Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 430/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,123 par. 1,180 par. 1,181,187 par. 1,188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 430/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008r., sprawy ze skargi J. F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 grudnia 2004r Nr [.,..], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999r, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 17.879,26 zł (siedemnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt dziewięć złotych 26/100).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8.12.2004 r., nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2004 r., nr[...], którą określono J. F. kwotę zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. w wysokości 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do obniżenia o tę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 4 989 zł.

Decyzje te zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego:

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u J. F., prowadzącego działalność pod nazwą "I.", ustalono, że w styczniu 1999 r. firma ta w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ujęła faktury VAT opisujące zakupy towarów, tj. tkanin, od firmy "K.", "X.". Firma "I." fakturowała natomiast sprzedaż towarów na rzecz podmiotów krajowych oraz na eksport, tj. firmy S. ;B.; M. z L.. Faktury VAT ujmowano w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów usług.

Odnośnie czynności wymienionych w treści faktur VAT wystawionych przez firmę "X." na rzecz "I". ustalono, iż towar ten wcześniej był ujęty w fakturach VAT wystawionych przez firmę "P". na rzecz firmy "X". Faktury te miały dokumentować jako źródło pochodzenia towaru sprzedaż firmy "X" dla firmy "I". Do protokołu przesłuchania podejrzanego R. K., prowadzący firmę "X", wyjaśnił, iż faktury te były fakturami bez pokrycia towarowego. Podejrzany wyjaśnił także, iż działał na zlecenie C. R., któremu przekazywał faktury wystawione na rzecz "I". Faktury te po kilku dniach były zwracane podpisane przez J. F. W późniejszym czasie R. K. sam przekazywał faktury J. F. Fakt wystawiania przez firmę "P." pustych faktur potwierdził w swoich wyjaśnieniach, złożonych w charakterze podejrzanego, B. K.. Natomiast do protokołu przesłuchania strony sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, iż faktury z miesiąca stycznia 1999 r. nie były przez niego wystawione i podpisane. Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynika również, iż firma "P". nie figuruje w ewidencji podatników łódzkiego Urzędu Skarbowego.

Odnośnie firmy "K." ustalono, iż towar (tkaniny) ujęty w fakturach VAT wystawionych na rzecz "I.", był ujęty wcześniej w fakturach VAT wystawionych dla firmy "K." przez firmy: H. W. S., T., J., S.. Powyższe faktury miały dokumentować jako źródło pochodzenia towaru, sprzedaż firmy "K". dla firmy "I"..

Ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego oraz włączonego postanowieniem z dnia 27 maja 2004 r. materiału dowodowego wynika, że podatnik działający pod nazwą H. W.S. nie funkcjonował w obrocie gospodarczym - nie wystawiał w szczególności w/w faktur VAT, ani nie dysponował towarem o parametrach ujawnionych w treści tychże dokumentów. P. J. prowadzący działalność pod nazwą "J". oraz będący pełnomocnikiem firmy "T"., przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, iż faktury wystawione dla firmy "K". były fakturami bez pokrycia towarowego, bądź miały pokrycie w towarze tylko w części a cena wykazana na fakturach była zawyżona. Podał on min., iż C. R. wskazywał firmy, na które należało wystawić faktury bez pokrycia towarowego. Faktury te dotyczyły firm: "X." "K.", "L"., "H"., "A"., "C".. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika także, iż J. B. prowadzący działalność pod nazwą "S." wystawił fakturę na sprzedaż tkaniny, której nie posiadał.

S. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że firmom J. F. sprzedawał towar kupowany od innych kontrahentów. Nie odbierał tkanin ponieważ działalność firmy "K." polegała na pośrednictwie. Odbiorca określał ilość i cenę towaru. Wystawiał faktury na podstawie faktur wystawionych przez J. B., u którego zamawiał określone partie towaru. Przesłuchany w charakterze podejrzanego J. B. przedstawił natomiast proceder mający na celu wyłudzanie podatku VAT. Według jego wyjaśnień dla rozpoczęcia takiej działalności potrzebna była pierwsza faktura, która była pusta i nie miała pokrycia w towarze, następnie nieistniejący towar sprzedawany był kolejnym firmom za coraz wyższa cenę, a ostatnia firma dokonywała eksportu towaru niepełnowartościowego o wartości znacznie niższej niż wynikało to z faktury, występując o zwrot VAT.

W kontekście powyższych wyjaśnień, organy podatkowe stwierdziły, iż podmioty ujęte jako dostawcy na fakturach VAT mających dokumentować transakcje zakupu firmy "K"., nie dokonywały sprzedaży tkanin na rzecz tego przedsiębiorcy. Wyjaśnienia S. K., iż za fakturami szedł towar nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami.

Odnośnie nabywców towarów od firmy skarżącego, tj. firm "S."., "B"., "M." ustalono, iż firmie "B." sprzedawana była przędza akrylowa zakupiona przez firmę "I." od firmy "S.", która z kolei miała swoje źródło pochodzenia w dostawach od firm: "I", D, W., które wystawiały puste faktury, za którymi nie szedł towar. Potwierdziły to min. protokoły przesłuchania J. F. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w Ł. oraz J. K. (D.) i R. K., również złożone w charakterze podejrzanego. Z protokołu badania dokumentów i ewidencji firmy "D." przeprowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej wynika także, iż J.F. był w 1998 r. głównym udziałowcem Spółki "D." Większość osób wchodzących w skład organów zarządzających Spółki była zaangażowana w proceder obrotu tkaninami bez pokrycia towarowego, również poprzez prowadzoną na własne nazwisko działalność gospodarczą. O fikcyjności faktur wystawionych przez "I." na sprzedaż przędzy do firmy "B." świadczą także protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanego E. C. (firma R. i W.) i S. K. (właściciela firmy S.).

Odnośnie sprzedaży eksportowej ustalono, iż firma skarżącego wystawiła faktury na rzecz M.. Z faktur tych, jak również z dokumentów SAD wynika, że w styczniu 1999 r. została wywieziona poza polski obszar celny tkanina o wartości 1 376 610 zł. Z notatki urzędowej sporządzonej przez Prokuratora Okręgowego w Ł. wynika, iż tkanina ta została złożona w składzie celnym na terenie Ł.. Następnie firma ta fakturowała całość towaru firmie F. z siedzibą w U., a towar pozostawał w tym samym składzie celnym. Następnie firma ta fakturowała część zakupionego towaru firmie Y. z siedzibą w U., która złożyła go w składzie celnym w W. Importu tkaniny od firmy Y. dokonała firma U. z siedzibą w Ł.. Zatem towar ten został ponownie wprowadzony do Polski za cenę 50 - krotnie niższą od ceny wynikającej z faktur eksportowych wystawionych przez firmę I.. Cena importu stanowiła 1,8122% ceny eksportu. Towar "tkanina" przemieszczając się w obrębie składów celnych, nigdy nie stawał się towarem krajowym w państwie, w którym siedzibę miała firma zagraniczna, tj. po opuszczeniu polskiego obszaru celnego nie powstał obowiązek zapłaty cła i podatku z tytułu importu towaru. Towar ten po około dwóch tygodniach od wywozu z obszaru RP bezpośrednio ze składu celnego znajdującego się na terenie L. lub Ł. był wwożony do Polski przez firmę funkcjonującą na obszarze występowania procederu.

Pozostałą część towaru firma E. sprzedała do firmy G. z siedzibą na B. Towar został złożony w składzie celnym w W.. Firma ta następnie odsprzedała go firmie O. S.A. z siedzibą na W., a towar ten został przewieziony do [...]składu celnego. Organy podatkowe nie zdołały ustalić jaki był dalszy obrót tym towarem.

Z przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego wynika, iż był on współzałożycielem Spółki M. z Ł.. Kontakty handlowe z tą firmą polegały na eksporcie do niej tkaniny, która następnie odsprzedawana była firmom z rajów podatkowych. Ostatnia z firm sprzedawała tkaniny po cenie kilkadziesiątkrotnie zaniżonej.

W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe uznały, iż obrót przędzą, tkaninami nie następował w wykonaniu czynności sprzedaży. Charakter zawieranych pomiędzy stronami czynności nie miał charakteru działalności gospodarczej, którą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Celem zawieranych umów nie było dokonanie wyzbycia się własności rzeczy w zamian za określoną cenę. Ogół zdarzeń opisujących stan faktyczny miał bowiem na celu uprawdopodobnienie sytuacji, która zgodnie z obowiązującymi przepisami uprawniałaby do uzyskania prawa żądania zwrotu podatku VAT z tytułu eksportu towarów. Czynności, których dokonywały poszczególne podmioty nie podlegały obowiązkowi fakturowania, a wystawiane faktury nie potwierdzały realnych czynności. Pomiędzy podmiotami nie powstał żaden stosunek zobowiązaniowy podlegajmy ustawie o VAT, a faktury wystawiane przez kolejne ogniwa przedsiębiorców nie potwierdzały nabycia towarów w nich opisanych. Wobec faktu, iż podatnik nie nabył towarów opisanych w treści faktur VAT wystawianych przez kontrahentów, wartość podatku ujętego na tych fakturach nie stanowiła dla niego podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT.

Rozpatrując kwestię eksportu towarów organy podatkowe stwierdziły, zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwana "ustawą o VAT", iż eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 w/w ustawy. W świetle całokształtu zgromadzonej dokumentacji i przedstawionych faktów wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nastąpił, jednakże żadna z czynności wymienionych w art. 2 nie została wykonana, w szczególności wywóz ten nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży. Wywóz towaru miał bowiem umożliwić uzyskanie zwrotu podatku przysługującego z tytułu eksportu towarów a towar był powrotnie sprowadzany na polski obszar celny dla powtórzenia tejże procedury. Dlatego u podatnika nie nastąpił eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym nie wystąpiły czynności opodatkowane stawkami niższymi niż stawka podstawowa. Zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak też na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, na podstawie których można by w zaistniałych okolicznościach uznać prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wystawienia faktur eksportowych, a w konsekwencji do otrzymania zwrotu różnicy podatku za miesiąc styczeń 1999 r., wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. W szczególności zarzucono:

- naruszenie art. 123§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") w wyniku niedopełnienia przez organ odwoławczy obowiązku wynikającego z art. 200§1 O.p., tj. nie wyznaczenie stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 145§1 O.p., tj. nie doręczenie decyzji pełnomocnikowi wskazanemu przez stronę,

- błędne ustalenie stanu faktycznego oparte na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 120 - 171 i art. 281 - 292 O.p. oraz art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej,

- prowadzenie postępowania kontrolnego z rażącym naruszeniem procedury postępowania kontrolnego oraz w kierunku z góry założonego celu i przyjmowanie tylko tych materiałów i dowodów, które ten cel pozwoliłyby osiągnąć,

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w szczególności z przesłuchania świadków,

- rozstrzygnięcie dokonane zostało na podstawie materiałów zebranych przez inne organy, a nie materiały dowodowe zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie,

- uznanie jako dowodów materiałów nie stanowiących materiałów dowodowych w sprawie,

- obrazę przepisów art. 120, 121, 122, 123, 125, 180, 187, 188, 190§1 i §2, 191, 210§4, 216, 219, 284b O.p.

W uzasadnieniu wskazano, iż strona w związku z wyjazdem za granicę ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania i występowania w jej imieniu w sprawach odwołania od decyzji Dyrektora UKS, oraz zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak również do odbioru dokumentów i korespondencji. Pismo to zostało odebrane przez organ odwoławczy 15.11.2004 r., a pełnomocnik złożył osobiście pełnomocnictwo w dniu następnym w Izie Skarbowej. Pomimo wydania decyzji po upływie 23 dni od tego zawiadomienia, decyzja z dnia 8.12.2004 r. nie została doręczona pełnomocnikowi. Ponadto przed wydaniem decyzji pełnomocnikowi nie wyznaczono 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślono, że obowiązkiem organu podatkowego było powtórne wysłanie pisma do pełnomocnika. Zatem przedmiotowa decyzja do dnia dzisiejszego nie została skutecznie doręczona.

Pełnomocnik skarżącego podniósł także, iż w trakcie postępowania nie przeprowadzono żadnego dowodu z przesłuchania świadków. W materiałach kontroli znajdowały się również takie, które zaprzeczały przyjętej przez kontrolujących hipotezie o fikcyjnym obrocie towarami. Ponadto wiele zeznań, na które powołują się kontrolujący, zostało odwołane w dalszym postępowaniu. Materiałom tym, jako "niespójnym" z pozostałymi, organ podatkowy odmówił wiary. Natomiast wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Ponadto stwierdzenie organu odwoławczego, iż objęcie oceną całości materiału spowodowałoby przedłużenie czynności kontrolnych, potwierdza zarzut o nie uwzględnieniu całości zebranego materiału dowodowego, tym samym świadczy o niedopełnieniu przez organ kontrolujący obowiązków wynikających z przepisów art. 121,122, 180, 181, 190 i 210 O.p. Organ odwoławczy całkowicie pominął fakt prowadzenia postępowania na podstawie upoważnienia, dla którego minął termin ważności oraz fakt prowadzenia postępowania przez innych inspektorów niż wskazanych w upoważnieniu, bez wydania wymaganego postanowienia i zawiadomienia o tym fakcie kontrolowanego. Podkreślono, iż w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli nie określono okresu objętego kontrolą. Zmieniono również zakres kontroli. Określenie zakresu kontroli jako "kontrola prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków do budżetu państwa" bez określenia okresu jaki objęty jest kontrolą, jako nieograniczony w czasie, nie spełnia wymogów art. 13 ust. 7 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej. Tak określony zakres kontroli pozwala prowadzącemu kontrolę na dowolną interpretację co do jej zakresu. Kontrolujący może dowolnie manipulować zebranym materiałem. Przedmiotowa kontrola jest tego przykładem. Przez ponad trzy lata, kontrolujący nieograniczony ani zakresem ani okresem kontroli badał wszystkie aspekty działalności gospodarczej za lata 1998 - 2000, a ponieważ nie wszystkie materiały zebrane w tym czasie odpowiadały jego hipotezie, kontrolę ograniczył do zakresu i okresu, za który mógł uzyskać wynik. Ponadto niedopełnienie przez organ kontroli skarbowej obowiązku wydania postanowienia o dokonaniu zmiany upoważnienia do prowadzenia kontroli inspektora i doręczenia tego postanowienia stronie stanowi rażące naruszenie obowiązujących przepisów. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazywał również okoliczności świadczące o tym, iż kontrolujący manipulowali materiałami. Wskazuje, iż z treści odpowiedzi na zastrzeżenia do treści protokołu z czynności kontrolnych wynika, że kontrolujący zakładali, iż kontrolowany nie dokonywał sprzedaży na eksport, dlatego nie włączyli do dokumentacji kontroli materiałów świadczących o rzeczywistej sprzedaży na eksport, mimo wniosku kontrolowanego o ich włączenie, natomiast w uzasadnieniu decyzji z dnia 30.09.2004 r. stwierdzili, że kontrolowany nie dokonywał takiej sprzedaży.

Skarżący podniósł również, iż protokół z czynności kontrolnych nie spełniał wszystkich wymogów określonych w art. 290§2 O.p., w szczególności nie zawierał opisu ustaleń faktycznych. Między innymi o uzupełnienie protokołu w tym zakresie zwrócił się w zastrzeżeniach do protokołu skarżący, jednak w odpowiedzi uzyskał informację, iż inspektor kontroli nie podziela stanowiska kontrolowanego przedstawionego w zastrzeżeniach.

Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów, o które występował kontrolowany, podkreślono, iż uznane jako koronne dowody materiały otrzymane z Prokuratury Okręgowej w Ł. oraz z innych urzędów kontroli skarbowej, nie zawierają żadnych protokołów przesłuchania świadków. Zawarte w nich protokoły są protokołami przesłuchania podejrzanych, uzyskanymi w trakcie postępowania przygotowawczego, przed przeprowadzeniem których nie byli oni uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz o prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Materiał w postaci przesłuchania podejrzanego nie ma zatem żadnej mocy dowodowej. Prawem podejrzanego bowiem jest w toku postępowania przygotowawczego składanie wyjaśnień zmierzających do uwolnienia go od odpowiedzialności, które to wyjaśnienia mogą być niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Podkreślono również, iż strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu. Organ podatkowy ma zatem obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Nie może w żaden sposób pozbawić strony tego uprawnienia, jak to uczynił w przedmiotowym przypadku, argumentując to tym, że strona była zapoznana z materiałami zgromadzonymi w toku postępowania. Skarżący zarzucił również uwzględnienie w toku postępowania protokołów z jego wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym, które następnie zostały odwołane. Nie uwzględniono tego w toku postępowania kontrolnego. Ponadto materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Ł. oraz materiały przekazane przez inne Urzędy Kontroli Skarbowej, wymienione w protokole z czynności kontrolnych jako dowody w sprawie, nie zostały włączone do akt sprawy postanowieniem o ich włączeniu, zgodnie z treścią art. 216 O.p. Skarżący wskazał również, iż odnośnie firmy "N" jako wystawcy faktur sprzedaży bez pokrycia w towarze, postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją Izby Skarbowej uchylającą w całości decyzję organu kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego świadczy to o wadliwości materiałów, które organ kontroli skarbowej w Krakowie przyjął jako materiał dowodowy. Wskazał on również na wyrok NSA w Łodzi uchylający decyzję dotyczącą firmy "OM.". Powyższe świadczy o tym, iż uznanie przez organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy protokołu badania dokumentów i ewidencji tej firmy za dowód w sprawie, było przedwczesne, a uzasadnienie decyzji zostało oparte na materiałach nie mających żadnej mocy prawnej jako dowód w sprawie. O wybiórczym traktowaniu zebranego materiału świadczy również fakt nie ustosunkowania się i nie uznania za materiał dowody protokołu z kontroli w zakresie podatku VAT w firmie "S.", z którego wynika, iż nieprawidłowości mających negatywny wpływ na rozliczenie jednostki z budżetem nie stwierdzono. Powyższy protokół nie został przez kontrolujących włączony do materiałów z kontroli mimo, że był przekazany kontrolującym przez Prokuraturę Okręgową w Ł..

Skarżący podał również, iż w dniu 22.09.2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego wyciągu z protokołu czynności kontrolnych w firmie "SR.", oraz protokołów przesłuchania podejrzanych otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w Ł., pomimo iż protokół kontroli w niniejszej sprawie został podpisany w dniu 8.08.2003 r., a termin ważności upoważnienia do jej prowadzenia upłynął 15.09.2003 r. Zgodnie z treścią art. 291 §1-2 O.p., kontrola zostaje zakończona w dniu podpisania protokołu kontroli. Organ pomimo formalnego zakończenia postępowania prowadził w dalszym ciągu czynności kontrolne, z których nie sporządził żadnych protokołów, w konsekwencji pozbawił stronę złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień na temat ustaleń i materiału zebranego w trakcie prowadzonych dodatkowych czynności.

Uzasadniając naruszenie art. 191 O.p. skarżący wskazał, iż w rozstrzygnięciu przedmiotowej kontroli za dowody uznano tylko te materiały, które potwierdzały przyjętą przez kontrolujących hipotezę, że zakupy były fikcyjne, wystawiane faktury zakupu nie miały pokrycia w towarze, a w konsekwencji, sprzedaż towarów w kraju i na eksport była również fikcyjna. Natomiast te materiały, zebrane w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego, które nie potwierdzały hipotezy przyjętej przez kontrolujących, zostały całkowicie pominięte bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Brak oceny całego zebranego materiału dowodowego, świadczy także o tym, iż rozstrzygnięcie nastąpiło z naruszeniem postanowień art. 210§4 O.p.

Skarżący podniósł, iż §54 ust. 4 pkt 5 lit. a, b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może mieć zastosowania w przedmiotowym przypadku, gdyż żaden z wymienionych w tym przepisie warunków nie został spełniony. Ponadto przepisy §54 w/w rozporządzenia, jak i nowelizowanych przepisów tego rozporządzenia uznane zostały przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z przepisami Konstytucji RP. Zdaniem TK uprawnienia podatnika mogą być nadane oraz ograniczone tylko ustawą. Przepisy rozporządzenia stanowią naruszenie zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kwestii zarzutu dotyczącego prowadzenia czynności po terminie ważności upoważnienia wskazał on, iż osoby wymienione w treści upoważnienia do czynności kontrolnych po ich zakończeniu w terminie określonym w art. 292§4 pkt 1 O.p. legitymowały się upoważnieniem wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 143§1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Wszelkie dokumenty otrzymane po dacie zakończenia czynności kontrolnych zostały włączone do postępowania stosownym postanowieniem z dnia 22.09.2003 r. oraz 27.05.2004 r. Dokumenty te jednak nie były wynikiem ustaleń dokonanych po dniu 15.09.2003 r., ale były to materiały zgromadzone w toku czynności dokonanych przed tą datą. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut dotyczący nie wydania postanowienia o zmianie inspektora jest bezprzedmiotowy, gdyż za każdym razem osoby te posiadały stosowny dokument umożliwiający dokonanie zleconych czynności. Z przepisów nie wynika obowiązek wydania postanowienia w takich sytuacjach.

Dyrektor Izby Skarbowej podał również, iż całość akt kontroli okazano skarżącemu w dniu 27.09.2004 r. Tego samego dnia strona zwrócił się z prośbą o wydanie uwierzytelnionych kopii wybranych przez siebie dokumentów. Dokumenty te zostały wydane.

Organ odwoławczy przyznał, iż zarówno zawiadomienie z dnia 7.03.2000 r. jak i upoważnienie z dnia 1.07.2002 r. zawierały nieprecyzyjne określenie zakresu kontroli (brak określenia jakiego okresu dotyczy prowadzona kontrola). Brak ten jednak został uzupełniony w dniu 28.07.2003 r. Ponadto w opinii organu odwoławczego brak dokładnego określenia w w/w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania jak i upoważnieniu do kontroli okresu za jaki prowadzona była kontrola nie wpływał w sposób deprecjonujący na to postępowanie.

Odnośnie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego Dyrektor izby Skarbowej wskazał, iż kontrolujący uznali, że otrzymane z innych podmiotów dokumenty - materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są materiałami wystarczającymi dla potwierdzenia ujawnionych nieprawidłowości. Żaden z dowodów zebranych w toku czynności kontrolnych nie został pominięty, a ocena została przeprowadzona po wnikliwym przeanalizowaniu wszelkich dowodów.

Zarzut dotyczący niekompletności protokołu z czynności kontrolnych, w szczególności nie wypełnienia według skarżącego hipotezy art. 290§2 pkt 5 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Załączniki stanowiące integralną część protokołu ujmują kompleksowo opis stanu faktycznego, który poddany został ocenie skutkującej wydaniem zaskarżonej decyzji. Dokumenty zgromadzone na etapie czynności kontrolnych nie zostały włączone do postępowania postanowieniem, gdyż zostały zgromadzone przez kontrolujących posiadających do tego uprawnienie wynikające z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, a po zmianie ustawy z przepisów działu VI Ordynacji podatkowej. Dowody zostały udostępnione oficjalnie i skarżący miał do nich dostęp w czasie trwania całego postępowania. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów była uzasadniona faktem, że kontrolujący dysponowali kompletnymi zeznaniami tychże kontrahentów złożonymi na potrzeby innego postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania te były tylko jednym z dowodów. Założenie, że jako dowodów należy dopuścić tylko materiały z kontroli na podstawie których zapadły decyzje ostateczne jest błędne. Odmowa włączenia do postępowania decyzji Izb Skarbowych wynikała z faktu, iż decyzje te dotyczyły konkretnych postępowań i rozstrzygały w konkretnych sprawach, a prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie opierało się na o wiele szerszym materiale dowodowym i dla wyjaśnienia stanu faktycznego wystarczającym dowodem był opis działalności podmiotów biorących udział w procederze ujęty w dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli prowadzonych przez pracowników UKS. Decyzje organów odwoławczych poddały w wątpliwość ocenę opisanych zdarzeń a nie fakt ich zaistnienia. Dlatego podjęto decyzję o odmowie włączenia wnioskowanych dokumentów.

Organ podał, iż całość zebranego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wskazuje na cel i zamiar przedsiębiorców biorących udział w procederze. Objęcie oceną całości materiału spowodowałoby bezzasadne przedłużanie czynności kontrolnych. Dlatego ocenie poddano dowody, które w sposób reprezentatywny umożliwiły wyjaśnienie stanu faktycznego.

Za bezzasadny uznano także zarzut, iż postępowanie w przedmiocie 1999 r. zakończone zostało z dniem wydania decyzji dotyczącej grudnia 1998 r. Wydanie tej decyzji spowodowało zakończenie postępowania dotyczącego jedynie tego miesiąca natomiast nie zakończyło postępowania dot. roku 1999. Termin upoważnienia do kontroli był za każdym razem przedłużany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Bezzasadny zdaniem organu odwoławczego jest również zarzut o konieczności sporządzenia protokołów w trakcie prowadzenia czynności dowodowych po zakończeniu czynności kontrolnych. Czynności te bowiem sprowadzały się jedynie do włączenia materiałów uzyskanych z innych organów, a nie dotyczyło jakichkolwiek ustaleń z kontroli firmy skarżącego. W związku z tym zostały wydane stosowne postanowienia. Brak więc było podstaw do sporządzenia protokołu w trybie art. 172 O.p. Natomiast w związku z niedokonywaniem czynności kontrolnych nie mógł być również sporządzony protokół, o którym mowa w art. 291 O.p.

Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się także do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów. Min. podał on, iż wbrew twierdzeniem podatnika potwierdzono wywóz towarów poza polski obszar celny i nie kwestionowano faktu stwierdzonego w dokumentach celnych, że towar przekroczył granicę RP. Za bezzasadny uznano także zarzut dotyczący naruszenia prze organ odwoławczy art. 200 O.p. Pismem z dnia 26.10.2004 r. wysłano do skarżącego zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, które nie zostało przez skarżącego podjęte. Pismem z dnia 9.11.2004 r. skarżący poinformował, iż w związku z planowanym wyjazdem zagranicznym powołuje w przedmiotowej sprawie pełnomocnika -D. B. (data wpływu do organu 15.11.2004 r.). Data sporządzenia w/w pisma wskazuje, iż skarżący w okresie, w którym zawiadomienie organu odwoławczego było przechowywane w Urzędzie Pocztowym przebywał w kraju i miał możliwość odebrania go. Skarżący w dniu 5.11.2004 r. stawił się w organie odwoławczym celem zapoznania się z materiałem dowodowym dot. rozliczenia 1998 r. Odmówił zapoznania się z materiałem dowodowym dotyczącym 1999 r. informując, iż stawi się w tym celu w organie odwoławczym w dniu 8 lub 9.11.2004 r. Z uwagi na to nie wysłano ponownego wezwania do zapoznania się z materiałem dowodowym dot. 1999 r.

Odnośnie zarzutu dot. doręczenia decyzji wskazano, iż pełnomocnik odmówiła przyjęcia przesyłki (notatka listonosza zwrotnym potwierdzeniu odbioru "awizo na życzenie adresata") i pomimo dwukrotnego awizowania do dnia 28.12.2004 r. przesyłka nie została przez D. B. odebrana. Zatem przesyłka ta z tym dniem została uznana za doręczoną. W dniu 3.01.2005 r. skarżący poinformował organ odwoławczy o cofnięciu pełnomocnictwa, zaś w dniu 5.01.2005 r. zwrócił się osobiście o wydanie spornych decyzji, które tego samego dnia zostały mu wydane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm. - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej uregulowana w art. 122 O.p., która obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, iż organy są zobligowane do takiego prowadzenia postępowania, aby ustalony stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest bowiem od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych we wspomnianym już przepisie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Pełnomocnik skarżącego zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuca, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony oparły swoje rozstrzygnięcia na materiale pochodzącym z innych postępowań. W szczególności zarzuca, iż organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego protokoły przesłuchań kontrahentów skarżącego, złożone w ich własnych sprawach w charakterze podejrzanych, zamiast przesłuchać ich w charakterze świadków w sprawie dotyczącej skarżącego J. F..

W rozpoznanej sprawie poza sporem pozostaje, iż materiał dowody zgromadzony w toku postępowania składa się w znacznej części z materiałów pochodzących z innych postępowań, tj. postępowań karnych jak i postępowań kontrolnych. Co do zasady materiał taki może być podstawą dokonanych ustaleń faktycznych. Pozostaje to w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych. Art. 180 § 1 O.p. pozwala bowiem wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Niewątpliwie protokoły przesłuchań świadków złożone w toku postępowania karnego mogły być wykorzystane w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, gdyż zezwalał na to art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. Zgodnie z wówczas obowiązującym brzmieniem tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Dowody te jednak, udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Wykorzystanie takich materiałów w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości, jak również ograniczeniem czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy strona była pozbawiona możliwości takiego udziału w ujętych w tych protokołach czynnościach w postępowaniu karnym. Stronie odbiera się bowiem możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało złożone w postępowaniu karnym, a następnie włączone do akt sprawy podatkowej. Podkreślić jednak należy, iż z ogólnej zasady udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) wynika prawo podatnika żądania przeprowadzenia dowodu w toczącym się przeciwko niemu postępowaniu kontrolnym. Prawo to zyskuje w szczególności na znaczeniu właśnie w sytuacji, gdy organ podatkowy czyni swoje ustalenia w oparciu o dokumenty sporządzone w innym postępowaniu, np. karnym, nakierowanym na inne cele niż postępowanie podatkowe. Podatnik może podważyć wiarygodność tych dokumentów poprzez zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają, a organ mógłby odmówić przeprowadzenia takiego dowodu, gdyby wykazał, iż przedmiotem tego dowodu miałyby być okoliczności niemające znaczenie dla sprawy albo też że okoliczności te - zgodnie z tezą dowodową strony - zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Odnośnie natomiast dokonania ustaleń w oparciu o wyjaśnienia złożone przez kontrahentów skarżącego w charakterze podejrzanych podkreślić należy, iż aby materiały zgromadzone w toku innych postępowań mogły być dopuszczone jako dowód, sposób ich przeprowadzenia w ramach tych innych postępowań musi być zgodny z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe w toku postępowania podatkowego. I tak w sytuacji gdy organ wykorzystuje zeznania świadka złożone w toku innego postępowania, to zeznanie takie musi być poprzedzone uprzedzeniem go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W przeciwnym razie odpowiedzialność karna jest wykluczona, a przesłuchanie to nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180§1 O.p.

Szczególnie ostrożnie należy natomiast oceniać protokoły wyjaśnień osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych, a właśnie w oparciu o te dowody zostały w znacznym stopniu oparte ustalenia faktyczne. Zgodnie bowiem z przepisami procedury karnej, podejrzanego nie poucza się przed przesłuchaniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych wyjaśnień (por. art. 300 §1 Kodeksu postępowania karnego). Podejrzany zatem nie ma obowiązku mówienia prawdy. Mając to na uwadze organy podatkowe nie tylko powinny zatem uwzględnić wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób w charakterze świadków w postępowaniu kontrolnym, ale także z urzędu rozważyć konieczność przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na wymóg dążenia ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej. Przy czym wynik tych rozważań powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W związku z tym ponieważ organy pominęły wniosek dowody strony naruszyły art. 188 O.p. Mimo bowiem, iż skarżący złożył wniosek o przesłuchanie świadków, kontrahentów I. to jednak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił ich przeprowadzenia, podając, iż skarżący nie przedstawił dowodów podważających wiarygodność złożonych przez nich wyjaśnień w toku postępowania karnego.

Ponadto nie wzięto pod uwagę, iż większość ustaleń oparto na protokołach z przesłuchania podejrzanych, co stanowiło z kolei naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. W świetle wyżej wskazanych uwag organy powinny były taki dowód przeprowadzić.

Podsumowując w rozpoznanej sprawie z uwagi na naruszone przepisy postępowania nie można ocenić, czy stan faktyczny został ustalony w sposób należyty. Organy podatkowe zobowiązane były bowiem do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, które umożliwiłoby weryfikację ustaleń dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania przygotowawczego, tj. protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych kontrahentów skarżącego. Postępowanie takie jednak nie zostało przeprowadzone. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne zatem będzie uzupełnienie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w tym zakresie.

Kolejnym uchybieniem stwierdzonym przez Sad rozpoznający sprawę było zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wystawienia faktur dokumentujących wywóz towaru poza polski obszar celny, który przez firmę E. został sprzedany do firmy G. z siedzibą na B.. Firma ta sprzedała następnie towar firmie O.S.A. z siedzibą na W. i został on przewieziony do[...] składu celnego. Organy przyznały, iż dalszy obrót tym towarem nie jest znany. W tym zakresie zatem bezpodstawnie przyjęto, iż faktury te nie dokumentują eksportu towarów, który został następnie powrotnie sprowadzony na polski obszar celny dla powtórzenia procedury uzyskania zwrotu podatku VAT. Stanowisko organu, iż po sprzedaży towaru firmie O., dalszy obrót towarem nie jest znany, świadczy bowiem o tym, iż w tym zakresie organy nie wykazały, iż eksport towaru nie miał miejsca. Przyznały one ponadto, iż nie kwestionują faktu stwierdzonego w dokumentach celnych, że towar przekroczył granicę RP.

W pozostałym zakresie zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne.

Nie można w szczególności podzielić zarzutów skargi jakoby włączenie części materiałów dowodowych do akt sprawy postanowieniami wydanymi w dniach 22 września 2003 r. oraz 27 maja 2004 r. było działaniem bezprawnym, gdyż kontrola została zakończona w dniu doręczenia podatnikowi odpowiedzi na wniesione uwagi i zastrzeżenia do protokołu kontroli, czyli w dniu 15 września 2003 r. Wskazać należy, iż sporządzenie protokołu kontroli i jego doręczenie podatnikowi kończy jedynie czynności kontrolne, nie kończy natomiast postępowania kontrolnego. Czynności kontrolne były bowiem przeprowadzane w ramach postępowania kontrolnego. Sposób zakończenia postępowania kontrolnego reguluje natomiast art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Postępowanie to kończy się, w zależności od dokonanych ustaleń: decyzją albo wynikiem kontroli (od 21 sierpnia 2004 r. także postanowieniem). Podkreślić należy, iż po dniu 15.09.2003 r. respektowane były prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na zasadzie art. 143 O.p., upoważnił pracowników do wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zapoznania się z aktami sprawy, odebrania wyjaśnień i czynności dowodowych w zakresie postępowania obejmującego 1999 r. Zakazu włączenia materiałów do akt sprawy po zakończeniu kontroli nie można z całą pewnością wyczytać ze wskazanego jako naruszony art.180 Ordynacji podatkowej, który w § 1 jak wskazano wyżej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten w ogóle nie mówi o chwili, w której organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) ma lub może dokonywać włączenia określonych materiałów do akt sprawy. Podkreślić również należy, że osoby dokonywujące czynności w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej legitymowały się stosownymi upoważnieniami wydanymi na podstawie art. 143§1 O.p. Wskazać również należy, iż podatnik był zawiadamiany o niezałatwieniu sprawy w terminie oraz o ustaleniu nowego terminu jej załatwienia. Również włączenie materiałów zebranych w toku czynności kontrolnych nie wymagało wydania oddzielnego postanowienia, gdyż do zbierania takich materiałów kontrolujący byli uprawieni na mocy przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

Odnośnie zarzutu, iż nie został precyzyjnie określony zakres kontroli, wskazać należy, iż brak ten został uzupełniony w dniu 28 lipca 2003 r., a ponadto uchybienie to nie miało istotnego wpływu na toczące się postępowanie kontrolne. W dokumentacji zabranej przez kontrolujących nie ma bowiem materiałów, które wykraczałyby poza zakres upoważnienia.

Sąd nie podzielił również zarzutu, iż decyzja z dnia 8 grudnia 2004 r. nie została doręczona w sposób prawidłowy. W dniu 15 listopada 2004 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo skarżącego z informacją, iż powołuje w przedmiotowej sprawie pełnomocnika. Decyzja zatem została prawidłowo wysłana na adres pełnomocnika, który jednak odmówił jej przyjęcia. Pomimo dwukrotnego awizowania do dnia 28 grudnia przesyłka nie została odebrana. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał ją za doręczoną z tym dniem i pozostawił w aktach sprawy. Cofnięcie zatem pełnomocnictwa z dniem 3 stycznia 2005 r. nastąpiło już po skutecznym doręczeniu w/w decyzji. Podkreślić należy, iż na wniosek skarżącego decyzja została mu wydana z dniem 5 stycznia 2005 r. Prawidłowość zatem doręczenia decyzji nie budzi wątpliwości. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż nie wyznaczono stronie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie takie zostało bowiem do skarżącego skierowane w dniu 26 października 2004 r. Podatnik jednak przesyłki nie odebrał. Drugie awizo miało miejsce w dniu 5 listopada 2004 r., a więc przesyłkę należy uznać za doręczoną z dniem 12 listopada 2004 r. O ustanowieniu pełnomocnika organ odwoławczy został poinformowany z dniem 15 listopada 2004 r., kiedy to wpłynęło pismo podatnika z dnia 9 listopada 2004 r., a więc po dokonaniu doręczenia. Potwierdza to, iż podatnik miał możliwość odebrania w tym czasie zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W aktach sprawy znajduje się ponadto notatka służbowa (k. 4712), z której wynika, iż skarżący w dniu 5 listopada 2004 r. stawił się w Izbie Skarbowej celem zapoznania się z materiałem dowodowym dotyczącym rozliczenia w podatku VAT za rok1998. Ponieważ materiał ten dotyczył również roku 1999 zaproponowano podatnikowi również zapoznanie się z aktami sprawy dotyczącymi rozliczenia w podatku VAT za ten rok. Podatnik jednak odmówił i podał, iż stawi się w tym celu w Izbie w dniu 8 lub 9 listopada 2004 r. Nie można zatem uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 200§1 O.p.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności, z uwagi na wskazane naruszenia przepisów postępowania, ocena zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego byłaby przedwczesna.

W tym stanie rozpoznanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi oraz od skargi kasacyjnej, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 z późn. zm.), oraz opłaty od pełnomocnictw.