Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 974/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1, art.41 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1618/10 w sprawie ze skargi P. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 marca 2011 r., III SA/Wa 1618/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 marca 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku skarżąca spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 93, poz. 896). Ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu medycznego oraz wymogi związane z jego prawidłowym i bezpiecznym funkcjonowaniem, często niezbędna jest jego instalacja (montaż) przez dostawcę, tj. spółkę. Instalacja wiąże się z kolei z koniecznością dostosowania (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń odbiorcy zgodnie z instrukcjami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo użytkowników. Odpowiednie dostosowanie pomieszczeń ma ogromne znaczenie dla bezpieczeństwa pacjentów oraz pracowników służby zdrowia wykonujących badania lub jest niezbędne dla prawidłowego działania sprzętu. Prace budowlano-montażowe polegające na adaptacji, rozbudowie lub przebudowie pomieszczeń przeznaczonych na specjalistyczne pracownie, w których ma być wykorzystywany sprzęt medyczny dostarczany przez spółkę, są zróżnicowane. Ich zakres zależy od warunków technicznych konkretnego budynku, jego zużycia technicznego, rozmieszczenia pomieszczeń, dotychczasowego istnienia i przebiegu instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, ciepłowniczych oraz wentylacyjnych, jak również od materiałów użytych do jego budowy oraz od wymogów aparatu i obowiązujących przepisów. We wniosku wyróżniono następujące kategorie prac budowlano - montażowych: konstrukcyjno-budowlane, wykończeniowe, instalacyjne, a także montaż elementów ochronnych.

W tym stanie faktycznym spółka zadała pytanie: jaką stawkę podatku od towarów i usług powinna stosować w przypadku dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji takiego sprzętu?

Wnioskodawca wyraził własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym bez zakupu sprzętu medycznego przez placówkę medyczną nie byłoby potrzeby przeprowadzania prac adaptacyjnych, a zatem prace te, jako część świadczenia polegającego na dostawie sprzętu medycznego powinny być objęte tą samą stawką podatku VAT, jaka obowiązuje dla dostawy wyrobów medycznych, tj. 7%.

W interpretacji z 7 lutego 2009 r. Minister Finansów uznał, że stawką preferencyjną opodatkowana jest tylko sama dostawa sprzętu medycznego, zaś jego montaż i prace adaptacyjne podlegają opodatkowaniu stawką podstawową.

Na skutek uwzględnienia skargi spółki wyrokiem z 15 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 801/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację uznając, że stawką preferencyjną opodatkowany jest też montaż urządzenia, zaś odnośnie do opodatkowania prac adaptacyjnych Sąd wskazał na konieczność dalszego, bardziej precyzyjnego opisania okoliczności faktycznych, które składają się na te prace.

Powyższy wyrok stał się prawomocny.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z 8 marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie zastosowania stawki VAT dla dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem. Za nieprawidłowe organ uznał zaś stanowisko spółki w zakresie zastosowania stawki VAT dotyczącej przystosowania pomieszczeń dla potrzeb instalacji wyrobu medycznego.

Organ wskazał na definicję wyrobu medycznego, zawartą w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896) i zauważył, że nie obejmuje ona ani montażu, ani prac budowlanych i adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie instalowany. Organ przyjął jednocześnie, że jakkolwiek koszty montażu wyrobu medycznego, którymi obciążany jest świadczeniobiorca, powinny być elementem podstawy opodatkowania dostawy sprzętu medycznego ze względu na nierozerwalność tych dwóch świadczeń, to jednak prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowie, rozbudowie itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT. Wykonywane przez spółkę prace mające na celu dostosowanie pomieszczeń klienta do instalacji zamówionego wyrobu medycznego, stanowią bowiem roboty budowlane. Mimo, że wykonanie prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę tego wyrobu, a - mówiąc dokładniej - jest skutkiem nabycia przez klienta sprzętu medycznego, to w ocenie organu nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego.

W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 5 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT, w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy. Skarżąca argumentowała, że wykonywane przez nią prace adaptacyjne stanowią, wraz ze sprzedażą wyrobów medycznych oraz ich montażem, jedno świadczenie złożone. W rezultacie prace adaptacyjne należy potraktować dla celów VAT, tak jak pozostałe elementy świadczenia. Do całości świadczenia złożonego znajdzie zatem zastosowanie stawka właściwa dla elementu głównego świadczenia, czyli dla dostawy wyrobu medycznego. Tym samym prace adaptacyjne, jak całe świadczenie, powinny podlegać opodatkowaniu VAT w wysokości 7%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna, a strona skarżąca prezentuje prawidłowe stanowisko co do opodatkowania opisanych we wniosku prac adaptacyjnych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji spółka świadczyła jedną usługę złożoną, na którą składały się też opisane czynności adaptacyjno – budowlane, które w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym podporządkowane są zasadniczej czynności, tj. dostawie wyrobu medycznego. Usługi te, stosując miarę "przeciętnego konsumenta", są ze sobą funkcjonalnie powiązane i to w ten sposób, że tworzą jedność. Podział dostawy oraz czynności adaptacyjnych miałby dla takiego "przeciętnego konsumenta" charakter sztuczny, niezrozumiały z punktu widzenia celów, dla jakich nabywca usługi zdecydował się na zakup wyrobu (Sąd powołał się na argumentację zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Sąd zgodził się zatem ze stanowiskiem skarżącej, że w niniejszej sprawie można z powyższego punktu widzenia wyodrębnić świadczenie główne (dostawa wyrobu medycznego, opodatkowana stawką preferencyjną) oraz towarzyszące mu świadczenia poboczne (montaż wyrobu i adaptacja pomieszczenia, w którym wyrób ma funkcjonować). Wszystkie te elementy tworzą jednak całość, są względem siebie komplementarne zarówno w sensie funkcjonalności wyrobu, jak też w sensie ekonomicznym, gospodarczym.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z Ministrem Finansów, iż umowne ukształtowanie treści stosunku prawnego pomiędzy kontrahentami nie może determinować stawki podatkowej. Zdaniem Sądu jest wręcz odwrotnie – to właśnie treść tego stosunku determinuje nie tylko jego podatkową kwalifikację co do zasady, ale też stawkę podatkową. Ponadto Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu, że możliwość nabycia od podmiotu trzeciego usługi zaadaptowania pomieszczenia świadczy o odrębności podatkowej tego elementu od zasadniczego świadczenia polegającego na dostawie wyrobu medycznego. Gdyby istotnie sama możliwość nabycia usługi pobocznej od podmiotu trzeciego wykluczała wystąpienie konstrukcji jednego świadczenia złożonego, to w praktyce taka konstrukcja miałaby znikome zastosowanie, gdyż zazwyczaj, w warunkach swobodnej konkurencji rynkowej, można nabyć każdą usługę od wielu podmiotów, a nie tylko od jednego, konkretnego.

Końcowo Sąd stwierdził, że oparcie się Ministra Finansów wyłącznie na literalnym brzmieniu załącznika nr 3 do ustawy o VAT – poz. 106, nie może pomijać dorobku doktryny i orzecznictwa sądowego. Stricte literalna wykładnia przepisu ustawy ignoruje bowiem wysuwający się w niniejszej sprawie na plan pierwszy aspekt gospodarczy umowy, jaką spółka zawarła z nabywcą wyrobu medycznego, a aspekt ten ma pierwszorzędne znaczenie w orzecznictwie sądowym.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." zarzucił naruszenie prawa polegające na błędnej interpretacji art. 5 ust. 1 i art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z treścią poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, co doprowadziło do błędnego uznania, że prace adaptacyjne stanowią wraz ze sprzedażą wyrobów medycznych jedno świadczenie złożone.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie sporna kwestia dotyczy możliwości uznania dostawy wyrobów medycznych oraz towarzyszących tej dostawie robót adaptacyjnych w pomieszczeniach odbiorcy za jedno świadczenie o złożonym charakterze, do którego w konsekwencji zastosowanie znalazłaby jedna, preferencyjna stawka podatku od towarów i usług właściwa dla dostawy sprzętu medycznego. W tym zakresie stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny jest prawidłowe.

Przede wszystkim w przypadku świadczeń o kompleksowym (złożonym) charakterze ani przepisy ustawy polskiej, ani również uregulowania unijne nie dają odpowiedzi w jakich sytuacjach należy je traktować jednolicie, co determinuje zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług. Prawodawca nie wskazuje, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy uznać za takie, gdzie jedna z czynności ma charakter czynności podstawowej, a druga stanowi czynność pomocniczą, jednakże niezbędną do wykonania czynności podstawowej, a kiedy mamy do czynienia z dwoma świadczeniami, które chociaż są ze sobą powiązane, to związek ten nie jest nierozerwalny.

W toku postępowania obie strony sporu powoływały się na argumentację prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który niejednokrotnie zajmował się problematyką świadczeń złożonych. Ze względu na wielość i różnorodność stanów faktycznych, w jakich zapadały wyroki TSUE, jego rozważania nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania na gruncie rozstrzyganej sprawy, nie mniej jednak wywody te zawierają liczne wskazówki interpretacyjne pomocne przy ocenie charakteru świadczeń złożonych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności warto wskazać na tezę, którą uwypuklił TSUE w wyroku C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, zgodnie z którą należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kliku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji.

Kwestii świadczeń złożonych dotyczył także wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, w którym TSUE uznał usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszące korzystaniu z najętego budynku, jako mogące funkcjonować rozdzielnie. Warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego złożoną do tej sprawy z dnia 9 grudnia 2008 r., gdzie wskazując na możliwość tworzenia różnych konfiguracji w zakresie poszczególnych świadczeń, Rzecznik podniósł ryzyko naruszenia m.in. zasady spójności wspólnego systemu VAT, z uwagi na niepewność, co do kwalifikowania poszczególnych przypadków, nadmiernie komplikującą stosowanie przepisów o VAT i czyniącą decyzje krajowych organów podatkowych dla podatnika mniej przewidywalnymi (pkt 47 opinii).

Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TS WE w wyrokach w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010 r. W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. Na taki sam charakter związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami wskazał TSUE w drugim z powołanych wyroków uznając, że "...w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny."

Przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok ETS z 8 maja 2003 r. C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej).

Analizując okoliczności niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wziął pod uwagę dyrektywy interpretacyjne zaprezentowane przez TSUE w powołanych wyżej wyrokach i jednocześnie podzielił poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wydanych dotychczas wyrokach, zapadłych w analogicznym stanie faktycznym.

W szczególności zaaprobować należy wywody NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z 28 czerwca 2011 r., I FSK 958/10 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten uznał, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. W sprawie nie zostało bowiem wykazane, że dostawa sprzętu medycznego i świadczone usługi budowlane są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. Niewątpliwie rozdzielenie czynności dostawy sprzętu i jego montażu miałoby charakter sztuczny, natomiast uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące. Wskazane przez spółkę prace budowlane są standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego, jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy w skardze kasacyjnej, traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, przyznanie racji stanowisku spółki powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to spółka, zaakceptowane przez Sąd I instancji postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową.

Powyższe stanowisko znalazło również odzwierciedlenie we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2011 r., I FSK 869/10 (również dostępnie w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie wszystkie wskazane powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 5 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o VAT i na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy.