Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 816/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), 112b ust. 1 pkt 1 lit. d, art. 112c ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi D. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2018 r. do stycznia 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. - styczeń 2019 r.

2. Wydaną w dniu [...] marca 2020 r. decyzją nr [...] organ ten określił D. sp. z o.o. (dalej również jako: Spółka, Skarżąca, Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za lipiec 2018 r. - styczeń 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2018 r. według stawki 100 % oraz za sierpień, wrzesień i grudzień 2018 r. według stawki 30 %.

3. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji ze względu na ważny interes strony. Jednocześnie Strona złożyła wniosek o zmianę decyzji na mocy art. 226 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.).

4. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zarówno w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tymże podatku.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 oraz styczeń 2019 r. Kontrola została zakończona protokołem kontroli, zawierającym również protokół z badania ksiąg.

W trakcie kontroli ustalono, iż w rejestrze zakupu, prowadzonym dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za lipiec 2018 r., Podatnik ujął duplikat faktury VAT Nr [...] z dnia [...] marca 2018 r., wystawiony [...] lipca 2018 r. przez O. Spółka z o.o. z siedzibą w K. (NIP: [...]), mający dokumentować zakup piętnastu serwerów PowerSpace v2 Next Generation z usługą SLA. Łączna wartość netto faktury wyniosła 877.500,00 zł, VAT 201.825,00 zł. "Umowa o świadczenie usługi sprzedaży i utrzymania serwerów" zawarta w dniu [...] marca 2018 r. dotyczyła ich sprzedaży wraz ze wspomnianą już usługą SLA, rozszerzonym serwisem i przedłużoną gwarancją. Dostawca zobowiązał się również do świadczenia na rzecz Podatnika usług gwarantowanego poziomu utrzymania serwerów. Spółkę O. reprezentował M. T.- Prezes Zarządu.

Dyrektor IAS stwierdził, że - jak wynika z pisemnego oświadczenia z dnia [...] października 2018 r. R. M., Prezesa Spółki D. - zakup serwerów został "dokonany" faktycznie w marcu 2018 r. Z niewiadomych powodów (według organów prawdopodobnie niedopatrzenia) oryginał faktury został zagubiony, stąd jako podstawę odliczenia przyjęto jej duplikat. Strona okazała "protokół odbiorczy" serwerów sporządzony dnia [...] marca 2018 r., podpisany przez R. M. ze strony D. Spółka z o.o. oraz R. K. ze strony S. Spółka z o.o. Jak wyjaśniono na etapie kontroli, po duplikat faktury występowała księgowa Spółki – E. A. nie do jej wystawcy, a (cyt.): "do pracownika Spółki I. związanej z Panem O. (przez którego były załatwiane wszystkie sprawy związane z zakupem serwerów)". R. M. wyjaśniał również, że: "Gdyby nie interwencja Urzędu Skarbowego to spółka D. do tej pory faktury by nie zaksięgowała - bo czekałem co zdecyduje Pan D. O. (od kiedy i przez kogo będą wykorzystywane)".

Organ ustalił, że dostawy wykazane w wymienionych fakturach (zakup serwerów i obsługi prawnej) nie zostały dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021 poz. 685, dalej jako: u.p.t.u.) podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Dyrektor IAS opisał przebieg transakcji dotyczącej zakupu serwerów. Jak wskazał, pomysłodawcą przedsięwzięcia był D. O., kolega Prezesa Zarządu Spółki D. - R. M., który zwrócił się do niego z pytaniem, czy Spółka D. jest wolna i chętna do współpracy, bo chciałby "zrobić biznes". R. M. zaoferował mu Spółkę D., która prowadziła działalność w zakresie administrowania nieruchomościami. O tym, że będą to serwery, R. M. dowiedział się dopiero wtedy, gdy podpisywał dokumenty na pożyczkę. W trakcie przesłuchania zeznał: "Nie wnikałem w te zakupy, nie znam się na takim sprzęcie. (...) Z tego co pamiętam to latem 2018 roku byłem w Kancelarii u Pana Bębenka w Warszawie i od pracownika odebrałem dokumenty. Tych dokumentów było dużo, ja nie wnikałem w ich treść. Wszystkie sprawy związane z zakupem tego sprzętu oraz uzyskaniem pożyczki zajmował się Pan D. O.. Ja znałem go już długo więc nie wnikałem w te sprawy, zaufałem mu." Organ zaznaczył, że - jak wynika z protokołu przesłuchania - Spółka D. o transakcji nie wiedziała praktycznie nic. To nie ona złożyła zamówienie, nie widziała nic o wycenie serwerów, zaś "zakupiony" sprzęt nigdy nie został jej dostarczony. R. M. dopiero od prokurenta Spółki S. dowiedział się, że sprzęt jest w jego spółce: "Powiedział, że stoją serwery, ale nie wie, do kogo należą". Nie posiadał też wiedzy co do źródła pochodzenia towarów. Strona nie dostała nigdy specyfikacji technicznej ani gwarancji dotyczącej zakupionego sprzętu (pomimo, że miały być załączone do umowy zakupu). Dyrektor IAS wskazał, że zakupem zaczęła się interesować dopiero wtedy, gdy dostała wezwanie do zapłaty zaległych rat pożyczki.

Organ odwoławczy wskazał, że "zakup" serwerów został sfinansowany z pożyczek:

1) w wysokości 998.375,62 zł - na podstawie umowy nr [...], zawartej [...] marca 2018 r. pomiędzy E. S.A. oraz M. S.A., działającymi jako konsorcjanci (Pożyczkodawcy) reprezentowani przez M. E. a D. Spółka z o.o. Była to pożyczka inwestycyjna w ramach projektu "Rozwój gospodarczy województwa p. poprzez wykorzystanie Instrumentów Finansowych" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020. Rolę Menadżera Funduszu pełnił Bank Gospodarstwa Krajowego, zaś rolę Instytucji Zarządzającej - Zarząd Województwa P.. Środki pozyskane z pożyczki zostały w dniu podpisania umowy przelane na rachunek bankowy O. Sp. z o.o.

2) w wysokości 81.000,00 zł od I. Sp. z o.o. na podstawie umowy z [...] czerwca 2018 r.

Dyrektor IAS podkreślił, że sam R. M. wyjaśniał (protokół z 5 marca 2019 r. na okoliczność przyjęcia wyjaśnień od kontrolowanego), że Spółka D. nie spełniała żadnych kryteriów, by móc uzyskać pożyczkę w jakiejkolwiek wysokości, gdyż kapitał zakładowy wynosił 5 tys. zł, przychody ze sprzedaży w 2017 r. wynosiły zaledwie 10.780,60 zł, zaś strata 8.114,08 zł. Jak oświadczył: "Ja tej pożyczki nie widziałem na oczy." Spółka D. nie spłacała rat pożyczki. Jak wynika z protokołu przesłuchania R. M. - "nie spłaca i nie ma z czego spłacać ".

Organ stwierdził, że nabycie serwerów strony transakcji starały się uprawdopodobnić, tworząc szereg dokumentów:

- umowę o świadczenie usługi sprzedaży i utrzymania serwerów zawartą w K. [...] marca 2018 r., mocą której Spółka O. zobowiązała się do rzekomego świadczenia na rzecz Klienta usługi gwarantowanego poziomu utrzymania serwerów,

- umowę na świadczenie usług dzierżawy zasobów informatycznych z [...] marca 2018 r. zawartą ze Spółką S. jako usługobiorcą, która miała wejść w życie z dniem 1 listopada 2018 r. (w praktyce nigdy nie została zrealizowana),

- umowę z [...] marca 2018 r. na świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartą ze Spółką S.. Planowaną datę rozpoczęcia świadczenia usług określono na [...] listopada 2018 r., która to data miała być datą zakończenia prac instalacyjnych, potwierdzonych mailem i podpisaniem protokołu odbioru. Dyrektor IAS wskazał, że tymczasem już w dacie jej podpisania ([...] marca 2018 r.) z protokołu odbiorczego wynikało, że komisja (w której składzie był też R. M.) dokonała odbioru sprzętu i potwierdziła, że działa on poprawnie i jest z nią zgodny. Ta umowa również nie weszła w życie.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie potrafiła wskazać, do czego miałyby służyć serwery nabyte na podstawie spornej faktury. Na pytanie, czy uzyskuje przychody z tytułu dzierżawy serwerów na rzecz Spółki S., Pan M. zeznał, że Spółka nie uzyskiwała żadnych przychodów związanych z ich nabyciem. Nie miał nawet wiedzy, że serwery miały być przedmiotem dzierżawy. Spółka S. nie świadczyła też usług telekomunikacyjnych na rzecz D. Sp. z o.o.

W celu ustalenia okoliczności transakcji organ pierwszej instancji w dniu 12 kwietnia 2019 r. przesłuchał m.in. M. T., będącego zarówno jedynym udziałowcem, jak i jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki O.. Świadek zeznał, że nie pamięta, czy kiedykolwiek był w siedzibie swojej spółki w K. (sam mieszka w W.). Stwierdził, że: "w spółce byłem tylko ja, ale fizycznie też nie zajmowałem się tą spółką. Wszystkimi sprawami spółki zajmowały się inne osoby". Zeznał, że nie zna Spółki D., osób kierujących tą spółką ani osób z nią współpracujących. Nie wiedział, co było przedmiotem sprzedaży na rzecz D., on osobiście nie dokonywał tych transakcji i nie wie nic na ten temat. Przyznał, że przychodził do biura na ul. [...], podpisywał dokumenty i wychodził, przy czym "nie wnikał w szczegóły". Nie dokonywał także przelewów. Nie wiedział również, od kogo O. nabyła serwery będące przedmiotem dalszego obrotu. Nie znał w zasadzie żadnych szczegółów dotyczących przedmiotowej transakcji.

Organ podkreślił, że Spółka O., podobnie jak D., posiada kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. W jego ocenie treść złożonych wyjaśnień prowadzi do wniosku, że "zarządzana" przez M. T. spółka nie została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej: została ona założona przez "inne osoby, ale na jego nazwisko", i takich spółek było więcej. Jak wyjaśnił: "Wszystkie te Spółki zostały założone przez te same osoby - grupę osób. (...) Te osoby były związane z biurem przy ul. [...]". Z treści zeznań złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P. wynika, że o założenie kilku (3 czy 4 spółek) poprosił go D. O.. Spółka O. miała zajmować się sprzętem elektronicznym. Organ zauważył, że co do szczegółów - zeznanie było zbieżne z tym złożonym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S.: przesłuchiwany nie znał żadnych szczegółów co do funkcjonowania Spółki O., zawieranych umów, kontrahentów, wystawianych faktur.

W związku z tym, że Podatnik okazał umowy zawarte z S. Sp. z o.o., a także ze względu na to, iż serwery miały znajdować się w wymienionej Spółce, organ pierwszej instancji pozyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. protokół przesłuchania reprezentującego ten podmiot R. K. Jak wynikało z zeznań, pomimo zawarcia z D. Spółką z o.o. w dniu [...] marca 2018 r. umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie weszła ona w życie, bowiem nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w umowie. Nie został dostarczony cały sprzęt w określonym terminie - tj. do dnia [...] listopada 2018 r. Z tego samego powodu nie była realizowana umowa z [...] marca 2018 r. na świadczenie usługi dzierżawy zasobów informatycznych. Organ odwoławczy stwierdził, że, jak wynika z zeznania, współpraca Spółki S. ze Spółką D. rzekomo została nawiązana z inicjatywy M. D. - Prezesa M. S.A.

Świadek R. K., pytany przez przesłuchujących o serwery będące przedmiotem transakcji, nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących dostarczenia ich do S. Sp. z o.o. Mimo złożenia podpisu na protokole odbiorczym stwierdził, że nie był przy odbiorze. Zapytany, czy serwery mają numery identyfikacyjne (fabryczne) nadane przez producenta zeznał, że serwery były składane przez S. i przez nich zostały nadane numery identyfikacyjne. Nie potrafił jednak wytłumaczyć faktu, że na fakturze zakupu z 6 marca 2018 r. przedłożonej przez Spółkę D. zostały wskazane te same numery, jakie widnieją później w S. jako numery inwentarzowe, nadane rzekomo dopiero po przejęciu ich na stan w S.. Nie wiedział też, czym są usługi S. wymienione na fakturze. W dacie przesłuchania, czyli [...] czerwca 2019 r., sprzęt był zabezpieczony przez prokuraturę.

Organ podkreślił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że do faktycznej dostawy serwerów na rzecz D. Spółka z o.o. nigdy nie doszło, a swoje stanowisko poparł szczegółową argumentacją.

W ocenie organu odwoławczego dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia dowodzą niezbicie, że w niniejszej sprawie nie doszło do faktycznej dostawy serwerów wyszczególnionych na fakturze wystawionej przez O. sp. z o.o., zaś Podatnik miał wiedzę co do jej fikcyjnego charakteru. Zdaniem Dyrektora IAS sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistego obrotu gospodarczego. Była to tzw. "pusta faktura", bowiem towarów wskazanych na niej w rzeczywistości nie było. Nie zostały również wykonane usługi SLA wskazane na fakturze zakupu. Dokumentacja w postaci umów została wytworzona jedynie po to, by uwiarygodnić rzeczywisty obrót towarami i w konsekwencji stworzyć wrażenie, że środki finansowe pozyskane z funduszy unijnych za pośrednictwem Konsorcjum E. S.A. i M. S.A. zostały wykorzystane zgodnie z celem wskazanym w poszczególnych umowach pożyczkowych. W rzeczywistości zaś działania te ukierunkowane, były na wyłudzenie pożyczki ze środków unijnych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a także środków pochodzących z Budżetu Państwa z tytułu podatku VAT.

Dyrektor IAS stwierdził, że - jak wynika również z ustaleń organu pierwszej instancji - R. M. miał świadomość, że nawiązując współpracę z D. O. bierze udział w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie pożyczki.

Zdaniem Dyrektora IAS zarówno z akt sprawy, jak i treści odwołania wynika, że Podatnik próbuje przerzucić odpowiedzialność za udział w fikcyjnej transakcji na D. O. W ocenie organu wykazano jednak, że już na etapie przystępowania do niej wszelkie okoliczności wskazywały, że odbiega ona od transakcji zawieranych na warunkach rynkowych, i racjonalnie myślący przedsiębiorca nie mógł nie powziąć podejrzeń co do jej legalności.

Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i słusznie na tej podstawie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z duplikatu faktury nr [...].

Ponadto w rejestrach zakupu za sierpień, wrzesień i grudzień 2018 r. Spółka ujęła wystawione przez Kancelarię Radców Prawnych i Doradców Podatkowych F. w W. (NIP: [...]) faktury mające dokumentować wykonanie usług doradztwa prawnego:

- [...] z [...].08.2018 r. na wartość netto 117,00 zł (w tym opłata skarbowa 17,00 zł), VAT 23,00 zł,

- [...] z [...].09.2018 r. na wartość netto 100,00 zł, VAT 23,00 zł,

- [...] z [...].12.2018 r. na wartość netto 100,00 zł, VAT 23,00 zł,

Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury te były ściśle związane z omówioną wyżej transakcją rzekomego nabycia serwerów od firmy O. Spółka z o.o. W ocenie organu rola Kancelarii ograniczała się do tego, że R. M. odbierał od niej przeznaczone do podpisu dokumenty związane z "nabyciem" serwerów. Podatnik nie wykazał związku tych zakupów z faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą. Zatem w sytuacji, gdy ustalono, że nabycie serwerów w istocie nie miało miejsca, organ uznał, iż zakupy wykazane jako "Pozostałe nabycia" na podstawie ww. faktur wystawianych przez Kancelarię nie zostały dokonane na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te zakupy nie podlegał odliczeniu. Jak stwierdził organ, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie daje bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Dyrektora IAS zasadnie również oraz zgodnie z przepisami u.p.t.u. zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 112b ust. 1 pkt d oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Organ wskazał, że zostały wypełnione wszystkie dyspozycje powołanych przepisów: Podatnik zawyżył nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2018 r poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez O. sp. z o.o., zaś faktura ta, jak udowodniono, dokumentowała czynność, która w swej istocie była czynnością fikcyjną. Organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe w razie stwierdzenia nieprawidłowości mają obowiązek stosować przepisy rozdziału 5 działu XI u.p.t.u., przy czym stopień winy lub świadomości podatnika nie mają najmniejszego znaczenia.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła 5 października 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. wobec następujących naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na:

1) stronniczym prowadzeniu postępowania dowodowego, będącym wynikiem z góry przyjętego założenia, że R. M.- Prezes Zarządu Spółki świadomie uczestniczył w przestępczym procederze fikcyjnego nabywania urządzeń i usług, w celu wyłudzania pożyczek ze środków unijnych, i w konsekwencji dokonanie oceny sprawy bez wymaganej wnikliwości na podstawie niezupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności, czy R. M. Prezes Zarządu Spółki rzeczywiście działał ze świadomością udziału w przestępczym procederze, udziału D. O. w kwestionowanym nabyciu przez Spółkę urządzeń i usług, oraz czy nabyte przez Spółkę urządzenia w rzeczywistości istnieją, czy doszło do skutecznego nabycia przez Spółkę własności tych urządzeń, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, jaka jest rzeczywista wartość tych urządzeń, jak również, czy zbywca urządzeń i usług miał realną możliwość wykonania kwestionowanej umowy w zakresie sprzedanych usług, tj. naruszeniu art. 121 § 1 O.p.;

2) przystąpieniu do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego i całościowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, mających na celu dokładne wyjaśnienie udziału D. O. w kwestionowanym nabyciu przez Spółkę urządzeń i usług, oraz czy nabyte przez Spółkę urządzenia w rzeczywistości istnieją, czy doszło do skutecznego nabycia przez Spółkę własności tych urządzeń, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, jaka jest rzeczywista wartość tych urządzeń, jak również, czy zbywca urządzeń i usług miał realną możliwość wykonania kwestionowanej umowy w zakresie sprzedanych usług, tj. naruszeniu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.;

3) stosowaniu nieznajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, polegającej na przyznaniu prymatu wartości dowodowej protokołowi kontroli podatkowej, pomimo kwestionowania ustaleń tej kontroli przez Spółkę w trybie zastrzeżeń do protokołu kontroli, i odmowie przyznania wartości dowodowej, złożonym przez Spółkę w toku postępowania podatkowego dokumentom, jak również nieuwzględnieniu składanych wniosków dowodowych, co stanowiło naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów i prowadziło w rezultacie do bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych, tj. naruszeniu art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p.;

4) bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z:

a) przesłuchania świadka D. O., który zgodnie z konsekwentnymi i niezmiennymi w toku całego postępowania (co przyznaje sam Organ podatkowy I instancji), wyjaśnieniami R. M.(Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki), jak również zeznaniami świadka M. T. (Prezesa Zarządu O. Sp. z o.o.), był organizatorem całej kwestionowanej transakcji nabycia przez Spółkę urządzeń i usług, na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. czy nabyte przez Spółkę urządzenia w rzeczywistości istnieją, czy doszło do skutecznego nabycia przez Spółkę własności tych urządzeń, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, jaka jest rzeczywista wartość tych urządzeń, jak również, czy zbywca urządzeń i usług miał realną możliwość wykonania kwestionowanej umowy w zakresie sprzedanych usług;

b) informacji pozyskanej z Kancelarii Radców Prawnych i Doradców Podatkowych F. dotyczącej, świadczonych na rzecz Spółki usług i wystawionych na rzecz Spółki faktur VAT, na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. czy świadczone przez wskazaną kancelarię prawniczą usługi miały rzeczywiście miejsce oraz czy dotyczyły prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania przez Spółkę logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, oraz że okoliczności przeciwne do chwili wydania decyzji, wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostały dowiedzione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów na te okoliczności, tj. naruszeniu art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p.

5) Dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, której skutkiem było bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego ustalenie, że zakwestionowana faktura VAT o nr [...]z dnia [...] marca 2018 r. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w całości, jak również, że R. M. Prezes Zarządu Spółki miał świadomość co do udziału Spółki w przestępczym procederze fikcyjnego nabywania urządzeń i usług, w sytuacji, gdy w świetle przeprowadzonych dowodów wynika, że Spółka nabyła na podstawie kwestionowanej faktury VAT wymienione w niej urządzenia, oraz że Prezes Zarządu Spółki, nie miał podstaw przypuszczać, że Spółka może zostać wykorzystana w przestępczym procederze, co w konsekwencji doprowadziło do zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami i hipotezami, tj. naruszeniu art. 191 O.p.

Spółka zarzuciła także decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) przepisów art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie, skutkujące uznaniem, że nie doszło do dostawy usług i towarów z zakwestionowanej faktury VAT o nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. w całości, zaś usługi z zakwestionowanych faktur VAT o nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r., [...] z dnia [...] września 2018 r. i [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. nie zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, co w konsekwencji spowodowało pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT;

2) przepisu art. 112c pkt 2 u.p.t.u. - poprzez błędne jego zastosowanie, skutkujące uznaniem, że wystarczającą przesłanką zastosowania określonej w tym przepisie sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest sam fakt wykorzystania przez podatnika dla rozliczeń podatkowych faktury stwierdzającej czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, bez konieczności dokonania ustaleń co do zamiaru (świadomości) podatnika w tym zakresie.

3) przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. - poprzez błędne jego zastosowanie, skutkujące uznaniem, że wystarczającą przesłanką zastosowania określonej w tym przepisie sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest sam fakt wykorzystania przez podatnika dla rozliczeń podatkowych faktury stwierdzającej czynności, które w rzeczywistości nie służyły wykonywaniu przez podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych, bez konieczności dokonania ustaleń co do zamiaru (świadomości) podatnika w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Spółka wniosła ponadto o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci pism S. oraz D., a także pozyskanie informacji z Prokuratury Regionalnej w P. Wniosła również o zawieszenie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postępowania wywołanego niniejszą skargą.

6. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

7. Pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. Spółka złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wraz z wnioskiem o przyznanie prawa pomocy.

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2021 r. tut. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, a postanowieniem z dnia 12 marca 2021 r. zawiesił postępowanie sądowe w sprawie z uwagi na treść art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Postępowanie zostało podjęte na mocy postanowienia z dnia 9 czerwca 2021 r.

W piśmie z dnia 26 lipca 2021 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z pism Naczelnika I Urzędu Skarbowego w T. (k. 106).

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

3. Spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżąca Spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup 15 sztuk serwerów z usługą SLA od firmy O. Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie oraz z faktur VAT dokumentujących usługę doradztwa prawnego wystawionych przez Kancelarię Radców Prawnych i Doradców Podatkowych F. w W., a także czy zasadnie organ podatkowy ustalił Spółce tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112 b i 112c u.p.t.u.

W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły, że doszło do wystawienia faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje, a w konsekwencji, że w rozliczeniach podatkowych spółki zaistniały nieprawidłowości po stronie zakupów i podatku naliczonego. Strona skarżąca w całości kwestionuje ustalenia organu i twierdzi, że organ nie wykazał należycie, że w istocie nie doszło do faktycznego dokonania czynności prawnych, które stanowiły podstawę obciążenia spółki ww. fakturami. Zdaniem strony skarżącej zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W tym zakresie w skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Rozstrzygając spór należy w wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r., I SA/Bk 542/13, wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w CBOSA , https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., I FSK 2008/17).

Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia TSUE dostępne są w bazie orzeczeń, https://curia.europa.eu/).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa.

W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

W wyroku z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

5. Zdaniem orzekającego w tej sprawie Sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował. Dyrektor IAS trafnie stwierdził, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją dokonaną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

6. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienia podatnika – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 O.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Innymi słowy, podjęły wszelkie działania zmierzające do jego ustalenia. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej, wbrew ocenie Skarżącej, w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz spółki przez O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło do faktycznej dostawy serwerów wyszczególnionych na tych fakturach. Wnioski zaprezentowane w motywach rozstrzygnięcia znajdują oparcie w rzetelnie ocenionych dowodach, które zostały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Organy przeprowadziły analizę dokumentacji źródłowej związanej z kwestionowanymi transakcjami. Dokumentację związaną z "nabyciem serwerów" skonfrontowały m.in. z zeznaniami świadków, w tym prezesa Spółki.

7. Wbrew ocenie autora skargi nie było do tego konieczne przeprowadzenie dowodów, o co wnosiła Spółka w toku postępowania podatkowego. Zgodzić się należy z organem, iż w niniejszej sprawie organy wykazały w sposób niewątpliwy na podstawie innych dowodów, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. W ocenie Sądu Skarżąca nie wskazała tez dowodowych, które chce udowodnić, innych niż te, które organ wysnuł na podstawie zebranego w sprawie i ocenianego materiału dowodowego. A zatem skoro okoliczności niezbędne do wydania decyzji zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, organ, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie naruszył przepisów postępowania. Dotyczy to zwłaszcza odmowy przesłuchania w charakterze świadka D. O.. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż D. O. nie reprezentował Spółki w kontrolowanym okresie, nie był jej udziałowcem, nie był też przedstawicielem O. sp. z o.o. Również okoliczności mające być udowodnione informacją z kancelarii prawnej Ferretti Bębenek i Partnerzy, o który to dowód wnosi Spółka, zostały przez organ wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, stąd ów zarzut również należało uznać za niezasadny. Dlatego też niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p.

8. Poddając w wątpliwość rzeczywistość przedmiotowych transakcji, które miały być udokumentowane podważanym fakturami VAT, organy oceniły je przez pryzmat przede wszystkim:

(-) umowy o świadczenie usługi sprzedaży i utrzymania serwerów zawartej w dniu [...] marca 2018 r. między O. (Sprzedawca) i Nabywcą/Klientem - spółką D.; (-) umowy pożyczki zawartej [...] marca 2018 r. między E. S.A. i M. S.A. (Pożyczkodawcy) a spółką D. (Pożyczkobiorca) oraz umowy pożyczki między I. sp. z o.o., a spółką D., z tytułu których to umów Spółka miała pozyskać środki na sfinansowanie kupna serwerów od O.; (-) umowy na świadczenie usług dzierżawy zasobów informatycznych z [...] marca 2018 r. zawartej przez spółkę D. ze spółką S., która miała wejść w życie z dniem [...] listopada 2018 r.; (-) umowy z [...] marca 2018 r. na świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartej przez Skarżącą ze spółką S.; (-) informacji uzyskanych od Banku Gospodarstwa Krajowego; (-) zeznań reprezentującego spółkę O. M. T. z dnia [...] kwietnia 2019 r. oraz zeznań udostępnionych przez Prokuraturę Regionalną w P.; (-) zeznań R. M., prezesa D. sp. z o.o. z [...] marca 2019 r. oraz trzech wyjaśnień z [...] marca oraz [...] kwietnia 2019 r. (-) zeznań zeznania R. K. reprezentującego spółkę S. z dnia [...] czerwca 2019 r., odebranych w Urzędzie Skarbowym w S.; (-) zeznań E. A. z [...] marca 2019 r.

9. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, że do faktycznej dostawy serwerów na rzecz D. Spółka z o.o. nigdy nie doszło. Sąd przychyla się tym samym do stanowiska organu (zaprezentowanego szczegółowo na str. 18-25 decyzji organu pierwszej instancji), iż wskazują na to następujące fakty:

- Skarżąca nie widziała serwerów kupionych od Spółki O.,

- Spółka nie dysponowała rzekomo zakupionym towarem - nie użytkowała go ani nie dokonała jego dalszej dostawy. Nie zostały zrealizowane umowy na świadczenie usług zawarte z S. Sp. z o.o. Nigdy nie dysponowała nimi jak właściciel. Prezes Spółki zeznawał, że nie wiedział co dalej robić z podpisanymi umowami – w tym zakresie czekał na dyspozycje D. O.,

- pomimo odpowiednich zapisów zawartych w protokole odbioru serwerów żadna z podpisanych na protokole osób nie brała faktycznego udziału w tym odbiorze,

- strony "transakcji" nie posiadały żadnej dokumentacji okołozakupowej: dokumentacji transportowej, technicznej, specyfikacji lub gwarancji, zaś faktura nie zawiera danych pozwalających zidentyfikować urządzenia (numerów fabrycznych czy producenta),

- żadna z osób biorących rzekomo bezpośredni udział w transakcji nie potrafiła wyjaśnić, czym jest usługa SLA,

- nie ustalono źródła pochodzenia serwerów - jedyny udziałowiec i jednocześnie członek zarządu Spółki O. nie potrafił wyjaśnić żadnej kwestii związanej z ich nabyciem i późniejszą "dostawą". Podmiot ten dysponuje ponadto minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł,

- jedyna osoba upoważniona do reprezentowania dostawcy, tj. Spółki O., występowała jedynie w roli figuranta podpisującego dokumenty na zlecenie osoby trzeciej, zaś samo założenie Spółki nastąpiło na prośbę tego samego znajomego D. O., który prosił R. M. o udostępnienie wolnej Spółki do "zrobienia biznesu",

- O. sp. z o.o. została założona 21.11.2017 r. Jak ustalił organ pierwszej instancji na podstawie analizy plików JPKVAT, w okresie styczeń - luty 2018 roku żaden podmiot nie deklarował nabyć, których stroną byłaby wymieniona Spółka; zaś od marca 2018 r. sprzedaż kształtowała się na poziomie ponad 5 min. zł. Przy tym wśród kontrahentów występują powiązane podmioty - m.in. Spółki S. czy M.. Osoba reprezentująca Spółkę nie potrafiła udzielić odpowiedzi na pytania związane z finansowaniem transakcji,

- R. M. "zakupił" sprzęt za ponad milion złotych tylko i wyłącznie dlatego, że jego znajomy D. O. go o to poprosił. Nie wykazał związku transakcji z prowadzoną działalnością, nie wiedział, co kupuje i w jakim celu, a ponadto nie podjął samodzielnej decyzji co do zaksięgowania faktury,

- kondycja finansowa Skarżącej jednoznacznie świadczy o tym, że nie miała wystarczających środków na taki zakup, ani nawet na pożyczkę zaciągniętą w celu jego sfinansowania,

- pomimo zaciągnięcia pożyczek w łącznej wysokości przekraczającej milion złotych, Spółka nie wyrażała woli ich spłaty. Rzeczywiście zainteresowała się transakcją dopiero w grudniu 2018 r., w momencie otrzymania monitu z Banku Gospodarstwa Krajowego w sprawie zaległości w spłacie,

- na każdym etapie transakcji występuje osoba D. O. (w D. sp. z o.o., I.., A. sp. z o.o. oraz sp. z o.o. sp. k. i M.),

- z informacji przekazanych przez Bank BGK wynika, że umowa pożyczki została zakwestionowana przez bank, zaś uczestniczące w umowie podmioty, w tym D. sp. z o.o., wskazane zostały jako podmioty współpracujące w złożonym do Prokuratury Regionalnej w P. zawiadomieniu o uzasadnionym podejrzeniu przestępstwa z dnia [...] września 2018 r.,

- informację o prowadzonym śledztwie potwierdziła Prokuratura Regionalna w P. Z otrzymanych informacji znajdujących się w aktach wynika, że podmioty udzielające pożyczek i uczestniczące w obrocie towarami, na które zaciągnięto pożyczki, są podejrzewane o udział w oszustwach związanych z wyłudzeniami funduszy unijnych.

- R. K. reprezentujący S. zeznał, że nie wie, kiedy serwery trafiły do S. po raz pierwszy. Serwery te były składane w S. (S. zajmuje się produkcją/montażem serwerów, nabywa części do montażu na rynku) i przez nich były nadawane nr ewidencyjne. Nie wie czy posiadają karty gwarancyjne. Co istotne, nie potrafił jednak wytłumaczyć faktu, że na fakturach zakupu przedłożonych przez D. wystawionych w dniu [...] marca 2018 r. zostały wskazane te same numery, jakie widnieją później w S. jako numery inwentarzowe nadane dopiero po rzekomym przyjęciu serwerów na stan w S.. Świadek nie wie co oznacza numer serwera wskazany na fakturach. Nie ma też wiedzy na temat tego czy serwery dzierżawione od D. były wcześniej przedmiotem obrotu przez S., czy posiadał je wcześniej na stanie.

Zasadnie też wskazuje organ, iż w sprawie niniejszej istotnym jest również fakt powtarzalności wypracowanego schematu działania u innych podatników będących aktywnymi uczestnikami tożsamego obrotu serwerami. Tożsamy schemat działania innych podmiotów, które deklarowały zakup serwerów ze środków pożyczek udzielonych przez pośrednika finansowego ze środków EFRR wynikają chociażby z nadesłanych materiałów przez BGK czy te z informacji udzielonych przez Prokuraturę Regionalną w P. Podmioty te, jako podmioty współpracujące zostały przez BGK wskazane w zawiadomieniu złożonym w Prokuraturze Regionalnej w P. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

10. Nie bez znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia pozostaje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 maja 2021 r., którym to tut. Sąd oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2018 r. do stycznia 2019 r. W sprawie tej zaistniał bardzo zbliżony stan faktyczny, występowały tożsame podmioty i osoby, a spór również sprowadzał się do tego, czy spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem serwerów PowerSpace v2 Next Generation z usługą SLA od firmy O. Sp. z o.o. Wystąpił analogiczny jak w sprawie niniejszej schemat oszustwa mającego na celu wyłudzenie podatku VAT i środków z funduszy unijnych. Wyrok tut. Sądu z 14 maja 2021 r. potwierdza prawidłowość ustaleń organów podatkowych oraz wskazuje na zorganizowany i powtarzający się proceder nielegalnych działań podejmowanych zawsze z inicjatywy tej samej osoby – D. O..

11. Autor skargi wielokrotnie podkreśla, iż R. M. nie miał i nie mógł mieć wiedzy o okolicznościach, które wskazywałyby, że kwestionowana transakcja zakupu serwerów odbiega od transakcji zawieranych na warunkach rynkowych oraz że nie miał on podstaw do powzięcia podejrzeń co do jej legalności. Wbrew argumentacji Skarżącego tut. Sąd aprobuje stanowisko organów podatkowych, iż R. M. w okolicznościach niniejszej sprawy był lub co najmniej powinien być świadomy uczestnictwa w oszukańczym procederze.

Co istotne, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż członek zarządu spółki, odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien mieć wiedzę w zakresie zawieranych transakcji, kontrahentów i sposobu jej funkcjonowania, a także orientować się w bieżącym stanie jej finansów. A zatem powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań, w tym – jak w sprawie niniejszej - transakcji o wartości kilkuset tysięcy złotych. Chodzi bowiem o takie prowadzenie spraw spółki, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Skoro według art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r. III SA/Wa 3437/15).

W sprawie niniejszej Skarżący podpisywał wiele dokumentów związanych z zakupem serwerów i uzyskaniem pożyczki (umowy pożyczkowe, fakturę od O., umowy na świadczenie usług przez S. czy też protokół odbiorczy). Jednak jak sam tłumaczy – "nie wnikał" w zakupy i nie czytał treści podpisywanych dokumentów. Nie złożył zamówienia na serwery, nie wiedział nic o ich wycenie, nie otrzymał zakupionego towaru i nie miał z nim kontaktu, nie znał źródła jego pochodzenia. Ogólnie rzecz ujmując, nie miał żadnej wiedzy na temat kwestionowanej transakcji. Jedynie zgodził się "udostępnić" swoją spółkę. Powyższe tłumaczył wyłącznie długą znajomością z pomysłodawcą "przedsięwzięcia" D. O. i zaufaniem do niego, wynikającym również z innych relacji biznesowych. Bardziej zainteresował się sprawą dopiero, gdy otrzymał z banku informację o niezapłaconych ratach pożyczki. Przypomnieć bowiem należy, że R. M. nie spłacał pożyczki i nie interesował go stan zaległości w stosunku do BGK.

Mając na uwadze podkreślaną w orzecznictwie, szczególną odpowiedzialność członka zarządu, w ocenie Sądu zachowanie R. M. stanowi co najmniej zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków prezesa zarządu. Całokształt okoliczności faktycznych potwierdza jednakże dalej idącą tezę organów podatkowych, iż prezes zarządu D. miał pełną świadomość, że nawiązując współpracę z D. O. bierze udział w fikcyjnym obrocie towarem i podpisuje tzw. pustą fakturę, nie dokumentującą rzeczywistego obrotu gospodarczego.

12. "Nabycie" serwerów Strony starały się uprawdopodobnić, tworząc do transakcji takie dokumenty, jak umowę o świadczenie usługi sprzedaży i utrzymania serwerów czy umowę na świadczenie usług telekomunikacyjnych, z których żadna nie weszła w życie. Trafnie wskazuje Dyrektor IAS, iż już na etapie przystępowania do niego wszelkie okoliczności wskazywały, że odbiega ona od transakcji zawieranych na warunkach rynkowych, i racjonalnie myślący przedsiębiorca nie mógł nie powziąć podejrzeń co do jej legalności.

Wątpliwości wzbudzić powinien zwłaszcza fakt, iż kondycja finansowa spółki D. (kapitał zakładowy 5.000 zł, strata za 2017 r. 8.114,08 zł) uniemożliwiała uzyskanie dwóch pożyczek: w wysokości 998.375,62 zł oraz 81.000 zł, a także, że podmiot ten nigdy nie zajmował się działalnością związaną z branżą IT, zarzadzaniem bazami danych, dzierżawą zasobów informatycznych czy też świadczeniem usług telekomunikacyjnych (której mogłyby służyć zakupione serwery), lecz administrowaniem nieruchomościami. Pomimo to prezes zarządu D. zdecydował się wziąć udział tym procederze. Jak sam przyznał - udostępnił własną spółki do "zrobienia biznesu". W ocenie Sądu nie jest zrozumiałe, że z jednej strony prezes zarządu wiedział, że nie ma żadnej zdolności kredytowej, a z drugiej twierdzi, że nie miał podstaw, by podejrzewać istnienie jakichkolwiek nieprawidłowości co okoliczności zawarcia umów związanych z zakwestionowaną transakcją. Na marginesie wskazać trzeba, iż wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, D. sp. z o.o. uzyskała korzyść z tytułu zakwestionowanych transakcji, skoro na podstawie duplikatu faktury nr [...] oraz trzech faktur wystawionych przez kancelarię prawną Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony.

13. Sąd dopuścił w poczet materiału dowodowego dowody z dokumentów dołączone do skargi oraz we wniosku z [...] lipca 2021 r., jednak pozostają one bez wpływu na ocenę dokonaną przez skład orzekający. Z wymiany pism pomiędzy S. a D. z [...] lutego oraz [...] marca 2020 r. oraz informacji z Prokuratury Regionalnej w P. zawierającej listę przechowywanych serwerów Skarżąca nieskutecznie próbuje wywieść fakt, iż nabyła ona serwery na podstawie zakwestionowanej faktury. Przy czym z uwagi na to, iż Spółka ów informacji z prokuratury nie przedstawiła, zwracając się do Sądu o ich pozyskanie, nie było możliwe przeprowadzenie tegoż dowodu, albowiem sąd administracyjny nie może wystąpić do innych podmiotów z żądaniem nadesłania określonych dokumentów, gdyż taki środek dowodowy nie jest dopuszczalny na gruncie p.p.s.a. - tego rodzaju wniosek dowodowy Strona powinna złożyć we właściwym, merytorycznym postępowaniu przed organem, który ma obowiązek go rozpatrzyć.

Odnosząc się do pism z [...] lutego oraz [...] marca 2020 r. wskazać trzeba, że ich treść, a zwłaszcza stwierdzenia przedstawicieli spółek, jakoby serwery należały do D., a więc zostały przez nią skutecznie nabyte od O., nie jest w stanie podważyć ustaleń organu podatkowego, poczynionych na podstawie całokształtu materiału dowodowego, iż zakwestionowana transakcja miała charakter fikcyjny i nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem, a zatem Spółka nie mogła nabyć na własność przedmiotowych urządzeń. Twierdzenia kontrahentów w tym zakresie nie dają się obronić w konfrontacji z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego. Warto wskazać, iż sam prokurent S. w piśmie z [...] marca 2020 r. nie był w stanie potwierdzić faktu, czy serwery na dzień sporządzenia pisma należą do D. z uwagi na fakt toczącego się postępowania w Prokuraturze Regionalnej w P. W tym kontekście ważne są też zeznania R. K., reprezentującego S., tożsame zresztą z treścią omawianego dokumentu, z których wynika, że pomimo zawarcia ze Skarżącą w dniu [...] marca 2018 r. umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie weszła ona w życie, bowiem nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w umowie. Nie został dostarczony cały sprzęt w określonym terminie - tj. do dnia [...] listopada 2018 r. Z tego samego powodu nie była realizowana umowa z [...] marca 2018 r. na świadczenie usługi dzierżawy zasobów informatycznych.

Odnosząc się natomiast do prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do 15 sztuk serwerów, znajdujących się w dozorze S. (co wynika z pism Naczelnika I Urzędu Skarbowego w T.), stwierdzić należy iż, samo istnienie serwerów nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Wbrew ocenie Skarżącej ów bezsporny fakt nie stoi w opozycji do ustaleń, iż obrót tym towarem miał jednak charakter fikcyjny i służył wyłącznie wyłudzeniu pożyczki ze środków unijnych oraz podatku VAT. Nie neguje on więc tego, że kwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w całości, co zostało szczegółowo wykazane w decyzjach oraz niniejszym uzasadnieniu. Warto podkreślić, iż w procederze wyłudzeń podatku od towarów i usług typowym jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. Jeżeli jednak celem transakcji jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, tak jak to miało miejsce w sprawie zawisłej przez tut. Sądem, to taka transakcja, dokonana przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz dla uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17).

Z powyższych powodów niezasadnie wskazuje Spółka, iż prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec serwerów potwierdza, że ustalenia organów podatkowych, stanowiące podstawę wymiaru dodatkowego zobowiązania w VAT, nie były zgodne ze stanem rzeczywistym.

14. W ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował w tej sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Ustalenia poczynione przez organ I instancji zaakceptował organ II instancji - utrzymując decyzję w mocy.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (a), kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (b), kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (c), kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (d) - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten został dodany do ustawy o VAT ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

15. W tym zakresie strona skarżąca niezasadnie powołuje się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi IAS we Wrocławiu (C-935/19). Przypomnieć należy, iż oczekiwanie na wskazane orzeczenie było przyczyną zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że określenie sankcji VAT przewidzianej w art. 112b i 112c u.p.t.u. nie jest fakultatywne (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, I SA/Gd 485/19). Jednakże po wyroku Trybunału w sprawie C-935/19 organy podatkowe powinny w swoich decyzjach uwzględniać zaprezentowaną w nim wykładnię. TSUE wskazał, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W ocenie Sądu, pomimo iż wyrok dotyczy bezpośrednio art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jego wnioski można zastosować także do innych wysokości sankcji przewidzianych w Dziale XI Rozdz. V u.p.t.u., która również nie powinna być sprzeczna z regulacjami unijnymi.

Jednakże Sąd podkreśla, że wykładnia przepisów dokonana w powołanym wyroku Trybunału nie będzie miała zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy z uwagi na odmienny stan faktyczny.

W sprawie zawisłej przed TSUE Grupa Warzywna nabyła nieruchomość zasiedloną przez ponad dwa lata. W akcie notarialnym nabycia nieruchomości zawarto oświadczenie, że jej cenę określono w kwotach brutto zawierających VAT. Sprzedający wystawił ponadto fakturę wykazującą kwotę VAT wynikającą z opodatkowania opisanej transakcji. Grupa Warzywna zapłaciła tę kwotę i uznała, że stanowi ona kwotę VAT naliczonego, która w związku z tym podlega odliczeniu. Następnie Grupa Warzywna złożyła do naczelnika urzędu skarbowego deklarację VAT, w której wskazała nadwyżkę VAT i wystąpiła o jej zwrot. W wyniku kontroli Urząd Skarbowy w Trzebnicy stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. – dostawa nieruchomości była co do zasady w całości zwolniona z VAT i że strony transakcji nie złożyły oświadczenia o zrzeczeniu się tego zwolnienia. W związku z tym Grupa Warzywna nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z opodatkowania dostawy nieruchomości. Następnie Grupa Warzywna złożyła korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy. Spółka wykazała w tej deklaracji znacznie niższą kwotę nadwyżki VAT niż ta, którą pierwotnie zadeklarowała.

Pomimo złożenia korekty Naczelnik Urzędu Skarbowego w Trzebnicy wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki VAT w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz nakładającą na Grupę Warzywną sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej. Decyzja ta została utrzymana w mocy w zakresie sankcji przez organ podatkowy II instancji, do którego odwołała się Grupa Warzywna, a po zaskarżeniu decyzji do sądu został skierowany wniosek o orzeczenie prejudycjalne.

Jednakże w sprawie zawisłej przez tut. Sądem organy ustaliły, iż nie doszło – jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał - do błędu spowodowanego błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu VAT, ale do oszustwa podatkowego poprzez wystawienie pustej faktury VAT. Jak już wyjaśniono, prezes zarządu D. sp. z o.o. miał, lub przynajmniej powinien miedzę o tym, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją dokonaną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W konsekwencji oznacza to, iż decyzja organu podatkowego w zakresie nałożenia na Skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie stoi w sprzeczności z wykładnią przedstawioną przez TSUE w sprawie C-935/19.

Zaznaczyć należy bowiem, iż Trybunał Sprawiedliwości przypomniał w wyroku C-935/19 (pkt 25-27), że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą więc wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, pkt 60).

W świetle wykładni TSUE konieczne jest jednak badanie oraz ocena przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenie stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa jako podstawowego warunku nałożenia sankcji, co też organy w niniejszej sprawie uczyniły. (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2021 r., I SA/Ol 529/19).

16. Podsumowując powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

17. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.