Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 244/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 244/18

UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej G. R. (Gmina/Skarżąca) podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego (dalej: "Inwestycja") w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ"). Funkcjonowanie POŚ oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POS będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlega magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje usunięty z POŚ.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Na realizację projektu Gmina pozyskała środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW") przeznaczonych na operacje typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii'". Ponadto inwestycja jest finansowana ze środków Gminy i wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona POŚ. W związku z planowaną realizacją Inwestycji Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne (dalej: "Umowy") z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: "Usługobiorcy" lub "Mieszkańcy"), określające wzajemne zobowiązania stron.

W zamian za zobowiązanie Gminy do wybudowania POŚ na posesji Mieszkańców, Ci drudzy zobowiązali się wpłacić na rzecz Gminy określoną kwotę tytułem udziału własnego w realizacji Inwestycji. Jednocześnie Usługobiorcy wyrazili zgodę na dysponowanie przez Gminę należącą do nich nieruchomością przez okres niezbędny do wybudowania i zamortyzowania POŚ oraz przez okres trwałości projektu w rozumieniu przepisów unijnych.

Wpłacenie zaliczki z góry o określonej wartości, stanowiącej udział własny danego Mieszkańca w kosztach Inwestycji, jest warunkiem wybudowania POŚ.

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleciła opracowanie projektów budowlanych i - osobno - budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: "Projektant" i "Wykonawca"), których wybór odbył się zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. - Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U z 2017 r" poz. 1579 ze zm. dalej: "PZP"). Wyłonieni w drodze przetargu Projektant i Wykonawca mają status czynnych podatników VAT. Projektant opracował projekty budowlano-wykonawcze dla POŚ, a Wykonawca świadczy usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców. Umowa zawarta z Wykonawcą zawiera postanowienia związane m.in. z określeniem obowiązków Gminy oraz Wykonawcy; zakresem robót budowlanych (wykonanie POŚ); terminem wykonania prac; odbiorem robót; karami umownymi; warunkami odstąpienia od umowy; warunkami gwarancji, a także warunkami płatności.

W związku z wykonywaniem ww. prac Projektant i Wykonawca wystawiają lub będą wystawiali na Gminę faktury VAT. W konsekwencji Gmina nie wykonuje/nie wykona de facto prac projektowych ani robót budowlanych. Niemniej, na gruncie ekonomicznym, Gmina niejako odsprzedaje Mieszkańcom nabyte usługi od Projektanta i Wykonawcy. Mieszkańcy są zatem bezpośrednimi beneficjentami (odbiorcami) POŚ.

Gmina podała, że wykonywanie przez nią wyżej opisanych czynności związanych z budową POŚ przyczyni się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie. Poprzez zapewnienie Mieszkańcom z terenu Gminy nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków (zwłaszcza w porównaniu z dotychczas użytkowanymi zbiornikami bezodpływowymi) Gmina zamierza wpłynąć na poprawę stanu środowiska naturalnego. Zatem opisana w stanie faktycznym usługa dotyczy kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji POŚ.

Gmina wskazała, iż wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Do dnia złożenia wniosku Gmina nie otrzymała odpowiedzi w sprawie właściwej klasyfikacji, jednak zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez nią powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

W związku z tak przedstawionym opisem zadano następujące pytanie: czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina powołała się na treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Umowy z Mieszkańcami przewidują, że w zamian za zobowiązanie do wybudowania POŚ na ich posesjach Użytkownicy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy ściśle określonej opłaty. Jednocześnie Umowa nie określa wprost, czy opłata ma charakter kwoty netto czy brutto. W takiej sytuacji zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1830) należy przyjąć, że ustalona cena ma charakter brutto. W świetle powyższych postanowień oraz uregulowań prawnych, w ocenie Gminy za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

W dniu [...] stycznia 2018r. Inne, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w szczególności regulujące jej przedmiotowy i podmiotowy charakter. Organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ przywołał przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art.30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zdaniem organu z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Organ wyjaśnił, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ dodał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z tym zdaniem organu istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego wystąpi/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. W konsekwencji z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Tym samym przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać/będzie należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają bowiem, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone/będą przeznaczone na ogólną działalność, lecz mogą/będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi, tj. budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Tym samym kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca) z tytułu realizacji tych usług z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest/będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. organ nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że podstawą opodatkowania dla świadczonej usługi jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowie, zawartej pomiędzy Gminą a jej mieszkańcami, lecz są/będą to także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Organ wyjaśnił ponadto, że do podstawy opodatkowania nie wchodzi/nie będzie wchodził wkład własny Gminy.

W konsekwencji organ stanowisko Gminy w ww. zakresie uznał za nieprawidłowe.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie :

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że o bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić.

Skarżąca wyraziła pogląd, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja była/jest dotacją kosztową. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego.

Konkludując Gmina wyraziła pogląd, że w zaistniałej sytuacji nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tą dotacją a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji w ocenie skarżącej otrzymana przez nią dotacja ze środków PROW nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1389 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem

z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków ("POŚ") na posesjach części mieszkańców Gminy znajdujących się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. Na realizację projektu Gmina pozyskała środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 ("PROW") przeznaczonych na operacje typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii'". Ponadto inwestycja jest finansowana ze środków Gminy i wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona POŚ. W związku z planowaną realizacją Inwestycji Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami, określające wzajemne zobowiązania stron. W zamian za zobowiązanie Gminy do wybudowania POŚ na posesji mieszkańców, ci drudzy zobowiązali się wpłacić na rzecz Gminy określoną kwotę tytułem udziału własnego w realizacji Inwestycji. Wpłacenie zaliczki z góry o określonej wartości, stanowiącej udział własny danego mieszkańca w kosztach inwestycji, jest warunkiem wybudowania POŚ.

Gmina zleciła opracowanie projektów budowlanych i - osobno - budowę POŚ zewnętrznym podmiotom, które w związku z wykonywaniem ww. prac wystawiają lub będą wystawiali na Gminę faktury VAT.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od wartości dodanej usług polegających na wybudowaniu POŚ sfinansowanych w części dotacją otrzymaną z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Ściśle rzecz ujmując przedmiotem sporu jest to, czy otrzymana przez Gminę dotacja na świadczenie powyższych usług zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT, czy też nie.

W ocenie skarżącej, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., otrzymana dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi na rzecz właścicieli prywatnych nieruchomości. Stanowisko to Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem

ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich,

w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana

z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej

i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę

i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami. Jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny usługi do kosztów poniesionych na jej wykonanie. Z reguły cena usługi stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena usługi jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości,

a podmiot świadczący usługi otrzymuje dotację, to wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189). Tak samo byłoby gdyby beneficjent nie osiągał zysku z tytułu świadczonych usług, ponieważ cena usługi byłaby skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Wówczas ustalenie ceny usługi poniżej jej kosztów świadczyłoby o zależności ceny od kwoty dotacji. W przypadku gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględnianie

w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 425).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy – właściciela nieruchomości. Co więcej tylko osoby zainteresowanej nabyciem konkretnej usługi, dotyczącej li tylko jego nieruchomości. Wskazać należy, że właściciele posesji, na których wybudowane zostaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, pokrywają koszty budowy w ściśle określonej w umowie wartości, stanowiącej udział własny danego mieszkańca w kosztach inwestycji. Określenie wartości wpłaty jak "udział własny" przy braku wykazywania przez Gminę, by kalkulacja ceny zapłaconej przez nabywcę usługi była niezmienna tak przy dotacji jak i bez niej, wystarczy do tego, by uznać stan faktyczny przedstawiony we wniosku za wystarczający do tego, by odmówić racji skarżącej. Można przy tym wskazać, że sekwencja zdarzeń tak przedstawiona we wniosku jak i nie korygowana później, wskazuje, że uzyskanie dotacji poprzedziło zawarcie umów cywilnoprawnych i wpłatę udziału własnego zainteresowanych. Niewątpliwie część kosztów jest pokrywana z dotacji uzyskanej z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Zatem wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innego źródła dofinansowania. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi w wysokości określonej w umowie. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi finansowana jest z dotacji. Z drugiej strony oznacza to, że dotacja pozwoliła Gminie sprzedać usługę taniej niż gdyby chciała zbyć je bez dotacji. Jak już wcześniej wskazano, Gmina nie przedstawiła kalkulacji, z której wynikałoby coś przeciwnego, a przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie jest rzeczą organu ustalanie stanu faktycznego. Dotacja ma więc charakter cenotwórczy. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi właściciel nie ponosi pełnej odpłatności. Otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia. Dofinansowanie przy tym ma na celu pokrycie kosztów ściśle określonych usług świadczonych przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych usługobiorców. W sytuacji jednak, gdy mieszkaniec nie wyrazi zgody na pokrycie części kosztów usługi, Gmina nie pokryje za niego tych kosztów, i na jego nieruchomości nie zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków. W rezultacie otrzymana dotacja nie jest przeznaczona na dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Gminy w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Dotacja nie ma charakteru "zakupowego".

W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska Gminy, że otrzymana przez nią dotacja nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zgodzić się należy ze skarżącą, że w pewnym zakresie dotacje zawsze wpływają na cenę świadczonych usług lub dostawę towarów, jednakże w rozpatrywanej sprawie kwota dotacji bezpośrednio rzutuje na cenę świadczonej usługi. Właściciel nieruchomości pokrywa tylko określoną w umowie część jej wartości. Nie można zatem powiedzieć, że dotacja jedynie ogólnie wpływa na niższą cenę świadczonych usług i ma charakter "zakupowy". Nie sposób także zgodzić się z poglądem, że nie można bezpośrednio powiązać konkretnych usług z konkretnymi podmiotami przyjmującymi świadczenie od Gminy. Skarżąca zawiera z mieszkańcami umowy dotyczące wybudowania POŚ na ich posesji, w zamian za wpłatę na rzecz Gminy określonej kwoty tytułem udziału własnego w realizacji inwestycji, co wystarczająco konkretyzuje zarówno podmiot jak i przedmiot usługi.

Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca odwołuje się też do orzecznictwa sądowego. Należy jednak wskazać, że NSA w wyroku z dnia z 23 stycznia 2015r.,

I FSK 2057/13 na tle podobnego mechanizmu dofinansowania usług doradczych,

w którym 90% usługi finansowane było z dotacji, a jedynie 10% płacił przedsiębiorca korzystający z dotacji, stwierdził, że sąd I instancji prawidłowo uznał, iż dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę. W ocenie NSA, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar czy usługę. Analogiczne stanowisko NSA zajął w późniejszym wyroku z 14 lipca

2016r., I FSK 773/16 w odniesieniu do identycznego mechanizmu wsparcia. Podobnie WSA w Lublinie uznał, że dotacja na zainstalowanie instalacji solarnych dla mieszkańców gminy, w sytuacji gdy projekt zostanie w części sfinansowany ze środków europejskich (85%), a w części z wpłat właścicieli nieruchomości (15%) zwiększa podstawę opodatkowania (np. wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., I SA/Lu 897/17; wyrok

z dnia 7 listopada 2017 r., I SA/Lu 786/17).

Trudno także powiedzieć, aby stanowisko strony potwierdzały przedstawione przez nią interpretacje indywidualne. Przykładowo, w skardze odwołano się do interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2017 r., nr [...].JM. Jednak z przytoczonych fragmentów tej interpretacji wynika, że dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów projektu i udzielenie dotacji nie jest

w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. W rozpatrywanej sprawie jest dokładnie odwrotnie. Nie można również powiedzieć, aby stanowisko organu było diametralnie odmienne od orzecznictwa TSUE czy orzecznictwa sądów administracyjnych. W konsekwencji nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu organ nie naruszył także ww. przepisu (art. 121 § 1 O.p.) w związku z art. 14h oraz art. 2a O.p. Naruszenia tych przepisów strona upatruje w działaniu organu naruszającym zasady pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać na wstępie należy, że jak wyżej wskazano poglądy przedstawione w niniejszym wyroku oraz zaskarżonej interpretacji znajdują potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (dotykowo por. wyroki: Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2018r. sygn. akt I SA/Sz 228/18 i Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2018r. sygn. akt I SA/Sz 282/18) oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna Inne z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...].RH).

Nie sposób zarzucić organowi naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji podjęcia przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny wyraził stanowisko odmienne od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Poza tym konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko pojawiających się w doktrynie i orzecznictwie poglądów potwierdzających stanowiska wnioskodawcy, oznaczałoby przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, tj. ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1270/17).

Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do jej niezgodności z prawem, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę