Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2570/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 16 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Po 755/17 w sprawie ze skargi A. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 14 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Po 755/17, oddalił skargę A. spółka cywilna [...] w L. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z [...] lipca 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 1. 270. 191,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w styczniu, kwietniu oraz maju 2011 r. melasy zapachowej o wskazanej w decyzji nazwie. Jednocześnie, na podstawie art. 208 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo melasę zapachową w łącznej ilość 2.262,5 kg. Nabywana przez skarżącą melasa zapachowa stanowiła produkt składający się w całości z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniała kryteria ustalone w art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli nadawała się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, a tym samym powinna być traktowana jak tytoń do palenia. Odnosząc się do argumentacji skarżącej organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skład melasy zawiera elementy roślinne oraz fruktozę, które jako organiczne ulegają spaleniu i nadają się do palenia w fajce wodnej, a dodatkowo Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C- 495/04 dotyczącym papierosów ziołowych potwierdził, iż wyrób tytoniowy nie musi zawierać tytoniu. NUC wyjaśnił również, że atest higieniczny oraz pismo dotyczące klasyfikacji PKWiU zostały wydane przez organy, które nie są władne rozstrzygać czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto w kompetencjach tych organów nie znajduje się badanie właściwości danego towaru, odnośnie tego czy dany wyrób nadaje się do palenia. Załączona przez skarżącą interpretacja indywidualna została wydana na rzecz innego podmiotu i nie wywołuje skutków erga omnes. W treści interpretacji zaznaczono także, że dotyczyła ona opisu sprawy, w tym przede wszystkim wskazanego przeznaczenia masy aromatycznej do kominków i palenisk, oraz że nie nadaje się do palenia. Zmiana któregokolwiek elementu przedstawionego przez wnioskodawcę powoduje, że udzielona interpretacja traci aktualność. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy na wskutek odwołania, decyzją z [...] listopada 2016 r., uchylił rozstrzygnięcie NUC w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 39.705 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego melasy zapachowej w styczniu 2011 roku i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podziela stanowisko NUC. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił zakwalifikować nabywaną, a następnie sprzedawaną przez skarżącą melasę aromatyczną, jako tytoń do palenia, oraz pozwolił stwierdzić powstanie obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych. Jednak takie stanowisko uprawnione było w odniesieniu do wyrobów nabywanych przez podatnika bezpośrednio od producenta tzn. podmiotu [...]. W przypadku wyrobów importowanych z Indii, a następnie przemieszczonych na terytorium kraju, kluczowym dowodem w kwestii ustalenia właściwości melasy były sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. Badane próbki nie zawierały w swoim składzie tytoniu, ale ich skład odpowiadał beznikotynowym preparatom stosowanym do palenia w fajkach wodnych. Badane próbki zawierały materiał roślinny inaczej podzielony oraz nadawały się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Wykorzystanie tego wyrobu w celach medycznych nie było znane oraz nie zostało wykazane w toku postępowania podatkowego. Przebadane próbki zostały zatrzymane w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie [...]. Jednak całkowicie uzasadnione było uznanie ich za próbki reprezentatywne dla wyrobów sprowadzanych bezpośrednio od producenta przez skarżącą. Oddalając skargę na wskazaną decyzję z [...] listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku z 14 marca 2018 r. wyjaśnił, że organy administracji dokonały prawidłowego ustalenia okoliczności stanu faktycznego koniecznych do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanego wewnątrzwspólnotowo wyrobu. Sąd pierwszej instancji powołując treść art. 98 ust. 1, ust. 5 i ust. 8 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że za tytoń do palenia uznać należy produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Sąd wskazał, że zastosowane przepisy prawne stanowią tłumaczenie przepisów wspólnotowych i zostały prawidłowo implementowane prawa krajowego. Definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 roku. Dyrektywa ta została zmieniona Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dna 21 czerwca 2011 roku w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (tekst jednolity, Dz.U.UE.L .2011.176.24 – dalej: Dyrektywa Rady 2011/64/UE). W ocenie Sądu, organy podatkowe bez naruszenie prawa unijnego, dokonały wykładni prawa krajowego stwierdzając, że zawierają one normę prawną nakazującą uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zakwalifikowane. Sąd wyjaśnił nadto, że o błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie świadczyła argumentacja skargi, w której skarżący wskazał, że melasa aromatyczna nie ulega spalaniu w fajce wodnej, lecz odparowywaniu na skutek ogrzewania. O kwalifikacji melasy, jako wyrobu tytoniowego, przesądza bowiem nie to, czy ulega ona spaleniu, lecz to, że nadaje się ona bez dalszego przetwarzania przemysłowego do palenia/konsumpcji w ten sposób, że stanowi istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w świetle powyższego, że w związku z regulacjami zawartymi w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, przy ocenie czy dany wyrób jest tytoniem do palenia rozstrzyga zatem fakt, czy dany wyrób nadaje się do palenia/konsumpcji bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Zatem na potrzeby załatwienia kontrolowanej sprawy organy podatkowe przyjmowały zgodne z prawem materialnym stanowisko, że jeżeli nabywana wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą melasa zapachowa nadaje się do palenia w fajkach wodnych, to należy ją traktować jako papierosy i tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy prowadziły postępowanie podatkowe oraz postępowanie dowodowe. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do tego, że wnioski dowodowe skarżącej dotyczące sposobu budowy fajki wodnej oraz procesu spalania w niej melasy były nieistotne dla sprawy. Nie miało istotnego znaczenia dla sprawy to w jaki sposób uzyskuje się w fajce wodnej dym w celu jego wdychania. Pozyskiwanie ze spornego wyrobu za pomocą fajki wodnej dymu celem jego wdychania przesądza o tym, że melasę zapachową należało traktować jako papierosy i tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd podniósł następnie, że organy prawidłowo przyjęły, że skoro niemożliwym było przebadanie próbek melasy faktycznie nabytych przez skarżącą spółkę to prawidłowym było odwołanie się do badań laboratoryjnych próbek towaru zabezpieczonych w [...]. Opis zabezpieczonych próbek wskazywał, że był to wyrób o takim samym charakterze jak wyrób nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Badane próbki były produktem tej samej firmy. Organy słusznie też odniosły się do "historii" prowadzonej działalności oraz powiązań rodzinnych skarżącej spółki oraz podmiotu [...] Z. S. uprawdopodabniając tym samym, że melasa nabyta przez skarżącą spółkę była elementem stałej działalności polegającej na sprowadzaniu i sprzedawaniu w kraju substancji nadających się do palenia w fajce wodnej, a także sprzedawaniu akcesoriów do palenia melasy. Organy w sposób przekonujący wykazały, że melasa nabyta przez skarżącą spółkę nie różniła się właściwościami fizyko-chemicznymi od wyrobów nabywanych przez [...]. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Analiza materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą, w tym kwestionowanie opinii laboratorium celnego nie przesądza, że wnioski dowodowe organów celnych są błędne. Ustalenia faktyczne zostały przyjęte z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz poparte przekonującą argumentacją. Sąd uznał, że ocena dowodów, jakiej dokonano w sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor IC zgodnie z prawem wyjaśnił skarżącej, że indywidualne interpretacje podatkowe dotyczą stanu faktycznego przestawionego przez wnioskodawcę. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona interpretacja traci aktualność. Organ wyjaśnił także, że interpretacja podatkowa, na którą powołuje się strona skarżąca została wydana [...] kwietnia 2012 roku, a kwestionowaną decyzją określone zostało zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, maj 2011 roku oraz luty 2012 roku. Ponadto, wbrew argumentacji skargi organy podatkowe nie ignorowały stanowiska skarżącej, że aromatyzowana melasa nie jest spalana w fajce wodnej. Organy zgodnie ze stanowiskiem strony przyjmowały, że w fajce wodnej spalany jest węgielek, który stanowi źródło ogrzewania melasy, a przez to jest czynnikiem intensyfikującym wyzwalanie substancji zapachowych uzyskiwanych w formie pary. Akceptując stanowisko skarżącej, organy celne zgodnie z prawem materialnym uznawały, że szczególny proces palenia/konsumpcji wyrobów tytoniowych w fajce wodnej nie uzasadnia stanowiska, że melasa zapachowa [...] nie jest substytutem klasycznych wyrobów tytoniowych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła A. spółka cywilna [...] w L. wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.):

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5 oraz ust. 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dla stanu prawnego obowiązującego w 2011 i 2012 r. - tekst jednolity Dz. U. nr 108 z 2011 r. poz. 626), zwana dalej "Ustawą akcyzową" - poprzez błędną wykładnię i nieuprawnione uznanie, że "nadający się do palenia" w rozumieniu ustawy to każdy produkt, który "nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu.", a w konsekwencji przyjęcie, że produkty podgrzewane, lecz nie spalane, takie jak melasa aromatyczna, nadają się do palenia w rozumieniu ustawy, stanowiąc wyrób akcyzowy.

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.

przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia, w całości ustaleń i oceny zgromadzonego materiału dowodowego organów podatkowych, przeprowadzonych z naruszeniem:

a. art. 2a, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1987 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zmianami); (dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, w szczególności poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, rozstrzygnięcia pozostających w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika, a przez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa i wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe pomimo, iż z materiału dowodowego wynika, że melasa aromatyczna objęta niniejszym postępowaniem nie nadaje się do palenia i tym samym nie jest produktem podlegającym akcyzie;

b. art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez rozstrzygnięcie niedających się do usunięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Skarżącej, pomimo braku jasnej wykładni art. 98 ust. 8 ustawy akcyzowej, problemów z zakwalifikowaniem- produktów podgrzewanych, a nie spalanych (takich jak melasa) oraz powoływania się przez Skarżącą na szereg dokumentów z których wynika, że nabyta przez nią melasa nie jest produktem akcyzowym takich jak: Interpretacje Indywidualne, atest higieniczny, pismo z Urzędu Statystycznego w Ł., wyrok Sądu Rejonowego P.G. i J. w Poznaniu, VIII Wydział Karny, ekspertyza dr hab. inż. A. W., eksperyment przeprowadzony przez stronę;

c. art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach nierzetelnych, niewiarygodnych, wątpliwej jakości, niemających istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, a przede wszystkim nie wyjaśniających podstawowej i kluczowej dla rozstrzygnięcia kwestii, a mianowicie nadawania się do palenia melasy zapachowej objętej niniejszą sprawą, takich jak: analiza Laboratorium Celnego w B. - w której stwierdzono, że badany produkt nadaje się do palenia, bez wskazania przy tym w jaki sposób Laboratorium Celne doszło do takiego wniosku, w szczególności nie wskazano aby podczas analizy przedmiotowego produktu podejmowano próby kontaktu melasy z ogniem (!). Tym samym istnieje uzasadniona wątpliwość co do bezstronności podmiotu dokonującego przedmiotowego badania, skoro podmiot ten bez przeprowadzenia badania palności stwierdza, że produkt jest palny, ponadto analiza przeprowadzona została w odniesieniu do odmiennego towaru (o czym świadczy fakt sprowadzenia przez podatnika, do którego melasa należała do Z. S., w lutym 2012 roku kolejnego transportu melasy) i należącego do innego podatnika - Z. S., a nie spółki [...], a nadto która to analiza została zakwestionowana przez Sąd Rejonowy P. - G. i J. w P., VIII Wydział Karny zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym; zeznania świadków - przesłuchanych w toku postępowania karnego w stosunku do Z. S., dotyczące przeznaczenia nabywanego przez nich towaru objętego niniejszym postępowaniem do fajki wodnej; opisy aukcji internetowych na portalu A., z których w żaden sposób nie wynika, że nabyty przez podatnika produkt nadaje się do palenia, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów przedstawionych przez Skarżącą i nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, z dokumentów rzetelnych, pochodzących z wiarygodnych źródeł, a przede wszystkim wyjaśniających kwestie kluczowe dla sprawy tj. nadawania się do palenia melasy, m.in. takich jak; ekspertyzy przeprowadzonej przez dr hab. inż. A. W., w której stwierdzono, że melasa nie ulega procesom spalania; Interpretacji Indywidualnej z dnia [...] lipca 2015 r. ([...]) w świetle której melasa aromatyczna niezawierająca tytoniu, używana w fajce wodnej nie jest wyrobem tytoniowym; zeznań świadków dotyczących przeznaczenia nabywanego przez nich towaru objętego niniejszym postępowaniem do kominków aromatycznych, a także Interpretacji Indywidualnej, zgodnie z którą melasa aromatyczna przeznaczona do kominków nie jest produktem akcyzowym, pisma z Urzędu Statystycznego w Ł., zgodnie z którym melasa aromatyczna należy do grupy "preparatów do perfumowania i odwadniania pomieszczeń", atestu higienicznego zgodnie z którym melasa jest produktem emitującym przyjemny zapach po podgrzaniu w kominku i palenisku;

d. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, braku dokonania ustaleń faktycznych na okoliczność nadawania się melasy aromatycznej do palenia, między innymi na skutek oddalenia wniosków dowodowych złożonych przez Stronę, które miały istotny wpływ na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w postaci w szczególności: opinii biegłego z dziedziny chemii na okoliczność ustalenia składu chemicznego towaru, a tym samym ustalenia właściwości sprowadzonego towaru, a w tym jego "niepalenia się" oraz jego przeznaczenia na cele niepalne, opinii biegłego lub specjalisty z dziedziny budowy fajki wodnej, na okoliczność ustalenia schematu fajki wodnej, określenia gdzie nakłada się alternatywne produkty beztytoniowe, czy mają kontakt z ogniem, czy produkty alternatywne żarzą się w fajce wodnej, czy w fajce wodnej można stosować susz roślinny, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w obecności strony zgodnie z zasadą bezpośredniości postępowania (zeznania świadków prowadzone były w postępowaniu karnym prowadzonym w stosunku do Z. S., a nie spółki [...]), przeprowadzenia dowodu z zeznań klientów spółki [...], na okoliczność w jakim celu nabyli melasę, czy palili melasę jak tytoń w gilzie, papierosie, cygaretce lub fajce klasycznej

e. art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niezapewnienie stronie możliwości wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z przesłuchań świadków, nie umożliwienie stronie zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż zeznania świadków przesłuchanych bezpośrednio przez organ (lecz w innym postępowaniu) w sposób znaczący odbiegają od wyjaśnień świadków składanych na piśmie w niniejszej sprawie, co pozwala przypuszczać, że przesłuchania te zostały przeprowadzone przy użyciu niedozwolonych metod, w tym zadawania pytań sugerujących odpowiedź;

f. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nienależytą, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuzasadnioną odmowę wiarygodności zeznań wspólników Skarżącej i pominięcie wyjaśnień klientów Skarżącej oraz dokumentów świadczących o właściwości melasy i przeznaczeniu jej do kominków aromatycznych i w konsekwencji błędne przyjęcie, że zakupiona melasa aromatyczna została nabyta przez podatnika w celu przeznaczenia jej do fajki wodnej i w tym samym celu została odsprzedawana, a przez to wyciągnięcie błędnego wniosku o "nadawaniu się do palenia" melasy;

g. art. 121 § 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a to na skutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, pomimo że z materiału dowodowego dało się ustalić, że melasa aromatyczna objęta- niniejszym postępowaniem nie nadaje się do palenia I tym samym nie jest produktem podlegającym akcyzie, oparcie się jedynie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przeciwko firmie S. T. Z.S., podczas gdy w identycznym stanie faktycznym i prawnym w sprawie, na podstawie tego samego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, lecz za inny okres kontrolny, organ wydał już w stosunku do Skarżącej decyzję o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego - decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] października 2015 r. o umorzeniu postępowania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2010 r. (sygn. akt [...]);

h. naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej tj. zasady dwuinstancyjności, poprzez jej niezastosowanie polegające na odstąpieniu od dokonania pełnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, że melasa aromatyczna podlega procesowi spalania, podczas gdy dochowanie zasady dwuinstancyjności nakazywałoby (i) stwierdzenie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji nie dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych dotyczących tej istotnej okoliczności faktycznej i (ii) przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

1. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku dowodów przedstawionych przez stronę, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. ekspertyzy przeprowadzonej przez dr hab. inż. A. W., w której stwierdzono, że melasa nie ulega procesom spalania oraz Interpretacji Indywidualnej z dnia [...] lipca 2015 r. ([...]) w świetle której melasa aromatyczna niezawierająca tytoniu, używana w fajce wodnej nie jest wyrobem tytoniowym, oraz nieodniesienie się do argumentacji Skarżącej w kluczowych dla sprawy kwestiach, w tym takich jak kwestionowanie przydatności analizy Laboratorium Celnego w B. dla określenia palności melasy, a przez to uniemożliwienie stronie poznania i zrozumienia motywów, jakimi kierował się Sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, skarżący przedstawił argumenty na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Jako, że w kontrolowanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w pkt I ppkt 1) lit. od a) - h) oraz w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że zarzuty te dotyczą prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącej pomimo braku jasnej wykładni art. 98 ust. 8 ustawy akcyzowej, oparcie rozstrzygnięcia na dowodach nierzetelnych, niewiarygodnych wątpliwej jakości oraz dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez niewyjaśnienie kwestii nadawania się do palenia melasy zapachowej objętej skargą, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, niezapewnienie stronie udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków przesłuchanych w innym postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, nieuzasadnioną odmowę wiarygodności zeznań wspólników skarżącej i pominięcie wyjaśnień klientów skarżącej oraz odstąpienie od dokonania pełnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, że melasa aromatyczna podlega procesowi spalania, podczas gdy dochowanie zasady dwuinstancyjności nakazywałoby stwierdzenie, że organ pierwszej instancji nie dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych dotyczących tej istotnej okoliczności dotyczącej spalania i nie przekazał sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku dowodów przedstawionych przez stronę a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. ekspertyzy przeprowadzonej przez dr hab. inż. A. W., w której stwierdzono, że melasa nie ulega procesom spalania, w świetle, której melasa aromatyczna niezawierająca tytoniu, używana w fajce wodnej nie jest wyrobem tytoniowym. Odnosząc się do zarzutu najdalej idącego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ocenie NSA Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie tego przepisu wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakich powodów. Taka sytuacja nie zachodzi w kontrolowanej sprawie. Sąd oceniając ustalenia organu dokonane na podstawie obowiązujących przepisów, wskazał z jakich przyczyn argumentacja skarżącej kasacyjnie nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawione powyżej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji zgodnie z prawem i nie naruszył zarzucanych mu przepisów. Wbrew twierdzeniom kasatora prawidłowo przesłuchano świadków. Ustalenia faktyczne ze sprawy karnej sygn. akt [...] dotyczące braku zamiaru bezpośredniego, są zbieżne z ustaleniami, których dokonały organy w postępowaniu podatkowym. Przeznaczenie sprowadzonej z Indii melasy do palenia wynikało m.in. że zgłoszenia celnego z dnia [...] maja 2013 r., w którym przedstawiono do odprawy celnej" melasę do fajek wodnych, zapach ziół" Indyjski producent ww. towaru zapewniał, że "[...]" oferowany jest do palenia przez palaczy. Powyższe potwierdzili polscy nabywcy tego towaru - świadkowie w sprawie karnej. Z informacji Polskiego Centrum Akredytacji wynika, że Laboratorium Celne Izby Celnej w B., które badało reprezentatywne próbki ww. towaru, jest akredytowane m.in. w zakresie badania właściwości fizycznych towarów, posiada wiadomości specjalne konieczne do kwalifikacji badanych towarów. Stwierdzono, że badane próbki nie są tytoniem, ale powinny być traktowane jako preparat do palenia w fajkach wodnych, stanowiący wyrób akcyzowy - tak jak tytoń. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na dowodach nierzetelnych, niewiarygodnych, wątpliwej jakości oraz na dowolnej ocenie materiału dowodowego poprzez niewyjaśnienie kwestii nadawania się do palenia melasy zapachowej objętej skargą kasacyjną. Odnosząc się do niezastosowania na gruncie niniejszej sprawy wydanej wobec podatnika interpretacji podatkowej, to zauważyć należy, że interpretacja ta dotyczyła opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, którego stan faktyczny nie był tożsamy ze stanem ustalonym przez organy w toku kontroli i postępowania podatkowego. Zauważyć także należy, że zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie za styczeń i maj 2011r. oraz za luty 202 r., natomiast interpretację, na którą powołuje się skarżąca wydano [...] kwietnia 2012 r. a więc po wystąpieniu zdarzeń wywołujących skutki podatkowe. Wskazać należy, że produkt występujący w interpretacji podatkowej był produktem nie nadającym się do palenia. W świetle utrwalonego orzecznictwa, a także stanowiska Ministerstwa Finansów w odpowiedzi nr [...] na interpelację poselską w niniejszej sprawie, masa aromatyczna (melasa), która nadaje się bezpośrednio do konsumpcji - palenia, bez dalszego przetworzenia przemysłowego, podlega opodatkowaniu akcyzą bez względu na to, że może mieć inne przeznaczenie. Choć nie ma ustawowej definicji palenia należy uznać, że jest nim wciąganie dymu do płuc.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5 oraz ust. 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dla stanu prawnego obowiązującego w 2011 i 2012 r. - tekst jednolity Dz. U. nr 108 z 2011 r. poz. 626), poprzez błędną wykładnię i nieuprawnione uznanie, że "nadający się do palenia" w rozumieniu ustawy to każdy produkt, który "nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka wskazać należy, że zarzut ten jest również nietrafiony. Aby potraktować dany produkt jako papierosy, lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spalaniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu. Przekonuje do tego również cel tego przepisu nakierowany na zapobieganie sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, że został wytworzony z wyrobów nie będących tytoniem ( por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1864/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd i uznaje za własny. Również prawo wspólnotowe w art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 95/59 WE z 27 listopada 1995 r. i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2011/64/UE z 21 czerwca 2011 r. potwierdza taki sposób rozumowania. Potwierdził to także wyrok Trybunału Sprawiedliwości U E z 30 marca 2006 r. (C- 495/04), stanowiący, że " papierosów ziołowych niezawierających substancji wywołujących skutki medyczne, a jedynie prezentowanych i wprowadzanych do obrotu jako środek pomocniczy w rzucaniu palenia, nie można uznać za " wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych" Wszystkie substancje, gdzie następuje żarzenie i wytwarzany jest dym, który podlega wdychaniu, mieszczą się w zakresie omawianych regulacji, w tym w zakresie art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Zauważyć należy, że nie ma znaczenia dokonanie w dokumentach klasyfikacji do określonego kodu CN. Niewątpliwie przedmiotowa melasa nadawała się do palenia, gdyż wszystkie specyfikacje świadczyły, że przedmiotową melasę tworzyły określone substancje, których podgrzewanie wywoływało dym, a nie parę wodną jak to sugerował autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z nia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).