Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 521/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 26 listopada 2009 r. M.R. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej.

Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawca podał, że wraz z żoną (z którą do chwili obecnej pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej) w wyniku przekształcenia prawa lokatorskiego, w dniu 26 lutego 2008 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu od spółdzielni. Małżonka wnioskodawcy przed dniem 26 lutego 2008 r. była członkiem tej spółdzielni, a prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego nabyła po zmarłej matce, w drodze spadkowej (postanowienie sądu z dnia 2 lipca 2001 r.). W przedmiotowym lokalu małżonka była zameldowana na pobyt stały w okresie od 16 października 1980 r. do 19 października 2009 r. natomiast wnioskodawca nigdy nie był tam zameldowany. Aktem notarialnym z dnia 4 listopada 2009 r. przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany.

W świetle powyższego M.R. zadał pytanie: czy w opisanej sytuacji ulga meldunkowa przysługuje obojgu małżonkom, tj. czy wnioskodawca może również skorzystać z tej ulgi?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.f."), ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie dla obojga małżonków.

W indywidualnej interpretacji z dnia 16 lutego 2010 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w B. – stwierdził, że ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowa.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając interpretację indywidualną zaznaczył, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Ponadto organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej jako "u.s.m.") - w brzmieniu obowiązującym do 31 lipca 2007 r. ,zgodnie z którym na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę o przekształcenie przysługującego członkowi prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu po dokonaniu przez niego:

1) spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami;

2) spłaty przypadającego na ten lokal uzupełnienia wkładu mieszkaniowego z tytułu modernizacji budynku w rozumieniu art. 61 ust. 5;

3) spłaty przypadających na ten lokal zobowiązań spółdzielni z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie kosztów remontów nieruchomości, w której znajduje się lokal;

spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1;

5) wpłaty różnicy pomiędzy wartością rynkową lokalu a zwaloryzowaną wartością wniesionego całego wkładu mieszkaniowego albo jego części. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, to różnica pomiędzy wartością rynkową lokalu a wartością zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, podlega zmniejszeniu o 50 % wartości pomocy uzyskanej przez spółdzielnię zwaloryzowanej proporcjonalnie do aktualnej wartości rynkowej lokalu. Przepis art. 461 stosuje się odpowiednio.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z art. 12 ust. 1 u.s.m. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 lipca 2007 r. - wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek przenieść własność lokalu. Pomimo, że umowa zawarta na podstawie tego przepisu nie jest umową kupna-sprzedaży, nabycie prawa własności następuje zatem dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Zdaniem organu w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Zgodnie z przepisami prawa spółdzielczego lokatorskie prawo do lokalu jest prawem niezbywalnym, niedziedzicznym i nie podlega egzekucji.

Organ zaznaczył, że w dacie zawarcia umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. w dniu 26 lutego 2008 r. nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu, co oznacza, że 2008 r. jest rokiem, od końca którego należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Data ta wskazuje także, jakie przepisy znajdą zastosowanie do opodatkowania osiągniętego przez wnioskodawcę dochodu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zgodnie z którym - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e u.p.d.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Organ wskazał, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Natomiast przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.f., jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast kosztami uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości i praw, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób są, w myśl art. 22 ust. 6d ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem organu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2009 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2010 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 u.p.d.f., zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Organ oceniając w sprawie kwestię zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, wskazał na okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie, co wynika z art. 6 ust. 1 ww, ustawy. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.d.f., ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania.

Organ zważył, że skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych z tytułu odpłatnego zbycia, to każdy z nich zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego. Potwierdzeniem zasadności przedstawionego stanowiska jest cytowany art. 21 ust. 22 u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.f. jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tak więc zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem organu prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Zatem oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania ulgi należy dokonać ścisłej literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Elementem konstrukcyjnym ulgi meldunkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawo skorzystania podatnika z tej ulgi, pod warunkiem łącznego spełniania przesłanek wymienionych w tym przepisie. Niewątpliwie jedną z przesłanek jest zameldowanie podatnika na pobyt stały w zbywanej nieruchomości przez okres co najmniej 12 miesięcy.

Wobec powyższego organ stwierdził, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, z uwagi na niespełnienie wymogów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała część dochodu uzyskanego ze zbycia prawa do przedmiotowego mieszkania, stanowiącego współwłasność obojga małżonków, odpowiadająca wysokości udziału wnioskodawcy w wartości wspólnego mieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu wezwania M.R. do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 12 kwietnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 16 lutego 2010 r.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację skarżący wskazał, że jest ona niezgodna z prawem, ponieważ narusza przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.f.

Skarżący powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy oraz art. 21 ust. 22 u.p.d.f. wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie dla obojga małżonków, a zatem zwolnienie jest możliwe niezależnie od tego, czy skarżący spełniła hipotezę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 126, tj. czy był zameldowany w przedmiotowym mieszkaniu przez wymagany okres. Zdaniem strony wystarczające jest dla tego zwolnienia, aby jeden z małżonków spełnił ten warunek. W omawianym stanie faktycznym - warunek ten spełniła małżonka skarżącego. Końcowo wnioskodawca stwierdził, że gdyby celem ustawodawcy było, aby warunek zameldowania dotyczył obojga małżonków, to wówczas art. 21 ust. 22 u.p.d.f. byłby zbędny, powyższy przepis nie stwierdza, że warunki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Oceniając stanowisko skarżącego Minister Finansów w zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznał, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie jest objęty zwolnieniem, gdyż aby z niego skorzystać każdy z małżonków musi spełnić warunek zameldowania w sprzedawanym lokalu przez wskazany wyżej okres i warunek terminowego złożenia oświadczenia o zastosowaniu zwolnienia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy p.d.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a zatem w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości zbytego prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. źródłami przychodów są między innymi odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Według art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania. o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane. Wymóg 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się do podatnika. W myśl art. 1 u.p.d.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 u.p.d.f.). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. W literaturze przedmiotu jest wyrażany pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art. 6 ust. 2 u.p.d.f. stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (por. M.Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.174). Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Nie można przyjmować za prawidłową interpretację, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa uznać należy taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny.

Należy zauważyć, że podobny pogląd jest wyrażany w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Lu 622/08, niepublik., dostępny m.in. w bazie LEX pod nr 487214, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09, niepublik., dostępny m.in. w bazie LEX pod nr 487247, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 215/09, niepublik., dostępny w Internecie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 540/09, niepublik., dostępny w Internecie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), jak i przez niektóre organy podatkowe (np. decyzja w przedmiocie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r., IS.I/2-4151/9/07).

Wobec powyższego Sąd uznał za zasadne stanowisko skarżącego, że uzyskany przez niego przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego objęty jest zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 i 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania.