Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2263/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1490/18 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.28.2018.2.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 marca 2019 r., III SA/Wa 1490/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez L[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2018 r. w przedmiocie w podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od kredytu na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości utworzy z drugim wspólnikiem spółkę komandytową. Spółka ta nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z udziałem w spółce komandytowej łączyć się będą z przychodami oraz kosztami uzyskania przychodów każdego ze wspólników tej spółki w proporcji do przysługującego wspólnikowi prawa do udziału w zysku, a więc także z przychodami i kosztami skarżącej spółki. Spółka komandytowa będzie podmiotem przeznaczonym do realizacji konkretnego celu biznesowego będzie więc spółką celową. Po realizacji tego celu ulegnie rozwiązaniu majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników. W związku z brakiem stosownych postanowień w umowie spółki jej ogół praw i obowiązków będzie niezbywalny.

Skarżąca spółka planuje nabyć ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (dalej o.p.i.o.) za środki finansowe z pożyczki lub kredytu. Środki pieniężne uzyskane z pożyczki lub kredytu zostaną wniesione do spółki komandytowej jako wkład. Skarżącą spółka będzie obowiązana uiszczać odsetki od kredytu lub pożyczki. Środki na spłatę odsetek będą pochodziły z przychodów z działalności spółki komandytowej, które z uwagi na transparentność podatkową spółek osobowych będą opodatkowane na poziomie skarżącej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy zapłacone przez skarżącą spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki bądź kwoty głównej kredytu stanowić będą koszt uzyskania przychodów pomniejszający przychody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej?

2. czy zapłacone przez skarżącą spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki bądź kwoty głównej kredytu stanowić będą pośredni koszt uzyskania przychodów potrącalny w chwili ich zapłaty?

Zdaniem wnioskodawcy, zapłacone przez niego odsetki od pożyczki lub kredytu stanowić będą koszt uzyskania przychodów pomniejszający przychód, który nie będzie zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych. Ponadto w ocenie wnioskodawcy w odniesieniu do pytania drugiego, zapłacone przez spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki lub kwoty głównej kredytu stanowić będą pośredni koszt uzyskania przychodów, który na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i art. 16 ust. 1 pkt 11 potrącalny będzie w chwili jego zapłaty.

Powołaną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji uznał za nieprawidłowe.

2. Skarżąca spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię oraz art. 121 § 1 w zw. z art.1 i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."). Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w rozpoznanej sprawie skarżącą spółka przedstawiła organowi interpretacyjnemu do rozstrzygnięcia zagadnienie, czy wydatki poniesione przez wspólnika spółki osobowej na wniesienie wkładu do tej spółki, stanowią koszt uzyskania przychodu. Przedmiotem pytania były odsetki od pożyczki lub kredytu, które skarżąca miała zaciągnąć w celu pozyskania środków pieniężnych na wniesienie wkładu do spółki komandytowej oraz uzyskania w zamian za ten wkład o.p.i.o. Skarżąca wskazała, że jednym z uprawnień jakie uzyska zostając wspólnikiem spółki komandytowej będzie prawo do udziału w zyskach tej spółki, która będzie prowadzić działalność gospodarczą. Z udziałem w tej spółce nie będą wiązać się określone w art. 7b u.p.d.o.p. przychody z zysków kapitałowych. Zatem przychody uzyskiwane przez skarżącą z działalności gospodarczej stanowić będą przychody z innych źródeł, które są wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. jako przychody podlegające opodatkowaniu.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie jest okolicznością sporną to, że przedmiotowe odsetki stanowić będą wydatek, który zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Sądu z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu nie z tego względu, że nie służy uzyskaniu przychodów przez skarżącą spółkę, utrzymaniu źródła przychodów, lecz dlatego, że został poniesiony przez spółkę komandytową oraz z tego powodu, że nie został on poniesiony przez tę spółkę w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wniosek ten, zdaniem organu, wynika z transparentności podatkowej spółki osobowej, która wynika z regulacji zawartych w art. 5 u.p.d.o.p.

Z tym stanowiskiem w ocenie Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić bowiem regulacje zawarte w art. 5 u.p.d.o.p. w ogóle nie odnoszą się do przesłanek uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje przychody z udziału m.in. w spółce nie będącej osobą prawną łączyć z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z art. 5 ust. 1a u.p.d.o.p. wynika, że reguła ustanowiona w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do zysków kapitałowych osiągniętych przez spółkę osobową, które powinny być przypisane do zysków kapitałowych wspólnika według proporcji wskazanej w tym przepisie. Natomiast w art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje w jaki sposób koszty ponoszone przez spółkę osobową przypisać poszczególnym wspólnikom w celu rozliczenia ich u tych wspólników z przychodami uzyskiwanymi ze spółki osobowej. Powołany przepis nie zawiera postanowień wskazujących przesłanki zaliczenia wydatku poniesionego w spółce do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym wspólnika. Wobec braku odrębnych uregulowań w tym zakresie odnoszących się do wydatków ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, do kwalifikacji tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą ogólne uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i w art. 16 u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie chodzi o wydatki, które nie są ponoszone przez spółkę, lecz o wydatki związane z pozyskaniem przez wspólnika kapitału przeznaczonego na wkład do spółki osobowej i na nabycie praw i obowiązków związanych ze statusem wspólnika tej spółki. Organ wskazując no to, że wydatki te nie są ponoszone przez spółkę komandytową twierdzi, że z tego powodu przedmiotowe wydatki nie mogą być zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Ten wniosek jest niezgodny z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten stanowi, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że przedmiotowe odsetki zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w formie spółki komandytowej, gdyż dzięki zaciągnięciu pożyczki lub kredytu skarżąca będzie mogła zostać wspólnikiem spółki komandytowej i partycypować w jej zyskach, które stosownie do postanowień art. 5 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników. Stanowiska organu nie uzasadnia także treść przepisów art. 5 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.p., gdyż przepisy te a w szczególności odnoszący się do kosztów ust. 2, nie zawierają w ogóle regulacji określających przesłanki materialne i formalne uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Poza tym przepis ten, jak już wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sposobu rozliczania podatkowego wydatków ponoszonych w spółce, a przecież oczywistym jest, że wspólnik w celu uzyskania przychodów ze spółki osobowej może też ponosić wydatki na własny rachunek "poza spółką" , których przykładem występujące w niniejszej sprawie wydatki na pozyskanie i wniesienie wkładu do spółki i uzyskanie statusu wspólnika spółki, które to czynności w sposób ewidentny służą utworzeniu nowego ośrodka powstawania przychodów, jakim jest spółka osobowa a raczej, jak stanowi wprost art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. udział podatnika w tej spółce. Do wydatków tych zastosowanie ma art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten jest normą o charakterze ogólnym, która ma zastosowanie do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z przychodami podlegającymi opodatkowaniu, z wyjątkiem wydatków wskazanych w przepisach szczególnych stanowiących o tym, że reguła z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do wydatków tych nie ma zastosowania. Występujące w niniejszej sprawie wydatki nie są objęte zakresem żadnego przepisu stanowiącego wyjątek od reguły określonej przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle tych wniosków przedmiotowe wydatki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić będą koszt uzyskania przychodu gdyż niewątpliwe służyć będą uzyskaniu przychodów podlegających opodatkowaniu i nie są objęte wyjątkami od art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sama okoliczność, że wydatki te nie są ponoszone przez spółkę nie może być przesłanką nieuznania ich za koszt uzyskania przychodu. Argumentem przemawiającym za tym, nie może być podnoszona przez organ w zaskarżonej interpretacji transparentność podatkowa spółki osobowej, gdyż nie ma ona zastosowania do przedmiotowych wydatków z racji tego, że są to wydatki ponoszone przez wspólnika poza działalnością spółki, wyłącznie na jego rachunek. Poza tym transparentność ta nie ma żadnego wpływu na przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy, które wskazane są w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dla kwalifikacji przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. nie ma znaczenia też podnoszona w zaskarżonej interpretacji okoliczność, że gdyby uznać stanowisko skarżącej spółki za prawidłowe doszłoby do sytuacji, w której skarżąca mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów inne kwoty kosztów związanych ze spółką niż pozostali wspólnicy ("nierówność podatkowa"). Z wniosku tego wynika, że w ocenie organu stanem pożądanym przez ustawodawcę i prawidłowym na gruncie prawa podatkowego jest równość podatkowa wspólników, której znaczenia co prawda organ nie wyjaśnia ale z kontekstu, w którym organ wskazuje na niemożność zaakceptowania "nierówności podatkowej wspólników" można wnosić, że pojęcie to oznacza po prostu sytuację, w której wszyscy wspólnicy w ich rozliczeniach podatkowych wykazywać będą jednakowe koszty związane z działalnością prowadzoną w formie spółki osobowej. Teza ta jest całkowicie błędna. O bezzasadności tej tezy w zakresie kosztów ponoszonych w ramach spółki osobowej świadczy treść art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., z którego wynika, że koszty te podlegają "podziałowi" pomiędzy poszczególnych wspólników w takiej proporcji w jakiej uczestniczą oni w zysku spółki. Oczywistym jest, ze wspólnicy w różnym zakresie mogą uczestniczyć w zysku spółki osobowej. Jeżeli zaś chodzi o koszty podatkowe ponoszone w celu wniesienia wkładu do spółki osobowej to koszty te także nie mogą zawsze być równe u wszystkich wspólników, gdyż wkłady poszczególnych wspólników do spółki mogą być róże co do wartości, w związku z tym koszty podatkowe poniesione w związku z tymi wkładami także mogą być u poszczególnych wspólników niejednakowe.

Sąd pierwszej instancji uznał, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. były zasadne.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ interpretacyjny. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając, stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

I przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w niniejszej sprawie możliwe jest uznanie za koszt podatkowy wydatków poniesionych przez skarżącą na odsetki od kwoty głównej pożyczki czy kredytu zaciągniętego na wniesienie wkładu do spółki osobowej pomniejszającego przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W sytuacji gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań winna doprowadzić do wniosku, iż pomiędzy przedmiotowym wydatkiem nie zachodzi związek z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła, w sytuacji gdy skarżąca jest odrębnym od spółki osobowej podmiotem i poprzez samą transparentność podatkową spółki osobowej nie można przyjąć, iż poniesiony przez skarżącą wydatek jest kosztem spółki osobowej umożliwiającym pomniejszenie przychodu z tytułu uczestnictwa skarżącej w spółce osobowej,

II art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe określenie przedmiotu sporu pomiędzy stronami i wadliwe określenie rzekomych podstaw prawnych, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, co doprowadziło do błędnej wykładni norm materialnoprawnych i w konsekwencji niewłaściwego przyjęcia, iż wykładnia organu jest "oczywiście sprzeczna" z normami materialnoprawnymi, co podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej i podtrzymała dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

5. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a". Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach stwierdzić należy, że zasługuje ona na uwzględnienie. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, wyrok NSA z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13).

Wskazać należy, że sporządzone przez sąd pierwszej instancji uzasadnienie jest ogólnikowe. Nie zawiera szczegółowej analizy sprawy, także wyjaśnienia podstawy prawnej i argumentów przemawiających za jej zastosowaniem, nie zawiera także stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia i nie odnosi się do zarzutów skargi. Przypomnieć należy, że w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny czy judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, rezultatem, której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. m.in. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10, z 30 maja 2012 r., II GSK 620/11, z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09).

Wskazać także należy, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowe odsetki będą stanowić wydatku, który zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. Dlatego wyjaśnić należy, że sposób rozliczeń zakreślony w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. świadczy o całkowitej odrębności podatkowej skarżącej i spółki osobowej i uniemożliwia uznanie za koszt podatkowy wydatków nie poniesionych przez spółkę osobową jako wydatków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej. Błędny wydaje się zatem pogląd sądu, iż możliwe jest ponoszenie wydatków "poza" spółką osobową. Takie podejście zaburza bowiem właściwe określenie przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w spółce osobowej. Bez znaczenia pozostają zatem argumenty skarżącej spółki wywodzone w toku postępowania interpretacyjnego, iż w sposób tożsamy należy traktować wydatki na odsetki, które zostałyby przeznaczone na własną działalność gospodarczą skarżącej, czy też zaciągnięcia kredytu lub pożyczki wyłącznie przez spółkę osobową. Powyższe zdarzenia różnią się bowiem całkowicie od opisanego we wniosku i nie sposób ich przyrównywać. Czym innym jest bowiem ponoszenie wydatku na własną działalność gospodarczą a czym innym ponoszenie go na działalność odrębnego podmiotu gospodarczego. Podkreślić jeszcze raz należy, iż skarżąca i spółka osobowa to dwa odrębne podmioty gospodarcze. Natomiast na zasadzie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. spółka osobowa nie posiada "zysków opodatkowanych" przekazywanych wspólnikowi, lecz jedynie wspólnik zobowiązany jest opodatkować w odpowiedniej proporcji przychody i koszty podatkowe w związku z udziałem w spółce osobowej. Przy czym zarówno przychody jak i koszty są przychodami spółki osobowej a nie jej wspólnika, który jedynie z uwagi na przepis szczególny z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. zobowiązany jest je opodatkować.

Jednocześnie, powoływanie się przez organ interpretacyjny na argument zaczerpnięty z wykładni art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w żaden sposób, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, nie oznacza, iż podstawą stanowiska organu był ten przepis W interpretacji wyraźnie bowiem badano związek wydatku z przychodami i tym samym analizie podlegało przede wszystkim uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zresztą powyższe twierdzenie w istocie doprowadziło do niewłaściwego określenia przedmiotu sporu. Nieprawdziwe jest zatem twierdzenie sądu, że w sprawie nie jest okolicznością sporną to, że przedmiotowe odsetki stanowić będą wydatek, który zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. Właśnie z tego powodu, że wydatek nie spełnia związku z przychodem uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe (vide str. 8 interpretacji). Również błędnie sąd pierwszej instancji określił powody, dla których stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Twierdzeniu sądu, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że zdaniem organu wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu nie z tego powodu, że nie służy on uzyskaniu przychodów przez skarżącą spółkę, lub utrzymaniu źródła przychodów, lecz dlatego, że został poniesiony przez spółkę komandytową oraz że nie został on poniesiony przez tę spółkę w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Stanowisko takie nie znajduje również potwierdzenia w treści interpretacji, a nawet w stanie faktycznym sprawy, gdyż z wniosku wyraźnie wynika, że wydatku nie poniosła spółka osobowa tylko jej wspólnik.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku ograniczył się do ogólnych twierdzeń, że przedmiotowe odsetki stanowić będą wydatek, który zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. Nie odniósł się on natomiast do zarzutów skargi. Zasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie każdego wyroku, zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2016 r., I FSK 2267/15 prawidłowo skonstruowane uzasadnienie świadczy o tym, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala ono poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Z punktu widzenia stron, uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji pełni funkcję informacyjną, jako że stanowi dla nich niezbędną płaszczyznę do należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej Ponadto, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

Dodać należy, że tylko w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji wyjaśni przesłanki, jakimi kierował się oceniając w określony sposób argumenty stron, rozstrzygnięcie tego sądu poddaje się kontroli instancyjnej, a zatem możliwe jest zbadanie przez sąd kasacyjny, czy w swoim rozumowaniu sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu. Ocena zaskarżonego aktu wyrażona przez sąd pierwszej instancji jest bowiem wynikiem tego rozumowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał bowiem, że okolicznością sporną sprawie jest to, czy przedmiotowe odsetki stanowić będą wydatek, który zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu.

Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej mających charakter materialnoprawny z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji rozpozna skargę spółki, a swoje rozstrzygnięcie uzasadni zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. i uwagami zawartymi w niniejszych rozważaniach.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.