Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 2/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

TEZY

„Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter (współsprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 15 maja 2017 r. z udziałem: prokuratora Prokuratury Krajowej Bożeny Kiecol, Rzecznika Praw Obywatelskich, Fundacji Praw Podatnika zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3874/14, w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 696/14 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat?" podjął następującą uchwałę: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".


UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3874/14, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat?".

2. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 696/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z 7 kwietnia 2014 r., o nr (...), w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Jako podstawę prawną wyroku powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. (wyrok, podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podał, że decyzją z 3 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie (...) zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 6c i 6d, ust. 21, ust. 22, art. 30e u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316, ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca).

W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca, w imieniu swoim oraz swoich dzieci, aktem notarialnym z 20 kwietnia 2009 r. dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. (...), za łączną kwotę (...) zł. Prawo do tego lokalu skarżąca nabyła z mężem do majątku wspólnego w 1993 r. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Mąż skarżącej zmarł 22 lutego 2008 r. Sąd Rejonowy w W., postanowieniem z 27 października 2008 r. (I Ns 1036/08), stwierdził nabycie spadku przez skarżącą i jej dwoje dzieci. Nabycie spadku obejmującego udział w prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego było zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie wykazała podatku należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jak również nie złożyła ‒ w określonym ustawą terminie ‒ oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie art. 120 oraz art. 121 o.p., a także błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w wyniku przyjęcia, że pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, powinien być liczony od dnia nabycia spadku po zmarłym mężu, a nie od dnia nabycia nieruchomości w 1993 r.

Decyzją z 7 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Podał, że skarżąca nie spełniła warunków do zwolnienia w oparciu o ulgę meldunkową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Odwołując się do art. 43 § 1, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459; dalej: k.c.) uznał, że skarżąca nabyła prawo do 1/6 udziału w spółdzielczym prawie do lokalu (połowa z przypadającego w spadku 1/3 udziału), z chwilą śmierci męża – spadkodawcy, tj. w dniu 22 lutego 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zbycie 1/3 części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu, a w konsekwencji określeniem zobowiązania podatkowego od uzyskanego przychodu, w części przypadającej na udział nabyty przez skarżącą w drodze spadku w 2008 r. (1/6 udziału).

2.2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

2.2.1. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę, w której kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

2.2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

2.2.3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej mylnie zinterpretował instytucję "wspólności małżeńskiej". Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił natomiast zarzutu braku lub błędnego udzielenia przez pracownika organu pierwszej instancji skarżącej informacji o wymogach uzyskania ulgi meldunkowej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez dokonanie błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy bez wskazania, jakie konkretnie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone;

b) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, ze zm.; dalej: k.r.o.) przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie podlega opodatkowaniu na mocy wskazanego przepisu, a stanowisko organu odwoławczego odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku jest błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia instytucji "wspólności małżeńskiej".

3.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów przytoczone na wstępie zagadnienie prawne wskazał, że zasadniczy problem prawny sprowadza się do interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycie", o którym mowa w powołanym przepisie. W kontekście tego w rozpatrywanej sprawie wyłoniło się zagadnienie, zasadnicze dla rozpoznania podniesionego w skardze kasacyjnej Dyrektora IS zarzutu naruszenia prawa materialnego, czy użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" oznacza przyznanie rzeczy na wyłączną własność małżonkowi spadkodawcy, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat, czy też za takie nabycie należy uznać wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza udział w majątku wspólnym, zaś za datę nabycia tego udziału powinno się przyjąć między innymi moment nabycia spadku po małżonku, jeżeli nie upłynął jeszcze okres pięcioletni.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienie to doczekało się dwóch ‒ przeciwstawnych sobie – poglądów:

4.1.1. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni ww. przepisów należy zwrócić uwagę, że ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Zgodnie z tym poglądem "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Stosownie do art. 50¹ k.r.o., w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co w konsekwencji oznacza, że z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Podkreśla się, że zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" obejmuje swym zakresem również nabycie wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5-letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym, co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego (tak NSA w wyroku z 27 stycznia 2016 r., II FSK 2319/13). Zaakcentowano również, że zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym nabycie w całości przez małżonka spadkodawcy w trakcie trwania wspólności majątkowej nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów oznaczałoby, że stanowiłoby ono wyłączną własność tego małżonka, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mógłby on dziedziczyć po spadkodawcy, gdyż to jemu, a nie im wspólnie, przysługiwało to prawo (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09). Tymczasem nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku, lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 3 marca 2015 r., I SA/Gl 879/14).

Powyższy pogląd został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - m.in. w wyrokach z: 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; 18 lutego 2014 r., II FSK 832/13; 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12; 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13; 27 stycznia 2016 r., II FSK 2319/13; 28 stycznia 2016 r., II FSK 2119/13; 11 lutego 2016 r., II FSK 3483/13; 19 maja 2016, II FSK 1065/14; a także wojewódzkich sądów administracyjnych - m.in. w prawomocnych wyrokach: WSA w Szczecinie z 26 czerwca 2014 r., I SA/Sz 211/14; WSA w Białymstoku z 10 lutego 2016 r., I SA/Bk 818/15; WSA w Gliwicach z 25 maja 2016 r. I SA/Gl 1445/15; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 czerwca 2016 r., I SA/Go 157/16; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 października 2016 r., I SA/Go 250/16. Z kolei w doktrynie podkreśla się, że majątek spadkowy jest majątkiem odrębnym w ramach majątku spadkobiercy (W. Borysiak, Dziedziczenie. Konstrukcja prawna i ochrona, Warszawa 2013, s. 411).

4.1.2. Zgodnie z poglądem przeciwnym do wyżej przedstawionego, dokonując wykładni ww. przepisów u.p.d.o.f. należy zauważyć, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa, obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreśla się, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa.

Powyższy pogląd został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - m.in. w wyrokach z: 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14; 20 lipca 2016 r., II FSK 1431/14; a także wojewódzkich sądów administracyjnych - m.in. w prawomocnych wyrokach: WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13; WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14; WSA w Bydgoszczy z 24 marca 2015 r., I SA/Bd 55/15; WSA w Szczecinie z 25 czerwca 2015 r., I SA/Sz 451/15; WSA w Poznaniu z 10 listopada 2015 r., I SA/Po 1146/15. W powyżej cytowanych orzeczeniach przywoływano przede wszystkim wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10. Argumentację z powołaniem się na ten wyrok zawarł w piśmiennictwie również Rafał Styczyński (zob. R. Styczyński, glosa do WSA w Gdańsku: z dnia 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14, LEX/el.).

4.2. W konsekwencji wyżej wskazanych rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z pytaniem do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej nie jest bowiem możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f.

5. Stanowisko organizacji społecznej.

Z wnioskiem o dopuszczenie do udziału w sprawie II FSK 3874/14 wystąpiła Fundacja P. (dalej Fundacja). Postanowieniem z 28 kwietnia 2017 r. (II FSK 3874/14) Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił jej wniosek. W piśmie procesowym z 9 maja 2017 r. Fundacja wniosła o podjęcie uchwały o następującej treści: "według art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest źródłem przychodu odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat".

6. Stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich.

Rzecznik Praw Obywatelskich pismem z 4 maja 2017 r. zgłosił udział w postępowaniu w sprawie podjęcia uchwały i wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "według art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu nie jest odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat".

7. Stanowisko Prokuratora Prokuratury Krajowej.

W piśmie procesowym z 8 maja 2017 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "według art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródła przychodu nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat".

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zagadnienie prawne przedstawione przez tutejszy Sąd orzekający w składzie zwykłym, zważył, co następuje:

8. Ocena wystąpienia przesłanek do podjęcia uchwały.

W pierwszym rzędzie należy podzielić stanowisko zaprezentowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r., II FSK 3874/14, że przedstawione w nim zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości, wywołujące przy tym rozbieżności w orzecznictwie.

Stosownie do treści art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" oznacza tylko rzeczywiste wątpliwości, które dotyczą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie objętej skargą kasacyjną. Wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny, tj. wiązać się ze stanem prawnym w określonej sprawie, a ich wyjaśnienie musi nastręczać znaczne trudności (T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 352; A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienia wybrane, Warszawa 2003, s. 120-121 oraz uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 51 i do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3).

W skardze kasacyjnej, która podlega rozpoznaniu w sprawie o sygn. akt II FSK 3874/14, sformułowano m.in. zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 32 k.r.i.o., które to przepisy ‒ jak wykazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia inicjującego postępowanie uchwałodawcze ‒ wywołują w praktyce stosowania poważne wątpliwości. Świadczy o tym chociażby odmienna ich interpretacja w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostały wskazane w pkt 4.1. uzasadnienia.

Powyższe dowodzi, że zachodzą przesłanki określone w art. 187 § 1 p.p.s.a. pozwalające na udzielenie merytorycznej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

9. Rys historyczny opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej, wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane (zwolnione z opodatkowania) dochody podatnika. Okoliczność ta nakazuje ścisłą wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 listopada 2009 r., II FSK 963/08; 25 marca 2011 r., II FSK 2028/09; 20 czerwca 2013 r., II FSK 2004/11; 26 lutego 2014 r., II FSK 427/12 oraz uchwała składu 7 sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11).

Trzeba bowiem zauważyć, że tego rodzaju pozafiskalna funkcja powyższej regulacji miała swoje uzasadnienie w występujących wówczas warunkach ustrojowych. Wskazane źródło przychodów istniało w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147, ze zm.). Biorąc pod uwagę treść art. 6 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 19 lit. a tej ustawy stwierdzić należy, że norma prawna zrekonstruowana na podstawie tych przepisów, przewidująca opodatkowanie przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, miała bardzo zbliżony zakres do obecnie obowiązującej. Zmiana ustrojowa, jaka dokonała się w Polsce po 1989 r., nie spowodowała jednak likwidacji tego opodatkowania. Obecnie nie ulega przecież wątpliwości, że osoba, która trudni się działalnością polegającą na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, prowadzi po prostu działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Nie istnieje zatem ryzyko braku opodatkowania tego rodzaju przychodów w ramach zarejestrowanej bądź niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Pomimo tego w ustawie podatkowej utrzymano odpłatne zbycie nieruchomości jako odrębne źródło przychodów.

Od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., do końca 2006 r. obowiązywał zryczałtowany podatek dochodowy, który wynosił 10% przychodu (kwoty wskazanej w umowie sprzedaży). Innymi słowy, w pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że osoba sprzedająca nieruchomość przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, była zobowiązana do zapłacenia 10% ceny wynikającej z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Mogła ona skorzystać w sytuacjach określonych w ustawie ze zwolnienia podatkowego. Jedno z obowiązujących do końca 2006 r. zwolnień było przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychody ze sprzedaży nieruchomości podlegały zwolnieniu w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny (art. 21 ust. 1 pkt 32 został uchylony przez art. 1 pkt 14 lit. a tiret trzecie ustawy z 16 listopada 2006 r.; Dz. U. Nr 217, poz. 1588 zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r.). Innymi słowy, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze spadku była zwolniona z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zlikwidował zwolnienie określone w art. 21 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Wiązało się to ze zmianą zasad opodatkowania oraz wprowadzeniem innej ulgi w podatku dochodowym ‒ tzw. ulgi meldunkowej. Zmiana zasad opodatkowania od 1 stycznia 2007 r. polegała na tym, że podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.).

Od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. Na podatnika nałożono także obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.).

Opisane wyżej regulacje wskazują na stopień skomplikowania rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Częste zmiany przepisów, w tym w zakresie zwolnień z opodatkowania, powodują, że w obecnie rozpoznawanych sprawach mamy do czynienia z trzema zasadami rozliczeń tego podatku w zależności od daty nabycia nieruchomości.

Ponadto tego rodzaju opodatkowanie świadczy o ingerencji Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, co tym bardziej nakazuje ścisłą wykładnię przepisów regulujących omawiane źródło opodatkowania.

10. Stan prawny.

Przystępując do rozważań odnoszących się do przestawionego zagadnienia prawnego przywołać należało przepisy istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W pytaniu prawnym powołano art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. Z uwagi na przedmiot sporu istotna jest treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a‒c u.p.d.o.f., zgodnie z którym: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Z kolei art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. do przychodu zalicza się odpłatne zbycie nieruchomości oraz innych praw w nim wymienionych. W dalszej części uzasadnienia dla czytelnego omówienia problemu używane będzie wyłącznie pojęcie nieruchomości, choć oczywiście te same zasady odnoszą się do wszystkich praw wymienionych w tym przepisie.

11. Sprzedaż nieruchomości po śmierci współmałżonka.

11.1. Problemy interpretacyjne w odniesieniu do analizowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., dotyczą przede wszystkim określenia momentu nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem ‒ przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka ‒ dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości.

Jest to dość częsty przypadek w sytuacji, gdy po śmierci jednego z małżonków drugi decyduje się na sprzedaż ich wspólnej nieruchomości z różnych względów, z pewnością nie spekulacyjnych, czyli tych, które stanowiły jeden z celów wprowadzonej regulacji. Najczęściej przyczynami odpłatnego zbycia nieruchomości po śmierci jednego z małżonków są względy ekonomiczne, gdyż małżonek nie jest w stanie samodzielnie utrzymywać nieruchomości; osobiste, bo jego stan zdrowia nie pozwala na samodzielne zamieszkiwanie w nieruchomości itp. Oczywiście okoliczności te nie mają wprost wpływu na obowiązki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem nieruchomości, wskazują jednak na problemy społeczne łączące się z tego rodzaju opodatkowaniem. Pokazują również dysonans między celami pozafiskalnymi tej regulacji (zapobieganie spekulacji na rynku nieruchomości), a sytuacjami występującymi w rzeczywistości.

W odniesieniu do stanów faktycznych podobnych do zaistniałego w sprawie, w której przedstawiono do rozstrzygnięcia analizowane zagadnienie, zarysowały się dwa poglądy omówione w postanowieniu odsyłającym (pkt 4.1. niniejszego uzasadnienia).

11.2. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 3 poz. 19). W jej uzasadnieniu wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

11.3. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać wykładni językowej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i skonfrontować jej rezultat z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu.

Pojęcie "nabycie", użyte w powołanym przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że przez to pojęcie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego.

Nie budzi wątpliwości to, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Mając to na uwadze, należy zdecydowanie postulować taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów (por. Tomasz Sokołowski [w:] M. Andrzejewski, H. Dolecki, J. Hajerko, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, T. Sylwestrzak, A. Zielonacki; Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; komentarz do art. 31 k.r.o., teza 10, dostępny w systemie LEX 2013 r.).

Wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. Z tego powodu w myśl art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r., II FSK 1345/13).

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 k.r.o.) albo z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zwolennicy poglądu przeciwnego od wyrażonego w uchwale wskazują, że przyjęcie, iż małżonek pozostający przy życiu nabywa całą nieruchomość w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków, oznaczałoby, że stanowiłaby jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku, gdyż to jemu, a nie wspólnie małżonkom przysługiwałoby ww. prawo (Tomasz Janicki [w:] Sprzedaż nieruchomości nabytej do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, Przegląd Podatkowy 12/2016, str. 10‒11, oraz powołane w pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia poglądy orzecznictwa wyrażone w wyrokach WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09). Jest to nieporozumienie wynikające z rozciągania skutków interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa cywilnego. Te ostatnie mają natomiast w tym przypadku wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu prawa podatkowego. Faktycznie, zgodnie z art. 50¹ k.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we współwłasność w częściach ułamkowych. Jednak, jak słusznie zauważył Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z 8 maja 2017 r., skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to ‒ w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego ‒ data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego.

Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (por. uzasadnienie wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10). Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

11.4. Jak wskazano powyżej, obecnie obowiązujące przepisy (od 1 stycznia 2007 r.) nie przewidują już zwolnienia podatkowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Oznacza to, że pomimo przyjętej obecnie konstrukcji opodatkowania dochodu, w praktyce przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku opodatkowaniu podlega przychód, i to stawką 19%. Spadkobierca ma bowiem bardzo ograniczoną możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania. Może jedynie uwzględnić koszty związane ze sprzedażą nieruchomości (np. prowizję pośrednika), względnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na nieruchomość, czy też uiszczony podatek od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f). Jednak ogólnie można przyjąć, że w zdecydowanej większości przypadków opodatkowaniu będzie podlegał dochód równy przychodowi uzyskanemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odliczenie podatku od spadków i darowizn wśród najbliższej rodziny najczęściej nie wystąpi, skoro ustawodawca zwolnił od tego podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeśli spełnią warunki określone w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, ze zm.).

Odmienna od przyjętej w uchwale wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. prowadziłaby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości ‒ zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10).

11.5. Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawierają szczególnych regulacji w odniesieniu do małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Trzeba zauważyć, że przy innym źródle przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), ustawodawca przyjął szczególne regulacje odnoszące się do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. W art. 8 ust. 3–6 u.p.d.o.f. wprowadził regulacje dotyczące przychodów z najmu lub umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku objęte wspólnością majątkową małżeńską. Precyzując zasady opodatkowania dochodów z wymienionego źródła, uzyskiwanych przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie regulacji odnoszącej się do przychodów (dochodów) ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., pomimo istniejących rozbieżności w orzecznictwie, których źródłem jest pozostawanie nieruchomości we wspólności majątkowej małżeńskiej. Brak jest tym samym doszukiwania się luki konstrukcyjnej w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA II FSK 410/15, CBOSA). Ponadto, brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51).

11.6. W obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario – tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażona jest normatywnie w art. 2a o.p. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika.

Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. MF 2016/4).

Na konieczność odwołania się do tej zasady, jeszcze przed jej wprowadzeniem do systemu prawnego, wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślał, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wariantami interpretacyjnymi przepisów organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09 (publ. sentencja Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985; uzasadnienie OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 19 grudnia 2016 r., II FPS 4/16).

W sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, zastosowanie zasady in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione.

Biorąc powyższe pod uwagę należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej jak i systemowej.

12. Wnioski

Podsumowując, należy uznać, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a‒c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.