Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 638/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59, art. 306e § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F. – L. S. A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 682/12 w sprawie ze skargi T. F. – L. S. A. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 682/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. F.-L. S.A. w Z. (dalej, jako "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 lipca 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści.

2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy i ustalił, że w dniu 25 listopada 2011 r. spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w Z. wniosek o wydanie zaświadczenia o braku zaległości w podatku od towarów i usług VAT. Jako podstawę prawną tego wniosku wskazała art. 306e Ordynacji podatkowej akcentując, że w chwili obecnej w obrocie prawnym brak jest ostatecznych decyzji określających zaległość spółki w zakresie podatku VAT.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie art. 306c, art. 306b oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, wydał w dniu 30 grudnia 2011 r. postanowienie (nr [...]), w którym odmówił wydania zaświadczenia na dzień 30 grudnia 2011 r. o treści żądanej przez spółkę. W uzasadnieniu przyjął, że nie jest możliwe wydanie takiego zaświadczenia ze względu na istniejące zaległości podatkowe, określone i ustalone decyzjami [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. (6 decyzji o nr od [...] do [...]).

W wyniku rozpatrzenia zażalenia złożonego przez spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 16 marca 2012 r. (nr [...]), uchylił w całości powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej potwierdzenia braku zaległości podatkowych, organ powinien ocenić wniosek z uwzględnieniem również zasad przewidzianych w art. 306e Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do aktualnego stanu faktycznego sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2012 r. nr [...], odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez spółkę. W uzasadnieniu wskazał na informację Dyrektora Izby Skarbowej, że przed tym organem toczy się postępowanie odwoławcze w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego podniósł, że decyzje wymiarowe wydane 25 września 2000 r. nie tylko określały wysokość zobowiązań podatkowych, lecz wprost określały wysokość zaległości podatkowych i że zaległości te na dzień wydania postanowienia w przedmiocie zaświadczenia nie są zapłacone. Według organu I instancji, to że przed Dyrektorem Izby Skarbowej toczy się postępowanie odwoławcze nie oznaczało, że decyzje nieostateczne nie powodują określonych stanów prawnych, w tym określenia stanu zobowiązań i zaległości. Podkreślił, że wydanie nieostatecznej decyzji wymiarowej uprawnia do wpisania jej w rejestrach organu podatkowego i odnotowania na tej podstawie wysokości zobowiązań podatkowych. W konkluzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że na dzień wydania postanowienia (11 kwietnia 2012 r.) nie było możliwe potwierdzenie faktu, że w jego ewidencji spółka nie posiada zaległości podatkowych.

4. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w Z., postanowieniem z dnia 9 lipca 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. (nr od [...] do [...]) określające zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 1995 r. Są to decyzje nieostateczne z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze, które ich dotyczy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z przepisów art. 306e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej nie wynika wprost, czy pod pojęciem "zakończenia postępowania" należy rozumieć zakończenie postępowania w pierwszej instancji, czy też zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Następnie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10 wskazując, że wyrażono w nim pogląd, że wniesienie odwołania w niczym nie zmienia ujawnionego i stwierdzonego wydaną decyzją stanu istnienia u podatnika zaległości podatkowych. Organ odwoławczy odniósł się również do wyjaśnień spółki dotyczących wygaśnięcia jej zobowiązań w VAT, za okres objęty wnioskiem, na skutek zapłaty oraz zaniechania poboru. Stwierdził, że w trybie wydawania zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, w tym w szczególności czy zobowiązanie podatkowe wygasło.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości zarzucając, że wydano je w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, skutkiem czego rozstrzygnięcie również jest błędne. W uzasadnieniu spółka podniosła, że Izba Skarbowa zakończyła postępowanie podatkowe i że zapłaciła całość kwot objętych tymi decyzjami.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że zaświadczenie organu podatkowego to potwierdzenie stanu, jaki istnieje na dzień wydania zaświadczenia, mającego swoje odzwierciedlenie w urządzeniach ewidencyjnych, rejestracyjnych lub innych danych, którymi ten organ dysponuje. Zaświadczenie nie rozstrzyga i nie może rozstrzygać o żadnych prawach i obowiązkach i jego istota nie polega też na tworzeniu nowej sytuacji prawnej. Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że z uwagi na szczególną kategorię zaświadczeń podatkowych w art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej został na organ podatkowy nałożony obowiązek ustalenia przed wydaniem takiego zaświadczenia, czy w stosunku do wnioskodawcy nie toczy się postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie jego zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10, na który powołano się również w zaskarżonym postanowieniu, tj. że w analizowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma.

W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności związane z prowadzonymi w stosunku do spółki postępowaniami podatkowymi, przyjmując na tej podstawie, że stan sprawy uniemożliwiał wydanie zaświadczenia o żądanej treści, tj. o niezaleganiu przez spółkę w podatku od towarów i usług. Podkreślił, że organy podatkowe obu instancji zasadnie twierdziły, że najistotniejszy w sprawie jest fakt istnienia w obrocie prawnym decyzji podatkowych [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 1995 r. Całkowicie nietrafny był w jego ocenie pogląd zaprezentowany w skardze, że w sprawie zobowiązań podatkowych w VAT nie mamy obecnie do czynienia z postępowaniem odwoławczym, lecz "z wykonaniem wyroku sądowego przez organ drugiej instancji, po uchyleniu zapłaconej decyzji ostatecznej".

8. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia:

1) przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 i art. 306k oraz art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od koniecznej i możliwej oceny czy w sprawie organ winien był dokonać (na podstawie posiadanych informacji i dokumentów) ustaleń w kwestii zapłaty podatku określonego decyzją wymiarową;

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, przez aprobatę nieuzasadnionej odmowy wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowej;

2) przepisów prawa materialnego, a to art. 21 § 3 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez akceptację odmowy wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowej, w sytuacji braku takich zaległości.

W oparciu o wskazane naruszenia prawa, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka zarzuciła, że nieuprawniony i sprzeczny z prawem był pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skoro w obrocie prawnym funkcjonują w chwili wydawania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia decyzje wymiarowe organu I instancji, to stan ten uniemożliwia wydanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowej. Spółka argumentowała, że w toku postępowania wskazała, że zobowiązanie podatkowe określone decyzjami wymiarowymi organu I instancji z 2000 r. zostało następnie zmienione (zmniejszone) decyzjami organu drugiej instancji z 2002 r. i zapłacone w całości. Oznaczało to, że ewentualnie (zależnie od prawidłowości wymiaru decyzyjnego) ciążące na spółce zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i zaległość podatkowa nie istnieje. Spółka podkreśliła, że zobowiązanie takie nie istnieje tym bardziej, że prawidłowa była pierwotna deklaracja, że "ma nadpłatę". Zarzuciła następnie, że organy podatkowe odmówiły oceny, czy w sprawie doszło do zapłaty wygaszającej zobowiązanie podatkowe twierdząc, że postępowanie wymiarowe jest w toku, a decyzje, które były podstawą zapłaty podatku zostały uchylone przez sąd administracyjny, wobec czego aktualnie Izba Skarbowa po raz kolejny rozpatruje odwołania od decyzji organu I instancji. Spółka podniosła, że do tego stanowiska, tj. odmowy ustalenia, czy doszło do zapłaty podatku i że sąd I instancji nie odniósł się w wyroku. Zarzuciła, że w niezwykle lakonicznym uzasadnieniu sąd wskazał jedynie, że podziela pogląd powoływanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i organów podatkowych, że o istnieniu zaległości (dla celów zaświadczeniowych) można mówić nawet, jeżeli decyzja wymiarowa jej dotycząca jest nieostateczna. Sąd I instancji nie odniósł się natomiast w jakikolwiek sposób do zarzutu, że podatek określony przez organ podatkowy został zapłacony oraz do odmowy zajęcia merytorycznego stanowiska w tej kwestii przez organy podatkowe.

Spółka zarzuciła, że sąd I instancji niewłaściwie zidentyfikował istotę sporu i nie odniósł się do niej, co stanowiło naruszenie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niewykonaniu właściwej, tj. odnoszącej się do istotnego przedmiotu, kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Argumentowała ponadto, że w art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może jedynie wskazać w zaświadczeniu na fakt prowadzenia postępowania, co z punktu widzenia osób, którym takie zaświadczenie zostanie okazane, powinno stanowić dostateczną informację o możliwości zdezaktualizowania się jego treści. Podkreśliła, że uchylenie się od wydania takiego zaświadczenia w istocie zawsze (bez względu na podany powód) stanowi naruszenie art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, tj. niewykonanie nałożonego przez ten przepis obowiązku. Spółka zwróciła uwagę na to, że w przypadku wniosku o zaświadczenie do obowiązków organu należą ustalenia w zakresie tytułu wskazującego wymiar podatku - tj. deklaracji podatkowej albo decyzji podatkowej - i kwoty podatku należnego do zapłaty na podstawie tego tytułu (podatku, którego zapłaty może domagać się organ) oraz kwot rzeczywiście zapłaconego przez podatnika podatku. Przez porównanie tych kwot organ może ustalić czy istnieje zaległość podatkowa (dodatnia różnica między kwotą z pkt a i pkt b). To zaś, że którykolwiek z tych elementów może ulec potem (po wydaniu zaświadczenia) zmianie, nie oznaczało, że organ podatkowy z ustaleń takich i wydania zaświadczenia na nich opartego jest zwolniony.

W podsumowaniu uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej spółka podniosła, że sąd I instancji był zobligowany do kompleksowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, w tym zawartej w nim odmowy merytorycznych ustaleń odnośnie do zapłaty podatku, skonfrontowanej z obowiązującym aktualnie tytułem jego wymiaru i że obowiązku tego nie wykonał. Podkreśliła, że brak stanowiska sądu I instancji w kwestii zasadności odmowy ustosunkowania się organu podatkowego do zapłaty podatku stanowiło o naruszeniu art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W efekcie zaniechanie to doprowadziło do nieprawidłowej akceptacji zaskarżonego postanowienia, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej. Ponieważ odmowa wydania żądanego zaświadczenia implikowana była twierdzeniem organu podatkowego, że spółka posiada zaległości podatkowe, co w tej sprawie sprzeczne było z art. 21 § 3 oraz art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd I instancji, akceptując to błędne stanowisko, naruszył przepisy prawa materialnego.

9. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności nie są usprawiedliwione zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zarzuty takie mogą być bowiem podstawą skargi kasacyjnej i prowadzić do jej uwzględnienia, jeżeli uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności, jako chybiony, ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej polegający na "aprobacie nieuzasadnionej odmowy wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowej". Przepis art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że "nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu". Z treści tego przepisu autor skargi kasacyjnej wyprowadza – jak się wydaje – nieuprawniony wniosek, że w przewidzianej w nim sytuacji, tj. gdy wobec wnioskodawcy jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych, organ podatkowy winien wydać, zgodnie z żądaniem wnioskodawcy, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko, które można ocenić jako ugruntowane w orzecznictwie (por. m. in. wyroki NSA z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10 oraz z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 700/11), że z treści art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej oraz pozostałych przepisów nie wynika, aby w przypadku toczącego się postępowania podatkowego organ podatkowy był zobowiązany do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz aby w razie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Wraz z wydaniem decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe staje się już możliwe wykazanie zaległości podatkowych w wydawanym zaświadczeniu, do czego nawiązuje w swej końcowej części art. 306e § 2 – "(...), w celu wykazania ich w zaświadczeniu". Racjonalnym i logicznym dopełnieniem takiej sytuacji jest rozwiązanie przyjęte w zdaniu drugim w art. 306e § 3, a więc ustanowienie obowiązku poinformowania w wydawanym zaświadczeniu o toczącym się postępowaniu.

W kontekście tego co zostało wyżej powiedziane trzeba odnotować, że sąd I instancji w niczym nie uchybił zasadzie wyrażonej w art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, skoro badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, ustalił, że w treści wydanego zaświadczenia zawarto informację o prowadzonym wobec spółki (wnioskodawcy) postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia tego przepisu – jak już powiedziano na wstępie – nie może być zatem oceniony jako uzasadniony.

Podobnie trzeba ocenić pozostałe zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia postępowania. Chybione były zwłaszcza zawarte w jej uzasadnieniu wywody zmierzające do wykazania, że sąd I instancji naruszył przepisy postępowania przez to, że niewłaściwie zidentyfikował istotę sporu i nie odniósł się do stanowiska, czy doszło do zapłaty podatku.

Według wnoszącego skargę kasacyjną, w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonego postanowienia, spółka nie posiadała zaległości podatkowych, co – jak zaznaczył - nie zostało uwzględnione przez sąd I instancji i dlatego doszło do naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 i art. 306k oraz art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej. Postawiony jednak w skardze kasacyjnej zarzut, że sąd I instancji uchylił się od koniecznej i możliwej oceny, czy w sprawie organy podatkowe były zobowiązane dokonać na podstawie posiadanych informacji i dokumentów) ustaleń w kwestii zapłaty podatku określonego decyzją wymiarową, jest o tyle chybiony, że pomija on specyfikę postępowania o wydanie zaświadczenia.

Organy podatkowe konsekwentnie utrzymywały, że z posiadanej dokumentacji wynikało, że na spółce ciążą zaległości podatkowe. Spółka z kolei, w toku postępowania, domagała się konsekwentnie ustalenia, że ciążące na niej zobowiązania podatkowe wygasły na skutek zapłaty, względnie przedawnienia i że fakt taki będzie skutkować tym, że za objęty sporem okres "nigdy nie będzie zalegała z podatkami".

Ze względu na specyfikę postępowania o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i przedmiot rozstrzygania w tej sprawie, żądanie przez spółkę ustalenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło, wykraczało po ramy tego postępowania. W postępowaniu o wydanie zaświadczeń nie znajdują bowiem zastosowania przepisy zamieszczone w dziale III Ordynacji podatkowej "Zobowiązania podatkowe", co wynika wprost z art. 306k Ordynacji podatkowej ("W sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i oraz art. 306l i art. 306m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV"). To oznacza, że ustalenie, czy i w jaki sposób wygasło zobowiązanie podatkowe (art. 59 Ordynacji podatkowej), nie może być przedmiotem zaświadczenia wydawanego na podstawie art. 306e Ordynacji podatkowej. Treść zaświadczenia wyznacza w tym przypadku dodatkowo § 4 tego przepisu i nie mieści się w tej treści informacja, czy i w jaki sposób wygasło zobowiązanie podatkowe. Ponadto zaświadczenie tylko potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny na dzień jego wydania, np. wysokość zaległości podatkowych, bądź ich brak w dniu jego wydania. Treść zaświadczenia wprost i bezpośrednio nie zmienia sytuacji prawnej lub faktycznej podmiotu, którego dotyczy, a co najwyżej jako środek dowodowy pośrednio może ten stan zmienić. Jeżeli istnieje spór co do prawa (tu czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego), nie powinno być w tym zakresie wydane zaświadczenie, gdyż ma ono jedynie potwierdzać stan rzeczy na podstawie posiadanych przez organ podatkowy danych (art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej). Wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku może być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; Dz.U. z 2012 r. poz. 1015). Zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego może być także podnoszony w toku postępowania podatkowego. O zasadności (lub bezzasadności) takich zarzutów nie może natomiast rozstrzygać organ podatkowy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, prowadzonego na podstawie art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach nie jest bowiem decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 21 i nast. Ordynacji podatkowej. Jest – jak już powiedziano – przejawem wiedzy, nie zaś woli organu podatkowego. Innymi słowy, to, że organ podatkowy odmówił wydania spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, oznaczało tylko odmowę wydania takiego zaświadczenia ze względu na wiedzę wynikającą z posiadanych danych i nie mogło rozstrzygać o stanie zaległości podatkowych.

Postępowanie o wydanie zaświadczenia – jak przyjmuje się zgodnie – ma charakter uproszczony i odformalizowany i składają się na nie wyłącznie czynności materialnotechniczne, polegające na badaniu, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane i czy dane te dotyczą stanu prawnego lub faktycznego, którego potwierdzenia domaga się wnioskodawca. W postępowaniu tym nie dokonuje się ustaleń i ocen tak, jak w postępowaniu jurysdykcyjnym. W szczególności, jeżeli nie wynika to z dokumentacji organu podatkowego lub informacji nadesłanych przez inne organy podatkowe, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie może samodzielnie rozstrzygnąć, że dokonana wpłata względnie upływ czasu doprowadziły do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zaświadczenie, o którym mowa w art. 306e Ordynacji podatkowej nie jest aktem administracyjnym, a więc czynnością władczą, wyrażającą wolę organu podatkowego, albowiem "daje tylko świadectwo co do istnienia, bądź nie, pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa, a poza tym nie ma domniemania ważności, przez co jego siła dowodowa trwa, dopóki nie będzie obalona za pomocą innych środków dowodowych" (por. J. Borkowski, Glosa do postanowienia NSA z 3 marca 1993 r., SA/Ka 18181/92, Mon. Prawniczy z 1993, nr 3.). Postępowanie określone w art. 306e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie jest – co trzeba podkreślić - sensu stricto postępowaniem dowodowym, gdyż przepisy działu IV rozdziału 11 "Dowody" stosuje "odpowiednio" (art. 306k Ordynacji podatkowej). Postępowanie wyjaśniające zatem w przypadku złożonego na podstawie art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej wniosku ma charakter pomocniczy w sytuacji, gdy inaczej nie można ustalić stanu faktycznego lub prawnego objętego wnioskiem o wydanie zaświadczenia. Wskazać także trzeba, że istota tego postępowania sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanej przez organ podatkowy dokumentacji (ewidencji, rejestrów i innych danych) oraz informacji otrzymanych od innych organów pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W przypadku gdy organ dysponuje takimi danymi z kartotek, ewidencji, rejestrów lub akt innego rodzaju, których potwierdzenia domaga się wnoszący o wydanie zaświadczenia, winien wydać zaświadczenie. Organ nie może natomiast wydać zaświadczenia potwierdzającego fakty, które nie wynikają z danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Mając na uwadze powyższe uwagi o charakterze ogólnym, trzeba odnotować, że w skardze kasacyjnej nie podważono kluczowego dla rozpoznawanej sprawy ustalenia, a mianowicie, że z dokumentacji będącej w posiadaniu organów podatkowych nie wynikało, że skarżąca spółka nie zalega w podatkach. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły na podstawie posiadanej dokumentacji, że w rejestrach, w dacie wydania zaświadczenia, są odnotowane zaległości podatkowe. Z drugiej zaś strony – co także trzeba zaznaczyć – spółka nie przedstawiła w toku postępowania żadnych okoliczności i dokumentów, z których by wynikało, że dokumentacja będąca w posiadaniu organów podatkowych nie odzwierciedlała stanu zgodnego z rzeczywistością.

W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji, oddalając skargę w rozpoznawanej sprawie, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły przy tym prowadzić zawarte w jej uzasadnieniu zarzuty skierowane pod adresem uzasadnienia wyroku. W tej mierze – co trzeba wyraźnie zaakcentować – w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na zakończenie, odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 21 § 3 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, trzeba odnotować, że ani w skardze kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, nie wskazano czy naruszenie to polegało na ich błędnej wykładni, czy też niewłaściwym zastosowaniu (obowiązek taki wynika z treści art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto, czego nie dostrzeżono w skardze kasacyjnej, przepisy te (o czym była już mowa) nie mają zastosowania w postępowaniu o wydanie zaświadczeń. W związku z tym ani organy podatkowe ani sąd I instancji nie mogły naruszyć art. 21 § 3 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te należało ocenić jako nieuzasadnione.

Z podanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił.