Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 285/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 14
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Dnia 21 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 lipca 2020 roku sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2020 roku nr 0113-KDIPT3.4011.599.2018.8.MH w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2018 r. (uzupełnionym pismami z dnia 1 lutego 2019 r.) A. K. (dalej: "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie waluty wirtualnej w drodze "kopania".

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W 2019 r. i w latach następnych zamierza dokonywać transakcji związanych z walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r. poz. 723, ze zm.) Skarżąca nie dokonywała w poprzednich latach (tj. przed 2019 r.) żadnych transakcji dotyczących walut wirtualnych. Jej wniosek dotyczy przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Skarżąca rozważa rozpoczęcie działalności polegającej na tzw. kopaniu (pozyskiwaniu) waluty wirtualnej (ang. mining) metodą "Proof of Work" przy użyciu urządzeń elektronicznych (np. kart graficznych GPU lub układów ASIC) - w 2019 r. albo później. Skutkiem tych operacji będzie pozyskanie waluty wirtualnej, ale nie od innego podmiotu. Istotą kopania jest bowiem uzyskanie waluty wirtualnej w sposób "pierwotny" wskutek wykonywania obliczeń matematycznych za pomocą urządzeń elektronicznych; kopanie danej waluty wirtualnej zwiększa jej podaż. Waluta wirtualna uzyskana w ten sposób będzie sprzedawana przez skarżącą. Kopanie waluty wirtualnej generować będzie po stronie skarżącej określone wydatki m.in. na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na energię elektryczną zużywaną w tym celu (proces kopania jest energochłonny). Co istotne, bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej, niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą "Proof of Work". Dla porządku skarżąca dodała, że istnieją także alternatywne metody kopania walut wirtualnych, niemniej chce ona pozyskiwać walutę wirtualną w opisany powyżej sposób (tj. metodą "Proof of Work"); jest to wynik decyzji gospodarczej skarżącej.

W piśmie złożonym w dniu 1 lutego 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, skarżąca dodała, że będzie dokonywała "kopania" waluty wirtualnej na własny rachunek. Będzie "wydobywała" oraz sprzedawała waluty wirtualne (tj. zamieniała waluty wirtualne na walutę tradycyjną). Niewykluczone pozostaje także to, że po "wykopaniu" waluta wirtualna jednego rodzaju zostanie zamieniona na walutę wirtualną innego rodzaju i dopiero wówczas będzie sprzedana (zamieniona na walutę tradycyjną). Waluta "wykopana" nie będzie jednak zamieniana na inne towary lub usługi. Transakcjami na "wykopanych" walutach wirtualnych będą ich sprzedaż oraz zamiana na waluty wirtualne innego rodzaju. Sprzedaż będzie udokumentowana zapisem (zapisami) na rachunkach giełdy kryptowalutowej i potwierdzeniem otrzymania środków ze sprzedaży na rachunek bankowy. Z kolei zamiana wykopanej waluty wirtualnej na walutę wirtualną innego rodzaju będzie udokumentowana wyłącznie zapisami na rachunkach giełdy kryptowalutowej. Skarżąca będzie dokonywała operacji zarówno poprzez polskie, jak i zagraniczne giełdy kryptowalutowe. Planuje ona zakupić sprzęt do "kopania" waluty wirtualnej. Cena nabycia niektórych z urządzeń przekroczy 10000 zł, lecz zakupione mogą być także i takie urządzenia, których cena nabycia nie przekroczy 10000 zł. Urządzenia te nie zostaną zaliczone do środków trwałych. "Kopanie" waluty wirtualnej będzie następowało w celu osiągnięcia przychodów ze zbycia "wykopanej" waluty wirtualnej; zbycie "wykopanej" waluty wirtualnej nie nastąpi jednak w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy za "wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej", o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., uznać należy także wydatki ponoszone w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takie jak wydatki na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu.

Zdaniem skarżącej, przez pojęcie "nabycia" waluty wirtualnej należy rozumieć także nabycie waluty wirtualnej w drodze tzw. kopania, czyli także nabycie pierwotne (czyli swego rodzaju wytworzenie waluty wirtualnej). W jej ocenie, wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt, stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej. Bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą "Proof of Work", czyli metodą wybraną przez skarżącą.

Interpretacją indywidualną z dnia 26 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., należą wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, a więc oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą natomiast koszty pośrednie, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów, itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu "koparek do kryptowalut". Zatem w przypadku uzyskiwania przez skarżącą przychodu ze zbycia waluty wirtualnej pozyskanej w drodze tzw. kopania (mining) wydatków poniesionych na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., bowiem wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska skarżącej, sformułowanego we wniosku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do argumentacji prowadzącej do uznania, że wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt, stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej;

b) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewezwanie skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której organ interpretacyjny miał wątpliwość czy sprzęt oraz energia elektryczna, które Skarżąca zamierza zakupić, będą służyły wyłącznie osiąganiu przychodów z "kopania" waluty wirtualnej na własny rachunek;

2) przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegającego na uznaniu, że wydatki ponoszone na "kopanie" waluty wirtualnej, takie jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji (koszt zakupu "koparek" oraz energii elektrycznej) nie stanowią wydatków "bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej", podczas gdy wszystkie wydatki, bezpośrednio służące nabyciu waluty wirtualnej, a zatem i te wydatki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 411/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu stwierdził m.in. że pozyskanie waluty wirtualnej następuje poprzez jej pierwotne nabycie - poprzez wykopanie bitcoinów (wyszukiwanie za pomocą algorytmu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego bitcoiny są opisywane w systemie walut internetowych; system posługując się nawiązaniem do złota "wykopuje" nowe monety zgodnie z algorytmem zapisanym w programie komputerowym), albo przez wtórne nabycie np. na giełdzie bądź przez wymianę złotych na bitcoiny. Nabycie waluty wirtualnej nie stanowi przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przysporzenie takie występuje w przypadku jej zbycia.

W ocenie Sądu, w przypadku odpłatnego zbycia waluty wirtualnej pozyskanej wcześniej z wtórnego nabycia (nabycia na giełdzie czy wymiany złotych na bitcoiny), ustalenie kosztu uzyskania przychodu jest proste z uwagi na możliwość przyporządkowania kosztu do poszczególnych wirtualnych walut. Jednak proces pierwotnego nabycia również nie jest bezkosztowy, wymaga bowiem poniesienia kosztów sprzętu informatycznego i energii elektrycznej. Sąd zwrócił uwagę, że w art. 22 ust. 14 ustawy wskazano ogólnie, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie tej waluty oraz koszty związane z jej zbyciem. Sąd zgodził się ze skarżącą, że z uzasadnienia analizowanej interpretacji indywidualnej nie wynika, dlaczego wydatki niezbędne w procesie pierwotnego nabycia waluty wirtualnej, których wysokość może być udokumentowana, nie mogą być zakwalifikowane do kosztów jako wydatki bezpośrednie. Według Sądu, wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów stanowi - przy odpłatnym zbyciu waluty wirtualnej pozyskanej w procesie pierwotnego jej nabycia - naruszenie zasady opodatkowania dochodu a nie przychodu. Stanowi też, jak słusznie wskazano w skardze, naruszenie konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia waluty wirtualnej, kosztów ponoszonych przez podmioty dokonujące wtórnego nabycia tej waluty i pozbawienie możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych przez podmioty zbywające taką walutę, ale pozyskaną w procesie jej pierwotnego nabycia. Zaprezentowane przez organ stanowisko wymaga zatem wyczerpującego uzasadnienia. Wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wskazane wyżej koszty na nabycie pierwotne waluty wirtualnej organ stwierdził lakonicznie, że są to koszty pośrednie. Nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c O.p.

W wydanej po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Jak wyjaśnił w uzasadnieniu, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zatem koszty bezpośrednie to te, które łatwo można na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych zaliczyć wprost na określony produkt. Natomiast "pośrednie koszty uzyskania przychodów" to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wszystkie koszty, których nie da się zaklasyfikować do kosztów bezpośrednich, są kosztami pośrednimi. Choć nie mają bezpośredniego odbicia w konkretnych przychodach, bez ich poniesienia nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty pośrednie, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów, itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu "koparek do kryptowalut". Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez skarżącą i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zatem wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., bowiem wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich. Koszty te służą realizacji określonego przedsięwzięcia, którym jest wykopanie waluty wirtualnej ale nie można przewidzieć ile walut zostanie sprzedanych oraz w jakim okresie czasu to nastąpi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegającego na uznaniu, że w świetle tego przepisu wydatki ponoszone na "kopanie" waluty wirtualnej, takie jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji (koszt zakupu "koparek" oraz energii elektrycznej) nie stanowią wydatków "bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej", podczas gdy wszystkie wydatki, bezpośrednio służące nabyciu waluty wirtualnej, a zatem i te wydatki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu; w konsekwencji organ dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że dla uznania, czy mamy do czynienia z wydatkiem bezpośrednio związanym z przychodem jest to, czy występuje ścisły związek między danym wydatkiem a przychodem. Nawet jeśliby uznać, że w przypadku kosztów bezpośrednich ważne jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, to w omawianej sytuacji jest to możliwe - "wykopane" waluty mają być sprzedane i w tym zakresie nie będzie wątpliwości w jakim okresie i w jakiej wysokości powstawać będzie przychód ze sprzedaży. W zakresie pojęcia "wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej" mieszczą się zatem wydatki na nabycie "koparek" do kryptowalut oraz koszty zużycia energii elektrycznej do kopania waluty wirtualnej. Urządzenia te oraz energia elektryczna "generują" walutę wirtualną, przeznaczoną do sprzedaży - moc obliczeniowa "koparek" oraz energia elektryczna są w istocie "zamieniane" w procesie kopania w sprzedawaną następnie walutę wirtualną; wskazane wydatki pozostają zatem w uchwytnym i bezpośrednim związku z generowanymi przychodami. Stanowisko organu, w świetle którego sporne wydatki są kosztami pośrednimi, prowadziłby do uznania, że wydatki te nie służą ściśle określonemu celowi gospodarczemu, lecz dotyczą całokształtu działalności podatnika, co pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i stanem faktycznym sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga była uzasadniona.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2020 r., w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie waluty wirtualnej w drodze "kopania". Organ uznał w niej, że w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej pozyskanej w drodze tzw. kopania (mining) wydatki poniesione na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu, nie być uznane za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., bowiem wydatki te stanowią koszty pośrednie. Koszty te służą realizacji określonego przedsięwzięcia, którym jest wykopanie waluty wirtualnej, ale nie można przewidzieć ile walut zostanie sprzedanych oraz w jakim okresie czasu to nastąpi.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegającego na uznaniu, że wydatki ponoszone na "kopanie" waluty wirtualnej, takie jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji (koszt zakupu "koparek" oraz energii elektrycznej) nie stanowią wydatków "bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej", podczas gdy wszystkie wydatki, bezpośrednio służące nabyciu waluty wirtualnej, a zatem i te wydatki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Zarzutem tym i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Z przepisu tego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia waluty wirtualnej zalicza się wydatki bezpośrednio poniesione na jej nabycie oraz koszty związane z jej zbyciem. W przepisie nie wyjaśniono, jak należy rozumieć zwrot "wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej". W języku polskim "bezpośrednio" oznacza bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 148). Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że w przepisie chodzi o wydatki pozostające w ścisłym związku z nabyciem wirtualnej waluty, czy też – innymi słowy – poniesione wprost na jej nabycie.

Powstaje w związku z tym pytanie, czy wykopanie waluty wirtualnej może być uznane za jej nabycie w rozumieniu powołanego przepisu. Kwestia ta została omówiona w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 listopada 2019 r., I SA/Łd 411/19, w wykonaniu którego wydano zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał nim, że pozyskanie waluty wirtualnej może nastąpić w sposób pierwotny – poprzez wykopanie bitcoinów (wyszukiwanie za pomocą algorytmu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego bitcoiny są opisywane w systemie walut internetowych; system posługując się nawiązaniem do złota "wykopuje" nowe monety zgodnie z algorytmem zapisanym w programie komputerowym). Stanowisko to było zgodne z oceną skarżącej, która podkreślała, że pojęcie "nabycia" waluty wirtualnej należy rozumieć także nabycie waluty wirtualnej w drodze tzw. kopania, czyli także nabycie pierwotne (swego rodzaju wytworzenie waluty wirtualnej). W zaskarżonej interpretacji organ przyznał, że skarżąca nie nabywa waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokonuje jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia. Ta wykopana waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Za niesporne między stronami można więc uznać to, że kopanie waluty wirtualnej jest jej nabyciem – tyle że pierwotnym.

Uznanie kopania waluty wirtualnej za nabycie rodzi pytanie, jakie wydatki można uznać za bezpośrednio poniesione na tego rodzaju nabycie. Skarżąca wyjaśniała, że wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt, stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej. Bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą "Proof of Work", czyli metodą wybraną przez skarżącą.

Stanowisko to Sąd w pełni podziela. Jak wskazuje się w literaturze, kreacja waluty wirtualnej (wykopywanie) polega udostępnieniu przez użytkownika sieci pamięci operacyjnej swojego komputera podłączonego do sieci. W ten sposób użytkownik uczestniczy w pozyskiwaniu bitcoina, a sama waluta ma postać komputerowego kodu. Do wytwarzania bitcoina potrzebny jest bardzo wydajny komputer, o dużej mocy obliczeniowej – wykopywanie bitcoinów polega bowiem na wykonywaniu przez maszynę skomplikowanych obliczeń – rozwiązywaniu problemów kryptograficznych. Stąd internauci łączą moce obliczeniowe z innymi i tworzą tzw. "kopalnie" bitcoina. System co 10 minut rozprowadza wśród użytkowników po 25 nowych bitcoinów. Nowo stworzony bitcoin przechodzi do sfery światowego zasobu ogólnodostępnych praw podmiotowych i przypomina kruszec wydobyty z zasobu naturalnego albo legalny pieniądz wydrukowany i wypuszczony do obiegu w realiach chmury internetowej. W związku z tym położenie prawne wydobywcy bitcoina przypomina sytuację osoby, która nabyła własność ruchomej rzeczy niczyjej przez jej objęcie w posiadanie samoistne (art. 181 k.c.), albo osoby, która wytworzyła rzecz ruchomą z własnych materiałów (art. 192 k.c. – zob. J. Kudła, Bitcoin i inne kryptowaluty (wirtualne mierniki wartości) jako przedmiot procesu i egzekucji, Polski Proces Cywilny 2018, s. 19-20 i powołana tam literatura).

Jak z tego wynika, do technicznych warunków nabycia waluty wirtualnej metodą Proof of Work należy posiadanie odpowiednio wydajnego sprzętu podłączonego do sieci i poniesienie wydatków na zwiększone zużycie energii elektrycznej w celu zasilania tego sprzętu. Tym samym jest jasne, że wykopanie waluty wirtualnej metodą wskazaną przez skarżącą nie jest możliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu sprzętu i zużycia w tym właśnie celu energii elektrycznej. Innymi słowy – bez wydatków na ten cel nie dojdzie do nabycia wirtualnej waluty, poniesienie ich natomiast gwarantuje jej wykopanie.

Błędne jest zatem stanowisko organu interpretującego, że opisane we wniosku wydatki stanowią koszty pośrednie. Organ ten zresztą sam sobie zaprzecza przyznając z jednej strony, że kopanie wirtualnej waluty jest jej pierwotnym nabyciem, z drugiej zaś – nie uznając wydatków na to nabycie za wydatki poniesione na to bezpośrednio. Można postawić pytanie, jak w takim razie organ wyobraża sobie wykopanie waluty - jej pierwotne nabycie – bez poniesienia wydatków na zakup przeznaczonego do tego sprzętu oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu?

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku organu, opisane we wniosku skarżącej wydatki podlegają kwalifikacji jako wydatki "bezpośrednio poniesione" na nabycie wirtualnej waluty i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia. Tej treści interpretację organ będzie zobowiązany wydać w ramach wykonania niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

ak