Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 486/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Drogi publiczne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 17 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędzia NSA Janusz Nowacki, , po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" W. N., M. S. spółki jawnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...].


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A spółki jawna z siedzibą w P. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów zgłoszenia SENT, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 7 sierpnia 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadzili kontrolę drogową zespołu pojazdów, o numerze rejestracyjnym ciągnika [...] i naczepy[...]. Kontrola miała miejsce na autostradzie A2 w S. W trakcie kontroli stwierdzono, że przewożony był towar w rodzaju: benzyny bezołowiowej 95A o kodzie CN 2710, w ilości 9.941 litrów i oleju napędowego Ekodiesel Ultra o kodzie CN 2710, w ilości 18.920 litrów. Nadawcą towaru był A S.A. z siedzibą w P., a odbiorcą: B z siedzibą w P. Przewoźnikiem była firma A spółka jawna z siedzibą w P.

W wyniku weryfikacji dokumentów okazanych w trakcie kontroli, tj. dowodu wydania nr [...] z dnia 7 sierpnia 2017 r., zgłoszenia [...], stwierdzono rozbieżność w zakresie miejsca dostawy wpisanego w dokumencie dostawy a miejscem wskazanym w systemie SENT. Według dokumentu wydania nr [...] adresem dostawy jest: ul. A 108, [...] P, natomiast w ww. zgłoszeniu SENT wskazano: B 143, [...] P. Stwierdzono również, że numer zgłoszenia [...] wskazany w ww. dowodzie wydania, w systemie SENT ma status zamknięty. W związku z powyższym, sporządzono protokół z kontroli nr [...] z 7 sierpnia 2017 r. oraz zarządzono konwój zatrzymanego środka transportu do miejsca dostarczenia towaru, tj. do P. na ul. A 108.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów według ww. zgłoszenia, a następnie decyzją z 11 maja 2018 r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nałożył na spółkę jako przewoźnika karę pieniężną w wysokości 10.000,00 zł z tytułu naruszenia obowiązków związanych z przewozem towarów według zgłoszenia SENT.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przekazał odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w celu załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] i przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że orzekając ponownie organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, określonych w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, czyli ważnego interesu przewoźnika (z uwzględnieniem jego sytuacji ekonomicznej) oraz interesu publicznego, mając na względzie art. 26 ust. 3 ustawy o SENT.

Po ponownym rozpatrzeniu, organ I instancji decyzją z dnia [...] nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000,00 zł z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów według ww. zgłoszenia SENT.

W odwołaniu spółka zarzuciła:

1) brak wyjaśnienia okoliczności zdarzenia,

2) brak wyjaśnienia przyczyny, która doprowadziła do błędnego zapisu w systemie SENT miejsca rozładunku,

3) brak wyjaśnienia, dlaczego tak wysyłający jak i odbierający, po przedwczesnym zamknięciu zgłoszenia SENT przez odbierającego, nie poinformowali o tym fakcie przewoźnika. Zdaniem spółki, to głównie na wysyłającym, czyli B spoczywał obowiązek poinformowania przewoźnika, o tym, że SENT został przedwcześnie zamknięty,

4) brak zastosowania się przez organ I instancji do zapisu art. 24 ust. 3 ustawy o SENT "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej" (...),

5) że organ I instancji odnosząc się do zarzutu spółki dotyczącego art. 26 pkt 3 podpunkt 4, który stanowi, że "Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych... ", że zapis tego podpunktu jest następujący" Rada Ministrów może określić w drodze rozporządzenia ... ", nie wziął pod uwagę faktu, że ww. zapis został zmieniony w dniu 9 listopada 2018 r., czyli dawno po zaistniałej sytuacji, której dotyczy ta konkretna sprawa. Zdaniem spółki, skoro RM nie określiła w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, na moment zaistnienia omawianej tu sytuacji, to nie można nikogo ukarać, ponieważ ustawa jest niekompletna,

6) błędną wykładnię art. 24 ust. 1 ustawy o SENT, w którym ustawodawca dokonał zapisu. Według spółki, jeżeli w omawianym przypadku odbierający został już ukarany zgodnie z zapisami ustawy, to nie może być karany przewoźnik i dlaczego organ I instancji chce karać przewoźnika, a zapomina o wysyłającym, który to zlecił przewóz i wysłał klucz do odbierającego i dzięki któremu odbierający zamknął przedwcześnie zgłoszenie w systemie SENT,

7) brak wyjaśnienia, czy przewożone paliwo musiało podlegać monitorowaniu w systemie SENT i czy niewystarczające w tym przypadku byłoby przesunięcie magazynowe. Paliwo należało do B i było przewożone na stację paliw B.

Pismem z dnia 31 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wystąpił do Izby Administracji Skarbowej w Z. o informację w sprawie dostępności rejestru zgłoszeń SENT w dniu 4 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z. pismem z dnia 3 lutego 2020 r. poinformował, że w dniu 4 sierpnia 2017 r. nie stwierdzono awarii lub utrudnień w działaniu rejestru zgłoszeń SENT.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ powołał art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 5 ustawy o SENT. Ponadto wskazał, że w celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ustawy o SENT).

Artykuł 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT (w brzmieniu na dzień kontroli 7 sierpnia 2017 r.) stanowi, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że z protokołu przesłuchania świadka - kierowcy Z. D. wynika, że w dniu 4 sierpnia 2017 r. (w piątek, w godzinach popołudniowych) otrzymał od dyspozytora, czyli od firmy C z siedzibą w P., zlecenie transportu w dniu 7 sierpnia 2017 r. dwóch kursów. Pierwszy kurs był z B do D w Ł., a drugi realizowany był z naftobazy w K. do B. w P., zgodnie z otrzymanym dowodem wydania. Numer [...] kierowca otrzymał na dowodzie wydania wraz z informacją, że jest on aktualny. Według wiedzy świadka, zgłoszenie [...] zostało zamknięte przez kierownika stacji B w P. przed czasem przybycia do miejsca rozładunku.

Spółka w piśmie z dnia 22 grudnia 2017 r. i mailu z dnia 1 marca 2018 r. wyjaśniła, że w dniu 4 sierpnia 2017 r. (w piątek) otrzymała zlecenie na przewóz paliwa z bazy w K. do B w P. Dniem wykonania usługi transportowej miał być dzień 7 sierpnia 2017 r. (poniedziałek), właścicielem paliwa była B S.A., która w dniu 4 sierpnia 2017 r. zgłosiła przewóz do systemu SENT i uzyskała numer referencyjny [...]. Ww. zgłoszenie zostało uzupełnione przez spółkę jako przewoźnika. W dniu 7 sierpnia 2017 r. o godz. 8:53 kierowca Z. D. wjechał do naftobazy w K., gdzie został załadowany zgodnie ze zleceniem B , otrzymał dowód wydania nr [...] z ww. nr SENT. O godz. 9:27 kierowca wyjechał z naftobazy i udał się w kierunku P. O godz. 10:30 w dniu 7 sierpnia 2017r. kierowca został zatrzymany do kontroli w miejscowości S. przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, w trakcie której stwierdzono, że [...] ma status zamknięty. Spółka zwróciła się B o wyjaśnienie zaistniałej sytuacji i wystawienie zgłoszenia SENT. Wobec braku odpowiedzi ze strony wysyłającego, spółka, aby kontynuować transport paliwa, wystawiła [...]. Organ I instancji zarządził konwój paliwa do miejsca rozładunku w P. Po przybyciu na miejsce rozładunku okazało się, że [...] pomyłkowo zamknął kierownik (R. J.) stacji orlenowskiej paliw, na którą dostarczono paliwo w dniu 7 sierpnia 2017 r. Ponadto spółka otrzymała również informację, że błędnie wprowadziła dane dotyczące miejsca dostarczenia towaru, zamiast [...] P., ul. A 106, było [...] P. ul. B 143. Zdaniem spółki prawidłowo wprowadziła do systemu miejsce dostarczenia towaru i nie wie, dlaczego system wygenerował inny adres. Wątpliwości budzi fakt wydania towaru do przewozu z opisanym[...], skoro ww. zgłoszenie było już zamknięte.

Pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. Spółka Akcyjna B wyjaśniła, że paliwa, których zakup został udokumentowany fakturą nr [..] z dnia 8 sierpnia 2017 r. zostały odebrane przez kupującego z Bazy Paliw nr 1 w K. Spółka przekazując w dniu 4 sierpnia 2017 r. do bazy w K. dyspozycję wydania paliw kupującemu, dokonała jednocześnie za pośrednictwem PUESC zgłoszenia przewozu [...] i przekazała otrzymane kody zarówno przewoźnikowi: A., jak i kupującemu – B. w P. B. wskazała, że nie wie dlaczego i przez kogo zgłoszenie [...] zostało zamknięte przed odebraniem zakupionych paliw.

Organ wyjaśnił, że z ustalonego stanu prawnego i faktycznego bezspornie wynika spółka jawna będąca przewoźnikiem zobowiązana była przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane, określone w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, w tym o dane adresowe miejsca dostarczenia towaru. W zgłoszeniu [...] Spółka podała dane adresowe miejsca dostarczenia towaru niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ według dokumentu wydania nr [...] adresem dostawy była: ul. A 108, [...] P., natomiast w ww. zgłoszeniu SENT jako miejsce dostarczenia towaru wskazano: ul. B 143, [...] P. W związku z powyższym, zdaniem organu w myśl art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT spółka podlega karze pieniężnej w wysokości 10 000 zł.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei, stosownie do art. 26 ust. 3 organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka pismem z dnia 16 marca 2018 r. wystąpiła z wnioskiem o nienakładanie kary, argumentując, że: - Skarb Państwa nie poniósł jakiejkolwiek straty w wyniku zaistniałej sytuacji, - paliwo pochodziło z legalnego źródła - B S. A., - zarówno w interesie publicznym, jak i bezpośrednio przewoźnika leży niekaranie przewoźnika, co mogłoby doprowadzić do upadłości Spółki i utraty miejsc pracy oraz podatków i opłat wpłacanych do Skarbu Państwa.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zachodzą przesłanki, aby odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. Użyte w ww. przepisach art. 24 ust. 3 sformułowanie "może" wskazuje bowiem jednoznacznie, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oparte jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Organ wyjaśnił, że w sprawie odstąpienie od nałożenia kary uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia przesłanki "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego". Zarówno ustawa o SENT, jak i o.p., której przepisy, w zakresie nieuregulowanym w ww. ustawie, stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych nie definiuje omawianych pojęć.

Organ wyjaśnił, że przez "ważny interes strony" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. To sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładem, może tu być utrata możliwości zarobkowania, czy utrata losowa majątku. O istnieniu ważnego interesu strony nie decyduje jego subiektywne przekonanie o tym, że taki interes ma, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza podatnik w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązań. Z kolei, pojęcie "interesu publicznego" to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Poza tym, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przywołane przez spółkę argumenty, nie są wystarczające do uznania ich za spełniające przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, bowiem nie mieszczą się one w zakresie nadzwyczajnych okoliczności, do których odwołuje się przepis art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych nałożonych ustawą o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów była powszechnie znana przewoźnikom. Nie jest to zatem sytuacja nadzwyczajna i w praktyce tego typu przypadki są udziałem wielu podmiotów w Polsce, którzy pomimo tego wywiązują się z ciążących na nich obowiązków bądź regulują kary nałożone za ich niewykonanie bądź nieprawidłowe wykonanie. O ważnym interesie przewoźnika nie może przesądzać fakt, że paliwo pochodziło ze znanego, legalnego źródła, a podatki zostały zapłacone.

Nie są również takimi okolicznościami kłopoty z systemem komputerowym w sytuacji, gdy ustalono, iż system działał w dniu 4 sierpnia 2017 r. bez zakłóceń. Ponadto argumentem takim nie jest wysokość nałożonej kary, tym bardziej, że spółka nie przedstawiła dowodów świadczących, że niemożliwa jest regulacja ww. należności. Spółka nie wskazała zatem, jaki ważny i obiektywny interes mógłby uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary. Organ wskazał, że z uwagi na brak zaistnienia przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego nie ma podstaw do odstąpienia od nałożenia kary. W świetle wyżej opisanej regulacji odpowiedzialności przewoźników za naruszenia przepisów ustawy, bezpodstawny jest zarzut braku zastosowania w sprawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie miał zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, ponieważ ustalono, że w zgłoszeniu [...] spółka podała dane adresowe miejsca dostarczenia towaru niezgodne ze stanem faktycznym. Powyższa istotna niezgodność danych adresowych ze stanem faktycznym, wbrew twierdzeniom spółki, skutkować musiała nałożeniem wobec niej jako przewoźnika kary pieniężnej przewidzianej w tym przepisie. Przepisy ww. ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. W uzasadnieniu projektu ustawy o SENT zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Podkreślenia wymaga to, że sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżona decyzja organu I instancji nakładająca karę pieniężną z tytułu naruszenia obowiązku związanego z drogowym przewozem towarów wg zgłoszenia SENT jest co do istoty i jej rozstrzygnięcia prawidłowa. Niemniej jednak zawiera pewne nieprawidłowości takie jak to, że na stronach piątej i siódmej decyzji wskazano, że w art. 3 ust. 2 ustawy o SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegały na dzień kontroli systemowi monitorowania wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) i do którego to katalogu należał "( ... ) przewożony olej napędowy o kodzie CN 27101341 i 27102011 w ilości 18290 dm' w temp 15 o C 15775 kg oraz benzyna bezołowiowa o kodzie CN 27101145 i 27101245 w ilości 18920 dm' w temp 15° C 7423 kg (...)". Organ wskazał, że bezspornie ustalono i co wynika również z pierwszej strony tejże decyzji, że w trakcie kontroli stwierdzono, że przewożony był towar w rodzaju: benzyny bezołowiowej o kodzie CN 2710, w ilości 9.941 litrów i oleju napędowego Ekodiesel Ultra o kodzie CN 2710, w ilości 18.920 litrów. Zdaniem DIAS mimo zaistnienia ww. uchybienia organ I instancji prawidłowo uwzględnił okoliczności faktyczne, ustalone podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 7 sierpnia 2017 r. słusznie uznając, że wyczerpują one dyspozycję art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT i czym uzasadniają wymierzenie spółce kary pieniężnej, w opisanej tam wysokości. Swoje stanowisko poparł tym, że w systemie SENT wskazane były nieodpowiadające stanowi faktycznemu dane adresowe miejsca dostarczenia towaru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Ani w odwołaniu od decyzji, ani w powoływanych wcześniej pismach, zawierających stanowisko w przedmiotowej sprawie, spółka nie powołała się i mimo wezwania z dnia 11 września 2019 r. nie przedstawiła dokumentów poświadczających jej sytuację finansową, czy też trudne warunki finansowe, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie oraz to jak wysokość wymierzonej kary ma się do obrotów i obciążeń firmy. Niezależnie od powyższego, organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz oddziału ZUS w P. o dostarczenie dokumentów finansowych, w tym sprawozdań finansowych za lata 2015-2017 Spółki i informację o opłacaniu zobowiązań i składek. Już wstępna weryfikacja dokumentów wykazała, jak zasadnie stwierdził, że kondycja finansowa przedsiębiorstwa jest dobra. W całym trzyletnim okresie sprawozdawczym za ww. lata Spółka osiągała zyski odpowiednio: 2 573 317,34 zł; 1 236 114,14 zł i 2 417 661,28 zł. Spółka posiada zaległość z tytułu podatku VAT dot. dec. nr [...] z dnia [...] na kwotę 997 772,55 zł, ale zobowiązania z ww. decyzji płatne są w ratach i płatności regulowane są terminowo. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z dokonaną przez organ pierwszej instancji analizą danych ekonomicznych wynikających z ww. dokumentacji i podzielił zdanie, że kondycja finansowa spółki jest dobra i brak jest symptomów wskazujących na jej pogorszenie. Niewątpliwie zatem jednorazowe wywiązanie się z ciążącego obowiązku zapłaty kary pieniężnej nałożonej zaskarżoną decyzją leży w możliwościach finansowych spółki i nie zagrozi jej płynności finansowej. Natomiast odstąpienie w takich okolicznościach od wymierzenia ww. kary pieniężnej kolidowałoby też z interesem Skarbu Państwa, naruszając tym samym interes publiczny. Zastosowanie wnioskowanej ulgi stawiałoby bowiem spółkę w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, niepodważających konieczności zapłaty kary pieniężnej w sytuacji naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i wywiązujących się z tego obowiązku. Organ I instancji dokonując oceny występowania "interesu publicznego" uwzględnił również zachowanie zasady proporcjonalności, wskazując, że ustawodawca dokonał miarkowania wysokości kar pieniężnych w zależności od rangi naruszenia przepisów ustawy SENT. Dotkliwa kara za podawanie w zgłoszeniu danych błędnych bądź brak ich aktualizacji miała na celu zobligowanie uczestników transportu, o których mowa w ustawie SENT do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania regulacji. W interesie publicznym nie jest zatem wyłączenie odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek. Uwzględniając zdaniem organu nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego" na płaszczyźnie pozaekonomicznej, gdyż zaufanie obywateli do organów państwa powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, w tym sprawności działania aparatu państwowego, co jest możliwe do spełnienia poprzez prawidłowe dokonywanie zgłoszeń SENT przez wszystkich uczestników rynku, w tym przedsiębiorców, którzy nie należą do tzw. "szarej strefy".

Zarzuty dotyczące braku wyjaśnienia okoliczności zdarzenia, braku wyjaśnienia przyczyny, która doprowadziła do błędnego zapisu w systemie SENT miejsca rozładunku oraz braku wyjaśnienia, dlaczego tak wysyłający jak i odbierający, po przedwczesnym zamknięciu zgłoszenia SENT przez odbierającego, nie poinformowali o tym fakcie przewoźnika, są zdaniem organu bezpodstawne i nie znajdują oparcia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w prowadzonym postępowaniu organ I instancji podjął działania mające na celu wszechstronne i wnikliwe rozpatrzenie sprawy. Celem prawidłowego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, kilkakrotnie zwrócił się do spółki (pisma z dnia 28.11.2017 r., 20.02.2018 r., 04.09.2019 r., 11.09.2019 r.) o złożenie wyjaśnień oraz o przedłożenie odpowiednich dokumentów.

W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego działania Systemu SENT i przyjmowania przez ten system nieprawidłowych danych co do adresu miejsca rozładunku towaru, DIAS wyjaśnił, że zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z., do zadań którego należy realizacja scentralizowanych zadań związanych z systemem SENT, o informację, czy w dniu 4 sierpnia 2017 r. miały miejsce niedostępność rejestru zgłoszeń SENT bądź inne zdarzenia związane z obsługą tego systemu, które mogłyby spowodować nieprawidłowe jego działanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z., będący administratorem systemu, pismem z dnia 3 lutego 2020 r. poinformował, że w dniu 4 sierpnia 2017 r. nie stwierdzono awarii lub utrudnień w działaniu rejestru zgłoszeń SENT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnia również, że zgodnie z treścią przepisów art. 9 ust. 5 i 6 ustawy o SENT, w przypadku niedostępności rejestru podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik, w zakresie swojej właściwości przesyła do wyznaczonego organu Krajowej Administracji Skarbowej, dokument zastępujący zgłoszenie, zawierający dane, o których mowa w art. 5-7, zwany "dokumentem zastępującym zgłoszenie" i uzyskuje od właściwego organu Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzenie przyjęcia tego dokumentu. Sposób postępowania podmiotów wysyłających, odbierających oraz przewoźników w przypadku niedostępności rejestru reguluje § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 kwietnia 2017 r. w sprawie zgłoszeń przewozu towarów i sposobu postępowania w przypadku niedostępności rejestru zgłoszeń (Dz. U. z 2017, poz. 787). Niedostępność rejestru zgłoszeń SENT polega na awarii lub przerwie technicznej rejestru zgłoszeń. W czasie niedostępności rejestru zgłoszeń, dokonywanie zgłoszeń, ich uzupełnienie i aktualizacja odbywa się z wykorzystaniem dokumentu zastępującego zgłoszenie. Dokument ten może być przesłany w formacie pdf albo xml zgodnym ze specyfikacją techniczną tego dokumentu udostępnioną na PUESC. Dokument zastępujący zgłoszenie powinien zawierać dane określone we wzorze, określonym w załączniku do powołanego rozporządzenia. Dokumentowi takiemu nie jest nadawany żaden numer referencyjny. Organ wskazał, że w aktach sprawy brak jest "dokumentu zastępującego zgłoszenie" i potwierdzenia przyjęcia tego dokumentu ani żadnych innych dowodów, potwierdzających w tym zakresie twierdzenia spółki. W związku z tym, zarzuty dotyczące błędów, czy też problemów związanych z korzystaniem z Systemu, które spowodowały nieprawidłowe wypełnienie przez przewoźnika obowiązków wynikających z ustawy o SENT są nieuzasadnione.

W tych okolicznościach, zdaniem organu nie ma znaczenia, podnoszona przez spółkę okoliczność, że przedmiotowa pomyłka nosi znamiona oczywistej i niezawinionej oraz cechował ją znikomy rozmiar, że Skarb Państwa w wyniku zaistniałej sytuacji nie poniósł jakiejkolwiek straty, oraz że przewożone paliwo pochodziło z legalnego źródła, tj. że właścicielem był B S.A. Organ zaznaczył, że spółka, jako podmiot zajmujący się profesjonalnie przewozem towarów, winien posiadać rozeznanie co do obowiązków, jakie w tym zakresie nakłada na niego ustawa. Nie mogą natomiast stanowić podstawy do odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności, złej organizacji swojej działalności w realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT. Ponadto stwierdzona niezgodność danych adresowych miejsca dostarczenia ze stanem faktycznym, w ocenie DIAS nie koresponduje z oczywistym, jak twierdzi spółka, błędem. Jak ustalono, z uwagi na istnienie uzasadnionego podejrzenia, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumentach towarzyszących przesyłce, oraz że przewóz towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem, został zarządzony konwój przewożonego towaru.

W odniesieniu do braku wyjaśnienia, czy przewożone paliwo musiało podlegać monitorowaniu w systemie SENT i czy niewystarczające w tym przypadku byłoby przesunięcie magazynowe z uwagi na fakt, że paliwo należało do B. i było przewożone na stację paliw B., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził z tym zarzutem. Powyższe uzasadnia w ten sposób, że tzw. przemieszczenie międzymagazynowe, wyłączenie to zostało wskazane w art. 3 ust. 7 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Zatem systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, który co istotne nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów. W przedmiotowej sprawie przewożone paliwo stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem było przedmiotem sprzedaży przez B. na rzecz C z siedzibą w P., którą to transakcję potwierdza, znajdująca się w aktach sprawy faktura nr [...] z dnia 8 sierpnia 2017 r. Tym samym przewóz tego paliwa podlegał regulacjom ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

W kwestii zarzutu braku regulacji wykonawczych do ustawy o SENT, do których odwołuje się art. 26 ust. 4 ustawy o SENT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że w ww. przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że wydanie stosownego rozporządzenia oparte jest na uznaniu Rady Ministrów co do konieczności wydania stosownego rozporządzenia. Brak nawet takiego w dniu kontroli przedmiotowego aktu wykonawczego, nie ma wpływu na badanie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, a w szczególności nie może być podstawą do podważania zasadności nakładania kar przewidzianych już w samej ustawie o SENT.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do interpretacji wykładni przepisów prawa materialnego będącego materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym, nie zachodzi potrzeba zapoznawania się z wykładnią przepisów zaprezentowaną przez Rzecznika Praw Małych i Średnich Przedsiębiorców w konkretnych i indywidualnych sprawach.

W skardze A spółka jawna z siedzibą w P. wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność dokonanych ustaleń, gdzie organ podatkowy, wbrew rzeczywistym zdarzeniom, dowolnie interpretuje stan faktyczny oraz rażąco narusza prawo.

Spółka zarzuciła:

1) brak wyjaśnienia przez organ I instancji okoliczności zdarzenia w stosunku co do przyczyny, która doprowadziła do błędnego zapisu w systemie SENT co do miejsca rozładunku;

2) niepowołanie eksperta, który powinien określić jakie błędy mogą wyniknąć z korzystania przez organ nadzorujący jak i użytkownika z systemu informatycznego opartego na działaniu internetu (System SENT);

3) niewyjaśnienia, dlaczego tak wysyłający B jak i odbierający (B w P.) po przedwczesnym zamknięciu SENT-a przez odbierającego nie poinformowali o tym fakcie przewoźnika, czyli naszą firmę. Bardzo możliwe że to dzięki tej czynności nastąpiła zmiana zapisów w SENT-cieco do miejsca rozładunku. Spółka uważa, że głównie na wysyłającym leżał obowiązek poinformowania przewoźnika, który został wynajęty do wykonania usługi polegającej na przewozie paliwa z naftobazy w K. do P., o fakcie przedwczesnego zamknięcia SENT-a. Organ podatkowy zwraca uwagę, że w uzasadnieniu projektu ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów zapisano, że "nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty dokonujące przewozu towarów mających na celu dokonanie przestępstwa skarbowego", o jakiej prewencji w tym konkretnym przypadku mówimy - przewoźnik przewoził paliwo należące do B, od którego co ustalono w trakcie postępowania , że wszelkie podatki i daniny należne Skarbowi Państwa zostały odprowadzone. Czemu ma służyć karanie przewoźnika, który nawet jeśli przyjmiemy że błędnie zapisał miejsce rozładunku w systemie, to jednak, co wykazała kontrola dokonywał przewozu do miejsca przeznaczenia zapisanego w dokumentach wydanych przy załadunku na naftobazie K. Fakt ten potwierdza również przesłuchanie kierowcy;

4) brak odpowiedzi na pytanie, czy przewożone paliwo musiało podlegać monitorowaniu w systemie SENT, czy wystarczające byłoby przesunięcie magazynowe;

5) strona skarżąca zwróciła uwagę na całkowite pominięcie w ustawie najważniejszego podmiotu w łańcuchu, czyli załadowcy, który w ogóle w tej ustawie nie występuje, a przecież to na załadowcy powinien spoczywać obowiązek kontroli, czy SENT do wydanego właśnie przez niego ładunku jest prawidłowy i dopiero po takiej kontroli załadowca mógłby zezwolić na opuszczenie przez załadowany pojazd miejsca załadunku i udanie się w drogę do miejsca rozładunku. Z tego to właśnie powodu w konkretnym przypadku strony załadowca, czyli naftobaza K. wydała paliwo z dokumentami tzw. dowodem wydania opisanym numerem SENT, na którym miał być dokonany przewóz, a który był już zamknięty przez co wprowadzono nas w błąd ,że dokumenty są w porządku i nasz kierowca rozpoczął przewóz na "zamkniętym" SENT-ie, nie mając świadomości tego faktu.

Strona skarżąca zwróciła również uwagę na treść art. 24 ust. 3 ustawy o SENT wskazując na konieczność prawidłowego rozważenia interesu publicznego oraz brak opublikowania rozporządzenia na podstawie art. 24 ust. 6 ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 13 listopada 2020 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wskazał, że ustalenia pełnego, dokładnego stanu faktycznego mogłoby doprowadzić organy do przekonania, że przyczynami nieprawidłowości w zakresie zgłoszenia [...] były okoliczności niezależne od skarżącej, leżące najprawdopodobniej po stronie użytkownika rejestrującego ww. zgłoszenie. Taka konstatacja dawałaby np. podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Ponadto Rzecznik stoi na stanowisku, że nałożenie kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł stanowi o naruszeniu przez organy zasady proporcjonalności. Zdaniem Rzecznika organ naruszył art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców nie stosując przedmiotowego przepisu. Jednocześnie Rzecznik wskazał na błędną ocenę przez organy przesłanek interesu publicznego, jako przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary. Karanie uczciwego przedsiębiorcy za nieprawidłowość, która wynikała z błędu, omyłki ludzkiej, a wskutek którego nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych ani żadnych innych naruszeń przepisów jest bezzasadne. Oczywiście możliwość odstąpienia od wymiaru kary ma charakter wyjątkowy i jego przesłanek nie można interpretować rozszerzająco, to jednak rozstrzygnięcie organu w tym względzie nie może być podjęte bez uwzględnienia regulacji Konstytucji Biznesu. W ocenie Rzecznika organy w sposób nieprawidłowy dokonały analizy przedmiotowej przesłanki, czego efektem było niezastosowanie w sprawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Prezentowane przez organ stanowisko co do kwestii przesłanki interesu publicznego świadczy w ocenie Rzecznika o jej zawężającym interpretowaniu.

W piśmie z dnia 3 grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko, które zaprezentował w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Nie zgodził się ze stanowiskiem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, że naruszył art. 10 ust. 1 i 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, gdyż przepisy te nie miały zastosowania.

W piśmie z dnia 10 lutego 2021 r. skarżąca spółka wskazała, że przewóz dokonywany był na dystansie ok. 80 km, a zapłata za usługę wynosiła ok. 300 zł. Kara w stosunku do tzw. korzyści wynosi 30 000 procent. Podniosła, że w ówczesnym czasie były nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu SENT z pozycji użytkownika, system był na etapie wdrażania. Zdaniem spółki operator systemu SENT o tym wiedział i dlatego z czasem nastąpiła modernizacja systemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z [...] w przedmiocie nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Kontrolując zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Sąd stwierdził naruszenie przepisów w stopniu, który obligował do wyeliminowania rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji stanowił art. 3, art. 5, art. 24 i art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, dalej: ustawa o SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. 7 sierpnia 2017 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

Stosownie do treści art. 5 ust. 2 ustawy w przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera: 1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu; 2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 6) dane adresowe miejsca załadunku towaru; 7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

W myśl art. 5 ust. 4 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o: 1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 3) numery rejestracyjne środka transportu; 4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru; 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru; 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane; 7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju; 8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

W przypadku dostawy towarów podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru (art. 5 ust. 5 ustawy SENT).

W rozpoznawanej sprawie organy orzekające wskazały, że 7 sierpnia 2017 r. na autostradzie A2 w S. zatrzymano do kontroli drogowej zespół pojazdów, o numerze rejestracyjnym ciągnika [...] i naczepy[...]. Samochód przewoził benzynę bezołowiową 95A o kodzie CN 2710, w ilości 9.941 litrów i olej napędowego Ekodiesel Ultra o kodzie CN 2710, w ilości 18.920 litrów. Nadawcą towaru był B. S.A. z siedzibą w P., a odbiorcą: B z siedzibą w P. Przewoźnikiem była firma A spółka jawna z siedzibą w P.

W wyniku weryfikacji dokumentów okazanych w trakcie kontroli, tj. dowodu wydania nr [...] z dnia 7 sierpnia 2017 r., zgłoszenia [...] stwierdzono rozbieżność w zakresie miejsca dostawy wpisanego w dokumencie dostawy a miejscem wskazanym w systemie SENT. Według dokumentu wydania nr [...] adresem dostawy była: ul. A 108, [...] P., natomiast w ww. zgłoszeniu SENT wskazano: B 143, [...] P. Stwierdzono również, że numer zgłoszenia [...] wskazany w ww. dowodzie wydania w systemie SENT ma status zamknięty.

Zgodnie z art. 24 ustawy o SENT kary pieniężne są orzekane za niedokonanie aktualizacji zgłoszenia lub zgłoszenia innych danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: 1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, 2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 8 ustawy o SENT. Uchybienia procesowe miały związek z niewystarczającym ustosunkowaniem się do twierdzeń skarżącej, że posługiwała się prawidłowo wypełnionym dokumentem SENT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołuje się na to, że pismem z dnia 31 stycznia 2020 r. wystąpił do Izby Administracji Skarbowej w Z. o informację w sprawie dostępności rejestru zgłoszeń SENT w dniu 4 sierpnia 2017 r. Administrator systemu SENT - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z. pismem z dnia 3 lutego 2020 r. poinformował, że w dniu 4 sierpnia 2017 r. nie stwierdzono awarii lub utrudnień w działaniu rejestru zgłoszeń SENT. Zauważyć jednak należy, że informacja od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z., będącego administratorem systemu, została przedstawiona organowi w dniu 3 lutego 2020 r., a więc po około 2,5 roku od dnia rejestracji zgłoszenia [...], które miało miejsce w dniu 4 sierpnia 2017 r. Powstaje zatem wątpliwość, co do możliwości technicznych dokonania przez administratora ww. ustaleń po tak długim okresie czasu. Tym bardziej, że ustawa SENT weszła w życie 18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r., rozwiązania w niej przyjęte stanowiły całkowitą nowość. Transport, którego dotyczy sprawa miał miejsce 7 sierpnia 2017 r., a więc w krótkim okresie od wejścia w życie przepisów ustawy. Także dla adresatów ustawy rozwiązania w niej przyjęte stanowiły całkowitą nowość. Rejestracja transportu następuje w elektronicznym systemie, zatem również program komputerowy obsługujący system SENT wymagał od przewoźników zdobycia pewnego doświadczenia, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zostało wyjaśnione czy w związku z twierdzeniem skarżącej spółki, że prawidłowo wypełniła zgłoszenie [...] , w tym miejsce dostarczenia towaru, a sprawdzanie co kilka minut statusu SENT jest niewykonalne (pismo A spółki jawnej z dnia 22 grudnia 2017 r.), możliwe było wprowadzenie zmian przez inny podmiot. Dlaczego system SENT posiadał status zamknięty. Podmiot wysyłający - B S.A. w piśmie z dnia 28 grudnia 2017 r. poinformował, że nie wie dlaczego i przez kogo zgłoszenie [...] zostało zamknięte w dniu 4 sierpnia 2017 r. przed odebraniem zakupionych paliw, oraz że dokonał za pośrednictwem PUESC zgłoszenia przewozu i przekazał kody zarówno przewoźnikowi, jak i kupującemu.

W ocenie Sądu, wątpliwości budzi zatem kto dokonał wpisu w SENT daty rozpoczęcia przewozu 4 sierpnia 2017 r. godz. 2:00, skoro dniem wykonania usługi transportowej miał być 7 sierpnia 2017 r., na co wskazuje nie tylko strona skarżąca, ale również B S.A. Istotne znaczenie ma także to, dlaczego, jak twierdzi skarżąca spółka, w sytuacji kiedy zwróciła się do podmiotu wysyłającego o wyjaśnienie zaistniałej sytuacji (nieprawidłowościach w systemie (SENT), B S.A. nie udzielił odpowiedzi, co zmusiło przewoźnika do wystawienia nowego zgłoszenia [...] zarejestrowanego w dniu 7 sierpnia 2017 r. o godz. 11:30:36.

Ponadto skarżąca spółka wskazała, że nie posiada klucza zamknięcia systemu SENT, co potwierdza organ w decyzji z dnia z 7 sierpnia 2017 r. dotyczącej zarządzenia konwoju towaru. Nie zostało natomiast wyjaśnione, czy przewoźnik dokonał, w czasie kiedy miał miejsce przedmiotowy przewóz towaru przy użycia przynależnego mu klucza zmiany planowej daty rozpoczęcia przewozu, daty rozpoczęcia przewozu i miejsca dostarczenia towaru oraz czy po dokonaniu zmian w zgłoszeniu SENT przez przewoźnika inne podmioty (wysyłający, odbiorca) wprowadzały kolejne zmiany przynależnym im kluczem systemowym).

Zauważyć również należy, że z akt sprawy wynika (protokół przesłuchania świadka Z. D. z [...] decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] dotycząca zarządzenia konwoju towaru), że kontroli dokonano na drodze krajowej A2 w kierunku P. Powyższe prowadzi do wniosku, że kierowca jechał w kierunku miejscowości P., a nie P. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazuje, że zgłoszenie zostało zamknięte przez kierownika stacji C w P. w dniu 4 sierpnia 2017 r. Na tę okoliczność nie została jednak przesłuchana osoba, która dokonała zamknięcia zgłoszenia [...] oraz nie zostało wyjaśnione czy osoba ta zrobiła to sama, czy też otrzymała takie polecenie, a jeżeli tak, to od kogo.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji nie wyjaśniły wątpliwości pojawiających się w niniejszej sprawie, a przede wszystkim nie sprawdziły twierdzeń skarżącej, jakoby faktycznie prawidłowo wypełniła wszystkie pola obowiązkowe w systemie SENT, a także czy otrzymała stosowne potwierdzenie dokonanych zmian. Tych twierdzeń podnoszonych na każdym etapie postępowania organy w pełni nie zweryfikowały. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że informację od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z., będącego administratorem systemu, że system działał bez utrudnień w rejestracji zgłoszeń, organ II instancji otrzymał dopiero w dniu 3 lutego 2020 r., a więc po około 2,5 roku od dnia rejestracji zgłoszenia [...], które miało miejsce w dniu 4 sierpnia 2017 r. Ponadto wyjaśnienia administratora są ogólnikowe, nie dotyczą przedmiotowego zgłoszenia, tj. [...]

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegają aktualizacji (art. 8 ust. 2 ustawy). W przypadku gdy przewóz towaru nie zostanie rozpoczęty, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik dokonuje aktualizacji zgłoszenia, podając informację o odstąpieniu od przewozu towaru (art. 8 ust. 3 ustawy).

Wobec powyższego w celu zapewnienia zgodności danych zawartych w zgłoszeniu SENT ze stanem faktycznym na podmioty obowiązane do dokonania zgłoszenia, tj. na podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz na przewoźnika, nałożono obowiązek niezwłocznego aktualizowania danych, które musieli oni podać w zgłoszeniu. Jeżeli zatem któreś z danych podanych przez podmiot obowiązany ulegną zmianie (np. zmiana miejsca docelowego), to należy niezwłocznie dokonać aktualizacji zgłoszenia w tej części, czyli w praktyce należy przesłać do systemu poprawione zgłoszenie, potwierdzając ten fakt kluczem systemowym przynależnym do danego podmiotu.

Przewoźnik wprawdzie ma obowiązek wyłącznie aktualizować te dane, które miał zgłosić w zgłoszeniu, a więc pozornie nie ma takiego obowiązku w odniesieniu do danych, które miał uzupełnić w zgłoszeniu dokonanym przez podmiot wysyłający lub podmiot odbierający, jednakże interpretacja celowościowa ustawy o SENT, w powiązaniu z brzmieniem jej art. 24 ust. 1, wskazuje na fakultatywną konieczność aktualizowania i tych danych, gdyż nie tylko brak obowiązkowej aktualizacji, ale również pozostawienie w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym skutkuje nałożeniem na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł.

W rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła zmiana miejsca dostarczenia towaru, zatem powstaje wątpliwość, czy miejsce docelowe zostało wpisane prawidłowo przez wysyłającego, czy też przewoźnik dokonał zmiany w tym zakresie bądź wygenerowane zmiany w systemie [...] nastąpiły automatycznie w związku z zamknięciem systemu przez podmiot odbierający. Powyższe wątpliwości wymagają wyjaśnienia, jakie dane zostały wprowadzone w SENT przez podmiot wysyłający, a jakie przez przewoźnika i podmiot odbierający kluczem przynależnym do każdego z tych podmiotów.

Aktualizacja zgłoszenia odnośnie co do miejsca przeznaczenia towaru, przewozu winna być warunkiem jego realizacji. Podmiot zobowiązany przepisami ustawy o SENT dokonuje niezwłocznej aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu w przypadku stwierdzenia ich niezgodności ze zgłoszeniem. Skarżąca twierdzi, że dokonała wpisu miejsca dostarczenia towaru, więc jeżeli rzeczywiście tak się stało, to jej działanie było zgodne z przepisami. Tą zasadniczą okoliczność organy powinny wyjaśnić, szczególnie że skarżąca na tym fakcie opierała swoje odwołanie i skargę.

Zdaniem Sądu, jeżeli przewoźnik zaktualizował zgłoszenie o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, a organ podatkowy nie wykaże, iż nastąpiło uchybienie, to brak było podstaw prawnych do nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł.

W ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 i art. 8 ustawy o SENT. Organy w istocie nie uwzględniły okoliczności, że przewoźnik jak twierdzi uzupełnił, zaktualizował dokument SENT. Okoliczność ta nie została wyjaśniona, nawet w odniesieniu do celu ustawy o SENT i zaufania do organów państwa. Twierdzenie administratora systemu, że nie było awarii lub utrudnień w działaniu rejestru zgłoszeń SENT nie odpowiada na wyżej wskazane przez Sąd wątpliwości.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Sądu niezbędne jest dokonanie oceny, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie odpowiada regułom określonym w Ordynacji podatkowej. W art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Ordynacji, uzupełniony przez art. 187 § 1 w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych.

Nadto, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do powstania wątpliwości naruszenia przez stronę skarżącą art. 24 ust 1 ustawy o SENT.

Ponadto zauważyć należy, że skoro organy, jako podstawę do nałożenia kary pieniężnej wskazały przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, to ewentualne odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej winno być oceniane w oparciu o przepis art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Ponadto wskazać należy, że przewidziane w ust. 3 powołanego przepisu art. 24 ustawy SENT odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej następuje wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło.

Strona skarżąca złożyła wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Z przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o SENT wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W przywołanej wyżej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 24 ust. 3 ustawy o SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej "o.p."). Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 629/19, z 7 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 1696/19).

Ponadto podkreśla się w orzecznictwie, że na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się nie tylko zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku. Przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o SENT, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. W uzasadnieniu projektu ustawy SENT zapisano jednocześnie, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw", podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar uzależniono od ich roli i obowiązków na nich nałożonych (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl).

Zatem celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT.

W rozpoznawanej sprawie organy dokonały oceny ważnego interesu przewoźnika, natomiast w decyzji nie zawarły żadnych rozważań odnośnie interesu publicznego, wskazały tylko co należy rozumieć pod pojęciem "interesu publicznego".

Zdaniem Sądu takie stanowisko organu oceniać należy jako nieprawidłową, zawężającą wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny". Podkreślić jeszcze raz należy, że pojęcia interesu publicznego nie można interpretować w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa. Prowadziłaby to bowiem bądź do ograniczenia, bądź to do wykluczenia stosowania powyższej instytucji prawnej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Przyjęcie stanowiska wyłącznie profiskalnego, mogłoby doprowadzić do tego, że w zasadzie każda ulga, czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłaby być traktowana jako sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi - mimo że została przewidziana przez ustawodawcę.

Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT (wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19, wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18). Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm.

NSA w wyroku z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20 wskazał, że na pojecie interesu publicznego, określonego w art. 24 ust. 3 ustawy, składają się nie tylko zasady powszechności i ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie do uchybienia obowiązku uiszczenia podatku. Nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli.

W ocenie Sądu, przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że organ powinien wziąć pod uwagę fakt, że zgłoszenie SENT dotyczące kontrolowanego transportu zostało zamknięte w dniu 4 sierpnia 2017 r., a więc przed jego rozpoczęciem, bowiem transport miała miejsce w dniu 7 sierpnia 2017 r. Zamknięcia systemu dokonano bez żadnej adnotacji o przyczynach takiego działania. Jednocześnie, o czym była mowa już wyżej, pomimo rozbieżności w zakresie miejsca dostawy pomiędzy dokumentem wydania z dnia 7 sierpnia 2017 r. a danymi w systemie SENT, kierowca jechał autostradą A2 w kierunku P., a więc w kierunku P. Ponadto zapłata za usługę wynosiła ok. 300 zł.

W niniejszej sprawie organy nie odniosły się do przesłanki interesu publicznego z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Nie wykazały istnienia okoliczności świadczących o tym, że w interesie publicznym jest nałożenie na legalnie działającego przewoźnika niebagatelnej kary pieniężnej.

Z powyższych względów, Sąd uznał, że organy orzekające w niniejszej sprawie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 i ust. 3 ustawy o SENT.

Ponownie rozpoznając sprawę organy dokonają wyczerpujących ustaleń, mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące wątpliwości odnośnie działania systemu, prawidłowości zaktualizowania przez przewoźnika zgłoszenia o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt ustawy o SENT, a zatem ustalą czy doszło do naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy o SENT.

W zależności zaś od ww. ustaleń organy uwzględnią również przedstawioną ocenę prawną zagadnienia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, z którą mamy do czynienia w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT i wnikliwie rozważą, czy w niniejszej sprawie interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Przede wszystkim organy powinny dokonać wszechstronnej oceny, czy w interesie publicznym leży nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych związanych z naruszeniem obowiązków przewidzianych w ustawie o SENT, jaki jest stosunek kary nałożonej za przewóz do dochodu skarżącej z tego przewozu, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego", powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona jej kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu.

Podstawę do rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym stanowił art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, dalej "ustawa COVID-19" (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

d.j.