Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 289/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi D. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez D. S. i A. S. (określanych dalej jako: podatnicy, strony, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 17 czerwca 2019 r. wydana w związku z prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 31 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 3248/18, mocą której, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.-dalej w skrócie "op") uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 31 października 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 94.389 zł i przekazano sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wydanie powyższej decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod nazwą: A – A. S. (protokół z kontroli z dnia 30 maja 2014 r.), kontroli prawidłowości rozliczenia dokonanego przez małżonkę – D. S. oraz po zbadaniu ksiąg podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (protokół kontroli z 31 grudnia 2013 r.), a następnie postępowania podatkowego, stwierdzono nieprawidłowości w złożonym przez małżonków rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Jak ustalono, przychód ze sprzedaży usług w wysokości 356.567,78 zł został zaewidencjonowany przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (pkpir) na podstawie wystawionych faktur VAT. Na koszty jego uzyskania wynoszące 246.313,53 zł składały się: remanent początkowy w wysokości 0 zł, zakup towarów handlowych w kwocie 24.782,69 zł, remanent końcowy w wysokości 0 zł oraz pozostałe koszty w wysokości 221.530,84 zł.

Ponadto podatnik w 2010 r. wynajmował część nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], a uzyskiwane z tego tytułu przychody z najmu (wystawiano faktury VAT za najem i refaktury za media) rozliczał w działalności gospodarczej i pkpir. W związku z najmem zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dotyczące wskazanego lokalu w wysokości 13.325 zł.

D. S. uzyskiwała w 2010 r. dochody z najmu lokalu mieszczącego się w w/w nieruchomości w [...] przy ul. [...], tj. kompleks kuchni o pow. 50 m² oraz sale od strony wschodniej o pow. 78 m², które były rozliczane w ramach tzw. najmu prywatnego, a nie w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym nie była prowadzona pkpir. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła odpisy amortyzacyjne dotyczące wskazanego lokalu w wysokości 20.637,50 zł.

Ponadto małżonkowie uzyskali dochód ze sprzedaży w 2010 r. nieruchomości (na prawach wspólności ustawowej), które nabyli w 2010 r. i w latach wcześniejszych. W dniu 13 października 2008 r. zakupili lokal użytkowy o nr [...], położony w [...] przy ul. [...] o pow. 144,50 m² (Rep. A nr [...]) i w dniu 18 stycznia 2010 r. lokal mieszkalny nr [...] położony w [...] przy ul. [...] o pow. 65,40 m² (Rep. A nr [...]), a następnie sprzedali 3 lokale mieszkalne, tj.:

- jeśli chodzi o lokal użytkowy przy ul. [...] w [...], to po otrzymaniu stosownych zezwoleń oraz przeprowadzonym remoncie został on podzielony na dwa lokale mieszkalne o pow. 57,32 m² (lokal mieszkalny nr [...]) i pow. 77,28 m² (lokal mieszkalny nr [...]). Ich sprzedaż nastąpiła: w dniu 15 lutego 2010 r. (Rep. A nr [...], cena sprzedaży: 125.000 zł - nabywcy: A. O., A. I., G. O.) i w dniu 08.04.2010 r. (Rep. A nr [...], cena sprzedaży: 166.000 zł - nabywcy: G. H., M. C.). Natomiast dla lokalu o pow. 9,90 m² stanowiącego pomieszczenia gospodarcze (lokal użytkowy nr [...]) została sporządzona umowa darowizny z 8 kwietnia 2010 r. (Rep. A nr [...]),

- lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w [...] o pow. 65,40 m2, który został sprzedany w dniu 22 czerwca 2010 r. (Rep. A nr [...], cena sprzedaży: 160.000 zł, nabywcy: M. K. i M. K.).

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że podjęte przez małżonków w sposób zorganizowany działania polegające na kupnie, przekształceniu, przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych, a następnie sprzedaży opisanych wyżej lokali mieszkalnych świadczyły o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami bez jej zgłoszenia. Działalność ta, polegająca na zakupie i sprzedaży przez małżonków ww. nieruchomości, miała wszelkie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.) - dalej w skrócie "updof". Była to bowiem działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś przychody z niej uzyskane nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.

Na podstawie art. 14 updof w związku z jej art. 10 ust. 1 pkt 3 przychód z tej działalności, w odniesieniu do każdego z małżonków, obliczono w kwocie 225.500 zł stwierdzając, że nie został on wykazany w pkpir ani w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. Z uwagi na daty sprzedaży lokali wynosił on: 62.500 zł (luty 2010r. - ½ z 125.000 zł); 83.000 zł (kwiecień 2010 r. - ½ z 166.000 zł); 80.000 zł (maj 2010r. - ½ z 160.000 zł).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, w przypadku podatnika, ich zawyżenie o łączną kwotę 21.439,79 zł, w tym: 1) wydatek w kwocie 8.114,75 zł poniesiony na podstawie faktury VAT z 8 listopada 2010 r. na zakup kotła centralnego ogrzewania, którego podatnik nie wprowadził do ewidencji środków trwałych za 2010 r., co stanowiło naruszenie art. 22k ust. 7 i ust. 8 oraz art. 22h ust. 4 updof, 2) odpisy amortyzacyjne od części budynku położonego w [...] przy ul. [...] o pow. 82 m² w kwocie 13.325 zł [533.000 zł x 2,5 % = 13.325 zł - przy czym wartość lokalu podatnik przyjął w wysokości 533.000 zł (82 m² x 6.500 zł /cena 1 m² wynikająca z przedłożonego przez podatnika w toku kontroli podatkowej operatu szacunkowego z 25 czerwca 2005 r. sporządzonego przez A. R., inżyniera budownictwa, legitymującego się uprawnieniami budowlanymi do projektowania bez ograniczeń w specjalności - konstrukcje budowlane]. Zgodnie z operatem dotyczącym wyceny całej ww. nieruchomości o powierzchni 390 m², wartość budynku wynosiła 2.535.000 zł, zaś wartość 1 m² - 6.500 zł (bez podatku VAT). Wycena wartości początkowej obiektu została wykonana metodą odtworzeniową obowiązującą w czasie wykonania pracy. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta 31 stycznia 1992 r. na zasadach wspólności małżeńskiej, w celach prywatnych; dokonano rozbiórki starego budynku, który był ruiną oraz wybudowano nowy obiekt w całości, jako przeznaczony dla potrzeb własnych i z tego powodu podatnik nie posiada za te lata dokumentów dotyczących kosztów budowy i rozbiórki. Wybudowana nieruchomość użytkowana była na potrzeby działalności podatnika oraz na potrzeby jego małżonki, która działalności gospodarczej nie prowadziła. Amortyzację części budynku wykorzystywanego przez firmę A rozpoczęto w 2000 r. Część nieruchomości została wyremontowana w latach 2009 i 2010.

Na podstawie uzyskanej od Starosty [...] kserokopii decyzji z 16 maja 1994 r. stanowiącej wydane dla podatnika pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych przy budowie obiektu "Budynek handlowo-usługowy z [...]" oraz kserokopii zawiadomienia podatnika z 6 października 1999 r. o zakończeniu budowy tego obiektu organ I instancji uznał - w oparciu o art. 22g ust. 4 i ust. 9 updof - że już w momencie podjęcia inwestycji budowlanej znane było przeznaczenie obiektu, tj. budowa budynku dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą. Oznaczało to, że strona winna była gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków, związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia budynku. Zatem na podstawie wskazanych przepisów brak było podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej nieruchomości w oparciu o wycenę biegłego. Dlatego też wyliczone od błędnej wartości początkowej odpisy amortyzacyjne w wysokości 13.325,04 zł nie stanowiły w 2010 r. kosztu uzyskania przychodów. Organ nie uwzględnił w tym zakresie trzech opinii technicznych dotyczących stanu technicznego zakupionych lokali po ich zakupie oraz po wykonanych robotach budowlanych uznając, że nie stanowiły one dowodu księgowego w rozumieniu § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia pkpir (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475). Za stanowiące koszty uzyskania przychodów uznano natomiast wydatki w łącznej wysokości 14.669,50 zł (5.277,58 zł + 9.310,72 zł + 131,20 zł), które nie zostały uwzględnione w protokole kontroli podatkowej. Stwierdzono również, iż podatnik do rozliczenia za 2010 r. przyjął nieprawidłową wartość początkową remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2009 r. w wysokości 0 zł w sytuacji, gdy rzeczywista wartość zakupionych materiałów ujęta w remanencie początkowym (na dzień 01.01.2010 r.) winna stanowić kwotę 337,78 zł.

Konsekwencją uznania sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w [...] przy ul. [...] oraz ul. [...] za dokonaną w ramach działalności gospodarczej było uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem nieruchomości oraz ich remontami, wynikających z: rachunku nr [...] z 19.03.2010 r. za wykonaną usługę wymiany instalacji elektrycznej - 1.000 zł oraz rachunku nr [...] z 05.05.2010 r. za wykonane prace remontowo-budowlane - 4.500 zł, dokumentujące poniesione przez małżonków wydatki na remont lokalu przy ul. [...] w wysokości 5.500 zł, z czego na każdego z małżonków przypada ½ tej kwoty, tj. 2.750 zł. Jako koszt prowadzonej działalności gospodarczej uznano także kwoty poniesione na zakup 18 stycznia 2010 r. nieruchomości przy ul. [...] (cena lokalu i wszelkie opłaty związane z zakupem: podatek PCC, opłaty sądowa i notarialna, taksa notarialna, podatek od opłaty notarialnej i koszty aktu notarialnego) w łącznej kwocie 79.071,34 zł, z czego na każdego z małżonków przypada ½ tej kwoty, tj. 39.535,67 zł. Dodatkowo do kosztu związanego z zakupem tej nieruchomości zaliczono, w działalności prowadzonej przez podatnika, poniesiony przez niego wydatek na zwrot na rzecz Gminy [...] bonifikaty udzielonej przez Gminę poprzednim właścicielom tego lokalu w wysokości 36.418,94 zł.

Jednocześnie do remanentu początkowego za 2010 r. organ podatkowy I instancji przyjął wydatek na zakup 13 października 2008 r. lokalu użytkowego położonego w [...] przy ul. [...], tj.: wartość zakupu brutto lokalu o powierzchni 144,50 m² wraz z udziałem we własności wspólnych części budynku i jego urządzeń oraz w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego - w łącznej kwocie 91.738,04 zł. Przy czym z uwagi na nabycie tej nieruchomości w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej wydatek przypadający na każdego z małżonków wyniósł 45.869,02 zł (½ z 91.738,04 zł). Na podstawie powyższych ustaleń organ stwierdził, iż za 2010 r. wartość remanentu początkowego sporządzonego przez podatnika została zaniżona o kwotę 45.869,02 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji, stosownie do art. 193 § 4 op, uznał księgi podatkowe za nierzetelne po stronie przychodów za miesiące: luty, kwiecień i czerwiec 2010 r. oraz po stronie kosztów uzyskania przychodów za miesiące: styczeń-grudzień 2010 r., podobnie jak remanent sporządzony na dzień 1 stycznia 2010 r. Nadto stwierdzono wadliwość pkpir za miesiące: kwiecień, październik i listopad 2010 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, w myśl art. 23 § 2 op odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i podstawę tę określono na podstawie dowodów zebranych w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego, tj. aktów notarialnych, faktur VAT oraz rachunków dokumentujących sprzedaż i zakup.

Po zweryfikowaniu przychodów (kwota 582.067,78 zł, z tego przychód ustalony ze sprzedaży nieruchomości 225.500 zł (½ z kwoty 451.000 zł) i kosztów ich uzyskania (kwota 349.785,15 zł), dochód podatnika z działalności gospodarczej wyniósł 232.282,63 zł (582.067,78 zł - 349.785,15 zł).

Powyższe ustalenia, w zakresie odnoszącym się do uznania za obrót nieruchomościami nabywania i zbywania lokali, odniesiono także do małżonki podatnika, gdyż zarówno nabycie jak i zbycie nieruchomości było dokonywane w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. Podatniczka nie prowadziła w 2010 r. dokumentacji podatkowej, w tym pkpir, lecz organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 op odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i podstawę tę określił na podstawie dowodów wymienionych powyżej w odniesieniu do podatnika (tj. aktów notarialnych, faktur VAT dokumentujących sprzedaż i zakup oraz rachunków). Przychód podatniczki ze sprzedaży ww. nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. wyliczono, podobnie jak u męża, w łącznej kwocie 225.500 zł, tj.: 62.500 zł (luty 2010r. - ½ z 125.000 zł); 83.000 zł (kwiecień 2010 r. - ½ z 166.000 zł); 80.000 zł (maj 2010 r. - ½ z 160.000 zł). Jako koszty remontu lokalu przy ul. [...], przypadające na podatniczkę, uwzględniono wydatki w wysokości ½ z kwoty 5.500 zł tj. 2.750 zł. Łączne koszty zakupu ww. nieruchomości wyniosły 79.071,34 zł, z czego na każdego z małżonków przypada ½ tej kwoty, tj. 39.528,35 zł.

Dochód z działalności gospodarczej podatniczki po uwzględnieniu remanentów wyniósł: 225.500 zł - jako przychód ustalony ze sprzedaży nieruchomości (½ z kwoty 451.000zł), koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej 88.154,69 zł (45.869,02 zł + 39.535,67 zł + 0 zł + 2.750 zł), w tym: a) remanent początkowy - 45.869,02 zł (zakup nieruchomości przy ul. [...] wraz z opłatami - ½ z kwoty 91.738,04 zł), b) zakup nieruchomości przy ul. [...] wraz z opłatami - 39.535,67 (½ z kwoty 79.071,34 zł), c) remanent końcowy - 0 zł, d) koszt remontu lokalu przy ul. [...] - 2.750 zł (½ z kwoty 5.500 zł). Zatem dochód z działalności gospodarczej wyniósł 137.345,31 zł (225.500 zł - 88.154,69 zł).

Ponadto z tytułu wynajmu w 2010 r. części nieruchomości przy ul. [...], (kompleks kuchni o powierzchni 50 m² oraz sale od strony wschodniej o powierzchni 78 m²) podatniczka uzyskała przychód w łącznej wysokości 21.900 zł (6 x 1.700 zł + 6 x 1.950 zł - gdyż od 1 lipca 2010 r. czynsz podwyższono z kwoty 1.700 zł do kwoty 1.950 zł miesięcznie). Podobnie jak w przypadku podatnika, organ zakwestionował prawidłowość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od ww. lokalu, które były dokonywane od wartości początkowej ustalonej na podstawie operatu szacunkowego, w którym wartość 1 m² w całym budynku ustalono na kwotę 6.500 zł, przez co od powierzchni wynajmowanej przez podatniczkę tj. 127 m², o wartości 825.500 zł przy stawce amortyzacji 2,5%, wyniosły one kwotę 20.637,50 zł. Jednakże zdaniem organu, tak jak w przypadku męża, nie było podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej składnika majątku w oparciu o przepis art. 22g ust. 9 updof, wobec czego dochód z najmu wyniósł kwotę 21.900 zł i został następnie pomniejszony o stratę z lat poprzednich (543,23 zł), na podstawie art. 9 ust. 3 updof.

W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z 31 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku określił małżonkom S. - na podstawie art. 21 § 3 op - wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 94.389 zł, w miejsce zadeklarowanego przez nich w ww. zeznaniu PIT-36 za 2010 r. podatku w wysokości 14.236 zł.

Decyzją z 12 kwietnia 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, po rozpoznaniu której, wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 227/17, Sąd skargę oddalił.

W wyniku rozpoznania wniesionej przez skarżących skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Sąd II instancji przede wszystkim uznał za zasadne zarzuty dotyczące kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez skarżących z tytułu zbycia w 2010 r. trzech lokali do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem NSA, organy podatkowe nie wykazały, by działalność podatników miała cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Jako zasadne NSA uznał również zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust 4 oraz art. 22g ust 9 updof, uznając, że w sytuacji, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem jego doprowadzenia do stanu kompletności i używalności, a ponadto jeśli wiąże się to nie tylko z nakładami zwiększającymi jego wartość, ale również demontażem, czy rozbiórką istniejącego obiektu budowlanego, zachodzi sytuacja, w której nie można ustalić kosztu wytworzenia, o czym stanowi art. 22g ust. 9 updof. Zdaniem Sądu, skarżący wykazali, iż pozbawieni byli możliwości udokumentowania wydatków dotyczących analizowanego środka trwałego, co oznacza, że nie sposób było ustalić jego wartość początkową na podstawie art. 22g ust. 4 updof. Jak bowiem zauważył NSA, przede wszystkim do nabycia zabudowanej działki doszło jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej przez A. S., a amortyzacja związana była także z wynajmowaniem części tej nieruchomości przez skarżącą jako współwłaścicielkę. W odniesieniu zatem do D. S., która jako współwłaścicielka uprawniona była do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jako wynajmującą w ogóle nie można było mówić o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej i potrzebie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Ponadto, na zakupionej działce znajdował się zrujnowany budynek, który został rozebrany przed rozpoczęciem budowy nowego w 1994 r. Przywołane okoliczności wskazują, iż skarżący zakupili nieruchomość w znacznym odstępie czasu przed dniem przyjęcia do używania posadowionego na niej budynku, przez który to czas ponosili na nią nakłady, które w efekcie złożyły się na koszt wytworzenia. Nie można więc, w ocenie NSA przyjąć, aby mieli obowiązek gromadzenia stosownych dokumentów księgowych dotyczących prowadzonych prac. Tym bardziej, że nieruchomość w chwili nabycia była nie tylko pozbawiona cech kompletności i zdatności do użytku, ale wymagała przeprowadzenia prac rozbiórkowych. Skoro ustawodawca zdecydował, iż możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w inny sposób niż na podstawie dowodów zaświadczających o poniesieniu przez podatnika wydatków i nie wyspecyfikował przy tym sytuacji, których wystąpienie wyklucza zastosowanie regulacji określonych w art. 22g ust. 8 i ust. 9 updof, to organ podatkowy nie może stosować własnych kryteriów ograniczających lub wyłączających działanie tych regulacji ustawowych, lecz zobowiązany jest badać każdy przypadek indywidualnie.

Wyrokiem z 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 248/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję odwoławczą z 12 kwietnia 2017 r. Uwzględniając stanowisko NSA Sąd orzekający stwierdził, że w zaskarżonej decyzji niezasadnie organy podatkowe zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez skarżących z tytułu zbycia w 2010 r. trzech lokali do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, czym naruszyły przepisy postępowania z art. 122 i art. 191 op oraz uchybiły przepisom prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 updof i art. 10 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 5a pkt 6 updof. Za zasadne Sąd uznał też zarzuty naruszenia art. art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 22g ust. 9 updof, stwierdzając, że w sprawie zaistniała sytuacja, która nie pozwalała podatnikom ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 updof. Stąd też zastosowanie miał przepis art. 22g ust. 9 tej ustawy.

W następstwie powyższego wyroku Dyrektor IAS w Opolu, po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżących, wskazaną na wstępie decyzją z 30 kwietnia 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 op, uchylił w całości decyzję Naczelnika OUS z 9 września 2013 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał oceny, czy prawo do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu. W tej kwestii wskazał iż wobec małżonków D. i A. S. zostało wszczęte 24 listopada 2015 r. dochodzenie w sprawie o czyn obejmujący nieprawidłowości związane m.in. z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (nieprawidłowości ujawnione w działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. oraz podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. przez małżonków S.), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2.

O powyższym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego podatników, tj. Naczelnik US w Kluczborku, pismem z 24 listopada 2015 r., skierowanym do D. i A. S. na adres ich zamieszkania, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, zawiadomił podatników, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. został zawieszony z dniem 24 listopada 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją uległ skutecznemu zawieszeniu przed jego upływem i przesłanka ta, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 op, trwała do prawomocnego zakończenia postępowania karnego, co w tej sprawie nastąpiło z dniem 17 grudnia 2017 r. Zatem, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia winien biec dalej, niemniej jednak w sprawie doszło do skumulowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w 19 maja 2017 r. podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na w/w decyzję organu II instancji z 12.04.2017 r. Zdaniem organu, w tej sytuacji, tj. z uwagi na wystąpienie kolejnej przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, po prawomocnym zakończeniu postępowania karno-skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania nadal pozostawał zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 op, aż do czasu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 op). W rozpatrywanej sprawie wyrok WSA w Opolu z 31.10.2018 r. sygn. akt I SA/Op 248/18 stał się prawomocny z dniem 4.01.2019 r., a jego odpis wpłynął do organu 23.01.2019 r. Stąd też, termin przedawnienia, po zawieszeniu, zaczął biec dalej od dnia 24.01.2019 r. i upływa ostatecznie z dniem 10.03.2020 r., co pozwalało na rozpatrzenie sprawy.

Przechodząc do oceny kwestii merytorycznych organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został jednoznacznie, w pełni ustalony i wymagał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co w myśl art. 233 § 2 op, powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wskazał dalej, że jedną z kwestii spornych, poddanych ocenie prawnej sądów administracyjnych w wyrokach zapadłych w przedmiotowej sprawie, było kwestionowane przez organy obu instancji prawo podatników do ustalenia wartości początkowej nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], w oparciu o przepisy art. 22g ust. 4 i ust. 9 updof, tj. w oparciu o wycenę biegłego i dokonywania - od tak ustalonej wartości początkowej nieruchomości w części odpowiadającej użytkowanym przez każdego z podatników lokalom - odpisów amortyzacyjnych.

Przedstawiając normujące tę kwestię przepisy prawne zawarte w updof, organ wskazał na wynikającą z art. 22g ust. 1 pkt 2 updof w powiązaniu z art. 22g ust. 4 tej ustawy generalną zasadę ustalania wartości początkowej wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych według kosztu wytworzenia, za który uznaje się (art. 22g ust. 4 updof) wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych na zasadach określonych w art. 22g ust. 9 ww. ustawy, Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, tj. z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, przez biegłego powołanego przez podatnika. Niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z generalną zasadą ustanowioną w art. 22g ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 22g ust. 4 updof, musi być więc spowodowana szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami.

Stosując się do wytycznych zawartych w wyrokach WSA w Opolu oraz NSA, organ odwoławczy stwierdził, że takie szczególne, wyjątkowe okoliczności, pozwalające na zastosowanie art. 22 g ust. 9 zachodzą, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem jego doprowadzenia do stanu kompletności i używalności, a ponadto jeśli wiąże się to nie tylko z nakładami zwiększającymi jego wartość, ale również demontażem, czy rozbiórką istniejącego obiektu budowlanego. Szczególny sposób dopuszczający wycenę podatnika na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w art. 22g ust. 1 tej ustawy możliwy jest także, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30.05.2018 r. sygn. akt II FSK 3760/17 zapadłym w przedmiotowej sprawie, dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Z ustalonych okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że nabycie nieruchomości przy ul. [...] w [...] nastąpiło 31 stycznia 1992 r. Podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 24 kwietnia 1992 r. Nabyta nieruchomość stanowiła, zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...], gospodarstwo rolne z zabudowaniami. Na nieruchomości, nabytej do majątku wspólnego małżonków, wpierw dokonano rozbiórki istniejącego budynku (co wynika z wyjaśnień podatnika z 28.05.2016 r.). Pierwotne zamierzenie budowlane z 1992 r. dotyczące budynku usługowego nie doszło do realizacji, a dopiero od 1994 r. zaczęto realizację według nowego projektu technicznego budynku handlowo-usługowego z [...]. Budowa ta trwała do 5 października 1999 r., co potwierdza treść dokumentów przesłanych przez Starostę [...] przy piśmie z dnia 17 sierpnia 2016 r. (decyzji z 16 maja 1994 r. i zawiadomienia z 26 października 1999 r.). Inwestycja, w efekcie której powstał środek trwały, prowadzona była zatem przez blisko 8 lat i obejmowała zakup zabudowanej nieruchomości, rozbiórkę znajdującego się na nim budynku, opracowanie planów technicznych budowy i w rezultacie trwającą ponad 5 lat budowę budynku.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że dla oceny okoliczności faktycznych z punku widzenia treści art. 22g ust. 9 updof decydujące znaczenie ma fakt, że podatnik jako przedsiębiorca legitymujący się pozwoleniem na budowę budynku handlowo-usługowego zobligowany był do gromadzenia na przestrzeni blisko 8 lat faktur oraz innych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków w celu ustalenia kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 22g ust. 4 updof, a tym samym wartości początkowej, o której stanowi art. 22g ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Kierując się wiążącą oceną zawartą w zapadłych w sprawie wyrokach WSA w Opolu i NSA organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy małżonkowie S. wykazali, iż pozbawieni byli możliwości udokumentowania wydatków dotyczących analizowanego środka trwałego. Za takim wnioskiem przemawia przede wszystkim okoliczność, że do nabycia zabudowanej działki doszło jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej przez A. S., poza tym amortyzacja związana była także z wynajmowaniem części tej nieruchomości przez D. S. jako współwłaścicielkę, wobec której w ogóle nie można było mówić o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej i potrzebie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Istotny jest też fakt, że na zakupionej działce znajdował się zrujnowany budynek, który został rozebrany przed rozpoczęciem budowy nowego (1994 r.). Oznacza to, że małżonkowie S. zakupili nieruchomość w znacznym odstępie czasu przed dniem przyjęcia do używania posadowionego na niej budynku, przez który to czas ponosili na nią nakłady, które w efekcie złożyły się na koszt wytworzenia. Nie można przyjąć, aby mieli obowiązek gromadzenia stosownych dokumentów księgowych dotyczących prowadzonych prac. Tym bardziej, że nieruchomość w chwili nabycia była nie tylko pozbawiona cech kompletności i zdatności do użytku, ale wymagała przeprowadzenia prac rozbiórkowych.

W konsekwencji organ odwoławczy, mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz ocenę prawną w zakresie wykładni i zastosowania art. 22g ust. 9 updof, dokonaną w w/w wyrokach NSA z 30.05.2018 r. sygn. akt II FSK 3760/17 oraz WSA w Opolu z 31.10.2018 r. sygn. akt I SA/Op 248/18, stwierdził, iż podatnicy nie byli w stanie ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4 updof, stąd dla celów amortyzacji, zarówno A. S. (jako prowadzący działalność gospodarczą), jak i D. S. (nieprowadząca działalności gospodarczej i uzyskującej przychody z najmu nieruchomości) mieli prawo ustalić wartość początkową środka trwałego (budynku położonego w [...], ul. [...]) na podstawie art. 22g ust. 9, tj. w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego przez nich powołanego.

Niemniej jednak, zdaniem Dyrektora Izby, dokument na podstawie którego podatnicy dokonali wyceny wartości początkowej omawianej nieruchomości, tj. operat szacunkowy "wycena" z 25 czerwca 2005 r. sporządzony A. R. - magistra inżyniera budownictwa, legitymującego się uprawnieniami budowlanymi do projektowania bez ograniczeń w specjalności: konstrukcje budowlane (nr ewidencyjny uprawnień - [...]) - został sporządzony przez osobę nie posiadającą odpowiednich uprawnień w tym zakresie i z tego powodu nie mógł służyć jako podstawa do ustalenia wartości, o której mowa w art. 22g ust. 9 updof.

Organ podkreślił, iż wykonywanie działalności zawodowej w zakresie szacowania nieruchomości, przez którą należy rozumieć - w świetle art. 22g ust. 9 updof - czynności związane z określaniem (wyceną) wartości nieruchomości, wymaga posiadania odpowiednich uprawnień zawodowych w tym zakresie, nadawanych przez powołany do tego organ. Działalność tę mogą wykonywać jedynie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r., nr 261, poz. 2603 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Jak stanowi art. 156 ust. 1 tej ustawy, rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. Działalność zawodową w zakresie rzeczoznawstwa reguluje Rozdział 1 Działu V tej ustawy, gdzie w art. 174 ust. 2 wskazano, że rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie przepisów rozdziału 4 niniejszego działu. Z kolei ust. 3 powyższego przepisu stanowi, że rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością. Z kolei w myśl ust. 3a pkt 8, rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Co istotne, zgodnie z art. 174 ust. 3b ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem wpisu do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych osoba, o której mowa w ust. 2, nabywa prawo wykonywania zawodu oraz używania tytułu zawodowego "rzeczoznawca majątkowy". Tytuł zawodowy "rzeczoznawca majątkowy" podlega ochronie prawnej. Posiadania powyższych uprawnień przez A. R. nie potwierdzają akta sprawy oraz dowody przedłożone przez podatnika na wezwanie organu I instancji. Przedłożony przy piśmie z 28.05.2016 r. dokument o nadaniu 1 kwietnia 1968 r. A. R. uprawnień w specjalności konstrukcyjno-inżynieryjnej, potwierdza jedynie posiadanie uprawnień budowlanych do sporządzania projektów budowlanych konstrukcyjnych wszelkich obiektów budowlanych, projektów instalacji i urządzeń sanitarnych z wyjątkiem skomplikowanych urządzeń i instalacji oraz następujących projektów budowlanych architektonicznych: wszelkich obiektów budowlanych inżynierskich zaliczanych do budownictwa powszechnego, obiektów budowlanych o prostej architekturze, budynków przemysłowych o charakterze wyłącznie produkcyjnym lub składowym.

Skoro więc przedłożony operat szacunkowy został sporządzony przez osobę nieposiadającą uprawnień rzeczoznawcy majątkowego, nie może być uznany za wycenę nieruchomości, o której mowa w art. 22g ust. 9 updof, tj. sporządzoną przez biegłego, powołanego przez podatnika. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu argumentów, że biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnym, co wynika z art. 197 § 1 op, organ wyjaśnił, że stanowisko to co do zasady jest słuszne, bowiem w wielu dziedzinach nie nadaje się uprawnień w zakresie wydawania opinii, niemniej jednak akurat aktywność zawodowa i nadawanie uprawnień w zakresie szacowania nieruchomości uregulowane zostały przywołaną ustawą o gospodarce nieruchomościami, z której wprost wynika, że oszacowania nieruchomości może dokonywać jedynie rzeczoznawca majątkowy wpisany do centralnego rejestru rzeczoznawców, a A. R., jak ustalił organ podatkowy I instancji, w tym rejestrze nie figurował. Stąd też przedłożony operat szacunkowy stanowi opinię osoby nieposiadającej stosownych uprawnień w tym zakresie i nie może być brany pod uwagę przez organy podatkowe. Nie negując zatem tego, że podatnik, w związku z tym, iż przedmiotowy środek trwały wprowadził do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jak i D. S., uzyskująca przychody z najmu, mieli prawo amortyzować i odpisy amortyzacyjne odnosić w koszty uzyskania przychodów ze wskazanych źródeł, organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowo (wadliwie) ustalili, z uwagi na przytoczone powyżej okoliczności, wartość początkową przedmiotowej nieruchomości (środka trwałego).

W związku z powyższym organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do wezwania podatników, w ponownie prowadzonym postępowaniu, do przedłożenia nowej wyceny nieruchomości (operatu szacunkowego), sporządzonej przez powołanego przez nich biegłego, tym razem posiadającego stosowne uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego, bądź też, w razie niewykonania przez nich wezwania, do powołania biegłego rzeczoznawcę majątkowego we własnym zakresie, na podstawie art. 197 op. Zaznaczył przy tym, że ocena takiego nowego operatu szacunkowego sporządzonego przez osobę uprawnioną, powinna uwzględniać treść art. 19 updof, który stosuje się odpowiednio, stosownie do art. 22g ust. 16 tej ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 8, 9 i 14-15 updof.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na kasacyjny charakter wydanej decyzji, tracą aktualność zarzuty odwołania, w tym dotyczące kwestii stanowiącej główny przedmiot sporu, tj. odpowiedniej kwalifikacji źródła przychodów uzyskanych przez podatników ze sprzedaży w 2010 r. opisanych na wstępie nieruchomości, które jednak organ I instancji winien rozważyć rozpatrując sprawę w ponownym postępowaniu, ze szczególnym uwzględnieniem treści zapadłych w sprawie wyroków NSA z 30.05.2018 r. sygn. akt II FSK 3760/17 oraz WSA w Opolu z 31.10.2018 r. sygn. akt I SA/Op 248/18.

We wniesionej skardze działający w imieniu skarżących pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz stron kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, wskazał na naruszenie:

1. art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 22g ust. 9 updof poprzez błędne przyjęcie, że operat sporządzony przez A. R. nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości nieruchomości, a w konsekwencji nie ustosunkowanie się merytorycznie do treści tego operatu;

2. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 120 op w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 4, art. 229 oraz art. 233 § 2 op, poprzez całkowicie błędną ocenę stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wątpliwości na etapie postępowania odwoławczego, a w rezultacie wydanie wadliwego rozstrzygnięcia m.in. ze względu na: a) wybiórczą, subiektywną i dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie; b) nierozpoznanie istoty sprawy wskutek błędnego przyjęcia, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy niezbędne dowody zostały już przeprowadzone; c) naruszenie zasady szybkości i wnikliwości działania organów poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i nie przeprowadzenie ewentualnych dowodów w trybie art. 229 op; d) z ostrożności - błędne przyjęcie przez organ II instancji, iż nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zobowiązanie objęte decyzją nie uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podtrzymał stanowisko, że A. R. posiadał wiedzę specjalną do sporządzenia operatu szacunkowego spornej nieruchomości, w związku z czym wadliwie organ ocenił, że wycena sporządzona przez tą osobę, nie może być uznana za wycenę nieruchomości, o której mowa w art. 22g ust. 9 updof. W ocenie skarżących, twierdzenia organu II instancji w tym zakresie są chybione, gdyż - jak wynika z orzecznictwa - na "biegłego" może być powołana każda osoba, która ma potrzebne do wyjaśnienia danego zagadnienia wiadomości, nie musi się ona przy tym legitymować jakimiś formalnymi dowodami potwierdzającymi możliwość występowania w tym charakterze (vide: wyrok NSA z 24 lutego 2004 r., sygn. akt I GSK 15/05). Ponadto, zdaniem skarżących, organ prowadził postępowanie w sposób odbiegający od wymogów szybkiego, budzącego zaufanie i zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej rozpatrzenia sprawy, uchybiając tym samym zasadom procesowym, wyrażonym w art. 120, 121 § 1, 122, 187 i 125 § 1 op. Zdaniem pełnomocnika, w sytuacji, w której istnieją istotne wątpliwości co do przedłożonych dowodów, organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia, czy przyczyny wskazane przez skarżącego są zasadne. Organ podatkowy II instancji nie wyjaśnił natomiast wszystkich przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, poza tym zaskarżona decyzja nie zawiera też wszystkich niezbędnych elementów pozwalających na jej merytoryczną ocenę. Uzasadniając następnie zarzut naruszenia art. 233 § 2 op pełnomocnik podniósł, że organ błędnie nie rozpoznał sprawy czym naruszył zasadę szybkości i wnikliwości postępowania, nie wyjaśnił też z jakich przyczyn nie zastosowano art. 229 op. Jedyną - i niewystarczającą według skarżących przyczyną powodującą uchylenie decyzji - było sporządzenie operatu dotyczącego wartości nieruchomości przy ul. [...] w [...] przez A. R., który nie był rzeczoznawcą majątkowym, niemniej organ podatkowy II instancji w żaden sposób nie odniósł się do wartości wskazanej w tym operacie. Dodatkowo, z ostrożności procesowej, pełnomocnik podniósł, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania, wobec braku zaistnienia przesłanek do przerwania bądź zawieszenia terminu przedawnienia. Przywołując fragmenty wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, pełnomocnik zarzucił bezpodstawne i instrumentalne wszczynanie postępowania karnoskarbowego tylko i wyłącznie w celu przedłużenia przez organy podatkowe możliwości dochodzenia przez nie zobowiązań podatkowych w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie pełnomocnik wskazał na nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku zawiadomienia skarżących o zawieszeniu biegu tego terminu, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązania. D. S. w postępowaniu przed organem podatkowym była bowiem reprezentowana przez pełnomocnika. Zatem skierowanie do niej zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, nie mogło odnieść spodziewanego przez organ podatkowy skutku. Zgodnie bowiem z uchwałą NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c op, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zatem uchybienie w realizacji w/w obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op. Tymczasem w sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c op nie zostało doręczone A. S., jako pełnomocnikowi D. S., ale jako stronie postępowania. Nadto treść zawiadomienia nie zawiera odpowiedniego wskazania przepisu, na podstawie którego doszło do zawieszenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Opolu, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. przedawniłoby się co do zasady - przy braku zdarzeń skutkujących nierozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwą biegu przedawnienia - z dniem 31 grudnia 2016 r., na co wskazuje treść art. 70 § 1 op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie natomiast do treści art. 70 § 7 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ustawa, w art. 70c op, uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o w/w przesłankę od spełnienia przez właściwy organ podatkowy warunku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym postępowaniem, o którym mowa w ww. art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Analizując zawarty w aktach materiał dowodowy Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Bezspornym w sprawie jest, że postanowieniem Naczelnika US w Kluczborku z 24 listopada 2015 r. zostało wszczęte wobec podatników postępowanie karno-skarbowe o czyny z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks, wiążące się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Nadto postanowienie o przedstawieniu zarzutu (obejmujące swoim zakresem m.in. uszczuplony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. - wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 małżonków) wobec A. S. zostało wydane 24 listopada 2015 r., a ogłoszono mu je 9 lutego 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US w Kluczborku, pismem z 24 listopada 2015 r., na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, zawiadomił podatników, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. został zawieszony z dniem 24 listopada 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Przesyłka zawierająca w/w zawiadomienie skierowana została do obojga małżonków pod ich adres zamieszkania, a jej odbiór został potwierdzony zarówno przez A S., jak i D. S., (por. zwrotne potwierdzenie odbioru - tom 7, k. 15 akt administracyjnych). W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS/18 skierowane przez Naczelnika US w Kluczborku w trybie art. 70c nie wywarło skutku, gdyż nie zostało one doręczone A. S. jako pełnomocnikowi D. S., ale jako stronie postępowania. Akceptując bowiem w pełni pogląd wyrażony w w/w uchwale I FPS/18 Sąd zauważa, że w tej specyficznej sytuacji - gdzie A. S. występował w toku postępowania w dwojakiej roli, tj.: jako strona postępowania oraz jako pełnomocnik D. S., umocowany do jej reprezentowania w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji na podstawie pełnomocnictwa z 23 grudnia 2014 r. (tom I, k. 52 akt administracyjnych) - spełnione zostały warunki, o których mowa w w/w uchwale, przewidziane dla skuteczności zrealizowania obowiązku z art. 70c op. Podwójna rola w jakiej występował A. S. w niczym nie zmienia bowiem faktu, że omawiane zawiadomienie zostało mu skutecznie doręczone do rąk własnych. Nie ma zatem znaczenia, że przedmiotowe zawiadomienie nie było adresowane do A. S. jako pełnomocnika małżonki, ważne jest natomiast, że otrzymał on owe zawiadomienie i zapoznał się z jego treścią. Zgodzić się bowiem należy ze spostrzeżeniem Dyrektora Izby w odpowiedzi na skargę, że trudno byłoby przyjąć, by A. S., wskutek osobistego odbioru przedmiotowego zawiadomienia, jako strona, w sposób przewidziany prawem (art. 70c op), został skutecznie powiadomiony o konsekwencjach w zakresie biegu terminu przedawnienia wynikających z wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a z drugiej strony - jako pełnomocnik małżonki - D. S., wiedzy w tym zakresie nie posiadł. Przesądzać o tym nie może - jak słusznie przyjął organ - sposób adresowania przesyłki zawierającej w/w zawiadomienie. Nie znajdują również potwierdzenia w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych zarzuty skargi, że w treści zawiadomienia nie wskazano przepisu, na podstawie którego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Treść tego dokumentu wprost bowiem wskazuje, że w przedmiotowym zawiadomieniu przytoczono treść przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c op, jak również wskazano, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nastąpiło z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kks w związku z art. 6 § 2 tej ustawy, tj. z dniem 24 listopada 2015 r.

Na akceptację zasługuje także ocena organu, że w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. zbiegu dwóch przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia (jak wynika z akt sprawy, oprócz wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ziściła się również przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 op, tj. wniesienie skargi do sądu administracyjnego), po prawomocnym zakończeniu 17 grudnia 2017 r. prowadzonego postępowania karno-skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks nie wystąpił skutek z art. 70 § 7 pkt 1 op (dalszy bieg terminu przedawnienia), lecz ze względu na wystąpienie kolejnej przesłanki zawieszenia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 op - czas zawieszenia uległ dalszemu przedłużeniu, aż do momentu, z którym ustawa w art. 70 § 7 pkt 2 wiąże zakończenie czasu zawieszenia. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego pod dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Ponieważ z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżący wnieśli skargę do tut, Sądu 19 maja 2017 r. oraz że wyrok WSA w Opolu z 31 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 248/18 stał się prawomocny z dniem 4 stycznia 2019 r., a jego odpis wpłynął do organu 23 stycznia 2019 r., prawidłowo organ II instancji przyjął, że termin przedawnienia, po zawieszeniu, zaczął biec dalej od 24 stycznia 2019 r. i upływa ostatecznie z dniem 10 marca 2020 r. Uzupełniająco wskazać należy, że prezentowany przez organ i akceptowany przez tut. Sąd pogląd co do wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego różnych zdarzeń, powodujących jednak ten sam skutek w postaci zawieszenia biegu terminu, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r. I FSK 1432/14, dostępny w CBOSA), gdzie przyjmuje się, że w takiej sytuacji wystąpienie drugiej przyczyny zawieszenia biegu terminu nie jest całkowicie bez znaczenia, bowiem po ustąpieniu pierwszej przyczyny zawieszenia biegu terminu, od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli trwa nadal w tym okresie.

Przystępując do rozpoznania istoty sporu wskazać należy, że przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie organu II instancji o charakterze kasacyjnym, wydane na podstawie art. 233 § 2 op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących kwestii prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 op, zasadne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 op) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie.

Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 op odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Natomiast wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/14 - dostępny, podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Stanowiąc wyłom w przyjętej konstrukcji postępowania odwoławczego przepis art. 233 § 2 op może być więc zastosowany wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego lub, gdy postępowanie takie zostało przeprowadzone, lecz nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca we wskazanym przepisie pozostawił do uznania organu odwoławczego dokonanie oceny, czy ze względu na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Jak wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 op.

Podkreślić przy tym należy, że art. 233 § 2 op jest również gwarantem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 op, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zatem, rolą organu odwoławczego nie jest kontrola decyzji organu I instancji, czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy, kierując się ww. zasadami dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji i obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wówczas, gdy na etapie postępowania przed tym organem doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki materiału dowodowego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 op. Wskazany przepis art. 229 op umożliwia bowiem organowi odwoławczemu przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki: NSA z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15), że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ I instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 op (zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11). Przepisy art. 229 i 127 op przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wykazał w zaskarżonej decyzji, iż zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej, po myśli art. 233 § 2 op. Zdaniem Sądu, analiza akt rozpoznawanej sprawy potwierdza, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o niewyjaśnione okoliczności faktyczne, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że przesłanką uchylenia decyzji organu I instancji była konieczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie wartości początkowej środka trwałego - nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], w oparciu o przepisy art. 22g ust. 9 updof, co rzutuje na prawidłowe ustalenie wartości odpisów amortyzacyjnych od przypadającej na każdego ze skarżących części tej nieruchomości.

Należy przypomnieć, że organ I instancji w wydanej decyzji z 31 października 2016 r., odmawiając podatnikom prawa do uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego w postaci części budynku położonego przy ul. [...], uznał, że nie wystąpiły na tyle wyjątkowe okoliczności, które pozwoliłyby na odstąpienie od zasady wyrażonej w art. 22g ust. 4 updof (według kosztu wytworzenia, w oparciu o dowody, dokumentujące poniesione nakłady), stąd podatnicy nie byli uprawnieni do określenia wartości początkowej nieruchomości w oparciu o przedłożoną wycenę biegłego, gdyż art. 22 ust. 9 updof nie miał w sprawie zastosowania. Stanowisko to podzielił organ II instancji w decyzji z 12 kwietnia 2017 r. a wniesiona na powyższą decyzję skarga stron została oddalona wyrokiem tut. Sądu z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 227/17. Prezentowane wyżej stanowisko organów nie znalazło jednak akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 370/17 przesądził, że podatnicy nie byli w stanie ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4 updof, stąd dla celów amortyzacji, mieli prawo ustalić wartość początkową środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 9, tj. w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego przez nich powołanego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Opolu w wyroku z 31 października 2018 r. o sygn. I SA/Op 248/18, będąc związanym na podstawie art. 190 ppsa oceną prawną NSA, podzielił zarzuty naruszenia art. 22g ust 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 22g ust. 9 updof, stwierdzając, że w sprawie zaistniała sytuacja, która nie pozwalała podatnikom ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 updof, w związku z czym zastosowanie miał przepis art. 22g ust. 9 tej ustawy. Ocena prawna oraz wskazania zawarte w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 248/18, sformułowane zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17, wiązały w przedmiotowej sprawie, na mocy art. 153 ppsa.

Treść zaskarżonej decyzji niewątpliwie potwierdza, że organ II instancji uwzględnił ocenę Sądu wyrażoną w ww. wyrokach i prawidłowo w związku z tym rozstrzygnął, że podatnicy dla celów amortyzacji, mieli prawo ustalić wartość początkową środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 9 updof, tj. w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego przez nich powołanego. Przy czym kwestią otwartą pozostawało, czy za podstawę wyceny, o której mowa w w/w przepisie mógł służyć przedłożony przez skarżących na etapie postępowania podatkowego operat szacunkowy sporządzony przez inżyniera budownictwa - A. R., legitymującego się uprawnieniami budowlanymi do projektowania bez ograniczeń w specjalności - konstrukcje budowlane. Jak bowiem trafnie zauważył organ, przedmiotowy dokument nie był przedmiotem oceny w zapadłych w przedmiotowej sprawie wyrokach NSA i WSA w Opolu w kontekście tego, czy może być podstawą ustalenia wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego. Nie ulega zatem wątpliwości, że dowód ten podlegał swobodnej ocenie organu, z punktu widzenia przesłanek z art. 22g ust. 9 updof, w tym również co do tego, czy dokument ten posiadał wszystkie cechy opinii biegłego.

W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje wywód organu, że jedynie rzeczoznawcy majątkowi są osobami ustawowo uprawnionymi do określania wartości nieruchomości, wobec czego operat szacunkowy sporządzony przez A. R., nie legitymującego się takim tytułem, nie mógł stanowić podstawy do wyceny wartości początkowej spornej nieruchomości. Trafność stanowiska organu znajduje bowiem pełne oparcie w obowiązujących przepisach, w tym zwłaszcza w art. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651, obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 - dalej w skrócie "ugn"). Zgodnie z tym przepisem. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. W przepisie tym ustawodawca przesądził więc, że wartość nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą określać tylko rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w tej ustawie. Z art. 174 ust. 2 tej ustawy wynika, że rzeczoznawcą majątkowym jest wyłącznie osoba posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie przepisów rozdziału 4 działu V tej ustawy. Zgodnie z art. 174 ust. 3 ugn działalność zawodowa rzeczoznawców majątkowych polega na określaniu wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością. Co przy tym szczególnie istotne, zastrzeżenie zawarte w art. 7 ugn obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien ją określać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 ugn, który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie (por. wyroki WSA w Gliwicach z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 790/19 i z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 343/18). Jak podkreśla się przy tym w doktrynie (zob. komentarz do art. 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, E. Bończak- Kucharczyk, WKP 2018, wybór Lex) zastrzeżenie określania wartości nieruchomości tylko przez rzeczoznawców majątkowych znajduje uzasadnienie w tym, że w różnych przepisach ustawodawca uzależnia wykonywanie czynności prawnych od oszacowania wartości nieruchomości, zatem określanie wartości nieruchomości powinno następować w sposób profesjonalny i zestandaryzowany. Ponadto określanie wartości nieruchomości jest wymagane przy różnych czynnościach dotyczących nieruchomości stanowiących własność publiczną, a gospodarowanie takimi nieruchomościami powinno odbywać się ze szczególną starannością.

W świetle przedstawionych regulacji nie sposób zatem podzielić argumentacji skargi, że na potrzeby ustalenia wartości początkowej nieruchomości w trybie art. 22g ust. 9 updof może być powołana każda osoba, która ma potrzebne do wyjaśnienia tego zagadnienia wiadomości, nie musi się ona przy tym legitymować jakimiś formalnymi dowodami, potwierdzającymi możliwość występowania w charakterze biegłego. W tym bowiem przypadku, jak trafnie przyjął organ, ustawodawca zastrzegł, że do wyceny wartości nieruchomości uprawnieni są wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi i tylko osoby z takim tytułem zawodowym posiadają wiadomości specjalne w tej dziedzinie. Poza sporem pozostaje natomiast okoliczność, że autor przedstawionego przez skarżących operatu szacunkowego, inżynier budownictwa A. R. nie figurował w centralnym rejestrze rzeczoznawców majątkowych, nie mógł więc legitymować się tytułem zawodowym rzeczoznawcy majątkowego.

W rezultacie Sąd za prawidłową uznaje ocenę organu odwoławczego, iż przedłożony operat szacunkowy stanowi opinię osoby nieposiadającej stosownych uprawnień w tym zakresie i nie mógł być brany pod uwagę przez organy podatkowe. W tej sytuacji oczywistym jest, że organy nie dysponowały niezbędnymi dowodami, pozwalającymi na ustalenie wszystkich elementów, składających się na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego.

Trafnie zatem wskazał organ odwoławczy na konieczność zastosowania przepisu art. 233 § 2 op. Sąd nie podziela zarzutów skarżących, że sprawa powinna zostać wyjaśniona przez organ II instancji, w oparciu o przepis art. 229 op. Jak podkreślono wyżej, w orzecznictwie wskazuje się, że użyty w art. 233 § 2 op zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA z 19.09.2002 r., I SA/Ka 1410/01) oraz, że zasada dwuinstancyjności tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25.09.2001 r., III SA 913/00 i z 19.03.2002 r., III SA 1861/00). Zatem, w myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 op) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 op) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez I instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w I instancji. Takiej wadliwości postępowania w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności i pozbawiało stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 193/19).

W rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie, że z uwagi na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji nie obejmowało swym zakresem badania wartości początkowej nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...]. Organ I instancji w wydanej 31 października 2016 r. decyzji, chociaż dokonał oceny przedłożonego przez skarżących operatu szacunkowego, sporządzonego przez A. R., wyrażając tożsame stanowisko o braku podstaw od uwzględnienia tego dowodu dla celów określenia wartości w/w nieruchomości, ze względu na brak koniecznych uprawnień po stronie autora tego operatu, to jednak - co bezsporne - nie zgromadził materiału dowodowego, niezbędnego dla rozstrzygnięcia kwestii wartości początkowej omawianego środka trwałego w oparciu o przepis art. 22g ust. 9 updof, wychodząc z błędnego założenia, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. W tym stanie rzeczy zasadnie Dyrektor Izby stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został jednoznacznie i w pełni ustalony, co uniemożliwia merytoryczną ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Zgodzić się też należy z oceną organu, że uzupełnienie tej wadliwości postępowania w I instancji nie mogło nastąpić w trybie art. 229 op, czyli samodzielnie, bądź poprzez zlecenie przeprowadzenie określonych czynności organowi I instancji. Organ odwoławczy nie może bowiem zastępować organu I instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ prowadziłoby to do naruszenia prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie przez organy dwóch instancji. Za niedopuszczalną należy więc uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Skoro zatem kwestia wartości początkowej amortyzowanego przez skarżących środka trwałego (części nieruchomości przy ul. [...] w [...]) nie była w istocie przedmiotem rozpoznania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, uchybienie to zasadnie zostało przez Dyrektora Izby ocenione jako naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (art. 233 § 2 op), z wyłączeniem możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy.

Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki do wydania przez Dyrektora Izby decyzji o charakterze kasacyjnym, gdyż dotychczas poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie tylko nie pozwalały na wydanie orzeczenia co do istoty, ale także stwierdzone braki dowodowe przekraczały możliwości uzupełnienia ich na etapie postępowania odwoławczego. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 2 op. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ przepisów normujących postępowanie podatkowe, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 120 i art. 121 § 1 i art. 125 op. Ze względu na specyfikę postępowania kasatoryjnego za chybione należało uznać zwłaszcza zarzuty naruszenia prawdy obiektywnej oraz wybiórczej, subiektywnej i dowolnej oceny dowodów, jak już bowiem wyżej wskazano decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 o.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 125 op, albowiem zasada szybkości postępowania nie może ograniczać zasady jego dwuinstancyjności. Także prawidłowe zastosowanie przepisu art. 233 § 2 op nie może zostać uznane za naruszenie art. 125 § 1 op wskazującego, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (zob. wyrok NSA z 17 maja 2019 r., sygn. akt GSK 147/17). Zdaniem Sądu, również pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 70c op, jak też art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 22g ust 9 updof nie znajdowały - z przedstawionych wyżej przyczyn - uzasadnionych podstaw.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.