Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 450/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 49
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Dnia 11 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2021 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., określającą A spółce z o.o. w R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, marzec i sierpień 2012 roku.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie co do zasady bieg terminu przedawnienia okresów rozliczeniowych w podatku VAT objętych zaskarżoną decyzją rozpoczął się 1 stycznia 2013 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2017 r.. Jednak 8 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o czyny zabronione określone w art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks oraz w art. 286 § 1 kk w zw. z art. 12 kk. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. działając na podstawie art. 70c ustawy o.p. pismem z 16 listopada 2017 r. zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika, że z dniem 8 listopada 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, sierpień listopad 2012 r.. Pismo zostało skutecznie doręczone stronie 20 listopada 2017r., a pełnomocnikowi 24 listopada 2017 r.. Zatem bieg terminu przedawnienia okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - został skutecznie zawieszony, a postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Dalej organ odwoławczy przypomniał ustalenia organu pierwszej instancji, dotyczące dokonania przez spółkę korekt sprzedaży eksportowej zrealizowanej w latach 2010 – 2011, wskazując, że zestawienie korekt sprzedaży eksportowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. zawarł w formie tabelarycznej w treści zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, kwestionując 11 faktur eksportowych wskazał, że spółka nie udowodniła, że była uprawniona do dokonania korekt eksportu za lata poprzednie (2010-2011) w rozliczeniu podatku VAT za styczeń i sierpień 2012 r., gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dowody takie jak: komunikaty IE 599, kartę SAD3 w wersji papierowej, decyzję o unieważnieniu eksportu IE 509, spółka otrzymała w innych okresach niż ujęła w ewidencji dla celów podatku VAT i deklaracjach VAT-7 za styczeń i sierpień 2012 r.. Natomiast w przypadku 3 faktur nie udowodniła, że w 5 września 2012 r. otrzymała komunikaty IE 599 potwierdzające wywóz towarów udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, albowiem data wskazania na wydrukach tych komunikatów jest jedynie datą sporządzenia wydruków (ze wskazaniem lokalizacji pliku na komputerze), a nie datą otrzymania komunikatów. Podkreślono, że nawet gdyby spółka rzeczywiście sporne komunikaty otrzymała we wrześniu 2012 r., to - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 9 ustawy o VAT - korekty podatku należnego powinny zostać dokonane w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2012 r.. W związku z tym dokonanie korekt podatku należnego za sierpień 2012 r. organ również uznał za nieprawidłowe.

Ponad powyższe DIAS zakwestionował prawo strony do zastosowania w odniesieniu do faktury z dnia 22.03.2012 r. nr [...] preferencyjnej stawki podatku 0%. Wyjaśnił, że w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2012 r. spółka jako sprzedaż eksportową, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku 0%, uznała dostawę udokumentowaną fakturą z 22.03.2012 r. nr [...] o wartości 49.000 euro (202.683 zł). Jako nabywca został wskazany podmiot holenderski firma B, zaś jako końcowy odbiorca: C z Rosji. Przedmiotem sprzedaży były ozory wieprzowe mrożone w ilości 20.000 kg. Na fakturze określono warunki dostawy D oraz numery rej. pojazdów. Zapłaty za towar dokonała firma B.

DIAS dodał, że z dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że sprzedawcą i eksporterem 20.000 kg mrożonych ozorów świńskich do podmiotu rosyjskiego był polski podmiot firma E spółka z o.o. W toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono jednak, aby A w 2012 r. dokonywała sprzedaży ww. towarów na rzecz spółki E. Z wyjaśnień spółki wynika, że w 2012 r. nie dokonywała także jakichkolwiek transakcji z firmą F, która - jak wynika z listu przewozowego CMR - działała na zlecenie E. Spółka potwierdziła, że nabywcą towaru była firma B. Zatem nie można uznać, iż A dokonała sprzedaży eksportowej w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Z akt sprawy wynika, iż wywóz mrożonych ozorów do podmiotu rosyjskiego nie był także zrealizowany przez firmę B, która zakupiła towar od A ani na jej zlecenie. Okoliczność, że w badanej sprawie nie wystąpił eksport pośredni potwierdziła Agencja Celna w piśmie z 9.12.2014 r. oraz Urząd Celny w B. w piśmie z 17.03.2016 r.. Zatem w ocenie organu w przedmiotowym przypadku wywozu dokonała firma E, która wskazana jest w dokumentach celnych jako eksporter. Co więcej wartość towaru wskazana w dokumencie eksportowym została określona na kwotę 28.800 euro, tymczasem w fakturze sprzedaży eksportowej spółki z dnia 22.03.2012 r. nr [...] przedmiot sprzedaży określono na kwotę 49.000 euro. Z wyjaśnień Agencji Celnej, uczestniczącej przy odprawie eksportowej jasno wynika, że przy zgłoszeniu ww. towaru do wywozu opierała się o dane zawarte w fakturze z dnia 22.03.2012 r. nr [...], a zatem fakturze wystawionej przez E na rzecz podmiotu rosyjskiego. Tym samym z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych nie wynika, aby faktura z 22.03.2012 r. nr [...] wystawiona przez A na rzecz B była w ogóle brana pod uwagę przy dokonywaniu eksportu do Rosji.

W konsekwencji, w ocenie organu podatnik nie przedstawił odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w związku z czym nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. W omawianym przypadku nie mamy również do czynienia z eksportem pośrednim w ramach którego zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonywane jest przez nabywcę. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca zagraniczny. W świetle przepisów ustawy o podatku VAT transakcja pomiędzy dostawcą a pośrednikiem może być potraktowana jako eksport, jeżeli pośrednik ma swoją siedzibę poza terytorium Polski. Wówczas, pod pewnymi warunkami, transakcja pomiędzy tymi podmiotami może być eksportem pośrednim, opodatkowanym zerową stawką podatku VAT. Pierwszym warunkiem zastosowania zerowej stawki jest wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Co bardzo istotne, wywóz musi być dokonany przez tego pośrednika lub na jego rzecz, co w przedmiotowym przypadku nie miało miejsca. W zaistniałym stanie faktycznym prawidłowo zatem sporna dostawa winna zostać opodatkowaną stawką krajową podatku VAT w wysokości 5%, a spółka zaniżyła podatek należny w wysokości 9.651,60 zł.

A zaskarżyła powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy;

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego zastosowanie w sposób instrumentalny, jedynie w celu przerwania biegu przedawnienia;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wykreowanie nieistniejących zasad, z których ma wynikać obowiązek podatnika do gromadzenia dowodów dokumentujących opóźniony termin otrzymania komunikatu IE599;

- art. 1 ust. 2, art. 131, art. 146 lit. a i lit. b oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nałożenie na stronę obowiązków, które nie wynikają z obowiązującego prawa wspólnotowego naruszając przez to zasadę neutralności podatkowej i proporcjonalności;

- art. 2 pkt 8 lit b, art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 11, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm.), poprzez ich błędne zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy;

- art. 2 pkt 8 lit b ustawy o VAT, poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanego rozstrzygnięcia mającego oparcie w zgormadzonym materiale dowodowym, w szczególności pominiecie świadectwa weterynaryjnego bezspornie potwierdzającego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy;

- art. 2 pkt 8 lit b ustawy o VAT, poprzez nieustalenie na rzecz jakiego podmiotu wskazanego przez nabywcę spółka dokonała eksportu pośredniego;

- art. 2 pkt 8 lit b ust. 6 i ust. 11 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie świadectwa weterynaryjnego bezspornie potwierdzającego dostawę eksportu pośredniego zrealizowaną przez spółkę;

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne nieuznanie zapisów zawartych ewidencji prowadzonej przez spółkę zgodnie z obowiązującymi przepisami;

- art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez wykreowanie nieistniejącego

uregulowania, z którego ma wynikać, że podatnik jest zobowiązany do gromadzenia

dowodów dokumentujących opóźniony termin otrzymania komunikatu IE599 i nie jest

wystarczające oświadczenie podatnika zobrazowane w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy.

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art.125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Postanowieniem z 24 marca 2021 r. sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne.

Postanowieniem z 17 czerwca 2021 r. podjęto zawieszone postepowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz.137), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa postępowania (w szczególności art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.188 i art.191 o.p) w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego.

Wypowiadając się w pierwszej kolejności w zakresie zasadności zarzutu przedawnienia (art. 70 § 1 o.p.), jak i zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w ocenie sądu nie znajdują one uzasadnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. , bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie, co do zasady bieg terminu przedawnienia okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją - jak wynika z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) upływał z dniem 31 grudnia 2017 r..

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu 8 listopada 2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie o czyny zabronione, polegające na tym, że:

1) w warunkach czynu ciągłego, w dniach 21 grudnia 2012 r. i 25 kwietnia 2013 r. w Ł., A spółka z o.o. w R. podała w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec, sierpień i listopad 2012 r. dane niezgodne ze stanem rzeczywistym poprzez bezpodstawne zaniżenie podatku należnego na skutek:

- wykazania w styczniu i listopadzie 2012 r. transakcji sprzedaży towarów na rzecz firm H w Estonii i I w Irlandii, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką VAT 0%, w sytuacji braku dowodów potwierdzających dokonanie przedmiotowych dostaw na rzecz powyższych kontrahentów,

- ujęcia w rozliczeniu korekt eksportu w styczniu i sierpniu 2012 r., korekt podatku należnego dotyczącego eksportu towarów zrealizowanego w latach 2010-2011;

- uznania w marcu 2012 r., jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką VAT 0% dostawy udokumentowanej fakturą [...] z dnia 22.03.2012 r., w której określony został nabywca B Holandia, odbiorca C w Rosji w sytuacji braku potwierdzenia, że spółka A uczestniczyła w eksporcie pośrednim towarów;

w wyniku czego wprowadzono w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, doprowadzając do nienależnego zwrotu podatku VAT za: styczeń, marzec, sierpień i listopad 2012 r., w łącznej kwocie 82.206 zł, stanowiącej małą wartość, tj. o czyn zabroniony określony w art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks;

2) w warunkach czynu ciągłego w dniach 21 grudnia 2012 r. i 25 kwietnia 2013 r. w Ł., w sprawie niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w postaci nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, w łącznej kwocie 82.206 zł, na skutek wprowadzenia go w błąd, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 firmy A za: styczeń, marzec, sierpień i listopad 2012 r., zaniżając w nich podatek należny, tj. o czyn zabroniony określony w art. 286 § 1 kk w zw. z art. 12 kk.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. działając na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił zarówno podatnika i jego pełnomocnika, że z dniem 8 listopada 2017 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń, marzec, sierpień listopad 2012 r.. Zawiadomienia doręczono stronie 20 listopada 2017 r., a pełnomocnikowi 24 listopada 2017 r. Tym samym przed upływem ustawowego pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, a bieg terminu przedawnienia okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony.

Jednocześnie w ocenie sądu nie sposób podzielić zarzutu skargi o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii mają tezy sformułowane w wyrokach NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 oraz sentencja uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – p.u.s.a.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei w dwóch powołanych wyrokach wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Sposobem w zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 o.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

W kontekście przytoczonego przepisu dostrzec trzeba, iż wszczęte przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w Ł. postępowanie karno-skarbowe wiązało się z czynami określonymi w w art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 286 § 1 kk w zw. z art. 12 kk, w następstwie czego M. C. postanowieniem z [...] r. przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego.

Nie budzi wątpliwości, iż wszczęcie w dniu 8 listopada 2017 r. opisanego postępowania mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych. Podobnie jak nie budzi wątpliwości sądu, iż wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe - w świetle art. art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70 c p.p.- do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone m.in. postępowaniami kontrolnymi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r., a stwierdzone w ich trakcie nieprawidłowości stanowiły podstawę kolejnych decyzji wydawanych przez organy obu instancji, tj. decyzji UKS z [...]r., uchylonej decyzją DIAS z [...]r., decyzji UKS z [...]r., uchylonej decyzją DIAS z [...]r. i wreszcie decyzji NUCS w Ł. z [...]r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu nie ma także wątpliwości, co do tego, że adresatem zarzutów, które w trakcie tego postępowania zostały przedstawione M. C., był właśnie on. M. C. pełnił wówczas funkcję Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. Zgodnie z wypisem KRS, do składania oświadczeń w imieniu Spółki uprawniony jest samodzielnie każdy członek zarządu, z tym że do składania oświadczeń obejmujących rozporządzenie prawem lub zaciągania zobowiązania do świadczenia o wartości wyższej niż 250.000 Euro wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu. Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks Spółek Handlowy ( tekst jednolity Dz.U z 2020 poz.1526 ) - Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei zgodnie z art.204 § 1 i § 2 tej ustawy Prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Art. 208 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych stanowi, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. § 3. tego przepisu wskazuje, że każdy członek zarządu może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki.

Powyższe rozważania oznaczają, że na dzień wszczęcia postępowania, a później przedstawienia zarzutów M. C. istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Jeśli tylko takie podstawy istnieją, bez względu na to, kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte (czy w znacznym oddaleniu czasowym od końcowego terminu wszczęcia postępowania, czy też bezpośrednio przed jego upływem, nie ma znaczenia). W tej sprawie istotnie postępowanie karne zostało wszczęte późno, na około trzy miesiące przed upływem przedawnienia. Zważyć jednak należy, że jego wszczęcie poprzedziło długotrwałe, bardzo obszerne i wielowątkowe postępowanie kontrolne i podatkowe, którego wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej.

Kolejnym obok istnienia/nieistnienia faktycznych podstaw do wszczęcia postępowania karnego w kontekście oceny, czy nie doszło do instrumentalnego jego wykorzystania dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest analiza czynności postępowania karnego. Bezczynność organu postępowania karnego może wskazywać na instrumentalne wykorzystanie opisanej wyżej instytucji. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała. W trakcie samego postępowania karnego skarbowego wezwano M. C. do złożenia zeznań najpierw w charakterze świadka - protokół z 22 listopada 2017 r. - , a następnie w charakterze podejrzanego, po czym postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przedstawił M. C., jako prezesowi zarządu skarżącej spółki ww. zarzuty. W trakcie przesłuchania w dniu 12 grudnia 2017 r. M. C. nie przyznał się do stawianych mu zarzutów i odmówił składania wyjaśnień, wniósł jednocześnie o zawieszenie postepowania do czasu zakończenia postępowania podatkowego w spółce A. Postanowieniem z [...] NUCS zawiesił dochodzenie przeciwko M. C. Twierdzenia autora skargi, jakoby M.C. nie wniósł o zawieszenie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie, w świetle protokołu jego przesłuchania w charakterze podejrzanego. Jeśli protokół ten zawierał treści, których strona nie wypowiedziała, mogła ona skorzystać ze środków przewidzianych w procedurze karnej (wniosek o sprostowanie). W aktach sprawy, brak jest dowodów na to, że taki wniosek został złożony. Należy także wspomnieć, że zasadność wszczęcia postępowania oraz jego zawieszenia zostało skontrolowane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R. na skutek złożenia przez obrońcę M. C. wniosku o umorzenie postępowania karnego. Prokurator nie stwierdził konieczności umorzenia postępowania, ani też naruszenia prawa związanego z zawieszeniem postępowania. Na marginesie postanowienie z dnia [...] roku o zawieszeniu postępowania jest postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem do sądu właściwego dla rozpoznania sprawy, pouczenie tej treści znajduje się pod jego uzasadnieniem, postanowienie to zostało doręczone M. C., w aktach sporawy brak jest dowodu na to, że skorzystał on z prawa do poddania kontroli tego postanowienia przez Sąd.

Argumentacja skargi odnośnie zarzutu naruszenia 70 § 6 pkt 1 o.p. sprowadza się głównie do kwestii, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z [...] zdecydował o zawieszeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko M. C. podejrzanemu o przestępstwa z art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Skarżący podnosi, że dochodzenie o czyny zabronione zostało wszczęte 8 listopada 2017 r., a zawieszone już 29 grudnia 2017r., czyli po 50 dniach od wszczęcia. W ocenie skarżącego ma to świadczyć o tym, że nie było celem NUCS prowadzenie tego postepowania, a jedynie instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spowodowało to zdaniem strony skarżącej, że zarzuty zawarte we wszczętym dochodzeniu przez trzy i pół roku nie zostały udowodnione w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Z takim stanowiskiem trudno się zgodzić, bowiem o zawieszenie postępowania karnego skarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego w spółce A wnosił M. C. prezes spółki, o czym wyżej już wspomniano.

Z wyżej wymienionych względów, w ocenie sądu w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Dodać trzeba, że wydanie przez organy pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec strony skarżącej czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Zatem działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych, a w dalszej kolejności, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.

W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 o.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 o.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organy do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Należy też wskazać, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało zawieszone po 50 dniach od jego wszczęcia nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, szczególnie w sytuacji gdy o zawieszenie wniosła osoba, której przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego.

W ocenie sądu elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe dysponował obszernym materiałem dowodowym, którego treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie sądu następstwo czasowe poszczególnych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonych decyzjach nie nasuwa podejrzeń co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze czy organy prawidłowo zakwestionował spółce prawo do dokonania korekt eksportu za lata 2010-2011 w rozliczeniu podatku VAT za styczeń i sierpień 2012 r.. Po drugie, czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo strony do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do faktury z 22 marca 2012r. nr [...].

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii należy przypomnieć należy, że w myśl art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Nadto w myśl art. 41 ust. 9 ustawy otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Sposób rozliczania podatku od towarów i usług w takiej sytuacji określony został w art. 41 ust. 4, 6, 7 i 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami:

- w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (ust. 4);

- stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (ust. 6);

- jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy; lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7);

- otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (ust. 9).

A zatem ustawodawca przewidział dla czynności eksportu towarów opodatkowanie stawką 0%, jednakże pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego eksport. Brak takiego dokumentu przed sporządzeniem deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wyeksportowano towar, jak i przed sporządzeniem deklaracji za miesiąc następny zobowiązuje podatnika do rozliczenia transakcji eksportowej dostawy towarów według stawek właściwych dla dostawy krajowej. Nie oznacza to jednak, że podatnik traci bezpowrotnie możliwość opodatkowania dokonanej eksportowej dostawy towarów według stawki 0%, bowiem z chwilą uzyskania dokumentów potwierdzających eksport, późniejszą niż termin określony w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, podatnik uzyskuje prawo do skorygowania podatku należnego, obliczonego wcześniej według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Nie jest to jednak korekta wsteczna. Podatnik dokonuje jej bowiem w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał dokument potwierdzający eksport. Podatnik nie dokonuje zatem korekty deklaracji, tylko korekty podatku należnego w deklaracji bieżącej. Korekta ta będzie polegała na zmniejszeniu podatku należnego w deklaracji bieżącej o kwotę podatku należnego z tytułu objęcia dostawy eksportowej stawką krajową.

W art. 41 ust. 9 ustawy przewidziane zostało prawo do dokonania przez podatnika korekty podatku należnego. Korekta w praktyce polega na zastosowaniu stawki właściwej dla eksportu (0%), zamiast zastosowanej wcześniej stawki krajowej, do wcześniejszych transakcji dostawy na eksport. Ustawodawca nie upoważnił podatnika do skorygowania kwoty wykazanej we wcześniejszej deklaracji z jakiejkolwiek przyczyny, ale do dokonania korekty podatku należnego. Pod pojęciem podatku należnego należy rozumieć kwotę podatku właściwie obliczonego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Reasumując, podatnik ma prawo zmniejszyć w deklaracji bieżącej kwotę podatku należnego o kwotę wcześniej należnego podatku obliczonego prawidłowo, związanego z dostawą eksportową, przy użyciu stawki właściwej dla dostawy krajowej.

Celem art. 41 ust. 9 ustawy o VAT nie jest umożliwienie podatnikowi korygowania błędów popełnionych przy obliczaniu podatku, bowiem zastosowanie stawki podatku właściwej dla dostawy krajowej, zgodnie z art. 41 ust. 7 zdanie drugie ustawy, nie jest błędnym obliczeniem podatku. Jest to prawidłowe obliczenie podatku w sytuacji braku dokumentów potwierdzających eksport. Natomiast możliwość korygowania deklaracji sporządzonych przez podatników błędnie przewidziana została w dziale III, rozdz. 10 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że błędnie obliczony i zadeklarowany podatek powinien być skorygowany na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez skorygowanie wcześniej złożonej deklaracji, natomiast późniejsze uzyskanie dokumentu potwierdzającego eksport jest podstawą do skorygowania (pomniejszenia) prawidłowo obliczonej kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego wcześniej w związku z prawidłowym potraktowaniem dostawy eksportowej jako dostawy krajowej.

Należy zgodzić się z pełnomocnikiem, że prawo do skorygowania deklaracji w związku z otrzymaniem dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza Unię Europejską jest ograniczone terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (innego rozliczenia w podatku od towarów i usług), nie oznacza jednak dowolności w wyborze okresu rozliczeniowego, w którym owa korekta ma nastąpić. Zgodnie bowiem z art.41 ust.9 ustawy VAT winno to nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Co prawda przepisy prawa nie określają w jaki sposób podatnik dokonujący korekty podatku należnego ma dokumentować moment otrzymania dokumentu potwierdzającego eksport, niemniej z art.109 ust.3 ustawy VAT wynika, że podatnicy są zobowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art.90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Skoro ewidencja powinna być prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy (art. 193 o.p.) nie można mieć wątpliwości, że dowody na otrzymanie w określonym okresie rozliczeniowym dokumentu potwierdzającego eksport winny być załączone do ewidencji. Organ w toku kontroli ma prawo do oceny ich rzetelności i wyciągania na tej podstawie wniosków, co do prawidłowości złożonych korekt.

Organy zakwestionowały 11 faktur eksportowych wymienionych na stronach 11- 20 decyzji organu drugiej instancji.

W ocenie sądu prawidłowe są ustalenia organów tylko co do następujących faktur:

1.Faktury eksportowej z 29 sierpnia 2010 r. nr [...]; nr [...]; bowiem ze znajdującego się w aktach sprawy komunikatu IE 599 wynika, że Agencja Celna J towar do odprawy (mrożoną wieprzowinę) przyjęła w dniu 1 lipca 2010 r.. I ta data jest również datą wyprowadzenia oraz datą zwolnienia towarów. Spółka korekty (in minus) podatku należnego dokonała w rozliczeniu za styczeń 2012 r., tj. po upływie 1,5 roku od daty wyprowadzenia towarów. Podatnik nie wykazał, by w innej dacie niż 1 lipca 2010 r. otrzymał ten komunikat. Nie wykazał też w żaden sposób, że akurat styczeń 2012 r. był momentem otrzymania komunikatu. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie wskazuje na to, by Agencja Celna J komunikat IE 599 potwierdzający wywóz towarów poza teren Unii przekazała spółce z półtora rocznym opóźnieniem. Słusznie także zauważył organ odwoławczy, że nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia zachowanie podatnika, który przez okres 18 miesięcy nie czyni żadnych starań by pozyskać dokument uprawniający do pomniejszenia podatku należnego. Z akt sprawy nie wynika by podatnik występował do Agencji Celnej o przekazanie komunikatu IE 599. Zatem, w ocenie sądu, twierdzenie spółki o tym, iż komunikat otrzymała dopiero w styczniu 2012 r. jest gołosłowne i nie dawało podstaw do dokonała korekty podatku należnego za styczeń 2012 r.. faktury eksportowej z 14 lutego 2011 r. nr [...]; nr [...]; miesiąc korekty: sierpień 2012 r., albowiem K Agencja Celna wyjaśniła, że współpracowała z A w latach 2011-2012. Komunikaty wysyłane były drogą elektroniczną z systemu ECS. Agencja pracuje korzystając z programu do obsługi celnej firmy L, gdzie przy danym kliencie jest opcja rozsyłania komunikatów do klientów. Wypełniając adresy e-mail przy danym kliencie system celny ECS automatycznie rozsyła komunikaty do zgłaszającego i eksportera. Z programu L wynika, że dla [...] komunikat IE 599 wpłynął 15 lutego 2011 r. i tego dnia A powinna go otrzymać na adres e-mail, który był wskazany do otrzymywania komunikatów, zatem także w tym przypadku brak było podstaw do dokonania korekty w sierpniu 2012 r..

2. Faktura eksportowa z 24 stycznia 2011 r. nr [...]; gdyż w przypadku tej faktury spółka w ogóle nie posiada komunikatu IE 599. Przedłożyła jedynie kartę 8 SAD z 22 kwietnia 2011 r., dokumentującą przywóz z ukraińskiej firmy Ł towaru objętego tą fakturą (19.000 kg mrożonej wątroby wieprzowej). Jak wyjaśniła sama spółka w piśmie z 30 kwietnia 2015 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg był to zwrot towaru, na okoliczność którego przedłożona została karta 8 SAD. Z wyjaśnień spółki wynika, że wystawiona została faktura korygująca EKSK z 10 marca 2011 r., zaksięgowana w stawce 0%. Ponadto wskazała, że żadne dokumenty do spółki nie dotarły, więc korekta naliczenia została zrobiona w sierpniu 2012 r.. W tej sytuacji korekta podatku należnego za sierpień 2012 r. była bezpodstawna, a prawo do niej spółka nabyła w stosownym miesiącu 2011 r..

3. Faktury eksportowej z 26 stycznia 2011 r. nr [...]: nr [...], ponieważ z wyjaśnień spółki zawartych w piśmie z 20 listopada 2014 r. wynika, że doszło do unieważnienia zgłoszenia eksportu do tej faktury, towar wrócił do spółki, a przychody z tytułu wystawienia faktury korygującej zostały pomniejszone w 2011 r. Do pisma podatnik załączył IE 509 - decyzję o unieważnieniu zgłoszenia z datą wydruku 14 lutego 2011 r.. Tym samym nie było podstaw do dokonania korekty w sierpniu 2012 r..

4. Faktury eksportowej z 27 lipca 2011 r. nr [...], bowiem mimo wezwania organu do przedłożenia komunikatu IE 599 strona przedłożyła jedynie dowód potwierdzający wywóz towarów w postaci dokumentu wywozu karty 3 SAD. W dokumencie tym, jako podmiot zgłaszający została wpisana Agencja Celna M, a sam dokument opatrzony jest datą 27 lipca 2011 r.. Wobec tego przyjąć należy za organem, że dowody potwierdzające wywóz towarów spółka otrzymała w 2011 r., a zatem nie było podstaw do korekty w sierpniu 2012 r..

5. W przypadku kolejnych 3 faktur eksportowych: z 17 listopada 2011 r. nr [...]; nr [...]; z 29 listopada 2011 r. nr [...]: nr [...]oraz z 25 listopada 2011 r. nr [...]; nr [...] spółka wydrukowała komunikaty IE 599 w dniu 5 września 2012 r., wskazując ten dzień, jako datę ich otrzymania. Jak jednak wynika z wyjaśnień N Agencji Celnej, odnoszących się do pierwszej z faktur agencja nie dokonywała bezpośredniej odprawy celnej dla firmy A. Numer odprawy celnej eksportowej [...]dotyczy eksportu towaru dokonanego przez firmę O z B., który został załadowany w firmie A. Agencja wyjaśniła też, że nie przekazywała komunikatu IE 599 dotyczącego ww. nr [...] do firmy A. Komunikat został przekazany do eksportera, tj. do firmy O,. Spółka przesłała komunikat IE 599 z datą wydruku 5 września 2012 r., ale z dokumentu tego wynika data przyjęcia i data wyprowadzenia towarów 18 listopada 2011 r.. Zatem nawet gdyby przyjąć, że towar objęty fakturą z 17 listopada 2011 r przekroczył granice kraju w ramach eksportu pośredniego, to biorąc pod uwagę ww. faktyczną datę wyprowadzenia towarów spółka nie miała podstaw do dokonania korekty podatku należnego w sierpniu 2012 r.. Także w przypadku faktury z 29 listopada 2011 r. Agencja Celna P wyjaśniła, że w latach 2011-2012 reprezentowała A w zakresie dokonywania zgłoszeń celnych do procedury wywozu. Komunikat IE 599 do zgłoszenia wywozowego nr [...] został przesłany bezpośrednio z systemu ECS w dniu 30 listopada 2011 r. na adres [...]. W związku z powyższym spółka, także w tym wypadku nie miała prawa do dokonania korekty podatku należnego za sierpień 2012 r., skoro w posiadanie komunikatu IE 599 weszła w listopadzie 2011 r.. Tożsama sytuacja zaistniała w przypadku faktury eksportowej z 25 listopada 2011 r., ponieważ jak wyjaśniła Agencja Celna R komunikat IE 599 z 28 listopada 2011 r. został wysłany pocztą elektroniczną w dniu 5 grudnia 2011 r., a zatem dokonanie korekty podatku należnego za sierpień 2012 r. było nieuprawnione. Poza tym w przypadku trzech ostatnich faktur wskazywana przez spółkę data wydruku komunikatów IE 599 5 września 2012 r., jest także według skarżącej data ich otrzymania. Jeśli by tak było to spółka powinna dokonać korekty we wrześniu, a nie sierpniu 2012 r. Jest to zasadniczy powód dla którego ustalenia faktyczne organów zasługiwały na uwzględnienie.

Podsumowując powyższe, sąd podziela stanowisko organu, iż w stosunku do ww. faktur spółka nie wykazała, że była uprawniona do dokonania korekt eksportu za lata poprzednie (2010-2011) w rozliczeniu podatku VAT za styczeń i sierpień 2012 r. Jak wynika z akt sprawy komunikaty IE 599, kartę SAD, czy decyzję o unieważnieniu eksportu IE 509 skarżąca otrzymała w innych okresach niż ujęła w ewidencji dla celów podatku VAT i deklaracjach VAT-7 za styczeń i sierpień 2012 r.. Dowody dotyczące anulowanego eksportu (faktura nr [...]) oraz zwrotu towarów (faktura nr [...]) zostały wytworzone w 2011 r. i z tego tytułu spółka, jak wskazał organ pomniejszyła przychody w 2011 r. i w tych okresach była uprawniona do korekt eksportu.

W piśmie z 20 listopada 2014 r. spółka wyjaśniła, że dowody potwierdzające dokonanie eksportu towarów pozyskuje drogą mailową. W przypadku eksportu bezpośredniego komunikaty IE 599 wysyłane są drogą elektroniczną przez urząd celny wywozu z systemu ECS do spółki. Natomiast w przypadku eksportu pośredniego, komunikaty są wysyłane bezpośrednio do eksportera. Jednak z akt sprawy w żaden sposób nie wynika, że spółka we wskazanej dacie 5 września 2012 r. otrzymała komunikaty IE 599 potwierdzające wywóz towarów udokumentowanych 3 kwestionowanymi fakturami, albowiem data wskazania na wydrukach tych komunikatów jest jedynie datą sporządzenia wydruków (ze wskazaniem lokalizacji pliku na komputerze), a nie datą otrzymania komunikatów. Wobec tego dokonanie korekt podatku należnego za sierpień 2012 r. ww. przypadkach uznać należy za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast ustaleń co do faktury eksportowej z 14 lutego 2011 r. nr [...]: nr [...]oraz dwóch faktur z 15 lutego 2011 r. nr [...]: nr [...] i nr EKS/67/11: nr [...], co do których korekty dokonano w sierpniu 2012 r., zdaniem sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tytułem przypomnienia zauważyć trzeba, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 121 p 1 art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.. Jak stanowi przepis art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zdaniem sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie w zakresie wspomnianych faktur z 14 i 15 lutego 2011 r. przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

Jak wynika z treści pisma Agencji Celnej W. K. z 6 listopada 2014 r. wszystkie komunikaty IE 599 potwierdzające wywóz towarów poza teren Unii zostały przekazane spółce w postaci pliku drogą elektroniczną na podany adres mailowy. Agencja jednak podała, że nie jest w stanie podać dokładnych dat przekazania komunikatów ponieważ nie archiwizuje wysyłanych maili (posiada potwierdzenia wyłącznie do bieżącej korespondencji). Jednocześnie agencja wyjaśniła, że komunikaty IE 599 przesyłane są eksporterom niezwłocznie po otrzymaniu z systemu ECS. Jednak z wyjaśnień agencji w żaden sposób nie wynika data faktycznego otrzymania przez spółkę komunikatów IE 599, co jest warunkiem koniecznym do dokonania korekty i ustalenia okresu w którym powinna być dokonana. Wysłanie mailem komunikatów IE 599 nie jest równoznaczne z ich otrzymaniem, szczególnie w sytuacji gdy sama agencja nie jest w stanie wskazać daty ich wysłania. Jak wynika z akt sprawy skarżąca spółka w 2010 roku wystawiła 777 faktur eksportowych na łączną wartość 62.313.517,10 zł, a w roku 2011 588 takich faktur na łączną wartość 65 790 529,27 zł. Przy takiej ilości faktur istnieje prawdopodobieństwo, że klika komunikatów do spółki zwyczajnie nie dotarło.

Ustalenie zatem przez organ daty otrzymanie komunikatów, co do ww. faktur było w tej sprawie kluczowe. Pozwalało bowiem stwierdzić czy podatnik miał prawo do dokonania korekty, i w jakim okresie rozliczeniowym z tego prawa mógł skorzystać. Nic nie stało na przeszkodzie aby przeprowadzić dowód w postaci zbadania programów komputerowych, w których spółka przechowuje otrzymane komunikaty, czy choćby przeprowadzić weryfikację poczty elektronicznej, za pośrednictwem której spółka te komunikaty otrzymała. Tymczasem organ odmawiając spółce prawa do dokonania korekt oparł się na stwierdzeniu agencji, że wszystkie komunikaty IE 599 potwierdzające wywóz towarów poza teren Unii zostały przekazane spółce w postaci pliku drogą elektroniczną na podany adres mailowy. Takie działanie organu narusza ww. zasady postępowania, co skutkować musi wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W ocenie sądu opisane powyżej wady postępowania dotyczą także odmowy zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu za fakturą z dnia 22 marca 2012 roku, nr. [...]. Owa faktura opisywała sprzedaż przez A Sp. z o.o 20.000 kg mrożonych ozorków wieprzowych na rzecz B, jako końcowy odbiorca został wskazany rosyjski podmiot C z siedzibą w miejscowości V., Rosja. Z owej faktury wynika także, że wywóz towaru do Rosji nastąpił pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] i [...] oraz numer plomby weterynarii [...]. Faktura opiewała na kwotę 49.000 Euro. Wynikało z niej ponadto, że ozorki wieprzowe znajdują się na 18 paletach, ich waga brutto wraz z opakowaniami wynosiła 21 229 kg. Opłacenie opisanej wyżej dostawy przez B jest okolicznością bezsporną. Towar ten skarżąca nabyła od węgierskiej firmy S, a pochodził z Francji – jego producentem był T, był objęty francuskim świadectwem weterynaryjnym przed eksportowym [...].

W dniu 22 marca 2012 roku na pojazdy o numerach rejestracyjnych [...]– na pojazdy wskazane na fakturze [...]. Języki wieprzowe były zapakowane na 18 palet, masa brutto 20.000 kg, masa brutto wraz z opakowaniami 21.229 kg – k.4780 tom XI akt administracyjnych (czyli dokładnie tak jak opisano w fakturze [...]).

A wystawiła świadectwo jakości i pochodzenia wskazujące francuskiego producenta (T), numery rejestracyjne pojazdów ([...]), masę brutto (20.000 kg) i masę brutto z opakowaniami (21.229 kg), 18 palet. Świadectwo to wskazuje więc dokładnie takie same dane jak faktura [...]. (k.4780 – odwrót tom XI )

W aktach sprawy znajduje się świadectwo weterynaryjne wystawione przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w R. Zawiera ono dokładnie takie same dane jak wcześniej opisane dokumenty (numery rejestracyjne pojazdów, rodzaj towaru, jego masa, opakowania, producenci – T i A sp. z o.o). Świadectwo weterynaryjne opatrzone zostało numerem [...] związane było z francuskim świadectwem przedeksportowym [...] (k.4781-4782).

Transport mięsa poddany został w dniu 25 marca 2012 roku na granicy w K./K., granicznej kontroli weterynaryjnej, i jak wyżej już wspomniano zawiera dokładnie takie same dane jak wcześniej opisane dokumenty. Urzędowy Lekarz Weterynarii poddał kontroli także plombę inspekcji weterynaryjnej, stwierdził jej zadowalający stan (k.4876-odwrtót, tom XI).

Rosyjska deklaracja importowa z dnia 27 marca 2012 roku wskazuje takie same numery rejestracyjne pojazdów, taki sam rodzaj towaru i jego masę, pochodzenie – polski i francuski numery weterynaryjne producentów – T i A sp. z o.o.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powołane wyżej okoliczności – tożsamość towaru, tożsamość środków transportu i pozostałe inne opisane dane - pozwalają postawić tezę, że nastąpił eksport do Rosji, do zakładu mięsnego w W. języków wieprzowych nabytych od skarżącego przez holenderskiego kontrahenta B na podstawie faktury [...]. Okoliczności te zostały uznane przez organy za te, które nie mają decydującego znaczenia dlatego, że z dowodów zebranych w postępowaniu wynika, że nadawcą towaru był podmiot – F działający na zamówienie E sp. z o.o z siedzibą w B. (wywozowy dokument towarzyszący MRN, komunika IE 599, list przewozowy, rosyjska deklaracja importowa). Należy przy tym wskazać, że dokumenty te opiewają na te same pojazdy ([...], taką samą ilość i rodzaj towaru jak wskazany w fakturze [...], z tym, że eksport nastąpił na podstawie faktury nr. [...], a wartość 20.000 kg języków wieprzowych spadła z 49.000 Euro do kwoty 28.800 Euro. Czyli o ponad 20.000 Euro. Należy wskazać, że wysokość cła jest uzależniona od wartości przedstawionych do odprawy towarów. Być może ta okoliczność stanowi rozwiązanie zagadki.

Wypada także dodać, że w toku kontroli przeprowadzonej w A Sp. z o.o nie stwierdzono jakichkolwiek transakcji dokonanych przez tą Spółkę z F, która jak wynika z listu przewozowego działała na zlecenie E Spółka z o.o

W zawiązku z tym, należy wskazać, że materiał dowodowy w sprawie jest z sobą sprzeczny w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności - czy eksport był dokonany w wykonaniu faktury [...] (nabywca B, odbiorca – zakłady mięsne w W.), czy też faktura [...] (E sp. z o.o, F, zakłady mięsne w W. w Rosji). W toku postępowania organy czyniły próby wyjaśnienia owej sprzeczności – zamierzały przesłuchać kierowcę, który dokonał przewozu języków wieprzowych z R. do zakładów mięsnych w W. w Rosji. Ustalono jednak, że M. B. właścicieli U ul. W 7, Ł. zmarł w 2017 roku i przeprowadzenie tego dowodu było niemożliwe.

Organy usiłowały pozyskać informacje od Spółki E, w szczególności – od kogo podmiot ten nabył ozorki wieprzowe wskazane w dokumentach, kto był organizatorem transportu, skąd towar został pobrany i do kogo ostatecznie dostarczony. Kilkakrotnie w tej sprawie kierowana była korespondencja do Spółki (4-krotnie w latach 2015-2018 ) oraz jednokrotnie do likwidatora A. D. (pismo z dnia 3 kwietnia 2018 roku). Korespondencja nie była podejmowana, więc pytania te, zasadne pozostały bez odpowiedzi.

W razie wystąpienia sprzeczności w materiale dowodowym organ zobowiązany jest usunąć tę sprzeczność, prowadząc dalsze postępowanie dowodowe, a wówczas gdy nie możliwe jest już poszukiwanie dowodów, jest zobowiązany ustalić stan faktyczny sprawy z wykorzystaniem zasady in dubio pro tributario wynikającej z art.191 o.p. W ocenie sądu, w tej sprawie organ powinien był rozważyć zwrócenie się jeszcze przynajmniej do dwóch podmiotów - B oraz F dla wyjaśnienia, jak to się stało, że towar, który został nabyty na podstawie faktury [...] za kwotę 49.000 Euro pojawił się na granicy polsko-białoruskiej z wartością celną 28.800 Euro.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego, w sposób wskazany w pisemnych motywach wyroku. Jeśli dalsze kontynuowanie postępowania dowodowego nie przyniesie zadawalających skutków, organy zastosują art.191 o.p i uznają prawo skarżącej do korekt eksportu (faktura eksportowa z 14 lutego 2011 r. nr [...]: nr [...] oraz dwie faktury z 15 lutego 2011 r. nr [...]: nr [...] i nr [...]: nr [...]) zgodnie z twierdzeniami spółki, co do momentu otrzymania dokumentów potwierdzających eksport, zaś w przypadku transakcji opisanej faktura [...]– uznają prawo spółki do zastosowania stawki "0".

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt1 lit. c p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 § 1, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a w związku z § 2 ust.1 pkt1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 roku, poz.1687).

lp