Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3008/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę

SENTENCJA

0Sygn. akt III SA 3008/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. C. w W. /w likwidacji/ na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń oraz od marca do grudnia 1998 r., 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, o której mowa w pkt 1 wyroku, 3. oddala skargę w pozostałym zakresie, 4. zasądza na rzecz Skarżącej od dyrektora Izby Skarbowej kwotę 1971 zł (tysiąc dziewięćset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] .10.2002R., Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "C." Sp. z o.o. w likwidacji od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].06.2002r. Nr [...] określającą kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc od stycznia do grudnia 1998r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I Instancji.

Jak wynika z motywów powyższej decyzji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w kwietniu i maju 1998r. strona odliczyła podatek naliczony z faktur nr [...],[...][...], z dnia [...].04.1998r. W wyniku kontroli Inspektor ustalił, iż strona zawarła umowy na wykonanie usług w zakresie: wykonania pomiarów sieci informatycznych dla Banku X oraz Banku Y, wykonania dokumentacji powykonawczej w Banku Z. Przy świadczeniu w/w usług strona współpracowała z podwykonawcami. W/w fakturami udokumentowano usługi podwykonawcy "R." SA, które strona nabyła w związku ze świadczoną przez siebie usługą w Banku X oraz Banku Y. Zdaniem Inspektora "R." S.A faktycznie nie wykonała powyższych usług. W trakcie postępowania Inspektor ustalił bowiem, iż strona nie zawierała pisemnych umów z podwykonawcami. W trakcie przesłuchania J. R. członek zarządu "R." S.A. zeznał, iż spółka otrzymała zlecenie wykonania usługi faxem, natomiast wykonanie potwierdzono protokołem wykonania pomiarów. Ponadto "R." S.A. nie była bezpośrednim wykonawcą usług, lecz podzlecała je innym wykonawcom głównie firmie "F." oraz innym firmom, których nazw J. R. nie pamiętał. Z protokołu przesłuchania W. B. działającego pod firmą "F.", któremu "R." S.A. podzlecił wykonanie w/w usługi wynika, iż faktycznie nie wykonał on osobiście żadnej usługi. Wobec tego Inspektor stwierdził, iż strona we własnym zakresie wykonała usługi dla Banku X oraz Banku Y bez udziału podwykonawców. Natomiast faktury nr [...],[...][...], z dnia [...].04.1998r. dotyczyły usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W związku z powyższym Inspektor zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur.

Ponadto strona nie opodatkowała przekazania na cele reprezentacji i reklamy towarów, których zakup udokumentowano fakturami nr [...] z dnia [...].03.98r., nr [...] z dnia [...].12.98r. a także przekazania pracownikom zestawów obiadowych w miesiącach sierpniu - listopadzie. Inspektor stwierdził również pomyłkę w rozliczeniu podatku w kwietniu.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca zwróciła uwagę, że do faktycznego wykonania usług nie jest konieczne zawarcie pisemnej umowy między usługodawcą a usługobiorcą. Z treści zeznania J. R., wynika natomiast, że "R." S.A. otrzymała faksem zlecenie wykonania usług, zaś potwierdzenie ich wykonania odbywało się na podstawie przedstawienie protokołów wykonania pomiarów.

Zdaniem skarżącej z zeznania W. B. nie wynika, że firma "F." nigdy nie świadczyła żadnych usług dla spółki "R." S.A. Z powyższego zeznania wynika, iż W. B. prowadził działalność poprzez pełnomocnika, tj. J. B. Ustalenia kontroli są zatem sprzeczne z wyjaśnieniami świadka. Pomimo złożonego w trakcie postępowania wniosku skarżącej, Inspektor nie przesłuchał J. B. W opinii skarżącej spółki przesłuchanie to było konieczne dla wyjaśnienia sprawy. Z uwagi na powyższe ustalenie Inspektora, iż strona faktycznie nie dokonała zakupu usług od "R." S.A. jest sprzeczne ze stanem faktycznym oraz materiałem dowodowym. Świadczyć o tym mają zeznania W. A. oraz M. B., którzy stwierdzili, iż strona nie mogła zapłacić za niewykonaną pracę.

Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Inspektora dotyczącym opodatkowania przekazania zestawów obiadowych dla pracowników. Strona płaciła za tego rodzaju usługi świadczone przez inny podmiot. Z uwagi na fakt, iż usługi były świadczone przez podmiot trzeci strona nie mogła kwalifikować, ich jako świadczenie usług na potrzeby osobiste pracownika.

2. Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, iż zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Natomiast usługi udokumentowane fakturami nr [...].[...][...], z dnia [...].04.1998r. wystawionymi przez "R." S.A. nie zostały faktycznie wykonane. W przypadku, gdy usługa ma być wykonywana przez kolejnych podwykonawców, aby ocenić prawidłowość decyzji Inspektora, należy przeanalizować również czynności dokonane przez podwykonawców. Z akt sprawy wynika, iż "R." S.A. podzlecił wykonanie przedmiotowych usług W. B. prowadzącemu działalność pod firmą "F.", ten również podzlecił wykonanie usługi T. B. działającemu pod firmą T. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, z protokołu przesłuchania W. B. z dnia [...].02.2000r. nie wynika, aby wykonał on osobiście dla "R." S.A. przedmiotowe usługi. Z protokołu przesłuchania również nie wynika, aby udzielił pełnomocnictwa W. B. do zawarcia oraz wykonania w swoim imieniu usługi dla "R." S.A. Ponadto W. B. stwierdził, iż nie kupował żadnych towarów, ani nie brał żadnych faktur od swojego brata T. B. działającemu pod firmą T. Wobec tego w ocenie Izby Skarbowej przesłuchanie J. B., nie ma w sprawie znaczenia. Przedmiotowe faktury zostały wystawione przez W. B., który nie wykonał, ani nie udzielił pełnomocnictwa do wykonania w jego imieniu usług fakturami.

Izba Skarbowa nie podziela również stanowiska przedstawionego w odwołaniu dotyczącego przekazania posiłków dla pracowników. Stwierdził jednak, iż uzasadnienie decyzji Inspektora jest w tej części błędne. Art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi bowiem, że opodatkowaniu podlega przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników. W przedmiotowym stanie faktycznym Inspektor błędnie stwierdził, iż strona świadczyła usługi gastronomiczne na rzecz pracowników. Strona natomiast zapłaciła za zestawy obiadowe i przekazała je dla pracowników. Zatem odbiorcą usługi była strona a następnie przekazała wykonany w ramach tej usługi towar dla pracowników. Tymczasem zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy przekazanie towarów na potrzeby osobiste pracowników jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

3. Na powyższą decyzję "C." Sp. z o.o. w likwidacji wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 1998 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za powyżej wymienione miesiące, w związku z odmową prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...],[...] i [...] z dnia [...].04.1998 roku wystawionych przez R. SA oraz opodatkowania przekazania towarów (zastawów obiadowych) na potrzeby osobiste pracowników skarżącej Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 68, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skarżąca zarzuca, iż bezpodstawnie oba organy uznały za udowodniony fakt, iż usługa udokumentowana fakturami nr [...],[...] i [...] z dnia [...].04.1998 roku w rzeczywistości nie została wykonana. Podstawowym i jedynym argumentem popierającym tą tezę, przedstawionym przez organy podatkowe jest nieposiadanie w dokumentacji "C." Sp. z o.o. pisemnych umów z podwykonawcami spółki "R. SA." Tymczasem zdaniem Spółki ustalenia zawarte w decyzjach organów podatkowych nie uwzględniają wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Z przesłuchania J. R. wynika bowiem, że spółka "R." S.A. otrzymywała zlecenia wykonania usług faksem, zaś potwierdzenie ich wykonania odbywało się na podstawie przedstawienia protokołu wykonania pomiarów. Z zeznania tego wynika zatem, iż spółka "C." zleciła wykonanie zlecenia dla Banku X oraz Banku Y spółce "R." S.A.

Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące usług wykonywanych przez "R." S.A. są również sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania to jest, np. z zeznaniami świadków: W. A., który stwierdził, że: "nie jest możliwe, aby "R." S.A. dostał wypłatę za coś czego nie wykonał", oraz Pana M. B., który wskazał, że nie było możliwości zapłaty za niewykonaną pracę. Skarżąca twierdzi, iż skoro w toku postępowania kontrolnego organ ustalił, iż spółka "R." S.A., której spółka "C." Sp. z o.o. zleciła wykonanie projektu, przy jego wykonaniu posłużyła się pośrednio bądź bezpośrednio podmiotami gospodarczymi: "F." działalność gospodarcza W. B., "T." T. B., a w wyniku przesłuchania tego ostateniego ustalono, iż przy wykonaniu przedmiotowego projektu współpracował on z innymi podmiotami, w tym z J. B., to dla wyjaśnienia sprawy niezbędnym stało się przesłuchanie J. B. Pomimo złożonego przez spółkę "C" wniosku w sprawie przesłuchania pana J. B., organy podatkowe nie dokonały przesłuchania tego świadka.

Zdaniem spółki konieczność posiadania w dokumentacji pisemnych umów z podwykonawcami spółki "R." S.A., czy też umów zawieranych przez podwykonawców ze swoimi dostawcami w celu potwierdzenia wykonania usługi jest biurokratycznym żądaniem organów podatkowych i brak jest podstawy prawnej dla takiego żądania. Brak umów z podwykonawcami "R." S.A. w dokumentacji "C." Sp. z o.o. nie może przesądzać o faktycznym niewykonaniu usługi.

Skarżąca spółka nie zgadza się również ze stanowiskiem organu podatkowego i z dokonaną przez organ kwalifikacją w przedmiocie opodatkowania przekazania pracownikom zestawów obiadowych. Z powoływanych w decyzji faktur wynika bowiem bezsprzecznie, iż spółka płaciła za usługi świadczone przez inny podmiot. Z uwagi na fakt, iż usługi te nie były świadczone przez spółkę lecz przez inny podmiot, "C." nie mogła kwalifikować ich jako świadczenia usług na potrzeby osobiste pracowników. W analizowanym stanie faktycznym wystąpiła natomiast zapłata za usługi nabyte od innego podmiotu, a więc nie było możliwe potraktowanie ich jako świadczenia usług na potrzeby osobiste pracowników. Ponadto, spółka uważa, że wydawanie posiłków pracownikom nie podlega podatkowi od towarów i usług, ponieważ nie jest przekazaniem na potrzeby osobiste pracowników, tylko na potrzeby pracownicze i tym samym nie spełnia dyspozycji art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. To, że posiłki są przeznaczone na potrzeby pracownicze i tym samym nie podlegają podatkowi, wynika z przepisów prawa pracy i może wynikać z przepisów BHP i regulaminów pracy.

Skarżąca kwestionuje także zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres styczeń – grudzień 1998r. Stwierdza ona, iż w tym zakresie decyzja ma charakter konstytutywny. Skutkiem tego do okresu, w ciągu którego możliwe jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma zastosowanie termin przedawnienia określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który wynosi 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z powyższym strona skarżąca uważa, iż decyzja w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego wydana została z naruszeniem przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w części.

Zarzuty sformułowane w skardze dotyczą trzech kwestii. Po pierwsze zaskarżonej decyzji zarzuca się, iż oparta została na wadliwych ustaleniach dotyczących stanu faktycznego. Po wtóre skarżąca spółka podnosi naruszenie przepisów o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie jej możliwości rozliczenia podatku tkwiącego w fakturach dokumentujących zakup zestawów obiadowych. Wreszcie po trzecie, spółka podnosi zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące roku 1998r.

Oceniając legalność działania organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a następnie jego oceny następczej zwrócić należy uwagę, iż z zebranego w sposób nie naruszający przepisów postępowania podatkowego, materiału dowodowego, wynika jednoznacznie, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane. Brak jest bowiem wiarygodnych źródeł i środków dowodowych wskazujących na wykonanie usług objętych fakturą Nr [...] w Banku X, jak również brak jest dokumentacji kompleksu B. Y na co opiewa faktura Nr [...]. Bezspornie ustalono bowiem, że "R." S.A. usług tych nie wykonywała, gdyż usługi te wykonywali podwykonawcy. Włączone do akt sprawy dokumenty z kontroli przeprowadzonej u podwykonawców skarżącej spółki (zeznanie świadków, przesłuchanie stron, decyzje wymiarowe wydane na podwykonawców wskazują, iż podmioty te nie wykonywały w rzeczywistości żadnych usług lecz zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur VAT dokumentujących usługi, które nigdy nie były wykonywane. Dowody te włączono do akt sprawy postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2002r.

W tej sytuacji należy stwierdzić, iż decyzje odpowiadają prawu, a zarzuty skarżącej nie przesłuchania wskazanego przez stronę świadka także są bezpodstawne. Skoro bowiem z protokołu przesłuchania W. B. z dnia [...].02.2000 r. nie wynika, aby wykonał on osobiście dla "R." S.A. przedmiotowe usługi, a także aby udzielił pełnomocnictwa J. B. do zawarcia oraz wykonania w swoim imieniu usługi dla "R." S.A. Zatem należy stwierdzić, iż przesłuchanie J. B., nie miało w sprawie znaczenia. Przedmiotowe faktury zostały wystawione przez W. B., który nie wykonał, ani nie udzielił pełnomocnictwa do wykonania w jego imieniu usług udokumentowanych fakturami. Natomiast zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wobec powyższego ustalony stan faktyczny dawał podstawy do zastosowania normy wynikającej z treści § 54 ust. 4 pkt 5 lit. g powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.).

Sąd podziela również stanowisko Izby Skarbowej w przedmiocie prawnopodatkowej kwalifikacji wydawania pracownikom skarżącej spółki posiłków. Z akt sprawy nie wynika, aby w analizowanej sprawie posiłki były wydawane pracownikom w związku z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa pracy czy też przepisów BHP. Natomiast obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług objęte jest m. in. przekazanie przez podatnika towarów na potrzeby osobiste pracowników zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy. Przez przekazywanie towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników należy rozumieć zaspokajanie takich potrzeb pracowników, które nie są przez odpowiednie przepisy prawa uznane za potrzeby pracownicze. Nie są one w świetle regulacji prawnej stosunku pracy, potrzebami pracowniczymi, lecz są potrzebami osobistymi pracowników. Chociaż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wiąże sposobu opodatkowania towarów przekazanych pracownikom z tym, czy obowiązek przekazania wynika z przepisów, czy też nie, to jednak zakres praw pracowniczych i odpowiadających im obowiązków pracodawcy rozgranicza potrzeby pracownicze na te potrzeby pracownika, które pracodawca obowiązany jest zaspokoić oraz potrzeby osobiste pracowników, a nie potrzeby pracownika, których pracodawca nie jest obowiązany zaspokoić. Dlatego też za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że dostarczanie pracownikom zestawów obiadowych w sytuacji, gdy obowiązek tego rodzaju świadczeń nie wynika dla skarżącej z przepisów prawa, jest przekazaniem towarów na osobiste potrzeby pracowników podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z mocy art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy.

Natomiast Sąd nie może zgodzić się z argumentację Izby Skarbowej wskazującej na 5 letni termin przedawnienia, jaki powinien być stosowany przy decyzjach ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 5 powoływanej ustawy podatkowej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstające z chwilą doręczenia uprzednio wydanej decyzji ustalającej to zobowiązanie. Ma ono więc w świetle art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, charakter decyzji konstytutywnej. Skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zastosowanie do tego zobowiązania terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzję ustalającą to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast nie ma tu zastosowania termin dotyczący decyzji deklaratoryjnej wynikający z treści art. 70 Ordynacji podatkowej. W związku z tym rację ma skarżąca, iż decyzją obu organów w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998r. wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało zaskarżoną decyzję uchylić w części i orzec o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy.