Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 78/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art. 269 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi D.D. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację.


UZASADNIENIE

D.D. (zw. dalej: skarżącym, stroną) złożył skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] listopada 2013r. nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem, organem interpretacyjnym) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie organu zapadło w następującym stanie faktycznym:

W dniu 8 sierpnia 2013r. do Ministra Finansów został złożony wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy szafy wnękowej i zabudowy kuchennej wraz ze sprzętem gospodarstwa domowego w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Strona w ramach opisu stanu faktycznego wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zaprojektowaniu i wykonywaniu trwałej zabudowy wnęk i innych powierzchni, poprzez trwałe połączenie ich ze ścianami. Zabudową są szafy wnękowe, garderoby i stałe zabudowy kuchenne wraz ze sprzętem AGD. Podkreśliła, że podłączenie sprzętu AGD, wymaga uprawnień elektrycznych i gazowych. Zabudowy są wykonywane z materiałów wykonawcy. Prace te są wykonywane w budynkach

i lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie

z definicją tego budownictwa, zawartą w art.41 ust.12a i 12b ustawy o VAT.

Montaż stałej zabudowy polega na wykonywaniu szeregu czynności, związanych

z dopasowaniem montowanych elementów, przez zmianę ich kształtu i rozmiaru do indywidualnych potrzeb klientów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżący zapytał, czy w aktualnym stanie prawnym do wykonywanych czynności w konkretnej sytuacji podatnika, należy stosować stawkę VAT w wysokości 8%, czy też stawkę VAT w wysokości 23%?

Przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że montaż szaf wnękowych (garderób) w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym jest opodatkowany preferencyjną stawką VAT 8%.

Według niego, również stała zabudowa meblami kuchennymi wraz z montowanym na stałe i wymagającym stałego i specjalistycznego podłączenia do mediów sprzętu AGD, wykonywana w obiektach jw., jest opodatkowana preferencyjną stawką VAT. Charakter wykonywanych usług wskazuje, że jest ona usługą budowlaną, co potwierdza klasyfikacja statystyczna. Usługi te są wykonywane kompleksowo. Nie można z nich wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. Obrotem jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, transport, robocizna itp.).

Skarżący podkreślił, że prezentowany przez niego pogląd został potwierdzony uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 2/13 z dnia 24 czerwca 2013r.,

w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji, opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art.41 ust.12 w związku z ust.2 ustawy o VAT.

Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności odwołał się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. zw. dalej – ustawą o VAT) wyjaśniając, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art.5 ust.1 pkt1); że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust.1), że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art.2 pkt 6), zaś przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7 (art.8 ust.1).

Dalej wskazał, że zgodnie z brzmieniem art.5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art.5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wyjaśnił, że na podstawie art.41 ust.1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%,

z zastrzeżeniem ust.2-12c, art.83, art.119 ust 7, art.120 ust.2 i 3, art.122 i art.129 ust.1. Przy czym, zgodnie z art.146a pkt 1w/w ustawy, w okresie od dnia 11 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art.146f, stawka podatku, o której mowa w art.41 ust.1 i 13, art.109 ust.2 i art.110, wynosi 23%.

Jednocześnie zaznaczył, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku - w świetle bowiem art.41 ust.2 tej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust.12 i art.114 ust.1. Natomiast w myśl art.146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia

1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art.146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust.2, art.120 ust.2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Odwołując się do treści art.41 ust.12 ustawy o VAT wskazał, że stawkę podatku,

o której mowa w ust.2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dalej wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym". W tej mierze przytoczył treść art.41 ust.12a ust.12b i ust.12c stawy o VAT .

Minister Finansów wyjaśnił, że art.41 ust.12 ustawy o VAT stanowi implementację art.98 ust.1 i ust.2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str.

l ze zm.). Zgodnie z art.98 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art.98 ust.2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów

i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym; "Wykaz dostaw towarów 1 świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art.98", w poz." 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Organ ponadto wskazał, że według §7 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm. - zw. dalej: rozporządzeniem), stawkę podatku wymienioną w art.41 ust.1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1) towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia; 2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 3) robót konserwacyjnych dotyczących: a/ obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art.2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b/ lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Wyjaśnił, że przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust.1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§7 ust.2 ww. rozporządzenia). Zgodnie zaś z §7 ust.3 rozporządzenia - §7 ust.1 pkt 3, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy. Z treści natomiast art.2 pkt 12 ustawy o VAT wynika, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Tym samym jak zaznaczył, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,

z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art.41 ust.12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych

w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Dalej organ podatkowy odnosząc się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), jak też prawa budowlanego wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciami - obiekty budowlane, budynki, budynki mieszkalne.

Zauważył, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie

ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów,

czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się

w zakresie czynności wymienionych w art.41 ust.12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Podkreślił, że strony

w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Toteż, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty). Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też wyjaśniając te definicje odwołał się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (art.3 pkt 6, 7, 7a, 8).

Wyjaśniając pojęcie "modernizacja" – wskazał na Słownik języka polskiego (Elżbieta Soból, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, koi. 2) – według którego, termin ten oznacza - unowocześnienie i usprawnienie czegoś. W ocenie organu, modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art.41 ust.12 ustawy

o VAT czynności, powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei "remont" w znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza zespół czynności,

w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei, "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Według organu, pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania,

w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero bowiem w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można ją traktować jako modernizację, o której mowa w art.41 ust.12 ustawy.

Zdaniem organu, przeprowadzona analiza przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art.41 ust.12 ustawy,

jest spełnienie dwóch przesłanek - zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy; budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa

objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Odnosząc się do treści wniosku organ wskazał, że wątpliwości strony dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej oraz na dostawę sprzętu AGD w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Podkreślił, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia "części składowych", dlatego też za konieczne uznał odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego –art.47 §1 - §3 k.c, jak też do art.51 §1 § 3k.c. (w zakresie "przynależności").

Stwierdził, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku budynku mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone

z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała: więź fizykalno-przestrzenna oraz więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem, elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć

z budynkiem jedną całość. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Przynależność zaś może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Organ wskazał też na wyjątkowy charakter obniżonych stawek VAT i że preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art.41 ust.12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Organ zauważył, że ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami. Pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne a jedynie składają się na budynek. Wyjaśnił, że według §3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały

pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Zgodnie z art.3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane

z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zdaniem Ministra Finansów, w świetle powyższego nie sposób uznać, aby stała zabudowa, będąca jak wskazuje skarżący, zabudową kuchenną, mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Jej montaż nie wymaga pozwolenia na budowę, może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. Sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych elementów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny, czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie.

Według organu, świadczonych przez stronę czynności w zakresie wykonywania stałej zabudowy kuchennej, nie można uznać za dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Stałą zabudowę meblową należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego jej przytwierdzenia np. do ścian, podłoża bądź sufitu pozostaje

bez znaczenia, bowiem nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Wykonywane przez stronę ww. czynności nie stanowią

w szczególności remontu oraz modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych. Trwała zabudowa kuchenna może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłą" szafę, czy "zwykłe" meble kuchenne nieprzymocowane do ściany czy podłogi. Na poparcie własnego stanowiska powołał wyrok NSA z 1 grudnia 2010r., sygn. akt I FSK 2067/09.

W odniesieniu do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 2/13, organ stwierdził, że nie może być ona podstawą do wydania rozstrzygnięcia zgodnego

z intencją strony, albowiem mając na uwadze przeprowadzoną analizę - usług wykonania zabudowy szafy wnękowej oraz zabudowy kuchennej świadczonych przez skarżącego nie można traktować jako modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych.

Minister Finansów zauważył też, że bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy meblowej (szafy wnękowe, garderoby) i stałej zabudowy kuchennej, lokal/budynek nie tracą swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełniają w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. W przeciwnym razie oznaczałoby to, że w przypadku, gdy lokal (budynek), który nie zostaje wyposażony np. w szafy wnękowe czy meble kuchenne, traci funkcję "mieszkalną", gdyż nie spełnia powyższych warunków

i w związku z tym nie nadaje się do zamieszkania przez ludzi.

Ostatecznie organ uznał, że opisanych we wniosku usług wykonania zabudowy szafy wnękowej oraz zabudowy kuchennej nie można uznać za wymienione w art.41 ust.12 ustawy o VAT, jak również w §7 rozporządzenia, a w związku z tym nie są one opodatkowane preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art.41 ust.1 w związku z art.146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%.

Nadto, w przedmiocie dostawy sprzętu AGD wskazał, że preferencyjna, 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, w tym dostawy sprzętu AGD montowanego w tych zabudowach. Dostawa sprzętu gospodarstwa domowego - alternatywne uzupełnienie zabudowy meblowej - opodatkowana jest stawką podstawową podatku w wysokości 23%.

W skardze wniesionej do sądu skarżący zarzucił: naruszenie przepisów 1/ art.41 ust.12 w zw. z art.41 ust.2 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i przyjęcie,

że wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego

nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT (8%) i opodatkowane winno być podstawową stawką podatku VAT (23%) podczas, gdy właściwa interpretacja powyższych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że do trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego zastosowanie ma preferencyjna stawka podatku VAT (8%), 2/ art.14a §1 i art.121 Ordynacji podatkowej przez

ich niezastosowanie, polegające na nie zajęciu przez organ stanowiska w odniesieniu

do wskazanej przez skarżącego uchwały NSA z dnia 23 czerwca 2013r. w sprawie

I FPS 2/13 i poprzestaniu jedynie na stwierdzeniu, że uchwała ta nie ma zastosowania

w sprawie skarżącego, w sytuacji, gdy zastosowanie powyższych przepisów wymagało

od organu oceny stanowiska sądu zaprezentowanego w uzasadnieniu powołanej uchwały

i wskazania w interpretacji czy może ono odnosić się do stanu faktycznego sprawy

i zachowaniu w ten sposób wyrażonej w art.121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów uznając stawiane zarzuty za bezzasadne wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do brzmienia art.1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności).

Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art.145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Dodać również należy, że w myśl art.134 §1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem podniesione zarzuty są zasadne.

Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna wydana

w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT.

Spór pomiędzy stronami dotyczy rozstrzygnięcia, czy skarżący w opisanym we wniosku stanie faktycznym może korzystać z obniżonego opodatkowania podatkiem od

towarów i usług na podstawie art.41 ust.12 ustawy o VAT w odniesieniu do prac polegających na zaprojektowaniu i wykonywaniu trwałej zabudowy szaf wnękowych

i zabudowy kuchennej wraz ze sprzętem gospodarstwa domowego – wykonywanych w budynkach i lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Sama kwestia kwalifikacji lokali i budynków nie była przedmiotem kontrowersji, gdyż spełnienie przez nie odpowiednich wymogów, niezbędnych dla objęcia rzeczonym programem, stanowiło założenie sformułowanego we wniosku pytania.

Podstawowym przepisem określającym możliwość zastosowania obniżonej (8%) stawki podatku VAT jest przepis art.41 ust.12 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą normą prawną - obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust.2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przepis ten dotyczy więc wielu różnych stanów faktycznych takich jak: dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części, przy czym dotyczy to tylko obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ocenie Sądu, wbrew temu co twierdzi w tej mierze organ interpretacyjny, treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13 ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu.

W pierwszej kolejności jednakże, w ramach uwag ogólnych, należy podkreślić, że jeżeli w formalnie różnych sprawach administracyjnych stan faktyczny interpretacji oraz odpowiedni do niego stan obowiązującego prawa można uznać za takie same,

to w takiej sytuacji ocena sądu dokonana w jednej z tych spraw powinna być uwzględniona w innych co do zasady prawnie faktycznie pozytywnie porównywalnych sprawach na podstawie i w obszarze unormowania.

Nadto, gdy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości przy rozpoznawaniu skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny winien skorzystać z instytucji, uregulowanej w art.187 p.p.s.a. Wskazany przepis legł u podstaw wymienionej powyżej uchwały. Niewątpliwie została ona wydana w konkretnej sprawie, jednakże co do zasady, jej moc wiążąca nie ogranicza się do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne bowiem, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art.269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo

w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art.187 §1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Celem podjętej w dniu 24 czerwca 2013r. uchwały było rozstrzygnięcie - "Czy

w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011r. świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art.41 ust.2 i ust.12 u.p.t.u., czy też jako dostawę towarów w rozumieniu art.7 ust.1 tej ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową, określoną w art.41 ust.1 u.p.t.u.?"

Odpowiadając na powyższe pytanie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że

w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art.41 ust.12 w związku z ust.2 ustawy o VAT.

Uzasadniając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że rodzaje usług wymienionych w art.41 ust.12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w ww. przepisie, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym

w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu modernizacja to unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Jak wyjaśnił dalej poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku świadczeń kompleksowych, jakie opisano w stanie faktycznym na tle którego

zadano pytanie składowi siedmiu sędziów, występuje szereg działań podejmowanych

przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia

tworzą jedną całość.

Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, jak

i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia

z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który

w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94 Faaborg–Gelting Linien; z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Jeżeli więc elementem dominującym w danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art.7 ust.1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polegają na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar

i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, mają charakter usługi, jeśli polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. W takim przypadku elementem dominującym jest bowiem ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), a wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują

w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących.

Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów

w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów

i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art.41 ust.12 ustawy o VAT.

Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych

z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu, mieszcząc się w pojęciu modernizacji.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodzą, że za podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki podatku uważa się takie usługi, przy których do montażu mebli składających się na zabudowę wykorzystywane są elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Wykorzystanie to powinno mieć przy tym charakter znaczący (istotny) i prowadzić do trwałego połączenia mebli z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, mając na uwadze treść powołanej uchwały, jak też niewątpliwą tożsamość przedmiotu rozpoznania z niniejszą sprawą, podziela zawarte w uchwale stanowisko, że czynności polegające na wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób tworzący wraz

z elementami konstrukcyjnymi obiektu lub jego części trwałą zabudowę, wykonywane

w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art.41 ust.12a ustawy, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art.41 ust.12 w zw. art.41 ust.2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, należy więc stwierdzić, że zabudowa meblowa, jaką strona skarżąca, w świetle przedstawionego stanu faktycznego wykonuje w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części, wyczerpując tym samym dyspozycję art.41 ust.12 ustawy o VAT.

Do tak określonego świadczenia będzie więc miała zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art.41 ust.2 ustawy o VAT. Decydujące znaczenie dla oceny niniejszej kwestii spornej ma ocena czy przedmiotowa zabudowa meblowa, tworzy

z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego trwałą zabudowę meblową.

W konkluzji uznać należało, że Minister Finansów wadliwie przyjął, że trwała zabudowa meblowa nie może być traktowana jako usługa modernizacji budynku ( lokalu ) opodatkowana stawką 8% podatku VAT.

W ocenie składu orzekającego, odmienna wykładnia przepisów ustawy o VAT dokonana w interpretacji, nie zasługuje na akceptację.

Wnioski, do których doszedł Minister Finansów, analizując przepisy podatkowe, jak i te dotyczące prawa budowlanego i prawa cywilnego, pozostają w całkowitej sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanej uchwale siedmiu sędziów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności wykładnię art.41 ust.12 ustawy o VAT dokonaną w omówionej w uzasadnieniu uchwale NSA.

Sad, z przedstawionych powyżej względów, uznając podniesione przez stronę zarzuty za zasadne, na mocy art.146 §1 p.p.s.a skargę uwzględnił.