Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 179/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1  pkt 1 i 4 oraz par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. S., A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A. S. i A. S. (dalej także Skarżący, Strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia [...] r. Znak: [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] r. znak: [...] określającej wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1.Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] r. określającej Skarżącym wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji przytoczył treść art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p., Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej określający przesłanki uzasadniające nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał, że przesłanki te są rozłączne, a to oznacza, że każda z nich może stanowić uzasadnianie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej przemawiające za nadaniem ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności: wobec małżonków są prowadzone postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co uzasadnia prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

2.2. W zażaleniu pełnomocnik Strony zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: rażące naruszenie art. 145 § 1 O.p. poprzez wadliwe doręczenie skarżonego postanowienia oraz rażące naruszenie art. 239b § 2 O.p..

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o stwierdzenie, że przedmiotowe postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, a niniejsze zażalenie jest w związku z tym niedopuszczalne lub o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania.

2.3. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności wskazał, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/2013 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2017r., I SA/Gl 276/17, że zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi i tym samym weszło do obrotu prawnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że pełnomocnik Skarżących był umocowany do działania w ich imieniu w całym postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., jego legitymacja procesowa nie zawierała ograniczenia dotyczącego kwestii związanych z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dalej organ II instancji przytoczył przepisy regulujące kwestię nadania decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

Wskazał, iż zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z kolei w myśl art. 239b § 1 ww. ustawy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Art. 239b § 2 O.p. stanowi, że art. 239b § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem organu odwoławczego dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p.. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Dalej organ II instancji argumentował, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W sytuacji gdy organy podatkowe powołują się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239 § 1 O.p., tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego (wyroki WSA z dnia 17 października 2012 r., I SA/Gl 370/12; z dnia 13 września 2010r., III SA/Wa 655/10, a także z dnia 18 czerwca 2010 r., I SA/Łd 330/10).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie zaistniały kumulatywnie obie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności będące podstawą wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, tj. zarówno ta wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia był krótszy niż 3 miesiące), jak i wynikająca z art. 239b § 2 O.p. (uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane).

Dalej organ II instancji podniósł, że postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ pierwszej instancji wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wykazaniu danych niezgodnych z rzeczywistością w złożonym w dniu 29 kwietnia 2010 r. zeznaniu PIT-36 za 2009 r. przez działających wspólnie i w porozumieniu małżonków A. i A. S., poprzez:

- zaniżenie przychodu z działalności na łączną kwotę [...] zł, w tym przychód z działalności gospodarczej A. S. o kwotę [...] zł, przychód z działalności gospodarczej A. S. o kwotę [...] zł,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...], w tym koszty A. S. o kwotę [...] zł, koszty A. S. o kwotę [...] zł,

przez co narażono należność publicznoprawną na uszczuplenie w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 9 § 1 k.k.s.

Następnie na podstawie art. 70c O.p organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 listopada 2015 r. Znak: [...] zawiadomił podatników, iż z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, z dniem 29 września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w K. J. W. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. [...] umorzył dochodzenie przeciwko A. i A. S. w ww. sprawie z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Ww. postanowienie uprawomocniło się z dniem 17 czerwca 2017 r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. uległ zawieszeniu w okresie od 29 września 2015 r. do 17 czerwca 2017 r. Z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu w dniu 18 września 2017 r.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem (...) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W dniu 27 lipca 2017 r. zostało doręczone A. S. zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r. znak: [...], które wydano w związku z decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] r. znak: [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę należnych na dzień wydania decyzji odsetek za zwłokę od zaległości z tego tytułu w wysokości [...] zł oraz dokonującej zabezpieczenia na majątku A. i A. S. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie zaległości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Organ II instancji argumentował, iż w myśl natomiast art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a decyzja o zabezpieczeniu - w myśl art. 33a § 1 pkt 2 ww. ustawy - wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza jednak zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 2).

Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określająca A. i A. S. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 16 sierpnia 2017 r., a zatem w tym dniu nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, a w związku z tym od dnia następującego po dniu 16 sierpnia 2017r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją rozpoczął dalej swój bieg.

Wobec powyższego, zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., który upływał z dniem 18 września 2017 r., uległ zawieszeniu z dniem 27 lipca 2017r., czyli z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Jednak od dnia następującego po dniu 16 sierpnia 2017 r., czyli po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu termin ten biegł dalej do dnia 8 października 2017 r., kiedy miało nastąpić przedawnienie ww. zobowiązań. A zatem w dniu wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. był krótszy niż trzy miesiące.

Odnosząc się natomiast do przesłanki z art. 239b § 2 O.p. wystąpienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji winien był jedynie uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z wówczas nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Według Słownika Języka Polskiego "prawdopodobny" to taki stan, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwy, który przypuszczalnie nastąpi, zdarzy się, mogący się zdarzyć, mający szansę urzeczywistnienia, możliwy, przypuszczalny (Słownik Języka Polskiego, Wyd. Naukowe PWN W-wa 1994 r., wyd. IX, tom II, s. 911). Zatem istotne jest nie tyle przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz wskazanie jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu.

W tej kwestii organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w przedmiotowej sprawie istnieje realne zagrożenie wykonania przez Skarżących obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji, w kontekście zbliżającego się terminu przedawniania tego zobowiązania.

O słuszności takiego stanowiska przemawia choćby okoliczność, iż jak wynika z akt sprawy, mimo doręczenia pełnomocnikowi Skarżących w dniu 16 sierpnia 2017r. ww. decyzji organu pierwszej instancji małżonkowie nie uregulowali wynikającego z jej treści zobowiązania oraz wnieśli odwołanie. Ponadto w dniu doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru małżonkowie złożyli wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że [...] r. Poczta Polska S.A. zwróciła się do organu pierwszej instancji jako organu egzekucyjnego o przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] r. o numerze [...] przeciwko A. S. celem wyegzekwowania z tytułu zaległych opłat abonamentu RTV, tj. za okres od maja 2013 r. do lipca 2016 r. Pismem z dnia [...] r. znak: [...] A. S. została zawiadomiona o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie zostało odebrane przez A. S. w dniu 10 stycznia 2017 r.

Ponadto z akt sprawy wynika również, że wobec A. S. na dzień wydania zaskarżonego postanowienia było prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. (w związku ze wskazaną zaległością został wystawiony w dniu [...] r. tytuł wykonawczy nr [...]). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., a nie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. Ponadto organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. znak: [...] zawiadomił A. S. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie to zostało odebrane osobiście przez A. S. w dniu 8 września 2017 r. Ww. zaległość została zaś uregulowana dopiero w dniu 3 października 2017 r. W świetle powyższego stwierdza się, że zarzuty pełnomocnika są nieuzasadnione.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., a mianowicie organ podatkowy posiadał informacje, z których wynikało, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W związku z powyższym zarzuty podniesione przez pełnomocnika w tym zakresie uznać należy za całkowicie bezzasadne.

Organ odwoławczy zauważył także, że ww. okoliczności wskazujące, iż podatnicy nie regulują na bieżąco swoich zobowiązań, nie przemawia na korzyść Skarżących, a wręcz potwierdza wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu obawę, że skoro kwoty, tj. [...] zł i [...] zł nie zostały niezwłocznie uregulowane, to określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł (plus należne odsetki) tym bardziej może nie zostać wykonane, a zatem spełniona została również w tym przypadku przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 O.p.

Reasumując, zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia istniały przesłanki do nadania (wówczas jeszcze) nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. określającej A. i A. S. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1.Na powyższe postanowienie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając rażące naruszenie art. 145 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji wadliwego doręczenia postanowienia przez organ pierwszej instancji, rażące naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki niezbędne dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania, zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że skoro czynności dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stanowią przedmiot postępowania odrębnego, to pełnomocnik umocowany w zakresie innej sprawy nie jest umocowany do reprezentowania Strony w zakresie odrębnego postępowania w sprawie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast doradca podatkowy został przez Stronę umocowany do reprezentowania jej w innej sprawie, co oznacza, że na gruncie niniejszego postępowania w dacie doręczenia postanowienia był on osobą postronną.

Niezależnie od powyższego, zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie nie zaistniały materialnoprawne przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem organy obydwu instancji nie wykonały jakichkolwiek czynności zmierzających do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. Organ II instancji oparł się w zasadzie w całości na argumentach organu I instancji, który w uzasadnieniu swego postanowienia wskazywał wprost, że majątek stron pokrywa ewentualne zobowiązania podatkowe, co przeczy tezie stawianej przez organ później.

Dalej pełnomocnik wskazał, iż jako element materialnoprawnej przesłanki wskazuje się na rzekome zaległości z tytułu abonamentu RTV (w kwocie [...] zł), o których to zaległościach Strona nic nie wie. Po wtóre organ wskazuje na rzekome zaległości stron w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 roku, co w świetle postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1573/16, oraz z dnia 24 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1499/16 oraz wyroku NSA z dnia 7 listopada 2017 r. nie jest zasadne.

3.2. Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie jest zasadna.

4.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ odwoławczy, albowiem nie stwierdził naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.3. Rozważenie spornego zagadnienia poprzedzić jednak należy oceną zarzutu rażącego naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe doręczenie zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi umocowanemu przez Skarżących do ich reprezentowania w innej sprawie.

W tym kontekście wskazać należy, iż Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/2013 stwierdził, że postępowanie o nadanie rygoru jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego, a więc jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej - incydentalnym, wpadkowym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego. Związek postępowania podatkowego i postępowania nadającego decyzji kończącej nieostatecznie postępowanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności wynikający z niego służebny charakter postępowania o nadanie rygoru wykonalności względem postępowania podatkowego prowadzą do wniosku, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowej) jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza. Podobne stanowisko wyraził również tut. Sąd w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Gl 276/17 (CBOSA). Sąd stanowisko to podziela i przyjmuje za własne.

Przenosząc powyższe stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że z akt sprawy wynika, że pełnomocnik Skarżących był umocowany do działania w ich imieniu w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Pełnomocnictwo nie zawierało ograniczenia dotyczącego kwestii związanych z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji zasadnie organ pierwszej instancji postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczył pełnomocnikowi. Doręczenie to uznać należy za prawidłowe, a jego skutkiem jest wejście do obrotu prawnego.

W konsekwencji pełnomocnik nie wykazał naruszenia art. 145 O.p.

4.4. Przechodząc do oceny stanowiska organu odwoławczego w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. wskazać należy, iż zgodnie z art. 239a O.p. co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Stosownie natomiast do treści art. 239b § 1 O.p rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy: (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych; (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości; (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z powyższego wynika zatem, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak podkreśla się w orzecznictwie uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11, wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1160/120, CBOSA).

4.5. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 239b § 2 O.p., a zatem zarzuty Strony są niezasadne.

Zdaniem Sądu przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. wystąpiła, albowiem z akt sprawy wynika że były prowadzone postępowania egzekucyjne: 1) wobec A. S. w oparciu o tytuł wykonawczy Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] r. nr [...] celem wyegzekwowania zobowiązania z tytułu zaległych opłat abonamentu RTV, tj. za okres od maja 2013 r. do lipca 2016 r. Pismem z dnia [...] r. znak: [...] została ona zawiadomiona o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie zostało odebrane przez A. S. 10 stycznia 2017 r.; 2) wobec A. S. na dzień wydania zaskarżonego postanowienia było prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., a nie jak podnosi pełnomocnik za 2009r. W związku ze wskazaną zaległością został wystawiony [...] r. tytuł wykonawczy nr [...]. Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. znak [...] zawiadomił A. S. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie to zostało odebrane osobiście przez A. S. w dniu 8 września 2017 r. Ww. zaległość została zaś uregulowana dopiero w dniu 3 października 2017 r.

4.6. W ocenie Sądu, przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. również wystąpiła, gdyż trafnie organ odwoławczy przyjął, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w rozpoznawanej sprawie było stwierdzenie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011r. jest krótszy niż 3 miesiące, tj. pkt 4 art. 239b § 1 O.p., bowiem ustawy termin przedawnienia określonego decyzją z dnia [...] r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2009r.

Z akt sprawy wynika, że termin przedawnienia tego zobowiązania – po uwzględnieniu okresu jego zawieszenia w dniach od 29 września 2009r. do 17 czerwca 2017r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o czym Skarżący zgodnie z art. 70c zostali powiadomieniu pismem z dnia 12 listopada 2017r. doręczonym 24 listopada 2017r. (karta 18), upływał z dniem 18 września 2017r. Jednak bieg terminu przedawnienia uległ ponownie zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (27 lipca 2017r.), a zatem okres, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia w dacie wydania zaskarżonego postanowienia był w istocie dużo krótszy niż 3 miesiące. Upływ tego terminu - z uwzględnieniem przypadków przerwania lub zawieszenia jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

4.7. Dalej wskazać przyjdzie, iż w ocenie Sądu została również spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 O.p. w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanych jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy przy tym wyjaśnić, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której tu mowa, nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się jednak, podobnie jak organ, do tej linii orzecznictwa, zgodnie z którą przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Op. może polegać na wykazaniu stosowną argumentacją w oparciu o okoliczności faktyczne występujące w sprawie (niedotyczące sytuacji majątkowej podatnika), że istnieją uzasadnione obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu okresu przedawnienia (por. m.in. w wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2013r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016r., II FSK 519/16; z dnia 13 lipca 2016r., II FSK 1648/14r.)

W konsekwencji Sąd przyjmuje za własny pogląd NSA wyrażony w wyroku z 11 stycznia 2017r., II FSK 3616/14, iż bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 - 3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że trafnie organ II instancji argumentował powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w sytuacji gdy organy podatkowe powołują się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239 § 1 O.p., tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego.

W tym zakresie stosowną argumentację organ II instancji zawarł na s. 7-9 zaskarżonego postanowienia, a Sąd nie znalazł podstaw by ją kwestionować. Organ podniósł min., że istnieje realne niebezpieczeństwo wykonania decyzji z dnia [...] r. z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia.

Ponadto zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy wskazał, że okoliczności wskazujące, iż podatnicy nie regulują na bieżąco swoich zobowiązań, nie przemawia na korzyść Skarżących, a wręcz potwierdza wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu obawę, że skoro kwoty, tj. [...] zł i [...] zł nie zostały niezwłocznie uregulowane, to określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł (plus należne odsetki) tym bardziej może nie zostać wykonane, a zatem spełniona została również w tym przypadku przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Strona nie wykazała naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. O wypełnieniu przesłanki z § 2 art. 239b O.p. nie zdecydowało bowiem ustalenie okoliczności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4, ale właśnie prawidłowo wyprowadzone z tych ustaleń wnioski, na co trafnie zwrócił uwagę organ II instancji. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie na podstawie faktów już istniejących, obiektywnych i racjonalnych wniosków, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Obowiązkowi temu w przedmiotowej sprawie sprostano.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną

-----------------------

8