Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2912/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29; art. 109; art. 88. ust. 3a pkt 4 lit. a); art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a);
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 1, 6; art. 21 § 1; art. 122; art. 187 § 1;
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił Skarżącemu - T. C. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty - maj i listopad 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący nie zgłosił do opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie sprzedaży nieruchomości (działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną) w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. Organ odmówił odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupowych na materiały budowlane i roboty remontowe, wskazując, iż czynności wymienione na zakwestionowanych nie są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą lub nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur.

2. Skarżący w odwołaniu z dnia 5 kwietnia 2017 r. podniósł zarzut dowolnego ustaleniem dochodu ze sprzedaży nieruchomości i dochodu z działalności gospodarcze oraz wadliwe zakwalifikowanie tych dochodów do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 2010 r.

Skarżący zaznaczył, że w 2010 r. nie prowadził działalności gospodarczej, polegającej na handlu nieruchomościami. Sprzedawał nieruchomości, jeśli zdarzyła się taka sposobność, w oparciu o źródło uzyskiwania przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) (ewentualnie lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wedle Skarżącego, o kwalifikacji dochodów do opodatkowania podatkiem od towarów i usług winno decydować nabycie ich w celu odsprzedaży, a nieruchomości w L. nie były nabyte w takim celu. Kwalifikację dochodów do opodatkowania podatkiem od towarów i usług pozostawiono do dyspozycji podatnika, o ile ich nabycie nie było dokonane z częstotliwym wykonywaniem transakcji. Wyjaśnił, że dokumenty związane z inwestycją polegającą na budowie domu, wykonaniu ogrodzenia i utwardzenia części placu w L. przekazał nabywcy nieruchomości. Oświadczył, iż nigdy nie ustalał dochodu na transakcji, gdyż decyzje podejmował indywidualnie, po ustaleniach ceny z nabywcą, gdzie cena była akceptowana indywidualnie i intuicyjnie. Ceny nieruchomości nigdy nie były przedmiotem oferty przekazanej do publicznej wiadomości, a o jego braku profesjonalizmu w tym zakresie miało świadczyć posługiwanie się pośrednikami w sprzedaży oraz korzystanie z pełnomocnika przy zakupie lub sprzedaży.

W oceni Skarżącego, sprzedany dom był przeznaczony na jego osobiste potrzeby, gdyż w dacie podejmowania decyzji o jego budowie, miał spór sądowy z żoną o prawo korzystania z nieruchomości mieszkalnej przy ulicy [...] w B.. Z kolei w 2010 r. wiedział, że dom w B. będzie mógł służyć jego potrzebom mieszkalnym i podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości w L.. Sprzedaż działki z domem mieszkalnym miała więc charakter prywatny i nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Skarżący zakwestionował również wysokości zastosowanej przez organ stawki podatku VAT.

Odnośnie faktur wystawionych przez K. wskazał, że miały one związek głównie z jego nieruchomościami i koszty poniesione były w celu uzyskania przychodu. Wydatki były ponoszone po wykonaniu usług, na podstawie otrzymanych faktur VAT. Podobnie, według Skarżącego, wyglądała kwestia nieuznania wydatków na materiały budowlane i roboty remontowe, zakupione w firmie V.

Strona stwierdziła, że inne wydatki, takie jak naprawa instalacji samochodu, zakup bloczków betonowych czy przebudowa złącza dotyczyły remontów posiadanych środków trwałych i wykazany na fakturach podatek od towarów i usług mógł być odliczony.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor") decyzją z dnia [...]czerwca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej z dnia [...] marca 2017 r., wskazano, że pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 1 kwietnia 2014 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Powyższe zawiadomienie doręczono Skarżącemu w dniu 8 maja 2014 r. Powyższe było następstwem postanowienia wydanego przez Urząd Kontroli Skarbowe/w W. w dniu [...] kwietnia 2014 r., nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego m.in. na podaniu nieprawdy w okresie od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., przez zaniżenie przychodów do opodatkowania, uzyskanych z tytułu obrotu nieruchomościami, czym naruszono art. 29 i art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz 535, z pozn. zm., dalej: "ustawa o VAT") w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. w kocie 259.403 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks.

W konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Skarżącego za poszczególne miesiące 2010 r. w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że działalność Skarżącego w zakresie sprzedaży działek w 2010 r., znajdujących się na obszarze gminy L., a dotyczących działek nr [...], zakupionych w 2003 r., miała charakter zorganizowany, a nie przypadkowy, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Obrót ze sprzedaży nieruchomości podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Celem Skarżącego było uzyskiwanie obrotu ze sprzedaży nieruchomości. W latach 2003 - 2007 zakupił on działki na terenie województwa [...] na podstawie 16 aktów notarialnych oraz w 2008 r. nieruchomość składająca się z dziatek położonych w C. o łącznej powierzchni 167.839 m². Skarżący dokonywał zakupu dużych obszarów ziemi (dla których kończyła się ważność planu zagospodarowania przestrzennego), następnie po podziale na mniejsze działki sprzedawał je co świadczyło, że zakup nie służył celom osobistym, lecz dalszej odsprzedaży. W latach 2007 - 2008 i 2010 Skarżący sprzedał nieruchomości położone na terenie województwa [...] na podstawie 22 aktów notarialnych oraz położone w C. na podstawie 39 aktów notarialnych. Przy sporządzaniu ww. aktów notarialnych składał oświadczenie, że nieruchomości zakupione u latach 2003 - 2004 były dokonane przed rozpoczęciem działalności R. i powoływał wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanych z Urzędu Miasta w B. wynikało, że R. zostało wpisane do ewidencji działalności gospodarczej w 1996 r. Zarejestrowanie działalności w W. było związane ze zmianą miejsca zamieszkania przedsiębiorcy. Od 1996 r. nie zgłaszano zawieszenia lub zaprzestania działalności. W związku z tym oświadczenie składane przez Skarżącego było niezgodne ze stanem rzeczywistym. Organ odwoławczy, uznał podjęte przez Skarżącego w latach 2003-2010 działania jako świadczące o stałym, a nie tylko okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności zarobkowej. Za powyższym miały również przemawiać dokonane działała w sposób zorganizowany, o czym świadczyło dokonywanie podziału zakupionych nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, ustalenie warunków zabudowy, wynajęcie agencji do czynności związanych ze sprzedażą działek.

Opisane powyżej transakcje sprzedaży nieruchomości podlegały w ocenie Dyrektora opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie rozliczając powyższej sprzedaży Skarżący w badanym okresie miał zaniżyć podatek należny o 197 459, 02 zł.

Dyrektor stwierdził również, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy Skarżący nie mógł dokonać odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe C. Sp. z o.o., Zakład Usługowy P. S. Składy Budowlane V., T.Sp, z o.o., PPHU B., ZUHP S., PPHU A., J. oraz O. albowiem nie został spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż brak było (nawet pośredniego) związku dokonywanych przez Skarżącego zakupów z czynnościami opodatkowanym.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktury VA. na których jako sprzedawca widnieje K. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący nienależnie odliczył kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez wskazanych w zaskarżonej decyzji kontrahentów, albowiem nie zostały spełnione materialne warunki umożliwiające skorzystanie z tego prawa.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowo organ kontroli uznał, iż w badanym okresie Skarżący zawyżył podatek naliczony o 52 587,64 zł.

W ocenie organu argumenty Skarżącego dotyczące osobistego przeznaczenia sprzedawanych nieruchomości, w tym rozpoczętej budowy domu, nie zostały poparte żadnymi dokumentami. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w różnych instytucjach w zależności od potrzeb składał sprzeczne ze sobą oświadczenia dotyczące miejsca zamieszkania i przebywania, siedziby Jego firmy oraz przeznaczenia nieruchomości. Również w ramach postępowań kontrolnych w zależności od etapu postępowania składał sprzeczne wyjaśnienia. W związku z powyższym nie dano wiary zapewnieniom Skarżącego o osobistym przeznaczeniu nieruchomości w L..

4. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do WSA w Warszawie, zarzucając naruszenie:

a) art. 121. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Ponadto podniesiono zarzut dokonania uchybień merytorycznych związanych z dowolnym ustaleniem dochodu ze sprzedaży nieruchomości i dochodu z działalności gospodarczej, jak również wadliwym kwalifikowaniem tych dochodów do opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

b) procedur administracyjnych miało mieć związek z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych dowodów, a także dowolnym ustaleniem warunków i podstawy opodatkowania, w tym sprzedaży działki z budynkiem mieszkalnym według stawki podstawowej 22%, zamiast stawki 7%, czym miano naruszyć art. 41 ust. 12 w związku z art. 42 ust. 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów Skarżący podniósł, że sprzedaż nieruchomości była przeprowadzona w oparciu o źródło uzyskiwania przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) (ewentualnie lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego nie wykonywał on sprzedaży wszystkich nieruchomości w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z powyższym, ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji były niezgodne ze stanem faktycznym. Nieruchomości w L. nie były nabyte w celu ich dalszej sprzedaży. Natomiast zbywane nieruchomości (działka z domem mieszkalnym) były związane z ich prywatnym przeznaczeniem.

W ocenie Skarżącego wszczęte postępowanie karne dotyczyło hipotetycznych zobowiązań podatkowych i pozostawało bez związku z decyzją dotyczącą opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu obrotu nieruchomościami, a to wykluczało możliwość zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja wymiarowa została w jego ocenie wydana po okresie przedawnienia.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy.

2. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów przedawnienia (a ściśle rzecz ujmując - braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia) podnoszonych przez Stronę w uzasadnieniu skargi. Zarzuty te – w opinii Sądu – nie są zasadne.

Rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 roku. Zatem możliwość orzekania za okres od stycznia do listopada 2010 r. (zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p.), upłynęłaby z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 roku.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem O.p. określa jeden okres przedawnienia dla wszystkich zobowiązań - wynoszący 5 lat, który rozpoczyna się zawsze pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wy kroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169. poz. 1387, ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał podkreślił, iż zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas.

Z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie - in personam (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 570/17). Zatem w opinii Sądu, zasadne jest twierdzenie, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1163/16).

Istotne znaczenie w sprawie ma również to, że w dniu 18 czerwca 2018 r. NSA w składzie siedmiu sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r. (sygn. akt I FSK 657/16) stwierdził, że: "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Zatem, odnosząc powyższe ustalenia do przedmiotowej sprawy należy w skazać, iż wśród zgromadzonych dokumentów znajduje się postanowienie wydane przez Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego m.in. na podaniu nieprawdy w okresie od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r. w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., poprzez zaniżenie przychodów do opodatkowania, uzyskanych z tytułu obrotu nieruchomościami, czym naruszono art. 29 i art. 109 ustawy o VAT, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. w kocie 259 403,00 zł. (tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks). Zarzut został ogłoszony Skarżącemu w dniu 9 maja 2014 roku.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. (na podstawie art. 70c O.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 1 kwietnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 roku. Zawiadomienie to doręczono w dniu 8 maja 2014 r. (o czym świadczy podpis Skarżącego na potwierdzeniu odbioru ww. pisma). Tym samym, zdaniem Sądu, za nietrafny należy uznać zarzut Skarżącego o braku przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i o niepoinformowaniu Strony o tym fakcie.

Ponadto należy zauważyć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowi o wszczęciu postępowania, jeżeli podejrzenie dotyczy popełnienia takiego przestępstwa skarbowego (wykroczenia skarbowego), które wiąże się co do zasady z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Innymi słowy pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a danym zobowiązaniem podatkowym istnieje związek bezpośredni, co oznacza, że do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, wchodzi narażenie na uszczuplenie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09).

Istotną cechą zaległości podatkowych, do których odnosi się regulacja art. 70 O.p., jest to, że są one już wymagalne, już istnieją. Natomiast inaczej kształtuje się sytuacja w przypadku przedawnienia wymiaru podatku, która dotyczy zobowiązania podatkowego w zasadzie nieistniejącego, które powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. W analizowanym przypadku zobowiązanie podatkowe nie powstaje jednak na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz z mocy prawa, w związku z czym nie można mówić, że postępowanie karne skarbowe prowadzone jest w związku z nieistniejącym zobowiązaniem. To, że prawidłowa wysokość tego istniejącego już zobowiązania jest dopiero ustalana przez organ prowadzący postępowanie, nie znaczy, że zobowiązanie podatkowe nie istnieje.

Zgodnie z art. 21 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Przytoczony przepis reguluje technikę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Należy podkreślić, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku VAT jest decyzją deklaratoryjną. Zobowiązanie więc nie powstaje z chwilą jej doręczenia, gdyż powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie zawarł wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, .leżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jest to okoliczność obiektywna. Dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie decyzji określającej. Organ wszczyna postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli w toku tego postępowania poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstw a lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, albowiem do wszczęcia takiego postępowania jak również do postawienia zarzutów w tym postępowaniu doszło przed upływem przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 874/14).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że postanowienie z dnia 1 kwietnia 2014 r., o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego m.in. na podaniu nieprawdy w okresie od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r., w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., poprzez zaniżenie przychodów do opodatkowania, uzyskanych z tytułu obrotu nieruchomościami (czym naruszono art. 29 i art. 109 ustawy o VAT) w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. w kwocie 259 403,00 zł. miało związek z zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy.

Zdaniem Sądu, wobec powyższego, skoro bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, to zaskarżona decyzja mogła zostać wydana. W związku z tym zarzut Strony o naruszeniu art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

3. Drugą grupę zarzutów w skardze stanowią zarzuty związane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu – zarzuty te są bezzasadne.

Nie można zgodzić się, że w sprawie naruszono art. 122 O.p., stosownie do którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania dopuszczono szereg dowodów, których zgromadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń taktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Realizacji zasady prawdy obiektywnej służy m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest zatem takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

W opinii Sądu, w analizowanej sprawie dokładnie wyjaśniono stan faktyczny, zebrano materiał dowodowy oraz dokonano jego rozpatrzenia i swobodnej (ale nie dowolnej) oceny.

Zasada zupełności materiału dowodowego zawarta w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do taktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1784/15).

Zdaniem Sądu, za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż Skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów. Przekonanie to nie musi jednak mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

4. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie rozpatrywanej było ujawnienie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. (polegającej na sprzedaży nieruchomości), a także odmowa odliczenia podatku naliczonego ze względu na okoliczność, iż czynności wymienione na zakwestionowanych fakturach zakupu nie są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą lub nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur.

W pierwszej kolejności należy wskazać przepisy prawne będące podstawą orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Grunt jest zatem towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest. by czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

5. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, stosownie do art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz dopuściły szereg kluczowych dowodów w sprawie (wyszczególnionych na s. 8-10 decyzji organu II instancji).

Z akt sprawy wynika, że w Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta B. dokonano w dniu 14 listopada 1996 r. wpisu przedsiębiorcy: C. T. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. (data rozpoczęcia działalności 15 listopada 1996 r.). Wpis został wykreślony z ewidencji z dniem 15 lutego 2007 r. z powodu zmiany miejsca zamieszkania przez przedsiębiorcę. Jako przedmiot działalności zgłoszono między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Według danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej adres głównego miejsca wykonywania działalności i adres do korespondencji zgłoszony przez podatnika: ul. [...] W.. Od dnia rozpoczęcia działalności - nie zgłaszano zawieszenia lub zaprzestania prowadzenia działalności. Przedmiotem działalności było między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. wezwano Podatnika do złożenia zeznań w charakterze strony. Podatnik skorzystał z przysługujących uprawnień i nie stawił się na przesłuchanie.

Organy podatkowe ustaliły, że w 2010 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmie nieruchomości.

W zakresie podatku należnego organy ustaliły, że w rejestrach dostaw ewidencjonowano faktury dokumentujące obroty z najmu lokali, refakturowania opłat za media związane z wynajmowanymi lokalami oraz ze sprzedaży działek C.. Przy czym stwierdzono, iż Podatnik sprzedając działki w C. składał oświadczenie, że prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą R.i dokonuje tych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z tym sprzedaż podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie ujawniono, iż w rejestrach dostaw za 2010 r. nie zaewidencjonowano obrotów ze sprzedaży pozostałych nieruchomości położonych na terenie województwa [...], tj. znajdujących się na obszarze gminy L., a dotyczących działek nr [...], zakupionych przez Stronę w 2003 roku. Prowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że:

- w dniu 9 czerwca 2010 r. Podatnik sprzedał Panu R. M. działki nr [...] o pow. 891 m kw i nr [...] o pow. 139 m kw oraz udział w działce nr [...] - droga, za łączną kwotę 700 000 zł.; Sprzedający oświadczył, że w zakresie dokonywanej czynności nie jest podatnikiem podatku VAT a nieruchomość nie została nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej R.;

- w dniu 3 listopada 2010 r. Podatnik sprzedał Panu W. K. i Pani K. P. działki nr [...] o pow. 896 m kw i nr [...] o pow. 139 m kw oraz udział w działce nr [...] - droga, za łączną kwotę 395 000 zł.; Sprzedający stwierdził, że w zakresie dokonywanej czynności nie jest podatnikiem podatku VAT a nieruchomość nie została nabyta w ramach działalności R..

Zdaniem Sądu, warunkiem uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo wskazać należy, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podatnik podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jeżeli podatnik w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1; dalej: Dyrektywa 112), zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc "za podatnika podatku od wartości dodanej (patrz: wyrok TSUE, z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-I81/10 Jarosław Słaby p. Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć p. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań Strony uznać zatem należy takie elementy jak stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11).

Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Zwykle nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, słuszne są twierdzenia organów podatkowych, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach działalności gospodarczej. Świadczą o tym następujące okoliczności: nieruchomość nie stanowi majątku służącego zaspokajaniu osobistych potrzeb sprzedawcy; uzyskanie (przed sprzedażą) decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy); wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru; uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych; dokonanie podziału nieruchomości; ogłoszenie ofert sprzedaży; zawarcie umowy pośrednictwa w sprzedaży działek z biurem obrotu nieruchomościami; zakupienie kolejnych działek.

W opinii Sądu, zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż celem Strony było uzyskiwanie obrotu ze sprzedaży nieruchomości. W latach 2003 - 2007 Podatnik zakupił działki na terenie województwa [...]na podstawie 16 aktów notarialnych oraz w 2008 roku nieruchomość składająca się z dziatek położonych w C. o łącznej powierzchni 167 839 m kw. Podatnik dokonywał zakupu dużych obszarów ziemi (dla których kończyła się ważność planu zagospodarowania przestrzennego), następnie po podziale na mniejsze działki sprzedawał je co świadczy, ze zakup nie służył celom osobistym, lecz dalszej odsprzedaży. W latach 2007 – 2008, w roku 2010 sprzedał nieruchomości położone na terenie województwa [...]na podstawie 22 aktów notarialnych oraz położone w C. na podstawie 39 aktów notarialnych. Zatem działalność Strony miała charakter zorganizowany. Nie miała charakteru przypadkowego bowiem składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania obrotu ze sprzedaży działek. Takimi działaniami wskazującymi na charakter zorganizowanej działalności było dokonanie podziału nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, ustalenie warunków zabudowy, ustanowienie służebności na rzecz dostawców mediów, dawanie ogłoszeń w prasie lokalnej i Internecie, wynajęcie agencji do czynności związanych ze sprzedażą działek. Prowadzona działalność miała także charakter ciągły, a nie sezonowy. Przy sporządzaniu aktów notarialnych Strona składała oświadczenie, że nieruchomości zakupione u latach 2003 - 2004 były dokonane przed rozpoczęciem działalności R.i powoływała wpis do ewidencji działalności gospodarczej dokonany przez Prezydenta [...] W. Tymczasem z informacji uzyskanych z Urzędu Miasta w B. wynika, że R. zostało wpisane do ewidencji działalności gospodarczej w 1996 r. Zarejestrowanie działalności w Warszawie było związane ze zmianą miejsca zamieszkania przedsiębiorcy. Od 1996 r. nie zgłaszano zawieszenia lub zaprzestania działalności. W związku z tym oświadczenie składane przez Stronę było niezgodne ze stanem rzeczywistym. Podjęte przez Podatnika w latach 2003-2010 działania świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności zarobkowej. Okoliczności sprawy wskazują również, iż Strona działała w sposób zorganizowany, o czym świadczy dokonywanie podziału zakupionych nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, ustalenie warunków zabudowy, wynajęcie agencji do czynności związanych ze sprzedażą działek.

Zdaniem Sądu, nie ewidencjonując całego obrotu i podatku należnego Strona naruszyła art 109 ust 3 ustawy o VAT, w myśl którego podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust 15 art. 125, 134, 138-dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zasadnie zatem organy uznały, że opisane w decyzjach organów podatkowych obu instancji transakcje sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie rozliczając powyższej sprzedaży Podatnik w badanym okresie zaniżył podatek należny o 197 459,02 zł. (por. ustalenia zawarte na s. 15 decyzji II instancji).

6. Dodatkowo w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku naliczonego stwierdzono inne nieprawidłowości.

Po pierwsze - w rejestrach nabyć Strona zaewidencjonowała 6 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe C. sp. z o.o., ul. [...] B. z tytułu dostawy oleju opałowego. Ustalono, że wydatki na nabycie oleju opałowego do ogrzewania posesji przy ul. [...] w B. były prywatnymi wydatkami Podatnika. Nie miały zatem związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej.

Po drugie - w rejestrach nabyć zaewidencjonowano szereg zakupów związanych z naprawami oraz zakupem części do samochodu marki mercedes. Ustalono, że nie udokumentowano wykorzystywania samochodu o numerze rejestracyjnym [...] do prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem podatek naliczony wynikający z faktur z tytułu napraw ww. pojazdu nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego.

Po trzecie - w rejestrach nabyć zaewidencjonowano faktury wystawione przez Zakład Usługowy P.S. Składy Budowlane V., ul. [...] B., m.in. z tytułu sprzedaży prętów żebrowanych, bloczków betonowych, elementów pokrycia dachu, drzwi, zaprawy tynkarskiej, farby, boazerii, pustaków oraz adaptacji pomieszczeń na ul. [...]. Z szeregu zgromadzonych w postępowaniu danych wynikało, że wydatki te nie były związane z przychodami Podatnika uzyskanymi w poszczególnych miesiącach 2010 roku.

Po czwarte – zakwestionowano inne nabycia opisane w decyzjach jako inwestycje (s. 16-19 decyzji II instancji). Wskazano, że nabycia te (dotyczące remontów) nie były związane z czynnościami opodatkowanymi Podatnika.

Po piąte - w rejestrze nabyć zaewidencjonowano fakturę wystawioną przez O.. Według dokumentu należność dotyczyła naprawy instalacji elektrycznej wewnątrz budynku z lokalizacją i usunięciem zwarcia. Słusznym zdaniem organów, wskazana lokalizacja nie miała związku z działalnością Strony w badanym okresie.

Po szóste – w rejestrach nabyć zaewidencjonowano 10 faktur, na których jako wystawca widniał K. Faktury te zostały wystawione głównie z tytułu modernizacji i remontów. Kwoty uwidocznione na fakturach wystawionych przez K. nie zostały wykazane w deklaracjach VAF-7 oraz zeznaniu PIT- 36 za 2010 r. Zasadnie organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez K. na rzecz Strony nie dokumentują wykonania opisanych w ich treści prac (por. ustalenia zawarte na s. 20 decyzji II instancji). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Zasadnie organy podatkowe uznały, że faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem Sądu, powyższe nieprawidłowości szczegółowo opisane w decyzjach stanowią naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że podatek naliczony w cenie nabywanych towarów lub usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie może być przez podatnika odliczony. Zasada ta odpowiada normie wyrażonej w art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, w myśl którego prawo do odliczenia podatku uwarunkowane jest tym, by towary i usługi nabywane przez podatnika były używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Skoro zarówno przepisy Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustanawiają wskazany warunek do odliczenia podatku, upoważniają one organ podatkowy do dokonywania oceny, czy istnieje związek nabywanych towarów lub usług z działalnością gospodarczą podatnika, a w szczególności z zawieranymi przez niego transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Przepisy te wyrażają jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług - zasadę neutralności. Prawo podatnika (nabywcy towaru lub usługi) do odliczenia kwoty podatku naliczonego zależy przede wszystkim od istnienia związku między nabyciem a wykorzystaniem towaru lub usługi w działalności opodatkowanej. Jeżeli więc podatnik nie wykorzystuje nabytego towaru lub usługi w swej działalności gospodarczej (opodatkowanej), to w istocie staje się konsumentem tego towaru (usługi), a więc to na nim spoczywa ekonomiczny ciężar podatku - w takiej sytuacji nie może mu przysługiwać praw o do jego odliczenia.

Zdaniem Sądu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z tytułu dostawy których został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku, jakim jest wykorzystanie towaru do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu, powoduje konieczność weryfikacji poprzedniego odliczenia podatku naliczonego, chyba że podatnik wykaże, że niewykorzystanie nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej nastąpiło z powodów od niego niezależnych.

W ocenie Sądu, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wymóg taki nie został spełniony w niniejszej sprawie, gdyż brak było związku zakupionych przez Stronę towarów i usług z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, albowiem ww. towary nie zostały wykorzystane przez Stronę do celów tej działalności.

Zatem, w okolicznościach przedmiotowej sprawy Strona nie mogła dokonać odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia albowiem nie został spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż brak jest (nawet pośredniego) związku dokonywanych przez Stronę zakupów z czynnościami opodatkowanym.

7. Podsumowując, z zebranego materiału dowodowego wynika, że działalność Podatnika w zakresie sprzedaży działek miała charakter zorganizowany, a nie przypadkowy, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Obrót ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu decyzji prawidłowo opisano dowody, na podstawie których dokonano takich ustaleń.

W odniesieniu do stwierdzonego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwalifikowanych przez Podatnika jako nabycia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podkreślenia wymaga, iż na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie Strona nie wskazała żadnych argumentów ani też nie przedłożyła stosownych dowodów. Podatnik ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, że wszystkie koszty miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei w decyzjach organów podatkowych w odniesieniu do poszczególnych faktur uzasadniono przyczyny pozbawienia Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z poszczególnych faktur. Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organy miały obowiązek podjąć w jego toku.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły zasad wynikających z przepisów postępowania podatkowego zawartych w O.p., ustalając prawidłowo stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadniono stanowisko zarówno odnośnie do stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie do wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Ocena organów podatkowych uwzględniała dokumentację zawartą w aktach sprawy, znajdowała więc tym samym oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach.

8. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił działając na podstawie art. 151 Ppsa.