Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 142/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 124, art. 181, art.  187, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jerzy Drwal, WSA Ewa Ibrom, Protokolant referent stażysta Marcin Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 lipca 2018 r. sprawy ze skargi G. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania firma A (dalej jako "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] października 2017 r. według dokumentu [...], Nr [...], skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z [...] nasiona rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego - pozostałe, przeznaczone na cele spożywcze. Do zgłoszenia celnego skarżąca dołączyła m.in. faktury handlowe: Nr [...] z dnia [...] października 2017 r., Nr [...] z dnia [...] października 2017 r. (wystawioną przez firmę firma B na skarżącą), nr [...] z dnia [...] października 2017 r. (wystawioną przez "firma C na firmę firma B) i nr [...] z dnia [...] października 2017 r., (wystawioną przez "firma D na firmę firma B) deklarację danych dotyczących wartości celnej D.V. 1.

Wartość celna została zadeklarowana w wysokości [...] zł, na podstawie faktur: Nr [...] z dnia [...] października 2017 r. i Nr [...] z dnia [...] października 2017 r., wystawionych przez firma B na skarżącą.

W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego oraz załączonych dokumentów organ I instancji uznał, że wartość towaru wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] października 2017 r. i nr [...] z dnia [...] października 2017 r. jest wyższa niż wartość wykazana w zgłoszeniu celnym.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. organ I instancji ustalił wartość celną sprowadzonego towaru w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 70 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z dnia 10 października 2013 r. Nr 269, str. 1) dalej jako "UKC", art. 128 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L z dnia 29 grudnia 2015 r. Nr 343, str. 558-893), dalej jako "RW", poprzez nieuprawnione odstąpienie od określenia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną wynikającą z prawidłowo udokumentowanej sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii i wadliwe przyjęcie, że wartość celna powinna zostać określona w oparciu o wcześniejszą transakcję;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) dalej jako: "Ordynacja podatkowa", art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167), dalej jako "Prawo celne", poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wskazał i omówił przepisy prawa unijnego oraz krajowego dotyczące wartości celnej towarów.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 RW, wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny.

Organ odwoławczy przywołał również wytyczne Komisji Europejskiej odnoszące się do stosowania przepisów art. 128, 136 oraz 347 RW (nr TAXUD B4/(2016) 808781 rev. 2 z 28 kwietnia 2016 r.), które w sekcji 1 i 2 zawierają m.in. definicję wartości transakcyjnej, pojęcie sprzedaży w celu wywozu, praktyczne przykłady ilustrujące wybór właściwej sprzedaży w celu ustalenia wartości transakcyjnej zgodnie z art. 128 ust. 1 i 2 RW. Z przygotowanych przez Komisję Europejską wytycznych w zakresie stosowania przepisów art. 128 RW wynika, że sprzedaż, która ma miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, ale jej stronami są podmioty unijne jest uważana za sprzedaż krajową, a taka sprzedaż nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów na podstawie metody wartości transakcyjnej (art. 70 ust. 1 UKC). Metoda wartości transakcyjnej może być zastosowana w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze sprzedażą, która jest dokonana w celu wywozu do UE. Z powołanych wyżej wytycznych wynika, że w przypadku, gdy stronami sprzedaży towarów są unijne podmioty, to taka sprzedaż nie może być uznana za sprzedaż w celu wywozu na obszar celny UE.

Odnosząc się do sprawy organ odwoławczy wskazał, że sprowadzony towar zanim został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, był przedmiotem dwóch transakcji sprzedaży:

- pierwsza sprzedaż odbyła się na podstawie faktur: nr [...] z dnia [...] października 2017 r. i nr [...] z dnia [...] października 2017 r., pomiędzy podmiotem z kraju trzeciego – firma C oraz firma D i podmiotem w UE - firma B

- druga sprzedaż miała miejsce pomiędzy unijnymi podmiotami - firma B a skarżącą, na podstawie faktur: nr [...] z dnia [...] października 2017 r. i nr [...] z dnia [...] października 2017 r.

Skarżąca jest w posiadaniu faktury dotyczącej sprzedaży pierwszej (tzn. sprzedaży pomiędzy firmami z [...] i unijnym podmiotem z [...]). Kupujący z Polski zgłasza towar jakim są nasiona rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE i deklaruje wartość celną w oparciu o fakturę pomiędzy podmiotami unijnymi.

Organ II instancji stwierdził, że wartość celna towarów zakupionych przez skarżącą i zgłaszanych przez ten podmiot do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE nie może być zadeklarowana na podstawie metody wartości transakcyjnej, o której jest mowa w przepisach art. 70 UKC, w oparciu o sprzedaż pomiędzy podmiotami unijnymi tj. firma B a skarżącą. Podkreślił, że nadrzędną zasadą obowiązującą zarówno na gruncie międzynarodowych, jak i unijnych przepisów celnych w zakresie ustalania wartości celnej jest zasada pierwszeństwa stosowania metody wartości transakcyjnej. W niniejszej sprawie organ celny miał prawo ustalić wartość celną na podstawie metody wartości transakcyjnej określonej w art. 70 UKC, ponieważ dysponował fakturą dotyczącą sprzedaży pomiędzy podmiotem z kraju trzeciego, a podmiotem unijnym. Faktura nr [...] z dnia [...] października 2017 r. wystawiona przez "firma C na firma B i nr [...] z dnia [...] października 2017 r. wystawiona przez "firma D na firma B odnosi się do transakcji sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE i sprzedaż ta stanowi faktycznie sprzedaż w celu wywozu na obszar celny UE. Organ celny może przyjąć do ustalenia wartości celnej dokumenty odnoszące się do transakcji sprzedaży poprzedzającej transakcję pomiędzy unijnymi podmiotami, o ile transakcja ta została zawarta przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, a jedną z jej stron był podmiot z kraju trzeciego. W takim przypadku sprzedaż ta stanowi podstawę ustalenia wartości celnej na podstawie art. 70 UKC jako wartość transakcyjna. W niniejszej sprawie zgłaszający był w posiadaniu faktur handlowych odnoszących się do transakcji sprzedaży zawartej przez producenta w kraju trzecim (sprzedający) i kupującego w UE, dlatego zastosowanie przez organ I instancji metody wartości transakcyjnej w oparciu o faktury z dnia [...] października 2017 r. i nr [...] z dnia [...] października 2017 r., organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżącej stojącej na stanowisku, że sprzedaż, która nastąpiło bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii jest transakcją pomiędzy podmiotami unijnymi - firma B, a firmą firma A Art. 128 ust. 1 RW precyzuje, że w ramach metody wartości transakcyjnej brana jest pod uwagę transakcja sprzedaży, która wystąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, ale ta sprzedaż musi być uznana za sprzedaż w celu wywozu na obszar celny Unii. W niniejszej sprawie transakcja zawarta pomiędzy podmiotami unijnymi (firma B, a skarżącą) nie może być uznana za sprzedaż w celu wywozu na obszar Unii. Transakcja zawarta pomiędzy podmiotami z [...] i [...] ("firma C", "firma D" - firma B.) są sprzedażą, które nastąpiły bezpośrednio przed wprowadzeniem na obszar celny Unii i stanowią one podstawę do ustalenia wartości celnej importowanych nasion rzepaku w ramach metody wartości transakcyjnej wskazanej w art. 70 UKC.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że w przypadku przedmiotowej transakcji okazało się, że ceny surowca w ciągu kilku tygodni od zawarcia umowy wzrosły tak znacznie, że umówiona cena sprzedaży była niższa od cen skupu rzepaku na [...], organ odwoławczy wyjaśnił, że organy celne nie zakwestionowały wartości celnej z uwagi na fakt, że cena pomiędzy podmiotami unijnymi jest niższa niż w poprzedniej transakcji. Nie badały także powiązania stron tj. podmiotów z [...] i [...] i czy powiązanie wpłynęło na cenę importowanego towaru. Mając do dyspozycji faktury z poprzednich transakcji pomiędzy podmiotami z [...] i [...] - wartość z tych faktur należało uznać jako wartość transakcyjną towaru sprowadzonego przez skarżącą, w świetle art. 70 ust. 1 UKC.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut, że należało powołać biegłego dla prawidłowego zrozumienia stanu faktycznego sprawy. Organ powołuje biegłego wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, zaś opinia biegłego podlega ocenie organu i może być weryfikowana poprzez inne dowody. W niniejszej sprawie stan faktyczny niewątpliwie uprawniał organ I instancji do ponownego ustalenia wartości celnej w ramach art. 70 ust. 1 UKC.

Organ odwoławczy nie uznał również zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organy celne oparły się na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przyjęte stanowisko w sprawie, wskazując fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ celny przytoczył w nim wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonał na podstawie całokształtu zebranego materiału oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób praworządny z poszanowaniem praw strony.

firma A wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję organu odwoławczego.

Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 70 UKC i art. 128 ust. 1 RW, poprzez nieuprawnione odstąpienie od określenia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną wynikającą z prawidłowo udokumentowanej sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii i wadliwe przyjęcie, iż wartość celna powinna zostać określona w oparciu o wcześniejszą transakcję,

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niedopełnienie ciążącego na organach obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez konsekwentne ignorowanie logicznych i spójnych z faktami wyjaśnień skarżącej, prowadzące do znacznego zawyżenia wartości celnej ustalonej przez Naczelnika, a następnie potwierdzonej przez Dyrektora,

b) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa z uwagi na wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie kluczowego dla sprawy art. 128 ust. 1 RW, równocześnie naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez kierowanie się przy rozstrzyganiu spraw jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej,

c) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i równoczesne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, z uwagi na działanie polegające na rozstrzyganiu tożsamych spraw skarżącej w sposób całkowicie odmienny.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że dla ustalenia miejsca transakcji kluczowe są uzgodnienia pomiędzy stronami. W niniejszej sprawie warunki transakcji zostały określone w umowie z [...] czerwca 2017 r. zawartej pomiędzy firma B (poprzednio firma E), a skarżącą. Zgodnie z umową (co znajduje również odzwierciedlenie w fakturze i dokumentach celnych) jednym z możliwych (i rzeczywiście zrealizowanym) wariantem dostawy była dostawa na warunkach DAP do miejscowości [...] na granicy [...]. Zgodnie z umową i określonymi w niej warunkami dostawy odpowiedzialność za nabywany towar przeszła na skarżącą jeszcze na terytorium [...]. W tym miejscu doszło również do objęcia towaru w posiadanie przez skarżącą, a transakcja sprzedaży towaru przez podmiot holenderski została sfinalizowana. Zdaniem skarżącej nie ma żadnych wątpliwości, że transakcja zakupu rzepaku od spółki firma B nosiła wszelkie znamiona transakcji zawartej i zrealizowanej poza terytorium Unii Europejskiej i jako taka nie może zostać uznana za sprzedaż krajową.

Skarżąca zarzuciła organom przyznanie walorów aktów prawa powszechnie obowiązującego wytycznym Komisji Europejskiej oraz wyjaśnieniom Ministerstwa Finansów do tych wytycznych. Zestawiając przepisy wynikające z przepisów prawa powszechnie obowiązującego ze stanem faktycznym, za bezsporne należy uznać to, że transakcją, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii jest transakcja pomiędzy firma B a skarżącą. Taki wniosek można wysnuć nawet bez szczegółowej analizy warunków poszczególnych transakcji, ale już z prostego zestawienia dat wystawienia dokumentujących je faktur. Faktura dokumentująca sprzedaż towaru na rzecz firma B zostały wystawione [...] i [...] października 2017 r., natomiast faktury dokumentujące sprzedaż rzepaku przez podmiot holenderski na rzecz skarżącej zostały wystawione [...] i [...] października 2017 r. Mając na uwadze to, że zgłoszenie celne dotyczące przedmiotowego towaru zostało złożone [...] października 2017 r. nie może być żadnych wątpliwości, że transakcja sprzedaży zawarta pomiędzy firma B., a skarżącą jest transakcją późniejszą, bezpośrednio poprzedzająca wprowadzenie towarów na obszar celny Unii, a zatem to na jej podstawie powinna zostać określona wartość celna rzepaku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że organy nie wzięły pod uwagę okoliczności wynikających ze specyfiki rynku rzepaku, autorytarnie stwierdzając, że transakcja pomiędzy firma B a skarżącą nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Naczelnik, nie znając uwarunkowań i praktyk rynkowych, nie zdecydował się na powołanie biegłego, którego wiedza w opinii skarżącej jest niezbędna dla prawidłowego zrozumienia stanu faktycznego sprawy.

Odnośnie zarzutu rozstrzygania tożsamych spraw skarżącej w sposób całkowicie odmienny, skarżąca wskazała na sprawę dotyczącą zgłoszenia nr [...] [...] z [...] października 2017 r., w której prawidłowo zadeklarowana wartość celna wynikająca z transakcji zakupu rzepaku od firma B wyniosła [...] zł[...], a wartość wynikająca z faktury zakupowej podmiotu holenderskiego wyniosła [...] zł[...]. W tej sprawie organ I instancji nie podjął jakichkolwiek dalszych kroków w celu ustalenia prawidłowych danych dotyczących wartości celnej i zmiany tej wartości, zgłoszenie celne zostało przyjęte, a towar zwolniony do swobodnego obrotu.

Skarżąca podkreśliła, że stan faktyczny w zakresie sprawy objętej wyżej wymienionym zgłoszeniem był tożsamy do niniejszej sprawy - dotyczył nabycia tego samego towaru (nasiona rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego) - transakcje zostały przeprowadzone w tym samym schemacie dostawy (zakup towaru przez firma B od podmiotów ukraińskich, a następnie odprzedaż skarżącej według warunków Incoterms DAP [...]). Jedyną różnicą była różnica w cenie towaru, w sprawie ze zgłoszenia celnego nr [...] Cena jednostkowa sprzedaży wynikająca z faktury wystawionej przez firma B była wyższa od ceny po której towar został zakupiony przez firma B od podmiotów [...]. W przypadku powyższego zgłoszenia organ I instancji nie zakwestionował ani wartości celnej zadeklarowanej przez skarżącą ani podstawy (faktury zakupowej) w oparciu, o którą została obliczona wartość celna. W ocenie skarżącej, tożsamość niniejszej sprawy oraz sprawy ze zgłoszenia celnego nr [...], nie budzi wątpliwości. Sprawy te dotyczą tego samego podmiotu oraz analogicznego stanu faktycznego, odnoszą się do tych samych przepisów prawa, w brzmieniu obowiązującym w tym samym okresie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności.

Istota sporu prawnego w badanej sprawie sprowadza się do oceny, czy dla określenia wartości celnej importowanego towaru organy celne powinny przyjąć wartość transakcyjną ustaloną na podstawie sprzedaży dokonanych dnia [...] października 2017 r. pomiędzy firma C a firmą firma B i [...] października 2017 r. pomiędzy firma D, a firmą firma B, czy też na podstawie sprzedaży z dnia [...] i [...] października 2017 r. pomiędzy firmą firma B, a skarżącą. W związku z tym kolejnym elementem sporu jest interpretacja art. 70 ust. 1 UKC w związku z art. 128 RW w zakresie oceny, którą transakcję należy przyjąć jako sprzedaż, następującą bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii.

Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy skarżącą, a organami, to zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Art. 128 ust. 1 RW stanowi zaś którą wartość z zawartych transakcji sprzedaży należy wskazać jako wartość celną. Stosownie do art. 128 ust. 1 RW wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny.

Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, stanowiąca w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze jednak w ściśle określonych sytuacjach będzie mogła stanowić wyznacznik służący ustaleniu tej wartości.

Zgodnie z art. 188 UKC organy celne, w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, mogą skontrolować zgłoszenie i dokumenty załączane do zgłoszenia oraz zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów.

W realiach rozpoznawanej sprawy wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej nasion rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego powstały w wyniku porównania dołączonych do zgłoszenia dokumentów - faktur handlowych Nr: [...] z dnia [...] października 2017 r. i [...] z dnia [...] października 2017 r. wystawionych przez firmę firma B na firmę firma A oraz faktur: [...] z dnia [...] października 2017 r. wystawionej przez "firma C i nr [...] z dnia [...] października 2017 r. wystawionej przez "firma D" z [...] na firmę firma B. Analizując wartości towarów zawarte w tych dokumentach organ wskazał, że w dniach [...] i [...] października 2017 r. towar będący przedmiotem przywozu został sprzedany za kwotę [...]USD, natomiast w następnych dniach [...] i [...] października 2017 r., w stosunku do tego samego towaru firma firma B wystawiła za ten sam towar skarżącej spółce fakturę na kwotę [...][...].

Zdaniem organów obu instancji sprzedażą, którą należy brać pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej towaru i tą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii jest sprzedaż na podstawie faktur: [...] z dnia [...] października 2017 r. i nr [...] z dnia [...] października 2017 r. Dokonując tych ustaleń organ II instancji przywołał treść wytycznych Komisji Europejskiej odnoszących się do stosowania przepisów art. 128, 136 oraz 347 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny - dokument nr TAXUD B4/(2016) 808781 rev. 2 z 28 kwietnia 2016 r., według których sprzedaże, które są krajowymi sprzedażami (domestic sale - kupujący i sprzedający w UE) nie mogą być uznane za sprzedaże w celu wywozu do UE. Taką sprzedażą "domestic sale" jest umowa zawarta pomiędzy firma B, a skarżącą. Dlatego wartość tej transakcji kwota [...]EUR nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzonych z [...] nasion rzepaku.

Wszelkie zarzuty formułowane przez skarżącą na etapie postępowania celnego, w tym postępowania odwoławczego, oraz postępowania przed tutejszym Sądem zmierzają do zakwestionowania prawidłowości przyjęcia przez organ celny pochodzącego od skarżącej zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej rzepaku. Skarżąca podnosi bowiem, powołując się na literalne brzmienie art. 70 UKC w związku z art. 128 ust. 1 RW, że określenie wartości celnej metodą wartości transakcyjnej, powinno zostać dokonane na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny Unii, a więc (w przypadku więcej niż jednej sprzedaży) ostatniej ze sprzedaży, która bezpośrednio poprzedzała wprowadzenie danego towaru na obszar celny Unii. Transakcją, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii jest transakcja pomiędzy firma B a skarżącą. Wniosek taki wynika, zdaniem firma A. z prostego zestawienia dat wystawienia dokumentujących je faktur. Faktury dokumentująca sprzedaż towaru na rzecz firma B zostały wystawione w dniach [...] i [...] października 2017 r., natomiast faktury dokumentujące sprzedaż rzepaku przez podmiot holenderski na rzecz skarżącej zostały wystawione w dniach [...] i [...] października 2017 r., z uwagi więc na to, że zgłoszenie celne dotyczące przedmiotowego towaru zostało złożone w dniu [...] października 2017 r. nie może być wątpliwości, że transakcja sprzedaży zawarta pomiędzy firma B a skarżącą jest transakcją późniejszą, bezpośrednio poprzedzającą wprowadzenie towarów na obszar celny Unii, a zatem to na jej podstawie powinna zostać określona wartość celna rzepaku.

Zdaniem Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem stron, że treść unijnych przepisów celnych mających zastosowanie w sprawie nie jest jednoznaczna, dlatego prawidłowo organy celne wykładni art. 70 UKC oraz art. 128 RW dokonały z uwzględnieniem wytycznych Komisji Europejskiej odnoszących się do stosowania przepisów art. 128, 136 oraz 347 RW. Zasadnie organ w uzasadnieniu decyzji przywołał praktyczne przykłady ilustrujące wybór właściwej sprzedaży w celu ustalenia wartości transakcyjnej zgodnie z art. 128 ust. 1 RW m.in. wskazano przykład w formie graficznej, sprzedaży na wywóz w rozumieniu art. 128 ust. 1 RW, który ewidentnie pasuje do stanu faktycznego sprawy niniejszej. W powołanym przykładzie towary są przedmiotem trzech transakcji sprzedaży:

1. przez producenta A dealerowi B (oba podmioty zlokalizowane są w kraju trzecim);

2. przez dealera B kupującemu C we Francji;

3. przez kupującego C we Francji końcowemu nabywcy D w Niemczech.

Przedmiotowe towary są bezpośrednio transportowane od producenta A (kraj trzeci) do kupującego C we Francji. W tej sprawie, właściwą sprzedażą, na podstawie której powinna być określona wartość transakcyjna, jest - zgodnie z przepisami art. 128 ust. 1 RW - transakcja sprzedaży zawarta przez dealera B i kupującego C.

Z przykładu tego wynika, że transakcja zawarta pomiędzy podmiotami unijnymi (Francja-Niemcy), w przypadku gdy podmiot z Niemiec zgłasza towar do odprawy celnej nie może zostać przyjęta do ustalenia wartości transakcyjnej. Wartość transakcyjna powinna być ustalona na podstawie sprzedaży pomiędzy podmiotem z kraju trzeciego (USA), a podmiotem z Francji.

Oznacza to, że stosownie do wytycznych sprzedaż, która ma miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, ale jej stronami są podmioty unijne jest uważana za sprzedaż krajową, a taka sprzedaż nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów na podstawie metody wartości transakcyjnej (art. 70 ust. 1 UKC).

W tym miejscu należy odnieść się do wskazanego w uzasadnieniu skargi stwierdzenia, że organ drugiej instancji zaakceptował fakt podjęcia przez organ I instancji rozstrzygnięcia nie na podstawie przepisów prawa, lecz w oparciu o wytyczne Komisji Europejskiej. Pogląd ten nie znajduje, w ocenie Wojewódzki Sądu Administracyjnego, żadnego uzasadnienia. Organ drugiej instancji dokonał pozytywnej weryfikacji zaskarżonej decyzji, która niewątpliwie znajdowała swoją podstawę w przepisach Unijnego Kodeksu Celnego oraz szczegółowych zasad wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny. Samo zaś przytaczanie w uzasadnieniu decyzji treści wytycznych Komisji Europejskiej oraz kierowanie się tymi wytycznymi nie oznacza, że stanowiły one podstawę wydanych rozstrzygnięć. Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wymienia wytycznych wśród źródeł prawa wspólnotowego (art. 288 stanowi o mocy wiążącej rozporządzeń, decyzji i dyrektyw, podkreślając równocześnie wprost, że zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej). Niemniej postrzegane są one przez organy wspólnotowe jako ważny instrument, którym można oddziaływać na interpretację prawa dokonywaną przez państwa członkowskie. Ich celem jest udostępnienie narzędzia ułatwiającego prawidłowe stosowanie przez państwa członkowskie przepisów prawnych. Wytyczne kierowane są przy tym co do zasady do administracji państw członkowskich, których praktykę w danym obszarze mają za zadanie ujednolicić (J. Dąbrowska, Wytyczne Komisji Europejskiej do wspólnotowego prawa celnego, Monitor Prawa Celnego i Podatkowego, Wrzesień Nr 9 (134)/2006). Przyjmuje się, iż treść wytycznych Komisji Europejskiej powinna być uwzględniana przez sądy oraz organy kontrolne w procesie wykładni prawa. Źródłem takiego stanowiska jest fakt, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w sprawie S. Grimaldi (nr 322/88), rozszerzył zasadę skutku pośredniego na zalecenia (wytyczne), które nie są źródłami prawa. Trybunał stwierdził, że mimo iż zalecenia i wytyczne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, sądy oraz organy administracji powinny uwzględniać ich treść w procesie wykładni prawa. Nie można zatem czynić Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej zarzutu, że kierując się wytycznymi Komisji Europejskiej i w zgodzie oraz na podstawie przepisów prawa dokonał oceny transakcji handlowych potwierdzonych fakturami z [...] października 2017 r. i z [...] października 2017 r. i uznał, że o bezpośredniości sprzedaży przed wprowadzeniem towaru na obszar celny nie decyduje tylko data wystawienia faktury ale i inne elementy transakcji.

Ponadto nie można zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi niezastosowania przez organ wykładni literalnej do interpretacji przepisów Unijnego Kodeksu Celnego oraz szczegółowych zasad wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny. Po pierwsze wielojęzyczność prawa unijnego (TSUE podnosi, że konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2005 r., s. I-4427, pkt 26; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C-199/08 Erhard Eschig przeciwko UNIQA Sachversicherung AG, Zb. Orz. s. I-8295, pkt 54, także wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., I FSK 382/14), jak i równoważność ich wersji językowych, autonomiczność pojęć prawnych, techniczo-prawny język aktów unijnych, jak i wadliwości procesu transpozycji prawa unijnego do porządku prawnego rodzi wiele trudności interpretacyjnych. Po wtóre w celu ujednolicenia praktyki interpretacyjnej unijnych norm prawnych Komisja Europejska wydaje wytyczne. Dlatego Sąd uważa, że organy prawidłowo kierowały się wytycznymi Komisji Europejskiej odnoszących się do stosowania przepisów art. 128, 136 oraz 347 RW dokonując interpretacji przepisów, które miały zastosowanie w sprawie art. 70 UKC i art. 128 RW przy ustalenia właściwej transakcji dla określenia wartości celnej sprowadzonych towarów.

Zdaniem Sądu organy celne prawidłowo oceniły sprzedaż pomiędzy firma B, a skarżącą udokumentowaną fakturami: Nr [...] z dnia [...] października 2017 r. i nr [...] z dnia [...] października 2017 r. na kwotę [...]EUR za nieodzwierciedlającą wartości celnej towaru. Wystawiona faktura potwierdzała jedynie realizację umowy z dnia [...] czerwca 2017 r. zawartą pomiędzy podmiotami unijnymi. Sprzedażą na podstawie której należy ustalić wartość celną towaru - rzepaku - jest sprzedaż z dnia [...] i [...] października 2017 r. potwierdzona fakturami nr [...] i nr [...]. Celem tej właśnie transakcji był wywóz towaru na obszar celny Unii. Świadczy o tym sama treść faktur wystawionych przez "firma C" i "firma D na firmę firma B w której jako odbiorcę i adresata oraz miejsce odbioru towaru wskazano skarżącą. Rzepak załadowany został na środek transportu - wagony - których numery, wymienione na tej fakturze są tożsame z numerami wagonów wymienionymi w zgłoszeniu celnym [...] Nr [...] przedstawionym na przejściu granicznym [...]. W Certyfikatach Fitosanitarnych (k. 15-17 akt administracyjnych) z dnia [...] października 2017 r. dotyczących przedmiotowego rzepaku transportowanego wagonami o numerach zgodnych z tymi wymienionymi w fakturach nr [...] i nr [...] już jako importera wskazano skarżącą. Również w listach przewozowych wystawionych dnia [...] października 2017 r. jako odbiorca wskazana jest skarżąca spółka. Wszystkie te dokumenty świadczą o tym, że od momentu załadunku towaru u kontrahenta ukraińskiego rzepak przemieszczał był tym samym środkiem transportu. Nie został przeładowywany po wystawieniu faktury na rzecz kolejnego nabywcy. Prawidłowo więc organy stwierdziły, że sprzedaż towaru w celu wywozu na obszar celny Unii miała miejsce w dniach [...] i [...] października 2017 r., gdyż te właśnie transakcje dotyczyły towaru wyprodukowanego i sprzedawanego przez podmiot z kraju nie należącego do Unii na rzecz podmiotu krajowego i której celem było wprowadzenie zakupionego towaru na obszar celny Unii. Wystawienie faktur na rzecz skarżącej nie oznacza, że kolejna odsprzedaż towaru spełnia warunek określony przez art. 70 UKC tj. sprzedaży w celu wywozu na obszar celny Unii.

Ponadto w sprzedaży z [...] i [...] października 2017 r., zwraca uwagę okoliczność wskazania skarżącej jako importera i odbiorcy towaru pomimo, że umowy sprzedaży na ten konkretny towar pomiędzy firma B, a firma A zostały zawarte później, a mianowicie [...] i [...] października 2017 r.

Zdaniem Sądu, organy celne trafnie uznały, że zaistniały przesłanki określone w art. 70 UKC, pozwalające ustalić wartość celną przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjne. Tylko wówczas, gdy metoda wartości transakcyjnej nie będzie mogła być w konkretnym przypadku zastosowana, wartość celna sprowadzanych towarów zostanie ustalona na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej, tj. metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, metody dedukcyjnej, metody wartości kalkulowanej lub metody tzw. ostatniej szansy. Co do zasady stosowanie zastępczych metod ustalania wartości celnej odbywa się w kolejności sekwencyjnej, co oznacza, że można przejść do kolejnej metody ustalania wartości celnej, wskazanej w przepisach celnych tylko wówczas, gdy poprzedzająca ją metoda nie może być w danym przypadku użyta (art. 74 ust. 1 UKC). W sprawie niniejszej skarżąca przedstawiła przy zgłoszeniu celnym z dnia [...] października 2017 r. faktury dotyczącą sprzedaży pierwotnej pomiędzy firmami z [...] i unijnym podmiotem z [...]. Faktury te przedstawiały rzeczywistą cenę transakcyjną przedmiotowego rzepaku i w takim przypadku sprzedaż ta stanowi podstawę ustalenia wartości celnej towaru. Ta właśnie sprzedaż jest tą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE i sprzedaż ta stanowi faktycznie sprzedaż w celu wywozu na obszar celny Unii.

Sąd uznał, że organy celne prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie, działały zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zasada zupełności postępowania podatkowego - art. 187 Ordynacji podatkowej), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie zważywszy na treść art. 124 Ordynacji podatkowej organy celne powinny wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, co winno przejawiać się w wykazywaniu słuszności podejmowanych czynności dowodowych. Jednakże z regulacji tych, a w szczególności z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy i tak jak w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku gdy strona kwestionuje ustalenia organu, to winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ostatnia powołana zasada zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11, CBOIS). W sprawie niniejszej brak było podstaw do wywołania opinii biegłego, zresztą zarzuty zawarte w odwołaniu oraz w skardze nie precyzują jakiej specjalizacji miałby być to biegły oraz tezy dowodowej dla biegłego. Opinia biegłego jest dla organu tylko materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu celnego.

Dodatkowo należy wskazać, że zgłoszenie celne [...] Nr [...] z dnia [...] października 2017 r. przywołane w skardze nie było przedmiotem postępowania przed organami celnymi i nie może podlegać ocenie Sądu w tym postępowaniu. Zgodzić się tylko należy z tezą zawartą w odpowiedzi na skargę, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Stosownie bowiem do treści art. 191 ust. 2 UKC - zgłoszenie celne może być przyjęte bez weryfikacji.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) dalej jako "P.p.s.a." (wskazującego na uchylenie decyzji w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy), ani 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (tj. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wymienionymi w skardze. Sąd oceniając legalności decyzji nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy celne.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.