Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1517/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądzono od Ministra Finansów na rzecz P. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że P. W. (dalej: "Skarżący") w dniu 4 stycznia 2013r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Opisując zdarzenie przyszłe podał, iż posiada akcje spółki komandytowo–akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo–akcyjnych ("SKA"). Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

3. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Skarżący zadał pytanie, czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a jemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

4. Podniósł, że art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." nie obejmuje swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie obejmują również z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie przewiduje jej także przepis art. 17 ww. ustawy, wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Skarżącego, z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika jasno, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Zgodnie zaś z art. 8 i art. 125 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") oraz art. 331 Kodeksu cywilnego, spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak, jak pozostałym spółkom osobowym. Skarżący wywiódł, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a jemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f.

5. W interpretacji indywidualnej wydanej z [...] marca 2013 r. Minister Finansów, za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez SKA poprzez emisję nowych akcji. Jako prawidłowe ocenił natomiast stanowisko Skarżącego w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego odmiennie kwalifikuje się podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych akcji oraz podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji. Z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, iż dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. SKA jest natomiast jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Akcjonariusz SKA nie może zatem uzyskać przychodu, o którym mowa w ww. przepisie. W świetle zaś art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. W takim przypadku po stronie akcjonariusza nie powstaje bowiem świadczenie, a następuje wyłącznie wzrost wartości akcji, jakie były już w jego posiadaniu. Wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela sam w sobie nie skutkuje powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. Tym samym w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz nie uzyskuje przychodu. Skarżący nie ma zatem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują powstania takiego obowiązku. Zdaniem Ministra Finansów, inaczej należało ocenić sytuację, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których nie miał on przed podwyższeniem kapitału zakładowego SKA. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (agio) nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki. W sytuacji zatem, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie. Powstaje więc przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego, który należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA. Tym samym akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków SKA będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. W tej formie akcjonariuszom zostanie przekazana część majątku spółki. Organ zajął zatem stanowisko, że otrzymanie przez Skarżącego jako akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w rezultacie opodatkować.

6. Skarżący po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożył na indywidualną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jej uchylenie. Zarzucił w niej naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

– art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącego jako akcjonariusza SKA, opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Wykładnia dokonana przez Organ interpretacyjny narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyższych przepisów nastąpiło również przez wydanie przez Ministra Finansów, działającego przez organy upoważnione do wydania interpretacji – właściwego Dyrektora Izby Skarbowej – odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podkreślił, że SKA jest spółką osobową o charakterze hybrydalnym, ponieważ – zgodnie z art. 126 k.s.h. – stosuje się do niej przepisy o SKA, o spółce jawnej i o spółce akcyjnej. Spośród spółek osobowych tylko w SKA występuje pojęcie kapitału zakładowego. Powołując się na art. 431 § 1 i art. 442 § 1 w związku z art. 126 k.s.h. Skarżący opisał różne tryby podwyższania kapitału zakładowego SKA. Stwierdził, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych. Zasada ta nie dotyczy spółek osobowych, w tym SKA, chociaż spółka ta posiada kapitał zakładowy. Zdaniem Skarżącego, żaden przepis, który ma zastosowanie do spółek kapitałowych, nie może mieć zastosowania do SKA, chyba że ustawodawca wyraźnie ustanowi takie odesłanie. Organ interpretacyjny nie może zatem stosować analogii przepisów dotyczących spółek kapitałowych do spółki osobowej. Skarżący wskazał specyfikę uregulowań dotyczących wnoszenia aportu do spółek osobowych. Uważał, że wniesienie aportu do takiej spółki, w wyniku którego wnoszący aport otrzymuje udział w zysku spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10. Skoro sam aport (wkład niepieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości, otrzymanych przez SKA wskutek aportu, również nie może podlegać opodatkowaniu. Przyjęcie innej interpretacji przepisów byłoby nieuzasadnione systemowo. Brak jest bowiem jakichkolwiek racjonalnych przesłanek, aby w odmienny i bardziej rygorystyczny sposób – w porównaniu do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego w drodze aportu – regulować zasady podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki, które również mogą pochodzić z majątku wcześniej wniesionego aportem. W ocenie Skarżącego nie znajduje uzasadnienia kwalifikowanie przychodu z tytułu objęcia nowo wyemitowanych akcji SKA do źródła przychodów z działalności gospodarczej. Przyczyną takiej kwalifikacji nie może być źródło przychodów, z którego pochodzą środki przeznaczone na objęcie tych akcji. Nowe akcje obejmowane są w zamian za pieniądze zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, tj. w sytuacji, gdy doszło do przekazania części wkładów na kapitał zapasowy. W takim przypadku doszłoby więc do opodatkowania wydatków, jakie ponoszą wspólnicy SKA na objęcie nowych akcji, a nie dochodu z tego tytułu, który powstanie dopiero w momencie ich zbycia. Zdaniem Skarżącego, nie może zatem dochodzić do powstania przychodu opodatkowanego w ramach kapitalizacji rezerw, pochodzących z nadwyżki, którą stanowi różnica pomiędzy wartością wnoszonych wkładów a wartością nominalną wydanych w zamian za te wkłady akcji (agio emisyjne). Agio emisyjne może przy tym pochodzić także z wkładów pieniężnych. Przyjmując wykładnię przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którą przekazanie na kapitał zakładowy rezerw pochodzących z agio emisyjnego wiąże się z opodatkowaniem, doszłoby do opodatkowania wydatków, nie zaś dochodów, ponoszonych przez podatnika będącego akcjonariuszem. Akcjonariusz poniósł bowiem wydatki na objęcie akcji opłacając je przy objęciu, gdzie część wkładów została przekazana na kapitał zapasowy, a pozostała część na kapitał zakładowy. Takie wydatki, w razie zaakceptowania wykładni Ministra Finansów, podlegałby opodatkowaniu w skutek kapitalizacji rezerw SKA. Skarżący podkreślił również, że majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA, nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji akcji ze środków własnych. Wartość rynkowa akcji w SKA jest bowiem prostą pochodną wartości rynkowej SKA. Nie jest możliwe, aby sama operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość SKA. Bez zmian pozostają także suma bilansowa oraz kapitały własne. Występują tu jedynie zapisy księgowe, a nie realna transakcja skutkująca powstaniem przychodu Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, przepisy ustanawiające podatki nie powinny być interpretowane rozszerzająco, a to właśnie uczynił Organ interpretacyjny działając w sposób sprzeczny z zasadą nullum tributum sine lege. Skutkowało to także naruszeniem zasady budowania zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności, które mają na celu ochronę podatnika przed arbitralnymi, władczymi rozstrzygnięciami organu administracyjnego. Skarżący wskazał przy tym interpretacje indywidualne, w których Organ interpretacyjny zajął stanowisko zgodne z jego stanowiskiem.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

8. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej ze środków stanowiących kapitał zapasowy spółki, akcjonariusz obejmuje nowe akcje bądź też podwyższona zostaje wartość nominalna dotychczas posiadanych przez niego akcji.

9. Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym, że w przypadku, gdy skutkiem podwyższenia kapitału zakładowego SKA jest podwyższenie wartości nominalnej akcji już stanowiących własność akcjonariusza, nie uzyska on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sporne między stronami jest natomiast zagadnienie, czy powstaniem przychodu akcjonariusza będzie skutkowało objęcie nowych akcji w związku z powyższym podwyższeniem kapitału zakładowego SKA. Skarżący uważał, że obejmując akcje nowej emisji nie uzyska przychodu i w związku z tym nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki, skutkiem czego Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska on przychód z udziału w SKA, stanowiący rodzaj dywidendy rzeczowej (w formie akcji), który to przychód powinien być opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej.

10. W ocenie Sądu rację ma Skarżący. W uchwale z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował dla celów podatkowych, czym jest przychód z udziału w SKA, konieczne jest rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych.

11. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W konsekwencji, na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć zatem należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., zysk ze spółki przysługuje tylko wtedy, gdy zostanie podjęta uchwała o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o wypłatę przypadającej mu części zysku. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w k.s.h., akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jakkolwiek prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.

12. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że uchwała – jeżeli walne zgromadzenie SKA ją podejmie – dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki. Nie będzie to zatem uchwała o podziale zysku z przeznaczeniem przynajmniej jego części na wypłatę dywidendy. Tymczasem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale o sygn. akt II FPS 6/12, przysporzeniem majątkowym akcjonariusza SKA w sensie ekonomicznym będzie dopiero wypłacona mu dywidenda. Od tego momentu przychód z tytułu udziału w zysku spółki (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego brak jest podstaw do twierdzenia, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest generowanie dochodu w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach opisanych przez Skarżącego przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, ma charakter potencjalny. Dopiero zwiększenie przychodu przy zbyciu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym może spowodować powstanie dodatkowego dochodu ze zbycia akcji, ponieważ wartość sumy akcji posiadanych przez akcjonariusza SKA będzie zwykle większa po podwyższeniu kapitału zakładowego niż przed tym podwyższeniem. Dojdzie zatem do swego rodzaju przesunięcia terminu opodatkowania udziału w zysku, który to udział – jako że nie został przeznaczony na wypłatę dywidendy – nie został opodatkowany w roku powstania tego zysku, a zostanie opodatkowany dopiero jako zwiększenie przychodu ze zbycia akcji nabytych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego z niepodzielonych zysków. Stanowisko Ministra Finansów prowadzi natomiast do opodatkowania przychodów, których Skarżący nie tylko nie otrzymał, ale które w ogóle nie stały się należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki.

13. Zdaniem Sądu, niezasadny jest pogląd Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym uzyskanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego stanowi otrzymanie surogatu dywidendy "w formie rzeczowej", czy też jest formą nieodpłatnego przekazania akcjonariuszowi akcji należących do SKA lub powoduje sytuację "gdzie część majątku spółki zostaje przekazana akcjonariuszowi w formie akcji". Pogląd ten pomija bowiem istotę instytucji akcji wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, ze zm.), do której odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. Akcje to nie abstrakcyjna wartość wyrażona w nich samych rozumianych, czy to jako fizycznie istniejący dokument, czy też jako zindywidualizowane prawo majątkowe. Stanowią one prawnie określony tytuł do udziału w zyskach spółek (akcyjnych i komandytowo-akcyjnych) oraz w prawie decydowania o określonych istotnych sprawach tych spółek, z których posiadania wynikają też określone obowiązki akcjonariusza. Spółka komandytowo-akcyjna, co do zasady, na skutek podwyższenia kapitału akcyjnego nie nabywa własności akcji, nie może więc przekazać ich akcjonariuszowi jako właściciel (czy podmiot posiadający inne prawa rzeczowe). Do takiego wniosku prowadzi analiza art. 362 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., zakazującego nabywania przez spółkę własnych akcji, z pewnymi wyraźnie określonymi wyjątkami. Wyjątki te dotyczą jednak tylko takich sytuacji, gdy spółka nabywa własne akcje, do których prawa wcześniej istniały po stronie podmiotów innych niż ta spółka. Skoro na etapie emisji akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółka nie posiada własnych akcji, to nie może ani akcjonariuszowi, ani komukolwiek innemu "świadczyć" ich w żaden sposób (ani nieodpłatnie, ani jako surogatu dywidendy, ani też jako części swojego majątku). Nabycie akcji wynikające z podwyższenia kapitału zakładowego jest nabyciem pierwotnym. W chwili wykreowania tych akcji ich pierwotnym posiadaczem (właścicielem) jest akcjonariusz. W przypadku zatem przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SKA, po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskania akcji powstałych na skutek podwyższenia kapitału zakładowego SKA z własnych środków (kapitału zapasowego) nie można rozumieć jako otrzymania lub postawienia do dyspozycji akcjonariusza wartości pieniężnych czy też świadczeń w naturze, ani innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak już Sąd wskazał, brak jest również podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

14. Zważyć przy tym należało, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie wskazał sytuację, gdy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., ale wyłącznie w odniesieniu do udziału w zyskach osób prawnych, a więc spółek kapitałowych w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy. Przy tak zawężonym przez ustawodawcę zakresie zastosowania tego przepisu za zasadne należy uznać stanowisko Skarżącego, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie tym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego w sytuacji, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej akcji dotychczasowych. Dozwolone przepisami Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego środkami pochodzącymi z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., jeżeli uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52). Z przedstawionych powyżej powodów Sąd uznał, że zdarzenie polegające na przydzieleniu akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną, akcji z nowej emisji dokonywanej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SKA ze środków własnych tej spółki (pochodzących z tzw. agio emisyjnego zgromadzonego na kapitale zapasowym) nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w tych przepisach. Wskazać przy tym należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko takie samo, jak zajęte przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, zajęte zostało także np. w wyrokach WSA w Kielcach z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 257/13, WSA w Łodzi z 13 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 794/13, WSA w Gdańsku z 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 683/13 oraz 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 703/13 oraz WSA w Szczecinie z 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 514/13 (dostępne j.w.). Sąd stwierdza zatem, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym objęcie nowych akcji SKA wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

15. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, iż podobnie jak Skarżący, uważa rozbieżność orzecznictwa organów podatkowych za zjawisko niepożądane. W demokratycznym państwie prawa pewność obywateli co do swojej sytuacji prawnej oraz przekonanie o równym traktowaniu wszystkich podmiotów, szczególnie w zakresie obowiązków o charakterze publicznoprawnym, jest okolicznością o istotnym znaczeniu. Tym niemniej, zdaniem Sądu, poszanowanie tych zasad oraz związanej z nimi zasady prowadzenia postępowaniu w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, musi uwzględniać także okoliczność, czy w konkretnym przypadku wydana na wniosek określonego podmiotu interpretacja indywidualna jest zgodna z przepisami prawa. W rozpoznanej sprawie tak się nie stało z uwagi na wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego.

16. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

17. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).