Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1874/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 185 § 1, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 60, art. 845
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j), art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jarzy Płusa, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 215/11 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. C. kwotę 1600 (słownie: jeden tysiąc sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 215/11, oddalił skargę S. C. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 29 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem w dniu 4 września 2007 r. umowy depozytu nieprawidłowego. Organ ustalił, że siostra Skarżącego, J. N., zbyła nieruchomość. Na jej prośbę część zapłaty za nieruchomość nabywcy wpłacili na rachunek bankowy Skarżącego. Skarżący przelał wpłaconą kwotę na inny, korzystniej oprocentowany, rachunek bankowy. J. N. wyjaśniła, że poprosiła brata o przechowanie pieniędzy. W ocenie organu podatkowego, J. N. udzieliła Skarżącemu zgody na dysponowanie pieniędzmi, a co za tym idzie, zawarła z nim umowę depozytu nieprawidłowego, od której nie zapłacono podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o protokoły z przesłuchania strony nie mające mocy dowodowej, ponieważ Skarżący nie wyraził pisemnej zgody na przesłuchanie go.

Wyrokiem z dnia 24 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odrzucił skargę na powyższą decyzję.

Po przesłuchaniu Skarżącego jako strony postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 17 sierpnia 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej oddalił odwołanie Skarżącego. J. N. zeznawała dwukrotnie w charakterze świadka: w dniu 8 września 2009 r. wyjaśniła, że udzieliła bratu zgody na dysponowanie oddanymi na przechowanie pieniędzmi; w dniu 17 sierpnia 2010 r. zeznała, że takiej zgody nie wyraziła. Skarżący w trakcie przesłuchania wyjaśnił, że J. N. nie dała mu przyzwolenia na wykorzystanie pieniędzy na własne potrzeby. Pomimo że zeznania Skarżącego i świadka nie potwierdziły zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, to ustalony stan faktyczny pozwalał przyjąć, że Skarżący miał prawo dysponować wpłaconymi pieniędzmi. Powołując się na art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.c.", organ odwoławczy stwierdził, że treść umowy może wynikać nie tylko z oświadczeń woli złożonych wyraźnie lub w sposób dorozumiany ale również z okoliczności zawarcia umowy. Taką okolicznością, zdaniem organu odwoławczego, był fakt, że Skarżący przelał wpłacone pieniądze na inny rachunek bankowy. Z tego tytuły Skarżący odniósł korzyść – bank naliczył mu odsetki. Innymi słowy: Skarżący miał możliwość i faktycznie dysponował oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi, co świadczyło o tym, że strony zawarły umowę depozytu nieprawidłowego. Ustalenia organu pierwszej instancji pozostawały ponadto w zgodzie z dyspozycją art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), ponieważ organ uwzględnił zgodny zamiar stron i cel czynności. Odnosząc się do kwestii zastosowania stawki sankcyjnej podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. nr 222, poz. 1629 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", organ wskazał, że wystąpiła sytuacja mieszcząca się w hipotezie wspomnianego przepisu: Skarżący powołał się na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego w trakcie postępowania kontrolnego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego, zebrany materiał dowodowy nie dawał podstawy od przyjęcia przez organy, że zawarto umowę depozytu nieprawidłowego. Zarówno z zeznań J. N., jak i Skarżącego wynika, że nie udzielono mu zgody na dysponowanie pieniędzmi przechowywanymi na rachunku bankowym. Zdaniem Skarżącego, przelewu pieniędzy na inny rachunek nie można uznać za rozporządzenie nimi. Nawet jeżeli prawidłowo ustalono, że Skarżący zawarł umowę depozytu nieprawidłowego to stan faktyczny sprawy nie daje podstawy do zastosowania stawki sankcyjnej podatku od czynności cywilnoprawnych wymienionej w art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy, Skarżący nie powoływał się w trakcie postępowania w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł na otrzymanie od siostry pieniędzy. Wskazał jedynie organowi kontrolnemu źródło ich pochodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. Sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest ustalenie czy umowa zawarta przez Skarżącego z siostrą obejmowała uprawnienie do rozporządzania przez przechowawcę oddanymi na przechowanie pieniędzmi. W jego ocenie, materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawę do przyjęcia, że Skarżący zawarł umowę depozytu nieprawidłowego, wymienioną w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. Postępowanie dowodowe zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), organy zebrały kompletny materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), który oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zeznania Skarżącego i jego siostry zostały ocenione w powiązaniu z innymi dowodami – które wskazywały na faktyczne dysponowanie przez Skarżącego pieniędzmi. Sąd zwrócił uwagę, że zeznania J. N. z dnia 17 sierpnia 2010 r. zostały uznane za niewiarygodne, ponieważ siostra Skarżącego nie wyjaśniła dlaczego zaprzeczyła wcześniejszym wyjaśnieniom. Wskazując na art. 725 k.c., sąd zgodził się z organami, że już sam sposób przechowywania pieniędzy, zaakceptowany przez siostrę Skarżącego, świadczy o uprawnieniu Skarżącego do rozporządzania nimi. Sąd podzielił ponadto stanowisko organów, że przelew pieniędzy na inny rachunek świadczy o pozostawieniu ich do dyspozycji Skarżącego. O prawidłowości ustaleń faktycznych świadczy także to, że Skarżący w dniu 25 września 2009 r. złożył deklarację PCC-3 wskazując w niej na umowę przechowania i stawkę przewidzianą dla depozytu nieprawidłowego i umowy pożyczki.

Odnosząc się do kwestii zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. sąd zauważył, że Skarżący w trakcie kontroli podatkowej, wyjaśniając pochodzenie spornej kwoty wpłaconej na jego rachunek bankowy odwołał się do umowy zawartej z siostrą. Tym samym, wystąpiła sytuacji opisana w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Za niezasadny uznano zarzut Skarżącego dotyczący zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Odesłanie zawarte w art. 845 k.c. nakazujące odpowiednie stosowanie do depozytu nieprawidłowego przepisów o pożyczce dotyczy jedynie stosowania odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego, a nie prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

- art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez niezbadanie wszystkich powodów wzruszenia zaskarżonej decyzji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W wydanej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego, przy czym zastosowano sankcyjną stawkę tego podatku w wysokości 20%. Podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił, wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W myśl tego przepisu, stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

W niniejszej sprawie chodziło konkretnie o powołanie się przez Skarżącego na umowę depozytu nieprawidłowego, bo tak zakwalifikowały organy podatkowe powierzenie Skarżącemu przez jego siostrę na przechowania wskazanej w decyzji kwoty pieniędzy.

Ustanowienie tak dotkliwego, sankcyjnego przepisu, co wynika choćby z wysokości przyjętej stawki podatkowej - 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie, bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych) musiało mieć niewątpliwie swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu, tak surowej regulacji prawnej.

Dlatego też, przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej - respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej - uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego.

Przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. został wprowadzony w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629). Stawka podatku w wysokości 20% podstawy opodatkowania - w sytuacji kiedy podatnik powołuje się w toku określonych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej - nie miała wcześniej swojego odpowiednika.

W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10 (stwierdzającego, iż art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), Trybunał wskazał m.in., że celem ustawy nowelizującej z 2006 r. było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 1100/V Kadencja z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V kadencja z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy - uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych, powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku (2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami).

Powracając na tle powyższych uwag do wykładni spornego przepisu, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskazać należy, iż pierwszą i rozstrzygającą w niniejszej sprawie przesłankę z tego przepisu, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się" - "podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy (...) depozytu nieprawidłowego (...)".

Punktem wyjścia do analizy tego uregulowania niech będzie trafnie powołana przez Skarżącego zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, słownikowa definicja zwrotu "powołać się" rozumianego jako "odwołać się do kogoś, do czegoś w celu poparcia swojej tezy, opinii, prośby (...)". "Powołaniu się" towarzyszy zatem zwykle określony punkt odniesienia. Powołujemy się na coś, aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. Nikt racjonalnie rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki, czy też depozytu nieprawidłowego, tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, czyli zapłaty podatku według wyższej stawki. Zauważyć przy tym należy, iż przepis ten mówi o powołaniu się przez "podatnika", a więc stronę (kontrolowanego) wskazanego w tym przepisie postępowania, której pozycja procesowa jest inna niż, np. świadka i której przysługują określone gwarancje procesowe, jak choćby ta, z którą mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie, tj. konieczność wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony.

Powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy (tu) depozytu nieprawidłowego ma zatem zwykle określony cel. Tym celem, jak wynika z cytowanego fragmentu wyroku TK z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10, odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie, miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c. czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania - 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W wyroku tym, Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę na uchybienia w legislacyjnej konstrukcji art. 7 ust. 5 u.p.c.c., które mogą rodzić wątpliwości co do jego należytej określoności, wymaganej od regulacji daninowych. Mając jednak na względzie, że pytający Sąd nie podniósł żadnych zarzutów dotyczących naruszenia zasad poprawnej legislacji w powyższym zakresie, Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż będąc związany z granicami pytania prawnego - nie mógł rozstrzygnąć konstytucyjności tej kwestii.

Chociaż więc powyższe okoliczności nie wynikają wprost z brzmienia art. 7 ust. 5 u.p.c.c., gdzie mówi jedynie ogólnie o "powołaniu się przez podatnika na fakt zawarcia umowy (...)" i w sposób bardzo szeroki wskazuje się na rodzaje postępowań, w ramach których powołanie takie może nastąpić, to z wyżej zasygnalizowanych powodów powinny one być brane pod uwagę przy wykładni tego przepisu, w tym zwłaszcza użytego na jego gruncie zwrotu - "powołanie się na (...)".

W kontekście powyższych uwag, za trafne uznać należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2104/09, iż "Tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy powołuje się na fakt zawarcia pożyczki, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku."

W niniejszej sprawie w dniu 20 marca 2009 r. wszczęta została wobec Skarżącego przez organ kontroli skarbowej kontrola podatkowa za 2007 r. w dosyć szerokim zakresie, obejmującym, m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a jedną z pierwszych czynności podjętych przez organ kontroli skarbowej w ramach tej kontroli (w dniu 9 kwietnia 2009 r.), było zwrócenie się do Skarżącego na podstawie art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.) o udzielenie informacji, m.in. o posiadanych rachunkach bankowych oraz obrotach i stanach na tych rachunkach albo o upoważnienie banków do przekazania organowi kontroli skarbowej informacji z tego zakresu. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący udzielił takiego upoważnienia już w dniu 20 kwietnia 2009 r. Na podstawie informacji przekazanych w powyższym trybie przez banki, organ kontroli skarbowej posiadł wiedzę, m.in. o wszystkich wpłatach dokonywanych na rachunki bankowe Skarżącego, w tym także tych pochodzących od jego siostry.

Pomijając już kwestię zgodności z prawem przeprowadzonych w trakcie kontroli podatkowej dowodów z zeznań Skarżącego w charakterze strony, należy zauważyć, iż w pierwszym z tych zeznań z dnia 20 marca 2009 r. (z którego protokół stanowi załącznik nr 1 do protokołu kontroli podatkowej), a więc jeszcze przed uzyskaniem informacji przez organ kontroli skarbowej od banków, Skarżący pytany, m.in. o źródła przychodów w 2007 r., nic o umowach z siostrą nie wspominał. Dopiero po uzyskaniu przez ten organ informacji z banku Skarżący został zapytany w toku dalszych przesłuchań w charakterze strony o poszczególne dokonywane na jego rachunek wpłaty. Sam organ odwoławczy w swojej decyzji wskazał, iż "Skarżący ujawnił umowę depozytu nieprawidłowego zawartą z J. N. w związku z pytaniami kontrolujących mającymi na celu ustalenie źródła pochodzenia środków na koncie należącym do Skarżącego."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, które je bezkrytycznie zaakceptował jako prawidłowe, przekazane przez Skarżącego organowi kontroli skarbowej w takich okolicznościach informacje, a więc wyjaśnienie (odpowiedź) na konkretnie zadane podczas przesłuchania pytanie, co do pochodzenia i charakteru konkretnych wpłat, mając na uwadze poprzednio poczynione uwagi, w żadnym razie nie może być uważane za "powołanie się" w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Zresztą uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, co podnoszone było przez pełnomocnika Skarżącego - a więc przebieg i wynik prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie przychodów z nieujawnionych źródeł (wynik kontroli z dnia 30 września 2009 r. - karta nr 60 akt podatkowych), jawi się, pozostające bez odpowiedzi pytanie, w jakim celu, bo chyba nie dla zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, Skarżący miałby powoływać się na umowę depozytu nieprawidłowego, skoro w postępowaniu tym, w którym obiektem zainteresowania kontrolujących było przede wszystkim pokrycie w opodatkowanych źródłach przychodów kwoty pożyczki w wysokości 70 000 zł udzielonej w 2007 r. przez Skarżącego swojej siostrze, nie stwierdzono nieprawidłowości - Skarżący posiadał pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, wydatków poczynionych przez niego w tymże roku, a kwestia depozytów nieprawidłowych w ogóle nie była uwzględniana jako możliwe źródło pokrycia tych wydatków.

Niezależnie od powyższego wspomnieć również trzeba, że o ile pożyczka, do której również nawiązuje analizowany przepis - art. 7 ust. 5 u.p.c.c., jest pojęciem powszechnie znanym i rozumianym, także przez osoby nie posiadające wykształcenia prawniczego, to nie jest tak, jeżeli chodzi o instytucję prawną depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.). Ściśle rzecz biorąc nie sposób twierdzić, iż Skarżący w toku kontroli podatkowej wspominał organom podatkowym o zawartej przez niego umowie depozytu nieprawidłowego, nie mówiąc już o powoływaniu się na nią, skoro z treści składanych przez niego wyjaśnień, nie wynika, aby termin ten był mu znany i był dla niego zrozumiały. To organy podatkowe na podstawie analizy jego zeznań oraz zeznań świadków i oceny całości materiału dowodowego, przypisały mu, skądinąd bezzasadnie, zawarcie takiej umowy i powołanie się na nią. Natomiast jeżeli chodzi o konstytutywne cechy tego rodzaju umowy, m.in. uprawnienie do rozporządzania powierzonymi mu przez jego siostrę środkami, to uwzględniając informacje uzyskane od Skarżącego na podstawie przeprowadzonych zgodnie z prawem dowodów, wynikało z nich, że Skarżący wystąpienie tych cech negował, nie zaś je potwierdzał. "Powołanie się" w swojej istocie zawiera w sobie element świadomego działania ze strony osoby powołującej się na określoną czynność cywilnoprawną w celu wykazania czegoś przed organem podatkowym. Instytucja ta zważywszy zwłaszcza, iż została zamieszczona w przepisie o bardzo restrykcyjnym charakterze, nie może być wykorzystywana jako swoistego rodzaju "pułapka na podatników", którzy występują bez pomocy prawnej (a tak było w niniejszej sprawie na tym etapie postępowania) i nie mają rozeznania prawnego. W niniejszej sprawie Skarżący odpowiadał jedynie na konkretne pytania przesłuchujących go kontrolujących i z okoliczności sprawy nie wynika, aby odpowiadając na te pytania, co do określonych wpłat na jego rachunek, powoływał się na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego.

W tym kontekście należy też wskazać na ważki aspekt formalny sprawy, którego nie dostrzegły ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji.

Organy te w wydanych decyzjach stwierdziły ogólnie, że Skarżący powołał się na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego i nastąpiło to przed organem kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, nie precyzując, kiedy i w jakiej formie to nastąpiło. Z akt sprawy wynika jednak w sposób jednoznaczny, że owo powołanie się w trakcie kontroli podatkowej mogło nastąpić tylko podczas przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, utrwalonego stosownymi protokołami z dnia 20 i 24 lipca 2009 r. Wystarczyłoby zatem, aby Skarżący mając tego świadomość, nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony (art. 199 Ordynacji podatkowej) i wówczas "utraciłby sposobność do powołania się" na dokonanie opodatkowanej podwyższonymi stawkami podatkowymi czynności prawnej. Należy zwrócić uwagę, iż właśnie naruszenie powyższego przepisu, tj. art. 199 Ordynacji podatkowej, przez organ kontroli skarbowej stanowiło dla Dyrektora Izby Skarbowej zasadniczy powód do uchylenia pierwotnie wydanej decyzji tego organu. W decyzji uchylającej z dnia 30 grudnia 2009 r. organ odwoławczy stwierdził m.in., że zeznania złożone przez stronę bez jej zgody - uwaga ta odnosiła się właśnie do wspomnianych wyżej zeznań Skarżącego z dnia 20 i 24 lipca 2009 r. - winny być uznane za jej wyjaśnienia, które nie mają waloru środka dowodowego, a ponieważ stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie tych właśnie zeznań, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu powtórnego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Tak więc widać niekonsekwencję ze strony Dyrektora Izby Skarbowej, który z powodu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej zdyskwalifikował jako dowód w sprawie zeznania Skarżącego w charakterze strony, co nie przeszkadzało mu traktować tych zeznań jako podstawy faktycznej wydanej następnie przez niego kolejnej decyzji (tym razem utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji) jeżeli chodzi o "powołanie się Skarżącego na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego", bo przecież to powołanie się nastąpiło w trakcie tychże samych przesłuchań Skarżącego w dniu 20 i 24 lipca 2009 r.

Z tych zasadniczych, omówionych wyżej, powodów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (choć zauważenia wymaga, iż pierwszy z tych przepisów z oczywistych powodów nie jest przepisem prawa materialnego, jak podano to w tej skardze) oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Uzasadniony jest również, niezależnie do wskazywanego naruszenia przepisów postępowania, dalej idący zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c., tj. przepisu stanowiącego, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa depozytu nieprawidłowego.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było również dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż Skarżący zawarł ze swoją siostrą umowę depozytu nieprawidłowego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności prawnych, na podstawie tego ostatniego przepisu.

Stosownie do art. 845 k.c., zamieszczonego w tytule XXVIII księgi trzeciej tej ustawy, zatytułowanym "przechowanie", jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Jak więc z powyższego przepisu wynika, upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi.

O tym, że została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego, decyduje wola stron albo przepisy szczególne, jak się bowiem przyjmuje, tego rodzaju treści umowy nie da się domniemywać (zob. K. Zagrobelny [w:] Kodeks Cywilny, Komentarz pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 1403)

Wprawdzie do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej do zastosowania art. 845 k.c. konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1977 r., LEX 7955).

Podatkowy organ odwoławczy nie dał wiary zarówno przesłuchanemu ponownie w charakterze strony w dniu 20 lipca 2010 r. Skarżącemu, jak i jego siostrze, przesłuchanej ponownie w charakterze świadka w dniu 17 sierpnia 2010 r., którzy zeznali wówczas, iż nie było zgody (przyzwolenia) siostry Skarżącego na dysponowanie przez niego oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi, a ponadto Skarżący stwierdził, iż nie wykorzystywał przechowywanych pieniędzy na własne potrzeby

W swojej argumentacji przedstawionej na poparcie przyjętej tezy, iż Skarżący zawarł ze swoją siostrą umowę depozytu nieprawidłowego, organ odwoławczy powołał się przede wszystkim na poprzednie zeznania siostry Skarżącego z dnia 8 września 2009 r., kiedy to wskazała, iż zgoda taka - wyrażona ustnie - z jej strony była oraz na całokształt materiału dowodowego, w skład którego wchodziła także dokumentacja bankowa. Organ ten nawiązując także do art. 60 k.c., stwierdzał dalej, iż stan polegający na tym, że przechowawca może rozporządzać pieniędzmi lub rzeczami oddanymi na przechowanie może wynikać z umowy, tzn. z oświadczeń woli złożonych wyraźnie, jak i w sposób dorozumiany. Gdy zaś możliwość rozporządzania wymienionymi pieniędzmi lub rzeczami nie wynika z oświadczeń woli również takich, które zostały złożone w sposób dorozumiany, może ona jeszcze wynikać z samych okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej dodał ponadto, iż o tym, że Skarżący mógł dysponować pieniędzmi należącymi do jego siostry świadczy również to, że pieniądze te nie pozostawały bezczynnie, bo umieszczone zostały przez Skarżącego na korzystnie oprocentowanym rachunku.

Odnosząc się do powyższych ustaleń i wniosków, zaakceptowanych również jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, jeszcze raz podkreślić trzeba, że niezbędną cechą depozytu nieprawidłowego, której zaistnienie należy wykazać, jest uprawnienie przechowawcy do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie środkami. Uprawnienia tego nie wolno domniemywać, zwłaszcza, że pozostajemy na gruncie prawa daninowego, a przyjęcie, iż zawarta została umowa depozytu nieprawidłowego sprawia, że zdarzenie to (czynność prawna) podlega opodatkowaniu. Dlatego też z dużą ostrożnością należy podchodzić do wywodzenia istnienia takiej umowy z "całokształtu okoliczności", czy też wyciągania stanowczych wniosków na podstawie treści złożonych w sposób dorozumiany oświadczeń woli. Wszelkie istniejące w tym zakresie wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść podatnika. W tym kontekście należy też zauważyć, że uprawnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi powstaje w relacji pomiędzy dwiema stronami umowy przechowania, musi ono zatem pochodzić z dyspozycji, a przynajmniej zgody, składającego. Sam więc fakt umieszczenia pieniędzy na rachunku bankowym, nie jest równoznaczny z istnieniem upoważnienia udzielonego przechowawcy przez składającego do rozporządzania przechowywanymi pieniędzmi, podobnie jak przemieszczenie ich na skutek dyspozycji przechowawcy z jednego rachunku bankowego na inny. Organy podatkowe wywodziły istnienie owego, niezbędnego w świetle art. 845 k.c. dla umowy depozytu nieprawidłowego, upoważnienia przechowawcy (Skarżącego) do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi, przede wszystkim z zeznań przesłuchanej w dniu 8 września 2009 r. w charakterze świadka siostry Skarżącego. Z treści jej zeznań składanych w toku postępowania podatkowego niewątpliwie wynika, iż osoba ta nie ma rozeznania prawnego, które pozwalałoby jej mieć orientację w zawiłościach prawa podatkowego. Analizując treść protokołu przesłuchania świadka – J. N. (karta nr 45 akt podatkowych), należy zwrócić uwagę, że siostra Skarżącego, o tę najistotniejszą, jak się okazało, dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność - w jedynym pytaniu tej kwestii dotyczącym - nie została zapytana, np. - "czy udzieliła Pani bratu upoważnienia do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi", lecz "czy zgodę na dysponowanie przechowywanymi pieniędzmi przez brata S. C. udzieliła Pani pisemnie, czy ustnie." Taki sposób formułowania zapytań musi budzić zastrzeżenia, a odpowiedź świadka na tak zadane pytanie - zawierające w sobie już tezę co do istnienia mającej być dopiero ustaloną okoliczności - nie może stanowić przesądzającego argumentu, na którym w znacznej mierze opiera się cała konstrukcja wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

Takiego przesądzającego argumentu nie może również stanowić przywołany przez Sąd pierwszej instancji fakt złożenia przez Skarżącego w dniu 25 września 2009 r., a więc na kilka dni przed wydaniem pierwszej decyzji w sprawie, deklaracji PCC-3 z określoną tam czynnością cywilnoprawną - "otrzymanie od siostry na przechowanie kwoty (...)". Fakt ten niekoniecznie musi świadczyć o przyznaniu przez Skarżącego dokonania czynności opodatkowanej (zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego), bo może być także tłumaczony, jako podjęcie ze strony Skarżącego próby (skądinąd nie mającej w tej formule szans powodzenia) uniknięcia dalej idących konsekwencji w postaci opodatkowania 20% stawką podatku.

Nie jest też ścisłe stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że siostra Skarżącego nie wyjaśniła sprzeczności zaistniałej pomiędzy poprzednimi zeznaniami.

Przesłuchiwana ponownie w charakterze świadka w dniu 17 sierpnia 2010 r. (karta nr 111 akt podatkowych) J. N., po udzieleniu przeczącej odpowiedzi na pytanie dotyczące upoważnienie brata do dysponowania pieniędzmi na potrzeby własne oraz odczytaniu jej poprzednio złożonych przez nią zeznań, tj. w dniu 8 września 2009 r. w tej kwestii, wyjaśniła, iż wówczas chodziło jej o to, żeby jej brat przechował pieniądze, gdyż obawiała się, aby nie okradł jej mąż, co robił wielokrotnie, a w odpowiedzi na następne pytanie wyjaśniła, że brat miał jej zwrócić pieniądze na każdą jej prośbę, na każde żądanie.

Nieuprawnione jest również posłużenie przez Sąd pierwszej instancji liczbą mnogą w przesądzającym, jego zdaniem, argumencie przemawiającym za trafnością wniosków wysnutych przez organy podatkowe, mianowicie "zmienności zeznań ww. osób", tj. Skarżącego i jego siostry. Skoro, jak sam stwierdził podatkowy organ odwoławczy, złożone przez Skarżącego w dniach 20 i 24 lipca 2009 r. z naruszeniem art. 199 Ordynacji podatkowej zeznania w charakterze strony, nie mogły być wykorzystane jako dowód służący wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, to niezasadne jest formułowanie w związku z ich treścią jakiejkolwiek argumentacji mającej uzasadniać trafność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że istniejące w sprawie okoliczności nie stwarzały podstaw, aby w sposób jednoznaczny i pozbawiony wątpliwości przyjąć, że Skarżący zawarł umowę depozytu nieprawidłowego, a tylko wówczas byłoby możliwe opodatkowanie tej czynności.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.