Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 523/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 91
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1358/16 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr IBPP1/4512-329/16-1/LSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna T. S.A. w K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 stycznia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1358/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki, na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 19 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu, Spółka wskazała, iż jest jednoosobową spółką akcyjną Gminy Miejskiej K., czynnym podatnikiem VAT, składającym deklaracje VAT-7 ale dotychczas niedokonującym opodatkowanej sprzedaży. Gmina zamierza powierzyć Spółce – w ramach wykonania zadań własnych Gminy obejmujących budowę gminnych dróg i ulic (w tym infrastruktury tramwajowej), mostów i placów oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej – na podstawie stosownej umowy, realizację projektu polegającego na: przygotowaniu oraz realizacji we własnym imieniu przez Spółkę przedsięwzięcia inwestycyjnego obejmującego budowę Trasy L., utrzymaniu wybudowanej infrastruktury, o której mowa powyżej, w odpowiednim stanie technicznym, obejmującym również jej odtworzenie, w okresie do 31 grudnia 2042 r. Realizacja wskazanej inwestycji nastąpi ze środków własnych Spółki pochodzących m. in. z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez Gminę uregulowanego przepisami Kodeksu spółek handlowych lub finansowania zewnętrznego (dofinansowanie ze środków UE, kredyty itd.).

W takim zakresie, w jakim nabyte w trakcie budowy przez Spółkę towary, materiały i usługi będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, w tym świadczenia na rzecz Gminy usług po zakończeniu inwestycji, Spółka będzie odliczała naliczony podatek od towarów i usług od podatku należnego, na zasadach wynikających z art. 86 i 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.". Ponieważ co do zasady w okresie realizacji procesu inwestycyjnego występować będą znaczne nadwyżki naliczonego VAT (w kontekście wielkości ponoszonych nakładów) Spółka będzie ubiegać się o zwrot nadwyżek naliczonego VAT nad należnym na swój rachunek bankowy. Infrastruktura drogowa będzie stanowić środek trwały Wnioskodawcy, stosownie do przepisów o rachunkowości. Wnioskodawca prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane uzyska na mocy umowy użyczenia gruntów, na których zlokalizowana zostanie Trasa L., zawartej pomiędzy Gminą Miejską, a Wnioskodawcą jeszcze przed rozpoczęciem realizacji inwestycji.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy w opisanym stanie faktycznym stanowiącym zdarzenie przyszłe Spółka będzie miała obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego przez Spółkę podatku od towarów i usług naliczonego w okresie realizacji inwestycji Trasa L., po upływie 10 lat od przyjęcia do użytkowania powstałych środków trwałych w ramach tej inwestycji, w przypadku, kiedy Spółka przeznaczy powstałe środki trwałe po tym terminie do prowadzenia działalności nie objętej podatkiem od towarów i usług lub zwolnionej od tego podatku?

Zdaniem Spółki nie będzie ona miała obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego przez Spółkę podatku od towarów i usług naliczonego w okresie realizacji inwestycji Trasa L. po upływie 10 lat od przyjęcia do użytkowania powstałych środków trwałych w ramach tej inwestycji, w przypadku, kiedy Spółka przeznaczy powstałe środki trwałe po tym terminie do prowadzenia działalności nie objętej podatkiem od towarów i usług lub zwolnionej od tego podatku, jeśli przez odpowiednio pięcioletni lub dziesięcioletni okres obowiązywania korekty nie będzie miała miejsca zmiana przeznaczenia środków trwałych, we wskazany powyżej sposób - przeznaczenie powstałych środków trwałych do prowadzenia działalności nie objętej podatkiem od towarów i usług lub zwolnionej od tego podatku. Zauważyła bowiem, że zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia (innej niż sprzedaż lub likwidacja prowadzonej działalności) towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych (a ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł) określone zostały w art. 91 ust. 7a u.p.t.u. Wskazany przepis odwołuje się m. in. do pierwszego zdania art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku towarów i usług i wskazanych tam tzw.: "okresów korekty", co do zasady - 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, według Skarżącej, po upływie "okresów korekty" (czyli w uproszczeniu założonego przez ustawodawcę czasu zużycia tych środków w działalności podatnika) należy przyjąć, że odliczony podatek naliczony od wytworzenia środka trwałego został "skonsumowany" na cele prowadzenia działalności gospodarczej i dalszy sposób wykorzystania tych środków trwałych nie powinien wywołać już żadnych skutków w podatku od towarów i usług ze względu na nadrzędną zasadę w podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przypomniał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tak jak w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. W tym kontekście zauważył, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji Trasa L. została rozstrzygnięta w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nr IBPP1/4512-330/16-1/LSz z 19 sierpnia 2016 r. W interpretacji tej stwierdzono, że skoro w przedmiotowej sprawie, koszty budowy infrastruktury nie będą skalkulowanie w cenie usług opodatkowanych świadczonych na rzecz Gminy, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Prawo do odliczenia będzie natomiast przysługiwało wyłącznie w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem Spółki lecz w takim zakresie w jakim wydatki te będą stanowiły element kalkulacyjny ceny świadczonych przez nią usług opodatkowanych.

W związku z powyższym organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie stwierdził w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Trasy L., że skoro Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na etapie realizacji inwestycji, to nie będzie podstaw do dokonania korekty w przypadku ewentualnego późniejszego wykorzystania powstałej infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku. Brak będzie bowiem podatku naliczonego, który miałby podlegać ewentualnej korekcie. Natomiast w odniesieniu do części innych zakupów związanych z kosztami utrzymania i funkcjonowania Spółki, od których będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia, w przypadku ich wykorzystania w okresie korekty (tj. odpowiednio 5 lub 10 lat od oddania do użytkowania) do czynności niedających prawa do odliczenia, konieczna będzie korekta na zasadach wynikających z art. 91 u.p.t.u.

Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji, w skardze do WSA we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", przez niewypełnienie ich dyspozycji bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji nie odpowiedział na pytania Skarżącej w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego od podatku należnego przez Skarżącą podatku od towarów i usług, naliczonego w okresie realizacji inwestycji Trasa L. po upływie 10 lat od przyjęcia do użytkowania środków trwałych powstałych w ramach realizacji inwestycji w przypadku kiedy Skarżąca przeznaczy te środki trwałe po tym terminie na prowadzenie działalności nie objętej podatkiem od towarów i usług lub zwolnione od tego podatku;

2. błędną wykładnię przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u. zwłaszcza w odniesieniu do oceny charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną bowiem, wbrew temu co wskazano w interpretacji, z tego przepisu nie wynika możliwość przyjęcia takiego ich rozumienia, że pomniejszyć podatek należny może wyłącznie podatek naliczony wynikający z takich zakupów, których wartość następnie staje się elementem kalkulacyjnym ceny sprzedawanych towarów lub usług opodatkowanych podatkiem należnym.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko, zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji WSA w Krakowie uznał, że zaskarżony akt nie narusza prawa.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, wyrażonej w art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zasada ta jednocześnie wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

WSA przedstawił następnie zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego określone w art. 91 u.p.t.u. Zauważył przy tym, że z art. 184 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "dyrektywą 112" wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym rzeczywistym wykorzystaniem zakupu może skutkować obniżeniem lub zwiększeniem kwoty odliczenia. Sąd ten podkreślił jednocześnie, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupu.

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, stwierdził, iż prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji o istnieniu prawa do odliczenia decyduje jedynie to, czy dana osoba posiada przymiot podatnika oraz czy działa w takim charakterze. Oznacza to, że istnienie prawa do odliczenia determinuje status w jakim działa osoba w momencie powstania obowiązku podatkowego. Tym samym przepisy o korekcie podatku naliczonego od dóbr inwestycyjnych same w sobie nie mogą stanowić podstawy jakiegokolwiek prawa do odliczenia lub przekształcenia podatku zapłaconego przez podatnika w odniesieniu do transakcji niepodlegających opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu (por. orzeczenie TSUE z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 [...]).

W związku z tym WSA w Krakowie, odwołał się do wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1359/16, w którym potwierdzono prawidłowość stanowiska Ministra Finansów zawartego w wymienionej wyżej interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2016 uzyskanej również przez Skarżącą Spółkę. Z interpretacji tej, na którą skarga została oddalona, wynika, że skoro koszty budowy infrastruktury nie będą skalkulowanie w cenie usług opodatkowanych świadczonych na rzecz Gminy, to Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Prawo do odliczenia będzie natomiast przysługiwało Spółce wyłącznie w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem Spółki lecz w takim zakresie w jakim wydatki te będą stanowiły element kalkulacyjny ceny świadczonych przez Spółkę usług opodatkowanych.

W konsekwencji jeżeli Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na etapie realizacji inwestycji, to nie będzie podstaw do dokonania korekty w przypadku ewentualnego późniejszego wykorzystania powstałej infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku. Nie ma bowiem podatku naliczonego, który miałby podlegać ewentualnej korekcie (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast w odniesieniu do części innych zakupów związanych z kosztami utrzymania, funkcjonowania Spółki, od których będzie przysługiwało prawo do odliczenia, w przypadku ich wykorzystania w okresie korekty (tj. odpowiednio 5 lub 10 lat od oddania do użytkowania) do czynności niedających prawa do odliczenia, konieczna będzie korekta na zasadach wynikających z art. 91 u.p.t.u.

T. S.A. w K., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego - w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a to art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 112, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zgodne z prawem jest stanowisko, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którym pomniejszać podatek należny może wyłącznie podatek naliczony wynikający z takich zakupów, których wartość staje się następnie wprost elementem kalkulacyjnym ceny sprzedawanych towarów lub usług opodatkowanej podatkiem należnym, a takie stanowisko - w odniesieniu do charakteru związków pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną - wpłynęło też na niesłuszne i niewłaściwe, z tych samych powodów, rozstrzygnięcie w zakresie zasad ewentualnej późniejszej korekty odliczonego przez Spółkę podatku od towarów i usług, który w charakterze podatku naliczonego został przez nią zapłacony w okresie realizacji inwestycji, czyli uznaniu, że w takiej sytuacji art. 91 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania.

2. przepisów o postępowaniu, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez jego niezastosowanie, pomimo naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - działającego z upoważnienia Ministra Finansów w zakresie powołanym w pkt 1 powyżej, to jest art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u., które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji mimo naruszenia, przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewypełnienie ich dyspozycji, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji nie odpowiedział na pytanie Skarżącej w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku od towarów i usług przez Skarżącą, naliczonego w okresie realizacji inwestycji "Trasa L.", od podatku należnego, po upływie 10 lat od przyjęcia do użytkowania środków trwałych powstałych w ramach tejże inwestycji w przypadku, kiedy Skarżący przeznaczy te środki trwałe po tym terminie do prowadzenia działalności nie objętej podatkiem od towarów i usług albo zwolnionej od tego podatku;

- art. 151 P.p.s.a., przez jego nieuzasadnione zastosowanie i odmowę uwzględnienia skargi Skarżącej mimo, że istniały do tego wystarczające przesłanki, wynikające ze wskazanych powyżej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie;

- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

- rozpoznanie tej skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną radca prawny - zastępujący Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który po reformie administracji skarbowej przejął tę sprawę po organie, który wydał interpretację indywidualną kontrolowaną zaskarżonym wyrokiem, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie, zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzi uwzględniana z urzędu nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienie w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd wynika ze sposobu sformułowania skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. To strona Skarżąca (Jej pełnomocnik) przytaczając podstawy kasacyjne poprzez wskazanie naruszenia zaskarżonym wyrokiem konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (oznaczonego numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) oraz przedstawiając uzasadnienie zarzutów, które w przypadku naruszenia przepisów postępowania musi obejmować również wykazanie, że uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, określa zagadnienia, które ma zbadać Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe.

Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się oparta na nieusprawiedliwionych podstawach.

Zasadniczy spór pomiędzy Spółką a organem interpretacyjnym w rozpoznanej sprawie dotyczył możliwości dokonania korekty wcześniej odliczonego przez Spółkę podatku od towarów i usług naliczonego w okresie realizacji inwestycji Trasa L., po upływie 10 lat od przyjęcia do użytkowania powstałych środków trwałych w ramach tej inwestycji, w przypadku kiedy Spółka przeznaczy te środki po tym terminie do prowadzenia działalności nieobjętej podatkiem od towarów i usług lub zwolnionej od tego podatku.

Przedmiotem interpretacji, której oceny dokonano w zaskarżonym wyroku, nie było natomiast stanowisko organu interpretacyjnego, w którym dokonano analizy jej sytuacji w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdzono, że skoro koszty budowy infrastruktury nie będą skalkulowane w cenie usług opodatkowanych świadczonych na rzecz Gminy, to Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, jakkolwiek do tego stanowiska odwołał się WSA w zaskarżonym wyroku. Kwestia ta była przedmiotem innej interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2016 r., która podlegała kontroli WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1359/16. Sąd pierwszej instancji w tym wyroku jako prawidłowe ocenił stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Trasy L., ponieważ wynagrodzenie Skarżącej należne tytułem świadczenia usług na rzecz Gminy nie będzie uwzględniało kosztów budowy.

Ocenę powyższą Skarżąca nieskutecznie podważała w skardze kasacyjnej, która została oddalona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 524/17, podnosząc m.in., tak jak w rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w tym wyroku, niezależnie od tego, że oceną prawną tam zawartą jest związany, stosownie do art. 170 P.p.s.a.

Uzasadniając naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego implementację art. 168 Dyrektywy 112, Skarżąca, powtórzyła w tej części uzasadnienie tych zarzutów, które sformułowała w sprawie o sygn. akt I FSK 524/17. Podobnie jak w tamtej sprawie m.in. podniosła, że żaden z tych przepisów "nie wymaga bezpośredniego przeniesienia nakładów na zakup towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem uznać należy, że ich wykorzystywanie do wykonywania tych czynności – przy każdym innym sposobie uwzględnienia poniesionych nakładów w cenach tych czynności – jest spełnieniem warunku skutkującym prawem do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie;"( s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Argument powyższy nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie zauważyła dalej Skarżąca, przepisy nie definiują samego charakteru związku pomiędzy zakupami i sprzedażą opodatkowaną pozwalającego na skorzystanie z odliczenia, choć z całą pewnością związek taki musi być niewątpliwy i bezsporny.

Zarówno strony, jak i Sąd pierwszej instancji, odwołały się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). Nie ulega wątpliwości, że w orzecznictwie tym, które ma decydujące znaczenie dla wykładni przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, jako podatkiem zharmonizowanym, wypracowano jednolite stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy związek między podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej prowadzonej przez podatnika ma charakter bezpośredni oraz bezzwłoczny. Przyjmuje się przy tym, że bezpośredni związek zachodzi w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricte, a zatem takie, które powodują powstanie podatku należnego (por. wyrok TSUE z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 [...] (za: Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT; pod redakcją A. Bącala; Oficyna Wydawnicza UNIMEX; Wrocław 2013, s. 688 i n.). Natomiast w wyroku z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 [...] TSUE wyjaśnił, że bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT oznacza, że dany wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Istnienie wymogu, aby czynność powodująca naliczenie podatku pozostawała w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, które rodzą prawo do odliczenia, TSUE podkreślił również w wyroku z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...] (dostępny na http://curia.europa.eu) zaznaczając przy tym, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, iż wydatki czynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do odliczenia.

Z przytoczonego wyżej orzecznictwa TSUE wynika zatem, że oceniając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tak samo jak na gruncie art. 168 dyrektywy 112, co do zasady, za warunek, którego spełnienie umożliwia skorzystanie z tego prawa należy uznać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną – wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wykładnia przepisu prawa krajowego, stanowiącego implementację analogicznie brzmiącego przepisu dyrektywy, uwzględniająca stanowisko TSUE zajęte na gruncie przepisu dyrektywy, nie może być poczytywana za nałożenie na obywatela obowiązku wynikającego z dyrektywy lub ograniczającego prawa podatnika wbrew normie krajowej. Jak zaś już wyjaśniono, żaden ze wskazanych wyżej przepisów nie definiuje wymaganego związku zakupu z czynnością opodatkowaną.

Przedstawionego wniosku nie zmienia zasadnie podniesiona przez Skarżącą okoliczność, że w świetle orzecznictwa TSUE podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia. Dotyczy to kosztów zaliczanych do kosztów ogólnych podatnika, które jako takie właśnie koszty, stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (np. wyroki TSUE: z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11 [...]; z 18 lipca 2013 r. w sprawie C‑124/12 [...]; z 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 [...]; dostępne j.w.).

Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest zarówno z wydatkami bezpośrednio i ściśle związanymi z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, jak też z wydatkami tylko pośrednio związanymi z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, które jednakże z uwagi swój charakter (koszty ogólne podatnika) pozostają w bezpośrednim i bliskim związku z całą działalnością podatnika.

Oba zaś powyższe rodzaje wydatków muszą mieć charakter cenotwórczy w tym znaczeniu, że stanowić elementy składowe ceny dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

Dodać też należy, że TSUE uznał, że w przypadku istnienia powyższego związku prawo do odliczenia może dotyczyć także nakładów na cudze składniki majątkowe (wyrok z 14 września 2017 r. w sprawie C-132/16 [....]; dostępny j.w.).

Uwzględniając powyższe stwierdzić więc należy, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie gwarantuje podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy prowadzi on działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia powstaje dopiero wtedy, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek, pozostają w związku z tą sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy, prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych bądź też, wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, ale pomiędzy tą sprzedażą a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje.

Nieuprawnione jest więc twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "właściwie jedynym kryterium oceny nakładów w powyższym zakresie, powinno być istnienie racjonalnego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika, a więc tak długo, jak dany zakup przyporządkowany jest prowadzeniu działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego" (s. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W związku z tym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 168 dyrektywy 112. Prawidłowo bowiem odwołał się w rozpatrywanej sprawie do zgodnego z prawem i zaaprobowanego w prawomocnym obecnie wyroku WSA o sygn. akt I SA/Kr 1358/16 stanowiska Ministra Finansów zawartego w wymienionej wyżej interpretacji z 19 sierpnia 2016 r., które właściwie interpretowało wymienione wyżej przepisy prawa materialnego.

Za nieusprawiedliwiony należy uznać także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 91 u.p.t.u. Zarzut ten, w świetle tego o czym była mowa na wstępie rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie spełnia wymogu precyzyjnego wyartykułowania uchybień, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały popełnione w zaskarżonym wyroku w kwestii związanej z kontrolą stanowiska organu interpretacyjnego co do obowiązku dokonywania korekty kwoty podatku odliczonego. Wskazany jako podstawa kasacyjna art. 91 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., kiedy została wydana zakwestionowana przez Spółkę interpretacja indywidualna, stanowił rozbudowaną jednostkę redakcyjną, zbudowaną z piętnastu ustępów, z których niektóre jeszcze podzielone były na punkty, z których można było wyprowadzić różne normy prawne. W tym stanie rzeczy, aby prawidłowo, w świetle art. 176 pkt 2 P.p.s.a. przytoczyć podstawy kasacyjne dotyczące kwestionowanej materii, należało precyzyjnie wskazać nie tylko artykuł, lecz także co najmniej ustęp (ew. także pkt), który zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony przez błędną wykładnię (niewłaściwe zastosowanie). Brak tak wyartykułowanego zarzutu nie tylko w podstawach kasacyjnych, ale również i w ich uzasadnieniu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na bliższe ustosunkowanie się do tej kwestii.

W związku z powyższym za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. Przepisy te, podobnie jak art. 146 § 1 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

Podstawę prawną uchylenia interpretacji indywidualnej stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. Natomiast zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma takie znaczenie, że powodem uchylenia interpretacji indywidualnej może być stwierdzenie przez sąd, że została ona wydana z naruszeniem przepisów wskazanych właśnie w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Jak była o tym mowa wyżej Skarżąca nie wykazała, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u. i tym samym nie wykazała, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Za nieusprawiedliwiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak odpowiedzi na pytanie Skarżącej w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku od towarów i usług naliczonego w zakresie realizacji inwestycji "Trasa L." od podatku należnego po upływie 10 lata od przyjęcia do użytkowania środków trwałych powstałych w ramach tejże inwestycji w przypadku, kiedy Spółka przeznaczy te środki trwałe po tym terminie do prowadzenia działalności nie objętej podatkiem od towarów i usług albo zwolnionej od tego podatku. Skarżąca naruszenia tych przepisów w zaskarżonym wyroku upatruje w tym, że WSA nie odniósł się do tej kwestii, ograniczając swoje stanowisko do aprobaty stanowiska organu przedstawionego w interpretacji dotyczącego okresu korekty (tj. odpowiednio 5 lub 10 lat od oddania do użytkowania), a nie tego co powinna uczynić Spółka po jego upływie. W związku z tym zarzutem sprowadzającym się w istocie, jak podniosła Skarżąca, do zwrócenia uwagi na kwestię, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego, co faktycznie było przedmiotem pytania, należy podnieść, że również w tym przypadku Spółka nie wskazała właściwie jaki przepis P.p.s.a. mógł zostać w tym przypadku naruszony. Nie sformułowała bowiem zarzutów, które odnosiłyby się do wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Tym samym również i to zagadnienie nie może być przedmiotem pogłębionej analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie jest uprawniony, o czym była mowa na wstępie do uzupełniania podstaw kasacyjnych, na podstawie niepowiązanego z konkretnymi artykułami (i zawartymi w nich jednostkami redakcyjnymi niższego rzędu takimi jak ustępy czy § , punkty, litery) ogólnego opisu zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W związku z tym za nieuprawniony należało także uznać zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi na skutek niedostrzeżenia w zaskarżonym wyroku naruszeń przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Szefa KAS, na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.