Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1071/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Adam Bącal, Antoni Hanusz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Beaty M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Bd 1990/03 w sprawie ze skargi Beaty M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 30 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik Beaty M. wniósł w dniu 31 marca 2004 r. skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2003 r. SA/Bd 1990/03 oddalającego skargę podatniczki na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 30 kwietnia 2003 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 lutego 2003 r., którą organ podatkowy ustalił Beacie M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 14.412,90 zł od dochodu w wysokości 38.434.20 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W trakcie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 11 lutego 2003 r. prowadzonego wobec małżonków Beaty i Wojciecha M., ustalono że małżonkowie ponieśli w 1998 r. wydatki w łącznej wysokości 38.434,20 zł związane:

- ze sfinansowaniem straty prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w kwocie 3.603 zł,

- z opłaceniem składek na rzecz ZUS w kwocie 1.256.10 zł;

- z wyposażeniem mieszkania w kwocie 5.376.10 zł,

- z kosztami odbytych podróży w kwocie 4.500 zł,

- z kosztami utrzymania czteroosobowej rodziny przyjętymi według danych GUS w kwocie 23.699 zł.

Małżonkowie M. wskazali jako źródło pokrycia wymienionych wydatków oszczędności zgromadzone w latach 1987-1990 przez Wojciecha M. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej /dezynsekcja i deratyzacja/, opodatkowanej w formie karty podatkowej, gromadzone w walutach obcych i przechowywane w domu, które osiągnęły poziom ponad 100.000 USD i ponad 30.000 DM.

Wobec nie udokumentowania stanu posiadanych na dzień 1 stycznia 1998 r. oszczędności, (...) Urząd Skarbowy w T. nie uznał tego źródła przychodów za wiarygodne i w konsekwencji wydał decyzje ustalające zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. /odrębnie na każdego z małżonków/ od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

We wniesionym odwołaniu podatniczka zakwestionowała zasadność decyzji (...) Urzędu Skarbowego w T., wskazując na naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w szczególności art. 121 par. 1 i art. 122 i na tej podstawie wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ podatkowy obliczając kwotę przychodów uzyskanych przez Wojciecha M. w latach 1987-1990 błędnie przyjął podstawę, od jakiej liczono wzrost obrotów w złotych, zamiast w USD. Odwołująca się przedstawiła własne /oparte jednak na wskaźnikach i kwotach wyliczonych przez organ podatkowy/ rozliczenie dochodów z działalności gospodarczej Wojciecha M., z którego wynikało, że wyniosły one 108.499,01 USD, a przy uwzględnieniu 50% dynamiki wzrostu nawet 202.367,37 USD.

Wywodzono w odwołaniu, że skoro organ podatkowy I instancji przyjął, iż Wojciech M. zgromadził na rok 1989 kwotę 91.240,90 USD, a w latach 1989-1997 wydał na swoje potrzeby 42.611,60 USD, to na dzień 1 stycznia 1998 r. posiadał oszczędności w wysokości 48.626,30 USD, zatem twierdzenie organu podatkowego o uzyskiwaniu przychodów z nie ujawnionych źródeł pozbawione było logiki. Podkreślono również, że nadużyciem było powoływanie się przez organ w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji na straty i wydatki za lata 2000-2001 w sytuacji, gdy przedmiotem decyzji było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998.

W odwołaniu zarzucono też, że organ I instancji niezasadnie posłużył się dla ustalenia kosztów utrzymania rodziny M. danymi GUS, w żaden sposób nie wyjaśniając jakie wydatki zdecydowały o takiej ocenie. Zdaniem odwołującej się organ podatkowy przy obliczaniu wydatków rodziny, dla ustalenia ich pokrycia w dochodach, powinien był przyjmować opracowane przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych kwoty określające minimum egzystencji lub minimum socjalnego. Wskazano, że przyjęcie danych statystycznych GUS dla rodzin, które osiągały najniższe miesięczne wynagrodzenie prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż rodziny te osiągnęły przychody z nie ujawnionych źródeł.

Izba Skarbowa w B. nie uwzględniła odwołania. Organ odwoławczy po przytoczeniu materialnoprawnej podstawy decyzji, w szczególności art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podkreślono przy tym, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, a organ podatkowy ma prawo do oceny przedstawionego materiału dowodowego.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotem sporu w sprawie objętej odwołaniem pozostawała wysokość wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny oraz źródło finansowania wydatków poniesionych w 1998 r.

W zakresie pierwszej, z wymienionych kwestii spornych, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie przyjęto koszty utrzymania rodziny, opierając się o dane GUS, gdyż brak było w sprawie innego kryterium ich ustalenia, szczególnie w sytuacji, gdy dwukrotnie wzywana przez organ I instancji Beata M. w żadnym z przesłanych wyjaśnień nie podała, nawet przybliżonych, kwot wydatkowanych w 1998 r. na wyżywienie, utrzymanie mieszkania, odzież, lekarstwa, itp.

Brak było również podstaw do zastosowania opracowanych przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych wskaźników określających minimum egzystencji lub minimum socjalne, gdyż charakter ponoszonych w 1998 r. przez Beatę i Wojciecha M. wydatków na podróże, zakup mebli z S., które w oczach przeciętnego Polaka uchodzą za towar luksusowy, czy finansowanie strat z prowadzonej działalności gospodarczej świadczyły o tym, że kształtowały się na poziomie wyższym od minimum socjalnego i diametralnie odbiegającym od minimum egzystencji.

W zakresie kwestii źródła finansowania poniesionych w 1998 r. wydatków organ odwoławczy, po przytoczeniu generalnej zasady postępowania dowodowego, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić, stwierdził że skoro przez kilka lat małżonkowie M. nie uzyskiwali żadnych dochodów z działalności gospodarczej, ani też z tytułu zatrudnienia, jak również nie wykazali innych przychodów, z których mogli pokryć swoje liczne wydatki, to osoby te obciążało wykazanie źródeł finansowania tych wydatków.

W sprawie tej odrzucenie wyjaśnień Wojciecha M. o rzekomo zgromadzonych wysokich oszczędnościach zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione. Organ podatkowy I instancji dokonał bowiem hipotetycznych przeliczeń osiąganych przez Wojciecha M. przychodów, przyjmując górny pułap przychodów osiągniętych w 1987 r. i ich 100% wzrost w latach 1988-1989. Z dokonanych wyliczeń wynikało, że było bardzo mało prawdopodobne, by oszczędności zgromadzone przez Wojciecha M. na koniec 1990 r. mogły posłużyć na pokrycie wydatków rodziny w 1998 r.

Powołanie się przez organ podatkowy I instancji na przychody i wydatki dotyczące lat 2000 i 2001 nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 r. pozwoliło natomiast na pełne zobrazowanie wydatków na przestrzeni lat i wykazanie sprzeczności w złożonych wyjaśnieniach. Nawet gdyby założyć, że Wojciech M. zarobił do 1990 r. tak znaczącą sumę pieniędzy, to nie wystarczyłaby ona na sfinansowanie wysokich wydatków związanych w znacznej części z prowadzoną przez Beatę M. działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego uznanie za prawidłowe twierdzeń Wojciecha M., mającego na utrzymaniu rodzinę i finansującego działalność gospodarczą żony, iż wszystkie te wydatki pokrywał z wysokich oszczędności, zgromadzonych wiele lat wcześniej i przechowywanych w gotówce, poza systemem bankowym /w tzw. "skarpecie"/, byłoby sprzeczne z zasadami racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego.

W konkluzji organ odwoławczy zauważył, że jeżeli w toku postępowania małżonkowie M. nie przedstawili przekonywujących dowodów dla potwierdzenia faktów posiadania jakichkolwiek oszczędności na dzień 1 stycznia 1998 r. to prawidłowo organ podatkowy I instancji uznał, iż w tym zakresie małżonkowie nie wywiązali się z obowiązku wykazania tych okoliczności, z których wyprowadzili korzystne dla siebie skutki prawne.

W skardze z dnia 15 maja 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Beata M. zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że osoba strony skarżącej jest stroną w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej;

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez dopuszczenie do zaistnienia istotnej rozbieżności pomiędzy zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym, a poczynionymi na tej bazie ustaleniami, wskutek czego błędnie przyjęto, iż strona skarżąca nie była w stanie wykazać się mieniem zgromadzonym w roku podatkowym ani w latach poprzednich;

- naruszenie w toku postępowania podatkowego podstawowych zasad tego postępowania, w szczególności zasady wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi pierwszy z zarzutów sprecyzowany został w ten sposób, że skarżąca nie spełniała warunku przewidzianego przez art. 92 par. 3 Ordynacji podatkowej, tj. ponoszenia wspólnej odpowiedzialności /odpowiedzialności solidarnej/ ze swym małżonkiem z powodu istnienia pomiędzy małżonkami wspólności majątkowej. Natomiast z punktu widzenia przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej skarżąca również nie mogła być stroną, ponieważ nie była osoba trzecią odpowiedzialną solidarnie z małżonkiem.

Wobec tego, że skarżąca wskazała źródło finansowania swoich wydatków, którym był majątek odrębny małżonka skarżącej, to zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełniła ona kryterium strony, o którym przesądziła treść art. 133 Ordynacji podatkowej i dlatego nie była podatnikiem - prawidłowym adresatem zaskarżonej decyzji.

Dalszą część uzasadnienia skargi poświęcono wykazaniu, iż organy podatkowe nie kierowały się swobodną oceną dowodów, lecz dowolną, co w szczególności wyprowadzono z obszernych rozważań nad opodatkowaniem działalności gospodarczej męża skarżącej w formie karty podatkowej i skutków z tej formy wynikających w zakresie przychodów i dochodów.

W odpowiedzi na skargę z dnia 30 czerwca 2003 r. wnoszono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem skarżąca nie zdołała wykazać, iż zaskarżona decyzja naruszyła prawo.

Wymiar podatku z nie ujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych. Zatem w tym przypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego podatnikowi, którym jest osoba fizyczna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu /art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Ten zaś stan rzeczy implikuje stwierdzenie, że spełniona wówczas zostaje przesłanka z art. 133 Ordynacji podatkowej, bowiem stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy do kogo czynność organu podatkowego się odnosi. Ogólna definicja strony ulega sprecyzowaniu w przepisie art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyraźne wskazanie, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik.

Na tej płaszczyźnie nie może ulegać wątpliwości, iż skarżąca uzyskała na podstawie przytoczonego stanu prawnego status strony postępowania podatkowego jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Oczywiste jest, iż wskazanego statusu skarżąca nie mogła uzyskać na podstawie odpowiedzialności solidarnej /art. 92 Ordynacji podatkowej/, gdyż wskazanie przez organ podatkowy I instancji na te okoliczność, że skarżąca z jej mężem pozostawała w małżeńskiej wspólności majątkowej nie miało na celu określenia zakresu odpowiedzialności podatkowej, lecz tylko wskazanie, że małżonków M. rozliczyć należało wspólnie pod względem przychodów, dochodów i wydatków. Natomiast decyzje podatkowe wyznaczające nie tylko wysokość podatku ale i zakres odpowiedzialności wydać należało odrębnie na każdego z małżonków.

Stanowisko powyższe znajduje wsparcie w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 2 października 2002 r. I SA/Ka 793/01 /ONSA 2003 nr 3 poz. 108/ tej treści, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodów /art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków.

Przechodząc do drugiego z zarzutów skargi, Sąd uznał, iż nie jest zgodne ze stanem faktycznym twierdzenie strony, że wykazała źródło finansowania wydatków, którym był majątek odrębny męża, gdyż osoba ta wcale majątku takiego nie wykazała, a po drugie nie można uznać, że skarżąca poniesione wydatki w 1998 r. pokryła z mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sedno zaś tej kwestii nie tkwiło w tym, że skarżąca wskazała źródło finansowania wydatków, którymi - co należy przypomnieć - były nie tylko wydatki na pokrycie strat i kosztów działalności gospodarczej, jak i wydatki inwestycyjne oraz wydatki na utrzymanie małżonków i rodziny. Lecz te źródło musiało być wiarygodne. Zatem rzeczą organy podatkowego była ocena źródła finansowania wydatków skarżącej i jej rodziny.

W tym zakresie Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż ocena przedstawionych przez skarżącą i jej męża okoliczności została logicznie i przekonywująco uzasadniona. Zaakceptować należało również przyjętą przez organ metodę rozliczenia oszczędności wykazanych przez męża skarżącej ; w tym zakresie nie można było skutecznie zarzucić organom podatkowym dowolnej oceny materiału dowodowego.

Przepis art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stoi na przeszkodzie przyjętej przez organ podatkowy I instancji metodologii rozliczenia oszczędności. Sens tego przepisu polega na wskazaniu sposobu obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z innych źródeł, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy.

Całokształt wspomnianego rozliczenia pozwolił organowi pierwszoinstancyjnemu na zajęcie uzasadnionego stanowiska, że skarżąca w sposób wiarygodny nie potwierdziła finansowania wydatków wykazanych przez organ z oszczędności zgromadzonych przez męża. Wobec tego poniesione wydatki stanowiły wartość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów /lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych/ i podlegały zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku oparto na zarzutach:

1. naruszenia prawa podatkowego materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania przepisu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż osoba strony skarżącej jest stroną w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej,

2. naruszenia prawa podatkowego materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej zawartej w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ten sposób, iż wbrew treści wskazanej normy, do rozliczenia wydatków za rok podatkowy przyjęto wydatki z lat następnych,

3. naruszenia przepisów prawa podatkowego proceduralnego, w postaci przepisu art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, a wynikające z naruszenia zasady ogólnej postępowania podatkowego, zawartej w art. 122 tej ustawy, poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę, co wywarło bezpośredni i istotny wpływ na całościową ocenę materiału dowodowego, o której stanowi przepis art. 191 ustawy.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów autor skargi kasacyjnej wywodził, iż Sąd błędnie przyjął, iż skarżąca jest stroną postępowania dlatego, że doręczono jej decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Według pełnomocnika skarżącej miałaby ona przymiot strony tylko wówczas, gdyby ciążył na niej obowiązek podatkowy. Skoro źródłem powstania obowiązku podatkowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych jest uzyskanie przychodu nie znajdującego pokrycia w zgromadzonym mieniu, to na skarżącej taki obowiązek nie ciążył, bowiem wskazała ona źródło pochodzenia pokrycia swoich wydatków /majątek odrębny męża/, zatem, wobec nie istnienia obowiązku podatkowego po stronie skarżącej nie powinna być ona uznana za stronę toczącego się postępowania.

W dalszej części skargi jej autor wywodził, iż w zaskarżonym wyroku błędnie zastosowano przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przy rozliczeniu źródeł pokrycia wydatków roku 1998 uwzględniono również wydatki czynione przez małżonków w latach następnych, które nie były objęte nin. postępowaniem w związku z tym strona nie miała potrzeby w składanych wyjaśnieniach wypowiadać się na temat finansowania wydatków w latach następnych. Ponadto przepis ten pozwala na wyjaśnienie źródeł pochodzenia środków na pokrycie wydatków danego roku podatkowego z uwzględnieniem lat wcześniejszych, nie upoważnia natomiast do rozliczenia tych środków /z okresu wcześniejszego/ w skali wieloletniej, następującej po badanym roku podatkowym.

W skardze zarzucono ponadto błędne rozliczenie rachunkowe, bowiem uwzględnienie danych dotyczących wysokości oszczędności posiadanych przez męża podatniczki powinno prowadzić do wniosku, że małżonkowi powinno pozostać w roku 1998 nie mniej niż 48.626 USD, co nie uzasadniało prowadzenia postępowania mającego na celu opodatkowania dochodu ze źródeł nieujawnionych.

W skardze podniesiono również zarzut naruszenia zasad obowiązujących w RP jako państwie prawnym: rozliczenie przychodów podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej /małżonek skarżącej/, w sytuacji gdy nie miał on obowiązku ewidencjonowania przychodów i kosztów, skierowanie roszczenia z tytułu podatku do majątku dorobkowego małżonków, w sytuacji, gdy wskazanym źródłem finansowania wydatków był majątek odrębny małżonków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W skardze kasacyjnej powołano się zarówno na naruszenie przepisów procesowych, jak i na naruszenie przepisów prawa materialnego, przy czyn sformułowanie zarzutów dowodzi tego, iż kierowane są one raczej do decyzji organów podatkowych a nie dotyczą wprost przepisów stosowanych przez sąd administracyjny przy wydawaniu zaskarżonego wyroku.

Zarzut naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniesiony był już w skardze na decyzję Izby Skarbowej i uzasadniony m.in. tym, że skarżąca nie może być uznana za stronę postępowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia podatku od dochodu ze źródeł nieujawnionych, bowiem w sposób niewątpliwy wykazała, że poniesione przez nią w roku podatkowym wydatki zostały pokryte z majątku odrębnego męża.

W zaskarżonym wyroku Sąd tej argumentacji nie uwzględnił, wyjaśniając z jakich względów organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącą za stronę w prowadzonym postępowaniu.

Autor skargi kasacyjnej, który nie zgadza się z uzasadnieniem Sądu w tej kwestii, powinien wskazać w skardze przepisy, które naruszył Sąd załatwiając skargę, a nie wskazywać na naruszenie przepisów proceduralnych stosowanych w postępowaniu administracyjnym.

Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwana dalej p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie może wyręczać strony w prawidłowym sformułowaniu podstaw kasacyjnych i rozważać zasadności skargi w aspekcie przepisów, które powinny być w niej wskazane, zwarzywszy na uzasadnienie skargi, a nie zostały podane jako podstawy skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z 21.04.04 r. FSK 13/04 - ONSA 2004 nr 1 poz. 15/.

Zarzucając naruszenie przepisów art. 180 par. 1, 122 i 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na jakiej podstawie prawnej i w jakim zakresie przepisy tej ustawy mogły znaleźć zastosowanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym /przepisy dotyczą reguł postępowania podatkowego i na podstawie art. 59 ustawy z 11.05.95 r. o NSA - Dz.U. nr 74 poz. 368 - mogły znaleźć odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed NSA/. Zauważyć przy tym należy, że Sąd - zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - orzekał zasadniczo na podstawie akt sprawy. Strona nie wnioskowała w postępowaniu przed sądem o przeprowadzeniu dowodów z dokumentów /do czego Sąd byłby ewentualnie uprawniony na podstawie art. art. 52 ust. 2 ustawy o NSA/, niezrozumiały jest zatem zarzut niedopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

Wobec nieskuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania do rozważenia pozostał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczących opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wyrażony w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek ponoszenia ciężarów publicznoprawnych w tym podatków określonych w ustawie, o ile chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych został skonkretyzowany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/.

Ustawa ta w art. 9 ust. 1 wprowadziła zasadę opodatkowania tym podatkiem wszelkiego rodzaju dochodów /tj. nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich użytkowania/. Za źródła przychodów uznano, poza wyspecyfikowanymi w pkt 1-8 ust. 1 art. 10 ustawy, inne źródła /pkt 9/. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd stwierdził w zaskarżonym wyroku, iż przepis ten nie został naruszony. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w argumentacji przytoczonej w zaskarżonej decyzji i w materiałach dowodowych znajdujących się w aktach sprawy. Wbrew wywodom skargi w zaskarżonej decyzji, zgodne z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu podstawy opodatkowania przyjęto z jednej strony wartość poniesionych przez stronę w roku podatkowym wydatków, ustaloną na podstawie składanych przez skarżącą wyjaśnień oraz danych GUS obowiązująca wysokość kosztów utrzymania 4 - osobowej rodziny /skarżąca tych wielkości nie podała/ - z drugiej strony w oparciu o wszechstronną analizę wyjaśnień strony oraz jej małżonka przyjęto, iż nie wykazała ona, że posiadała w analizowanym roku podatkowym jakiekolwiek przychody pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, które pozwoliłyby na pokrycie tych wydatków.

Nie znajduje uzasadnienia pogląd skarżącej, iż wystarczyło z jej strony wskazanie majątku odrębnego męża, jako źródła pokrycia ponoszonych przez nią wydatków, dla uprawdopodobnienia, że wydatki te znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach.

Należy zauważyć, że rozliczeniu w nin. sprawie podlegały przychody skarżącej i to ona powinna - dla uniknięcia opodatkowania restrykcyjnym podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - ustalonym według 75% skali - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazywać, że źródła pokrycia poniesionych wydatków były w danym roku i latach wcześniejszych opodatkowane lub wolne od podatku.

Powołanie się na przychody uzyskane przez męża w odległym okresie, przy opodatkowaniu uproszczoną formą opodatkowania, przewidzianą co do zasady dla podatników prowadzących działalność w małych rozmiarach, bez zatrudniania pracowników, zostało uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne, nie uprawdopodabniające posiadania na początek 1998 r. oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków, które zostały poniesione w 1998 r. Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że analiza wyjaśnień małżonka skarżącej, dokonana przez organy podatkowe, jest logiczna, spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Sąd wyraził przy tym pogląd, że uzasadnione było objęcie analizą wszystkich lat podatkowych, w których według Wojciecha M., zgromadzone w okresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej /od 15.01.1987 r. do 1.10.1990 r./ oszczędności miały służyć finansowaniu potrzeb rodziny i zarejestrowanej na skarżącą działalności gospodarczej.

Stanowisko to jest uzasadnione w okolicznościach sprawy i nie świadczy o naruszeniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przeprowadzona przez urząd skarbowy analiza wyjaśnień Wojciecha M. doprowadziła bowiem organ podatkowy do wniosku, że są one niewiarygodne, sprzeczne z zasadami racjonalnego działania i doświadczenia życiowego. Podzielenie tego stanowiska przez Sąd nie budzi zastrzeżeń, skoro małżonkowie M. /małżeństwo zawarte w 1988 r./ nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających wysokość osiągniętych przez Wojciecha M. dochodów /fragmentaryczne dane dotyczą wyłącznie roku 1987 r./, posiadanie przez małżonków /pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej/ jakichkolwiek oszczędności, tym bardziej w wysokości pozwalającej na zaspokojenie potrzeb rodziny /małżonkowie mieli na utrzymaniu dwoje dzieci/, przez okres od 1 października 1990 r. /po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej/ do 1998 r. włącznie /według wyjaśnień Wojciecha M. stanowić on miał również źródło pokrycia wydatków w latach następnych/.

Zarzut, że stanowisko organów podatkowych i Sądu pozostaje w sprzeczności z zasadą opodatkowania w formie karty podatkowej, która zwalnia podatnika od dokumentowania przychodów i kosztów jest nieuzasadniony. Organy podatkowe nie rozliczały bowiem podatnika z przychodów uzyskanych z tej działalności, lecz analizowały tylko wiarygodność jego wyjaśnienia co do możliwości zgromadzenia tak znacznych oszczędności pochodzących z tego źródła.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji wyroku.