Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2681/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 36, 52, 95, 119, 130, 130a i 130b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 361 par. 2, art. 481 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Młynarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec S.M. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., decyzją z dnia [...] maja 2019 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 10.563 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca uzyskała w 2013 r. przychód z tytułu odsetek wynikających ze zwłoki w wypłacie odszkodowania zasądzonego prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] z dnia [...] marca 2012 r., sygn. akt [...] na skutek oddalenia apelacji wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W., [...] Wydział [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. sygn. akt [...], w wysokości 66.415,86 zł, nie dokonując rozliczenia uzyskanego przychodu w zeznaniu podatkowym.

Natomiast w złożonym w dniu 29 kwietnia 2014 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2013 r. wybierając sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, Strona wykazała: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 24.507,66 zł; koszty uzyskania przychodu - 1.251,54 zł; dochód - 23.256,12 zł; składka na ubezpieczenie społeczne - 3.341,19 zł; dochód po odliczeniu - 19.914,93 zł; podstawa obliczenia podatku - 9.957,00 zł; podatek obliczony - 2.472,48 zł; składka na ubezpieczenie zdrowotne - 1.640,42 zł; odliczenie od podatku wykazane w PIT/0 - 832,00 zł; podatek należny - 0,00 zł; suma pobranych zaliczek - 1.527,00 zł; nadpłata - 1.527,00 zł. Nadpłata w kwocie 1.527,00 zł została zwrócona w dniu 18 czerwca 2014 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca wykazała w złożonym zeznaniu rocznym jedynie przychody ze stosunku pracy pomijając uzyskane przychody z tytułu otrzymanych odsetek od odszkodowania.

Strona odwołaniem z dnia 25 czerwca 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r., wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że odsetki za opóźnienie liczone od kwoty odszkodowania, otrzymanego na podstawie wyroku sądowego nie stanowią należności pochodzących z tego samego źródła przychodu, co należność główna (odszkodowanie), lecz stanowią przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy są integralnym elementem przychodu z tytułu odszkodowania, ze względu na ich charakter akcesoryjny oraz uzależnienie ich bytu prawnego od należności, z którą są związane; pominięcie przez organ, że odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia, przyznane podatnikowi prawomocnym wyrokiem sądowym stanowią odszkodowanie za korzystanie ze środków pieniężnych należnych podatnikowi od Skarbu Państwa, zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] maja 2019 r.

Na wstępie odnosząc się do kwestii spornej sprowadzającej się do ustalenia czy w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane przez Stronę w dniu 20 marca 2013 r. na podstawie wyroku sądowego odsetki od odszkodowania otrzymanego na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w W., [...] Wydział [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. sygn. akt [...] podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu, przyznał rację Stronie, że niewątpliwie odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozstrzygnął wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek. Istota uchwały sprowadza się do stwierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. NSA wskazał, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, zobowiązującej do spełnienia świadczenia w określonym terminie, która jest zdarzeniem jedynie pośrednio wpływającym na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. NSA zauważył, iż w orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak w momencie ich powstania, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Co więcej, odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego.

Według Dyrektora odsetki za zwłokę nie mogą być utożsamiane z odszkodowaniem i zadośćuczynieniem. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Uznał zarazem, że art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie wymienia wprost odsetek zasądzonych od odszkodowania przyznanego wyrokiem sądu, jako zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje zatem tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi, tzn. odnosi się do odsetek. W jego przekonaniu z uwagi na brak regulacji dotyczącej zwolnienia od podatku, odsetek od odszkodowania przyznanego na podstawie wyroku sądu w przepisach u.p.d.o.f. oraz nieuwzględnienie ich w źródłach przychodów określonych w u.p.d.o.f., przyjąć należy, iż odsetki te stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tym samym podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej.

Reasumując za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Stwierdził zarazem, iż przeprowadzone przez Naczelnika US postępowanie czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Ponadto nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, tj. art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji kierował się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego, dokładając starań, by skompletować materiał dowodowy i wyeliminować wszelkie wątpliwości, natomiast przed wydaniem decyzji umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. Organ ten dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sposób prawidłowy i wyczerpujący, ocenił dowody we wzajemnej łączności oraz zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co pozwoliło na rozstrzygnięcie sprawy zgodnie ze stanem faktycznym.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor zauważył, że wyroki te wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane zarówno przez organ podatkowy, jak i przez Stronę nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, mogą być jedynie pomocne przy jego interpretacji.

W skardze z 15 listopada 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa, a to art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10. ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetek od kwoty odszkodowania, otrzymanego na podstawie wyroku sądowego, nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu, co należność główną, lecz stanowią one przychody z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy odsetki stanowią nieodłączny element przychodu z tytułu odszkodowania, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Ponadto same odsetki, przyznane wyrokiem sądowym, stanowią odszkodowanie za korzystanie ze środków pieniężnych należnych od dłużnika, po uprzednim wezwaniu go do dobrowolnego spełnienia żądania, a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) przepisów prawa, a to art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej.

Uzasadniając zarzuty skargi stanęła na stanowisku, że skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą, a z okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy wyroku sądu to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Skarżąca mając na uwadze, że źródło odsetek stanowi wprawdzie nieterminowe wywiązanie się dłużnika z obowiązku zapłaty świadczenia głównego, niemniej jednak odsetki nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek jego wypłaty, nie znalazła uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że świadczenia te, ze względu na ich odrębny charakter, powinny być przypisane do dwóch niezależnych od siebie źródeł przychodów.

Według Skarżącej charakter odsetek jej wypłaconych przemawia za objęciem wypłaty tych odsetek zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Odsetki te mają bowiem charakter rekompensaty za brak możliwości korzystania z należnych podatnikowi tytułem odszkodowania środków pieniężnych. Tym samym nie znalazła podstaw do podzielenia poglądu organu o tym, że na gruncie prawa podatkowego, istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń.

Końcowo zwróciła uwagę, na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. II FSK 289/12, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób, odsetki mają bowiem charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu między stronami dotyczy oceny prawnej czy w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane przez Skarżącą w dniu 20.03.2013 r. na podstawie wyroku sądowego odsetki od odszkodowania otrzymanego na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w W., [...] Wydział [...] z dnia [...] 12.2012 r. sygn. akt [...] podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Ponieważ stanowiska stron zostały przedstawione w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownego omówienia, podkreślając jedynie, że zdaniem Skarżącej, skoro odsetki - co do zasady - mają charakter rekompensaty za brak możliwości korzystania z należnych podatnikowi tytułem odszkodowania środków pieniężnych, to tym samym nie ma podstaw do podzielenia poglądu organu o tym, że na gruncie prawa podatkowego istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń.

Przytoczenie stanowiska Skarżącej jest o tyle istotne, że – wbrew wyrażonemu poglądowi - w sprawie nie ma sporu co do tego, że zasądzone i wypłacone odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sporną jest jedynie kwestia, czy otrzymane przez Skarżącą na podstawie wyroku sądowego odsetki od odszkodowania są zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Przy tak zakreślonych granicach sporu i zarzutach skargi w punkcie wyjścia zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy rozpoznawana sprawa) stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Sformułowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. powoduje, że nie budzi wątpliwości istnienie zwolnienia podatkowego odszkodowania lub zadośćuczynienia zasądzonego wyrokiem sądu lub przysługującego za podstawie ugody sądowej. Natomiast dla rozstrzygnięcia sporu istotne jest zinterpretowanie ustawowego określenia: odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W tym zakresie należy odwołać się do poglądów judykatury, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Mianowicie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1629/06 przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 k.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej.

Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 k.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara).

Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Kwestia odsetek otrzymanych z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy sądów administracyjnych.

W wyrokach tych sądy wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania (por. dla przykładu: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009r. II FSK 588/2008).

Taka interpretacja jest koherentna ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z 5 lutego 2015r. sygn. akt V CSK 231/14 . Wskazano w nim, że roszczenie o odsetki, określane mianem roszczenia akcesoryjnego uzależnione jest w całości od zasadności dochodzenia długu głównego. Jednakże ta akcesoryjność dotyczy wyłącznie chwili powstania roszczenia o odsetki, które później mają charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne. Roszczenie o odsetki na podstawie art. 481 k. c. przysługuje wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Co istotne, roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego. W piśmiennictwie wskazuje się, że odsetki za opóźnienie mają także charakter swoistego odszkodowania (zob. Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 K.c., LEX 2014). Swoistość ta polega na tym, że roszczenie o odsetki nie wymaga wykazania jakiejkolwiek szkody po stronie wierzyciela świadczenia pieniężnego, a ponadto wysokość odsetek i tym samym kwota będąca iloczynem stopy odsetek i ilości dni opóźnienia nie jest związana z wysokością ewentualnej szkody wynikłej z opóźnienia świadczenia pieniężnego, co oznacza, że zasadniczą rolą odsetek nie jest pokrycie zaistniałej szkody.

Jednocześnie można przyjąć, że powyższy przepis cyt. "potwierdza pewną prawidłowość, że jakiekolwiek opóźnienie w terminowej realizacji świadczenia pieniężnego, z uwagi na zmianę siły nabywczej pieniądza, przynosi zawsze uprawnionemu szkodę w postaci wielkości oprocentowania, które wierzyciel by uzyskał, gdyby należne świadczenie pieniężne otrzymał w terminie i podjął w odniesieniu do otrzymanej sumy pieniędzy decyzję o ich ulokowaniu w banku. Przyjąć zatem należy założenie, iż opóźnienie w wykonaniu świadczenia pieniężnego zawsze rodzi szkodę, bez względu na to, jakie zamiary w odniesieniu do oczekiwanego świadczenia miał wierzyciel" (zob. Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014).

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy prawidłowo uznał, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną ich wypłaty był art. 481 k.c. Należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco.

Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego.

Jak bowiem trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017r., sygn. II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo , także wyrok z 14 marca 2019r. sygn. akt II FSK 918/17).

Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzą do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek.

I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie, zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

O objęciu zwolnieniem podatkowym odsetek rozstrzyga zatem wprost i odrębnie przepis ustawy podatkowej. Gdyby natomiast odsetki zawsze dzieliły los podatkowy należności głównej, wówczas zwolnienie z opodatkowania tej należności rozciągałoby się również na przypisane do niej odsetki bez konieczności odrębnego regulowania tej kwestii.

Wreszcie należy odwołać się do uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16, wzmacniającej powołane wyżej stanowisko, jakkolwiek dotyczy ona odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, ale jednak dotyczyła odsetek, i to ten element w istotnym zakresie łączy ją ze sprawą rozpoznawaną przez sąd, gdyż w obu tych sprawach odsetki stanowią świadczenie z tytułu opóźnienia świadczenia głównego.

Dodać można, że prezentowany przez organ pogląd ma wsparcie w najnowszej linii orzeczniczej. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2020r., sygn. akt II FSK 2787/19 potwierdził w całości prawidłowość zaprezentowanej interpretacji.

Wskazał między innymi, że "(...) przepisy ustawy p.d.o.f. mają bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów kodeksu cywilnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016r., II FPS 2/16). Natomiast przy wykładni przepisu ustawy p.d.o.f. wprowadzającego zwolnienie podatkowe obowiązują określone dyrektywy interpretacyjne. W odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa, tj. przepisy powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem czyli ściśle. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 stycznia 2018r. II FSK 1122/16 i II FSK 1123/16, redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. regulującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów w nim użytych, czyni niedozwolony zabieg interpretacyjny skutkujący przyjęciem konkluzji, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego, także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie stanowi o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wskazane wyżej poglądy.

Skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku są odszkodowanie i zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku sądu powszechnego, to brak podstaw do przyjęcia, że zwolnieniem tym są także objęte odsetki, jako że takiego zakresu zwolnienia przepis ten nie przewiduje.

Z powołanych wyżej rozważań judykatury oraz jurysprudencji, pełną aprobatę sądu uzyskało stanowisko organu o zasadności opodatkowania odsetek wypłaconych Skarżącej z tytułu powołanego na wstępie wyroku sądowego i podlegają opodatkowaniu tak jak inne przychody zaliczane do kategorii "inne źródła" z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie zmienia tego fakt, iż zostały one zasądzone w tym samym wyroku Sądu Okręgowego, w którym zasądzono odszkodowanie i zadośćuczynienie.

Reasumując dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust.l pkt 9 u.p.d.o.f. jest niezasadny.

W ocenie Sądu, nie znajdują potwierdzenia w sprawie także zarzuty Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121, art. 122 O.p.

Analiza akt sprawy i treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że – wbrew poglądowi Skarżącej - organy kierowały się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidło oceniły zastosowanie prawa materialnego. Przed wydaniem decyzji umożliwiły Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału, zaś zgromadzone w sprawie dowodowy nie budzą wątpliwości pod względem zgodności z zasadą prawdy obiektywnej, której rozwinięciem jest art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz 187 § 1 O.p. który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd zauważa przy tym, że Skarżąca nie wskazała na czym miałoby polegać naruszenie tej zasady. Fakt, iż przytoczona w skarżonej decyzji argumentacja nie przekonała strony Skarżącej, nie może jednak oznaczać naruszenia powołanych wyżej przepisów Op. Jednocześnie wskazać należy, że wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniami Skarżącej nie może naruszać zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej wart. 121 § 1 O.p. Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów wytycza przebieg postępowania dowodowego. Organ podatkowy nie jest zatem związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, z którego to obowiązku, w ocenie Sądu, organy wywiązały się właściwie.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.