Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 67/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 41, art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości N. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 457/11 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 maja 2011 r. nr [...], nr [...] , nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości N. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 457/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi "N." Sp. z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 25 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzjami z 23 sierpnia 2010 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące. Stwierdzono bowiem, że w rejestrze sprzedaży Spółka zaewidencjonowała m.in. faktury VAT dokumentujące dostawy eksportowe telefonów komórkowych na rzecz kontrahentów ukraińskich, które opodatkowała według stawki podatku 0 %. Kontrahenci ukraińscy wskazani na fakturach nie byli jednak w rzeczywistości nabywcami towarów, a więc nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ I instancji zakwestionował transakcje dokonane w kwietniu 2005 r. z firmą T. i E., w marcu 2005 r. z M., T. i E., w lutym 2005 r. z T., E., T., E. i S., w styczniu 2005 r. z E. Weryfikacja rozliczenia podatku VAT za maj 2005 r. związana była z korektą rozliczenia tego podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Przyjęto zatem, że faktycznie miała miejsce odpłatna dostawa towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT dokonana na rzecz nieustalonych podmiotów na terytorium kraju. W konsekwencji dostawa ta podlegała opodatkowaniu według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT tj. 22 %, a nie według stawki określonej w art. 41 ust. 4 tej ustawy tj. 0 %.

Po rozpatrzeniu odwołań Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 25 maja 2011 r. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj 2005 r. i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zobowiązanie podatkowe, a za styczeń 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ ten wskazał, że aby daną czynność można było uznać za eksport towarów muszą być spełnione następujące przesłanki: wywóz towaru powinien być potwierdzony przez graniczny urząd celny i wywóz musi nastąpić w ramach wykonania umowy sprzedaży. W sytuacji gdy wywóz towarów nie nastąpił w związku z ich sprzedażą, to brak jest podstaw do przyjęcia, że miał miejsce eksport towarów nawet wówczas, gdy ich wywóz został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Analiza dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że procedury celne wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane, ale nie doszło do sprzedaży eksportowej towaru na rzecz spółki E. oraz E. [...]. W toku postępowania ustalono bowiem, że spółka E. pod wskazanym adresem nie jest zarejestrowana i nie była tam zarejestrowana również w 2005 r., a co do firmy E. [...] ustalono, że w K. nie ma takiego adresu ani żadnej firmy o takiej nazwie. Skoro więc nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywców towaru, nie można mówić o sprzedaży eksportowej. W tych okolicznościach analizowane transakcje są sprzedażą podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej 22 %. Co do spółki T., T., S. i M., T. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji nie dowiódł, że przedsiębiorstwo to jest podmiotem fikcyjnym. Brak więc było podstaw do zakwestionowania transakcji przeprowadzonej z tym kontrahentem.

W skargach na decyzje ostateczne spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie dokonanego przez podatnika eksportu i odmowę prawa skorzystania ze stawki 0 % podatku VAT, jaka przysługuje mu w stanie faktycznym niniejszej sprawy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Sąd I instancji wskazał, że wykluczona jest możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a w konsekwencji zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy oznaczony na fakturze czy w dokumentach celnych kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym). Aby można było ustalić, czy nabywca, który dokonał wywozu towaru, spełnia warunek posiadania siedziby poza terytorium kraju, musi zostać on określony w sposób umożliwiający jego identyfikację. Brak takich danych nie pozwala ustalić, gdzie nabywca posiada siedzibę, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że miał miejsce eksport towarów. W świetle art. 41 ust. 4, 6 -9 i 11 ustawy o VAT podstawowym warunkiem dla zastosowania 0 % stawki podatku jest wystąpienie eksportu towarów. Dopiero stwierdzenie, że do takiego eksportu doszło, uprawnia do badania istnienia kolejnych przesłanek zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Stwierdzenie braku istnienia kontrahenta, na rzecz którego skarżąca dokonała w wykonaniu umowy sprzedaży dostawy telefonów komórkowych, skutkować musi przyjęciem, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do eksportu uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku wynikającej z art. 41 ust. 1 pkt 4 i 11 ustawy o VAT.

WSA stwierdził, że w sprawie tej wnikliwie przeanalizowano kompletnie zgromadzony materiał dowodowy, a decyzje zawierają szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne przyjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu I instancji brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem w związku z powziętymi przez organy podatkowe wątpliwościami przeprowadzone zostało postępowanie, w którego ramach wystąpiono o informacje do ukraińskiej administracji podatkowej w przedmiocie nazwy podmiotu nabywcy, jak i jego adresu. Dane wynikające z informacji uzyskanych od administracji ukraińskiej dotyczą podmiotu, którego nazwa stanowi literalne odwzorowanie danych zamieszczonych w spornych fakturach. Organy nie prowadziły zaś postępowania w sposób nieobiektywny.

Za bezzasadny WSA uznał zarzut, że organy nie poddały analizie wyjaśnień podatnika i nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a wszelkie wątpliwości i niejasności rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło bowiem do pełnego zrekonstruowania stanu faktycznego, który umożliwił przeprowadzenie oceny na tle obowiązujących przepisów podatkowych. Zdaniem WSA podatnik winien dochować staranności w dokonywanych przez siebie transakcjach, w stopniu pozwalającym na późniejsze zidentyfikowanie kontrahenta, choćby na potrzeby kontroli podatkowej. Przerzucanie natomiast ciężaru dowodowego na organ poprzez wymaganie od niego odnalezienia osób, które działały w imieniu kontrahentów Spółki, z którą rzekomo prowadziła ona interesy i równoczesne powoływanie się na trudności dowodowe związane z niespójnym ukraińskim systemem identyfikacji podmiotów gospodarczych, na tle prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania, jawi się zdaniem WSA jako nieudolna próba obrony zajętego przez skarżącą stanowiska. W toku postępowania podatkowego nie był zaś kwestionowany wywóz telefonów komórkowych za granicę ani wiarygodność dokumentów SAD potwierdzających ten wywóz. Organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ewidencji VAT w zakresie wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, a więc przedmiotu i podstawy opodatkowania, lecz jedynie dokonaną przez podatnika ocenę charakteru zaewidencjonowanej sprzedaży jako eksportowej i w konsekwencji zastosowaną 0 % stawkę podatku. Niewątpliwie towar wyszedł poza terytorium Polski (Wspólnoty), jednak dokumenty strony, jak i materiał zebrany w toku postępowania podatkowego, nie pozwalają stwierdzić, kto był rzeczywistym nabywcą towarów. Z pewnością nabywcami tymi nie były podmioty wykazane na spornych fakturach VAT i dokumentach SAD. W tej sytuacji zdaniem WSA zasadnie organy podatkowe opodatkowały sporne transakcje jako sprzedaż krajową, skoro transakcje te nie spełniły definicji eksportu towarów z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Syndyk masy upadłości Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie:

- art. 2 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 7 ust. 1 pkt 1- 4 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie dokonanego przez Spółkę eksportu i odmowę prawa skorzystania ze stawki 0 % podatku VAT, jaka przysługuje mu w stanie faktycznym niniejszej sprawy;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie § 1 i wydanie tym samym decyzji mimo przedawnienia oraz poprzez podjęcie rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego przedawnionego i wygasłego na skutek uznania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Na wstępie rozważenia wymaga najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pomimo braku takiego zarzutu w skardze do WSA , podniesionego przez stronę skarżącą dopiero na etapie skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę , że Sąd I instancji stosownie art. 134 § 1 P.p.s.a. był zobowiązany do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wynika , aby WSA badał i oceniał kwestię przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował jednak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., a jedynie zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mimo że syndyk dopiero na etapie postępowania kasacyjnego wskazał na wątpliwości związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a przy tym nie zarzucił naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., to zarzut ten podlega ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle bowiem uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (vide orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym, że w uzasadnieniu tego zarzutu syndyk powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, opublikowany w Dzienniku Ustaw z 24 lipca 2012 r. (poz. 848), dodatkową argumentację do rozważania tego zarzutu można wywieść z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, w której wyrażono pogląd, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona po opublikowaniu sentencji wyroku Trybunału, a w treści jej uzasadnienia zawarto argumentację odnoszącą się do tego wyroku. W świetle jednak powołanej wyżej uchwały nawet gdyby syndyk wniósł skargę kasacyjną na początku biegu terminu do jej wniesienia, zanim jeszcze zapadł wskazany wyrok Trybunału, to i tak kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego mogłaby być rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwzględnieniem wyroku Trybunału bezpośrednio na podstawie art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP.

W wyroku P 30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pkt 7 części III uzasadnienia tego wyroku zatytułowanym "Skutki orzeczenia" dodatkowo wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Oznacza to, że mimo ujęcia w sentencji wyroku jedynie konkretnego brzmienia ocenianego przepisu, również kolejne jego brzmienia zawierają normę niekonstytucyjną, co pozwala na gruncie niniejszej sprawy odnieść ten wyrok także do dalszych okresów rozliczeniowych.

W niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego (czy też innej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego – vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08) doszłoby 31 grudnia 2010 r. dotyczy ona bowiem okresów rozliczeniowych w podatku VAT za styczeń , luty, marzec, kwiecień i maj 2005r. Decyzje ostateczne w tej sprawie zostały zaś wydane dopiero 25 maja 2011 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie tej doszło do skutecznego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 3 grudnia 2010 r. postępowania karnoskarbowego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w skardze kasacyjnej strona skarżąca stwierdziła, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podejrzanemu dopiero 10 stycznia 2011 r., twierdzenia tego jednak w żaden sposób nie udowodniła. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak i na rozprawie kasacyjnej podniósł, że skarżąca wiedziała o tym postępowaniu jeszcze w 2010 r., na co przedstawił dowody na wezwanie Sądu kasacyjnego. Z przedłożonej kopii postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 23 grudnia 2010 r. wynika, że ówczesny wiceprezes zarządu spółki (pełniący tę funkcję również w badanych okresach rozliczeniowych 2005 r.) tego samego dnia - 23 grudnia 2010 r. podpisał się na tym postanowieniu jako podejrzany w sprawie, poświadczając, że ogłoszono mu to postanowienie wraz ze stosownym pouczeniem.

Nie ulega więc wątpliwości, że w sprawie tej miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym strona została powiadomiona przed upływem okresu przedawnienia, co pozwoliło w rezultacie na wydanie ostatecznych decyzji wymiarowych dotyczących wymienionych okresów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie uznać więc należy za niezasadny.

Przechodząc z kolei do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że w ich uzasadnieniu skarżąca nie wskazuje konkretnie, na czym miałoby polegać naruszenie poszczególnych przepisów wskazanych w tym zarzucie - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. W petitum skargi kasacyjnej wskazano na niewykazanie konkretnych dowodów oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadniając zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazano ogólnie, że organy nie ustaliły prawidłowego i pełnego stanu faktycznego sprawy, a wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte wbrew regule in dubio pro tributario. Stwierdzono też , że w sprawie organy kierowały się dość swobodną oceną dowodów i nie zbadały kwestii świadomości strony uczestnictwa w oszustwie podatkowym, gdy strona skarżąca nie powinna ponosić negatywnych skutków działania bądź niedziałania jej kontrahentów bez weryfikacji, czy miała wpływ na te zachowania.

Poza ogólnymi stwierdzeniami nie wskazano natomiast , w czym konkretnie skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz jaki wpływ te ewentualne uchybienia mogły mieć na wynik sprawy. Nie podano, dlaczego zebrany materiał dowodowy w ocenie strony był niekompletny, tzn. czego dokładnie w tym materiale zabrakło, jakich dowodów w tej sprawie nie przeprowadzono, oraz które konkretnie wątpliwości organy rozstrzygnęły na niekorzyść strony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak ogólnie sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej nie poddają się ocenie. Wywód obejmujący kwestię naruszenia przepisów postępowania koncentruje się w zasadzie na informacjach znanych z mediów, a dotyczących uwarunkowań rynku ukraińskiego czy też transakcji dużych koncernów sektora telekomunikacyjnego na Ukrainie. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawia jednak argumentacji dotyczącej niniejszej sprawy.

Jedyna argumentacja, która odnosi się do tej sprawy, wiąże się z kwestią dobrej wiary. Stwierdzono bowiem, że spółka nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych, powołując się przy tym na orzecznictwo krajowe i unijne w tym zakresie.

Nie wskazano jednak, jakie okoliczności miałyby w tej sprawie świadczyć o tym, że spółka mogła nie wiedzieć o tym, że sporne transakcje stanowią nadużycie. Strona wskazała na szereg znanych jej nieuczciwych praktyk stosowanych przez obywateli ukraińskich rzekomo w majestacie prawa, stwierdzając przy tym, że polski przedsiębiorca nie mógłby wykryć oszustw zagranicznych kontrahentów. Mimo tak szczegółowej wiedzy o nielegalnych działaniach podmiotów zagranicznych, spółka nawiązała z nimi jednak relacje gospodarcze na szeroką skalę.

Uzasadniając zarzut prawa materialnego strona skarżąca odniosła się do kwestii proceduralnych, dotyczących oceny dokumentu urzędowego w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej. Wbrew jednak twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy nie podważały dokumentu SAD, wskazując, że ten akurat warunek uznania transakcji za eksport w rozumieniu przepisów ustawy o VAT został spełniony, aprobując dokument urzędowy, w którym potwierdzono wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Nie ma więc podstaw do uznania, że organy nieprawidłowo oceniły ten dokument i nie można zarzucać organom niezgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Przypomnieć należy, że Sąd kasacyjny nie ma możliwości doprecyzowywania zarzutów skargi kasacyjnej i domyślania się, o jakie mankamenty postępowania podatkowego chodzi autorowi tej skargi. Zbyt ogólne, a niekiedy i abstrakcyjne w stosunku do przedmiotu sprawy, uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej oraz w konsekwencji naruszenia przez WSA art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. czyni ten zarzut nieskutecznym.

Powyższe uzasadnia ocenę, że skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych w sprawie. Dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest więc stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zważywszy przy tym, że z ustaleń tych wynika, że wymienieni w zakwestionowanych fakturach ukraińscy kontrahenci spółki nie istnieli, zasadnie uznano , że nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek uznania spornych transakcji za eksport w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 8 tej ustawy przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Wywóz musi się więc wiązać z dostawą towarów na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty.

Trudno w tej sytuacji podzielić zarzut naruszenia art. 2 pkt 7 i 8 (omyłkowo wskazany w skardze kasacyjnej jako art. 2 ust. 1 pkt 7 i 8; nie wiadomo też dlaczego powołano pkt 7 dotyczący importu, nie miał on bowiem zastosowania w tej sprawie), art. 7 ust. 1 pkt 1-4 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie dokonanego przez podatnika eksportu i odmowę prawa skorzystania ze stawki 0 % podatku VAT. Stawka ta bowiem nie przysługuje w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w badanych miesiącach 2005 r. stawka podatku wynosiła 22 %, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12. W ust. 4 art. 41 tej ustawy wskazano, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. W świetle zaś ust. 6 art. 41 ustawy o VAT stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Skoro w myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, to w sytuacji braku wywozu w wykonaniu dostawy na rzecz nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, brak było podstaw do zastosowania stawki 0%. Obie przesłanki z art. 2 ust. 8 ustawy o VAT muszą być bowiem spełnione łącznie, aby można było mówić o eksportowym charakterze transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela na gruncie niniejszej sprawy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 561/12, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. O takim skutku nie może być mowy w przypadku, gdy rzekomy kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym, bo nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji.

Niezasadne są w związku z tym zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT.

Uznając ze względu na powyższe, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.