Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2177/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: artt. 14a ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 72  § 1 pkt 1; art. 74
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7; art. 31 ust. 1 pkt 2;
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." Spółka z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1820/10 w sprawie ze skargi "I." Spółka z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2000 r., za miesiąc sierpień, listopad i grudzień 2000 r., za okres od stycznia do marca 2001 r. oraz od czerwca do września 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "I." Spółka z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1820/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "I." sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty, w którym wskazała, że w okresie od 1 grudnia 1998 r. do 30 listopada 2001 r. posiadała status zakładu pracy chronionej. Za poszczególne okresy rozliczeniowe spółka składała deklaracje VAT-7, w których wykazywała zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego i je regulowała. W dniu 9 września 2002 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za omawiane okresy, w których wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 874.009,00 zł, jako kwotę podatku objętą zaniechaniem poboru na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej: "ustawą o VAT"). W uzasadnieniu wniosku powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923).

[...] Urząd Skarbowy w B. decyzją z 24 marca 2003 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z 25 czerwca 2003 r. uchyliła powyższe rozstrzygnięcie i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu 8 grudnia 2004 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 marca 2005 r.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt III SA/GI 1603/06, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż decyzje Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zostały wydane w oparciu o zebrany materiał dowodowy przez organ, który nie miał statusu organu podatkowego, bez względu na jego podstawy wynikające z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, b i c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), czyli nie był właściwy w sprawie.

Pismem z dnia 11 lipca 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie przez organ podatkowy następujących dowodów na okoliczność rozpoczęcia przez spółkę długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych z ksiąg podatkowych dotyczących sposobu wydatkowania środków ZFRON, dokumentów dotyczących zatrudnienia oraz dowodów z przesłuchania świadków: I.M., J.K., Z.B., Z.G. i T.R. Ponadto strona wniosła o ograniczenie postępowania dowodowego tylko do okoliczności wskazujących na podjęcie długookresowego przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

Rozpatrując po raz drugi wniosek strony z dnia 5 sierpnia 2002 r., Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 2 września 2009 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 874.009,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że działania Spółki dotyczące rozbudowy ogólnodostępnego autosalonu oraz utworzenia ogólnodostępnego pola golfowego były inwestycjami podjętymi na rzecz zewnętrznych klientów zakładu pracy chronionej. Naczelnik wskazał, że wydzierżawienie terenu pod ośrodek sportowy nastąpiło w czerwcu 2000 r. W konsekwencji organ uznał, że strona nie podjęła przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem wprowadzona modyfikacja podatkowych uprawnień zakładów pracy chronionej nie naruszyła względem Spółki konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że skutki prawne orzeczenia TK z 25. 06. 2002 r. sygn. akt K 45/01, dające podstawę do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe nie mają zastosowania w sprawie.

3. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jrj uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzucając naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku TK z 25. 06. 2002 r. sygn. K 45/01 poprzez uznanie w świetle zebranego materiału dowodowego okoliczności rozpoczęcia przez stronę długofalowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych za okoliczność nieudowodnioną, jak również art.72 § 1 pkt 1 w związku z art. 190 ust.1 i 4 Konstytucji RP oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez stronę podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż skarżąca już w 1999 r. w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów rozpoczęła realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 r. Zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 14a ust. 1, 5 i 7 pkt 1 i art 35 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 oraz art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji, poprzez stwierdzenie braku podstaw po stronie skarżącej do żądania zapłaconego podatku z uwagi na brak składania wniosków o zwrot uiszczonego podatku, choć w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją skarżąca została pozbawiona prawa składania stosownych wniosków. Nadto naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie braku podstaw po stronie skarżącej do żądania zwrotu zapłaconego podatku z uwagi na brak składania wniosków o zwrot uiszczonego podatku, choć w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją skarżąca została pozbawiona prawa składania stosownych wniosków, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego i kompletnego uzasadnienia.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem nie można skutecznie zarzucić organom, że naruszyły przepisy prawa. Na wstępie zaznaczył też, iż podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy i przyjmuje je za własne.

W punkcie wyjścia przypomniał, iż podatnik, posiadający status zakładu pracy chronionej, wystąpił o zwrot na jego rzecz wpłaconego podatku od towarów i usług. Podstawę prawną takiego żądania stanowił przepis art. 14a ustawy o VAT. Z kolei sytuację prawną zakładów pracy chronionej od dnia 1 stycznia 1998 r. regulowała ustawa z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.), która zastąpiła ustawę z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.). Z posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej przepisy wiązały szereg praw, ale także i obowiązków.

Sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie był sporny fakt posiadania przez skarżącą w 2000 r., jak i w poprzednich latach statusu zakładu pracy chronionej. W okresie tym uległy natomiast znaczącej zmianie przepisy regulujące sytuację podatkową zakładów pracy chronionej i zakres przysługujących im z tytułu podatków zwolnień.

Ustawa o VAT przewidywała dwa alternatywne przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej. W myśl jej art. 14 podatnicy będący zakładami pracy chronionej mogli wybrać zwolnienie od podatku, bez względu na wartość sprzedaży towarów, pod warunkiem złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym. Prowadzącym zakłady pracy chronionej, którzy nie skorzystali z tego przywileju, przysługiwał przywilej określony w art. 14a ustawy o VAT. Na mocy art. 14a ustawy o VAT dodanego z dniem 9 października 1997 r. przez art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 Nr 57, poz. 596), która weszła w życie 30 czerwca 1999 r., prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolniony był od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Przy czym, jeżeli kwota zwolnienia była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Zwolnienie nie miało zastosowania m.in. w przypadku gdy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie przekazał wskazanej wyżej różnicy na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i w stosunku do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT. Na mocy ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) przepis ten został znowelizowany. Nowelizację ogłoszono w Dzienniku Ustaw z 30 listopada 1999 r., a wprowadzone nią zmiany weszły w życie 1 stycznia 2000 r. W myśl art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu nadanym przez nowelizację, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, według zasad określonych w tym artykule. Kwotę zwrotu stanowił iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy. W przypadku zatrudniania osób niepełnosprawnych posiadających lekki stopień niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmowało się jednokrotność najniższego wynagrodzenia, umiarkowany stopień niepełnosprawności - dwukrotność najniższego wynagrodzenia, a znaczny stopień niepełnosprawności - trzykrotność najniższego wynagrodzenia.

Sąd I instancji dodał, że ustawodawca nie zmienił art. 14 ust. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji prowadzący zakłady pracy chronionej zachowali prawo wyboru między przywilejami podatkowymi określonymi w art. 14 ust. 5 oraz w art. 14a ustawy o VAT. Ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zmodyfikowała rozwiązania przyjęte w art. 31 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wyłączając tym samym stosowanie wymienionych przepisów. Ustawa nowelizująca przyniosła cztery podstawowe zmiany. Po pierwsze, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej nie mógł zatrzymać określonej w ustawie kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług. Nowe przepisy przewidziały obowiązek wpłacenia należności z tytułu podatku od towarów i usług na konto właściwego urzędu skarbowego, a następnie całkowity lub częściowy zwrot tych kwot przez urząd skarbowy na wniosek zainteresowanego. Po drugie, kwota przekazywana przez urząd skarbowy mogła być niższa od kwoty, którą zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na gruncie dotychczasowych przepisów, bowiem mnożnik najniższego wynagrodzenia obniżony został do jednokrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku lekkiego stopnia niepełnosprawności oraz do dwukrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Ponadto ustawa o VAT - w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie wskazanej wyżej nowelizacji - nie przewidziała przekazywania pozostałej części należności z tytułu podatku od towarów i usług na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Kolejną zmianę stanowiło określenie terminu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty podlegającej zwrotowi do urzędu skarbowego (tj. wprowadzono wymóg złożenia wniosku w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług).

Na ustalenie adekwatnego stanu prawnego w rozstrzyganej sprawie zasadnicze wpływ posiada wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. syg. akt: K 45/01, w którym orzeczono, że "art. 1 pkt 8, w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć

Organy nie kwestionowały, że skarżąca była zakładem pracy chronionej i spełniała spełnia kryterium podmiotowe do ubiegania się o zwrot nadpłaty w oparciu o art. 14a ustawy o VAT.

Spór między stronami postępowania sądowego dotyczył spełnienia przez spółkę kryterium przedmiotowego, warunkującego prawidłowość zastosowania w stosunku do skarżącej przepisu art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy o VAT z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji rozważył zatem, czy wykonywane przez skarżącą działania mieszczą się pojęciu: "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej".

Zarówno organ I, jak i II instancji stwierdził, że spółka nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, rozpoczętych przed dniem 30 listopada 1999 r. i kontynuowanych po dniu 1 stycznia 2000 r.

Podstawową kwestią sporną było zatem odczytanie zwrotu: "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", którym posłużył się TK w przedmiotowym orzeczeniu.

Sąd I instancji podkreślił, że jedynym z kryteriów wyznaczających desygnaty pojęcia: "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych" jest podjęcie tego działania nie w celu samego prowadzenia działalności gospodarczej, lecz wyraźne nakierowanie go na poprawę warunków pracy i rehabilitację osób niepełnosprawnych, jak np. zakup, modernizacja oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych. Związek który musi wystąpić między podjęciem przedsięwzięcia, a poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wyraża wyraźne wskazanie w przedmiotowym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, iż chodzi o przedsięwzięcia podejmowane na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem np. nie na rzecz innych pracowników. Zaznaczyć trzeba, że również wykładnia celowościowa art. 14a ustawy o VAT (przytoczona m.in. na wstępie uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego) przemawia za uznaniem, że przedsięwzięcia te służyć muszą realizacji celów nakierowanych na grupę osób niepełnosprawnych i przyczyniać się do poprawy ich warunków pracy lub rehabilitacji. Za długookresowe przedsięwzięcie podejmowane na rzecz osób niepełnosprawnych może być uznane nie każde działanie przedsiębiorcy, lecz tylko takie, które wprost poprawia warunki pracy lub powoduje rehabilitację osób niepełnosprawnych.

Związek ten powinien być przez podatnika wykazany. Tymczasem związku takiego skarżąca spółka nie wykazała.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odnośnie realizacji inwestycji pod nazwą "Salon A.-rozbudowa", że była to inwestycja długofalowa, podjęta przed 30 listopada 1999 r., jednakże nie była to inwestycja nakierowana na grupę osób niepełnosprawnych i nie przyczyniała się do poprawy ich warunków pracy lub rehabilitacji. Świadczy o tym przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe, a to przeprowadzona analiza nakładów oraz analiza zatrudnienia osób niepełnosprawnych w spółce w latach 1999- 2001. Poniesione wydatki nie miały bezpośredniego związku z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi i nie służyły ich rehabilitacji, albowiem spółka w 1999 r. poniosła określone koszty wstępne, które były związane z zakupem nieruchomości, a następnie przygotowaniem terenu pod rozbudowę. W latach 2000-2001 spółka nadal inwestowała w to przedsięwzięcie, jednakże słusznie zauważył organ, że salon samochodowy "A." jako obiekt użyteczności publicznej musiał uwzględniać niezbędne warunki do korzystania z tego obiektu również przez osoby niepełnosprawne zgodnie z normami krajowymi i unijnymi obowiązującymi wszystkie podmioty gospodarcze. Analiza zatrudnienia wykazała także, że przyjęcia do pracy w spółce osób niepełnosprawnych w 2001 r. w stosunku do roku 1999 zmniejszyły się o 71 %, występowała wysoka fluktuacja w tej kategorii zatrudnienia. Uprawnionym jest zatem twierdzenie organu, iż osoby niepełnosprawne znalazły zatrudnienie w salonie, w związku z jego rozbudową, jednak w latach 2000-2001 przyjęcia do pracy osób niepełnosprawnych w salonie drastycznie zmalały. W związku słusznie uznał organ, iż nie stanowi argumentu w sprawie sam fakt zatrudniania osób niepełnosprawnych, bowiem było to uwarunkowane statusem zakładu pracy chronionej i jego specyficznym charakterem działalności.

Słuszny był również pogląd organu, że drugiej inwestycji rozpoczętej w 1999 r. i kontynuowanej w 2000 r. pod nazwą "Ośrodek Rehabilitacyjno-Sportowy -pole golfowe" nie można uznać w świetle wyroku TK za inwestycję realizowaną na rzecz osób niepełnosprawnych. Spółka jako użytkownik tej nieruchomości, a następnie dzierżawca zobowiązana została do ponoszenia określonych nakładów. Już w 1999 r. poniosła wydatki związane z przygotowaniem terenu pod przyszłe pole golfowe, głównie w zakresie prac ziemnych polegających na utrzymaniu terenów zieleni. Zebrany materiał dowodowy, w postaci Regulaminu "P." Golf Club na rok 2001-2002, informacji dla pracowników, z której wynikało, iż istnieje możliwość rehabilitacji ruchowej w Ośrodku Rehabilitacyjno - Sportowym w P. obejmującej: spacer i wycieczki po parku, gimnastykę rehabilitacyjną pod nadzorem trenera i gimnastykę wysiłkową na rowerach, wycieczki rowerowe po parku, naukę gry w golfa z trenerem, przesłuchania świadków wykazały, że istniała wprawdzie możliwość korzystania z pola golfowego, jednak osoby niepełnosprawne nie wykazywały zainteresowania grą w golfa lub nie pozwalała im na to niepełnosprawność. W tych warunkach słusznie organ ocenił, że pole golfowe było inwestycją skierowaną do wąskiego grona odbiorców. Oferowało sport elitarny z uwagi na wysokie opłaty, wymagający sprawności fizycznej. Sąd podzielił zatem pogląd organu, że przedsięwzięcie to ze względu jego charakter nie było kierowane wyłącznie dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie "I." sp. o.o. posiadających ograniczenia ruchowe wynikające z niepełnosprawności.

W tym stanie rzeczy niezasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku TK z 25. 06. 2002 r. sygn. K 45/01 oraz art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP oraz pkt 1 sentencji wyroku TK z 25. 06. 2002 r. sygn. K 45/01.

Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 14a ust.1, 5 i 7 pkt 1 i art 35 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 oraz art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu, że wniosek strony nie mógł być rozpatrzony na gruncie wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, ponieważ żądanie strony dotyczyło rozpatrzenia sprawy nadpłaty w świetle wyroku z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. W zaskarżonej decyzji nie zawarto rozstrzygnięcia odmawiającego stronie zwrotu nadpłaty w podatku VAT w oparciu o ten wyrok.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., albowiem w ocenie sądu i instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z tymi przepisami i zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ wyczerpująco wyjaśnił i uzasadnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i powołał obowiązujące normy prawne.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

6. W skardze kasacyjnej spółka skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisach

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że podjęty i kontynuowany przez skarżącą zespół działań mających m. in. na celu rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych nie stanowi długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu tegoż wyroku Trybunału;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w zw. z pkt 1sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz. 923) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że przedsięwzięcie polegające na budowie ośrodka rehabilitacyjno-sportowego w P. nie było realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych, ponieważ gra w golfa jest sportem elitarnym, wymagającym sprawności fizycznej, choć przedmiotowy ośrodek nie ograniczał się wcale do oferowania pracownikom niepełnosprawnym gry w golfa, ale umożliwiał także: gimnastykę rehabilitacyjną pod opieką trenera, gimnastykę wysiłkową na rowerach, saunę, wycieczki piesze i rowerowe;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie i brak należytego i kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze.

Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj.:

4. art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p., art. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000r., w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz. 923) poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, ze " długookresowym przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych" jest jedynie przedsięwzięcie kierowane wyłącznie bezpośrednio do osób niepełnosprawnych, a nie jest nim przedsięwzięcie o charakterze ogólnozakładowym, nawet finansowane częściowo ze środków zfron, korzystne także z perspektywy zakładu pracy chronionej, którego pracownicy niepełnosprawni są integralnym i nieodłącznym elementem, a w konsekwencji dokonania wadliwej oceny przez sąd niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, polegającego na ich niezastosowaniu, pomimo tego, iż skarżąca już przed dniem 30 listopada 1999 r., - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie i przedsięwzięcie te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 r.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna spółki skarżącej, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

9. Zgodnie z treścią art. 173 § 1 P.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a., a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 P.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, należy zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż będą one rzutowały na zasadność podniesionych zarzutów o charakterze procesowym.

10. Spór między stronami postępowania sądowego dotyczył spełnienia przez spółkę kryterium przedmiotowego, warunkującego prawidłowość zastosowania w stosunku do skarżącej przepisu art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy o VAT z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z tym sąd I instancji w swoim uzasadnieniu poddał pod rozwagę kwestię, czy wykonywane przez skarżącą działania mieściły się pojęciu: "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej". Wskazując, że zarówno organ I, jak i II instancji stwierdziły, że spółka nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, rozpoczętych przed dniem 30 listopada 1999 r. i kontynuowanych po dniu 1 stycznia 2000 r. Sąd I instancji ponadto wskazał, że podstawową kwestią sporną było odczytanie zwrotu: "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", którym posłużył się Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01.

Biorąc powyższe pod uwagę należy rozpocząć rozważania w przedmiotowej sprawie od przeanalizowania przywołanego wyroku, aby móc ocenić, czy zasadnie sąd I instancji zidentyfikował przedmiot sporu i czy słuszne były zarzuty naruszenia art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. Dalej "O.p.)), art. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz. 923).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku jeszcze raz należy przypomnieć orzekł, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Treść przytoczonej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność przepisów art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), wprowadzających w życie od 1 stycznia 2000 r. nową treść art. 14a u.p.t.u. - w ściśle określonym zakresie. To zaś oznacza, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., I FSK 1522/04). Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu – utracił on moc obowiązującą w dniu ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw, lecz jedynie "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" (tak też wyrok NSA z 7 kwietnia 2004 r., FSK 16/04). Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Utrata mocy obowiązującej wskazanych w wyroku TK przepisów odnosi się zatem jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji, pozbawieni zostali ochrony tych interesów.

Wyrok TK nie spowodował zatem bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do daty ogłoszenia tej ustawy nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

11. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów naruszenia przepisów postępowania polegające na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w zw. z pkt 1 sentencji przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że podjęty i kontynuowany przez skarżącą zespół działań mających m. in. na celu rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych nie stanowi długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu tegoż wyroku Trybunału, należy uznać, że z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, sąd I instancji w swoich rozważaniach zajął się analizą zwrotu "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej". Sąd I instancji podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjął je za własne, a tak postawione zarzuty nie skutkują zakwestionowaniem stanu faktycznego ustalonego w sprawie. W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji trafnie zaś stwierdził, w oparciu o ustalenia organów podatkowych, że nie było przez organy kwestionowane, że skarżąca spółka była zakładem pracy chronionej i spełniała spełnia kryterium podmiotowe ubiegania się o zwrotu nadpłaty w oparciu o art. 14a u.p.t.u. Spór w niniejszej sprawie dotyczy jednak spełnienia przez spółkę kryterium przedmiotowego, warunkującego prawidłowość zastosowania w stosunku do skarżącej przepisu art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy VAT z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Sąd I instancji prawidłowo podkreślił, że jednym z kryteriów wyznaczających desygnaty pojęcia długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych jest podjecie tego działania nie w celu samego prowadzenia działalności gospodarczej, lecz wyraźne nakierowanie go na poprawę warunków pracy i rehabilitację osób niepełnosprawnych jaki musi wystąpić miedzy podjęciem przedsięwzięcia, a poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych Także Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku wyjaśnił, iż chodzi o przedsięwzięcia podejmowane na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem nie na rzecz innych pracowników. Związek ten powinien być przez spółkę wykazany. Tymczasem, na co prawidłowo zwrócił uwagę sąd I instancji takiego związku spółka nie wykazała. W związku z powyższym w ocenie sądu odwoławczego, sąd I instancji prawidłowo podzielił stanowiska organu. Po pierwsze odnośnie realizacji inwestycji pod nazwą "salon A. – rozbudowa" , że była to inwestycja długookresowa podjęta przed 30 listopada 1999 r., jednakże nie była to inwestycja nakierowana na grupę osób niepełnosprawnych i nie przyczyniła się do poprawy warunków pracy lub rehabilitacji. Trafnie też, podniesiono, że analiza nakładów poniesionych na opisane powyżej inwestycje nie dała podstaw do twierdzenia, iż powyższe wydatki mają bezpośredni związek z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi i służą ich rehabilitacji. Bezspornym było również, iż osoby niepełnosprawne znalazły zatrudnienie w salonie, w związku z jego rozbudową, jednak w latach 2000-2001 przyjęcia do pracy osób niepełnosprawnych w salonie drastycznie zmalały, choć strona w skardze nie zaakceptowała wyliczeń dokonanych przez organ to jednak dowodów przeciwnych w tym zakresie nie przedstawiła.

Po drugie, słusznie sąd I instancji podzielił stanowisko podatkowego organu odwoławczego, że w świetle powyższego uprawniony był pogląd, iż spółka przed 30 listopada 1999 r. rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia salonu, które jednak nie było infrastrukturą rozpoczętą w 1999 r. na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tej spółce. Inwestycja powyższa umożliwiała zatrudnienie większej liczby osób niepełnosprawnych w pierwszym etapie rozbudowy, ale stanu tego nie utrzymano w latach następnych. Jednak w sprawie nie stanowi argumentu sam fakt zatrudnienia osób niepełnosprawnych, bowiem to było uwarunkowane statusem zakładu pracy chronionej.

W ocenie sądu odwoławczego, nie można zarzucić sądowi I instancji naruszenia powyżej wskazanych przepisów postępowania, również w odniesieniu do drugiej inwestycji rozpoczętej w 1999 r. i kontynuowanej w 2000 r., pod nazwą "Ośrodek rehabilitacyjno-sportowy pole golfowe". W tym przypadku bowiem również brak było podstaw do stwierdzenia, że to przedsięwzięcie można było uznać, w świetle wyroku TK, za inwestycję należąca do opisanych w tym wyroku. Sąd I instancji po przeanalizowaniu uznał, że organ podatkowy po pierwsze, wyjaśnił sytuacje prawną i wydatki związane z tą inwestycją oraz podkreślił, że z akt sprawy nie wynikają zobowiązania w stosunku do osób niepełnosprawnych, w szczególności takie, które gwarantowałyby tym osobom w pełni korzystanie z ośrodka. Bowiem skarżąca spółka przygotowała tylko lakoniczną informację, że istnieje możliwość rehabilitacji ruchowej, jednak pismo to nie posiadało żadnej daty. Organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych przesłuchano świadków, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony, z których tylko jeden potwierdził fakt korzystania z pola golfowego po pracy, pozostali świadkowie jednak nie wykazywali zainteresowania grą w golfa, ponieważ nie pozwalała im na to niepełnosprawność. Zatem z powyższego organ słusznie uznał, że pole golfowe było inwestycją skierowaną do wąskiego grona odbiorców. Oferował sport elitarny z uwagi na wysokie opłaty, wymagających sprawności fizycznej. Samo przedsięwzięcie ze względu na jego charakter nie było kierowane wyłącznie dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce. Organ podatkowy zaznaczył, że nie formułował w stosunku do strony zarzutu, co do wysokości kwoty wnioskowanego zwrotu nadpłaty, zauważył, że wysokość wnioskowanej kwoty nadpłaty nie byłą przedmiotem rozpatrywania, ponieważ wstępnie zweryfikowany wniosek o zwrot wpłaconych kwot podatku VAT okazał się bezzasadny z przyczyn merytorycznych.

12. Wreszcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka, podniosła, że argumentem na podstawie którego organy, a w konsekwencji sąd odmówił prawa do zwrotu nadpłaty był zarzut, iż kontynuowane długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych nie były podejmowane wyłącznie na ich rzecz. Organ i sąd wskazały, że interes osób niepełnosprawnych był w tym przypadku celem drugorzędnym, co w ocenie spółki świadczy o tym, że organy podatkowe i sąd, tym samym potwierdziły, iż przedmiotowe przedsięwzięcia cel ten uwzględniały i realizowały, nawet gdy nie był on może przedsięwzięciem pierwszoplanowym. Zatem spółka twierdzi, że niezależnie od różnych ocen stopnia bezpośredniości, powyższe ustalenia potwierdzają, że istniał, co najmniej związek o charakterze pośrednim. Spółka podkreśliła, wskazując na wyrok TK, że sentencja ta jest jednak jasna w kwestii, iż nie zawiera żadnego ograniczenia w stosunku do realizowanych przedsięwzięć, polegającego na wprowadzeniu kryterium wyłączności na rzecz osób niepełnosprawnych. W tym stanie rzeczy sąd I instancji prawidłowo uznał, że niezasadne były zarzuty, co podziela sąd odwoławczy, w stosunku do organu podatkowego dotyczące naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z zen. pkt 1 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01. Słusznie zatem sad I instancji wskazał, - wbrew twierdzeniom spółki - iż przedmiotowe przedsięwzięcia służyły rozwojowi spółki. Sąd odwoławczy nie może zgodzić się z twierdzeniem, ze niezależnie od tego, że analizowane przedsięwzięcia miały charakter ogólnozakładowy, były podejmowane na rzecz osób niepełnosprawnych, a nie wyłącznie pracodawcy. Spółka zaznaczyła, że te interesy nie muszą się wzajemnie wykluczać, a wręcz przeciwnie. Trudno oczekiwać bowiem od pracodawcy, że będzie podejmował decyzje w całkowitym oderwaniu od prowadzonej działalności. Ważny jest każdorazowo cel przedsięwzięcia, czyli podjęcie go dla osób niepełnosprawnych i niedyskwalifikuje tego fakt, że jest on jednocześnie racjonalny i korzystny dla przedsiębiorcy. Zatem wbrew twierdzeniom spółki i jednocześnie w świetle powołanego wyroku TK powyższe oznacza, iż wprowadzony wymóg, aby określone przedsięwzięcie było realizowane wyłącznie na rzecz osób niepełnosprawnych, a przynajmniej pierwszoplanowo jest jak najbardziej uzasadniony w świetle treści powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego a rozumowanie organów podatkowych było prawidłowo i zgodne z treścią wyrokiem TK, co sąd I instancji w konsekwencji podzielił. Nie można zgodzić się ze skarżąca spółką, że takie rozumienie przepisów przez organy prowadzi do absurdalnych wniosków, iż jeśli choć jeden sprawny pracownik skorzysta (bezprawie, pomyłkowo) lub może skorzystać z określonego przedsięwzięcia, nie jest ono już realizowane na rzecz pracowników niepełnosprawnych w świetle powołanego wyroku Trybunału, gdyż nie spełnia wymogów wyłączności. Jednocześnie organy podatkowe postąpiły słusznie , co podniósł sąd I instancji, że przeprowadziły dodatkowe badanie zasadności przedmiotowego przedsięwzięcia dla pracowników niepełnosprawnych wręcz konieczne w przedmiocie zasadności żądania spółki o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2000 r. i 2001 r.

13. Przechodząc do rozważań odnośnie ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, podniesionego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej należy uznać, że jest on również bezpodstawny. Zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd I instancji bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. W szczególności sąd pierwszej instancji wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia i ją w sposób dostateczny uzasadnił. W związku z takim zarzutem skargi kasacyjnej należy też podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął stanowiska, że podniesione zarzuty w skardze przez spółkę były bezpodstawne, a zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi.

14. Wreszcie za organem podatkowym II instancji, sąd odwoławczy wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjna wyrokiem dnia 9 listopada 2007 r., II FSK 1216/06 uchylił korzystny dla spółki wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 r., I SA/Gl 1258/05 w sprawie wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. gdzie kwestią sporną również było rozstrzygniecie, czy opisane wyżej inwestycje należą do długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie przed dniem 30 listopada 1999 r. Przy czym należy podkreślić, że nie tylko uchylił zaskarżony wyrok, ale i skargę skarżącej spółki oddalił.

15. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

16. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.