Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 751/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 23 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 152, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2009 r. sprawy ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz I. L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej Lublinie po rozpatrzeniu odwołania I.L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2002r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podstawę podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatniczki z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Przeprowadzenie w tym zakresie kontroli podatkowej uzasadniał fakt, iż decyzją z dnia [...], nr [...] (utrzymaną następnie przez organ odwoławczy) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, stwierdził wygaśniecie decyzji ustalającej podatniczce wysokość stawki karty podatkowej na 2002 r., w związku z naruszeniem naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) Tym samym za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. podatniczka była zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskiwanych przychodów /dochodów/, na zasadach ogólnych. Dlatego też, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mając na względzie art. 23 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, opierając się na dokumentach źródłowych stwierdził, iż wystawione przez podatniczkę faktury sprzedaży odzwierciedlają rzeczywiste przychody, natomiast koniecznym jest ustalenie (metodą szacunkową z uwagi na niepełną dokumentację źródłową) wysokości ponoszonych przez podatniczkę kosztów. Działając na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania – określił podatniczce decyzją z dnia [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 73.060 zł oraz odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie 9.651,10 zł.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik podatniczki zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego; art. 23 § 1, § 3 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez błędne oszacowanie wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie kosztów napraw samochodów i lawet, kosztów ubezpieczenia OC , AC samochodów osobowych, kosztów paliwa do samochodów; art. 122, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ponoszonych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w 2002 r.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazywał, że skoro I.L. pozostawała w błędnym przeświadczeniu, co do przysługującego jej prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania i nie prowadziła związku z tym niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego ewidencji, nie gromadziła potrzebnej dokumentacji, to do momentu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji stwierdzającej wygaśniecie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej jej postępowanie było zgodne z prawem, tym samym nieuzasadnione jest przerzucanie tylko na podatniczkę ciężaru udowodnienia poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz zarzutami odwołania nie podzielił argumentów w nim zawartych.

Argumentował, że co do zasady podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika, ewentualnie innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jeżeli jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Co do zasady również organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania posługując się metodami określonymi w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej tj.: metodą porównawczą wewnętrzną; metodą porównawczą zewnętrzną; metodą remanentową; metodą produkcyjną; metodą kosztową; metodą udziału dochodu w obrocie – jednakże w szczególnie uzasadnionych przypadkach gdy nie można zastosować w/w metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Argumentował, za wyrokami w sprawach sygn. akt SA/Wr 663/92 i II FSK 1276/05, II FSK 322/06, że organy podatkowe mają obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów, że szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego i chociaż w znaczniej mierze ma charakter uznaniowy, nie oznacza dowolności działania organu, że wybór metody szacowania, jak również szacunkowe ustalenie wielkości przychodu czy kosztów winno nastąpić z uwzględnieniem wszystkich szczególnych okoliczności występujących w sprawie, że warunkiem natomiast odstąpienia przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mogłyby być jedynie dane wynikające z jakiejkolwiek ewidencji, które po uzupełnieniu innymi dowodami, odzwierciedlałyby rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w zaistniałym stanie faktycznym przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania poniesionych przez podatniczkę w 2002 r. kosztów, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu planszy informacyjnej, jest prawidłowa i zgodna z prawem. Wyjaśnił, że wskazane w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej metody szacowania należą do podstawowych metod, ale mogą się odnosić jedynie do oszacowania przychodu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie szacowanie przychodu nie było konieczne, gdyż wielkość ta była znana, potwierdzona dokumentami źródłowymi, i nie była również kwestionowana przez stronę. Dlatego też wykluczone zostało zastosowanie metod porównawczych, gdyż mogłyby one mieć zastosowanie tylko wówczas gdyby organy podatkowe nie dysponowały żadnymi dowodami dotyczącymi wysokości przychodu z działalności podatniczki. Ponadto niemożliwym było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, gdyż wielkości niezbędne dla określenia podstawy opodatkowania, a więc przychód, koszty, dochód za okresy poprzedzające 2002 r., również nie były znane, a zatem brak było możliwości ich porównania.

Argumentował, że nie było również możliwe dokonanie szacunku w oparciu o obroty innych przedsiębiorców prowadzących działalność w podobnym zakresie i podobnych warunkach (metoda porównawcza zewnętrzna), gdyż sama podatniczka w trakcie przesłuchania w dniu 20 marca 2008 r. zeznała, że w roku 2002 prawdopodobnie na rynku [...] nie działała żadna firma o podobnym profilu działalności, a organ I instancji w trakcie postępowania kontrolnego ustalił że w 2002 r. na rynku [...] istniała firma "A" świadcząca usługi reklamy "na mobilu" (podobnie jak podatniczka), jednak niemożliwym było dokonanie porównania właśnie z tą firmą, gdyż uzyskiwała ona znacznie niższe przychody, niż deklarowane przez firmę podatniczki – firmę "B" . Tym samym zastosowanie tego rodzaju porównania, w konsekwencji oznaczałoby odrzucenie wysokości przychodu wynikającego z wystawionych przez podatniczkę faktur. Dodatkowo brak podstaw do przyjęcia, że oba podmioty wykonywały usługi w podobnym zakresie i warunkach potwierdzają zeznania A.L. złożone w dniu 20 marca 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał również, iż charakter wykonywanej przez podatniczkę działalności gospodarczej wyklucza także zastosowanie metody oszacowania remanentowej oraz produkcyjnej, gdyż pierwsza miałaby zastosowanie w przypadku prowadzenia działalności handlowej, gdzie znane byłyby stany magazynowe i istniałaby możliwość porównania wartości majątku przedsiębiorstwa na początek i koniec okresów rozliczeniowych, a druga musiałaby się oprzeć na ocenie zdolności produkcyjnych firmy "B", a przecież świadczone przez podatniczkę usługi nie polegały na wytwarzaniu czy produkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że przyjęcie wysokości osiągniętego przez firmę podatniczki przychodu zgodnie z materiałem zgromadzonym w sprawie wykluczało także możliwość zastosowania metody szacowania kosztowej czy udziału dochodu w obrocie. Przedstawione przez stronę faktury zakupu dotyczyły tylko okresu od 1 marca 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., a ponadto jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego nie odzwierciedlały faktycznie poniesionych wydatków.

Argumentował, że rozstrzygnięcie w sprawie oparto na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów , które pozwoliłyby organom podatkowym określić w oparciu o nie, wysokość faktycznie ponoszonych kosztów. Wyjaśnił, że działalność gospodarcza podejmowana jest na ryzyko i wyłączną odpowiedzialność prowadzącego, a składając wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej podatniczka zgłosiła rodzaj działalności "taksówkowy przewóz towarów", tym samym zawierając następnie umowy z kolejnymi firmami na transport planszy informacyjnej, musiała mieć świadomość, że tego rodzaju usługa wykracza poza zakres działalności uprawniający do zryczałtowanej formy opodatkowania. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, nie można przyjąć, że działanie strony było wynikiem błędnego przeświadczenia, a nie świadomym działaniem, mającym na celu uzyskanie znacznych przychodów, przy jak najmniejszym obciążeniu podatkowym. Dlatego też nie jest możliwe usankcjonowanie braku stosownych ewidencji, jak proponuje to w odwołaniu pełnomocnik strony. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia poniesionych przez podatniczkę kosztów napraw samochodów, lawet, ubezpieczenia OC i AC tychże samochodów, kosztów zakupu paliwa, stwierdzić należy, iż nie znajduje on odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Strona wezwana do udzielenia informacji o wysokości i rodzaju ponoszonych kosztów, w związku z prowadzoną działalnością, za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2002 r. wyjaśniła wprawdzie, że ponosiła koszty związane z zakupem paliwa, mycia samochodów i lawet, niezbędnych napraw, amortyzacji, wynagrodzeniem zatrudnianych pracowników, zakupem materiałów biurowych, komputera, drukarki, mebli, jednak z uwagi na korzystanie z opodatkowania zryczałtowaną formą nie posiada żadnych dowodów mogących potwierdzić fakt ich poniesienia.

W tym kontekście, organ odwoławczy podnosił, że to w interesie podatnika leży gromadzenie dokumentów potwierdzających ponoszone wydatki, zwłaszcza, że stanowią one podstawę do uwzględnienia wszelkiego rodzaju gwarancji, czy jak w przypadku polis ubezpieczeniowych wypłacania wszelkiego rodzaju odszkodowań. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na transporcie planszy informacyjnej, tego rodzaju dokumenty wydają się być niezbędnymi, tym samym nie zrozumiałym jest zasłanianie się w tym zakresie brakiem obowiązku ich gromadzenia. Ponadto wątpliwości organu podatkowego w tym zakresie potwierdzają również zeznania złożone przez świadka A. L. w dniu 20 marca 2008r., zgodnie z którymi w trakcie 2002 r. wydatki na naprawę podstawowego samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatniczki - samochodu marki DAEWOO NEXIA wynosiły miesięcznie 4000 - 6000 zł, co rocznie dawałoby kwotę 48.000 -72.000 zł. Na kwotę tę miały się składać rzekomo: naprawa silnika, skrzyni biegów, układu napędowego, układu zawieszenia, układu wydechowego, instalacji elektrycznej, oleje, filtry, koła i opony, układu kierowniczego, naprawa klimatyzacji. Uwzględniając fakt, iż świadek ten stwierdził również, iż po dokonaniu zakupu tego samochodu, dokonany został jego gruntowny remont, po którym to remoncie jego wartość stanowiła kwotę 35.000 zł, trudno dać wiarę zeznaniom co do późniejszych nakładów na ten samochód, gdyż zasady logiki i doświadczenia życiowego podpowiadają, że nieekonomiczne jest inwestowanie tak znacznych kwot w samochód o znacznie niższej wartości początkowej. Ponadto świadek - pomagający w prowadzeniu tejże działalności, nie potrafi dokładnie wskazać także do kogo należał, ani gdzie dokładnie mieścił się warsztat samochodowy, w którym miały być dokonywane wszystkie wskazane naprawy. Rzetelność składanych zeznań podważają także twierdzenia A. L., zgodnie z którym przedmiotowy samochód został wzbogacony tzw. tuningiem silnika, zawieszenia oraz wyposażenia /(audio-video/ w sytuacji, gdy przesłuchany w charakterze świadka G. N. (z zawodu mechanik samochodowy), który w 2003 r. zakupił przedmiotowy samochód tych twierdzeń nie potwierdził. Za niewiarygodne również uznał organ w przedmiocie zakupu i remontu lawet, które miały być zakupione odpowiednio za kwoty 8.000 zł jedna i 10.000 - 11.000 zł druga, a następnie remontowane za kwoty 1.000-2.000 zł miesięcznie (co rocznie dawałoby sumę 12.000 - 24.000 zł). Nieprawdopodobnym więc jest, aby lawety co miesiąc wymagały tak gruntownego remontu jak wymiana amortyzatorów, zawieszenia, kół, instalacji elektrycznej i nagłośnieniowej.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że ocena zeznań strony i świadka w tym przedmiocie była jak najbardziej prawidłowa, zawłaszcz, że dla porównania wykazano, iż firma "A", która w 2002 r. również zajmowała się transportem planszy informacyjnej, z tytułu użytkowania samochodu poniosła koszty w wysokości 1.740,31 zł (w tym koszt koniecznego okresowego badania technicznego samochodu).

Organ odwoławczy stwierdził również, że nie sposób zgodzić się ze stroną, jakoby organy podatkowe w sposób błędny przyjęły wysokość ponoszonych kosztów z tytułu zakupu paliwa, albowiem dostarczone przez stronę faktury dotyczyły okresu od czerwca 2003 do kwietnia 2004 r., brak natomiast jest dokumentów źródłowych dotyczących badanego roku podatkowego. Jednak dokumenty te pozwoliły organom podatkowym wyliczyć średnią miesięczną ilość kupowanego paliwa i uzyskany w ten sposób wynik przemnożono przez średnią cenę paliwa obowiązującą w 2002 r. na stacjach benzynowych spółki [...], co zostało w decyzji pierwszoinstancyjnej szczegółowo przedstawione, a strona nie wskazała innego sposobu przy pomocy którego można byłoby ustalić ten wydatek.

W sposób prawidłowy również organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny materiału dowodowego odnośnie kosztów związanych z ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej samochodu i lawet, wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatniczki. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego uwzględnić należało (co też uczyniono) jedynie koszty ubezpieczenia lawet. Takie postępowanie wynika z faktu, iż w trakcie przesłuchania A.L. przedłożył jedynie kserokopie polis ubezpieczeniowych lawet i samochodu osobowego o nr rejestracyjnych [...], a organ pierwszej instancji ustalił, iż był to samochód marki BMW a nie jak deklarowała strona samochód marki Deawoo Nexia. Ponadto organ pierwszej instancji wypełniając ustawowy obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, wystąpił do Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń S.A., Polskiego Towarzystwa Ubezpieczeń S.A., [...] Towarzystwa Ubezpieczeń E. S.A. oraz do Towarzystwa Ubezpieczeń i Asekuracji W. S.A. z prośbą o informację czy samochód marki Deawoo Nexia był w latach 2002 - 2004 w danym towarzystwie ubezpieczony i uzyskał odpowiedź, że samochód ten w 2002 r. nie był ubezpieczony w żadnym z wymienionych towarzystw.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem wszystkich zasad postępowania, że zebrany materiał dowodowy jest zupełny, zebrany i rozpatrzony prawidłowo, a przeprowadzone wnioski dowodowe, udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ odwoławczy natomiast rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy i posiadając - zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej - kompetencje do własnej oceny tego materiału, dokonał tej oceny uwzględniając wszystkie okoliczności, a konkluzje wynikające z zebranego materiału dowodowego znalazły swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji.

Pełnomocnik I.L. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucał naruszenie: art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 23 § 4 ordynacji podatkowej poprzez błędne oszacowanie wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie kosztów napraw samochodów i lawet, kosztów ubezpieczenia OC i AC samochodów osobowych, kosztów paliwa do samochodów w wysokości wyższej; art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ponoszonych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w roku 2002.

W uzasadnianiu skargi podtrzymał również argumentacje odwołania, że skoro

podatnik pozostając w błędnym przeświadczeniu, iż przysługuje mu prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania, zgodnie z prawem nie prowadził ewidencji niezbędnych do określenia zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) i skoro do momentu wydania konstytutywnej decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia wysokości karty podatkowej, w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja o wysokości karty podatkowej i związane z nią - a wynikające z art. 128 ordynacji podatkowej - domniemanie legalności, to nieprowadzenie przez podatnika ksiąg podatkowych oraz dokumentacji z nią związanej do dnia wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej było zgodne z prawem, co czyni stanowisko organów podatkowych, iż to na podatniku spoczywa w niniejszym postępowaniu ciężar dowodowy w zakresie kosztów uzyskania przychodów za chybione.

Wyjaśnił, że istotą szacowania nie jest odtworzenie realnie zaistniałego stanu faktycznego, lecz jedynie ustalenie hipotetycznej (potencjalnej) podstawy opodatkowania i jakkolwiek ustawodawca nakazuje organom podatkowym kierować się przy szacowaniu dyrektywą zawartą w art. 23 § 5 ordynacji podatkowej, tj. dążeniem do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, to jednak rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie szacowania jest odmienny niż w sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o księgi podatkowe uzupełnione ewentualnie o inne dowody zebrane w toku postępowania, ciężar dowodu w zakresie faktycznego poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz ich charakteru spoczywa na podatniku, natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest szacowanie podstawy opodatkowania, to organ podatkowy zobowiązany jest do pełnego wyczerpującego badania w jednakowym stopniu zarówno strony przychodowej jak kosztowej. W postępowaniu w przedmiocie szacowania, jedyną inicjatywę jaką podatnik powinien wykazywać, to przedkładanie dowodów na okoliczności istotne dla szacowania, tj. w szczególności rodzaju i zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie podatnik nie tylko szczegółowo określił te dane, lecz również bez wątpienia wykazał, jakie koszty uzyskania przychodów są ponoszone w działalności tego rodzaju.

W ocenie pełnomocnika podatnika jedyną metodą, która pozwoliłaby na prawidłowe przeprowadzenie szacowania, jest określenie podstawy opodatkowania na podstawie średnich zysków uzyskiwanych przez przedsiębiorców prowadzących podobną działalność i rozliczających się na zasadach ogólnych, a fakt trudności organów podatkowych ze znalezieniem właściwego materiału porównawczego, nie może zmieniać jednoznacznie brzmiących w tym zakresie zapisów ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 5 maja 2009 r., złożonym na rozprawie w dniu 8 maja 2009 r., pełnomocnik skarżącej zakwestionował prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie odnoszącym się do wysokości kosztów mycia samochodu i lawet.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Abstrahując od kwestii naruszenia prawa stanowiącego podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności podkreślić należy brak podstaw do uznania za trafne zasadniczych zarzutów skargi.

W tym kontekście wskazać należy, iż w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu istota sporu dotyczy zasadności określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oraz podstaw, na których to nastąpiło.

Według Sądu, brak jest podstaw, aby w tym zakresie kwestionować zasadność stanowiska organów podatkowych.

Istota rzeczy odnosi się bowiem do prawnopodatkowych konsekwencji okoliczności stanu faktycznego sprawy. Z ustaleń w niej przeprowadzonych wynika, że: 1) w związku z deklaracją PIT-16 (deklaracja w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej) złożoną przez I.L. w dniu 27 kwietnia 1998 r. w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (w której, jak rodzaj działalności podała ona "taksówkowy przewóz towarów", jak również, że nie korzysta z osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] ustalił wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2002 r. w miesięcznej stawce 427,50 zł; 2) w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy "C" sp. z o.o. ustalono, że na jej rzecz firma "B" świadczyła usługę transportu planszy informacyjnej, jak również, że usługa ta świadczona była z naruszeniem zasad obowiązujących przy opodatkowaniu w formie karty podatkowej – we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej skarżąca podała niezgodnie ze stanem faktycznym, że działalność będzie prowadzona bez udziału zatrudnianych pracowników i przy używaniu pojazdu spełniającego warunki określone w części V tabeli stanowiącej załącznik do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; 3) w związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.; 4) podstawę jej wydania stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatniczki z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., a jej przeprowadzenie uzasadniał fakt, że decyzją z dnia [...], nr [...] (utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, stwierdził wygaśniecie decyzji ustalającej podatniczce wysokość stawki karty podatkowej na 2002 r., w związku z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; 5) w konsekwencji stwierdzono, że za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. podatniczka była zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskiwanych przychodów (dochodów), na zasadach ogólnych; 6) nie kwestionując w prowadzonym postępowaniu, że wystawione przez podatniczkę faktury sprzedaży odzwierciedlają rzeczywiste przychody, uznano, że niezbędne jest ustalenie (metodą szacunkową z uwagi na niepełną dokumentację źródłową) wysokości ponoszonych przez podatniczkę kosztów; 7) na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, organ podatkowy określił decyzją z dnia [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 73.060 zł oraz odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie 9.651,10 zł.

We wskazanych okolicznościach stanu sprawy, słusznie organy podatkowe za punkt wyjścia przyjęły art. 23 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, jak wyżej to wskazano, okoliczność ta jest bezsporna. Skarżąca naruszyła bowiem warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, w zakresie odnoszącym się do zmiany pierwotnie deklarowanego rodzaju działalności gospodarczej. W tym też zakresie podkreślić należy, że skoro podmiot korzystający ze zryczałtowanej formy opodatkowania prowadzi uproszczoną ewidencję, to konsekwencją stwierdzenia, tak jak w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu jest sytuacja, w której organ podatkowy nie dysponuje danymi do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zgodnie z § 2 art. 23 ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro przesłanki określone hipotezą tego przepisu nie ziściły się, co jednoznacznie wykazane zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, to zasadnie w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe, realizując wskazaną tym przepisem sekwencję działań zmierzających do określenia podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania uwzględniły, konsekwencje obowiązywania w § 3 art. 23 wskazującego możliwe do zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania (a mianowicie: metodę porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; metodę porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, metodę remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na koniec okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; metodę produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; metodę kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, metodę udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonywanych usług) w całym obrocie.) oraz § 4 tego artykułu, z którego wynika, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

W tym kontekście, gdy uwzględnić przywołane okoliczności stanu sprawy brak jest podstaw, aby zasadnie można było kwestionować przyjęcie przez organy podatkowe sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, określonej w § 4 art. 23 ordynacji podatkowej. W tym względzie, Sąd w pełnym zakresie akceptuje argumentację organów podatkowych, co do wyboru tej właśnie metody szacowania i braku możliwości zastosowania metod określonych w § 3 art. 23 ordynacji podatkowej (s. 4-6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Ponadto, wskazane w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej metody szacowania należą do podstawowych metod, które mogą się odnosić jedynie do oszacowania przychodu. W przedmiotowej sprawie zaś szacowanie przychodu nie było konieczne, albowiem jego wielkość była znana, była potwierdzona dokumentami źródłowymi, i nie była kwestionowana przez stronę. Istota rzeczy odnosiła się więc do ustalenia wysokości faktycznie ponoszonych przez skarżącą kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

Podstawę dokonywania tych ustaleń stanowił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Według Sądu, jego analiza nie daje podstaw, do formułowania zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów.

Według Sądu, brak jest podstaw, aby wskazany zarzut naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy uznać za trafne.

Argumentacja skargi, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, nie znajduje potwierdzenia we wnioskach wypływających z analizy akt sprawy, w tym również treści uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Z akt sprawy jednoznacznie wynika bowiem, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania), podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut. Brak jest również podstaw, aby organom podatkowym zarzucać naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tylko i wyłącznie z tego powodu, że wnioski formułowane w rezultacie tej oceny odbiegają od oczekiwań strony postępowania. W tym kontekście podkreślić należy, że ustalenia faktyczne w sprawie podejmowane były również na podstawie wiedzy pozyskiwanej od samej skarżącej. To zaś, że organy podatkowe weryfikowały twierdzenia podatniczki, w części odmawiając im przymiotu wiarygodności, nie może uzasadniać tezy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, tym bardziej, że organy podatkowe w równym stopniu zobowiązane były do realizowania zasady prawdy materialnej.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że dopóki ocena dowodów przedstawiona przez organy podatkowe jest w należyty sposób uargumentowana i koresponduje z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki, dopóty wnioski formułowane na jej podstawie pozostają pod ochroną art. 191 ordynacji podatkowej. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji brak jest podstaw, aby skutecznie zarzucać naruszenie wskazanych zasad postępowania. W tym też względzie, ponownie podkreślić należy brak podstaw do kwestionowania i podważania zasadności podejmowanych przez organy podatkowe inicjatyw dowodowych, jak również ich rezultatów odzwierciedlonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Nastąpiło to bowiem w konsekwencji realizacji ich ustawowych kompetencji wykonywanych na podstawie zasady oficjalności, nie zaś oportunizmu.

Według Sądu, ponad wszelką wątpliwość ustalenia faktyczne w sprawie przeprowadzone zostały z uwzględnieniem dyrektywy wynikającej z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Stanowiąc, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem formułuje on zasadę otwartości postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga, że istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, że jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego jest art. 181 ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzający lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z akt sprawy wynika, iż podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały zebrane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, protokół kontroli, dowody z dokumentów, informacje, dowody z osobowych źródeł dowodowych. Charakter i spectrum wskazanych dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie świadczą o tym, że ustalenia te są zupełne i kompletne.

Dowody te, jak wyżej już wskazano, ocenione zostały z uwzględnieniem zasady swobodnej ich oceny. Wskazać należy zwłaszcza na rozbudowaną argumentację warstwy faktycznej uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organy podatkowe szczegółowej analizie poddały poszczególne dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie i konfrontowały je ze sobą. W tym względzie podkreślić należy zwłaszcza to, że właśnie w konfrontacji z innymi dowodami przeprowadzonymi z urzędu, organy podatkowe poddawały weryfikacji (pozytywnej i negatywnej) twierdzenia strony oraz A.L. na okoliczności związane z kosztami prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Wnioski formułowane przez nie w tym zakresie, odwołujące się do zasad wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki uznać należy za prawidłowe.

W tym też kontekście za niezasadny uznać należy zarzut, iż skarżąca pozostawała w błędzie, że przysługuje jej prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania. Za trafne bowiem uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że działalność gospodarcza podejmowana jest na ryzyko i wyłączną odpowiedzialność osoby ją prowadzącej. Skoro więc poza sporem jest, że skarżąca składając wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej zgłosiła konkretny rodzaj działalności - "taksówkowy przewóz towarów" – to tym samym zawierając następnie umowy z kolejnymi firmami na transport planszy informacyjnej, miała świadomość, że tego rodzaju usługa wykracza poza zakres działalności uprawniający do zryczałtowanej formy opodatkowania. W konsekwencji brak jest więc podstaw, aby przyjąć, że działanie strony było wynikiem błędnego przeświadczenia, a nie świadomym działaniem, mającym na celu uzyskanie znacznych przychodów, przy jak najmniejszym obciążeniu podatkowym. W konsekwencji również, to na skarżącej spoczywał ciężar dowodu w zakresie odnoszącym się do wykazania wysokości poniesionych przez nią kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

Uznając więc we wskazanym wyżej zakresie, że zarzuty skargi nie są zasadne, stwierdzić jednak należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynika sprawy.

W zakresie odnosząc się bowiem do kwestii zakwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów za 2002 r. wydatków związanych z myciem samochodu oraz lawet w kwocie 1.176 zł zaskarżone rozstrzygnięcie, akceptujące stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, nie czyni zadość standardowi określonemu w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Z jednej strony bowiem organ podatkowy obdarzając, jak się zdaje, przymiotem wiarygodności zeznania świadka R. B. odnośnie częstotliwości mycia samochodu oraz lawety – 4 razy w tygodniu - jak i stawek jednorazowego ich mycia – odpowiednio 15 zł brutto i 22 zł brutto – przyjął miesięczny koszt mycia samochodu w kwocie 60 zł (4 x 15 zł) i lawety 88 zł (4 x 22 zł), z drugiej zaś ustalając, że roczny koszt mycia samochodu oraz lawety wynosi 1.176 zł. W tej więc części, konfrontując wskazane stawki jednostkowe, jak i częstotliwość mycia samochodu i lawety, rozstrzygnięcie to, zwłaszcza zaś faktyczne jego uzasadnienie nie są jasne.

Prowadzi to w konsekwencji do wniosku, iż tym samym faktyczna podstawa rozstrzygnięcia wydanego w sprawie nie jest prawidłowa. Ustalenie bowiem wskazanej wyżej kwestii w jasny i nie budzący żadnych wątpliwości sposób, nie pozostaje bez wpływu na określenie zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości, jak również wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym, skargę pełnomocnika I.L., jako zasadną należało uwzględnić, i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania uwzględni więc potrzebę gruntownego wyjaśnienia wskazanej wyżej kwestii. Ustalenia poczynione w tym względzie uzasadni następnie w sposób czyniący zadość art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).