Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1651/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 12 ust. 3 lit a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3181/12 w sprawie ze skargi A. P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 55400 (pięćdziesiąt pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 14 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3181/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 września 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W dniu 23 grudnia 2011 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2006 r. oraz od kwietnia do grudnia 2006 r. - składając jednocześnie korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r.

W ocenie spółki nadpłata za wyżej wymieniony okres powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych.

Z tytułu sprzedaży artykułów spożywczych, które mieściły się w określonych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"), wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") skarżąca stosowała stawkę obniżoną VAT 7%, natomiast w zakresie sprzedaży pozostałych wyrobów i artykułów spożywczych - stawkę podstawową VAT 22%.

W ocenie spółki, polski ustawodawca w sposób nieprawidłowy dokonał implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, ponieważ zrealizował opcję dopuszczającą stosowanie stawek obniżonych przewidzianą w przepisach wspólnotowych, poprzez nieuprawnione zawężenie kategorii produktów objętych obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a także w sposób nieuprawniony odwołał się do wewnętrznej klasyfikacji statystycznej PKWiU podczas, gdy przepisy wspólnotowe dopuszczają jedynie możliwość posłużenia się Nomenklaturą Scaloną (CN).

Spółka, z uwagi na niezgodność przepisów krajowych z przepisami dyrektyw w zakresie stosowania stawki obniżonej VAT do środków spożywczych, uznała, że miała możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. Nr 145/1, dalej: "VI Dyrektywa") w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT 7% do dostaw wszystkich artykułów i środków spożywczych, niezależnie od tego do jakiego grupowania są one zaliczane według PKWiU.

Strona podniosła również, że w ramach działalności marketingowej, promocyjnej i socjalnej przekazywała swoim klientom, potencjalnym klientom oraz pracownikom bony towarowe i specjalne środki pieniężne, które następnie akceptowała od odbiorców jako środek płatniczy przy okazji przyszłych transakcji handlowych w swoich sklepach. W ocenie Spółki, akceptacja przez nią bonów lub środków, jako formy zapłaty za dostawę towarów stanowi udzielenie rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

2.2. Naczelnik Trzeciego [..] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 29 marca 2012 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - luty 2006 r. oraz od kwietnia 2006 r. do grudnia 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec i maj 2006 r., stwierdził nadpłatę VAT za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakresie bonów oraz programu promocyjnego stwierdził, że nie kwestionuje prawa strony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tych tytułów.

W zakresie drugiej części wniosku, powołując się na przepis art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, wyjaśnił, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy, a uwzględniając je przy poszczególnych kategoriach towarów, mogą posłużyć się Nomenklaturą Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Rzeczpospolita Polska miała prawo do wprowadzenia stawek obniżonych, co znalazło wyraz w załączniku nr 3 ustawy o VAT. Według organu skoro do każdego symboli PKWiU można przyporządkować odpowiadający mu kod CN, to nie miało znaczenia, którym z symboli posługuje się polska ustawa o VAT. Z tych względów za niezasadne organ uznał stwierdzenie strony dotyczące niewłaściwej implementacji przepisów VI Dyrektywy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że środki spożywcze, o których mowa we wniosku spółki, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 ustawy o VAT, w konsekwencji czego, spółka nie miała możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do dostawy tych towarów.

Organ pierwszej instancji zakwestionował ponadto formę przedłożonej przez spółkę korekty zapisów fiskalnych.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z 18 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.

Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawidłowość korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r., złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot VAT i określił Stronie zobowiązania podatkowe, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec i maj 2006 r. Według organu podatkowego nie zaistniały podstawy prawne dla zastosowania obniżonej stawki VAT z tytułu sprzedaży wyrobów/artykułów spożywczych podlegającej opodatkowaniu VAT w ww. okresach rozliczeniowych. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do stwierdzenia w tym zakresie nadpłaty w VAT oraz zwrotu podatku za okresy objęte wnioskiem spółki.

2.4. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do tej ustawy; art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 6 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia i art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w związku z punktem 1 załącznika H do VI Dyrektywy;

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do tej ustawy oraz art. 146 ust. 1 pkt 1, w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w związku z załącznikiem II do VI Dyrektywy - poprzez uzależnienie stosowania stawek obniżonych w stosunku do środków spożywczych od zakresu odpowiednich grupowali PKWiU,

a w konsekwencji

- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostaw towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza spornych na tle tej sprawy przepisów, tj. art. 12 ust. 3 VI Dyrektywy wraz z załącznikiem "H" i analogicznego w treści art. 98 wraz z załącznikiem III do Dyrektywy Rady 2006/112/WE wskazywała na możliwość selektywnego stosowania stawki obniżonej na towary czy usługi, znajdujące się w oznaczonej kategorii towarów. Przemawiała za tym nie tylko wykładnia semantyczna, ale i celowościowa powołująca się na ewentualne uściślenie określenia towarów zawartych w kategorii według Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT, co pozwala na przyjęcie, że – wbrew argumentom strony skarżącej - nie było, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, w tym podstawowych zasad obowiązujących w odniesieniu do ujednoliconego systemu VAT, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Powyższe stanowisko znajdowało także - zdaniem Sądu - odzwierciedlenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, wyrok z 9 lutego 2006 r. w sprawie Komisja vs. Wielka Brytania i Irlandia Północna oraz Trybunału Sprawiedliwości UE z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 Salix).

Sąd zaznaczył równocześnie, że skorzystanie przez państwo członkowskie z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT, co oznacza, że w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług należy stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10.

Według Sądu, w świetle orzeczeń TSUE, oceniając, czy dwie usługi lub dwa towary są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Dwie usługi lub dwa towary są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości, spełniają te same potrzeby konsumenta i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi, jednego lub drugiego towaru.

W ocenie Sądu, polski ustawodawca skorzystał z przewidzianej w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości i zastosował obniżone stawki podatku, ale nie uwzględnił we wszystkich przypadkach powyżej wskazanych kryteriów określając towary i usługi, do których może być stosowana obniżona stawka podatku. Tymczasem wobec niezastosowania nomenklatury scalonej miał taki obowiązek. Polski ustawodawca, jako podstawowe kryterium stosowania stawki obniżonej przyjął klasyfikację PKWiU, a w niektórych wypadkach zastosował jeszcze dodatkowe ograniczenia, przykładowo w zakresie wyrobów ciastkarskich posłużył się kryterium "świeżości". Powołanie się na takie kryterium prowadziło, zdaniem Sądu, do naruszenia zasady neutralności podatku, poprzez: zakłócenie konkurencji, stworzenie możliwości uchylania się od opodatkowania stawką podstawową, stosowanie różnych stawek do towarów podobnych, zastosowanie nieprzejrzystych i trudnych do ustalenia przez inny podmiot niż producent kryteriów stosowania stawki obniżonej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadku każdego z produktów spożywczych objętych stawką obniżoną, bo o nie chodziło w niniejszej sprawie, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy spełnione zostały wskazane kryteria, w szczególności, czy stosowanie obniżonej stawki zostało ustanowione z poszanowaniem zasady neutralności podatku rozumianej w sposób podany we wskazanych wyrokach TSUE. W przypadku stwierdzenia, że w stosunku do danego produktu (towaru) zasada ta została naruszona, konieczne jest oparcie się na unijnym porządku prawnym. W poz. 1 załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE obejmującego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 wskazano środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, więc takie kryterium należy zastosować, jeżeli stawka obniżona została zastosowana z naruszeniem zasady neutralności podatku.

W kwestii ewidencji korekt rejestrów kas fiskalnych, Sąd wskazał, że ewidencja korekt danych zapisanych na kasie fiskalnej powinna być tak dokonana, by kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana była do konkretnego paragonu.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi były zasadne, aczkolwiek przedwczesne było wyrażanie przez Sąd stanowiska co do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Rolą organu podatkowego jest zbadanie, czy zastosowanie obniżonej stawki do konkretnego produktu spożywczego jest zgodne z prawem unijnym i dopiero wówczas możliwe będzie stwierdzenie, czy nastąpiła nadpłata podatku.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 12 ust. 3 lit. a wraz z załącznikiem H VI Dyrektywy oraz analogicznego w treści art.98 wraz z załącznikiem III do Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie dają ustawodawcy krajowemu podstaw do przyjęcia dodatkowych kryteriów stosowania stawki obniżonej do kategorii towarów określonych w załączniku H i do określenia obniżonych stawek podatku VAT w stosunku do towarów - produktów spożywczych należących do tej samej kategorii (grupy) ale o różnej zawartości poszczególnych składników w wyrobie (składu produktu spożywczego) i poprzez uznanie, że przyjęcie oraz powołanie się na takie kryterium prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku;

- art. 12 ust. 3 lit. a z załącznikiem H VI Dyrektywy oraz art. 98 z załącznikiem III

Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 41 ust. 2 , art. 146 ust. 1 pkt 1 i załącznikami nr 3 i 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu że przepisy te nie pozwalają ustawodawcy krajowemu na zastosowanie bezwarunkowo jako kryterium podstawowego do określenia towarów wobec których może być stosowana obniżona stawka podatku - kodów PKWiU (art.41 ust.2 , art. 146 ust.1 pkt 1, zał. 3 i 6 ustawy o VAT) i że wobec niezastosowania Nomenklatury Scalonej - zobowiązują do dodatkowego badania kryteriów podobieństwa tych towarów;

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do tej ustawy oraz w związku z art. 12 ust. 3 lit a VI Dyrektywy i art. 98 Dyrektywy 112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (poprzez niezastosowanie), na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że towary spożywcze o różnej zawartości określonego składnika mogą być uznane za towary podobne oraz przyjęciu, że polski ustawodawca stosując obniżone stawki podatku w oparciu o PKWiU i dodatkowe kryteria ograniczające stosowanie stawki obniżonej podatku doprowadził do naruszenia zasady neutralności podatku, a w związku z tym – uznaniu, że zastosowanie w ustawie o VAT obniżonej stawki podatku w odniesieniu do wybranych na podstawie określonych kryteriów (np. terminu przydatności do spożycia) artykułów spożywczych obliguje organy podatkowe do dodatkowego badania i oceny podobieństwa towarów;

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 12 ust. 3 lit. a wraz z załącznikiem H VI Dyrektywy, art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek dokonania przez sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, że towary spożywcze o różnej zawartości określonego składnika mogą być uznane za towary podobne;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a., w związku z art. 12 ust 3 lit. a wraz z załącznikiem H VI Dyrektywy, art. 41 ust. 2 zał. 3 i 6 ustawy o VAT, w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez sąd decyzji na skutek błędnego ustalenia przez sąd stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że polski ustawodawca stosując klasyfikację PKWIU zawartą w załączniku nr 3 i 6 do ustawy o VAT jako podstawowe kryterium stosowania stawki obniżonej, oraz kryterium dodatkowe w niektórych sprawach - jak np. termin przydatności do spożycia poszczególnych wyrobów - doprowadził do powstania możliwości naruszenia zasady neutralności podatku VAT;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy u.p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 3 lit. a wraz z załącznikiem H VI Dyrektywy, art. 98 z zał. III Dyrektywy 2006/112/WE, art. 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem 3 ustawy o VAT, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 3 lit. a wraz z

załącznikiem H VI Dyrektywy i art. 98 wraz z zał. III Dyrektywy 2006/112/WE

art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (dalej – ustawa o VAT) w związku z załącznikiem nr 3 do tej ustawy, poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnego uznania, że polski ustawodawca dokonał nieprawidłowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego dotyczącego możliwości stosowania obniżonych stawek podatku VAT do dostaw towarów (artykułów spożywczych), których kategorie zostały określone w załączniku H do VI Dyrektywy do prawa polskiego;

- art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. w związku z nieprawidłowym uzasadnieniem wyroku, w którym sąd nieprecyzyjnie i niejasno przedstawił argumenty dotyczące wykładni przepisów i niejasno sformułował wskazówki co do dalszego postępowania, co powoduje wątpliwości co do dalszego postępowania.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika spółki, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego w rozumieniu art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 u.p.p.s.a., według norm prawem przepisanych.

6. Pismo procesowe

W piśmie procesowym z dnia 6 października 2014 r., pełnomocnik spółki przedstawił dodatkową argumentację odpowiedzi na skargę kasacyjną. Do pisma załączono: wydruki orzeczeń sądów administracyjnych oraz "zestawienie segmentów składających się na kwotę nadpłaty; "zestawienie przykładowych różnic pomiędzy PKWiU a CN".

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy mieć na uwadze to, że sprawa ta jest konsekwencją wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Spółka wnosząc o stwierdzenie nadpłaty podnosiła, że polski ustawodawca nieprawidłowo implementował przepisy dyrektyw unijnych odnoszących się do podatku VAT w zakresie opcji stosowania stawek obniżonych do produktów spożywczych, a wobec tego zdaniem spółki w stosunku do wszystkich produktów spożywczych powinna być zastosowana stawka obniżona.

7.3. Obowiązująca do 31 grudnia 2007 r. VI Dyrektywa przewidywała w art. 12 ust. 3 (a), że Państwa Członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5 %, i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H. W powyższym załączniku zawarty został wykaz towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku VAT. Wskazano również, że transponując wymienione poniżej kategorie odnoszące się do towarów do ustawodawstwa krajowego, Państwa Członkowskie mogą używać Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. W punkcie 1 załącznika H wskazano Środki spożywcze i pasze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki normalnie przeznaczone do przygotowywania środków spożywczych; produkty zazwyczaj przeznaczone do użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych.

W myśl art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Z powołanych przepisów wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku.

7.4. Skoro wskazany wyżej przepis art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy przewidywał możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. W sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji, w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji, wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10, z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12, z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

7.5. Podzielić tutaj należało stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie skarżącej dotyczącej innego okresu rozliczeniowego, że z ust. 3 art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE (analogicznie stanowił załącznik H VI Dyrektywy) wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1390/13). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela wobec tego odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12.

7.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zawarł wadliwe wskazania co do dalszego postępowania. Nie wiadomo bowiem, jakiemu celowi ma służyć zbadanie przez organ - w sytuacji, gdy spółka domagała się stosowania stawki obniżonej do produktów objętych stawką podstawową - w odniesieniu do każdego z produktów spożywczych objętych stawką obniżoną, czy zostały spełnione wskazane kryteria, w szczególności, czy stosowanie obniżonej stawki zostało ustanowione z poszanowaniem zasady neutralności. Zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przypadku stwierdzenia, że w stosunku do danego produktu zasada ta została naruszona, konieczne jest oparcie się na unijnym porządku prawnym. Według Sądu pierwszej instancji treść art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE jest jasna i bezwarunkowa, a więc pozwala na jego bezpośrednie zastosowanie. Sąd ten jednak nie uzasadnił w żadnej mierze tego stwierdzenia. Przypomnieć więc w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które: 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej (vide A. Wróbel "Stosowanie prawa unii Europejskiej przez sądy", tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonalności podjęcia dodatkowego środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis ten sformułowany został jednoznacznie (vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie. Jak to trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 10/13 dotyczącej spółki, ale odnoszącej się do wcześniejszego okresu rozliczeniowego, w prawie wspólnotowym nie można doszukać się przepisu, z którego wynikałoby, że w sytuacji niewłaściwego wprowadzenia stawek selektywnych podatnik będzie uprawniony do zastosowania stawki obniżonej do tych przypadków, w których przepisy prawa krajowego przewidywały stawkę podstawową. Dyrektywa nie przewiduje więc przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich produktów spożywczych. Z tych też względów zalecenia Sądu pierwszej instancji pomijając nawet to, że są nielogiczne, nie mają żadnego uzasadnienia. Słuszne są więc zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy i art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE w związku 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do tej ustawy.

7.7. We wskazanym wyżej wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 10/13 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na orzecznictwo TSUE podniósł, że w orzecznictwie tym utrwalony jest pogląd, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy Unii w kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał. Państwo członkowskie co do zasady jest zobowiązane do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Chodzi tu jednak o sytuacje, w których rzeczywiście podatek został nadpłacony albo nienależnie zapłacony, w tym sensie, że podmiot poniósł stratę finansową, której odpowiada korzyść odniesiona przez władze państwa członkowskiego. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by warunki te w tej sprawie zostały spełnione.

7.8. Wobec powyższego skoro skarga kasacyjna okazała się zasadna, należało na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.