Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1519/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 3, art. 247 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 916/19 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od K. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu kwotę 460,00 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 26 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 916/19, w sprawie ze skargi K. B.(dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 2 kwietnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i orzeczeń powoływanych w uzasadnieniu, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Decyzją z 2 kwietnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu, utrzymało w mocy własne orzeczenie z 10 stycznia 2019 r., odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza S. z 27 stycznia 2016 r. (dalej: "Burmistrz") ustalającej Skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 r. Wskazano, że pismem z 17 lipca 2018 r. Skarżąca zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczących łącznego wymiaru zobowiązania podatkowego, w tym powołanej decyzji dotyczącej zmiany rozliczenia za 2016 r., z uwagi na rażące naruszenie prawa. Wywodziła bezpodstawne opodatkowanie części gruntow podatkiem od nieruchomości jako tereny mieszkaniowe "B" zamiast rolne "R". Zmiana opodatkowania nastąpiła na podstawie zawiadomienia Starosty O. z 25 lutego 2004 r., o czym strona dowiedziała się dopiero 17 listopada 2016 r. Zdaniem strony takie postępowanie było bezpodstawne, a sama zmiana kwalifikacji nie miała miejsca w rzeczywistości i pobierano od niej podatek w zawyżonej wysokości na podstawie błędnych danych. Zgodnie z aktem notarialnym z 18 marca 1986 r. działka należąca do strony (nr 12 położona we wsi G.) ma charakter rolny.

1.3. Decyzją z 10 stycznia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu odmówiło stwierdzenia nieważności powoływanej decyzji. W uzasadnieniu wskazało na art. 247 § 1 pkt 1 do 8 w zw. z art. 248 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), wywodząc z całokształtu zarzutów Skarżącej, że podważa ona prawidłowość wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 193 ze zm., dalej zwana: "Prawo geodezyjne i kartograficzne). Powołując się na ww. regulację organ podatkowy wskazał, że dane zawarte w ewidencji mają dla organów podatkowych charakter wiążący, moc dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.). Organ podatkowy wskazał również, że nie zachodzą pozostałe podstawy uzasadniające stwierdzenie nieważności wskazanej we wniosku decyzji.

1.4. Rozstrzygnięcie to na skutek wniesionego odwołania zostało utrzymane w

mocy zaskarżoną decyzją. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na charakter postępowania w trybie stwierdzenia nieważności. Powołując się na art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podtrzymał pogląd organu I instancji co do charakteru urządzeń ewidencyjnych w procedurze ustalania zobowiązań podatkowych, zaznaczając, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących podważyć zapisy ewidencji, tym samym brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy nie znalazł także innych podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

2.1. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że decyzja której dotyczy wniosek nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa; art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez pominięcie, że dane zawarte w ewidencji i budynków stanowiącej podstawę wymiaru podatku nie odpowiadały rzeczywistości, na skutek błędnego działania Starosty, które miało miejsce w 2004 r., a które to okoliczności zostały sprostowane przez organy administracji, gdy Skarżąca je wykryła; art. 194 § 3 O.p. przez błędne przyjęcie, że niezgodna z rzeczywistością ewidencja i budynków istniejąca w dniu wydania decyzji ma nadal moc dowodową, choć w chwili rozstrzygania wniosku dane te były inne, zgodne z zarzutami Skarżącej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

2.3. Na rozprawie, w sprawach połączonych o sygn. akt I SA/Wr 912 - 916/19

(dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w wydanych w sprawie

rozliczenia skarżącej za lata 2013 - 2016 z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego) strona przedłożyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

Wrocławiu w sprawie rozliczenia w tym podatku za 2017 r. Z orzeczenia tego wynikało, że postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt I Ns [...] została zniesiona współwłasność spornej w sprawie nieruchomości. Na rozprawie Sąd dopuścił dowód z ww. dokumentu.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organ nadzoru skoncentrował się głównie na analizie badanej decyzji wymiarowej w kontekście przesłanki nieważnościowej określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Sąd pierwszej instancji odniósł się do zasady trwałości decyzji ostatecznych wyjaśniając, że jej obowiązywanie prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom nadzoru, że okoliczności sprawy, w tym także zarzuty Skarżącej, nie dawały podstaw aby stwierdzić, że ostateczna decyzja Burmistrza z 27 stycznia 2016 r. w sprawie ustalenia Skarżącej łącznego zobowiązania podatkowego za 2016 r. dotknięta była wadą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd w świetle którego podstawę wymiaru podatków (od nieruchomości, rolnego, leśnego) stanowią zapisy uwidocznione w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Sąd pierwszej instancji ocenił jako niezasadny zarzut naruszenia art. 194 O.p. wskazując, że zapisy w ewidencji i budynków mają walor dokumentu urzędowego, a zatem korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem winna w tym względzie przedstawić stosowne dowody. Sąd wskazał, że organ nadzoru nie dopatrzył się w badanej decyzji innych wad nieważnościowych, stwierdzając lakonicznie, że "została skierowana do strony". Odnosząc się do kwestii przedstawionej przez Skarżącą na rozprawie i powołanych przez nią dowodów, które Sąd dopuścił jako dowód w sprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. tj. odpisów orzeczeń sądów powszechnych, Sąd wywnioskował, że orzeczenie znoszące współwłasność spornej nieruchomości stało się prawomocne z dniem 31 marca 2016 r., co mogło przekładać się na wynik sprawy. Wyjaśniono, że po pierwsze postanowienie w przedmiocie podziału nieruchomości ma charakter konstytutywny, co oznacza, że nie potwierdza ono istniejącego już stanu, lecz kreuje nową, określoną w nim samym sytuację. Konstytutywny skutek przedmiotowego postanowienia nie następuje z chwilą jego wydania, lecz zgodnie z brzmieniem art. 624 zd. 1 ab initio k.p.c. z chwilą jego uprawomocnienia. Po drugie zgodnie z art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Jednocześnie ust. 2 ww. przepisu stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1, zgłaszają właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z aktów normatywnych, prawomocnych orzeczeń sądowych, decyzji administracyjnych, aktów notarialnych, materiałów zasobu, wpisów w innych rejestrach publicznych oraz dokumentacji architektoniczno-budowlanej przechowywanej przez organy administracji architektoniczno-budowlanej.

Powołany ostatnio przepis zwalania osoby wskazane w art. 20 ust. 2 pkt 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego z obowiązku zgłaszania staroście zmian danych objętych ewidencją, w sytuacji gdy wynikają one m.in. z prawomocnych orzeczeń sądowych. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy m.in. sądy przekazują właściwemu staroście odpisy prawomocnych orzeczeń, z których wynikają zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 14 dni od dnia, w ktorym dokumenty te wywołują skutki prawne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że z przepisów art. 20, 22 i 24 Prawa geodezyjnego i kartograficznego wynika, iż ewidencja gruntów jest tylko specjalnie prowadzonym i wywierającym określone skutki prawne zbiorem informacji o gruntach, który pełniąc funkcje informacyjno - techniczne, nie rozstrzyga sporów o prawa do gruntów, ani nie nadaje tych praw. Rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości, zawiera jedynie dane wynikające z tytułu własności, ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. W kontekście powyższego Sąd wskazał, że obowiązkiem organu nadzoru będzie dokonanie oceny wpływu orzeczeń sądów powszechnych z dnia 13 kwietnia 2015 r. oraz z dnia 31 marca 2016 r. na rozliczenie 2016 r. i oceny czy doszło do zrealizowania przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Mając na uwadze, że w doktrynie i w orzecznictwie przyjmuje się, że przez pojęcie "skierowanie decyzji" należy rozumieć określenie w drodze decyzji praw i obowiązków określonego podmiotu.

2.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w wyniku przyjęcia, że zdarzenia faktyczne i prawne zaistniałe po wydaniu decyzji mogą uzasadniać jej nieważność, podczas gdy ustalenie stanu faktycznego i prawnego następuje co do zasady na dzień wydania decyzji, chyba że przepisy szczegółowe stanowią inaczej;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 189 O.p. poprzez przyjęcie, że Kolegium błędnie ustaliło stan faktyczny sprawy, w wyniku nieuwzględnienia postanowienia Sądu Rejonowego w O. z 13 kwietnia 2015 r. oraz postanowienia Sądu Okręgowego we W. z 31 marca 2016 r., podczas gdy orzeczenia te nie mogą mieć wpływu na ustalenie stanu faktycznego - strony postępowania, albowiem w dniu wydania decyzji Burmistrza z dnia 27 stycznia 2016 r. postanowienie SR w O. nie było prawomocne, a postanowienie SO we W. jeszcze nie zapadło;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentu, który nie miał wpływu na wynik sprawy i uznania na jego podstawie, iż organ nienależycie wyjaśnił stan faktyczny sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi (jej oddalenie) oraz zasądzenie od strony kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

2.2. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotę problemu stanowi kwestia oceny wpływu postanowień sądu powszechnego, tj. postanowienia Sądu Rejonowego w O. z 13 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I Ns 137/10) o podziale majątku wspólnego i zniesieniu współwłasności majątku R. B. i K. Burgielskiej i postanowienia Sądu Okręgowego we W. z 31 marca 2016 r. (sygn. akt II [....]) oddalającego apelację od postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 13 kwietnia 2015 r. w sprawie I Ns [..., na przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., tj. skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana przed uprawomocnieniem się orzeczenia o zniesieniu współwłasności. Kwestią sporną nie pozostaje natomiast problematyka braku rażącego naruszenia prawa z uwagi na orzekanie zgodnie z ewidencją gruntów. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywania Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu sprowadzające się do stwierdzenia, że dane z ewidencji gruntów mają charakter wiążący przy wymiarze podatku, a Skarżąca nie zakwestionowała tego skargą kasacyjną. Dla wymiaru podatku od gruntów decydujące znaczenie mają, zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, albowiem stanowią podstawę wymiaru podatków. Jest to publiczny rejestr, z którego wyciąg ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., a stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Biorąc pod uwagę tak zarysowaną problematykę, Naczelny Sąd Administracyjny zajmie się wyłącznie podniesioną w skardze kasacyjnej kwestią nieważności decyzji ze względu na przesłankę wyrażoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

3.3. Odnosząc się do przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu skierowania jej do osoby nie będącej stroną w sprawie należy na wstępie poczynić kilka uwag. Przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej w konsekwencji błędnego uznania przez organ podatkowy danego podmiotu za stronę postępowania podatkowego, chociaż takiego statusu ona nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Każdy przypadek nieprawidłowego uznania (niezależnie od przyczyny) danej osoby za stronę pociąga za sobą wadę nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., gdyż decyzja może być skierowana wyłącznie do podmiotu będącego stroną postępowania podatkowego. O tym do kogo dana decyzja jest skierowana decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). Niezasadne jest przy tym przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze (por. wyroki NSA: z 15.03.2018 r., sygn. akt I FSK 131/17 oraz z 26.03.2014 r., sygn. akt I GSK 1551/12, publ. CBOSA). Z decyzji musi natomiast jasno wynikać, jakiemu podmiotowi przyznano uprawnienia albo komu ustalono bądź określono zobowiązanie. Skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie jest kwalifikowaną wadą decyzji i przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji w nowym, szczególnym postępowaniu. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest tym, że konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu jako strony postępowania oraz adresata decyzji dotyczyć będą zarówno podmiotu rzeczywiście uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzje. Podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji. Jednocześnie organ podatkowy, będąc przekonanym, że stronę ustalił w sposób prawidłowy, będzie dążył do wykonania takiej decyzji w trybie egzekucyjnym. W wyroku NSA z 5.04.2012 r. (sygn. akt II FSK 1914/10, publ. CBOSA) wyraźnie podkreślono, że skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc. (patrz także K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 247).

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do rozstrzyganej sprawy przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji upatrywał wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w postanowieniach Sądu Rejonowego w O. z 13 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I Ns [...]) o podziale majątku wspólnego i zniesieniu współwłasności majątku R.B. i K.B. i postanowienia Sądu Okręgowego we W. z 31 marca 2016 r. (sygn. akt II Ca15/37/15) oddalającego apelację od postanowienia Sądu Rejonowego w O.z dnia 13 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I Ns [...]). Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w O. z 13 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I [...]) o podziale majątku wspólnego i zniesieniu współwłasności majątku R. B. i K. B. dokonano podziału majątku wspólnego i zniesienia współwłasności nieruchomości szczegółowo opisanej w pkt I postanowienia w ten sposób, że R. B. przyznano na własność działkę położoną w G. oznaczoną nr [...] o powierzchni 0,3797 ha; K. B. przyznano na własność działkę położoną w G. nr [...] o powierzchni 0,3798 ha. Stał się on prawomocny na skutek wydania postanowienia Sądu Okręgowego we W. z 31 marca 2016 r. oddalającego apelację od postanowienia Sądu Rejonowego w O. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że postanowienie w przedmiocie podziału nieruchomości ma charakter konstytutywny, co oznacza, że kreuje nową, określoną w nim samym sytuację. Ten konstytutywny skutek, następuje zgodnie z art. 624 zd. 1 ab initio k.p.c. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia przyznającego dotychczasowym współwłaścicielom lub jednemu z nich oznaczoną fizycznie część lub całość rzeczy, a własność wydzielonych fizycznie działek przechodzi na uczestników wskazanych w postanowieniu. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło to 31 marca 2016 r.

3.5. Mając na uwadze chronologię sprawy trzeba podkreślić, że w dniu 27 stycznia 2016 r. Burmistrz ustalił Skarżącej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r., a decyzja została jej doręczona 3 lutego 2016 r. Z kolei konstytutywny skutek orzeczenia Sądu Okręgowego we W. nastąpił 31 marca 2016 r. W związku z tym w sposób nie budzący wątpliwości decyzja została skierowana do strony, a więc nie zachodziła przesłanka nieważności postępowania z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Tak więc wyrok Sądu Okręgowego w przedmiocie podziału majątku wydany po dniu doręczenia decyzji, który wywołuje skutki w przyszłości nie mógł spowodować wadliwości decyzji wydanej wcześniej także w zakresie oznaczenia strony, do której decyzja jest kierowana. Rozważania Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są w związku z tym wewnętrznie sprzeczne i de facto sprowadzają się stwierdzenia, że wprawdzie wyrok znoszący współwłasność wywiera skutki na przyszłość, to jednak należy go ocenić jako mający możliwy wpływ na przeszłość, tj. wydanie decyzji Burmistrza z 27 sierpnia 2016 r. Sąd pominął istotny fakt, że w dniu wydania decyzji i jej doręczenia była ona skierowana do strony postępowania, gdyż wyrok znoszący współwłasność zapadł już po uprawomocnieniu się decyzji. Nie można było w związku z tym zarzucić Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu we Wrocławiu błędnego ustalenia stanu faktycznego.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że nie ma też żadnych wątpliwości, że zmiany właścicielskie nieruchomości po wydaniu decyzji i jej doręczeniu nie mogą skutkować nieważnością decyzji i to niezależnie jaka była podstawa prawna (causa) przeniesienia prawa własności. Jest to podstawowe założenie jurydyczne działalności organów administrujących (podatkowych), że stan prawny i stan faktyczny ustala się na dzień wydania decyzji, chyba że przepisy stanowią inaczej (np. na dzień zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania). W przypadku takim jak w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny stosować specjalny przewidziany do tego tryb nadzwyczajny zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p. który stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Oznacza to, że decyzja Burmistrza z 27 stycznia 2016 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016 wskutek wyroku Sądu Okręgowego z dnia 31 marca 2016 r. powinna ulec zmianie w trybie nadzwyczajnym, ale nie kwalifikuje się do stwierdzenia jej nieważności z uwagi na skierowanie jej do osoby nie będącej stroną w sprawie. Jednym z przypadków stanowiących odstępstwo od zasady trwałości ostatecznych decyzji, jest właśnie art. 254 O.p. przewidujący możliwość - w sytuacji w nim określonej - zmiany decyzji ostatecznej. Przewidziany tym przepisie szczególny tryb pozwalający na wzruszenie decyzji ostatecznej jest - co należy podkreślić - odmienny od innych trybów nadzwyczajnych określonych w art. 240-246 i art. 247-252 O.p. Wszystkie te przewidziane w ustawie tryby pozwalające na wzruszenie ostatecznych decyzji podatkowych są wobec siebie niekonkurencyjne, w tym sensie, że przepisy je normujące określają odmienne i odrębne dla każdego z tych trybów i jemu tylko właściwe przesłanki, których spełnienie warunkuje możliwość zastosowania w danej sprawie danego trybu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2885/19, publ. CBOSA).

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że Sąd pierwszej instancji zupełnie pominął, że w rozpatrywanej sprawie, po wydaniu decyzji ostatecznej, nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych sprawy, o których mowa w art. 254 O.p. i w tych kategoriach należało rozpatrywać zaistniałą zmianę, co słusznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dostrzegł jej autor. Decyzje wydawane w trybie art. 254 O.p. (decyzje wymiarowe) w szczególny sposób aktualizują wysokość należności podatkowej, z uwzględnieniem zmian, które nastąpiły w okolicznościach faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania. Decyzja uchylająca lub zmieniająca, wydana na podstawie art. 254 O.p:

1/ może być wydana tylko przez organ, który wydał decyzję ostateczną;

2/ może być wydana zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu (art. 256 O.p.);

2/ może być wydana tylko wskutek zmiany okoliczności faktycznych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego lub określonego w decyzji ostatecznej;

3/ może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji ostatecznej;

4/ może dotyczyć zmiany tylko takiego elementu decyzji ostatecznej, jakim jest wysokość zobowiązania podatkowego.

Odpowiadająca ww. wymogom decyzja zmieniająca decyzję ostateczną, którą ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi swego rodzaju "odnowienie" łączącego strony stosunku publicznoprawnego polegające na zmianie wysokości dotychczasowego zobowiązania podatkowego. Powyższe cechy decyzji wydawanej na podstawie art. 254 O.p. wskazują, że decyzja taka nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 O.p. kształtuje na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 114/11, publ. CBOSA). Omawiany przepis w sposób wyraźny stanowi o zmianie decyzji ostatecznej , po jej doręczeniu w przypadku, w którym zmianie uległy okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, których skutki wystąpienia zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Nie ma wątpliwości, że aby ww. norma prawna miała zastosowanie muszą być kumulatywnie spełnione następujące przesłanki: 1.decyzja musi być ostateczna; 2. musi nastąpić jej doręczenie; 3. zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania musi nastąpić po jej doręczeniu; 4. skutki wystąpienia okoliczności faktycznych zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Odnosząc powyższe do stanu sprawy stwierdzić trzeba, że wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione. Decyzja Burmistrza z 27 stycznia 2016 r. była decyzją ostateczną, doręczenie tej decyzji nastąpiło 3 lutego 2016 r., zmiana okoliczności faktycznych nastąpiła 31 marca 2016 r., skutki wystąpienia okoliczności faktycznych zostały uregulowane w art. 6 ust. 8 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l.").

3.8. Jak zauważył w jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny, uruchomienie w sprawie trybu określonego w art. 254 O.p. (czy to z urzędu, czy to na wniosek podatnika) jest konieczne, gdyż w związku ze zmianą właściciela działek w trakcie roku podatkowego znaleźć powinien zastosowanie przepis art. 6 ust. 8 u.p.o.l., zgodnie z którym, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Z art. 6 ust. 3 wynika zaś, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2887/18, publ. CBOSA). Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 554/19 (publ. CBOSA) stwierdzając, że prawidłowym trybem postępowania w przypadku zmiany właściciela nieruchomości w trakcie roku podatkowego jest zmiana pierwotnej decyzji w całości na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.o.l. w zw. z art. 254 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 970/15, publ. CBOSA).

3.9. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.