Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 559/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a;  art. 86a ust. 2b;   art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Adam Nita, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy S. (zwana dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) wyrażone we wniosku z 21 grudnia 2018 r. o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na gospodarkę wodnokanalizacyjną na podstawie prewspółczynnika metrażowego.

Interpretację wydano w następującym stanie faktycznym:

W dniu 27 grudnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej zwany: PTU). Na podstawie art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm. – dalej zwana: USG) Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, w tym Zakład Wodociągów i Kanalizacji (zwany w skrócie: Zakład) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina poprzez ten Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, polegające głównie na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń PTU, tj. prowadzi wspólne rozliczanie tego podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi - w tym z Zakładem.

Realizacja gospodarki wodnokanalizacyjnej polega przede wszystkim na doprowadzaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy (dalej zwani: odbiorcy zewnętrzni). Oprócz tego Gmina za pośrednictwem Zakładu doprowadza wodę i odprowadza ścieki na rzecz własnych jednostek organizacyjnych oraz zużywa wodę (względnie odprowadza ścieki) na cele własne Gminy.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, ponosi liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej, takie jak np. wydatki na nabycie energii elektrycznej, części zamiennych, usług zewnętrznych, środków chemicznych, a także może ponosić wydatki inwestycyjne na rozbudowę lub modernizację infrastruktury. Wydatki te są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca, przy czym na tych fakturach jako odbiorca towarów/usług widnieje Zakład. Wydatki te są odpowiednio ujmowane w rozliczeniach Zakładu i opłacane z jego rachunku bankowego.

Gminna infrastruktura jest wykorzystywana przez Zakład do działalności gospodarczej Gminy (czynności, które podlegają opodatkowaniu PTU i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku), natomiast w marginalnym zakresie na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy. Gmina nie wyklucza też, że woda może być wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (np. w procesie uzdatniania wody) oraz w celach przeciwpożarowych, czy też do realizacji zadań własnych Gminy (będą to czynności niepodlegające PTU).

Dalej wnioskodawca wskazał, że posiada specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia dokładne określenie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (miesięcznym, rocznym). We wniosku Gmina przedstawiła metodologię, według której jest w stanie wyliczyć prewspółczynnik metrażowy. Na przykładzie danych z 2017 r. zestawiła wyliczenia obrotu wody i ścieków na podstawie zastosowanego prewspółczynnika metrażowego i prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego strona zadała pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym Gmina może zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU zastosować dla odliczenia PTU od wydatków na gospodarkę wodnokanalizacyjną prewspółczynnik metrażowy, jako bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji ?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Powołując art. 86 ust. 1 ustawy o PTU wskazał on, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono PTU: 1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz 2) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Przy czym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe kryteria są spełnione łącznie. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku opisanym we wniosku o interpretację, towary i usługi nabywane w ramach wydatków na gospodarkę wodnokanalizacyjną są wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, czyli do czynności opodatkowanych lub niepodlegających ustawie o PTU. Gmina jest jednak w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonych/odprowadzonych do/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody/ścieków doprowadzonych/odprowadzonych ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). Zdaniem strony, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury i ponoszonych wydatków na gospodarkę wodnokanalizacyjną, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Zaproponowana metoda daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki na gospodarkę wodnokanalizacyjną, a zatem metoda ta jest bardziej reprezentatywna, niż proporcja z w/w rozporządzenia Ministra Finansów, na zastosowanie której pozwala art. 86 ust. 2h ustawy o PTU.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w w/w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę w ramach gospodarki wodnokanalizacyjnej w całości działalności Gminy w ramach gospodarki wodnokanalizacyjnej, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury. Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych przez Zakład. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą. Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, strona wskazała, że istnieje szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury, zniekształcają (zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia PTU z wydatków na infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o PTU. Identyczna w przypadku mianownika ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia w związku z wydatkami na gospodarkę wodnokanalizacyjną. Podając konkretne przykłady strona podkreśliła, że przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej w rozporządzeni mogłaby ona odliczyć niewiele ponad połowę podatku naliczonego od wydatków na gospodarkę wodnokanalizacyjną, podczas gdy wydatki te służą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej, tj. czynnościom opodatkowanym. Prowadzi to do wniosku, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ewidentnie nie odpowiada specyfice działalności Gminy. Natomiast preproporcja metrażowa odpowiada specyfice jej działalności, szczególnie, że Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie ile wody/ścieków dotyczy działalności opodatkowanej, a ile zostało zużyte na cele własne Gminy. Za proporcją metrażową przemawia i to, że stosowanie niskiego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu prowadziłoby do naruszenia zasady równości. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z [...], w której uznał stanowisko pytającego za nieprawidłowe. Motywując swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a – 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 – dalej zwane: rozporządzenie), akcentując, że zaproponowana przez ustawodawcę w rozporządzeniu metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą PTU. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwe jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem PTU, przyjęto zasadę — dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji — że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą PTU w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego). W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji lub wydatków bieżących będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, i nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, wnioskodawca będzie dodatkowo obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o PTU.

W dalszej kolejności organ wskazał, odwołując się do regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, że przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności. Nie podlegają one opodatkowaniu PTU, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Powołując przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 USG organ interpretacyjny argumentował, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Z tego też względu rozpatrując w zakresie PTU kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te — co do zasady — w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników. W świetle obowiązujących przepisów, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, tj. w przypadku przypisania nabytych towarów i usług zarówno do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza PTU), wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przestanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy. Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, która wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto, jeżeli nabywane towary i usług dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - będzie obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o PTU.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: 1) zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT), 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) — gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Podatnik może zastosować inną metodę, jednak tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W rozporządzeniu Minister Finansów dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego zaproponował metodę określania proporcji wskazaną jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności, chyba że jednostka ta wykaże, iż zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie organu, przedstawiony we wniosku sposób określenia proporcji oparty na kwantyfikowanych pomiarach wody i ścieków dostarczonych/odebranych od mieszkańców gminy (odbiorców zewnętrznych) oraz samej Gminy (i jej jednostek organizacyjnych) nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Mianowicie według przepisów rozporządzenia, jest ono dedykowane takim podatnikom PTU, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika ta powinna znaleźć odzwierciedlenie przy ustalaniu preproporcji. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia jednak tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Odzwierciedla ona jedynie ilość dostarczonej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspólczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Co więcej, sposób przedstawiony we wniosku nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda czy też ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również — w pewnym zakresie — z działalnością gospodarczą. Innymi słowy, zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego — niezgodnego z rzeczywistością.

Według organu, wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości dostarczonej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, w jakim wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym oraz zwolnionym od podatku, bowiem jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane i zwolnione od podatku. Nie można zatem twierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych, jest ona wykorzystywana tylko i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza. Zaakceptowanie sposobu proponowanego przez wnioskodawcę spowodowałoby, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego — oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy, w tym również dla zakładu budżetowego — funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, gdzie ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć — sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych, w tym dla zakładu budżetowego. Przepisy ustawy ani rozporządzenia nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie.

Podsumowując organ stwierdził, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Tym samym, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim merytorycznego uzasadnienia stanowiska w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Mianowicie organ nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do działalności gospodarczej) budzi wątpliwości, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest bardziej adekwatna, czym naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o PTU, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/VVE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 – dalej zwana: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do tej dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o PTU, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności PTU poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem tego podatku podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o PTU, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia PTU, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2a, 2h, 2h i 22 ustawy o PTU oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z gospodarką wodnokanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków na gospodarkę wodnokanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o PTU oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy i zastosowaniu art. 86 ust. 22 oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o PTU i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 57a p.p.s.a, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl ostatnio wymienionego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi naruszenia przez organ art. 86 ust. 2a i 2b oraz art. 86 ust. 2h ustawy o PTU.

Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikający z rozporządzenia klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące, ewentualne wydatki inwestycyjne, dotyczące infrastruktury wodnokanalizacyjnej w związku z wykorzystaniem jej przez Gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane PTU) oraz dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu PTU), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych zakupów do danego rodzaju sprzedaży. W tych okolicznościach kluczowe staje się ustalenie proporcji (prewspółczynnika) do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem zakładu budżetowego, działalności wodnokanalizacyjnej, mającej charakter mieszany.

Zdaniem Gminy z uwagi na to, że wykorzystuje ona infrastrukturę wodnokanalizacyjną przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej PTU (świadczenie usług dostawy wody/ odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), a w niewielkim zakresie do czynności niepodlegających PTU (dostawa wody/ odprowadzania ścieków na rzecz jednostek własnych, a niekiedy do celów technologicznych lub p-poż.), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie prewspółczynnika według kryterium metrażowego, tj. ilości wody dostarczanej// odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych, w sumie ilości wody dostarczonej/ odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających PTU, jak i potrzeb własnych niepodlegających PTU). Gmina dysponuje bowiem specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturą, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody oraz ścieków przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury. Jest nawet w stanie ustalić ilość metrów sześciennych wody oraz ścieków wprowadzonych/ odprowadzonych do/z konkretnego budynku. Metoda ta pozwala, jak wskazuje skarżąca, na dokładne wyliczenie udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodnokanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji do realizacji zasady neutralności tego podatku.

Z kolei według organu, wskazana przez Gminę metoda obliczenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna, gdyż woda i ścieki dostarczane/ odprowadzane przez Gminę na rzecz jej jednostek organizacyjnych będą wykorzystywane nie tylko do czynności wykonywanych przez te jednostki w ramach zadań publicznoprawnych, ale również do czynności, które stanowią działalność gospodarczą. Zatem przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż wątpliwości budzą przyjęte przez Gminę założenia odnośnie do obliczania wysokości współczynnika. Co więcej, przy wyborze sposobu określenia proporcji istotne znaczenie ma także charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Gmina prowadzi przy tym zróżnicowaną działalność. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia zatem tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Uwzględniając wszystko powyższe, za bardziej reprezentatywny uznał organ sposób ustalenia proporcji odliczenia przewidziany w rozporządzeniu. Natomiast co do do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, Gmina jest zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o PTU.

W sporze tym rację przyznać trzeba stronie skarżącej.

Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę na ukształtowane już stanowisko sądów administracyjnych akceptujące metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej Gminy według tzw. kryterium metrażowego (zob.: wyroki NSA z: 26.06.2018 r. sygn. I FSK 219/18; 19.12.2018 r. sygn. I FSK 452/18, I FSK 715/18, I FSK 1448/18; 17.01.2019 r. sygn. I FSK 1662/18; 15.03.2019 r. sygn. I FSK 701/18 oraz wyroki WSA z: 7.03.2018 r. I SA/Ol 79/18; 27.06.2019 r. sygn. I SA/Ol 364/19; 22.05.2019 r. sygn. I SA/Op 52/19). W tym ostatnim wyroku Sąd wyraźnie opowiedział się za zastosowaniem przez gminę prowadzącą działalność wodno-kanalizacyjną metody polegającej na ustaleniu proporcji odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik wyliczony na podstawie m³ dostarczonej wody (metoda taka jak wskazana przez Gminę w niniejszej sprawie).

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w w/w orzeczeniu przyjmując je za własne i aprobując tym samym stanowisko skarżącej.

Zdaniem Sądu cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o PTU dopuszczającą możliwość indywidualnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę (zob. wyrok NSA z 26.06.2018 r. I FSK 219/18). Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego (zob.: wyrok NSA z 15.03.2019 r. sygn. I FSK 701/18). Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Pozwala na to także rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie w istocie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż taka działalność (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do sposobu finansowania działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej.

W kolejnych ustępach art. 86 ustawy zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Natomiast w art. 86 ust. 22 ustawy o PTU zamieścił ustawodawca delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 rozporządzenia sprecyzowano wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z dochodem wykonanym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Pojęcie dochodu wykonanego zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku wzoru wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych). Zastosowanie klucza obrotu oparte jest przy tym na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego.

Tymczasem specyfika działalności wodnokanalizacyjnej przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Doprowadzanie wody/ odprowadzanie ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Wykazała to skarżąca w swoich wyliczeniach.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na doprowadzaniu wody/odprowadzaniu ścieków. W tej sytuacji za słuszne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 w zw. z § 3 rozporządzenia. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego czy infrastruktura kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze doprowadzania wody/ odprowadzania ścieków i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić udział doprowadzonej wody/ odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków, w całkowitej ilości metrów odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do czynności opodatkowanych.

W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza metrażowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sieci wodnokanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej PTU oraz działalności niepodlegającej PTU. Zdaniem Sądu zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o PTU, bo najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

W konsekwencji nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodnokanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu PTU, co czyni trafnym zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b ustawy o PTU w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Wprowadzenie do ustawy o PTU przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji było uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o PTU do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia PTU jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych PTU. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37).

W tym stanie rzeczy przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie PTU, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez Gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego.

Nie podzielił Sąd stanowiska organu, że przyjęta przez Gminę metoda jest nietrafna bo woda dostarczona do budynków jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane). Zdaniem Sądu powyższe nie podważa przyjętej przez Gminę metody. Argument ten prowadzi do wniosku, że prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia całości usług świadczonych na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy pośrednio związanych z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, co pozostawia ten obszar poza możliwością odliczenia. W istocie zatem jest to argument potwierdzający słuszność metody obliczania prewspółczynnika proponowanej przez skarżącą. Żadna metoda nie jest bowiem w stanie, przy tak złożonej jak w przypadku gminy strukturze, zapewnić ustalenia idealnego współczynnika. Dlatego właśnie prawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o PTU posługuje się pojęciem bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Dodać można, że to, czy współczynnik proporcji jest bardziej reprezentatywny stanowi okoliczność faktyczną i jej zweryfikowanie może nastąpić w toku postępowania dowodowego. Jednakże w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny, a także Sąd, jest związany stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Zarzuty te miały jedynie charakter uzupełniający dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ponieważ argumenty ich dotyczące miały jedynie na celu wzmocnienie argumentacji dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Organ odniósł się natomiast do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 i p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł.