Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 61/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 61/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r., sprawy ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lipca 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej P.J. (dalej: skarżącego) za zaległości podatkowe K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółki) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2008 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W deklaracji podatkowej VAT-7 K. Spółki z o.o. za miesiąc sierpień 2008 r. wykazano zobowiązanie podlegające wpłacie na rachunek organu podatkowego w kwocie 57 657 zł. Spółka nie uregulowała przedmiotowego zobowiązania w całości. Prowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. nr [...] z uwagi na jego bezskuteczność. Stąd orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i spółki za ww. zaległości podatkowe, gdyż skarżący w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązania podatkowego był jedynym członkiem zarządu spółki. Jednocześnie skarżący nie wskazał skutecznie składników majątku spółki, z których mógłby zaspokoić się wierzyciel publiczny ani nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy, gdy tymczasem zasadność zgłoszenia takiego wniosku wynikała z przepisów prawa i sytuacji spółki w 2008 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy albo uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), z uwagi na niewykazanie braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego,

– art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

– art. 125 O.p. poprzez brak wnikliwego działania w sprawie,

– art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądań skarżącego co do przeprowadzenia dowodu,

– art. 197 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepowołanie biegłego specjalisty, pomimo konieczności pozyskania wiadomości specjalnych (przesłanki upadłości spółki),

– art. 47 § 1 w zw. z art. 109 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo nieistnienia przesłanek.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia Naczelnika US co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, uznając umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej sprawie za w pełni uzasadnione. Podał także, że nie wnosząc zażalenia na przedmiotowe postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego Zarząd spółki potwierdził fakt niedysponowania majątkiem mogącym służyć zaspokojeniu spłaty zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki (Prezes zarządu) od 28 lipca 2008 r. do dnia 20 lutego 2009 r.

Organ II instancji stwierdził, że skarżący jako członek zarządu spółki nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu jej upadłości albo, że niepodjęcie tych kroków nastąpiło bez jego winy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma przy tym znaczenia fakt, że skarżący zgłosił wniosek o upadłość spółki w lutym 2009 r., gdyż ów wniosek należało zgłosić we właściwym czasie, gdy spółka posiadała środki na zaspokojenie wierzycieli. Sytuacja finansowa Spółki, nadmierne zadłużenie już od 2007 r., dawały bowiem podstawę do złożenia takiego wniosku niezwłocznie po objęciu przez skarżącego funkcji członka jej zarządu, a skarżący był zaznajomiony z bilansem spółki na dzień 31 lipca 2008 r. W ocenie organu również szansa zawarcia kontraktu przez spółkę w tamtym okresie nie dawała podstaw do uznania, że nie zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż od obowiązku tego nie zwalnia nadzieja na uzyskanie wpływów lub zysków. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił ponadto, że wskazywane przez skarżącego wierzytelności, rzekomo przysługujące spółce, faktycznie nie istnieją. Analizując pozostałe zarzuty odwołania organ uznał, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 i art. 125 O.p. Zasadnie również odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, albowiem okoliczności których dotyczyły zostały już uprzednio wystarczająco stwierdzone. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił w szczególności uwagę, że organy podatkowe nie maja obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na powyższą decyzje, skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonej decyzji "tak jak w odwołaniu", a także naruszenie przepisów prawa, a w szczególności:

1) art. 233 § 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która podlegała uchyleniu m.in. z uwagi na fakt, iż sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (nie zostały przeprowadzone jedne z najważniejszych dowodów w sprawie),

2) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

3) art. 125 O.p. poprzez brak działania wnikliwego i przy pomocy najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy,

4) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w decyzji dlaczego organ pewnym dowodom dał wiarę, a innym jej odmówił,

5) art. 116 O.p. poprzez uznanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki pomimo braku przeprowadzenia egzekucji z całego majątku spółki oraz zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości o czasie (rozbieżności stron w tym zakresie rozstrzygnąć miał wnioskowany biegły rewident, jednak odmówiono przeprowadzenia tegoż dowodu, co w efekcie doprowadziło do braku możności obrony swoich praw przez skarżącego).

W skardze zgłoszono wniosek o przeprowadzenie dowodów z:

- zabezpieczenie kompletnej dokumentacji finansowej Spółki, w tym ksiąg rachunkowych za okres 2008-2009 (skarżący wskazał, że jest to o tyle istotne, że w 2014 r. mogą one zostać z uwagi na upływ czasu zniszczone i wówczas nie będzie możliwym ustalenie czegokolwiek, co z kolei może rodzić dla skarżącego roszczenia odszkodowawcze),

– powołania biegłego rewidenta oraz biegłego specjalisty z zakresu wyceny przedsiębiorstw na okoliczność dokonania analizy sytuacji finansowej spółki, powstania przesłanek upadłościowych, właściwego czasu do zgłoszenia upadłości oraz wartości przedsiębiorstwa,

– badania ksiąg rachunkowych spółki za okres od lipca 2008 r. do marca 2009 r. na okoliczność regulowania zobowiązań podatkowych oraz sytuacji finansowej spółki,

– badania ksiąg rachunkowych spółki za okres od momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego do dnia wydania dokumentów na okoliczność istnienia majątku podlegającego egzekucji i umożliwiającego zaspokojenie należności podatkowych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Odnosząc się do argumentów skargi Sąd zauważa, że identyczne zarzuty zawierała skarga dotycząca wydanej w identycznych okolicznościach faktycznych jak w rozpoznanej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P.J. za zaległości podatkowe spółki K. w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2008 r. Skarga ta została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1244/13.

Mając zatem na uwadze stanowisko wyrażone w ww. wyroku, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, należy w pierwszej kolejności podnieść, że podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 O.p. Stosownie do wskazanego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Należy również podkreślić, że z art. 108 § 3 i 4 O.p. wynika, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania są skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uwarunkowana wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji jest dopuszczalne jedynie, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/2010, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powracając na grunt przytoczonego przepisu należy skonstatować, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji. Należy także rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wskazana w art. 116 § 1 O.p. okoliczność egzoneracyjna, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 694/2011, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei określenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również pamiętać, że ciężar dowodu w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność z art. 116 O.p. spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/2008, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, należy zauważyć, że pomiędzy stronami bezsporne jest, że postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte po powstaniu zaległości podatkowej wynikającej ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r., w której wykazano podatek podlegający wpłacie na rzecz organu skarbowego, i która to należność nie została w całości uregulowana. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. W sprawie nie ma również sporu co do tego, że skarżący był członkiem zarządu spółki w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, wykazanego w deklaracji. Prawidłowo bowiem ustalono w toku postępowania, że od 28 lipca 2008 r. do 20 lutego 2009 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki.

Sąd zauważa, że w toku postępowania skarżący kwestionował ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji kierowanej wobec spółki. Przesłankę tę należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sama okoliczność niezaspokojenia roszczenia podatkowego, gdyż w takiej sytuacji powinno być wydane odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt VI ACa 1127/12, LEX nr 1344286). W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki zostało umorzone postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012r. z uwagi na jego bezskuteczność. Z uzasadnienia tego postanowienia, jak również z akt postępowania egzekucyjnego jednoznacznie wynika, że organ egzekucyjny wyczerpał możliwości zaspokojenia dochodzonych należności. Pomimo pewności płynącej z faktu istnienia w obrocie prawnym tego postanowienia, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie istnienia majątku, który mógłby pokryć zadłużenie spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu – zwłaszcza, ale nie wyłącznie wtedy, gdy nie wydano postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1783/12, LEX nr 1376070). Zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej ustalono zatem, że spółka nie prowadzi działalności pod żadnym z dostępnych adresów, a kilkadziesiąt dokonanych zajęć wierzytelności oraz zajęć rachunków bankowych okazało się bezskutecznych. Podobnie ustalono, że spółka nie figuruje w dostępnych ewidencjach jako właściciel nieruchomości. Jeśli chodzi posiadane przez spółkę samochody, to organ ustalił, że samochód marki Volvo XC 90 nr [...] był kredytowany przez Santander Cunsumer Bank S.A.. Z uwagi na nieuregulowanie zobowiązania wobec Banku stał się on jedynym właścicielem pojazdu. Z akt postępowania egzekucyjnego nie wynika przy tym, jak podnosił skarżący, aby organ egzekucyjny miał możliwość przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego z drugiego samochodu należącego do spółki (który również stanowił zabezpieczenie udzielonego na jego zakup kredytu). Wręcz przeciwnie, prowadzone przez organy egzekucyjne czynności na miejscu nie doprowadziły do zastosowania żadnego środka egzekucyjnego z uwagi na fakt, że K. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych ruchomości pod kolejnymi adresami wskazanymi w KRS jako siedziba spółki. Ponadto organ prowadzący postępowanie wobec skarżącego na podstawie wyjaśnień byłej księgowej spółki ustalił również, że spółka nie prowadzi obecnie żadnej działalności, nie zatrudnia pracowników i nie posiada środków trwałych. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można tych wyjaśnień uznać za niewiarygodne. Sam fakt, że była księgowa stwierdziła, iż samochody zostały zajęte na poczet postępowania egzekucyjnego przez komornika, nie świadczy o jej niewiarygodności. Ponad wszelką wątpliwość ustalono bowiem, że przeprowadzenie egzekucji z przedmiotowych samochodów nie było możliwe, gdyż spółka tymi samochodami nie dysponowała. Oświadczenie byłej księgowej potwierdza zatem ustalenia organu, że spółka nie posiadała żadnych ruchomości i nie było możliwe zastosowanie żadnego środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu przeprowadzone w ten sposób postępowanie dowodowe czyni zadość wymaganiom stawianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu zostały oparte na wszechstronnym i wielowątkowym materiale dowodowym, a wnioski płynące z zebranych dowodów są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Trafnie zatem przyjęto w kontrolowanym postępowaniu, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Sąd podziela również ocenę organu odwoławczego, że skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Sąd zauważa, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Trzeba bowiem pamiętać, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. – uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. W przypadku wskazywania na majątek w postaci rzeczy ruchomych musi spełniać wskazanie znajdujących się w ściśle określonym miejscu konkretnie oznaczonych przedmiotów w sposób umożliwiający ich identyfikację, tak by było możliwe ustalenie ich wartości (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, LEX nr 1134237). Sąd przypomina, że organ dokonał weryfikacji twierdzeń skarżącego w tym zakresie, np. tych dotyczących rzekomych wierzytelności przysługujących spółce od przedsiębiorstwa związanego z B. S.A. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie były poparte żadnymi konkretnymi danymi, a w toku postępowania wyjaśniającego wykazano, że nie polegały na prawdzie. Brak jest w każdym razie jakichkolwiek przesłanek umożliwiających ustalenie takich wierzytelności. Podobnie nie dowiedziono, by spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą w Zabierzowie, ani nie wykazano, że dysponuje nadal samochodami, które były przedmiotem zabezpieczenia kredytu. W ocenie Sądu nawet gdyby ustalić istnienie tych składników majątkowych, to fakt ten nadal nie uwalniałby skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, albowiem w żaden sposób nie wykazano wartości tych rzekomych aktywów. To zaś było zadaniem skarżącego, gdyż przytoczony wyżej art. 116 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki wyłącznie, gdy wskaże majątek pozwalający na pokrycie zadłużenia "w znacznej części". Podkreślenia również wymaga, że wskazanie określonego majątku jest oświadczeniem wiedzy osoby zamierzającej uwolnić się od odpowiedzialności. Nie może ono zatem opierać się jedynie na przypuszczeniach, czy też ewentualnych możliwościach istnienia określonego majątku. Nie można również zapominać, że skarżący w istocie wskazywał składniki majątku spółki, które były przedmiotem zainteresowania organu egzekucyjnego. W trakcie postępowania egzekucyjnego usiłowano bowiem dokonać zajęcia wierzytelności przysługujących spółce, jak również dokonać zajęcia samochodów. Czynności te okazały się jednak bezskuteczne. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika również, że w stosunku do spółki prowadzonych było wiele postępowań egzekucyjnych i nawet ewentualne odszukanie jakiegoś składnika majątku spółki nie pozwoliłoby nawet na pokrycie kosztów tego postępowania. Sąd rozpoznający niniejszą skargę, nie może zakresem postępowania objąć również badania zgodności z prawem umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zatem skarżący twierdzi, że istnieje jakikolwiek majątek spółki, powinien wskazać, gdzie się on znajduje. Tego zaś skarżący nie uczynił. Oczywiście Sąd zdaje sobie sprawę, że skarżący nie piastuje już funkcji członka zarządu spółki i z tego powodu ma ograniczone możliwości wskazania konkretnych składników majątkowych, gdyby one faktycznie istniały. Niemniej jednak ustawodawca na równi traktuje aktualnych jak i byłych członków zarządu i nie nakłada na organ podatkowy dodatkowych obowiązków w sposobie prowadzenia postępowania podatkowego w takich wypadkach. Organ podatkowy ma zatem jedynie zbadać, czy wskazany składnik majątku istnieje. Skarżący nie wskazał jednak żadnego składnika majątku spółki z którego organ mógłby zaspokoić należność spółki i tym samym skarżący byłby zwolniony od odpowiedzialności.

Ponadto w sprawie prawidłowo ustalono, że skarżący nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie skarżący podnosił, że aby ustalić czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie, organ podatkowy powinien powołać biegłego rewidenta dla oceny kondycji finansowej spółki. Sąd przypomina w związku z tym, że wykorzystywanie opinii biegłego w postępowaniu podatkowym było przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Wskazywały one, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bliższe niniejszej sprawie stanowisko wskazuje szczegółowo, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwraca się przy tym uwagę również na fakt, że obowiązku takiego nie nałożono nawet na sąd upadłościowy, rozstrzygający o upadłości spółki (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07, LEX nr 517191). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone zapatrywania prawne i wskazuje, że znajdują one swoje potwierdzenie również w zasadzie, zgodnie z którą obowiązek wykazania przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. spoczywa na członku zarządu. Słusznie w tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na treść art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: p.u.n.), zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś w ust. 2 tego przepisu zostało wskazane, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak trafnie wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 380/11; LEX nr 1113109) przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości następują od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku.

Dokonana przez organy podatkowe ocena kondycji finansowej spółki została przeprowadzona w sposób rzetelny i w przekonaniu Sądu zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Sąd podziela ustalenia organu, że skarżący miał podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki niezwłocznie po objęciu funkcji członka jej zarządu. Nie sposób bowiem uznać, by skarżący podejmował wykonywanie takiego zadania bez gruntownej znajomości aktualnej sytuacji finansowej spółki. Już bowiem rok przed objęciem stanowiska przez skarżącego, wskaźnik ogólnego zadłużenia spółki oscylował wokół 92%, a na koniec lipca 2008 r. osiągnął 98,27% - gdy tymczasem nie powinien był przekraczać 50%. Także w ciągu 2008 r. skarżący musiał być świadomy niskich dochodów spółki, skoro w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok wykazano stratę w wysokości 359.686,72 zł. Zgłoszenie przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w 2009 r. nastąpiło zatem w niewłaściwym czasie. Organ trafnie ocenił, iż stosowny wniosek powinien był zostać złożony w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu spółki przez skarżącego. Skarżący musiał wówczas posiadać wiedzę, że zobowiązania spółki przekraczają wartość jej majątku, która to przesłanka stanowi samoistną podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Trafnie również organy podatkowe ustaliły, że skarżący po objęciu funkcji prezesa zarządu został zapoznany z aktualnym bilansem spółki, z którego wynikały zobowiązania spółki. Również sam skarżący podczas zgromadzenia wspólników w 2009 r. zwracał uwagę, że spółka nie wykonuje zobowiązań za 2007r., czyli w momencie objęcia przez niego funkcji również miał świadomość, że zobowiązania te nie są wykonywane i tym samym istnieje podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu twierdzenia skarżącego o tym, że zawarcie kontraktu z L. Sp. z o.o. było wystarczającym powodem do niezgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, zostało prawidłowo zidentyfikowane przez organ jako niewystarczające. Sąd podziela ustalenia, że hipotetyczne zyski nie zwalniają zarządu spółki od wykonywania dyspozycji przepisów p.u.n. Stąd też, dopóki sytuacja finansowa spółki nie uległa faktycznej poprawie na tyle, by przesłanki ogłoszenia upadłości zostały wyeliminowane, na skarżącym jako członku zarządu spółki ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Należy przy tym przypomnieć, że sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, LEX nr 1095749). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11, LEX nr 1113114). Nie jest zatem w tym zakresie przedmiotem zainteresowania organów ani Sądu – przy interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" O.p. – ocena, kiedy powinien był być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie, z jakiego powodu wniosek ów nie został zgłoszony. Oczywiście okoliczność, kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, są istotne z punktu widzenia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o., lecz nie mają znaczenia w przypadku badania braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Wypada w tym kontekście zauważyć, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2013r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych rozważań wynika zatem, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Ponadto sam wniosek skarżącego zmierzał w istocie do wykazania, że istniało prawdopodobieństwo polepszenia sytuacji finansowej spółki poprzez zawarcie korzystnego kontraktu i tym samym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zniweczyłoby ustalenia tego kontraktu. Biegły mógłby zatem jedynie potwierdzić, że faktycznie przypuszczenia takie były uzasadnione. Jak już jednak zostało wskazane, podjęcie ryzyka przez członka zarządu, nie uwalnia go od odpowiedzialności. Z kolei dokumentacja finansowa spółki wskazywała, że w momencie objęcia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, spółka nie wykonywała swoich zobowiązań już za 2007 r., co potwierdził sam skarżący na zgromadzeniu wspólników w lutym 2009 r., czyli posiadała ponad roczne zaległości. Świadczy to jednoznacznie o zaprzestaniu regulowania swoich zobowiązań, a nie jedynie o przejściowych trudnościach w ich realizowaniu. Ponadto, jak zostało to już wcześniej wskazane, zobowiązania spółki przekraczały znacznie jej majątek, co było samoistną podstawą do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Do ustalenia takiej okoliczności wiadomości specjalne nie są wymagane i zwalniają w związku z tym organ od konieczności powołania biegłego.

Sąd stwierdza, że nie mogły odnieść oczekiwanego skutku stawiane przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym czy też naruszenia art. 125 O.p. poprzez brak wnikliwego działania i przy pomocy najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe, którego zakres wyznaczała treść art. 116 § 1 O.p. zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w szczególności wyczerpujący. Organ dokonał rzetelnych ustaleń każdego elementu koniecznego do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Nie naruszył on również art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w decyzji dlaczego pewnym dowodom dał wiarę, a innym jej odmówił. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na jej merytoryczną kontrolę, a analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organ wyraźnie powołane i wyjaśnione.

Na zakończenie należy jeszcze odnieść się do złożonych w skardze wniosków o przeprowadzenie dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wypada przy tym przypomnieć, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika w pierwszej kolejności niedopuszczalność powołania w toku postępowania sądowoadministracyjnego biegłych, gdyż dowód z opinii biegłego nie mieści się w zakresie przytoczonego przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1722/11, LEX nr 1218346). Odnosząc się do pozostałych wniosków o przeprowadzenie dowodów należy zauważyć, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją organu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 99/13, LEX nr 1302813). Taka zaś sytuacja występuje w niniejszej sprawie, gdyż wnioski skarżącego w istocie zmierzają do przeprowadzenia przez Sąd postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Sąd jedynie ocenia, czy przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe było prawidłowe. Wnioski dowodowe skarżącego nie mogły zatem zostać uwzględnione.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.