Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 167/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 119b, art. 119e, art. 119f
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), po rozpoznaniu . w dniu 14 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie z [...] listopada 2016 r., nr [...], wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej także: "DIS") działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), po rozpatrzeniu zażalenia z 6 października 2016 r. złożonego przez L. Sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżący"), utrzymujące w mocy postanowienie z [...] września 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania.

Wniosek o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zastosowania art. 119a oraz art. 119b O.p., został złożony 1 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego będzie dokonywał czynności, których efektem jest zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Wnioskodawca będzie ponosił koszty uzyskania przychodów z tytułu nabywanych towarów, usług i praw majątkowych oraz odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przeprowadzone czynności będą skutkować powstaniem korzyści podatkowych, w rozumieniu art. 119e O.p., takich jak niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, powstanie lub zawyżenie straty podatkowej. Niektóre z czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę będą tworzyć zespół powiązanych ze sobą czynności, w rozumieniu art. 119f § 1 O.p., których przeprowadzenie będzie skutkować powstaniem korzyści podatkowych dla Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 119e O.p. Wnioskodawca rozpocznie przeprowadzanie ww. zespołu czynności, przed 15 lipca 2016 r., natomiast zakończy je po 15 lipca 2016 r., lecz przed końcem aktualnego roku podatkowego. Wnioskodawca spodziewa się, że suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Spółkę z tytułu przeprowadzenia czynności oraz zespołu czynności, przekroczy w całym okresie rozliczeniowym, tj. aktualnym roku podatkowym Wnioskodawcy, wysokość 100 tys. zł. Wnioskodawca spodziewa się, że w okresie od 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b § 1 pkt 1) O.p.

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym, że nowelizacja wchodzi w życie 15 lipca 2016 r., a więc w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki, a co więcej w połowie miesiąca, zarząd Spółki powziął wątpliwość czy i w jaki sposób Spółka powinna podzielić przypadającą na bieżący rok podatkowy (okres rozliczeniowy) kwotę wyłączenia przewidzianą w art. 119b § 1 pkt 1) O.p. oraz jak ustalić wartość korzyści podatkowych w aktualnym roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy Spółka na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 O.p., może nie stosować art. 119a § 1 O.p., a tym samym Spółka może ująć w podstawie opodatkowania korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e O.p., jeżeli za aktualny rok podatkowy łączna wartość korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e O.p., wprawdzie przekroczy 100 tys. zł, lecz w okresie po 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b § 1 pkt 1) O.p., przypadającej na okres od 1 sierpnia 2016 r. do zakończenia aktualnego roku podatkowego Spółki?

2) Jeżeli organ interpretacyjny uzna stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w pyt. 1 za nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu C1T-8 za aktualny rok podatkowy Spółka na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 O.p., może nie stosować art. 119a § 1 O.p., a tym samym Spółka może ująć w podstawie opodatkowania korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e O.p., jeżeli za aktualny rok podatkowy łączna wartość korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e O.p., wprawdzie przekroczy 100 tys. zł, lecz w okresie od 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b § 1 pkt 1) O.p., przypadającej na okres od 15 lipca 2016 r. do zakończenia aktualnego roku podatkowego Spółki?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy Spółka oceniając czy ma do niej zastosowanie wyjątek z art. 119b § 1 pkt 1 O.p., może, stosując się do art. 119f § 1 i § 2 O.p., do sumy korzyści podatkowych nie doliczać sumy korzyści wynikających z poszczególnych czynności, zespołu czynności jeśli choćby jedna czynność tego zespołu czynności była dokonana przed 15 lipca 2016 r.?

Organ postanowieniem z [...] września 2016 r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, odmówił wszczęcia postępowania. Organ stwierdził, że nie mógł rozpoznać złożonego wniosku z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przestanek do wydania interpretacji, a przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia wniosku jest przedmiot opisanego zagadnienia, które dotyczy przepisów o charakterze proceduralnym i brak aspektu funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla Wnioskodawcy związanej z interpretacją indywidualną.

Organ następnie, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w zażaleniu, stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia postanowienia I instancji.

Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu I instancji, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego. Składający wniosek o interpretację zarówno przepisów prawa podatkowego proceduralnego, jak i przepisów prawa materialnego nie odnoszących się wprost do zobowiązania lub skierowanych do organów podatkowych (przepisy wtórne do zobowiązania, "techniczne"), nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b O.p. Organ dodał, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego - przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p., nie mogą być natomiast przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. Organ podkreślił, że wnioskodawca, który pyta się o przepisy inne niż odnoszące się wprost do zobowiązania, lub proceduralne (wyłączenie przedmiotowe), lub odnoszące się do innych podmiotów (wyłączenie podmiotowe), nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b O.p.

Organ wyjaśnił następnie, że przepisy, których dotyczą zadane przez Wnioskodawcę pytania tj.: art. 119a i art. 119b O.p., nie stanowią przepisów prawa podatkowego mających wpływ na jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe Wnioskodawcy. Brakuje elementów konstrukcyjnych podatku, w szczególności takich jak przedmiot podatku, podmiot, podstawa opodatkowania czy stawka. Wnioskodawca oczekuje więc informacji o charakterze proceduralnym. Przedmiotowy wniosek zatem wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej, ponieważ porusza kwestie niezwiązane z powstaniem zobowiązania podatkowego, które nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b i nast. O.p. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a-119f Ordynacji), nie może być zatem, zdaniem organu, przedmiotem interpretacji indywidualnej. Uzyskanie informacji w tym zakresie może odbywać sic jedynie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału 4 Działu IIla Ordynacji podatkowej. Zainteresowany może zatem złożyć w przedmiotowym zakresie wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na podstawie art. 119w O.p.

Organ podsumował, że nie mógł rozpoznać złożonego przez Spółkę wniosku co do meritum, z uwagi na kumulatywne zaistnienie trzech negatywnych przesłanek do wydania interpretacji: 1) zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej - przedstawione pytania nie mogą dotyczyć przepisów prawa podatkowego proceduralnego, nie kreujących wprost jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, 2) nie można wydać interpretacji indywidualnej niemogącej wypełnić funkcji ochronnej określonej w art. 14k lub 14m O.p., 3) uzyskanie informacji w: przedmiotowym zakresie nie jest możliwe w trybie interpretacji indywidualnej, ponieważ jest ona zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału 4 Działu IIla Ordynacji podatkowej (art. 119w-119zf).

Spółka, nie zgadzając się z wydanym postanowieniem, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2016 r., zaskarżyła je w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2a oraz § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przestanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

2) art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem DIS, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

3) art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez DIS nie na podstawie przepisów prawa, stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

4) art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące DIS i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

5) art. 5 ust. 2 i art. 7 oraz art. 9 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zasad naliczania wartości korzyści podatkowej w roku wejścia w życie nowelizacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że DIS bez podstawy prawnej twierdzi, że wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidulna nie spełniałaby funkcji ochronnej i gwarancyjnej. To przecież właśnie przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. mają za cel taką ochronę zapewnić, a Strona chciała mieć pewność że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji. Udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania jest dla Wnioskodawcy decydujące do prawidłowego wykazania podstawy opodatkowania w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy. Dla zakresu wyłączenia z art. 119b §1 pkt 1) O.p., istotne znaczenie ma właściwe rozumienie sumy korzyści z poszczególnych czynności składających się na Zespół czynności, jako że normę szczególną w tym zakresie przewiduje art. 119f OP. Stosowanie tej normy w aktualnym roku podatkowym, tj. roku w którym wchodzi w życie Nowelizacja, nie jest jasne dla Wnioskodawcy.

Zdaniem Strony kształtowanie skutków podatkowych czynności prawnych lub faktycznych to esencja materialnego prawa podatkowego. To prawo materialne określa jakie skutki podatkowe wywołuje dana czynność prawna oraz określa warunki wystąpienia danego skutku podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w art. 119a-119f, w sposób klasyczny kształtują skutki podatkowe czynności cywilnoprawnych. Po wejściu w życie tych przepisów, po pierwsze dana czynność cywilnoprawna wywołuje skutki podatkowe określone np. w ustawie PIT lub ustawie CIT, a także części materialnej Ordynacji podatkowej, po drugie ta sama czynność może jednak mieć inne skutki podatkowe właśnie określane przez nowe przepisy art, 119a- 119f O.p. Wskutek zastosowania omawianej klauzuli skutek podatkowy czynności cywilnoprawnej lub faktycznej będzie inny niż wynikający z przepisów ustawy CIT (lub część materialna OP) lub nie wystąpi w ogóle.

Skarżący podniósł, że materialny charakter ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1311/06 oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05. Skarżący dodał, że również Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu rządowym do nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. stwierdza (strona 22, in fine, druk sejmowy nr 367 z 22 marca 2016 r.) "Normy przeciwko unikaniu opodatkowania powinny być normami prawa materialnego, ponieważ prowadzą do powstania lub modyfikacji wysokości zobowiązania podatkowego." W związku z tym, zdaniem Skarżącego, nie jest tak jak wskazuje to DIS, iż przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. W ocenie Skarżącego, przepisy te stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne.

Zdaniem Skarżącego, Jego interes w otrzymaniu interpretacji indywidualnej jest w przedmiotowej sprawie niewątpliwy. Podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a - 14p O.p. Skarżący jest przekonany, iż spełnia wszystkie formalnoprawne wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżący wskazał pięć przesłanek uniemożliwiających wydanie indywidulanej interpretacji prawa podatkowego: 1) wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej został złożony przez podmiot nieuprawniony bądź nieposiadający statusu podatnika, w tym brak przymiotu indywidualności sprawy, 2) przedmiot interpretacji nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, 3) elementy stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, postępowaniem kontrolnym albo gdy sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu, 4) niemożliwość wszczęcia postępowania z jakichkolwiek innych przyczyn (art. 165a § 1 Ordynacji), 5) wniosek nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w treści przepisu art. 14b § 3 O.p. Zdaniem Skarżącego, w pozostałych przypadkach organ podatkowy nie ma prawa odmówić wydania interpretacji indywidualnej. Organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania oraz postanowienie utrzymujące je w mocy ogranicza prawo Skarżącego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności odmowy przez organ wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Sąd stwierdza, że rację ma organ interpretacyjny uznając, że poprzez wydanie w przedmiotowej sprawie wnioskowanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) regulowane przepisami art. 119g-1191 O.p. Pytania spółki sprowadzają się bowiem do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez Skarżącego sytuacji i w związku z zajętym przez niego stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym, czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczny jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez spółkę korzyść na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego Wnioskodawca oczekiwał od organu. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 i art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2a oraz § 3 O.p., należy wskazać, że w art. 14h O.p., zostały wymienione przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jest to m.in. art. 165a stanowiący, iż w sytuacji gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11).

W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Z tych względów, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16).

Sąd nie zgadza się również z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 5 ust. 2 i art. 7 oraz art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy, przepisy art. 14b § 5b i 5c ustawy zmienianej w art. 1 nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przywołane w tym przepisie art. 14b § 5b i 5c O.p., dotyczą sytuacji nie wydawania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że m.in. mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zgodnie natomiast z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z art. 9 tej ustawy wynika, że ustawa wchodzi w życie, z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie, po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, co oznacza, że weszła w życie 15 lipca 2016 r.

Należy zauważyć, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie 1 lipca 2016 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, jednakże w przedstawionym stanie faktycznym nie chodzi o elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W niniejszej sprawie Skarżący zapytał wprost o zastosowanie art. 119a-119f O.p., odnośnie korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa. Dlatego Sąd uznała za niezasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 2 i art. 7 oraz art. 9 tej ustawy.

Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. (a więc także będącej przedmiotem kontroli przez Sąd) ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego.

Powyższe prowadzi do wniosku o niesłusznym zarzucie naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Zgodna z prawem natomiast odmowa wszczęcia postępowania, nie może naruszyć, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., zasady szybkości postępowania.

Sąd wskazuje, że w podobnych sprawach wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 253/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 273/17, I SA/Łd 393/17, I SA/Łd 323/17. Sąd w całości podziela argumentację zawartą w tych wyrokach.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), skargę oddalił.