Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1457/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 § 1, art. 23 § 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 3, art. 193 § 4, art. 193 § 6, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: sierpień - październik i grudzień 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za m-ce: styczeń - lipiec i listopad 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] określił S(1) sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2010 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, nie wyjaśniając również przyczyn ich nieprzedłożenia. W miejscu wskazanym przez skarżącą Naczelnikowi [...] Urzędowi Skarbowego w [...] jako miejsce przechowywania dokumentacji znajdowało się tzw. "wirtualne biuro", wynajęte na podstawie umowy zawartej z S(2) sp. z o.o. Pod adresem wirtualnego biura skarżącej (ul. [...] w P.) zastano A. A., która poinformowała że jest uprawniona do odbioru korespondencji skarżącej. Osoba ta wyjaśniła, że pod adresem wirtualnego biura skarżącej nie są przechowywane żadne jej dokumenty. Zgodnie z umową najmu wirtualnego biura skarżąca jest natychmiast informowana drogą e-mailową o wpływie korespondencji. Kontrolujący ustalili również, że we wskazanym wcześniej przez skarżącą miejscu przechowywania dokumentacji rachunkowej (P., ul. [...]) znajduje się budynek biurowy należący do S(3) sp. z o.o. Umowa na wynajem przez skarżącą pomieszczeń pod tym adresem została jednak rozwiązana. Z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącą żadnych dokumentów źródłowych organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy jej dokumenty przedłożone przez B. B. w toku czynności prowadzonych wobec S(4) B. B. – C. C. sp. j. (dalej w skrócie: "S(4) B. B. – C. C. sp. j."). Na podstawie tych dokumentów sporządzono zestawienie zakupu i sprzedaży towarów i usług, które poddano analizie i porównano z danymi wykazanymi przez skarżącą w deklaracjach VAT-7. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., włączono do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w L. w toku śledztwa [...], materiał zgromadzony przez Sąd Okręgowy w P. w sprawie o sygn. [...], odpisy protokołów sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów skarżącej, odpis oświadczenia D. D. dotyczący S(5) sp. z o.o. oraz odpisy protokołów przesłuchania świadków. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., do akt sprawy włączono materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym względem S(4) B. B. – C. C. sp. j. oraz materiał zgromadzony w analogicznym postępowaniu względem S(6) sp. z o.o.

Na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca w rejestrach zakupu zewidencjonowała nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione przez: S(7) B. E. E. sp. j., S(5) sp. z o.o., S(8) sp. z o.o., S(9) D. D., S(10) F. F., S(11) G. G., S(6) sp. z o.o., S(4) B. B. – C. C. sp. j. w części, w której towary zostały wcześniej rzekomo zakupione od wskazanego ostatnio podmiotu lub innego przedsiębiorstwa powiązanego kapitałowo lub osobowo z B. B. lub C. C.. Skarżąca nie przedłożyła faktur zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu. Faktury zakupu od S(4) B. B. – C. C. sp. j. oraz S(6) sp. z o.o. włączono do akt sprawy z odrębnych postępowań kontrolnych. We włączonych do akt sprawy rejestrach zakupu skarżąca wykazała niższe wartości zakupu i podatku naliczonego od tych wykazanych w deklaracjach VAT-7. Skarżąca w swoich rejestrach sprzedaży zaewidencjonowała nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione na rzecz S(4) B. B. – C. C. sp. j. oraz S(6) sp. z o.o.

Omawiając nieprawidłowości skarżącej w zakresie podatku naliczonego podkreślono, że w toku postępowania kontrolnego nie przedłożono żadnych oryginałów faktur dotyczących zakupu towarów i usług, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. Porównując zapisy wykazane w rejestrach skarżącej włączonych do akt postępowania z danymi wykazanymi deklaracjach stwierdzono różnice w wielkościach netto zakupu oraz różnicę w wartości podatku VAT naliczonego. W tym kontekście zaznaczono, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o PTU, kwoty podatku naliczonego, które nie wynikają z włączonych dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stanowią kwot podatku naliczonego, o które podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że skarżąca zaewidencjonowała w ewidencjach nabyć faktury dotyczące zakupu towarów handlowych od: S(7) B. E. E. sp. j., S(5) sp. z o.o., S(4) sp. z o.o., S(9) D. D., S(10) F. F., S(11) G. G., S(6) sp. z o.o., S(4) B. B. – C. C. sp. j.

Odnośnie faktur wystawionych przez S(7) B. E. E. sp. j., wyjaśniono, że E. E. – właściciel wskazanego ostatnio podmiotu w toku śledztwa [...] zeznał, że w związku z zadłużeniem jego firmy B. B. zaproponował mu rozłożenie na raty spłaty zadłużenia, proponując równocześnie wystawianie na firmę świadka faktur nie mających pokrycia w towarze. Dostarczany rzekomo towar miał być "odfakturowywany" do skarżącej. Na prośbę B. B. świadek otworzył rachunek w S(12) S.A. Na rachunek ten wpływały środki za rzekome odsprzedaże zboża do skarżącej i z tych środków były następnie regulowane płatności wobec banków w ramach umów faktoringu. Świadek zeznał również, że wystawianie faktur bez pokrycia nie groziło żadnym zadłużeniem, gdyż całość towaru sprzedawał następnie na skarżącą. Powyższe pozwoliło spłacić zadłużenie wobec S(4) B. B. – C. C. sp. j. S(7). B. E. E. sp. j. nie przedłożyła dowodów zapłat za faktury wystawione w 2010 r., przez S(4) B. B. – C. C. sp. j. Cały towar, rzekomo od niej nabywany zgodnie z fakturami, sprzedawano następnie do skarżącej. Organ kontroli skarbowej omówił również treść zeznań E. E. złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S(4) B. B. – C. C. sp. j., gdzie świadek zeznał m.in., że cały zakupiony od S(4) B. B. – C. C. sp. j. towar został odsprzedany w 2010 r., do skarżącej. Świadek nie ponosił kosztów transportu. Świadek nie pamiętał jak to się stało, że całość zakupionego towaru od S(4) B. B. – C. C. sp. j. odsprzedał do skarżącej. E. E. w toku postępowania sądowego przed Sądem Okręgowym w Poznaniu w sprawie o sygn. [...] zeznał, że kupował zboże m. in. od S(4) B. B. – C. C. sp. j., sprzedając je następnie do skarżącej. Zboża tego nie było u świadka w magazynach, w których zostawało zboże niezbędne do produkcji.

Odnośnie S(5) sp. z o.o., wskazano, że H. H. zeznał w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie o sygn. [...], że spółka ta została założona z zamiarem produkcji spirytusu, która ostatecznie nie została podjęta z uwagi na brak możliwości wpłaty zabezpieczeń. Prokurentem omawianej spółki w czasie prezesury świadka był D. D.. Dokumentacja spółki została przekazana I. I. w momencie sprzedaży udziałów. S(5) sp. z o.o. dokonywała zakupu kukurydzy od S(13) H. H.. Towar został przy tym fizycznie dostarczony przez S(4) B. B. – C. C. sp. j. Towar ten został wcześniej zakupiony przez S(13) H. H.. W późniejszym okresie 2010 r., S(5) sp. z o.o. dokonywała zakupu kukurydzy i zboża bezpośrednio od S(4) B. B. – C. C. sp. j. Po połowie 2010 r. towar fizycznie nie przyjeżdżał na magazyn do M(1) tylko był składowany w magazynie B. B. lub u innych jego dostawców. Całość zakupionego towaru, tj. kukurydzy została sprzedana skarżącej. Świadek nie pamiętał innych odbiorców towaru. W późniejszym okresie 2010 r., sprzedaż odbywała się na zasadzie pośrednictwa, które polegało na kupnie i sprzedaży towarów bez jego fizycznego przemieszczania do magazynu w M(1). S(5) sp. z o.o. nie posiadała własnych środków na regulowanie płatności za zakupione zboża. Środki na zapłatę pochodziły z płatności dokonywanych przez skarżącą. Na początku 2010 r., skarżąca sama odbierała towary z magazynów S(5) sp. z o.o. w M(1) ciężarówkami przeznaczonymi do przewozu zboża. W późniejszym okresie 2010 r. towar należący do S(5) sp. z o.o., który fizycznie nie znajdował się na magazynie w M(1), lecz był składowany w magazynach dostawcy – S(4) B. B. – C. C. sp. j., był po wcześniejszym opłaceniu faktury sprzedaży przez skarżącą odbierany z magazynu S(4) B. B. – C. C. sp. j. Fizycznym przemieszczaniem towaru zajmował się B. B., bo towar był u niego na magazynie. Organ I instancji zaznaczył, że z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej S(5) sp. z o.o. niemożliwe okazało się przeprowadzenie czynności sprawdzających w tym podmiocie.

Co do faktur wystawionych przez S(8) sp. z o.o., wskazano, że przesłuchany w toku śledztwa [...], prezes zarządu tej spółki – I. I. zeznał m.in., że jest synem B. B.. Ojciec zaproponował świadkowi nabycie udziałów wskazanej spółki. Przed przejęciem przez świadka spółki jej głównym przedmiotem działalności był handel hurtowy materiałami budowlanymi. Po przejęciu spółki głównym przedmiotem jej działalności stał się zaś handel hurtowy zbożem. Do prowadzenia spółki w imieniu świadka upoważniony był B. B., posiadający w tym zakresie stosowne upoważnienie notarialne. Głównym dostawcą zbóż do S(4) sp. z o.o., była S(4) B. B. – C. C. sp. j., a odbiorcą zaś skarżąca. Płatności były regulowane przez B. B.. Świadek osobiście nie zajmował się działalnością spółki, ponieważ w tym okresie studiował. Spółka nie posiadała żadnych magazynów do przechowywania zboża, jak i środków transportu. Transport był wynajmowany. Świadek nie wiedział czy cena zakupu czy też sprzedaży zawierała już cenę transportu. I. I. zeznał, że podejrzewa, że jeśli transport był wynajmowany to od S(6) sp. z o.o. Świadek nie znał szczegółów zawarcia umów faktoringowych, jak również nie znał skali długów czy wierzytelności spółki. Świadek nigdy fizycznie nie uczestniczył w transakcjach handlowych, nie widział zakupowanego i sprzedawanego zboża. Organ kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u S(4) sp. z o.o. ustalił, że faktury zakupu wystawione przez S(4) B. B. – C. C. sp. j., w zakresie zbóż dotyczą wyłącznie kukurydzy. Omawiana spółka dokonywała płatności na rzecz S(4) B. B. – C. C. sp. j. przelewami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] omówił również zeznania I. I. złożone w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie o sygn. [...]. Zaznaczono również, że świadek nie stawił się na przesłuchanie przed organem I instancji w dniu [...] maja 2015 r.

W zakresie S(9) D. D. ustalono, że D. D. przesłuchany w toku śledztwa [...] zeznał m.in., że pod koniec 2007 r. lub na początku 2008 r. skontaktowali się z nim B. B. i C. C., z propozycją współpracy polegającej na kupnie od nich zboża, które następnie miało być odsprzedawane z zyskiem skarżącej. Towar wskazany na fakturach fizycznie nie docierał do firmy świadka. Produkcja spirytusu w gorzelni w M(1) zakończyła się w połowie lutego 2008 r. i po tym czasie świadek nie miał potrzeby kupowania zboża do produkcji. Świadek zeznał, że nigdy nie widział wykazanego na fakturach towaru, wyjaśniając, że na podstawie wcześniejszych transakcji handlowych ze wspólnikami S(4) B. B. – C. C. sp. j., miał podstawy przypuszczać, że towar ten istnieje. Świadek nie zajmował się również magazynowaniem i transportem towaru. Płatności za towar realizowano dopiero po otrzymaniu płatności za towar odsprzedany skarżącej. Skarżący po założeniu rachunków bankowych udostępnił dane do nich B. B. i C. C., którzy sami regulowali płatności. D. D. w toku rozprawy przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie [...], zeznał m.in., że towar nie przechodził przez jego firmę. Według zeznań świadka towar pochodził z Węgier. Świadek był przekonany, że trafił do M(2) do skarżącej. W toku czynności sprawdzających ustalono, że cały towar widniejący na fakturach zakupu wystawionych przez S(4) B. B. – C. C. sp. j., został przez S(9) D. D. odsprzedany skarżącej. Organ kontroli skarbowej omówił również zeznania D. D. złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S(4) B. B. – C. C. sp. j., z których wynika, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi do końca marca 2010 r., przez wskazany ostatnio podmiot miały miejsce, a towar był w całości sprzedawany skarżącej. Niewielka część towaru była dostarczona do magazynu S(9) D. D. w M(1), większość zaś jechała do M(2). Odnośnie faktur wystawionych w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r., świadek zeznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, z uwagi na fakt, że świadek w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej. D. D. zeznał również, że nie wie jak fizycznie przemieszczał się towar (skąd-dokąd), który nie był przywożony do M(1). Zapłaty na rzecz S(4) B. B. – C. C. sp. j., były realizowane tylko i wyłącznie ze środków, które otrzymano od skarżącej. Świadek podpisał puste kartki in blanco, które przekazał B. B. i chyba raz C. C., które miały być użyte do wystawiania faktur w jego imieniu do skarżącej. Skarżąca nie zapłaciła na rzecz firmy świadka całości zobowiązań wynikających z wystawionych w 2010 r., faktur sprzedaży.

Odnośnie S(10) F. F. wyjaśniono, że F. F. w toku śledztwa [...] zeznała, że nie znała osobiście B. B. i C. C., a kontaktami z tymi osobami zajmował się jej mąż – D. D.. Zboża (kukurydza, jęczmień, pszenica) były kupowane w celu ich dalszej odsprzedaży do skarżącej. Świadek zeznała, że wiadomo jej, że S(10) została wskazana przez S(4) B. B. – C. C. sp. j., jako kontrahent do umowy faktoringowej. Płatności za faktury sprzedaży wystawione na jej firmę przez S(4) B. B. – C. C. sp. j. uzależnione były od wpływów od skarżącej. Dostęp do rachunku bankowego świadek przekazała D. D., który z kolei przekazał dostęp do rachunku B. B.. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w S(10) F. F. ustalono, że całość zafakturowanego w 2010 r., przez S(4) B. B. – C. C. sp. j., towaru (kukurydzy) została objęta fakturami sprzedaży wystawionymi przez S(10) F. F. na rzecz skarżącej. Świadek w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S(4) B. B. – C. C. sp. j., zeznała m.in., że transakcje na zakup zboża od tego podmiotu miały miejsce, a towar niekiedy dotarł do M(1), a niekiedy jechał bezpośrednio do skarżącej. Przesłuchany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem S(4) B. B. – C. C. sp. j., D. D. zeznał m.in., że zaangażował firmę żony do handlu zbożem, ponieważ firma S(9) D. D. miała problemy finansowe i związane z tym zajęcia kont. Wskazana ostatnio osoba zeznała, że odbierała towary, które przyjeżdżały w niewielkiej ilości do M(1). Czasami towary były odbierane przez J. J. – kierownika. Najczęściej towary zakupione od S(4) B. B. – C. C. sp. j., jechały bezpośrednio do skarżącej.

W zakresie faktur wystawionych przez S(11) G. G. ustalono, że wskazana osoba w toku śledztwa [...], zeznała, że prowadzona przez niego działalność opierała się głównie na współpracy z S(4) B. B. – C. C. sp. j. Współpraca polegała na tym, że świadek kupował od wskazanej ostatnio firmy zboże, odsprzedając je z zyskiem do wskazanych przez B. B. i C. C. firm. Towar w całości odsprzedawano do skarżącej oraz S(14) sp. z o.o. Świadek nigdy nie kontaktował się bezpośrednio z przedstawicielami tych firm. Świadek również nigdy nie widział towaru, choć w jego ocenie miał podstawy sądzić, że ten istnieje. Wystawiane faktury sprzedaży przekazywano mieszkającemu w P. C. C. albo też wysyłano pocztą na adres firm. Świadek nie widział fizycznie żadnego transportu zboża przechodzącego przez jego firmę, jak również nie zajmował się transportem i nie wynajmował żadnego transportu. Świadek otrzymywał faktury zakupu określonej partii zboża od S(4) B. B. – C. C. sp. j., a następnie po uzgodnieniu, jaki ma być zysk, wystawiał fakturę odsprzedaży na skarżącą lub S(14) sp. z o.o. Zapłata na rzecz S(4) B. B. – C. C. sp. j., była realizowana dopiero po otrzymaniu zapłaty od skarżącej lub S(14) sp. z o.o. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie świadka ustalono, że towary (kukurydza) kupowane od S(4) B. B. – C. C. sp. j., podlegały dalszej odsprzedaży do skarżącej. G. G. przesłuchany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S(4) B. B. – C. C. sp. j., zeznał m.in., że nie posiadał środków transportu, posiadając jedynie komputer oraz wyposażenie biura. Świadek nie zatrudniał również żadnych pracowników. Kupując towary od S(4) B. B. – C. C. sp. j., świadek miał wskazanego odbiorcę towaru. Fizycznie przemieszczanie towarów leżało po stronie wskazanego ostatnio podmiotu, bądź po stronie odbiorcy towarów tj. skarżącej lub S(14) sp. z o.o. Świadek nie był również fizycznie obecny przy transporcie zakupionych i sprzedanych towarów, świadek widział jednak towar zgromadzony w M(3) w magazynach, nie wiedząc jednak czy były to towary, które zakupywano i odsprzedawano.

Odnośnie S(6) sp. z o.o. wskazano, że skarżąca zaewidencjonowała zakup od tego podmiotu [...] ton kukurydzy. Skarżąca dokonała zapłaty za 8 pierwszych faktur oraz jedynie częściowej zapłaty za faktury ujęte pod pozycją [...]-[...] tabeli nr [...] znajdującej się na stronie [...] decyzji organu I instancji. Należności z tytułu siedmiu pozostałych transakcji nie zostały uregulowane. Skarżąca poza fakturami nie posiada innych dokumentów potwierdzających transakcje z S(6) sp. z o.o. K. K. – prezes zarządu wskazanej ostatnio spółki – przesłuchany w toku śledztwa [...] zeznał, że towar w postaci zbóż kupowany od S(4) B. B. – C. C. sp. j., w większości nie przechodził fizycznie przez kierowaną przez świadka spółkę. Zakupy z S(4) B. B. – C. C. sp. j., dotyczyły głównie zakupu kukurydzy i były dalej odsprzedawane do skarżącej i S(4) sp. z o.o. B. B. wiedział, że S(6) sp. z o.o. nie posiada własnych środków na zapłatę za zakupiony towar. Wskazana ostatnio osoba godziła się na to, że płatności będą dokonywane dopiero, kiedy na konto firmy wpłynie zapłata od odbiorców. Świadek w trakcie opisanej współpracy z S(4) B. B. – C. C. sp. j., nigdy osobiście nie załatwiał kwestii odbioru towaru u skarżącej i S(8) sp. z o.o. Świadek nie jest również pewny czy jego transporty jeździły do skarżącej. Zdarzyły się sytuacje, że świadek na prośbę B. B. płacił za faktury gotówką, nie dokonując przelewów na wskazane w fakturach rachunki bankowe. Po zaprzestaniu płatności przez skarżącą oraz S(8) sp. z o.o. doszło do zaprzestania płatności przez S(6) sp. z o.o.

L. L. – jedyny udziałowiec i prezes – skarżącej w toku śledztwa [...] zeznała m.in., że za namową B. B. i C. C. nabyła od nich całość udziałów w skarżącej, za które nie zapłacono. Świadek faktycznie nie przejęła spółki. B. B. wytłumaczył świadek, że aby on i C. C. mogli dalej bez przeszkód handlować ze skarżącą w ramach pozostałych prowadzonych firm należy tak postąpić. Świadek od dnia nabycia udziałów pełniła funkcję prezesa zarządu, udzielając jednocześnie pełnomocnictwa B. B. i C. C., którzy de facto nadal kierowali spółką. Świadek zeznała, że nie zna szczegółów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży skarżącej, gdyż tymi sprawami zajmowali się B. B. i C. C.. Świadek będąca udziałowcem i prezesem skarżącej była jednocześnie zatrudniona na umowę o pracę w [...] S(14) sp. z o.o. W toku przesłuchania mającego miejsce dnia [...] listopada 2012 r., świadek zeznała, że skarżąca nie posiadała magazynów, placu czy pracowników, gdyż charakter działalności tego nie wymagał. Świadek nie otrzymywała również dokumentów magazynowych PZ i nie wystawiała dokumentów WZ. Na pytanie, od kogo nabywano sprzedaną w 2010 r., S(6) sp. z o.o. kukurydzę świadek zeznała, że skarżąca korzystała z zapasów kukurydzy nabytej od S(7) B. E. E. sp. j. z M(4). M. M. – kierowca w S(6) sp. z o.o. – zeznał, że nie pamięta nazw takich firm jak: S(1) z o.o. w M(2), S(4) B. B. – C. C. sp. j. w M(5), S(8) sp. z o.o. w P. Świadek zeznał również, że nie woził towarów do wskazanych podmiotów. Świadek nie kojarzył również nazwisk L. L., B. B., C. C.. Podobne zeznania złożyli również N. N. i O. O., również będący kierowcami w S(6) sp. z o.o. Organ I instancji zaznaczył również, że fikcyjność zakupu i sprzedaży pomiędzy skarżącą a S(6) sp. z o.o. została potwierdzona w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(6) decyzji z dnia [...] września 2013 r., dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zostało utrzymane w mocy przez organ wyższego stopnia, a skarga na nie została oddalona przez sąd administracyjny I instancji.

W przedmiocie transakcji z S(4) B. B. – C. C. sp. j., wskazano, że B. B. – prezes skarżącej - nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony. Powołano się również na omówione już zeznania L. L., będącej jedynym udziałowcem i prezesem skarżącej.

W ocenie organu I instancji materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego nie pozostawia wątpliwości, co do fikcyjnego charakteru działalności skarżącej w zakresie zakupu od: S(7) B. E. E. sp. j., S(10) F. F., S(11) G. G., S(9) D. D., S(4) sp. z o.o., S(6) sp. z o.o., S(5) sp. z o.o., w części w której towary zostały wcześniej "zakupione" do S(4) B. B. – C. C. sp. j. lub innej firmy powiązanej kapitałowo lub osobowo z B. B. lub C. C. oraz transakcji zakupu dokonanych bezpośrednio pomiędzy skarżącą a S(4) B. B. – C. C. sp. j. Wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] marca 2014 r., [...] B. B. i C. C. zostali uznani za winnych tego, że w latach 2007-2010, działając wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w ramach prowadzonego przez siebie S(4) B. B. C. C. sp. j., w celu uzyskania wsparcia finansowego w postaci faktoringu przedłożyli w instytucjach finansowych nierzetelne dokumenty w postaci wniosków kredytowych, w których zataili informacje o posiadanych limitach faktoringowych w innych podmiotach finansowych.

Charakter prowadzonej działalności potwierdzono zeznaniami świadków kontrahentów, którzy zeznali, że zakupiony towar zgodnie z fakturami zakupu odsprzedawano wystawiając faktury sprzedaży, do firm wskazanych im przez właścicieli S(4) B. B. – C. C. sp. j., przede wszystkim do skarżącej. Od skarżącej zaś towar zgodnie z fakturami sprzedaży wracał w większości do S(4) B. B. – C. C. sp. j. W ten sposób tworzono obrót celem uzyskania wsparcia finansowego w postaci faktoringu z poszczególnych instytucji finansowych. Nad powyższym obrotem osobistą kontrolę sprawowali B. B. i C. C., którym niektórzy kontrahenci umożliwili dostęp do założonych w tym celu rachunków bankowych. Kontrahenci uzależniali ponadto dokonanie zapłaty za rzekomo nabyty towar od przelania na ich (przez niektórych w tym celu specjalnie założone) rachunki bankowe zapłaty od skarżącej. Organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom D. D., E. E., G. G., K. K., F. F., I. I., H. H. co do tego, że transakcje zakupu w części w której towary zostały wcześniej "zakupione" od S(4) B. B. – C. C. sp. j., lub innej firmy powiązanej kapitałowo lub osobowo z B. B. lub C. C. oraz transakcje zakupu dokonane bezpośrednio pomiędzy skarżącą a S(4) B. B. – C. C. sp. j., faktycznie miały miejsce. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazał, że żaden ze świadków nie potrafił określić szczegółów transakcji zakupu towarów od S(4) B. B. – C. C. sp. j., jak i ich dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej. Kontrahenci nie posiadają żadnej wiedzy na temat przemieszczania się rzekomo zakupionych towarów od S(4) B. B. – C. C. sp. j. Świadkowie w większości zeznali, że zakupionego i sprzedanego dalej towaru nie widzieli, lecz na podstawie kontaktów handlowych z wcześniejszych okresów z B. B. i C. C. mieli prawo przypuszczać, że towar taki istnieje. Zapłata za towar nabywany od S(4) B. B. – C. C. sp. j., była uzależniona od otrzymania zapłaty od wskazanych kontrahentom podmiotów. Kontrahenci skarżącej nie podejmowali również samodzielnych i racjonalnych decyzji odnośnie prowadzonych działalności, odsprzedając kupowany towar do wskazanych spółek, zakładając w tym celu rachunki bankowe a następnie przekazując do nich dostęp B. B.. Kontrahenci skarżącej stwarzali jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej w większym zakresie gdy tymczasem ich działalność polegała przede wszystkim na rzekomej odsprzedaży zbóż zakupionych od S(4) B. B. – C. C. sp. j. lub innej firmy powiązanej kapitałowo lub osobowo z B. B. lub C. C. do skarżącej, kontrolowanej przez wskazane ostatnio osoby. Zauważono również, że kontrahenci skarżącej niejednokrotnie składali sprzeczne zeznania, inne w toku śledztwa, a inne w toku postępowania kontrolnego. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione przez kontrahentów skarżącej nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślono również, że w trakcie postępowania kontrolnego skarżąca nie przedłożyła oryginałów faktur dotyczących zakupu towarów i usług, które zaewidencjonowano w rejestrach zakupu prowadzonych za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Skarżąca nie przedłożyła również wyjaśnień co do przyczyn niezłożenia oryginałów faktur.

Odnośnie nieprawidłowości w zakresie podatku należnego wskazano, że skarżąca w 2010 r., wystawiła i zaewidencjonowała w ewidencjach dostaw faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawione na rzecz S(4) B. B. – C. C. sp. j., oraz S(6) sp. z o.o.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz pierwszego ze wskazanych ostatnio podmiotów stwierdzono, że zakupy przez skarżącą towarów (zbóż) zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez: S(7) B. E. E. sp. j., S(10) F. F., S(11) G. G., S(9) D. D., S(8) sp. z o.o., S(5) sp. z o.o., S(6) sp. z o.o., S(4) B. B. – C. C. sp. j., nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towar nabyty rzekomo od wskazanych kontrahentów został odsprzedany na rzecz skarżącej.

Co do faktur wystawionych na rzecz S(6) sp. z o.o., powołano się na omówione powyżej dowody w postaci m.in., wydanej względem tego podmiotu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(6) z dnia [...] września 2013 r., wyników czynności sprawdzających u tego podmiotu, zeznań L. L., K. K. oraz zatrudnionych przez ten podmiot kierowców, które w ocenie organu I instancji dowodzą, że transakcje sprzedaży kukurydzy na rzecz wskazanej spółki nie zostały faktycznie dokonane. Faktury wystawione zostały przez skarżącą na rzecz S(6) sp. z o.o., jedynie celem pozorowania przez B. B. i C. C. zakupów oraz sprzedaży celem uzyskania środków finansowych (faktoringowych) od instytucji finansowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] końcowo stwierdził, że skarżąca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług wprowadziła do obrotu prawnego, faktury VAT niedokumentujące faktycznej sprzedaży towarów i usług. W tym kontekście powołano się na regulacje art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu wniesiono również o przeprowadzenie dowodu z rejestru zakupów skarżącej za 2010 r., na okoliczność rzeczywistości tych zakupów oraz o przeprowadzenie dowodu z pełnych zestawień stanów magazynowych na okoliczność stanu zapasów magazynowych skarżącej.

Decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zarzucono naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez prowadzenie czynności kontrolnych, tj. żądanie dokumentów objętych tajemnicą handlową skarżącej oraz S(2) sp. z o.o. mimo braku ku temu jakichkolwiek uprawnień;

2) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. – w wyniku uznania na podstawie własnych twierdzeń, wątpliwości i ustaleń o charakterze tendencyjnym, iż podatnik nie dokonywał zakupu towaru od niektórych zakwestionowanych przez UKS dostawców, albo też nie dokonywał faktycznie sprzedaży do dwóch wybranych odbiorców towaru, podczas gdy księgi podatkowe podatnika korzystają z ustawowego domniemania ich zgodności ze stanem rzeczywistym, stanowią one podstawę ustaleń faktycznych oraz rozliczeń fiskalnych, a wzruszenie tego domniemania i ciężar jego udowodnienia spoczywa na osobie kwestionującej księgi i musi opierać się na niebudzących żadnych wątpliwości dowodach;

3) art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 oraz art. 122 O.p. – poprzez prowadzenie sprawy w sposób nieobiektywny przez osobę mającą określone z góry nastawienie do kontrolowanych podmiotów, zgodne z inspiracją narzuconą z zewnątrz; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu faktów wbrew dowodom z dokumentów, a jedynie na podstawie domniemań i przypuszczeń, które nie prowadzą do niepodważalnych wniosków; przeprowadzeniu dowodzenia na podstawie wybranych dowodów z pominięciem innych zgromadzonych; podważaniu wiarygodności dowodów na tej zasadzie, że są one sprzeczne z przyjętym założeniem kontrolnym; nieprzeprowadzenie możliwych do zgromadzenia dowodów w postaci dalszych orzeczeń wydanych w toku sprawy karnej oraz protokołów z zeznań tam przesłuchiwanych świadków, które mają odmienną i korzystną dla podatnika treść; pominięcie zasad logiki i prawidłowego rozumowania przy ocenie transakcji objętych factoringiem;

4) art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU – w wyniku uznawania w toku postępowania, iż brak przemieszczania w niektórych przypadkach towaru (choć w sprawie chodzi o hurtowy handel zbożem) stanowi okoliczność mającą świadczyć o fikcyjności transakcji, podczas gdy prawidłowo jest to normalna, legalna, gdyż przewidziana prawem podatkowym forma dostawy towaru, niemająca znaczenia dla oceny jej rzeczywistego charakteru.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2010 r. wyjaśniono, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2016 r., wynika, że w dniu 26 czerwca 2015 r., zawieszono bieg terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Pismem z dnia 03 lipca 2015 r., doręczonym dnia 07 lipca 2015 r., organ zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zatem uznano, że organ odwoławczy jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

W ocenie organu odwoławczego skarżąca – biorąc pod uwagę, że mimo kilkukrotnych wezwań oraz nałożenia kary porządkowej nie przedłożono żadnych faktur – nie ma prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwagi na brak dokumentów dających takie uprawnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podzielił przy tym stanowisko, że transakcje skarżącej z zakwestionowanymi przez organ I instancji kontrahentami były jedynie transakcjami pozornymi. W tym kontekście organ II instancji omówił zgromadzony w sprawie materiał dowody z uwzględnieniem zeznań świadków. Fikcyjność realizowanych rzekomo przez skarżącą transakcji wynika także z analizy całokształtu informacji dotyczących podmiotów uczestniczących w procesie wystawiana faktur. Według faktur, ewidencji sprzedaży i zakupów skarżącej oraz zeznań osób zarządzających podmiotami, mającymi uczestniczyć w obrocie, kukurydza lub zboże musiałyby krążyć w obiegu zamkniętym, składającym się z szeregu tych samych firm, a sprzedawany towar wracałby ponownie do sprzedawcy. Taką sytuację uznano za zupełnie nieprawdopodobną, biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego czy reguły logiki. Zauważono również, że część z kontrahentów skarżącej w zakresie wystawiania faktur była kontrolowana przez B. B., który faktycznie zarządzał S(4) B. B. – C. C. sp. j., skarżącą oraz S(8) sp. z o.o. B. B. posiadał ponadto dostęp do rachunków bankowych S(9) D. D., S(10) F. F., S(7) [...] sp. j. Odnosząc się do zarzutów odwołania zauważono, że skarżąca kwestionuje wszystkie poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia, podnosząc, że są one domniemaniami i przypuszczeniami. Skarżąca nie przedstawia jednak żadnych szczegółowych argumentów co do konkretnych faktów, przy czym zarzuty przybierają postać ogólnych uwag co do całokształtu oceny materiału dowodowego. Nie zgodzono się z zarzutem odwołania, że żaden z kontrahentów skarżącej nie zakwestionował w toku sprawy karnej badanych transakcji. W tym kontekście zwrócono uwagę na zeznania E. E. z [...] czerwca 2011 r., H. H. z [...] kwietnia 2013 r., D. D. z [...] czerwca 2011 r., i [...] września 2011 r., oraz zeznania G. G. z dnia [...] sierpnia 2011 r. Podczas pierwszych zeznań w śledztwie, większość podmiotów mających współpracować ze skarżącą przyznała, że wystawiała świadomie puste faktury, albo też wystawiała takie faktury nie wiedząc czy rzeczywiście obrazują one rzeczywiste transakcje gospodarcze. Osoby te dopiero podczas rozprawy przed Sądem Okręgowym w P. zmieniły zeznania, twierdząc już, że rzeczywiście handlowały kukurydzą lub zbożem. Organ II instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej dysponując zmieniającymi się zeznaniami świadków, ocenił ich wiarygodność na podstawie zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz innych dowodów w sprawie, uznając za wiarygodne pierwotne zeznania. Nie zgodzono się również z twierdzeniem skarżącej, że normą wynikającą ze specyfiki branży jest obrót pomiędzy podmiotami, którymi kieruje ta sama osoba, w sytuacji gdy towar wraca do dostawcy, a pośrednicy nie interesują się rzeczywistym przebiegiem transakcji, nie organizując go jak również nie dysponując środkami pieniężnymi, przy czym skarżąca nie osiąga żadnego dochodu. Odnosząc się do zarzutów, że przesłuchani świadkowie nie znają szczegółów transakcji z uwagi na upływ czasu wskazano, że uzasadniając ten zarzut nie wskazano o jakie konkretnie przesłuchanie oraz o jakie szczegóły czy też o jakiego świadka chodzi. Co więcej wszystkie osoby mające uczestniczyć w obrocie ze skarżącą były przesłuchiwane podczas postępowania przygotowawczego w 2011 r., a więc w rocznym odstępie czasu. Większość ze świadków przyznała, że transakcje nie miały miejsca, albo, że nie interesowało ich czy transakcje te w istocie się odbyły. Dopiero w późniejszych zeznaniach na rozprawie oraz w trakcie innych postępowań kontrolnych świadkowie zmieniali zeznania twierdząc, że rzeczywiście handlowali towarem. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził również, że wskazany w odwołaniu art. 22 ust. 3 ustawy o PTU nie znajdował zastosowania w sprawie. Odnosząc się od zarzutu, że wystawianie faktur bez rzeczywistych transakcji byłoby nielogiczne z uwagi na wzrost zobowiązań podatkowych wskazano, że łączna wartość nabyć netto jest niższa od łącznej wartości sprzedaży netto, co świadczy o tym, że osoby kierujące procederem wystawiania pustych faktur prowadziły go tak aby nie generować zobowiązań podatkowych. Nie zaakceptowano również twierdzenia o ustawicznym pomijaniu dowodów korzystnych dla skarżącej. Odnosząc się do poglądu skarżącej zakładającego, że "jeśli organ twierdzi, że transakcji faktycznie nie było, to nie wystarczy stwierdzenie, że jedynym dowodem jaki posiada podatnik jest faktura, a to zbyt mało, bo za podatnikiem stoi art. 193 § 1 O.p." wskazano, że powyższe twierdzenie jawi się jako niezrozumiałe. Wskazano także, że powołany przez skarżącą przepis odnosi się do ksiąg podatkowych, a nie do samych faktur, trudno zatem uznać, że zabrania on kwestionowania wiarygodności tych drugich. Zaznaczono również, że skarżąca nie przedłożyła mimo wezwań żadnych ksiąg podatkowych wraz z dowodami źródłowymi, jak również nie przedłożono żadnych faktur. Protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] czerwca 2015 r., ocenił jedynie wiarygodność kopii rejestrów sprzedaży i zakupów, które skarżąca złożyła w innym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec S(4) B. B. – C. C. sp. j. Zdaniem organu odwoławczego wydaje się, że skarżąca uważa, że samo posiadanie faktury stanowi już koronny dowód na zaistnienie transakcji, którego obalenie jest niemalże niemożliwe. Teza taka jest jednak sprzeczna z ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem. Pomijając fakt nieprzedłożenia przez skarżącą w trakcie postępowania kontrolnego faktur, które miałyby dowodzić faktycznego przebieg transakcji, to nawet ich przedstawienie nie musi świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji. Za bezzasadny uznano zarzut uzyskania bez podstaw prawnych umowy o podnajmie części lokalu użytkowego oraz świadczeniu usług zawartą pomiędzy skarżącą a S(2) Sp. z o.o. Wyjaśniono, że kopia tej umowy została wręczona inspektorowi kontroli skarbowej, który stawił się pod adresem mającym być siedzibą skarżącej. W tym kontekście powołano się również na postanowienia art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym, inspektor lub pracownik, w związku postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. inspektor kontroli skarbowej miał prawo żądać od S(2) sp. z o.o., kopii wskazanej powyżej umowy. W ocenie organu II instancji fakt, że wyrok Sądu Okręgowego w P., skazujący B. B. oraz C. C. został uchylony przez Sąd Apelacyjny w P., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie ma żadnego wpływu na wynik wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Wyjaśniono, że postępowanie w sprawie karnej ma bezpośredni związek ze sprawą podatkową, ale w tym znaczeniu, że odnosi się do tych samych zdarzeń i okoliczności. Jednak podczas postępowania kontrolnego lub podatkowego organy kontroli skarbowej lub podatkowe samodzielnie oceniają zebrany materiał dowodowy pod kątem skutków podatkowych. Odnosząc się do twierdzeń, że nad poprawnością faktoringu prowadzony był nadzór profesjonalnych podmiotów – banków, a więc instytucji o wysokim stopniu wiarygodności wskazano, że cel stworzenia pozornego obiegu kukurydzy i zboża mógł polegać na stworzeniu dokumentów umożliwiających uzyskanie środków pieniężnych z banku. O powyższym świadczy akt oskarżenia B. B. oraz C. C. z [...] kwietnia 2012 r., sporządzony przez Prokuraturę Rejonową w L. w sprawie [...]. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej wskazano, że w przedłożonych przez nią rejestrach wykazano nabycia usług teleinformatycznych, nie przedkładając jednak żadnych faktur. Z uwagi na powyższe uznano, że przedstawione dowody nie mają wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie. W tym kontekście raz jeszcze wskazano, że skoro skarżąca nie przedstawiła żadnych faktur, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnośnie zaś przedłożonego zestawienia stanów magazynowych za 2010 r. jak i na dzień 31 grudnia 2009 r., wskazano, że dowody te nie wnoszą żadnych istotnych okoliczności w sprawie, będąc jedynie dokumentami stworzonymi celem uwiarygodnienia obrotu kukurydzą i zbożem. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia sprawy w sposób nieobiektywny z pominięciem dalszego orzeczenia sądu karnego wobec B. B. i C. C. oraz protokołów z zeznań przesłuchanych tam świadków wskazano, że zarzuty te stanowią jedynie polemikę co do oceny materiału dowodowego.

Wyżej wymienione decyzje podatkowe organu I i II instancji stanowią przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z zaleceniem przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzji zarzuca się naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w wyniku uznania, iż podatnik ma obowiązek zapłacić podatek VAT od czynności, które nie zostały udokumentowane w toku kontroli fakturami VAT, których to dokumentów organ kontroli skarbowej w toku prowadzonych czynności nie posiadał;

2) przepisów o postępowaniu mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i w zw. z art. 235 O.p. – poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ II instancji i zaniechanie rozpoznania wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, jak również nieprzeprowadzenia wskazanych w toku sprawy dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowania działań celem dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy oraz zasady wnikliwości postępowania;

3) art. 193 § 4 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – w wyniku uznania, iż strona nie przedstawiła wiarygodnych zdaniem organów kontroli skarbowej dowodów przeprowadzenia czynności sprzedaży i dostaw towarów, podczas gdy prawidłowo dojść należy do przekonania, iż dowodami tymi są księgi rachunkowe podatnika i nie ma on obowiązku dalszego wykazywania ich prawdziwości, zaś to na organach podatkowych, które dążą do weryfikacji tych ksiąg spoczywa ciężar ewentualnego wykazania ponad wszelką wątpliwość, iż księgi te są nierzetelne;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. – w wyniku uznania na podstawie wybiórczo zgromadzonego, niepełnego materiału dowodowego, decyzji innych podmiotów, które nie mają żadnej mocy prawnej lub prawnie nie istnieją, jak również pomijając niepodważalne dokumenty i fakty, a także przepisy prawa cywilnego regulujące zasady składania oświadczeń woli, zawierania umów, ich treści oraz zasad przeniesienia posiadania – iż wszystkie transakcje ze wszystkimi zakwestionowanymi kontrahentami były fikcyjne, podczas gdy nie ma na to niepodważalnych dowodów, a jednocześnie przy tym odrzuca się nieprzystające do tezy organów kontroli podatkowej dowody przeciwne;

5) art. 23 § 1 i § 2 i art. 197 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 O.p. – w wyniku odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo iż prawidłowo uznać należy, że w sytuacji jeśliby uznać za słuszne stwierdzenie nierzetelności ksiąg rachunkowych podatnika przez organy I i II instancji nie istnieje możliwość oceny i ustalenia właściwej podstawy opodatkowania na podstawie cząstkowej dokumentacji kontrolowanego i winno się dokonywać ustaleń w tym zakresie w drodze oszacowania przy pomocy biegłego z dziedziny rachunkowości i branży rolniczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanej sądowej kontroli decyzji, niezależnie od zarzutów skargi wymaga w pierwszej kolejności rozważenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od tej zasady stanowią m.in. regulacje art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W odniesieniu do przytoczonego ostatnio przepisu należy wskazać, że jego aktualna treść jest skutkiem wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny pod adresem: http://ipo.trybunal.gov.pl]. Zgodnie z tezami uzasadnienia tego orzeczenia warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Celem realizacji obowiązku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dodano do O.p. art. 70c. Zgodnie z nim organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Mając na uwadze, że poddaną sądowej kontroli decyzją określono poza wysokością zobowiązania podatkowego również wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy dodatkowo zaznaczyć, że mimo, iż art. 70 § 1 O.p. nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to ugruntowany jest już pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku [tak: wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., I FSK 705/13 oraz powołane w nim orzecznictwo, dostęp pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Mając na uwadze termin płatności zobowiązania podatkowego przewidziany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. winny zasadniczo ulec przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r. Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. winno zaś ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. W sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia w dniu 25 czerwca 2015 r. postępowania przygotowawczego pozostającego w związku z niewykonaniem opisanych zobowiązań. Skarżąca została o tym zawiadomiona pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 03 lipca 2015 r. doręczonym 07 lipca 2015 r. (k. [...] – [...] akt adm.)

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia możliwe a zarazem konieczne staje się rozważenie istoty zawisłego przed sądem sporu. W tym kontekście należy przypomnieć, że organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego jak również określiły podatek do zapłaty z tytułu wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze charakter poddanego kontroli rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy poddać analizie prawidłowość pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wypełnienie trzech warunków. Po pierwsze, podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w niniejszej sprawie – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury, która winna wyraźnie wymieniać w szczególności numer identyfikacji podatkowej VAT, pod jakim podatnik dostarczył towary, pełną nazwę lub nazwisko i adres podatnika oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów [por. wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo – dostępny pod adresem: curia.europa.eu]. Należy jednak zauważyć, że zaistnienie formalnych i materialnych przesłanek uprawniających podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie zawsze uprawnia do dokonania odliczenia. Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a faktura ją dokumentująca zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45 – dostępny pod adresem: curia.europa.eu]. W świetle dotychczasowego orzecznictwa TS nie może budzić wątpliwości, że brak dostaw towarów lub świadczenia usług wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Wyraz powyższej zasady stanowi brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi emanację opisanej powyżej zasady, w świetle której jedynie na skutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może dojść do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego rodzaju czynności. W przypadku zaś gdy do takich czynności nie doszło, to wystawiona faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości nie może sama w sobie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na skutek nie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do powstania podatku należnego, który mógłby następnie stanowić podatek naliczony podlegający odliczeniu. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"), wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze [tak: wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11 pkt 34 – dostępny pod adresem: curia.europa.eu]. Odpowiednikiem wskazanego przepisu na gruncie ustawy o PTU jest art. 108 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W kontekście poczynionych powyżej rozważań należy przypomnieć, że w ocenie orzekających w sprawie organów podatkowych skarżąca nie dokonała nabyć towarów od: S(7) B. E. E. sp. j., S(5) sp. z o.o., S(4) sp. z o.o., S(9) D. D., S(10) F. F., S(11) G. G., S(6) sp. z o.o., S(4) B. B. – C. C. sp. j.

Faktury wystawione na rzecz skarżącej przez wskazanych kontrahentów w ocenie organów podatkowych są nierzetelne i jako takie nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Ocena prawidłowości tego twierdzenia wymaga odniesienia się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p., zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przytoczony przepis wyraża zasadę szybkości i prostoty postępowania. W świetle art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji [tak: wyrok NSA z dnia 05 czerwca 2013 r., II GSK 1019/11, dostęp pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów zawisłej przed sądem sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł postępowania podatkowego. Wydając poddaną sądowej kontroli decyzję nie naruszono w szczególności zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez S(7) B. E. E. sp. j. E. E. w dniu [...] czerwca 2011 r. zeznał, że B. B. zaproponował mu rozłożenie na raty spłaty zadłużenia, proponując w tym celu wystawianie na firmę świadka pustych faktur, tj. faktur niemających pokrycia w dostarczonym towarze. Tak "zakupiony" przez firmę świadka towar miał zostać odfakturowany na rzecz skarżącej. Świadek na prośbę B. B. założył również rachunek w S(12). Dostęp do tego rachunku powierzono B. B.. Na powyższy rachunek wpływały środki za rzekome odsprzedaże zboża do skarżącej. Z otrzymanych w ten sposób środków regulowano następnie płatności wobec banków w ramach umów faktoringu. Omawiany świadek zeznał również, że od 01 maja 2010 r. na rzecz jego firmy były wystawiane faktury niemające zupełnie pokrycia w towarze (k. [...] i [...] akt adm.). Zeznania w powyższym zakresie zostały podtrzymane przez świadka w toku przesłuchania mającego miejsce w dniu [...] września 2011 r. (k. [...] i [...] akt adm.). Jak wynika przy tym z ustaleń organu kontroli skarbowej cały towar (kukurydza, żyto i pszenica) które według faktur zakupu S(7) B. E. E. sp. j. nabywała od S(4) B. B. – C. C. sp. j. został zafakturowany na rzecz skarżącej. S(7) B. E. E. sp. j. nie przedstawiła przy tym dowodów zapłaty za fakury wystawione przez S(4) B. B. – C. C. sp. j. (k. [...] akt adm.). W toku zeznań mających miejsce [...] kwietnia 2014 r. E. E. zeznał, że transakcje udokumentowane okazanymi mu fakturami miały w rzeczywistości miejsce, chodź nie każdy towar dotarł do jego magazynu. Świadek nie ponosił kosztów transportu, towar kupował razem z transportem. Świadek nie organizował również transportu (k. [...] – [...] akt adm.). W toku rozprawy przez Sądem Okręgowym w P. w sprawie [...] w dniu [...] października 2012 r. E. E. podtrzymał swoje uprzednio złożone zeznania. Zboża sprzedawanego na rzecz skarżącej fizycznie nie było w magazynach świadka. Świadek sprostował jednak swoje uprzednie "niefortunne" słowa o braku pokrycia faktur w towarze (k. [...] – [...] akt adm.).

Okoliczności wystawiania na rzecz skarżącej faktur przez S(5) sp. z o.o. zostały wyjaśnione m.in. dzięki zeznaniom H. H. – udziałowca oraz prezesa wskazanej spółki. Świadek ten zeznał, że działalnością wskazanej spółki zajmował się D. D., który był jej prokurentem (k. [...] – [...] akt adm.). H. H. w dniu [...] maja 2015 r., zeznał również, że S(5) sp. z o.o. dokonywała zakupu kukurydzy od firmy S(13) H. H. na potrzeby uruchomienia produkcji spirytusu. Fizycznie do kierowanej przez świadka spółki towar został dostarczony z S(4) B. B. – C. C. sp. j. W późniejszym okresie 2010 r. S(5) sp. z o.o. dokonywała zakupu kukurydzy i zboża bezpośrednio od S(4) B. B. – C. C. sp. j. Po połowie 2010 r. towar fizycznie nie przyjeżdżał na magazyn do M(1) tylko był składowany na magazynie B. B. lub u innych jego dostawców. Całość zakupionego towaru została odsprzedana skarżącej. Mimo to świadek nie znał żadnej osoby reprezentującej skarżącą, a sprzedając do niej towar kontaktowano się z B. B.. Zgodnie z zeznaniami świadka w późniejszym okresie 2010 r. sprzedaż odbywała się na zasadzie pośrednictwa, które polegało na kupnie i sprzedaży towarów bez fizycznego przywozu i wywozu towarów do magazynu w M(1). Kierowana przez świadka spółka nie posiadała własnych środków na regulowanie płatności za zakupione zboża. Środki na zapłatę pochodziły z płatności dokonywanych przez skarżącą. Na początku 2010 r. skarżąca sama odbierała towary z magazynów S(5) sp. z o.o. W późniejszym okresie 2010 r. towar był odbierany z magazynu S(4) B. B. – C. C. sp. j. Fizycznym przemieszczaniem towaru zajmował się B. B. (k. [...] – [...] akt adm.). Z ustaleń orzekający w sprawie organów wynika, że przeprowadzenie czynności kontrolnych w S(5) sp. z o.o. okazało się niemożliwe z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej.

Odnośnie transakcji sprzedaży na rzecz skarżącej realizowanych przez S(8) sp. z o.o. pozyskano m.in. zeznania I. I. – będącego prezesem wskazanego podmiotu. Świadek ten zeznał, że jest synem B. B., który zaproponował mu nabycie udziałów wskazanej spółki. Do prowadzenie spraw spółki upoważniony był ojciec świadka, dysponujący stosownym upoważnieniem. Głównym dostawcą zbóż do S(4) sp. z o.o. była firma ojca świadka – S(4) B. B. – C. C. sp. j. Odbiorcą towarów była zaś skarżąca. I. I. zeznał również, że nie zajmował się działalnością kierowanej przez niego spółki bowiem w okresie jej działalności studiował. Co przy tym istotne kierowana przez świadka spółka nie posiadała żadnych magazynów do przechowywania zboża, jak i środków transportu. Transport miał być najmowany od podmiotów trzecich. Jeśli transport był wynajmowany to najprawdopodobniej od S(6) sp. z o.o. Świadek zeznał również, że fizycznie nigdy nie uczestniczył w transakcjach handlowych, jak również nie widział kupowanego i sprzedawanego zboża. W ocenie świadka skoro istniały faktury zakupu i sprzedaży zboża to "towar musiał być" (k. [...] – [...] akt adm.). W trakcie rozprawy przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie [...] świadek zeznał z jednej strony, że prowadził wspólnie z ojcem rozmowy biznesowe, jak również omawiał z nim zagadnienia z zakresu działalności spółki. Na pytanie o skarżącą, świadek zeznał, że wie, iż był to jeden z partnerów biznesowych. Z drugiej strony świadek zeznał również, że nie miał czasu aby dogłębnie interesować się kwestiami czy kontrahent jest wypłacalny oraz jaka jest jego sytuacja finansowa. Świadek potwierdził również wszystkie realizowane przez spółkę czynności (k. [...] – [...] akt adm.). W toku wskazanej powyżej rozprawy świadek podtrzymał również złożone w postępowaniu przygotowawczym zeznania (k. [...] – [...] akt adm.).

W zakresie sprzedaży na rzecz skarżącej udokumentowanej fakturami wystawionymi przez S(9) D. D. pozyskano m.in. zeznania D. D., który zeznał, że B. B. i C. C. zaproponowali mu współpracę polegającą na kupnie od nich zboża, które następnie miano odsprzedawać z niewielkim zyskiem na rzecz skarżącej. Od listopada 2007 r. zboża figurujące na fakturach wystawionych na firmę świadka przez wspólników S(4) B. B. – C. C. sp. j. nie docierały do firmy świadka. Świadek nigdy nie widział towaru, choć jak zeznał, na podstawie wcześniejszych transakcji handlowych ze wskazaną ostatnio spółką miał podstawy przypuszczać, że w rzeczywistości on istnieje. Świadek nie angażował żadnych własnych środków w realizowane transakcje bowiem płatności dokonywano dopiero po otrzymaniu należności od skarżącej. Świadek początkowo sam regulował płatności, jednak po zajęciu jego rachunków udostępnił dane do rachunku B. B. i C. C., którzy sami regulowali płatności (k. [...] – [...] akt adm.). W toku rozprawy przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie [...] świadek również zeznał, że towar nie przechodził przez jego firmę. Co przy tym istotne w protokole rozprawy stwierdza się, że pod pokojem sędziowskim oskarżony B. B. głośno rozmawiał telefonicznie z osobą, do której zwracał się per D., uspokajając, że nie ma problemów jeśli chwilę spóźni się do Sądu, bowiem jest opóźnienie w wywołaniu sprawy. Co przy tym istotne w protokole rozprawy stwierdza się, że oskarżony B. B. uspokajał swojego rozmówcę mówiąc, że ten ma zeznawać tak jak mówili, skupić się na prawidłowo prowadzonej księgowości. B. B. powiedział również swojemu rozmówcy, że pytania w tym zakresie będą mu zadawane, przez co będzie on naprowadzony na odpowiednie zeznania (k. [...] – [...] oraz [...] – [...] akt adm.). W toku czynności sprawdzających ustalano ponadto, że cały towar nabyty w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. przez S(9) D. D. od S(4) B. B. – C. C. sp. j. został odsprzedany skarżącej (k. [...] akt adm.). W toku zeznań mających miejsce dnia [...] czerwca 2014 r. D. D. zeznał, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi do końca marca 2010 r. przez S(4) B. B. – C. C. sp. j. miały miejsce i towar został w całości odsprzedany do skarżącej. Niewielka część zakupionego towaru była dostarczona do magazynu, większość jechała bezpośrednio do M(2). Odnośnie zaś faktur wystawionych przez S(4) B. B. – C. C. sp. j. począwszy od kwietnia 2010 r. zeznano, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji, ponieważ świadek nie prowadził już w tym okresie działalności gospodarczej. Świadek nie otrzymał faktycznie towaru (kukurydzy) wymienionego na wystawionych fakturach w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. Świadek nie wie jak fizycznie przemieszczał się towar który nie był przywożony do M(1). W takim przypadku otrzymywano od S(4) B. B. – C. C. sp. j. fakturę zakupu, a następnie świadek wystawiał fakturę sprzedaży na rzecz skarżącej. Zapłaty na rzecz sprzedawcy (S(4) B. B. – C. C. sp. j.) realizowano tylko i wyłącznie ze środków, które otrzymano od skarżącej. Świadek założył również rachunki bankowe, które udostępniono B. B. celem regulowania płatności pomiędzy firmą świadka a S(4) B. B. – C. C. sp. j. Świadek podpisał puste kartki in blanco, które przekazał B. B. i chyba raz C. C., które miały być użyte do wystawiania w jego imieniu faktur do skarżącej (k. [...] – [...] akt adm.).

Nierzetelność faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącej przez S(10) F. F. została wykazana m.in. poprzez treść zeznań F. F.. Świadek zeznała, że nie znała osobiście B. B. i C. C.. Kontaktami i interesami z ich firmą zajmował się jej mąż świadek – D. D.. Zboża były kupowane w celu jej dalszej odsprzedaży do skarżącej. Płatności za faktury sprzedaży wystawione przez S(4) B. B. – C. C. sp. j. uzależnione były od wpływów od skarżącej. Świadek osobiście nie regulowała należności na rzecz wskazanego ostatnio podmiotu. Celem regulowania płatności założyła w tym celu rachunek bankowy, do którego dostęp przekazano D. D., który następnie zaś dostęp do tego rachunku przekazał B. B. (k. [...] – [...] akt adm.). Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że całość nabytego od S(4) B. B. – C. C. sp. j. towaru w postaci kukurydzy została objęta fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz skarżącej. Kierowana przez świadka firma nie trudniła się przy tym transportem sprzedawanego skarżącej towaru (k. [...] – [...] akt adm.). Podczas przesłuchania przed organem kontroli skarbowej świadek po okazaniu jej faktur VAT zeznała, że transakcje zakupu zboża od S(4) B. B. – C. C. sp. j. miały miejsce. Towar niekiedy docierał do M(1) , a niekiedy jechał bezpośrednio do skarżącej. Jednocześnie świadek zeznała, że nie odbierała towaru jak również nie uczestniczyła w jego odbiorze, a sprawami tymi zajmował się mąż świadek (k. [...] – [...] akt adm.). D. D. potwierdził, że zajmował się sprawami firmy jego żony. Świadek zeznał, że zajmował się odbiorem towaru, który przyjeżdżały w niewielkiej ilości do M(1). Najczęściej zaś towar zakupiony od S(4) B. B. – C. C. sp. j. jechał bezpośrednio do skarżącej (k. [...] – [...] akt adm.).

Współpraca skarżącej z S(11) G. G. została ustalono m.in. poprzez zeznania G. G., który zeznał, że był przekonany iż towar wykazany na fakturach wystawionych przez S(4) B. B. – C. C. sp. j. faktycznie trafił do S(14) sp. z o.o. jak i skarżącej. Świadek zastrzegł jednak, że nigdy tego nie zweryfikował (k. [...] – [...] akt adm.). W toku czynności sprawdzających G. G. oświadczył, że całość zakupionego w 2010 r. towaru od S(4) B. B. – C. C. sp. j. została odsprzedana do skarżącej lub S(14) sp. z o.o. Transportem kupowanego i zbywanego towaru zajmowali się kontrahenci świadka, tj. skarżąca i S(4) B. B. – C. C. sp. j. (k. [...] – [...] akt adm.). Z zeznań G. G. złożonych przed organem kontroli skarbowej wynika, że nie posiadał on środków transportu, a jedynie komputer oraz wyposażenie biurowe. Kierowana przez świadka firma nie zatrudniała pracowników. Kupując towar od S(4) B. B. – C. C. sp. j. świadek miał wskazanego nabywcę towaru. Skarżąca oraz S(14) sp. z o.o. zostały wskazane jako nabywcy towarów przez B. B. i C. C.. Co przy tym istotne świadek nie był nigdy fizycznie obecny przy transporcie zakupionych i sprzedanych towarów. Świadek widział towar zgromadzony w M(3) w magazynach. Nie wie jednak czy jest to towar, który kupował i odsprzedawał. Jedyną czynnością wykonywaną przez świadka w związku z odsprzedażą towarów zakupionych od S(4) B. B. – C. C. sp. j. było wystawienie faktury sprzedaży (k. [...] – [...] akt adm.).

Nierzetelność faktur sprzedaży wystawionych przez S(6) sp. z o.o., została ustalono m.in. za pomocą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(6) z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określającej tej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. (k. [...] – [...] akt adm.). K. K. – prezes zarządu omawianej spółki – zeznał, że towar kupowany od S(4) B. B. – C. C. sp. j. w większości nie przechodził "fizycznie" przez jego firmę. Zakupy realizowane od wskazanej ostatnio spółki były dalej odsprzedawane skarżącej oraz S(8) sp. z o.o., wskazanym przez B. B.. Wskazana ostatnio osoba godziła się na realizację płatności dopiero po wpływie zapłaty od odbiorców. Świadek nigdy osobiście nie załatwiał kwestii odbioru towaru u skarżącej lub w S(8) sp. z o.o. Świadek nie był również pewien czy transporty jeździły do skarżącej. W toku współpracy dochodziło do sytuacji gdy na prośbę B. B. dokonywano płatności gotówką. Świadek nie wie jednak czy dotyczyło to płatności dokonanych w ramach podpisanej cesji umowy faktoringowej (k. [...] – [...] akt adm.). L. L. – jedyny udziałowiec i prezes skarżącej – zeznała, że w grudniu 2005 r. za namową B. B. i C. C. nabyła od nich całość udziałów, za które nie zapłaciła. Świadek nie przejęła faktycznie zarządu nad skarżącą. Świadek pełniąc funkcję prezesa zarządu udzieliła pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącej B. B. i C. C., którzy de facto nadal kierowali spółką. L. L. nie znała szczegółów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży realizowanych przez skarżącą, bowiem tym zajmowali się B. B. i C. C.. Świadek nie podejmowała żadnych decyzji, nie dokonywała żadnych płatności za zakupione towary handlowe, podpisując jedynie dostarczone jej przez B. B. i C. C. dokumenty. Nabywane na fakturze od początku roku do końca października 2010 r. zboże fakturowane było w całości – poza jedną fakturą – na rzecz S(4) B. B. – C. C. sp. j. Dopiero od początku listopada do końca 2010 r. zboże w większości fakturowane było do S(6) sp. z o.o. (k. [...] – [...] akt adm.). L. L. w innych złożonych przez siebie zeznaniach wskazała, że kierowana przez nią spółka nie posiadała magazynów, placu czy pracowników bowiem charakter prowadzonej przez nią działalności tego nie wymagał. Świadek zeznała również, że nie otrzymywała dokumentów magazynowych PZ i nie wystawiała dokumentów WZ. Skarżąca mimo braku magazynów korzystała z zapasów kukurydzy nabytej od S(7) B. E. E. sp. j. Wyjaśniając w jakim celu skarżąca nabywała od S(6) sp. z o.o., w okresie od lipca do października 2010 r., kukurydze sprzedawaną następnie wskazanej spółce stwierdzono, że wynikało to z potrzeb handlowych (k. [...] – [...] akt adm.). W toku rozprawy przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie [...] świadek zeznała, że była informowana przez B. B. o bieżącej działalności spółki, mimo to świadek nie bardzo kontrolowała co się w niej działo. (k. [...] – [...] akt adm.). M. M. – kierowca zatrudniony w S(6) sp. z o.o. – zeznał, że nie pamięta takich nazw jak S(1) sp. z o.o., S(4) B. B. – C. C. sp. j. czy S(8) sp. z o.o. Świadek nie kojarzył również nazwiska: L. L., B. B., C. C. (k. [...] – [...] akt adm.). Podobne zeznania w tym zakresie złożyli również N. N. (k. [...] – [...] ) i O. O. (k. [...] – [...] akt adm.) również będący kierowcami zatrudnionymi przez S(6) sp. z o.o.

Nierzetelność faktur sprzedaży wystawionych przez S(4) B. B. – C. C. sp. j. została ustalona w oparciu o omówione powyżej zeznania L. L. będącej jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu spółki.

W aktach poddanej sądowej kontroli sprawy znajdują się złożone w toku postępowania przygotowawczego wyjaśnienia C. C., że jego rola ograniczała się do zajmowania się sprawami w terenie, sprawami administracyjnymi i kontrolowaniem giełd. Podejrzany przyznał, że na przełomie 2009 r. i 2010 r. powziął wątpliwości, czy kierowana przez niego spółka faktycznie sprzedaje jakikolwiek towar (k. [...] – [...] akt adm.).

W świetle omówionego materiału dowodowego sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone przez organy podatkowe twierdzenie, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez S(7) B. E. E. sp. j., S(5) sp. z o.o., S(8) sp. z o.o., S(9) D. D., S(10) F. F., S(11) G. G., S(6) sp. z o.o., S(4) B. B. – C. C. sp. j. są nierzetelne, w związku z czym nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku. Orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wystawianie i otrzymywanie przez skarżącą faktur służyło jedynie jako element mechanizmu pozorującego rzekomy obrót, który miał zagwarantować B. B. i C. C. uzyskiwanie środków pieniężnych poprzez przyznanie limitów faktoringowych w instytucjach finansowych. W oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trafnie uznano za wiarygodne zeznania C. C., że nie zajmował się sprawami S(4) B. B. – C. C. sp. j. dotyczącymi organizowania handlu. Powyższy wniosek uzasadnia treść zeznań E. E., H. H., D. D., F. F., G. G., że w zakresie uzgadniania warunków współpracy utrzymywali kontakt z B. B.. Wskazana ostatnio osoba nie stawiła się jednak na przesłuchanie w charakterze świadka. Pozorność transakcji realizowanych pomiędzy skarżącą a S(4) B. B. – C. C. sp. j. znajduje również potwierdzenie w fakcie, że ceny nabycia kukurydzy przez skarżącą od wskazanego ostatnio podmiotu były w większości przypadków niższe niż ceny ich ponownej odsprzedaży. Przemawia to za uznaniem fikcyjności spornych transakcji z uwagi na brak realizacji jakiegokolwiek racjonalnego celu gospodarczego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie zauważono, że podczas pierwszych zeznań złożonych w śledztwie, większość podmiotów mających współpracować ze skarżącą przyznała, że wystawiała świadomie puste faktury, albo też wystawiała takie faktury nie wiedząc czy rzeczywiście obrazują one realne transakcje gospodarcze. Dopiero podczas rozprawy przed Sądem Okręgowym w P. twierdzono, że rzeczywisty handel miał miejsce. Przyznanie przez organ podatkowy przymiotu wiarygodności pierwszym ze złożonych w sprawie zeznań mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Pierwsze z zeznań są bowiem zwykle najbardziej spontaniczne. Co istotne świadkowie w swoich zeznaniach składanych przed Sądem Okręgowym w P. nie byli w stanie podać żadnych szczegółów realizowanych rzekomo transakcji. Pozwala to na uznanie za niewiarygodne zeznań kontrahentów skarżącej o istnieniu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Za uznaniem za nierzetelne spornych faktur przemawiają zeznania M. M. (k. [...] – [...] akt adm.), N. N. (k. [...] – [...]) i O. O. (k. [...] – [...] akt adm.) – kierowców w S(6) sp. z o.o. Żaden z tych świadków nie potwierdził bowiem faktu realizowania jakichkolwiek transportów towarów pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami. Świadkowie ci nie kojarzyli w ogóle podmiotów takich jak S(1) sp. z o.o., S(4) B. B. – C. C. sp. j. czy S(8) sp. z o.o. Podobnie nie kojarzono nazwisk L. L., B. B., C. C.. Za uznaniem za niewiarygodne zeznań kontrahentów skarżącej złożonych w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie [...] przemawia również udokumentowany protokołem rozprawy głównej fakt wpływania przez B. B. na zeznania D. D. (k. [...] – [...] oraz [...] – [...] akt adm.). W realiach poddanej sądowej kontroli sprawy nie można również tracić z pola widzenia, że w oparciu o złożone w toku postępowania przygotowawczego zeznania kontrahentów skarżącej sformułowano akt oskarżenia względem B. B. i C. C.. Osobom tym zarzucono popełnienie czynu polegającego na przedstawieniu wniosków o factoring do wielu różnych banków, bez poinformowania o posiadaniu zadłużenia w innych bankach. W akcie oskarżenia wskazano, że przestępczy charakter działalności oskarżonych potwierdzono zeznaniami świadków, którzy jeżeli nie wprost zeznali, iż dla celów wyłudzenia limitów faktoringowych następował z nimi, jako kupującymi od S(4) B. B. – C. C. sp. j., obrót pustymi, nie mającymi pokrycia w towarze fakturami, to faktycznie nie widzieli towaru, choć byli przekonani o jego istnieniu. Zakupiony towar był następnie w całości odprowadzany poprzez wystawienie faktur na rzecz wskazanych im przez właścicieli S(4) B. B. – C. C. sp. j. firm. Natomiast od skarżącej towar w większości był odprowadzony z powrotem do S(4) B. B. – C. C. sp. j. W ten sposób "sztucznie" wykazywano obrót na potrzeby wyłudzenia limitów faktoringowych w poszczególnych bankach, przy czym kontrola nad tym obrotem była sprawowana przez oskarżonych. W akcie oskarżenia dostrzeżono również fakt, że dokonanie wpłat za rzekomo nabyty towar było uzależnione od ich przelania na uprzednio założone w tym celu konta bankowe. Jak trafnie zauważa strona skarżąca zapadły wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] marca 2014 r., [...] został uchylony przez Sąd Apelacyjny w P., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Jednak ta okoliczność nie może mieć decydującego wpływu na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy kierując się zasadą szybkości postępowania jest uprawniony do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego bez konieczności oczekiwania na prawomocny wyrok sądu karnego. W tym celu orzekające w sprawie organy zasadnie dokonały samodzielnego ustalenia stanu faktycznego wykorzystując zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, przygotowawczego i sądowego materiał dowodowy. Wyrażona przez organ w zaskarżonej decyzji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów czyni zadość zasadzie prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Niezasadne okazały się zarzuty braku całościowego rozpoznania sprawy. Wbrew nim zaskarżona decyzja stanowi wynik ponownego rozpoznania sprawy w całym jej zakresie. Wydając poddaną sądowej kontroli decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie ograniczył się jedynie do rozpoznania zarzutów odwołania lecz przenalizował całokształt sprawy, o czym najdobitniej świadczy autonomiczne uzasadnienie decyzji tego organu. Taki sposób postępowania w pełni realizuje zasadę dwuinstancyjności postępowania. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mogą wywrzeć opisane w skardze okoliczności związane ze zbyciem udziałów w S(5) sp. z o.o. Istotne z punktu widzenia zawisłej przed sądem sprawy jest ustalenie, czy w ślad za wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami dochodziło do faktycznych dostaw towarów rozumianych jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wyjaśniono powyżej decydującego wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie nie może mieć wyrok Sądu Apelacyjnego uchylający wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] marca 2014 r., [...]. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej w połączeniu z wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania nakłada na organy podatkowe obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy bez konieczności oczekiwania na wydanie prawomocnego wyroku sądu karnego. Podkreślić w tym miejscu należy, że do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystarczające jest wykazanie, że w ślad za dokumentami nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei celem postępowania karnego jest pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy czynu zabronionego. Wpływu na ocenę legalności zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia nie wywierają również wskazane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków mające świadczyć o faktycznych dostawach towaru na rzecz skarżącej. Powołane w skardze w tym zakresie zeznania zostały bowiem w sposób odpowiadający prawu uznane za niewiarygodne. Rozstrzygnięcie organów zostało należycie uzasadnione, nie sposób więc mówić o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Przeciwko dokonanej przez organ ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów nie może przemawiać również okoliczność pozyskania części materiału dowodowego z innych postępowań kontrolnych, przygotowawczych i sądowych. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. [tak: wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., II FSK 602/13, dostęp pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 188 O.p. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o wystawaniu jak również posługiwaniu się przez skarżącą fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec jednoznaczności dokonanych ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób zgodny z prawem przyjęto, że wystawione przez skarżącą faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów rozumianych jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skarżąca na skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami zakupu nie weszła w posiadanie towaru mogącego stanowić przedmiot dalszej "powrotnej" odsprzedaży na rzecz S(4) B. B. - C. C. sp. j. oraz S(6) sp. z o.o.

Sąd nie podziela również podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia art. 193 § 4 O.p. Zgodnie z art. 193 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Z postanowień art. 193 § 1 O.p. wynika "wzmocnioną moc" ksiąg podatkowych. Księgi te korzystają z domniemania prawdziwości, dopóki nie zostanie stwierdzona ich nierzetelność. Uznawać więc należy, że odzwierciedla ona stan rzeczywisty i jako taki wymagający respektowania. Wynikające z postanowień art. 193 § 1 O.p. domniemanie ma jednak charakter wzruszalny o czym świadczą postanowienia art. 193 § 4 i 6 O.p. W przypadku ustalenia przez organ, że księga prowadzona jest w sposób nierzetelny bądź też wadliwy dokument ten przestaje korzystać z przewidzianego w art. 193 § 1 O.p. domniemania. W realiach poddanej sądowej kontroli sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wywiązując się z obowiązku wynikającego z art. 193 § 6 O.p. sporządził w dniu 05 czerwca 2015 r. protokół z badania księgi podatkowej skarżacej. W protokole tym, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za nierzetelne uznano prowadzone przez skarżącą rejestry sprzedaży i zakupu w części odpowiadającej spornym transakcjom (k. [...] – [...] akt adm.). W tym miejscu należy również zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Księgi podatkowe podatnika stanowią jeden z dowodów, którymi może posłużyć się organ. W przypadku obalenia domniemania rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p. księgi te stają się równorzędnym dowodem względem dowodów wymienionych a art. 180 § 1 O.p., takich jak np. zeznania świadków czy też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Na akceptację nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (pkt 1), dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (pkt 2), podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Zgodnie zaś z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania przewidzianej przytoczonymi przepisami instytucji szacowania podstawy opodatkowania. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budziło bowiem wątpliwości, że zakwestionowane przez organ faktury sprzedaży wystawione na rzecz skarżącej były nierzetelne, z uwagi na co nie rodziły one uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Ustalenie zaś, że skarżąca wystawiała puste faktury skutkowało koniecznością zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU przewidującego obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tego rodzaju fakturach. W poddanej sądowej kontroli sprawy na skutek przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego zebrano wszystkie dane istotne dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wielkości. Z uwagi na powyższe w sprawie nie zaktualizowała się hipoteza wyrażonej w art. 23 § 1 O.p. normy przewidującej obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na powyższe za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Naruszenia przywołanej regulacji strona skarżąca upatruje w fakcie niepowołania biegłego z dziedziny rachunkowości i branży rolniczej celem oszacowania podstawy opodatkowania. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie bowiem jak wskazano to powyżej w sprawie nie zaistniały okoliczności skutkującego obowiązkiem oszacowania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Konkludując rozważania należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji zgromadzono obszerny materiał dowodowy w pełni uzasadniający wydanie zapadłego rozstrzygnięcia. Nie naruszono przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy skargę jako niezasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.