Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 115/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2, art. 39a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 listopada 2021 r. nr SKO.FP/41.4/498/2021/12886 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. (dalej: Skarżąca, Strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z dnia 16 listopada 2021 r. SKO.F/41.4/498/2021/12886 utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy O. (dalej: Wójt) z dnia 5 sierpnia 2021 r. [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 5 412 zł.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Wójt ww. decyzją z dnia 5 sierpnia 2021 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016. Do podstawy opodatkowania przyjął grunt o powierzchni 6 600 m2 stosując stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 0,82 zł za 1 m2. Organ ten w podstawie opodatkowania uwzględnił grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, za takie potraktowane zostały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy przez które przebiegały linie energetyczne.

2.2. W odwołaniu od decyzji Wójta, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej O.p.) poprzez

a. brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego

b. skutków społecznych rozstrzygnięcia

c. istoty umów ustanawiających służebność przesyłu;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w zakresie zebrania całego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności czy grunt pozostający w zarządzie podatnika będący pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej;

3. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności czy grunt pozostający w zarządzie podatnika będący pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej co polegało na oparciu się na treści orzeczeń sądów administracyjnych i zaniechanie przedstawienia własnych rozważań organu;

4. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie podatnika, który stanowi pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi istnieje możliwość prowadzenia działalności leśnej, a także czy faktycznie była tam wykonywana w 2014 r., a jeśli tak to w jakim zakresie wymagała posiadania informacji specjalnych;

5. art. 2a O.p. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie i pomimo występujących w sprawie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej";

6. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 5 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błędne ich zastosowanie, polegające na przyjęciu że grunty objęte zaskarżoną decyzją zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej;

7. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne w zarządzie Nadleśnictwa są zajęte naprowadzenie działalności gospodarczej podczas gdy okoliczność taka nie występuje.

Strona wskazała, że opodatkowane grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) stanowiły przedmiot służebności przesyłu ustanowionej umową pomiędzy Stroną a T. S.A.

2.3. Kolegium, zaskarżoną decyzją, utrzymało w mocy decyzję Wójta.

W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii zasadności objęcia części gruntów sklasyfikowanych jako grunty leśne podatkiem od nieruchomości, a konkretnie o grunty przez które przebiegają napowietrzne linie energetyczne, stanowiące przedmiot służebności przesyłu. Okoliczności faktyczne sprawy, a to ustanowienie i zakres służebności przesyłu pozostają niesporne.

Kolegium wyjaśniło, że zagadnienie będące osią sporu było wielokrotnie poddane ocenie sądów administracyjnych, co doprowadziło do skrystalizowania się linii orzeczniczej. Wywodzone przez Nadleśnictwo zarzuty i argumentacja na ich poparcie nie spotkała się z akceptacją judykatury, co znalazło wyraz m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2020 r. II FSK 2000/19, z dnia 8 czerwca 2021 r. III FSK 3654/21. Materiał sprawy był wystarczający dla poczynienia ustaleń w zakresie prawnopodatkowego stanu faktycznego. Wobec powyższego zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej z wykorzystaniem spornych gruntów, o co zawnioskowała strona.

2.4. W skardze Strona zarzuciła, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem;

1. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 i art. 336 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że na Skarżącej ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako łasy, nad którymi przebiegają linie energetyczne liczony według regulacji u.p.o.l. podczas gdy Strona nie prowadzi na przedmiotowym gruncie działalności gospodarczej;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. - poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane jako Ls nad którymi przebiegają napowietrznej linie energetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3. art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 120 art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 oraz 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji przy uwzględnieniu: a) uzasadnienia projektu ustawy z dnia 2 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która wskazuje że grunty pod liniami energetycznymi nie są związane z działalnością gospodarczą; b) skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów;

4. art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez

a. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie podatnika prowadzona była działalność leśna ma kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania gruntu,

b. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena tego jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora sieci na gruntach będących w zarządzie podatnika, w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymaga posiadania wiedzy specjalistycznej

5. art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie samodzielnego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy tj. nieustalenia czy w okolicznościach tej konkretnej sprawy grunt leśny który stanowi pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zajęty był na prowadzenie działalności gospodarczej;

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez uch niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych przez SKO;

7. art. 2a O.p. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji pomimo tego, że decyzja narusza zasadę in dubio pro tributario w ten sposób, że występujących w sprawie niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej";

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy obu instancji nie dokonały prawidłowej wykładni i uzasadnienia prawnego oraz faktycznego swoich decyzji, poprzez analizę poszczególnych przesłanek opowiadających się za opodatkowaniem gruntów wyższą stawką podatku od nieruchomości.

Organ przede wszystkim nie przeprowadził samodzielnej (prawidłowej) wykładni przepisów, na podstawie których nakłada na skarżącego zobowiązanie w podatku od nieruchomości i pomimo pozornej analizy stanu faktycznego, tak naprawdę ogranicza się do powtórzenia rozważań i stanowisk wyrażonych w wybranych orzeczeniach NSA i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w których to sądy dokonały nieprawidłowej wykładni funkcjonalnej i systemowej regulacji podatkowych (wbrew stanowisku ustawodawcy). Nie uwzględnia skutków społeczno-gospodarczych, w przypadku stosowania tego rodzaju wykładni w stosunku do wszystkich podatników, na których gruntach znajdują się linie energetyczne, która może doprowadzić do konieczności uiszczania wyższych stawek podatku od nieruchomości zarówno przez podatników, takich właścicieli lasów, jak i właścicieli gruntów będących osobami fizycznymi i rolnikami.

Zdaniem Strony incydentalne korzystanie przez T. S.A. z gruntów pod liniami energetycznymi, nie może bowiem powodować obciążenia tych gruntów podatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, i to jeszcze w sytuacji, w której podmiot wskazany jako zobowiązany do opłacania tego podatku, sam tej działalności nie prowadzi.

Na szczególne podkreślenie zasługuje teza wyrażona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19, zgodnie z którą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Strona wskazała, że mając na uwadze regulacje ustawy z 20 października 2002 r. o podatku leśnym, wszelkie grunty, które zostały zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu podatkiem leśnym. Opodatkowanie gruntu zewidencjonowanego jako las podatkiem od nieruchomości może mieć miejsce jedynie wyjątkowo i jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy grunt stanowiący las będzie zajęty pod wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna. Jednoznaczną podstawą do opodatkowania gruntów stanowiących lasy podatkiem od nieruchomości, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, co oznacza rzeczywiste wykonywanie na tychże gruntach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy T. S.A. dokonuje jedynie konserwacji linii i wykonują czynności na gruncie pod liniami w wymiarze nie przekraczającym kilku dni w roku, przyjęcie, iż wykonuje na tych gruntach działalność gospodarczą, jest niezgodne z zasadami logiki. Ponadto należy zauważyć, iż czynności te nie dotyczą całego terenu położonego pod liniami energetycznymi. Charakter konstrukcji przesyłowej, która jest napowietrzna, a styka się z podłożem jedynie w miejscach położenia słupów, przesądza o tym, iż w przypadku konieczności wykonania czynności konserwatorskich pracownicy przedsiębiorcy energetycznego będą wykonywali te czynności wyłącznie tam, gdzie umiejscowiono słupy energetyczne. Natomiast pod napowietrzną linią energetyczną znajdują się rośliny, które bezspornie związane są z prowadzeniem gospodarki leśnej, a nie działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego, w uzasadnieniu decyzji Kolegium pominęło kwestię zakresu, w jakim T. S.A. rzekomo prowadzi działalność gospodarczą w zakresie min.: dystrybucji energii elektrycznej, w sytuacji, gdy na gruntach będących w zarządzie Skarżącej posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy.

Ponadto Kolegium podobnie jak organ I instancji dopuściło się także szeregu zaniechać dotyczących ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Należy podkreślić, iż przedmiotowe grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las, co wynika z dokumentów urzędowych, natomiast sformułowane przez organ I instancji a następnie powtórzone przez Kolegium twierdzenie, jakoby grunty te były zajęte pod działalność gospodarczą nie zostało w żaden sposób udowodnione.

Skarżąca podkreśliła, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji, w orzecznictwie sądowo-administracyjnym w poruszanej kwestii nie było jednolitego stanowisko od szeregu lat – por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 sierpnia 2013 r. I Sa/Go 300/13 oraz NSA z 9 marca 2017 r. II FSK 2224/17.

Dalej zwrócono uwagę na wadliwą wykładnię pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" wskazującej na jego tożsamość z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", co narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l. Wskazano w tym zakresie, iż pierwsze z nich jest pojęciem węższym, co oznacza, że nawet gdyby przedsiębiorstwo energetyczne posiadało grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, to nie byłoby to wystarczające do uznania, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż sytuacja taka zachodzi jedynie przy łącznym spełnieniu trzech warunków: a) faktycznego prowadzenia na gruncie działalności gospodarczej, b) prowadzenia tej działalności w sposób trwały, a nie incydentalny, c) wyłączenia możliwości prowadzenia na gruntach innej działalności (w tym leśnej) niż działalność gospodarcza.

Natomiast przedsiębiorstwo energetyczne prowadzi działalność z wykorzystaniem napowietrznych linii energetycznych, których "zwisanie" nad lasem nie wyklucza działalności leśnej. Zasygnalizowano, że wspomniane przedsiębiorstwo jedynie incydentalnie przeprowadza prace konserwacyjne wymagające dostępu do gruntu. Tym samym takie działania nie mogą być poczytywane za trwałe zajęcie gruntu na działalność gospodarczą. Dodano także, że linie energetyczne znajdują się w przestrzeni nad gruntem, która nie podlega opodatkowaniu.

Wskazano, że judykatura oraz doktryna prezentuje stanowisko, że lasy należy uznać za zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej, o ile są na nich rzeczywiście wykonywane czynności składające się na działalność gospodarczą inną niż leśna, które mają trwały charakter i uniemożliwiają prowadzenie działalności leśnej. Pełnomocnik wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy nad gruntem oznaczonym jako "Ls" przebiega linia elektroenergetyczna, ale na tym gruncie prowadzona jest jakakolwiek działalność leśna, to grunt taki nie może być uznany za zajęty na wykonywanie innej działalności niż działalność leśna. Pełnomocnik wskazał, że Skarżąca faktycznie włada gruntem oraz ma wolę władania nim.

Wskazano także, że wątpliwości co do sposobu opodatkowania wspomnianych gruntów dostrzegł również ustawodawca i chcąc ujednolicić jego zasady podjął w tym zakresie stosowne prace legislacyjne, a ich efektem jest ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Sięgając do jej uzasadnienia podniesiono, że intencją ustawodawcy dokonania zmian w ustawie o podatku leśnym oraz ustawie o podatkach i opłatach lokalnych było wprowadzenie zasady, że posadowienie infrastruktury przesyłowej (np. linii energetycznych) na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Pełnomocnik wyraził stanowisko, że zmiany te weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., tym niemniej pokazują one jaki jest pożądany przez ustawodawcę kierunek interpretacji obowiązujących ówcześnie przepisów.

2.5. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Istota sporu koncentruje się wokół kwestii opodatkowania położonych w obrębie nadleśnictwa gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "Ls", ponad którymi znajdują się napowietrzne linie wysokiego napięcia.

3.3. Rozważając sporne zagadnienie zaznaczyć należy, że tut. Sąd orzekał już w analogicznym stanie faktycznym i prawnym: prawomocnym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r. I SA/Gl 261/20 oraz wyrokiem z dnia 9 listopada 2021r. I SA/Gl 1030/21 oddalił skargi podzielając stanowisko organów podatkowych. Podobnie jak w niniejszym postępowaniu zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia była zasadność wyłączenia spornych gruntów z podstawy opodatkowania podatku leśnego, a w konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając zatem przyjęte stanowisko odwoła się częściowo do wyrażonej w nich argumentacji.

Należy także zauważyć, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, przez które przebiegają linie energetyczne, była również przedmiotem rozważań powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 9 grudnia 2019r. sygn. akt II FPS 3/19 stwierdził, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r."

Rozważania dotyczące zasad opodatkowania spornych gruntów rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dopełnieniem tej regulacji, na gruncie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, jest jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w rozumieniu tej ustawy lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei § 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1034 z późn. zm.) stanowi, że grunty leśne dzielą się na: lasy, oznaczone symbolem – Ls i grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz.

Na mocy art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 788 z późn. zm. - dalej u.o.l.) lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, z wyjątkami określonymi w art. 4 ust. 2, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I OSK 1016/10 (Lex nr 1080847), zarząd, regulowany przepisami ustawy o lasach, jest formą gospodarowania lasami pozostającymi w faktycznym, fizycznym władaniu Lasów Państwowych, które - jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej - czynią to z mocy ustawy, reprezentując w ten sposób Skarb Państwa. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 32 ust. 1 u.o.l.). W przypadku tego zarządu chodzi zatem o formę administrowania mieniem leśnym Skarbu Państwa. Zarząd, o którym mowa w ustawie o lasach nie jest tożsamy z trwałym zarządem, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Strona nie kwestionuje, iż jest podatnikiem podatku od omawianych gruntów, podkreśla swoje faktyczne władztwo nad spornymi gruntami i kontynuowanie w ich obrębie działalności leśnej, z czego wywodzi, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Pierwsze podstawowe kryterium wykluczające opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, określone w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zostało niewątpliwie spełnione, gdyż są one w ewidencji gruntów sklasyfikowane jako lasy – oznaczone symbolem – Ls.

3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że – wbrew argumentacji Strony – ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wprost dopuszcza stan, w którym las zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można zatem skutecznie twierdzić, że skoro teren jest nadal oznaczony symbolem Ls, a nadto nie nastąpiło jego wyłączenie z produkcji leśnej w rozumieniu stosownych regulacji, to podlega on zawsze opodatkowaniu podatkiem leśnym.

Sporna w niniejszej sprawie pozostaje kwestia, czy omawiane grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Zagadnienie dotyczące zasad opodatkowania (podatkiem od nieruchomości, czy leśnym) gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiących tzw. pas techniczny było już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA, m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14; z dnia 28 października 2019 r. II FSK 1652/19. W poniższych wywodach Sąd posłuży się przedstawioną w nich argumentacją, w pełni ją podzielając.

Analiza językowa niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, nakazuje rozumieć je jako faktyczne, trwałe (nieincydentalne) wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, nie jest jednak – jak postuluje to Strona - stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. byłoby uznanie, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy na danych terenach zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, wyłączałoby absolutnie prowadzenie działalności leśnej. Tymczasem, pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie, a intensywność jej realizowania zróżnicowana znacznie na poszczególnych obszarach.

Nie ulega wątpliwości, że spółka energetyczna ma prawo wstępu (wjazdu) na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonania wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych.

Spółki prowadzące działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują zatem w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Podmioty te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Odnosząc się do argumentacji skargi należy odwołać się do treści wymienionych już wyżej wyroków NSA z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawach: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i przedstawionych w nich szeroko umotywowanych, opartych na stosownych regulacjach prawnych oraz naukowych definicjach pojęć, wywodów wykazujących negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie brak możliwości prowadzenia na gruncie pasa technicznego działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania oraz powiększania zasobów i upraw leśnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Tezy tej nie można skutecznie podważać, wskazując, że "posiadanie" gruntu przez przedsiębiorstwo energetyczne ma jedynie charakter incydentalny. Twierdzenie to pozostaje bowiem w całkowitej sprzeczności z istotą przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej sieciami przesyłowymi (zdefiniowanych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 220), które bez wątpienia nie ma charakteru incydentalnego.

Zauważyć także warto (przywołując wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r. II FSK 1387/14), że cytowane przez Stronę stanowisko judykatury i doktryny wskazuje, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się w zasadzie z wyłączeniem możliwości prowadzenie działalności leśnej. Zastrzeżenie takie jest jak najbardziej prawidłowe, jako że kwestia ta nie może być w sposób sztywny i przesądzający generalizowana, lecz powinna być poddana analizie w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego. Nadto, jak akcentuje NSA w wielu wymienionych orzeczeniach, warunek uniemożliwiający prowadzenie jakichkolwiek innych czynności na gruntach leśnych, poza czynnościami wynikającymi z zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą, nie wynika wprost z przepisów prawa.

Zasadne jest również odwołanie się na marginesie do art. 39a ust. 1 u.o.l. Na mocy tej regulacji dopuszczalne jest, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej, obciążenie, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostających w zarządzie Lasów Państwowych służebnością przesyłu. Art. 39a ust. 2 u.o.l. stanowi natomiast, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Omawiana regulacja przewiduje zatem zrekompensowanie nadleśnictwom wartości podatków ponoszonych od tych nieruchomości, a przy tym potwierdza dodatkowo ograniczoną możliwość prowadzenia na tych terenach gospodarki leśnej.

Jak więc wykazano powyżej, grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w niniejszej sprawie uwzględniono. Konsekwencją tych ustaleń jest wyłącznie spornego gruntu z podstawy opodatkowania podatkiem leśnym. Opodatkowanie innych gruntów nie było kwestionowane przez Stronę, a Sąd niezwiązany zarzutami skargi nie dopatrzył się nieprawidłowości w ich opodatkowaniu.

3.5. Oceniając niniejszą sprawę nie sposób przy tym podzielić argumentacji prezentowanej przez Skarżącą zarówno przed organami podatkowymi, jak i w skardze, że przy ocenie przedmiotu opodatkowanie winny znaleźć zmiany jakie wprowadziła ustawa nowelizująca.

Wymaga bowiem przypomnienia, że co do zasady - przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (zob. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r. I SA/Gd 538/14; NSA z dnia 25 lutego 2014 r. II FSK 94/12).

Stwierdzić zatem należy, że przedmiotowa nowelizacja weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 r, tymczasem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie objęto rok 2018. W ocenie Sądu, wprowadzone zmiany w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (oraz art. 1 u.p.l.) nie mają charakteru doprecyzowującego. Jak wynika z art. 2 pkt 1 tej ustawy nowelizującej "W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445) w art. 1a w ust. 2a w pkt 3 kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 4 w brzmieniu: "4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a." Z powyższego wynika zatem, że mając do wyboru różne tryby zmiany (nowelizacji) ustawy uregulowane w § 82 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 283), tj. polegające na uchyleniu niektórych jej przepisów, zastąpieniu niektórych jej przepisów przepisami o innej treści lub brzmieniu lub na dodaniu do niej nowych przepisów, ustawodawca zdecydował się na wybór ostatniej z nich. Tymczasem, jak wynika z § 89 załącznika do tego rozporządzenia, dodanie (wprowadzanie) nowych jednostek redakcyjnych w przepisach, dotyczyć może regulacji nieistniejących uprzednio w tych aktach. Zatem należy uznać, że od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono nowy wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższa argumentacja ulega przy tym wzmocnieniu, jeżeli uwzględni się okoliczność, że zmiana tych przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, co oznacza, że zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym, trafność powyższej argumentacji potwierdza powołana wcześniej uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19. Z sentencji uchwały wynika, że Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował wniosek o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) uchwały wyjaśniającej: "Czy przedsiębiorstwo energetyczne, w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.) - podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów?" Poszerzony skład podjął uchwałę o treści: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." W ocenie Sądu, posłużenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczeniem czasowym "w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." wskazuje, że uwzględniono przy wydawaniu uchwały zmiany wprowadzone ustawą nowelizującą. Jest to bowiem bez wątpienia data graniczna obowiązywania przepisów dotychczasowych, a zatem również przepisów mających zastosowanie w sprawie. Ponadto zwrócić należy uwagę, że NSA w wyroku z dnia 8 września 2021 r. III FSK 4016/21 stwierdził, że wspomniane zmiany mają charakter normatywny i wprowadzają nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych.

Reasumując, że argumentacja Strony odwołująca się do uzasadnienie projektu nowelizacji nie zasługuje na uwzględnienie.

3.6. Wskazać także należy, że stanowisko Kolegium, zaakceptowane przez skład orzekający, znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 12 stycznia 2022r. III FSK 675/21 NSA odwołując się do dorobku jurydycznego Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że trafnie w nim wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu wskazanych przez skarżące Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie za okoliczność bezsporną należy uznać, iż działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. Jedyna niejasność w zawisłym sporze związana jest wyłącznie z klasyfikacją prawną rzeczonego faktu dla prawidłowości przyjętej stawki podatku od nieruchomości.

Sąd podziela pogląd NSA prezentowany w ww. wyroku, iż z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Tym samym nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. 1. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 i art. 336 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że na Skarżącej ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako łasy, nad którymi przebiegają linie energetyczne liczony według regulacji u.p.o.l. podczas gdy Strona nie prowadzi na przedmiotowym gruncie działalności gospodarczej, a także art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane jako Ls nad którymi przebiegają napowietrznej linie energetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że dokonanie prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego i ich właściwe zastosowanie, które przejawiło się w niniejszej sprawie zasadnym przyjęciem przez organy podatkowe obu instancji, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości sprawia zarzuty naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 191 O.p. oraz 210 § 4 O.p. oraz art. 2a , art. 124 O.p. okazały się niezasadne.

Analogicznie ocenić należy pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, mając na uwadze dotychczasowe rozważania przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki uznać należało za zbędne.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.8. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).