Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 398/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy, DIAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu prawnym przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania L. C. (dalej podatnik, strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z K. O. pod nazwą A (dalej także spółka cywilna) Podstawowym rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej był handel [...].

W dniu 2 maja 2011 r. strona złożyła w organie podatkowym zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010.

Przeprowadzona kontrola prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wykazała nieprawidłowości w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu w spółce cywilnej. W zakresie przychodów stwierdzono zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia do przychodów różnic kursowych mających wpływ na wartość początkową środka trwałego w postaci chwytaka z zawieszeniem.

Kontrola wykazała także szereg innych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu, które nie były przedmiotem sporu (opisanych szczegółowo na str. 2 - 6 decyzji organu I instancji).

Istotne znaczenie dla wysokości podatku miały natomiast ustalenia dotyczące transakcji przeprowadzonych w 2010 r. (w okresie od września do października) w zakresie zakupu [...] i [...] od B w C. (dalej w skrócie kontrahent lub B). Organ I instancji ustalił, że 15 faktur o wartości łącznej [...] zł (opisanych na str. 7-8 decyzji organu I instancji) wystawionych przez kontrahenta nie dokumentowało faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogły być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.

Organ I instancji zakwestionował również zakwalifikowane w poczet kosztów uzyskania przychodu 3 faktury wystawione przez firmę C z siedzibą w O. na łączną kwotę [...] zł. Przyjął, że podobnie jak w poprzednim przypadku, nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Obszerne postępowanie kontrolne i podatkowe dowiodło, że prowadzone przez stronę w 2010 r. księgi rachunkowe były nierzetelne w części dotyczącej zakupów towarów handlowych oraz w części ustalenia kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych. Organ I instancji odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 O.p., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie.

Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu z dnia 15 listopada 2017 r. pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 199 w związku z art. 180 § 1 O.p. polegające na nieprzesłuchaniu strony w prowadzonym postępowaniu i wskazaniu, że pełnomocnik uniemożliwił jej złożenie wyjaśnień, w sytuacji gdy przesłuchanie zostało przerwane za aprobatą kontrolowanej i organu i miało zostać kontynuowane;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.:

- braku ponownego wezwania na przesłuchanie świadka K. R. uznając, iż składał on już zeznania w dniu [...] r. (Urząd Skarbowy w C.), a nadto skoro jako materiał dowodowy do prowadzonego postępowania włączono protokoły przesłuchań tego świadka z daty [...] r., [...] r. oraz [...] i [...] r. kolejne przesłuchanie świadka byłoby powielaniem dowodów, w których posiadaniu jest organ;

- braku ponownego przesłuchania M. K. oraz B. P. m.in. na okoliczność zasad księgowania faktur w B, na okoliczność przyczyn przeprowadzenia korekty deklaracji VAT - 7 w spornym okresie, na okoliczność przyczyn z jakich faktury zostały zaksięgowane z opóźnieniem, na okoliczność ustalania, czy K. R. informował M. K. o tym, iż niezaksięgowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na okoliczność ustalenia, czy po wskazaniu przez K. R. na fikcyjność faktur w ich miejsce nie zostały zaksięgowane inne faktury a wystawione na inne podmioty;

- nieprzesłuchania w charakterze świadka pełniącego funkcje [...] D S.A. – P. M. i nie zobowiązania go - pomimo wniosku strony - do przedłożenia wszystkich dokumentów związanych z pracami rozbiórkowymi na terenie E za okres 2010-2011, w tym w szczególności obiektów, które miały podlegać rozbiórce;

- braku przesłuchania istotnego dla postępowania świadka, a to T. P. oraz S. M. na okoliczność ilości i jakości [...] pozyskanego z E oraz okresu w jakim [...] był pozyskiwany i odsprzedawany pomiotom trzecim;

- nieprzeprowadzenia dowodu z rejestru VAT spółki B oraz dowodu z korekt deklaracji VAT-7 po dacie 11 lipca 2011 r. na okoliczność wykazania czy faktury wystawione na A, a które są przedmiotem postępowania, zostały przez B skorygowane, ewentualnie w jakim zakresie dokonano ich korekty, na okoliczność ustalenia, czy po skorygowaniu przedmiotowych faktur B wystawiła inne faktury, na okoliczność przyczyn opóźnienia w ich zaksięgowaniu;

- braku przeprowadzenia dowodów z urzędu, a to nieprzesłuchanie jakichkolwiek pracowników zatrudnionych w F (dalej F) w związku z twierdzeniami podatnika, dotyczącymi braku ścisłego ewidencjonowania wjazdów na teren [...] przez pracowników F, realizowania ochrony tylko na jednej bramie wjazdowej, nieważeniu pojazdów wyjeżdżających z terenu [...];

- nieprzeprowadzenia dowodów z urzędu, a to nieprzeanalizowanie dokumentacji księgowej A w celu ustalenia ilości [...] konstrukcyjnego odsprzedawanego podmiotom trzecim, a uzyskanego z prac rozbiórkowych na terenie E, a nadto nieprzesłuchanie kontrahentów A, którym sprzedawano [...] pozyskany z E (o co strona wnosiła), na okoliczność wykazania, iż spółka cywilna była w posiadaniu [...] tzw. grubego, który pozyskał z prac rozbiórkowych prowadzonych na terenie E w okresie 2010-2011 i w dalszej kolejności ten konkretny [...] odsprzedawał podmiotom trzecim ([...] ten odróżniał się od innego [...], który w tamtym okresie nabywał A s.c.);

- odmowy przeprowadzenia dowodu z umowy łączącej G S.A. z F na okoliczność wykazania, iż do zadań F nie należało ścisłe ewidencjonowanie wjazdów i wyjazdów na teren [...], a także ważenie pojazdów wyjeżdżających z terenu [...];-

- niezobowiązania G S.A. do przedłożenia zestawienia wszystkich zgłoszeń o podejrzeniu popełnienia, ewentualnie zestawienia prowadzonych postępowań karnych, a toczących się w związku z przedmiotowymi kradzieżami w latach 2010-2011 na okoliczność wykazania, iż firma chroniąca obiekt E nie zapewniała pełnej ochrony przed kradzieżami i innym nielegalnym wywozem [...], a także na okoliczność wykazania, iż ewidencja prowadzona przez F nie odzwierciedlała rzeczywistych wjazdów i wyjazdów z terenu E pojazdów ciężarowych i innych i była iluzoryczna skoro na obiekcie dochodziło do tak licznych kradzieży [...];

- odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów ofertowych w postępowaniu na zadanie "Wyburzenie obiektów zlikwidowanej E w L., likwidacja elementów uzbrojenia i wyposażenia wraz z wywiezieniem materiału powstałego w czasie rozbiórki oraz robotami towarzyszącymi" ogłoszonego przez G S.A. Oddział D w roku 2014 na okoliczność tego, iż na terenie E w L. znajdowały się elementy uzbrojenia i wyposażenia, które miały zostać wywiezione podczas rozbiórki, wskutek czego organ uniemożliwił stronie udowodnienia swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

3) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych wskutek braku starannego działania organów w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, a także działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych;

4) art. 194 § 1, art. 212 w związku z art. 128 O.p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania przez organ I instancji za udowodnione okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji, w których uczestniczył A, a kwestionowanych w oparciu o fakt, iż takie ustalenia przyjęły organy skarbowe w wydanych wobec B decyzjach określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT (decyzje z dnia [...] r.), w następstwie czego szereg wniosków dowodowych strony zostało nieuwzględnionych podczas, gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów, decyzje wydane w innym postępowaniu kontrolnym, będące dowodem w danej sprawie, stanowi jedynie dowód samego faktu jej wydania przez właściwy organ i nie może powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami, a ponadto dana decyzja wiąże jedynie organ, który ją wydał bez związania innych organów, dlatego organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu;

5) art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a także uznając, iż osoby te nie posiadają wiedzy (opierając się jedynie na okolicznościach formalnych), podczas gdy dyspozycja art. 188 O.p. umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a także nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż nawet gdy dany świadek nie był związany formalnie ze Stroną w okresie objętym kontrolą, nie oznacza, iż nie był świadkiem okoliczności mających znaczenie dla sprawy;

6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

- uznanie za wiarygodne zeznania K. R., złożone w charakterze strony i w charakterze świadka, z uwagi na fakt, że przesłuchany kilkakrotnie przed różnymi organami: Policją, prowadzącą dochodzenie na zlecenie Prokuratury oraz Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. potwierdził, że w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. wystawił przedmiotowe faktury VAT oraz polecił podpisać kilka faktur VAT P. Z., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy B a firmą A, a co więcej, że skoro K. R. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw w sprawie prowadzonej pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C., o to że w okresie od dnia 2 września 2010 r. do dnia 31 marca 2011 r. w L. działając w warunkach czynu ciągłego, tj. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru pełniąc funkcję [...] B wystawił oraz przekazał właścicielom spółki A nierzetelne faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w celu sporządzenia na ich podstawie zawierających nieprawdziwe dane deklaracji podatkowych składanych organowi podatkowemu, to potwierdza nierzeczywistość transakcji, w sytuacji gdy w sprawie karnej przeciwko K. R. nie zapadł prawomocny wyrok skazujący, a zatem brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia jego odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe, a tym samym nałożenie sankcji na podatnika;

- przyjęcie zeznań złożonych przez K. R. podczas rozprawy w dniu [...] r. przed Sądem Okręgowym w K. jako dowód potwierdzający wiarygodność złożonego do organu podatkowego w C. oświadczenia w sprawie wystawionych przez niego w imieniu podmiotu B fikcyjnych faktur VAT na rzecz A oraz potwierdzający wcześniejsze zeznania złożone w trakcie dochodzenia policyjnego, sprawy prokuratorskiej oraz postępowania podatkowego toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C., w sytuacji gdy Strona wykazała niespójność oraz sprzeczność zeznań K. R., ich zmienność oraz niekonsekwencję we wskazywaniu numerów rzekomo fikcyjnych faktur;-

- przyjęcie za rzeczywisty i wiarygodny dowód w postaci ewidencji wjazdów i wyjazdów prowadzonych w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. przez F Sp. z o.o. w części potwierdzającej wjazdy i wyjazdy z terenu E w L. samochodów należących do A oraz firmy H, tj. SCANIA nr rej. [...] oraz MAN nr rej. [...]; (ewidencja prowadzona w sposób ręczny, zawiera nr rejestracyjne pojazdów, datę, godzinę wjazdu i wyjazdu pojazdu, nazwę firmy, podpis osoby dokonującej wpisu. Przy wpisach tych samochodów jako nazwa firmy figuruje wpis B oraz dopiski: [...] lub [...]) - w sytuacji gdy strona wykazała, iż ewidencja nie odzwierciedlała rzeczywistych ilości wjazdów i wyjazdów na teren [...] a nadto, że pracownicy prowadzący ewidencję prowadzili ją tylko na jednej z bram i nie sprawdzali załadunku samochodów wyjeżdżających z terenu [...];

- uznanie, iż prace rozbiórkowe na terenie E zostały zakończone w dniu 31 lipca 2010 r. co zostało potwierdzone protokołem odbioru robót, a zatem potwierdza to założenie organu o wystawieniu faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych;

- uznanie zeznań kierowców pracujących w firmie A za w części niewiarygodne z uwagi na fakt, iż zeznania te nie były spójne z zestawieniem wjazdów i wyjazdów sporządzonych przez F, w sytuacji gdy Strona wykazała szeregiem dowodów, iż przedmiotowa ewidencja nie odzwierciedlała rzeczywistej ilości wjazdów na teren E;

- uznanie za niewiarygodne zeznań wspólniczki podatnika K. O. złożonych do protokołu w charakterze strony, w trakcie których zaprzeczyła nierzetelnym transakcjom z firmą. B, w sytuacji gdy po pierwsze przesłuchane to nie zostało dokończone, a po drugie strona przedstawiła szereg dowodów wskazujących na faktyczne pozyskanie [...] i udokumentowanie transakcji zgodnie z prawem;

- wyciągniecie negatywnego wniosku z okoliczności, iż gotówkowe regulowanie należności między A a B uzasadnia twierdzenie o fikcyjności tych transakcji;

- wyciągnięcie negatywnych wniosków z okoliczności, iż Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających prawdziwość transakcji między firmą A a B w sytuacji, gdy przedstawiła ona szereg dowodów, które potwierdziły, iż w okresie wrzesień 2010 r. do marzec 2011 r. możliwe było pozyskiwanie [...] z

E w ilościach zakwestionowanych przez organ.

Swoje stanowisko pełnomocnik szczegółowo uzasadnił. Ponadto w toku postępowania drugoinstancyjnego złożył szereg pism zawierających jego stanowisko w sprawie i wnioski dowodowe, dotyczące zarówno postępowania podatkowego za 2010 rok jak i prowadzonego postępowania podatkowego za 2011 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że zagadnieniem stanowiącym istotę sporu są zakwestionowane koszty uzyskania przychodu w 2010 r. wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, które wystawione zostały przez spółkę cywilną B na rzecz A s.c. na łączną kwotę [...] zł. Zauważono, że przyczyną zawyżenia kosztów uzyskania przychodów było także zaksięgowanie faktur dotyczących trzech innych transakcji z firmą C. Niemniej jednak transakcje z wyżej wymienioną firmą nie były objęte treścią odwołania.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Otóż organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] dotyczącą zabezpieczenia na majątku strony skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona stronie w dniu [...] r. W tym samym również dniu zostało doręczone zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1 nr [...] z dnia [...] r., które skarżąca odebrał osobiście. Jednocześnie dokonano czynności zabezpieczających na majątku zobowiązanego poprzez zajęcie ruchomości. Jak zauważył DIAS, decyzja o zabezpieczeniu wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., tj. z dniem [...] r. Oznacza to, według organu odwoławczego, że przerwa zawieszająca bieg terminu przedawnienia liczy się od dnia [...] r. do dnia [...] r. (art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). W tej sytuacji stwierdzono, że od dnia [...] r. termin przedawnienia biegnie dalej i upłynie z dniem [...] r.

Przed rozpatrzeniem zarzutów odwołania DIAS przytoczył okoliczności, które nie są przedmiotem sporu. W tym zakresie wskazał m.in., że spółka B w okresie od 17 września 2009 r. do 31 marca 2011 r. (z okresem wypowiedzenia do 31 lipca 2011 r.) dzierżawiła od G S.A. Oddział D nieruchomość gruntową o powierzchni [...] m2 z przeznaczeniem pod działalność gospodarczą oraz pomieszczenia w budynku laboratorium o powierzchni [...] m2, które położone były w L.. W dniu 31 marca 2011 r. B zwróciła się do G z wnioskiem o rozwiązanie umowy dzierżawy z terminem wypowiedzenia do 31 lipca 2011 r.

Nie jest sporne również i to, że G nawiązała współpracę z dzierżawcą terenu i w 2009 r. zleciła likwidację estakady kablowej oraz likwidację końcówki mostu przenośnikowego na odcinku [...] mb. Prace miały być wykonane na koszt firmy B w zamian za odzysk materiałów z prowadzonej rozbiórki. Z akt sprawy wynika także, że B nabyła na podstawie umowy z dnia [...] r. od G [...] pochodzące z demontażu [...] na terenie osadników w L., a szczegółowo opisane w § 1 i § 4 zawartej umowy.

Jednocześnie z informacji G udzielonej w toku postępowania podatkowego wynika, że B nie przedłożyła wydzierżawiającemu wykazu środków transportu, maszyn i urządzeń znajdujących się w jej posiadaniu, które mogły zostać użyte na terenie [...] oraz osobę nadzorującą wraz z wykazem pracowników upoważnionych do wstępu na teren E Takie dokumenty powinna przedłożyć firmie ochroniarskiej - F (F). B wykonywała ponadto na rzecz G usługi dotyczące dwóch zadań tj.: "Nawiezienia kamienia do powstałych dziur i zagłębień w rejonie drogi dojazdowej do miałów w W." oraz "Awaryjna naprawa oświetlenia drogi patrolowej oraz wykonanie prac zabezpieczających na terenie I w T.". Wykonanie powyższych zadań znalazło pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym

Istotnym jest także, że spółka B nie posiadała decyzji Starostwa Powiatowego zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie skupu, przerobu, transportu [...]. Ponadto pismem z dnia 10 lipca 2013 r. G poinformowała, że w latach 2010 i 2011 r. spółka B nie wykonywała prac rozbiórkowych na zlecenie E.

Bezspornym jest, jak stwierdził organ odwoławczy, że demontażem i utylizacją maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie byłej E zajmowała się firma J (dalej w skrócie J). Z załączonej do akt sprawy umowy z dnia [...] r. wynika, że wykonawca miał wywiązać się z zadania do dnia 31 lipca 2010 r. otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie ryczałtowe (§ 4 umowy). Zauważono także, że § 15 tej umowy nie dopuszcza możliwości powierzenia którejkolwiek z części zadania do wykonania przez podwykonawców. Załącznik do tej umowy ilustruje także szczegółowy wykaz maszyn i urządzeń do demontażu i utylizacji. Podkreślono jednak, że spółka J naruszyła warunki umowy, bowiem już w dniu [...] r. zawarła umowę na to samo zadanie (rozbiórka i demontaż maszyn i rządzeń górniczych) z podwykonawcą, tj. spółką B.

Podniesiono również, że wobec wspólników spółki B, tj. M. K. i K. R. w dniu [...] r. zapadły decyzje w zakresie podatku od towarów i usług wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] - określające kwoty do wpłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT za wrzesień i październik 2010 r. Decyzje te są decyzjami ostatecznymi.

Ponadto, w opinii organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, iż doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zakwalifikowanie do nich wydatków udokumentowanych trzema fakturami z dnia [...] r. wystawionymi przez firmę C. W stosunku bowiem do tego przedsiębiorcy postanowieniem Sądu Rejonowego w S. sygn. akt [...] z dnia [...] r. orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 3 lat od dnia [...] r. W konsekwencji został on wykreślony z dniem [...] r. z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Ponadto NUS w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] (ostateczną) w trybie art. 108 ustawy o VAT określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów za czerwiec 2010 r.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu odwołania dotyczącego nieprzesłuchania strony podniesiono, że organ I instancji kilkukrotnie podejmował próby odebrania od podatnika i jego wspólniczki K. O. zeznań, które okazały się nieudane. Jak wynika z protokołu spisanego na podstawie art. 172 § 2 pkt 1 O.p. w US w Z. w dniu [...] r. - pełnomocnik strony po zakończeniu przesłuchania J. O. prowadzącego firmę H (męża wspólniczki podatnika) wniósł o zmianę terminu do przesłuchania stron K. O. i L. C. "z uwagi na pilne sprawy".

Podkreślono także, że w toku postępowania kontrolnego oraz karnego skarżący konsekwentnie podtrzymywał, że transakcje ze spółką B były rzeczywiste, jednak poza fakturami oraz dokumentami G nie przedstawił żadnych innych dowodów dla potwierdzenia swojego twierdzenia. Wyrażono również pogląd, że o naruszeniu art. 199 O.p. można mówić wtedy, gdy strona powołuje się na nowe istotne dla sprawy fakty. Zwrócono także uwagę, że skarżący dysponował prawem do złożenia wyjaśnień na każdym etapie postępowania.

Organ odwoławczy nie podzielił też argumentacji odwołania co do naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Jak wskazał, organ pierwszoinstancyjny zgromadził obszerny materiał dowodowy, o czym świadczą liczne postanowienia dowodowe wydane na podstawie art. 188 O.p. (które wymieniono na str. 15-16 zaskarżonej decyzji) częściowo uwzględniające wnioski strony o przeprowadzenie dowodu, a częściowo nie. Innymi słowy, organ I instancji w toku postępowania odniósł się do składanych przez pełnomocnika licznych wniosków dowodowych i wypowiedział się w tym zakresie w sposób wyczerpujący. Organ uzasadniał zarówno postanowienia uwzględniające wnioski pełnomocnika jak i te odmowne np. o powtórne przesłuchanie świadków A. N. (N.) i M. M. – pracowników G na okoliczność ilości wywożonego [...] z E.

W toku prowadzonego postępowania w II instancji DIAS uwzględnił w części wnioski dowodowe pełnomocnika i włączył w poczet materiału dowodowego protokoły rozpraw ze sprawy karnej sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w K.: postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., [...]r. oraz z [...]r. Włączone protokoły rozpraw zawierają między innymi zeznania kierowców spółki cywilnej (J., T.), a także pracownic US w Z. i C., księgowej B – B. P. oraz wyjaśnienia oskarżonych K. R. i J. O. a także świadka M. K..

Natomiast organ nie uwzględnił wniosków pełnomocnika z dnia 4 lipca 2018 r. o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy spółką cywilną a firmą B w trybie art.199a O.p. Organ podatkowy zakwestionował bowiem wyłącznie wystawione przez spółkę B na rzecz podatnika faktury, które potwierdzały rzekome transakcje zakupu [...]. Nierzetelne faktury - jak to przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - nie są elementem postępowania tworzącym wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2017r. sygn. I SA/Po 1143/16.)

DIAS nie uwzględnił również wniosków pełnomocnika zawartych w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r. o ponowne przesłuchanie K. R., M. K., M. B., wspólników spółki jawnej K I. S. i M. W. oraz osób wykonujących na rzecz B usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r.). Nadmienił, że zeznania świadka M. K. składane w dniach: [...]r., [...]r. i [...]r., oraz wyjaśnienia K. R. złożone w dniu [...]r. znajdują się w protokołach rozpraw przekazanych przez Sąd Okręgowy w K. tut. organowi odwoławczemu a które zostały włączone w poczet materiału dowodowego.

DIAS zauważył również, że organ I instancji w toku postępowania nie zignorował wniosku pełnomocnika o przesłuchanie kolejnych świadków, bowiem zwrócił się w ramach pomocy prawnej do Urzędu Skarbowego w C. o przesłuchanie w charakterze świadków: K. R., M. K., S. M. i T. P.. Niemniej jednak Urząd Skarbowy w C. pomimo dwukrotnego wezwania ww. pismami z dnia [...] i [...] r. celem przesłuchania, nie przeprowadził tych czynności procesowych, ponieważ korespondencja nie została podjęta, świadkom nie doręczono wezwań. Wbrew zarzutom pełnomocnika organ podatkowy w tym zakresie nie miał podstaw prawnych zastosować kar porządkowych o których mowa w art. 262 O.p, jak również innych środków dyscyplinujących.

W odniesieniu do kluczowego świadka w sprawie jakim jest K. R. organ przypomniał, że składał on wielokrotnie zeznania. W dniu [...] r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez NUS w Z. w spółce cywilnej na wniosek ówczesnego pełnomocnika tej firmy - składał on zeznania w charakterze świadka. Był przesłuchany również w dniu [...] r. w US w C.. Oprócz tego włączone zostały w poczet materiału dowodowego protokoły jego przesłuchań przeprowadzonych w dniach [...] i [...] r. w charakterze świadka w Komendzie Powiatowej Policji w C..

W dniu [...] r. był on również przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym przez US w C. na okoliczność faktur wystawianych przez firmę B w latach 2010 i 2011r. Składał też wyjaśnienia w charakterze podejrzanego o przestępstwo z art. 62 § 2 w zw. z art. 93 k.k.s w dniach [...] i [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C., a następnie jako oskarżony w sprawie karnej przed Sądem Okręgowym w K. w dniach [...] r. oraz [...] r.

Wspólną cechą wszystkich dotychczas złożonych przez ww. osobę zeznań i wyjaśnień na przestrzeni lat 2012-2018 r. jest potwierdzenie faktu wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy spółką cywilną B a firmą podatnika. Jednocześnie powołując się na zasady doświadczenia życiowego DIAS zauważył, że w miarę upływu czasu od zdarzenia ulega zmianie zdolność postrzegania pewnych zjawisk, zachowań lub odtwarzania spostrzeżeń. W toku składania wyjaśnień w Sądzie Okręgowym w K. [...] r. K. R. wielokrotnie powoływał się na swoją niepamięć.

Oceniając jego zeznania DIAS stwierdził, że ww. potwierdził fakt wystawiania fikcyjnych faktur. Podatkowym skutkiem tych czynności były niewątpliwie cztery decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie podatku od towarów i usług dla s.c. B. Symptomatyczne jest, że wówczas K. R. nie korygował listy nierzetelnych faktur, pomimo że wiązało się to z obciążeniem finansowym. Dopiero na etapie postępowania karnego przesłuchiwany w charakterze oskarżonego, korzystając z innej pozycji procesowej z innymi uprawnieniami wynikającymi z procedury postępowania karnego ewoluował w wyjaśnieniach. W tym stanie rzeczy nie można dezawuować, jak to uczynił pełnomocnik L. C. wartości dowodowej "autodenuncjacji" - osobistego powiadomienia przez K. R. organów skarbowych i policji oraz prokuratury o wystawieniu "fikcyjnych faktur". Organ podatkowy I instancji podejmował jednak w ramach pomocy prawnej z Urzędem Skarbowym w C. próby wezwania K. R. zgodnie z wnioskiem pełnomocnika. Pomimo tego do przesłuchania nie doszło z uwagi na niepodejmowanie korespondencji.

Ponadto odnosząc się do treści wyjaśnień złożonych przez K. R. na rozprawie w Sądzie Okręgowym w K. we własnej sprawie karnej w dniu [...] r., a także w dniu [...] r. organ zauważył, iż w swej istocie są zbieżne ze sobą co do faktu wystawiania fikcyjnych faktur. Organ odwoławczy w tym zakresie dał im wiarę. Natomiast co do okoliczności, które towarzyszyły typowaniu listy fikcyjnych faktur nie można odnieść się obiektywnie z uwagi na znaczny upływ czasu. W wyjaśnieniach składanych w charakterze oskarżonego w procesie karnym K. R. - jak już wyżej wspomniano - często używał zwrotu "nie pamiętam", co nie może dziwić z uwagi na upływ ośmiu lat od zdarzenia.

Dlatego też organ odwoławczy za podstawę oceny zeznań K. R. przyjął te zeznania, które składane były w latach 2012 - 2013, uznając je za logiczne i przekonujące. Tym bardziej, że wówczas był to krótki okres od wystawienia spornych faktur. Świadek dokonał porównania odniesienia ilości [...] wpisanej w fakturach do możliwości pozyskania go, a co za tym idzie wyjazdu samochodów załadowanych

.

Z tych więc przyczyn ponawiany wielokrotnie w toku postępowania odwoławczego wniosek pełnomocnika strony w przedmiocie dopuszczenia dowodu z zeznań K. R. został załatwiony odmownie postanowieniem DIAS w Katowicach z dnia [...] r., gdyż w gruncie rzeczy zmierzał do przedłużenia postępowania podatkowego. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika w sprawie nie pojawiły się nowe okoliczności. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wielokrotnie zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględniania i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 928/17).

W rozpoznawanej sprawie obu instancji odniosły się do żądań pełnomocnika odnośnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. R.. W formie wymaganej prawem procesowym wypowiedziały się w tym zakresie. Tym samym odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów należało uznać za uzasadnioną.

Analogicznej oceny organ dokonał w kontekście zarzutu nieprzesłuchania M. K. oraz B. P.. W zakresie odmowy przesłuchania M. K. (wspólnik spółki B) oraz B. P. (osoba prowadząca księgowość) stwierdzono, że ta pierwsza w złożonych zeznaniach, także w sprawie karnej przeciwko K. R., potwierdziła, że to od wspólniczki podatnika i jej męża dowiedziała się o wystawianiu nierzetelnych faktur. Z uwagi na zakres jej obowiązków w firmie, zdaniem organu, waga jej zeznać jest ograniczona (sprawy pracownicze, kontakty z biurem rachunkowym). Ponadto okoliczności, które miałyby być przyczyną ponownego przesłuchania nie są istotne dla sprawy (np. przeznaczenia kwoty [...] zł). Natomiast drugi ze świadków B. P., jak stwierdził organ, świadczyła usługi rachunkowe księgując wyłącznie dostarczone jej faktury.

Organ odwoławczy nie dostrzegł także potrzeby przesłuchania P. M., który pełniąc funkcję [...] w G udzielił organowi podatkowemu wyczerpujących informacji, a ponadto G na wezwanie organu przekazała żądane dokumenty dotyczące spółki B. Ponadto świadek wskazał na A. N., jako osobę, która ma wiedzę w zakresie nadzoru nad pracami likwidacyjnymi E.

W kwestii nieprzeprowadzenia przesłuchania T. P. oraz S. M. podniesiono, że osoby te zostały wezwane dwukrotnie do stawiennictwa, jednak korespondencja w tej sprawie nie została podjęta przez świadków. Dyrektor IAS przyjął jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia.

Brak zasadności żądania przeprowadzenia dowodu z rejestru VAT oraz dowodu z korekt deklaracji VAT-7 spółki B uzasadniono tym, że zagadnienia te były przedmiotem badania w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2010 r., zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] r., które zostały włączone do akt sprawy. Z kolei dokumentacja księgowa spółki A była badana w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego, w którym nie kwestionowano samego faktu posiadania [...], a jedynie nabycie go od spółki B. W kwestii natomiast zobowiązania G S.A. do przedłożenia zestawienia zgłoszeń lub prowadzonych postępowań karnych dotyczących kradzieży na terenie [...] wyjaśniono, że było to nie celowe, gdyż przedmiotem prowadzonego postępowania były ustalenia faktyczne w zakresie możliwości pozyskania przez A s.c. [...] w sposób legalny i ustalenia źródła jego pochodzenia. Natomiast kwestie badania ewentualnych kradzieży mienia z terenu E, jak również nienależytego wykonania usług przez firmę ochroniarską, są neutralne z punktu widzenia toczącego się postępowania podatkowego. Podniesiono jednocześnie, że zakres obowiązków F wynika bezpośrednio z umowy jaka został zawarta z G, a która załączona została do akt sprawy.

Podsumowując ocenę materiału dowodowego DIAS uznał, że spółka B nie mogła sprzedać firmie A tak dużej ilości [...], gdyż nim nie dysponowała. Zauważono, że analiza dokumentacji przeprowadzona przez wspólnika spółki J tj. E. B. wskazuje, że prace na terenie [...] doprowadziły do pozyskania [...], który był transportowany na plac wspomnianej spółki. Ponadto podkreślono, że prace demontażu zostały zakończone do 31 lipca 2010 r.

Odnosząc się do zarzutów z pkt 3 i 5 odwołania organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 121 i art. 188 w związku z art. 180 i art. 181 § 1 O.p. za bezzasadny. W jego opinii postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone z poszanowaniem wskazanych uregulowań. Także zanegowano zasadność zarzutu z pkt 4 odwołania, tj. naruszenia art. 194 § 1, art. 212 w związku z art. 128 O.p. Mianowicie stwierdzono, że dopuszczalne jest ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów zebranym w innym postępowaniu. Jednym z takich dowodów, a nie jedynym, były decyzje wydane wobec wspólników spółki B, które organ był uprawniony uwzględnić w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym. Nie doszło również, w opinii DIAS, do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Stwierdzono bowiem, że ocena winna dotyczyć nie poszczególnych dowodów, ale wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. W tym kontekście nie zgodzono się z twierdzeniem co do braku pewności, które faktury wystawione przez spółkę B są nierzetelne. Otóż brak precyzyjnego wskazania przez K. R. numerów faktur podczas przesłuchania w sprawie karnej, zdaniem organu, jest normalny biorąc pod uwagę upływ czasu, jaki minął pomiędzy wystawieniem faktur a przesłuchaniem. Dlatego dał wiarę zeznaniom złożonym tuż po roku 2010. Jego zdaniem, nie można ponadto odmówić wiarygodności ewidencji wjazdów pojazdów należących do spółki A oraz firmy H, która sporządzona została przez F. Jak zaznaczono, dostarcza ona wiedzy co do tego kiedy wskazane pojazdy wjeżdżały na teren [...], ale nie można do nich przyporządkować poszczególnych faktur.

Organ odwoławczy przychylił się do twierdzenia, że rozliczenie gotówkowe pomiędzy kontrahentami, o ile nie jest zabronione, to może świadczy o chęci ukrycia rzeczywistej kwoty zapłaty. Zdaniem Dyrektora IAS, płatności za pomocą rachunków bankowych są transparentne i z tego względu ta forma zapłaty powinny być wykorzystywana przez przedsiębiorców. Zwrócono przy tym uwagę, że w październiku 2010 r. płacono co kilka dni kwoty od [...] zł do [...] zł, a we wrześniu 2010 r. płatności łącznie przekroczyły [...] zł.

Podniesiono także w zaskarżonej decyzji, że organ odwoławczy dopuścił zawnioskowane przez pełnomocnika dowody z protokołów rozpraw oraz z urzędu odpis nieprawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem w sprawie karnej przeciwko stronie skarżącej i innym o sygn. akt [...]. W tym miejscu stwierdzono także, iż z faktu, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Strony oceniony przez organ I instancji nie można wywodzić wadliwości wydanej decyzji.

Odnosząc się natomiast do kwestii uniewinnienia podatnika nieprawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu podporządkowywania się ustaleniom nieprawomocnych wyroków uniewinniających w sprawach karnych ze względu na fakt, że cel obu tych postępowań nie jest tożsamy. Niezależnie od powyższego podkreślono, że od wskazanego wyroku prokurator złożył apelację. Ponadto zaznaczono, że z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że sąd potwierdził, że miało miejsce wystawianie fikcyjnych faktur. Miał on natomiast wątpliwości jedynie co do numerów konkretnych faktur.

Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy wskazał, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko taki wydatek, który dotyczy konkretnego zdarzenia gospodarczego i który został odpowiednio udokumentowany. Podkreślono przy tym, że udokumentowanie poniesienia wydatków mających stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Dodano przy tym, że ciężar udokumentowania poniesienia wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu spoczywa na samym podatniku. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora IAS, prawidłowo w rozpoznawanej sprawie organ I instancji uznał prowadzone księgi rachunkowe za nierzetelne. Jednocześnie zaaprobował metodę ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Konkludując organ odwoławczy przyjął prawidłowość ustaleń co do tego, że doszło do zawyżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, co miało wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji na wysokość podatku. Organ odwoławczy stwierdził, iż podatnikowi zasadnie określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., przyjmując do rozliczenia 50% udziału w spółce cywilnej oraz wykazane przychody z działalności prowadzonej indywidualnie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie zeznań oraz wyjaśnień K. R. za wiarygodne co do faktur wystawionych przez B s.c. na rzecz A s.c. pomimo zmienności wskazywanych przez niego kryteriów kwalifikowania przedmiotowych faktur jako fikcyjnych oraz niespójności podawanych w tym zakresie faktów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

2) art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolne ustalenie, iż gotówkowy sposób płatności faktur przez A s.c. wskazuje na fikcyjność transakcji zawieranych z B s.c., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż płatności gotówkowe były realizowane w wysokości wskazanej w kwestionowanych fakturach, co świadczy o rzeczywistym charakterze przeprowadzonych transakcji;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu skarżącego, w sytuacji zakwestionowania szeregu transakcji pomiędzy A s.c. a B s.c., jak również pomiędzy A a C, co w rezultacie doprowadziło do określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 r. od przychodu, a nie od uzyskanego przez nią dochodu;

4) art. 122 w związku z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie zgłoszonych w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r.;

5) art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak stosownego uzasadnienia przyczyn, dla których zaniechano przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik podatnika wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi podniesiono, że organ naruszył zasady postępowania podatkowego poprzez przyznanie wiarygodności faktom przedstawionym przez K. R. w odniesieniu do zbioru fikcyjnych faktur wystawionych przez B s.c. na rzecz A s.c., w szczególności wobec jego labilności w zakresie wskazywania kryteriów jakimi się kierował przy selekcjonowaniu faktur, które w jego przekonaniu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zauważono, że możliwym jest zasłanianie się niepamięcią w kwestii numerów faktur, które rzekomo były fikcyjne. Wątpliwości pełnomocnika budzą natomiast rozbieżności co do podawanych przez K. R. kryteriów jakie służyły dla wyodrębnienia nierzetelnych faktur, które miały być wystawione dla spółki podatnika Zauważono, że wspólnik spółki B podał je dopiero w trakcie przesłuchań przed Sądem Okręgowym w K. w 2017 r. i 2018 r. Podczas przesłuchania, które miało miejsce w dniu [...] r. stwierdził, że dokonał tego na podstawie własnej pamięci, gdyż czynił to w krótkim okresie czasu od momentu ich wystawienia. Ponadto wskazał na drugie kryterium, którym było odniesienie ilości [...] wpisanej na fakturach do możliwości pozyskania go, a co za tym idzie wyjazdu samochodów załadowanych [...] z terenu E. Wyjaśniający wskazał również, iż fakt wyjazdów z terenu E samochodów załadowanych [...] był na bieżąco odnotowywany przez F, a ponadto każdorazowo [...], który był ładowany na samochody firm H i A był ważony na wadze firmy B s.c. i było to odnotowywane dla własnych potrzeb przez firmę B w zeszytach, których jednak nie posiada. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] r. K. R. wskazał, że ustalenie faktur fikcyjnych było dokonywane na podstawie tego, że faktury rzeczywiste były przez niego przedstawiane księgowej, natomiast fikcyjne były zatrzymywane i składowane w specjalnej teczce. Brak spójności w tym zakresie, w ocenie pełnomocnika, świadczy o dowolności przy kwalifikowaniu fikcyjnych faktur. Podkreślono jednocześnie, że podając powyższe kryteria świadek nie zasłaniał się niepamięcią i czynił to z pełnym przekonaniem. Dodano także, że K. R.i przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur licząc, że uniknie zapłaty należnego podatku.

Pełnomocnik zauważył, że wspominany przez K. R. zeszyt, według twierdzeń M. K. - wspólniczki spółki B (zeznania złożone przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r.) zawierał dane dotyczące ilości wypalonego [...] przez podwykonawców spółki B. Tym samym zaprzeczyła temu, jakoby wpisywano w nim ilości sprzedawanego [...].

Kwestionując kryterium selekcji faktur z racji na niemożność pozyskania takiej ilości [...], jaka została wskazana na zakwestionowanych fakturach pełnomocnik odwołał się do zeznań L. P. - koordynatora do spraw technicznych w B, który w zeznaniach złożonych przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r. stwierdził, że miesięcznie z terenu [...] wyjeżdżało od 10 do 20 kontenerów [...]. Natomiast, jak wskazany świadek zeznał w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w C., przez cały okres rozbiórki pozyskano ok. [...]. Ponadto świadek wskazał, iż w trakcie jego pracy dla spółki B nadzorował osiem firm podwykonawczych, co oznacza iż miał pod sobą 68 osób. To wszystko, zdaniem pełnomocnika, przeczy temu, aby kryterium to mogło służyć dla kwalifikacji fikcyjnych faktur. Dodano jednocześnie, że daty kwestionowanych faktur nie następują bezpośrednio po sobie co nie wyklucza możliwości przygotowania odpowiedniej ilości [...].

Według autora skargi, nie sposób również uznać za prawdziwe twierdzenia K. R., iż segregację faktur przeprowadził w oparciu o rejestry wjazdów i wyjazdów prowadzonych przez F, choćby z tego względu, iż dokładne rejestrowanie ruchu pojazdów na terenie [...] nie wchodziło w zakres obowiązków ochrony prowadzonej na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy G a F. Potwierdzają to także zeznania kierowców w osobach J. C., K. K. oraz K. J., którzy zeznali, iż prowadzone przez nich samochody przewożące [...] nie były przez nikogo kontrolowane przy wyjeździe z terenu E.

Zwrócono w skardze również uwagę, że część z faktur wskazywanych przez K. R. jako fikcyjne została wystawiona w dniach, kiedy wedle rejestrów F [...] został z terenu E wywieziony (zob. faktura nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r.). Ponadto dwie z faktur wskazywanych jako fikcyjne o numerach [...] oraz [...] zostały wystawione przez P. Z. i z pewnością nie były one fakturami fikcyjnymi, gdyż nie są one kwestionowane przez organ podatkowy.

W opinii pełnomocnika, całkowicie dowolnym ustaleniem organu podatkowego jest przyjęcie, iż płatność gotówkowa za zakupiony towar może świadczyć o fikcyjności transakcji. Zauważono bowiem, iż zapłata za zakupiony towar w formie gotówki była w branży [...] podstawowym sposobem rozliczenia w okresie, którego dotyczy skarżona decyzja. Ponadto, jak wynika z przesłuchania K. R. przeprowadzonego przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r., płatność gotówkowa była warunkiem podjęcia współpracy z B s.c. zastrzeżonym przez K. R., gdyż w tamtym czasie rachunek bankowy B s.c. został zajęty przez komornika sądowego. Dokonywane płatności były realizowane na podstawie dokumentów kw, a jednocześnie miały one odzwierciedlenie w operacjach na rachunku bankowym strony skarżącej, z którego to rachunku kasa firmy A s.c. była zasilana. Fikcyjności dokonywanych płatności, przeczy ponadto protokół przesłuchania L. P., który słuchany w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] r. zeznał, iż pieniądze za faktury wystawione na rzecz A s.c. były czasami przywożone przez kierowców, a następnie przez świadka odbierane, przeliczane i przekazywane K. R.. Podkreślono także, że działania podatnika nie naruszały art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż kwestionowane transakcje nie przekraczały kwoty 15.000 euro, a więc nie powstał obowiązek ich płatności za pomocą rachunku bankowego.

Przywołując art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w skardze stwierdzono, że skonkretyzowana powinność podatkowa, w jej aspekcie przedmiotowym jest determinowana zarówno przez wartość należnego przychodu podatnika, jak i przez koszty uzyskania, które rzeczywiście zostały poniesione przez ten podmiot w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, pominięcie kosztów podczas ustalania podstawy opodatkowania oznacza, że ten element podatkowego stanu faktycznego został błędnie ukształtowany w określającej decyzji podatkowej. W konsekwencji, w takiej sytuacji także wymiar podatku jest błędny, ponieważ decyzja podatkowa, w której jest on dokonywany nie jest zgodna z treścią zobowiązania podatkowego powstałego z mocy samego prawa, determinowanego także przez koszty uzyskania. Oznacza to, że wbrew woli ustawodawcy podatek dochodowy staje się daniną od przychodu.

W niniejszej sprawie organ nie miał wątpliwości, że [...] wprowadzony do ewidencji istniał. Zatem, zdaniem pełnomocnika, obowiązkiem organu było poszukiwanie prawdy obiektywnej i zweryfikowanie wysokości wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w celu uzyskania przychodów. Tymczasem przychód nie został pomniejszony o właściwie ustalone koszty jego uzyskania. W efekcie, w opinii pełnomocnika, określono stronie skarżącej podatek od uzyskanego przez nią przychodu, a nie dochodu.

Pełnomocnik wskazał również, iż organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 w związku z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 19 lipca 2018 r., w szczególności o przesłuchanie w charakterze świadków osób współpracujących z B s.c. na okoliczność zasad i przedmiotu prowadzonej współpracy, a także pracowników B s.c., jak również osób wykonujących usługi na rzecz B s.c. oraz wspólników spółki od której firma ta nabywała [...] użytkowy. Wnioskowane dowody, w ocenie pełnomocnika, miały istotne znaczenie z punktu widzenia prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż ich celem było wykazanie, iż B posiadała na sprzedaż [...] w ilościach, które zostały wskazane na zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ w żaden sposób nie uzasadnił przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r. dowodów, czym naruszył art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Dodano także, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów została sformułowana w postanowieniu z dnia [...] r., a zatem w tym samym dniu, w którym doszło do wydania skarżonej decyzji, co jednocześnie uniemożliwiło stronie jakąkolwiek reakcję w stosunku do wydanego postanowienia, jak chociażby złożenie wniosku o przeprowadzenie innych dowodów w miejsce tych, których przeprowadzenia organ podatkowy odmówił.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. pełnomocnik uzupełnił skargę przedstawiając dodatkowe stanowisko w sprawie. Zakwestionował poczynione przez organ ustalenie, że z E uzyskano tylko [...], co miałoby wynikać z danych wskazanych przez wspólników firmy J w piśmie z dnia 6 października 2014 r. To zaś nie koreluje z ich wcześniejszymi zeznaniami ani z pozostałym materiałem dowodowym. Zdaniem pełnomocnika, podobnie rzecz się ma z co do innych faktów wskazanych przez nich w ww. piśmie, w szczególności co do daty zakończenia pozyskiwania [...] przez ten podmiot. W obszernym uzasadnieniu pisma jego autor ponownie zwrócił uwagę na braki postępowania dowodowego, co potwierdza naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na mocy art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił podatnikowi wyższą kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych niż ta, która została zadeklarowana w zeznaniu rocznym PIT-36L i PIT-37 za 2010 r. Jak bowiem ustalono w trakcie przeprowadzonej kontroli w spółce A, a następnie w toku postępowania podatkowego, doszło do zaniżenia zobowiązania. Było to spowodowane tym, że wspólnicy tej spółki pomniejszyli przychód o koszty wynikające z:

– 15 faktur VAT wystawionych przez B s.c. K. R., M. K. w C. na łączną kwotę [...] zł;

– 3 faktur VAT wystawionych przez C z siedzibą w O. na łączną kwotę [...] zł.

Spór w sprawie dotyczy zatem stwierdzenia, czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego przysługiwało stronie prawo do obniżenia przychodu osiągniętego w 2010 r. o koszty wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę B oraz C. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez stronę skarżącą faktury stanowią jedyną i wystarczającą podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Chociaż pełnomocnik strony skarżącej nie podnosił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to przed przystąpieniem do rozstrzygnięcie przedstawionego sporu należy zając się tą kwestią, bowiem sprawa dotyczy podatku od osób fizycznych za 2010 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnienie tego zobowiązania winno nastąpić z końcem 2016 r. Zgodzić się jednak należy z organem podatkowym, że w niniejszym przypadku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z nim bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stan zawiesza terminu przedawnienia w takim przypadku trwa do czasu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). W myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc wspomniane uregulowania do niniejszego przypadku stwierdzić należy, iż organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Została ona doręczona stronie w dniu [...] r. W tym samym również dniu zostało doręczone zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1 nr [...] z dnia [...] r., które skarżący odebrał osobiście. Jednocześnie dokonano czynności zabezpieczających na majątku zobowiązanego poprzez zajęcie ruchomości. Następnie zauważyć należy, że decyzja o zabezpieczeniu – w myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p. - wygasła z dniem doręczenia stronie decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., tj. z dniem [...] r.

W świetle tych uwag przyjąć należy, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia [...] r. do dnia [...] r. (art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia dodaje się do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy (zob. Etel Leonard. Art. 70. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Zatem okres przedawnienia został wydłużony o wskazany okres. Tym samym zobowiązanie określone w decyzji organu podatkowego jest nadal wymagalne, gdyż jego przedawnienie na chwilę obecną upłynie z dniem [...] r.

Przystępując do rozpatrzenia sprawy podkreślić przyjdzie, że WSA w Gliwicach rozpoznał już tożsamą sprawę wspólniczki podatnika w spółce cywilnej – K. O., która - reprezentowana przez tego samego pełnomocnika - wniosła skargę na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł. Tutejszy Sąd orzekał na identycznych podstawach faktycznych i prawnych, co do tego samego roku podatkowego i wyrokiem z dnia 23 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 333/20 oddalił skargę podatniczki. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanym wyroku, a zatem w znacznej części posłuży się zaprezentowaną w nim argumentacją.

Trzeba zwrócić uwagę, że w skardze przedstawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zatem przede wszystkim należy dokonać oceny czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, a dopiero po ustaleniu jego poprawności można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Pełnomocnik strony podniósł w skardze naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Uzasadnił to tym, że organ podatkowy uznał za wiarygodne zeznania K. R. mimo występujących w nich rozbieżności co do wskazywanych przez niego kryteriów, które posłużyły mu do wyselekcjonowania nierzetelnych faktur, które zostały wystawione na rzecz spółki A. Ponadto zarzuty te oparto na bezzasadnym, zdaniem pełnomocnika, wywodzeniu fikcyjności faktur z faktu, że zapłata za nie nastąpiła w formie gotówkowej. W motywach skargi wskazano również, iż brak jednoznacznych ustaleń co do tego, czy i które faktury wystawione przez spółkę B oraz firmę C są fikcyjne doprowadziło do tego, że doszło do opodatkowania uzyskanego przez podatnika przychodu, a nie dochodu. W opinii pełnomocnika, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przejawia się to w odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r., a ponadto nie uzasadniając przyczyn zaniechania przeprowadzenia tych dowodów.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy i strona sama ich nie wskazuje. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że bezspornym jest, że w dniu [...] r. G S.A. – Oddział D zawarła umowę z J s.c. E. B., A. G., której przedmiotem był demontaż i utylizacja maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie E. Zadanie miało być wykonane do dnia [...] r. w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe. Faktycznie prace zostały ukończone [...] r. Podkreślić należy, że umowa ta w § 15 wykluczała możliwość powierzenia wykonania zadania w jakiejkolwiek części podwykonawcy. Jednak wiadomym jest, że spółka J nie dochowała tego warunku, ponieważ w dniu [...] r. powierzyła realizację powyższych prac B, jako podwykonawcy. Ponieważ stanowiło to naruszenie warunków umowy nie prowadzono ewidencji pozyskanego [...], a także nie wystawiono żadnych faktur. Ponadto wobec informacji przekazanej przez G za pismem z dnia 10 lipca 2013 r., iż w latach 2010-2011 spółka B nie wykonywała prac rozbiórkowych na zlecenie E, przyjąć należy, że tylko w okresie współpracy ze spółką J możliwe było pozyskanie [...] przez spółkę B, tj. do 31 lipca 2010 r. Po tej dacie, jak zeznał E. B. (protokół przesłuchania z dnia [...] r.) [...] mógł pochodzić jedynie z demontażu koparki marki WARYŃSKI, którą pozostawiono na terenie [...] z uwagi na jej awarię podczas prowadzonych prac rozbiórkowych. Jej wagę świadek oszacował na ok. [...]. Zwrócić również należy uwagę, że w trakcie tego przesłuchania świadek zobowiązał się do oszacowania ilości pozyskanego [...] w trakcie owych prac. Czyniąc zadość temu zobowiązaniu w piśmie z dnia 6 października 2014 r. podpisanym również przez drugiego wspólnika – A. G. poinformowano, że po przeanalizowaniu dokumentów księgowych przybliżona ilość [...] uzyskana z demontażu maszyn i urządzeń [...] wynosi około [...]. Wartość ta koreluje z wartością podaną w protokole odbioru robót spisanym w dniu [...] r., w którym wskazano, że odzysk materiałów wyniósł [...]. Dodać należy, że [...] pochodzący z utylizacji pozostałości maszyn i urządzeń po zakładzie przeróbki mechanicznej byłego zakładu E był przewożony na plac, na którym spółka J posiadała skład.

Wynika stąd, że ilość odzyskanego [...] w trakcie prac rozbiórkowych - w których uczestniczyła spółka B realizująca zadanie powierzone spółce J - potwierdzona z dwóch różnych źródeł pozostaje w ewidentnej sprzeczności z informacjami podanymi przez świadka L. P. - koordynatora do spraw technicznych w B. Według jego relacji w okresie rozbiórki z [...] wyjechało od [...] do [...] ton [...]. W tej sytuacji zeznania świadka należy uznać za niewiarygodne. Trudno bowiem zakładać, że bezpośredni wykonawca (J), jak i podmiot powierzający wykonanie zdania (G S.A.) podaliby co najmniej 10-krotnie mniejszą ilość pozyskanego [...] w stosunku do danych wskazanych przez L. P.. Zaznaczyć jednak należy, że świadek ten mimo to przyznał, że na zakwestionowanych fakturach wykazano zbyt dużą ilość [...]. Na tą samą okoliczność wskazywał także inny pracownik spółki B w osobie P. Z.

Wynika stąd, że spółka B nie dysponowała taką ilością [...], która rzekomo miała być sprzedana spółce A. Okoliczność tą potwierdzają także inne dowody. Wskazać należy w tym zakresie na zeznania kierowców zatrudnionych w spółce A oraz firmie H (firma J. O., męża wspólniczki) tj. K. J., K. K., S. T., S. M. i A. K. (przesłuchani w dniu [...] r.). Wynika z nich, że część kierowców nie odbierała [...] z [...] w L. (S. T. i A. K.). Natomiast zeznania pozostałych wskazują, że transportowali [...] na przełomie 2010/2011 (K. K.) lub w okresie zimowym od grudnia 2010 r. (K. J.). Z kolei S. M. zeznał, że był w [...] w L. około 7 razy, jednak nie pamięta w jakim okresie. Tymczasem postępowanie dotyczy 15 faktur wystawionych w miesiącach wrzesień i październik 2010 r. W okresie tym dokonano natomiast 21 transakcji. Oznacza to, że mając na uwadze, że część kierowców w tych miesiącach nie transportowała [...] z E oraz uwzględniając podawaną przez nich częstotliwość wyjazdów (raz na tydzień, raz na miesiąc – K. K.), to spółka A nie mogła nabyć [...] we wykazywanej ilości od spółki B. W istocie odzwierciedla to także kwestionowana przez pełnomocnika ewidencja wjazdów pojazdów spółki A oraz firmy H. Otóż ilość odnotowanych przez pracowników F przypadków wjazdów samochodów należących do wspomnianych przedsiębiorców nie pozwala na przewiezienie [...] w ilości wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Podkreślić należy, że kierowcy jednomyślnie zeznali, że w trakcie jednego kursu można przetransportować od 15 do 25 ton. Dane dotyczące ewidencji wjazdów przekazane zostały przy piśmie F z dnia 28 lipca 2014 r. Wynika z niego, iż w okresie od września 2010 r. do końca marca 2011 r. na teren E w L. wjeżdżały pojazd marki:

1) MAN o nr rej. [...] – w dniach 22 październik 2010 r., 3 grudnia 2010 r., 9 grudnia 2010 r.,

2) SCANIA nr rej. [...]:

– w dniach 1, 2, 3, 8, 9, 10, 13 września 2010 r. (raz dziennie), 6 września 2010 r. (2 razy),

– w dniach 4, 14 października 2010 r. (raz dziennie),

– w dniach 2, 6, 17, 26 listopada 2010 r. (raz dziennie),

– w dniu 8 grudnia 2010 r. (raz dziennie).

Brak jest natomiast informacji, aby w 2011 r. samochody spółki A oraz firmy H wywoziły [...] z terenu [...]. Konsorcjum wyjaśniło także, że ochrona znajdowała się wprawdzie tylko na jednej bramie wjazdowej do [...], ale jej pracownicy mieli ochraniać zgodnie z umową cały teren E. Wypowiedź ta czyni bezzasadnym twierdzenia pełnomocnika, że ewidencja wjazdów nie odzwierciedla rzeczywistej liczby kursów samochodów, gdyż posterunki nie były wystawione przy innych bramach. W tym kontekście zwrócić należy także uwagę na wypowiedź świadka w osobie A. N. (pracownik G odpowiedzialny za nadzór nad pracami likwidacyjnymi prowadzonymi przez spółkę J), który zeznając w dniu [...] r. wyjaśnił, że na terenie E była jedna główna brama, jedna kolejowa i jedna na obwodnicy, ale wjeżdżać można było tylko bramą główną. Zatem transport mógł odbywać się jedynie tą bramą, która obsadzona była przez pracowników F. Znajduje to również potwierdzenie w zeznaniach M. K. - wspólnika spółki B złożonych w dniu [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w C.. W ich trakcie przedstawiła ona swoje stanowisko w kwestii braku możliwości pozyskania [...] w ilościach określonych w fakturach wystawionych na rzecz spółki A i wskazała, że potwierdzi to weryfikacja ilości pojazdów wywożących [...] odnotowanych w książce wjazdów przez wartowników. Pozwala to więc na przyjęcie, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, ruch pojazdów transportujących odzyskany materiał z terenu E był monitorowany przez pracowników F i odbywał się jedną bramą.

Istotne dla sprawy są również zeznania K. R. - wspólnika spółki B, który wprost przyznał, że część faktur, jakie spółka B wystawiła na rzecz spółki A nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania jako świadek osoba ta składała kilkukrotnie, tj. w dniach [...] r. i [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w C., w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C. na okoliczność faktur wystawianych przez B spółkę cywilną w latach 2010 i 2011 r., a także w dniu [...] r. w oranie I instancji. Ponadto K. R. słuchany był w charakterze podejrzanego w dniach [...] r. i [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C.. Następnie wspólnik spółki B składał wyjaśnienia jako oskarżony w sprawie karnej przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r.

Cechą wspólną dla wszystkich tych zeznań, jak trafnie podkreśliły organy podatkowe, jest to, że K. R. konsekwentnie przyznaje się do wystawienia fikcyjnych faktur dla spółki A. Wynika z nich także, iż reprezentowana przez niego spółka nie posiadała takiej ilości [...], jaka została wykazana w zakwestionowanych fakturach VAT. Uzasadnił to tym, że spółka B nie realizowała rozbiórek, które pozwoliłyby na pozyskanie [...] o takiej wadze. Podkreślił, że wspólniczka skarżącego K. O. miała wiedzę co do faktu wystawiania fikcyjnych faktur. Dokumenty te, jak wskazał K. R., były potrzebne mężowi wspólniczki i dla wykazania pochodzenia posiadanego [...].

Efektem prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania podatkowego wobec wspólników spółki B, tj. M. K. i K. R. było wydanie w dniu [...] r. decyzji nr [...] oraz nr [...] określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2010 r. oraz określających kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2010 r. Podstawą ich wydania był art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wykazał, że faktury, które są kwestionowane także w niniejszym postępowaniu nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a więc uznano je za tzw. "puste faktury". Wobec niewniesienia od tych decyzji odwołań stały się one prawomocne.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż charakter decyzji jako dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.) nie oznacza wprawdzie bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji, organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, dokonując jednocześnie ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika (kontrahenta), na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dochodząc w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14). Organy podatkowe w niniejszej sprawie słusznie dokonały oceny zebranych dowodów z uwzględnieniem okoliczności spraw dotyczących kontrahentów (spółki cywilnej B), biorących udział w opisanych w decyzjach transakcjach.

Pełnomocnik strony skarżącej podważa wiarygodność zeznań K. R. wskazując na brak jednorodności jego stanowiska w kwestii kryteriów, jakie pozwoliły mu na zakwalifikowanie konkretnych faktur do tych, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wykazując te rozbieżności oparto się na zeznaniach jakie złożył K. R. w charakterze oskarżonego przed Sądem Okręgowym w K. w dniach [...] r. i [...] r. Zaznaczyć należy, że pełnomocnik przyznaje, że po tak długim okresie oskarżony może nie pamiętać numerów faktur uznanych za fikcyjne. Zauważył jednak, że K. R. wypowiadając się co do wspomnianych kryteriów nie zasłaniał się niepamięcią. Jak podniósł pełnomocnik, wspólnik spółki B podczas przesłuchania, które miało miejsce w dniu [...] r. stwierdził, że dokonał wyodrębnienia nierzetelnych faktur na podstawie własnej pamięci, gdyż czynił to w krótkim okresie czasu od momentu ich wystawienia. Ponadto wskazał także na drugie kryterium, którym było odniesienie ilości [...] wpisanej na fakturach do możliwości pozyskania go, a co za tym idzie wyjazdu samochodów załadowanych [...] z terenu E. Wyjaśniający wskazał również, iż fakt wyjazdów z terenu E samochodów załadowanych [...] był na bieżąco odnotowywany przez F, a ponadto każdorazowo [...], który był ładowany na samochody firm H i A był ważony na wadze firmy B s.c. i było to odnotowywane dla własnych potrzeb przez firmę B s.c. w zeszytach, których jednak nie posiada. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] r. K. R. wskazał, że ustalenie fikcyjnych faktur było dokonywane na podstawie tego, że faktury rzeczywiste były przez niego przedstawiane księgowej, natomiast fikcyjne były zatrzymywane i składowane w specjalnej teczce. Brak spójności w tym zakresie, w ocenie pełnomocnika, świadczy o dowolności przy kwalifikowaniu fikcyjnych faktur.

W pierwszej kolejności podnieść trzeba , że organy podatkowe dały wiarę przede wszystkim tym zeznaniom, które złożone zostały przez K. R. w charakterze świadka w okresie 2012-2013. Przychylić należy się bowiem do argumentacji mającej uzasadniać to stanowisko, że świadek z uwagi na krótki upływ czasu od okresu, którego dotyczyło postępowanie kontrolne lub podatkowe, mógł odtworzyć szczegóły badanego procederu wystawiania pustych faktur. Mógł zatem precyzyjnie wskazać te faktury, które dotyczyły nierzeczywistych transakcji. Nie można również pominąć tego, że zeznania te składał w charakterze świadka, a zatem zobligowany był do mówienia prawdy pod rygorem odpowiedzialności karnej. Natomiast przesłuchania, na które powołał się pełnomocnik Podatniczki, dotyczą postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w K., gdzie K. R. występował jako oskarżony. Jest to okoliczność, która również ma istotne znaczenie dla oceny składanych przez oskarżonego wyjaśnień. Mianowicie jego sytuacja procesowa nie obliguje go do podawania faktów zgodnych z prawdą. Prawo składania wyjaśnień przez oskarżonego ma mu nade wszystko umożliwić obronę przed oskarżeniem popełnienia zarzucanego czynu, a nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że K. R. dokonał zakwalifikowania wskazanych przez niego fikcyjnych faktur w sposób przypadkowy. Zwrócić należy raz jeszcze uwagę, że prawidłowość wykazu fikcyjnych faktur potwierdzona została także innymi dowodami, w tym w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki B w przedmiocie podatku od towarów i usług. Na marginesie stwierdzić przyjdzie, że trudno także mówić o przypadkowości w tworzeniu zestawienia fikcyjnych faktur, mając na uwadze, że wskazanie to rodziło po stronie B konsekwencje finansowe w postaci zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Okolicznością, która również pod wątpliwość stawia stanowisko skarżącego dotyczące rzeczywistości kwestionowanych transakcji, a w konsekwencji ustalenia faktycznego pochodzenia [...] jest to, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy, pomimo niejednokrotnie bardzo wysokich kwot. Dowodem zapłaty była wyłącznie faktura i dokument KW. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mające żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - obowiązującej w badanym roku podatkowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168) - w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Sąd dostrzegł, że wartość żadnej transakcji nie przekraczała obowiązującej w badanym okresie kwoty 15.000 euro, a tym nie zachodziła druga przesłanka z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, który dotyczy nakazu dokonywania płatności bezgotówkowych. Nie mniej jednak przepis ten sygnalizuje, że gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Dlatego też w kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1016/17, Lex nr 2373376), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dodać również należy, że nie zasługują na akceptację wyjaśnienia dotyczące przyczyn stosowania płatności gotówkowej, tj. że warunkiem nawiązania współpracy ze spółką B było przyjęcie tego rodzaju formy rozliczania transakcji z uwagi na zajęcie egzekucyjne rachunku bankowego spółki B. Taka argumentacja wskazuje, że strona skarżąca świadomie wraz ze wspólnikiem spółki B działała na niekorzyść wierzycieli. Zatem nie może to uzasadniać odstąpienia od zasady transparentności obrotu gospodarczego.

Konkludując stwierdzić należy, że szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała, w ocenie Sądu, pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy spółką B, a spółką A w zakresie wskazanych faktur.

Stwierdzenie to należy także odnieść do drugiej grupy faktur wystawionych przez firmę C. Uzasadniając fikcyjność pochodzących od tego podmiotu faktur należy wskazać, że Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] pozbawił przedsiębiorcę prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na okres 3 lat od dnia [...] r. Orzeczenie to stało się podstawą wykreślony R. A. z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] r. Ponadto, wobec tego przedsiębiorcy toczyło się postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], którą orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. Podstawą prawną wskazanej decyzji był art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Wskazano w niej, że faktury VAT zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do tego rodzaju czynności. Ponadto w trakcie tego postępowania ustalono, że firma C nie mogła dysponować towarem będącym przedmiotem dostawy na rzecz spółki A, gdyż kontrahent R. A. zaprzeczył, jakoby zawierał z nim jakiekolwiek transakcje. W tej sytuacji przyjąć należy, że także faktury wystawione przez firmę C nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak już wcześniej wskazano, w ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r. stwierdzić należy, że zawierał on w szczególności żądanie przesłuchania w charakterze świadków osób współpracujących ze spółką B na okoliczność zasad i przedmiotu prowadzonej współpracy, a także pracowników spółki B, jak również osób wykonujących usługi na rzecz spółki B oraz wspólników spółki, od której B nabywała [...] użytkowy. Celem przeprowadzenia tych dowodów - jak wskazał pełnomocnik - było wykazanie, że kontrahent podatnika (spółka B) dysponował [...], który stanowił przedmiot obrotu pomiędzy spółką B, a spółką A. Nie podlega dyskusji, że kwestia ta ma istotne znaczenie dla sprawy. Skarżąca musiałaby jednak wykazać, że spółka B w badanym okresie prowadziła prace rozbiórkowe, które pozwoliły na sprzedaż [...] spółce podatnika w ilościach pokrywających wartości uwidocznione na fakturach. Tylko bowiem z takiego źródła mógł pochodzić sprzedawany przez spółkę B [...], ponieważ nie dysponowała ona zezwoleniem na skup, przerób i transport [...], a więc i [...]. Tymczasem wiadomym jest, że w badanym okresie [...] mógł pochodzić z prac prowadzonych na terenie E w L.. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w sposób jednoznaczny wykazało, że prace te nie mogły jednak dostarczyć takiej ilości [...], która odpowiadałaby obrotowi pomiędzy spółkami. Paradoksem byłoby również to, aby wspólnicy B posiadając [...] o tonażu wykazanym w zakwestionowanych fakturach twierdziliby, że transakcje w tym zakresie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji stwierdzić przyjdzie, że zgłoszone wnioski dowodowe służyły wyłącznie temu, aby wydłużyć postępowanie podatkowe. Uzasadnia to dodatkowo fakt, że lista zgłoszonych świadków dotyczy 46 osób, gdzie pełnomocnik nie podał ich adresów zamieszkania.

Podnieść w tym miejscu trzeba, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1081/17, Lex nr 2691925). Dodać również warto, że: "Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody" (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 928/17, Lex nr 2664552).

Konkludując uznać przyjdzie, że w świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w ww. piśmie pełnomocnika. Dodać należy, że doręczenie pełnomocnikowi postanowienia w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych wraz z zaskarżoną decyzją pozostaje bez znaczenia dla sytuacji skarżącego w niniejszej sprawie. Przede wszystkim podnieść wypada, że postanowienie to nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Ponadto w interesie podatnika leży przekazanie pełnej listy dowodów, które mogłyby przyczynić się do wykazania jego twierdzeń. Nie można więc zaakceptować stanowiska, że tak późne doręczenie wspomnianego rozstrzygnięcia uniemożliwiło pełnomocnikowi zgłoszenia innych dowodów. Zauważyć jednocześnie należy, że w skardze nie wymieniono żadnych dodatkowych dowodów, którymi miał dysponować pełnomocnik.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego [...] pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że strona nabyła taki [...] od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, Lex nr 1083138). W tym kontekście warto przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem strona tego obowiązku nie wypełniła.

W badanej sprawie strona ujmowała w księgach podatkowych koszty zakupów [...] na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 596/11 – Lex nr 129 1581 - i powołane tam wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1132/08, Lex nr 696562). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Przytoczyć warto również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15 (Lex nr 2305473), w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem".

Ponadto w ocenie Sądu, w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

Skoro zaś w niniejszym przypadku, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczony [...] w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, towar ten w rzeczywistości nie został nabyty od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki te mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 o.p.), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu towaru określonego w fakturach, lecz czy dokumenty te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalona na podstawie zeznań świadków i oświadczeń podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1147/15).

Odnosząc się do podniesionej przez stronę skarżącą kwestii zapadłego wobec niej wyroku uniewinniającego zauważyć przyjdzie, że materia ta nie jest regulowana przez Ordynację podatkową. Natomiast ustawodawca wyjaśnił wskazane wątpliwości w art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). Stanowi on, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem wyrok uniewinniający nie wiąże, tak sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 18/12, Lex nr 1529950). Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Należy też mieć na uwadze, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są one w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. Zadaniem organów podatkowych jest natomiast badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Ustalenia zawarte w wyroku uniewinniającym sądu karnego nie stanowią o wadliwości kontrolowanej decyzji, nawet w sytuacji poczynienia odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Powtórzyć wypada, że przemawiają za tym bezspornie zebrane w sprawie dowody takie jak m.in. oświadczenie K. R., że faktury załączone do pisma z dnia 26 lutego 2012 r. miały charakter fikcyjny, o czym wiedziała K. O.; okoliczności współpracy tego podmiotu z firmą J (ustna umowa, zbieranie [...] pochodzącego tylko z [...] - co miało miejsce do grudnia 2010 r.); brak po stronie B takiej ilości [...] jaka była uwidoczniona na fakturach (do faktur dopasowywano dowody KP) i inne omówione powyżej.

Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawnych. Zarzuty skargi nie znalazły potwierdzenia, a organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą dotyczyły zapłaty należności na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Organy podatkowe odniosły się do wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i ustosunkowały się szczegółowo do zarzutów odwołania. Wyjaśniły w sposób dostateczny zastosowanie przepisów prawa materialnego, czy przepisów prawa procesowego. Mając na względzie rozbudowane stanowisko strony skarżącej prezentowane w toku postępowania podatkowego, jak również obszerną argumentację zawartą w skardze i w piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2021 r. nie ma - zdaniem Sądu - obowiązku odnoszenia się do wszystkich sygnalizowanych przez stronę w sposób kazuistyczny aspektów sprawy.

W konsekwencji określono stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w prawidłowej wysokości, tj. pomniejszając koszty uzyskania przychodu o wydatki wynikające z kwestionowanych faktur. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi, że określony podatek dochodowy od osób fizycznych został wyliczony bez ustalenia poprawnej wysokości kosztów uzyskania przychodu.

Z powyższych względów skargę należało oddalić jako bezzasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.