Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2652/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Protokolant st. sekr. sąd. - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] października 2005 r. A. Spółka z o.o., działając jako przedstawiciel spółki S. Spółka z o.o., dokonała zgłoszenia celnego SAD nr [...], w którym dla towaru określonego jako części rejestratora cyfrowego w postaci:

- pokryw głównych - 10 szt. zadeklarowała kod TARIC 8522 90 98 99 ze stawką celną w wysokości 4% wartości celnej towaru (poz. 1 SAD),

- paneli sterujących - 10 szt.; modułów - 50 szt.; płyt głównych - 10 szt. zadeklarowała kod TARIC 8522 90 59 99 ze stawką celną w wysokości 4% wartości celnej towaru (poz. 2 SAD).

Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.) dalej WKC, co spowodowało objęcie towaru z mocy prawa procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku od towarów i usług.

W trakcie weryfikacji zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] października 2005 r. polegającej na rewizji celnej towaru i badaniu załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów powzięto wątpliwości odnośnie prawidłowości zastosowanej przez zgłaszającego (S. Sp. z o.o.) klasyfikacji taryfowej dla towaru w postaci pokryw górnych, paneli sterujących i płyt głównych, stanowiących podzespoły do montażu rejestratorów cyfrowych [...] (30 szt.), [...] (10 szt.) i [...] (50 szt.). W związku z powyższym zabezpieczono 3 komplety ww. podzespołów oraz wezwano zgłaszającego do wyjaśnienia: czy całość importowanego towaru stanowi 90 kompletnych urządzeń i jakie czynności należy wykonać, aby uzyskać gotowe urządzenia.

Postanowieniem z [...] lutego 2006 r. nr [...] organ celny I instancji powołał biegłego w celu dokonania ekspertyzy na temat funkcjonowania i wykorzystania towaru w postaci części rejestratora cyfrowego (pokrywy górne, panele sterujące, płyty główne). Ekspertyza biegłego potwierdziła, że modułem nadającym zespołowi jako całości zasadniczy charakter tzn. taki, że funkcja tego modułu jest funkcją główną zespołu, polegającą na rejestracji sygnału wizyjnego w trybie rzeczywistym z kamer na dołączanym z zewnątrz dysku twardym jest moduł płyty głównej.

Mając powyższe na uwadze organ celny I instancji, na postawie art. 78 ust. 2 WKC przeprowadził kontrolę dokumentów dotyczących operacji przywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] października 2005 r. W trakcie prowadzonej weryfikacji postimportowej ustalono, że dla zgłoszonego towaru zastosowano nieprawidłową klasyfikację taryfową oraz błędnie określono kwotę długu celnego.

Postanowieniem nr [...] z [...] maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia opisu towaru, prawidłowej klasyfikacji towarowej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla towaru ujętego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym z [...] października 2005 r. Strona została również poinformowana o możliwości brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z uprawnieniami określonymi w art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60).

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z [...] lipca 2008 r. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów, określił kwotę długu oraz zarejestrował retrospektywnie kwotę należności wynikających z długu celnego w prawidłowej wysokości.

Ponieważ zmiana klasyfikacji taryfowej i kwoty długu celnego miała wpływ na prawidłowe określenie należnych podatków z tytułu importu towaru Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem nr [...] z [...] października 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym SAD z dnia [...] października 2005 r. Następnie decyzją nr [...] z [...] grudnia 2009 r. określił podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania:

- art. 187, art. 190 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie przedmiotu importu, mającego wpływ na określenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie;

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej podatek VAT w imporcie bez ustalenia podstawy opodatkowania, a zatem bez podstawy prawnej;

- art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego;

2) przepisów prawa materialnego:

- art.1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2652/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej [dalej: Taryfa celna], poprzez błędne przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez Skarżącego towarów zastosowanie ma pozycja 8521 90 00 90 kodu nomenklatury towarowej [dalej: CN];

- art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług [dalej: ustawa o VAT], poprzez określenie zobowiązania w podatku VAT w imporcie bez ustalenia podstawy opodatkowania;

- art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o rozstrzygnięcie zawarte w decyzji celnej, wydanej w odrębnym postępowaniu.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...] października 2005 r. i orzekł w tym zakresie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. W niniejszej sprawie organ celny I instancji zakwestionował klasyfikację taryfową towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, co miało wpływ na wysokość stawki celnej przyporządkowanej do zastosowanego kodu PCN i wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Zmiana ta miała wpływ na prawidłowość określenia w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., będąc zobligowanym przepisami art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 33 ust. 2 tej ustawy i decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Do określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uwzględnił kwotę długu celnego ustaloną w decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2008r., od której skarżąca wniosła odwołanie do organu wyższej instancji. Okoliczność ta spowodowała, że w postępowaniu celnym zarejestrowanym pod nr [...] przeprowadzona została kontrola zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Rozpatrując odwołanie strony organ celny badał sprawę, co do zasadności zarzutów związanych z określeniem prawidłowej kwoty długu celnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzenie tych czynności pozwoliło stwierdzić, iż w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Zaniechanie obowiązku prawidłowego ustalenia stanu towaru w dacie zgłoszenia do procedury swobodnego obrotu skutkowało zastosowaniem w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [..] w W. z [...] lipca 2008r. nr [...] nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej i stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego. Okoliczność ta stanowiła więc przesłankę do uwzględnienia zarzutów odwołania wobec decyzji organu I instancji nr [...] z [...] lipca 2008r. Zatem Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł, iż prawidłowa kwota wynikająca z długu celnego podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu wynosi [...] zł. Uznał bowiem, że określając kwotę długu celnego od towaru w postaci 40 szt. płytek drukowanych (opisanych na fakturze jako [...]) organ I instancji zastosował niewłaściwe elementy kalkulacyjne.

Skoro decyzja w przedmiocie kwoty długu celnego mającego wpływ na podstawę opodatkowania została skorygowana przez organ odwoławczy Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zawarte w decyzji nr [...] z [...] lipca 2008r. w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD, jest nieprawidłowe. Organ odwoławczy zauważył, że podstawę opodatkowania w decyzji organu I instancji stanowiła wartość celna towaru powiększona o kwotę długu celnego określonego w decyzji nr [...] z [...] lipca 2008r. z zastosowaniem stawki celnej w wysokość 14 % wartości celnej towaru (przypisanej do kodu TARIC 8521 90 00 90) i koszty transportu (zadeklarowane w zgłoszeniu celnym). Tymczasem organ celny II instancji ustalił, iż kodem prawidłowym dla przedmiotowego towaru jest kod TARIC 8522 90 59 99 ze stawką celną w wysokości 4% wartości celnej towaru. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, za prawidłowe uznać należy elementy kalkulacyjne zawarte w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...].

Skoro elementy służące do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wartość celna, należne cło i koszty transportu) zostały zawarte w decyzji dotyczącej kwoty długu celnego, Dyrektor Izby Celnej zobowiązany był do przyjęcia danych wynikających z tej decyzji, do wyliczenia podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie podstawę opodatkowania stanowi wartość celna towaru powiększona o kwotę długu celnego (określonego w decyzji nr [...]) i koszty transportu, zgodnie z art. 29 ust 13 i ust. 15 ustawy o VAT. Natomiast stawka podatku VAT zastosowana do wyliczenia kwoty podatku VAT nie ulega zmianie i wynosi 22%, zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy o \/AT.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., zasadne jest twierdzenie pełnomocnika strony, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2009r. wydana została z naruszeniem art. 33 ust. 2 oraz art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu pełnomocnik strony podniósł, iż zaskarżona decyzja narusza prawo bowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone jedynie w części, a decyzja nie zawiera określonych prawem elementów, do których należy m. in. wskazanie podstawy oraz jej prawne uzasadnienie. W ocenie pełnomocnika strony, w związku z tym, że podstawą prawną dla określenia podatku VAT z tytułu importu jest stwierdzenie wykazania nieprawidłowej kwoty podatku w zgłoszeniu celnym (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), postępowanie podatkowe w tym przypadku winno obejmować zastosowanie instrumentów celnych dla potrzeb określenia podatku VAT. W związku z tym organ celny miał obowiązek przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie m. in. prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Tymczasem Naczelnik Urzędu Celnego poprzestał na odwołaniu się do wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych, co świadczy o częściowym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Ponadto decyzja organu I instancji nie zawiera podstawy prawnej w zakresie zastosowanych przepisów prawa odnośnie stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo oraz uzasadnienia prawnego.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określająca prawidłową podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów. Zatem przedmiotem oceny organu odwoławczego w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. określającej prawidłową podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów oraz poprzedzające jej wydanie, postępowanie podatkowe. Podnoszone zarzuty mogą być rozważane jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na taką ocenę. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w W., jako organ podatkowy, nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości ustaleń dotyczących określenia długu celnego, poczynionych w odrębnym postępowaniu celnym, zakończonym ostateczną decyzją celną. Określenie klasyfikacji taryfowej i kwoty długu celnego dokonane zostało w postępowaniu celnym, co wyklucza kontrolę zgodności decyzji organu celnego z prawem w postępowaniu podatkowym. Oznacza to brak możliwości wypowiedzenia się przez organ podatkowy, co do zasadności zarzutów związanych z ustaleniem prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów oraz z określeniem kwoty długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 190, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej i przepisów prawa materialnego: art.1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2652/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej dotyczą postępowania celnego, natomiast przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca w prawidłowej wysokości podatek VAT z tytułu importu towarów, co powoduje, że zarzuty te nie mogą być również badane przez organ podatkowy.

Za bezpodstawny uznany został również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegający na niewskazaniu podstawy prawnej oraz braku uzasadnienia prawnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. występował w charakterze organu podatkowego i nie był uprawniony do zajmowania stanowiska dotyczącego sprawy już rozstrzygniętej przez organ celny. W tym przypadku organ podatkowy był związany rozstrzygnięciem jakie zapadło w przedmiocie długu celnego, stanowiącego element podstawy opodatkowania. Ponadto z unormowań zawartych w art. 207 Ordynacji podatkowej wynika, iż decyzja administracyjna jest aktem, który stanowi formę załatwienia sprawy. Wydawana jest ona w celu konkretyzacji norm prawnych w odniesieniu do określonego stanu faktycznego. Konkretyzacja prawa następuje w rozstrzygnięciu decyzji, natomiast uzasadnienie wskazuje tok myślenia prowadzący do zastosowania obowiązującego przepisu prawnego w danej sprawie.

Dalej organ podkreślił, że w odwołaniu pełnomocnik strony podniósł, iż organ I instancji bezpodstawnie poinformował o wystąpieniu w sprawie przesłanek z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazał podstawy do twierdzenia, iż w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zarzut ten jest również nietrafny. Organ zauważył, że postępowanie w przedmiocie podatku VAT z tytułu importu towarów bazuje na ustaleniach poczynionych w postępowaniu celnym, co wynika wprost z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. To w postępowaniu celnym ustalane są elementy służące do określenia podstawy opodatkowania. Zatem, rozstrzygając niniejszą sprawę organ I instancji zobligowany był wskazać przyczynę wydania decyzji określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez Stronę w zgłoszeniu celnym, co też czynił na stronie 2 uzasadnienia decyzji. Określił również wysokość podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego. Nie był natomiast zobowiązany do wyjaśnienia powodów, dla których uznał, iż elementy wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego (w tym przypadku klasyfikacja taryfowa, stawka celna i kwota długu celnego), wykazane w zgłoszeniu celnym są nieprawidłowe. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, iż podatnik na skutek błędnie określonej podstawy opodatkowania, wykazał w zgłoszeniu celnym i wpłacił w terminie płatności kwotę podatku VAT niższą od prawnie należnej. W tej sytuacji, określona w decyzji organu celnego kwota podatku VAT, stanowiąca różnicę między podatkiem VAT należnym z tytułu importu spornych towarów, a podatkiem uiszczonym stała się zaległością podatkową. Stosownie bowiem do treści art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dług celny w przywozie, zgodnie z art. 201 ust.1 lit. a) Wspólnotowego Kodeksu Celnego powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym. Zatem, w imporcie towarów obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, z chwilą objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu

Zdanem organu, w tym stanie rzeczy niezasadne jest twierdzenie jakoby organ podatkowy bezpodstawnie poinformował podatnika o wystąpieniu przesłanek z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do sugestii pełnomocnika strony jakoby istniały podstawy do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] lipca 2008r. w zakresie długu celnego z powodu określenia cech i właściwości importowanego towaru w oparciu o wadliwą merytorycznie i formalnie opinię biegłego W. K. z dnia [...] kwietnia 2006r., Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że opinia biegłego sądowego W. K. opracowana została zgodnie z celem wskazanym w postanowieniu o powołaniu biegłego. Na podstawie oględzin importowanych podzespołów oraz analizy opisów i instrukcji montażowych rejestratorów cyfrowych biegły wskazał cechy funkcjonalne urządzeń montowanych na bazie tychże podzespołów oraz dokonał oceny, który z modułów jest modułem nadającym zespołowi (całości) zasadniczy charakter. W tej sytuacji,zdaniem organu dowoławczego, nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż opinia nie została sporządzona po oględzinach reprezentatywnej próbki towaru. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że biegły jest wpisany na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w W., co daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego i posiada odpowiednie doświadczenie, włączając w to współpracę z organami sądowymi. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. (Dz. U. Nr 15, poz. 133) ustanowienie biegłym uprawnia do wydawania opinii w zakresie tej gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności, dla której ustanowienie nastąpiło. Posiadanie wiadomości powinno być wykazane dokumentami lub innymi dowodami. Ocena, czy posiadanie wiadomości specjalnych zostało dostatecznie wykazane należy do oceny Prezesa Sądu Okręgowego (§12 pkt 2). Skoro biegły podjął się sporządzenia opinii to jest równoznaczne z dysponowaniem wystarczającymi dowodami do wydania takiej opinii. Przedmiotem opinii były podzespoły do montażu cyfrowych rejestratorów wizyjnych, a biegły posiada wiedzę specjalistyczną z zakresu elektroniki i informatyki. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania jego wiedzy fachowej.

Jednocześnie organ zauważył, że niezasadne jest twierdzenie, iż oceniając rolę płyty głównej w rejestratorze cyfrowym organ celny oparł się w głównej mierze na opinii biegłego W.K. W tym zakresie organ celny posiłkował się wyłącznie: danymi technicznymi zawartymi kartach katalogowych i prospektach; opinią techniczno- klasyfikacyjną ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji [dalej: KIGEiT] nr [...] z dnia [...] listopada 2005r.; wyjaśnieniami strony zawartymi w pismach z dnia [...] listopada 2005r, oraz opisami procesów: programowania pamięci EPROM, montażu mechanicznego, konfiguracji rejestratora, testowania i kontroli rejestratora. Fakt, iż na podstawie przedmiotowych dowodów organ celny doszedł do tych samych wniosków co biegły nie może stanowić podstawy do twierdzenia, iż ustalenia organu oparte zostały na wnioskach z opinii biegłego W. K.. Również odmienne stanowisko w zakresie klasyfikacji taryfowej biegłego sądowego W.K. i ekspertów z KIGEiT nie uzasadnia twierdzenia, iż opinia W. K. jest wadliwa merytorycznie. Organ zauważył, że dokument o nazwie opinia techniczno- klasyfikacyjna, sporządzony przez ekspertów z KIGEiT, stanowi jedynie dokument prywatny, który skarżąca miała prawo przedstawić na poparcie swoich racji. Na ocenę tego dokumentu i jego wartości dowodowej nie ma wpływu ani fakt, iż dokument ten zawiera opinię prawną mającą doprowadzić do wskazania kodu TARIC dla importowanych podzespołów ani okoliczność, iż został on sporządzony przez ekspertów posiadających wiedzę i doświadczenie z dziedziny elektroniki i telekomunikacji. Dokument ten stanowi dowód zupełny jedynie na to, że jego treść pochodzi od ekspertów z KIGEiT. Tym samym dokument ten podlega w pełni swobodnej ocenie dowodów, a zawarte w nim ustalenia odnośnie klasyfikacji taryfowej nie są wiążące dla organów celnych. W tym zakresie organami właściwymi rzeczowo, zgodnie z art. 69 ust. 1 Prawa celnego są: naczelnik urzędu celnego jako organ I instancji oraz dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego.

W skardze złożonej do tutejszego sądu, Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej:

1. naruszenie przepisów postępowania, a szczególności:

← art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie argumentów przemawiających za słusznością jej stanowiska oraz wybiórcze przedstawianie argumentów z orzecznictwa sądów administracyjnych;

← art. 187 w zw. z art. 190 i 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie przedmiotu importu, mającego wpływ na określenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie;

← art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej podatek VAT w imporcie bez ustalenia podstawy opodatkowania, a zatem bez podstawy prawnej;

← art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

← art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez skarżącego towarów zastosowanie ma pozycja 8521900090 kodu nomenklatury towarowej (dalej: CN);

← art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez określenie zobowiązania w podatku VAT w imporcie bez ustalenia podstawy opodatkowania;

← art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o rozstrzygnięcie zawarte w decyzji celnej, wydanej w odrębnym postępowaniu.

Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2009 r. jako wydanych bez podstawy prawnej, lub alternatywnie o uchylenie w całości decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo odczytał treść odwołania Spółki. Omyłka ta rzutuje na całość argumentacji Dyrektora, bowiem nie odniósł się on do głównych zarzutów odwołania, w tym argumentacji przywołanej z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 777/06).

Spółka nadmieniła, iż organy obu instancji, z uwagi na odmowę ustalenia podstawy opodatkowania, a jedynie odwołanie się do decyzji celnej, nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Obowiązek przeprowadzenia postępowania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu określenia podstawy opodatkowania był niezbędny z uwagi na to, iż w postępowaniu celnym Naczelnik Urzędu Celnego oparł się min. na wątpliwej merytorycznie i formalnie opinii biegłego.

Ponadto w ocenie Spółki wadliwość merytoryczna decyzji wynika z błędnej wykładni art. 33 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka podniosła, iż organy podatkowe bezpodstawnie traktują kwestię rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego jako zagadnienie wstępne dla określenia kwoty podatku. Tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu, rozstrzygając o podatku VAT w imporcie niezbędne jest "stwierdzenie", że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Fakt ten nie musi być sformalizowany, np. w postaci ostatecznej decyzji celnej. Co więcej, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzja podatkowa (celna) wiąże jedynie organ, który wydał decyzję.

Spółka nadmieniła, iż ustawa o VAT nakłada na organ podatkowy obowiązek skorzystania z instrumentów celnych dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania i kwoty podatków, niezależnie od tego, czy w przedmiocie długu celnego jest lub było prowadzone postępowanie celne.

Zdaniem Spółki ocena zgłoszenia celnego dla potrzeb postępowania podatkowego nie oznacza kwestionowania merytorycznych ustaleń rozstrzygnięcia w postępowaniu celnym. Gdyby przyjąć proponowaną przez Dyrektora Izby Celnej wykładnię art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, ostatecznie brak zaskarżenia decyzji celnej, spowodowałoby brak możliwości kwestionowania decyzji podatkowej w niniejszej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż w sytuacji przedawnienia prawa do orzekania w przedmiocie należności celnych, w dalszym ciągu jest możliwe określenie należności podatkowych w imporcie.

Spółka dodała, iż konsekwencją naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT jest naruszenie art. 29 ust. 13 ww. ustawy. Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o rozstrzygnięcie w decyzji celnej błędnie stwierdził, iż zgłoszenie celne było nieprawidłowe, i na tej podstawie określił podstawę opodatkowania podatkiem VAT w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te zaś wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów, a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez Skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę.

Z tego też punktu widzenia Sąd oceniał znaczenie dla wyniku sprawy zarzutów nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wartość celną określoną decyzją w przedmiocie prawidłowości dokonanych przez Skarżącą zgłoszeń celnych towarów. Zdaniem Sądu, zasadne było oparcie się na tak ustalonej wartości celnej. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości określenia przez organy podatkowe wysokości podstawy opodatkowania opinia Skarżącej, według której rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej, zostało wydane z naruszeniem prawa. Jedynie zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć pożądany przez Skarżącą skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Postępowanie podatkowe nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego, chociaż wynik tego ostatniego - o ile będzie skutkował zmianą elementów składających się na podstawę opodatkowania - wpłynie na wysokość podatku. Każde z tych postępowań toczy się własnym trybem, a organy podatkowe (w takim charakterze występował w sprawie niniejszej Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej - art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) nie są uprawnione do kontroli prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu celnym.

Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie organ celny I instancji zakwestionował klasyfikację taryfową towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, co miało wpływ na wysokość stawki celnej przyporządkowanej do zastosowanego kodu PCN i wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Zmiana ta miała wpływ na prawidłowość określenia w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., będąc zobligowanym przepisami art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 33 ust. 2 tej ustawy i decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Do określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uwzględnił kwotę długu celnego ustaloną w decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2008r., od której skarżąca wniosła odwołanie do organu wyższej instancji. Okoliczność ta spowodowała, że w postępowaniu celnym zarejestrowanym pod nr [...] przeprowadzona została kontrola zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Rozpatrując odwołanie strony organ celny badał sprawę, co do zasadności zarzutów związanych z określeniem prawidłowej kwoty długu celnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzenie tych czynności pozwoliło stwierdzić, iż w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Zaniechanie obowiązku prawidłowego ustalenia stanu towaru w dacie zgłoszenia do procedury swobodnego obrotu skutkowało zastosowaniem w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lipca 2008r. nr [...] nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej i stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego. Okoliczność ta stanowiła więc przesłankę do uwzględnienia zarzutów odwołania wobec decyzji organu I instancji nr [...] z [...] lipca 2008r. Zatem Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł, iż prawidłowa kwota wynikająca z długu celnego podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu wynosi [...] zł. Uznał bowiem, że określając kwotę długu celnego od towaru w postaci 40 szt. płytek drukowanych (opisanych na fakturze jako [...]) organ I instancji zastosował niewłaściwe elementy kalkulacyjne.

Skoro decyzja w przedmiocie kwoty długu celnego mającego wpływ na podstawę opodatkowania została skorygowana przez organ odwoławczy Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zawarte w decyzji nr [...] z [...] lipca 2008r. w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD, jest nieprawidłowe. Organ odwoławczy zauważył, że podstawę opodatkowania w decyzji organu I instancji stanowiła wartość celna towaru powiększona o kwotę długu celnego określonego w decyzji nr [...] z [..,] lipca 2008r. z zastosowaniem stawki celnej w wysokość 14 % wartości celnej towaru (przypisanej do kodu TARIC 8521 90 00 90) i koszty transportu (zadeklarowane w zgłoszeniu celnym). Tymczasem organ celny II instancji ustalił, iż kodem prawidłowym dla przedmiotowego towaru jest kod TARIC 8522 90 59 99 ze stawką celną w wysokości 4% wartości celnej towaru. W związku z tym, zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należy elementy kalkulacyjne zawarte w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...].

Skoro elementy służące do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wartość celna, należne cło i koszty transportu) zostały zawarte w decyzji dotyczącej kwoty długu celnego, Dyrektor Izby Celnej zobowiązany był do przyjęcia danych wynikających z tej decyzji, do wyliczenia podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie podstawę opodatkowania stanowi wartość celna towaru powiększona o kwotę długu celnego (określonego w decyzji nr [...]) i koszty transportu, zgodnie z art. 29 ust 13 i ust. 15 ustawy o VAT. Natomiast stawka podatku VAT zastosowana do wyliczenia kwoty podatku VAT nie ulega zmianie i wynosi 22%, zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy o \/AT.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w W. zasadnie uznał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2009r. wydana została z naruszeniem art. 33 ust. 2 oraz art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż na dzień wydania wyroku, decyzja ustalająca wartość celną jest decyzją ostateczną i ta okoliczność podlega ocenie Sądu. Określenie wartości celnej towarów dokonane zostało w postępowaniu odrębnym od podatkowego i to w tamtym postępowaniu należało kwestionować prawidłowość ustaleń organu celnego.

Kontrola zgodności decyzji organu celnego z prawem nie może być zatem przedmiotem niniejszej sprawy, a do tego sprowadzałaby się ocena zarzutów skargi co do sposobu określenia wartości celnej towarów. Oznacza to brak możliwości wypowiedzenia się przez Sąd co do zasadności zarzutów związanych z określeniem wartości celnej towarów, w tym opartych na przepisach wspólnotowego prawa celnego.

Skoro zaś organy podatkowe za podstawę opodatkowania przyjęły wartości wskazane w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, a mianowicie wartość celną towarów i naliczone z tytułu ich importu cło to nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia tego przepisu.

Powyższe odnosi się również, do zarzutu skargi naruszenia art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. poprzez błędne przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez Skarżącą towarów zastosowanie ma pozycja 8521900090 kodu nomenklatury towarowej. Sąd ponownie podkreśla, że w niniejszej sprawie organy celne określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie są uprawnione do badania wartości celnej, tym samym do ustalania kodu nomenklatury towarowej. Zatem również powyższy zarzut w ocenie Sądu jest nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił powody, dla których nie oceniał zasadności zarzutów Skarżącej dotyczących wadliwego określenia wartości celnej towarów, wskazując, iż ustalono ją w odrębnym postępowaniu. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji wyjaśnienie to należało uznać za prawidłowe i wystarczające, skoro zasadność tych zarzutów w ogóle nie mogła być badana. Tym samym Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 187 w związku z art. 190 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie przedmiotu importu oraz art. 210 § 4 tej ustawy.

Wyjaśnić ponadto należy, iż zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Zarzut naruszenia tego przepisu przez organy, w świetle powyżej przedstawionego uzasadnienia, również jest w ocenie Sądu niezasadny.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.