Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 577/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191;
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 73;
journal: Dz.U. 2020 poz 1382
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 48; art. 85; art. 77 ust. 2; art. 56 ust. 1;
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak Sędziowie Sędzia WSA Anna Strzelec Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) po rozpoznaniu na dniu 28 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] listopada 2019 r. w Oddziale Celnym w [...] działająca z upoważnienia skarżącej [...] Spółka Akcyjna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Rosji towar zadeklarowany jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze (zgłoszenie celne nr [...]). Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 2102 20 19 10 obejmującego: - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe, - - Drożdże nieaktywne, - - - Pozostałe, - - - - Przeznaczone na pasze, ze stawką celną "erga omnes" 5,1%. Zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. przedmiotem importu były drożdże paszowe na otrębach pszennych (poz. 1 faktury) i drożdże paszowe na wywarze gorzelnianym (poz.2 faktury).

Organ celny pobrał dwie próbki towaru, które zostały przesłane do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. W sporządzonym w dniu [...] r. sprawozdaniu z przeprowadzonych badań Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe wskazało, że w obu próbkach nie stwierdzono obecności drożdży.

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. pismem z dnia [...] 2020 r. powiadomił stronę, że zamierza wydać decyzję, którą dokona zmiany klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego od towaru objętego zgłoszeniem celnym.

Strona wnioskiem z dnia [...] listopada 2020 r. zwróciła się do organu pierwszej instancji o wystąpienie do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego celem wyjaśnienia, jaką metodą przeprowadzono badania pod kątem obecności drożdży oraz jaką metodą wyliczono zawartość białka w próbce. Strona wniosła także o przesłanie jej próbki pobranej z partii towaru będącej przedmiotem postępowania, celem zlecenia przeprowadzenia stosownych badań laboratoryjnych, które mogą wykazać obecność drożdży nieaktywnych (martwych) w próbce towaru. Zdaniem skarżącej, nawet gdyby towar nie zawierał drożdży, nie może być klasyfikowany do kodu Taric 2309 90 41 89, gdyż kod ten odpowiada gotowej paszy dla zwierząt do sprzedaży detalicznej.

Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w piśmie z dnia [...] 2020 r. wyjaśniło, że:

- badanie pod kątem obecności drożdży zostało wykonane z wykorzystaniem metody mikroskopowej CLCI-01-MI01A-VI "Oznaczenie surowców roślinnych, niektórych zwierzęcych, włókien - analiza mikroskopowa"; metoda ta pozwala na wykrywanie obecności drożdży (żywych lub martwych); w badanej próbce nie stwierdzono obecności drożdży;

- w celu określenia zawartości białka ogółem w przeliczeniu na suchą masę zastosowano przeliczenie stechiometryczne z uwzględnieniem wyników oznaczenia zawartości białka metodą Kjeldahla oraz zawartości wody/suchej masy metodą wagową; wysoka zawartość białka w suchej masie może wynikać z obecności w badanej próbce siarczanu amonu.

W piśmie z dnia [...] 2021 r. skarżąca podniosła, że sprawozdanie z badań Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego zawiera wyniki badań spoza zakresu akredytacji. Zdaniem skarżącej, drożdże nieaktywne przeznaczone na paszę zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu taryfy celnej 2102 20 19 10, zaś stwierdzenie o braku drożdży w produkcie nie jest prawidłowe z punktu widzenia procesu produkcyjnego i nomenklatury kodów celnych. Skarżąca powołała się także na przepisy rozporządzenia Komisji (UE) 2017/1017 z dnia 15 czerwca 2017 r. zmieniającego rozporządzenie Komisji nr 68/2013 w sprawie katalogu materiałów paszowych podkreślając, że rozporządzenie to wymienia drożdże w punkcie 12 Produkty i produkty uboczne uzyskiwane w wyniku fermentacji z wykorzystaniem mikroorganizmów inaktywowanych tak, by produkty te nie zawierały żywych mikroorganizmów. Strona wyjaśniła, że w przedmiotowym produkcie brak jest żywych komórek drożdży, gdyż drożdże po procesie namnażania/produkcji zostały inaktywowane (zabite) w procesie obróbki termicznej, stąd brak widocznych komórek drożdży podczas badania pod mikroskopem, gdyż nastąpił ich całkowity rozpad. Zdaniem skarżącej, metoda CLCI-01-MI01A-V1 nie jest trafną metodą badania danego typu produktu. W procesie suszenia komórki drożdży uległy degradacji uwalniając charakterystyczne dla nich aminokwasy składające się na całkowitą zawartość białka w produkcie. Badania powinny zatem zostać przeprowadzone w kierunku zawartości aminokwasów, których ilość będzie zwiększona w stosunku do standardowej zawartości aminokwasów, np. w otrębach lub w wywarze gorzelnianym. Instytucją właściwą dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia będzie każdy Państwowy Zakład Higieny Pasz lub Państwowe Laboratorium Weterynaryjne, mogą to być również instytucje komercyjne dysponujące akredytowanymi metodami badań dla danego typu produktów. Badania, które należałoby wykonać, to przede wszystkim badania na zgodność ze specyfikacją producenta. Drożdże paszowe mogą zawierać żywe komórki producenta w wyniku wtórnego wysiewu gotowych produktów lub w wyniku zastosowania odpowiednio niskich temperatur podczas plazmolizy biomasy i suszenia. Zgodnie z wymaganiami weterynaryjno-sanitarnymi obecność żywych komórek producenta w drożdżach paszowych nieaktywnych (martwych) jest niedopuszczalna i jest konsekwencją naruszenia technologii ich przygotowania lub przechowywania. Zdaniem skarżącej, brak widocznych komórek drożdży nie oznacza braku przynależności danego produktu do kodu nomenklatury celnej 2102 20 19 10. Produkty klasyfikowane do kodu 2309 90 31 88 (Karma dla zwierząt z wyjątkiem psów i kotów, pakowana do sprzedaży detalicznej, niezawierająca lub zawierająca <10% masy skrobi, <10% masy produktu mlecznego) są produktami do skarmiania bezpośredniego. Przedmiotowy produkt nie może być zaś użyty jako produkt do bezpośredniego skarmiania. Dawkowanie tego produktu może stanowić jedynie 4%. Strona wskazywała na potrzebę skierowania produktu na badania w laboratorium akredytowanym, które może określić, czy dany produkt stanowi produkt w myśl prawa paszowego i znajduje swoje miejsce w katalogu materiałów paszowych pod nr 12.1.5 Drożdże [drożdże piwne]. Skarżąca zaproponowała zlecenie badań Krajowemu Laboratorium Pasz w L. podkreślając, że laboratorium to może stwierdzić, czy produkt odpowiada materiałowi paszowemu "drożdże paszowe nieaktywne martwe na podłożach głównie pochodzenia roślinnego". Do pisma skarżąca załączyła formularz zlecenia wykonania badań próbki na zawartość białka, aminokwasów, mocznika i jonów amonu.

Pismem z dnia [...] lutego 2021 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Instytutu Zootechniki – Państwowego Instytutu Badawczego Krajowego Laboratorium Pasz w L. o udzielenie informacji na temat możliwości przeprowadzenia badania laboratoryjnego próbki towaru zadeklarowanego jako "drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze" pod kątem prawidłowej klasyfikacji taryfowej według Wspólnej Taryfy Celnej. W odpowiedzi Krajowe Laboratorium Pasz w L. poinformowało, że badania w podanym zakresie pozwoliłyby potwierdzić, że badane drożdże odpowiadają drożdżom paszowym wymienionym w katalogu materiałów paszowych pod nr 12.1.5 (rozporządzenie Komisji nr 68/2013 z dnia 16 stycznia 2013r. w sprawie katalogu materiałów paszowych - Dz. Urz. UE L Nr 29 z dnia 30 stycznia 2013 r.), a tym samym pozwoliłyby potwierdzić, że odpowiadają drożdżom określonym w Taryfie Celnej w pozycji 2102 (A) Drożdże nieaktywne. Wykonane badania pozwoliłyby dodatkowo na potwierdzenie jakości drożdży paszowych i ich przydatności w żywieniu zwierząt oraz, czy badane drożdże odpowiadają drożdżom paszowym i czy nie są zanieczyszczone mocznikiem i/lub jonami amonowymi, ograniczającymi ich przydatność paszową. Badania te wykraczają jednak poza badania potwierdzające tożsamość materiału dla potwierdzenia taryfy celnej. Do tego celu wystarczyłyby badania organoleptyczne (mikroskopowe) i badania stwierdzające lub wykluczające obecność żywych komórek drożdży. Takich badań Krajowe Laboratorium Pasz w L. nie wykonuje.

W dniu [...] 2021 r. organ pierwszej instancji ponownie zwrócił się do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego o ustosunkowanie się do pisma strony z dnia [...] 2020 r., w szczególności do zarzutów odnośnie zastosowanej metody badania pod kątem obecności drożdży, przeprowadzenia badań na zgodność ze specyfikacją producenta, zwłaszcza w zakresie obecności żywych komórek drożdży oraz na zawartość aminokwasów, które uwolniły się podczas inaktywacji drożdży, a które są charakterystyczne dla danego typu produktu.

W odpowiedzi Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w piśmie z dnia [...] 2021 r. wyjaśniło, że wykorzystana do badania obecności drożdży metoda CLCI-01-MI01A-VI jest metodą własną umożliwiającą stwierdzenie obecności drożdży w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów (aktywnych lub nieaktywnych). W próbkach stwierdzono jedynie obecność rozdrobnionych fragmentów tkanki roślinnej oraz ziaren skrobi z widocznym w świetle spolaryzowanym "krzyżem". Badania nie potwierdziły obecności drożdży w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów, co znajduje swoje odzwierciedlenie w przekazanym piśmie, zgodnie z którym brak widocznych komórek drożdży podczas badania pod mikroskopem wynika z całkowitego ich rozpadu w procesie obróbki termicznej. Porównując uzyskane w Laboratorium wyniki oceny właściwości fizycznych badanych próbek z wymaganiami określonymi w wycofanej normie PN-81A-79006 "Drożdże paszowe suszone" należało stwierdzić, że badane próbki towaru w zakresie wyglądu nie wykazują w sposób jednoznaczny cech charakterystycznych dla drożdży paszowych suszonych. W tej normie określono, że drożdże paszowe suszone posiadają postać: płatków, grysiku, mączki lub inną postać nadaną mechanicznie, zapach: swoisty, inny obcy niedopuszczalny, barwę: kremową do szarokremowej lub szarokremową do ciemnobrązowej. Niewielkie grudki lub płatki powinny być łatwo rozcieralne. W związku z powyższym w przekazanym sprawozdaniu z badań zamieszczono wniosek, że w badanych próbkach towaru nie stwierdzono obecności drożdży. Wniosek ten stanowi podsumowanie wszystkich przeprowadzonych badań, w tym badania mikroskopowego. Obecność w badanych próbkach siarczanu amonu dodatkowo podwyższa zawartość białka. Laboratorium nie kwestionuje, że przedstawione próbki zawierają aminokwasy pochodzące z rozpadu drożdży. Stanowi to jedynie dowód na obecność aminokwasów pochodzących z drożdży, a nie na obecność komórek drożdży (aktywnych lub nieaktywnych). Zdaniem Laboratorium przeprowadzone badania były wystarczające do ustalenia propozycji klasyfikacji taryfowej, którą zamieszczono w pkt IV sprawozdania.

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. określił kwotę długu celnego (Typ opłaty A00) powstałego w wyniku dopuszczenia towaru do obrotu w wysokości [...] zł, stanowiącej różnicę między należną kwotą długu celnego, a kwotą długu celnego wykazaną w zgłoszeniu celnym oraz wezwał stronę do zapłaty wskazanej kwoty w terminie 10 dni.

Organ pierwszej instancji zmienił klasyfikację taryfową importowanego towaru.

Towar z pozycji 1 faktury z dnia [...] 2019 r. zaklasyfikowano do kodu Taric 2309 90 41 89 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - - - - Zawierające więcej niż 10 % masy, ale nie więcej niż 30 % masy, skrobi, - - - - - - Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10 % masy, - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości [...] EUR/1000 kg.

Towar z pozycji 2 faktury z dnia [...] 2019 r. zaklasyfikowano do kodu Taric 2309 90 31 88 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - - - - Niezawierające skrobi lub zawierające 10 % masy skrobi lub mniej, Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10 % masy- - - - - - Pozostałe, - - - - - - - Pozostałe,- - - - - - - - Pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości [...] EUR/1000 kg

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację. Podniosła, że w zgłoszeniu celnym towar został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu Taric 2102 20 19 10, zaś badania w Centralnym Laboratorium Celno-Skarbowym były przeprowadzone w oparciu o metodę niewłaściwą do zbadania importowanego produktu. Zdaniem skarżącej, zaklasyfikowanie towaru do pozycji CN 2309 wynika z błędnej interpretacji przepisów. Produkty wykazane pod kodem 2309 (Karma dla zwierząt z wyjątkiem psów i kotów, pakowana do sprzedaży detalicznej, niezawierająca lub zawierająca <10% masy skrobi, <10% masy produktu mlecznego) są produktami do skarmiania bezpośredniego. Przedmiotowy produkt nie może zaś być użyty jako produkt do bezpośredniego skarmiania. Dawkowanie tego produktu może stanowić jedynie 4%.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Wspólna Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Organ odwoławczy podkreślił, że nie zaprzecza, iż w pozycji Taryfy celnej CN 2102 klasyfikowane są drożdże nieaktywne. Wynika to przede wszystkim z brzmienia pozycji oraz z Not wyjaśniających. Przeprowadzona analiza produktu wykazała jednak, że nie zawiera on drożdży w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów (aktywnych lub nieaktywnych), a w konsekwencji nie może być klasyfikowany do pozycji 2102. Skarżąca w pismach kierowanych do organu również nie twierdzi, że sprowadzony towar zawiera komórki drożdży. W odwołaniu stwierdzono, że drożdże w procesie namnażania zostały zabite w procesie obróbki termicznej, stąd brak widocznych komórek drożdży podczas badania pod mikroskopem oraz, że w procesie suszenia komórki drożdży uległy degradacji pod wpływem temperatury, uwalniając charakterystyczne dla nich aminokwasy składające się na całkowitą zawartość białka w produkcie. Zdaniem skarżącej, mimo to towar należy zaklasyfikować do pozycji 2102.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Oznacza to, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych. Pozycja 2102 Taryfy celnej obejmuje drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją i 3002); gotowe proszki do pieczenia. Przedmiotowy towar nie zawiera zaś w swoim składzie drożdży. Wobec tego przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do pozycji 2309 WTC, kodu Taric 2309 90 41 89 (poz. 1 faktury) oraz kodu Taric 2309 90 31 88 (poz. 2 faktury). Sprowadzony produkt przeznaczony jest na paszę dla zwierząt, jest wyrobem przetworzonym składającym się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej, służy do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Importowany towar spełnia warunki towaru klasyfikowanego w wymienionej w Notach wyjaśniających grupie towarów (C) Preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych powyżej w (A) i (B) - ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie. Wyniki badań przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji potwierdzają, że preparat produkowany z drożdży stracił cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego i został przetworzony w takim stopniu, że charakterystyczna budowa komórkowa drożdży jest nierozpoznawalna pod mikroskopem. Sprowadzony towar służy jako dodatek do pasz celem ochrony zdrowia zwierząt.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że producent określił sprzedawany przez siebie towar jako drożdże paszowe, nie przesądza o klasyfikacji towaru do pozycji 2102. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się bowiem zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Opis kodu taryfy celnej może różnić się od nazw przyjętych w handlu, technologii, czy nadanych przez producenta towaru. Organ podkreślił, że z punktu widzenia poprawnej klasyfikacji taryfowej istotna jest faktyczna identyfikacja towaru, to jest jego skład chemiczny, właściwości, przeznaczenie itp. Zdaniem organu przeprowadzenie badań pod kątem zawartości aminokwasów, a nie komórek drożdży, nie jest w przedmiotowej sprawie zasadne. Organ celny nie kwestionuje obecności aminokwasów w produkcie, co potwierdzają przeprowadzone badania, a także faktu, że uwolniły się one z rozpadających się komórek drożdży. Jednak preparaty zawierające rozłożone do związków chemicznych komórki drożdży nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2102 obejmującej drożdże. Są one klasyfikowane do pozycji 2309, obejmującej m.in. dodatki do pasz. Brzmienie pozycji deklarowanej przez stronę w zgłoszeniu celnym jednoznacznie wskazuje, że tą pozycją objęte są drożdże nieaktywne, a nie produkty otrzymane w wyniku przetworzenia drożdży.

Odnosząc się do zarzutu kwestionującego wartość badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe z powołaniem się na brak stosownej akredytacji do wykonywania tego typu badań, organ podniósł, że w świetle art. 91 Prawa celnego akredytacja nie jest wymagana dla laboratorium celnego, które zajmuje się badaniem cech fizykalnochemicznych wyrobu celem prawidłowego określenia kodu taryfy celnej danego towaru.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że klasyfikacja importowanego towaru do kodu 2309 90 41 89 znajduje potwierdzenie w Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] wydanej w dniu [...] czerwca 2019 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dla mieszanki paszowej uzupełniającej, zawierającej w składzie m.in. śrutę pszeniczną, aminokwasy, chlorek magnezu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 48 w związku z art. 108 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm., dalej jako "UKC"), poprzez błędne przeprowadzenie kontroli po zwolnieniu towarów, w wyniku której uznano, iż strona błędnie kwalifikowała importowane towary jako drożdże nieaktywne do kodu 2102 20 19 10;

- art. 85 UKC poprzez błędne określenie należności celnych przywozowych w wyniku niezasadnej zmiany kodu CN importowanych towarów;

- reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z brzmieniem kodów 2102 20 19 10 oraz 2309 90 41 89 i 2309 90 31 88, poprzez błędną ich wykładnię i pominięcie not wyjaśniających, skutkujące zmianą kodu CN towaru importowanego przez stronę jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako "o.p.") w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1856), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającego na oparciu rozstrzygnięcia o zmianie kwalifikacji celnej towarów - drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze, wyłącznie na opinii Laboratorium Celno-Skarbowego M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., z pominięciem innych dowodów w sprawie;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związu z art. 73 Prawa celnego, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnej analizy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na niezasadnej zmianie kodu CN zaimportowanych drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze, a w konsekwencji ponowne określenie kwoty długu celnego;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związu z art. 73 Prawa celnego, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie zmieniono kwalifikację celną towaru określonego jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze.

Powołując się na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Ponadto skarżąca wniosła o włączenie w poczet materiału dowodowego wyników badań obecności/nieobecności komórek drożdży metodą barwienia przyżyciowego w próbkach dostarczonych przez zleceniodawcę, wykonanych przez Instytut Rozrodu Zwierząt i Badań Żywności Polskiej Akademii Nauk zgodnie z umową [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r., z dnia [...] sierpnia 2021 i z dnia [...] sierpnia 2021 r., na okoliczność wykrycia obecności martwych komórek drożdży.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję, którą Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. określił kwotę długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...], w związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

W stanie faktycznym sprawy skarżąca importowała towar, który w zgłoszeniu celnym został określony jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze. Strona zaklasyfikowała przewożony towar do kodu Taric 2102 20 19 10 obejmującego: - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe, - - Drożdże nieaktywne, - - - Pozostałe, - - - - Przeznaczone na pasze, ze stawką celną "erga omnes" 5,1%.

Powyższa kwalifikacja towaru, jako przeznaczonych na pasze drożdży nieaktywnych, została zakwestionowane przez organy celne, które zakwalifikowały importowany towar:

- z pozycji 1 faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. – do kodu Taric 2309 90 41 89 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - - - - Zawierające więcej niż 10 % masy, ale nie więcej niż 30 % masy, skrobi, - - - - - - Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10 % masy, - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości [...] EUR/1000 kg;

- z pozycji 2 faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. – do kodu Taric 2309 90 31 88 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - - - - - Niezawierające skrobi lub zawierające 10 % masy skrobi lub mniej, Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10 % masy- - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe,- - - - - - - - - Pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości [...] EUR/1000 kg.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów celnych skarżąca podnosiła, że w sprowadzonym przez nią towarze brak jest żywych komórek drożdży, gdyż drożdże po procesie namnażania/produkcji zostały inaktywowane (zabite) w procesie obróbki termicznej. Proces ten odbywał się w temperaturze 100-103°C, stąd brak widocznych komórek drożdży podczas badania pod mikroskopem, gdyż nastąpił ich rozpad. Występują jednak drożdże nieaktywne, które po zastosowaniu procesu termicznego obumarły.

Podkreślić należy, że co do zasady organ celny nie kwestionuje powyższego stanowiska strony, zgadzając się ze skarżącą, iż nastąpił całkowity rozpad drożdży. Organ odwoławczy potwierdził także, że w pozycji Taryfy celnej CN 2102 klasyfikowane są drożdże nieaktywne. Wynika to przede wszystkim z brzmienia pozycji oraz z Not wyjaśniających. Organ zwrócił jednak uwagę na okoliczność, że przeprowadzona analiza importowanego towaru wykazała brak w jego składzie drożdży w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów (aktywnych lub nieaktywnych), a w tej sytuacji towar nie może być klasyfikowany do pozycji 2102.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia ustalenia zgodnej z prawem celnym klasyfikacji taryfowej odpowiadającej właściwościom importowanego towaru. Dla rozstrzygnięcia wskazanego sporu konieczne jest zatem ustalenie na gruncie przepisów prawa obowiązujących w chwili dokonania zgłoszenia celnego, jakiego rodzaju towary podlegały klasyfikacji do wskazanego przez stronę skarżącą kodu Taric 2102 20 19 10 oraz kodów Taric 2309 90 41 89 i Taric 2309 90 31 88 przyjętych przez organ celny.

Kwalifikacja taryfowa towaru co do zasady rozpoczyna się od ustalenia cech danego towaru. W tym celu należało rozważyć, czy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie wszystkich, istotnych z punktu widzenia obowiązujących przepisów, cech importowanego towaru, które w jednoznaczny sposób przesądziły o jego klasyfikacji do kodów 2309 90 41 89 (poz. 1 faktury) oraz 2309 90 31 88 (poz. 2 faktury). Wymaga przy tym podkreślenia, że każdy z towarów może podlegać tylko jednej podpozycji (lub dalszych jej podziałów) Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 77 ust. 2 UKC i art. 85 ust. 1 UKC dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, a kwota należności celnych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Na mocy art. 56 ust. 1 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, która obejmuje Nomenklaturę Scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 56 ust. 2 lit. a UKC). Załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 1987.256.1 z dnia 7 września 1987 r., z poźn. zm.) zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

W dacie zgłoszenia celnego, to jest w dniu [...] 2019 r., obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniające załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 273/1 z dnia 31 października 2018 r. z poźn. zm.).

Przy klasyfikacji taryfowej towaru należy także uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagi do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczone w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami – od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych.

Klasyfikacja wyrobów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a zatem, że do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zauważyć także należy, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).

Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stawał na stanowisku, że w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z dnia 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z dnia 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z dnia 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z dnia 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z dnia 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15). Owe cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej (aktualnie zgłoszenia celnego) (wyroki: z dnia 12 grudnia 1996 r., Foods Import, C-38/95; z dnia 27 września 2007 r., Medion i Canon Deutschland, C 208/06 i C-209/06; oraz z dnia 23 kwietnia 2015 r. ALKA, C-635/13).

Skarżąca w zgłoszeniu celnym zadeklarowała importowany towar do kodu Taric 2102, który obejmuje: Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją 3002); gotowe proszki do pieczenia:

2102 20 - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe;

- - Drożdże nieaktywne

2102 20 19 - - - Pozostałe

2102 20 19 10 - - - - Przeznaczone na pasze.

W Notach wyjaśniających do pozycji 2102 wskazano, że drożdże objęte niniejszą pozycją mogą być w stanie aktywnym lub nieaktywnym. Drożdże aktywne generalnie powodują fermentację. Składają się głównie z pewnych mikroorganizmów (prawie wyłącznie z rodzaju Saccharomyces), rozmnażających się podczas fermentacji alkoholowej. Drożdże można również otrzymać, zapobiegając częściowo lub całkowicie fermentacji przez napowietrzanie. Drożdże nieaktywne, otrzymywane przez suszenie, są generalnie drożdżami piwnymi, gorzelnianymi lub piekarniczymi, które nie mają aktywności wystarczającej do ich użycia w tych przemysłach. Przeznaczone są do konsumpcji przez ludzi (źródło witaminy B) lub do karmienia zwierząt. Należy jednakże zauważyć, że ze względu na wzrost ich znaczenia, drożdże te w coraz większej mierze produkowane są bezpośrednio ze specjalnie przygotowanych drożdży aktywnych. Niniejsza pozycja obejmuje również inne typy drożdży suszonych (np. Candida lipolytica lub tropicalis, Candida maltosa) otrzymywanych z drożdży nienależących do Saccharomyces. Produkowane są przez suszenie drożdży hodowanych na podłożach zawierających węglowodory (takie jak oleje napędowe lub n-parafiny) lub węglowodany. Tego typu suszone drożdże są szczególnie bogate w białko i używane jako pasza dla zwierząt. Znane są powszechnie jako petrobiałka lub biobiałka drożdżowe.

Sąd podziela stanowisko organu, że w świetle powyższych Not wyjaśniających importowany towar nie może być klasyfikowany do pozycji 2102. Aby uznać importowany towar za drożdże nieaktywne w myśl Wspólnej Taryfy Celnej, winny one być drożdżami w postaci jednej ze wskazanych w Notach wyjaśniających, a nie produktem powstałym w wyniku przetworzenia drożdży w taki sposób, że nie można stwierdzić, iż są to drożdże. Co istotne, skarżąca przyznaje, że w procesie produkcji na skutek obróbki termicznej drożdże uległy degradacji, uwalniając poszczególne składniki chemiczne, w tym charakterystyczne dla nich aminokwasy. Oznacza to zaś, wbrew intencjom skarżącej, że przedmiotem importu był produkt otrzymany z przetworzenia drożdży, a nie drożdże. Według stanu na dzień zgłoszenia celnego sprowadzony towar nie zawierał drożdży aktywnych lub nieaktywnych, a tylko poszczególne związki chemiczne powstałe z rozpadu drożdży. Natomiast brzmienie pozycji deklarowanej przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym jednoznacznie wskazuje, że tą pozycją objęte są drożdże nieaktywne, a nie produkty otrzymane w wyniku przetworzenia/rozpadu drożdży.

Do celów klasyfikacji towaru musi być bowiem brany pod uwagę między innymi skład tego towaru. Badania przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe M. Urzędu Celno-Skarbowego wykazały, że w składzie przedmiotowego towaru brak jest komórek drożdży, aktywnych lub nieaktywnych, zaś okoliczność, iż przedstawione próbki zawierają aminokwasy pochodzące z rozpadu drożdży stanowi jedynie dowód na obecność aminokwasów pochodzących z drożdży, a nie na obecność komórek drożdży (aktywnych lub nieaktywnych). Oznacza to, że sporny towar nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 2102 na podstawie reguły 1 ORINS, gdyż nie mieści się w zakresie tej pozycji. Tym samym nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, w świetle obowiązujących przepisów prawa bezspornie ustalone cechy towaru nie mogły przesądzić o jego zakwalifikowaniu do innej pozycji niż 2309, bez względu na przeznaczenie towaru. Organy celne prawidłowo uznały, że z uwagi na cechy importowanego towaru zasadnym było zaklasyfikowanie go do pozycji HS 2309 – Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, a w jej obrębie do kodu CN 2309 90 41 89, ze stawką celną w wysokości [...] EUR/1000 kg (poz. 1 faktury) oraz CN 2309 90 31 88, ze stawką celną w wysokości [...] EUR/1000 kg (poz. 2 faktury).

Zasadne jest stanowisko organów celnych, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym przeprowadzone badania sprowadzonego towaru, były wystarczające do ustalenia powyższej klasyfikacji taryfowej.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 2309 obejmuje ona: słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych: (1) zapewniających zwierzętom racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa); (2) utrzymujących odpowiednią dzienną dietę przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne lub nieorganiczne (pasza uzupełniająca); lub do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Pozycja obejmuje produkty w rodzaju do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych są przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem.

W aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo producenta sprowadzonego towaru – [...] z dnia [...] 2020 r. We wskazanym piśmie producent wyjaśnił, że produkuje nieaktywne drożdże paszowe na bazie otrębów i wywaru gorzelnianego ze zbóż, a także granulowaną mączkę z trawy, używając tylko wywaru, otrębów, lucerny i koncentratów mineralnych. Produkcja drożdży odbywa się metodą syntezy mikrobiologicznej na bazie otrębów pszennych i wywaru gorzelnianego. Drożdże paszowe są wartościową odżywką białkową stosowaną dla osiągnięcia pozytywnych efektów w tuczu bydła, drobiu, zwierząt futerkowych i ryb. Odżywka ta dodawana jest do mieszanek paszowych pełnoporcjowych i uzupełniających, premiksów, co pozwala znacznie zwiększyć przyrost masy przy jednoczesnej oszczędności paszy do 20%. Drożdże paszowe mogą być dodawane do pasz zwierząt gospodarskich i innych zwierząt jako oddzielny składnik żywności. Białko drożdżowe ma wysoką strawność i wartość biologiczną, według tych wskaźników zajmuje pozycję pośrednią między białkami roślinnymi i zwierzęcymi. Drożdże paszowe zawierają witaminy D, K i E, enzymy, hormony, które wspomagają wchłanianie białek i węglowodorów przez zwierzęta. W żywieniu zwierząt drożdże stosuje się w celu uzupełnienia niedoboru aminokwasów i witamin, są dodawane do pasz treściwych lub mieszanek paszowych.

W odniesieniu do treści powyższego pisma zaznaczyć należy, że okoliczność, iż producent nazwał towar drożdżami, nie oznacza występowania ich w formie aktywnej lub nieaktywnej w tym produkcie. Natomiast przedstawiony w piśmie opis produktu oraz wyniki przeprowadzonej przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe analizy jakościowej związków chemicznych występujących w sprowadzonym produkcie, pozwalały na ustalenie, że importowany towar odpowiada warunkom określonym dla towaru klasyfikowanego w Notach wyjaśniających do pozycji 2309 90. W uwagach do tej pozycji w punkcie II Inne preparaty, podpunkt C Preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych powyżej w pkt A i B wyjaśniono bowiem, że preparaty te znane w handlu jako "premiksy" generalnie są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje: (1) ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt itd.; (2) konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe), aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze itd.; (3) służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany). Stężenie substancji opisanych powyżej w (1) i rodzaj nośnika wyznaczone są tak, aby zapewnić przede wszystkim równomierne rozprowadzenie i wymieszanie substancji z paszą, do której zostały dodane. Niniejsza grupa obejmuje również wymienione niżej preparaty, pod warunkiem że stosowane są w żywieniu zwierząt: (a) preparaty składające się z kilku substancji mineralnych; (b) preparaty składające się z substancji aktywnej opisanej powyżej w (1) oraz nośnika, np. produkty uzyskane w produkcji antybiotyków, otrzymane przez wysuszenie zawartości kadzi fermentacyjnej (grzybnia, pożywka i antybiotyk). Tak uzyskana sucha substancja, nawet standaryzowana przez dodanie organicznych lub nieorganicznych substancji, zawiera zasadniczo od 8% do 16% antybiotyku i jest używana jako materiał wyjściowy do wytwarzania głównie "premiksów".

W ocenie Sądu, ustalając okoliczności faktyczne sprawy zasadnie organy oparły się na wynikach badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż wskazane laboratorium nie posiadało stosownych akredytacji, nie mogło mieć wpływu na rozstrzygniecie sprawy.

W pierwszym rzędzie wskazać bowiem należy, że dokonanie oceny właściwości fizycznych sprowadzonego towaru zgodnie z metodą mikroskopową leży w gestii przedmiotowego laboratorium, po drugie w rozpoznawanej sprawie brak jest przepisów szczególnych, które nakazywałyby organom dokonywanie badań i analizy pobranej próbki sprowadzonego towaru przez akredytowane laboratoria. W świetle art. 91 ustawy Prawo celne badania składu sprowadzonego produktu wykonują właśnie laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, 619 i 1630), lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz.

Nie zasługują zatem na podzielenie podniesione w skardze zarzuty zaniechania przez organy zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności kilkukrotnie uzyskały od Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego odpowiedzi na pytania zawarte w pismach skarżącej. Mając na względzie argumentację podnoszoną przez stronę, organ pierwszej instancji zwrócił się także do Instytutu Zootechniki Państwowego Instytutu Badawczego Krajowego Laboratorium Pasz w L. o udzielenie informacji na temat możliwości przeprowadzenia badania laboratoryjnego próbki towaru zadeklarowanego jako "drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze", pod kątem prawidłowej klasyfikacji taryfowej według Wspólnej Taryfy Celnej. W odpowiedzi wskazany Instytut wyjaśnił, że dla potwierdzenia tożsamości materiału jako drożdży o kodzie taryfy celnej 2102(A) drożdże nieaktywne wystarczyło badanie organoleptyczne (mikroskopowe) i badania stwierdzające lub wykluczające obecność żywych komórek drożdży, jednakże laboratorium takich badań na stwierdzenie lub wykluczenie obecności żywych komórek drożdży w produkcie nie wykonuje.

Zdaniem Sądu organy dokonały analizy i oceny powyższych dowodów we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, bez przekroczenia granic ustawowych, wyprowadzając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego.

Wymaga podkreślenia, że w świetle art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne są uprawnione do weryfikowania prawidłowości i kompletności informacji podanych, między innymi, w zgłoszeniu celnym. Organy celne mogą również przeprowadzić rewizję towarów lub pobrać próbki, jeżeli istnieje taka możliwość. Przeprowadzona w okolicznościach sprawy analiza pobranych przez organ celny próbek towarów w powiązaniu z pozostałymi przeprowadzonymi w sprawie dowodami skutkowała weryfikacją danych podanych w zgłoszeniu celnym w zakresie klasyfikacji towarów, co uzasadniało określenie przez organ celny, stosownie do art. 101 ust. 1 UKC, kwoty długu celnego stanowiącej różnicę między należną kwota długu celnego, a kwotą długu celnego wskazaną w zgłoszeniu celnym.

Czyniąc zadość art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił i szczegółowo omówił zasady klasyfikacji taryfowej obowiązujące w nomenklaturze Wspólnej Taryfy Celnej, w tym Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz przytoczył treść Not wyjaśniających i rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji (UE), potwierdzające prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się też szeroko do argumentów strony przedstawionych w odwołaniu, w tym dotyczących braku akredytacji w zakresie zastosowanych metod badawczych.

Jak wskazano już wyżej, klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Nietrafnie zatem skarżąca powoływała się na potrzebę przeprowadzenia badania w celu stwierdzenia czy dany produkt stanowi produkt w rozumieniu prawa paszowego i znajduje swoje miejsce w katalogu materiałów paszowych ustanowionym rozporządzeniem Komisji (UE) 2017/1017 z dnia 15 czerwca 2017 r. (Dz. Urz. UE L 159/48 z dnia 21 czerwca 2017 r.) zmieniającym rozporządzenie Komisji (UE) nr 68/2013 z dnia 16 stycznia 2013 r. w sprawie katalogu materiałów paszowych (Dz. Urz. UE L 29/1 z dnia 30 stycznia 2013 r.).

Z analogicznych względów bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawał argument, że w powołanej przez skarżącą monografii pt. "Profilaktyka, rozpoznanie i leczenie chorób o etiologii żywieniowej u krów mlecznych" skład chemiczny suszonych drożdży paszowych jest podobny do składu określonego przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe i skład ten nie zawiera samych drożdży.

Wskazać także należy, że nie podlegał uwzględnieniu zgłoszony w skardze wniosek o dopuszczenie dowodu z wyniku badań obecności/nieobecności komórek drożdży w próbkach dostarczonych przez skarżącą, przeprowadzonych metodą barwienia przyżyciowego przez Instytut Rozrodu Zwierząt i Badań Żywności Polskiej Akademii Nauk. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle przytoczonej treści art. 106 § 3 p.p.s.a. brak było podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z wyniku badań sporządzonych przez Instytut Polskiej Akademii Nauk, mającego w istocie charakter ekspertyzy, a nie dowodu uzupełniającego z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środki dowodowe, którymi są opinia biegłego i ekspertyza naukowa. Brak jest przeszkód do posługiwania się nimi na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Korzystania z takich środków nie dopuszczają jednak przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony wynik badań produktu innego, niż objęty zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2019 r. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2466/10 oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00). Ponadto zgłoszony wniosek dowodowy odnosi się do badania innej próbki towaru, niż próbka kontrolna pobrana przez organ. Natomiast w świetle przepisów art. 240-242 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z dnia 29 grudnia 2015 r.), w związku z art.189, art.190 UKC, próbka kontrolna – co do zasady – stanowi jedyny materiał źródłowy dla wykonania badania kontrolnego w celu zweryfikowania wyniku wcześniejszego badania zleconego przez organ. Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez stronę w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o jej rozpoznanie w trybie uproszczonym został zgłoszony przez organ w doręczonej stronie skarżącej odpowiedzi na skargę, a skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.