Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1626/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 168 § 1, 1a, 2, 3, 3a, 3b, 4a, art. 144a § 1 pkt 1, art. 168 § 2, art. 138 a § 3, 4, 5, art. 194 § 2a , art 138 e § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 235  § 1, art. 33 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1063/18 w sprawie ze skargi W.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżone postanowienie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz W.K. kwotę 1140 (słownie: tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 12 marca 2019 r., I SA/Gl 1063/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. K. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 lipca 2018 r. w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że obowiązkiem pełnomocnika jest złożenie pełnomocnictwa udzielonego na piśmie. Z uwagi na braki formalne pisma, organ pierwszej instancji wezwał doradcę podatkowego oraz stronę do uzupełnienia wniosku we wskazanym zakresie. W odpowiedzi na wezwanie doradca podatkowy nadesłał w terminie do organu podatkowego w imieniu strony, za pośrednictwem platformy ePUAP, pismo pełnomocnika strony z dnia 7 lutego 2018 r. wraz z pełnomocnictwem udzielonym przez skarżącego sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, opatrzone podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. W piśmie tym doradca podatkowy poinformował, że przedkłada w formie załącznika pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika w sprawie trybu nadzwyczajnego wobec decyzji ostatecznej, a występując ze skargą z 21 listopada 2017 r. wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa m.in. z powodu braku udziału strony w postępowaniu odwoławczym lub o uchylenie tej decyzji, również z uwagi na wydanie z rażącym naruszeniem prawa z tego samego powodu. Do pisma dołączono plik w formacie pdf zawierający skan pełnomocnictwa udzielonego temu doradcy podatkowemu przez stronę do jego reprezentowania m.in. przed organami podatkowymi o szerokim zakresie umocowania, z którego wynikało także, że dołączenie do sprawy następuje pismem przewodnim, w którym sprawę wskazano lub opisano.

Sąd meriti podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że pozostawienie bez rozpatrzenia podania doradcy podatkowego z dnia 21 listopada 2017 r. uzasadniały dwie niezależne od siebie przesłanki:

- brak prawidłowego umocowania do reprezentowania strony;

- brak sprecyzowania treści zgłoszonego żądania i jego podstawy prawnej.

Podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP opatrzono pismo doradcy podatkowego z 7 lutego 2018 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie organu, ale już nie sam odpis pełnomocnictwa, stanowiący odrębny dokument od pisma, do którego je załączono, wymagający sam w sobie odrębnego opatrzenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Pracownik organu podatkowego dokonujący wydruku pełnomocnictwa udzielonego w formie dokumentu elektronicznego - a nie odpisu pełnomocnictwa sporządzonego w tej formie – nie miał możliwości poświadczenia zgodności tego pełnomocnictwa z oryginałem.

Odnosząc się do braku jednoznacznego wskazania sposobu kwalifikacji podania do jednego z przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa trybów nadzwyczajnych postępowania podatkowego, sąd podzielił stanowisko organu, że pełnomocnik nie usunął tego braku na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 15 stycznia 2018 r. Twierdzenie pełnomocnika, że wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji lub o jej uchylenie z tego samego powodu (pismo z 7 lutego 2018 r.) nie czyni zadość uzupełnieniu pisma w sposób wskazany przez organ.

3. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych naruszało przepisy postępowania. Tym samym sąd pierwszej instancji akceptując działanie organów podatkowych nie zauważył, że naruszono:

1.1. art. 14 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: o.p.) w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. - poprzez uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w następstwie niezauważenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowości wniesionego pełnomocnictwa;

1.2. art. 138e § 2 w związku z art. 138c § 1 o.p. oraz art. 235 w związku z art. 33 § 2 i § ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2017 poz. 1257 ze zm. – dalej: k.p.a.) - poprzez nierespektowanie treści przedmiotowych przepisów prawa najpierw przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

1.3. art. 194a § 2a w związku z art. 194a § 3 o.p. oraz w związku z art. 33 § 3a) k.p.a. - poprzez nierespektowanie powyższych przepisów prawa przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, niezauważenie tego faktu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego i uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe twierdzeń organu; dopuszczalne jest dokonanie uwierzytelnienia zgodności pełnomocnictwa z jego oryginałem przy użyciu, tzw. podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP - jeżeli odpis dokumentu został sporządzony w formie dokumentu elektronicznego. W tej konkretnej sprawie odpis dokumentu - pełnomocnictwa został sporządzony w formie dokumentu elektronicznego i jednocześnie został uwierzytelniony podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP.

1.4. Art. 144 § 5 w związku z art. 144a § 1b) o.p. - poprzez niestosowanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do treści powyższego przepisu prawa i nierespektowanie adresów zawartych w treści pełnomocnictwa. Jednocześnie informuje się, że w pełnomocnictwie znajduje się adres elektroniczny pełnomocnika dla doręczeń dla organów podatkowych, tzn. jest wskazana skrzynka oraz adres kancelarii pełnomocnika;

1.5. art. 138e § 3 w związku z art. 138j §1 pkt 2 i art. 138a § 3 o.p. - przez pominięcie faktu, że uwierzytelnienia pełnomocnictwa też dokonuje doradca podatkowy jako osoba wykonująca zawód zaufania publicznego i wynikające z tego faktu przysługujące jej uprawnienie do uwierzytelniania oryginału dokumentu;

1.6. art. 138h) o.p. - poprzez nieuwzględnienie powyższego przepisu prawa przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach; zgodnie z treścią zdania 2 art. 138h) o.p. pracownik organu podatkowego, który dokonał wydruku przedmiotowego pełnomocnictwa i pisma, do którego przedmiotowe pełnomocnictwa było dołączone, miał obowiązek potwierdzić zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym. Dlatego niezrozumiałe jest stanowisko organu podatkowego działające wbrew cytowanym przepisom prawa, tym bardziej, że pełnomocnik wielokrotnie potwierdzał, że przedmiotowe pełnomocnictwo uwierzytelnił elektronicznie.

1.7. art. 122 w związku z art. 121 § 1 i art. 70 § 1 oraz art. 70c) o.p. - poprzez stworzenie sporów ubocznych między innymi w przedmiocie prawidłowości uwierzytelnionego pełnomocnictwa, tylko i wyłącznie w tym celu, aby nie rozpatrzyć należycie złożonego odwołania w przedmiocie przedawnionego zobowiązania - wykorzystując nieprecyzyjne formuły funkcjonowania systemu ePUAP z jednej strony i chorobę nowotworową strony skarżącej z drugiej strony. Co w efekcie końcowym uniemożliwiło bezproblemowe podejmowanie procesu decyzyjnego przez stronę skarżącą w przedmiocie jej bezpośredniego udziału w postępowaniu odwoławczym.

1.8. art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2017r., poz.570 ), poprzez nierespektowanie przez organy podatkowe wskazanego przepisu prawa. 1.8.1.Załączone pełnomocnictwo jest zgodne z założeniami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.12.2015 r. w sprawie sposobu przesyłania, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1269), jak również spełnia wytyczne "dokumentu elektronicznego". Autor skargi kasacyjnej wskazał, że pismo przewodnie wraz z pełnomocnictwem w momencie wysyłania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podpisał podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP na co zwracał uwagę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - a sąd nie rozważył przedmiotowej kwestii.

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach, które mogły mieć bardzo istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji wykazania przez stronę skarżącą, że postępowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach naruszało przepisy postępowania:

2.1. art. 45 § 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. 1997 Nr 78, poz. 483) w związku z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 2062 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez niedokonanie w toku postępowania sądowoadministracyjnego analizy i subsumcji zagadnień zawartych w przedmiocie sprawy - pomimo wskazywania ich treści przez skarżącego. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarówno w toku postępowania, jak i wydając wyrok wraz z uzasadnieniem pominął tak istotne kwestie jak dokonanie prawidłowej i starannej oceny stanu faktyczno - prawnego sprawy. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku WSA w Gliwicach nie odniósł się do powyższych zagadnień w ogóle lub w lakoniczny sposób. Mając na uwadze powyższe jednoznacznie wskazuje się, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach swoim działaniem naruszył konstytucyjne prawo do sprawiedliwego ukształtowania procesu sądowego. Nadmienia się również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wraz z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej pominęli fakt, że strona wyznaczając pełnomocnika do kontaktów z organem podatkowym przenosi wszelkie prawa i obowiązki na niego, tym samym nie jest zobligowana do odbioru pism wysyłanych przez organ podatkowy. A kwestie zagadnień spornych pomiędzy Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach a pełnomocnikiem strony w przedmiocie funkcjonowania platformy ePUAP w zakresie interpretacyjnym co do skuteczności jednoczesnego podpisania profilem zaufanym ePUAP, pism i załączonych do niego załączników, czy też niezbędności oddzielnego podpisywania i wysyłania za pośrednictwem platformy ePUAP każdego pisma i każdego załącznika oddzielnie podpisanego profilem zaufanym ePUAP nie powinno mieć wpływu na sprawę mandanta, gdyż w polskim systemie prawnym nie zawarto żadnego przepisu prawa zobowiązującego "podpisującego" wysyłany plik profilem zaufanym ePUAP - do oddzielnego wysyłania wielu plików, w którym znajduje się każdy załącznik lub dokument oddzielnie. Wskazuje się, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach akceptujący w tym przedmiocie stanowisko organów podatkowych zaburza zaufanie do organów podatkowych oraz narusza podstawowe treści przepisów Ordynacji podatkowej.

2.2. art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 45 § 1 Konstytucji RP z powodu wadliwie wykonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach obowiązku kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30.07.2018r. pod względem zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego za prawidłowy w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego oraz w przedmiocie postępowania odwoławczego a w szczególności niedopuszczenie pełnomocnika do tego postępowania.

2.3. art. 113 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. ponieważ treść zaskarżanego wyroku wskazuje, że WSA w Gliwicach po rozpoznaniu w trybie uproszczonym wydał wyrok pomimo niedokonania badania całości materiału dowodowego. Tym samym, zdaniem strony skarżącej stan niniejszej sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

2.4. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez błędne i niekompletne uzasadnienie zaskarżanego wyroku – sąd nie wyjaśnił w dostateczny sposób argumentacji przemawiającej za przyjęciem stanowiska sądu w niniejszej sprawie, rozstrzygnięcie prawne opiera się w zasadzie na przedstawieniu wykładni organów podatkowych i ich akceptacji przez sąd pierwszej instancji, a tym samym nie stanowi ono zwartej i pełnej syntezy całości stanu faktyczno - prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przedmiotowym rozstrzygnięciu nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze;

3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.:

3.1. art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 o.p. - poprzez niewłaściwe procesowanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i akceptację tego stanu rzeczy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przedmiocie interpretacji nieznajdującej swojego umocowania w przepisach prawa w zakresie obowiązku oddzielnego podpisywania każdego załącznika dołączonego do pisma w sposób oddzielny dla skuteczności jego podpisania w systemie elektronicznym ePUAP. W następstwie błędnego procedowania organu odwoławczego pełnomocnik nie tylko nie był informowany przez organ odwoławczy o możliwości zapoznania się w trybie art. 200 o.p. z aktami sprawy, ale również nie mógł czynnie uczestniczyć w postępowaniu odwoławczym, gdyż organ uważał, że nie otrzymał pełnomocnictwa uwierzytelnionego podpisem zaufanym ePUAP.

3.2. art. 168 § 1, § 1a, § 2, § 3, § 3a, § 3b oraz § 4a) o.p. - poprzez niezaistnienie sytuacji faktyczno - prawnej innej skarżącego niż przewidują przedmiotowe przepisy prawa. Wszelkiego rodzaju pisma kierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie sprawy za pośrednictwem platformy ePUAP podpisywane były przez pełnomocnika: potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Tym samym nie tylko pismo było podpisane profilem zaufanym ePUAP, ale również nastąpiło jednoznaczne uwierzytelnienie pełnomocnictwa profilem zaufanym ePUAP. Nadmienia się również, że nie ma innej możliwości doręczenia organowi podatkowemu pisma wraz z pełnomocnictwem za pośrednictwem platformy ePUAP niż podpisanie tych dokumentów profilem zaufanym ePUAP lub podpisem kwalifikowanym.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie zwrotu poniesionych a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym również kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, choć nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

4.1. Za usprawiedliwiony i uzasadniający uchylenie zarówno zaskarżonego wyroku, jak i zaskarżonego postanowienia, uznano zarzut naruszenia art. 168 § 1, § 1a, § 2, § 3, § 3a, § 3b oraz § 4a) o.p. , art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 138e § 2 o.p. W niniejszej sprawie spór, zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed sądem pierwszej instancji koncentrował się na dwóch kwestiach – wykazania przez doradcę podatkowego, który podpisał podanie, prawidłowego umocowania do działania w imieniu skarżącego do złożenia spornego podania oraz sposobu określenia przez skarżącego jego żądania. W zakresie pierwszej z tych kwestii organy uznały, że doradca podatkowy nie wykazał swojego umocowania do działania w imieniu skarżącego w należyty sposób, nie złożył bowiem w formie elektronicznej prawidłowo sporządzonego lub uwierzytelnionego pełnomocnictwa. Sąd pierwszej instancji rację przyznał organowi podatkowemu, wskazując na to, że podpisem elektronicznym opatrzone zostało jedynie podanie, natomiast pełnomocnictwo zostało załączone do złożonego drogą elektroniczną podania jedynie w formie pliku pdf, nie potwierdzonego podpisem elektronicznym. Strona skarżąca utrzymuje, że podpisanie podania stanowiło zarazem o podpisaniu załączników, a załącznikiem takim było również pełnomocnictwo. Wskazuje jednocześnie na to, że podanie, które zostało złożone do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach drogą elektroniczną, zostało wniesione także do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej za pośrednictwem poczty i do tej przesyłki dołączone zostało uwierzytelnione pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego, również w formie tradycyjnej – papierowej. Istotnie, co wynika z akt sprawy, Szef KAS przekazał podanie skarżącego, stosownie do art. 170 § 1 o.p. , do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dysponował zatem również pełnomocnictwem złożonym w formie papierowej i powinien był ocenić pod kątem zakresu umocowania i formy (czy był to oryginał czy odpis, a jeżeli odpis, to czy był on prawidłowo uwierzytelniony) także i ten dokument. Odpis pełnomocnictwa znajduje się w aktach sprawy organu pierwszej instancji (pomiędzy kartą 2 a 1 – karta z pełnomocnictwem nie została oznaczona numerem), ma ono ten sam zakres co pełnomocnictwo złożone w postępowaniu wywołanym zażaleniem, a ponadto zawiera adnotację z podpisem pełnomocnika skarżącego o jego uwierzytelnieniu. Z akt wynika, że obejmuje ono swoim zakresem reprezentowanie skarżącego i jego działalności, przed organami państwowymi: celnymi, podatkowymi, skarbowymi, egzekucyjnymi i samorządowymi oraz sądami; administracyjnymi, gospodarczymi, cywilnymi i rejestrowymi wszystkich instancji w szczególności w sprawach: dotyczących zagadnień związanych z zakresem podpisanych umów doradztwa prawnego a także w szczególności do składania, odbierania i podpisywania różnych dokumentów, pism, zgłoszeń, deklaracji, wyjaśnień, oświadczeń, zeznań oraz odwołań, skarg, pozwów, itp. Upoważnia do wglądu w akta wymiarowe, kontrolne, itp. Zakres pełnomocnictwa obejmuje również upoważnienie pełnomocnika do podejmowania czynności w kontroli, w postępowaniu: kontrolnym, wyjaśniającym, egzekucyjnym w tym również dotyczących okresu w którym strony były związane umową, choćby zostały one wszczęte po jej rozwiązaniu.

Z zaskarżonego postanowienia oraz z treści wezwań kierowanych zarówno do pełnomocnika skarżącego, jak i do skarżącego, nie wynika, czy pełnomocnictwo w formie papierowej zostało ocenione przez organ pod kątem jego zakresu i adekwatności do treści żądania zawartego w podaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie ma prawnych przeszkód, aby strona, która złożyła pismo w formie elektronicznej, mogła uzupełnić jego braki w formie tradycyjnej, papierowej. Wyrażenie zgodny na korespondencję w formie elektronicznej poprzez złożenie podania w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy, oznacza jedynie tyle, że organ podatkowy może i powinien doręczać stronie korespondencję w formie elektronicznej (art.144a § 1 pkt 1 o.p.), nie ogranicza jednak strony w wyborze formy, w jakiej ona wysyłać będzie pisma do organu. Ograniczenia takie nie wynikają także z art.138e § 2 o.p. Przeciwnie – przepis ten wskazuje na dwie formy złożenia pełnomocnictwa. Tymczasem organ, a następnie sąd meriti, ograniczyli się do oceny wyłącznie dokumentu przesłanego drogą elektroniczną. Przed oceną dokumentu pełnomocnictwa złożonego w formie papierowej przedwczesne było jednak stwierdzenie, że pełnomocnik nie wykazał swojego umocowania do działania w imieniu skarżącego, a zwłaszcza, że nie wykazał umocowania do złożenia spornego podania.

W odniesieniu do drugiej ze spornych kwestii – żądania zawartego w podaniu, ocena podania pod kątem spełnienia warunków formalnych także była wadliwa. Pełnomocnik skarżącego wskazał bowiem, że domaga się stwierdzenia nieważności decyzji, wskazał także przesłankę nieważności – rażące naruszenie prawa. Wprawdzie wywiódł także, że domaga się stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji z tego samego powodu – rażącego naruszenia prawa, tym niemniej z pisma tego można wywnioskować, że nie było to drugie, alternatywne żądanie, skoro powodem uchylenia decyzji miała być ta sama przyczyna. Niewątpliwie od profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego można domagać się większej precyzji w formułowaniu żądania. Nie można jednak pominąć, że art. 168 § 2 o.p. ogranicza do niezbędnego minimum wymogi, jakim powinno odpowiadać podanie i to niezależnie od tego, czy strona jest lub nie jest reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Tym samym należy uznać, że to na organ przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania, przedmiotu formułowanych wniosków itp. W związku z tym wstępna ocena pism podatników, nawet jeżeli korzystają z pomocy pełnomocnika, nie może być jedynie oceną opartą na analizie formalnej, ale musi także obejmować minimalne badanie merytoryczne, które pozwoli na określenie charakteru danego pisma. Jeżeli w podaniu wskazano na nieprawidłowości w zakończonym postępowaniu podatkowym, organ powinien ocenić pod kątem stanu tej sprawy, jak należy rozumieć zgłoszone żądanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2011 r., II FSK 1422/10, to i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga tego od niego także zasada działania budzącego zaufanie do organów podatkowych (art.121 § 1 o.p.). Tymczasem ocena dokonana przez organ ograniczyła się jedynie do stwierdzenia alternatywnego określenia żądania, bez odniesienia się do wszystkich okoliczności wskazanych w podaniu, które pozwoliłyby na ocenę treści żądania. Nie podważa tego wniosku próba zmiany żądania przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, istotne jest bowiem, czy istota żądania była możliwa do ustalenia na etapie złożenia podania i uzupełnienia jego treści na żądanie organu.

4.2. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

4.3. Przede wszystkim nie ma racji skarżący, że podpisanie pisma (podania) przesłanego drogą elektroniczną zastępuje podpisane pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art.138e § 2 o.p.). Oznacza to, że pełnomocnictwo udzielone w formie elektronicznej może być podpisane przez mocodawcę kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP (art.138a § 3 o.p.). Można także złożyć odpis pełnomocnictwa w formie dokumentu elektronicznego, jak uczyniono w tej sprawie. Jednakże wówczas, stosownie do art.138a § 5 o.p., odpis powinien również być uwierzytelniony (art. 138a § 4 o.p.). Uwierzytelnienia dokonuje się, opatrując odpisy kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Odpisy pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie uwierzytelniane elektronicznie są sporządzane w formatach danych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (art.138 § 5 o.p.). Rację ma zatem organ, że odpis pełnomocnictwa załączony w formie dokumentu elektronicznego wymaga oddzielnego podpisania kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Z tych powodów nietrafny jest zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 138e § 3 w związku z art. 138j §1 pkt 2 i art. 138a § 3 o.p. Powołany w zarzucie art.138j § 1 pkt 2 o.p. zawiera upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego. Nie mógł go zatem naruszyć ani organ, ani tym bardziej sąd. Zresztą nikt nie negował formy udzielonego pełnomocnictwa i jego niezgodności z wzorem. Nie doszło także, ze wskazanych wyżej powodów do naruszenia art. 194a § 2a w związku z art. 194a § 3 o.p. oraz w związku z art. 33 § 3a) k.p.a. Za zupełnie niezrozumiałe należało uznać wskazanie jako naruszonego w związku z przepisami Ordynacji podatkowej przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego, który w tym zakresie nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym (art.3 § 1 pkt 2 k.p.a.). Powołany przepis k.p.a. zawierał zresztą regulację tożsamą w art. 138a § 5 o.p. Natomiast art. 194a § 2a o.p. także wskazuje na konieczność uwierzytelnienia odpisu dokumentu sporządzonego w formie elektronicznej. Wobec szczególnej regulacji dotyczącej pełnomocnictw, przepis tan, tak jak i art.194a § 3 o.p., nie ma do nich zastosowania.

4.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut (powtórzony dwukrotnie tylko w zmienionej kolejności powołanych przepisów i z dodanym w jednym z nich art.3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) naruszenia art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 45 § 1 Konstytucji, dodatkowo jeszcze w jednym przypadku powiązanym z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przede wszystkim art.45 Konstytucji nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci paragrafu, ma ustępy. Przywołano zatem przepis nieistniejący. Nie można także uznać, że sąd naruszył art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepisy te mają charakter przepisów ustrojowych. Sąd mógłby je naruszyć uchylając się od kontroli działania organów administracji publicznej , dokonując tej kontroli pod względem innym niż zgodność z prawem, albo kontrolując akt, który nie podlega jego kontroli (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., I FSK 1918/18, z 29 września 2021 r., I OSK 4399/18). Nie stanowi natomiast naruszenia tych przepisów wadliwe wykonanie tej kontroli, to jest nieprawidłowe przyjęcie, że organy działały zgodnie zobowiązującym prawem. Skarga złożona do sądu została rozpoznana, skarżącemu nie zamknięto zatem drogi do ochrony jego praw przed sądem. Mógł one też, i skorzystał z tej możliwości, poddać wyrok sądu pierwszej instancji kontroli instancyjnej.

4.5. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie wskazane w tym przepisie elementy zawiera, ponadto jest spójne, logiczne, pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu, a tym samym na kontrolę instancyjną orzeczenia. Nie stanowi natomiast o uchybieniu temu przepisowi merytoryczna wadliwość argumentacji, przedstawionej przez sąd pierwszej instancji. Tę powinno się zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego, albo przepisów postępowania, gdy wadliwość dotyczy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia albo postępowania przed sądem pierwszej instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2020 r. I OSK 910/20, z 23 listopada 2021 r., III FSK 369/21,z 13 stycznia 2022 r., III OSK 500/21).

4.6. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 14 § 1 o.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. oraz art. 122 w związku z art. 121 § 1 i art. 70 § 1 oraz art. 70c o.p. Strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że sąd pierwszej instancji mógł rozpoznać sprawę tylko w jej granicach (art.134 § 1 p.p.s.a.). Granice te określone są podmiotowo (poprzez określenie stron danego postępowania) i przedmiotowo (poprzez przedmiot zaskarżenia – akt, czynność lub bezczynność organu). Sąd mógł zatem jedynie zbadać legalność aktu – postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia podania, nie mógł natomiast na tym etapie oceniać legalności decyzji określającej zobowiązanie, także pod kątem przedawnienia zobowiązania, nie mieściło się to bowiem w granicach danej sprawy. Ponadto sąd ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie mogli naruszyć art.14 § 1 o.p., który dotyczy ogólnego nadzoru Szefa KAS w sprawach podatkowych. Sąd nie kontroluje tego rodzaju działań, nie podlega to jego kognicji z mocy art. 1 § 1 p.u.s.a., ponadto stroną w sprawie nie był Szef KAS. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był natomiast adresatem tej normy.

4.7. Sąd nie naruszył także art.113 § 1 i art.133 § 1 p.p.s.a. Sprawa została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało zamknięcie rozprawy. Sąd opierał się na materiałach wyłącznie na aktach sprawy, nie korzystał z materiałów nieznajdujących się w tych aktach. Nie stanowi natomiast naruszenia tego przepisu ewentualna wadliwa ocena zgromadzonego materiału dowodowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2020 r., II FSK 1559/20, z 6 czerwca 2019 r., I FSK 510/19).

4.8. Nie ma także podstaw do uwzględnienia art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Art. 3 zawiera słownik definicji legalnych, użytych w ustawie, a powołany punkt – pojęcie dokumentu elektronicznego. Pojęcia tego nie interpretował ani organ, ani sąd. Nikt zresztą nie miał wątpliwości co do tego, że składanie drogą elektroniczną pisma stanowiły dokument elektroniczny.

4.9. Nie ma także racji skarżący, że doszło do naruszenia art. 138h o.p. Prawidłowo w tym zakresie wskazał sąd meriti, że tego rodzaju poświadczenie potwierdza jedynie zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym, a zatem, że wydruk jest identyczny z dokumentem elektronicznym. Nie zastępuje ono natomiast uwierzytelnienia pełnomocnictwa, takiego uwierzytelnienia może bowiem skutecznie dokonać tylko pełnomocnik strony.

4.10. Nie doszło także do naruszenia art. 144 § 5 w związku z art. 144a § 1b) o.p art. 138e § 2 w związku z art. 138c § 1 o.p. oraz art. 235 w związku z art. 33 § 2 i § ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2017 poz. 1257 ze zm. – dalej: k.p.a.). Tu również niezasadnie przywołany został przepis Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto nikt nie negował możliwości doręczania pism pełnomocnikowi drogą elektroniczną, możliwości wyboru tego rodzaju sposób doręczeń. To, że stronie skarżącej nie doręczano pism drogą elektroniczną i że wezwano ją z pominięciem pełnomocnika, nie może stanowić o naruszeniu powołanych przepisów. Skoro bowiem organ uznał, że pełnomocnik nie został umocowany do zastępowania strony w postępowaniu, kierował pisma do niej, a ona nie wskazała adresu elektronicznego.

4.11. Ze wskazanych w punkcie 4.1 uzasadnienia powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę, uchylając zaskarżone postanowienie.

4.12. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego, na które składały się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego przed sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Zbigniew Romała Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz