Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 476/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 15 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.),, Sędzia NSA A. Świderska, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 476/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [..] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 12 349,60 zł, zaległość w tym podatku oraz odsetki od tej zaległości. W wyniku postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...] (wydanego po wniesieniu odwołania przez stronę) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] zmienił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w taki sposób, iż określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 12 394 zł. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa, rozpoznając odwołanie od obu decyzji organu I instancji, utrzymała je w mocy. W ocenie organów podatkowych podatniczka zaniżyła zobowiązanie podatkowe wskutek nieprawidłowego wyliczenia zadeklarowanego zeznaniem podatkowym dochodu zwolnionego z opodatkowania za 1998 r. oraz nieprawidłowego ujęcia kosztów amortyzacji i zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do tych kosztów różnicy wyceny stanu magazynowego materiałów, wydatków na zasypanie bagna na terenie ośrodka w T., nakładów na prace wykonane w fundamentach po budynku drewnianym, na bazie których realizowany jest projekt basenu krytego z zapleczem, nakładów na kontynuowanie robót, których celem było ulepszenie budynku kolonijnego i na wykonanie na terenie nieruchomości w T. zwartego systemu komunikacyjnego.

W wyniku skargi podatniczki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 17 marca 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania. Odnosząc się do zasadności nieuznania wydatku na zasypanie bagna Sąd wskazał na konieczność oceny tego wydatku przy uwzględnieniu treści art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn.zm.). Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu ulepszenia środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki tego rodzaju, po ich zaktualizowaniu, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na czas ich poniesienia oraz gdy sprzedaż jest przedmiotem działalności gospodarczej. Wykładnia tego przepisu prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, iż ustawodawca wiąże możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z przeznaczeniem go na ulepszenie środka trwałego, i to nie każde, ale takie, które zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości prawnych i niematerialnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.) powiększa wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie zaś z § 5 ust. 4 powołanego rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od gruntów. Z zestawienia tych przepisów wynika zatem, iż art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma zastosowania do środków trwałych, od których nie nalicza się odpisów amortyzacyjnych. Nie ma więc on zastosowania w tej sprawie. Organy podatkowe winny więc zbadać, czy przedmiotowy wydatek spełnia przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tej oceny wysnuć stosowne wnioski co do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do tej części decyzji, która dotyczyła zakwestionowanych wydatków poniesionych na roboty wykonane w obiekcie w T., Sąd wskazał, iż podstawowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną

własnością),

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Poza innymi warunkami, od spełnienia których zależy uznanie danego środka za środek trwały istotne jest, aby przedmiot ten był kompletny i zdatny do użytku w dniu przejęcia go do używania. Jeśli zatem w danym roku podatkowym dany przedmiot nie był ani kompletny ani zdatny do użytku, co jest bezsporne, to nie ma podstaw do przyjęcia, że można go uznać już wówczas za środek trwały. Rozważania te Sąd odniósł do nakładów poczynionych w fundamentach po dawnym budynku drewnianym i mających na celu wykonanie tam basenu krytego wraz zapleczem gospodarczym oraz robotach mających na celu ulepszenie nabytego w 1995 r. budynku kolonijnego. W tej sytuacji, podobnie jak w pierwszym przypadku należało zbadać, czy wydatki poniesione przez podatnika spełniając przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie tracąc z oczu okoliczności, czy wydatki te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i obniżył wysokość zobowiązania w tym podatku za rok 1998 do kwoty 11 628, 80 zł. Oceniając ponownie zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do kosztów zużycia materiałów kwoty stanowiącej różnicę wyceny stanu magazynowego materiałów na dzień 31 grudnia 1998 r. Koszt uzyskania przychodu mogą bowiem stanowić tylko te wydatki, które obiektywnie mogą przyczynić się do osiągnięcia czy zwiększenia przychodu. Podatnik winien przy tym wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a źródłem przychodu. Skoro wykazana w kosztach kwota dotyczy tylko wyceny materiałów znajdujących się w posiadaniu jednostki na dzień bilansowy, to kwota ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie uznał także za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na kontynuowanie robót, których celem było ulepszenie budynku kolonijnego i oddanie go do użytku jako obiektu gastronomiczno-hotelowego. W tym zakresie ustalono, iż w dniu 25 października 1995r. podatniczka wraz z mężem i synem nabyła przedmiotowa nieruchomość. Każdy z nabywców dokonał zakupu części nieruchomości z własnych środków odrębnych. W akcie notarialnym – umowie sprzedaży jako przedmiot zbycia wskazano działkę gruntu nr 143 o powierzchni 15 800 m2, składającą się z lasu o powierzchni 14600 m 2 i łąki o powierzchni 1 200 m 2 oraz budynki – jednokondygnacyjny przeznaczony na ośrodek kolonijny oraz budynek gospodarczy. Zgodnie z oświadczeniem podatniczki przedmiotowa nieruchomość miała zostać przekazana PPH A i przekształcona w ośrodek konferencyjno-szkoleniowy z zapleczem gastronomicznym i restauracyjnym, w którym konieczne było przeprowadzenie szeregu prac m.in. dotyczących wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, urządzeń sanitarnych. Podatniczka oświadczyła, iż w dniu zakupu nieruchomość była zdewastowana i wymagała gruntownego remontu, a stan taki nie był następstwem eksploatacji budynków przez PPH A. W ewidencji środków trwałych PPH A oddana do używania nieruchomość tj. budynek w T. 3 figurowała w ewidencji wg KRST jako "Budynki handlowo-usługowe pozostałe", zaś grunty własne T. 3 jako "grunty zabudowane i do zabudowania- tereny osiedlowe". Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż przekazanie nastąpiło dopiero w 1997 roku, przy czym w okresie tym na terenie nieruchomości były prowadzone prace remontowo-modernizacyjne, roboty drogowe. Strona pomimo zaawansowanych prac budowlanych nie ujawniła w ewidencji, iż miały one miejsce. Stan techniczny przedmiotu sprzedaży był jej znany w dniu zakupu (takie oświadczenie zawarto w umowie sprzedaży), choć w wyjaśnieniach z dnia 19 marca 2002 r. strona wskazała, iż od Syndyka uzyskała wyłącznie protokół przekazania. W latach 1996 - 1998 w ośrodku prowadzone były szeroko zakrojone prace inwestycyjne i modernizacyjne, które miały przekształcić stare budynki m.in. w hotel z salą konferencyjną. Żaden z budynków nie miał być wykorzystywany docelowo jako magazyn. W dniu 9 grudnia 1998 r. PPH A rozszerzyło zakres działalności poprzez dopisanie do zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej "usług hotelarskich, organizowanie i prowadzenie szkoleń", a budynki zostały zgłoszone do odbioru przez Urząd Nadzoru Budowlanego. Decyzją z dnia [...] zezwolono na użytkowanie budynku głównego jako "Ośrodka szkoleniowego-wypoczynkowego", zaś w kwietniu 2000 r. podatniczka wykazała już przychód z tytułu prowadzonej działalności. Porównanie stanu obiektu w momencie jego zakupu ze stanem istniejącym po zakończeniu robót wskazuje na to, iż skutkiem wykonanych robót była zmiana stanu technicznego obiektu poprzez m.in. wykonanie instalacji zdatnej do pozyskiwania wody pitnej (w miejsce nienadającej się do tego celu), nowej instalacji kanalizacyjnej w miejsce zniszczonej, instalacji elektrycznej w miejsce pociętej, osadzenie nowej, jednolitej stolarki okiennej w miejsce różnorodnej i zniszczonej, modernizacji kotłowni, nadanie obiektowi nowych cech użytkowych przez dostosowanie części istniejącej do funkcji hotelowej i gastronomicznej, zmiany przeznaczenia poszczególnych pomieszczeń w budynku, podniesienie standardu obiektu poprzez wyposażenie pokoi hotelowych we własny węzeł sanitarny, telewizję satelitarną i telefon.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł dalej w uzasadnieniu decyzji, iż zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. przez środek trwały należy rozumieć stanowiące własność lub współwłasność grunty, budynki, maszyny, urządzenia, środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na własne potrzeby lub do oddania w używanie, kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania. Natomiast wszystkie koszty związane z niezakończoną jeszcze budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego winny być zakwalifikowane do inwestycji rozpoczętych - art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. W świetle obowiązującej regulacji nie istniały zatem podstawy do przyjęcia, iż koszty poniesione do czasu oddania składnika majątkowego do użytkowania są nakładami inwestycyjnymi. Budynki znajdujące się na nieruchomości zostały oddane do użytkowania w 1999 roku, zatem wydatki poniesione w latach 1996, 1997,1998 nie mogą zostać ujęte jako wydatki na roboty remontowe dotyczące budynku kolonijnego. Ponieważ rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) nie definiuje pojęcia "używanie", dlatego też należy przyjąć, iż podstawą do rozpoczęcia amortyzacji środka jest faktyczne przejęcie go do używania. Reasumując, przy ustalaniu, kiedy nastąpiło przejecie obiektów w T. należy ocenić, czy był on kompletny i zdatny do użytku, mając na uwadze przeznaczenie obiektu i charakter prowadzonej działalności. W rozpoznawanej sprawie na terenie nieruchomości były prowadzone prace remontowo-modernizacyjne, istniejące budynki były przekształcane dla potrzeb planowanej działalności, dobudowywane były dodatkowe pomieszczenia a zatem nie można ocenić, iż nieruchomość ta spełniała wymóg kompletności i zdolności do użytku. Fakt, iż budynki częściowo były wykorzystywane jako pomieszczenia magazynowe nie ma zasadniczego znaczenia dla zakwalifikowania składnika majątkowego do środków trwałych firmy oraz do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. A skoro tak, to wydatki poniesione w 1998 roku nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, a jedynie za wydatki na inwestycje rozpoczęte.

Organ odwoławczy zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na wykonanie w obiekcie w T. zwartego systemu komunikacyjnego. Ustalono, iż w ramach tych robót wykonano system dróg i ścieżek obejmujący drogę przejazdową, plac przed budynkiem, parking, system dróg i ścieżek, utwardzony plac pod "kozim dachem". Wykonany system komunikacyjny podlegał zaklasyfikowaniu do KRŚT do II grupy, symbol 24 "Budowle komunikacyjne". Przed wykonaniem prac przez skarżącą droga dojazdowa do ośrodka była drogą gruntową, była to jedyna droga dojazdowa. W obrysie ogrodzenia była jedna brama. Podatniczka nie posiadała prawa do gruntu, na którym znajdowała się droga dojazdowa, zaś roboty w tym zakresie prowadziła bez pozwolenia na budowę. Decyzją z dnia [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Powiatu [...] nakazał skarżącej rozbiórkę nawierzchni z trylinki na drodze dojazdowej i murków oporowych wykonanych wzdłuż poboczy oraz orzekł o przywróceniu stanu poprzedniego. W wyniku odwołania decyzja ta została zmieniona przez Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego poprzez uchylenie jej w zakresie obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego. Z akt administracyjnych sprawy zakończonej wyżej wskazaną decyzją wynika w sposób niewątpliwy, iż skarżąca przebudowała drogę do ośrodka. Zły stan techniczny istniejącego w obiekcie w T. utwardzenia terenu w momencie jego zakupu przez skarżącą wynika z zeznań świadków, w tym syndyka masy upadłości (który sprzedawał tę nieruchomość) oraz pracownicy upadłego, zajmującej się sprawami ośrodka, wykonawcy usługi projektowej inwentaryzacji i robót instalacyjnych w latach 1995-1996. Z zeznań tych świadków wynika, że utwardzenie terenu miało charakter tylko fragmentaryczny i faktycznie obejmowało teren placu zlokalizowanego między budynkiem głównym a fundamentami po wyburzonym budynku drewnianym. Utwardzenie to wykazywało liczne pęknięcia i bardzo duże zużycie, co wynikało m.in. z przedstawionej przez skarżącą dokumentacji fotograficznej. Stan utwardzenia i dróg istniejących w obiekcie ustalony na podstawie zeznań świadków wynika również z kserokopii aktualnych map sytuacyjno-wysokościowych, uzyskanych z Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w B. Skarżąca w latach 1997-1998 wykonała zatem w miejsce fragmentarycznie utwardzonego terenu zwarty system komunikacyjny. Inwestycja ta została zakończona położeniem w lipcu 1999 r. położeniem kostki betonowej na placu budowy przed budynkiem głównym. W jej wyniku ulepszono istniejący system komunikacyjny poprzez rozszerzenie terenu utwardzonego nieruchomości o parking, ścieżki, drogi dojazdowe do baru za i przed budynkiem, drogi do bram 2 i 3, drogę dojazdową utwardzoną w miejsce gruntowej, wykonanie systemu dróg umożliwiającego swobodny przejazd przez nieruchomość ciężkich samochodów straży pożarnej czy dostawczych. Wskazane wyżej działania spełniają warunki określone w § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych do zaliczenia poniesionych nakładów jako wydatków zwiększających wartość obiektu. Ponieważ ostatnia faktura za tego typu roboty została wystawiona w dniu 28 października 1998 r., datę tę przyjęto za termin wykonania i oddania do użytkowania w 1998 r. ulepszonego zakresu dróg nieruchomości. Wartość nakładów poniesionych z tego tytułu w 1998 r. nie mogła być zatem zaliczona, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu zaliczono odpisy amortyzacyjne nakładów na ulepszenie dróg, wyliczone według przepisów powołanego rozporządzenia za okres od przejęcia dróg do używania..

Organ odwoławczy uznał także za nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nakładów na prace wykonane w fundamentach po budynku drewnianym, na bazie których skarżąca realizuje projekt budowy basenu krytego z zapleczem. W wyniku oględzin nieruchomości stwierdzono istnienie fundamentów po nieokreślonym obiekcie. Na budowę budynku gospodarczego wraz z basenem podatniczce wydano w dniu 4 marca 1998 r. pozwolenie na budowę. Budowa obiektu została według oświadczenia podatniczki wstrzymana. Wydatki związane z realizacją budowy budynku gospodarczego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanową zatem kosztu uzyskania przychodu w 1998 r. Ich wartość po wykonaniu zadania inwestycyjnego powiększy wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

Za koszty uzyskania przychodu organ odwoławczy uznał natomiast, kierując się ocena prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydatki na zasypanie bagna na terenie nieruchomości w T.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,

poz. 60) poprzez wydanie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. Dz.U. z 2004 r., nr 162, poz. 1692,

powoływanej dalej jako p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie oceny zawartej w wyroku

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2004r.

Odnośnie pierwszego z zarzutów strona podniosła, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za rok 1998 przedawniło się z końcem 2004 roku i upływ tego terminu wywiera skutki zarówno dla decyzji organu podatkowego I instancji, jak i dla decyzji organu odwoławczego. Po dniu 31 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...] i umorzyć postępowanie w sprawie. Na potwierdzenie swych zarzutów strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003r. sygnatura akt IIISA 1106/03. W uzupełnieniu skargi powołała na poparcie swojego poglądu kolejny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. akt 1106/03, (opubl. w OSP z 2004 r., nr 7-8, poz. 91). Z kolei w kwestii nieuwzględnienia przez organ oceny zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2004r. podatniczka podniosła, iż organ nie zastosował się do wskazań Sądu. Sąd nakazał bowiem w sposób jednoznaczny zbadać, czy wydatki poniesione przez podatnika spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy mają związek z prowadzoną przez niego działalnością. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nie uznając pewnych wydatków za koszty uzyskania przychodu jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia powołał art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b i c tej ustawy. Nie zbadał zatem, czy wydatki te zostały poczynione w celu uzyskania przychodu, czy istniał ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko i argumenty, wskazane już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, organy podatkowe nie kwestionowały istnienia związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast rozstrzygnięcia dokonały na podstawie przepisów prawa podatkowego, biorąc pod uwagę obowiązującą zasadę, iż wszystkie nakłady poniesione do czasu oddania środka trwałego do użytkowania powiększają jego wartość początkową i stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie oddania środków trwałych do używania poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, iż zobowiązanie to wygasło wcześniej w wyniku zapłaty (art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Nie mogło zatem wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia. Powołał się na pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003, sygn. FPS 8/03 i w wyroku tego Sądu z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 364/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszym rzędzie odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jako najdalej idącego.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże takie zobowiązanie (art.21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Przedawnia się ono z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przypada 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym przypadku termin przedawnienia upływałby zatem 31 grudnia 2004 r. Podzielić przy tym należy pogląd skarżącej, iż w jej przypadku nie ma zastosowania (z mocy art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. nr 169, poz. 1387) przepis art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Z mocy tego przepisu wniesienie skargi do sądu administracyjnego spowodowałoby zawieszenie biegu przedawnienia do czasu doręczenia organowi orzeczenia sądu wraz z uzasadnieniem. Przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązań podatkowych - po upływie terminu przedawnienia stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej).

W tym przypadku skarżąca, po wydaniu nieostatecznej decyzji przez organ I instancji, w dniach 4 czerwca 2002 r. i 30 kwietnia 2003 r. zapłaciła kwotę podatku wynikającą z decyzji określającej wymiar i decyzji uzupełniającej wymiar. Żadna z decyzji określających wysokość zobowiązania nie została uchylona w całości (zaskarżoną decyzją organ odwoławczy obniżył jedynie wysokość zobowiązania). Wpłacając kwoty wskazane w decyzji w ocenie Sądu skarżąca dokonała zatem zapłaty podatku. Tym samym jej zobowiązanie z tego tytułu wygasło w inny sposób niż poprzez przedawnienie. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części poprzez zapłatę. Sąd nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w powołanym w uzasadnieniu skargi wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 481/2004 (opubl. w Przeglądzie podatkowym z 2005 r., nr 6, s.44), iż dopiero zapłata podatku wynikającego z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć bowiem w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy albo właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Dopóki zatem w obrocie prawnym istnieje decyzja podatkowa, określająca wysokość zobowiązania i tworząca określony stan prawny, to zapłacona przez podatnika kwota wynikająca z tej decyzji jest podatkiem, a nie innym, bliżej nieokreślonym świadczeniem. Decyzja ta ma bowiem przymiot wykonalności (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej), zapłata kwoty z niej wynikającej pozwala podatnikowi uniknąć dalszych negatywnych skutków, np. zapłaty odsetek za zwłokę za okres po zapłacie (art. 53 § 1 i 60 Ordynacji podatkowej) czy wszczęcia postępowania egzekucyjnego zmierzającego do przymusowego wykonania decyzji. Gdyby uznać, iż jest to tylko wykonanie obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, skutki te (pozytywne dla podatnika) nie powinny nastąpić. Zauważyć też należy, iż Ordynacja podatkowa posługuje się terminem " podatek " również w odniesieniu do świadczeń spełnionych na podstawie decyzji później usuniętych z obrotu prawnego lub zmienionych. Skoro bowiem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku (art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej), a jednocześnie w art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano termin zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania (Sąd powołuje przy tym aktualną numerację przepisów Ordynacji podatkowej, poprzednio przepis art. 77 § 1 nosił numerację 76, ale jego treść była w tym zakresie prawie identyczna), to uznać należy, iż w momencie dokonywania zapłaty na podstawie nieostatecznej, ale wykonalnej decyzji kwoty zobowiązania, określonej w tej decyzji, kwota ta winna być uważana za podatek należny tak długo, jak dana decyzja wywołuje określony stan prawny. Sąd podziela w tym zakresie argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04 (opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 1, poz. 4) oraz w glosach do tego orzeczenia prof. B.B. (opubl. w OSP z 2005, nr 3, poz. 34) i prof. R. M. (opubl. tamże). Trafnie więc organ odwoławczy w tym przypadku uznał, iż wobec wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty, to samo zobowiązanie nie mogło wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia. Zauważyć też należy, iż zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy obywatel zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, określonych w ustawie. Płacąc podatek podatnik wykonuje zatem tylko ciążący na nim obowiązek. Gdyby przyjąć wykładnię prezentowaną przez skarżącą, podatnicy płacący podatki na podstawie nieostatecznych decyzji byliby z kolei w uprzywilejowanej sytuacji, bowiem organ podatkowy, nawet po wydaniu decyzji wymiarowej, nie mógłby skutecznie skorzystać z przyznanych mu prawem możliwości przerwania biegu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wskazać przy tym należy, iż powołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2003 r., sygn. III SA 1106/03 (opubl. w OSP z 2004 r., nr 7-8, poz.91) zapadł w innym stanie faktycznym niż istniejący w niniejszej sprawie. W stanie faktycznym, będącym przedmiotem oceny przez Sąd w powołanym orzeczeniu zapłata podatku nastąpiła na podstawie decyzji organu I instancji, następnie uchylonej w wyniku odwołania.

Podnieść przy tym należy, iż zapłata podatku nie czyni bezprzedmiotowym wniesienia odwołania i rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy (w tym zakresie Sąd orzekający w tym składzie podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku z dnia 15 września 2004 r., pogląd taki wyrażono również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, opubl. w OSNP z 2003 r., nr 7, poz. 162 oraz w powołanej glosie B. B.). Odwołanie zmierza bowiem do zmiany stanu prawnego ukształtowanego kwestionowaną decyzją. Przepisy prawa nie wiążą też skutku wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty podatku z niemożnością wniesienia odwołania.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Uchylając decyzję Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 marca 2004 r. wskazał, iż w odniesieniu do tej części decyzji, która odnosi się do wydatków poniesionych przez podatnika na roboty wykonane w T. kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podkreślił także, iż decydujące znaczenie dla uznania danego przedmiotu za środek trwały jest jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przejęcia do używania. Zauważył przy tym, iż jeżeli w danym roku podatkowym przedmiot nie był ani kompletny, ani zdatny do użytku, co w ocenie Sądu było bezsporne, to nie można już wówczas uznać go za środek trwały. Rozważania te Sąd odniósł do wydatków związanych z robotami w fundamentach dawnego budynku drewnianego oraz do robót polegających na ulepszeniu dawnego budynku kolonijnego. Uznał zatem ,iż obiektów tych, w badanym roku podatkowym nie można było uznać za środki trwałe w rozumieniu powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów. W tym kontekście nakazał zbadanie, czy wydatki te można było uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z treścią zarzutów skargi niezbędne się wydaje przypomnienie treści tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.). Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi więc spełnić następujące pozytywne przesłanki:

- musi być faktycznie poniesiony ;

- obiektywnie oceniając winien przyczynić się do osiągnięcia lub zwiększenia

przychodu (winien być racjonalnie i gospodarczo uzasadniony, związany z

prowadzoną działalnością gospodarczą).

Jednocześnie wydatek ten nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przesłanka negatywna).

Dokonując zasadności zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu organy podatkowe winny zatem ustalić nie tylko to, czy zostały spełnione pozytywne przesłanki, ale również sprawdzić, czy wydatek ten, spełniający wskazane wyżej warunki, nie został jednocześnie wymieniony w art. 23 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ani faktu poniesienia wydatków związanych z robotami wykonanymi w dawnym budynku kolonijnym i na fundamentach dawnego budynku drewnianego, ani związku tych wydatków z wykonywaną działalnością gospodarczą. Stwierdziły natomiast (a ocena ta nie narusza oceny prawnej wyrażonej w wyroku), iż wydatki te zostały poniesione w celu ulepszenia środka trwałego (budynek kolonijny) i wytworzenia środka trwałego (budynku gospodarczego z niecką basenu krytego), które to środki w badanym roku podatkowym nie były kompletne i zdatne do użytku (biorąc pod uwagę cel, któremu miały służyć). Wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i ulepszenie środków trwałych nie zalicza się, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te dopiero po zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. 1pkt. 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na czas ich poniesienia, oraz gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej. Odmowa uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z pracami budowlanymi w tzw. budynku gospodarczym i dawnym budynku kolonijnym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b i c musiała by zatem poprzedzona analizą tych wydatków w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej nie powołał tego przepisu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ale, jak wskazano wyżej, przepis powołany w decyzji zawiera katalog wydatków, które - gdyby nie ustawowe wyłączenie - mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyroku z dnia 17 marca 2004 r. Sąd nie odniósł się wprost do wydatków związanych z systemem komunikacyjnym. W tym przypadku organ również ocenił zasadność zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 i 23 ust.1 pkt. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy uznać należy za wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, a ocena dowodów nie przekracza granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, iż zgodnie z § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na podatniczce ciążył obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych przejętych do używania. W ewidencji tej podatniczka nie ujęła budowli komunikacyjnych. Ustalenie przez organ podatkowy stanu utwardzenia nawierzchni i dróg w momencie przejęcia przez skarżącą obiektu w T. nastąpiło nie tylko na podstawie zeznań świadków, ale również na podstawie dokumentów, w tym również urzędowych. Zakres wykonanych prac oraz nowe przeznaczenie obiektu (noclegowo - gastronomiczne) wskazuje na to, iż wymagał on innego systemu komunikacyjnego niż dotychczas istniejący. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż wykonane prace noszą cechy ulepszenia (modernizacji), a nie jedynie przywrócenia do stanu poprzedniego istniejącego systemu dróg.

Z tych względów skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.