Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2171/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Tomasz Adamczyk (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 178/13 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 178/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "D." sp. z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 stycznia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił, że w dniu 29 grudnia 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "D." spółka z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 8.550.000,00 zł, tj. o kwotę 8.500.000,00 zł, odpowiadającą wartości wnoszonego aportem do spółki przedsiębiorstwa "D." M. B., poprzez utworzenie 17.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2006 r. (Repertorium A Nr [...]) M. i B. B. przenieśli na rzecz "D." sp. z o.o. własność należącego do nich przedsiębiorstwa, w tym własność nieruchomości w zamian za objęcie przez nich łącznie, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej udziałów w ilości 17.000 po 500,00 zł każdy o łącznej wartości 8.500.000,00 zł. Wartość wnoszonego do spółki z o.o. aportu w kwocie 8.500.000 zł została ustalona na podstawie wyceny Przedsiębiorstwa "D." M. B.. Na majątek przedsiębiorstwa składały się rzeczowe aktywa trwałe, aktywa obrotowe, które wynoszą 15.368.694,73 zł i pokryte są zobowiązaniami w kwocie 6.868.694,73 zł oraz kapitałem w wysokości 8.500.000,00zł.

Ogółem do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. zaliczono odpisy amortyzacyjne od nabytych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w kwocie 984.387,58 zł. Odpisów amortyzacyjnych dokonywano od wartości początkowych tych środków oraz wartości niematerialnych i prawnych, za które przyjęto ich ceny rynkowe, określone w wycenie przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że dla ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kluczowe jest ustalenie wartości firmy, nabytych składników majątkowych oraz długów, funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Stwierdzono, że z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa "D." M. B. związane były zobowiązania z tytułu kredytów, zapłaty faktur gotówkowych oraz zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Natomiast "D." spółka z o.o. w dniu wniesienia aportu zaewidencjonowała w księgach zobowiązania z tytułu: ZFŚS na kwotę 47.127,14 zł, pożyczki w kwocie 5.900.000,00 zł.

W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że kwota ta nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawców: M. B. i B. B. na rachunek bankowy Spółki, ani też nie została wpłacona do kasy Spółki. Wskazano więc, że zobowiązaniami, obciążającymi aktywa przedsiębiorstwa nie mogą być zobowiązania finansowe zbywcy wobec samego siebie. Z analizy dokumentacji księgowo-podatkowej Spółki wynika, że w rzeczywistości M. B. i B. B. za wniesiony aport otrzymali nie tylko udziały o wartości 8.500.000,00 zł ale także zagwarantowane prawo do otrzymania od Spółki kwoty 5.900.000 zł, co jest sprzeczne z art. 158 Kodeksu spółek handlowych. Spółka zaewidencjonowała także :

- wartości dotacji w części odpowiadającej niezamortyzowanej wartości środków trwałych, sfinansowanych tymi dotacjami w wysokości 347.770,42 zł. Organ I instancji stwierdził, że ze względu na treść z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) a także art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm., określanej dalej jako k.c.), ww. kwota dotacji nie jest zobowiązaniem i nie może stanowić przedmiotu aportu do Spółki z o.o.,

- koszty dotyczące 2006 r. (energia elektryczna, woda, usługi telekomunikacyjne) w wysokości 7.845,59 zł. W ocenie organu I instancji bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie są kategoriami prawa podatkowego a stosowne odpisy nie są kosztem uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

- należności z tytułu podatków i ubezpieczeń w łącznej kwocie 311.936,12 zł. Jednak organ I instancji naprowadził, że zgodnie z art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p. w przypadku, gdy przedsiębiorca, będący osobą fizyczną wnosi na pokrycie udziałów w spółce z o. o. wkład w postaci przedsiębiorstwa, nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji podatkowej. W związku z tym Spółka nie mogła wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które zostało wniesione do niej aportem.

Organ I instancji stwierdził, że powyższe zobowiązania nie mogą stanowić długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością przedsiębiorstwa, gdyż nie miały żadnego wpływu na wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wartość rynkowa składników majątkowych, ustalona zgodnie z art. 4a pkt. 2 u.p.d.o.p. powinna była wynieść 15.042.753,96 zł (są to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości). Po odjęciu kwoty: 555.692,41 zł tj. długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą wnoszonego przedsiębiorstwa, wartość rynkowa aktywów to kwota 14.487.061,55 zł.

W związku z powyższym wartość firmy w przypadku przedmiotowego przedsiębiorstwa, ustalona zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) jest wartością ujemną i wynosi: (-) 5.987.061.55 zł (8.500.000,00 zł (wartość nominalna wydanych udziałów) - 14.487.061,55 zł (wartość rynkowa składników majątkowych)).

W ocenie organu I instancji, Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w wysokości 506.566,14 zł. Wyliczona w ten sposób wartość odpisów amortyzacyjnych za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. powinna była zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Różnica w kwocie 477 821,44zł (984.387,58 - 506.566,14), stanowiąca wysokość dokonanych w rzeczywistości odpisów amortyzacyjnych, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego Spółki, nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów za kontrolowany rok podatkowy.

W związku z powyższym stwierdzono, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 477.821,44 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu Przedsiębiorstwa "D." M. B.. Dochód wyniósł więc 485.711,91 zł zamiast deklarowanych przez Spółkę 7.890,47. Zatem podatek należny, według stawki 19% określono na kwotę 92.285,00 zł w przeciwieństwie do zadeklarowanej przez Spółkę wielkości 1.499,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 7 stycznia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 87.525,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego zasadnym było wyłączenie zobowiązania wobec właścicieli z tytułu pożyczki na kwotę 5.900.00,00 zł z wartości długów, funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy. Nie było bowiem możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości, ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest bowiem jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Tym samym, zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem nie mogą być przedmiotem aportu czy innego obrotu. W związku z powyższym, elementem aportu wniesionego przez D. M. B. nie mogło być zobowiązanie wobec wnoszącego aport.

W ocenie organu odwoławczego zysk nie jest składnikiem majątkowym, który ma zdolność aportową. Zysk umożliwia przedsiębiorstwu dysponowanie środkami finansowymi, za które firma mogła nabywać m.in. nieruchomości, maszyny, urządzenia, materiały, które to aktywa składały się na aport. Ich wartość decydowała o wartości udziałów, które objęte zostały za ten aport. Organ odwoławczy podkreślił, że środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie wpłynęły na konto ani do kasy Spółki. Nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. W niniejszej sprawie dokonano jedynie operacji, polegającej na zaksięgowaniu stosownej kwoty jako zobowiązania Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki. Jednak w jej wyniku środki pieniężne nie znalazły się na rachunku bankowym Spółki lub w jej kasie. Nie można więc uznać, że Spółka mogła środkami tymi dysponować bez ograniczeń i traktować je jak "własne środki obrotowe". Z tych samych względów "wykonaniem umowy pożyczki" nie może być także wniesienie aportem do Spółki "zobowiązań wobec właściciela", wynikających z ksiąg rachunkowych wnoszonego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do kwestii zaewidencjonowania w księgach przedsiębiorstwa zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych, wobec ZUS), organ odwoławczy wskazał, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. W związku z powyższym wniesienie przedsiębiorstwa do Spółki w drodze aportu nie skutkowało przejęciem zobowiązań publicznoprawnych osoby fizycznej, mimo, że zobowiązania te powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem Spółka nie mogła przejąć zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Organ odwoławczy zakwestionował jednak ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące przyjętych przez organ I instancji wartości początkowych poszczególnych środków trwałych, które odbiegały od ich wartości rynkowych. Organ odwoławczy, ustalając w trybie art. 229 O.p. wartości rynkowe poszczególnych środków trwałych przyjął, że zawyżono koszty uzyskania przychodów, stanowiące równowartość odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa o kwotę 452.766,67 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę spółki na wskazane rozstrzygnięcie organu odwoławczego w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 178/13 stwierdził m.in., że w przedmiotowej sprawie do rozbieżności ocen pomiędzy organami podatkowymi a stroną – podatnikiem doszło nie w sferze faktów, czyli w zakresie tego, czy w przedsiębiorstwie D. M. B. właścicielka posiadała zainwestowane swoje środki (w postaci niewybranych zysków, czy wpłat na kapitał przedsiębiorstwa), ale w zakresie prawnej oceny takiej sytuacji, a w szczególności możliwości przyjęcia, że w ten sposób doszło do pożyczki zawartej pomiędzy nią, (jak także pozostającym z nią we wspólności ustawowej jej mężem B. B.), a będącym jej własnością przedsiębiorstwem, wniesionym następnie w formie aportu do spółki D. sp. z o.o.

W tych okolicznościach sąd administracyjny nie zauważył naruszenia przepisów prawa procesowego, regulujących prowadzenie postępowania dowodowego nakazujących, aby postępowanie to było pełne i obejmowało wszystkie dowody mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły.

Sąd wskazał, że powstały spór zaistniał na tle określenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji. Określona musi być ona z uwzględnieniem zapisów art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., który stanowił do dnia 31.12.2006 r., (a więc w momencie przyjmowania środków trwałych i określania ich wartości początkowej), że w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Sąd zauważył, że przyjęcie określonej metody obliczenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uzależnione jest od ustalenia tzw. dodatniej wartości firmy, które to ustalenie musi odbyć się zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust.2 u.p.d.o.p. Ten z kolei przepis określał, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Do ustalenia zatem wartości początkowej środków trwałych przyjętych w drodze wniesienia aportu niepieniężnego do spółki konieczne jest ustalenie, czy występuje tzw. dodatnia wartość firmy, przy zastosowaniu mechanizmów i definicji z art.16g ust. 2 i art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.

Dokonując takiej operacji księgowej, organy oparły się zasadniczo na danych znajdujących się w dokumentach księgowych spółki, dokonując w kilku elementach odmiennej oceny zasadności dokonanych przez spółkę zestawień czy księgowań, przy czym – wbrew twierdzeniom skarżącej, ocena dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa materialnego.

W operacji, jakiej należy dokonać, aby ustalić metodę obliczenia wartości początkowej środków trwałych, (z pkt 1 lub 2) nie budzi wątpliwości wartość udziałów, jakie za aport wniesiony do spółki zostały objęte przez M. i B. B.. Ich wartość nominalnie wyniosła 8.500.000 złotych. Kwota ta nie jest kwestionowana. Rozbieżności występują natomiast odnośnie dwóch pozostałych elementów równania, jakie należy przeprowadzić, a mianowicie wartości aktywów spółki oraz długów związanych funkcjonalnie z jej działalnością.

Sąd zauważył, że w tym pierwszym elemencie organy podatkowe nie zaliczyły do wartości aktywów wniesionych aportem pozycji o łącznej wartości w kwocie 315.618,60 złotych, na co składają się takie pozycje jak wartość firmy, kwota podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT do zwrotu na rzecz M. B. oraz zwrot składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy, również na rzecz M. B.. Rozstrzygnięcie tej kwestii wynika z przepisów, na które powołały się organy podatkowe, a mianowicie art. 93 § 1 i 93 a i następne Op. Regulują one kwestię tzw. sukcesji podatkowej w sytuacji łączenia bądź przekształcania się podmiotów gospodarczych, na których ciążą zobowiązania podatkowe lub są one uprawnione do otrzymania zwrotu podatku.

Z treści przedstawionych przepisów wynika, że nie odnoszą się one do sytuacji objętej niniejsza sprawą, gdy osoba fizyczna wnosi swoje przedsiębiorstwo jako aport do spółki posiadającej osobowość prawną, (spółki z o.o.). Z sukcesją podatkową mielibyśmy do czynienia jedynie wtedy, gdyby aport został wniesiony do spółki nie posiadającej osobowości prawnej. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka z ograniczona odpowiedzialnością, do której aport wniosła M. B. posiada osobowość prawną.

W takiej sytuacji spółka ta nie staje się sukcesorem podatkowym przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki, a zatem wykazanie jako jej aktywów, należności z tytułu zwrotu podatku dla tego przedsiębiorstwa naruszało prawo materialne. Organy podatkowe słusznie wyłączyły zatem z jej aktywów te należności. W tym zakresie skarga zdaje się nie dostrzegać, że należności nazwane przez nią łącznie "zobowiązaniami publicznoprawnymi", nie maja takiego charakteru, bowiem organy podatkowe dokonały swoich rozstrzygnięć odnośnie prawa przedsiębiorstwa do nadpłaty (zwrotu podatku), nie zaś w zakresie zobowiązań podatkowych. Takie rozstrzygnięcie jest przy tym korzystne dla skarżącej bowiem zmniejsza wielkość ujemnej wartości firmy (wartość wydanych udziałów – wartość aktywów – wartość zobowiązań). Im mniejsza wartość aktywów, tym bliżej do osiągnięcia "dodatniej wartości firmy".

Dokonując oceny przedłożonych dokumentów księgowych – zdaniem Sądu pierwszej instancji – organy słusznie zakwestionowały poszczególne pozycje w kategorii zobowiązań, związanych funkcjonalnie z działalnością firmy. W tej części różnice pomiędzy stanowiskiem skarżącej a kontrolujących dotyczą zaewidencjonowania zobowiązań z tytułu ZFŚS, pożyczki w kwocie 5.900.000 złotych, kwoty dotacji otrzymanej na zakup środków trwałych, a także płatności należności bieżących. Organy podatkowe słusznie nie przyjęły tej wartości jako zobowiązania przedsiębiorstwa wobec właścicieli, przy ustalaniu wartości składników majątkowych przedsiębiorstwa, wniesionego aportem do spółki. Wynika to z dwóch argumentów, z których jeden będzie miał uzasadnienie cywilnoprawne, drugi zaś rachunkowo-księgowe.

Sąd wskazał, za organami podatkowymi, że stosunek obligacyjny, a takim jest m.in. umowa pożyczki, polega na tym, że jedna osoba posiada wobec drugiej możliwość żądania określonego zachowania, a ta druga jest zobowiązana zachowanie to zrealizować. Istota umowy polega więc na tym, że jest to pewien określony, sankcjonowany przez prawo stosunek pomiędzy co najmniej dwoma osobami. Nie jest zatem możliwe przyjęcie, że przedsiębiorcy przysługuje wierzytelność wobec jego przedsiębiorstwa z tytułu zysku, jaki w nim osiąga. Zysk ten jest już bowiem jego własnością w chwili uzyskania i tylko od decyzji przedsiębiorcy jest uzależnione, czy pozostanie on jeszcze w wyodrębnionej części jego majątku, a więc w przedsiębiorstwie, czy też zostanie skonsumowany. Za słusznie Sąd uznał powołanie się przez organy na treść art. 353 kodeksu cywilnego, definiującego pojęcie zobowiązania, jako uprawnienie jednej osoby do żądania określonego zachowania od osoby drugiej, czemu towarzyszy obowiązek tej drugiej osoby takiego właśnie zachowania. Cywilnoprawna strona zagadnienia wyklucza zatem możliwość ujęcia w bilansie przedmiotowych kwot, jako zobowiązania przedsiębiorstwa wobec właścicieli. Również rachunkowo – księgowe ujęcie taką alokację wyklucza.

Powyżej przedstawione rozważania doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny do uznania, że organy podatkowe nie poczyniły błędu uznając, że wśród zobowiązań przedsiębiorstwa D. nie istniało zobowiązanie w kwocie 5.990.000 złotych wobec właścicieli i słusznie nie uznały go za zobowiązanie, związane funkcjonalnie z działalnością gospodarczą zbywcy (art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.).

Prawnie natomiast relewantną okolicznością dla ustalenia wysokości zobowiązań, mających wpływ na ustalenie, czy wartość przedsiębiorstwa była dodatnia, było zawarcie przez M. i B. B. umowy ze spółką D. sp. z o.o. umowy pożyczki na kwotę 6.000.000 złotych z dnia 29.12.2006, zmienioną następnie aneksem z dnia 25.02.2007 r., poprzez obniżenie kwoty pożyczki do 3.900.000 złotych.

Umowa pożyczki, zawarta pomiędzy spółką D. i M. i B. B. nie wpływa na długi wniesionego do spółki aportem przedsiębiorstwa. Oznacza ona odrębne od wniesionego aportu zobowiązanie pożyczkodawców do przekazania na rzecz spółki kwoty najpierw 6 mln. Złotych, a następnie 3,9 mln złotych. Umowa ta ma odrębny byt prawny od wniesienia aportu do spółki. Z jej treści nie wynika jakiekolwiek jej powiązanie z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki D. przez wniesienie aportu. O jej odrębności świadczy chociażby zastrzeżenie, że może być rozwiązana za wypowiedzeniem z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Jej byt prawny jest odrębny od bytu prawnego wniesionego aportu. Nie można przy tym uznać, że pożyczka ta została wniesiona aportem do spółki z o.o. D. razem z pozostałymi aktywami przedsiębiorstwa D., bowiem umowa zawarta w formie aktu notarialnego, o której mowa była powyżej, ani też uchwała o podniesieniu kapitału zakładowego D. sp. z o.o nic nie wspominają o tym, aby w ramach aktywów wnoszonych aportem do spółki była wniesiona pożyczka pieniężna.

Sąd Administracyjny w tym zakresie zgodził się z twierdzeniami organów, które nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego, że brak jest dowodów na wykonanie tej umowy pożyczki, zaś sam zapis księgowy nie świadczy o wniesieniu do spółki kwoty 6 mln złotych w sytuacji, gdy jak wyżej podano, należy wykluczyć, aby istniała wierzytelność pomiędzy właścicielami przedsiębiorstwa D. a samym przedsiębiorstwem, czy też jego majątkiem na kwotę 5,9 mln złotych.

Jeżeli doszłoby do wykonania tej umowy, którą należy uważać za odrębną od wniesienia aportu do spółki, to aktywa tej spółki powinny się zwiększyć (oprócz wniesionego aportu) o dalszą kwotę 6 mln złotych, niezależnie od wniesionego aportu. Na takie fakty skarżąca się jednak nie powołuje.

Wobec powyższego Sąd uznał za nienaruszające przepisów prawa ustalenia, polegające na przyjęciu, że aktywa wniesione do spółki miały wartość 15.042.753,96 złotych, zaś długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy (przedsiębiorstwa D.) 555.692,41 złotych. Zgodnie zatem z definicją ujętą w art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p., wartość rynkowa składników majątku firmy wniesionej aportem wyniosła 14.487.061,55 złotych (aktywa pomniejszone o długi). To zaś nakazuje przyjąć za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że wartość firmy przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki D., nie była dodatnia i wyniosła 5.987.061,55 złotych. (wartość objętych udziałów minus wartość aktywów).

Ustalenie tej wartości jako liczby ujemnej prowadziło do przyjęcia, że spośród dwóch metod ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, określonych w art. 16g ust 10 u.p.d.o.p., zastosowanie musi mieć metoda druga, przewidziana dla sytuacji, gdy wartość firmy nie jest dodatnia.

Zmiana metody obliczania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnej i prawnej skutkowała z kolei zmianą przyjętych przez spółkę wartości. Prawidłowa wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w takim przypadku wynosi, jak to prawidłowo przyjęły organy, 6.347.643,45 złotych. To zaś przy całkowitej wartości tychże środków deklarowanych przez spółkę w kwocie 12.334.705,00 złotych powoduje, że amortyzacji podlegać może jedynie 51,46 % łącznej wartości rynkowej tych środków. To z kolei prowadzi do wniosku, że spółka dokonując amortyzacji o wyższej niż prawidłowa wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 452.766,67 złotych, co z kolei doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania, którą spółka zadeklarowała na kwotę 7.890 złotych, podczas gdy prawidłowo obliczona podstawa to 460.657 złotych. Dlatego też spółka zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych deklarując kwotę 1.499 złotych, podczas gdy podatek w prawidłowej wysokości wynosił 87.525 złotych.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła "D." sp. z o.o. z siedzibą w I., zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu:

1. naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. tj. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to:

- naruszenie art. 16g ust. 1 pkt 4., ust. 2., ust. 3., ust. 10 u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie: (1) zaewidencjonowania w księgach zobowiązań wobec właściciela jako pożyczki udzielonej Spółce, która zdaniem organu, faktycznie nie została udzielona w kwocie 5.900.000,00 zł, (2) zaewidencjonowania w księgach Spółki dodatniej wartości firmy w kwocie 3.745,48 zł, (3) zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych, wobec ZUS,) związanych z działalnością przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z o.o. w kwocie 311.936,12 zł, i w konsekwencji ustalenie - zupełnie bezzasadnie - ujemnej wartości firmy, jak również przyjęcie, że zawyżono wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podstawę odpisów amortyzacyjnych, a tym samym zawyżono koszty uzyskania przychodu i zaniżono podatek,

- naruszenie art. 720 k.c. poprzez jego błędną wykładnię w drodze przyjęcia, że wykonanie umowy pożyczki nie może nastąpić poprzez przeksięgowanie przedmiotu pożyczki;

- naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 551 k.c. poprzez niezasadne przyjęcie, iż przedsiębiorstwo D. M. B. prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w dniu wniesienia go aportem do spółki D. Sp. z o. o. nie posiadało uwidocznionego w księgach rachunkowych nieposiadającego zdolności aportowej zysku wynikającego z prowadzenia tego przedsiębiorstwa, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami poniesionymi w ciągu okresu sprawozdawczego (okresów sprawozdawczych);

2. naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. tj. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo niezebrania przez organ materiału dowodowego w sposób wyczerpujący z dokonaniem jego dowolnej oceny, tj. prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

b) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie wydanej decyzji na ustaleniach dokonanych bez posiadania wystarczających dowodów uzasadniających ich poparcie.

c) naruszenie art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji,

d) naruszenie art. 191 O.p., poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

e) naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3. O.p. poprzez wydanie decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego, gdy w rzeczywistości nie istniały przesłanki do jej wydania, gdyż w roku podatkowym 2008 podatnik wykazał w deklaracji prawidłowy dochód i wpłacił właściwą kwotę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych,

f) naruszenie art. 199a 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia wykonanej umowy pożyczki z dnia 29 grudnia 2006 r. i dokonanie tym samym przedwczesnego rozstrzygnięcia,

g) naruszenie art. 120 O.p. poprzez brak jego zastosowania i niedołożenie przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie naruszenie art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku z treścią Załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez przyjęcie, iż wypracowany zysk z wcześniejszych okresów rozrachunkowych nie stanowi wartości zapisanej po stronie pasywów (długów) D. M. B. jako kwoty należnej jego właścicielowi.

h) art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie przez organ prowadzący postępowanie sprawy w sposób dostateczny.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw a zatem podlega oddaleniu. Podstawy skargi kasacyjnej zostały wymienione w art. 174 p.p.s.a. , który stanowi ,że można ją oprzeć na : naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ), albo naruszeniu przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2). Przepis ten wyznacza granice skargi kasacyjnej , którymi związany jest sąd odwoławczy , na co wskazuje brzmienie art. 183 § 1 p.p.s.a. . Wyjątkiem od tej zasady są jedynie przesłanki nieważności postępowania , które Sąd bierze pod uwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą , zbadano czy nie występuje którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. . Naczelny Sąd Administracyjny dokonując tej oceny stwierdza ,że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności nie występuje , co pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną.

Tym samym wynik postępowania zależy wyłącznie od zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Oznacza to konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, bowiem dopiero stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przyjęta podstawa faktyczna jest niewadliwa, pozwala na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ramach zarzutów procesowych , które notabene są wadliwie sformułowane albowiem wynika z nich ,że kierowane są w znakomitej części wobec organu a nie wobec rozstrzygnięcia sądu , strona kwestionująca wyrok sądu I instancji skupiła się na wykazaniu ,że sąd zaakceptował ustalenia organów , w efekcie czego doszło do przyjęcia wadliwej podstawy rozstrzygnięcia , która nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu . Zarzut ten powiązano z niewłaściwym przyjęciem przez sąd, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 Op. . Uchybienie to czyniło przedwczesnym rozstrzygnięcie.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika ,że w ten sposób podważane są ustalenia faktyczne , przyjęte przez sąd I instancji za organami podatkowymi odnoszone do możliwości wniesienia przedsiębiorstwa do spółki w drodze aportu wraz z zobowiązaniami w postaci zysku jakie posiadało przedsiębiorstwo w stosunku do właściciela tego przedsiębiorstwa i zamiany tej wierzytelności na pożyczkę udzieloną spółce przez jej udziałowca.

Sąd I instancji wyraźnie wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej wskazał ,które z ustaleń organów stanowiły o postawie faktycznej rozstrzygnięcia , nie dopatrując się uchybień przepisom postępowania , na które zwracała uwagę strona. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sąd I instancji zaakceptował stanowisko , iż materiał dowodowy jest zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący a dokonana jego ocena nie jest dowolna , co wyklucza zarzut naruszenia art. 121 § 1 OP. - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak również i to ,że organy nie dysponowały wystarczającymi dowodami dla czynionych ustaleń ( art. 187 § 1 Op. ) . Sąd odwoławczy tę ocenę podziela.

Za trafne należy uznać stanowisko sądu I instancji ,że w sprawie brak było postaw prawnych do wystąpienia przez organy podatkowe do sądu cywilnego czego domaga się skarżący, czyniąc zarzut opisany w pkt 2 lit f petitum skargi kasacyjnej, cyt. "...o ustalenie istnienia wykonanej pożyczki z 29 grudnia 2006 r. ..." .

Zauważyć przy tym należy ,że organy a za nimi sąd nie zakwestionowały zawartej umowy pożyczki wykazały natomiast istnienie dodatkowych okoliczności potwierdzających ,że środki finansowe nie zostały w jej wykonaniu przekazane do dyspozycji spółki , która nie mogła nimi rozporządzać na potrzeby prowadzonej działalności.

Argumentacja autora skargi kasacyjnej opiera się na niewłaściwym rozumieniu wskazanego przepisu.

Sąd I instancji wyjaśnił powody dla których przyjął ustalenia organów za prawidłowe , w tym także dlaczego nie doszło do naruszenia art. 199 a § 3 Op. Przypomnieć należy , że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez sąd powszechny, a ustaleniu istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego. Poza zakresem powołanego przepisu pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny celem ustalenia czy w świetle ujawnionych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawno - podatkowych. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, z dnia 18 listopada 2009r.,sygn. akt I FSK 1135/08; z dnia 29 stycznia 2010r., Sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia 21 kwietnia 2010r., Sygn. akt I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010r., Sygn. akt I FSK 577/09; publik. CBOSA).

Sąd odwoławczy rozpoznający niniejszą sprawę podziela także pogląd ,że w sytuacji gdy po stronie organów podatkowych prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości , że dany stosunek prawny nie istniał , brakuje postaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku do sądu powszechnego w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok NSA z 18 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10 ). Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Sąd I instancji przyjął ,że nie jest kwestionowany fakt zawarcia umowy pożyczki i jej ważność . Słusznie zauważył ,że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie doszło do rozbieżności ocen w zakresie faktów lecz prawnej oceny tego czy skarżąca niewybrane zyski z przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki mogła uznać za zobowiązanie z tytułu pożyczki jaką udzieliła wraz z mężem spółce. W sprawie nie budzi wątpliwości , że wykonanie umowy pożyczki nie mogło polegać na przeniesieniu przez udziałowca ( M. B.) na rzecz spółki posiadania określonej ilości pieniędzy ale na odnowieniu zobowiązania – długu z tytułu niewypłaconego właścicielowi przedsiębiorstwa wnoszonego aportem w nowe zobowiązanie z tytułu pożyczki. Z kolei wykonanie umowy pożyczki uzależnione było od istnienia zobowiązania przejętego wraz z aportem. Sąd wyjaśnił dlaczego zaakceptował stanowisko organów w zakresie braku podstaw do uznania za zobowiązanie przedsiębiorstwa długu wobec jego właściciela z tytułu niewypłaconego zysku . Skoro zasadnie przyjęto ,że nie istniało takie zobowiązanie to nie było potrzeby dla rozstrzygnięcia sprawy wyjaśnienia czy między spółką a jaj udziałowcem istniał stosunek prawny wynikający z umowy pożyczki.

Konsekwencją braku przekazania środków wraz z aportem było uprawnione twierdzenie ,że nie istniał przedmiot pożyczki , pochodzący z zamiany długu jaki posiadało przedsiębiorstwo wobec jego właściciela z tytułu niewypłaconego zysku . Oznacza to, że nie doszło do naruszenia wskazanego art. 199a § 3 OP. Znamienny jest pogląd , który zaprezentował NSA w wyroku z 15 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 91/11 , że " nie jest rolą sądu powszechnego dokonywanie ustaleń co do tego , czy umowa pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem została faktycznie wykonana , gdyż uprawnienie to przysługuje organowi podatkowemu".

W tych okolicznościach organy nie naruszyły art. 191 Op. a podjęta ocena prawidłowo przyjętego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości . Sąd odwoławczy podziela zatem stanowisko sądu I instancji o braku naruszeń w/w przepisu . Nie sposób podzielić także pozostałych zarzutów naruszenia art. 122 Op., art. 120 Op. i art.124 Op. Przywołane przepisy statuują niektóre ogólne zasady postępowania podatkowego , tj. zasadę legalności działania organów podatkowych , zasadę przekonywania czy zasadę prawdy obiektywnej.

Twierdzenie , że któraś z tych zasad została naruszona przez organy oraz ,że naruszenia tego wojewódzki sąd administracyjny nie zauważył, wymaga szczegółowego i konkretnego w treści uzasadnienia , w przeciwnym razie zarzut taki jest w istocie blankietowy i tym samym wymyka się spod zbadania jego zasadności.

Nie wystarczy bowiem sformułować zarzut ale należy go należycie uzasadnić i wskazać jaki naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. . Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych konkretnych faktów uzasadniających podniesione zarzuty.

Podsumowując tę część rozważań , nietrafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje ,że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanem faktycznym , stanowiącym podstawę zaskarżonego wyroku.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. koncentrują się wokół wartości firmy wniesionej aportem do skarżącej a także na wykazaniu ,że zobowiązania właściciela przedsiębiorstwa z tytułu podatków oraz innych danin publicznych ( składki ZUS ) należy traktować jako długi funkcjonalnie związane z firmą D. M. B..

Wg strony wystąpiła w okolicznościach rozpoznawanej sprawy dodatnia wartość firmy i ona właśnie powinna stanowić wartość początkową nabytego przedsiębiorstwa , o czym mówi art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. . Odmienne stanowisko zajęły organy a sąd I instancji pogląd ten zaakceptował , że wartość firmy jest ujemna , co nakazywało takie jej przyjęcie z uwzględnieniem dyspozycji art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. .

W odniesieniu do tej kwestii trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku , że nie było możliwe powstanie zobowiązania przedsiębiorstwa wobec jego właściciela, w dalszej kolejności zamiany na pożyczkę udzieloną skarżącej, rzutujących na wartość początkową firmy.

W orzecznictwie sądu odwoławczego utrwalone jest stanowisko , że przedsiębiorstwo osoby fizycznej jako zespół mienia nie może być dłużnikiem wobec osoby , która jest właścicielem , bowiem zobowiązanie polega na tym ,że muszą być dwie strony tego stosunku ( art. 353 § 1 Kc ). Dłużnikiem może być tylko osoba , która ma zdolność do czynności prawnych. Osobą tą może być przedsiębiorca w rozumieniu art. 43(1) Kc , nie może natomiast być przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kc. . Oznacza to ,że skoro nie ma drugiej strony stosunku zobowiązaniowego nie może powstać dług pomiędzy przedsiębiorcą a jego przedsiębiorstwem ( por. wyroki NSA z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2041/09, z 9 października 2012 r. sygn.. II FSK 465/11, z dnia 20 września 2011 r. sygn. II FSK 627/11 ) .

Nic nie stoi na przeszkodzie ażeby przedsiębiorca będący osobą fizyczną wydzielił ze względów rachunkowych z posiadanego przez siebie majątku określoną masę majątkową , służącą prowadzeniu działalności gospodarczej a następnie dokonywał przesunięć pomiędzy tymi masami. Jakkolwiek ze względów bilansowych rozróżnienie tych dwóch mas może być celowe , nie prowadzi to do oceny ,że masy te staja się odrębnymi podmiotami stosunków prawnych. Oznacza to ,że przesunięcia pomiędzy tymi masami są wyrazem decyzji tego samego podmiotu , a nie skutkiem zaistnienia zobowiązaniowych stosunków prawnych pomiędzy różnymi podmiotami prawa. Brak wystąpienia w takiej sytuacji osoby wierzyciela i osoby dłużnika powoduje, że nie wystąpi także dług . Tym samym nie może być przejęty przez nabywcę w rozumieniu art. 4 a pkt 2 u.p.d.o.p. ani też nie może być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ustawodawca definiując pojęcie składników majątkowych w cyt. art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p. na potrzeby ustawy podatkowej m.in. art. 16g ust. 2 odwołał się do ustawy o rachunkowości wyłącznie w odniesieniu do pojęcia aktywów, nie czyniąc tego wobec pojęcia długu. Dług w języku prawnym ma określone znaczenie. Nie ma w związku z tym podstaw , by oceniać istnienie długu według przepisów bilansowych zwłaszcza wobec różnic pomiędzy pojęciami wartość dodatnia i ujemna firmy w rozumieniu przepisów podatkowych i ustawy o rachunkowości. Stąd zasadny jest wniosek ,że zapisy i operacje dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości nie kreują zobowiązania pomiędzy przedsiębiorstwem a jego właścicielem przedsiębiorcą i nie mogą stanowić przedmiotu aportu ( por. wyrok NSA z 12.09.2014 r. sygn. akt II FSK 1981/12 ).

Słusznie zatem sąd za organami przyjął ,że nie wystąpił dług przedsiębiorstwa D. M. B. wobec M. B., tym samym nie ma on zdolności aportowej.

Nieuprawniony jest także zarzut stanowiący o tym , że sąd I instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów , iż na wartość firmy nie miały również wpływu należności publicznoprawne , do zapłaty których na dzień wniesienia aportu zobowiązana była M. B.. Skarżący dowodzi , że nie sposób przyjąć za uprawnione stanowisko , iż owe zobowiązania nie były funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa wnoszącej aport skoro dotyczyły tej działalności i powstały w związku z jej prowadzeniem .Dowodzi dalej ,że środki na zapłatę tych zobowiązań posiadała spółka i one je uregulowała , bo to ona otrzymała majątek w postaci przedsiębiorstwa , z którego to majątku zobowiązania te miały być pokryte. Konsekwencją wniesienia aportem środków pieniężnych na zapłatę zobowiązań publicznoprawnych jako składnika majątku przedsiębiorstwa było to ,że podatnik nie mógł dysponować środkami na zapłatę . Tym samym w jego ocenie brak jest podstaw do kwestionowania tychże zobowiązań przy liczeniu wartości firmy i wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Sąd odwoławczy argumentacji tej nie podziela .

Zasadnie sąd I instancji odwołał się w tym względzie do art. 93 a § 1 i § 2 Op. wskazując , że nie ma sukcesji podatkowej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy albowiem przepisy te nie obejmują swoją dyspozycją sytuacji gdy osoba fizyczna wnosi swoje przedsiębiorstwo jako aport do spółki posiadającej osobowość prawną ( tu: sp. z o.o. ). Ponadto jak wynika z ustawy Ordynacja podatkowa skutki podatkowe nabycia przedsiębiorstwa zostały w tym akcie jednoznacznie uregulowane. Otóż, nabywca przedsiębiorstwa odpowiada (jako osoba trzecia) solidarnie z podatnikiem za długi powstałe do dnia nabycia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na warunkach wskazanych w art.112 Op. Z tego przepisu jednoznacznie wynika, że zaległości podatnika zbywającego przedsiębiorstwo nie mogą być przedmiotem aportu, nabywca odpowiada za nie bowiem wyłącznie jako osoba trzecia. Jego odpowiedzialność jest odpowiedzialnością za cudzy dług i ma charakter jedynie subsydiarny (art.107 § 1 Op.). Zaległości podatkowe i zaległe składki z tytułu ubezpieczenia społecznego nie mogły zatem stanowić długów funkcjonalnych, przejętych wraz z przedsiębiorstwem i tym samym wpływać na wartość firmy, przyjętą za podstawę amortyzacji ( por. wyrok NSA z 12.09.2014 r. sygn. akt II FSK 1981/12 op. cit. ) .

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 55(1) Kc. na skutek jego niezastosowania i przyjęcie ,że w dniu wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki nie posiadało ono uwidocznionego w księgach rachunkowych nieposiadającego zdolności aportowej zysku wynikającego z prowadzenia tego przedsiębiorstwa.

Jest oczywiste i tak uznał sąd pierwszej instancji, że księgi rachunkowe na mocy art. 55(1) pkt 9 Kc. stanowią składnik przedsiębiorstwa i że w związku z tym wskutek wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki kapitałowej przedmiotem tego aportu były także księgi rachunkowe tego przedsiębiorstwa. Jednakże z uzasadnienia wyroku sądu I instancji w Rzeszowie w żaden sposób nie wynika, by sąd ten kwestionował fakt przeniesienia także ksiąg rachunkowych w następstwie wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Sąd stwierdził jedynie ,że kwota zobowiązań wobec wierzycieli nie może być uznana za prawidłowo przyjętą w przedłożonym zestawieniu księgowym.

Zarzut oparty jest zatem na fałszywym założeniu i wydaje się pomijać okoliczność, że z przeniesienia ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa nie wypływa powinność akceptowania przez organy podatkowe wszelkich zapisów w księgach tych poczynionych – zwłaszcza, że organy te mają prawo i obowiązek krytycznej oceny tychże zapisów pod kątem prawnopodatkowej oceny skutków wniesienia wkładu niepieniężnego na określonych warunkach. Jak już wcześniej wskazano zapisy i operacje dokonywane w oparciu o przepisy o rachunkowości nie powodują powstania zobowiązania.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 720 Kc. przez przyjęcie, że wykonanie umowy pożyczki nie może nastąpić przez przeksięgowanie przedmiotu pożyczki. W tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, którego z dwóch paragrafów art. 720 Kc. zarzut dotyczy, jednakże kontekst uzasadnienia tego zarzutu wskazuje, że chodzi o § 1, a nie § 2, określający formę umowy. Art. 720 § 1 Kc. stanowi natomiast, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z kolei art. 155 § 2 Kc. stanowi, że jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy; to samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Wreszcie, w myśl art. 348 K.c. przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy; wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Proste zestawienie tych przepisów wskazuje na to, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy. W przypadku operacji przeksięgowania biorący pożyczkę nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad przeksięgowanymi środkami pieniężnymi, ponieważ nie może nimi dysponować ani ich wydatkować, skoro stanowią tylko zapis księgowy, którym płacić nie można. W rozpoznawanej sprawie brak jest dowodów na wykonanie umowy pożyczki a sam zapis księgowy jak zauważa sąd I instancji nie świadczy o wniesieniu do spółki kwoty 6 mln zł . Z kolei gdyby pieniądze, które skarżąca Spółka zamierzała pożyczyć, były w kasie przedsiębiorstwa wnoszonego w formie aportu lub na jego rachunku bankowym, również nie mogłyby stanowić przedmiotu pożyczki, ponieważ jako składniki przedsiębiorstwa na podstawie art. 55(1) pkt 4 K.c. (środki pieniężne i wierzytelności) stałyby się własnością Spółki z chwilą wniesienia do niej tego przedsiębiorstwa w formie aportu, bez potrzeby zawierania dodatkowych umów. Przedstawiona w zarzucie operacja księgowa nie stanowi więc wykonania umowy pożyczki, co słusznie przyjęły organy podatkowe i co trafnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

Uznając nietrafność zarzutów skargi kasacyjnej zgodzić należy się z sądem I instancji, że organy prawidłowo uznały ,że wartość firmy była ujemna wobec wyłączenia długów funkcjonalnie zwianych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki prawa handlowego niewypłaconych zysków należnych przedsiębiorcy a także należności publicznoprawnych przypadającym jemu do uregulowania, co uprawniało do zastosowania przy wyliczeniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych regulacji art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. gdyż wartość firmy jak ustaliły organy nie była wartością dodatnią.

Konsekwencją tych ustaleń było zasadne przyjęcie ,że doszło w spółce do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów naliczonych od niewłaściwie ustalonej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych . Tym samym nie jest także zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op. albowiem organy wykazały , że doszło do zaniżenia zobowiązania , i uprawnione były do wydania decyzji określającej zobowiązanie w prawidłowej wysokości a sąd I instancji akceptował to rozstrzygniecie z przywołaną właściwie argumentacją znajdującą umocowanie w powołanych przepisach prawa , przy przyjęciu za prawidłową podstawy faktycznej orzekania.

Skarga kasacyjna jak wynika z przedstawionych wyżej racji , nie zasługiwała na uwzględnienie . Na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ją oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sporu, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit.a, § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490)