Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1011/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 par 1, art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Jer. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1016/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz J. K. 3 550 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 1 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1016/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 10 stycznia 2014 r. określającą [...]" w Mysłowicach – dalej: skarżący - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży w kraju przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych typu ambulans.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 79, art. 80 ust. 1, 2 pkt 1 i 3 pkt 1, ust 4, art. 82 ust 1 i ust 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626), § 1, § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na bazie nadwozi nowych samochodów marki [...], wyprodukowanych jako ciężarowe przez [...] zgodnie z typem pojazdu "N1" opisanym w świadectwie homologacji, wyprodukował i sprzedał 7 ambulansów sanitarnych oznaczonych typem "R","W" i "P". Zakupione przez skarżącego samochody wyposażone były w 2 miejsca siedzące (w pierwszym rzędzie), silniki wysokoprężne o pojemności 2148 cm3; posiadały wysokość 2700 mm, 5 drzwi (2 po prawej, 2 po lewej stronie i 1 z tyłu). Każdy z wyprodukowanych ambulansów uzyskał świadectwo homologacji "dla skompletowanych pojazdów". Po dokonanej przebudowie nazwa pojazdu [...]oraz VITO zyskała dookreślenie "Ambulans", kategoria/rodzaj pojazdu - "M1/samochód specjalny - sanitarny". W każdym z pojazdów zwiększono liczbę miejsc dla kierowcy i pasażerów z 2 na 6 (5 siedzących + 1 leżące). W wyniku przebudowy zmianie uległy też niektóre parametry techniczne pojazdu oraz kategoria homologacyjna z N1 /samochód ciężarowy na M1 /samochód osobowy specjalny.

Wyprodukowane przez skarżącego samochody zostały sprzedane we wrześniu 2008 r. przed ich pierwszą rejestracją, jako samochody sanitarne.

Organ II instancji uznał, że samochody zbudowane na bazie modelu S., jak i te zbudowane na bazie modelu VITO spełniają kryteria pojazdów mechanicznych sklasyfikowanych w pozycji CN 8703 oraz w grupowaniu PKWiU 34.10.2. Zasadniczym przeznaczeniem takich pojazdów jest przewóz osób, zaś sprzedaż takich pojazdów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, uzyskanych wskutek dokonania przeróbki samochodów ciężarowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 844 późn. zm.), wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 40 ust.2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.). Poprzedni akt prawny dotyczący omawianego zagadnienia - rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) utraciło moc z dniem 1 maja 2004 r. - § 3 rozporządzenia. Jednak w myśl § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. od generalnej zasady wprowadzono wyjątek, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, czyli tę z 1997 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Tym samym rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWiU (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) ma w sprawie zastosowanie.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że pojazdy sprzedane przez skarżącego przed ich pierwszą rejestracją to ambulanse (karetki) sanitarne przeznaczone do przewozu osób chorych lub rannych i personelu medycznego. Każdy z pojazdów wyprodukowany na bazie samochodu typu furgon, pięciodrzwiowy (2 po prawej, 2 po lewej stronie i 1 z tylu), został wyposażony w miejsca przeznaczone dla 6 osób, w tym 1 miejsce leżące dla pacjenta oraz miejsca siedzące dla kierowcy i personelu medycznego. Posiadają specjalistyczne wyposażenie medyczne oraz oznakowanie właściwe dla pojazdów uprzywilejowanych - karetek sanitarnych oraz odpowiednią konstrukcję. Rodzaj pojazdów i ich przeznaczenie wynika z faktur VAT dokumentujących sprzedaż w kraju samochodów sanitarnych z wyposażeniem medycznym, ze świadectw homologacji dla skompletowanych pojazdów wraz z danymi technicznymi - "M1/samochód specjalny – sanitarny, z kart pojazdów - "samochód specjalny - sanitarny" oraz z wniosków o rejestrację - "samochód sanitarny". Z powyższych dowodów wynikało wprost, że sporne pojazdy nie były mobilnymi placówkami ochrony zdrowia, które w przeciwieństwie do ambulansów, nie przewożą chorych.

Organ II instancji podniósł, ustawa z 23 stycznia 2004 r. nie przewidywała możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania ambulansu wartości sprzętu medycznego stanowiącego jego wyposażenie. Wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego ambulansu nie wlicza się do podstawy opodatkowania dopiero od dnia 10 lipca 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku akcyzowym z 21 maja 2009 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 98, poz. 819), wprowadzającej przepis - art. 104 ust. 1 pkt. 6a, stanowiący, iż w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Ponadto w przypadku transakcji o charakterze krajowym, m.in. sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju, podstawę opodatkowania stanowiła kwota należna dostawcy z tytułu dokonania dostawy wyrobów, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę należnej akcyzy. W rezultacie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku dostawy krajowej stanowi wartość netto, bez kwot podatku VAT i akcyzy. Jednak żeby wykazać wartość netto sprzedaży należy odliczyć należne podatki.

WSA podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedane przez skarżącego we wrześniu 2008 r., samochody [...], zbudowane na bazie podwozi modeli Sprinter i VITO, były pojazdami przeznaczonym do celów specjalnych czy specjalizowanymi w rozróżnieniu dokonanym na bazie PKWiU, a w konsekwencji, czy sprzedaż pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowiła transakcje dotyczące samochodów osobowych, a zatem towarów akcyzowych, jak twierdzą organy podatkowe, czy też samochodów służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych niepodlegających podatkowi akcyzowemu, jak utrzymuje strona.

Sąd I instancji podniósł, że sporne samochody miały silniki o zapłonie samoczynnym i pojemności 2148 cm3. Równocześnie pod symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 umiejscowiono "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodach ciężarowych", które stanowią część grupowania PCN 8705 90 900, co odpowiada kodowi CN 8705 90 90 i HS 8705 90, który grupuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów. Z analizy treści grupowania 34.10.54 wynika bowiem, że opisane pojazdy spełniają określone specjalistyczne funkcje, zasadniczo inne niż transport osób.

WSA w Gliwicach stwierdził, że samochody sprzedane przez skarżącego przed pierwszą rejestracją w kraju zostały specjalnie skonstruowane i przystosowane oraz wyposażone w specjalistyczny sprzęt. Podstawowym kryterium do wyróżnienia grupowania 34.10.54 było jednak przeznaczenie pojazdów do celów specjalnych, a nie określone elementy ich budowy. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie niezbędne były do specjalnych celów. Kierując się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU, nawet w oderwaniu od zasad stosowanych w klasyfikacji CN, można wnioskować, że w grupowaniu 34.10.54 mieszczą się właśnie takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, a zostały wyodrębnione ze względu na przeznaczenie do specjalnych zadań. Z tego też względu, do grupowania 34.10.54-90 nie można klasyfikować pojazdów, kierując się wyłącznie tym kryterium, iż zostały zbudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, niezależnie od innych parametrów tych pojazdów, które pozwalają na dokonanie odmiennej klasyfikacji. Pojazdy w tym grupowaniu muszą jednocześnie spełniać warunek przeznaczenia do specjalnych celów, które w tym wypadku stanowi wiodące kryterium klasyfikacji. Pojazd typu ambulans przeznaczony jest głównie do ratowania życia i podtrzymywania funkcji życiowych podczas przewozu do docelowej stacjonarnej placówki służby zdrowia, pełni więc określone specjalistyczne funkcje, ale powiązane z transportem osób.

W ocenie Sądu pojęcie "ambulans", "sanitarka", czy "karetka" oznaczają ten sam rodzaj pojazdu i często używane są zamiennie. Oznaczają pojazd przeznaczony do przewozu chorych, w którym może być udzielana pomoc medyczna, wdrażane leczenie do czasu dowiezienia chorego do miejsca docelowego, zazwyczaj szpitala. Przy zaklasyfikowaniu do odpowiedniego kodu należy posłużyć się wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), a zatem i w Notach wyjaśniających do HS, stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Jak wynika z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702 (przeznaczonych do przewozu dziesięciu i więcej osób łącznie z kierowcą). Pozycja ta obejmuje również: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe) oraz wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Sąd I instancji podkreślił, że definicje "samochodu osobowego" umieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z tą definicją samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie miało zatem znaczenia, jaka była klasyfikacja spornych samochodów dla celów dopuszczenia ich do ruchu zgodnie z przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu ww. ustawy jest, czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy. Tym samym w sprawie mamy do czynienia z pojazdami, sprzedanymi przez skarżącego w marcu 2008 r., zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób przemawia materiał zgromadzony w trakcie postępowania i brak sporu pomiędzy skarżącym i organami co do budowy i ich wyposażenia. Tych pojazdów nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Ponadto nie były one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów. Nie były to również ruchome przychodnie rentgenowskie czy stacje krwiodawstwa ani innego rodzaju pojazdy, których klasyfikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54-90.

W ocenie WSA przepis art. 10 ust. 1 u.p.a. jest jasny i nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych wskazując, że opodatkowaniu podlega wartość towarów akcyzowych netto. Wartość transakcji zawarta w fakturach VAT zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług. Ustawa posługuje się sformułowaniem "podatku należnego od tych wyrobów". "Należnego", czyli takiego, który winien być zapłacony i "tych wyrobów", czyli takich, od których podatek jest naliczany, a nie jakichś innych, od których ewentualnie był naliczony wcześniej. Zdaniem Sądu przy obliczaniu podatku akcyzowego organ prawidłowo od kwoty należnej z tytułu sprzedaży odjął podatek VAT i dopiero od tak ustalonej wartości netto naliczył akcyzę. Enumeratywne wyliczenie wyrobów akcyzowych zawiera art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. wskazujący, że użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; 2) wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W żadnej z pozycji wymienionej w obu załącznikach nie ma sprzętu medycznego ani wyodrębnionych urządzeń medycznych. Elementy samochodu co do zasady mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży i w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym są towarem kupowanym i sprzedawanym odrębnie do samochodu, to znaczy, że dodatkowe wyposażenie będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą tylko wtedy, gdy wyroby te wymienione zostały w Załączniku Nr 1 do ustawy. Fakt zakupu dodatkowego wyposażenia w tym samym miejscu i czasie co zakup wyrobu akcyzowego (samochodu) nie czyni tych wyrobów akcyzowymi; o tym czy dodatkowe wyposażenie jest towarem odrębnym od samochodu nie decyduje to gdzie i kiedy jest kupowane." Na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. brak było przepisu pozwalającego na nieuwzględnianie w podstawie opodatkowania sprzętu medycznego. Zmiana aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym polegająca na dodaniu do art. 104 ust. 6a w brzmieniu: "W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego" weszła w życie dopiero 10 lipca 2009 r., a więc po okresie, którego dotyczy postępowanie. Brak było również wyraźnych kryteriów, według których można byłoby uznać, które z elementów wyposażenia medycznego decydowało o tym, że samochód był sanitarką w rozumieniu PKWiU, przeznaczoną do przewozu chorych, a one same były jej częściami składowymi, a które elementy były wyposażeniem dodatkowym, nie wpływającym na wysokość podstawy opodatkowania. W świetle powyższego zarzut skargi naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego nie znajduje uzasadnienia; fakt sprzedaży ambulansu wraz z wyposażeniem nie był bowiem kwestionowany. Wywołał natomiast określone, wskazane wyżej, skutki podatkowoprawne.

Sąd I instancji podniósł, że cechy wyrobu z tego punktu widzenia są niesporne - organ nie kwestionował bowiem, że wykonane przez skarżącego pojazdy są samochodami dla służby zdrowia wykonanymi na podwoziu samochodów ciężarowych. Odmienna ocena tych faktów przez skarżącego nie uzasadnia zarzutu niepełnego ustalenia faktów.

Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżył [...], wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi [...] poprzez jej uwzględnienie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez jego niezastosowanie i niesklasyfikowanie sprzedanych przez podatnika pojazdów (ambulansów) pod pozycją klasyfikacji 34.10.54-90.10 "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", pomimo tego, iż produkowane i sprzedawane przez skarżącego ambulanse są dokładnie tego typu samochodami,

2) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego zastosowanie bez podstawy prawnej, z pominięciem treści i zasad metodologicznych stosowania zasad Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 1997),

3) art. 80 ust. 1 upa poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatkowi akcyzowemu podlegają również samochody inne niż "Samochody osobowe (...) zgodnie z przepisami o ruchu drogowym",

4) art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w związku z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do upa poprzez:

a) ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia, produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako "samochód osobowy", a co za tym idzie,

b) bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym i bezpodstawne uznanie skarżącego za podatnika tego podatku,

5) art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w związku z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do upa, w związku z art. 2 i 68 Konstytucji RP poprzez uznanie za objęte podatkiem akcyzowym ambulansów medycznych, których głównym celem jest ratowanie życia i zdrowia, co stanowi ograniczenie dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej,

6) art. 10 ust. 1 pkt 1 upa, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania, jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszoną o podatek VAT, gdy tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy,

7) art. 122, art. 21 § 1 i 3 Op oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 upa, art. 47 § 1 - 3 kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne zaliczenie sprzętu medycznego do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego ("samochodu osobowego"), wyszczególnionego na fakturach sprzedażowych pod odrębnymi pozycjami, nieobjętego podatkiem akcyzowym, podczas gdy sprzęt medyczny nie jest częścią składową samochodu,

II. Mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

8) art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa) poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I Instancji skargi, w sytuacji gdy doszło do naruszenia przez organ art. 199a Op w związku z art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zakwestionowanie odrębnego charakteru zawartych umów sprzedaży ambulansu i jego specjalistycznego wyposażenia, bez przeprowadzenia właściwego postępowania przed sądem cywilnym,

9) art. 145 § 1 pkt 1 ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I Instancji skargi, w sytuacji gdy doszło do naruszenia przez organ art. 201 § 1 pkt 2 oraz 203 § 1 i 2 Op w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), poprzez ich niezastosowanie i poddanie pod rozstrzygnięcie sporu zaistniałego pomiędzy producentem a urzędem właściwemu terytorialnie urzędowi statystycznemu lub Głównemu Urzędowi Statystycznemu,

10) art. 145 § 1 pkt 1 ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I Instancji skargi, w sytuacji gdy doszło do naruszenia przez organ art. 120, 121, 122, 124, 187 Op, poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony i niepełne zebranie materiału dowodowego, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym,

11) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op i art. 303 kodeksu postępowania karnego, poprzez nieuznanie zobowiązania podatkowego za przedawnione, w sytuacji gdy nie jest wypełniony cel tego przepisu (we wszczętym postepowaniu karno-skarbowym nie nastąpiła żadna czynność, a co za tym idzie zakończenie postępowania podatkowego przed upływem okresu przedawnienia nie było w żaden sposób utrudnione działaniami organów śledczych, co ewentualnie uzasadniałoby przerwanie biegu przedawnienia);

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie środka prawnego, argumentując, że podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 powołanego przepisu w sprawie nie występują.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlega sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 tej ustawy) podlegających klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWiU (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego grupowania PKWiU (CN) jest elementem ustalania stanu faktycznego. Ustalenia te odnoszą się do sfery faktów w tym sensie, że służą kategoryzacji przedmiotów (wyrobów) dla celów podatkowych. Zastosowanie lub niezastosowanie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów kwalifikacyjnych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04 oraz glosę tego wyroku Z. Kmieciaka, opubl. OSP 2005/12/1430).

W niniejszej sprawie organy ustaliły, że sprzedane przez stronę skarżącą przed pierwszą rejestracją pojazdy Mercedes Benz, to ambulanse przeznaczone do przewozu osób chorych lub rannych w wypadkach i personelu medycznego. Pojazdy zostały wyprodukowane na bazie kategorii samochodów ciężarowych typu "N1", uzyskując świadectwo homologacji wskazujące, iż mają kategorię pojazdów M1/ samochód specjalny/sanitarny, który oznacza samochód osobowy. W ocenie organów zasadniczym przeznaczeniem samochodów sanitarnych jest przewóz osób (pacjentów i personelu medycznego), przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochody te posiadają stosowne wyposażenie, które czynią je pojazdami specjalistycznymi w myśl pozycji CN 8702 (odpowiednio PKWiU 34.10.2), lecz nie można ich uznać za samochody specjalne kwalifikowane do kodu 8705 (odpowiednio PKWiU 34.10.54-90.10). Rodzaj pojazdów i ich przeznaczenie organy ustaliły na podstawie następujących dokumentów: faktur VAT dokumentujących sprzedaż w kraju samochodów sanitarnych z wyposażeniem medycznym, świadectw homologacji dla skompletowanych pojazdów wraz z danym technicznymi – "M1/ samochód specjalny – sanitarny, kart pojazdów – samochód specjalny – sanitarny" oraz wniosków o rejestrację – "samochód sanitarny".

Ustalony na tej podstawie stan faktyczny Sąd I instancji zaakceptował.

Nie podzielając stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie należy wskazać, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji należy zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany jest podjąć każdorazowo czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, co wynika zwłaszcza z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 190, art. 197 i art. 198 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację do odpowiedniego grupowania i w rezultacie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. W przypadku dokonania przebudowy uprzednio zakupionych przez stronę samochodów ciężarowych, gdy strona podnosi zarzut co do charakteru i funkcjonalności tych pojazdów, organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, co nie powinno jednak ograniczać się do zapoznania się z dokumentami, które notabene, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie nie mają w podatku akcyzowym wiążącego charakteru, czy też wybiórczego ich potraktowania. Na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie wskazuje brak dokonania oględzin, przesłuchania stron, ewentualnie powołania biegłego. Bez przeprowadzenia tych dowodów nie jest możliwe ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdów – czy uwzględniając rodzaj wyposażenia medycznego lub jego brak, są one zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, czy też z racji wyposażenia ich zasadnicze przeznaczenie ulega zmianie i stają się one pojazdami specjalnymi, zasadniczo przeznaczonymi do innych celów – udzielania świadczeń medycznych, których klasyfikacja mogłaby zostać dokona w oparciu o kod PKWiU 34.10.54.90.10. W rozpoznawanej sprawie takich ustaleń, czy ambulans zasadniczo służy do przedwozu osób (transport), czy też pełni funkcję mobilnej placówki ochrony zdrowia nie poczyniono. Istotne jest zatem ustalenie przeznaczenia sprzętu medycznego i zakresu wykonywanych czynności medycznych. Obowiązkiem organu jest wzięcie pod uwagę cech konstrukcyjnych pojazdu i jego ogólnego wyglądu. Nie można zaaprobować stanowiska organów sprowadzającego się w zasadzie do automatycznego przypisania wszelkiego typu ambulansów do pozycji CN 8703. Bez wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu samochodu, a co za tym idzie dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej.

Klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy też CN) wymaga każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy CN). Przyjęcie, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy kodu CN) nie mają wiążącego charakteru (co najwyżej posiłkowy) dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, wymaga szczególnej staranności przy gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie. Autonomiczność organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych nie oznacza, iż może być ona dokonana wbrew istniejącemu stanowi rzeczy. Nie można bowiem w sposób automatyczny, odwołując się do symboli PKWiU (czy do pozycji CN 8703 i treści Not wyjaśniających do HS i CN), dokonywać klasyfikacji pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu powinna zostać poprzedzona ustaleniami stanu faktycznego, który powinien być przedstawiony w sposób kompletny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości.

Za niewystarczające należało więc uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dokumentach, bez przeprowadzenia oględzin porównywalnych pojazdów, z przedstawieniem szczegółowej analizy uzasadniającej dokonaną klasyfikację i wskazaniem symboli dotyczących pojazdów o określonej pojemności silnika.

Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji narusza prawo. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd uwzględni wskazaną wyżej wykładnię prawa.

Ponieważ skarga została oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.