Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2150/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk- Drozda (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1176/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zwraca D. sp. z o.o. z siedzibą w W. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 750 (słownie: siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

II FSK 2150/15

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1176/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. spółki z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji podał, że Spółka pismem z dnia 10 września 2012 r. zwróciła się do Burmistrza Miasta L. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2011, która według stanu na dzień 31 grudnia 2011r. wynosiła 140.424 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu Spółka wskazał, iż głównym powodem nie zapłacenia podatku były opóźnienia armatora w produkcji statku (siedem miesięcy) przewidzianego na rok 2011. Wniosek uzasadniono ważnym interesem podatnika mającym wpływ na funkcjonowanie Spółki i zakończenia procesu jej odbudowy po zapaści finansowej w 2011 r. Umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w całości lub w części ułatwi unormowanie sytuacji Spółki i sprawi, że mając jasną sytuację w zakresie podatku od nieruchomości będzie ona z większym zaufaniem podchodzić do podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych. Decyzja o umorzeniu podatku wpłynie w sposób znaczący na kontynuowanie bieżącej działalności firmy bez konieczności dalszych redukcji zatrudnienia w Spółce.

Decyzją z dnia 11 lipca 2014 r. Burmistrz Miasta L. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi.

Organ podatkowy doszedł do przekonania, iż udzielona pomoc naruszałaby postanowienia art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej gdyż może prowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Pełna produkcja przeznaczona jest na wywóz. Wielkość produkcji i sprzedaży wywozowej do państw Unii Europejskiej kształtuje się na poziomie 12 milionów euro. W okresie spadku produkcji i spadku przychodów w latach 2011 - 2013 Spółka nie podjęła produkcji i sprzedaży na otwartym rynku a produkowała jedynie na potrzeby spółek z grupy kapitałowej. Świadczy to o traktowaniu Spółki jedynie jako podwykonawcy dla spółek grupy kapitałowej. Zdaniem organu, zachodzi przesłanka zagrożenia zakłóceniem konkurencji co wyklucza zastosowanie do udzielonej pomocy art. 67 b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako: "o.p."). Jednocześnie podatnikowi nie przysługuje pomoc de minimis albowiem sprzeciwiają się temu zapisy rozporządzenia 1998/2006 i 1407/2013.

We wniesionym odwołaniu od decyzji organu I instancji, podatnik podkreślił, że w sprawie istnieją okoliczności, które należy uznać za ważny interes strony oraz ważny interes publiczny. Zarzucił organowi, że nie zajął jasnego stanowiska w odniesieniu do okoliczności zarówno formalnych jak i faktycznych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Nie rozważył należycie faktu czy zapłata zaległości podatkowych nie stworzy realnego zagrożenia funkcjonowania i odpowiedniej egzystencji podatnika, co powinno być rozstrzygnięte w przedmiotowej decyzji. Nie rozważył również czy pozytywna decyzja nie wpłynie na szeroko rozumiane dobro podatnika uznane za ważny element w sprawie.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku decyzją z dnia 30 września 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, iż, gdy wnioskodawcą w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę jest przedsiębiorca wówczas materialnoprawną podstawę wydania decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 67b o.p., przy czym ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek umorzenia odnoszą się do okoliczności istniejących w czasie podejmowania decyzji przez organ I instancji. W ocenie organu wnioskująca Spółka nie wykazała spełnienia przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego, przy uwzględnieniu art. 67b o.p.

Z przedstawionych bowiem dokumentów, głównie bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. oraz rachunku zysków i strat sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. wynika, że – w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, a o których umorzenie Spółka wnosi – dysponowała ona dostatecznymi środkami płatniczymi na realizację swoich zobowiązań podatkowych.

Sytuacja finansowa Spółki w 2012 r. w stosunku do roku poprzedniego, w którym nastąpiła podnoszona przez stronę zapaść finansowa Spółki, uległa poprawie, albowiem z osiągniętej w 2011 r. straty z działalności w kwocie (-) 1.858.790,24 zł. Spółka wypracowała zysk netto po korekcie w kwocie 553.426,12 zł. W ocenie organu podjęte działania w zakresie restrukturyzacji przedsiębiorstwa i odpowiednia polityka zarządzania firmą odniosła pozytywne skutki i nie można przyjąć, że zapłata zaległości podatkowej w tamtym czasie spowodowałaby realne zagrożenie egzystencji przedsiębiorstwa. Trudna sytuacja finansowa jaka miała miejsce w 2011 r. została zażegnana i nie było przeszkód w realizacji istniejących obowiązków podatkowych. Z tych względów organ doszedł do przekonania, iż istnienie obecnie zaległości podatkowych jest wynikiem świadomego działania (zaniedbania) ze strony podatnika.

Aktualnie Spółka odnotowuje stały wzrost sprzedaży wyprodukowanych produktów (w roku 2013 o 108,86 % w stosunku do roku 2011) a także zysku brutto sprzedaży. Poprawie również uległa sytuacja Spółki z działalności handlowej. Dlatego w obecnej sytuacji finansowej Spółki nie można stwierdzić zagrożenia bytu przedsiębiorstwa w wyniku spłaty zaległości podatkowych.

W ocenie organu na wyniki z działalności podstawowej Spółki decydujący wpływ ma polityka zarządzania firmą. Brak jest wyraźnych symptomów wskazujących na podejmowanie działań mających na celu poprawę wyników z działalności podstawowej Spółki, co przekłada się bezpośrednio na jej ogólną kondycję finansową. Spółka nie redukuje kosztów ogólnych zarządu oraz kosztów dodatkowych związanych ze sprzedażą produktów a wręcz je podwaja.

Mając na względzie wskazaną argumentację, organ uznał, że sytuacja gospodarcza Spółki nie jest zła, odnotowany jest bowiem ciągły wzrost przychodów ze sprzedaży przy stałym koszcie wytworzenia sprzedanych produktów, stały wzrost zysków ze sprzedaży. Z rachunku zysków i strat na koniec stycznia 2014 r. wynika, że Spółka odnotowała zysk w wysokości 22.555,62 zł. Spółka rozwija się prężnie, działalność podstawowa nie jest zagrożona a trudności ekonomiczne mają charakter przejściowy i mogą zostać zniwelowane poprzez racjonalne zarządzanie firmą.

W związku z powyższym, zapłata zaległego podatku, przy jednocześnie utrzymującej się tendencji dynamicznego wzrostu przychodów ze sprzedaży, nie będzie miała istotnego wpływu na finanse Spółki i nie zagrozi jej upadłością. Kwota istniejących zaległości w stosunku do osiąganych zysków ze sprzedaży produktów jest niewielka i stanowi ich nieznaczny ułamek. Nie jest to, zdaniem organu, wydatek, którego Spółka nie mogłaby ponieść. Organ zwrócił uwagę na to, iż Spółka regulowała swoje zobowiązania długoterminowe (kredyty i pożyczki), także w roku 2011.

W opinii organu kondycja finansowa Spółki zależy od decyzji zapadających wewnątrz grupy kapitałowej jako elementu polityki zarządzania firmą i może być rozwiązana wewnątrz grupy. Jest to również uzasadnione tym, że Spółka w złożonym formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis wskazała, że nie spełnia kryteriów kwalifikujących ją do objęcia postępowaniem upadłościowym.

Zdaniem organu, Podatnik nie przedstawił żadnego wiarygodnego uzasadnienia konieczności udzielenia mu pomocy. Organ zauważył natomiast, że działalność Spółki, jako zakładu produkcyjnego, faktycznie służy działalności handlowej prowadzonej przez spółkę z grupy kapitałowej, stąd udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej byłoby pomocą udzieloną podmiotowi zagranicznemu - firmie włoskiej będącej finalnym odbiorcą towaru. Z tego względu za umorzeniem nie przemawia również interes publiczny, bowiem zasadą jest równe traktowanie podatników, a udzielenie ulgi wystąpić może jedynie w wyjątkowych sytuacjach.

Rozważania co do zakłócenia bądź zagrożenia zakłóceniem konkurencji w wymianie handlowej pomiędzy państwami członkowskimi nie mają w niniejszej sprawie znaczenia bowiem pomoc de minimis, o którą wnioskuje Spółka, stanowi szczególną kategorię wsparcia udzielanego przez państwo, gdyż uznaje się, że ze względu na swą małą wartość nie powoduje ona zakłócenia konkurencji w wymiarze unijnym. W związku z powyższym, nie stanowi ona de facto pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zdaniem organu udzieleniu ulgi podatkowej sprzeciwiają się postanowienia art. 1 ust. 1 lit. d Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, opublikowane w dniu 24 grudnia 2013r. w Dzienniku Urzędowym UE L nr 352 z.

Ponieważ strona nie zgodziła się z powyższą argumentacją, złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wniosła w niej o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie wniosków i umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za wskazany okres w określonej wysokości ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, zarzucając jej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreśliła, że organ nie zbadał dogłębnie sytuacji finansowej Spółki wskazując, że jest ona w dobrej kondycji finansowej będąc jednocześnie niewypłacalną. Wskazała również na fakt, że produkowanie towarów wyłącznie na eksport stawia ją w negatywnej sytuacji faktycznej i prawnej. Z uwagi na to jest bowiem karana odmową udzielenia ulgi.

W ocenie skarżącej w sprawie występują zarówno ważny interes publiczny oraz ważny interes strony, które uzasadniają udzielenie wnioskowanej ulgi. Podniosła, że zapłata zaległego podatku może doprowadzić do zapaści finansowej i uniemożliwić bieżące funkcjonowanie Spółki. Zaznaczyła, że stale zatrudnia określoną liczbę osób i na rynku lokalnym jest znaczącym pracodawcą. Zatem dobro lokalnej społeczności należy uznać jako przesłankę interesu publicznego. Nie osiągnęła jeszcze płynności finansowej, co jest wynikiem trudności jakie wystąpiły w 2011 r. a udzielenie wnioskowanej ulgi wpłynęłoby znacząco na poprawę jej kondycji finansowej bez konieczności redukcji etatów. W ocenie spółki powołany przez organ biegły dokonał błędnej interpretacji sytuacji faktycznej, prawnej i finansowej Spółki a organ nie wykazał w sposób niebudzący żadnej wątpliwości, iż istnienie zaległości podatkowej jest wynikiem świadomego działania względnie zaniedbania Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu złożonej przez Spółkę skargi uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Wskazał, że decyzja wydana w trybie art. 67a § 1 o.p. ma charakter uznaniowy co oznacza, że ustawodawca przyznał organom podatkowym możliwość wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy.

Przepisy art. 67a i art. 67b o.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a o.p. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b o.p. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi.

O istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie - zaległości podatkowej. Ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Instytucja umorzenia ma bowiem charakter wyjątkowy (zasadą jest płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych, okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę. Przesłanki zastosowania ulgi podatkowej należy więc oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty.

Podniesiona we wniosku o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej argumentacja nie świadczy o istnieniu przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zdaniem sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ wziął pod uwagę wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułował wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

W świetle zebranego materiału dowodowego, sąd doszedł do przekonania, iż organy podatkowe trafnie stwierdziły, że spłata zaległości podatkowej w obecnej sytuacji gospodarczej (finansowej) Spółki nie stanowi zagrożenia bytu przedsiębiorstwa.

Sąd podzielił stanowisko organu, że sytuacja gospodarcza Spółki nie jest zła, odnotowany jest ciągły wzrost przychodów ze sprzedaży przy stałym koszcie wytworzenia sprzedanych produktów, stały wzrost zysków ze sprzedaży. Z rachunku zysków i strat na koniec stycznia 2014 r. wynika, że Spółka odnotowała zysk. Spółka rozwija się prężnie, działalność podstawowa nie jest zagrożona a trudności ekonomiczne mają charakter przejściowy i mogą zostać zniwelowane poprzez racjonalne zarządzanie firmą. W związku z tym nie można powiedzieć, że zapłata zaległego podatku, przy jednoczesnej utrzymującej się tendencji dynamicznego wzrostu przychodów ze sprzedaży, będzie miała istotny wpływ na finanse Spółki i zagrozi jej upadłością. Kwota istniejących zaległości w stosunku do osiąganych zysków ze sprzedaży produktów jest niewielka, stanowi ich nieznaczny ułamek. Nie jest to wydatek, jak słusznie wskazał organ, którego Spółka nie mogłaby ponieść.

Nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje kwestia powiązania kapitałowego Spółki z innymi podmiotami zagranicznymi. Z danych KRS wynika, że od czerwca 2014 r. jedynym udziałowcem Spółki, obejmującym 100% udziałów, jest Spółka z kapitałem zagranicznym a więc podmiot, z którym obecnie realizowane są wszystkie transakcje handlowe, tj. produkowane i sprzedawane są na rzecz tego podmiotu produkty zakładu. Analiza bilansów przedstawionych przez Spółkę wskazuje jednoznacznie, że zarówno w 2013 r. jak i latach wcześniejszych produkcja zakładu odbywała się na rzecz jednostek powiązanych w grupie kapitałowej.

Mając na względzie fakt, iż podstawowe należności jak i zobowiązania występują wewnątrz grupy kapitałowej oraz odrzucając znane rozliczenia zasadne są wnioski organu odwoławczego, iż Spółka nie ma przeterminowanych zobowiązań lecz przeterminowane należności od spółki powiązanej, będącej w 100% udziałowcem Spółki a zatem decydującym w zakresie polityki w tym finansowej wewnętrznej grupy. Uprawnione jest stwierdzenie, że kondycja finansowa Spółki zależy wobec tego od decyzji zapadających wewnątrz grupy kapitałowej jako elementu polityki zarządzania firmą. Jest to również uzasadnione tym, że Spółka w złożonym formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis wskazała, że nie spełnia kryteriów kwalifikujących ją do objęcia postępowaniem upadłościowym.

Zdaniem sądu, organ podatkowy wyszczególnił i uzasadnił przyczyny odmowy zastosowania rozpatrywanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a zatem w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67b o.p. przez błędną jego wykładnię względnie niewłaściwe zastosowanie oraz postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt 1.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania. Z tego względu mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną.

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wymienione w treści art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, które zgodnie z art. 174 cytowanej ustawy mogą stanowić naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak też naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W podstawach kasacji wnoszący skargę musi wskazać konkretną normę prawa materialnego czy procesowego, której naruszenie zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca jako podstawę kasacyjną powołała zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania (art. 174 p.p.s.a.).

Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i z tych względów należało ją oddalić.

Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie winna być treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i jego analiza, aby ocenić, czy sąd I instancji dokonał właściwej jego interpretacji.

W ocenie strony WSA w sposób dość jednostronny i niekorzystny ocenił argumentację skarżącego przedstawioną we wniosku o udzielenie przedmiotowej ulgi przyznając jednocześnie, bezkrytycznie, rację organowi, co doprowadziło do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67b o.p.

Skoro sąd stwierdza, że z jednej strony nie jest władny wkraczać w sferę uznania administracyjnego a z drugiej dokonuje analizy wniosku skarżącego w zakresie jego przychodów, powielając błędne ustalenia organu podatkowego, to skutkuje to naruszeniem art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 §1 i 2 p.p.s.a. wpływając na wynik przedmiotowej sprawy. W efekcie, sąd błędnie przyjął, iż sytuacja gospodarcza Spółki nie jest zła.

Podatnik wskazał, iż WSA nie wskazał na jakich podstawach prawnych dokonał oceny prawnej ustaleń poczynionych przez organ, odnosząc się jedynie ogólnie do obowiązującego stanu prawnego. Nadto bezzasadnie przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje element wyjątkowości co do sytuacji w jakiej znajduje się strona, co skutkowało odmową zastosowania wnioskowanej ulgi.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Odmienna bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji skutkowałaby stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

Artykuł 67a § 1 pkt 3 o.p. był podstawą materialnoprawną decyzji organu dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatku od nieruchomości za 2011 r. We wskazanej regulacji prawnej zostały wymienione dwie odrębne i niezależne od siebie przesłanki: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Każda z wymienionych przesłanek może stanowić samodzielną podstawę do udzielenia ulgi podatkowej. Użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że ulga podatkowa udzielana na podstawie tego przepisu oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi podatkowemu swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest bowiem określenie skutku prawnego w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę bądź też odmowy przyznania takiej ulgi. Takie rozumienie pojęcia uznania administracyjnego jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższy przepis zawiera oprócz "uznania administracyjnego" dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one sytuację faktyczną, w której można umorzyć zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Zatem pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki, których wystąpienie (łączne lub alternatywne) jest konieczne dla możliwości przyznania przez organ podatkowy wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ podatkowy dysponuje pewną swobodą zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i do oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 o.p. musi być bowiem dokonana w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie.

Dopiero po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzi co najmniej jedna z dwóch przesłanek wymienionych w ww. przepisie art. 67a o.p., organ podatkowy - w ramach tzw. "uznania administracyjnego" - podejmuje decyzję, czy podatnikowi udzielić wnioskowanej ulgi podatkowej (i w jakim zakresie), czy też odmówić mu udzielenia takiej ulgi.

Dyrektywa "ważny interes podatnika" jest wskazaniem ogólnym, nieostrym i zawiera bardzo szeroki zakres pojęciowy. Z tego względu próby stworzenia jej definicji są skazane na niepowodzenie. Uznać zatem należy, że pojęcie to nie ma stałej treści i jego istnienie powinno być oceniane każdorazowo w okolicznościach konkretnej sprawy. Nie można również na podstawie obowiązujących przepisów prawnych stworzyć katalogu okoliczności uznawanych za ważny interes podatnika. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem (tak NSA w wyroku z dnia 26 września 2002 r. w sprawie o sygn. akt: III SA 659/01).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, jako przesłanki ulgi podatkowej mogące zostać uznane za obiektywnie rozumiany ważny interes podatnika, rozumie się niezależne od woli podatnika, nadzwyczajne bądź losowe przypadki uniemożliwiające wywiązanie się z zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa. Zatem gospodarcze lub społeczne przyczyny, dla których podatnik występuje o ulgę podatkową winny być niezależne od jego woli i wynikać z czynników nadzwyczajnych, niezwiązanych przyczynowo z działaniem wnioskującego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (NSA w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 31/08).

W literaturze przyjmuje się, iż interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Udzielenie wnioskowanej ulgi będzie również leżało w interesie publicznym jeśli zapłata podatku, zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków publicznych, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb bytowych.

Przyznanie ulgi podatkowej uzasadnione jest jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

W rozpatrywanej sprawie Podatnik nie udowodnił, że za udzieleniem ulgi podatkowej (w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę) przemawiają wypadki niezależne od sposobu jego postępowania lub spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł mieć wpływu. Przesłanki te (nieprzewidywalność i niezależność od woli podatnika) stanowią bowiem, zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, podstawę podjęcia przez organy administracyjne decyzji uznaniowych w zakresie udzielania ulg podatkowych.

W sprawie, będącej przedmiotem rozpoznania, WSA dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w konsekwencji której podjął stosowne rozstrzygniecie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W oparciu o treść art. 67a § 1 pkt 2 o.p. organ dokonał ustalenia zakresu pojęciowego terminu "ważny interes podatnika". W ocenie WSA organ zasadnie przyjął, że aktualna sytuacja finansowa Spółki nie może być uznana za nadzwyczajną, czy niezależną od ich zachowania, w związku z czym nie może uzasadniać wystąpienia w tej sprawie przesłanki zastosowania ulgi w postaci "ważnego interesu podatnika".

Zdaniem sądu I instancji organy zasadnie również przyjęły, że za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie przemawia także "interes publiczny". Ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do przyjęcia, iż podatnicy nie są w stanie spłacić zaległego zobowiązania. Udzielenie Spółce wnioskowanej ulgi zachęcałoby innych do niepłacenia podatków i prowadziłoby do ukształtowania się nowego instrumentu służącego unikaniu opodatkowania kosztem Skarbu Państwa i innych podatników.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że zarzuty zgłoszone przez Podatnika w skardze kasacyjnej są chybione. Sąd w zaskarżonym orzeczeniu zauważył trudną sytuacją finansową Spółki, jaka wystąpiła w 2011 r., ale podzielił stanowisko organu, iż w rozpatrywanym przypadku nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", który uzasadniałby udzielenie wnioskowanej ulgi. Podniósł, iż rozważania dotyczące sytuacji finansowej Spółki doprowadziły organ do słusznej konkluzji, że sytuacja gospodarcza strony skarżącej nie jest zła. Odnotowany jest bowiem ciągły wzrost przychodów ze sprzedaży przy stałym koszcie wytworzenia sprzedanych produktów oraz stały wzrost zysków ze sprzedaży. Z rachunku zysków i strat na koniec stycznia 2014 r. wynika, że Spółka odnotowała zysk w wysokości 22.555,62 zł. Strona skarżąca rozwija się prężnie, działalność podstawowa nie jest zagrożona a trudności ekonomiczne mają charakter przejściowy i mogą być zniwelowane przez racjonalne zarządzanie firmą. Przy tak ustalonym stanie faktycznym nie można oczekiwać, aby to Skarb Państwa przejmował ryzyko związane z działalnością gospodarczą i ponosił konsekwencje nieudanych przedsięwzięć gospodarczych.

Mając zatem wskazane powyżej okoliczności i argumenty, działając w oparciu o art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

O kosztach, Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.