Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1081/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 42 ust. 3, ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej zwany: DUKS) decyzją z [...] października 2013r. określił PUH "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: Spółką lub Skarżąca) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2011r. w wysokości 1.115.228 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że 28 lutego 2012r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2011r. W okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę była sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych i przemysłowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w lipcu 2011r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT, a następnie wykazała w deklaracji VAT-7 wartości netto i kwoty podatku VAT wynikające m.in. z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje L. Sp. z o.o. (nr [...] z 28 czerwca 2011 r. na sprzedaż 3.564 zgrzewek napoju [...] o wartości netto 248.054,40 zł, VAT 57.052,51 zł, wartości brutto 305.106,91 zł (cena jednostkowa 69,60 zł) - zaewidencjonowana pod pozycją 2 rejestru zakupu "VI"; nr [...] z 22 lipca 2011r. na sprzedaż 3.600 zgrzewek napoju [...] o wartości netto 250.560,00 zł, VAT 57.628,80 zł, wartości brutto 308.188,80 zł (cena jednostkowa 69,60 zł) - zaewidencjonowana pod pozycją 49 rejestru zakupu "Zakup kraj".

Płatności kwot wykazanych w ww. fakturach Spółka dokonała przelewem bankowym na rzecz L. 11 lipca 2011r. (kwota 305.106,91 zł) oraz w dniu 22 lipca 2011r. (kwota 308.188,80 zł).

Z zaskarżonej decyzji wynikało, że w lipcu 2011r. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o kwotę 114.681,00 zł, wynikającą z dwóch ww. faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma L., gdyż objęte spornymi fakturami czynności nie zostały dokonane przez podmiot na nich uwidoczniony. Z treści decyzji wynikało, że L. to tzw. "znikający podatnik" założona na tzw. "słupa", tj. podmiot wykorzystywany w transakcjach łańcuchowych i karuzelowych w celu uzyskania nienależnej korzyści, poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT.

W okresie od 1 grudnia 2010r. do 30 grudnia 2011r. jedynym udziałowcem oraz Prezesem L. był p. J. B., obecnie utrzymujący się z renty rodzinnej oraz pracy jako pracownik fizyczny (sprzątacz) w [...]. Objął on udziały w L. i formalnie przejął odpowiedzialność za jej zarządzanie. W rzeczywistości nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. obrotem towarowym, co zostało ustalone m.in. na podstawie jego zeznań z dnia 11 października 2012r.

Ponadto ustalono, że ceny sprzedaży towarów z faktur, na których jako wystawca widnieje L. były niższe niż wykazane ceny jego zakupu, a dodatkowo miały zawierać jeszcze koszty transportu od dostawcy w UE do odbiorcy w Polsce. Poza tym w składanych przez L. deklaracjach VAT-7K wykazywane były niemal dwukrotnie wyższe wartości zakupu towaru niż sprzedaży (łączna wartość netto sprzedaży za 2011r. wynosiła 4.852.516 zł, a łączna wartość netto zakupu 9.631.852 zł, w tym WNT 4.981.685 zł). Przy czym w rzeczywistości L. nie posiadała żadnych zapasów magazynowych. Dodatkowo DUKS podkreślił, iż L. wpisana do KRS w czerwcu 2010r., złożyła deklaracje VAT-7K z wykazanymi obrotami jedynie za okresy, w których występowały transakcje ze Spółką tj. za I, III i IV kwartał 2011r. Natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych, nie dbając nawet o formalne rozliczenie "nadwyżki zakupów nad sprzedażą" wykazaną w złożonych deklaracjach. Nie zapłaciła również podatku należnego w łącznej kwocie 46.540 zł wynikającego z deklaracji VAT-7K złożonych za 2011 r.

W świetle powyższego stwierdzono, że faktury: nr [...] i nr [...], na których jako wystawca widnieje L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym DUKS odwołał się do regulacji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.), z których wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami.

W decyzji organu pierwszej instancji wskazano również, że w ewidencji sprzedaży za lipiec 2011r. Skarżąca zaewidencjonowała faktury VAT wystawione na rzecz B., E., (zwanej dalej: B.): nr [...] z 6 lipca 2011r. na sprzedaż napoju [...] w ilości 2.700 zgrzewek o wartości 16.740,00 EUR, co po przeliczeniu według średniego kursu N. w wysokości 3,9487 zł daje równowartość 66.101,24 zł - pozycja 6 rejestru "Sprzedaż Unia"; nr [...] z 25 lipca 2011r. na sprzedaż napoju "[...]" w ilości 3.456 zgrzewek o wartości 64.627,20 EUR, co po przeliczeniu według średniego kursu N. w wysokości 3,9760 zł daje równowartość 256.957,75 zł - pozycja 19 rejestru "Sprzedaż Unia".

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż ww. faktury nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na podstawie informacji otrzymanych od węgierskich służb podatkowych ustalono bowiem, że B. od 26 maja 2011r. objęta jest postępowaniem likwidacyjnym. Od początku likwidacji Likwidator jest oficjalnym przedstawicielem firmy. Według jego oświadczenia od daty wszczęcia likwidacji firma nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto M.T.- były przedstawiciel B. oświadczył, iż podczas jego zarządu firma nie nabywała, ani nie dostarczała żadnych towarów dla Skarżącej. Ponadto węgierskie służby podatkowe nie potwierdziły transakcji nabycia towarów przez B. od Skarżącej, z uwagi na brak jej dokumentów.

Na podstawie zeznań P. K. - kierownika ds. importu i eksportu ustalono również, że warunki dostaw towarów uzgadniał z mężczyznami o imionach M. i M. Przy czym zeznał, że nie pamięta czy byli to pracownicy, czy właściciele firmy. Ponadto ustalono, że mężczyzna o imieniu M., po zakończeniu współpracy z B., w listopadzie i w grudniu 2011r., kontaktował się z nim jako przedstawiciel innej węgierskiej firmy o nazwie [...], która jak wynika z informacji otrzymanych od węgierskich służb podatkowych, również jest tzw. "znikającym podatnikiem", nie składającym w ogóle deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

Z decyzji DUKS wynika, że ostatnia faktura na rzecz B. została wystawiona w dniu 10 października 2011r., a pierwsza faktura na rzecz "[...]" została wystawiona przez Spółkę w dniu 3 listopada 2011 r. Przy czym, zgodnie z danymi wynikającymi z bazy VIES podmiot ten został zarejestrowany na Węgrzech dla potrzeb VAT UE 20 października 2011r., tj. 10 dni po ostatniej transakcji z B. Przedmiotem sprzedaży na rzecz [...] był napój [...], który tak samo jak w przypadku B. wywożony był na terytorium Niemiec.

W przypadku obu wymienionych węgierskich podmiotów zapłaty za faktury wystawione przez Spółkę były dokonywane przez osoby trzecie z rachunków bankowych założonych na terenie Niemiec. Za faktury wystawione na rzecz firmy B. zapłaty dokonywali M.S. i M. D., a za faktury firmy [...] zapłaty dokonywał T. E. Przy czym zarówno M D, jak i T.E. posiadali ten sam adres w Niemczech, tj. [...]. Z zeznań świadków wynikało natomiast, że żaden z pracowników Spółki, ani osoby nią zarządzające nie znają ww. osób, ani nie wiedzą dlaczego z ich rachunków bankowych dokonywane były zapłaty za faktury wystawione na rzecz firm: B. i [...].

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż B. to tzw. "znikający podatnik" wykorzystany przez osoby trzecie w celu popełnienia oszustwa podatkowego związanego z rozliczeniem podatku VAT, polegającego na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania transakcji kupna-sprzedaży podatkiem od wartości dodanej.

W związku z dokonanymi ustaleniami stwierdzono, że faktury VAT: nr [...] i nr [...] wystawione przez Spółkę nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który na przedmiotowych fakturach widnieje jako nabywca i nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż Skarżąca nie dokonała dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Zdaniem organu kontroli skarbowej Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ dla zastosowania wskazanej stawki podatku niezbędna jest uprzednia prawidłowa kwalifikacja czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT). W związku z powyższym stwierdzono, że dokonane przez Skarżącą transakcje sprzedaży towaru winny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23% (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.).

DUKS stwierdził również, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011r. Skarżąca nie wykazała obrotu (w łącznej kwocie 531.434 zł) z 4-ch faktur VAT (wymienionych na str. 44 zaskarżonej decyzji) dokumentujących WDT.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie:

art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Skarżącą towarów od L.Sp. z o.o.; art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie transakcji Spółki z L. i uznanie tej transakcji za nie dokonaną pomiędzy tymi stronami; art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez nieudowodnienie Spółce na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje Skarżącej z L. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z procederem L. polegającym na nieodprowadzaniu podatku VAT; art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę Spółce prawa do opodatkowania WDT na rzecz B. stawką podatku 0%; art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię wskutek odmówienia zastosowania stawki opodatkowania 0% w transakcjach WDT z B. na skutek: niepotwierdzenia przez węgierskie służby podatkowe dokonania przez B. WNT ze względu na brak dokumentów firmy B.; niewyjaśnienia przez Spółkę cyt.: "(...) czy osoby dokonujące płatności za faktury wystawione dla B. faktycznie działały w jej imieniu, choć przelewy te [środków finansowych za dostawy] były dokonywane przed faktycznym zawarciem transakcji handlowych, tj. przed wystawieniem faktury handlowej i wydaniem towaru z magazynu Spółki"; oraz że nie kwestionując faktu, że zapłata została dokonana przed wydaniem towaru kontrolujący stwierdzają że zapłata cyt.: "została dokonana przez osoby trzecie, niezwiązane z B., a Spółka nie ustaliła ani kim są te osoby, ani nie upewniła się czy działają w imieniu B. (...)"; nieuwzględnienie aktów staranności Spółki mających na celu ustalenie statusu B. i danie wiary zeznaniom w tym względzie M. T., bez uzasadnienia tego w decyzji art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: O.p., poprzez powierzchowne i wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego skutkujące nie wyjaśnieniem stanu faktycznego i nie uprawnionym dokonaniem oceny, że zostały udowodnione okoliczności uzasadniające: odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L.; uznanie transakcji Skarżącej z L. za niedokonaną posiadanie przez Skarżącą świadomości, że transakcja ta wiązała się z procederem nieodprowadzania podatku VAT przez L.; odmowę prawa do zastosowania przez Spółkę stawki podatku VAT w wysokości 0% w transakcjach z B., a także nieuzasadnienie dania wiary wskazanym dowodom a odmówienie tego innym wskazanym dowodom.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że zarzuty przedstawione w zaskarżonej decyzji są jej zdaniem starannie wyselekcjonowane z zebranego materiału dowodowego tak, aby potwierdzały z góry przyjęte przez kontrolujących tezy. W opinii Spółki potwierdza to fakt, że w decyzji nie uwzględniono części zeznań J. B. złożonych 11 października 2012r. Teza, że L. "zarządzała" osoba trzecia jest niczym nieudowodnionym domysłem kontrolujących. J. B. przyznał bowiem, że to on podpisał faktury wystawione dla Skarżącej, do czego miał prawo wynikające z faktu, że był on Prezesem Zarządu Spółki. Twierdzenie, że nie zatrudniał żadnych pracowników w tym czasie, nie oznacza, że nie mógł korzystać w inny sposób z cudzej pracy. Zdaniem Spółki działania Prezesa Zarządu L. mogą być przedmiotem odpowiedzialności cywilnej z powództwa L., w przypadku wyrządzenia jej szkody lub odpowiedzialności karnej, czy też karno-skarbowej z tytułu niepłacenia przez Spółkę należności podatkowych, ale nie mogą przekładać się na sankcje wobec innych podmiotów. Dlatego też, w opinii Spółki, nie istnieją żadne podstawy do tego, aby odebrać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur od podatku należnego, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Zdaniem Skarżącej, nie jest także podstawą do kwestionowania ww. transakcji fakt, że L. nie wykazywała w swoich deklaracjach WNT, ponieważ kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Nieuprawnione jest również stwierdzenia organu kontroli skarbowej dotyczące zeznań M. B. i ich interpretacji dokonanych przez kontrolujących. Nie jest bowiem prawdą że M. B., która w imieniu Skarżącej dokonywała transakcji z L. nie pamiętała żadnych szczegółów dotyczących przeprowadzonych przez nią transakcji. Ponadto Skarżąca powołując się na wyrok TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012r. wskazała, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE stanowią że jeżeli krajowy organ podatkowy chce odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego od otrzymanych faktur, z powodu tego, że wystawca tych faktur dopuścił się "nieprawidłowości", to organ ten musi udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że wystawca faktury lub podmiot wcześniejszy, popełnił tę "nieprawidłowość".

Odnośnie transakcji WDT Skarżąca wskazała m.in., że brak potwierdzenia przez węgierskie służby podatkowe dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz B. nie ma znaczenia, ponieważ jego przyczyną był brak dokumentacji podmiotu w tym zakresie, a konsekwencjami takiego braku nie można obciążać Spółki. Skarżąca wskazała, że ustalając warunki dostawy z B., czyli zawierając umowę sprzedaży, Strony ustaliły, że zapłata nastąpi przed dostawą i dlatego tak właśnie się stało, poprzez udział osoby trzeciej. Zatem Skarżąca uznała, że zarzuty braku staranności ze strony Spółki dotyczące nie wyjaśnienia roli osób dokonujących płatności są w tej sytuacji bezprzedmiotowe. Co do możliwości sprawdzenia statusu B. - to jak stwierdza Spółka wiedza kontrolujących o fakcie likwidacji ww. podmiotu nie pochodziła z 2011r. lecz została powzięta w momencie otrzymania od służb podatkowych Węgier dokumentu [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

DIS stwierdził, że mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy DUKS zasadnie uznał, że L. to podmiot założony na tzw. "słupa". Wynika to z tego, że jedyny udziałowiec oraz prezes L. J. B. objął udziały w L. i formalnie przejął odpowiedzialność za jej zarządzanie. W rzeczywistości natomiast nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. obrotem towarowym. Nie zamawiał towaru, gdyż jak ustalono nie posiadał żadnej wiedzy o dostawcach, choć było ich tylko trzech, z którymi powinien był mieć kontakt co najmniej kilkukrotny, przy zawieraniu każdej transakcji, w celu dokonania chociażby standardowych uzgodnień dotyczących warunków zakupu towaru, tj. ceny, ilości, miejsca dostawy czy płatności. Nie posiadał również wiedzy o ilościach i cenach nabywanych towarów. Nie zamawiał, ani nie organizował także transportu towarów, gdyż jak ustalono, nie posiadał wiedzy o przewoźnikach, ani o terminach dostaw towarów. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że nie dokonywał sprzedaży towarów. Nie posiadał żadnej wiedzy o odbiorcy, tj. Skarżącej, która jak ustalono miała być jedynym odbiorcą z firmy L., z którą miał mieć kilkukrotny w ciągu miesiąca kontakt e-mailowy, ani o transakcjach z nią przeprowadzanych. Tymczasem z wydruków e-mail otrzymanych od Spółki wynika, że osoba kontaktująca się w imieniu L. w składanych ofertach podawała ilość towaru, jego cenę oraz informacje w jakim języku są napisy na etykietach (e-mail z dnia 14.02.2011r., e-mail z dnia 23.05.2011r. - k. 1401, 1412). W innych e-mailach informowała o terminach przywozu towaru do magazynu Spółki (e-mail z dnia 22.06.2011r., 14.06.2011r., 24.02.2011r. i 17.02.2011r. - k. 1402, 1404, 1407-1408, 1413, 1424). Zatem z powyższych informacji nasuwa się wniosek, że informacje te podawała inna niezidentyfikowana osoba nie mająca żadnego związku z L. Ponadto J. B. nie pamiętał także nazwy podmiotu, od którego miał wynajmować magazyn, nie wiedział również w jakim banku został założony rachunek bankowy dla L., choć rzekomo miał osobiście założyć go i dokonywać z niego przelewów bankowych. Nie pamiętał również w jakim celu zostało wynajęte biuro w K. i czy w nim w ogóle przebywał. Poza tym nie pamiętał jakie osiągał dochody i zyski z prowadzonej działalności handlowej.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności oraz fakt, że po sprzedaży udziałów w L. (z dniem 31 grudnia 2011 r.) w e-mailu z dnia 3 stycznia 2012 r. osoba kontaktująca się w imieniu L. nadal podpisywała się imieniem "J." (tym samym co w e-mailach za okres od lutego do listopada 2011r.) należy stwierdzić, iż faktycznie L. zarządzała osoba trzecia, której celem było wprowadzenie do obrotu towaru, od którego nie został zapłacony należny podatek VAT. Jak ustalono cena napoju [...] rzekomo nabywanego przez L. w krajach Unii Europejskiej (70,17 zł i 72,20 zł za zgrzewkę) była wyższa niż jego cena sprzedaży w kraju (69,90 zł) zawierająca dodatkowo koszty transportu. Ponadto w składanych deklaracjach VAT-7K przez L. wykazywane były niemal dwukrotnie wyższe wartości zakupu towaru niż sprzedaży (łączna wartość netto sprzedaży za 2011r. wynosiła 4.852.516 zł, a łączna wartość netto zakupu 9.631.852 zł, w tym WNT 4.981.685 zł), dzięki czemu podmiot ten wykazywał niewielkie, w stosunku do wykazywanego obrotu, kwoty podatku należnego do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego, których faktycznie nie zapłacił - za I kwartał obrót netto wyniósł 937.759 zł, a kwota podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego wyniosła 2.232 zł; za III kwartał obrót netto wyniósł 2.046.467 zł, a kwota podatku do wpłaty wyniosła 41.419 zł; w IV kwartale obrót netto wyniósł 1.868.290 zł, a kwota podatku do wpłaty wyniosła 2.889 zł. Jak wskazał DUKS, takie zjawisko, tj. wykazywanie w deklaracji podatkowej VAT-7 dwukrotnie wyższej wartości zakupu od wartości sprzedaży określane jest jako "zakup na magazyn" charakterystyczny dla tzw. transakcji karuzelowych. Przy czym należy podkreślić, iż L. wpisana do KRS w czerwcu 2010 r., złożyła deklaracje VAT-7K z wykazanym obrotem jedynie za okresy, w których występowały transakcje ze Spółką, tj. za I, III i IV kwartał 2011r., natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych. Nie zapłaciła również podatku należnego w łącznej kwocie 46.540 zł wynikającego z deklaracji VAT-7K złożonych za 2011r. Poza tym, jak wskazał DUKS, obecnie nie ma z L. żadnego kontaktu (korespondencja wysyłana na wszystkie ustalone adresy Spółki nie była podejmowana). Nie ma również żadnego dostępu do jej dokumentacji księgowej, co jednoznacznie wskazuje, że podmiot o nazwie L. to tzw. "znikający podatnik", który po krótkim okresie aktywności (w tym przypadku 12 miesięcy), znika z rynku, aby uniemożliwić organom podatkowym ustalenie faktycznego przebiegu transakcji i osób zaangażowanych w proceder "oszustwa podatkowego" (brak kontaktu z obecnym prezesem Spółki, brak dokumentacji księgowej).

Zatem zdaniem DIS z materiału dowodowego wynika, że transakcje opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich figurującymi, nie mogły one zatem kreować prawa Spółki do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego.

DIS podkreślił, że wprawdzie ustalono, że towar, który miał być przedmiotem obrotu pomiędzy L., a Spółką został zakupiony w Anglii, skąd został przetransportowany najpierw do magazynu [...] w S. k. T., a następnie stamtąd do magazynu Spółki w W., jednak powyższe nie potwierdza, jak sugeruje Skarżąca, że transakcja kupna-sprzedaży odbyła się pomiędzy L. a nią.

Odnosząc się do zarzutu odwołania odnośnie braku udowodnienia, że transakcje Skarżącej z L. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że L. nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych DIS wskazał, że w DUKS wykazał szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącej w transakcjach przeprowadzonych z L. Są to m.in. następujące okoliczności: Spółka zatrudniała pracowników doświadczonych w branży handlowej, M. B. - Prezes Spółki, przeprowadzająca transakcje z L., posiadała duże doświadczenie jako handlowiec, gdyż od 2006 r. pracowała w firmach handlowych, a także prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi; brak jakiejkolwiek wiedzy i dokumentów dotyczących L. (wprawdzie P. K. podczas przesłuchania 17 maja 2013r. zeznał, że M. B. dokonała sprawdzenia L., jednak do dnia zakończenia postępowania kontrolnego Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność); brak weryfikacji miejsca siedziby kontrahenta, przy wielokrotnej jej zmianie; brak osobistego kontaktu z przedstawicielem L., a utrzymywanie jedynie kontaktu telefonicznego, smsowego i e-mailowego; brak zainteresowania pochodzeniem towaru przy proponowanej nierynkowo niskiej jego cenie przez nowy podmiot na rynku.

DIS podkreślił, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że L., mimo formalnego zarejestrowania w KRS, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej.

DIS wyjaśnił też, że w jego ocenie słusznie DUKS odmówi Skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT przy transakcjach sprzedaży dokonywanych przez Spółkę na rzecz B., ze względu na fakt, iż nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do uznania danych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT).

Z akt sprawy wynika, że towar został przetransportowany z Polski do Niemiec do miejscowości: F. (J.E. str 10) i D. (S. 28), a w dokumentach CMR w miejscu przeznaczonym do potwierdzenia otrzymania przesyłki widnieje pieczęć B. o treści: "[...]" - dowód k. 254-261, 277-282, 931-933, 935-936, 938-940; na podstawie wydruku wiadomości e-mail z dnia 18 lipca 2011r. oraz zeznań P. K. z 14 maja 2011r. prowadzonego przez Spółkę dla B. oraz wyciągu bankowego za lipiec 2011r. ustalono, że zapłata za faktury wystawione na rzecz węgierskiego podmiotu nie została dokonana przez B. lecz przez D. w Niemczech, z rachunku bankowego założonego w Niemczech; B. od dnia 26 maja 2011r. objęta jest postępowaniem likwidacyjnym. Od początku likwidacji likwidator jest oficjalnym przedstawicielem firmy. Według jego oświadczenia od daty wszczęcia likwidacji podmiot nie prowadził działalności gospodarczej. Ponadto M. T. - były przedstawiciel B. oświadczył, iż podczas jego zarządu firma nie nabywała, ani nie dostarczała żadnych towarów dla Spółki. Węgierskie służby podatkowe nie potwierdziły również transakcji nabycia towarów przez firmę B. od Spółki, z uwagi na brak jej dokumentów - dowód: k. 964-969.

DIS ocenił zeznania P. K. na temat nawiązania kontaktów z B. jako nieprawdziwe. Podkreślił, że okoliczność, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją B. była zarejestrowanym podatnikiem, w świetle wszystkich pozostałych opisanych wyżej okoliczności sprawy nie przesądza o tym, iż Skarżąca działała "w dobrej wierze". DIS nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż skoro organ podatkowy twierdzi, że nie doszło w sprawie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to nie można w tej sytuacji mówić o jakiejkolwiek czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie wchodzi ona w zakres art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Otóż ani organ kontroli skarbowej ani organ odwoławczy nie twierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło w ogóle do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. B., na którą wystawiane były faktury, nie była w rzeczywistości nabywcą towarów od Spółki. A zatem doszło do przeniesienia prawa, o którym mowa wyżej, ale na inny niezidentyfikowany podmiot bądź osoby. Jednocześnie na mocy obowiązujących przepisów DUKS nie miał obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego w kierunku poszukiwania i ustalania rzeczywistego kontrahenta podatnika. W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o naruszeniu zasady praworządności w zakresie, w jakim decyzja ta dotyczy zakwestionowania stawki 0% dla transakcji pomiędzy Spółką a B.

Skarżąca złożyła skargę na decyzję DIS wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji DUKS, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz o

przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zmianami, dalej zwana P.p.s.a.) dowodów z dokumentów w postaci: wiadomości e-mail z 7 kwietnia 2010r. od M. T.do P. K. wraz z załącznikami i tłumaczeniami przysięgłymi; potwierdzenia z systemu VIES aktywności numeru VAT B. na dzień 25 lipca 2011r. na dowód zachowania przez Spółkę należytej staranności; wiadomości e-mail z 4 marca 2011r. M. T. do P. K., na dowód wiarygodności zeznań Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej wydając przedmiotową decyzję DIS naruszył: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Skarżącą towarów od L. Sp. z o.o.; art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego zaistniałych w przedmiotowej sprawie; art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia Spółce, że transakcje Skarżącej z L. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że L. nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych; art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie w sprawie stawki 23%; art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 187 i 191 O.p.; art. 125 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, co z kolei powoduje naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka wskazała, że ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez DIS jest nieprawidłowa i nakierowana na udowodnienie ustalonej z góry tezy. Zdaniem Skarżącej zarówno DIS jak i DUKS nie wykazały w sposób bezsprzeczny, iż nie miała miejsca faktyczna dostawa towarów przez L. na rzecz Spółki. Skarżąca zwróciła uwagę, iż J. B.mimo problemów z pamięcią nigdzie nie kwestionował tego, że nie reprezentował L. i że nie uczestniczyła ona w transakcjach towarowych.

Okoliczności, na które wskazuje DIS w żaden sposób nie wskazują, że Spółka L. jest tzw. "znikającym podatnikiem".

Skarżąca powołując wyrok TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 z 21 czerwca 2012r. wskazała podobnie jak w odwołaniu, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowego działania swojego kontrahenta.

Skarżąca podniosła również, że nieuprawnione jest odebranie jej prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT).

Spółka wskazała, że skoro organ kontroli skarbowej twierdzi, że nie doszło w sprawie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to nie można w tej sytuacji mówić o jakiejkolwiek czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie wchodzi ona w zakres art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, mimo zachowania należytej staranności nie mogła wiedzieć, iż B. nie prowadziła działalności od momentu wszczęcia postępowania likwidacyjnego pod koniec maja 2011r., gdyż w lipcu 2011r. Spółka wystawiając faktury na rzecz B. każdorazowo weryfikowała aktywność numeru VAT tego kontrahenta. Skoro system wskazywał, że numer VAT jest aktywny, Spółka nie miała podstaw podejrzewać, że B. zaprzestała działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki zebrany materiał dowodowy w sprawie, w tym dokumenty CMR oraz korespondencja e-mail z firmą B. (w tym zamówienia), jednoznacznie świadczy o tym, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w skardze wskazał, że w jego ocenie dowód ten nie ma kluczowego znaczenia dla sprawy, gdyż: część załączonych do skargi dokumentów była w posiadaniu organu kontroli skarbowej i znajdują się one w aktach sprawy (k. 977-983), a zatem były one przedmiotem niniejszego postępowania.

Skarżąca w piśmie procesowym z 21 listopada 2014r. odnosząc się do odpowiedzi na skargę podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014r. pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w odniesieniu do spółki L. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, że spółka ta faktycznie prowadziła działalność gospodarczą i dokonał, decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...], rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011r. oraz oświadczył, że w treści tej decyzji są wyszczególnione wszystkie faktury za 2011r. wystawione dla firmy Skarżącej. Pełnomocnik Spółki złożył do akt poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię ww. decyzji.

Pełnomocnik DIS wnosił o oddalenie wniosków dowodowych.

Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuścił dowody z dokumentów w postaci: wiadomości e-mail z 4 marca 2011r.; potwierdzenia z systemu VIES z dnia 25 lipca 2011r. oraz z 4 i 10 października 2011r.; pozostałe wnioski dowodowe oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania prawne skarga okazała się zasadna w części, a zatem zaskarżoną decyzję DIS należało uchylić.

Skarżąca w lipcu 2011r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. oraz objęła 0% stawką podatku VAT sprzedaż na rzecz firmy B., traktując tę transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Organy podatkowe zakwestionowały powyższe rozliczenie podatku wskazując, że w obu przypadkach kontrahenci Spółki nie byli rzeczywistymi dostawcami (L.) lub nabywcami (B.) towarów.

Wobec tego zasadniczym problemem wymagającym rozstrzygnięcia jest, czy Skarżąca powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahentów w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty oraz pozbawienia jej zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Dla rozstrzygnięcia tego problemu fundamentalne znaczenie ma, czy zakwestionowane faktury były tzw. "pustymi fakturami", czyli nie miała miejsca dostawa towaru wykazanego w tych fakturach, czy też faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń w warstwie podmiotowej, zaś w istocie Skarżąca otrzymywała towar wykazany na spornych fakturach bądź wysłała towar kontrahentowi, tylko, że de facto od innego podmiotu oraz czy Skarżąca wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci.

W tym zakresie wskazać należy, że DUKS w odniesieniu do firmy L. stwierdził, że objęte spornymi fakturami czynności nie zostały dokonane przez podmiot na nich uwidoczniony. Z treści decyzji wynikało, że L. to tzw. "znikający podatnik", spółka założona na tzw. "słupa", tj. podmiot wykorzystywany w transakcjach łańcuchowych i karuzelowych w celu uzyskania nienależnej korzyści, poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT. W odniesieniu zaś do firmy B. organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że to tzw. "znikający podatnik", wykorzystany przez osoby trzecie w celu popełnienia oszustwa podatkowego związanego z rozliczeniem podatku VAT, polegającego na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania transakcji kupna-sprzedaży podatkiem od wartości dodanej.

Zdaniem organów podatkowych, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. w rzeczywistości nie przebiegały pomiędzy kontrahentami uwidocznionymi na tych fakturach. Organy w tym zakresie oparły się na zeznaniach świadka – J. B. (prezesa zarządu L.), korespondencji e-mailowej pomiędzy przedstawicielami Skarżącej, a rzekomym przedstawicielem L. (podpisanym jako "J.") oraz ustaleniach dotyczących wyrywkowego rozliczania podatku VAT przez firmę L. (tylko w niektórych kwartałach 2011 roku). Ponadto organy wskazywały, iż na etapie prowadzonego postępowania brak było kontaktu z tą firmą, nie było też dostępu do dokumentacji księgowej.

Powyższe jednak stoi w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w złożonej do akt sądowych kopii wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z dnia [...] stycznia 2013r. dotyczącej firmy L., a dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011r. Organ ten w ww. decyzji jednoznacznie wskazał, iż: "wszechstronnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że L. Spółka z o.o. w 2011roku w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą. O prowadzeniu działalności gospodarczej jednoznacznie świadczy fakt, iż Spółka składała do właściwych miejscowo urzędów skarbowych deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kwartale". Dodać należy, że powyższe stwierdzenie o prowadzeniu działalności przez tę firmę organ oparł na dowodach w postaci, m.in. zeznań J. B. (prezesa zarządu L.) z dnia 11 października 2012r. złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., a więc tych samych, które były przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uzyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dokumenty potwierdzające nabycie przez firmę L. napoju [...] od kontrahenta tej firmy (międzynarodowe listy przewozowe, rachunki – przekazane przez brytyjską administrację podatkową), te same które były przedmiotem oceny organów podatkowych w niniejszej sprawie. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w ww. decyzji wskazał, iż choć w dacie prowadzenia postępowania nie było kontaktu ze spółką L., to jednak informację o niej udało się uzyskać m.in. ze strony internetowej [...] Warto zauważyć, że organy orzekające w niniejszej sprawie twierdziły, że witryna ta nie działa, choć zarówno postępowanie prowadzone przez organ podatkowy ze S. jak i w niniejszej sprawie było prowadzone głównie w 2012r. Warto również wskazać, iż postępowanie w tej sprawie w pierwszej instancji prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a więc ten sam organ, który w ramach pomocy prawnej przekazał informacje i dowody na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez L. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i – co oczywiste – miał wiedzę na temat prowadzenia takiego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., a jednak doszedł do odmiennych ustaleń, a w materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie zabrakło decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] stycznia 2013r. Zauważyć należy, że decyzja DUKS w O. dotycząca niniejszej sprawy została wydana w dniu [...] października 2013r., a więc 10 miesięcy po wydaniu ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. A to tylko niektóre z przykładów na odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez dwa róże organy w stosunku do tego samego podatnika za ten sam okres.

Biorąc powyższe pod uwagę wyraźnie widać, że organy podatkowe, nie poddały analizie całego materiału dowodowego, czyli postąpiły wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły też art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Nie dość, że jak już powiedziano, organy podatkowe nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego, to dość dowolnie oceniły tak zgromadzony materiał.

Reasumując, sposób prowadzenia postępowania, gromadzenia materiału dowodowego oraz formułowania wniosków zaprezentowany w niniejszej sprawie w odniesieniu do ustaleń dotyczących firmy L. nie może zasługiwać na aprobatę Sądu. Zdaniem Sądu wskazane powyżej przykładowe rozbieżności co do ustaleń stanu faktycznego oraz braki w zgromadzonym materiale dowodowym uzasadniają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wykazania, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez L. nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty na nich uwidocznione.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o rzetelnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy.

Orzekający w niniejszej sprawie organ powinien mieć również na uwadze, że sam fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, iż Skarżąca otrzymała towar wykazany na zakwestionowanych fakturach i przy tym nie miała wiedzy o nielegalnych działaniach jej kontrahenta i uczyniła wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa.

W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 TSUE wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Również w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Z orzecznictwa TSUE wnika zatem, iż organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, jeżeli nie udowodni na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przenosząc powyższe grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że DIS, podobnie jak DUKS, stanął na stanowisku, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z L., a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym obrocie towarowym.

W tym zakresie organy podatkowe wskazywały, iż okolicznością potwierdzającą tę tezę był brak jakiejkolwiek wiedzy i dokumentów na temat tego kontrahenta oraz brak weryfikacji miejsca siedziby firmy L. przy wielokrotnej jej zmianie. DIS wskazywał również na zatrudnienie przez Skarżąca doświadczonych pracowników w branży handlowej.

W ramach tego wątku sprawy należy wyjaśnić, że w związku z naruszeniem przez organy orzekające w tej sprawie szeregu przepisów postępowania, o czym była mowa powyżej, skutkującym brakiem wykazania przez te organy, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty na nich uwidocznione, ocena zarzutów Skarżącej odnośnie do nieprawidłowości ustaleń organów w zakresie dochowania należytej staranności w działaniach Skarżącej na tym etapie jest przedwczesna. Jeśli bowiem, w wyniku ponownie prowadzonego postępowania, okaże się, że brak jest podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez L., to zbędne mogą okazać się zarzuty dotyczące prawidłowości wykazania przez organy braku należytej staranności Skarżącej.

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że stanowisko DUKS, zaaprobowane przez DIS, wobec Skarżącej, iż nie miała wiedzy skąd faktycznie towar pochodził przy proponowanej nierynkowo niskiej cenie pozostaje w oczywistej opozycji do stanowiska TSUE, który stwierdził, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem oraz że podatnik zależnie od okoliczności konkretnego przypadku powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa.

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w odniesieniu do transakcji z firmą B. wskazać należy, że Skarżąca sprzedaż towarów na rzecz tej firmy objęła 0% stawką podatku VAT, traktując tę transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej zwana: WDT), uregulowana w art. 42 ustawy o VAT, jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Należy przy tym zauważyć, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności"). W uchwale z 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." (LEX nr 603396). W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT i tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, że zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług, aby uznać daną dostawę za WDT muszą być spełnione dwa warunki: faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz, aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej na terenie innego państwa członkowskiego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy te uznały natomiast, że sporne transakcje z firmą B. nie wypełniły jednej z powyższych przesłanek, gdyż – jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania – firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że B. od 26 maja 2011r. objęta była postępowaniem likwidacyjnym i od daty wszczęcia likwidacji firma nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto M. T. - były przedstawiciel B. oświadczył, iż podczas jego zarządu firma nie nabywała, ani nie dostarczała żadnych towarów dla Skarżącej. Transakcje nabycia towarów przez B. od Skarżącej, z uwagi na brak jej dokumentów, nie potwierdziły także węgierskie służby podatkowe. Ustalenia organów podatkowych potwierdziły także zeznania P. K. a - kierownika ds. importu i eksportu, który opisał sposób ustalania warunków dostaw towarów z tą firmą (uzgodnienia z mężczyznami o imionach M. i M). Ponadto zapłaty za faktury wystawione przez Spółkę wystawione na rzecz firmy B. były dokonywane przez osoby trzecie z rachunków bankowych założonych na terenie Niemiec.

Organy nie kwestionowały faktycznej dostawy towarów, zanegowały jedynie fakt dokonania jej przez podmioty wystawiające faktury, co powoduje, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych. W ocenie Sądu prawidłowo organy te uznały, że skoro firma B. nie była rzeczywistym nabywcą towarów pochodzących od Skarżącej, to nie doszło przeniesienia na jej rzecz prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a to oznacza, że nie został spełniony jeden z warunków do uznania transakcji za WDT (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT).

W związku z tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w opisanym zakresie i uznał, że organy podatkowe wykazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty na nich uwidocznione. Z tego wynika natomiast, że organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie, bo zgodne z przepisami art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano powyżej orzekający w niniejszej sprawie organ powinien mieć również na uwadze, że sam fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w tym przypadku o pozbawieniu jej możliwości opodatkowania transakcji stawką podatku VAT 0% jako WDT. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, iż Skarżąca nie miała wiedzy o nielegalnych działaniach jej kontrahenta i uczyniła wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa. W konsekwencji, dla wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przydatne jest sięgnięcie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy, w tym w szczególności do wyroku wydanego w sprawie C 409-04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exercices z 27 września 2007 roku. W wyroku tym wskazano, że artykuł 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w z dnia 16 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I FSK 1515/07, (podobnie w wyroku z tej samej daty I FSK 1519/07), podtrzymując je w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt. I FSK 1556/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ostatnim z przywołanych wyroków wskazano, że prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

W odniesieniu do transakcji z firmą B., DUKS wskazał, że pracownicy Skarżącej nie podjęli żadnych działań w celu upewnienia się co do wiarygodności swojego odbiorcy, co stanowi o braku ich przezorności i staranności. Wobec faktu, że zapłata za wystawione przez Skarżącą faktury dokonywana była przez osoby trzecie (a nie z konta firmowego) nie ustalono kim są osoby dokonujące zapłaty, ani w jakim charakterze działają. Ta okoliczność powinna, zdaniem DUKS, wzbudzić wątpliwość po stronie Skarżącej co do legalności pochodzenia środków pieniężnych tym bardziej, że transakcja miała przebiegać z podmiotem węgierskim, a dostawa towaru oraz płatności pochodziły z Niemiec. Ponadto DUKS wskazał, że na podstawie zeznań P. K. - kierownika ds. importu i eksportu - ustalono również, że warunki dostaw towarów uzgadniał z mężczyznami o imionach M. i M. Przy czym zeznał, że nie pamięta czy byli to pracownicy, czy właściciele firmy. Ponadto ustalono, że mężczyzna o imieniu M. po zakończeniu współpracy z B., w listopadzie i w grudniu 2011r., kontaktował się z nim jako przedstawiciel innej węgierskiej firmy o nazwie O., która jak wynika z informacji otrzymanych od węgierskich służb podatkowych, również jest tzw. "znikającym podatnikiem", nie składającym w ogóle deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

Z decyzji DUKS wynika, że ostatnia faktura na rzecz B. została wystawiona w dniu 10 października 2011r., a pierwsza faktura na rzecz "[...]" została wystawiona przez Spółkę w dniu 3 listopada 2011 r. Przy czym, zgodnie z danymi wynikającymi z bazy VIES podmiot ten został zarejestrowany na Węgrzech dla potrzeb VAT UE 20 października 2011r., tj. 10 dni po ostatniej transakcji z B. Przedmiotem sprzedaży na rzecz O. był napój [...], który tak samo jak w przypadku B. wywożony był na terytorium Niemiec.

Skarżąca natomiast wskazuje, iż ustalając warunki dostawy z B., czyli zawierając umowę sprzedaży, Strony ustaliły, że zapłata nastąpi przed dostawą i dlatego tak właśnie się stało, poprzez udział osób trzecich. Zatem Skarżąca uznała, że zarzuty braku staranności ze strony Spółki dotyczące nie wyjaśnienia roli osób dokonujących płatności są w tej sytuacji bezprzedmiotowe. Co do możliwości sprawdzenia statusu B. - to jak stwierdza Spółka - wiedza kontrolujących o fakcie likwidacji ww. podmiotu nie pochodziła z 2011r., lecz została powzięta w momencie otrzymania od służb podatkowych Węgier dokumentu [...]. Skarżąca natomiast dysponowała potwierdzeniami z systemu VIES dotyczącymi aktywności B. jako podatnika VAT na dzień 25 lipca, 4 października i 10 października 2011r. Ponadto Skarżąca wskazała, że na dowód weryfikacji B. złożyła do akt sprawy: dokument z dnia 19 lutego 2010r. wydany przez Urząd Kontroli Podatkowej i Finansowej potwierdzający numer identyfikacji podatkowej firmy, akt założycielski i listę wspólników B., dowód zameldowania, dowód osobisty, paszport oraz poświadczenie numeru PESEL wspólnika – M. T. Zdaniem Spółki wykazała należytą staranność w kontaktach z tym kontrahentem.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahent – firma B. dopuszcza się nieprawidłowości. Firma B. była zarejestrowanym podatnikiem VAT na Węgrzech – czego dowodem były potwierdzenia z systemu VIES wystawione w 2011r. przez stosowne organy, ale z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że firma ta w 2011r. nie prowadziła działalności gospodarczej, ani też nie miała kontaktów handlowych ze Skarżącą (zeznania M.T). Wprawdzie osoby, z którymi Skarżąca nawiązała kontakty handlowe przekazały dokumenty firmowe oraz kopie paszportu i dowodu osobistego wspólnika B. – M. T., ale nie przesłały dokumentów potwierdzających uprawnienie tych osób do działania w imieniu tej Spółki. Zatem nie wystarczające są jakiekolwiek dokumenty firmowe, ale takie, które uwiarygodniają rzetelność i legalność podejmowanych przez kontrahenta działań. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest teza organów podatkowych, że z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci dopuszczają się nieprawidłowości. Skarżąca nie uczyniła zadość należytej staranności, aby zweryfikować kontrahentów pod kątem ich wiarygodności.

Z zeznań świadków wynikało, że nie wiedzą oni dlaczego zapłaty za faktury wystawione na rzecz B. pochodziły z prywatnych rachunków bankowych osób, o których świadkowie nie mieli żadnej wiedzy, ani też osoby te nie były wymienione we wcześniejszych dokumentach firmy B. Zdaniem Sądu taka okoliczność mogła i powinna wzbudzić wątpliwości po stronie Skarżącej co do legalności działań kontrahenta, tym bardziej, że jedna z tych osób - mężczyzna o imieniu M., po zakończeniu współpracy z B., w listopadzie i w grudniu 2011r., kontaktował się z pracownikiem Skarżącej jako przedstawiciel innej węgierskiej firmy o nazwie O. Skarżąca wprawdzie posiadała potwierdzenia z systemu VIES, aktualne na daty wystawiania faktur dla B., ale – jak wskazały organy podatkowe – dokonywanie płatności za faktury przez osoby obce, z niemieckich rachunków bankowych podczas gdy kontrahent był podmiotem węgierskim, bez podania tytułu przelewu, powinny spowodować po stronie Skarżącej działania weryfikacyjne. Nic nie stało na przeszkodzie w skierowaniu choćby zapytania w tym zakresie do kontrahenta, skoro obie firmy kontaktowały się poprzez wymianę poczty elektronicznej.

Odnosząc się zatem do zarzutu Skarżącej, iż organy w odniesieniu do transakcji z firmą B. nie rozważyły należycie okoliczności działania Skarżącej w dobrej wierze z brakiem świadomości, iż dokonuje transakcji z nieuczciwym kontrahentem, należało zarzut ten uznać za chybiony. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż dopełniła obowiązku sprawdzenia kontrahenta i prawidłowo uznała, że był czynnym podatnikiem VAT na terenie Węgier.

Reasumując, pozbawione racji są zarzuty zmierzające do wykazania, że Skarżąca dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia stawki 0%. Transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko tym większe im mniejsza ostrożność w kontaktach z przypadkowymi klientami. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1980/11).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego określonych w skardze, Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdza, że postępowanie dowodowe w odniesieniu do transakcji z firmą B. miało wyczerpujący zakres. Materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań Skarżącej ocena materiału dowodowego wynika z jej interesu w korzystnym dla niej rozstrzygnięciu sprawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż - w odniesieniu do transakcji Skarżącej z firmą L. - wobec nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz braków w materiale dowodowym, stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji jest niepełny, a zatem dokonana przez ten organ subsumcja stanu faktycznego do normy prawnej nie może być uznana za prawidłową.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

W odniesieniu zaś do transakcji Skarżącej z firmą B. Sąd uznał, iż ustalenia podjęte w tym zakresie przez organy podatkowe są prawidłowe i znajdują oparcie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto wskazać należy, że Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuścił dowody z dokumentów w postaci: wiadomości e-mail z 4 marca 2011r.; potwierdzenia z systemu VIES z dnia 25 lipca 2011r. oraz z 4 i 10 października 2011r. uznając je za niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Pozostałe wnioski dowodowe Sąd oddalił w związku z tym, że zgłoszone dowody znajdują się w aktach administracyjnych sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.