Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 676/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1 i par. 2, art. 127, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1 zd 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 9 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 676/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił W. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 899.891,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że z akt sprawy wynika, iż w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006, złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym Ł.-B., W. K. zadeklarował dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości: 97.896,80 zł; oraz należny podatek dochodowy (po odliczeniach) w kwocie 15.568,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006.

W toku ww. postępowania, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., do akt sprawy włączono m.in. wynik kontroli w spółce cywilnej A. z siedzibą w Ł., w której - zgodnie z umową spółki zawartą w dniu 2 października 2001 r. - W. K. posiadał udział w zyskach i stratach w wysokości 50%. Przedmiotem działalności Spółki był m.in. skup i sprzedaż złomu. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż działalność Spółki A. w znacznej części była firmowana przez n/w podmioty:

B. M., prowadzącą działalność pod nazwą B.,

A. K., prowadzącego działalność pod nazwą C. oraz

M. D., prowadzącego działalność pod nazwą D.

Powyższe ustalono w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w stosunku do A. s.c. - w formie protokołów przesłuchań świadków m.in. B. M., A. K., M. D., R, M., R. P., K. K. i J. Z. (przeprowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej), dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec B. M., A. K. i M. D. oraz protokołów przesłuchań podejrzanych R. P., M. D. i A. K. przeprowadzonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Ł. oraz w Prokuraturze Okręgowej w Ł. - w mającym związek z niniejszą sprawą postępowaniu karnym dotyczącym nielegalnego obrotu złomem.

W oparciu o uzyskane dowody, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie miało miejsce firmowanie działalności gospodarczej A. s.c. przez podmioty firmujące, tj. B. – B. M., "D." – M. D. i C." – A.K.. "Firmanctwo" w tej sprawie polegało na tym, iż B. M., A. K. i M. D. za namową R. P. założyli firmy zajmujące się skupem i sprzedażą złomu. Faktycznie ww. nie trudnili się skupem złomu, a jedynie zgodnie z dyspozycją przekazywaną im przez R. P., bądź właścicieli spółki A. s.c. odbierali złom bez dokumentów z firmy A. i zawozili go pod wskazany adres innego skupu. Odbiorcom złomu wystawiali faktury we własnym imieniu. W celu legalizacji ilości sprzedanego złomu, R. P., prowadzący całą dokumentację rachunkową i finansową (posiadał pełnomocnictwa do kont założonych przez ww.), organizował, nie potwierdzające okoliczności faktycznych, dowody zakupu (faktury). Za sprzedany złom płatności realizowane były przelewami na konto firm, z których właściciele firm odbierali gotówkę i przekazywali ją R. P., który z kolei przekazywał ją wspólnikom Spółki A., tj. W. K. bądź K.i Sz.. Z zeznań świadka A. K. wynika, że niekiedy osobiście odwoził pieniądze do spółki A. i oddawał je właścicielom tej spółki. Z zeznań świadka R. P. wynika, że co miesiąc dokonywane było z właścicielami firmy A. szczegółowe rozliczenie. Z puli pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży złomu ww. wydzielali kwotę zysku do podziału. Świadek wskazał ponadto, iż pomysłodawcami przedstawionego wyżej procederu byli wspólnicy Spółki A..

W tym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, iż osoby (firmy) wystawiające faktury faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Źródłem ich przychodów nie była pozarolnicza działalność gospodarcza, stąd osiągane przez nich przychody nie były przychodami z tej działalności. Zgromadzone w sprawie dowody pozwalały zatem na wskazanie, iż faktycznymi dysponentami przychodów ze sprzedaży złomu (sprzedanego przez B. M., A. K. i M. D.) byli wspólnicy Spółki A., którzy zataili prawdziwe rozmiary prowadzonej działalności, ponieważ nie uwzględnili w swoich zeznaniach rocznych dochodu uzyskanego z działalności firmowanej przez osoby trzecie.

W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji, po uwzględnieniu przysługujących W. K. odliczeń (od dochodu i podatku) określił, wymienioną na wstępie decyzją, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 899.891,00 zł.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W. K. wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej O.p.) oraz brak zastosowania określonej w art. 23 O.p. instytucji szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy w wielkościach rzeczywistych; art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Spółka A. była firmantem w handlu złomem, a jej wspólnicy uzyskali dochód nie ujęty w deklaracjach podatkowych za lata 2004 - 2006, w związku z działalnością podmiotów gospodarczych: E., "D.", B. i C.", co nie odpowiada rzeczywistości.

2. Naruszenie prawa procesowego, a mianowicie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, na skutek:

- uchylania się przez organ pierwszej instancji od wszechstronnego działania w celu ustalenia rzeczywistego kształtu okoliczności faktycznych determinujących podstawę faktycznego rozstrzygnięcia podatkowego zgodnie z zasadą prawdy materialnej, pomimo aktywnego udziału strony - wskazującej dowody i składającej wnioski dowodowe oraz każdorazowo zajmującej stanowisko w kwestii zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty, widoczny prima facie, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, w celu ustalenia czy baza magazynowa, warunki sprzętowe i ilość zatrudnionych pracowników w ogóle umożliwiała obrót złomem w ilościach przypisanych zaskarżoną decyzją;

nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym w szczególności z zeznania świadka T. P. oraz z zeznań dostawców złomu do podmiotów, które rzekomo były firmującymi działalność Spółki A. s.c., a także dokumentacji księgowej i magazynowej w tych latach - tychże podmiotów,

- wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które w rzeczywistości ma charakter li tylko sprawozdawczy i sprowadza się do sumarycznego powołania przeprowadzonych dowodów, nie zawiera natomiast przekonujących stwierdzeń, co do prawdziwości i mocy dowodowej poszczególnych osobowych źródeł dowodowych i pochodzących od nich środków dowodowych, w kontekście ich zgodności z zasadami logiki doświadczenia życiowego, uchylając się tym samym od dokonania swobodnej oceny dowodów - zgodnej z kryteriami, które pozwalałyby organowi I instancji na odtworzenie rzeczywistego obrazu stanu faktycznego sprawy,

- naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu i podał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera zarówno wskazanie faktów, jak i przepisów prawa, które legły u podstawy dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia. Materiały dowodowe z postępowań kontrolnych (wyniki kontroli) w Spółce cywilnej A. oraz w firmach B., C." i "D.", a także protokoły przesłuchania świadków B. M., A. K., R. P., J. Z., R. M., M. B., M. D., K. K., W. C., A. D., P. B., H. G. oraz protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanych w sprawie nielegalnego wprowadzania do obrotu złomu R. P. (w latach 2004-2006), M. D. (latach 2004 i 2006) oraz A. K. (w latach 2005 i 2006), dopuszczone zostały jako dowody w postępowaniu podatkowym i ocenione w świetle przepisów prawa podatkowego. Według organu odwoławczego w sprawie bezspornie wykazano fakt wprowadzenia do obrotu złomu nieustalonego pochodzenia i tworzenia fikcyjnych dowodów jego zakupu, a w konsekwencji powyższego pozbawienie Skarbu Państwa należnych mu dochodów. Dalej organ wskazał, iż zdecydowanie różnią się zeznania W. K., wspólnika K. Sz. oraz pracowników Spółki A. w kwestii pozostałych ustaleń - w stosunku do zeznań pozostałych świadków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., dokonane w sprawie rozstrzygnięcie nastąpiło zgodnie z przepisami prawa i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i faktycznych okolicznościach sprawy, pomimo, iż dokonane w sprawie rozstrzygnięcie oraz uznanie, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki firmowania działalności gospodarczej A. s.c. w roku 2006 przez podmioty firmujące B. – B. M. (w latach 2005, 2006), C." – A. K. (w latach 2005 i 2006), "D." – M. D. (w latach 2004, 2006), a także przez E. – M. B. (w roku 2004), oparte jest przede wszystkim na zeznaniach świadków, właścicieli ww. firm oraz osób z nimi współpracujących. Niczym nieuzasadnione byłoby, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przyjęcie tezy, iż wszystkie ww. osoby przesłuchane w charakterze świadków zeznawały nieprawdę i że był to wynik ich zmowy przeciwko wspólnikom Spółki A., dokonanej w celu zdjęcia z siebie odpowiedzialności.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie dopuścił się także naruszenia przepisów postępowania.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wniósł W. K.. Skarżący powielił argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując dodatkowo, iż w jego ocenie w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zdaniem skarżącego nieodzowne jest, aby rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni poprzedzone były przeprowadzeniem przez każdy z tych organów odrębnego postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Organ odwoławczy powinien zatem ponownie rozstrzygnąć sprawę. Przepis art. 229 Ordynacji podatkowej - zdaniem skarżącego - nakłada na organ odwoławczy obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w zakresie możliwości prowadzenia tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy nie może uchylić się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej na skutek wniesionego przez stronę środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 31 maja 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów – 47 rachunków-formularzy przyjęcia odpadów metali przez firmę F. wystawionych przez tę firmę na R. M.. W jego ocenie dokumenty te świadczą o tym, że jeden z podmiotów sprzedający – zgodnie z ustaleniami organów – złom jako "firma satelicka", sprzedawał także złom Spółce z o.o. F. T. P. jako osoba fizyczna. Powyższe miałoby świadczyć o tym, że nieprawdziwe są m.in. zeznania R. M., że cały złom, jaki "firmy satelickie" sprzedawały, pochodził ze spółki A.. Uwzględniając powyższe okoliczności, wniosek strony o przesłuchanie T. P. został niezasadnie i przedwcześnie oddalony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm., cytowanej dalej jako p.p.s.a.).

Odnosząc się do spornych w sprawie okoliczności w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Stosownie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Skarżący podnosi, iż w przedmiotowym postępowaniu organy naruszyły zasady postępowania podatkowego wyrażone w szczególności w art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187, 191 O.p.

W świetle powyższych zarzutów skargi wskazać należy, iż zgodnie z art. 120 i 121 O.p. organy działają na podstawie przepisów prawa, prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień. Zgodnie natomiast z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca umieścił zasadę prawdy obiektywnej, stosownie do której, organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzuje i rozwija tę zasadę natomiast art. 187 § 1, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Istotą zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek organu do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). W konsekwencji, zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68).

Stosownie zaś do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawa nie wartościuje tych dowodów, przeciwnie - wymaga, aby każdy dowód został poddany swobodnej (nie dowolnej) ocenie stosownie do art. 191 O.p. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, niepubl.).

Nawiązując do zarzutów skargi należy podkreślić, iż realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organy podatkowe do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych.

Sąd rozważając według powyższych norm i zasad podniesiony w skardze zarzut wadliwości formalnoprawnej, stwierdził że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły – wbrew zarzutom skargi – odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Z ustaleń faktycznych sprawy, a w szczególności z licznych zeznań świadków, wynika - w ocenie Sądu - w sposób bezsporny, iż faktycznymi dysponentami przychodów ze sprzedaży złomu byli wspólnicy Spółki A., którzy zataili prawdziwe rozmiary prowadzonej działalności, ponieważ nie uwzględnili w swoich zeznaniach rocznych dochodu uzyskanego z działalności firmowanej przez osoby trzecie. Dlatego też, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zwiększył przychód wynikający z ksiąg o przychód uzyskany de facto ze sprzedaży przez inne podmioty. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, [...], uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wskazać przy tym należy, że kopie dokumentów złożone przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 31 maja 2010 r. dotyczyły transakcji dokonanych ze spółką F. T. P. przez R. M. - osobę fizyczną, a nie R. M. – osobę reprezentującą firmę B.. Transakcje te nie stanowiły zaś podstawy ustalenia przychodu osiągniętego przez firmę B., o który zwiększono przychód wynikający z ksiąg spółki A., zatem pozostawały bez wpływu na ustalenia dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, przeprowadzenie kolejnych, wnioskowanych przez stronę, dowodów w sprawie (w tym przesłuchanie świadka T. P.) nie wniosło by nic nowego do prawidłowo poczynionych oraz wyczerpujących ustaleń faktycznych i mogłoby jedynie prowadzić do niczym nieuzasadnionego przedłużenia postępowania.

Prawidłowo też, w ocenie Sądu, koszty uzyskania przychodu w Spółce A. nie zostały zwiększone, bowiem wspólnicy Spółki nie przedstawili żadnych dowodów zakupu przedmiotowego złomu, zaś wszystkie dowody zakupu tego samego złomu przez firmujących działalność Spółki - były fikcyjne, tj. nie potwierdzały okoliczności jego zakupu.

Odnieść się w tym miejscu wypada do zarzutu skargi wskazującego na naruszenie przez organy podatkowe art. 23 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie instytucji szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy w wielkościach rzeczywistych. Zarzut ten jest chybiony. Przywołany art. 23 O.p. w paragrafie pierwszym stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Mylne jest stanowisko, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych niejako automatycznie skutkuje, stosownie do treści art. 23 § 2 O.p., obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak już wcześniej zaznaczono, instytucja "szacowania" z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania, ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. II FSK 12/05, Lex nr 173028). W świetle powyższego należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej ciążył ciężar wykazania, jakie koszty, w jakim okresie rozliczeniowym i na czyją rzecz zostały poniesione. Skoro strona skarżąca w toku całego postępowania nie udowodniła faktu poniesienia kwestionowanych kosztów zakupu złomu, skutkowało to uznaniem, że odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania kosztów nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów postępowania.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skargi, iż w sprawie powinien zostać powołany biegły celem ustalenia czy baza magazynowa, warunki sprzętowe i liczba zatrudnionych pracowników w Spółce A. umożliwiała jej obrót złomem w ilościach przypisanych zaskarżoną decyzją. Wskazać bowiem wypada, iż powołanie biegłego ma charakter fakultatywny i to od decyzji organu zależy czy zostanie przeprowadzony ten dowód. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący umotywowały swoje stanowisko w tym zakresie, uznając iż w sprawie nie zaistniała potrzeba powołania biegłego, gdyż jego opinia nie zmieniłaby poczynionych ustaleń faktycznych.

Nie jest także trafny zarzut skargi mówiący o naruszeniu przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez inkorporowanie do decyzji organu odwoławczego ustaleń i ocen prawnych zawartych w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności została określona w art. 127 O.p. i wynika z niej, iż w przypadku złożenia odwołania sprawa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył normy zawartej w art. 127 O.p. Prowadząc bowiem postępowanie w sprawie, organ odwoławczy dokonał samoistnie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, uznając iż zebrane w postępowaniu dowody umożliwiają dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie.

W świetle powyższych rozważań należało zatem uznać za niezasadne zarzuty podniesione w skardze - gdyż jak wyżej wykazano - organy podatkowe nie naruszyły przywołanych w niej przepisów, a postępowanie zostało przeprowadzone w sposób kompletny i prawidłowy. Brak było więc podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, jako nieuzasadnioną.

Sz.Ch.