Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 757/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76b par.1, art. 55 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. [...] w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonej nad należnym, wykazanej do zwrotu w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2014 r., na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] marca 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zaliczył M. Stowarzyszeniu K. w B. (dalej powoływane także jako skarżące Stowarzyszenie) z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., kwotę [...] zł, po zaliczeniu kosztów upomnienia w wysokości [...] zł, na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Pismem z [...] marca 2016 r. pełnomocnik skarżącego Stowarzyszenia złożył zażalenie na ww. postanowienie, wskazując na naruszenie art. 76 § 1 i art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2004 r. nr 165, poz. 1373 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące naliczeniem odsetek za zwłokę od zaliczanej zaległości podatkowej do 1 lutego 2016 r.

W ocenie skarżącego Stowarzyszenia, względem Skarżącego nadpłata powstała w dacie złożenia deklaracji na podatek VAT wskazującej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym nie wykazaną w całości do zwrotu lecz do przeniesienia, gdyż jest to najwcześniejszy moment, w którym możliwa jest kompensata nadwyżki VAT, jaką dysponował Skarb Państwa w dacie ujawnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty 2014 r. nie dotyczyła wysokości zobowiązania podatkowego, a wykazanej nadwyżki podatku do przeniesienia, pozostającej w dyspozycji organu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego Stowarzyszenia, wykazanie tej kwoty do zwrotu w drodze korekty deklaracji miało na celu wykonanie decyzji ostatecznej wydanej wobec Stowarzyszenia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Podkreślono, że Stowarzyszenie nie było w stanie przewidzieć, przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., z której wynikała zaległość podatkowa, konieczności wykazania do zwrotu podatku od towarów i usług, celem jego przerachowania. Powyższe, w ocenie pełnomocnika Stowarzyszenia, nie zmienia faktu, iż Skarb Państwa w tym czasie, wobec wykazywanej nadwyżki do przeniesienia, nie poniósł efektywnego uszczerbku. Nie doszło do uszczuplenia przysługujących mu należności, a przeciwnie kwota nadwyżki (nie wykazanej do zwrotu) pozostawała w jego dyspozycji. Dlatego też, naliczenie w tej sytuacji odsetek za zwłokę od zaliczanej zaległości jest sprzeczne z charakterem i funkcją odsetek za zwłokę, które pełnią funkcję kompensacyjną, ale i represyjną wobec ubytku dochodów należnych Skarbowi Państwa w określonym czasie.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] września 2015 r. określił skarżącemu Stowarzyszeniu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu CIT-8 za 2013 r. w wysokości 0 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Następnie w dniu [...] marca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2014 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Jednocześnie w dniu [...] lutego 2016 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek skarżącego Stowarzyszenia o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie zwrotów VAT wykazanych w złożonych korektach deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. i od stycznia do listopada 2015 r. na poczet zaległości podatkowej w wysokości [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2015 r. Również [...] lutego 2016 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Następnie [...] lutego 2016 r. skarżące Stowarzyszenie ponownie skorygowało deklarację VAT-7 za luty 2014 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Organ podkreślił, że stosownie do art. 76b § 1 o.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 o.p. następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Z postanowienia organu I instancji z [...] marca 2016 r. wynika, że odsetki za zwłokę zostały naliczone od następnego dnia po terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., tj. od 1 kwietnia 2014 r. do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 515.942 zł powstała wskutek złożenia przez skarżące Stowarzyszenie [...] lutego 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. i podlegała zaliczeniu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2015 r. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpływu korekty deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., tj. do 1 lutego 2016 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż ustawodawca w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) określił tryb uzyskania zwrotu podatku w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą samoobliczenia kwota podatku do zwrotu wynika z rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika w deklaracji. Jeżeli w danym okresie wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podatnik ma prawo na mocy art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wykazać ją do zwrotu i czyni to w deklaracji. W wyniku zastosowania podstawowej zasady podatku od towarów i usług "naliczenie-odliczenie" efektem rozliczenia za dany okres wykonywania czynności dla podatnika będzie, albo kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty, albo kwota do zwrotu lub przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W każdym przypadku, czyli także w sytuacji składania przez podatnika kilku korekt deklaracji obrazujących nowe rozliczenie podatku od towarów i usług, wartości te odnoszone być muszą do danej konkretnej deklaracji. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego dopiero z chwilą złożenia korekty deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Skarb Państwa dysponował wykazaną przez Stowarzyszenie kwotą podatku do zwrotu i z tym dniem mógł dokonać jej zaliczenia, które zgodnie z art. 76b o.p. następuje z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. podatnik nie może żądać, aby organ podatkowy dokonywał rozliczeń na podstawie kwot teoretycznych, które w danym momencie materialnie nie istniały. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Stowarzyszenia, Skarb Państwa nie dysponował, wykazaną w pierwotnej deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., kwotą nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Byłoby to możliwe tylko w sytuacji wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Stowarzyszenia.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, skarżące Stowarzyszenie reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jego uchylenie w całości ewentualnie o dodatkowe uchylenie postanowienia organu I instancji.

Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

– art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące zaliczeniem zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę z dniem złożenia korekt deklaracji na podatek wykazujących zwrot podatku od towarów i usług w dacie 1 lutego 2016 r., zamiast z dniem zadeklarowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wykazanej w całości do zwrotu, a do przeniesienia;

– § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące naliczeniem odsetek za zwłokę od zaliczanej zaległości podatkowej do dnia 1 lutego 2016 r., co uzasadnia uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia;

– art. 62 § 1 i art. 55 § 2 w związku z art. 76b § 1 i 76a o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę z dniem złożenia korekt deklaracji na podatek wykazujących zwrot podatku od towarów i usług w dacie 1 lutego 2016 r. - w konsekwencji błędnie ustalona została proporcja w jakiej kwota zaległości podatkowej pozostawała do kwoty odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Stowarzyszenia podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu kwota do przeniesienia nie była kwotą teoretyczną, a faktycznie pozostającą w budżecie Skarbu Państwa. Nie można zatem mówić o działaniu wstecz, gdyż tym było jedynie wydanie przez organy decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w 2015 r. Pełnomocnik odwołał się przy tym do wyroku NSA z 31 sierpnia 2011 r., I FSK 1195/10, podkreślając na aspekt ekonomiczny rozliczeń w przedmiotowej sprawie i zasadności naliczenia odsetek za zwłokę. Dlatego też, w ocenie strony skarżącej, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do przeniesienia, nie wykazana do zwrotu, to należność podatnika, którą dysponował Skarb Państwa, które powinna zostać zaliczona na poczet później ujawnionej zaległości podatkowych w najwcześniejszym możliwym momencie złożenia deklaracji na podatek od towarów i usług za luty 2014 r. i jej skorygowaniu o wykazany zwrot, ze skutkami ustalonymi w dacie złożenia deklaracji – sankcje odsetkowe nie mogą mieć w tej sytuacji miejsca.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które mogłoby stać się podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zasadności naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Organy obu instancji odsetki te naliczyły za okres od dnia następnego po terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., czyli od 1 kwietnia 2014 r. do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, czyli 1 lutego 2016 r., kiedy to skarżące Stowarzyszenie złożyło korektę deklaracji VAT - 7 za luty 2014 r. i wykazało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Z kolei zdaniem skarżącego Stowarzyszenia, nadpłata powstała z dniem złożenia pierwotnej deklaracji VAT – 7 z wykazanym podatkiem do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a zatem z tym dniem powinno nastąpić zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, którego wysokość z mocą wsteczną została określona przez organy podatkowe w 2015 r. Skarżące Stowarzyszenie wskazywało, że w spornym okresie Skarb Państwa dysponował kwotą nadpłaconego podatku VAT, a zatem naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym stanowi naruszenie zasady sprawiedliwości i proporcjonalności.

W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze należy przyznać organom podatkowym, co wynika z jednoznacznego brzmienia obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu,

chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części

na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Stosownie do art. 76a § 1 o.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie,

na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przy czym, odpowiednie stosowanie wskazanych przepisów oznacza, że jeżeli nadpłata

nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek

za zwłokę. Jeżeli natomiast istnieją zaległości podatkowe z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet tej o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

W myśl art. 76a § 2 o.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wymienione przepisy art. 76 i art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (zob. art. 76b § 1 o.p.).

Analiza akt sprawy wskazuje, że w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. zaległość podatkowa powstała w wyniku wydania w dniu [...] września 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w kwocie 485.942 zł, która to decyzja została utrzymana w mocy na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2015 r. Zaliczając na poczet tej zaległości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, powstałą w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT – 7 za luty 2014 r. organ miał obowiązek uwzględnić odsetki za zwłokę wyliczone na podstawie art. 53 § 1 o.p. od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia powstania nadpłaty, czyli złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b § 1 o.p.).

Podkreślić należy, jako że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a

§ 2 pkt 1 o.p. następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, odsetki od ww. zaległości naliczane powinny być do dnia złożenia korekty deklaracji z ostatecznie wykazaną kwotą zwrotu podatku za luty 2014 r., tj. do 1 lutego

2016 r. W tym zakresie nie można zarzucić organom, że nie działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Rozważając przedstawioną w skardze argumentację dotyczącą uwzględnienia przy stosowaniu art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 i art. 76b § 1 o.p. zasady proporcjonalności, Sąd uznał, że w rozpatrywanym przypadku reguła ta nie została naruszona. Brak jest podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie została zachwiana symetria między interesami Skarbu Państwa i podatnika VAT, co pełnomocnik upatruje w nałożeniu na Skarżącego odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie był w ogóle uszczuplony w takiej wysokiej kwocie.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony Skarżącej, jakoby w zaistniałym w stanie faktycznym niniejszej sprawy, Skarb Państwa dysponował kwotą nadpłaconego podatku VAT jeszcze przed złożeniem korekty deklaracji VAT – 7 za luty 2014 r. z wykazaną kwotą zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy. W świetle brzmienia art. 76b § 1 o.p. dopiero w dniu złożenia korekty deklaracji VAT – 7 z wykazanym podatkiem do zwrotu na rachunek bankowy, organowi podatkowemu znany jest nowy stan rozliczenia podatku VAT u podatnika i wynikające z niego wzajemne rozliczenia pomiędzy Skarbem Państwa a podatnikiem. Zatem dopiero z tym dniem można mówić o dysponowaniu przez Skarb Państwa kwotą podatku należną podatnikowi, w wyniku złożonej korekty deklaracji z kwotą zwrotu. Podkreślić należy, że w świetle art. 87 ust. 1 u.p.t.u., podatnik w sytuacji wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ma możliwość wykazania tej nadwyżki do zwrotu bądź też zaliczenia jej na przyszłe okresy rozliczeniowe. Skarżące Stowarzyszenie w składanych deklaracjach VAT – 7 wykazywało tę nadwyżkę do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, a zatem nie można twierdzić, że przez cały ten okres kwota nadwyżki VAT znajdowała się w dyspozycji Skarbu Państwa. Skarżące Stowarzyszenie składając deklaracje VAT - 7 z wykazywaną kwotą nadwyżki do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe korzystało z konstrukcji systemu podatku VAT, a zatem w tym zakresie nie można mówić, iż istniała nadpłata podatku, która znajdowała się w dyspozycji Skarbu Państwa.

Mając powyższe na uwadze zgodzić się należało z organami podatkowymi, że do czasu złożenia korekty deklaracji VAT – 7 za luty 2014 r., z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy kwotą podatku VAT, Skarb Państwa nie dysponował kwotą tegoż podatku, wykazywaną przez podatnika do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Zatem dopóki skarżące Stowarzyszenie nie zrealizowało przysługującego mu prawa do rozliczenia podatku VAT poprzez wykazanie jego zwrotu, nie można mówić o bezpodstawnym i nieuprawnionym dysponowaniu kwotą tegoż podatku przez Skarb Państwa.

W skardze skarżące Stowarzyszenie błędnie powołuje się na uzasadnienie wyroku NSA z 31 sierpnia 2011 r. I FSK 1195/10, bowiem zapadło ono w zupełnie innym stanie faktycznym i wyrażone w nim poglądy, nie mogą mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Wskazać przede wszystkim należy, że wyrok ten dotyczył wzajemnych rozliczeń wyłącznie w ramach jednego podatku – VAT, zaś w przedmiotowej sprawie nastąpiło zaliczenia nadpłaty, powstałej w wyniku zwrotu podatku VAT na rzecz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Owszem, w powyższym wyroku NSA odwołał się do zasady proporcjonalności, jednakże wywodził ją w głównej mierze z brzmienia art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa ETS opierającego się na konstrukcji podatku VAT, a tym samym nie mogła ona odnieść bezpośredniego skutku również w podatku dochodowym. W sprawie analizowanej przez NSA wyrażono bowiem stanowisko, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych, w sytuacji gdy wykazuje za okres wcześniejszy zwrot podatku zaś w wyniku korekty deklaracji za okres późniejszy zaległość podatkową z jednoczesnym naliczeniem odsetek za zwłokę. Wyrażona w tym wyroku zasada proporcjonalności dotyczy zatem jedynie takiej sytuacji, w której po stronie Skarbu Państwa nie nastąpił uszczerbek majątkowy w okresie pomiędzy złożeniem korekty deklaracji podatkowej wykazującej zaległość podatkową a otrzymanym zwrotem podatku (nadpłatą). Tymczasem w niniejszej sprawie mamy sytuację odwrotną. To w wyniku późniejszego (1 lutego 2016 r.) złożenia korekty deklaracji VAT – 7 za luty 2014 r. z wykazaną kwotą zwrotu podatku powstała nadpłata, zaś zaległość podatkowa powstała 1 kwietnia 2014 r. Owszem, o wysokości tejże zaległości podatnik dowiedział się dopiero z decyzji określającej wysokość zobowiązania z dnia [...] września 2015 r. nie zmienia to jednak faktu, że istniała ona w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lutego 2016 r.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 i art. 76b § 1 o.p. w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. Organy, na podstawie ww. przepisów prawidłowo zaliczyły powstałą nadpłatę na poczet zaległości podatkowych, w tym okres za który należy naliczyć odsetki za zwłokę.

Konsekwencją poczynionych ustaleń jest również niezasadność zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p. Organy w sposób prawidłowy ustaliły wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych (wynikającą z ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) oraz wysokość odsetek za zwłokę, a następnie dokonały proporcjonalnego rozliczenia wykazanej kwoty podatku VAT do zwrotu na poczet zaległości podatkowej i kwoty tychże odsetek za zwłokę. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego Stowarzyszenia, że "błędnie została ustalona proporcja w jakiej zaległość podatkowa pozostawała do kwoty odsetek za zwłokę".

Jako, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, orzeczono

jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).