Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1448/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi A sp.j. w Z. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako organ celno-skarbowy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt la oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz.1325 ze zm., dalej jako O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania A Spółka Jawna w Z. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] r., nr [...], określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ celno-skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zakończonego protokołem kontroli doręczonym skarżącej w dniu 15 czerwca 2020 r. stwierdził nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r.

Ponieważ Spółka nie skorzystała z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową organ celno-skarbowy na podstawie postanowienia przekształcił przedmiotową kontrolę w postępowanie podatkowe.

W toku pierwszo-instancyjnego postępowania podatkowego ustalono, że w ramach prowadzonej działalności Spółka w kontrolowanym okresie uczestniczyła w charakterze "brokera" w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji w zakresie obrotu smartfonami marki IPhone 5s, mających wszelkie znamiona karuzeli podatkowej, nakierowanych wyłącznie na wyłudzenie podatku od towarów i usług. Z tego tytułu organ celno-skarbowy zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy telefonów komórkowych, jak również odmówił Stronie zasadności zakwalifikowania sprzedaży tych telefonów jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, do których Spółka zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług. Ponadto organ celno-skarbowy pozbawił podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy usług pośrednictwa dotyczących tego obrotu, gdyż uznał je za niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Organ celno-skarbowy w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazywał na przeprowadzenie transakcji według schematów oszustwa karuzelowego i oszustwa typu "znikający podatnik". Mianowice w badanym okresie Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci smartfonów do jednego zagranicznego podmiotu tj. B GmbH & Co. KG z/s w Niemczech (dalej jako B), uprzednio nabytych od dwóch podmiotów:

a) C Sp. z o.o. (dalej jako C) oraz

b) D (dalej jako D).

Organ ustalił następujące "łańcuchy podmiotów", które w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. miały brać udział w fikcyjnym obrocie tym samym towarem:

1. WNT -> E -> C -> podatniczka -> B

2. WNT -> F -> C -> podatniczka -> B

3. WNT -> G -> H -> D -> podatniczka -> B

4. WNT -> I-> J -> K -> D -> podatniczka -> B

5. WNT -> I -> L -> M -> D -> podatniczka -> B

6. WNT -> N -> O -> D -> podatniczka -> B

7. WNT -> P -> R -> S -> D -> podatniczka -> B

8. WNT -> I -> Y -> U -> W -> D -> podatniczka -> B

9. WNT -> I -> Y -> Z -> D -> podatniczka -> B

10. WNT -> I -> A1 -> D -> podatniczka -> B.

Stwierdzono, że towar w tym samym lub następnym dniu, bądź też kilka dni później był fakturowany na rzecz podmiotów na terenie Unii Europejskiej, a następnie dostarczany z powrotem do Polskich centrów logistycznych (B1 Sp. z o.o. i C1 S.A.) pomimo, iż fakturowymi odbiorcami były firmy znajdujące się poza granicami Polski oraz do centrów logistycznych na terenie Holandii, Czech i Rumunii. Urządzenia o identycznych unikatowych numerach seryjnych IMEI występujące w obrocie dokonywanym przez Spółkę w kontrolowanym okresie, wielokrotnie były przedmiotem transakcji, zawartych pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi. Organ celno-skarbowy skonstatował, że przedmiotem obrotu Spółki były nie tyle telefony, ile ich numery IMEI, stąd też wszyscy uczestnicy tego obrotu bezustannie zajmowali się weryfikacją numerów IMEI, tworzono nawet własne bazy tych danych. Zatem obrót telefonami o tych samych numerach IMEI krążących w podobnym okresie pomiędzy różnymi podmiotami w innych łańcuchach transakcji, dokonywany był wyłącznie w związku z karuzelami podatkowymi i wyłudzeniem podatku od towarów i usług. Podatniczka uczestniczyła w obrocie karuzelowym pełniąc rolę "brokera", a wymienione wyżej przesłanki rozpatrywane łącznie w niepozostawiający wątpliwości sposób dowodzą, że jako profesjonalny uczestnik obrotu powinna była wiedzieć o swoim uczestnictwie w oszustwie karuzelowym. Zdaniem organu I instancji kontrolowana Spółka miała świadomość i godziła się z tym, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach.

Powyższe skutkowało zakwestionowaniem podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej jako WDT) stwierdzono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 tej ustawy. Podejmowane przez Spółkę czynności związane z wywiezieniem towarów do Niemiec udokumentowane kwestionowanymi fakturami, nie były bowiem wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od wartości dodanej. Tym samym wystawione faktury nie dokumentują faktycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W toku postępowania doręczono Spółce protokół badania ksiąg sporządzony w oparciu o zebrany materiał dowodowy i stwierdzone nieprawidłowości świadczące o nierzetelności zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży VAT za kontrolowany okres, co oznacza, że księgi te prowadzono z naruszeniem przepisu art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. względnie, na podstawie art. 233 §2 O.p., o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy od ponownego rozpatrzenia.

Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego ti.

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy ma zastosowanie do wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw i usług pośredników, podczas gdy literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie do tych czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem wskazanego przepisu w sytuacji Spółki i było podstawą do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od D i C, a także usług pośredników – A. I. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. D1 (dalej jako D1) oraz D. I. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. E1 (dalej jako E1 lub E1),

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmą D, C, D1 i E1, pomimo spełnienia przez Spółkę wszystkich przewidzianych prawem wymogów, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jak również dochowania przez Spółkę najwyższych standardów dobrej wiary i należytej staranności,

3) art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółka nie powinna w swoich rozliczeniach podatku od wartości dodanej wykazywać transakcji dokonanych na rzecz B, podczas gdy transakcje te zostały dokonane i jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów powinny zostać wykazane w rozliczeniach tego podatku Spółki;

- przepisów postępowania ti..

1) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez ograniczenie Spółce możliwości czynnego działania w sprawie przez włączenie akt z postępowań prowadzonych przez obce organy, a przez to:

a] brak możliwości odniesienia się przez Spółkę do materiałów zgromadzonych w toku tych postępowań;

b) włączenie do akt jedynie części dokumentów zgromadzonych w aktach postępowań prowadzonych wobec podmiotów trzecich wskutek czego pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "UCS") w sposób dowolny zadecydowali o zawartości akt niniejszego postępowania;

c) brak możliwości sformułowania przeciwdowodów oraz wyjaśnień, które pozwalałyby chociażby na odniesienie zgromadzonego materiału do sytuacji Spółki;

2) art. 122, art. 187 § 1 i § 3 art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez:

a) bezkrytyczne oparcie się na materiałach dowodowych zebranych w innych postępowaniach, bez przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniająco- dowodowego przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Spółki przedstawionych pismem z dnia 10 listopada 2020 r.;

b) brak zebrania oraz rozpatrzenia w całości materiału dowodowego skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym uznaniem, że faktury uwzględnione w deklaracji VAT za okres I — IV 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

c) dowolną (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny) ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w szczególności poprzez (i) działanie wyłącznie nastawione na udowodnienie tezy o braku spełnienia przez Spółkę warunków do odliczenia VAT, oraz (ii) naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych;

3) art. 180 § 1 i art. 181 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wadliwy sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, iż Spółka wiedziała, że uczestniczy w transakcjach karuzelowych wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, pomimo że brak w zebranym przez NUCS materiale dowodów potwierdzających, że Spółka posiadała wiedzę w tym zakresie;

4) art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez samodzielne dokonanie ustaleń wymagających wiadomości specjalnych, w szczególności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenia warunków sprzedaży określonych produktów w okresie objętym postępowaniem;

5) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez naruszenie przez Organ zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję własną organ celno-skarbowy w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte decyzją. Stwierdził, że w dniu [...] r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec podatniczki, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonego obecnie przez Prokuraturę Regionalną we W. pod sygn. [...]. Przedmiotowe postępowanie dotyczy zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Jednocześnie pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r. (doręczonym w dniu 23 kwietnia 2019 r.), na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocnika podatniczki, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do meritum sprawy organ celno-skarbowy stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest przesądzenie, czy w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz powołanych w ww. decyzji wydanej w pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy smartfonów od podmiotów C oraz D oraz dokumentujących zakup usług pośrednictwa w obrocie tymi smartfonami wystawionymi przez E1 oraz D1. Za istotne uznał również to, czy można uznać za zasadne wykazanie przez podatnika w deklaracjach podatkowych za miesiące styczeń - kwiecień 2014 r. transakcji WDT na rzecz B (przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej 0%), z czym wiązało się zadeklarowanie w przedmiotowych deklaracjach podatkowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Oceniając powyższe kwestie organ celno-skarbowy przybliżył na wstępie cechy charakterystyczne mechanizmu nazywanego karuzelą podatkową, w tym rolę "słupów", "buforów" oraz "brokerów". Wskazał, że zawieranym "dla pozoru" transakcjom gospodarczym towarzyszy bardzo często fizycznie przedmiot sprzedaży. Z reguły są to towary o wysokiej jednostkowej wartości, która jest niezbędna dla uczynienia procederu "rentownym". Towary te są faktycznie transportowane, co ma uprawdopodobnić rzekomy rzeczywisty charakter zawieranych transakcji.

Poddając ponownie w postępowaniu odwoławczym analizie zgromadzony materiał dowodowy, organ celno-skarbowy uznał go za kompletny i dający uzasadnioną podstawę do wyciągnięcia wniosku, że zawierane przez podatnika transakcje były elementem sztucznego mechanizmu, w którym transakcje zawierane są tylko pod pozorem wykonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dotyczy to zarówno transakcji zakupu od C. oraz D, jak i transakcji sprzedaży w ramach WDT na rzecz podmiotu B. Organ celno-skarbowy przedstawił także materiał dowodowy oraz ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów, okoliczności w jakich zawierały one transakcje handlowe oraz rolę w mechanizmie obrotu karuzelowego analizując każdy z łańcuchów wskazanych w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Zdaniem organu celno-skarbowego cechą charakterystyczną zawieranych transakcji przez Spółkę mających za przedmiot telefony komórkowe były ponadto następujące okoliczności towarzyszące:

a) w zakresie udziału pośredników w osobach pośrednikami ustalono, że handel telefonami przez kontrolowaną Spółkę rozpoczął się od wieloletniej znajomości Pana T. z D. I., który zainicjował transakcje w ww. zakresie. Sprzedaż telefonów odbywała się w ramach umowy z dnia [...] r. o świadczenie odpłatnego pośrednictwa zawartej z E1. Z umowy tej wynika, że pośrednik (E1) wskazuje nabywcę (B) i to on każdorazowo określa przedmiot i warunki transakcji. Spółka zobowiązała się w umowie realizować przygotowane przez pośrednika transakcje. W dniu [...] r. identyczną umowę pośrednictwa w sprzedaży telefonów na rzecz B Spółka zawarła z D1, która jednorazowo w kontrolowanym okresie wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz Spółki. Za świadczone usługi pośrednictwa w transakcjach D. I. wystawiał faktury sprzedaży na rzecz Spółki. Wysokość prowizji kształtowała się na poziomie 3,5 %, a kwota netto faktury odpowiadała około od 50% do 55% zysku netto na poszczególnej transakcji;

b) płatności z tyt. obrotu telefonami komórkowymi odbywały się w przeciągu jednego lub dwóch dni. Środki finansowe od niemieckiego odbiorcy telefonów B po wpłynięciu na rachunek bankowy były jeszcze tego samego dnia przelewane na rzecz dostawców telefonów komórkowych bądź też płatność za faktury sprzedaży telefonów komórkowych dokonywana była następnego dnia po uregulowaniu zobowiązań z faktur wystawionych przez dostawców telefonów;

c) ustalanie marż przy zakupach telefonów od D i C, zgodnie z wyjaśnieniami B. T., najczęściej należało do D. I. Pan T. zajmował się tym tylko w razie jego nieobecności. D. I. zeznał, że to on kontaktował się z kontrahentami Spółki, głównie był to kontakt mailowy, sporadycznie telefoniczny. Wszystkie szczegóły ustalane były mailowo;

d) w przedmiocie sprawdzenia, odbioru towarów oraz ich ubezpieczenia ustalono, że ubezpieczenia transportów smartfonów z Z. do siedziby B dokonywała podatniczka. Zarówno zakup jak i sprzedaż następowała po inspekcji towarów. Po otrzymaniu oferty od C bądź D, zawierającej rodzaje telefonów, ilość, ceny, listę numerów IMEI i nałożeniu marży sprzedaży oferowano dostawę do Niemiec. Po akceptacji oferty czekano na zamówienie, ustalono datę transportu zarówno do jak i od Spółki. Przy dostawie telefonów do podatniczki były skanowane i sprawdzane numery IMEI, w celu potwierdzenia zgodności dostarczanego towaru z ofertą. Jak zeznał p. B. T. towaru nie magazynowano i w większości przypadków w tym samym dniu co zakup dostarczano go do Niemiec. Mogło się zdarzyć, że telefony zostawały w siedzibie Spółki dzień lub dwa. Kierowców było łącznie około 10. Pan T. był kilkukrotnie w Niemczech;

e) transakcje kupna i sprzedaży tej samej partii towarów następowały pomiędzy kolejnymi podmiotami w danych łańcuchu transakcji, z wykorzystaniem tego samego magazynu. Przedmiotem obrotu, w którym uczestniczyła skarżąca były wyłącznie smartfony Iphone S5 16GB (towar o dużej cenie jednostkowej i niewielkich gabarytach, łatwy w transporcie i magazynowaniu). Wszystkie podmioty korzystały z obsługi logistycznej centrum B1 Sp. z o.o., towar pozostawał w magazynie, a uczestnicy transakcji w trakcie jednego dnia wystawiali pomiędzy sobą faktury dotyczące transakcji kupna - sprzedaży tych samych partii i ilości ww. towaru.

Mając na uwadze zgromadzone dowody, w ocenie organu celno-skarbowego, nie budzi wątpliwości, że transakcje zawierane przez podatnika były częścią niezgodnego z prawem mechanizmu. Ich założeniem nie był legalny obrót, lecz wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celach wyłudzenia środków publicznych. Poprzez stworzenie łańcucha podmiotów w otoczeniu międzynarodowym, towary wracały do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Pozycja Spółki w przedstawionych łańcuchach transakcji odpowiada funkcji "brokera" (legalnie działający podmiot, który dostarcza towar poza granicę do kraju, z którego wcześniej towar ten był sprowadzony przez "znikającego podatnika", żąda zwrotu podatku, choć nie był on uprzednio zapłacony przez znikającego podatnika).

Następnie organ celno-skarbowy poczynił ustalenia, czy Spółka uczestniczyła w karuzelowym obrocie telefonami świadomie czy też nie zdając sobie z tego sprawy. Jest to zasadnicza część oceny materiału dowodowego, gdyż zawierane w warunkach takiej świadomości transakcje nie wywołują na gruncie u.p.t.u. deklarowanych skutków podatkowych - zarówno po stronie kupna jak i sprzedaży. Wskazano, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził, w oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Zdaniem organu celno-skarbowego, skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Charakter transakcji całkowicie odbiegał od standardów handlowych znanych powszechnie z uwagi na brak jakichkolwiek cech rynkowości w postaci osobistego zaangażowania w poszukiwanie towarów, dostawców, sprzedawców, dopasowania cen do potrzeb rynku i potencjalnych kontrahentów. W jego ocenie, świadczą o tym ponadto następujące okoliczności:

1) szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji oraz odwrócony ciąg płatności, co wskazuje na z góry określony i ustalony zakres i przedmiot tych transakcji. Zapłata za towar następowała tego samego dnia, w którym wpływały należności od odbiorcy. Zatem transakcje o znacznej wartości były dokonywane bez zaangażowania własnych środków finansowych (zapłata pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedawane są towary),

2) brak ryzyka po stronie Spółki przy równocześnie gwarantowanym zarobku. Spółka nie ponosiła jakiegokolwiek ryzyka związanego ze zbytem towaru zakupionego w C i D. W toku kontroli ustalono, że podatniczka zamawiała konkretną ilość smartfonów od konkretnych dostawców wskazanych przez pośrednika w osobie D.I., przeznaczonych do jednego odbiorcy. "Zarobek" Spółki na handlu smartfonami związany był w kontrolowanym okresie przede wszystkim z wykorzystaniem konstrukcji podatku od towarów i usług tj. ze zwrotem podatku naliczonego,

3) podatniczka wiedziała, że jej odbiorca zagraniczny miał możliwość nabycia towarów bezpośrednio od podmiotów C i D - bez wprowadzania Spółki, jako kolejnego podmiotu biorącego udział w transakcjach. Jej rola sprowadzała się do sfinansowania transakcji w zakresie części ceny odpowiadającej podatkowi od towarów i usług. Okoliczności nawiązania współpracy z tymi podmiotami wskazują, że B. T. reprezentujący Spółkę, działając w charakterze uczestnika transakcji pomiędzy ww. kontrahentami, a niemieckim odbiorcą B - wiedział, iż ww. kontrahenci Spółki szukają partnera handlowego posiadającego środki finansowe, które nie są potrzebne na realizację transakcji handlowych, lecz na podatek od towarów i usług, którego zwrot z urzędu skarbowego jest odłożony w czasie, a dodatkowo uzależniony od czynności weryfikacyjnych organu podatkowego,

4) zaangażowanie pośrednika z wysoką prowizją, który nie miał doświadczenia w branży. D.I. był przedstawicielem handlowym firmy [...] (artykuły gospodarstwa domowego). Sprzedaż telefonów odbywała się w ramach umowy z dnia [...] r. odpłatnego pośrednictwa zawartej z E1. Z umowy tej wynika, że pośrednik (E1) wskazuje nabywcę (B) i to on każdorazowo określa przedmiot i warunki transakcji. Spółka zobowiązała się w umowie realizować przygotowane przez pośrednika transakcje. Prowizji w umowie nie określono ani co do kwoty, ani zasad jej ustalania. Za świadczone usługi pośrednictwa w transakcjach E1 wystawiał faktury sprzedaży na rzecz Spółki. Wysokość prowizji kształtowała się na poziomie 3,5 %, a kwota netto faktury odpowiadała około od 50% do 55% zysku netto na poszczególnej transakcji. D.I. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że ustalał je z Panem T. przy każdej transakcji. Liczyli wspólnie koszty, zysk, a T. liczył pewnie całą tzw. otoczkę związaną z transakcją handlową. Z założenia nigdy nie było umówionego podziału, zawsze rozmawiali ze sobą. W dniu [...] r. identyczną umowę pośrednictwa w sprzedaży telefonów na rzecz B Spółka zawarła z D1,

5) położenie szczególnego nacisku na weryfikację numerów IMEI w celu uniknięcia powtórzenia się tych samych numerów w tym samym łańcuchu dostaw. B. T. zeznał, że kiedy dostawali listę numerów IMEI, wysyłali ją do Niemiec. Na początku Spółka ręcznie sprawdzała numery IMEI, a później już za pomocą skanerów. Gdy wszystko się zgadzało, to puszczali przelew do D. Sprawdzanie telefonów polegało no zeskanowaniu numerów z pudła zbiorczego, na którym jest 10 numerów IMEI. Nigdy nie otwierali pojedynczego pudełka, aby zobaczyć telefon komórkowy. Ustalono także z księgową, że jest to wymagane przepisami "specyfikacji sztuk ładunku".

Ustalono przy tym, na podstawie czynności wykonanych przez inne organy podatkowe, że telefony o numerach IMEI będące przedmiotem kwestionowanych nabyć i dostaw, były już wcześniej przedmiotem obrotu i wewnątrzwspólnotowych dostaw przez inne firmy krajowe i zagraniczne. Świadomość taką posiadał niewątpliwie bezpośredni dostawca telefonów do Spółki – D.

Zdaniem organu celno-skarbowego, powyższe wskazuje, że wszyscy uczestnicy obrotu telefonami bezustannie zajmowali się weryfikacją numerów IMEI i tworzono nawet własne bazy tych danych. Świadczy to o tym, że faktycznie przedmiotem obrotu Spółki były nie tyle telefony, ile ich numery IMEI. W ocenie organu celno-skarbowego oznacza to, że wspólnik Spółki B. T. miał świadomość, że raz zakupiony i sprzedany przez Spółkę towar ponownie może do Spółki wrócić w następstwie nabycia go w innych transakcjach. Dlatego też Spółka (jak i pozostali uczestnicy transakcji) przywiązywała szczególną uwagę do weryfikacji numerów IMEI towarów,

6) brak jakichkolwiek cech rynkowości w postaci osobistego zaangażowania w poszukiwanie towarów, dostawców, sprzedawców, dopasowania cen do potrzeb rynku i potencjalnych kontrahentów. Obrót podatniczki od razu przyjmuje wysokie wartości, a ryzyko handlowe jest praktycznie żadne, ponieważ z góry określeni są zarówno dostawcy jak i odbiorcy. Spółka nie musi wykazywać żadnej aktywności typowej dla prowadzenia działalności gospodarczej w konkurencyjnym środowisku charakteryzującym się co do zasady istnieniem ryzyka biznesowego. Wszystko, od złożenia oferty do znalezienia dostawcy należało do obowiązków pośrednika, co potwierdzają w swoich zeznaniach zarówno B. T., jak i D.I. Spółka, której wcześniej przedmiotem działalności był przede wszystkim obrót węglem, nie miała żadnego doświadczenia w handlu telefonami komórkowymi (wcześniej sporadycznie handlowała aparatami fotograficznymi). Nie poszukiwała sama aktywnie potencjalnych kontrahentów, nie szukała dostawców, nie założyła i nie oferowała ww. towarów na swojej stronie internetowej. Spółka ta zgadzała się i oczekiwała wyłącznie na inicjatywę D.I. Nie mająca żadnego doświadczenia w handlu telefonami komórkowymi. Spółka korzystała z usług przedsiębiorcy, który również nie miał tym zakresie żadnych kwalifikacji, żadnego doświadczenia,

7) przedstawiciel C, która była bezpośrednim dostawcą telefonów do Strony, będąc również częścią tego samego łańcucha podmiotów zaangażowanych w proceder karuzelowy, zeznał że okoliczności w jakich zawierał transakcje wzbudziły w nim podejrzenie nieprawidłowości i skłoniły go do wycofania się ze Spółki. Udziałowiec C przedstawił proces realizowania przez jego firmę zakupów i sprzedaży: Tam kierowca przywoził towar, który po sprawdzeniu w jakim stanie są pudełka i po sprawdzeniu numerów IMEI zabierał do siedziby kupców, gdzie towar był również sprawdzany przez odbiorców. Jeżeli wszystko było w porządku wtedy odbiorcy przelewali pieniądze na konto C, a ta od razu przelewała pieniądze na konto swojego dostawcy. Potem przesyłał pieniądze za pośrednictwo w sprzedaży na konto poprzedniego dostawcy. Zgodnie z zeznaniem chodziło o szybkie przelewy pieniędzy, ponieważ Spółka nie miała takich kwot na zakup towaru i przyjmowała towar na zasadach komisu. Zeznał również, że przy każdej transakcji musiał posiadać numery IMEI, które otrzymywał mailem. Mailem otrzymywał również zdjęcia paczek. Po trzech miesiącach sprzedał swoje udziały w Spółce, ponieważ po fakcie zorientował się, że to nie jest dla niego, zbyt duża presja, zajęcie było pracochłonne i stresogenne. Miał przeczucie, że coś jest nie tak i przestraszył się.

Powyższe, zdaniem organu celno-skarbowego potwierdza wniosek, że wśród osób zajmujących się zawodowo prowadzeniem działalności handlowej przedstawiony sposób zawierania transakcji kupna - sprzedaży telefonów powinien wywołać wątpliwości co legalnego ich charakteru. Wspólnicy Spółki również musieli zdawać sobie sprawę z faktycznej roli Spółki w przeprowadzanych transakcjach polegającej na "kredytowaniu" podatku od towarów i usług, wzięciu na siebie ryzyka związanego z kontrolą zasadności zwrotu różnicy podatku i zamrożeniem kapitału na czas czynności weryfikacyjnych. Odpowiedzialnym za całość transakcji był pośrednik, nad którym Spółka nie sprawowała kontroli, na co wskazuje lakoniczna i niczego nie gwarantująca umowa współpracy. Za usługę w postaci wyszukania w Internecie kontrahenta płaciła niemal połowę stosowanego narzutu. W sprawie telefonów ze spółką niemiecką nawiązano kontakt mailowy - znany z jednej wspólnej transakcji sprzed kilku lat. Do negocjowania cen sensu stricto dochodziło sporadycznie. Zaangażowanie podatnika polegało na uzgadnianiu dat dostaw oraz weryfikacji list z numerami IMEI, na uczestniczeniu w odbiorze i dostawach towaru. Były to proste czynności biurowe i magazynowe, za które jednak Spółka wypłacała pośrednikowi znaczną część swojego zysku.

Jednocześnie żaden z podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu, w każdym z 10 wykrytych łańcuchów obiegu towarów, nie był podmiotem prowadzącym działalność w sposób legalny. Przeprowadzone wobec tych podmiotów postępowania wykazały, że każdy z nich pełnił w poszczególnych łańcuchach transakcji określoną rolę (znikającego podatnika, bufora), charakterystyczną dla przestępstw karuzelowych.

W ocenie organu celno-skarbowego, prawidłowo zatem uznano w zaskarżonej decyzji, że Strona odliczając podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach wystawionych przez podmioty: C i D naruszyła postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zasadnie również zakwestionowano podatek naliczony z faktur wystawionych przez E1 oraz D1 na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy - jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem nie doszło do faktycznego obrotu telefonami, to zakup usług pośrednictwa dotyczących tego obrotu również nie miał miejsca. A w konsekwencji nie mogą być rozpoznane jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów transakcje sprzedaży smartfonów. Przedmiotowe transakcje nie spowodowały powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawców - nie były wykonywane w celach gospodarczych, stanowiły realizację z góry powziętego planu - osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od wartości dodanej. Wystawienie faktur, które w istocie nie dokumentują faktycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowi naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 5, i art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ celno-skarbowy wyjaśnił, że tzw. "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u podatnika. Jednocześnie oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, gdyż ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło.

Zatem istotne w ocenie świadomości udziału Strony w spornych transakcjach są nie tylko jej działania w stosunku do bezpośrednich kontrahentów, ale ich ocena w kontekście ustalonych całych łańcuchów transakcji na poprzedzających jak i następczych etapach obrotu. O tym, że podatniczka miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji świadczą przede wszystkim takie okoliczności, jak:

- brak pisemnych umów i bazowanie na nieuzasadnionym racjonalnie zaufaniu do kontrahentów,

- brak jakichkolwiek działań zmierzających do skrócenia łańcucha dostaw np. poprzez nawiązanie współpracy z autoryzowanym dystrybutorem telefonów,

- brak faktycznych negocjacji cenowych, brak rozpoznania rynku przez osoby mające doświadczenie w branży,

- okoliczność, że faktury pomiędzy kolejnymi ogniwami w łańcuchu wystawiane były zasadniczo w tych samych dniach bądź w niewielkich kilkudniowych odstępach,

- szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji i brak podjęcia jakiegokolwiek wysiłku w ich realizację,

- zaangażowanie pośrednika z bardzo wysoką prowizją, który przy tym nie miał jakiegokolwiek doświadczenia w branży,

- brak ryzyka po stronie Spółki przy równocześnie gwarantowanym zarobku,

- rola jaką pełniło w obrocie spornym towarem centrum logistyczne B1, gdzie telefony były przechowywane przez cały czas, od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji,

- szczególny nacisk, jaki w ramach transakcji kładziono na weryfikację numerów IMEI, który w ocenie tut. Organu miał na celu uniknięcie powtórzenia się tych samych numerów w tym samym łańcuchu dostaw. Ustalono w toku postępowania, że telefony o numerach IMEI będące przedmiotem kwestionowanych nabyć i dostaw, były już wcześniej przedmiotem obrotu i wewnątrzwspólnotowych dostaw przez inne firmy krajowe i zagraniczne.

Wskazane przesłanki należy ocenić mając na uwadze zaakceptowany przez sądy administracyjne pogląd przytoczony wcześniej w niniejszej decyzji, że ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach transakcji z bezpośrednimi kontrahentami, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.

Zdaniem organu celno-skarbowego, na uwagę zasługują ustalenia postępowań podatkowych wobec innych podmiotów w poszczególnych łańcuchach transakcji, które wskazują jednoznacznie, że obrót telefonami komórkowymi został szczegółowo zaplanowany i przeprowadzony, a jedynym jego uzasadnieniem było osiągnięcie korzyści podatkowych - otrzymanie zwrotu podatku. Strona w przedmiotowym procederze w każdej z 10 ujawnionych linii transakcji, pełniła tą samą kluczową dla takiego procederu rolę podatnika deklarującego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która generowała możliwość odzyskania podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakupy telefonów. Spółka wskazuje, że przeprowadzała weryfikację kontrahentów pod kątem formalnym, jednak nie były to działania wystarczające. Branża obrotu elektroniką należy do "branż wrażliwych", podatnych na występowanie nadużyć. Dlatego należało w tej działalności zachować ostrożność, a nie wyłącznie ograniczać się do dbania o formalną poprawność dokumentów.

Jednocześnie nie podzielono argumentacji w przedmiocie braku szerszej wiedzy podatników na początku 2014 r. na temat oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazano, że co prawda pierwsze ostrzeżenia Ministerstwa Finansów dotyczące wyłudzeń tego podatku w branży elektronicznej pochodzą z sierpnia 2014 r., jednakże kwestia popełniania oszustw karuzelowych przez nieuczciwych podatników jest zjawiskiem o wiele starszym - polega na wykorzystywaniu elementu wbudowanego w konstrukcję podatku pośredniego, jakim jest pobór podatku w miejscu ostatecznej konsumpcji dobra. Stąd bardzo często w tzw. karuzelach podatkowych wykorzystuje się związany z tym zwrot podatku naliczonego na etapach krajowej dostawy towarów, które wywożone są poza granice kraju, np. w procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czy eksportu. Doświadczony przedsiębiorca zwłaszcza działający w branży handlowej, korzystający z usług profesjonalnej służby finansowo - księgowej musiał wiedzieć o tego rodzaju potencjalnym ryzyku. Oczywiście towarami wykorzystywanymi w tego rodzaju procederze były różnego rodzaju produkty jak: stal, komponenty paliwowe, telefony. Za każdym razem jednak mechanizm oszustwa był ten sam, a jego nagłaśnianie w środkach masowego przekazu w zasadzie trawa od początku wprowadzenia obecnej ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona nie poszukiwała aktywnie potencjalnych kontrahentów, nie szukała dostawców, nie założyła i nie oferowała telefonów na swojej stronie internetowej, zgadzała się i oczekiwała wyłącznie na inicjatywę D.I. Potwierdzają to zeznania p. B. T. Ustalone okoliczności nawiązania współpracy z C i D jasno wskazują, że B. T. reprezentujący Spółę działając w charakterze uczestnika transakcji pomiędzy ww. kontrahentami, a niemieckim odbiorcą B musiał wiedzieć, iż ww. kontrahenci Spółki szukają partnera handlowego posiadającego środki finansowe. Wiedza o tym, że odbiorca zagraniczny Strony mógłby nabywać towary bezpośrednio od tych podmiotów - bez wprowadzania Spółki, jako kolejnego podmiotu biorącego udział w transakcjach oraz wiedza o niezwłocznym dokonywaniu płatności finansowych przez odbiorcę zagranicznego musiały z kolei wpływać na świadomość Strony, że w istocie środki finansowe nie są potrzebne na realizację transakcji handlowych, lecz na podatek YAT, którego zwrot z urzędu skarbowego jest odłożony w czasie. Niewątpliwie powinno to wzbudzić czujność doświadczonego przedsiębiorcy.

Ponadto przedstawiony sposób zawierania transakcji z góry ustaloną ścieżką dostawców i odbiorców oraz marżą zysku, a także przeprowadzanie inspekcji towarów, realizowanie zapłaty po otrzymaniu towarów, ich ubezpieczanie czy transportowanie przez Spółkę wbrew argumentacji podniesionej w odwołaniu nie stanowią o istocie warunków konkurencyjnych zawierania transakcji. Istotą ryzyka prowadzenia działalności handlowej jest bowiem niepewność rynku, która determinuje niepewność co do rentowności zainwestowanych środków w zakup towarów handlowych. Na niepewność rynku składają się: zmiana gustów docelowych klientów, wejście na rynek innych konkurencyjnych produktów, ryzyko obniżenia cen nabytych towarów, które może wynikać z bardzo wielu przyczyn niezależnych od przedsiębiorstwa. Te ryzyka w zasadzie nie istniały w warunkach w jakich skarżąca zawierała swoje transakcje. Zdaniem organu celno-skarbowego natychmiastowe płatności przeciwnie niż to ocenia Strona, świadczą o zupełnie nie przystającej do rzeczywistości gospodarczej polityce pieniężnej, jaka została ustalona pomiędzy Spółkę a jej kontrahentami. Jak wynika z materiału dowodowego, płatności były przez nią realizowane niemalże natychmiast po dostawach towarów. Wyeliminowane zostało zatem zupełnie ryzyko niespłaconych należności, nie funkcjonowała polityka kredytu kupieckiego i brak było kosztów jej obsługi. Przy czym co budzi zdziwienie. Spółka realizowała wysokie zyski, których poziom co do zasady, biorąc pod uwagę zasady prowadzenia działalności gospodarczej, jest wprost proporcjonalny do poziomu ponoszonego ryzyka gospodarczego. W tej sytuacji nie zaskakuje brak formalnych umów handlowych, które z zasady są zawierane w celu uregulowania kwestii wzajemnych relacji biznesowych i właśnie zabezpieczenia się na wypadek niepożądanych, negatywnych konsekwencji prowadzenia działalności gospodarczej.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odwołaniu, w okolicznościach w jakich działała Spółka (mając przecież jak sama podaje doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej w tym w branży elektronicznej) powinny pojawić się u niej wątpliwości co do legalnego przebiegu transakcji i ich celu gospodarczego tak jak to miało miejsce u innego przedsiębiorcy, który także prowadził działalność równolegle ze Stroną. Jak już wspomniano, udziałowiec Spółki C wskazując na szybkie przelewy pieniędzy, konieczność posiadania przy każdej transakcji numerów IMEI otrzymywanych mailem, otrzymywanie mailem zdjęć paczek nabrał wątpliwości co do legalnego charakteru transakcji obrotu telefonami. Jak zeznał miał przeczucie, że coś jest nie tak i przestraszył się.

Biorąc pod uwagę ujawniony sposób przeprowadzania transakcji w łańcuchach podmiotów zaangażowanych w obrót telefonami, zdaniem organu celno-skarbowego prowadzenie bardzo szczegółowej ewidencji numerów IMEI świadczy o tym, że Spółka także miała świadomość ryzyka wielokrotnego obrotu tymi samymi telefonami. Zauważono także, że z treści odwołania można wyczytać, iż Spółka miała wiedzę o potencjalnej możliwości udziału w nielegalnym procederze; jak wskazano, gdyby numery telefonów powtórzyły się w Spółce wówczas nie doszłoby do transakcji - Spółka zrezygnowałaby z obawy przed niezamierzonym udziałem w nielegalnym procederze.

Zachowanie podatniczki zostało zbadane przez pryzmat zasady racjonalności kupieckiej, do której wielokrotnie odwoływano się w decyzji pierwszo - instancyjnej. Doświadczenie życiowe to niewątpliwie kategoria wieloaspektowa, uwzględniająca poszczególne jego wymiary, w tym wymiar gospodarczy i ekonomiczny. Jedynym racjonalnym wytłumaczeniem jest to, że istniał łańcuch ściśle współpracujących ze sobą podmiotów, które nie obawiały się żadnego ryzyko transakcji. Nie Jest bowiem racjonalne, by na rzecz nieznanych sobie dostawców rozważny przedsiębiorca dokonywał wielomiiionowych przedpłat oraz by takich przedpłat dokonywali na jego rzecz jego odbiorcy, gdyby nie byli pewni, że transakcje będą przebiegać zgodnie z założonym schematem, i że jest to pewne i zorganizowane przedsięwzięcie, nieobarczone ryzykiem finansowym.

Oceniając stopień świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział podatnik dokonano w pierwszym rzędzie analizy jego zachowania w ramach transakcji z bezpośrednimi kontrahentami, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Jeżeli celem wszystkich rozpoznanych łańcuchów dostaw z udziałem Spółki było oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszyły im czynności takie jak przeprowadzanie płatności bankowych, zamówienia towarów czy w szczególności skrupulatne prowadzenie ewidencji numerów IMEI.

W ocenie organu celno-skarbowego w toku niniejszego postępowania zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy pozwalający z jednej strony na ocenę jaki udział pełniły poszczególne podmioty w rzekomych dostawach towarów i przesądzenie, że mamy w tym przypadku do czynienia z karuzelą podatkową, z drugiej zaś wskazujący okoliczności, które świadczą o świadomym udziale podatnika w tym mechanizmie.

Wskazano także, w zakresie WDT, że okoliczność transportu towarów, uczestniczenia w załadunku, czy też w rozładunku towarów, nie ma wpływu na zasadnicze ustalenia faktyczne, ponieważ wykazano, że całość transakcji obrotu przedmiotowymi towarami miała charakter "pozorujący" rzeczywiste transakcje gospodarcze. Jak już wskazano, typowe dla oszustw podatkowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej w danym zakresie, jedynie ją pozorując. A taki właśnie stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie wystąpił. W tym kontekście spełnienie formalnych przesłanek uznania dostaw Spółki za WDT nie jest wystarczające do stwierdzenia, że podatnik dokonał dostaw na rzecz spółki niemieckiej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, organ celno-skarbowy stwierdził, że postępowanie organu, w realiach niniejszej sprawy, w żaden sposób nie pozostawało w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Pomijając już fakt, że Spółka miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, to dodać trzeba, że nie istnieje prawo absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał powoływany wyrok TSUE. Skarżąca na każdym etapie postępowania miała dostęp do wszystkich dowodów, na których organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ celno-skarbowy włączył wszystkie decyzje wydane dla wszystkich uczestników procederu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W przypadku bezpośrednich dostawców tj. C i D wraz z decyzjami i protokołami kontroli podatkowej włączone zostały kluczowe dowody zebrane w toku tych postępowań, w tym dowody źródłowe, protokoły przesłuchań świadków i stron. Nie poprzestano więc jedynie na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji, wydanych w stosunku do kontrahentów Spółki, lecz dokonał ich analizy w kontekście przedmiotowej sprawy, a także oceny, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami. Spółka nie była stroną tych postępowań, a w prowadzonym wobec niej postępowaniu wykorzystano tylko konkretne dowody z tych postępowań, w tym decyzje podatkowe, stanowiące dokumenty urzędowe, stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione. Zatem organ celno-skarbowy nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w odwołaniu przepisy postępowania. W toku pierwszo instancyjnego postępowania zebrano wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Wzięto również pod uwagę wyjaśnienia oferowane przez podatnika, dlatego brak podstaw do kwestionowania prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu celno-skarbowego, wbrew stanowisku skarżącejj nie jest wyrazem dokonania błędnych ustaleń niepodzielenie poglądów Spółki co do działania w dobrej wierze. Ocena działania podatnika w dobrej wierze, choć niewątpliwie zmierza do rekonstrukcji zamiaru i stopnia jego świadomości o uczestniczeniu w nielegalnym procederze, nie musi sprowadzać się do uwierzenia stronie "na słowo", lecz dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. Okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, a nie w oderwanych fragmentach, jak próbuje to robić podatnik, przemawiają za uznaniem, iż wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza zasady prawdy obiektywnej.

Zarzut braku powołania biegłego, który posiadając wiedzę specjalną byłby w stanie ocenić stopień rynkowości dokonywanych przez Spółkę transakcji obrotu telefonami komórkowi, organ celno-skarbowy uznał za bezzasadny w świetle art. 188 i art. 197 § 1 O.p.

W zakresie zarzutu polegającego na odwołaniu się przez Organ podatkowy do innej decyzji wydanej wobec Spółki (decyzja nr [...] z dnia [...] r.), która jest kwestionowana przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zauważono, że w przedmiotowej sprawie Naczelny Sad Administracyjny wydał wyrok z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 713/20, w którym oddalił skargę kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1082/19 (sprawa dotyczyła rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. i zakończyła się korzystnie dla organów podatkowych).

W przedmiocie zarzutu naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 O.p. poprzez wyrażoną w zaskarżonej decyzji odmienną ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy od oceny wyrażonej podczas kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Urząd Skarbowy w Z., uznano także, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE organ celno-skarbowy zauważył, że nie mogą one znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na odmienność rozstrzyganych przez sądy stanów faktycznych oraz prawnych. W orzeczeniach tych sądy administracyjne zajmowały się w większości przypadków prawidłowością przyjętych stawek podatkowych dla określonych czynności wywołujących powstanie obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy nie podziela także stanowiska dotyczącego konieczności zastosowania w tej sprawie zasady in dubio pro tributario. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W orzecznictwie za ugruntowany można uznać pogląd, że art. 2a O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wątpliwość ta ma charakter obiektywny i zastosowanie różnych dyrektyw wykładni prowadzi do uzyskania różnych wyników. W takim przypadku zasada in dubio pro tributario nakazuje wybrać tę najkorzystniejszą dla podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisów ustalając sposób ich rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 2 i 3 O.p. poprzez stwierdzenie nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych Organ odwoławczy stwierdza, iż jest on bezzasadny.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy ma zastosowanie do wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw i usług pośredników, podczas gdy literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie do tych czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem wskazanego przepisu w sytuacji Spółki i było podstawą do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od D i C, a także usług pośredników D1 i E1;

b. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D, C, D1 i E1 pomimo spełnienia przez Spółkę wszystkich przewidzianych prawem wymogów, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jak również dochowania przez Spółkę najwyższych standardów dobrej wiary i należytej staranności;

c. art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 109 ust.3 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, ze Spółka nie powinna w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług wykazywać transakcji dokonanych na rzecz B, podczas gdy transakcje te zostały dokonane i jako WDT powinny zostać wykazane w rozliczeniach Spółki.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez ograniczenie Spółce możliwości czynnego działania w sprawie przez włączenie akt z postępowań prowadzonych przez obce organy, a przez to:

- brak możliwości odniesienia się przez Spółkę do materiałów zgromadzonych w toku

tych postępowań;

- włączenie do akt jedynie części dokumentów zgromadzonych w aktach postępowań

prowadzonych wobec podmiotów trzecich, wskutek czego pracownicy organu celno-skarbowego w sposób dowolny zadecydowali o zawartości akt niniejszego postępowania;

- brak możliwości sformułowania przeciwdowodów oraz wyjaśnień, które pozwalałyby

chociażby na odniesienie zgromadzonego materiału do sytuacji Spółki;

b. art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez:

- bezkrytyczne oparcie Się na materiałach dowodowych zebranych w innych postępowaniach, bez przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniająco-dowodowego przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Spółki przedstawionych pismem z dnia 10 listopada 2020 r.;

- brak zebrania oraz rozpatrzenia w całości materiału dowodowego skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym uznaniem, że faktury uwzględnione w deklaracji VAT za okres styczeń-kwiecień 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- dowolną (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny) ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w szczególności poprzez działanie wyłącznie nastawione na udowodnienie tezy o braku spełnienia przez Spółkę warunków do odliczenia podatku od towarów i usług oraz naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych;

c. art. 180 § 1 i art. 181 O.p w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez wadliwy sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności, iż Spółka wiedziała, ze uczestniczy w transakcjach karuzelowych wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, pomimo że brak w zebranym materiale dowodów potwierdzających, że Spółka posiadała wiedzę w tym zakresie;

d. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez samodzielne dokonanie ustaleń wymagających wiadomości specjalnych, w szczególności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenia warunków sprzedaży określonych produktów w okresie objętym postępowaniem;

e. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez naruszenie przez organ zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy celem ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, podatniczka stwierdziła, że nie ma podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż nie zostały wystawione faktury mające dokumentować czynności, które nie zostały dokonane. Transakcje były realne (nie jest kwestionowany fakt dokonania obrotu towarowego), miały uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze, a nabywane towary służyły realnym celom gospodarczym. W szczególności nie ma podstaw do uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności. Spółka przeprowadziła transakcje z należytą starannością kupiecką i nie odniosła żadnej korzyści z nielegalnego procederu. Nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, ze dokonywane przez nią w dobrej wierze transakcje są wykorzystywane przez podmioty niezwiązane ze Spółką dla celów innych niż działalność gospodarcza. Nie brała celowego i zamierzonego udziału w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Skarżąca dochowała należytej staranności. Spółka nie miała świadomości i nie mogła jej mieć, że podmioty biorące udział w transakcjach na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu mogły dopuścić się naruszenia przepisów prawa podatkowego.

Podniosła, że dokonała weryfikacji kontrahentów pod kątem formalnym (uzyskała potwierdzenia zarejestrowania podmiotów oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług). Wszyscy kontrahenci byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, prowadzili zarejestrowaną legalną działalność gospodarczą i jawnie oferowali współpracę (poprzez ogłoszenia m. in. w lnternecie). Dostawcy Spółki byli podmiotami uprawnionymi do wystawienia faktur, a dokumenty towarzyszące dokonywanym transakcjom były zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Rodzaj prowadzonej działalności (obrót sprzętem elektronicznym) nie wymagał specjalnych pozwoleń.

Spółka miała osobisty kontakt z przedstawicielami kontrahentów tj. D oraz B. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, dokonywała transakcji z B, który kilka lat przed dokonaniem kwestionowanych transakcji niemiecki kontrahent Spółki funkcjonował już na rynku obrotu urządzeniami elektronicznymi. Podobnie firma D funkcjonowała w branży od wielu lat. Były to zatem podmioty o stabilnej pozycji, prowadzące działalność od wielu lat, co - w przypadku jednego z nich - było również potwierdzone przez samą Spółkę, która dokonywała już wcześniej transakcji z tym podmiotem. Podkreślono przy tym, że Spółka w przeciwieństwie do organów podatkowych nie dysponuje tak szerokimi narzędziami, by dokonać weryfikacji kontrahentów w analogiczny sposób. Skoro organ podatkowy, który jest wyspecjalizowany do weryfikacji poprawności rozliczeń podatników, dysponuje stosownymi narzędziami, mający aż – co do zasady - 60 dni na przeprowadzenie weryfikacji poprawności rozliczeń, nie był w stanie zidentyfikować nieprawidłowości, to nieuzasadnione jest czynienie zarzutów Spółce. Co więcej organ podatkowy dokonał zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz skarżącej, a inny organ dochodzi do przekonania, że brała ona świadomy udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że nie miała i nie mogła mieć świadomości, ile podmiotów występuje na etapach transakcji innych niż te dokonywane z bezpośrednimi kontrahentami, a tym samym nie miała żadnych możliwości skrócenia łańcucha dostaw.

Następnie wskazała, że transakcje były dokonywane w warunkach konkurencji, a ona sama dążyła do zminimalizowania ryzyka poprzez dokonywanie inspekcji towarów, zapłaty za towar po jego otrzymaniu i po jego oględzinach, ubezpieczeniu towaru oraz transportowaniu towaru przez nią samą. Zaznaczyła, że płatności były dokonywane przelewem i co więcej nie były dokonywane na różne rachunki bankowe, tylko na jeden wskazany przez kontrahenta. Jej zdaniem, miała doświadczenie w handlu towarami a transakcje przebiegały w sposób standardowy. kontakt z kontrahentami nie mógł budzić wątpliwości co do ich rzetelności. Wszelkie negocjacje przebiegały w standardowy sposób, niebudzący wątpliwości. Zaznaczyła także, że starannie gromadziła dokumenty towarzyszące transakcjo. Zarówno Spółka jak i jej dostawcy wystawiali zgodne z przebiegiem transakcji faktury, korespondencja handlowa była gromadzona (zamówienia, negocjacje, arkusze z numerami lMEl). Ponadto Spółka dysponowała dokumentami handlowymi dokumentującymi wydanie z magazynu czy przyjęcie na magazyn. Podkreśliła, że numery IMEI nigdy się nie powtórzyły. Stwierdziła, że nie jest w żadnym wypadku beneficjentem naruszeń popełnionych przez inne podmioty i nie osiągnęła żadnej korzyści majątkowej, z wyjątkiem osiągnięcia zysku będącego naturalnym następstwem prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie kluczowe decyzje o zawarciu transakcji były podejmowane przez Spółkę.

W skardze zaznaczono także, że pierwsze ostrzeżenia Ministerstwa Finansów dotyczące próby dokonywania wyłudzenia podatku od towarów i usług w branży elektronicznej pochodzą z sierpnia 2014 r. Jednocześnie dopiero w listopadzie 2014 r. został opublikowany list ostrzegawczy dotyczący branży paliwowej. Zatem trudno wymagać, aby Spółka w chwili dokonywania transakcji na początku 2014r. posiadała tak szeroką wiedzę na temat oszustw podatkowych, jaka stała się powszechna w latach następnych. Co więcej, można założyć, że również organy nie miały obszernej wiedzy na temat istnienia nielegalnych procederów. Gdyby wcześniej miały świadomość istnienia nielegalnych procederów to z całą pewnością - chcąc ostrzec uczciwe podmioty przed nieświadomym udziałem w nielegalnym procederze - wydałyby wcześniej takie ostrzeżenia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazała, że w niniejszym postępowaniu doszło do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania, przyznania szczególnej mocy dowodowej dowodom pośrednim włączonym do akt oraz ograniczenia Spółce możliwości czynnego udziały w sprawie poprzez włączenie akt z innych postępowań. Jej zdaniem nie doszło do zebrania oraz rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie, a dokonana ocena ma charakter dowolny. Postępowanie organu nastawione było na udowodnienie tezy o braku spełnienia warunków do odliczenia podatku od towarów i usług. Pominięto także okoliczności przemawiające na jej korzyść, w tym zeznania świadków oraz fakt udokumentowania każdej transakcji. Za niedopuszczalne uznała sytuację, w której transakcje i ich skutki podatkowe są badane przez organy podatkowe i zostają uznane za prawidłowe, a następnie transakcje są podważane w ramach innej kontroli. Skoro sposób działania Spółki i jej rozliczenia podatkowe zostały pierwotnie ocenione jako opowiadające prawu, to niedopuszczalne w świetle zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest późniejsze ich kwestionowanie.

Ostatecznie wskazano, że organ celno-skarbowy nie wykazał świadomości półki co do uczestnictwa w oszukańczym procederze, a poprzestał jedynie na stwierdzeniach, które pasują pod przyjętą przezeń tezę, jednakowoż w żaden sposób nie udowadniają świadomości Spółki co do udziału w oszustwie podatkowym. Wybiórcze przeprowadzanie dowodów, tj. jedynie takich, które mają obciążać Spółkę, jest niezgodne z podstawowymi zasadami porządku prawnego i świadczy o nagminnym (i niedopuszczalnym) stosowaniu w tym postępowaniu zasady in dubio pro fisco.

W odpowiedzi na skargę organ celno-skarbowy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko w sprawie wskazując, że podnoszone zarzuty były już artykułowane w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Wskazać na wstępie należy, że na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. rozpoznawane były dwie sprawy wywołane skargami Spółki – niniejsza oraz sprawa dotycząca określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. (zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gl 1449/21). Sprawy te zostały połączone do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Ustalony przez organ celno-skarbowy stan faktyczny w zakresie obrotu telefonami komórkowymi Iphone 5 był zbieżny (różnice dotyczyły jedynie podmiotów uczestniczących na poprzednich etapach dostaw), a stan prawny zastosowany przez organ celno-skarbowy tożsamy. Zatem uzasadnienie w niniejszej sprawie oraz w sprawie I SA/Gl 1449/21 będzie taki sam.

Jednocześnie dostrzeżenia wymaga, że sprawy te stanowią kolejne ze spraw rozpoznawanych przez tutejszy Sąd, bowiem wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1082/19 oddalono skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. Mechanizm transakcji, jak również podmioty w niej uczestniczące – D oraz B, a także E1 jako pośrednik, towar, ustalony w tej sprawie w kluczowych kwestiach dla rozstrzygnięcia był tożsamy. Stąd też Sąd posłuży się argumentacją prawną zawartą w uzasadnieniu tego wyroku uwzględniając przy tym ustalone różnice w stanie faktyczny właściwy dla każdej ze spraw.

W pierwszej kolejności Sąd zbadał kwestię terminu przedawnienia zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień 2014 r. co do zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega bądź zawieszeniu, bądź też przerwaniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie zgodnie z art. 70c ww. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przypomnieć także należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nadto w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że w dniu [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem kontroli celno-skarbowej prowadzonej Wobec Spółki, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonego obecnie przez Prokuraturę Regionalną we W. pod sygn. [...]. Zarządzeniem Prokuratora z dnia [...] r. o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia zarządzono objąć postępowaniem sygn. akt [...] czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je m.in. wobec podatniczki. W treści ww. zarządzenia Prokurator stwierdził w szczególności, że analiza akt sprawy wskazuje, że niezależnie od zdarzeń aktualnie objętych postępowaniem, w jego toku zebrano dowody wskazujące na uzasadnione podejrzenie popełnienia, w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w ramach innych podmiotów gospodarczych, które występowały w łańcuchach karuzelowych, dalszych przestępstw. Przedmiotowe postępowanie dotyczy zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. W związku z powyższym organ celno-skarbowy pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r. (doręczonym w dniu 23 kwietnia 2019 r.), na podstawie art. 70c O.p. podatkowa zawiadomił pełnomocnika skarżącej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec Spółki nie było instrumentalne, albowiem zostało wszczęte przez inny niż podatkowy organ postępowania przygotowawczego. Co więcej jego wszczęcie było wynikiem ustaleń dokonanych w postępowaniu przygotowawczym w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, której członkowie będący osobami działającymi w imieniu (...) wystawiając faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych transakcji oraz składając organom podatkowym deklaracje zawierające nieprawdę doprowadzili do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku wielkiej wartości w kwocie nie mniejszej niż (...), tj. o czyn z (...) art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., poprzez rozszerzenie go m.in. o skarżącą.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, zawiadomienie o jakim mowa w art. 70c O.p. zostało prawidłowo skierowane do pełnomocnika podatniczki, a jednocześnie spełniało wymogi określone w art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powyższe ustalenie, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji koniecznym stało się odniesienie do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego, bowiem stwierdzenie istotnych uchybień w toku postępowania wyklucza możliwość przyjęcia ustalonego stanu faktycznego w sprawie i zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Skarżąca upatruje tych naruszeń przede wszystkim w zasadzie bezpośredniości, jaką jej zdaniem ustanawia O.p. Jednakże należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Ten ostatni przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że korzystanie z dowodów, w tym z protokołów zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, kontrolnym ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p. korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 496/19). W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie mało miejsce. Co więcej Art. 180 § 1 O.p. pozwala bowiem wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Organ celno-skarbowy w toku postępowania zebrał bowiem wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Wzięto również pod uwagę stanowisko Spółki. Jednakże, jak to już wskazano, organ celno-skarbowy wywiódł z niego inne wnioski, niż skarżąca. Oferowane dowody miały bowiem jedynie na celu wykazanie braku świadomości podatniczki, co do udziału w karuzeli podatkowej. Tymczasem, zdaniem Sądu, organ celno-skarbowy zasadnie przyjął, że kwestionowane transakcje brały udział w mechanizmie karuzeli podatkowej i to ustalenie było podstawą rozstrzygnięcia.

W tym miejscu podzielić wypada ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Taka sytuacja nie miała zaś miejsca w niniejszej sprawie.

Sądu uznał zatem, że zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego oraz wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego nie znajdują uzasadnienia. Organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, zgromadziły pełny materiał dowodowy i rozważyły zebrane dowody, poddając je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły zastosowanie. Sąd nie stwierdził także naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. czy zasady wyjaśniania z art. 122 O.p.

Sąd zauważa przy tym, że w niniejszej sprawie skarżąca nie negowała ustaleń organów co do stwierdzonych łańcuchów dostaw (ustalono łącznie 10 takich łańcuchów), w których podatniczka zawsze występowała jako ostatni w łańcuchu podmiotów krajowych, który następnie dokonywał WDT do B. Nie kwestionowała także i tego, że towar objęty kwestionowanymi fakturami był już wcześniej przedmiotem dostawy wspólnotowej, które poprzedzały inne transakcje łańcuchowe. Skarżąca formułując zarzuty w istocie wskazuje, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe przypisanie jej świadomości uczestnictwa w ustalonym mechanizmie karuzelowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, który stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją zatem wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w u.p.t.u. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku. Z kolei, zgodnie z powoływanym przez organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., pomniejszeniem podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług nie skutkują wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii dobrej wiary podatnika Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany przez sądy administracyjne, że sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u podatnika. Jednocześnie Sąd aprobuje stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, gdyż ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. także wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Podkreślenia wymaga, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1; dalej dyrektywa VAT), a Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym to do krajowych organów i sądów należy odmówienie prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody zostanie ustalone, że podatnicy powołują się na to prawo w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie [zob. przykładowo wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., w sprawieC-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna prisentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite) i przytoczone tam orzecznictwo, a także 18 grudnia 2014 r., w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz Turbu.com BV Turbu.com Mobile Phone’s BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) i przytoczone tam orzecznictwo].

Trzeba również zaznaczyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W wyroku tym TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

TSUE stwierdzi nadto, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. także wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/17 - także dotyczący obrotu iPhonami)

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 (Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága) Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa VAT i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję.

Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który, zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W świetle orzecznictwa TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa".

Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Przepisy prawa nie zawierają katalogu czynności, czy działań, które winien podjąć podatnik, aby dochować należytej staranności. W orzeczeniach sądów administracyjnych i TSUE można odnaleźć pogląd zgodnie, z którym w pojęciu "wszelkie możliwe działania", których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 664/14 wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w powołanych już orzeczeniach w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 pkt 60 - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, upewnić się co do wiarygodności kontrahenta. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

Warto także przywołać w tym miejscu wyrok o sygn. akt C-273/11 Mecsek Gabona Kft , gdzie TSUE, powołując się na wyroki w sprawie Teleos in. oraz Mahageben i David (C-142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Dla przyjęcia dobrej wiary skarżącego i uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności.

Zatem samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że tenże kontrahent nie uczestniczył w nielegalnym procederze.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, że organ celno-skarbowy prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie występuje tzw. karuzela podatkowa. Z ustaleń poczynionych przez niego wynika, że telefony komórkowe wykazane na fakturach od bezpośrednich dostawców zostały na wcześniejszych etapach obrotu nabyte w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych. W każdym łańcuchu dostaw pierwszymi nabywcami tych towarów na terytorium kraju były podmioty pełniące rolę tzw. "znikających podatników", które składały lub nie składały deklaracji VAT, ale finalnie nigdy nie odprowadzały należnego podatku do urzędu skarbowego.

Rolę "znikających podatników" w transakcjach D – Skarżąca – B pełniły podmioty:

- G Sp. z o.o. L. (siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mieściły się w "wirtualnym biurze", nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jej rola ograniczała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie miała otwartego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, nie składała żadnych deklaracji i nie wpłaciła podatku od wartości dodanej z tytułu wystawionych faktur);

- J Sp. z o.o. w S. (podmiot wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 2 lipca 2014 r. z uwagi na nieskładanie deklaracji, nie wpłaciła także podatku od towarów i usług, wydano wobec tego podmiotu decyzję z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., siedziba tego podmiotu mieściła się także w wirtualnym biurze, nie regulowała zapłaty na rzecz swojego jedynego dostawcy fakturowego (I Sp. z o.o.), ale płaciła na rzecz zagranicznych podmiotów, jednocześnie nie deklarując za ten okres transakcji wewnątrzwspólnotowych)

- I Sp. z o.o. w W. (wydano tego podmiotu zostały wydana decyzje w skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej z dnia [...] r., siedziba mieściła się w biurze wirtualnym, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła żadnej ewidencji podatkowej i nie składała deklaracji dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, towar fakturowany na nią został nabyty w ramach trójstronnych transakcji wewnątrzwspólnotowych od 6 bułgarskich podmiotów gospodarczych, z czego trzy z nich są tzw. "znikającymi podatnikami" bez możliwości weryfikacji deklarowanych danych, zaś w przypadku pozostałych informacje przekazane przez bułgarskie organy podatkowe nie przedstawiają pełnego obrazu współpracy, fakturowała sprzedaż po cenach netto znacznie niższych w porównaniu do cen zakupu);

- P Sp. z o.o. w B. (wobec podmiotu została wydana decyzja w podatku od towarów i usług z dnia [...] r. za okres od lutego do września 2014 r., w której określono obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie złożyła deklaracji VAT, jak również nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE, stwierdzono także, że nw. kontrahenci unijni zadeklarowali na rzecz tej Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, przy czym F1 (zgodnie z informacją SCAC łotewskiej administracji podatkowej) została wyrejestrowana z rejestru VAT w dniu 10 kwietnia 2015 r. z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT, zaś wobec G1, według informacji SCAC, irlandzka administracja podatkowa ma podejrzenia, co do legalności transakcji tego podatnika)

- H1 Sp. z o.o. w W. (nie zadeklarowała przeprowadzania transakcji wewnątrzwspólnotowych, a dostawy towarów na jej rzecz oraz transakcje trójstronne z jej udziałem w okresie od marca 2014 r. zadeklarowały: I1 ApS, J1 A/S, K1 LTD, L1, wobec niej wydano decyzję z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za I kwartał 2014r.).

Natomiast rolę "pierwszych buforów" pełniły podmioty:

- H sp. z o. o. z P. (postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., ustalono, że adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mieścił się w wirtualnym biurze, towar magazynowany był w B1 sp. z o.o.),

- A1 Sp. z o.o. w W. (decyzją z dnia [...] r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określono Spółce podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w dniu 16 marca 2016 r. została wykreślona z urzędu na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z rejestru podatników z uwagi na wątpliwe istnienie),

- T Sp. z o.o. w warszawie (decyzję z dnia [...] r. dla T Sp. z o. o. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w związku z postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r., pod adresem rejestracyjnym Spółki, wskazanym również jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania ksiąg rachunkowych znajduje się tzw. "wirtualne biuro". Spółka nie złożyła za pierwszy kwartał deklaracji VAT jak również informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (VAT UE). Również w polskiej aplikacji systemu VIES nie odnotowano żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych zadeklarowanych na rzecz spółki, jej udziały zostały zbyte w 2013 r. rzecz obywatela Wielkiej Brytanii, który objął również funkcję prezesa zarządu Spółki. Z informacji pozyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że jest on bezrobotny, wcześniej był piekarzem oraz wykonywał prace budowlane, nie zna nazwy tego podmiotu oraz nie ma żadnej wiedzy na temat Spółki).

- R Sp. z o. o. z B. (decyzję w podatku od towarów i usług z dnia [...] r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w związku z postępowaniem kontrolnym za okres od lutego do września 2014 r., w której określono obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., nie posiadała pojazdów i nie zatrudniała pracowników, korzystała z obsługi logistycznej w B1 Sp. z o. o. W rejestrach nabyć VAT ujęła wyłącznie faktury VAT wystawione przez P Sp. z o. o. Ustalono, że rejestracja działalności gospodarczej przez spółkę R i nadanie jej numeru NIP służyło jednie do wystawiania faktur VAT, a w konsekwencji do wygenerowania podatku naliczonego na rzecz S Sp. z o. o. jako odbiorcy tych faktur),

- L Sp. z o.o. w W. (W przypadku tego podmiotu na podstawie dokumentacji magazynowej B1 sp. z o. o. ustalono, że bezpośrednimi dostawcami towarów do niej były podmioty zagraniczne: M1 z Bułgarii oraz N1 B.V. z Holandii, a ruch towarowy nie pokrywa się z ustaloną drogą fakturowania. Z dokumentacji przekazanej przez administrację bułgarską wynika, że towar przed przekazaniem na rzecz bułgarskiej spółki M1 przez podmioty z Niemiec, Holandii i Włoch znajdował się już na stanie magazynu B1 sp. z o. o. w B. Administracja bułgarska na podstawie przeprowadzonej kontroli i zbadanych dokumentów nie może potwierdzić prawdziwości transakcji przeprowadzonych przez podatnika bułgarskiego. Wobec N1 dokumentacja holenderskiej administracji podatkowej wskazuje, że po dniu 14.11.2013 r. Spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wydanej decyzji uznał, że Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej).

- O sp. z o. o. w W. (ustalono, że Spółka prowadziła działalność polegającą na wprowadzeniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towary w postaci telefonów komórkowych miały być magazynowane w firmie logistycznej B1 Sp. z o. o.)

- Y Sp. z o.o. w W. (wobec tego podmiotu została wydana decyzja z dnia [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego za I i II kwartał 2014r., Spółka nie wywiązywała się z obowiązków rozliczeniowych, tj. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. Prezesem zarządu Spółki Y i jednocześnie jedynym udziałowcem był obywatel Wielkiej Brytanii, który nabył udziały w dniu 24 marca 2014 r., siedziba zarejestrowana została w wirtualnym biurze. Spółka złożyła w czerwcu 2014 r. "zerową" deklarację VAT-7K za I kwartał 2014 r., nie złożyła deklaracji od podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oraz nie złożyła informacji podsumowującej o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych VAT-UE za I i II kwartał 2014 r. Żaden podmiot unijny nie zadeklarował dostaw na tę Spółkę. W związku z dokonywanymi przez nią płatnościami za towary (iPhone) na rzecz dwóch bułgarskich podmiotów: O1 i P1 uzyskano odpowiedzi na formularzu SCAC od władz bułgarskich. O1 nie posiadała dokumentacji potwierdzającej transport i miejsce dostawy towarów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego sprzętu technicznego, magazynów, placów, a Menadżerem spółki (jedyny udziałowiec) był brytyjskim obywatelem w przeszłości zaangażowanym w oszustwa typu "znikający podatnik").

Ustalono również, że niżej wymienione podmioty pełniły rolę "kolejnych buforów": U Sp. z o. o. w W., M Sp. z o.o. w W., S Sp. z o. o. w B., Z Sp. z o.o. w I., R1 Sp. z o.o. z/s w I., W z L., K Sp. z o.o. w W.

Analiza ustalonego stanu faktycznego wskazała, że transakcje kupna i sprzedaży tej samej partii towarów następowały pomiędzy kolejnymi podmiotami w danych łańcuchu transakcji, z wykorzystaniem tego samego magazynu. Wszystkie podmioty korzystały z obsługi logistycznej centrum B1 Sp. z o.o., towar pozostawał w magazynie, a uczestnicy transakcji w trakcie jednego dnia wystawiali pomiędzy sobą faktury dotyczące transakcji kupna - sprzedaży tych samych partii i ilości ww. towaru. Płatności z tyt. obrotu telefonami komórkowymi odbywały się w przeciągu jednego lub dwóch dni. Uznano zatem, że transakcje zawierane przez podatnika były częścią niezgodnego z prawem mechanizmu. Ich założeniem nie był legalny obrót, lecz wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celach wyłudzenia. Towary wracały do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Pozycja Spółki w przedstawionych łańcuchach transakcji odpowiada funkcji "brokera" (legalnie działający podmiot, który dostarcza towar poza granicę do kraju, z którego wcześniej towar ten był sprowadzony przez "znikającego podatnika", żąda zwrotu podatku, choć nie był on uprzednio zapłacony przez znikającego podatnika).

Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, a Sąd nie znalazł podstaw do ich kwestionowania. Zatem uznał je za własne.

Odnosząc się do kwestii "dobrej wiary" skarżącej wskazać należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wbrew twierdzeniom podatniczki, o całości transakcji decydował D.I., który następnie wystawił na rzecz skarżącej faktury tytułem pośrednictwa. Wskazać należy, że handel telefonami przez kontrolowaną Spółkę rozpoczął się od wieloletniej znajomości wspólnika skarżącej z D.I., który zainicjował transakcje w ww. zakresie. Tymczasem osoba ta była przedstawicielem firmy handlującej towarami gospodarstwa domowego, nie zaś sprzętem elektronicznym. To D. I. wskazywał każdorazowo przedmiot i warunki transakcji oraz nabywcę (B). Wysokość prowizji dla D.I. na wystawionych fakturach kształtowała się na poziomie 3,5 %, a kwota netto faktury odpowiadała około od 50% do 55% zysku netto na poszczególnej transakcji. Ustalanie marż przy zakupach telefonów od D i C, zgodnie z wyjaśnieniami wspólnika podatniczki, najczęściej należało do D.I., który potwierdził, że to on kontaktował się z kontrahentami Spółki i głównie był to kontakt mailowy, sporadycznie telefoniczny. Wszystkie szczegóły ustalane były mailowo. Analogiczna sytuacja miała w miejsca w przypadku transakcji z D1. Sama skarżąca nigdy nie zaangażowała się w poszukiwanie towarów, dostawców, sprzedawców, dopasowania cen do potrzeb rynku i potencjalnych kontrahentów. Jej obrót przyjął od razu wysokie wartości, pomimo że wcześniej podatniczka zajmowała się przede wszystkim obrotem węglem i nie miała doświadczenia w handlu telefonami komórkowymi (wcześniej sporadycznie handlowała aparatami fotograficznymi). Rację ma zatem organ celno-skarbowy, że tak zawierane transakcje nie posiadają typowych cech dla działalności gospodarczej, a ryzyko handlowe jest praktycznie żadne, ponieważ z góry określeni są zarówno dostawcy jak i odbiorcy. Spółka, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie musiała wykazywać żadnej aktywności typowej dla prowadzenia działalności gospodarczej w konkurencyjnym środowisku charakteryzującym się co do zasady istnieniem ryzyka biznesowego. Wszystko, od złożenia oferty do znalezienia dostawcy należało do obowiązków pośrednika. Spółka zgadzała się i oczekiwała wyłącznie na inicjatywę D.I.

Należy także dostrzec i to, że jak zeznał wspólnik skarżącej, nie magazynowała ona Iphonów. Co więcej weryfikacja towaru następowała jedynie po numerach IMEI znajdujących się na opakowaniach zbiorczych. Nigdy ich nie otwierano, jak i nie otwierano pojedynczych opakowań. Jednocześnie sposób "weryfikacji" przedmiotowych telefonów komórkowych nie wzbudził żadnych wątpliwości w Spółce, pomimo że takie zachowanie doprowadziło do wycofania się ostatecznie z transakcji przez udziałowca C. Rację ma zatem organ celno-skarbowy, że sposób weryfikacji towaru wskazuje, że transakcje dotyczyły nie telefonów sensu stricte, a IMEI, zaś weryfikacja prowadzona była jedynie w celu wykluczenia sytuacji, w której ten sam numer IMEI wielokrotnie mógłby zostać wykazany w transakcjach zawieranych przez podatniczkę. Wspólnicy Spółki musieli zdawać sobie sprawę z faktycznej jej roli w przeprowadzanych transakcjach. Kredytowali bowiem podatek od towarów i usług biorąc na Spółkę ryzyko związane z potencjalną kontrolą zasadności zwrotu różnicy podatku i zamrożeniem kapitału na czas czynności weryfikacyjnych, pomimo że odpowiedzialnym za całość transakcji był pośrednik.

Za bezpodstawne uznać należało zatem twierdzenia strony skarżącej, że okoliczności sprawy nie wskazują na to, iż miała ona, a nawet mogła mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Jeśli czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie ani dostawcy, ani zbywcy dla towarów, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób mieć wątpliwości co do świadomego udziału Spółki w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści. Nie bez znaczenia jest również, że największy zysk ze sprzedaży telefonów miała Skarżąca, która jednocześnie wnioskowała o zwrot podatku z budżetu Państwa, a jednocześnie zyskiem tym dzieliła się z pośrednikami . W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organy podatkowe potwierdzają, że Spółka pełniła rolę brokera, tj. legalnie działającego podmiotu, który nabywa od bufora.

Stąd też niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Konsekwencją zaś powyższego jest stwierdzenie, że nie doszło także do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, ze Spółka nie powinna w swoich rozliczeniach wykazywać transakcji dokonanych na rzecz B. Faktury te nie dokumentują bowiem faktycznych WDT, a ich wystawienie miało na celu jedynie uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka występowała bowiem w roli "brokera".

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.