Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2853/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmudzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

I. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 24 lutego 2017 r. został złożony przez G. S.A. w W. ["Strona", "Skarżąca", Spółka", "Wnioskodawca"] wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem programu motywacyjnego [art. 5 a pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 6, art. 31, art. 39 ust. 1, art. 39 ust. 3, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.].

We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że P. [dalej jako "Spółka Amerykańska"] jest czołowym producentem, dystrybutorem, sprzedawcą produktów z branży FMCG z siedzibą w C., O. w USA, notowanym na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych NYSE. Spółka Amerykańska stoi na czele międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzi również Skarżąca.

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Spółka Amerykańską a jej pracownikami i pracownikami podmiotów powiązanych [w tym Spółki], zwiększenia ich motywacji, stabilności zatrudnienia i umożliwienia pracownikom nabycia akcji, Spółka Amerykańska umożliwia im uczestnictwo w programach pod nazwą [...] [powoływany dalej jako: ["Plan"].

Zgodnie z postanowieniami Planu Spółka Amerykańska przyznawała ich uczestnikom, w tym pracownikom Spółki Polskiej [dalej: "Uczestnicy"] m.in. niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej, w formie opcji na akcje ["Stock options"] oraz jednostek restrykcyjnych [z ang. "Restricted Stock Units", "RSU"]. razem określane jako "Nagrody"; w chwili obecnej w ramach Planu nowe Nagrody nie są już przyznawane, jednak Uczestnicy wciąż są w posiadaniu przyznanych wcześniej opcji lub też akcji nabytych w wyniku realizacji opcji jednostek restrykcyjnych [w stosunku do części przyznanych wcześniej Nagród okres przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął].

Uprawnienie do otrzymania Nagród nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach obowiązujących w Spółce, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. w przypadku Planu, uprawnienie to jest wynikiem decyzji komitetu powołanego przez Spółkę Amerykańską [dalej jako "Komitet"].

Skarżąca podkreśliła, że Uczestników nie łączy ze Spółką Amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o prace ani żaden inny do niego zbliżony. Dodatkowo, u odniesieniu do wszystkich Planów, Spółka ponosi jedynie koszty związane i uczestnictwem jej pracowników w poszczególnych Planach.

W przypadku zakończenia przez Uczestnika stosunku pracy w trakcie trwania okresu restrykcyjnego z przyczyn innych niż śmierć, trwała niezdolność do pracy lub rozwiązania umowy na podstawie specjalnej umowy [special separation], jednostki restrykcyjne są konfiskowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. "Czy w związku z uczestnictwem w Planach, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji [a nie na żadnym wcześniejszym etapie] i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. czy w związku z tym, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika?";

2. "Jednocześnie, czy w sytuacji, gdy Spółka będzie dokonywała wypłaty różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej, a ceną wykonania realizacji opcji, do której uiszczenia zobowiązani byli Uczestnicy; na ich rachunki bankowe, będzie miała ona obowiązek sporządzenia i przesłania do właściwych urzędów skarbowych Uczestników imiennych informacji o wysokość: osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych informacji PIT-8C, zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f.

We wniosku wyrażono zapatrywanie, że w związku z uczestnictwem w Planach, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji [a nie na żadnym wcześniejszym etapie] będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., a w związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

W przypadku, gdy Spółka będzie jednak dokonywać wypłaty różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej, a ceną wykonania [realizacji i opcji, do której uiszczenia zobowiązani byli Uczestnicy na ich rachunki bankowe, będzie miała ona obowiązek sporządzenia i przesłania do urzędów skarbowych i Uczestników imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych informacji P1T-8C] zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f.

2. W rezultacie dokonanej analizy wniosku organ stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej "O.p."]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ["organ"] wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. [wystąpienie z dnia [...] kwietnia 3017 r. nr [...]]. W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 19 maja 2017 r. nr [...] stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

3. W wyniku powyższego, postanowieniem z [...] maja 2017 r. znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem programu motywacyjnego.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła na nie zażalenie.

5. Postanowieniem organu z [...] lipca 2017 r., nr [...], utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] maja 2017 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że rozważenie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a O.p. należy tylko i wyłącznie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Powyższe potwierdza również brzmienie przepisów dotyczących przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, w których wyraźnie zakreślono kompetencje wskazanego powyżej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do procedowania w przedmiocie decyzji z art. 119a O.p. Oznacza to zdaniem organu, że wskazania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b i 5b O.p. skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Organ rozpoznając sprawę w drugiej instancji stwierdził, że procedowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c O.p. Doszło tym samym do wystąpienia przez organ interpretacyjny do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., a w odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 19 maja 2017 r. nr [...] stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku Skarżącej z 20 lutego 2017 r. [data wpływu 24 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji, mając na względzie wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. w postępowaniu interpretacyjnym, dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ wskazał, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., stwierdza się na podstawie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przeszłego zawartego we wniosku. W rozpatrywanej sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej analizował elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w celu stwierdzenia przesłanek przesądzających o tym. że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej na podstawie niektórych elementów wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Ponadto, w opinii Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, organ doręczając pismo pełnomocnikowi Wnioskodawcy za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tj. platformy e-PUAP, wykonał ustawowy obowiązek nałożony przez ustawodawcę w art. 144 § 5 O.p.

6. Pismem z dnia 28 lipca 2017 r., Skarżąca zaskarżyła postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2017 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] maja 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. polegające na przyjęciu, że w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co skutkuje koniecznością wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu przez organ postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do stanów faktycznych, w stosunku do których interpretacje indywidualne były wydawane w przeszłości przez działających z upoważnienia Ministra Finansów dyrektorów izb skarbowych;

- art. 217 § 2 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które zawiera jedynie formalną ocenę działania organu, bez odniesienia się do materialnoprawnej istoty sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie, czy postanowienie zostało poddane rzeczywistej kontroli instancyjnej zgodnie z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm., dalej "p.p.s.a."] stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli zaskarżone postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, powyższe działanie organu, w zaistniałych okolicznościach sprawy, było prawidłowe.

3. Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu, w kontekście zarzutów skargi wymaga dokonania oceny zgodności z prawem zastosowania przez organ art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846]. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Innymi słowy, uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a O.p. decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle, co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny [unikanie opodatkowania]. Przytoczony przepis wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku.

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika.

Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest bowiem wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie [art. 84 Konstytucji RP].

4. Istotę problemu, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej w art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny [unikanie opodatkowania]. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, przy czym, za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności [art. 119 § 2-4 O.p.]. Zarazem, w myśl art. 119a § 5, O.p. przepisy § 2–4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1; w takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

W myśl art. 119g § 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

2) określenia wysokości straty podatkowej,

3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,

4) odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,

5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy

– może być́ wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Jednocześnie przepisy O.p. przewidują, kiedy nie stosuje się opisanej procedury. W myśl art. 119b § 1 O.p., przepisu art. 119a nie stosuje się:

1) jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł;

2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

3) do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb – w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej;

4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

5) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny powołał się na pismo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 19 maja 2017 r. nr [...] [akta post. adm., k. 18-20] wydane na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. stanowiące opinię, w którym stwierdzono, że w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W piśmie tym podkreślono, że Skarżąca złożyła dwa odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych tj. opiniowany wniosek oznaczony nr 2 oraz wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej rozpoznawany w ramach innej sprawy o której mowa w piśmie nr [...] z 07 kwietnia 2017 r. określany wnioskiem nr 1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważył, że wnioski 1 i 2 zawierają w istocie komplementarne względem siebie opisy zespołu powiązanych czynności w rozumieniu art. 119f § o.p. a istniejące różnice miedzy opisami [zawartymi we Wnioskach 1 i 2] – sprowadzają się do tego, że poszczególne wnioski odnoszą się do dwóch różnych podatków dochodowych oraz szerszego bądź węższego [w ramach każdego indywidualnego wniosku opisu zastosowanych rozwiązań ["Planów"]. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że wniosek nr 1 odnosi się do skutków w podatku dochodowym od osób prawnych uczestnictwa pracowników w różnych Planach, za kolei wniosek nr 2 dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i skutków w tym podatku nabycia akcji w ramach jednego z tych Planów. Organ podkreślił, że to, że akcje mogą być nabywane w ramach kilku Planów opartych na Opcjach na akcje lub RSU, nie oznacza, że każdy z Planów stanowi odrębną czynność w rozumieniu art. 119a § 1 w zw. z art. 119 f § 1 o.p.; między Planami istnieje ścisła więź funkcjonalna, a celem Programów jest zwiększenie motywacji i stabilności zatrudnienia nie tylko w Spółce ale i w całej Grupie. Organ zwrócił uwagę, że celem Planów jest motywowanie zaangażowania w sprawy Spółki a z kolei od tej postawy uzależniona jest możliwość zaliczenia danego pracownika do grupy tzw. uczestników Planu. Organ zaakcentował także, że kwota pieniężna, jaka może zostać wypłacona w ramach realizacji opcji na akcje, tj. nabycia i tego samego dnia odsprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej stanowi w istocie nagrodę – element premiowania pracownika, co z kolei jest równoznaczne z wynagrodzeniem za pracę danego pracownika.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej w powołanym piśmie wyeksponował charakter czynności zaprezentowanych we wniosku o interpretację przez pryzmat sztucznego charakteru czynności oraz zidentyfikowania możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych we wniosku o okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Pismo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. nr [...] wydane zostało w ramach przewidzianej w przepisach O.p. procedury, na podstawie art.14b § 5c O.p., zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Opinia ta ma służyć ocenie zaistnienia warunków do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, bowiem – zgodnie z art. 14b § 5b O.p. – nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.]. Powyższa opinia stanowi zatem zapowiedź traktowania stanu faktycznego scharakteryzowanego we wniosku o interpretację jako takiego, który może być przedmiotem decyzji wydanej zastosowaniem art. 119a lub stanowiącego nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym nie chodzi tu o pewność wydania takiej decyzji a jedynie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że taka decyzja mogłaby być wydana.

Wydanie takiej opinii przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oznacza zatem wyartykułowanie zapowiedzi, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego są kwalifikowane jako takie, które mogą skutkować wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że taka decyzja mogłaby być w danej sprawie wydana, stanowi – na mocy art. 14b § 5b O.p. – podstawę do odmowy wydania interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem takiej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie – po pierwsze – wydana została opinia właściwego organu na podstawie art. 14b § 5c O.p., wskazująca na zaistnienie okoliczności uzasadniających odmowę wydania interpretacji, to jest wprost wskazująca, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Po drugie – właściwy organ we wskazanej opinii poddał refleksji elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wyeksponował szczegółowo motywy, dla których dopatrzył się przypuszczenia możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

Po trzecie – organ uprawniony do wydania na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinii w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej [Szef Krajowej Administracji Skarbowej] zasadnie umotywował swoje przypuszczenie co do możliwości wydania w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W opinii tej zostały klarownie i rzeczowo zaprezentowane te elementy stanu fatycznego, które w ocenie organu przemawiają za uznaniem, że mamy do czynienia ze sztucznym, służącym uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych ułożeniem działań podatnika. Organ opiniujący przeanalizował bowiem charakter planowanych czynności i ich skutki.

5. Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia także charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego [interpretację indywidualną]. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada [por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, dostępna pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, będąc jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego. Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu.

Zgodnie z art. 14k O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Należy również wskazać, że postanowienia art. 14b § 5b O.p. stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika dla uzyskania informacji o brzmieniu i rozumieniu przepisów prawa podatkowego [interpretacji indywidualnej], z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona uchylania się od opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu wyrażają zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych.

Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Orzekające w sprawie organy trafnie odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej powołując się na regulacje art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. art. 14b § 5c O.p. Z opisanych przez Skarżącą elementów stanu faktycznego wynika, że funkcjonuje u niej wprowadzony w przeszłości przez Spółkę Amerykańską dla pracowników kadry program polegający na przyznawaniu niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej, w formie opcji na akcje ["Stock options"] oraz jednostek restrykcyjnych [z ang. "Restricted Stock Units", "RSU"], określanych jako "Nagrody", a w związku z tym Skarżąca wystąpiła z pytaniem o sposób ustalenia oraz moment powstania przychodu tych pracowników w razie sprzedaży tak przyznanych akcji [czy będzie to miało miejsce w dacie sprzedaży akcji] a także o realizację obowiązku płatnika przy takiej sprzedaży. Na podstawie treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego organ wywiódł poprawny wniosek, zgodnie z którym nie można wykluczyć, że uczestnicy planów, jako beneficjenci będą osobami, których przychody objęte są stawką 32 %, zgodnie a art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., a w tym kontekście istnieje powiązanie między zdarzeniem polegającym na otrzymaniu kwot ze sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku realizacji Opcji na akcje a faktem wykonywania przez uczestników Programu pracy w Spółce. Motywacyjny charakter Planu skutkuje, że kwota pieniężna, jaka może zostać wypłacona w ramach realizacji opcji na akcje [tj. nabycia i tego samego dnia odsprzedaży akcji na rzecz Spółki Amerykańskiej] będzie w istocie stanowiła premie [nagrody], stanowiące wynagrodzenie za pracę danego uczestnika Programu na rzecz Spółki. W konsekwencji, opodatkowanie tego rodzaju przychodów stawką podatku stosowaną wobec przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nastąpiłoby z korzyścią podatkową po stronie uczestnika Programu, skoro w sytuacji otrzymania akcji spółki w wyniku realizacji praw wynikających z Planów, tj. opcji na akcje a także jednostek restrykcyjnych [RSU] i następczego ich zbycia, przy spełnieniu przesłanek z art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., przychód z tego tytułu byłby traktowany jak przychód z kapitałów pieniężnych, objęty 19 % stawką podatku, a opodatkowanie dochodu zostałoby odroczone do momentu zbycia akcji, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.

Organ dokonał poprawnej oceny, że efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego.

Sąd podziela pogląd organu, że wypłata ewentualnego świadczenia na rzecz pracownika w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać uznana za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Sztuczność opisanego przez Skarżącą działania przejawia w tym, że świadczenie w istocie pozostające w związku ze stosunkiem pracy zostaje wypłacone na skutek realizacji wytworzonego wcześniej instrumentu pochodnego, w sytuacji, gdy abstrahując od regulacji prawa podatkowego wypłata tego rodzaju wynagrodzenia mogłaby nastąpić w razie rozsądnego działania oraz kierowania się zgodnymi z prawem celami bez stosowania tego rodzaju instrumentu, przy pomocy np. regulaminu nagradzania.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w poddanej sądowej kontroli sprawie dokonano prawidłowej wykładni jak i prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p.

6. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przy czym należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego danej sprawy, ale przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest zatem udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego [to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 O.p.]. Nie jest celem interpretacji udzielanie podatnikowi ochrony w warunkach, gdy stan przedstawiony we wniosku może być przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego na podstawie art. 119a O.p., lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy. Instytucja interpretacji indywidualnych dopełnia zatem system pomocy prawnej obejmujący m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych [art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 794, 1948, z 2017 r. poz. 1089, art. 6 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1870; art. 4 ust. 1 ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze, t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1999, 2261, z 2017 r. poz. 1139], pozwalając na uzyskanie za relatywnie niewysoką opłatą [aktualnie 40 zł] informacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Celem interpretacji indywidualnej jest uzyskanie informacji, jak należy rozumieć przepisy prawa podatkowego i jakie są lub będą skutki zdarzeń w sferze prawa podatkowego, ze skutkiem uzyskania ochrony – w razie zastosowania się do zapatrywania wyrażonego przez organ w interpretacji. Ta ochrona, stanowiąca wyraz zaufania do aktów wydawanych przez organy i wyrażanych przez nie stanowisk nie oznacza jednak, że instytucja interpretacji indywidualnej może służyć za narzędzie służące uzyskiwaniu ochrony w sytuacjach, gdy w danej sytuacji może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Odmowa wydania interpretacji [odmowa wszczęcia przez organ właściwy w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych postępowania w przedmiocie wniosku złożonego przez wnioskodawcę] nie oznacza zarazem pozbawienia podatnika możliwości poznania nieznanych mu regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego, a jedynie nie pozwala ona na uzyskanie interpretacji na podstawie przepisów zawartych w Rozdziale 1a O.p. Informacje o tym, jakie obowiązują regulacje, jak należy je zastosować w konkretnej sprawie osoba zainteresowana może uzyskać w formule porady prawnej lub opinii uzyskanej u radcy prawnego, adwokata, wreszcie u doradcy podatkowego. Skarżąca jest przy tym reprezentowana w postępowaniu już od etapu wniosku o interpretację indywidualną przez doradcę podatkowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, czynności doradztwa podatkowego obejmują udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Powyższe oznacza, że celem wniosku o interpretację nie jest uzyskanie informacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego – te bowiem wnioskodawca zna, lecz uzyskanie ochrony wynikającej z art. 14k i 14m, 14n, czemu wyraźnie sprzeciwia się treść art. 14b § 5b oraz art. 14na O.p. Podkreślenia wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie przewidują, że wynikającej z art. 14k-14n O.p. ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej nie stosuje się, jeśli okoliczności przedstawione we wniosku będą przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p. Zgodnie z treścią, art. 14na O.p., przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a albo w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca przewidział sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi ponadto do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą również w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie [zinterpretowania] stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego], a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa wart. 14b § 5b O.p.

Stosownie do treści art. 14b § 5b O.p., obowiązującego od 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2016 r., poz. 846] – nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.].

Dodany ww. nowelizacją przepis art. 14b § 5c O.p. stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

W rozpoznawanej sprawie organ właściwy w sprawie wydania interpretacji – na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy O.p. – pismem z 3 kwietnia 2017 r. – zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. a w odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyjaśnił szczegółowo, co należy rozumieć pod pojęciem uzasadnionego przypuszczenia i stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do planowanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność [zespół czynności] stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlI a O.p.

Podkreślenia wymaga, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ zakłada, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność [zespół czynności] została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

Powyższe czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

7. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów przedstawionych w skardze, w szczególności naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także art. 217 § 2 O.p. należy stwierdzić, że organ – wbrew zarzutom podniesionym w skardze – w sposób wyraźny i spójny wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej, tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W postanowieniu z dnia 22 maja 2017 r. utrzymanym w mocy przez zaskarżone postanowienie z dnia 3 lipca 2017 r. wyjaśniono dokładnie skutki podatkowe związane z efektem zaprezentowanych we wniosku zdarzeń.

Zasadnie zatem organ podatkowy zauważył, że czynności opisane we wniosku mają na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, a sam sposób ich dokonania ma charakter sztuczny, co uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wobec tego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

8. Zgodnie z art. 14h ustawy O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wyrażona w przepisie art. 121 § 1 O.p. zasada działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie odnosi się do postępowania w konkretnej sprawie i w sprawie o wydanie spornej interpretacji nie została w żaden sposób naruszona. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez stronę. Tak więc kolejny zarzut skargi, jako pozbawiony podstaw prawnych – jest całkowicie chybiony i nie zasługuje na aprobatę w konfrontacji z przedstawioną argumentacją organu właściwego w sprawie wydania interpretacji.

Nie zasługuje także na aprobatę, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Skarżąca zasadności tego zarzutu upatruje w fakcie wydawania interpretacji w przeszłości przez działających z upoważnienia Ministra Finansów dyrektorów izb skarbowych w zbliżonych – jej zdaniem – sprawach.

Podkreślenia wymaga, że każde postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter autonomiczny; dotyczy konkretnego wnioskodawcy, postawionego przez niego pytania i przedstawionego zagadnienia. Okoliczność, że inne postępowania, wywołane wnioskiem innego podmiotu znalazły inne zakończenie nie stanowi podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek o interpretację indywidualną prawa podatkowego – jak wskazuje nazwa – dotyczy indywidualnej sytuacji danego podmiotu i jest rozstrzygany indywidualnie, niezależnie od tego, jak i czy prawidłowo organy postąpiły w innych sprawach. Jak wskazano wyżej, zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, zaś okoliczności stanowiące podstawę jego wydania zostały prawidłowo zidentyfikowane i przedstawione.

10. Nie znajdują tym samym uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów.

Mając powyższe na uwadze skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm.].