Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 158/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszarda Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Spółki A z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postepowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z dnia "[...]", odmawiającą Syndykowi masy upadłości Spółki A upadłości likwidacyjnej (dalej jako skarżący) uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia "[...]", w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Wskazując, że Spółka A (dalej jaki Spółka) oraz Spółka B, Spółka C, "[...]" M. U., "[...]" J. K. oraz Spółka D uczestniczyły w procederze wytwarzania dokumentów, w tym faktur VAT i dokumentów magazynowych, w celu stworzenia nieuzasadnionej gospodarczo fikcji obiegu towarów, przyjmując faktury nabycia nawozów i wystawiając w krótkich odstępach czasu faktury ich dostawy w takich samych ilościach. Organ ocenił, że kwestionowane transakcje miały charakter pozorny, a wzajemnie fakturowana sprzedaż odbywała się jedynie formalnie. Ustalono, że w rzeczywistości celem wystawiania przez ww. podmioty faktur VAT dokumentujących nieistniejące transakcje było pozyskiwanie finansowania poprzez zawarte przez ww. podmioty umowy faktoringowe. Tym samym w ww. decyzji Dyrektor UKS, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT), zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu nawozu, na których jako wystawca widnieje Spółka: B, C, D oraz firmy: "[...]" M. U. i "[...]" J. K., a także tych dotyczących usług transportowych oraz robót ziemnych i budowlanych nabywanych rzekomo od firm: "[...]" M. J., E. J. oraz "[...]" E. J. Stwierdził bowiem, iż ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jednocześnie organ uznał, że wystawienie przez Spółkę A faktur sprzedaż na rzecz Spółek: B, D oraz firm: "[...]" M. U. i "[...]" J. K. spełniło hipotezę normy wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Uzasadnieniem zastosowania powołanego przepisu było m.in. ryzyko związane z rozliczeniem podatku wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez odbiorców faktury jako podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu.

Od poważnego rozstrzygnięcia strona nie wniosła odwołania, wobec czego stało się ono ostateczne.

Wnioskiem z dnia 05.08.2019 r., uzupełnionym pismem pełnomocnika z dnia 07.08.2019 r., skarżący, zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora UKS z dnia "[...]". Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako o.p.). W uzasadnieniu wniosku powołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 08.05.2019 r., sygn. C-712/17, wydany w trybie prejudycjalnym, dotyczący wykładni dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Naczelnik decyzją z dnia "[...]", uznając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia "[...]".

Utrzymując ww. decyzję Dyrektor powołując się na treść art. wskazał, że art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wpływ orzeczenia Trybunału na treść decyzji zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Należy jednak pamiętać o regułach rządzących postępowaniem wznowieniowymi, które wynikają z jego charakteru, że postępowanie to nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia, oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na treść wydanej decyzji, powodując w konsekwencji wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Dokonując analizy powołanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 08.05.2019 r., w sprawie C-712/17, Dyrektor stwierdził, że Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Dodatkowo w jego ocenie treść tego wyroku w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, by Trybunał stwierdził, iż pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur stwierdzających czynności, które faktycznie nie miały miejsca, w świetle ww. wyroku podważa zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności tego podatku. Przeciwnie TSUE wprost stwierdził, że dopuszcza możliwość takiego rozstrzygnięcia pod warunkiem, że prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty rozliczeń tegoż podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Okoliczności faktycznie sprawy wskazują jednak, że żadna z tych przesłanek nie wystąpiła.

Organ odwoławczy uznał, że z okoliczności sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia "[...]" wynika, że Spółka mając świadomość, że dokonuje obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji nie działała w dobrej wierze, a ponadto nie podjęła czynności, którymi zapobiegłaby w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Strona wiedziała, że uczestniczy w obrocie fikcyjnymi fakturami, a pomimo możliwości skorygowania faktur i deklaracji podatkowych za poszczególnie miesiące kontrolowanego okresu, po m.in. dokonaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz możliwości korekty wynikającej z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, nie podjęła żadnych czynności w celu wyeliminowania wszystkich spornych faktur z obrotu i złożeniu korekt deklamacji.

Podkreślono przy tym, że wbrew twierdzeniom strony organ I instancji nie wykluczył generalnie możliwości korygowania faktur opisanych w art. 108 ustawy VAT, a jedynie wskazując na wynikające z wyroku TSUE z dnia 08.05.2019 r. warunki dokonania takiej korekty stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy nie zostały one spełnione.

Dodatkowo organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy , na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 , 70 § 1, 3 i 6 pkt 1 o.p. stwierdził, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora UKS nie uległo przedawnieniu. Nawet jednak gdyby doszło do przedawnienia konieczne, w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p.,

byłoby zbadanie czy powołany we wniosku o wznowienie wyrok TSUE z dnia 05.05.2019 r., sygn. C-712/17 ma rzeczywiście wpływ na treść wydanej decyzji.

Powyższą decyzję zaskarżył skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu wskazano, że spór sprowadza się do oceny uzasadnienia wyroku TSUE.

W ocenie strony skarżącej zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że celem osób zaangażowanych w wystawianie faktur VAT nie było uszczuplenie jakiejkolwiek należności cywilnoprawnej. Wszystkie zaangażowane podmioty zaksięgowały zarówno przyjęte jak i wystawione przez siebie faktury i rozliczyły wynikające z tego faktu podatki. Tym samym nie doszło do uszczuplenia jakiejkolwiek należności publicznoprawnej. Działanie spółki i współpracujących z nią podmiotów nie było więc, tak jak w przypadku tzw. karuzel podatkowych, działaniem nakierunkowanym na uzyskanie korzyści poprzez brak rozliczenia podatku VAT na jednym z etapów obrotu. W schemacie, w którym uczestniczyła Spółka nie pojawił się tzw. znikający podatnik. Jedynym celem i jedynym skutkiem było utrzymanie płynności finansowej spółki poprzez pozyskanie – dzięki tym operacjom - finansowania na podstawie umów factoringu. Dokładnie tak samo działał podatnik włoski i dokładnie w takiej sprawie wypowiedział się TSUE.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że spółka miała prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu postępowania kontrolnego. Takie prawo bowiem niczego w niniejszej sprawie nie zmienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożył organ, zaś strona skarżąca wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, zaś poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wznowienie postępowania podatkowego, uregulowane w art. 240 – 246 o. p., to wyjątkowa instytucja prawna stwarzająca podstawę prawną do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Jeżeli czynności wstępne badające dopuszczalność wznowienia postępowania przyniosą wynik pozytywny organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o. p.), w razie wyniku negatywnego, decyzją organ odmawia wznowienia postępowania. Po wznowieniu postępowania podatkowego organ podatkowy bada, czy wystąpiły okoliczności wskazane przez ustawodawcę jako przesłanki wznowienia (art. 240 § 1 o. p.), a także czy przesłanki wznowienia miały wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej (por. wyrok NSA II FSK 737/07 opublikowany w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Postępowanie to odbywa się zatem w ściśle określonych przez ustawodawcę granicach, nie realizuje pełnej, merytorycznej kontroli decyzji jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym.

W niniejszej sprawie skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora UKS z dnia "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. , w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt C-712/17.

W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o. p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z kolei zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 o. p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tej ustawy wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o. p.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zatem oceny, czy zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., to jest ETS wydał orzeczenie, które ma wpływ na treść decyzji, która wskazana została przez stronę w jej wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. Zaistnienie tej przesłanki organ po wznowieniu postępowania zobowiązany był zbadać stosownie do treści art. 243 § 2 o. p. Wskazać przy tym należy, że wpływ orzeczenia Trybunału na treść decyzji zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygniecie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

We wskazywanym wyroku z dnia 08.05.2019 r., w sprawie o sygn. akt C-712/17 Trybunał orzekł, że w sytuacji, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę Rady 2006)112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - w świetle zasad neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem że prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty rozliczeń tegoż podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego. Zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy zaś interpretować w ten sposób, że w ww. sytuacji sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie równej kwocie dokonanego odliczenia.

W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej oceny, czy ww. przesłanki (dobra wiara lub zapobieżenie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych) zaistniały w niniejszej sprawie. Zgodzić należy się z Dyrektorem, że transakcje przeprowadzone przez Spółkę A ze Spółką B, C, D oraz firmami "[...]" M. U. i "[...]" J. K. nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że proceder generowania dokumentów w celu stworzenia nieuzasadnionej gospodarczo fikcji obrotu i obiegu towarów miał przede wszystkim na celu pozyskanie przez Spółkę środków pieniężnych w ramach zawartej umowy faktoringowej z Bankiem i niewątpliwe prowadziło do poprawy płynności finansowej Spółki i zwiększenie jej konkurencyjności na rynku. Jednakże jak wynikało z ustaleń dokonanych w ostatecznej, nie kwestionowanej wcześniej przez Spółkę decyzji, zaewidencjonowane przez Spółkę faktury zakupu nawozów od Spółki B, C, "[...]", Spółki D i "[...]" J. K. oraz te dokumentujące transakcje z firmami M. J. i E. J. były fakturami "pustymi", niemającymi pokrycia w rzeczywistym nabyciu towarów i usług, zatem Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Z decyzji tej w sposób klarowny wynikało również, że osoby zarządzające Spółką z pełną świadomością we współudziale z ww. kontrahentami, wprowadziły do obrotu prawnego fikcyjne faktury. Nie działały zatem w dobrej wierze.

Wskazać należy, że sam fakt wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzi niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, które nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte do czasu, gdy faktura taka pozostaje w obrocie gospodarczym, gdyż adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może posłużyć się nią i skorzystać z odliczenia.

Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Przepis ten

należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlającą rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku; przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W ostatecznej decyzji z dnia "[...]", organ ustalił, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Wskazano, że Spółka mając świadomość, że dokonuje obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji nie działała w dobrej wierze, a ponadto nie podjęła czynności, którymi zapobiegłaby w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Spółka wiedząc, że uczestniczy w obrocie fikcyjnymi fakturami, nie skorzystała z możliwości skorygowania faktur i deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, po m.in. dokonaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz możliwości korekty wynikającej z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. nie podjęła żadnych czynności w celu wyeliminowania wszystkich sporych faktur z obrotu i złożeniu korekt deklaracji.

Tym samym, w ocenie Sądu, Spółka wraz z kontrahentami wprowadziła do obrotu faktury dokumentujące fikcyjne transakcje, uwzględniła w rozliczeniach kwoty podatku zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego (które nie pokrywały się, jak miało to miejsce w stanie faktycznym wyroku TSUE) oraz miała możliwość złożenia korekt deklaracji, a tym samym nie zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dodatkowo wskazać należy, że jak wskazuje się w orzecznictwie niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT może posłużyć się fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt: I FSK 315/14 i z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt: I FSK 1309/12).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. , gdyż wskazywane orzeczenie TSUE z dnia 08.052019 r. w sprawie C-712/17, nie miało istotnego wpływu na treść ostatecznej decyzji z dnia "[...]". Jego zastosowanie nie wymusiło bowiem odmiennego rozstrzygniecie sprawy podatkowej od tego, które zostało przyjęte w decyzji ostatecznej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.