Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1878/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawcza), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka,, Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko podatnika – M. B.D. zawarte we wniosku z dnia 9 czerwca 2009 r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawczyni jest komandytariuszem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, co nastąpiło mocą uchwały wspólników z dnia

31 lipca 2008 r. W następstwie podjętej uchwały w dniu 5 sierpnia 2008 r. złożono

w Krajowym Rejestrze Sądowym wniosek o wpis do rejestru sądowego spółki komandytowej i o wykreślenie z rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Postanowienie o wpisie do rejestru spółki komandytowej zostało podjęte przez Sąd

w dniu [...] 2008 r., o czym strona została zawiadomiona w dniu 4 września 2008 r.

W dniu 30 sierpnia na rachunkach bankowych spółki z ograniczona odpowiedzialnością zaksięgowane zostały odsetki w wysokości ok. 12 zł

Niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o wpisie spółki komandytowej do rejestru sądowego wystąpiono o nadanie numeru NIP, REGON oraz założono konto bankowe. W dniu 11 września 2008 r. skarżąca zawiadomiła urząd skarbowy o wyborze opodatkowania swoich dochodów z udziału w spółce komandytowej podatkiem liniowym w wysokości 19 %. We wniosku wskazano również, że w okresie pomiędzy powzięciem wiadomości o wpisie spółki do rejestru sądowego (w dniu 4 września 2008 r.) a dniem powiadomienia urzędu skarbowego o wyborze formy opodatkowania (w dniu 11 września 2008 r.) spółka nie uzyskała przychodu.

W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z pytaniem czy przysługuje jej prawo do opodatkowania podatkiem liniowym w wysokości 19 % swoich przychodów uzyskanych z działalności spółki komandytowej?

Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że jej zdaniem ma prawo do opodatkowania swoich przychodów uzyskanych z działalności spółki komandytowej podatkiem liniowym w wysokości 19 %, ponieważ w okresie pomiędzy dniem powiadomienia spółki o postanowieniu sądu o wpisie spółki komandytowej do rejestru sądowego a dniem zawiadomienia urzędu skarbowego o wyborze sposobu opodatkowania przychodów z udziału w spółce – spółka nie uzyskała żadnych przychodów.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z [...] r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa o p.d.o.f.) podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Podatek ten w świetle art. 30c ust. 1 wskazanej ustawy, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Przywołał również organ przepis art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zgodnie, z którym spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia) oraz postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a to art. 93a § 1 i § 2 zgodnie, z którymi, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. § 2 zaś nakazuje stosować ten przepis odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki mniemającej osobowości prawnej oraz spółki kapitałowej, bądź też do spółki mniemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W związku powyższym organ stwierdził, że spółka komandytowa, której komandytariuszem jest wnioskodawczyni stała się taką w dniu 25 sierpnia 2008 r. Ponadto na koniec sierpnia 2008 r. na rachunkach bankowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstał przychód w postaci odsetek w wysokości 12 zł. Stąd też – zdaniem organu – zasadne jest stanowisko, że spółka komandytowa uzyskała pierwszy przychód do końca sierpnia 2008 r. Zatem, oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania złożone w dniu 11 września 2008 r. nastąpiło po dniu uzyskania pierwszego przychodu, a więc wbrew regulacji uprawniającej do wyboru sposobu opodatkowania. Powyższe uzasadnia w ocenie organu stanowisko, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do opodatkowania swoich przychodów uzyskanych z działalności spółki komandytowej, podatkiem liniowym w wysokości 19 %.

Skarżąca wystąpił do organu, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) o usunięcie naruszeń prawa podnosząc, iż miał prawo do opodatkowania swoich przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce komandytowej podatkiem według zasad określonych w art. 30c ustawy o p.d.o.f.

W odpowiedzi z dnia [...] r. na wskazane wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując wskazaną dotychczas argumentację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę strona wskazała, że wydana interpretacja narusza prawo podatnika do wyboru opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce komandytowej wynikające z przepisów art. 9a ust. 4 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wymaga nie tylko wpisania przekształconej spółki do rejestru sądowego, ale również wykreślenia przekształcanej spółki z tego rejestru. Do momentu dokonania obydwu czynności nieuprawnione jest twierdzenie, że przekształcenie podmiotu gospodarczego zostało zakończone. Powołując zasadę jawności oraz powszechności Krajowego Rejestru Sądowego, jak również fakt, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została z niego wykreślona w dniu 9 października 2009 r. skarżąca podniosła, iż w dniach powstania przychodu z odsetek na rachunkach bankowych (29 i 30 sierpnia 2008 r.) formalnie istniała jeszcze spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kontynuując skarżąca wskazała, iż złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, jaką wybiera wspólnik spółki komandytowej powinno nastąpić niezwłocznie po uzyskaniu przez niego informacji o dokonaniu wpisu spółki komandytowej do rejestru. Uzyskanie tej informacji nastąpiło w ocenie strony w momencie otrzymania zawiadomienia o dokonaniu wpisu, co miało miejsce w dniu 4 września 2008 r. poprzez doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi, a następnie przekazanie go skarżącemu w dniu 10 września 2008 r. Dnia następnego, tj. 11 września 2008 r. skarżąca złożyła oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania według stawki liniowej. Z uwagi na okoliczność, że pierwszy przychód uzyskała spółka komandytowa z faktury wystawionej w dniu 23 września 2008 r. spełniony został warunek złożenia oświadczenia przed uzyskaniem pierwszego przychodu.

Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, iż prawo do wyboru sposobu opodatkowania przysługuje podatnikowi, a co za tym idzie może on dokonać tego wyboru według swojego uznania. Ustawodawca nie nakłada przy tym na niego żadnych dodatkowych wymagań, zobowiązując podatnika jedynie do powiadomienia o podjętym wyborze w rozsądnym terminie, to jest takim, który umożliwi urzędowi skarbowemu powzięcie tej informacji przed otrzymaniem pierwszej deklaracji podatkowej podatnika. Termin ten określono do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Istotnym z tego punktu widzenia jest, zatem moment rozpoczęcia działalności gospodarczej przez podatnika. Pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie precyzuje znaczenia terminu rozpoczęcia działalności gospodarczej to oczywistym w ocenie skarżącego jest, że spółka nie mogła rozpocząć działalności nie wykonawszy żadnej czynności mającej na celu uzyskanie przychodu. W związku z tym bezzasadne jest twierdzenie, że spółka, która została przekształcona w dniu 25 sierpnia 2008 r., a następnie zawiadomiona o tym w dniu 4 września 2008 r. rozpoczęła działalność gospodarczą przed dniem 4 września 2008 r. Zważywszy zaś na fakt, że uzyskanie pierwszego przychodu jest następstwem rozpoczęcia działalności, regulację ustawy podatkowej należy rozumieć jako "nie później niż do dnia uzyskania pierwszego przychodu po rozpoczęciu działalności".

Strona skarżąca podkreśliła, że przypadek przekształcenia czynnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie jest w ustawie opisany, wprost, lecz jest to przypadek, który ma cechy mieszane i nie mieści się ani w kategorii podmiotu rozpoczynającego działalność (art. 9a pkt 2) ani podmiotu tą działalność kontynuującego (art. 9a pkt 4).

Skarżąca zauważyła również, że przychód z odsetek za miesiąc sierpień powstały w dniach 29 i 30 sierpnia 2008 r. na rachunkach bankowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyniósł łącznie 12, 19 zł. Przy założeniu, że spółka komandytowa zarejestrowana została w dniu 25 sierpnia 2008 r. przychód powinien zostać podzielony na dwie części odpowiednio za 24 dni na konto spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (9, 44 zł) oraz za 7 dni na konto spółki komandytowej (2, 75 zł). Biorąc pod uwagę udział podatnika w spółce wynoszący 13, 34 % należy wskazać, że na skarżącego przypadało 0, 37 zł. Pamiętając zaś o zasadzie zaokrągleń w zeznaniach podatkowych oznacza to przychód w wysokości zero złotych.

Organ podatkowy nie odniósł się ponadto, zdaniem strony, do okoliczności, że spółka, jako podmiot działalności gospodarczej nie rozpoczyna w rzeczywistości prowadzenia działalności gospodarczej, lecz ją kontynuuje. Wydaje się, więc, że należy wziąć pod uwagę również treść art. 9a pkt 4 ustawy o p.d.o.f. odnoszącego się do podmiotów kontynuujących działalność. W przypadku podmiotu, który kontynuuje działalność zapis "nie później niż do dnia uzyskania pierwszego przychodu" w ogóle się nie pojawia, a wymagany czas na złożenie oświadczenia o sposobie opodatkowania to 20 dni od rozpoczęcia nowego okresu podatkowego.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy powinien w ocenie strony ustalić moment rozpoczęcia przez przekształconą spółkę działalności, ponieważ okoliczność ta ma podstawowe znaczenia dla określenia terminu, w jakim podatnik powinien złożyć oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania.

Podsumowując skarżąca zarzuciła organowi wydanie interpretacji podatkowej stronniczej i rażąco niesprawiedliwej wobec podatnika, w której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na jego niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie, sprowadza się do możliwości skorzystania przez wspólnika spółki komandytowej z uprawnienia wynikającego z art. 9a § 2 u.p.d.o.f., to jest do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w postaci podatku liniowego w związku z powstaniem przychodu w postaci odsetek od środków na rachunku bankowym spółki z o.o. przekształconej w powyższą spółkę komandytową.

Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z powołanych przepisów wynika wyraźnie, że podmiot gospodarczy rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego powinien złożyć ww. oświadczenie co do zasady przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Ustawodawca dodatkowo wskazuje na termin maksymalny złożenia takiego oświadczenia jest nim dzień uzyskania pierwszego przychodu. Powołany przepis precyzuje zatem, że jedynym z obowiązków podmiotu planującego rozpoczęcie działalności gospodarczej jest również złożenie oświadczenia w postaci wyboru formy opodatkowania podatkiem liniowym.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, a mianowicie przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową. Zgodnie z art. 552 ksh spółka przekształcona powstaje z dniem jej wpisu do KRS. W myśl zaś art. 553 § 1 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponadto stosownie do treści art. 93a § 1 pkt 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki nie mającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.(art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Sukcesja uniwersalna w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana, jako podmiot likwidowany, lecz mamy tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu. Z woli wspólników opowiadających się za przekształceniem, kapitał zapasowy tej spółki podlega przekształceniu na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, a ustalenie wartości wkładu następuje na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształconej, wartość wkładów przy powstawaniu spółki składa się na kapitał podstawowy. Zatem wspólnicy decydując o przekształceniu nie zabierają głosu w kwestii dysponowania zgromadzonym kapitałem zapasowym – w wyniku procesu przekształceniowego, będąc konsekwencją zmiany formy prawnej, kapitał ten podlega regułom rządzącym w spółce komandytowej, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 935/07, glosa B. Brzezińskiego do ww. wyroku POP Nr 5/2008 s. 429 i nast.).

Z powyższego wynika, że nie ma oparcia w przepisach prawa argument strony skarżącej, że do skutecznego powstania nowego podmiotu niezbędny jest wpis przekształconej spółki, jak i wykreślenie przekształcanej spółki z rejestru.

Powołane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że momentem przekształcenia jest moment wpisania spółki komandytowej do rejestru. Natomiast wykreślenie spółki z o.o. będzie miało walor jedynie porządkowy albowiem to od wpisu spółki przekształconej uzależniona jest kontynuacja działalności gospodarczej w innej formie prawnej. Koncentrowanie się tym samym przez stronę skarżącą na momencie wykreślenia spółki z o.o. z rejestru jest niezasadne, gdyż nie ta data decyduje o momencie przekształcenia podmiotu. W przedmiotowej sprawie jest to termin 25 sierpnia 2008 r.

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w treści przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm. – to jest w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zamyka się księgi rachunkowe. Zamknięcie ksiąg pociąga za sobą pewne konsekwencje w sferze podatkowoprawnej. Mianowicie stosownie do treści art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji powstaje obowiązek złożenia zeznania podatkowego, a wraz z nim sprawozdania finansowego (art. 27 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Powstała spółka komandytowa natomiast zobligowana jest założyć "na nowo" księgi rachunkowe, co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, to jest na dzień zmiany formy prawnej. Zatem mamy do czynienia z pewną ciągłością zdarzeń pomiędzy zamknięciem ksiąg przez spółkę przekształcaną i ich otwarciem przez spółkę przekształconą uniemożliwiającą powstanie jakiejkolwiek przerwy miedzy ww. zdarzeniami. Niemożliwym jest również z punktu widzenia prawnego funkcjonowanie jednoczesne spółki komandytowej i spółki z o.o. Wynika to, bowiem z samej istoty przekształcenia spółki.

Strona w wywodach skargi koncentruje się na wyjaśnianiu pojęcia "rozpoczęcie działalności gospodarczej przez podmiot gospodarczy", koncentrując się na maksymalnej dacie złożenia oświadczenia wyboru formy opodatkowania tj. "momencie uzyskania pierwszego przychodu". Wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z przychodami z działalności gospodarczej i jeżeli spółka działalność kontynuuje to wydaje się, że w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 9a pkt 4 u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela tej argumentacji.

Po pierwsze wypada zauważyć, że na podmiocie gospodarczym spoczywa obowiązek należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak też to podatnik ponosi odpowiedzialność za własne działania w tym wyboru radcy prawnego. Wraz z podjęciem uchwały o przekształceniu wspólnicy powinni się, zatem spodziewać pewnych konsekwencji nie tylko w sferze prywatnoprawnej, ale również podatkowej. Byli w stanie przewidzieć takie zdarzenie, jak zaksięgowanie odsetek, gdyż ta sama spółka (z punktu widzenia art. 553 ksh), której byli wspólnikami, zawierała umowę o prowadzenie rachunku bankowego i wiedzieli (w tym również skarżąca), że na jednym z rachunkowców odsetki będą zaksięgowane na koniec miesiąca. Bez znaczenia pozostaje, w jakiej były wysokości, był to przychód powstały na rzecz powstałej spółki komandytowej. Nie jest przy tym istotne, że jeden z banków o miesiąc za wcześnie zaksięgował odsetki.

Po drugie przekształcenie nastąpiło w dniu 25 sierpnia 2008 r. (moment wpisu spółki komandytowej) a nie w dniu 9 października 2008 r. (moment wykreślenia spółki z o.o.). Także trudno uznać, że momentem takim jest moment zawiadomienia kancelarii prawnej tj. 4 września 2008 r., gdyż postanowienie KRS w przedmiocie wpisu jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, co wynika z treści art. 6945 .§ 2 Kodeksu postępowania cywilnego. Tym samym pojęcie "rozpoczęcie działalności gospodarczej" wyrażone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. będzie w przedmiotowej sprawie równoznaczne z wpisem spółki komandytowej do rejestru handlowego albowiem pomimo kontynuacji działalności przez podmiot w innej formie prawnej obowiązek złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wspólników spółki komandytowej. Zatem fakt podjęcia uchwały w formie aktu notarialnego o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową i zgłoszenia wniosku do Krajowego Rejestru Sądowego w ww. przedmiocie były podstawą do złożenia stosownego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w urzędzie skarbowym. Przepis wyraźnie, bowiem wskazuje, co do zasady, że takie oświadczenie należy złożyć przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a nie po rozpoczęciu takiej działalności. Zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby strona skarżąca celem zabezpieczenia swoich interesów, działając w sytuacji niewiedzy o momencie wpisu przez sąd spółki komandytowej, złożyła takie oświadczenie wcześniej zwłaszcza w sytuacji braku możliwości zakwestionowania tego faktu przez organ podatkowy.

Po trzecie należy wskazać, że przepis posługuje się pojęciem uzyskanie pierwszego przychodu (nie zaś dochodu, który podlega opodatkowaniu). Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są także odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Ponadto zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej należy kwalifikować również przychód wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, prowadzącej taką działalność, z tytułu posiadanego w niej udziału. Wynika z tej regulacji, zatem, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) prowadzi działalność gospodarczą, ale podatnikami z tytułu przychodów powstałych w wyniku tej działalności są jej wspólnicy. Jednakże powyższe czyni niezrozumiałym wskazywanie przez stronę skarżącą zaokrąglenia w zeznaniu podatkowym, bowiem te mogą odnosić się jedynie do kategorii dochodu podlegającemu opodatkowaniu nie zaś do kategorii przychodu.

Niezrozumiałym jest również podnoszony w kontekście kontynuacji działalności gospodarczej zarzut zastosowania art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. Stosownie do powołanego przepisu wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba, że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Należy zauważyć, że spółka z o.o. podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast spółka komandytowa – jej wspólnicy podlegają reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też spółka z o.o. nie korzystała z podatku linowego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej albowiem stawka 19% jest stawką podstawową w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 19 ust. 1 ustawy). Trudno tym samym z tego faktu wywodzić kontynuację oświadczenia o wyborze formy liniowej opodatkowania.

Odnośnie argumentacji, co do złożenia takiego oświadczenia w dniu 20 stycznia od rozpoczęcia okresu podatkowego, stosownie do treści art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., to przecież nic nie stało na przeszkodzie, aby spółka komandytowa takie oświadczenie złożyła, jednakże nie ma ono działania z mocą wsteczną wywołującego skutek w stosunku do poprzedniego roku podatkowego. Co sprowadza się do tego, że złożone oświadczenie w dniu 20 stycznia kolejnego roku – 2009 nie dotyczy roku 2008.

Reasumując należało uznać stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe i skargę oddalić na podstawie art. 151 p.s.a.