Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 730/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 2, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.984 (jeden tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 730/12

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...], określającą Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 151.409,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. określając skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 151.409,00 zł, stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.056,62 zł na skutek dwukrotnego wyłączenia wskazanej kwoty z kosztów uzyskania przychodów; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 531.982,85,00 zł, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: kwoty 9.962,34 zł stanowiącej niezapłacone w 2005 r. składki ZUS; kwoty 85,31 zł stanowiącej błędnie ustalony odpis amortyzacyjny; kwoty 32,40 zł stanowiącej odsetki budżetowe; kwoty 521.902,80 zł wynikającej z faktur zakupu oleju napędowego od B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej transakcji z firmami B i C, zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem art. 187, art. 191, art. 199a § 3 Op poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i niewypełnienie obowiązku całościowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, art. 23 Op poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, że olej napędowy sprzedawany i fakturowany przez firmy B i C nie był w dyspozycji tych firm, jak i że nie był olejem napędowym. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w kwestii odmowy uzupełnienia materiału dowodowego o raporty U.O.K.i K. z kontroli jakości paliwa za lata 2005-2006, z których wynika, że są stacje paliw D, które sprzedawałyby olej napędowy z przekroczonymi dopuszczalnymi wartościami (zawartości siarki), co świadczyłoby, że D obracał substancjami ropopochodnymi deklarowanymi jako olej napędowy. W świetle powyższego niezrozumiałym jest dla Spółki fakt nie wszczynania postępowań podatkowych do takich podmiotów jak D i jego kontrahentów.

Strona zarzuciła, iż w decyzjach (traktowanych jako dowód) organy określają paliwo sprzedawane przez spółki B i C jako odbarwiony olej opałowy, olej opałowy, niebarwiony olej opałowy. Spółka podniosła, iż w 2005r. nie przeprowadzała kosztownych badań każdego kupowanego towaru w celu udowodnienia, że kupiony towar jest zgodny z normami jako warunek uznania faktury. Wymóg takiego postępowania jako warunek uznania faktury w sytuacji, gdy jakość towaru nie budzi żadnych wątpliwości - nie ma żadnych podstaw prawnych. Spółka stwierdziła, że w całym materiale dowodowym nie ma żadnego wiarygodnego dowodu, że paliwo nie było olejem napędowym. Przypomniała, iż wystąpiła do organu pierwszej instancji z wnioskiem o opinię kompetentnej instytucji (rzeczoznawcy) w przedmiocie możliwości technicznych usunięcia z oleju opałowego barwnika i znacznika, i ewentualnych efektów takiej operacji, oraz o przesłuchanie pracowników (kierowców) Spółki.

Zdaniem Spółki, nie wyjaśniono zarówno sposobu odbarwiania oleju opałowego, jak również sposobu w jaki firmy B i C weszły w posiadanie sprzedawanego oleju, a organ oparł swoje ustalenia na zeznaniach osób oskarżonych bądź będących podejrzanymi w postępowaniu karnym, przy czym wyjaśnienia składane przez nich nie były złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W ocenie Spółki, nie podjęto żadnych kroków zmierzających do zweryfikowania wiarygodności zeznań, a tylko przesłuchanie tych osób z udziałem strony i pod kątem ustalenia rzeczywistych kontaktów handlowych jest niezbędnym warunkiem obiektywnego wyjaśnienia sprawy. Spółka wskazała, iż w zapadłych wyrokach sądowych, jak i w aktach oskarżenia nie doszukała się zarzutu poświadczania nieprawdy na dokumentach (fakturach VAT) wystawionych na jej rzecz przez spółki B i C. Strona odnosząc się do faktu, iż firmy B i C sprzedawały paliwo w cenie niższej niż rynkowa, zaś ich pracownicy, w celu legalizacji tej sprzedaży, wystawiali faktury z wielkościami i cenami ustalonymi pomiędzy właścicielem paliwa a klientem, wskazuje iż jej wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o informacje, czy w stosunku do tych osób urząd począł kroki prawne (zawiadomienie prokuratury) - uznany został za niezasadny.

Spółka podkreśliła, iż nabyła olej napędowy w ilości wynikającej ze spornych faktur, zużyła go do uzyskania przychodu oraz zapłaciła za niego cenę wyszczególnioną w tychże fakturach na konto wystawców faktur.

Utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż faktury wystawione przez spółki B oraz C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po przytoczeniu zeznań A. K.; S. D., zatrudnionej w spółce B; K. C. - pracownika biurowego w spółce B; M. B. prezesa Zarządu spółki B, prezesa C G. M., organ odwoławczy zauważył, że faktury pochodzące od Spółek B i C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia wskazanego w fakturach oleju napędowego od wskazanych w nich podmiotów. W tej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości oleju napędowego u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Organ odwoławczy zaakcentował, iż zgodnie z fundamentalną zasadą postępowania podatkowego - zasadą prawdy obiektywnej - organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Według art. 187 § 1 Op - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jakkolwiek, co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Op), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 187 Op, poprzez niedopełnienie obowiązku całościowego zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału. Zaznaczył, że o ile organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o tyle nie jest on zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Zgodnie bowiem z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia, do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. (zawarte w postanowieniu z dnia [...], Nr [...]), co do odmowy m.in. włączenia do materiału dowodowego raportów U.O.K. i K. z kontroli jakości paliwa za lata 2005 i 2006. Zauważył, iż w przedmiotowym postępowaniu jedną z nieprawidłowości jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek zaliczenia wydatków wynikających z faktur zakupu oleju napędowego od spółek B i C - nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Włączenie zatem wspomnianych raportów oraz ewentualne wszczęcie postępowań podatkowych w stosunku do podmiotów sprzedających paliwo, które nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego - nie jest okolicznością mającą znaczenie dla sprawy.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji za niezasadne uznał wnioski Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o opinię kompetentnej instytucji (rzeczoznawcy) w przedmiocie możliwości technicznych usunięcia z oleju opałowego barwnika i znacznika i ewentualnych efektów takiej operacji oraz o przesłuchanie pracowników (kierowców) Spółki - organ odwoławczy zauważył, iż w trakcie przesłuchań, które odbyły się w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. w obecności prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. - A. K. zeznał, iż olej grzewczy nie był barwiony. Tym samym sposób odbarwienia oleju opałowego i pozbawienia go znacznika, jak i przeprowadzenie dowodu we wnioskowanym zakresie z opinii kompetentnej instytucji (rzeczoznawcy), czy też przesłuchanie pracowników (kierowców) Spółki - jest bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przeprowadzenie wspomnianych dowodów w sytuacji zakwestionowania Spółce prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez B i C dla A nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego w takim kształcie, jak przebiegało ono w rzeczywistości -jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż organ podatkowy oparł swoje ustalenia na zeznaniach osób będących oskarżonymi bądź podejrzanymi w postępowaniu karnym przywołał art. 181 Op, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przyjęta zasada otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym dopuszcza zatem ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Ustosunkowując się do twierdzenia strony, że tylko przesłuchanie osób związanych z transakcjami Spółki z firmami B i C z ukierunkowaniem stawianych pytań pod kątem konkretnego postępowania kontrolnego jest niezbędnym warunkiem obiektywnego wyjaśnienia sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż odwoływanie się do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu jest niewystarczające. Wskazał przy tym, iż sam Prezes A Sp. z o.o. - G. M. w trakcie przesłuchania strony w dniu 03 lipca 2007r. w zakresie rzeczywistych kontaktów handlowych Spółki z firmami B i C zeznał, że nie pamięta, z kim kontaktował się w sprawie zakupu paliwa i negocjował cenę telefonicznie.

Niesłuszny jest również, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 191 Op, w świetle którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, jednakże nie określa wprost reguł tej oceny. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie ukształtował się natomiast powszechnie zaaprobowany pogląd, że nie przekracza granic prawem przewidzianej swobody taka ocena dowodów, której dokonano po rozważeniu wszystkich dowodów zebranych w sprawie i rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego, a nadto, gdy ocena ta uwzględnia doświadczenie życiowe i jest zgodna z zasadami wiedzy i logiki. Okoliczność, że organ podatkowy ze zgromadzonego materiału wyciągnął odmienne wnioski od twierdzeń strony, nie oznacza, iż doszło do złamania zasady swobodnej oceny dowodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, rozważył zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 23 Op Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tej podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Op organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego w przypadku gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. W niniejszej sprawie taka sytuacja, w ocenie organu odwoławczego, nie występuje, bowiem pozostałe, niezakwestionowane dane z księgi rachunkowej, po wyłączeniu tych kosztów pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym może doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Nie uwzględniając zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 3 Op, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż przepis ten nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Op pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji kwestionowanie przez organ pierwszej instancji rzetelności faktur wystawionych przez Spółki B i C nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W skardze na tą decyzję Spółka A wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej pdp, poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 521902,80 zł będącej udokumentowanym wydatkiem na zakup paliwa poniesionym przez Spółkę skarżącą w celu osiągnięcia przychodu;

- art. 122 w związku z art. 187 §1 Op poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i bezpodstawne przyjęcie, że Spółka skarżąca nie przedstawiła dowodów na okoliczność przeprowadzenia transakcji zakupu paliwa na kwotę 521902,80 zł podczas gdy dowodami takim są przelewy i wyciągi bankowe zaprezentowane przez Spółkę w toku postępowania podatkowego,

- art. 193 § 2 i § 6 Op poprzez bezpodstawne odrzucenie dowodu z ksiąg podatkowych Spółki skarżącej podczas gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych Spółki są rzetelne i niewadliwe, co winno skutkować ich przyjęciem.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, iż wydatek w kwocie łącznej 521902,80 zł został poniesiony. Miał na celu osiągnięcie przychodu, a sposób jego udokumentowania spełnia najwyższe standardy przewidziane dla profesjonalnego obrotu. W tej sytuacji odmowa uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w sposób oczywisty narusza art. 15 ust. 1 pdp. Z przyczyn nieznanych Spółce organy podatkowe w toku postępowania podatkowego całkowicie ignorowały istnienie przedmiotowych przelewów bankowych, zachowując się tak, jak gdyby jedynymi dowodami poniesienia przedmiotowego wydatku były faktury. Starały się za wszelką cenę udowodnić, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, zapominając, że nie jest to przesłanka uznania wydatku za koszt, a odmowy obniżenia podatku VAT, która nie ma zastosowania w sprawie podatku dochodowego. Podobnie zresztą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle zignorowano istnienie przelewów bankowych, dokumentujących zapłatę ceny za paliwo do samochodów ciężarowych, które wykonywały działalność gospodarczą Spółki. Oznacza to celowe zanegowanie dowodów poniesienia spornego wydatku za pomocą dokumentów bankowych.

W ocenie Spółki, stanowi to jaskrawe naruszenie zasady prawdy obiektywnej i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny i wybiórczo potraktowany materiał dowodowy i w konsekwencji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op. Bez wątpienia narusza to również zasadę zaufania i zasadę praworządności oraz nie licuje z rolą organów administracji państwowej w demokratycznym państwie prawa.

Zamiast istotnych wniosków wynikających z udokumentowania przez stronę zakupów dokumentami bankowymi, które organ celowo pominął w uzasadnieniu decyzji przedstawiono sprawozdanie z różnych postępowań, zwłaszcza karnych, które nie mają nic wspólnego z zakupami paliwa czynionymi w roku 2005 przez Spółkę. Niezależnie od wątpliwości co do charakteru paliwa nabywanego przez Spółkę, nad którymi organ szeroko rozwodzi się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ nie może zanegować jednego zasadniczego faktu. Paliwo to pozwoliło Spółce osiągnąć przychód, którego organy przecież nie kwestionowały. Dlatego dywagacje organu na temat sposobu pozyskiwania tego paliwa na wcześniejszych etapach obrotu są, w ocenie Spółki, bezprzedmiotowe, skoro paliwo to służyło skutecznie zasadniczemu celowi osiągnięciu przychodu. Z kolei sugestia, że nabywany olej nie miał charakteru napędowego nie wytrzymuje krytyki z punktu widzenia zasad logiki, z których wynika jednoznacznie, że służąc do poruszania samochodów Spółki miał charakter napędowy.

Naruszony został również, w ocenie Spółki, art. 193 § 2 i 6 Op. Nierzetelność księgi podatkowej, zgodnie z art. 193 § 2 Op. istnieje wówczas, gdy dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, czyli są niezgodne z prawdą. Ta konstrukcja nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Uznanie ksiąg za nierzetelne, choć dyskusyjne, może się ostać w sprawach, gdzie podstawą zapisu w księgach podatkowych są faktury. Jednak w księgach podatkowych przedstawionych organom podatkowym zapisy ksiąg podatkowych odpowiadają rzeczywistości. Sam organ odwoławczy przyznał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w księgach podatkowych Spółki za koszty podatkowe przyjęto faktyczne koszty zużycia paliwa netto ustalane na podstawie comiesięcznych zakupów korygowanych o stany na koniec miesiąca według załączonych raportów zużycia oleju. Oznacza to, że zapisy w księgach podatkowych Spółki nie opierały się na zakwestionowanych fakturach, lecz na zużyciu paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób dokumentowania zużycia tego paliwa zaprezentowany powyżej wyklucza możliwość jakichkolwiek pomyłek, nierzetelności czy wadliwości zapisów ksiąg. Zresztą organy podatkowe nie zarzuciły Spółce nierzetelności zapisów w księgach a jedynie nierzetelność faktur zakupu. Rzecz jednak w tym, że faktury te w ujęciu podmiotowym (którego dotyczy zarzucana nierzetelność) nie znajdowały odzwierciedlenia w zapisach ksiąg skarżącej. Podstawą dla zapisów ksiąg było samo nabycie paliwa -jak wyżej wskazano -niekwestionowane przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r, Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej pdp, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2005 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółki B i C, reguluje art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pdp. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pdf, przy czym art. 16 pdf nie jest prostą opozycją art. 15 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 16, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, wydatki zostały udokumentowanie w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło, oraz faktycznie zostały poniesione.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów Spółek, wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy paliwa, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u tychże kontrahentów, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącą Spółkę paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez nią działalności, i w konsekwencji nie przeprowadzały postępowania wyjaśniającego co do tej okoliczności, nie kwestionowały więc związku przyczynowego wydatku z przychodem. Zakwestionowały natomiast pochodzenie tego paliwa, jego rodzaj oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącą Spółkę dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez B i C i w konsekwencji uznały, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu oleju napędowego między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, a przedłożone księgi podatkowe są nierzetelne. Zgadzając się co do zasady z prezentowanym w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy poglądem, wedle którego nierzetelne faktury nie mogą stanowić dowodu ani dokonania transakcji, ani tym bardziej poniesienia wydatku, nie sposób pomijać tego, że w przypadku gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem (fakturą), zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości – wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003r., III RN 136/02 oraz uzasadnienie wyroku NSA z dnia 30 listopada 2011r., II FSK 1233/10). W kontrolowanej sprawie, kwestionując prawo podatnika do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, organy oparły się, jak dowodzi analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, na spornych fakturach. Stwierdziły wręcz, iż "udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury". Tymczasem z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż skarżący przedłożył dowody poniesienia spornego wydatku w postaci przelewów i wyciągów bankowych na kwotę wynikającą z zakwestionowanych faktur. Co istotne, a co przyznaje nawet w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy, w księgach podatkowych Spółki za koszty podatkowe przyjęto faktyczne koszty zużycia paliwa netto ustalone na podstawie comiesięcznych zakupów korygowanych o stany na koniec miesiąca według załączonych raportów zużycia paliwa. Okoliczności te, pomimo ich potwierdzenia, nie były jednak przedmiotem analizy i oceny organu, co wynika z przekonania organu, iż dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatku na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychody z działalności gospodarczej wystarczające jest stwierdzenie nierzetelności spornych faktur, jak i z tego, że podatnik poza fakturami nie posiada żadnych innych dowodów poniesienia wydatku. Z takim stanowiskiem nie sposób się jednakże zgodzić. Przede wszystkim dlatego, iż wbrew art. 191 Op, organ nie dokonał oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pominął bowiem dowody z przelewów i wyciągi z rachunków bankowych oraz zapisów ksiąg podatkowych w zakresie zaewidencjonowania zużytego paliwa, a stosownie do art. 121 § 2 i art. 210 § 4 Op obowiązany był wyjaśnić stronie nie tylko przyczyny zakwestionowania spornych faktur i odmowy uznania ich za dowód poniesienia wydatku (co zresztą organ uczynił), ale i przyczyny odmowy wiarygodności przedłożonych przez nią dowodów zapłaty za paliwo i dania im wiary, co już pominął. Ma to istotne znaczenie bowiem w sprawie pominięto dowody co do okoliczności poniesienia rzeczywistego wydatku na zakup paliwa. Nadto z przytoczonych przez organy zeznań wynika, iż organizatorem całego przedsięwzięcia, jak i właścicielem sprzedawanego paliwa, był A. K. i to jemu były przekazywane kwoty w związku z wystawionymi fakturami, czego organy nie kwestionują. Do tego w kontekście dokonanych przelewów organ również się nie ustosunkował. Takie działanie organu nie czyni zadość wynikającej z art. 121 § 1 Op zasadzie zaufania do organów państwa. Nawet jeśli organ nie podziela stanowiska podatnika i nawet jeśli organ ma przy tym rację, to podatnik ma jednak prawo wiedzieć z jakich to względów następuje. Ma prawo nie rozumieć przyczyn z powodu których organ kwestionuje jego prawo do zaliczenia określonej kwoty do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przedstawienia przez niego dowodów zapłaty, wejścia w posiadanie paliwa i jego wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej. Stawiany zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzut podatnikowi, iż nie przedstawił on dowodu poniesienia wydatku, wydaje się w tym stanie bezzasadny, zaś ocena samej okoliczności poniesienia wydatku, dokonana z pominięciem złożonych przez podatnika dowodów zapłaty, co najmniej przedwczesna, a wręcz dowolna.

Ale gdyby nawet w niniejszej sprawie podatnik nie dysponował przelewami i wyciągami z rachunku bankowego oraz nie ewidencjował w księdze podatkowej wydatków na zakup paliwa na podstawie jego zużycia na okoliczność zapłaty za paliwo, to nie sposób, w ocenie Sądu, abstrahować od tego, iż argumentacja organu w tej sprawie w istocie opiera się li tylko na okoliczności nierzetelności spornych faktur, a jego rozważania odnoszą się li tylko do wystawcy spornych faktur i jego kontrahentów i ograniczają się w tym zakresie na s. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji do stwierdzenia, iż "sam Prezes A Sp zoo - Pan G. M. w trakcie przesłuchania Strony w dniu 03.07.2007r. w zakresie rzeczywistych kontaktów handlowych Spółki z firmami B i C zeznał, że nie pamięta, z kim kontaktował się w sprawie zakupu paliwa i negocjował cenę telefonicznie". Z kolei organ pierwszej instancji na s. 14 swojej decyzji w zasadzie przytacza treść zeznań G. M. z dnia 03 lipca 2007r. Argumentacja organu odwoławczego w tej kwestii została zawarta w odpowiedzi na skargę, jest więc nie tylko spóźniona, ale również i ona do tej okoliczności odnosi się bardzo lakonicznie, stwierdzając na stronie 9, iż "dowodami poniesienia wydatku nie będą również polecenia przelewów za nierzetelne faktury. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której faktury zakupu paliwa wskazujące jako sprzedawcę podmiot, który nie zajmował się dystrybucją paliwa nie mogą być uznane za udokumentowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, ale zapłaty za te faktury (fikcyjne) takim dowodem by już były. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności". Rzecz jednak w tym, że organy nie rozważyły całego materiału dowodowego, skoro pominęły dowody zapłaty paliwa. Organy też nie badały i nie analizowały więc tego, czy skarżąca Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w przestępczej działalności wystawcy faktur, a powinny były. Skoro bowiem argumentacja organu opiera się na nierzetelności faktur jako podstawy zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu, a jednocześnie pomimo tej nierzetelności, podatnik na gruncie podatku od towarów i usług może zachować pod pewnymi warunkami prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, to nie sposób abstrahować od regulacji prawnej dotyczącej VAT i samych faktur jako jednego z dowodów związanych z rejestrowaniem przebiegu zdarzeń gospodarczych. Niedopuszczalna jest w demokratycznym państwie prawa sytuacja, gdy okoliczności dotyczące tej samej transakcji udokumentowanej tym samym dokumentem, jakim w tym przypadku są zakwestionowane faktury, były różnie oceniane w zależności o rodzaju podatku, tj. łagodniej na gruncie VAT, i ostrzej na gruncie podatku dochodowego. Jeśli podatnik przestawił, tak jak w niniejszej sprawie, inne niż faktury dowody poniesienia wydatku choćby przelewy bankowe, zaś podatek VAT jest podatkiem bardziej sformalizowanym, restrykcyjniejszym niż podatek dochodowy, a mimo to nie utraci on prawa do odliczenia podatku należnego, to tym bardziej na gruncie łagodniejszego podatku, jakim jest podatek dochodowy, w którym okoliczność poniesienia wydatku podatnik może dowodzić innymi niż faktura dowodami, nie powinien on tracić prawa do obniżenia kosztów uzyskania przychodu z tych samych przyczyn, dla których nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w VAT. Do takiego rozumowania prowadzi argumentum a maiori ad minus (od czegoś większego do czegoś mniejszego), będące wnioskowaniem polegającym na założeniu, że jeżeli norma pozwala czynić więcej (norma ustawy VAT), to dozwala także i mniej (norma pdp). Występuje więc konieczność powiązania regulacji odnoszącej się do faktur jako dokumentów stanowiących podstawę skorzystania przez podatnika z określonych czy to w ustawie VAT czy ustawie pdp uprawnień. Koresponduje z tym stanowisko sądu europejskiego, który przyjął, iż jeśli podatnik podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (pkt 53 wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága C-80/11 i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága C-142/11). Ze stanowiska uzasadnienia tegoż wyroku wynika więc, iż obowiązek organów badania wskazanej okoliczności odnosi się nie tylko do VAT-u, ale i innych dziedzin prawa podatkowego. Uwzględnienie tegoż wyroku wydaje się konieczne w tej sprawie z uwagi na prowspólnotową wykładnię prawa krajowego. Od 1 maja 2004 r., kiedy Polska przystąpiła do Unii Europejskiej, krajowe przepisy prawne powinny być interpretowane zgodnie z prawem wspólnotowym. Wobec powyższego niezbędne jest zaprezentowanie argumentacji Trybunału Sprawiedliwości wyrażonej we wskazanym wyroku, choć odnoszącym się do regulacji VAT. W sentencji wyroku Trybunał Europejskiego z dnia 21 czerwca 2012r. stwierdził, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Powołane w sentencji tego wyroku przepisy dyrektywy 2006/112 są identyczne z odpowiednimi przepisami dyrektywy VI, co zresztą TS podkreślił w tym wyroku. Oznacza to, iż wyrażony przez TS pogląd ma odniesienie również do przepisów tej ostatniej. Wyrok ten zapadł prawdzie na tle ustawy węgierskiej, o nieco odmiennej treści niż polska ustawa o VAT, niemniej jednak w wyroku tym TS zawarł ogólne dyrektywy co do rozumienia prawa wspólnotowego. Wyrok ten zapadł, co trzeba podkreślić, w stanie faktycznym, w którym wystawca faktur nie był w stanie przedstawić żadnego dowodu dokonania odpowiadających im transakcji, na przykład dowodów dostawy, nie dysponował odpowiednią ilością towarów wskazanych na fakturach, nie miał też odpowiednich pojazdów do przewozu towarów, ani nie mógł przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających fakt zapłaty za ich transport (sprawa C-80/11). Natomiast w sprawie C-142/11 zostało wykazane, że podwykonawca zafakturowanych robót nie dysponował sprzętem niezbędnym do ich wykonania, nie zatrudniał robotników, przepisał jedynie faktury wystawione przez kolejnego podwykonawcę. Ten ostatni również nie zatrudniał robotników i nie złożył deklaracji podatkowej za odpowiedni okres. Jednakże przeprowadzone kontrole nie podważają faktu, że roboty zostały wykonane, chociaż zdaniem organu podatkowego nie ma możliwości ustalenia w sposób wymagany prawem, jakie przedsiębiorstwo wykonało roboty i przez kogo zatrudnieni byli robotnicy.

Powyższe dowodzi, iż wyrok ten w sprawie C-80/11 zapadł na kanwie sprawy, w której podatnik węgierski miał zgoła gorszą sytuację faktyczną niż skarżąca Spółka, co tym bardziej uzasadnia uwzględnienie przez sąd krajowy poglądu tegoż wyroku w niniejszej sprawie, a wręcz i obowiązek zastosowania prawa wspólnotowego bez narażenie Rzeczpospolitej Polskiej na zarzut naruszenia prawa wspólnotowego i ewentualną odpowiedzialność z tego tytułu.

W stanie faktycznym i prawnym spraw C-80/11 i C-142/11, zdaniem Trybunału, podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli jednak podmiot gospodarczy podjął, jak podnosi orzecznictwo sądowe, wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. (zob. z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 51, Zb.Orz. s. I-6161).

Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyrok z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. s. I-771, pkt 23).

Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (zob. postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. s. I-1991, pkt 26; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 54; wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 49).

Istotne jest natomiast czy zostały spełnione materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112. Dotyczy to ustalenia czy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia, rzeczywiście została dokonana oraz czy podatnik posiada fakturę potwierdzającą jej dokonanie, zgodną z wymaganiami dyrektywy. W związku z tym, podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do dokonania oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatnik mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Nie jest natomiast wystarczające, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, ograniczenie się li tylko do ustalenia i stwierdzenia, iż faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, pozwalającym na zweryfikowanie związku wydatku z przychodem podatnika, zwłaszcza w sytuacji, w której organ nie kwestionuje posiadania przez podatnika paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, a podatnik przedłożył inne niż faktury dowody zapłaty za paliwo.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

A.D.