Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 249/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 115, art. 123 par. 1, art. 178 par. 1, art. 188, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 178, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. W sytuacji, gdy - wobec rozwiązania spółki cywilnej po wniesieniu przez nią skargi do sądu administracyjnego - stronami postępowania sądowoadministracyjnego stali się byli wspólnicy tej spółki i postępowanie to toczyło się z ich udziałem, to nie można z tego powodu odrzucić skargi kasacyjnej. Należy przy tym podkreślić, że byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mają interes prawny - z uwagi na ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki /art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - w popieraniu skargi wniesionej przez spółkę cywilną przed jej rozwiązaniem.

2. Uprawnienie wynikające z art. 178 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /prawo do przeglądania akt sprawy/ jest uprawnieniem niezależnym od ustanowionego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej /prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego/. Prawo strony do przeglądania akt sprawy przysługuje w każdym stadium postępowania i tylko od strony zależy sposób korzystania z tego prawa, czy czynić to będzie na bieżąco /wielokrotnie/ w trakcie całego postępowania, czy jednorazowo przed wydaniem decyzji, czy też w ogóle nie będzie z niego korzystała.

3. Okoliczność nieuczestniczenia przez stronę lub jej pełnomocnika w przesłuchaniach świadków nie może mieć przesądzającego znaczenia dla konieczności ponownego przesłuchania tych samych świadków - tym razem z udziałem strony /jej pełnomocnika/; wybór skorzystania lub nie z prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, w tym zadawania mu pytań, należy wyłącznie do strony. Miałoby to znaczenie, gdyby wystąpiły nieprawidłowości w zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu lub zaszłyby istotne przeszkody w udziale strony w tej czynności.

TEZY

1. W sytuacji, gdy - wobec rozwiązania spółki cywilnej po wniesieniu przez nią skargi do sądu administracyjnego - stronami postępowania sądowoadministracyjnego stali się byli wspólnicy tej spółki i postępowanie to toczyło się z ich udziałem, to nie można z tego powodu odrzucić skargi kasacyjnej. Należy przy tym podkreślić, że byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mają interes prawny - z uwagi na ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki /art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - w popieraniu skargi wniesionej przez spółkę cywilną przed jej rozwiązaniem.

2. Uprawnienie wynikające z art. 178 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /prawo do przeglądania akt sprawy/ jest uprawnieniem niezależnym od ustanowionego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej /prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego/. Prawo strony do przeglądania akt sprawy przysługuje w każdym stadium postępowania i tylko od strony zależy sposób korzystania z tego prawa, czy czynić to będzie na bieżąco /wielokrotnie/ w trakcie całego postępowania, czy jednorazowo przed wydaniem decyzji, czy też w ogóle nie będzie z niego korzystała.

3. Okoliczność nieuczestniczenia przez stronę lub jej pełnomocnika w przesłuchaniach świadków nie może mieć przesądzającego znaczenia dla konieczności ponownego przesłuchania tych samych świadków - tym razem z udziałem strony /jej pełnomocnika/; wybór skorzystania lub nie z prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, w tym zadawania mu pytań, należy wyłącznie do strony. Miałoby to znaczenie, gdyby wystąpiły nieprawidłowości w zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu lub zaszłyby istotne przeszkody w udziale strony w tej czynności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Sławomira G, i Andrzeja W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1169/01 w sprawie ze skargi Spółki Cywilnej "M." Sławomir G, i Andrzej W. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 12 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 1998r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Sławomira G, i Andrzeja W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. solidarnie kwotę 600 zł /słownie: sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r., I SA/Gd 1169/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po rozpatrzeniu skargi spółki cywilnej "M." Sławomir G. i Andrzej W. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 12 czerwca 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 1998 r. - uchylił tę decyzję i utrzymane nią w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z 16 marca 2001 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że organy skarbowe ustaliły, iż spółka dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur niepotwierdzonych kopią u wystawcy /par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, a w sprawie nie ma zastosowania wyjątek określony w par. 54 ust. 9 wym. rozporządzenia, tzn. wystawcy faktur nie uwzględnili wykazanej w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracjach podatkowych. Organ wskazał, że wystawca faktury Biuro "A." B. S. sama oświadczyła, że nie uwzględniła dokonanej sprzedaży ani w ewidencji, ani w deklaracji VAT-7. Zdaniem Izby Skarbowej, nie można również przyjąć, że PHU "O." B. Z. uwzględnił w deklaracji sprzedaż i należny od niej podatek, gdyż Bernard Z. oświadczył, że nie posiada kopii zakwestionowanych faktur i faktury nie były przez niech wystawione. Izba podkreśliła, że dowód z przesłuchania strony ma charakter subsydiarny, gdyż można dopuścić go jedynie, gdy po wyczerpaniu środków dowodowych lub przy ich braku pozostaną niewyjaśnione okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, co w sprawie nie miało miejsca. Ponadto strona została zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przy czym sama zrezygnowała z czynnego udziału w przesłuchaniu B. Z. i A. P., zaś w przesłuchaniu Beaty S. uczestniczył jeden ze wspólników spółki /S. G./. Zdaniem Izby, organ I instancji nie naruszył art. 37 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, gdyż B. S. została przesłuchana na okoliczność wykonywania przez nią usług na rzecz kontrolowanej jednostki, natomiast w myśl ww. ustawy doradca podatkowy nie może być przesłuchiwany w charakterze świadka jedynie co do faktów i informacji, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu. Izba uznała zarzuty dotyczące protokołu kontroli i czynności zapoznania spółki z ustaleniami kontroli za pozostające bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, bowiem - zgodnie z art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej - inspektor nie ma obowiązku zaznajamiania kontrolowanego z przewidywanym wymiarem podatku już przy sporządzaniu adnotacji o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, natomiast ma obowiązek przedstawić ocenę zgromadzonych dokumentów i przewidywane konsekwencje przeprowadzonej kontroli.

W skardze do sądu administracyjnego /złożonej w dniu 29 czerwca 2001 r./ spółka cywilna zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także naruszenie par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., gdyż organy nie udowodniły, że kontrahenci spółki nie wykazali w deklaracji sprzedaży, której dotyczyły zakwestionowane faktury. Ponadto zarzucono naruszenie art. 122, 180 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji. Zdaniem spółki, nieprawidłowo oddalono wnioski dowodowe o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B. Z., naruszając art. 188 i 192 Ordynacji i pominięto dowody zgłaszane przez stronę, nieprawidłowo przesłuchano B. S. i doszło do nieprawidłowego zapoznania strony z ustaleniami kontroli. W piśmie procesowym z 22 listopada 2004 r. strona skarżąca wskazała, że przedmiotowe zobowiązanie w podatku VAT wygasło 31 grudnia 2003 r. na skutek przedawnienia.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie przed sądem I instancji wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na utratę bytu prawnego spółki cywilnej przed wniesieniem skargi i złożył kopię decyzji Prezydenta Miasta G. o wykreśleniu z dniem 30 czerwca 2001 r. z ewidencji działalności gospodarczej podmiotu "M.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do wniosku o odrzucenie skargi, podał, że - skoro decyzją Prezydenta Miasta G. wykreślono z dniem 30 czerwca 2001 r. podmiot "M." z ewidencji działalności gospodarczej, a skarga została złożona 29 czerwca 2001 r. - to brak jest podstaw do przyjęcia poglądu organu, że skarga została wniesiona po wykreśleniu podmiotu gospodarczego z ewidencji.

Natomiast odnośnie do zarzutu dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2003 r. na skutek przedawnienia, Sąd podał, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia zgodnie z art. 68 par. 2 pkt 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązanie /w podatku VAT i dodatkowe zobowiązanie podatkowe/ prawidłowo powstało, bowiem decyzja organu drugiej instancji z 12 czerwca 2001 r. orzekająca o tym zobowiązaniu /w którym obowiązek podatkowy powstał w 1998 r./ została doręczona 15 czerwca 2001 r., tj. przed upływem 2003 r.

W ocenie Sądu, organy obu instancji przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe i nie naruszyły przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122 z zw. z art. 180 i 187 par. 1 oraz art. 191 i 192, a także art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy; dopuściły takie dowody, które doprowadziły do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, a stronie w sposób prawidłowy umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Sądu postępowanie było prowadzone wnikliwie, a organy zapewniły skarżącym czynny udział w postępowaniu. Przy czym organy zasadnie, w zgodzie z art. 188 in fine Ordynacji podatkowej nie przeprowadzały dalszych dowodów wnioskowanych przez stronę, gdy ich przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Prawidłowo także w toku postępowania przesłuchano B. S., a ponadto, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie sposób przyjąć, by zapoznanie strony z materiałem zgromadzonym w sprawie naruszało uprawnienia strony. W szczególności, zdaniem Sądu, prawidłowe i niebudzące żadnych wątpliwości jest stanowisko organów, że skoro rzekomy kontrahent strony skarżącej B. Z. /PHU "O."/ stanowczo i w sposób jednoznaczny zaprzeczył, jakoby kiedykolwiek miał kontakty handlowe ze stroną skarżącą i z jego dokumentacji nie wynika, by przedmiotowe faktury ujęto w ewidencji księgowej i składanych deklaracjach, to nie zachodziła potrzeba dokonywania dalszych ustaleń w tej materii. Podobnie B. S. /prowadząca działalność gospodarczą jako Biuro "A."/ w sposób jednoznaczny stwierdziła, że nie ma kopii faktur, którymi oryginałami legitymuje się strona skarżąca i nie ujęła podatku wykazanego w tych fakturach w składanych deklaracjach VAT-7. Zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały w takim stanie faktycznym, że są spełnione kumulatywnie przesłanki z par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. i brak jest podstaw do pomniejszenia przez stronę skarżącą podatku należnego o naliczony z przedmiotowych faktur.

W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być wymierzone osobie fizycznej lub spółce cywilnej osób fizycznych, gdyż mogą wobec tych osób zostać zastosowane inne prawem przewidziane sankcje za wykroczenia skarbowe. Dlatego normy wynikające z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zdaniem Sądu, nie obowiązują w stosunku do S. G. i A. W., jako prowadzących w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. Z tego powodu Sąd uznał, że brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej S. G. i A. W. wnieśli o uchyleniu wymienionego wyroku w części, w której oddala skargę, zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego /podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy w związku z:

1/ art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd I instancji, że podstawowe zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "M." powstały z dniem doręczenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej,

2/ art. 21 par. 1 pkt 2 i art. 68 par. 2 pkt 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd I instancji, że dodatkowe zobowiązania podatkowe spółki powstały z dniem doręczenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej,

3/ art. 59 par. 1 pkt 9 w zw. z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym ustaleniu przez sąd I instancji, iż zobowiązania podatkowe spółki nie wygasły na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2003 r.,

4/ art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu przez sąd I instancji prawa spółki do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PHU "O." B. Z. i Biuro "A." B. S.,

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy /podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, tj.:

5/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 178 par. 1 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieuwzględnienia przez sąd I instancji, że Izba Skarbowa przed wydaniem decyzji ostatecznej nie umożliwiła stronie przejrzenia akt sprawy w celu zapoznania się z całością materiałów dowodowych sprawy /w szczególności dowodami z dokumentów dopuszczonymi przez Izbę Skarbową w postępowaniu odwoławczym/ i w konsekwencji powyższego naruszyła zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

6/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 200 par. 1 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieuwzględnienia przez sąd I instancji, że Izba Skarbowa przed wydaniem decyzji ostatecznej nie wyznaczyła stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i skutkiem powyższego naruszyła zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

7/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 par. 1, art. 188 i 122 Ordynacji podatkowej na skutek nieuwzględnienia przez sąd I instancji zarzutów skargi dotyczących bezzasadnego pominięcia przez organy podatkowe wnioskowanych przez stronę dowodów /z zeznań świadków B. Z. i A. P., przesłuchania strony, dokumentacji podatkowej spółki/ oraz zarzutów naruszenia zasady prawdy obiektywnej,

8/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej na skutek nieuwzględnienia przez sąd I instancji podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Izbę Skarbową zasady przekonywania w związku ze sporządzeniem wadliwego uzasadnienia decyzji ostatecznej,

9/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie przez sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano w szczególności, że:

ad 1: Podstawowe zobowiązania podatkowe spółki za październik i listopad 1998 r. powstały w 1998 r. w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja w części określającej wysokość zobowiązań i zaległości podatkowych ma charakter decyzji deklaratoryjnych - określa wysokość zobowiązań w kwotach odmiennych od wykazanej w deklaracjach VAT-7, natomiast nie ma wpływu na datę powstania podstawowych zobowiązań podatkowych;

ad 2: Moment doręczenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej nie ma żadnego znaczenia dla powstania dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, bowiem zobowiązania te powstały z dniem doręczenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 16 marca 2001 r. w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; decyzje te w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe miały charakter decyzji konstytutywnych;

ad 3: Błędna wykładnia art. 59 par. 1 pkt 9 i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej polega na przyjęciu przez sąd, że data doręczenia decyzji Izby Skarbowej ma znaczenie dla ustalenia początku biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik i listopad 1998 r., podczas gdy początek biegu terminu jest uzależniony od terminu płatności podatku wynikającego z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od końca 1998 r. /art. 70 par. 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r., zgodnie z art. 20 par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r./. Natomiast błędne zastosowanie tych przepisów polegało na przyjęciu, że wymienione zobowiązania podatkowe nie wygasły na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2003 r. W dacie doręczenia decyzji Izby Skarbowej podstawowe zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione, jednak sytuacja zmieniła się w toku postępowania przed sądem administracyjnym; w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązania podatkowe były już przedawnione. W sprawie nie wystąpiło zawieszenie ani przerwa biegu przedawnienia, bowiem nie zaistniała żadna z przesłanek z art. 70 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się w sposób jasny i wyczerpujący do zarzutu przedawnienia; nie podał pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie wyjaśnił, jakie przepisy o przedawnieniu są właściwe w niniejszej sprawie, nie dokonał analizy art. 70 Ordynacji;

ad 4: Naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. przejawia się w wadliwym ustaleniu, że spełnione zostały łącznie przesłanki wymienionych przepisów par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9. Organy podatkowe nie ustaliły, czy sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi przez PHU "O." i Biuro "A." B. S. została wykazana w deklaracjach tych podmiotów. Stwierdzenie sądu I instancji, że spółka nie miała prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur są bezpodstawne - nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy;

ad 5: Izba Skarbowa przed wydaniem decyzji nie wyznaczyła stronie terminu do zapoznania się z aktami sprawy. Przed wyznaczeniem trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie Izba powinna zawiadomić stronę o zgromadzeniu całości materiału dowodowego i możliwości przejrzenia akt sprawy. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy był zobowiązany wyznaczyć odrębny termin do zapoznania się przez stronę z aktami sprawy oraz pouczyć, że bieg trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych rozpocznie swój bieg od daty zapoznania z aktami lub od daty bezskutecznego upływu terminu do przejrzenia akt sprawy. Uprawnienie wynikające z art. 178 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej jest niezależne od uprawnienia wynikającego z art. 200 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1 Ordynacji. Naruszenie przez Izbę Skarbową przepisów art. 178 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona zamierzała złożyć ostateczne wnioski dowodowe po otrzymaniu zawiadomienia, że Izba Skarbowa zebrała cały dostępny jej materiał dowodowy. Poza tym, dopiero po zapoznaniu się z aktami strona mogła wypowiedzieć się co do dowodów zebranych przez Inspektora w I instancji i Izbę Skarbową, co również zostało uniemożliwione;

ad 6. Organ odwoławczy był obowiązany wyznaczyć trzydniowy termin do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie materiałów dowodowych niezależnie od tego, czy przeprowadzał nowe dowody, czy też oceniał tylko materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji. Jednak Izba Skarbowa dopuściła i przeprowadziła dowody, z którymi strona przed wydaniem decyzji ostatecznej nie została zapoznana i co do których nie mogła się wypowiedzieć, w szczególności dowód z protokołu przesłuchania świadka B. S. z akt podatkowych B. Z. Przepis art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie zwalniał organu odwoławczego z obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym;

ad 7: Sąd nie uwzględnił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej. Błędnie przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe i nie naruszyły przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie zebrała i nie rozpatrzyła w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. Inspektor Kontroli Skarbowej również nie zgromadził pełnego materiału dowodowego umożliwiającego rozstrzygnięcie sprawy. Sąd wadliwie ustalił, że organy w zgodzie z art. 188 in fine Ordynacji podatkowej nie przeprowadziły dalszych dowodów wnioskowanych przez stronę. Izba Skarbowa naruszyła art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem bezzasadnie odmówiła przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów /z zeznań świadków B. Z. i A. P., przesłuchania strony i z całości dokumentacji podatkowej spółki/. Tezy dowodowe wskazywane przez stronę były odmienne od przyjętych przez organy. Przed wydaniem decyzji ostatecznej nie zostały wydane przez Izbę Skarbową postanowienia dotyczące odmowy przeprowadzenia ww. dowodów. Postanowienie Inspektora z 19 lutego 2001 r. oddalające wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań B. Z. i A. P. również naruszało art. 188 i 192 Ordynacji w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej; przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, wcześniej niewyjaśnione. Przesłuchanie tych świadków, dokonane bez udziału pełnomocnika, nie wyjaśniało wątpliwości dotyczących okoliczności zawarcia i wykonania umów ze spółką. W toku postępowania kontrolnego miały miejsce inne naruszenia prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, które mimo zarzutów podniesionych w odwołaniach nie zostały usunięte przez Izbę Skarbową: Inspektor przeprowadził przesłuchanie doradcy podatkowego B. S., której nie zwolnił z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, co pozostaje w sprzeczności z art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym, czynność zapoznania kontrolowanej spółki z ustaleniami kontroli miała charakter wyłącznie formalny, bowiem zostały w całości przedstawione już w protokole z 27 grudnia 2000 r., który ma w istocie charakter zbiorczego protokołu kontroli skarbowej, protokół kontroli narusza przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 173 par. 2 Ordynacji podatkowej;

ad 8: Ponieważ Izba Skarbowa nie rozpatrzyła w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniła stanu faktycznego sprawy, co zostało wykazane w punktach 5-7 skargi kasacyjnej, to nie mogła sporządzić uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom stawianym przez art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji została naruszona zasada przekonywania wynikająca z art. 124 Ordynacji. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w znacznej wysokości powinien w sposób jasny i zrozumiały wyjaśnić powody, dla których kwestionuje rozliczenie dokonane przez podatnika - w celu doprowadzenia do dobrowolnego wykonania decyzji;

ad 9: W uzasadnieniu wyroku znajdują się wadliwe ustalenia faktyczne sądu I instancji dotyczące usług wykonywanych przez B. S. i B. Z. na rzecz spółki oraz nieprawidłowe wywody dotyczące daty powstania zobowiązania podstawowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd nie wyjaśnił, jakie przepisy o przedawnieniu są właściwe w niniejszej sprawie /strona skarżąca twierdziła, że powinny mieć zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r./ oraz nie dokonał analizy przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zarzutów podniesionych w piśmie z 22 listopada 2004 r. /dotyczących instytucji zawieszenia i przerwy biegu przedawnienia/. Ponadto dokonana przez Sąd w uzasadnieniu wyroku ocena zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w skardze /art. 122, 123 par. 1, art. 189, 187 par. 1, art. 191, 192, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/ ma charakter grupowy i sprowadza się do kilku lakonicznych stwierdzeń. Sąd nie dokonał wnikliwej oceny poszczególnych zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie na podstawie art. 58 par. 1 pkt 5 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z powodu utraty bytu prawnego spółki cywilnej "M." z dniem 30 czerwca 2001 r.; wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Natomiast w piśmie procesowym z 30 listopada 2005 r. Dyrektor wniósł alternatywnie o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnosząc się do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o odrzucenie skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy zauważyć, że przesłanki odrzucenia skargi kasacyjnej są uregulowane w przepisie art. 178 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, natomiast wskazany w odpowiedzi na skargę kasacyjną art. 58 par. 1 pkt 5 odnosi się tylko do odrzucenia skargi /do sądu administracyjnego pierwszej instancji/. Wśród przesłanek odrzucenia skargi kasacyjnej w art. 178 wymienia się niedopuszczalność tej skargi z innych przyczyn niż wniesienie jej po upływie terminu. W szczególności za niedopuszczalną należy uznać skargę kasacyjną wniesioną przez podmiot niebędący stroną; por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter i inni: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 437. Jednakże w sytuacji, gdy - wobec rozwiązania spółki cywilnej po wniesieniu przez nią skargi do sądu administracyjnego /bez znaczenia pozostaje podnoszona przez stronę skarżącą kwestia, czy rozwiązanie spółki nastąpiło 30 czerwca 2001 r., jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przedłożonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej decyzji o wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcy S. G. "M.-B.", a więc nie spółki cywilnej "M." S. G. i A. W., czy też 20 lipca 2001 r., jak twierdzili skarżący na podstawie decyzji o wykreśleniu tej spółki z ewidencji/ - stronami postępowania sądowoadministracyjnego stali się byli wspólnicy tej spółki i postępowanie to toczyło się z ich udziałem, to nie można z tego powodu odrzucić skargi kasacyjnej. Należy przy tym podkreślić /co też trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 marca 2003 r./, że byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mają interes prawny - z uwagi na ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki /art. 115 Ordynacji podatkowej/ - w popieraniu skargi wniesionej przez spółkę cywilną przed jej rozwiązaniem.

Dlatego skarga kasacyjna wniesiona przez byłych wspólników spółki cywilnej podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Jednak skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Na początku Naczelny Sąd Administracyjny rozważył zarzuty naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 178 par. 1, art. 200 par. 1 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej /pkt 5 i 6 skargi kasacyjnej/. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzuty te - wobec niezarzucenia naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w skardze do sądu administracyjnego - powinny być powiązane z zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, umożliwiającego temu Sądowi zbadanie sprawy w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, także co do zgodności z przepisami prawa, których uchybienia nie podniesiono w skardze. Niezależnie od tego należy zauważyć, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - Izba Skarbowa przed wydaniem decyzji wyznaczyła stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r./. Wynika to ze znajdującego się w aktach podatkowych pisma Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2001 r., doręczonego 4 dnia tego miesiąca pełnomocnikowi strony. W piśmie tym Izba Skarbowa poinformowała także o uzupełnieniu materiału dowodowego, tak więc nie było przeszkód, aby strona mogła z nimi zapoznać się i ewentualnie wypowiedzieć się na ich temat. Strona mogła także złożyć "ostateczne wnioski dowodowe", które - jak podano w skardze kasacyjnej - zamierzała złożyć po zebraniu przez Izbę Skarbowa całego dostępnego jej materiału dowodowego. Natomiast odnośnie do wskazanego przepisu art. 178 par. 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż stanowi on o obowiązku umożliwienia stronie przez organ podatkowy w każdym stadium postępowania przeglądania akt sprawy i sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że na żądanie strony organ podatkowy ma obowiązek udostępnić jej akta sprawy w celu zapoznania się z nimi. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wtedy, gdyby organ podatkowy odmówił wglądu do akt lub sporządzenia z nich notatek, kopii lub odpisów. Jednakże strona skarżąca nie wskazuje na tego rodzaju sytuację. Natomiast trafnie zauważa, że uprawnienie wynikające z tego przepisu /prawo do przeglądania akt sprawy/ jest uprawnieniem niezależnym od ustanowionego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej /prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego/, aczkolwiek do realizacji tego ostatniego prawa może być konieczne skorzystanie z prawa do wglądu w akta.

Niezasadne jest także twierdzenie skargi kasacyjnej, jakoby z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej wynikał obowiązek odrębnego wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z aktami sprawy niezależnie od terminu z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jak już była mowa o tym wcześniej, prawo strony do przeglądania akt sprawy przysługuje w każdym stadium postępowania i tylko od strony zależy sposób korzystania z tego prawa, czy czynić to będzie na bieżąco /wielokrotnie/ w trakcie całego postępowania, czy jednorazowo przed wydaniem decyzji, czy też w ogóle nie będzie z niego korzystała. W każdym bądź razie przepisy procedury podatkowej, w szczególności art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie przewidują obowiązku wyznaczania przez organ podatkowy terminu do zapoznania się z aktami sprawy. W przepisie tym, ustanawiającym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, mowa jest jedynie o obowiązku organów podatkowych umożliwienia stronom przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, czego konkretyzacją jest obowiązek wyznaczenia stronie terminu określonego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że - skoro wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego następuje przed wydaniem decyzji - oznacza to, że jest on wyznaczany przez organ podatkowy dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, czyli po zgromadzeniu całego materiału dowodowego; por. B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005 r., s. 738. Tym samym zawiadomienie strony przez organ podatkowy o wyznaczeniu terminu z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oznacza także zawiadomienie strony o zakończeniu przez organ postępowania dowodowego. Niezasadne jest zatem także twierdzenie skargi kasacyjnej, że przed wyznaczeniem terminu z art. 200 par. 1 Ordynacji konieczne jest odrębne zawiadamianie strony o zgromadzeniu całości materiału dowodowego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 par. 1, art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej /pkt 7 skargi kasacyjnej/. Uzasadniając zarzut nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ strona skarżąca w skardze kasacyjnej ograniczyła się do ogólnikowych stwierdzeń o błędnym przyjęciu przez ten Sąd, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe i nie naruszyły przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, a także o niezebraniu i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego sprawy przez Izbę Skarbową oraz o niezgromadzeniu pełnego materiału dowodowego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Tego rodzaju stwierdzenia, jako zbyt ogólne, nie mogą być uznane za wystarczające uzasadnienie postawionego zarzutu, wobec czego zarzut ten, jako gołosłowny, nie może być uwzględniony. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisów, które miały zostać naruszone, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; stosownie do tego przepisu skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie.

Natomiast strona skarżąca, uzasadniając zarzut wskazany w pkt 7 skargi kasacyjnej w zakresie nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, podniosła, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów /z zeznań świadków B. Z. i A. P., przesłuchania strony oraz całości dokumentacji podatkowej spółki cywilnej "M."/ w sytuacji, gdy wskazywane tezy dowodowe były odmienne od przyjętych przez organy podatkowe. Podniosła przy tym, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków B. Z. i A. P. miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, wcześniej niewyjaśnione, zaś poprzednie przesłuchanie, dokonane bez udziału pełnomocnika strony, nie wyjaśniło wątpliwości dotyczących okoliczności zawarcia i wykonania umów ze spółką "M.". Należy jednak zauważyć, że - wbrew powyższym twierdzeniom - we wniosku z dnia 15 lutego 2001 r. o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań wymienionych świadków strona nie wskazała żadnych tez dowodowych, natomiast wniosek ten umotywowała swoimi zastrzeżeniami co do wiarygodności wcześniejszych zeznań tych świadków, nie podając, dlaczego uważa je za niewiarygodne. Natomiast eksponowana przez stronę skarżącą /we wniosku z dnia 15 lutego 2001 r., a następnie w odwołaniach, skardze i skardze kasacyjnej/ okoliczność nieuczestniczenia przez stronę lub jej pełnomocnika w przesłuchaniach świadków nie może mieć przesądzającego znaczenia dla konieczności ponownego przesłuchania tych samych świadków - tym razem z udziałem strony /jej pełnomocnika/; wybór skorzystania lub nie z prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, w tym zadawania mu pytań, należy wyłącznie do strony. Miałoby to znaczenie, gdyby wystąpiły nieprawidłowości w zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu lub zaszłyby istotne przeszkody w udziale strony w tej czynności. Jednakże w tym zakresie nie zostały podniesione żadne zarzuty w skardze kasacyjnej /a wcześniej w skardze do sądu administracyjnego/. Natomiast, jeżeli chodzi o wniosek o przeprowadzenie dowodu z całości dokumentacji podatkowej spółki cywilnej, to przede wszystkim należy zauważyć, że akta te były przedmiotem czynności kontrolnych organu kontroli skarbowej, a w piśmie z dnia 15 lutego 2001 r. strona D. się uzupełnienia dokumentacji kontroli, jednak nie wskazała żadnych konkretnych dokumentów, o które należałoby uzupełnić akta /ograniczono się do nazwania wymienionego pisma "wnioskiem o uzupełnienie dokumentacji kontroli oraz przeprowadzenie na piśmie ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli"/. W wymienionym piśmie nie zawarto też wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron; strona skarżąca nie wskazała także, aby został on postawiony na innym etapie postępowania przed organami podatkowymi. W tej sytuacji nie można mówić o naruszeniu art. 188 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co prawda uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie jest rzeczywiście bardzo lakoniczne /co podniesiono w ramach następnego zarzutu skargi kasacyjnej - zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jednak, wobec powyższych rozważań, uchybienie to nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały przytoczone jeszcze inne przepisy proceduralne /art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 173 par. 2 Ordynacji, a także art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym/, które - w ocenie strony skarżącej - miały naruszyć organy podatkowe, jednakże zarzut naruszenia tych przepisów, w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury sądowoadministracyjnej, nie został postawiony Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Niezasadny jest także zarzut nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej /pkt 8 skargi kasacyjnej/. Zarzut ten strona skarżąca uzasadniła wyłącznie trafnością - w jej ocenie - wcześniej postawionych zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania /pkt 5-7 skargi kasacyjnej/. Ponieważ te wcześniejsze zarzuty zostały uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne - o czym była mowa wyżej - to, wobec takiego uzasadnienia w tym zakresie skargi kasacyjnej, również i omawiany zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 i 124 Ordynacji podatkowej musi być uznany za niezasadny.

Natomiast jeżeli chodzi o ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania /pkt 9 skargi kasacyjnej/ - zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to strona skarżąca umotywowała go:

a/ zamieszczeniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwych ustaleń faktycznych dotyczących usług wykonywanych przez B. S. i B. Z. na rzecz spółki cywilnej,

b/ nieprawidłowymi i niepełnymi wywodami sądu pierwszej instancji dotyczącymi powstania i przedawnienia podstawowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego,

c/ lakonicznym /"grupowym"/ odniesieniem się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Pierwszy z podanych motywów /zamieszczenie wadliwych ustaleń faktycznych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku/ nie może być uznany za skuteczny w sytuacji, gdy strona skarżąca nie precyzuje, o jakie konkretnie ustalenie dotyczące usług wykonywanych przez B. S. i B. Z. jej chodzi. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w tym do poczynionych w tym postępowaniu ustaleń faktycznych, okazały się niezasadne. Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut lakonicznego odniesienia się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do podniesionych w skardze do tego Sądu naruszeń prawa procesowego, to strona skarżąca w ogóle nie wskazała, w czym miałaby się wyrażać możliwość wpływu - i to istotnego - na wynik sprawy tego rodzaju uchybienia, zaś niewykazanie tego wpływu /przy jednoczesnej niezasadności pozostałych zarzutów natury procesowej/ oznacza nieskuteczność zarzutu /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Dla porządku należy jedynie zauważyć, że - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - tylko część /tzn. art. 122, 187 par. 1, art. 192 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/ z wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów została wskazana jako naruszona w skardze do sądu administracyjnego. Co do nienaruszenia przez organy podatkowe pozostałych /w tym przede wszystkim art. 191 Ordynacji podatkowej, co do którego nie podniesiono żadnego zarzutu w skardze kasacyjnej, w szczególności przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na skutek uznania na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, że wystawcy kwestionowanych faktur nie posiadają ich kopii i nie uwzględnili wykazanych w tych fakturach sprzedaży i podatku należnego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług/ Wojewódzki Sąd Administracji mógł się wypowiedzieć z uwagi na niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi /art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, z tym, że w kwestii art. 189 Ordynacji podatkowej Sąd ten w ogóle się nie wypowiadał.

Natomiast odnośnie do wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na temat powstania i przedawnienia zobowiązań podatkowych, to przede wszystkim należy zauważyć, że - z uwagi na zaskarżenie wyroku tego Sądu tylko w części, w której oddalono skargę /czyli w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę/ - poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, muszą pozostać wywody tej skargi oraz zaskarżonego wyroku dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego /zresztą w tym zakresie skarga została uwzględniona przez sąd pierwszej instancji/, w tym jego powstania i przedawnienia. Dotyczy to także podniesionego w punkcie 2 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 21 par. 1 pkt 2 oraz art. 68 par. 2 pkt 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej - odnoszącego się do dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Jeżeli chodzi o wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług /w części dotyczącej tzw. podstawowego zobowiązania podatkowego/, to należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że wywody te są błędne. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku /poza dodatkowym zobowiązaniem podatkowym/ jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli powstającym z mocy prawa - z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie zobowiązaniem, o którym mowa w pkt 2 tego paragrafu, czyli powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, mającej charakter konstytutywny /w ten sposób powstaje dodatkowe zobowiązanie podatkowe/. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do wywodów strony skarżącej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezzasadnie powołał się na przepisy art. 68 Ordynacji podatkowej, dotyczące wyłącznie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji, czyli powstających na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego. Natomiast dla powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa /w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji/ bez znaczenia pozostaje kwestia daty doręczenia decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, mającej charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że w tym zakresie wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszają zarzucany przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wskazany w punkcie 1 skargi kasacyjnej przepis prawa materialnego - art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jednakże, mimo błędnego we wskazanym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyrok ten odpowiada prawu /art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wyżej przedstawione błędne wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały poczynione w związku z podniesionym w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2004 r. zarzutem przedawnienia zobowiązań podatkowych w dniu 31 grudnia 2003 r. na podstawie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej z powodu upływu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług /czyli 1998 r./; jednocześnie strona twierdziła, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony ani przerwany. Należy zauważyć, że w kwestii tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle się nie wypowiedział, poprzestając na omówionym wyżej powołaniu się na art. 68 par. 2 pkt 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej i stwierdzeniu, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe "prawidłowo powstało, bowiem decyzja organu drugiej instancji (...) doręczona została w dniu 15 czerwca 2001 r., tj. przed upływem 2003 r.". Jednakże - wobec tego, że zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja Izby Skarbowej została wydana i doręczona w 2001 r. - ewentualna kwestia przedawnienia w dniu 31 grudnia 2003 r., określonych w niej zobowiązań podatkowych nie mogła być przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a to z uwagi na to, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wynika to z przepisu art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosownie do którego sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; por. A. Kabat [w:] B. Dauter i inni: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 317-318. Ponadto konieczność orzekania według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, wynika z istoty sądowej kontroli administracji; por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 196 oraz T. Woś [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, Warszawa 2005, s. 421-422, który zwraca uwagę na zakres i konstrukcje kompetencji wojewódzkich sądów administracyjnych. W świetle art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, zaś ocena o zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu jest możliwa tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu i stanowił jego podstawę faktyczną; sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu, bowiem sąd ten nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito, lecz dokonuje tylko kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji. To samo dotyczy oceny stanu prawnego sprawy; p. T. Woś, op. cit., s. 422 i 423.

Wobec tego, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niepełne wyjaśnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjne wszystkich kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, w tym podnoszonych przez stronę skarżącą kwestii niewystąpienia zawieszenia ani przerwy biegu przedawnienia. Natomiast uchybieniem Sądu był całkowity brak odniesienia się do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem 31 grudnia 2003 r., chociażby przez wyjaśnienie stronie skarżącej przyczyn, z powodu których kwestia ta nie powinna podlegać jego ocenie. Jednakże tego rodzaju uchybienie z wcześniej wskazanych powodów nie może być uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do stanowiska strony skarżącej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych z dniem 31 grudnia 2003 r. oznacza niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej /pkt 3 tej skargi/ naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 59 par. 1 pkt 9 w związku z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa... przez wadliwe uznanie, że zobowiązania podatkowe spółki cywilnej nie wygasły z dniem 31 grudnia 2003 r. na skutek przedawnienia, a to z tego powodu, że Sąd niczego takiego nie stwierdził w zaskarżonym wyroku. Sąd ani nie zaprzeczył, ani nie potwierdził twierdzenia strony skarżącej w powyższej kwestii; jak już była o tym mowa wcześniej, Sąd kwestią tą w ogóle się nie zajął, w związku z czym nie mógł naruszyć wskazanych przepisów prawa materialnego.

Niezasadny jest także ostatni z zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego /pkt 4 skargi kasacyjnej/ - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów strona skarżąca uzasadnia wadliwymi ustaleniami, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione łącznie określone we wskazanych przepisach tego rozporządzenia przesłanki wyłączające możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /niepotwierdzenie faktury kopią u sprzedawcy oraz nieuwzględnienie sprzedaży i podatku należnego w deklaracji przez sprzedawcę/; zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe nie ustaliły istnienia drugiej z tych przesłanek. Jednakże tak umotywowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie może być uznany za zasadny w sytuacji, gdy nieskuteczne - o czym była mowa wcześniej - okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym odnoszące się do ustaleń stanu faktycznego. Nieskuteczność zarzutów w tym zakresie oznacza, że zarzut naruszenia prawa materialnego musi być rozważany na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za organami podatkowymi, że zostały spełnione kumulatywnie przesłanki z par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., powodujące brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W szczególności Sąd ten uznał, wskazując na nienaruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, że na podstawie zebranego materiału dowodowego została udowodniona okoliczność nieuwzględnienia w deklaracjach podatkowych przez sprzedawców - wystawców zakwestionowanych faktur sprzedaży i podatku należnego wykazanych w tych fakturach. Zaś zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie został w ogóle postawiony.

Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 207 par. 2 tej ustawy. Sąd na podstawie tego ostatniego przepisu odstąpił od zasądzenia całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, mając na uwadze okoliczność, że strona skarżąca złożyła skargi kasacyjne jeszcze w pięciu analogicznych sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za inne miesiące 1998 r., w związku z tym sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i pism procesowych o podobnej treści we wszystkich tych sprawach zmniejszyło nakład pracy na ich sporządzenie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej.