Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1058/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) wszczął wobec M.W. (dalej Strona, Skarżacy) postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. Jak wynikało z dokonanych ustaleń w kontrolowanym okresie Strona wykazała m.in. nabycie oleju rzepakowego od C. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. oraz dostawę tego towaru do P. Sp. z o.o., które to transakcje zostały uznane za fikcyjne.

Decyzją z [...] marca 2018 r. NUS określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. i dokonał jej zabezpieczenia wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącego.

W dniu 24 kwietnia 2018 r. doręczono Stronie zarządzenie zabezpieczenia z [...] marca 2018 r., wydane na podstawie powyższej decyzji.

Decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] marca 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 4 stycznia 2019 r., III SA/Wa 2167/18 odrzucił skargę Strony na decyzję DIAS z [...] lipca 2018 r. z powodu nie uzupełniania jej braków formalnych. Postanowieniem z 12 grudnia 2019 r., I FZ 258/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Strony na postanowienie Sądu pierwszej instancji z 4 stycznia 2019 r.

W dniu [...] lutego 2019 r. NUS wydał decyzję, w której określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oraz zastosował art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu) z tytułu faktur wystawionych na rzecz do P. Sp. z o.o.

Decyzją z [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] lutego 2019 r. W dniu 28 listopada 2019 r. Strona złożyła skargę od tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 listopada 2020 r., III SA/Wa 2781/20 uchylił decyzję DIAS z [...] października 2019 r. Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do DIAS 24 marca 2021 r.

Decyzją z [...] maja 2021 r. DIAS uchylił decyzję NUS z [...] lutego 2019 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

NUS, decyzją z [...] lipca 2021 r. określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za I i II kwartał 2014 r., przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 108 ust. 1 Uptu za marzec, kwiecień i maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Skarżącego.

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] lipca 2021 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z dotychczasowych ustaleń wynika, że faktury dokumentujące dostawy oleju wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Dotychczas zgromadzone dowody wskazują również, że tzw. wydatki kosztowe (m. in. usługi najmu oraz księgowości, obsługi administracyjnej biura), nie były wykorzystywane przez Stronę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tytułu ww. zakupów stosownie do art. 86 ust. 1 Uptu. Z kolei w zakresie sprzedaży materiał dowodowy wskazuje, że faktury dokumentujące dostawy oleju wystawiane przez Stronę są fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznej sprzedaży towaru. Do wskazanych faktur VAT znajdzie zastosowanie art. 108 Uptu.

DIAS podkreślił, że o konieczności dokonania zabezpieczenia zadecydowały niskie dochody Strony w stosunku do przyszłego zobowiązania oraz brak majątku, który pozwoliłby organowi podatkowemu zaspokoić wierzytelności. Ponadto ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej podważyły domniemanie rzetelności Strony jako podatnika i zdaniem tut. organu odwoławczego dają już na wstępie podstawy do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Stronę przyszłych zobowiązań podatkowych.

DIAS podkreślił, że łączne przychody Strony i małżonka po zmniejszeniu o wydatki wynoszą odpowiednio za 2016 r. - 102.903,16 zł; za 2017 r. - 119.043,61 zł; za 2018 r. - 113.261,18 zł; za 2019 r. - 112.963,35 zł; za 2020 r. - 119.260,35 zł. Ustalono również, że Strona jest współwłaścicielem lokalu przy [...] - nr księgi [...] (lokal obciążony hipoteką umowną w wysokości 504.290,00 zł - hipoteka na rzecz banku [...] S.A. z tytułu umowy kredytu) oraz lokalu przy [...] - nr księgi [...] (lokal obciążony hipoteką umowną w wysokości 307.983,15 zł - hipoteka na rzecz banku [...] S.A. z tytułu umowy kredytu oraz pożyczki).

Zdaniem DIAS, wysoka kwota zabezpieczonych zobowiązań podatkowych oraz fakt, że Strona nie posiada wystarczających środków na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych jak też postawa Strony przejawiająca się nierzetelnym rozliczaniem się ze Skarbem Państwa, zadecydowały o uznaniu, że zachodzą okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązań podatkowych i w konsekwencji o wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zabezpieczenia.

DIAS odniósł się również do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżonym aktem i wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia najpierw w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia na podstawie poprzedniej decyzji zabezpieczającej, następnie w związku z wniesieniem skargi do sądu na decyzję wymiarową, zaś końcowo w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie decyzji NUS z [...] lipca 2021 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 Op, z uwagi na przedawnienie zobowiązania, które obejmuje decyzja zabezpieczająca;

2) art. 33 § 1 Op z uwagi na nieistnienie żadnej z wymienionych przesłanek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia jej na majątku Strony;

3) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Op, poprzez niezebranie dostatecznych dowodów i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, niezbędnych do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 11 października 2022 r. Strona przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie stawianych w skardze zarzutów. Zasadnicza część argumentacji dotyczyła nieusprawiedliwionej, zdaniem Skarżącego, tezy organów o posługiwaniu się przez niego nierzetelnymi fakturami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12).

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej Upea), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 Op.

W świetle art. 33 Op, decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Op stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 Op mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Op.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Op także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15) prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Op.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 Op fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Istotna część skargi poświęcona jest rozważaniom Strony na temat zasadności podjętego uprzednio rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowano oraz obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Faktem jest, że wspomniana decyzja DIAS została uchylona przez tut. Sąd. Na mocy wydanego wyroku nie zostało jednak przesądzone, że Strona nie brała udziału w oszukańczych transakcjach zmierzających do wyłudzenia podatku VAT. Sąd wskazał natomiast na liczne uchybienia w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, w tym brak dołączenia istotnych dowodów do akt sprawy, nieumożliwienie Stronie zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami, oparcie się zasadniczo na decyzjach wydanych wobec kontrahentów oraz przytoczonych fragmentarycznie zeznaniach świadków. Kwestia rozliczeń Skarżącego, w tym udziału w oszustwie oraz ewentualnego niedochowania należytej staranności jest nadal nierozstrzygnięta. Zważywszy zaś, że stanowi ona przedmiot ponownego rozpoznania sprawy przez NUS w postępowaniu wymiarowym Strona nie może wikłać organów a tym samym również Sądu w rozstrzyganie tych kwestii w ramach postępowania zabezpieczającego.

Skarżący pomija, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.

Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy prowadzenie przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia rzetelności transakcji.

Skarżący wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącego sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z rzetelnością transakcji nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącego to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z nierzetelnymi fakturami. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Skarżącego, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne.

Zdaniem Sądu, organy oparły zatem swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na uprawdopodobnieniu, że Skarżąca brała udział w zorganizowanych transakcjach, które skutkowały zaniżeniem należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Tego rodzaju argumentacja niewątpliwie uzasadnia określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i winna być brana pod uwagę przy orzekaniu o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Tak więc zasadnicza część argumentacji skargi jest w tym kontekście chybiona. Wszakże organy w ramach zabezpieczenia przedwymiarowego nie muszą dysponować materiałem, z którego będzie wynikało niezbicie, że transakcje z udziałem Strony były nierzetelne, lecz winny przedstawić okoliczności, które czynią rzetelność tych transakcji przynajmniej wątpliwą. Ów wymóg, w ocenie Sądu, z całą pewnością spełniają wywody organu, które legły u podstaw uchylonej uprzednio decyzji wymiarowej. W ramach transakcji z udziałem Skarżącego mogły wystąpić istotne nieprawidłowości. Sam fakt, że uprzednia decyzja została uchylona z powodu uchybień procesowych organów nie przesądza natomiast, iż dokonane już ustalenia, ocenione przez Sąd w wyroku III SA/Wa 2781/19 nie są wystarczające z punktu widzenia wydania decyzji w sprawie określenia jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Sąd zgadza się z organami, że ustalenia dokonane na obecnym etapie postępowania sprawiają, iż zachodzi przynajmniej uzasadnione podejrzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem istnieje ryzyko, iż Skarżący nie wykona ewentualnych zobowiązań podatkowych. Z tych względów organ miał podstawę aby jako przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podać okoliczność, że zachodzi uzasadnione podejrzenie posługiwania się nierzetelnymi fakturami.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Op. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09).

Sąd wywodząc jak wyżej ma na względzie to, że orzeka w sprawie postępowania zabezpieczającego uregulowanego w art. 33 Op, a jak wyżej wykazano decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie jest zobowiązany w badanym postępowaniu do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16).

Dodać należy, że gdyby Sąd odnosił się do kwestii zasadności kwestionowania rozliczeń Strony to wykroczyłby poza granice niniejszej sprawy. Sąd nie kontroluje bowiem decyzji wymiarowej lecz decyzję zabezpieczającą, która nie określa zobowiązania podatkowego lecz odzwierciedla wyłącznie "stan obawy" oraz wątpliwości co do rzetelności rozliczeń Skarżącejgo

Na etapie postępowania zabezpieczającego nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Na etapie decyzji o zabezpieczeniu uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego (wielkości zwrotu podatku) sprowadza się w istocie do uprawdopodobnienia, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istnieje możliwość określenia podatnikowi w przyszłości innej niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17).

W skardze Strona nie podejmuje natomiast polemiki z kluczowymi w tym postępowaniu ustaleniami odnośnie jej sytuacji finansowej. Nie kwestionuje ustalonych przez organ rocznych dochodów oraz majątku ruchomego, który w przypadku dwóch mieszkań stanowi zabezpieczenie zaciągniętych kredytów i pożyczek. Skarżący sam przyznaje, że w związku z już dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi musiał pozyskiwać środki od członków rodziny. Nie sposób zatem podważyć, że ocena sytuacji finansowej Strony w zestawieniu z jej potencjalnymi zaległościami podatkowymi dodatkowo uzasadniała obawę, iż spłata tych zaległości może być zagrożona. Należy podkreślić, że w następstwie wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 Op organ może zabezpieczyć dodatkowe środki, które będą przeznaczone na spłatę ewentualnych zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe (w szczególności NUCS) wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op, że Skarżący znalazł się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez niego wykonane.

Z tych względów należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 Op, gdyż organy zastosowały go prawidłowo.

Niezasadny okazał się również zarzut przedawnienia, gdyż wystąpiły dwa zdarzenia zawieszające bieg terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op.

Pierwszym z nich było doręczenie Stronie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie wcześniejszej decyzji zabezpieczającej. Bieg terminu przedawnienia uległ wówczas zawieszeniu od [...] kwietnia 2018 r. (doręczenie zabezpieczenia) do [...] lutego 2019 r. (wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej).

Drugim zdarzeniem było natomiast wniesienie skargi do sądu administracyjnego, które zawiesiło bieg terminu przedawnienia do dnia otrzymania przez organ prawomocnego wyroku III SA/Wa 2781/19. Bieg terminu uległ wówczas zawieszeniu od [...] listopada 2019 r. do [...] marca 2021 r.

Po podliczeniu trwania okresów przedawnienia Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane gdy zobowiązania Strony pozostawały wymagalne. Przy czym decyzja NUS została wydana na ponad 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, zatem trudno zakładać, że jej wydanie miało charakter wyłącznie instrumentalny.

Podkreślić należy, że pierwsza decyzja o zabezpieczeniu została wydana [...] marca 2018 r., zatem ponad półtora roku przed nominalnym przedawnieniem zobowiązań Strony. Z akt sprawy nie wynika aby sytuacja Strony uległa od tego czasu istotnej zmianie. Ponadto w dalszym ciągu pozostaje aktualna obawa o posługiwanie się przez Stronę fikcyjnymi fakturami.

Końcowo Sąd zauważa, że myli się Skarżący uznając, że uchylenie decyzji wymiarowej niweczy materialno-prawny skutek decyzji zabezpieczającej, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia w następstwie doręczenia podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia. Uchwała, do której nawiązuje Strona dotyczyła natomiast uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, który stanowi podstawę do egzekwowania należności z decyzji nieostatecznej i przerwania biegu terminu przedawnienia. Strona musiałaby więc wzruszyć poprzednią decyzję zabezpieczającą organu czego jednak nie uczyniła. Skarga Strony została bowiem prawomocnie odrzucona z powodu nieuzupełnienia braków formalnych.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 Ppsa należało skargę oddalić.