Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 149/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: dz. 23 par 1 pkt 2 i par 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r . sprawy ze skargi P. I., K. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017 r.

i określił skarżącym K. i P.I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 22.009,00 zł

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową wobec K.I. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...].01.2013r. do [...].12.2013 r. Ustalił, że w tym okresie skarżąca osiągała przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą Sklep "I", której przedmiotem była sprzedaż detaliczna prowadzona

w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 47.11.Z). Osiągane przychody zostały udokumentowane raportami okresowymi w kasie rejestrującej. Z analizy dokumentów przedłożonych przez stronę wynikało, że średni narzut przy sprzedaży detalicznej żywności, napojów

i wyrobów tytoniowych wyniósł 7,31%.Natomiast z danych opracowanych przez Główny Urząd Statystyczny, Departament Handlu i Usług "rynek wewnętrzny

w 2014 r." wynika, że średnia marża w sprzedaży detalicznej żywności, napojów tytoniowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach wyniosła w 2013 r. 18,4%. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec K. i P.I. postępowanie podatkowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Na podstawie kopii paragonów dostępnych w formie elektronicznej za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. – organowi nie udało się bowiem mimo podjętych prób otworzyć nadesłanych przez stronę plików zawierających kopie paragonów fiskalnych za okres do stycznia do lipca 2013 r. – oraz dokumentów źródłowych tj. faktur VAT zakupu, dokonano porównania cen sprzedaży określonych towarów z cenami zakupu. Analizy dokonano z podziałem na towary handlowe łatwo psujące się: pieczywo, nabiał, drożdże, owoce i warzywa, wędliny i mięsa, wyroby tytoniowe, doładowania do telefonów, alkohole, pozostałe artykuły spożywcze oraz artykuły przemysłowe. Do próby przyjęto takie towary, gdzie nazwa towaru wykazana na kopi paragonu fiskalnego odpowiadała nazwie towaru widniejącego na fakturze zakupu. Ustalono, że wykazany przez K.I. narzut w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniósł 7,31% pomimo, że według zeznań jej samej średni narzut wynosił 20%, a przeprowadzona analiza wykazała, że średni narzut na wszystkie asortymenty wyniósł 22,60 %, a po odliczeniu wartości skrajnych, tj. najwyższych i najniższych na daną grupę towarów: 21,43%. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe świadczy o nieujęciu przez K.I. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. faktycznie uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży. Organ uznał, że przemawia za tym także fakt, że narzut zadeklarowany przez konkurentów - podmioty działające na terenie powiatu, które w pobliskiej okolicy mają konkurencyjne sklepy/markety wyniósł 15,64%.

Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było możliwe zastosowanie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z czym zastosowano metodę indywidualną polegającą na oszacowaniu przychodów w ten sposób, iż wartość sprzedanych przez stronę towarów handlowych w cenach nabycia w podziale na poszczególne asortymenty, podwyższono o średni arytmetyczny narzut po odrzuceniu wartości skrajnych (korzystnie dla podatniczki) ustalony dla poszczególnych grup asortymentów, na podstawie towarów wykazanych w kopiach paragonów fiskalnych oraz odpowiadających im towarach widniejących na fakturze zakupów.

Organ ustalił też, że K.I. oprócz przychodów z działalności gospodarczej w kwocie 1.143.591,31 zł, w 2013 r. uzyskała przychody z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością w wysokości 0,47 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, skorygowano zgodnie

z oświadczeniem z dnia [...].03.2017 r. złożonym przez pełnomocnika strony, koszty zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazane

w kolumnie "zakup materiałów handlowych i materiałów wg cen zakupu" oraz

w kolumnie "pozostałe wydatki". Sporządzono zestawienie zakupionych towarów handlowych wykazanych w sporządzonych na dzień [...].12.2012 r. i [...].12.2013 r. spisach z natury z podziałem na grupy produktów. Stwierdzono, że przedłożone ww. spisy z natury zawierają błędy rachunkowe uznając, że prawidłowa kwota spisu

z natury sporządzonego na dzień [...].12.2012 r. wynosi: 32.453,48 zł., zaś spisu

z natury na dzień [...].12.2013r.: 36.248,54 zł. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono też: koszty związane z opłatami za prowadzenie rachunku oraz opłatami

za dokonane operacje bankowe w łącznej wysokości 644,62 zł; dodatkową składkę na ubezpieczenie społeczne zapłaconą w 2013 r. do KRUS z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 987,00 zł (tj. w styczniu 240,00 zł, w kwietniu 249,00 zł, w lipcu 249,00 zł i w październiku 249,00 zł).To pozwoliło – zdaniem organu - stwierdzić, że prowadzona przez K.I. podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów była nierzetelna i nie uznano jej w tej części za dowód, podobnie jak w części dotyczącej przychodów.

W związku z powyższym, decyzją z dnia [...].06.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił K. i P.I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu nie zgodziła się

ze stwierdzeniem, że zaniżyła przychód do opodatkowania. Na wykazany w zeznaniu wynik finansowy oraz niską marżę wpływ miało jej zdaniem wiele czynników m.in. specyfika działalności gospodarczej, czy istniejąca konkurencja. Według skarżących organ podatkowy błędnie przyjął, iż średnia marża w wysokości 20% stosowana była do wszystkich oferowanych w sklepie produktów. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił małżonkom I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 22.009,00 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał,

że wysokość wykazanego przychodu, zarobkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej jak i zeznanie strony z dnia [...].04.2016 r. o średnim narzucie

w 2013 r. w wysokości 20%, dały podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie osiągniętego przychodu. Prawidłowo – zdaniem organu odwoławczego – zwrócono się do podmiotów działających w podobnej branży na terenie powiatu prowadzących działalność w pobliżu sklepów/marketów specjalizujących się w sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych, w celu weryfikacji słuszności, poprawności i prawdopodobieństwa dokonanych ustaleń w przedmiotowej decyzji wobec Strony. Zasadnie odniesiono się także do opracowania Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie średniej marży detalicznej. Błędnie przyjęto jednak – w jego ocenie - średnią marżę w sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach w wysokości 18,4 % (PKD 47.2). Jak wynika bowiem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatniczka prowadziła od dnia [...].12.2010 r. działalność gospodarczą której przedmiotem (przeważająca działalność gospodarcza) była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 47.11.Z), a wysokość marży w 2013 r. dla sprzedaży detalicznej prowadzonej w tego rodzaju sklepach według powołanego opracowania wyniosła 19,5%.

Zwrócił uwagę, że pojęcie marży i narzutu nie jest jednoznaczne i nie można ich bezpośrednio porównywać i używać zamiennie. Wartość procentowa marży jest zawsze niższa niż narzutu dla konkretnego przypadku, co oznacza, że w sprawie istnieje jeszcze większa różnica pomiędzy marżą jaka wynika z przedłożonej księgi przychodów i rozchodów, a danymi Głównego Urzędu Statystycznego. Zaznaczył, że na podstawie odpowiedzi uzyskanych od czterech wytypowanych podmiotów działających na terenie powiatu, prowadzących w 2013 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 17.11.Z) ustalono, że średni arytmetyczny narzut, na wszystkich grupach asortymentów, na towary handlowe wyniósł 15,64%.

Średnia wykorzystana do porównania jest znacznie wyższa od narzutu wynikającego z księgi podatkowej prowadzonej przez stronę. Porównanie zewnętrzne oraz dane urzędu statystycznego potwierdziły – zdaniem organu odwoławczego - prawidłowość zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych,

w związku z czym zasadnie zastosowano indywidualną metodę szacowania, wykorzystując faktycznie zastosowany narzut ustalony w próbie towarów

na podstawie faktur VAT zakupu i kopii paragonów fiskalnych, tj. dla:

- pieczywa: 7,10 %; 8,11%; 8,57%; 11,11%; 13,16%; 13,33%; 16,84%; 20,53%; 33,58%; 58,33% (co daje średni narzut: 19,07 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 15,65%);

- nabiału i drożdży: 4,64%; 5,39%; 14,66%; 18,10%; 24,21%; 24,22%; 24,32%; 33,63%; 39,45%; 39,77% (co daje średni narzut: 22,84 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 23%);

- owoców i warzyw: 10,53%; 18,73%; 27,10%; 28,70%; 30,14%; 38,39%; 39,92%; 45,26%; 49,87%; 83,87% (co daje średni narzut: 37,25 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 34,76%);

- wędlin i mięsa: 9,93%; 15,11%; 15,92%; 18,51%; 19,31%; 21,52%; 27,91%; 38,02%; 40,33%; 83,08% (co daje średni narzut: 28,96 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 24,58%);

- papierosów i tytoniu: 6,83%; 7,23%; 7,45%; 7,59%; 8,12%; 8,14%; 8,17%; 8,45%; 9,17%; 9,17% (co daje średni narzut: 8,03 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 7,88%);

- doładowań do telefonów: 4,06%; 4,10%; 5,17%; 5,26%; 5,27%; 5,31%; 5,71%; 5,72%; 5,72%; 5,83% (co daje średni narzut: 5,22 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 5,28%);

- alkoholu: 10,14%; 20,71%; 23,73%; 25,84%; 25,95%; 28,21%; 30,03%; 33,01%; 33,88%; 34,48% (co daje średni narzut: 26,90 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 27,67%);

- pozostałych art. spożywczych: 11,71%; 12,61%; 26,85%; 30,95%; 34,10%; 38,64%; 44,14%; 44,64%; 45,41%; 49,02% (co daje średni narzut: 33,81 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 34,67%);

- artykułów przemysłowych: 8,16%; 12,38%; 13,16%; 18,24%; 18,29%; 20,37%; 22,00%; 23,84%; 26,48%; 50,00% (co daje średni narzut: 21,29 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 19,35%);

co daje, średni narzut na wszystkie asortymenty w wysokości: 22,60 % - średnia arytmetyczna i 21,43 % - średnia arytmetyczna po odrzuceniu wartości skrajnych,

tj. największej i najmniejszej, a więc narzut znacznie odbiegający od wynikającego

z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za niezasadny uznano zarzut nieuwzględnienia niższego narzutu

na papierosy, tytoń oraz doładowania. Dokonując szacowania przychodu organ podatkowy zastosował wagi w ten sposób, że element o większej wadze (większy zakup i sprzedaż) mają większy wpływ na średnią (większe znaczenia). Wskazał, że w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony

za pismem z dnia [...].10.2017 r. przedłożyła elektroniczną wersję kopii paragonów

z kasy fiskalnej obejmującej okres od [...].01.2013 r. do [...].08.2013 r. Po odczytaniu zawartości płyty stwierdzono jednak, że płyta nie zawiera paragonów za okres od [...].06.2013 r. do [...].08.2013 r. Z kolei analiza paragonów za okres od [...].01.2013 r. do [...].06.2013 r. wykazała, że Strona przyjęła system ogólnego (rodzajowego) określania na paragonie sprzedawanych towarów np. chleb, papierosy, piwo itd. Uwidocznienie na paragonie zapisu ogólnej nazwy towaru nie pozwala

na stwierdzenie, jakie konkretne towary zostały sprzedane, a w konsekwencji

nie pozwala na ustalenie wysokości narzutu na sprzedawane towary w okresie

od [...].01.2013 r. do [...].06.2013 r. na podstawie faktur VAT zakupu i kopii paragonów fiskalnych. Realizowany przez K.I. sposób ewidencjonowania sprzedaży w ww. okresie nie zapewnia w sposób należyty kontrolnej i ochronnej funkcji informacyjnej, jaką spełniać ma paragon fiskalny. Pomimo zatem możliwości odczytania i zapoznania się z treścią paragonów wystawionych przez kasę [...] o nr [...] zasadne było oparcie szacowania na podstawie próby towarów (sprzedaży) za okres od dnia [...].08.2013 r. do dnia [...].12.2013 r. zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej [...] o nr [...]. Odnosząc się do twierdzenia strony, że w trakcie ewidencjonowania na kasie fiskalnej zdarzały się sytuacje, że towar był sprzedawany w niższej kwocie

niż należna, przeprowadzono analizę ww. okoliczności stwierdzając trzy przypadki ewidencjonowania sprzedaży w wartościach groszowych, co stanowi 0,24 % przeanalizowanych paragonów i o tyle też skorygowano oszacowany przychód, pomniejszając go o kwotę 2.744,62 zł. Organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w tej części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającego zobowiązanie podatkowe, od której strona nie wniosła odwołania. Podzielił ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu, podtrzymując pogląd co do stwierdzonych nieprawidłowości, które pozwalały – w jego ocenie stwierdzić - że prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nierzetelna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania

w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej;

- art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżąca po raz kolejny nie zgodziła się z organami,

że jakoby zaniżyła przychód do opodatkowania. Na wykazany w zeznaniu wynik finansowy oraz niską marżę wpływ miało bowiem wiele czynników. Po pierwsze bowiem, kontrolowana poza błędami rachunkowymi wskazanymi przez organ przy obliczeniu wartości spisów z natury, nie prawidłowo pomniejszyła wartość spisu z natury na koniec [...].12.2013r. o wartość towaru przeterminowanego, zepsutego i zniszczonego. Łączna wartość tego towaru wynosiła 9.024,00 zł (według Urzędu Skarbowego 9.116,96 zł). Podatniczka błędnie uwzględniła koszt przeterminowanego i zepsutego towaru w kosztach uzyskania przychodów, raz zaliczając je w dacie zakupu do kosztów uzyskania przychodów natomiast drugi raz pomniejszając wartość spisu z natury na dzień [...].12.2013r. W sytuacji jednak, gdy usunięty zostanie błąd kontrolowanej poprzez powiększenie wartości spisu z natury o wartość odliczonego towaru, wynik finansowy za 2013 rok się zmieni. Wówczas dochód za 2013 rok wyniesie 12.319,18 zł., czyli ponad 1.000,00 zł. miesięcznie, natomiast dochód ze sprzedaży towarów handlowych wyniesie w 2013 roku 78.116,90 zł. Co biorąc pod uwagę składane przez stronę wyjaśnienia, specyfikę działalności gospodarczej, istniejącą konkurencję jak również inne wskazane niżej czynniki jest jak najbardziej możliwe.

Dalej wskazano, że rok 2013 r. był praktycznie trzecim rokiem prowadzenia działalności, tj. sklepu z żywnością, napojami oraz wyrobami tytoniowymi. Kontrolowana wraz z mężem uczyła się dopiero specyfiki branży handlu detalicznego, popełniając przy tym wiele błędów. Prócz tego pomiędzy obowiązkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, małżonkowie I. prowadzili gospodarstwo rolne, które również uprawiali głównie własnymi siłami, nie korzystając z pomocy osób trzecich. Natłok obowiązków, małe dzieci oraz niewielka ilość czasu na odpoczynek spowodowały, że nie wszystkie sprawy związane z działalnością gospodarczą były przemyślane oraz ekonomicznie korzystne dla kontrolowanej.

Za irracjonalne uznano ustalenia, że skarżąca miała większy przychód

ze sprzedaży o kwotę 134.235,70 zł. (według organu odwoławczego o 131.491,55 zł.). Skarżąca nie tylko bowiem nie uzyskiwała wysokich dochodów z działalności gospodarczej pozwalających na godne utrzymanie siebie oraz rodziny, lecz musiała wręcz tę działalność dofinansowywać z dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, w tym dokonać sprzedaży maszyny rolniczej. Zarzucono, że przyjęty sposób oszacowania stosowanej przez skarżąca marży jest nieprawidłowy. Przyjęta przez organy podatkowe marża w wysokości 23% jest jedynie średnią arytmetyczną i nijak się ma do rzeczywistości. Organy podatkowe nie różnicowały bowiem narzutów do poszczególnych towarów grupy towarowej np. "nabiał i drożdże" i stosowały tę samą marże 23% zarówno do np. mleka (którego udział procentowy w ogólnej sprzedaży był bardzo duży, przy jednoczesnym stosowaniu niskiej marży około 5%) jak i do pozostałych produktów,

w przypadku których udział w sprzedaży ogólnej był o wiele niższy. Ponadto przyjęcie marż w wysokości wyższej od marż stosowanych przed podmioty lokalne, prowadzące tego samego rodzaju działalność gospodarczą co skarżąca, jest nieprawidłowe, co potwierdza niejako organ odwoławczy, wskazując na dane statystyczne dla sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, gdzie marża wynosiła 19,5%. Skarżąca dodała, że na wysokość stosowanej marży wpływ miała również duża konkurencja znajdująca się nieopodal sklepu - powstały supermarket. Aby nie stracić klientów, często musiała obniżać ceny na oferowany towar, sprzedając go

z niską marżą lub też nawet stratą. Wskazano, że w trakcie kontroli strona zawracała uwagę, że przed wprowadzeniem w sierpniu 2013 roku nowej kasy fiskalnej, do niektórych towarów omyłkowo nie doliczana była marża lub też marża doliczana była do ceny netto bez uwzględnienia podatku VAT, co ostatecznie powodowało sprzedaż z niską marżą lub tez w ogóle bez marży. Ponad to w trakcie ewidencjonowania na kasie fiskalnej zdarzały się sytuacje, że towar był sprzedawany w niższej kwocie niż należna

(np. zamiast 5 złotych, 5 groszy). Zdarzało się też, że cena sprzedaży rejestrowana na kasie fiskalnej była niższa niż w rzeczywistości (i nie dotyczyło to jedynie sprzedaży groszowej). Tymczasem organy nie wykazały, iż strona w 2013 roku nie sprzedawała produktów z zerową marżą.

Zwrócono też uwagę na fakt, iż na wynik finansowy za 2013 rok wpływ miała nie tylko wartość zakupionego towaru handlowego oraz wartość jego sprzedaży ale również inne wydatki związane z funkcjonowaniem firmy tj. wynagrodzenie za pracę w łącznej kwocie 18.986,67 zł. oraz pozostałe wydatki w łącznej wysokości 45.595,09 zł. - w tym zakup kasy fiskalnej na kwotę około 8.000,00 zł. Tak więc oceniając działalność gospodarczą podatniczki pod kątem zyskowności całej działalności gospodarczej należy patrzeć również przez pryzmat dodatkowych kosztów mających wpływ na końcowe wynik finansowy w zeznaniu podatkowym. Podniesiono też, że z protokołu kontroli podatkowej nie wynika, jakie produkty były brane pod uwagę przy ustalaniu średniego narzutu, trudno zatem stwierdzić jaki był udział procentowy towarów z najwyższym ustalonym przez organ narzutem, w ogólnej sprzedaży kontrolowanej w 2013 roku.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca w 2013 roku zaniżyła przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykazując ich do opodatkowania. W ocenie skarżącej irracjonalne jest przyjęcie przez organ odwoławczy,

że w ww. okresie uzyskała z tytułu prowadzonej działalności przychód w kwocie 131.491,55 zł. Stwierdziła, że na wykazany z kolei przez nią wynik finansowy oraz stosowaną niską marże, wpływ miało wiele czynników. Zakreślając ramy prawne sprawy wpierw należy zwrócić uwagę, że jednym

ze źródeł przychodów określonym w ustawie z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). Legalna definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych

i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 u.p.do.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat

i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei z art. 24 ust. 2 cyt. ustawy wynika, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Nie ulega w sprawie wątpliwości, że skarżąca prowadziła taką księgę. Jednak przeprowadzone badanie wykazało, że była nierzetelna, nie odzwierciedlała bowiem stanu rzeczywistego zarówno co do przychodów z tytułu sprzedaży detalicznej żywności, artykułów przemysłowych, napojów i wyrobów tytoniowych, jaki kosztów ich uzyskania. W tejże księdze skarżąca wykazała przychody z działalności gospodarczej w kwocie 1.009.355,14 zł; koszty uzyskania przychodu w kwocie

1.006.152,89 zł; co dało 3.202,25 zł dochodu. Z analizy tejże księgi wynika też,

że średni narzut przy sprzedaży detalicznej wyniósł 7,31 %. Z kolei składając zeznania [...] kwietnia 2016 r. skarżąca zeznała do protokołu, że uśredniając cały asortyment towarów handlowych we wszystkich stawkach podatku VAT, średni narzut stosowany do cen netto na towary handlowe wyniósł w 2013 r. 20%.

Co więcej, celem zweryfikowania danych zawartych w księgach zwrócono się

do podmiotów działających na terenie powiatu prowadzących działalność w 2013 r., której przedmiotem była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, a z uzyskanych odpowiedzi wynika, że narzut stosowany przez te podmioty był ponad 110% wyższy niż średni narzut wynikający z prowadzonej przez skarżącą księgę przychodów i rozchodów. Średnia arytmetyczna zadeklarowanego narzutu wynosiła bowiem 15,64 %. Ta wielkość słusznie posłużyła porównaniu i potwierdzeniu poprawności przyjętych założeń, nie była natomiast elementem przyjętej metody szacowania przychodu. Mając zatem na uwadze wysokość dochodu który skarżąca wykazała, rozbieżności dotyczące stosowanego narzutu, zasadnie w ocenie Sądu organ uznał, że księga podatkowa w tym zakresie jest nierzetelna. Tym bardziej, że jak wynika z orzecznictwa sądów, już sam fakt rażącej nieopłacalności działalności gospodarczej może być wystarczającym powodem do podważenia wysokości przychodów wynikających z ewidencji. Celem działalności gospodarczej jest przede wszystkim uzyskanie zarobku (a co najmniej środków utrzymania). Racjonalnie działająca osoba nie prowadzi działalności gospodarczej, jeżeli nie może i nie spodziewa się uzyskania zarobku. Z tego powodu podważenie rzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji podatkowej w zakresie wysokości przychodów z działalności gospodarczej może być w pełni uprawnione w świetle art. 193 § 2 ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1075/15; wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 1100/14, CBOSA). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (vide: wyrok NSA z 12 września 2012 r., I FSK 1598/11). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie można było poczynić takich ustaleń w oparciu o przedstawioną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skoro brak było dowodów postaci rzetelnie prowadzonych ksiąg, uprawnione było oszacowanie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Prawidłowo zastosowano metodę indywidualną (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej), wykorzystując faktycznie zastosowany narzut ustalony w próbie towarów z uwzględnieniem wag w poszczególny grupach towarów na podstawie faktur VAT zakupu i paragonów fiskalnych, co dało średni narzut na wszystkie asortymenty w wysokości 22,60 % - średnia arytmetyczna i 21,43% – średnia arytmetyczna po odrzuceniu wartości skrajnych tj. największej i najmniejszej. Zasadnie też posłużono się przy szacowaniu podstawy opodatkowania danymi o sprzedaży za okres od [...].08.2013 .r do [...].12.2013 r. zaewidencjonowanymi na kasie fiskalnej [...], gdyż analiza paragonów za okres [...].01.2013 r. do [...].06.2013 r. wystawionych przez kasę [...] nie pozwoliła na stwierdzenie jakie konkretnie towary zostały sprzedane, a w konsekwencji na ustalenie wysokości narzutu. W skardze nie zgodzono się z przyjętym sposobem oszacowania marży. Jest ona - zdaniem skarżącej - jedynie średnią arytmetyczną i nijak się ma do rzeczywistości. Poza tym, biorąc pod uwagę inne towary do poszczególnych grup towarowych, ta marża byłaby jej zdaniem inna. Dodała, że na wysokość stosowanej marży miała wpływ również duża konkurencja znajdująca się nieopodal sklepu. Odnosząc się do powyższego wpierw należy zaakcentować, że celem oszacowania podstawy opodatkowania nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, z których się nie wywiązał, lecz określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego obrotu. Szacowanie nie gwarantuje też wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyrok NSA z 19.01.2016r., II FSK 3182/13, wyrok NSA z 1.06.2017r., II FSK 1381/15). Tak więc skoro w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że księgi były prowadzone nierzetelnie, to strona nie powinna oczekiwać, że wysokość przyjętej przez organ marży będzie w zupełności zbieżna z jej oczekiwaniami. Samo powoływanie się fakt istnienia lokalnej konkurencji w postaci powstałego supermarketu, uczenie się działalności gospodarczej, przemęczenie związane z jednoczesnym prowadzeniem działalności rolniczej nie może stanowić o zasadności prezentowanego przez stronę stanowiska. Poza tym zupełnie nieuprawnione jest kwestionowanie wyboru produktów do poszczególnych grup towarowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w poszczególny grupach towarów przyjęto różnorodne towary zarówno co do ceny jak i rodzaju, w związku z czym, zdaniem Sądu, na ile to możliwe, uzyskano obiektywny wynik. Zresztą sama strona skarżąca postulując selektywny wybór towarów, nie była w stanie kategorycznie stwierdzić, że marża różniłaby się od tej przyjętej przez organ, o czy świadczy stwierdzenie zawarte w skardze cyt.: "Być może biorąc pod uwagę inne towary do poszczególny grup towarowych marża byłaby inna".

Skarżąca zarzuca ponadto, że nieprawidłowym jest przyjęcie marży

w wysokości wyższej niż stosowały podmioty lokalne. Pomija ona jednak,

że uzyskanie odpowiedzi od podmiotów miało na celu zobrazowanie sytuacji panującej na rynku lokalnym i utwierdzenie organu o nierzetelnych zapisach zawartych w księgach. Nie oznacza to jednak, że taka sama marża winna zostać wzięta pod uwagę przez organy w odniesieniu do strony skarżącej w procesie szacowania. Co więcej, mija się ona z prawdą twierdząc, że marża przyjęta wobec niej była wyższa od statystycznej. Organ odwoławczy skorygował bowiem obliczenia organu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę dane GUS dla sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów

i wyrobów tytoniowych w 2013r. Wynika z nich, że wysokość marży wynosiła wówczas 19,5%. Zatem nie można przyjąć, że była ona większa od przyjętej przez organ odwoławczy tj. 18,37%. Strona skarżąca pomija bowiem, że w przyjętej przez organ metodzie indywidualnej brano pod uwag narzut w próbie towarów. Z kolei marża jest wielkością mniejszą od narzutu, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Zresztą wielkości te są zbliżone do tej, którą skarżąca podała jako średnią dla całego asortymentu towarów do protokołu podczas przesłuchania,

i znaczenie odbiegają od tej wynikającej z ksiąg podatkowych. Nie znajduje uzasadnienia również konstatacja skarżącej, że towar, głównie

z uwagi na lokalną konkurencję, sprzedawany był z niską marzą lub ze stratą. Przeczą temu nie tylko zeznania strony o średnim narzucie na cały sortyment towarów w wysokości 20%, ale przede wszystkim realia prowadzenia działalności gospodarczej. Tym bardziej, że jak wynika z ustaleń organów, konkurencja, do której się odwołuje, stosowała narzut rzędu 15,64 %. Stosowanie w tej sytuacji narzutu określonego przez stronę w księgach czy też marży podanej w skardze (8,38%) lub sprzedaż ze stratą, byłoby irracjonalne i byłoby działaniem na własną niekorzyść. Poza tym, powoływanie się na sprzedaż ze stratą bez dowodów potwierdzających tę okoliczność, nie może odnieść zamierzonego skutku, a sam fakt istnienia konkurencji na rynku sprzedaży, nie może za tym przemawiać. Co do pomyłek powodujących sprzedaż towarów po cenie niższej niż należna lub ze stratą, organ przenalizował 1262 paragony fiskalne stwierdzając jedynie trzy przypadki ewidencjonowania sprzedaży w wartościach groszowych, w związku

z czym korzystnie dla strony skarżącej oszacowany przychód skorygowano. Bez wpływu natomiast jest powołanie się przez stronę w kontekście pobieranego narzutu na okoliczności dotyczące poniesionych w roku podatkowym wydatków tj. z tytułu wynagrodzenia; zakupu kasy fiskalnej. O ile są to wydatki związane z działalnością gospodarczą i mają wpływ na wynik końcowy, jako koszty pośrednie, to nie mają znaczenia przy szacowaniu tej wielkości jaką jest stosowany narzut na towary. Zresztą przyjmując tok rozumowania skarżącej, która wskazuje na szereg kosztów działalności, to z pewnością w jej interesie była sprzedaż towarów

z większym narzutem, niż został wykazany w księdze podatkowej. Skarżąca twierdzi również, że ww. okoliczności potwierdzają, że marża przez nią stosowana była niższa niż średnia statystyczna i stosowana przez lokalnych przedsiębiorców, jednak prawo tego nie zabrania. Mając rację co do tego,

że przyjmowanie w sprzedaży niskiej marży nie jest działaniem zabronionym, nie dostrzega, że wskazane przez nią okoliczności, nie mogą uwiarygodnić podanych przez nią wielkości. Trudno bowiem wymagać od organów, aby wielkości przyjęte do rozliczenia uzależniały od przemęczenia strony, konkurencji, czy też doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej. Tym bardziej w sytuacji, kiedy wybrana przez organy metoda szacowania została oparta na dowodach obrazujących rzeczywiste dane tj. fakturach i paragonach oraz dowodach zebranych w toku postępowania. Sąd podziela także pozostałe ustalenia w sprawie. W zakresie kosztów uzyskania przychodów trafnie – zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika strony

– skorygowano koszty zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów wykazane w kolumnie "zakup materiałów handlowych i materiałów wg. cen zakupu" oraz w kolumnie "pozostałe wydatki". Prawidłowo także: dokonano przeliczenia spisu z natury z uwagi na błędy rachunkowe; ujęto w kosztach wydatki związane z opłatami dotyczącymi prowadzenia rachunku bankowego oraz

za wykonane operacje bankowe; wzięto pod uwagę dodatkową składkę

na ubezpieczenie społeczne uiszczoną w 2013 r. do kasy KRUS. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podkreślić także należy, że w postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi

z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich

z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie aby

za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1360/13, za Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Skuteczne zarzucenie naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonym w postępowaniu podatkowym wymaga wykazania,

że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu

do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko

w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki

i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia

i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że opisane powyżej wymogi stawiane postępowaniu jak również decyzji zostały spełnione. W ocenie Sądu organ podatkowy – wbrew twierdzeniu strony

- dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych oraz ich oceny słusznie wywodząc,

że przedłożone przez stronę księgi podatkowe były nierzetelne, szczególnie

w zakresie deklarowanych przychodów. Uprawnione w tej sytuacji było szacowanie podstawy opodatkowania z zastosowanie metody indywidualnej opartej o realne założenia i dokumenty źródłowe, prowadzące do konstatacji, że strona skarżąca nie wykazała w 2013 r. wszystkich przychodów z działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, postępowanie było prowadzone w sposób, który budzi zaufanie do organów (art. 121 Ordynacji podatkowej). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie,

że naruszono zasady postępowania podatkowego. Z tych wszystkich powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.