Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 353/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skarg R. K. i J.Ł. –wspólników spółki cywilnej "A" na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r.oraz od maja do grudnia 2004r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. znak [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt. 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 2 ust. 1, art. 10 ust, 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. powołanej dalej jako ustawa o VAT), w związku z § 48 ust. 3, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. powołanego dalej jako rozporządzenie z 2002r.) - po rozpatrzeniu odwołania "A." S.c. R. K., J. Ł., powołanej dalej jako Spółka od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2007 r. znak: [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc styczeń 2004r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 9.005,00 zł,

- za miesiąc luty 2004 r. -prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.498,00 zł,

- za miesiąc marzec 2004r. - prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.318,00 zł,

- za miesiąc kwiecień 2004r. określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 1.369,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 411,00 zł,

utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Także decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 86 ust. 10 i 11, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 4, art. 111 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 powołanej dalej jako nowa ustawa VAT), w związku z § 14 ust. 1, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm., powołanego dalej jako rozporządzenie z 2004r.), § 25 ust. 1 i 2 oraz § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposób ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971 powołanego dalej jako rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004r.) po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2007 r. znak: [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc maj 2004 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 2.852,00 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 856,00 zł,

- za miesiąc czerwiec 2004 r. określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.075,00 zł,

- za miesiąc lipiec 2004 r. określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.668,00 zł,

- za miesiąc sierpień 2004 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 6.166,00 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.850,00 zł,

- za miesiąc wrzesień 2004r. zobowiązania podatkowego w wysokości 6.679,00 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.004,00,

- za miesiąc październik 2004 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 7.894,00zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.368,00zł,

- za miesiąc listopad 2004 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 4.254,00zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.276,00zł,

- za miesiąc grudzień 2004 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 6.708,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W dniu 12.09.2006r. wszczęte zostało w "A." s.c. R. K., J. Ł., postępowanie kontrolne w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowość obliczania i terminowość wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, budżetu gminy oraz środków państwowych funduszy celowych za 2004 r.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego Spółka dysponowała dokumentami związanymi z prowadzoną działalnością, a wspólnicy Spółki nie zapewnili kontrolującym warunków do kontroli. Zobowiązano Spółkę do dostarczenia dokumentacji księgowej, związanej z zakresem postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w siedzibie organu.

W dniu 13.09.2006 r. J. Ł. zgłosił się do Urzędu Kontroli Skarbowej, składając pisemną informację, z której wynika, że w dniu 12.09.2006 r. w wyniku pożaru samochodu Polonez Caro [...] spłonęła dokumentacja finansowo-księgowa kontrolowanej jednostki za lata 2003, 2004, 2005 i za okres od stycznia do kwietnia 2006 r., na dowód czego przedłożył informację z Komendy Powiatowej Straży Pożarnej.

W dniu 20.09.2006 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do Spółki o podjęcie działań zmierzających do odtworzenia i przedłożenia do dnia 06.10.2006 r. dokumentacji księgowej zniszczonej wskutek pożaru za okres objęty kontrolą, mającej wpływ na wszelkie rozliczenia podatkowe podmiotu za 2004 r., mieszczące się w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych kilkakrotnie zwracano się do Spółki o przedłożenie wszelkich dokumentów ewidencji, duplikatów faktur związanych z rozliczeniami podatkowymi Spółki za 2004 r. i objętych zakresem prowadzonej kontroli.

Kontrolujący nie otrzymali kompletu dokumentów więc przeprowadzano dowody z przesłuchania świadków, stron, przeprowadzano czynności sprawdzające u kontrahentów kontrolowanej Spółki oraz zwracano się pismami do kontrahentów oraz innych instytucji, w celu zgromadzenia dokumentów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą za 2004 r.

W zakresie zakupu towarów handlowych, materiałów budowlanych przeznaczonych na wykonywanie usług remontowo-budowlanych oraz przeznaczonych na inwestycje jak i w zakresie pozostałych kosztów działalności gospodarczej w okresie od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004r. i w okresie od maja 2004r. do grudnia 2004r. zgromadzono duplikaty faktur zakupu VAT dokumentujące transakcje zakupu i nabycia od poszczególnych kontrahentów, kserokopie faktur zakupu VAT dokumentujące transakcje zakupu. Dokumentacja dostarczona przez Spółkę, jej kontrahentów do dnia wydania decyzji przez organ I instancji jak i dokumentacja uzyskana z Urzędu Skarbowego w J., uzupełniona o dodatkowe czynności kontrolne w postaci przesłuchania świadków stron i czynności sprawdzające stanowiła podstawę ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

Analiza zgromadzonych dokumentów doprowadziła organy podatkowe do wyliczenia wartości netto zakupu towarów handlowych, materiałów budowlanych i pozostałych kosztów działalności w okresie od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004r. i w okresie od maja 2004r. do grudnia 2004r. od poszczególnych kontrahentów udokumentowanych duplikatami faktur VAT i kserokopiami faktur VAT

W zakresie zakupów materiałów budowlanych oraz pozostałych kosztów nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z zebranych dokumentów, a dokumentami posiadanymi przez kontrahentów kontrolowanego. Kwoty podatku naliczonego wynikające z duplikatów faktur zostały uwzględnione w wyliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. i za okres od maja 2004r. do grudnia 2004r. w zakresie podatku naliczonego przysługującego do odliczenia.

Spółka w zastrzeżeniach do protokołu z daty 08 sierpnia 2007 r. przedłożyła bony paliwowe na wartość 5.040,00 zł w tym: za miesiąc marzec 2004 r. na wartość 4.880,00 zł, za miesiąc kwiecień 2004 r. wartości 160,00 zł.

W toku postępowania kontrolnego dokonano sprawdzenia prawidłowości skasowania bonów paliwowych, które dawałyby sprzedawcy uprawnienia, o których mowa w art. 40 a ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 40 a ust. 2 ustawy o VAT bon paliwowy jest prawnym środkiem płatniczym do nabywania oleju napędowego uprawniającym sprzedawcę tego oleju do zwiększenia podatku naliczonego, o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonu paliwowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 40 g.

Z kolei przepis ten stanowi, że: sprzedawca oleju napędowego jest obowiązany do skasowania bonu paliwowego otrzymanego od nabywcy bezpośrednio po dokonaniu sprzedaży. Skasowanie bonu paliwowego następuje przez przystawienie na bonie paliwowym pieczęci kasującej, pieczątki sprzedawcy oraz przedziurkowanie bonu. Sprzedawca oleju napędowego jest obowiązany przechowywać skasowane bony paliwowe przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło skasowanie bonu paliwowego. Wzór pieczęci kasującej bon paliwowy określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2003 r. w sprawie wzoru pieczęci kasującej bon paliwowy oraz wzorów niektórych dokumentów związanych z bonami paliwowymi (Dz.U. Nr 145, poz. 1405 powołanego dalej jako rozporządzenie z 12.08.2003r.).

W załączniku Nr 3 do tego rozporządzenia umieszczono informacje w sprawie wzoru pieczęci kasującej bon paliwowy cyt. "Pieczęć z napisem w kolorze czerwonym Skasowano dnia podpis " ma kształt prostokąta o wymiarach 70 mm x 25 mm.

Wysokość liter w napisie "SKASOWANO" wynosi 6 mm, w napisach "dnia" oraz "podpis" - 4 mm. Nieskasowanie lub nieprawidłowe skasowanie bonu nie daje sprzedawcy uprawnień, o których mowa w art. 40 a ust. 2.

Mając na uwadze treść tych przepisów oraz przedłożone przez Spółkę bony stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo skasowała bony paliwowe tj. umieściła jedynie na nich pieczęć firmową Spółki, datę oraz podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury. Na bonach tych nie umieszczono pieczęci kasującej oraz nie zostały przedziurkowane. Z tych względów bony paliwowe zostały nieprawidłowo skasowane i nie dają sprzedawcy uprawnień do zwiększenia podatku naliczonego, o kwotę odpowiadającą ich wartości nominalnej.

Spółka zwróciła się do organu podatkowego z prośbą o uzupełnienie danych na bonach paliwowych. Jednakże zdaniem organów Spółka nie ma podstaw prawnych w toku postępowania kontrolnego uzupełniać niewłaściwie skasowanych bonów paliwowych, mogła dokonać takich czynności przed wszczęciem kontroli podatkowej. Organy podatkowe ustaliły też, że Urząd Skarbowy w J. nie wydawał informacji na podstawie art. 14 a Ordynacji podatkowej w tym zakresie.

Badanie ewidencji i dokumentów w zakresie dochodu Spółki wykazało, że zgromadzone duplikaty faktur VAT zakupu i kserokopie faktur VAT zakupu związane były z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W związku ze zniszczeniem dokumentów i ewidencji dotyczących działalności gospodarczej Spółki m.in. za 2004 r., przeanalizowano przesłanki do zastosowania postanowień art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ze względu na brak rejestrów zakupu i nabyć za cały 2004 r. brak było możliwości oceny tej ewidencji pod względem rzetelności oraz niewadliwości w zakresie ewidencjonowania zakupów i nabyć.

Według ustaleń przedstawionych w wyniku kontroli znak: [...] z daty 18.10.2007r., w części dotyczącej ustaleń w zakresie dochodu Spółki w toku postępowania kontrolnego zgromadzono dokumentację, która pozwoliła na dokonanie ustaleń w zakresie: kosztów zakupu towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, pozostałych wydatków, kosztów związanych z usługami sprzętowymi, wydatków inwestycyjnych, co do których zdaniem organów podatkowych uprawniona jest ocena, że są one kompletne. Ocena ta podyktowana jest tym, iż organy ustaliły że wartość netto z zakupu i nabyć w okresie od stycznia - kwietnia 2004r. i w okresie od maja - grudnia 2004r. udokumentowana zgromadzonymi duplikatami faktur VAT i kserokopiami faktur stanowi 95,98% wartości netto zakupu i nabyć wykazanej w deklaracjach VAT-7.

W związku z tym, stosownie do postanowień art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej do analizy przyjęto dane wynikające z dowodów dokumentujących zakupy, uzyskanych w toku postępowania kontrolnego. Dane te pozwalają stwierdzić, że podatek VAT wykazany w dokumentach zakupu, za okres od stycznia do kwietnia 2004r. co do zasady, mógł w dacie sporządzania deklaracji podatkowych przez podatnika podlegać odliczeniu, ze względu na spełnienie jednej z dyspozycji przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a za okres od maja do grudnia 2004r. mógł podlegać odliczeniu ze względu na spełnienie jednej z dyspozycji przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a i b nowej ustawy o VAT.

Przepisy te wiążą prawo do odliczenia z istnieniem i otrzymaniem faktur stwierdzających zakup towarów i usług. Poza fakturami system podatku VAT, przewiduje możliwość odliczenia podatku naliczonego jedynie z ich duplikatów. W aktach sprawy znajdują się duplikaty faktur VAT, jednakże duplikaty te nie dokumentują całości zakupów w okresie od stycznia - kwietnia 2004 r. i w okresie od maja do grudnia 2004r.

Organy podatkowe zaznaczyły, że Spółka była zobowiązana do posiadania dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia określonych kwot podatku naliczonego nie tylko w momencie dokonywania samego odliczenia i składania deklaracji VAT za dany okres, lecz przez cały okres po odliczeniu, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, co wynika z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego podatnicy mają obowiązek przechowywać księgi podatkowe oraz związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Żaden z przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, jak i nowej ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do nowej ustawy o VAT nie zwalnia Spółki z obowiązku udokumentowania fakturą VAT lub duplikatem takiej faktury prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy utrata dokumentów źródłowych nastąpiła, jak poinformowali wspólnicy, wskutek działania siły wyższej - pożaru.

Spółka na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji jak i organu drugiej instancji nie przedłożyła wszystkich duplikatów dokumentów.

W przypadku braku faktur VAT lub ich duplikatów, prawo odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

W okresie od stycznia do kwietnia 2004r. zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług regulowały przepisy ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego ustalenia w zakresie prawa podatnika do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonały organy podatkowe w oparciu o przepisy.

art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowiący, że podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

§ 48 ust. 3 rozporządzenia określający, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 49 w/w rozporządzenia. Zgodnie z § 49 ust. 1 i ust. 2 jeżeli oryginał faktury ulegnie zniszczeniu lub zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy, ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Tylko te dokumenty, stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach określonych w art. 19 ustawy o VAT.

W okresie od maja do grudnia 2004r. zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ustalenia w zakresie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonały organy podatkowe w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a i b tej ustawy. W myśl art. 86 ust. 1 nowej ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (...). Poza fakturami system podatku VAT przewiduje możliwość odliczenia podatku naliczonego jedynie z ich duplikatów. (§ 14 ust. 1 Rozporządzenia z 2004r.).

Organy podatkowe podkreśliły, że w myśl art. 112 nowej ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszelkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto stosownie do treści § 26 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., podatnicy zobowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle brzmienia cyt. przepisów organy podatkowe stwierdziły, że w okresie od maja do grudnia 2004r. w przypadku utraty dokumentów źródłowych w tym faktur VAT podatnik powinien podjąć działania w celu odtworzenia zniszczonej dokumentacji. Powinien uzyskać duplikaty faktur zakupu od ich wystawców. Możliwość taką daje § 25 Rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., w myśl którego jeżeli oryginał faktury ulegnie zniszczeniu lub zaginie sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów – duplikatów faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług organy podatkowe, z uwzględnieniem zasad regulujących powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonały wyliczenia wartości zakupu netto i podatku VAT za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2004r. do kwietnia 2004 r. i w okresie od maja 2004r. do grudnia 2004r.

Organy podatkowe szczegółowo określiły wartości zakupu oraz podatku naliczonego, jak i występujące różnice między wartościami deklarowanymi, a wynikającymi z duplikatów faktur VAT.

Organy podatkowe podkreśliły, że analiza porównawcza podatku naliczonego wynikającego ze zgromadzonych duplikatów faktur i kserokopii deklaracji podatkowych VAT-7 uzyskanych z Urzędu Skarbowego w J. wykazała, że Spółka nie przedstawiła duplikatów wszystkich dokumentów ujętych w deklaracjach VAT-7.

W zakresie sprzedaży i podatku należnego za okres od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. i za okres od maja 2004r. do grudnia 2004r. organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących obrotów z tytułu sprzedaży towarów i sprzedaży usług.

Z tytułu sprzedaży towarów na stacji paliw za okres od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. i za okres od maja 2004r. do grudnia 2004r. zgromadzono raporty dobowe wraz z łącznymi raportami okresowymi (miesięcznymi) z kasy rejestrującej (drukarki fiskalnej), kserokopie faktur VAT dokumentujących sprzedaż.

Paragony z kasy rejestrującej (drukarki fiskalnej) za okres kontroli nie zachowały się. Natomiast z raportów dobowych i okresowych organy podatkowe wyłącznie odczytały wartość sprzedaży netto oraz wartość podatku należnego. Natomiast nie miały możliwości określenia szczegółowo asortymentu towaru, jaki mieścił się w łącznej wartości sprzedaży zaewidencjonowanej w oparciu o kasę rejestrującą (drukarkę fiskalną).

Spółka poza przychodami z tytułu sprzedaży towarów i usług osiągnęła w okresie od maja do grudnia 2004r. również przychody z tytułu najmu lokalu położonego w Ł. Spółka w dniu 3 grudnia 2007r. wystawiła fakturę VAT dokumentującą świadczenie usługi najmu lokalu za okres 3 miesięcy jednakże na fakturze tej nie określono jakich miesięcy dotyczy należność wyszczególniona na tej fakturze. Organy podatkowe w celu określenia prawidłowej wielkości obrotu z tytułu najmu lokalu przeprowadziły postępowanie dowodowe. Przesłuchały świadka, stronę J. Ł. jak i zgromadziły dokumenty. W oparciu o te dowody ustaliły, że prawidłowa wielkość obrotu z tytułu czynszu za najem lokalu winna być określona na podstawie umowy najmu. Bowiem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w tym stanie faktycznym w oparciu o przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19, ust. 13, pkt 4, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1 nowej ustawy o VAT oraz o termin wskazany w umowie najmu.

Organy podatkowe wyliczyły wartość sprzedaży netto w okresie objętym kontrolą na rzecz poszczególnych kontrahentów udokumentowaną kserokopiami faktur VAT i wyliczyły podatek należny od tej sprzedaży.

Z Urzędu Skarbowego w J. otrzymano uwierzytelnione kserokopie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres objęty kontrolą, z których wynika, jaką Spółka za w/w okres zadeklarowała wartość sprzedaży netto i podatek należny.

Z danych wynikających z deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2004r. i za okres od maja do grudnia 2004r. i wynikających ze zgromadzonych dokumentów (kserokopie faktur VAT sprzedaży i raporty z kasy rejestrującej) wynika, że w toku postępowania zgromadzono dokumenty dotyczące sprzedaży towarów handlowych udokumentowane fakturami VAT, udokumentowane raportami z kasy rejestrującej o określonej wartości netto stanowiącej 85,69% wartości sprzedaży netto wykazanej w deklaracjach VAT-7.

Ustalono, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż wartość netto sprzedaży wykazana przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2004r. wynosi łącznie 2.106.141,00zł.

W informacjach o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2004 (PIT-B), sporządzonych dla wspólników Spółki za 2004 r., wykazano, że Spółka osiągnęła przychód w kwocie 2.105.541,44 zł. Różnica do deklaracji VAT- 7 wynosi 599.56 zł. Ze względu na brak stosownej ewidencji i dokumentów nie można było ustalić charakteru tej różnicy.

Zgromadzone dokumenty i poczynione o nie ustalenia doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że wielkość sprzedaży za okres od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. i od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. można obliczyć na podstawie dokumentów dotyczących obrotów z tytułu usług sprzętowych, budowlanych, najmu lokalu, najmu sprzętu, remontu koparki.

Natomiast z tytułu sprzedaży towarów handlowych zaistniały okoliczności uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

W odniesieniu do obrotów ze sprzedaży usług, które możliwe były do określenia na podstawie dokumentów zastosowano regulację wynikającą z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Obliczeń w zakresie wyniku finansowego Spółki organy podatkowe dokonały na podstawie dokumentów uzupełnionych dowodami zgromadzonymi w toku postępowania (działając w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), w odniesieniu do kosztów zakupu towarów handlowych, pozostałych wydatków, remanentów, przychodów ze sprzedaży usług sprzętowych, budowlanych, najmu lokalu, najmu sprzętu, remontu koparki oraz ze sprzedaży towarów handlowych na podstawie oszacowania (w oparciu o art. 23 §1 pkt 1, art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe podkreśliły, że szacowanie podstawy opodatkowania wiąże się głównie z popełnionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych ale może być też wynikiem zdarzeń losowych (w stanie faktycznym niniejszej sprawy spalenie się dokumentacji). Gdy brak jest ksiąg podatkowych nie można dokonać oceny ich prawidłowości materialnej i formalnej. Wobec braku ksiąg i niepełnych dowodów księgowych w zakresie podstawy opodatkowania jedynym sposobem określenia wysokości obrotu podatkiem od towarów i usług jest szacowanie. Zdaniem organów podatkowych fakt, że dokumenty uległy zniszczeniu wskutek pożaru nie może stanowić przesłanki negatywnej do stosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest dla organów podatkowych przepisem kategorycznym i nie pozostawia im wyboru. Organy podatkowe dysponowały dowodami w zakresie zakupów ale nie dysponowały w pełni dowodami związanymi ze sprzedażą dlatego nie mogły wyliczeń podstawy opodatkowania oprzeć na tych dowodach.

Organy przeanalizowały metody szacunkowe wynikające z przepisów art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, jednakże oszacowanie podstawy opodatkowania ze sprzedaży dokonały inną metodą, a więc w oparciu o regulacje wynikające z art. 23 § 4. Wynika z niego, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Dokonując szacunku zmierzały do określenia wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Dokonując szacunkowego obliczania podstawy opodatkowania ze sprzedaży towarów handlowych organy podatkowe oparły się na poczynionych ustaleniach w zakresie wartości netto zakupu towarów handlowych, w zakresie wartości podatku VAT nie podlegającego odliczeniu. Kierowały się też ustaleniami w zakresie przedmiotu zakupów do odsprzedaży i przedmiotu sprzedaży, z uwzględnieniem niemożności dokonania pełnej analizy uzyskiwanych przychodów pod względem asortymentowym i niemożności wyliczenia średniej ważonej ceny sprzedaży poszczególnych asortymentów sprzedawanych i rejestrowanych za pośrednictwem kasy fiskalnej. Organy podatkowe uwzględniły też fakt, że kserokopie faktur sprzedaży towarów handlowych dokumentują 17% obrotu wynikającego z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu.

Ze względu na brak arkuszy spisów towarów na dzień 31.12.2003 r. oraz na dzień 31.12.2004 r. stan zapasów towarów przyjęto w oparciu o notatkę księgowego stanowiącą podstawę do wyliczenia wyniku finansowego Spółki, oraz o przeprowadzony dowód z przesłuchania strony, świadków i dokumenty przedkładane w banku. W celu dokonania szacunku dokonały także ustaleń obrazujących wielkość marży stosowanej przy sprzedaży towarów handlowych.

Organy podatkowe uznały, że najbardziej miarodajną, zapewniającą największą zgodność z rzeczywistą jest marża brutto na sprzedaży towarów handlowych w wysokości 16,22%, obliczona na podstawie danych z załącznika PIT-B, z uwzględnieniem ustaleń kontroli w zakresie remanentów i przychodów ze sprzedaży.

Wyliczenia wartości sprzedaży netto towarów handlowych dokonano przy zastosowaniu marży brutto w wysokości 16,22%. Dane w tym zakresie przedstawiają się następująco:

wartość netto zakupów towarów handlowych ustalona w oparciu o zgromadzone dowody źródłowe (duplikaty i kserokopie faktur VAT) 1.788.769,87 zł,

podatek VAT nie podlegający odliczeniu związany z zakupem

towarów handlowych 945,84 zł,

wartość spisu towarów na dzień 1.01.2004r. wynosi (+) 122.777,49 zł,

wartość spisu towarów na dzień 31.12.2004r. wynosi (-) 147.601,37 zł,

koszt własny sprzedanych towarów handlowych wynosi 1.764.891,83 zł,

wskaźnik marży brutto 16,22 %

wartość obrotu ze sprzedaży towarów handlowych netto określona w efekcie oszacowania obrotu wynosi: 2.051.157.28 zł.

Wartość obrotu z tytułu wykonywanych przez Spółkę wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za okres I 2004 r. do IV 2004 r. i V 2004 r. do XII 2004 r., wynosi według wyliczeń organów:

towarów handlowych (na podstawie oszacowania) 2.051.157,28 zł,

usług sprzętowych (na podstawie dokumentów) 8.209,07 zł,

sprzedaży usług budowlanych (na podstawie dokumentów) 38.655.66 zł,

sprzedaży usług najmu lokalu (na podstawie dokumentów) 4.200,00 zł,

sprzedaży usługi najmu sprzętu (na podstawie dokumentów) 4.800,00 zł,

sprzedaży usługi remontu koparki (na podstawie dokumentów 2.800,00 zł Razem 2.109.822,01 zł

W zakresie opodatkowania tej sprzedaży w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. organy zastosowały między innymi przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w okresie od maja do grudnia 2004r. w zakresie opodatkowania tej sprzedaży organy podatkowe zastosowały przepisy art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 nowej ustawy o VAT.

Wielkość obrotu ze sprzedaży w poszczególnych miesiącach określono na podstawie dokumentów (co było możliwe w odniesieniu do usług) oraz w oparciu o strukturę zakupu towarów handlowych w odniesieniu do oszacowanej sprzedaży towarów handlowych. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów ustaliły, że Spółka dokonywała zakupu towarów handlowych opodatkowanych wg stawek podatku VAT w wysokości 0%. 7% i 22%.

Mając na uwadze te okoliczności, oraz w związku z brakiem możliwości ustalenia informacji o strukturze sprzedaży wg poszczególnych stawek podatku VAT w poszczególnych miesiącach 2004r., obliczono udział zakupu towarów handlowych wg poszczególnych stawek podatku VAT w wartości zakupu towarów handlowych ogółem. Według tak obliczonych wskaźników dokonano wyliczenia wartości netto sprzedaży towarów handlowych i podatku VAT z podziałem na poszczególne miesiące 2004r. oraz na poszczególne stawki podatkowe.

Podstawę do wydania decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004r. stanowił art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, a za okres od maja do grudnia 2004r. art. 99 ust. 12 nowej ustawy o VAT. Ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organy podatkowe dokonały w oparciu o art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT, który stanowi, że w razie stwierdzenia, że w złożonej deklaracji podatkowej podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od kwoty należnej organ kontroli skarbowej określa wysokość tej kwoty w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyli wspólnicy Spółki cywilnej A. s.c. R. K., J. Ł.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów:

- przepisu art.23 § 1 ust.1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że dokumentacja dostarczona przez stronę w trakcie trwania kontroli nie pozwalała na ocenę rzetelności oraz niewadliwości ewidencji,

- przepisu art.23 § 4 oraz 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy podatnik przedstawił organowi kontrolującemu szczegółowe rozliczenie zdecydowanej większości transakcji handlowych za okres objęty kontrolą dopuszczalne i możliwe jest zastosowanie do obliczenia podstawy opodatkowania , tzw. metody oszacowania i nie jest możliwe zastosowanie innej metody przewidzianej przez przepisy,

- przepisu art. 15 nowej ustawy o VAT w związku z art.23 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w odniesieniu do obrotów z tytułu sprzedaży towarów zgromadzona dokumentacja nie pozwoliła na dokonanie ustaleń uzasadniających stwierdzenie, iż są one kompletne,

- przepisu art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust.3 i § 48 ust.1 i 2 rozporządzenia z 2002 r. przez przyjęcie, że strona w okresie objętym kontrolą nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę naliczonego w sytuacji gdy brak części dokumentacji w postaci faktur VAT w chwili kontroli spowodowany był siłą wyższą tj. pożarem,

- przepisu art.40 a ust.2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że strona nieprawidłowo skasowała bony paliwowe ,

- przepisu art. 23 § 1 ust. 4 oraz 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że średnia marża brutto transakcji handlowych strony zrealizowana na sprzedaży towarów handlowych w okresie objętym kontrolą wynosi 16,22 % w sytuacji gdy jak wyjaśniła strona w transakcjach handlowych stosowano marże w granicach od 2 - 15 % ,

- naruszenie zasady postępowania wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej, w myśl której organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

- naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, w myśl których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych , wyjaśniać stronom zasadność przesłanek decyzji a nadto prowadzić do wydania decyzji oparciu o całokształt materiału dowodowego sprawy i wskazanie podstaw prawnych decyzji,

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymali w całości zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zwrócili uwagę, że w trakcie postępowania kontrolnego wskazali przyczyny braku dokumentacji podatkowej. Ich zdaniem w trakcie kontroli wyjaśnili organowi kontrolnemu wszelkie okoliczności związane z działalnością w 2004 r., wskazali sposoby ustalenia niezbędnych danych a nadto dostarczali sukcesywnie uzyskiwane od kontrahentów kopie dokumentacji handlowej.

Upływ czasu spowodował niemożność pełnego odtworzenia dokumentacji podatnika. Jednak zdaniem skarżących udało się odtworzyć jej znaczną część, która może stanowić podstawę do ustalenia zobowiązań podatkowych w okresie objętym kontrolą. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki brak jest podstaw do stosowania metody szacunkowego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Spółka wywiodła dalej, za przywołanymi wyrokami NSA, że § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania bez stwierdzenia, czy nie można jej ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważono. Szacunek może być stosowany tylko gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu nie stwarza automatycznie podstawy do szacunkowego obliczania podstawy opodatkowania. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodnej źródłowej dokumentacji podatkowej. Podnieśli dalej, że literalne brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje odstąpienie od oszacowania jeżeli podstawę można wykazać posługując się jednocześnie danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. Jednak możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy z udziałem innych niż księgi danych wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania.

Zdaniem skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach w sposób dowolny ustalił średnią marżę brutto transakcji handlowych Spółki, zrealizowaną na sprzedaży towarów handlowych w okresie objętym kontrolą w wysokości 16,22%. Ich zdaniem na podstawie dokumentacji dostarczonych przez Spółkę i zgromadzonej przez organy podatkowe można było ustalić wysokość marży uwzględniając stanowisko Spółki. Wysokość marży można było ustalić na podstawie danych wynikających z faktur zakupu i sprzedaży. Ponadto skarżący zarzucili, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił w zaskarżonych decyzjach racjonalnych przesłanek jakimi kierował się w trakcie procesu dowodzenia swoich twierdzeń i przedmiotowe decyzje nie zawierają w swej treści dostatecznego uzasadnienia prawnego i faktycznego które przekonałyby skarżących że rozstrzygnięcia są prawidłowe. W ocenie skarżących tym samym doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270) powołanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonania przez organy podatkowe określenia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za 2004r.

Zasadniczą kwestią sporną jest

1) brak uprawnień Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji gdy brak części faktur VAT dokumentujących transakcje gospodarcze spowodowany był siłą wyższą.

2) zastosowanie przez organy podatkowe oszacowania sprzedaży towarów handlowych, przyjęta metoda szacunku jak i przyjęta średnia marża,

Na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe prowadząc wobec Spółki postępowanie w przedmiocie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2004r. miały obowiązek ustawowy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co było szczególnie utrudnione przy braku ksiąg podatkowych, które uległy zniszczeniu w dniu wszczęcia kontroli. Organy podatkowe zobowiązane były do wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzeniu materiału dowodowego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że dokumentacja obrazująca transakcje gospodarcze Spółki za 2004r. nie jest kompletna. Jednakże w ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z naczelnymi zasadami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej tj. zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191), zasadą prawdy obiektywnej (art. 122). Z zasady prawdy obiektywnej nie można wywodzić dla organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. W toku postępowania Spółka sama oświadczyła, że nie jest w stanie przedstawić już innych dokumentów, a skoro tak uważała sama Spółka, to tym bardziej trudno obowiązek poszukiwania dowodów nadal nakładać na organy podatkowe. Organy podatkowe nie mogą w nieskończoność poszukiwać dowodów w sprawie. Ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych dotyczących przeprowadzonych transakcji gospodarczych spoczywa też na podatniku.

Sąd zauważa, że księgi i związane z nimi dokumenty uległy spaleniu w dniu 12 września 2006r., natomiast decyzja podatkowa organu I instancji w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] października 2007 r. Jest to okres ponad jednego roku, w którym to okresie wspólnicy mieli możliwość odtworzenia utraconej dokumentacji. Podatnik na każdym etapie postępowania może przedkładać dowody w sprawie, jednak na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie wnieśli już do sprawy nowych dowodów. Należy wziąć pod uwagę, że Spółka była wielokrotnie wzywana przez organy podatkowe do przedłożenia w dokumentacji dotyczącej zaistniałych zdarzeń gospodarczych, o których przede wszystkim ona posiadała wiedzę.

Reasumując powyższe w ocenie Sądu decyzje wydane w niniejszych sprawach wbrew zarzutom skargi nie są przedwczesne.

Spółka zobowiązana była do prowadzenia ksiąg podatkowych a zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik obowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowuje księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Także art. 112 nowej ustawy o VAT stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W przypadku utraty dokumentów w tym faktur VAT, co miało miejsce w niniejszych sprawach, obowiązkiem Spółki było podjęcie starań o niezwłoczne odtworzenie zniszczonej dokumentacji w tym o wystąpienie do wystawców faktur o wydanie duplikatów faktur. Obowiązek ten ma podstawę prawną w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w § 49 rozporządzenia z 2002r. A do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w § 25 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r.

§ 49 ust. 1 Rozporządzenia z 2004r. stanowi, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Ust. 2 tego paragrafu stanowi, że faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz duplikat oraz datę jej wystawienia (...).

§ 25 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. stanowi, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zagnie sprzedawca na wniosek nabywcy ponowie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Ust. 2 tego paragrafu stanowi, że faktura lub faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz duplikat oraz datę jej wystawienia (...).

Powyższe obowiązki wiążą się z tym, że na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jak i ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podstawowym prawem i zarazem elementem konstrukcji tego podatku jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane z nabyciem towarów i usług.

Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ust. 2 tego artykułu określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...).

Art. 86 ust. 1 nowej ustawy o VAT stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Ust. 2 pkt 1 lit.a tego artykułu określa, że kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Tak więc podatek od towarów i usług jest podatkiem fakturowym. Faktura w systemie tego podatku ma szczególną rolę, jest nie tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentowaniu transakcji oraz dokumentem będącym podstawą zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktura ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego ale i stanowi dla nabywcy towaru lub usługi podstawę do zmniejszenia obciążeń podatkowych z tytułu tego podatku.

§ 48 ust. 3 Rozporządzenia z 2002r. stanowi, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 49.

§ 14 ust. 1 Rozporządzenia z 2004r. stanowi, że w przypadku faktur lub faktur korygujących, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty.

Reasumując podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowi wyłącznie na podstawie wyżej cytowanych przepisów oryginał faktury lub duplikat faktury. Tak więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogło być zrealizowane w stanie faktycznym niniejszej sprawy tylko wtedy gdy Spółka dysponowała fakturami lub duplikatami faktur dokumentującymi zakupy towarów lub usług. Wbrew zarzutom skargi nie zmienia tego okoliczność, że utrata faktur nastąpiła jak poinformowali wspólnicy wskutek pożaru, gdyż żadne przepisy ustawy o VAT jak i nowej ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tych ustaw nie zwalniają z obowiązku dokumentowania fakturą lub jej duplikatem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Słusznie więc podnoszą organy, że przy braku wszystkich duplikatów faktur zakupu za okres kontroli (co wynika z porównania zgromadzonych duplikatów faktur z kserokopiami deklaracji podatkowych VAT uzyskanych z Urzędu Skarbowego w J.) Spółka zobowiązana była do skorygowania odliczonego podatku naliczonego przez złożenie korekt deklaracji VAT-7 w których ten podatek odliczono.

Należy też zauważyć, że Spółka nie była uprawniona po myśli art. 40a ust. 2 ustawy o VAT do odliczenia z bonów paliwowych gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie zostały one skasowane w sposób zgodny z art. 40g ustawy o VAT i załącznikiem nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2003r. tj. nie zostały przedziurkowane i opieczętowane pieczęcią kasującą bezpośrednio po sprzedaży.

Zapis zawarty w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

Warunkiem zastosowania szacowania jako wyjątkowej instytucji zastępującej zwykły tryb wymiaru podatku jest twierdzenie zawinionych przez podatnika nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych, chociaż może być też wynikiem zdarzeń losowych (spalenie dokumentacji). Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podstawą do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia albo gdy dane z księgi podatkowej nie pozwalają na jej określenie. Oznacza to, że zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub nie nadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania. Tym samym przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej zakreślił organom podatkowym granice niezbędnego postępowania dowodowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno z uwagi na wyjątkowość instytucji oszacowania podstawy opodatkowania wykazać, że w sprawie zaistniał brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (porównaj wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2006r. sygn.akt II FSK 1541/05, system informacji prawnej Lex).

Niesporny jest fakt braku ksiąg podatkowych Spółki, które jak podali wspólnicy zniszczyły się wskutek pożaru. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe wykazało, że w sprawie zaistniał również brak innych danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Bowiem w odniesieniu do obrotów z tytułu sprzedaży towarów, zgromadzona dokumentacja nie pozwoliła na dokonanie ustaleń uzasadniających stwierdzenie, iż są one kompletne. Zniszczenie dokumentacji źródłowej, obrazującej przebieg zdarzeń gospodarczych (wykonanych czynności opodatkowanych i dokonanych zakupów uprawniających do odliczeń) powodował, że organy podatkowe stanęły w obliczu braku danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wobec braku ksiąg i dowodów księgowych jedynym sposobem określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (obrotu) był sposób wskazany w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej tj. oszacowanie.

Skarżący zarzucili w skardze, że organy podatkowe niezasadnie dokonały szacunku, gdyż zgromadzone dokumenty odnośnie transakcji gospodarczych wystarczyły na dokonanie przez organy sprawdzenia rozliczenia należnego podatku od towarów i usług za 2004r. Twierdzenie to jest nieuprawnione. Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów organy podatkowe dysponowały kompletnymi dowodami w sprawie zakupów ale nie dysponowały w pełni dowodami dotyczącymi dokonywania przez Spółkę sprzedaży towarów handlowych dlatego nie mogły wyliczeń podstawy opodatkowania oprzeć na tych dowodach. Wynika to jednoznacznie z porównania wartości sprzedaży towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT i raportami miesięcznymi z wartością sprzedaży wykazaną w deklaracjach VAT-7. Jeżeli nie można było w oparciu o zgromadzone dokumenty wyliczyć zgodnej z rzeczywistością wartości sprzedaży towarów handlowych, a brak było ksiąg podatkowych, w tym ewidencji sprzedaży i paragonów sprzedaży detalicznej, to zastosowanie szacunku było obowiązkiem organów podatkowych. W ocenie Sądu stanowisko organów co do przyjętej metody oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej nie narusza prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i zostało należycie wyjaśnione. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Należy też podkreślić, że określenie wysokości obrotu w drodze oszacowania wybraną przez organy metodą jest w ocenie Sądu najbardziej zbliżona do rzeczywistego obrotu. Spółka sama deklarowała za 2004r. sprzedaż w łącznej kwocie 2.106.141zł, a sprzedaż obliczona przez organ wynosi 2.109.822,01zł.

Także wbrew zarzutowi skargi wysokość marży przyjęta przez organy nie jest dowolna. Jak wynika ze zgromadzonego materiału wysokość marży nie można było ustalić na podstawie danych wynikających z faktur bowiem dokumentują one jedynie 17% obrotu wynikającego z dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto wyliczenie marży znajduje oparcie w zeznaniach świadków, wyjaśnieniach strony, duplikatach i kserokopiach faktur a także w danych zawartych w załączniku do zeznania wspólników Spółki PIT-B, więc jest ono miarodajne i zapewniające największą zgodność z rzeczywistością.

W ocenie Sądu organy prawidłowo wyliczyły wartość obrotu z tytułu wykonywanych przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za 2004r. jak i prawidłowo wyliczyły podatek należny, stosując właściwą podstawę prawa materialnego w zakresie opodatkowania tej sprzedaży. Tym samym określenie w zaskarżonych decyzjach za poszczególne miesiące 2004r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc jak i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Zgodnie z art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Uzasadnione więc też było po myśli cytowanego przepisu i uchwały 7 Sędziów NSA z dnia 12 września 2005r. sygn. akt FSK 424/05 (system informacji podatkowej Lex) ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem jak wynika z akt sprawy Spółka w miesiącach kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r. w deklaracjach podatkowych wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej od kwoty należnej.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego tj. art. 120, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej bowiem organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, uzasadnienia zaskarżonych decyzji zawierają ustalenia faktyczne poczynione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i ocenę poczynionych ustaleń dokonaną w granicach swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienia decyzji zawierają prawidłowo powołaną podstawę prawną i wyczerpujące wyjaśnienie zasadności przesłanek podjętych decyzji.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.