Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1161/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89a, art. 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 185
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2015r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2015r. nr [...] i ustalił w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.058zł.

Jak wynika z akt sprawy, A. sp. z o.o. z/s w T. (dalej Spółka lub Skarżąca) posiadała wobec B. sp. z o.o. z/s w P. zobowiązania, w tym zobowiązania nieuregulowane w terminie 150 dni liczonych od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach.

W przypadku faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. w dniach od 31.01.2014r. do 27.06.2014r., 150. dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach upływał w okresach odpowiednio od lipca 2014r. do listopada 2014r. W przypadku faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. w dniach od 6.06.2014r. do 18.07.2014r., 150. dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach upływał w grudniu 2014r.,

W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach, Spółka w rozliczeniach podatku VAT za miesiące, w których upływał ww. termin, tj. odpowiednio za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., dokonała korekty poprzez zmniejszenie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT nieuregulowanych względem B. w ramach tzw. ulgi za złe długi w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej ustawy o VAT.

Z powodu powstania znacznego zadłużenia Spółki wobec jej głównego kontrahenta, tj. Spółki B., w dniu 31.12.2014r. pomiędzy ww. podmiotami została zawarta umowa o zwolnienie z długu. Z jej postanowień wynikało, że na dzień 31.12.2014r. Spółka jest dłużna B. kwotę nie mniejszą niż 2.800.000złotych. Spółka uznała powyższy dług w całości. B. zwolniła Spółkę z długu w wysokości 2.800.000zł a Spółka zwolnienie to przyjęła. W umowie tej ujęto również faktury na łączną wartość netto 289.619,99zł i podatek VAT 36.858,61zł, co do których termin płatności 150 dni upływał po dniu 1.12.2014r.

Spółka uznała, że zwolnienie z długu oznacza uregulowanie w grudniu 2014r. zobowiązań pieniężnych wobec B. sp. z o.o., w tym zobowiązań nieuregulowanych w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności należności określonych na fakturach, w odniesieniu do których Spółka dokonała korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego.

W związku z tym, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r., tj. za okres, w którym doszło do zawarcia umowy o zwolnienie z długu, Spółka ponownie skorygowała wcześniej pomniejszony podatek naliczony poprzez jego zwiększenie o kwoty wynikające z faktur VAT, których dotyczyła ww. umowa pomimo, że podatek ten w istocie wynikał z faktur VAT nadal nieuregulowanych.

W odniesieniu do faktur, których termin płatności 150 dni upływał po 1.12.2014r. Spółka nie skorygowała uprzednio odliczonego podatku naliczonego uznając, że w świetle umowy o zwolnienie z długu należności wynikające z tych faktur również zostały przez nią uregulowane.

Wobec Spółki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności wykazanego w deklaracji zwrotu podatku VAT za grudzień 2014r. z uwzględnieniem kwot z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych.

Z powodu ustaleń kontrolnych Spółka w dniu 27.02.2015r. złożyła korektę deklaracji dla podatku VAT VAT-7 za grudzień 2014r., w której uwzględniła w całości ustalenia kontrolujących i zmniejszyła podatek naliczony o kwotę 231.554zł, wynikający z nieuregulowanych przez nią faktur VAT (w odniesieniu do których Spółka uprzednio dwukrotnie skorygowała podatek naliczony oraz w odniesieniu do faktur, w przypadku których 150. dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach przypadał po dniu 1.12.2014r.).

Konsekwencją takiego rozliczenia było zadeklarowanie przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.353zł, w miejsce uprzednio wskazanej kwoty w wysokości 233.907zł.

Biorąc pod uwagę nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli podatkowej, w dniu 23.03.2015r. w Spółce wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2014r. wobec nieterminowego skorygowania odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur, dla których upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego na fakturach.

Opisane powyżej działania Spółki zostały uznane przez organ I instancji za nieprawidłowe, dlatego też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2015r. nr [...] ustalił w podatku VAT za grudzień 2014r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 69.466zł.

Organ I instancji uznał, że Spółka błędnie zastosowała art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, gdyż w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi do uregulowania należności, o której mowa w powołanym przepisie. Termin należność uregulowana odnosi się bowiem do sytuacji zaspokojenia wierzyciela, powodującej wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zdaniem organu I instancji uregulować oznacza uiścić jakąś należność. W konsekwencji zwolnienie podatnika z długu przez wierzyciela nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika).

Według ustaleń organu I instancji Spółka do dnia 31.12.2014r., tj. do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach, nie uregulowała należności wynikających z zakwestionowanych faktur oraz nieprawidłowo skorygowała uprzednio odliczony podatek naliczony. W związku z tym stwierdzono, że Spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z przedmiotowych faktur VAT, tj. o 231.554zł.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym podniosła, że rozliczenie podatku VAT za grudzień 2014r. w zakresie podatku naliczonego za złe długi wynikało z przyjętej przez Spółkę interpretacji art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, że przepisy ustanawiające obowiązek korekty podatku naliczonego przez dłużnika nie wprowadzają ograniczeń co do formy uregulowania należności. Spółka uznała, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku uregulowania należności wyłącznie w formie zapłaty, wówczas zostałoby to wyraźnie zastrzeżone w przepisach regulujących ulgę za złe długi. Za uregulowanie należności w rozumieniu art. 89b ust. 4 ustawy o VAT zostało uznane przez podatnika jakiekolwiek zwolnienie z długu, na skutek którego zobowiązanie wygasło.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił w podatku VAT za grudzień 2014r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.058zł.

Organ odwoławczy za bezsporny uznał fakt, że Spółka do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego na ww. fakturach, nie uregulowała należności wynikających z tych faktur, w tym również z faktur, w odniesieniu do których 150. dzień upływał z dniem 31.12.2014r. Wobec tego, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, Na Spółce ciążył obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w stosunku do których upłynął 150. dzień liczony od terminu płatności określonego w fakturach.

Spółka nie mogła skorzystać z uregulowania wynikającego z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, bowiem zawarcia umowy o zwolnieniu z długu nie można uznać za uregulowanie należności po dokonaniu korekty.

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. Spółka nie skorygowała podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych przez nią faktur VAT, wystawionych przez B. w dniach od 6.06.2014r. do 18.07.2014r. w odniesieniu do których 150. dzień liczony od dnia terminu płatności określonego w tych fakturach upływał w okresie odpowiednio od 1 do 31.12.2014r. Przedmiotowej korekty rozliczenia podatku VAT za grudzień 2014r. Spółka dokonała dopiero w dniu 27.02.2015r., kiedy to w toku kontroli stwierdzono naruszenie przez Spółkę obowiązku wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro Spółka nie dokonała w ustawowym terminie korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, to organ I instancji, zgodnie z art. 89b ust. 6 ustawy o VAT, miał obowiązek nałożyć na nią dodatkowe zobowiązanie podatkowe, czyniąc zadość przepisom dotyczącym rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu I instancji w zakresie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego należało zaakceptować jedynie w odniesieniu do faktur VAT, co do których 150. dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach przypadał na okres odpowiednio od 1 do 31.12.2014r., a należności wynikające z tych faktur nie zostały w tym czasie uregulowane.

Zdaniem organu odwoławczego art. 89b ust. 6 ustawy o VAT nie znajdzie natomiast zastosowania w odniesieniu do faktur, do których 150. dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach upływał w okresach odpowiednio od lipca do listopada 2014r. W przypadku tych faktur Spółka skorygowała odliczony uprzednio podatek naliczony we właściwym terminie, a jedynie następnie, wskutek błędnego przekonania, że zwolnienie z długu jest tożsame z uregulowaniem należności, podatek ten ponownie skorygowała zwiększając go na plus, będąc przekonana, że przysługuje jej uprawnienie do skorzystania z możliwości, którą daje art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. W takich okolicznościach faktycznych nie można było przyjąć, że Spółka nie dochowała ustawowego terminu do dokonania korekty w ramach ulgi za złe długi w przypadku faktur VAT, których 150. dzień, liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach, przypadał na okres od lipca do listopada 2014r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej ustalił na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. w okresie od 6.06.2014r. do 18.07.2014r., tj. w kwocie 11.058zł.

Odnośnie charakteru umowy o zwolnienie z długu organ odwoławczy przyjął, że zwolnienie z długu oznacza wygaśnięcie zobowiązania, a nie jego uregulowanie, dlatego też w wyniku umowy zawartej w dniu 31.12.2014r. pomiędzy Spółką a B. nie doszło do uregulowania wierzytelności, lecz do zwolnienia Spółki z długu.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy dopuścił się naruszenia następujących przepisów prawa:

- art. 89b ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, przez nieprawidłowe przyjęcie, że Spółka nie uregulowała należności poprzez zawarcie umowy o zwolnieniu z długu a tym samym, że miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego VAT, co doprowadziło do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z faktur uznanych za nieuregulowane,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przez co w sposób nieprawidłowy wskazane zostało, że nie doszło do uregulowania przez Spółkę należności na rzecz B.

W uzasadnieniu Skarżąca stanęła na stanowisku, że uregulowanie należności miało miejsce w dniu 31.12.2014r. przez zawarcie umowy pomiędzy Spółką - dłużnikiem oraz B. Sp. z o.o. – wierzycielem, ponieważ poprzez zwolnienie z długu nastąpiło jednoczesne uregulowanie należności.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe w sposób nieprawidłowy zinterpretowały art. 89b ustawy VAT, w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami wynikającymi z Dyrektywy VAT 2006/112/WE. W ocenie Strony w przedmiotowej sprawie doszło do unicestwienia należności. W wyniku umorzenia długu wierzyciel nie może oczekiwać już wpływów środków finansowych od Skarżącej z tytułu nieistniejącej już należności.

Skarżąca podniosła, że wobec braku w ustawach podatkowych definicji pojęcia uregulowanie należności należy stosować jego znaczenie cywilistyczne. W Kodeksie cywilnym uregulowanie wierzytelności, czyli spełnienie świadczenia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. Wygaśnięcie zobowiązań następuje m.in. w konsekwencji potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu, uregulowanych w art. 498-508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r.Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.), dalej k.c. W sytuacji, gdy wierzyciel i dłużnik postanowią o zastosowaniu instytucji z art. 508 k.c. w tym samym momencie nastąpi wygaśnięcie zobowiązania a tym samym uregulowanie należności. Zdaniem Spółki powyższe wnioski znajdują potwierdzenie wyroku NSA - II FSK 757/07.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że B. sp. z o.o. nie skorzystała w żadnym momencie z przysługującego jej prawa, a zatem nie przeniosła ciężaru niespłaconej należności w części podatku VAT na Skarb Państwa. Wobec tego po stronie budżetu nie wystąpił brak wpływu z tytułu podatku należnego, skutkujący koniecznością obniżenia podatku naliczonego ze strony dłużnika. Organ odwoławczy w dalszym ciągu domaga się z tego tytułu korzyści fiskalnej w postaci obniżenia przysługującego Skarżącemu odliczenia podatku VAT. Zdaniem Skarżącej prowadzi to do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa materialnego uznając, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dla skarżącej spółki za miesiąc grudzień 2014 r.

Zagadnienie prawne określane zbiorczym pojęciem "ulgi na złe długi" zostało uregulowane w przepisach art. 89a i 89b ustawy o VAT. Pierwsza z tych jednostek redakcyjnych określa uprawnienia wierzyciela transakcji podlegającej podatkowi od towarów i usług w przypadku, gdy jego należność nie została uregulowana w terminie ponad 150 dni od dnia wymagalności świadczenia, zaś druga reguluje obowiązki, jakie w takiej sytuacji prawnej ciążą na dłużniku. Trzeba w tym miejscu wskazać, że regulacje te przewidują prawo podatnika VAT – wierzyciela do pomniejszenia zapłaconego przez niego podatku VAT – należnego w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w art. 89a ustawy o VAT, a więc może on dokonać takiego pomniejszenia i domagać się zwrotu tego podatku, jednak skorzystanie z tego uprawnienia pozostaje tylko i wyłącznie w jego gestii. Stanowi jego uprawnienie.

Po stronie dłużnika – podatnika VAT, który nie uregulował należności w terminie 150 dni od terminu wymagalności świadczenia, występuje natomiast obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług – podatku naliczonego, której jest w warunkach określonych w art.89b ust.1 i 2 ustawy o VAT obowiązany dokonać. Obowiązek ten nie jest związany z prawem wierzyciela, tzn. skorzystanie z prawa przez wierzyciela nie jest przesłanką powstania obowiązku dłużnika. Podatnik VAT, jeżeli nie uregulował należności, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT obejmującego daną frakturę niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzystał ze swojego prawa, czy też z prawa tego (z uwagi na swoje interesy) nie skorzystał. I na odwrót: skorzystanie z prawa przez wierzyciela nie jest uwarunkowane wcześniejszym dokonaniem korekty przez dłużnika.

Jakkolwiek przepisy te dotyczą jednego zdarzenia prawnego, to skorzystanie z uprawnień przez jedną ze stron, czy też wypełnienie obowiązków przez stronę drugą, są zupełnie niezależne i realizacja prawa czy obowiązku nie wpływa na sytuację prawną drugiej strony.

Należy dalej podnieść, że takie uregulowanie tego zagadnienia w polskiej ustawie o VAT pozostaje w zgodzie z regulacjami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE 2006.347.1 ze zm.).

Podstawę do wprowadzenia tych regulacji stanowią odpowiednio przepisy art. 90 ust. 1 i 2 tej dyrektywy (art. 89a) i art. 185 (art.89b ustawy o VAT).

W przypadku pierwszego z omawianych przepisów dyrektywa zakłada, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Jednak w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Przepis ten na poziomie prawa wspólnotowego pozostawia ustawodawcy krajowemu swobodę w zakresie określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania (podatek należny). To państwa członkowskie mają ją określić. Posiadają również możliwość odstąpienia od określenia obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązania się całkowitego lub częściowego z płatności. Państwo członkowskie może więc odstąpić od wprowadzenia uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania , ale może też – co jest zasadą - takie uprawnienia dla podatnika wprowadzić. Jednocześnie warunkiem do obniżenia podstawy jest: anulowanie dostawy, wypowiedzenie, rozwiązanie czy też całkowite lub częściowe niewywiązanie się z płatności.

Przepis ten przewiduje kilka przyczyn do wprowadzenia prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Będący jego implementacją przepis art. 89a ust.1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem nieściągalności wierzytelności rozumianej jako nieuregulowana przez okres 150 dni, co w istocie będzie odpowiadać pojęciu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności użytego w omawianym przepisie dyrektywy.

W przypadku zaistnienia takiej sytuacji podatnik ma prawo obniżyć podatek należny.

Podstawą do wprowadzenia do polskiego systemu prawnego obowiązku przewidzianego w art.89b ustawy o VAT stanowi przepis art.185 dyrektywy, który określa sytuacje, gdy podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego (przepis zawarty w rozdziale 5 – korekta odliczeń) i przewiduje różne sytuacje, gdy podatnik ma uprawnienie lub obowiązek dokonać korekty odliczeń. Sytuacje takie to – na mocy samej dyrektywy - anulowanie zakupów czy uzyskanie obniżek ceny. Jako zasadę ust. 2 tego przepisu stanowi, że korekty nie dokonuje się w przypadku całkowicie lub częściowo niezapłaconych faktur. Jednocześnie jednak zdanie drugie tego przepisu przewiduje, że państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Państwa członkowskie uzyskały na podstawie tego przepisu uprawnienie do wprowadzenia do prawa krajowego obowiązku dokonania korekty przez podatnika podatku naliczonego, jeżeli faktura nie została w całości lub części niezapłacona. Dotyczyć to też może – co jest bez znaczenia w sprawie sytuacji kradzieży towaru.

W oparciu o te delegacje, państwa członkowskie zostały upoważnione do wprowadzenia obowiązku dokonania korekty, jeżeli faktura została niezapłacona w całości lub części.

Delegacja zawarta w tym przepisie posłużyła ustawodawcy krajowemu do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego uregulowania zawartego w art. 89b ust.1 ustawy o VAT nakazującego dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, jeżeli dłużnik nie uregulował należności wynikającej z faktury, dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ten wprowadza obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, jeżeli nie została uregulowana należność związana z daną transakcją wskazaną na fakturze.

Pojęcie uregulowania należności musi być przy tym – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – rozpatrywane przez pryzmat ustawy o VAT, nie zaś w odniesieniu do przepisów prawa cywilnego.

Nie budzi wątpliwości, że przepisy prawa podatkowego stanowią odrębną gałąź prawa i występujące w nim pojęcia i definicje muszą być rozpatrywane przede wszystkim z uwzględnieniem pojęć i specyfiki tej gałęzi prawa. Dopiero w sytuacji, gdy nie da się w oparciu o tę gałąź prawa dokonać dającej się zaakceptować wykładni prawa, lub też odwołuje się ona do pojęcia zdefiniowanego w innej gałęzi prawa lub instytucji prawnej stworzonej w takim właśnie obszarze, dopuszczalne jest korzystanie z pojęć z innej dziedziny.

W przedmiotowej sprawie pojęcie uregulowania należności powinno w pierwszej kolejności podlegać interpretacji na gruncie prawa podatkowego, zaś dopiero w przypadku gdyby okazało się to niemożliwe, należałoby sięgnąć do dalszych dziedzin prawa, w tym rozumienia uregulowania należności w przepisach prawa cywilnego.

Pojęcie to musi być wykładane w szczególności z uwzględnieniem specyfiki prawa o podatku od towarów i usług w szczególności z uwzględnieniem obszaru opodatkowania, tym podatkiem, który odnosi się w zasadzie tylko do odpłatnego dokonywania dostaw i świadczenia usług.

Dokonując interpretacji tego pojęcia z uwzględnieniem tej konkretnej dziedziny prawa należy w pierwszej kolejności sięgnąć do prawa wspólnotowego a w szczególności do dyrektywy 2006/112/WE i przepisu, który pozwalał na wprowadzenie takiej regulacji do polskiego prawa krajowego. Pomimo wskazanej powyżej zasady możliwe jest na jego podstawie odstępstwo dla niezapłaconych faktur – w całości lub części. Ustawodawca wspólnotowy przewidział więc wyjątek dla faktur niezapłaconych. Wykładnia użytego w prawie krajowym pojęcia należności nieuregulowanych musi niewątpliwie uwzględniać wskazania płynące z dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że pojęcie nieuregulowane musi być rozumiane jako niezapłacone. Jeżeli dana faktura nie została zapłacona, to jest ona fakturą nieuregulowaną. Inne rozumienie tego pojęcia musiałoby świadczyć o wyjściu przez ustawodawcę krajowego poza dyspozycję delegacji przewidzianej w dyrektywie.

To takiego rozumienia pojęcia "nieuregulowane" prowadzi również wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Brak odpłatności tych dwóch czynności co do zasady (z pewnymi wyjątkami) wyklucza daną czynność z systemu VAT. W ocenie sądu ta cecha czynności podlegającej podatkowi VAT musi być uwzględniana przy dokonywaniu wykładni pojęcia "uregulowany". Pojecie to musi być rozumiane tak, by poprzez uregulowanie należności, czynność dalej pozostawała w systemie podatku VAT, a więc miała cechy czynności odpłatnej. Czynnością odpłatną jest tylko taka czynność, gdzie świadczący otrzymuje świadczenie wzajemne polegające na zapłacie określonej kwoty pieniędzy lub innej korzyści. Czynnością nieodpłatną jest natomiast taka czynność, gdzie korzyść otrzymuje jedynie jedna osoba.

Pojęcie uregulowania należności musi więc być interpretowane tak, by po uregulowaniu należności dana czynność dalej mogła być uznawana za czynność odpłatną. Taka dyrektywa wykładni wskazuje (zgodnie z powyższym wnioskowaniem), że pojęcie to musi być rozumiane jako zapłacenie, a nieuregulowane, jako niezapłacenie należności.

Z takim rozumieniem tego pojęcia nie kłóci się wykładnia językowa, w ramach której pojęcie uregulowany może być rozumiany jako zapłacony, ale też jako taki, który już z późnych przyczyn nie podlega zapłaceniu (np. z uwagi na zwolnienie z długu). Powyżej przedstawione argumenty wynikające z wykładni systemowej (zewnętrznej i wewnętrznej) prowadzą do wniosku, że wykładnia językowa nie daje zadowalających rezultatów i dopiero uzyskane rezultaty wykładni systemowej pozwalają na przyjęcie dającego się zaakceptować rozumienia tego pojęcia.

Pojęcie uregulowania musi być więc rozumiane jako zapłacenia w związku z czym zwrot "w przypadku nieuregulowania" użyty w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT musi być rozumiany jako "w przypadku niezapłacenia". Wykładnia tego pojęcia tylko w oparciu o normy prawa podatkowego doprowadziła w ocenie sądu do kompleksowego zdekodowania jego zawartości normatywnej i brak jest powodów, aby dokonywać jego wykładni w oparciu o normy prawne zawarte w innych dziedzinach prawa.

Nie pozostaje w sprzeczności z takim stanowiskiem zasada neutralności podatku VAT, na co powołuje się skarżąca, a co ma wynikać z faktu, że podatnik dokonał zapłaty podatku należnego natomiast nakazuje się podatnikowi dokonanie korekty podatku naliczonego. Jak już wyżej w sposób obszerny Sąd wskazał, zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i na poziomie prawa krajowego ustawodawca nie połączył uprawnienia podatnika wykazującego podatek należny z obowiązkiem podatnika odliczającego podatek naliczony. Zarówno obowiązek jak i prawo nie są od siebie uzależnione. Ustawodawca mając na uwadze zakłócenia w systemie VAT kiedy nie dochodzi do rzeczywistej zapłaty kwoty podatku określonego na fakturze przez nabywcę, a tym samym nie ponosi on ekonomicznego ciężaru tego podatku wprowadził obowiązek korekty jego odliczenia. Z zasady neutralności tego podatku wynika bowiem, że nie powinien on podatnika odciążać, jeżeli dany wydatek zawierający VAT służy czynnościom opodatkowanym. W takim przypadku, gdy należność z faktury nie została zapłacona nie obciąża ona podatnika, ponieważ jej nie zapłacił. Odliczając ten podatek otrzymuje kwoty, które stanowią dla niego niejako przysporzenie, nie zaś pokrycie wydatkowanego podatku (w ujęciu kasowym).

Zasada neutralności VAT nie zawsze będzie przy tym naruszona, gdy jeden podatnik uiścił podatek lub go nie mógł odliczyć, zaś drugi go nie odliczył, lub go uiścił. A więc dochodzi do sytuacji, gdy podatek należny został zapłacony zaś podatek naliczony nie został odliczony. W tym zakresie można powołać się na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2013r. C – 271/12 w sprawie Petroma Transports S.A. przeciwko Etat Belge, w którym Trybunał stwierdził, że zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu, aby administracja podatkowa odmówiła zwrotu podatku od wartości dodanej zapłaconego przez spółkę będącą usługodawcą, podczas gdy odmówiono wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego rzeczone usługi spółkom będącym usługobiorcami ze względu na nieprawidłowości stwierdzone na fakturach wystawionych przez rzeczoną spółkę będącą usługodawcą.

Jakkolwiek orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym, to jednak wskazuje, że Trybunał dopuścił, aby istniał obowiązek zapłaty podatku należnego pomimo odmowy uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego, co mogłoby prima facie wskazywać na naruszenie zasady neutralności tego podatku.

W przedmiotowej sprawie istnieje sytuacja odwrotna, gdy podatek należny został zapłacony, a nie jest realizowane prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak z uwagi na powyższe argumenty również w ocenie Sądu nie prowadzi to do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Powyżej wskazana argumentacja w ocenie sądu I instancji wskazuje, że wskazane przez organ podatkowy rozumienie pojęcia nieuregulowanie należności, jako nie uwzględniające zwolnienia z długu jako formy powodującego brak konieczności regulowania należności jest prawidłowe. Organ ten słusznie wskazał, że w pojęciu tym chodzi o niezapłacenie należności, nie zaś o inne formy wygaśnięcia zobowiązania. Niezależnie od cywilnoprawnych form wygaszania zobowiązań, na gruncie tego przepisu musi być ono wykładane zgodnie z systematyką i zasadami ustawy o VAT, co prowadzi do skutku w postaci stwierdzenia, że do nieuregulowania zobowiązania dochodzi wtedy, gdy jest ono niezapłacone. Jeżeli nie doszło do jego zapłacenia to podatnik ma obowiązek złożyć korektę, o której mowa w tym przepisie.

Jeżeli nie dokonał tej czynności, to wówczas organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% podatku naliczonego wynikającego z nieskorygowanych faktur.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy II instancji ustalił to zobowiązanie w prawidłowej wysokości i jego decyzja nie narusza prawa materialnego.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia prawa procesowego, albowiem organy podatkowe wyjaśniły wszystkie elementy stanu faktycznego, który zasadniczo nie był kwestionowany i dokonały jego prawidłowej oceny prawnej.

Z tych względów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.