania podatkowe złożone wspólnie z mężem za lata 2001 -2003 oraz zeznanie D. N. za 2004r. potwierdzają osiągnięte dochody przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dokonanej ocenie kondycji finansowej darczyńcy. Z zeznań matki podatnika wynika, że zostały one przeznaczone na inwestycje związane z przekształceniem spółki bądź też prowadzoną działalnością gospodarczą, a częściowo pozostawione przez męża do jej dyspozycji, przy czym nie stanowiły darowizny na jej rzecz. Niepodważalnym jest natomiast, iż w złożonym zeznaniu podatkowym po zmarłym A.N. zgłoszono, iż nie pozostawił on innych środków finansowych, poza oszczędnościami zdeponowanymi w Banku C w kwocie [...] zł.

Organ zaznaczył, iż powyższe zeznanie złożone zostało pod odpowiedzialnością karną zgodnie z art. 233 § 1 K.k. przez wszystkich spadkobierców, w tym również J. N.. Podczas przesłuchania obdarowany wyjaśnił, iż wspólnie ze spadkobiercami złożył zeznanie spadkowe po zmarłym ojcu, które było zgodne ze stanem faktycznym. Oznacza to zatem, że w stanie faktycznym nie było w majątku wspólnym małżeńskim gotówki wg stanu na dzień śmierci A. N.. Również w postępowaniu o dział spadku nie ujawniono przed Sądem Rejonowym w Z., aby jego przedmiotem były środki pieniężne.

Organ I instancji po przeanalizowaniu zebranego materiału stanął na stanowisku, że darowizna nie została wykonana. Stąd też w dniu w [...] ponownie wydał decyzję umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn.

Od tak wydanej decyzji pełnomocnik po raz drugi wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, podczas gdy w sprawie powstał obowiązek podatkowy wynikający ze spełnienia przez darczyńcę przyrzeczonego świadczenia z umowy darowizny na rzecz syna.

Nadto pełnomocnik strony zarzucił, iż poprzez wyłączenie z akt sprawy pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wraz z oceną kondycji finansowej darczyńcy uniemożliwiono podjęcie dalszej polemiki w zakresie jego treści.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji wskazał na wstępie, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi uregulowanemu w tej ustawie podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny.

W myśl art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d. na nabywcach własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy, który powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. W rozpatrywanej sprawie nie wymaga się zachowania aktu notarialnego bowiem przedmiotem darowizny są środki pieniężne. Zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

Jak nadmienił organ, zgodnie z art. 17a u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, dotyczącego umowy darowizny.

Przedmiotem darowizny z dnia 1 lutego 2009 r., miały być środki pieniężne, dla których nie wymaga się formy aktu notarialnego, a co za tym idzie, w tym przypadku obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, tj. w dniu 10 lutego 2009 r.

Organ odwoławczy oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotowa darowizna w istocie nie miała miejsca, a umowa sporządzona została wyłącznie dla celów hipotetycznego przysporzenia podatnikowi przychodów i nie pociągnęła za sobą faktycznego przepływu środków finansowych. Zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że zeznania darczyńcy w części dotyczącej źródła finansowania darowizny są niewiarygodne, sprzeczne i niespójne. Raz matka podatnika twierdzi, że pieniądze pochodziły z prowadzonej wspólnie z mężem działalności gospodarczej i "wszystko było wspólne" w innej zaś wypowiedzi, że otrzymała je od męża jako swojego rodzaju ekwiwalent za nie przyjęcie jej do nowo tworzonej spółki i były wyłącznie jej własnością. Równocześnie zapytana czy dostała darowiznę od męża zaprzeczyła.

Takie składanie zeznań w ocenie organu świadczy o niespójności, w celu uniknięcia ewentualnych konsekwencji podatkowych, zatem trudno uznać je za wiarygodne.

W świetle informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w B., iż małżonkowie N.nie mieli rozdzielności majątkowej, środki takie wypracowane ze wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli były rozliczeniem wspólników będących równocześnie małżonkami, i tak wchodzą do majątku wspólnego, bez względu czy znajdowały się w domu czy w banku oraz czy były przechowywane tylko przez jednego z nich. Dlatego też organy podatkowe I instancji jak i II instancji nie dały wiary zeznaniom, które sobie wzajemnie przeczą.

W tym stanie rzeczy zdaniem organu II Instancji jako wiarygodny można uznać jedynie dowód z dokumentu tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., stwierdzającego w swej treści, że spadkobiercy zmarłego A.N. nie zgłosili, składając w dniu 9 stycznia 2006 r. zeznanie spadkowe ( a więc po dokonaniu w 2004 r.. rozliczenia między małżonkami) żadnych innych środków pieniężnych oprócz zdeponowanych w Banku C [...] zł. Również w toczącym się przed Sądem Rejonowym w Z. pod sygnaturą [...] postępowaniu o dział spadku nie zgłoszono żadnych środków pieniężnych, nawet wykazanej w zeznaniu spadkowym kwoty [...] zł.

W tym miejscu organ zauważył, że co najmniej dwoje spadkobierców – D. N. i podatnik - wiedziało o ich istnieniu. Nadto składając w dniu 19 i 23 czerwca 2015 r. zeznania podtrzymali swoje stanowisko, że zeznanie spadkowe po zm. A. N. zostało złożone zgodnie ze stanem faktycznym, a więc że tych środków nie było.

Stąd zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznym w sprawie jest jedynie istnienie umowy darowizny, bowiem jej egzemplarz sporządzony w formie pisemnej został dołączony do złożonego w dniu 18 marca 2014 r. zeznania podatkowego SD-3. Jednakże zawarcie umowy a jej wykonanie to dwie różne kwestie. Nie przedstawiając dowodu istnienia źródła finansowania darowizny nie można w oderwaniu od całokształtu sprawy przyjąć, że została wykonana nie mając innego dowodu jak zakwestionowane zeznania darczyńcy i mówiące o braku wiedzy o "ustaleniach rodziców" zeznania obdarowanego.

Organ nadmienił, że jak wynika z orzecznictwa sądowego nastawienie emocjonalne świadka składającego zeznania może prowadzić do podważenia wiarygodności jego relacji. Wskazuje się, że taka sytuacja może mieć miejsce, jeśli świadek jest bezpośrednio zainteresowany wynikiem procesu lub przejawia zaangażowanie na rzecz jednej ze stron. Na stanowisku takim stanął Sąd Apelacyjny w G. w wyroku z dnia [...] 2014 r. w sprawie [...]. Natomiast Sąd Apelacyjny w L. w wyroku z dnia [...] 2012 r. w sprawie [...] krytycznie odnosząc się do treści zeznań świadka będącego osobą bliską dla pozwanego zwrócił uwagę, iż był on zainteresowany dokonaniem rozstrzygnięcia na korzyść strony, co zdaniem organu odwoławczego ma również miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu mało wiarygodny jest fakt przechowywania w domu wypracowanych nadwyżek finansowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Środki finansowe pochodzące z działalności gospodarczej, która jest bieżąco prowadzona, lokowane są z reguły w majątek obrotowy a także inwestowane w majątek trwały. Małżonkowie N. posiadali majątek nieruchomy, który także wymagał ponoszenia nakładów i inwestowania gotówki. W tym stanie rzeczy trudno dać wiarę zeznaniom, z których wynika, że tak znaczne dochody bezproduktywnie pozostawały w domu. Inflacja oraz załamanie rynku w 2007 roku w sposób znaczący pomniejszyłyby siłę nabywczą takich środków finansowych. Osoby prowadzące działalność gospodarczą to osoby kreatywne, nastawione na generowanie zysków, które nie pozwalają sobie na utratę chociażby oprocentowania, jakie mogłyby uzyskać deponując pieniądze na lokatach bankowych lub inny bezpieczny sposób.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu całokształtu sprawy uznał, że w rozpatrywanej sprawie najwięcej wątpliwości nasuwała jednak okoliczność, że strona mogąc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ww. u.p.s.d. i nie płacić podatku z tytułu otrzymanej darowizny od matki decyduje się świadomie na zapłacenie wysokiego podatku z tego tytułu. Działanie takie jest całkowicie niezrozumiałe i niezgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego tym bardziej, że podatnik miał już wiedzę oraz doświadczenie w tym zakresie, bowiem dokonywał zgłoszenia darowizny od siostry w dniu 14 maja 2009 r., i korzystał ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy zauważył również, iż przedmiotowa darowizna została zgłoszona do opodatkowania w dniu 18 marca 2014 r. tak samo jak i darowizna w kwocie [...].- zł od żony J. N., a więc 5 dni po zakończeniu kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego z budżetem za 2008 r. obejmującej rozliczenie dochodów i wydatków w tym roku, z której ustaleniami podatnik zapoznał się w dniu 13 marca 2014 r., co potwierdził swoim podpisem.

O kontroli tej - zgodnie z art. 282 c § 1 pkt 1c O.p. - strona nie została zawiadomiona, gdyż dotyczyła ona opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (o czym strona dowiedziała się w dniu 28 lutego 2014 r.) Analiza osiągniętych przychodów i ponoszonych wydatków w 2008 r. wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami. W związku z powyższym istnieje realne prawdopodobieństwo, iż po zapoznaniu się z powyższą analizą podatnik mógł samodzielnie przeprowadzić symulację wydatków i przychodów za lata następne i zabezpieczyć sobie dodatkowe przychody z tytułu przedmiotowej darowizny. Zatem przypuszczając, iż organ podatkowy I instancji może również kontrolować lata następne, kilka dni po zakończeniu kontroli za rok 2008, z pięcioletnim opóźnieniem złożył zeznanie podatkowe o nabyciu darowizny dokonanej w 2009 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. analiza tych faktów oraz całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje ewidentnie, iż przedmiotowa darowizna w istocie nie miała miejsca, a umowa sporządzona została wyłącznie dla celów hipotetycznego przysporzenia podatnikowi przychodów i nie pociągnęła za sobą faktycznego przepływu środków finansowych.

Organ nadmienił również, że w wyniku wstępnego rozpracowania przychodów i wydatków, organ podatkowy I instancji stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami za kolejne lata aż do 2011 r., jednak ze względu na zmianę miejsca zamieszkania podatnika w dniu 26 sierpnia 2014 r. postępowanie w tej sprawie prowadzi właściwy organ podatkowy.

Końcowo organ odwoławczy omówił przepisy regulujące postępowanie dowodowe, a to art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1 O.p. Wskazał, iż zasady te nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu zgromadzenia wszystkich dowodów niezbędnych do wyjaśnienia danej sprawy. Takie sformułowanie przepisów oznacza, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek poszukiwania dowodów (inicjatywy dowodowej) oraz ciężaru dowodowego. Ciężar dowodu spoczywa jednak nie tylko na organach podatkowych. Często organ podatkowy nie ma możliwości zdobycia dowodu w inny sposób, niż od podatnika i z jego czynnym udziałem. Obowiązek wykazywania przez podatnika istnienia określonych faktów wynika m.in. z art. 188 O.p. Sformułowanie tych przepisów wskazuje na to, że określają one uprawnienie podatnika do inicjatywy dowodowej. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Natomiast w toku prowadzonego postępowania podatnik nie składał żadnych wniosków dowodowych, a w odwołaniu sformułował zarzut nie zebrania całego materiału dowodowego. Jeżeli zaś w sprawie istnieją dowody, które mogą ją wyjaśnić to korzystając z zaplecza prawnego w osobie pełnomocnika strona mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 188 O.p. i złożyć stosowne wnioski dowodowe.

W powyższym postępowaniu podatkowym zaistniały poważne wątpliwości co do rzetelności złożonego zeznania, ponieważ zgłoszenie darowizny nastąpiło z pięcioletnim opóźnieniem, 5 dni po zakończeniu kontroli za rok poprzedni, której przedmiotem była nadwyżka wydatków nad przychodami za 2008 r., z błahych i możliwych do usunięcia powodów nie skorzystano ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

Organ odpowiadając na zarzut strony dotyczący wyłączenia z akt sprawy pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., podkreśla, że zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji zostało uchylone w całości i orzeczono udostępnienie wglądu w akta sprawy nr [...] tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wraz z analizą przychodów i wydatków darczyńcy.

W skardze na tak wydaną decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skutkujące rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego,

2. naruszenie przepisu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego przyjęcia, że darowizna z dnia 10 lutego 2009 r. nie została wykonana,

3. naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące przyjęciem przez organ podatkowy niezgodnie ze stanem faktycznym, że ww. darowizna. nie została wykonana,

4. naruszenie przepisu art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, podczas gdy w sprawie powstał obowiązek podatkowy wynikający ze spełnienia przez D. N. przyrzeczonego świadczenia z umowy darowizny na rzecz skarżącego.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł na wstępie, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż umowa darowizny sporządzona została wyłącznie dla celów hipotetycznego przysporzenia skarżącemu przychodów i nie pociągnęła za sobą faktycznego przepływu środków finansowych, co w świetle przepisów kodeksu cywilnego stawia ją w pozycji niewykonanej.

Przy formułowaniu powyższego stanowiska organ kierował się następującymi argumentami:

- niewiarygodnością zeznań świadka D. N. w części dotyczącej źródeł

finansowania darowizny,

- niezgłoszeniem w zeznaniu podatkowym oraz postępowaniu o dział spadku przed Sądem Rejonowym w Z. środków pieniężnych w takiej kwocie, która potwierdzałaby zeznania świadka D. N.,

- małą wiarygodnością faktu przechowywania w domu wypracowanych nadwyżek finansowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą

- nieskorzystaniem przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. aby nie płacić podatku z tytułu otrzymanej darowizny,

-realnym prawdopodobieństwem, iż skarżący po zapoznaniu się z analizą osiąganych przychodów i ponoszonych wydatków za 2008 r. przeprowadził symulację wydatków i przychodów za lata następne celem zabezpieczenia sobie dodatkowych przychodów z tytułu umowy darowizny,

- brakiem składania przez skarżącego wniosków dowodowych, które mogłyby potwierdzić spełnienie przez darczyńcę świadczenia z umowy darowizny.

Motywując wskazane naruszenie przepisów postępowania podatkowego pełnomocnik odwołał się do poprzedniej decyzji drugoinstancyjnej z dnia [...]., w której organ wskazał, iż: "(...) nawet jeśli okoliczności i materiał dowodowy nasuwa pewne wątpliwości i świadczą na niekorzyść podatnika to jednak nie można na tej podstawie bezsprzecznie uznać, że darowizna nie została wykonana, a dowody przedstawione przez stronę za bezwartościowe", a dalej, że "(...) organ powinien swoje stanowisko oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a nie dające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika" (s. 4 decyzji).

Zupełnie niezrozumiałe jest - w jego ocenie - uznanie w zaskarżonej decyzji, że brak jest dowodu potwierdzającego, że darowizna w istocie miała miejsce, w sytuacji, gdy organ podatkowy posiada umowę darowizny, a jej wykonanie oraz wszelkie okoliczności związane z jej dokonaniem zostały wyczerpująco przedstawione w zeznaniach świadka D. N. oraz wyjaśnieniach skarżącego.

Organ podatkowy pomimo tego, że po uchyleniu poprzedniej decyzji wydanej w I instancji ustalono w toku ponownego przesłuchania świadka D. N. oraz podatnika przyczyny braku wykazania środków pieniężnych w zeznaniu o nabyciu spadku po A. N., a także przyczyny przechowywania środków pieniężnych przez świadka D. N. w jej domu, pominął faktyczną treść tych zeznań i wyjaśnień oraz dokonał ich nieprawidłowej oceny.

Wbrew ogólnemu twierdzeniu organu podatkowego, z treści protokołów zeznań świadka nie wynikają żadne sprzeczności, czy niespójności, a finansowania dokonanej darowizny zostało każdym przesłuchaniu wskazane tak samo, przy czym podczas drugiego przesłuchania organ podatkowy miał więcej pytań, co w konsekwencji doprowadziło tylko do uszczegółowienia zeznań świadka w zakresie źródeł gromadzenia środków finansowych. Tym bardziej nie można twierdzić - jak to czyni organ podatkowy - że zeznania świadka są niespójne, gdyż mają na celu uniknięcie niesprecyzowanych ewentualnych konsekwencji podatkowych, gdyż niespójność zeznań to wyłącznie ich niezgodność, niedopasowanie, brak ciągłości oraz konsekwencji z poprzednio składanymi zeznaniami.

Na powyższe nic wpływa także ocena prawna skutków podatkowych czynności z udziałem świadka (możliwości podziału z mężem środków finansowych) dokonywana ex post przez organ podatkowy, gdyż świadek odtwarza w swoich zeznaniach zawsze wyłącznie fakty i okoliczności faktyczne, a nie dokonuje ich analizy prawnej. Przyjęcie przez organ podatkowy, że po zmarłym A. N. pozostały wyłącznie środki finansowe w Banku C w kwocie [...] zł jest całkowicie sprzeczne z zeznaniami świadka D. N. oraz treścią złożonych przez nią zeznań podatkowych, które udokumentowały możliwość zgromadzenia środków finansowych.

Zarówno świadek jak i skarżący jednoznacznie wyjaśnili przyczyny nie ujawnienia w zeznaniu spadkowym oraz w postępowaniu o dział spadku środków finansowych posiadanych przez świadka D. N., z których to środków dokonano darowizny w dniu 10 lutego 2009 r. Stwierdzenie przez świadka oraz skarżącego, że zeznanie spadkowe zostało złożone zgodnie ze stanem faktycznym, gdyż takie właśnie jest ich wewnętrzne przekonanie w żaden sposób me pozwała na stwierdzenie, że tych środków finansowych świadek nie posiadał, a sama odmienna w tym zakresie ocena prawna organu podatkowego nie determinuje istnienia lub nieistnienia określonego stanu faktycznego.

Odnosząc się do możliwości oceny zeznań świadka przez pryzmat jej nastawienia emocjonalnego, pełnomocnik zwrócił uwagę, że wskazane przez organ podatkowy wyroki sądowe są zupełnie nieadekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Zdaniem pełnomocnika niedopuszczalne jest przerzucanie obowiązku dowodzenia na skarżącego poprzez wskazanie, że nie podejmował on żadnej inicjatywy dowodowej, a w konsekwencji przyznanie sobie z tej przyczyny prawa do dokonania niekorzystnych ustaleń faktycznych na podstawie tylko wewnętrznego przekonania, zaś z drugiej strony, każdy możliwy dowód do zaoferowania przez skarżącego (zeznania świadka D. N. oraz wyjaśnienia skarżącego) lub świadka (zeznania podatkowe świadka i jej męża oraz świadka) ocenia bezpodstawnie jako niewiarygodne.

Nie można także tracić z pola widzenia faktu, iż w rzeczywistości brak było innych możliwych do zaoferowania przez skarżącego dowodów w niniejszej sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek zgromadzić materiał dowodowy zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, tym samym wytknięta przez organ podatkowy bezczynność strony nie zwalnia organu podatkowego od dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przy ocenie przechowywania środków finansowych przez świadka D.N. organ podatkowy - odwołując się zupełnie dowolnie do zasad logiki i doświadczenia życiowego - pominął fakt, że świadek ten nie posiadał w ogóle rachunku bankowego, co właśnie w świetle powoływanych zasad logiki i doświadczenia życiowego, czyni zupełnie oczywistym fakt przechowywania środków finansowych we własnym domu.

Jak zaznaczył pełnomocnik, akcentowana przez organ odwoławczy - jakoby świadoma - decyzja skarżącego zapłaty wysokiego podatku, a nie skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d. jest nieprawdziwa, gdyż - co organ podatkowy zupełnie pomija skarżący po pierwsze był przekonany, że darowizna od matki nie podlega opodatkowaniu, a po drugie nie miał wówczas świadomości istnienia wskazywanych przepisów podatkowych, co oznacza, że był przekonany, że otrzymana darowizna nie podlega opodatkowaniu.

Data oraz okoliczności zgłoszenia darowizny do opodatkowania zostały przez skarżącego wyjaśnione, a sugerowanie możliwości samodzielnego wyliczenia wydatków i przychodów za lata następne i twierdzenie o zabezpieczeniu sobie dodatkowych przychodów są wyłącznie niczym niepopartymi domysłami oraz spekulacją organu podatkowego. Jednocześnie organ podatkowy nie wskazał wiarygodnych przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom świadka D. N. oraz skarżącego J. N., a faktycznie jedynie ograniczył się do ogólnikowego podważania ich treść bez wskazania jakichkolwiek kontr dowodów.

W tym miejscu autor skargi przytoczył tezę z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2690/14, w którym Sąd wskazał, iż: "Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża wyłącznie organy podatkowe, które nie morgą na adresata decyzji przenosić konieczności udowadniania jakichkolwiek okoliczności sprawy. Organ nie może ograniczyć się do zakwestionowania wiarygodności dowodów, na które powołuje się strona bo "wydają się" niewiarygodne i do stwierdzenia, że nie wykazała ona, by rzeczywiście wystąpiły wskazane nią fakty.

Takie postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. należy zdaniem pełnomocnika ocenić jako dokonane z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oparł się przede wszystkim na twierdzeniach, co do których nie posiada dowodów w jakikolwiek sposób podważających zeznania świadka D. N. oraz wyjaśnienia skarżącego. Organ odwoławczy pomija fakt, że niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego niniejszej sprawy nie daje mu prawa wątpliwości tych interpretować na niekorzyść podatnika.

Jak podkreślił pełnomocnik, organ podatkowy nie rozważył także podanych szczegółowo w trakcie zeznań przez świadka i skarżącego przyczyn niezgłoszenia do masy spadkowej po zmarłym A. N. środków pieniężnych oraz nieujawnienia ich przed Sądem Rejonowym w Z., podczas gdy brak jest jakichkolwiek przesłanek, które podważałyby te zeznania, w szczególności nie może nim być podany przez organ podatkowy fakt braku dokumentu dotyczący podanych okoliczności. Trudno przyjąć, że w przypadku, gdy świadek oraz skarżący byli oraz są całkowicie przekonam o tym, że środki pieniężne były własnością świadka D. N. to zgłosiliby te środki w zeznaniu spadkowym oraz ujawniliby je przed sądem w trakcie działu spadku. Jednocześnie przekonanie to zostało uzasadnione w trakcie przesłuchania, a okoliczności te nie były przedmiotem postępowania, tak jak i okoliczności dotyczące dochodów osiąganych przez świadka w poprzednich latach, o które świadek - czego nie zauważa organ podatkowy - nie był zupełnie pytany podczas pierwszego przesłuchania.

Naruszenie wskazanych w skardze reguł procesowych odnoszących się do środków dowodowych - co miało miejsce przy wydawaniu zaskarżonej decyzji - stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów tj. naruszenie art. 191 O.p.

Organ podatkowy powinien mieć na względzie, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a nie dające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 20 14 r., sygn. akt I SA/Po 883/13)

W niniejszej sprawie błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, będące bezpośrednim wynikiem nieprawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego poprzez oparcie jej na spekulacjach i przypuszczeniach, a nie ustalonych dowodami faktach, doprowadziły do wydania przez organ podatkowy decyzji niezgodnej z prawem. Naruszenie obowiązku ustalenia pełnego stanu faktycznego przez organ podatkowy nie może prowadzić do negatywnych konsekwencji dla podatnika.

W związku z faktycznym dokonaniem oraz wykonaniem darowizny przez darczyńcę na rzecz skarżącego nie można uznać - jak to uczynił organ II instancji - iż nie powstał obowiązek podatkowy od dokonanej darowizny, a w konsekwencji na podstawie przepisu art. 208 § 1 O.p. dokonać umorzenia postępowania podatkowego uznając je za bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Zaakcentował, że w niniejszej sprawie zaistniały poważne wątpliwości co do rzetelności złożonego przez podatnika zeznania SD-3, miedzy innymi dlatego, że zgłoszenie darowizny nastąpiło po upływie 5 lat, a jednocześnie w ciągu 5 dni po zakończeniu kontroli w zakresie nadwyżki wydatków nad przychodami podatnika w roku 2008.

Na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącego poparł w całości wywody i wnioski skargi. Dodał nadto, że organy nieprawidłowo zastosowały art. 208 § 1 O.p. albowiem umorzenie postępowania mogłoby nastąpić tylko z powodu upływu terminu przedawnienia z zobowiązania w podatku od spardków i darowizn, a nie z powodu merytorycznej oceny sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 817- dalej P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest faktyczne wykonanie darowizny z dnia 10 lutego 2009 r. dotyczącej kwoty pieniężnej w wysokości [...] zł, uczynionej na rzecz skarżącego przez jego matkę. Spór koncentruje się wokół wadliwego zdaniem strony przeprowadzenia postępowania podatkowego i dokonania nieprawidłowej, dowolnej oceny materiału dowodowego. Według skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, a darczyńca dysponował wystarczającym majątkiem na pokrycie kwoty darowizny. Dowodzą tego - w jego ocenie - zarówno przedłożone dokumenty jak i zeznanie świadka oraz strony. Natomiast zdaniem organów podatkowych, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że sporna darowizna nie została wykonana, a tym samym obowiązek podatkowy nie powstał, co uzasadniało umorzenie postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności zauważyć wypada, iż stosownie do art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Stąd też w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miało poczynienie ustaleń czy świadczenie wynikające z umowy darowizny z dnia 10 lutego 2009 r. zostało spełnione.

W tym miejscu wskazać należy, iż obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej i stanowiącego jej konkretyzację art. 187 § 1, który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie. Z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów niezbędnych dla ustalenia tychże faktów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i ich ocenę we wzajemnym powiązaniu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organy podatkowe powinny samodzielnie, wszystkimi dostępnymi środkami poczynić ustalenia faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, nawet jeżeli podatnik sam nie przejawia takiej inicjatywy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa1193/14).

Zgodzić się przyjdzie z organem odwoławczym, że obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W postępowaniu podatkowym kładzie się nacisk na zasadę współdziałania. Jeżeli strona kwestionuje dokonane przez organ ustalenia ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Nie zmienia to jednak zasady, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego - do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego winno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych (a konsekwencji także i prawnych).

W ocenie Sądu, temu obowiązkowi w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zadośćuczyniły, co mogło mieć istotne znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim wskazać należy, że argumentacja organów podatkowych skupia się na poddaniu w wątpliwość wyjaśnień podatnika i zeznań świadka (darczyńcy) w zakresie wykonania darowizny wobec uznania ich za niespójne, nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. W szczególności organy zakwestionowały twierdzenia świadka o przechowywaniu tak znacznej sumy pieniężnej w domowym sejfie (świadek nie miała w tym okresie konta bankowego) uznając je za nieprawdopodobne. Zwróciły także uwagę na niespójne zeznania świadka co do źródła pochodzenia oszczędności oraz niezgłoszenie tej kwoty do masy spadkowej po zmarłym w 2005 r. mężu A. N. ani do postępowania o dział spadku, pomimo iż małżonków łączył ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. Wyjaśnienia świadka w tym zakresie organy obu instancji uznały za niewiarygodne przyjmując, że skoro z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, iż nie zgłoszono ww. środków pieniężnych zarówno w postępowaniu spadkowym jak i działowym a według oświadczenia strony zeznanie spadkowe zostało złożone zgodnie ze stanem faktycznym - to znaczy, że ich nie było.

Na negatywną ocenę twierdzeń strony o dokonanym na jej rzecz przysporzeniu majątkowym wpłynęła okoliczność, że skarżący zgłosił darowiznę po upływie 5 lat od jej wykonania, rezygnując tym samym ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4a u.p.s.d. Darowiznę zgłosił natomiast tuż po zapoznaniu się z materiałami z postępowania kontrolnego w zakresie nadwyżki wydatków na przychodami w 2008 r.

Trudno nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że opisane powyżej okoliczności przemawiają na niekorzyść podatnika. Niemniej jednak, zdaniem składu orzekającego w sprawie, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie dostarczył danych, z których wynikałoby bezspornie czy darczyńca dysponował finansowymi i majątkowymi możliwościami do dokonania darowizny w rozmiarze, w jakim została ona uczyniona według twierdzeń podatnika. Opierając się na analizie finansowej sporządzonej przez Urząd Skarbowy w B. (jako właściwy w zakresie dochodów darczyńcy) oraz na złożonych przez D. N. zeznaniach podatkowych za lata 2001 - 2003 r. (wspólnie z mężem) oraz za rok 2004 (samodzielnie) organ I instancji uznał, że D. N. oraz jej małżonek osiągali w tym okresie bardzo wysokie dochody. Jednocześnie jednak podzielił wniosek Urzędu Skarbowego w B., że brak jest jednoznacznego potwierdzenia możliwości zgromadzenia przez darczyńcę środków w kwocie wynikającej z umowy darowizny. Podkreślenia wymaga, że stanowiska tego organy podatkowe w żaden sposób nie uzasadniły, nie wynika ono również z ww. analizy finansowej. To zaś oznacza - w ocenie Sądu - że organy nie ustaliły w sposób jednoznaczny i przekonywujący istotnej kwestii tj. czy darczyńca dysponował majątkiem w wysokości dostatecznej do pokrycia kwoty darowizny. Dla przesądzenia tej kwestii nie jest bowiem wystarczająca okoliczność niezgłoszenia ewentualnych oszczędności w postępowaniu spadkowym.

Poddając w wątpliwość twierdzenia stron umowy darowizny organy zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań uzasadniających jego stanowisko. Zaakcentować natomiast trzeba, że w swoich ustaleniach faktycznych organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach i przypuszczeniach.

Zauważyć także należy, że w wyniku zawarcia umowy darowizny, dochodzi do przysporzenia jednej strony - obdarowanego - kosztem majątku drugiej strony tj. darczyńcy. Po stronie obdarowanego powstaje zatem przysporzenie, powiększające wartość jego majątku. W przypadku, gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne, będzie to wartość darowanej gotówki. Dla oceny zatem czy świadczenie wynikające ze spornej umowy zostało spełnione istotne będzie zatem ustalenie czy o tej kwotę powiększył się majątek skarżącego. W opinii Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły tej kwestii. Sam skarżący nie wykazał w sposób dający się zweryfikować, jakie konkretnie wydatki i w jakim terminie sfinansował z otrzymanej kwoty [...] zł. Wydatkowanie tak znacznej kwoty winno znaleźć odzwierciedlenie księgowe skoro skarżący stwierdził, że środki te zużył w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien był wezwać skarżącego do udokumentowania wydatkowania darowanej gotówki, czego nie uczynił.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, iż postępowanie organu nie było prawidłowe i naruszało art. 197 w zw. z art. 122 O.p., a stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób kompletny, wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero przeprowadzenie dodatkowych dowodów, zwłaszcza w zakresie faktycznego uzyskania przysporzenia majątkowego przez skarżącego pozwoli - według Sądu - uznać, że materiał dowodowy jest zupełny. Przy ponownym rozpatrzeniu organy podatkowe winny uwzględnić niniejsze uwagi i uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym kierunku, a następnie dokonać jego ponownej, wnikliwej analizy. Uzasadniając swoje stanowisko organy wskażą, którym dowodom przyznają moc dowodową, a którym odmawiają wiarygodności i dlaczego.

Końcowo wskazać należy, iż Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej co do błędnego przywołania w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. art. 208 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego - co skutkuje tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01, LEX nr 82196). Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podkreślenia wymaga, że bezprzedmiotowość postępowania stanowi obligatoryjną przesłankę do umorzenia postępowania podatkowego. Decyzja taka posiada wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe.

Kluczowym dla interpretacji art. 208 § 1 O.p. jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Ponieważ zasadniczym celem postępowania administracyjnego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie.

W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie:

a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania;

b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego, o którym ma się rozstrzygać w sprawie;

c) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz;

d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego.

Oceniając, czy w niniejszej sprawie doszło do bezprzedmiotowości postępowania należy mieć na uwadze to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje na skutek wydania decyzji konstytutywnej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Natomiast istotą ekonomiczną podatku przyrost majątkowy podatnika, tj. wzbogacenie podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym, w wyniku zawarcia umowy darowizny. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie zostałoby wykazane, że skutkiem umowy darowizny nie był przyrost wartości majątku osoby obdarowanej o kwotę wykazaną w zeznaniu podatkowym, to nie byłoby podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Inaczej rzecz ujmując, w razie uznania, że w sprawie brak jest dowodów wskazujących na dokonanie darowizny na rzecz strony skarżącej, organ miałby podstawę do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w trybie art. 208 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.