Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2382/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P . na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2015 r. P. (dalej: Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania darowizny wierzytelności własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

D.(dalej: D.) oraz inne spółki z grupy kapitałowej D.(dalej: G.), tj.: D.,K., D. oraz M. z o.o. utworzyły P. (dalej: W., P.) w rozumieniu art. 1a UPDOP na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: umowa P.), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W związku z zawarciem i rejestracją umowy PGK:

a) PGK będzie funkcjonowała w okresie trzech kolejnych lat podatkowych od 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2018 r.;

b) pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się w dniu 1 stycznia 2016 r.;

c) w ramach PGK:

- D. jest spółką dominującą (dalej: S.) w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) UPDOP oraz została wyznaczona jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP i z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1 a ust. 3 pkt 4 UPDOP;

- D., K., D. oraz M. są spółkami zależnymi (dalej razem jako: Spółki Zależne) w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) UPDOP.

Spółka Dominująca posiada bezpośrednio co najmniej 95% udziałów w Spółkach Zależnych tworzących PGK.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy Spółkami Zależnymi oraz pomiędzy Spółkami Zależnymi i Spółką Dominującą mogą być zawierane różnego rodzaju transakcje.

W szczególności, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK mogą być dokonywane darowizny wierzytelności własnych (tj. wierzytelności przysługujących jednej spółce wchodzącej w skład PGK wobec innej spółki wchodzącej w skład PGK) (dalej: Wierzytelność Własna), przy czym:

* przed dokonaniem ww. darowizny na rzecz wybranej spółki wchodzącej w skład PGK, Wierzytelność Własna zostanie zarachowana, na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP, jako przychód należny w spółce wchodzącej w skład PGK. dokonującej przekazania darowizny. Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności Własnej nie będzie spółka wchodząca w skład PGK otrzymująca tę darowiznę;

* Wierzytelność Własna będąca przedmiotem darowizny nie zostanie przez spółkę wchodzącą w skład PGK przekazującą darowiznę odpisana jako przedawniona dla celów podatkowych, jak również nie zostanie odpisana przez tę spółkę wchodzącą w skład PGK jako nieściągalna dla celów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż darowizny wierzytelności własnych mogą być dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową (tj. zarówno darczyńca jak i obdarowany należeć będą do Podatkowej Grupy Kapitałowej). Tym niemniej obdarowany nie będzie jednocześnie dłużnikiem (tj. zawsze obdarowanym będzie inna spółka należąca do Podatkowej Grupy Kapitałowej niż ta spółka, która będzie dłużnikiem (również należąca do Podatkowej Grupy Kapitałowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK. powinien zostać uwzględniony zarówno przychód podatkowy, jak i koszt uzyskania przychodów w związku z dokonaniem darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (w okresie istnienia PGK)?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że czynność dokonania darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego/dochodu podatkowego/straty podatkowej PGK?

Zdaniem Skarżącej:

Ad. 1

W rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK, powinien zostać uwzględniony zarówno przychód podatkowy, jak i koszt uzyskania przychodów w związku z dokonaniem darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (w okresie istnienia PGK).

Zdaniem Skarżącej, na gruncie art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) nie ulega wątpliwości, iż w związku z dokonaniem darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (dokonanej w okresie istnienia PGK) - spółka wchodząca w skład PGK otrzymująca darowiznę powinna rozpoznać przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychód z tytułu otrzymania darowizny będzie zwiększał przychody podatkowe spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową, która otrzymała darowiznę, i w efekcie wpłynie na dochód/stratę podatkową tej spółki. Natomiast dochód/strata podatkowa spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową, zgodnie z normą art. 7a u.p.d.o.p., stanowi składowy element dochodu/straty PGK. W ocenie Skarżącej, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK powinien zostać uwzględniony przychód podatkowy w związku z otrzymaniem darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK od innej spółki wchodzącej w skład PGK (w okresie istnienia PGK).

Ad 2

Skarżąca wnioskując a contrario z regulacji, art 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. stwierdziła, że darowizna, w tym darowizna Wierzytelności Własnej, dokonana pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koszt ww. darowizny wpłynie zatem na dochód/stratę podatkową spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową, która przekazała darowiznę. Natomiast dochód/strata podatkowa spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową, zgodnie z normą art. 7a u.p.d.o.p., stanowi składowy element dochodu/straty PGK. W rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK. powinien zostać uwzględniony koszt uzyskania przychodów w związku z dokonaniem darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (w okresie istnienia PGK). Skarżąca mając na uwadze fakt, iż to PGK (a nie spółka wchodzącą w skład PGK otrzymująca darowiznę lub spółka wchodząca w skład PGK przekazująca darowiznę) będzie właściwym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powyższy przychód podatkowy spółki wchodzącej w skład PGK otrzymującej darowiznę Wierzytelności Własnej oraz koszt podatkowy spółki wchodzącej w skład PGK przekazującej tę darowiznę będzie uwzględniany przy obliczaniu dochodu i straty PGK. Na Spółce Dominującej (jako spółce reprezentującej PGK) spoczywać zaś będzie obowiązek dokonywania rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych PGK i uwzględniania w tym rozliczeniu ww. przychodu podatkowego spółki wchodzącej w skład PGK otrzymującej darowiznę oraz kosztu podatkowego spółki wchodzącej w skład PGK przekazującej darowiznę. W rezultacie, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK. powinien zostać uwzględniony zarówno przychód podatkowy, jak i koszt uzyskania przychodów w związku z dokonaniem darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (w okresie istnienia PGK).

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność dokonania darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego/dochodu podatkowego/straty podatkowej PGK. Wysokość przychodu podatkowego, który powinien zostać rozpoznany przez spółkę wchodzącą w skład PGK otrzymującą darowiznę oraz wysokość kosztu podatkowego, który powinien zostać rozpoznany przez spółkę wchodzącą w skład PGK przekazującą darowiznę, wynika z charakteru bytu podatkowego, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa oraz podstawowych zasad funkcjonowania w ramach tej grupy, zdefiniowanych specyficznie przez ustawodawcę. Bezpośrednią konsekwencją działalności w ramach podatkowej grupy kapitałowej jest bowiem traktowanie spółek wchodzących w skład takiej grupy jako posiadających jedną i tę samą osobowość prawno-podatkową dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Skarżącej na taką też konstrukcję i sposób rozliczania dla celów podatkowych czynności dokonanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej wskazuje wola ustawodawcy, który w art. 7a u.p.d.o.p. wprowadził zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega skumulowany dochód osiągnięty przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową. W konsekwencji, wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach podatkowej grupy kapitałowej, (j. rozliczenia pomiędzy spółkami tworzącymi tę samą podatkową grupę kapitałową, powinny być neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, skutek podatkowy określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową powinien być neutralizowany wartościowo przez odpowiednie ujęcie tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej grupy (będącą stroną tej samej transakcji). W efekcie, skutki podatkowe tej konkretnej transakcji powinny pozostać neutralne dla podatkowej grupy kapitałowej jako całości. Realizacja ww. zasady neutralności transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku darowizny jest możliwa jedynie W przypadku, gdy - koszt podatkowy, który spółka wchodząca w skład PGK przekazująca darowiznę rozpozna w związku z przekazaniem ww. darowizny będzie odpowiadać wartości przychodu podatkowego, który rozpozna dla celów podatkowych podmiot będący beneficjentem omawianej darowizny (tj. spółka wchodząca w skład PGK otrzymująca darowiznę).

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że czynność dokonania darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego / dochodu podatkowego / straty podatkowej PGK.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2016 r.

uznał stanowisko Skarżącej w zakresie:

- uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej przychodów i kosztów w związku z przekazaniem przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki należącej do PGK darowizny wierzytelności Własnej (pytanie nr 1) za prawidłowe.

- wpływu powyższej transakcji na wysokość dochodu podatkowego/straty podatkowej Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie nr 2) za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 1 Organ stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Co do pytania drugiego natomiast Organ stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze m.) w art. 1a szczegółowo określa, że podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Przepis art. 1a ww. ustawy zawiera regulacje w zakresie warunków jakie muszą zostać spełnione, aby grupa mogła być uznana za podatkową grupę kapitałową, warunków jakie spełniać powinna umowa podatkowej grupy kapitałowej, zasad i trybu zgłaszania tej umowy naczelnikowi urzędu skarbowego oraz sposobu rejestracji umowy jak i zgłaszania zmian w umowie i możliwych skutków tych zmian oraz kwestie związane ze sposobem rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych, w tym zaliczek na ten podatek oraz zasad ustalania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowej grupy kapitałowej z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy.

Organ podniósł, iż w świetle art. 7a ust. 1, art. 7a ust. 2. art. 7a ust. 3, każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszystkie elementy składowe dochodu podatkowej grupy kapitałowej służące obliczaniu wysokości jej podatku określa się najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład grupy spółek, a następnie tak ustalone dochody lub straty sumuje się na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej, przy czym przepis ten nie dzieli przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodów na zewnętrzne i wewnętrzne. Przepis art. 7a ustawy o wskazuje więc, iż to w pierwszej kolejności do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową należy obowiązek autonomicznego ustalenia swojego wyniku podatkowego.

W ocenie Organu w świetle przepisów u.p.d.o.p., a w szczególności art. 7a ust. 1 traktującego o podatku liczonym od sumy dochodów poszczególnych spółek wchodzących do podatkowej grupy kapitałowej, nie ulega wątpliwości, iż na pierwszym etapie ustalania obowiązku podatkowego obliczenie dochodu następuje na poziome poszczególnych spółek tworzących grupę. Pomimo zatem przynależności do podatkowej grupy kapitałowej każda ze spółek zależnych jest obowiązana do prowadzenia rachunkowości podatkowej umożliwiającej wyliczenie dla każdej z nich dochodu bądź straty zgodnie z przepisami u.p.d.o.p

Organ podniósł, iż przepisy u.p.d.o.p., nie określają definicji przychodów; zawierają jedynie przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu tej ustawy. Katalog tych zdarzeń został między innymi wymieniony w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna). W wyżej wymienionej ustawie wprowadzone zostały również regulacje obligujące podatników do stosowania w realizowanych transakcjach cen (warunków) rynkowych.

W ocenie Organu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. wartość rynkowa przedmiotowej darowizny niepieniężnej będzie stanowić przychód spółki otrzymującej darowiznę.

W kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów po stronie darczyńcy wskazał na zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie u celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Organ zaznaczył, iż wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W ocenie Organu w pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Według Organu aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. i ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zaznaczył, iż kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie Organ zwrócił uwagę na wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaznaczył, iż zgodnie z art 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 201U r. Nr 234. poz. 1536. z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Tym samym stwierdził, iż darowizny wierzytelności własnych dokonywane w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej mogą stanowić u spółki przekazującej darowiznę koszty uzyskania przychodu zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 14 u.p.d.o.p.

Organ zauważył, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p nie wskazał wprost w jakiej wysokości/wartości koszt powinien ustalić darczyńca. Nie można także przyjąć, iż koszt ten należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny. W ocenie Organu skoro ustawodawca nie wskazał w tej mierze szczególnych zasad ustalania tych kosztów, to koszty, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. należy wywieść z normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy - jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. "kosztu podatkowego". Organ podniósł, iż ogólną zasadą jest, że jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, jaki np. jest w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy - podatnicy zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie darowanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Organu mając na uwadze racjonalność ustawodawcy - gdyby jego zamiarem było, aby koszty wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. ustalać na poziomie rynkowym, to wskazałby to wprost w tym przepisie. Zaznaczył, iż odniesienie do wartości rynkowej znajdujemy w u.p.d.o.p, np. w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 9 czy art. 16g ust. 1 pkt 3. Ponadto normodawca mógłby także dla omawianej wartości przewidzieć zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1 -3 cytowanej ustawy.

Według Organu w przypadku przekazania darowizny wierzytelności własnej pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową, spółka przekazująca taką darowiznę niepieniężną (darczyńca) powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z przekazaniem ww. darowizny w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na wytworzenie przedmiotowych darowizn i tylko tych kosztów, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych.

Organ na podstawie analizy powyższych regulacji u.p.d.o.p stwierdził , że skoro przychodem spółki otrzymującej darowiznę niepieniężną, w postaci wierzytelności własnej, jest wartość rynkowa przedmiotowej darowizny, zaś kosztem uzyskania przychodu u darczyńcy jest wysokość kosztów rzeczywiście poniesionych, to nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, iż "Czynność dokonania darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego (dochodu podatkowego) straty podatkowej PGK.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności:

• przepisów art. 7a i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p poprzez ich błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną co do ich zastosowania poprzez uznanie, że czynność dokonania darowizny Wierzytelności Własnej, przedstawionej w opisie zdarzenia przeszłego w Interpretacji, przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (tj. dokonanej u ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie neutralna na gruncie UPDOP. tj. wpłynie efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego/dochodu podatkowego/straty podatkowej PGK;

* przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię poprzez uznanie, że w przypadku darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK wartość kosztu podatkowego u darczyńcy powinna zostać określona w wysokości innej niż wartość przychodu podatkowego u obdarowanego, tj. w wysokości innej niż jej wartości nominalna;

2) naruszeniu przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów:

• art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) ze względu na brak sformułowania przez Dyrektora prawidłowego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska Skarżącej,

• art. 121 § 1 w zw, z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, objawiające się w braku merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, tj. poprzez uznanie przez Dyrektora stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy ten sam Dyrektor (działając z upoważnienia Ministra Finansów) wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż stanowisko Dyrektora wyrażone w Interpretacji w zakresie dotyczącym pytania nr 2 nie znajduje potwierdzenia w systemowej wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz nie uwzględnia szczególnego charakteru instytucji jaką jest podatkowa grupa kapitałowa. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. można wywnioskować a contrario, że darowizny dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową mogą stanowić koszt podatkowy na gruncie u.p.d.o.p., co zostało również potwierdzone przez Organ w Interpretacji. Zdaniem Skarżącej, wysokość przychodu podatkowego, który powinien zostać rozpoznany przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej oraz wysokość kosztu podatkowego, który powinien zostać rozpoznany przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej przekazującą darowiznę Wierzytelności Własnej, wynika z charakteru bytu podatkowego, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa oraz podstawowych zasad funkcjonowania w ramach tej grupy, zdefiniowanych specyficznie przez ustawodawcę. Zaznaczyła, iż bezpośrednią konsekwencją działalności w ramach podatkowej grupy kapitałowej jest traktowanie spółek wchodzących w skład takiej grupy jako posiadających jedną i tę samą osobowość prawno-podatkową dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Według Skarżącej na taką też konstrukcję i sposób rozliczania dla celów podatkowych czynności dokonanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej wskazuje wola ustawodawcy, który w art. 7a u.p.d.o.p. wprowadził zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega skumulowany dochód osiągnięty przez spółki tworzące podatkową grupą kapitałową. W konsekwencji, wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach podatkowej grupy kapitałowej, tj. rozliczenia pomiędzy spółkami tworzącymi tę samą podatkową grupę kapitałową, powinny być neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, skutek podatkowy określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową powinien być neutralizowany wartościowo przez odpowiednie ujęcie tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej grupy (będącą stroną tej samej transakcji). Przyjęcie, że w przypadku darowizny Wierzytelności Własnej w ramach PGK wysokość przychodu podatkowego i kosztu podatkowego powinna zostać ustalona w innych wartościach skutkowałoby brakiem neutralności transakcji darowizny Wierzytelności Własnej na gruncie u.p.d.o.p.. Dlatego też wartość przychodu i kosztu podatkowego w związku darowizną Wierzytelności Własnej powinna odpowiadać wartości przychodu podatkowego, tj. powinna zostać ustalona w takiej samej wartości. Skarżąca zwróciła uwagę, iż Organy podatkowe, w tym również tutejszy Organ (Dyrektor), wskazywały wielokrotnie na neutralność darowizny wierzytelności w ramach podatkowej grupy kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji zdaniem Skarżącej czynność dokonania darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych — tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego/dochodu podatkowego/straty podatkowej. Odmienne stanowisko Dyrektora w powyższym zakresie stanowi naruszenie art. 7a oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

Według Skarżącej niezależnie od powyższego, gdyby nawet wskazywać na konkretne wartości przychodu i kosztu podatkowego, które powinny zostać rozpoznane przez strony darowizny Wierzytelności Własnej w ramach PGK. to wartości te powinny zostać ustalone w wysokości wartości nominalnej przedmiotowej darowizny Wierzytelności Własnej.

W zakresie przychodu podatkowego wskazała, że w związku z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p., przychód podatkowy w przypadku darowizny Wierzytelności Własnej w ramach PGK należy ustalić w wysokości wartości rynkowej przedmiotowej darowizny, równej jej wartości nominalne/. Odnosząc się do wartości kosztu podatkowego rozpoznawanego przed darczyńcę w przypadku darowizny Wierzytelności Własnej dokonanej w ramach podatkowej grupy kapitałowej wskazała, że z art 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie wynika w jakiej wysokości darczyńca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w Interpretacji, zgodnie z którym (...) w przypadku przekazania darowizny wierzytelności własnej, pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową, spółka przekazująca taką darowiznę niepieniężną (darczyńca) powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z przekazaniem darowizny w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na wytworzenie darowizny tych kosztów, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych. Podniosła, iż w przypadku darowizn wierzytelności nie można mówić o kosztach wytworzenia, tak jak przykładowo w przypadku darowizn środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych. Dla tego też w ocenie Skarżącej Organ błędnie określił wysokość, w jakiej należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku darowizny Wierzytelności Własnej. Zdaniem Skarżącej wartość kosztu podatkowego powinna zostać określona w wysokości wartości nominalnej darowizny określonej na moment zawarcia notarialnej umowy darowizny odpowiadającej te wartości rynkowej. ‹Skarżąca podkreśliła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach Ministra Finansów.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej w przypadku dokonania darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) koszt podatkowy powinien zostać rozpoznany w wysokości wartości rynkowej przedmiotowej Wierzytelności Własnej odpowiadającej tej wartości nominalnej. Odmienne podejście Organu w powyższym zakresie uznała za rażące naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej Organ naruszył przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 14c § 2 O.p., wprowadzający wymóg wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nakazujący prowadzenie postępowania u zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W szczególności, w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Skarżącej zabrakło precyzyjnego określenia wysokości kosztów jakie powinny zostać rozpoznane w przypadku darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej na rzecz innej spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej. Dyrektor wskazał najpierw, że Skarżąca powinna rozpoznać koszt w wysokości tzw. "kosztu podatkowego", następnie zaś stanął na stanowisku, że spółka przekazująca taką darowiznę niepieniężną (darczyńca) powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z przekazaniem darowizny w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na wytworzenie przedmiotowych darowizn i tylko tych kosztów, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych." Skarżąca stoi na stanowisku, że w związku z brakiem możliwości określenia kosztów wytworzenia przy dokonaniu darowizny wierzytelności pieniężnej (wierzytelności własnej) w oparciu o wskazane wyżej niejasne/niedookreślone stwierdzenia Organ nie określił prawidłowo w jakiej wysokości Skarżąca powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu. Ponadto nie sprecyzował również co należy rozumieć pod pojęciem "kosztów rzeczywiście poniesionych". W konsekwencji Organ nie wykazał wyczerpująco dlaczego uważa, że czynność dokonania darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej na rzecz innej spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej nie będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - tj. wpłynie efektywnie na wysokość zobowiązania/dochodu podatkowego/straty podatkowej PGK. Wykładnia zaprezentowana w Interpretacji stanowi naruszenie wyrażonego w art. 14c § 2 O.p. obowiązku wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu zawartego w Interpretacji.

Skarżąca wskazała, iż w takim samym stanie prawnym oraz w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe prezentowały stanowisko diametralnie odmienne od zaprezentowanego przez Dyrektora w Interpretacji. Jak zostało to wskazane powyżej, sam Dyrektor na gruncie analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych wydawał także odmienne (tj. pozytywne dla wnioskodawców) rozstrzygnięcia.

W konsekwencji w ocenie Skarżącej wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p zaprezentowana w Interpretacji jak również fakt prezentowania odmiennego stanowiska w odniesieniu do analogicznych spraw będących przedmiotem interpretacji podatkowych, stanów, naruszenie art. 121 w zw. z art. 14h O.p., gdyż prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko co do meritum, wniósł o odrzucenie skargi ze względu na to, że wniosek o usunięcie naruszenia prawa został wniesiony z jednodniowym uchybieniem terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

1. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi mając na względzie podniesioną przez Organ kwestię ewentualnego uchybienia terminu do wniesienia żądania usunięcia naruszenia prawa.

Organ w odpowiedzi na skargę stwierdził, że interpretacja była doręczona 11 kwietnia 2016 r., a wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nadano 26 kwietnia 2016 r., czyli – zdaniem Organu – wezwanie, jako wniesione z jednodniowym uchybieniem terminu, nie było skuteczne.

2. Sąd przede wszystkim stwierdził, że zmianie ulegała ocena Organu co do tego, kiedy Skarżącej doręczono interpretację oraz kiedy Skarżąca wniosła żądanie usunięcia naruszenia prawa

Początkowo – tj. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - Organ nie kwestionował tego, że zostało ono wniesione w terminie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ nie wypowiadał się w ogóle co do tego, kiedy jego zdaniem Skarżącej doręczono interpretację. Napisał natomiast, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało nadane 25 kwietnia 2016 r.

Z kolei w odpowiedzi na skargę Organ na pierwszej stronie podaje, że pismo to odnosi się do interpretacji doręczonej wnioskodawcy 11 kwietnia 2016 r., a że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione 25 kwietnia 2016 r. (oznaczałoby to, że Skarżąca działała z zachowaniem terminu 14-dniowego). Za to już na drugiej stronie odpowiedzi na skargę (podobnie na s. 22) organ wskazuje, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono 26 kwietnia 2016 r. – czyli zdaniem Organu po terminie, który upłynąć miał 25 kwietnia 2016 r., albowiem Organ tym razem przyjął, że interpretację doręczono Skarżącej 11 kwietnia 2016 r.

3. Sąd zbadał znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie doręczenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i stwierdza, że widnieją na nim różne daty dostarczenia przesyłki adresatowi, przy czym rozbieżność dat wynosi 1 dzień.

Interpretację doręczano na adres kancelarii pełnomocnika Skarżącej. Na zwrotnym poświadczeniu odbioru jest adnotacja o jej awizowaniu 8 kwietnia 2016 r. Następnie – jak wynika z treści poświadczenia – adresat odebrał przesyłkę.

W miejscu na potwierdzenie odbioru przez odbiorcę przesyłki widnieje data 11 kwietnia 2016 r. i podpis osoby, która – jak Sąd zbadał w aktach sprawy - odbierała także inne pisma przeznaczone dla pełnomocnika Skarżącej. Sąd zatem przyjmuje, że osoba kwitująca odbiór pisma była osobą uprawnioną, zwłaszcza że pełnomocnik Skarżącej tego nie kwestionuje.

Co do samej daty odbioru (11 kwietnia 2016 r.) Sąd jednak nie uznał jej za niewątpliwą. Po pierwsze, w miejscu przeznaczonym na podpis osoby dokonującej doręczenia przesyłki (pracownika urzędu pocztowego) – znajduje się podpis i data 12 czerwca 2016 r. Nadto pełnomocnik Skarżącej konsekwentnie twierdzi, że interpretacja została doręczona 12 czerwca 2016 r.

Wreszcie, na stronie śledzenia przesyłek pocztowych Poczty Polskiej wskazano, iż przesyłka (zawierającą zaskarżoną interpretację) została odebrana w placówce dnia 12 kwietnia 2016r. o godz. 11:49, w "UP ".

Mając na względzie wszystkie te okoliczności Sąd istniejące wątpliwości rozstrzygnął na korzyść Skarżącej i przyjął za datę doręczenia interpretacji tę datę, którą na zwrotnym poświadczeniu odbioru podano w miejscu przeznaczonym na podpis osoby doręczającej przesyłkę, przy znajdującym się tam podpisie – tj. 12 kwietnia 2016 r., a zarazem tę samą datę, która podana przez Pocztę Polską widnieje na stronie śledzenia przesyłek jako data odebrania przesyłki w urzędzie pocztowym.

4. Dodatkowo Sąd miał na względzie także i to, że co do zaskarżania do sądu aktów niebędących decyzjami – takich jak interpretacja indywidualna – ustawodawca najwyraźniej przejawia nieco zmniejszony rygoryzm i formalizm w kwestii terminów. Z art. 52 § 3 P.p.s.a. wynika, że skargę na interpretację indywidualną można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Paragraf ten od 15 sierpnia 2015 r. zawiera także zdanie drugie, zgodnie z którym Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę.

W sprawie niniejszej zdaniem Organu miało miejsce jednodniowe – a zatem nieznaczne – uchybienie terminu. Sąd stanowiska Organu nie podziela, uznawszy za właściwe rozstrzygniecie opisanych wyżej wątpliwości co do daty doręczenia przesyłki na korzyść skarżącej. Niezależnie od tego jednak należy stwierdzić, że wobec tego, iż w miejscu na podpis doręczającego widniała data późniejsza niż ta przy podpisie odbierającego – to (hipotetycznie) nawet w razie uznania, że doręczenie nastąpiło 11 kwietnia 2016 r., zachodziły podstawy do stwierdzenia przez Sąd, że ewentualne jednodniowe uchybienie terminowi do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa nastąpiło bez winy skarżącego, gdyż – kierując się treścią poświadczenia odbioru - mógł on pozostawać w błędnym przekonaniu co do daty odbioru przesyłki.

5. Co do daty nadania przesyłki zawierającej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ocenie Sądu natomiast wątpliwości żadnych nie ma: nadano ją 26 kwietnia 2016 r., co potwierdza zarówno dokument znajdujący się w aktach sprawy, jak i informacja na stronie śledzenia przesyłek Poczty Polskiej: "Numer przesyłki [...], data nadania: [...]". Co prawda Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawarł wzmiankę o tym, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w imieniu wnioskodawcy nadano 25 kwietnia 2016 r. (czyli dzień wcześniej), twierdzenie takie jednak w ocenie Sądu nie znajduje podstaw.

6. Reasumując, skoro należało uznać, że zaskarżoną interpretację doręczono Skarżącej 12 kwietnia 2016 r., to wniesienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa 26 kwietnia 2016 r. nastąpiło z zachowaniem 14-dniowego terminu. Wniesienie skargi nastąpiło zatem po uprzednim skutecznie wniesionym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Z tego względu żądanie odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej Sąd ocenił jako bezpodstawne.

7. Przechodząc do meritum sporu należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanym wyżej przepisem – Sąd będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Zdaniem Skarżącej naruszenie art. 7a i art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP polegało na uznaniu przez Organ, że czynność dokonania darowizny wierzytelności własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (tj. dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie neutralna na gruncie UPDOP, tj. wpłynie efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego/dochodu podatkowego/straty podatkowej PGK. Skarżąca stoi zatem na stanowisku, że darowizny między spółkami należącymi do PGK powinny być z samej zasady neutralne podatkowo biorąc pod uwagę ustalanie podstawy opodatkowania Grupy podatkiem dochodowym.

W ocenie Sądu stanowisko to nie znajduje oparcia w powołanych przez Skarżącą przepisach art. 7a i art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie doszło do ich naruszenia, zarzucanego w skardze.

Art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dochodem grupy jest suma dochodów poszczególnych spółek. Dochód każdej spółki należy zatem ustalać z osobna. Z tego przepisu nie sposób wywieść reguły o podatkowej neutralności transakcji dokonywanych wewnątrz grupy.

Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wynika tylko tyle, że darowizna dokonywana pomiędzy spółkami należącymi do podatkowej grupy kapitałowej może stanowić koszt uzyskania przychodu, co nie jest przez Organ kwestionowane. Z powołanego przepisu nie wynika jednak, że koszt ten ma być ustalany (rozpoznany) w wysokości równej przychodowi rozpoznanemu przez obdarowaną spółkę.

W ocenie Sądu z powołanych przepisów nie wynika, aby ustawodawca ustanowił symetrię w relacji przychodu podatkowego i kosztu podatkowego co do transakcji w ramach PGK. Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują wprost na to, że transakcje wewnątrzgrupowe powinny być neutralne podatkowo. Z powołanych przepisów nie wynika taka konieczność, aby ustaleniu wysokości kosztu z tytułu dokonania darowizny przez spółkę należącą do grupy kapitałowej musiało towarzyszyć założenie, że spółka otrzymująca tę darowiznę uzyskuje przychód w tej samej wysokości, w jakiej ustalono (rozpoznano) koszt spółki dokonującej darowizny.

9. Należy zarazem pamiętać, że drugie pytanie Spółki brzmiało: czy prawidłowe jest stanowisko (...) że opisana darowizna wierzytelności "będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego/dochodu podatkowego/straty podatkowej PGK"?

W ocenie Sądu było to pytanie o zasadę – czy oceniając z poziomu podatkowej grupy kapitałowej, transakcja zawsze ma być uznawana za neutralną na gruncie podatku dochodowego. Odpowiedź na tak postawione pytanie, w granicach zagadnienia zakreślonego pytaniem, odpowiedź organu słusznie była negatywna, co sprowadza się do stanowiska, że: nie, nie ma takiej zasady, która nakazywałaby tę neutralność założyć.

Pytanie nie było zasadne ad casum, na gruncie konkretnej wierzytelności, co należy zatrzeć dlatego, że nie można wykluczyć, iż jakaś konkretna operacja okaże się "symetryczna" po stronie przychodów i kosztów. Organ jednak na postawione przez Wnioskodawcę pytanie (zadane co do zasady, a nie ad casum) wypowiedział się co do nieistnienia zasady "neutralności" darowizny w obszarze podatku dochodowego. To stanowisko Sąd uznaje za słuszne.

Stanowisko Sądu stanowi w tej mierze kontynuację linii orzeczniczej prezentowanej dotąd m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2112/13, z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 1608/14; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 1612/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmuje za swój wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że koszty i przychody z tytułu darowizny dokonanej pomiędzy spółkami należącymi do podatkowej grupy kapitałowej powinny znajdować w rozliczeniach stron transakcji "lustrzane odbicie". Przy transakcjach pomiędzy spółkami podatkowej grupy kapitałowej nie zawsze "lustrzanym" odbiciem przychodu jednej z nich jest identyczny co do wartości koszt drugiej z nich. Reguły takiej nie da się wyinterpretować z unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca, zdaniem NSA, nie przewidział w rozliczeniach podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową symetrii w relacji kosztu podatkowego do przychodu podatkowego.

10. Drugi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazywał na naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przypadku darowizny wierzytelności własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK wartość kosztu podatkowego u darczyńcy powinna zostać określona w wysokości innej niż wartość przychodu podatkowego u obdarowanego, tj. w wysokości innej niż jej wartość nominalna.

Odnosząc się do tego zarzutu po pierwsze należy zauważyć, że z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wynika tylko tyle, że darowizna dokonana pomiędzy spółkami należącymi do PGK może być kosztem uzyskania przychodu u darczyńcy, nie wynika jednak z tego przepisu, w jakiej wysokości koszt taki powinien być ustalony (rozpoznany). Przepis ten nie został zatem zdaniem Sądu naruszony z powodu, który wskazywała Skarżąca.

Pozostaje zatem do oceny kwestia, czy doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pomijając kwestię celowości poniesienia kosztu, która nie jest sporna między stronami, w ocenie Sądu sedno i istota zagadnienia tkwi w sformułowaniu "koszty poniesione". Koszt ma być "poniesiony" i to tutaj należy szukać wskazówki co do tego, w jakiej wysokości koszt należy rozpoznać u spółki dokonującej darowizny.

Stanowisko Skarżącej jest takie, że koszt powinien być ustalony w wysokości wartości nominalnej wierzytelności będącej przedmiotem darowizny, a odstępstwo od tego stanowiłoby naruszenie art. 15 ust. 1 UPDOP.

Zdaniem Sądu w tym miejscu celowe jest ponowne przypomnienie, że pytanie zadane przez Spółkę nie dotyczyło konkretnej wierzytelności z określonego tytułu, lecz ogólnie dotyczyło wierzytelności, co do której we wniosku wskazano tylko, że została ona zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP. Wobec powyższego Sąd zauważa, że takie dookreślenie (że wierzytelność zaliczono do przychodów należnych) uważać należy za daleko idący skrót myślowy – pojęcie "przychód" i "wierzytelność" należą bowiem do innych kategorii; do przychodów zaliczono, jak należy rozumieć, kwotę należną wierzycielowi. Wierzytelności jako takiej do przychodów zaliczyć nie można w świetle art. 12 ust. 3 UPDOP, na który powołuje się Spółka.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazano, z jakiego tytułu spółka ma wierzytelność, którą darowuje innej spółce. W ocenie Sądu czyni to otwartym kwestię ustalenia kosztów rzeczywiście poniesionych. Prawidłowe jest zatem stanowisko Organu, że nie ma podstaw do przyjęcia zasady, że kosztem musi być wartość nominalna darowanej wierzytelności.

Stanowisko Sądu, tak jak i stanowisko organu w tej mierze znajduje wsparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, w którym stwierdzono m.in., że "Darowizny w podatkowej grupie kapitałowej mogą być zaliczane do kosztów podatkowych darczyńcy. Wartość tych darowizn należy określić według wydatków na ich nabycie czy wytworzenie" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2112/13). Podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1612/14.

11. Zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak sformułowania przez Dyrektora prawidłowego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska Skarżącej, w ocenie Sądu nie jest zasadny.

Po pierwsze, zarzucany brak "oceny stanowiska Skarżącej" mógłby stanowić tylko o naruszeniu art. 14c § 1 O.p., gdyż to w nim taki wymóg się znajduje. Art. 14c § 2 O.p. nie wskazuje, że interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a zatem nie mógł zostać naruszony poprzez zarzucany brak takiej oceny. Zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. natomiast w skardze nie ma. Sąd – będąc związany powołaną w skardze podstawą prawną – stwierdza zatem, że poprzez brak oceny stanowiska Skarżącej nie naruszono 14c § 2 O.p.

Po drugie, zarzucane w skardze naruszenie art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego – w ocenie Sądu nie miało miejsca. Zaskarżona interpretacja zawiera obszerne uzasadnienie prawne odnoszące się do tej kwestii, która organ ocenił odmiennie nić wnioskodawca. Dlatego nie można postawić Organowi zarzutu, że uzasadnienia nie ma. W ocenie Sądu uzasadnienie to jest dostatecznie wyczerpujące i odnosi się do sedna problemu. To zaś, że sporne zagadnienie prawne Organ ocenił odmiennie niż Wnioskodawca, nie jest równoznaczne z brakiem uzasadnienia.

12. W skardze zarzucono naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., co miało objawiać w "braku merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, tj. poprzez uznanie przez Dyrektora stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy ten sam Dyrektor (działając z upoważnienia Ministra Finansów) wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych".

Ustosunkowując się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że wydanie interpretacji oceniającej zagadnienie prawne odmiennie niż miało to miejsce w wydawanych wcześniej interpretacjach samo przez się nie stanowi ani o "braku merytorycznej poprawności", ani o zarzucanym braku staranności, ani o nierównym traktowaniu interesów podatnika i budżetu.

Skarżącej – jak należy rozumieć – chodziło o to, że zmiana stanowiska Organu w spornej kwestii w stosunku do poglądów wcześniej prezentowanych w innych interpretacjach indywidualnych stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p.

Ze stanowiskiem tym Sąd się nie zgadza. Po pierwsze, żadna z powołanych przez Skarżącą interpretacji nie odwołuje się do sytuacji takiej samej jak ta, którą przedstawiła Skarżąca. Po drugie, zmiana stanowiska prezentowanego w interpretacjach nie stanowi sama przez się o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Każda interpretacja indywidualna jest wydawana w odniesieniu do indywidualnej sytuacji opisanej we wniosku. W niniejszej sprawie Organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego zajął takie a nie inne stanowisko co do kwestii przedstawionej we wniosku. Z tych powodów w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Mając na względzie omówione wyżej okoliczności, skargę jako niezasadną należało w całości oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.