Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 817/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek (spr.) Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 20/06 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. dnia [...] lipca 2005 r.nr.[...], która określono kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w wysokości 20.919 zł. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie uwzględnił wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji I instancji, stwierdzając, że z uwagi na treść przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11, poz.50 z zm.) zwanej dalej ustawą o VAT oraz treść § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 27, poz.268 z póżn. zm) zwanego dalej "rozporządzeniem" organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż podatnik w rozliczeniu za wrzesień 2002r. dokonał rozliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 19.008 zł, na podstawie faktur VAT: nr 83/501-39/02 z dnia 19.09.2002r., nr 84/501-39/02 z dnia 19.09.2002r. oraz nr 87/501-39/02 i dnia 19.09.2002r., wystawionych przez "P." sp. z o.o. w R., dotyczących zakupu odpowiednio: MTBE, benzyny I komponent oraz frakcji C7.Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż faktury te dotyczyły transakcji handlowych, które nosiły znamiona pozorności. W ocenie organu odwoławczego, zarówno wystawca faktur, jak i podatnik nie przedstawili (poza spornymi fakturami) wiarygodnych dowodów potwierdzających transakcje sprzedaży, ani nie wskazali okoliczności uprawdopodabniających dokonanie sprzedaży towarów. W wyniku przeprowadzonych w "P." sp. z o.o. w R. (bezpośredniego kontrahenta

skarżącego), czynności sprawdzających stwierdzono, że kontrolowana jednostka nabyła towary wykazane w "spornych fakturach" w Firmie Handlowo Usługowej "M." - M. S. z siedzibą w W. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników I Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie w dniach 16.12.2002r. i 2.01.2003r., firma "P." okazała dziewięć faktur VAT wystawionych we wrześniu 2002r. przez F.H.U. "M." w W. na rzecz "P." spółka z o.o. w R., o łącznej wartości brutto 296.181,35 zł. Stwierdzono, iż podatek naliczony wykazany w tych fakturach w kwocie 53.401,50 zł został rozliczony w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002r. Natomiast podczas kontroli przeprowadzonej w dniach 27.01.2004r. i 18.02.2004r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie okazano tylko 3 faktury VAT: 142/9/09/02 z dnia 19.09.2002r., nr 143/9/09/02 z dnia 19.09.2002r., nr 144/9/09/02 z dnia 19.09.2002r. o łącznej wartości brutto 77.442,67 zł, wystawione przez F.H.U. "M." w W., które miały dokumentować zakup komponentów do uszlachetniania paliwa przez "P." spółkę z o.o. w R., następnie odsprzedanych firmie "A." - Andrzej Pasieczny w Ł. W toku kontroli stwierdzono, iż zapisy w rejestrze i na koncie rozrachunkowym spółki są zgodne z wielkościami wynikającymi jedynie z faktury nr 143/9/09/02 z dnia 19.09.2002r. W przypadku pozostałych dwóch faktur zapisy w rejestrze i na koncie (rozrachunki z "M."), nie są zgodne z wielkościami wynikającymi z oryginalnej treści faktur, a jedynie z ręcznie naniesionymi poprawkami co do ilości zakupionego towaru, a co za tym idzie i wartości. Przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. kontrola w F.H.U. "M." M. S. z siedzibą w W. stwierdziła, iż kontrolowany nie zawierał żadnych transakcji "P." sp. z o.o. w R. i nie wystawiał na rzecz tego podmiotu żadnych faktur VAT. Powyższe ustalenia są dokonane trakcie kontroli przeprowadzonej, na wniosek organu I instancji, w sp. z o.o. "P." w R., w sp. z o.o. B z siedzibą w K., w sp. j. "T." S. W., G. G. w R., Firmie Handlowej C A. S. w P., F.H.U. "M." - M.S. w W. Zebrane materiały oraz protokoły z przesłuchań świadków sporządzone w Komendach Miejskich Policji w K. i R. oraz Powiatowych Komendach Policji w Ł. i W., włączone jako dowody w postępowaniu podatkowym w sprawie, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 7.06.2004r. nr [...]. W oparciu o całokształt zgromadzonego materiału organ I instancji uznał za udowodniony fakt, iż transakcje stwierdzone spornymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy podzielił zajęte przez organ I instancji w tej kwestii stanowisko.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w przeprowadzonym postępowaniu przestrzegano wyrażonej w art. 123 § 1 ord. pod. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz umożliwiono jej w myśl art. 200 ord. pod. wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, z których to szczegółowych uprawnień strona wielokrotnie korzystała.

W kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, której dokonano postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 30.06.2005r.organ II instancji w pełni podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wymienionego postanowienia. Natomiast w nawiązaniu do wniosku pełnomocnika z dnia 30.09.2005r. wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 181o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2005r.), dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być, min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jakkolwiek z dniem 1.09.2005r., na mocy ustawy z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, póz. 1199), przepis art. 181 uległ zmianie i obecnie dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, niemniej stosownie do przepisu art. 25 § 1 ustawy z dnia 30.06.2005r., przepisy Ordynacji podatkowej w znowelizowanym brzmieniu stosuje się wyłącznie w sprawach wszczętych i nie zakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem 1.09.2005r. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie zachodzi, gdyż postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r., zakończone zostało przed dniem 1.09.2005r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...].07.2005r. nr [...] weszła do obrotu prawnego w dniu 8.07.2005r.( data doręczenia pełnomocnikowi).Wobec tego wniosek strony nie zasługiwał na uwzględnienie. Tak więc zebrany materiał dowodowy dowodzi, że transakcje ze spółką z 0,0. "P." w R. w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia te znajdują pełne oparcie w materiale sprawy, zebranym w sposób wyczerpujący i poddanym następnie prawidłowej ocenie.

Skarżący nie godząc się z tym rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.12, art.123, art. 180, art. 188, art.190 ord.pod., § 48 ust.4 pkt5 lit. a) rozporządzenia i art. 19 ustawy o podatku VAT.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest niepełny oraz, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia szeregu podstawowych zasad gwarantujących stronie udział w postępowaniu, w tym naczelnej zasady prawdy obiektywnej, ponadto podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione już w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów ord. pod.- postępowania dowodowego i jak naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę strony za nie zasadną.

Zdaniem Sądu I instancji w zaistniałym między stronami sporze - czy faktury VAT z dnia 19.09.2002r. wystawione przez dostawcę "P." sp. z o.o. w R. na rzecz A. P. właściciela PHUP "A." W Ł. dotyczące zakupu :MTBE, benzyny I komponent oraz frakcji C 7dokumentują czynności, które nie zostały dokonane - organy podatkowe były obowiązane dokładnie zbadać nie tylko zapisy samych faktur ale również okoliczności ich wystawienia tj. czy transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami miały miejsce. Jeżeli organy podatkowe zakwestionowały materialną prawidłowość faktur, to w celu zastosowania przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia niewątpliwie są one zobligowane do wykazania, że w konkretnych okolicznościach danej sprawy do zakwestionowanych przez nie czynności ma zastosowanie ten przepis rozporządzenia, czyli faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku wyczerpującego postępowania zebrały szeroki materiał dowodowy, dokonały analizy i oceny tego materiału, który pozwolił w sposób nie budzący wątpliwości na poczynienie ustaleń, że faktury z dnia 19.09.2002r. wystawione przez P. sp. z o.o. w R. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na podstawie przeprowadzonej kontroli "krzyżowej" podatników - dostawcy tj. właściciela P.sp. z o.o., jak i wcześniejszego jego kontrahenta M. oraz nabywcy A. P., a także innych dowodów z dokumentów oraz protokołów zeznań świadków wynika, że faktury wystawione przez rzekomego kontrahenta dostawcy nie były przez niego wystawione, zaprzeczył też by dostarczał komponenty paliw do firmy P. sp. z o.o. w R., zaprzeczył też by miał kiedykolwiek kontakty handlowe z dostawcą i skarżącym jako odbiorcą komponentów. Tak więc faktury, które posiada dostawca "P. sp. z o.o. w R. na zakup komponentów od "M." w W., które następnie miał odsprzedać PHUP "A." nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym zdarzeniu gospodarczym. Nie mają też odzwierciedlenia w rzeczywistym zdarzeniu gospodarczym trzy faktury wystawione w dniu 19.09.2002r. przez "P." sp.z o.o. w R. o sprzedaży komponentów paliw dla PHUP "A.".

Ponadto dodatkowymi faktami przemawiającymi za stwierdzeniem, że sporne czynności nie zostały dokonane jest fakt, że dostawca udostępniał skarżącemu faktury in blanco do wypełnienia jak i fakt, że faktury które miały dokumentować nabycie tego towaru przez dostawcę były korygowane w trakcie postępowania podatkowego. Ponadto z ewidencji firmy dostawcy zostały usunięte inne dokumenty księgowe, które potwierdzały nieprawidłowości. Najważniejszą jednak okolicznością jest to, że z ustalonego stanu faktycznego nie wynika by towar został dostarczony i odebrany. Zeznania tak dostawcy jak skarżącego w tym zakresie są sprzeczne. Skarżący twierdzi, że odebrał komponenty paliwa w bazie dostawcy w Z., choć dostawca nie ma bazy. Twierdzi też, że towar odebrał osobiście, następnie zmienia zeznania i twierdzi, że towar odebrał jego pracownik, który zresztą temu zaprzecza. Dostawca natomiast twierdzi, że dostarczył towar do miejsca zamieszkania skarżącego, następnie zmienia zeznania i twierdzi, iż skarżący miał osobisty kontakt handlowy z firmą z W., która sprzedała komponenty paliwa i transakcja została przeprowadzona bezpośrednio między tą firmą a skarżącym, czego nie potwierdza skarżący. Ponadto bardzo niska marża, a nawet jej brak, podważa sens ekonomiczny umów oraz bezgotówkowy sposób zapłaty za towar w postaci wzajemnych kompensat. W ocenie Sądu już choćby tylko te ustalenia poczynione przez organy podatkowe, które nie potwierdzają wykonania transakcji dostawy komponentów paliwa. Pozwalają natomiast na stwierdzenie, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały materialną prawidłowość faktur i nie uwzględniły w rozliczeniach podatku naliczonego - wykazanej przez skarżącego kwoty zwrotu wynikającej ze spornych faktur. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że materiał dowodowy był niepełny Sąd I instancji stwierdził, że dla prawa odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłaty ceny. W sytuacji gdy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały materialną prawidłowość faktury, na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność została dokonana.

Za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności naruszenia szeregu zasad gwarantujących stronie prawidłowy udział w postępowaniu, bowiem, organy podatkowe był uprawnione po myśli art.181 o.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie orzekania przez organ I instancji dopuścić i przeprowadzić dowód z akt postępowania karnego przygotowawczego, a w tym z protokołów zeznań świadków, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez organ I instancji przepis ten obowiązywał w treści obowiązującej przed zmianą, ustawy ordynacja podatkowa z dnia 30 czerwca 2005r.( Dz. U. z dnia 02.08.2005r, Nr 143 póz. 1199,).

Organy podatkowe nie naruszyły też przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez skarżącego. Skarżący we wniosku dowodowym z dnia 9.06.2004r. nie wskazał okoliczności na jaką mają być słuchani świadkowie. Organ podatkowy był uprawniony po myśli art.188 ord. pod. odmówić uwzględnienia dowodu jeżeli okoliczności które mogłyby być wyjaśniane przy pomocy tych dowodów zostały już wyjaśnione.

Sąd I instancji nie podzielił również stanowiska skarżącego, że organy ograniczając prawa podatnika do obniżenia podatku należnego na podstawie rozporządzenia naruszyły Konstytucję RP jak naruszenia art.2 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r.Co do powołanego przez skarżącego wyroku ETS w sprawach połączonych C-3 54/03, C-355/03 i C-484/03 Sad I instancji stwierdził, iż nie ma on odniesienia do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, ponieważ dotyczy innego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na

wynik sprawy w postaci naruszenia przepisów :

1) art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr

153 , poz.1269) zwana dalej "u.s.a."

2) art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 póz. 1270 z póżn. zm) zwana dalej p.p.s.a.

II. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów;

-art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt. 5a) rozporządzenia

- art. 122, art. 123, art. 180, art. 188, art. 190 ord. pod.

W ten sposób postawione zarzuty skarżący sprostował w uzasadnieniu skargi kasacyjnej(str.3i 4) wyjaśniając, iż naruszenia art.l§ 2 u.s.a. mając na uwadze również treść art. 134 p.p.s.a. upatruje w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nieprawidłowo uznał i nieprawidłowo zastosował do zaistniałego stanu faktycznego powyższe przepisy, bowiem nie skorygował również naruszeń w zakresie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji przyznając rację organom podatkowym złamał art. 1 § 2 u.s.a., gdyż decyzje organów podatkowych podlegały uchyleniu jako łamiące prawo w swoim materialnym rozstrzygnięciu oraz jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art.122, art. 123, art. 180, art. 188, art. 190 ord. pod..

Naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. skarżący powiązał z naruszeniem art. 1 § 2 u.s.a. i zarzut ten uzasadnił - nie dostrzeżeniem przez Sąd I instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego a jednocześnie do takiego stanu faktycznego dokonał nieprawidłowego procesu subsumcji. Naruszenia te wynikają z nieprawidłowej interpretacji art. 123, art.180, art.188, art.190 ord. pod. Brak natomiast prawidłowego ustosunkowania się przez Sąd I instancji w wyroku, do rażącego naruszenia procedury, wskazanego przez skarżącego stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a

Naruszenie art.190 ord. pod. skarżący, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnił dopuszczeniem protokołów z przesłuchań świadków zebranych w postępowaniu karnym co pozbawiło stronę prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w którym tylko od woli strony zależy rezygnacja z przysługujących jej uprawnień, a organ podatkowy nie może dowolnie jej prawa tego pozbawiać. Skarżący wskazał, iż w odniesieniu do materiału dowodowego Sąd I instancji ustosunkowując się do faktu czy towar był wydany i odebrany przez odbiorcę uznał na podstawie zeznań, iż towar nie był dostarczony i odebrany, opierając się w tym zakresie na zeznaniach dostawcy i skarżącego, które były ze sobą sprzeczne z naruszeniem przepisów prawa procesowego przede wszystkim dlatego, ani jedno zeznanie nie było przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Mimo zgłaszanych wniosków dowodowych zeznania nie zostały powtórzone w toku postępowania podatkowego. Świadkowie nie byli przesłuchani przed organami podatkowymi tylko w innym postępowaniu, w którym skarżący nie był stroną (postępowanie przygotowawcze prowadzone przez prokuraturę.)

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wskazał, na wyjaśnienia Pana C. Prezesa firmy P., który złożył wyjaśnienia do protokołów kontroli, jak też zeznania na Komendzie Policji i przed Urzędem Kontroli Skarbowej, co do których Sąd I instancji w wydanym wyroku nie zauważył, że wyjaśnienia złożone zostały bez rygoru odpowiedzialności karnej nie mają mocy dowodowej, a ord. pod. nie zna dowodu z "oświadczeń kontrahentów". Dowodem mogą być natomiast zeznania tych osób w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych w ord. pod. Natomiast przesłuchanie wyżej wymienionego świadka na Komendzie Policji zostało przeprowadzone bez udziału strony czy jej pełnomocnika, którzy zostali w ten sposób pozbawieni możliwości konfrontacji czy zadawania pytań w tej najistotniejszej kwestii. Ponadto w wyroku oparto się również na przesłuchaniu Pana C. z dnia 25 lutego 2004 roku dokonanego przez Urząd kontroli Skarbowej, które to zeznanie nie zostało w ogóle włączone do akt sprawy, czym naruszono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Powyższe okoliczności uzasadniają też naruszenie art.123 ord. pod.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowości w zebraniu materiału dowodowego skarżący powołał art. 181 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. wywodząc, iż ustawodawca w sposób wyraźny precyzuje, iż tylko materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe mogą być dowodami w sprawie. Zatem Sąd I instancji nieprawidłowo spełnił swą funkcję badania legalności decyzji, gdyż nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 180, art. 188, art. 122 i art. 123 ord. pod. naruszając art. 1 § 2 u.s.a. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe włączyły przesłuchania zgromadzone w toku innego postępowania, ale nie było to postępowanie prawomocnie zakończone. W takiej sytuacji przesłuchania znajdujące się w aktach sprawy nie mają mocy dowodowej. Ponadto podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 123, art.180 i art.188 ord. pod., nie zostały prawidłowo uzasadnione w wyroku Sądu I instancji, a więc z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Co do ograniczenia praw podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie rozporządzenia skarżący stwierdził, iż jest ono niekonstytucyjne.powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 2002 r. Sygn. Akt III RN 134/0Iz którego wynika, iż rozszerzenie wymogów dotyczących faktury przepisach rozporządzenia o ile dotyczy innych wymogów niż określone w art. 32 ust.l ustawy o VAT ma na celu usprawnienie kontroli faktur, nie stanowi natomiast wprowadzenia nowych materialnoprawnych wymogów dotyczących faktur. Ponadto zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych,określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń następuje w drodze ustawy, dlatego też nie można w decyzji pozbawić podmiotu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego uznając, że zachodzą negatywne przesłanki do zmniejszenia podatku należnego, określone tylko w przepisach rozporządzenia.

Skarżący zwrócił również uwagę na art. 2 VI Dyrektywy podkreślając zasadę powszechności i neutralności opodatkowania podatkiem VAT wywodząc, iż uiścił należność za faktury a więc nie może być tak, iż zostanie pozbawiony prawa do odliczenia tego podatku. W ten sposób zostanie obciążony nienależną sankcją w postaci" podwójnej zapłaty" tego podatku.

Uzasadniając zarzut bezprawnego pozbawienia go przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego skarżący powołał:

1) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. w sprawie niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia (skarżący nie podał o które rozporządzenie chodzi), z którego wynika, że jeżeli faktura została wystawiona w trybie art. 33 ustawy o VAT, to nawet jeżeli dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, zbywca zobowiązany jest do odprowadzenia tego podatku, nabywca ma prawo zwiększyć podatek naliczony o podatek VAT zapłacony zbywcy, który go odprowadził, jako podatek należny. Wynika z tego, że w razie gdyby organy podatkowe stwierdziły, że sprzedaż nie jest objęta obowiązkiem podatkowym a zbywca odprowadziłby należny podatek z tej transakcji, nie byłoby podstaw do pozbawienia nabywcy prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wynikającego z takiej transakcji.

2) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powołane w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w połączonych sprawach C-354/03, C355/03 i C-484/03, który stanął na stanowisku, iż podatnik uczestniczący nieświadomie w łańcuchu dostaw towarów, który ma charakter oszukańczy, nie może zostać pozbawiony możliwości odliczenia VAT.

Konkludując skarżący stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny, bowiem skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o jakichś nieprawidłowościach we wcześniejszych dostawach a tym samym korzysta z uprawnień określonych przez artykuły VI Dyrektywy. Odebrał towar , działał cały czas w dobrej wierze i zaufaniu do firmy i jej przedstawicieli, stąd też nie był to łańcuch dostaw tylko na fakturach jak to błędnie przyjął Sąd w uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

* naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

* naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny

wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Stosownie do regulacji art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i jest związany podstawami w niej zawartymi, z urzędu może brać pod uwagę jedynie okoliczności uzasadniające nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych, spośród których przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie urasta do rangi wymagania przesądzającego o istocie tego środka.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., jednym z elementów skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Jak z przepisu tego wynika, podstawy skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie powinny tworzyć całość i to z dwojakiego punktu widzenia. Niezawarcie uzasadnienia w ogóle powodować będzie nieusuwalny brak skargi kasacyjnej, skutkujący jej odrzuceniem, natomiast przytoczenie uzasadnienia, ale nieodnoszącego się do podanych zarzutów prowadzi do uznania, iż podstaw kasacyjnych nie można uznać za usprawiedliwione. Z wyżej wymienionych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani zobligowany do interpretowania wskazanych przez stronę podstaw kasacyjnych, gdy uzasadnienie nie odnosi się do przytoczonych podstaw i ich nie wyjaśnia (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2007 r. I OSK 213/05, LEX188975)

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. Zwrócić jednak należy uwagę, iż postawione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów ord. pod. skarżący określił jako naruszenia prawa materialnego, nie wiążąc ich z przepisami p.p.s.a stosowanymi przez Sąd I instancji. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprostował, iż wiąże je z art.145 § lpkt 1 lit. a) i c) i art.l41§ 4 p.p.s.a oraz art.l§ 1 u.s.a. Z tych względów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane na tyle prawidłowo, iż pozwalają na kontrolę zaskarżonego wyroku w granicach określonych wart.183 § 1 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1 § 2 u.s.a. tj. "wydania wyroku oddalającego skargę mimo, że decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 122, art. 123, art. 180, art. 190 ord.pod. które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" podnieść trzeba, iż zaskarżony wyrok nie narusza wskazanego przepisu. Zgodnie z art. 1§ 2 u.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji podatkowej. Nie naruszył tym samym tego unormowania. To zaś, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 u.s.a.

W przedmiotowej sprawie błędna ocena w przedmiocie ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji powiązana została nie tylko z art.l § 2 u.s.a. ale jak wskazano wyżej z naruszeniem art. 145 p.p.s.a., i art. 141 § 4 p.p.s.a. dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony to rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej tj. oddalenia skargi przez Sąd I instancji z naruszeniem art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a.oraz art.l41§ 4 p.p.s.a. mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 180, art. 188, art. 190 ord. pod. Zgodnie z art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem. Pojęcie dowodu w ord. pod. nie jest zdefiniowane, a w literaturze prawniczej ujmowane jest wieloznacznie. Dowód może być ujmowany jako przedmiot dowodzenia czyli fakt lub okoliczność podlegająca udowodnieniu. Dowód jako źródło dowodowe przez które należy rozumieć osobę lub rzecz od której lub na podstawie której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód może być rozumiany jako środek dowodowy. Środek dowodowy to określony przez prawo sposób, w jaki organy podatkowe uzyskują wiadomości od źródła dowodowego. Dowód jest także rozumiany jako wynik dowodzenia, wynik prowadzonego postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przez dowód w rozumieniu art.180 § 1 ord. pod. należy rozumieć środek dowodowy, np. dokument (treść dokumentu lub sam dokument), czy dowód rzeczowy (protokół oględzin dowodu rzeczowego lub sam dowód załączony do akt sprawy. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter.( por. "Ordynacja podatkowa - komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004 str.508 i 509. Z kolei art.181 ord. pod. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Dopuszczalne zatem w postępowaniu podatkowym są inne dowody nie wymienione w art.181 ord. pod, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem a więc również oświadczenia strony lub innych osób. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożone przez świadków oświadczenia do protokołu kontroli skarbowej (bez rygoru odpowiedzialności karnej) mogą być traktowane jako dokumenty prywatne, których formalna moc dowodowa wyraża się w tym, że zawarte w nim oświadczenie pochodzi od osoby, która złożyła podpis na dokumencie. Formalna moc dowodowa nie przesądza natomiast o tzw. mocy materialnej tego dokumentu, tj. kwestii ważności i skuteczności prawnej, a przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, bowiem dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r. I OSK 387/05, LEX nr 194024).Nie oznacza to jednak, iż nie może on stanowić dowodu na to, iż podane w nim okoliczności są zgodne z rzeczywistością. Dokument prywatny podlega ocenie tak, jak wszystkie inne dowody. Może stanowić podstawę ustaleń faktycznych i orzeczenia przez organy podatkowe. O materialnej mocy dowodowej dokumentu prywatnego, zależącej od jego treści, rozstrzyga organ według ogólnych zasad oceny dowodów (art.191 ord. pod.). Podobnie jak w wypadku innych dowodów, organ ocenia, czy dowód ten ze względu na jego indywidualne cechy i okoliczności obiektywne zasługuje na wiarę, czy nie. Wynikiem tej oceny jest przyznanie lub odmówienie dowodowi z dokumentu waloru wiarygodności, ze stosownymi konsekwencjami w zakresie jego znaczenia dla ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Dowód z dokumentu prywatnego jest samodzielnym środkiem dowodowym, służącym stronie do udowodnienia zdarzenia, którego istnienie potwierdzono w dokumencie. Inną kwestią jest wynik oceny tego dowodu, dokonanej z zachowaniem zasad określonych w art. 191 ord. pod. Tego zarzutu jednak nie postawiono w skardze kasacyjnej, nie mogą wiec podlegać rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny argumenty dotyczące braku mocy dowodowej zebranych w sprawie dowodów. Natomiast co do wydania wyroku przez Sąd I instancji, na podstawie zeznań Pana C. złożonych w trakcie kontroli skarbowej w dniu 25.02.2004 r., to wbrew twierdzeniom skarżącego protokół z przesłuchania pana C. znajduje się w aktach sprawy (k 270 i 271). Zgodzić się należy jednak ze skarżącym, że nie zostały one włączone do materiału dowodowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 7.06.2004r. nr[...]. Okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy, ponieważ skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i brał czynny udział w postępowaniu. Protokół ten został powołany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, od której skarżący wniósł odwołanie i polemizował z nią. Z tych względów zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest nieuzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu I instancji, iż organy podatkowe były uprawnione zgodnie z art. 181 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w czasie orzekania przez organ I instancji dopuścić i przeprowadzić dowód z akt postępowania karnego przygotowawczego, a w tym z protokołów zeznań świadków. Zgodnie z treścią przepisu art. 181ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.09.2005r.), dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być, m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zmiana treści powyższego przepisu jaka nastąpiła na podstawie ustawy z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199), zgodnie z którą dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie miała zastosowania w rozpoznawanym stanie faktycznym. Wbrew twierdzeniom skarżącego ustawa zmieniająca zawiera przepis przejściowy tj. przepis art. 25 § 1 ustawy z dnia 30.06.2005r., zgodnie z którym przepisy ord. pod. w znowelizowanym brzmieniu stosuje się wyłącznie w sprawach wszczętych i nie zakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem 1.09.2005r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wydana została [...].07.2005r. i weszła do obrotu prawnego w dniu 8.07.2005r.Organy podatkowe oraz Sąd I instancji były więc uprawnione rozstrzygnąć w oparciu o protokoły zeznań świadków z toczącego się postępowania przygotowawczego, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez organ I instancji, obowiązywał art. 181 ord.pod. w treści obowiązującej przed zmianą, ustawy ordynacja podatkowa z dnia 30 czerwca 2005r.( Dz. U. z dnia 02.08.2005r., Nr 143 pzz.1199,).

Nieuzasadniony w związku z tym jest zarzut naruszenia art. 190 ord. pod. z uwagi na to, że świadkowie byli przesłuchiwani w postępowaniu karnym, w którym skarżący nie był stroną postępowania. Skoro Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym w tym zeznania świadków, to nie uzasadnione jest twierdzenie, iż organy podatkowe mają obowiązek dowód ten powtórzyć. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ord. pod. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu ( por. wyrok WSA z dnia 20.04.2006 r. III SA/Wa l837/05, LEX nr 183311).Jednakże jak już wskazano wyżej zarzutu naruszenia art.191 ord. pod. skarżący nie postawił, dalsze więc rozważania co do oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe jest bezprzedmiotowe.

Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania.

Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku Sądu zajmuje zatem wskazanie podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy Sąd I instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu. Podkreślić w tym miejscu należy, iż kontrola zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne powinna polegać na wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy wniesionych do sądu spraw. Sąd I instancji powinien poddać ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Zaskarżony w sprawie wyrok powyższe wymogi spełnia .

W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji błędne uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 123, art. 180, art. 188 ord. pod.

Zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w treści zaskarżonego wyroku. Stan faktyczny został przedstawiony w sposób bardzo precyzyjny a uzasadnienie pozwala na kontrolę przesłanek rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji i w konfrontacji z materiałem dowodowym sprawy nie daje podstaw do uznania, iż Sąd ten nie ustosunkował się do rażącego naruszenia procedury. Uzasadnienie dotyczące zarzutów naruszenia przepisów postępowania znajduje się w szczególności na stronie 15, 16 i 17 uzasadnienia wyroku.

Reasumując, skarżący nie podważył skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Przyjmując zatem, że stan faktyczny stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku został prawidłowo ustalony Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do uznania, zarzutu błędnego zastosowania, przepisów prawa materialnego w sprawie wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Ta zasada wyrażona w powyższych przepisach może być jednakże realizowana jedynie z uwzględnieniem ograniczeń, określonych w ustawie, bądź w wydanych na jej podstawie ( art.23 ust.l pkt 1 ustawy o podatku VAT ) aktach wykonawczych. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z poglądów wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) wynika, iż faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Przepis art. 19 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937).Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie zdarzenie gospodarcze nie zaistniało między podmiotami gospodarczymi wskazanymi w fakturze. Prawidłowo więc Sąd I instancji przyjął, iż podatnik utracił prawo na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które w rzeczywistości dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsce. Z tego też względu nie mogły zostać uznane za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa unijnego tj.art.2 VI Dyrektywy oraz poglądu wyrażonego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku powołanym w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko w tej kwestii wyrażone przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Art.2 VI Dyrektywy wyrażający zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT i neutralności tego podatku, ma zastosowanie dopiero gdy zaistnieje zdarzenie podatkowe określone w art. 10 Tytuł II Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., a zdarzenie takie w rozpoznawanej sprawie nie zaistniało. Podobnie wyrok Trybunału z dnia 12 stycznia 2006r. nie ma odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Dotyczy on podatnika, który dokonał transakcji czyli odebrał towar po uiszczeniu za niego ceny, a więc w sytuacji gdy zdarzenie podatkowe zaistniało i którego prawa do odliczenia podatku nie mogą ucierpieć w ocenie Trybunału tylko dlatego, że w tym łańcuchu dostaw uczestniczył podmiot, którego transakcja była oszustwem, o czym podatnik dokonujący transakcji odpowiadającej rzeczywistości, nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. W rozpoznawanej sprawie faktury stanowiące podstawę odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, nie dokumentowały faktycznie dokonanej sprzedaży. Słusznie też stwierdził Sąd I instancji, iż w takiej sytuacji łańcucha dostaw dokonanych tylko na fakturach, skarżący nie mógł nie wiedzieć, w jakim procederze uczestniczy. Nie uzasadniony też jest zarzut, że w przedmiotowej sprawie ograniczone zostało prawa podatnika do obniżenia podatku na podstawie rozporządzenia z naruszeniem przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadłe w sprawie wydane zostały na podstawie.art. 19 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT, w zw. z art.23 ust. pkt. 1 tej ustawy będący delegacją ustawową do wydania rozporządzenia i § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wydanego na postawie upoważnienia ustawowego i w granicach tego upoważnienia. Niekonstytucyjność art.23 ustawy o podatku VAT nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art.33 ustawy o VAT oraz §50 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) regulującego zupełnie inną sytuację faktyczną i prawną. Wyrok ten dotyczył transakcji, która została faktycznie dokonana, ale nie była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku VAT lub z podatku VAT zwolniona.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 p.p.s.a.