Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 917/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Pismem z dnia 28 grudnia 2016 r. X. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu.

1.2. Skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego, zgodnie z którym w dniu 22 lutego 2012 r. jej pełnomocnik wezwał F(1) sp. z o.o. s.k.a. (dalej zwaną również dłużnikiem) do zapłaty wynagrodzenia za wykonane usługi wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wymagalności do dnia zapłaty. Wierzytelność wynika z faktur z dnia 02 maja 2011 r. oraz 01 grudnia 2010 r., których przedmiotem była ekspozycja reklam. Wierzytelności powstałe na podstawie powyższych faktur zakwalifikowano jako przychody należne. Z uwagi na nieuregulowanie należności, które w porozumieniu z dnia 26 września 2011 r. dłużnik uznał w całości i bez zastrzeżeń za swój dług, dnia 8 maja 2012 r. wniesiono pozew o zapłatę w postępowaniu nakazowym. Dnia 6 czerwca 2012 r. Sąd Okręgowy w P. Wydział IX Gospodarczy orzekł, że dłużnik w ciągu 2 tygodni od dnia doręczenia nakazu zobowiązany jest zapłacić należną kwotę wraz z odsetkami ustawowymi, a także zwrot kosztów opłaty sądowej oraz kosztów zastępstwa procesowego. W dniu 20 sierpnia 2012 r. wydano postanowienie nadające nakazowi klauzulę wykonalności. Dłużnik w żadnej części nie wykonał prawomocnego orzeczenia. W związku z powyższym w dniu 4 października 2012 r. złożono do Komornika Sądowego wniosek o wszczęcie egzekucji względem dłużnika, zaznaczając przy tym, że roszczenie ma być egzekwowane poprzez zajęcie rachunków bankowych, wierzytelności oraz ruchomości dłużnika. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i zakazie wypłat zostało przekazane przez Komornika pełnomocnikowi wnioskodawczyni oraz bankowi dnia 16 października 2012 r. Następnie nastąpiło wysłuchanie skarżącej jako wierzyciela. Komornik Sądowy w piśmie z dnia 27 marca 2013 r. wskazał, że podjęte czynności egzekucyjne pozostają bezskuteczne. Poszukiwanie majątku dłużnika nie przyniosło pozytywnego rezultatu. Komornik Sądowy poinformował, że postępowanie egzekucyjne będzie umorzone. W dniu 27 czerwca 2013 r. skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika wniosła do Komornika o zawieszenie postępowania, gdyż miała nadzieje na ewentualne wyjawienie jakiegokolwiek majątku przez dłużnika. Na podstawie powyższego wniosku Komornik Sądowy nie wydał zapowiadanego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz czasowo zawiesił postępowanie egzekucyjne. W związku z nie wyjawieniem przez wierzyciela żadnych elementów majątku dłużnika, nie wniesiono o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. W efekcie w dniu 05 sierpnia 2014 r. Komornik Sądowy wydał postanowienie na podstawie, którego zakończył postępowanie egzekucyjne w sprawie co do należności wierzyciela oraz ustalił koszty egzekucyjne. W listopadzie 2016 r. skarżąca dokonała w swoich księgach rachunkowych odpisu wskazanych powyżej wierzytelności jako wierzytelności nieściągalnych, gdyż zgodnie z jej najlepszą wiedzą dłużnik nie dysponuje żadnym majątkiem, z którego mógłby próbować dochodzić zaspokojenia wierzytelności. Zaznaczono również, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu. Uzupełniając na wezwanie organu wniosek o wydanie interpretacji wskazano, że Komornik Sądowy w piśmie z dnia 27 marca 2013 r. dotyczącym wysłuchania wierzyciela przed zawieszeniem lub umorzeniem postępowania w trybie art. 827 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.c.") stwierdził, że "postępowanie egzekucyjne w powyższej sprawie będzie umorzone. Podjęte czynności egzekucyjne pozostają bezskuteczne. Poszukiwanie majątku dłużnika nie odniosło pozytywnego rezultatu. Urzędy, do których komornik się zwrócił o udzielenie informacji nie wskazały żadnego majątku dłużnika. Wierzyciel nie wskazał mienia, z którego może być prowadzona egzekucja. Prowadzone w trybie art. 801 i 761 § 1 k.p.c. postępowanie nie doprowadziło do wyjawienia majątku dłużnika objętego wnioskiem. Celem ujawnienia majątku dłużnika, wierzyciel może wystąpić do Sądu ze stosownym wnioskiem. Jeżeli w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego pisma nie otrzymam informacji dotyczących majątku dłużnika, postępowanie w powyższej sprawie zostanie umorzone". Komornik Sądowy w postanowieniu z dnia 05 sierpnia 2014 r. zwrócił wierzycielowi tytuł wykonawczy, zakończył postępowanie egzekucyjne w sprawie co do należności wierzyciela, ustalił koszty postępowania egzekucyjnego oraz orzekł o obciążeniu nimi dłużnika oraz wierzyciela. Ponadto wezwano dłużnika do uiszczenia brakujących kosztów.

1.3. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni zwróciła się do organu z pytaniem, czy w opisanym stanie faktycznym ma prawo do zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu dokonania stosownego odpisu, tj. w listopadzie 2016 r.

1.4. W ocenie skarżącej na zadane przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawczyni powołała się na art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). Zaznaczono również, że już z pisma Komornika Sądowego z dnia 27 marca 2013 r. wynika wyraźnie, że uważał on dochodzone wierzytelności za nieściągalne. W piśmie tym poinformowano również o zamiarze umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego wykazano nieściągalność wierzytelności. Finalnie postępowanie zostało umorzone postanowieniem z dnia 05 sierpnia 2014 r. W listopadzie 2016 r. dokonano zaś odpisu wierzytelności jako wierzytelności nieściągalnych. W ocenie wnioskodawczyni dopełniła ona wszelkich wymogów z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP, dlatego też ma ona prawo do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu dokonania stosownego odpisu, tj. w listopadzie 2016 r.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 07 kwietnia 2017 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

2.2. Organ omówił ogólne zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. W kontekście art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zaznaczono jednak, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanego aktu). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu. Dla celów podatkowych przez postanowienie o nieściągalności należy rozumieć postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Postanowienie o nieściągalności nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie k.p.c. dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania, np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. Wskazano również, że ustawa o PDOP nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ma prawo zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego. Konkludując swoje rozważania organ stwierdził, że postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, z którego nie wynika brak majątku dłużnika nie może być wystarczającym dokumentem dla uznania wierzytelności za nieściągalną. Z uwagi na powyższe skarżąca w opisanym stanie faktycznym nie ma prawa do zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu z powodu nie spełnienia wymogów prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) oraz art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP.

3.1. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez zupełne pominięcie w przedstawianym uzasadnieniu prawnym interpretacji jednego z dwóch kluczowych elementów stanu faktycznego, tj. kwestii pisma Komornika z dnia 27 marca 2013 r. stwierdzającego brak majątku dłużnika, i który to element stanu faktycznego był powodem wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem o interpretację. Organ zupełnie przemilczał wskazany dokument i nie odniósł się w żaden sposób do niego (w żaden sposób nie ocenił wpływu tego dokumentu na analizowaną sprawę). Działanie takie należy – w ocenie strony skarżącej – uznać za rażące naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, gdyż odpowiedź udzielona przez organ w interpretacji nie daje możliwości poznania, jakimi przesłankami kierował się organ w przedmiotowej sytuacji – w szczególności w kontekście braku legalnej definicji pojęcia "postanowienia o nieściągalność". Zdaniem skarżącej wskazać należy, że o istotności naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. świadczy fakt, że pominięta została przez organ w uzasadnieniu prawnym kluczowa okoliczność faktyczna, która była główną przyczyną wątpliwości wnioskodawczyni i powodem złożenia przez nią wniosku o interpretację. Naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie jest – w ocenie skarżącej – istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy i mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji. Organ dopuścił się błędu wykładni art. 16 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o PDOP, który polega na nieprawidłowej interpretacji pojęcia "postanowienia o nieściągalności", o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 powołanego ostatnio aktu, tj. uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, takie postanowienie nie zostało wydane przez Komornika w toku postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji, że skarżąca nie może zastosować art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP i zaliczyć nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

7. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Natomiast na mocy art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Natomiast na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepis ten stosuje się odpowiednio na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej.

8.1. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o PDOP zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków. Po pierwsze, wierzytelność winna być zarachowana uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychody należne. Po drugie, nieściągalność wierzytelności winna być udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Przy czym, ograniczając się do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, należy powołać pkt 1 tego przepisu, który stanowi, że wierzytelność winna być udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

8.2. W sprawie poddanej sądowej kontroli, w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, niesporne jest wierzytelność została przez skarżącą zakwalifikowana jako przychody należne.

8.3. Kwestią sporną jest natomiast to, czy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób udokumentowania nieściągalność spełnia kryteria określone w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP.

8.4. W ocenie wnioskodawczyni dopełniła ona wszelkich wymogów z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, dlatego ma prawo do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu dokonania stosownego odpisu, tj. w listopadzie 2016 r. Jej zdaniem już z pisma Komornika Sądowego z dnia 27 marca 2013 r. wynika wyraźnie, że uważał on dochodzone wierzytelności za nieściągalne. W piśmie tym poinformowano również o zamiarze umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego wykazano nieściągalność wierzytelności. Finalnie postępowanie zostało umorzone postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2014 r.

8.5. W ocenie organu podatkowego przez postanowienie o nieściągalności należy rozumieć postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Postanowienie o nieściągalności nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Zdaniem organu z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno – w ocenie organu – podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. W rezultacie postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, z którego nie wynika brak majątku dłużnika nie może być wystarczającym dokumentem dla uznania wierzytelności za nieściągalną.

9.1. Powołane stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji zasługuje na aprobatę.

9.2. Należy podkreślić, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP podatnicy mogą nieściągalne wierzytelności podatnicy odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie w sytuacji, gdy nieściągalność tych wierzytelności została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności. W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentu, jaki jest niezbędny do uznania wierzytelności za nieściągalną. Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny, stąd ustawodawca określając charakter przesłanek, jako dowód uznania wierzytelności za nieściągalną, główny nacisk położył na dokument, którego wydanie powoduje powstanie określonych przez przepisy ustawy skutków prawnopodatkowych. W rezultacie, mając na uwadze brzmienie analizowanych przepisów, nie każda nieściągalna wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko taka, która została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności. W tym kontekście trafnie zauważył organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że postanowienie o nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku na zaspokojenie egzekwowanej wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być co do zasady utożsamiane wyłącznie z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Jednak treść takiego postanowienia nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Zasadnie stwierdził także organ, że aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

9.3. Tymczasem, jak wynika z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, w dniu 5 sierpnia 2014 r. Komornik Sądowy wydał postanowienie, na podstawie którego zakończył postępowanie egzekucyjne. Przyczyną wydania postanowienia było umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z brakiem wniosku wierzyciela (skarżącej) o podjęcie zawieszonego postępowania. Z treści tego postanowienia nie wynika natomiast, że dłużnik nie ma majątku na zaspokojenie egzekwowanej wierzytelność. Uzupełniając stan faktyczny na wezwanie organu podatkowego, wnioskodawca wskazał, że w postanowieniu z dnia 5 sierpnia 2014 r. Komornik Sądowy postanowił zwrócić wierzycielowi tytuł wykonawczy, zakończyć postępowanie egzekucyjne w sprawie co do należności wierzyciela, ustalić koszty postępowania egzekucyjnego oraz wezwać dłużnika do uiszczenia brakujących kosztów. Postanowienie to nie było zatem postanowieniem o nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Z jego treści nie wynika bowiem nieistnienie majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność.

9.4. W świetle art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP należy stwierdzić, że udokumentowanie nieściągalności nie może nastąpić na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy przy uwzględnieniu różnych dowodów, lecz w sposób wskazany przez ustawodawcę, tj. na podstawie postanowienia o nieściągalności. W rezultacie zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów nie może nastąpić w szczególności na podstawie pisma Komornika Sadowego z dnia 27 marca 2013 r. informującego, że postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone, ponieważ podjęte czynności egzekucyjne pozostają bezskuteczne, a poszukiwanie majątku dłużnika nie przyniosło rezultatu. Nie jest to bowiem postanowienie o nieściągalności, a tylko na tej podstawie można dokonać zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby w istocie do pominięcia art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, który wyraźnie wskazuje sposób udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość wykazania nieściągalności wierzytelności na podstawie innej niż postanowienie o nieściągalności, wówczas art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP byłby zbędny. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia jednak wątpliwości, że nieściągalność wierzytelności może być wykazana wyłącznie na podstawie postanowienia o nieściągalności. Brak takiego postanowienia oznacza, że nawet nieściągalna w rzeczywistości wierzytelność nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

9.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez skarżącą zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zupełne pominięcie w przedstawianym uzasadnieniu prawnym interpretacji jednego z dwóch kluczowych elementów stanu faktycznego, tj. kwestii pisma Komornika z dnia 27 marca 2013 r. stwierdzającego brak majątku dłużnika.

Wbrew twierdzeniu skarżącej organ nie pominął pisma Komornika Sądowego z dnia 27 marca 2013 r. Ten element stanu faktycznego nie mógł jednak wpłynąć na odmienną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Powołane przez skarżącą pismo Komornika Sądowego z dnia 27 marca 2013 r. nie stanowi bowiem postanowienia o nieściągalności, na podstawie którego można udokumentować nieściągalność wierzytelności w celu zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano powyżej, na mocy art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP ustawodawca wykluczył możliwość udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie innej niż wskazana w tym przepisie.

9.6. Podsumowując, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu skargi w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie dopuścił się błędu w wykładni art. 16 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o PDOP. Prawidłowo organ wywiódł, że postanowienie o nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku na zaspokojenie egzekwowanej wierzytelność. W rezultacie organ nie naruszył także przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Postanowienie z dnia 5 sierpnia 2014 r. kończące postępowanie egzekucyjne nie jest postanowieniem o nieściągalności, ponieważ z jego treści nie wynika, że dłużnik nie ma majątku na zaspokojenie egzekwowanej wierzytelność. W postanowieniu tym Komornik Sądowy postanowił zwrócić wierzycielowi tytułu wykonawczy, zakończyć postępowanie egzekucyjne w sprawie co do należności wierzyciela, ustalić koszty postępowania egzekucyjnego oraz wezwać dłużnika do uiszczenia brakujących kosztów. Postanowienie to nie było zatem postanowieniem o nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Postanowieniem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP nie jest także pismo Komornika z dnia 27 marca 2013 r. Zasadnie stwierdził zatem organ, że w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego brak jest podstaw do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

10. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.