Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 288/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par 1 pkt 1 i 3, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor [...] (zwany dalej: "organem

II instancji", "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] r.

znak [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia [...] r., znak: [...] określającą P. S. (zwanemu dalej: "podatnikiem", "skarżącym") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...]zł.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

Podatnik w [...] roku prowadził gospodarstwo rolne m.in. w zakresie uprawy zbóż. Podatnik był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia [...] r., z tym samym dniem dokonał również zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec podatnika, postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za [...] r. Jak ustalono, podatnik prowadząc gospodarstwo rolne, dokonywał w [...] r. dostawy buraków cukrowych, pszenicy, rzepaku i pszenżyta, stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%. W ewidencji sprzedaży VAT za okres od [...] r. podatnik wykazał obrót na łączną kwotę (netto) [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Ponadto, na podstawie ewidencji zakupu VAT ustalono, że podatnik we wskazanym okresie nabył towary i usługi na kwotę ogółem (netto) [...] zł, VAT [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że wartość sprzedanych w [...] r. produktów rolnych była niewspółmiernie niska w stosunku do rozmiarów gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha

i poniesionych nakładów w kwocie ogółem [...] zł. Organ przeanalizował również wyciągi bankowe podatnika oraz składanych przez niego zgłoszeń o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, tytułem otrzymanych darowizn od jego brata - W. S.. Według organu I instancji brat podatnika sprzedawał płody rolne pochodzące z gospodarstwa rolnego podatnika, a po zrealizowaniu transakcji sprzedaży, przelewał uzyskane kwoty na jego konto. Następnie, podatnik zgłaszał nabycie środków pieniężnych w formie darowizny.

Z uwagi na ustalony stan faktyczny organ I instancji stwierdził, że ewidencja sprzedaży VAT podatnika za [...] r. w części obejmującej obrót związany

z dostawą pszenicy ozimej i rzepaku ozimego była nierzetelna, a z uwagi na zaniżenie obrotu w tym okresie rozliczeniowym, konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania. Natomiast, w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną, organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

W konsekwencji powyższego organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") i przyjął metodę określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o powierzchnię obszaru upraw poszczególnych zbóż i roślin podatnika; wydajność; tj. średnie wielkości plonów uzyskiwane w [...] r. z 1 ha dla poszczególnych upraw zbóż i roślin; średnie ceny po jakich strona sprzedawała towar.

Biorąc pod uwagę wartość sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego, udokumentowaną wystawionymi przez podatnika fakturami VAT, organ ustalił kwotę zaniżenia przez podatnika kwot sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego

na wartość (netto) [...] zł, podatku od towarów i usług [...] zł. W związku z powyższym organ rozliczył podatek od towarów i usług za [...] r., następnie decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi za miesiąc [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i we wniesionym odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

Organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie porównania sprzedaży udokumentowanej wystawionymi przez podatnika fakturami VAT, powierzchni upraw (ustalonych na podstawie zaświadczenia Burmistrza [...]) oraz kalkulacji rolniczych ZODR w [...] nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie dostawy buraków cukrowych oraz pszenżyta ozimego w badanym okresie. Nadwyżka wielkości uzyskanego plonu pszenżyta ozimego ponad plon wynikający z ww. kalkulacji rolniczych wskazywała, że dostawa dokonywana w [...] r. oraz w [...] r. mogła obejmować pszenżyto zebrane w latach wcześniejszych.

Organ stwierdził, że uzyskane przez podatnika w gospodarstwie rolnym w [...] r. plony buraków cukrowych w wysokości [...] t/ha, przy wskaźniku kalkulacji wskazanym przez ZODR na poziomie od [...] t/ha, mieszczą się w tym w limicie. Również sprzedaż pszenżyta ozimego (uzyskany plon w wysokości [...] t/ha, przy wskaźniku kalkulacji wskazanym przez ZODR w [...] na poziomie

od [...] t/ha), nie jest niższa od wskazanego limitu. Natomiast wykazana przez podatnika w ewidencjach sprzedaży dostawa pszenicy ozimej oraz rzepaku ozimego została przez podatnika zaniżona, gdyż podatnik w [...] r. powinien osiągnąć plony

w wysokości od [...] do [...] ton pszenicy (z areału [...] ha) oraz od [...]

do [...] ton rzepaku ozimego (z areału [...] ha). Podatnik wykazał natomiast sprzedaż pszenicy ozimej w ilości [...] ton oraz sprzedaż rzepaku ozimego w ilości [...] ton,

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w związku z ustalonym stanem faktycznym w sprawie podatnik wykonywał w [...] r. działalność rolniczą (w zakresie uprawy zbóż i roślin), z której nie wykazał całej sprzedaży produktów pochodzących

z upraw rolnych. Zasadnie więc organ I instancji stwierdził, że niezbędne było oszacowanie podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu II instancji zasadne było przyjęcie, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 o.p., metody określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług

w oparciu o:

- wielkość obszaru upraw poszczególnych zbóż i roślin w gospodarstwie podatnika,

- średnie wielkości uzyskiwane w [...] r. z plonów z 1 ha dla poszczególnych upraw zbóż i roślin,

- średnie ceny, po jakich strona dokonywała sprzedaży produktów rolnych.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Biorąc pod uwagę dane dotyczące areału upraw podatnika (dla pszenicy ozimej: [...] ha, dla rzepaku ozimego: [...] ha) oraz wydajność z hektara poszczególnych upraw (przyjęto średnią wydajność: dla pszenicy ozimej [...] t/ha, dla rzepaku ozimego [...] t/ha na podstawie kalkulacji rolniczych ZODR). Organ odwoławczy stwierdził, iż wielkość zbioru (w przypadku pszenicy ozimej pomniejszona o materiał siewny w ilości [...] t) wynosiła: dla pszenicy ozimej - [...] ton, a dla rzepaku ozimego - [...] ton. Podatnik wykazał natomiast sprzedaż pszenicy ozimej i rzepaku ozimego w wysokościach (odpowiednio): [...] ton oraz [...] ton, co oznaczało, iż zaniżył w [...] r. sprzedaż: pszenicy ozimej o [...] ton, a rzepaku ozimego o [...] ton. W tych okolicznościach za uzasadnione organ odwoławczy uznał stanowisko, że prowadzona przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług ewidencja za [...] r. była nierzetelna.

Organ podał również, że z wystawionych przez podatnika faktur VAT wynikało, że podatnik sprzedawał pszenicę po średniej cenie [...] zł za tonę oraz rzepak

po cenie [...] zł za tonę, co oznaczało m.in, że zaniżył należny podatek od towarów

i usług z tytułu sprzedaży: pszenicy ozimej w wysokości [...] zł, a z tytułu sprzedaży rzepaku ozimego w wysokości [...] zł.

Odnośnie do środków pieniężnych, które Skarżący otrzymał w formie darowizny od brata, organ odwoławczy wskazał, że również brat podatnika w [...] r. sprzedawał m.in. pszenicę i rzepak. Biorąc pod uwagę wielkość powierzchni gruntów rolnych posiadanych przez brata podatnika organ stwierdził, iż brat podatnika nie był w stanie zebrać takiej ilości pszenicy i rzepaku z własnych gruntów rolnych, jaką sprzedał.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ II instancji uznał, że brat podatnika sprzedawał płody rolne pochodzące z gospodarstwa rolnego podatnika,

a po zrealizowaniu transakcji sprzedaży przelewał kwoty z tytułu tych sprzedaży na jego konto.

Biorąc pod uwagę terminy zbiorów rzepaku i pszenicy, organ odwoławczy

za zasadne uznał ustalenia organu I instancji wskazujące, że darowizna przekazana

w dniu [...] r. w kwocie [...]zł stanowiła zapłatę za sprzedane przez brata podatnika płody rolne, pochodzące z gospodarstwa rolnego strony. Za moment uzyskania niezaewidencjonowanego obrotu przyjął dzień dokonania ww. darowizny.

Jednocześnie wskazał, iż organ I instancji podjął czynności w celu wyjaśnienia motywu oraz źródeł finansowania darowizn otrzymywanych przez podatnika. Jednakże brat podatnika wezwany przez organ do złożenia zeznań w charakterze świadka, w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że zamierza skorzystać z prawa do odmowy zeznań.

W ocenie organu odwoławczego skoro organ I instancji w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego

w rozliczeniach podatkowych, to nie można podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 o.p.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył również pozostałych wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1

pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., gdyż wykazana przez podatnika sprzedaż w [...] r. nie była zgodna ze stanem rzeczywistym. Organ był zatem zobowiązany do jej określenia w drodze oszacowania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Nie zgodził się z podatnikiem m.in. co do tego, że decyzja organu I instancji nie zawierała uzasadnienia wybranej przez organ metody oszacowania, powołał się przy tym na konkretne dowody.

Dalej organ wskazał na niezasadność zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodu w postaci oględzin, celem zweryfikowania jaka część upraw została przeznaczona na ziarno bądź biomasę. Zdaniem organu strona zebrała plony z takiej powierzchni, jaką uprawiała. Organ za niewiarygodne uznał wyjaśnienia podatnika co do tego, że część zebranych płodów rolnych przeznaczona została na zasiew i biomasę. Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie organ przytoczył w uzasadnieniu decyzji szczegółowe argumenty.

Odnosząc się natomiast do kwestii ponoszonych przez podatnika corocznych szkód w gospodarstwie rolnym, organ zauważył, że podatnik nie wskazał jakich konkretnie płodów rolnych i jakiej powierzchni upraw dotyczyły szkody, które wystąpiły w [...] roku w jego gospodarstwie, nie przedstawił również żadnych dokumentów potwierdzających wystąpienie szkód w uprawach w [...] roku.

W odniesieniu do kwestii magazynowania zapasów, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zasadnie uznał, iż zapasy rzepaku i pszenicy okazane podczas oględzin w dniu [...] r. nie mogły pochodzić z [...] roku.

Wypowiadając się na temat zarzutu strony, że wskazany przez organ I instancji plon pszenżyta ozimego w wysokości [...] ton z 1 ha jest niemożliwy do uzyskania, organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie pszenżyta ozimego (podobnie jak buraków cukrowych) w badanym okresie.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180,

art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 o.p., a swoje stanowisko w tej kwestii obszernie uzasadnił w decyzji.

We wniesionej skardze strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do ich zastosowania oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w sposób daleki od prawdopodobnego, co w konsekwencji doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości nieodpowiadającej rzeczywistej wartości sprzedaży, w szczególności bez uwzględnienia stanów magazynowych występujących na dzień [...] r., strat w rolnictwie występujących każdego roku oraz wartości plonów przeznaczanych przez skarżącego na biomasę;

- art. 120 i art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa;

- art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez kwestionowanie w dniu [...] r. istnienia zapasów z lat poprzednich, polegające na zarzucaniu skarżącemu, że okazane stany magazynowe stanowią plon zebrany już w [...] r., podczas gdy fakt ten wymagał jedynie przeprowadzenia dowodu z oględzin na polu skarżącego, co w sposób definitywny przesądziłoby o braku podstaw do stawiania takiego zarzutu skarżącemu;

- art. 125 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegającej na oparciu się w dokonanym szacowaniu jedynie o dokumenty ZODR dotyczące wydajności poszczególnych upraw z 1 ha na podstawie kalkulacji rolniczych za lata [...] bez jakiegokolwiek wykazania, że powołane wyliczenia znajdą zastosowanie w przypadku skarżącego, w szczególności bez uwzględnienia zarówno udokumentowanych jak i potencjalnych strat w rolnictwie, faktu iż skarżący znaczną część płodów rolnych zmuszony był przeznaczać na biomasę, czy w końcu faktu, iż każdego roku skarżący podejmuje decyzję o magazynowaniu części zebranych płodów rolnych;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

Zaskarżonej decyzji zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego,

tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w [...] r.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów i niesłuszne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz uznanie, że podatnik dokonał sprzedaży płodów rolnych w [...] r., gdy tymczasem wykazana przez podatnika w [...] r. sprzedaż była zgodna ze stanem rzeczywistym.

W związku z przedstawionymi zarzutami wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji

i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I (skarżący omyłkowo podał: "drugiej") instancji;

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r.,

poz. 1302, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę

na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając sprawę w tak określonym zakresie Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji i oceniony przez organ odwoławczy

w przedmiotowej sprawie dał podstawy organom podatkowym do oszacowania podstawy opodatkowania u podatnika i czy szacowanie to zostało przeprowadzone

w sposób prawidłowy.

W pierwszym jednak rzędzie należy zdaniem Sądu odnieść się do najdalej idących, podniesionych w treści skargi, a pominiętych w jej petitum zarzutów, dotyczących nieprawidłowego zdaniem skarżącego wszczęcia kontroli podatkowej w związku z doręczeniem upoważnienia do jej przeprowadzenia pełnomocnikowi. Zdaniem skarżącego skutkuje to faktem, iż protokół kontroli, jak i materiał zebrany w jej toku nie może stanowić dowodu w postępowaniu.

Z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić. Sąd natomiast w pełnym zakresie podziela w tym względzie przedstawioną argumentację organu.

Jak wynika bowiem z art. 282b § 1 i § 2 O.p., organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. Stosownie do art. 284 § 1 O.p., wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego.

Z kolei w myśl art. 284 § 3 O.p., w razie niemożności wszczęcia kontroli w trybie wskazanym w § 1-2a z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący wzywa kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Stosownie do art. 291d § 1 O.p. przepisy dotyczące kontrolowanego stosuje się odpowiednio do reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, z wyłączeniem

art. 282c § 1 pkt 2 i art. 291b.

Jak zatem wynika z brzmienia powyższych przepisów, wszczęcie kontroli podatkowej może nastąpić także w stosunku do pełnomocnika szczególnego kontrolowanego, jeśli tylko w momencie wszczęcia kontroli przedłoży on pełnomocnictwo szczególne do działania w imieniu kontrolowanego.

Zatem, skoro organ podatkowy zawiadomił kontrolowanego - zgodnie z art. 282b O.p., o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (co potwierdza zawiadomienie o zamiarze wszczęcia z dnia [...] r. – k. [...] ze zwrotnym potwierdzeniem jego odbioru w dniu [...] r.) to od tego momentu kontrolowany miał prawo do ustanowienia pełnomocnika szczególnego do reprezentowania go w toku kontroli podatkowej i przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do organu zamierzającego wszcząć kontrolę podatkową. Od momentu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatnik uzyskuje bowiem informację, iż wobec niego może zostać wszczęta kontrola, a zatem - może on ustanowić na tym etapie pełnomocnika szczególnego do tej kontroli.

Skoro zatem pełnomocnik przedłożył w organie podatkowym w dniu

[...] r. pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika (k. 421) wskazując wyraźnie, iż posiada pełnomocnictwo "do postępowania kontrolnego" oraz podając jego konkretny numer wskazany w zawiadomieniu [...], to uznać należy, iż w tej konkretnej sprawie podatnik był prawidłowo reprezentowany przez pełnomocnika szczególnego.

Jeśli więc podatnik w sposób prawidłowy umocował pełnomocnika (wskazując

w treści pełnomocnictwa numer zawiadomienia dotyczący już konkretnej, mającej się toczyć kontroli podatkowej), to organ podatkowy był zobowiązany uwzględnić udział tego pełnomocnika we wszczynanej w tym samym dniu kontroli podatkowej, w zakresie wskazanym w treści tego pełnomocnictwa. Uznać zatem należy, iż w przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa została wszczęta w sposób prawidłowy.

Co do dalszych kwestii Sąd zauważa że w aktach znajduje się m.in. protokół kontroli podatkowej doręczony Stronie dnia [...] r., w którym dokonano ustaleń dotyczących badania ksiąg, stwierdzając w nim m.in. nierzetelność ksiąg podatkowych - ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług m.in. za [...] r. w związku z niezaewidencjonowaniem części obrotu ze sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego. Kontrola podatkowa wykazała, że ewidencje dostaw m.in. za [...] r. w części niezaewidencjonowania obrotu ze sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego prowadzone przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Ponadto organ I instancji zgromadził w aktach podatkowych:

– zaświadczenie Burmistrza [...] z dnia [...] r. (potwierdzające status skarżącego na dzień [...] r. jako właściciela gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni [...] ha oraz dzierżawcy nieruchomości gruntowej

o powierzchni [...] ha i części nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha);

– faktury VAT (potwierdzające obrót w okresie od [...] r. do [...] r. w kwocie netto [...] zł, VAT [...] – w tym buraki cukrowe: kwotowo podstawowe i pozakwotowe, pszenica ozima, rzepak ozimy , pszenżyto ozime);

– przykładową kalkulację kosztów i wyników produkcji 1 ha art. rzepaku ozimego, pszenicy ozimej, żyta, pszenżyta ozimego na [...] wraz

z zestawieniem wyników kalkulacji podstawowych upraw według relacji cenowych

w [...] r. i [...]; (potwierdzającą, że plony uzyskane przez skarżącego w [...] r. nie mieszczą się w limicie kalkulacji: pszenica ozima – [...] t/ha plon, przy wskaźniku [...] t/ha, rzepak ozimy [...] t/ha plon, przy wskaźniku [...] t/ha);

– zestawienie wyników kalkulacji podstawowych upraw według relacji cenowych

w [...] r. i [...];

– plan działalności rolnośrodowiskowej skarżącego na lata [...];

– wypisy z rejestru gruntów dot. działek stanowiących własność skarżącego;

Zgodnie z ustalonym w sprawie stanem faktycznym sprawy wartość sprzedanych produktów rolnych w [...] r. wykazana w ewidencjach dostaw skarżącego za poszczególne miesiące to [...] zł, a podatek od towarów i usług [...] zł. Wartości te zgodnie z ustaleniami organów podatkowych są niewspółmiernie niskie w stosunku do rozmiarów gospodarstwa rolnego i poniesionych nakładów, tj. [...] zł. Tym samym skarżący wykonując działalność rolniczą nie wykazał całej sprzedaży produktów pochodzących z upraw rolnych, co zadecydowało o konieczności oszacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było uzasadnione i prawidłowo w drodze szacowania została ustalona podstawa opodatkowania

Przepisy VI Dyrektywy (jak również obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 6 listopada 2006 r.) nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa VAT nie reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie,

co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy natomiast podkreślić, iż Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu jest uznanie

za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Dyrektywa definiuje co jest podstawą opodatkowania (art. 72), lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych jest przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać , że na gruncie niniejszej sprawy dopuszczalne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Warto podkreślić, że pogląd ten wyraził WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt SA/Sz 551/16 dotyczącym innego okresu rozliczeniowego w tym samym podatku tego samego podatnika, natomiast NSA wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 418/17 oddalił skargę kasacyjną na wskazany wyrok.

Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie wynika z uchybień organów podatkowych. Bowiem brak możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie został spowodowany nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącego ksiąg podatkowych.

Z tego względu organy te ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych

i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie powyższych ksiąg podatkowych, którym tych cech zasadnie odmówiły.

Co więcej, taki pogląd, że zarówno przepisy u.p.t.u., jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku stał się dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11).

W wyrokach tych stwierdzono, z czym należy się zgodzić, że regulacje zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach, gdy podatnik w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami.

Skoro organ I instancji w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy zwrot "w szczególności" zawarty w art. 23 § 3 O.p. pozostawił organowi podatkowemu możliwość zastosowania do szacowania własnej metody, pod warunkiem uzasadnienia wyboru i nie jest przy tym konieczne uzasadnienie przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 244/2018). Tymczasem wskazać trzeba że wbrew zarzutom organ I instancji uzasadnił wybór przyjętej metody szacowania. Wyjaśnił bowiem w nawiązaniu do obowiązujących uregulowań art. 23 O.p. które dowody w najbardziej istotny sposób pozwolą przedstawić kwestię zebranych, a następnie sprzedanych przez skarżącego płodów rolnych. Szczegółowo też dalej wyjaśnił, że przyjął metodę szacowania w oparciu o znane wielkości upraw (wg informacji strony i [...]), średnie wysokości plonów uzyskiwane w [...] r. wg kalkulacji ZODR w [...] oraz średnie ceny po jakich strona dokonywała sprzedaży.

Trzeba dodać, że przy ustalaniu podstaw opodatkowania organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego z punktu widzenia podatkowego. Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć

się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Zdaniem Sądu taka sytuacja miała miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p.

Zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

Zasadnie wg Sądu badanej sprawie podstawa opodatkowania ustalona została na podstawie znanych wielkości obszaru upraw poszczególnych zbóż i roślin w gospodarstwie skarżącego (wg wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia [...] r. oraz informacji pochodzącej od [...] z dnia [...] r., średnich wielkości uzyskiwanych w [...] r. plonów z 1 ha dla poszczególnych upraw zbóż i roślin (wg przesłanych przez ZODR kalkulacji rolniczych, oraz ceny po jakiej skarżący dokonywał sprzedaży rzepaku ozimego i pszenicy ozimej).

Co potwierdza materiał dowodowy, skarżący w [...] r. uprawiał pszenicę ozimą na powierzchni [...] ha i rzepak ozimy na powierzchni [...] ha. Nietrafne są zarzuty skarżącego iż nieprawidłowo ustalono powierzchnię na której prowadzono uprawy, wynika ona bowiem z szeregu zebranych dowodów, w tym oświadczenia samej strony oraz wiarygodnych dokumentów z [...].

Jak wynika natomiast z kalkulacji rolniczej dla pszenicy ozimej, plon wysoki wynosi [...] dt/ha, plon niski [...] dt/ha, a dla rzepaku ozimego plon wysoki wynosi

[...] dt/ha, plon niski [...] dt/ha. Dla oszacowania wielkości produkcji tych zbóż z braku innych danych zasadne było przyjęcie średnich wartości wydajności, tj. [...] dt/ha

dla pszenicy ozimej i [...] dt/ha dla rzepaku ozimego. Natomiast ceny sprzedaży pszenicy ozimej oraz rzepaku ozimego przyjęto na podstawie faktur VAT dokumentujących sprzedaż tych zbóż przez skarżącego. Ceny te średnio wynosiły [...] zł/t – pszenica ozima i [...] zł/t – rzepak ozimy.

W związku z tym oszacowana wielkość zbioru (w przypadku pszenicy ozimej pomniejszona o materiał siewny w ilości [...] t) wyniosła dla pszenicy ozimej [...] t i dla rzepaku ozimego [...] t. Podczas gdy skarżący wykazał sprzedaż pszenicy ozimej i rzepaku ozimego odpowiednio na [...] t i [...] t, co oznacza, że doszło do zaniżenia w [...] sprzedaży pszenicy ozimej o [...] t i rzepaku ozimego o [...] t.

Przyjmując zaniżenie sprzedaży, przy zastosowaniu średnich cen sprzedaży organ wyliczył kwotę zaniżenia sprzedaży netto oraz kwotę zaniżenia podatku należnego [pszenica ozima – [...] zł netto i [...] zł VAT (5%); rzepak ozimy – [...] zł netto i [...] zł VAT (5%)].

Z kolei w kontekście zaniżenia przez skarżącego podatku należnego z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanej pszenicy ozimej i rzepaku ozimego ustalono, że było ono związane z darowiznami dokonywanymi przez W.S. na rzecz skarżącego.

Ustalenia organów podatkowych pozwalają na uznanie, iż momentem uzyskania niezaewidencjonowanego obrotu był dzień dokonania przez W.S.

ww. darowizny z dnia [...] r.

Za przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem przemawia materiał dowodowy. Wynika z niego bowiem, że W.S. posiadając w [...] r. gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha, dokonał sprzedaży płodów rolnych o wartości [...] zł (tj. [...] t pszenicy i [...] ton rzepaku oraz [...] ton łubinu), podczas gdy skarżący prowadząc gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha, dokonał sprzedaży o wartości [...] zł. Trafnie ustalił organ podatkowy, że przyjmując wartości plonów z przedmiotowych kalkulacji uzyskany przez W.S. plon, wymagałby obsiania [...] ha pszenicą oraz [...] ha rzepakiem (podczas gdy areał gospodarstwa W.S. to [...] ha).

Uwzględniając powyższe Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego,

iż skarżący zaniżył podatek należny z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego w [...] r. o kwotę [...]zł.

Podkreślić należy, iż W.S. nie skorzystał z możliwości złożenia wyjaśnień

w zakresie motywu oraz źródeł finansowania darowizn przekazanych skarżącemu (skorzystał z prawa do odmowy zeznań w charakterze świadka przed organem

I instancji na mocy art. 196 § 1 O.p.).

Na ocenę stanowiska organów podatkowych nie wpływa argumentacja skarżącego dotycząca skali magazynowania plonów, zużycia plonów na zasiew,

czy biomasę. W tym zakresie organy podatkowe dokonały właściwych ustaleń

i przedstawiły stanowisko w wydanych decyzjach podatkowych. Zasadnie też organy podkreśliły (odnosząc się do rzekomo nieprawidłowego przyjęcia do szacowania kalkulacji ZODR w [...], polegającego na zawyżeniu wydajności plonów w związku z twierdzeniem iż skarżący posiada słabe grunty [...] klasy) że argument ten jest całkowicie nietrafny, albowiem P. S. posiada grunty klasy [...]. Dodatkowo należy wskazać, że kalkulacje ZODR w [...] przewidują uzyskanie plonu wysokiego i plonu niskiego z 1 ha. Dla pszenicy ozimej, plon wysoki wynosi [...] dt/ha, plon niski [...] dt/ha, a dla rzepaku ozimego plon wysoki wynosi [...] dt/ha, plon niski [...] dt/ha. Dla oszacowania wielkości produkcji tych zbóż u skarżącego przyjęto nie najwyższe lecz średnie wartości wydajności, tj. [...] dt/ha dla pszenicy ozimej i [...] dt/ha dla rzepaku ozimego. Zdaniem Sądu takie postępowanie było uzasadnione także w związku z faktem prowadzenia przez skarżącego upraw na gruntach klasy [...]. Co do zużycia plonów na zasiew, to organy również dokonały w tym względzie obliczeń co przedstawiły w uzasadnieniach decyzji pomniejszając szacowaną ilość sprzedanego zboża (pszenicy ozimej). Sąd podziela też stanowisko organów co do magazynowania zapasów. Oględzin magazynów dokonywano w dniu [...] r. podczas gdy sporne plony zostały zebrane w [...] roku. Dodatkowo jak zauważył organ termin zbioru rzepaku przypada na lipiec, pszenicy ozimej na lipiec/sierpień, a zatem zebrane zapasy nie pochodziły z roku [...], a nawet mogły zostać zebrane już w [...] r. (Sąd zauważa, że po drodze był jeszcze rok [...]).Istotne jest też, iż strona sama wskazywała na ryzyko strat związane z magazynowaniem zbóż. W badanym przypadku byłoby to przechowywanie w okresie [...], a zatem ryzyko to byłoby dużo większe.Również co do kwestii rzekomych strat w uprawach zasadnie organy zauważyły, że skarżący przedłożył dokumenty (protokoły) potwierdzające poniesienie strat w uprawach w innych latach niż rok [...] objęty niniejszym sporem. Tymczasem jeśli chodzi o rzekome straty poniesione w roku [...] skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, a nawet przesłuchany na tę okoliczność nie był w stanie podać żadnych szczegółów we wskazanym przedmiocie.

W kontekście powyższego, w ocenie Sądu działania organu podatkowego wbrew zarzutom skargi nie naruszyły treści przepisu art. 23 § 5 O.p., w szczególności

w odniesieniu do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz co do wypełnienia obowiązku uzasadnienia wyboru metody oszacowania.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Trafnie zauważył bowiem organ odwoławczy, że wykazana zatem przez skarżącego sprzedaż w [...] r. nie była zgodna ze stanem rzeczywistym, a organ I instancji był zobowiązany do jej określenia w drodze oszacowania. Wcześniej zaś organ I instancji wyjaśnił, iż biorąc pod uwagę terminy zbioru rzepaku pszenicy uznano darowiznę od brata otrzymaną w dniu [...] r. za zapłatę za sprzedane przez brata podatnika płody rolne z gospodarstwa skarżącego, a za moment niezaewidencjonowanego przychodu przyjęto dzień nabycia darowizny. Uzasadnienie w tej kwestii jest jasne i przekonujące.

Sąd odnosząc się do zarzutów skarżącego, dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdza, że stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p.

Sąd stwierdził, że nie zasługują na akceptację argumenty skarżącego w zakresie wadliwie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Skarżący, kwestionując ustalenia w zakresie części zebranych płodów rolnych przeznaczonych na zasiew, nie współdziałał z organami. Ponadto nie jest prawdą, że organ podatkowy nie ustosunkował się do wyjaśnień dotyczących ilości plonu przeznaczanego corocznie przez skarżącego na ziarno, bądź biomasę. Wyjaśnienia te organ podatkowy uznał za niewiarygodne (m.in. nie dając wiary twierdzeniu skarżącego, że przeznacza on [...]% powierzchni upraw na biomasę). Natomiast ustalona wielkość zbioru przeznaczona na materiał siewny w wysokości [...] t. pomniejszyła wielkość zbioru pszenicy ozimej, określoną przez organ w drodze oszacowania. Organ zauważył przy tym, że decyzją z dnia [...] r. Kierownik [...] przyznał stronie płatność rolnośrodowiskową z tytułu realizacji pakietu zawierającego wariant – Międzyplon środowiskowy, a płatność dotyczyła [...] ha. Ponadto w [...] r. skarżący dokonał siewu pszenicy ozimej i gorczycy jako międzyplonu ścierniskowego na powierzchni [...] ha, a przyorane międzyplony mogą być źródłem masy roślinnej stanowiącej nawóz. Organ zauważył nadto, że skarżący w [...] r. nabył nawozy o wartości netto [...] zł.

Podstawą dla uznania przez Sąd zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie stanu faktycznego sprawy, który organ odwoławczy za organem I instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Został on bowiem ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Ponadto dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest

w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wskazał na dowody, którym dał wiarę.

Skarżący nie zdołał, również podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo że w odwołaniu od decyzji, jak

i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Zdaniem Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ odwoławczy, co do podstaw szacowania, jak i wyboru metody szacowania, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji, jak również

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, organy nie naruszyły, także art. 210 § 4 O.p. Obie decyzje spełniają wymogi przewidziane dla uzasadnienia wydanych decyzji, unormowane w tym przepisie. W części faktycznej uzasadnienia obu decyzji wskazano w sposób wyraźny fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wyczerpujące wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne obu decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej obu decyzji wraz z wyczerpującym przytoczeniem przepisów prawa.

Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.