Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 767/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 767/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 sierpnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), WSA Ewa Michna, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2006r., sprawy ze skargi M. S. i Z. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 16 stycznia 2004r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., - skargę oddala-


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2003 r. małżonkowie Z. B. i M. S. wystąpili do Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Razem z wnioskiem o nadpłatę podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2000r. We wniosku o nadpłatę podatnicy wskazali, że w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-36, wykazali przychód z zamiany akcji spółki "C." S.A. na obligacje Skarbu Państwa w wysokości przychodu (wartości otrzymanych w zamian obligacji) pomniejszonego jedynie o koszty zamiany podczas gdy, ich zdaniem, zgodnie z brzmieniem art.24 ust. 6 zdanie drugie w związku z art.19 ust. l a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000r. (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami) - opodatkowaniu winna podlegać jedynie różnica zamienianych praw.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. dnia [...] października 2003r. wydał decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

W uzasadnieniu podał, że przepis art.24 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołany przez podatników jako podstawa wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art.10 ust. l pkt 8 lit. d cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli dokonania sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit.a-c przed upływem 5 lat i art.18 regulującego przychody z praw majątkowych tj. w szczególności renty praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, akcji i papierów wartościowych są zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art.17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw do zastosowania w opisanym stanie faktycznym art.24 ust.6 powołanej ustawy.

Pełnomocnik podatników wniósł odwołanie podnosząc, iż zgodnie z wykładnią przepisu art.24 ust.6 zdanie drugie cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochody z zamiany papierów wartościowych (akcji i udziałów) jako praw majątkowych powinny być ustalane w ten sposób, że opodatkowaniu winna podlegać jedynie różnica wartości zamienianych praw.

Zdaniem Pełnomocnika - takie stanowisko potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2002r. sygn. akt I SA/Wr 2963/99, w którym wyrażono pogląd, że cyt. "odpłatne przeniesienie własności papierów wartościowych przez ich zamianę decyduje także o przeniesieniu własności praw majątkowych". Zatem "podstawy opodatkowania z zamiany papierów wartościowych powinny być obliczane w taki sam sposób, w jaki oblicza się podstawy opodatkowania przy zamianie praw majątkowych".

W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją nr [...] z dnia 16 stycznia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. uzasadniając, że zgodnie z art.17 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Zatem zgodnie z wolą ustawodawcy przychody uzyskane z zamiany tytułu własności papierów wartościowych są przychodem z kapitałów pieniężnych. W stosunku do tych przychodów zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust.2 cyt. ustawy, w myśl którego dochodem ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że literalne brzmienie art.19 ust. l a wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu do innych przychodów niż przychody z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art.10 ust. l pkt 8 i art.18.

Natomiast powołany w odwołaniu przepis art.24 ust.6 ustawy, określający szczególne zasady ustalania dochodu, dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art.10 ust.l pkt 8 lit.d ustawy, czyli dokonania sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych tj. w szczególności renty, przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii, układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży lub zamiany tych praw.

W konsekwencji zarówno przepisy art.19 ust. l a jak i art.24 ust.6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą mieć zastosowania do przychodów, o których mowa w art.17 pkt 6 tej ustawy. Zatem u każdej ze stron umowy zamiany papierów wartościowych ustala się przychód z tej zamiany. Przy ustalaniu kosztów uzyskania omawianego przychodu ma zastosowanie art.23 ust. l pkt 38 ustawy.

Pełnomocnik Z. B. i M. S. za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze pełnomocnik podatników, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a nadto zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania zarzucił naruszenie przepisów art. 24 ust. 6 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 1a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie miały w roku 2000 zastosowania do ustalenia dochodu z zamiany praw majątkowych (akcji spółki akcyjnej na obligacje Skarbu Państwa), a ponadto naruszenie zasad postępowania podatkowego z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami).

Zdaniem pełnomocnika skarżących "...zaliczenie przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych do przychodów z kapitałów pieniężnych nie ma znaczenia dla sprawy. Czym innym jest bowiem zakwalifikowanie przychodu do przychodów z określonego źródła, a czym innym zasada ustalania dochodu do opodatkowania. W przypadku zamiany praw majątkowych zasada ustalania dochodu do opodatkowania została określona wprost w art.24 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wyłącza zastosowanie zasad ogólnych".

Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że art. 17 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi wyłącznie o przychodzie, nie precyzując natomiast zasad ustalania dochodu do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych. Skutkiem tego powołanie się przez organy podatkowe na treść art.17 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawy do wydania decyzji odmownej uznać należy za chybione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując swoje stanowisko i domagając się oddalenia skargi, podkreślił, że zaliczenie przychodów z zamiany akcji spółki "C." S.A. na obligacje Skarbu Państwa do przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych jako źródło przychodu w art.10 ust. l pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma istotne znaczenie w sprawie. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art.17 pkt 6 cyt. ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych jest kwota należna z tytułu zawartej transakcji odpłatnego przeniesienia tytułu własności akcji oraz innych papierów wartościowych.

Przepis art.17 pkt 6 cyt. ustawy w sposób wyraźny precyzuje pojęcie przychodu z kapitałów pieniężnych, odsyłając tym samym w zakresie ustalenia dochodu z tego źródła do ogólnych zasad określonych w art.9 ust.2 tej ustawy, zgodnie z którymi dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art.24 i 25 nie stanowią inaczej, stanowi nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Przepis art.24 ust.6 cyt. ustawy, określający szczególne zasady ustalania dochodu i dotyczące wyłącznie dochodów uzyskiwanych z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art.10 ust. l pkt 8 lit.d i art.18 nie ma więc, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy od odpowiedzi na dwa pytania: czy zamiana papierów wartościowych (akcji spółki akcyjnej na obligacje Skarbu Państwa) zaliczana jest do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; oraz czy zaliczenie zamiany papierów wartościowych do tej kategorii przychodów uniemożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000r. powołującego się literalnie wyłącznie na art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 tejże ustawy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia dwa źródła przychodów tj. "kapitały pieniężne" i "prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)". Prawa majątkowe określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) to przede wszystkim własność nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów. Z przytoczonego powyżej literalnego brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wyraźnie, że akcje spółki akcyjnej nie zostały w nim wymienione. W konsekwencji pozostaje art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy wymieniający jako źródła przychodu "kapitały pieniężne" i "prawa majątkowe inne niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c)".

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie rozróżnienie czy przychody z zamiany akcji na obligacje zaliczyć do kapitałów pieniężnych czy też do innych praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sporu. Dlatego jedynie dla porządku należy dodać, że organy podatkowe wskazując na treść art. 17 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych") zaliczają przychód z zamiany akcji na obligacje do przychodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast strona skarżąca wskazuje, że "fakt zaliczenia przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych do przychodów nie ma znaczenia".

Zaliczenie przychodów z zamiany akcji na obligacje do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew sugestiom skargi, ma znaczenie dla sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu, a co za tym idzie, sposobu ustalania dochodu z zamiany, tj. dochodu będącego podstawą opodatkowania. Kluczowy przepis art. 24 ust. 6 zdanie drugie cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi wyraźnie "Dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest kwota stanowiąca równowartość przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1a". Należy więc w pierwszym rzędzie, zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej, odnieść się do powołanego przepisu art. 19 ust. 1a. Przepis ten określa sposób ustalania przychodów jedynie w przypadku przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18. Tylko w tym przypadku "Przychodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18, jest nadwyżka między, określonymi w umowie zamiany, wartościami zamienianych rzeczy i praw, uzyskana przez tę stronę umowy, która zamienia rzecz lub prawo majątkowe o wyższej wartości, pomniejszona o koszty zamian". Przepis nie odnosi się ani do art. 10 ust. 1 pkt 7, ani do art. 17 ust. 6 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co powoduje, że odrębne regulacje przyjęte dla zamiany akcji na obligacje w obu ww. przepisach wykluczają zastosowanie zasad, o których mowa w ww. art. 24 ust. 6 zdanie drugie. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004r. sygn. FSK 158/04, publ. POP 2005/1/11).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nie należy rozszerzająco interpretować przepisu art. 24 ust. 6 zdanie 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro proste powiązanie jego treści z przepisami, do których odwołuje się bezpośrednio omawiany przepis, zakreśla w sposób wyraźny granice jego zastosowania. Nie są więc zasadne rozważania skargi w zakresie analizy normatywnej omawianego przepisu, traktujące ww. art. 24 ust. 6 zdanie drugie jako lex specialis w stosunku do art. 9 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest też prawdziwa teza pełnomocnika Skarżących, że art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniając przykładowo prawa majątkowe, tym samym dotyczy również takich praw majątkowych jak akcje i obligacje. Orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, podobnie jak cytowany powyżej Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 8 czerwca 2004r. sygn. FSK 158/04, nie podzielił poglądów, przytaczanych na poparcie tez skargi, a wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002r. o sygn. ISA/Wr 2963/99 publ. OSP nr 7-8/2003 z krytyczną glosą R. Mastalskiego.

Wykładnia celowościowa, na którą powołuje się również skarga, nie może doprowadzić do rozszerzenia ulgowego sposobu opodatkowania na przypadki nie wymienione wprost przez ustawodawcę. Z faktu korzystniejszego opodatkowania zamiany praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 18 nie można wywodzić, że takie korzystne zasady opodatkowania ustawodawca zobowiązany jest stosować do wszystkich podatników. System ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera bowiem, również w przypadku przychodów wymienionych w ww. przepisach, zróżnicowane uregulowania dotyczące sposobu ustalania podstawy opodatkowania, wysokości podatku, sposobu i terminu deklarowania wielkości należnych zobowiązań podatkowych. Wykładnia celowościowa, w taki sposób jak to zaprezentowano w skardze, w praktyce doprowadziłaby do konieczności stosowania stawki liniowej od jednolicie ustalanego przychodu (dochodu). Takie postulaty sposobu opodatkowania osób fizycznych pozostają na obecnym etapie jedynie w sferze rozważań doktrynalnych nie są jednak obowiązującym prawem. Zasada niedyskryminacji podatkowej powinna być rozumiana jako zasada równego traktowania podatników osiągających takie same przychody, a nie zasada jednolitego traktowania wszystkich przychodów osiąganych przez podatników.

Na mocy przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zdaniem orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy podatkowe dokonały wszechstronnej analizy rozstrzyganej sprawy, powołując w zaskarżonych decyzjach właściwe przepisy i dokonując ich prawidłowej interpretacji, w tym także wnikliwie analizując argumentację prawną pełnomocnika Skarżących - bezzasadnym jest więc zarzut skargi naruszenia art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami).