Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4650/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 2160/19 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. Z. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 2160/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji podał, że działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I GSK 2019/17, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2527/15. Sąd stwierdził, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. W kwestii zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej Spółki w okresie od października 2004 r. do stycznia 2006 r., a w szczególności wysokości zobowiązań, wysokości przysługujących Spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także na okoliczność tego, czy Spółka była w powyższym okresie niewypłacalna Sąd wskazał, że jest również związany treścią uzasadnienia wyroku NSA z dnia 18 września 2019 r., w którym zwrócono uwagę, że Sąd nie zobowiązał organów do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Sąd stwierdził, że niewypłacalność stanowiąca przesłankę do ogłoszenia upadłości Spółki – zaistniała nie tylko w grudniu 2004 r., ale również na przestrzeni całego okresu od stycznia do lipca 2005 r. począwszy od stycznia 2005 r.

W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. Sąd jest związany treścią oceny prawnej, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przypomnieć zatem należy, że Sąd wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., V SA/Wa 527/13 stwierdził, co następuje; "W sprawie decyzja o konstytutywnej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki zapadła z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym – za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. wraz z należytymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych – została wydana w dniu 20 lipca 2010 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu, o który mowa w powołanym przepisie (tj. art. 118 § 1 O.p.) Dokonane w trybie art. 213 § 2 O.p. uzupełnienie decyzji o wskazanie konkretnej kwoty odsetek nie doprowadziło zatem do merytorycznej oceny zmiany decyzji poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za odsetki od zobowiązań podatkowych Spółki." Przyjął, że ta konstatacja Sądu nie została zanegowana w trybie skargi kasacyjnej i wiąże Sąd i inne organy orzekające w sprawie.

Jak zapisano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: in concreto – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do lipca 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt administracyjnych wynika, że w sprawie dotyczącej uszczuplenia przez Spółkę należności w podatku akcyzowym za okres I półrocza 2005 r. jest prowadzone dochodzenie w sprawie [...] i prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił w dniu 12 listopada 2010 r. stosowne zarzuty, a zatem wówczas uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za powyższy okres rozliczeniowy. Z treści notatki służbowej sporządzonej w dniu 25 marca 2015 r. wynika, że sprawa Skarżącej w powyższej dacie będącej również data wydania zaskarżonej decyzji, prowadzona była w Sądzie Apelacyjnym w [...] pod sygnaturą akt [...]; zatem postępowanie karne skarbowe przeciwko Skarżącej – dotyczące narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Należy zatem stwierdzić, że wobec powyższego – w dacie wydania zaskarżonej decyzji – nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. Tym samym WSA przyjął brak podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) polegające na przyjęciu, że doszło do zawieszenia w sprawie biegu przedawnienia, ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, w sytuacji której przepis ten nie może mieć zastosowania do Skarżącej, albowiem nie była ona podatnikiem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, a była nim W. Sp. z o.o., a co za tym idzie bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego względem samej Spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy postępowanie karnoskarbowe, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu Ordynacji podatkowej, powinno być wszczęte przeciwko podatnikowi, a Skarżąca nie miała statusu podatnika tego zobowiązania podatkowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja), to jest zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa, przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że samo wszczęcie postępowania karnego lub karnoskarbowego skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia bez względu na to czy została o tym zawiadomiona Skarżąca, która nawet nie miała statusu podatnika tego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżanemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, co doprowadziło do utrzymania w obrocie prawnym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki W. Sp. z o.o., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe przedmiotowej spółki tytułem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2005 r. do lipca 2005 r. wygasło już na skutek przedawnienia, a co za tym idzie kwestia odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za te zobowiązania stała się bezprzedmiotowa;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez oddalenie zasadnej skargi, skutkiem błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że Skarżąca lub jakikolwiek inny podmiot (w szczególności W. Sp. z o.o.) zostały zawiadomione o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a co za tym idzie, że doszło do zawieszenia w sprawie biegu przedawnienia, podczas gdy brak było podstaw dowodowych dla takiej konstatacji i było ono całkowicie dowolne, albowiem z ustaleń Sądu ani organu nie wynika kiedy to miało nastąpić oraz na podstawie jakiego dowodu przyjmuje się takie ustalenie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 75, art. 78, art. 80, art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.) przez błędne przyjęcie, że Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżone orzeczenie, rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe oraz ustalił zgodny z zasadą prawdy materialnej stan faktyczny, a tym samym uwzględnił interes społeczny, w szczególności interes Skarżącej, co doprowadziło do utrzymania przez Sąd pierwszej instancji w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w mocy pomimo, że organ odwoławczy wydał orzeczenie na niepełnym materiale dowodowym bez jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że (a jeżeli tak to jakim dokumentem i w jakiej dacie) podatnik, którym była spółka W. Sp. z o.o., został jakoby zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. przez błędne przyjęcie, że Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżone orzeczenie, rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe oraz ustalił zgodny z zasadą prawdy materialnej stan faktyczny, a tym samym uwzględnił interes społeczny, w szczególności interes Skarżącego, pomimo uznania przez WSA w Warszawie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przeciwko podatnikowi;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 188 O.p. w sytuacji w której sąd pierwszej instancji winien był uwzględnić skargę i uchylić decyzję Dyrektora Izby Celnej, którą uniemożliwiono Skarżącej podjęcie choćby w szczątkowym zakresie inicjatywy dowodowej i nie uwzględniono żądania Skarżącej odnośnie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i nie przeprowadzono następujących dowodów:

a) z opinii biegłego ds. rachunkowości niezależnej od quasi-opinii w postaci analizy przeprowadzonej przez sam organ celem ustalenia czy spółka i w jakim okresie była niewypłacalna,

b) z przesłuchania w charakterze świadka S. J., celem ustalenia, w jakim okresie Skarżąca faktycznie wykonywała funkcję Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o., wysokości zobowiązań Spółki, wysokości przysługujących Spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także celem ustalenia, czy Spółka była w okresie od października 2004 r. do stycznia 2006 r. niewypłacalna,

c) z przesłuchania samej Skarżącej w charakterze strony, celem ustalenia w jakim okresie Skarżąca faktycznie wykonywała funkcję Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o., wysokości zobowiązań Spółki, wysokości przysługujących Spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także celem ustalenia, czy Spółka była w okresie od października 2004 r. do stycznia 2006 r. niewypłacalna;

6) art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. przez niepodjęcie przez Sąd wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy w niniejszym postępowaniu, a w konsekwencji przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i prawnym oraz sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób pobieżny i lakoniczny.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA z dnia 27 października 2021 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki, po długim okresie oczekiwania na rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w 2015 r., w konsekwencji wcześniejszego uchylenia wydanego w tej sprawie wyroku i jej ponownym rozpoznaniu, a także w związku z brakiem możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, a w tym art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że w pierwszej kolejności ocenie Sądu kasacyjnego podlega ta druga grupa przepisów. Generalnie dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego, niemniej oczywistym jest przy tym, że kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku musi być możliwa nie tylko ze względu na sformułowany zarzut, ale również prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku .

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest niejako opcjonalnie, bez jasnego stwierdzenia dlaczego Sąd uznał daną, istotną kwestię, za prawidłowo rozstrzygniętą w badanym orzeczeniu, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy. Taka konstatacja wynika z lektury niniejszej sprawy.

Nie zwalnia przy tym Sądu pierwszej instancji z obowiązku przedstawienia pełnego i logicznego wywodu, ani art. 190 p.p.s.a. ani art. 153 p.p.s.a. Jakkolwiek oczywistym jest istotny wpływ wcześniej wydanych w sprawie orzeczeń i należy ująć to w uzasadnieniu, to nie można oczekiwać ani od stron ani od NSA, by sami, poprzez treści wcześniejszych rozstrzygnięć i ich uzasadnień, zgadywali, jakie jest ostatecznie uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Zasadnym jest zarzut skargi kasacyjnej oparty o art. 141 § 4 p.p.s.a., gdzie autor skargi kasacyjnej wskazuje na sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób pobieżny i lakoniczny.

Dotyczy to istotnej kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności (art. 118 § 1 O.p.). W uzasadnieniu WSA z jednej strony stosownie do art. 153 p.p.s.a., poczuł się związany treścią oceny prawnej, wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., V SA/Wa 527/13, gdzie ten stwierdził, co następuje; "W sprawie decyzja o konstytutywnej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki zapadła z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym – za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. wraz z należytymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych – została wydana w dniu 20 lipca 2010 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu, o który mowa w powołanym przepisie (tj. art. 118 § 1 O.p.) Dokonane w trybie art. 213 § 2 O.p. uzupełnienie decyzji o wskazanie konkretnej kwoty odsetek nie doprowadziło zatem do merytorycznej oceny zmiany decyzji poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za odsetki od zobowiązań podatkowych Spółki." Przyjął, że ta konstatacja Sądu nie została zanegowana w trybie skargi kasacyjnej i wiąże Sąd i inne organy orzekające w sprawie. Z drugiej uznał, in concreto, że w związku z dochodzeniem w sprawie Ds. 2/06/S i przedstawieniem w dniu 12 listopada 2010 r. zarzutów, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres rozliczeniowy. Z treści notatki służbowej sporządzonej w dniu 25 marca 2015 r. wynika, że sprawa skarżącej w powyższej dacie będącej również data wydania zaskarżonej decyzji, prowadzona była w Sądzie Apelacyjnym w [...] pod sygnaturą akt [...]; zatem postępowanie karne skarbowe przeciwko Skarżącej – dotyczące narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. WSA stwierdził, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r.

Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czy "konstytutywny charakter odpowiedzialności" przesądzał o tym, że decyzja została wydana stosownie do art. 118 § 1 O.p.

Jest to istotne o tyle, gdyż nie można uznać za zgodne z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie WSA, w którym pozostawia się istotną kwestię, na tyle otwartą, że ostatecznie kontrola w drugiej instancji polegałaby na wyborze przedstawionych przez WSA w Warszawie opcji, tym bardziej, że każda z nich również nie odpowiada potrzebie odpowiedniego wyjaśnienia stanowiska Sądu.

W wyroku z 18 września 2019 r., I GSK 220/17, odnosząc się do art. 153 p.p.s.a. NSA wskazał, że organ czy sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę nie powinien pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie, jednak związanie oceną prawną nie ma bezwzględnego charakteru i nie wiąże ono, w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy ulegnie istotnej zmianie oraz w przypadku zmiany stanu prawnego. Taki sam skutek wywołuje wydanie uchwały przez skład poszerzony NSA, która zawiera odmienną wykładnię prawa regulującego określoną materię.

Za wyrokiem tut. Sądu z 25 sierpnia 2021 r., III FSK 4005/21, można powtórzyć, że uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy w orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło jakichkolwiek rozważań dotyczących skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy zwrócić uwagę, że w skardze powołano się na przedawnienie zobowiązania podatkowego, z którym powiązano odpowiedzialność skarżącej. Sąd pierwszej instancji odniósł się jedynie do czynności postępowania karnego skarbowego, pomijając (mimo przywołania podstawy prawnej, z której wynikało, iż jest to istotne, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) to, co ostatecznie uznał za zawiadomienie podatnika. Również w żaden sposób Sąd nie odniósł się do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co nie pozwala na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się, podejmując zaskarżone orzeczenie.

Kwestia ta miałaby istotne znaczenie, bowiem zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Z uzasadnienia wyroku nie wynika, by poddał ocenie okoliczności, które to mogłyby pomóc w ustaleniu realnych intencji przyświecających wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dającego podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Z kolei uzasadnienie drugiej opcji ograniczono do wniosków nie uzasadnianych przez Sąd w żaden sposób jak tylko przez ogólne odwołanie się do oceny organu podatkowego i zaleceń WSA w wyroku z 18 marca 2014 r., V SA/Wa 527/13. Przedstawiając dwie opcje, Sąd ostatecznie odwołuje się i do decyzji z 2010 r. i z 2015 r. w żaden sposób nie przypisując tego do art. 118 § 1 O.p. Nie wiadomo czy podstawą uznania za nienaruszony art. 118 § 1 O.p. jest art. 153 p.p.s.a. czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. A zatem naruszenie przepisu z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA uwzględnia się przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej. Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to nie spełnia wymogów, określonych przywołanym przepisem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone niejasności stanowią w istocie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i skutkować muszą przyjęciem, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wymyka się w istocie spod kontroli instancyjnej.

W judykaturze przyjmuje się, że orzeczenia sądów powinny być kompletne i konkretne. Jest to zwykła i modelowa sytuacja.

Wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę powyższe. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1i art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Wojciech Stachurski