Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 370/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 2, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 639/09 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 639/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. G. (dalej jako Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2005.

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1995 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), decyzją z dnia 28 listopada 2008 r., po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji z dnia 4 kwietnia 2008 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki A. S.A. w K., (dalej Spółka), za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ pierwszej instancji stwierdził brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższą decyzję organ wskazał, że wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych ciążących na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika za kwiecień i maj 2005 r. oraz luty 2006 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - prezesa Spółki P. G., za opisane wyżej zaległości. Termin płatności zobowiązania za marzec 2005 r. z tytułu podatku od towarów i usług w Spółce przypadł na dzień 25 kwietnia 2005 r., jednakże mimo upływu czasu Spółka nie dokonała żadnych wpłat należnego podatku, co spowodowało zaległości podatkowe.

W toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe ustalono, że w okresie od 1 kwietnia 2005 r., tj. w czasie wymagalności zobowiązań i powstania zaległości podatkowych, funkcję prezesa zarządu pełnił P. G.. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 grudnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe ciążące na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższa decyzja stała się prawomocna. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odwołania.

We wniosku o wznowienie postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu Spółki pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Podniesiono w nim, że Skarżący jako prezes zarządu Spółki nie zaciągał żadnych zobowiązań w jej imieniu w okresie od 1 do 30 marca 2005 r., z którymi podatek VAT może wiązać skutki prawne w postaci powstania zobowiązania podatkowego za ten okres. Ponadto nie był stroną i nie reprezentował Spółki przy zawieraniu umów w marcu 2005 r. W związku z tym zdaniem pełnomocnika Skarżącego, nie można mu przypisać odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku VAT za marzec 2005 r. Pełnomocnik strony, załączając nowe dowody w postaci 5 faktur VAT A. S.A. z dnia 5 i 31 marca 2005 r., gdzie jako osoba upoważniona do ich wystawienia figuruje pieczęć i podpis byłego prezesa zarządu spółki J. K., wyraził pogląd, że stanowią one podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowej.

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ponadto, zdaniem Skarżącego, decyzja została wydana bez podstawy prawnej poprzez wadliwe orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w sytuacji, gdy nie ciążył na Skarżącym taki obowiązek. Ponadto Skarżący stwierdził, że decyzja naruszała właściwość miejscową i rzeczową i żądał stwierdzenia nieważności.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem dokonano właściwej oceny dowodów w aspekcie zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a której istnienie Strona wskazała we wniosku. Jako bezsporne organ uznał, że zarówno w momencie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec tj. 25 kwietnia 2005r., jak też w chwili gdy stało się ono zaległością podatkową z dniem 26 kwietnia 2005r., Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Za bez znaczenia uznano fakt, że Strona nie reprezentowała Spółki przy zawieraniu umów w marcu 2005r. Według Dyrektora Izby Skarbowej załączone do wniosku faktury świadczą jedynie o tym, że ówczesny zarząd spółki w ramach podejmowanych działań gospodarczych przyczynił się do powstania obowiązku podatkowego, który definiowany jest zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej jako nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Organ powołując się na art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nich funkcji. O odpowiedzialności tej decyduje nie moment powstania obowiązku podatkowego lecz moment powstania zobowiązania podatkowego. Ten natomiast w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zaistniał w dniu 25 kwietnia 2005 r., a więc w chwili gdy funkcję członka zarządu pełnił Skarżący.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej załączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury nie stanowią istotnej dla sprawy nowej okoliczności, ani też nowych dowodów mogących mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

W treści skargi powtórzono zarzuty naruszenia zasad postępowania i argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Strona Skarżąca podtrzymała stanowisko, że decyzję merytoryczną wydano w stosunku do osoby, która nie powinna być stroną postępowania i wydano ją bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, akcentując, że celem postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją nie może być powtórne merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że w ramach realizacji obowiązku wynikającego z art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej organy podatkowe – w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

3.3. Następnie Sąd dodał, że w realiach niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, że podniesione przez stronę w odwołaniu i w skardze zarzuty, iż decyzja merytoryczna dotycząca orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, czy też została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, należą do podstaw stwierdzenia nieważności takiej decyzji, a nie do przesłanek wznowienia postępowania podatkowego. Jednakże skoro Strona podniosła okoliczności wymienione w art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest ich zbadanie, ale nie w toku postępowania wznowieniowego, tylko, jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności. Według Sądu organ odwoławczy trafnie zatem podniósł, że postępowanie to zostanie wszczęte w terminie późniejszym, z uwagi na niedopuszczalność prowadzenia dwóch różnych postępowań wzruszających w trybie nadzwyczajnym tę samą decyzję.

Dalej Sąd wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego postępowania. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 Ordynacji podatkowej). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Sąd podkreślił także, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji.

3.4. Następnie WSA wskazał, że przesłanki wznowienia postępowania są enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z nich jest ujawnienie nowych dowodów lub okoliczności w sprawie, na co powołał się Skarżący, załączając do wniosku o wznowienie postępowania dowody w postaci 5 faktur VAT A. S.A. z dnia 5 i 31 marca 2005 r., gdzie jako osoba upoważniona do ich wystawienia figuruje pieczęć i podpis byłego prezesa zarządu spółki J. K.. Strona wyraziła pogląd, że stanowią one podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego mają one potwierdzać fakt, że w dniu ich wystawienia A. W. nie pełnił funkcji w zarządzie i nie może, jego zdaniem odpowiadać za działania poprzedniego prezesa Spółki. Jednocześnie WSA zauważył, że poza sporem pozostaje ostateczność decyzji z dnia 4 kwietnia 2008r. oraz fakt pełnienia przez A. W. funkcji prezesa od dnia 1 kwietnia 2005r.

Zdaniem Sądu stanowiska tego nie można podzielić, bowiem, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, dokumenty te nie są istotnymi dla sprawy, czyli takimi, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

3.5. Następnie Sąd wskazał, że jeżeli nawet zaległości podatkowe wynikające ze wspomnianych nowych faktur jako nowe nie zostały objęte decyzją z dnia 4 kwietnia 2008 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej P. G. za zaległości podatkowej Spółki w VAT za miesiąc marzec 2005 r., to nie można wykluczyć, że uchylenie tej ostatecznej decyzji przez organ byłoby działaniem na niekorzyść skarżącego i rozszerzyłoby zakres jego odpowiedzialności. Wobec tego uchylenie zaskarżonej decyzji jest niemożliwe z uwagi na obowiązujący Sąd zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącego.

3.6. Sąd nie podzielił również zarzutu Strony, że zobowiązania, których dotyczą zaległości podatkowe, nie powstały w czasie pełnienia przez A. W. obowiązków członka zarządu, ponieważ zarzut ten dotyczy postępowania zwykłego, a postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej kontroli merytorycznej decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

Sąd zauważył także, iż wyjaśnienia organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie sposobu i terminu powstania zobowiązania oraz zaległości podatkowej są trafne.

3.7. Dodatkowo WSA podniósł, że nawet niezgodna z oczekiwaniami podatnika ocena organów dokonana w niniejszej sprawie, nie świadczy o tym, że w toku wznowionego postępowania doszło do naruszenia podstawowych zasad procesowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 135 oraz art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze .zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez nie uchylenie zaskarżonej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i nie uwzględnienie skargi, a tym samym nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. są wadliwe,

- art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. - były wadliwe,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (wynikającego z akt podatkowych i sądowych), a w szczególności błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji: że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób kompletny i prawidłowy, że sama odmowa (jak i jej forma) przeprowadzenia zawnioskowanych w toku postępowania podatkowego (wznowieniowego) dowodów – jest prawidłowa, a także że zebrany w toku postępowania wznowieniowego przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwalał na wzruszenie w sposób zawnioskowany decyzji ostatecznej - czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku,

- art. 141 § 4 oraz art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (wynikającego z akt podatkowych), a także wadliwe podzielenie poglądu organów podatkowych w zakresie odmowy dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego i wadliwego rozumienia zasady reformationis in peius.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 240 § 1 pkt. 5 oraz 245 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej i błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie decyzja odmawiająca uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r. -jest prawidłowa,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i 135 p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 123, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie

przez skład orzekający, że organy podatkowe właściwie zebrały i oceniły materiał dowodowy, oraz że sama odmowa (jak i jej forma) przeprowadzenia zawnioskowanych w toku postępowania podatkowego (wznowieniowego) dowodów - jest prawidłowa, czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, wobec przyjęcia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, że inna osoba to jest Pan A.W. pełnił w Spółce A. Sp z o.o. funkcje członka zarządu (Prezesa) do dnia 01 kwietnia 2005r, to że za zaległości podatkowe Spółki z marca 2005 z tytułu podatku od towarów i usług może odpowiadać skarżący jako osoba trzecia, wobec jednoznacznego zapisu tego przepisu (z daty orzekania), że odpowiedzialność członka zarządu za zaległość podatkowe, obejmuje tylko te zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członków zarządu.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wniosek o wznowienie postępowania wskazywał, że Skarżący w okresie marca 2005r. nie pełnił funkcji członka zarządu na co złożono stosowne wnioski dowodowe. Intencją Skarżącego w toku postępowania wznowieniowego było wykazanie np. poprzez przedłożone faktury, że nie miał on żadnego wpływu na sposób prowadzenia spraw Spółki w marcu 2005 r.. Dokumenty w postaci załączonych faktur VAT nie znajdowały się w aktach sprawy dotyczących przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członka zarządu, i w tym sensie na pewno są nowymi dowodami, które istniały w dacie orzekania.

4.3. Następnie wskazano, że zapis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przesłanką wyłączającą odpowiedzialność osoby trzeciej – członka zarządu (a którą niejako z urzędu organy podatkowe powinny badać) jest fakt, że zaległości podatkowe nie powstały w czasie pełnienia obowiązków Skarżącego jako członka zarządu – co w tym przypadku zachodzi i wynika po części z zebranego już materiału dowodowego.

4.4. Autor skargi kasacyjnej powołując się i przytaczając rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1203/08, stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w ten sam sposób co w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku VAT Spółki za marzec 2005 r. ponosi "stary" zarząd "urzędujący" i zaciągając zobowiązania do dnia 31 marca 2005 r. Dodał, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do tych argumentów, ograniczając się jedynie do stwierdzeń, że są rozbieżności w orzecznictwie.

4.5. Końcowo Skarżący podniósł, że wobec przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, że inna osoba tzn. A. W. pełnił w Spółce funkcję członka zarządu (Prezesa) do dnia 1 kwietnia 2005 r., to niedopuszczalnym jest przypisanie za ten właśnie okres, tj. marzec 2005 r. Skarżącemu odpowiedzialności jako osobie trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z marca 2005 r. z tytuł podatku VAT. Nadto wskazano na brak właściwości miejscowej i rzeczowej organu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności tego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

5.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że we wniesionym środku zaskarżenia, w jego petitum, sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania. We wszystkich punktach wskazano przepisy, które zostały zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszone przez WSA, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (pomijając, że zamieszono tam także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 151, art. 141 § 4, 134 § 2 p.p.s.a. wskazując, że ich naruszenie nastąpiło poprzez: nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo że była wadliwa ( organu pierwszej i drugiej instancji), oddalenie skargi pomimo, że decyzje były wadliwe, poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego, a to z tego powodu, że WSA błędnie przyjął, że postępowanie przeprowadzono prawidłowo i w sposób kompletny, wadliwie podzielił stanowisko organów podatkowych, wadliwie rozumiał zasadę reformationis in peius, błędne przyjęcie przez WSA, że decyzja odmawiająca uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej jest prawidłowa. Jak wynika z tego zestawienia zarzuty zostały sformułowane ogólnikowo, a w niektórych przypadkach są niezrozumiale, jak chociażby w tej części, gdzie zarzuca się Sądowi pierwszej instancji przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego, co zdaniem autora skargi kasacyjnej polegało na wadliwej ocenie materiału zebranego w sprawie.

5.2. Także zarzucając naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem przepisów procedury podatkowej art. 121, 122, 123, 187, 191 Ordynacji podatkowej, podano, że nastąpiło to przez błędne przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe właściwie zebrały i oceniły materiał dowodowy, a odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów była prawidłowa. I w tym przypadku posłużono się sformułowaniami na tyle ogólnymi, że tak jak i w poprzednich punktach, nie wiadomo na czym wadliwości te miałyby polegać.

5.3. Zarzucając zaś w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego błędną wykładnię art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że Sąd pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy przyjął, że za zaległości Spółki z marca 2005r. odpowiada Skarżący jako osoba trzecia, mimo zapisu, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje te zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członków zarządu, co wskazuje raczej na zarzut zastosowania tego przepisu, a nie jego błędną wykładnię.

5.4. Wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, uzasadniając swoje orzeczenie, odnieść się do argumentacji uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia. Wobec tego, na wstępie, koniecznym jest przypomnienie dwóch stwierdzeń Sądu pierwszej instancji.

Po pierwsze Sąd ten prawidłowo i zasadnie wskazał, że w niniejszej sprawie chodzi o postępowanie nadzwyczajne, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego, a która to procedura rządzi się odmiennymi od postępowania zwykłego regułami. Przede wszystkim, badane są przesłanki tego wznowienia taksatywnie wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, które pozwalają w sytuacjach wyjątkowych wzruszyć decyzję ostateczną, jeśli postępowanie w wyniku którego została ona wydana było obarczone wadą określoną w tym przepisie.

Po wtóre Sąd pierwszej instancji wskazał na te elementy zarzutów skargi, które dotyczą ewentualnego postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Także i w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną nie mogą one być rozpatrywane.

5.5. Wnosząc o wznowienie postępowania Skarżący jako przesłankę tego wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. stanowiący, że wyszły na jaw nowe dowody lub okoliczności istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi wydającemu tę decyzję. W ocenie Skarżącego miały to być dowody w postaci 5 faktur VAT wystawionych przez A. S.A. w marcu 2005r., które podpisał jako ówczesny prezes zarządu J. K.. Zatem Skarżący nie reprezentował Spółki przy zawieraniu umów, nie zaciągał żadnych zobowiązań w okresie od 1 do 30 marca 2005r., a więc nie jest osobą do której winna być skierowana decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej. Prawidłowe było zatem stwierdzenie WSA w odniesieniu do twierdzeń organu, że faktury te nie są dowodem istotnym dla sprawy, jako że organy orzekając o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej przyjęły, że był on członkiem zarządu Spółki od dnia 1 kwietnia 2005r. Ta kwestia nie była sporną pomiędzy stronami, a więc ustalenia stanu faktycznego sprawy są dokonane prawidłowo i jako takie zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji.

5.6. Powołując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej en block przepisy art. 121, 122, 123, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, nie przyporządkowano uzasadnienia do każdego z nich, ale stwierdzono, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone kompletnie, odmówiono ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadzono dowodów na okoliczność, czy zaległość podatkowa w VAT powstała w czasie i w związku z pełnieniem obowiązków członka zarządu przez Skarżącego. Dalej wywodzono, że wnioski dowodowe i środki dowodowe zmierzały do wykazania, że Skarżący nie miał żadnego realnego wpływu na powstanie jakichkolwiek zobowiązań, a zwłaszcza za miesiąc marzec 2005r., ponieważ w tym czasie nie pełnił funkcji członka zarządu. Zatem jeszcze raz wymaga podkreślenia, że fakt nie pełnienia przez Skarżącego w marcu 2005r. funkcji członka zarządu był organowi znany, a więc przedkładane przez Skarżącego dowody w postaci ww. faktur VAT nie są, co stwierdził WSA w zaskarżonym wyroku, dowodami istotnymi dla sprawy.

5.7. Natomiast dalsza argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej, z odwołaniem się do zmiany przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009r., wyroku NSA z 28 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 1203/08, jest faktycznie polemiką z rozumieniem tegoż przepisu w stanie prawnym sprzed 2009r., a więc wykładnią tego przepisu przez organ. Jak już wyżej stwierdzono zarzut ten nie może być stawiany w postępowaniu wznowieniowym, jako że przesłanki wznowienia obejmują tylko wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego i to w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a nie jego oceny. Przedmiotem tego postępowania nadzwyczajnego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, której uchylenia podatnik się domaga, ale zbadanie, czy zachodzi któraś z wyjątkowych okoliczności wskazujących na wadliwość prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, a wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.8. Natomiast w odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej można powiedzieć tyle, że art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy dotyczy sytuacji wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, lecz nie wykładni przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 października 2001r., sygn. akt FPK 9/01, w odniesieniu do tej przesłanki wznowieniowej stwierdził, że: "Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. A zatem cytowany przepis może mieć zastosowanie, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy; po drugie - te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej; po trzecie - te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1998 r. sygn. akt III SA 77/97, a także R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III, Wrocław 2000, s. 275).

Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w nauce procesu administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że nowa wykładnia przepisów prawa nie jest podstawą do wznowienia postępowania. W wyroku z dnia 13 lipca 1994 r. sygn. akt III SA 1800/93 (ONSA 1995, z. 3, poz. 114) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd na tle analogicznego przepisu kodeksu postępowania administracyjnego, że okoliczność faktyczna (art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.) to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa. W innym wyroku NSA (z dnia 16 maja 1997 r. sygn. akt III SA 1549/95) zaakcentowano, że ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisu prawnego, która - gdyby była zastosowana w sprawie - spowodowałaby odmienną decyzję, nie jest podstawą do wznowienia postępowania w myśl art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., gdyż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z nowym dowodem, ani z nową okolicznością faktyczną. Podobne stanowisko zajęto w wyrokach NSA: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt SA/Sz 275/96, z dnia 21 sierpnia 1996 r. sygn. akt SA/Ka 1538/95 ("Glosa" 1997, nr 4, s. 31), z dnia 22 marca 1996 r. sygn. akt SA/Lu 874/95, z dnia 11 października 1995 r. sygn. akt SA/Wr 431/95, z dnia 24 lipca 1997 r. sygn. akt I SA/Łd 674/96.

Również komentatorzy ordynacji podatkowej i kodeksu postępowania administracyjnego akceptują przedstawioną linię orzecznictwa (J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 322; R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III, Wrocław 2000, s. 275; B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 638; M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kraków 2000, s. 812)."

5.9. Odnieść się także należy, do zagadnienia poruszonego przez WSA, a dotyczącego zasady reformationis in peius , którą Sąd ten rozważał w kontekście przedłożonych przez Skarżącego, wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, faktur VAT. Rozważania te są zbędne, albowiem decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej dotyczyła m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2005r., a wysokość tego zobowiązania wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za tenże okres rozliczeniowy. Tak więc kwestia ujęcia, czy też nie, w tym rozliczeniu przedmiotowych faktur nie mogła być przedmiotem postępowania uruchomionego wnioskiem o wznowienie postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zagadnienie to mogłoby być rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, a wysokości tej organ w niniejszej sprawie nie kwestionował, przyjmując, że wykazana w deklaracji VAT-7 jest prawidłowa. Wobec tego postępowania w tym przedmiocie nie prowadził. Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenia te zawarte w zaskarżonym wyroku nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a więc nie mogły spowodować uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

5.10. Natomiast zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, jak i uprzednio w skardze wniesionej do WSA, a dotyczące wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa i skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie, dają podstawę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności takiej decyzji, co Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził w zaskarżonym wyroku.

5.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.