Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2818/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art.108  ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 70 par 6  pkt 1 , art.70 c, art. 121 par1, art. 122, art. 123 par 1, art. 187 par 1,  art. 180 par 1, art. 181, art. 188, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

J. S. (dalej skarżąca lub strona) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] kwietnia 2019 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od października 2013 r. do kwietnia 2014 r., a także określającą kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT) za październik, listopad 2013 r. oraz luty, kwiecień 2014 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że w okresie od 4 września 2013 r. do 25 lutego 2019 r. strona była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą T., a zgodnie z wpisem do CEIDG przeważającym rodzajem jej działalności gospodarczej była sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami 1 targowiskami.

W wyniku przeprowadzonej u strony kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów oraz uwzględniła w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od października 2013 do kwietnia 2014 r. sześć faktur VAT wystawionych przez A. w R., tj:

- fakturę nr FV/21/10/2013 z 22.10.2013 r., wartość netto 7.500,00 zł, VAT 1.725,00 zł;

- fakturę nr FV/25/10/2013 z 28.10.2013 r., wartość netto 7.500,00 zł, VAT 1.725,00 zł;

- fakturę nr FV/13/11/2013 z 21.11.2013 r., wartość netto 16.800,00 zł, VAT 3.864,00 zł;

- fakturę nr FV/18/11/2013 z 27.11.2013 r., wartość netto 15.920,00 zł, VAT 3.661,60 zł;

- fakturę nr FV/22/11/2013 z 29.11.2013 r., wartość netto 14.280,00 zł, VAT 3.284,40 zł;

- fakturę nr 45/02/2014 z 28.02.2014 r., wartość netto 42.339,60 zł, VAT 9.738,11 zł.

Wskazane faktury zgodnie z treścią, dokumentowały zakup drewna dwustronnie obrobionego.

W zakresie sprzedaży ustalono, że strona zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i uwzględniła w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione na rzecz dwóch kontrahentów: A. S. – P. i P., spółki cywilnej w m. Z; tj.:

a) faktury wystawione na rzecz A. S.:

- Nr 01/2013 z 24.10.2013 r., wartość netto 15.000,00 zł, podatek VAT 3.450,00 zł;

- Nr 03/2013 z 22.11.2013 r., wartość netto 18.000,00 zł, podatek VAT 4.140,00 zł;

- Nr 02/2014 z 27.02.2014 r., wartość netto 7.140,00 zł, podatek VAT 1.642,00 zł;

- Nr 03/2014 z 04.04.2014 r., wartość netto 1.600,00 zł, podatek VAT 368,00 zł;

b) faktury wystawione na rzecz spółki cywilnej C.:

- Nr 02/2013 z 21.11.2013 r., wartość netto 30.000,00 zł, podatek VAT 6.900,00 zł;

- Nr 01/2014 z 26.02.2014 r., wartość netto 34.860,00 zł, podatek VAT 8.018,00 zł.

Według zapisów na powyższych fakturach przedmiotem transakcji była sprzedaż elementu drewnianego, drewna dwustronnie obrobionego.

Naczelnik US uznał, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. C., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Strona odliczając podatek naliczony wynikający z ww. faktur zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w rejestrze zakupów, a następnie w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące w wartościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach, w łącznej wysokości 23.998,11 zł. Naczelnik US odmówił w konsekwencji stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach. Uznając zatem, że strona nie nabyła drewna, organ ten przyjął, że nie mogła go następnie sprzedać na rzecz A. S. i s.c. C., zatem faktury wystawione na rzecz tych podmiotów także są nierzetelne, bo nie potwierdzają faktycznych transakcji, gdyż fakturom tym nie towarzyszył faktyczny obrót drewnem. Strona natomiast miała tego świadomość. W rezultacie organ określił skarżącej także kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS, utrzymując powyższą decyzję Naczelnika US w mocy, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2013 r. do kwietnia 2014 r., na podstawie art 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Mianowicie, Naczelnik US przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed końcem 2018 r., pismem z 25 października 2018 r., zawiadomił stronę o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie powyższego pisma stanowiło wypełnienie obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, wynikającym z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom strony, że w okresie październik 2013 r. - kwiecień 2014 r. dokonała zakupu drewna dwustronnie obrobionego od A., które następnie sprzedała A. S. i spółce cywilnej C.. Nie dał również wiary zeznaniom A. S. ani wspólnikom spółki cywilnej, tj. braciom C., że nabyli drewno od skarżącej.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie świadczą o tym, że strona nie prowadziła działalności w zakresie obrotu drewnem, faktury zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i sprzedaży dokumentujące transakcje z ww. podmiotami stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane. Transakcjom tym nie towarzyszył bowiem rzeczywisty obrót drewnem.

W ocenie organu odwoławczego, strona miała świadomość tego, że faktury, zarówno te otrzymane od A. C., jak i wystawione na rzecz A. S. i spółki cywilnej C., są nierzetelne.

Zdaniem Dyrektora IAS materiał dowodowy, stanowiący podstawę do wydania rozstrzygnięcia został zebrany w sposób kompletny i pozwalający na wyprowadzenie wniosku, iż skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą używaną, a nie drewnem.

Dyrektor IAS wskazał, że 10 lutego 2017 r. w toku kontroli podatkowej przesłuchano skarżącą w charakterze strony. Na okoliczność transakcji zawartych z A. C. strona zeznała, że powodem prowadzenia działalności w zakresie handlu drewnem była chęć uzyskania dochodów, gdyż - jak stwierdziła - w tych branżach zarabia się więcej. Zapytana, czy posiada potencjał do prowadzenia działalności gospodarczej odpowiedziała, że posiada telefon komórkowy i komputer z dostępem do Internetu. Jak zeznała, nie posiada żadnych środków trwałych ani budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Kontakt z A. C. nawiązała, gdy szukała w Internecie drewna dwustronnie obrobionego. Wtedy znalazła ofertę z numerem telefonu, którego nie pamięta z powodu upływu czasu. Jak zeznała, dzwoniła w kilka miejsc i oferta A. C. była najkorzystniejsza. Strona nie pamiętała u jakich jeszcze dostawców szukała towaru. Strona zeznała ponadto, że przedsiębiorstwo A. C. mieściło się w R., nie pamięta jednak ulicy. Zeznała również, że nigdy nie była u A. C. w przedsiębiorstwie. Drewno będące przedmiotem transakcji zamawiała, dzwoniąc na numer telefonu pozyskany z Internetu. Rozmawiała z osobą, która przedstawiała się jako A. C. Na pytanie, czy uzgadniała termin dostawy z A. C. odpowiedziała, że dostawa była w uzgodnionych terminach.

Według zeznań strony, drewno nie było dostarczane osobiście przez A. C., dowożone było samochodem ciężarowym, ułożone na samochodzie w paczkach. Strona nie pamiętała marki samochodu ani nazwiska kierowcy. Zeznała, że dowożone drewno odbierała osobiście i głównie sama zdejmowała je przy pomocy użyczonego wózka widłowego, należącego do A. S. (brata męża). Mąż M. S. pomógł jej jeden raz. Przyznała, że nie posiada uprawnień na obsługę wózka widłowego. Drewno składowała u siebie na działce. Na pytanie w jaki sposób sprawdzała czy towar jest dostarczony zgodnie z fakturą zeznała, iż nie sprawdzała, gdyż jak stwierdziła - wierzyła "na słowo" dostawcy i jej zdaniem było wszystko w porządku. Płatności dokonywała gotówką kierowcy i otrzymywała fakturę za dostarczony towar. Zeznała, że za zakupione drewno płaciła gotówką, bo było to dla niej korzystne. Dodała, iż nie zna i nie pamięta czy znała numeru konta A. C.

Strona zeznała ponadto, że wszystkie zakupy w kontrolowanym okresie zaewidencjonowała i nie pozyskiwała drewna do sprzedaży z zasobów własnych. Zapytana dlaczego przestała handlować drewnem odpowiedziała, że z braku zysku i nieopłacalności. Zaczęła obrót drewnem mimo tego, że było to słabo opłacalne, ale liczyła na to, że przedsięwzięcie to się opłaci.

W celu uzupełnienia informacji z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, dwukrotnie wezwano skarżącą na ponowne przesłuchanie w charakterze strony. Wezwana nie zgłosiła się w wyznaczonych terminach, w pierwszym terminie przesłuchania przedłożyła zaświadczenie lekarskie.

Skarżąca dwukrotnie nie stawiła się na przesłuchanie, dlatego wezwano ją do udzielenia pisemnych wyjaśnień na temat prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. Z informacji udzielonej 19 lutego 2018 r. wynikało, że działalność gospodarczą w okresie od października 2013 do kwietnia 2014 r., skarżąca prowadziła w zakresie sprzedaży odzieży używanej i handlu wyrobami z drewna wstępnie obrobionego. Odzieżą używaną handlowała w miejscowości L., ul. [...], wykorzystując do tego celu własny lokal. Towar sprzedawała osobiście w godz. Od 9.00-17.00, lecz nie codziennie. Nie zatrudniała pracownika. Działalność w zakresie handlu drewnem wstępnie obrobionym prowadziła pod adresem: N., ul. [...]. Na pytanie dlaczego interesował ją akurat ten towar odpowiedziała, że profil jej działalności zakładał zakup i sprzedaż, m.in., drewna dwustronnie obrobionego.

Strona przyznała, że nie miała osobistego kontaktu z A. C. Nie zawierała z nią pisemnej umowy na współpracę. Warunki transakcji (cena, termin dostawy towaru, transport), ustalała telefonicznie z A. C. Na pytanie, czy miała pewność, że rozmawiała z A. C. odpowiedziała, że jej zdaniem była to właśnie ta osoba. Faktury dokumentujące transakcje z A. C. otrzymywała od kierowcy samochodu ciężarowego, którym przyjeżdżał towar. Faktury nie były wypisywane w jej obecności. Faktury były wystawione w dniu faktycznej sprzedaży towaru, z wyjątkiem faktury z 2014 roku - faktura ta obejmowała dostawę trzech kursów towaru, w tym przypadku faktura była dostarczona z pierwszym kursem towaru, reszta towaru dojeżdżała w ciągu kilku dni. Transport towaru organizowała A. C. i ponosiła jego koszty. Na pytanie, czy poszczególne faktury wystawione przez A. C. obejmowały sprzedaż towaru dostarczonego jednym transportem czy kilkoma transportami, jeśli tak to iloma kursami, strona udzieliła informacji, że faktury wystawione w 2013 roku obejmowały sprzedaż towaru dostarczanego jednym samochodem (jeden samochód - jedna faktura). Zaś faktura z 2014 roku obejmowała sprzedaż towaru dostarczonego trzema samochodami.

Strona zeznała dalej, że zapłata za faktury wystawione przez A. C. była regulowana gotówką. Skarżąca dokonywała zapłaty w momencie odbioru towaru. Za każdym razem gotówkę przekazywała kierowcy. Towar przywozili różni kierowcy. Pokwitowaniem odbioru była faktura. Skarżąca nie sprawdzała osób (kierowców), którym przekazywała pieniądze za faktury. Poza fakturami strona nie posiada innych dokumentów potwierdzających zakup drewna dwustronnie obrobionego od A. C. Na pytanie, czy sprawdzała A. czy jest podmiotem zarejestrowanym i prowadzącym działalność gospodarczą oraz czy posiada dowody na tę okoliczność, strona odpowiedziała, że sprawdzała ten podmiot w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i podmiot był aktywny.

Strona przyznała także, że nie znała P. D. ani L. J.

Dyrektor IAS powołał się także na ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., który przeprowadził kontrolę i postępowanie podatkowe u A. C.. Mianowicie, Pani A. C., zamieszkała, w R., miała zgłoszoną działalność gospodarczą od dnia 25 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. pod nazwą P. w zakresie działalności agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych. Jako adres prowadzenia działalności gospodarczej i prowadzenia rachunkowości zgłoszono: R. ul. [...]. A. C. nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności ani nie zatrudniała pracowników. Na ujawnionym rachunku bankowym odnotowano tylko operacje dotyczące jednego kontrahenta bez żadnego opisu jakich faktur dotyczą dokonane wpłaty i przedpłaty, za rzekomo sprzedany towar. A. C. zeznała, że do wykonywania działalności gospodarczej wykorzystywała jedną piłę wielotarczową, laptop i telefon. Piła służyła jej do robienia elementów palet. Do prowadzenia przedsiębiorstwa nie zatrudniała nigdy żadnej księgowej. Całą dokumentację prowadziła sama. Zajmowała się pośrednictwem w obrocie paletami.

Z przesłuchań w charakterze świadka A. C. sporządzonych 14 lipca 2017 r. i 25 września 2017 r. przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w R. wynikało, że ww. działalność gospodarczą prowadziła również w R. przy ul. [...], gdzie według jej zeznań znajdował się tartak. W tartaku sama nie cięła żadnych desek. Deski cięli pracownicy narodowości chińskiej, których zatrudniała przedsiębiorstwo z W. lub okolic W. Nie pamiętała nazwy przedsiębiorstwa wynajmującego pracowników i jak zeznała nie posiada żadnego kontaktu z pracownikami. Pracownicy ci pracowali przez około rok w tartaku przy ul. [...] w R. Posiadała jedną piłę wielotarczową, która wystarczała do robienia elementów palet. Obecnie ww. piły nie posiada, została ona sprzedana przez Internet. A. C. nie wiedziała kto był nabywcą piły. W czasie oględzin posesji pod ww. adresem nie stwierdzono tartaku. Nie stwierdzono też żadnych oznak prowadzonej działalności. Z zeznań i wyjaśnień osób mieszkających w pobliżu posesji w R. przy ul. [...] wynika, że nie widziały one, aby pod ww. adresem była prowadzona działalność w zakresie tartacznictwa czy też był prowadzony tartak. Osoby te nie znały A. C., nie widziały nigdy pracowników ani też samochodów i maszyn do obróbki drewna.

Organ odwoławczy odwołał się także do poczynionych w postępowaniu dotyczącym A. C., ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w P. - kontrahenta A. C., od którego w 2013 r. A. C. dokonywała zakupu towarów handlowych i usług. Wynikało z nich, że L. J. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Jego działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca, W związku z powyższym podatek VAT wynikający z ustalonych w toku kontroli podatkowej faktur wystawionych przez L. J. na rzecz, m.in. A. C., w 2013 r. określono jako podatek do zapłaty z art. 108 ustawy o VAT.

Zatem z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wynikało, że A. C. nie dokonała zakupów u L. J.. Rzekomy zakup od L. J. udokumentowany fakturami miał największy rozmiar w listopadzie i grudniu 2013 r. Fakt ten miał uwierzytelnić zakup, aby A. C. mogła wystawiać faktury dla kontrahentów również w 2014 r. W związku z tym ustalenia dotyczące L. J., związane z 2013 r. mają więc istotne znaczenie dowodowe dla 2014 r. A. C. nigdy nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury, którym nie towarzyszył obrót towarem. O fikcyjnej działalności przedsiębiorstwa A. świadczy również to, że jest niewiarygodne, aby młoda osoba (rok urodzenia 1992 r., w 2013 r. miała 22 lata) rozpoczynająca działalność gospodarczą, bez ugruntowanej marki na rynku (działalność rozpoczęła od 25 kwietnia 2013 r. a zakończyła 31 grudnia 2014 r.) od razu osiągała bardzo wysokie obroty rzędu kilku milionów, a deklarowane kwoty do wpłaty były minimalne, rzędu kilkuset złotych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., odnośnie do faktur sprzedaży wystawionych przez A. C., zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS odniósł się następnie do transakcji sprzedaży wykazanych przez stronę w okresie od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. w związku z którymi strona wystawiła faktury na rzecz dwóch kontrahentów: A. S.- P. z siedzibą w O., oraz P., s.c. w m. Z.

Strona zeznała, że zakupione drewno dostarczała wyżej wymienionych kontrahentom. Odbiorcy wyrażali telefonicznie chęć zakupu i strona zamawiała towar telefonicznie od A. C. Strona odmówiła dostarczenia bilingów z rozmów telefonicznych z A. C. i odbiorcami drewna, wskazując, że z odbiorcami rozmawiała telefonicznie lub osobiście. Zeznała, że A. S. działalność prowadził obok niej. W zakresie odbioru drewna przez nabywców zeznała, że A. S. mógł przewieźć drewno na sąsiednią działkę wózkiem widłowym, ponieważ działki są sąsiadujące. W trakcie dostaw drewna skarżąca oglądała dostarczony towar i przekierowywała go do C. Poproszona o adres, pod który przekierowywała zakupiony towar odpowiedziała, że była to miejscowość Z., nie pamiętała numeru posesji, tłumaczyła kierowcy, gdzie znajduje się baza tego przedsiębiorstwa. Strona nie miała wiedzy, aby jej dostawca, dostarczał ten sam towar jej odbiorcom a także komu jeszcze dostarczała towar Pani C. Na temat otrzymywania płatności za towar przekierowany do s.c. C. zeznała, że jechała własnym samochodem osobowym - koloru i marki nie pamiętała. Szła do domu, wystawiała fakturę gotówkową i zazwyczaj samochód tam stał. Nie zawsze tak było, bo czasem tego samochodu już tam nie było, po rozładunku odjechał.

Z pisemnej informacji udzielonej przez stronę 19 lutego 2018 r. wynikało, że wszystkie szczegóły dotyczące transakcji z ww. kontrahentami (cena, termin dostawy, sposobu dostawy i inne) skarżąca uzgadniała osobiście z A. S. i z W. C. (wspólnikiem s.c. C.). Nie były zawarte pisemne umowy na współpracę z ww. odbiorcami towarów. Skarżąca nie posiada również żadnych innych dokumentów (poza fakturami) potwierdzających zawarcie transakcji z tymi podmiotami.

Odnośnie do wystawiania faktur na rzecz s.c. C. i dostarczania drewna do tego kontrahenta, strona zeznała, że faktury dowoziła własnym samochodem osobowym. Faktury na rzecz s.c. wystawiała w dniu dostarczenia części towaru, reszta towaru dojeżdżała w ciągu kilku dni. Faktury wystawione na rzecz s.c. C. obejmowały sprzedaż towaru dostarczonego kilkoma transportami. Każda faktura obejmowała 2 kursy dostarczonego towaru. Strona nie posiada żadnych innych (poza fakturami) dowodów za towar sprzedany s.c. C.

Organ odwoławczy powołał także zeznania świadka (dowód przeprowadzono 25 stycznia 2018 r.) A. S.(brata męża skarżącej). Świadek zeznał, że prowadził działalność gospodarczą od 2011 r. niezmiennie w zakresie produkcji opakowań drewnianych, posiada działkę Nr [...] przy ul. [... w N. Na temat działalności skarżącej, zeznał, że jego ojciec podzielił swoją działkę na trzy części. Jedną z tych działek otrzymał on, obok znajduje się działka brata, na której prowadziła działalność jego żona – czyli skarżąca. Działka brata położona jest również przy ul. [...]. Skarżąca biuro miała w domu, a magazynem był teren działki, gdyż jak zeznał świadek - tego rodzaju towary przechowywane są na placu. Świadek zeznał, że przy wyborze skarżącej jako kontrahenta, kierował się rodzajem towaru i odległością między ich przedsiębiorstwami, która wpływała na obniżenie kosztów zakupu. Na pytanie, czy był świadkiem przywożenia towaru do przedsiębiorstwa skarżącej zeznał, że widział, ale nie może powiedzieć, że był świadkiem, bo nie podchodził tam i się nie interesował. Towar przywożono ciągnikami siodłowymi z naczepami. Z uwagi na upływ czasu nie pamiętał ich marek ani numerów rejestracyjnych. Nie posiadał wiedzy czy za każdym razem towar był przywożony tym samym samochodem. A. S. nie prowadził ewidencji magazynowej, gdyż jak zeznał, dowodem takim jest tylko wystawiona faktura. Sprawdzał i liczył zakupiony towar. Faktury odbierał osobiście w domu strony. Nie pamiętał, czy wypisywała faktury w jego obecności. Świadek nie był w stanie określić, czy otrzymał towar w dniu wystawienia faktur przez kontrahenta czy w innym dniu. Zapytany o zapłatę za faktury wystawione przez stronę, tj., kiedy i w jaki sposób nastąpiła faktycznie zapłata za faktury, gdzie nastąpiło przekazanie pieniędzy, kto i komu przekazał pieniądze, zeznał, że pieniądze przekazywał osobiście stronie, przeważnie w jej domu lub na placu, prawdopodobnie w dniu wystawienia faktury. Nie posiadał jednak żadnych dowodów zapłaty, gdyż, dowodem zapłaty są tylko faktury. Stwierdził, że płatność w formie gotówki była najkorzystniejsza dla obu stron. A. S. zapytany o przeznaczenie towaru zakupionego od strony zeznał, że towar był zakupiony do dalszego przerobu i następnie do sprzedaży, zgodnie z wystawionymi przez niego fakturami sprzedaży.

W toku postępowania podatkowego wezwano na przesłuchanie w charakterze świadków M. S. (męża strony) i W. S. (teścia strony). Wezwani zgłosili się do organu na przesłuchanie na 30 maja 2018 r., jednak odmówili składania zeznań.

Postanowieniem z 28 lutego 2019 r. włączono do postępowania podatkowego w tej sprawie, m.in., wyciągi z protokołów z 23 lutego 2017 r. z przesłuchania w charakterze świadków A. S. i W. S., przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. W. S. na temat działalności swojego syna A. S. w 2013 r. powiedział, że w 2013 r. prowadził już działalność gospodarczą, polegającą na produkcji elementów do palet. Syn mieszkał w tym okresie i mieszka nadal pod adresem N. [...], pod którym jest zarejestrowana działalność syna. Świadek zeznał, że jego syn wykonuje elementy palet, czyli deski na wymiar, szerokości około 10-12 cm. Świadek nie przypominał sobie, by syn wykonywał coś poza elementami palet. W. S. zeznał, że elementy palet syn A. wykonywał z własnego drzewa, gdyż posiadają własne działki lasu. Zeznał też, że syn również kupował drewno, ale nie wiedział od kogo, czy od kogoś ze wsi, czy też od kogoś zupełnie obcego. Świadek pamięta, że w 2013 r. ktoś przywoził drzewo ścięte, nieobrobione, bez bocznych gałęzi. W zakresie elementów palet świadek zeznał, że ktoś te elementy palet odbierał.

Świadek A. S. zeznał, że w 2013 r. dysponował maszynami i urządzeniami do przerobu drewna, np. pilarką taśmową, pilarką tarczową, wózkiem widłowym. Podkreślił, na posesji [...] nie była prowadzona przez niego żadna działalność gospodarcza. Działalność była wykonywana na tej działce za posesją, działka ta oddalona jest od posesji ok 20 metrów, działka ma powierzchnię ok 40 arów. Na tej działce ani obecnie, ani w 2013 r. nie było żadnych oznaczeń, tabliczek informacyjnych ze wskazaniem nazwy działalności. Działka ta w 2013 r. była własnością jego rodziców, którą on dzierżawił. A. S. zeznał, że kupował zarówno drewno do przetworzenia, jak i gotowe elementy palet też do przerobienia. Zapytany, od kogo kupował drewno odpowiedział, że przeważnie drewno kupował z Lasów Państwowych, czyli z Nadleśnictw, tak też było w 2013 r. Mogło się zdarzyć, że zakup był dokonywany od rolnika, ale głównym dostawcą drewna były Lasy Państwowe. Nie był w stanie podać w żadnych nazwisk osób, od których kupił drewno. Nie był w stanie podać z jakich Nadleśnictw kupował bez wglądu w dokumenty. Raczej nie wykorzystywał drzewa z lasu będącego własnością jego rodziców, w 2013 r. nie był właścicielem lasu. A. S. nie był w stanie wskazać podmiotów, od których nabywał elementy drewniane w 2013 r.

W sprawie 25 stycznia 2018 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadków wspólników spółki cywilnej C. – braci: G. C., K. C. i W. C. Spółka C. w 2013 i 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu opakowaniami drewnianymi, paletami i elementami palet.

Organ odwoławczy wskazał, że wspólnicy tej spółki nie zawierali pisemnych umów na współpracę ze skarżącą, poza fakturami spółka nie posiada innych dokumentów dotyczących transakcji.

Świadek G. C. zeznał, że nie wie w jakich okolicznościach nawiązana została współpraca ze skarżącą i czym się kierowała spółka przy wyborze kontrahenta. Nie miał również wiedzy na temat czy szczegóły transakcji uzgadniane były osobiście ze skarżącą, czy spółka posiada zamówienia, zlecenia oraz inne dokumenty potwierdzające zawarcie transakcji, udokumentowanych fakturami wysławionymi przez skarżącą. Zeznał, iż to brat W. zajmował się w spółce kontaktami oraz rozliczeniami z kontrahentami, zamawiał towar i miał kontakt ze skarżącą. G. C. nie miał ze skarżącą żadnych kontaktów. Nie był w przedsiębiorstwie skarżącej i nie widział aby przyjeżdżała do "siedziby" spółki C. Zaznaczył jednak, że mogła przyjeżdżać do brata W.. Nie miał również wiedzy kto organizował transport towarów zakupionych u strony - tego w jaki sposób i jakimi środkami transportu przywieziono towar, jak był zapakowany. Zeznał, że towar był przewieziony na plac spółki w Z. oddalony od "siedziby" spółki o ok. 200 m. Nie zajmował się przyjmowaniem towaru ani jego rozładunkiem oraz sprawdzaniem i liczeniem, zeznał, że zajmował się pewnie tym któryś z braci, K. albo W. Świadek nie ma wiedzy, czy spółka posiada dowody na przyjęcie towaru do magazynu ani na temat dostarczania faktur do siedziby spółki i zapłaty za faktury.

Świadek K. C. zeznał, że nie znał szczegółów współpracy spółki ze skarżącą. Ustalaniem warunków sprzedaży, fakturowaniem, zakupami elementów oraz rozliczeniami z kontrahentami zajmował się jego brat W.. W ramach współpracy między przedsiębiorstwami nie miał kontaktu ze skarżącą i nie był w jej przedsiębiorstwie. Zeznał, że skarżąca nie przyjeżdżała do spółki, natomiast przyjeżdżała do domu jego brata W., który mieści się obok tartaku, aby dostarczyć faktury i odebrać pieniądze za towar. Świadek nie miał wiedzy na temat, czy szczegóły transakcji uzgadniane były osobiście ze skarżącą. Na pytanie, czy zawierano ze skarżącą pisemną umowę na współpracę, czy spółka posiada zamówienia, zlecenia oraz inne dokumenty potwierdzające zawarcie transakcji odpowiedział, że były tylko faktury. Odnośnie do transportu towarów zakupionych u skarżącej zeznał, że transport organizowała chyba skarżąca, gdyż oni nic nie załatwiali. Cena towaru zawierała koszty transportu. Na pytanie w jaki sposób przywieziono towar, jakimi środkami transportu, z podaniem marek samochodów, numerów rejestracyjnych oraz nazwisk kierowców, świadek odpowiedział, że nie wie i że były to tiry. Towar dostarczony był na teren tartaku, na działkę należącą do spółki w miejscowości Z. Zapakowany był w paczki od 1,5 do 2 m3. Świadek dodał, że na tir mogły wejść nawet 22 paczki. Ile było tych paczek na tirze dokładnie nie wiedział. Przyjmowaniem towaru i jego rozładunkiem zajmował się ten, kto aktualnie był na zmianie, tzn. świadek albo któryś z braci. Według zeznań świadka, spółka zakupiła u skarżącej drewno sosnowe pierwszej jakości. Spółka nie posiada dowodów przyjęcia tego drewna, gdyż nie prowadzi ewidencji magazynowej. Świadek nie miał wiedzy na temat, w jakim przedsiębiorstwie skarżąca zakupiła drewno i elementy drewniane, odsprzedane następnie spółce C., skąd (z jakiego miejsca) było przywożone drewno i elementy drewniane sprzedane spółce, czy skarżąca kupowała towar od swoich kontrahentów pod konkretne wcześniejsze zamówienia spółki C., ani na temat zapłaty za faktury. Na pytanie, czy przewozu towaru do spółki dokonano w dniu wystawienia faktur przez skarżącą, czy w innym dniu, świadek odpowiedział, że raczej w tym samym dniu, ale pewności nie miał.

Świadek W. C. zeznał, że zajmował się w spółce C. wystawianiem faktur, produkcją, kontaktami i rozliczeniami z kontrahentami. Współpraca ze skarżącą nawiązana została w 2013 r. Wcześniej spółka C. handlowała z mężem skarżącej. Stwierdził, że to jest najbliższy tartak obok spółki. Według jego zeznań, to strona dzwoniła, że ma do sprzedaży elementy palet. W okresie przedświątecznym spółka miała popyt na towar i dlatego zdecydowano się na zakup od skarżącej. Kontakty ze skarżącą były telefoniczne. Zapytany, czym się kierowała spółka przy wyborze skarżącej na kontrahenta, przedsiębiorstwa niemającego doświadczenia w zakresie handlu drewnem, świadek odpowiedział, że spółka kierowała się korzystną ceną, pozwalającą na osiągnięcie zysku ze sprzedaży. Świadek zeznał też, że w ramach współpracy między przedsiębiorstwami miał kontakt ze skarżącą, ale tylko w zakresie transakcji związanych z fakturami 02/2013 i 01/2014. Był w siedzibie przedsiębiorstwa skarżącej, były to spotkania rodzinne, a biuro mieściło się w domu skarżącej w N. przy ul. D.. Wszystkie szczegóły dotyczące transakcji zakupu drewna dokonywał bezpośrednio ze skarżącą. Zeznał, że skarżąca przyjeżdżała do spółki C. po pieniądze za towar. Towar był dostarczony na działkę należącą do spółki w Z. Transport towarów leżał po stronie dostawcy. Koszty transportu zawarte były w cenie towaru. Na pytanie w jaki sposób przywieziono towar, jakimi środkami transportu (marki samochodów, numery rejestracyjne, nazwiska kierowców) świadek odpowiedział, że były to samochody ciężarowe. Innych danych nie pamiętał. Towar był zapakowany w paczki do 2,5 m3. Przyjmowaniem towaru i jego rozładunkiem zajmował się ten, kto aktualnie był na zmianie, tzn. albo świadek albo któryś z braci. Zakupiono najpewniej sosnę pierwszej klasy, ale świadek nie był pewien. W. C. podobnie jak jego bracia, nie miał wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru zakupionego u skarżącej ani na temat miejsca, skąd było przywiezione drewno sprzedane Spółce C. Na pytanie, czy skarżąca kupowała towar od swoich kontrahentów pod konkretne wcześniejsze zamówienia spółki odpowiedział, że tego nie wie, dzwoniła jedynie, że chce sprzedać.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom skarżącej, że w okresie: październik 2013 r. - kwiecień 2014 r. dokonała zakupu drewna dwustronnie obrobionego od A., które następnie sprzedała A. S. i spółce cywilnej C. Za niewiarygodne organ uznał też zeznania A. S. oraz wspólników spółki cywilnej C., że nabyli drewno od skarżącej.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzone dowody, ocenie organu odwoławczego jednoznacznie świadczą o tym, iż skarżąca nie prowadziła faktycznie działalności w zakresie obrotu drewnem. Faktury zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i sprzedaży dokumentujące transakcje z ww. podmiotami stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane. Transakcjom tym nie towarzyszył bowiem rzeczywisty obrót drewnem. Nie dysponowała towarem od A. C. i nie ma żadnych dowodów na to, że dysponowała towarem z innego źródła. W związku z powyższym nie mogła dokonać sprzedaży drewna na rzecz przedsiębiorstw: A. S. i Spółka C..

Faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Zatem zawarty w fakturach podatek nie podlega odliczeniu, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. S. i spółki cywilnej C. są dokumentami nierzetelnymi, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, bowiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. Faktury te są tzw. "pustymi fakturami", które nie powodują powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, czyli Pani J. S. Wiążą się jednak z koniecznością zapłaty wykazanego w nich podatku zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Dyrektor IAS podkreślił, że skarżąca miała świadomość, że faktury, zarówno te otrzymane od A. C., jak i wystawione na rzecz A. S. i spółki cywilnej C. są nierzetelne, bo nie potwierdzają faktycznych transakcji, gdyż fakturom tym nie towarzyszył faktyczny obrót towarem. Skoro skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży traktując je jako obrót, dokonano wyłączenia z obrotu kwot sprzedaży oraz podatku należnego wynikającego z tych faktur, a skarżąca zobowiązana została do zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, wynikającego z nierzetelnych, "pustych faktur", w łącznej kwocie 24.518,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa),poprzez gromadzenie przez organ materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i utrudniający skarżącej czynny udział w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik

2. art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne w swym zakresie oraz w swej istocie przyjęcie przez organ, że złożone w:

a) postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, ale również zeznania i wyjaśnienia,

b) postępowaniu podatkowym wyjaśnienia i zeznania stron, którym wymierzono domiar, ale również zeznania świadków oraz wyciągi z protokołów pokontrolnych, jak również wyciągi z poszczególnych dokumentów znajdujących się lub wytworzonych wyłącznie na potrzeby tegoż postępowania,

c) postępowaniu kontrolnym wyjaśnienia i zeznania stron, którym wymierzono domiar, ale również zeznania świadków oraz wyciągi z protokołów pokontrolnych, jak również wyciągi z poszczególnych dokumentów znajdujących się lub wytworzonych wyłącznie na potrzeby tegoż postępowania,

– mogą, jako materiały zgromadzone w toku postępowań dotyczących zupełnie innego przedmiotu i podmiotu, stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym i podatkowym strony, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań oraz dołączonych z nich dokumentów istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

3. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - błąd w zakresie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów skarżącej w toku prowadzonych u nich czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów skarżącej, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej, chociażby jak dołączenie protokołu przesłuchania W. S. i włączenie w poczet materiału dowodowego;

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie braku nabycia przez skarżącą oraz odsprzedaży towaru swoim kontrahentom;

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § l i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia faktyczne w zakresie dokonywania przez skarżącą braku zakupu towaru od A. C. oraz dalszej odsprzedaży przez skarżącą towaru;

6. art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

7. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia,

8. z ostrożności, naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji błędnego ustalenia faktycznego o braku zakupu od A. C. towaru bez przeprowadzenia wszystkich oferowanych przez stronę dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzut najdalej idący dotyczył kwestii przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Termin przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu zaczyna biec zdaniem Sądu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast odnośnie do kwestii terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, dodatkowo należało powołać wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12, w którym sąd ten odwołał się także do poglądu wyrażonego w powyższej uchwale w sprawie, sygn. akt I FPS 9/08. NSA wskazał, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Konsekwentnie więc NSA stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

Za okresy objęte zaskarżoną decyzją, strona w deklaracji VAT-7 wykazywała, między innymi, w miesiącach październik, listopad 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien nastąpić 31 grudnia 2018 r.

Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W analizowanej sprawie do wszczęcia postępowania karnoskarbowego przygotowawczego doszło postanowieniem z 24 października 2018 r., w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w okresie od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. W związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT (postanowienie o wszczęciu postępowania k.54 akt administracyjnych). O wszczęciu postępowania karnego skarbowego strona została powiadomiona 24 października 2018 r. w siedzibie organu.

W przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed końcem 2018 r., Naczelnik US pismem nr [...] z 25 października 2018 r., stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił stronę (działającą wówczas bez pełnomocnika), że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z 24 października 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone stronie 29 października 2018 r., a to znaczy, że strona posiadała informację o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia.(zawiadomienie k.53 akt administracyjnych).

Okoliczności doręczenia stronie powyższego pisma nie była sporna.

Doręczenie powyższego pisma stanowi wypełnienie obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, wynikającym z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Należy zaznaczyć, że skarżąca w dacie doręczenia jej zawiadomienia w trybie art. 78c Ordynacji podatkowej nie działała poprzez pełnomocnika.

W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dokonując oceny treści wskazanego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, należało stwierdzić że spełnia ono wszelkie wymogi formalnoprawne aby wywołać skutek zawieszenia terminu biegu przedawnienia. W tym kontekście należy, przede wszystkim, odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2019 r., syn. akt I FPS 3/18, która wyjaśniła pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności w zakresie minimalnej wymaganej treści takiego zawiadomienia. .

Mianowicie NSA w uchwale tej przyjął, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w prawie P 30/11. Wskazał, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej" (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

W zawiadomieniu z 25 października 2018 r. skierowanym do skarżącej, wskazano, że zawiadomienie to kierowane jest w trybie art. 70C Ordynacji podatkowej. Pismem tym właściwy organ zawiadomił, że 24 października 2018 r. uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. wszczęciem postępowania przygotowawczego o czyn polegający a podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w okresie za powyższy okres w zw. z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT. Zawiadomienie to doręczono 29 października 2018 r. skarżącej. (postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 24 października 2018 r., zawiadomienie wraz z dowodem doręczenia, teczka 4 akt administracyjnych).

Skarżąca wówczas działała bez pełnomocnika.

Niewątpliwie zatem treść powyższego zawiadomienia odpowiada wymogom przewidzianym w powyższej uchwale. W sprawie zatem doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić jednocześnie należy, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania podstaw do wszczęcia takiego postępowania w indywidualnej sprawie, ani prawidłowości jego prowadzenia. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych, już tylko z najnowszych orzeczeń należy powołać tytułem przykładu: wyrok NSA z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, a także nowe - z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18, czy z 18 września 2020 r., syn. akt I FSK 1954/17 (tak też nowe wyroki sądów pierwszej instancji, np. Wyrok WSA w Rzeszowie z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 235/20, czy wyrok WSA w Warszawie z 30 lipca 2020 r., sygn akt 1830/19).

Stanowisko wyrażone w powyżej powołanych orzeczeniach co do braku kognicji sądów administracyjnych do badania sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego i oceny nadużycia prawa przez organ (poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia), sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości.

Należy także wskazać, że w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dotyczącej w istocie wymogu doręczyć zawiadomienia z art. 70C Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi, jeśli został ustanowiony) NSA odnotował, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14". Ponadto powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1-3 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych)".

Tymczasem wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 31/14 nie zapadł. Obowiązuje zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Zatem nie doszło do zmiany przepisów prawa w zakresie skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ani poprzez uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją, ani poprzez jego uchylenie, ani też na skutek działania ustawodawcy.

W uzasadnieniu powyższego wyroku TK zwrócił też uwagę, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego (faza ad rem). Natomiast postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba.

Należy wskazać, że przepisy art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U.2020.19, dalej k.k.s.), wymieniają wprost organy, które mają kompetencje do prowadzenia postępowania przygotowawczego karno-skarbowego (organy finansowe i organy niefinansowe). Organem tym niewątpliwie nie jest sąd administracyjny.

Ustawa k.k.s. stanowi też zakaz udostępniania danych i informacji dotyczących prowadzonego postępowania innym organom (lub osobom, niż te wskazane w ustawie).

Powyżej wymienione organy bowiem, jak wynika, z art. 133 § 3 i art. art. 134 §1a) k.k.s., informują jedynie o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego.

Na wagę zachowania tajności postępowania przygotowawczego znajdującego się w fazie in rem, zwracał uwagę także TK w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11. Trybunał wskazał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wszczęte jedynie w sprawie (a nie co do osoby), nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należało zatem za niezasadne.

Organ odwoławczy uznał, że stronie na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. Ponadto stwierdził, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT strona jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz A. S. i spółki cywilnej C. Skarżąca świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, którym nie towarzyszył faktyczny obrót drewnem

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną.

W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały w sposób prawidłowy kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły.

Powyższe przepisy stanowią, że w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie zaś powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1).

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 191 ww. ustawy może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym w szczególności w oparciu o zeznania samej strony i jej pisemne wyjaśnienia z 19 lutego 2018 r. (k.16 i k. 115 akt administracyjnych), zeznań świadków bezpośrednich kontrahentów strony: A. S. (k.106 akt administracyjnych), oraz wspólników spółki cywilnej G. C., K. C. i W. C. (k.97-103 akt administracyjnych); materiału dowodowego pochodzącego z postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. oraz z postępowania prowadzonego u kontrahenta strony przez Naczelnika Urzędu w O., tj.: wyciąg z protokołu przesłuchania L. J., protokół przesłuchania A. C. w charakterze świadka, decyzji wydanych dla A. C. z 16 listopada 2018 r. Nr [...] i Nr [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.; protokołu z 5 listopada 2018 r. z oględzin nieruchomości w R., z protokołu przesłuchania w charakterze świadka W. S., a także A. S.

Włączenie dowodów z innych postępowań, w tym decyzji wydanych wobec A. C. – bezpośredniego kontrahenta strony, było zgodne z prawem.

Co istotne i co należy podkreślić, włączone w poczet materiału dowodowego decyzje podatkowe wydane wobec A. C. (dwie decyzje z 16 listopada 2018 r. Odpowiednio za 2013 r. i za 2014 r.), nie były jedynymi dowodami w sprawie. Jak wskazano powyżej, organy przeprowadziły rzetelną weryfikacje okoliczności dotyczących transakcji strony i wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT obrotu drewnem także na podstawie innych dowodów, w tym dowodów z zeznań strony i świadków – jej bezpośrednich kontrahentów. Nie można jednak pomijać, że na podstawie decyzji wydanych wobec A. C. wykazano jednoznacznie, że wyżej wymieniony dostawca skarżącej pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu drewnem. A. C. nie dokonała rzeczywistej sprzedaży drewna w okresie objętym badaniem w tej sprawie na rzecz swoich kontrahentów fakturowych, w tym na rzecz strony. Dlatego do transakcji sprzedaży A. C. zastosowano na mocy powyższych decyzji obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzjach tych jednoznacznie ustalono, że kontrahent A. C., L. J., nie sprzedał jej drewna, jako że sam nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał do obrotu "puste faktury". Okoliczności te także zostało potwierdzone decyzją ostateczną wydaną wobec L. J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a do faktur wystawionych prze L. J. wobec A. C. zastosowano podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Tak więc obecnie w obrocie pranym pozostają ostateczne decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec L. J. (dostawcy A. C.), a także wobec bezpośredniego dostawcy strony – A. C. Decyzje te jednoznacznie dowodzą, że wyżej wymienieni kontrahenci wystawiali "puste faktury" i nie prowadzili działalności gospodarczej, w tym w zakresie obrotu drewnem.

Znaczenie i rolę decyzji wydawanych dla kontrahentów dla rozstrzygnięcia w danej sprawie wielokrotnie podkreślał NSA, np. w wyroku z 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 456/15, w wyroku z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 170/15, czy w wyroku z 29 listopada 2013 r., sygn akt I FSK 6/13.

W ocenie sądu, powyższe decyzje oraz sposób postępowania A. C., która w tej sprawie dwukrotnie wezwana na przesłuchanie, nie stawiła się, stanowiły wystarczające dowody na potwierdzenie okoliczności, że dostawca strony – A. C. była podmiotem nierzetelnym, tj. jedynie pozorowała obrót drewnem.

Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

Co istotne, strona złożyła zeznania jedynie w toku kontroli, natomiast nie stawiała się na wezwania organu (trzykrotne) w celu uzupełnienia tychże zeznań. Dobrowolnie zatem odmówiła składania zeznań w sprawie, w której obecnie zarzuca organom brak wyczerpującego wyjaśnienia istotnych okoliczności zakwestionowanych transakcji.

W sprawie nie było możliwe przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. C. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy podejmował próby przesłuchania wyżej wymienionej, ta jednak nie stawiała się na przesłuchanie. I tak, w celu ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. C., jednocześnie zobowiązano tego kontrahenta strony do przedłożenia wszelkiej posiadanej dokumentacji dotyczącej transakcji ze skarżącą. A. C. nie przesłuchano, bowiem pomimo dwukrotnego wezwania, nie stawiła się na przesłuchanie. Nie odebrała korespondencji.

Należy natomiast podkreślić, że w sprawie dopuszczono dowody z dwóch protokołów z przesłuchania w charakterze świadka A. C., przeprowadzonych prze funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w R. z 14 lipca 2017 r. I z 25 września 2017 r. (k. 126 i k.128 akt administracyjnych) oraz protokół z zeznań A. C. z 22 września 2015 r. sporządzony w [...] Urzędzie Skarbowym w R. (k.382 akt administracyjnych). Na podstawie powyższych dowodów organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia co do nieprowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez tego kontrahenta strony, wystawiania "pustych faktur", którym nie towarzyszył obrót ani drewnem, ani żadnym innym towarem. Organy podatkowe dokonały samodzielnej i swobodnej oceny powyższych dowodów.

Nie można zatem zgodzić się ze stroną, że organy podatkowe ograniczyły się do ustaleń wyłącznie na podstawie decyzji wydanych wobec dostawców strony.

L. J. natomiast nie był bezpośrednim dostawcą strony, a dostawcą A. C. Co istotne, jak ustalono powyżej, wobec L. J. została wydana ostateczna decyzja, na podstawie której zakwestionowano dostawy do A. C., a podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez L. J. na rzecz, m.in., A. C., jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie zatem przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka L. J. było bezprzedmiotowe. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne bowiem jest to, że wykazano ponad wszelką wątpliwość, iż bezpośredni dostawca strony – A. C. nie dokonała sprzedaży drewna na rzecz strony, a wykazany podatek VAT w fakturach to podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, co należy podkreślić w kontekście zarzutów strony co do nieprzeprowadzenia bezpośrednio w tej sprawie dowodu z zeznań świadka A. C. i L. J., wspomniane powyżej ostateczne decyzje wydane wobec tych kontrahentów, stanowią dokument urzędowy korzystający ze szczególnej mocy dowodowej, stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Moc dowodowa takiego dokumentu nie została obalona w niniejszym postępowaniu. Wręcz przeciwnie, sposób prowadzenia współpracy między stroną a A. C., jako wyłaniał się z zeznań samej strony, potwierdzał, że skarżąca nie dokonała rzeczywistych transakcji z wyżej wymienioną, nie nabyła od niej drewna, a jedynie "puste faktury".

Dokumenty powołane przez skarżącą, jako dowody uzupełniające w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), w żadnej mierze nie potwierdzały, że A. C. dokonała rzeczywistej (a nie jedynie na fakturze) sprzedaży drewna na rzecz strony, czy też że prowadziła rzeczywistą (a nie tylko na papierze) działalność gospodarczą. Dlatego też oddaleniu podlegały wnioski dowodowe strony dotyczące przeprowadzenia dowodów z tych dokumentów, tak złożonych na rozprawie 9 października 2020 r., jak i załączonych do skargi (mandaty karne, zaświadczenia w sprawach statusu podatnika, oświadczenie A. C., oświadczenie P. D., protokoły przesłuchań, faktury, a także załączone do skargi: kserokopie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2013 r. przez A. C., kserokopia deklaracji dla podatku VAT za luty i marzec 2013 r. dla L. J., zdjęcia maszyny do cięcia, zdjęcia z gogle map, mapa z odległością, wydruk KRS dal spółki A. sp. o. o.). Podkreślić należy, że załączony do skargi wyrok z uzasadnieniem nie dotyczył ani skarżącej, ani żadnego z jej bezpośrednich kontrahentów, został wydany w zupełnie innych okolicznościach faktycznych i prawnych (dotyczył skargi T. N. w sprawie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku podatnika; a okoliczność, że w tamtej sprawie sad nakazał organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie świadka, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

W sprawie organy podatkowe prawidłowo też wykorzystały, jako materiał dowodowy, protokoły z 23 lutego 2017 r. z przesłuchania w charakterze świadków A. S.(brata męża skarżącej) oraz W. S. (teścia skarżącej). Strona argumentował, że było to rażące naruszenia prawa, jako że wyżej wymienieni w tej sprawie odmówili składania zeznań z uwagi na powiązania rodzinne i stosunek powinowactwa.

Sąd nie podziela stanowiska strony. Rzecz bowiem w tym, że A. S. oraz W. S., zostali przesłuchani 23 lutego 2017 r. W charakterze świadków, (a nie strony w swoim własnym postępowaniu), świadek nie ma prawa odmówić złożenia zeznań, chyba że sprawa dotyczy osoby pozostającej wobec świadka w bliskich relacjach rodzinnych, w stosunkach ściśle wymienionych w ustawie. Przed przesłuchaniem 23 lutego 2017 r. A. S. oraz W. S. zostali pouczeni o treści art. 196 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 196 § 1 tej ustawy, nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli.

Obaj, pouczeni o powyższym prawie, złożyli pomimo to zeznania (protokoły z przesłuchań z adnotacją o pouczeniu k. 284, k.286 akt administracyjny – teczka).

Podkreślić należy, że w tej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której strona złożyła zeznania wcześniej w innej sprawie (w charakterze strony, czy nawet w charakterze świadka), a następnie odmawia zeznań w swojej sprawie występując w charakterze strony, zgodnie z przysługującym jej prawem na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w sytuacji dotyczącej strony nie ma możliwości wykorzystania zeznań z innych postępowań, strona bowiem w każdym czasie ma prawo odmówić składania zeznań w swojej własnej sprawie.

Natomiast A. S. oraz W. S. w tej sprawie występują w charakterze świadków. W takiej roli także występowali podczas przesłuchania 23 lutego 2017 r. w sprawie, w której stroną nie byli. Zatem pozyskany z tamtego postępowania dowód z zeznań świadków (a właściwie dowód z dokumentu w postaci protokołu zeznań świadka), mógł być wykorzystany w tej sprawie, która to sprawa dotyczy skarżącej. Ustawa bowiem nie przewiduje w tym zakresie ograniczeń.

Podkreślić natomiast należy w tym miejscu, że nawet gdyby organy naruszyły przepisy ustawy w tym zakresie i w sposób nieuprawniony wykorzystały zeznania ww. świadków to – przy pominięciu tych dowodów - ocena prawna transakcji strony nie uległaby zmianie. W sprawie bowiem żadne zeznania – ani świadków ani strony nie potwierdziły materialnej strony obrotu drewnem, tzw. nie dostarczyły żadnych konkretnych informacji w zakresie organizacji i przebiegu transakcji rzekomego obrotu drewnem przez stronę. W sprawie brak było dowodów z dokumentów potwierdzających sprzedaż przez stronę drewna na rzecz A. S. poza fakturami. Co więcej w sprawie wykazano, że strona nie nabyła żadnego drewna, ani od A. C., ani od żadnego innego podmiotu. Tak więc skarżąca drewna żadnego nie mogła odsprzedać A. S.

Natomiast A. C. w postępowaniach, z których organy podatkowe wykorzystały protokoły jej zeznań został przesłuchana także w charakterze świadka (a nie strony, czy osoby podejrzanej). Wbrew temu zatem, co twierdzi skarżąca na stronie 10 skargi, charakter procesowy czynności dowodowych z A. C. i jej rola w przesłuchaniu jako świadek, nie uprawniał jej do zeznawania nieprawdy. Ponownie natomiast przypomnieć należy, że w obrocie prawnych istnieją ostateczne decyzje wydane wobec A. C. stwierdzające wystawienie na rzecz kontrahentów wyżej wymienionej tzw. pustych faktur sensu stricto.

W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 180 § 1, 181 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, były niezasadne.

W sprawie nie było też potrzeby uzyskania wiadomości specjalnych. Zarzut skarżącej w tym zakresie, jakoby organy oparły się o nieznaną "metodologię" rozliczenia zakupów jak i sprzedaży strony, był całkowicie chybiony.

Przede wszystkim strona sama określiła jednostkę miary wskazując m3 (a nie przestrzenne), wskazując na taką jednostkę miary w zeznaniach (przesłuchanie z 10 lutego 2017 r.). Przede wszystkim natomiast na wszystkich fakturach wystawionych przez A. C. stosowaną jednostką miary były metry sześcienne. Także w świetle zeznań samej strony i świadka A. S., zastosowaną na wszystkich pozostałych fakturach sprzedaży - jednostką miary były metry sześcienne (a nie przestrzenne).

W sprawie zatem organy w wyliczeniach stosowały konsekwentnie tę jednostkę, a w sprawie nie było potrzeby korzystania z wiadomości specjalnych do dokonania powyższych wyliczeń. Zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej był niezasadny.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została rzetelnie i drobiazgowo uzasadniona, w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa stanowiących jej podstawę. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał także na uwzględnienie.

W sprawie nie doszło też do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Należy także w tym miejscu przywołać stanowisko NSA w zakresie pojęcia "pustych faktur" wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Sąd ten wskazał, że istotne jest ustalenie czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W sprawie mamy do czynienia z "pustymi fakturami" sensu stricto. Na rzecz strony bowiem nie zostały dokonane żadne dostawy drewna opisane w zakwestionowanych fakturach, ani przez fakturowego dostawcę A. C., ani przez żaden inny podmiot.

Przede wszystkim w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że A. C. w 2013 i w 2014 r. wprowadzała do obrotu "puste faktury". Zasadniczym dowodem w tym zakresie są powołane już powyżej dwie decyzje Naczelnika US w R. dotyczące 2013 r. I 2014 r. (decyzje k.48 i nast. i k.88 i nast. akt administracyjnych). Stwierdzono w nich, że A. C. wystawiała tzw. puste faktur sensu stricto, którym nie towarzyszyła faktyczna dostawa towaru. Ww. świadomie uczestniczyła w opisanym procederze, którego celem było głównie skorzystanie przez nabywców towaru z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. C. nie dokonywała obrotu drewnem na rzecz swoich kontrahentów, w tym na rzecz skarżącej. Na mocy tych decyzji określono jej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

W ocenie sądu zeznania strony, w których twierdziła, że w okresie: październik 2013 r. - kwiecień 2014 r. dokonała zakupu drewna dwustronnie obrobionego od A., które następnie sprzedała A. S. i spółce cywilnej C. nie były wiarygodne. Nie zasługiwały też na walor wiarygodności zeznania świadków bezpośrednich kontrahentów strony, tj. A. S. oraz wspólników spółki cywilnej: W. C., G. C. i K. C., dotyczące nabycia drewna od skarżącej.

Zgromadzone dowody jednoznacznie świadczą o tym, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu drewnem. Faktury zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i sprzedaży, dokumentujące transakcje z ww. podmiotami stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane. Transakcjom tym nie towarzyszył bowiem obrót drewnem. Przede wszystkim A. C. uczestniczyła w procederze polegającym na wystawianiu pustych faktur dotyczących obrotu drewnem. Strona zaś była jednym z podmiotów, który nabył takie faktury i użył ich w swoich rozliczeniach podatkowych. Skarżąca nie wskazała żadnego innego źródła pozyskania drewna a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że innego źródła nie miała. W toku przesłuchania zeznała, że wszystkie zakupy zaewidencjonowała oraz że nie pozyskiwała drewna do sprzedaży z zasobów własnych. Strona nie była w stanie podać żadnych informacji i faktów dotyczących dostawcy drewna, czyli firmy A., pomimo, że dostawcę tego towaru miała tylko jednego. Nigdy nie była w firmie A. C. w R. i nie miała z nią osobistego kontaktu a rozmawiając przez telefon z osobą, która przedstawiała się za A. C., była przekonana, że rozmawia z właściwą osobą.

Zaznaczyć należy, że z protokołu zeznań A. C. wynikało, że to Łukasz Jaskulski zajmował się transportem towarów zamawianych przez kontrahentów A. C. W tej sytuacji strona powinna przynajmniej słyszeć o L. J.. Skarżąca nie potrafiła natomiast podać żadnych informacji o pojazdach i kierowcach dostarczających jej towar do miejscowości N.. Zeznała, że samochody z towarem przyjeżdżały do niej, ale nie sprawdzała zgodności towaru z fakturą, uznawała bez żadnego liczenia towaru, że wszystko jest w porządku, gdyż wierzyła na słowo dostawcy. Po czym bez żadnego sprawdzania i weryfikacji obdarzała nieznajomych kierowców (byli różni kierowcy) takim zaufaniem, że wręczała im bez pokwitowania gotówkę za faktury i odsyłała samochody z towarem do docelowego odbiorcy towaru, tj. spółki C. do miejscowości Z. Z zeznań tych wynika, że w istocie samochody z towarem przyjeżdżały do niej na działkę tylko po to aby strona "przekierowała" je pod właściwy adres, a kierowcom wręczyła gotówkę. Z zeznań strony wynika, że i tak jechała do docelowego odbiorcy tego towaru z fakturą wystawioną przez siebie na rzecz tego odbiorcy. Ponadto z udzielonych przez stronę informacji wynika, że ponosiła koszty takiego przekierowania samochodów do miejscowości Z. Strona twierdziła, że towar u A. C. zamawiała telefonicznie, jednak odmówiła przedstawienia bilingów z tych rozmów. W sprawie ani strona, ani żaden z jej bezpośrednich kontrahentów nie dysponował poza fakturami żadnych innymi dowodami potwierdzającymi transakcje drewnem. Brak też było przelewów dotyczących tych transakcji, bowiem jak twierdziła strona, za wszystkie faktury płaciła gotówką. Nie potrafiła przy tym wyjaśnić dlaczego, ograniczyła się wyłącznie do stwierdzenia, że było to dla niej korzystne, a pieniądze trzymała w domu.

Świadek A. S. (przesłuchany 23 lutego 2017 r.), zapytany o kontrahentów od których w 2013 r. nabywał towar, nie wskazał skarżącej, pomimo że prowadziła działalność gospodarczą na sąsiedniej działce, a także tych kontrahentów łączyły ich relacje rodzinne (brat męża strony). Logicznym jest, że A. S. gdyby naprawdę dokonywał zakupu drewna od strony, wskazałby ją jako swojego kontrahenta. Ponadto A. S. prowadził działalność na jednej działce, na sąsiedniej działce, działki nie były ogrodzone.

Trudno dać zatem wiarę zeznaniu tego świadka, że będąc odbiorcą drewna od skarżącej (bratowej) widział rzekomo, jak samochody (ciągniki siodłowe z naczepą) dowożą drewno do niej na działkę, a ona za chwilę pożyczy od niego wózek widłowy do rozładunku drewna i sama będzie to drewno rozładowywała. Tym bardziej, ze strona jak przyznała nie miała uprawnień do obsługi wózków widłowych. Świadek A. S. mimo, iż część z dowiezionego drewna miał kupić od bratowej, nie interesował się tym zdarzeniem, "nie podchodził blisko". Świadek ten zeznał, że strona pożyczała od niego wózek widłowy, ale nie wiedział, kto zajmował się rozładunkiem towaru.

Świadek W. S. (ojciec)nic nie wspomniał nawet w zeznaniach na temat zakupu drewna przez syna A. od skarżącej, prowadzącej rzekomo działalność na sąsiedniej, nieogrodzonej działce. Sąd podziela w całości ocenę organu odwoławczego, że nie jest możliwe, aby świadek ten nie widział i nie zainteresował się dużymi samochodami przywożącymi drewno na działkę synowej, która następnie własnoręcznie to drewno miał rozładowywać przy pomocy wózka widłowego należącego do syna A. a zarazem przyszłego nabywcy tego drewna. W zakresie także sprzeczne były zeznania strony, która raz twierdziła, że dowożone drewno odbierała osobiście i głównie sama zdejmowała je przy pomocy użyczonego wózka widłowego, należącego do A. S. (brata męża), z drugiej strony z jej zeznań wynikało, jakoby A. S. sam przewoził "sobie" drewno na sąsiednią działkę wózkiem widłowym, ponieważ działki są sąsiadujące. Stron zeznawała też, że kiedy przyjechał samochód z towarem to A. S. musiał mieć czas żeby towar rozładować. Tak więc z zeznań strony wynikało także, iż świadek A. S. sam zajmował się rozładunkiem drewna przywiezionego do skarżącej. Powyższe jest natomiast sprzeczne z jego zeznaniem, bowiem świadek twierdził, że się tym nie interesował i nie wie kto rozładowywał towar dowieziony do skarżącej. Trudno również dać wiarę, że drewno rozładowywała osobiście skarżąca przy pomocy wózka widłowego należącego do A. S. czyli dalszego nabywcy towaru, który następnie przy pomocy tego samego wózka przewozi później to drewno na swoją działkę kilkadziesiąt metrów dalej, w sytuacji gdy działki były nieogrodzone.

Świadkowie G. C. i K. C. nie mieli w ogóle wiedzy z zakresu współpracy w zakresie drewnem ze skarżącą, wskazali, że w tym sprawami zajmował się W. C.

Świadek W. C. natomiast nie znał, podobnie jak jego bracia, źródła pochodzenia drewna rzekomo zakupionego od skarżącej. Z jego zeznań nie wynikały konkretne informacje na temat drewna i transakcji ze stroną, świadek zeznał jedynie, że skarżąca dzwoniła i mówiła, ze chce sprzedać towar.

Zeznania powyższego świadka nie potwierdziły rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży drewnem. Spółka cywilna nie posiadała żadnego dokumentu potwierdzającego transakcje ze stroną, poza zakwestionowanymi fakturami, gdzie znajdowała się adnotacja "zapłacono gotówką". Żadnych innych dowodów dokonania transakcji, chociażby przelewów bankowych nie było.

Strona nie posiadała potencjału gospodarczego, ani wiedzy potrzebnej do handlu drewnem. Zeznała, że powodem prowadzenia działalności w zakresie handlu drewnem była chęć uzyskania dochodów, gdyż jak stwierdziła "w branżach męskich" zarabia się więcej. Potem jednak wyjaśniła, że rozpoczęła obrót drewnem mimo tego, że było to słabo opłacalne.

Zeznania strony były nielogiczne, a także sprzeczne ze sobą oraz z zeznaniami pozostałych świadków, na rzecz których dokonywała dostaw. Wynikało z nich bowiem, że zanim rozpoczęła działalność w tym zakresie, wiedziała, że jest to nieopłacalne. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły im wiarygodności co do tego, ze strona prowadziła rzeczywisty obrót drewnem wykazany na zakwestionowanych fakturach.

Wyniki z analizy zakupu i sprzedaży drewna przeprowadzonej w oparciu o zapisy na fakturach wykazują, że w okresie październik 2013 - kwiecień 2014 r. sumaryczna sprzedaż drewna była wyższa od zakupu o 22,08 m, natomiast różnica między wartością sprzedaży i zakupu wynosi: netto 2.260,40 zł i pod. VAT - 520,00 zł. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że powyższe nie wskazuje na jakikolwiek zysk z tej działalności, jeśli się jeszcze doda do tego koszty przekierowania samochodów z towarem do spółki cywilnej, które rzekomo ponosiła strona. Gdyby faktycznie obrót miał miejsce, a skarżąca dążyła do osiągnięcia z tego tytułu zysku, to nie sprzedawałaby drewna w cenie jego zakupu, a nawet w cenie niższej, nie wystawiałaby też faktur na sprzedaż drewna którego jeszcze nie miała, a ilość sprzedanego drewna nie byłaby większa od ilości drewna zakupionego.

Zasadnie zatem organ odmówił wiary zeznaniom strony tak w zakresie zakupu drewna, jak i jego sprzedaży. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów z dokumentów potwierdzających transakcje ze swoimi kontrahentami, poza fakturami. Nie miała także wiedzy na temat dostawcy drewna i na temat samych transakcji Nielogiczne i sprzeczne zeznania w zakresie okoliczności związanych z zakupem drewna, jego dowozem do strony, rozładunkiem, a także sprzedażą drewna świadczą o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami VAT.

Sąd podziela także oceną organu odwoławczego, zgodnie z którą skarżąca miała świadomość tego, że faktury zarówno te otrzymane od A. C. jak i wystawione na rzecz A. S. i spółki cywilnej C. są nierzetelne i nie potwierdzają faktycznych transakcji. Fakturom tym bowiem nie towarzyszył faktyczny obrót drewnem, nie mam zatem możliwości aby strona nie miała wiedzy o nierzetelności tychże faktur.

Strona przedłożyła zdjęcia maszyny do przerobu drewna, którą rzekomo A. C. wykorzystywała do działalności gospodarczej, a także zdjęcia satelitarne rzekomego zakładu A. C. Należy jednak wskazać, że z zeznań A. C. z 22 września 2015 r. i z 14 lipca 2017 r. wynikało, iż do prowadzenia działalności wystarczył jej laptop i telefon, bowiem działała na zasadzie pośrednictwa. Jej późniejsze zeznania, że rzekomo posiadała tartak, w świetle zgromadzonego materiału, w tym oględzin nieruchomości w R., były niewiarygodne. Również pisemne oświadczenie A. C. (bez daty) wydane dla skarżącej, przedłożone przez stronę tak w postępowaniu podatkowym, jak i załączone do skargi nie jest wiarygodnym dowodem na okoliczność prowadzenia przez A. C. rzeczywistej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, sąd podzielił ocenę prawną Dyrektora IAS, że zgromadzone dowody w sprawie jednoznacznie świadczą o tym, że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu drewnem. Nie dysponowała towarem od A. C. i nie ma żadnych dowodów na to, że dysponowała towarem z innego źródła. W związku z powyższym nie mogła dokonać sprzedaży drewna na rzecz A. S.i spółki cywilnej C.

W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ prawidłowo odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. C.

Faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. S. i spółki cywilnej C. są dokumentami nierzetelnymi, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, bowiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. Faktury te są tzw. "pustymi fakturami", które nie powodują powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, czyli skarżącej. Wiążą się jednak z koniecznością zapłaty wykazanego w nich podatku zgodnie z art. 108 ustawy o VAT.

Z tych względów za niezasadne okazały się też zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.