Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1613/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: 305 2 par. 1, art. 285 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2020 r. sprawy ze skargi V. E. W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.123.2019.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. E. W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej Updop).

Wnioskodawca – V. E. W. S.A. wskazała na zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że rozwija infrastrukturę przesyłową w postaci sieci ciepłowniczej. Infrastruktura powyższa w zdecydowanej większości znajduje się na terenie nieruchomości, których spółka nie jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym, czy też najemcą lub dzierżawcą. Zatem spółka, aby uzyskać tytuł prawny umożliwiający wykorzystanie nieruchomości obcych w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych, dąży do ustanowienia na swoją rzecz służebności przesyłu - ograniczonego prawa rzeczowego ukonstytuowanego mocą normy prawnej zawartej w art. 3051 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej Kc).

Ustanowienie służebności następuje w następujący sposób:

1) na podstawie umowy w formie aktu notarialnego zawartej z właścicielem (użytkownikiem wieczystym) nieruchomości obcej (zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie),

2) na podstawie jednostronnego oświadczenia w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu, dokonanego przez właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości obcej (nieodpłatnie),

3) na podstawie orzeczenia sądu za wynagrodzeniem - art. 3052 § 1 Kc.

Ponadto może zdarzyć się sytuacja, że spółka, aby uzyskać tytułu prawny umożliwiający wykorzystanie nieruchomości obcych w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych, zawrze z osobą posiadającą tytuł prawny do nieruchomości (właścicielem, użytkownikiem wieczystym) inną umowę (nazwaną bądź nienazwaną), która będzie miała charakter nieodpłatny. Nieodpłatny charakter umowy wynikać będzie z faktu, że właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości obcej zrezygnuje z pobierania opłat z tego tytułu, gdyż nadal, posiadając prawo do władania nieruchomością, które jest prawem nadrzędnym, będzie miał prawo do wykorzystywania nieruchomości w ustalonym przez siebie zakresie, bowiem spółka będzie wykorzystywała prawo wynikające z zawartej umowy, przede wszystkim przy budowie na nieruchomości obcej sieci ciepłowniczej, która w myśl art. 49 Kc będzie stanowiła własność wnioskodawcy, jak również do wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych tejże sieci. W konsekwencji służebność przesyłu daje prawo wnioskodawcy do przejścia, przejazdu i korzystania z nieruchomości obcej. Wszystkie wyżej wymienione czynności odbywają się w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych i służą umożliwieniu wykonywania prawa własności spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. czy ustanowienie na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy osobą posiadającą tytuł prawny do nieruchomości (właścicielem, użytkownikiem wieczystym), a wnioskodawcą nieodpłatnej służebności przesyłu stanowi przychód spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop?

2. Czy nabycie prawa do władania nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych na podstawie innej nieodpłatnej umowy (nazwanej bądź nienazwanej) zawartej pomiędzy osobą posiadającą tytuł prawny do nieruchomości (właścicielem, użytkownikiem wieczystym), a wnioskodawcą stanowi przychód spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop?

Przedstawiając własne stanowisko spółka na zadane pytania udzieliła odpowiedzi przeczących.

W interpretacji indywidualnej z 9 maja 2019 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej Op) DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w przypadku obu pytań jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że instytucja służebności przesyłu jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3051 Kc, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Zgodnie z art. 3054 Kc do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Służebność przesyłu stanowi zatem ograniczone prawo rzeczowe odnoszące się do określonych w art. 49 Kc urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych. W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

DKIS uznał, że za nieodpłatne należy uznać wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku przedsiębiorstwo przesyłowe, nie będzie zobowiązane do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżka ceny z tytułu świadczonej usługi. W ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bądź jakakolwiek inna umowa o prawo do wykorzystania cudzych nieruchomości bez wynagrodzenia, może mieć miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, iż przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości.

Przy ocenie przedstawionych skutków podatkowych konieczne jest również uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych. Jeżeli uzyskane korzyści nie wynikają ze stosowania zasad rynkowych, wówczas może być określany przychód podatkowy. Sytuacje takie mogą wystąpić ze względu na fakt, iż podmioty przesyłowe posiadają dominującą (monopolistyczną) pozycję na rynku, która umożliwia uzyskanie nieodpłatnego świadczenia.

Powyższe należy odnieść zarówno do oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności przesyłu, jak też do innego rodzaju umów zawartych z właścicielami nieruchomości obcych, na podstawie których spółka uzyskała (uzyska) prawo do wykorzystania nieruchomości w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych. Inna umowa o charakterze nieodpłatnym również rodzi takie same skutki na gruncie podatkowym - korzystanie z cudzej nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej nieodpłatnie.

DKIS uznał więc, że spółka poprzez ustanowienie służebności przesyłu lub zawarcie innej umowy z właścicielem nieruchomości, uzyska, co do zasady, przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to ma konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką spółka jako przedsiębiorca zapłaciłby na rzecz właściciela nieruchomości. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie wydanej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:

1) art. 120 Op zw. z art. 14 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm. dalej Pp), w zw. z art. 14h Op, poprzez nieuwzględnienie w skarżonym rozstrzygnięciu utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op, poprzez naruszenie zaufania wnioskodawcy do organu podatkowego z uwagi wydanie rozstrzygnięcia w sposób rażąco sprzeczny z obowiązującym prawem;

3) art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop, poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przywołanego przepisu do przedstawionego w stanowisku spółki stanu faktycznego, co skutkowało nieprawidłową kwalifikacją nieodpłatnej służebności przesyłu do przychodu, o którym mowa w tej normie prawa.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżony akt Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nieodpłatne ustanowienie na rzecz skarżącej służebności przesyłu oraz prawa do władania nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych stanowią dla niej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych "nieodpłatne świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop.

Służebność przesyłu oraz służebność gruntowa, stanowiące formy ograniczonych praw rzeczowych, są instytucjami prawa cywilnego, regulowanymi w Kc. Zgodnie z art. 3051 Kc, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Stosownie natomiast do art. 285 § 1 Kc nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Istotne znaczenie ma to, że służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części (art. 285 § 2 Kc). Zastrzeżenie to, poprzez odesłanie zawarte w art. 3054 k.c., należy również odnieść do służebności przesyłu. Ustanowienie służebności przesyłu, jak i służebności gruntowej może mieć charakter nieodpłatny, bądź odpłatny. Owa nieodpłatność dotyczy w zasadzie służebności ustanowionych w drodze umowy. Z natury rzeczy, w przypadku braku zgody właściciela nieruchomości na ustanowienie służebności przesyłu, jej ustanowienie przez sąd, determinuje odpłatny charakter takiej służebności (wynika to zresztą wprost z treści art. 3052 § 1 Kc).

Zauważyć w tym miejscu wypada, że w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej lub podobną, podejmujących przedsięwzięcia polegające na wbudowaniu lub zlokalizowaniu na gruntach osób trzecich, urządzeń stanowiących własność tychże przedsiębiorców, właściwą formą prawną umożliwiającą realizację tych zadań, jest konstrukcja służebności przesyłu. Jednakże w okresie sprzed wejścia w życie nowelizacji z 30 maja 2008 r., na gruncie Kc przypadki mieszczące się w przedmiotowym zakresie stosowania instytucji służebności przesyłu były rozwiązywane w praktyce poprzez odpowiednie stosowanie przepisów o służebności gruntowej (w tym służebności drogi koniecznej). Niezależnie wszakże od rodzaju wykorzystywanej przez przedsiębiorcę formy prawnej służebności, okoliczność ta nie wywołuje odmiennych skutków na gruncie ustawy podatkowej, tj. w kontekście treści art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop.

Jak zatem, w świetle przytoczonych regulacji, winna wyglądać odpowiedź na pytanie czy w realiach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nieodpłatne uzyskanie przez skarżącą służebności przesyłu oraz pozostającego z nią w ścisłym związku prawa do władania nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych stanowi bądź nie nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop?

W pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że w kwestiach tych wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Zapatrywania sądu kasacyjnego nie były jednak jednolite. Np. w wyrokach z 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11 oraz II FSK 1248/11, z 16 czerwca 2011 r., II FSK 788/10, z 21 czerwca 2017 r., II FSK 1546/15, z 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1309/17, NSA wyraził pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop prowadzi do uznania, że z tytułu ustanowienia umownie nieodpłatnej służebności przesyłu, podmiot uprawniony z tego tytułu uzyskuje przychód podatkowy z nieodpłatnego świadczenia. Przeciwne stanowisko (zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop), prezentowane jest m.in. w wyrokach NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11, z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 882/16, z 29 września 2017 r., II FSK 2541/15, z 20 września 2017 r., II FSK 2217/15, z 18 maja 2017 r., II FSK 1133/15, z 3 lutego 2016 r., II FSK 3341/13, z 24 marca 2015 r., II FSK 503/13, z 25 września 2013 r., II FSK 2642/11.

Strona w złożonym wniosku zajęła stanowisko wpisujące się w poglądy prezentowane w drugiej grupie orzeczeń. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę zapatrywania te podziela, aprobując zarazem konstatacje poczynione przez składy orzekające NSA w drugiej grupie orzeczeń. Za celowe uznać też należy odwołanie się do argumentacji przytoczonej w tych wyrokach.

Sytuacja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1- 4 Updop. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że "przychodem (...) są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu podatkowego na gruncie Updop, a mianowicie: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń. W art. 12 ust. 6 pkt 1-4 Updop ustawodawca wskazał cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 Kc), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 Kc), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. "pozostałe przypadki" jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 Updop i użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw (por. wyrok NSA z 24 marca 2015 r., II FSK 503/13).

W powołanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop w odniesieniu do "otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", ustawodawca nie używa wprost określenia "świadczenie". Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop można wprawdzie odczytać, że "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa" są rodzajem świadczenia, jednak normatywny charakter tego rozwiązania powinien mieć wpływ na sposób rozumienia tego pojęcia. Jest bowiem charakterystyczne to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop był zmieniony dwukrotnie. Powstaje zatem pytanie, jak rozumieć pojęcie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" w przypadku ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu pod tytułem nieodpłatnym oraz prawa do władania, również nieodpłatnie, nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych.

Jak już zaznaczono nie budzi wątpliwości to, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 3051 Kc może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Wynika to z faktu, że powołany przepis kwestii tej nie przesądza, a nawet nie czyni z niej essentialia negotii (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11). W odniesieniu do nabycia tej służebności przez zasiedzenie - w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie Kodeks cywilny, druk nr 74 Sejmu RP VII kadencji (pkt 11) wskazano, że "w uchwale SN z dnia 7 października 2008 r., III CZP 89/08, wyjaśniono, że przed ustawowym uregulowaniem służebności przesyłu (art. 3051-3054 Kc) dopuszczalne było nabycie w drodze zasiedzenia służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa, to stanowisko to - jak wskazano-daje podstawę do przyjęcia, że okres posiadania służebności o treści odpowiadającej służebności przesyłu (art. 352 Kc), jaki upłynął przed dniem 3 sierpnia 2008 r. (data wejścia w życie art. 3051 – 3054 Kc), zalicza się do okresu prowadzącego do nabycia służebności przesyłu przez zasiedzenie. Ponieważ nabycie służebności w drodze zasiedzenia następuje "nieodpłatnie", możliwości doliczenia do czasu zasiedzenia służebności przesyłu całego okresu posiadania służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu przed 3 sierpnia 2008 r., mogłoby godzić w konstytucyjną ochronę własności, dlatego w projekcie zaproponowano, wzorem art. 10 ustawy z dnia 28 maja 1990 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 55, poz. 321), aby możliwe było doliczenie okresu posiadania takiej służebności nieprzekraczającego połowy czasu posiadania, potrzebnego do nabycia służebności w drodze zasiedzenia, a to oznacza, że w zależności od dobrej czy złej wiary, byłby to okres 10 lub 15 lat".

W związku z powyższym nie budzi wątpliwości to, że nabycie służebności przesyłu w drodze zasiedzenia (art. 3054 k.c. w związku z art. 292 Kc i art. 172 § 1 i 2 Kc) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym. Powołane wyżej przepisy w ogóle nie mówią ani o odszkodowaniu, ani o wynagrodzeniu za ten rodzaj nabycia. Jak już zauważono jedynie ustanowienie służebności przesyłu w drodze orzeczenia sądowego (jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kc) powinno nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 Kc). W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski (w:) System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, s. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne-część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, s. 202-203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy - i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy.

Z kolei prawo do władania nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych wpisuje się w zakres przedmiotowy służebności przesyłu. Skoro bowiem służebnością przesyłu jest prawo polegające na obciążeniu nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kc, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń, to winno się również uwzględniać utrzymanie tychże urządzeń, ich rozwój i ewentualną naprawę.

Powstaje więc pytanie, czy ustawodawca podatkowy konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to:

1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny,

2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów,

3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne.

Oczywiście można twierdzić, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania. W tym jednak przypadku należałoby wskazać podstawę prawną do takiego działania ustawodawcy. Tak można byłoby powiedzieć także w stosunku do nabycia służebności przesyłu na podstawie nieodpłatnej umowy, czy ugody sądowej, ale już nie w odniesieniu do czynności procesowej, jaką jest nabycie jej z mocy prawa (orzeczenie sądu ma tylko charakter deklaratoryjny) w trybie zasiedzenia, które zawsze ma charakter nieodpłatny. W tym ostatnim przypadku można byłoby też twierdzić, że wzorem art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze późn. zm.) ustawodawca podatkowy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 Updop opodatkował też nabycie rzeczy i praw tytułem zasiedzenia. Rzecz jednak w tym, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn przedmiot opodatkowania został wskazany wprost i konkretnie, w sposób wyraźny-do czego ustawodawca ma zawsze prawo i obowiązek (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowego zakresu opodatkowania "nieodpłatnych świadczeń" należy poszukiwać, dokonując wykładni pojęć nieostrych, np. "pozostałe przypadki" (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11). Uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Służebność przesyłu w istocie doprowadzić ma do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i in. Wprowadzenie do gruntu urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji służyć wszak może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Stąd też trudno tu mówić o "wzbogaceniu" przedsiębiorcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop, skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kc. Należy też zauważyć, że ceny dostaw energii elektrycznej mają w Polsce charakter regulowany. Uzyskane przez przedsiębiorcę uprawnienie nie może być identyfikowane ze zdarzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 6 pkt 1 – 4 Updop, w tym z takimi świadczeniami, jak nieodpłatne korzystanie przez spółkę z kapitału w związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy.

Reasumując stwierdzić należy, że strona, prezentując własne stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonała prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop, uwzględniając specyfikę nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu a także fakt, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną.

Powyższe wywody, z przyczyn wskazanych wcześniej, znajdują również zastosowanie do akcesoryjnego wobec służebności przesyłu prawa do utrzymania i rozwoju urządzeń tworzących sieć ciepłowniczą.

W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut powiązany z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop.

Sąd nie uwzględnił natomiast pozostałych zarzutów. Zważywszy bowiem na istniejące rozbieżności w orzecznictwie nie sposób zarzucić organowi interpretacyjnemu, że nie uwzględnił w swym rozstrzygnięciu utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz stwierdzić, iż wydana interpretacja naruszała w sposób rażący obowiązujące prawo.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).