Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 307/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 14 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.169 (czternaście tysięcy sto czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 maja 2015 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 553), zwanej dalej w skrócie "u.o.k.s.", art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i 6 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613), zwanej dalej w skrócie "O.p." w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.o.k.s., art. 14, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 17, art. 16 ust. 1 pkt 21, art. 16 ust. 1 pkt. 36, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c, art. 27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.p." określił "A" Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 695.124 zł.

Organ I instancji stwierdził, że prowadzone przez spółkę w 2008 r. księgi rachunkowe są nierzetelne w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, spisów z natury w części dotyczącej wyceny oraz ewidencji środków trwałych w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych i nie uznał ich za dowód w postępowaniu. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dochód spółki określił na podstawie posiadanych dowodów źródłowych.

Na przyjęte przez organ do wyliczenia dochodu spółki za 2008 r. przychody (25.398.909,75 zł) złożyły się następujące pozycje: przychody ze sprzedaży towarów i usług (18.430.783,86 zł); pozostała sprzedaż (z dowodów PK i RK) (66.134,64 zł); sprzedaż na podstawie zawartych umów (101.862,81 zł); odsetki bankowe (1.214,61 zł); dodatnie różnice kursowe (218.913,83 zł); przychody ze sprzedaży nieruchomości (6.580.000,00 zł).

Koszty uzyskania przychodów, wyliczone na podstawie dowodów źródłowych wyniosły 21.740.361,52 zł, w tym: amortyzacja (407.572,44 zł); wynagrodzenia i składki ZUS (3.832.501,71 zł); zakup według faktur (13.934.173,39 zł); delegacje pracowników (67 068,00 zł), inne koszty wg PK (290.387,60 zł); inne koszty wg RK (9.559,61 zł); ujemne różnice kursowe (161.230,06 zł); odsetki ZUS (18.019,25 zł); odsetki, prowizje od kredytów (504.208,07 zł); odsetki PFRON i podatkowe (1.377,48 zł); straty przy sprzedaży środków trwałych (2.243.350,53 zł); korekta podatku VAT (142.585,86 zł); spis z natury (b.o.) (+ 2.692.770,87 zł); spis z natury (b.z.) (- 2.354.393,52 zł).

Organ I instancji zakwestionował, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, wydatki na łączną kwotę 210.049,83 zł, na którą złożyły się: koszty egzekucyjne (75,00 zł); wydatki dot. właścicieli nieruchomości (414,00 zł); składki PFRON (119.416,00 zł); odsetki ZUS (18.019,25 zł); odsetki PFRON (1.377,48 zł); wydatki o charakterze osobistym, dot. wspólników (70.748,10 zł).

W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o:

1. uchylenie decyzji w części obejmującej:

- określenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na kwotę 6.580.000,00 zł, - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na kwotę 70.748,10 zł, jako stanowiących wydatki o charakterze osobistym, dot. wspólników,

- wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 43.145,03 zł,

- wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego o nazwie "Remont hali produkcyjnej" w kwocie 16.519,42 zł,

- wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej wartość netto środka trwałego o nazwie "Remont hali produkcyjnej" na dzień sprzedaży,

- nieuwzględnienie w kosztach wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu sprzedanego w dniu 19 grudnia 2008r.,

2. określenie straty w kwocie 3.721.048,31 zł.

Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie:

- art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, poprzez ich niezastosowanie,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której cena sprzedaży nieruchomości w Ł. przy ul. K. [...], z uzasadnionych przyczyn odbiegała od wartości rynkowej tej nieruchomości,

- art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego H. J., wyrażonej w operacie szacunkowym z dnia 22 lipca 2011 r.; nieprawidłową ocenę dowodów z operatów szacunkowych J. K. oraz C. H.; zaniechanie rozpatrzenia dowodu z wyceny nieruchomości budowlanych, ruchomych środków trwałych i wyposażenia, dokonanej przez biegłego sadowego R. G. z dnia 2 grudnia 1996 r.,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokonanie oceny dowodu z operatu szacunkowego Z. F.; nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji ofert sprzedaży nieruchomości załączonych przez podatnika do pisma z dnia 12 kwietnia 2013 r.,

- art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z konfrontacji rzeczoznawców majątkowych, J. K. i H. J., względnie drugiego dowodu z opinii biegłego,

- art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że podatnik zaliczył do kosztów podatkowych wydatki o charakterze osobistym, dot. wspólników na łączną kwotę netto 70 748,10 zł,

- art. 15 ust. 4d i 4 e u.p.d.o.p. z uwagi na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2008 r. poniesionych przez spółkę wydatków na remont kapitalny budynku produkcyjnego, które to wydatki spółka dla celów bilansowych rozliczała w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne,

- art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie w kosztach wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu sprzedanego przez spółkę w dniu 19 grudnia 2008 r. tj. kwoty 109 370 zł,

- art.11 u.p.d.o.p. poprzez zwiększenie przychodów spółki ze sprzedaży nieruchomości o pełną kwotę wynikającą z opinii biegłego, to jest z pominięciem kwoty uwzględnionej przez podatnika w księgach podatkowych.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 7 ust. 1-2, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust 1, ust. 4 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 i 46 lit. c, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3-4 i ust. 13, art. 16h u.p.d.o.p.,art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 19 maja 2015 r.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie przychodów osiągniętych przez spółkę w wysokości wskazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Stwierdził natomiast, że organ I instancji zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 21.175,11 zł, w związku z nieprawidłowym wyliczeniem nieumorzonej, na dzień sprzedaży (19 grudnia 2008r.), wartości środka trwałego, określonego przez skarżącą jako "modernizacja budynku produkcyjno-socjalnego". Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo wyliczył wartość odpisów amortyzacyjnych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżył koszty z tego tytułu o kwotę 17.566,25 zł.

Organ odwoławczy uznał za zasadne uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 109.370,00 zł, poniesionych przez spółkę "B" na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, które było przedmiotem sprzedaży dokonanej przez spółkę "A" w dniu 19 grudnia 2008r. Stwierdził bowiem, że "A" Sp. z o.o. , jako następca prawny spółki "B", nabyła prawo do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tego prawa.

W ocenie organu odwoławczego, na dzień wydania zaskarżonej decyzji brak było podstaw prawnych do uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 142.585,86 zł, dot. korekty podatku od towarów i usług. Jakkolwiek bowiem wartość naliczonego podatku od towarów i usług, podlegająca korekcie, została określona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2015r., nr [...], to jednak, decyzją z dnia 30 września 2015r., nr [...], organ I instancji stwierdził nieważność tej decyzji z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2015r., "A" Spółka z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia przychodu uzyskanego przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości w Ł., ul. K. [...] na kwotę 6.580.000 zł, zamiast w wysokości ceny sprzedaży, tj. 500.000 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, poprzez nierozważenie zastosowania tych przepisów,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, w której cena sprzedaży nieruchomości w Ł., przy ul. K. [...], odbiegała od wartości rynkowej ze względu na obciążenie przedmiotu transakcji hipotekami umownymi zabezpieczającymi wierzytelności na łączną kwotę blisko 7.500.000 zł,

- art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego H. J., wyrażonej w operacie szacunkowym z dnia 22 lipca 2011r.; nieprawidłową ocenę dowodów z operatów szacunkowych J. K. oraz C. H.; błędną ocenę dowodu z operatu szacunkowego Z. F.,

- art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z konfrontacji rzeczoznawców majątkowych J. K. i H. J., ewentualnie drugiego dowodu z opinii biegłego,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji ofert sprzedaży nieruchomości załączonych przez skarżącą do pisma z dnia 12 kwietnia 2013r.

W uzasadnieniu skarżąca szczegółowo przedstawiła zarzuty co do metodologii ustalania przychodu ze sprzedaży praw do nieruchomości w Ł. przy ul. K. [...], dokonanej przez skarżącą na podstawie umowy z dnia 19 grudnia 2008 r. (akt notarialny Rep. A [...]).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, jedynie pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a." skarga podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy skarżącą spółką, a organami podatkowymi była wartość transakcji z dnia 19 grudnia 2008 r. (akt notarialny Rep.[...]) obejmującej sprzedaż przez skarżącą spółkę J. D., D. D., R. O., B. P.-O., prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wraz ze stanowiącymi odrębną nieruchomość budynkami: murowanej kotłowni i konserwiarni położonymi w Ł. przy ul. K. [...] za cenę 500 000 zł.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że dla zastosowania w sprawie postanowień art. 11 u.p.d.o.p. koniecznym jest nie tylko ustalenie istnienia powiązań między stronami transakcji, ale również stwierdzenia, ze stosują one we wzajemnych transakcjach ceny odbiegające od cen rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

W ocenie organu, o ile w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt wystąpienia pierwszej ze wskazanych przesłanek, tj. powiązań osobowych (kupujący J. D. oraz R. O. posiadają 100 % udziałów w kapitale zakładowym skarżącej spółki), o tyle brak jest podstaw do stwierdzenia, że działania obu stron umowy miały na celu uchylenie się od opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenie ceny sprzedaży praw do nieruchomości na poziomie znacznie odbiegającym (niższym) od cen rynkowych miało faktycznie na celu zwiększenie majątku wspólników spółki "A", przy jednoczesnym ograniczeniu poniesionych na ten cel wydatków. Okoliczność, że przyrost majątku wspólników miał nastąpić kosztem zmniejszenia majątku spółki może być najwyżej oceniany jako działanie wspólników na niekorzyść spółki.

Brak wystąpienia wszystkich przesłanek wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p. skutkował brakiem możliwości zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. W ocenie organu, dla określenia prawidłowej wysokości przychodu ze wspomnianej transakcji należało zatem zastosować procedurę przewidzianą w art. 14 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę.

W świetle art. 11 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań, o których mowa w ust. 4 i 5 zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dochody określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, (2) ceny odprzedaży, (3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie ww. metod stosuje się metodę zysku transakcyjnego.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. "powiązanie" podmiotów krajowych występuje w sytuacji, gdy: (1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, bądź (2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, (3) pomiędzy podmiotami krajowymi występują powiązania o charakterze rodzinnym albo majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy lub takie powiązania występują pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub konkretne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Niewątpliwie art. 11 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją transakcje, których przedmiotem są rzeczy w tym nieruchomości i prawa majątkowe, jednakże będzie on miał zastosowanie tylko i wyłącznie do tzw. podmiotów powiązanych. Przy czym bez znaczenia dla możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych przy opodatkowaniu podmiotów powiązanych będzie częstotliwość wzajemnych transakcji. Nawet jednorazowa transakcja, w wyniku której, doszło do wykonania świadczenia dla innego podatnika, na warunkach podanych w przepisie, uzasadnia zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p.

Możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy między osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatników oraz wykazania, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że pomiędzy stronami transakcji z dnia 19 grudnia 2008r. wystąpiły powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kupujący, J. D. oraz R. O. posiadają bowiem 100 % udziałów w kapitale zakładowym skarżącej spółki, która zbyła na ich rzecz prawa do nieruchomości w Ł. przy ul. K. [...].

W ocenie Sądu w sytuacji, gdy dochodzi do bezspornego wykazania istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ocenić sytuację w kontekście zapisów tegoż artykułu i zbadać jaki wpływ na cenę kontrolowanej transakcji miały bądź mogły mieć istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań dopiero wtedy, gdy wykaże, że;

1. podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem,

2. w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia,

3. w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

W niniejszej sprawie organy wykazały pewną niekonsekwencję w kwestii ustalenia ceny sprzedaży spornych nieruchomości. Organ z jednej strony przyjął, iż zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwalał na uznanie, że cena sprzedaży prawa do nieruchomości w Ł. przy ul. K. [...] była zaniżona, a stronami umowy w istocie były podmioty powiązane personalnie (nabywcą tego prawa były osoby posiadające 100 % udziałów w kapitale zakładowym skarżącej spółki).

Z drugiej strony Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował stanowisko organu I instancji, który przy określaniu wartości rynkowej powyższego prawa posłużył się metodą wskazaną w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. uwzględnił operat szacunkowy sporządzony przez biegłego.

W rezultacie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w istocie uznał istnienie powiązań osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., a równocześnie zaakceptował w niniejszej sprawie procedurę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu tej transakcji, określoną w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie przekonuje przy tym argumentacja organu o braku podstaw do stwierdzenia, że działania obu stron umowy miały na celu uchylenie się od opodatkowania, jeśli uwzględni się zasadniczą rozbieżność pomiędzy ceną wyrażoną w umowie (500 000 zł), a ustaloną z uwzględnieniem opinii biegłego (6.580.000 zł), rzutującą przecież na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji na wymiar podatku od skarżącej spółki.

Zagadnienie relacji, jaka zachodzi pomiędzy ww. przepisami u.p.d.o.p. doczekało się rozstrzygnięcia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1128/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 11 u.p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tej ustawy. Zdaniem Sądu rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali.

Tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 2068/10 oraz z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowany wyżej pogląd. Stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. wyklucza zatem zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p.

W konsekwencji nie do przyjęcia jest stanowisko uznające w istocie powiązania, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., z jednoczesnym zastosowaniem procedury, określonej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni wyżej prezentowane stanowisko dotyczące relacji art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p.

W konsekwencji organy orzekające w niniejszej sprawie nie zastosowały żadnej z metod przewidzianych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., natomiast dokonały wyceny wartości nieruchomości przy pomocy biegłych, stosując zatem metodę nieznaną przepisom art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267 ze zm.).

W kontekście powyższego zwrócić trzeba uwagę na treść § 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia, który jednoznacznie wskazuje, że w celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których, mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową.

W realiach rozpoznawanej sprawy organy, sięgając po wyceny biegłych, pominęły całe instrumentarium zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. i przepisach cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

W tym zakresie należy zatem uznać za uzasadnione zarzuty skargi, co do naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r., poprzez nierozważenie ich zastosowania w sprawie.

Wskazane uchybienia, w ocenie Sądu miały istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie i stanowią wystarczającą podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z uwagi na zaprezentowane wyżej stanowisko, Sąd uznaje za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym szczegółowych uwag i zastrzeżeń sformułowanych pod adresem operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych oraz biegłego powołanego przez organ podatkowy, i w konsekwencji zarzutów proceduralnych bezpośrednio związanych z tymi operatami (art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.).

Na obecnym etapie postępowania przedwczesna byłaby również ocena prawidłowości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji. Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., jest bowiem dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo 7a, po dokonaniu odliczeń. Zgodnie z tymi przepisami dochód jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, a ustala się go, obliczając różnicę między sumą przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien stosując się do wskazań Sądu, w sytuacji stwierdzonego i niespornego istnienia powiązań osobowych pomiędzy stronami transakcji, dokonać w pierwszej kolejności wszechstronnej analizy porównawczej i oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem trybu postępowania określonego w art. 11 u.p.d.o.p. Dopiero po przeprowadzeniu takiej analizy i stosownie do jej wyników zastosować odpowiednią metodę oszacowania dochodu przewidzianą w przepisach u.p.d.o.p. oraz cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną w przedstawionym wyżej zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153 ze zm.).