Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1037/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 § 2 § 3 art. 33 d
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi B. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 17 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 , art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2018 r. nr [...], którą: określono B.S. (dalej: "podatnik", "skarżący") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 109.149,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18.493,00 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na majątku B.S. kwoty nieuiszczonego w ustawowym terminie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 120.558,00 zł wraz z odsetkami

za zwłokę naliczonymi od kwoty 12.121,00 zł w wysokości 1.939,00 zł od kwoty 366,00 zł w wysokości 0,00 zł od kwoty 108.071,00 zł w wysokości 20.465,00 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe podjęto w następującym stanie faktycznym:

W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 czerwca 2018 r. nr [...] określił B.S. za 2015 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 127.642,00 zł a także orzekł o zabezpieczeniu kwoty 142.962,00 zł na majątku podatnika.

Nie zgadzając się z tą decyzją B.S. (reprezentowany przez pełnomocnika) złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

, wnosząc o:

1. uchylenie decyzji zabezpieczającej wobec faktycznego braku dowodów na stawiane zarzuty pustych faktur, a tym samym upoważnienia do dokonywania czynności zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych;

2. przedstawienie wyliczenia odsetek od zaległości wskazując dokładnie podstawę ich naliczenia – rodzaj zobowiązania, kwoty, terminy, płatności, faktyczne daty zapłaty, ilość dni zwłoki i wartość odsetek;

3. w przypadku nieuwzględnienia wniosku nr 1 o skorygowanie wartości do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych uwzględniając postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2018 r. wraz z właściwym rozliczeniem i przedstawieniem odsetek.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia 17 września 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS odwołując się do treści art. 33 O.p. podał, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§1 art. 33 O.p.). W powyższych okolicznościach – jak stanowi § 2 pkt 2 art. 33 O.p.- zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno – skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczeniu podlega również – z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p. – kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 O.p.

Organ podatkowy – stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. – w przypadku, o którym mowa w § 2 na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji wymiarowej.

Organ odwoławczy podkreślił, uwzględniając powyższe uregulowania, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Dalej organ podniósł, że w treści art. 33 § 1 O.p. ustawodawca podał tylko przykładowe zachowania podatnika, sugerując zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia w trybie przywołanych regulacji, o czym świadczy użyty w § 1 zwrot "w szczególności".

Odnosząc powyższe do badanej sprawy Dyrektor IAS wskazał, ze w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej stwierdzono ujęcie do rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2015 r. oraz w deklaracjach VAT-7 faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

a pochodzących od A, B sp. z o.o., M.F., P.C. [...]. Zakwestionowane faktury i dokonane ustalenia odnośnie ich wystawców zostały szczegółowo omówione na stronie 2-5 decyzji organu pierwszej instancji i w efekcie uznane zostały jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wystawcy tych faktur nie wykonali opisanych w nich usług) i tym samym nie dające podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f.", wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Za wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu nie uznano również faktury z 21 maja 2015 r. nr [...] wystawionej przez Kancelarię [...] za usługę prawną w zakresie rejestracji spółki z o.o., oraz skorygowano podwójne rozliczenie faktury nr [...] Spółki z o.o. C.

Po uwzględnieniu powyższych nieprawidłowości przybliżona kwota podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wyniosła 109.149,00 zł (szczegółowe rozliczenie na str. 5 decyzji Naczelnika). W związku

z tym, że podatnik wykazał podatek w kwocie 1.078,00 zł, różnica wyniosła 108.071,00 zł. W zeznaniu PIT-36 za rok 2015 B.S. wykazał nadpłatę w wysokości 12.487,00 zł, z której 366,00 zł zostało zaliczone na odsetki od nieopłaconych zaliczek, a powstałą różnicę nadpłaty w kwocie 12.121,00 zł w dniu 14 czerwca 2016 r. organ przekazał na konto podatnika. Uwzględniając te wyliczenia organ pierwszej instancji w swojej decyzji zabezpieczył na majątku podatnika kwotę 120.558,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 22.404,00 zł.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazały na nierzetelne prowadzenie przez podatnika ewidencji działalności gospodarczej poprzez przyjęcie do zaliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych. Fakt ten w okolicznościach sprawy nie dawał gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i tym samym obniżenia należnego podatku dochodowego do zapłaty. Organ odwoławczy zauważył, że już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. tj. trwałego nieuregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia. W niniejszej sprawie fakt ewidencjonowania przez podatnika faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, bo rozliczenie tych faktur przez podatnika implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań i w konsekwencji wydania decyzji zabezpieczającej.

O uzasadnionej obawie niewykonania przez B.S. zobowiązania podatkowego świadczyły także inne okoliczności sprawy, jak chociażby nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Jak wynikało z materiału dowodowego B.S. na przestrzeni lat 2011-2017 wielokrotnie regulował swoje zobowiązania podatkowe (z tyt. PIT,PPE,PPL,VAT) po obowiązującym terminie płatności, podobnie jak w latach 2003 oraz 2007-2010 podatek PCC. W efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego wielokrotnie wszczynał do majątku podatnika postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych dot. zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającym z zeznania rocznego czy w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającym z zaliczek płaconych przez płatnika.

Ponadto na podstawie tytułów wykonawczych [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec B.S. postępowania egzekucyjne w związku z nieuiszczeniem należności wynikających z grzywien wymierzonych w drodze mandatu za naruszenie ustawy Kodeks karny skarbowy.

Niejednokrotnie Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził także postępowanie egzekucyjne do majątku B.S. na podstawie tytułów wykonawczych dot. grzywien nakładanych w drodze mandatu karnego.

Organ podniósł, że skoro podatnik nie wywiązywał się terminowo z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwotach niższych niż ta objęta decyzją o zabezpieczeniu, to rodzi to uzasadnioną obawę, że może nie uiścić przedmiotowej należności, bowiem jej wysokość przekracza wskazane powyżej nieuiszczone w terminie zobowiązanie.

Istotna – jak podniósł Dyrektor IAS – jest także w sprawie sytuacja finansowa i majątkowa B.S.. Podatnik uzyskał dochód kolejno: za 2016 r. w wysokości 309.953,97 zł, za 2017 r. w kwocie 9.721,60 zł (PIT-37) i 35.687,48 zł (PIT-36L). Z powyższego wynika, że sytuacja finansowa podatnika w 2017 r. uległa znacznemu pogorszeniu w porównaniu do 2016 r., a uzyskany dochód nie pozwoli podatnikowi na jednorazowe uregulowanie określonego decyzją zabezpieczającą zobowiązania. Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wskazując jego przykłady Dyrektor IAS stwierdził, że przesłanki dokonania zabezpieczenia są spełnione, jeżeli organ podatkowy ustalił – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik - mimo wezwania organu - nie złożył oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Natomiast dokonane w tym zakresie ustalenia wskazują, że podatnik nie figuruje w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych prowadzonym przez Ministerstwo Sprawiedliwości jako właściciel, współwłaściciel czy użytkownik wieczysty nieruchomości na terenie Polski. Organ też wskazał, że podatnik podjął czynności polegające na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustalono mianowicie, że 9 maja 2018 r. podatnik zbył samochód osobowy SEAT LEON z 2012 r., którego wartość rynkową oceniono na kwotę od 23.150 zł do 28.650 zł, zaś 19 stycznia 2018 r. (po odebraniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej) podatnik zbył dwie ruchomości tj.: motocykl osobowy Kawasaki z 2001 r. i samochód osobowy VOLVO 850 z 1997 r.

Informacyjnie Dyrektor IAS podał, że przybliżona kwota zobowiązania określona w decyzji zabezpieczającej nie stanowi zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, bo te określi dopiero decyzja wymiarowa.

Odnosząc się do zarzutu zawyżenia wysokości zaległości podatkowej na dzień 14 czerwca 2018 r. Dyrektor IAS podał, że po zaliczeniu kwoty zwrotu VAT za kwiecień 2018 r. w wysokości 16.691,00 zł, na poczet istniejących zaległości podatnik nadal posiadał na dzień 14 czerwca 2018 r. zaległości względem Urzędu Skarbowego , i tak:

- w podatku dochodowym w wysokości 19 % pobieranego od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy za 2017 r. w wysokości 6.085,00 zł,

- w podatku dochodowym w wysokości 19 % pobieranych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiąc 03/2018, 04/2018 i 05/2018 w łącznej wysokości 13.224,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 76,00 zł.

Suma zaległości wraz z odsetkami na dzień wystawienia decyzji zabezpieczającej, uwzględniając przeksięgowanie z VAT-u, wyniosła 19.385 zł. Bezspornym jest jednak fakt nieregulowania w terminie płatności zaległości podatkowych przez podatnika. Dyrektor wyjaśnił również kwestię wysokości odsetek za zwłokę stwierdzając ostatecznie, że mimo iż na dzień wydania decyzji zabezpieczającej kwota zadłużenia podatnika uległa zmniejszeniu, a kwota odsetek za zwłokę jest wyjaśniana przez organ pierwszej instancji, to nie ulega wątpliwości, że podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz posiada zaległości wobec organu podatkowego, w tym bieżące zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj w wysokości 60.881,00 zł nie zostało uregulowane w ustawowym terminie.

W tych okolicznościach Dyrektor IAS uznał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2018 r. za zasadną.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku B.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 127 O.p., polegające na braku faktycznego przeprowadzenia postępowania dwuinstancyjnego, gdyż pomimo istotnych błędów w procedurze organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie wyeliminował z obiegu wadliwej decyzji wydanej faktycznie bez podstaw prawnych,

- art. 120, 121, 122, 123 i 124 O.p. czyli naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego,

- art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika w prowadzonych postępowaniach zabezpieczających, co skutkowało niekorzystnym rozstrzygnięciem dla Strony zajęciem rachunku bankowego oraz wierzytelności u kontrahentów,

- art. 190 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 180 i 181 O.p. poprzez brak zawiadomienia Strony o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, oraz pozbawienie strony zadawania pytań świadkom, co skutkuje pozbawieniem możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym naruszając tym samym art. 122 oraz 123 § 1 O.p.

Zarzucając powyższe skarżący wniósł o:

1. uchylenie decyzji zabezpieczającej, gdyż została wydana:

- bez podstaw prawnych (brak przed wydaniem decyzji zabezpieczającej zaliczenia obcych dowodów z przesłuchań świadków w poczet materiału dowodowego),

- z pominięciem pełnomocnika w czynnościach prowadzonych zajęć zabezpieczających, oraz doręczaniu zarządzeń zabezpieczających, przez co uniemożliwiano stronie ochronę jej praw i interesów jaką powinna uzyskać strona w demokratycznym państwie prawa,

- nadto z dowodów nie wynika, aby zarzucane czyny polegały na prawdzie, gdyż to wystawcy faktur zatrudniali pracowników na "czarno", do czego się przyznali, a to nie wyklucza wykonywania faktycznych robót na rzecz strony i prawdziwości faktur za wykonane prace,

2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił m.in., że organ odwoławczy nie spełnił obowiązku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ w aktach sprawy znajduje się między innymi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego znak [...] z dnia 14 czerwca 2018 r. posiadająca szereg wad prawnych, która poprzez niedokładne zbadanie i brak ustalenia stanu faktycznego oraz właściwego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy została utrzymana w obrocie prawnym.

Zdaniem skarżącego decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej, ponieważ w chwili jej wydawania organ podatkowy nie posiadał materiału dowodowego do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący wskazał, że jedyne dowody istotne dla sprawy w ilości 17 plików zostały włączone do akt postępowania dopiero w dniu 16 lipca 2018 r na podstawie wydanych dwóch postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego znak: [...] oraz [...] a także postanowienia w zakresie wyłączenia z akt kontroli podatkowej znak [...] także z dnia 16 lipca 2018 r, a które te trzy postanowienia łącznie doręczono pełnomocnikowi dopiero w dniu 10 sierpnia 2018 r. z datą nadania - stempel pocztowy 08.08.18 co dowodzi, że antydatowano pisma, skoro od daty wystawienia pism do dnia nadania ich w placówce pocztowej upłynęło aż 22 dni.

Skarżący podkreślił, że w takiej sytuacji organ podatkowy mógł posiadać dowody w oparciu, o które mógł procedować w zakresie wydania decyzji zabezpieczającej dopiero po tej dacie włączenia dowodów do akt sprawy.

W ocenie skarżącego nie uzupełniono materiału dowodowego o przesłuchanie zawnioskowanych przez podatnika świadków. Zarzucił dalej organowi odwoławczemu, że tolerował naruszenia art. 180, 181 a także art. 191 § 1 O.p. i że uzasadnienie jego decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy nie podjął w ocenie skarżącego działań celem ustalenia na jakiej podstawie organ pierwszej instancji wydał decyzję zabezpieczającą, skoro materiał dowodowy był niepełny, bowiem uzupełniono go po podjęciu rozstrzygnięcia.

Skarżący podniósł także, że prowadząc postepowanie zabezpieczające organ podatkowy pomijał pełnomocnika strony i nie informował go o podejmowanych czynnościach przez organ, naruszając w ten sposób art. 145 § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem skarżącego organ naruszył zasady wyrażone w art. 33 § 1, 2, 3 w związku z § 4, w tym także art. 33f § 1 oraz art. 33g O.p., które stanowią, że organ podatkowy zabezpieczenia może dokonać na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, albowiem organ przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu nie posiadał legalnie dowodów w aktach sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalanie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność dokonania przez organ określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11). Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).

Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, rozrzutność podatnika, darowanie posiadanego majątku, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14).

Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Sąd wskazuje w tym miejscu, iż w przypadku wydawania decyzji o zabezpieczeniu zasadne jest również zobrazowanie rzetelności podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 468/12).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (jak w niniejszej sprawie), przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.), w sprawie na dzień 14 czerwca 2018 r.

W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do skarżącego przez pracowników Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 15 stycznia 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo przedstawiono ustalenia dokonane w toku kontroli stwierdzające ujęcie do rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (PIT-36) oraz w deklaracjach VAT-7 faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na str. 2-5 decyzji opisano ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącego, będących wystawcami zakwestionowanych faktur za wykonane usługi t. j. A s.c., B Spółka z o.o., M.F., P.C. [...] i J.L. i wskazano przyczyny, dla których uznano, że podmioty te nie wykonały usług opisanych w tych fakturach, a także wykazano niezasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktury wystawionej przez Kancelarię [...] za usługi rejestracyjne spółki z o.o. oraz błędne – dwukrotne rozliczenie faktury wystawionej przez C Spółkę z o.o.

Zdaniem Sądu opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Podkreślić należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w tym postępowaniu (zabezpieczającym) nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje się i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ przywoła ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenia co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Z tych względów zarzuty podniesione w skardze a dotyczące prawidłowości ustaleń dokonanych w toku kontroli prowadzonej wobec skarżącego, w tym zgromadzonego materiału dowodowego, nie mogły być uwzględnione. Nie mógł też organ odwoławczy – wbrew odmiennemu twierdzeniu skarżącego – w postępowaniu zabezpieczającym odnieść się do zastrzeżeń złożonych przez podatnika do protokołu z kontroli (pismo z dnia 27 lipca 2018 r.), w tym do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków.

Przechodząc do zasadności zastosowania w sprawie instytucji zabezpieczenia Sąd podzielił stanowisko organów, że ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej uzasadniały obawę niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Ustalenia te wskazują na nierzetelne prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej, skoro przyjął do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki na podstawie faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych. Sąd przychyla się też do wyrażonej przez organy oceny, że zakwestionowane transakcje posłużyły do uzyskania przez skarżącego nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci obciążenia rachunku kosztów i tym samym obniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez podatnika faktur nieodpowiadających zdarzeniom rzeczywistym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14).

Należy przypomnieć, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy skarżącym a wskazanymi kontrahentami będą przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym. Natomiast w postępowaniu zabezpieczającym oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego i jedną z przesłanek, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. jest trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych, a za takie uznaje się posługiwanie się w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi (fikcyjnymi) dokumentami, co jak podniesiono powyżej miało miejsce w niniejszej sprawie. To zaś oznacza spełnienie tej przesłanki zabezpieczenia.

Nie bez znaczenia w sprawie jest też fakt, że skarżący nie regulował terminowo w latach wcześniejszych swoich zobowiązań podatkowych. Skarżący – jak wykazały to organy – na przestrzeni lat 2011-2017 wielokrotnie regulował swoje zobowiązania podatkowe (z tytułu PPE, PPL, PIT,VAT) po terminie ich płatności, podobnie po terminie płatności uiszczał w latach 2003 oraz 2007-2010 podatek PCC. Nie uiszczał również dobrowolnie należności z grzywien wymierzonych w drodze mandatu za naruszenie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy, co powodowało wszczynanie do majątku skarżącego postępowań egzekucyjnych (np. tytuły wykonawcze [...]). W drodze egzekucji do majątku skarżącego egzekwowano też na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących grzywien nakładanych w drodze mandatu karnego z wniosku m. in. Burmistrza Miasta i Gminy D, Wojewody [...],[...]Urzędu Wojewódzkiego w O. czy Wojewody [...]. Słusznie zatem uznały organy, że skoro skarżący nie wywiązuje się terminowo z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwotach niższych niż objęta zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu, to rodzi to uzasadnioną obawę, że może skarżący nie uiścić spornej należności, która wysokością przekracza wymienione powyżej zobowiązania.

Organy podatkowe dokonały również oceny sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego i po analizie dochodów uzyskanych przez skarżącego w roku 2016 i 2017 prawidłowo uznały, że sytuacja finansowa podatnika w 2017 r. uległa znacznemu pogorszeniu w porównaniu do 2016 r., a uzyskany dochód (PIT-37 – 9.721,60 zł i PIT-36L – 35.687,48 zł) nie pozwoli skarżącemu na jednorazowe uregulowanie zobowiązania wynikającego z badanej decyzji. Ustalono także, mimo biernej w tym względzie postawy skarżącego, że nie figuruje on w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych prowadzonym przez Ministerstwo Sprawiedliwości jako właściciel, współwłaściciel czy użytkownik wieczysty nieruchomości na terenie Polski.

Kolejną istotną okolicznością w sprawie było ustalenie zbywania przez skarżącego posiadanych ruchomości. I tak w dniu 19 stycznia 2018 r. (3 dni po odebraniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej) skarżący zbył motocykl Kawasaki z 2001 r. i samochód osobowy VOLVO 850 rok produkcji 1997. Natomiast w dniu 9 maja 2018 r. zbył samochód osobowy SEAT LEON z roku 2012, którego wartość rynkowa określona została na kwotę od 23.150 zł do 28.650 zł. Faktem jest – jak podniósł to skarżący – że w dniu 10 kwietnia 2018 r. zakupił inny pojazd marki Volkswagen LT35 za kwotę 4.500,00 zł, jednakże wartość tego zakupu znacznie odbiega od wartości zbytych wcześniej ruchomości.

Z powyższych okoliczności wynika – jak słusznie podniosły to organy - że skarżący nie posiada majątku o wartości pokrywającej zobowiązania, określone w przybliżonej wysokości badaną decyzją, a przy tym zbył wskazane powyżej ruchomości, co może utrudnić lub udaremnić egzekucje.

Nie można również pominąć tego, że wobec skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie zabezpieczające w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r.

W sytuacji zatem, gdy wobec skarżącego wielokrotnie prowadzone były postępowania egzekucyjne, bowiem skarżący nie regulował w terminie zobowiązań podatkowych oraz innych należności, nadto stwierdzono ewidencjonowanie przez skarżącego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ujawniono fakty zbywania majątku, co mogło utrudnić lub udaremnić egzekucję, to zasadnie uznały organy podatkowe, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, że określone decyzją organu pierwszej instancji przybliżone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez skarżącego. Tym samym zachodziły podstawy do orzeczenia zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Dokonane ustalenia na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej o zabezpieczeniu tj. dzień 14 czerwca 2018 r. oraz zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy były wystarczające do podjęcia decyzji zabezpieczającej, niezależnie od tego, czy materiał ten może być lub zostanie uzupełniony w toku postępowania wymiarowego. Zatem wszelkie zarzuty skarżącego co do naruszenia zasad postępowania przez organ pierwszej instancji, w tym m. in. art. 190 § 1 i § 2, art. 191 i art. 192 O.p. a także art. 123 O.p., które nakładają obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i mimo tych naruszeń utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy przez organ odwoławczy, co stoi w sprzeczności z art. 127 O.p. należało uznać za niezasadne, jako nie dotyczące postępowania zabezpieczającego.

Sąd nie podzielił też zarzutu skarżącego antydatowania wskazanych postanowień przez organ pierwszej instancji, albowiem – jak wynika z akt - w protokole kontroli z dnia 16 lipca 2018 r., w sprawie załączników i dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego wyszczególnione zostały wskazane przez skarżącego postanowienia, jakkolwiek doręczone zostały pełnomocnikowi dopiero 10 sierpnia 2018 r. Doręczenie w tej dacie nie oznacza jednak – wbrew twierdzeniom skarżącego – antydatowania tych postanowień.

Odnosząc się do kwestii wykonania decyzji zabezpieczającej i podniesionych w tym zakresie zarzutów skarżącego o pominięciu pełnomocnika strony w czynnościach prowadzonych zajęć zabezpieczających oraz doręczeniu zarządzeń zabezpieczających bezpośrednio skarżącemu, co uniemożliwiło stronie ochronę jej praw i interesów, czyli naruszenia art. 145 § 1 i § 3 O.p., należy zauważyć, że zarzuty te odnoszą się do postępowania egzekucyjnego, które nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 33d O.p. wykonanie decyzji o zabezpieczeniu

(a o wykonaniu decyzji zabezpieczającej mówi skarżący w tych zarzutach) następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Postępowanie egzekucyjne reguluje ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.). Skoro więc niniejsza sprawa dotyczy etapu wcześniejszego czyli podjęcia decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p., a nie jej wykonania w trybie postępowania egzekucyjnego to zarzuty podniesione w kwestii wykonania zaskarżonej decyzji nie mogły być przedmiotem badania w tej sprawie. Nadto należy zauważyć, jak podał organ odwoławczy – kwestia pominięcia pełnomocnika skarżącego w dokonywanych zajęciach zabezpieczających będzie przedmiotem odrębnego postępowania wobec złożenia przez skarżącego w dniu 4 lipca 2018 r. skargi w tym zakresie.

Z tych samych przyczyn nie mógł być rozpoznany w tym postępowaniu zarzut dotyczący nierozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wniosku z dnia 22 czerwca 2018 r., w którym skarżący wskazał dłużników, numery faktur, wartości oraz załączył do wniosku te faktury. Wniosek ten dotyczy postępowania egzekucyjnego prowadzonego po wydaniu i doręczeniu decyzji zabezpieczającej, a zatem nie dotyczy badanej sprawy.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są prawidłowe, a przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 O.p., organy podatkowe dokonały bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania.

W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. (zasady legalności działania organów podatkowych), art. 121 § 1 i 2 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i udzielania stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień) i art. 124 O.p. (zasady przekonywania). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły zaś wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy wnikliwie i szybko (art. 122, art. 125 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób klarowny i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.