Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1518/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 242/14 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 70 i 86-93 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 242/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. (dalej: Nadleśnictwo lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 25 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że pytanie Nadleśnictwa dotyczyło możliwości odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją programu "Aktywne udostępnianie lasu", obejmującego budowę miejsc postojowych pojazdów na terenie lasów (na gruntach leśnych), tj. wydatki związane z budową miejsca postojowego (przygotowanie dokumentacji projektowej, nabycie wiat, stołów, ław, ogrodzenia, tablic informacyjnych, koszy na śmieci, transport urządzeń do przygotowywanego miejsca postoju pojazdów i montaż tych urządzeń, przygotowanie nawierzchni utwardzonych). Wyrażając swoje stanowisko w przedstawionej kwestii Nadleśnictwo wskazało, że budowa miejsc postojowych dla pojazdów wraz z wyposażeniem w infrastrukturę towarzyszącą, mająca wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, przyczyni się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna, a zatem będzie służyła działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, korzystając tym samym z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że opisana przez skarżącego realizacja projektu przez budowę miejsc postojowych nie będzie służyła działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz będzie miała związek wyłącznie z działalnością statutową, a w takiej sytuacji w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od poniesionych w związku z realizowanym projektem wydatków, gdyż brak jest związku – zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego – między tymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną.

1.3. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił, że odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie wskazuje, by między wydatkami na opisane w nim zakupy towarów i usług a działalnością gospodarczą Nadleśnictwa w zakresie sprzedaży drewna istniał tego rodzaju związek, który prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego w spornym zakresie. Sąd stwierdził, że realizacja ustawowego celu, jakim jest prowadzenie przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej, m.in. poprzez wskazany we wniosku projekt "Aktywne udostępnianie lasu", nie kształtuje tego rodzaju związku, który mógłby uprawniać Nadleśnictwo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tego projektu. W sprawie nie jest sporne, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością opodatkowaną, organ trafnie natomiast przyjął, że budowa miejsc postojowych (oraz pozostałych elementów infrastruktury turystycznej) w ramach prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej nie przyczyni się także w sposób pośredni do wzrostu przychodów Nadleśnictwa ze sprzedaży drewna. Zgadzając się z organem, że o pośrednim związku z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów, sąd wskazał, że bezpośrednim celem opisanych we wniosku Nadleśnictwa działań jest udostępnianie lasu oraz jego ochrona poprzez skanalizowanie ruchu turystycznego w tym lesie, czyli ścisłe wyznaczenie obszarów leśnych przeznaczonych do postoju pojazdów. Kwestią sporną nie jest okoliczność, że działania skarżącego mają na celu niedopuszczenie do penetracji, czyli zdeptania, zniszczenia sadzonek drzew i innej roślinności mającej wpływ na wzrost drzewostanów oraz zaśmiecania drzewostanów, w tym upraw oraz ograniczenia możliwości wzniecania pożarów lasów, niemniej jednak nie sposób uznać, by celem tych zadań było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna, takie działania bowiem w całości wyczerpują, pozostającą poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, działalność skarżącego nadleśnictwa wynikającą z obowiązków nałożonych ustawą o lasach, a niebędącą działalnością gospodarczą. Ustawodawca w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2011 r. nr 12, poz. 59 ze zm., dalej: u.l.) wskazał jednoznacznie, że lasy stanowiące własność Skarbu Państwa, są udostępniane dla ludności, w tym do zbioru płodów runa leśnego na potrzeby własne (art. 27 u.l.). Sąd podkreślił, że z całą pewnością owo udostępnianie działalnością gospodarczą nie jest, jak również nie są nią wszelkie działania Nadleśnictwa związane z tym udostępnianiem. Cała ta sfera jest działalnością nieobjętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

1.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie można racjonalnie wykazać, że wydatki związane z realizacją opisanych we wniosku zadań wpływałyby na wskazaną opodatkowaną działalność Nadleśnictwa. We wniosku nie wykazano również tego rodzaju związku przyczynowo-skutkowego, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Nadleśnictwa. Skarżący próbował wykazać istnienie takiego związku podnosząc kwestię specjalnych certyfikatów, których posiadanie wpływa na zwiększoną sprzedaż drewna. Nie negując wpływu realizowanego projektu na kryteria decydujące o możliwości uzyskania takich certyfikatów oraz wpływu certyfikatów na popyt drewna nimi oznaczonego sąd uznał, że argumentacja Nadleśnictwa w tym zakresie jest zbyt daleko idąca. Skarżący wywodzi, że wydatki poniesione w ramach projektu wpływają nie tylko na możliwość uzyskania certyfikatu FSC, lecz również na zainteresowanie potencjalnych klientów ofertą skarżącego, co przekłada się na sprzedaż drewna certyfikowanego, stąd jego zdaniem zakup towarów i usług w ramach projektu ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie sądu z taką argumentacją nie sposób się zgodzić. Uzasadniając to stanowisko sąd zwrócił uwagę, że o ile budowa miejsc postojowych jest elementem zrównoważonej gospodarki leśnej, o tyle obowiązek ochrony i zagospodarowania lasu został nałożony na skarżącego na mocy obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym istniał on, zanim skarżący otrzymał stosowne certyfikaty. Brak jest natomiast choćby pośredniego wpływu działań mających na celu ochronę i zagospodarowanie lasu poprzez budowę miejsc postojowych na jakość rosnącego drzewa, które będzie przez skarżącego sprzedawane. Skarżący nie wykazał racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między realizacją projektu a zwiększeniem opodatkowanej sprzedaży drewna.

1.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sąd wskazał, że organ nie neguje, iż Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Z treści wniosku wynikało, że Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie sprzedaży drewna, a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego mogło być rozpatrywane tylko w kontekście tej sprzedaży. Organ, nie negując również faktu, że budowa miejsc postojowych na terenie lasu stanowi przejaw zrównoważonej gospodarki leśnej, stwierdził natomiast – w ocenie sądu zasadnie – że realizacja projektu będzie miała związek wyłącznie z działalnością statutową Nadleśnictwa określoną w ustawie. W ocenie sądu jedynym związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną a działalnością w ramach realizacji projektu "Aktywne udostępnianie lasu" jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych (tj. skarżące Nadleśnictwo), co nie jest wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z tego względu sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia tego przepisu.

1.6. Za pozbawione podstaw uznał też sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tym względzie sąd wskazał, że organ nie naruszył art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), gdyż ocenił stanowisko Nadleśnictwa (nie podzielił go) i podał przyczyny swej oceny. Fakt, że skarżący nie zgadza się z taką oceną nie może świadczyć o naruszeniu zasady praworządności i zaufania (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Odnosząc się do orzecznictwa przywołanego w skardze sąd wskazał, że powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły na tle innego stanu faktycznego i prawnego, w związku z czym nie mają zastosowania w sprawie, natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 951/12, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1811/12. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu o braku zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na utrzymanie nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb Leśnego Kompleksu Promocyjnego a sprzedażą opodatkowaną nadleśnictwa. A zatem pogląd zaprezentowany przez NSA w tym wyroku jest tożsamy ze stanowiskiem organu, a nie skarżącego Nadleśnictwa.

Za niemające wpływu na rozstrzygnięcie uznał sąd przedstawione przez skarżącego opinie ([...]), zauważając, że organ wydaje interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, a nie ustawy o lasach, określającej zasady zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasady gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska i z gospodarką narodową, na której to ustawie Nadleśnictwo oparło argumentację zawartą w nadesłanej opinii prawnej. Ustawa ta stanowi odrębną gałąź prawa, pozostającą poza kompetencją interpretacyjną organu podatkowego.

2. Skarga kasacyjna (k. 99-112)

2.1. W skardze kasacyjnej Nadleśnictwo zaskarżyło powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną jego wykładnię, niepowiązaną systemowo z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), poprzez przyjęcie, że nabyte towary i usługi związane z realizacją programu "Aktywne udostępnianie lasu" nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej skarżącego, a w konsekwencji skarżący nie będzie miał możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym programem, podczas gdy wydatki na realizację tego programu będą związane ze sprzedażą opodatkowaną skarżącego w sposób pośredni;

II. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez dokonanie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez przyjęcie, że celem zadań kreowanych dzięki realizacji programu "Aktywne udostępnianie lasu" nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna, podczas gdy z akt sprawy wynika, że cele osiągnięte dzięki realizacji tego programu będą miały istotny wpływ na prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania zasobów naturalnych w postaci produktów gospodarki leśnej,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., przez błędne odczytanie i błędną analizę elementów stanu faktycznego, a co za tym idzie, dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

3) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny zgodności z powołanymi przepisami wyrażonych w interpretacji ocen w zakresie wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., musiałby skargę uwzględnić.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna Nadleśnictwa nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega co do zasady ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W związku z tym wymaga przypomnienia, że zaskarżonym aktem jest interpretacja indywidualna, a w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie jest uprawniony do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację nie może też zmienić jej stanu faktycznego ani żądać tego od wnioskodawcy, w świetle art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) to do wnioskodawcy należy bowiem wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w danej sprawie. Podany we wniosku stan faktyczny (ewentualnie zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Ustaleń faktycznych nie dokonuje też sąd administracyjny rozpatrujący skargę na interpretację indywidualną.

Mając to na uwadze należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie potwierdza stanowiska skarżącego o dokonaniu przez sąd ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Trzeba przede wszystkim uznać, że zarzut stawiany sądowi w tym zakresie jest niespójny. Czym innym jest bowiem cel zadań realizowanych w ramach programu "Aktywne udostępnianie lasu", czym innym osiągnięcie tego celu, czym innym wreszcie to, jaki ewentualny wpływ na prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą będzie miało to osiągnięcie celu programu. Formułując taki zarzut autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił też tego, że okoliczność faktyczna, a jej ocena to dwie różne kwestie. Tymczasem z samego uzasadnienia skargi kasacyjnej - gdzie wskazano (s. 3), że celem programu "Aktywne udostępnianie lasu" jest ochrona zasobów naturalnych przed nadmierną i niekontrolowaną presją turystyczną, a w rezultacie skupienie ingerencji człowieka w naturę w wyznaczonych miejscach, co pozwoli na ograniczenie degradacji środowiska naturalnego oraz zwiększy różnorodność biologiczną, produkcyjność oraz potencjał regeneracyjny lasu - wynika, że istotnie celem zadań realizowanych w ramach programu nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna, który to wniosek sądu jest traktowany przez skarżącego jako błędny. Wywód skarżącego, w świetle którego ochrona lasu jako element trwale zrównoważonej gospodarki leśnej pozwala równocześnie, dodatkowo, na uzyskanie międzynarodowego certyfikatu FSC, co z kolei wpływa pośrednio na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna, nie jest okolicznością stanu faktycznego, tylko już wnioskowaniem na temat dalekosiężnych skutków, które dla Nadleśnictwa może (w ocenie skarżącego) przynieść realizacja wskazanego programu. Innymi słowy, samo to, że sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu skarżącego o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy realizacją programu "Aktywne udostępnianie lasu" a prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, nie oznacza jeszcze, że został naruszony art. 133 § 1 p.p.s.a. Przewidziany w tym przepisie obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy nie jest równoznaczny z powinnością sądu do podzielenia przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z tego względu Sąd nie dopatrzył się naruszenia w sprawie art. 133 § 1 p.p.s.a.

6. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., przez błędne odczytanie i błędną analizę elementów stanu faktycznego, należy zauważyć, że zarzut ten nie został uzasadniony w sposób umożliwiający jego merytoryczne rozpatrzenie. Powielając w uzasadnieniu lakonicznie skonstruowany w petitum środka zaskarżenia zarzut (nie wiadomo przede wszystkim, jakie elementy stanu faktycznego miały zostać błędnie odczytane/zanalizowane) skarżący nie sprecyzował, na czym polega naruszenie powołanych przez niego przepisów i nie nawiązał w żaden sposób do ich treści. Stąd tylko na marginesie warto przypomnieć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji – dla spełnienia wymogów z tego przepisu wystarczy bowiem, aby uzasadnienie wyroku nie budziło wątpliwości co do tego, jaki stan faktyczny przyjął sąd jako podstawę swych rozważań, a skarżący nie próbuje twierdzić, że jest inaczej. Z tego względu zarzut ten należy uznać za bezpodstawny.

7. Ostatni z zarzutów proceduralnych, tj. zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., jako ściśle powiązany z zarzutem naruszenia prawa materialnego należy uznać za wtórny wobec niego i niewymagający odrębnego rozpatrzenia.

8. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy poniesione w związku z realizacją programu "Aktywne udostępnianie lasu" wydatki upoważniają Nadleśnictwo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zarówno organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji uznały, że brak – zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego – związku tych wydatków z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich zakupów towarów i usług. Stanowisko to należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić.

9. Nie jest przez skarżącego kwestionowane, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym brak jest bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną, stąd zagadnienie to nie wymaga szerszego komentarza. Wymaga jednak wyjaśnienia, że brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Nadleśnictwo utrzymuje, że właśnie taka sytuacja ma miejsce w sprawie, lecz w istocie nie zostały spełnione wskazane wyżej przesłanki.

Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, realizacja programu "Aktywne udostępnianie lasu" następuje w ramach prowadzonej przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej. Prowadzone działania mają na celu zapewnienie społeczeństwu, w związku z realizacją przez Lasy Państwowe pozaprodukcyjnych funkcji lasu, w ramach trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, możliwości wypoczynku, rekreacji, uprawiania turystyki oraz krajoznawstwa z wykorzystaniem lasów Skarbu Państwa oraz ich otoczenia poprzez pokrycie terenu Polski siecią m.in. parkingów leśnych i miejsc postoju pojazdów (wraz z towarzyszącą infrastrukturą); wzrost efektywności edukacji leśnej społeczeństwa oraz promocji polskiego modelu leśnictwa, w tym promocji Lasów Państwowych, poprzez wykorzystanie do tej działalności sieci parkingów i miejsc postoju pojazdów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a u.l. trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.l. trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1) zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2) ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c) walory krajobrazowe,

d) potrzeby nauki;

3) ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

4) ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;

5) produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Jak wynika z przywołanych przepisów, prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej, w ramach której mieszczą się działania w zakresie wytwarzania infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej (budowa miejsc postoju, jak w niniejszej sprawie) należy do ustawowych obowiązków Nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych. Sam fakt, że ten sam podmiot, tj. Nadleśnictwo, prowadzi działalność określoną ustawą o lasach i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do uznania, że istnieje związek pomiędzy wykonywaniem działań wynikających z ustawy a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prowadzenie gospodarki leśnej to obowiązek wynikający z ustawy, niezależny od działalności gospodarczej, i nawet gdyby działalność gospodarcza w ogóle nie była prowadzona, Nadleśnictwo w dalszym ciągu zobligowane byłoby do realizacji zadań ustawowych.

Trafnie również wskazał sąd pierwszej instancji na art. 26 ust. 1 i art. 27 u.l., z których wynika wprost, że (co do zasady) lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności, prawidłowo wnioskując, że udostępnianie takie, jak i związane z nim wszelkie działania skarżącego, działalnością gospodarczą nie są. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że ten zakres działalności Nadleśnictwa, jako dotyczący wypełniania obowiązków nałożonych na ten podmiot w drodze ustawowej, nie jest objęty opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Stanowiska tego nie zmienia kwestia możliwości uzyskania certyfikatów FSC, mająca wpływać na zwiększenie sprzedaży drewna. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że Nadleśnictwo ma prawny (ustawowy) obowiązek ochrony i zagospodarowania lasu i obowiązek ten istnieje niezależnie od posiadanych przez skarżącego certyfikatów. Skoro podstawowym celem programu "Aktywne udostępnianie lasu" jest, czego skarżący nie kwestionuje, ochrona zasobów naturalnych przed nadmierną i niekontrolowaną presją turystyczną, to należy uznać, że działania podjęte w ramach tego programu mają służyć zachowaniu lasów i drzew dla celów przyrodniczych, a nie jako materiału do produkcji drewna. Taki skutek można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postrzegać co najwyżej jako niezamierzony skutek uboczny programu mającego służyć przede wszystkim realizacji pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Upatrywanie w takim związku między wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące. Z tego też powodu Sąd nie podziela stanowiska skarżącego o możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową miejsc postojowych w ramach programu "Aktywne udostępnianie lasu".

10. Należy również zauważyć, że w zakresie istnienia prawa nadleśnictw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z powiązaniem wydatków z czynnościami (obrotem) opodatkowanymi istnieje już zarysowany kierunek orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który Sąd orzekający podziela (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r., I FSK 1029/13, I FSK 1165/13, I FSK 1167/13, I FSK 1168/13; z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1811/12). Dla porządku należy podkreślić, iż przywołane orzeczenia nie dotyczą stanu faktycznego identycznego z istniejącym w niniejszej sprawie, ale znajdują zastosowanie także w okolicznościach tej sprawy, pozwalają bowiem na wniosek o rozróżnieniu sfery działań nadleśnictw jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i tej, która dotyczy realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa.

11. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez organ zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).