Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt SA/Bd 1845/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi G. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaległości w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 11.996zł (jedenaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt sześć złotych) 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

SA/Bd 1845/03

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Izba Skarbowa w B. uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] określającej Spółce A za miesiące od czerwca do grudnia 2000r.: wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w łącznej kwocie (...), wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w łącznej wysokości (...) i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie (...) a także ustalającej za wskazany okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie (...) w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na następujący stan faktyczny: w następstwie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Spółka w nieprawidłowy sposób rozliczała podatek od towarów i usług w badanym okresie zawyżając podatek naliczony do odliczenia za poszczególne miesiące o łączną kwotę (...) Zawyżenie podatku naliczonego było efektem uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku wynikających z faktur zakupu – sporządzonych przez B z tytułu sprzedaży usług leasingowych dotyczących konstrukcji stalowych hali; przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, jak ocenił to organ I instancji, że czynności prawne, których zewnętrznym przejawem była umowa leasingu, a także faktury VAT dokumentujące zakup usług leasingowych zrealizowane zostały w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, a w związku z powyższym – zgodnie z art. 58 §1 kc – są bezwzględnie nieważne. Nie mogą one tym samym stanowić podstawy do ich rozpatrywania na gruncie podatkowym, a w szczególności na podstawie §50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie dają prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Ustalono, że [...] podpisana została przez A umowa leasingu konstrukcji stalowej hali z B na okres 60 miesięcy, suma rat wynosiła łącznie z ratą wstępną (...), wartość przedmiotu leasingu określono na kwotę (...), wartość końcową na (...). Integralną część umowy stanowiły warunki handlowe do umowy leasingowej z rozliczeniem wartości końcowej określone przez strony jako "Ogólne Warunki Umów Leasingu" (OWUL). W dokumencie tym określono w szczególności warunki ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a także ustalono, że zakup przedmiotu leasingu po upływie okresu umowy przez leasingobiorcę jest wykluczony chyba, że jego wartość rynkowa jest niższa od ustalonej w umowie wartości końcowej i leasingodawca zażąda od leasingobiorcy kupienia przedmiotu leasingu po cenie równej wartości końcowej plus VAT. W dniu złożenia wniosku leasingowego nastąpiło także podpisanie aneksu Nr 1 do umowy, w których określone zostały odmienne od postanowień OWUL – warunki ubezpieczenia nakładające na leasingobiorcę obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pełnym zakresie. Strony umowy wprowadziły w dniu 15 grudnia 1999r. aneksem nr 1 zmiany do treści umowy, pomimo, że w tym okresie nie wiązała stron jeszcze właściwa umowa, a funkcjonował jedynie wniosek Spółki.

Ponadto pierwotna treść umowy leasingowej zmieniona została na mocy dwóch kolejnych aneksów: nr 2 z [...] – strony uzgodniły w nim, że leasingodawca po upływie czasu leasingu i stwierdzeniu, że cena przedmiotu leasingu jest niższa niż jego wartość końcowa ustalona w umowie leasingu, ma prawo odstąpić od wezwania leasingobiorcy do zwrotu przedmiotu leasingu i sprzedaży go osobie trzeciej za cenę równą wartości rynkowej i zamiast tego żądać od leasingobiorcy zawarcia umowy kupna przedmiotu leasingu za cenę równą uzgodnionej wartości końcowej plus VAT i zobowiązujący leasingobiorcę do zawarcia umowy i zapłaty określonej ceny.

Kolejną zmianą wg aneksu nr 3 z [...] zrezygnowano z wprowadzonych wcześniej w/w regulacji i leasingobiorca na tej podstawie nie był ani uprawniony, ani zobowiązany do nabycia przedmiotu umowy po upływie czasu jej obowiązywania.

Do przedmiotowej umowy załączono terminarz płatności z umowy leasingu operacyjnego, z treści którego wynika, że leasingodawca zamierzał obciążyć kontrolowaną Spółkę należnościami z tytułu zawartej umowy począwszy od dnia 15 czerwca 2000r. wystawiając fakturę za wstępną ratę leasingową, opłatę administracyjną oraz pierwszą miesięczną ratę leasingową. Pozostałe obciążenia leasingobiorcy następować miały w comiesięcznych odstępach do dnia 01 maja 2005r.

Na podstawie faktur sporządzonych przez leasingodawcę – posiadanych i ujętych przez Spółkę w ewidencji księgowej – stwierdzono, iż opłaty z tytułu umowy leasingowej konstrukcji stalowej hali wystawione były zgodnie z terminarzem płatności i wyniosły w analizowanym okresie łączną wartość brutto (...) z tego wartość netto stanowiła kwotę (...) natomiast podatek od towarów i usług (...).

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że strony analizowanej umowy leasingu konstrukcji stalowej hali nie miały i nadal nie mają zamiaru zwrotu przedmiotu leasingu leasingodawcy. Sporządzenie aneksu nr 3 do umowy miało natomiast na celu jedynie nadanie jej takiego brzmienia, które pozwoliłoby zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy. Zmiana postanowień umownych w/w aneksem miała zatem na celu obejście prawa, a konkretnie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając przedstawione wyżej stanowisko podkreślono, że teza o obejściu przepisów prawa znajduje pełne poparcie w okolicznościach sprawy takich, jak charakter przedmiotu umowy, wysokość kosztów ponoszonych przez leasingobiorcę zarówno z tytułu płatności ponoszonych wobec leasingodawcy, jak również innych kosztów, które pozwoliły Spółce na wykonanie kompletnego, w pełni wyposażonego obiektu, brak realnej możliwości zwrotu konstrukcji, wola kontrolowanej Spółki, jak i leasingodawcy do zachowania praw do rzeczy objętej umową również po jej wygaśnięciu, zamiar osiągania zysku z tytułu wieloletniej dzierżawy. Przesłanki te wskazują jednocześnie na niespójność pomiędzy zamiarem, celem i wykonywaniem umowy, a jej literalnym brzmieniem. Na poparcie tak sformułowanej tezy przywołano szczegółowe ustalenia z postępowania dowodowego. W tych okolicznościach za uzasadnione stanowisko przyjęto, że zmiana kształtu umowy miała na celu wyłącznie uzyskanie przez Spółkę możliwości obciążenia kosztów uzyskania przychodów całością zapłat ponoszonych na rzecz leasingodawcy, a w ten sposób zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Analizując dowody organ kontroli skarbowej wskazał ponadto na jeszcze jedno zagadnienie towarzyszące omawianej inwestycji od momentu podjęcia przez Spółkę decyzji o jej realizacji, to jest, że powiązane podmioty gospodarcze, a mianowicie skarżący A i dzierżawca przedmiotu leasingu B w wyniku realizowanych czynności o charakterze formalnoprawnym doprowadziły do sytuacji, w której pierwszy z nich wstępując w rolę inwestora "przejął" do dalszego prowadzenia wszelkie czynności związane z procesem inwestycyjnym. Przemawiają za tym okoliczności faktyczne – z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego wystąpiła Spółka B, która też zleciła wykonanie specjalistycznych ekspertyz niezbędnych w procesie realizacji inwestycji, które następnie wykorzystywane były również przez skarżącą. Spółka B prowadziła również rozmowy z przyszłym wykonawcą hali; pomimo swojego znacznego zaangażowania w czynności przygotowawcze zdecydowała się jednak po upływie zaledwie czterech dni od złożenia wniosku do Urzędu Miejskiego w T., na zbycie wszelkich praw majątkowych dotyczących gruntu oraz budynków i budowli na rzecz skarżącej. Jeszcze w trakcie realizacji inwestycji skarżąca zawarła z powiązaną Jednostką umowę przedwstępną dotyczącą dzierżawy powstającego obiektu gwarantując jej tym samym możliwość gospodarczego wykorzystywania hali oraz maszyn i urządzeń służących do produkcji okien PCV. Organ I instancji uznał, że jedynym racjonalnym wytłumaczeniem takiego działania powiązanych podmiotów gospodarczych może być zamiar obciążenia kosztami przedsięwzięcia gospodarczego skarżącej, natomiast pobieranie pożytków z tytułu prowadzonej działalności produkcyjnej przez Spółkę B. Z dokumentów typu projekty, dokumentacja techniczna budowy wynika, że podejmowane przez skarżącą działania o podłożu ekonomiczno-finansowym w związku z budową hali, służyły w rzeczywistości realizacji interesów gospodarczych B w zakresie zwiększenia potencjału gospodarczego, w oparciu o rozbudowany kompleks produkcyjny identyczny z profilem działalności oraz miejscem jej prowadzenia przez B (skarżąca zarówno w okresie wcześniejszym, jak również objętym kontrolą, nie realizowała takiego profilu produkcji). Jednocześnie w środkach przekazu rozpowszechniane były informacje, że jednym z największych osiągnięć firmy A jest wybudowanie nowej hali i uruchomienie najnowocześniejszej linii do produkcji okien - w tych okolicznościach organ nie dał wiary zeznaniu R. G., jakoby rozpowszechnianie takich informacji było typowym zabiegiem reklamowym.

Powyższe ustalenia legły u podstaw wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej za miesiące od czerwca do grudnia 2000r. wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w łącznej wysokości (...) wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w łącznej kwocie (...) i odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości (...) a także ustalającej za wskazany okres dodatkowe zobowiązanie w kwocie (...).

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 58 kc przez przyjęcie, iż sporna umowa jest nieważna w konfrontacji z Wyrokiem Sądu Okręgowego w T. z [...] w sprawie [...] orzekającym o jej ważności, a także naruszenie art. 21 §3 ordynacji podatkowej wyrażające się stwierdzeniem, iż złożone przez Spółkę rozliczenie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok jest nieprawidłowe – wobec tego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania.

W ocenie podatnika organy skarbowe nie mają kompetencji do stwierdzenia nieważności czynności cywilno-prawnej, zatem skoro sąd powszechny ocenił sporną umowę jako ważną, to wydatki poniesione przez Spółkę w wykonaniu tej umowy stanowią jej koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie to organy podatkowe stosownie do treści art. 365 §1 kpc są związane treścią wyroku sądowego, zatem nie mogą podejmować działań nie uwzględniających orzeczenia sądowego.

W kontekście poczynionych ustaleń Izba Skarbowa w B. uznała, że stan faktyczny sprawy jest skomplikowany, w dniu 19 listopada 1999r. A nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym następnie rozpoczęła realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego – budowy hali produkcyjnej. Z dokumentacji projektowej wynika komplementarność konstrukcji stalowej hali, która powinna zostać osadzona na specjalnym fundamencie wykonanym na potrzeby "szkieletu" hali zgodnie z wytycznymi producenta konstrukcji stalowej. Już w fazie planowania określony został wyraźnie zamysł inwestora polegający na pozostawieniu możliwości rozbudowy obiektu w przyszłości, z czego wynika, że skarżąca planowała wzniesienie budynku o trwałej konstrukcji, przeznaczonego do eksploatacji w dłuższym czasie z perspektywą rozbudowy. Odrębnie w opisie technicznym projektu ujęto sposób wykonania fundamentów, ścian zewnętrznych i wewnętrznych oraz konstrukcji nośnej obiektu. Dla powodzenia całego przedsięwzięcia inwestycyjnego było respektowanie założeń zawartych w projekcie fundamentów z uwzględnieniem wytycznych montażowych, co gwarantowało możliwość sprawnego i bezproblemowego montażu konstrukcji na prawidłowo przygotowanej podstawie. Taki wniosek potwierdza także analiza

tomu III projektu budowlanego "Branża sanitarna" zawierającego siedem opracowań

tematycznych w odniesieniu do szczegółów technicznych robót o charakterze sanitarnym w ramach realizacji zadania inwestycyjnego - hala stolarki PCV. W opisie projektowanych rozwiązań dotyczących ogrzewania i wentylacji obiektu stwierdzono, iż pomieszczenia produkcyjne i magazyny ogrzewane będą za pomocą nagrzewnic umieszczonych pod stropem dachu, przymocowanych do konstrukcji dźwigarów; czynnik grzejny do poszczególnych nagrzewnic ma być rozprowadzony z węzła cieplnego wymiennikowego znajdującego się w budynku hali za pomocą podwieszonych do konstrukcji i dźwigarów rur stalowych łączonych trwale przez spawanie. Wentylacja budynku zaprojektowana została jako grawitacyjna ze wspomaganiem mechanicznym w porze letniej; w tym celu w dachu budynku

przewidziano wywietrzaki oraz wentylatory mechaniczne, a w ścianach zewnętrznych przewietrzaki do nawiewu świeżego powietrza. Z opisu technicznego instalacji sprężonego powietrza wynika, iż w budynku produkcyjnym zaplanowano doprowadzenie tej instalacji do 30 urządzeń odbiorczych; sprężone powietrze miało być wytwarzane przez sprężarki ulokowane w specjalnie do tego celu przewidzianym pomieszczeniu - sprężarkowni. W celu doprowadzenia powietrza do sprężarki projektant przewidział wykonanie czerpni powietrza w ścianie zewnętrznej budynku, natomiast rozprowadzenie czynnika roboczego do poszczególnych maszyn i urządzeń w formie rurociągu z rur stalowych poprowadzonego pod stropem budynku.

Projekt instalacji elektrycznej przewidywał, że przewody elektryczne powinny być ułożone w korytkach przymocowanych do konstrukcji hali, rurach winidurowych przymocowanych do tynku lub konstrukcji. Założenia projektowe wskazane wyżej zostały rzeczywiście zrealizowane, czego dowodem jest uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zrealizowane wytyczne projektowe, a także technologia i sposób wykonania budynku produkcyjno-magazynowego wskazują jednoznacznie, iż wszystkie elementy składowe, w tym najważniejsza część tj. konstrukcja stalowa hali, tworzą wspólnie jedną nierozerwalną całość. Nie bez powodu zatem w dokumentacji budowlanej konstrukcja stalowa hali określana jest zamiennie mianem konstrukcji nośnej, na niej bowiem spoczywają ściany zewnętrzne, dach, do niej ostatecznie przytwierdzone są w różnoraki sposób poszczególne elementy instalacji zewnętrznych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy wskazał, że dla rozstrzygnięcia spornej sprawy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego o dowody pozwalające ustalić czy wskutek wzniesienia przy wykorzystaniu leasingowej konstrukcji budynku hali do produkcji okien nie doszło do nabycia przez wieczystego użytkownika gruntu zlokalizowanego w T. ul. [...] prawa własności przedmiotu leasingu, dopiero te ustalenia pozwolą rozstrzygnąć o rzeczywistym charakterze umowy łączącej skarżącą a leasingodawcą i pozwolą ocenić jej skutki podatkowe.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z przesłuchania osób reprezentujących strony spornej umowy leasingowej jak również wyjaśnienia kwestii amortyzowania przedmiotu umowy przez firmę leasingodawcy.

Te wskazania, z uwagi na dwuinstancyjność postępowania skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy podkreślił także, że podziela pogląd, iż organy podatkowe nie posiadają uprawnień do badania legalności umów cywilnoprawnych - kwestia ta należy do kognicji sadów powszechnych; podziela także stanowisko orzecznictwa w przedmiocie braku kompetencji organów do decydowania o wyborze kontrahenta oraz narzucania treści umów cywilnoprawnych, braku zakazu wyboru takich zgodnych z prawem kontraktów, które prowadzą do zmniejszenia ciężaru podatkowego. Jednakże organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania oceny skutków podatkowych zawartych umów – badania rzeczywistego celu i zamiaru stron a nie tylko treści sformułowanego kontraktu.

W skardze do Sądu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 365 kpc poprzez nieuwzględnienie przez organ bezwzględnie obowiązującego prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w T. stwierdzającego ważność umowy leasingu konstrukcji stalowej hali z dnia [...] i w konsekwencji naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 a ordynacji podatkowej przez nie umorzenie postępowania mimo, iż stało się ono bezprzedmiotowe oraz naruszenie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu mimo, że nie było ku temu merytorycznych przesłanek. Skarżąca wniosła także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym udziału pełnomocnika wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi organ wskazał, że w ocenie organu kontroli skarbowej nieprawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym wynikała z faktu, że umowa leasingu zawarta pomiędzy A i B wydane na podstawce lej umowy faktury miały na celu obejście prawa i w związku z tym na podstawie art.58 § l kc była bezwzględnie nieważna. W konsekwencji wydatki wynikające z faktur wystawionych przez leasingodawcę nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdy kwestia ważności spornej umowy była przedmiotem badania przez Sąd Okręgowy w T., który wyrokiem z [...] ustalił, że umowa konstrukcji stalowej hali jest ważna. Przedmiotowy wyrok jest prawomocny i stosownie do art. 365 §l kpc wiąże nie tylko strony i sąd, który go wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Z tego tytułu organy nie mogą podejmować działań nieuwzględniających treści tego orzeczenia, wobec czego jedynym skutkiem winno być uchylenie decyzji przez organ odwoławczy oraz umorzenie postępowania.

Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie chcąc przyznać racji podatnikowi, bał się jednocześnie utrzymania w mocy przedmiotowej decyzji wiedząc, że jedyną podstawą ewentualnej przyszłej odpowiedzialności podatnika może stanowić "klauzula obejścia prawa podatkowego" wprowadzona do ordynacji podatkowej od 01.01.2003r. Przepis ten budzi wątpliwości co jego zgodności z Konstytucją i będzie w tym względzie przedmiotem kontroli przez Trybunał Konstytucyjny. Działanie Izby Skarbowej narusza jednak art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, która stanowi w jakich ściśle określonych sytuacjach można uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Trudno, zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sytuacji bronić stanowiska, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, albowiem postępowanie przeprowadzone zostało w znacznym zakresie, w przypadku wątpliwości dowodowych zgodnie z art. 229 ordynacji podatkowej organ odwoławczy mógł z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Stanowisko podatnika zbieżne jest z linią orzecznictwa NSA, które również stoi na stanowisku, iż art. 233 §2 ordynacji podatkowej (w skardze najprawdopodobniej błędnie wskazano art. 233 §2 kpc) tylko wtedy może być zastosowany, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie. Przepis ten jako wyjątek od zasady merytorycznego załatwienia sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją nie może być interpretowany rozszerzająco.

W dacie wydania decyzji uks, a więc w grudniu 2002r. organ kontroli skarbowej chcąc udowodnić nieważność przedmiotowej umowy mógł zastosować jedynie art. 58 kc - nieważność czynności w związku z obejściem prawa bądź art. 83 kc pozorność czynności prawnej. Obie te sytuacje stałyby w oczywistej sprzeczności z orzeczeniem ustalającym Sądu. Skarżąca podkreśliła, że "klauzula obejścia prawa podatkowego" nie jest przepisem proceduralnym, ale jest to przepis będący podstawą materialnoprawnej odpowiedzialności podatnika, co ma o tyle znaczenie, że Izba Skarbowa nie mogła powołać się na niego w oparciu o przepisy wprowadzające nowelę do ordynacji, gdyż byłaby to sytuacja identyczna z taką jak wprowadzenie nowego podatku nowelą i jego wsteczne obowiązywanie w dacie wydania pierwszej decyzji, gdy dany podatek jeszcze nie istniał. W skrajnej sytuacji w przypadku uchylenia przez Trybunał Konstytucyjny "klauzuli obejścia prawa podatkowego" w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy mógłby doszukać się zupełnie innego rodzaju uchybień (mimo, że żadnych uchybień w ramach kontroli nie stwierdzono). Umowa została sporządzona przez profesjonalną firmę leasingową, która zawiera setki tego typu umów i została zgodnie z zasadami księgowymi rozliczona. Umowa miała dla skarżącej uzasadnienie ekonomiczne. Ustalenia całkiem nowych uchybień w rozliczeniu podatku, gdyby klauzula obejścia prawa podatkowego się nie ustała pośrednio poprzez uchylenie pierwszej decyzji, prowadziłoby to do przekreślenia całej idei postępowania odwoławczego, które zmierza w istocie do kontroli decyzji pierwszej instancji.

Z tych względów Skarżąca wskazała, że ma interes prawny w zaskarżeniu pozornie dla niej korzystnej decyzji Izby.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej wnioski, tudzież ich uzasadnienie Sąd podzielił, mając na uwadze, że skarżąca domagała się w skardze uchylenia zaskarżonej decyzji i wskazania organowi odwoławczemu na przesłanki do umorzenie postępowania w sprawie. Niezależnie od tego skarżąca wnosiła

o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na brak podstaw do wydania rozstrzygnięcia takiej treści na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny w sprawie był o tyle sporny, że z pewnych niekwestionowanych zdarzeń skarżący i organy wywodzili odmienne skutki prawne. Zdaniem skarżącej Spółki okolicznością szczególną, przesądzającą sposób rozstrzygnięcia w sprawie jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w T. w sprawie [...] wydany w sprawie z powództwa B przeciwko A (obecnie skarżąca) o ustalenie. W sprawie tej, w wyroku z [...] Sąd ustalił, że umowy leasingowe konstrukcji stalowej i linii do produkcji okien pcv zawarte w dniu [...] między powodem i pozwanym są ważne.

Przeprowadzony przez Sąd dowód ze wskazanych w protokole kart z akt sprawy [...] dotyczący treści pism procesowych (pozew, odpowiedź na pozew) oraz protokołów rozpraw i żadna ze stron, mimo, że pozwany wnosił o oddalenie powództwa, nie wystąpiła z wnioskiem o uzasadnienie wyroku) pozwala na stwierdzenie, że przedmiotem objętym zakresem orzekania Sądu w tej sprawie nie była analiza czy zawarta przez strony umowa leasingu miała cechy leasingu finansowego czy był to leasing operacyjny, jak określiły to strony umowy. Podczas jedynej rozprawy, na której stawiły się strony i zostały przesłuchane jako zarzut pozwanego podnoszona była jedynie kwestia zgody leasingodawcy na wydzierżawienie przez leasingobiorcę przedmiotu umowy w kontekście zarzutu pozwanego, że do zawarcia umowy doszło pod wpływem błędu z jego strony co do istnienia takiej zgody. Spór ten jednak był pozorny albowiem leasingodawca przyznał, iż zgodę taką wyraził, czego dowodem była pisemna umowa dzierżawy z dnia [...], w zawarciu której uczestniczył powód i pozwany ze sprawy gospodarczej oraz dzierżawca.

Analiza akt sprawy wskazuje, że przeprowadzone postępowanie w żadnym zakresie nie dotyczyło kwestii, jaki rodzaj umowy leasingu, uznanego generalnie jako ważny kontrakt, strony realizowały. Stąd wnioski wywodzone z okoliczności istnienia przedmiotowego wyroku przez skarżącą są zbyt daleko idące. Art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego stanowiąc, że konsekwencją istnienia prawomocnego orzeczenia sądowego jest niemożność negowania faktu istnienia lego orzeczenia i jego określonej treści, odnosi się jedynie do rozstrzygnięcia w takim zakresie, w jakim orzekał sąd, który wydał wyrok. Sentencja przedmiotowego wyroku nie pozwala na przyjęcie, że bez względu na jakość zarzutów dotyczących ważności umowy, jest ona ważna, co przesądza prawomocny wyrok sądowy.

Z tych względów - w ocenie Sądu - nie można przyjąć, że ważność spornej umowy oceniona została z punktu widzenia rozróżnienia charakteru leasingu.

Z brzmienia tezy dowodowej wynikało, że dowód z przesłuchania stron przeprowadzony na rozprawie w dniu [...] zmierzał do ustalenia czy zawierając umowę leasingu pozwany (skarżący) działał pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej tj. całej umowy. Nie badano pozorności umowy ani przesłanek z art.58 kodeksu cywilnego.

W tych okolicznościach wyrok ustalający, że strony zawarły ważną umowę leasingu nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem organów prowadzących postępowanie na okoliczność ustalania rzeczywistej treści umowy formalnie określanej przez strony jako leasing operacyjny. Nie oceniając przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ skarbowy na tę okoliczność oraz argumentacji, którą wskazał na potwierdzenie swojego stanowiska, należy na tym etapie postępowania wskazać, że Sąd nie znalazł podstaw do wiązania organu odwoławczego stanowiskiem, że postępowanie (po uchyleniu decyzji organu I instancji) powinno zostać umorzone z uwagi na przesądzający charakter prawomocnego wyroku sądowego.

Uznanym przez Sąd za zasadny zarzutem skargi, było zagadnienie natury proceduralnej tj. rozstrzygnięcie czy Izba Skarbowa miała podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 233 §2 ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Przepis ten normuje sytuację, gdy przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ma charakter obligatoryjny (naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania lub wada decyzji stanowiąca przyczynę do stwierdzenia jej nieważności) lub fakultatywny. Niewątpliwie wydanie w sprawie zaskarżonej decyzji kasacyjnej było przypadkiem fakultatywnym. Generalnie uważa się, że możliwość przewidziana w art. 233 §2 ordynacji podatkowej przysługuje organowi odwoławczemu wyjątkowo tj., gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w nieznacznej części albo zostało ono przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisów procesowych a równocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy musi w sposób przekonywujący uzasadnić swoje stanowisko oraz wskazać z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ordynacji podatkowej. Pogląd taki wielokrotnie prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach ( wyrok I S.A. Lu 860/99 z 30.10.2000r. wyrok z 3l.05.2001 I S.A. Ka 2226/98, wyrok z 18.05.2000r. III S.A. 1081/99) i Sąd orzekając w tej sprawie podziela takie stanowisko.

W przypadku braku przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji kasacyjnej, a uzupełniając postępowanie dowodowe może zgodnie z art. 229 ordynacji podatkowej, uczynić to samodzielnie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Wskazania organu odwoławczego skierowane do organu pierwszej instancji co do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczyły przesłuchania stron umowy leasingu na okoliczność ustalenia kwestii ewentualnego nabycia przez Spółkę własności konstrukcji stalowej jako elementu składowego budowli trwale związanej z gruntem (dowód z przesłuchania tych osób został przeprowadzony przez organ I instancji) oraz ustalenia rozliczenia przez leasingodawcę wydatku poniesionego na nabycie konstrukcji stalowej, sposobu jego ewentualnej amortyzacji w aspekcie definicji środka trwałego.

Dokonując porównania przeprowadzonego w sprawie obszernego postępowania dowodowego i zawartych w decyzji organu odwoławczego wskazań co do postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, należy uznać, że zakresu uzupełnienia tego postępowania nie można uznać jako potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że zarzut skargi, co do bezzasadności uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest zasadny. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt l c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art. 200 cyt. ustawy zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania w kwocie 11.996 zł, na którą składa się zwrot wpisu sądowego w kwocie 4.796 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7200 zł zgodnie z §14 ust. 2 pkt l w związku z §6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

Na podstawie art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd określił, że zaskarżony akt nie może być wykonany do chwili uprawomocnienia się wyroku.