Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 308/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi K. spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.1.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław- Ś. z 31 października 2019 r., nr 0228-SPV.4103.84.2017 określającą K. sp. z o.o. z/s w S. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

Jak wynikało z akt sprawy, Spółka prowadziła w przeważającej części działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a przedmiotem pozostałej działalności były roboty budowlane specjalistyczne, roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, zakwaterowanie, działalność organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych, wynajem i dzierżawa. W dniu 3 marca 2016 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 285.094 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

W celu weryfikacji zasadności zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław- Ś. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową za okres od 01-02-2016 do 29-02-2016 r. W toku kontroli stwierdzono nierzetelność rejestru sprzedaży w zakresie zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] z dnia 29.02.2016 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w K. tytułem: "Wykonanie analizy rynku i strategii rozwoju w obszarze energetyki odnawialnej w oparciu o [...]", o wartości netto 10.500 zł oraz nierzetelność rejestru zakupu w zakresie ujęcia i rozliczenia podatku naliczonego z faktur: [...] z 29.02.2016 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce [...] o wartości netto 1.250.000 zł, podatek VAT 287.500 zł, FS [...] z dnia 25.02.2016 r.

W następstwie kontroli podatkowej stwierdzono, iż zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. jest nienależny.

Spółka w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w protokole. Spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za luty 2016 r.

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. F. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...].06.2017 r. wykreślono w Krajowym Rejestrze Sądowym Rejestrze Przedsiębiorców dane K. B. jako Prezesa Zarządu Spółki z uwagi na skazanie wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z dnia [...].01.2017 r., sygn. akt [...] za czyn z art. 286 § 1 kodeksu karnego. w związku z art. 294 §1 kodeksu karnego, art. 297 § 1 kodeksu karnego, art. 271 § 3 kodeksu karnego.

Z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentowania Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. postanowieniem z 16 sierpnia 2017 r. wyznaczył na tymczasowego pełnomocnika szczególnego r. pr. M. P.

Sąd Rejonowy dla W. F., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...].12.2017 r. ustanowił na wniosek organu kuratora Ł. B.

Natomiast zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...].04.2018 r., na wniosek K. sp. z o.o. Prezesem Zarządu został M. Ś. Zmianie uległa również siedziba spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. postanowieniem nr 0228- SPV.4103.84.2017 z dnia 16.08.2017 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

W toku postępowania, w zakresie podatku należnego ustalono, że ewidencja sprzedaży VAT za luty 2016 r. zawierała jedną pozycję, w której ujęto fakturę nr [...] z dnia 29.02.2016 r. wystawioną na rzecz podmiotu I. Sp. z o. o., z siedzibą w K. tytułem: "Wykonanie analizy rynku i strategii rozwoju". Jak ustalił organ I instancji kwoty wynikające z rejestru sprzedaży są zgodne z kwotami wynikającymi z przedłożonej faktury oraz wartościami sprzedaży wykazanymi w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. dotyczących sprzedaży. Organ podatkowy I instancji mając na uwadze: wyjaśnienia Strony, wyjaśnienia i zeznania prezesa zarządu firmy I. sp. z o.o., istniejące wątpliwości co do wykonania usługi rozstrzygnął na korzyść przedsiębiorcy, uznając, że ewidencja sprzedaży za luty 2016 r. jest niewadliwa oraz rzetelna i stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W zakresie podatku naliczonego organ podatkowy I instancji wskazał, że spółka w złożonej deklaracji dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z m.in. faktury dotyczącej nabycia nieruchomości tj.: nr [...] z dnia 29.02.2016 r. wystawionej przez B. sp. z o.o., z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce [...] o wartości netto 1.250.000 zł, podatek VAT 287.500 zł. Powyższą fakturę wystawiono w związku z umową sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. [...] numer [...] z dnia 29.02.2016 r. Zgodnie z § 1 ww. aktu notarialnego B. Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą położonej w miejscowości B., gmina S., oznaczonej w ewidencji gruntów numerem działki [...], o pow. [...] ha, objętej księgą wieczystą Kw. nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w S.. Nieruchomość tę B. sp. z o.o. nabyła na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 21.11.2014 r. udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym Rep. [...] nr [...] i umowy przeniesienia własności z dnia 05.12.2014 r., udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium [...] numer [...] - od B.(1) sp. z o.o. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego Rep. Nr [...] z dnia 29.02.2016 r. - § 4 pkt 1 zapłata całości ceny ustalonej przez ww. podmioty miała zostać dokonana przez Skarżącą w terminie 24 miesięcy od dnia zawarcia aktu notarialnego. Na fakturze nr [...] z dnia 29.02.2016 r. wskazano formę płatności: przelew 24 miesiące, termin płatności: 28.02.2018 r.

W piśmie z dnia 17.05.2019 r. Skarżąca wyjaśniła, że cena za zakupioną nieruchomość została uregulowana w części: kwota 65.000 zł została wpłacona gotówką w dniu 4.05.2016 r. Kwota w wysokości 768.750 zł została zapłacona w wyniku kompensaty należności pomiędzy spółkami: K. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Pozostała kwota do zapłaty w wysokości 703.750 zł zostanie uregulowana zgodnie z zapisami zawartymi w aneksie z dnia 28.02.2018 r. do umowy sprzedaży. Następnie zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 28.02.2018 r. termin zapłaty całości ceny za przedmiotową nieruchomość został przesunięty o kolejne 24 miesiące (do dnia 29.02.2020 r.). W trakcie postępowania ustalono także, że K. B. jako osoba fizyczna udzieliła pożyczki K. sp. z o.o. Łączna kwota wpłat wyniosła 366.300 zł.

Natomiast w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2016 r., złożonej przez B. sp. z o.o. zawierającą rozliczenie m.in. ww. transakcji sprzedaży działki nr [...] wykazano kwotę zobowiązania podatkowego, którego nie zapłacono. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał decyzję z dnia 30.03.2017 r. wobec B. sp. z o.o., w której stwierdzono, że zawyżono podatek należny wynikający m.in. z faktur dokumentujących sprzedaż 14 nieruchomości wystawionych na rzecz spółek powiązanych rodzinnie, w tym nieruchomości położonej na działce nr [...], a transakcje udokumentowane tymi fakturami miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Powyższe nieruchomości zostały zakupione na etapie końcowym budowy przez 12 spółek, gdzie osobami zarządzającymi byli: W. Ś. (ojciec), K. B. (córka) oraz M. Ś. (syn). Spółki te zostały zarejestrowane w lutym 2016 r., z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł każda. Wszystkie spółki wystąpiły w zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w związku z powyższymi nabyciami. Sprzedane nieruchomości, w tym działka nr [...] stanowiły przedmiot wcześniejszych transakcji. W dniu 05.12.2014 r. w S. pomiędzy B.(1) sp. z o.o. jako Wykonawcą a B. Sp. z o.o. jako Zamawiającym została zawarta umowa o roboty budowlane w 2015 r. na osiedlu Z. w B. W § 1 umowy wskazano, że jej celem jest kontynuacja budowy przedsięwzięcia inwestycyjnego obejmującego realizację czternastu budynków w ramach czternastu zadań w miejscowości B., w tym budynku na działce nr [...]. B.(1) sp. z o.o. w związku ze sprzedażą z dnia 05.12.2014 r. na rzecz B. sp. z o.o. przedmiotowych nieruchomości złożyła w Urzędzie Skarbowym w S.- deklarację VAT-7 za grudzień 2014 r., w której wykazała kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych faktur dla B. Sp. z o.o., m.in. z faktury VAT z dnia 05.12.2014 r., nr [...], dokumentującej sprzedaż 14 nieruchomości, w tym działki nr [...]. oraz złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności należności wynikającej z tej deklaracji. B. sp. z o.o. złożyła w dniu 02.01.2015 r. deklarację VAT-7 za grudzień 2014 r. (w związku z nabyciem w dniu 05.12.2014 r. od B.(1) Sp. z o.o. przedmiotowych nieruchomości), w której wykazała m.in. kwotę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.029.842 zł, którą to zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W związku z weryfikacją prawidłowości powyższej deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 30.04.2015 r. wydaną w stosunku do B. Sp. z o.o. zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 05.12.2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.(1), decyzją z dnia 22.04.2016 r., powyższą decyzję utrzymał w mocy. WSA w G.(1) wyrokiem z dnia 18.07.2017 r., sygn. akt [...], oddalił skargę B. sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. decyzją z dnia 31 października 2019 r. określił spółce zobowiązanie podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości 2.406,00 zł. W ocenie organu sporna faktura VAT została wystawiona na podstawie czynności prawnej pozornej zmierzającej do obejścia prawa podatkowego, zatem nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Powiązania rodzinne pomiędzy organami spółek jak i powiązania kapitałowe wskazują wyraźnie, że udział podmiotów uczestniczących w przedmiotowej transakcji nie był przypadkowy. Właściciele spółek znali się i działali w porozumieniu. Również sposób płatności, który nie wymagał angażowania środków pieniężnych, brak ekonomicznego uzasadnienia dla dokonanej transakcji uzasadnia twierdzenie, że rzeczywistym celem umowy nie było przeniesienie ekonomicznego władztwa nad nieruchomością, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego, przy braku zapłaty podatku należnego przez podmiot bezpośrednio występujący przed spółką w obrocie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 20 marca 2020 r., nr 0201-IOV1.4103.1.2020 utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich prawnopodatkową ocenę. Organ odwoławczy podniósł, że Strona podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia przez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku VAT z tytułu ujęcia w swoich rozliczeniach za luty 2016 r. faktury VAT nr [...] z dnia 29.02.2016 r., dotyczącej zakupu nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce [...]. Nadużycie prawa wiązało się z uzyskaniem nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku. Organ odwoławczy wskazał, że wszystkie spółki należące do rodziny Ś., w tym Skarżąca, zostały założone w tym samym czasie, z takim samym kapitałem zakładowym w wysokości nieadekwatnej do wartości nabywanych nieruchomości. Wszystkie spółki dokonały nabycia poszczególnych nieruchomości wchodzących w skład osiedla Z. w B. od powiązanej rodzinnie firmy B. sp. z o. o. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że brak jest realnych gospodarczych powodów, które przemawiałyby za tym, że przedmiotowa transakcja miała rzeczywiście podłoże gospodarcze, a nie miała na celu nadużycie prawa poprzez uzyskanie nienależnie wygenerowanego zwrotu. Nieruchomość została zbyta na rzecz podmiotu powiązanego, który w rzeczywistości nie posiadał środków na jej nabycie, jak i na prowadzenie dalszych prac budowlanych w celu jej sprzedaży. Skarżąca nie posiadała przy tym pracowników, zaplecza technicznego, prawidłowo działającej siedziby Spółki. Stwierdził także, że niezgodna z zasadami kupieckimi jest sprzedaż nieruchomości na rzecz świeżo utworzonego podmiotu z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, na zasadach odroczonej płatności na dwa lata, przedłużonej następnie na kolejne dwa lata.

Ponadto, w odniesieniu do zarzutów odwołania o niesłusznym i niezgodnym z przepisami powiązaniu braku zapłaty zobowiązania podatkowego przez jeden podmiot i kwestii zwrotu podatku przez urząd skarbowy na rzecz kontrahenta - organ odwoławczy wskazał, że brak takiego powiązania stoi w sprzeczności z głównymi zasadami konstrukcji stosunku prawnopodatkowego i rodzi ryzyko dopuszczenia działań zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści kosztem budżetu Państwa. Organ zaznaczył, że w sprawie mamy do czynienia z podmiotami ściśle ze sobą związanymi przez powiązania rodzinne, które umożliwiły podmiotom stworzenie schematu uzyskiwania nienależnych zwrotów. Jakkolwiek brak zapłaty podatku należnego nie może a priori stanowić o podważeniu prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, to jednakże okoliczności sprawy wskazują na to, że w działania Strony, jak i jej kontrahenta - B. sp. z o. o. były wkomponowane w dążenie do uzyskania w sposób sztuczny i nienależny zwrotu podatku VAT w celu dokończenia finansowania budowy Osiedla Z.

Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, iż podjęte czynności zmierzały wyłącznie do realizacji celu, jakim było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z ustawą, tj. niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony. Występujące powiązania stron transakcji i sposób, w jaki ukształtowano rozliczenie finansowe transakcji są okolicznością, która świadczy, iż strony transakcji działały świadomie, w porozumieniu dla osiągnięcia innego celu niż przeniesienie władztwa nad nieruchomością i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej poprzez jej późniejszą sprzedaż, a mianowicie uzyskania z budżetu państwa środków finansowych przy jednoczesnym braku faktycznego obciążenia finansowego występującego po stronie Spółki.

Za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut wybiórczej i jednostronnej oceny zebranego w sprawie materiału, w tym odniesienie się do "niezwiązanych ze stroną spółek i zaistniałych w poprzednich latach (tj. 2014 r. - 2015 r.) zdarzeń. Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał za kompletny, zaś jego ocenę za wewnętrznie spójną. Organ podatkowy I instancji prawidłowo wskazał na powiązania B. sp. z o. o. i B.(1) sp. z o. o. Już na tym etapie bowiem brak było ekonomicznego uzasadnienia do dokonania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, w tym działki nr [...]. Sposób działania tych podmiotów był przy tym zbieżny z późniejszymi działaniami B. Sp. z o. o. i Strony. B.(1) Sp. z o. o. (sprzedawca) nie uiścił należnego zobowiązania, natomiast B. Sp. z o. o. wystąpił o sztucznie wygenerowany zwrot, co wywiedziono w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., utrzymanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. Skarga podatnika na ww. decyzję została oddalona przez WSA w G.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zawarcie transakcji zakupu nieruchomości udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 29.02.2016 r. wystawioną przez B. sp. z o. o., było działaniem zmierzającym do obejścia przepisów podatkowych w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 58 ustawy Kodeks cywilny, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie braku możliwości odliczenia VAT naliczonego od zakupu nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce [...] udokumentowanej fakturą nr [...]. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 10, art. 11, art 12 ustawy Prawo przedsiębiorców;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku VAT przez niezastosowanie art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej, czyli wychodząc poza ramy prawne i czasowe upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej;

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez unikanie w sposób oczywisty od rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów, mogących świadczyć i świadczących za racją strony;

art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego a przez to wadliwą jego ocenę i w rezultacie wydanie wadliwej decyzji;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej przez oparcie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z przekroczeniem zakresu upoważnienia, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych w zakresie prowadzenia przez Stronę działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skutkuje także pozbawieniem mocy dowodowej tych dowodów, które zostały zebrane z przekroczeniem ram upoważnienia, gdyż zostały one zebrane z naruszeniem przepisów art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej;

- art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez brak jego zastosowania, chociaż istnieją wszelkie wymagane ku temu okoliczności i uwarunkowania. Brak zaś zastosowania tego przepisu powoduje, że naruszone zostało fundamentalne prawo podatnika do skorzystania z ustawowego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, niwecząc tym samym główną zasadę funkcjonowania tego podatku czyli zasadę neutralności podatku VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy przez jego zastosowanie, podczas kiedy z prawidłowo zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, że czynność zakupu nieruchomości, stwierdzona dokumentami urzędowymi jakimi niewątpliwie jest akt notarialny i księga wieczysta, a także w fakturze wystawionej przez sprzedającą spółkę została bezspornie wykonana, a celem jej nabycia było prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości ;

- całkowity brak zgodności rozstrzygnięcia organu odwoławczego z Dyrektywą Rady 2006/112 WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w zakresie stosowania zasady neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020.374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem bowiem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a."

Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, zaś skargę za pozbawioną uzasadnionych podstaw.

W rozpoznawanej sprawie, Sąd nie dopatrzył się uchybień w sposobie procedowania organu, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Niezasadna jest przede wszystkim argumentacja Strony ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania. Zgodnie z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: o.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona, po pierwsze, wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy poddając go szczegółowej analizie, który obejmował m.in.: okazane przez spółkę dokumenty i wyjaśnienia, dokumenty dotyczące kontrahentów strony pozyskane z właściwych organów podatkowych, zeznania strony, zeznania świadków (M. Ś., K. Ś.).

W dyspozycji organów podatkowych znalazły się dowody, które w sposób bezsporny potwierdzały fakt, że transakcja, wynikająca z faktury VAT nr [...] z 29 lutego 2016 r., jako kolejna z szeregu czynności dokonanych przez podmioty powiązane i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wskazać należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił okoliczności i fakty, które dowodzą, że zakwestionowana w toku postępowania podatkowego faktura VAT dokumentowała czynności stanowiące obejście przepisów prawa (zakup nieruchomości). Świadczą o tym ustalone w sprawie okoliczności dotyczące: założenia Spółki przez K. B. (córkę W. Ś. ) w tym samym czasie co pozostali członkowie rodziny S., przeprowadzenie transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości pomiędzy podmiotami, których wspólnikami i Prezesami Zarządów są członkowie rodziny Ś., brak środków finansowych umożliwiających sfinansowanie nabycia nieruchomości, odroczenie terminu zapłaty całości ceny za zakupioną nieruchomość finalnie na 48 miesięcy od daty zawarcia aktu notarialnego, tj. na dzień 29.02.2020 r., brak faktycznego przepływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty za zakup nieruchomości poza kwotą 65.000 zł, która również jest wątpliwa z uwagi na zapłatę gotówką oraz kompensata zobowiązania Spółki wobec B. sp. z o.o. tytułem zakupionej nieruchomości karą umowną w kwocie 768.750 zł należną Spółce od B. sp. z o.o., brak pracowników i składników majątku niezbędnych do dalszego prowadzenia inwestycji budowy budynku mieszkalnego. O przeprowadzeniu transakcji zakupu nieruchomości wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej świadczą również ustalone przez inne organy podatkowe fakty dotyczące transakcji zakupu w lutym i marcu 2016 r. przez spółki należące do członków rodziny Ś. pozostałych nieruchomości od powiązanej rodzinnie firmy B. sp. z o.o., jak również okoliczności zakupu i sprzedaży nieruchomości na wcześniejszych etapach obrotu: założenie 4 spółek przez K. B. oraz 5 spółek przez brata K. B. M. Ś. i 4 spółek przez ojca K. B. W. Ś. w styczniu i lutym 2016 r. w różnych miastach (W., B.(1), P., Ł., S.(1)).

Wszystkie ww. spółki dokonują nabycia poszczególnych nieruchomości wchodzących w skład osiedla Z. w B. od powiązanej rodzinnie firmy B. sp. z o. o. W złożonych deklaracjach VAT-7 wszystkie nowopowstałe spółki wykazują nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w związku z zakupem nieruchomości od B. Sp. z o.o. Płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie zostały dokonane gotówką, pomimo, iż na fakturach dokumentujących sprzedaż i zakup tych usług wskazano przelew jako formę płatności. Nowopowstałe spółki nie realizują inwestycji samodzielnie, lecz zlecają dokończenie inwestycji powiązanej rodzinnie firmie C. sp. z o.o. zawiązanej w lutym 2016 r., której jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu jest pan W. Ś.

Ponadto na poprzednim etapie obrotu nieruchomością pomiędzy B.(1) sp. z o.o., a B. sp. z o.o. spółki te zastosowały taki sam schemat działania. W grudniu 2014 r. B.(1) sp. z o.o. z tytułu sprzedaży nieruchomości wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny do zapłaty, którego nie uiściła, natomiast B. sp. z o.o. nie uiściła realnie ceny nabycia, rozliczyła związany z zakupem podatek naliczony, który wykazała w złożonej deklaracji i wystąpiła o zwrot jego nadwyżki, po czym kilkanaście miesięcy później sprzedała nieruchomość Spółce nie uiszczając wykazanego w związku z tą sprzedażą podatku. Natomiast Skarżąca nie uiszczając realnie ceny nabycia rozliczyła związany z zakupem tej nieruchomości podatek naliczony i wystąpiła o zwrot jego nadwyżki. Wskazać należy, iż taki sam schemat działania miał miejsce w przypadku wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży pozostałych nieruchomości pomiędzy spółkami powiązanymi rodzinnie. Czynności tych dokonano z pełną świadomością ich celu oraz korzyści materialnych wynikających z zawarcia transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości.

Sąd z ustaleniami tymi i wnioskami z nich wypływającymi, w pełni się zgadza.

Należy także podkreślić, że fakt wydania przez organ podatkowy odmiennego od oczekiwań skarżącej rozstrzygnięcia nie stanowi podstawy do uznania, że w sposób niewłaściwy rozpatrzono materiał dowodowy oraz nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i formułując zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p. powinna szczegółowo opisać, w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy, czego nie uczyniła.

Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 283 § 5 o.p. Skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu w tym, że ustalenia faktyczne organów stanowiących podstawę do wydania decyzji na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z przekroczeniem zakresu upoważnienia.

Ustosunkowując się do tego zarzutu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 283 § 1 o.p. kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia. Zgodnie z regulacją art. 283 § 2 pkt 5 o.p. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera m.in. określenie zakresu kontroli. W myśl zaś § 5 ww. przepisu upoważnienie, które nie spełnia wymagań, o których mowa w § 2, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli (art. 283 § 4 o.p.). Prowadząc kontrolę podatkową, organ podatkowy związany jest zakresem kontroli wskazanym w upoważnieniu. Zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu (§ 5 art. 283 o.p.).

Zakres kontroli nie może zatem obejmować innych sfer podatkowych działań kontrolowanego, nieobjętych zakresem upoważnienia. W niniejszej sprawie nie ma jednak podstaw, aby przyjąć, że organ podatkowy przekroczył zakres kontroli wskazany w upoważnieniu. Na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli z wszczęto kontrolę podatkową w celu zbadania prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, miedzy innymi za miesiąc luty 2016 r. W wyniku złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, zostało w dniu 16 sierpnia 2017 r. wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jedynie, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres badały te okoliczności i dowody, które były niezbędne do określenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego i podatku należnego za luty 2016 r. Wobec powyższego zarzut bezprawnego rozszerzenia zakresu kontroli należy uznać za niezasadny i działanie organu w tym zakresie było prawidłowe. Należy zauważyć, że każde prowadzone przez organ postępowanie, regulowane przepisami Ordynacji podatkowej stanowi logicznie uporządkowany ciąg czynności ukierunkowanych na weryfikację (pozytywną lub negatywną) rozliczenia podatnika, w tym złożonych przez niego wyjaśnień. Racjonalne zatem działanie organu oznacza, że w momencie, gdy stwierdzi w sprawie okoliczność, która wymaga wyjaśnienia i jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, poszukuje możliwości jej skutecznej weryfikacji w sposób adekwatny do etapu postępowania wykorzystując w tym celu przysługujące mu możliwości przeprowadzenia określonych dowodów. W szczególności, organ prowadzący postępowanie, może zwrócić się w tym celu do innych organów (zob. wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 7/18 z 19.09.2018 r. - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia) o udzielanie informacji w tej kwestii. Nie budzi wątpliwości Sądu, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia wskazanych towarów w miesiącu objętym zakresem kontroli, organ miał prawo sprawdzić prawidłowość powyższego rozliczenia zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego. Należy przypomnieć, że celem każdego postępowania dowodowego jest dotarcie do prawdy materialnej, co sprawia, że organ podatkowy decyduje, czy dysponuje całym zebranym materiałem dowodowym. Analizując zasadność podejmowanych czynności nie można mówić o przekroczeniu przez organ zakresu kontroli podatkowej, czy też prowadzonego następnie postępowania podatkowego.

Za nietrafne uznać należy także zarzuty Spółki naruszenia przez organy podatkowe ustawy Prawo Przedsiębiorców.

Stosownie do art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (t.j.:Dz. U. z 2019 r, poz. 1292 ze zm.), organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Jak wynika z art. 12 ww. ustawy, organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób organom zarzucić naruszenia wskazanych norm prawa.

Wskazując na ramy prawne sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011, poz. 177 ze zm.), dalej: u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z zasady neutralności podatku VAT - prawo do odliczenia, uzależnione jest jednak od niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 u.p.t.u.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 58 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura potwierdza czynności mające na celu obejście prawa bądź dokonane dla pozoru. Prawo do odliczenia dotyczy bowiem jedynie faktycznych czynności, natomiast nie tworzy go sama faktura VAT zawierająca ten podatek. Brzmienie ww. przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług podlega ocenie i może zostać zakwestionowane. Weryfikacja zdarzeń stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia wpisana jest w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Czynność zmierzająca do obejścia prawa (art. 58 ustawy Kodeks cywilny) nie może być jednocześnie czynnością pozorną (art. 83 tej ustawy). O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem stron jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 Kodeksu cywilnego strony jedynie symulują dokonanie czynności.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że niewątpliwie w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki obejścia prawa a transakcja ta stanowi nadużycie prawa.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, że kwestionowana transakcja zakupu nieruchomości, jako kolejna z szeregu czynności dokonanych przez podmioty powiązane, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Już bowiem na wcześniejszym etapie obrotu, przedmiotowa nieruchomość została zbyta na rzecz podmiotu powiązanego, który w rzeczywistości nie posiadał środków na jej nabycie. Co istotne, stworzony przez podmioty powiązane, występujące w tych sprawach, sztuczny łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości zapoczątkowała sprzedaż nieruchomości w 2014 r. przez B.(1) sp. z o.o.

Należy zaznaczyć, że na poprzednim etapie obrotu spornymi nieruchomościami, powodem zawarcia transakcji nie była sprzedaż nieruchomości o charakterze gospodarczym, ale uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez nabywcę nieruchomości, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych z tej transakcji u sprzedawcy. W rzeczywistości stronami transakcji zarówno w poprzednich, jak i obecnie, są spółki powiązane osobowo. Tym samym, prawidłowy jest wniosek organów, że transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych nieruchomości zostały dokonane między spółkami powiązanymi osobowo.

Oprócz nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], także pozostałych 13 nieruchomości gruntowych na budowanym Osiedlu Z. w B., B. sp. z o. o. nabyła od B.(1) sp. z o. o. (w dniu 5 grudnia 2014 r.), a następnie sprzedawała, w krótkim przedziale czasu (od dnia 29 lutego 2016 r. do 30 marca 2016 r.) na rzecz nowopowstałych spółek z o.o., o kapitale zakładowym 5.000 zł. Te nowopowstałe spółki zostały założone przez W. Ś., jego córkę - K. B. bądź syna - M. Ś.

W związku z powyższym, argumentacja strony mająca na celu wykazanie, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze nie może stanowić podstawy podważenia zaskarżonej decyzji. W sytuacji czynności zmierzających do obejścia prawa - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - celem strony jest właśnie dokonanie określonych czynności.

Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że przedmiotowe nieruchomości zostały zbyte na rzecz spółek z minimalnym kapitałem założycielskim i które w rzeczywistości nie posiadały środków ani na ich nabycie, ani na przeprowadzenie inwestycji budowlanej.

Zdaniem Sądu, poszczególne czynności związane z ww. transakcją handlową na tym, jak i na wcześniejszych etapach, z podmiotami powiązanymi osobowo, składają się na mechanizm związany z takim przebiegiem schematu transakcyjnego, którego realizacja nie ma innego obiektywnego uzasadnienia niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedmiotowa transakcja została ukształtowana celowo w taki sposób, aby spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy. Okoliczności towarzyszące transakcji, w tym także całokształt działań podejmowanych przez poszczególne osoby i spółki na wcześniejszych etapach wskazują na realizację strategii przekazywania spornej nieruchomości między powiązanymi podmiotami.

Definicja nadużycia prawa została sformułowana w orzecznictwie TSUE zasadniczo w trzech wyrokach (sprawy C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals LTD i C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation). Dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi sygn. akt ISA/Łd 110/18 z dnia 27 marca 2018 r.). Nie budzi wątpliwości Sądu, że istnienie tych przesłanek w niniejszej sprawie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone strony transakcji powiązane osobowo świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowych transakcji służących wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych poprzez niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Strona podjęła bowiem zamierzone działania prowadzące do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wobec powyższego słusznie organy przyjęły, że transakcja opisana w spornej fakturze, w myśl art. 58 k.c., stanowi obejście prawa podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 58 § 1 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym celem sprzedaży nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkuje uznaniem umowy zakupu ww. nieruchomości za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że nabycie nieruchomości przez Skarżącą nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. było elementem szeregu transakcji, które miały sztuczny charakter i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej.

Z tego powodu zasadne było także zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury.

Należy zgodzić się ze Skarżącą, że prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) to podstawowe prawo podatnika w związku z czym nie powinno być postrzegane w kategoriach "korzyści podatkowej". Niemniej jednak nie jest to prawo nieograniczone i w określonych sytuacjach (tak jak w rozpoznawanej sprawie), gdzie wykazano, że nabycie nieruchomości przez stronę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa i posłużyło wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę do obniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - podatnik nie ma możliwości korzystania z tego prawa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, iż obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie, w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11, WSA w G. z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 925/16, dostępne w CBOSA).

Powyższe prowadzi do wniosku, że transakcje handlowe dokumentujące sprzedaż bądź zakup towarów, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego, między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołują żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatek VAT obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie.

W konsekwencji powyższego w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo organy uznały za udowodniony fakt, iż rzeczywistym celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej, tj. uzyskanie zwrotu podatku VAT i stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. O powyższym świadczą wszystkie wskazane powyżej fakty i okoliczności.

Zatem, wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u., który skutkuje odmową przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur VAT. Organy podatkowe udowodniły, że zakwestionowana transakcja, pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było sprzeczne z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż transakcja odbyła się w warunkach nadużycia prawa. Wbrew zarzutom skargi nie tylko wypłata zwrotu podatku VAT na konto bankowe podatnika świadczy o uzyskaniu korzyści, ale sam fakt, że podatnik uwzględnia w rozliczeniu podatkowym podatek naliczony i deklaruje w deklaracji podatkowej.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy tak jak w niniejszej sprawie - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Dla stwierdzenia zatem istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach ustawodawstwa krajowego (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.c u.p.t.u.) transponującego Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1), skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, ż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe wykazały, że w okolicznościach niniejszej sprawy oba te elementy zostały spełnione łącznie.

Konkludując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.