Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 324/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 29 ust 1, art 43 ust 1 pkt 2 i ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. 2. Oddala skargę w pozostałej części. 3. Odstępuje od zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący K.K., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z [...] lipca 2016r. uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2016r. w zakresie miesięcy październik i listopad 2009r., natomiast utrzymującą zaskarżoną decyzję wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od luty do września oraz grudzień 2009r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec K.K. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009r. do grudnia 2011r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że:

w okresie od lutego 2009r. do grudnia 2009r. podatnik kontynuował prowadzenie, rozpoczętej w 2005r., niezarejestrowanej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży wysyłkowej towarów, przede wszystkim, za pośrednictwem portalu [...]. Do tego celu wykorzystywał nicki: d, d2 oraz p. W 2009r. za pośrednictwem portalu [...] podatnik sprzedał 4.587 szt. towarów - narzędzi ręcznych i elektronarzędzi, na kwotę 521.148 zł (bez kosztów przesyłki). Z informacji, uzyskanej przez organ kontroli skarbowej od J.W. wynika, że podatnik poza handlem za pośrednictwem [...] prowadził również sprzedaż na giełdzie. Z informacji tej ponadto wynika, że towar zamówiony na giełdzie został wysłany paczką za pobraniem. Innym dowodem na prowadzenie sprzedaży przez podatnika poza [...] są uzyskane przez organ kontroli skarbowej wyjaśnienia A.P., z których wynika, że kupił towar od podatnika po wcześniejszych telefonicznych uzgodnieniach.

Na podstawie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący dokonywał sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, w celach zarobkowych, co świadczy o tym, że prowadził działalność gospodarczą. Działalności tej jednak nie zarejestrował, ani nie zgłosił do opodatkowania, co potwierdził pismem z dnia [...] marca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego. Ze wskazanego pisma wynikało nadto, że Skarżący nie złożył żadnej deklaracji w podatku od towarów i usług. Podatnik nie złożył również zgłoszenia o kasach rejestrujących.

W dniu 2 czerwca 2014r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do skarżącego

o wyjaśnienie okoliczności związanych z dokonywaną przez niego sprzedażą towarów. Z pisemnych wyjaśnień skarżącego wynika, że: handel odbywał się tylko przez internet i tylko za pośrednictwem [...], sprzedaż trwała do [...] czerwca 2009r., sprzedawane towary kupowane były na targowiskach, bazarach i giełdach, płatności odbywały się wyłącznie na rachunek bankowy w [...], skarżący nie miał innych płatności, niż w formie przelewów, nie zawierał również z kupującymi żadnych umów, nie pamięta numerów rachunków bankowych, do których posiadał pełnomocnictwa i nie posiada upoważnienia od ich właścicieli do upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wystąpienia do [...] S.A. o uzyskanie informacji finansowych.

Skarżący stwierdził również, że kupione towary osobiście używał przez okres nie krótszy, niż sześć miesięcy, a następnie je odsprzedawał, gdyż nie były już jemu potrzebne. Sprzedaż prowadzona była nie dłużej, niż do czerwca 2009 r., ponieważ w czerwcu Urząd Skarbowy zaczął kontrolę, a nick z [...], przedmioty oraz wiedzę odstąpił znajomemu. Skarżący odmówił podania danych personalnych i nie wskazał jakichkolwiek dowodów na istnienie owego znajomego. Wezwany pismem z [...] lutego 2015r. do udzielenia wyjaśnień m. in. w tym zakresie, nie udzielił żadnej odpowiedzi.

W dniu [...] października 2014r. skarżący po zadaniu mu pierwszego pytania, udzielił na nie częściowej odpowiedzi, a następnie zażądał wyprowadzenia go

z Urzędu oraz poinformował, że nie będzie odpowiadał na dalsze pytania i nie podpisze protokołu przesłuchania. Pismem z dnia [...] lutego 2015r. poinformował organ kontroli skarbowej, że korzysta z prawa do odmowy przesłuchania i możliwości niestawienia się na wezwanie. Ponadto wniósł o przesłanie pytań, które miałyby zostać zadane na przesłuchaniu. Pismem z dnia [...] lutego 2015r. organ kontroli skarbowej zwrócił się

o złożenie wyjaśnień dotyczących jego działalności handlowej, podatnik nie udzielił jednak na nie odpowiedzi. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie wyjaśnień skarżącego, danych z wyciągów z rachunku bankowego, danych

o sprzedanych towarach uzyskanych od właściciela [...], a także na podstawie wydruków przykładowych aukcji przedmiotów, uznał, że skarżący zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, był podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Według organu, przedmiotem sprzedaży były rzeczy nowe, a nie jak twierdzi skarżący używane.

Organ stwierdził również, że w 2009r. skarżący nie prowadził ewidencji, o których mowa w art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie składał w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne, do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, o czym stanowi art. 99 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, mając na uwadze to, że nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, organ kontroli skarbowej, stosownie do treści art.23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t.Dz.U.

z 2015 r., poz.613 ze zm.), określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ stwierdził, że nie jest możliwe dokonanie szacowania przy zastosowaniu metod wymienionych w art.23 § 3 ustawy i dokonał oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art.23 § 4 Ordynacji podatkowej tj. na podstawie informacji o wypłaconych kwotach z tytułu wysyłanych paczek za pobraniem, w placówce pocztowej.

Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem w toku postępowania kontrolnego, że

w 2009r. skarżący posiadał rachunki bankowe prowadzone przez:

-[...] nr [...] (data zamknięcia rachunku [...] czerwca 2009r.),

-[...] nr [...] (data zamknięcia rachunku [...] grudnia 2009 r.),

-[...] nr [...] (data zamknięcia rachunku [...] lipca 2009r).

Organ kontroli skarbowej ustalił, że przelewy z tytułu prowadzonej sprzedaży towarów w 2009 r. wpływały jedynie na rachunek nr [...]. W związku z tym na podstawie historii ww. rachunku bankowego oraz informacji udzielonej przez Pocztę Polską, po uwzględnieniu kwot za dokonane zwroty towarów (przedstawionych w tabeli na stronie 11 zaskarżonej decyzji), organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od lutego do grudnia 2009 r., z tytułu sprzedaży towarów, skarżący osiągnął obrót w wysokości 722.222,84 zł.

Mając na uwadze jego wyjaśnienia, że nie posiada dowodów zakupu towarów będących przedmiotem sprzedaży, organ stwierdził, iż nie nabył on prawa określonego w art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie, z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane, w fakturach otrzymanych przez podatnika. Prawa tego, zgodnie z art.88 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jak również w przypadku gdy podatnik nie dysponuje dowodami zakupu towarów, o których mowa w art.86 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że skarżący nie ewidencjonował obrotu

i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, pomimo że miał taki obowiązek. Nie prowadził szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty, pomimo tego, że był do tego zobowiązany. Stosownie do postanowień § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. Nr 228, poz.1510), dostawa towarów w systemie wysyłkowym, za które to czynności zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, przy czym z dowodów tych jednoznacznie wynika jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła, korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. W zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów warunkiem korzystania ze zwolnienia jest prowadzenie przez podatnika szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty, na podstawie której można ustalić również dane osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, na rzecz której dokonano wysyłki towarów. Skarżący nie przedłożył takiej ewidencji, ponieważ jej nie prowadził, czym naruszył art.111 ust.1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący od lutego 2009r. do grudnia 2009r. nie obniżał podatku należnego o podatek naliczony od zakupów towarów, których sprzedaż podlegała obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. W związku z tym nie zastosował sankcji związanej z niestosowaniem kas rejestrujących, o której mowa w powołanym powyżej przepisie art.111 ust.2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że w przypadku sprzedaży towarów podmiotom gospodarczym, skarżący obowiązany był stosownie do § 5ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, póz.1337 ze zm.), udokumentować tę sprzedaż fakturą VAT.

W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2015r., w której określił kwoty podatku od towarów i usług za: luty 2009r. w kwocie 14.082 zł, marzec 2009r. w wysokości 11.855zł, kwiecień 2009r. w wysokości 8.464 zł, maj 2009r. w wysokości 12.246 zł, czerwiec 2009r. w wysokości 13.550 zł, lipiec 2009r. w wysokości 6.065 zł, sierpień 2009r. w wysokości 10.241 zł, wrzesień 2009r. w wysokości 8.482 zł, październik 2009r w wysokości 9.840 zł, listopad 2009r. w wysokości 14.989 zł i grudzień 2009r.

w wysokości 20.422 zł.

Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2016r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2016r. w zakresie miesięcy październik i listopad 2009r.i w tym zakresie umorzył postępowanie natomiast utrzymał zaskarżoną decyzję wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od luty do września oraz grudzień 2009r.

Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

1. art.23 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art.74 oraz art.80 Dyrektywy VAT 112/2006/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pozwalają one na szacowanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów

i usług poprzez ustalenie obrotu w oparciu o wpływy na rachunek bankowy podatnika oraz wypłaty dokonywane za pośrednictwem operatora pocztowego,

2. art.23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie

i przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów

i usług w sytuacji, gdy zgromadzona dokumentacja w postaci zestawienia transakcji realizowanych przez kontrolowanego na portalu [...] pozwalała na precyzyjne określenie podstawy opodatkowania oraz wyłączenie z jego zakresu transakcji polegających na sprzedaży osobistych rzeczy kontrolowanego, będących poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

3. art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w chwili wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, przepis ten utracił moc obowiązującą,

4. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art.188, w związku z art.123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego kontrolowanego w zakresie przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia [...] lutego 2016r. na okoliczność tego, jaki konkretnie towar świadek nabył od podatnika, w szczególności, czy były to rzeczy osobiste kontrolowanego, nie objęte podatkiem od towarów i usług.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w zaskarżonej części decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podnosi, że określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r., organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 23 §4 Ordynacji podatkowej, "na podstawie historii obrotów na rachunku bankowym podatnika oraz informacji o wypłaconych kwotach z tytułu wysyłanych paczek za pobraniem w placówce pocztowej". W ocenie skarżącego posłużenie się instrumentem w postaci szacowania podstawy opodatkowanie nie jest dopuszczalne w realiach niniejszej sprawy. Wskazał, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem "brak jest podstaw prawnych zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 20 lutego 2008r. w sprawie I SA/Bd 820/07). Sąd ten, rozpatrując skargę w świetle przepisów IV Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) wskazał, że "brak jest w systemie podatku od wartości dodanej - obowiązującym w 2005r., tj. w okresie, za który nastąpiło w sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art.23 Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania". Zdaniem Skarżącego stanowisko to na gruncie Dyrektywy 112/2006 potwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt I FSK 1138/09,( Legalis 304991). Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu tym wskazał, że "określona w art.23 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług (od wartości dodanej), przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy Nr 112/06 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str.1 ze zm.)". Sąd dopuścił wprawdzie możliwość szacowanie na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, jednakże zastrzegł wyraźnie "w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług". Według Skarżącego, za brakiem możliwości stosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wypowiadają się również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego.

Skarżący wskazał, że oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie historii obrotów na rachunku podatnika oraz na podstawie informacji o wypłaconych kwotach nie pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności prowadzonej przez podatnika. Przede wszystkim podatnik nie posiadał wyodrębnionego rachunku bankowego, przeznaczone wyłącznie dla transakcji dostawy narzędzi i elektronarzędzi za pośrednictwem portalu [...]. Był to jedyny rachunek bankowy kontrolowanego, na który wpływały również wpłaty od osób, które nabywały rzeczy osobiste należące do kontrolowanego (odzież, sprzęt sportowy, książki, artykuły gospodarstwa domowego, sprzęt muzyczny, tj. instrumenty, kolekcjonowane płyty gramofonowe). W konsekwencji odniesienie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług do wszystkich wpłat dokonywanych na rachunek bankowy kontrolowanego, może spowodować objęcie podatkiem VAT również takich prywatnych transakcji, będących poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Skarżącego podkreślenia wymaga, że na istnienie takich transakcji podatnik wskazywał konsekwentnie w toku prowadzonego postępowania. Organ pierwszej instancji, zobligowany do ustalenia zakresu sprzedaży takich prywatnych przedmiotów kontrolowanego, zastosował swoisty wybieg, zobowiązując podatnika do przekazania w formie zestawienia informacji w zakresie przedmiotów, które osobiście używał lub były używane w gospodarstwie domowym, sprzedane i wysłane za pośrednictwem poczty oraz wskazania danych adresowych kupujących. Podatnik w odpowiedzi wskazał, że z uwagi na znaczny okres czasu, nie jest w stanie wskazać tych danych.

Według skarżącego organy kontroli skarbowej dysponowały możliwością ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżący dokonywał sprzedaży narzędzi i elektronarzędzi wyłącznie za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. Organy dysponowały danymi dotyczącymi transakcji realizowanych przez kontrolowanego na tym portalu, albowiem wielokrotnie powołują się na takie dane w kontekście rodzaju przedmiotów sprzedawanych przez kontrolowanego - czy były to przedmioty nowe czy używane. Zdaniem skarżącego dane, na których oparł się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie pozwalają na weryfikację, jakie przedmioty były przedmiotem sprzedaży - w zestawieniach widnieje tylko wysokość wpłaty oraz dane nabywcy. Tymczasem z danych uzyskanych od portalu [...] wynika niezbicie, co było przedmiotem dostawy realizowanej przez podatnika. Z tych względów, w ocenie skarżącego, organy postępując prawidłowo, powinny określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie informacji odnośnie transakcji realizowanych przez podatnika za pośrednictwem portalu [...]. Możliwość ta jest tym bardziej istotna, skoro na podstawie transakcji realizowanych przez podatnika na portalu [...] można wyodrębnić transakcje, w których zapłata realizowana była na rachunek bankowy kontrolowanego oraz takie, gdzie zapłata realizowana była przekazem pocztowym. Sposób zapłaty jest bowiem uzależniony od narzuconej przez sprzedawcę formy rozliczeń albo od wyboru dokonanego przez kupującego. Dane te zapisywane są w odpowiednim archiwum transakcji zrealizowanych. W sytuacji zaś, gdy w zestawieniu operacji bankowych i wpłat pobrań na poczcie, stwierdzone zostały inne transakcje, konieczne byłoby - według skarżącego - zwrócenie się do nabywców, jakie towary zakupili od kontrolowanego. W ten sposób z ogólnej liczby transakcji organy mogłyby wyodrębnić wyłącznie dostawy realizowane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, polegające na sprzedaży narzędzi i elektronarzędzi. Organy podatkowe zaniechały tej prostej operacji, albowiem przyjmując za podstawę opodatkowania całość operacji na koncie bankowym kontrolowanego oraz wszystkie wypłaty na poczcie, w istotnym zakresie uprościły własne postępowanie, co niestety odbyło się kosztem interesu podatnika.

W ocenie skarżącego, wbrew stanowisku organu drugiej instancji, przyjęta metoda "oszacowania" obrotu nie pozwala na określenie, choćby w przybliżeniu, faktycznego obrotu w działalności prowadzonej przez podatnika. Uwzględnia ona bowiem również transakcje, które pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie podejście w istocie prowadzi do niczym nie uzasadnionego pogorszenia sytuacji prawno-podatkowej kontrolowanego i stanowi swoistego rodzaju sankcję za nie prowadzenie ewidencji sprzedaży. Tymczasem, jak podkreśla się w orzecznictwie "oszacowanie nie może prowadzić do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. Nie można go bowiem traktować jako sankcji wobec podatnika, z którego winy taki szacunek ma miejsce. Z tych względów organy podatkowe powinny zastosować art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Według Skarżącego, zebrane w sprawie dowody, jak również zwrócenie się do operatora portalu [...] o kompletną historię transakcji realizowanych przez kontrolowanego pozwalają na precyzyjne ustalenie podstawy opodatkowania. Zaniechanie tych czynności i oparcie rozstrzygnięcia na wadliwej metodzie szacowania obrotu, stanowi naruszenie art.23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżący podnosi również, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie przepisu art. 24 § 4 Ordynacji podatkowej, który

z dniem 1 stycznia 2016 roku został wyeliminowany z systemu prawnego na mocy ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015r. (Dz.U. z 2015 r. póz. 1649). Zdaniem skarżącego, przedmiotowa ustawa nowelizująca nie zawiera żadnych przepisów przejściowych, które znalazłyby zastosowanie do uchylonego przepisu art. 24 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zatem stanąć na stanowisku, że przepis ten w chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie posiadał mocy obowiązującej. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał jednak, że uchylenie tego przepisu nie ma znaczenia dla analizowanej sprawy, albowiem metoda oszacowania obrotu przyjęta przez organ pierwszej instancji nie narusza zasad oszacowania podstawy opodatkowania. Według skarżącego wniosek ten jest błędny. Organ drugiej instancji w obliczu uchylenia podstawy prawnej wydanej decyzji powinien bowiem szczegółowo przeanalizować dopuszczalność zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art.23 § 1 Ordynacji podatkowego i wybór metody szacowania określonych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca stwierdza, że we wniosku zawartym w piśmie z dnia [...] lutego 2016r. podatnik wniósł o przesłuchanie świadków, którzy nabywali towary od kontrolowanego, między innymi na okoliczność jaki towar konkretnie dany świadek nabył. Jak wskazywał podatnik miało to na celu ustalenie, czy sprzedane tym osobom towary stanowiły towary nie objęte podatkiem od towarów i usług (m.in. rzeczy osobiste, tj. odzież, sprzęt sportowy, książki, artykułu gospodarstwa domowego, sprzęt muzyczny, tj. instrumenty, kolekcjonowane płyty gramofonowe). Postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia tego dowodu wskazując, że wydruki aukcji przeprowadzonych przez podatnika na portalu [...], na podstawie których organ kontroli skarbowej dokonał analizy asortymentu towarów będących przedmiotem sprzedaży przez skarżącego pozwoliły organowi na ustalenie, jakie towary były sprzedawane przez podatnika za pośrednictwem tego portalu oraz kwoty od jakiej winien zostać wyliczony podatek. Przyjmując takie stanowisko, według skarżącego, organ kontroli skarbowej nie dostrzegł oczywistego faktu, że rzeczy osobiste podatnika mogły być sprzedawane poza portalem [...]. W konsekwencji te transakcje nie będą widniały wśród zestawienia transakcji na portalu [...], gdzie jak wyżej wspomniano, sprzedawał kontrolowany wyłącznie narzędzia i elektronarzędzia. Natomiast, co niezmiernie istotne, środki otrzymane z tych transakcji wpływały na konto bankowe podatnika lub były mu przekazywane w drodze przekazów pocztowych. Organ nie dostrzegł możliwości wykorzystania archiwum transakcji portalu [...] i utożsamił wszystkie transakcje wyszczególnione na jego rachunku bankowym, w tym prywatne realizowane przez kontrolowanego, z obrotem będącym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Według skarżącego, postępując prawidłowo organ powinien był przesłuchać wskazane osoby właśnie na okoliczność tego, jakie rzeczy nabywały od niego. W sytuacji gdy osoby wskazałyby, że nabywały wymienione przez kontrolowanego rzeczy osobiste, konieczne byłoby wyłącznie tych transakcji z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym kontekście wnioskowane przez kontrolowanego dowody, miały istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] października 2016r., będącym uzupełnieniem skargi, skarżący wskazał, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek wskazania i gromadzenia dowodów. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ nie przedstawił skarżącemu dowodu w postaci pokwitowań odbioru gotówki z Poczty Polskiej za przesyłki pobraniowe. Organy nie przedstawiły dowodu jaki towar był sprzedawany, również w tym względzie nie zastosował art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał również, że nie przedstawiono mu dowodu wykluczającego ze zwolnienia z podatku VAT w związku z art. 43 ust. 2 ustawy. Dodatkowo zarzucił nieprzestrzeganie przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdził również, że organ nie zastosował art. 120 ustawy o VAT o co wnosił i nie zastosował do opodatkowania metody VAT- marży. Skarżący uznał również, że organy nieprawidłowo, nienależnie opodatkowały zwroty kwot pieniędzy od kupujących towary, z tytułu kosztów przesyłki wcześniej złożonych przez kupujących, a następnie zwracanych przy okazji zakupu towaru, co nie powinno stanowić żadnego dochodu ani obrotu.

Odnosząc się do będącego uzupełnieniem skargi pisma, organ podatkowy w piśmie z dnia [...] listopada 2016r. stwierdził, że podniesione w nim zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku

z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.).

Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że zarzuty wskazane w skardze nie były zasadne, jednak Sąd zastosował regulację z art. 134 § 1 P.p.s.a., uchylając w części zaskarżoną decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. Ustosunkowując się do podniesionych przez skarżącego zarzutów, za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 23 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 74 oraz art. 80 Dyrektywy 112/2006/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przypomnieć należy, że art. 74 Dyrektywy, określa podstawę opodatkowania dla czynności wykorzystania lub przekazania towarów, stanowiących część majątku przedsiębiorstwa, którą stanowi cena nabycia lub koszt wytworzenia tych towarów, natomiast przepis art. 80 Dyrektywy, określa szczególne zasady ustalenia podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy między kontrahentami istnieją wyraźnie tam określone powiązania - o charakterze rodzinnym, osobistym, organizacyjnym, własnościowym, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne. Artykuł 74 Dyrektywy implementowany został w polskich przepisach o podatku od towarów i usług przez art. 29 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 maja 2016r., natomiast od dnia 25 maja 2016r. w brzmieniu określonym w art. 29a ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług - t.j. Dz.U. z 2016r., poz.710). Przepis ten określa podstawę opodatkowania dla czynności określonych w art. 7 ust. 2 ustawy, który zrównuje z dostawą towarów za wynagrodzeniem nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w tym przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste. Natomiast odpowiednikiem art. 80 Dyrektywy na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, określający sposób ustalenia wysokości obrotu w przypadku, gdy pomiędzy kontrahentami istnieją powiązania rodzinne i kapitałowe. Stwierdzić zatem należy, że przepisy art.74 i art.80 ww. Dyrektywy 1127 2006/WE, implementowane w polskich przepisach o podatku od towarów i usług, określają szczególne zasady ustalania podstawy opodatkowania. O ich zastosowaniu, przesądza występowanie ściśle określonych w tych przepisach okoliczności faktycznych, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Przepis art. 23 Ordynacji podatkowe, który Skarżący powołuje w podniesionym ww. zarzucie jest unormowaniem, który należy zaliczyć do norm ogólnych prawa podatkowego. Znajduje on zastosowanie w odniesieniu do każdej regulacji szczegółowej, a więc także do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile te szczegółowe regulacje wyraźnie tego nie wyłączą. Wyłączeń takich brak jest w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach Dyrektywy 112/2006/WE. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 § 1 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji organu I instancji (do dnia 31 grudnia 2015r.).

Nie można także podzielić zarzutu, naruszenia przez organ podatkowe art.23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy zgromadzona dokumentacja w postaci zestawienia transakcji realizowanych przez kontrolowanego na portalu [...] pozwalała na precyzyjne określenie podstawy opodatkowania oraz wyłączenie z jego zakresu transakcji polegających na sprzedaży osobistych rzeczy kontrolowanego, będących poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że w 2009r. skarżący nie prowadził ewidencji, o których mowa w art.109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ewidencjonował obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, pomimo że miał taki obowiązek. Skarżący nie prowadził także szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty, pomimo tego, że był do tego zobowiązany. Stosownie do postanowień §2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. Nr 228, poz.151,), dostawa towarów w systemie wysyłkowym, za które to czynności zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, przy czym z dowodów tych jednoznacznie wynika jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła, korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. W zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów warunkiem korzystania ze zwolnienia jest prowadzenie przez podatnika szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty, na podstawie której można ustalić również dane osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, na rzecz której dokonano wysyłki towarów. Skarżący nie przedłożył takiej ewidencji, ponieważ jej nie prowadził, naruszając tym samym art.111 ust.1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Oran odwoławczy w związku z pismem Skarżącego z dnia [...] stycznia 2015r. zlecił organowi, który wydał decyzję, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, poprzez ustalenie, w oparciu o informację udzieloną przez Pocztę Polską., czy wśród towarów wysyłanych przez Skarżącego za pobraniem w badanych okresach rozliczeniowych 2009r., były rzeczy osobiste Skarżącego tj. odzież, sprzęt sportowy, telefony, aparaty fotograficzne, rzeczy użytku domowego, grzyby - głównie suszone borowiki i trufle, osobiście zbierane przez Stronę skarżącą w lasach. Organ I instancji, w toku dodatkowego postępowania, zwrócił się do Skarżącego o przekazanie, w formie zestawienia, informacji w zakresie :przedmiotów (z podaniem pełnej nazwy, ilości i okresu użytkowania), które osobiście używał lub były używane w gospodarstwie domowym, sprzedane i wysłane za pośrednictwem poczty, danych adresowych kupujących (imię, nazwisko i adres wysyłki), do których wysłano używane rzeczy osobiste, będące przedmiotem sprzedaży, danych adresowych kupujących (imię, nazwisko i adres wysyłki), do których wysłano grzyby - głównie suszone borowiki i trufle zbierane osobiście w lasach (z podaniem nazwy, wagi, ilości i : ceny jednostkowej).

Skarżący, w piśmie z dnia [...] lutego 2016r. oświadczył, że nie jest w stanie wskazać w postaci zestawienia przedmioty które osobiście używałem w gospodarstwie domowym, jak również danych adresowych kupujących rzeczy osobistych czy grzyby. Skarżący dodał, że upłynął zbyt długi czas (przeszło pięć lat), nie zachowały się inne materiały, które mogłyby posłużyć do wskazania informacji, o które prosi organ. Organ słusznie podkreślił, że odwołaniu, jego pełnomocnik podał iż "... z wyjaśnień K.K. wynika, że dokonywał on zakupu od osób fizycznych i prawnych nie będących podatnikami podatku VAT bez faktur i rachunków towarów używanych - narzędzi ręcznych i elektronarzędzi znanych producentów i dokonywał ich dalszej odsprzedaży w celach zarobkowych...."..Dopiero wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego - na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r., podniósł, iż dokonywał sprzedaży rzeczy osobistych i grzybów. Podnosząc te nowe okoliczności dopiero w postępowaniu odwoławczym, zrobił to bez wskazania dowodów. Organ odwoławczy nie miał jednak możliwości bez aktywnej postawy Skarżącego, jedynie posiadającego wiedzę na temat korzystnych dla niego okoliczności, dokonać korzystnych dla niego ustaleń i to w sytuacji gdy Skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku dokumentowania zdarzeń wywołujących obowiązki podatkowego ich nie wykonał. Skarżący przybierając postawę biernego oczekiwania na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, musi liczyć się z zebraniem przez organ dowodów, nie spełniających jego oczekiwań. Skarżący nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe w sytuacji, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący powinien był wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne dowody uzasadniające jego twierdzenia.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartym w skardze, nie było więc możliwości określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł również, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie przepisu art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, który z dniem 1 stycznia 2016 roku został wyeliminowany z systemu prawnego na mocy ustawy

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz.1649). Zdaniem Skarżącego, przedmiotowa ustawa nowelizująca nie zawiera żadnych przepisów przejściowych, które znalazłyby zastosowanie do uchylonego przepisu art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, należy zatem według niego stanąć na stanowisku, że przepis ten w chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie posiadał mocy obowiązującej. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji słusznie zdaniem sądu wskazał jednak, że uchylenie tego przepisu nie ma znaczenia dla analizowanej sprawy, albowiem metoda oszacowania obrotu przyjęta przez organ pierwszej instancji nie narusza zasad oszacowania podstawy opodatkowania . W tym miejscu należy podkreślić, że uchylenie art.23 § 4 Ordynacji podatkowej związane było z rezygnacją przez ustawodawcę, z zasady pierwszeństwa metod wymienionych w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz nową regulacją art.23 § 3 Ordynacji podatkowej umożliwiającą w szerszym zakresie niż dotychczas korzystanie z metod szacowania podstawy opodatkowania niewymienionych w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie sformułowania " w szczególności" ( patrz uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 10 września 2015r.). Przyjęta natomiast przez organ I instancji metoda szacowania obrotu na podstawie art.23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji (do dnia 31 grudnia 2015 r.), miała także swoją podstawę ale w art.23§3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. Wbrew stwierdzeniom Strony skarżącej, znajduje ona uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również została należycie wyjaśniona. Podkreślić należy, iż zgodnie z art.23 §5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednak nie musi być ona identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Organ poddał szczegółowej analizie wszystkie metody zawarte w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej, uzasadnił wykluczenie możliwości ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Dokonał również szczegółowego uzasadnienia zastosowania przyjętej metody oszacowania, opisał ją, podał wielkości liczbowe wykorzystywane do obliczeń, zawarł sposób wyliczenia szacowanych kwot. Zdaniem sądu oparcie podstawy opodatkowania na wpływach na rachunek bankowy Skarżącego, dotyczących przeprowadzonych transakcji oraz na wypłaconych przez Skarżącego kwotach z tytułu wysyłanych paczek za pobraniem, w placówce pocztowej, dotyczących przeprowadzonych transakcji z wyłączeniem wartości zwróconych przez Skarżącego pieniędzy, spełniało wymogi z art.23 § 3 Ordynacji podatkowej istniejące także w momencie wydawania przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] lipca 2016r.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art.188, w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosku dowodowego w zakresie przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia [...] lutego 2016r. na okoliczność tego, jaki konkretnie towar świadek nabył od podatnika, w szczególności, czy były to rzeczy osobiste kontrolowanego, nie objęte podatkiem od towarów i usług. Przypomnieć jednak należy, ze organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, ze w aktach sprawy znajdują się; zestawienie operacji na rachunku bankowym podatnika prowadzonym przez [...] za okres od [...] lutego 2009 r. do [...] grudnia 2011r. pismo Poczty Polskiej z dnia [...] stycznia 2015 r. zawierające w formie tabelarycznej, informację na temat przesyłek pocztowych nadanych w Urzędzie Pocztowym, dotyczących K.K. (tożsamą z zestawieniem przesłanym organowi przez podatnika pismem z dnia [...] lutego 2016r.), która została sporządzona przez Pocztę Polską, na podstawie dokumentów źródłowych - dowodów nadania, pismo Poczty Polskiej z dnia [...] grudnia 2014r. wraz z załączonym zestawieniem zawierającym informację na temat zwrotów przesyłek nadanych przez Skarżącego w okresie od [...] lutego 2009 r. - do [...] grudnia 2011r., pismo Poczty Polskiej z dnia [...] sierpnia 2014r., wraz z załączonym zestawieniem wypłaconych Skarżącego pocztowych przekazów w Urzędzie Pocztowym w okresie [...] luty 2009r. - [...] grudnia 2011r., wydruki aukcji przeprowadzonych przez podatnika na portalu [...], na podstawie których organ kontroli skarbowej dokonał analizy asortymentu towarów będących przedmiotem sprzedaży przez K.K., pisemne wyjaśnienia nabywców towarów od podatnika, sprzedanych przez niego za pośrednictwem portalu [...]. Raz jeszcze stwierdzić należy, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej ocenie. Działania skarżącego należy ocenić jak zmierzające do przedłużenia postępowania. Skarżący nie współdziałał z organami podatkowymi.

Nie można uznać za zasadne stwierdzenia Skarżącego, że organ nie zebrał i wyczerpująco nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy Skarżący nie podjął żadnej współpracy z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia wątpliwości, czy wśród sprzedawanych przez niego towarów, były również takie, które nie podlegają opodatkowaniu - oraz nie przedłożył jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność.

Nieuzasadniony okazał się również zarzut dotyczący nie przedstawienia przez organy podatkowe dowodu wykluczającego Skarżącego ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 43 ust. 2 ustawy, stanowi zaś, że przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres użytkowania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel. Podkreślić należy, że wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy, bowiem przepisy nakładają wymóg faktycznego używania towaru. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego "używać" to zastosować coś jako środek, narzędzie, korzystać z czegoś, posługiwać się czymś. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas. Jeśli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne wykorzystanie towaru, to wówczas nie może być on uznany za używany. Z treści omawianego przepisu wynika jednocześnie, że towarem używanym jest taki towar, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. Nie jest to zatem towar w ogóle używany, ale używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. Zgodnie z art. 43 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, aby spełnić kryteria towaru używanego, Skarżący musiałby przez co najmniej pół roku od momentu nabycia, sam używać sprzedane towary. Biorąc pod uwagę skalę i zakres prowadzonej działalności handlowej, częstotliwość aukcji oraz ilość i powtarzalność sprzedawanego asortymentu nie można przyjąć tezy, że Skarżący każdą z tych rzeczy używał osobiście zgodnie z jej przeznaczeniem, przez co najmniej pół roku.

Racje mają organy podatkowe stwierdzając, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż nie jest możliwe, aby Skarżący, w okresie objętym kontrolą mógł używać tak dużej ilości różnego rodzaju przedmiotów - narzędzi ręcznych i elektronarzędzi m.in. 500 dalmierzy elektronicznych, 40 wiertarek, 146 brzeszczotów, 88 akumulatorów do elektronarzędzi, 79 wyrzynarek, 36 nożyc do cięcia blachy, 136 palników gazowych, 356 sekatorów, 147 kombinerek, 577 szczypiec tnących, 132 szczypiec do ściągania izolacji, 535 kluczy do rur, 438 kluczy w stopniu pozwalającym na ich zakwalifikowanie do towarów używanych. Tym samym sprzedawane przez Skarżącego towary nie były towarami używanymi, a ich sprzedaż stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarowa usług, nie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Podkreślić raz jeszcze należy, że Skarżący poza stwierdzeniami, iż sprzedawał towary używane, nie przedłożył żadnych dowodów, ani nie uprawdopodobnił, że sprzedawane przedmioty miały walor towarów używanych w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący nie wykazał, ani też nie uprawdopodobnił faktu używania towarów przez okres co najmniej pół roku. Strona skarżąca, podniosła iż

w rzeczywistości w wielu przypadkach oferowała towary używane. Zauważyć należy, że gdyby rzeczywiście przedmiotem sprzedaży były towary używane, skarżący

w momencie dalszej odsprzedaży tych towarów za pośrednictwem portalu [...] informowałby ewentualnych nabywców o tym, że sprzedaje towary używane. Zgodnie z regulaminem portalu (...), aby wystawić towar na aukcji sprzedający, powinien stworzyć opis aukcji, który winien być rzetelny i kompletny oraz nie może wprowadzać w błąd innych użytkowników, w szczególności co do właściwości towaru, takich jak: jego jakość, pochodzenie, marka, czy producent.

W tym miejscu należy przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 10 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1657/13,

że "zgodność aukcji z jej opisem w przypadku sprzedaży na portalach aukcyjnych takich jak [...] ma ogromne znaczenie dla przedsiębiorcy. Po pierwsze może on narazić się na zwrot takiego towaru i odstąpienie od transakcji, po drugie zaś taki nierzetelny przedsiębiorca może otrzymać negatywny komentarz wystawiony przez kupującego, co z kolei może wpływać na podjęcie decyzji o zakupie towaru od tego przedsiębiorcy przez innych klientów. Racjonalnie zatem działający uczestnik obrotu gospodarczego, którego działalność prowadzona jest w celu osiągnięcia zysku nie pozwoli sobie więc na oferowanie towaru niezgodnego z opisem aukcji."

Zgodnie z art.120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust.4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania (Skarżący sprzedawał nowe towary), to jest on obowiązany do prowadzenia ewidencji zgodnie z art.109 ust.3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. W związku z powyższym, Skarżący chcąc stosować szczególną procedurę, tj. "VAT marża" musiałby prowadzić ewidencję sprzedaży zawierającą kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia stosowanej marży. Skarżący nie przedłożył takiej ewidencji, natomiast zapytany przez organ w piśmie z dnia [...] lutego 2015r. o to, czy prowadził w kontrolowanym okresie jakiekolwiek ewidencje zakupów i sprzedaży towarów - nie udzielił odpowiedzi.

Podkreślić należy, że pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe obszernego postępowania dowodowego, materiał zebrany w spra¬wie jest niewystarczający do zastosowania szczególnej procedury, polegającej na opodatkowaniu towarów, sprzedanych przez Skarżącego, w systemie marży. Brak dowodów dotyczących nabycia sprzedawanych towarów, uniemożliwia zweryfikowanie przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalenie wielkości marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 tej ustawy. Tym samym zasadne było opodatkowanie sprzedawanych przez Skarżącego towarów na zasadach ogólnych.

Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącego dotyczącego nieprawidłowego i nienależnego opodatkowania kwot z tytułu kosztów przesyłek nadanych przez Skarżącego, przypomnieć należy, że zgodnie z art.29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, w tym także koszty przesyłki towaru zwiększające kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru. Sprzedawca towarów dostarczając je nabywcy dokonuje ich sprzedaży, a koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład podstawowej jego czynności, jaką jest sprzedaż towarów. A zatem w niniejszej sprawie koszty przesyłki pocztowej towaru zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów, co oznacza, że podstawa opodatkowania przy dostawie tego towaru powinna obejmować również kwotę stanowiącą zwrot kosztów przesyłki. Taki pogląd został, także wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1637/13 (LEX nr 15402550).

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r., albowiem, pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2014r., doręczonym skarżącemu 16 września 2014r., zawiadomiono go, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia [...] sierpnia 2009 postępowania przygotowawczego przez Urząd Kontroli Skarbowej za przestępstwa skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za m.in. za okres od [...] marca 2009r. do [...] września 2009r. Z powyższego wynika, że postępowanie przygotowane nie obejmowało całego miesiąca września 2009r., a tylko czyny popełnione do [...] września 2009r.( k.35,36 tom akt adm. organu odwoławczego). Natomiast z decyzji organu I instancji wynika, że określono obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. także za sprzedaż towarów wysłanych do kupujących paczkami płatnymi za pobraniem, wykonaną po [...] września 2009r.( poz.485 do 594 na stronie 97 do 100 decyzji organu I instancji, tom VI akt adm.). Z przedłożonych do akt administracyjnych dokumentów oraz uzasadnienia organu odwoławczego nie wynika, aby w przypadku miesiąca września 2009r., badano jeszcze, czy w 2014r., wystąpiły inne przesłanki z art.70 Ordynacji podatkowej powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, organ drugiej instancji w tym zakresie oparł się twierdzeniach Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartych w jego piśmie z dnia [...] sierpnia 2015r. i kopiach dokumentów załączonych do niego (. K.46-47 akt adm. organu odwoławczego). W punkcie trzecim tego pisma wskazano na dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego ale w 2015r. Z tych też przyczyn na podstawie art.145 §1 pkt 1lit.a i c) P.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r., uchylić, natomiast w pozostałym zakresie skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić skargę.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, uzupełni postępowanie

w zakresie sprawdzenia czy oprócz badanej przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia t.j. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wystąpiły także inne w 2014r. przesłanki z art.70 Ordynacji podatkowej powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Następnie rozstrzygnie czy w tym zakresie nie należy umorzyć postępowanie, jak to uczynił w przypadku miesięcy październik i listopad 2009r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.206 P.p.s.a. albowiem skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalanej w celu pobrania wpisu.