Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 181/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1288/15 w sprawie ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania w sprawie przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1288/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. F. na, interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniach skarżący wskazał, iż jest w 2/8 części spadkobiercą majątku przejętego na własność Skarbu Państwa w 1945 r., na podstawie Dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. z 1945 r., Nr 3, poz. 13), który to majątek wchodzi obecnie w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa administrowanego przez Agencję Nieruchomości Rolnych ("ANR"). Pismem z dnia 22 maja 2014 r. ANR zaproponowała skarżącemu i pozostałym spadkobiercom skorzystanie z prawa nabycia w trybie pierwszeństwa, na zasadach bezprzetargowych na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tj. Dz.U. z 2007 r., Nr 231, poz. 1700 ze zm.), niezabudowanej nieruchomości wykorzystywanej jako grunty orne oznaczonej w ewidencji gruntów jako trzy działki A, B, i C o powierzchni łącznej 75,3054 ha.

W odniesieniu do żadnej z działek A, B i C nie podjęto uchwały o przystąpieniu do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub studium i nie złożono wniosków o dokonanie takich zmian. Dla żadnej z działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na działkach nie planowano budowy elektrowni wiatrowych. Z powierzchni łącznej działek A, B i C wynoszącej 75,3054 ha: 51,0009 ha przeznaczone było w aktach prawa miejscowego do dalszego wykorzystania w celach rolnych, a 24,3045 ha traktowane było jako grunt przemysłowy i infrastrukturalny (grunt o charakterze inwestycyjnym).

W dniu 30 czerwca 2014 r. została spisana w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości rolnej o pow. 75,3054 ha pomiędzy ANR a spadkobiercami. W tym samym dniu, w którym działki zostały zakupione przez spadkobierców - tj. 30 czerwca 2014 r. została spisana w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży (warunkowa) zakupionej nieruchomości rolnej z osobami trzecimi (małżeństwem kupujących), w celu włączenia jej w skład prowadzonego już przez nich gospodarstwa rolnego. Każdy ze spadkobierców sprzedał kupującym swoje udziały obejmujące łącznie całą nieruchomość. Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką sprzedali swój udział wynoszący 2/8 części nieruchomości. Wobec nieskorzystania z prawa pierwokupu przysługującego w takiej sytuacji ANR i dotychczasowemu dzierżawcy nieruchomości, w dniu 29 sierpnia 2014 r. została spisana stosowna umowa przeniesienia własności nieruchomości.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2015 r. skarżący podał, m.in., że pierwotny cel kupna nieruchomości od Skarbu Państwa stanowiła chęć jak najpełniejszego wykorzystania posiadanych przez niego uprawnień do ww. nieruchomości, która została de facto odebrana jego spadkodawcom bez żadnego odszkodowania. Jedynym uprawnieniem byłego właściciela przejętej nieruchomości lub jego spadkobierców było skorzystanie z ww. prawa pierwszeństwa. Skarżący nie posiadał środków finansowych, wystarczających do zapłaty ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Jedyną możliwością skorzystania z przysługującego mu prawa pierwszeństwa stanowiło zobowiązanie się do dalszej odsprzedaży nieruchomości niezwłocznie po jej zakupie. Skarżący zaznaczył ponadto, że nie prowadzi działalności rolniczej i nie posiada wykształcenia rolniczego.

W piśmie z 11 maja 2015 r. zaznaczył z kolei, że w stosunku do nabytych działek przed ich sprzedażą nie podejmował żadnych działań takich jak wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego jak również nie dokonywał żadnego uatrakcyjnienia polegającego np. na budowie drogi, uzbrojenia terenu. Uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczone miały być na oszczędności skarżącego i jego żony.

Dodatkowo skarżący wyjaśnił, że w ramach realizacji tej samej pojedynczej transakcji polegającej na skorzystaniu przez skarżącego i pozostałych spadkobierców z prawa pierwokupu gruntów zaproponowanych im przez ANR przeprowadzili oni w dniach od 23 listopada 2012 r. do 30 czerwca 2014 r. z tymi samymi kupującymi pięć etapów zakupu udziałów w nieruchomości w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału w nieruchomości rolnej o pow. 48,2800 ha i tylko na etapie piątym - będący przedmiotem niniejszego wniosku – pojawił się obowiązek zapłaty podatku VAT. Skarżący razem z innymi spadkobiercami podpisał w październiku 2012 r. list intencyjny z kupującym regulujący w sposób ogólny zasady współpracy. Etapy 1-4 obejmowały nieruchomości rolne, których zakup był zwolniony z podatku VAT. Etapy 1, 2, 4 i 5 zakończyły się spisaniem umów przeniesienia własności na małżeństwo kupujących. Etap 3 zgodnie z treścią umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, zakończony miał zostać spisaniem umowy przeniesienia własności w terminie do 30 sierpnia 2015 r.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy z tytułu sprzedaży ww. działek skarżący występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") oraz czy dokonana przez niego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.2.2. W ocenie skarżącego jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży nieruchomości wydzielonych z jej prywatnego majątku, a sprzedaż ta nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to sam fakt dokonywania sprzedaży nie powoduje, że sprzedający staje się podatnikiem VAT.

1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 22 maja 2015 r. Minister Finansów uznał, zaprezentowane we wniosku, stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem bowiem tego organu skarżący działał jako podatnik podatku VAT, a dokonana przez niego sprzedaż udziału wynoszącego 2/8 w trzech niezabudowanych nieruchomościach podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek lub przy zastosowaniu zwolnienia od podatku.

1.3.1. W uzasadnieniu interpretacji Minister zauważył, że skarżący nabył, opisane we wniosku, nieruchomości jedynie w celu ich późniejszej sprzedaży. Jednocześnie sprzedaż tę zorganizował w ten sposób, że od razu w dniu nabycia – 30 czerwca 2014 r. zawarł warunkową umowę jej sprzedaży. Zakup udziałów w nieruchomościach za cenę 8 800 000 zł sfinansowany został kwotą jaką otrzymał od kupującego na podstawie warunkowej umowy sprzedaży udziału za cenę 9 950 000 zł. Ponadto nie była to pierwsza sprzedaż gruntów gdyż skarżący dokonywał już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości gruntowych na podstawie umowy o współpracy zawartej z kupującymi i na podobnych warunkach tj. zakup nieruchomości finansowany był w 100% przez ostatecznego kupującego wpłacaną zaliczką bezpośrednio na konto ANR. Tym samym w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające uznać skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionym środku zaskarżenia argumentował, że nie działał w sposób ciągły w celach zarobkowych jako producent, handlowiec lub usługodawca, jak tego wymagała definicja podatników prowadzących działalność gospodarczą z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie odliczał też, ani jego żona, jakiegokolwiek podatku naliczonego związanego z transakcją nabycia i odsprzedaży udziałów. Nie był zresztą w ogóle podatnikiem VAT w jakimkolwiek innym zakresie. Skorzystanie z prawa pierwokupu i późniejsza odsprzedaż udziałów w nieruchomości była jedyną formułą uzyskania od Państwa Polskiego roszczeń sięgających okresu powojennego. Zasadniczym celem nie był więc zawodowy obrót nieruchomościami.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uznał zasadności skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu opisana we wniosku transakcja sprzedaży udziałów w nieruchomościach była czynnością polegającą na "wykorzystaniu towarów (...) w sposób ciągły dla celów zarobkowych" w rozumieniu art. 15 ust. 2 zdanie ostatnie ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym skarżącego należało uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu - obowiązującego w dacie złożenia wniosku i wydania interpretacji – brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zauważył że w doktrynie podkreśla się, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest bardzo szeroka w porównaniu do definicji działalności gospodarczej w innych ustawach. Zwraca się również uwagę, że po zmianach, wprowadzonych w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. "działalność gospodarcza" polegająca na wykorzystywaniu swego majątku zdefiniowana została przez inne kryterium - decydujące znaczenie ma tutaj nie częstotliwość, lecz stałość, ciągłość wykorzystywania swego majątku (por. A. Bartosiewicz, "VAT. Komentarz", Warszawa 2015, komentarz do art. 15).

3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA zgodził się, ze skarżącym, że w warunkach polskich istotne znaczenie dla ustalenia kryteriów uznania osób fizycznych sprzedających nieruchomości (udziały w nieruchomościach) poza zarejestrowaną działalnością gospodarczą, mają tezy Trybunału Sprawiedliwości UE zawarte w wyroku Jarosław Słaby i inni, C-180/10 i C 181/10, EU:C:2011:589 (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13).

3.4. Zdaniem jednak Sądu pierwszej instancji bardziej miarodajnej dla rozpatrywanego sporu interpretacji "działalności gospodarczej", TSUE dokonał w wyroku Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, gdzie analizował czy można uznać za "działalność gospodarczą" dostawę drewna, której bezpośrednia przyczyna była niezależna od sprzedającego. W rozpoznawanej sprawie bowiem skarżący akcentował z jednej strony brak bezpośredniego wpływu na możliwość nabycia działek (udziałów w działkach) od ANR (co odpowiada niezależności pierwotnej przyczyny transakcji w sprawie Rēdlihs tj. wichurze, która powaliła drzewa będące przedmiotem transakcji), z drugiej skarżący podkreślał "odszkodowawczy" sens transakcji odsprzedaży udziałów, co również odpowiada przyczynom dostaw drewna w sprawie Rēdlihs (usuwanie powalonego drzewostanu i minimalizowanie szkód).

3.5. Kierując się ww. wyrokiem w sprawie Rēdlihs, WSA uznał, że realizacja roszczeń odszkodowawczych w postaci stałego korzystania z uprawnień pierwokupu w celu odsprzedaży nabytych w ten sposób udziałów w gruntach, nie wyklucza kwalifikacji tego typu transakcji jako "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.5.1. Zauważył, że skarżący w sposób stały zamierzał dokonywać transakcji poprzez korzystanie z prawa pierwokupu i odsprzedaż nabytych w ten sposób udziałów. Podpisany przez skarżącego list intencyjny potwierdzał zamiar działania w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W szczególności, dla Sądu pierwszej instancji, istotne było, że skarżący zawsze finansował realizację prawa pierwokupu zaliczkami wpłacanymi przez ostatecznego kupującego. Korzystał więc z zewnętrznego finansowania ostatecznego klienta, analogicznie jak w transakcjach sprzedaży towarów o stosunkowo dużej wartości gdzie dostawca z przyczyn ekonomicznych nie chce lub nawet nie ma takiej możliwości, aby angażować własne kapitały i ponosić ryzyko braku realizacji zamówienia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, skutkiem czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie niewłaściwie i bezzasadnie zastosował ww. regulacje prawne wobec skarżącego i na tej podstawie uznał, że skarżący pozostaje płatnikiem podatku od towarów i usług w związku z dokonaną sprzedażą udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi skarżącego, pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy skarbowe, tj. przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.;

b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi skarżącego, pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, tj.:

- art. 122 i 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") - w związku z wadliwym przyjęciem przez organy podatkowe, że w opisanym stanie faktycznym podpisanie listu intencyjnego oraz umów wykonawczych do niego - decydują o uznaniu skarżącego za podatnika podatku VAT od dokonywanej sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości,

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - w związku z wydaniem rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

- ewentualnie, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego, kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych – powiększonych o kwotę podatku od towarów i usług;

- wystąpienie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w sprawie wykładni art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie uznania za działalność gospodarczą transakcji polegającej na zawarciu kilku umów sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości w wykonaniu jednej umowy ramowej (listu intencyjnego) zawartego z jednym nabywcą, w sytuacji w której nabycie udziałów we współwłasności ww. nieruchomości następować będzie w wykonaniu uprawnień ustawowych o charakterze odszkodowawczym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Z wniosku strony skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej lub o skierowanie zagadnienia prawnego do rozpoznania przez rozszerzony skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w istocie skarżący oczekuje od tych sądów oceny przedstawionego przez nią stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie tej nie występuje problem prawny, którego rozstrzygnięcie wymagałoby wdrożenia dodatkowej procedury.

5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

5.2.1. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. i art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ interpretacyjny w sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej przepisów tych w ogóle nie stosuje. Nie ustala stanu faktycznego sprawy, bowiem opisuje go wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie prowadzi też postępowania dowodowego, bowiem takiego w postępowaniu interpretacyjnym się nie prowadzi, na co wskazują przepisy art. 14b do art. 14h O.p. regulujące zasady postępowania w sprawach interpretacji indywidualnych. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

5.2.2. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. i art. 120, art. 121 § 1 O.p.. To, że organ podatkowy reprezentuje inne stanowisko w tej sprawie niż podatnik nie oznacza, że działał on wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Nie może być też tu mowy o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść strony. Organ nie miał w tej sprawie żadnych wątpliwości co do zastosowania do podanego (bezspornego) stanu faktycznego art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.2.3. Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię. Mimo, że zarzut ten jest niewłaściwie sformułowany, ponieważ zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji pełnomocnik strony skarżącej nie powiązał go z odpowiednim przepisem procedury sądowoadministracyjnej, to mając na uwadze uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2099 r., I OSP 10/09, takie uchybienie go jednak nie dyskwalifikuje.

5.2.4. Przed odniesieniem się do zarzutu dotyczącego naruszenia tych przepisów, przytoczyć należy treść przepisu art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz.U. z 2007 r., Nr 231, poz. 1700 ze zm., dalej – u.g.n.r.s.p.), zgodnie z którym pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości Zasobu po cenie ustalonej w sposób określony w ustawie, z zastrzeżeniem art. 17a ust. 1, art. 17b ust. 4 i art. 42, przysługuje byłemu właścicielowi zbywanej nieruchomości lub jego spadkobiercom, jeżeli nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa przed dniem 1 stycznia 1992 r. Ustawowe pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości nie jest równoznaczne z roszczeniem. Konstrukcja pierwszeństwa nie przewiduje obowiązku zbycia nieruchomości na rzecz uprawnionego (por. uchwała składu 7 sędziów SN z 23 lipca 1992 r., III CZP 62/92, LexisNexis nr 296708). Z tego względu argumentacja skarżącej, że pierwotny cel kupna nieruchomości od Skarbu Państwa stanowiła chęć jak najpełniejszego wykorzystania posiadanych przez nich uprawnień do nieruchomości (jej zdaniem – odszkodowawczych) jest nieuzasadniona. Wolą wprowadzenia do u.g.n.r.s.p. art. 29 ust. 1 pkt 1 było to, aby z zasady pierwszeństwa nabycia nieruchomości skorzystał określony krąg podmiotów - były właściciel lub jego spadkobiercy, których z nieruchomością wiążą względy emocjonalne (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 48/07, CBOSA).

5.2.5. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, niezabudowana nieruchomość rolna została zakupiona przez skarżącego, jego żonę i pozostałych spadkobierców w celu szybkiej odsprzedaży. W tym samym dniu, w którym działki zostały zakupione przez spadkobierców - tj. 30 czerwca 2014 r. zawarto warunkową umowę ich sprzedaży z osobami trzecimi (w celu włączenia jej w skład prowadzonego już przez nich gospodarstwa rolnego). Każdy ze spadkobierców sprzedał kupującym swoje udziały obejmujące łącznie całą nieruchomość. W dniu 29 sierpnia 2014 r. została spisana stosowna umowa przeniesienia własności nieruchomości. Takie postępowanie nie wskazuje aby skarżący zakupił nieruchomość ze "względów emocjonalnych" tylko zarobkowych.

Jeśli chodzi o fakt, że skarżąca strona nie poszukiwała nabywców na zakup działek nabytych od Agencji Nieruchomości Rolnych, niewątpliwie ma to związek z tym, że nabywców takich spadkobiercy znaleźli jeszcze przed tym, jak sami stali się ich właścicielami.

5.3. Wracając do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przypomnieć należy, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców.

Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, kierować się należy wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., sygn. C-180/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że jeśli czynności osoby fizycznej związane są ze zwykłym wykonywaniem prawa własności do nieruchomości stanowiącej jej prywatny majątek, to dla oceny - czy powstaje z tytułu jej sprzedaży obowiązek podatkowy w VAT - nie ma znaczenia liczba i zakres takich transakcji, fakt że przed sprzedażą osoba ta dokonała podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Jedynie w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, to taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego orzeczenia, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie istotne są też wskazówki zawarte w wyroku w sprawie Redlihs, C-263/11. W orzeczeniu tym Trybunał podał, że jeśli chodzi o pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT to ma ono obiektywny charakter, co oznacza, że ocenia się ją niezależnie od jej celów lub rezultatów. Dla takiej oceny nie ma znaczenia, że została ona rozpoczęta na skutek przyczyn niezaplanowanych przez daną osobę.

5.3.1. W rozpoznawanej sprawie, jak podano wyżej, spadkobiercy zakupili od ANR nieruchomość w celu dalszej jej odsprzedaży, co sami przyznali. Zakup nieruchomości w cenie 8.000.000 zł sfinansowany został kwotą jaką otrzymali od kupujących na podstawie warunkowej umowy sprzedaży. Następnie, na podstawie właściwej już umowy sprzedaży sprzedali im nieruchomość za 9.950.000 zł. Gdyby nie skorzystali z prawa pierwszeństwa, działka ta zostałaby nabyta bezpośrednio przez osoby trzecie, z tym, że wtedy skarżący nie otrzymaliby dochodu. Niewątpliwie nie można tu też mówić o majątku prywatnym, o jakim wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości UE. Skarżący postanowili sprzedać nieruchomość zanim jeszcze ją nabyli, czyli zanim mogli zacząć nią zarządzać.

Powyższa sprzedaż nie była pierwszą sprzedażą przez nich gruntów. Skarżący wraz z żoną dokonywali już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości gruntowych na podstawie umowy o współpracy zawartej z kupującymi i na podobnych warunkach, tj. zakup nieruchomości finansowany był w całości przez ostatecznego kupującego wpłacaną zaliczką, co powodowało, iż nie musieli angażować własnych środków finansowych. Trafnie zatem w rozpoznawanej sprawie uznano, że działania strony miały charakter zorganizowany, a dostawa, o której mowa we wniosku nie stanowiła czynności ani jednorazowej, ani okazjonalnej.

5.3.2. Argumentacja strony skarżącej, w której odwołuje się ona do wskazanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwość UE (wyroku TSUE w sprawach C-180 i C-181) i sądów administracyjnych (wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13) stanowi jedynie polemikę z pojedynczymi stwierdzeniami organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji i w żadnym zakresie nie podważa prawnej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. W szczególności argumentacja autora skargi kasacyjnej, że strona skarżąca w ogóle nie przejawiała aktywności w sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, a jej zasadniczym celem było jedynie odzyskanie chociaż części majątku spadkodawcy skarżącego, stoi w oczywistej sprzeczności z jej twierdzeniem, że nabyła nieruchomość w celu jej szybkiej odsprzedaży i dlatego nie zasługuje na aprobatę. Z całości stanu faktycznego opisanego przez skarżących wyłania się bowiem obraz zupełnie inny. Jak wyżej była mowa, skarżący wraz z żoną nabywał kolejne nieruchomości by następnie "od ręki" sprzedawać je kupującym, którzy wyrazili chęć ich nabycia, jeszcze przed zakupem ich przez skarżącego i jego żonę, i przy użyciu uzyskanych przez nich środków pieniężnych. Regularnie wykorzystywał prawo pierwszeństwa zakupu działek w celach zarobkowych i czynił to w sposób zorganizowany, na co wskazuje również list intencyjny, na który się powołał. Aktywność skarżących wskazuje, że w ogóle nie byli zainteresowani posiadaniem nabywanych nieruchomości jako majątku prywatnego, co oznacza, że sprzedaż udziału w tych gruntach nie ma charakteru sprzedaży w ramach zarządu takim majątkiem. Nie ma tu znaczenia, że majątek przejęty na własność Skarbu Państwa w 1945 r. na podstawie Dekretu PKWN o przeprowadzeniu reformy rolnej Agencja Nieruchomości Rolnych sprzedawała im etapami.

5.4. Uwzględniając zatem, że nie tyle zamiar podmiotu co do częstotliwości jego czynności ma decydujące znaczenie dla uznania jego działalności za gospodarczą, lecz obiektywne okoliczności wskazujące, że postępuje on w sposób charakteryzujący podatników VAT (producentów, handlowców i usługodawców) w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, co wykracza poza ramy wykonywania prawa własności w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że skarżący nabywając przedmiotowe udziały w gruntach w celu ich natychmiastowego zbycia działał jak handlowiec, co tym samym czyni go podatnikiem VAT.

5.5. Reasumując: wykorzystywanie przez osobę fizyczną prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz.U. z 2007 r., Nr 231, poz. 1700 ze zm.) w celu regularnej, zorganizowanej sprzedaży majątku uzyskanego dzięki tym uprawnieniom, wskazuje na to, że działa ona w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.