Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 71/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 274 b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87  ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 5 maja 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA - Katarzyna Radom, sędzia WSA - Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista - Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2017 r. sprawy ze skargi: I.O. – B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 16 listopada 2016 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. z 23 sierpnia 2006 r. nr przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.026.324 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016dz r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających zmierzających do sprawdzenia zasadności wykazanego przez I. O.-B. zwrotu podatku.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 3 sierpnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła deklaracja VAT-7 za lipiec 2016 r. złożona przez I. O.-B. (dalej także: Strona, Skarżąca), w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.026.324 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, który przypadał na dzień 29 sierpnia 2016 r.

Postanowieniem z 23 sierpnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - powołując art. 274b w związku z art. 216 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej OP) i art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 – dalej: ustawa o VAT) - przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.026.324 zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. złożonej przez I. O.-B. w dniu 3 sierpnia 2016 r., do czasu zakończenia czynności sprawdzających zmierzających do weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu podatku.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wyjaśnił, że w celu weryfikacji rozliczenia przedstawionego w złożonej deklaracji wszczął czynności sprawdzające, w trakcie których ustalono, że w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. Strona wykazała po raz drugi w okresie prowadzenia działalności gospodarczej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w znacznej kwocie, tj. w kwocie 5.556.359 zł. W deklaracjach składanych wcześniej (z wyjątkiem czerwca 2016 r.) Strona wykazywała wyłącznie obrót krajowy rzędu kilkunastu tysięcy złotych. Nagły i bardzo duży wzrost obrotów z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych po raz pierwszy miał miejsce w czerwcu 2016 r. (wewnątrzwspólnotowa dostawa: 2.768.311 zł , zwrot VAT: 621.543 zł) i w kolejnym miesiącu – lipcu 2016 r., w którym wykazano (wewnątrzwspólnotową dostawę w kwocie 5.556.359 zł) zwrot VAT w kwocie: 1.026.324,00 zł. Przyczyną prowadzenia czynności sprawdzających były zatem po pierwsze nagły i bardzo duży wzrost obrotów z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych i po drugie konieczność zweryfikowania dokonanych przez Stronę nabyć u krajowych kontrahentów towarów, które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ponieważ zakończenie tych czynności w terminie do 29 sierpnia 2016 r. nie było możliwe, konieczne było przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z 23.08.2016 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 26.08.2016 r. (K-5 akt adm.).

W zażaleniu z 31.08.2016 r. Strona (zastępowana przez pełnomocnika) wniosła o uchylenie postanowienia i nakazanie zwrotu podatku, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego - art. 87 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy czynności sprawdzające mające dotyczyć zwrotu nadwyżki podatku VAT za lipiec 2016 r. dotyczą w istocie podmiotowo i przedmiotowo tych samych transakcji i tego samego kręgu podmiotów co czynności sprawdzające przedsięwzięte w ramach kontroli zwrotu podatku za czerwiec 2016 r. Skoro w postępowaniu dotyczącym czerwca 2016 r., w ramach którego organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe w zakresie ewentualnych nieprawidłowości, przyznając jednocześnie, że Skarżąca działała zgodnie z indywidualną interpretacją Ministra Finansów, to bezprzedmiotowe jest powtarzanie tych samych czynności i przedłużanie zwrotu podatku za lipiec 2016 r.

W piśmie z 23.09.2016 r. zatytułowanym " odpowiedź skarżącej na stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G." Strona wskazała, że podatnik powinien mieć świadomość konkretnych przyczyn, które stoją za przedłużeniem terminu zwrotu nadpłaconego podatku. Twierdzenia organu wymagają konkretyzacji choćby na poziomie wskazania, jakie czynności organ zamierza jeszcze przeprowadzić. Uznała, że bez znaczenia dla zwrotu podatku w przedmiotowej sprawie jest drugi z powodów, na który powołuje się organ, tj. podejrzenie udziału jednego z kontrahentów podatnika w transakcjach karuzelowych. Wskazała, że organ nie wskazał tego podmiotu ani nie wskazał aktu normatywnego potwierdzającego te obawy. Skarżąca podkreśliła, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości (TS) z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 stwierdzono, że podmioty nieświadomie uczestniczące w oszustwie typu karuzeli podatkowej mają prawo do zwrotu uiszczonego podatku naliczonego VAT, bowiem w przypadku łańcucha dostaw, każda transakcja powinna być rozpatrywana oddzielnie, jako odrębna działalność gospodarcza a prawo podatnika nie może utracić wskutek tego, że inna transakcja w tym łańcuchu stanowi oszustwo – o czym podatnik nie wie lub nie mógł wiedzieć. Tym samym w opinii Strony – organ nie ma prawa przenosić swoich wątpliwości co do jednego z łańcucha ogniw na Skarżącą, tym bardziej, że wyjaśniła ona wszelkie wątpliwości. Wobec braku dostatecznej konkretyzacji na wszystkich płaszczyznach tj. wskazania czynności, których nie udało się przeprowadzić, wskazania podmiotu biorącego udział w "karuzeli podatkowej", stanowisko organu jest nieprawidłowe i narusza słuszny interes podatnika – poczynając od prawa do dostatecznej informacji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po uzupełnieniu dokumentów i złożeniu przez Naczelnika US w G. dodatkowych wyjaśnień w sprawie - rozpoznał zażalenie i postanowieniem z 16.11.2016 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Powołując przepisy art. 274b §1 OP oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu podatku VAT. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia przedstawionego przez podatnika. Nie chodzi jednak o przesłanki mające charakter konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest nienależny, ani o wskazanie dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przemawia za tym całokształt przedstawionych okoliczności. Do przedłużenia zwrotu podatku doszło w ramach czynności sprawdzających. Z przeprowadzonej analizy zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7, na podstawie posiadanych przez organ podatkowy dokumentów, materiałów i informacji pozyskanych z bazy danych organu podatkowego wynikało, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, Strona po raz drugi w wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w znacznej kwocie tj. 5.556.359 zł. W poprzedni składanych deklaracjach Stona wykazywała jedynie obrót krajowy rzędu kilkunastu tysięcy złotych. Nagły i bardzo duży wzrost obrotów z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych jest przyczyną do dalszego badania zasadności zwrotu. Ponieważ Strona w złożonej deklaracji żądała zwrotu w terminie 25 dni a organ uznał za zasadne dalsze zweryfikowanie transakcji dokonywanych przez podatnika na poszczególnych etapach ich przebiegu, wraz z weryfikacją transakcji u kontrahentów krajowych (ustalenie źródła pochodzenia towaru) i zagranicznego (potwierdzenie dokonania WDT), z uwagi na ograniczony zakres czynności sprawdzających (art. 272-280 OP), w ramach których nie jest możliwe skuteczne zweryfikowanie kontrahentów Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. złożył wniosek o sprawdzenia zasadności zwrotu w ramach kontroli skarbowej. W związku z tym wnioskiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 18 sierpnia 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne w P.H.U. A. I. O. – B. w zakresie deklarowanych postaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Wobec powyższego organ odwoławczy za niezrozumiały uznał zarzut Strony niewskazania czynności jakie należy przeprowadzić aby ocenić zasadność zwrotu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy VAT – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, organ podkreślił, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu w trybie art. 274b OP w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT było prawidłowe i w pełni uzasadnione. Organ uzasadniając przedłużenie zwrotu wskazał jako przyczyny:

- wykazanie po raz drugi w okresie prowadzenia działalności gospodarczej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w znacznej kwocie (5.556.324 zł); oraz

- konieczność zweryfikowania dokonanych przez Stronę nabyć towarów u krajowych kontrahentów, które w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 oraz z uwagi na ograniczony zakres czynności sprawdzających nie mogły zostać przeprowadzone (nie zaś jak twierdzi Strona podejrzenie udziału jednego z kontrahentów transakcji karuzelowych). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku organ podatkowy nie rozstrzyga o zasadności zwrotu ani nie ocenia kwestii związanych z dobrą wiarą, czy dochowaniem przez podatnika staranności w kontekście istnienia prawa do odliczenia. Ustalenia w tym zakresie mogą być dokonywane dopiero w trakcie postępowania kontrolnego czy podatkowego, po zebraniu pełnego materiału dowodowego. Organ podkreślił, że jakkolwiek w toku czynności sprawdzających zebrano przy udziale Strony materiał dowodowy, to jednak nie pozwolił on jednoznacznie rozwiać wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. Wyjaśnił też, że interpretacja Ministra Finansów, na którą powołuje się Strona nie została wydana dla niej ale dla firmy jej męża (P. B.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. O.-B. wniosła o uchylenie postanowień wydanych przez organy obu instancji, o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania i zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego:

- art. 274b OP w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy VAT przez bezzasadne i dowolne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT za lipiec 2016 r. w sytuacji, gdy materiał dowodowy, którym dysponował organ na dzień przedłużenia terminu zwrotu tego nie uzasadniał.

Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, wydane przez Naczelnika US w trybie art. 274b OP postanowienie jest pozbawione podstaw faktycznych. Z uwagi na finansową dolegliwość wynikającą z zamrożenia dostępu do oczekiwanych środków pieniężnych, stosowanie tej instytucji nie może być dowolne. Ponieważ ustawodawca nie wskazał choćby otwartego katalogu przesłanek, jakie uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu, to generalna klauzula jaką jest konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, musi być odczytywana z uwzględnieniem zewnętrznych norm ocennych. Skarżąca wskazała, że postępowanie weryfikacyjne organu, musi być przeprowadzone w ścisłych kategoriach przedmiotowych i podmiotowych. Powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 13.02.2014 r. C-18/13 Maks Pen - wskazała, że granice tego postępowania wyznacza wyłącznie świadomość podatnika co do możliwości wzięcia udziału w oszustwie podatkowym. Skarżąca zarzuciła, że przedłużająca się weryfikacja zasadności zwrotu za czerwiec 2016 r. nie może uzasadniać przedłużenia zwrotu za lipiec 2016 r. Zarzuciła, że skoro czynności sprawdzające mają charakter wstępnego, formalnego badania dokumentacji podatnika, to przedłużający się zwrot sugeruje opieszałość organów podatkowych badających tę działalność. Kwestionowała pogląd organu, co do braku konieczności dalszego uzasadniania przedłużenia terminu do zwrotu podatku, ponieważ uniemożliwia to podatnikowi skuteczną kontrolę instancyjną tak uzasadnionego postanowienia. Skarżąca uzasadniała, że jej działania były zbieżne ze znaną organowi interpretacją Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. odniósł się do zarzutów skargi i wyjaśnił, że z uwagi na podjętą przez NSA w dniu 24.10 2016 r. uchwałę siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 2/16 (uwzględniając prowadzone przez UKS postępowanie kontrolne) - postanowieniem z 2.12.2016 r. Naczelnik US w G. uzupełnił postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu – określając datę zakończenia weryfikacji rozliczenia za lipiec 2016 r. na dzień 1 marca 2017 r. Przesyłając odpowiedź na skargę wraz z aktami sprawy organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji – Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporne w sprawie jest czy postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający ze złożonej przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., skutecznie przedłużyło termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu.

Podkreślić przy tym należy, że na tym etapie postępowania organ nie decyduje jeszcze o zasadności zwrotu, ale celem tego postępowania jest wyłącznie stwierdzenie konieczności dalszego badania zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu a jedynie o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT (por. wyrok NSA z 11.02.2015 r. sygn. akt I FSK 2058/13).

Z akt sprawy wynika, że deklarację VAT-7 za lipiec 2016 r. Skarżąca złożyła 3 sierpnia 2016 r. W deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Termin zwrotu podatku upływał więc 29 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2016 r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do czasu zakończenia czynności sprawdzających zmierzających do sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 26 sierpnia 2016 r., co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru (K-5 akt adm.). Zatem nie ma żadnych wątpliwości, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, nie tylko zostało wydane ale i doręczone przed upływem 25 dniowego terminu.

Formalna poprawność zaskarżonego postanowienia nie budzi żadnych wątpliwości a skuteczne wydanie i doręczenie jego przed upływem terminu zwrotu uzasadnia przystąpienie do jego merytorycznej oceny na tle obowiązujących przepisów.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT).

Z powołanych przepisów wynika, że organ podatkowy winien dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji w terminie 60 dni od daty złożenia rozliczenia. W rozpoznawanej sprawie Strona złożyła wniosek o zwrot w terminie 25 dni, powołując się na art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, z którego wynika, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.);

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone;

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zwrot w niniejszej sprawie winien nastąpić w termie 25 dni od daty złożenia rozliczenia. Przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość przeprowadzenia przed dokonaniem zwrotu weryfikacji jego zasadności, która ma miejsce wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Postępowanie wyjaśniające jest uzasadnione wówczas, gdy istnieją istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2. ustawy o VAT zwrot podatku ograniczony jest zakończeniem weryfikacji rozliczenia w ramach opisanych procedur. Dodatkowe sprawdzenie rozliczenia podatnika dokonywane jest w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wydaje się oczywiste, że to właśnie czynności sprawdzające powinny być podstawowym trybem weryfikowania zasadności zwrotu. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Skutkiem wdrożenia postępowania wyjaśniającego jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia.

Uwzględniając przywołane przepisy oraz treść uzasadniania zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że wskazane w postanowieniu okoliczności uzasadniały podjęcie czynności zmierzających do sprawdzenia zasadności wykazanego w deklaracji zwrotu podatku VAT. Organ podatkowy wykazał także, że wykonanie czynności weryfikacyjnych nie było możliwe w terminie przewidzianym do dokonania zwrotu podatku, a zatem konieczne było przedłużenie terminu zwrotu.

Ustawodawca pozostawił ocenę konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu uznaniu organu podatkowego, zaś art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności, aby organ wszczął procedurę kontroli zwrotu i w razie konieczności przedłużył termin zwrotu podatku. Wbrew zarzutom Strony, przepis ten nie obliguje organu podatkowego do wskazania w treści postanowienia czynności, które podejmuje celem weryfikacji zasadności zwrotu.

Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Analizowany tu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Z powyższego wynika, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 27 marca 2015 r., wydane w sprawach I FSK 373/14 i I FSK 435/14 (dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczająca jest chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. I SA/Wr 1307/12; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Oznacza to, że podatnik powinien otrzymać jasną informację, co budzi wątpliwości organu i uzasadnia dokonanie dalszych czynności w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT.

W ocenie Sądu - w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały istnienie istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu stronie różnicy podatku w wykazanej w deklaracji wysokości. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy wskazał przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, przy czym zakres koniecznych czynności uniemożliwiał ich zakończenie w 25 dniowym terminie, stąd konieczne było przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za lipiec 2016 r. Organ wskazał, że do okoliczności przemawiających za potrzebą dalszej weryfikacji zasadności zwrotu należą:

1) nagły i bardzo duży wzrost obrotów z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych , wynikający z wykazania - po raz drugi w okresie prowadzonej działalności gospodarczej - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w znacznej kwocie, tj. 5.556.324 zł a co za tym idzie bardzo wysokiej kwoty zwrotu podatku VAT w kwocie: 1.026.324 zł.

Podkreślić przy tym należy, że już tylko ta wątpliwość organu co do zasadności zwrotu w pełni uzasadniała pogłębioną weryfikację zasadności zwrotu. Wcześniejsze obroty podatniczki sięgały kilku a co najwyżej kilkunastu tysięcy złotych miesięcznie a pierwszy bardzo wysoki zwrot Podatniczka wykazała w czerwcu 2016 r. i weryfikacja za ten miesiąc nie została zakończona przed terminem zwrotu za lipiec 2016 r. Dodatkową okolicznością było to, że zwrot związany był z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT) a takich transakcji Podatniczka wcześniej nie dokonywała. Z WDT wiąże się preferencyjna 0% stawka podatku VAT, co generowało zwrot bezpośredni podatku naliczonego a kwota zwrotu była bardzo wysoka. Ponadto, w takiej sytuacji weryfikacja transakcji trans granicznych wymagała zaangażowania organów podatkowych innego państwa (Czech), co dodatkowo wydłużało okres weryfikacji ze względu na związane z tym procedury.

2) Kolejną przyczynę stanowiła konieczność zweryfikowania dokonanych przez Skarżącą nabyć u krajowych kontrahentów towarów, które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Ograniczony zakres czynności sprawdzających i krótki 25 dniowy termin na weryfikację transakcji uniemożliwiał ich zakończenie przed terminem zwrotu podatku za lipiec 2016r. Mimo, że za poprzedni miesiąc (czerwiec) transakcje dokonywane były z tymi samymi kontrahentami, to z uwagi na trwające jeszcze czynności kontrolne za czerwiec 2016 r. jej efekty nie mogły być wykorzystane dla oceny zasadności zwrotu za lipiec 2016 r. W wyznaczonym ustawą terminie organ podatkowy I instancji przeprowadził czynności sprawdzające, które utwierdziły organ w konieczności dalszej weryfikacji transakcji dokonywanych przez Podatniczkę na poszczególnych etapach ich przebiegu, wraz z weryfikacją transakcji u kontrahentów krajowych (ustalenia źródła pochodzenia towaru) i zagranicznego odbiorcy (potwierdzenie dokonania WDT). Organ logicznie uzasadniał, że ograniczony zakres czynności sprawdzających uregulowanych przepisami art. 272 – 280 OP nie pozwalał na skuteczne zweryfikowanie kontrahentów Skarżącej, stąd organ zawnioskował o sprawdzenie zasadności zwrotu w ramach kontroli skarbowej. Takie postępowanie kontrolne wszczął Dyrektor UKS 31 sierpnia 2016 r. postanowieniem z 1 września 2016 r.

Wobec wątpliwości dotyczących preferencyjnego opodatkowania dostaw i braku możliwości oceny spełnienia warunków z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., organy podatkowe słusznie uznały, że uprawnione jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu.

Skarżąca bezzasadnie powołuje się na ochronę przed negatywnymi skutkami weryfikacji zwrotu wynikającą z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 18 maja 2016 r. bowiem interpretacja ta nie odnosi się do przepisów regulujących przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT a ponadto została wydana na wniosek innego podatnika (męża Skarżącej – P. B.).

Nie można też zgodzić się z zarzutem skargi, że granice prowadzonego przez organ postępowania wyznacza wyłącznie świadomość podatnika co do możliwości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Podkreślić należy, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie rozstrzyga w żadnej mierze kwestii związanych z istnieniem dobrej wiary, czy dochowaniem przez podatnika należytej staranności w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT. Okoliczności te mogą być przedmiotem oceny dopiero w postępowaniu wymiarowym. Natomiast na spornym etapie sprawy oceniane są jedynie okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

W ocenie Sądu - w okolicznościach tej sprawy – całkowicie nieuzasadniony jest stawiany przez Skarżącą zarzut – braku podstaw faktycznych i prawnych do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu i naruszenia art. 274b OP w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe rozstrzygające w sprawie skonkretyzowały i wyczerpująco wyjaśniły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.