Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1756/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2004 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. Anny Podsiadło sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...] złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W toku kontroli przeprowadzonej w A Sp. z o.o. w Z., Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo Spółki do odliczania podatku naliczonego z faktur wystawianych przez nabywców węgla za prowizję, przy czym w odniesieniu do Spółki z o.o. B nie uznał, że fakturowana prowizja stanowiła wynagrodzenie za windykację należności kwalifikowaną jako usługa inkasa i podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Uzasadniając swoje stanowisko podał, iż umowa kupna-sprzedaży z dnia [...] r. wraz z aneksami nie była umową wykonawczą w stosunku do umowy z tego samego dnia o współpracy w zakresie windykacji i kompensowania wierzytelności. Następnie stwierdził, że Spółka B dokonywała zakupu węgla u skarżącej we własnym imieniu i na własne ryzyko, jak również nie świadczyła żadnych odrębnych usług oraz nie wykonywała żadnych czynności, za które przysługiwałaby prowizja, a przekazywane środki finansowe nie były zwindykowanymi należnościami, lecz spłatą własnych zobowiązań z tytułu zakupu towaru (węgla). W konkluzji Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że przekazane w formie prowizji pieniądze nie są obrotem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a zatem Spółka B nie była zobowiązana do wystawiania faktur VAT z podatkiem należnym, a skarżąca nie miała prawa do odliczania podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Podał przy tym, iż: " W przypadku gdy podmiot wystawia fakturę (Spółka "B"), o której mowa w art. 33 ust. 1 w/w ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to odbiorca faktury (Spółka A) zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zmianami) nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury". Analogicznie zakwestionowane zostały rozliczenia ze Spółkami Cywilnymi C, D i E oraz Spółką z o.o. F. Rozstrzygnięcia te znalazły wyraz w decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł odwołanie, zarzucając wydanie decyzji w oparciu o wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego. Wskazał przy tym na nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki, pominięcie opinii Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] r. potwierdzającej świadczenie usług inkasa oznaczonych symbolem 74.84.12-00.00 (wg PKWiU) i 74.84.12 (wg KWiU) oraz opinii prof. W. Modzelewskiego co do świadczenia przez Spółkę B usług windykacyjnych polegających na ściąganiu wierzytelności podatnika, zwłaszcza przeterminowanych i rozliczania ich w formie kompensat, które nie są usługami pośrednictwa finansowego zwolnionymi z podatku. Zaakcentował, iż rodzaj świadczonych usług przez firmę B nie był przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zakwestionował też ocenę zeznań świadków, z których wynika, że Spółka B świadczyła usługi windykacyjne poprzez sprzedaż węgla, a zdaniem Inspektora zeznania te potwierdzają jedynie zakup węgla we własnym imieniu i na własne ryzyko. Dodał też, iż Inspektor bezprawnie odmówił pełnomocnikowi udostępnienia kopii protokołów z przesłuchań świadków. Zauważył też, iż skoro Inspektor uznał, że spółki B i C nie świadczyły spornych usług, to bezzasadnie powołał się na art. 33 ustawy podatkowej. Przyznał też, że nie zostały zawarte stosowne umowy o świadczenie usług windykacyjnych ze spółkami C, E, D i F, jednak efektem transakcji sprzedaży węgla do tych podmiotów była windykacja należności od spółek węglowych.

Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.). Odnośnie ustaleń merytorycznych powołała się na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej i stwierdziła, że skoro nie nastąpiło nabycie usługi, to podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby wystawione faktury z tytułu prowizji dokumentowały wykonanie określonych usług. Pogląd ten organ odwoławczy uzasadnił treścią umowy sprzedaży węgla z dnia [...] r. wraz z aneksami (dotyczącą Spółki B) oraz umów sprzedaży węgla dotyczących pozostałych podmiotów. Dalej powtórzył argumentację organu pierwszej instancji co do kwalifikacji kwot wynikających z faktur jako rodzaju premii w stosunku do ceny, która nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdził przy tym, iż po stronie sprzedawcy nie występował obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W dalszej części uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa odniosła się do pozostałych zarzutów odwołania co do prawidłowości wniosków wynikających z zebranych dowodów i uznała je za bezzasadne.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 54 ust. 1-4 i art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 121, 125, 187 i 200 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz pominięcie zgodnego zamiaru stron. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca dokonała klasyfikacji wykonywanych czynności do usług inkasa zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w K., a usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 22%. Następnie powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, dodając, że organy podatkowe arbitralnie ustaliły treść czynności prawnej pomijając zgodny zamiar stron, co stanowi naruszenie art. 24a Ordynacji podatkowej. Wskazał też na naruszenie w postępowaniu odwoławczym art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo zaznaczył, że Urząd Skarbowy w Z. w postępowaniu dotyczącym stycznia 2000 r. nie kwestionował prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług odnośnie spornych transakcji, jak również nie wszczął postępowania podatkowego za marzec 2000 r., luty i kwiecień 2001 r., mimo zakończenia postępowania kontrolnego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zaakcentował przy tym, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 54 ust. 1-4 ustawy podatkowej, a art. 4 pkt 2 zawiera wyłącznie definicję usług, a w sprawie nie stwierdzono, aby sporne faktury dokumentowały wykonanie określonych usług. Analogiczny argument podniósł do art. 24a Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a do odwołań stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed tą datą (art. 23 noweli z dnia 12 września 2002 r.). Następnie Izba Skarbowa stwierdziła, że opinie statystyczne nie mają mocy bezwzględnie wiążącej i stanowią jeden z dowodów w sprawie, a ich odrzucenie nie stanowi naruszenia art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa. Dodała, iż uprawnienia określone w art. 191 i 187 Ordynacji podatkowej pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego, a opinia prof. W. Modzelewskiego nie odnosiła się do czynności polegających na zakupie towarów w ramach umowy kupna-sprzedaży jako usług inkasa. Końcowo wskazała, że kontrole Urzędu Skarbowego w Z. dotyczyły wyłącznie badania zgodności faktur sprzedaży i zakupu z rejestrami i nie obejmowały kwestii związanych z niniejszą sprawą.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki podtrzymał stanowisko zawarte w skardze oraz wniósł o zasądzenie należnych kosztów postępowania. Równocześnie zaakcentował, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 19 ust. 1 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a kwestia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wymienionego przepisu była przedmiotem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, który w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 orzekł o niezgodności tej normy prawnej z Konstytucją RP.

Z kolei Izba Skarbowa w piśmie z dnia [...] r. stwierdziła, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w sprawie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej, a nadto w sprawie nie stwierdzono wykonania usług. Dodała, że powołane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisy nie mają zastosowania w sprawie, bowiem dotyczą faktur pochodzących od podmiotów nie będących podatnikami podatku od towarów i usług, a w niniejszej sprawie faktury wystawione zostały przez podmiot będący podatnikiem omawianego podatku.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, że zasadniczym zarzutem jest niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, w szczególności z nieuwzględnieniem stosunków gospodarczych jakie w tamtym czasie panowały w górnictwie. Poza tym podkreślił, że organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do celu (causy) umów wiążących strony, który jednoznacznie wskazuje na wykonywanie usług pośrednictwa finansowego, zwolnionych z podatku. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K., biorący udział w rozprawie, wniósł o uwzględnienie skargi, wskazując na nie konstytucyjność materialnej podstawy prawnej orzeczenia organu podatkowego oraz naruszenie przez organ II instancji art. 200 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie bez względu na zakres uzupełnień postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie wskazać trzeba, iż istota sporu sprowadza się kwestii prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktur na prowizję wystawianych przez kontrahentów skarżącej, w tym Spółkę z o.o. B, przy czym strona skarżąca twierdzi, iż faktury te dokumentowały wynagrodzenie za windykację należności, kwalifikowaną jako usługi inkasa ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%, a organy podatkowe uznały to odliczenie za bezpodstawne, uzasadniając swoje stanowisko odmiennie w zależności od stadium postępowania.

Przypomnieć więc wypada, że Inspektor Kontroli Skarbowej podał, iż: "W przypadku gdy podmiot wystawia fakturę (Spółka "B"), o której mowa w art. 33 ust. 1 w/w ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to odbiorca faktury (Spółka A) zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zmianami) nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury". Natomiast Izba Skarbowa, w tym samym stanie faktycznym oraz bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a także utrzymując w tym zakresie w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdziła, powołując się przy tym wyłącznie na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), że skoro nie nastąpiło nabycie usługi, to podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby wystawione faktury z tytułu prowizji dokumentowały wykonanie określonych usług.

Rozstrzygnięć tych nie sposób uznać za prawidłowe.

Odnośnie argumentacji organu pierwszej instancji, opartej na treści § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), który stanowi, że przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wskazać trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. w sprawie SK 22/03 orzekł, iż "Paragraf 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Tak więc orzeczenie o niezgodności z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w odniesieniu do przypadków, gdy podatek wykazany w fakturze, o jakiej mowa w art. 33 ust. 1 ustawy podatkowej, został zapłacony – oznacza, że na podstawie tego przepisu skutecznie można negować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, o jakich mowa w art. 33 ust. 1 ustawy wyłącznie w przypadku, gdy podatek z tej faktury nie został zapłacony. Natomiast Inspektor Kontroli Skarbowej, kwestionując odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionej przez Spółkę z o.o. B, skupił się wyłącznie na kwalifikacji świadczonych usług, pomijając zupełnie kwestie związane z zapłatą podatku wynikającego z tej faktury. W tym stanie rzeczy ustalenie to należy uznać za błędne.

Podobnie nie można uznać za prawidłowe rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Przede wszystkim orzeczenie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, przy równoczesnej zmianie podstawy prawnej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, powoduje, że de facto nie jest możliwe dokonanie jednoznacznej oceny, czy zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktu wystawienia faktur, o jakich mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatkowej, co wynika z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, czy z faktu, że fakturowane usługi nie zostały w ogóle wykonane, jak twierdzi Izba Skarbowa. Poglądy te zostały sformułowane na podstawie tego samego materiału dowodowego, przy czym organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko treścią umowy sprzedaży węgla z dnia [...] r. wraz z aneksami, następnie powtórzył argumentację organu pierwszej instancji co do kwalifikacji kwot wynikających z faktur jako rodzaju premii w stosunku do ceny, która nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a końcowo stwierdził, iż skoro po stronie sprzedawcy nie występował obowiązek podatkowy, to tym samym odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście stanowisko Izby Skarbowej uznać trzeba za nie udowodnione. Przede wszystkim wskazać trzeba, iż okoliczność nie wykonania usługi musi zostać w pierwszym rzędzie zakwestionowana u wystawcy faktury, bowiem to usługodawca wykonuje usługę, za której wykonanie wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Tak więc dopóki nie zostanie wykazane, że usługodawca nie wykonał zafakturowanej usługi, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących usługi niewykonane.

Niezależnie od powyższego podkreślić też trzeba, że sprawa dotyczy kwestii związanych z usługami windykacji należności, jak twierdzi skarżąca Spółka, które związane są z przepływem środków finansowych, a ustalenia organów podatkowych zostały oparte w przeważającej mierze na zawartych umowach i treści wystawionych faktur. Nie przeprowadzono natomiast postępowania dowodowego co do skutków kwestionowanych transakcji sprzedaży węgla, z którymi związane było świadczenie usług windykacji należności, a – w ocenie Sądu – wyłącznie analiza przepływu środków pieniężnych w powiązaniu z wierzytelnościami skarżącej w Spółkach Węglowych i sposobem rozliczenia należności z tytułu kupna i sprzedaży węgla może skutecznie wykazać czy faktycznie usługi te były świadczone.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.