Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 927/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1314/15 w sprawie ze skargi M. E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512-325/15-4/MSu w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. E. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/15. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi M. Z. (dalej: Strona lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wskazała, że: - na podstawie umowy z dnia 2 lutego 2015 r. (tzw. kontraktu menadżerskiego) zobowiązała się do świadczenia na rzecz spółki akcyjnej usług polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki wraz z jej reprezentacją wobec organów państwowych, samorządu terytorialnego i innych podmiotów w ramach pełnienia funkcji członka zarządu spółki; - przedmiot kontraktu zobowiązana jest wykonywać w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb spółki, zapewniającym prawidłową jego realizację, a miejscem wykonywania usług jest siedziba spółki, miejsce zamieszkania wnioskodawczyni oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność spółki; - kontrakt zakłada, iż zobowiązana jest ona do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją członka zarządu spółki i nie zlecania ich osobom trzecim; - rada nadzorcza lub walne zgromadzenie wspólników nie mogą wydawać jej wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu kontraktu; - w zakresie odpowiedzialności, kontrakt przewiduje, iż odpowiada ona wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających; - odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Strony ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa; - odpowiedzialność Strony za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty równej 10-krotności przysługującego jej stałego miesięcznego wynagrodzenia, przy czym spółka w pierwszej kolejności występuje z roszczeniem do ubezpieczyciela.

2.2. Strona zapytała, czy czynności realizowane przez nią na podstawie opisanego kontraktu menedżerskiego stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a tym samym czy jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

2.3. Zdaniem Strony: - przedstawione czynności (obejmujące świadczenie usług na podstawie kontraktu menedżerskiego) nie są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.; - w podanym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż spełnione zostały zawarte w nim przesłanki wyłączenia z zakresu takiej działalności.

2.4. Powołaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Stwierdził, że: - z podanych przez Stronę okoliczności faktycznych wynika, iż może ona wykonywać w dowolnym miejscu i czasie czynności określone kontraktem; - oznacza to, że przy wykonywaniu tych czynności nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki; - ponosi ona odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama spółka; - odpowiedzialność Strony została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych; - ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność Strony znajduje dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia, gdyż umowa zapewnia menedżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej, ale przysługuje mu również nagroda, która zależy od wyników pracy menedżera i realizacji celów; - zważywszy na wskazane aspekty prowadzonej przez Stronę (menedżera) działalności gospodarczej, w ramach której zawarła ona ze spółką, w której pełni funkcję członka jej zarządu, kontrakt menedżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidujący zarówno brak podporządkowania wobec spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, stosunek prawny łączący ją ze spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu; - na gruncie przedstawionych we wniosku okoliczności świadczone przez Stronę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należało uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca wniosła skargę na przedstawioną powyżej interpretację indywidualną zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 1-3 oraz art. 5 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącą na podstawie kontraktu menedżerskiego mieszczą się w definicji samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym, że Skarżąca jest podatnikiem tego podatku; 2) art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu powołanych przez Skarżącą interpretacji podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych, wydanych w zbliżonych stanach faktycznych.

3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu i uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11 oraz uchwały składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt FPS 3/08. Mając na uwadze te orzeczenia stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wykładanego zgodnie z prawem unijnym za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

4.3. Finalnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że sytuację prawną menadżera, będącego równocześnie członkiem zarządu spółki, należy na gruncie podatku VAT traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem takiego zarządu. Następnie w oparciu o przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego oraz analizę przepisów Kodeksu spółek handlowych (art. 293 § 1, art. 295 i art. 300) wskazał, że: - w świetle opisanego tła faktycznego Skarżąca będąc członkiem zarządu-menadżerem w spółce nie jest podatnikiem VAT; - jej działalności nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT; - jako członek zarządu menadżer taki działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki oraz nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie jego nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa on jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim; - menadżer ów nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa; - nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki.

5. Skarga kasacyjna

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, która polegała na przyjęciu, że Skarżąca (będąc członkiem zarządu) nie jest podatnikiem VAT na podstawie opisanego kontraktu menadżerskiego.

5.3. Skarżąca odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniosła.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w odniesieniu do wymienionej w tym przepisie przesłanki "odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (w tej sprawie objętych umową menadżerską - przyp. NSA) wobec osób trzecich", na które to naruszenie trafnie powołano się w skardze kasacyjnej. W konsekwencji Sąd ten błędnie także uznał, że w przedstawionych przez Skarżącą we wniosku okolicznościach faktycznych zostały spełnione wszystkie trzy wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przesłanki warunkujące wyłączenie uznania danych czynności za wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu.

6.3. W rozpoznanej sprawie na etapie postępowania kasacyjnego nie było podważane, że w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wykładanego zgodnie z prawem unijnym, za nie spełniające warunku samodzielności należało uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wykładnię taką potwierdzała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ: 1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona; 2) nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy; 3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Poza sporem było również i to, że wszystkie trzy przywołane przesłanki muszą zaistnieć łącznie, aby ziściło się wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Tym samym nie spełnienie jednego z tych warunków uniemożliwia zakwalifikowanie danych czynności za wyłączone z grupy zaliczanej do czynności wykonywanych poza samodzielną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

6.4. Mając na uwadze tak rozumiane przesłanki (warunkujące ziszczenie się wyłączenia z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.) Sąd pierwszej instancji ocenił, że Skarżąca będąca menadżerem w spółce i zarazem członkiem jej zarządu nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż: 1) jej działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu tego podatku, bo jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki i nie ponosi kosztów swej działalności; 2) jej wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka; 3) działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która to za działania Skarżącej (członka zarządu) ponosi odpowiedzialność z tytułu szkody wyrządzonej osobom trzecim. Wnioski te Sąd poprzedził analizą przepisów Kodeksu spółek handlowych i w oparciu właśnie o nią przyjął, że to spółka odpowiada za zaniechania członków zarządu (a więc i Skarżącej jako menadżera), w tym w relacji do osób trzecich, a nie członek zarządu.

6.5. W odniesieniu do stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazać należało, że przepisy ustawy o podatku VAT nie uzależniają rozważań co do uznania menadżera za podatnika VAT od tego, czy jest on członkiem zarządu spółki. Tym samym odwoływanie się do ukształtowanej na gruncie Kodeksu spółek handlowych kwestii odpowiedzialności spółki za działania lub zaniechania swoich ustawowych osób (stanowiących zarząd) nie może abstrahować od odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich przewidzianej w umowie menadżerskiej zawartej ze spółką. Odmienny pogląd Sądu pierwszej instancji, mający swoje źródło w przywołanym przez tenże Sąd wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt. I FSK 1645/11, zasadniczo nie zyskał akceptacji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzeczeniach zapadających już po nim Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał - co skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił - że: "Samo to, że menadżer jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, nie oznacza więc, że tylko z tego powodu nie ma on przymiotu podatnika podatku. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ze względu tylko na przynależność organizacyjną członka zarządu do spółki nie może on wykonywać samodzielnie działalności gospodarczej. Chcąc ocenić, czy jest on podatnikiem podatku VAT, czy też nie, należy dokonać analizy kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Ze względu na tę odrębność nie ma uzasadnienia stanowisko, by oba te stosunki oceniać przy uwzględnieniu regulacji odnoszących się do jednego z tych stosunków tj. do stosunku organizacyjno-prawnego." (zob. wyrok z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 oraz kolejne zbieżne z nim co do wykładni prawa wyroki: z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 oraz z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15)

Wykładnia prawa dokonana w tych orzeczeniach, na co powołał się pełnomocnik organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, znalazła już także odzwierciedlenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 6 października 2017 r., nr: PT3.8101.11.2017.

Zgodzić się zatem należało z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie dotyczącym sposobu identyfikowania ziszczenia się przesłanki stanowiącej o odpowiedzialności za wykonanie czynności wobec osób trzecich. Warunek ten będzie spełniony, jeżeli według postanowień przewidzianych w umowie (w tym menadżerskiej), a nie w przepisach o spółkach handlowych, odpowiedzialność jest po stronie spółki nie zaś po stronie faktycznego wykonawcy (menadżera), co wyklucza samodzielny charakter działalności tego ostatniego. Bez znaczenia pozostaje więc w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z tytułu jego odpowiedzialności jako jednocześnie będącej członkiem zarządu spółki, wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych (i innych). W konsekwencji, jeżeli dana umowa (kontrakt menadżerski) przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia równocześnie funkcji członka zarządu spółki, określonej przepisami prawa (Kodeksu spółek handlowych) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Odnosząc powyższą wykładnię do okoliczności sprawy przedstawionych (opisanych) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i oceny co do zastosowania w stosunku do nich art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., stwierdzić należało, że w podanych przez Skarżącą uwarunkowaniach faktycznych spełnione zostały tylko pierwsze dwie przesłanki przewidziane w tym przepisie, tj. wykorzystywanie przez nią wewnętrznej infrastruktury spółki oraz brak jej ekonomicznego ryzyka związanego z wykonywaniem czynności. Autor skargi kasacyjnej nie podważył bowiem skutecznie przyjętej w tym zakresie oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do wykorzystywania infrastruktury spółki nie przedstawił motywów wykazujących błędne rozumienia tego warunku. Powołał się jedynie na element stanu faktycznego (a raczej nawet na wnioskowanie z niego), mianowicie, że "przy wykonywaniu tych czynności Wnioskodawca nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizację wewnętrzną Spółki". Uczynił tak w sytuacji, gdy Sąd stwierdził, iż w świetle podanego we wniosku stanu faktycznego "(...) Spółka zapewnia menadżerowi powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty, środki łączności, środki transportu, w tym samochód. Dodatkowo spółka jest zobowiązana do pokrycia menadżerowi kosztów podróży służbowych w kraju i za granicą, związanych z wykonywaniem powierzonych zadań", zaś Skarżąca "(...) nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki, albowiem koszty te ponosi Spółka (...)". W tak przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym, nie zwalczonym przez autora skargi kasacyjnej odpowiednimi zarzutami, zasadna była ocena Sądu co do spełnienia przesłanki w postaci wykonywania działalności przy wykorzystywaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest ona prowadzona.

Z kolei w odniesieniu do drugiej z przesłanek autor skargi kasacyjnej uważał, że Skarżąca ponosi ryzyko ekonomiczne, gdyż jej "wynagrodzenie w dużej mierze uzależnione jest od wyników osiąganych przez menadżera". Tymczasem Skarżącej, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji: "(...) przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej. Wynagrodzenie zmienne przysługuje Wnioskodawcy w następstwie osiągnięcia określonych celów, wyznaczonych przez Radę Nadzorczą Spółki, po podjęciu przez ten organ uchwały o przyznaniu nagrody." Wobec tego, że w umowie, jak podano we wniosku, przewidziano dla Skarżącej wynagrodzenie stałe, nie można było mówić o ponoszeniu przez nią ryzyka ekonomicznego. Stwierdzenia takiego nie podważa okoliczność, opisana we wniosku i jego uzupełnieniu, że w umowie przewidziano także jako drugi element (oprócz wynagrodzenia stałego) wynagrodzenie zmienne, które stanowi wynagrodzenie po podjęciu przez radę nadzorczą spółki uchwały o jej przyznaniu. Ma ono w tak przedstawionym stanie charakter uznaniowy i nie niweczy otrzymywania przez Skarżącą regularnego miesięcznego wynagrodzenia, którego wysokość, jak podano w uzupełnieniu wniosku, "(...) w każdym przypadku (...) nie może być niższa niż określona w Kontrakcie kwota minimalna".

Z wniosku o wydanie interpretacji, co odnotował Sąd pierwszej instancji, wynikało ponadto, że: "kontrakt menedżerski przewiduje, iż strona skarżąca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. Ponadto, odpowiedzialność Wnioskodawcy w stosunku do Spółki - za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona jest do kwoty równej 10-krotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Zgodnie z postanowieniami kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawca zobowiązany jest również do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką". W świetle tak podanych przez wnioskodawcę okoliczności, stwierdzić trzeba było, że nie została spełniona trzecia z przesłanek tkwiących w prawidłowo już wyłożonym art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u. Skoro bowiem zgodnie z umową (jej relacją przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) Skarżąca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich, a nie spółka, to nie można było wbrew tej okoliczności przyjąć, iż to spółka ponosi odpowiedzialność za działania Skarżącej objęte rzeczoną umową. Ewentualna odpowiedzialność spółki za działania jej członków zarządu, wynikająca z przepisów prawa, jest obojętna dla ustalenia na gruncie podatku VAT charakteru prawnego czynności wykonywanych w ramach kontraktu menadżerskiego przez menadżera, nawet jeśli jest on członkiem zarządu spółki.

6.6. Jak wykazano, trafne były zasadnicze motywy skargi kasacyjnej odnoszące się do meritum sprawy, a więc stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni prawa materialnego. Zaistniały zatem podstawy do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji z przyczyn wyżej przedstawionych. Naczelny Sąd Administracyjny ponadto uznał, że istota sprawy była na tyle wyjaśniona (sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej, a Skarżąca we wniosku o jej wydanie podała okoliczności dotyczące umowy i uregulowanej w niej kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności), że stosownie do art. 188 P.p.s.a. należało również rozpoznać wniesioną skargę. Ta z kolei nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem bazowała w istocie na tym co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a czego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny z powodów także już wcześniej zaprezentowanych.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku.

6.8. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów po dniu 31 grudnia 2015 r.; - odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (jako nową stronę postępowania sądowego, która w tej sprawie od dnia 1 marca 2017 r. przejęła prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych) reprezentował radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, zaś skarga kasacyjna została uwzględniona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz wpis od skargi kasacyjnej; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 580 zł, na którą złożyła się suma 480 zł za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz 100 zł za wpis od skargi kasacyjnej.