Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 345/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.23, art.122, art.187 par.1, art.233 par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.43 ust.1 pkt 2, art.113 ust.1, art.120 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 556/10 w sprawie ze skarg M. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5 lipca 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 556/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5 lipca 2010 r., nr: [...], [...], [...], oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 kwietnia 2010 r. nr: [...], [...], [...], określające M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności omówił ustalenia faktyczne poczynione przez organy. W tych ramach odnotował najpierw okoliczności związane z okresem, kiedy wspomniany podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych, składając wówczas deklaracje VAT-7. I tak M. G. zgłosił w Urzędzie Skarbowym w K. rozpoczęcie prowadzenia działalności w dniu 3 listopada 2003 r., przedkładając oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług na formularzu VAT-6, a w dniu 28 listopada 2003 r. oświadczenie o rezygnacji z tego zwolnienia oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R. Z kolei w dniu 24 lutego 2006 r. zgłosił zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z uwagi na likwidację działalności z dniem 17 lutego 2006 r.

1.3. Kontynuując prezentację ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, Sąd zauważył, że w latach 2005-2009 r. M. G. za pośrednictwem serwisu A. dokonywał sprzedaży, korzystając z konta użytkownika j. [...], przy czym wartość sprzedaży brutto wynosiła kolejno: 9.058,50 zł (w grudniu 2005 r.), 11.206,23 zł (w 2006 r.), 10.219,93 zł (w 2007 r.), 126.339,65 zł (w 2008 r.) i 25.169,01 zł (za styczeń i luty 2009 r.). Przedmiotem sprzedaży były: stare bagnety, mundury, hełmy, szable, stara biżuteria (sygnety, naszyjniki), monety, pieczęcie, elementy dekoracyjno-użytkowe (patery, świeczniki, naczynia) i przedmioty sakralne (ikony, krzyże). Towary te dostarczane były nabywcom za pośrednictwem Poczty [...] – poprzez dostawę wysyłkową lub za pobraniem pocztowym, zaś płatności za dostarczone towary dokonywane były na rachunek bankowy M. G.

1.4. Sąd stwierdził, że organy na podstawie "zapisów zamieszczonych przy poszczególnych aukcjach internetowych" ustaliły, iż M. G. nabywał sprzedawane towary u przygodnych osób lub sam je wyszukiwał. Zacytował zarazem cztery tego rodzaju adnotacje związane z aukcjami internetowymi z sierpnia i września 2008 r., podkreślając, że zdaniem organów sprzedający dokonywał czynności w sposób częstotliwy, na co wskazuje liczba zrealizowanych w 2008 r. transakcji internetowych (878), jednak nie odprowadził od nich podatku od towarów i usług.

Dalej Sąd zaznaczył, że organy "nie dały (...) wiary umowom darowizn zawartym pomiędzy M. G., a Panią H. K., Panią H. G. i Panem J. G., które miały świadczyć o tym, że towary pochodziły z rodzinnej kolekcji". W ich ocenie umowy te zostały bowiem sporządzone na potrzeby postępowania, z wykorzystaniem wykazu sprzedanych przedmiotów, zawartym w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (darowane przedmioty wymieniono w umowach w identycznej kolejności, jak ta przyjęta we wspomnianym wykazie).

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnotował również, iż organy nie przychyliły się do zarzutu "nieuwzględnienia umowy pomiędzy małżonkami o korzystanie z konta, która pomimo wezwania organu nie została przedłożona", uznając, że środki z transakcji wpływały na rachunek osobisty M. G., a co za tym idzie że podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu A. był wyłącznie on.

1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przedstawił rozważania organów, które doprowadziły je do wniosku, że M. G. z dniem 4 czerwca 2008 r. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (zwolnienia podmiotowego) określonego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecny tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"). Wskazał okoliczności, które organy wzięły w tym zakresie pod uwagę, związane z działalnością gospodarczą wcześniej wykonywaną przez podatnika, kiedy to zrezygnował on z rozpatrywanego zwolnienia, oraz wielkością jego obrotu w poszczególnych latach ustalaną przez organy celem stwierdzenia przekroczenia przewidzianej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT kwoty sprzedaży uprawniającej do zwolnienia. Skonstatował jednak, że utrata analizowanego zwolnienia w 2008 r. była konsekwencją sprzedaży srebrnej odznaki oficera SS, która zdaniem organów powinna być uznana za przedmiot wymieniony w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, stanowiącym, iż zwolnienia takie nie mają zastosowania m.in. do wyrobów jubilerskich i podobnych, biżuterii artystycznej dawnej i współczesnej oraz złomu srebra.

1.6. Sąd stwierdził, że pomimo braku ksiąg podatkowych organy odstąpiły od określenia obrotu za poszczególne miesiące 2008 r., od czerwca do września, jako podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania i ustaliły jej wielkość za pomocą pozyskanych dokumentów źródłowych, tj. wyciągów z konta bankowego podatnika. Nawiązał do sposobu wyliczenia tej wielkości, uwzględniającego wpłaty "za transakcje bez numerów aukcji oraz za transakcje oznaczone numerami, których brak jest na wydrukach" oraz, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, koszty przesyłek, pomniejszającego natomiast uzyskane wartości o kwoty zwrotów dokonanych w poszczególnych miesiącach. Według tych wyliczeń wartość obrotów wyniosła: 23.806 zł – w październiku, 12.227 zł – w listopadzie, 17.752 zł – w grudniu, zaś podatek za te miesiące odpowiednio: 4.293 zł, 2.205 zł i 3.201 zł. Sąd zauważył, że organy uznały, iż niemożliwym było ustalenie wielkości podatku naliczonego i dokonanie jego odliczenia od podatku należnego, gdyż M. G. nie przedłożył dokumentów zakupu i wbrew art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nie prowadził w 2008 r. ewidencji dla potrzeb VAT ani innych ewidencji podatkowych.

1.7. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny omówił krótko argumentację skarg wniesionych przez M. G. na powyższe decyzje, podnoszącą w szczególności, że prowadzona przez niego działalność nie nosiła cech profesjonalizmu, z uwagi na brak jego wykształcenia w rozpatrywanym zakresie oraz powtarzalności dokonywanych czynności, i służyła wyłącznie pozbyciu się posiadanego towaru. Zdaniem skarżącego sprzedawane przez niego towary powinny być przy tym uznane za podlegające zwolnieniu od podatku towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

1.8. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd, po krótkiej wzmiance na temat odpowiedzi na skargę, odniósł się do skargi, już w punkcie wyjścia stwierdzając, że jest ona częściowo uzasadniona. Dalej podkreślił, że "zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ocena i ustalenie, czy dokonywana przez M. G. sprzedaż różnych rzeczy wypełnia znamiona działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Odnosząc się do tej kwestii, Sąd przypomniał, na czym polegała działalność skarżącego, po czym wyraził pogląd, że "aby wykonywanie określonych czynności podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest spełnienie łączne dwóch warunków: "dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu; oraz czynność ta wykonywana jest przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem podlega podatkowi". W tym kontekście nawiązał kolejno do treści art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu oraz statusu podatnika. Na tej podstawie sformułował konkluzję, że "podatnikiem podatku od towarów i usług może być każdy podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych, które to czynności powinny być związane z działalnością gospodarczą". Zwrócił również uwagę na przepisy unijne, definiujące pojęcie podatnika podatku VAT oraz działalności gospodarczej, której wykonywanie przesądza o uznaniu za taki podmiot.

Spostrzeżenia te doprowadziły Sąd do wniosku, że tego rodzaju okoliczność wystąpiła w przypadku skarżącego, gdyż prowadził on działalność gospodarczą, tj. "działał jako handlowiec". Podzielił bowiem stanowisko organów, że nie wyprzedawał on kolekcji rodzinnej, lecz "nabywał towary u przygodnych osób z zamiarem ich odsprzedaży", czego dowodziły takie okoliczności jak: liczba transakcji przeprowadzonych w 2008 r., będących kontynuacją działalności zapoczątkowanej już w 2005 r., treść ogłoszeń wskazująca w wielu przypadkach na wcześniejsze nabycie towarów oraz zeznania skarżącego w charakterze świadka złożone w dniu 3 października 2008 r. w Komisariacie Policji w D., w których przyznał się on do nabywania towarów "od ludzi we wsiach, a także na giełdzie w R.".

1.9. Sąd przychylił się także do oceny organów dotyczącej argumentu, iż skarżący korzystał z jednego rachunku bankowego wspólnie z małżonką, prowadzącą odrębną działalność, a także do ich poglądu na temat utraty przez skarżącego prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust.1 ustawy o VAT. Za chybiony uznał zarazem zarzut skargi odniesiony do art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT. Powołując się na orzecznictwo i literaturę, podniósł w szczególności, że towary zbywane przez skarżącego nie mogą być uznane za podlegające zwolnieniu od opodatkowania towary używane, ponieważ "używanie towarów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 należy rozumieć jako korzystanie z nich w sensie fizycznym, a nie wystarczy samo tylko ich posiadanie w sensie cywilistycznym", przy czym "chodzi tutaj o używanie przez bezpośredniego zbywcę". Jego zdaniem zaś "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na takie używania towarów przez skarżącego".

1.10. Sąd wytknął natomiast organom, że nie zbadały, czy sprzedawane przez skarżącego towary miały charakter kolekcjonerski w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt. 2 lit a i b ustawy o VAT. Odwołując się do treści tego przepisu w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, stwierdził, że w ich świetle monety ze złota, srebra lub innego metalu są przedmiotami kolekcjonerskimi i podkreślił, że "ustalenie charakteru sprzedawanych przez skarżącego przedmiotów w tym względzie ma ogromne znaczenie dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług". Zdaniem Sądu bowiem zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności podstawą opodatkowania jest nie cały obrót, jak przyjęły organy, stosując zasady ogólne wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, lecz marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku.

Sąd zauważył zarazem, że "gdyby okazało się, iż towary sprzedawane przez skarżącego nie maja charakteru kolekcjonerskiego, to należałoby uznać je za towary używane". Według niego mianowicie "przez towary używane w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT pojecie używane należy rozumieć w dosłownym tego słowa znaczeniu, a więc wyłącznie z ich posiadaniem". W jego ocenie "nieistotne jest, kto ich używał ani przez jaki okres", wobec czego "w tym znaczeniu za towary używane nie mogły by (...) być uznane towary nowe Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Wyd. IV z 2010 r. str. 1263".

1.11. Następnie Sąd skonstatował, że "skoro skarżący nie prowadził księgi podatkowej, organy podatkowe powinny określić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p" – dopisek Naczelnego Sądu Administracyjnego) w drodze oszacowania". Bezpośrednio zaś po tej tezie sformułował konkluzję, że "z uwagi na powyższe ponieważ organy dopuściły się naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także prawa materialnego w postaci art. 120 ust. 4 i 29 § 1 ustawy o VAT, zaskarżone decyzje oraz poprzedzające ich decyzje organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a."

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w R., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie – w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie "kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych".

2.2. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. "poprzez dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o błędnie przyjęty stan faktyczny sprawy, bez uwzględnienia istotnych dla sprawy, szczególnych okoliczności wynikających z akt, w szczególności tego, że z przyczyn wskazanych w zaskarżonym wyroku jako podstawa uchylenia zaskarżonych decyzji, decyzja organu I instancji była już uchylana do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, a podatnik twierdził, że nie ponosił kosztów nabycia sprzedawanego towaru, bowiem nabył go w drodze darowizny".

Kolejny zarzut również został odniesiony do art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tym razem w związku jedynie z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika organu Sąd pierwszej instancji uchybił tym przepisom, nie zajmując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska "co do istotnych elementów stanu faktycznego przyjętego za podstawę sformułowanego obowiązku dokonania oszacowania podstawy opodatkowania".

Następnie pełnomocnik sformułował zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 153 P.p.s.a. Dotyczył on zawartych w zaskarżonym wyroku ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, które, zdaniem pełnomocnika, były nieprecyzyjne i nie uwzględniały "szczególnych okoliczności w zakresie możliwości w konkretnym stanie faktycznym szacowania marży".

Przedmiotem dalszego zarzutu był ponownie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., powiązany jednak z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podnosił on "błędnie dokonaną ocenę, że uchybienie przez organ podatkowy przepisom postępowania podatkowego poprzez nieustalenie charakteru sprzedawanych towarów miało <> dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

Pełnomocnik organu zarzucił też Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. "poprzez niewzięcie pod uwagę okoliczności wynikających z zalegających w Sądzie pierwszej instancji akt sprawy dotyczącej skargi na decyzję w sprawie określenia M. G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2008, w której to sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi wyrokiem z dnia 18.11.2010 r., sygn. akt I SA/Rz 612/10". Wniósł zarazem o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. dowodu uzupełniające z akt tej sprawy, "w szczególności z wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 18.11.2010 r. o sygn. akt j.w."

Ostatni zarzut procesowy odniesiony został do art. 23 § 1 i 2 O.p. W ocenie pełnomocnika Sąd pierwszej instancji uchybił tej regulacji, nakazując organom oszacowanie podstawy opodatkowania jedynie z tego powodu, iż skarżący nie prowadził księgi podatkowej.

2.3. Pełnomocnik organu sformułował również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które odniesione zostały do art. 120 ust. 4,5,10,11,14 i 15 oraz art. 29 § 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie "prowadzące do uznania, iż w każdym przypadku sprzedaży przedmiotów używanych i kolekcjonerskich – również przez podatnika, który nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej – istnieje obowiązek zastosowania przez organ podatkowych szczególnych procedur opodatkowania przewidzianych w Rozdziale 4 ustawy".

2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik krótko przypomniał dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie, zwłaszcza zaś stanowisko, jakie w zaskarżonym wyroku zajął Sąd pierwszej instancji. Następnie, polemizując z tym stanowiskiem, podniósł, że Sąd ten nie wziął pod uwagę, iż "jedną z przyczyn uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12.10.2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (decyzją z dnia 8.01.2010 r., nr [...]) była – w ocenie organu odwoławczego – konieczność rozważenia możliwości skorzystania przez skarżącego z przepisów Działu XII Rozdział 4 <>". W tym kontekście podkreślił, że organ pierwszej instancji, a później i Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzili, "iż podatnik nie przedłożył dowodów zakupu towarów, dlatego nie było możliwym ustalenie wielkości podatku naliczonego", do czego Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, lecz nie kwestionując tych twierdzeń, nakazał organom oszacować marżę.

2.5. Rozwijając ten wątek, pełnomocnik organu, powołując się na orzecznictwo wytknął Sądowi brak analizy całego materiału dowodowego, która jest obowiązkowa, "jeżeli sąd dokonuje ustaleń odmiennych od ustaleń organów podatkowych". Odnotował, że Sąd nie odniósł się "do zawartych w aktach ocen na temat możliwości zastosowania przepisów Rozdziału 4" i nie wziął pod uwagę "specyfiki prowadzonego postępowania", w tym tego, "że podatnik kilkukrotnie wzywany przez Urząd Skarbowy do złożenia wyjaśnień na temat transakcji internetowych, wyjaśnień takich nie udzielił, kwestionował natomiast uprawnienie organów do prowadzenia kontroli jako takiej", argumentując konsekwentnie, iż sporne towary pochodziły z kolekcji rodzinnej i zostały nabyte w drodze umów darowizny. Zauważył jednocześnie, iż "obrót ze sprzedaży przedmiotów pochodzących z kolekcji rodzinnych czy pozyskanych, jak twierdzi strona, w formie darowizny, równy byłby wysokości marży, jaką można by uzyskać z tej sprzedaży". Tym samym, jego zdaniem, szacowanie podstawy opodatkowania, czyli marży, byłoby "niezgodne z twierdzeniami strony co do przebiegu zdarzeń gospodarczych".

Ponadto pełnomocnik skonstatował, że szacowanie marży polegałoby w istocie na określeniu cen nabycia towarów, pomniejszających kwoty zapłacone przez późniejszych nabywców spornych towarów. W związku z tym podniósł, że "tak jak nie można szacować kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaprzecza ich poniesieniu, a więc w każdym przypadku, stosując sztywno model podstawy opodatkowania prowadzący do wyliczenia dochodu (podobnie: wyrok NSA z dnia 29.10.2010 r., sygn. akt II FSK 1061/09), tak nie ma podstaw prawnych do szacowania cen nabycia towarów w sytuacji, gdy podatnik zaprzecza ich poniesieniu".

2.6. W drugiej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo i literaturę, podważył wykładnię dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 120 § 4 i art. 29 § 1 ustawy o VAT. Stwierdził w szczególności, że procedura opodatkowania marży ma charakter szczególny i preferencyjny dla podatnika, chroniący podatnika przed poniesieniem ciężaru podatku związanego z towarami nabytymi bez wyodrębnienia podatku naliczonego. W konsekwencji, według niego, "opodatkowanie marżą nie jest (...) jedynym, wyłącznym i podstawowym sposobem opodatkowania towarów, o których mowa w Rozdziale 4", tym bardziej iż podatnik, "stosownie do art. 120 ust. 14, może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11". Pełnomocnik, eksponując możliwość opodatkowania dostawy spornych towarów według zasad ogólnych, wyraził przy tym pogląd, że "stosowanie preferencyjnej metody opodatkowania tylko i wyłącznie z tego powodu, że być może byłoby ona korzystniejsza dla podatnika, nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach Rozdziału 4, ani w zasadach słuszności i równości wobec prawa, w stosunku do osób, które działalność gospodarczą zgłaszają do opodatkowania".

Następnie podkreślił, że "w sytuacji całkowitego braku możliwości dokonywania ustaleń wspólnie z podatnikiem", po pierwsze trudno rozstrzygnąć, które transakcje miałyby być opodatkowane według zasad ogólnych, a które według preferencyjnych, i po drugie dokonać oszacowania. Ceny nabycia towarów bowiem "są to wielkości nie znajdujące odzwierciedlenia w jakichkolwiek dokumentach posiadanych przez podatnika".

2.7. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że szacowanie marży "wpłynęłoby bezpośrednio na ustalenia zawarte w decyzjach określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2008, w których pomniejszono przychód o zobowiązanie w podatku od towarów i usług za odpowiednie okresy". W tym kontekście nawiązał do odnoszącego się do wspomnianego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 612/10, w którym Sąd "nie dopatrzył się konieczności oszacowania kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności handlowej za pośrednictwem portalu A., choć koszty te w istocie – analogicznie jak w przypadku opodatkowania VAT-marża – sprowadzałyby się do ustalenia cen nabycia sprzedawanych przedmiotów". Tymczasem, jego zdaniem, wobec niedopuszczalności szacowania podatku naliczonego, "oszacowanie cen nabycia sprowadzałoby się (...) do szacowania kosztów uzyskania przychodów".

W końcowych fragmentach skargi kasacyjnej pełnomocnik stwierdził m.in., że możliwość opodatkowania marży została "obwarowana" obowiązkiem prowadzenia ewidencji, którego to obowiązku skarżący nie dopełnił. Przywołał też poglądy wyrażane w orzecznictwie "o braku obowiązku szacowania podstawy opodatkowania zawsze i w każdym przypadku" oraz że oszacowaniu podlegać może tylko wysokość kosztów (wydatków) faktycznie poniesionych prze podatnika. W tym ostatnim kontekście wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06 (LEX nr 453012).

3. Strona skarżąca nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. W piśmie z dnia 17 stycznia 2012 r., zatytułowanym jako załącznik do protokołu rozprawy, pełnomocnik organu w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na fakt, iż przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 612/10 uprawomocnił się, gdyż nie złożono od niego skargi kasacyjnej. Wyjaśnił również, że Dyrektor Izby Skarbowej w R. zlecił organowi pierwszej instancji przeanalizowanie możliwości zastosowania przepisów Działu XII Rozdziału 4 "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków" w odrębnym piśmie, przekazanym z całością akt do Sądu. Jego zdaniem organ pierwszej instancji wykonał to zalecenie, czemu dał wyraz m.in. na stronie 2 uzasadnienia decyzji z dnia 7 kwietnia 2010 r. Stwierdził w tym miejscu mianowicie, iż wobec braku dokumentów zakupu sprzedawanych towarów brak jest również możliwości ustalenia marży jako podstawy opodatkowania. Pełnomocnik podniósł również, że "sam podatnik jako źródło pochodzenia towarów sprzedawanych za pośrednictwem portalu internetowego A. wskazywał darowizny", wobec czego nie ulega wątpliwości, iż "organy podatkowe poddały analizie możliwość przyjęcia za podstawę opodatkowania marży".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony nią wyrok odpowiada prawu, mimo braku precyzji niektórych fragmentów jego uzasadnienia i nadmiernej lakoniczności części zawartych w nim sformułowań czy spostrzeżeń.

5.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie powtórzyć wypada, że podnoszą one naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

W rozpatrywanej sprawie zarzuty procesowe mają zresztą znaczenie zasadnicze, gdyż istota zagadnienia rozpoznawanego przez Sąd pierwszej instancji, poddanego na obecnym etapie postępowania rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprowadza się właściwie do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji rozważał bowiem głównie te kwestie, natomiast problemy materialnoprawne pozostawił otwarte – z wyjątkami, o których niżej. Stąd też waga zarzutów proceduralnych dotyczących ustaleń faktycznych. Do ustaleń tych zresztą pośrednio odnoszą się także zawarte w skardze zarzuty materialnoprawne. Ich istota zmierza wszak do zakwestionowania dostrzeżonej przez Sąd potrzeby dalszych ustaleń faktycznych poprzez próbę wykazania, że przedmiotem tych dodatkowych ustaleń byłyby okoliczności, które z punktu widzenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego są drugoplanowe i nie muszą być objęte postępowaniem dowodowym.

5.3. Przystępując do oceny sprawy ustaleń faktycznych, w punkcie wyjścia zaznaczyć trzeba, że Sąd pierwszej instancji część z nich uznał za prawidłowe, czego pełnomocnik organu, rzecz jasna, nie podważył w skardze kasacyjnej, chociaż takie stanowisko musi pociągać za sobą konsekwencje, o których będzie jeszcze mowa. Nie chodzi przy tym jedynie o przesądzenie takich wcześniej spornych aspektów sprawy, jak utrata przez skarżącego prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT czy brak możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawa o VAT. Dużo bardziej znaczące dla dalszych rozważań jest to, że Sąd ten, nie przychylając się do zarzutów i argumentów m.in. podnoszących nabycie towarów w drodze darowizny, podzielił pogląd organów, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów, które – co szczególnie warte podkreślenia – nabywał wcześniej celem odprzedaży (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tej tezy nie można tracić z pola widzenia, także podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej, ponieważ stanowi ona doniosły kontekst wszystkich dalszych twierdzeń zawartych w zaskarżonym wyroku.

5.4. Najważniejsze spośród nich sprowadza się do kwestii potrzeby zbadania, czy sporne przedmioty miały charakter kolekcjonerski w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT, zawartego w Dziale XII Rozdziale 4 ustawy o VAT, zatytułowanym "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków". Pełnomocnik stanowczo polemizował z tym poglądem w skardze kasacyjnej, wskazując, że organy odniosły się już do wspomnianej kwestii. Podniósł mianowicie, że konieczność ustaleń w tym zakresie stanowiła jedną z przyczyn uchylenia wcześniejszej decyzji pierwszoinstancyjnej, co nastąpiło na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 stycznia 2010 r., oraz że Naczelnik Urzędu Skarbowego, ponownie rozpatrując sprawę, wykonał to zalecenie, czemu dał wyraz w decyzji z dnia 7 kwietnia 2010 r., utrzymanej następnie w mocy decyzją zaskarżoną.

5.5. Odnosząc się do tej kwestii, podkreślić trzeba, że argumenty pełnomocnika nie znajdują żadnego potwierdzenia w treści przywołanych decyzji. I tak w uzasadnieniu decyzji z dnia 8 stycznia 2010 r. niepodobna dopatrzeć się jakichkolwiek wskazań związanych z regulacją zawartą we wspomnianym Dziale XII. Trudno wszak przyjąć, że rolę tę pełni ogólnikowa uwaga Dyrektora Izby Skarbowej w R., który nawiązując głównie do wcześniejszych spostrzeżeń na temat przedłożonych przez podatnika umów darowizny, zaznaczył, że "ze względu m.in. na rodzaj sprzedawanych przez Pana M. G. przedmiotów podniesione okoliczności mogą mieć wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług" (s. 7 uzasadnienia decyzji z dnia 8 stycznia 2010 r. in fine). Ta konstatacja stanowiła zresztą dla organu odwoławczego podstawę do sformułowania wskazówki, która dalsze ustalenia faktyczne nakierowała na inne okoliczności. Organ tren podkreślił bowiem, że "prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagać będzie wyjaśnienia roli Pani K. G. w dokonywanych transakcjach sprzedaży za pośrednictwem portalu A. oraz oceny przedłożonych przez Pana M. G. (na etapie postępowania odwoławczego) dokumentów". Podobnie w nieco dalszym fragmencie uzasadnienia decyzji z dnia 8 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, krytycznie oceniając uzasadnienie uchylanej przez siebie decyzji, w zakresie dotyczącym podstawy prawnej "obliczenia podstawy opodatkowania", nakazał organowi pierwszej instancji rozważenie możliwości oszacowania tej podstawy w trybie art. 23 O.p. z uwagi na to, iż podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych. Wbrew zatem zapewnieniom pełnomocnika organu w decyzji z dnia 8 stycznia 2010 r. nie poświęcono regulacji Działu XII ustawy o VAT ani jednego zdania.

5.6. Podkreślić trzeba dalej, że bez znaczenia dla rozpatrywanej kwestii pozostają stwierdzenia zawarte w piśmie z dnia 12 stycznia 2012 r., w którym pełnomocnik zmienił nieco wersję zdarzeń prezentowaną w skardze kasacyjnej, przekonując, iż wskazówki w rozpatrywanej materii zostały przekazane organowi pierwszej instancji w odrębnym piśmie. Po pierwsze bowiem, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, powinno nastąpić w ramach decyzji odwoławczej uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, a nie w innej formie. Po wtóre zaś, co istotniejsze, trudno podzielić pogląd pełnomocnika organu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu 7 kwietnia 2010 r., czyni zadość takiemu wskazaniu, tj. zawiera rozważania odnoszące się do omawianej kwestii. Uzasadnienie decyzji z dnia 7 kwietnia 2010 r. w tym zakresie ogranicza się wszak do dwóch wzmianek na jej drugiej stronie. Najpierw Naczelnik Urzędu Skarbowego, nawiązując do decyzji z dnia 8 stycznia 2010 r., odnotował, że organ odwoławczy zlecił mu rozważenie "czy w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy Działu XII Rozdział 4 <> – ze względu na rodzaj sprzedawanych rzeczy (towary używane), a także informacje, że były one kupowane na targowiskach u przygodnych osób". Spostrzeżenie to jest skądinąd zdumiewające, gdyż, jak dowiedziono wyżej, w decyzji z dnia 8 stycznia 2010 r. tego rodzaju wskazań nie sformułowano. Ważniejsze jest jednak to, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 7 kwietnia 2010 r., akapit dalej, w nawiasie, a więc niejako na marginesie, Naczelnik Urzędu Skarbowego oświadczył, że wskazania tego nie uwzględnił "z uwagi na brak dokumentów zakupu sprzedawanych towarów używanych, co uniemożliwia ustalenie marży, która w tym przypadku jest podstawą opodatkowania".

5.7. Ostatnio przywołane wyjaśnienie, choć uznane przez pełnomocnika organu za przekonujące zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w piśmie z dnia 17 stycznia 2012 r., nie jest jednak wystarczające. Pomijając jego nadmierną lakoniczność, zaznaczyć bowiem trzeba, że przywiązuje ono wagę do okoliczności, która nie ma żadnego wpływu na zastosowanie Działu XII ustawy o VAT. Otóż brak dowodów zakupu towarów może utrudniać – bo nie uniemożliwiać, o czym niżej – ustalenie marży, nie rozstrzyga jednak o tym, czy należy sięgnąć po regulację Działu XII ustawy o VAT, czy też nie. W tej materii decyduje jedynie to, jakiego rodzaju towary są przedmiotem dostawy, w szczególności zaś, czy można je zaliczyć do jednej z kategorii wymienionych w art. 120 ust. 1 ustawy o VAT, który skądinąd nie został objęty zarzutami skargi kasacyjnej, tj. do dzieł sztuki (pkt 1), do przedmiotów kolekcjonerskich (pkt 2), antyków (pkt 3) lub do towarów używanych (pkt 4). Tej okoliczności natomiast organy na żadnym etapie postępowania nie badały, ograniczając się do wskazania przykładów przedmiotów zbywanych przez skarżącego lub – jak w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 kwietnia 2010 r. – do drobiazgowego ich wyliczenia. Tym samym sprawa rodzaju spornych przedmiotów pozostaje otwarta, co trafnie, aczkolwiek w sposób dość syntetyczny i nader zwięzły, dostrzegł Sąd pierwszej instancji, wytykając organom brak wyjaśnienia tej kwestii w toku ustaleń faktycznych. Podzielić w szczególności wypada wątpliwości podniesione przez Sąd, wskazujący wymagającą rozważenia możliwość zamykająca się w pytaniu, czy towary zbywane przez skarżącego noszą cechy przedmiotów kolekcjonerskich w rozumieniu art. 120 ust. 1 ustawy o VAT, do których w tym przepisie zaliczono m.in. kolekcje lub przedmioty kolekcjonerskie o wartości historycznej, archeologicznej czy etnograficznej. Nawet pobieżny przegląd towarów zbywanych przez skarżącego pozwala, przynajmniej w stosunku do części z nich, podejrzewać, iż odpowiadają one tej definicji przedmiotów kolekcjonerskich.

5.8. Nie można zgodzić się natomiast z arbitralną konstatacją Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą "gdyby okazało się, iż towary sprzedawane przez skarżącego nie mają charakteru kolekcjonerskiego, to należałoby uznać je za towary używane". Tego rodzaju ocena jest wszak przedwczesna w sytuacji, w której nie dokonano jakiejkolwiek klasyfikacji spornych przedmiotów, zwłaszcza pod kątem tego, czy wypełniają one znamiona definicji przewidzianych w art. 120 ust. 1 ustawy o VAT. Klasyfikacja ta ze względu na liczbę i różnorodność zbywanych przedmiotów nie jest zaś zadaniem łatwym, pozwalającym na wyrażenie kategorycznej i generalnej konkluzji obejmującej zbiorczo i bez należytego uzasadnienia wszystkie te przedmioty.

5.9. Rozpatrywana sprawa musi być więc uznana za sprawę skomplikowaną, wymagającą od organów zwiększonego wysiłku celem ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. W dotychczasowym postępowaniu organy nie podołały temu zadaniu, co trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, wobec czego nie zasługują na uwzględnienie te procesowe zarzuty kasacyjne, które wyprowadzone zostały z założenia czy przekonania, iż prawidłowy jest pogląd przeciwny. Dotyczy to zdecydowanej większości tych zarzutów. Sąd wypowiedział przy tym swoje stanowisko w sposób dostatecznie jasny, pozwalający poznać jego zasadnicze tezy i zweryfikować je w toku kontroli instancyjnej. Pomimo pewnych mankamentów uzasadnienia nie można więc przychylić się również do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

5.10. Pełnomocnik organu nie ma też racji, gdy formułując zarzut odniesiony do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., kwestionuje znaczenie, jakie Sąd pierwszej instancji przywiązuje do ustalenia charakteru sprzedawanych towarów. Zagadnienie to, zgodnie z uczynioną wyżej zapowiedzią, należy jednak rozważyć już w kontekście zarzutów materialnoprawnych, gdyż to przepisy prawa materialnego decydują o tym, jakie okoliczności powinny być ustalone w toku postępowania.

Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić trzeba, że są one całkowicie chybione. Uznanie, że przedmiotem transakcji są towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki nabyte uprzednio przez podatnika, oznacza bowiem zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, że przedmiotem opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę miedzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Tym samym, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, w przypadku dostawy tego rodzaju towarów opodatkowanie marży jest zasadą (tak np. A. Bartosiewicz i R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 1153, J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Wrocław 2011, s. 1058) czy wręcz istotą regulacji art. 120 ustawy o VAT (tak T. Michalik, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010, s. 1072) . Wniosek taki wynika również z treści art. 120 ust. 14 ustawy o VAT, który pozwala podatnikowi opodatkować taką dostawę na zasadach ogólnych, tj. zrezygnować z opodatkowania jedynie marży, które jest regułą, celem skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego (por. np. G. Modzelewski, Z. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 882-883, J. Zubrzycki, Leksykon..., s. 1059-1060). W konsekwencji stan rzeczy przedstawia się całkowicie odwrotnie, niż sugeruje pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej: w rozpatrywanym przypadku regułą jest opodatkowanie marży, a wyjątkiem – zachodzącym tylko z inicjatywy podatnika, której skarżący nie przejawił – opodatkowanie obrotu. Podzielić można tylko to spostrzeżenie pełnomocnika, że opodatkowanie marży ma na gruncie ustawy o VAT charakter szczególny. Ten odrębny charakter opodatkowania nie przeczy jednak temu, iż w odniesieniu do niektórych dostaw opodatkowanie to jest regułą.

5.11. Zaznaczyć zarazem wypada, że opodatkowanie marży przysługuje z mocy samego prawa i – w przeciwieństwie do sytuacji przewidzianej w art. 120 ust. 11 ustawy o VAT – nie jest konieczne zawiadomienie o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego (tak np. A. Bartosiewicz i R. Kubacki, VAT. Komentarz..., s. 1154). Pełnomocnik organu nietrafnie zatem zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie wspomnianego art. 120 ust. 11 ustawy o VAT. Przepis ten zresztą rozszerza możliwość zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, czyli opodatkowania marży, na dostawy towarów w tym przepisie wymienionych, których skarżący raczej nie realizował (dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki importowane, dzieła sztuki nabyte od ich twórców lub spadkobierców twórców oraz dzieł sztuki, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7%, nabytych od podatników VAT, nie stosujących marży). To właśnie zastosowanie tego przepisu, a nie fakt opodatkowania marży, uzależniono w art. 120 ust. 13 ustawy o VAT, który zresztą pominięto pośród podstaw kasacyjnych, od pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego.

Podobnie wypada ocenić zarzut odniesiony do art. 120 ust. 5 ustawy o VAT, który także nie znalazł zastosowania w sprawie. Przewiduje on bowiem wprawdzie zgodę naczelnika urzędu skarbowego, ale nie na opodatkowanie marży, które jest zasadą, lecz na odmienny, niejako zbiorczy sposób ustalenia marży.

Nieporozumieniem jest też zarzut naruszenia art. 120 ust. 15 ustawy o VAT. Przepis ów wiąże się wszak ze szczególnymi obowiązkami w zakresie ewidencji prowadzonej przez takich podatników, którzy oprócz opodatkowania marży stosują ogóle zasady opodatkowania.

5.12. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że trafny jest podważany w skardze kasacyjnej pogląd Sądu pierwszej instancji, iż ustalenie, czy przedmioty zbywane przez skarżącego mogą być uznane za przedmioty czy towary, o których mowa w art. 120 ust. 1 ustawy o VAT, ma doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Jeżeli ustalenia te choćby częściowo potwierdzą tę możliwość, transakcje dotyczące tych przedmiotów będą musiały być opodatkowane marżą, w przeciwnym razie podstawą opodatkowania będzie obrót, tak jak przyjęły organy w dotychczasowym postępowaniu.

Bez wpływu dla tej konstatacji pozostaje przy tym fakt, że wskutek postawy skarżącego – konsekwentnie utrzymującego, iż sporne przedmioty nabył w drodze darowizny i nie przejawiającego w tym zakresie żadnej inicjatywy dowodowej – nie można w toku "zwykłego" postępowania dowodowego ustalić kosztów zakupu tych przedmiotów, a co za tym idzie precyzyjnie wyliczyć marży. Niemożliwość ta nie oznacza bowiem jeszcze, że skarżący tych kosztów nie poniósł, jak w istocie przyjęto w zaskarżonej decyzji i w skardze kasacyjnej. Takie "zanegowanie" kosztów pozostaje zresztą w sprzeczności z tą częścią ustaleń faktycznych, która spotkała się z aprobatą Sądu pierwszej instancji. Otóż organy, nie dając wiary wyjaśnieniom skarżącego, uznały, że nabywał on zbywane później przedmioty od przygodnych osób. Skoro zaś tak czynił, to musiał w tym celu ponosić określone wydatki, które powinny pomniejszyć obrót, dając marżę. Pomijanie przez organy tych konsekwencji własnych ustaleń może doprowadzić do zniekształcenia uzyskanych przez nich wniosków poprzez wyliczenie podstawy opodatkowania, a więc również podatku, w zawyżonych kwotach.

5.13. Sytuacja, jaka zachodzi w rozpatrywanej sprawie, odbiega więc od stanu faktycznego rozstrzygniętego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, który został przywołany w skardze kasacyjnej. W tamtej sprawie stwierdzono mianowicie, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów, co uniemożliwiało szacowanie ich wysokości, które doprowadziłoby do rezultatów odbiegających od rzeczywistości, tymczasem w sprawie rozpoznawanej, jak już była o tym mowa, ustalono coś przeciwnego. Tego rodzaju stan rzeczy może stanowić podstawę do szacowania wydatków poniesionych przez skarżącego, jeżeli zważyć, że nie prowadził on ksiąg podatkowych, nie dostarczył dowodów pozwalających te wydatki wyliczyć i w ogóle utrzymywał, iż sporne przedmioty otrzymał w drodze darowizny. Ustalenie, że wydatki zostały poniesione, jak to miało miejsce odnośnie do skarżącego, musi skutkować koniecznością ich uwzględnienia w rachunku podatkowym, a jeżeli nie jest to możliwe na zasadach ogólnych, czyli na podstawie ścisłych dowodów, obowiązkowe jest oszacowanie tych wydatków (zob. H. Dzwonkowski [w:] Ordynacja podatkowa 2011. Komentarz [pod. red. H. Dzwonkowskiego], Warszawa 2011, s. 332). Zaniechanie tego obowiązku może doprowadzić do sztucznego zawyżenia tego rachunku (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 216). Organy powinny więc w takim kontekście rozważyć problem szacowania czy też szerzej – zastosowania art. 23 O.p., o ile oczywiście wcześniej w wyniku kwalifikacji sprzedawanych przedmiotów stwierdzą, iż ich dostawa powinna być opodatkowana na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. W dotychczasowym postępowaniu zastanawiały się wszak jedynie nad kwestią szacowania całego obrotu czy też przychodów uzyskanych przez skarżącego. W sumie podzielić więc wypada stanowisko Sądu pierwszej instancji w przedmiocie szacowania, aczkolwiek wytknąć mu trzeba, iż zostało one wypowiedziano w sposób zbyt lakoniczny, w formie zaledwie jednozdaniowej wzmianki.

5.14. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut podnoszący nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 612/10, którym oddalono skargę M. G. na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2008. Pomijając fakt, iż wyrok ów nigdy nie został uzasadniony, zaznaczyć bowiem trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wydał go kilka dni później niż wyrok zaskarżony. W konsekwencji trudno przyjąć, by Sąd pierwszej instancji mógł uwzględnić rozstrzygnięcie podjęte wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r.

5.15. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.