Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 20/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 303/09 w sprawie ze skargi A. A. K. M. W. i Wspólnicy Sp. jawnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 303/09 w sprawie ze skargi A. A. K. A. S., M. W., T. W. Spółki jawnej z siedzibą w Z. (dalej Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej Dyrektor Izby Skarbowej lub organ podatkowy) z dnia 3 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził koszty postępowania na rzecz Skarżącej Spółki.

Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ pierwszej instancji) z dnia 21 stycznia 2009 r. w sprawie odmowy wypłaty Spółce A. oprocentowania od zwróconej w dniach 18 i 19 listopada 2008 r. nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 476.987,00 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) w dniu 24 czerwca 2008 r. wydał decyzje, w których określił Spółce kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 i 2006 r., w wysokościach odmiennych od wynikających ze złożonych deklaracji VAT – 7. W wyniku odwołań złożonych przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 31 października 2008 r., uchylił w całości powyższe rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzekł w sprawach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokami z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 4/09 oraz I SA/Lu 3/09, oddalił skargi, których przedmiotem były powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej.

W odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wstrzymanie ich wykonania, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 14 lipca 2008r. uwzględnił złożone wnioski i wstrzymał wykonanie w/w decyzji.

Pomimo wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej żądanych rozstrzygnięć, Spółka dokonała w dniu 29 lipca 2008r. wpłaty całości należności wynikających ze wskazywanych wyżej decyzji organu pierwszej instancji dotyczących wymiaru podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 r. w łącznej wysokości: 850.553,00 zł.

W wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i dokonaniu zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 i 2006 r. powstała nadpłata w kwocie 476.987,00 zł., którą zwrócono Spółce w dniach 18 -19 listopada 2008 r. W dniu 26 listopada 2008 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot należnych odsetek od nadpłaty powstałej na skutek powyższego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wypłaty oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła zarzut, iż organ pierwszej instancji odmówił zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty wbrew przepisom art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 pkt 1 oraz 78 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Skarżącej i wskazał, że stosownie do przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zgodnie natomiast z § 2 - jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zgodnie natomiast z przepisem art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy, nadpłata powstaje (z zastrzeżeniem § 2) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podatek nadpłacony ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik był wprawdzie zobowiązany do zapłaty podatku w kwotach określonych w istniejącej decyzji podatkowej, która została później uchylona w rezultacie czego kwoty zobowiązań podatkowych określone zostały w decyzji ostatecznej w niższych kwotach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, kwota 476.987,00 zł. będąca różnicą wysokości zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji i organu odwoławczego stanowiła nadpłatę od dnia 29 lipca 2008 r. Organ podatkowy wywiódł ponadto, iż Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 78 cyt. ustawy, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4, 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa, zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, niedostateczne uzasadnienie decyzji oraz przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów.

II. naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, iż organ podatkowy w uzasadnionych przypadkach ma obowiązek zwrócić powstałą nadpłatę zobowiązania podatkowego wraz z należnymi podatnikowi odsetkami. W świetle przepisów art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Jeżeli nadpłata powstała z powodu wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oprocentowanie nadpłaty przysługuje, co do zasady - od dnia powstania nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 1) tzn. od dnia dokonania zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzję. Zgodnie z przepisem art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie 30 dnia od dnia wydania decyzji reformacyjnej. Zdaniem Skarżącej, bezspornym jest fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jednoznacznie przyczynił się do tego, że organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wydał nową decyzję, na mocy której powstałą nadpłata. To zatem oznacza, że pomimo wydanych postanowień o wstrzymaniu wykonania decyzji organu pierwszej instancji, Skarżącej przysługiwał zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem .

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ powołał na wyrok sądu administracyjnego (NSA w Lublinie z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 1066/00), z którego wynika, że wpłaty dokonywane pomimo wstrzymania wykonania decyzji na poczet zaległości podatkowych nie są nadpłatami, gdyż pomimo, że zaległości podatkowe w tym okresie istniały to nie były jednak wymagalne.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii związanej z oprocentowaniem nadpłaty. Zdaniem bowiem organów podatkowych dobrowolna zapłata zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji pomimo wstrzymania jej wykonania powoduje, że nadpłata nie podlega oprocentowaniu, natomiast zdaniem Skarżącej tak powstała nadpłata podlega oprocentowaniu jak każda inna, powstała w wyniku zmiany lub uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

WSA w Lublinie podkreślił, iż zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009 r., decyzja organu pierwszej instancji podlegała wykonaniu, co oznaczało dla zobowiązanego konieczność uregulowania określonych w niej należności a dla organu możliwość wszczęcia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego (art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

W przypadku jednak wykonania zobowiązania określonego nieostateczną decyzją (następnie uchyloną) czy też wyegzekwowania należności w niej określonych, to na organie spoczywa ryzyko jej następczej wadliwości chyba, że podmiot zobowiązany ponosi winę w zakresie doprowadzenia do tych działań organu. Innymi słowy, dla ustalenia momentu początkowego oprocentowania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji istotne znaczenie ma, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czy też się nie przyczynił. Tylko bowiem w razie ustalenia, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie liczone jest od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji.

3.3. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając odmowę wypłaty oprocentowania od zwróconej skarżącej spółce nadpłaty podał, że nadpłata ta nie podlega oprocentowaniu, ponieważ strona zapłaciła należność w kwotach wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że ich wykonanie zostało wstrzymane postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 lipca 2008 r. Dodatkowo organ, w odpowiedzi na skargę powołał się na wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 1066/00, z którego wynika, że wpłaty dokonywane pomimo wstrzymania wykonania decyzji na poczet zaległości podatkowych nie są nadpłatami, gdyż pomimo, że zaległości podatkowe w tym okresie istniały, to nie były jednak wymagalne.

Odnosząc się do takiej argumentacji WSA podkreślił , że po wydaniu wyżej wskazanego orzeczenia, z dniem 1 stycznia 2003 r. do ustawy - Ordynacja podatkowa dodano przepis art. 224b, w myśl którego wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika prawa do wykonania takiej decyzji. Następnie z dniem 1 września 2005 r. uzupełniono go o paragraf 2, zgodnie z którym wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stroną Skarżącą, że wykonanie decyzji pomimo wstrzymania przez organ jej wykonania leżało w interesie Spółki – w ten sposób uniknęła ona naliczania odsetek za zwłokę od nie zapłaconego w terminie zobowiązania podatkowego.

Taka należyta staranność w prowadzeniu swoich spraw przez Spółkę nie może być sankcjonowana przez organ, który odmawiając jej oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji tylko ze względu na dobrowolną zapłatę podatku w wysokości w niej określonej przed terminem wymagalności decyzji, naraża spółkę na brak rekompensaty za dysponowanie przez wierzyciela podatkowego z nieprzysługujących mu środków finansowych. Takie działanie organu jest niezgodnie z art. 78 § 1 § 3 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanowiska organów administracji, które było podstawą merytoryczną zaskarżonej decyzji, iż organ podatkowy w niniejszej sprawie nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, iż organy podatkowe nie uzyskały odpowiedzi na przedstawione przez nich stanowisko. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uzasadnienie wyroku utrudnia w znacznym stopniu przedstawienie zarzutów merytorycznych w sprawie. Ponadto Sąd nie wyjaśnił zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe ww. art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia.

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej podczas, gdy należało w niniejszej sprawie zastosować art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak zastosowania przez Sąd pierwszej instancji wskazanego przepisu spowodował uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W konsekwencji skutkuje naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, i nie oddalenie skargi, pomimo, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy.

4.3. W uzasadnieniu wskazano, że w odpowiedzi na skargę podatnika Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że ustawodawca określając "nie przyczynienie się organu" jako przesłankę przysługującego stronie uprawnienia do uzyskania oprocentowania od nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 2) od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji – posłużył się pojęciem nieostrym. Działanie organu pierwszej instancji w procesie stosowania prawa zmienione przez Dyrektora Izby Skarbowej w ramach kontroli instancyjnej nie oznacza, że z tego tytułu podatnikowi przysługuje "rekompensata", gdyż o takim przypadku można mówić w sytuacji o charakterze nadzwyczajnym np. w przypadku rażącego naruszenia prawa, przekroczenia uprawnień przez organ itp. Natomiast nadmierna interpretacja przepisów prawa przez organy obu instancji nie stanowiły jego naruszenia ponieważ właśnie wykorzystanie toku instancji ma na celu zapełnienie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego prawidłową ocenę. Możliwość dokonania w toku postępowania podatkowego, które zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej jest dwuinstancyjne, innej interpretacji przepisów prawa i podjęcie w rezultacie odmiennego rozstrzygnięcia nie jest podstawą do żądania przez podatnika oprocentowania nadpłaty.

4.4.Podkreślono także, że biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż Sąd pierwszej instancji nie zamieścił w uzasadnieniu wyroku oceny prawidłowości decyzji organów podatkowych w kierunku przyczynienia się organu do uchylenia decyzji. W wyniku takiego działania Dyrektor Izby Skarbowej został pozbawiony informacji o motywach rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie, co jest istotne również dla stosowania przedmiotowych przepisów w innych sprawach w przyszłości. Naruszenie to zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uzasadnienie wyroku utrudnia w znacznym stopniu przedstawienie zarzutów merytorycznych w sprawie.

4.5. Wskazano również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie mógł przyczynić się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż organem, który wydał decyzję w pierwszej instancji był Dyrektor UKS w L. nie mający statusu organu podatkowego zgodnie z art. 13 Ordynacji podatkowej (w art. 78 Ordynacji podatkowej mowa jest wyłącznie o przyczynieniu się organu podatkowego)

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. Stwierdzając wadliwe wykonanie przez WSA kontroli działalności organu wniesioną skargą kasacyjną zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzając, że wystąpił brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanowiska organów, iż organ podatkowy w niniejszej sprawie nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, o której stanowi art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie uzyskał odpowiedzi na przedstawione przez siebie stanowisko. W uzasadnieniu odwołano się do stwierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę odnoszących się do określenia z ww. przepisu "nie przyczynienia się organu", jako przesłankę mającą wpływ na oprocentowanie nadpłaty. Dalej podano, że działanie organu pierwszej instancji w procesie stosowania prawa, zmienione przez Dyrektora Izby Skarbowej w ramach kontroli instancyjnej nie oznacza, że z tego tytułu podatnikowi przysługuje "rekompensata". Natomiast odmienna interpretacja przepisów prawa przez organy nie stanowi jego naruszenia ponieważ właśnie wykorzystanie toku dwuinstancyjnego postępowania i wydanie przez organ drugiej instancji w rezultacie odmiennego rozstrzygnięcia nie jest podstawą do żądania przez podatnika oprocentowania nadpłaty. Przedstawiając taką argumentację autor skargi kasacyjnej stwierdził, że WSA nie odniósł się do tego stanowiska organu, będącego podstawą merytoryczną decyzji.

5.3. Wbrew temu stwierdzeniu zaskarżony wyrok odnosi się do wyżej przedstawionej kwestii. Można by nawet powiedzieć, że odnosi się do niej adekwatnie do uzasadnienia przedstawionego przez organ. Przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanawia w kwestii podnoszonej w skardze kasacyjnej, że w przypadkach w nim przewidzianych oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Przepis ten ustanawia odstępstwo od regulacji z art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy o oprocentowaniu nadpłaty od dnia jej powstania. Z przepisów tych wynika, że jeśli organ odmawia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, a uznaje, że przysługuje ono od dnia wydania określonej decyzji, winien swoją decyzję, jak każdą uzasadnić. Jak czytamy w komentarzu do "Ordynacji podatkowej" Komentarz 2008, B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008, str. 403 i 404, jeżeli nadpłata powstała z powodu wydania decyzji o zmianie, uchyleniu decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego jej oprocentowanie przysługuje, co do zasady, od dnia dokonania zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z obrotu decyzję – art. 78 § 3 pkt 1. Oprocentowanie to jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną wadliwą decyzją podatkową. Natomiast jako przykład sytuacji, kiedy będzie miał zastosowanie art. 38 § 3 pkt 2 tej ustawy, czyli nie przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a w konsekwencji naliczenie oprocentowania od dnia wydania decyzji reformatoryjnej lub kasacyjnej, wskazano sytuację, gdy w wyniku wznowienia postępowania następuje, w oparciu o ujawnione przez stronę, istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) uchylenie decyzji . Wtedy mamy do czynienia z brakiem wadliwości podstępowania organu podatkowego i wówczas nie powinien ponosić on ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeśli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej jej powstaniem .

5.4. Przykład ten, nie budzący wątpliwości co do wpływu okoliczności przedstawienia przez podatnika np. nowego dowodu w postępowaniu wznowieniowym, pozwala jednocześnie na twierdzenie, że w sytuacji, gdy organ I instancji wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, a organ II instancji uchyla ją i orzeka w ten sposób, że powstaje nadpłata, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie można z całą pewnością stwierdzić, że organ nie przyczynił się do tej sytuacji. W skardze kasacyjnej właśnie takie stwierdzenie zaprezentowano, podając, że było ono przedstawiane już w odpowiedzi na skargę. Samo powołanie się na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i możliwość kontroli decyzji w postępowaniu odwoławczym, czy podanie ogólnego twierdzenia o możliwości dokonania innej interpretacji przepisów prawa, nie daje odpowiedzi na pytanie, czy organ przyczynił się, czy też nie, do zmiany lub uchylenia decyzji.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku na str. 5 uzasadnienia stwierdził: "W przypadku jednak wykonania zobowiązania określonego nieostateczną decyzją (następnie uchyloną) czy też wyegzekwowania należności w niej określonych, to na organie spoczywa ryzyko jej następczej wadliwości chyba, że podmiot zobowiązany ponosi winę w zakresie doprowadzenia do tych działań organu. Innymi słowy, dla ustalenia momentu początkowego oprocentowania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji istotne znaczenie ma, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czy też się nie przyczynił. Tylko bowiem w razie ustalenia, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie liczone jest od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji." W końcowej części uzasadnienia zawarł wskazania co do dalszego postępowania (str. 6): "Ponownie rozpatrując sprawę organ ustali na podstawie art. 78 § 1 § 3 Ordynacji podatkowej moment, od którego stronie przysługuje oprocentowanie nadpłaty powstałej wskutek uchylenia wykonanej przez nią decyzji organu pierwszej instancji, a następnie wyda w niniejszej sprawie stosowną decyzję." Zestawiając te dwie wypowiedzi należy stwierdzić, że kwestia podnoszona w skardze kasacyjnej, a dotycząca przyczynienia się, bądź nie, do wydania decyzji, skutkiem której było powstanie nadpłaty, została pozostawiona przez WSA jako kwestia otwarta, wymagająca ustaleń.

5.5. Nie można nie zauważyć, że główną i przeważającą treścią zaskarżonego wyroku jest odniesienie się do kwestii, czy dokonanie zapłaty podatku pomimo wstrzymania wykonania decyzji stanowi nadpłatę. Zdaniem organu pomimo że zaległości podatkowe istniały, to jednak nie były one wymagalne, zatem nie można mówić o nadpłacie. Według zaś WSA wpłata taka jest nadpłatą ( jeśli, jak w niniejszej sprawie, doszło do zmniejszenia zobowiązania), co Sąd ten uzasadniał powołując się na zmiany Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na str. 4, odnosząc się do stanowiska WSA, organ powołuje się na art. 224b Ordynacji podatkowej, przedstawia swój pogląd na temat wypowiedzi WSA o utracie aktualności orzeczenia I SA/Lu 1066/00 z dnia 21.10.2001r., na który to wyrok organ powoływał się, wskazuje na sprzeczność tego poglądu Sądu z treścią wyroku WSA w Białymstoku z 19.12.2007, sygn. akt I SA/Bk 512/07, odwołuje się do komentarzy do Ordynacji podatkowej. Jednakże skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów w tej materii, jak chociażby wskazywanego art. 224b Ordynacji podatkowej, czy przepisów tej ustawy dotyczących definicji nadpłaty. Wobec tego biorąc pod uwagę to co stwierdzono powyżej za nieuzasadniony ocenić należy także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy należało zastosować art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy.

5.6.Co do wypowiedzi końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, bez sformułowania konkretnego zarzutu pod adresem Sądu pierwszej instancji, należy wskazać przepis art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.jedn. Dz.U. Nr 8 z 2004r., poz. 65 ze zm.), jak również zauważyć, że WSA w zaskarżonym wyroku nigdzie nie wskazywał Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., jako organu którego przyczynienie się do zmiany decyzji jest oceniane. Organ ten jako pierwszo-instancyjny wydał decyzję o odmowie wypłaty oprocentowania.

5.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.