Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 264/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 17, art. 24
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 32, art. 34
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 905/14 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2014 r. nr IBPBII/2/415-1037/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 905/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżący podał m.in., że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki spółki z o.o. Dalej skarżący opisywał, że nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia, spółka z o.o. będzie posiadać: 1/ niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia, 2/ środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy. W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym staną się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej. W przyszłości środki finansowe pochodzące z zysku spółki z o.o. mogą zostać wypłacone wspólnikom spółki komandytowej zgodnie z przyjętymi przez spółkę komandytową zasadami. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie : Czy kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) skarżącemu przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy sp. z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej" będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty? Zdaniem skarżącego wymieniona kwota nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty. W ocenie Ministra Finansów podzielony zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. i zgromadzony na jej kapitale zapasowym i rezerwowym, choć na dzień przekształcenia nie spowodował powstania u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego, to jego wypłata w przyszłości będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko wnioskodawcy, uznano za sprzeczne z art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej a nade wszystko z Ustawą zasadniczą i jej art. 84. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w odpowiedzi na które organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. W konsekwencji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając zaskarżonej interpretacji: 1) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie: a) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) skarżącemu przez Spółkę komandytową pochodząca z zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o., który przed przekształceniem w Spółkę komandytową został podzielony i przeniesiony na kapitał zapasowy i rezerwowy Sp. z o.o., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, 2) także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie Interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego przedstawione we Wniosku w sytuacji, gdy powinno ono zostać uznane za prawidłowe. Zdaniem Skarżącego, kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) skarżącemu przez Spółkę komandytową sfinansowana ze środków finansowych pochodzących z zysku Sp. z o.o., które przed przekształceniem zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy w Sp. z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia stały się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnego przepisu nakazującego opodatkować takie środki. W szczególności, nie zgodzono się z organem, że wypłata takich środków będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego obowiązku opodatkowania wypłaty przez Spółkę komandytową środków finansowych mających swoje źródło w zysku wypracowanym przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie można wywieźć in principio z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., ani też z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 cyt. ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wyjaśnił, że mimo następstwa prawnego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla skarżącego przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o. Podstawą opodatkowania dla tego rodzaju środków jest natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący,

zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej : P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

• art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Skarżącemu przez spółkę komandytową pochodząca z zysku wypracowanego przez spółkę z o.o., który przed przekształceniem w spółkę komandytową został podzielony i przeniesiony na kapitał zapasowy i rezerwowy sp. z o.o., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych;

• art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skutki podatkowe wypłaty (lub postawienia do dyspozycji) środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego przez spółkę z o.o., który przed przekształceniem w spółkę komandytową został podzielony i przeniesiony na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o., powinny być analizowane w momencie fizycznej wypłaty przedmiotowych środków na rzecz skarżącego, a nie w momencie wystąpienia skarżącego ze spółki komandytowej albo w momencie jej likwidacji ;

• art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że stanowisko zaprezentowane przez WSA w wyroku stanowi zakazaną na gruncie prawa podatkowego rozszerzającą wykładnię powołanej normy;

• art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową;

• art. 32 i art. 84 Konstytucji RP poprzez bezzasadne uznanie, że okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji prowadzą do różnicowania sytuacji podatkowej podatników, a w rezultacie stanowią naruszenie równości wobec prawa i obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych w tym podatków określonych w ustawie;

• art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez stosowanie wykładni prowadzącej do wielokrotnego opodatkowania tych samych przychodów (dochodów) na gruncie u.p.d.o.f. oraz z uwagi na fakt, iż stanowisko zaprezentowane przez WSA w wyroku stanowi naruszenie obowiązku nakładania ciężarów podatkowych jedynie w drodze ustawy.

Wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

• art. 134 §1 P.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się do całości argumentacji przedstawionej w skardze wniesionej przez skarżącego w dniu 7 kwietnia 2014 r. do WSA na przedmiotową interpretację,

• art. 135 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na tym, że WSA, mimo iż interpretacja naruszała prawo materialne, nie usunął naruszeń prawa w stosunku do interpretacji oraz nie uwzględnił skargi i nie uchylił interpretacji, będącej przedmiotem zaskarżenia.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.Wniesiono także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52. W art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. zawarto katalog zdarzeń stanowiących źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zaś w punkcie 9 ustalono, że źródłami przychodów mogą być również inne źródła niewymienione w omawianym przepisie. Przychody te to przypływy aktywów albo inne zwiększenie aktywów danego podmiotu lub zmniejszenie jego zobowiązań. Z kolei dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochodów wymienionych w pkt 1-8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również przychody wymienione w pkt a-d. Dokonując wykładni obu wyżej wymienionych przepisów należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji i wskazać, iż zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5) świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Wymienione w powołanych przepisach zdarzenia "są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego". Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym również" oraz "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując zgodność z prawem aktów interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu, a w szczególności nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni prawa. Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2362/10, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08, z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt 1452/07, wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. Zarówno w doktrynie, jak też i w orzecznictwie, nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 551-579 Kodeksu spółek handlowych nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstanie nowego, a jedynie zmianę formy działalności – spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji wynikająca z ustawy. Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych nie następujących jednocześnie. Wynika to również z art. 93 a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić więc, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielnych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przyjąć więc należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym. Oznacza to, że nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową. Trafnie sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że brak opodatkowania – jak chce skarżący - podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym pozostaje w sprzeczności z art. 32 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - które stanowią o równości wobec prawa i obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Uwzględnienie stanowiska skarżącego doprowadziłoby do bezprawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników w zależności od tego, czy zdecydowaliby o podziale zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy (co rodziłoby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych) czy też przekazaliby zyski spółki na kapitały własne spółki, a następnie wypłaciliby te zyski wspólnikom po uprzednim przekształceniu spółki kapitałowej w osobową.

Na marginesie NSA wskazuje, że sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., bowiem nie kontrolował decyzji administracyjnej ani postanowienia, a akt, o którym mowa w art. 3 §2 pkt 4a P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.