Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1299/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 22 ust. 4, 6 i 7, art. 27 ust. 1-3, art. 158 ust. 1, art. 201, art. 270
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: par. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 1498
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., znak: [...] unieważniającej decyzję o przyjęciu zgłoszenia celnego dokonanego z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (System Kontroli Eksportu) zarejestrowanego wg numeru ewidencyjnego operacji wywozowej (MRN) [...] z [...] r., którym towar objęty został procedurą powrotnego wywozu towarów nieunijnych następującą po zastosowaniu procedur specjalnych - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 167), art. 27 ust. 1-3, art. 270 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE z 2013r. L 269 s. 1 ze zm., w skrócie UKC).

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

[...] r. spółka dokonała zgłoszenia celnego towarów (wyrobów alkoholowych) z wykorzystaniem systemu ECS, które zostało zarejestrowane wg MRN wskazanego wyżej. Działanie takie było możliwe, gdyż spółka jest adresatem (wydanej na jej wniosek) decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., znak: [...], wyrażającej zgodę na dokonywanie zgłoszeń do powrotnego wywozu oraz na dokonywanie powiadomień o powrotnym wywozie, obejmujących towary stanowiące zaopatrzenie statków powietrznych w miesięcznych terminach rozliczeniowych. Decyzja została wydana w oparciu o § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1498, dalej rozporządzenie) i znajduje ona zastosowanie do towarów określonych w pozwoleniu na prowadzenie składu celnego oraz w pozwoleniu na prowadzenie magazynu czasowego składowania, które posiada.

Zgodnie z § 22 rozporządzenia - zgłoszenie albo powiadomienie o powrotnym wywozie towarów, o których mowa w art. 245 ust. 1 lit. o rozporządzenia delegowanego, dostarczanych na statek powietrzny lub wodny, niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku, może obejmować towary powrotnie wywiezione w danym miesiącu kalendarzowym. Zgłoszenia do powrotnego wywozu albo powiadomienia o powrotnym wywozie towarów dokonuje się w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił powrotny wywóz towarów.

Zgłoszenie powrotnego wywozu z [...] r. zostało poddane weryfikacji, w wyniku której organ stwierdził, że zastosowana procedura powrotnego wywozu towarów nieunijnych, następująca po zastosowaniu procedur specjalnych (kod 31), zastosowana została dla towarów objętych uprzednio procedurą składowania celnego (kod 71) i stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia były porty lotnicze leżące na obszarze celnym Unii Europejskiej. Błędnie zastosowano procedurę 3171. O ustaleniach kontroli skutkujących unieważnieniem zgłoszenia celnego spółka została poinformowana pismem z [...] r.

W odpowiedzi spółka wskazała, że prowadzi na terenie Międzynarodowego Portu Lotniczego K. – [...] skład celny, który wykorzystywany jest głównie do realizowania zaopatrzenia statków powietrznych z wykorzystaniem towarów o statusie celnym nieunijnym i przestrzega obowiązujących przepisów celno-podatkowych, których wykładni dokonuje z wykorzystaniem, w tym art. 270 UKC. Wskazano, że wyjaśnienie jest zgodne z treścią obowiązującego § 22 ust. 1 rozporządzenia, a kluczowym dla prowadzonego postępowania jest właściwa interpretacja sformułowania "niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku".

Spółka wskazała, że 1 maja 2016 r. nastąpiła zmiana przepisów celnych poprzez wprowadzenie Unijnego kodeksu celnego oraz rozporządzeń - delegowanego i wykonawczego i nikt nie zgłaszał niezgodności rozporządzenia z prawem unijnym, a w szczególności z art. 270 UKC, które ma charakter uzupełniający unijne prawo celne w zakresie zgłoszeń celnych.

Zdaniem spółki sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku" należy analizować zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej zawartym w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 430/2010 z 20 maja 2010 r., które wskazuje, że w przypadku dostaw zaopatrzeniowych nie ma znaczenia kierunek wylotu samolotu, istotny jest fakt samego zaopatrzenia, które jest traktowane jako powrotny wywóz towarów.

Spółka wskazała także, że dokonuje zaopatrzenia samolotów w towary o statusie celnym nieunijnym z wykorzystaniem instytucji składu celnego, gdzie każda dostawa na pokład samolotu poprzedzona jest powiadomieniem składanym w Oddziale Celnym Osobowym Port Lotniczy K.- [...] określającym między innymi numer dokumentu dostawy - delivery slip oraz kierunek wylotu, który jest miejscem przeznaczenia statku powietrznego.

Każdy fakt powiadomienia należy traktować tu jako pewną formę cząstkowego zgłoszenia celnego. Zaznaczono, że wszystkie załadunki dokonywane były za zgodą organu celnego i nie były nigdy kwestionowane. W ocenie Spółki fakt dokonania zgłoszenia celnego, zgodnie z § 22 ust. 1 rozporządzenia ma charakter zgłoszenia uzupełniającego i podsumowującego, zatem jego unieważnienie w chwili, gdy zgłoszenia cząstkowe były przyjmowane bez zastrzeżeń, jest postępowaniem niekonsekwentnym i niezgodnym z udzieloną zgodą oraz treścią przedmiotowego przepisu.

Decyzją z [...] r. organ unieważnił decyzję o przyjęciu zgłoszenia celnego wywozowego z [...] r. dokonanego z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS zarejestrowanego według numeru MRN [...], którym objęto towar po zastosowaniu procedur specjalnych.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że zgłoszeniu do powrotnego wywozu składanemu we właściwym urzędzie celnym w trybie art. 270 ust. 1 UKC podlegają towary nieunijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celnym, a sformułowanie dotyczące "dowolnego miejsca przeznaczenia statku" nie może być interpretowane w oderwaniu od przepisów regulujących zakres stosowania Unijnego kodeksu celnego. Powrotny wywóz ma zastosowanie przy realizacji zaopatrzenia w towary nieunijne statków powietrznych i wodnych wykonujących rejsy poza obszar celny UE. W przypadku towarów znajdujących się w składzie celnym, tj. objętych procedurą składowania celnego koniecznym jest dokonanie zgłoszenia celnego. Brak jest z kolei podstaw do stosowania przepisów UKC w przypadku rejsów powietrznych (również morskich lub rzecznych) obejmujących porty leżące na obszarze celnym UE, nieposiadające szczególnego statusu podatkowego. Dotyczy to również przepisów o powrotnym wywozie. Zgodnie z art. 201 ust. 1 UKC - towary nieunijne przeznaczone do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii Europejskiej obejmowane są procedurą dopuszczenia do obrotu. Tak więc towary nieunijne przeznaczone do spożycia wyłącznie na obszarze celnym UE obejmowane są procedurą dopuszczenia do obrotu, nawet gdyby konsumpcja ich miała mieć miejsce na pokładzie samolotu lub statku. Nie można natomiast interpretować § 22 rozporządzenia w ten sposób, iż powrotny wywóz może dotyczyć wszelkiego towaru załadowanego na jakikolwiek statek powietrzny lub wodny, który zmierza dokądkolwiek, bowiem przepisy rozporządzenia krajowego nie mogą wychodzić poza zakres pojęć ujętych w przepisach wyższego rzędu, tj. przepisach unijnych. Skoro bowiem zgodnie z Unijnym kodeksem celnym - zgłoszenie do powrotnego wywozu dotyczy wyprowadzenia towarów nieunijnych poza obszar celny UE, to w przypadku statku powietrznego lecącego do kraju Unii Europejskiej przepis ten nie może mieć zastosowania. Porty lotnicze zostały zidentyfikowane wg kodów IATA służących do oznaczania portów lotniczych na całym świecie.

Podsumowując organ I instancji stwierdził, że weryfikacja zgłoszenia celnego wykazała błędne zastosowanie procedury 3171, tj. zgłoszenia do powrotnego wywozu towaru stanowiącego zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia jest port lotniczy leżący na obszarze celnym Unii Europejskiej, co skutkowało koniecznością unieważnienia decyzji o przyjęciu zgłoszenia, albowiem przyjęcie zgłoszenia celnego, jest jednocześnie decyzją w rozumieniu art. 5 pkt 39 UKC.

Nie zgadzając się z decyzją Spółka złożyła odwołanie.

Organ odwoławczy nie uznał jego zasadności i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że pojęcia decyzji w znaczeniu użytym w UKC nie można utożsamiać z decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest jednocześnie decyzją w rozumieniu art. 5 pkt 39 UKC.

Przypomniał, że Spółka złożyła zgłoszenie celne do powrotnego wywozu towarów nieunijnych, następujące po zastosowaniu procedur specjalnych (kod 31), dla towarów objętych uprzednio procedurą składowania celnego (kod 71) i stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych. Weryfikacja dokumentów wskazanych w zgłoszeniu celnym wykazała, że przedmiotem zgłoszenia celnego były towary stanowiące zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia były porty lotnicze leżące na obszarze celnym Unii Europejskiej.

Przedmiotem sporu w sprawie jest okoliczność czy spółka mogła dokonać zgłoszenia celnego do powrotnego wywozu towarów (wyrobów alkoholowych) objętych poprzednio procedurą składowania celnego stanowiącego zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia były porty lotnicze leżące na obszarze UE.

Natomiast zgodnie z art. 5 pkt 13 UKC - "zgłoszenie do powrotnego wywozu" oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar wyprowadzenia towarów nieunijnych z obszaru celnego Unii, z wyjątkiem towarów objętych procedurą wolnego obszaru celnego lub czasowo składowanych. Stosownie zaś do art. 5 pkt 14 UKC - "powiadomienie o powrotnym wywozie" oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar wyprowadzenia z obszaru celnego Unii towarów nieunijnych objętych procedurą wolnego obszaru celnego lub czasowo składowanych. Natomiast art. 270 ust. 1 UKC stanowi, iż towary nieunijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny UE podlegają zgłoszeniu do powrotnego wywozu składanemu we właściwym urzędzie celnym. Powiadomienie o powrotnym wywozie składa się, jeżeli towary nieunijne, o których mowa w art. 270 ust. 3 lit. b i c UKC są wyprowadzane poza obszar celny Unii i uchylony jest wymóg złożenia wywozowej deklaracji skróconej w odniesieniu do tych towarów (art. 274 ust. 1 UKC).

Organ podkreślił, że powrotny wywóz ma zastosowanie przy realizacji zaopatrzenia w towary nieunijne statków powietrznych i wodnych wykonujących rejsy poza obszar celny Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie natomiast towary nieunijne stanowiące zaopatrzenie statków powietrznych zostały zgłoszone do powrotnego wywozu w przypadku rejsów powietrznych obejmujących porty lotnicze we wskazanych powyżej krajach Unii Europejskiej, co pozostaje w sprzeczności z regulacją UKC. Art. 1 UKC stanowi, że - niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Przepisy UKC nie dotyczą zatem swobodnego obrotu towarami w ramach rynku wewnętrznego Unii Europejskiej.

Tym samym, skoro portem przeznaczenia było miejsce położone na obszarze Unii, brak było podstaw do stosowania jakichkolwiek przepisów UKC, w tym dokonywania zgłoszenia celnego powrotnego wywozu, skoro towar nieunijny pozostaje w obszarze celnym Unii Europejskiej.

Gdyby przyjąć sposób rozumienia przepisu przedstawiony w odwołaniu, tj. że zwrot "niezależnie od miejsca przeznaczenia" użyty w § 22 rozporządzenia oznacza także miejsce na obszarze UE, to zgłoszeń celnych w powrotnym wywozie należałoby dokonywać również w przypadku zaopatrzenia statków powietrznych artykuły przeznaczone do spożycia lub sprzedaży na pokładzie samolotu podczas lotów np. z K. do W.. Natomiast w rozumieniu przepisów UKC przemieszczenie towaru z K. do W. niczym nie różni się od przemieszczenia towarów z Katowic do dowolnego miejsca docelowego w Unii Europejskiej, bowiem nie podlega przepisom tego aktu.

Wyjaśniając sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" organ podniósł, że nie może ono być rozumiane inaczej niż miejsce przeznaczenia zlokalizowane poza obszarem celnym Unii Europejskiej, bowiem rozporządzenie krajowe nie może wykraczać poza zakres aktu podstawowego obowiązującego na obszarze całej Unii Europejskiej, tj. Unijnego kodeksu celnego (UKC).

Doprecyzowanie w § 22 ust. 2 rozporządzenia stanowi wyjątek od zasady, że nie dokonuje się zgłoszeń celnych w przypadku rejsów odbywanych na terenie Unii stanowią jedynie przypadki rejsów (również morskich, rzecznych) obejmujących porty leżące na obszarze celnym Unii Europejskiej, posiadające szczególny status podatkowy, takich jak np. Wyspy Kanaryjskie, bowiem zgodnie z art. 1 ust. 3 UKC - niektóre przepisy prawa celnego, w tym przewidziane w nich uproszczenia, stosuje się do wymiany towarów unijnych pomiędzy tymi częściami obszaru celnego Unii, do których stosuje się przepisy dyrektywy 2006/112/WE lub dyrektywy 2008/118/WE, a częściami tego obszaru, do których nie stosuje się tych przepisów, lub do wymiany pomiędzy częściami obszaru, do których przepisy te nie mają zastosowania.

Wyjaśnił, że pomimo, iż w niniejszej sprawie przedmiotem zgłoszenia do powrotnego były również towary nieunijne zgłoszone do powrotnego wywozu w przypadku rejsów powietrznych na Wyspy Kanaryjskie, to wydanie decyzji unieważniającej zgłoszenie było zasadne, jako że zostały one zgłoszone wspólnie z towarami załadowanymi na statki powietrzne udające się do portów lotniczych UE nieposiadających szczególnego statusu podatkowego.

Zgłoszenie do powrotnego wywozu towarów stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych udających się do portów lotniczych w Unii Europejskiej jest sprzeczne z art. 1, art. 270 i art. 274 UKC.

Spółka wywiodła skargę do sądu administracyjnego w której wiosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- § 22 ust. 1 rozporządzenia w zw. z przepisem art. 270 UKC - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że instytucja powrotnego wywozu towarów dotyczy jedynie towarów o statusie celnym nieunijnym wyprowadzanych poza obszar celny Unii Europejskiej, a nie również towarów dostarczanych na pokłady statków powietrznych w lotach wewnątrzunijnych; wadliwe uznanie, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć jako miejsce znajdujące się poza obszarem celnym Unii Europejskiej; poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że towary dostarczone na statek zostały dostarczone na statek powietrzny, którego miejsce przeznaczenia był port lotniczy na terenie UE;

oraz przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 27 UKC poprzez unieważnienie korzystnej dla spółki decyzji o przyjęciu zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie można uznać, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że informacje zawarte w zgłoszeniu celnym do powrotnego wywozu, na podstawie których została wydana decyzja o przyjęciu zgłoszenia celnego są nieprawidłowe i niekompletne (choć - jak spółka zaznacza- w jej ocenie informacje na podstawie których zostało przyjęte zgłoszenie celne były prawidłowe i kompletne). Nadto okoliczności tej organ nie zweryfikował;

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U z 2018 r., poz. 646) - poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzyganie przez organ odwoławczy wątpliwości prawnych na korzyść Spółki oraz nieuwzględnienie faktu, że bazowała w toku swojej działalności na informacjach wynikających z dokumentów Ministerstwa Finansów, z których wynikały odmienne konkluzje w zakresie stosowania instytucji powrotnego wywozu.

W uzasadnieniu skargi Spółka rozszerzyła powyższą argumentację, która w części powielała zarzuty odwołania. W szczególności odwołała się do wykładni historycznej przepisów obowiązujących przed wejściem w życie 1 maja 2016 r. UKC, tj. rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993r., str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie specjalne, roz. 2, t. 6 str. 3 z poźn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji (UE) nr 430/2010 z 20 maja 2010 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 (Dz. U. UE L 125, s.10 z 21 maja 2010 r.).

Wskazała również na przepisy krajowe, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 14 grudnia 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. z 2010 r. nr 244, poz. 1629) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 marca 2013 r. - sygn. akt I SA/Sz 879/12.

Zdaniem skarżącej również po 1 maja 2016 r. zgodnie z treścią § 22 rozporządzenia, powrotny wywóz towarów nieunijnych może być stosowany w lotach wewnątrzunijnych, bowiem dostawy towarów nieunijnych dostarczanych jako zapasy i zaopatrzenie statku powietrznego, wodnego (art. 245 ust. 1 lit. o rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446) lub instalacji morskich (art. 245 ust. 1 lit. m ppkt (iii) tego rozporządzenia) niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku odbywają się poprzez zgłoszenie do powrotnego wywozu albo powiadomienie o powrotnym wywozie.

Wskazując na treść art. 245 ust. 1 lit. m ppkt (iii) rozporządzenia delegowanego Spółka zwróciła uwagę na przepis § 22 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku powrotnego wywozu towarów nieunijnych przeznaczonych na zaopatrzenie instalacji morskich użył sformułowania "zlokalizowanych poza obszarem celnym Unii", co jej zdaniem wskazuje, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z językowym brzmieniem przepisu i zasadami wykładni literalnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, w skrócie ppsa).

Jak wskazano wyżej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy prawidłowe było dokonanie przez spółkę zgłoszenia do powrotnego wywozu towarów (wyrobów alkoholowych i tytoniowych), objętych poprzednio procedurą składowania celnego, stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia były porty lotnicze leżące na obszarze celnym Unii Europejskiej.

Zdaniem skarżącej działanie to było prawidłowe, co wynika z § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1498), w którym prawodawca, użył sfomułowania, iż zgłoszenia takie mogą być dokonywane "niezależnie od miejsca przeznaczenia statku".

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach - zgłoszenia celne do powrotnego wywozu towarów nieunijnych stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych, objętych uprzednio procedurą składowania celnego, mogą być dokonywane wyłącznie w przypadkach, gdy miejscem przeznaczenia są porty lotnicze poza obszarem celnym Unii Europejskiej, jak również w przypadkach gdy loty odbywają się do portów lotniczych znajdujących się wprawdzie na obszarze celnym Unii Europejskiej, ale posiadających szczególny status podatkowy (np. Wyspy Kanaryjskie), co wynika z treści art. 1 ust. 1 i ust. 3 UKC. Dokonywanie zgłoszeń celnych do powrotnego wywozu w przypadkach gdy miejscem przeznaczenia są porty lotnicze w Unii Europejskiej stoi w sprzeczności z art. 270 i art. 274 UKC.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu.

Stosownie do § 22 ust. 1 rozporządzenia zgłoszenie do powrotnego wywozu albo powiadomienie o powrotnym wywozie towarów, o których mowa w art. 245 ust. 1 lit. o rozporządzenia delegowanego, dostarczanych na statek powietrzny lub wodny, niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku, może obejmować towary powrotnie wywiezione w danym miesiącu kalendarzowym. Zgłoszenia do powrotnego wywozu albo powiadomienia o powrotnym wywozie towarów dokonuje się w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił powrotny wywóz towarów. Zgłoszenie do powrotnego wywozu albo powiadomienie o powrotnym wywozie zawiera elementy kalkulacyjne z dnia przyjęcia takiego zgłoszenia albo powiadomienia.

Skarżąca w odwołaniu i w skardze na decyzję organu odwoławczego upatruje wadliwości decyzji w błędnej wykładni § 22 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 270 UKC i przyjęciu przez organy obu instancji, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć tylko i wyłącznie jako miejsce przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej, co jest sprzeczne z wyjaśnieniami Ministra Finansów obowiązującymi do października 2017 r, kiedy to opublikowano nową interpretację pojęcia "niezależnie od miejsca przeznaczenia".

Odnosząc się do powyższego, na wstępie należy zauważyć, że wyjaśnienia Ministra Finansów nie mają prawotwórczego charakteru a obowiązujący system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego publicznego (art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP). Powyższe znajduje zresztą potwierdzenie w treści samego rozporządzenia, które w wielu miejscach, w tym analizowanym § 22 odwołuje się do przepisów unijnych, w szczególności rozporządzenia delegowanego.

Wreszcie przypomnieć należy, że rozporządzenie Ministra Finansów z 8 września 2016 r. wydane zostało na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 167 ze zm.). Zgodnie z art. 1 Prawa celnego, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego:

1) zasady przywozu towarów na obszar celny Unii Europejskiej, zwanej dalej "Unią", i wywozu towarów z tego obszaru,

2) zasady postępowania z towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną,

3) sposób przekazywania informacji do celów ewidencji i statystyki dotyczącej obrotu towarowego z państwami członkowskimi Unii

- oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych.

Z powyższego wynika, że przepisy prawa krajowego, tj. ustawa Prawo celne, a tym bardziej rozporządzenie wydane na jej podstawie i w celu jej wykonania – regulują zasady obrotu towarowego między Unią, a terytoriami poza nią (a nie wewnątrz niej). Przepisy te jedynie uzupełniają przepisy prawa unijnego. Jest to oczywistą konsekwencją faktu, że skutkiem integracji europejskiej jest powstanie jednolitego obszaru celnego na terenie całej Unii. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2) "Unia obejmuje unię celną, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi."

Tak więc sferę wymiany towarowej między UE a obszarami poza jej granicami regulują przede wszystkim przepisy unijne, w szczególności rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. 2013r. L. 269 s.1 ze zm.) – dalej powoływany jako UKC oraz rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015.343.1), natomiast przepisy krajowe mogą mieć jedynie charakter uzupełniający i nie mogą pozostawać z nimi w sprzeczności, co jest konieczne, aby na terenie całej UE, jako jednolitego obszaru celnego - obowiązywały identyczne regulacje w zakresie polityki celnej.

Tak więc rozstrzygając sprawę prawidłowości zgłoszenia powrotnego wywozu towaru nieunijnego, organy zasadnie uwzględniły prawo wspólnotowe - UKC i rozporządzenie delegowane. Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa i skupianie się jedynie na wskazanym wyżej § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z pominięciem przy dokonywaniu jego wykładni całego systemu przepisów prawa, którego jest częścią.

Taka zaś systemowa wykładnia, uwzględniająca kontekst unijny, prowadzi do wniosku, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" rozumieć należy, jako jakiekolwiek miejsce poza terenem Unii Europejskiej, albowiem unijne przepisy celne nie wiążą konsekwencji prawnych z przemieszczaniem towarów po terenie UE, lecz z ich wprowadzeniem lub wyprowadzeniem z tego obszaru (z zastrzeżeniem obrotu towarowego z terytoriami specjalnymi).

Prawidłowość tego wniosku potwierdza nadto wykładnia językowa omawianego § 22 rozporządzenia, który odnosi się do zgłoszenia do powrotnego wywozu i powiadomienia o powrotnym wywozie towarów, zatem dotyczy towarów, które zostały wwiezione na obszar Unii, a następnie mają zostać z niego wywiezione (a nie przemieszczone po terenie Unii).

Wprost stanowi o tym zresztą art. 1 ust. 1 UKC w brzmieniu:

" Niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych.

Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii."

Do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia celowościowa.

Podkreślić należy, że spór dotyczy towarów nieunijnych, które przechowywane były w składzie podatkowym, zatem w związku z zastosowaniem tej procedury specjalnej, nie doszło do pobrania należności celnych w dacie wprowadzenia towaru na wspólny obszar celny, gdyż nastąpiło zawieszenie poboru cła. Gdyby towar ten rzeczywiście stał się przedmiotem powrotnego wywozu, tj. został wywieziony poza obszar UE należności celne nie zostałyby pobrane, ale byłoby to konsekwencją tego, że nie doszło do dopuszczenia do obrotu towarem na terenie UE. Stan faktyczny byłby analogiczny do tego, gdyby ten towar nigdy na obszarze UE się nie znajdował.

Natomiast, gdyby przyjąć za uzasadnione stanowisko skarżącej, skutkiem wyprowadzenia towaru ze składu podatkowego i objęcia go procedurą powrotnego wywozu byłoby dopuszczenie go do obrotu na terenie UE bez pobrania należności celnych na jakimkolwiek etapie. Jest to skutek w oczywisty sposób niemożliwy do zaakceptowania.

Uwzględniając wspomniane już wyżej unijne ramy prawne zauważyć należy, że stosownie do art. 270 ust. 1 UKC, towary nieunijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają zgłoszeniu do powrotnego wywozu składanemu we właściwym urzędzie celnym.

Z powyższego a contrario wynika, że nie podlegają tej procedurze towary, które nie mają być wywiezione poza obszar UE, a tak wszak było w przedmiotowej sprawie. W tym miejscu wyjaśnić należy, że nie dotyczy to towarów wywożonych na terytoria posiadające szczególny status podatkowy, tym niemniej ponieważ zgłoszenie do powrotnego wywozu obejmowało zarówno towary wywożone na terytoria specjalne, jak i do miejsc przeznaczenia na terenie UE, które nie posiadają takiego statusu, organy zasadnie wydały decyzję unieważniającą decyzję o przyjęciu zgłoszenia celnego w pełnym zakresie.

Treść art. 27 ust. 1 UKC wskazuje, że decyzje organów obu instancji nie naruszyły prawa.

Wobec powyższego nie mogły odnieść skutku zarzuty naruszenia prawa materialnego, odnoszące się do § 22 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 270 UKC.

W sprawie – wbrew zarzutowi skargi z jej pkt. 2 - spełnione zostały przesłanki do unieważnienia decyzji o przyjęciu zgłoszenia celnego o zastosowaniu procedury powrotnego wywozu towarów nieunijnych, następującej po zastosowaniu procedur specjalnych.

Stosownie bowiem do treści art. 27 ust. 1 UKC, organy celne unieważniają decyzję korzystną dla posiadacza decyzji, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

a) decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji;

b) posiadacz decyzji wiedział lub powinien był wiedzieć, że informacje są nieprawidłowe lub niekompletne;

c) decyzja byłby inna, gdyby informacje były prawidłowe i kompletne.

Jak wskazał Sąd, przesłanki te zostały spełnione, albowiem informacja o zastosowaniu powrotnego wywozu towarów okazała się niezgodna z prawdą (jako że towar nie opuścił obszaru UE), skarżąca powinna była wiedzieć, że informacje te są nieprawidłowe (gdyż na tę nieprawidłowość wskazuje wyżej dokonana analiza przepisów rozporządzenia MF, Prawa celnego i UKC, a skarżący jako podmiot działający profesjonalnie miał możliwość ją zauważyć). Nadto gdyby pochodząca od spółki informacja była zgodna z prawdą (powiadamiała o wyprowadzeniu towaru ze składu podatkowego i dopuszczeniu go do konsumpcji na terenie UE), decyzja ta byłaby z pewnością inna.

W ocenie Sądu organ nie naruszył art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców, gdyż przepisy te nakładają na organ obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy w sytuacji, gdy takowe istnieją. Towar de facto dopuszczony do konsumpcji na obszarze Unii Europejskiej po jego wyprowadzeniu ze składu podatkowego, nie może być objęty zgłoszeniem do powrotnego wywozu.

Przywołana przez spółkę wykładnia historyczna, odwołująca się do przepisów wykonawczych obowiązujących wraz z Wspólnotowym Kodeksem Celnym i ówczesnych wyjaśnień Ministerstwa Finansów, nie mogła uzasadniać tezy o wadliwości zaskarżonej decyzji, skoro wykładnia przepisów aktualnie obowiązujących prowadzi do jednoznacznych odmiennych wniosków.

Postępowanie prowadzone było prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organu a zasada proporcjonalności nie została naruszona. Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z 26 marca 2019 r. III SA/GL 1298/18 czy z 29 marca 2019 r. III SA/GL 1301/18. Na marginesie wskazać należy na wyrok WSA w Gliwicach z 14 lutego 2019 r. III SA/GL 815/18 oddalający skargę na odmowę wstrzymania decyzji stwierdzającej nieważność spornego zgłoszenia celnego z [...] r.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę.