Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 534/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 6  pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121, art. 122,  art. 123, art. 137 par. 2 i 3, art. 145 par. 1 i 2, art. 165b, art. 165b par. 1, art. 169b, art. 187, art. 190, art. 191, art. 208
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 10 par. 1, i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. SO. Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z 30 listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego M. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ("Naczelnik US") z [...] października 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2010r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US wszczął 24 stycznia 2014r. kontrolę podatkową u Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa m.in. w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010r. Kontrolę zakończono 30 września 2014r., w tym też dniu doręczono Skarżącemu protokół kontroli.

W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami, postanowieniem z [...] marca 2015r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października oraz za grudzień 2010r. Postanowienie doręczono Skarżącemu w dniu 11 marca 2015r.

W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że Skarżący w 2010r. prowadził działalność gospodarczą – "Usługi T.", której przedmiotem był transport betonu. Naczelnik US stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez: FHU J. oraz W. sp. z o.o., bowiem dokumenty te nie potwierdzają prawdziwości zdarzeń gospodarczych w nich stwierdzonych. Ponadto zawierając sporne transakcje, Skarżący nie działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia Naczelnik US decyzją z dnia [...] października 2016r. określił Skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do października oraz za grudzień 2010r.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego w terminie,

- art. 145 O.p. poprzez brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego,

- art. 208 O.p. polegające na tym, że organ nie umorzył postępowania podatkowego wobec naruszeń zasad wszczęcia tego postępowania,

- art. 123 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego, a następnie dokonanie czynności procesowych z celowym pominięciem pełnomocnika i bez wiedzy pełnomocnika, a nadto czynności procesowych, których organ dokonał poza czynnym udziałem pełnomocnika organ podatkowy nie powtórzył - pomimo wniosków pełnomocnika,

- art. 187 § 1 i 2 O.p. wyrażające się w tym, że organ nie dokonał prawidłowego zebrania materiału dowodowego, a w szczególności poprzez odmówienie dodatkowego przesłuchania Skarżącego na skutek włączonych do akt materiałów dowodowych dokonanych po przesłuchaniu strony,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny już zebranego materiału dowodowego, gdyż organ dokonał wybiórczego zebrania materiału dowodowego i dokonał jego analizy, co było przedwczesne i niedopuszczalne (analiza i ocena nie jest oparta o cały materiał dowodowy) oraz dokonał wadliwego wnioskowania z zebranej części materiału dowodowego - przypisując na podstawie własnej oceny i interpretacji - inny cel i skutek zachowań stron czynności cywilnoprawnych, doprowadzając tym samym do dowolnego uznania, że w rzeczywistości czynności (usługi) nie miały miejsca,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia VAT-u naliczonego z faktur wystawionych przez FHU J. K. oraz W. sp. z o.o.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2016r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismem bowiem z 31 sierpnia 2015r. Naczelnik US poinformował Skarżącego, że z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres lll-X, XlI 2010r. uległ zawieszeniu z dniem 31 sierpnia 2015r., tj. w dniu wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. W sytuacji zatem zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania, możliwe było dalsze orzekanie w sprawie.

Organ odwoławczy następnie wskazał, że przesłuchany 24 września 2014r. Skarżący zeznał, iż przedmiotem prowadzonej działalności był towarowy transport drogowy, a konkretnie przewóz betonu. Z A. K. współpracował około dwóch lat. A. K. dał mu kilka bardzo dobrych kontrahentów, m.in. firmę K. z O. oraz firmę z S.. Okazało się, że ma on również możliwości naprawy hydrauliki w samochodach "gruszkach". Dokonywał też, chyba 2 razy lakierowania samochodów. A. K. nie wykonywał osobiście usług. Przywoził ze sobą jednego - dwóch pracowników i oni wykonywali naprawy. Znają się z polecenia jednego z przewoźników firmy W., ale nie pamięta od kogo otrzymał numer telefonu. Czasami A. K. swoje usługi wykonywał u Skarżącego w hali, a czasami zabierał i wykonywał we własnym zakresie u siebie. Niektóre rzeczy wykonywał w M. u jakiegoś znajomego. Skarżący płatności dokonywał zawsze gotówką. Umawiali się telefonicznie na uregulowanie należności i A. K. przyjeżdżał z fakturą, a on w tym dniu regulował należność.

Skarżący zeznał też, że faktury wystawione w 2010r. przez W. sp. z o.o. oraz FHU J., A. K. dostarczył mu osobiście i zapłatę otrzymał w dniu dostarczenia faktur. Skarżący nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług oprócz faktur. A. K. był bardzo konkurencyjny, za swoje usługi brał ok. 50% mniej niż w innych punktach. Skarżący ma porównanie z autoryzowanym serwisem z Zielonki, gdzie co prawda wymieniają na wszystkie oryginalne części, a A. K. nie zawsze wymieniał na nowe, ale sprzęt działał.

Z treści wyjaśnień z 26 lipca 2016r. oraz zeznań Skarżącego z 30 sierpnia 2016r. wynika, że w 2010r. dokonywał wyłącznie przewozu betonu, głównie na rzecz firmy W.. Użytkował samochody do przewozu betonu (betonowozy) oraz samochód towarowo- osobowy marki L. do przewozu ludzi. Zatrudniał pracowników, w zależności od miesiąca - od 4 do 9 osób. Wszyscy pracownicy zatrudnieni byli na stanowisku kierowcy samochodu ciężarowego. Zadaniem kierowców było zgłoszenie awarii i doprowadzenie samochodu do bazy. Kontakt z FHU J. nawiązał dzięki swoim kolegom - osobom również świadczącym usługi transportu betonu. Kontakt z A. K. został nawiązany przed wystawieniem pierwszej faktury w 2010r. Na okoliczność współpracy z FHU J. nie były zawierane pisemne umowy, gdyż nie może przewidzieć usterek samochodu. Kontakty wynikały z bieżących awarii pojazdów i w związku z tym żadne umowy nie mogły być zawierane. Naprawy były wykonywane również w innych firmach - w zależności od zakresu napraw. Kontakty z J. K. były sporadyczne, gdyż prawie wszystkie sprawy załatwiał A. K. jako jej pełnomocnik. Skarżący dzwonił do A. K., gdyż to on załatwiał wszystkie sprawy techniczne, uzgodnienia z A. K. odbywały się osobiście, gdyż Skarżący nie zatrudniał żadnego pracownika do spraw technicznych. Usługa udokumentowana fakturą nr 15/10 z 31 marca 2010r. polegała na udzieleniu kontaktów do firm, z którymi mógł podjąć współpracę. A. K. załatwił kontrakt z PBZ M. - "co zostało udokumentowane fakturami VAT nr IV/4/I0 z 30 kwietnia 2010r., VII/5/10 z 31 maja 2010r.", prowizja dotyczyła jedynie załatwienia kontraktu, a nie wysokości tego kontraktu. Usługi udokumentowane fakturami nr 08/A/10 z 26.03.2010r., nr 14/10 z 31.03.2010r. były wykonywane u Skarżącego na placu lub w garażu nad kanałem pod adresem jego miejsca zamieszkania. Wykonywał je A. K. ze swoimi mechanikami, których nazwisk nie zna. Usługi były wykonywane kilka razy w miesiącu – w zależności od potrzeb, materiały (części zamienne) potrzebne do wykonywania usług zapewniał A. K.. Skarżący nie ma wiedzy co do pochodzenia części zamiennych, ponieważ dla niego ważny był odbiór sprawnego samochodu i adekwatna wycena za wykonaną usługę. Cena i zakres usługi określonej fakturą 08/A/10 były uzgodnione pomiędzy Skarżącym a A. K. "wg mojego uznania i wg jego oczekiwań"; natomiast faktura nr 14/10 była wyceniona wg nakładów pracy oraz wbudowanych części oraz płynów eksploatacyjnych. Samochody do naprawy przeważnie zjeżdżały do Skarżącego na plac z miejsca garażowania na betoniarniach u jego kontrahentów, czasami zdarzało się, że trzeba było holować drugim jego pojazdem. Podczas wykonywania usług przez firmę FHU J. obecny był przeważnie A. K. i jego mechanicy, czasami był obecny Skarżący "w zależności od możliwości czasowych". Rozliczeń z firmą FHU J. dokonywał osobiście zawsze gotówką z A. K. - po wykonaniu zleconej naprawy. Faktury odbierał osobiście od A. K., faktury były wystawiane po wykonaniu naprawy w miesiącu wykonania naprawy.

W zakresie transakcji z W. sp. z o.o. Skarżący wyjaśnił, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z tą spółką, ale prawdopodobnie została polecona przez jednego z jego kolegów, prowadzących podobną działalność. Skarżący osobiście dokonywał uzgodnień z A. K. dotyczących wykonania usług. Usługa udokumentowana fakturą nr 48/10 polegała na otrzymaniu nowych kontraktów i załatwieniu współpracy z firmami takimi jak: P. S., PHU E. R., P., B., Przeds. K.. Do ww. firm zostały wystawione faktury za przewóz betonu (faktura nr: 10/10, 18/10, 50/10). Usługi udokumentowane fakturami nr: 10/10 z 30.04.2010r., nr 28/10 z 31.05.2010r., 50/10 z 30.06.2010r., 64/10 z 30.07.2010r., 81/10 z 30.09.2010r., 94/10 z 29.10.2010r., 120/10 z 30.12.2010r. wystawionymi przez W. sp. z o.o. polegały "na usuwaniu bieżących awarii powstałych podczas eksploatacji betonowozów oraz usuwaniu usterek: dla przygotowania pojazdów do przeglądów technicznych, jak również wykonywania okresowych przeglądów technicznych takich jak wymiana oleju, filtrów, ogumienia", usługi te były wykonywane przeważnie u Skarżącego na kanale przez A. K. i jego pracowników, których dowoził własnym transportem po kilka razy miesięcznie. Skarżący nie potrafi wskazać numerów rejestracyjnych naprawianych pojazdów w poszczególnych miesiącach 2010r. z uwagi na upływ czasu. Usługi wykonane przez W. sp. z o.o. zostały wycenione według oceny Skarżącego i A. K. - szacunkowej wartości za usługę i części. Części do wykonania usług dostarczał A. K.. Podczas wykonywania usług przez firmę W. sp. z o.o. obecny był Skarżący, a przeważnie nadzorował i pomagał mechanikom A. K., sporadycznie mogło się zdarzyć, że któryś z kierowców mógł widzieć prace, ale na pewno kierowcy nie uczestniczyli w tych naprawach; kierowcą, który mógł widzieć był Z. W.. Należności za wykonane usługi regulował osobiście Skarżący zawsze gotówką, po wystawieniu faktury. Faktury wystawiane były przeważnie u Skarżącego, ale zdarzało się, że Skarżący czasami nie miał wystarczającej gotówki, wówczas jeździł do Niedziałki (miejsca zamieszkania A. K.). Faktury za usługi firmy W. otrzymywał od A. K. po zakończeniu miesiąca lub po usunięciu awarii (wykonaniu usługi). Nie posiada innych dokumentów, poza fakturami wystawionymi przez FHU J. i W. sp. z o.o. dotyczących przedmiotowych usług. Nadzór nad naprawami wykonywanymi przez te firmy sprawował A. K.. W wyjaśnieniach z 26 lipca 2016r. Skarżący poinformował, że przed rozpoczęciem współpracy z FHU J. i W. sp. z o.o. był osobiście w Urzędzie Skarbowym w M. i podając NIP otrzymał informację, iż firma FHU J. jest aktywna,

Na pytanie zadane w trakcie przesłuchania 30 sierpnia 2016r. o to czy w jakikolwiek sposób sprawdzał rzetelność firmy FHU J. i W. sp. z o.o., Skarżący odpowiedział: "Tak, sprawdzałem firmę FHU J.. Po otrzymaniu pierwszej faktury przyszedłem tutaj do urzędu skarbowego i sprawdziłem firmę J.. Dowiedziałem się, że firma jest aktywna i ma większe obroty finansowe niż ja. Firmy W. nie sprawdzałem, gdyż wszystko załatwiałem z tym samym człowiekiem A. K.". Skarżący wyjaśnił też, że na wykonanie prac przez te firmy nie musiał długo oczekiwać, zwykle po telefonie na drugi dzień A. K. przyjeżdżał z mechanikami, wykonywane usługi trwały od 1 dnia do tygodnia. Natomiast w innych serwisach samochód stałby około 2 tygodni, do tego należy doliczyć koszty dojazdu. Wartość usługi wzrosłaby o około 50%.

Z zeznań przesłuchanej 15 września 2014r. w charakterze świadka J. K. wynika, że FHU J. prowadził jej mąż - A. K., który wystawiał w imieniu tej firmy faktury VAT. Zdarzało się też, że ona podpisywała jakieś faktury na zlecenie męża. Nie ma wiedzy jakie usługi były wykonywane. Jednocześnie wskazała, że FHU J. zajmowała się usługami pośrednictwa sprzedaży m.in. reklama, załatwianie kontrahentów. Nie pamięta czy osobiście wykonywała jakieś usługi w 2010r. dla firmy. Nie wystawiała faktur nr 08/A/10, nr 14/10 oraz nr 15/10, podpisy znajdujące się na ww. fakturach to podpisy A. K..

Przesłuchany w charakterze świadka 17 marca 2015r. A. K. zeznał, że jego praca w FHU J. polegała na kontaktach z klientami, pośredniczeniu w transakcjach, czasami wystawianiu faktur. FHU J. nie zatrudniała pracowników, zatrudniała firmy zewnętrzne. Zajmowała się tym samym co spółka W., dodatkowo była sprzedawana reklama. Nie pamięta jak nawiązał współpracę ze Skarżącym, wskazał "może kupiłem od niego beton". Nie pamięta czy Skarżący zgłosił się do niego, czy on do Skarżącego. Wystawił faktury nr 08/A/10, nr 14/10 oraz nr 15/10 dla firmy Skarżącego. Faktury: nr 08/A/10 i nr 14/10 dotyczyły naprawy betonowozów, przeglądów betonowozów, szczelności hydrauliki. Faktura nr 15/10 dotyczyła pozyskania klienta na zakup betonu, transportu betonu. "Umówiliśmy się, że dostanę za to prowizję". Nie pamięta danych firmy, dla której Skarżący sprzedał później beton, gdzie był wożony. Nie wie, z jakiego rejonu Polski był klient. Usługę pozyskania klienta wykonał osobiście. Prawdopodobnie był to jeden klient. Naprawy wykonywane były albo u Skarżącego w B. w dużym garażu, albo u ludzi, którym zlecił wykonanie usług, nie wie gdzie oni wykonywali te usługi. Nie pamięta nazwy firm i danych osób, które wykonywały te usługi. Kontaktował się telefonicznie ze S. M. mieszkającym w Warszawie w wynajętym mieszkaniu, którego adresu nie pamięta. Nie pamięta jakiej firmy przedstawicielem był S. M., który załatwiał ludzi do naprawy oraz części. Od Sławka Mazurka otrzymywał faktury, jednakże nie pamięta, czy faktury były z jednej firmy czy z kilku firm. Usługi dotyczyły napraw samochodów do przewozu betonu. Nie pamięta, ile samochodów było naprawianych, nie wie czy części do samochodów były nowe, czy używane. Części były w "dobrej cenie". Wszystko załatwiał S. M., któremu płacił za wykonane usługi.

Według danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod nr KRS [...] rejestru przedsiębiorców figuruje W. sp. z o.o. z/s w S.. Na dzień 14 stycznia 2010r. reprezentacja spółki określona była w następujący sposób: prezes zarządu samodzielnie; dwóch członków zarządu łącznie lub prokurent samodzielnie. Zarząd był jednoosobowy - K. J. (prezes zarządu). Prokurentem był K. P.. Wspólnikami spółki byli: K. P. - 32 udziały o wartości 16.000 zł oraz K. J. – 8 udziałów o wartości 4.000 zł.

Przesłuchany w charakterze świadka 17 marca 2015r. A. K., odnośnie W. sp. z o.o. zeznał, że siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej spółki była S., ul. M.. Spółka nie zatrudniała pracowników, usługi wykonywały firmy zewnętrzne. Jego praca polegała na kontaktowaniu się z klientami, pośredniczeniu w transakcjach, szukaniu klientów. Wystawiał faktury w imieniu tej spółki, która zajmowała się handlem materiałami budowlanymi, naprawą samochodów ciężarowych, pozyskiwaniem kontrahentów dla klientów. Zajmował się tym samym co w firmie J., tj. kontaktował się z klientami, pośredniczył w transakcjach, czasami wystawił faktury. Wystawił faktury o numerach: 6/10 z 23.04.2010r., 9/10 z 26.04.2010r., 10/10 z 30.04.2010r., 22/10 z 17.05.2010r., 28/10 z 31.05.2010r., 46/10 z 22.06.2010r., 48/10 z 30.06.2010r., 50/10 z 30.06.2010r., 59/10 z 15.07.2010r., 60/10 z 22.07.2010r., 64/10 z 30.07.2010r., 72/10 z 20.08.2010r., 76/10 z 23.09.2010r., 81/10 z 30.09.2010r., 91/10 z 27.10.2010r., 94/10 z 29.10.2010r., 96/10 z 29.10.2010r., 118/10 z 24.12.2010r., 120/10 z 30.12.2010r. dla Skarżącego. Na pytanie o to czego dotyczyły usługi udokumentowane ww. fakturami odpowiedział: "To samo co w przypadku firmy J.", wszystko odbywało się tak samo. Naprawy wykonywane były albo u Skarżącego w B. w dużym garażu albo u ludzi, którym zlecił wykonanie usług, ale nie wie gdzie oni to wykonywali, wszystko załatwiał S. M.. Jeśli usługi wymagały przetransportowania samochodu, to również firmę transportującą załatwiał S. M.. Nie pamięta czy usługę dotyczącą pozyskania klientów wg faktury nr 48/10 wykonał osobiście czy przez firmy zewnętrzne. Nie pamięta czy był to jeden klient, czy kilku i z jakiego rejonu Polski. Usługi wyceniał S. M.. Nie sporządzano żadnych innych dokumentów niż faktury na okoliczność wykonania usług. Zapłatę za usługi otrzymywał od Skarżącego.

Z zeznań złożonych przez A. K. w charakterze podejrzanego w dniach 18, 28 i 29 kwietnia 2011r., 4 i 10 maja 2011r., 4 lipca 2011r. oraz 15 i 28 września 2011r. w Zarządzie w R. CBŚ KGP wynika, że w 2000r. założył wraz z żoną firmę FHU J.. Siedziba firmy mieściła się w M.. Firma do 2008r. zajmowała się sprzedażą i zakupem czasu reklamowego, obrotem artykułami budowlanymi i naprawą samochodów. Wszystkimi sprawami w ramach FHU J. zajmował się A. K., zaś jego żona sporadycznie wystawiała faktury dotyczące rzeczywistych usług realizowanych przez ww. firmę. FHU J. zakończyła działalność w kwietniu 2010r., a w jej miejsce zaczęła działać spółka W.. Za zmianą formy prawnej przemawiał fakt, że handlując z firmami bułgarskimi trudno było tym kontrahentom wytłumaczyć, że działa jako osoba fizyczna, a nie spółka, gdyż w Bułgarii nie ma innych form działalności niż spółki z o.o. A. K. zeznał, że proceder wystawiana przez niego fikcyjnych i zawyżonych faktur rozpoczął się w 2008r. Firmami, dla których wystawiał lub od których otrzymywał puste kosztowe faktury, które dokumentowały nieistniejące zdarzenia gospodarcze były m.in.: E. sp. z o.o. (W.) oraz I. sp. z o.o. (K.).

A. K. odnośnie otrzymywania pustych faktur od ww. firmy w dniach 28 i 29 kwietnia 2011r. zeznał, że w przypadku I. sp. z o.o. kontaktował się z D. R., jego wieloletnim znajomym. "(...) R. załatwiał mi pustą kosztową fakturę, w rzeczywistości nie wiem kto w imieniu I. wystawiał dla mnie faktury, ja załatwiałem wszystko oraz płaciłem za fakturę R., było to 5 procent od kwoty VAT-u widniejącej na fakturze, R. osobiście nigdy nie wystawiał mi faktur, z reguły załatwiałem sobie jedną fakturę na miesiąc". W przypadku E. sp. z o.o. kontaktował się w celu uzyskania takiej faktury z K. M. /M./, któremu płacił za taką fakturę 5 procent od kwoty netto. Płatności za puste faktury zawsze regulował gotówką, nigdy przelewami, zarówno gdy komuś płacił, jak i gdy ktoś jemu płacił.

W dniu 15 września 2011r. odnośnie E. sp. z o.o. A. K. zeznał, że nabył udziały w tej spółce wiosną 2010r. Właścicielem udziałów był kilka tygodni, następnie sprzedał je obywatelowi Bułgarii. Znany mu jest fakt, że siedziba spółki E. znajdowała się w Warszawie przy ul. B., ale nie mógł pod tym adresem tej spółki znaleźć. Jak zeznał, pojechał do W., gdyż dostał informację z sądu rejestrowego, że spółka nie została przerejestrowana na obywatela Bułgarii. Pod wskazanym adresem zarejestrowanych było kilka spółek, był to budynek biurowy, ale nikt tam nie słyszał o spółce E.. Nie wie dokładnie, od kogo kupił udziały, chyba był to mężczyzna o nazwisku T.. Umowę nabycia udziałów podpisał u notariusza w K., wszystkie dokumenty były przygotowane "całością zakupu zajmował się (...), który zapłacił notariuszowi za "spisane" dokumenty.

Z analizy dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., mającej swoje odzwierciedlenie w decyzjach z [...] lipca 2013r. oraz z [...] października 2013r., włączonych do akt niniejszej sprawy, wydanych na rzecz W. sp. z o.o. wynika, że usługi będące przedmiotem transakcji według faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego zostały "zakupione" od: E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o.

Dyrektor IS zauważył, że fakt zakupu udziałów spółki E. przez A. K., nie znajduje odzwierciedlenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie jako udziałowiec i jednocześnie prezes zarządu spółki E. figuruje M. T..

Przesłuchany w charakterze podejrzanego 11 sierpnia 2011r. M. T. zeznał, że dowiedział się od swojego znajomego (...) o możliwości zarobienia pieniędzy. (...) zorganizował u siebie w domu spotkanie, na którym był obecny (...). Na tym spotkaniu (...) powiedział M. T., że potrzebuje kogoś zaufanego do pracy, jednocześnie przedstawił mu co będzie robił i ile może zarobić z tego tytułu. Z zeznań M. T. wynika, że miał on "reprezentować" firmę, a wszystkimi sprawami zajmować się miał (...) i (...). Po namowie M. T. nabył udziały m.in. w spółce E.. W tym celu udał się do notariusza, jak zeznał w towarzystwie (...), gdzie nabył udziały spółki E. od (...). Za nabyte udziały nie płacił żadnych pieniędzy oraz w ramach tej spółki nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej. Prawdopodobnie trzykrotnie był w Urzędzie Skarbowym w W. celem złożenia deklaracji. Nie posiada żadnych dokumentów związanych z nabyciem udziałów w tej spółce. Zeznał też, że został poinformowany przez (...) o możliwości zbycia udziałów spółki, który stwierdził, że po zaciągnięciu linii kredytowy spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie chce zostawiać z tym kłopotem M. T., a co za tym idzie, aby zbył udziały w tej spółce. W związku z powyższym stawił się u notariusza, gdzie została sporządzona umowa sprzedaży. Nabywcą udziałów był A. K., którego wcześniej nie znał, a o tym, że ta osoba ma być nabywcą udziałów dowiedział się u notariusza, gdzie wszystkie dokumenty były już przygotowane, a on sam tylko podpisał się na umowie sprzedaży.

M. T. wyjaśnił ponadto, że po nabyciu udziałów spółki E. był w banku, gdzie zakładał rachunek. Zrobił to na polecenie (...), przy czym po przybyciu do banku zastał już przygotowane dokumenty. Nie są znane mu fakty, aby na rachunek spółki E. wpływały środki finansowe stanowiące zapłatę za faktury. Po otrzymaniu w banku dokumentów o założeniu rachunku przekazał je (...). Jedyny przelew jaki zrealizował z rachunku spółki to przelew po uzyskaniu linii kredytowej w wysokości 150.000 zł. Był on wykonany z rachunku E. w kwocie 120.000 zł na rachunek wskazany przez (...), 30.000 zł pobrał w kasie [...] w R. z czego 3.000 zł stanowiło "wynagrodzenie" dla niego, natomiast kwota 27.000 zł została przekazana (...), która jak twierdził, miała być przeznaczona na przeniesienie siedziby spółki z W. do K., remont budynku, zakup sprzętu komputerowego i wyposażenie biura.

Ponadto z zeznań M. T. wynika, że nie składał on w bankach żadnych dokumentów dotyczących zaciągnięcia kredytów. Jedynie na polecenie udawał się do wskazanego banku, gdzie uzyskiwał linie kredytowe, ale wszystkie dokumenty w banku już były przygotowane, a on sam tylko podpisywał te dokumenty. Jak zeznał, był zszokowany takim postępowaniem, ale nie pytał się tych osób jak w tak szybki sposób, uzyskują kredyty. Sam natomiast zgodził się na taką współpracę, gdyż potrzebował pieniędzy, a (...) w taki sposób przedstawił mu całą "sytuację", że nie miał podejrzeń, aby wykonywane przez niego czynności były niezgodne z prawem. W przypadku, gdy chciał się dowiedzieć coś na temat spółki, w której figurował jako prezes zarządu, nie uzyskiwał satysfakcjonujących odpowiedzi, wręcz wymijające i kazano mu "czekać". Jak zeznał został "nabity w butelkę" i wykorzystany w związku z jego trudną sytuacją finansową. Zeznał również, że nie wystawiał żadnych faktur, ani ich nie podpisywał. W okresie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu nie wykonywał żadnych czynności oprócz wskazanych mu przez (...). Nie prowadził żadnej działalności, nie zawierał żadnych umów.

Zdaniem Dyrektora IS z zeznań M. T. wynika, że jako prezes zarządu spółki E. i jedyna osoba formalnie odpowiedzialna za działalność tej spółki, nie wystawiał żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, w szczególności faktur VAT.

Natomiast odnosząc się do firmy I. sp. z o.o., Dyrektor IS wskazał, że z decyzji Dyrektora UKS w R. wynika, iż pod adresem widniejącym w KRS jako siedziba spółki, tj. K., ul. [...], faktycznie nie znajdowała się spółka. Znajdowały się tam różne firmy, ale żadna z pracujących w tych firmach osób nie znała spółki I.. Spółka ta nie wynajmuje i nigdy nie wynajmowała pomieszczeń od firmy, która m.in. zajmuje się wynajmem pomieszczeń pod tym adresem. W Biurze Księgowo-Podatkowym [...] które prowadziło księgowość "I." sp. z o.o., od współwłaściciela - R. M. uzyskano informację, że umowa ze spółką została zawarta 8 września 2003r., a współpraca została zakończona w lipcu 2005r. Ze strony spółki umowę podpisała B. K. (prezes zarządu). Biuro Rachunkowe "P." nie posiada żadnych dokumentów źródłowych spółki "I.". W Urzędzie Skarbowym K. uzyskano informację, że spółka I. nie prowadzi działalności pod ww. adresem w K., korespondencja kierowana na ten adres wraca nieodebrana. Wezwania kierowane na adres prezesa spółki - M. C. w S. nie są podejmowane. Z dniem 30 września 2011r. Naczelnik US K. wykreślił spółkę I. z rejestru czynnych podatników VAT.

Przesłuchany 12 lutego 2013r. A. K. (prokurent W. sp. z o.o.) nie mógł przypomnieć sobie transakcji z I. sp. z o.o., a w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy CBŚ Zarząd w R. 28 kwietnia 2011r. zeznał, że firmą od której otrzymywał puste kosztowe faktury, które dokumentowały nieistniejące zdarzenia gospodarcze była m.in. I. sp. z o.o., a w celu "załatwienia" faktury kontaktował się z D. R.. Odnośnie wystawionych przez W. sp. z o.o. faktur A. K. przesłuchany 12 lutego 2013r. podtrzymał zeznania złożone w kwietniu i w maju 2011r. będąc przesłuchiwanym przez funkcjonariuszy CBŚ Zarząd w R. na temat: E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. Jednocześnie 12 lutego 2013r. zeznał, że jedynie otrzymywał fakturę zakupu i refakturował swoim klientom.

Następnie Dyrektor IS zauważył, że osobą upoważnioną do reprezentowania spółki I. według Krajowego Rejestru Sądowego była w 2010r. B. K.. D. R. nie występuje i nigdy nie występował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako osoba uprawniona do reprezentowania spółki I..

W decyzjach Dyrektora UKS w R. z [...] lipca 2013r. wykazano, że faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. oraz I., mające dokumentować zakup towarów i usług przez spółkę W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tego jest zakwestionowanie legalności transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez W. na rzecz m.in. firmy Skarżącego, na podstawie faktur opisanych szczegółowo w tabeli na stronach 15-16 decyzji organu I instancji.

W decyzjach Dyrektora UKS w R. wydanych na rzecz W. sp. z o.o. stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego są "pustymi fakturami", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zakupy dokonywane przez tę spółkę nie miały miejsca. Faktury wystawiane przez W. sp. z o.o., trafiając do obrotu prawnego, służyć miały tworzeniu pozorów, że spółka dokonała sprzedaży towarów i usług wymienionych w kwestionowanych fakturach. Działalność spółki w zakresie zakwestionowanych faktur VAT oparta była na kreowaniu pozorności wykonywania czynności w nich określonych. Z kolei w decyzji z [...] lipca 2013r., nr [...] Dyrektor UKS w R. stwierdził o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT, m.in. o nr 06/10, 09/10, 10/10, wystawionych przez spółkę W. w kwietniu 2010r., jako niezarejestrowanego podatnika podatku VAT. Jak wykazano w ww. decyzji, w dniu 16.04.2010r. spółka W. złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym zrezygnowała ze zwolnienia w podatku VAT z dniem 01.05.2010r.

Wobec powyżej opisanych ustaleń, Dyrektor IS stwierdził, że faktury VAT, wyszczególnione w tabelach na stronie [...] decyzji organu I instancji, wystawione przez: W. sp. z o. o. oraz FHU J., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu zeznania złożone przez Skarżącego oraz A. K. nie mogą być uznane za wiarygodne. Przemawiają za tym rozbieżności w tych zeznaniach m.in. odnośnie osób faktycznie wykonujących usługi. Zeznając 14 września 2014r. Skarżący wskazał, że A. K. nie wykonywał osobiście usług, zaś w wyjaśnieniach z 26 lipca 2016r. oświadczył, że usługi wykonywał A. K. ze swoimi mechanikami, natomiast z zeznań A. K. wynika, że wszystkim zajmował się S. M.. Rozbieżności występują też w kwestii części zamiennych do samochodów. W wyjaśnieniach z 26 lipca 2016r. Skarżący stwierdził, że części do naprawy samochodów dostarczał A. K., nie zna jednak źródła ich pochodzenia. Z kolei z zeznań złożonych przez Skarżącego 30 sierpnia 2016r. wynika, że Skarżący sam dokonywał zakupu drobnych części zamiennych, które były zużyte do napraw wykonywanych przez FHU J. i W. sp. z o.o. Natomiast A. K. 17 maja 2015r. zeznał, że części do naprawy załatwiał S. M., a on nie wie czy były to części nowe, czy używane, wiedział jedynie, że części były w dobrej cenie. Odnośnie miejsca wystawienia faktury Skarżący zeznając 24 września 2014r. wyjaśnił, że A. K. przyjeżdżał z fakturą, zaś w wyjaśnieniach z 26 lipca 2016r. oświadczył, iż faktury były wystawiane przeważnie u Skarżącego. W kwestii przedmiotu usługi udokumentowanej fakturą nr 15/10, A. K. 17 marca 2015r. zeznał, iż przedmiotowa faktura "dotyczyła pozyskania klienta na zakup betonu, transportu betonu", jednakże nie pamięta danych firmy, dla której Skarżący sprzedał później beton, gdzie był wożony, nie wiedział z jakiego rejonu Polski był klient. Natomiast z dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynika, że Skarżący zajmuje się wyłącznie transportem betonu, a nie jego sprzedażą. Jednocześnie w wyjaśnieniach z 26 lipca 2016r. Skarżący oświadczył, że pozyskał dzięki A. M. firmę PBZ M., a w zeznając 30 sierpnia 2016r. wyjaśnił, iż może przed 2010r. współpracował już z PBZ M., gdyż z Panem K. zna się już kilka lat. Z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że Skarżący już w 2009r. świadczył usługi przewozu betonu dla firmy PBZ M.. Również wyjaśnienia złożone przez Skarżącego w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahentów wzajemnie się wykluczają. W wyjaśnieniach z 26 lipca 2016r. Skarżący stwierdził, że sprawdzał FHU J. "przed rozpoczęciem współpracy", natomiast w zeznając 30 sierpnia 2016r. oświadczył, że dokonał sprawdzenia firmy "po otrzymaniu pierwszej faktury".

Zdaniem organu odwoławczego zeznań A. K. również nie można uznać za wiarygodne, gdyż w każdym kolejnym zeznaniu wskazywał inną osobę, od której otrzymywał fakturę za wykonanie usług dla firmy Skarżącego, tzn. zeznając 28 i 29 kwietnia 2011r. wskazywał K. M., z którym kontaktował się w celu otrzymania faktury z E. sp. z o.o. oraz D. R., z którym kontaktował się w celu uzyskania faktur z I. sp. z o.o., natomiast zeznając 17 marca 2015r. wskazał S. M.

Następnie Dyrektor IS powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wskazał, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wówczas, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Zarówno orzecznictwo TSUE, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszcza odstępstwa i możliwość uwolnienia podatnika od negatywnych konsekwencji udziału w oszustwie, gdy podatnik wykaże, że podjął wszelkie racjonalne działania, aby tego procederu uniknąć.

Dyrektor IS zaznaczył, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, usługi, ale również o podmiot transakcji.

Zdaniem Dyrektora IS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Skarżący zawierając relacje biznesowe z FHU J. oraz W. sp. z o.o. nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji.

Przede wszystkim Skarżący nawiązując kontakt z A. K. nie zachował obowiązku szczególnej ostrożności w rozpoczęciu współpracy z nowym, dotąd nieznanym kontrahentem, tj. FHU J.. Skarżący najpierw w wyjaśnieniach z 26 lipca 2016r. wskazywał, że sprawdzał firmę FHU J. "przed rozpoczęciem współpracy", natomiast w zeznając 30 sierpnia 2016r. stwierdził, że dokonał sprawdzenia tej firmy "po otrzymaniu pierwszej faktury". Odnośnie nawiązania współpracy ze spółką W. w wyjaśnieniach z 26 lipca 2016r. Skarżący na pytanie o to kiedy i w jakich okolicznościach nawiązał kontakt z W. sp. z o.o., stwierdził: "Dokładnie nie pamiętam, ale polecił go chyba jeden z moich kolegów prowadzących podobną działalność." Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, że zawsze kontaktował się z A. K., a więc z osobą, którą już znał ze współpracy w ramach firmy FHU J.. Z kolei zeznając 30 sierpnia 2016r. wyjaśnił, że nie sprawdzał rzetelności firmy W., gdyż wszystko załatwiał "z tym samym człowiekiem A. K.".

Zatem otrzymywanie faktur VAT w marcu 2010r. od A. K., najpierw reprezentującego firmę FHU J., a w następnym miesiącu, tj. w kwietniu 2010r. reprezentującego firmę W. sp. z o.o. powinno wzbudzić zainteresowanie Skarżącego oraz skłonić do podjęcia działań mających na celu ustalenie, czy powyższe firmy/osoby są rzetelnymi kontrahentami.

W ocenie organu odwoławczego, powyżej przytoczone wyjaśnienia Skarżącego świadczą o niezachowaniu należytej staranności, a także wskazują, iż Skarżącemu zabrakło przy zawieraniu transakcji z nowymi kontrahentami wiedzy, skrupulatności i rzetelności.

Dalej Dyrektor IS wskazał, że w wyroku z 27 marca 2014r., II FSK 476/12 NSA wskazał m.in., iż biorąc pod uwagę fakt, że od przyjęcia faktury zależy szereg uprawnień i obowiązków, podatnik winien zweryfikować swoich kontrahentów. Ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet państwa skutków nieudanego wyboru kontrahenta oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji. Z kolei w wyroku z 17 kwietnia 2013r., I FSK 678/12 NSA stwierdził, że "nawet poleconego kontrahenta trzeba sprawdzić na użytek VAT". Weryfikowanie wiarygodności "dostawcy" towaru, usługi mieści się we wskazywanym przez TSUE, wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługę, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Ponadto istotne jest by same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że podatnik nabywający towar lub usługi wykazywał staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą. Brak podjęcia działań w tej kwestii będzie postrzegane jako brak staranności kupieckiej i może stanowić podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 15 grudnia 2015r., III SA/Wa 73/15 nie jest oczekiwane od podatnika podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy zauważył, że Skarżący nie posiadał i nie przedłożył do akt sprawy jakichkolwiek dowodów w postaci, np. pisemnych umów, potwierdzenia dokonanych płatności, których zgromadzenie świadczyłoby o zachowaniu należytej staranności. Jak natomiast stwierdził NSA w wyroku z 18 sierpnia 2010r., I FSK 800/09 "tzw. obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych. Albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi". Zaniechanie procedur dokonywania płatności w formie przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy podatnik nie potrafi przedstawić innych poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji transakcji (wyrok NSA z 21 lipca 2011r. II FSK 1682/10). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym, zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (wyrok NSA z 3 kwietnia 2014r., I FSK 647/13).

Zdaniem Dyrektora IS nie można uznać, że Skarżący działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie przez Skarżącego powyższych wymogów oraz brak dbałości o zawieranie kontraktów handlowych wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami towarów i usług. Świadczą o tym następujące, potwierdzone dowodami, okoliczności: brak zainteresowania źródłem pochodzenia części zamiennych, brak zawierania umów w formie pisemnej oraz sposób zapłaty za towar (gotówka). Powyższe okoliczności oraz ustalenia dokonane w sprawie świadczą co najmniej o braku należytej staranności Skarżącego.

Jak wyjaśniono przedmiotowe faktury otrzymane przez Skarżącego nie dokumentują nabycia usług od wymienionych w nich podmiotów, a zatem kwoty podatku od towarów i usług wynikające z tych faktur nie stanowią podatku naliczonego. W związku z powyższym Skarżący w prowadzonych ewidencjach zakupów oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od marca do października oraz grudzień 2010r. zawyżył wartość podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, Dyrektor IS zauważył, że protokół kontroli podatkowej doręczono Skarżącemu 30 września 2014r. W dniu 24 października 2014r. wpłynęło do organu podatkowego pismo pełnomocnika wraz z dołączonym pełnomocnictwem, odnoszące się do doręczonego protokołu kontroli. Wobec faktu nie dokonania przez Skarżącego korekty rozliczeń zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej, w dniu 11 marca 2015r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres marzec - październik oraz grudzień 2010r.

Dyrektor IS podkreślił, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej. W związku z tym, jeśli Skarżący chciał być reprezentowany przez pełnomocnika, winien zgodnie z treścią art. 137 § 3 O.p., w wersji obowiązującej w 2014r., zgłosić ten fakt. Zgodnie z tym przepisem pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest zatem złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Do momentu złożenia do akt pełnomocnictwa uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika (wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2008r., V SA/Wa 2232/07, Legalis; wyrok WSA w Olsztynie z 19 kwietnia 2012r., I SA/Ol 90/12, Legalis). Należy odróżnić fakt złożenia pełnomocnictwa do akt podatkowych w postępowaniu kontrolnym od złożenia go do akt postępowania podatkowego. Odróżnić bowiem należy postępowanie kontrolne od postępowania podatkowego (wyroki NSA: z 21 maja 2008r., I FSK 648/07 oraz z 7 października 2011r., II FSK 2081/10, Legalis). "(...) organ nie może z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy domniemywać pełnomocnictwa. Dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 O.p., zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi w myśl art. 145 § 2 O.p., zaś przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania. Pełnomocnik ma obowiązek złożyć zatem urzędowo poświadczony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa. W każdym postępowaniu strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (zob. np. wyroki NSA z 20 grudnia 2012r. II FSK 2125/11, czy z 24 lipca 2015r. II FSK 1506/13). Konieczne jest przy tym wyraźne rozróżnienie dwóch czynności procesowych udzielenia pełnomocnictwa uraz umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością procesową samego mocodawcy, skuteczną z chwilą złożenia na piśmie stosownego oświadczenia woli. Jakkolwiek strona dowolnie może określić zakres udzielonego pełnomocnictwa (w tym może udzielić pełnomocnictwa o charakterze ogólnym), to jednak dla wywołania skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu, niezbędne jest dopełnienie przez pełnomocnika obowiązku określonego w art. 137 § 2 O.p., tj. dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy." (wyrok NSA z 26 lutego 2016r. I FSK 1712/14). Jak orzekł WSA w Olsztynie w wyroku z 6 sierpnia 2014r. I SA/OI 483/14 "(...) organ I instancji przed wszczęciem postępowania nie był uprawniony do ustalania, czy jakiekolwiek pełnomocnictwo zostało przez stronę udzielone oraz ewentualnie do poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Organ wszczynając postępowanie z urzędu, powinien poinformować o tym fakcie stronę poprzez doręczenie postanowienia. Ustanowiony przez stronę pełnomocnik musi natomiast zamanifestować wolę działania w imieniu reprezentowanego poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. (...) posłużenie się przez organ I instancji pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, czy (...) w związku z dokonaniem jakiejś czynności poza postępowaniem, choćby swym zakresem obejmowało przedmiot postępowania, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraziłoby organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. (...) postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być skierowane do strony i to strona po otrzymaniu takiego postanowienia decyduje, czy we wszczętym postępowaniu będzie reprezentowana przez pełnomocnika, nawet jeżeli już w trakcie czynności poprzedzających wszczęcie postępowania działał w jej imieniu pełnomocnik. Sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju przed sądami lub organami administracji, nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika".

Dyrektor IS podkreślił, że wszczęcie postępowania podatkowego poprzez doręczenie postanowienia Skarżącemu nastąpiło w dniu 11 marca 2015r. Od tego dnia wszelka korespondencja była doręczana Skarżącemu. Natomiast pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania podatkowego w dniu 17 listopada 2015r. i od tej daty wszystkie pisma kierowane do Skarżącego były przekazywane na adres pełnomocnika. Skoro dopiero 17 listopada 2015r. zostało złożone pełnomocnictwo do działania w imieniu Skarżącego, to w okresie od marca do listopada Skarżący nie wykazał woli działania przez pełnomocnika.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Rozwinięcie wynikającej z cytowanego przepisu zasady czynnego udziału strony zawiera art. 200 § 1 O.p., który przewiduje, że przed wydaniem decyzji organ wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z [...] września 2016r. wyznaczono Skarżącemu, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Odpowiadając na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego wniósł o ponowne przesłuchanie Skarżącego z uwagi na fakt, iż organ podatkowy odebrał od Skarżącego zeznania w sytuacji, gdy nie był zebrany cały materiał dowodowy, pozbawiając Skarżącego wypowiedzenia się w zeznaniach do części materiału włączonego później do akt sprawy.

Dyrektor IS podkreślił, że powyższym postanowieniem organ podatkowy dał Skarżącemu możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. W piśmie z 26 września 2016r. pełnomocnik Skarżącego nie wskazał okoliczności, które miałyby wpływ na złożone przez Skarżącego wcześniejsze zeznania i nie wskazał w jaki sposób dowód z przesłuchania Skarżącego miałby wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Ponadto pełnomocnik Skarżącego otrzymał postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym już po zgromadzeniu przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, zatem Skarżący miał możliwość przedstawienia swojego stanowiska. Poza tym żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przesłuchania strony po zebraniu całego materiału dowodowego. Strona może zostać przesłuchana na dowolnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Jednocześnie Dyrektor IS podkreślił, że Skarżący został dwukrotnie przesłuchany przez organ podatkowy, tj. 24 września 2014r. (protokół przesłuchania kontrolowanego) oraz 30 sierpnia 2016r. (protokół przesłuchania w charakterze strony). Ponadto, w toku postępowania podatkowego Skarżący został także wezwany na przesłuchanie w charakterze strony w dniu 26 lutego 2016r. Jednakże, na podstawie art. 159 § 1a O.p., nie zgłosił się na przesłuchanie, zatem nie wyraził zgody na przesłuchanie. Dodatkowo w dniu 26 lipca 2016r. Skarżąc udzielił odpowiedzi na zadane pytania związane z przedmiotową sprawą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 200 O.p. w zakresie w jakim organ nie dokonał zawiadomienia Skarżącego do ostatecznego wypowiedzenia się i wydał decyzję w sprawie,

- art. 165b O.p. poprzez brak prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego w terminie,

- art. 145 O.p. poprzez brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego,

- art. 208 O.p. polegające na tym, że organ I instancji nie umorzył postępowania podatkowego wobec naruszeń zasad wszczęcia tego postępowania,

- art. 123 O.p. polegające na naruszeniu zasady czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu wyrażające się w tym, że organ I i II instancji: dokonał czynności wszczęcia postępowania podatkowego, dokonał czynności procesowych z celowym pominięciem pełnomocnika i bez wiedzy pełnomocnika, a nadto, czynności procesowych, które organ dokonał poza czynnym udziałem pełnomocnika organ podatkowy nie powtórzył - pomimo wniosków pełnomocnika,

- art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez nie dokonanie prawidłowego zebrania materiału dowodowego, a w szczególności z uwagi na odmówienie dodatkowego przesłuchania Skarżącego na skutek włączonych do akt materiałów dowodowych dokonanych po przesłuchaniu Skarżącego,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ dokonał wybiórczego zebrania materiału dowodowego i dokonał jego analizy, co było przedwczesne i niedopuszczalne (analiza i ocena nie jest oparta o cały materiał dowodowy) oraz dokonał wadliwego wnioskowania z zebranej części materiału dowodowego - przypisując na podstawie własnej oceny i interpretacji - inny cel i skutek zachowań stron czynności cywilnoprawnych, doprowadzając tym samym do dowolnego uznania, że w rzeczywistości czynności (usługi) nie miały miejsca,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia VAT-u naliczonego z faktur wystawionych przez FHU J. K. oraz W. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017r. pełnomocnik Skarżącego złożył pismo procesowe i rozszerzył zarzuty podniesione w skardze, zarzucając naruszenie art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik podniósł, że zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 w zw. z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego ("k.k.s.") karalność przestępstwa ustaje jeśli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat. W przedmiotowej sprawie okres 5-letni dotyczący czynów popełnionych w okresie od stycznia do listopada 2010r. zakończył się z końcem 2015r., zaś za grudzień 2010r. z końcem 2016r. Tymczasem zarzuty zostały ogłoszone w 2017r. Stosownie do art. 17 § 1 pkt 6 kpk postępowania karnego nie wszczyna się, a wszczęte podlega umorzeniu jeśli nastąpiło przedawnienie karalności za dany czyn. W przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy w M. II Wydział Karny w dniu [...] czerwca 2017r. umorzył postępowanie karne wobec M. L. na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kpk ze względu na przedawnienie karalności czynu (sygn. akt [...]). Organy podatkowe obu instancji miały świadomość, że wobec braku postawienia zarzutów karno-skarbowych sprawcy do dnia 31 grudnia 2015r. wszczęcie postępowania karno-skarbowego ma tylko charakter formalny, a także że z tym dniem ustała podstawa do karalności sprawcy. Zatem nie można mówić o tym, że trwał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia i możliwość wydawania decyzji wymiarowej w sytuacji przedawnionego zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik podniósł, że w podobnej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016r., II FSK 1488/15. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w M. II Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2017r., sygn. akt [...].

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przeprowadził wnioskowany dowód uzupełniający.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zauważyć należy, że zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie naruszono przepisów art. 165b O.p.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4).

W myśl natomiast art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik US przed wszczęciem postępowania podatkowego przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa m.in. w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010r. Kontrolę przeprowadzono w obecności Skarżącego w dniach: 24 i 31 stycznia, 3, 13 i 14 lutego, 15, 18, 24, 26 i 30 września 2014r. Protokół kontroli doręczono Skarżącemu 30 września 2014r., co potwierdził on własnoręcznym podpisem (tom 1, k. 210 -219 akt).

Postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października oraz za grudzień 2010r. Naczelnik US wszczął z urzędu postanowieniem z 11 marca 2015r. Postanowienie skutecznie doręczono Skarżącemu w dniu 11 marca 2015r., co potwierdził on własnoręcznym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (tom 2, k. 236 akt).

Skoro zakończenie kontroli podatkowej nastąpiło 30 września 2014r., to wszczynając z urzędu postanowieniem z [...] marca 2015r. (doręczonym Skarżącemu 11 marca 2015r.) postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października oraz za grudzień 2010r., Naczelnik US dochował terminu wynikającego z art. 165b § 1 O.p.

Naczelnik US nie naruszył przy tym przepisów art. 145 § 1 i 2 oraz art. 123 O.p., doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz doręczając wszelkie pisma procesowe w okresie od 11 marca 2015r. (tj. od wszczęcia postępowania podatkowego) do dnia 17 listopada 2015r. – Skarżącemu a nie pełnomocnikowi.

Stosownie do treści art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Wymaga jednak podkreślenia, że zgodnie z art. 137 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego), pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Zgodnie natomiast z § 3 in principio tego artykułu, pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Zdaniem Sądu, okoliczność udzielenia pełnomocnictwa i złożenia go organowi pierwszej instancji przed wszczęciem postępowania nie jest wystarczająca do uznania, że w danym postępowaniu podatkowym podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika. Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku z art. 137 § 2 O.p. W ocenie Sądu, użycie w art. 137 § 3 O.p. sformułowania "do akt" oznacza akta konkretnego postępowania podatkowego stanowiące uporządkowany zbiór dokumentów wytworzonych przez organ oraz nadesłanych przez stronę lub inne podmioty w związku z rozpoznaniem danej sprawy podatkowej, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego konkretnego postępowania. W konsekwencji dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z 20 grudnia 2012r., II FSK 2125/11; z 15 maja 2012r., II FSK 2173/11; z 10 sierpnia 2011r., II FSK 429/10; z 21 maja 2010r., II FSK 42/09; z 17 marca 2010r., I FSK 1802/08; z 17 grudnia 2009r., II FSK 1161/08; z 18 listopada 2009r., I FSK 1843/07; z 8 lipca 2009r. II FSK 690/08; z 12 maja 2009r. II FSK 519/08; z 30 kwietnia 2009r., I FSK 131/09; z 11 kwietnia 2008r. II FSK 128/08). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy (por. wyroki NSA: z 12 lipca 2016r., II FSK 1888/14; z 3 lutego 2012r. I GSK 890/10; z 29 listopada 2011r., I FSK 27/11; a także wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2016r., I SA/Gl 1110/15).

Podzielając stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach należy stwierdzić, że zamierzając występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę, doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby w tym wszczętym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, powinna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik decyduje bowiem o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też (jeżeli bezsprzecznie była zawarta) dotyczy postępowania w danej sprawie. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika (wyroki NSA: z 5 lipca 2017r., II FSK 1624/15 i z 9 sierpnia 2017r., II FSK 1920/15, CBOSA).

Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Naczelnik US prawidłowo doręczył Skarżącemu postanowienie z 11 marca 2015r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Naczelnik US obowiązany był doręczać pisma procesowe pełnomocnikowi Skarżącego dopiero po złożeniu do akt toczącego się postępowania podatkowego pełnomocnictwa upoważniającego go do działania w imieniu Skarżącego, co nastąpiło w dniu 17 listopada 2015r. Jak wynika bowiem ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu, w dniu 17 listopada 2015r. w Urzędzie Skarbowym w M. stawiła się K. Z. z upoważnienia pełnomocnika Skarżącego radcy prawnego K. K., celem zapoznania się z aktami sprawy. K. Z. złożyła wówczas do akt postępowania podatkowego dokument pełnomocnictwa udzielonego 22 października 2014r. przez Skarżącego radcy prawnemu K. K. do reprezentowania go w sprawach dotyczących m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Na złożonym dokumencie pełnomocnictwa znajduje się również pieczęć Urzędu Skarbowego w M. informująca o jego wpływie w dniu 17 listopada 2015r. (tom 2, k. 355-359 akt).

Załączenie natomiast w dniu 24 października 2014r. pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte 11 marca 2015r. w stosunku do Skarżącego. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej. Stanowisko to jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 12 lutego 2015r., I FSK 19/14, z 8 października 2014r., II FSK 2437/12, z 28 sierpnia 2014r., II FSK 2185/12, z 11 kwietnia 2008r., II FSK 128/08, z 23 września 2011r., I FSK 1271/10, CBOSA).

Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że w toczącym się postępowaniu podatkowym Skarżący do dnia 17 listopada 2015r. nie był reprezentowany przez pełnomocnika i prawidłowo do tej daty wszystkie pisma kierowały bezpośrednio do strony tego postępowania.

Tym samym, brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ I instancji z naruszeniem art. 165b oraz art. 145 § 2 O.p. doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania Skarżącemu z pominięciem jego pełnomocnika, oraz że postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem określonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony. W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 208 O.p. Dodać należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu art. 169b, a tym samym przepis ten nie mógł być naruszony.

W ocenie Sądu, za niezasadny należało także uznać zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października oraz za grudzień 2010r.

Podatek od towarów i usług, jak wiadomo, jest podatkiem samoobliczalnym, którego dotyczą zasady przedawnienia określone w art. 70 O.p. Podatek od towarów i usług był w 2010r. podatkiem rozliczanym bądź miesięcznie (do 25. dnia miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym) bądź kwartalnie (do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale), o czym stanowił art. 99 ust. 1 -3 u.p.t.u.

Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z § 7 pkt 1 art. 70 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżący został powiadomiony, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym samym zarzut wydania decyzji po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych jest nieuzasadniony.

Zważyć należy, że co do zasady, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2010r. ulegałyby przedawnieniu w analizowanej sprawie z końcem 2015r., a za grudzień 2010r. z końcem 2016r.

Należy jednak podkreślić, że termin przedawnienia ulega modyfikacjom, szczegółowo opisanym w art. 70 O.p., w tym w przytoczonym już art. 70 § 6 pkt 1.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] sierpnia 2015r. wszczęto pod sygn. akt [...] dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT dla podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października oraz grudzień 2010r. złożonych przez M. L. we właściwym Urzędzie Skarbowym w M. przez co uszczuplono podatek od towarów i usług za ww. miesiące co najmniej w łącznej kwocie 45.529,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (tom 2, k. 578 akt).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z 31 sierpnia 2015r., nr [...], działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Skarżącego, że z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października oraz grudzień 2010r. uległ zawieszeniu z dniem 31 sierpnia 2015r. W treści zawiadomienia organ przytoczył treść art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to doręczono Skarżącemu – 9 września 2015r. (tom 2, k. 538 akt), a zatem przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w dniu 31 sierpnia 2015r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października oraz grudzień 2010r.

Zdaniem Sądu, wskazane powyżej okoliczności stanowiły podstawę do przyjęcia, że Skarżący (będący podatnikiem) został skutecznie zawiadomiony przed dniem 31 grudnia 2015r., zarówno o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jak też o zawieszeniu z dniem 31 sierpnia 2015r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października oraz grudzień 2010r. w związku z toczącym się od wskazanej daty postępowaniem karnym skarbowym.

W świetle wskazanych powyżej okoliczności uznać należy, że spełnione zostały wymogi określone w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., jak też spełniony został warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11), stanowiącego przyczynę zmiany treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodania art. 70c O.p. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny (Trybunał, TK) badał kwestię konstytucyjności wskazanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał powyższym wyrokiem orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zatem oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał w swoim orzeczeniu stwierdził, że z chwilą pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Kierując się zatem wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, uznać należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym warunkiem dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu tegoż postępowania.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - warunek, o których mowa wyżej, został przez organ spełniony. Jak ustalono powyżej postanowieniem z 31 sierpnia 2015r. wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października oraz grudzień 2010r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z 31 sierpnia 2015r., działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Skarżącego, że z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października oraz grudzień 2010r., bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 31 sierpnia 2015r. Zawiadomienie to doręczono podatnikowi – Skarżącemu w dniu 9 września 2015r. W treści tego pisma (zawiadomienia) została powołana treść przepisu art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ powołał też treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazanie i przytoczenie treści obu tych przepisów wraz z powołaniem okresów oraz podatku - w ocenie Sądu – dało Skarżącemu wystarczającą wiedzę zarówno na temat, jakie zobowiązanie zostało objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz z jakich przyczyn, tj. wszczęcia w określonym dniu postępowania karnoskarbowego. Zawarcie zaś w ww. zawiadomieniu treści dotyczących wskazania kwalifikacji prawnej czynu, w związku z podejrzeniem którego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie wpływa, na wiedzę podatnika (Skarżącego) o następstwie wszczęcia tegoż postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. Informacje te dotyczą szczegółów prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Samo zaś wszczęcie tego postępowania, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny, skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za tym, że zastosowana formuła powiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c O.p. jest poprawna, przemawia również argumentacja Trybunału Konstytucyjnego zawarta w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Trybunał bowiem wyraźnie wskazał, że sentencji tego wyroku nie można rozumieć w ten sposób, iż: "postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe".

Skoro faza postępowania karnoskarbowego in rem jest tajna, a ustawodawca w treści art. 70c O.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania – co akceptuje Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku – to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie mogą i nie muszą informować organy podatkowe. Trybunał Konstytucyjny jasno wskazał, że taka informacja może godzić w dobro śledztwa lub dochodzenia. Rozwijając przytoczone wywody i obawy Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że informacja o kwalifikacji prawnokarnej czynu pozwalałaby na przygotowanie adekwatnej taktyki procesowej w związku z terminami przedawnienia ścigania i przedawnienia karalności czynu, łatwymi do ustalenia wobec znajomości kwalifikacji prawnej czynu. Właściwymi do oceny opisanego ryzyka nie są jednak organy podatkowe, a co za tym idzie sąd administracyjny. O tym czy i na jakim etapie organy ścigania poinformują podatnika o dokonanej lub rozważanej prawnokarnej kwalifikacji czynu zabronionego decydują tylko te organy, a nie organy podatkowe.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1196/15 (CBOSA): "Ze względu na tajność tej fazy postępowania nie było natomiast potrzeby opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania karnoskarbowego. Wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest rozszerzająca i nie ma ona oparcia ani w treści tych przepisów, ani też w wyroku Trybunału, który to wyrok był przyczyną wskazanych wyżej zmian O.p. w tym zakresie".

Niewskazanie w zawiadomieniu organu podatkowego jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie nie oznacza bowiem, że podatnik pozostaje w niewiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz przyczynie tego zawieszenia. Działanie organu podatkowego nie narusza art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie ich literalnej wykładni ani w zakresie celu tych przepisów. Powyższe potwierdza także wykładnia autentyczna oparta na uzasadnieniu senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Sejm VII kadencji, druk 1324). W uzasadnieniu projektu ustawy, wprowadzającej art. 70c O.p., nie wskazano, że zawiadomienie powinno zawierać inne elementy ponad te, które wynikają z brzmienia przepisu i dosłownego odczytania uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Sądu dla wykładni art. 70c O.p. istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz art. 134 § 1a i 5 Kodeksu karnego skarbowego wprowadzonych ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), tj. zmian tworzących jeden pakiet legislacyjny wraz z art. 70c O.p. Art. 133 § 3 k.k.s. stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis ten nie wymaga przekazywania organowi podatkowemu informacji np. wskazującej jednostkę redakcyjną Kodeksu karnego skarbowego dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu nie powinna być szersza niż informacja, którą w świetle wskazanego przepisu winien pozyskać organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe w treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. przekazywały podatnikowi informacje, których organ właściwy w sprawie karnej skarbowej nie ma obowiązku przekazać organom podatkowym, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa.

Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegają, z urzędu, swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności dotyczących przesłanek i okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów – do czego nie są one uprawnione. Nie do przyjęcia jest przyznanie organom podatkowym kompetencji do ustalenia w odmienny sposób daty, w której zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i to na podstawie poczynionych niezgodnie ze swoją właściwością rzeczową (oraz wbrew art. 177 Konstytucji) samodzielnych ustaleń co do skutków materialnoprawnych w zakresie prawa karnego skarbowego oraz konsekwencji, jakie powinny one wywierać dla przebiegu postępowania karnoskarbowego.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie zawiadomienia Skarżącemu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, brak podstaw do formułowania oczekiwania, że podatnik zostanie powiadomiony o przyjętej przez organ prowadzący postępowanie o przestępstwo skarbowe prawnej kwalifikacji czynów, w związku z popełnieniem których wszczęto postępowanie karne skarbowe. W zawiadomieniu tym nie podaje się informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania.

Dodać należy, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego dokonał właściwy w tym zakresie Naczelnik US w M., będący wierzycielem oraz organem prowadzącym wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie tych zobowiązań podatkowych. Jak wynika bowiem z treści art. 70c O.p. przewidzianego w tym przepisie zawiadomienia ma dokonać organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Zdaniem Sądu, z dokonanego porównania literalnej treści wystosowanego do Skarżącego zawiadomienia i wymogów ustawowych wynika, że zawiadomienie wystosowane do Skarżącego spełnia warunki ustawowe. Zawiadomienie to wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Interpretacyjny wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na cel jaki – w ocenie Trybunału – ma zawiadomienie. Zakres informacji podanych w zawiadomieniu skierowanym do Skarżącego spełnia zakreślone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wymogi, jakich należałoby oczekiwać w tej sytuacji od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Zatem z chwilą doręczenia zawiadomienia, nie można przyjąć istnienia, po stronie Skarżącego "stanu nieświadomości podatnika", o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11), co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, brak również podstaw do formułowania tezy, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest dopuszczalne weryfikowanie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Należy w tym miejscu ponownie wskazać na obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega również ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 15 lutego 2015r., I SA/Po 836/14 oraz WSA we Wrocławiu z 24 czerwca 2014r. I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżący dysponuje środkami zwalczania naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami k.k.s. i k.p.k. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

Zauważyć też wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm. – dalej: "k.p.k.") - organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 k.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 k.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym –nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu, niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa

Ponadto należy mieć na względzie, że w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, mowa jest o wszczęciu postępowania w sprawie (ad rem). Zgodnie zaś z art. 303 k.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Stosownie do art. 113 § 1 k.k.s., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie również w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Do skutku w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego dochodzi zatem z chwilą wydania stosownego postanowienia. W momencie zaś wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie fizycznej (na podstawie art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.) mamy do czynienia z wejściem postępowania karnego skarbowego w kolejną fazę, tzw. fazę ad personam. Przepisy Działu III (regulujące zagadnienia dotyczące zobowiązań podatkowych) Ordynacji podatkowej nie wiążą żadnych skutków prawnych z ujawnieniem podejrzanego. Okoliczność taka może mieć jedynie znaczenie dowodowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego). Powyższy pogląd aprobowany jest tak w literaturze prawa podatkowego (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX, 2009, wyd. 2. B, Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005", Oficyna Wydawnicza Unimex, wyd. I) jak i w orzecznictwie. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z 30 października 2013r., I SA/Sz 706/13 oraz WSA w Olsztynie w wyroku z 9 października 2013r., I SA/Ol 581/13 (CBOSA).

O niezasadności zarzutu o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego, świadczy powołana na rozprawie okoliczność, że wobec Skarżącego 6 grudnia 2016r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ze wskazaniem (opisem) zarzucanych czynów i postanowienie to ogłoszono mu 26 stycznia 2017r. Brak zatem podstaw aby skutecznie podnosić instrumentalność wszczęcia postępowania przygotowawczego, skoro organ skierował to postępowanie w fazę ad personam.

Nie można natomiast wymagać aby w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego organ dysponował materiałem dowodnym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że dana osoba deklarowała umyślnie nieprawidłowe kwoty podatku do odliczenia.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się z poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z 17 maja 2017r., II FSK 1147/15, z 8 marca 2017r., I FSK 1196/15, 13 lipca 2017r. II FSK 1742/15, z 18 maja 2016r. II FSK 1076/14, z 5 kwietnia 2016r. II FSK 1637/15).

Zdaniem Sądu, do prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi, co ustawodawca wskazuje w sposób wyraźny, z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tak więc, zawieszenie następuje w momencie kiedy w sprawie tych konkretnych i w związku z tymi zobowiązaniami podatkowymi wszczęte jest postępowanie karne lub postępowanie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 maja 2017r., II FSK1147/15 oraz z 8 marca 2017r. I FSK 1196/15, CBOSA). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Późniejsze przedawnienie karalności tego czynu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma więc znaczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2017r., I FSK 2089/15, CBOSA).

Sąd nie podziela tym samym stanowiska Skarżącego, że w przypadku kiedy w trakcie wszczętego postępowania karnego skarbowego następuje przedawnienie karalności czynu, a sąd karny lub finansowy organ przygotowawczy umarza to postępowanie, to okoliczność wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania. Jak już wyżej wskazano, w ocenie Sądu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do wszczęcia postępowania (karnego lub postępowania o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe). I tylko ta okoliczność ma znaczenie w sprawie. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w kształcie zgodnym z Konstytucją RP, nie wymaga, aby przed upływem terminu przedawnienia doszło do zapoznania z zarzutami, a okoliczność, iż postanowienie z 6 grudnia 2016r. o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów zostało mu ogłoszone dopiero 26 stycznia 2017r., nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, bezspornym jest fakt, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym Skarżący został zawiadomiony pismem Naczelnika US w M. z 31 sierpnia 2015r. (o czym powyżej) oraz jak wnioskować można z postanowienia z [...] czerwca 2017r. Sądu Rejonowego w M. także w dniu 10 grudnia 2016r., kiedy odebrał wezwanie do stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze podejrzanego wyznaczone na dzień 19 grudnia 2016r. (biorąc pod uwagę chronologię zdarzeń uznać należy, że wskazanie przez Sąd Rejonowy w uzasadnieniu przy wskazywaniu dat dot. wezwania na przesłuchanie roku "2017" było oczywistą omyłką). Postępowanie ad rem rozpoczyna się postanowieniem o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wtedy, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Określa się w nim czyn będący przedmiotem wyjaśnienia oraz jego kwalifikację prawną. Na tym etapie postępowanie toczy się "w sprawie", a nie przeciwko określonej osobie. Zbierany jest materiał dowodowy. Faza ta kończy się postawieniem danej osobie (osobom) zarzutów, jeżeli istnieją dowody na dopuszczenie się przez nią nadużyć podatkowych, albo umorzeniem sprawy, gdy nie ma podstaw do karania. Postępowanie karne skarbowe jest jawne dla podatnika dopiero wtedy, kiedy przejdzie z fazy "w sprawie" do etapu "przeciwko osobie" (postawienia zarzutów). Podatnik nie otrzymuje postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu prowadzonego postępowania. Na tym etapie podatnik nie jest bowiem stroną toczącej się procedury.

Okoliczność, że postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT dla podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października oraz grudzień 2010r. złożonych przez Skarżącego we właściwym Urzędzie Skarbowym w M., zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] czerwca 2017r. sygn. akt [...] ze względu na przedawnienie karalności zarzucanego czynu, nie ma wpływu na ustalenia w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy karne (karne skarbowe) i przepisy podatkowe zawierają odrębne regulacje dotyczące przedawnienia. Okoliczność, że doszło do przedawnienia karalności przestępstwa nie wywołuje skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta wpływa jedynie na dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. - termin przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. To nie miało jednak znaczenia dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego 31 sierpnia 2015r. W tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast w dacie wydania zaskarżonej decyzji (30 listopada 2016r.) w obrocie prawnym nie było jeszcze prawomocnego postanowienia o zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zatem termin przedawnienia nie biegł (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2017r., II FSK 4032/14, CBOSA).

Odnosząc się do podnoszonej przez pełnomocnika Skarżącego argumentacji nawiązującej do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 24 listopada 2016r., II FSK 1488/15 i cytowanego w piśmie procesowym z 7 grudnia 2017r., zgodnie z którym "(...) Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." – wskazać należy, że pominięto początek wywodu, poprzedzającego bezpośrednio zacytowaną myśl, a eksponujący w sprawie, w której wydano ów wyrok powód umorzenia, tj. błędną kwalifikację czynu jako przestępstwa skarbowego. NSA wskazał mianowicie: "W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny; wynikał wyłącznie z wadliwego ustalenia wysokości zarzucanego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co rzutowało na kwalifikację prawną czynu oraz na kwestię przedawnienia karalności."

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że fakt bezowocnego zakończenia postępowania karnego, przykładowo umorzeniem prowadzonego wobec konkretnej osoby postępowania karnego z powodu przedawnienia karalności bądź innych podmiotowo istotnych przesłanek, nie powoduje uznania postępowania za niebyłe. Przepisy Ordynacji podatkowej, przewidujące skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uzależniają tego skutku od efektywnego przeprowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. zakończonego wykryciem sprawcy, postawieniem mu zarzutów czy skazaniem. Postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie karne (karne skarbowe) nie są ze sobą sprzężone, rządzą się odrębnymi zasadami, a dla każdego z nich właściwe przepisy przewidują odmienne okresy przedawnienia. Może być zatem tak, że mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania karnego dojdzie do skazania sprawcy czynu wiążącego się z uszczupleniem dotyczącym przedawnionego zobowiązania jak i tak, że czyn, co do którego stwierdzono przedawnienie karalności konkretnej osoby będzie podstawą określenia zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie istotne jest, że przez okres prowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące. Postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone było od 31 sierpnia 2015r. do dnia jego prawomocnego zakończenia, tj. do dnia 16 czerwca 2017r. (gdy uprawomocniło się postanowienie z 1 czerwca 2017r. o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe). Zatem, zawieszony przez czas trwania postępowania karnego bieg terminu przedawnienia biegnie dalej po prawomocnym umorzeniu postępowania karnego.

Z przyczyn wskazanych powyżej zarzuty odnoszące się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Sąd uznał za niezasadne. Prawidłowe jest stanowisko organów, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżący został powiadomiony, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Tym samym zarzut wydania decyzji po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy jest nieuzasadniony. Zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja, nie naruszają więc przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z odwołaniem się w piśmie procesowym do art. 11 P.p.s.a. zaznaczyć jedynie można, że zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Regulacja ta dotyczy tylko i wyłącznie wyroku skazującego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez firmy FHU J. oraz W. sp. z o.o., zaewidencjonowane przez Skarżącego, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji.

Na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej oraz transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy FHU J. oraz W. sp. z o.o. m.in. dwukrotnie przesłuchany został Skarżący.

Składając zeznania 24 września 2014r. Skarżący oświadczył, że z zawodu jest technikiem mechanikiem, od 1993-1994r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem w 2010r. był towarowy transport drogowy, a konkretnie przewóz betonu. Z zeznań Skarżącego wynika, że z A. K. współpracował około dwóch lat. A. K. załatwił zlecenia na jego usługi, dzięki niemu nawiązał współpracę m.in. z firmą K. z O. oraz firmą z S., której nazwy nie pamięta. Potem okazało się, że A. K. ma również możliwości naprawy hydrauliki w jego samochodach "gruszkach". Dokonywał też, chyba 2 razy lakierowania samochodów. A. K. nie wykonywał osobiście usług. Przywoził ze sobą jednego - dwóch pracowników i oni wykonywali naprawy. A. K. polecił jeden z przewoźników firmy W., ale nie pamięta od kogo otrzymał do niego numer telefonu. A. K. czasami swoje usługi wykonywał u Skarżącego w hali, a czasami zabierał i wykonywał we własnym zakresie u siebie. Niektóre rzeczy wykonywał w Mistowie u jakiegoś znajomego. Skarżący płatności dokonywał zawsze gotówką. Umawiali się telefonicznie na uregulowanie należności. Faktury wystawione w 2010r. przez W. sp. z o.o. oraz FHU J., A. K. dostarczył mu osobiście i zapłatę otrzymał w dniu dostarczenia faktur. Skarżący nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług oprócz faktur. A. K. był bardzo konkurencyjny, za swoje usługi brał ok. 50% mniej niż w innych punktach. Skarżący ma porównanie z autoryzowanym serwisem z Z., gdzie co prawda wymieniają na wszystkie oryginalne części, a A. K. nie zawsze wymieniał na nowe, ale sprzęt działał.

W dniu 26 lipca 2016r. w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US z dnia 15 czerwca 2016r. Skarżący złożył pisemne wyjaśnienia dotyczące transakcji zawartych z firmą FHU J. oraz W. sp. z o.o. Skarżący odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu wskazał, że w 2010r. zatrudniał pracowników (w zależności od miesiąca od 4 do 9 osób). Kontakt z firmą FHU J. nawiązywał gdy była awaria danego sprzętu lub termin wykonania przeglądu okresowego w danym samochodzie. Dzwonił do A. K., gdyż to on załatwiał wszystkie sprawy techniczne. Zna J. K., z którą kontakty były sporadyczne, ponieważ prawie wszystkie sprawy załatwiał A. K. jako jej pełnomocnik. Pod adresem tej firmy był dwa może trzy razy. Współpraca dotyczyła bieżących awarii pojazdów, w związku z tym żadne umowy nie były zawierane. Skarżący wykonywał naprawy także w innych firmach, w zależności od zakresu napraw. Wszystkich uzgodnień dokonywał osobiście z A. K., albowiem nie zatrudniał żadnego pracownika do spraw technicznych. Faktura nr 15/10 została wystawiona za udzielenie kontaktów do firm, z którymi mógł podjąć współpracę. Dzięki A. M. pozyskał firmę PBZ M., co udokumentowane jest fakturami sprzedaży usług transportowych z 30 kwietnia i 31 maja 2010r. Faktura nr 08/A/10 zgodnie z jej treścią dokumentuje nabycie pompy głównej, przewodów hydraulicznych i silnika hydraulicznego, natomiast faktura 14/10 dotyczy napraw i przeglądów okresowych kilku pojazdów, których numerów rejestracyjnych nie pamięta z powodu upływu czasu. Usługi udokumentowane tymi fakturami były wykonane kilka razy w miesiącu w zależności od potrzeb, wykonywane były u Skarżącego na placu lub w garażu nad kanałem pod adresem jego zamieszkania. Wykonywał je A. K. ze swoimi mechanikami, których nazwisk nie zna. Części zamienne dostarczał A. K.. Skarżący nie ma wiedzy co do ich pochodzenia, dla niego ważny był odbiór sprawnego samochodu i adekwatna wycena za wykonaną usługę. Cena i zakres usługi określonej fakturą 08/A/10 były uzgodnione pomiędzy Skarżącym a A. K. według uznania Skarżącego i według oczekiwań A. K.. Faktura 14/10 była wyceniona wg nakładu pracy oraz wbudowanych części i płynów eksploatacyjnych. Samochody do naprawy przeważnie zjeżdżały do Skarżącego na plac z miejsca garażowania na betoniarniach u jego kontrahentów. Zdarzało się, że trzeba było holować drugim jego pojazdem. Podczas wykonywania usług obecny był przeważnie A. K. i jego mechanicy. Czasami był Skarżący, w zależności od możliwości czasowych. Rozliczenia następowały zawsze gotówką z A. K. po wykonaniu zleconej naprawy. Faktury odbierał sam od A. K.. Faktury wystawiane były po wykonaniu naprawy w miesiącu jej wykonania.

W zakresie transakcji z W. sp. z o.o. Skarżący wyjaśnił, że spółkę tę polecił mu chyba jeden z kolegów Skarżącego, prowadzących podobną działalność. Wskazał, że zna tylko J. K. i A. K.. Kontaktował się zawsze telefonicznie z A. K. w przypadku awarii sprzętu lub kończących się przeglądów technicznych. Pod adresem siedziby tej spółki był kilka razy. Współpraca wynikała nagle z powodu konkretnych wymienionych przyczyn i awarii. Uzgodnień dotyczących wykonania usług dokonywał Skarżący osobiście z A. K.. Usługa udokumentowana fakturą nr 48/10 polegała na otrzymaniu nowych kontraktów i załatwieniu współpracy z firmami takimi jak: P. S., PHU E. Reguły, P., B., Przeds. Kom. S.e. Do ww. firm zostały wystawione faktury za przewóz betonu (faktura nr: 10/10, 18/10, 50/10). Usługi udokumentowane fakturami nr 10/10, 28/10, 50/10, 64/10, 81/10, 94/10 i 120/10 wystawionymi przez W. sp. z o.o. polegały "na usuwaniu bieżących awarii powstałych podczas eksploatacji betonowozów oraz usuwaniu usterek: dla przygotowania pojazdów do przeglądów technicznych, jak również wykonywania okresowych przeglądów technicznych takich jak wymiana oleju, filtrów, ogumienia", usługi te były wykonywane przeważnie u Skarżącego na kanale przez A. K. i jego pracowników, których dowoził własnym transportem po kilka razy miesięcznie. Usługi wykonywane przez spółkę wyceniane były według oceny Skarżącego i A. K. – szacunkowej wartości za usługę i części. Części zamienne dostarczał A. K. we własnym zakresie, Skarżącego często nie było gdyż w tamtym czasie pracował również jako kierowca betonowozu na budowach. Samochody do naprawy były dostarczane przeważnie na plac do Skarżącego, zjeżdżały same (przy drobnych naprawach), jak również były holowane przez inne sprawne betonowozy. Podczas wykonywania usług przez spółkę czasami obecny był Skarżący, a przeważnie nadzorował i pomagał mechanikom A. K.. Należności za wykonane usługi regulował sam gotówką po wystawieniu faktury. Faktury były wystawiane przeważnie u Skarżącego, ale zdarzało się też, że Skarżący nie miał wystarczającej ilości gotówki i wówczas jechał do N. – miejsca zamieszkania A. K.. Faktury za usługi otrzymywał od A. K. po zakończeniu miesiąca lub po usunięciu awarii (wykonaniu usługi). Napytanie o to czy usługi wykonywane przez FHU J. oraz W. sp. z o.o. wymagały specjalistycznej wiedzy wskazał, że według niego potrzebna była głównie duża siła robocza, ponieważ są to ciężkie, brudne elementy, gdyż pojazdy pracują w ciężkich warunkach na budowach. Poza fakturami Skarżący nie posiada innych dokumentów dotyczących usług wykonywanych przez te firmy. Wskazał też, że przed rozpoczęciem współpracy był osobiście w US w M. i po podaniu NIP-u otrzymał informację, że FHU J. jest aktywna.

Przesłuchany 30 sierpnia 2016r. w charakterze strony Skarżący zeznał, że świadczył wyłącznie usługi przewozu betonu. Głównym zleceniodawcą usług była firma W.. W 2010r. użytkował samochody do przewozu betonu (betonowozy) oraz samochód towarowo- osobowy marki L. do przewozu ludzi. Pracownicy zatrudnieni byli na stanowisku kierowcy samochodu ciężarowego. Zadaniem kierowców było zgłoszenie awarii i doprowadzenie samochodu do bazy. Wcześniej napraw dokonywał w innych firmach (z Z. i W., szukał jednak tańszego wykonawcy. Lakierowanie wcześniej odbywało się w firmie koło R. (nazwy nie pamięta), w związku z tym, że musiał tam jeździć jednorazowo było to nieopłacalne. Kontakt z FHU J. nawiązał dzięki swoim kolegom - osobom również świadczącym usługi transportu betonu. Kontakt został nawiązany z A. K. przed wystawieniem pierwszej faktury w 2010r. Na okoliczność współpracy z FHU J. nie były zawierane pisemne umowy, gdyż nie może przewidzieć usterek samochodu. Na pytanie o wycenę usług udokumentowanych fakturą nr 15/10 wystawioną przez FHU J. oraz nr 48/10 wystawioną przez W. sp. z o.o. wskazał, że A. K. załatwiał mu kontrakt, dzięki niemu woził beton do firm wskazanych w piśmie. Prowizja dotyczyła jedynie załatwienia kontraktu, a nie wysokości tego kontraktu. Mechanicy przyjeżdżali do konkretnej awarii, przyjeżdżali rano i wieczorem odjeżdżali. Skarżący dzwonił do A. K. i wówczas przywoził on mechaników. Prace odbywały się u Skarżącego w garażu w B.. Przeważnie było dwóch mechaników, a A. K. trzeci, ale zdarzało się że było ich trzech, a nieraz jeden, w zależności od rodzaju prac. Przygotowanie do lakierowania odbywało się u Skarżącego, natomiast lakierowanie już nie. Nie wie gdzie samochód był lakierowany, był on zabierany przez mechaników A. K. i odstawiany po trzech dniach. Usługi były wykonywane kilka, a czasami kilkanaście razy w miesiącu. Sporadycznie mogło się zdarzyć, że któryś z kierowców mógł widzieć prace, ale na pewno kierowcy nie uczestniczyli w tych naprawach; kierowcą, który mógł widzieć był Z. W.. Części zamienne często były kupowane przez kierowców na WZ, a później na koniec miesiąca wystawiane były faktury. Części były montowane przez danych mechaników, u których samochód był naprawiany. Części zakupione wg faktur przez Skarżącego zostały użyte do napraw wykonywanych przez FHU J. i W. sp. z o.o., były to drobne części, te wartościowsze kupował A. K.. Rozliczeń dokonywał zgodnie z wystawionymi fakturami. Zapytany o to na czym polegają usługi czyszczenia i lakierowania betonowozu, wyjaśnił, że polega to na skrobaniu resztek betonu z betonowozu, pokrywaniu kwasem i lakierowaniu. Wymagane są szlifierki, skrobaki i kwas. Skarżący miał narzędzia u siebie i pracownicy A. K. z nich korzystali. Natomiast szpachle i lakiery były załatwiane przez A. K.. Skarżący zeznał też, że firma Dromader wykonywała dla niego drobne naprawy, gdyż firma ta znajdowała się blisko głównej betoniarni firmy W.. Prace te mogły obejmować materiały i usługę, naprawy odbywały się w Warszawie, gdyż nieopłacalny byłby zjazd betonowozu do Skarżącego do B.. Na pytanie o to czy przed 2010r. współpracował z firmami: PBZ M., P., PHU E., P., B., odpowiedział: "Nie. Może z PBZ M., gdyż z P. K. znam się od kilku lat." Trudno mu sobie przypomnieć czy w latach wcześniejszych lub następnych po 2010r. zlecał innym firmom pozyskanie klientów na zakup transportu betonu. Na pytanie o to czy w jakikolwiek sposób sprawdzał rzetelność firmy FHU J. i W. sp. z o.o., Skarżący odpowiedział, że sprawdzał firmę FHU J., po otrzymaniu pierwszej faktury przyszedł do urzędu skarbowego i dowiedział się, że firma jest aktywna i ma większe obroty finansowe niż on. Firmy W. nie sprawdzał, gdyż wszystko załatwiał z tą samą osobą A. K.. Skarżący wyjaśnił też, że na wykonanie prac przez firmy A. K. nie musiał długo oczekiwać, zwykle po telefonie na drugi dzień A. K. przyjeżdżał z mechanikami, wykonanie usług trwało od 1 dnia do tygodnia. Natomiast w innych serwisach samochód stałby około 2 tygodni, ponadto do tego należało doliczyć koszty dojazdu. Wartość usługi wzrosłaby o około 50%.

Przesłuchana 15 września 2014r. w charakterze świadka J. K. zeznała, że z tego co wie to w 2010r. "FHU J." dokonywała transakcji na rzecz firmy Skarżącego "Usługi T.". Nie ma wiedzy jakie usługi były wykonywane. Firmę FHU J. prowadził jej mąż - A. K., który wystawiał w imieniu tej firmy faktury VAT. Zdarzało się też, że podpisywała jakieś faktury na zlecenie męża. Firma FHU J. zajmowała się usługami pośrednictwa sprzedaży m.in. reklama, załatwianie kontrahentów. Nie pamięta czy osobiście wykonywała jakieś usługi w 2010r. dla firmy Skarżącego. Nie wystawiała faktur: nr 08/A/10 z 26.03.2010r., nr 14/10 z 31.03.2010r. oraz nr 15/10 z 31.03.2010r., podpisy znajdujące się na ww. fakturach nie są jej podpisami, to podpisy A. K..

Przesłuchany w charakterze świadka 17 marca 2015r. A. K., odnośnie firmy FHU J. zeznał, że jego praca w tej firmie polegała na kontaktach z klientami, pośredniczeniu w transakcjach, czasami wystawianiu faktur. FHU J. nie zatrudniała pracowników, zatrudniała firmy zewnętrzne. Zajmowała się tym samym co spółka W., dodatkowo była sprzedawana reklama. Nie pamięta jak nawiązał współpracę ze Skarżącym, wskazał "może kupiłem od niego beton". Nie pamięta czy Skarżący zgłosił się do niego, czy on do Skarżącego. Wystawił faktury: nr 08/A/10 z 26.03.2010r., nr 14/10 z 31.03.2010r. oraz nr 15/10 z 31.03.2010r. dla firmy Skarżącego. Faktury: nr 08/A/10 oraz nr 14/10 dotyczyły naprawy i przeglądów betonowozów, szczelności hydrauliki. Faktura nr 15/10 dotyczyła pozyskania klienta na zakup betonu, transportu betonu. "Umówiliśmy się, że dostanę za to prowizję". Nie pamięta danych firmy, dla której Skarżący sprzedał później beton, gdzie był wożony. Nie wie, z jakiego rejonu Polski był klient. Usługę pozyskania klienta wykonał osobiście. Prawdopodobnie był to jeden klient. Naprawy wykonywane były albo u Skarżącego w B. w dużym garażu, albo u ludzi, którym zlecił wykonanie usług, ale nie wie gdzie oni wykonywali te usługi. Nie pamięta nazwy firm i danych osób, które wykonywały te usługi. Kontaktował się telefonicznie ze S. M. mieszkającym w Warszawie w wynajętym mieszkaniu, którego adresu nie pamięta. Nie pamięta jakiej firmy przedstawicielem był S. M., który załatwiał ludzi do naprawy oraz części. Od Sławka Mazurka otrzymywał faktury, jednakże nie pamięta, czy faktury były z jednej firmy czy z kilku firm. Usługi dotyczyły napraw samochodów do przewozu betonu. Nie pamięta, ile samochodów było naprawianych, nie wie czy części do samochodów były nowe, czy używane. Części były w "dobrej cenie". Wszystko załatwiał S. M., któremu płacił za wykonane usługi.

Natomiast odnośnie W. sp. z o.o. A. K. 17 marca 2015r. zeznał, że był w tej spółce prokurentem, kontaktował się z klientami, pośredniczył w transakcjach, szukał klientów, wystawiał również faktury w imieniu spółki. Siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej spółki była S., ul. M.. Spółka nie zatrudniała pracowników, usługi wykonywały firmy zewnętrzne. Spółka zajmowała się handlem materiałami budowlanymi, naprawą samochodów ciężarowych, pozyskiwaniem kontrahentów dla klientów. Wystawił faktury o numerach: 6/10 z 23.04.2010r., 9/10 z 26.04.2010r., 10/10 z 30.04.2010r., 22/10 z 17.05.2010r., 28/10 z 31.05.2010r., 46/10 z 22.06.2010r., 48/10 z 30.06.2010r., 50/10 z 30.06.2010r., 59/10 z 15.07.2010r., 60/10 z 22.07.2010r., 64/10 z 30.07.2010r., 72/10 z 20.08.2010r., 76/10 z 23.09.2010r., 81/10 z 30.09.2010r., 91/10 z 27.10.2010r., 94/10 z 29.10.2010r., 96/10 z 29.10.2010r., 118/10 z 24.12.2010r., 120/10 z 30.12.2010r. dla Skarżącego. Na pytanie o to czego dotyczyły usługi udokumentowane ww. fakturami odpowiedział: "To samo co w przypadku firmy J.", wszystko odbywało się tak samo. Naprawy wykonywane były albo u Skarżącego w B. w dużym garażu albo u ludzi, którym zlecił wykonanie usług, ale nie wie gdzie oni to wykonywali, wszystko załatwiał S. M.. Jeśli usługi wymagały przetransportowania samochodu, to również firmę transportującą załatwiał S. M.. Nie pamięta czy usługę dotyczącą pozyskania klientów wg faktury nr 48/10 wykonał osobiście czy przez firmy zewnętrzne. Nie pamięta czy był to jeden klient, czy kilku i z jakiego rejonu Polski. Usługi wyceniał S. M.. Nie sporządzano żadnych innych dokumentów niż faktury na okoliczność wykonania usługi. Zapłatę za usługi otrzymywał od Skarżącego. Na pytanie o to czy usługi wymienione na wskazanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego wykonały firmy E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. odpowiedział, że nie wie, nie pamięta, wszystko załatwiał S. M.. Prace te na pewno wymagały specjalistycznej wiedzy. Okazane mu faktury wystawione przez E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. otrzymał od Sławka Mazurka, którego nie kojarzy z tymi firmami, ani żadną inną. Faktury te dotyczyły usług wykonanych na rzecz Skarżącego. Nie wie czy firmy E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. świadczyły usługi, czy były pośrednikami.

A. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego 28 kwietnia 2011r. wyjaśnił, że w 2000r. założył wspólnie z żoną firmę FHU J., której siedziba mieściła się w M., przy ul. S. [...] (adres jego domu rodzinnego). Założył tę firmę, gdyż wówczas pracował w Radio P. i do rozliczeń niezbędna była mu firma. Przestał współpracować z Radiem P. latem 2007r. Firma do 2008r. zajmowała się sprzedażą i zakupem czasu reklamowego, obrotem artykułami budowlanymi i naprawą samochodów. Wskazał też, że zajmował się wszystkimi sprawami w ramach FHU J., zaś jego żona sporadycznie wystawiała faktury dotyczące rzeczywistych usług realizowanych przez ww. firmę. Proceder wystawiana przez niego fikcyjnych i zawyżonych faktur VAT rozpoczął się w 2008r. Wymienił także firmy, dla których wystawiał lub od których otrzymywał puste kosztowe faktury, które dokumentowały nieistniejące zdarzenia gospodarcze, wśród nich była m.in. I. sp. z o.o. (K.). Odnośnie tej spółki wskazał, że kontaktował się z D. R., jego wieloletnim znajomym, który jest też właścicielem innych firm "(...) R. załatwiał mi pustą kosztową fakturę, w rzeczywistości nie wiem kto w imieniu I. wystawiał dla mnie faktury, ja załatwiałem wszystko oraz płaciłem za fakturę R., było to 5 procent od kwoty VAT-u widniejącej na fakturze, R. osobiście nigdy nie wystawiał mi faktur, z reguły załatwiałem sobie jedną fakturę na miesiąc".

Przesłuchany w charakterze podejrzanego 29 kwietnia 2011r. A. K. wymienił kolejne firmy, dla których wystawiał lub od których otrzymywał puste kosztowe faktury, które dokumentowały nieistniejące zdarzenia gospodarcze, wśród nich była m.in. E. sp. z o.o. (W.). W tym przypadku kontaktował się w celu uzyskania takiej faktury z K. M. /M./, któremu płacił za taką fakturę 5 procent od kwoty netto. Nie zna osoby wystawiającej w imieniu tej spółki faktur przeznaczonych dla niego. Płatności za puste faktury zawsze regulował gotówką, nigdy przelewami, zarówno gdy komuś płacił, jak i gdy ktoś jemu płacił. A. K. zeznał też, że FHU J. zakończyła działalność w kwietniu 2010r., a w jej miejsce zaczęła działać spółka W. z siedzibą: S. ul. M. (adres jego zamieszkania). Za zmianą formy prawnej przemawiał fakt, że handlując z firmami bułgarskimi trudno było tym kontrahentom wytłumaczyć, że działa jako osoba fizyczna, a nie spółka, gdyż w Bułgarii nie ma innych form działalności niż spółki z o.o.

A. K. 15 września 2011r. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że wiosną 2010r. nabył udziały w polskich spółkach: E. sp. z o.o. oraz (...). Właścicielem udziałów był kilka tygodni, następnie sprzedał udziały obywatelowi Bułgarii. Znany mu jest fakt, że siedziba spółki E. znajdowała się w W. przy ul. B., ale nie mógł pod tym adresem tej spółki znaleźć. Jak zeznał, pojechał do W., gdyż dostał informację z sądu rejestrowego, że spółka nie została przerejestrowana na obywatela Bułgarii. Pod wskazanym adresem zarejestrowanych było kilka spółek, był to budynek biurowy, ale nikt tam nie słyszał o spółce E.. Siedziby tej drugiej spółki nie zna. W ogóle nie wie czym te spółki miały się zajmować. Nie pamięta dokładnie, od kogo kupił udziały tych spółek, chyba był to mężczyzna o nazwisku T. Umowę nabycia udziałów podpisał u notariusza w K., wszystkie dokumenty były przygotowane "całością zakupu zajmował się K. M.", który zapłacił notariuszowi za wszystkie "spisane" dokumenty. Zeznał też, że z T. do notariusza przyjechał jeszcze (...), który później pojechał z nim do Bułgarii, gdzie założono na niego (A. K.) spółkę. Sprzedaż udziałów spółek E. sp. z o.o. oraz (...) również załatwiał Karol Michaś. A. K. zeznał, że w imieniu tych spółek nie podpisywał nigdy żadnych faktur, umów, nie zakładał żadnych rachunków bankowych, nie zaciągał kredytów, w zasadzie nie wie nic na temat działalności tych spółek. Wskazał też, że w 2010r. kupił udziały w kolejnej spółce (...) z/s w Warszawie, nabycie tych udziałów odbyło się na podobnych zasadach. Wszystkie dokumenty u notariusza w W. były przygotowane, on je podpisał. Nie zna nazwisk osób, od których kupił tę spółkę, było to dwóch mężczyzn, jeden z M.. To on przekazał mu dokumentację spółki, którą od razu przekazał (...) lub (...). Zapłacił notariuszowi za usługę oraz około 2.000 zł sprzedającym udziały, pieniądze później oddał mu (...). Na temat działalności tej spółki nic nie wie, nie podpisywał żadnych faktur, nie zakładał rachunków bankowych. Spółkę tę następnie sprzedał (...). Na polecenie (...) kupił od dwóch Ukraińców lub Białorusinów kolejną spółkę (...) z/s w Białej Podlaskiej. Sprzedający przekazali mu karty bankomatowe do czynnych rachunków bankowych oraz dokumentację księgową w postaci bilansów, faktur i wyciągów z banku. Całość tej dokumentacji od razu przekazał (...). Udziały tej spółki również sprzedał (...) partnerce życiowej (...). Na polecenie (...) kupił na początku 2010r. również spółkę o nazwie (...) z/s w Zielonej lub J.. Nie kojarzy węgierskiej spółki (...) z/s w Budapeszcie. Nie wie nic na temat tego aby to on był właścicielem udziałów w tej spółce, aby zakładał jakieś rachunki bankowe, nigdy nie dokonywał przelewów pieniędzy na rachunki tej spółki. Zakładał rachunki bankowe dla spółek (...) i (...). Odnośnie spółki (...) wyjaśnił, że jej sprawami na terenie Czech miał się zajmować mężczyzna o nazwisku (...), który miał odbierać jej korespondencję, po dokumenty ktoś miał jeździć do Czech. Odnośnie spółki (...) wskazał, że w momencie jej założenia podpisał in blanco umowę zbycia akcji tej spółki, jeżeli ktoś został później wpisany jako nabywca akcji to w ten sposób nabywał prawo do rachunków firmowych spółki, mógł upoważnić do rachunków kolejną osobę i mógł transferować za pośrednictwem rachunków pieniądze. Zauważyć należy, że zeznania te są spójne z zeznaniami K. M. z 11 i 12 kwietnia 2012r. oraz T. M. z 20 kwietnia 2012r.

Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego 4 maja 2011r. A. K. opisując proceder wystawiania pustych faktur na rzecz firmy z G., na których jako wystawca wskazana była firma W. sp. z o.o. wskazał, że za te faktury nie wziął żadnych pieniędzy, choć było ustalone, iż zapłata będzie. "Najpierw miał nastąpić przelew pieniędzy tytułem zapłaty na konto W., następnie ja miałem je wybrać i tytułem rozliczenia z tych pieniędzy miałem pobrać dla siebie 10% kwoty netto z faktur, a pozostałą część miałem zwrócić (...). W przypadku wystawiania pustych faktur na większe kwoty płatności, w praktyce regulowano jedynie ich część, były regulowane przelewami, wówczas ja pobierałem z konta W. ustaloną kwotę tytułem mojej zapłaty za takie faktury, a pozostałe pieniądze zwracałem wpłacającemu."

Natomiast podczas przesłuchania w charakterze świadka 12 lutego 2013r. (w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki W.; dwa protokoły przesłuchania świadka) A. K. zeznał, że to on zajmował się działalnością spółki W., w tym wystawianiem faktur, ale zdarzało się też, iż faktury wystawiała jego była żona J. K. (rozwód orzeczono 5 kwietnia 2011r.). Przedmiotem działalności spółki w 2010r. były usługi pośrednictwa sprzedaży. J. K. jako prezes zarządu pomagała prowadzić działalność, jednakże nie potrafi dokładniej tego sprecyzować. W 2010r. spółka nie zatrudniała pracowników. A. K. zapytany o spółki E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. wskazał, że odnośnie tych firm zeznawał w kwietniu i maju 2011r. gdy był przesłuchiwany przez funkcjonariuszy CBŚ Zarząd w R. i podtrzymuje zeznania dotyczące tych firm. Na pytanie dotyczące faktur wystawionych na rzecz spółki W. m.in. przez E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. wskazał, że nie jest w stanie sobie przypomnieć transakcji z tymi firmami. Wskazał też, że faktury z E. sp. z o.o. przesyłane były drogą elektroniczną, kontaktował się z panem Piotrem, którego nazwiska nie pamięta. Zapytany o faktury wystawione przez spółkę W. m.in. na rzecz Skarżącego odpowiedział, że odnośnie części firm podtrzymuje swoje zeznania z kwietnia i maja 2011r. w CBŚ Zarząd w R., natomiast odnośnie transakcji z pozostałymi kontrahentami wskazał, że usługi wykonały firmy zewnętrzne, otrzymywał fakturę zakupu i refakturował swoim klientom. Spółka W. w sposób przedstawiony w złożonych przez niego zeznaniach działała do marca 2011r., tj. do momentu zatrzymania go przez Centralne Biuro Śledcze.

Jak wynika ze zgromadzonych materiałów dowodowych, w tym faktur oraz decyzji Dyrektora UKS w R. z [...] lipca 2013r. oraz z [...] października 2013r. wydanych na rzecz W. sp. z o.o., usługi będące przedmiotem transakcji według faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego zostały "zakupione" od: E. sp. z o.o. (ul. [...], W.) oraz I. sp. z o.o. (ul. [...], K.).

M. T. (ujawniony w KRS jako udziałowiec i jednocześnie prezes zarządu spółki E., w KRS brak informacji o zakupie udziałów tej spółki przez A. K.) przesłuchany w charakterze podejrzanego 11 sierpnia 2011r. zeznał, że dowiedział się od swojego znajomego (...) o możliwości zarobienia pieniędzy. (...) zorganizował u siebie w domu spotkanie, na którym był obecny (...). Na tym spotkaniu (...) powiedział M. T., że potrzebuje kogoś zaufanego do pracy, jednocześnie przedstawił mu co będzie robił i ile może zarobić z tego tytułu. Miał "reprezentować" firmę, a wszystkimi sprawami zajmować się miał (...) i (...). Po namowie nabył udziały m.in. w spółce E.. W tym celu udał się do notariusza, jak zeznał w towarzystwie (...), gdzie nabył udziały spółki E. od (...). Za nabyte udziały we wskazanych spółkach nie płacił żadnych pieniędzy oraz w ramach tych spółek nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej. Prawdopodobnie trzykrotnie był w Urzędzie Skarbowym w Warszawie celem złożenia deklaracji. Nie posiada żadnych dokumentów związanych z nabyciem udziałów w tych spółkach, m.in. w E.. M. T. zeznał też, że został poinformowany przez (...) o możliwości zbycia udziałów tych spółek, który stwierdził, że po zaciągnięciu linii kredytowy spółki nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej i nie chce zostawiać z tym kłopotem M. T., a co za tym idzie, aby zbył te udziały. Nabywcą udziałów był A. K., którego wcześniej nie znał, a o tym, że ta osoba ma być nabywcą udziałów dowiedział się u notariusza, gdzie wszystkie dokumenty były już przygotowane, a on sam tylko podpisał się na umowach.

M. T. wyjaśnił ponadto, że po nabyciu udziałów wskazanych spółek, w tym E. był w banku i zakładał rachunki. Zrobił to na polecenie (...). Wskazał, że po przybyciu do banku zastał już przygotowane dokumenty. Nie są znane mu fakty, aby na rachunek spółki E. wpływały środki finansowe stanowiące zapłatę za faktury. Nie realizował przelewów z rachunku spółki E. na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Po otrzymaniu w banku dokumentów dot. założenia rachunków i otrzymaniu po założeniu konta elektronicznego loginu i hasła przekazał je (...). Poza tym sms-em przesłał login i hasło (...) bądź (...). Przelewy z rachunków spółki E. realizował po uzyskaniu linii kredytowej. Jeden przelew zrobił z rachunku spółki E. będąc w banku po uzyskaniu pieniędzy w kwocie 150.000 zł z kredytu, tj.: 120.000 zł przelał na rachunek wskazany przez (...), zaś 30.000 zł pobrał w kasie [...] w R., z czego 3.000 zł zabrał jako swoje wynagrodzenie, natomiast resztę pieniędzy w kwocie 27.000 zł dał (...). Takich sytuacji związanych z pobraniem pieniędzy przez (...) było dwie, przy czym drugim razem (...) wziął pieniądze w kwocie 26.000 zł, a on wziął sobie 4.000 zł. Wówczas linię kredytową uzyskała spółka (...) w banku BGŻ w Radomiu również w kwocie 150.000 zł.

M. T. zeznał nadto, że nie składał w bankach żadnych dokumentów dotyczących zaciągnięcia kredytów. Jedynie na polecenie (...) bądź (...) udawał się do banku, gdzie uzyskiwał linie kredytowe, ale wszystkie dokumenty w banku już były przygotowane, a on tylko podpisywał te dokumenty. Jak zeznał, był zszokowany takim postępowaniem, ale nie pytał się tych osób jak w tak szybki sposób, uzyskują kredyty. Oświadczył też, że zgodził się na taką współpracę, gdyż potrzebował pieniędzy, a (...) w taki sposób przedstawił mu całą "sytuację", że nie miał podejrzeń, aby wykonywane przez niego czynności były niezgodne z prawem. Jak chciał się dowiedzieć coś na temat działalności spółki, w której figurował jako prezes zarządu, nie uzyskiwał satysfakcjonujących odpowiedzi, wręcz wymijające i kazano mu "czekać". Uważa, że został "nabity w butelkę" i wykorzystany w związku z jego trudną sytuacją finansową. Zeznał również, że nie wystawiał żadnych faktur, ani ich nie podpisywał. W okresie kiedy pełnił funkcję statutową prezesa zarządu tych firm nie wykonywał żadnych czynności oprócz wskazanych mu przez (...). Żadnych czynności nie wykonywał, nie prowadził żadnej działalności, nie zawierał żadnych umów. Nie otrzymywał wyciągów rachunków bankowych, gdyż przy zakładaniu rachunku wskazał aby wszelkie wyciągi były przesyłane na adres firmy E..

Z zeznań M. T. wynika zatem, że jako prezes zarządu spółki E. i jedyna osoba formalnie odpowiedzialna za jej działalność, nie wykonywał żadnych czynności świadczących o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez tę spółkę oraz nie wystawiał żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, w szczególności faktur VAT. Dodać należy, że zeznania te są spójne z zeznaniami K. M. z 11 i 12 kwietnia 2012r. oraz T. M. z 20 kwietnia 2012r.

Odnośnie I. sp. z o.o. organy ustaliły natomiast, że pod adresem widniejącym w KRS jako siedziba spółki, tj. K., ul. [...], faktycznie nie znajdowała się spółka. Znajdowały się tam różne firmy, ale żadna z pracujących w tych firmach osób nie znała spółki pod nazwą I.. Spółka ta nie wynajmuje i nigdy nie wynajmowała pomieszczeń od firmy, która m.in. zajmuje się wynajmem pomieszczeń pod tym adresem. W Biurze Księgowo-Podatkowym [...] które prowadziło księgowość "I." sp. z o.o., od współwłaściciela - R. M. uzyskano informację, że umowa ze spółką została zawarta 8 września 2003r., a współpraca została zakończona w lipcu 2005r. Ze strony spółki umowę podpisała B. K. (prezes zarządu). Biuro Rachunkowe "P." nie posiada żadnych dokumentów źródłowych spółki "I.". W Urzędzie Skarbowym K. Nowa Huta uzyskano informację, że spółka I. nie prowadzi działalności pod ww. adresem w K., korespondencja kierowana na ten adres wraca nieodebrana. Wezwania kierowane na adres prezesa spółki - M. C. w S. nie są podejmowane. Z dniem 30 września 2011r. Naczelnik US K. wykreślił spółkę I. z rejestru czynnych podatników VAT. Według Krajowego Rejestru Sądowego osobą upoważnioną do reprezentowania spółki I. była w 2010r. B. K.. D. R. nie występuje i nigdy nie występował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako osoba uprawniona do reprezentowania spółki I..

Jako dowód w sprawie organy uznały również decyzje, czyli dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., wydane [...] lipca 2013r. oraz [...] października 2013r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dla W. sp. z o.o. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy rozliczeniowe od kwietnia do października oraz za grudzień 2010r.

Z treści decyzji tych wynika, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., mające dokumentować zakup towarów i usług przez W. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji zakwestionowano legalność transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez W. sp. z o.o. na rzecz m.in. Skarżącego. Jak stwierdzono faktury wystawiane przez W. sp. z o.o., trafiając do obrotu prawnego, miały służyć tworzeniu pozorów, że spółka ta dokonała sprzedaży towarów i usług wymienionych w tych fakturach.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że sporne faktury wystawione przez FHU J. oraz W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zważyć należy, że poza fakturami brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie spornych transakcji przez firmy FHU J. oraz W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego.

Tymczasem doświadczenie życiowe wskazuje, że w rzeczywistym profesjonalnym obrocie gospodarczym regułą jest, iż strony dokumentują nawiązanie współpracy poprzez zawarcie stosownych umów, wystawienie faktur, dowodów KP potwierdzających uiszczenie kwoty wynikającej z faktury, korzystanie z przelewów bankowych, protokołów odbioru towaru lub wykonanych usług, aby zabezpieczyć się przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi z tytułu niewykonania umowy. Fakt, że okoliczność zawarcia umowy między przedsiębiorcami może być przedmiotem dowodu zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, nie zwalnia przedsiębiorcy z zachowywania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i odpowiedniego dokumentowania transakcji wykonanych w jej toku, jak również od ponoszenia konsekwencji z tego tytułu. W przedmiotowym przypadku Skarżący posiadał na potwierdzenie spornych transakcji wyłącznie faktury VAT, co wskazuje na to, iż nie był zainteresowany należytym udokumentowaniem przeprowadzonych transakcji. Dodać należy, że podatnik chcący skorzystać z przysługujących mu w świetle przepisów podatkowych uprawnień (prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów) winien posiadać dowody, iż transakcje udokumentowane posiadanymi przez niego fakturami rzeczywiście miały miejsce pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Do takich dowodów należą m.in. ww. dokumenty.

Za wiarygodne dowody potwierdzające dokonanie spornych transakcji nie mogą być zaś uznane zeznania i wyjaśnienia Skarżącego oraz A. K.. Zeznania i wyjaśnienia te nie są bowiem ze sobą spójne, a w kluczowych kwestiach sprzeczne, występują też w nich wewnętrzne sprzeczności.

I tak Skarżący zeznając 24 września 2014r. wskazał, że A. K. nie wykonywał osobiście usług na jego rzecz, ale przywoził jednego lub dwóch pracowników, którzy wykonywali naprawy. W wyjaśnieniach z 26 lipca 2016r. Skarżący wskazał natomiast, że usługi wykonywał A. K. wrz ze swoimi pracownikami (mechanikami), których dowoził własnym transportem kilka razy w miesiącu. Z zeznań Skarżącego z 30 sierpnia 2016r. wynika zaś, że usługi wykonywał A. K., który przywoził od 1 do 3 mechaników (w zależności od rodzaju prac). Z kolei A. K. przesłuchany jako świadek 12 lutego 2013r. zeznał, ze usługi wykonywały firmy zewnętrzne, otrzymywał faktury i refakturował swoim klientom. Z zeznań A. K. z 17 marca 2015r. wynika, ze wykonanie usług zlecał innym osobom, jednakże nie pamięta ani nazw firm ani danych osób, które te usługi wykonały. Wskazał wówczas, że wszystkim zajmował się S. M., jednakże nie wie jakiej firmy był przedstawicielem, nie kojarzy go z żadną firmą, wie tylko, że wynajmował mieszkanie w Warszawie, ale adresu nie pamięta. To S. M. załatwiał części zamienne i ludzi do wykonania napraw. Nie wie czy części zamienne były nowe czy używane (były w "dobrej cenie"). To od S. M. otrzymał faktury, na których jako wystawcy wskazane są firmy E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. Nie wie czy firmy te świadczyły usługi, czy były jedynie pośrednikami. Natomiast zeznając w 2011r. (tuż po jego zatrzymaniu; kilka miesięcy od wystawienia kwestionowanych faktur) wprost wskazał, że od 2008r. zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur. Wskazał też, że fikcyjne faktury nabywał m.in. od E. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., a w tym celu kontaktował się z K. M. (E.) oraz z D. R. (I.). Zeznając zaś 12 lutego 2013r. odnośnie firmy E. wskazał, że kontaktował się z panem P., którego nazwiska nie pamięta. Znamiennym przy tym jest, że choć naprawy samochodów miały mieć miejsce kilka razy w miesiącu (w okresie od marca do grudnia 2010r.), to ani Skarżący ani A. K. (który jak zeznał sam tych napraw nie wykonywał), nie są w stanie podać danych osobowych mechaników dokonujących napraw ani innych okoliczności dot. tych osób. A. K., który miał wykonać usługi na rzecz Skarżącego i który według zeznań Skarżącego przywoził osoby wykonujące naprawy i był przy wykonywaniu tych usług obecny, wskazywał jedynie imiona i nazwiska lub tylko imiona osób, z którymi kontaktował się w sprawie faktur. Nie wskazał natomiast żadnych informacji odnośnie osób, które rzeczywiście mogłyby wykonać te usługi. Zauważyć ponadto należy, że z zeznań Skarżącego z 24 września 2014r. wynika, iż części zamienne dostarczał A. K. (nie zawsze nowe). W wyjaśnieniach z 26 lipca 2016r. Skarżący wprost wskazał, że części zamienne dostarczał A. K.. Natomiast zeznając 30 sierpnia 2016r. Skarżący przyznał, że część części zamiennych nabywał Skarżący (części często kupowane były przez kierowców na WZ), a tylko te wartościowsze kupował A. K.. Z kolei A. K. zeznał, że części załatwiał S. M., nie wie czy były one nowe czy używane. Jak zeznał były w "dobrej cenie". Wskazać też należy, że 24 września 2014r. Skarżący zeznając wskazał, iż faktury wystawione przez FHU J. oraz W. sp. z o.o., A. K. dostarczył mu osobiście i zapłatę otrzymał w dniu dostarczenia faktur. Z kolei w wyjaśnieniach z 26 lipca 2016r. wskazał, że faktury były wystawiane u Skarżącego, a gdy zabrakło mu gotówki, jechał do miejsca zamieszkania A. K.. O niewiarygodności zeznań Skarżącego świadczy też okoliczność, że jako podmiot, z którym współpracę miał nawiązać dzięki usługom świadczonym przez firmy reprezentowane przez A. K. wskazał firmę PBZ M.. Tymczasem jak przyznał sam Skarżący podczas przesłuchania 30 sierpnia 2016r., z firmą tą może współpracował przed 2010r., gdyż przedstawiciela tej firmy pana Kurowskiego zna od kilku lat. Ponadto co istotne z dokumentacji księgowej Skarżącego wynika, że na rzecz tej firmy świadczył usługi transportowe już w 2009r. Nadto, poza zakwestionowanymi fakturami dokumentującymi wykonanie usług pozyskania kontrahentów oraz gołosłownymi twierdzeniami Skarżącego, brak wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby, że firmy FHU J. oraz W. sp. z o.o. rzeczywiście wykonały na rzecz Skarżącego tego rodzaju usługi. Takim dowodem nie są zeznania A. K., który nie wskazał żadnych szczegółów odnośnie współpracy w tym zakresie. Nie podał firm, które wskazał Skarżącemu jako kontrahentów. Nie wiedział czy usługi te wykonał osobiście, czy je zlecał i komu. Pomimo, że Skarżący zajmował się wyłącznie transportem betonu, z wypowiedzi A. K. wynika, że znalazł Skarżącemu kontrahenta, któremu Skarżący następnie sprzedawał beton. Dodać należy, że wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach nie potwierdzają również zeznania J. K., która w ogóle nie znała żadnych szczegółów współpracy pomiędzy FHU J. oraz W. sp. z o.o. a firmą Skarżącego.

Zwrócić należy również uwagę, że o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur, świadczą też okoliczności wynikające z zeznań A. K. złożonych w 2011r. Z zeznań tych wynika m.in., że w samym 2010r. założył on kilka spółek oraz nabył udziały w kilku spółkach (na polecenie innych osób) zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami (np. w Bułgarii i Czechach). Choć był w tych spółkach członkiem zarządu oraz udziałowcem, to nie wie nic o ich działalności w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Opisane zaś przez niego mechanizmy m.in. odnośnie zakładania spółek, nabywania udziałów w spółkach, dokonywania zapłaty za wystawione faktury gotówką bądź przelewem z jednoczesnym dokonaniem zwrotu pieniędzy wpłacającemu po uprzednim pobraniu kwoty stanowiącej wynagrodzenie za wystawione fikcyjne faktury (5% kwoty netto wynikającej z faktury), jak też opisany przez M. T. (potwierdzony przez K. M. i T. M.) proceder pozyskiwania kredytów w bankach i wypłacania tak uzyskanych środków oraz ich podział, wskazują że A. K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, ale wraz z innymi osobami zajmował się wprowadzaniem do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, które ich nabywcom służyły jedynie do pomniejszania podatku należnego oraz do zawyżania kosztów uzyskania przychodów, a ponadto tworzone i nabywane przez niego spółki służyły do pozyskiwania kredytów z banków, z których środki po ich wypłaceniu podlegały podziałowi pomiędzy osoby zaangażowane w ten proceder.

W ocenie Sądu, wskazane okoliczności oraz wskazane przykładowo rozbieżności, sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach Skarżącego i A. K. oraz ich ogólnikowość, jak też brak spójności w tych zeznaniach co do przebiegu transakcji i współpracy – powoduje, że zeznania te nie są wiarygodne i nie mogą dowodzić, iż sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach jako dostawca i nabywca.

Tym samym za w pełni uzasadnione należało uznać stanowisko organów, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmy FHU J. oraz W. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zważyć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, iż zasada neutralności podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz bowiem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014r., sygn. akt I FSK 1395/13, CBOSA).

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006: 446, pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39).

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż nie można przyjąć, że Skarżący nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru transakcji zawieranych z FHU J. oraz W. sp. z o.o. Skoro bowiem firmy te nie wykonały usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to Skarżący miał tego świadomość. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący niewątpliwie winien był co najmniej podejrzewać, iż transakcje, w których uczestniczy związane były z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez wystawców faktur, na co wskazywał choćby sposób nawiązania współpracy z kontrahentami oraz jej późniejszy przebieg. Transakcje realizowane były bowiem bez zawarcia stosownych umów pisemnych, zapłata za towar następowała w formie gotówkowej, mimo istnienia w tym zakresie obowiązku regulowania należności za pośrednictwem rachunków bankowych. Przy czym zapłata następowała bez uzyskania pokwitowania dokonania zapłaty. Dodać należy, że notoryjnie znany jest fakt, iż w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. Potwierdzają to m.in. zeznania A. K., który opisując proceder wystawiania pustych faktur wskazał również na ten aspekt tego procederu. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Tymczasem Skarżący godził się na dokonywanie zapłaty za towar gotówką, przy czym nawet nie zadbał o uzyskanie potwierdzenia/ pokwitowania dokonania zapłaty. Ponadto Skarżący nie był zainteresowany źródłem pochodzenia części zamiennych do samochodów, pomimo że powszechną jest wiedza, iż na rynku obrotu częściami zamiennymi funkcjonuje bardzo dużo podmiotów zajmujących się nielegalnym obrotem tego rodzaju towarami (np. pochodzącymi z kradzieży).

Wskazać należy, że owszem samo zawieranie transakcji bez zachowania formy pisemnej (np. telefonicznie) jest dopuszczalne i stosowane w praktyce, jednakże w realnie występujących transakcjach, umowy są zawierane na piśmie. Zawarcie umowy służy nie tylko celom dokumentacyjnym, dowodowym, ale również umożliwia zweryfikowanie kontrahenta. To bowiem przy zawieraniu umowy istnieje możliwość zweryfikowania czy osoba podpisująca umowę ma umocowanie do reprezentowania danej firmy (w umowie wpisuje się dane osobowe, które ustala się na podstawie dokumentów tożsamości, a w przypadku gdy daną firmę reprezentuje pełnomocnik przedkładane jest pełnomocnictwo). W umowie też zawiera się ustalenia dotyczące sposobu wykonania usługi, m.in. w zakresie korzystania z podwykonawców. Uwagi te odnieść należy także do pokwitowania dokonania zapłaty za dostarczony towar i wykonane usługi. Podczas kwitowania odbioru środków pieniężnych również istnieje możliwość zweryfikowania danych osobowych na podstawie dokumentu tożsamości osoby przyjmującej gotówkę. Takich zaś czynności Skarżący nie podejmował. Nie zasięgnął nawet informacji czy firmy, w imieniu których występował A. K. zatrudniają pracowników czy korzystają z podwykonawców, czy posiadają zaplecze techniczne (narzędzia i urządzenia) niezbędne do wykonania tego rodzaju usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy czynności wskazane przez Skarżącego w celu zweryfikowania kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w nieprawidłowościach podatkowych (oszustwie podatkowym) nie można uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu przedstawionym przez TSUE. Jak oświadczył Skarżący zweryfikował on firmę FHU J. poprzez uzyskanie informacji w Urzędzie Skarbowym, że jest ona czynnym podatnikiem VAT, czego również nie wykazał. Poza bowiem oświadczeniami Skarżącego, brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że takowa weryfikacja w ogóle miała miejsce. Ponadto w wyjaśnieniach z 26 lipca 2016r. wskazał, że celem weryfikacji FHU J. udał się do US w M. przed rozpoczęciem współpracy, natomiast zeznając 30 sierpnia 2016r. wskazał, że sprawdzał te firmę po otrzymaniu pierwszej faktury.

Ponadto wskazać należy, że podmioty gospodarcze wystawiające faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych działań gospodarczych, co do zasady dopełniają, wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Wyeliminowaniu ryzyka w tym zakresie może służyć w takiej sytuacji między innymi zasięgnięcie informacji o danym podmiocie wśród innych podmiotów działających w branży, a zatem dokonanie swoistego rozpoznania rynku. W przedmiotowej sprawie działania takie nie wystąpiły ze strony Skarżącego. Skarżący wskazał jedynie, że firmę reprezentowaną przez A. K. polecił mu kolega z branży, jednakże zasłaniając się niepamięcią nie podał jego danych osobowych. W świetle okoliczności ustalonych przez organy podatkowe, uznać należy, że nie można przyjąć jedynie w oparciu o te gołosłowne wyjaśnienia Skarżącego, iż inny podmiot polecił Skarżącemu firmę reprezentowaną przez A. K. jako rzetelną i legalnie działającą na rynku.

Zauważyć ponadto należy, że dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika. Podkreślenia wymaga, że rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi, a firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że prowadzi legalną działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1629/15, CBOSA). W sytuacji, gdy – jak wskazano wyżej - przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów.

Wskazane powyżej okoliczności uzasadniają wniosek, że Skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżący nie wykazał bowiem, iż faktycznie w jakkolwiek sposób weryfikował rzetelność kontrahentów. Okoliczności wykazane w niniejszej sprawie, nie przemawiają zaś za tym, aby przyjąć iż Skarżący faktycznie takich czynności dokonał.

Skoro zatem Skarżący nie tylko nie zbadał wiarygodności i rzetelności kontrahentów, ani też nie zatroszczył się o odpowiednie udokumentowanie przebiegu transakcji i nawiązania współpracy z kontrahentami, to należało przyjąć, iż Skarżący nie dołożył należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący był świadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze lub co najmniej godził się na taki udział. Skarżący nie był zainteresowany źródłem pochodzenia części zamiennych, pomimo że jak wynika z jego zeznań i wyjaśnień ich cena była bardzo korzystna w porównaniu z cenami u innych podmiotów. Dodać przy tym należy, że powszechna jest wiedza, iż w przypadku obrotu częściami zamiennymi do samochodów, na rynku funkcjonuje wiele firm dokonujących nielegalnego obrotu tego rodzaju towarami (np. pochodzącymi z kradzieży). W związku z tym Skarżący winien dochować należytej staranności przy zawieraniu transakcji, których przedmiotem jest zakup części do samochodów. Jak wynika z akt sprawy Skarżący nie był zainteresowany dokonywaniem transakcji wyłącznie z podmiotami legalnie działającymi na rynku. Motywem jego działań był zamiar maksymalizacji zysków z naruszeniem zasady neutralności VAT, gdyż sporne faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści.

Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać dostaw towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FHU J. oraz W. sp. z o.o. za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] września 2016r. Naczelnik US przed wydaniem decyzji z [...] października 2016r. wyznaczył Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia Skarżący skorzystał (pismo pełnomocnika z 26 września 2016r.). Okoliczność, że wraz z tym postanowieniem wydanym na podstawie art. 200 O.p., organ podatkowy doręczył pełnomocnikowi Skarżącego postanowienia z 7, 12 i 15 września 2016r. o włączeniu do akt postępowania podatkowego kolejne dowody w sprawie, nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Dodać też należy, że okoliczność, iż terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wyznaczył organ odwoławczy przed wydaniem decyzji z [...] listopada 2016r., czym naruszył dyspozycję art. 200 O.p., nie miała i nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Skarżący miał możliwość zapoznania się na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Organ drugiej instancji nie przeprowadzał nowych dowodów w sprawie, a w konsekwencji decyzja organu odwoławczego została wydana w oparciu o materiał dowodowy znany Skarżącemu.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym art. 120 O.p. oraz określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Nie było przy tym podstaw do powtórzenia czynności dokonanych przed dniem 17 listopada 2015r., tj. przed dniem przystąpienia do tego postępowania podatkowego przez pełnomocnika Skarżącego, co zostało omówione powyżej.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p.

Organy podatkowe nie naruszyły również przepisu art. 188 i art. 199 w zw. z art. 123 O.p. nie przeprowadzając wnioskowanego ponownego dowodu z przesłuchania w charakterze strony Skarżącego.

Wskazać należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

Słusznie zatem organ podatkowy uznał za niezasadny wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Skarżący na okoliczność współpracy z firmami FHU J. oraz W. sp. z o.o. był bowiem przesłuchany dwukrotnie (24 września 2014r. oraz 30 sierpnia 2016r.). Ponadto, w toku postępowania podatkowego Skarżący został także wezwany na przesłuchanie w charakterze strony w dniu 26 lutego 2016r. Jednakże nie zgłosił się na przesłuchanie, a zatem uznać należy, że nie wyraził zgody na przesłuchanie (art. 159 § 1a O.p.). Nadto w dniu 26 lipca 2016r. Skarżący udzielił odpowiedzi na zadane pytania związane z przedmiotową sprawą. Nadto Skarżący mógł w każdym stadium postępowania przedstawić swe stanowisko (wyjaśnienia) organowi podatkowemu (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 679/15 CBOSA). Jak już wskazano po zebraniu materiału dowodowego, a przed wydaniem decyzji przez Naczelnika US wyznaczono Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego skorzystał pełnomocnik Skarżącego, natomiast Skarżący osobiście żadnych wyjaśnień wówczas nie złożył. Dodać należy, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przesłuchania strony po zebraniu całego materiału dowodowego. Strona może zostać przesłuchana na dowolnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 19 marca 2010r., II FSK 2176/08 i II FSK 1705/08 (CBOSA) to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i decyduje o kolejności przeprowadzanych czynności dowodowych. Przepis art. 199 O.p. nie precyzuje momentu, w którym przesłuchanie strony powinno nastąpić. Ocena właściwego czasu na przeprowadzenie danego dowodu należy do organu prowadzącego postępowanie, a nie do strony. NSA stwierdził też, iż "W dotychczasowym orzecznictwie słusznie zauważono, że przesłuchanie skarżącego w dacie wcześniejszej niż przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie stanowi naruszenia przepisów postępowania (art. 199 ord.pod.), mającego wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Gd 1117/98, Lex nr 47152)." W szczególności art. 199 O.p. "nie określa kolejności przeprowadzonych dowodów ani nie stanowi, że przesłuchanie strony może być prowadzone po przeprowadzeniu wszystkich innych dowodów. O kolejności i czasie przeprowadzenia poszczególnych dowodów decyduje organ podatkowy, kierując się między innymi zasadami ekonomiki postępowania. Strona natomiast na kolejność czynności dowodowych nie ma wpływu i nie może żądać aby jej wnioski w tym zakresie były przez organ respektowane. Podkreślić należy, że przesłuchanie strony ma być środkiem dowodowym co do jednej lub kilku okoliczności faktycznych, nie zaś ustosunkowaniem się strony do innych przeprowadzonych dowodów, ani nie ma zastępować zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie." (wyroki WSA we Wrocławiu z 3 marca 2008r., I SA/Wr 1186/07 oraz I SA/Wr 1187/07; CBOSA).

W świetle powyższego nie było podstaw do ponownego kolejnego przesłuchania Skarżącego, po dołączeniu do akt wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Zwłaszcza, że jak słusznie podniósł Dyrektor IS, pełnomocnik Skarżącego występując o jego ponowne przesłuchanie nie wskazał okoliczności, które miałyby wpływ na złożone przez Skarżącego wcześniejsze zeznania i nie wskazał w jaki sposób dowód z przesłuchania Skarżącego miałby wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Pełnomocnik Skarżącego nie wskazał nowych okoliczności, które miałby podczas przesłuchania podać Skarżący, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału dowodowego.

W świetle powyższego, Sąd uznaje, że organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wniosku dowodowego zgłaszanego przez Skarżącego, nie naruszając przy tym przepisów art. 123 i art. 188 O.p. Podkreślenia wymaga, że jak wynika z treści protokołu przesłuchania Skarżącego z 24 września 2014r. został on pouczony o uprawnieniach wynikających m.in. z art. 199 O.p. i oświadczył, że wyraża zgodę na przesłuchanie, złożył też podpis pod treścią pouczenia o prawach i obowiązkach mu przysługujących. Z treści protokołu przesłuchania Skarżącego z 30 sierpnia 2016r. również wynika, że złożył on zeznania uprzedzony m.in. o treści art. 199 O.p., a z załącznika do tego protokołu wynika, że wyraził zgodę na przesłuchanie, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Zgodnie zaś z art. 199 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.) organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.

Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

W związku z powyższym nie naruszono również przepisów art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącego ewidencję zakupu służącą rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. za nierzetelną w części dotyczącej zakupu (nabycia) towarów i usług od FHU J. i W. sp. z o.o., gdyż została ona w tym zakresie sporządzona w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały wskazanej ewidencji w zakwestionowanej części za dowód w sprawie.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.