Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 997/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ dochód pomniejsza się o wartość określonych wydatków dopiero w sytuacji, gdy ponosi się wydatki na zakup działki pod budowę budynku oraz wydatki na budowę, wydatki związane bezpośrednio z prowadzeniem inwestycji budowlanej, a nie związane z zakupem lokalu czy budynku.

TEZY

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ dochód pomniejsza się o wartość określonych wydatków dopiero w sytuacji, gdy ponosi się wydatki na zakup działki pod budowę budynku oraz wydatki na budowę, wydatki związane bezpośrednio z prowadzeniem inwestycji budowlanej, a nie związane z zakupem lokalu czy budynku.


SENTENCJA

Sygn. akt. I SA/Po 997/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del.NSA Sędziowie WSA as.WSA staż. Protokolant: Sylwia Zapalska (spr) Barbara Koś Karol Pawlicki Inga Skweirzyńska po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi na decyzję z dnia [...] w przedmiocie 09 marca 2004r. W. K. Izby Skarbowej w P. Nr [...] podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ B. Koś


UZASADNIENIE

W 2000 r. W. K. nabył nieruchomości na podstawie następujących umów sporządzonych:

- umowy sprzedaży z dnia grudnia 2000 r., na podstawie której nabył 400/45.734 części nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą Kw [...], sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia[...]. Rep.[...]- za kwotę [...] zł,

- umowy sprzedaży z dnia grudnia 2000 r., na podstawie której nabył 494/45.734 części nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą KW[...], sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia[...]. Rep.[...]- za kwotę [...] zł

Ponadto skarżący zawarł z D. W. prowadzącym Przedsiębiorstwo H.działającym za pośrednictwem pełnomocnika Z. B., umowy o prowadzenie wspólnej inwestycji, w której PHP zobowiązało się wybudować budynek mieszkalny jako inwestor zastępczy w terminie do 31 grudnia 2000 r.

Wydatki poniesione z tytułu nabycia nieruchomości oraz umów o prowadzenie wspólnej inwestycji skarżący odliczył od dochodu w ramach ulgi podatkowej uregulowanej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W dniu [...]Urząd Skarbowy P. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji wydał w dniu 25 września decyzję, w której stwierdził zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki od tej zaległości obliczone do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, że skarżący bezzasadnie pomniejszył dochód o kwotę wydatków poniesionych na inwestycję budowlaną w wysokości [...] zł. W ocenie organu podatkowego podstawą takiego odliczenia nie mógł być art. 26 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., ponieważ zgodnie z tym przepisem podatnikowi przysługiwała możliwość odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynika natomiast, że skarżący nie poniósł wydatków na budowę takiego budynku, lecz jedynie nabył udział we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, wielorodzinnym. Organ podatkowy ustalił natomiast, że budynek zbudowało przedsiębiorstwo W. Zdaniem organu podatkowego I instancji umowy, które zawarł skarżący z przedsiębiorstwem "W. dotyczył już gotowego budynku, ponieważ zawarto je w dniu[...]., skarżący uiścił kwoty wynikające z umów w dniu [...] a ostateczny (końcowy) odbiór nastąpił na podstawie protokołu z dnia grudnia 2000 r. W ocenie organu podatkowego ustalenia te świadczyły o tym, że skarżący nie poniósł wydatków zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie z dnia 12 października 2001 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że wydana przez organ I instancji decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy. Zdaniem skarżącego w momencie nabycia udziału w działce i zawarcia umowy o prowadzeniu inwestycji wspólnej, realizacja tej inwestycji była w toku, a proces budowlany nie został zakończony. W związku z tym, w ocenie skarżącego, spełnił on wszelkie kryteria uprawniające go do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu budowy na wynajem, ponieważ w dacie poniesienia wydatków nastąpił tylko i wyłącznie zwrot kosztów inwestorowi zastępczemu.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w P. wydała w dniu [...]decyzję, na mocy której utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy II instancji podkreślił, że art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący podstawę prawną dokonanego odliczenia dotyczy tylko i wyłącznie wznoszenia budynku. Za takim rozumieniem tego przepisu, zdaniem organu podatkowego, przemawia przede wszystkim fakt, że ustawodawca zawarł w nim możliwość odliczenia od dochodu tych wydatków, które zastały poniesione na zakup działki pod budowę budynku, a zatem niezabudowanej, czyli takiej na której ma dopiero powstać budynek mieszkalny. Ponadto organ podatkowy podniósł, że w dniu zawarcia umowy o wspólną inwestycję, budowa prowadzona od 1999 r. przez Przedsiębiorstwo H. musiała być w końcowej fazie, a jej zakończenie nastąpiło 9 dni później. Biorąc to pod uwagę organy podatkowe powinny dokonać oceny umów cywilnych z punktu widzenia prawa podatkowego w sytuacji, gdy umowy te mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W opinii organu podatkowego należy zatem stwierdzić, że na mocy zawartej umowy skarżący stał się jedynie współwłaścicielem nieruchomości już zabudowanej oraz, że poniesione przez niego wydatki odnoszą się do wybudowanego na tej działce budynku i zostały poniesione w części odpowiadającej jego udziałowi we współwłasności. W konkluzji uzasadnienia organ podatkowy uznał, że nie zostały spełnione warunki uprawniające podatnika do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od decyzji Izby Skarbowej w P. skarżący wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargę z dnia 22 marca 2002 r. Skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, domagał się uchylenia decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji zarzucając im, że zostały wydane w oparciu o niewłaściwą interpretację art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe, nie można zgodzić się z zawężającą interpretacją dotyczącą zasad korzystania z ulg podatkowych. Wykładnia taka jest, zdaniem skarżącego, niedopuszczalna, ponieważ przepisy regulujące ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych są źródłem praw podmiotowych podatnika.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. nie znalazła podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniosła o oddalenie skargi. W ocenie organu podatkowego zarzuty formułowane przez skarżącego nie znajdują uzasadnienia na gruncie ustawodawstwa podatkowego. Izba Skarbowa ponownie podniosła, że norma prawna zawarta w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje w sposób jednoznaczny, że odliczenie określonych kwot od dochodu jest możliwe wyłącznie, gdy wydatki dotyczą budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz zakupu działki pod budowę tego budynku. Tak więc, o możliwości skorzystania z ulgi określonej w powołanym powyżej przepisie decyduje uczestnictwo podatnika w budowie własnego lub stanowiącego współwłasność budynku z lokalami na wynajem na działce stanowiącej jego własność lub współwłasność. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nabył w dniu [...] udziały w nieruchomości zabudowanej, na której sprzedający realizował od 1999 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, budowę budynku mieszkalnego oraz tego dnia zawarł z D. W. umowę o prowadzeniu na tej nieruchomości inwestycji wspólnej polegającej na budowie domu mieszkalnego wielorodzinnego. W świetle powyższego w dniu zawarcia umowy o wspólną inwestycję musiała być ona w fazie końcowej, a jej formalne zakończenie nastąpiło 9 dni później. Zdaniem Izby Skarbowej zakupiona nieruchomość nie mogła być zatem przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego i skarżący nie mógł uczestniczyć w procesie inwestycyjnym polegającym na budowie tego budynku, gdyż zakup nieruchomości i zawarcie umowy o prowadzenie inwestycji wspólnej nastąpił faktycznie w momencie, gdy nabyty grunt był już zabudowany budynkiem mieszkalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ jest oparta błędnej wykładni materialnego prawa podatkowego.

Na wstępie Sąd pragnie podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd bada zatem decyzje wydawane przez organy podatkowe w oparciu o kryterium ich legalności. Analiza dokonywana przez Sąd dotyczyć więc będzie prawidłowości ustaleń faktycznych oraz dokonywania właściwej wykładni i prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego.

W sprawie będącej przedmiotem analizy nie budzi wątpliwości stan faktyczny ustalony w trakcie postępowania podatkowego przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji. Spór sprowadza się natomiast do interpretacji prawa materialnego. Sporny art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. umożliwiał podatnikom pomniejszanie dochodu o kwoty wynikające z wydatków poniesionych na w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Przepis ten reguluje ulgę podatkową, która stanowi wyjątek od przyjętej zarówno w art. 84 Konstytucji RP z 1997 r., jak i ustawach podatkowych zasady powszechności opodatkowania. Odstępstwa od tej zasady w postaci przywilejów podatkowych, do których należy zaliczyć także ulgi podatkowe, należy interpretować w sposób ścisły, pamiętając o tym, że zasadą jest uiszczanie zobowiązań podatkowych, a ulgi wprowadzające od niej wyłom są wyjątkiem, z którego podatnik może skorzystać tylko i wyłącznie wówczas, jeżeli wynika on bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego. Przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących obowiązywanie ulg podatkowych, zgodnie z przyjętymi standardami wykładni prawniczej, zarówno Sąd, jak i organy podatkowe powinny przyjąć zasadę pierwszeństwa wykładni językowej. Wykładnię systemową lub celowościową można podjąć dopiero w przypadku braku jednoznaczności rezultatu wykładni językowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, trafny jest pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym odliczenie określonych kwot od dochodu jest możliwe jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: po pierwsze - kwoty te powinny obejmować wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, po drugie - kwoty te powinny być przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić własność podatnika lub jego współwłasność w częściach ułamkowych, po trzecie - lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku miały być przeznaczone na wynajem.

Z zaprezentowanego stanowiska wynika, że aby skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy powinni nabyć własność lub współwłasność działki przeznaczonej pod budowę budynku, a następnie prowadzić na tej nieruchomości budowę. Prawo własności budynku wznoszonego na nieruchomości gruntowej przysługuje bowiem tylko i wyłącznie podatnikowi, który jest jej właścicielem lub współwłaścicielem (ewentualnie użytkownikiem wieczystym). Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można pomniejszyć dochód o wartość określonych wydatków dopiero w sytuacji, gdy ponosi się wydatki na zakup działki pod budowę budynku oraz wydatki na budowę, tzn. wydatki związane bezpośrednio z prowadzeniem inwestycji budowlanej.

Dowody zgromadzone w sprawie wskazują tymczasem na to, że skarżący nie spełnił warunków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki poniesione przez skarżącego nie dotyczyły bowiem ani nabycia działki pod budowę budynku, ani budowy budynku.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu podatnicy mogą odliczyć od dochodu wyłącznie wydatki poniesione na zakup działki pod budowę budynku, tzn. takiej działki, na której budynek dopiero w przyszłości zostanie wzniesiony. Powinna być to zatem działka niezabudowana, na której ma dopiero powstać budynek mieszkalny. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika natomiast, że skarżący nabył nieruchomość gruntową, na której budynek już był wzniesiony, o czym świadczy fakt, że 9 dni po przeniesieniu własności nieruchomości na skarżącego nastąpił końcowy odbiór budynku.

Z tych samych względów nie można podzielić poglądu skarżącego, że poniósł on wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Dowody zebrane przez organy podatkowe w toku postępowania wskazują, że skarżący nabył w dniu 21 grudnia 2000 r. udziały w nieruchomości zabudowanej, na której sprzedający (przedsiębiorstwo "W") realizował od 1999r. budowę budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym samym dniu skarżący zawarł również z przedsiębiorstwem "W" umowę o prowadzenie na tej nieruchomości inwestycji wspólnej polegającej na budowie domu mieszkalnego. Zakończenie inwestycji nastąpiło natomiast w dniu 30 grudnia 2000 r. Skarżący nie mógł zatem uczestniczyć w procesie inwestycyjnym polegającym na budowie budynku, ponieważ zakup udziału w prawie własności tej nieruchomości nastąpił faktycznie w momencie, gdy nabyty grunt był już zabudowany budynkiem mieszkalnym. Skarżący nie poniósł więc wydatków na budowę budynku, a jedynie poniósł wydatki na zakup udziału w zabudowanej już nieruchomości.

Sąd pragnie również podkreślić, że skarżący w żadnej fazie postępowania, aż do momentu wydania wyroku, nie przedłożył żadnych dowodów na poniesienie wydatków, które uprawniałyby go do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dowody takie skarżący miał natomiast możliwość przedłożyć w prowadzonym postępowaniu podatkowym jeszcze przed wydaniem decyzji, ponieważ organy pierwszej i drugiej instancji wyznaczyły skarżącemu termin na zapoznanie się i ustosunkowanie do materiału zgromadzonego w sprawie na podstawie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

O błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez pełnomocnika skarżącego świadczy także niewłaściwe wykonanie postanowienia Sądu ogłoszonego na rozprawie, na podstawie którego Sąd zobowiązał pełnomocnika skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na budowę budynku wielomieszkalnego oraz wydanego pozwolenia na budowę. W odpowiedzi na postanowienie pełnomocnik przesłał do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pismo procesowe z dnia 15 marca 2004 r., do którego załączył kopie faktur VAT z dnia [...]o nr [...], których treść nie odpowiada fakturom o tych samych numerach i z tą samą datą zamieszczonych wcześniej w materiałach sprawy.

W nawiązaniu do powyższego pisma procesowego nadesłanego do WSA w Poznaniu przez pełnomocnika skarżącego Sąd pragnie wyjaśnić, że powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2003 r. (I SA/Po 4670/01) dotyczył innej sprawy i Sąd dokonując obecnie oceny prawnej konkretnego przypadku nie jest związany wcześniejszymi rozstrzygnięciami.

Sąd nie dopatrzył się również uchybienia przepisom postępowania podatkowego. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób nie budzący wątpliwości, umożliwiając jednocześnie stronie czynny udział w postępowaniu, w szczególności umożliwiając wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego w sprawie materiału zgodnie z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ K.Pawlicki /-/ S.Zapalska /-/ B.Koś