Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 11/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 239, art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego 1) uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M. L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. L. (dalej: "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej również jako: "DIAS") z [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych niniejszej sprawy, a także akt administracyjnych zwróconych tut. Sądowi w dniu 22 marca

2022 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny wraz z aktami sprawy sądowej o sygn.

I SA/Ol 246/21, wynika następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej również jako: "NUCS") decyzją z [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, kwiecień i maj 2014 r.

Decyzją z [...] DIAS uchylił w całości powyższą decyzję NUCS i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W związku

z wniesioną przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargą na decyzję DIAS, postanowieniem z [...] NUCS zawiesił postępowanie kontrolne na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800), dalej: "O.p.".

WSA w Olsztynie wyrokiem z 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/OI 362/18, uchylił decyzję DIAS z [...]. Wyrokiem z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt

I FSK 2091/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku WSA w Olsztynie. W dniu [...] DIAS wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję NUCS z [...]. Strona w dniu 3 lutego 2021 r. wniosła do WSA w Olsztynie skargę na decyzję DIAS z [...].

Postanowieniem z [...] NUCS podjął zawieszone postępowanie kontrolne na podstawie art. 205 § 1 O.p., a następnie w dniu [...] wydał decyzję o umorzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. Od ww. decyzji strona nie wniosła odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna.

W związku z pismem NUCS z 25 maja 2021 r., DIAS postanowieniem

z [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w wyniku którego decyzją z [...] stwierdził nieważność decyzji ostatecznej NUCS z [...]. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., tj. przedmiotowa decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną z [...] wydaną

w sprawie wymiaru podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r.

W dniu 14 lipca 2021 r. strona wniosła odwołanie od decyzji z [...] stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej NUCS z [...].

Wyrokiem z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 246/21, WSA w Olsztynie uchylił decyzję DIAS z [...].

DIAS postanowieniem z [...], działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawiesił postępowanie odwoławcze. Wskazał, że wyrokiem z 28 lipca 2021 r. WSA w Olsztynie uchylił decyzję wymiarową z [...], przy czym postępowanie sądowe w tej sprawie nie zostało zakończone, ponieważ organ wniósł do NSA skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie. W ocenie organu, konieczność prawomocnego zakończenia postępowania sądowego stanowi zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...].

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o jego uchylenie w całości z uwagi na naruszenie

art. 201 § 1 pkt 7 O.p. W jej ocenie, w sprawie nie zachodziła wskazana w tym przepisie podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż dotyczy ona wyłącznie decyzji, na którą wniesiono skargę do sądu administracyjnego, a nie każdej innej decyzji związanej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym. Podniesiono, że przed sądem toczy się postępowanie, ale ze skargi na ostateczną decyzję wymiarową z [...]. Natomiast przedmiotem zawieszonego postępowania jest odwołanie od decyzji z [...] stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej z [...]. Strona powołała także wyrok NSA z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1681/18, w świetle którego przepis art. 201 § 1 pkt 7 O.p. wprowadza zakaz prowadzenia równolegle postępowania podatkowego i sądowego, ale wyłącznie w danej, określonej sprawie podatkowej.

Utrzymując w mocy postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego, DIAS wskazał, że rozstrzygnięcie odwołania od decyzji wydanej

w trybie nadzwyczajnym jest uzależnione od wyniku kontroli sądowej, która realizowana jest w sprawie wymiarowej prowadzonej pod sygn. akt I SA/OI 246/21. Wyrokiem z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 246/21, WSA w Olsztynie uchylił decyzję wymiarową z [...], przy czym wyrok ten jest nieprawomocny z uwagi na wniesioną przez organ skargę kasacyjną. Zdaniem organu, oba rozstrzygnięcia organów podatkowych odnoszą się do tego samego postępowania, w ramach którego doszło do określenia zobowiązania podatkowego strony za ten sam czasookres, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Stąd też rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] dotyczy sprawy podatkowej już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną z [...].

Uznając za niezasadne zarzuty zażalenia, organ odwoławczy podniósł,

że w zażaleniu skarżąca wskazała na przepis art. 201 § 1 pkt 7 O.p., choć przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż podstawą zawieszenia postępowania odwoławczego był art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

We wniesionej w dniu 16 grudnia 2021 r. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego strona, wnosząc o uchylenie postanowienia organu

II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzuciła istotne naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W uzasadnieniu strona podniosła, że organ nie sprecyzował, jaka kwestia stanowi "zagadnienie wstępne", od którego byłoby uzależnione wydanie decyzji.

W jej ocenie, decyzja wymiarowa oraz jej prawidłowość nie może być uznana za "zagadnienie wstępne" w sprawie stwierdzenia nieważności innej decyzji tego samego organu pierwszej instancji umarzającej postępowanie podatkowe. Kwestia wymiaru podatku VAT pozostaje irrelewantna dla stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie podatkowe. Idąc dalej, to właśnie rozstrzygnięcie

w sprawie decyzji umarzającej postępowanie mogłoby stanowić zagadnienie wstępne w sprawie wydania decyzji wymiarowej, ale nie odwrotnie. Gdyby bowiem okazało się, że decyzja umarzająca postępowanie jest prawidłowa, to bezprzedmiotowe byłoby prowadzenie postępowania wymiarowego, które w takiej sytuacji winno podlegać umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odwołując się do uchwały NSA z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17, wskazał na potrzebę wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Jak podniósł organ, choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania aż do prawomocnego zakończenia postępowania sądowego.

Postanowieniem z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2127/21, NSA uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 28 lipca 2021 r. i odrzucił skargę na decyzję DIAS

z [...]. W uzasadnieniu NSA wskazał, że wydana w formie elektronicznej decyzja DIAS z [...] nie została podpisana zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 8 O.p. i stanowi tzw. nieakt nie rodzący żadnych skutków w sferze prawnej, który nie może być uznany za decyzję. Zdaniem NSA, w tym stanie rzeczy zachodziły podstawy do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) zwanej dalej: "p.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie odpowiadają przepisom prawa.

W rozpoznawanej sprawie przed wszczęciem z urzędu postępowania

w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji NUCS z [...] (dalej również jako: "decyzja umarzająca postępowanie" "druga decyzja w sprawie"), została zainicjowana kontrola sądowa w sprawie ze skargi na decyzję DIAS z [...] (dalej również jako: "decyzja wymiarowa", "pierwsza decyzja w sprawie"). DIAS stoi na stanowisku, że rozstrzygnięcie sądu co do zgodności z prawem wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji wymiarowej jest zagadnieniem wstępnym w stosunku do sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji umarzającej postępowanie, która została wydana w sytuacji uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy decyzją wymiarową. Stanowisko strony skarżącej jest odmienne, gdyż podnosi ona, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a jeżeli takie zagadnienie wystąpiło to co najwyżej można mówić o uzależnieniu rozstrzygnięcia w przedmiocie decyzji wymiarowej od rozstrzygnięcia w przedmiocie decyzji umarzającej postępowanie, a nie odwrotnie.

Podstawę prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć stanowił art. 201 § 1

pkt 2 O.p., natomiast materialnoprawną podstawą sprawy, w której orzeczono

o zawieszeniu postępowania, stanowiły przepisy O.p. normujące tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.).

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W ocenie Sądu, w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższego przepisu, które czyniłoby niemożność orzekania przez organ odwoławczy.

Sąd zauważa, że choć pojęcie "zagadnienia wstępnego" nie doczekało się ustawowej definicji, to jednak jego treść normatywną można odczytać z licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Zauważa się zwłaszcza, że na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery istotne elementy, tj.: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; 2) jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji,

a ponadto 4) istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia

o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zatem zagadnieniem wstępnym może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu, i które może stanowić odrębny przedmiot postępowania, co oznacza, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji (wyroki NSA: z 21 lipca 1992 r., sygn. akt III SA 1041/92; z 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96; opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się również, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (wyroki NSA: z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1980/11, z 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11, z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1792/09). Prejudycjalność zachodzi wówczas, gdy rozstrzygnięcie pewnej kwestii prawnej stanowi wiążącą przesłankę wydania decyzji w postępowaniu głównym, a brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, tj. zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony, zakończenie postępowania. Co przy tym nie mniej istotne organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną decyzji podatkowej.

Powyższy przepis dotyczy zatem sytuacji, w której wydanie orzeczenia nie jest w ogóle możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (wyroki: NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1326/08; WSA

w Gdańsku z 22 lipca 2021 r., sygn. akt II SA/Gd 285/21). Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy organ nie dysponuje elementem pozwalającym na wydanie w ogóle decyzji. Tak więc zagadnieniem wstępnym jest tylko taka kwestia, która uniemożliwia wydanie rozstrzygnięcia. Natomiast to, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na treść decyzji, nie przesądza o istnieniu zagadnienia wstępnego (wyroki: WSA w Łodzi z 7 marca 2013 r., sygn. akt II SA/Łd 1235/12; WSA w Szczecinie

z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II SA/Sz 9/14; WSA w Warszawie z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wa 2937/13; WSA w Warszawie z 16 września 2016 r., sygn. akt

VI SA/Wa 288/16). Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania nie mogą mieć bowiem wpływu względy natury celowościowej i ekonomika postępowania (wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2508/15).

Ponadto w literaturze przedmiotu podnosi się, że za kwestię prejudycjalną nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie na rozpatrzenie sprawy

i wydanie decyzji ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd (W. Jakimowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, ST 2003, nr 10, s. 29). Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu prowadzącego dane postępowanie (wyrok NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07). W jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada, w myśl której organ obowiązany jest rozstrzygać sprawę administracyjną

z uwzględnieniem wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych istniejących w chwili orzekania. Stąd też, w sytuacji ustalenia wszystkich faktów i okoliczności prawnych organ jest zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia i to nawet wtedy, gdy istnieje prawdopodobieństwo zmiany tych okoliczności w przyszłości. Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jak wskazuje się w orzecznictwie, podstawą zawieszenia postępowania nie może być okoliczność, którą organ prowadzący postępowanie może ocenić we własnym zakresie, nawet wówczas, gdy okoliczność ta może być przedmiotem oceny dokonywanej także przez inny organ bądź sąd w osobnym postępowaniu (wyrok NSA z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt

II GSK 2035/13; wyrok SN z 5 listopada 2015 r., sygn. akt III PK 32/15, Lex nr 1929130).

Wobec powyższego okoliczność, że ustalenia danego postępowania mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej (wyrok NSA z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 831/11). Nie chodzi przy tym o wątpliwości w zakresie materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania sprawy, lecz o zagadnienie o charakterze materialnoprawnym.

Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego, pod które dokonywana jest subsumcja ustalonego stanu faktycznego, stanowi natomiast element procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania, co należy do kompetencji organu podatkowego. Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego, gdyby wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) lub gdyby decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.).

Jeżeli natomiast zagadnienie wykazuje jedynie pośredni, luźny związek

z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (wyrok NSA z 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03).

Podkreślenia wymaga także, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego winno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych w ustawie,

a przesłanki zawieszenia nie powinny być wykładane rozszerzająco (wyrok WSA

w Gorzowie Wlkp. z 25 lipca 2013 r., sygn. akt II SA/Go 562/13).

Reasumując powyższe wywody, zagadnieniem wstępnym mogą być wyłącznie kwestie prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej. Zagadnieniem wstępnym nie może być natomiast wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Istnienia zagadnienia wstępnego nie można bowiem wywodzić na podstawie tego, że rozstrzygnięcie pewnej kwestii może mieć faktyczny wpływ na załatwienie sprawy. Związek tego rodzaju nie mieści się bowiem w granicach przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego.

Uwzględniając powyższe rozważania i oceniając w tym kontekście wskazaną

w zaskarżonych postanowieniach podstawę zawieszenia, stwierdzić należy,

że organ nie wykazał, aby w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne

w prezentowanym powyżej rozumieniu. Po pierwsze, w niniejszej sprawie nie wystąpiła kwestia prawna, co do której z przepisów prawa materialnego wynikałaby wprost konieczność rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd, przy czym kwestia ta miałaby być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem. Za niezasadne należy uznać stanowisko organu, że za "zagadnienie wstępne"

w znaczeniu wynikającym z przywołanego przepisu ustawy procesowej, można uznać równoległe prowadzenie postępowania sądowego w sprawie pierwszej

z wydanych w sprawie decyzji wymiarowej, zwłaszcza zaś, aby wskazany walor zagadnienia wstępnego można było przypisać dokonanej w tym postępowaniu prawnej ocenie oraz rezultatowi tego postępowania. Zauważyć należy, że przesłanką wydania decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. jest ustalenie, że decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Tak więc organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powinien zbadać, czy w dacie wydania decyzji ostatecznej, istniała inna decyzja ostateczna, która już rozstrzygnęła sprawę. Wskazany przepis prawa nie uzależnia natomiast możliwości prowadzenia postępowania i wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności drugiej wydanej w sprawie decyzji od istnienia prawomocnego orzeczenia sądowego dotyczącego pierwszej z wydanych w sprawie decyzji. Przepisy O.p. nie regulują kwestii relacji pomiędzy postępowaniem sądowym

w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną oraz postępowaniem o stwierdzenie nieważności drugiej wydanej w sprawie decyzji w warunkach rei iudicatae.

W ocenie Sądu, w analizowanym przypadku nie dochodzi też do zbiegu postępowań zwykłego i nadzwyczajnego dotyczącego tego samego aktu, jak to ma miejsce w stanie faktycznym, na gruncie którego zapadła uchwała NSA z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17 (ONSA WSA 2017/5, poz. 73), do której odwołał się

organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. W uchwale tej wskazano, że w takiej sytuacji wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym jest dopuszczalne, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego

w sprawie ze skargi na decyzję wydaną w trybie zwykłym. Uznając istnienie zależności między tymi postępowaniami, w orzecznictwie sądowym wskazuje się przede wszystkim na zakres sądowej kontroli decyzji ostatecznych oraz uprawnień organu wynikający z przepisów art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) i pkt 2, art. 170 i art. 171 p.p.s.a., a także w odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie przepisów O.p. – z przepisu art. 249 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok NSA

z 12 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2209/15; wyrok WSA w Szczecinie

z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 486/15). Odwołanie się przez organ

w uzasadnieniu swego stanowiska do powyższej uchwały NSA, jako zupełnie nieprzystającej do stanu faktycznego niniejszej sprawy, nie mogło być uznane za zasadne. W rozpoznawanej sprawie inaczej niż to miało miejsce w stanie faktycznym poddanym pod rozwagę NSA we wskazanej uchwale, nie dochodzi do zbiegu postępowań prowadzonych przez organ i sąd w stosunku do tego samego aktu, lecz decyzje wymienione w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. są niezależnymi aktami, a samodzielny charakter postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. powoduje, że - wbrew stanowisku organu - nie wystąpiło zagadnienie wstępne zobowiązujące organ do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego wszczętego na skutek skargi strony na decyzję wymiarową. W niniejszej sprawie postępowanie sądowe dotyczące decyzji wymiarowej "nie rozstrzyga" żadnej kwestii o charakterze prejudycjalnym

w rozumieniu wynikającym z przepisu O.p., tj. nie uzależnia rozpatrzenia sprawy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie od uprzednich ustaleń, ocen i wyników postępowania sądowego w sprawie decyzji wymiarowej. Okoliczność, że postępowanie sądowe w sprawie decyzji wymiarowej - z uwagi na jego przedmiot - wykazuje pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie, a z postępowaniem tym mogą wiązać się określone skutki, nie uzasadnia, aby zawieszenie postępowania administracyjnego w oparciu o wskazaną "podstawę" uznać można było zasadne.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że brak jest przeszkody do prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję wymiarową a postępowaniem nieważnościowym prowadzonym przez organ w odniesieniu do decyzji umarzającej postępowanie nie istnieje zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania wniesionej skargi. W postępowaniu sądowym zainicjowanym skargą na decyzję wymiarową nie jest rozpoznawana jakkolwiek kwestia materialnoprawna, której uprzednie ustalenie uczyni dopiero możliwym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie. Wynika to z zakresu badania, jakiemu podlega decyzja wymiarowa. Sąd w postępowaniu wszczętym skargą na taką decyzję bada, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do jej wydania, a więc, czy prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że wystąpiły podstawy do określenia zobowiązania podatkowego bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast nawet jeżeli uznać, że prawomocne zakończenie postępowania sądowego ułatwiłoby podjęcie decyzji organowi podatkowemu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie, to jednak nie oznacza to bezwzględnego braku możliwości podjęcia decyzji przez organ przed rozpoznaniem przez NSA skargi kasacyjnej. Brak jest tym samym bezpośredniego związku pomiędzy wynikiem postępowania sądowego a postępowaniem podatkowym toczącym się przed organem.

Podsumowując, w niniejszej sprawie brak jest bezpośredniego wpływu orzeczenia NSA w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową na treść rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie. Są to dwa odrębne postępowania i w istocie toczą się niezależnie, jak również zawierają dwa odrębne rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie przewidział przy tym bezpośredniego związku pomiędzy nimi. Przepisy O.p. ani też przepisy p.p.s.a. nie przewidują bowiem obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności drugiej wydanej w sprawie decyzji do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast z uwagi na fakt, że zawieszenie postępowania ogranicza zasadę szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może ono mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych

w przepisach ustawy. Zagadnienie wstępne zachodzi wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej

i wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w ogóle, a nie z wydaniem rozstrzygnięcia o określonej treści. Ewentualny, nieznany jeszcze organowi na dzień orzeczenia w przedmiocie zawieszenia postępowania, wynik kontroli sądowej decyzji wymiarowej mógł skutkować uchyleniem lub zmianą decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie sądowe, jednakże zawiśnięcie sprawy przed NSA nie stanowiło podstawy do zawieszenia postępowania.

Umknęło ponadto uwadze organu, że dokonując oceny, czy zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji, organy orzekające badają stan faktyczny i prawny z daty wydania decyzji, w stosunku do której toczy się postępowanie administracyjne o stwierdzenie nieważności. Ewentualne późniejsze uchylenie decyzji wymiarowej przez sąd administracyjny nie zmienia okoliczności, że decyzja ta istniała w chwili wydania decyzji, której dotyczy tryb stwierdzenia nieważności. Sytuacja komplikuje się w przypadku prawomocnego stwierdzenia nieważności przez sąd decyzji wymiarowej bądź stwierdzenia,

że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, bądź też że mamy do czynienia z tzw. nieaktem, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której NSA

w postanowieniu z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2127/21, wskazał, że decyzja wymiarowa wydana w formie elektronicznej nie została podpisana zgodnie

z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 8 O.p. W takiej sytuacji mogą powstać wątpliwości co do zaistnienia przesłanki nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i tego czy w sprawie istnieje uprzednio wydana decyzja ostateczna, a tym samym czy można mówić o res iudicata. W takiej sytuacji do obrotu prawnego nie wchodzi bowiem pierwsza decyzja organu i niejako "odżywa" druga wydana w sprawie decyzja. Jednakże nawet w takiej sytuacji nie oznacza to automatycznie, że dopiero wynik postępowania sądowego w sprawie decyzji wymiarowej mógł otworzyć organowi drogę do rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia nieważności drugiej wydanej w sprawie decyzji. Prawomocne orzeczenie sądowe może mieć wpływ jedynie na sposób rozstrzygnięcia tej sprawy, co jednak – w świetle przytoczonych wyżej wypowiedzi NSA – nie jest wystarczające dla uznania sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym za zagadnienie wstępne kontrolowanego postępowania podatkowego. Innymi słowy, nie jest zasadne twierdzenie, by bez wyroku NSA

w sprawie wymiarowej, nie było możliwe rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia nieważności drugiej wydanej w sprawie decyzji. Adekwatne przepisy prawne,

z których organ może wywieść podstawę prawną przyszłego merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy istnieją, a sama hipotetyczna możliwość jego uchylenia

w związku z orzeczeniem NSA w sprawie wymiarowej nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne.

Zdaniem Sądu, istotne jest, że to organ podatkowy, w którego właściwości pozostaje załatwienie określonej sprawy, winien ustalić jej stan faktyczny we własnym zakresie. Nie może więc w ramach wykonywania powierzonych mu czynności i w granicach powierzonych mu kompetencji, oczekiwać na rozstrzygnięcia innego postępowania, które nie są dla niego niezbędne. Oczekiwane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie NSA nie mogło zastąpić oceny dokonanej przez organ. Jak się wydaje, mogłoby je jedynie ułatwić, np. w przypadku wydania wyroku oddalającego skargę na decyzję wymiarową. Jednakże brak rozstrzygnięcia postępowania sądowego nie uniemożliwiał rozpatrzenia sprawy administracyjnej. Było ono bowiem możliwe także w przypadku, gdyby postępowanie sądowe nie zakończyło się. Taki związek pomiędzy postępowaniem sądowym a postępowaniem administracyjnym nie uzasadnia przyjęcia, że postępowanie sądowe mogło rozstrzygnąć kwestie prejudycjalne w odniesieniu do postępowania podatkowego. Można było co najwyżej przewidywać, że w wyniku zakończenia postępowania sądowego zaktualizować się może któraś z przesłanek art. 240 § 1 O.p., jednak okoliczność ta nie stanowiła podstawy do zawieszenia postępowania odwoławczego.

W rozpoznawanej sprawie można wskazać także na pewną niekonsekwencję organu podatkowego, który postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie sądowe wszczął już po dacie zainicjowania kontroli sądowej w przedmiocie decyzji wymiarowej i wydał decyzję, a następnie zawiesił to postępowanie dopiero na etapie odwołania w związku z wniesioną skargą kasacyjną do NSA, co dodatkowo potwierdza, że organ ma możliwość przeprowadzenia własnych ustaleń i ich oceny w kontekście przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji.

Powyższe oznacza, że wydając zaskarżone postanowienie, DIAS dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu, zawieszenie postępowania podatkowego skutkowało również naruszeniem art. 125 § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organy podatkowe nie powinny bowiem uchylać się od załatwienia sprawy, oczekując aż inny podmiot dokona oceny sprawy.

Rozpatrując na skutek niniejszego orzeczenia sprawę w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie, organ winien uwzględnić przedstawione wywody i wykładnię prawa.

Z powyższych przyczyn Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postępowania na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Natomiast z uwagi na tożsamość naruszenia prawa – zwłaszcza art. 125 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – ten sam środek zastosowano względem postanowienia organu I instancji, stosownie do

art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono z kolei na zasadzie art. 200 p.p.s.a., a na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika

(480 zł) ustalone w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r. poz. 1687).