Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 455/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika tego zobowiązania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] marca 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z [...] grudnia 2020 r. określającą M. K. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz zabezpieczającą na jego majątku kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., w wysokości [...] zł, stanowiącą różnicę między przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a podatkiem zadeklarowanym oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na [...].12.2020 r. w wysokości [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. okresie od [...].10.2014 r. do [...].11.2014 r. przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Kontrola została zakończona [...].11.2014 r. protokołem.

Organ I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z [...].02.2017 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. według stawki 19 % w kwocie [...]zł. Decyzją z [...].07.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji. Wyrokiem z 30.11.2017 r. sygn. akt I SA/Sz 870/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił ww. decyzję organu odwoławczego, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26.02.2020 r. sygn. akt II FSK 706/18 oddalił wniesioną przez organ odwoławczy skargę kasacyjną.

Następnie, decyzją z [...].09.2020 r. znak [...], [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...].02.2017 r. znak [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ I instancji ustalił, że podatnik [...].04.2014 r. złożył zeznanie roczne PIT-36L za 2013 r., w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, dochód do opodatkowania w kwocie [...]zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie [...]zł, obliczony podatek w kwocie [...]zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł, sumę należnych zaliczek za rok podatkowy w kwocie [...]zł, różnicę pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym w kwocie [...]zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie [...]zł, nadpłatę w kwocie [...]zł. Kwota nadpłaty - zgodnie z wnioskiem podatnika z [...].04.2014 r. przerachowana została na zaległości jak i przyszłe zobowiązania.

Organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest prowadzona przez podatnika nieprawidłowo w związku z ujęciem w niej i zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą U. .

Analizując wypłaty gotówkowe podatnika, organ uznał, że podatnik na zapłatę zobowiązań wobec R. P. mógł przeznaczyć kwotę [...]zł. Kwota ta nie pozwalała na spłatę całości zobowiązań wobec R. P., które według wystawionych faktur wynoszą netto [...] zł (brutto [...] zł), jak również nie odpowiada kwocie wynikającej z wystawionych przez niego w okresie od [...].04.2013 r. do [...].12.2013 r. dowodów KP ([...] zł), w tym zeznaniom R. P., co do uzyskania kwot wynikających z dowodów KP. Uznano, że wypłaty gotówkowe podatnika były przeznaczone na bieżące utrzymanie rodziny, na ten cel przyjęto kwotę [...]zł. Wobec powyższego ustalono, że podatnik nie dokonał zapłaty na rzecz R. P., co najmniej [...] zł ([...] zł - [...] zł + [...] zł). Zatem wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają, co najmniej wydatki w kwocie netto [...] zł ([...] zł : [...]) na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, organ I instancji skorygował koszty uzyskania przychodów

o kwotę [...]zł i wyliczył przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19 % w kwocie [...]zł, stwierdzając, że do zapłaty pozostaje kwota [...]zł stanowiąca różnicę między przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a podatkiem zadeklarowanym.

Powyższa przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. znalazła odzwierciedlenie w decyzji

z [...].12.2020 r. nr [...], w której jednocześnie organ I instancji dokonał zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania na majątku strony.

Organ I instancji wskazał, że wobec takich okoliczności jak brak majątku nieruchomego, uzyskiwanie niższych dochodów, posiadanie innych zaległości, regulowanie zobowiązań podatkowych z opóźnieniem - nie sposób przyjąć, że podatnik wykona dobrowolnie przyszłe zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Zarządzenie zabezpieczenia z [...].12.2020 r. nr [...], zostało doręczone podatnikowi [...].12.2020 r.

Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania odwołania oraz zarzucając naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie brak jest uzasadnionej obawy, iż ewentualne należności budżetowe nie zostaną wykonane, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, iż podatnik nie dokonał zapłaty na rzecz R. P. kwoty co najmniej [...] zł, w sytuacji, gdy taka okoliczność nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie oceny materiału dowodowego w sprawie i oceny prawnej, decyzją z dnia [...] marca 2021r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołał treść przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji, tj. art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, obawa niewykonania przez podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych, wynika z następujących okoliczności:

z zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę, co najmniej [...] zł;

z nieuregulowania dobrowolnie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynikającego z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej znak [...], [...] z [...].07.2017 r. (kwota do zapłaty - [...] zł), pomimo tego, że w 2017 r. podatnik dysponował dochodem miesięcznym ok. [...] zł (PIT-28);

z częściowego wyegzekwowania zobowiązania w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego – (w kwocie [...]zł);

z wyzbycia się majątku nieruchomego, z wyjątkiem udziału w drodze, w wyniku podziału majątku wspólnego dokonanego w [...].07.2018 r.; posiadania majątku ruchomego - środków trwałych w działalności gospodarczej o wartości ewidencyjnej [...] zł (stan na 2018 r.) oraz samochodu osobowego o wartości ok. [...] zł (stan na 2018 r.), który może być obciążony zastawem;

z regulowania zobowiązań podatkowych z opóźnieniem. Organ ustalił, że na [...].12.2020 r. (dzień wydania decyzji zabezpieczającej) podatnik posiadał niezapłacone zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. w kwocie - [...] zł i za październik 2020 r. w kwocie [...]zł;

z uzyskiwania niższych dochodów, co organ ustalił na podstawie porównania wysokości zaliczek wpłaconych przez podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w 2018, 2019 i 2020 r. W 2018 r. podatnik dokonał wpłat z tego tytułu w łącznej kwocie [...]zł, w 2019 r. w kwocie [...]zł, w 2020 r. w kwocie [...]zł. Kwota ta jest o połowę niższa niż w roku poprzednim;

z posiadania zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. w kwocie [...]zł (stan na [...].12.2020 r.), w tym za: maj 2013 r. w kwocie [...]zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, na tej podstawie nie sposób przyjąć, że podatnik wykona dobrowolnie przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. według stawki 19%, niezależnie od jego wysokości, skoro, nie uczynił tego wcześniej i to będąc w korzystniejszej sytuacji finansowej. Zdaniem organu odwoławczego, trudno jest również przyjąć, że w ogóle doszłoby do wyegzekwowania tego zobowiązania, skoro nie stało się tak, zarówno w odniesieniu do spornego zobowiązania, jak i w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. O obawie niewykonania zobowiązania podatkowego świadczy również według organu odwoławczego, nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz przyczynę tego stanu rzeczy, również stanowi. Posiadanie bowiem nawet składników majątkowych o wartości przekraczających prognozowane zobowiązanie podatkowe, nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji, zwłaszcza, że po podziale majątku podatnik posiada urządzenia i maszyny specjalistyczne, które nie należą do łatwo zbywalnych.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności podnoszone w odwołaniu a dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług nie mają wpływu na niniejsze postępowanie.

Końcowo organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 121 O.p. Wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem nie jest wymiar zobowiązania, lecz zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego oraz, że w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości. Treścią decyzji zabezpieczającej nie może być rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności, bowiem taka ocena podlegać będzie weryfikacji w postępowaniu podatkowym, a po ewentualnym wydaniu decyzji wymiarowej w przypadku złożenia odwołania w postępowaniu odwoławczym. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych przyszłych zobowiązań, co w sprawie zostało uczynione.

Skarżący, działając przez pełnomocnika, pismem z [...].04.2021 r. złożył skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Skarżący, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...].12.2020 r., podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy, należało decyzję tę uchylić w całości;

art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 O.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie brak jest uzasadnionej obawy, iż ewentualne należności budżetowe nie zostaną wykonane a podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania oraz rozwinięcie powyższych zarzutów z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19,innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.)

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 i 2 O.p., uzasadniającego w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności, a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku.

Powyższe odróżnia zatem omawianą instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427), które dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych.

Wymaga podkreślenia, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku które może doprowadzić do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji.

Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania.

Jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym - albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał on m.in. na możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia przejawiające się tym, iż strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Wskazać także należy, że dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w O.p. jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14). Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z O.p., powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.).

Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych.

W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten, a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.

Wreszcie wskazać należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia.

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być także wydana m.in. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, bądź gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94, POP 1996, Nr 5, poz. 143, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1994 r., SA/Wr 1682/93, Mon. Pod. 1994, nr 7, s. 211-212, wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., SA/P 1599-1600/94, POP 1996, Nr 5, poz. 155, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego.

Skarżący chcąc wykazać, że takich podstaw nie było argumentował, że organy nie zebrały wystarczających dowodów wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącego organy nie podjęły jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia rozmiarów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie ustaliły nadto okoliczności, że podatnik nie dokonał zapłaty na rzecz kontrahenta kwoty [...]zł. Zarzucił także, że organy nie wykazały, że dochody podatnika znacząco spadły, bo dokonano porównania za lata 2018-2020. Nie zgodził się również z oceną, że wyzbył się majątku na rzecz żony w drodze podziału majątku wspólnego małżonków.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organy podatkowe wskazały wystarczająco okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, które wypełniały przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Przede wszystkim ponownie należy wskazać, na treść art. 33 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Analizując treść powyższego przepisu Sąd zauważa, że przewiduje on wprost możliwość zabezpieczenia zobowiązania m.in. w przypadku podatnika który dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim przewiduje także możliwość zabezpieczenia na majątku wspólnym.

Nie ulega wątpliwości i nie jest sporne, że w badanej sprawie skarżący dokonał wyzbycia się majątku nieruchomego, z wyjątkiem udziału w drodze, w wyniku podziału majątku wspólnego dokonanego w dniu [...].07.2018 r. W wyniku powyższej czynności nie dość, że w istotny sposób zwiększyło się ryzyko utrudnienia lub udaremnienia egzekucji z majątku strony – bo w sposób istotny się on zmniejszył, to dodatkowo przestał istnieć majątek wspólny z którego egzekucja również byłaby możliwa. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność podziału majątku między małżonkami jest dozwolona i legalna. Istotne jest natomiast, że powyższa czynność w połączeniu z pozostałymi okolicznościami sprawy zrodziła uzasadnioną obawę organów, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak wskazuje orzecznictwo okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14).

Nadto w toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że strona nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, w związku z ujęciem i zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie były związane z przychodem z działalności. Ustalenia te zostały częściowo zweryfikowane w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. wydanej na skutek wyroku WSA w Szczecinie z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 870/17 – co organ wydając decyzję o zabezpieczeniu wziął pod uwagę. Jednak powyższy fakt w okolicznościach niniejszej sprawy również uzasadnia obawę co do wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych.

Zdaniem Sądu, na etapie postępowania zabezpieczającego organy nie były zobowiązane do oceny rozmiarów prowadzonej działalności przez podatnika, ani do szczegółowego wyliczania wartości zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i rozstrzygania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatkowych strony. Rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, organy zasadnie stwierdziły, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane. Jak wyżej już wskazano, dokonane ustalenia uprawdopodobniły bowiem wyzbywanie się majątku, nieprawidłowo prowadzona przez skarżącego księga podatkowa, a także obniżenie dochodów w kolejnych latach 2018 – 2020 - co wynikało z porównania przez organ podatkowy wysokości wpłaconych zaliczek z tytułu podatku dochodowego. Zasadnie też zwrócił organ odwoławczy uwagę na okoliczność posiadania przez skarżącego zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, również wykazanie okoliczności, nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych, pozwala na uznanie zasadności zabezpieczenia. Wskazuje się bowiem w orzecznictwie, że sama taka nierzetelność w spłacaniu zobowiązań nawet niezawiniona i nie mająca cech trwałości może wpływać na ocenę istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczanych zobowiązań. (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5.11.2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 456/14).

Podkreślić należy, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania powinna się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika. W myśl powyższego uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ wywodzi istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 O.p., nie tylko z jednej okoliczności, ale z szeregu przytoczonych w decyzji faktów.

W ocenie Sądu, w przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy zaistniały takie okoliczności jak wyzbywanie się majątku, ewidencjonowanie wydatków, których podatnik prawdopodobnie nie poniósł, nieregulowanie zobowiązań podatkowych lub regulowanie ich z opóźnieniem, obniżenie dochodów - zasadnie organy stwierdziły istnienie uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie określone decyzją organu nie zostanie przez stronę wykonane.

W tej sytuacji nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia art. 33 § 1 O.p. i zarzuty skarżącego w tym zakresie, jak i argumentacja, w tym opierająca się na przywołanych wyrokach sądów administracyjnych, w ustalonym stanie faktycznym sprawy są bezpodstawne.

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 33 § 4 O.p., albowiem organ w oparciu o pozyskane w toku kontroli dane, z uwzględnieniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. wydanej na skutek wyroku WSA w Szczecinie z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 870/17 - szczegółowo wyliczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Wskazać przy tym należy, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, iż jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i zapewnia, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Podstawowym jej elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, natomiast nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej.

Jak wyżej wskazano, kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje szczegółowo i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji sprostały tym wymogom. Z chwilą wydania natomiast przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 2013 r. strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie - poprzez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania do organu drugiej instancji.

Sąd uznał zatem, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w zakresie zabezpieczenia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 O.p. w niezbędnym w tym postępowaniu zakresie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Organy nie uchybiły też zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich przyczyn, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.