Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2774/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 2, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi S. S.A. (poprzednio S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.) przy udziale R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. (poprzednio S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.) kwotę 4.546 zł (słownie: cztery tysiące pięćset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. S.A. (poprzednio Salad Story spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.) (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r.

1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") przeprowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r.

W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że w objętym nim okresie Spółka zajmowała się sprzedażą gotowych do spożycia posiłków, takich jak m.in. świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery, którą to sprzedaż do momentu uzyskania pozytywnej interpretacji podatkowej Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r., traktowała jako usługi gastronomiczne opodatkowane 8% stawką VAT. Po uzyskaniu ww. interpretacji Strona stosowała 5% stawkę VAT, uznając, że dokonuje dostaw posiłków i dań. Działalność prowadzona była w sieci lokali Spółki. W niektórych lokalach prowadzona była również sprzedaż posiłków zamawianych telefonicznie z dostawą do klienta.

W dniu 15 marca 2013 r. w związku z ww. interpretacją, Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których wykazała za:

1) październik 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 406.262,00 zł,

2) listopad 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 465.377,00 zł,

3) grudzień 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 533.922,00 zł.

Zwrot podatku za grudzień 2012 r. Spółka otrzymała w dniu 20 maja 2013 r.

W uzasadnieniu przyczyn korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, Strona wskazała, że wykazano dodatkowe faktury sprzedażowe, w zakresie sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową i stawką obniżoną. W korektach uwzględniono, również dodatkowe faktury zakupowe, które nie zostały wykazane w deklaracjach pierwotnych, ze względu na przesłanie dokumentów z opóźnieniem do pełnomocnika.

W toku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] października 2015 r. organ kontroli nie podzielił stanowiska Strony, co do stosowanej stawki VAT. Zdaniem organu, Spółka nie mogła stosować 5% stawki VAT, ale stawkę 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W konsekwencji decyzją z dnia [...] września 2016 r. organ pierwszej instancji określił Spółce:

– za październik 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 367.216,00 zł,

– za listopad 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 390.575,00 zł,

– za grudzień 2012 r. - kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości 426.411,00 zł.

1.3. Pismem z dnia 21 października 2016 r. Strona wniosła odwołanie od przedmiotowego rozstrzygnięcia, któremu zarzuciła naruszenie:

– art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 ustawy o VAT,

– art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 206/112/WE w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL z 2011 r nr 77/1, dalej: "rozporządzenie wykonawcze Rady"),

– § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT"),

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji DUKS z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1188/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r.

Sąd podzielił zarzut skargi, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niezupełne i wadliwe ustalenia okoliczności stanu faktycznego, w szczególności z uwagi na brak ustalenia rzeczywistego charakteru czynności realizowanych przez Stronę w okresie objętym kontrolą.

Ponadto zasadnym w ocenie Sądu był zarzut Strony, że określenie przez organy podatkowe wartości sprzedaży mającej podlegać opodatkowaniu stawką 8%, dokonane zostało w sposób uproszczony, poprzez "automatyczne" zastosowanie wyższej stawki podatku w odniesieniu do całej sprzedaży opodatkowanej przez Stronę stawką 5%, bez wszechstronnej analizy stanu faktycznego sprawy oraz ustalenia rzeczywistych przedmiotów sprzedaży realizowanej przez Spółkę w objętym kontrolą okresie oraz ich wartości.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż organ odwoławczy naruszył art. 188 O.p., zaś konsekwencją stwierdzenia tego naruszenia jest uznanie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do organu odwoławczego wraz z aktami sprawy w dniu 2 stycznia 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., wydanym w trybie art. 229 O.p., DIAS zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

W dniu 22 lipca 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło pismo NUCS z dnia 18 lipca 2019 r. przekazujące zgromadzony w ww. podstępowaniu materiał dowodowy.

1.5. DIAS decyzją z dnia [...] października 2019 r. uchylił decyzję DUKS z dnia [...] września 2016 r. w części dotyczącej określenia: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za październik 2012 r. - w wysokości 367.216,00 zł; za listopad 2012 r. - w wysokości 390.575,00 zł; kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy za grudzień 2012 r. - w wysokości 426.411,00 zł. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2012 r. - w wysokości 369.022,00 zł; za listopad 2012 r. - w wysokości 465.378,00 zł; kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy za grudzień 2012 r. - w wysokości 502.959,00 zł.

DIAS wskazał, że spór w sprawie co do istoty, sprowadza się do stwierdzenia, czy dokonywana przez Stronę sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako dostawa towarów i opodatkowana stawką VAT 5%, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej ze stawką VAT 8%.

DIAS podkreślił, że zdaniem Strony towary, w odniesieniu do których stosowała 5% stawkę VAT, mieszczą się zasadniczo w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", co daje prawo do stosowania 5% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

DIAS podkreślił, iż z akt sprawy wynika, iż Spółka zajmowała się sprzedażą gotowych do spożycia posiłków, takich jak m.in. świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery, którą do momentu uzyskania pozytywnej interpretacji podatkowej Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r., traktowała jako usługi gastronomiczne opodatkowane 8% stawką VAT. Po uzyskaniu ww. interpretacji Strona stosowała 5% stawkę VAT, uznając, że dokonuje dostaw posiłków i dań.

W związku z tym, jak wskazał DIAS, Spółka w dniu 15 marca 2013 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2012 r.

DIAS wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 11 grudnia 2012 r. stwierdził, że produkty będące przedmiotem zapytania, tj. gotowe do spożycia świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery, sprzedawane przez Spółkę traktowane jako towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.85.1, podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% na mocy art. 41 ust 2a ustawy o VAT. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w interpretacji tej nie rozstrzygał kwestii poprawności dokonanego przez Stronę zaklasyfikowania produktów (wyroby i usługi) według PKWiU.

DIAS zaznaczył, że na gruncie przepisów krajowych, stanowiących prawidłową implementację unormowań unijnych, nie każda dostawa gotowego posiłku uprawnia do zastosowania stawki 5%. Stawka ta dotyczy bowiem wyłącznie tych posiłków i dań gotowych, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1. Do wspomnianej kategorii nie można natomiast zaliczyć posiłków i dań gotowych nadających się do bezpośredniego spożycia, nie wymagających obróbki cieplnej, czy też innych zabiegów gastronomicznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego zdaniem DIAS wynika, iż dania Strony nie są zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż (co potwierdzają przytoczone zeznania świadków i Strony), ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Zgodnie z polską klasyfikacją statystyczną Spółka świadczy zatem szeroko rozumiane usługi związane z wyżywieniem, a konkretnie usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

W ocenie DIAS, drugorzędne znaczenie w sprawie mają powołane przez Spółkę okoliczności takie jak: styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, fakt podawania dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy, brak obsługi kelnerskiej czy brak możliwości zamówienia posiłku do stolika. Zdaniem DIAS, sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż nabyciem dania gotowego. Dostawie posiłku towarzyszą bowiem takie świadczenia Spółki, które powodują, że ów posiłek nie wymaga od nabywcy przygotowania, w tym uprzedniego podgrzania celem spożycia. Oceny tej nie zmienia również podawanie posiłków "na wynos", w systemie "food court" czy też dowóz posiłku pod wskazany przez klienta adres. W ocenie DIAS, kluczowe znaczenie ma bowiem przygotowanie gotowego dania na miejscu, do bezpośredniego spożycia, która to czynność powoduje, że dane świadczenie wykracza poza zakres "dostarczania żywności lub napojów lub żywności i napojów bez żadnych innych usług wspomagających".

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne (w tym Stronę), które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Na poparcie swojego stanowiska DIAS przywołał interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r.

DIAS zauważył jednocześnie, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Strona oprócz dostawy posiłku wraz z napojem, dokonywała sprzedaży towarów - soków owocowych, które zostały wymienione w poz. 19 zał. 10 do ustawy o VAT, grupowanie PKWiU ex 10.32 "Soki z owoców i warzyw", do którego to załącznika stosuję się 5% stawkę VAT.

DIAS wskazał, że tylko wówczas, gdy zakup soku nie stanowi odrębnego świadczenia i nie jest dla kupującego celem samym w sobie możliwe i prawidłowe jest zastosowanie 8% stawki VAT. Wówczas sprzedaż napoju jest nierozerwalnym elementem usługi gastronomicznej i służy skorzystaniu, w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy - dostawy posiłku. W innym przypadku, zdaniem DIAS, sprzedaż soków owocowych sprzedawanych odrębnie od zestawów i posiłków, należy uznać za dostawę towarów i opodatkować - zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19 zał. 10 do ustawy o VAT.

W tym zakresie DIAS zmienił rozliczenie dokonane przez DUKS uznając, że sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką 5%.

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji DUKS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od października do grudnia 2012 r.,

2) art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011,

3) § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT,

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p.,

5) art. 2a O.p.

Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie organy obu instancji w nieprawidłowy sposób ustaliły stan prawny, dotyczący określenia stawki podatku VAT znajdującej zastosowanie do dostawy przez Skarżącą gotowych posiłków, w obowiązującym objętym postępowaniem okresie, a w konsekwencji zastosowały wobec Skarżącej w sposób niewłaściwy przepisy prawa materialnego wskazane w zarzutach skargi.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

4. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "P.p.s.a.").

W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1290/18, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne:

1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka VAT (art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; z późn. zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z 23.3.2011, str. 1-22)) mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca: - udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet); - brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej; - nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu; - proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany; - klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia.

2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań?

3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?

W niniejszej sprawie uznano, mając na uwadze wyżej wskazany przedmiot sporu, że rozpoznanie przedstawionej kwestii prejudycjalnej będzie miało bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż dostarczy odpowiedzi w zakresie możliwości stosowania właściwej stawki podatkowej. Z tej zatem przyczyny, celowym było zawieszenie postępowania.

W dniu 22 kwietnia 2021 r. TSUE wydał wyrok w sprawie o sygn. C-709/19,

Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2021 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

5. Pismem z dnia 28 września 2021 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: "Rzecznik") zawiadomił o wstąpieniu do postępowania oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości.

Rzecznik w uzupełnieniu zarzutów skargi powołał się na argumentację zaprezentowaną przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 oraz w orzeczeniach NSA wydanych po tym wyroku. Wskazał również na naruszenie zasady zaufania.

Rzecznik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości.

6. Skarżąca wniosła pismo procesowe z 8 października 2021 r., stanowiące uzupełnienie skargi. Skarżąca przywołała w nim argumentację z wyroku TSUE w sprawie C-703/19 oraz z wyroku NSA w sprawie I FSK 1290/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja DUKS zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

7.2. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany był odnieść się do kwestii możliwości orzekania w 2019 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku naliczonego należnym oraz kwoty do zwrotu) w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p.

Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za te okresy. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W przedmiotowej sprawie skargę złożono w dniu 17 lutego 2017 r., a prawomocny wyrok wpłynął do organu odwoławczego w dniu 2 stycznia 2019 r.

Jak prawidłowo wyjaśnił DIAS, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia za październik i listopad 2013 r. został zawieszony na 318 dni, a za grudzień 2013 r. na 683 dni, i o te okresy - liczone od dnia następnego po wpływie prawomocnego wyroku, został wydłużony termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Okoliczności te nie są w sprawie sporne.

7.3 Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja została wydana w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 2018 r., (sygn. akt III SA/Wa 1188/17), którym to wyrokiem Sąd uchylił decyzję DIAS z 5 stycznia 2017 r.

Z przepisu art. 153 P.p.s.a. wynika natomiast, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

W ocenie Sądu, mając na uwadze wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r. wydany w sprawie o sygn. C-709/19, na aktualności w znacznej części straciły wskazania wynikające z poprzedniego orzeczenia tutejszego Sądu. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, regulacje przyjmowane przez kraje członkowskie odnoszące się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji, objęte są harmonizacją (realizowaną za pomocą dyrektyw, wiążących każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków), a ponadto na podstawie art. 288 tego Traktatu, w celu wykonania kompetencji Unii jej instytucje przyjmują rozporządzenia (wiążące i bezpośrednio stosowane). Biorąc to pod uwagę i mając na względzie treść art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji, z których wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, przyjąć trzeba, iż przy rozstrzyganiu spraw dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług, będącego rodzajem podatku obrotowego o charakterze podatku od wartości dodanej, nie można pominąć norm prawnych wynikających z odpowiednich regulacji przyjmowanych przez odpowiednie organy Unii Europejskiej, z uwzględnieniem charakteru aktów prawnych, z jakich te normy wynikają.

Nie można także pominąć orzecznictwa TSUE, jakie zapada na podstawie wskazanych regulacji. Z tego względu Sąd rozpoznając niniejszą sprawę obowiązany był uwzględnić wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r. wydany w sprawie o sygn. C-709/19 [ECLI:EU:C:2021:314].

7.4. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z wyżywieniem, a więc usług gastronomicznych. Jak już wskazywano kluczowe dla jego rozstrzygnięcia jest stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r.

W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).

Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku, gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

7.5. Mając na względzie, wskazania Trybunału, identyfikując się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18) należy przyjmować następujące grupowania uzależnione od stanu faktycznego konkretnej sprawy:

- sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

- sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

- sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną.

7.6. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy) dokonanej przez organ. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni ww. norm, sprowadzający się do zdeprecjonowania – z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku – kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny.

Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, organ za nieistotne uznał pewne elementy stanu faktycznego sprawy (kwestie związane brakiem obsługi kelnerskiej, standardem spożywania posiłku), które w świetle ww. wyroku Trybunału mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez Spółkę czynności.

W konsekwencji, odnośnie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskazać należy są one o tyle trafne, bowiem organ dokonując ustaleń w sprawie skupił się na tych elementach stanu faktycznego, które w świetle orzeczenia TSUE nie są istotne dla rozróżnienia, czy sprzedaż dokonywana przez Skarżącą stanowiła dostawę towarów, czy świadczenie usług. Organ zbagatelizował natomiast te kwestie, które w świetle orzeczenia TSUE są najistotniejsze, a więc charakter i zakres usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności, usług.

7.7. Za zasadne uznać również należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Podkreślić bowiem należy, że Skarżąca stosując stawkę 5% działała w zaufaniu do organu podatkowego, z uwagi na otrzymaną interpretację indywidualną oraz przyprowadzoną kontrolę podatkową w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za okresy objęte decyzją, w trakcie której nie kwestionowano stosowanej 5% stawki VAT.

Przy czym w tym zakresie kwestią najistotniejszą jest kwestia ewentualnej ochrony wynikającej z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2012 r. (art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art.. 14m § 1 O.p.).

Sąd nie zgadza się bowiem z organem, że wniosek o interpretację zawierał inny stan faktyczny, gdyż wnioskodawca wskazał klasyfikację PKWiU dla tego świadczenia.

Sąd podziela bowiem aktualnie dominujące stanowisko sądów administracyjnych, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 134/19, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16).

W tym zakresie, organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., albowiem nie wykazały w toku postępowania, że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Naruszenie art. 121 § 1 O.p. polegało zatem na:

- nieuwzględnieniu otrzymanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2012 r.,

- pominięciu, że w trakcie kontroli podatkowej przyprowadzonej w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za okresy objęte decyzją, nie kwestionowano stosowanej 5% stawki VAT (protokół kontroli z 15 maja 2013 r.),

- nieuwzględnieniu utrwalanej praktyki interpretacyjnej odnośnie do stawki VAT w zakresie sprzedaży w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi.

7.8. Reasumując, w świetle analizowanego wyroku TSUE, przyjęte przez organ założenia odnośnie do stawki VAT mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez Skarżąca są nietrafne, oparte na błędnej wykładni podanych przepisów ustawy o VAT i załącznika nr 10 do tej ustawy.

Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 121 § 1 O.p., konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu. Dotyczą one zarówno naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania, jak i odnoszą się do kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności, z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, których organ podatkowy – z uwagi na zajęte stanowisko – zasadniczo nie analizował.

7.9. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję DUKS, która jest dotknięta takim samymi wadami, jak decyzja ostateczna.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 4.546 zł, która obejmuje wpis w wysokości 929 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł.