Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 255/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skarg S. C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. i od stycznia do czerwca 2016 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 15.721 zł (piętnaście tysięcy siedemset dwadzieścia jeden złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzjami z dnia 30 czerwca 2017 roku, nr [...], [...], [...] i [...] określił S. C. podatek od towarów i usług za okresy: styczeń – grudzień 2013r., styczeń – grudzień 2014r., styczeń – grudzień 2015r. i styczeń – czerwiec 2016r.

Rozstrzygnięcia te zapadły wobec stwierdzenia, iż podatnik nieprawidłowo określił stawkę podatku i podatek należny przy sprzedaży niektórych produktów, w tym m.in. różnego rodzaju kanapek, tostów, sałatek - oferowanych w ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu restauracji szybkiej obsługi pod marką "M. D.,s [...] Sp. z o.o." Organ uznał, że posiłki poddane stosownej obróbce i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji uznać należy za świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowanej 8 % stawką podatku od towarów i usług, jako klasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 56, wskazując jednocześnie, iż tylko przy niektórych produktach nieprzetworzonych, względem których brak jest dodatkowych usług poprzedzających ich sprzedaż, może znaleźć zastosowanie stawka VAT w wysokości 5 %.

Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania, zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art.41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in oraz walk through (ii) wewnątrz punktów sprzedaży podatnika; powyższe uchybienie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2012 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr [...] do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 [...] Klasyfikacji Wyrobów i Usług,

- art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe kontrolowanego były prowadzone w sposób wadliwy,

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe - na korzyść podatnika.

Decyzjami z 29 grudnia 2017 r. nr [...], [...], [...] i [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew ocenie dokonanej przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji - w oparciu o obowiązujące przepisy - transakcje dokonywane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności pod marką "M.' s" spełniają przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1) tj. przedmiotem dokonywanych transakcji są towary/produkty oraz dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami/produktami jak właściciel. Tym samym czynności dokonywane przy sprzedaży posiłków i dań w ramach prowadzonej działalności stanowią dostawę towarów. W związku z powyższym za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska podatnika, iż sprzedaż posiłków i dań stanowiąca w świetle ustawy o podatku od towarów i usług dostawę towarów nie może być opodatkowana 8% stawką wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.04.2011 roku, właściwą dla towarów i usług wskazanych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, niezależnie od klasyfikacji sprzedaży na gruncie PKWiU.

Wedle organu odwoławczego zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1) państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to zarówno towarów o podstawowym znaczeniu, jak i usług pracochłonnych. Powyższy przepis w ustępie 3 upoważnia państwa członkowskie do określenia zakresu danej kategorii do stosowania nomenklatury scalonej celem określenia zakresu danej kategorii. Tym samym przepisy dyrektywy zezwalają państwom członkowskim na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności, których są one przedmiotem kwalifikowane są, jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Z możliwości tej w polskim ustawodawstwie skorzystano w art. 5a ustawy VAT, zgodnie z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tj. dostawy towarów lub świadczenia usług, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W związku z powyższym niezależnie od kwalifikacji danej czynności, jako dostawy towarów lub świadczenia usług, dla potrzeb zastosowania właściwej stawki podatku - w sytuacji, gdy przepisy regulujące stosowanie stawek odwołują się do klasyfikacji statystycznych - istotne znaczenie ma prawidłowy sposób zaklasyfikowania danego towaru lub usługi.

5% stawka podatkowa wynikająca z art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, którą wskazuje podatnik w odwołaniach, również nawiązuje do właściwego zaklasyfikowaniu towarów i usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. Jedynie bowiem towary i usługi wymienione w załączniku, przypisane do konkretnych kodów PKWiU mogą korzystać z 5% stawki VAT.

Przyjęta przez podatnika klasyfikacja produktów do grupowania PKWiU 10.85.1. tj. "Gotowe posiłki i dania" nie znajduje odzwierciedlenia w opisie tej klasyfikacji ustalonym przez organy właściwe do ich ustanowienia. Przypisując ww. grupowanie PKWiU dla produktów oferowanych w ramach prowadzonej działalności, nie wskazuje podatnik na cechy, czy właściwości, które pozwoliłby faktycznie je tam zaklasyfikować. Powyższe stanowisko stanowi wyłącznie przekonanie podatnika o jego słuszności, pozwalające na zastosowanie w związku z tym 5% stawki podatku VAT wynikającej z brzmienia art. 41 ust. 2a ustawy VAT w zw. z załącznikiem nr 10 do ustawy poz. 28 obejmującej: "Gotowe posiłki i dania" sklasyfikowane do PKWiU 10.85.1, które jak ustalono jest nieprawidłowe. Jednocześnie podkreślić należy, iż organ I instancji wskazał również grupę produktów nieprzetworzonych, które nie mieszczą się w PKWiU 56.10, w stosunku, do których może zostać zastosowana 5% stawka podatku od towarów i usług. Organ w zaskarżonej decyzji zaliczył do produktów mieszczących się w tej kategorii: np. wodę mineralną, jabłka, pomidorki, soki oraz bio-mleko zgodnie z przedstawionym przez podatnika zestawieniem.

Organ nie podzielił przywołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej dla M. [...] Sp. z o.o. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2015 roku, nr [...] dotyczącej opodatkowania sprzedaży wewnątrz lokalu oraz innych interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe dotyczących rzeczonych kwestii z uwagi na to, iż bazowały na stanie faktycznym określonym we wnioskach o wydanie interpretacji, który nie był tożsamy z niniejszą sprawą.

Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do pozostałych zarzutów odwołania nie podzielając ich.

S. C. nie zgodził się z powyższymi rozstrzygnięciami i wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 53, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie drive in / walk through, (ii) wewnątrz punktów sprzedaży podatnika. Powyższe uchybienie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w spornym okresie tj. § 7 ust. 1 pkt i w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, oraz jako świadczenie usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług,

- naruszenie przepisów postępowania: art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

W uzasadnieniu podkreślono, iż to przepisy ustawy o VAT mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia, a jedynie dla potrzeb określenia stawki podatku stosowane jest PKWiU. Dokonywana przez skarżącego sprzedaż powinna być dla celów VAT traktowana, jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej (czemu przyznał rację Dyrektor). Brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że możliwe jest z jednej strony uznanie danej czynności opodatkowanej za dostawę towarów, a z drugiej strony zasadne jest zastosowanie stawki VAT właściwej dla usługi. Takie rozumowanie jest nie tylko wewnętrze sprzeczne, lecz również niezgodne zarówno z logiką, jak i systematyką stosowania przepisów o podatku od towarów i usług. Skarżący prawidłowo zaklasyfikował sprzedawane przez siebie produkty do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2018 r. sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 255/18 do I SA/Kr 258/18 i prowadził je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 255/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala

Zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Istota sporu zaistniałego w rozpoznawanych sprawach sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku działalności skarżącego, polegającej na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod marką M. s (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% - od konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez skarżącego (dostawa towarów), czy też stawka obniżona w wysokości 8% - przewidziana dla świadczenia usług.

Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej, jako "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w 2012r. Podobne stanowisko zaprezentował organ odwoławczy, który w swojej decyzji nie podzielił stanowiska organu I instancji, że opisane wyżej świadczenia skarżącego nie były dostawą, lecz stanowiły usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem przed ustaleniem, jaką stawkę podatku VAT (5% bądź 8%) powinien w swojej działalności zastosować skarżący, należało przesądzić, czy w ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy, skarżący dokonywał dostawy produktów, czy też świadczył usługi.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu podatkowego I instancji, że skarżący w ramach prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod szyldem M. s, co do zasady świadczył usługi, a nie dokonywał dostawy towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu.

Z kolei, wedle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

W realiach rozpoznawanej sprawy w restauracjach szybkiej obsługi M. s działalność skarżącego polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). [...] przyrządzane były według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. W obydwu przypadkach (w lokalu i poza nim), konsumpcja zakupionego wyrobu (bezpośrednie spożycie) wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). Świadczenie skarżącego nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, a przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp. Przejawia się ono natomiast wydaniem do bezpośredniego, rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu skarżącego, oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim.

Restauracje szybkiej obsługi prowadzone przez skarżącego dokonują zakupu towarów i półproduktów dań w postaci zamrożonej. Dopiero później są one poddawane obróbce termicznej (smażeniu, grillowaniu, podgrzewaniu). Posiłki są przygotowywane w restauracjach na miejscu. Na posiłki składają się pojedyncze produkty (frytki, hamburgery, tortilla, kanapki, sałatki, itp.) lub zestawy produktów. Sprzedawane są także napoje, lody, ciastka. Wszystkie posiłki (oprócz sałatek i lodów) sprzedawane są na ciepło, tym samym wymagają nie tylko przygotowania (np. produkcja kanapek), lecz także obróbki termicznej. Restauracje mają określoną ofertę dań, z których klient wybiera sobie danie, samodzielne lub w zestawie, z napojem lub bez. [...] te serwowane są w opakowaniach o charakterze jednorazowym, na tacy, na której podkładkę stanowi oferta reklamowa dań oferowanych przez restaurację. Do dań dołączane są także serwetki. Dodatkowe serwetki można pobrać z umiejscowionych w lokalach podajnikach.

To, gdzie dokona się konsumpcja zakupionego posiłku należy do decyzji klienta. Niemniej jednak, w przypadku, gdy klient dokonuje zakupu posiłku w postaci zestawu, a dodatkowo kupuje napoje i posiłek jest mu oferowany na tacy, trudno uznać, że może go skonsumować gdziekolwiek. Abstrahując od wyraźnie zgłoszonego życzenia, że posiłek ma być przygotowany na wynos, zakup dań, chociażby w zestawie i z napojami, nie daje możliwości konsumpcji poza lokalem, ponieważ nie ma sposobności, by te dania przemieścić. Nie są bowiem pakowane w taki sposób, aby każdorazowo umożliwiały podjęcie decyzji o konsumpcji gdziekolwiek. W sytuacji braku miejsc w lokalu klient musi czekać na zwolnienie się stolika.

Należy zwrócić uwagę na sposób reklamowania restauracji M. . Z reklam tych klient wiedział, czego może się po takim lokalu spodziewać, tj. stolików i miejsc do dokonania konsumpcji, toalet, ciepła w zimie, wentylacji latem. Oferowane są także kąciki dla dzieci (zarówno wewnątrz restauracji, jak i na zewnątrz), muzyka oraz bezpłatny dostęp do internetu. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że oferta ta nie służy jedynie zakupowi dania, lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu, chociażby przez wzgląd na możliwość skorzystania z internetu przy okazji posiłku, przyjemną atmosferę przy muzyce, czy chociażby zapewnienie rodzinom z dziećmi oprócz posiłku dodatkowych atrakcji. Zapewnienie wszystkich opisanych wyżej warunków nie służy wyłącznie szybkiej konsumpcji i zrobieniu miejsca dla następnych klientów, lecz wręcz stanowi zachętę do dłuższego pobytu, co może wiązać się także z dokonywaniem dodatkowych zakupów przez klientów, przysparzając tym samym restauracji przychodów. Dokonywane co pewien czas zmiany wystroju, również mają na celu zachęcenie klientów do odwiedzenia restauracji i bezsprzecznie nie jest to jedynie zachęta do zakupu dania i spożycia go poza restauracją. Restauracje wyposażone są w wiele stolików, oferujących miejsca dla dużej liczby klientów, by mogli spożywać posiłek w tym samym czasie.

Opisane okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do samej sprzedaży.

Brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach, czy zastawy, co może odróżniać te restauracje od restauracji "typowych", wynika z oferty restauracji i nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych posiłków, a nie usług związanych z wyżywieniem. Klient ma świadomość tej oferty i decydując się na zakup w restauracji akceptuje taką formę usługi.

Zatem, analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez skarżącego działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.1 OA Restauracje i inne placówki gastronomiczne.

Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalach skarżącego - co potwierdził sam skarżący przedstawiając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi restauracyjne.

W toku postępowania podatkowego, a także w skardze wskazywano na szereg elementów, które zdaniem skarżącego, odróżniają prowadzoną przez niego działalność w ramach restauracji szybkiej obsługi, od działalności gastronomicznej prowadzonej w ramach "typowych" restauracji i co uzasadnia kwalifikację sprzedaży dokonywanej przez niego, jako dostawy towarów. Rozumując a contrario, należałoby stwierdzić, że gdyby zaliczyć restauracje szybkiej obsługi, tak jakby tego chciał skarżący, do punktów sprzedaży towarów (np. typu kiosk), a nie do placówek świadczących usługi restauracyjne, to de facto nie potrzebowałby kuchni, sprzętu i wyposażenia służącego do przygotowania potraw i posiłków i utrzymywania ich w określonej temperaturze, lecz wystarczyłoby okienko służące do wydawania gotowego produktu. Ponadto wystarczałby skarżącemu jedynie pracownik sprzedający (wydający) zamówione produkty (towary). Jednakże jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skarżący zatrudnia pracowników kuchni, MFY - Initiotora, Chasera, Batch Cookera, Assemblera, Finishera.

Sposób funkcjonowania restauracji szybkiej obsługi (wszystkie sprzęty znajdujące się w kuchni restauracji M. s, pracownicy doradzający klientom, np. jaki zestaw mogą wybrać, przygotowujący posiłki i je podający, pakujący te posiłki, sprzątający stoliki, myjący podłogi, dbający o czystość lokalu) wskazuje, że lokale skarżącego różnią się jednak w sposób znaczący od kiosku sprzedającego towary gotowe, a potrawy serwowane w restauracjach M. s różnią się od towarów takich jak batoniki bądź drożdżówki sprzedawane w kioskach.

Te wszystkie elementy składające się na obowiązujące w restauracjach skarżącego procedury obsługi klientów, decydują o usługowym charakterze działalności skarżącego i wbrew jego twierdzeniom, mają one podstawowe (przeważające) znaczenie, a samo wydanie produktu stanowiące dostawę ma w tym kompleksowym świadczeniu pomocniczy charakter. W tym miejscu należy zauważyć, że sam skarżący, podając rodzaj przeważającej działalności do rejestru REGON i we wpisie do CEIDG, wskazał na usługi.

Faktem jest, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem.

Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1 - zwane dalej "rozporządzeniem"), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65).

W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy.

Stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W powyższą definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność skarżącego tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi tak wewnątrz lokalu jak również w systemie "drive in" "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach "food Cort", albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług.

Zauważyć również trzeba, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (M. Szymczak (red.), Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno-usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA z 17 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Gd 773/15).

Należy podzielić pogląd, że ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować, jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych, w jakich prowadzona jest określona działalność gastronomiczna, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących oraz wspomagających.

Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w sprawie C-231/94, w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Wspomnianą aktywność należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Z kolei, w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że "art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Z orzeczeń tych wynika przede wszystkim konstatacja, że ustalając, czy określone świadczenie złożone należy traktować, jako dostawę towarów, czy też świadczenie usług, pod uwagę należy wziąć wszelkie okoliczności, w jakich następuje finalna transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące.

Zauważyć należy, że w drugim ze wskazanych wyżej wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że działalność restauracyjną charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. Wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy - w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT – klasyfikować, jako świadczenie usług. Sytuacja wygląda jednak odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos" i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu, przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu. Oznacza to, że w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów.

W ocenie sądu, organ II instancji opierając swoje stanowisko na powyższym wyroku TSUE, nie uwzględnił w sposób wystarczający specyfiki stanów faktycznych, w których zapadł wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych: C-497/09; C-499/09; C-501/09 C-502/09. Dotyczyło ono bowiem odmiennych sytuacji niż ta, która jest przedmiotem niniejszej sprawy, tj.:

- sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych,

- sprzedaży popcornu i nachos w kinie,

- dostawy gotowych dań do klienta (catering).

Nie sposób zgodzić się ze skarżącym i organem II instancji, że świadczenie wyżej opisanej usługi przygotowania i podania posiłków serwowanych w lokalach skarżącego w tym także w w/w systemach, uznać należy za dostawę towarów. O tym, że jest to usługa, a nie dostawa towaru świadczy przede wszystkim, że posiłki te są przygotowane i podane na miejscu w lokalu przedsiębiorcy, a klient ma możliwość spożycia zakupionego i podanego "na wynos" także w lokalu i skorzystania ze wszystkich związanych z tym udogodnień.

Należy przy tym zaznaczyć, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym, każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno, dlatego wnioski przedstawione w przywołanym wyżej wyroku TSUE zostały przez skarżącego, a także organ odwoławczy błędnie zinterpretowane w kontekście stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Na podstawie art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej samej ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych, produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

Jak z powyższego wynika, zarówno w dyrektywie 112 (art. 98 ust. 3), jak i w ustawie o VAT (art. 5a), dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołano się do przepisów statystycznych.

W PKWiU usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków i napojów, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos kwalifikowane są do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

Uwzględniając w tym miejscu zespół wskazanych wcześniej okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że działalność skarżącego obejmująca opisane wyżej wszystkie systemy sprzedaży produktów (posiłków) funkcjonujących w restauracjach szybkiej obsługi M. oraz procedury przygotowywania tych posiłków mieści się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 tj. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

Powyższe potwierdził Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 13 czerwca 2017r. Zdaniem GUS usługi sprzedaży posiłków, napojów, lodów, deserów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia (na miejscu lub na wynos): w punktach sprzedaży w wolnostojących budynkach lub lokalach wynajmowanych w obiektach budowlanych; wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie food court (sprzedaż w wydzielonych boksach w galerii handlowej); w systemie drive in i walk through; oferowanych na stanowiskach składania zamówień, konsumowanych przez klienta w restauracji; stanowiących ofertę handlową restauracji (np. M. s) przygotowanych na indywidualne zamówienie klienta, do konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w zakresie ww. grupowania PKWiU (56.10.1).

Zgodnie z informacją GUS nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, czy w punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki są spożywane na miejscu, czy na wynos, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Gotowe posiłki i dania oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos - nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1). Powyższe oznacza w konsekwencji, że zarówno sprzedaż świeżo przygotowanych dań serwowanych w restauracji z pełną obsługa kelnerską, jak i sprzedaż tego samego dania na wynos będą klasyfikowane do PKWiU 56.10.1.

W konsekwencji ustalenia, że działalność skarżącego, to usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 56.10.1, oczywistym staje się, że skarżący do opodatkowania tych usług powinien zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT.

Z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług zawierają odwołania do symboli PKWiU.

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 397 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr [...] do rozporządzenia - w punkcie 7: Usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56, usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. To właśnie stawka 8% powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż skarżący niewątpliwie świadczy usługi związane z wyżywieniem, a konkretnie usługi restauracyjne.

Tym samym stwierdzić należy, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, jak to ma miejsce w restauracjach skarżącego, stanowią świadczenie usług i nie mogą być opodatkowane stawką 5% podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr [...] do ustawy o VAT (PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). W działalności skarżącego nie mamy bowiem do czynienia ze sprzedażą gotowych posiłków i dań mieszczących się w kodzie PKWiU 10.85.1, do których klasyfikacja zalicza dania i posiłki mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż oraz nienadające się do bezpośredniej konsumpcji, a z daniami do bezpośredniego spożycia klasyfikowanymi w grupowaniu PKWiU 56.10.1. Przy tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, to nie tylko nazwa (tytuł) grupowania decyduje o zakwalifikowaniu wyrobu do danego grupowania, lecz przede wszystkim opis (zakres przedmiotowy) grupowania ustalony przez właściwe organy statystyczne.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego czynności dokonywane przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu restauracji szybkiej obsługi należy traktować, jako dostawę towarów, podczas gdy w rzeczywistości działalność skarżącego polegała na świadczeniu usług restauracyjnych, co wyżej wywiedziono. Jednocześnie organ II instancji, kwalifikując czynności dokonywane przez skarżącego w ramach prowadzonych restauracji szybkiej obsługi, jako dostawę towarów, przyporządkował w zakresie opodatkowania podatkiem VAT do stawki (8%) przewidzianej dla usług.

Jakkolwiek organ odwoławczy prawidłowo przyporządkował czynności podlegające opodatkowaniu do stawki 8% podatku VAT, niemniej jednak sąd orzekający w sprawie nie może zaakceptować, zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiska organu odwoławczego, że na sposób opodatkowania (wysokość stawki podatku VAT) nie ma wpływu to, czy dana czynność zostanie zakwalifikowana, jako dostawa towarów lub świadczenia usług; sformułowane w tym zakresie w skardze zarzuty należy uznać za uzasadnione.

Organ odwoławczy, wychodząc z powyższego, błędnego założenia i odwołując się do treści art. 5a ustawy o VAT podjął się zadania wykazania, że do dostawy towarów może być zastosowana stawka podatkowa przewidziana w rozporządzeniu wykonawczym ewidentnie dla usług. Argumentacja w tym względzie przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest nieprzekonywująca i logicznie niespójna.

Z uwagi na treść art. 5a ustawy o VAT, nie może być wątpliwości, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Art. 5a ustawy o VAT uprawnia jedynie do stosowania PKWiU na potrzeby identyfikacji poszczególnych towarów i usług, ale nie na potrzeby rozróżniania czynności opodatkowanych, jakimi są dostawa towarów i świadczenie usług.

Skoro organ odwoławczy przyjął, że podlegające opodatkowaniu czynności skarżącego stanowią dostawę towarów, to brak jest jakiegokolwiek racjonalnego i prawnego uzasadnienia, aby w oparciu li tylko o klasyfikacje statystyczne (PKWiU) opodatkowywać te czynności stawką podatkową przewidzianą przez ustawodawcę dla usług. W każdym razie w zaskarżonej decyzji takiego uzasadnienia nie przedstawiono.

Przyjętej przez organ odwoławczy koncepcji należy zarzucić wewnętrzną sprzeczność i brak konsekwencji w argumentacji. Organ odwoławczy bowiem z jednej strony opierając się na ustaleniach faktycznych (w zasadzie nie kwestionowanych w sprawie) dowodzi, że czynności wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonych restauracji szybkiej obsługi to dostawa towarów. Następnie stwierdzając, że klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania, ale stanowi narzędzie służące do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług i powołując się de facto na te same ustalenia faktyczne, charakteryzujące działalność skarżącego, stara się udowodnić, że prawidłowa klasyfikacja produktów sprzedawanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności restauracyjnej powinna nastąpić do PKWiU 56.10.1 tj. Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Wobec powyższego zaskarżone rozstrzygnięcie, z tak sporządzonym uzasadnieniem nie spełniało standardów poprawnego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej (organu II instancji), dlatego należało je uchylić, jako naruszające nie tylko normy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a ustawy o VAT, ale także przepisy postępowania tj. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Działalność skarżącego należy, co do zasady, zakwalifikować do usług restauracyjnych, opodatkowanych 8% stawka podatku VAT, zatem przedstawione w skardze rozważania, co do zakresu przedmiotowego grupowania PKWiU 10.85.1 w kontekście informacji otrzymanej przez licencjodawcę skarżącego od Europejskiego Urzędu Statystycznego (EUROSTAT), co do kwalifikacji statystycznej gorących kanapek z wkładem mięsnym sprzedawanych w punktach gastronomicznych, jak również osobiste poglądy autorów ekspertyzy załączonej do skargi, pozostają bez znaczenia dla sprawy.

Należy także zauważyć, że skarżący w tym konkretnym przypadku nie korzystał z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Nie można jednak nie zauważyć, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy (M. s [...] Sp. z o.o.) interpretacje indywidualne, w której uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stawki podatku w wysokości 5% ( m./in. interpretacje indywidualne z 28 lutego 2012r. nr [...] oraz z dnia 5 maja 2015r. nr [...]). Dopiero w dniu 24 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr [...] do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane przy zastosowaniu 8% stawki podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek podatku od towarów i usług (wcześniej § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Co do wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych, Minister Finansów w interpretacji ogólnej wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

Postępowanie organów podatkowych działających w imieniu Ministra Finansów, w kwestii będącej przedmiotem także niniejszej sprawy (wysokości stawki podatkowej), również nie w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Krytycznie należy bowiem ocenić sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów, w zbliżonym stanie faktycznym franczyzodawcy i niektórym franczyzobiorcom wydane zostały interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie sporządzono interpretację ogólną, w której z tych samych przepisów wywiedziono konieczność stosowania stawki 8%. Należy jednak mieć na uwadze, że interpretacja indywidualna gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy, a skarżący o taką interpretację indywidualną nie wystąpił. Zatem stwierdzone w tym zakresie uchybienie zasadzie zaufania nie mogło oczywiście stanowić samoistnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższe powoduje, że nieskuteczny okazał się również zarzut obrazy art. 2a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ rozbieżności interpretacyjne wynikały przede wszystkim z odmiennych stanów faktycznych przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji.

Rzeczą Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. rozpatrującego ponownie odwołania skarżącego, będzie uwzględnienie oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o p.p.s.a. uchylając zaskarżone decyzje. W zakresie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 4 powyższej ustawy, a zważywszy na jednorodność materii prawnej i tożsamość skarg, stosując miarkowanie wynagrodzenia doradcy podatkowego i przyjmując jedno wynagrodzenie od sprawy z najwyższą wartością przedmiotu sporu.( art. 207 § 2 p.p.s.a.)