Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1370/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 1, art. 23, art. 24
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 249
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Józefa A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 462/03 w sprawie ze skargi Józefa A. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1991 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Józefa A. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 /sto osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2004 r., III SA 462/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Józefa A. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1991 r.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2002 r., (...), odmawiającą podatnikowi wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 9 maja 1997 r., (...), utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 stycznia 1997 r., (...) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatkach obrotowym i dochodowym od osób fizycznych za 1991 r. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 25 czerwca 2001 r. Józef A. wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 stycznia 1997 r. oraz ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 9 maja 1997 r., zarzucając im naruszenie art. 156 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego

2. Minister Finansów decyzją z dnia 2 lipca 2002 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w L., jako że wniosek został złożony po upływie roku od dnia jej doręczenia.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił powołanie się w jej rozstrzygnięciu na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod., nie zaś ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, co stanowi naruszenie zasady lex retro non agit.

4. W decyzji z dnia 30 stycznia 2003 r. Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Józef A. wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając rozbieżną interpretację przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa oraz podnosząc argumenty merytoryczne uzasadniające, jego zdaniem, stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

7. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 337 ord. pod. i stwierdził, że w niniejszej sprawie przedmiotowy wniosek został wniesiony w dniu 26 czerwca 2001 r., a więc podlega on rozpatrzeniu na zasadach określonych w przepisach obowiązujących w tej dacie tj. ustawy - Ordynacja podatkowa, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Stało się tak zgodnie z zasadą bezpośredniego działania ustawy "nowej" do spraw wszczętych pod rządami tej ustawy. Stwierdził, że wyłącznie do spraw w toku, wszczętych przed dniem 1 stycznia 1998 r., stosuje się zasadę dalszego działania Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 156 Kpa, co jak wskazano w zaskarżonej decyzji, wyraźnie potwierdza również intertemporalny przepis art. 334 par. 3 ord. pod.

W ocenie Sądu, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania ustawy "nowej" do spraw wszczętych pod rządami tej ustawy, wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podlega rozpatrzeniu na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że żądanie skarżącego stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w L., skutkujące wszczęciem postępowania w sprawie w 2001 r., podlega prawnemu reżimowi określonemu w art. 249 ord. pod., przy czym roczny termin, o którym mowa w art. 249 par. 1 ord. pod. powinien być liczony od dnia jej wejścia w życie, czyli od dnia 1 stycznia 1998 r. W niniejszej sprawie termin do żądania stwierdzenia nieważności decyzji upłynął w dniu 2 stycznia 1999 r., a więc niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności.

8. Powyższy wyrok został zaskarżony, skargą kasacyjną pełnomocnika skarżącego, który wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, wskazując że wyrok:

- oparty został, tak jak decyzja Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2003 r. oraz poprzednie, na błędnych ustaleniach faktycznych, a tym samym wydany został z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- narusza par. 3 ust. 1 i par. 14 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 lutego 1992 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych,

- narusza art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że decyzją z dnia 14 stycznia 1997 r. Urząd Skarbowy w P. określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1991 r. w wysokości 74.656,30 zł, opierając się tylko i wyłącznie na protokole kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 stycznia 1994 r. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami tegoż Inspektora i zażądał skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego, a Inspektor przekazał sprawę Urzędowi Skarbowemu w P. Powołał się na treść par. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 lutego 1992 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych i podniósł, że miejscem zamieszkania skarżącego od 1983 r. jest L., ul. S. 23, a więc organem podatkowym właściwym miejscowo jest (...) Urząd Skarbowy w L., co oznacza, iż decyzja wydana przez Urząd Skarbowy w P. jest decyzją nieważną z mocy prawa, a więc bezwzględnie nieważną zgodnie z art. 156 i n. Kpa. Potwierdzeniem tego, że urzędem skarbowym właściwym dla skarżącego jest (...) Urząd Skarbowy w L. jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 listopada 1993 r., (...).

Powołał się na opinię prof. M. Zimmermanna dotyczącą aktów bezwzględnie nieważnych i stwierdził, że skoro nie ma prawnie rzecz biorąc, aktu administracyjnego, nie może on rodzić skutków prawnych i nikt nie jest obowiązany do posłuszeństwa takiemu aktowi, nikt też z takiego aktu nie może nabywać praw. Adresat nie ma obowiązku wykonania aktu, a nawet może odmówić jego wykonania. Odmowa posłuszeństwa wobec aktu nieważnego nie stanowi jakiegoś wdzierania się w sferę uprawnień organów administracyjnych, a nawet odmowa wykonania nieważnych aktów administracyjnych może być niekiedy obowiązkiem. Powołał się także na wyroki NSA z dnia 7 października 1982 r., II SA 1119/82 oraz z dnia 19 marca 1997 r., III SA 1802/95.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, z chwilą wszczęcia postępowania administracyjnego na podstawie art. 61 Kpa organ administracji publicznej sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Urząd Skarbowy w postępowaniu dowodowym naruszył art. 77 par. 1 Kpa, gdyż w uzasadnieniu decyzji z dnia 14 stycznia 1997 r. stwierdził, że własną decyzję opiera na twierdzeniu, iż "urząd wnikliwie przeanalizował złożone przez Pana pisma, wnioski i wyjaśnienia za okres od dnia ww. kontroli do dnia wydania niniejszej decyzji", następnie zaprzeczając sobie stwierdził, że "nie zostały wniesione przez pana żadne uwagi i wyjaśnienia" i wydał decyzję na podstawie protokołu kontroli skarbowej.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że jest ona bezzasadna, a wyrok Sądu I instancji jest prawidłowy i uzasadniony.

10. W piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2005 r. Józef A. stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma Kodeks postępowania administracyjnego, a nie Ordynacja podatkowa, gdyż postępowanie podatkowe wszczęto pod rządami Kodeksu postępowania administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku /zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 par. 1 zd. 2 p.p.s.a./, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu /z wyjątkiem określonym w art. 183 par. 1 zd. 1 in fine p.p.s.a./ nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z art. 176 p.p.s.a. i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 /nie publ./; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 /nie publ./, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie /zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410/ podkreśla się, że nie jest to zdanie łatwe gdyż w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411-412/, a nawet przepis art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności - należy w skardze kasacyjnej wyliczyć.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy wskazać, że nie spełnia ona tych wymogów, gdyż podniesione w niej zarzuty dotyczą wadliwości postępowania administracyjnego, a nie sądowoadministracyjnego. Sąd bowiem nie stosował przepisów rozporządzenia ani też przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których naruszenia, ewentualnie w powiązaniu z innymi przepisami, strona skarżąca jednak nie zarzuciła.

Stosownie do art. 22 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ - zwanej dalej nowelą wrześniową do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem par. 2, z którego wynika, że wnioski o wszczęcie postępowania wniesione do ministra właściwego do spraw finansów publicznych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei z art. 24 par. 1 noweli wrześniowej wynika, że żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis par. 1 stosuje się odpowiednio do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2005 r., I FSK 101/05 w przypadku decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., objętych następnie postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, postępowanie odwoławcze po dniu 1 stycznia 2003 r. toczyć się powinno na podstawie przepisów art. 220 do art. 239 rozdziału 15, działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa "Odwołania" obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. /art. 23 noweli wrześniowej/, z jednoczesnym zastosowaniem trybu, zasad i terminów, a zatem unormowań materialnoprawnych i procesowych instytucji wznowienia postępowania, określonych w rozdziale 17, działu IV ustawy Ordynacja podatkowa /art. 240 do art. 246 ord. pod./ - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. /a contrario z art. 24 powyższej ustawy z dnia 12 września 2002 r./.

W niniejszej sprawie wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1991 r. złożony został w dniu 26 września 2001 r., kiedy to obowiązywała już ustawa - Ordynacja podatkowa. Należy bowiem wskazać, że czym innym jest sprawa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a czym innym sprawa odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenia nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "sprawa" oznacza okoliczności, które stanowią wyodrębniony przedmiot czyjegoś zainteresowania, obchodzą kogoś, są ważne dla kogoś; fakt, wydarzenie oraz rzecz do załatwienia, interes; dokument, akt dotyczący załatwiania czegoś. Załatwienie, rozwiązanie sprawy jest więc zagłębieniem się w jej meritum, rozpoznaniem jej istoty. Sprawą w postępowaniu sądowym jest przedmiot postępowania, toczącego się przed sądem, a więc niejako jego istota. Art. 1 p.p.s.a. stanowi, że Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych /sprawy sądowoadministracyjne/. Artykuł ten zawiera definicję legalną sprawy sądowoadministracyjnej. Jest to więc sprawa z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz każda inna sprawa, do której stosuje się przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na podstawie odrębnych ustaw. Także ten przepis wskazuje, że przymiot "sprawy" dotyczy tylko takiej, której przedmiotem jest kontrola administracji publicznej, a więc także rozstrzygnięcie co do istoty i to bez względu na to czy załatwiana jest w trybie zwyczajnym czy nadzwyczajnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej wskazać należy, że zarzut ten skierowany jest do organów podatkowych. Podstawę kasacyjną, może natomiast stanowić naruszenie przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w powiązaniu z innym przepisem.

Wobec powyższego, zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że żądanie skarżącego stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w L., skutkujące wszczęciem postępowania w sprawie w 2001 r., podlega prawnemu reżimowi określonemu w art. 249 ord. pod., a roczny termin, wynikający z art. 249 par. 1 ord. pod. winien być liczony od dnia jej wejścia w życie, czyli od dnia 1 stycznia 1998 r. W niniejszej sprawie termin do żądania stwierdzenia nieważności decyzji upłynął w dniu 2 stycznia 1999 r., a więc wniosek strony jako złożony po terminie nie mógł doprowadzić do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 ust. 1 p.p.s.a.