Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 132/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 124, art. 210 par 1 pkt 6  i par 4, art. 187 par 1, art. 191, art. 192, art. 121
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2021r. sprawy ze skargi S. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013r. oraz lipiec i sierpień 2015r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. j. kwotę 21.106,00 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy sto sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S. sp.j. ("Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] października 2019r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013r. do grudnia 2013r. oraz za lipiec i sierpień 2015r. oraz określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013r. i 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US przeprowadził, na podstawie upoważnienia z 7 listopada 2016r., kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013r. oraz od lipca do sierpnia 2015r. Protokół kontroli podatkowej doręczono Spółce w dniu 25 października 2018r. na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 - dalej "O.p.").

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] lutego 2019r. (doręczonym [...] lutego 2019r.), wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2013r. oraz od lipca do sierpnia 2015r.

Decyzją z [...] października 2019r. Naczelnik US określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013r. oraz za lipiec i sierpień 2015r., jak również oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0,00 zł za miesiące od lutego do grudnia 2013r. oraz za lipiec i sierpień 2015r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wywiedzenie z materiału dowodowego wniosków, iż z okoliczności takich jak:

a) nieodebranie korespondencji przez dostawcę Spółki w czasie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, prowadzonych po zakończeniu współpracy handlowej ze Spółką;

b) likwidacja lub faktyczne zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawcę Spółki, po zakończeniu współpracy handlowej ze Spółką;

c) wykreślenie z rejestru podatników VAT dostawcy Spółki, po zakończeniu współpracy handlowej ze Spółką;

d) określenie zobowiązania podatkowego dostawcy Spółki decyzją podatkową bądź ujawnienie nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej;

e) podejmowanie przez dostawcę Spółki w toku kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego działań uznanych za utrudnianie tych postępowań;

f) istnienia rzekomych powiązań osobowych pomiędzy podmiotami;

g) niezłożenie deklaracji podatkowych przez dostawcę Spółki, bądź złożenie deklaracji zerowych;

h) nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej przez dostawcę Spółki;

i) nabycie towaru od podmiotu, co do którego istnieje bardzo wysokie prawdopodobieństwo, iż brał udział w obrocie karuzelowym,

- wynika, że nabycia miały charakter fikcyjny, brak było kontaktu z dostawcą Spółki, dostawca był znikającym podatnikiem, w sytuacji gdy z okoliczności tych nie da się wyprowadzić takich wniosków, bowiem są one albo nieprzydatne do ich wykazania, albo stanowią cechy typowego obrotu gospodarczego, bądź są wzajemnie sprzeczne, albo pozostają w jaskrawej sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, albo czym nie wyjaśniono w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie zebrano i nic Skarżąca o nich nie wiedziała i wiedzieć nie mogła, czym nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego dowolne wnioski - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W opinii Spółki, z decyzją organu nie można się zgodzić, bowiem została ona wydana w sytuacji, gdy organ w toku postępowania podatkowego nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, który pozwalałby na rozstrzygnięcie sprawy, a nadto z niepełnego materiału dowodowego wywiódł wnioski dowolne. Spółka zaznaczyła, że z treści decyzji wynika jednoznacznie, iż organ podatkowy kwestionuje jedynie nabycia dokonywane przez Spółkę, nie kwestionuje zaś sprzedaży jako takiej. Jest tak już choćby dlatego, że organ nie określił zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.").

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do grudnia 2013r. Wskazał, że z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe za miesiące od lutego do listopada 2013r. przedawniały się co do zasady z dniem 31 grudnia 2018r., a za grudzień 2013r. z dniem 31 grudnia 2019r. Niemniej jednak w stosunku do zaległości Spółki za od lutego do grudnia 2013r. zostały wydane w dniu 14 maja 2018r. zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych doręczone Spółce 28 sierpnia 2018r. Podstawę wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2018r. określająca przybliżone kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za od lutego do grudnia 2013r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor IAS decyzją z [...] lipca 2018r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do grudnia 2013r. zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Tym samym w dacie wydania decyzji termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań jeszcze nie upłynął.

Dalej Dyrektor IAS podał, że przedmiotem działalności Spółki był handel hurtowy artykułami spożywczymi takimi jak: kawa (Jacobs Kronung, Lavazza. Gevalia), cukier, napój Red Bull, słodycze, kosmetyki Dove oraz chemia (Persil). Wymienione towary handlowe były przedmiotem transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych.

Spółka w okresie od lutego do grudnia 2013r. dokonywała nabyć towarów handlowych od 16 podmiotów (w tym od 3 w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów – dalej: "WNT"), które następnie były przedmiotem dostaw do 15 podmiotów (w tym do 4 w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – dalej: "WDT"), w okresie lipiec - sierpień 2015r. dokonywała nabyć od 7 podmiotów (w tym od 2 w ramach WNT) i sprzedawała do 5 podmiotów (w tym do 1 w ramach WDT). Po stronie nabywców, jak i dostawców pojawiają się te same podmioty. Przedmiotem zawieranych transakcji były produkty spożywcze (kawa, napoje, słodycze, cukier itp.) oraz chemia (proszek do prania, płyn do naczyń). Spółka zawierała w okresie objętym postępowaniem podatkowym transakcje na kwoty ok. 1-2 mln zł miesięcznie, deklarując kwoty do wpłaty w wysokości kilku tysięcy złotych (wyjątek maj 2013r. - 19.733,00 zł) lub do przeniesienia.

Organ odwoławczy podał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dokumentów źródłowych Spółki, odpowiedzi na wezwania od podmiotów biorących udział w transakcjach, odpowiedzi z innych urzędów skarbowych, odpowiedzi od administracji podatkowych państw członkowskich odpowiedzi otrzymanych z innych organów podatkowych ustalono również, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym, bezpośrednimi dostawcami towarów do Spółki były podmioty, które zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT albo podmioty wystawiające faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tzw. "znikające podmioty".

W rejestrach zakupów za miesiące od lutego do grudnia 2013r. oraz za lipiec i sierpień 2015r. Spółka zaewidencjonowała faktury dot. zakupu towarów handlowych wystawione przez: 1) B. sp. z o.o.; 2) P. sp. z o.o.; 3) S. sp. z o.o.; 4) B. Z., W. W. O. [...] sp.j.; 5) G. sp. z o.o.; 6) F. sp. z o.o.; 7) U. sp. kom.; 8) F. I. R.; 9) T. sp. z o.o.; 10) M. [...] M. B. sp.k.; 11) K. sp. z o.o.; 12) P. sp. z o.o. oraz 13) D. sp. z o.o.

W stosunku do faktur dotyczących zakupu kawy Jacobs Kronung wystawionych przez B. sp. z o.o. (transakcje w lutym, marcu i listopadzie 2013r.) ustalono następujący stan faktyczny:

Kontrolujący - Naczelnik [...]US w P. - dwukrotnie wystąpił do B. [...] sp. z o.o. z wezwaniami dot. przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień związanych z transakcjami ze Skarżącą. Korespondencja nie została przez tę firmę podjęta i została zwrócona przez operatora pocztowego. W związku z brakiem kontaktu z B. [...] sp. z o.o., wezwania nie zostały doręczone. Firma ta 5 maja 2015r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za listopad 2014r. w dniu 21 grudnia 2014r.

Naczelnik [...]US w P. przy piśmie z 19 lutego 2018r. przesłał potwierdzoną za zgodność z oryginałem, kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w B. sp. z o.o. wraz z załącznikami. Kontrola została przeprowadzona w zakresie transakcji zawartych m.in. ze Skarżącą za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. W trakcie kontroli stwierdzono, że towar (kawa), który był przedmiotem sprzedaży przez B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej został zakupiony od firmy T. sp. z o.o. Z informacji uzyskanej z UKS we W. wynika, że w okresie od 17 stycznia 2013r. do 21 lutego 2013r. B. sp. z o.o. sześciokrotnie dokonywała zakupów kawy od T. sp. z o.o. Tymczasem, na podstawie zgromadzonej dokumentacji stwierdzono, że transakcje dotyczące obrotu kawą pomiędzy B. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. nie miały miejsca. Poza fakturami B. sp. z o.o. nie ma innych dokumentów (np. dokumentów magazynowych) potwierdzających przyjęcie i wydanie kawy. Brak jest również dokumentów potwierdzających transport kawy (organizatorem transportu miały być inne podmioty niż B. sp. z o.o.). Ponadto, T. sp. z o.o. (sprzedawca kawy) nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej transakcji handlu kawą z B. sp. z o.o., w tym dokumentacji transportowej. T. sp. z o.o. dokonała pozornej rejestracji w biurze wirtualnym, ostatnią deklarację złożyła za III kwartał 2013r., nie ma z nią kontaktu, spółka jest znikającym podatnikiem.

Dyrektor IAS stwierdził, że z uwagi na fakt, że nie było rzeczywistego obrotu kawą pomiędzy T. sp. z o.o. a B. sp. z o.o., to tym samym nie było również rzeczywistego obrotu kawą pomiędzy B. sp. z o.o. a Skarżącą. Faktura z 18 stycznia 2013r. wystawiona przez B. sp. z o.o. dla Skarżącej nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów, zatem nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przedmiotowa transakcja obrotu kawą nosi znamiona oszustwa podatkowego.

Kolejno Dyrektor IAS podał, że w stosunku do faktur dotyczących zakupu kawy Jacobs Kronung i Red Bull wystawionych przez P. [...] sp. z o.o. (transakcje w lutym, marcu, kwietniu 2013r.) ustalono następujący stan faktyczny:

Kontrolujący dwukrotnie wystąpili do P. sp. z o.o. z wezwaniami dot. przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień związanych z transakcjami ze Skarżącą. Korespondencja nie została podjęta i została zwrócona przez operatora pocztowego. W związku z brakiem kontaktu z P. sp. z o.o., wezwania nie zostały doręczone, a co za tym idzie nie potwierdzono transakcji udokumentowanych wystawionymi przez P. sp. z o.o. fakturami sprzedaży na rzecz Skarżącej.

Zgodnie z informacją zawartą w piśmie Naczelnika [...]US w S. z 12 grudnia 2017r. firma ta w dniu 22 października 2015r. została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na wątpliwe istnienie (na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT). Firma ta złożyła ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2014r. w dniu 25 kwietnia 2014r. Urząd nie ma kontaktu z tą firmą. Naczelnik [...] US w S. przy piśmie z 13 grudnia 2017r. przesłał kopie deklaracji VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2013r. P. sp. z o.o. Deklaracje zostały podpisane przez M. D. - prezesa zarządu. W deklaracjach za I i II kwartał 2013r. wykazano zbliżone kwoty zarówno po stronie dostaw jak i nabyć oraz niewielką kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Kontrolujący na podstawie danych z KRS dotyczących P. [...] sp. z o.o. ustalili, że pomiędzy Skarżącą i P. sp. z o.o. występują powiązania osobowe, tj.:

- S. L. był w okresie od 10 maja 2011r. do 13 listopada 2012r. prokurentem (prokura samoistna) w P. sp. z o.o.;

- E. C. była w okresie od 10 maja 2011r. do 5 lipca 2013r. wspólnikiem P. sp. z o.o.;

- M. B. była w okresie od 10 maja 2011r. do 5 lipca 2013r. prezesem zarządu P. sp. z o.o.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że w stosunku do faktur dotyczących zakupu kawy Nescafe wystawionych przez S. [...] sp. z o.o. (transakcje w lipcu 2013r.) ustalono następujący stan faktyczny.

Kontrolujący dwukrotnie wystąpili do S. sp. z o.o. z wezwaniami dot. przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień związanych z transakcjami ze Skarżącą. Korespondencja nie została podjęta i została zwrócona przez operatora pocztowego. W związku z brakiem kontaktu z S. sp. z o.o. wezwania nie zostały doręczone, a co za tym idzie transakcji udokumentowanych wystawionymi przez S. sp. z o.o. fakturami sprzedaży na rzecz Skarżącej. Nie ustalono źródła pochodzenia towaru. S. sp. z o.o. 3 lipca 2015r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przez Naczelnika [...]US w S.

Dyrektor UKS w K. przy piśmie z 28 lutego 2017r. przesłał uwierzytelnioną kserokopię decyzji z [...] września 2016r. wydanej wobec S. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013r. Dyrektor UKS określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT oraz kwotę podatku VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. S. [...] sp. z o.o. w trakcie postępowania nie przedłożyła dokumentacji finansowo-księgowej.

Organ kontroli skarbowej na podstawie analizy rejestrów zakupu VAT S. [...] sp. z o.o. pozyskanych w toku postępowania, ustalił podmioty, które wystawiały faktury na rzecz S. sp. z o.o., a w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie stwierdził, że firma ta ujęła w rejestrach VAT faktury zakupu niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. S. sp. z o.o. nie działała w dobrej wierze, a jej działalność opierała się na świadomym i z góry powziętym zamiarem udziału w oszustwie podatkowym. Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że faktury sprzedaży wystawione przez S. sp. z o.o. są fakturami fikcyjnymi, stwierdzającymi nieprawdę, gdyż nie nastąpiła sprzedaż towarów, przez co nie zaistniały przesłanki powstania obowiązku podatkowego, określonego w art. 5 ustawy o VAT. Do faktur tych zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W stosunku do faktur dotyczących zakupu kawy Jacobs Kronung wystawionych przez firmę G. sp. z o.o. (transakcje w październiku 2013r.) ustalono następujący stan faktyczny:

Kontrolujący dwukrotnie wystąpili do tej firmy z wezwaniami dot. przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień związanych z transakcjami ze Skarżącą. Korespondencja nie została podjęta i została zwrócona przez operatora pocztowego. W związku z brakiem kontaktu z firmą G. [...] sp. z o.o., wezwania nie zostały doręczone. Firma ta 15 października 2015r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przez Naczelnika US K. Organ ten przy piśmie z 20 marca 2017r. przesłał uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie G. sp. z o.o. wraz z wydanymi decyzjami.

Kontrola podatkowa została przeprowadzona w zakresie rozliczenia podatku VAT za okresy rozliczeniowe od października 2013r. do stycznia 2014r. i zakończyła się wynikiem pozytywnym. W dniu [...] maja 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał decyzję, w której określił za październik 2013r. kwotę podatku do zapłaty wynikającą m.in. z faktury wystawionej na rzecz Skarżącej (faktura VAT nr (...) z [...].10.2013 r. wystawiona tytułem dostawy 43.200 szt. opakowań 500g kawy Jacobs Kronung). W okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym firma G. sp. z o.o. realizowała dostawy towarów i usług na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż do podmiotów gospodarczych dokumentowana była fakturami VAT, a sprzedaż dla osób fizycznych była ewidencjonowana na kasach fiskalnych zainstalowanych w sklepie i punktach gastronomicznych. Z tytułu zakupionych w październiku 2013r. towarów to jest kawy Jacobs, G. sp. z o.o. wystawiła faktury dotyczące dostaw niniejszych towarów na rzecz 3 kontrahentów. Wystawione faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc październik 2013r.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że działalność firmy G. sp. z o.o. w zakresie transakcji dotyczących handlu kawą Jacobs ograniczała się do wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatom, tj. firmom: "R. " M. R., P. "P. " R. P. oraz S. sp.j., do zmniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Podobnie funkcjonowanie kontrahentów spółki, tj. F. "G." z K. oraz E. sp. z o.o. z K. ograniczało się do stwarzania pozorów wykonywania działalności gospodarczej, a faktycznie działalność tych firm polegała na obrocie fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem nie można uznać transakcji zakupu i sprzedaży kawy Jacobs przeprowadzonych w październiku 2013r. przez firmę G. sp. z o.o. za wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT G. sp. z o.o. nie miała prawa do odliczenia w miesiącu październiku 2013r. kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę F. A. G. oraz wystawionych przez firmę E. sp. z o.o. Ponadto G. sp. z o.o. została zobowiązana na podstawie art. 108 ustawy o VAT do zapłaty kwoty 207.083,00 zł wynikającej z tytułu faktur wystawionych na rzecz: "R. " M. R., "P. " R. P. oraz S. sp.j.

W stosunku do faktur dotyczących zakupu słodyczy wystawionych przez F. sp. z o.o. (transakcje w grudniu 2013r.) ustalono następujący stan faktyczny:

Kontrolujący dwukrotnie wystąpili do F. sp. z o.o. z wezwaniami dot. przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień związanych z transakcjami ze Skarżącą. Korespondencja nie została podjęta i została zwrócona przez operatora pocztowego. W związku z brakiem kontaktu z F. sp. z o.o., wezwania nie zostały doręczone. Zgodnie z zapisami w rejestrze przedsiębiorców K. sp. z o.o. od 2 marca 2017r. nie posiada organu uprawnionego do reprezentowania. W dniu 12 stycznia 2018r. dokonano wpisu dotyczącego zaległości podatkowej w wysokości 204.069,00 zł, tytuł wykonawczy został wystawiony przez Naczelnika [...]US w K..

Od momentu zarejestrowania do VAT, tj. od 1 października 2012r. F. [...] sp. z o.o. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej dla podatku VAT. W dniu 14 stycznia 2014r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT przez Naczelnika [...] US w K. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Naczelnik [...] US w K. przy piśmie z 29 września 2017r. przesłał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej w F. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za grudzień 2013r. Postępowanie podatkowe wobec tej firmy zostało wszczęte 27 września 2017r. F. sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentów dotyczących rozliczenia podatku VAT za grudzień 2013r., tj. dokumentów źródłowych i ewidencji VAT. Naczelnik [...] US w K. stwierdził, że wobec nie przedłożenia dokumentacji podatkowej, należy uznać, że F. sp. z o.o. zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią w grudniu 2013r. fakturach VAT. Nie przedłożono też żadnych faktur pozwalających na weryfikację nabyć, źródła pochodzenia towaru i faktur, czy też przedmiotu transakcji, a co za tym idzie, prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych nabyć. Ponadto kontrolowana spółka nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT i nie złożyła do deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r. z zachowaniem ustawowego terminu.

W stosunku do faktur wystawionych przez U. [...] sp.k. (transakcje w kwietniu 2013r. dot. kawy Jacobs Kronung) ustalono następujący stan faktyczny:

U. sp.k. nabywała towar od T.sp. z o.o. W odniesieniu do T. sp. z o.o. w dniu [...] czerwca 2015r. Dyrektor UKS we W. wydał określającą m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z faktur wystawionych w okresie od stycznia do września 2013r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec T. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013r. stwierdzono, że w celu ustalenia dalszego obrotu kawą na następnych szczeblach obrotu Dyrektor UKS we W. zwrócił się w dniu 1 sierpnia 2014r. do Dyrektora UKS w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy T. sp. z o.o. a U. sp.k. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że U. sp.k. ujęła w rejestrach zakupu dwie faktury wystawione przez T. sp. z o.o. o nr:

- (...) z (...) marca 2013r. za kawę Jacobs Kronung 500g, ilość sztuk 23.760, kwota netto 258.984.00 zł (VAT 59.566,32 zł),

- (...) z (...) kwietnia 2013r. za kawę Jacobs Kronung 500g, ilość sztuk 47.520, kwota netto 522.720,00 zł (VAT 120.225,60 zł).

Kwota podatku naliczonego wynikająca z przedmiotowych faktur została wykazana w rejestrach zakupu i w odpowiednich deklaracjach VAT-7K złożonych przez U. sp.k. Zapłata za faktury nastąpiła za pośrednictwem przelewów bankowych. Kontakt z firmą T. sp. z o.o. został nawiązany przez L. R. Pomiędzy firmami nie było podpisanej umowy handlowej. Towar zakupiony od T. sp. z o.o. był następnie przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz S. [...] sp. z o.o. oraz na rzecz Skarżącej. Towar sprzedany firmie U. sp.k. przez T. [...] sp. z o.o. został zakupiony od czeskiego podmiotu B. s.r.o.

W celu wyjaśnienia transakcji wewnątrzwspólnotowych organ kontroli skarbowej wystąpił 14 listopada 2014r. z wnioskiem do czeskiej administracji podatkowej dotyczącym weryfikacji transakcji pomiędzy T. sp. z o.o. a B. [...]s.r.o.

W dniu 27 października 2014r. przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania świadka D. M. - właścicielki i jednocześnie prezesa firmy B. s.r.o. na okoliczność współpracy z firmą T. [...] sp. z o.o. Organ podatkowy stwierdził, że zeznania D. M. świadczą jednoznacznie, że nie zarządzała ona firmą B. s.r.o. Wszelkie kontakty handlowe miała nawiązywać jakaś bliżej nieokreślona Pani M.. Działalność firmy sprowadzała się do wystawiania przez D. M. faktur sprzedaży na rzecz firm wskazanych przez Panią M. Towar przywożony i następnie wywożony jakoby z O. do T. sp. z o.o., nie był nigdy sprawdzany pod względem ilościowym i jakościowym przez D. M. W normalnie funkcjonującym przedsiębiorstwie jest to co najmniej trudne do wyobrażenia. Wszystkim mieli zajmować się kierowcy z obcych firm transportowych, którym D. M. bezgranicznie ufała. Firma B. s.r.o. nie musiała angażować własnych środków pieniężnych do prowadzenia działalności, gdyż najpierw otrzymywała przedpłaty od T. sp. z o.o. na zamówiony towar. Jest to typowy przykład działalności firmy zaangażowanej w oszustwa karuzelowe. Potwierdzają to także czeskie władze podatkowe, które wskazują, że transakcje handlowe pomiędzy T. sp. z o.o. a B. s.r.o. noszą oznaki oszustwa karuzelowego, w którym czeska firma działa jako spółka wiodąca. W toku postępowania ustalono, że T. sp. z o.o. nie miała prawa wykazać w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2013r. W. i co za tym idzie naliczyć zarówno podatku należnego jak i naliczonego od tych transakcji. Zatem przy rozliczeniach powyższych kwartałów przyjęto, że podatek należny i naliczony od W. nie powstał. Działalność T. sp. z o.o. jest typowym przykładem działalności tzw. "znikającego podatnika". T. sp. z o.o. ograniczała swoją działalność wyłącznie do wystawiania pustych faktur dla swoich kontrahentów. T. [...] sp. z o.o. została wykreślona w dniu 3 grudnia 2013r. z rejestru podatników VAT i VAT UE.

Głównymi odbiorcami towarów od T. sp. z o.o. była firma T. sp. z o.o. i spółka M.. Z informacji uzyskanych od Naczelnika US w W. wynika, że spółka T. sprzedawała kawę między innymi do firm: O. D. K. i P. - P. L. Firmy te dokonały WDT na rzecz firmy czeskiej B. s.r.o., czyli do podmiotu, od którego T. sp. z o.o. dokonywała większości zakupów w ramach W. Powyższy fakt został potwierdzony także przez czeskie władze podatkowe. Natomiast spółka M. nabyty towar od T. [...] sp. z o.o. sprzedała na rzecz firmy U. Spółki U. i M. miały taki sam adres rejestracyjny. Towar zakupiony przez U. sp.k. trafiał następnie także do spółki T. [...] i cały cykl powtarzał się. Po zawiązaniu w październiku 2012r. (spółka nowo powstała) i złożeniu za IV kwartał 2012r. deklaracji VAT-7K wykazującej małe obroty, spółka zaczęła składać deklaracje za I, II i III kwartał 2013r. wykazując od razu wielomilionowe obroty, co w warunkach w jakich działała spółka (tzw. wirtualne biuro) dowodzi kreowania rzeczywistości gospodarczej przez inne podmioty. Po okresie krótkiej aktywności działalność została wygaszona, a umowa z tzw. wirtualnym biurem wygasła 21 marca 2014r.

Biorąc pod uwagę wyżej opisane okoliczności należy stwierdzić, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o. na rzecz jej kontrahentów, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wystawiono faktury zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż był to jedyny cel działalności tej spółki. Pomimo nieprowadzenia działalności gospodarczej wystawiono faktury, stąd też na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wystąpił obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych w okresie od stycznia do września 2013 r.

W stosunku do faktur dotyczących zakupu artykułów chemii gospodarczej wystawionych przez firmę "F. [...] I. R." (transakcje w czerwcu, lipcu, sierpniu i październiku 2013r.) ustalono następujący stan faktyczny:

Kontrolujący dwukrotnie wystąpili do R. I. z wezwaniami dot. przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień związanych z transakcjami ze Skarżącą. Korespondencja jako niepodjęta została zwrócona przez operatora pocztowego. W związku z brakiem kontaktu z R. I. wezwania nie zostały doręczone.

Z dniem 7 października 2014r. R. I. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, a w dniu 8 października 2014r. został wykreślony z rejestru.

Pismem z 22 lutego 2017r. Naczelnik US w G. przesłał kserokopie dokumentów dotyczących R. I., w tym protokół kontroli oraz decyzję z [...] sierpnia 2016r. określającą zobowiązanie podatkowe. Kontrola została przeprowadzona w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2012r. do marca 2014r. i zakończyła się wynikiem pozytywnym. Za kontrolowany okres R. I. złożył deklaracje dla potrzeb podatku VAT, w których nie wykazał wartości sprzedaży i wartości podatku należnego. Nie wykazał również W. Wszystkie złożone deklaracje VAT-7 są tzw. zerowe nie wykazują ani obrotu, ani zakupu. W drodze decyzji na podstawie zebranego materiału dowodowego określono w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące, w tym za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2013r.

W trakcie przeprowadzonej w 2015r. kontroli podatkowej przez Naczelnika US w G. z R. I. nie było żadnego kontaktu. Wszczęcie kontroli nastąpiło z mocy prawa zgodnie z art. 284 § 4 O.p. Pod adresem zamieszkania nie zastano R. I. ani innych osób tam zamieszkujących. Nie udało się ustalić aktualnego adresu zamieszkania. Mimo wezwań R. I. nie przedłożył dokumentacji księgowej za kontrolowany okres. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że firma F. [...] R. I. w kontrolowanym okresie nabywała i sprzedawała chemię gospodarczą w ilościach hurtowych.

W stosunku do faktur dotyczących zakupu produktów Unilever wystawionych przez firmę B. Z., W. W. O. [...] sp.j. (transakcje w lipcu 2013r.) ustalono następujący stan faktyczny:

Kontrolujący dwukrotnie wystąpili do firmy B. Z., W. W. O. [...] sp.j. z wezwaniami dot. przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień związanych z transakcjami ze Skarżącą. Korespondencja jako niepodjęta została zwrócona przez operatora pocztowego. W piśmie z 16 maja 2017r. Naczelnik US P. poinformował, że firma ta 31 grudnia 2014r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ustawy o VAT.

W stosunku do faktur dotyczących zakupu cukru wystawionych przez K. [...] sp. z o.o. (transakcje w sierpniu 2015r.) ustalono następujący stan faktyczny:

Kontrolujący dwukrotnie wystąpili do K. sp. z o.o. z wezwaniami dot. przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień związanych z transakcjami ze Skarżącą. Korespondencja jako niepodjęta została zwrócona przez operatora pocztowego. Naczelnik [...]US w W. poinformował, że K. sp. z o.o. nie jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w urzędzie od 13 października 2017r. Została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. K. [...] sp. z o.o. nie odpowiada na wezwania wysyłane z urzędu.

W stosunku do faktury dotyczącej zakupu napojów Red Bull wystawionej przez T. sp. z o.o. (transakcje w lipcu 2015r.) ustalono następujący stan faktyczny:

Kontrolujący dwukrotnie wystąpili do T. sp. z o.o. z wezwaniami dot. przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień związanych z transakcjami ze Skarżącą. Korespondencja jako niepodjęta została zwrócona przez operatora pocztowego. Pismem z 14 lutego 2018r. Naczelnik US W. przesłał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. [...] sp. z o.o. m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. W toku kontroli przeprowadzonej w T. [...] sp. z o.o. ustalono, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej oraz nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z czym nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. T. sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W zakresie sprzedaży uznano, że faktury sporządzone przez T. sp. z o.o. w tym na rzecz Skarżącej zostały wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. T. [...] sp. z o.o. za kontrolowany okres nie przedłożyła rejestrów VAT sprzedaży i zakupu oraz nie okazała żadnych dokumentów źródłowych.

W dniu 24 lutego 2017r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka G. K. - byłego prezesa zarządu T. sp. z o.o. (w okresie od IV kwartału 2014r. do III kwartału 2015r.). Dostawcą firmy T. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie była DS. T. [...] sp. z o.o., w której kontrolę przeprowadził Naczelnik US w R. W toku kontroli przeprowadzonej przez US W. zebrano dowody dotyczące m.in. pozorności działania T. [...] sp. z o.o.

O pozorności działań T. sp. z o.o. świadczą poniższe ustalenia:

- spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem W., ul. [...]; pod tym adresem mieściło się biuro C. sp. z o.o., które świadczyło usługi rachunkowe, od której T. sp. z o.o. podnajmowała lokal na podstawie umowy najmu z 1 października 2014r. (rozwiązana z dniem 25 maja 2016r.); umowa na świadczenie usług rachunkowych została zawarta 2 lutego 2015r., natomiast z dniem 2 sierpnia 2016r. nastąpiło rozwiązanie umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia;

- sprzedaż udziałów T. sp. z o.o. w dniu 30 sierpnia 2016r. przez G. K. na rzecz W. K.; przedmiotem umowy jest przeniesienie prawa własności 100 udziałów posiadanych przez G. K. w kapitale zakładowym T. sp. z o.o. (100% udziałów); ponadto w dniu zbycia udziałów zostało również przeprowadzone nadzwyczajne zgromadzenie wspólników T. sp. z o.o., na którym podjęto uchwałę w sprawie odwołania G. K. z zarządu spółki oraz z pełnionej funkcji członka zarządu spółki oraz uchwałę w sprawie powołania zarządu spółki w osobie W. K. na stanowisko prezesa zarządu spółki; zgodnie z przedłożonym oświadczeniem W. K. przejął on kompletną dokumentację księgową za rok 2014, 2015 i 2016 w trzech niezależnych teczkach wraz z pieczątką firmową od G. K. należące do firmy T. sp. z o.o.;

- brak kontaktu z obecnym prezesem zarządu, korespondencja kierowana w toku kontroli pod adres ul. [...] gm. S. - adres prowadzenia działalności gospodarczej (będący jednocześnie adresem korespondencyjnym) przez W. K.; podczas próby osobistego doręczenia wezwania na przesłuchanie strony z uwagi na nieodbieranie korespondencji kierowanej pod w/w adres, ustalono, iż pod powyższym adresem mieści się sklep sieci B. oraz wokół parkingu przy sklepie mieszczą się pawilony i lokale handlowo-usługowe; wśród powyższych lokali brak jest salonu fryzjerskiego, który pod powyższym adresem zgodnie z informacjami zawartymi w CEIDG prowadzi W. K.; z informacji uzyskanych od jednej z osób prowadzących stoisko handlowe wynika, że pod powyższym adresem brak jest jakiegokolwiek punktu fryzjerskiego; pomimo powyższego na deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016r. w polu "Podpis podatnika" widnieje podpis i pieczątka imienna G. K. z oznaczeniem prezes zarządu. G. K. w trakcie przesłuchania 24 lutego 2017r. zapytany czy złożył podpis na deklaracji VAT-7K za III kw. 2016r. T. sp. z o.o., odpowiedział: "Wygląda to na mój podpis. Ja generalnie każdy podpis mam inny.";

- kontrolowana spółka nie okazała żadnych ksiąg podatkowych za kontrolowany okres;

- w aktach rejestracyjnych spółki brak jest jakichkolwiek informacji mogących wskazywać na zmianę danych rejestracyjnych przedmiotowej spółki, udziałowców spółki oraz osób wchodzących w skład zarządu spółki;

- występowanie osoby K. B. jako reprezentującego T. [...] sp. z o.o. w kontaktach handlowych; K. B. uczestniczył również w transakcjach zawieranych przez D. [...] sp. z o.o., działalność której została uznana przez Naczelnika [...] US w R. za fikcyjną; na okoliczność współpracy T. sp. z o.o. z K. B. – G. K. w trakcie przesłuchania 24 lutego 2017r. zapytany w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z B. K., zeznał: "najpierw poznaliśmy się towarzysko, a później z rozmów wynikło, że zaczęliśmy razem współpracować. Pan B. od samego początku dysponował szerokim pełnomocnictwem. Po spotkaniu z Panem B. w celu realizacji naszych biznesowych planów zakupiłem spółkę.";

- na podstawie otrzymanego wyciągu z rachunków bankowych prowadzonych w Banku [...] za okres od 01.10.2014r. do 30.09.2015r. stwierdzono, iż T. sp. z o.o. dokonywała transferów pieniężnych tego samego dnia, w którym otrzymała poszczególne należności;

- fikcyjność działania D. sp. z o.o., głównego dostawcy T. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie.

Z opisanego stanu faktycznego znajdującego potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym bezsprzecznie wynika, że T. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wykonywała czynności polegające na przyjmowaniu i wystawianiu faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. W dniu 5 marca 2018r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT.

W stosunku do faktury dotyczącej zakupu kawy Jacobs Kronung wystawionej przez P. sp. z o.o. (transakcje w październiku 2013r.) ustalono następujący stan faktyczny:

Kontrolujący dwukrotnie wystąpili do P. [...] sp. z o.o. z wezwaniami dot. przedłożenia dokumentów związanych z transakcjami ze Skarżącą. Wezwania wróciły niepodjęte.

Pismem z 3 kwietnia 2018r. Naczelnik US W. poinformował, że od 1 stycznia 2014r. właściwym organem podatkowym dla P. sp. z o.o. jest Naczelnik [...]US we W. Ponadto poinformował, że P. [...] sp. z o.o. rozpoczęła działalność 23 września 2013r., w US W. i [...]US we W. brak jest obowiązku podatkowego VAT. W P. [...] sp. z o.o. nie prowadzono żadnych kontroli ani czynności sprawdzających.

Pismem z 15 marca 2018r. Naczelnik [...]US we W. poinformował, że P. [...] sp. z o.o.:

- jest we właściwości [...]US we W. od 31 grudnia 2013r.,

- nie jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem w podatku VAT,

- nie złożyła do organu podatkowego deklaracji VAT,

- dokumenty księgowe przechowywane są w Biurze Rachunkowym A. [...] sp. z o.o.

- nie odbiera korespondencji kierowanej na adres ul. [...],

- nie prowadzono czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej.

Nie ma możliwości zweryfikowania transakcji z uwagi na brak kontaktu z P. sp. z o.o.

W stosunku do faktury dotyczącej zakupu napojów Red Bull wystawionej przez firmę "M. [...] M. B. sp.k." (transakcje w lipcu 2015r.) ustalono następujący stan faktyczny:

Kontrolujący dwukrotnie wystąpili do spółki "M. [...] M. B. sp.k." z wezwaniami dot. przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień związanych z transakcjami ze Skarżącą. Korespondencja jako niepodjęta została zwrócona przez operatora pocztowego. W związku z brakiem kontaktu wezwania nie zostały doręczone, a co za tym idzie nie potwierdzono transakcji, w których firma "M. [...] M. B. sp.k." wystawiła faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej.

Pismem z 18 maja 2016r. Naczelnik [...] US w G. poinformował, że firma "M. [...] M. B. sp.k." była zarejestrowana jako podatnik VAT od 1 kwietnia 2015r. do 30 września 2015r. NIP został uchylony. W załączeniu przesłano skan deklaracji VAT-7K za II oraz III kwartał 2015r. Spółka wykazała po stronie podatku należnego i naliczonego podobne kwoty oraz niewielką kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W styczniu 2018r. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. Nie ma możliwości zweryfikowania transakcji z uwagi na brak kontaktu z firmą "M. [...] M. B. sp.k.".

Dyrektor IAS wskazał, że dokonano również ustaleń dotyczących dostawców towarów handlowych, którzy wystąpili na wcześniejszym etapie transakcji, w tym: C. sp. z o.o. sp.k., P. "A." sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o.

Z ustaleń dot. C. sp. z o.o. sp.k. (kontrahent firmy D. [...] D. K., dostawcy kawy Jacobs Kronung we wrześniu 2013r.) wynika, że pismem z 14 marca 2018r. Naczelnik US P. poinformował, że spółka ta zgłosiła zakończenie działalności z dniem 16 marca 2016r. Figurowała w rejestrze podatników podatku VAT od 16 października 2015r. do 29 lutego 2016r. i została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W dniu 16 marca 2016r. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. Nie ma możliwości zweryfikowania transakcji.

Z kolei z ustaleń dot. P.[...] "A." sp. z o.o. (kontrahent A. [...] sp. z o.o. w lipcu i sierpniu 2015r. - cukier; firma A. [...] sp. z o.o. była dostawcą firmy D. [...] sp. z o.o.) wynika, że do P.[...] "A." sp. z o.o. wystosowano wezwanie do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w zakresie transakcji zawartych w okresie od lipca do sierpnia 2015r. ze spółką A. [...] sp. z o.o. W dniu 27 sierpnia 2018r. podjęto próbę doręczenia wezwania pod adresem siedziby spółki. Pod adresem tym znajduje się biuro wirtualne prowadzone przez firmę G. [...] sp. z o.o. Kontrolującym przedłożono oświadczenie o rozwiązaniu umowy najmu z dnia 26 lipca 2016r. zawartej z P.[...] "A." sp. z o.o. bez zachowania okresu wypowiedzenia wraz z wezwaniem do zapłaty oraz wezwaniem do odebrania korespondencji z 28 lutego 2018r. Ze Spółką nie ma kontaktu. Ustalono, że adres siedziby jest nieaktualny. Nie ma możliwości zweryfikowania transakcji. P. "A." sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT w dniu 25 lipca 2018r. Pismem z 13 września 2018r. Naczelnik (...) US w K. poinformował m.in., że P. "A." sp. z o.o. była w okresie od 8 listopada 2013r. do 20 grudnia 2015r. czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z ustaleń dot. R. [...] sp. z o.o. (kontrahent V. sp. z o.o. dostawcy napoju Red Bull w lipcu 2015r.) wynika, że do spółki wystosowano cztery wezwania do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w zakresie transakcji zawartych w okresie od lipca do sierpnia 2015r. ze spółką V. sp. z o.o. Pismem z 23 stycznia 2018r. K. B. z firmy R. sp. z o.o. poinformowała, że nie jest w stanie w wyznaczonym terminie udzielić wyczerpujących odpowiedzi na zadane pytania, ze względu na zbyt obszerny zakres pytań, nadmieniając, że sprawy dotyczą okresu sprzed kilku lat, w związku z czym poprosiła o wydłużenie terminu odpowiedzi do 31 stycznia 2018r. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wystosowane do niej wezwania i nie przedłożyła dokumentów dotyczących transakcji zakupu/sprzedaży napoju Red Bull. W związku z powyższym nie było możliwości zweryfikowania transakcji i ustalenia źródła pochodzenia towaru.

Natomiast z ustaleń dot. T. sp. z o.o. (kontrahent U. [...] sp.k. w kwietniu 2013r. dostawcy kawy Jacobs Kronung) wynika, że do spółki wystosowano wezwanie do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w zakresie transakcji zawartych w kwietniu 2013r. z U. sp.k. Korespondencja nie została podjęta. Według informacji zawartych w KRS od dnia 30 marca 2017r. spółka nie posiada adresu siedziby oraz nie posiada organu uprawnionego do reprezentowania. Dyrektor UKS we W. wydał wobec T. sp. z o.o. decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013r., w której określił podatek do zapłaty z wystawionych faktur VAT w okresie od stycznia do września 2013r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS zauważył, że w toku postępowania organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowych. W tym celu wystąpiono z wnioskami do administracji podatkowych państw członkowskich, a mianowicie:

- do czeskiej administracji podatkowej w sprawie K. s.r.o., M.] s.r.o. oraz F. s.r.o.;

- do fińskiej administracji podatkowej w sprawie P.;

- do duńskiej administracji podatkowej w sprawie A.

Z otrzymanej odpowiedzi od czeskiej administracji podatkowej w sprawie firmy K. s.r.o. wynika, że towar dostarczony przez Skarżącą wrócił do Polski. Zafakturowane towary, które zostały dostarczone przez Skarżącą do firmy K. s.r.o. zostały, według rejestru VAT, sprzedane firmie E. sp. z o.o. w dniu 20 grudnia 2013r. za 3.337.282,36 CZ. Towary, które firma K. s.r.o. dostarczyła Skarżącej w lipcu 2015r. zostały nabyte (według księgi) od firmy G. s.r.o. mieści się w tzw. "biurowcu". Nie wiadomo czy firma ma jakichkolwiek pracowników lub jakiekolwiek zaplecze logistyczne. Odmówiła udzielenia informacji.

Odnośnie firmy M. s.r.o. czeska administracja podatkowa poinformowała m.in., że M. s.r.o. od 22 maja 2015r. jest zarejestrowana jako nierzetelny płatnik VAT, nie posiada żadnych magazynów, nie ma żadnych pracowników, adres firmy jest wirtualny. Ustalono, że firma M. s.r.o. nabyła towary z Polski od Skarżącej, a następnie zafakturowała na Skarżącą. Towar sprzedany firmie M. s.r.o. na podstawie faktur (...), (...), (...) dostarczono do miejscowości N. w Czechach. Towar został przetransportowany przez firmy T. (2013r.) oraz F. s.c. ze S. (2015r.). Faktury zostały zapłacone.

Natomiast, w sprawie firmy F. s.r.o. czeska administracja podatkowa powiadomiła m.in., że podatnik F. s.r.o. jest zarejestrowany w Czechach od 29 sierpnia 2015r. do 7 listopada 2017r. jako nierzetelny płatnik VAT z powodu niewywiązywania się ze swoich obowiązków (nie złożył deklaracji i informacji podsumowujących). Towary sprzedane Skarżącej zostały zakupione przez F. s.r.o. od firmy S.. Towary zakupione od Skarżącej zostały dalej odsprzedane przez F. [...] s.r.o. do firmy E. sp. z o.o., oraz do firmy M. [...] w L.

Dalej organ odwoławczy podał, że z odpowiedzi otrzymanej od fińskiej administracji podatkowej w sprawie P. wynika zaś, że "według P. [...] menadżer firmy zmarł i nie ma osoby pracującej obecnie w firmie, która pracowałaby również w okresie wniosku o informację. Z tych powodów firma nie była w stanie wyjaśnić adresów, pod które dostarczono towar jak również innych kwestii związanych z transportem oraz tego od kogo kupiono towar. Jedyna informacja dotycząca sprawy, którą dysponuje firma, bazuje na załączonych fakturach. Według załączonych faktur adres dostarczenia towaru w Polsce to: A. (...)". Ponadto "według P., sprzedała ona towar do S. sp.j. jak również firma S. sp.j. sprzedała towar do P., różnica pomiędzy fakturami została opłacona. Zgodnie z wyciągami z rachunku bankowego firma S. sp.j. zapłaciła firmie P. całkowitą sumę 341995,00 EUR, a firma P. zapłaciła firmie S. sp.j. całkowitą sumę 65000,00 EUR".

Co się tyczy firmy A., duńska administracja podatkowa poinformowała m.in., że towary sprzedane przez A. [...] Skarżącej zostały zakupione od niemieckiego podmiotu H. GmbH & Co. KG, a towar był transportowany bezpośrednio z Niemiec (B.) do Skarżącej do Polski.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor IAS stwierdził, że transakcje zakupu artykułów spożywczych oraz środków czystości dokonywane przez Skarżącą w badanym okresie były przedmiotem transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Dostawcami towarów były "znikające podmioty", które zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT albo podmioty, które wystawiały faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie ma możliwości zweryfikowania transakcji. Znamiennym jest sytuacja, w której większość kontrahentów (bezpośrednich dostawców) Spółki jest uznana za tzw. "podmioty znikające". Powyższe świadczy o tym, że Skarżąca świadomie pełniła rolę "bufora" w obrocie hurtowym artykułami spożywczymi takimi jak: kawa (Jacobs Kronung, Lavazza. Gevalia), cukier, napój Red Bull, słodycze, kosmetyki Dove oraz chemia (Persil) - czyli przedsiębiorstwa pośredniczącego w obrocie towarem, które ma na celu wydłużyć łańcuch dostaw i poprzez to utrudnić organowi podatkowemu dotarcie do tzw. "znikającego podatnika" oraz powiązań pomiędzy ww. a spółką występującą o zwrot podatku VAT. Towar kupowany od "znikających podatników" był przedmiotem sprzedaży krajowej oraz WDT. Z odpowiedzi otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej dotyczących firmy K. s.r.o. i F. s.r.o. wynika, że towar zakupiony od Skarżącej wracał (był odsprzedawany) do Polski.

Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie typu "karuzela podatkowa". Towar pochodzący z niewiadomego źródła był następnie przedmiotem kolejnych transakcji krajowych i unijnych. W łańcuchu transakcji występowały podmioty, które nie odprowadziły należnego podatku VAT oraz takie, które wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży.

W ocenie Dyrektora IAS, trafnie organ pierwszej instancji zwrócił równocześnie uwagę na fakt, że Skarżąca z tytułu zawieranych transakcji osiągała minimalne marże - najczęściej poniżej 1%, a w przypadku niektórych towarów marże te wynosiły zaledwie 0,1% . Zważywszy na fakt, że głównym kryterium działania firmy powinno być kryterium ekonomiczne (maksymalizacja zysku), a firma musi ponosić również koszty dodatkowe, związane z prowadzoną działalnością (w tym opłaty za transport, magazynowanie oraz koszty stałe, takie jak: usługi księgowe, opłaty za lokal, pracowników itp.), brak jest w transakcjach zawieranych przez Skarżącą ekonomicznego uzasadnienia - nawet biorąc pod uwagę wolumen sprzedaży. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na fakt, że większość kontrahentów (bezpośrednich dostawców) Spółki została uznana za tzw. "znikające podmioty". Sytuacja, w której nie jest to pojedynczy przypadek, ale pewnego rodzaju tendencja, w ocenie organu podatkowego świadczy o tym, że Spółka świadomie pełniła rolę "bufora" w obrocie hurtowym.

Organ odwoławczy wskazał, że towar pochodzący z niewiadomego źródła był następnie przedmiotem kolejnych transakcji krajowych i unijnych. W łańcuchu transakcji występowały podmioty, które nie odprowadziły należnego podatku VAT oraz takie, które wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży.

Opisany przebieg transakcji wypełnia zdaniem Dyrektora IAS definicję "karuzeli podatkowej". Dokonując dostawy towarów z niewiadomego źródła jako świadomy uczestnik w łańcuchu transakcji karuzelowych Spółka nie działała jako podatnik VAT, a jedynie podejmowała działania w celu uprawdopodobnienia takiej działalności. Wniosek taki nasuwa się poprzez fakt, że w transakcjach przeplatają się te same firmy, które występują zarówno po stronie sprzedaży i po stronie zakupów, te same partie towaru są szybko sprzedawane kolejnym pośrednikom. Podmioty zagraniczne, do których sprzedawany był towar okazały się niesprawdzalne w swojej działalności przez administracje podatkowe państw, w których miały siedzibę. Ilość towaru jaka była przewożona wskazuje, że podmioty te powinny mieć odpowiednie zaplecze do działań w zakresie handlu na skalę hurtową. Takich właściwości nie stwierdzono. Ponadto towar zakupiony przez podmioty zagraniczne wracał do Polski.

W związku z powyższym Dyrektor IAS ocenił, że podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu artykułów spożywczych (kawa, cukier, słodycze, Red Bull) oraz środków czystości (chemii gospodarczej) od firm: 1) B. sp. z o.o.; 2) P. sp. z o.o.; 3) S. sp. z o.o.; 4) [...]O. sp.j.; 5) [...]F. sp. z o.o.; 6) F. sp. z o.o.; 7) U. Ltd sp. kom.; 8) F. I. R.; 9) T. sp. z o.o.; 10) M.sp.k.; 11) K. sp. z o.o.; 12) P. sp. z o.o. oraz 13) D. sp. z o.o., nie podlega odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ faktury dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prawidłowe są także ustalenia dokonane przez inne organy podatkowe w zakresie kontrahentów Skarżącej. Dyrektor IAS podkreślił, że stan faktyczny w sprawie został ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów, w postaci protokołu przesłuchania Strony, dokumentów źródłowych i informacji uzyskanych od organów. Dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Wszystkie okoliczności istotne zostały przez organ pierwszej instancji ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów w sposób wyczerpujący. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w toku postępowania podjął kroki zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego możliwe w sytuacji, w której Strona nie wskazuje rzeczywistych okoliczności dokonywanych przez nią transakcji.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że obowiązek zebrania materiału dowodowego spoczywa na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania, jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, że wypełniając zasadę zawartą w art. 122 O.p. organ włączył do akt niniejszego postępowania dokumenty z przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej", w tym decyzje i dokumenty, na podstawie których dokonano rozstrzygnięcia w tych decyzjach. Włączonych do akt sprawy decyzji organ nie traktował jednak, jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż stanowią one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Decyzje te były tylko jednym z dowodów w sprawie i podlegały ocenie, tak jak wszystkie pozostałe. Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego został ustalony stan faktyczny, który w ocenie organu odwoławczego nie został zanegowany przez Spółkę jakimikolwiek dowodami.

Dyrektor IAS zauważył, że organ pierwszej instancji wskazał motywy rozstrzygnięcia sprawy i ustosunkował się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą. Organ podatkowy, zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. nie ograniczył się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących, tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podał konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjął, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Spółka były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co okazało się zarazem kluczowe z punktu widzenia oceny legalności skarżonej decyzji.

Dyrektor IAS stwierdził, że sformułowane w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, bowiem uzasadnienie odwołania stanowi polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego, a Spółka koncentruje się głównie na wykazaniu, że Naczelnik US w sposób nieuprawniony zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na wywiedzeniu z materiału dowodowego wniosków, iż z okoliczności takich jak:

a) nieodebranie korespondencji przez dostawcę strony w czasie postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej, prowadzonych po zakończeniu współpracy handlowej ze stroną,

b) likwidacja lub faktyczne zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawcę strony, po zakończeniu współpracy handlowej ze stroną,

c) wykreślenie dostawcy strony, po zakończeniu współpracy handlowej ze stroną,

d) określenie zobowiązania podatkowego dostawcy strony decyzją podatkową bądź ujawnienie nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej,

e) podejmowanie przez dostawcę strony w toku kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego działań uznanych za utrudnianie tych postępowań,

f) istnienie rzekomych powiązań osobowych pomiędzy podmiotami,

g) niezłożenie deklaracji podatkowych przez dostawcę strony, bądź złożenie deklaracji zerowych,

h) nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej przez dostawcę strony,

i) nabycie towaru od podmiotu, co do którego istnieje podejrzenie, iż brał świadomy udział w obrocie karuzelowym,

- wynika, że nabycia miały charakter fikcyjny, brak było kontaktu z dostawcą Spółki, dostawca był znikającym podatnikiem, w sytuacji gdy z okoliczności tych nie da się wyprowadzić takich wniosków, bowiem są one albo nieprzydatne do ich wykazania, albo stanowią cechy typowego obrotu gospodarczego, bądź są wzajemnie sprzeczne, albo pozostają w jaskrawej sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, bądź Skarżąca o nich nie wiedziała, wiedzieć nie mogła i nie miała na nie jakiegokolwiek wpływu,

- czym nie wyjaśniono w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie zebrano i nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego dowolne wnioski - co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem między innymi przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy i przepisy prawa.

Organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Tak więc zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Zatem zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji.

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron (zob. wyroki WSA w Warszawie z 18 lutego 2014r. III SA/Wa 1547/13 i z 30 stycznia 2017r. III SA/Wa 3325/15; CBOSA).

Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984r., SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88).

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez: 1) B. sp. z o.o.; 2) P. sp. z o.o.; 3) S. sp. z o.o.; 4) [...]O. P. sp.j.; 5) [...]F. sp. z o.o.; 6) F. sp. z o.o.; 7) U. Ltd sp. kom.; 8) [...]I. R.; 9) T. sp. z o.o.; 10) M.sp.k.; 11) K. sp. z o.o.; 12) P. sp. z o.o. oraz 13) D. sp. z o.o.

Według organów transakcje zakupu artykułów spożywczych oraz środków czystości dokonywane przez Skarżącą w badanym okresie były przedmiotem transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Dostawcami towarów były "znikające podmioty", które zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT albo podmioty, które wystawiały faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie ma możliwości zweryfikowania transakcji. Większość kontrahentów (bezpośrednich dostawców) Spółki jest uznana za tzw. "podmioty znikające". Powyższe w ocenie organów świadczy o tym, że Skarżąca świadomie pełniła rolę "bufora" w obrocie hurtowym artykułami spożywczymi oraz środkami czystości. Towar kupowany od "znikających podatników" był przedmiotem sprzedaży krajowej oraz WDT. Z odpowiedzi otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej dotyczących firmy K. s.r.o. i F. s.r.o. wynika, że towar zakupiony od Skarżącej wracał (był odsprzedawany) do Polski. Zdaniem organów z powyższego wynika, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie typu "karuzela podatkowa". Towar pochodzący z niewiadomego źródła był następnie przedmiotem kolejnych transakcji krajowych i unijnych. W łańcuchu transakcji występowały podmioty, które nie odprowadziły należnego podatku VAT oraz takie, które wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie – mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jest co najmniej przedwczesne.

Zważyć należy, że w rozpoznanej sprawie – jak wynika z akt sprawy oraz treści uzasadnień decyzji obu instancji – organy swoje ustalenia co do udziału Spółki w oszustwie podatkowym oparły na treści protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów oraz treści decyzji wydanych przez inne organy wobec innych podatników. A w zasadzie organy ustalenia z tych protokołów i tych decyzji przyjmują jako własne.

Podkreślenia zatem wymaga, że wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych etapach obrotu oraz dokonania samodzielnej oceny dowodów, która powinna być przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że ta kompatybilność wystąpi, o ile prawidłowo zostanie ustalony stan faktyczny.

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

Innymi słowy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w sprawie podatnika są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów tego podatnika. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jedynie to, że wydano dla danych podmiotów decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny więc zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny.

Tak więc organ podatkowy nie może jedynie powoływać się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika oraz na decyzje wydane wobec jego kontrahentów i po prostu przytaczać ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych). Organ podatkowy powinien dokonać własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Ustaleń i ocen zawartych we wspomnianych decyzjach oraz protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów organ nie może przyjmować bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach nie mogą zastępować argumentacji organu w sprawie podatnika.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe wobec podatnika, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązany jest więc włączyć do akt sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej, ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organu podatkowego, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organ winien też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ nie powinien powoływać się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Organ obowiązany jest wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta.

W przeciwnym przypadku podatnik zostanie pozbawiony prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć.

Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

Mając na względzie powyższe zauważyć należy, że w rozpoznanej sprawie jako dowody w sprawie włączono m.in.: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B. sp. z o.o.; protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...]D.sp. z o.o.; protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec F. sp. z o.o.; protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec R. I.; protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. sp. z o.o., a także decyzje wydane wobec: S. sp. z o.o.; [...]F. sp. z o.o.; T. sp. z o.o. oraz R. I. Z treści wskazanych dokumentów wynika, że ustalenia w nich zawarte zostały poczynione na podstawie szeregu dowodów.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli oraz decyzji, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko ww. protokoły kontroli podatkowych oraz ww. decyzje, ale również powołane w nich dowody. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Tymczasem niewątpliwie część istotnych dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów nie została włączona do akt rozpoznanej sprawy. W aktach sprawy przykładowo brak m.in. następujących dowodów: uwierzytelnionych kserokopii części faktur VAT (co uniemożliwia odtworzenie łańcuchów dostaw towarów, których przedmiotem były towary nabywane przez Skarżącą); protokołu przesłuchania D. M.; protokołu przesłuchania L.R.; protokołu przesłuchania S. S.; protokołu przesłuchania G. K.; protokołów przesłuchań R. P. z 10 czerwca 2014r., z 29 sierpnia 2014r. i 20 stycznia 2014r.; protokołów przesłuchań pracowników firmy B. sp. z o.o., tj. W. S. i R. G. (zob. np. k. 3061, 364-3065, k. 2973-2994 tom 7 akt adm.; k. 3102-3119 tom 8 akt adm.). W konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i dokonania samodzielnej ich oceny.

Co istotne na część tych właśnie dowodów powoływał się również Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 17, 18 i 23 decyzji). Skoro organ powoływał się na te dowody, to winny być one włączone do akt niniejszej sprawy.

Jak już wskazano, dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania samodzielnej oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i następnie wypowiedzenia się co do tych dowodów (art. 191, art. 121, art. 123, art. 192 O.p.).

Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe.

Wskazać należy, że zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.).

Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie tak Sąd, jak i Skarżąca, nie miały możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami na podstawie, których ustalono stan faktyczny sprawy.

Brak włączenia do akt sprawy wszystkich dowodów stanowiących podstawę ustaleń jest naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego i ograniczeniem praw Skarżącej. Z obowiązku zapoznania strony z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z materiałami źródłowymi z innych postępowań, nie zwalnia organów podatkowych, okoliczność wydania wobec innych podmiotów decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. Brak włączenia do akt sprawy wszystkich dowodów stanowiących podstawę ustaleń jest o tyle niezrozumiały, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazywał na te dowody, a Skarżąca konsekwentnie przez całe postępowanie podnosiła zarzut, że materiał dowodowy jest niekompletny. Uzyskanie ww. dowodów stanowiących podstawę ustaleń nie wymagało podjęcia jakiś szczególnych działań ze strony organu, wystarczyło wystąpić do innego organu podatkowego o nadesłanie dowodów, które są w posiadaniu tego organu.

Jednocześnie zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trudno doszukać się własnej oceny zgromadzonych dowodów i własnych ustaleń organu odnoszących się do transakcji zawartych przez Skarżącą, jak też ustaleń organu co do jej kontrahentów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji to raczej relacja o ustaleniach innych organów dotyczących kontrahentów Skarżącej i ich kontrahentów.

Zdaniem Sądu, akceptacja sposobu dowodzenia przyjętego w zaskarżonej decyzji, wskazującego w istocie na związanie organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach wobec innych podmiotów, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może wykroczyć poza granice sprawy, a więc nie mógł wypowiedzieć się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach wobec innych podmiotów, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłaniał się ustaleniami zawartymi w uzasadnieniach innych decyzji.

W celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187, i art. 191, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli prowadzonych w stosunku do kontrahentów Skarżącej, w tym przede wszystkim ww. dowody stanowiące podstawę ustaleń organów poczynionych w protokołach kontroli i decyzjach wydanych wobec ww. podmiotów, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie.

Skoro organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia i ocenę prawną innych organów prowadzących kontrole podatkowe oraz postępowania w stosunku do innych podmiotów, to dowody służące tym innym organom do zajęcia stanowiska winny być zawarte w materiale dowodowym sprawy niniejszej. Organy powinny się z nimi zapoznać i dokonać ich oceny. Skarżąca również powinna mieć możliwość zapoznania się z tymi dowodami (art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p.).

Wskazać też należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwaga organu koncentruje się wokół transakcji zawieranych na wcześniejszych etapach różnych łańcuchów dostaw i w istocie nie wiadomo jak wyglądały transakcje Skarżącej z poszczególnymi kontrahentami. Z uzasadnienia decyzji nie wynika też jakie były łańcuchy dostaw towarów, które nabywała Skarżąca, pomimo że organ wskazywał na istnienie takich łańcuchów i na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Niewątpliwie w sytuacji, gdy towary są przedmiotem dostaw pomiędzy wieloma podatnikami i zachodzi podejrzenie oszustwa podatkowego, konieczne jest dokonanie ustaleń dotyczących innych podmiotów i transakcji zawieranych na wcześniejszych i późniejszych etapach dostaw. Jednakże organy winny przede wszystkim dokonać ustaleń odnoszących się do transakcji zawieranych przez podatnika, wobec którego prowadzą dane postępowanie podatkowe.

W rozpoznanej sprawie wskazane mankamenty ustaleń wynikają niewątpliwie m.in. z faktu, że organy podatkowe opierały się na ustaleniach innych organów, które dotyczyły innych podmiotów. Organy w niniejszej sprawie czynności dowodowe ograniczyły w zasadzie do dołączenia części dowodów uzyskanych od tych innych organów oraz do wysłania wezwań do kontrahentów Skarżącej. W przypadku natomiast braku udzielenia odpowiedzi organy przyjęły, że transakcje nie zostały przez tych kontrahentów potwierdzone.

W ocenie Sądu, sam brak udzielenia odpowiedzi przez kontrahentów Skarżącej na wezwania organu wystosowane w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącej, nie uprawnia do tak daleko idących twierdzeń. Brak odpowiedzi kontrahenta na wezwanie organu nie jest równoznaczne z sytuacją, gdy podmiot wskazany na fakturze jako jej wystawca składa oświadczenie, że "nie potwierdza dokonania dostaw wyszczególnionych na tej fakturze". W sytuacji, gdy kontrahent nie odbiera korespondencji i nie udziela odpowiedzi na wezwanie organu, organ winien podjąć inne czynności dowodowe celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (rzeczywistego przebiegu transakcji). A w przypadku wyczerpania możliwości dowodowych, przy jednoczesnym braku możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń, orzec na korzyść podatnika.

Zdaniem Sądu, celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego odnośnie transakcji zawieranych przez Skarżącą, organ w pierwszej kolejności powinien wezwać Skarżącą do wskazania osób, z którymi kontaktowano się przy zawieraniu transakcji z poszczególnymi kontrahentami. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że niestawiennictwo osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki na przesłuchanie w charakterze strony (która, zgodnie z art. 199 O.p. ma prawo odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie), nie zwalnia organu z podjęcia innych czynności celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Skoro kontrahentami Skarżącej były w większości przypadków spółki kapitałowe (sp. z o.o.), które nie odbierały wezwań i nie udzielały na nie odpowiedzi, to organ powinien podjąć czynności celem przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu tych spółek, którzy pełnili te funkcje w momencie zawierania transakcji ze Skarżącą. Organ powinien też w oparciu o dane posiadane przez organy podatkowe (chociażby na podstawie PIT-11) ustalić czy firmy te w kontrolowanym okresie zatrudniały pracowników, a w przypadku ustalenia, że tak, podjąć czynności celem przesłuchania tych pracowników na okoliczność zawierania transakcji ze Skarżącą. W opinii Sądu, organ winien też podjąć czynności celem przesłuchania w charakterze świadków również tych przedstawicieli kontrahentów Skarżącej, którzy wprawdzie byli już przesłuchiwani w ramach innych postępowań, ale jak wynika z ich zeznań nie byli przesłuchani na okoliczność transakcji zawartych ze Skarżącą. Przykładowo, jak wynika z akt sprawy R. P. – prezes B. sp. z o.o. był przesłuchiwany w ramach innego postępowania na okoliczność transakcji dokonywanych przez tę firmę, jednakże podczas tego przesłuchania nie zadano mu pytań o sposób zawierania i dokładny przebieg transakcji ze Skarżącą.

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że dokonując ustaleń w zakresie transakcji zawartych przez B. sp. z o.o. organ w ogóle nie odniósł się do znajdujących się w aktach sprawy zeznań R. P. z 15 października 2014r. (k. 3034-3050 tom 7 akt adm.). Przy czym organ stwierdzenie o nierzetelności transakcji odniósł do faktury z 18 stycznia 2013r., tj. okresu nieobjętego przedmiotowym postępowaniem (str. 13 zaskarżonej decyzji). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B. sp. z o.o. wynika, że organ podatkowy, który przeprowadzał tę kontrolę nie podejmował żadnych czynności dowodowych z udziałem Skarżącej czy też osób ją reprezentujących.

Zważyć również należy, że w rozpoznanej sprawie jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organy uznały, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. dokumentujących transakcje zakupu przez Skarżącą cukru (str. 3-7 i 30 zaskarżonej decyzji). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma jednakże jakichkolwiek ustaleń odnośnie tych transakcji, poza stwierdzeniem, że "(...) firma A. sp. z o.o. była dostawcą firmy D. sp. z o.o. (...)" (str. 26 zaskarżonej decyzji). Brak też jakiegokolwiek odniesienia się do nadesłanej na wezwanie organu odpowiedzi firmy D. sp. z o.o. oraz nadesłanych przez nią dokumentów (k. 422-523 tom 2 akt adm.), co oznacza, że organ pominął te dowody, nie dokonał ich oceny i nie wskazał jakie mają znaczenie w tej sprawie, co niewątpliwie narusza przepisy art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Natomiast kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż na jej rzecz artykułów chemii gospodarczej przez R. I. prowadzącego działalność pod firmą "F.", organ powołuje się na ustalenia wynikające z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w [...]oraz z decyzji z [...] sierpnia 2016r. wydanej przez ten organ wobec R. I. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od maja 2013r. do lutego 2014r. Zauważyć w związku z tym należy, że wskazaną decyzją Naczelnik US w G. określił R. I. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, w tym za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2013r. Jak wynika z treści tej decyzji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że R. I. w kontrolowanym okresie nabywał i sprzedawał chemię gospodarczą w ilościach hurtowych. W konsekwencji w oparciu o zgromadzone dowody określono jemu zobowiązania podatkowe nie kwestionując dokonywania przez niego obrotu artykułami chemii gospodarczej (k. 2533-2568 tom 6 akt adm.). Co istotne w ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej, organy nie zgromadziły dowodów, które pozwoliłyby przyjąć odmienne ustalenia co do transakcji dokonywanych przez R. I. Za takowe dowody nie można bowiem uznać samej okoliczności, że wystosowane przez organ dwukrotne wezwania nie zostały odebrane przez R. I.. Tym samym za niezrozumiałe i naruszające przepisy art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. należało uznać stanowisko organów, że faktury wystawione przez R. I. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Zauważyć należy, że jak można wnioskować z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ zakwestionował transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi np. przez firmy: [...]O. Plus sp.j."; K. sp.j. oraz M. sp.k., tylko na tej podstawie, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej nie udzieliły odpowiedzi na dwukrotne wezwania organu i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych. Przy czym wykreślenie z rejestru miało miejsce już po zawarciu transakcji ze Skarżącą. Oznacza to, że w momencie zawierania transakcji podmioty te były czynnymi podatnikami VAT. W ocenie Sądu, brak kontaktu z podmiotem po wykreśleniu go z rejestru, nie może automatycznie oznaczać, że podmiot ten wcześniej nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Wywodzenie przez organy tylko na podstawie tych okoliczności, że podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej jest nieuprawnione. Podobnie należy ocenić kwestionowanie transakcji z uwagi na składanie równoważnych deklaracji. Składanie równoważnych deklaracji nie oznacza, że w datach w jakich wystawiane były sporne faktury, podmiot nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Argumentacja w tym zakresie podnoszona jest w odniesieniu do firmy P. sp. z o.o. W odniesieniu do tej firmy organ wskazał też na występowanie powiązań osobowych ze Skarżącą, bez wyjaśnienia jakie to ma znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Z kolei kwestionując transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi np. przez firmy: B. sp. z o.o.; S. sp. z o.o.; G. sp. z o.o.; F. sp. z o.o.; U. Ltd sp.k. oraz T. sp. z o.o. – organ nie dokonał własnej oceny dowodów, lecz przytoczył ustalenia (stwierdzenia/oceny) innych organów. Częstokroć przy tym odwołując się do "zgromadzonego materiału dowodowego", "zgromadzonej dokumentacji", bez wskazania i oceny konkretnych dowodów. Raz jeszcze podkreślenia wymaga, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

Wskazać też trzeba, że w niniejszej sprawie organ zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty w oparciu o tezę o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (stanowiącego w istocie powtórzenie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji) prowadzi jednak do wniosku, że organ całą argumentację w zakresie świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym zbudował na globalnej ocenie, że z dokonanych ustaleń wynika, że w sprawie występują okoliczności charakterystyczne dla oszustw podatkowych (tzw. karuzeli podatkowej). Jak już podniesiono, z uzasadnienia decyzji nie wynika jakie były łańcuchy dostaw towarów, które nabywała Skarżąca, pomimo że organ wskazywał na istnienie takich łańcuchów i na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym. Brak też szczegółowego ustalenia okoliczności, które dotyczyły samej Skarżącej. W związku z tym Sąd nie podziela dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego wskazującej na świadomy udział Skarżącej w transakcjach, które wiązały się z oszustwami podatkowymi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że organ nie wykazał w sposób przekonujący, iż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, Skarżąca dokonując transakcji z ww. podmiotami świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Podsumowując stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie naruszone zostały podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w szczególności zasada prawdy obiektywnej – (art. 122 O.p.), zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a w konsekwencji zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenie dyspozycji powyższych przepisów, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 187 § 1 O.p., doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą. Natomiast proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo i tak też oceniony.

Reasumując, zaskarżona decyzja narusza normy wynikające z przepisów art. 122, art. 123, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 121 § O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za przedwczesne. Ocena zasadności zastosowania w tym zakresie przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, musi być poprzedzona rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym, co dopiero umożliwi na jego tle, ocenę prawidłowości zastosowania ww. przepisów prawa materialnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody Sądu. Przede wszystkim organ winien podjąć czynności procesowe celem uzupełnienia dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności o wskazane przez Sąd dowody.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 21.106,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (13.906,00 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (7.200,00 zł).