Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 141/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. K. kwotę [...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta [...] z [...] r. w sprawie zobowiązania podatkowego T. K. w podatku od nieruchomości na 2019 r. i ustaliło T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2019 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Burmistrz Miasta [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego T. K., określanego dalej także jako "podatnik" lub "skarżący", w podatku od nieruchomości na rok 2019 w kwocie [...]zł, przyjmując następujące przedmioty i podstawy opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - [...] m2,

- grunty związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - [...] m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - [...] m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu na powierzchni powyżej 400 m2 (od jednego budynku) - [...] m2,

- budowle – [...] zł i [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że po uwzględnieniu zwolnień podatkowych podatek należny wynosi [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podał w szczególności, że wysokość podatku od nieruchomości ustalona została na podstawie ewidencji gruntów i budynków oraz złożonej przez podatnika informacji podatkowej.

W odwołaniu wniesionym od wskazanej decyzji podatnik podniósł, że podatek został naliczony od całej powierzchni gruntów stanowiących jego własność, wchodzących w obręb działek oznaczonych numerami [...], [...], [...], [...], [...] i [...], oraz od powierzchni użytkowej posadowionego na tych gruntach budynku usługowo-handlowego, numer geodezyjny [...]. Jednocześnie podatnik wskazał, że budowa budynku nie została jeszcze zakończona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie warunkami technicznymi i tylko część pomieszczeń budynku przekazana została do użytkowania, natomiast w pozostałych pomieszczeniach prowadzone są jeszcze roboty budowlane. Ponadto nie jest zasadne – zdaniem podatnika - naliczenie podatku od powierzchni użytkowej kondygnacji budynku handlowo-usługowego stanowiącej garaż podziemny, do którego dostęp jest otwarty i bezpłatny i z którego podatnik, jako właściciel, nie ma żadnych korzyści. Podatnik zauważył także, że w związku z inwestycją musiał zagospodarować grunt przez urządzenie miejsc postojowych oraz drogi, z której korzystają wszyscy, jest to więc droga publiczna. Wreszcie podatnik podniósł, że użyczył część swojej nieruchomości Miastu [...] i na tym gruncie miasto wybudowało parking i chodnik - inwestycję publiczną.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że - jak stanowi art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." - okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, a przedmiotowy obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ostatecznym wykończeniem. Organ wskazał, że z perspektywy powstania obowiązku podatkowego warunkowanego okolicznością istnienia budynku (budowli), istotne jest zatem zakończenie budowy albo rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku (budowli). Organ podzielił przy tym wyrażany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że obowiązek podatkowy związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem oznacza rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części, a w takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki, na które powołuje się podatnik w odwołaniu, uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.), zwanej dalej "u.pr.bud.".

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że w odniesieniu do spornego w sprawie budynku obowiązek podatkowy powstał w związku z jego użytkowaniem. Wynika to – w ocenie organu – z materiału dowodowego sprawy, tj. decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] wydanych na wniosek podatnika w okresie od 24 września 2018 r. do 20 grudnia 2018 r (pozwolenia na użytkowanie części budynku usługowo-handlowego w postaci: pomieszczenia kondygnacji podziemnej, określonych pomieszczeń usługowo-handlowych na parterze budynku, lokalu handlowego nr [...] na parterze budynku oraz określonych pomieszczeń usługowych na piętrze, lokalu usługowego nr [...] usytuowanego na parterze budynku).

Jednocześnie organ odwoławczy uznał jako prawidłowe stanowisko organu I instancji, że obowiązek podatkowy w stosunku do całej powierzchni budynku usługowo-handlowego podatnika powstał 1.01.2019 r., tj. roku następującego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie części budynku przed jego ostatecznym wykończeniem.

W opinii organu II instancji za nieuzasadnione należy także uznać stanowisko podatnika, że powierzchnia użytkowa garażu zlokalizowanego w części podziemnej spornego w sprawie budynku nie powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym względzie organ odwołał się do treści art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l. oraz zwrócił uwagę na okoliczność, bezsporną w sprawie, że parking podziemny, o którym mowa, mieści się w bryle wzniesionego przez podatnika budynku handlowo-usługowego i stanowi jego część. Wobec tego – w ocenie organu odwoławczego – organ I instancji słusznie przyjął, że parking (garaż) mieszczący się na najniższej kondygnacji budynku stanowi część budynku, a jego powierzchnia użytkowa podlega zaliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto organ wskazał, że powszechna dostępność parkingu nie ma znaczenia dla oceny tego, czy stanowi on część budynku.

Odnosząc się do argumentacji odwołania dotyczącej "publicznego charakteru" urządzeń budowlanych (miejsc postojowych, utwardzenia placu przy budynku handlowo-usługowym) posadowionych na gruntach stanowiących własność podatnika, organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.pr.bud., stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania są między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Skoro zatem w związku z realizacją budynku handlowo-usługowego podatnik posadowił na stanowiących jego własność gruntach urządzenia budowlane, to jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą stał się podatnikiem zobowiązanym do ponoszenia ciężaru należnego od tych budowli podatku od nieruchomości. Organ zauważył, że bez znaczenia dla tej oceny jest lokalizacja budowli, powodująca połączenie układu komunikacyjnego ul. [...] i ul. [...], przejazd ten nie jest bowiem drogą publiczną w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W ocenie organu odwoławczego inna ocena dotyczy natomiast gruntów podatnika stanowiących części działek oznaczonych numerami [...], [...], [...], [...] i [...], użyczonych Miastu [...], na których miasto zrealizowało inwestycję publiczną - parking i chodnik. Organ podał, że z ustaleń dokonanych w toku postępowania odwoławczego wynika, że grunty zajęte pod wzniesione przez gminę budowle chodnika i parkingu stanowią część pasa drogowego ul. [...] (numer drogi [...]; rozbudowa istniejącej drogi publicznej zmieniająca granicę pasa drogowego w rozumieniu art. 3 pkt 7a u.pr.bud. w związku z art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz. U. z 2018 r. poz. 2068 ze zm. oraz budowa parkingu - urządzenia stanowiącego całość techniczno-użytkową z budowlą tej drogi publicznej, przeznaczonego do prowadzenia ruchu drogowego w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych). Organ, odwołując się do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., stwierdził zatem, że w odwołaniu zasadnie zakwestionowano zakres opodatkowania tych gruntów. Jednocześnie organ wskazał, że z włączonego do akt sprawy dowodu w postaci mapy wstępnego projektu podziału działek wynika, że powierzchnia działek wydzielonych z działek podatnika (oznaczonych numerami [...], [...] [...], [...] i [...]), stanowiących grunty zajęte pod lokalizację chodnika i parkingu publicznego, wynosi [...] m2, a dowód ten ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). zwanej dalej "o.p.".

Organ II instancji wyjaśnił, że ustalił wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od nieruchomości na 2019 r. z uwzględnieniem powyższego oraz mających w sprawie zastosowanie zwolnień w odniesieniu do stanowiących własność podatnika: gruntów, budynków i budowli lub ich części związanych z realizacją nowych inwestycji zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu § 1 i 2 uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z dnia 21 maja 2014 r. w sprawie wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości w związku z nową inwestycją oraz w związku z utworzeniem nowych miejsc pracy w wyniku nowej inwestycji, przy czym przyjął jako wiarygodne dane wykazane w złożonej przez podatnika informacji podatkowej w zakresie powierzchni użytkowych budynku handlowo-usługowego wykorzystywanych na działalność usługową i na działalność handlową, natomiast podstawy opodatkowania gruntów i budowli, w kontekście kryteriów stosowania zwolnienia z opodatkowania ustanowionych w tym akcie prawa miejscowego, ustalił jako iloczyn ogólnej powierzchni gruntów i wartości budowli podatnika i współczynnika procentowego 21,92 % (powierzchnia użytkowa budynku zajęta na działalność usługową, zwolniona z opodatkowania uchwałą nr [...], do powierzchni użytkowej budynku handlowo-usługowego ogółem). Stosując tak zakreślone kryteria, organ odwoławczy wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w kwocie [...]zł (w decyzji przedstawiono wyliczenie ze wskazaniem poszczególnych przedmiotów opodatkowania, podstaw opodatkowania i stawek podatku).

W związku z twierdzeniami podatnika formułowanymi w toku postępowania odwoławczego organ II instancji wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej mającą zastosowanie w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości, a ponadto wielkość powierzchni użytkowej budynku określił sam podatnik w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, dodatkowo zaś w załączniku do tej informacji zaznaczył: "W dokumentacji budowlanej nie ma zawartej powierzchni użytkowej. Powierzchnia zawarta w załączniku wynika z pomiarów". Nie podzielił też organ sprzeciwu podatnika wobec zastosowania w sprawie normy prawnej zakodowanej w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego od spornego w sprawie budynku usługowo-handlowego i w tym zakresie wyraził pogląd, że subiektywne przekonania podatnika o prawidłowym sposobie stosowania tego przepisu nie uzasadnia oceny, że w rozważanym zakresie stanowisko organów podatkowych nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Natomiast co do poglądów podatnika dotyczących całkowitego wyłączenia bądź zwolnienia z opodatkowania budowli przejazdu wraz z miejscami postojowymi w układzie prostopadłym do ul. [...] i ul. [...], organ odwołał się do ocen i argumentów przedstawionych wyżej. Organ II instancji dodał, że poza granicami niniejszej sprawy podatkowej leżą kwestie dotyczące konieczności zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług zawartego w cenie materiałów budowlanych lub długotrwałego postępowania administracyjnego warunkującego rozpoczęcie procesu budowlanego.

T. K. wniósł skargę na opisaną wyżej decyzję, żądając jej uchylenia.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że dane do deklaracji podał nie według swojej wiedzy i stanu faktycznego, ale zgodnie z sugestią urzędnika Urzędu Miasta [...], oraz że ogólnie może zgodzić się z "danymi określającymi wielkości przedmiotów opodatkowania", natomiast nie zgadza się "z ich kategoryzacją". Skarżący wyjaśnił, że – według niego – rozpoczęcie faktycznego użytkowania części budynku nie może być podstawą do powstania obowiązku podatkowego liczonego od powierzchni całego budynku . Skarżący podniósł przy tym, że:

- inwestując w nieruchomość, ponosi wiele kosztów, a beneficjentem ewentualnych zysków w przyszłości jest też burmistrz, zaś przekazując do użytkowania część budynku, ponosi zwielokrotnione koszty i opłaca różne podatki, a ma utrudnione zadanie i zwiększoną odpowiedzialność,

- część podziemna budynku stanowi garaż dla samochodów osobowych, z którego korzystają nie tylko użytkownicy budynku handlowo-usługowego skarżącego, lecz także urzędnicy pobliskich urzędów, mieszkańcy itp., co jest korzystne dla miasta,

- w ramach inwestycji został zobowiązany do wykonania łącznika pomiędzy ul. [...] i ul. [...], przy czym łącznik ten nie jest konieczny do funkcjonowania obiektu skarżącego, a jest korzystny dla mieszkańców i miasta, jednocześnie zaś generuje odpowiedzialność, koszty i podatki dla skarżącego.

W odniesieniu do tej ostatniej kwestii skarżący dodał, że droga ta stanowi drogę publiczną, lecz burmistrz miasta nie jest zainteresowany pozbyciem się części podatku i przyjęcie dodatkowego obowiązku i odpowiedzialności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę prawidłowo wskazały, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

przy czym z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. wynika, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

- budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1),

- budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2),

- grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a niemającego znaczenia w niniejszej sprawie, pkt 3).

Zgodna z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest także konstatacja organów podatkowych, że osobę fizyczną będącą właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych obciąża obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (regulacja dotycząca pozostawania przedmiotu opodatkowania w samoistnym posiadaniu nie ma zastosowania w stanie niniejszej sprawy).

Trafnie również organy podatkowe wskazały, że z mocy art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1. dla gruntów – powierzchnia,

2. dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa,

3. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego,

oraz że określenie "powierzchnia użytkowa" użyte w przywołanym art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zgodnie z którym "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Dodać należy, że z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Prawidłowo wreszcie organy podatkowe odwołały się do regulacji zawartych w art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ust. 1), a jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W sprawie jest poza sporem, że wszystkie przedmioty opodatkowania, których opodatkowanie zostało objęte zaskarżoną decyzją, stanowią własność skarżącego, oraz że są one związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wprawdzie w odniesieniu do budowli w postaci łącznika pomiędzy ul. [...] i ul. [...] skarżący twierdzi, że jest ona zbędna z punktu widzenia jego działalności gospodarczej, w szczególności działalności handlowo-usługowej prowadzonej w budynku centrum handlowego, jednak zauważyć należy, że jednocześnie skarżący nie kwestionuje przyjętych w zaskarżonej decyzji ustaleń ani w zakresie, że grunt, na którym posadowiona jest ta budowla, jest własnością skarżącego (por. zawiadomienie o zmianie z 19.09.2018 r.), ani co do tego, że budowla ta została zrealizowana w ramach zagospodarowania terenu wskazanego budynku. Wobec tego jako prawidłowe w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. (w związku z art. 3 pkt 9 u.pr.bud.) należy – zdaniem sądu - ocenić stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że budowla ta jest posiadana przez skarżącego jako przedsiębiorcę.

Zdaniem sądu nie mogą być także ocenione jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy twierdzenia skarżącego, że przedmiot opodatkowania, o którym mowa wyżej, jest ogólnie dostępny, w istocie stanowi więc drogę publiczną i powinien być przejęty przez Miasto [...]. W tym względzie organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że skoro skarżący jest właścicielem gruntu oraz budowli, to na nim ciąży obowiązek podatkowy. Trafnie również organ wskazał, że przedmiotowy obiekt oraz grunty, na których jest on posadowiony, nie mogą być uznane za grunty i budowlę, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten ustanawia wyłączenie od opodatkowania gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych i nie może mieć zastosowania do gruntu i budowli, o których mowa wyżej, już z tego względu, że nie należą one do drogi publicznej we wskazanym rozumieniu, tj. drogi zaliczonej na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg (...) (por. art. 1 ustawy o drogach publicznych, a także art. 2a tej ustawy, zaś co do definicji pasa drogowego i drogi - art. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy).

W ocenie sądu jako zgodne z prawem należy również uznać stanowisko organu odwoławczego, że dla opodatkowania garażu usytuowanego w budynku centrum handlowego nie ma znaczenia to, że jest on dostępny nie tylko dla klientów centrum, ale i dla innych osób. W zaskarżonej decyzji zostało ustalone, że garaż ten stanowi część budynku centrum handlowego (jego podziemną kondygnację), a okoliczność ta jest niesporna i została wskazane także w skardze, zatem podlega on opodatkowaniu w ramach opodatkowania budynku (lub jego części), z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania tego budynku (lub jego części) powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu ustalonej zgodnie z art. 4 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

W tym miejscu należy dodać, że skarżący nie kwestionuje twierdzenia organów podatkowych, że znajdujący się w aktach sprawy dokument, nazwany "załącznik nr [...] Zestawienie powierzchni użytkowych (...)", został sporządzony przez skarżącego, oraz że - zgodnie z jego treścią - podano w nim powierzchnie zgodne z dokonanymi pomiarami. Dla ścisłości zauważyć jednak należy zarówno, że wskazany dokument nie jest podpisany, jak i że z dokumentu tego nie wynika, że pomiarów dokonano z uwzględnieniem regulacji prawnych wskazanych w poprzednim akapicie, zaś w toku postępowania (vide pismo z 30.01.2020 r.) skarżący wywodził, że określenie "powierzchnia użytkowa" nie jest jednoznaczne i odwoływał się w tym zakresie do unormowań innych niż przepisy prawa podatkowego.

Jeśli natomiast chodzi o przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całego budynku centrum handlowego powstał od 1.01.2019 r. to – w ocenie sądu – zostało ono wywiedzione z błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w konsekwencji czego organ nie dokonał ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Jak wskazano wyżej, art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Jednocześnie w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zauważyć zatem należy, że w definicji budynku obowiązującej na gruncie u.p.o.l. odwołano się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przy tym, dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją, należy mieć na względzie, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09).

Wskazać należy, że definicję "obiektu budowlanego" zawiera art. 3 pkt 1 u.pr.bud. Stanowi on (od 28.06.2015 r., także w 2019 r.), że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wobec tego, skoro definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. charakteryzuje go przez odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, to przy rekonstrukcji z tego przepisu normy prawnej należy uwzględnić nie tylko takie cechy budynku (jako obiektu budowlanego) jak trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu, ale również kryterium techniczno-funkcjonalne wynikające z art. 3 pkt 1 u.pr.bud. - posiadanie przez budynek (jako obiekt budowlany) niezbędnych instalacji, tj. instalacji umożliwiających użytkowanie danego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem sądu, uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że ustalenie istnienia obiektu budowlanego odpowiadającego definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga wykazania, że wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach, jest w całości wyposażony w instalacje niezbędne do jego użytkowania. Wykazanie okoliczności, o której mowa, winno nastąpić z zachowaniem przepisów postępowania, w tym dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego (por. w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.).Bez wątpienia mogą być w tym celu wykorzystane dokumenty wytworzone zgodnie z przepisami prawa budowlanego w związku z trwaniem i zakończeniem procesu budowy. W sytuacji jednak, gdy zostanie wykazane, że jedynie część budynku jest wyposażona w instalacje, o jakich mowa, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.pr.bud. brak jest podstaw do uznania, że istnieje obiekt budowlany odpowiadający definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania, istnieć może natomiast część takiego obiektu budowlanego (ta część, która posiada niezbędne instalacje).

W konsekwencji, w sytuacji, gdy przed zakończeniem budowy podatnik przystąpił do użytkowania poszczególnych części budynku, organ podatkowy może uznać, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstał w odniesieniu do całej powierzchni użytkowej budynku, gdy wykaże, że całość budynku posiada instalacje niezbędne do użytkowania budynku. Jeżeli natomiast w niezbędne instalacje wyposażone zostały tylko te części budynku, których użytkowanie rozpoczęto, to tylko w odniesieniu do tych części budynku możne być uznane, że zaktualizował się obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, a podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tych części budynku.

Wskazać należy, że przedstawiony wyżej pogląd prawny jest zgodny z wykładnią prawa wywiedzioną (w odniesieniu do stanu prawnego od 28.06.2015 r.) w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3492/18, którą sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W stanie niniejszej sprawy, uwzględniając powyższe, należy podnieść, że w zaskarżonej decyzji zostało ustalone, że skarżący przystąpił do użytkowania oznaczonych części budynku centrum handlowego i ustalenie to organ uznał za wystarczające do przyjęcia, że na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do całości powierzchni użytkowej budynku. Z tego powodu organ nie dokonywał ustaleń, czy przed 1.01.2019 r. istniał budynek w rozumieniu omówionym wyżej lub jego części inne niż te, do użytkowania których skarżący przystąpił przed wymienioną datą. W związku z tym, z naruszeniem zwłaszcza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., organ odwoławczy ani sam nie zgromadził dowodów mogących służyć wykazaniu tych okoliczności, ani w kontekście tych okoliczności nie poddał analizie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania przed organem I instancji. Wskazać przy tym należy, że z wezwania z [...] r. skierowanego przez organ I instancji do skarżącego wynika, że organ podatkowy otrzymał pismo Starosty [...] z [...] r. o zakończeniu bodowy budynku handlowo-usługowego, a równocześnie ze stanowiska z [...] r. Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej w [...] w zakresie ochrony przeciwpożarowej w sprawie zgodności wykonania obiektu z projektem budowlanym wynika, że proces inwestycyjny nie był w tej dacie zakończony, oraz że zakończenie tego procesu "jest niezbędne w celu spełnienia wszystkich wymagań przeciwpożarowych określonych w projekcie budowlanym".

Dla porządku należy w tym miejscy wyjaśnić, że w pozostałym zakresie, niekwestionowanym także w skardze, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia niezgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy powinien uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku. W związku z tym organ powinien także ustalić, czy przed 1.01.2019 r. istniał w całości budynek centrum handlowego jako obiekt budowlany nie tylko posiadający cechy wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale również wyposażony w instalacje niezbędne do jego użytkowania, jeśli zaś nie – to czy istniały jako części takiego obiektu budowlanego tylko te części, co do których udzielono pozwolenia na użytkowanie, czy także jeszcze inne części. Ustalenie, że przed wymienioną datą niezbędne instalacje posiadały tylko te części budynku, do użytkowania których podatnik przystąpił na podstawie stosownych pozwoleń, będzie uzasadniało przyjęcie, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstał 1.01.2019 r. tylko w odniesieniu do tych części budynku i w takiej sytuacji podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa tych części budynku ustalona zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), uwzględniając uiszczony wpis należny od skargi - [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika (adwokata) – [...] zł.