Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 492/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22c pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R. S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.470.2022.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 sierpnia 2002 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ interpretacyjny", "organ", uznał za nieprawidłowe stanowisko R. S., dalej: "wnioskodawca", "skarżący", przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2022 r. w zakresie możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2002 r. oraz możliwości zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach tej działalności w latach 2015 – 2021 przyjął do ewidencji środków trwałych oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych metodą liniową, stosując stawkę w wysokości 10%, od wskazanych kilkunastu lokali i budynków mieszkalnych. Przedstawiwszy w ten sposób stan faktyczny, wnioskodawca zadał pytanie dotyczące, jak wskazał we wniosku, zdarzenia przyszłego: Czy w związku ze zmianą przepisów może on dokonywać odpisów amortyzacyjnych od opisanych lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu ich pełnego zamortyzowania?

Zdaniem wnioskodawcy na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Odmienne stanowisko, wg niego pozostawałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych. Jak zauważył wnioskodawca, ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., dalej: "ustawa nowelizująca", zmienia treść art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." . Zgodnie ze zmienionym przepisem, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Natomiast zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Ustęp. 2 przewiduje zaś, że podatnicy mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Zdaniem wnioskodawcy, art. 71 ustawy nowelizującej należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483 ze zm.). Nowe regulacje prawne, w związku z fundamentalną zasadą ochrony praw nabytych, powinny bowiem chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa. Ustawodawca dokonał natomiast zmiany prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, która powinna być przez niego respektowana.

Wnioskodawca wskazał, że analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP w opinii do ustawy nowelizującej. Znajduje ono również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, Trybunał stwierdził bowiem, że w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozostaje pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie. Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Z innych jeszcze wyroków Trybunału Konstytucyjnego wynika, że sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SK 37/01 oraz z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 pkt 4.2). Analogiczne stanowisko wyrażane było także w interpretacjach indywidualnych (np. w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 10 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP3- 1.4011.396.2018.l.KS). Z tego, zdaniem wnioskodawcy wynika, że w niniejszej sprawie powinny mieć zastosowanie zasady amortyzacji obowiązujące w dniu 31 grudnia 2021 r., a wprowadzone przepisy przejściowe są niekonstytucyjne.

Organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy uznał w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. po zmianie dokonanej ustawą nowelizującą oraz treści art. 71 ustawy nowelizującej, organ podał, że podatnicy, w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r., jeszcze przez rok 2022 będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r. Co do zasady, wnioskodawca będzie zatem mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi (nieruchomościami) oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. Organ interpretacyjny nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem wnioskodawcy w tej części, w której wnioskodawca twierdził, że może on dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych (nieruchomości) nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.

W skardze na interpretację wnioskodawca zarzucił, po pierwsze, naruszenie prawa materialnego przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 2 Konstytucji przez pominięcie przy wydaniu interpretacji jej przepisów formułujących zasady ochrony interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych, i w konsekwencji wydanie interpretacji w sposób sprzeczny z Konstytucją.

Po drugie, wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów postępowania przez wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa podatkowego.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi interpretacji indywidualnej w części, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe oraz o przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi. Odwołując się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, zaznaczył zaś, że dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy sąd ma możliwość zastosowania bądź odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu. Organy nie mają natomiast kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną, mając na względzie charakter tej interpretacji, która nie jest rozstrzygnięciem kształtującym prawa i obowiązki adresata, nie jest kompetentny do oceny zgodności regulacji zawartej w ustawie podatkowej z Konstytucją.

Pełnomocnik skarżącego w skierowanym do Sądu piśmie z dnia 30 listopada 2022 r., będącym repliką do odpowiedzi na skargę, podtrzymał argumentację wyrażoną w skardze oraz podkreślił nietrafność stanowiska wyrażonego w zasadzie clara non sunt interpretanda. Zdaniem pełnomocnika przepisy ustawy podatkowej powinny być interpretowane łącznie w przepisami ustawy nowelizującej. Organ interpretacyjny zaś w wydawanych interpretacjach odwoływał się do zasad konstytucyjnych. Pełnomocnik skarżącego odwołał się także do stanowiska doktryny, podnosząc, że wykładnia prawa podatkowego powinna zmierzać do odkodowania normy prawnej nie tylko przez analizę miejsca danego przepisów poszczególnych ustawach podatkowych, lecz także przez uwzględnienie regulacji tworzących ogólne prawo podatkowe (R. Mastalski, Z zagadnień wykładni prawa podatkowego, Palestra 35/10, s. 27-35). W związku z tym, zdaniem pełnomocnika, interpretowanie prawa podatkowego w oderwaniu od norm konstytucyjnych nie powinno mieć miejsca. Pełnomocnik zaznaczył także, iż utrata przez skarżącego słusznie nabytego prawa przez "rozterki interpretacyjne" byłoby wielka niesprawiedliwością.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por np. wyroki NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 oraz z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za niezasadną.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosił się do przepisu art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, i przepisu art. 71 ustawy nowelizującej. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Odnotować należy, że przed zmianą dokonaną ustawą nowelizującą przepis ten przewidywał, że nie podlegają amortyzacji budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli – co należy podkreślić - podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że wskazane lokale mieszkalne (nieruchomości) przyjął do ewidencji środków trwałych w latach 2015 – 2021 i dokonywał ich amortyzacji. Zmiana treści przepisu art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. mogła zatem mieć dla wnioskodawcy istotne znaczenie. Wyłączała bowiem dopuszczalność amortyzacji wskazanych we wniosku środków trwałych.

Z kolei art. 71 ustawy nowelizującej w ustępie 1 przewiduje, iż podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ustępem 2., podatnicy mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio: budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Zdaniem skarżącego może on jednak nadal dokonywać amortyzacji wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych (nieruchomości), zarówno w 2022 r., jak i w latach następnych, aż do momentu ich pełnego zamortyzowania. Stanowisko odmienne stałoby bowiem w sprzeczności z konstytucyjną zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych. Wzmacniając swoją argumentację skarżący powoływał się na stanowisko wyrażone w opinii Biura Legislacyjnego Senatu, na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, a także na poglądy wyrażane w piśmiennictwie naukowym na temat wykładni przepisów prawa podatkowego. Skarżący podniósł też, że pozbawienie go słusznie nabytych uprawnień przez, jak się wyraził, interpretacyjne rozterki, byłoby wielką niesprawiedliwością.

Odnosząc się do tak przedstawionego stanowiska skarżącego zaznaczyć trzeba w pierwszej kolejności, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie jest władczym rozstrzygnięciem o prawach lub obowiązkach podatnika. Nie jest także aktem stosowania prawa. W procesie wydawania interpretacji indywidualnej organ nie dokonuje bowiem ustalania stanu faktycznego sprawy, a obowiązany jest przyjąć stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Z tego powodu interpretacja indywidualna przedstawia jedynie pogląd organu w kwestii stosowania prawa. Wydanie interpretacji nie wywołuje więc żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej (por. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Z tego względu taka, czy inna treść interpretacji indywidualnej, ściśle biorąc, nie pozbawia podatnika uprawień, które by były przez niego nabyte.

W wyroku w sprawie I FPS 4/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które pozostają w porządku prawnym, bowiem nie zostały uchylone. Organy nie mogą również odmówić zastosowania nawet takiego przepisu prawa podatkowego, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jeśli jednocześnie odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Jak dotąd, Trybunał Konstytucyjny nie orzekał w ogóle o zgodności z ustawą zasadniczą państwa przepisów objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Przepisy te zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw, weszły do porządku prawnego i nie zostały uchylone bądź zmienione.

Przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sąd Administracyjnego znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11. We wskazanym wyroku Trybunał, odpowiadając na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kontrolującego interpretację indywidualną, orzekł w 2015 r. o niezgodności z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony interesów w toku przepisu art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101 ze zm.) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r. Kontrolowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidywały bowiem żadnych przepisów przejściowych, które dotyczyłyby możliwości kontynuacji rozpoczętej na gruncie poprzednich przepisów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Trybunał Konstytucyjny wydając wyrok w sprawie P 10/11 zbadał w pierwszej kolejności dopuszczalność orzekania. Wskazał, że obwarowana ona została trzema przesłankami: podmiotową, przedmiotową i funkcjonalną. Zgodnie z przesłanką podmiotową, z pytaniem może wystąpić sąd rozumiany jako państwowy organ władzy sądowniczej, oddzielony i niezależny od legislatywy i egzekutywy. Zgodnie z przesłanką przedmiotową przedmiotem pytania prawnego może być wyłącznie ocena zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą. Spełnienie tych przesłanek nie budziło wątpliwości Trybunału. Natomiast wątpliwości budziło spełnienie przesłanki funkcjonalnej, która sprowadza się do ścisłej korelacji treści pytania prawnego z rozstrzyganą przez sąd sprawą. Jak zaznaczył Trybunał, inicjowana pytaniem prawnym kontrola konstytucyjności musi bowiem mieć charakter kontroli ściśle związanej z indywidualną sprawą toczącą się przed sądem zadającym pytanie. Z treści art. 193 Konstytucji wynika, że w trybie pytań prawnych mogą być kwestionowane tylko te przepisy, których ocena przez Trybunał może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem stawiającym pytanie. Wątpliwości dotyczące spełnienia przesłanki funkcjonalnej wynikały z tego, że przedmiotem sprawy toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym było rozstrzygnięcie, czy w wydanej przez organ interpretacji indywidualnej doszło do prawidłowej wykładni przepisów podatkowych w zakresie dotyczącym amortyzacji środków trwałych. Jak wskazał sąd pytający, z samej istoty tego rodzaju spraw wynika, że rozstrzygnięcie nie powoduje bezpośrednich skutków w sferze sytuacji faktycznej podatnika. Trybunał we wskazanym orzeczeniu przyjął jednak, że nie można uznać, że wprawdzie określony rodzaj spraw z woli ustawodawcy został poddany kontroli sądu, to jednak z uwagi na niejako abstrakcyjny wymiar rozstrzygnięcia w tego typu sprawie, bo dotyczący wykładni przepisów prawa podatkowego, na tym etapie jeszcze wyłączona byłaby kontrola konstytucyjności przepisów, o wykładni których rozstrzygnąć ma sąd. Oceniając konsekwencje prawne rozstrzygnięcia, w wypadku stwierdzenia niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Trybunał zauważył, że skarżący podatnik nie będzie musiał płacić zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, wynikłego z nieprawidłowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu prawa użytkowania części (udziału) wskazanej przez podatnika nieruchomości. Taka konstatacja Trybunału Konstytucyjnego była następstwem stwierdzenia, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik przedstawił istniejący stan faktyczny, a nie hipotetyczne zdarzenie przyszłe, Trybunał orzekał zaś po okresie już kilkunastoletniego obowiązywania przepisu.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wynikają trzy istotne spostrzeżenia. Po pierwsze, to Trybunał Konstytucyjny jest organem właściwym do stwierdzenia niezgodności przepisu ustawy podatkowej z przepisami ustawy zasadniczej państwa. Ta konstatacja znajduje expressis verbis potwierdzenie w przepisach art. 188 i nast. Konstytucji kształtujących kompetencje i zasadnicze zręby trybu postępowania w sprawach kontroli konstytucyjności prawa. Wskazał na to dobitnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FPS 4/12. Po drugie, orzeczenie o niezgodności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowodowane było, jak zaznaczył Trybunał w uzasadnieniu swojego wyroku, brakiem jakichkolwiek przepisów przejściowych. Po trzecie zaś, Trybunał dopuścił możliwość orzekania w sprawie dlatego, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik przedstawił stan faktyczny, a nie zdarzenie przyszłe. Rozstrzygnięcie w sprawie konstytucyjności przepisów ustawy podatkowej wprost oddziaływało więc na prawa i obowiązki podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, od czego uzależniona była dopuszczalność orzekania przez Trybunał Konstytucyjny w trybie pytania prawnego.

W niniejszej sprawie wskazane wyżej okoliczności, uznane przez Trybunał Konstytucyjny za istotne dla możliwości orzekania i dla treści rozstrzygnięcia, nie zachodzą. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił bowiem zdarzenie przyszłe. Wniosek datowany na 2 czerwca 2022 r. nadany został, jak wynika z odcisku stempla pocztowego, następnego dnia, a zatem w okresie, w którym skarżący mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wskazanych we wniosku lokali (nieruchomości). Przepis ustawy nowelizującej przewiduje zaś okres przejściowy, tj. okres 2022 r. Interpretacja wydana została w dniu 2 sierpnia 2022 r., tj. w okresie w którym amortyzacja wskazanych środków była dopuszczalna. Nie została ona zatem wydana w warunkach, od których Trybunał Konstytucyjny uzależnił dopuszczalność orzekania w sprawie konstytucyjności ustawy podatkowej na pytanie sądu administracyjnego kontrolującego interpretacje indywidualną. Z tego względu, zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej pełne zastosowanie znajdzie przywołane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone wyroku w sprawie I FPS 4/12.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze oraz replice do odpowiedzi na skargę kwestii metod wykładni przepisów prawa, które wg skarżącego powinny, albo nie powinny, znaleźć zastosowania zauważyć trzeba, że w zależności od przyjętych kryteriów klasyfikacji wyróżnić można wiele rodzajów, koncepcji i metod wykładni. Ze względu na podmiot dokonujący wykładni i jej cel wskazać można na wykładnię operatywną (do tej kategorii zalicza się m.in. wykładnię dokonywaną przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy), legalną oraz doktrynalną. Wyróżnia się też, jak trafnie zauważył pełnomocnik skarżącego, koncepcję klaryfikacyjną i derywacyjną wykładni. Z kolei ze względu na rodzaj argumentacji, tj. stosowane dyrektywy, wyróżnia się wykładnię systemową, językową i funkcjonalną. Wskazuje się także na statyczne i dynamiczne teorie wykładni, zaznaczając jednocześnie, że w odniesieniu do prawa podatkowego wykładnia językowa jest zarówno punktem wyjścia, jak również zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, podkreślając zarazem konieczność uwzględniania zasadniczego zrębu systemowego prawa ukształtowanego przez Konstytucję (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck 2018, s. 125 – 137).

Sąd dostrzega także postulat wykładni w zgodzie z konstytucją, która zmierzać powinna do odrzucenia takich możliwości interpretacyjnych, które są niezgodne z ustawą zasadniczą państwa lub do wskazania takiego rozumienia przepisu, tj. wyprowadzenia z niego takiej normy prawnej, aby w jak największym stopniu realizowane były wartości konstytucyjne. Także i w tym przypadku, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że granice wykładni zakreśla brzmienie przepisu ustawy podatkowej. Nie jest bowiem uprawnione przypisanie ustawodawcy innych niż wyrażone expressis verbis w ustawie intencji, gdyż byłoby to sprzeczne z założeniem jego racjonalności. (por. P. Tuleja, Stosowanie Konstytucji RP w świetle zasady jej nadrzędności, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 331 i n.).

Należy także mieć na względzie, że w pewnym stopniu na rodzaj stosowanych dyrektyw wykładni operatywnej oraz jej rezultaty (w znaczeniu derogacyjnym), wpływa zakres kompetencji przeprowadzającego tę wykładnię organu. Do tej kwestii odnoszą się przedstawione wyżej uwagi dokonywane przez Sąd na tle argumentacji Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić przyznać należy, że rację ma organ interpretacyjny. Z treści przytoczonych wyżej przepisów art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ustawy nowelizującej wynika, że jeszcze przez 2022 r., co do zasady, dopuszczalne jest dokonywanie amortyzacji od budynków mieszkalnych wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokali mieszkalnych, służących prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawianych albo wynajmowanych na podstawie umowy, o ile podatnik podjął decyzję o ich amortyzowaniu, jeżeli w tym okresie podatnik osiąga przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Nie mają uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ interpretacyjny, działając w granicach swoich kompetencji, które nie obejmują możliwości pomijania przepisów ustaw podatkowych niewyeliminowanych z porządku prawnego z powodu ich niezgodności z ustawą zasadniczą państwa przez Trybunał Konstytucyjny, nie naruszył w sposób wskazany w skardze, tj. przez podważenie zaufania do organów podatkowych, powołanych w jej treści przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie kwestionuje potrzeby uwzględniania przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego orzecznictwa m.in. Trybunału Konstytucyjnego i sądownictwa administracyjnego. Zauważyć jednak na marginesie należy, że powołany przez pełnomocnika skarżącego przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wprost odnosi się do interpretacji ogólnych.

Sąd orzekał na rozprawie, zgodnie z treścią art. 90 § 1 p.p.s.a., mimo że w skardze sformułowany został wniosek o jej rozpatrzenie na posiedzeniu niejawnym, mając na względzie, że rozprawa stanowi najpełniejszy wyraz realizacji wynikającego z art. 45 Konstytucji prawa każdego do jawnego rozpoznania sprawy, które może być wyłączone tylko z ważnych powodów. Sąd zatem miał na uwadze, że wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić wyjątkowo, w odniesieniu do sądownictwa administracyjnego, w warunkach określonych w treści art. 119 p.p.s.a. Ponieważ o przeprowadzenie rozprawy wnioskował organ interpretacyjny, warunki te nie zostały spełnione.

Z tych wszystkich powodów, rozstrzygając na rozprawie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.