Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 509/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust 1, art. 108 ust 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 marca 2018 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] określającą B. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zwanej dalej także Skarżącą lub Spółką) w podatku od towarów i usług: 1) za kwiecień 2014 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł; 2) za maj 2014 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł; 3) za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; 4) za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W 2014 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą B. Sp. z o.o. w miejscowości [...], przedmiotem której był handel olejem rzepakowym oraz pelletem słonecznikowym. W zakresie podatku od towarów i usług w 2014 r. Spółka rozliczała się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym w C. składając deklaracje za okresy miesięczne.

W złożonych deklaracjach/korektach deklaracji VAT-7 Spółka wykazała: 1) za kwiecień 2014 r. podatek należny w kwocie [...]zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...]zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: [...] zł; 2) za maj 2014 r. podatek należny w kwocie [...]zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...]zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: [...] zł; 3) za czerwiec 2014 r. podatek należny w kwocie [...]zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...]zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie: [...] zł; 4) za lipiec 2014 r. podatek należny w kwocie [...]zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...]zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie: [...] zł.

Prawidłowość tych rozliczeń stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego w odniesieniu do okresu od 1.04.2014 r. do 31.07.2014 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 21 maja 2015 r. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prowadził kontrolę podatkową w tej firmie na podstawie upoważnień z dnia 28 maja 2014 r. i z dnia 2 lipca 2014 r. Protokół z kontroli z dnia 30 marca 2016 r. doręczono Spółce w dniu 5 kwietnia 2016 r. Materiały zebrane przez ten organ zostały przekazane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej protokołem z dnia 18 maja 2016r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 26 sierpnia 2016 r. wydał wymienioną na wstępie decyzję nr [...], którą za ww. okresy rozliczeniowe określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy albo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach innych niż deklarowane przez Spółkę. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż dokonane przez Spółkę rozliczenia podatku VAT za ww. miesiące 2014 r. wymagały weryfikacji z uwagi na stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości skutkiem których nastąpiło:

1) zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o [...] zł, gdyż Spółka zadeklarowała dostawy oleju rzepakowego do trzech kontrahentów z Unii Europejskiej, które w rzeczywistości nie miały miejsca (wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł), z czego:

- w miesiącu kwietniu 2014 r. na rzecz bułgarskiej firmy S. Spółka wykazała na podstawie 7 faktur dostawy o wartości [...] zł,

- w miesiącu maju 2014 r. na rzecz:

a) bułgarskiej firmy S. Spółka wykazała na podstawie 2 faktur dostawy o wartości [...] zł,

b) słowackiej firmy N. s.r.o. Spółka wykazała na podstawie 11 faktur dostawy o wartości [...] zł,

- w miesiącu lipcu 2014 r. na rzecz czeskiej firmy M. s.r.o. Spółka wykazała na podstawie 7 faktur dostawy o wartości [...] zł;

2) zawyżenie podatku należnego na łączną kwotę [...]zł wynikającą z 10 faktur wystawionych dla trzech krajowych kontrahentów tj. firm: H. Sp. z o.o., M. S.A. i C. Sp. z o.o. dokumentujących czynności, które uznane zostały za nie dokonane, z czego:

- w miesiącu kwietniu 2014 r. na podstawie 8 faktur Spółka wykazała [...] zł podatku należnego,

- w miesiącu maju 2009 r. na podstawie 2 faktur Spółka wykazała [...] zł podatku należnego;

3) zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł z tytułu odliczenia podatku naliczonego z 91 faktur mających dokumentować zakupy uznane za niedokonane bądź nie związane ze sprzedażą opodatkowaną, z czego:

- w miesiącu kwietniu 2014 r. Spółka odliczyła [...] zł z 37 faktur wystawionych przez firmę M. S.A. mających dokumentować: zakup oleju rzepakowego (36 z nich) i opłatę za przestój samochodu z olejem rzepakowym (1 z nich),

- w miesiącu maju 2014 r. Spółka odliczyła [...] zł z 37 faktur w tym:

a) [...] zł z 13 wystawionych przez firmę M. S.A. mających dokumentować: zakup oleju rzepakowego (12 z nich) i opłatę za dodatkowy rozładunek, umowne zajęcie bocznicy i usługę parkingową (1 z nich),

b) [...] zł z 4 wystawionych przez firmę C. Sp. z o.o. mających dokumentować zakup oleju rzepakowego,

c) [...] zł z 1 wystawionej przez firmę E. Sp. z o.o. mającej dokumentować zakup oleju rzepakowego,

d) [...] zł z 1 wystawionej przez G. M. M. mającej dokumentować usługę transportu oleju rzepakowego,

e) [...] zł z 1 wystawionej przez O. P. S. mającej dokumentować usługę transportu oleju rzepakowego,

f) [...] zł z 1 wystawionej przez J. Sp. z o.o. mającej dokumentować usługę transportu oleju rzepakowego, [...] zł z 1 wystawionej przez L. L. M. mającej dokumentować usługę transportu oleju rzepakowego,

g) [...] zł z 5 wystawionych przez P. S. J. mających dokumentować usługi transportu oleju rzepakowego (3 z nich) i postój pojazdów w czasie załadunku (2 z nich),

h) [...] zł z 2 wystawionych przez T. sp. z o.o. mających dokumentować usługę transportu oleju rzepakowego,

i) [...] zł z 1 wystawionej przez L. Sp. z o.o. mającej dokumentować usługę transportu oleju rzepakowego,

j) [...] zł z 5 wystawionych przez T. K. B. mających dokumentować usługi transportu oleju rzepakowego,

k) [...] zł z 2 wystawionych przez L. Sp. z o.o. mających dokumentować usługi transportu oleju rzepakowego,

- w miesiącu czerwcu 2014 r. Spółka odliczyła [...] zł z 3 faktur w tym:

a) [...] zł z 1 wystawionej przez firmę C. Sp. z o.o. mającej dokumentować zakup oleju rzepakowego,

b) [...] zł z 1 wystawionej przez O. P. S. mającej dokumentować usługę transportu oleju rzepakowego,

c) [...] zł z 1 wystawionej przez T. K. B. mającej dokumentować usługę transportu oleju rzepakowego,

- w miesiącu lipcu 2014 r. Spółka odliczyła [...] zł z 14 faktur w tym:

a) [...] zł z 7 wystawionych przez firmę P. O. A. mających dokumentować zakup oleju rzepakowego,

b) [...] zł z 7 wystawionych przez firmę J. Sp. z o. o. mających dokumentować pośrednictwo przy zakupie i sprzedaży oleju rzepakowego,

c) [...] zł z uwagi na uwzględnienie w przedmiotowym rozliczeniu zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z deklaracji za czerwiec 2014 r., gdyż zadeklarowana różnica podatku do przeniesienia została zmniejszona o tę kwotę niniejszą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Pismem z dnia 12 września 2016 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie od ww. decyzji organu I instancji. Wydanej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania tj.:

- art. 121 O.p., zgodnie z którym "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", podczas gdy organ I instancji wybiórczo traktując materiał dowodowy, nie mając ku temu faktycznych podstaw stawia tezę, jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej,

- art. 122 O.p., zgodnie z którym "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym", podczas gdy organ I instancji nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej a jedynie ograniczył się do gromadzenia poszlak potwierdzających w jego ocenie tezę jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej,

- art. 191 O.p., zgodnie z którym "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona", podczas gdy w niniejszej sprawie organ I instancji nie dokonał oceny całego materiału dowodowego, gdyż pominął wszelkie dowody i okoliczności wskazujące na brak świadomości Spółki co do przestępczych zachowań jej kontrahentów,

- art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy "jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy", podczas gdy w niniejszej sprawie organ I instancji ignorował wszelkie dowody stanowiące zaprzeczenie jego tezy, jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej;

2. przepisów materialnoprawnych t. j.:

- art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie Spółki prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towaru a konkretnie oleju rzepakowego,

- art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie go w odniesieniu do Spółki mimo że nie zaistniały okoliczności wypełniające dyspozycje tej normy prawnej.

Z uwagi na ww. okoliczności Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po analizie akt sprawy oraz zarzutów odwołania stwierdził, że w ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupów za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. Spółka ujmowała faktury, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego w ramach karuzeli podatkowych. Organ II instancji wskazał, że w odniesieniu do fakturowanej przez Spółkę sprzedaży, rozstrzygniecie to odnosi się do ujętych w ewidencji faktur mających dokumentować krajowe i wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego.

W przypadku krajowych dostaw towar miał być sprzedawany do firmy: H. Sp. z o.o. w P., a dodatkowo wykazano sprzedaż usług transportowych dla M. S.A. w W. i C. Sp. z o.o. w R.. Transakcje te organ odwoławczy przedstawił w formie tabelki na str. 7-8 swojej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał również, że w przypadku wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów towar (olej rzepakowy) miał być sprzedawany do trzech firm: [...] ([...]), N. s.r.o., ([...]) i M. s.r.o. ([...]). Wykaz tych transakcji obrazuje tabela zamieszczona na str. 8-9 decyzji organu II instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że jeśli chodzi o otrzymywane przez Spółkę faktury mające dokumentować zakupy towaru (oleju rzepakowego) zakwestionowano faktury wystawione odpowiednio przez: E. Sp. z o.o. w K., M. S.A. w W., C. Sp. z o.o. w R. i P. O. A. w B.. Wykaz tych faktur organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli na str. 10-11 decyzji.

Ponadto organ II instancji wskazał, że zakwestionowano również otrzymywane przez Spółkę faktury mające dokumentować zakupu usług transportowych, za przestój samochodu z olejem, opłatę za dodatkowy rozładunek, umowne zajęcie bocznicy i usługę parkingową, opłat za postój pojazdów podczas załadunku oraz usług pośrednictwa związanych z obrotem olejem rzepakowym wystawionych odpowiednio przez: M. S.A. w W., G. P. M. M. z B.-B., O. P. S. z R., J. Sp. z o.o. w S., L. P. L. M. z R., P. S. J. z M., T. Sp. z o.o. z R., L. Sp. z o.o. w K., T. K. B. z D. , L. Sp. z o.o. z R., J. Sp. z o.o. w K.. Na str. 12-13 swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił tabelkę zawierającą wykaz zakwestionowanych faktur.

W ocenie organu II instancji spór sprowadza się więc do tego, czy Spółka faktycznie dokonała dostaw oleju rzepakowego na rzecz: H. Sp. z o.o. w P., b. S. Ltd., s. N. s.r.o. i czeskiej M. s.r.o., a także czy Spółka nabyła tenże olej rzepakowy na podstawie faktur wystawionych dla niej przez: E. Sp. z o. o. w K., M. S.A. w W., C. Sp. z o.o. w R. i PHU A. O. A. z B.. Ponadto organ I instancji zakwestionował także sprzedaż usług transportowych na rzecz: M. N S.A. w W. i C. Sp. z o.o. w R. oraz zakup usług transportowych, opłat za dodatkowy rozładunek, umowne zajęcie bocznicy i usługę parkingową, opłat za postój pojazdów i pośrednictwo związane z obrotem olejem rzepakowym, udokumenowane przez: M. S.A. w W., G. P. M. M. z B.-B., O. P. S. z R., J. Sp. z o.o. w S., L. L. M. z R., P. S. J. z M., T. sp. z o. o. w R., L. Sp. z o.o. w K., T. K. B. z D. , L. Sp. z o.o. w R. oraz J. Sp. z o.o. w K..

Odnosząc się do dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz: H. Sp. z o. o., M. S.A. i C. Sp. z o.o., S. Ltd., N. s.r.o. i M. s.r.o., których Spółka miała dokonać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy podkreślił, że w ramach przedmiotowego postępowania stwierdzono, że nie doszło do zakupu oleju rzepakowego od wskazanych przez nią dostawców: M. S.A., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i P. O. A. bowiem jak ustalił organ I instancji obrót ww. wyrobami miał odbywać się w ramach karuzeli podatkowych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar zakupiony w kwietniu i maju 2014 r. od M. S.A. trafić miał w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez Spółkę B. na rzecz firmy S. Ltd. Czynności następowały w warunkach tzw. transakcji łańcuchowych. Faktyczne przemieszczenie towaru nie następowało jednak do docelowego ww. odbiorcy z [...] a było wykonywane do kolejnego odbiorcy.

Zdaniem organu II instancji, istotne jest to, że z akt sprawy wynika, że towar fakturowany dla Spółki B. przez M. S.A. miał pochodzić z [...] i trafić do niej za pośrednictwem firm: W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., które zakupić go miały w I. Ltd., a więc od podmiotów, które jak wynika z akt sprawy w 2014 r. brały udział w karuzeli podatkowej tym towarem w celu wyłudzenia z budżetu państwa nienależnego podatku VAT. Obrót olejem rzepakowym był ustalany przez osoby powiązane ze sobą towarzysko tj.: W. D. (z W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.), M. W. (z M. S.A.) i A. P. (z W. Sp. z o.o., M. S.A.). Również b. Spółka nie była ostatecznym odbiorcą oleju rzepakowego i wykazała jego dalszą sprzedaż: na [...] (do firmy A. Kft), na [...] (do firm: K. s.r.o., T. s.r.o. i R. ) i do [...] (do firmy S. s.r.o.), tj. do podmiotów które także dokonały dalszej odsprzedaży odpowiednio: na [...] rzecz V. (a od niej do R. ), do miejscowości S. na [...] do firmy P. , która nie potwierdziła transakcji za kwiecień, do miejscowości S. na [...] do firmy V. a.s., ale administracja słowacka zaprzeczyła by firma odebrała towar, do miejscowości U. nad L. w [...] do firmy F. , a.s., [...], ale administracja czeska zaprzeczyła by firma odebrała towar.

Organ II instancji stwierdził, że pomimo fakturowania dostaw przez szereg podatników, towar po nabyciu przez Spółkę B. przewożony miał być jednym środkiem transportu z Polski do miejsc wskazanych przez firmę S. Ltd. i trafić miał do finalnych odbiorców w U. nad L. , S. i S. nad B. .

Z akt sprawy wynika, że ci finalni odbiorcy nie dokonywali nabyć od S. tylko od innych firm. Choć wyjazd z Polski miał w założeniu organizatorów całego przedsięwzięcia zadość czynić warunkom określonym do transakcji wewnątrzwspólnotowych to jednak nie miał na celu dostarczenia przewożonego towaru do zagranicznego nabywcy tylko miał na celu obrót olejem rzepakowym pomiędzy podmiotami tworzącymi różne konfiguracje karuzel podatkowych wzajemnie powiązanych. Wskazany łańcuch firm występujących w fakturowaniu towaru mógł służyć zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. A to pokazuje, że w kwietniu i maju 2014 r. również B. Sp. z o.o. stała się także uczestnikiem przedmiotowego procederu kupując fakturowo olej rzepakowy od M. S.A. i sprzedając go dalej fakturowo do S. Ltd. Zatem czynności podejmowane przez B. Sp. z o.o. miały, w ocenie organu odwoławczego, fikcyjny charakter, odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące w procederze schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Rzeczywistym celem miało być wystawienie faktur z wykazanym podatkiem, aby umożliwić odbiorcom tych faktur w tym m.in. B. Sp. z o.o. obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach i w konsekwencji wystąpienie o zwrot podatku od towarów i usług.

Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika również, że sporne transakcje, których dokonywała Spółka były częścią dwóch różnych karuzeli podatkowych w celu wyłudzenia z budżetu państwa nienależnego podatku VAT.

W przypadku pierwszej karuzeli chodziło o firmy: M. S.A., C. Sp. z o.o., N. s.r.o. , a w przypadku drugiej o firmy P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., P. A. O.. Cały obrót olejem rzepakowym w pierwszej karuzeli był ustalany przez osoby powiązane ze sobą towarzysko, tj. W. D. (z W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.), M. W. (z M. S.A.), A. P. (z W. Sp. z o.o., M. S.A.), M. B. (z R. Sp. z o.o.), B. G. (z N. s.r.o.) i M. P. (z N. s.r.o.). W tym przypadku olej rzepakowy kupowany był w [...], a następnie poprzez szereg podmiotów polskich oraz podmioty zarejestrowane w innych krajach UE był wysyłany na [...] do firmy N. s.r.o., która dokonywała jego zwrotnego transportu do Polski. Ten sam olej rzepakowy był kilkukrotnie przesyłany pomiędzy [...], a [...], a następnie był dostarczany do producentów oleju rzepakowego i biopaliw, którzy dokonywali jego ostatecznego przerobu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w ramach tej karuzeli w maju 2014 r. B. Sp. z o.o. kupiła olej rzepakowy od M. S.A. i C. Sp. z o.o. po czym fakturowo sprzedała go do N. s.r.o., a zatem przypisać jej można rolę podmiotu (brokera) przeprowadzającego fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Natomiast w przypadku drugiej towar krążył w kółko pomiędzy firmami P. [...] Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., P. A. O.. W ramach tej karuzeli zorganizowanej m.in. przez A. O. oraz L. i M. W. w lipcu 2014 r. B. Sp. z o.o. kupiła olej rzepakowy od P. A. O. po czym fakturowo sprzedała go do M. s.r.o., a więc również i tu można przypisać jej rolę podmiotu (brokera) uczestniczącego w fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostawach oleju rzepakowego w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że także fakturowane dostawy do jedynego krajowego odbiorcy oleju rzepakowego Spółki B. , tj. firmy H. Sp. z o.o. były fikcyjne bowiem olej ten zakupiony miał być najpierw w Spółkach M. S.A. i E. Sp. z o.o., a więc w firmach powiązanych z karuzelowym obrotem tym towarem.

Następnie podmiot ten sprzedawał go na rzecz kolejnej polskiej firmy C. Sp. z o.o. Sp.k., która wykazywała jego wewnątrzwspólnotowe dostawy m. in. na rzecz S. Ltd. oraz T. s.r.o., a więc firm, które brały udział w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym. Podobnie jak w opisanych powyżej sytuacjach dokonywały one nabycia oleju rzepakowego od podmiotu polskiego po tym jak towar ten był wcześniej przedmiotem fikcyjnych dostaw pomiędzy kilkoma ww. firmami w łańcuchu.

Zdaniem organu II instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że B. Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego, w którym przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia, a zatem Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Rola B. Sp. z o.o. w zakresie obrotu olejem rzepakowym ograniczała się bowiem wyłącznie do dalszego przefakturowania tego oleju, wykazanego w fakturach wystawionych przez M. S.A., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. A. O. na rzecz wskazanych nabywców S. Ltd., N. s.r.o., M. s.r.o. oraz H. Sp. z o.o. do ewidencjonowania tych faktur w prowadzonych księgach podatkowych. Jako nabywca oleju rzepakowego B. Sp. z o.o. w tym samym dniu wykazywała ten olej w takiej samej ilości w wystawionych fakturach na rzecz firm zagranicznych mających siedzibę na terenie [...] i [...]. Towar nie był składowany przez B. Sp. z o.o. na terenie [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ten sztucznie wykreowany łańcuch dostaw miał na celu jedynie wyłudzenie z budżetu państwa nienależnych kwot zwrotu podatku od towarów i usług. Do wartości sprzedaży oleju rzepakowego fakturowanego dla S. , N. i M. stosowano stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% i w konsekwencji w składanych deklaracjach podatkowych wykazywano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy kontrolowanej Spółki lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w konsekwencji w następnych okresach zmniejszano kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Natomiast S. Ltd. wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę tego oleju na rzecz kolejnych odbiorców w różnych krajach UE, gdzie dochodziło do kolejnych obrotów olejem rzepakowym pomiędzy podmiotami tworzącymi różne konfiguracje karuzel podatkowych wzajemnie powiązanych, a N. s.r.o. i M. s.r.o., wykazywały dalszą sprzedaż tych towarów jako wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz polskich podmiotów.

W ocenie organu odwoławczego ustalony przez organ I instancji stan faktyczny jest prawidłowy. W prowadzonym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na każdym etapie prowadzonego postępowania Spółka miała możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji. Również przed wydaniem decyzji została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z akt sprawy wynika, że postępowanie dowodowe uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. Organ II instancji stwierdził, że w drodze analizy, selekcji i porównania poszczególnych dowodów organ dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy, dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Analizie i ocenie poddano dokumentację Spółki, dowody z czynności sprawdzających i kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki oraz w firmach transportowych, zeznania i wyjaśnienia osób będących przedstawicielami podmiotów gospodarczych, które były dostawcami towaru na wcześniejszych etapach obrotu olejem rzepakowym w ramach postępowań podatkowych, kontrolnych i prokuratorskich w tym zeznania kierowców, którzy go następnie przewozili w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych realizowanych rzekomo przez Spółkę do podmiotów z Unii Europejskiej - S. Ltd. N. s.r.o. i M. s.r.o. oraz odpowiedzi administracji podatkowych z państw Unii Europejskiej gdzie trafić miał olej rzepakowy.

W ocenie organu II instancji, ustalony na tej podstawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości -Spółka B. stała się uczestnikiem karuzelowego obrotu olejem rzepakowym. Spółka nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym, nie wynajmowała w tym celu żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem. Nie dysponowała placami do parkowania ciężarówek, nie posiadała wagi do ich ważenia czy laboratorium do sprawdzania jakości oleju, nie miała nawet gdzie magazynować oleju. Analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że firma będąc nowym podmiotem na rynku przyjęła zaproponowaną jej rolę pośrednika w obrocie olejem rzepakowym. Transakcje dokumentować mają faktury, przelewy bankowe, CMR, wydania zewnętrzne czy kwity wagowe. W aktach sprawy nie ma natomiast certyfikatów pochodzenia oleju rzepakowego, certyfikatów jego jakości czy świadectw badań poza jednym raportem z dnia 14 lipca 2014 r. przedłożonym przez A. O., z którego nie wynika, że badano olej sprzedany do B. . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przypadku towaru fakturowanego dla Spółki przez M. S.A. i C. Sp. z o.o. a odpowiednio w miesiącach kwietniu i maju 2014 r. na podstawie uznanych za wiarygodne zeznań W. D. (C. Sp. z o.o.), P. K. (M. S.A.), M. M. (I. Ltd.), M. P. (N. s.r.o.), A. P. (M. S.A., D. Sp. z o.o.), M. B. i K. M. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w G. ustalono zasady funkcjonowania poszczególnych podmiotów mających być dostawcami oleju rzepakowego na wcześniejszych etapach dostawy tym towarem, który na końcu miał być przedmiotem WDT dokonanej przez Spółkę B. do b. S. i c. N. s.r.o. Organ odwoławczy wskazał, że ww. osoby zaangażowane w proceder fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym zeznały, iż celem spornych transakcji nie była tak naprawdę działalność gospodarcza, ale jej pozorowanie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług w ramach karuzeli podatkowych. Zeznający w sposób jednoznaczny wypowiadali się o organizowaniu spółek do procederu, o roli i zadaniach poszczególnych spółek i osób działających w grupie przestępczej oraz o czerpanych z tego procederu korzyściach. W zeznaniach tych wskazywali też ogólnie, że w procedurze uczestniczyły również inne firmy bez wskazywania ich nazw.

Zdaniem organu II instancji, na istnienie karuzeli w ramach transakcji związanych z zakupem oleju rzepakowego od A. O. i jego dalszą odsprzedażą do M. s.r.o. wskazują okoliczności ich dokonania ustalone m.in. w oparciu o uznane za wiarygodne zeznania kierowcy I. G., który miał przewozić olej zarówno z H. do K. , jak i z powrotem z K. do H. . Wystąpienie procederu w tym przypadku potwierdzają także decyzje organów podatkowych wskazujące, że zarówno A. O. jak i P. Sp. z o.o. nie prowadziły we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej lecz jedynie wystawiały fikcyjne faktury VAT w obrocie olejem rzepakowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. dał wiarę informacjom o wystąpieniu w przypadku tej sprawy karuzel podatkowych, ponieważ są one spójne i logiczne. A ich prawdziwość potwierdziły również odpowiedzi administracji skarbowych z [...], [...], [...] czy W., z których wynika, że towar nie był sprzedawany do ostatecznych odbiorców lecz fakturowany dalej w ramach transakcji łańcuchowych bądź wracał do [...].

Odnosząc się natomiast do dowodów z przesłuchań Prezesa Spółki J. K. w toku przesłuchania w charakterze kontrolowanego w dniach 10 czerwca 2014 r. i 14 lipca 2014 r. oraz w charakterze strony w dniu 28 września 2015 r., a także zeznań W. D. przesłuchanego w charakterze świadka w dniach 19 stycznia 2015 r. i 2 grudnia 2015 r. i Pana S. P. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 5 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż w wyniku analizy całego zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, nie daje im wiary, z uwagi na to, że są niedokładne, sprzeczne wzajemnie bądź z innymi zgromadzonymi w tej sprawie materiałami dowodowymi.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że analiza dowodów i ich konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwala na stwierdzenie i to w sposób nie budzący wątpliwości, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prawidłowo wywiódł, że w okresie od kwietnia do lipca 2014 r. Spółka nie dokonywała rzeczywistego obrotu ww. towarem skoro był to towar w istocie krążący w kółko. Zdaniem organu odwoławczego, wynika to w sposób jednoznaczny ze zgromadzonych dowodów w sprawie. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały bowiem miejsca pomiędzy ich wystawcami a Spółką, a tym samym faktury te nie odzwierciedlają dokonanych pomiędzy tymi podmiotami czynności sprzedaży, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług nie można uznać, że w ww. okresie Spółka zakupiła olej rzepakowy od firm M. S.A., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz F. A. O. na łączną wartość netto: [...] zł oraz VAT: [...] zł. Organ II instancji stwierdził, że skoro Spółka nie nabyła spornego oleju od firm M. S.A., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz F. A. O., to nie dysponując tym towarem nie mogła go również sprzedać dla podmiotów (z [...], [...], [...] i [...]), dla których w przedmiotowym okresie wystawiła sporne faktury sprzedaży tj. do firm H. Sp. z o.o., N. s.r.o., M. s.r.o. oraz S. Ltd). A to powoduje, zdaniem organu II instancji, że Spółka nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami od G. , O. P. S., J. Sp. z o.o., L. L. M., P. S. J., T. sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. K. B., L. Sp. z o.o. J. Sp. z o.o, bowiem nie mają one związku z prowadzoną przez Spółkę opodatkowaną działalnością gospodarczą.

W świetle przedstawionej argumentacji w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Spółkę w pełni zasadne, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jest stwierdzenie. że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zastrzegł, że z prawa do odliczenia można korzystać w ściśle określonych warunkach. Jeżeli więc faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Organ II instancji stwierdził, że Spółka jako wystawca faktur nie była podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą tylko podmiotem wystawiającym faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże jest ona zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach, na których widnieje jako sprzedawca. W przypadku bowiem, gdy osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nakłada obowiązek zapłaty podatku na każdy podmiot, który wystawi fakturę VAT niezależnie od tego, czy jest on podatnikiem tego podatku czy nie. W efekcie każdy podmiot, który wystawi fakturę wraz z wykazaną w niej kwotą podatku zobowiązany jest do jego uiszczenia, nawet wówczas gdy faktura ta nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku faktur wystawionych przez Spółkę dla H. Sp. z o.o., M. S.A. i C. Sp. z o.o. kwota podatku znajdowała się na fakturach mających dokumentować krajowe dostawy oleju rzepakowego i usługi transportowe. W świetle powyższych regulacji Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ww. ustawy, za miesiące od kwiecień i maj 2014 r. w kwotach: [...] zł (za kwiecień 2014 r.), [...] zł (za maj 2014 r.).

Odnosząc się do natomiast do zakupionych przez Spółkę usług transportowych i za postój pojazdów podczas załadunku oraz usług pośrednictwa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z ww. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. A skoro w świetle opisanych w sprawie okoliczności odnoszących się do dostaw przez Spółkę oleju rzepakowego przyjęto, że ona jako wystawca faktur nie była podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w zakresie obrotu tym towarem tylko podmiotem wystawiającym w tym zakresie faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami, które nie służyły rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Zatem nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług transportowych, opłaty za przestój samochodu z olejem, za dodatkowy rozładunek, umowne zajęcie bocznicy i usługę parkingową, opłat za postój pojazdów podczas załadunku oraz usług pośrednictwa w kwocie: [...] zł (za kwiecień 2014 r.), [...] zł (za maj 2014 r.), [...] zł (za czerwiec 2014 r.) oraz [...] zł (za lipiec 2014 r.).

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 121 O.p. organ II instancji stwierdził, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe nie naruszyło wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podjął bowiem niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał dowody wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie tej rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale poddano analizie całość zebranego materiału dowodowego, zwracając uwagę na istniejące powiązania. W efekcie podjętych działań ustalono stan faktyczny, który nie budzi wątpliwości i jest zgodny z dyrektywami płynącymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sposób bezsprzeczny wynika z niego, że Spółka nie dokonała krajowych i wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego oraz nie zakupiła go od firm M. S.A., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz od A. O.. W oparciu o tak zweryfikowany stan sprawy została wydana decyzja, w której wskazano i omówiono podstawę prawną oraz przedstawiono obszerne uzasadnienie faktyczne. Ponadto na każdym etapie prowadzonego postępowania Spółka mogła czynnie uczestniczyć, dokonać wglądu w akta sprawy, udzielać wyjaśnień i sprostowań do treści materiałów dowodowych zebranych przez organ. Również przed wydaniem decyzji Spółka została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Spółka z przysługującego jej prawa skorzystała składając pismo z dnia 3 czerwca 2016 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie Spółka pisze o ignorowaniu dowodów jednak nie wskazała czego miałoby ono dotyczyć. Pozostałe wyjaśnienia zawarte w przedmiotowym piśmie oraz załączone do niego dowody dotyczą kwestii braku świadomego uczestnictwa Spółki w karuzelach i jej działania w dobrej wierze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wziął pod uwagę te argumenty przy całościowej ponownej ocenie sprawy i uznał, że nie mają one wpływu na jej rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie okazała przekonywujących dowodów wskazujących na jej aktywny i znaczący udział w kwestionowanych transakcjach. Strona nie przedstawiła również wiarygodnych argumentów podważających ustalenia organu, że jej udział w kwestionowanych transakcjach sprowadzał się tylko do przyjmowania i wystawiania faktur, pośredniczenia w przekazywaniu korespondencji pomiędzy dostawcą i nabywcą towarów oraz na czasowym finansowaniu tych transakcji, bowiem w początkowym okresie Strona finansowała zakup oleju rzepakowego środkami pieniężnymi pochodzącymi z pożyczek od udziałowca i oczekiwała na zapłatę przez nabywcę, tj. Savatcom Ltd. oraz oczekiwała na zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego. Z tych też względów organ II instancji uznał, że argumentacja odnosząca się do nieprawidłowego prowadzenia postępowania, wskutek czego nie ustalono stanu faktycznego sprawy wskazującego na dokonanie zakupu oleju rzepakowego od kontrahentów Spółki i jego dalszą odsprzedaż nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy stwierdził, że jedynym sprecyzowanym zarzutem w odniesieniu do przedmiotowej kwestii było wskazanie, że organ I instancji nie przeprowadził wnioskowanego przez Spółkę dowodu w postaci przesłuchania S. M. na okoliczność osobistego nadzorowania dostaw i dokonania "aresztowania pojazdów" związanego z nabyciem od M. S.A. Z odwołania wynika, że Spółce nie wskazano dlaczego dowód ten nie ma znaczenia w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że z postanowienia z dnia 24 sierpnia 2016 r. nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wynika, że odmówiono przeprowadzenia tego dowodu, gdyż nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Również w decyzji organu I instancji odniesiono się do przedmiotowego wniosku Spółki wskazując te samą argumentacje. Zdaniem organu odwoławczego, wszystko to pokazuje, że w przypadku Spółki podejmowano działania związane z rzetelnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a zatem nie doszło do naruszona ogólnych reguł postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem, że twierdzenia Spółki o wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego sprawy i przyjęciu mimo braku faktycznych podstaw tezy, że była uczestnikiem karuzeli podatkowej należy uznać za bezpodstawne.

Organ II instancji nie zgodził się również z podniesionym w odwołaniu zarzutem naruszenia art. 122 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji rzetelnie zgromadził materiał dowodowy umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonał jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że w toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podjął szereg działań zmierzających do szczegółowego ustalenia stanu faktycznego.

W ramach przedmiotowego postępowania zweryfikowano i oceniono dokumentację Spółki przeprowadzono i przeanalizowano dowody z przesłuchań świadków oraz strony w tym jej Prezesa J. K., jej pracownika W. D. czy mającego z nią współpracować S. P., ale też kierowców przewożących olej rzepakowy związany ze spornymi transakcjami. Przeprowadzone również zostały czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki: A. O., H. Sp. z o.o., czy w firmach transportowych.

W toku czynności wykorzystano również informacje uzyskane od innych administracji podatkowych dotyczące nie tylko firm, którym w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw miał być dostarczany towar, tj. M. s.r.o., N. s.r.o. i S. Ltd., ale także w odniesieniu do podmiotów, którym S. miał sprzedać dalej towar. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podejmował również działania związane z przeprowadzeniem czynności bezpośrednio u kontrahentów Spółki. Czynności nie udało się jednak przeprowadzić w odniesieniu do M. S.A., C. Sp. z o.o. czy E. Sp. z o.o., co zostało szeroko przedstawione w rozstrzygnięciu organu I instancji. Prowadzone zatem było szerokie postępowanie w celu obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ II instancji przyznał, że w ramach prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Podatkowej w K. pozyskał także dowody z innych postępowań podatkowych, kontrolnych i prokuratorskich, jednak przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają podejmowania takich działań. Nic zatem nie stało na przeszkodzie aby materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach w tym karnych włączyć do akt przedmiotowej sprawy. W konsekwencji według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. korzystanie z tak uzyskanych materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił bowiem odtworzyć mechanizm działania firm biorących udział w rożnych konfiguracjach w karuzelach podatkowych w zakresie obrotu olejem rzepakowym, polegający na wprowadzeniu transakcji zakupów towarów i usług do ksiąg firm na podstawie fikcyjnych faktur; transakcji polegających na sprzedaży pomiędzy kilkoma podmiotami i wykazywaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów zagranicznych. Organ II instancji podkreślił przy tym, że Spółka nie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze spornymi transakcjami z uwagi na samo wystąpienie w karuzelach podatkowych tylko ze względu na wykazany brak dobrej wiary w momencie ich realizacji. W konsekwencji zasadne było również przyjęcie, że Spółka nie dokonała dalszej sprzedaży przedmiotowego towaru a tym samym nie miała prawa do odliczenia z zakupów związanych z tak prowadzoną ,,działalnością gospodarczą." W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 122 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił również zarzutów Spółki dotyczących naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż z akt sprawy wynika, że postępowanie dowodowe było zgodne z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie jej aspekty. W drodze analizy, selekcji i porównania poszczególnych dowodów organ I instancji dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrał wystarczający materiał dowodowy do przyjęcia rozstrzygnięcia (w tym ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone w Spółce, faktury, protokoły przesłuchań, wyjaśnienia, protokoły kontroli, decyzje podatkowe). Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia faktu, że Spółka współpracowała z firmą K. i dokonywała od stycznia 2015 r. dostaw towarów na jej rzecz organ odwoławczy wskazał, że te okoliczności nie mają znaczenia w sprawie bowiem jej przedmiotem są transakcje zakupu i sprzedaży dokonywane przez Spółkę w okresie od kwietnia do lipca 2014 r. a nie czy i kiedy współpracowała z ww. podmiotem skoro w okresie objętym prowadzonym postępowaniem nie miało to miejsca. Organ nie zgodził się z argumentacją Spółki, że nie kupowała ona u producentów z uwagi na konieczność zakupu dużej ilości oraz zapłaty przed dostawą bowiem analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że dokładnie te same zasady zostały zastosowane w przypadku zakupu dużej ilości towaru od M. S.A., C. Sp. z o.o. i od A. O.. Towar był odbierany od tych firm dopiero po uregulowaniu należności otrzymanej wcześniej od nabywcy towaru oleju od Spółki a więc na zasadzie przedpłat. Zdaniem organu II instancji, już to pokazuje, że nie jest prawdziwe stwierdzenie, że dzięki transakcjom z pośrednikami w dodatku oferującymi wyższe ceny niż producenci Spółka mogła tak ułożyć zakupy by zapewnić sobie płynność finansową. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi bowiem do wniosku, że Spółka nie dostawała towaru póki za niego nie zapłaciła a materiał dowodowy sprawy wskazuje, że płaciła w przeważającej części pieniędzmi otrzymanymi wcześniej od swojego nabywcy.

Odnosząc się do zarzutu, że w decyzji dokonano niewłaściwej analizy cen oleju rzepakowego stosowanych przez Stronę w porównaniu do cen podawanych przez giełdę w Rotterdamie organ odwoławczy stwierdził, że to z przesłuchania J. K. w charakterze strony z dnia 28 września 2015 r. wynika, że dokonując obrotu olejem rzepakowym (ustalając jego cenę) posiłkowano się ceną podawaną na giełdzie w Rotterdamie. W związku z powyższym w decyzji organ I instancji dokonał analizy cen stosowanych przez BHJ BIO Sp. z o.o. w porównaniu do cen podawanych przez ww. giełdę zamieszczanych w czasopiśmie branżowym wydawanym przez Stowarzyszenie Producentów Oleju Rzepakowego, z którego wynika, iż cena oleju w [...] uzależniona jest właśnie od cen z tej giełdy. Organ II instancji nie zgodził się z zawartą w odwołaniu argumentacją Spółki, że w dniu 5 września 2016 r. na giełdzie w Rotterdamie cena oleju rzepakowego była wyższa niż cena oleju rzepakowego w tym samym dniu w [...], co ma dowodzić, iż ceny stosowane przez Spółkę w transakcjach w 2014 r. nie odbiegały od warunków rynkowych. Organ stwierdził, że dokonana przez Spółkę analiza cen oleju rzepakowego nie znajduje zastosowania w tej sprawie, bo kwestionowane są transakcje z okresu od kwietnia do lipca 2014 r., a nie z września 2016 r., a cena z 2016 r. w żaden sposób nie dowodzi, jakie były ceny towaru w 2014 r.

Ustosunkowując się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że posiadanie przez podmioty czeskie, węgierskie i niemieckie rachunków w polskich bankach (choć Spółka miała dokonywać transakcji z podmiotami z [...] i [...]) nie świadczy o obrocie karuzelowym, bowiem podmioty z zagranicy dokonujące obrotu towarowego w [...] posiadają je w [...] z uwagi na obniżenie prowizji, kosztów przewalutowania czy przyspieszenie transferu środków, organ II instancji wskazał, że Spółka nie współpracowała z podmiotami, które dokonywały transakcji na terytorium RP, tylko sprzedawała olej rzepakowy w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, a więc do podmiotów działających w innych państwach Unii Europejskiej.

Z tego też względu dysponowanie przez nie rachunkami bankowymi w polskich bankach powinno -w świetle całokształtu szczegółowo opisanych we wcześniejszej części tej decyzji okoliczności tej sprawy- wzbudzić wątpliwości Spółki co do rzeczywistego charakteru dokonywanych czynności.

Zdaniem organu II instancji, analiza przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniom Spółki prawdziwa jest teza organu I instancji, z której wynika, że Spółkę nie interesowało dokonanie dostawy towaru tylko otrzymanie faktury i zapłaty. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że rzeczywiście dochodziło do transportu towaru w określonej ilości, co wynika z kwitów wagowych, ale nie ma dowodów wskazujących jego jakość.

W aktach sprawy nie ma certyfikatów pochodzenia oleju rzepakowego, certyfikatów dotyczących jego jakości czy świadectw przeprowadzania jego badań przez Spółkę bądź jej kontrahentów. Z tego też względu zasadne jest stwierdzenie, że Spółka przyjmowała towar bez weryfikacji jego właściwości fizykochemicznych i sama ich nie robiła.

Odpowiadając na zarzut, że Spółka była przekonana, że sprzedając towar do kontrahentów z Unii Europejskiej była przeświadczona, że dostarcza go do odbiorców końcowych wykorzystujących go w swoich przedsiębiorstwach, organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie wskazała na jakiej podstawie tak uważała, bowiem nie zweryfikowała swoich kontrahentów i ich przedstawicieli, a co więcej nigdy w tych siedzibach nie była by sprawdzić czy dysponują odpowiednim zapleczem technicznym i personalnym by przyjąć sprzedawany im olej.

Odnosząc się do tezy o pomijaniu dowodów potwierdzających dokładny przebieg dostaw popartych danymi przekazanymi przez węgierską, słowacką i czeską administrację podatkową organ odwoławczy stwierdził, że to właśnie dokładna analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonana m.in. w oparciu o informacje uzyskane od czeskiej i bułgarskiej (ale też słowackiej i węgierskiej, gdzie towar miał być sprzedawany dalej) administracji podatkowej, pozwoliła na ustalenie rzeczywistego przebiegu mających być dokonanych czynności, bowiem organy te wprawdzie wskazały, że towar miał być dostarczony do ich podatników, ale jednocześnie poinformowały o jego dalszej odsprzedaży z powrotem do [...] bądź do firm z innych państw Unii Europejskiej co w powiązaniu z innymi dowodami pozwoliło wykazać istnienie transakcji karuzelowych.

W związku z powyższym organ II instancji uznał, że zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są bezzasadne, gdyż działania organu I instancji były uprawnione i zostały przeprowadzone w zgodzie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wykazał bowiem, że transakcje mające być dokonane przez Spółkę były częścią karuzel podatkowych a nietypowe okoliczności tej sprawy wymagały by Spółka podjęła działania związane z weryfikacją kontrahentów czego nie uczyniła.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że zachowała należytą staranność i że nieświadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji w ramach karuzeli podatkowej, gdyż transakcje na moment ich dokonania nie budziły żadnych podejrzeń i dlatego Spółka nie miała obowiązku podejmować jakichkolwiek działań związanych z weryfikacją kontrahentów. Zdaniem organu, nieprawdziwe jest twierdzenie Spółki, że transakcje w momencie ich dokonania nie budziły wątpliwości. W decyzji tej wykazano bowiem na podstawie ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że istnieje w niej wiele aspektów, które przy zachowaniu należytej staranności ze strony nowopowstałej Spółki rozpoczynającej współprace z nieznanymi sobie firmami powinny wzbudzić jej wątpliwości co do prawidłowości i legalności działalności związanej z obrotem olejem rzepakowym, a wiec w branży gdzie istnieje ryzyko oszustw podatkowych. Organ II instancji wskazał, że w sytuacji gdy cena oferowana Spółce przez sprzedawców była stosunkowo atrakcyjna, bo niejednokrotnie niższa niż u producenta, a w przypadku zakupów od A. O. miała być nawet najniższa choć zawierała już koszty transportu, istotnym było podjęcie działań związanych ze zweryfikowaniem tych przedsiębiorców. Również b. , s. i c. kontrahenci byli podmiotami, z którymi dopiero Spółka rozpoczynała współprace, zatem racjonalność działań wymagała szczególnej staranności bowiem przewozić towar również miały firmy Spółce nieznane. Zatem to z uwagi na działanie w branży narażonej na ryzyko oszustw istotnym było, w opinii organu, podjęcie przez Spółkę działań związanych nie tylko ze zweryfikowaniem kontrahenta, od którego miała nabywać olej, ale i okolicznościami przeprowadzenia tych transakcji.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentacją Spółki, że dochowała należytej staranności bowiem dokonała sprawdzenia dokumentów rejestrowych swoich kontrahentów. Spółka wprawdzie wskazała, że uzyskiwała ona dokumenty rejestrowe kontrahentów - decyzje NIP, odpisy KRS, potwierdzenia rejestracji jako podatnik VAT czynny, jednak swoich twierdzeń nie poparła w zasadzie żadnymi dowodami przedłożonymi w trakcie toczącego się wobec niej postępowania poza sprawdzeniem rejestracji VAT UE w odniesieniu do N. s.r.o. Tym samym nie ma dowodu, że na dzień rozpoczynania współpracy z M. S.A., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. A. O. i M. s.r.o. Spółka dokonała ich weryfikacji czy sprawdziła umocowania do ich reprezentowania przez osoby, z którymi miała się kontaktować. Nie ma też dowodów na sprawdzenie umocowania do reprezentowania N. s.r.o. przez osoby, z którymi miała się kontaktować. Natomiast w przypadku S. Ltd do Spółki zgłosić się mieli P. P. i M. F., a z informacji otrzymanej od administracji b. wynika, że o pierwszej z tych osób brak informacji a druga z nich to tłumacz i doradca Spółki. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że nawet jeśli dokonano by sprawdzenia kontrahentów w ww. zakresie, to dotyczyłoby to tylko danych formalnych, co nie może stanowić o należytej staranności, jeżeli transakcje dokonane pomiędzy tymi podmiotami maja na celu oszustwo podatkowe. Organ II instancji stwierdził również, że Spółka nie przeprowadziła weryfikacji swoich kontrahentów pod względem zaplecza technicznego i personalnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym co wskazuje na brak zainteresowania rzeczywistym funkcjonowaniem tych firm. Organ zaznaczył, że wprawdzie nie ma przepisów, które nakazywałyby podatnikowi sprawdzenie w tym zakresie, jednakże podjęcie takich działań w momencie podejmowania takiej współpracy świadczy o tym, że przedsiębiorca działa racjonalnie i dokłada należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a w konsekwencji takie działanie chroni go przed następstwami nieuczciwości innych uczestników zawieranych przez niego transakcji. Natomiast w przypadku Spółki tych racjonalnych działań w odniesieniu do dostawców i odbiorców zabrakło.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił również podniesionego przez Spółkę w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż na podstawie analizy materiału ustalono, że Spółka nie była podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem rzepakowym tylko podmiotem wystawiającym faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem w takim przypadku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku. W przypadku tej sprawy kwota ta znajdowała się na fakturach wystawionych w kwietniu i w maju 2014 r. mających dokumentować krajowe dostawy oleju rzepakowego i usługi transportowe. Organ wyjaśnił, że obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy w tym przypadku wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury. A zatem zasadnie, w ocenie Dyrektora Izby, organ I instancji określił podatek do zapłaty na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że analiza przedmiotowej sprawy wykazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podjął niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał dowody wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia. W sprawie tej rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale poddano analizie całość zebranego materiału dowodowego, zwracając uwagę na istniejące powiązania. W efekcie podjętych działań ustalono stan faktyczny, który nie budzi wątpliwości i jest zgodny z dyrektywami płynącymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sposób bezsprzeczny wynika z niego, iż Spółka nie dokonała zakupu i dalszej odsprzedaży oleju rzepakowego w miesiącach od kwietnia do lipca 2014 r. W oparciu o tak zweryfikowany stan sprawy została wydana decyzja, w której wskazano i omówiono podstawę prawną oraz przedstawiono uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponadto na każdym etapie prowadzonego postępowania Spółka miała możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy czy udzielania wyjaśnień. Również przed wydaniem niniejszej decyzji była zawiadomiona o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się B. sp. z o.o. z siedzibą w [...] i pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r. wniosła na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła, że została wydana z naruszeniem:

I. przepisów postępowania, tj. z naruszeniem:

1. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie - art. 121 O.p., zgodnie z którym "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", podczas gdy UKS w K. oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wybiórczo traktując materiał dowodowy, nie mając ku temu faktycznych podstaw stawiają tezę, jakoby Skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej;

2. zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym - art. 122 O.p., zgodnie z którym "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym", podczas gdy UKS w K. nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej a jedynie ograniczył się do gromadzenia poszlak potwierdzających tezę jakoby Skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej a organ II instancji zaakceptował taki sposób prowadzenia postępowania dowodowego;

3. zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy - art. 191 O.p., zgodnie z którym "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona", podczas gdy w niniejszej sprawie UKS w K. nie dokonał oceny całego materiału dowodowego, gdyż pominął wszelkie dowody i okoliczności wskazujące na brak świadomości Skarżącej co do przestępczych zachowań jej kontrahentów a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję pierwoszoinstancyjną zaakceptował taki stan rzeczy;

4. zasady oficjalności postępowania dowodowego - art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy "jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy", podczas gdy w niniejszej sprawie organy I i II instancji ignorowały wszelkie dowody stanowiące zaprzeczenie własnej tezy, jakoby Skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej.

II. przepisów materialnoprawnych:

1. art. 86 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towaru a konkretnie oleju rzepakowego;

2. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie w odniesieniu do Skarżącej, pomimo, że nie zaistniały okoliczności wypełniające dyspozycję tej normy prawnej.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121 O.p. skarżąca Spółka podniosła, że organy I i II instancji w sposób tendencyjny oceniały zgromadzony samodzielnie, a także przedstawiony przez nią materiał. Jako rażący przykład naruszenia zasady zaufania Skarżąca wskazała ignorowanie przedstawionych przez nią w piśmie z dnia 3 czerwca 2016 r. twierdzeń. Organ I instancji w swojej decyzji szczątkowo odniósł się do stanowiska Skarżącej wskazując jedynie, że uwagi poczynione w piśmie z dnia 3 czerwca 2016 r. były ogólne i stanowiły jedynie odpowiedź na zarzuty opisane w protokole z dnia 17 maja 2016 r. Zdaniem Spółki, naturalnym jest reagowanie na błędnie stawiane tezy organu podatkowego i przedstawianie swojego stanowiska i dowodów popierających to stanowisko. Spółka stwierdziła, że w sposób nieuprawniony organy pominęły jej argumentację jednocześnie odmawiając przeprowadzenia czynności dowodowych, o które wnioskowała. W ocenie Spółki, takie działanie organów podważa wiarę podatnika w szansę na rzetelną analizę okoliczności danej sprawy. Skarżąca podniosła, że działania organu I i II instancji wywołują u niej wrażenie, że każdy podatnik, który zupełnie nieświadomie został wykorzystany przez przestępców organizujących karuzelę podatkową, pozbawiony jest szansy na rzetelną ocenę jego sytuacji przez organ podatkowy i w konsekwencji obarczany jest negatywnymi konsekwencjami, jakie ustawa VAT wiąże ze świadomym udziałem w procederze wyłudzania podatku VAT od Skarbu Państwa w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 O.p. skarżąca Spółka podniosła, że organ I instancji ograniczył czynności dowodowe do minimum opierając się niemal wyłącznie na informacjach związanych z prowadzonymi względem jej kontrahentów postępowań podatkowych, kontrolnych czy prokuratorskich. Tymczasem pozbawienie jej prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się przestępstwa karuzelowego, uzależnione jest od okoliczności faktycznych dotyczących jej samej a nawet ściślej - stanu świadomości osób odpowiedzialnych za zarządzanie Spółką. Za udowodniony fakt Spółka uznała zorganizowanie przez grupę osób tzw. karuzeli podatkowej. Nie budzi również wątpliwości Skarżącej fakt dokonania dostaw towarów, w tym z jej udziałem, rozumianych jako ich przemieszczenie oleju rzepakowego cysternami do konkretnych podmiotów. Faktem jest również dokonanie stosownych (zgodnych z ustaleniami biznesowymi pomiędzy kontrahentami) rozliczeń pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i odbiorcami towarów. Jednak zdaniem Spółki, nie jest oczywiste i wymaga udowodnienia, a jednocześnie stanowi oś sporu w niniejszej sprawie, czy wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć o tym, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej. W tym zakresie organy nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych a jednocześnie odmówiły czynności dowodowych, o jakich przeprowadzenie wnioskowała Skarżąca. W ocenie Spółki, ustalenia organów opierają się jedynie na poszlakach, domysłach i a priori bezpodstawnie przyjętej tezie, zgodnie z którą każdy podmiot dokonujący zakupu lub dostawy towarów na rzecz innego, odpowiedzialnego za zorganizowanie karuzeli podatkowej, powinien być pozbawiony prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca podkreśliła, że stawiana przez organy teza, jakoby świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, wobec braku czynności dowodowych w tym zakresie i jednocześnie ignorowaniu przez organ I instancji twierdzeń i dowodów Spółki, stanowi rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej i jest samodzielną podstawą uchylenia decyzji. Spółka podkreśliła, że organ II instancji ograniczył się w zaskarżonej decyzji jedynie do oceny zachowań jej ówczesnego zarządu i stwierdził arbitralnie, iż w jego ocenie podjęte działania a także przedstawione okoliczności faktyczne nie świadczą o należytej świadomości. Skarżąca powołała się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16 i stwierdziła, że organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy a strona zobowiązana jest współdziałać w tym zakresie. Dlatego też w toku postępowania kontrolnego Spółka udzielała wszelkich informacji oraz przekazywała wszelkie posiadane dokumenty, a nadto w piśmie z dnia 3 czerwca 2016 r. szeroko i szczegółowo wyjaśniała okoliczności faktyczne związane z okolicznościami jej utworzenia oraz transakcjami dot. oleju rzepakowego. Za niezrozumiałe i nieuzasadnione Skarżąca uznała ignorowanie przez organy wszelkich informacji mogących doprowadzić do wniosku, że jej udział w karuzeli podatkowej był niezamierzony i nieświadomy. Zdaniem Spółki, niedopuszczalne jest przyjmowanie założenia, jakoby każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw zorganizowanym jako karuzela podatkowa przez inne osoby, był współwinnym tego przestępstwa i powinien ponieść negatywne konsekwencje podatkowe. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na charakter spraw dotyczących karuzeli podatkowej, jedynie analiza okoliczności konkretnego przypadku, analiza zachowań podatnika, osób zarządzających Spółką i z nią współpracujących, stanowi podstawę sprawiedliwego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie organy przedstawiły ówczesny zarząd Skarżącej w złym świetle wyciągając z kontekstu składanych zeznań i wyjaśnień fragmenty wypowiedzi nieprecyzyjnych a w niektórych przypadkach niefortunnych. Jednocześnie organy nie uwzględniły tych oferowanych przez Skarżącą faktów, które świadczyły o tym, iż J. K., pełniący wówczas rolę prezesa zarządu, podejmował czynności świadczące o dobrej wierze i rzetelności. Zdaniem Spółki, ignorowanie informacji i dowodów przekazanych przez nią stanowi rażące naruszenie art. 122 O.p.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. strona skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie organy I i II instancji przekroczyły swoje kompetencje w zakresie swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego oraz interpretację określonych zdarzeń składających się na stan faktyczny w sposób dowolny a nie swobodny. Skarżąca wskazała szereg przykładów, które jej zdaniem potwierdzają naruszenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów w tym m.in. pominięcie przez organy jej wyjaśnień (złożonych w piśmie z dnia 3 czerwca 2016 r.) w zakresie jej współpracy z KOMAGRA sp. z o.o., której od stycznia 2015 r. dostarczała towary. Organy podatkowe nie dały jej wiary, a w uzasadnieniu decyzji nie wskazały przyczyny nieuwzględnienia tych dowodów. Organy nie podjęty również trudu wyjaśniania tej okoliczności. Zdaniem Spółki, organy również niewłaściwie interpretują zaistniałe okoliczności dotyczące podmiotów, od których dokonywała zakupu oleju rzepakowego. W decyzji wskazuje się bowiem , iż o udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej świadczy brak dokonywania zakupów bezpośrednio u producentów oleju rzepakowego. W opinii Spółki, wnioskowania organów stanowią przykład nieznajomości realiów obrotu gospodarczego, gdyż nie była ona zainteresowana zakupem oleju od producentów, ponieważ wymagali oni zakupu w dużej ilości i wymagali zapłaty przed dokonaniem dostawy. Natomiast dokonując zakupu od pośredników, pomimo nieco wyższej ceny 1 tony oleju rzepakowego, Skarżąca dokonywała rozliczenia w ten sposób, że po zamówieniu całego składu kolejowego nie była zobowiązana do zapłaty za cały towar (cały skład kolejowy oleju). Rozliczenie następowało w odniesieniu do załadowanych cystern (po załadunku na cysternę). W rezultacie zapłata za zamówiony olej, oczekujący na załadunek w cysternach kolejowych była rozłożona na kilka dni, w trakcie których Skarżąca odbierała poszczególne partie (cysterny). Jednocześnie w tym okresie Spółka dokonywała dostaw poszczególnych partii towaru, za co otrzymywała zapłatę od odbiorców. Taki mechanizm rozliczeń umożliwiał zakup kolejnych partii z podstawionego składu kolejowego za środki pochodzące ze sprzedaży dokonanej wcześniej. W konsekwencji skarżąca mogła tak ułożyć swoje zakupy i sprzedaż, by zachować płynność finansową. Jednak organy nie tylko nie dały wiary logicznym wyjaśnieniom, ale również w sposób oderwany od realiów rynku stwierdziły, że jedyną słuszną i opłacalną formą dokonania zakupu towarów jest zakup od producenta. Skarżąca oświadczyła przy tym, że nie miała podstaw podejrzewać, że dokonuje transakcji z podmiotem zamieszanym w karuzelę podatkową, gdyż były to podmioty znane na rynku obrotu olejem rzepakowym. Ponadto o realności obrotu świadczyły również ceny rynkowe, profesjonalna obsługa transakcji i procesu załadunku towaru, terminowość wykonywanych transportów, przedstawiane certyfikaty jakości, ważenie towarów oraz dokonywanie badań podstawowych sprzedawanego towaru. Realność transakcji potwierdzają również rynkowe ceny, jakie oferowane były skarżącej.

Kolejnym wskazanym przez Spółkę przykładem naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów był nieuprawniony zarzut, że dokonywała zakupu oleju poniżej cen rynkowych od P. O. A. (jak również innych dostawców). Organ I instancji dokonał zestawienia cen z giełdy w R. z cenami stosowanymi przez Skarżącą i na tej podstawie doszedł do przekonania, że dokonywała ona zakupu poniżej cen rynkowych, co stanowi dowód na jej udział w karuzeli podatkowej. Spółka stwierdziła, że organy obu instancji bezpodstawnie i błędnie przyjęły, że cena prezentowana na giełdzie w Rotterdamie jest polską ceną rynkową podczas, gdy cena tony oleju rzepakowego w [...] jest z reguły o kilka procent niższa od ceny prezentowanej przez giełdę w Rotterdamie. Spółka stwierdziła, że na poparcie swoich twierdzeń przedstawiała zestawienie cen oleju rzepakowego na giełdzie w Rotterdamie z cenami w [...], aktualne w okresie dokonywania przez nią transakcji, z którego wynikało, że w tamtym okresie ceny na giełdzie w R. były wyższe niż polskie ceny tego surowca. Organy jednak tych faktów nie uwzględniły.

Zdaniem Spółki, organy naruszyły również zasadę swobodnej oceny dowodów twierdząc, iż fakt posiadania przez podmioty czeskie, węgierskie i niemieckie rachunków bankowych w tych samych, polskich bankach świadczy o obrocie karuzelowym. Organy nie uwzględniły natomiast, iż naturalnym w obrocie gospodarczym jest to, że zagraniczne podmioty dokonujące obrotu towarowego w [...] posiadają rachunki bankowe w [...], co jest spowodowane przede wszystkim obniżeniem kosztów transferu środków (prowizje), kosztów przewalutowania czy wreszcie przyspieszeniem transferu środków.

Za naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów Skarżąca uznała także twierdzenie organów, że obrót olejem rzepakowym, nieposiadającym cech indywidualnych, jest szczególnie narażony na wykorzystywanie go do oszustw podatkowych i związane z tym założenie organów, że każda transakcja z udziałem oleju rzepakowego nosi znamiona karuzeli podatkowej. Zdaniem Spółki, takie założenie jest niedopuszczalne i sam fakt dokonania transakcji zakupu czy sprzedaży oleju rzepakowego nie może implikować założenia, że strony tej transakcji organizują handel w celu wyłudzenia podatku VAT.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Skarżąca stwierdziła, że organy w sposób wybiórczy analizowały materiał dowodowy. Spółka wskazała, że organ I instancji zrezygnował z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. M. na okoliczność osobistego nadzorowania dostaw i dokonania aresztowania pojazdów, o co wnioskowała. Organ uznał, że dowód ten nie ma znaczenia, jednak z postanowienia z dnia 24 sierpnia 2016 r. znak. [...] nie wynika z jakiego powodu organ uznał przesłuchanie w/w świadka za zbędne. Skarżąca podniosła, że organ I instancji wskazał, że przyjmowała towar bez weryfikacji jego własności fizykochemicznych podczas gdy w toku postępowania wyjaśniała, iż pochodzenie i własności towaru potwierdzane były certyfikatami. Co więcej skarżąca przedstawiała dowody w postaci kopii certyfikatów, a dokumenty te znajdują się w aktach sprawy. Organy pominęły je jednak milczeniem jednocześnie podnosząc, iż Spółka wykazywała się brakiem należytej staranności nie weryfikując pochodzenia towaru. Jako wybiórczą analizę materiału dowodowego Spółka uznała również twierdzenia organów jakoby towar transportowany na jej zlecenie nie był ubezpieczany. Skarżąca wyjaśniła, że z umów zawieranych z firmami transportowymi wynikało, iż w czasie transportu ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru obciąża przewoźnika. Wobec tak skonstruowanych umów na usługi transportowe Skarżąca nie widziała potrzeby dodatkowego ubezpieczania danego transportu. Organy I i II instancji będąc w posiadaniu w/w dokumentów i informacji zignorowały je zarzucając Spółce brak należytej staranności przejawiający się poprzez brak umów ubezpieczenia. Spółka zarzuciła również organom pominięcie posiadanych przez nią dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw w postaci tzw. kwitów wagowych, certyfikatów jakości i dokumentów CMR. Odnośnie kwestii badań oleju Spółka wyjaśniła, że szczegółowe badania chemiczne wykonywane były przez odbiorców końcowych, którzy weryfikowali przydatność danej partii towaru do prowadzonej przez te podmioty działalności. Na etapie załadunku wykonywane były badania potocznie określane mianem tzw. szybkiego oznaczenia, mające na celu ustalenia takich parametrów jak lepkość czy stopień czystości oleju. W/w badania nie były tak czasochłonne i kosztowne jak badania chemiczne i na etapie załadunku wystarczające.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wyjaśniła, że w znacznej mierze jest on uzasadniony opisanymi wcześniej zarzutami natury formalnej, w ramach których zarzuciła, że organy nie wykazały, tj. nie przedstawiły dowodów potwierdzających jej świadomy udział w karuzeli podatkowej VAT, jak również nie wykazały, że przy zachowaniu należytej staranności powinna była domyślić się, że uczestniczy w obrocie olejem rzepakowym z udziałem podmiotów odpowiedzialnych za zorganizowanie karuzeli podatkowej. Przedstawione bowiem przez organ I instancji twierdzenia w zakresie świadomego udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej opierają się wyłącznie na opisie działań przestępczych dokonywanych przez podmioty, od których dokonywała ona zakupu oraz podmioty na rzecz których Spółka dokonywała dostawy lub wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego. Skarżąca wskazał, że osoby składające zeznania, zarówno w ramach prowadzonych postępowań podatkowych, kontrolnych, sprawdzających a także postępowań prowadzonych przez prokuraturę w żadnym przypadku nie wskazywały na nią czy osoby z nią powiązane, jako na podmiot/osoby świadomie uczestniczące w karuzeli podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że zarówno prokuratura jak i organy podatkowe i organy kontroli podatkowej w sposób bardzo dokładny ustaliły osoby i podmioty odpowiedzialne za zorganizowanie karuzeli podatkowej, w jaką została wmieszana. Ustalenia te nie dają jednak podstaw by twierdzić, że Spółka świadomie współdziałała w celu popełnienia przestępstwa. Skarżąca podkreśliła przy tym, że pomimo obszernych działań prokuratury do dnia sporządzenia skargi, żadna z osób związanych ze Spółką nie została nawet wezwana przez prokuraturę do złożenia zeznań czy wyjaśnień w sprawie. Zdaniem Spółki, powyższa okoliczność pośrednio potwierdza, że w ocenie prokuratorów prowadzących postępowanie Skarżąca i osoby z nią związane nic nie wniosą do sprawy, gdyż nie posiadały jakiejkolwiek wiedzy o działaniach zorganizowanej grupy przestępczej odpowiedzialnej za stworzenie karuzeli podatkowej. Spółka podniosła, że transakcje zakupu a następnie sprzedaży/dostawy/wewnątrz wspólnotowej dostawy oleju rzepakowego wiązały się z określonymi okolicznościami, które potwierdzają dochowanie przez nią należytej staranności oraz brak związków z osobami i podmiotami odpowiedzialnymi za zorganizowanie grupy przestępczej działającej z zamiarem wyłudzenia podatku VAT. Spółka wskazała, że osoby działające w jej imieniu nadzorowały realizację transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego oraz weryfikowały bieżący stan załadunku, jakość towaru, jego pochodzenie. Okoliczności te nie zostały jednak przez organy uwzględnione a co więcej, w sposób nieuprawniony wskazały, że przedmiotem transakcji był olej rzepakowy z niewiadomego pochodzenia podczas gdy wiadomym było, że towar sprowadzony był cysternami kolejowymi z terytorium [...], okoliczność tą potwierdzają certyfikaty, jakie zostały przekazane Skarżącej przez dostawcę. Zdaniem Spółki, okoliczności faktyczne sprawy, których organy nie uwzględniły wskazują na brak podstaw do pozbawienia jej prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz uzyskania zwrotu podatku VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka stwierdziła, że zastosowanie tego przepisu wobec niej jest następstwem przyjęcia założenia, że nie dokonała ona dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT a jedynie, świadomie uczestnicząc w tzw. karuzeli podatkowej realizowała fikcyjne transakcje sprzedaży oleju. Zdaniem Spółki, uwzględniając wszystkie argumenty wskazane powyżej, uzasadnionym jest również odstąpienie od określenia podatku VAT do zapłaty w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Wobec tego, że Skarżąca w skardze artykułuje, zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja skarżącej Spółki, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który Skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wskazać należy, że w ramach prowadzonego postępowania, organy podatkowe, prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie nie ograniczyły się wyłącznie do dokumentacji, przedstawionej przez Skarżącą, ale uzupełniły i zweryfikowały materiał dowodowy, m.in. protokoły przesłuchania Prezesa Spółki J. K. w charakterze kontrolowanego z dnia 10 czerwca 2014 r. i 14 lipca 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w C. (k. 3344-3345, 3355-3357 akt adm.) oraz w charakterze strony z dnia 28 września 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. (k. 460-468 akt adm.), protokoły przesłuchania świadków, protokoły przesłuchań otrzymane od Prokuratury Okręgowej w G. w związku z prowadzonym przez nią postępowaniem sygn. akt [...] (k. 939-1071 akt adm.), rejestry Skarżącej (k. 10-21 akt adm.), protokół badania ksiąg podatkowych w firmie Skarżącej z dnia 17 maja 2018 r. (k. 1140-1170 akt adm.), protokół kontroli podatkowej w firmie Skarżącej (k. 3383-3404 akt sprawy), odpowiedzi bułgarskiej, czeskiej, słowackiej i węgierskiej administracji skarbowej (k. 1972-2171, 2422-2457, 2460-2480, 2179-2237, 2240-2412, 2502-2566, 2483-2499,733-820 akt adm.), protokół z czynności sprawdzających w firmie P. A. O. z dnia 15 października 2015 r. (k. 584-615 akt adm.), protokół z kontroli podatkowej w J. Sp. z o.o. (k. 678-717 akt adm.).

Jak wynika z akt sprawy Spółka B. została utworzona 19 marca 2014 r,. a działalność gospodarczą rozpoczęła 27 marca 2014 r. Jej jedynym udziałowcem jest B. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], posiadająca wszystkie 100 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Organem uprawnionym do reprezentacji Spółki jest Zarząd a jedynym członkiem Zarządu oraz jednocześnie jego Prezesem w 2014 roku był J. K.. W miesiącach od kwietnia do lipca 2014 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, przedmiotem której, zgodnie z wystawionymi fakturami, obrót m.in. olejem rzepakowym. Z akt sprawy wynika przy tym jednak, że Spółka nie miała żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym (nie dysponowała samochodami ciężarowymi i placami do parkowania ciężarówek, nie posiadała wagi do ich ważenia czy laboratorium do sprawdzania jakości oleju), nie wynajmowała też żadnych środków trwałych umożliwiających jej prowadzenie tego rodzaju działalności, nie miała gdzie magazynować oleju, nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy zajmowaliby się organizacją obrotu tymi towarami. Z ustaleń organów wynika, że w ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupów za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. Spółka ujmowała faktury, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego w ramach karuzeli podatkowych. Chodzi tutaj o krajowe i wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego. W przypadku krajowych dostaw towar miał być sprzedawany do firmy: H. Sp. z o.o. w P., a dodatkowo wykazano sprzedaż usług transportowych dla M. S.A. w W. i C. Sp. z o.o. w R.. Z kolei w przypadku wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów olej rzepakowy miał być sprzedawany do trzech firm: S. Ltd. ([...]), N. s.r.o. ([...]) i M. s.r.o. ([...]). Wątpliwości organów wzbudziły także otrzymywane przez Spółkę faktury mające dokumentować zakupy oleju rzepakowego wystawione przez: E. Sp. z o.o. w K., M. S.A. w W., C. Sp. z o.o. w R. i P. O. A. w B.. Ponadto organy zakwestionowały także otrzymywane przez Spółkę faktury mające dokumentować zakupu usług transportowych, za przestój samochodu z olejem, opłatę za dodatkowy rozładunek, umowne zajęcie bocznicy i usługę parkingową, opłat za postój pojazdów podczas załadunku oraz usług pośrednictwa związanych z obrotem olejeni rzepakowym wystawione przez: M. S.A. w W., G. P. M. M. z B.-B., O. P. S. z R., J. Sp. z o.o. w S., L. L. M. z R., P. S. J. z M., T. sp. z o.o. w R., L. Sp. z o.o. w K., T. K. B. z D. , L. Sp. z o.o. z R., J. Sp. z o.o. w K..

W ocenie Sądu, organy administracyjne obu instancji prawidłowo ustaliły, że w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz: H. Sp. z o.o., M. S.A. i C. Sp. z o.o., S. ., N. s.r.o. i M. s.r.o., których Spółka miała dokonać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie doszło do zakupu oleju rzepakowego od wskazanych przez nią dostawców: M. S.A., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i P. O. A.. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że towar zakupiony w kwietniu i maju 2014 r. od M. S.A. trafić miał w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez Spółkę na rzecz firmy S. . Czynności następowały w warunkach tzw. transakcji łańcuchowych. Faktyczne przemieszczenie towaru nie następowało jednak do docelowego ww. odbiorcy z [...] a było wykonywane do kolejnego odbiorcy.

Z akt sprawy wynika, że towar fakturowany dla Spółki przez M. S.A. miał pochodzić z [...] i trafić do niej za pośrednictwem firm: W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., które zakupić go miały w I. ., a więc od podmiotów, które jak wynika z akt sprawy w 2014 r. brały udział w karuzeli podatkowej tym towarem w celu wyłudzenia z budżetu państwa nienależnego podatku VAT. Obrót olejem rzepakowym był ustalany przez osoby powiązane ze sobą towarzysko tj.: W. D. (z W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.), M. W. (z M. S.A.) i A. P. (z W. Sp. z o.o., M. S.A.). Również b. Spółka nie była ostatecznym odbiorcą oleju rzepakowego i wykazała jego dalszą sprzedaż: na [...] (do firmy A. ), na [...] (do firm: K. s.r.o., T. s.r.o. i R. i do [...] (do firmy S. s.r.o.), tj. do podmiotów które także dokonały dalszej odsprzedaży odpowiednio: na [...] rzecz V. (a od niej do R. ), do miejscowości S. na [...] do firmy P. , która nie potwierdziła transakcji za kwiecień, do miejscowości S. na [...] do firmy V. a.s., jednak administracja s. zaprzeczyła by firma odebrała towar, do miejscowości U. nad L. w [...] do firmy F. nad L. , a.s., CZ [...], przy czym administracja c. zaprzeczyła by firma odebrała towar.

Rację mają organy podatkowe stwierdzając, że pomimo fakturowania dostaw przez szereg podatników, towar po nabyciu przez skarżącą Spółkę przewożony był jednym środkiem transportu z [...] do miejsc wskazanych przez firmę S. Ltd. i trafić miał do finalnych odbiorców w U. nad L. , S. i S. nad B. . Z akt sprawy wynika, że ci finalni odbiorcy nie dokonywali nabyć od S. tylko od innych firm. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że choć wyjazd z [...] miał w założeniu organizatorów całego przedsięwzięcia czynić zadość warunkom określonym do transakcji wewnątrzwspólnotowych to jednak nie miał na celu dostarczenia przewożonego towaru do zagranicznego nabywcy tylko miał na celu obrót olejem rzepakowym pomiędzy podmiotami tworzącymi różne konfiguracje karuzel podatkowych i miał służyć zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zdaniem Sądu, okoliczności te wskazują, że czynności podejmowane przez Skarżącą miały fikcyjny charakter, odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące w procederze schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Rzeczywistym celem było natomiast wystawienie faktur aby umożliwić odbiorcom tych faktur obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach i w konsekwencji wystąpienie o zwrot podatku od towarów i usług.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje zatem, że skarżąca Spółka uczestniczyła w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego, w którym przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia, a zatem Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Jej rola ograniczała się bowiem wyłącznie do dalszego przefakturowania tego oleju, wykazanego w fakturach wystawionych przez M. S.A., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. A. O. na rzecz wskazanych nabywców S. ., N. s.r.o., M. s.r.o. oraz H. Sp. z o.o. do ewidencjonowania tych faktur w prowadzonych księgach podatkowych. Zasady funkcjonowania poszczególnych podmiotów mających być dostawcami oleju rzepakowego na wcześniejszych etapach dostawy tym towarem, który na końcu miał być przedmiotem dostawy dokonanej przez Spółkę B. do bułgarskiej S. i c. N. s.r.o. ustalono na podstawie zeznań W. D. (C. Sp. z o.o.), P. K. (M. S.A.), M. M. (I. ), M. P. (N. s.r.o.), A. P. (M. S.A., D. Sp. z o.o.), M. B. i K. M. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w G.. Z kolei na istnienie karuzeli w ramach transakcji związanych z zakupem oleju rzepakowego od A. O. i jego dalszą odsprzedażą do M. s.r.o. wskazują okoliczności ich dokonania ustalone m.in. w oparciu o zeznania kierowcy I. G., który miał przewozić olej zarówno z H. do K. , jak i z powrotem z K. do H. . Wystąpienie procederu w tym przypadku potwierdzają także decyzje organów podatkowych wskazujące, że zarówno A. O. jak i P. Sp. z o.o. nie prowadziły we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej lecz jedynie wystawiały fikcyjne faktury VAT w obrocie olejem rzepakowym. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów administracyjnych o wystąpieniu w przypadku tej sprawy karuzel ich prawdziwość potwierdziły również odpowiedzi administracji skarbowych z [...], [...], [...] czy W., z których wynika, że towar nie był sprzedawany do ostatecznych odbiorców lecz fakturowany dalej w ramach transakcji łańcuchowych bądź wracał do [...].

Wobec wszystkich powyższych okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom Skarżącej) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach obu decyzji.

Nie mogło zyskać poparcia Sądu twierdzenie Skarżącej, że wszelkie powstające w materiale dowodowym rozbieżności zostały zinterpretowane dla niej niekorzystnie, bez próby ustalenia, co było przyczyną ich wystąpienia. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego, prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem Skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków Spółki. Nadto Skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Wobec tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy za nieuprawnione należy również uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca bowiem obrót towarem odbywał się w ramach karuzeli podatkowych. W związku z tym nie mogły one kreować prawa Skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1, zwanej dalej VI Dyrektywą) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Za prawidłową Sąd uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Wątpliwości Spółki powinny w pierwszej kolejności wzbudzić ceny proponowanych jej transakcji, gdyż niejednokrotnie były one niższa niż u producenta. Ponadto wbrew twierdzeniom Spółki, że dokonała sprawdzenia dokumentów rejestrowych swoich kontrahentów, gdyż uzyskiwała ich dokumenty rejestrowe - decyzje NIP, odpisy KRS, potwierdzenia rejestracji jako podatnik VAT czynny, nie przedłożyła ona na ich potwierdzenie żadnych dowodów poza sprawdzeniem rejestracji VAT UE w odniesieniu do N. s.r.o. Brak jest zatem dowodu, że na dzień rozpoczynania współpracy z M. S.A., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. A. O. i M. s.r.o. Spółka dokonała ich weryfikacji czy sprawdziła umocowania do ich reprezentowania przez osoby, z którymi miała się kontaktować. Jak słusznie zauważył organ II instancji, Spółka nie przeprowadziła weryfikacji swoich kontrahentów pod względem zaplecza technicznego i personalnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym co wskazuje na brak zainteresowania rzeczywistym funkcjonowaniem tych firm. Rację ma organ twierdząc, że przepisy prawa nie nakazują podatnikowi podejmowania jakichkolwiek czynności w tym zakresie, jednakże podjęcie takich działań w momencie podejmowania współpracy świadczy o tym, że przedsiębiorca działa racjonalnie i dokłada należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a w konsekwencji takie działanie chroni go przed następstwami nieuczciwości innych uczestników zawieranych przez niego transakcji. Natomiast w przypadku Spółki tych racjonalnych działań w odniesieniu do dostawców i odbiorców zabrakło. Nie można zgodzić się, że o dochowaniu należytej staranności Spółki świadczyć ma sposób przeprowadzenia transakcji tj. korespondencja elektroniczna przekazująca na bieżąco informacje o saldzie przy płatnościach realizowanych w systemie SORBNET (a więc związanego z dodatkowymi kosztami), od których zależało wydanie towaru, bowiem te działania wskazują, że Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, bo płaciła dostawcy za towar pieniędzmi otrzymanymi od nabywcy a wiec w drodze przedpłat. Rację mają organy podatkowe, że o należytej staranności nie świadczy też fakt, że Spółka nie ubezpieczała towaru, bo umowy z przewoźnikami przewidywały, że w czasie transportu ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru obciążało przewoźnika. Powyższe okoliczności świadczą, zdaniem Sądu, o braku dbałości Spółki o swoje interesy.

Wobec powyższych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie Skarżącej, stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęte bowiem jest, że przedsiębiorca w celu wykluczenia, że transakcje handlowe, jakie zawiera, mogą stanowić część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, powinien zachować maksimum ostrożności przy kontaktach handlowych z nowymi kontrahentami i konkretne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o współpracy z nimi, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. Zgodnie art. 108 ust. 1 O.p. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na podstawie analizy materiału dowodowego sprawy ustalono, że Skarżąca nie była podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem rzepakowym tylko podmiotem wystawiającym w tym zakresie faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem w takim przypadku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach na sprzedaż oleju rzepakowego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy w tym przypadku wynika bowiem wyłącznie z faktu wystawienia faktury. A zatem zasadnie organy podatkowe określiły podatek do zapłaty na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie Sąd podziela wnioski organów podatkowych, co do powyższych okoliczności i ustaleń faktycznych w sprawie, a ponadto popiera argumentację zawartą w uzasadnieniach decyzji i w odpowiedzi na skargę w odniesieniu do zarzutów sformułowanych przez Skarżącą.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.