Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 37/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 37h ust. 4 pkt. 5, art. 37 j ust. 1 pkt. 4 , art. 37 k ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.) Sędzia WSA Adam Gołuch po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w P.. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 16 grudnia 2021 r. (data nadania: 14 grudnia 2021r.) A Sp. z o.o. Sp. k. w P. (dalej: Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) z dnia [...]r., nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ) z dnia [...]r. nr [...] oraz określającą kwotę opłaty paliwowej za listopad 2016r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniach [...], [...] oraz [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrole wyrobów energetycznych na stacji paliw znajdującej się w P. przy ul. [...], tj. w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącą.

Kontrola została przeprowadzona w oparciu o art. 30 ust. 2, pkt. 2 i ust. 5, art. 36 ust. 1, art. 40 w związku z art. 52 ustawy o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 990z późn.zm.).

Zakres kontroli obejmował sprawdzenie prawidłowości obrotu wyrobami energetycznymi w zakresie prawidłowości zawartości w nich substancji stosowanych do znakowania i barwienia oraz podstawowych parametrów jakościowych.

W trakcie kontroli ustalono, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży hurtowej oraz detalicznej, na rzecz odbiorców indywidualnych i podmiotów gospodarczych, paliw płynnych, tj. oleju opałowego, oleju napędowego i benzyny. Sprzedaż detaliczna prowadzona jest na stacji paliw w P. przy ul. [...] oraz na stacji paliw w N. przy ul. [...].

W trakcie czynności kontrolnych, w obecności współwłaściciela Skarżącej, dokonano poboru prób oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach należących do stacji paliw przy ul. [...], P. (zbiornik nr [...] oraz nr [...]). Kontrolujący pobrali z każdego z dwóch zbiorników na ON po trzy próby paliwa do metalowych puszek zgodnie z normą PN-EN 1427S/200S w celu wykonania analizy podstawowych wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Wstępne czynności kontrolne w zakresie zawartości nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow 124 przeprowadzone metodą połową zgodnie z ZN-98/MG/CN-3 opracowaną przez Centralne Laboratorium Celne w W., nie wykazały obecności w oleju

napędowym znaczników i barwników fiskalnych. Niezależnie od powyższego próbki oleju napędowego, pobranego z ww. zbiorników, przesłano do Laboratorium Celnego w K., celem przeprowadzenia szczegółowych badań. Na wniosek kontrolowanej Spółki pobrano dodatkową próbkę oleju napędowego i pozostawiono ją w dyspozycji Spółki.

Z przeprowadzonej kontroli sporządzono w dniu [...]r. protokół z czynności kontrolnych oraz protokoły pobrania próbek towaru z dnia [...] i [...]r.

Jak wynika ze sprawozdania z badań z dnia [...]r. nr [...] badanie laboratoryjne oleju napędowego pobranego ze zbiornika nr [...] w dniu [...] r., w którym w chwili kontroli znajdowało się [...] litrów oleju napędowego wykazało, że próbka przedmiotowego paliwa nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1680) w zakresie temperatury zapłonu. Stosownie do wymagań wynikających z ww. rozporządzenia, temperatura zapłonu oleju napędowego winna wynosić powyżej 55oC. W wyniku badan laboratoryjnych stwierdzono natomiast, że temperatura zapłonu badanego oleju napędowego wynosi poniżej 40°C. W przedmiotowej próbce nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellowl24 oraz barwników Solvent Red 19, Solvent Red 164 i Solvent Blue 3S.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ jako organ podatkowy pierwszej instancji właściwy w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, postanowieniem z dnia [...]r. znak [...], wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2016 r., zakończone wydaniem w dniu [...]r., decyzji (znak: [...]) określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2016r. W związku z ustaleniami poczynionymi w trakcie prowadzonego postępowania w zakresie podatku akcyzowego, organ I instancji postanowieniem z dnia [...]r. znak [...], doręczonym w dniu [...]r., wszczął wobec Skarżącej posstępowanie podatkowe w sprawie określenia opłaty paliwowej za listopad 2016r.

W dniu 27 czerwca 2017 r. do organu wpłynęło pismo Skarżącej, w którym wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu w postaci zeznań świadka L. J. oraz wyjaśnień Skarżącej, celem wykazania okoliczności, które doprowadziły do zmiany jakości oleju napędowego zmagazynowanego w zbiorniku nr [...]. Skarżąca wyjaśniła, że w dniu [...] r. pod adres P., ul. [...] miała miejsce dostawa oleju napędowego od B Sp. z o.o. w ilości [...] litrów ([...] litrów w załadunku) oraz w ilości [...] litrów ([...] litrów w załadunku). Jednocześnie w tym samym dniu Skarżąca dokonała zakupu od C Sp. z o.o. benzyny bezołowiowej 95 w ilości [...] litrów ([...] litrów w załadunku). Tym samym w dniu [...]r. do Skarżącej nastąpiła dostawa dwóch różnych paliw, tj. oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej 95 w identycznej ilości w załadunku, tj. po [...] litrów. Z uwagi na identyczne wartości, pracownik Skarżącej odpowiedzialny za załadunek, przewóz oraz rozładunek paliwa - Pan L. J. omyłkowo, nieświadomie dokonał wpompowania z autocysterny do zbiornika [...] z olejem napędowym nieznacznej ilości benzyny bezołowiowej 95. Zdaniem Skarżącej powyższe stanowiło wyłączną przyczynę niezgodności paliwa z wymaganiami jakościowymi.

Przychylając się do wniosku Skarżącej w dniu [...] r. w charakterze świadka przesłuchany został Pan L. J.. Świadek stwierdził, że: "Po przyjeździe na stację paliw w P. przy zlewaniu paliwa do zbiornika, pomyliłem komorę i do zbiornika z olejem napędowym wlałem benzynę w niedużej ilości. O pomyłce poinformowałem pracodawcę ( nie pamiętam którego właściciela) następnego dnia."

Skarżąca pismem z dnia 28 września 2017 r. wniosła o zwrócenie się do Laboratorium Celnego o złożenie pisemnych wyjaśnień w odniesieniu do treści sporządzonego Sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...] r. próbki oleju napędowego pobranego ze zbiornika nr [...] w zakresie wrażliwości parametru jakim jest temperatura zapłonu na dodanie benzyny do oleju napędowego.

W związku wnioskiem Skarżącej pismem z dnia 9 listopada 2017 r. organ wystąpił do Działu Laboratorium Celnego Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. o udzielenie informacji w zakresie będącym przedmiotem wniosku Skarżącej. W odpowiedzi (pismo z dnia 17 listopada 2017r.) laboratorium wskazało, że temperatura zapłonu paliwa ciekłego jest zależna od temperatury wrzenia paliwa. Wpływa na nią również lepkość, gęstość oraz skład chemiczny paliwa. Temperatura zapłonu oleju napędowego jest parametrem wrażliwym na domieszanie benzyny silnikowej do oleju napędowego, powodując obniżenie wartości tego parametru. Zdaniem laboratorium nawet nieznaczny dodatek lekkich frakcji naftowych np. benzyny, do oleju napędowego, z powodu dużej różnicy prężności par tych produktów, spowoduje obniżenie temperatury zapłonu oleju napędowego, co skutkuje powstaniem niezgodności w zakresie wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Na podstawie analizy zgromadzonej dokumentacji organ I instancji ustalił, że bezpośrednio przed przeprowadzeniem kontroli, podczas której pobrano próbkę oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych miały miejsce dwie dostawy oleju napędowego, tj.:

1. dostawa [...]litrów oleju napędowego zakupionego od D Sp. z o.o.,

2.dostawa [...]litrów oleju napędowego zakupionego od B Sp. z o.o.

W związku z powyższym, ramach prowadzonego postępowania, pismem z dnia 11 stycznia 2018r., organ I instancji, wezwał kontrahenta Skarżącej - spółkę B Sp. z o.o. z siedzibą w W. do przedłożenia faktur VAT, dokumentów dotyczących transakcji ze Skarżącą oraz złożenia wyjaśnień czy od oleju napędowego sprzedanego do ww. spółki został uiszczony podatek akcyzowy i opłata paliwowa.

W odpowiedzi spółka B z o.o. pismem z dnia 25 stycznia 2018 r. przesłała wymagane dokumenty oraz poinformowała, że akcyza oraz opłata paliwowa zostały odprowadzona na konto Izby Celnej w K..

Z kolei pismem z dnia 1 marca 2021r organ wezwał drugiego kontrahenta - spółkę D Sp. z o.o. do przedstawienia dokumentacji dokumentującej obrót paliwami silnikowymi ze Skarżącą tj. faktur VAT, wydruków konta księgowego dla kontrahenta lub wydruku rejestru sprzedaży, w których zaewidencjonowano przedmiotowe faktury, świadectw jakości, orzeczeń laboratoryjnych lub innych dokumentów wskazujących parametry fizykochemiczne paliw silnikowych, które zostały sprzedane do Skarżącej w listopadzie 2016 r., a także dowodu zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od paliw silnikowych wraz z pisemnymi wyjaśnieniami wskazującymi wysokość zastosowanej stawki akcyzy, wpłaconą kwotę, datę dokonanej zapłaty i organ podatkowy, na rachunek którego dokonano zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a w przypadku gdy na D Sp. z o.o. nie ciążył obowiązek zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej pisemnego wskazania podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Wezwanie skierowane na adres siedziby spółki D, wskazany w KRS, nie zostało podjęte przez adresata. Powyższe wezwanie w dnia [...] r. skierowano na adres prezesa zarządu spółki D. Również w tym przypadku korespondencja nie została podjęta przez adresata.

Na podstawie dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą, organ ustalił, że Skarżąca w listopadzie 2016 r. nabyła od spółki D [...] litrów oleju napędowego.

W aktach sprawy znajdują się faktury dokumentujące zakup ww. ilości wyrobów akcyzowych wraz z dowodami WZ. Do faktur zakupu dołączono sprawozdania z badań i tak:

- do faktur nr [...] z dnia 4 listopada 2016r. (WZ z dnia 04.11.2016), nr [...] z dnia 8 listopada 2016r (WZ z dnia 08.11.2016), nr [...] z dnia 10 listopada 2016r. (WZ z dnia 10.11.2016), dołączono sprawozdanie z badań oleju napędowego nr [...] z dnia 2 listopada 2016r.;

- do faktur nr [...] z dnia 16 listopada 2016r. (WZ z dnia 16.11.2016),, nr [...] z dnia 18 listopada 2016r. (WZ z dnia 18.11.2016), dołączono sprawozdanie z badań oleju napędowego nr [...] z dnia 17 listopada 2016r;

- do faktur nr [...] z dnia 22 listopada 2016r. (WZ z dnia 22.11.2016), nr [...] z dnia 2S listopada 2016r. (WZ z dnia 2S.11.2016), dołączono sprawozdanie z badań oleju napędowego nr [...] z dania 25 listopada 2016r.

Analiza ww. dokumentów pod kątem dat wydania towaru przez sprzedawcę - spółkę D ( dokumenty WZ) oraz dat przyjęcia towaru do magazynu Skarżącej w zestawieniu z datami przeprowadzenia badań laboratoryjnych ewidentnie wskazuje, że badania te w większości przypadków nie mogą dotyczyć towaru wynikającego z ww. faktur, gdyż zostały przeprowadzone przed wydaniem towaru z magazynu (co dokumentuje dowód WZ). Próby zostały pobrane i dostarczane przez Skarżącą, a więc nie mogły dotyczyć przedmiotowych dostaw.

Na wszystkich ww. fakturach wystawionych przez D Sp. z o.o. znajdował się zapis: "Zgodnie z Ustawą z dn. 27.10.1994 r. o autostradach płatnych (Dz.U. z 2009 r. Nr 115 poz. 966) opłata paliwowa od wyprodukowanego materiału została odprowadzona w należytej wysokości. Podatek akcyzowy zawarty jest w cenie towaru. Na podstawie par. 5.14 Rozp. MF z dn. 28.11.2008 (Dz.U. z 08 r. nr 212 poz. 1337) podatek akcyzowy należny został naliczony i odprowadzony w należytej wysokości na rachunek właściwej Izby Celnej. Podana ilość odnosi się do temp, referencyjnej 15 stopni C. Zgodnie z par. 9. 3 Rozp. M.F. z dn. 25.05.2005 (Dz. U. nr 95 poz. 798) łączna kwota podatku stanowi podsumowanie jednostkowych kwot podatku. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT. "

Jak zauważył organ I instancji przywołany powyżej przepis § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) stanowił, iż na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, określa w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze.

W zakresie powyższego organ ustalił, że spółka D nie była podatnikiem podatku akcyzowego - brak podmiotu w systemie finansowo-księgowym Zefir2 właściwym dla ewidencjonowania deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, wpłat i rozliczania podatku akcyzowego. Ponadto na żadnej z faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. nie umieszczono informacji o wysokości podatku akcyzowego zawartego w wartości oleju napędowego. Jednocześnie organ wskazał, że powyższe rozporządzenie było w roku 2016 aktem nieobowiązującym, bowiem zostało uchylone z dniem [...] r. Również przywołane w treści faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798) w roku 2016 było aktem nieobowiązującym, bowiem stało się nieaktualne z dniem 01.12.2008 r.

Z związku z ustaleniem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził w spółce D kontrolę podatkową za okres od czerwca 2016 r. do marca 2017 r., wystąpiono do ww. organu o przekazanie ustaleń z kontroli. W odpowiedzi otrzymano protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w D Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za okres: czerwiec 2016 r. - marzec 2017r. Jak wynika z ww. dokumentu w zakresie podatku należnego za listopad 2016 r. ustalono, że przedmiotem dostaw w ww. okresie był olej napędowy. Kontrolowana spółka wystawiła faktury sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącej m.in. w miesiącach: październik, listopad 2016r. Transakcje ujęte w protokole kontroli znajdują potwierdzenie w dokumentacji przedstawionej przez Spółkę w toku postępowania podatkowego.

W zakresie zakupów dokonanych przez D Sp. z o.o. w październiku i listopadzie 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że jedynym dostawcą paliwa w ww. miesiącach był podmiot E Sp. z o.o. Sp.k., NIP [...]. W trakcie kontroli przesłuchano M. F. - prezesa zarządu D Sp. z o.o., która zeznała m.in., że spółka nie posiadała środków trwałych oraz środków transportowych. Zakupione paliwo było składowane w zbiornikach w S. przy ul. [...] należących do F E. S.. Paliwo było dostarczane przez dostawców i odbierane przez odbiorców własnymi środkami transportu. Dostawy z E Sp. z o.o. Sp.k. były do końca 2016 r. Paliwo było dostarczane transportem spółki E do S., gdzie było przelewane z cystern do zbiorników i tam magazynowane. Na pytanie o pochodzenie paliwa, które było przedmiotem dostaw z E Sp. z o.o. Sp.k., źródła pochodzenia paliwa nie wskazała. W zakresie współpracy D Sp. z o.o. ze Spółką zeznała, że nie pamięta w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu pomiędzy ww. podmiotami. Nie pamięta również czy była podpisana umowa pomiędzy ww. podmiotami, kto był obecny podczas jej podpisania, z kim ustalane były warunki dostaw i cen, do kiedy trwała współpraca i dlaczego została rozwiązana. Zeznała natomiast, że Spółka sama odbierała paliwo ze zbiorników z S. przy ul. [...].

W toku kontroli podatkowej przeprowadzono czynności sprawdzające w Spółce, w trakcie których ustalono, że ww. spółka nabywała olej napędowy od D Sp. z o.o. Faktury wystawione przez D Sp. z o.o. m.in. w listopadzie 2016 r. zaewidencjonowano w rejestrach zakupu VAT i rozliczono w deklaracjach VAT-7. Zapłaty za faktury dokonywano przelewami. Spółce nie było znane pochodzenie towaru. Paliwo było odbierane z siedziby spółki D w S. własnymi środkami transportu, następnie przywożone było na bazę magazynową (własną stację paliw w P. przy ul. [...]) i w większości na niej sprzedawane.

W związku z prowadzoną kontrolą podatkową w D Sp. z o.o.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w E Sp. z o.o. Sp.k., NIP [...] w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okres październik — grudzień 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie zebranego w toku kontroli materiału dowodowego stwierdził, że:

- spółka E funkcjonowała w obrocie gospodarczym jako podmiot prawa handlowego wpisanego do KRS, posiadający Regon, NIP i koncesję;

- spółce E nadano jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, na okoliczność czego wytwarzano nierzetelną dokumentację związaną z obrotem paliwa niewiadomego pochodzenia;

- spółce E nie można przypisać przymiotu powstałej i funkcjonującej w standardowych okolicznościach jednostki gospodarczej, sprzedającej na własny koszt i ryzyko towary o wielomilionowej wartości, funkcjonującej realnie według określonych zasad.

Na podstawie rejestrów zakupu i faktur VAT ustalono, że spółka E wykazała za listopad i grudzień 2016 r. nabycia oleju napędowego od G Sp. z o.o. Z rachunku bankowego spółki E w listopadzie i grudniu 2016 r. dokonywane były przelewy na konta wskazane na fakturach wystawionych przez spółkę G, bez wskazania nr faktury, umieszczając natomiast zapisy "dostawa", "zapłata za dostawę".

Z informacji pozyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wynikało, że:

- G Sp. z o.o. posiadała otwarty obowiązek podatkowy w VAT w okresie od 31 marca 2015 r. do 30 grudnia 2015 r. - obowiązek został zamknięty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług - wątpliwe istnienie;

- do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie wpłynęła żadna deklaracja podatkowa oraz nie została dokonana zapłata jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego przez spółkę G, przy czym do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za październik 2016 r;

- spółka G pod adresem siedziby nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś tytuł prawny do lokalu ma na celu zachowanie pozorów prowadzonej działalności.

Na podstawie materiałów dotyczących kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w zakresie podatku od towarów i usług za 2016 r., ustalono, że spółka G uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu na terytorium Polski oleju smarowego pochodzącego z Niemiec, a faktury VAT wystawione przez spółkę G nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, tj. miały dokumentować sprzedaż oleju napędowego, a faktycznie towarem handlowym był olej smarowy, który z założenia miał być przeznaczony dla odbiorców na terenie Litwy i Łotwy i był on rozprowadzany na terenie kraju jako olej napędowy.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz stan faktyczny ustalony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w D Sp. z o.o.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że faktury wystawione przez E Sp. z o.o. Sp.k. nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych u odbiorcy. Samo posiadanie faktury VAT przez odbiorcę nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. W zakresie podatku należnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie zakwestionował sprzedaży dokonywanej przez D Sp. z o.o. w kontrolowanych miesiącach uznając, że sprzedaż paliwa została dokonana, lecz paliwo pochodziło z niewiadomego źródła.

Po przeprowadzeniu postępowania, organ w dniu [...]r. wydał decyzję znak [...], którą określił kwotę opłaty paliwowej za listopad 2016r. w wysokości [...]zł. Decyzja ta była poprzedzona wydaniem decyzji z dnia [...]r., znak [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2016r.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, Skarżąca pismem z dnia 13 lipca 2021r. złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji.

Decyzją, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy uchylił i określił kwotę opłaty paliwowej w wysokości [...] zł.

Od tej decyzji Spółka wniosła skargę, domagając się:

uchylenia decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania podatkowego;

ewentualnie:

uchylenia decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia;

zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kosztów postępowania na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

1) normy art. 37h ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.; dalej: ustawa o autostradach) w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) w związku z obwieszczeniem Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2016 (M.P. z 2015 r., poz. 1259) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie Skarżącej za podmiot obowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jako konsekwencja błędnego uznania jej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, mimo że w odniesieniu do Skarżącej nie zaistniały ani czynności, ani stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) normy art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, skutkiem czego było błędne ustalenie, iż olej napędowy znajdujący się w dniu [...] r. w zbiorniku stacji paliw [...] należącej do Skarżącej w P. pochodził z niewiadomego źródła, a co za tym idzie nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, a w konsekwencji również opłata paliwowa;

2) normy art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w stosunku do D sp. z o.o. i w konsekwencji przyjęcie, że skoro próby skontaktowania się ze spółką i jej zarządem w okresie prowadzenia postępowania podatkowego wobec Skarżącej nie powiodły się, to również w 2016 r. wskazany podmiot nie posiadał dokumentów księgowych pozwalających na ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego nie zapłacono podatku akcyzowego w wymaganej wysokości, skutkiem czego było błędne ustalenie, że olej napędowy znajdujący się w dniu [...]r. r. w zbiorniku stacji paliw należącej do Skarżącej jak również nabyty od D sp. z o.o pochodził z niewiadomego źródła, a co za tym idzie nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, a w konsekwencji również opłata paliwowa;

3) normy art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez nieprawidłowe ustalenie podstawy faktycznej poprzez przeprowadzenie dowodów na niekorzyść Skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu dowodów wskazywanych przez stronę, co stanowi naruszenie przepisów postępowania mających niewątpliwie wpływ na wynik sprawy;

4) normy art. 191 o.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcia rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej, skutkiem czego było błędne ustalenie, iż olej napędowy poddany kontroli w dniu [...]r. pochodził z niewiadomego źródła, a co za tym idzie, że podstawę opodatkowania winna stanowić łączna ilość oleju napędowego w ilości [...]litrów, zakupionego od D sp. z o.o. w listopadzie 2016r.;

5) normy art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych;

6) normy art. 210 § 1 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione przez stronę, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

<

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że u podstaw wszczęcia przedmiotowego postępowania legły ustalenia kontroli w zakresie prawidłowości obrotu olejem napędowym, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w C. w [...]r. na stacji paliw w P., należącej do Skarżącej w trakcie której pobrano próbkę paliwa ze zbiornika nr [...], w którym w chwili kontroli znajdowało się [...] litrów przedmiotowego paliwa. W toku czynności kontrolnych ustalono, że próbka przedmiotowego paliwa nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie temperatury zapłonu, która wyniosła poniżej 40°C.

W ocenie Skarżącej decyzja DIAS jest nieprawidłowa. W postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji Skarżąca wykazała, że powodem posiadania niespełniającego wymagań jakościowych oleju napędowego w zakresie temperatury zapłonu była okoliczność przypadkowego dolania przez pracownika Skarżącej L. J. niewielkiej ilości benzyny do oleju napędowego, co w konsekwencji doprowadziło do obniżenia temperatury zapłonu badanego oleju. Fakt omyłkowego dolania niewielkiej ilości benzyny do oleju napędowego potwierdził pracownik Skarżącej, odpowiedzialny za załadunek, przewóz oraz rozładunek zakupionego paliwa do zbiorników stacji paliw w P.. Na dwa dni przed kontrolą, w dniu [...]r. do siedziby Skarżącej w P. miała miejsce dostawa oleju napędowego ([...]) od dostawcy B Spółka o.o. w W. w ilości [...] litrów ([...] litrów w załadunku) oraz w ilości [...] litrów ([...] litrów oleju napędowego w załadunku). Równolegle, w tym samym dniu Skarżąca dokonała zakupu od C Spółka z o.o. z siedzibą w P. benzyny bezołowiowej 95 w ilości w ilości [...] litrów ([...] litrów benzyny bezołowiowej 95 w załadunku). W konsekwencji, w dniu [...]r. została dostarczona identyczna ilość litrów w załadunku oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej 95, od dwóch różnych dostawców, w oparciu o jeden dowód wydania. Na okoliczność wskazanych faktów Spółka przedstawiła dokumenty potwierdzające dostawę [...] litrów oleju napędowego zakupionego od B sp. z o.o. oraz dostawę [...] litrów benzyny bezołowiowej 95 od C sp. z o.o. Możliwość obniżenia temperatury zapłonu oleju napędowego w wyniku dodania niewielkiej ilości benzyny potwierdził również Dział Laboratorium Celnego Urzędu Celno-Skarbowego w B..

W ramach procesu decyzyjnego DIAS nie uwzględnił stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym rozbieżności w parametrach badanej próbki paliwa były wynikiem przypadkowego zmieszania oleju napędowego z benzyną podczas napełniania zbiorników.

Organ odwoławczy uznał natomiast, że zasadnicze znaczenie w sprawie mają ustalenia dotyczące transakcji dokonanych w listopadzie 2016r. pomiędzy Skarżącą a D Spółka z o.o. - dostawcą oleju napędowego, jak również ustalenia organów podatkowych dokonane w ramach innych postępowań, w odniesieniu do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu - E Sp. z o.o. sp.k. oraz G Spółka z o.o., co do których Spółka nie miała żadnej wiedzy.

Zdaniem Skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał do stwierdzenia, iż badane paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Wynik badań laboratoryjnych próbki paliwa pobranego w dniu [...]r. ze zbiornika stacji paliw w Przystajni nie był jedynym dowodem w sprawie, co wymagało, zgodnie z art. 191 o.p., dokonania jego oceny wespół z pozostałymi, w tym dostarczonymi przez Skarżącą dowodami - zeznaniami świadka L. J., wyjaśnieniami wspólnika Skarżącej R. S., opinii Działu Laboratorium Celnego w K. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...]r., a także odniesienia się do podnoszonych przez Skarżącą okoliczności przypadkowego dolania przez pracownika Spółki L. J. niewielkiej ilości benzyny do oleju napędowego, które zadecydowały o jakości paliwa w zakresie temperatury zapłonu.

Wskazane wyżej okoliczności są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i winny być przedmiotem wszechstronnych ustaleń i oceny organu podatkowego.

Do naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej doszło w odniesieniu ustaleń organów, wedle których zakwestionowana ilość oleju napędowego zakupionego w listopadzie 2016 r. przez Spółkę od D sp. z o.o. w ilości [...] litrów pochodzi z niewiadomego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Źródłem ustaleń w tym zakresie są wyniki innych postępowań podatkowych, co do których Skarżąca nie miała wiedzy. Nie miała również żadnej wiedzy odnośnie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, tj. E sp. z o.o. sp.k. oraz G Spółka z o.o., które bezpośrednio i pośrednio współpracowały z dostawcą D sp. z o.o.

Skoro jednak Organy podatkowe stwierdziły, że spółka G uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu na terytorium Polski oleju smarnego pochodzącego z Niemiec i faktycznie towarem handlowym był olej smarowny to biorąc pod uwagę charakterystykę olejów bazowych (SN 100, SN 150, SN 500, SN 650) przeznaczonych do produkcji olejów smarnych w każdym przypadku ten rodzaj oleju wykazuje znacząco wyższe parametry temperatury zapłonu, kształtujące się w przypadku: oleju bazowego SN 100 na poziomie min. 190°C, oleju bazowego SN 150 na poziomie min. 210°C, oleju bazowego SN 500 na poziomie min. 220°C, a w przypadku oleju bazowego SN 650 na poziomie min. 240°C, co wynika z ogólnodostępnych danych zawartych na stronie internetowej H S.A., pod adresem: https. [...]. Powyższe zdaniem Skarżącej podważa twierdzenie Organów podatkowych, że poddane kontroli w dniu [...]r. paliwo należące do Skarżącej pośrednio pochodziło od spółki G, a w konsekwencji z nieustalonego źródła pochodzenia.

Organ odwoławczy swoje ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie oparł przede wszystkim na informacjach i dowodach pozyskanych przez organ l-szej instancji z odrębnych kontroli podatkowych. Nie można zatem twierdzić, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta, bowiem jego formalnoprawny status w okresie objętym decyzją organu l-szej nie budził wątpliwości, co do legalności działań. Takie ustalenia, jakimi dysponowały organy podatkowe można było dokonać w toku postępowań kontrolnych organów skarbowych, o treści których skarżąca nie mogła mieć wiedzy, skoro nie wynikały one z żadnych dostępnych skarżącej urzędowych dokumentów.

D sp. z o.o. z prawnego punktu widzenia była faktycznie działającym na rynku paliw podmiotem, zarejestrowanym w KRS, którego dane zgodne były z widniejącymi danymi na fakturach zakupu. D sp. z o.o. w 2016r. posiadała siedzibę, organy i status czynnego podatnika VAT. Faktury wystawione przez D sp. z o.o. zaewidencjonowano w rejestrach zakupu VAT i rozliczono w deklaracjach VAT-7. Zapłaty za wszystkie faktury VAT wystawione przez D sp. z o.o. dokonywano przelewami. Współpraca stron została udokumentowaną pisemną umowa zawartą w dniu [...]r. Podmiot ten w dacie podjęcia współpracy ze Skarżącą, a także w okresie dokonania dostaw i paliwa posiadał ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, która wygasła dopiero w dniu [...]r. na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 22 lipca 2016r. Prawo Energetyczne. Nadto zgodnie z danymi ujawnionymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, D sp. z o.o. w dacie każdej dostawy paliwa (transakcji), posiadała wniesioną kaucję gwarancyjną w kwocie [...] zł Nadto ustalenia kontroli dokumentacji księgowo-podatkowej za rok 2015 z dnia [...]r. oraz luty 2016r. z dnia [...]r., a zatem w okresie obejmującym współpracę Skarżącej z D sp. z o.o. na identycznych zasadach jak w listopadzie 2016r. nie wskazują na jakiekolwiek nieprawidłowości, nie potwierdzają w szczególności, aby Skarżąca handlowała paliwem z niewiadomego źródła.

W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest zatem podstaw do przyjęcia że Skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a tym samym w myśl regulacji wynikającej z ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym podlega opłacie paliwowej.

Poza tym organ rozpoznając sprawę nie może ograniczyć się do dowodów potwierdzających jego stanowisko i pominąć pozostałe dowody w sprawie. Z powyższych względów przedmiotowe postępowanie narusza dyspozycję art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Skarżącej z przyczyn wskazanych wyżej doszło do naruszenia również przepisu art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższych uchybień jest błędna interpretacja prawa materialnego oraz jego subsumcji do stanu faktycznego sprawy, co sprowadza się do tego, że wskutek naruszenia wskazanych poniżej zasad postępowania Organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w związku z tym w myśl regulacji wynikającej z ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym podlega opłacie paliwowej.

W odpowiedzi na skargę DIAS stwierdził, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. W związku z czym uznając za nieuzasadnione zarzuty skargi, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądówadministracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia Skarżącej opłaty paliwowej z tytułu czynności, których przedmiotem były paliwa silnikowe co wygenerowało zobowiązanie w podatku akcyzowym, określone ostateczną decyzją organu podatkowego. To zaś spowodowało obowiązek uiszczenia przez Skarżącą opłaty paliwowej, który wynika z przepisów ustawy o autostradach.

Stosownie do art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Przepis art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Trafnie ujął powyższą prawną zależność WSA w Warszawie poprzez stwierdzenie, że dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ilości paliwa, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Jak wynika bowiem z przepisów powołanej ustawy obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Dopóki zatem istnieje ostateczna decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo (wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1170/17).

W niniejszej sprawie podstawą do określenia kwoty opłaty paliwowej do zapłaty jest decyzja organu z [...] r. znak [...], określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2016 r. w wysokości [...]zł, która została utrzymana w mocy ostateczną decyzją DIAS wydaną dniu [...] r. znak [...]. Tym samym administracyjny tok postępowania został wyczerpany, a sam fakt zaskarżenia decyzji DIAS do Sądu Administracyjnego nie pozbawia tej decyzji waloru ostateczności. Nie jest zatem tak, że organ winien oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy przez sądy administracyjne obu instancji z wymierzeniem opłaty paliwowej. Już wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym umożliwia wydanie decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej.

Następstwem wydania ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego było wydanie zaskarżonej decyzji, określającej wysokość należnej opłaty paliwowej od oferowanego do sprzedaży paliwa objętego decyzją podatkową, gdyż związanie organów ostateczną decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym.

Skarżąca skargę opiera na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne są prawidłowe, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni je podziela przyjmując za własne (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków (i ta w obu sprawach zachodzi), a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (i tej zbieżności brak, jeśli porównać postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej).

Rozpoznając sprawę w zakreślonych wyżej granicach, wskazać przyjdzie, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego odnoszące się do postępowania określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, nie zostały rozpoznane przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Nie jest to możliwe z uwagi na wspomniane już granice tożsamości sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1949/14).

Według NSA zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości opłaty paliwowej, determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37i ust. 1 ustawy o autostradach płatnych obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 71/16).

Słusznie w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji. Jak bowiem stwierdził NSA stan faktyczny przyjęty za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bezpośrednio "przekłada się" na stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej (wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1362/16). Także WSA w Warszawie podkreśla, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej brak jest podstaw do powtarzania szczegółowych czynności i ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu w przedmiocie tej opłaty wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem było, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1413/19).

Prawidłowo zatem organy podatkowe zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach uznając, że Skarżąca nie wypełniła ciążących na niej obowiązków. Nie ulega wątpliwości, że podmioty o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach o których mowa w art.37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4.

Nie ulegało wątpliwości, że Skarżąca nie złożyła informacji o opłacie paliwowej za miesiąc listopad 2016 r. oraz nie dokonała należnej wpłaty, którą zgodnie z przepisem art. 37o ustawy o autostradach była obowiązana wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego dla dokonywania wpłat kwot z tytułu zapłaty podatku akcyzowego - czym naruszył wyżej cytowane przepisy ustawy o autostradach. Podlega zatem opłacie paliwowej po myśli art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. W świetle powyższego zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za niezasadne.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność zastosowania zasady in dubio pro tributario. Prawidłowo organy obu instancji oceniły, że brak jest wątpliwości co do stanu faktycznego ani prawnego, które obligowałyby do ich rozstrzygnięcia na korzyść strony. Owszem w toku postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego Skarżąca twierdziła, że to nie ona winna podlegać obowiązkowi podatkowemu, że znany jest jego dostawca, który tą akcyzę powinien zapłacić oraz, że widniejący na fakturach zapis o uiszczeniu podatku akcyzowego przez dostawcę był wystarczający do przyjęcia, że rzeczywiście stosowna kwota podatku została odprowadzona. Niemniej jednak, jak już wyżej wskazano, kwestie te podlegały ocenie w postępowaniu ze skargi na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji należy stwierdzić, że jest on niezasadny. W decyzji poddanej kontroli w niniejszym postępowaniu organ obszernie przedstawił stan faktyczny, wskazał dowody, które stały się podstawą ustaleń oraz wyjaśnił przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Działaniom organów nie sposób zarzucić żadnych uchybień.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.