Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 470/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Infrastruktury
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu admininstracji
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 67
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta Olsztyna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2017 r. sygn. akt IV SA/Wa 2925/16 w sprawie ze skargi Prezydenta Olsztyna na postanowienie Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 13 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty uiszczonej tytułem kary pieniężnej za wydanie decyzji po terminie 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wojewody Warmińsko- Mazurskiego z dnia 10 listopada 2015 r., nr [...]; 3. zasądza od Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii na rzecz Prezydenta Olsztyna kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. akt IV SA/Wa 2925/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Prezydenta [...] na postanowienie Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia [...] września 2016 r. znak: [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty uiszczonej tytułem kary pieniężnej za wydanie decyzji po terminie.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. nr [...], Minister Infrastruktury i Budownictwa po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Prezydenta Miasta [...] (dalej również: "skarżącego") na postanowienie Wojewody Warmińsko-Mazurskiego z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], w przedmiocie zarachowania wpłaty w wysokości [...] zł na poczet kary ustalonej przez Wojewodę Mazurskiego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. [...] w wysokości [...] zł za 60 dni zwłoki w wydaniu decyzji nr [...] z dnia [...] września 2012 r o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., Wojewoda Warmińsko-Mazurski wymierzył Prezydentowi [...] karę pieniężną w wysokości [...] zł za 60 dni zwłoki w wydaniu decyzji Nr [...] z dnia [...] września 2012 r., o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie odcinka gazociągu wysokiego ciśnienia. Prezydent [...] na powyższe postanowienie wniósł zażalenie.

W dniu [...] listopada 2015 r. Urząd Miasta [...] dokonał w wpłaty w wysokości [...] zł na poczet kary ustalonej przez Wojewodę Warmińsko-Mazurskiego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 i odsetek za zwłokę.

Wojewoda Warmińsko-Mazurski postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r., zarachował powyższą wpłatę w następujący sposób: należność główna – [...] zł, odsetki za zwłokę – [...] zł, kwota należności głównej pozostała do zapłaty - [...] zł.

Na powyższe postanowienie Prezydent złożył zażalenie i wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i określenie odsetek w prawidłowej wysokości.

Skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wyliczenie odsetek bez uwzględnienia okresów zawieszenia ich naliczania. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że Wojewoda Warmińsko-Mazurski dokonując naliczenia odsetek nie wziął pod uwagę przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie wskazał, że kara pieniężna określona w art. 51 ust. 2 ustawy z 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015r., poz. 199 ze zm.), zgodnie z art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), zwaną dalej "ustawą o finansach publicznych", jest niepodatkową należnością budżetową o charakterze publiczno-prawnym, pobieraną przez państwową jednostkę budżetową. W myśl art. 67 ustawy o finansach publicznych, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 ustawy, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych, stosuje się przepisy k.p.a. oraz odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy podniósł, że postanowienie z dnia 20 kwietnia 2015 r. wymierzające karę pieniężną zostało doręczone Prezydentowi [...] w dniu 23 kwietnia 2015 r. Tym samym, zgodnie z art. 51 ust. 2b u.p.z.p. termin na uiszczenie kary pieniężnej upłynął w dniu [...] maja 2015 r. Jednakże wpłaty dokonano dopiero w dniu [...] listopada 2015 r. W tej sytuacji – jak stwierdził organ odwoławczy - powstał obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia [...] maja 2015 r. r. do dnia [...] listopada 2015 r.

W dniu [...] listopada 2015 r. Prezydent [...] dokonał wpłaty w wysokości 30.164 zł. Kwota ta nie pokrywała jednak zaległości pieniężnej wraz z odsetkami za zwłokę. Wobec tego należało, stosownie do treści art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zarachować proporcjonalnie dokonaną wpłatę na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Tym samym w ocenie organu odwoławczego Wojewoda Warmińsko-Mazurski prawidłowo zarachował wpłatę dokonaną przez Prezydenta [...].

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, zawartej w zażaleniu, organ odwoławczy podniósł, że prowadzone przez Ministra Infrastruktury i Budownictwa postępowania administracyjne, których przedmiotem jest ocena prawidłowości dokonanego przez wojewodę ustalenia wymiaru zwłoki organu gminnego w wydaniu decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nie są postępowaniami w jakikolwiek sposób związanymi z przepisami Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju postępowania prowadzone są na podstawie przepisów u.p.z.p. oraz k.p.a. W przepisach u.p.z.p. dotyczących postępowania w sprawie wymierzenia przedmiotowej kary pieniężnej, brak jest jakiegokolwiek odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 51 ust. 2 u.p.z.p. nie określa dokładnie trybu postępowania w zakresie nakładania przewidzianej w nim kary, a jedynie wskazuje, że "wymierzenie kary następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie." Użycie powyższego sformułowania wskazuje pośrednio, że właściwy jest tryb administracyjny, określony przepisami k.p.a. Z powyższego wynika zatem, że właściwy organ, prowadząc postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, związany jest terminami na rozpatrzenie sprawy określonymi w art. 35 k.p.a., a nie zaś w art. 139 Ordynacji podatkowej.

Tym samym w niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie ma zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis odnosi się bowiem do sytuacji, w której organ związany jest terminem określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, zaś - jak już powyżej wyjaśniono - organ właściwy do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w sprawie wymierzenia kary za nieterminowe wydanie decyzji lokalizacyjnej związany jest terminami wskazanymi w przepisach k.p.a.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skarżący niesłusznie przyjął, iż odsetki ustawowe winny zostać naliczone jedynie za okres od dnia następnego po dacie złożenia zażalenia na postanowienie wojewody do ministra, do daty upływu dwóch miesięcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2017 r. oddalił skargę.

Sąd I instancji wskazał, że jak stanowi art. 51 ust. 2 u.p.z.p. wpływy z kar pieniężnych stanowią dochód budżetu państwa. Z przepisem tym sprzężona jest norma art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, który wyraźnie przewiduje, iż środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności takie dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jak dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Odrębną ustawą w tym wypadku jest u.p.z.p, która statuuje charakter dochodu z tytułu kar za przekroczenie terminu 65 dni za wydanie decyzji lokalizacyjnej jako dochodu budżetu państwa. Ma to swoje dalsze konsekwencje z racji normy art. 67 ustawy o finansach publicznych, która przewiduje, że do spraw należności o których mowa w art. 60 ustawy o finansach i nieuregulowanych tę ustawą, stosuje się przepisy ustawy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd stwierdził, że regulacja ta dotyczy wszelkich niepodatkowych należności, w tym budżetu państwa, i o ile nie zostanie wyłączona przez ustawodawcę w sposób wyraźny możliwość odpowiedniego stosowania ordynacji podatkowej – znajduje ona zastosowanie w graniach wynikających z innych przepisów. A zestawienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że po pierwsze źródłowa norma tj. u.p.z.p. statuuje charakter kary pieniężnej za zwłokę jako dochód budżetu państwa, podlegający tym samym w dalszej kolejności (nieuregulowanej w u.p.z.p.) regulacjom ustawy o finansach publicznych. Przepisy art. 61 i nast. ustawy o finansach zawierają własne regulacje w odniesieniu do owych należności budżetowych, a dotyczą one choćby potrącenia (art. 62) czy udzielenia ulg, o jakich mowa w art. 55 tej ustawy (umorzenie, odroczenie czy rozłożenie na raty zobowiązań z tytułu należności) – 64 ustawy o finansach. Jednak w konsekwencji dalej następuje odesłanie do przepisów k.p.a. oraz ordynacji podatkowej, stosowanej odpowiednio. Ostatnio przywołane przepisy ustawy o finansach publicznych jedynie przewidują możliwość udzielania stosownych dogodności i ułatwień dla zobowiązanego, jednakże nie określają procedury i formy w jakiej tych czynności dokonywać będzie właściwy organ. Przepis art. 64 ust. 1 stanowi bowiem, że właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należność, o których mowa. Oznacza to, że uprawnienie przysługujące zobowiązanemu i wyraźnie statuowane w ustawie nie podlegałoby realizacji bowiem nie zakreślono żadnych norm procesowych tych praw. Jak wskazał sąd I instancji temu ma służyć odesłanie do Ordynacji podatkowej odpowiednio stosowanej, zawarte w art. 67 ustawy o finansach publicznych - aby zagwarantowane ustawą uprawnienia zobowiązanego mogły być wykonane procesowo i w konsekwencji materialnie przez organ. I rzecz dotyczy wszelkich należności budżetowych niepodatkowych, a zatem i dochodów budżetu państwa czy gminy, wynikających z przepisów odrębnych, w tym oczywiście z omawianej u.p.z.p. W konsekwencji zarówno Ordynacja podatkowa Dział III w ściśle określonym zakresie, jak również k.p.a. znajduje zastosowanie.

Sąd I instancji stwierdził, że kara pieniężna została przewidziana w u.p.z.p. jako instytucja o charakterze sankcji za uchybienie terminowi ustanowionemu przez ustawodawcę. Faktem jest, że brak ogólnej normy w tym akcie odsyłającym do przepisów k.p.a. Jednak stosowanie k.p.a. w przypadku wydania rozstrzygnięcia na gruncie u.p.z.p. wynika z art. 1 pkt 1 k.p.a. Dotyczy to wszelkich rozstrzygnięć podejmowanych na gruncie tej ustawy o charakterze sprawy administracyjnej, a nie tylko dotyczących należności budżetowych, choćby wydawania decyzji lokalizacyjnej. Odesłanie zatem do k.p.a. wynika bezpośrednio z istoty aktu prawa materialnego administracyjnego oraz reguły zawartej w art. 1 pkt 1 k.p.a., a zapis zawarty w ustawie o finansach odsyłający do k.p.a. należy uznać za powielenie regulacji zawartej w art. 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z przepisami u.p.z.p., który w tym wypadku niczego nie wnosi, ani nie modyfikuje. Podkreślił, że kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zaś rozstrzygnięcie czy i w jakim zakresie ma w niej zastosowanie regulacja zawarta w Ordynacji podatkowej. Na właściwie trójtorowość stosowania Ordynacji podatkowej do niepodatkowych należności budżetu państwa zwrócono przy nowelizacji art. 1 § 2 Ordynacji. Z dniem 1 stycznia 2016r. skreślono w przepisie tym stwierdzenie, że przepisy działu III stosuje się do niepodatkowych należności budżetu państwa. W uzasadnieniu do projektu ustawy zwrócono uwagę, że kwestia ta wynika już z art. 67 ustawy o finansach publicznych, gdzie zagwarantowano odpowiednie stosowanie ordynacji podatkowej. Nie może być bowiem większość przepisów stosowana wprost ze względu na specyfikę tych należności. Poza tym na te dwa źródła ustalenia zakresu stosowania działu III Ordynacji podatkowej nakładają się dodatkowo regulacje szczególne w ustawach regulujących konkretne daniny. W niniejszej sprawie jest to u.p.z.p. w zakresie zawierającym rozwiązania w konkretnym zakresie, który także jest uregulowany w Ordynacji podatkowej. Wszystko to jednak sprowadza się do tezy, że Ordynacja w wypadku należności budżetowych będzie miała zastosowanie, choć odpowiednio i w ograniczonym zakresie. W ocenie Sądu takim zastosowaniem Ordynacji podatkowej będzie właśnie ów zastosowany przez organ I instancji przepis art. 55 § 2 i art. 62 § 4 Ordynacji.

Sąd I instancji uznał, że w konsekwencji istota sprawy sprowadza się do wzajemnego usystematyzowania kolejności i zakresu stosowania odpowiednich przepisów. W pierwszym rzędzie akt prawa materialnego tj. u.p.z.p. stanowi, że karę pieniężną uiszcza się w terminie 14 dni od dnia doręczenia postanowienia, o którym mowa w ust. 2b art. 51 u.p.z.p. tj. od dnia wydania postanowienia przez wojewodę. Norma ta zatem kształtuje termin wymagalności należności z tytułu omawianej kary pieniężnej szczególnie i samoistnie, niezależnie od terminu wniesienia zażalenia, który wynosi 7 dni. Strona zatem w pierwszej kolejności – zamierzając kwestionować karę winna wywieść zażalenie, a następnie uiścić karę, aby uchronić się od naliczenia odsetek za zwłokę. Ustalony normą termin wymagalności należności jest zupełnie oderwany od terminu na złożenie zażalenia. Niezależnie bowiem czy strona takie zażalenie złoży, czy też nie - ma obowiązek uiszczenia kary, a ów obwiązek jest niezależny od terminu wniesienia zażalenia, do którego to środka zaskarżenia stosuje się przepisy k.p.a.. U.p.z.p. w tym zakresie zawiera stosowną regulacje i określa szczegółowo termin uiszczenia wymierzonej kary pieniężnej, w takiej sytuacji nie jest możliwe odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. U.p.z.p. rozstrzyga bowiem to kwestię samodzielnie. Powyższa ustawa w tym zakresie nie zawiera żadnego odesłania do stosowania, w tym odpowiedniego przepisów Ordynacji podatkowej. Termin uiszczenia wpłaty kary wymierzonej organowi w oparciu o art. 51 ust. jest określony przez tą ustawę samodzielnie bez odesłania do innych ustaw, w tym k.p.a. i ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji oceniając stanowiska Skarżącego, że skoro stosuje się Ordynację, to konsekwentnie również przywołany art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji, który modyfikuje przepisy k.p.a. odnośnie terminów na załatwienie sprawy przez organ odwoławczy, wskazał, że problem natomiast rodzi się na gruncie wzajemnego stosowania przepisów k.p.a. i Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności stosuje się k.p.a., którego stosowanie przy instytucjach opisanych w u.p.z.p. ma charakter pierwotny i systemowy, wynikający z istoty postępowań uregulowanych w u.p.z.p. i art. 1 pkt 1 k.p.a. natomiast Ordynacja podatkowa ma charakter wtórny bowiem jej stosowanie wynika z przepisu następczego tj. art. 67 ustawy o finansach publicznych i jej stosowanie podlega odpowiednim modyfikacjom, w przeciwieństwie do k.p.a., który stosuje się wprost. Ponadto dotyczy ona jedynie i to odpowiedni, a więc w ograniczonym zakresie tych rozstrzygnięć administracyjnych przewidzianych przez u.p.z.p., które mają charakter kar pieniężnych stanowiących dochód budżetu.

Sąd I instancji uznał, że istota sprawy sprowadza się nie tyle do podnoszonej w skardze normy art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, lecz do owego art. 139 § 3 Ordynacji. Przepis ten bowiem wyznacza terminy na załatwienie prawy w postępowaniu podatkowym i jest odpowiednikiem art. 35 k.p.a., co słusznie zauważa Minister w zaskarżonym postanowieniu. Przy czym ordynacja podatkowa przewiduje za uchybienie terminowi rozpatrzenia odwołania (odpowiednio zażalenia) "sankcję" dla organu tj. pozbawia go możliwości naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Regulacja ta ma dyscyplinować organy podatkowe, aby nie przedłużały nadmiernie postępowań odwoławczych, wydawały zaś rozstrzygnięcia w rozsądnym w terminie 2 miesięcy, wprowadzonym przez ustawodawcę. Przedłużanie nadmierne bowiem takich postępowań powoduje obciążanie podatników odsetkami za opóźnienie. Tymczasem k.p.a., który stosuje się w pierwszej kolejności jak wyżej wywiedziono – zawiera odmienny schemat procesowy. Przewiduje co prawda termin na załatwienie sprawy przez organ odwoławczy, ale nie statuuje tego rodzaju sankcji jaką przewiduje art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który wprost wyłącza naliczanie odsetek. Tymczasem k.p.a. w takim wypadku przewiduje jedynie skargę na bezczynność organu odwoławczego kierowaną do sądu wojewódzkiego. Uchybienie terminowi rozpoznania skargi przez organ odwoławczy nie jest objęte żądną konsekwencją dla organu odwoławczego wynikająca bezpośrednio z przepisu prawa. Dopiero aktywność strony, a w jej następstwie wyrok sądu administracyjnego stanowi konsekwencję uchybienia terminowi. Skoro k.p.a. zawiera regulacje dotyczące terminu wydawania orzeczeń przez organ odwoławczy i reguluje skutki jego uchybienia - zdaniem Sądu w sposób kompleksowy - nie ma potrzeby korzystania z Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Prowadzi to do wniosku, że zarówno art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji, jak i art. 139 § 3 Ordynacji nie znajduje zastosowania w sprawie kary pieniężnej, wydawanej na podstawie art. 51 ust. 2 u.p.z.p. W konsekwencji, Sąd I instancji stwierdził, że wskazywana w skardze odpowiednia modyfikacja art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji nie może mieć miejsca bowiem pozostaje w opozycji do regulacji k.p.a., które nie przewidują tego rodzaju konsekwencji uchybienia kodeksowym terminom wydania rozstrzygnięcia przez organ II instancji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Prezydent [...]. Zaskarżając wyrok w całości na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (zwanej dalej Ordynacją podatkową) do niepodatkowych należności budżetowych, tj. m.in. kar pieniężnych za niewydanie w terminie decyzji w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji celu publicznego, będzie możliwe jedynie wówczas, gdy danej kwestii nie reguluje w ogóle: ustawa z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, k.p.a. i ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych, podczas gdy przepisy działu III Ordynacji podatkowej powinny być stosowane jednocześnie z regulacjami przywołanych powyżej ustaw, w zakresie, który się wzajemnie nie wyklucza,

2. art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie (w odpowiednio zmodyfikowanej treści), w wyniku błędnego przyjęcia, iż k.p.a. zawiera kompleksowe regulacje dotyczące terminu wydawania orzeczeń przez organ odwoławczy i skutków jego uchybienia, a zatem nie ma potrzeby korzystania z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie kary pieniężnej, wydawanej na podstawie art. 51 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, pomimo tego, że art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dotyczy zasad naliczania odsetek za zwłokę w płatności niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnych, a nie szeroko pojętej kwestii niezałatwienia sprawy w terminie.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie ze stanowiskiem skarżącego zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiła.

Wniesiona skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na naruszeniu przepisów prawa materialnego.

Brak podniesienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie dokonanej zaskarżonym wyrokiem oceny materiału dowodowego sprawy, zgromadzonego i ocenionego w toku postępowania administracyjnego, petryfikuje ustalenia faktyczne leżące u podstaw kontrolowanego wyroku i nie pozwala aktualnie przyjąć innych okoliczności za faktyczną podstawę kontrolowanego wyroku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2020 r., I OSK 3871/18)

Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może przybrać postać błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię autor kasacji winien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa oraz podać jak przepis ów powinien być rozumiany, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (vide: wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r. sygn. akt II OSK 16/05; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt OSK 539/04; wyrok NSA z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt OSK 1026/04, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia (vide: J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2011, uwaga 3 do art. 174). Z kolei naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (vide: postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r. sygn. akt I CKN 102/99, LexPolonica nr 383196). Uzasadnieniem takiego zarzutu powinno być wyjaśnienie, dlaczego przepis przyjęty za podstawę prawną nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki przepis sąd powinien zastosować (vide: wyrok NSA z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt I FSK 107/05, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, bowiem błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (vide: wyrok NSA z dnia 5 września 2014 r. sygn. akt I OSK 1119/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący kasacyjnie zasadnie podniósł, że rozstrzyganej sprawie doszło do naruszenia art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (zwanej dalej Ordynacją podatkową) do niepodatkowych należności budżetowych, tj. m.in. kar pieniężnych za niewydanie w terminie decyzji w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji celu publicznego, będzie możliwe jedynie wówczas, gdy danej kwestii nie reguluje w ogóle: ustawa z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, k.p.a. i ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych, podczas gdy przepisy działu III Ordynacji podatkowej powinny być stosowane jednocześnie z regulacjami przywołanych powyżej ustaw, w zakresie, który się wzajemnie nie wyklucza.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że jak uznał Sąd I instancji nałożona na skarżącego kara pieniężna za zwłokę w wydaniu decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego stanowi nieopodatkowaną należność budżetową o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych. Co do powyższej okoliczności brak jest sporu pomiędzy stronami.

Tym samym, zgodnie z art. 67 tej ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących przedmiotowych należności, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Przepis ten nakazuje zatem we wszystkich kwestiach nie uregulowanych w ustawie o finansach publicznych a dotyczących niepodatkowych należności budżetowych stosować zarówno k.p.a. jak i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Spór pomiędzy stronami dotyczy jak, kiedy i w jakim zakresie przepisy powyższych ustaw należy stosować.

W tym zakresie Sąd I instancji uznał, że w pierwszej kolejności stosuje się k.p.a., którego stosowanie przy instytucjach opisanych w ustawie z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ma charakter pierwotny i systemowy. Ordynacja podatkowa natomiast ma charakter wtórny, bowiem jej stosowanie wynika z przepisu następczego, tj. art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych i jej stosowanie podlega odpowiednim modyfikacjom, w przeciwieństwie do k.p.a., który stosuje się wprost. Ponadto, dotyczy ona jedynie i to odpowiednio - a więc w ograniczonym zakresie - tych rozstrzygnięć administracyjnych przewidzianych przez ustawę z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, które mają charakter kar pieniężnych stanowiących dochód budżetu. Końcowo Sąd I instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli danej kwestii nie reguluje w ogóle ustawa z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, k.p.a., a następnie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych, dopiero wówczas znajduje zastosowanie dział III Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie nie jest prawidłowe. Należy bowiem wskazać, że art. 67 ustawy o finansach publicznych nie upoważnia do przyjmowania, że dochodzi do swoistej konkurencyjności pomiędzy przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego i działu III Ordynacji podatkowej. Przepis ten odsyła do stosowania w kwestiach nie uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, a dotyczących niepodatkowych należności budżetowych zarówno k.p.a. jak i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy powyższych ustaw, w zakresie niepodatkowych należności budżetowych znajdują zastosowanie w sposób od siebie niezależny, bowiem regulują odmienne kwestie. Bowiem co do omawianych należności dochodzi do działań organów administracyjnych zarówno w zakresie określenia ich wymiaru , jak i poboru, ale także m.in. kwestii dotyczących nadpłat, zasad odpowiedzialności, wygaśnięcia zobowiązań czy odsetek za zwłokę. I o ile sposób procedowania w tym zakresie regulują przepisy k.p.a., to jego zakres i podstawę materialną stanowią odpowiednie przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że kwestia wysokości i zasad naliczania odsetek za zwłokę od niepodatkowych należności publicznoprawnych nie jest w żaden sposób unormowana w ustawie z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, k.p.a., czy w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych. Kwestia ta uregulowana jest natomiast w rozdziale 6 działu III Ordynacji podatkowej. Zawarty tam art. 54 określa sytuacje w których nie dochodzi do naliczania odsetek za zwłokę. I przepis ten zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych winien znaleźć odpowiednie zastosowanie.

Należy zauważyć, że w literaturze wskazuje się, iż odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (por. J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas "Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym", Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 – 7; A. Błachnio – Parzych "Przepisy odsyłające systemowo", Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43). Innymi słowy odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (uchwała NSA z 14.01.2009 r., II GPS 6/08)

Zgodnie z 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Powyższy przepis reguluje w sposób autonomiczny kwestię sposobu naliczania odsetek. Nie reguluje natomiast zagadnień związanych z nieterminowym załatwieniem sprawy. Przepis ten wskazuje zatem wyłącznie, na to, jak brak terminowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego wpływa na sposób ustalania odsetek. W tym przypadku norma prawa materialnego (art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) opiera się na normie prawa procesowego (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Norma procesowa została tu wykorzystana jako budulec normy prawa materialnego.

W sposób oczywisty regulacje zawarte w art.139 § 3 i zakreślony tam termin nie ma zastosowania w ramach rozstrzygania co do nałożenia kary pieniężnej za nieterminowe wydanie decyzji lokalizacyjnej. W tej sprawie organ związany jest bowiem terminami określonymi w Kodeksie postępowania administracyjnego. Tym samym treść art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej regulujący przypadek nienaliczania odsetek za zwłokę od kary pieniężnej należnej z tytułu nieterminowego wydania decyzji lokalizacyjnej powinien ulec stosownej modyfikacji w związku z zabiegiem odpowiedniego zastosowania, o którym stanowi 67 tej ustawy o finansach publicznych. Modyfikacja ta powinna polegać na zastąpieniu wyrazów: "po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3" oraz "nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3" odpowiednio wyrazami: "po upływie terminu, o którym mowa w art. 35 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego" oraz "nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 35 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego".

Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiednie, zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinno doprowadzić do wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę, za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 35 § 3 k.p.a., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 35 § 3 k.p.a.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu oraz uchylił postanowienie organu odwoławczego jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia została na podstawie art. 206 p.p.s.a. i art.207 § 2 p.p.s.a. zmiarkowana do kwoty 300 zł. zważywszy, że zarówno skarga jak i skarga kasacyjna są jednobrzmiące w kilkunasty innych, analogicznych sprawach.