Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1217/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 90 ust. 2-3, art. 90 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par 2-3, art. 14c par 1-2, art. 14e par 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1767/13 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr IPPP1/443-876/11/13-7/S/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1767/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W dniu 3 czerwca 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz piśmie uzupełniającym ten wniosek przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika że skarżąca wchodzi w skład grupy kapitałowej, której zasadnicza działalność obejmuje produkcję, handel i dystrybucję substancji chemicznych. Spółka realizuje także transakcje gospodarcze rozliczane w walutach obcych. W związku z tym narażona jest na ryzyko związane ze zmiennością kursów walutowych. Głównymi źródłami ryzyka walutowego w spółce są np. wyrażone w walutach obcych zawarte i planowane transakcje zakupu surowców, sprzedaży produktów, zaciągnięte kredyty i pożyczki w walucie, środki pieniężne w walutach obcych. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym związanym z zawartymi kontraktami i przyszłymi uprawdopodobnionymi przepływami pieniężnymi, spółka postanowiła zawrzeć transakcje zabezpieczające m.in. poprzez przystąpienie do kontraktów opcji walutowych (dalej: kontrakty i transakcje opcyjne).

W związku z powyższym, spółka zawarła umowy ramowe z dwoma bankami określające zasady zawierania kontraktów opcyjnych. Następnie, na podstawie szczegółowych ustaleń z bankami, tj. po określeniu m.in. terminu zapadalności opcji i relewantnych kursów walut, spółka zawarła poszczególne kontrakty opcyjne, w których występowała zarówno w roli wystawcy, jak i nabywcy opcji. Nabycie oraz wystawienie powyższych opcji nie wiązało się dla spółki odpowiednio z zapłatą bądź otrzymaniem premii (tzn. wynagrodzeniem dla wystawcy opcji). Opcje te nie były symetryczne, tzn. wolumen opcji call (tzw. opcja kupna, która daje nabywcy prawo do kupna zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie, natomiast wystawcę zobowiązuje do sprzedania na rzecz nabywcy opcji, zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie) nie odpowiadał wolumenowi opcji put (tzw. opcja sprzedaży, która daje nabywcy prawo do sprzedaży zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie, natomiast wystawcę zobowiązuje do kupienia od nabywcy opcji, zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie).

Z uwagi na istotne wahania kursów walut i ich niekorzystny wpływ na zawarte przez spółkę kontrakty opcyjne, spółka podjęła decyzję o restrukturyzacji przedmiotowych kontraktów. W zależności od odpowiednich postanowień umownych oraz wynegocjowanych warunków restrukturyzacji z bankami spółka realizowała dwa modele restrukturyzacyjne.

Z ekonomicznego punktu widzenia, odstąpienie od części kontraktów opcyjnych przed terminem zapadalności i zawarcie na ich miejsce nowych kontraktów opcyjnych z późniejszym w stosunku do pierwotnego terminem zapadalności stanowiło jedynie kontynuację pierwotnych opcji. W stosunku do powyższych czynności nie powstawało po stronie spółki żadne zobowiązanie do zapłaty na rzecz banków na moment odstąpienia od powyższych kontraktów opcyjnych i zawarcia nowych. Czynności odstępowania od zawartych kontraktów i zastępowania ich nowy mi kontraktami opcyjnymi były przez spółkę kilkukrotnie powtarzane.

W związku z niektórymi działaniami restrukturyzacyjnymi opisanymi w Modelu 2 spółka była obciążana przez banki premiami opcyjnymi. W niektórych przypadkach elementem kalkulacyjnym wartości premii, którą spółka miała zapłacić na rzecz instytucji finansowej, były premie cząstkowe należne spółce (pomniejszały premię należną bankowi). W efekcie tego rozliczenia kwota należna bankowi została doliczona do zobowiązania spółki z tytułu rozliczonych transakcji opcyjnych i uregulowana z zaciągniętego kredytu. W konsekwencji spółka efektywnie nigdy nie otrzymała premii pieniężnej.

Restrukturyzacja kontraktów opcyjnych stanowiła jedynie część planu dotyczącego restrukturyzacji zadłużenia w Grupie. W ramach działań restrukturyzacyjnych pomiędzy Grupą a wierzycielami (w tym bankami, z którymi spółka zawarła kontrakty opcyjne) zawarta została “Umowa o utrzymaniu status quo", na podstawie której od momentu jej zawarcia, wybrani wierzyciele nie mogli domagać się od spółki spełnienia należnych im roszczeń przez określony czas. Powyższe dotyczyło także banków będących wierzycielami spółki z tytułu rozliczenia kontraktów opcyjnych. Dodatkowo, restrukturyzacja zadłużenia Grupy zmierzała do pozyskania kredytu, który miał być przeznaczony na pokrycie istniejących zobowiązań.

W związku z restrukturyzacją transakcji opcyjnych, część z zawartych przez spółkę kontraktów opcyjnych została zrealizowana w terminach zapadalności, natomiast część w dacie przedterminowego rozwiązywania kontraktów opcyjnych, tj. na ten moment było ustalane zobowiązanie spółki z tego tytułu. W ostatecznym rozrachunku wynik zrealizowanych kontraktów opcyjnych, o których mowa powyżej, był ujemny. Na obecnym etapie spółka nie posiadała żadnych opcji walutowych. Poza podstawową działalnością, gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu VAT) oraz działaniami, których przedmiotem były opcje, spółka dokonuje w ramach Grupy także czynności związane z (i) pozyskaniem kredytowania dla Grupy, (ii) zarządzaniem płynnością oraz (iii) udziela poręczeń/gwarancji/ pożyczek. W szczególności: spółka negocjuje korzystne warunki pozyskania finansowania zewnętrznego dla Grupy oraz podpisuje odpowiednie umowy z instytucjami finansowymi. Pozyskane środki częściowo są wykorzystywane w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością. Częściowo natomiast spółka udziela pożyczek innym podmiotom należącym do Grupy, z którego to tytułu spółka otrzymuje odsetki. Spółka obciąża podmioty z Grupy kosztami zarządzania płynnością proporcjonalnie do poziomu pożyczek, udzielonych poszczególnym podmiotom. Spółka udziela gwarancji/poręczeń zagranicznemu podmiotowi z Grupy oraz innym podmiotom z Grupy.

W związku zarówno z zawartymi kontraktami opcyjnymi jak również pozyskiwaniem i obsługą zewnętrznego finansowania zaangażowanie pracowników jak również innych zasobów spółki jest marginalne w odniesieniu do podstawowej działalności spółki.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy zawierając kontrakty opcji walutowych opisane w stanie faktycznym spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?

2. W przypadku odpowiedzi zgodnej ze stanowiskiem spółki w odniesieniu do pytania nr 1 spółka wnosi o potwierdzenie, że wartość obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych, opisanych w stanie faktycznym pozostaje bez wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ?

3. W przypadku odpowiedzi niezgodnej ze stanowiskiem spółki w odniesieniu do pytania nr 1 spółka wnosi o odpowiedź na pytanie nr 3: Czy czynności związane z zabezpieczaniem ryzyka walutowego spółki, w szczególności polegające na zawieraniu kontraktów, których przedmiotem są opcje, należy uznać za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym pominąć przy kalkulacji proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do zawieranych kontraktów, których przedmiotem są opcje walutowe opisane we wniosku, spółka nie działa w charakterze podatnika, lecz nabywcy profesjonalnych usług finansowych od wyspecjalizowanych w tym zakresie instytucji. Tym samym czynności związane z nabyciem tych usług nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT i w konsekwencji nie powinny w żaden sposób znajdować odzwierciedlenia w rozliczeniach spółki z tytułu VAT. W szczególności czynności te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie powinny mieć wpływu na zakres odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tenże współczynnik.

Jeżeli w ocenie organów w zakresie czynności, których przedmiotem są opcje wystawiane lub nabywane przez spółkę, skarżąca działa w charakterze podatnika, a tym samym stanowią one działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, spółka wnioskuje o potwierdzenie, że czynności te mają charakter sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika VAT w stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2010 r. jak również w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2011 r.

2.2. W interpretacji indywidualnej z 19 września 2011 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził, że jeżeli w ramach zawieranych kontraktów opcyjnych spółka będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tj. będzie wystawcą opcji dla instytucji finansowej, powinna zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W takim przypadku na spółce będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Tym samym, wartość obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych powinna być uwzględniana przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania 3 organ uznał, że o sporadycznym charakterze dokonanej czynności można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy będzie ona miała naturę indywidualnej transakcji o charakterze prywatnym. W efekcie, czynności związane z zabezpieczeniem ryzyka walutowego wynikające z zawieranych kontraktów opcji walutowych nie będą miały charakteru sporadycznego. Do obrotu uzyskanego z tyt. ww. czynności nie będzie miał zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Organ podsumowując stwierdził, że skarżąca jest zobowiązana uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

2.3. Po rozpoznaniu skargi spółki na tę interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 116/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd dostrzegł, że organ zajmując stanowisko odmienne od wnioskodawcy nie ustosunkował się do argumentacji skarżącej w zakresie jej twierdzeń, które były zasadnicze dla uznania, że nie jest ona podatnikiem VAT. Chodzi o kwestie traktujące o statusie skarżącej, kiedy to w ramach realizacji umów opcji walutowych dochodzi do wzajemnych zobowiązań stron, tj. skarżącej oraz instytucji finansowej oraz związanych z tym brakiem statusu podatnika w zakresie podatku VAT. Ponadto organ dopuścił się naruszenia prawa poprzez brak uwzględnienia w interpretacji powołanych przez spółkę wyroków TSUE, sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i potwierdzających prawidłowość prezentowanego przez spółkę stanowiska.

2.4. Biorąc pod uwagę wskazania Sądu, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2013 r. stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że dla opodatkowania czynności ważny jest nie cel zawarcia umów lecz charakter podejmowanych czynności w ramach tych umów przez jej strony. Jeżeli w ramach struktur opcyjnych skarżąca będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tj. będzie wystawcą opcji dla instytucji finansowej, to powinna zostać uznana za podatnika VAT z tego tytułu. Pomimo, że instytucja finansowa jest podmiotem profesjonalnym zajmującym się oferowaniem zawarcia transakcji na instrumentach pochodnych, to w takich przypadkach instytucja finansowa nie będzie dokonywała świadczenia na rzecz spółki, lecz to spółka będzie dokonywała świadczenia na rzecz tej instytucji i na spółce będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu ww. transakcji. Tym samym, wartość obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych powinna być uwzględniana przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do przywołanych przez spółkę, na poparcie własnego stanowiska, interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że wydane one zostały w odmiennym stanie faktycznym i dotyczyły określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach finansowych dokonywanych przez instytucje finansowe (banki).

Organ podatkowy ocenił, że z uwagi na powyższe pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Odnośnie pytania nr 3 Minister Finansów dokonując analizy stanu faktycznego sprawy wskazał, że przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia "incydentalnych" (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Okoliczności sprawy wyraźnie zaś wskazywały, że działalność którą podjęła spółka jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat jej działalności. Z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez spółkę działalności, która zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym miała służyć stabilizacji wyników finansowych spółki i ograniczeniu ryzyka walutowego, za które spółka jest narażona w związku ze swoją działalnością podstawową. Tym samym, wykonywane przez skarżącą transakcje polegające na zawieraniu kontraktów, których przedmiotem są opcje nie noszą znamion czynności "sporadycznych", a obrót z tytułu tych transakcji powinien być uwzględniany przy ustalaniu współczynnika proporcji.

2.5. Skarżąca, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację, zarzucając jej naruszenie:

- art. 14b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) przez podważenie i modyfikację istotnych elementów stanu faktycznego w wyniku wskazania, że spółka nie podejmuje wyłącznie działań o charakterze technicznym, a dokonując sprzedaży opcji podejmuje działania posiadające znamiona usługi, bowiem jak wskazał organ działalność spółki jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat jej działalności, pomijając jednocześnie cel działania spółki;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez nieodniesienie się w interpretacji do całokształtu argumentacji uzasadniającej stanowisko spółki, a w szczególności zdeprecjonowanie powoływanej przez spółkę przesłanki marginalnego stopnia wykorzystania składników majątkowych służącej ocenie sporadyczności danej czynności z punktu widzenia kalkulacji współczynnika VAT i nieodniesienie się do niej w kontekście przedstawionego w sprawie stanu taktycznego;

- art. 14e § i oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez brak uwzględnienia przy wydaniu interpretacji powołanych przez spółkę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i częściowy brak odniesienia się do przywołanych przez spółkę orzeczeń;

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że spółka zawierając kontrakty opcji walutowych opisane w stanie faktycznym działa w charakterze podatnika;

- art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że wartość obrotu z tytułu opcji walutowych, opisanych w stanie faktycznym nie pozostaje bez wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnię tego przepisu dokonaną z pominięciem części orzecznictwa TSUE bądź niezastosowaniem wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE pomimo jego częściowego przywołania.

2.6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd zauważył, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zarówno skarżąca jak i instytucja finansowa były zobowiązane do dokonywania wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji nie można było przyjąć, że beneficjentem usługi finansowej jest wyłącznie skarżąca, gdyż w wyniku zawartego kontraktu skarżąca wystawia opcje dla instytucji finansowej, która osiąga z tego tytułu wymierne korzyści.

Skarżąca opisując działania restrukturyzacyjne określone jako Model 2 stwierdziła, że w niektórych przypadkach elementem kalkulacyjnym wartości premii, która spółka miała zapłacić na rzecz instytucji finansowej, były premie cząstkowe należne spółce, które pomniejszały premię należną bankowi. W efekcie tego rozliczenia kwota należna bankowi była doliczana do zobowiązania spółki z tytułu rozliczonych transakcji opcyjnych i uregulowana z zaciągniętego kredytu. Powyższe potwierdza zobowiązanie banku do wypłaty na rzecz skarżącej premii z tytułu nabywanych od spółki opcji walutowych. Skoro skarżąca w ramach zawieranych kontraktów opcyjnych przyjmuje na siebie zobowiązanie do świadczenia polegającego na wystawianiu opcji dla instytucji finansowej, to uprawnione było stanowisko Ministra Finansów, że skarżąca jako wystawca opcji winna zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy VAT, a na spółce będzie ciążyć z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 15 ust.1 ustawy o VAT był bezzasadny.

3.3. Sąd zgodził się z oceną organu, w przypadku nie podzielenia stanowiska skarżącej w odniesieniu do pytania nr 1 odpowiadanie na pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

3.4. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT Sąd przywołał orzeczenia TSUE (wyroki: z dnia 11 lipca 1996 r., C-306/94; z dnia 14 listopada 2000 r., C-142/99) oraz sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10; wyrok NSA z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11). Wskazał, że w sprawie obie strony odwołały się do tych samych wyroków TSUE i chociaż zgodziły się zasadniczo w kwestii kryteriów, jakie należy wziąć pod uwagę dokonując kwalifikacji określonych czynności na potrzeby art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, wywiodły odmienne wnioski co do możliwości zastosowania tego przepisu do dokonywanych przez skarżącą transakcji.

W ocenie Sądu to Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Dokonując oceny przedmiotowych transakcji związanych z zabezpieczeniem ryzyka walutowego w świetle art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, Minister Finansów zasadnie uwzględnił opisane przez skarżącą okoliczności, w jakich transakcje te mają być zawierane. Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów twierdząc, że dopuszczalna powtarzalność "czynności sporadycznych" nie może przerodzić się w stały element działalności podatnika. Tymczasem taki właśnie charakter miała działalność skarżącej polegająca na zawieraniu transakcji pochodnych. Transakcje towarzyszyły niejako transakcjom zawieranym w ramach działalności określonej przez skarżącą jako podstawowa.

Zdaniem Sądu, skoro ryzyko rynkowe jest nieodłącznym elementem działalności skarżącej, to takim samym elementem są działania zmierzające do zapobiegania negatywnym skutkom tego ryzyka. Dlatego też Sąd nie uznał za zasadne twierdzenia skarżącej, że ograniczenie ryzyka walutowego poprzez zawieranie pochodnych transakcji zabezpieczających nie będzie wiązało się w sposób ścisły z prowadzoną przez spółkę standardową działalnością gospodarczą. Prawidłowości stanowiska skarżącej nie dowodziła również podana przez nią i akcentowana okoliczność, że samo zawieranie kontraktów opcyjnych w marginalnym stopniu będzie się wiązało z zaangażowaniem pracowników jak również innych zasobów spółki.

3.5. Według Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez modyfikację istotnych elementów stanu faktycznego. Stwierdzenie organu, że spółka dokonując sprzedaży opcji podejmuje działania posiadające znamiona usługi, a nie wyłącznie działania o charakterze technicznym jest częścią oceny stanowiska skarżącej, a nie modyfikacją stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniu skarżącej organ udzielający interpretacji przyjął tezy powołanych orzeczeń TSUE i odniósł je do niniejszej sprawy. Również odniósł się do powołanych przez spółkę orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazując, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1. postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: u.p.p.s.a.) w. zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi spółki, podczas gdy została ona wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, który podważył i zmodyfikował istotne elementy stanu faktycznego w wyniku wskazania, że spółka nie podejmuje wyłącznie działań o charakterze technicznym, a wystawiając opcje walutowe w ramach kontraktów opcyjnych podejmuje działania posiadające znamiona usługi, bowiem jak wskazał organ podatkowy działalność spółki jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat jej działalności, pomijając jednocześnie cel działania spółki oraz poprzez uznanie przez organ podatkowy, że w przedstawionym stanie faktycznym kontrakty opcyjnie nie były jednym, złożonym instrumentem finansowym i w konsekwencji dokonanie sztucznego podziału wbrew opisanemu przez spółkę we wniosku o interpretację stanowi faktycznemu;

- art. 151 oraz art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi spółki na interpretację, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w interpretacji do całokształtu argumentacji uzasadniającej stanowisko spółki, a w szczególności zdeprecjonował powoływaną przez spółkę przesłankę marginalnego stopnia wykorzystania składników majątkowych służącą ocenie sporadyczności danej czynności z punktu widzenia kalkulacji współczynnika VAT i nie odniósł się do niej w kontekście przedstawionego w sprawie stanu faktycznego;

- art. 151 oraz art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi spółki na interpretację podczas gdy została ona wydana bez uwzględnienia powołanych przez spółkę wyroków TSUE, wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i częściowo bez odniesienia się do przywołanych przez spółkę orzeczeń;

- art.153 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię oraz podtrzymanie stanowiska Ministra Finansów i tym samym uznanie, że Spółka zawierając kontrakty opcji walutowych opisane w stanie faktycznym działa w charakterze podatnika;

- art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 173 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie, podtrzymanie stanowiska Ministra Finansów i w konsekwencji uznanie, że wartość obrotu z tytułu opcji walutowych, opisanych w stanie faktycznym nie pozostaje bez wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 174 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię tego przepisu dokonaną z pominięciem części orzecznictwa TSUE bądź niezastosowaniem wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE pomimo jego częściowego przywołania i w konsekwencji uznanie, że czynności polegające na zawieraniu kontraktów, których przedmiotem są opcje, nie można uznać za czynności sporadyczne w rozumieniu tego przepisu i tym samym pominąć przy kalkulacji proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 stycznia 2010 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie wskazał, że zawieranie przez spółkę transakcji zabezpieczających, uzupełnia działalność spółki o element istotny z punktu widzenia prowadzonej przez skarżącą działalności i tym samym uznanie, że transakcje te planowane były jako stały, nie zaś jedynie incydentalny element działalności.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. zasądzenie kosztów postępowania od organu podatkowego według norm przypisanych.

Dodatkowo, skarżąca wniosła o skierowanie do TSUE w oparciu o art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w zakresie wykładni odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 9, art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112 o treści:

1. Czy zawierając kontrakty opcji walutowych opisane w stanie faktycznym spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej w odniesieniu do pytania nr 1 czy wartość obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych, opisanych w stanie faktycznym pozostaje bez wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 173 Dyrektywy 112?

3. W przypadku odpowiedzi pozytywnej w odniesieniu do pytania nr 1 czy czynności związane z zabezpieczaniem ryzyka walutowego spółki, w szczególności polegające na zawieraniu kontraktów, których przedmiotem są opcje, należy uznać za sporadyczne w rozumieniu art. 174 Dyrektywy 112?

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy Skarżąca zawierając kontrakty opcji walutowych, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o VAT oraz czy czynności związane z zabezpieczeniem ryzyka walutowego Spółki, w szczególności polegające na zawieraniu kontraktów, których przedmiotem są opcje, należy uznać za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust.6 ustawy o VAT i tym samym pominąć przy kalkulacji proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w przedstawionej kwestii spornej podzielił stanowisko Ministra Finansów. Sąd ocenił, że Skarżąca podejmując opisane czynności działa w charakterze podatnika VAT i czynności te nie mają charakteru sporadycznego w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę. W zakresie uznania Skarżącą za podatnika VAT co do opisanych czynności wskazuje na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 Dyrektywy 112 oraz 90 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie zaś uznania tych czynności za sporadyczne wskazuje na naruszenie art. 90 ust. 6 w zw. z art. 174 Dyrektywy 112.

5.3. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 Dyrektywy 112 oraz 90 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to jest odpowiednikiem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony podtrzymuje stanowisko prezentowane w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, że czynności podejmowane w ramach zawieranych przez nią kontraktów opcji walutowych nie stanowią działalności gospodarczej podlegające podatkowi VAT. Wskazuje, że wystawienie przez Skarżącą opcji jest warunkiem technicznym skorzystania z usługi oferowanej przez instytucję finansową i nie może być uznane za wykonanie usługi na rzecz banku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej. Pełnomocnik strony w swoim stanowisku pomija bowiem, że w ramach zawieranych transakcji opcji złożonych, tj. gdy są jednocześnie zawierane i wystawiane opcje, Skarżąca jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez bank, lecz również sama wystawia kontrakty opcyjnie i dokonuje świadczenia na rzecz tej instytucji. Podejmowane przez Skarżącą działania, mimo, że zostały określone przez Skarżącą jako wynikające z warunku technicznego umów, są działaniami mającymi charakter usługi, tj. czynności wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, za wynagrodzeniem, których beneficjentem jest bank. Nie można uznać, jak to prawidłowo ocenił organ podatkowy, że w takiej sytuacji beneficjentem usługi finansowej jest wyłącznie Spółka, gdyż w wyniku działań Spółki bank również osiąga korzyści z podejmowanych przez Spółkę czynności. W wyniku wzajemnych świadczeń stron realizowany jest cel na który wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, tj. zabezpieczenie przed ryzykiem walutowym. Zgodzić się zatem należało z Sądem pierwszej instancji, że skoro Skarżąca w ramach zawieranych kontraktów opcyjnych przyjmuje na siebie zobowiązanie do świadczenia polegającego na wystawianiu opcji dla instytucji finansowej, to uprawnione było stanowisko Ministra Finansów, że Skarżąca jako wystawca opcji winna zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy VAT, a na Spółce będzie ciążyć z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W wyniku uznania, że zawierając kontrakty opcji walutowych Spółka działa w charakterze podatnika nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca braku podstaw do uwzględnienia przy kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wartości obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych.

5.4. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 90 ust. 6 w zw. z art. 174 Dyrektywy 112.

Przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. przepis ten stanowił, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazuje, że zawieranie transakcji zabezpieczających będzie miało charakter sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem obrót realizowany przez nią z tytułu tych transakcji nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu współczynnika VAT (proporcji).

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację unormowań istniejących w prawie unijnym, tj. art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest – co także zgodnie podnosiły strony – uwzględnienie w procesie wykładni tego przepisu orzecznictwa TSUE, w którym pojęcie to doprecyzowano. W tym zakresie Sąd, przywołując orzeczenia TSUE (C306-94, C-142/99), prawidłowo wskazał, że ustalając znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika należy mieć na względzie możliwość uznania ich za czynności stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie lub uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika, czy też za czynności o charakterze jedynie pobocznym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2012r. sygn. akt I FSK 1917/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 7/10, stwierdzono, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy zauważyć należy, że zawierane kontrakty opcji towarzyszyły niejako transakcjom zawieranym w ramach działalności określonej przez Skarżącą jako podstawowa. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że celem planowanych transakcji zabezpieczających poprzez przystąpienie do kontraktów opcji walutowych jest stabilizacja wyników finansowych i ograniczenie ryzyka rynkowego w szczególności ryzyka walutowego. Tym samym transakcje te miały chronić przychody Skarżącej, zabezpieczać osiągnięcie określonego (założonego) poziomu tych przychodów wynikającego z realizacji transakcji zawieranych w ramach działalności podstawowej. Bezpośredni związek tych transakcji z zasadniczą działalnością Skarżącej nie może budzić wątpliwości. Skarżąca wskazała, że głównymi źródłami ryzyka walutowego w Spółce są np. wyrażone w walutach obcych zawarte i planowane transakcje zakupu surowców, sprzedaży produktów, zaciągnięte kredyty i pożyczki w walucie, środki pieniężne w walutach obcych. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro zawarcie transakcji zabezpieczających Skarżąca uzasadnia stabilizacją wyników finansowych Spółki i ograniczeniem ryzyka rynkowego, w szczególności ryzyka walutowego, transakcje zabezpieczające należy uznać także za konieczne. Uzupełniają one działalność Skarżącej o element istotny z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności, jako że eliminują, a przynajmniej pozwalają zminimalizować ryzyko związane z tą działalnością, tj. ograniczyć negatywny wpływ zmian kursu walut na wyniki finansowe.

Nie sposób podzielić przy tym argumentacji pełnomocnika strony, mającej podważać przyjęte stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zawieranie kontraktów opcyjnych w marginalnym stopniu będzie się wiązało z zaangażowaniem pracowników jak również innych zasobów Spółki i tym samym przedmiotowe czynności będą miały charakter sporadyczny.

Okoliczność zatrudnia małej ilości pracowników czy niskich kosztów obsługi zawieranych kontraktów nie może sama w sobie decydować o tym czy przedmiotowe czynności miały charter sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Jak to już zostało wyjaśnione o tym nie powinno decydować jedno kryterium a całokształt okoliczności wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że zawieranie kontraktów opcji walutowych stanowiło stały element towarzyszący transakcjom zawieranym przez Skarżącą w zakresie jej podstawowej działalności, trudno tutaj zatem mówić o sporadyczności. Całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że transakcje te planowane były jako stały, nie zaś jedynie incydentalny element tej działalności.

5.5. Niezasadne były zarzuty naruszenia: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi Spółki na interpretację, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w interpretacji do całokształtu argumentacji uzasadniającej stanowisko spółki; - art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi spółki, podczas gdy została ona wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, który podważył i zmodyfikował istotne elementy stanu faktycznego; - art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi spółki na interpretację podczas gdy została ona wydana bez uwzględnienia powołanych przez spółkę wyroków TSUE, wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i częściowo bez odniesienia się do przywołanych przez spółkę orzeczeń; - art.153 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Analiza wydanej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy odniósł się do argumentacji Skarżącej. Na stronach 14-15 organ podatkowy wyjaśnił jak należy rozumieć termin "sporadycznie", odnosząc się przy tym do podnoszonej przez Skarżącą kwestii marginalnego zaangażowania przez nią składników majątkowych (str. 15). Organ podatkowy nie zmodyfikował stanu faktycznego. Organ dokonał wykładni przepisów prawa, odwołując się przy tym do orzecznictwa, i w ramach tej wykładni dokonał oceny stanowiska Skarżącej. Nie podzielenie przez organ podatkowy stanowiska Skarżącej stanowi ocenę organu, a nie modyfikację stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę był w istocie po myśli art. 153 u.p.p.s.a. związany oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 116/12. Analiza przywołanego wyroku oraz wydanej interpretacji nie pozwala jednak zgodzić się pełnomocnikiem strony aby pominięto wskazówki w nim zawarte. W ponownie wydanej interpretacji ustosunkowano się do argumentacji autora wniosku. Przy wydaniu interpretacji odniesiono się powołanych przez Spółkę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych. Przyznać należy, że organ nie odwołał się do wszystkich wyroków TSUE przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji, jednak w sytuacji dokonania prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy, nie można uznać uchybienie takie za mające istotny wpływ na wynik sprawy.

5.6. Wniosek strony Skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie zasługiwał na uwzględnienie. W świetle dokonanej wykładni prounijnej w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

5.7. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.