Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 88/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2, art. 134 §1 , art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 243, art. 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.H. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2016r. nr [...] odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 146.520 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z akt wynika następujący stan sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 146.520 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 195.360 zł. Doręczenie decyzji nastąpiło 3 stycznia 2013 r. Organ ustalił, że skarżąca w 2007 r. poniosła wydatki znacznie przekraczające osiągnięte w tym roku dochody, co wskazywało, że w badanym roku uzyskiwała przychody ze źródeł nieujawnionych. Z zestawienia jej dochodów i wydatków za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. wynikało, że łączna kwota nadwyżki wydatków nad przychodami za 2007 r. wynosiła 252.526,19 zł. Na podstawie zebranych przez organ dokumentów dokonano również analizy przychodów i wydatków skarżącej za lata 1995-2006, celem ustalenia jej zasobów majątkowych na dzień [...] stycznia 2007 r. Z dokonanego wyliczenia wynikało, że nadwyżka dochodów nad wydatkami za 2006 r. wynosiła 57.166,53 zł; powyższą kwotę przyjęto jako zasoby zgromadzone na dzień [...] stycznia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. organ wskazał, że za źródło pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r. nie uznał dochodów, na które powołała się w toku postępowania, a mianowicie: 48.000 DM, które miała uzyskać w latach 1996-2000 będąc na utrzymaniu R.Z. (miała otrzymywać od niego 1.500 DM miesięcznie, co pozwoliło zgromadzić oszczędności w ww. kwocie 48.000 DM) a także 120.000 zł, które z kolei miała otrzymać od swojej babki G.K. na przechowanie i zadysponować je w 2007 r. na pokrycie wydatków tego roku. Organ wskazał przy tym, że mimo wezwań nie otrzymał od skarżącej konkretnych wyjaśnień, o które wystąpił, jak również żadnych dokumentów potwierdzających okoliczności, na które się powoływała. Zaznaczył, że informacją o posiadanych środkach było tylko pismo skarżącej z bardzo lakonicznymi wyjaśnieniami, które w ocenie organu nie mogło stanowić wystarczającego dowodu poświadczającego uzyskiwanie dochodów, które stanowiły źródło pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji, składając odwołanie w dniu 20 lutego 2013 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek ten został załatwiony odmownie postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej (zwany również Dyrektor IS lub organ odwoławczy) stwierdził w uzasadnieniu odmowy przywrócenia terminu, że decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej i termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie w dniu 17 stycznia 2013r. Następnie w dniu [...] kwietnia 2013r. organ odwoławczy wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Decyzja z dnia [...] grudnia 2012r. stała się decyzją ostateczną.

W związku z tą decyzją i na jej podstawie w dniu [...] sierpnia 2013 r. wszczęto dochodzenie, stawiając skarżącej zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (kks) polegającego na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 146.520 zł poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu podstawy opodatkowania. Naczelnik US wniósł do Sądu Rejonowego akt oskarżenia przeciwko skarżącej w zakresie ww. przestępstwa skarbowego. Postępowanie karne zainicjowane tym aktem oskarżenia zakończyło się prawomocnym wyrokiem z dnia [...] stycznia 2016 r., sygn. akt [...], uniewinniającym skarżącą od popełnienia zarzucanego jej czynu. Organ pierwszej instancji nie złożył apelacji.

W następstwie powyższego wyroku skarżąca złożyła w dniu 16 sierpnia 2016 r. do Naczelnika US wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] grudnia 2012 r. ustalającą jej zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł. Wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jako podstawę wznowienia twierdząc, że ujawniły się nowe dowody w sprawie w postaci protokołów przesłuchania (z dnia [...] lutego 2014 r., z dnia [...] kwietnia 2015 r. i [...] września 2015 r.) przed sądem karnym, w sprawie [...], czterech świadków. Jako nowy dowód został wskazany również wydany w ww. sprawie wyrok SR z dnia [...] stycznia 2016 r. Według skarżącej wynika z nich jednoznacznie sposób uzyskania i pochodzenia środków pieniężnych, których dotyczyła decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. Wskazane dowody zdaniem skarżącej mogą i powinny stanowić istotny dowód w sprawie, mający istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych i treści ww. decyzji. Na tej podstawie skarżąca domagała się zmiany ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik US w dniu [...] sierpnia 2016 r. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego ww. decyzją. W wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego wydał następnie decyzję z dnia [...] września 2016 r., w której orzekł o odmowie uchylenia w całości wymienionej decyzji ostatecznej. W motywach uzasadnienia argumentował, że wskazanego przez skarżącą wyroku z dnia [...] stycznia 2016 r., sygn. akt [...] nie można uznać za dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie istniał on w dacie wydania decyzji ostatecznej ([...] grudnia 2012 r.). Z tych samych powodów za nowy dowód nie można uznać zeznań 4 świadków przesłuchanych przez Sąd Rejonowy. Zwrócił uwagę, że dowód w postaci przesłuchania świadka istnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zauważył również, że w toku sprawy karnej świadkowie ci nie byli przesłuchiwani na nowe, tzn. inne, okoliczności niż powołane w toku postępowania podatkowego, które zostały ocenione w decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2012 r. Organ pierwszej instancji podkreślił ponadto, że sąd w sprawie karnej nie prowadził postępowania i nie dokonywał oceny materiału dowodowego pod kątem zasadności ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych a pod kątem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kks. W realiach sprawy karnej konieczne było udowodnienie przez oskarżyciela publicznego, że kwota wydatkowana rzez skarżącą w 2007 r. została przez nią uzyskana w tym właśnie roku, a nie wcześniej. Naczelnik US stwierdził, że okoliczności powoływane przez skarżącą w sprawie karnej są identyczne z tymi, które zostały wskazane w zwykłym postępowaniu podatkowym i były badane przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2012 r. Skarżąca odwołała się od decyzji o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia, ww. decyzji ostatecznej. Podniosła zarzut rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie. Zarzuciła także błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że wskazani świadkowie nie są nowymi dowodami w sprawie oraz że uniewinniający wyrok karny, w tym jego uzasadnienie, nie są nową okolicznością w sprawie. Podniosła , że świadkowie ci ujawnili swoją wiedzę na temat pochodzenia środków finansowych skarżącej, ujawniając w ten sposób nowe okoliczności w sprawie, poprzez złożenie zeznań przed sądem powszechnym dopiero po [...] grudnia 2012 r. W ocenie skarżącej wiedza świadków, którą mieli przed wydaniem przedmiotowej decyzji ostatecznej, spowodowała ujawnienie się nowych okoliczności w sprawie w wyniku zeznań tych świadków i treść ich zeznań jest nową okolicznością. Te nowe okoliczności faktyczne (przedstawione przez świadków na temat pochodzenia środków finansowych a ujawnione w czasie ich przesłuchania w postępowaniu karnym) i nowe dowody (świadkowie) istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Są to okoliczności i dowody dotyczące kwestii zasadniczych, tj. pochodzenia środków finansowych posiadanych przez skarżącą, a nie były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną, przed jej wydaniem. Na tle prawomocnego wyroku w sprawie [...] skarżąca wywodziła, że skoro Naczelnik US nie odwołał się od tego orzeczenia, to tym samym uznał ustalenia tego Sądu, na podstawie nowych okoliczności i nowych dowodów, za prawidłowe. Zgodził się z brakiem winy skarżącej w zakresie zarzucanych jej czynów. Okoliczności ujawnione w toku postępowania przed sądem karnym były na tyle istotne zdaniem skarżącej, że powinny "mieć bezpośrednie przełożenie" na uchylenie decyzji ostatecznej w tej sprawie, jako że oba postępowania były ze sobą bezpośrednio powiązane. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IS wystąpił do sądu powszechnego o przekazanie określnych dokumentów postępowania w sprawie karnej, tj. protokołów zeznań świadków. W dniu [...] listopada 2016 r. wydał natomiast postanowienie odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów z przesłuchania w charakterze świadka tych samych 4 osób, które zeznawały w sprawie karnej. Zgodnie z wnioskiem dowodowym skarżącej mieli oni być przesłuchani na okoliczność braku zasadności zarzutu nieujawnionego pochodzenia środków finansowych przez nią posiadanych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zarzuty odwołania zostały uznane za niezasadne. Dyrektor IS podzielił stanowisko przyjęte w decyzji organu pierwszej instancji, zgadzając się też z zaprezentowaną w uzasadnieniu argumentacją, w szczególności co do rozumienia przesłanki wznowienia w postaci "wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła: 1) rażące naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie; 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia przez przyjęcie, że wyrok uniewinniający skarżącą w sprawie karnej i jego uzasadnienie nie są nową okolicznością w sprawie, podczas gdy okoliczność braku winy skarżącej ujawniła się po wydaniu decyzji ostatecznej i treść wyroku ustalona na podstawie faktów jest nową istotną okolicznością w sprawie; 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez przyjęcie, że wymienieni 4 świadkowie nie są istotnymi nowymi dowodami w sprawie a posiadana i ujawniona przez nich wiedza nie jest nową okolicznością w sprawie – podczas, gdy te dowody (świadkowie) ujawnili się po wydaniu decyzji ostatecznej a ich wiedza i treść zeznań są nowymi okolicznościami w sprawie; 4) bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącej i wskazanie, że i tak ich przeprowadzenie nie miałoby wpływu na treść prawomocnej decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości oraz zmianę stanowiska Naczelnika US i Dyrektora IS przez uchylenie w całości w ramach wznowienia postępowania decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2012 r. ustalającej zobowiązanie skarżącej na kwotę 146.520 zł. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca w znacznej mierze powtórzyła argumentację z odwołania, podkreślając m.in. , że prawomocnym wyrokiem w sprawie [...], z oskarżenia Naczelnika US, została uniewinniona od zarzucanego jej czynu, związanego bezpośrednio i wprost z decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Ponownie wskazała, że Naczelnik US, będący oskarżycielem w sprawie karnej, po zapoznaniu się z ww. wyrokiem i jego uzasadnieniem nie odwołał się – uznając tym samym ustalenia Sądu na podstawie nowych okoliczności i nowych dowodów za prawidłowe. Skarżąca nadal utrzymywała, że prawomocny wyrok uniewinniający ją, jego uzasadnienie i ustalenia w sprawie karnej są nową i istotną okolicznością, albowiem stwierdzają, że skarżąca nie dopuściła się jednak czynności, które stwierdził organ w przedmiotowej decyzji ostatecznej. Jej zdaniem skoro po ujawnieniu się nowych okoliczności w sprawie karnej organ podatkowy nie zaskarżył orzeczenia sądu powszechnego o uniewinnieniu, to znaczy, że te nowe okoliczności były na tyle istotne, iż powodowały brak zasadności oskarżenia już od samego początku. Tak istotne okoliczności powinny mieć bezpośrednie przełożenie na uchylenie decyzji ostatecznej, bo obydwa postępowania były bezpośrednio i wprost związane (to samo faktyczne zachowanie skarżącej). Twierdziła stanowczo, że zeznania świadków, które miały przełomowy charakter dla jej uniewinnienia, nie mogą nie mieć żadnego znaczenia i wpływu dla wydanej decyzji. Według skarżącej najistotniejsze w sprawie jest to, że gdyby najpierw zapadł wyrok uniewinniający, to organ podatkowy nie wydałby decyzji o treści jak ta z [...] grudnia 2012 r. Wskazała, że organ podatkowy za wszelką cenę nie chce, pomimo uniewinnienia, zweryfikować swojego stanowiska w sprawie, a przecież podstawą oskarżenia była decyzja, której uchylenia skarżąca domaga się w ramach wznowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

W ocenie strony przeciwnej zarzuty zawarte w skardze, stanowiące zasadniczo powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz we wniosku o wznowienie postępowania, nie zasługują na uwzględnienie. Podtrzymane zostało stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisy art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm. - powoływanej dalej jako P.p.s.a.) określają kognicję sądów administracyjnych jako kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli zaskarżony akt, taki jak decyzja administracyjna, zostanie uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono prawo materialne i miało to wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). W ramach badania legalności Sąd z urzędu bierze też pod uwagę, czy nie zachodzą przyczyny do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Zaznaczyć też należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu - bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, uwzględniając także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze. Na wstępie należy również wskazać, że kontroli sądowoadministracyjnej została poddana decyzja podjęta w jednym z tzw. trybów nadzwyczajnych, jakim jest wznowienie postępowania. Jest to instytucja procesowa dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, wyliczone wyczerpująco w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa). Wznowienie postępowania czyni wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, służącej przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniącej przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić w drodze wyjątku i tylko w określonych w ustawie sytuacjach (por. wyroki WSA: w Łodzi z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 407/13, w Szczecinie z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 145/13 – powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA – na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie zmierzające do podjęcia, w ramach wznowienia, rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową składa się z dwóch faz. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega, na podstawie art. 243 Ordynacji podatkowej, kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego. Etap ten kończy wydanie albo postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1), albo wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Wydanie ww. postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 tej ustawy podstaw wznowienia postępowania. Dopiero w razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone przez organy było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest więc ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie , czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w ww. przepisie ( tak w wyroku NSA z dnia 22 maja 2003 r. , sygn. akt III SA 2367/01). Ustabilizowane stanowisko judykatury uzasadnia stwierdzenie, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Ponieważ wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, to decyzja wydana w postępowaniu wznowieniowym jest decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę jako taką. W szczególności przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1752/2004 - CBOSA). Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania wskazując przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Z wniosku o wznowienie wynika przy tym, że skarżąca upatruje uzasadnienia dla swego żądania w szczególności w tym, co bardzo zdecydowanie eksponuje, że została prawomocnym wyrokiem uniewinniona w postępowaniu karnym (sprawa [...]), zainicjowanym przez organ, który wydał decyzję podatkową i sporządził na jej podstawie akt oskarżenia przeciwko skarżącej.

Według skarżącej w trakcie sprawy karnej [...] ujawniły się nowe dowody w postaci protokołów przesłuchania (z dnia [...] lutego 2014 r., z dnia [...] kwietnia 2015 r. i [...] września 2015 r.) czterech świadków przed sądem karnym. Jako nowy dowód został wskazany również wydany w ww. sprawie wyrok SR z dnia [...] stycznia 2016 r. Według skarżącej wynika z nich jednoznacznie sposób uzyskania i pochodzenia środków pieniężnych, których dotyczyła decyzja z dnia [...] grudnia 2012r. Wskazane dowody zdaniem skarżącej mogą i powinny stanowić istotny dowód w sprawie, mający istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych i treści ww. decyzji. Powołując się na nowe okoliczności skarżąca nawiązuje również do zeznań świadków w sprawie karnej wskazując, że nowymi są okoliczności przedstawione przez tych świadków na temat pochodzenia środków finansowych posiadanych przez skarżącą a ujawnienie tych okoliczności nastąpiło w czasie przesłuchania w postępowaniu karnym.

W zakresie przesłanek wznowienia w orzecznictwie wskazuje się, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga kumulatywnego spełnienia następujących warunków. Nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, okoliczności te i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla organu są one nowymi dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/10 – CBOSA). W świetle powyższego prawidłowa była konstatacja organu pierwszej instancji, podzielona następnie przez organ odwoławczy, że wszystkie wskazane przez skarżącą dowody nie stanowią przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zeznania świadków złożone na rozprawie w sprawie karnej [...] oraz wyrok SR w tej sprawie z dnia [...] stycznia 2016 r. mają co prawda walor nowości i nie były znane organowi, który wydał decyzję, ale stało się tak z tego tylko powodu, że nie istniały one w dniu wydania decyzji ([...] grudnia 2012 r.). Nie został zatem spełniony jeden z podstawowych i koniecznych warunków uwzględnienia nowych dowodów jako podstawy wznowienia postępowania.

W odniesieniu do powołania się przez skarżącą również na wyjście na jaw nowych okoliczności należy wskazać, że mogą one stanowić samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie spełnione są pozostałe przesłanki przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pamiętać przy tym należy, że możliwa jest sytuacja, iż nawet jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, bowiem został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć i może ona uzasadniać wznowienie postępowania. Wzgląd jednak należy mieć na powyższej wskazane zastrzeżenie dotyczące spełnienia pozostałych przesłanek ww. przepisu. Nowe okoliczności wskazane przez skarżącą to okoliczności dot. "sposobu uzyskania i pochodzenia środków pieniężnych" bądź też "na temat pochodzenia posiadanych środków finansowych". W tym zakresie w zaskarżonej decyzji zasadnie zwrócono uwagę, że pod pojęciem okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikają. Organ odwoławczy wystąpił do sądu rejonowego o przekazanie dokumentów sądowych, z których miały wynikać okoliczności powołane przez skarżącą jako nowe, tj. o protokoły rozpraw, w toku których przesłuchano poszczególnych świadków. Po analizie tych dokumentów oraz znajdującego się w aktach sprawy wyroku z dnia [...] stycznia 2012 r., [...] z uzasadnieniem Dyrektor IS stwierdził, że nie można przypisać charakteru nieznanych organowi okolicznościom w kwestii źródeł pokrycia wydatków skarżącej w badanym roku 2007. W zaskarżonej decyzji przytoczono odpowiednie fragmenty zeznań wszystkich 4 świadków, w tym m.in. siostry skarżącej oraz byłego konkubenta skarżącej – obywatela Niemiec, konfrontując ich treść przede wszystkim z treścią pisma skarżącej z dnia [...] września 2012 r., w którym zostały złożone właściwie jedyne znaczące wyjaśnienia dotyczące źródeł pokrycia wydatków roku 2007 (w pozostałym zakresie skarżąca, mimo licznych wezwań organu pierwszej instancji, przyjęła bierną postawę w wyjaśnianiu okoliczności i dokumentowaniu stanu posiadania środków finansowych na dzień [...] stycznia 2007 r.). W ww. piśmie skarżąca wskazała mianowicie, że w latach 1996-2000 była na utrzymaniu mieszkającego w [...] R.Z., od którego otrzymywała miesięcznie kwotę 1.500 DM i z tego tytułu udało jej się odłożyć oszczędności w kwocie 48.000 marek niemieckich; podała też, że w roku 2006 otrzymała od G.K. (babci) kwotę 120.000 zł na przechowanie, z nieznanym terminem zwrotu, a następnie nią rozporządziła.

Z powyższego organ wywiódł, że okoliczności wynikające z zeznań świadków to te same okoliczności, które zostały zbadane i przeanalizowane w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. Sąd zgadza się z tym stwierdzeniem, uznając w związku z tym za uprawniony wynikający z tego wniosek, że nie mamy do czynienia z okolicznościami nieznanymi organowi, który wydał decyzję. Słusznie zatem organy obu instancji przyjęły, że i w odniesieniu do wskazanych przez skarżącą jako nowe okoliczności, nie są spełnione przesłanki z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie można się oprzeć wrażeniu, że w związku z zakończeniem postępowania karnego, w szczególności ze względu na jego wynik (uniewinnienie) skarżąca zamierzała, w ramach wznowienia postępowania, zakwestionować ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie nieujawnionych źródeł, czemu to nadzwyczajne postępowanie służyć nie może. Organ zasadnie uznał, że nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej również w odniesieniu do wyroku z dnia [...] stycznia 2016 r. Dowód ten, a właściwie wynikające z niego okoliczności, słusznie zostały ocenione w świetle ww. przepisu jako te, które nie są istotne dla sprawy, tzn. takie, które mogłyby mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Trafnie w zaskarżonej decyzji podniesiono, że w postępowaniu karnym sąd prowadził postępowanie i dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie popełnienia przez skarżącą przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kks. Ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu tego wyroku odnosiła się zatem do zaistnienia przesłanek pozwalających zakwalifikować czyn wskazany w akcie oskarżenia jako wypełniający znamiona ww. przestępstwa skarbowego. Wobec niestwierdzenia zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu zgodne z prawem, tj. art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy było rozstrzygnięcie, w ramach wznowienia postępowania, o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 146.520 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Mając powyższe na względzie skargę należało oddalić, co Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł w sentencji.