Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1183/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania H. G. (dalej – Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] określającą:

1) za luty 2013 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

2) za marzec 2013 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

3) kwotę podatku podlegającego wpłacie za marzec 2013 r. na konto urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, w związku z wykazaniem go na fakturach:

– nr [...] wystawionej w dniu [...] r. z wykazaną kwotą podatku w wysokości [...] zł,

– nr [...] wystawionej w dniu [...] r. z wykazaną kwotą podatku w wysokości [...] zł,

– nr [...] wystawionej w dniu [...] r. z wykazaną kwotą podatku w wysokości [...] zł,

– nr [...] wystawionej w dniu [...] r. z wykazaną kwotą podatku w wysokości [...] zł,

– nr [...] wystawionej w dniu [...] r. z wykazaną kwotą podatku w wysokości [...] zł,

– nr [...] wystawionej w dniu [...] r. z wykazaną kwotą podatku w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W okresie objętym decyzją Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w U.. Przeważającą część działalności gospodarczej stanowiła sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych.

Podatnik prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą złożył w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące luty – marzec 2013 r. Następnie u Skarżącego przeprowadzone zostały kontrole mające na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wspomniane okresy. Kontrole zostały zakończone w dniu [...] r.

W związku z ustaleniami kontrolnymi dotyczącymi transakcji zawieranych w zakresie obrotu granulatem foliowym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres: luty – marzec 2013 r.

W jego efekcie organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Skarżącemu:

1) za luty 2013 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

2) za marzec 2013 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

3) kwotę podatku podlegającego wpłacie za marzec 2013 r. na konto urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, w związku z wykazaniem go na sześciu fakturach.

Naczelnik US uznał, że w związku z transakcjami dotyczącymi granulatu foliowego Podatnik:

– zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach i odliczenie kwot podatku wynikającego z faktur uznanych za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

– zawyżył wysokość odpłatnej dostawy na terytorium kraju poprzez wystawienie i ujęcie w ewidencji sprzedaży faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych - wobec czego zobowiązany był do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

– zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W rozliczeniu za luty 2013 r.:

1) zawyżono podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł poprzez odliczenie podatku VAT z dwóch faktur wystawionych przez B J. O. w O. z tytułu nabycia granulatu foliowego,

2) zawyżono o kwotę [...] zł wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów deklarowanej na rzecz C s.r.o. Słowacja z tytułu wystawionych dwóch faktur.

W rozliczeniu za marzec 2013 r.:

1) zawyżono podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł poprzez:

a) odliczenie podatku VAT ([...] zł) z dziesięciu faktur wystawionych przez B J. O. w O. z tytułu nabycia granulatu foliowego,

b) odliczenie podatku VAT ([...] zł) z pięciu faktur dotyczących nabycia usług transportu granulatu foliowego wystawionych przez D Sp. z o.o. K.,

2) zawyżono podatek należny o kwotę [...] zł poprzez wykazanie sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23%, wynikającej z faktur VAT wystawionych dla:

– F Sp. z o.o. w J. – dwie faktury,

– G Sp. z o.o. w J. – cztery faktury,

3) zawyżono o kwotę [...] zł wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów deklarowanej na rzecz C s.r.o. Słowacja z tytułu wystawionych czterech faktur.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że w lutym i w marcu 2013 r. Podatnik uczestniczył w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem granulatem foliowym. Firma Skarżącego występowała co do części transakcji jako firma pośrednicząca tzw. "bufor" deklarując dostawy granulatu foliowego do kolejnego krajowego podmiotu oraz w części transakcji pełniła rolę nabywcy końcowego tzw. "brokera", który dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw granulatu foliowego.

Ustalając przebieg obrotu granulatem foliowym stwierdzono, że pierwszą firmą w obrocie była Spółka z o.o. "E" z siedzibą w L. (pełniąca rolę tzw. znikającego podatnika/słupa), która występowała jako nabywca granulatu foliowego od podmiotu zagranicznego "K" s.r.o. Spółka "E" nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie odprowadzała z tego tytułu podatku VAT, a w składanych deklaracjach podawała dane niezgodne z rzeczywistością. Następnie towar był fakturowany na firmę B J. O., pełniącą rolę firmy pośredniczącej (przy czym J. O. nie prowadził osobiście działalności w zakresie obrotu granulatem). Kolejno towar fakturowany był na Skarżącego, który:

1) w lutym 2013 r. - dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw do słowackiej firmy C s.r.o.;

2) w marcu 2013 r.:

– dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw do słowackiej spółki C s.r.o.,

– wykazywał dostawy krajowe do dwóch podmiotów krajowych: F Sp. z o.o. i G (G) Sp. z o.o., które to podmioty dokonały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do słowackiej firmy C.

Odbiorcą towarów z firmy C s.r.o. była czeska firma "K" s.r.o., która sprzedawała towar ponownie polskiej Spółce "E". Transport dokonywany był tym samym zestawem pojazdów.

Według organu I instancji zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych (nosiły znamiona transakcji karuzelowych, w których świadomie brał udział Podatnik), stąd rozliczenie strony w tym zakresie należało skorygować. Obrót innymi towarami nie był kwestionowany przez Naczelnik US.

W odwołaniu z dnia 26 lutego 2018 r. pełnomocnik Skarżącego decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w związku z art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5 i ust. 2, art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie do faktur nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. wystawionych przez firmę B J. O. dokumentujących nabycia granulatu foliowego [...], w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego i przyjętego przez organ I instancji, w którym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miał zastosowania, polegającego na przyjęciu, że Podatnik nie nabył granulatu foliowego, a tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z powyższych faktur, pomimo niekwestionowania istnienia granulatu foliowego [...] jego dalszej dostawy na rzecz firmy C s.r.o. udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. oraz prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (granulatu foliowego) na rzecz tej firmy;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie do faktur nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. wystawionych przez firmę B J. O. dokumentujących nabycia granulatu foliowego [...], w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego i przyjętego przez organ I instancji, w którym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miał zastosowania, polegającego na przyjęciu, że Podatnik nie nabył granulatu foliowego, a tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z powyższych faktur, a tym samym naruszenie art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur związanych z jego dalszymi dostawami na rzecz następujących firm:

a) F Sp. z o.o. udokumentowanych fakturami: nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r.,

b) G Sp. z o.o. udokumentowanych fakturami: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r.,

pomimo nie kwestionowania istnienia towaru będącego przedmiotem dostaw;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie do faktur: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r., wystawionych przez firmę D Sp. z o.o. dokumentujących nabycia usług transportowych granulatu foliowego [...] do firmy C s.r.o. pomimo niekwestionowania jego dostaw na rzecz tej firmy;

4) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 123, art. 187 § 1, art. 216, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 194 o.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją będącą przedmiotem niniejszego odwołania zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną m.in. poprzez przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego i uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione, nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, w tym do wybiorczego, przywoływania w treści decyzji wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań świadków (m.in. Podatnika z dnia [...] r. dotyczących nawiązania kontaktu handlowego przez firmę H Sp. z o.o. z firmą B, a nie nawiązaniu kontaktów handlowych przez Podatnika z firmą B i uznaniu ich za rozbieżne w odniesieniu do wyjaśnień złożonych w dniu 25 sierpnia 2015 r. dotyczących okoliczności nawiązania kontaktów handlowych przez Podatnika z firmą B - vide str. 19 decyzji) odpowiadających tezie o niewykonaniu przez Podatnika obowiązków podatkowych, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

5) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawa materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie m.in. art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

6) art. 191 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

7) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia i dostawy granulatu foliowego [...] nie miały miejsca, a tym samym naruszenie art. 193 § 4 i 6 o.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym wymienione przepisy nie miały zastosowania;

8) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez Podatnika deklaracji VAT-7 za te miesiące;

9) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w szczególności poprzez nie wskazanie faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności przyjmując z jednej strony, że dostawy granulatu foliowego [...] nabytego przez Podatnika od firmy B oraz jego dalsze dostawy nie miały miejsca, podczas gdy z drugiej strony w uzasadnieniu organ ten wskazuje, iż dostawy te zostały dokonane opisując przebieg poszczególnych transakcji, nie kwestionując przy tym istnienia granulatu foliowego [...], jego dalszej dostawy na rzecz firmy C s.r.o. oraz prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (granulatu foliowego) na rzecz tej firmy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W motywach wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania. Następnie Dyrektor IAS zakreślił przedmiot sporu stwierdzając, że dotyczy on prawa Podatnika do odliczenia w lutym i marcu 2013 r. podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu granulatu foliowego, otrzymanych od firmy B, zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy tego granulatu i usług transportowych oraz podważenia przez organ I instancji dokonanych przez Skarżącego dostaw krajowych granulatu na rzecz G (G) Sp. z o.o. oraz F z siedzibą w obu przypadkach w J. przy ul. [...] [...]. Według organu, z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty za marzec 2013 r.

Synteza ustaleń poczynionych odnośnie Spółki "E", firmy B, słowackiej spółki C, czeskiej spółki "K" oraz spółek F i G, w ocenie organu odwoławczego, sprowadza się do następujących okoliczności:

1) Spółka "E" pełniła rolę tzw. znikającego podatnika "słupa" (nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej dane byty wykorzystywane do generowania faktur). Jej celem było wprowadzenie do obrotu na terenie Polski granulatu foliowego od podmiotu czeskiego "K" s.r.o., w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przy czym Spółka "E" nie deklarowała WNT i nie odprowadzała podatku VAT, ani z tego tytułu, ani z tytułu zafakturowanych dostaw krajowych. Dostawy krajowe były fakturowane m.in. na firmę B J. O..

2) J. O. w rzeczywistości nie był ani nabywcą, ani sprzedawcą granulatu, bowiem jego działalność w zakresie obrotu granulatem sprowadzała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur oraz dokonywania przelewów bankowych. Towar fakturowany był na Skarżącego.

3) Podatnik deklarował:

– w lutym i w marcu 2013 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na rzecz słowackiej firmy C s.r.o.,

– w marcu 2013 r. oprócz opisanych wyżej dostaw wewnątrzwspólnotowych, także dostawy krajowe na rzecz F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. - które to firmy również deklarowały dostawy do słowackiej firmy C s.r.o.

4) C s.r.o. deklarowała nabycie granulatu foliowego, a następnie jego wewnątrzwspólnotową dostawę do czeskiej firmy "K" s.r.o. Towar po przywozie na Słowację sprawdzany był na publicznym parkingu (Spółka nie miała pomieszczeń magazynowych), a następnie tym samym transportem (bez przeładunku) przewożony był na terytorium Republiki Czeskiej.

5) Kolejnym odbiorcą towaru była czeska firma "K" s.r.o., z której - na zlecenie pierwszego z wymienionych podmiotów, czyli Spółki "E" - towar był przewożony do Polski.

Jak zauważył Dyrektor IAS, odmiennie ocenia sytuację pełnomocnik Skarżącego, który twierdzi, że operacje handlowe dotyczące granulatu foliowego były transakcjami łańcuchowymi, które regulowane są przez art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Podniósł również, że bezpodstawne jest kwestionowanie rzeczywistości zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem granulatem foliowym. Według niego, Naczelnik US nie podważył tego, że Podatnik uczestniczył w rzetelnym obrocie granulatem foliowym (towar istniał i był przewożony), a ponadto nie wykazał braku dobrej wiary Skarżącego.

Według Dyrektora IAS, analiza materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że zarówno operacje kupna i sprzedaży granulatu foliowego nie były zwykłymi procesami dystrybucji towarów (rzeczywistym, celowym zdarzeniem gospodarczym) - lecz miały na celu uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, jak i zbudować bazujące na uzasadnionych przesłankach przekonanie, że Skarżący miał świadomość tego, że prowadzone przez niego operacje handlowe służyły nadużyciom podatkowym.

Uzasadniając to twierdzenie przywołano art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak stwierdził organ odwoławczy, z przepisów tych wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to być bowiem faktura dokumentująca faktyczną (celową gospodarczo) transakcję między wymienionymi w niej podmiotami co do konkretnie oznaczonego towaru, a więc faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Brak natomiast zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Zatem, jak zauważył Dyrektor IAS, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Zauważono również, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Dodano przy tym, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towaru, który wiedział lub powinien był wiedzieć albo powinien mieć uzasadnione wątpliwości (podstawy aby przypuszczać), że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym, wystawia fakturę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu karuzeli, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora IAS, negowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, zaś Podatnik brał świadomy udział w tzw. karuzeli podatkowej. Wyjaśnił jednocześnie, że przy podejrzeniu tzw. oszustwa karuzelowego gromadzenie i analiza materiału dowodowego nie może ograniczać się wyłącznie do badania poprawności dokumentacji strony oraz jej bezpośrednich kontrahentów, lecz wymaga zweryfikowania transakcji w podmiotach uczestniczących we wcześniejszych i późniejszych etapach łańcucha dostaw. Dlatego też przyjęto, że organ I instancji prawidłowo poczynił ustalenia także co do dalszych uczestników obrotu towarem.

Jak wskazano, spółka "E" (rzekomy dostawca towaru) funkcjonowała w obrocie gospodarczym pozornie, pełniąc funkcję "słupa". Wprawdzie nie poddano jej kontroli podatkowej ze względu na ustanie jej bytu prawnego z dniem [...] r., niemniej ustalono, że jej rola sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, skoro spółka "E" wydawała faktury niedokumentujące rzeczywiste transakcje, to również firma B wystawiała takie same faktury dla Skarżącego.

Wskazując na pismo Podatnika z dnia 25 sierpnia 2015 r. podniesiono, że współpraca z J. O. miała być nawiązana na terenie [...] w C.. Warunki handlowe uzgadniane były osobiście z J. O., natomiast kwestie logistyczne załatwiał pracownik firmy B. Zamówienia były składane mailowo lub telefonicznie z jednodniowym wyprzedzeniem. Zakup i odbiór odbywał się z magazynu B w T., skąd towar jechał bezpośrednio na Słowację do spółki C. Usługa transportu wykonywana była przez spółkę D, a jej koszt ponosił Skarżący. W przypadku natomiast sprzedaży krajowej organizacją transportu zajmowały się podmioty nabywające towar od Skarżącego i one też zobligowane były do opłacenia tej usługi. Podniesiono również, że w kontrolowanym okresie Podatnik nie dysponował bazą magazynową oraz urządzeniami do załadunku i rozładunku granulatu foliowego. Dlatego też załadunek odbywał się w magazynie B przy użyciu wózka widłowego tej firmy. Przy czynności tej obecny był kierowca oraz pracownik firmy B dokonujący wydania towaru. Kilkukrotnie w załadunku i rozładunku uczestniczył Podatnik. Podkreślono, że nie neguje się faktu istnienia granulatu foliowego, będącego przedmiotem obrotu.

Pełnomocnik dowodząc dobrej wiary Skarżącego wskazał, iż aktywnie uczestniczył on w transakcjach, tj. odpowiadał na zamówienia swoich odbiorców oraz składał takie do dostawców towaru. Mają tego dowodzić dokumenty sporządzone w związku z realizacją tych czynności, w tym przelewy bankowe stanowiące dowód płatności. Podkreślono, że miał on w tym cel ekonomiczny, gdyż zakupiony granulat sprzedawał po cenie wyżej niż cena zakupu. Ponadto weryfikował kontrahentów sprawdzając ważność i aktywność numeru w systemie VIES, prowadził bezpośrednie rozmowy handlowe dotyczące nabyć i dostaw z osobami uprawnionymi do reprezentacji tych podmiotów, a płatności były dokonywane bezgotówkowo.

W zakresie ustaleń dotyczących B J. O. w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że firma ta nie prowadziła czynności podlegających opodatkowaniu, co dotyczy obrotu granulatem foliowym, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem wskazano J. O. był osobą "zwerbowaną" jedynie do założenia na swoje imię i nazwisko firmy i kont bankowych, która nie kierowała działalnością firmy. Odwołano się w tej materii do zeznań J. O. złożonych w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego, z których wynika, że firma została założona pod namową znajomego "K", który nie tylko wypisywał faktury firmowane przez J. O., ale również dysponował dostępem do kont firmowych. To on zajmował się kwestionowaną działalnością, natomiast J. O. w ramach założonej firmy prowadził myjnię samochodową. Zakładał, że handel, którego dotyczyły podpisywane przez niego faktury, jest legalny. Z tego tytułu otrzymywał [...] zł od każdego transportu.

Dyrektor IAS wskazał również na ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. o nr [...] i [...] wydane wobec J. O., które dotyczą tych samych okresów podatkowych, co przedmiotowa sprawa i faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. W decyzjach tych przywołano oświadczenie z dnia [...] r. oraz wyjaśnienia z dnia [...] r. złożone przez J. O.. Podnosi on w nich, że współpraca ze spółką "E" miała obejmować zakup i sprzedaż granulatu foliowego i foli strech. Ze spółką tą skontaktował go A.S. Koszty transportu ponosiła firma dostarczająca towar, a później podmiot, któremu był on odsprzedawany. Wynajmował magazyny w C. oraz T., ale nie wie od kogo. Przeładunkiem zajmowali się pracownicy podmiotu, do którego należały wspomniane magazyny. Nie interesowały go szczegóły transakcji, a jedynie to, czy została ona opłacona. Przewóz towaru odbywał się najczęściej od dostawcy do odbiorcy firmy B. Tylko czasami był on przeładowywany w magazynie w C.. Jak również stwierdził J. O., rzetelność spółki "E" sprawdzał w Internecie, ale nie pamięta poprzez jakie strony. Odmówił odpowiedzi na pytanie o pochodzie środków finansowych, z których opłacił zakup towaru. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że fakturach wystawianych przez J. O. widniały numery rejestracyjne pojazdów, pomimo że nie organizował on transportu sprzedanego towaru.

Dokonując rozważań co do tego, czy Podatnik mógł podejrzewać, że transakcje nabycia mogą stanowić nadużycie podatkowe przede wszystkim zwrócono uwagę na jego ponad 20-letnie doświadczenie w działalności gospodarczej. To, zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach sprawy czyni mało prawdopodobnym, że nie powziął on żadnych podejrzeń podczas rzekomych rozmów z dostawcą, który nie posiadał rozeznania w prowadzonej działalności. Ponadto wątpliwości Skarżącego winno wywołać to, że firma B nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego, ani marketingowego, a także nie zatrudniała pracowników. Poza tym była to nowa firma na rynku w momencie nawiązania współpracy (data formalna rozpoczęcia działalności [...] r.). Kwestionując dobrą wiarę Podatnika wskazano, że biorąc pod uwagę jego wyjaśnienia oraz te składane przez J. O. co do warunków dostaw, miejsca odbioru towaru, osób dokonujących załadunku, sprzętu, trudno nie dostrzec, że Podatnik wiedział więcej na temat przebiegu transakcji od swojego dostawcy. Dostrzeżono również rozbieżności w wyjaśnieniach powyższych osób w kwestii okoliczności nawiązania współpracy. Według Skarżącego miało to nastąpić za pośrednictwem jego znajomego w osobie A.S. Podczas gdy J. O. podał, że doszło do tego wskutek kontaktu na terenie [...] w C..

Konkludując Dyrektor IAS przyjął, że Podatnik dokonywał nierzetelnych transakcji udokumentowanych fakturami VAT firmowanymi przez J. O., przy wiedzy, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do nadużycia podatkowego.

W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zajął się ustaleniami dotyczącymi faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz słowackiej spółki C. Wskazał w tej materii, że usługi transportowe fakturowane były przez D Sp. z o.o., a wykonywane były zestawami samochodowymi [...] (przewoźnik I B. P.) oraz [...] (przewoźnik J Sp. z o.o. w B.).

Z informacji przekazanych przez słowackie organy wynika, że towar nie był rozładowywany na Słowacji, a jedynie sprawdzany na publicznym parkingu i dalej transportowany do Czech. Miał być on organizowany przez Podatnika. Zatem, jak przyjął organ odwoławczy, nie ma wątpliwości co do tego, że granulat foliowy opuścił Polskę, jednak jego celem miało być uwiarygodnienie wewnątrzwspólnotowych dostaw, podczas gdy krążył on pomiędzy Polską, Słowacją i Czechami. Wynika to, jak podniósł Dyrektor IAS, z CMR-ów. Koncentrując się na "dostawach" Podatnika na rzecz spółki C wskazano, że granulat foliowy objęty fakturami: nr [...] (w ilości [...] t), nr [...] (w ilości [...] t) i nr [...] (w ilości [...] t) został przywieziony dokładnie w tych samych ilościach, tj. [...], [...] i [...] z powrotem na terytorium Polski (przewoźnik J Sp. z o.o. w B.) - co potwierdzają dokumenty CMR. Przeczy to twierdzeniu pełnomocnika, że towar na terenie Słowacji był rozładowywany i pojazd wracał bez ładunku do kraju. Z tego też względu, według organu odwoławczego, niecelowym było zwracanie się do czeskiej administracji dla ustalenia obiegu towaru. Jak następnie zauważono zamknięty schemat obiegu ustalono w odniesieniu do 3 na 6 przypadków. Jednak, według Dyrektora IAS, jest to wystarczające dla zobrazowania mechanizmu procederu. Odnośnie natomiast przywołanej przez pełnomocnika faktury VAT nr [...] wystawionej przez L B. P. na rzecz D Sp. z o.o. dotyczącej usługi transportowej (z opisem CZ H. - PL T. puste 5 kursów) dostrzeżono, że w dalszej kolejności spółka D wystawiła fakturę na rzecz Spółki "E" (nr [...]) i ta pomimo opisu "pusty przebieg" zawiera daty załadunku (CZ H.) i rozładunku (PL T.) towaru.

Te ustalenia, w opinii organu odwoławczego, stanowią równolegle także podstawę do stwierdzenia, że faktury zakupu usług transportowych przez Podatnika nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego dlatego, że nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

Następnie dokonano oceny ustaleń dotyczących dostaw krajowych na rzecz spółek F i G. W tym zakresie Dyrektor IAS skoncentrował się na wykazaniu nieprawdziwości wypowiedzi Skarżącego, że o odsprzedaży towaru przez spółki F oraz G na rzecz słowackiej spółki M dowiedział się dopiero w czasie postępowania podatkowego. Na podstawie materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej we W., która prowadzi postępowanie w sprawie obrotu granulatem foliowym z udziałem Skarżącego wykazano, że Podatnik nie tylko wiedział, ale również wskazywał tym podmiotów odbiorcę, a także zajmował się sprawami transportu. Oparto się w tym zakresie na zeznaniach złożonych przez K. J. (Prezes Zarządu spółki G i Wiceprezes Zarządu spółki F) oraz T. M. (Prezes Zarządu spółki F). Świadkowie ci zeznali, że w ramach współpracy nawiązanej w 2013 r. spółki te miały wnieść kapitał niezbędny dla prowadzonych transakcji. Podatnik, jak wspomniano wcześniej, nie tylko zajmował się transportem, ale również wszystkimi innymi kwestiami transakcji, w tym wskazał komu należy odsprzedać towar. Do spółek docierały tylko dokumenty, w oparciu o które sporządzano faktury i protokoły. Jak oświadczyli świadkowie, gdy organ podatkowy zainteresował się owymi operacjami handlowymi, Podatnik dowiadywał się o zadawane w tej materii pytania oraz instruował jakich udzielić na nie odpowiedzi (np. gdzie znajdowała się hala przeładunkowa, jakie osoby były obecne przy załadunku). Ponadto Dyrektor IAS ustalił, że w protokole z oględzin rzeczy zabezpieczonych przez Centralne Biuro Śledcze Policji w B. w dniu [...] r., tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego, odnotowano CMR dotyczące transportu pomiędzy spółkami F i G a spółką C. Niezależnie od tego zauważono, że nie może być przypadkiem to, że spółki te korzystając z tej samej firmy transportowej dostarczały granulat foliowy do tej samej spółki słowackiej co Skarżący.

W zakresie zastosowania art. 108 u.p.t.u. wyjaśniono, że nabycie od nierzetelnego dostawcy towaru, który tylko pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej, rodzi konsekwencję, że dalsza sprzedaż tego towaru nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wystawienie w takich warunkach faktury VAT nie pozostaje jednak obojętne z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, która w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. formułuje zasadę odpowiedzialności za wystawioną fakturę. W takiej sytuacji każdy wystawca faktury niedokumentującej faktycznie dokonanej czynności winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16).

W ocenie Dyrektora IAS, czynności związane z obrotem granulatem foliowym w badanym łańcuchu transakcji były przeprowadzane jedynie po to, aby uwiarygodnić rzeczywistość operacji gospodarczych. Faktycznym celem było uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Wobec tego kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń handlowych. Niezależnie od okoliczności, które zostały przedstawione we wcześniejszej części zaskarżonej decyzji, zwrócono uwagę na to, że zakup i sprzedaż granulatu foliowego następowała tego samego dnia i w tych samych ilościach, terminy płatności określano na fakturach zawsze na dzień sprzedaży lub na dzień wystawienia faktur. Wskazano także na brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku przejawiający się m.in. w tworzeniu nieuzasadnionych względami ekonomicznymi i gospodarczymi, nadmiernie wydłużonych łańcuchów dostaw, niespotykany w warunkach rynkowych przebieg transakcji, w tym: szybka realizacja dostaw towarów zazwyczaj odbywająca się w ciągu jednego dnia, płatności za granulat regulowane były co do zasady z jednodniowym opóźnieniem w stosunku do otrzymanej zapłaty od nabywcy lub w tym samym dniu. Ponadto Podatnik pomimo, że nie posiadał infrastruktury magazynowej, to wystawiał dokumenty magazynowe WZ, co wynika z opisu zamieszczonego na fakturach.

Wyrażono także stanowisko, że ze względu na przyjęty schemat i przebieg transakcji Podatnik miał wiedzę o pozorowanym przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży granulatu foliowego. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący wręcz brał czynny udział w transakcjach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według niego, w takiej sytuacji trudno mówić o dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta.

Z powyższych względów przyjęto, że zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 u.p.t.u. są nieuzasadnione.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono także, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niezastosowania art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Wywiedziono ze wspomnianych przepisów, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służy zatem uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1599/16).

W zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego wyrażono stanowisko, że w sprawie nie doszło do naruszeń procedury, w szczególności przepisów wskazanych w odwołaniu. Zebrany bowiem materiał dowodowy, uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, w ocenie Dyrektora IAS, jest wystarczający do podjęcia decyzji. Odnosząc się do wniosków dowodowych Strony stwierdzono, że nie zasługują one na uwzględnienie. W kwestii żądania przesłuchania kierowców stwierdzono, że były one o tyle nieistotne, że dotyczyły okoliczności związanych z istnieniem towaru, która to okoliczność nie jest kwestionowana. Podkreślono przy tym, że sam fakt przepływu towarów nie przesądza o rzeczywistym obrocie gospodarczym w przypadku, gdy nierzetelność faktur przejawia nie tyle w fizycznym braku towaru, ale w nierzetelności podmiotowej oraz braku celu gospodarczego dostawy.

Z kolei co do wniosku o przesłuchanie Podatnika na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych z J. O. nie było koniecznie jego uwzględnienie, gdyż stosowne wyjaśnienia w tym przedmiocie Skarżący złożył już w toku kontroli w piśmie z dnia 25 sierpnia 2015 r.

Natomiast wystąpienie do czeskiej administracji podatkowej o przesłanie informacji dotyczącej przedmiotu dostaw, ich ilości oraz dat dostawy przez firmę "K" s.r.o. na rzecz firmy "E" w okresie luty-marzec 2013 r. uznano za nieistotne, gdyż potwierdzono innymi dowodami (tj. CMR), że granulat foliowy przywożony był z powrotem na terytorium Polski.

Zaprzeczono także twierdzeniu pełnomocnika, iż w materiale dowodowym brak jest potwierdzenia, że przedmiotem dostawy przez firmę "K" s.r.o. (Czechy) na rzecz firmy "E" był granulat foliowy [...] (Podatnik podniósł, że materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotem transakcji pomiędzy tymi firmami był olej rzepakowy). Zaprzeczeniem tej tezy są chociażby wymienione wyżej dokumenty CMR dotyczące transportu granulatu foliowego.

Stosownie do art. 181 i art. 179 o.p. włączono do akt dowody sporządzone w innych postępowaniach. Jak zaznaczono, dokumenty te po części zanonimizowane (wyłączone co do określonych treści), mogły stanowić podstawę ustaleń, ponieważ wykorzystano je w zakresie w jakim jest możliwość odczytania ich treści, a Podatnik miał prawo zapoznać się z materiałem, który go dotyczył. Wyrażono również pogląd, że organy nie naruszyły zasad określonych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Nadmieniono, że w owej sprawie organy przedstawiły podatnikowi materiał dowodowy w formie streszczenia. Wyjaśniono także, iż w niniejszej sprawie wyłączono jawność co do podmiotów i okoliczności niezwiązanych ze sprawą. Ponadto nie były one jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. W ocenie organu odwoławczego, wyłączenie jawności co do części treści dokumentów (udostępnienie ich w wersji zanonimizowanej) nie pozbawiło Strony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych.

W dalszej części zaskarżonej decyzji zanegowano stanowisko pełnomocnika, jakoby organ obciążył Podatnika skutkami transakcji pomiędzy podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu. Podkreślono, że podstawą wymiaru podatku są okoliczności związane z jego własnymi transakcjami z bezpośrednimi kontrahentami. Wskazano także, że nie kwestionowano istnienia towaru i jego przemieszczania, a tym samym brak było podstaw do przeprowadzania dowodów na tą okoliczność (np. z zapisów rejestratorów viaTOLL, czy MYTO). Zaznaczono co do reszty wniosków dowodowych, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 o.p. poprzez nieuznanie ksiąg (rejestrów zakupu i sprzedaży) za dowód tego co z nich wynika, gdyż skoro organ I instancji w treści decyzji jednoznacznie wskazał, że w ewidencjach zakupu/sprzedaży za okres od lutego do marca 2013 r. Podatnik zaewidencjonował faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wskazał dowody na podstawie, których dokonał takich ustaleń, to konsekwencją tego musiało być odmówienie w tym zakresie mocy dowodowej księgom podatkowym.

Nie doszło także, w ocenie organu odwoławczego, do naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a to z uwagi na wykazanie nierzeczywistości transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Końcowo Dyrektor IAS zajął się zagadnieniem przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tej materii podniósł, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w zakresie podania przez Podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące luty i marzec 2013 r. Następnie zawiadomieniami z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik US w oparciu o art. 70c o.p. zawiadomił pełnomocnika (i podatnika), że w związku z wszczęciem wskazanego wyżej postępowania karnego-skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. uległ zawieszeniu. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora IAS, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, które są przedmiotem niniejszego postępowania.

W skardze z dnia 26 lipca 2021 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatnika zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym w którym nie wystąpiły podstawy prawne do jego zastosowania w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym wystąpiły podstawy prawne do jego zastosowania polegającym na wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, zamiast wydania decyzji o umorzeniu postępowania, w związku z upływem terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych na miesiące luty i marzec 2013 r.;

b) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych;

c) art. 188 o.p poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów;

d) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu prowadzącego postępowanie mającego wyłącznie osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Skarżącego transakcje nabycia granulatu foliowego [...] oraz jego dalszej dostawy nie miały celu gospodarczego;

e) art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawa materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

f) art. 191 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

g) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w szczególności poprzez nie wskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności przyjmując z jednej strony, że granulat foliowy [...] będący przedmiotem nabyć został faktycznie dokonany, natomiast w uzasadnieniu prawnym pozbawia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących te nabycia stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do jego dalszej dostawy - poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy prawne do ich zastosowania, czym doprowadził do sprzeczności w ocenie materiału dowodowego;

h) art. 193 § 4 o.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i nieuznanie ksiąg - rejestrów zakupu VAT za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia granulatu foliowego [...] oraz rejestru sprzedaży VAT z tytułu ujęcia w nich faktur dotyczących jego dalszej sprzedaży;

i) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. poprzez działania organu I instancji, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia towarów oraz ich sprzedaży, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

2) prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2013 i marzec 2013 r. oraz kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiąc marzec 2013 r. pomimo wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia, który nastąpił z dniem 31 grudnia 2018 r., a decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...] r.;

b) art. 70c o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p poprzez zawiadomienie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o treści niespełniającej wymagania art. 70 § 6 pkt 1 o.p , a tym samym wobec braku skutku zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wadliwym zawiadomieniem o przerwaniu jego biegu oraz w związku z brakiem możliwości zawieszenia biegu przedawnienia dla zobowiązań za miesiące luty 2013 r. i marzec 2013 r.;

c) art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w związku z ich przedawnieniem;

d) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5 i ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie do faktur nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., wystawionych przez firmę B J. O. dokumentujących nabycia granulatu foliowego [...], w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego i przyjętego przez organ I instancji, w którym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miał zastosowania, polegającego na przyjęciu, że Podatnik nie nabył granulatu foliowego, a tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z tych faktur, pomimo niekwestionowania istnienia granulatu foliowego [...], jego dalszej dostawy na rzecz firmy C s.r.o., udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. oraz prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (granulatu foliowego) na rzecz tej firmy;

e) art. 86 ust. 1 u.p.t.u w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie do faktur nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] r. z dnia [...] r. wystawionych przez firmę B dokumentujących nabycia granulatu foliowego [...], w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego i przyjętego przez organ I instancji, w którym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miał zastosowania, polegającego na przyjęciu, że Podatnik nie nabył granulatu foliowego, a tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z tych faktur, a tym samym naruszenie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur związanych z jego dalszymi dostawami na rzecz następujących firm:

– F Sp. z o.o. udokumentowanych fakturami: nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r.,

– G Sp. z o.o. udokumentowanych fakturami: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r.,

pomimo nie kwestionowania istnienia towaru będącego przedmiotem dostaw;

f) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie do faktur: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. wystawionych przez firmę D Sp. z o.o. dokumentujących nabycia usług transportowych granulatu foliowego [...] do firmy C s.r.o. pomimo niekwestionowania jego dostaw na rzecz tej firmy;

g) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty i marzec 2013 r. w wysokościach innych niż wynikających ze złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT-7 za te miesiące.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 o.p.,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

3) przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Kamy z dnia [...] r. sygn. akt [...] załączonego do skargi na okoliczność wydania decyzji przez organ II instancji w okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. w związku z ich przedawnieniem z dniem 31 grudnia 2018 r.

W motywach skargi pełnomocnik najpierw zajął się najdalej idącym zarzutem, tj. zarzutem przedawnienia. W jego opinii, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie za luty i marzec 2013 r. uległo przedawnieniu z końcem 2018 r. Uznał on bowiem, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia. Uargumentowano to tym, że zawiadomienia sporządzone w oparciu o art. 70c o.p. nie zawierają elementarnych informacji, a mianowicie w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karno-skarbowe, jakiego rodzaju zarzuty są rozważane, ani nawet czy organ prowadzący to postępowanie zakłada popełnienie przestępstwa, czy wykroczenia skarbowego. W konsekwencji, według pełnomocnika, nie sposób ustalić związek tego postępowania z zobowiązaniem podatkowym Skarżącego. Zwrócił również uwagę, iż w obecnie obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony przez właściwy organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Istotna jest zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1258/17). Tymczasem w zawiadomieniu jako przyczynę zawieszenia biegu przedawnienia wskazano fakt wszczęcia jakiegoś postępowania karnego skarbowego w sprawie o (nieskonkretyzowane) przestępstwo skarbowe, dotyczące nieokreślonego zobowiązania podatkowego. Natomiast zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przedmiocie tego zobowiązania podatkowego, którego ma dotyczyć zawieszenie przedawnienia, a nie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego.

W tej sytuacji, w ocenie pełnomocnika, nie ziścił się skutek materialnoprawny z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a więc zobowiązania za luty i marzec 2013 r. przedawniły się. Organ odwoławczy wydając decyzję po tej dacie zobligowany była na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylić rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i umorzyć postępowanie w sprawie.

Wskazano także, że zasadność twierdzenia o przedawnieniu wspomnianych zobowiązań potwierdza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] r. o sygn. akt [...], którym umorzono postępowanie karne wobec Skarżącego m.in. za miesiące luty i marzec 2013 r. W jego uzasadnieniu podniesiono, że przedawnienie wspomnianych zobowiązań było bezpośrednią podstawą wydania tego orzeczenia. Pełnomocnik w tym miejscu postawił pytanie, dlaczego Dyrektor IAS nie odniósł się do tego postanowienia mimo, że zostało one wydane dwa miesiące wcześniej niż zaskarżona decyzja.

Następnie powołał się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, która stwierdza obowiązek sądów administracyjnych do badania, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie stanowi nadużycia prawa i miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto wskazano na wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z Konstytucją RP, o czym świadczy przyjęcie do rozpoznania dwóch skarg pod sygnaturami SK 50/20 i SK 100/19).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów co do świadomego udziału jego mocodawcy w oszustwie podatkowym pełnomocnik wskazał na naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym m.in. art. 127 o.p. Uargumentował to tym, że Dyrektor IAS przyjmując jako własne ustalenia organu I instancji uchybił zasadzie dwuinstancyjności. Oznacza to, że nie poczynił on własnych ustaleń co do stanu faktycznego i nie dokonał ponownej wykładni prawa. Owa nieprawidłowość, zdaniem pełnomocnika, doprowadziła do zaakceptowania wadliwych stwierdzeń, na podstawie których przyjęto udział Podatnika w oszustwie podatkowym.

W skardze wyrażono także pogląd, że transakcje związane z nabyciem i dostawą granulatu foliowego były transakcjami łańcuchowymi pomiędzy szeregiem podmiotów w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Mianowicie Skarżący nabył towar od firmy B, który bezpośrednio z T. – z pominięciem fazy magazynowania przez Podatnika - został przewieziony do spółki C, gdzie usługę transportu świadczyła spółka D. W tym zakresie podniesiono, że dowody w sprawie, jak i same organy, wskazują, że transakcje dotyczące granulatu foliowego miały miejsce, a spółka C dokonała jego opodatkowania na terytorium Słowacji. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, dochodzi do sprzeczności w twierdzeniach organu. Otóż z jednej strony organ uznaje, że dostawy towaru na rzecz nabywcy - firmy C zostały dokonane, a z drugiej strony kwestionuje Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie granulatu foliowego w firmie B.

Podobnie wyglądały transakcje z podmiotami krajowymi, gdzie towar transportowany był na ich koszt z magazynu w T. bezpośrednio do odbiorcy. Także i w tym przypadku, jak podkreślił pełnomocnik, istniał granulat foliowy. Zauważono jednocześnie, że firma B zadeklarowała podatek należny z tytułu dostaw na rzecz Skarżącego. Również Podatnik zadeklarował nabycie, jak również sprzedaż granulatu w ramach WDT, jak i dostaw krajowych oraz zapłacił należny podatek. Uwagi te odniesiono także do nabywców towaru od Podatnika. Okoliczności te mimo swej doniosłości zostały jednak pominięte przez organy.

Na okoliczność dokonywania przewozu granulatu pełnomocnik wnioskował o przesłuchanie podatników świadczących usługi transportowe oraz kierowców. W tej kwestii organ I instancji pozyskał od Dyrektora Kontroli Skarbowej w K. protokół z przesłuchania Prezesa Zarządu spółki D, jednak wyłączył go z akt sprawy. Nie przeprowadzono natomiast przesłuchania kierowców. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika, że uniemożliwił wykazanie, że transport granulatu foliowego faktycznie się odbywał.

Następnie zarzucono, że wbrew tezom wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, organ nie udostępnił Stronie pełnej treści decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wobec firmy B oraz dokumentów źródłowych z nią związanych. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, uniemożliwiono Podatnikowi ustosunkowanie się do materiału dowodowego.

Pełnomocnik ponownie podnosząc, że transakcje miały charakter łańcuchowy w znaczeniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wyjaśnił, że tego rodzaju operacje są legalne i nie wymagają od wszystkich kontrahentów takiego obrotu posiadania zaplecza organizacyjno-technicznego do magazynowania oraz przeładunku towaru. Zatem z faktu przeprowadzenia transakcji łańcuchowym nieuprawnionym jest wywodzenie ich przestępczego celu (zob. postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13). W ramach tego zarzutu pełnomocnik stwierdził, że bez znaczenia pozostaje to, że spółka "E" nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz dostaw krajowych, gdyż nie była ona bezpośrednim kontrahentem Podatnika, a o jej działaniach dowiedział się on dopiero na etapie kontroli podatkowej.

Jak następnie podniesiono, art. 7 ust. 8 u.p.t.u. spełnia wymogi współczesnego obrotu gospodarczego, w którym zaangażowane są podmioty zamawiające towar dla osób trzecich, względnie pośredniczące w transakcjach pomiędzy pierwszym dostawcą, a finalnym odbiorcą. Nie wymaga on bowiem uzyskania fizycznego władztwa nad towarem od podmiotu występującego pośrodku łańcucha, tj. pomiędzy wspomnianym pierwszym dostawcą a finalnym odbiorcą. Zatem pełnomocnik wyraził pogląd, że Podatnik uprawniony był do tego, aby dostawa granulatu nastąpiła bezpośrednio z magazynu w T. do spółki słowackiej C K.. Natomiast zadysponowanie towarem przez słowacki podmiot na rzecz czeskiej spółki "K" nastąpiło poza wiedzą Skarżącego, gdyż dowiedział się o tym fakcie dopiero w czasie kontroli podatkowej.

Charakter dostaw łańcuchowych miały także transakcje sprzedaży towaru na rzecz podmiotów krajowych. W tym miejscu pełnomocnik zaprzeczył twierdzeniom organów, jakoby jego mocodawca stał na stanowisku, iż nie wiedział, że spółki F i G dokonywały dostaw na rzecz spółki C. Mają temu przeczyć jego zeznania składane w toku kontroli i postępowania podatkowego, kiedy to wyjaśnił, że pod koniec lutego 2013 r. w firmie wystąpiły zatory płatnicze i w celu wywiązania się z umowy względem spółki C podjął współpracę ze spółkami F i G, którym odstąpił umowę na dokończenie dostaw granulatu foliowego dla spółki C oraz zaoferował pomoc w zakresie zorganizowania transportu. Zauważył przy tym, że firmę D z kontrahentem słowackim skojarzył A. S., co wskazano w decyzji organu I instancji, a więc nie był to Skarżący.

W skardze podkreślono, że okolicznością potwierdzającą uczestnictwo w transakcji łańcuchowej jest istnienie dokumentacji handlowej, faktur, a także przepływów pieniężnych między kontrahentami. W tym kontekście wskazano, że Podatnik aktywnie uczestniczył w transakcjach składając i otrzymując zamówienia oraz je realizując. Ponadto weryfikował kontrahentów w systemie VIES, prowadził bezpośrednie rozmowy handlowe z osobami reprezentującymi podmioty współpracujące. Płatności dokonywane były w formie przelewów, co według pełnomocnika, ma istotne znaczenie w kwestii oceny należytej staranności Podatnika. Ponadto otrzymywana dokumentacja od podmiotów współpracujących poddawana była dodatkowej weryfikacji księgowej.

Pełnomocnik podniósł również, że organy nie dowiodły tego, że Podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W tym względzie należy dokonać oceny, czy na moment dokonania dostawy Skarżący miał podstawy, aby podejrzewać, że transakcje nabycia mogą stanowić nadużycie na wcześniejszym, czy też późniejszym etapie obrotu. Według pełnomocnika, podjęte czynności weryfikacyjne nie dawały mu podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Dodano, że organy nie mogą wymagać od podatnika czynności stanowiących w istocie wywiad gospodarczy. Odwołując się do orzecznictwa europejskiego oraz krajowego, pełnomocnik uznał, iż działania Skarżącego były w tym zakresie wystarczająco staranne. Podkreślił przy tym, że weryfikacja kontrahentów, jako czynnych podatników VAT poprzez sprawdzenie nr VAT UE oraz sposób płatności w formie przelewów bankowych jest normatywnie przyjętym standardem postępowania w obrocie handlowym w państwach UE. Wskazano także na art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz.U.UE.L.2011.77.1), który stanowi, że krajowy podatnik może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, na podstawie samego tylko podania numeru VAT UE.

Organy wskazywały, że transakcje nie miały na celu zysku gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. Jednakże ani organ odwoławczy, ani organ I instancji nie wskazał, jakie to nienależne korzyści podatkowe uzyskał Skarżący, jak i nie poparły tej tezy żadnymi dowodami. Dokonały natomiast oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 191 o.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych dowodów, które były zgodne z góry założoną tezą, a pomijanie dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego. Tymczasem ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana w kontekście wszystkich ustalonych faktów i odnoszona do bezpośrednich kontrahentów, a nie do podmiotów, które nie były stroną umowy zarówno w zakresie nabyć, jak i dostaw towarów, a nadto winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Zatem brak jest podstaw dla wykazywania udziału Podatnika w procederze nadużycia podatkowego oraz uzyskania z tego tytułu nienależnej korzyści podatkowej poprzez dowodzenie nierzetelność spółki "E", o której działaniu Skarżący dowiedział się dopiero na etapie kontroli podatkowej.

W tej sytuacji, według pełnomocnika, jego mocodawcy przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, podkreślając, że nie jest to jego przywilej, lecz uprawnienie wynikające z istoty podatku. Był on bowiem uczestnikiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w trakcie których nabywał faktycznie towar (będący przedmiotem dalszej odsprzedaży), a transakcje z tym związane zostały odnotowane w dokumentacji księgowej, a w dalszej kolejności rozliczył należy podatek. Organy aby odmówić Skarżącemu możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zobligowane są do udowodnienia, że kwestionowane faktury dotyczą transakcji fikcyjnych, a tego nie uczyniły. W tych kategoriach nie można potraktować selektywnego odnoszenia się organów do zeznań świadków oraz Skarżącego, który w sposób szczegółowy opisał i przedstawił przebieg każdej transakcji, a które zostały w sprawie zinterpretowane i przedstawione przez ograny obu instancji na niekorzyść Skarżącego, a więc wbrew regule in dubio pro tributario.

W ocenie pełnomocnika, wbrew zasadzie organy podatkowe traktują art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako przepis sankcyjny, który przybiera postać podatku obrotowego pobieranego na każdym etapie obrotu bez możliwości jego odliczenia. Takie działanie organów obu instancji prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika. Według pełnomocnika, w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy dla zastosowania wspomnianego uregulowania, gdyż negowane faktury dotyczyły rzeczywistych zdarzeń handlowych.

W okolicznościach sprawy, jak stwierdził pełnomocnik, brak było podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg Skarżącego, tj. rejestrów sprzedaży VAT za miesiące luty i marzec 2013 r. oraz nierzetelność rejestrów zakupu VAT za te miesiące, w związku z czym należy przyjął, że Podatnik nie naruszył przepisów art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1 i 2 o.p., a zatem organy obu instancji nie miały podstaw do odmowy uznania za dowód ksiąg (rejestrów zakupu i sprzedaży VAT) za wspomniane miesiące. W świetle powyższego, w opinii pełnomocnika, Dyrektora IAS uznając za prawidłowe ustalenia organu I instancji naruszył art. 193 § 4 i 6 o.p., co w konsekwencji wpłynęło na naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. w wysokościach innych niż wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7.

W skardze zaznaczono, że organ nie potrafi jednoznacznie określić roli jaką miał pełnić Skarżący w karuzeli podatkowej. Ponadto zauważono, że szybkość realizacji płatności nie może stanowić dowodu potwierdzającego stanowiska organu o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym. Zdaniem pełnomocnika, jest to normalna praktyka stosowana w obrocie gospodarczym, tak samo jak przedpłaty przed dostawą towaru, jak i płatności z odroczonym terminem. Każdy racjonalny przedsiębiorca dąży do takiego ułożenia nabyć i dostaw towarów oraz terminów płatności, aby w miarę możliwości utrzymać płynność finansową bez konieczności uciekania się do zewnętrznych źródeł finansowania np. kredytów. Nie zgodzono się także z tym, że płatności w formie przelewów bankowych świadczą o udziale Podatnika w karuzeli podatkowej. W jego ocenie, postać przelewu wręcz wyklucza tego rodzaju podejrzenia.

W końcowej części skargi wskazano także, że postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone z uchybieniem art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a przede wszystkim z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na treść decyzji m.in. poprzez zaaprobowanie ustaleń organu I instancji, w tym nieprawidłowo przedstawionego przez ten organ stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycia granulatu foliowego i ich dalszych dostaw. W konsekwencji doszło także do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie przedawnienia wyjaśniono, że jego bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Dodano przy tym, że Dyrektor IAS nie posiadał wiedzy o istnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] r. o sygn. akt [...]. Niemniej jednak stwierdzono, że nie ma ono znaczenia dla sprawy, gdyż nie jest to wyrok skazujący, a tylko takie orzeczenie wiąże organ podatkowy. Ponadto z uwagi na to, że wspomniane orzeczenie stało się prawomocne z dniem [...] r., to zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminie biegnie dalej od dnia [...] r. i upłynie z dniem [...] r. Zatem, według Dyrektora IAS, decyzja drugoinstancyjna został wydana w czasie, gdy zobowiązania były jeszcze wymagalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącemu odmienne kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r., od tych wykazanych w deklaracjach VAT-7. Spowodowane to było zakwestionowaniem faktur dotyczących transakcji, których przedmiotem był granulat foliowy oraz zakup usług transportowych. Konkretnie uznał, że faktury zakupu tego towaru wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę B J. O., jak również faktury wydane przez Podatnika na rzecz C s.r.o. tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz tytułem krajowych dostaw dla F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji przyjęto, że Skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach kwot podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a ponadto zawyżył wysokość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez wystawianie faktur dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto z uwagi na fikcyjność sprzedaży granulatu foliowego na rzecz podmiotów krajowych zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przed przejściem do meritum sprawy wpierw należy rozważyć, czy nie doszło do sygnalizowanego w skardze przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Rozstrzygając tą kwestię wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ podatek od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. płatny był w roku 2013, to termin jego przedawnienia upływał z końcem 2018 r. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest to, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w zakresie podania przez Podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące luty i marzec 2013 r. Nie kwestionowane jest również to, że organ I instancji zawiadomieniami: z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] - w oparciu o art. 70c o.p. – poinformował pełnomocnika (i Podatnika), że w związku z wszczęciem wskazanego wyżej postępowania karnego-skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r. Dodać należy, że ich doręczenie nastąpiło przed 31 grudnia 2018 r., a więc przed upływem przedawnienia wymienionych zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Tym co jest negowane przez pełnomocnika, to treść owych zawiadomień. W jego ocenie, nie pozwala ona na stwierdzenie pod kątem popełnienia jakich czynów zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe. To, jak stwierdzono, przekłada się na brak możliwości ustalenia związku pomiędzy owym postępowaniem, a zobowiązaniami których dotyczy kontrolowana sprawa. Podkreślono przy tym, że jedynie wszczęcie postępowania karno-skarbowego dotyczącego danego konkretnego zobowiązania podatkowego może wywołać skutek materialnoprawny określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Badając to zagadnienie koniecznym jest przywołanie uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, gdzie stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Odnosząc powyższe stanowisko do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c o.p. wprost określa datę, z jaką doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nadmienić należy, że zawiadomieniem z dnia [...] r. Naczelnik US skorygował błąd zawiadomienia z dnia [...] r. co do daty powstania skutku zawieszenia wskazując, iż nastąpiło to w dniu [...] r. Ponadto organ I instancji zakreślił przedmiot postępowania karno-skarbowego poprzez wyartykułowanie, iż dotyczy ono podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. W jest sytuacji przyjąć należy, że powyższe zawiadomienie czyni zadość minimalnym wymogom stawionym tego rodzaju dokumentom, które są niezbędne dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodać należy, że wbrew temu co twierdzi pełnomocnik, nie jest konieczne przywoływanie w zawiadomieniu, np. konkretnych jednostek redakcyjnych Kodeksu karnego skarbowego, których dotyczy wszczęte postępowanie karno-skarbowe. Zakładana przez organ kwalifikacja czynu zabronionego pozostaje bowiem bez znaczenia dla zaistnienia skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wspomniany przepis warunkuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia jedynie od wszczęcia postępowania karno-skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, oczywiście związane z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego. Konkludując stwierdzić należy, że kwestionowane zawiadomienie zawiera wszystkie elementy wymagane dla spełnienia przez nie funkcji informacyjnej o sytuacji prawnej Podatnika spowodowanej zaistnieniem zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Niezależnie od powyższego wszczęcie postępowania karno-skarbowego wywołuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia tylko wtedy, gdy nie miało ono charakteru instrumentalnego. Zasadniczo tego rodzaju postępowanie powinno zmierzać do ustalenia sprawcy czynu zabronionego i pociągnięcie go do odpowiedzialności karno-skarbowej. Tymczasem niejednokrotnie organy podatkowe wykorzystują instytucję z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. do zupełnie innych celów. Mianowicie posługują się nią dla sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego dla przeprowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego. Takie działania należy rozpatrywać w kategoriach nadużycia prawa, a w konsekwencji nie mogą one wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przepis ten nie może być bowiem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 539/21, Lex nr 3226281). Podkreślić w tym miejscu należy, że NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 rozstrzygnął wątpliwości dotyczące uprawnienia sądów administracyjnych do badania zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego stwierdzając, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - art. 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Przystępując do tej oceny przyznać należy rację pełnomocnikowi, że samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu [...] r. może rodzić podejrzenie o instrumentalny jego charakter. Uzasadniać to może krótki okres, jaki pozostał od jego zainicjowaniem do przewidywanego przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2013 r. Jednak rozstrzygając to zagadnienie należy mieć na uwadze także inne okoliczności. W tym konkretnym przypadku szczególne znaczenie ma załączone do skargi postanowienie [...] Wydziału Karnego Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] r. o sygn. akt [...], na mocy którego umorzono postępowanie karno-skarbowe m.in. w zakresie czynów odnoszących się do podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. Przede wszystkim istotne jest to, że przeciwko Skarżącemu został wniesiony akt oskarżenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Oznacza to, że nie poprzestano na wszczęciu postępowania karno-skarbowego, lecz przeprowadzono postępowanie przygotowawcze, które finalnie zakończyło się wniesieniem przez organ celno-skarbowy wspomnianego aktu oskarżenia przeciwko Podatnikowi. Fakty te pozwalają na stwierdzenie o nietrafności stanowiska pełnomocnika w przedmiocie nadużycia przez organ stosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wynika stąd, że niezależnie od postępowania podatkowego prowadzone było postępowanie karno-skarbowe zmierzające do ukarania sprawcy czynów zabronionych pozostających w związku z zobowiązaniami w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r.

Konkludując przyjąć należy, że wskutek wszczęcia w dniu [...] r. postępowania karno-skarbowego – w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za luty i marzec 2013 r. Przyjmując, jak ustalił organ odwoławczy, że postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...] r. to przedawnienie tych zobowiązań nastąpi z dniem [...] r. Oznacza to, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. wydana została w czasie, gdy powyższe zobowiązania w podatku od towarów i usług były wymagalne.

Powyższego twierdzenia nie może zmienić również stanowisko Sądu Rejonowego w M. wyrażone w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. o przedawnieniu m.in. zobowiązań za luty i marzec 2013 r., co było bezpośrednią przyczyną umorzenia postępowania karno-skarbowego. Podkreślić w tym zakresie bowiem należy, że w myśl art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Tym samym orzeczenie o umorzeniu postępowania nie może stanowić przeszkody dla przeprowadzenia przez sąd administracyjny własnej oceny materiału dowodowego, która – jak wykazano wyżej – doprowadziła do odmiennych wniosków.

Przystępując do dalszych rozważań stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie w skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do nich rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ przyjął, że Skarżący wziął udział w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Zatem uznać należy, że Skarżący w zależności od konfiguracji łańcucha pełnił rolę "bufora" lub "brokera". Mianowicie, jeżeli Podatnik kończył cykl transakcji w kraju i dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0% to występował w charakterze "brokera". Natomiast w przypadku realizacji dostaw na rzecz odbiorów krajowych pełnił w łańcuchu transakcji funkcję "bufora".

W badanym okresie Podatnik uczestniczył w dwóch łańcuchach transakcji, których przedmiotem był granulat foliowy. W lutym 2013 r. przebiegał on następująco: granulat foliowy Skarżący nabywał w firmie B J. O., który następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy zbywał słowackiemu podmiotowi C s.r.o. W dalszej kolejności spółka C sprzedawała towar czeskiej spółce "K", która dostarczała go do Polski spółce "E", która była dostawcą firmy B. W marcu 2013 r. funkcjonowały natomiast dwa schematy obrotu granulatem foliowym. Pierwszy z nich pokrywał się z tym realizowanym w lutym 2013 r. Drugi z nich różnił się w stosunku do pierwszego tym, że Podatnik nabyty towar od firmy B dostarczał spółkom F i G, które dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw do słowackiej spółki C.

Jak wyjaśnił Skarżący w piśmie z dnia 25 sierpnia 2015 r. - będącym odpowiedzią na pytania zadane przez organ I instancji – współpracę z J. O. nawiązała na terenie [...] w C.. Z nim też uzgadniał warunki handlowe. Pozostałe kwestie logistyczne załatwiał pracownik firmy B. Jak oświadczył, zakup i odbiór towaru następował z magazynu kontrahenta w T. skąd jechał bezpośrednio do słowackiego odbiorcy w K.. Transport wykonywała spółka D, którego koszt ponosił Podatnik. W przypadku natomiast dostaw krajowych organizacją transportu zajmował się odbiorca, a więc spółka F lub G i one też ponosiły ich ciężar finansowy. W tym czasie Skarżący nie dysponował magazynem oraz urządzeniami do załadunku towaru. Dlatego też towar miał był ładowany przez pracownika firmy B z wykorzystaniem należącej do niej wózka widłowego. W każdym przypadku przy załadunku obecny był kierowca, który potwierdzał załadunek na dokumencie CMR oraz pracownik firmy B, który dokonywał wydania towaru. Ponadto Skarżący oznajmił, że kilkukrotnie był obecny przy załadunku i rozładunku towaru. W powyższym oświadczeniu Skarżący podkreślił swoją należytą staranność kupiecką, która przejawiała się w jego aktywności w kontaktach z kontrahentami (w tym także osobistymi), a która polegała na przyjmowaniu zamówień i ich realizacji oraz składaniu ofert. Wszystkie te czynności, jak stwierdził Podatnik, znajdują potwierdzenie w dokumentacji (CMR, faktury, dokumenty WZ, przelewy bankowe). W działaniach tych, jak stwierdził Skarżący, miał interes ekonomiczny, gdyż towar odsprzedawany był z zyskiem po cenie wyższej od ceny zakupu. Zwrócił także uwagę, że swoich kontrahentów weryfikował w bazie VIES, prowadząc rozmowy z przedstawicielami firm, a płatności dokonywał tylko i wyłącznie poprzez rachunek bankowy.

Granulat foliowy, który był przez Skarżącego odsprzedawany dalej w ramach dostaw krajowych oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych nabywany był wyłącznie od B J. O.. Przedsiębiorca ten inaczej przedstawił przebieg negowanych transakcji podczas jego przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. w stosunku do wyjaśnień składanych przez niego w toku postępowania podatkowego prowadzonego w jego sprawie. Nadmienić należy w tym miejscu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w prawomocnych decyzjach wydanych wobec J. O. określił mu podatek od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. negując faktury wystawione na rzecz Skarżącego dotyczące sprzedaży granulatu foliowego. W trakcie przesłuchania J. O. przyznał, że firmę założył pod namową znajomego "K", jemy też przekazał wszelkie kody dostępu do kont firmowych. Jak zeznał J. O., pozostawał w przekonaniu, że operacje handlowe, których dotyczyły przedstawiane mu do podpisu faktury związane były z legalną działalnością. Nie miał on żadnej wiedzy co do przebiegu owych transakcji. Zajmował się natomiast swoją sferą aktywności zawodowej związaną z myjnią samochodową. Odmiennie swoją działalność przedstawiał w ramach toczącego się wobec niego postępowania podatkowego. W złożonych wyjaśnieniach wykazywał swoje zaangażowanie w obrót towarem, jednak nie dysponował wiedzą co do jej szczegółów. Nie pamiętał od kogo wynajmował magazyny w C. i T., ani na jakich stronach miał weryfikować swego dostawcę, tj. spółkę "E". Odmówił odpowiedzi na pytanie o źródło finansowania działalności. Przekazywane informacje nie miały jednoznacznej treści, jak chociażby co do tego, że towar przewożony był bezpośrednio od dostawcy do jego odbiorcy, a czasami był przeładowywany w magazynie w C.. Podnieść należy także, że J. O. nie organizował transportu na żadnym etapie obrotu, a mimo to na wystawianych przez niego fakturach widnieją numery rejestracyjne pojazdów wynajętych przez odbiorcę. Konkludując przyjąć należy, iż J. O. był osobą "zwerbowaną", która nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w części dotyczącej granulatu foliowego. Jego rola ograniczała się do podpisywania stosownych dokumentów (m.in. faktur) i przekazywania ich księgowości do zaewidencjonowania. Tym samym nie można przyjąć, że dokonał on nabycia, a następnie dostawy towaru na rzecz Skarżącego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Działania te, czyli dostawy granulatu, nie stanowią zatem czynności rodzących obowiązek podatkowy, a więc wystawione faktury mające dokumentować te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie bez znaczenia dla oceny charakteru tych transakcji jest okoliczność, że towar miał być nabywany od "znikającego podatnika", jakim była spółka "E", która zaopatrywała firmę B w przedmiotowy granulat. Nadmienić należy, że była ona pierwszym podmiotem, który na terytorium Polski sprzedawał towar zakupiony w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od czeskiej spółki "K". Kontynuując podnieść należy, że wspomniana spółka "E" zarządzana była przez dwie osoby, które stanowisko Prezesa obsadziły osobą, która jedynie figurowała jako jej przedstawiciel, a w rzeczywistości nie posiadała żadnej wiedzy o jej działalności. Dokumentacja podatkowo-księgowa prowadzona była w sposób "kreatywny", a więc nie mający oparcia w dokumentach źródłowych. Oznacza to, że w rzeczywistości nie tylko nie ewidencjonowano nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz dostaw krajowych, ale również nie dokonywano ich rozliczeń. W tej sytuacji przyjąć należy, że zadaniem tej spółki było pozorne zalegalizowanie wprowadzonego do obrotu towaru zafakturowanego przez przedsiębiorców z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Ponadto udział "znikającego podatnika" pozwalał na obniżenie ceny towaru po zakończeniu cyklu, a przed rozpoczęciem kolejnego w kraju, a także zawarcie dalszych transakcji na kolejnych etapach obrotu gospodarczego.

Zakupiony towar przez Podatnika w lutym 2013 r. był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do słowackiej spółki C. Natomiast w marcu 2013 r. oprócz kierowania towaru poza granice kraju był on również sprzedawany polskim spółkom F i G.

W kwestii wewnątrzwspólnotowych dostaw wskazać należy, że transport w tym przypadku organizowany i opłacany był przez Skarżącego. Towar był przemieszczany z firmy B bezpośrednio do słowackiego odbiorcy, tj. spółki C, z pomięciem Podatnika. Przypomnieć należy, że Skarżący w tym czasie nie dysponował infrastrukturą pozwalającą na magazynowanie towaru, jak również nie zatrudniał pracowników. Jak poinformowały słowackie organy podatkowe, granulat foliowy bez rozładunku, po jego sprawdzeniu na publicznym parkingu, był przemieszczany do czeskiego kontrahenta – spółki "K". Co więcej, według tej informacji, transport do Czech miał być organizowany także przez Podatnika. Zwrócić należy uwagę, że spółka słowacka i czeska posiadały rachunki w polskim banku – N S.A. i rozliczały się w walucie polskiej.

Ustalenia poczynione przez słowacką administrację podatkową w spółce C oraz przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w spółce D pozwoliły na stwierdzenie, że towar tym samym zestawem pojazdów był przewożony na trasie T. – K. – H. – T.. Oznacza to, że granulat foliowy finalnie trafiał od czeskiej spółki "K" do polskiej spółki "E", która była - jak wcześniej podniesiono - pierwszym ogniwem w kraju, który wprowadzał do obrotu wspomniany towar. W tym miejscu należy zanegować, jakoby pojazdy ze Słowacji, po dokonaniu dostawy do spółki C, miały wracać bez ładunku. Przede wszystkim, jak zauważył organ odwoławczy, granulat foliowy w tych samym ilościach przywożony był na terytorium Polski, w jakich go opuszczał. Ponadto wskazano na fakturę VAT nr [...] wystawioną przez L B. P. na rzecz D Sp. z o.o. z tytułu usługi transportowej (z opisem CZ H. - PL T. puste 5 kursów), gdzie dostrzeżono, że w dalszej kolejności spółka D wystawiła fakturę na rzecz Spółki "E" (nr [...]) i ta pomimo opisu "pusty przebieg" zawiera daty załadunku (CZ H.) i rozładunku (PL T.) towaru. Oznacza to, że dokumentacja związana z usługami transportowymi potwierdza stanowisko, że towar zataczał koło, przy czym nie był on na żadnym etapie przeładowywany, lecz na całej wskazanej wcześniej trasie był przewożonym przez ten sam zestaw pojazdów. Ustalenia te dodatkowo wzmacnia argumentację co do tego, że transakcje, w których uczestniczył Podatnik nie miały nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym.

W marcu 2013 r. Podatnik dokonywał również dostaw na rzecz krajowych spółek, tj. F i G. W tym przypadku transport był organizowany i opłacany przez polskie spółki. Towar był przewożony, jak w innych przypadkach z T. bezpośrednio na Słowację. Usługi w tym zakresie świadczyła również spółka D. Udział tego samego przewoźnika Podatnik tłumaczy tym, że proponując współpracę powyższym podmiotom zaoferował jednocześnie pomoc w organizacji tej części obrotu towarem. Zaprzeczył także, jakoby kiedykolwiek oświadczał, że nie posiadał wiedzy o tym, że polskie spółki dokonują wewnątrzwspólnotowych dostaw nabytego od niego granulatu na rzecz słowackiej spółki C. Otóż wyjaśnił to w ten sposób, że w toku kontroli wskazał, że w związku z "zatorami płatniczymi" przekazał tym podmiotom w części realizację dostaw granulatu do spółki C. Zauważyć w tym miejscu należy, że brak jest jakichkolwiek dowodów, które mogłyby uzasadniać rezygnację Skarżącego z transakcji na rzecz innych podmiotów. Ponadto wydłużenie łańcucha dostaw było niekorzystne dla kontrahenta Podatnika, gdyż zwiększało jego koszty zakupu towaru, gdyż wiązało się ze wzrostem ceny granulatu foliowego. W konsekwencji przyjąć należy, iż zabieg ten miał na celu zwiększenie ilości podmiotów uczestniczących w karuzeli dla utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Za trafnością tego poglądu przemawiają również zeznania świadków w osobach K. J.– Prezesa Zarządu spółki G i Wiceprezesa Zarządu spółki F) i T. M. (Prezesa Zarządu spółki F). Jednomyślnie oznajmili oni, że rola zarządzanych przez nich podmiotów sprowadzała się do finansowania transakcji handlowych, gdzie całą resztą zajmował się Podatnik. Świadkowie, jak również ich pracownicy nie uczestniczyli w żadnych czynnościach związanych z tymi transakcjami. W momencie powstania zainteresowania organów podatkowych owymi transakcjami Podatnik dociekał, jakie zadano spółkom pytania, a także podpowiadał jakich udzielać odpowiedzi m.in. w zakresie gdzie znajdowała się hala przeładunkowa, jakie osoby były obecne przy załadunku, ilości dostaw. Świadczy to o tym, że Podatnik poprzez wskazane podmioty, które działały legalnie na rynku, chciał przede wszystkim uwiarygodnić obrót towarem. Sugerowanie odpowiedzi wskazanym spółkom na zadane pytania przez organ podatkowy, który miał na celu zweryfikowanie prawidłowości transakcji, należy odczytywać, jako próbę utrudnienia ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

Organy podatkowe zanegowały nie tylko faktury wystawione na rzecz Podatnika oraz przez niego dla jego kontrahentów, które bezpośrednio odnosiły się do obrotu granulatem foliowym, ale również te, które dokumentowały transport, który był przez Skarżącego opłacany. Jak już wcześniej wykazano, granulat foliowy bez rozładunku tym samym zestawem pojazdów zataczał pętlę na trasie T. – K. – H. – T.. Warto zwrócić uwagę, że spółkę D skojarzył ze spółką C A. S.. Za pośrednictwem tej samej osoby J. O. poznał przedstawicieli spółki "E", a także Skarżącego. W takiej sytuacji nie jest to kwestią przypadku, że wszyscy uczestnicy obrotu, którzy mieli ponosić koszt transportu korzystali z tego samego przewoźnika.

Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione w lutym i marcu 2013 r., a które związane są z obrotem granulatem foliowym, dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenia tego nie zmienia to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe), a także następował przepływ towarów, gdzie na etapie dostaw wewnątrzwspólnotowych usługi transportowe świadczyły podmioty zewnętrzne. Oznacza to, że żaden z organów podatkowych nie kwestionuje tych okoliczności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, że organy pominęły dowody, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji, a więc zarówno te które zostały uzyskane od innych organów podatkowych właściwych dla poszczególnych kontrahentów Skarżącego, w tym od słowackich organów administracji podatkowej, a także dokumenty przedstawione przez samego Skarżącego. Dokonano natomiast odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że celem obrotu towarem było uzyskanie zysku gospodarczego. Natomiast zasadnie przyjęto, że działania te mają cechy oszustwa podatkowego. W tej sytuacji opłacane przez Podatnika usługi transportowe nie mogły służyć realizacji dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czynnościom opodatkowanym przez firmę Skarżącego.

Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzeniu podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Opis działań odpowiada cechom oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, wśród których wymienia się:

1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym;

2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT;

3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT;

4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ);

5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone;

6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko);

7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości;

8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika";

9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 257/17, Lex nr 2653618).

Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie.

Stwierdzić należy również, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833).

W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679).

W skardze pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy wykorzystał dowody zgromadzone w toku innych postępowań, które zostały udostępnione Skarżącemu tylko ograniczonym zakresie. Tytułem przykładu wskazano na przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w K. materiały dotyczące świadczenia usług transportowych przez spółkę D.

Odnosząc się do tego zagadnienia stwierdzić należy, że pełnomocnik Skarżącego miała pełny dostęp do akt sprawy i zgromadzonego tam materiału dowodowego na każdym etapie postępowania. W tym miejscu należy już wyjaśnić, że wspomniane dokumenty przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w K. – wbrew twierdzeniu pełnomocnika - zostały włączone do akt, tylko po ich zanonimizowaniu.

Przepis art. 178 § 1 o.p. stanowi gwarancję dla strony, w zakresie prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Natomiast art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 o.p.). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (art. 179 § 2 o.p.).

Pojęcie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym i nie zostało w ustawie Ordynacja podatkowa zdefiniowane. Konieczne jest więc ustalenie jednoznacznej przesłanki stosowania tej instytucji, w każdej indywidualnej sprawie, a poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 30 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 838/17 i powołane tam orzecznictwo, Lex nr 2430695).

Z akt sprawy wynika, że anonimizacja dokumentów nastąpiła ze względu na interes publiczny rozumiany jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie zasady zaufania obywateli do organów administracji, a także bezpieczeństwa. Objęto nią dokumenty przekazane przez inne organy podatkowe. Następnie postanowiono o dopuszczeniu dokumentów, po usunięciu z nich cech, pozwalających na identyfikację danych i okoliczności, które nie są dla wyszczególnionych tam podmiotów i strony postępowania wspólne. Celem anonimizacji dokumentów jest przetworzenie treści w taki sposób, aby skutecznie uniemożliwić dokonanie rozpoznania konkretnych faktów, podmiotów i okoliczności w wyniku usunięcia określonych danych i informacji ich dotyczących, w celu ochrony przed osobami/podmiotami nieuprawnionymi.

Jednak prawo wglądu w akta sprawy stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 o.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Przepisy te nie mają jednak charakteru absolutnego i doznają określonych ograniczeń, o których mowa w powołanym powyżej art. 179 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2300/13, Lex nr 1915587). Stwierdzić należy, że anonimizacja dokumentów włączonych do prowadzonego postępowania nie ograniczyła Stronie prawa do jawności postępowania. Zanonimizowano bowiem dane niejawne dotyczące innych podmiotów gospodarczych niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącym, jak również dokonano anonimizacji dokumentów sporządzonych w ramach innych postępowań. Przy czym dokumenty po ich anonimizacji zostały włączone do akt sprawy, a tym samym udostępnione Skarżącemu do wglądu.

Jak wyżej wskazano pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Chodzi tu wyłącznie o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową, o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 418/19, Lex nr 2719575).

Skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 o.p. narusza prawo (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2297/13, Lex nr 1821109). Z kolei w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1835/14 (Lex nr 2101428), Naczelny Sąd Administracyjny w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wskazał, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać w myśl art. 178 § 1 o.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 o.p. zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.

Prawidłowo organ uznał, że zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Anonimizacja pozwala ujawnić przebieg tych transakcji bez identyfikacji podmiotów w nich uczestniczących, jak również ich danych. Zatem działanie organu nie narusza przepisów postępowania i nie jest sprzeczne z prawem.

Zajmując się anonimizacją zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/19. Zgodnie z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

W ocenie Sądu, nie została przez organy naruszona żadna z wymienionych powinności, mimo że organ zapoznał, tj. umożliwił pełnomocnikowi Podatnika zapoznanie się z dowodami z powiązanych postępowań, a to, że w wersji zanonimizowanej, nie zmienia oceny, iż pełnomocnik miał możliwość skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej, co też uczynił wnosząc kolejno odwołanie oraz skargę. Natomiast celem leżącym w interesie ogólnym były z pewnością przyczyny, dla których dokonano ich anonimizacji, które przedstawiono wyżej. Ponadto Sąd rozpatrując skargę w niniejszej sprawie kontroluje zgodność z prawem uzyskanie i wykorzystanie dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Dodać należy, że niewątpliwie podanie jedynie inicjałów podmiotów uczestniczących w łańcuchu (czy pierwszych liter nazw spółek) może "utrudniać" ich kompleksowe odczytanie, lecz nie czyni takiego materiału dowodowego niekompletnym, gdyż możliwe jest dokonanie pełnej jego oceny.

Przechodząc do dalszych kwestii stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny dowodów. Pełnomocnik Spółki nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw, a więc takich których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego. Nadmienić należy, że bez znaczenia w tym kontekście jest to, że towar był nabywany i sprzedawany podmiotom, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami. Podnieść należy, że wnioski dowodowe w głównej mierze zmierzają do wykazania istnienia towaru i czynienia dostaw pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, podczas gdy okoliczności te nie są negowane przez organy podatkowe.

Skoro Skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych to zasadnie przyjęto, że Strona nie dokonała w zakwestionowanych przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest - z mocy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. - od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. W sytuacji natomiast, gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowy, w ramach którego dokonuje się fikcyjnego obrotu nieistniejącym towarem, lub w ramach którego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak natomiast wykazano w postępowaniu podatkowym, towar nabywany przez Skarżącego przekraczał granice Polski, by poprzez spółkę słowacką i czeska trafić do polskiej spółki "E", będącej "znikającym podatnikiem". Dodać należy, że przemieszczenie towaru odbywało się bez jakiegokolwiek przeładunku, tym samym środkiem transportu. Zatem rzeczywistym celem powyższych transakcji na każdym jej etapie było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie kwot podatku należnego.

Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, zob. także w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11, Lex nr 1214984). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Ponadto faktury wystawione przez Skarżącego w ramach krajowych dostaw na rzecz polskich spółek F i G nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że ujęcie przez Skarżącego wartości wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz tych podmiotów, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowi naruszenie obowiązujących w tym okresie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Dalszą konsekwencją jest zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uregulowanie to jest mechanizmem służącym przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo - i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną - wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej - zobowiązania podatkowego (zob. art. 4 o.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305.). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" - skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ją wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.)

Przedstawiwszy prawne uwarunkowania dla rozstrzygnięcia Sądu w przedmiotowej sprawie, należy odnieść do nich stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organ I instancji. W ocenie Sądu, pozwala to na sformułowanie wniosku, że spełnione były prawne przesłanki dla wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla transakcji ze spółkami F i G.

W tym miejscu godzi się wskazać, że nie można zaakceptować stanowiska Skarżącego, że transakcje, w których uczestniczył miały charakter transakcji łańcuchowych. Za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 988/19 należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z tego rodzaju transakcjami, lecz z procederem nadużycia podatkowego, czyli oszustwa nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu II instancji, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że Skarżący świadomie brał udział w kwestionowanych transakcjach.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego wyroku w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w wyrokach: z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 664/14, Lex nr 1587428; z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15, Lex nr 2142881; z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1219/16, Lex nr 2578033.

Braku dobrej wiary Podatnika dowodzą omówione wcześniej dowody, a w szczególności należy zauważyć, że instruował on polskich odbiorców towaru, tj. spółkę F oraz G, co do tego komu należy sprzedać towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Mianowicie Skarżący, jak również jego polscy kontrahenci dostarczali granulat foliowy słowackiej spółce C. Trudno przy tym przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, że przekazał tym podmiotom w części realizację umowy ze spółką C na dostawy granulatu foliowego z uwagi na "zatory płatnicze", jakie miały wystąpić pod koniec lutego 2013 r. Przede wszystkim twierdzenie to nie zostało poparte żadnymi dowodami, a ponadto należy zauważyć, że owe trudności nie stanowiły przeszkody dla realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych w pierwszej części marca 2013 r. Zwrócić również należy uwagę, że spółka C płatności dokonywała nie tylko po dokonaniu dostawy, ale również poprzez przedpłaty z tytułu wystawionych faktur proforma. Poza tym specyfika zanegowanych transakcji pozwala na stwierdzenie, że nie niosły one żadnego ryzyka dla Podatnika, a płatności następowały najwyżej z jednodniowym opóźnieniem. Niezależnie od tego zwraca uwagę fakt, że Skarżący z podniesionych wcześniej podwodów nie zaprzestał handlu towarem. Mianowicie nadal go nabywał, a jedyna różnica polegała na tym, że odsprzedawał go podmiotom krajowym, a nie spółce słowackiej. Oznacza to, że powyższe działania miały na celu tylko i wyłącznie wydłużenia ciągu dostaw w karuzeli podatkowej.

Wskazać również należy, że Podatnik sugerował odpowiedzi na zapytania organu podatkowego skierowane do spółek F oraz G w sprawie dotyczącej rozliczeń podatkowych związanych z handlem granulatem foliowym. Wskazywał on wspomnianym podmiotom, jak opisać miejsce położenia hali przeładunkowej, kogo wymienić jako osoby obecne przy załadunku oraz jaką podać ilość dostaw. Nie jest to naturalne zachowanie podmiotu, który działała w przekonaniu co do legalności prowadzonych transakcji. Wspomnieć również należy, że organy ścigania zabezpieczyły u Skarżącego CMR dotyczące przewozu towaru pomiędzy spółkami F i G, a słowacką spółką C.

Pozostając przy zagadnieniu dobrej wiary trudno przyjąć, że zwykłym zbiegiem okoliczności jest to, że cały transport granulatu foliowego odbywał się przy wykorzystaniu spółki D. Z usług tego podmiotu korzystał również Skarżący przy realizacji wewnątrzwspólnotowych dostawach. Przypomnieć należy, że przewoźnik ten przeprowadzał transport towaru w pomiędzy wszystkimi uczestnikami karuzeli. Oznacza to, że finalnie dostarczał towar do miejsca, gdzie następował jego załadunek, tj. w bazie w T.. Nie sposób nie dostrzec, że spółka D miała być wskazywana spółce C przez A. S., który również przyczynił się do nawiązania współpracy przez J. O. ze spółką "E" oraz z Podatnikiem.

Podatnik mówił również o weryfikacji kontrahentów m.in. poprzez rejestr VIES oraz osobiste kontakty z przedstawicielami podmiotów współpracujących. Z całą stanowczością trzeba stwierdzić, że kontrola dokumentów rejestrowych, czy rejestrów VIES nie jest wystarczające dla przyjęcia wiarygodności podmiotu. Natomiast potencjalny kontakt z J. O. winien dać wyraźny sygnał Podatnikowi, co do jego nierzetelności. Mianowicie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie zajmował się on faktycznie transakcjami związanymi z obrotem granulatem foliowym, a więc nie posiadał wiedzy w tym zakresie. Zatem Skarżący, jako doświadczony przedsiębiorca winien powziąć przynajmniej wątpliwości, co do legalności proponowanej współpracy.

Elementami podważającymi dobrą wiarę Skarżącego są także inne okoliczności sprawy, a w szczególności szybka realizacja dostaw towarów zazwyczaj odbywająca się w ciągu jednego dnia, płatności za granulat regulowane były co do zasady z jednodniowym opóźnieniem w stosunku do otrzymanej zapłaty od nabywcy lub w tym samym dniu. Zwraca uwagę również brak kosztów związanych z realizacją transakcji (Podatnik ponosił jedynie koszt transportu przy dostawach wewnątrzwspólnotowych), brak zaangażowania finansowego w infrastrukturę do prowadzenia działalności w niniejszym zakresie, tj. handel granulatem foliowym. Ponadto Podatnik pomimo, że nie posiadał infrastruktury magazynowej, to wystawiał dokumenty magazynowe WZ, co wynika z opisu zamieszczonego na fakturach. Wszystko to wskazuje, że celem działań było uzyskanie innego zysku niż z handlu.

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Jednocześnie zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13, Lex nr 1491108).

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1077/13, Lex nr 1410150).

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12, Lex nr 1375562).

Konkludując stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, w konsekwencji prawidłowo przyjęły oba organy podatkowe, że Strona w lutym i marcu 2013 r. nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego odnoszącego się do obrotu granulatem foliowym. Jednocześnie, brak było podstaw do przyjęcia, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy granulatu. Powstały również okoliczności do określenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).