Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 274/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 481
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Bożena Suleja, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy A’ S.A. w Z. (następca prawny: A S.A. w Z.; dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na zapłacone zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego odsetki ustawowe – od kwoty wynagrodzenia dla Wykonawcy, które zostało potrącone z należną Spółce karą umowną – stanowią koszty uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem koksu wielkopiecowego, przemysłowo-opałowego oraz wyrobów węglopochodnych, takich jak: smoła, benzol czy siarka płynna. W dniu 17 października 2006 r. zawarła z Konsorcjum (zwanym dalej: "Wykonawcą"), którego liderem jest B Sp. z o.o. umowę o roboty budowlane. Przedmiotem umowy była budowa baterii koksowniczej wraz z obiektami przynależnymi na terenie C w R. ("Umowa"). Na podstawie Umowy Wykonawca był zobowiązany wykonać jej przedmiot w ściśle określonym terminie. Za nieterminowe wykonanie obowiązków Inwestor miał prawo żądać kar umownych na podstawie pkt 14 Umowy. W dniu 12 grudnia 2008 r. Inwestor obciążył Wykonawcę karą umowną za opóźnienia w rozruchu bloku B baterii koksowniczej o 73 dni. Część kary umownej w wysokości [...] zł została potrącona z częścią wynagrodzenia Wykonawcy. Wartość potrąconego wynagrodzenia Wykonawcy została zaliczona przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych. Jednocześnie Spółka zaliczyła do przychodów wartość kary umownej.

Wykonawca uznał, że powyższa kwota nie należy się Inwestorowi. Stronom nie udało się dojść do porozumienia i zgodnie z podstawieniami Umowy oddały sprawę pod rozstrzygnięcie Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej, który w wyroku z [...] r. uznał, że kara umowna potrącona przez Spółkę była nienależna. Na podstawie art. 483 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; obecnie: t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: "k.c.") zasądził od Spółki na rzecz Wykonawcy kwotę [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi tytułem zwrotu wynagrodzenia Wykonawcy potrąconego przez Spółkę na poczet kary umownej. Sąd wskazał, że opóźnienie Wykonawcy nie miało charakteru zwłoki, albowiem nie ponosił on odpowiedzialności za przyczyny tego opóźnienia. Spółka dokonała zapłaty przedmiotowego wynagrodzenia wraz z odsetkami.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym wydatki na zapłacone zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego odsetki ustawowe stanowią koszty uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że opisane w stanie faktycznym wydatki na zapłacone zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego odsetki ustawowe – od kwoty wynagrodzenia dla Wykonawcy, które zostało potrącone z nienależną Spółce karą umowną – stanowią koszty uzyskania przychodów. Powołując przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa") podniosła, że przesłanką uznania poniesionych przez Spółkę zapłaconych odsetek ustawowych za koszty uzyskania przychodów jest wykazanie, że powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konieczność zapłaty odsetek stanowi w swojej istocie zapłatę za korzystanie z cudzego kapitału i podobnie jak np. odsetki od kredytu na bieżącą działalność tego typu koszt może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Koszty finansowania działalności przedsiębiorców stanowią bowiem jeden z podstawowych wydatków, który w praktyce może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

W analizowanej sprawie (w porównaniu np. do typowego kredytu na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej) dokonane przez nią zatrzymanie wynagrodzenia miało dodatkowe uzasadnienie ekonomiczne i było racjonalnym działaniem zmierzającym do zabezpieczenia źródła przychodu. Potrącenie kary umownej z wynagrodzeniem było bowiem związane z obroną przez Spółkę jej stanowiska w sporze z Wykonawcą. Przedsiębiorca, w którego ocenie jego kontrahent nie wywiązał się ze zobowiązań umownych, jest jak najbardziej zobligowany do podjęcia wszystkich możliwych działań w celu obrony i wyegzekwowania jego stanowiska. Takie działanie podjęła właśnie Spółka, dokonując potrącenia kwoty wynagrodzenia z karą umowną.

Spółka ponadto wskazała, że poniesienie tych kosztów było koniecznością biznesową w kontekście przyszłej wiarygodności Spółki w obrocie gospodarczym oraz umożliwiało jej w przyszłości pozyskiwanie nowych zleceń jako wiarygodnemu kontrahentowi. Spółka stosując się do wyroku Sądu Arbitrażowego uniknęła dalszych negatywnych skutków ekonomicznych kontynuowania sporu (np. wyższej kwoty odsetek). Spółka zwróciła także uwagę, że Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej jest to niezależna jednostka powołana do rozstrzygania sporów wynikających ze stosunków handlowych. Sąd arbitrażowy jest sądem polubownym, którego funkcjonowanie uregulowane jest w art. 1154 - 1217 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 101). Sąd ten jest zatem instytucją przewidzianą przepisami prawa, zaś jurysdykcja Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w niniejszym sporze została ustalona umową stron. Tym samym oddanie sprawy pod rozstrzygnięcie Sądu Arbitrażowego, a jednocześnie podporządkowanie się konsekwencjom takiego rozstrzygnięcia było racjonalną decyzją biznesową, zmierzającą do sprawnego i jak najtańszego rozstrzygnięcia sporu, w celu polubownego załatwienia sprawy. W konsekwencji wydatki poniesione w celu wykonania wyroku Sądu Arbitrażowego także stanowiły działanie podjęte w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Podkreśliła, że odsetki od płatności opisanej w stanie faktycznym nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, wskazanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołując przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wskazała, że w przypadku odsetek ustawodawca wiąże określone konsekwencje podatkowe z tzw. zasadą kasowości. Mianowicie kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie faktycznie zapłacone odsetki. Intencją ustawodawcy było zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek jedynie niezapłaconych albo umorzonych. Skoro zatem ustawodawca szczegółowo wskazał, które odsetki od zobowiązań mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, to należy założyć, że co do zasady wydatki na wszystkie pozostałe odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie wszystkich odsetek, zostałoby to wskazane expressis verbis w ustawie.

W niniejszej sprawie odsetki zostały zapłacone przez Spółkę, także bezspornym jest, że nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej. Skoro zatem przepisy ustawy nie przewidują bezpośredniego wyłączenia zapłaconych odsetek ustawowych z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, ponoszone przez podatnika zapłacone odsetki ustawowe nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, a skoro spełnione są przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy uznać je za koszty uzyskania przychodów.

Spółka wskazała ponadto, że wydatki na zapłacone zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego odsetki nie są również objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Ustawodawca w tym przepisie z kosztów uzyskania przychodów wyłączył wprost odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a takiego charakteru nie mają odsetki będące przedmiotem niniejszego wniosku. Tak szczegółowe określenie przez ustawodawcę, które dokładnie odsetki podlegają wyłączeniu w art. 16 ustawy, obrazuje zamiar ustawodawcy, aby pozostałe odsetki, niemieszczące się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy, podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie przedstawionej argumentacji powołała interpretację indywidualną wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. [...] r., Znak: [...], w której organ potwierdził, że odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowego zwrotu dotacji naliczone z innych przyczyn aniżeli odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowego ich zwrotu do budżetu państwa stanowią koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, uznała, że uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 21 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej wyraźnie wskazują, że w ocenie ustawodawcy wszystkie odsetki (które ze swej istoty stanowią wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, z wyjątkiem kategorii odsetek które wprost wymienione są w powyższych przepisach. Potwierdził to także Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji z [...] r., Znak: [...] wskazując, że zapłacone odsetki za zwłokę mogą stanowić dla dłużnika koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przywołując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wskazał, że definicja kosztów uzyskania przychodów (dla celów podatku dochodowego) składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1. poniesienie wydatku,

2. poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – pod warunkiem że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Konieczność poniesienia danego wydatku nie może przy tym wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1. przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności,

2. potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Według organu drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odsetki zapłacone w opisanym stanie faktycznym przez Spółkę nie są objęte wyłączeniami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 21 u.p.d.o.p. W analizowanej sytuacji odsetki ustawowe zostały zasądzone w związku ze zwrotem nienależnie naliczonej i potrąconej kary umownej. Uznał, że poniesiony przez Spółkę wydatek związany z zapłatą tych odsetek nie pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miał na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek ten nie przyczynił się w żaden sposób do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest on również związany z "normalnymi" kosztami funkcjonowania Spółki. Zasądzone odsetki ustawowe były bowiem efektem uprzedniego nieuzasadnionego naliczenia kary umownej i jej potrącenia z wynagrodzenia przysługującego wykonawcy robót budowlanych. Tym samym wyłączną przyczyną ich poniesienia było nieprawidłowe działanie Spółki nie znajdujące oparcia w przepisach prawa, która podejmując określone działania powinna liczyć się z ich konsekwencjami. Organ zgodził się z wnioskodawcą, że może on podejmować różne działania zmierzające do obrony jego stanowiska w sporze. Niemniej jednak nie mogą one być nieograniczone, działania takie są dopuszczalne wyłącznie w granicach prawa (nie mogą cechować się pełną dowolnością). Wydatek ten nie spełnia więc warunku poniesienia w celu uzyskania zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł skargę na wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11, pkt 21 i pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki na zapłacone zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego odsetki ustawowe – od kwoty wynagrodzenia dla wykonawcy, które zostało potrącone z nienależną Spółce karą umowną – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki oraz

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie w zakresie powodów, dla których wydatki nie spełniają przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący powodów, dla których w analizowanym stanie faktycznym wydatki na zapłatę odsetek ustawowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podała, że dokonując potrącenia kary umownej z wynagrodzeniem należnym Wykonawcy liczyła się z konsekwencjami jej zwrotu, czego nie można wykluczyć w praktyce biznesowej, co nie oznacza, że działania były nieracjonalne. Zdaniem Spółki były to działania wiarygodnego kontrahenta, a ich zapłata pozwoliła na uniknięcie dalszych kroków związanych z ewentualną egzekucją. W sensie ekonomicznym odsetki od nieterminowej zapłaty wynagrodzenia dla kontrahenta pełnią taką samą funkcję jak odsetki od korzystania z kapitału w każdy inny sposób (w tym od kredytów i pożyczek). Niezatrzymanie kary umownej w sytuacji, w której Spółka miała uzasadnione podstawy do uznania jej zasadności prowadziłaby do pozbawienia należnego jej kapitału, co mogłoby być uznane za działanie na jej niekorzyść.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony przez Spółkę we wniosku oraz dokonał interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście tego stanu faktycznego. Oznacza to, że wydając interpretację organ działał stosownie do przepisów prawa. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując skargę podkreślił, że Minister Finansów bezpodstawnie przywiązuje szczególną wagę do kwestii zawinienia podatnika, podczas gdy jego działania mieściły się w racjonalnych granicach ryzyka gospodarczego. Wskazał, że Spółka decydując się na spór co do wysokości kary umownej działała w celu uniknięcia zapłaty znacznie wyższej kwoty. Ponadto zauważył, że odsetki zapłacone zarówno z karą umowną jak i kwotą zwróconej kary umownej mają w zasadzie charakter wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału. W okresie korzystania z tego kapitału kwoty te były w obrocie i generowały uzyskanie przychodu. Uzasadnia to odmienne potraktowanie odsetek od należności głównej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia, czy zapłacone przez skarżącą odsetki ustawowe od zwróconej kontrahentowi niesłusznie potrąconej z wynagrodzenia kary umownej zasądzone wyrokiem Sądu Arbitrażowego stanowią koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącej uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 21 ustawy podatkowej wyraźnie wskazują, że w ocenie ustawodawcy wszystkie odsetki (które ze swej istoty stanowią wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, z wyjątkiem kategorii odsetek, które wprost wymienione są we wskazanych przepisach.

Minister Finansów uważał natomiast, że powyższe wydatki nie pozostawały w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miały na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te nie przyczyniły się do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności, bowiem wyłączną przyczyną ich poniesienia były nieprawidłowe działania Spółki.

Kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów reguluje przepis art. 15 u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy),

- odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy).

Niesporne jest pomiędzy stronami, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 21 u.p.d.o.p. nie obejmują swym zakresem wyłączenia odsetek ustawowych zasądzonych wyrokiem Sądu Arbitrażowego.

Zdaniem Sądu kwestię zaliczenia omawianych odsetek ustawowych do kosztów uzyskania przychodu należy rozważać wyłącznie w oparciu o treść art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Gramatyczna wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11 (LEX nr 1225442), w którym stwierdzono: zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

W sprawie, zgodnie z ze wskazanym przez skarżącą stanem faktycznym, powstał spór pomiędzy stronami Umowy (tj. Spółką a Wykonawcą) dotyczący nieuzasadnionego potrącenia części wynagrodzenia należnego Wykonawcy, które Spółka zakwalifikowała jako karę umowną za nieterminowe wykonanie Umowy. Zgodnie z zawartą Umową sprawę rozstrzygnął Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej w W., który w wyroku z dnia [...] r. zasądził od Spółki na rzecz Wykonawcy kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami tytułem zwrotu kwoty niesłusznie potrąconej z wynagrodzenia należnego Wykonawcy.

Argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Organ trafnie stwierdził w niniejszej sprawie, że poniesiony przez skarżącą wydatek związany z zapłatą przedmiotowych odsetek ustawowych nie pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miał na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek ten (zapłacone odsetki) był bowiem ustawową konsekwencją (art. 481 k.c.) opóźnienia się dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, które w tym przypadku miało postać wynagrodzenia należnego Wykonawcy z tytułu zrealizowania przez niego zobowiązania wynikającego z zawartej ze Spółką Umowy. Zgodnie z art. 481 § 1 k.c. jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Okoliczność zatrzymania przez skarżącą części tego wynagrodzenia w drodze potrącenia z nim naliczonych przez Spółkę kar umownych, wniosków powyższych nie zmienia. W konsekwencji rozstrzygnięcia wyroku Sądu Arbitrażowego (przyjętego do kognicji przez strony) kara uznana została za bezzasadną w rozpatrywanym stosunku umownym. Konsekwencje nieuzasadnionego naliczenia kary umownej i nieuzasadnionego wobec tego ich potrącenia z wynagrodzeniem należnym Wykonawcy (wynikające stąd odsetki za opóźnienie w zapłacie – art. 481 k.c.) nie mogą zatem stanowić o istnieniu podstawy dla zaliczenia odsetek w poczet wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Brak zapłaty należnego wynagrodzenia uzasadnienia takiego nie stanowi, a ryzyko jego potrącenia przed wydaniem orzeczenia przez Sąd Arbitrażowy w przedmiocie kar umownych musi niewątpliwie w takim przypadku obciążać – z istoty treści stosunku zobowiązaniowego – Spółkę jako stronę zawartej Umowy o roboty budowlane (art. 647 k.c. in fine). O przeznaczeniu bowiem posiadanych środków finansowych decyduje każdy z podatników samodzielnie i przy podejmowaniu takich decyzji powinien brać pod uwagę skutki podatkowe każdej czynności.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie używa pojęcia "związek przyczynowy", jednakże tak w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że kwestia poniesienia wydatku (odpisu) i kwestia następstwa tych działań wywołują konieczność przyjęcia istnienia związku przyczynowego. Skoro podstawę do zbadania istnienia następstwa albo racjonalności podejmowanych działań dla jego osiągnięcia daje dopiero wszechstronne wyjaśnienie wszystkich okoliczności działań podatnika, to przyjmuje się, że chodzi tu o adekwatny (a nie bezpośredni) związek przyczynowy. Możliwe jest tu bowiem zaistnienie tak następstwa (uzyskanie przychodu) jak i możliwość jego uzyskania. W rozpoznawanym stanie faktycznym działania podjęte przez skarżącą nie przyczyniły się do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności. Nie pozostawał także w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miał na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Podsumowując stwierdzić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna uwzględniać przede wszystkim przeznaczenie tego wydatku (jego racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., II FSK 2/11 i powołane tam piśmiennictwo). W ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym wskazane wyżej przesłanki nie zostały spełnione.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale także na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak również na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1202/12 i przywołane tam: wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10; Lex nr 1481439).

Skład orzekający stwierdza, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi wskazane w powołanych przepisach. Przede wszystkim organ wyraził w niej jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe. Ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji. W uzasadnieniu tym organ wskazał również – jego zdaniem – prawidłowe stanowisko. Interpretacja zawiera również uzasadnienie prawne odwołujące się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Organ w sposób przekonywujący i definitywny wyjaśnił wnioskodawcy powody, dla których przedmiotowe odsetki ustawowe nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Z powyższych względów, wobec uznania zarzutów skargi za bezzasadne, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.