Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1740/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi "W" Spółki z o.o. Spółki komandytowej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 października 2021 r. nr 2201-IOV-3.4103-219-220.2021/10/07 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1740/21

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 18 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) oraz 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 sierpnia 2020 r., którą określono A Sp. z o.o. Sp.K. z siedzibą w G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2018 r., podatek do zapłaty za październik 2018 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2018 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2018 r.

Stan sprawy jest następujący:

W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS, organ I instancji) ustalił, że A Sp. z o.o. Sp.K. w G. (dalej: skarżąca) odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 8 października 2018 r. wystawionej przez B, dokumentującej nabycie syropiarni za cenę netto 2.400.000 zł (VAT 552.000 zł). Następnie 25 października 2018 r. skarżąca wystawiła fakturę nr [...] na rzecz C S.A. w W. z tytułu sprzedaży ww. syropiarni za cenę netto 2.500.000 zł (VAT 575.000 zł). Skarżąca fakturę z 8 października 2018 r. rozliczyła w deklaracjach VAT za październik i listopad 2018 r. w związku z opłaceniem jej w transzach. Za październik 2018 r. z tego tytułu dokonała odliczenia VAT w kwocie 280.487,70 zł, a za listopad 2018 r. – w kwocie 271.512,01 zł. Naczelnik US uznał przedmiotowe faktury za nierzetelne od strony podmiotowej, gdyż dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi i stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony za październik i listopad 2018 r.

Dokonane ustalenia skutkowały odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzją z 31 sierpnia 2020 r. Naczelnik US określił skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2018 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2018 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego, zobowiązał skarżącą do zapłaty VAT za październik 2018 r. w kwocie 575.000 zł oraz, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1b u.p.t.u., ustalił dodatkowe zobowiązanie za listopad 2018 r. w wysokości 79.339 zł, tj. 30% zawyżenia kwoty zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzją z 18 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, tak jak i Naczelnik US, uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Skarżąca nie była zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za zakup syropiarni ani wystawienia faktury dokumentującej jej sprzedaż i ujęcia – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – kwot z nich wynikających w rozliczeniu VAT za październik i listopad 2018 r.

Organ odwoławczy ustalił, że w październiku i listopadzie 2018 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu magazynu w W. przy ul. [...], nie zatrudniała pracowników. Następnie przeanalizował obrót syropiarnią i stopień zaawansowania jej montażu na kolejnych etapach obrotu towarem.

Na podstawie dokumentów, w szczególności protokołu z negocjacji, umów sprzedaży, faktur sprzedaży towaru i usług transportu, listów przewozowych, zdjęć syropiarni, protokołu odbioru, wyjaśnień pełnomocnika skarżącej oraz osób uprawnionych do składania wyjaśnień w imieniu pozostałych polskich spółek biorących udział w obrocie syropiarnią, oględzin syropiarni, wyjaśnień kierownika działu maszyn spółki D (która od 11 kwietnia 2019 r. wykonywała prace montażowe syropiarni na zlecenie spółki C) ustalił, że: (-) 14 września 2016 r. syropiarnia została zakupiona przez D Sp. z o.o. w Ż. od E GmBH, Niemcy za cenę 140.000 euro – 609.280 zł netto (VAT 140.134,40 zł), koszt jej demontażu i transportu do magazynu w miejscowości D., gmina H. poniosła spółka D (właścicielem nieruchomości był P. C., spółka nie przedstawiła tytułu prawnego do korzystania z magazynu), jej oględzin dokonał Prezes Zarządu R. S., w okresie od 1 do 29 września 2016 r. syropiarnia była transportowana etapami i nie była użytkowana, (-) 14 listopada 2016 r. spółka D sprzedała syropiarnię firmie B za cenę 254.000 euro – 1.102.969 zł netto (VAT 253.683 zł), (-) 8 października 2018 r. firma B sprzedała syropiarnię skarżącej za cenę 2.400.000 zł netto (VAT 552.000 zł), syropiarnia pozostała w magazynie (właścicielem nieruchomości od 14 kwietnia 2017 r. była spółka C, skarżąca nie przedstawiła tytułu prawnego do korzystania z niej), oględziny syropiarni przeprowadził R. S., w okresie od 8 do 25 października 2018 r. syropiarnia była rozmontowana i nie była użytkowana, (-) na podstawie umowy z 18 października 2018 r. skarżąca sprzedała syropiarnię spółce C za cenę 2.500.000 zł netto, co udokumentowano fakturą z 25 października 2018 r. (VAT 575.000 zł), (-) na żadnym etapie obrotu syropiarnia nie była remontowana, naprawiana, czy modernizowana (ulepszana), (-) na 30 maja 2019 r. linia produkcyjna syropiarni została częściowo zamontowana (jej montaż miał potrwać jeszcze kilka miesięcy), linię technologiczną zamontowano w około 15-20%, montaż automatyki i orurowania miał nastąpić w dalszej kolejności, ze względu na brak wykwalifikowanej kadry niemożliwym było wskazanie terminu uruchomienia syropiarni.

W dalszej kolejności Dyrektor IAS prześledził powiązania osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w obrocie syropiarnią. Ustalił, że Prezesem Zarządu spółki D był R. S., który pełnił tę funkcję w organach A Sp. z o.o. – komplementariusza skarżącej, a także jedynego jej komandytariusza. Natomiast P. C., prowadzący działalność pod nazwą B P. C., od lipca 2015 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki C.

Dyrektor IAS ustalił także sytuację finansową skarżącej w momencie zakupu syropiarni i stwierdził, że w październiku 2018 r. skarżąca nie posiadała środków finansowych na zapłatę ceny. Na 30 września 2018 r. skarżąca na rachunku bankowym posiadała środki w kwocie 69.712,17 zł, a na 25 października 2018 r. – 7.019,31 zł. Skarżąca dokonała zapłaty ceny przelewem bankowym w pięciu transzach: 30 października i dwukrotnie 31 października 2018 r. w kwotach po 500.000 zł oraz dwukrotnie 2 listopada 2018 r. w kwocie 452.000 zł i 1.000.000 zł. Regulowanie płatności rozpoczęła dopiero po otrzymaniu środków od spółki C z tytułu sprzedaży syropiarni, co miało miejsce 29 października 2018 r. Dodatkowo, ze sprawozdania finansowego skarżącej za rok 2018 r. wynika, że na 31 grudnia 2017 r. nie posiadała ona aktywów trwałych, a wartość jej majątku obrotowego wynosiła 4.979,04 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wzrost ceny syropiarni na kolejnych etapach obrotu (finalnie o 226%), pomimo że od momentu jej zakupu przez spółkę D nie została ona zamontowana, nie była użytkowana, remontowana i modernizowana (ulepszana). Przypomniał, że spółka D nabyła syropiarnię 14 września 2016 r. za cenę 609.280 zł (VAT 140.134,40 zł – przypomnienie Sądu), 14 listopada 2016 r. dokonała jej sprzedaży za cenę brutto 1.356.652 zł, skarżąca nabyła syropiarnię 8 października 2018 r. za cenę brutto 2.952.000 zł i 25 października 2018 r. dokonała jej sprzedaży za cenę brutto 3.075.000 zł.

W ocenie Dyrektora IAS powołane okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu I instancji, że transakcje w zakresie nabycia syropiarni przez skarżącą, a następnie jej sprzedaży są czynnościami fikcyjnymi, a faktury je dokumentujące to tzw. puste faktury. Skarżąca nie brała rzeczywistego udziału w przedmiotowych transakcjach obrotu towarem. Dokonane ustalenia wskazują, że ich celem było wydłużanie łańcucha dostaw, a skarżąca brała świadomy udział w tym procederze. Podkreślił przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowane, że syropiarnia została przywieziona z Niemiec do Polski i 11 kwietnia 2019 r. rozpoczął się jej montaż. Wskazał również, że stwierdzone powiązania osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w obrocie syropiarnią, jakkolwiek prawnie dopuszczalne, to w przypadku ich występowania w łańcuchu transakcji należy je oceniać z uwzględnieniem całokształtu ustalonych okoliczności i badać ze szczególną starannością. Natomiast podnoszona przez skarżącą możliwość swobodnego kształtowania umów, w tym ceny, nie została w żaden sposób zanegowana, a jedynie została oceniona pod względem skutków prawnopodatkowych.

Dyrektor IAS za prawidłowe uznał również rozstrzygnięcie organu I instancji, wydane na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze sprzedaży z 25 października 2018 r. wystawionej przez skarżącą na rzecz spółki C . Skarżąca fakturę wprowadziła fakturę do obrotu i nie podjęła żadnych działań w celu zapobieżenia uszczupleniu należności budżetowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nakazujący zastosowanie sankcji w wysokości 100%, nie zaś art. 112b ust. 1 pkt 1b u.p.t.u., na podstawie którego Naczelnik US ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty zwrotu podatku. Mając jednak na uwadze zakaz orzekania na niekorzyść strony wynikający z art. 234 O.p., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji także w tym zakresie.

Dyrektor IAS za niezasadne uznał wszystkie podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów O.p. Wskazał, że odmienna ocena skarżącej ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie dowodzi, że w sprawie doszło do ich naruszenia.

Skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości oraz wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania:

1/ art. 210 § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca wystawiła zarówno tzw. puste faktury (transakcja nie miała miejsca), jak i dopuściła się oszustwa podatkowego. Zdaniem pełnomocnika to samo zdarzenie zostało przez organ odmiennie zakwalifikowane. W konsekwencji skarżąca nie zna rzeczywistej podstawy prawnej i nie wie jakimi środkami dowodowymi mogłaby skutecznie obronić się przed bezpodstawnymi działaniami organów;

2/ art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że skarżąca dopuściła się oszustwa podatkowego, w sytuacji gdy organy podatkowe nie badały okoliczności dobrej wiary po stronie skarżącej. Pełnomocnik wskazał, że tylko udowodniona świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym stanowi podstawę pozbawienia prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornej faktury;

3/ art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać, że skarżąca dopuściła się oszustwa podatkowego, w sytuacji gdy organ nie wykazał aby skarżąca odniosła jakąkolwiek korzyść podatkową oraz nie wyjaśnił na czym ta rzekoma korzyść miałaby polegać. Brak korzyści podatkowej po stronie skarżącej wyłącza zakwalifikowanie działania jako oszustwo podatkowe. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że każda ze stron zapłaciła w całości za sporne faktury, sporne transakcje zostały wykazane w JPK. Skarżącej odmówiono prawa do odliczenia VAT, co narusza podstawową zasadę neutralności VAT. W zaistniałych okolicznościach – w ocenie pełnomocnika – jedynym podmiotem, który odniósł korzyść podatkową jest Skarb Państwa;

4/ art. 120 w zw. z art. 180 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 140 k.c., poprzez błędne przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo rozporządzania syropiarnią, pomimo, iż organ nie zakwestionował, że skarżąca była jej właścicielem, a jednocześnie nie wykazał aby prawo własności skarżącej było w jakikolwiek sposób ograniczone. Tym samym zlekceważył treść art. 140 k.c.;

5/ art. 120 O.p. w zw. z art. 337 k.c., poprzez błędne przyjęcie, że władztwo faktyczne jest tożsame z władztwem ekonomicznym nad rzeczą, skutkiem czego organ bezpodstawnie uznał, że właściciel może rozporządzać rzeczą wyłącznie, gdy składuje rzecz na terenie nieruchomości, do której posiada tytuł prawny. Skarżąca pomimo, iż linia technologiczna nie znajdowała się na terenie nieruchomości do niej należącej, zgodnie z umową, była właścicielem rzeczy, sprawowała nad nią władztwo ekonomiczne, była posiadaczem samoistnym rzeczy, a jej kontrahent P. C. był wyłącznie posiadaczem zależnym. W konsekwencji należy uznać, że zlekceważono treść art. 337 k.c.;

6/ art. 180 O.p., poprzez niewyjaśnienie przyczyn omyłkowego wprowadzenia do umowy zawartej przez skarżącą ze spółką C zapisu zobowiązującego skarżącą do sfinansowania kosztów transportu i rozładunku syropiarni – okoliczność ta stanowiła argument za uznaniem transakcji za fikcyjną. Pełnomocnik wyjaśnił, że strony umowy współpracują ze sobą od ponad 20 lat, zawarły w tym okresie dziesiątki umów, a ww. zapis jest konsekwencją zastosowania dotychczasowych wzorów innych umów i w umowie sprzedaży syropiarni został zastosowany omyłkowo;

7/ art. 197 O.p., poprzez błędnie przyjęcie, że organ posiada wiadomości specjalne wymagane do oceny wzrostu wartości syropiarni i może samodzielnie dokonać oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy jest to sprzęt specjalistyczny, jego budową, modernizacją, naprawą, konserwacją zajmuje się zaledwie kilka firm w Polsce, a w województwie p. – wyłącznie strony postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika tylko biegły z dziedziny obrotu maszynami spożywczymi mógłby określić, czy cenę syropiarni można uznać za realną w badanym okresie, przy uwzględnieniu warunków mikro- i makroekonomicznym;

8/ art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 w zw. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego wykazujących rzeczywistość transakcji, a ponadto przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych skarżącej, mianowicie poprzez:

a/ manipulację danymi w zakresie wzrostu wartości linii technologicznej, polegającą na porównaniu ceny netto pierwszej w łańcuchu dostaw transakcji (609.280,00 zł netto) z cenami brutto kolejnych transakcji, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że cena linii technologicznej od 14 listopada 2016 r. do 25 października 2018 r. wzrosła o 226%;

b/ pominięcie okoliczności udzielenia przez skarżącą spółce C gwarancji jakości, co znalazło odzwierciedlenie w cenie sprzedaży i wysokości marży. Pełnomocnik wyjaśnił, że w przypadku tego rodzaju specjalistycznych maszyn (zwłaszcza używanych, które od ponad 2 lat nie były użytkowane) może zaistnieć konieczność wymiany podzespołów, komponentów, specjalistycznej konserwacji, które to czynności skarżąca zobowiązana była wykonać nieodpłatnie w ramach gwarancji jakości na swój koszt, co miało wpływ na marżę. Kwestia ta nie została w żaden sposób wyjaśniona przez organ. Pełnomocnik wskazał, że marża skarżącej z tytuły sprzedaży wyniosła jedynie 4,9%, a uwzględniając gwarancję jakości jest niższa;

c/ brak podjęcia czynności zmierzający do wyjaśnienia kwestii wysokości marży skarżącej. Pełnomocnik podniósł, że w Polsce sprzedażą, montażem, demontażem, naprawą, konserwacją linii technologicznych zajmuje się kilka firm, a w niektórych dziedzinach jedynie spółka D ma odpowiednią wiedzę i doświadczenie, które daje gwarancję należytego wykonania umowy;

d/ błędne przyjęcie, że w dniu zawarcia umowy na zakup syropiarni skarżąca nie posiadała wystarczających środków finansowych na rachunku bankowym, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że tylko środki z konta mogły stanowić jedyny sposób na sfinansowanie transakcji. Pełnomocnik zwrócił uwagę na możliwość swobodnego kształtowania stosunku prawnego (w tym terminu płatności), poprzez takie ustalenie terminów płatności aby wynagrodzenie z tytułu umowy z jednym podmiotem pokryło wynagrodzenie z tytułu umowy z innym. Wskazał także, że wspólnik skarżącej udzielał jej pożyczek i w każdej chwili był zdolny dofinansować spółkę, zapewniając tym samym pełne finansowanie transakcji, czego organ nie uwzględnił;

e/ brak wyjaśnienia kwestii realnej ceny, która przez strony transakcji została przyjęta na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy na zlecenie P. C., dokonanej przed zawarciem umowy ze skarżącą;

f/ pominięcie okoliczności, że wobec podmiotów spornych transakcji nie były prowadzone postępowania podatkowe oraz karne skarbowe, nie posiadają one zaległości podatkowych, transakcje zostały wykazane w JPK, linia technologiczna rzeczywiście istnieje. Organ nie wyjaśnił przyczyn, z powodu których pozbawił je znaczenia prawnego. Pełnomocnik stoi na stanowisku, że fakty te przemawiają na korzyść skarżącej i sprzeciwiają się przyjętej tezie, że strony działały ze świadomością fikcyjności transakcji bądź też wiedziały lub powinny wiedzieć, że biorą udział w oszustwie podatkowym;

g/ pominięcie okoliczności wynikającej treści oferty skarżącej z 16 października 2018 r., stanowiącej załącznik do umowy sprzedaży z 18 października 2018 r., na podstawie której skarżąca nie była zobowiązana do transport linii technologicznej do zakładu spółki C (zawarta umowa takie zobowiązanie zawierała omyłkowo). Organ nie wyjaśnił rozbieżności w tym zakresie. Przyjął natomiast wygodną dla siebie wersję, że zapis § 5 ust. 2 umowy stanowi o fikcyjności transakcji;

h/ pominięcie okoliczności, że montaż linii technologicznej realizowany był przez spółkę D, której Wiceprezesem Zarządu uprawnionym do jednoosobowej reprezentacji jest N. S. (poprzednio N. M.), która podpisała umowę ze spółką C na montaż linii. Organ natomiast ograniczył się do ustalenia, że montaż linii został ukończony w 20% i nie przeprowadził dalszych wyjaśnień w tym zakresie. Pełnomocnik wskazał, że w roku 2017 R. S. – Prezes Zarządu spółki D podjął decyzję o stopniowym wycofywaniu się z działalności produkcyjnej, powołał w skład zarządu swoją córkę, która finalnie miała przejąć działalność, a sam zawiązał skarżącą spółkę, która miała zajmować się wyłącznie sprzedażą używanych maszyn oraz doradztwem technicznym;

i/ błędne przyjęcie, że powiązania osobowe pomiędzy podmiotami występującymi w obrocie syropiarnią, w kontekście całokształtu nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, stanowią o fikcyjności transakcji bądź też o jej przeprowadzeniu w celu oszustwa podatkowego. W ocenie pełnomocnika takie rozumowanie jest pozbawione logiki.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez organ ww. przepisów postępowania skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1b u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozszerzył argumentację zarzutów określonych w punktach od 1 do 7 przywołując wyroki sądów administracyjnych oraz poglądy prezentowane w literaturze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktura dokumentująca obrót syropiarnią, wystawiona przez skarżącą na rzecz spółki C , a także faktura wystawiona na rzecz skarżącej przez firmę B P. C. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Prawidłowa ocena w tym zakresie pozwoli stwierdzić, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego rezultatem było określenie skarżącej, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku do zapłaty w kwocie wykazanej w fakturze wystawionej przez skarżącą oraz pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej na jej rzecz, jak również ustalenie dodatkowego zobowiązania w VAT.

Zarzuty skargi przede wszystkim koncentrują się na dokonanych przez organ podatkowy ustaleniach mających dowodzić, że skarżąca świadomie uczestniczyła w pozorowanym obrocie syropiarnią, jej zadaniem było wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw. Sąd doszedł do wniosku, że w ramach podniesionych zarzutów procesowych skarżąca kwestionuje generalnie trafność poczynionej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarga w ramach tych zarzutów sprowadza się bowiem zasadniczo do polemiki z organem podatkowym odnośnie oceny okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, które zdaniem pełnomocnika nie dają wystarczających podstaw do przyjęcia, że ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami – firmą B i spółką C było nakierowane uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.

W ocenie Sądu, stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w ww. zakresie nie budzi wątpliwości. Wbrew zarzutom pełnomocnika, Dyrektor IAS ustalił stan faktyczny prawidłowo. Nie naruszył wskazanych w petitum skargi przepisów art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. Sama odmienna ocena skarżącej, co do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego nie podważa prawidłowości oceny tych okoliczności dokonanej przez organy podatkowe.

Wyjaśnić należy, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe, o którym mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04, LEX nr 154690; z 15 grudnia 2005 r., akt I FSK 391/05, LEX nr 187431).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca była jednym z ogniw w łańcuchu transakcji, które polegały na dostawach syropiarni (łańcuch dostaw z udziałem skarżącej został przedstawiony przez organy podatkowe w formie schematu graficznego w uzasadnieniach decyzji). Zakwestionowane transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a sporne faktury miały potwierdzać dostawy, do których w rzeczywistości nie doszło pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Sąd stwierdził, że ustalenia w tym zakresie nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że zafakturowany towar nie został dostarczony do finalnego odbiorcy, tj. spółki C .

Z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor IAS (tak jak i organ I instancji) zweryfikował i przeanalizował powiązania osobowe podmiotów uczestniczących w obrocie syropiarnią, ofertę sprzedaży i postanowienia umowy sprzedaży syropiarni na rzecz spółki C (w szczególności zasadność zapisów dotyczących jej stanu technicznego i zdatności do użytkowania, transportu i jego kosztów), ceny towaru, sposób dokonywania płatności (z uwzględnieniem sytuacji finansowej skarżącej) i dostaw towaru oraz dysponowanie towarem. Powyższe aspekty transakcji, jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu na tle całokształtu materiału dowodowego tworzą spójny, dopełniający się obraz oszustwa podatkowego, w który wkomponowuje się organizacja obrotu towarem przez skarżącą.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika za uznaniem, że skarżąca uczestniczyła w pozornym obrocie towarem przemawiają osobowe powiązania pomiędzy podmiotami biorącymi w nim udział. Podkreślenia wymaga, że wszystkie te podmioty łączą dwie osoby: R. S. i P. C. Pierwszy z nich pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki D (był również jej udziałowcem), a także A Sp. z o.o. (komplementariusza skarżącej spółki), był też jedynym komandytariuszem skarżącej spółki. Natomiast P. C. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B P. C., pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki C , do 14 kwietnia 2017 r. był właścicielem nieruchomości, na którą przetransportowano syropiarnię z Niemiec i gdzie była ona składowana przez cały czas obrotu (nieruchomość została sprzedana finalnemu odbiorcy syropiarni spółce C , który 11 kwietnia 2019 r. zlecił spółce D wykonanie montażu syropiarni). Zarówno R. S., jak i P. C. byli uprawnieni do samodzielnej reprezentacji spółek, a zatem do podejmowania decyzji związanych ze sprzedażą/zakupem syropiarni. Organy podatkowe celnie wskazały, że jedyną osobą, która dokonała oceny stanu technicznego syropiarni od momentu jej nabycia przez D 14 września 2016 r. aż do sprzedaży spółce C 18 października 2018 r. był R. S.. Przy czym oględziny w pełni zmontowanej syropiarni miały miejsce tylko raz – przy jej zakupie od niemieckiej spółki. Na kolejnych etapach obrotu syropiarnia pozostawała rozmontowana, żadna jej część nie była używana, a mimo to R. S. oświadczył nabywcy spółce C , że jest w pełni sprawna i w dobrym stanie technicznym (§ 2 pkt 1 umowy sprzedaży).

O fikcyjnym charakterze spornych transakcji świadczy także fakt, że skarżąca nie dysponowała wystarczającymi środkami na zakup syropiarni. W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie pozwalają stwierdzić, że faktycznie zakup syropiarni od firmy B sfinansowała spółka C a skarżąca pełniła jedynie funkcję pośrednika, jej zadaniem był wydłużenie łańcucha dostaw. Warunki dotyczące płatności za zakup i sprzedaż syropiarni zostały bowiem tak ukształtowane pomiędzy stronami transakcji, aby skarżąca cenę za zakup mogła uiścić po opłaceniu faktury sprzedaży przez finalnego odbiorcę towaru. Podkreślić trzeba, że skarżąca posiadała nieznaczne środki na koncie (na koniec września 2018 r. – 69.712,17 zł, na 25 października 2018 r. – 7.019,31 zł), nie posiadała aktywów trwałych, wartość jej majątku obrotowego również nie była znaczna (4.979,04 zł). Natomiast cena netto za zakup syropiarni wyniosła 2.400.000 zł. Myli się przy tym pełnomocnik wskazując, że analiza sytuacji finansowej skarżącej nie uwzględnia pozyskanych przez nią środków z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólnika. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że 10 i 24 maja oraz 22 czerwca 2018 r. R. S. przekazał skarżącej z tego tytułu środki w łącznej kwocie 85.000 zł i 1.900 euro.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii nieuzasadnionego wzrostu wartości syropiarni w krótkim okresie czasu. Organy podatkowe celnie wskazały, że syropiarnia została nabyta od spółki niemieckiej jako używana, od 14 września 2016 r. nie była użytkowana. Jej montaż rozpoczął się dopiero 11 kwietnia 2019 r. i na dzień oględzin, tj. 30 maja 2019 r. nadal nie była gotowa do uruchomienia. Na przestrzeni ponad 2,5 roku nie była poddawana naprawom, remontom, czy modernizacji (ulepszeniom). Co więcej, żaden z kolejnych nabywców nie miał pewności, że syropiarnia, po demontażu, nadal jest w pełni sprawna. Mimo to jej cena na kolejnych etapach obrotu wzrastała. W momencie zakupu syropiarni przez spółkę C jej cena brutto w stosunku do pierwotnej ceny brutto (która wyniosła 749.414,40 zł) wzrosła o 2.325.585,60 zł. Natomiast w okresie od 14 września 2016 r. do 14 listopada 2016 r. cena brutto wzrosła o 607.237,60 zł, 8 października 2018 r. (w porównaniu do ceny pierwotnej) skarżąca zapłaciła cenę brutto wyższą o 2.202.585,60 zł (i o 845.933,60 zł od ceny brutto nabycia przez firmę B), by zaledwie 10 dni później uzyskać cenę brutto wyższą o kwotę 123.000 zł. Bez znaczenia przy tym jest podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, że wzrost ceny sprzedaży przez skarżącą spowodowany był udzieleniem nabywcy gwarancji jakości. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zgodnie z § 6 pkt 1 umowy skarżąca udzieliła gwarancji jakości za wady syropiarni na okres 6 miesięcy od daty podpisania przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego. Ten zaś został podpisany 25 października 2018 r. Zatem termin obowiązywania gwarancji upływał z dniem 25 kwietnia 2019 r. podczas gdy jej montaż rozpoczął się dopiero 11 kwietnia 2019 r., mimo że syropiarnia przez cały czas pozostawała w tym samym magazynie, transportowana była tylko raz – z Niemiec. Co istotne, umowę w imieniu skarżącej podpisał R. S., zaś w imieniu nabywcy spółki C P. C. i A. D. Zatem można przyjąć, że strony były świadome, że zapis ten jest w zasadzie zapisem martwym. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które wskazywałaby na przeszkody w uruchomieniu przez nabywcę syropiarni w czasie umożliwiającym ewentualne skorzystanie z udzielonej przez skarżącą gwarancji jakości. Brak jest także informacji by nabywca wystąpił do skarżącej o przedłużenie okresu gwarancji z uwagi na szczególne okoliczności skutkujące opóźnieniem uruchomienia syropiarni.

Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które mogłyby prowadzić do innych wniosków. Nie podała żadnej wiarygodnej okoliczności, która uzasadniałaby znaczny wzrost wartości syropiarni w krótkim okresie czasu, zarzucając organom podatkowym brak wiadomości specjalnych do podjęcia tego rodzaju ustaleń i wskazując na konieczność powołania w tym celu biegłego.

Sąd nie podziela twierdzeń pełnomocnika skarżącej, że postanowienia dotyczące kosztów transportu i rozładunku syropiarni do zakładu produkcyjnego spółki C położonego w D. zostały wprowadzone do umowy sprzedaży omyłkowo, co ma potwierdzać treść oferty wstępnej sporządzonej przez skarżącą 16 października 2018 r. W ocenie Sądu zapis oferty w tym zakresie dotyczy wyłącznie ceny, która określona została w kwocie netto 2.600.000 zł. Zgodnie z treścią oferty cena nie obejmuje kosztów transportu oraz montażu i należy do niej doliczyć VAT. Co więcej, skarżąca określiła termin realizacji zamówienia na 2-4 tygodni, mimo że syropiarnia przez cały czas znajdowała się na terenie nieruchomości będącej własnością nabywcy. Okoliczności te nie tylko przeczą wywodom pełnomocnika w tym zakresie, ale wręcz wzmacniają argumentację organu podatkowego o pozornym obrocie towarem.

Nie mogą się ostać zarzuty skargi odnoszące się do nieprawidłowej, dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony i rozpatrzony przez organy podatkowe w sposób pełny, a następnie oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów. Ocena ta nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że wnikliwej ocenie zostały poddane wszystkie uzyskane w sprawie dowody, w tym te o przeprowadzenie których wnosiła skarżąca. Zauważyć należy, że w toku postępowania odwoławczego Dyrektor IAS zwrócił się organów podatkowych do właściwych dla podmiotów biorących udział w obrocie i ustalił, że transakcje zostały wykazane w JPK, nie posiadają zaległości w VAT z tytułu faktur sprzedaży syropiarni, jak również wobec nich nie są prowadzone postępowania podatkowe, czy karne skarbowe. Okoliczności te zostały ocenione przez organ podatkowy jako mające jedynie uwiarygodnić, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Skarżąca zaś nie przedstawiła w zasadzie dowodów, które pozwoliłyby uznać, że zafakturowane dostawy były zdarzeniami rzeczywistymi, mającymi uzasadnienie gospodarcze.

W świetle powołanych okoliczności należało stwierdzić, że organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, aby uznać, że rzeczywistym celem udziału skarżącej w łańcuchu dostaw syropiarni było jego wydłużenie (spółka C mogła nabyć syropiarnię bezpośrednio od P. C.) i uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Skarżąca wystawiając fakturę sprzedaży na rzecz spółki C , dokumentującą dostawę syropiarni, umożliwiła nabywcy pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany. Udział skarżącej w obrocie towarem nie był w żaden sposób ekonomicznie uzasadniony. Mają rację organy podatkowe uznając, że skarżąca, którą reprezentował R. S. miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. Jak już wskazano fikcyjny obrót syropiarnią w istocie został zorganizowany przez dwie osoby R. S. oraz P. C.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Organy podatkowe prawidłowo wykazały, że sporne transakcje stanowiły łańcuchy przepływu faktur, w których skarżąca nie nabyła władztwa nad towarem. Skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel (nie nabyła tego prawa od swojego fakturowego dostawcy), nie dokonała zatem odpłatnej dostawy towaru na rzecz spółki C . W rzeczywistości to nie skarżąca była dysponentem towaru i to nie ona zdecydowała o przemieszczeniu się towaru do końcowego nabywcy (syropiarnia z Niemiec została przetransportowana od razu do miejsca docelowego – nieruchomości stanowiącej własność P. C., a następnie spółki C ). Opisanej transakcji nie można przypisać przymiotu realnego zdarzenia gospodarczego. W myśl postanowień art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u.) stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów/usług do wykonania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów/usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, zakwestionowana faktura wystawiona przez firmę B, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie dała skarżącej uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Pomimo, że skarżąca nie dokonała kwestionowanej dostawy, wystawiła jednak fakturę, a w takim przypadku jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać także należało zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania w VAT (sankcji) w związku z przyjęciem, że sporne faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zauważyć przy tym należy, że Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji orzekając wobec skarżącej sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, winien był zastosować art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a nie art. 112b ust. 1 pkt 1b u.p.t.u., i ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100%, tj. w kwocie 264.464 zł. Jednak wobec zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się wynikającego z art. 234 O.p. prawidłowo utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US również w tym zakresie.

Przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r., stanowił, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Wyjaśnić należy, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podwyższonej do 100% wysokości ma miejsce w każdej sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tzw. pustych faktur). Sankcja ta jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo – jak w rozpoznawanej sprawie – miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i wyczerpujące, jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Fakt, że organ odwoławczy nie uwzględnia stanowiska skarżącej jest efektem dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego

W przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), oddalił skargę.