Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 905/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 par. 1, par. 3, art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Gesellschaft mit beschrankter Haftung we F. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko A Gesellschaft mit Beschränkter Haftung we F. (dalej jako "Wnioskodawca", "Spółka" lub "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do Usług Wsparcia - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką utworzoną w Republice Federalnej Niemiec z siedzibą we F. Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej.

W okresie od dnia 1 maja 2018 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r., Wnioskodawca tworzył wraz ze spółką C. z siedzibą w Niemczech, zgodnie z niemieckim prawem podatkowym, grupę podatkową w zakresie podatku od wartości dodanej (dalej jako "Grupa").

Ponadto, Wnioskodawca posiada w Polsce tzw. "stałe miejsce prowadzenia działalności", w wyniku czego jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce (data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego Spółki dla celów podatku od wartości dodanej w Polsce to [...] r.).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy miało być m.in. oferowanie klientom, w pierwszej kolejności niemieckim, innowacyjnego rozwiązania bankowości internetowej i mobilnej za pośrednictwem dedykowanych rozwiązań informatycznych (dalej jako "Usługi Bankowości Internetowej").

Ponadto, Spółka miała oferować swoim klientom dostęp do specyficznych usług maklerskich (dalej jako "[...]") świadczonych przez Bank B z siedzibą w [...] (Niemcy).

Usługa [...] miała być standaryzowaną i automatyczną usługą zarządzania aktywami online. Wnioskodawca zamierzał udostępniać swoim klientom aplikację przekierowującą do usługi [...]. Tym samym, sama Spółka nie świadczyłaby usługi [...], lecz usługę pośrednictwa na rzecz [...] bank B w sprzedaży usługi [...].

W celu podjęcia opisanej działalności, Spółka wystąpiła o odpowiednią licencję bankową w Niemczech. We wniosku o licencję zostały wskazane oba wymienione wyżej rodzaje usług.

Spółka nie planowała świadczenia żadnej z opisanych wyżej usług na terytorium Polski. Jednakże, cześć działalności Spółki, a mianowicie działalność back-office (czyli działalność zaspokajająca wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy, obejmująca m.in. stałe wsparcie Spółki w obszarze informatycznym i operacyjnym z wykorzystaniem towarów i usług zakupionych w Polsce), miała być prowadzona w Polsce za pomocą stałej placówki. Tym samym, działalność Spółki w Polsce miała mieć charakter tzw. "pasywnego" (zakupowego) stałego miejsca prowadzenia działalności (dalej: "SMD").

W związku z powyższymi planami, Spółka podjęła działania zmierzające do uruchomienia w Polsce takiej właśnie stałej placówki.

W szczególności, Spółka nabyła środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na potrzeby SMD (dalej: "Aktywa Trwałe SMD"), a także nabyła od D S.A. usługi wsparcia przy organizacji SMD (dalej: "Usługi Wsparcia").

Usługi Wsparcia świadczone były na podstawie umów określających m.in. cel świadczenia tych usług.

Usługi Wsparcia świadczone były w okresie od marca 2018 r. do grudnia 2018 r. i obejmowały wsparcie Spółki w następujących obszarach:

a. rekrutacja i zatrudnienie personelu,

b. wynajem nieruchomości i eksploatacja obiektów,

c. administracja,

d. komunikacja i promocja,

e. obsługa prawna,

f. obsługa IT,

g. inne usługi niezbędne do realizacji projektu.

Cena za Usługi Wsparcia została ustalona w oparciu o koszty ich świadczenia poniesione przez D S.A., powiększone o odpowiednią, rynkową marżę.

Z tytułu Usług Wsparcia, Spółka, jako podatnik polskiego podatku od towarów i usług, otrzymała i opłaciła następujące faktury VAT:

a. faktura nr [...], na kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł), wystawiona w dniu [...] r. (data sprzedaży: 28 września 2018 r.; data otrzymania: 31 października 2018 r.),

b. faktura korygująca nr [...] do faktury nr [...], zwiększająca wartość zakupu o kwotę brutto [...] zł (kwota netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł) wystawiona w dniu [...] r. (data otrzymania: 22 maja 2019 r.).

Spółka nie odliczyła podatku od towarów i usług z faktury nr [...] nie ujęła jej w deklaracji VAT, ze względu na brak współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 8 u.p.t.u. Spółka nie odliczyła także tego podatku z faktury korygującej nr [...] oraz nie ujęła jej w deklaracji VAT za odpowiedni miesiąc, w oczekiwaniu na analizę prawną, co do właściwego sposobu ujęcia tej faktury korygującej.

Nabyte Aktywa Trwałe SMD oraz Usługi Wsparcia nie doprowadziły jednak do rozpoczęcia planowanej działalności SMD. A mianowicie, w wyniku przeprowadzenia kolejnych analiz biznesowych, w związku ze zmianą warunków ekonomicznych, w drugiej połowie 2018 r. została podjęta decyzja o zaniechaniu planowanego projektu.

W związku z powyższym, Spółka odsprzedała Aktywa Trwałe SMD. Odsprzedaż ta nastąpiła częściowo w roku 2018 (w miesiącu grudniu), a częściowo w roku 2019 (w miesiącach styczniu, lutym i czerwcu). Do odsprzedaży w roku 2018 zastosowanie miała stawka podatku od towarów i usług 23% oraz stawka 0%. Natomiast, do odsprzedaży w roku 2019 miała zastosowanie stawka 23%. Spółka wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług od zakupów Aktywów Trwałych SMD i ten zwrot otrzymała.

Co istotne, ani w roku 2018, ani w roku 2019, Spółka nie dokonywała ani w Polsce, ani w Niemczech sprzedaży zwolnionej od podatku od wartości dodanej lub zwolnionej od podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym, Spółka planuje skorygować deklaracje VAT-7 złożone w Polsce za miesiąc styczeń 2019 r. oraz za miesiąc maj 2019 r. (dalej: "Deklaracje Korygujące"), zwiększając:

a. kwotę podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc styczeń 2019 r. o podatek naliczony zawarty w fakturze nr [...],

b. kwotę podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc maj 2019 r. o podatek naliczony VAT zawarty w fakturze korygującej nr [...].

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie Organu oznaczonego nr 1a "jakie usługi wykonywała Spółka ("Jednostka Macierzysta") zarówno w roku 2018 jak i 2019, do których to usług miały być wykorzystane nabyte przez Wnioskodawcę (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) Usługi Wsparcia tj. czy były to m.in. Usługi Bankowości Internetowej oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży usług [...]", Wnioskodawca wskazał, że Spółka zamierzała świadczyć zarówno Usługi Bankowości Internetowej, jak i usługi pośrednictwa w sprzedaży usług [...], jednak w związku ze zmianą warunków biznesowych, Spółka nie świadczyła przedmiotowych usług. Powyższa odpowiedź odnosi się zarówno do roku 2018, jak i 2019.

Na pytanie Organu "czy usługi te, o których mowa w punkcie 1a wezwania wykonywane przez Spółkę ("Jednostkę Macierzystą") tj. Usługi Bankowości Internetowej oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży usług [...], gdyby były wykonane na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, czy też czynności zwolnione z opodatkowania" Wnioskodawca wskazał, że swoją ocenę w tym przedmiocie Spółka przedstawiła w punktach 38 i 39 Wniosku. W ocenie Spółki gdyby Usługi Bankowości Internetowej były świadczone w Polsce, podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), gdyby usługi pośrednictwa w sprzedaży usług [...] były świadczone w Polsce, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową (zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.).

Na pytanie Organu "w sytuacji gdy któraś z usług, jeśli świadczona byłaby w Polsce byłaby zwolniona a inna opodatkowana to czy Usługi Wsparcia nabywane przez stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawca mógłby określić i przyporządkować do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych bądź do czynności zwolnionych z opodatkowania", Wnioskodawca wskazał, że Usług Wsparcia nie da się podzielić na usługi związane wyłącznie ze świadczeniem Usług Bankowości Internetowej oraz usługi związane wyłącznie ze świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży usług [...], gdyż Usługi Wsparcia miały na celu utworzenie SMD, które miało świadczyć czynności back-office na potrzeby obu rodzajów usług. Tak więc, w sytuacji podniesionej w pytaniu, Wnioskodawca nie mógłby określić i przyporządkować Usług Wsparcia do wykonywanych przez Spółkę wyłącznie czynności opodatkowanych bądź też wyłącznie czynności zwolnionych z opodatkowania.

Na pytanie Organu "czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju" Wnioskodawca wskazał, że posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami planowanymi przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju. Odpowiedź udzielana jest w zakresie czynności planowanych z uwagi na odpowiedź udzieloną na pytanie a) powyżej.

Na pytanie Organu "czy zaniechanie przez Wnioskodawcę inwestycji spowodowało/spowoduje, że nabyte "Usługi Wsparcia" nie były/nie będą wykorzystywane do żadnych czynności, jeśli będą wykorzystywane proszę wskazać do jakich czynności i przez kogo wykonywanych (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, "Jednostka Macierzysta") Wnioskodawca wskazał, że zaniechanie przez Wnioskodawcę inwestycji spowodowało, że nabyte Usługi Wsparcia nie były i nie będą wykorzystywane do żadnych czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych Usług Wsparcia (czyli: czy złożenie Deklaracji Korygujących jest zasadne)?

Zdaniem Wnioskodawcy: w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych Usług Wsparcia (czyli: złożenie Deklaracji Korygujących jest zasadne).

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała na treść art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, art. 90 ust. 1-4 i ust. 8, art. 91 ust. 1 i ust. 3, art. 41, art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powołanych wyżej przepisów do opisanego stanu faktycznego prowadzi, do następujących wniosków:

Gdyby Usługi Bankowości Internetowej były świadczone w Polsce, podlegałyby zwolnieniu z podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 - 40 u.p.t.u.). Gdyby usługi pośrednictwa w sprzedaży usług [...] były świadczone w Polsce, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową (zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.).

W konsekwencji, mając na względzie okoliczności, iż:

a. nabycie Usług Wsparcia miało służyć świadczeniu przez Spółkę na terytorium Niemiec zarówno Usług Bankowości Internetowej, jak i usług pośrednictwa w sprzedaży usług [...],

b. Usług Wsparcia nie da się podzielić na usługi związane wyłącznie ze świadczeniem Usług Bankowości Internetowej oraz usługi związane wyłącznie ze świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży usług [...], gdyż Usługi Wsparcia miały na celu utworzenie SMD, które miało świadczyć czynności back-office na potrzeby obu rodzajów usług,

c. Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek Usług Wsparcia z przygotowaniem SMD do świadczenia czynności back-office zarówno na potrzeby Usług Bankowości Internetowej, jak i na potrzeby usług pośrednictwa w sprzedaży usług [...], - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach za Usługi Wsparcia w proporcji odpowiadającej udziałowi czynności opodatkowanych w ogóle czynności (zgodnie z art. 90 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.).

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, dla określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., podatnik jest zobowiązany uwzględniać jedynie obrót podlegający zadeklarowaniu dla celów podatku od towarów i usług w Polsce (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z dnia [...] r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z dnia [...] r.).

Ponieważ, zarówno w roku 2018, jak i w roku 2019, Spółka dokonywała wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie dokonywała czynności zwolnionych od tego podatku, to proporcja do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach za Usługi Wsparcia wynosi 100% (zgodnie z art. 91 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 3 oraz 90 ust. 4 u.p.t.u.).

Mając na względzie, iż rok 2018 był pierwszym rokiem działalności Spółki w Polsce, a nie określono szacunkowej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 8 u.p.t.u., podatek naliczony z faktury nr [...] powinien być wykazany jako podatek do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2019 r. (zgodnie z art. 91 ust. 3 w zw. z art. 91 ust. 1 u.p.t.u.).

Natomiast, podatek naliczony z faktury nr [...] powinien być wykazany jako podatek do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc maj 2019 r. (zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b u.p.t.u.).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, co do prawa Wnioskodawcy do odliczenia całości podatku od towarów i usług zawartego w fakturach D S.A. za Usługi Wsparcia i zasadności złożenia Deklaracji Korygujących, należy uznać za uzasadnione.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż nawet gdyby przyjąć, że na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach D S.A za Usługi Wsparcia ma wpływ pozostawanie przez Spółkę w okresie od dnia 1 maja 2018 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r. w Grupie, to wniosek, co do prawa Wnioskodawcy do odliczenia całości podatku od towarów i usług zawartego w fakturach D S.A za Usługi Wsparcia, byłby identyczny, choć oparty o nieco inne uzasadnienie.

Wnioskodawca wskazał ponownie na treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 11 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm., dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE"). Wnioskodawca stwierdził, że ten ostatni przepis pozwala na tworzenie grup podatkowych dla celów podatku od wartości dodanej. Odwołał się także do orzeczenie TSUE w sprawie Skandia z dnia 17 września 2014 r. C-7/13 oraz do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3486/17.

Zdaniem Wnioskodawcy, odniesienie powyższych przepisów i orzecznictwa do opisanego wyżej stanu faktycznego nie prowadzi do wniosku, iż SMD oraz niemiecką centralę Spółki należy traktować jako odrębnych podatników. W szczególności, Spółka przestała być członkiem Grupy przed okresem, w którym mogłoby rozpocząć się świadczenie czynności backoffice przez SMD na rzecz niemieckiej centrali Spółki.

Gdyby jednak przyjąć, że SMD jest w zakresie podatku od towarów i usług odrębnym podatnikiem od centrali Spółki, to usługi back-office świadczone przez SMD na rzecz centrali Spółki byłyby usługami świadczonymi przez SMD poza Polską (zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u.).

W konsekwencji, Usługi Wsparcia byłyby nabyte w związku ze świadczeniem przez SMD usług poza Polską, a więc ciągle znajdowałby zastosowanie art. 86 ust. 8 punkt 1 u.p.t.u., co do prawa SDM do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza Polską.

W takim jednak wypadku, nie miała by znaczenia proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., a to z tego powodu, że usługi back-office, gdyby były świadczone w Polsce, w całości podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, co do prawa Wnioskodawcy do odliczenia całości podatku od towarów i usług zawartego w fakturach D S.A. za Usługi Wsparcia i zasadności złożenia Deklaracji Korygujących, jest właściwe również gdyby uznać, że na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach D S.A. za Usługi Wsparcia ma wpływ pozostawanie przez Spółkę w okresie od dnia 1 maja 2018 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r. w Grupie.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Odwołał się do treści art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że z przepisu tego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazał także na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1-4 u.p.t.u. Wyjaśnił, że w treści art. 86 ww. ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Przepis nie wskazuje czy uprawnienie do odliczenia przysługuje, gdy do wykonywania czynności opodatkowanych nie doszło.

Następnie stwierdził, że kwestia ta była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i odwołał się do wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 oraz z dnia 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17. W jego ocenie w drugim z powołanych wyroków TSUE wskazał, że powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli. Zauważył także, że w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 TSUE stwierdza, że podatnik nie ma obowiązku korygowania odliczonego podatku, jeżeli inwestycja została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza jego kontrolą.

Z powyższych orzeczeń, w ocenie organu interpretacyjnego, wynika, że warunkiem zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie założenie, że:

1. nabycie towarów i usług ma związek z działalnością opodatkowaną,

2. zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Zaznaczył przy tym, że niewykorzystanie nabytych towarów i usług do celów jakie uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego od ich zakupu, tj. do czynności opodatkowanych, co do zasady wiąże się z koniecznością dokonania korekty uprzednio realizowanego odliczenia. Natomiast zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zaniechanie inwestycji, jako sytuacja wyjątkowa, wymaga każdorazowo wnikliwej analizy przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, w szczególności w zakresie spełnienia ww. przesłanek warunkujących zachowanie tego prawa.

Następnie wskazał na treść art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. wskazując, że uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności. Odwołał się przy tym do orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14.

Organ interpretacyjny powołał następnie treść art. 90 ust. 1-4 i ust. 8, art. 91 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdził, że z powołanego art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ustawie nie zawarto definicji obrotu dla potrzeb art. 90. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Podkreślił, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. z późn. zm.). Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Przywołał także wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 stwierdzając, że uznano w nim, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału. Ta zasada będzie miała także zastosowanie, gdy uprawnienie do odliczenia w państwie oddziału wynika z tego, że oddział wybrał opodatkowanie transakcji zwolnionych. Innymi słowy oddział odliczy podatek od towarów i usług z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi zakładu głównego jeśli w państwie swojej rejestracji oddziału też byłyby to czynności opodatkowane, bez względu na to czy wynikałoby to z obowiązkowego czy też wybranego przez oddział opodatkowania tych transakcji. TSUE wskazał, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, należy koszty ogólne poniesione przez oddział, a służące wyłącznie centrali, rozliczyć proporcją centrali, zaś koszty ogólne poniesione przez oddział i służące zarówno centrali, jak i oddziałowi, rozliczyć "zsumowaną" proporcją centrali i oddziału.

Organ interpretacyjny uznał, że z opisu sprawy wynika, że Spółka (Jednostka Macierzysta) podjęła działania mające na celu utworzenie SMD, tj. stałego miejsca działalności - placówki w Polsce, które miało świadczyć czynności back-office na jej potrzeby wewnętrzne polegające na stałym wsparciu Spółki w obszarze informatycznym i operacyjnym. Czynności back-office miały wiązać się w planowaną przez Spółkę działalnością w zakresie świadczenia Usług Bankowości Internetowej oraz usług pośrednictwa w sprzedaży usług [...]. Zaznaczył także, że żadnej z dwóch ww. usług Spółka (tj. Jednostka Macierzysta) nie zamierzała świadczyć na terytorium kraju. W jego ocenie, z powyższych okoliczności wynika zatem, że na terytorium kraju Wnioskodawca nie zamierzał świadczyć żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, które generowałyby podatek należny. Planowane bowiem czynności back-office miały być wykonywane przez SMD w Polsce na rzecz Jednostki Macierzystej w Niemczech, a więc należy je traktować jako niepodlegające opodatkowaniu transakcje wewnętrzne realizowane w ramach struktury jednego podatnika podatku od wartości dodanej. Natomiast planowane świadczenie Usług Bankowości Internetowej oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży usług [...] nie wiązało się z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

W przypadku gdyby te czynności były wykonane na terytorium kraju, jak wskazał Wnioskodawca, Usługi Bankowości Internetowej byłyby zwolnione z VAT, a usługi pośrednictwa w sprzedaży [...] opodatkowane stawka podstawową.

W związku z ww. planami zmierzającymi do uruchomienia SMD w Polsce Spółka nabyła środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz Usługi Wsparcia wykonywane na jej rzecz przez bank z siedzibą w Polsce. Przedmiotowe usługi były świadczone w okresie od marca 2018 r. do grudnia 2018 r. i zostały udokumentowane fakturą wystawioną w dniu [...] r. (data sprzedaży: 28 września 2018 r.), przy czym do ww. faktury w dniu [...] r. wystawiona została faktura korygująca zwiększająca wartość sprzedaży (zakupu dla Wnioskodawcy). Natomiast w wyniku przeprowadzonych analiz biznesowych w drugiej połowie 2018 r., została podjęta decyzja o zaniechaniu planowanego projektu.

Z opisanych okoliczności wynika zatem, w ocenie organu, że rezygnacja w drugiej połowie 2018 r. z uruchomiania SMD w Polsce nastąpiła w istocie w trakcie świadczenia na rzecz Wnioskodawcy Usług Wsparcia (usługi te były świadczone jak wynika z wniosku od marca 2018 r. do grudnia 2018 r.), co poddaje w wątpliwość zasadność nabycia takich usług, skoro zanim zostały one zrealizowane na rzecz Wnioskodawcy, już było wiadomo, że nie będą służyły jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zatem opis sprawy wskazuje, że w trakcie kiedy były świadczone ww. usługi Wnioskodawca już przewidywał, że projekt nie zostanie sfinalizowany. To z kolei, w ocenie organu interpretacyjnego, podważa sens podjęcia inwestycji i nie pozwala na potwierdzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego jako związanego z planowaną działalnością gospodarczą. Organ interpretacyjny zauważył, że Spółka nie świadczyła Usług Bankowości Internetowej oraz usług pośrednictwa w sprzedaży usług [...] ani w 2018 r. ani w 2019 r., a więc nie rozpoczęła planowanej w ww. zakresie działalności gospodarczej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, nie bez znaczenia pozostaje też przyczyna dla jakiej Wnioskodawca zaniechał planowanej inwestycji. Stwierdził, że w opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje jedynie, że "w wyniku przeprowadzenia kolejnych analiz biznesowych, w zawiązku ze zmianą warunków ekonomicznych, w drugiej połowie 2018 r. została podjęta decyzja o zaniechaniu planowanego projektu". Tymczasem z przytoczonych wyroków TSUE, jednym z warunków zachowania prawa do odliczenia od zaniechanej inwestycji jest to, aby okoliczności jej zaniechania pozostawały poza kontrolą/wolą podatnika. W jego ocenie, z opisu sprawy nie wynika jednak, aby istniały konkretne okoliczności pozostające poza kontrolą Wnioskodawcy, które stanowiły obiektywną, niezależną od niego przesłankę uzasadniającą zaniechanie przedmiotowej inwestycji. Organ interpretacyjny zaznaczył, że każde przedsiębiorstwo, jako podmiot gospodarczy, ponosi ryzyko gospodarcze i skutki podejmowanych decyzji. Zatem każda decyzja, nie tylko związana z rozpoczęciem inwestycji, jest obarczona ryzykiem gospodarczym. W analizowanej sytuacji Wnioskodawca podjął decyzję o uruchomieniu stałej placówki - SMD oraz nabywał w tym celu Usługi Wsparcia wymagające bardzo dużych nakładów finansowych. Jednocześnie w stosunkowo krótkim czasie od podjęcia tych działań i w trakcie ich trwania (Usługi Wsparcia były świadczone od marca 2018 r. do grudnia 2018 r.) podjął decyzję o jej zaniechaniu (co miało miejsce w drugiej połowie 2018 r.) na podstawie kolejnej analizy biznesowej, w związku ze zmianą warunków ekonomicznych.

Powyższe okoliczności związane ze zmianą planów biznesowych w tak krótkim czasie, w ocenie organu interpretacyjnego, nie wskazują na istnienie niezależnych, pozostających poza kontrolą Wnioskodawcy okoliczności wymuszających zaniechanie inwestycji. Wskazują raczej na zmianę decyzji biznesowych, które nie mogły przynieść dla Wnioskodawcy oczekiwanego przez niego efektu ekonomicznego.

W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym, organ interpretacyjny uznał, że nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych Usług Wsparcia poprzez złożenie Deklaracji korygujących. Wskazał, że ze względu na powyższe rozstrzygnięcie analiza i ocena stanowiska w zakresie określenia proporcji odliczenia stała się bezzasadna.

Tym samym uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, który posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), przedsiębiorca zagraniczny.

Zdaniem organu interpretacyjnego, opisane we wniosku pasywne zakupowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie sposób uznać za odrębnego podatnika od Centrali Spółki, dlatego argumentacja przedstawiona przez Spółkę odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jako odrębnego podatnika w odniesieniu do członków Grupy nie wpływa na rozstrzygniecie.

W skardze na powyższą interpretacją Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła naruszenie:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14c § 1 oraz art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o inny stan faktyczny, niż przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację, a mianowicie przyjęcie, wbrew treści wniosku o wydanie interpretacji, że:

a. przyczyny (okoliczności) zaniechania inwestycji nie pozostawały poza kontrolą Spółki, podczas gdy zgodnie z wnioskiem zaniechanie inwestycji nastąpiło "w związku ze zmianą warunków ekonomicznych", a zatem przyczyny zaniechania inwestycji znajdowały się poza kontrolą Wnioskodawcy,

b) usługi wsparcia (zdefiniowane w uzasadnieniu skargi) wykonywane były na rzecz Spółki po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji nie miały związku z planowaną działalnością gospodarczą, podczas gdy zgodnie z treścią wniosku związek ten istniał;

2. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez zaniechanie wezwania Wnioskodawcy do przedstawienia istotnych elementów zaistniałego stanu faktycznego w zakresie:

a. dodatkowego wyjaśnienia przyczyn zaniechania inwestycji, a mianowicie wyjaśnienia, czy miały one charakter niezależny, pozostający poza kontrolą Spółki, w sytuacji gdy organ interpretacyjny w trybie przypuszczającym uznał, że okoliczności podane we wniosku "wskazują raczej na zmianę decyzji biznesowej" – w wyniku czego, pomimo własnych wątpliwości co do stanu faktycznego, organ interpretacyjny oparł interpretację na innym stanie faktycznym niż przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację;

b. dodatkowego wyjaśnienia, czy Usługi Wsparcia świadczone po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji miały związek z planowaną działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy organ uznał, wbrew treści wniosku i zasadom logiki, że taki związek nie istnieje - w wyniku czego organ oparł interpretację na innym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku o interpretację;

3. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wskazania przepisów prawa będących podstawą uznania przez organ interpretacyjny, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu Usług Wsparcia;

II. z ostrożności, na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd podniesionych wyżej zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania, zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni, a także niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art.15 ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-4 oraz ust. 8 w zw. z art.91 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u., a mianowicie przyjęcie, ze wymienione przepisy - statuujące łącznie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - nie mogą mieć zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy zaniechanie inwestycji wynika z decyzji biznesowej podatnika, względnie błędną wykładnię tychże przepisów, a mianowicie przyjęcie, że w sytuacji, gdy zaniechanie inwestycji wynika z decyzji biznesowej podatnika, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przy gotowania inwestycji;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-4 oraz ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u., a mianowicie przyjęcie, ze wymienione przepisy - statuujące łącznie prawo do odliczenia podatku naliczonego - nie mogą mieć zastosowania w odniesieniu do wydatków dotyczących zaniechanej inwestycji ponoszonych po podjęciu decyzji o zaniechaniu tej inwestycji, względnie błędną wykładnię tychże przepisów, a mianowicie przyjęcie, że przepisy te stanowią, iż w sytuacji, gdy wydatek dotyczący danej inwestycji został poniesiony po podjęciu decyzji o jej zaniechaniu, podatnikowi nigdy (w żadnych okolicznościach) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego wydatku.

Tym samym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że art. 14c § 1 O.p. wymaga by interpretacja indywidualna oparta była na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przedstawionym we wniosku. Organ wydający interpretację nie może ingerować w ten opis, ani dokonywać własnych ustaleń co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wskazała także na art. 121 § 1 O.p. podkreślając, że wobec art. 14h O.p., przepis ten stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Tymczasem, organ w wydanej interpretacji przyjął, że przyczyny (okoliczności) zaniechania inwestycji nie pozostawały poza kontrolą Spółki. Zdaniem Spółki, przedstawiony przez nią stan faktyczny nie pozwala na taką konkluzję, gdyż Spółka zaznaczyła we wniosku, że projekt został zaniechany w wyniku analiz w związku ze zmiana warunków ekonomicznych. Zatem, przyczyny zaniechania inwestycji były zewnętrzne, niezależne od Spółki. Nadto, w ocenie autora skargi, organ w wydanej interpretacji przyjął także, że Usługi Wsparcia nie miły związku z planowaną działalnością gospodarczą, gdyż część tych usług była świadczona już po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji. Zdaniem Spółki, z opisu stanu faktycznego nie wynika, że Usługi Wsparcia nie miały związku z planowaną działalnością gospodarczą. Przeciwnie, Spółka jednoznacznie wskazała, ze Usługi Wsparcia zostały nabyte przy organizacji SMD oraz na potrzeby SMD. Co więcej, z opisu stanu faktycznego wynika, że część Usług Wsparcia była świadczona przed podjęciem decyzji o zaniechaniu inwestycji, a organ w swojej ocenie całkiem pominął tę okoliczność. Modyfikując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie skarżącej, organ naruszył również, w oczywisty sposób, zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odwołując się do treści art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 O.p., a także orzecznictwa sądów administracyjnych, Wnioskodawca stwierdził, że organ interpretacyjny nie wezwał Skarżącą ani do złożenia dodatkowych wyjaśnień w kwestii przyczyn zaniechania inwestycji, ani do złożenia dodatkowych wyjaśnień w kwestii związku Usług Wsparcia świadczonych po zaniechaniu inwestycji z planowaną działalnością gospodarczą. W ocenie autora skargi, jest przy tym jasne, że w pierwszej z tych kwestii organ żywił wątpliwości, gdyż wskazywał, że okoliczności ,,wskazują one raczej na zmianę decyzji biznesowej". Ponadto stanowisko Spółki w obu kwestiach, wyrażone wystarczająco jasno we wniosku, jest niezgodne z tym przyjętym przez organ interpretacyjny, a więc organ - obiektywnie biorąc - powinien co najmniej powziąć wątpliwości w każdej z tych kwestii, gdy zamierzał przyjąć inny stan faktyczny niż opisany we wniosku.

Nadto podniesiono, że organ interpretacyjny nie wskazał przepisów prawa będących podstawą uznania przez niego, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu Usług Wsparcia. Wskazał, że art. 86 u.p.t.u. nie wskazuje, czy uprawnienie odliczenia przysługuje, gdy do wykonywania czynności opodatkowanych nie doszło. Odwołał się także do orzecznictwa TSUE, z którego wywiódł zasadę zachowania prawa do odliczenia gdy: 1) nabycie towaru i usług ma związek z działalnością opodatkowaną, 2) zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika. Jednakże nie odwołał się w tym względzie do obowiązujących przepisów prawa. Nie wyjaśnił także, co należy rozumieć pod pojęciem ,,przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika" i jakie jest jego uzasadnienie normatywne. W rezultacie, zdaniem pełnomocnika skarżącej, niemożliwe jest skontrolowanie podstawy prawnej stanowiska organu zajętego w interpretacji indywidualnej. Niewystarczające jest w tym zakresie odwołanie się do orzecznictwa TSUE, ponieważ nie stanowi ono źródła prawa.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, autor skargi podniósł, że organ odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze wskazanych faktur albo dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych przepisów w opisanym stanie faktycznym, przyjmując implicite, że przepisy te nie mają zastosowania do opisanego stanu faktycznego, albo też dopuścił się błędnej wykładni tych przepisów przyjmując, że wynika z nich brak prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w opisanym przez organ interpretacyjny stanie faktycznym. Zdaniem autora skargi, wskazywane przepisy prawa materialnego nie zawierają ograniczeń wskazywanych przez organ, nie odnoszą się do kwestii, czy przyczyną zaniechania inwestycji były okoliczności zależne, czy też niezależne od podatnika, ani też do kwestii czy usługi świadczone były przed podjęciem decyzji o zaniechaniu inwestycji czy też po jej podjęciu. Przepisy powołane w petitum przyznają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego po spełnieniu określonych warunków, a te zdaniem pełnomocnika, zostały spełnione.

Nadto analiza orzecznictwa TSUE powołanego przez organ może być dokonana w odmienny sposób, niż zrobił to organ. Zdaniem autora skargi powołany fragment z wyroku z dnia 17 października 2018 r., C-249/17, odczytany literalnie, mówi o dwóch sytuacjach: pierwszej - gdy inwestycja nie została zrealizowana, wtedy prawo do odliczenia przysługuje oraz drugiej – gdy podatnik nie wykorzystał towarów i usług w zrealizowanych w transakcjach opodatkowanych, dla których te towary i usługi zostały zakupione – i wtedy prawo do odliczenia zależy od przyczyny niewykorzystania nabytych towarów i usług. Oba te fragmenty wyroku połączone są spójnikiem "lub" co oznacza, że Sąd rozważał dwie odrębne fragmenty. Zdaniem pełnomocnika wykładnia funkcjonalna za takim właśnie odczytaniem tego wyroku przemawia. Zaniechanie inwestycji zawsze jest jakimś splotem okoliczności leżących poza kontrolą podatnika, jak i jego woli, czyli okoliczności zależnych od niego. Gdyby zachowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług było wykluczone, w wypadku zaniechania inwestycji, przy wystąpieniu jakiegokolwiek elementu subiektywnego, to niejako z definicji – każde zaniechanie inwestycji powodowałoby utratę prawa do odliczenia, co byłoby sprzeczne z przywołanym wyżej wyrokiem. Inaczej, oczywiście, będzie w wypadku nie wykorzystania towaru lub usługi nabytych na potrzeby konkretnej czynności opodatkowanej, która została zrealizowana – skoro czynność została zrealizowana musi istnieć jakiś ważny, specjalny, obiektywny, niezależny od podatnika powód nie wykorzystania nabytych w tym celu towarów lub usług. Podkreślił, że takie rozumienie wynika wprost z wyroku TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94.

Wskazał także, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest odmienne, niż stanowisko zawarte w innej interpretacji, tj. z dnia [...] r. nr [...].

Ostatecznie podniósł, że zazwyczaj nie jest możliwe zakończenie inwestycji z chwilą podjęcia decyzji o jej zaprzestaniu. Rozpoczęte procesy oraz zawarte umowy i zaciągnięte zobowiązania wymagają wygaszania, a wydatki z tym związane pozostają w związku z niezrealizowaną inwestycją. Istotny jest bowiem cel, a nie termin poniesienia wydatku. Dlatego też nie zgodził się z twierdzeniem, że usługa świadczona po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji nie daje prawa do odliczenia. Odwołał się także do wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. C-32/03.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko w sprawie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wniosek dotyczący został poddany ocenie formalnej, tzn. dokonano sprawdzenia jego obligatoryjnych elementów, w szczególności opisu stanu faktycznego, sformułowanego pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy w sprawie. Tylko spójność powyższych elementów i wyczerpujący opis stanu faktycznego pozwala bowiem na rozstrzygnięcie sprawy. Po analizie organ stwierdził, że podany we wniosku stan faktyczny nie był jednoznaczny i precyzyjny, dlatego też organ wezwał Spółkę o te elementy, które nie zostały przedstawione we wniosku. Wezwał zatem o doprecyzowanie i odpowiedź na konkretne pytania. Podkreślił, że była to jedyna ingerencja organu odnośnie stanu faktycznego i jego uzupełnienie przez Stronę. W pozostałym zakresie opis sprawy był na tyle jasny i zrozumiały, że organ uznał go za spełniający wymogi z art. 14b § 3 O.p. nie widząc tym samym konieczności jego uzupełniania poprzez wystosowanie wezwania w zakresie kwestii przyczyn zaniechania inwestycji czy związku Usług Wsparcia z planowaną działalnością gospodarczą. W tej kwestii organ nie zgodził się ze Stroną, że należało by wezwać również o te wskazane elementy podnoszone w skardze. W jego ocenie opis stanu faktycznego dokonany przez Spółkę, nie wskazywał aby istniały konkretne okoliczności pozostające poza kontrolą Skarżącej, które stanowiły obiektywną, niezależną od niego przesłankę uzasadniającą zaniechanie przedmiotowej inwestycji. Stwierdził także, że w spornym rozstrzygnięciu wskazał przepisy prawa będące podstawą uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług Wsparcia. Wskazał bowiem na przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1-4, art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 90 ust. 1-4 i ust. 8 u.p.t.u., nie tylko je przytaczając ale objaśniając co z nich wynika, przy czym przedstawił również wyroki TSUE i wnioski z nich płynące odnoszące się do prawa do odliczenia.

Podkreślił, że nie sposób zgodzić się ze skarżącą, która jakby z jednej strony deprecjonowała wskazówki wynikające z orzecznictwa, przy czym sama powołując się na wyroki TSUE domagała się odpowiednich korzyści wynikających z ustaleń TSUE. Wyjaśnił przy tym rolę jaką pełni orzecznictwo TSUE.

Wskazał także, że powołana w skardze interpretacja dotyczyła odmiennego stanu faktycznego.

Zatem w świetle przedstawionej powyżej argumentacji za nieuzasadniony uznał zarzut co do zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art.15 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1- 4 oraz ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u., a mianowicie przyjęcie, że przepisy w zakresie prawa do odliczenia nie mogą mieć zastosowania w sytuacji, gdy zaniechanie inwestycji wynika z decyzji biznesowej podatnika czy też gdy wydatki są ponoszone przez Stronę w przypadku gdy z góry wiadomo, że inwestycja nie będzie służyć, działalności opodatkowanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii związanych zarówno z prawidłową wykładnią przepisów postępowania związanych z procedurą wydawania interpretacji indywidualnej jak i przepisów prawa materialnego. Skarżąca upatruje wadliwości przede wszystkim w naruszeniu procedury wydawania interpretacji wskazując zarówno na zaniechanie organu interpretacyjnego w zakresie wezwania jej do uzupełnienia stanu faktycznego, jak i w samej interpretacji jako nieodpowiadającej wymogom stawianym przez prawo. Zarzuca także błędną wykładnię przepisów wskazanych w interpretacji. Natomiast organ wskazuje, że stan faktyczny, poza elementami jakie zostały uzupełnione na jego wezwanie, był wystarczający do wydania interpretacji. Jednocześnie wskazuje, że zawiera ona podstawę prawną rozstrzygnięcia, a nadto wykładnia jaka została przedstawiona jest prawidłowa i znajduje uzasadnienie w przywołanych przepisach oraz orzecznictwie TSUE.

Rozpoznając powyższy spór, w pierwszej kolejności należy przypomnieć generalne reguły odnoszące się do postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Otóż zgodnie z art. 14b § 3 O.p., podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaakcentować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny, obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organ interpretacyjny nie jest uprawniony ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego należy bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie powinny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16). Innymi słowy, organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być oparty na już zaistniałym stanie faktycznym, jak również dotyczyć zdarzeń przyszłych, które dopiero wystąpią, sytuacji hipotetycznych czy planowanych działań gospodarczych, których skutki podatkowe zaistnieją w przyszłości (art. 14b § 2 O.p.). Wymogiem jest jednak, by zostały przedstawione wyczerpująco. W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to takie, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a w razie potrzeby dokonać także wykładni adekwatnych do niego przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1201/13). Nadto wskazuje się także, że wprawdzie nie zdefiniowano użytego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej terminu "wyczerpująco", jednak z celu, jakiemu interpretacja ma służyć, wywieść należy, iż wnioskodawca powinien opisać te wszystkie fakty lub zdarzenia przyszłe, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie, a więc te fakty lub zdarzenia przyszłe, które wynikają z hipotezy normy prawnej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 121/11).

Konkludując powyższe należy zatem stwierdzić, że gospodarzem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej jest wnioskodawca, albowiem to on przedstawiając pytanie oraz stanowisko w zakresie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) determinuje rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego. Ten bowiem może poruszać się jedynie w granicach wskazanych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16).

Jedyna ingerencja organu interpretacyjnego dopuszczalna jest w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska. W takim wypadku organowi interpretacyjnemu przysługuje prawo wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h O.p. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1655/18).

Należy także przypomnieć, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 368/20). Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Na tle powyższych uregulowań podkreślenia wymaga, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe akcentując, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, pośród podnoszonych zarzutów natury procesowej, rację należy przyznać skarżącej, że zaskarżona interpretacja powyższych wymogów nie spełnia.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że posiada w Polsce tzw. "stałe miejsce prowadzenia działalności", w wyniku czego jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce od 31 lipca 2018 r. Następnie wskazała, że cześć działalności Spółki, a mianowicie działalność back-office, miała być prowadzona w Polsce za pomocą stałej placówki, a zatem SMD. SMD miało mieć charakter tzw. "pasywnego" (zakupowego) stałego miejsca prowadzenia działalności. W tym celu Wnioskodawca nabył m.in. Usługi Wsparcia przy organizacji SMD, za które to usługi wystawiono na jej rzecz wskazane faktury. Usługi Wsparcia były świadczone od marca 2018 r. do grudnia 2018 r.

Wyjaśniła także, że działalność back-office to działalność zaspokajająca wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy, obejmująca m.in. stałe wsparcie Spółki w obszarze informatycznym i operacyjnym z wykorzystaniem towarów i usług zakupionych w Polsce. Skarżąca, jak podała we wniosku, nie planowała przy tym świadczenia ani Usług Bankowości Internetowej ani usług związanych wyłącznie ze świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży usług [...] na terytorium Polski.

W przedstawionym zaś stanowisku do zadanych pytań dotyczących możliwości ujęcia wystawionych na jej rzecz faktur (dotychczas nie ujętych w deklaracjach), wskazała, iż po pierwsze nabycie Usług Wsparcia miało służyć świadczeniu przez Spółkę na terytorium Niemiec zarówno Usług Bankowości Internetowej, jak i usług pośrednictwa w sprzedaży usług [...]. Po drugie zaś, że posiada dokumenty, z których wynika związek Usług Wsparcia z przygotowaniem SMD do świadczenia czynności back-office zarówno na potrzeby Usług Bankowości Internetowej, jak i na potrzeby usług pośrednictwa w sprzedaży usług [...].

W kontekście powyższych stwierdzeń należy zauważyć, że po pierwsze nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy SMD (jako inwestycja) miała być kolejnym stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski, czy też SMD związane było z posiadanym przez Spółkę "stałym miejscem prowadzenia działalności", a zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług. Tymczasem jest to kwestia istotna w kontekście podnoszonej argumentacji dotyczącej "niezrealizowanej inwestycji".

Po drugie zarówno w przedstawionym opisie stanu faktycznego, jak i w swoim stanowisku co do zadanych pytań Spółka nie wskazała by poza czynnościami back-office planowała w ramach SMD wykonywanie innych czynności, w tym Usług Bankowości Internetowej oraz usług związanych wyłącznie ze świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży usług [...]. Wręcz stwierdziła, że nie planowała tych ostatnich prowadzić w ramach działalności na terytorium Polski (opis stanu faktycznego), oraz że posiada dokumenty, z których wynika związek Usług Wsparcia z przygotowaniem SMD do świadczenia czynności back-office zarówno na potrzeby Usług Bankowości Internetowej, jak i na potrzeby usług pośrednictwa w sprzedaży usług [...] na terytorium Niemiec (stanowisko co do zadanych pytań). Pomimo tych stwierdzeń Spółka zadała pytania czy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych Usług Wsparcia (czyli: czy złożenie Deklaracji Korygujących jest zasadne), zaś uzasadnienie zaczęła od stwierdzeń, że gdyby Usług Bankowości Internetowej, jak i na potrzeby usług pośrednictwa w sprzedaży usług [...] były opodatkowane w Polsce, to te pierwsze byłyby zwolnione, drugie zaś opodatkowane stawką podstawową. Nie jest zatem wiadomo w oparciu o jakie czynności Spółka zajęła stanowisko. Tymczasem organ interpretacyjny w skierowanym do Spółki wezwaniu zażądał odpowiedzi co do tego, czy gdyby czynności związane z Usługami Bankowości Internetowej oraz ze świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży usług [...] były świadczone w Polsce stanowiłyby czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, czy też czynności zwolnione z opodatkowania. Nie wezwał przy tym skarżącej do wyjaśnienia, czy w zakres czynności wchodzących w skład back-office (stałe wsparcie w obszarze informatycznym i operacyjnym) obejmuje de facto również ww. usługi. Stwierdził przy tym, oceniając stanowisko skarżącej, że na terytorium kraju Wnioskodawca nie zamierzał świadczyć żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, które generowałyby podatek należny. W ocenie organu interpretacyjnego planowane czynności back-office miały być wykonywane przez SMD w Polsce na rzecz Jednostki Macierzystej w Niemczech, a więc należy je traktować jako niepodlegające opodatkowaniu transakcje wewnętrzne realizowane w ramach struktury jednego podatnika podatku od wartości dodanej. Natomiast planowane świadczenie Usług Bankowości Internetowej oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży usług [...] nie wiązało się z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

Pomimo powyższego stwierdzenia organ interpretacyjny odniósł się do kwestii możliwości odliczenia wskazanych faktur w kontekście przyczyn niezrealizowania inwestycji, a zatem uznał je równocześnie za podlegające opodatkowaniu. Brak jednoznacznej oceny organu interpretacyjnego potwierdzony został przy tym w odpowiedzi na skargę, gdzie wskazano, że przepisy w zakresie prawa do odliczenia nie mogą mieć zastosowania w sytuacji, gdy zaniechanie inwestycji wynika z decyzji biznesowej podatnika czy też gdy wydatki są ponoszone przez Stronę w przypadku gdy z góry wiadomo, że inwestycja nie będzie służyć, działalności opodatkowanej.

Należy przy tym zauważyć w tym kontekście, że organ interpretacyjny dokonał przy tym nieprawidłowej wykładni orzecznictwa TSUE na tle art. 4 i 17 Szóstej Dyrektywy 73/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2006/69. Bez znaczenia jest przy tym, że dyrektywa Rady 2006/112/WE, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., uchyliła szóstą dyrektywę. Nie wprowadziła bowiem w stosunku do niej istotnych zmian. Otóż w wyroku w sprawie C-249/17, TSUE przypomniał, że "Zasada neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia finansowego przedsiębiorstwa wymaga, by ponoszenie pierwszych kosztów inwestycyjnych na potrzeby i na cele przedsiębiorstwa było uznawane za działalność gospodarczą, i z zasadą tą byłoby sprzeczne, gdyby działania te rozpoczynały się dopiero w chwili, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja zagrażałaby obciążeniem przedsiębiorcy kosztem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, uniemożliwiając mu odliczenie tego podatku, i dokonywałaby arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi na potrzeby przedsiębiorstwa w zależności od tego, czy są one dokonywane przed faktycznym jej rozpoczęciem czy w trakcie jej prowadzenia (wyrok z dnia 21 marca 2000 r., Gabalfrisa i in., od C-110/98 do C-147/98, EU:C:2000:145, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 24). Następnie wskazał, że "Ponadto powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu (wyrok z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, pkt 20) lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli (wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r., Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 22; z dnia 15 stycznia 1998 r., Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, pkt 20). Inna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa. Przy traktowaniu pod względem podatkowym tej samej działalności inwestycyjnej mogłaby ona stworzyć nieuzasadnione różnice między przedsiębiorstwami już dokonującymi transakcji podlegających opodatkowaniu i innymi, które poprzez inwestycje zamierzają rozpocząć działalność będącą źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu. Podobnie powstają arbitralne różnice między tymi ostatnimi przedsiębiorstwami w odniesieniu do tego, że ostateczna akceptacja odliczeń zależy od kwestii tego, czy takie inwestycje prowadzą do opodatkowanych transakcji czy do nich nie prowadzą (wyrok z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, pkt 22) (pkt 25 wyroku).

Z powyższego wynika zatem, że TSUE zarówno w tym wyroku, jak i w powołanym orzecznictwie, wskazuje na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w dwóch sytuacjach od siebie niezależnych, tj. 1) jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu lub 2) podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli. Warunkiem jest jednak istnienie bezpośredniego i ścisłego (bądź w pewnych okolicznościach pośredniego) związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

Tymczasem organ interpretacyjny wywiódł z powyższego wyroku, wbrew jego treści, że zarówno niezrealizowanie planowanej działalności, jak i niemożność wykorzystania towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu muszą być niezależne od podatnika. Organ zatem uwzględniając przedstawiony stan faktyczny winien był ocenić, czy w sprawie zaistniała pierwsza z okoliczności, czy też druga, a może zarówno jedna, jak i obie, zwłaszcza w kontekście stwierdzenia, że Usługi wsparcia były świadczone w okresie do grudnia 2019 r. pomimo podjęcia decyzji o wycofaniu się przez Spółkę z decyzji o utworzeniu SMD w drugiej połowie 2019 r. Ustalenie to jest przy tym zależne od tego, czy można uznać, że w opisie stanu faktycznego wskazano, że zachodzi warunek związku pomiędzy transakcjami wynikającymi ze wskazywanych faktur a czynnościami opodatkowanymi jakie miałoby świadczyć SMD, czy też nie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 oraz art. 121 w zw. z art. 14h O.p. w zakresie w jakim organ interpretacyjny orzekał w oparciu o przyjęty przez siebie, a nie wskazany w skardze stan faktyczny oraz prawa materialnego, tj. zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art.15 ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-4 oraz ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1800).