Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 681/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.180 par.1, art.187 par.1,188, art.190 par.1 i par.2, art.193 par. i par.6, art.284 a par.3, art.284 b par.3, art.288 par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par.48
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.14 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit a i pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. K. kwotę [...] ( [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2004r.

W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan faktyczny: w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2004r. przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności był skup i sprzedaż złomu, metali kolorowych i złomu stalowego. Dostawcami towarów były podmioty: Firma Handlowo-Usługowa P.N. z siedzibą w S., Firma Handlowo-Usługowa G. N. w O., J.K. - Skup Surowców Wtórnych z siedzibą w C., Firma Handlowa J. T.M. w C. W zakresie wartości i ilości dokonywanej przez podatnika sprzedaży złomu nie stwierdzono nieprawidłowości.

W wyniku przeprowadzonego w Firmie Handlowo-Usługowej G. N.postępowania kontrolnego ustalono, że w 2004r. wykazał on sprzedaż złomu wyłącznie na rzecz przedsiębiorstwa J.K. w ilości 405.815,20 kg, która to sprzedaż została udokumentowana 127 fakturami VAT na łączną kwotę netto 1.182.784,88 zł oraz VAT w wysokości 260.211,44 zł. Z rozliczenia zakupionego i sprzedanego złomu wynika, że G.N. sprzedał o 50.730 kg złomu więcej, niż wykazał w ewidencji zakupu.

Ponadto organ przeprowadził kontrole sprawdzające u dostawców G. N. (w Gospodarstwie Rolnym J.B., K.K.K. Sp. z o.o., K.K., w V. Sp. z o.o., W., oraz w Przedsiębiorstwie PHU S.K., G.) a zgromadzone w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie G.N. dowody zostały włączone do prowadzonego postępowania w stosunku do J.K..

Na podstawie zebranych w trakcie kontroli materiałów Dyrektor UKS w G. decyzją z [...] lipca 2006r. prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Organ podkreślił, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że faktury wystawiane za poszczególne miesiące 2004r. przez G.N. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, albowiem skoro G.N. nie zakupił i nie posiadał złomu, to nie mógł również dokonać jego sprzedaży. Po stronie nabywcy zaś faktury dokumentujące transakcje, których nie dokonano, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Ujmując w ewidencjach zakupu oraz deklaracjach dla podatku od towaru i usług VAT - 7 faktury dokumentujące transakcje zakupu złomu od firmy G.N. podatnik zawyżył podatek naliczony za poszczególne miesiące 2004r. o łączną kwotę 260.211,44 zł.

Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zależności od okresu, którego dotyczyło rozliczenie.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez przyjęcie fikcyjności transakcji dokonywanych z firmą G.N. oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Uzasadniając odwołanie wskazał, że nie ma żadnych racjonalnych przesłanek do uznania, że pomiędzy nim a G.N. nie doszło do transakcji sprzedaży złomu metalowego. Zdaniem podatnika włączone do prowadzonego postępowania zeznania G.N., złożone w odrębnym postępowaniu, którego był stroną, są mało wiarygodne, gdyż był on bezpośrednio zainteresowany określonym rozstrzygnięciem. W takiej sytuacji organ podatkowy winien co najmniej przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka z umożliwieniem podatnikowi uczestnictwa w takim przesłuchaniu oraz zadawania pytań. Podkreślił, że podatnik zawierał z G.N. umowy sprzedaży, których potwierdzenie stanowią prawidłowo wystawione faktury VAT oraz wydany na ich podstawie złom metalowy. Nie istniał natomiast obowiązek, ani możliwości kontrolowania dostawcy, poza tym strona nie była świadoma występujących w firmie sprzedawcy nieprawidłowości. Obarczanie nabywcy towarów nieprawidłowościami stwierdzonymi w firmie dostawcy nie znajduje oparcia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy wskazał, iż spór sprowadza się do ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które w ocenie organu pierwszej instancji nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie natomiast do treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku wystawienia faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazano ponadto, iż w odniesieniu za okres od 01 maja 2004r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie z treści przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. a przywołanego rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, bądź też jeżeli wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie wymagało ustalenia w kontrolowanych okresach rozliczeniowych przebiegu przeprowadzonych transakcji zarówno przez G.N., jak i jego kontrahentów, tj.: Gospodarstwo Rolne, J.B., K. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., PPH S.K..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdził, że wystawca faktur, G.N., nie dokonywał w kontrolowanym okresie zarówno zakupów, jak i sprzedaży złomu metalowego. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że J.B. nie prowadził skupu złomu, pozyskiwał złom z własnych zasobów. Z charakteru prowadzonej działalności wynika zaś, że bez dokonywania zakupu między innymi aluminium lub mosiądzu nie mógł pozyskać złomu w ilościach wykazanych w fakturach VAT. Stwierdzono też, że wszystkie okazane przez J.B. komputerowe kopie faktur sprzedaży VAT (kopie na papierze samokopiującym) różnią się od oryginałów faktur, będących w posiadaniu G.N., podpisami oraz ich umiejscowieniem na fakturach. Nie okazano też żadnych dowodów przyjęcia zapłaty, choć do kopii faktur wystawionych na rzecz innych podatników dołączone są dowody wpłat. J.B. nie wyjaśnił różnic stwierdzonych w podpisach złożonych na oryginałach i kopiach faktur.

Podobnie Spółka K. dokonywała sprzedaży złomu pochodzącego z własnych zasobów oraz nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródła jego pochodzenia. Ustalono, że spółka nie mogła dokonać sprzedaży takiej ilości złomu, bez uprzedniego jego zakupu. J.B., będący równocześnie Prezesem Zarządu Spółki z o.o. K. w wyjaśnieniach oświadczył, że zakupu i odbioru złomu G.N. dokonywał osobiście, własnym transportem. G.N. zeznał zaś, iż przy załadunku nie był obecny i nie jest w stanie powiedzieć, jak to się odbywało, jak wyglądały biura spółki oraz kto przyjmował od niego gotówkę.

Odnośnie P.P.H.U. S.K., ustalono, że pod wskazanym adresem (G.A. 18/4 w G.) nie istnieje i nie prowadzi działalności ww. firma. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. poinformował organ kontroli skarbowej, że S.K., zameldowany w G., ul. G.A. 18/4, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i nie składa deklaracji VAT - 7.

Natomiast w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce V. z siedzibą w K.K., ustalono, że Prezesem Zarządu jest J.B., który oświadczył, że w 2005r. sprzedał Spółkę V. oraz, że nie posiada i nie wie, gdzie znajdują się dokumenty spółki za 2004r. Jednocześnie G.N. nie okazał żadnego dowodu zapłaty za zakupiony towar. Prowadzący ewidencję księgową G.N., J.S., zeznał, że okazane faktury VAT dotyczące zakupionego złomu nie są mu znane oraz, że nie są to faktury, które wprowadzał do ewidencji zakupów i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oświadczył dodatkowo, że okazana księga przychodów i rozchodów nie jest tą samą księgą, w której dokonywał zapisów prowadząc ewidencje.

Dodatkowo z rozliczenia zakupionego i sprzedanego złomu wynika, że G.N. sprzedał o 50.730 kg złomu więcej, niż wykazał w ewidencji zakupu.

W wyniku postępowania organ ustalił, iż G.N. nie posiadał jakichkolwiek składników majątku, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, ani ich nie wynajmował. Nie był też właścicielem, bądź najemcą nieruchomości i ruchomości umożliwiających prowadzenie tego typu działalności. Nie posiadał żadnego środka transportu, nie zaewidencjonował w 2004r. żadnych wydatków dotyczących kosztów transportu. Posiadany przez niego garaż bez wagi i placu składowego, zlokalizowany w obrębie bloków mieszkalnych w miejscowości O., nie spełniał warunków do prowadzenia skupu i sprzedaży złomu.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004r., poza fakturami zakupu i sprzedaży, w kosztach związanych z wydatkami pozostałymi zaewidencjonował jedynie składki na Fundusz Pracy w kwocie 396,87 zł.

W ocenie organu ustalony w wyniku przeprowadzonego postępowania stan faktyczny potwierdza, że mimo, iż kontrahent G.N. złożył formalne zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług, to prowadzona przez niego działalność miała charakter fikcyjny.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzone w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie G.N. dowody zostały zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej włączone, do prowadzonego postępowania o czym podatnik został poinformowany. Wskazano ponadto, iż J.K. został pouczony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik miał możliwość skorzystania z przysługujących mu praw, w tym do złożenia żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – G.N.. Jednakże wniosku w tym przedmiocie nie złożył.

Zdaniem organu odwoławczego włączonym do prowadzonego postępowania zeznaniom G.N., złożonym w odrębnym postępowaniu, którego był stroną, nie można odmówić przymiotu dowodu w niniejszej w sprawie. Organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu udowodnił, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Rozstrzygnięcie zaś zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oparte zostało na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nałożony art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie oznacza bynajmniej, że na organie prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, tym bardziej w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie całego zebranego materiału. Nie znajduje także potwierdzenia w aktach sprawy, ani obowiązujących przepisach prawa podatkowego - tak procesowego jak i materialnego, twierdzenie, jakoby treść złożonych przez G.N. oświadczeń wpłynęła na podjęcie korzystnego rozstrzygnięcia kończącego postępowanie kontrolne przeprowadzone w jego firmie.

Podkreślono, że skoro G.N. nie zakupił i nie posiadał złomu, ponieważ faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, to nie mógł również dokonać jego sprzedaży. W związku z czym, jeżeli po stronie nabywcy faktury dokumentują transakcje, których nie dokonano, bądź takie, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, to nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Organ podkreślił ponadto, że zarówno podatnik, jak i G.N., nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających, że zakwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego tj. art. 121, 122, 124, 181, 187, 191 i 193 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wyjaśnił stronie przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, posłużył się dowodem z protokołu na okoliczność treści zeznań świadków – w sytuacji, gdy należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, dowolnie ocenił zebrane dowody, oraz naruszył zasady domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji VAT).

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast w świetle art. 3 pkt 4 Ordynacji, pod pojęciem księgi podatkowej rozumie się również ewidencje VAT. Zdaniem podatnika domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych działa do momentu stwierdzenia przez organ podatkowy, ze księgi są nierzetelne. Dla potwierdzenia swojej tezy skarżący przywołał wyrok WSA w Warszawie z 08 marca 2006r. sygn. akt III SA/Wa 281/05, w którym stwierdzono, iż przyjęcie założenia, że transakcje, z których spółka wywodziła skutki podatkowe miały charakter fikcyjny wymaga jednoznacznego stwierdzenia, że jej księgi były prowadzone nierzetelnie.

Uzasadniając zarzuty dotyczące postępowania dowodowego skarżący podniósł, iż niedopuszczalne jest zastępowanie dowodów z zeznań świadków dowodami z protokołów pochodzących z innych postępowań, w których znajdują się zeznania czy też wyjaśnienia świadków czy stron. Podniosłą, że nie jest prawdą, jakoby nie wnosiła o przesłuchanie świadka G.N.. Z odwołania wynika, że wskazała ona wprost na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami organów dotyczącymi fikcyjności transakcji polegających na tym, że uznano, iż skarżący nie mógł zakupić złomu od G.N. bo, kontrahent ten nie mógł go zakupić od wskazanych przez siebie dostawców, gdyż oni z kolei nie mogli go nabyć w sposób opisany przez siebie. Jednocześnie w zakresie wartości i ilości sprzedaży złomu organy nie stwierdziły nieprawidłowości.

W ocenie skarżącego przy tak zebranym i ocenionym przez organ podatkowy materiale dowodowym nie ma żadnych racjonalnych przesłanek do uznania, że pomiędzy skarżącym a G.N. nie doszło do, potwierdzonych prawidłowo wystawionymi fakturami oraz wykazanych w ewidencji zakupu VAT, transakcji sprzedaży złomu metalowego. Jednocześnie obarczanie skarżącego nieprawidłowościami w prowadzeniu firmy przez jego kontrahenta nie znajduje oparcia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 212/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Sąd za bezzasadne uznał twierdzenia podatnika, jakoby organy nie uwzględniły całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Stwierdził przy tym, że podejmowały one niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadziły postępowanie w sposób wnikliwy, umożliwiając stronie wzięcie w nim czynnego udziału.

Sąd I instancji pozytywnie ocenił również działania organów podatkowych polegające na włączeniu do sprawy materiałów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec G.N. i w tym kontekście za nietrafny uznał zgłoszony na rozprawie zarzut podatnika o naruszeniu przepisów o tajemnicy skarbowej. W konsekwencji uznał, iż w sprawie wystąpiły przesłanki, które pozbawiają skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem z 21 października 2008r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji podzielając zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania.

Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2008r pełnomocnik organu oświadczył, że wnosi o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ponownie rozstrzygając sprawę skargi skarżącego z 01 lutego 2007r Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Należy przypomnieć, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 190 powołanej wyżej ustawy Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Uwzględniając powyższe regulacje należy wskazać, że w wyroku z 21 października 2008r Naczelny Sąd Administracyjny zawarł szereg szczegółowych wywodów prawnych, oceniających przeprowadzone postępowanie administracyjne i w jego konsekwencji, postępowanie sądowoadministracyjne. Sąd ten podkreślił, w uznaniu zasadności zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, że skarżący zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do Sądu I instancji podnosił, że istotnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G.N. z umożliwieniem skarżącemu udziału w tej czynności. Brak realizacji przeprowadzenia takiego dowodu a oparcie się tylko na zeznaniach tej osoby złożonych w innym postępowaniu, należy potraktować jako naruszenie przez organy art. 181 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd podkreślił, że nie wymieniono w tym przepisie dokumentów z innych postępowań podatkowych lub kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jednakże takiego dowodu nie można wykluczyć z uwagi na przyjętą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę otwartego sytemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Brak jednak wymienienia takich dokumentów expressis verbis w art. 181 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym wymienieniu dokumentów pozyskanych w innych postępowaniach, wymaga od organu szczególnej ostrożności co do skorzystania z tego rodzaju dokumentów i uzasadnienia niemożności pozyskania tego dowodu bezpośrednio w toczącym się postępowaniu, zwłaszcza gdy dotyczy to dokumentu z przesłuchania świadka.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż określone dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, stanowią dowód z dokumentów; wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości. Korzystanie w postępowaniu podatkowym zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, budzi kontrowersje z punktu widzenia ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań świadkowi. Stosując zatem uprawnienie z art. 181 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, czy nie narusza ono zasady wyrażonej w art. 190 Ordynacji podatkowej, czyli prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do innego podatnika samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 tej ustawy. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 Ordynacji podatkowej dochodzi wówczas, gdy na podstawie art. 188 strona domaga się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w jej obecności na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania, a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej odmawia przeprowadzenia tej czynności.

Wobec powyższego zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w tym postępowaniu G.N. wskazuje na to, że organ podatkowy nie zebrał w tej sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego zastosowania przepisów pozwalających na obalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy obydwu instancji naruszyły art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż bez określenia w trybie § 6 tego przepisu, za jaki okres i w jakiej części nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji prowadzonych przez skarżącego dla celów podatku od towarów i usług, dokonały określenia podatku naliczonego w wysokości innej, niż wynikająca z tych ewidencji, a w konsekwencji z jego deklaracji. Zdaniem Sądu naruszenie przywołanych przepisów należy ocenić jako naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie doszło do określenia kwoty podatku naliczonego w innej wysokości, niż wynikająca z ewidencji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej wiążący charakter wskazań prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po ponownym rozpoznaniu skargi, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Ponownie rozstrzygając sprawę organ powinien wypełnić obowiązki wynikające z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, o ile podtrzymywać będzie swoje stanowisko, co do oceny przedmiotowych faktur znajdujących się w ewidencji skarżącego prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług. Rację ma bowiem skarżący wskazujący, że procedurę zakwestionowania rzetelności ksiąg, przewidzianą w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek zastosować także wobec ewidencji VAT, wobec brzmienia art. 3 ust 4 Ordynacji podatkowej.

Nade wszystko, przed zakwestionowaniem ewidencji w spornym zakresie, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe z uwzględnieniem przepisów, co do których Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, ze zostały w sprawie naruszone a więc art. 181, 187 § 1 i 188 i 190 Ordynacji podatkowej. Wyżej przedstawione szczegółowe wyjaśnienie, co do tego, w jaki sposób przepisy te zostały naruszone musi zostać uwzględnione przy ponownym ich zastosowaniu.

Mając na uwadze powyższe przesłanki Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 152 w.w. ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości a o kosztach postępowania rozstrzygnął zgodnie z art. 200, zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 9.787zł (suma uiszczonego wpisu i kosztów zastępstwa).