Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 368/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 220
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 51
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 ust. 10, art. 21, art. 82 ust. 1, art. 204 ust. 1, art. 214, art. 220 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 292 ust. 3, art. 294 ust. 1, art. 296 ust. 2, art. 859 pkt 5
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: reguła 1, 3 , 6 ORINS
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1438/10 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 12 stycznia 2011 r., oddalił skargę A. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...} kwietnia 2010 r. w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty należności celnych i kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

A. sp. z o.o., za pośrednictwem Agencji Celnej A.sp. z o.o., zgłosiła [...] lutego 2006 r. do procedury dopuszczenia do obrotu kazeinę techniczną w stanie niezmienionym, która była objęta wcześniej procedurą uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń na podstawie zgłoszenia celnego. W polu 33 zgłoszenia celnego zadeklarowano kod towaru 35011050 90, natomiast w polu 47 – stawkę celną 0%. Do zgłoszenia celnego dołączono świadectwo pochodzenia FORM A potwierdzające u. pochodzenie kazeiny oraz pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nr [...] z [...] grudnia 2004 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. w dniu [...] lutego 2006 r. przyjął zgłoszenie celne. Organ celny I instancji ustalił, że objęta wnioskiem partia kazeiny została odsprzedana firmie węgierskiej na podstawie faktury z [...] lutego 2006 r.

W związku z tym, organ celny pismem z [...] listopada 2007 r. wezwał skarżącą do dostarczenia dowodów potwierdzających zachowanie warunków określonych w art. 296 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzania Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1; dalej: RWKC) dotyczących przekazania towarów pomiędzy posiadaczami pozwoleń w różnych państwach członkowskich Wspólnoty, w tym oryginałów lub urzędowo potwierdzonych za zgodność z oryginałami kopii pozwoleń na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem dla węgierskiego kontrahenta skarżącej. Dokumenty te nie zostały jednak przez stronę dostarczone.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] maja 2008 r. sprostował zgłoszenie celne z [...] lutego 2006 r. w części dotyczącej zapisów w polach 33 i 47 SAD, określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu, i powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu tych kwot.

Organ celny I instancji w pozycji 33, w miejsce zadeklarowanego przez spółkę kodu CN 35011050 90 (kazeina do stosowania w przemyśle innym niż produkującym żywność lub pasze) przyjął kod CN 35011090 00 (kazeina – pozostałe). Organ wyjaśnił, że w przypadku importu kazeiny klasyfikowanej do kodu CN 35011050 90 niezbędne jest posiadanie pozwolenia na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem. Wynika to z zapisu w bazie TARIC i ISZTAR, przypisu NC023 o treści: "wprowadzenie pod tą pozycją podlega warunkom określonym w odpowiednich postanowieniach Wspólnoty (zob. art. 291 do 300 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 – Dz. U. Nr L 253 z 11.10.1993 r., str. 1 ze zm.)". W dniu zgłoszenia towaru do obrotu skarżąca posiadała pozwolenie na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, wnioskując o nie zgodnie z art. 292 ust. 3 RWKC w zgłoszeniu celnym dokonywanym za pomocą zwykłej procedury. Jednak sprzedając towar dzień później zagranicznemu kontrahentowi, naruszyła warunek tego pozwolenia, w związku z czym należało zmienić kod na CN 35011050 90 (pole 33 SAD) i w konsekwencji zmienić odpowiednio zapis polu 47 SAD poprzez prawidłowe wyliczenie należności celno – podatkowych uwzględniając preferencyjną stawkę celną dla przedmiotowego towaru objętego kodem CN 35011090 00.

Dyrektor Izby Celnej w W., orzekając na skutek odwołania strony, decyzją z dnia [...} kwietnia 2010 r.: a) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej sprostowania pola 47 SAD i umorzył postępowanie w tym zakresie, b) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej niezaksięgowanej kwoty należności celnych w wysokości 1.284,00 PLN i orzekł, że prawidłowa kwota należności celnych, podlegających retrospektywnemu księgowaniu wynosi 1.283 PLN, c) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 5.425,00 PLN i orzekł, że prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynosi 5.419,00 PLN, d) w pozostałej części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu podniósł, że punktem wyjścia do zastosowania odpowiedniej stawki celnej była klasyfikacja taryfowa towaru. Aby towar mógł być zaklasyfikowany do kodu CN 3501 10 50 musiał spełniać postanowienia przepisu przewidzianego dla tego kodu. Z art. 21, 82, 86, 87 rozporządzania Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz. U. L. 92.302.1 ze zm., dalej: WKC) i art. 292 ust. 1 tiret pierwsze RWKC wynika, że spełnienie określonych w tych przepisach warunków pozwala na objęcie towaru kodem uprawniającym do skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. W tym przypadku takim warunkiem było uzyskanie stosownego pozwolenia oraz sprawowanie przez organ celny odpowiedniego dozoru celnego przez okres przewidziany w pozwoleniu. Natomiast w przypadku braku pozwolenia na procedurę końcowego przeznaczenia, kazeina pomimo przeznaczenia do wykorzystania w przemyśle innym niż produkujący żywność lub pasze powinna zostać objęta pozycją CN 350110 90 00 z możliwością zastosowania stawki preferencyjnej dla towaru z U. w wysokości 5,5%.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że skarżąca spółka uzyskała pozwolenie w formie skróconej w trybie art. 292 ust. 3 RWKC i tym samym przyjęła zobowiązanie do określonego przeznaczenia końcowego oraz do przestrzegania pozostałych warunków określonych w art. 292 ust. 3 WKC. Pozwolenie skrócone odnosi się tylko sytuacji, gdy wniosek dotyczy obrotu w ramach jednej administracji celnej. W przypadku zaś, gdy zamiarem importera jest odsprzedaż towaru poza te granice, powinien wystąpić o pozwolenie w formie pisemnej zgodnie z wzorem określonym w załączniku nr 67 do RWKC. W przypadku zaistnienia gospodarczej potrzeby dalszego transferu poza obszar administracji celnej istniała możliwość uzyskania stosownego pozwolenia dotyczącego zachowania uprawnień wynikających z przeznaczenia końcowego. Takie pozwolenie mogłoby być uzyskane nawet z mocą wsteczną, jednak spółka o wspomniane pozwolenie nie wystąpiła.

Organ odwoławczy wyjaśnił również przyczynę niezastosowania w sprawie art. 859 RWKC, która wynikała z tego, że skarżąca nie udowodniła, by stwierdzone przez organ celny uchybienia nie miały znacznego wpływu na właściwe funkcjonowanie procedury celnej, natomiast nastąpiły wyraźne zaniedbania ze strony skarżącej oraz brak dopełnienia przez nią formalności koniecznych w celu uregulowania sytuacji towarów. Stanowiło to wymienione w art. 859 tiret drugie i trzecie RWKC przeszkody do zastosowania tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę A. Sp. z o.o. na powyższą decyzję, uznał, że organy celne obu instancji prawidłowo ustaliły, iż w sprawie nie zostały spełnione warunki pozwalające na objęcie, będącej przedmiotem zgłoszenia celnego, kazeiny kodem uprawniającym do skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. WSA zaznaczył, że warunkiem tym było przede wszystkim sprawowanie dozoru celnego przez okres przewidziany w pozwoleniu zgodnie ze stosowanymi w tym zakresie przepisami. W sprawie niniejszej skarżąca nie posiadała takiego pozwolenia.

Zatem organy słusznie uznały, że zgłoszenie celne z [...] lutego 2006 r. stanowiło wniosek o udzielenie w trybie skróconym pozwolenia na procedurę przeznaczenia końcowego w trybie art. 292 ust. 3 RWKC. Sąd I instancji zauważył, że takie potraktowanie zgłoszenia jako skróconego wniosku o udzielenie pozwolenia może być stosowane tylko wówczas, gdy dotyczy jednej administracji celnej. Gdyby końcowe przeznaczenie miało miejsce na terenie tej samej administracji celnej, to jest na terenie Polski, to możliwe byłoby utrzymanie preferencyjnej stawki celnej, jak chciała skarżąca. Tymczasem w zgłoszeniu celnym nie wskazała ona zamiaru dalszej sprzedaży towaru, zatem w chwili składania zgłoszenia celnego takiego zamiaru nie miała, bądź też nie ujawniła. Organy celne prawidłowo zatem ustaliły, że nastąpiło naruszenie przez skarżącą warunku niezbędnego do objęcia towaru procedurą przeznaczenia końcowego w trybie skróconym określonego w art. 292 ust. 3 RWKC, a tym samym nie można było zastosować preferencyjnego zaklasyfikowania towaru do kodu wskazanego przez skarżącą w zgłoszeniu celnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 859 RWKC. Zdaniem Sądu, organy celne trafnie ustaliły, że skarżąca dopuściła się wyraźnego zaniedbania oraz nie dopełniła formalności koniecznych dla uregulowania sytuacji towarów. Sąd I instancji nie stwierdził również, naruszenia art. 122, 180, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej o.p.). WSA podniósł, że skarżąca wbrew temu, o czym zapewniała w toku postępowania nie dostarczyła organom celnym wymaganych dokumentów. Z akt sprawy wynika, iż nie tylko nie dochowała terminu, który sama zakreśliła na dostarczenie tychże dokumentów ale że nie dostarczyła ich w ogóle.

A. Sp. z o.o. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, 187, 188 i 222 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niepełnego ustalenia i oceny stanu faktycznego w aktach sprawy przez organy celne, w tym Izbę Celną, a w szczególności brak wyjaśnienia, czy nabywca towaru dysponował pozwoleniem na końcowe użycie nabytej kazeiny i odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla oceny sprawy w tym nie odniesienie się do zarzutów skargi w zakresie pkt 1, 3 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Taryfowej;

2. art. 133 § 1, 141 § 4 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że nie zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń decyzji treścią zgromadzonego w sprawie materiału, a w szczególności:

- do zastosowania stawki dla poz. CN 35011050 90 w ogóle nie było wymagane pozwolenie otrzymane przez stronę gdyż do pozycji tej nie stosuje się przypisu NC023,

- strona nie naruszyła warunków pozwolenia ponieważ dopuszczeniu do obrotu podlegała kazeina nieprzetworzona, natomiast przedmiotem obrotu była kazeina zmielona, a więc już przetworzona, co oznacza, że została wykorzystana zgodnie z pozwoleniem i przeznaczeniem,

- strona wykazała, że towar dotarł do odbiorcy w innym państwie członkowskim;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 82 WKC oraz art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w tym 1,3 i 6 z Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej poprzez uznanie towaru importowanego przez Spółkę za pozycję 3501109000 i zastosowanie w związku z tym stawki cła 5,5 %;

4. niezastosowanie art. 859 ust. 5 RWKC i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu mimo, że w przypadku przekazania towaru kontrahentowi unijnemu i wykazaniu, że towar dotarł do odbiorcy innymi dowodami w innym państwie członkowskim dług celny nie powstaje.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła bowiem zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ administracji przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi ustalania faktów, ich kwalifikacji prawnej oraz ustalania ich konsekwencji prawnych, w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia wysokości długu celnego i podatku od towarów i usług w związku z dopuszczeniem do obrotu kazeiny technicznej uprzednio objętej procedurą uszlachetnienia czynnego. Zasadniczą oś sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia odnosząca się do tego, czy skarżąca spółka – posiadając pozwolenie organu celnego na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, uzyskane w trybie skróconym na podstawie art. 292 ust. 3 RWKC i korzystając z uprzywilejowanego traktowania taryfowego, tj. stawki celnej 0% przy przywozie na obszar celny UE kazeiny z przeznaczeniem na cele techniczne – naruszyła podstawowy warunek tego pozwolenia przez odsprzedanie towaru firmie węgierskiej, mającej swoją siedzibę w ramach właściwości innej administracji celnej.

Na gruncie tożsamych okoliczności stanu faktycznego i z udziałem tych samych stron postępowania, tak przedstawiona istota sporu prawnego zarysowała się również w sprawie, która stanowiła przedmiot rozstrzygania Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GSK 749/11. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd prawny oraz argumentację, które zaprezentowane zostały w uzasadnieniu przywołanego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).

Odnosząc się w punkcie wyjścia do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09). Przy tym, jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej. Z kolei, w odniesieniu do art. 133 § 1 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że z przyjętej na jego gruncie regulacji wynika, iż sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a.), co oznacza, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak wynika z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. innymi słowy, dokonuje kontroli realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go – w zakresie dotyczącym ustalania stanu (faktycznego i prawnego) sprawy – reguł proceduralnych. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji (por. np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09) – oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Nie stanowi przy tym naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy (por. np. wyrok NSA z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec tak wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny I instancji (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10; wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1390/10).

Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej z perspektywy przedstawionych argumentów nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała którakolwiek spośród wymienionych powyżej sytuacji, albo sytuacja im podobna, która mogłaby być w pełni zasadnie kwalifikowana, jako naruszenie wymienionych przepisów p.p.s.a. Za bezpodstawne uznać należy więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi mimo niepełnego ustalenia i oceny stanu faktycznego w aktach sprawy przez organy celne, w tym Izbę Celną, a w szczególności brak wyjaśnienia czy nabywca towaru dysponował pozwoleniem na końcowe użycie nabytej kazeiny i odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla oceny sprawy w tym nie odniesienie się do zarzutów skargi w zakresie pkt 1, 3 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS).

Na wstępie podkreślić należy, że jakkolwiek skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem w postępowaniu kontrolnym o uzupełnienie materiałów postępowania poprzez zwrócenie się do kontrahentów oraz właściwych dla nich urzędów celnych o dostarczenie informacji dotyczących posiadania przez tych kontrahentów pozwoleń w poprzedzającym postępowanie celne, postępowaniu kontrolnym, to jednak poza sporem jest, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego (podatkowego). Nawet więc jeśli, w postępowaniu kontrolnym byłyby jakieś uchybienia, to nie stanowią one same przez się o naruszeniu przepisów proceduralnych w postępowaniu celnym – strona skarżąca nie wykazała zaś wpływu ewentualnych uchybień postępowania kontrolnego na wynik postępowania celnego. Należy także zauważyć, że organ I instancji, pismem z dnia [...] listopada 2007 r., wezwał skarżącą spółkę do dostarczenia – w terminie 7 dni od otrzymania wezwania – dowodów potwierdzających zachowanie warunków określonych w art. 296 ust. 2 RWKC odnośnie przekazania towarów pomiędzy posiadaczami pozwoleń w różnych państwach członkowskich, w tym oryginałów lub urzędowo potwierdzonych za zgodność z oryginałami kopii pozwoleń na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, wystawionych dla firmy z Węgier. Odpowiadając na powyższe wezwanie skarżąca spółka, reprezentowana przez Agencję Celną "A." sp. z o. o., poinformowała organ celny I instancji, że brakujące dokumenty w oryginałach lub potwierdzonych za zgodność z oryginałami kopiach dostarczy do dnia [...] lutego 2008 r. Jednak pomimo tego zobowiązania nie dostarczyła powyższych dokumentów organom celnym. Ponadto, podkreślenia wymaga, że skarżąca w postępowaniu celnym nie powołała się na wniosek dowodowy złożony w postępowaniu kontrolnym, ani nie zwróciła się do organu o uzupełnienie z urzędu materiału dowodowego w tym zakresie.

W świetle przedstawionych okoliczności nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 122, 180, 187 i 188 o.p. i wywodzonych z nich zasad prawdy obiektywnej oraz zasad nakładających na organy podatkowe (celne) obowiązek wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego z uwzględnieniem wniosków dowodowych stron. Co do zasady ciężar dowodu spoczywa wprawdzie na organie, jednak nie zwalnia to strony, tj. skarżącej spółki, z inicjatywy i współpracy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego dla wykazania okoliczności, z których wywodzi ona korzystne dla siebie skutki prawne. W sytuacji więc, gdy z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby kwestia odnosząca się do ponowienia przez skarżącą spółkę, w postępowaniu celnym, wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie sprawdzenia, czy węgierski odbiorca towaru posiadał niezbędne pozwolenie na procedurę przeznaczenia końcowego, stanowiła przedmiot rozważań Sądu I instancji, to jednak nie oznacza to, iż przeprowadzona ocena prawidłowości postępowań celnych jest wadliwa, jak również nie stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Nie jest bowiem obowiązkiem organu celnego występowanie do kontrahenta o dostarczenie odpowiednich dokumentów, gdyż te powinna dostarczyć organom skarżąca spółka.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że decyzje podjęte przez organy celne obu instancji są zgodne z prawem i oparte na całym zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym. Nietrafne jest stanowisko skarżącej, że WSA nie odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących reguł 1, 3 i 6 ORINS, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału, a w szczególności: 1) pominięcie faktu, że pozwolenie otrzymane przez stronę podlega transferowi; 2) do zastosowania stawki dla kodu CN 35011050 90 pozwolenie w ogóle nie było wymagane, gdyż do tej pozycji nie stosuje się przypisu NC023, 3) strona nie naruszyła warunków pozwolenia ponieważ dopuszczeniu do obrotu podlegała kazeina nieprzetworzona, natomiast przedmiotem obrotu była kazeina zmielona, a więc już przetworzona, co oznacza, że została wykorzystana zgodnie z pozwoleniem i przeznaczeniem, 4) strona wykazała, że towar dotarł do odbiorcy w innym państwie członkowskim. Bezsporne jest bowiem, że skarżąca uzyskała pozwolenie na zastosowanie procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem dla kazeiny technicznej, w formie skróconej w trybie art. 292 ust. 3 WKC. Przepis ten stanowi, że w szczególnych okolicznościach organy celne mogą dopuścić, aby zgłoszenie o dopuszczeniu do swobodnego obrotu, sporządzone na piśmie lub z wykorzystaniem środków technicznych przetwarzania danych i dokonane z zastosowaniem zwykłej procedury, stanowiło wniosek o udzielenie pozwolenia, w przypadku, gdy m. in. wniosek dotyczy tylko jednej administracji celnej, zaś osoba składająca wniosek w całości nadaje towarom określone przeznaczenie. Skarżąca przejęła zobowiązanie odnośnie przekazania całości towarów do określonego przeznaczenia końcowego, tzn. do celów technicznych oraz do przestrzegania pozostałych warunków określonych w art. 292 ust. 3 RWKC. Przeznaczeniem końcowym towaru określonego kodem 35011050 90 w związku z udzielonym pozwoleniem było użycie do celów technicznych. Do czasu przekazania towaru do określonego przeznaczenia końcowego organ celny sprawował nad towarem dozór celny.

Pomimo uzyskania pozwolenia w trybie skróconym, w dniu [...] lutego 2006 r., towar podlegający dozorowi celnemu skarżąca spółka odsprzedała firmie węgierskiej, wbrew warunkom udzielonego pozwolenia. Odsprzedając towar dopuszczony do obrotu z zastosowaniem preferencji taryfowych, wynikających z udzielonego w trybie skróconym pozwolenia na procedurę przeznaczenia końcowego, kontrahentowi z Węgier skarżąca naruszyła warunki pozwolenia skróconego określone w art. 292 ust. 3 RWKC odnośnie: nadania całemu towarowi określonego przeznaczenia celnego oraz objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem tylko w ramach jednej administracji celnej. Wobec tego więc, że skarżąca spółka posiadała udzielone w trybie skróconym pozwolenie, miała obowiązek przekazania towaru do wynikającego z pozwolenia określonego przeznaczenia końcowego, to jest do użycia do celów technicznych, a ten warunek nie był spełniony w przypadku sprzedaży. W przypadku zamiaru sprzedaży strona powinna wystąpić o stosowne pozwolenie zgodnie ze wzorem podanym w załączniku nr 67 do RWKC lub też w przypadku transferu wykorzystać określoną w załączniku nr 63 do RWKC kartę kontrolną T5. Skarżąca mimo wcześniej podjętego zamiaru przekazania towaru w całości do określonego przeznaczenia końcowego w ramach jednej administracji celnej, już następnego dnia sprzedała towar poza ten teren – do Węgier – nie występując o stosowne pozwolenie, również w trybie retrospektywnym na podstawie art. 294 ust. 1 RWKC. Przepis ten stanowi, że organy celne mogą wydać zezwolenie z mocą wsteczną. Przesłanie towarów nastąpiło przy tym w oparciu o dokument CMR, nie zaś kartę T5, to jest bez zastosowania instytucji transferu. Podkreślenia wymaga, że wypełnienie stosownych procedur związanych z przekazaniem towaru innemu odbiorcy ma służyć kontroli rzeczywistego końcowego przeznaczenia. Dodać należy również, że skarżąca spółka dokonując sprzedaży i przekazania towaru nie posiadała również informacji, co wynika z jej oświadczenia, czy firma przejmująca towar dysponuje niezbędnym pozwoleniem, nie przekazała jej zatem obowiązków wynikających z procedury, natomiast przesłanie towarów zostało dokonane w oparciu o dokument CMR, nie zaś kartę T5, tj. bez zastosowania instytucji transferu. Kartę T5 wykorzystuje się zgodnie z procedurą określoną w art. 296 RWKC. W aktach sprawy nie odnotowano takiej karty, natomiast organy stwierdziły, że towar był dostarczany w oparciu o dokumenty CMR, które nie są dokumentami celnymi i służą potwierdzeniu wykonania cywilnej umowy przewozu w transporcie międzynarodowym.

Ujawniona w trakcie kontroli postimportowej sprzedaż i przekazanie towaru wbrew przepisom regulującym procedurę przeznaczenia końcowego, stanowi podstawę uznania powstania długu celnego oraz retrospektywnego zaksięgowania kwoty tego długu.

Określenie "preferencyjne traktowanie taryfowe" oznacza obniżenie lub zawieszenie należności przywozowych w rozumieniu art. 4 ust. 10 WKC.

Zgodnie z art. 21 WKC stosowanie preferencyjnych środków taryfowych, z których mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub ze względu na ich przeznaczenie, jest uzależnione od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się postanowienia art. 86 i 87 WKC.

Prawodawca unijny w art. 292 ust. 1 tiret pierwsze RWKC postanowił, że przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji, gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania pozwolenia na piśmie przez organ celny.

Stawki celne dla kazeiny pochodzącej z Ukrainy, objętej kodami 3501 10 50 90 i 3501 10 90 00 wynoszą odpowiednio 3,2% (stawka dla krajów trzecich) i 0% (preferencyjna stawka taryfowa) oraz 9% (stawka dla krajów trzecich) i 5,5% (preferencyjna stawka taryfowa).

Zaklasyfikowanie kazeiny do kodu CN 3501 10 50 90, dla którego przewidziano stawkę celną 3,2% oraz 0%, podlega warunkom zawartym w przepisach art. 291 do 300 RWKC. Warunkami tymi są uzyskanie stosownego pozwolenia od właściwego organu celnego (naczelnika urzędu celnego), po uprzednim złożeniu wniosku oraz sprawowanie przez organ celny odpowiedniego dozoru celnego przez okres przewidziany w pozwoleniu.

Spełnienie określonych w powołanych przepisach warunków pozwala na objęcie towaru kodem (daną podpozycją), który uprawnia do skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego, tj. ze stawki celnej 0%. W przeciwnym razie ten sam towar zostaje objęty innym kodem (TARIC 3501 10 90 00), dla którego ustawodawca przewidział inne, wyższe stawki celne, lecz również w ramach preferencyjnych stawek taryfowych.

Z uwagi na to, że skarżąca spółka nie spełniła tych warunków, tj. nie posiadała stosownego pozwolenia, to kazeina mimo przeznaczenia do wykorzystania w przemyśle innym niż produkujący żywność lub pasze, powinna zatem zostać objęta pozycją CN 35011090 00, ze stawką dla krajów trzecich – 9%, a w przypadku posiadania świadectwa pochodzenia – skorzystać ze stawek wynikających z preferencyjnego pochodzenia towaru, tj. dla towaru posiadającego potwierdzone pochodzenie ukraińskie – stawka celna w wysokości 5,5 %. Sąd I instancji słusznie przyjął więc, że nie zachodziły warunki do uprzywilejowanego traktowania towaru przez zakwalifikowanie go do kodu taryfy 3501 1050 90, jak chciała tego skarżąca spółka. Nie zostały spełnione również wskazane w wyżej omawianych przepisach warunki pozwalające na objęcie przedmiotowej kazeiny kodem uprawniającym do skorzystania z stawki celnej 0% w ramach uprzywilejowanego traktowania taryfowego.

Skarżąca spółka naruszyła więc warunki pozwolenia skróconego dotyczące nadania towarowi określonego przeznaczenia celnego oraz objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem w ramach jednej administracji celnej, bowiem nie przekazała towaru, tj. kazeiny do określonego w pozwoleniu przeznaczenia, w tym wypadku na cele techniczne, lecz sprzedała ten towar kontrahentowi z Węgier. Okoliczność, że przedmiotem obrotu była kazeina już zmielona (tj. częściowo przetworzona), a nie kazeina nieprzetworzona, nie ma znaczenia dla oceny przestrzegania warunków pozwolenia.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 859 pkt 5 RWKC poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu pomimo, że w przypadku przekazania towaru kontrahentowi unijnemu i wykazaniu, że towar dotarł do odbiorcy innymi dowodami w innym państwie członkowskim, dług celny nie powstaje.

Przepis art. 859 RWKC zawiera zamknięty katalog uchybień, które nie mają znacznego wpływu na właściwe funkcjonowanie składowania czasowego lub procedury celnej w rozumieniu art. 204 ust.1 WKC. Zgodnie z ustępem 1 art. 859 RWKC, za niemające znaczącego wpływu na właściwe funkcjonowanie składowania czasowego lub procedury celnej w rozumieniu art. 204 ust. 1 WKC uważa się następujące uchybienia, pod warunkiem, że: nie stanowią one próby pozaprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego; nie są spowodowane wyraźnym zaniedbaniem ze strony osoby zainteresowanej; wszystkie formalności konieczne w celu uregulowania sytuacji towarów są następnie przeprowadzane, w przypadku towarów składowanych czasowo lub objętych procedurą celną – przeniesienie towarów bez pozwolenia pod warunkiem, że towary mogą zostać przedstawione na żądanie organów celnych (art. 859 pkt 5 RWKC).

Prawodawca unijny wyraźnie przewidział, że określone w art. 859 pkt 5 RWKC naruszenie, tj. przeniesienie towarów bez pozwolenia może nie prowadzić do stwierdzenia przez organ powstania długu celnego, jednakże konieczne jest zachowanie ogólnych warunków, wskazanych we wstępie. A zatem warunkiem zastosowania przepisu art. 859 pkt 5 RWKC jest wykazanie przez stronę łącznego spełnienia tych warunków.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu. Skarżąca spółka nie dopełniła bowiem formalności koniecznych w celu uregulowania sytuacji towarów. Wymaga bowiem podkreślenia, że towar, tj. kazeina objęta procedurą przeznaczenia końcowego, pozostawała pod dozorem celnym organu – stosownie do art. 82 ust. 1 zdanie 1 WKC – który to organ udzielił pozwolenia w trybie skróconym do czasu zakończenia procedury.

Wobec powyższego, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 82 WKC oraz art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w tym reguł 1, 3 i 6 ORINS poprzez zakwalifikowanie towaru importowanego do pozycji 3501 10 90 00 i zastosowanie w związku z tym stawki cła – 5,5%.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że organy zasadnie stwierdziły powstania długu celnego w trybie art. 204 ust. 1 lit b) WKC oraz zaistnienie podstaw do retrospektywnego zaksięgowania kwoty tego długu oraz określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług – za zgodne z prawem uznać należy określenie długu celnego na podstawie art. 51 Prawa celnego i art. 220 ust. 1 WKC, przy uwzględnieniu 214 WKC.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.