Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2183/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 13, art. 29 ust. 15 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Teza: Art. 29 ust. 13 w związku z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że uregulowania te nie sprzeciwiają się obniżeniu podstawy opodatkowania na podstawie faktury korygującej wystawionej w związku z nie zrealizowaniem transakcji (brakiem dostawy towarów lub świadczenia usług) udokumentowanych pierwotnie fakturą VAT, w przypadku braku potwierdzenia doręczenia faktury korygującej kontrahentowi i braku informacji pochodzących od niego, że wie on o tym, że transakcja przebiegła zgodnie z treścią faktury korygującej; w tej szczególnej sytuacji za wystarczające do zastosowania skutku przewidzianego w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT  należy uznać dane wynikające z dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury korygującej.

TEZY

Art. 29 ust. 13 w związku z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że uregulowania te nie sprzeciwiają się obniżeniu podstawy opodatkowania na podstawie faktury korygującej wystawionej w związku z nie zrealizowaniem transakcji (brakiem dostawy towarów lub świadczenia usług) udokumentowanych pierwotnie fakturą VAT, w przypadku braku potwierdzenia doręczenia faktury korygującej kontrahentowi i braku informacji pochodzących od niego, że wie on o tym, że transakcja przebiegła zgodnie z treścią faktury korygującej; w tej szczególnej sytuacji za wystarczające do zastosowania skutku przewidzianego w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT  należy uznać dane wynikające z dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury korygującej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 582/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.817.2018.1.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.817.2018.1.KK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w G. kwotę 1.137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 582/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej podała, iż świadczy usługi leasingu i usługi o podobnym charakterze i z tego tytułu wystawia faktury: w formie papierowej lub w formie elektronicznej. Spółka wystawia również faktury korygujące, stosując różne procedury i kanały komunikacji, aby przekazać kontrahentowi faktury korygujące. Następnie Skarżąca opisała sytuacje dotyczące wystawienia i przekazania faktur korygujących.

I tak: sytuacja nr 1 dotyczy przypadków przesłania faktur korygujących wystawionych w formie papierowej (Spółka posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej albo dokumentacji od kontrahenta z której wynika, że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej). Spółka podejmuje próbę dostarczenia papierowych faktur korygujących do kontrahentów poprzez doręczenie faktur korygujących listem poleconym, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru albo kurierem, dokonując odpowiedniej weryfikacji statusu kontrahenta w rejestrach i dostępnych ewidencjach w celu upewnienia się, że wysyłka następuje na prawidłowy adres.

W tej sytuacji istnieją dwa scenariusze:

1) w stosunku do części faktur korygujących Spółka otrzymała tzw. zwrotki, potwierdzające fakt odebrania przez kontrahentów faktur korygujących;

2) w stosunku do części faktur Spółka posiada odpowiednią dokumentację, z której wynika, że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej. Sytuacja ta dotyczy przesyłek z fakturami korygującymi, które nie zostały odebrane przez kontrahentów i zostały one odesłane do Spółki (w szczególności z adnotacjami na kopertach typu: "nie podjęto w terminie"/"adresat nieznany"/"adresat wyprowadził się").

Jako alternatywne, stosowane przez Spółkę formy potwierdzenia, z których wynika, że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej, wskazano:

- potwierdzenie rozrachunków (sald) z kontrahentem, z których wynika fakt ujęcia faktury korygującej przez nabywcę w jego rozliczeniach, lub

- informacja o fakturach korygujących i danych ich dotyczących (np. w formie zestawienia zbiorczego) wysyłanego e-mailem lub pocztą i otrzymanego przez nabywcę, lub

- porozumienie w sprawie kompensat wzajemnych należności zawarte z kontrahentem (w formie pisemnej lub w korespondencji mailowej).

Spółka jest w posiadaniu albo potwierdzenia odbioru faktury korygującej albo w przypadku ich braku (pomimo podjęcia bezskutecznej próby ich otrzymania) - jest w posiadaniu odpowiedniej dokumentacji, z której wynika że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej.

Sytuacja nr 2 dotyczy przesłania faktur korygujących pocztą/kurierem (Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej ani innych dokumentów od kontrahenta).

Strona wskazała, że istnieją sytuacje, kiedy nie jest ona w stanie otrzymać potwierdzenia odbioru faktury korygującej na skutek np. śmierci kontrahenta bądź ustania jego bytu prawnego (likwidacji spółki), bądź z innych powodów niezależnych od Spółki - np. braku odzewu ze strony kontrahenta (takich jak w przypadku, gdy klient rezygnuje z zakupu towaru/usługi, z tytułu którego Spółka wystawiła już fakturę sprzedaży na podstawie wcześniejszego oświadczenia/wniosku klienta o chęci przystąpienia do umowy ze Spółką).

Skarżąca jako przykład takie sytuacji wskazała przypadek dokonania sprzedaży aut poleasingowych, kiedy faktura jest wystawiana na rzecz kontrahenta po podpisaniu umowy, a jeszcze przed dostawą auta. Kontrahent jednak nie odbiera auta, nie podając przy tym przyczyny odstąpienia od umowy. Innym przykładem jest sytuacja, w której Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych poprzez Internet, a zawarcie umowy jest dokonywane pod warunkiem zawieszającym dokonania przez klienta płatności. Faktura wystawiana jest w momencie zamówienia - przed dokonaniem dostawy. Występują sytuacje, kiedy klient nie dokonuje jednak płatności przez co odstępuje od zawartej umowy - w takim przypadku nigdy nie dochodzi do dostawy.

W tych przypadkach Spółka podejmuje również próby dostarczenia papierowych faktur korygujących do kontrahentów poprzez doręczenie faktur korygujących listem poleconym, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru albo kurierem. W tym zakresie Spółka dokonuje odpowiedniej weryfikacji statusu kontrahenta w rejestrach, dostępnych ewidencjach w celu upewnienia się, że wysyłka następuje na prawidłowy adres. W takich wyjątkowych sytuacjach Spółka nie dysponuje jednak informacją wprost od kontrahenta, że zapoznał się z wystawioną fakturą korygującą, Spółka jest jednak w stanie wykazać, że transakcja z kontrahentem została zrealizowana na warunkach wskazanych w wystawionej fakturze korygującej - w szczególności na podstawie danych z systemu księgowo-finansowego wskazującego na aktualne rozrachunki z kontrahentem, które są zgodne z saldem wynikającym z wystawionej faktury korygującej (odzwierciedlającym brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta).

Sytuacja nr 3 zachodzi w przypadku niektórych faktur, w tym elektronicznych faktur pierwotnych, do których Spółka wystawia elektroniczne faktury korygujące i umieszcza je na specjalnej e-platformie w formie pliku nieedytowalnego (np. PDF). Zgodnie z regulaminem dotyczącym sposobu korzystania z e-platformy zaakceptowanym przez klienta Spółki, klient oświadcza, że wyraża zgodę na przesyłanie, w tym udostępnianie mu w formie elektronicznej faktur wystawianych przez Spółkę. Mogą również zaistnieć przypadki, gdy klient nie wyraził wprost przedmiotowej zgody na e-fakturę, ale faktycznie korzysta z portalu (ma bowiem do niego wgląd) i Spółka widzi w systemie, że klient odebrał elektroniczną fakturę korygującą, gdyż e-platforma, którą dysponuje Spółka, zawiera funkcjonalność, która umożliwia Spółce zidentyfikowanie, czy klient faktycznie odebrał (zapoznał się) z fakturą i fakturą korygującą na niej umieszczoną.

W konsekwencji w stosunku do każdej faktury korygującej udostępnionej klientowi w formie elektronicznej, która faktycznie została przez klienta odebrana za pośrednictwem e-platformy Spółka dysponuje odpowiednimi komunikatami dokumentującymi fakt, że klient faktycznie odebrał/zapoznał się z fakturą korygującą.

W związku z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1) Czy Spółka jest/będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zgodnie z art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w przypadku posiadania dokumentacji, z której wynika, że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej w jednej z alternatywnych form wymienionych w sytuacji nr 1 w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka spełni warunek podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej?

2) Czy w przypadku sytuacji nr 2, gdy Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez klienta, w przypadku posiadania dokumentacji, z której wynika że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej w formie wymienionej w sytuacji nr 2, Spółka jest/będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie faktury korygującej w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka spełni warunek podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej ?

3) Czy komunikat z e-platformy dokumentujący fakt, że klient faktycznie odebrał/zapoznał się z fakturą korygującą uprawnia/będzie uprawniać Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka udostępni kontrahentowi fakturę korygującą ?

Zdaniem Strony we wszystkich opisanych przypadkach powinna ona mieć prawo uwzględnienia faktury korygującej w swoich rozliczeniach VAT.

1.3. DKIS w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie:

- prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w sytuacji nr 1, opisanej we wniosku jest prawidłowe,

- w zakresie określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w sytuacji nr 1, opisanej we wniosku jest nieprawidłowe,

- w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w sytuacji nr 2, opisanej we wniosku oraz określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest nieprawidłowe,

– w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących zamieszczanych w formie elektronicznej na e-platformie oraz określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest prawidłowe.

Organ w odniesieniu do kwestii, w których uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe wskazał, że:

- Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikających z dokonanych korekt w deklaracji podatkowej za okres, w którym uzyska stosowną dokumentację; tym samym stanowisko Spółki, z którego wynika, że prawo to nabędzie już w momencie podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe;

- w opisanej we wniosku sytuacji nr 2, z której wynika, że Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej ze względu np. na śmierć lub likwidację kontrahenta, bądź z innych powodów niezależnych od Spółki, mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej – zdaniem organu - nie zostanie spełniony wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż nie można uznać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej; organ nie podzielił stanowiska Strony, że Spółka, dysponując swoimi danymi z systemu księgowo-finansowego wskazującymi na brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta, posiada wiedzę wprost od kontrahenta, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami wynikającymi z faktury korygującej.

1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której uznano jej stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 29a ust. 15 pkt 4 w zw. z art. 29a ust. 13 oraz art. 29a ust. 14 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu polegającą na uznaniu, że dokumentacja, w posiadaniu której jest Spółka w sytuacji opisanej we wniosku jako sytuacja nr 2 - tj. w szczególności dane z systemu księgowo – finansowego wskazujące na aktualne rozrachunki z kontrahentem, które są zgodne z saldem wynikającym z wystawionej faktury korygującej (odzwierciedlającym brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta) nie pozwala uznać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej i tym samym uznanie, że na ich podstawie Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu polegającą na uznaniu, że w sytuacji, w której kontrahent nie dokonał jakiejkolwiek płatności i Spółka posiada dokumentację, z której wynika, że kontrahent wie, że transakcja została zrealizowania zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (tj. nie doszła do skutku, co potwierdza brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta), Spółka musi określić podstawę opodatkowania w kwocie wyższej niż rzeczywiście otrzymana pomimo, że nie dochodzi do dostawy na rzecz nabywcy;

- art. 29a ust. 15 pkt 4 w zw. z art. 29a ust. 13 oraz art. 29a ust. 14 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. jedn. Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów polegającą na odmówieniu Spółce możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w sytuacji braku jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta i posiadania dokumentacji z systemu księgowo – finansowego, z której wynika zgodność faktury korygującej z aktualnymi rozrachunkami z kontrahentem, a przez to naruszenie zasad neutralności oraz proporcjonalności VAT.

1.5. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2. Sąd pierwszej instancji powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę, przyznając tym samym rację organowi.

Sąd wskazał przy tym, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy okoliczności faktyczne potwierdzają opisany w sytuacji nr 2 brak możliwości lub nadmierne trudności w uzyskaniu przez podatnika w rozsądnym terminie potwierdzenia otrzymania korekty faktury.

WSA, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, k. [...] S.A. (EU:C:2012:40), w którym Trybunał dokonał oceny zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT, wskazał na zawarte w tym wyroku przesłanki, których spełnienie powinien wykazać podatnik, aby móc dokonać obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Następnie Sąd w oparciu o literalne brzmienie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wskazał, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 ustawy). Zdaniem Sądu pierwszej instancji oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Według WSA z literalnego brzmienia ww. przepisu nie wynika obowiązek wykazania przez podatnika, że adresat faktury korygującej zapoznał się z jej treścią. Przywołany przepis wymaga jedynie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru (w jakiejkolwiek formie). Natomiast rzeczą podatnika jest wykazanie, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towaru lub usługi jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana, co może być wykazywane także dowodami zapłaty i innymi dokumentami księgowymi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ słusznie stwierdził, że opis stanu faktycznego nie zawiera wskazania dysponowania pochodzącymi od kontrahenta dokumentami niezbędnymi do poczynienia ustaleń w zakresie wiedzy nabywcy towaru lub usługobiorcy, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, a jedynie wskazuje na próbę doręczenia przez Skarżącą faktury korygującej kontrahentowi listem poleconym bądź przesyłką kurierską.

Z tej przyczyny WSA uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 29a ust. 15 pkt 4 w zw. z art. 29a ust. 10, ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, że w przypadku, gdy Spółka dysponuje dokumentacją - tj. w szczególności danymi z systemu księgowo-finansowego wskazującymi na aktualne rozrachunki z kontrahentem, które są zgodne z saldem wynikającym z wystawionej faktury korygującej (odzwierciedlającym brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta) oraz podjęła udokumentowaną próbę dostarczenia faktury korygującej do kontrahenta, nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, w związku z czym Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, a w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów;

- art. 29a ust. 15 pkt 4 w zw. z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że dla zastosowania wskazanego przepisu konieczne jest, aby Spółka dysponowała pochodzącymi od kontrahenta dokumentami niezbędnymi do poczynienia ustaleń w zakresie wiedzy nabywcy towaru lub usługobiorcy, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, podczas gdy taki warunek nie wynika z brzmienia tego przepisu;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 29a ust. 13, art. 29a ust. 14 i art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, że w sytuacji, w której kontrahent nie dokonał jakiejkolwiek płatności i Spółka posiada dokumentację, z której wynika, że kontrahent wie, że transakcja została zrealizowania zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (tj. nie doszła do skutku, co potwierdza brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta), Spółka jest zobowiązana do określenia podstawy opodatkowania w kwocie wyższej niż rzeczywiście otrzymana pomimo, że nie dochodzi do dostawy na rzecz nabywcy, a w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów;

- art. 29a ust. 15 pkt 4 w zw. z art. 29a ust. 13 oraz art. 29a ust. 14 ustawy o VAT oraz art. 1, art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na odmówieniu Spółce możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z faktury dokumentującej transakcję z kontrahentem, w sytuacji braku jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta i posiadania dokumentacji z systemu księgowo-finansowego, z której wynika zgodność faktury korygującej z aktualnymi rozrachunkami z kontrahentem, a w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności VAT.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 29a ust. 15 pkt 4 w zw. z art. 29a ust. 10, ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT oraz art. 1, art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez oddalenie skargi Spółki, podczas gdy interpretacja powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, co było wynikiem ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), polegającym na przyjęciu przez organ przesłanek możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego nie wynikających z przepisów prawa;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, którego konsekwencją była jego wewnętrzna sprzeczność oraz powtórzenie argumentacji organu bez wyczerpującego odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze.

3.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

4.3. Została ona zasadniczo oparta na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 29a ust. 13 i art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej podważano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca nie uzyskała uprawnienia do uwzględnienia skutków wystawienia faktur korygujących w przypadku opisanym w sytuacji nr 2 wniosku o interpretację.

Sytuacja ta dotyczyła przypadku, w którym Strona przesłała fakturę korygującą pocztą lub kurierem, ale nie posiada potwierdzenia jej odbioru ani innych dokumentów od kontrahenta. Strona wskazała, że do takiej sytuacji dochodzi wówczas, gdy Skarżąca na skutek zaistniałych okoliczności np. śmierci kontrahenta, ustania jego bytu prawnego czy z innych powodów niezależnych od Spółki (np. w przypadku, gdy klient rezygnuje z zakupu towaru/usługi, z tytułu którego Spółka wystawiła już fakturę sprzedaży na podstawie wcześniejszego oświadczenia/wniosku klienta o chęci przystąpienia do umowy ze Spółką) nie jest w stanie otrzymać potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Wówczas Spółka podejmuje próby dostarczenia papierowych faktur korygujących do kontrahentów poprzez ich doręczenie listem poleconym, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru albo kurierem. Przy czym Strona dokonuje weryfikacji statusu kontrahenta w celu upewnienia się, że wysyłka następuje na prawidłowy adres. Mimo to Spółka nie dysponuje informacją co do tego, że kontrahent zapoznał się z treścią wystawionej faktury korygującej wprost od niego, ale na podstawie danych z systemu księgowo-finansowego, wskazującego na aktualne rozrachunki z kontrahentem, które są zgodne z saldem wynikającym z wystawionej faktury korygującej (odzwierciedlającym brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta).

4.4. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 29a ust. 15 pkt 4 w zw. z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Spółka nie będzie uprawniona do uwzględnienia skutków wystawienia faktur korygujących, wobec braku informacji pochodzącej od kontrahenta, że posiada on wiedzę o przebiegu transakcji zgodnie z treścią wystawionej faktury korygującej. Sąd podzielił stanowisko organu, że sama próba doręczenia faktury korygującej oraz informacja wynikająca z posiadanej przez Stronę dokumentacji jest nie wystarczająca do uznania, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Sąd pierwszej instancji na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 29a ust. 13 ustawy o VAT uznając, że procedura przyjęta przez Spółkę nie pozwala stwierdzić, iż będzie ona uprawniona do uwzględnienia skutków wystawienia faktur korygujących w opisanej powyżej sytuacji.

4.5. Przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT określa warunki dokonywania obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. Dotyczy to przypadków wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1 - 3 (udzielenie opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży, zwrot towarów i opakowań, z wyjątkiem opakowań zwrotnych oraz zwrot nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło). Obniżenia podstawy opodatkowania w tych przypadkach następuje pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego tę fakturę wystawiono. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub usługobiorcę po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 13). Stosownie do art. 29a ust. 14 tej ustawy podstawa opodatkowania może zostać również obniżona w razie stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

4.6. Kwestia potwierdzenia odbioru faktur korygujących na tle przepisów krajowych obowiązujących przed 1 kwietnia 2013 r. była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku przyjął, że:

- zawarty w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz że zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi;

- jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Należy również zwrócić uwagę, że TSUE, rozważając kwestię wymogu odbioru faktury korygującej, podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak, w jego ocenie, przepisy unijne - art. 90 ust. 1, a także art. 273 Dyrektywy VAT pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Sam TSUE kwestię formy potwierdzenia odbioru akceptowanej przez organy podatkowe jako dowodu poszanowania omawianego wymogu pozostawił sądowi krajowemu.

Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę – jako warunek korekty podatku należnego – nie jest celem samym w sobie, lecz jest tylko i wyłącznie narzędziem. Za pomocą tego wymogu ustawodawca zmierza do osiągnięcia takiego celu, aby uprawnienie (po stronie sprzedawcy) do skorygowania podatku należnego powstawało jako korelat obowiązku (po stronie nabywcy) pomniejszenia podatku naliczonego. Stąd warunek, że zmniejszenie podatku należnego u sprzedawcy może nastąpić wówczas, gdy u nabywcy powstał obowiązek skorygowania podatku naliczonego. W takiej bowiem sytuacji zapewniona zostanie ochrona budżetu – czy to przed wyłudzeniami (jakie mogłyby następować przy fikcyjnych korektach), czy to w ogóle przed nieuczciwymi nabywcami, którzy mogą nie akceptować skutków korekt (zmniejszenia podatku naliczonego).

Obowiązek przesłania faktury korygującej i korespondujący z nią wymóg uzyskania potwierdzenia odbioru powinny być zatem rozumiane wyłącznie jako narzędzie do osiągnięcia tego, aby korektom podatku należnego po stronie sprzedawcy odpowiadały korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy.

4.7. A zatem co do zasady na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego tę fakturę wystawiono.

Warunku posiadania przez podatnika wymienionego potwierdzenia nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby dostarczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej (art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT).

Złagodzenie stosowania warunku, o którym mowa w ust. 13 w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę, pomimo udokumentowanej próby dostarczenia tej faktury korygującej, umożliwia podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy, jeżeli z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w takiej fakturze (z tym że stosownie do ust. 16, obniżenie podstawy opodatkowania nie będzie mogło nastąpić wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostaną spełnione obie przesłanki wymienione w ust. 15 pkt 4).

4.8. Powyższą regulację należało zatem odnieść do okoliczności niniejszej sprawy, a więc przypadku, w którym Strona przesłała nabywcy fakturę korygującą (pocztą lub kurierem), ale nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej ani innych dokumentów od kontrahenta z powodów od niej niezależnych (śmierć kontrahenta, ustanie jego bytu prawnego rezygnacja z zakupu w sytuacji gdy została już wystawiona faktura sprzedaży). Strona wskazała, że nie jest w stanie otrzymać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W konsekwencji tego, we wskazanych przykładowo sytuacjach, Skarżąca nie dysponuje informacjami pochodzącymi od kontrahenta co do jego wiedzy dotyczącej przebiegu transakcji zgodnie z wystawioną fakturą korygującą. Strona uważa jednak, że w tym zakresie powinny być wystarczające dane pochodzące z prowadzonego u Skarżącej systemu księgowo-finansowego, wskazującego na aktualne rozrachunki z kontrahentem, które są zgodne z saldem wynikającym z wystawionej faktury korygującej (odzwierciedlającym brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że brak informacji pochodzącej od nabywcy co do tego, że posiada on wiedzę, że transakcja została przeprowadzona zgodnie z danymi zawartymi w fakturze korygującej, stanowi o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w tym zakresie i skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia przez Skarżącą takiej faktury korygującej w rozliczeniu podatkowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko stanowi nieuzasadnione ograniczenie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Skoro, jak wskazała Skarżąca we wniosku, jej kontrahent zmarł lub ustał jego byt prawny, to niemożliwym jest nie tylko dostarczenie mu faktury korygującej, ale także uzyskanie od niego potwierdzenia, że posiada wiedzę co do przebiegu transakcji zgodnie z treścią faktury korygującej.

Zauważenia wymaga, że zdarzenia przedstawione przez Stronę w sytuacji nr 2 wniosku, które doprowadziły do konieczności wystawienia przez nią faktury korygującej (śmierć nabywcy, utrata bytu prawnego, rezygnacja z zakupu) powodują, że do zamierzonej transakcji w ogóle nie dochodzi, gdyż – jak to wynika z wniosku o interpretację – nie dochodzi do wydania towaru udokumentowanego pierwotnie wystawioną fakturą VAT. Nie następuje też jakakolwiek płatność ze strony kontrahenta. A zatem wystawienie faktury korygującej przez Skarżącą ma na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z rzeczywistością, polegające na cofnięciu skutków wystawionej uprzednio faktury VAT (poprzez jej anulowanie). Oczekiwanie w takich okolicznościach od Strony, że uzyska ona potwierdzenie od niedoszłego nabywcy, że wie on o treści faktury korygującej, stanowi przejaw zbytniego rygoryzmu i - jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej - narusza zasadę neutralności. Akceptacja stanowiska prezentowanego przez organ prowadzi bowiem do sytuacji, w której Strona będzie zobowiązana do uiszczenia podatku VAT od transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są natomiast rzeczywiste transakcje, będące wynikiem realnego obrotu gospodarczego. Z tego zaś wynika, że możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie faktury korygującej dotyczącej sytuacji braku rzeczywistej transakcji nie może podlegać takim samym warunkom jak w sytuacji, gdy dochodzi do obniżenia obrotu w przypadkach opisanych w art. 29a ust. 10 pkt 1 - 3 czy art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. W sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie przepis art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT należy stosować odpowiednio do zaistniałego zdarzenia i okoliczności.

W sytuacji więc, gdy – jak wskazała Strona - nie jest ona w stanie otrzymać potwierdzenia odbioru faktury korygującej i w konsekwencji tego nie dysponuje także informacjami pochodzącymi od kontrahenta co do jego wiedzy dotyczącej przebiegu transakcji zgodnie z wystawioną fakturą korygującą, za wystarczające w świetle art. 29a ust. 13 ustawy o VAT należało uznać dane pochodzące z prowadzonego przez Skarżącą systemu księgowo-finansowego, wskazującego na aktualne rozrachunki z kontrahentem, z których wynika brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta. Informacja ta potwierdza bowiem, że nie doszło do realizacji transakcji, co w tym przypadku ma decydujące znaczenie. Skoro w rzeczywistości nie doszło do realizacji czynności, to nie powstał obrót, ani kwota podatku należnego. Należy przy tym mieć na uwadze cel wystawiania faktur korygujących, na który zwrócił uwagę TSUE w powołanym powyżej wyroku z dnia 1 kwietnia 2013 r. w sprawie C-588/10, zgodnie z którym uprawnienie (po stronie sprzedawcy) do skorygowania podatku należnego powstawało jako korelat obowiązku (po stronie nabywcy) pomniejszenia podatku naliczonego. Cel ten jest realizowany oczywiście poprzez warunek, zgodnie z którym zmniejszenie podatku należnego u sprzedawcy może nastąpić wówczas, gdy u nabywcy powstał obowiązek skorygowania podatku naliczonego, ale powinien też mieć miejsce w przypadku, gdy u sprzedawcy nie powstał obowiązek wykazania podatku należnego, a z okoliczności faktycznych wynika, że nabywca nie będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro – jak w niniejszej sprawie - transakcja nie została zrealizowana, to u nabywcy nie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że uregulowania te nie sprzeciwiają się obniżeniu podstawy opodatkowania na podstawie faktury korygującej wystawionej w związku z nie zrealizowaniem transakcji (brakiem dostawy towarów lub świadczenia usług) udokumentowanych pierwotnie fakturą VAT, w przypadku braku potwierdzenia doręczenia faktury korygującej kontrahentowi i braku informacji pochodzących od niego, że wie on o tym, że transakcja przebiegła zgodnie z treścią faktury korygującej; w tej szczególnej sytuacji za wystarczające do zastosowania skutku przewidzianego w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT należy uznać dane wynikające z dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury korygującej.

W konsekwencji powyższego, w opisanej sytuacji, informacje pochodzące z danych księgowych Strony uprawniały Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 29a ust.13 ustawy o VAT.

4.9. Mając na uwadze trafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i uznając jednocześnie, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia przy tym, że zaskarżona interpretacja została uchylona w całości pomimo, iż Skarżąca w skardze do Sądu pierwszej instancji wnosiła o jej uchylenie w części, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, w myśl którego interpretacja indywidualna ma niepodzielny charakter, w rezultacie nie jest możliwe uchylenie interpretacji w części (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12 oraz z dnia 15 października 2020 r., I FSK 168/18).

Uchylenie interpretacji w całości nie narusza przy tym interesu Skarżącej, a w szczególności nie pogarsza jej sytuacji. W wyniku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku, złożony przez Stronę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zostanie poddany ponownemu badaniu przez organ podatkowy, a uwzględnienie wytycznych sformułowanych przez NSA winno doprowadzić do wydania interpretacji aprobującej w całości stanowisko Skarżącej. W rezultacie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ winien powielić treść swego rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim uznał już stanowisko Strony za prawidłowe. W pozostałym zakresie organ winien uwzględnić powyższe wytyczne sformułowane w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

4.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą zastosowania w niniejszej sprawie art.29a ust.13 ustawy o VAT.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Mariusz Golecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA