Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1095/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 233
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. U. T. "Ż. T." Spółki z o.o. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 141/11 w sprawie ze skargi B. U. Turystycznych "Ż. T." Spółki z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę B. U. T. "Ż. T. " Sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że skarżąca spółka dokonywała przywozów na teren kraju oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku autokaru, którym spółka świadczyła usługi turystyczne. Paliwo takie zwolnione było od cła na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), dalej powoływanej jako rozporządzenie Rady (EWG) nr 918/83, z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z tych pojazdów i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] października 2010 r. określił spółce kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług od paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach: 21 marca 2005 r., 29 marca 2005 r., 30 marca 2005 r., 4 czerwca 2005 r. i 13 czerwca 2005 r., w zbiornikach autobusu należącego do spółki oraz umorzył postępowanie w sprawie usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego w dniu 22 kwietnia 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że na podstawie danych zawartych w protokołach kontroli celnej oraz norm zużycia oleju napędowego podanych przez stronę ustalono, że znajdujące się pod dozorem celnym paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem jedynie w części. Uwzględniając długość trasy pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że strona usunęła spod dozoru celnego 1927,45 l paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 21 marca 2005 r., 29 marca 2005 r., 30 marca 2005 r., 4 czerwca 2005 r. i 13 czerwca 2005 r. Określając wysokość należności celnych, wartość celną towaru obliczono w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że kierowca autobusu, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz. Skutki działania kierowcy obciążają więc przewoźnika. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że protokoły z kontroli celnej powinny być sporządzane zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, i art. 6z ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o Służbie Celnej. Przepisy tej ostatniej ustawy odnoszą się bowiem do kontroli celnej wykonywanej poza urzędem celnym albo miejscem wyznaczonym lub uznanym przez organ celny.

Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony skarżącej, iż protokoły były sporządzone na okoliczność przeprowadzenia kontroli lub rewizji. Jak wskazał, funkcjonariusze nie weryfikowali zadeklarowanych przez pracownika spółki ilości paliwa w zbiorniku, ponieważ ustawodawca nie nałożył na organ obowiązku dokonywania kontroli każdego zgłoszenia celnego w chwili jego przyjęcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję podał, że organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego realizując nałożone w art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wymogi postępowania.

W ocenie Sądu, nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Przedsiębiorca jest bowiem odpowiedzialny za skutki działania pracownika w jego imieniu. Ponadto organy celne zasadnie wskazały, że przy zwolnieniu od należności przywozowych paliwa znajdującego się w zbiornikach fabrycznie zamontowanych w pojazdach, prawodawca wspólnotowy odstąpił od wymogu dokonywania zgłoszeń celnych przez kierowców. Stąd kwestionowane protokoły, aczkolwiek nazywane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej" w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego co do ilości paliwa przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu. Dane w nich zawarte, potwierdzone podpisami zarówno kierującego pojazdem, jak i funkcjonariusza organu celnego, stanowiły podstawę do odpowiedniej analizy odnośnie przestrzegania warunków zwolnienia. Danych tych funkcjonariusz przyjmujący zgłoszenie nie zakwestionował. Nie zakwestionowała ich również sama strona skarżąca. Z akt sprawy nie wynika, by przed wszczęciem postępowania w sprawie podjęła jakiekolwiek działania w kierunku weryfikacji przedmiotowych zgłoszeń celnych. Wniosek o usuwaniu paliwa spod dozoru celnego czyni uzasadnionym sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach wwozowych i wywozowych.

Wobec zwolnienia z opłat przywozowych pozostającego pod dozorem celnym paliwa w podanych do protokołów ilościach (600 litrów), jak również treści zeznań przesłuchanego z udziałem strony świadka, który jednoznacznie potwierdził zgodność danych zawartych w protokole z rzeczywistą ilością wwiezionego w autobusie i zadeklarowanego jako zwolniony z opłat przywozowych, oleju napędowego, Sąd uznał za niezasadny zarzut odnośnie pominięcia przez organy pojemności zbiornika podanej przez producenta pojazdu (540 litrów). W świetle tych zeznań, (jak również zeznań innych zatrudnionych w spółce kierowców, którzy potwierdzili, że deklarowana ilość jest sumą paliwa znajdującego się w zbiorniku oraz łącznikach, wlewach, smoku, odpowietrzalnikach i układzie paliwowym), Sąd uznał, że obowiązkiem organu było uwzględnienie danych, jakie zgłoszone zostały przez kierowcę. Nawet przyjęcie, że paliwo zadeklarowane jako zwolnione, przewożone było poza standardowym zbiornikiem autobusu, nie wyłącza obowiązku określenia daty powstania długu celnego oraz właściwych kwot należności przywozowych, również dla tej ilości towaru.

Sąd stwierdził że do obowiązków organu nie należało informowanie strony o możliwości ewentualnej weryfikacji ilości paliwa zgłoszonych przez jej pracownika. To w interesie strony leżało zawiadomienie organu o stwierdzonych przez nią nieprawidłowościach. Organy poprawnie dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wjeździe do kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju, a także przyjmując wskazaną przez stronę normę spalania. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do oceny prawnej okoliczności sprawy i nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych, zaś strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby zakwestionować tezę organów o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego.

U podstaw wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a.

II

B. U. T. "Ż. T. " Sp. z o.o. w A. zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię

a) art. 112 i art. 115 obowiązującego w dniu powstania długu celnego Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83, poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu postępowania na paliwo znajdujące się w przewodzie paliwowym, podczas gdy przedmiotem postępowania było tylko paliwo znajdujące się w zbiornikach i przewożone poza zbiornikami oraz nietrafne zakwalifikowanie paliwa znajdującego się w układzie paliwowym jako paliwa objętego dyspozycją powyższych przepisów, zamiast zakwalifikowania go jako paliwo zużyte;

b) art. 112 obowiązującego w dniu powstania długu celnego Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83, poprzez niezgodne z treścią tego artykułu wyliczenie ilości paliwa pozostającego pod dozorem celnym;

c) § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), dalej powoływanego jako rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez nieobjęcie zwolnieniem określonym w tym przepisie, paliwa znajdującego się w przewodzie paliwowym w wyniku błędnego nieuznania tego paliwa jako paliwa wykorzystanego do napędzania środka transportu;

d) art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez nieobjęcie zwolnieniem określonym w tym przepisie, paliwa znajdującego się w przewodzie paliwowym w wyniku błędnego nieuznania tego paliwa jako paliwa wykorzystanego do napędzania środka transportu;

II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

a) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo iż postępowanie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd I instancji utrzymał decyzję organu, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony, a spośród sprzecznych dowodów organ oparł decyzję na arbitralnie wybranym dowodzie najmniej korzystnym dla strony postępowania;

b) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo iż organ prowadzący postępowanie zaniechał podjęcia działań niezbędnych do określenia stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji uznał za uzasadnione odrzucenie wniosku dowodowego Strony w przypadku, gdy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych mogło zaważyć na ocenie ważności głównego dowodu na jakim oparto postępowanie, czyli protokołach kontroli celnej;

c) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ nie zebrał całości materiału dowodowego, a zebrany przez organ materiał dowodowy został oceniony w sposób fragmentaryczny i wybiórczy. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte na części zgromadzonego materiału dowodowego, w głównej mierze najmniej korzystnego dla skarżącego przy całkowitym pominięciu dowodów korzystniejszych dla strony. Sąd w skarżonym wyroku w żaden sposób nie odniósł się do wskazanych w skardze sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, które zostały pominięte przez organ prowadzący postępowanie;

d) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, w przypadku, gdy organ podatkowy odrzucił wniosek dowodowy skarżącego, który to wniosek mógł w istotny sposób przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wpłynąć na ocenę innego środka dowodowego, to jest protokołów kontroli celnej, na których organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uznał za uzasadnione odrzucenie wniosku dowodowego Strony, w przypadku, gdy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych mogło zaważyć na ocenie ważności głównego dowodu na jakim oparto postępowanie, czyli protokołach kontroli celnej;

e) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo iż w skarżonej decyzji zawarto wadliwe i niepełne uzasadnienie faktyczne, co w istotnym stopniu wpłynęło na możliwość strony do obrony własnego stanowiska. Sąd I instancji uznał za zasadne oddalenie skargi, w przypadku, gdy organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji w żaden sposób nie odniósł się istotnych dowodów będących w sprzeczności z dowodami, na których oparto rozstrzygnięcie. Część zebranych dowodów nie została poddana przez organ ocenie, nie określono czy organ daje im wiarę czy nie, nie oceniono ich w łączności z innymi dowodami, dowody mające podstawowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały przez organ podatkowy pominięte milczeniem. Analiza skarżonego wyroku oraz decyzji organu podatkowego pozwala stwierdzić, iż przesłanki na jakich oparto rozstrzygnięcie są niejasne i nie znajdują oparcia w całości zgromadzonego materiału dowodowego;

f) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, poprzez oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej polegającym na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

Autor skargi kasacyjnej podał w uzasadnieniu, że organy błędnie ustaliły jaka jest pojemność zbiornika paliwa w autobusie skarżącej. W zgromadzonym materiale znajdują się dowody stwierdzające różne pojemności zbiornika paliwa. W piśmie z dnia 25.05.2010 r. przesłanym przez Stronę podano informację, iż pojemność zbiorników paliwa wynosi ok. 550 I. Zgodnie z informacją przesłaną przez firmy M. –B. P. Sp. z o.o. i E. –B. P. Sp. z o.o. pojemność zbiorników wynosi 323 i 217 litrów, w sumie 540 I. Kierowcy zeznali natomiast, że pojemność zbiorników wynosi 555-560 I, a razem z układem paliwowym 600 I. W związku z powyższym kasator uznał, że podstawowa okoliczność faktyczna mająca znaczenie w sprawie nie została udowodniona.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie wskazać należy, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje, wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a., zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanymi w skardze kasacyjnej, podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

- naruszeniu przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10, LEX nr 1067926).

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają, zawarte w skardze kasacyjnej, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być, co do zasady, oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Autor skargi kasacyjnej podniesione zarzuty proceduralne uzasadnił między innymi naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ramach tej podstawy kasacyjnej wskazano również na naruszenie art. 210 § 1 i 4 oraz 233 wskazanej powyżej ustawy.

Przechodząc do oceny wymienionych powyżej zarzutów kasacyjnych przede wszystkim należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryteria tej kontroli zostały zdefiniowane w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powołanych przepisów wynika zatem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, oraz że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności.

Mając to na uwadze, stwierdzić należy, że dokonując weryfikacji zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie działał na postawie powyższej regulacji, a sposób przeprowadzenia kontroli sądowej zaskarżonego rozstrzygnięcia pozwala na stwierdzenie, że w tym zakresie wskazany powyżej przepis nie został naruszony.

Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy działają na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 tej ustawy stanowi natomiast, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05, Lex nr 187607).

W myśl art. 122 i art. 124 wymienionej ustawy, organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wyjaśniając stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie natomiast z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co oznacza, że organ dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów czy dana okoliczność została udowodniona.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych powyżej przepisów proceduralnych jej autor upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego. Według kasatora organ celny w zaskarżonej decyzji nie poddał ocenie dowodu w postaci pisma producenta autobusu, w którym podano pojemność zbiorników paliwa, nie ocenił jego wiarygodności ani nie wskazał dlaczego nie oparł swojego rozstrzygnięcia także na faktach wynikających z tego dowodu. Nadto, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, organ nie ustosunkował się do istotnych różnic między pismem producenta a innymi dowodami zebranymi w sprawie, dotyczącymi ilości wprowadzonego paliwa, a sąd pierwszej instancji zaaprobował takie wadliwe rozstrzygnięcie, naruszając tym samym przepisy proceduralne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Wadliwe ustalenie stanu faktycznego spowodowane było także nieprzeprowadzeniem zawnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania funkcjonariuszy celnych. Przeprowadzenie tych dowodów, a następnie ich ocena, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, mogłyby przyczynić się, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, do ustalenia podstawowej okoliczności faktycznej, to znaczy ilości wprowadzonego na teren Wspólnoty paliwa, która dotychczas nie została w sposób prawidłowy ustalona, a także wpłynąć na ocenę mocy dowodowej protokołów kontroli celnej, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcie.

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej nie sposób przypisać sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przytoczonymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim, trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że organy celne przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy , opierając swoje rozstrzygnięcia na przyjętym zgłoszeniu celnym, wyjaśnieniach złożonych przez stronę oraz materiałach porównawczych przedłożonych przez przedsiębiorstwa transportowe, a także ustaleniach dotyczących korzystania przez autobusy z pracy urządzenia grzewczego i związanego z tym dodatkowego zużycia paliwa, a więc na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ, dysponując różnorodnymi dowodami, co do pojemności zbiorników paliwa, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno i obszernie określił, które z dowodów nie zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Nadto, oceny poszczególnych dowodów, zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano we wzajemnej łączności z innymi materiałami sprawy, ustosunkowując się przy tym do istotnych różnic w zgromadzonych dowodach. Jednocześnie, organ odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchania funkcjonariuszy celnych, z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach i informacjach uzyskanych w toku prowadzonego postępowania.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny, aprobując zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w O., odniósł się do zarzutów wskazujących na braki postępowania dowodowego podkreślając, że zasadnie dokonano określenia ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców, uwzględniając przy tym normy zużycia paliwa.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) stanowi, że zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, gdy dotyczy towarów, o których mowa w art. 81-85, art. 105-111, art. 113 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L Nr 105, poz. 1 ze zm.) oraz art. 37 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.).

Zgodnie natomiast z art. 63 rozporządzenia Rady (EWG) n 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE. L 1992.302.1 ze zm.), dalej: Wspólnotowy Kodeks Celny zgłoszenia celne, spełniające warunki formalne określone w art. 62 tego aktu prawnego, są natychmiast przyjmowane przez organy celne, co powoduje objęcie z mocy prawa zgłaszanego towaru wnioskowaną procedurą celną. Jednocześnie, przepisy nie nakładają na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego. Obowiązek podania faktycznej ilości towaru, a w rozpoznawanej sprawie oleju napędowego, obciąża więc stronę. W przypadku błędnych danych wskazanych w zgłoszeniu celnym, strona ma możliwość, na podstawie art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wystąpienia o badanie jakościowe lub ilościowe zgłoszonego towaru. Brak wniosku o badanie ilościowe wyklucza możliwość odniesienia się do niego w sposób formalny przez organ celny. Tylko w przypadku złożenia wniosku na podstawie art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dopuszczalne byłoby bowiem zastosowanie przez organy celne wszelkich metod dowodowych prowadzących do ustalenia rzeczywistej ilości sprowadzonego towaru. W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem, o którym mowa w art.42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W takiej sytuacji obowiązkiem organów celnych było oparcie się na danych ilościowych podanych w zgłoszeniu celnym. . W tym miejscu podkreślić jedynie należy, że kwestionowane w skardze kasacyjnej i uprzednio w skardze do Sądu I instancji "protokoły", aczkolwiek nazywane przez organ celny "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej" w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego, co do ilości paliwa przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu.

Jeżeli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej, iż wymienione protokoły są dowodami niewiarygodnymi, zawierającymi nieścisłości i przekłamania przypomnieć należy, że zgłoszenie celne dokonywane było przez działającego w imieniu strony skarżącej kierowcę autobusu, który deklarował określoną ilość paliwa znajdującą się w zbiorniku paliwowym pojazdu, składając w tym przedmiocie oświadczenie wiedzy o konkretnej treści. Dane zawarte w protokole, potwierdzone podpisami kierującego pojazdem oraz funkcjonariusza służby celnej, odnosiły się do daty wyjazdu/przyjazdu autokaru z kraju, stanu licznika wskazującego ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu w momencie wjazdu/wyjazdu z kraju. Z treści tak sporządzonego, w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, protokołu wynikało: kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze w nich uczestniczył, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono. Poprzez zestawienie przywołanych powyżej danych zawartych w protokołach "wwozowych" i "wywozowych", które dokumentowały treść ustnych zgłoszeń celnych i treść zawartych w nich deklaracji o ilości paliwa wwożonego i wywożonego, a także przy uwzględnieniu pochodzących od samej strony skarżącej danych eksploatacyjnych autokaru, ustalona została ilość usuniętego spod dozoru celnego paliwa, stanowiąca podstawę określenia wysokości należności celnych i podatkowych.

Z tego też względu, brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby za uzasadnioną i przekonującą uznać argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że protokoły sporządzane na okoliczność potwierdzenia przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego pozbawione są waloru dowodowego, tym bardziej, że zarzuty te ograniczają się jedynie do stwierdzenia tej treści.

"Nierzetelności" wskazanych dokumentów, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, z całą pewnością nie potwierdza fakt, że z informacji firmy M. –B. P. Sp. z o.o. wynika, że pojemność zbiorników autobusu wynosi 540 litrów skoro, kierowcy tego pojazdu zadeklarowali, że pojemność ta wraz z układem paliwowym wynosi 600 litrów. W kontekście powyższego, jako niezasadny ocenić należy także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez aprobatę stanowiska organu celnego, który nie uwzględnił wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich funkcjonariuszy celnych, którzy przyjmowali zgłoszenia celne, skoro rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie oparte zostało na tych właśnie zgłoszeniach celnych, w których dane deklarował kierowca pojazdu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie, nie mogła zatem zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca na bliżej niesprecyzowane braki postępowania. W sytuacji bowiem, gdy zgłoszenie celne zostało złożone przez uprawnioną osobę, nie budziło zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów nie ma również podstaw, aby za usprawiedliwiony uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przesłuchania funkcjonariuszy celnych w żaden sposób nie mogłyby wpłynąć na ocenę wiarygodności zgłoszeń celnych, czy też przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak podnosi się w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy celne podjęły wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego.

Chybiony jest także zarzut dotyczący zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Niewątpliwie, uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. zawiera powyższe elementy, nadto organ wskazał przesłanki, którymi kierowały się organy obydwu instancji stwierdzając usunięcie spod dozoru celnego oleju napędowego oraz określając opłatę paliwową, kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku niewłaściwej kontroli, oddalił skargę na wadliwą decyzję organu odwoławczego.

W obrębie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, przy czym jako formę naruszenia wskazała błędną wykładnię art. 112 i art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) oraz art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podnosząc, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej wskazuje, że naruszenie to polegało "niezgodnym z treścią tego artykułu wyliczeniu ilości paliwa pozostającego pod dozorem", "nieobjęciu zwolnieniem paliwa znajdującego się w przewodzie paliwowym" czy też "nieuznania tego paliwa jako paliwa wykorzystanego do napędzania środka transportu". Tak sformułowane zarzuty wskazują wprost, iż podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego kasator w istocie kwestionuje subsumcję powołanych przepisów prawa materialnego, a nie ich wykładnię. Świadczy o tym również rozwinięcie tej podstawy kasacyjnej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której już mowa jest o tym, że "na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego wadliwie zastosowano art.112 i art. 115 rozporządzenia nr 918/83, § 31 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów...oraz art. 77 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.".

W sytuacji, gdy nie doszło do skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego zarzuty oparte na poglądzie, iż "błędnie ustalony stan faktyczny" skutkował niewłaściwym zastosowaniem norm prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.