Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1125/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności L. M. (dalej: skarżąca, strona) jako osoby trzeciej – byłego członka zarządu w A Sp. z o.o. w D. (dalej: spółka) za zaległości w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego wraz z innymi członkami zarządu i ze spółką.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej – byłego członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokościach odpowiednio:

- II kwartał 2014 r. zaległość [...] zł, odsetki [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł;

- III kwartał 2014 r. zaległość [...] zł, odsetki [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł;

- IV kwartał 2014 r. zaległość [...] zł, odsetki [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł;

- razem: zaległość [...] zł, odsetki [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł.

Organ ten jednocześnie określił, iż powyższa odpowiedzialność ma charakter solidarny członków zarządu – T. K. i R. K. wraz ze spółką.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, iż egzekucja z majątku spółki jest w całości lub w części bezskuteczna, co stoi w sprzeczności z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ w niniejszej sprawie, a w konsekwencji prowadzi do konstatacji, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 116 § 1 O.p.;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia wartości narzędzi specjalistycznych używanych przez spółkę do prowadzenia działalności, wskazanych przez T. K. w protokole spisanym w Sądzie Rejonowym w dniu [...] r. sygn. akt: [...], a które mogłyby pokryć należności podatkowe objęte niniejszym postępowaniem, co doprowadziło do nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik strony podnosił, że podtrzymuje wszystkie zarzuty wyrażone w piśmie z dnia 30 października 2019 r. skierowanym do organu pierwszej instancji. Zwrócił też uwagę, że w sprawie o wyjawienie majątku spółki przed Sądem Rejonowym w D. o sygn. akt [...], reprezentujący spółkę T. K. oświadczył, że spółka posiada narzędzia specjalistyczne do prowadzenia działalności o wartości ok. [...] zł. Dalej wskazał, że zobowiązana spółka posiadała, wedle posiadanej przez stronę wiedzy, specjalistyczny sprzęt komputerowy służący do projektowania, tj. co najmniej dwie stacje robocze wyposażone w specjalistyczne oprogramowanie, a wartość rynkowa tych stacji wraz z oprogramowaniem wynosiła co najmniej 15.000,00 zł. Podkreślił również, że jak wynika z treści pisma B Sp. z o.o., spółka posiada kaucję gwarancyjną w wysokości [...] zł o terminie zwrotu 8 września 2020 r.

Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji nie uzasadnił dostatecznie przeprowadzonej kalkulacji przewidywanych wydatków związanych ze sprzedażą wskazanych przez T. K. ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec spółki, w którym to stwierdzono, że sprzedaż tych ruchomości (pod warunkiem, że doszłaby do skutku) jest bez gwarancji pokrycia naliczonych kosztów egzekucyjnych. Natomiast nieprzeprowadzenie egzekucji z powyższego majątku nie pozwala na przyjęcie bezskuteczności egzekucji wobec pierwotnego dłużnika, nadto organ pierwszej instancji nie wykazał, w jaki sposób określił wartość wskazanych przez T. K. ruchomości, a w szczególności czy powołano rzeczoznawcę w celu opracowania wartości przedmiotowego majątku. Ponadto organ egzekucyjny pobiera za zajęcie ruchomości 6% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej niż 6,80 zł, co w niniejszej sprawie daje koszty egzekucji w wysokości [...] zł.

W świetle powyższego twierdzenie organu, iż koszty sprzedaży narzędzi o wartości jaką wskazano w sprawie z wniosku o wyjawienie majątku nie wystarczałyby na pokrycie kosztów egzekucji zdaje się być dalece nieuzasadnionym i przedwczesnym, co z uwagi na ich doniosłość w kontekście osobistej odpowiedzialności członków zarządu dłużnej spółki nie może pozostać bez wpływu na przedmiotową sprawę.

W ocenie pełnomocnika strony, który powołał się na postanowienie Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 1992 r., sygn. akt I Acz 183/92 oraz wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r. II FSK 233/06 - organ pierwszej instancji wskazał bezskuteczność egzekucji w stosunku do części majątku spółki, nie podejmując wszystkich środków w celu skierowania postępowania egzekucyjnego do całego majątku zobowiązanej. Organ podatkowy zaniechał dokonania czynności zmierzających do egzekucji z ruchomości spółki, czym nie dopełnił wymogów postępowania dowodowego, naruszając zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej i pozostawił w sprawie niewyjaśnione wątpliwości. Wskazując na uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 pełnomocnik odwołującej zwrócił uwagę na konieczność wyczerpania w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji. Wskazał również, że organ podatkowy w uzasadnieniu nie wykazał, iż wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji.

Pełnomocnik stwierdził też, że w 2016 r., kiedy to należność była w całości wymagalna, według oświadczenia złożonego przez T. K. do protokołu w sprawie o sygn. akt [...] istniał majątek w postaci narzędzi specjalistycznych wraz z oprogramowaniem, który pozwalał zaspokoić wszystkie należności podatkowe. Ponadto, spółka posiada wierzytelność w kwocie [...] zł w stosunku do B Sp. z o.o. z tytułu kaucji gwarancyjnej o terminie zwrotu 8 września 2020 r. (wierzytelność niewymagalna), co powoduje, że nie może być mowy o bezskuteczności egzekucji. Powołując się na wyroki SN: z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt III CK 107/03, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt V CSK 315/07, z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt IV CSK 15/08 oraz z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt III CK 107/03, pełnomocnik podnosił, że brak jest podstaw do przypisania odpowiedzialności członkom zarządu w sytuacji, gdy wierzyciel doprowadza, przez zaniechanie egzekucji, gdy mógł skutecznie uzyskać zaspokojenie swoich roszczeń, do bezskuteczności egzekucji lub w sytuacji, gdy wierzyciel nie przeprowadza postępowania egzekucyjnego w ogóle lub nie kieruje tej egzekucji do majątku spółki, z którego mogłaby ona być skuteczna.

2.3. Decyzją z dnia [...] r., po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego strona ani jej pełnomocnik nie skorzystali, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r.

Wskazując na wstępie na mające zastosowanie w sprawie regulacje prawne, w szczególności zawarte w art. 108 O.p. i art. 116 tej ustawy, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazywał, iż zobowiązania w podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność przypisano stronie, wynikają z deklaracji VAT-7K, złożonych przez spółkę, w których wykazano podlegające wpłacie na konto organu podatkowego zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę na wpłaty, uzyskane w trakcie czynności egzekucyjnych, tytułem zobowiązań wynikających z ww. deklaracji, przedstawiając je w formie tabeli na stronie 6 decyzji.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT, objętych niniejszym postępowaniem, został zawieszony od dnia 28 września 2016 r. do dnia 25 lipca 2017 r. – tj. na 301 dni, w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym, o którym poinformowano spółkę zawiadomieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 70c O.p., doręczonym w dniu [...] r. Zatem, zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług:

- za II i III kwartał 2014 r. ulegną przedawnieniu najwcześniej z dniem 28 października 2020 r., o ile nie wystąpią nowe przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia,

- za IV kwartał 2014 r. ulegną przedawnieniu najwcześniej z dniem 29 października 2021 r., o ile nie wystąpią nowe przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy w formie tabeli na stronie 7 – 8 decyzji przedstawił wykaz tytułów wykonawczych, na podstawie których wszczęta została egzekucja administracyjna w związku z niewywiązywaniem się spółki z zapłaty zobowiązań podatkowych.

Organ drugiej instancji wskazał również, że spełniony został w sprawie warunek konieczny i niezbędny do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postępowanie dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony wszczęte zostało z dniem doręczenia postanowienia z dnia [...] r., tj. w dniu [...] r. – a więc już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Organ podkreślił zarazem, że postępowanie egzekucyjne jest wszczynane wcześniej niż sama egzekucja.

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy zaznaczył, iż w dniu orzekania o odpowiedzialności strony istniały zobowiązania spółki, za które przypisano jej odpowiedzialność jako osobie trzeciej, istnieją one także nadal. Decyzja pierwszoinstancyjna wydana została przy tym w terminie, wynikającym z art. 118 § 1 O.p., bowiem pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie:

- upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r. w odniesieniu do okresów II i III kwartału 2014r.;

- upływa w dniu 31 grudnia 2020 r. w odniesieniu do IV kwartału 2014 r.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę na przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki, przewidziane w art. 116 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, oraz - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

W tych ramach organ odwoławczy wskazywał, że jak wynika z dokumentacji przekazanej przez Sąd Rejonowy K.- [...] [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w okresie powstania zaległości podatkowych objętych decyzją w skład zarządu spółki wchodzili:

- R. K. powołana uchwałą nr [...] z dnia [...] r. do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki; pismem z dnia 16 lutego 2016 r. złożyła ona rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu z dniem 16 lutego 2016 r.,

- T. K. powołany uchwałą nr [...] z dnia [...] r. do pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki,

- L. M. powołana uchwałą nr [...] z dnia [...] r. na stanowisko członka zarządu; pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. złożyła rezygnację ze sprawowanej funkcji członka zarządu w spółce od dnia 1 lipca 2015 r.

Fakt rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu przez R. K. i L. M. potwierdzony został postanowieniem Sądu Rejonowego K.- [...] Wydział [...] Gospodarczy KRS z dnia [...] r. sygn. akt [...] oraz potwierdził go wydruk z KRS, sporządzony przez organ pierwszej instancji na dzień 17 października 2018 r.

Fakt pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę w okresie, którego dotyczy postępowanie, potwierdzają również zgromadzone w sprawie dowody (znajdujące się w aktach organu pierwszej instancji), na których widnieje podpis L. M.: zgłoszenia identyfikacyjne i zgłoszenia aktualizacyjne NIP-2 złożone w dniach 6 kwietnia 2012 r., 10 lipca 2012 r.; akt notarialny z dnia [...] r., Repertorium A nr [...]; umowa najmu z dnia [...] r.; zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z dnia 3 kwietnia 2012 r.; oświadczenie z dnia 5 kwietnia 2012 r. złożone do urzędu skarbowego; sprawozdanie finansowe za 2014 r.; oświadczenie zarządu z dnia 5 czerwca 2012 r.; sprawozdanie finansowe za 2012 r.

Podsumowując, organ drugiej instancji stwierdził, że strona pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie od 28 marca 2012 r. do 30 czerwca 2015 r.

Dalej organ odwoławczy wskazywał, że w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r., skład zarządu spółki był trzyosobowy, przy czym organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności tych członków zarządu.

Organ pierwszej instancji wydał decyzje z dnia [...] r.:

- w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej T. K. za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II - IV kwartał 2014 r., III-IV kwartał 2015 r., III kwartał 2016 r. wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi;

- w sprawie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej R. K. za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II - IV kwartał 2014 r., III-IV kwartał 2015 r. wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi.

Mając to na względzie organ drugiej instancji stwierdził, że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności, przewidziana w art. 116 O.p.

Wskazując następnie na drugą przesłankę pozytywną odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy podnosił, że w toku postępowania egzekucyjnego podejmowane były względem zobowiązanej spółki czynności, mające na celu zaspokojenie wierzyciela.

Wymieniając w tych ramach podjęte w toku egzekucji czynności, tj. kierowane do banków i centrów rozliczeniowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz podmiotu C Sp. z o.o. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych, organ odwoławczy wskazał, iż nie przyniosły one rezultatu z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych, zaś od dozorcy obiektu, gdzie siedzibę miała spółka uzyskano informację, że spółka nie prowadzi działalności a Państwo K. przychodzą jedynie odbierać korespondencję.

Nadto, w związku z prowadzoną egzekucją, organ egzekucyjny spisał protokoły o stanie majątkowym zobowiązanej spółki z T. K. Wynika z nich, iż w okresie od czerwca do grudnia 2015 r. spółka nie osiągała obrotów, za styczeń 2016 r. osiągnęła obrót ok. [...] zł, nie posiada aktywów trwałych, środków transportu, wartości niematerialnych i prawnych ani aktywów finansowych; posiada ruchomości w postaci urządzeń elektrycznych (elektronarzędzia), sprzętu komputerowego biurowego, posiada rachunek bankowy w D, wobec spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez ZUS S. Z drugiego protokołu, z dnia [...] r. wynika zaś, iż średnie obroty miesięczne spółki wynoszą ok. [...] zł; spółka nie posiada aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych ani aktywów finansowych, posiada ruchomości - zgodnie z ewidencją środków trwałych oraz posiada środek transportu w postaci samochodu Fiat Panda (z 2002 r.), posiada rachunek bankowy w D i E, wobec spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez ZUS (zaległości ok. [...] zł); do protokołu dołączono wydruk ewidencji środków trwałych sporządzony przez biuro rachunkowe na dzień 17 lutego 2017 r., w której ujęto środki trwałe o łącznej wartości [...] zł.

Dalej organ odwoławczy wskazywał, że pismem z dnia 9 grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego w D. z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku spółki. Sąd ten przesłał, w sprawie o sygn. akt [...], protokół z posiedzenia jawnego, w którym T. K. m.in. wyjaśniał, iż spółka dopiero zaczyna prowadzić działalność, zmienił się profil działalności spółki i z tego powodu jeszcze nie uzyskuje ona dochodu. Spółka nie posiada nieruchomości, wynajmuje lokal, posiada narzędzia specjalistyczne wykorzystywane do prowadzenia działalności o wartości około [...] zł. Spółka nie posiada żadnego wartościowego wyposażenia elektronicznego, nie posiada samochodu, ani oszczędności i lokat.

Z wykazu majątku sporządzonego na dzień 11 marca 2016 r. wynika, iż wobec spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w D. na rzecz wierzyciela - F S.A. na kwotę [...] zł, która została spłacona. Spółka nie posiada nieruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych, udziałów w spółkach cywilnych i handlowych, innych praw majątkowych, nie posiada samochodów i innych pojazdów mechanicznych, wyposażenia, sprzętu sportowego, przedmiotów złotych i srebrnych, innego rodzaju majątku, natomiast posiada elektronarzędzia (wiertarki, wkrętarki), gwintownicę, spawarkę, zgrzewarkę, urządzenia instalacyjne. Posiada rachunek bankowy w D. Dodatkowo ustalono, iż spółka nie figuruje w ewidencji jako właściciel lub współwłaściciel pojazdów (baza CEPIK) oraz nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych.

Organ odwoławczy skonstatował, że prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania obowiązku pieniężnego, a podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne. Czynności pracownika w siedzibie zobowiązanej, jak i podejmowane przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do ujawnienia majątku okazały się nieskuteczne. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się zaś na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, np. na podstawie czynionych adnotacji o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, pism kierowanych do instytucji i innych podmiotów posiadających wiedzę o majątku dłużnika, czy innych informacji dostępnych organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne.

Organ odwoławczy wskazał też, że postanowieniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne z uwagi na stwierdzenie, iż w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Ponadto, wobec spółki toczy się sądowe postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. o sygn. akt [...] na rzecz wierzyciela - Towarzystwa Ubezpieczeń G S.A. (należność główna [...] zł), Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w D. o sygn. akt [...] na rzecz wierzyciela - H Sp. z o.o. (należność główna [...] zł).

Dodatkowo, jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 listopada 2018 r., spółka posiada zaległości z tytułów wskazanych na stronie na stronie 14 zaskarżonej decyzji.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, umorzenie postępowania egzekucyjnego jest wystarczającym dowodem na to, iż podejmowane czynności egzekucyjne nie przyniosą efektu w postaci wyegzekwowania zaległości – jest to zatem równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Organ drugiej instancji nie zgodził się z zarzutem strony, iż w okresie, gdy wierzytelności były wymagalne organ egzekucyjny pozostawał bierny. Wskazał, że w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług, za które orzeczono odpowiedzialność solidarną ze spółką, za II kwartał 2014 r. tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu [...] r., po wcześniejszym wysłaniu upomnienia z dnia [...] r., natomiast termin płatności przypadał na dzień 25 lipca 2014. Z kolei za III kwartał 2014 r. tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu [...] r., po wcześniejszym wysłaniu upomnienia z dnia [...] r., natomiast termin płatności przypadał na dzień 27 października 2014 r. Za IV kwartał 2014 r. tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu [...] r., po wcześniejszym wysłaniu upomnienia z dnia [...] r., natomiast termin płatności przypadał na dzień 26 stycznia 2015 r. Powyższe świadczy o tym, że organ egzekucyjny wszczął niezwłocznie postępowanie egzekucyjne, zaś bezskuteczność egzekucji i wydanie postanowienia o jej umorzeniu, skutkować musi uznaniem zarzutów odwołania w zakresie postępowań egzekucyjnych za niezasadne.

W kontekście bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy zaznaczył też, że na dzień 5 marca 2020 r. spółka posiadała zaległości wobec organu pierwszej instancji w łącznej kwocie [...] zł (podatki dochodowe, VAT oraz koszty egzekucyjne) oraz z tytułu należnych odsetek [...] zł. Ponadto spółka posiada zaległości wobec ZUS z tytułu składek w łącznej wysokości [...] zł oraz zaległości wobec innych wierzycieli, gdzie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne sądowe przez komorników. Organ drugiej instancji wskazał także, że wierzytelność wobec B Sp. z o.o. opiewająca na kwotę [...] zł jest znikoma w stosunku do wszystkich zaległości spółki - nie może zatem wpływać na stwierdzenie skuteczności egzekucji. Natomiast do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 281/19).

Nie sposób zgodzić się także ze stroną, że majątek spółki wskazany przed Sądem Rejonowym w D. w sprawie o wyjawienie majątku - sygn. akt [...] mógłby zaspokoić wszystkie należności podatkowe spółki. W protokole z dnia [...] r. wyjaśniono bowiem, że spółka nie posiada żadnego wartościowego wyposażenia elektronicznego, oszczędności, samochodu ani lokat, co potwierdzają też protokoły o stanie majątkowym, spisane z T. K. w toku egzekucji.

Organ odwoławczy akcentował nadto, iż spółka od daty powstania i rozpoczęcia działalności gospodarczej nie nabyła środków trwałych o łącznej wartości początkowej [...] zł, a jak wynika z zestawienia bilansów, już na dzień 31 grudnia 2016 r. wartość bilansowa aktywów trwałych spółki była zerowa. Z kolei sprzęt komputerowy, na istnienie którego powołano się w odwołaniu, podając jego rynkową wartość 15.000,00 zł, został zakupiony w listopadzie 2012 r., a jak wynika z ewidencji środków trwałych jego wartość początkowa wyniosła [...] zł i [...] zł, łącznie [...] zł, i tożsamą wartość ujęto w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2012 r. Zatem, wartość nabycia tego sprzętu była znacznie niższa aniżeli wskazano w odwołaniu. Z kolei na dzień 31 grudnia 2012 r. wartość bilansowa tego sprzętu była już zerowa.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że przed wydaniem postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych dokonano kalkulacji wydatków – w przypadku kontynuowania egzekucji. Ostatnią wyegzekwowaną kwotę w postępowaniu egzekucyjnym uzyskano w dniu 10 kwietnia 2017 r., zaś brak realizacji zajęć egzekucyjnych oraz ilość i wartość środków trwałych spółki nie dałaby gwarancji pokrycia powstałych kosztów egzekucyjnych.

Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę, że decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności strony, jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami.

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie została także spełniona druga przesłanka pozytywna odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji.

Następnie organ drugiej instancji rozważył kwestie istnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu.

W tym zakresie w pierwszej kolejności organ odwoławczy skupił się na przesłance wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), tj. wykazaniu przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, tj. postępowanie układowe.

Organ odwoławczy wskazywał za organem pierwszej instancji, iż najpóźniejszym terminem, w którym w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony, był dzień 4 marca 2014 r., tj. 14 dni od terminu płatności składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za miesiąc styczeń 2014 r. – przypadającego na dzień 17 lutego 2014 r. Jak wynika zaś z pisma Sądu Rejonowego K.- [...] [...] Wydział Gospodarczy w K. z dnia [...] r. znak [...], do ww. Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości ani wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do spółki. Również aktualne dane ujawnione w KRS potwierdzają brak wpisów w powyższym zakresie.

W konsekwencji wykazano, zdaniem organu odwoławczego, wystąpienie przesłanki zaprzestania wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań.

Organ, dokonując analizy sprawy stwierdził, iż wśród nieuregulowanych terminowo należności publicznoprawnych spółki są zaległości z tytułu:

- VAT za okresy: II kwartał 2014 r. – IV kwartał 2014 r., III kwartał 2015 r. do IV kwartał 2015 r. oraz III kwartał 2016 r., z czego termin płatności najstarszej zaległości przypada na dzień 25 lipca 2014 r. oraz kolejno 27 października 2014 r., 26 stycznia 2015 r., 26 października 2015 r., 25 stycznia 2016 r., 25 października 2016 r.;

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., z czego termin płatności zaległości przypada na 31 marca 2016 r.;

- podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: 1/2015 r., 10-12/2015 r., 1-12/2016 r., 1-10/2017 r., z czego termin płatności najstarszej zaległości przypada na dzień 20 lutego 2015 r.

Ponadto spółka posiada zaległości z tytułu należności publicznoprawnych wobec ZUS – z tytułu składek, z tytułu funduszu ubezpieczeń społecznych w wysokości [...] zł, z tytułu funduszu ubezpieczenia zdrowotnego [...] zł, z tytułu FP i FGŚP w wysokości [...] zł, przy czym terminy ich płatności organ ujął w tabeli na stronach 23 – 24 decyzji.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na występujący zbieg egzekucji sądowej oraz administracyjnej, jak i inne postępowania egzekucyjne prowadzone przez komorników sądowych.

W ocenie organu odwoławczego, niewypłacalność spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wystąpiła na początku 2014 r. (zaległości wobec ZUS) i utrwalała się w dalszych latach. "Właściwy czas" na złożenie wniosku o upadłość upływał z dniem 4 marca 2014 r. Nawet jednak, gdyby w niniejszej sprawie przyjąć, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość miałby być liczony od upływu terminu płatności zobowiązania wobec drugiego z kolei wierzyciela, tj. płatności zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. (termin płatności 25 lipca 2014 r.), to termin upływałby z dniem 11 sierpnia 2014 r. i nie wpływałoby to na ocenę odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej. Z całą bowiem pewnością, niezależnie od przyjętej oceny terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość, stan niewypłacalności spółki wystąpił w okresie, gdy strona pełniła w niej funkcję członka zarządu.

Organ drugiej instancji zauważył następnie, że nie sposób uznać zarzutów odwołującej, dotyczących zaniechania przez organ pierwszej instancji ustalenia, czy faktycznie w dacie powstania zobowiązań istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki z powodu ograniczenia się organu jedynie do analizy sprawozdań finansowych. Stan niewypłacalności spółki oraz "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości został bowiem ustalony w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. niewykonywania przez spółkę ciążących na niej wymagalnych zobowiązań.

Ponadto, wskazując w formie tabel na stronach 25-26 decyzji dochody i straty spółki w latach 2012 – 2017 oraz stan z pozycji bilansowych za lata 2012 – 2017 organ odwoławczy zauważył, że już na koniec 2013 r. po stronie spółki wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem w okresie tym jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań a kapitał własny wynosił (-) [...] zł. Stan ten wystąpił również na koniec lat następnych (z wyjątkiem 2015 r.), co dodatkowo potwierdza, że w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółka popadła w stan niewypłacalności. Chybione są więc argumenty strony, zgodnie z którymi w okresie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki jej kondycja nie dawała podstaw do złożenia wniosku o upadłość.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że okoliczności sprawy nie wskazują, aby po stronie skarżącej istniały obiektywne przeszkody dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, zaś odwołująca nie podważa ustaleń organu co do okresu pełnienia przez nią funkcji członka zarządu. Z kolei argumentacja strony, zgodnie z którą faktycznie sprawami spółki zajmowali się pozostali członkowie zarządu, nie może spowodować jej uwolnienia się od odpowiedzialności, gdyż w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca nie przewidział możliwości uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego niewykonywania funkcji członka zarządu, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Następnie organ drugiej instancji podnosił, że kolejną przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki jest wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że strona nie dostarczyła żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), pomimo powstania stanu niewypłacalności spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu.

Stwierdzić zatem należało, że nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność strony, przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Organ drugiej instancji zaznaczył również, że w sprawie nie wystąpiła także przesłanek egzoneracyjnych, obejmująca wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie wskazano bowiem istniejącego majątku, spełniającego ten warunek. Zaznaczył także, że prawidłowe prowadzenie spraw spółki przejawiające się należytą starannością w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego mogłoby uchronić stronę od negatywnych konsekwencji podjętych przez nią działań lub też ich zaniechania.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., wskazując, że obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie zwalnia strony z obowiązku aktywności i nie oznacza, iż ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie:

- art. 116 O.p. poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, iż egzekucja z majątku spółki jest w całości lub w części bezskuteczna, co stoi w sprzeczności z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ w niniejszej sprawie, a w konsekwencji prowadzi do konstatacji, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 116 § 1 i nast. O.p.;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia wartości narzędzi specjalistycznych używanych przez spółkę do prowadzenia działalności, wskazanych przez T. K. w protokole spisanym w Sądzie Rejonowym w dniu [...] r. w sprawie o sygn. akt [...], a które mogłyby pokryć należności podatkowe objęte niniejszym postępowaniem, co doprowadziło do nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 121 O.p. poprzez zastosowanie przepisu art. 116 § 1 i nast. O.p. w sytuacji, gdy do ich zastosowania brak było jakichkolwiek podstaw, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa;

- art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki sprawy wskazują na potrzebę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności podkreślił, iż organy podatkowe w sposób całkowicie dowolny uznały, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania wobec skarżącej art. 116 O.p. Tymczasem - spółka posiadała narzędzia specjalistyczne do prowadzenia działalności o wartości ok. [...] zł - specjalistyczny sprzęt komputerowy służący do projektowania, tj. co najmniej dwie stacje robocze wyposażone w specjalistyczne oprogramowanie. Wartość rynkowa tych stacji wraz z oprogramowaniem wynosiła co najmniej 15.000,00 zł. Nadto spółka posiadała wierzytelność w stosunku do firmy B Sp. z o.o. w wysokości [...] zł o terminie zwrotu do dnia 8 września 2020 r.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył dalej, że organy podatkowe podtrzymały stanowisko, iż przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny przeprowadził kalkulację przewidywanych wydatków w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec spółki, związanych ze sprzedażą w trybie egzekucji wskazanych przez T. K. ruchomości, jednakże stwierdzono, iż sprzedaż ruchomości (pod warunkiem, że doszłaby do skutku) jest bez gwarancji pokrycia naliczonych kosztów egzekucyjnych. Twierdzenie takie zdaniem pełnomocnika jest pozbawione logicznego sensu. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji, w toku prowadzonych czynności egzekucyjnych stwierdzono, że spółka posiada nie tylko majątek i wierzytelności, ale prowadziła też działalność operacyjną generującą miesięczne obroty w kwotach około [...] zł – [...] zł. Całkowicie niezrozumiałym dla skarżącej jest zatem fakt, iż majątek ten nie został w ówczesnym czasie zajęty na poczet prowadzonej egzekucji – wszak znajdował się on w posiadaniu spółki (o czym świadczy choćby przekazany przez biuro rachunkowe wykaz na dzień 17 lutego 2017 r.), a skoro spółka generowała obroty, to środki te musiały przepływać przez jej rachunki bankowe lub też znajdować się w kasie. Tymczasem działania takie nie zostały podjęte lub podejmowano jest w sposób nieudolny, co skutkowało bezzasadnym uznaniem, iż egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko, iż w niniejszej sprawie organ zaniechał dokonania czynności zmierzających do egzekucji z ruchomości spółki, czym nie dopełnił obowiązków postępowania dowodowego, naruszając zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej i pozostawił w sprawie niewyjaśnione wątpliwości. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 pełnomocnik zauważył, że istnieje konieczność wyczerpania w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji - a zatem nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny.

Pełnomocnik podnosił, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 233/06). W niniejszej sprawie organy nie wykazały zaś, iż wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji.

Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z twierdzeniem organu, zgodnie z którym wierzytelność na kwotę [...] zł jest znikoma w stosunku do wszystkich zaległości spółki, nie może zatem wpływać na stwierdzenie skuteczności egzekucji, zaś spółka nie posiada wartościowych przedmiotów a koszty uzyskane z egzekucji z majątku spółki nie wystarczyłyby nawet na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Zaznaczył, że spółka posiadała majątek i wierzytelności, które mogły podlegać zaspokojeniu. Fakt zgłaszania wobec spółki także roszczeń innych wierzycieli nie może skutkować uznaniem, iż egzekucja akurat w stosunku do zobowiązań podatkowych okazałaby się bezskuteczna - należności z tytułu wierzytelności skarbowych znajdują się bowiem w grupie należności zaspokajanych przed roszczeniami innych podmiotów. Co istotne, koszty prowadzonej egzekucji są zaspakajane w pierwszej kolejności.

Nadto, całkowicie niezrozumiałe dla skarżącej jest przyjęcie przez organ odwoławczy, że skoro środki trwałe uległy amortyzacji, a ich wartość bilansowa jest zerowa, to oznacza, że przedmiot taki nie ma żadnej realnej wartości rynkowej. Jest to niedopuszczalne uproszczenie lub też celowa próba wprowadzenia skarżącej w błąd poprzez manipulowanie definicjami i "mieszanie" zupełnie różnych instytucji. Amortyzacja środków trwałych polega bowiem na stopniowym zużyciu składników majątku poprzez odpisy amortyzacyjne, które dokonywane są drogą systematycznego, planowanego rozłożenia wartości środków trwałych na ustalony okres amortyzacji. Jest to więc operacja czysto podatkowa. Fakt całkowitej amortyzacji środka trwałego nie oznacza, że środek ten nie ma żadnej wartości. Nie sposób zatem postawić znaku równości pomiędzy zamortyzowanym środkiem trwałym a jego zerową wartością rynkową, jak to próbuje wykazać organ drugiej instancji.

Ponadto wierzytelność w stosunku do firmy B Sp. z o.o. z tytułu kaucji gwarancyjnej nie może być uznana za znikomą, zaś fakt, iż ta nie jest jeszcze wymagalna (do dnia 8 września 2020 r.) nie może stanowić o bezskuteczności egzekucji. Wierzyciel może bowiem zająć przyszłe wierzytelności przypadające dłużnikowi.

Dalej pełnomocnik skarżącej wskazywał, iż członek zarządu może uwolnić się od ciążącej na nim odpowiedzialności, o ile wskaże mienie spółki, które umożliwia zaspokojenie należności podatkowej w znacznej części. Nie jest zatem wymagane, aby egzekucja ta, jak oczekuje w niniejszym przypadku organ podatkowy, zaspokoiła całość zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, a jedynie w znacznej części, co niewątpliwie w niniejszym przypadku miałoby miejsce. Jednocześnie, nawet gdyby egzekucja ze wskazanych powyżej składników majątku spółki nie doprowadziła do całkowitego wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, to w zdecydowanej części by je ograniczyła, co również nie może pozostawać bez związku z przedmiotową sprawą.

Niezrozumiałym jest zatem stanowisko organu oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji w stosunku do dłużnej spółki, jak również bierność organu w tym zakresie. W ocenie skarżącej ewentualna zwłoka lub zaniechania organu w zakresie zainicjowania stosownych procedur zmierzających do wyegzekwowania od dłużnika należności podatkowej w okresie, w którym wierzytelność była wymagalna, a dłużnik posiadał majątek wystarczający do jej zaspokojenia, nie może negatywnie wpływać na sytuację skarżącej, a do tego zmierza niniejsze postępowanie. Jeżeli wierzyciel doprowadził swoim działaniem do bezskuteczności egzekucji, pomimo że istniała możliwość zaspokojenia roszczeń, to uznać trzeba, iż nie wykazał on, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Końcowo pełnomocnik skarżącej wskazał, że nie miała ona możliwości obrony swoich praw na etapie prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego z majątku spółki, a to z uwagi na fakt, iż wraz ze złożeniem rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki, nie była o nich nigdy informowana. O prowadzonym postępowaniu skarżąca wiedzę powzięła dopiero na etapie niniejszego postępowania, dlatego nie sposób zgodzić się z twierdzeniami organów, iż bezpodstawne są argumenty skarżącej dotyczące wadliwości postępowania egzekucyjnego i bezczynności organu prowadzącego tamto postępowanie. Bezskuteczność egzekucji nie może być przyjmowana bezkrytycznie tylko z uwagi na fakt postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tym postępowaniu skarżąca ma możliwość obrony swoich praw.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Przedmiotem sporu jest stwierdzona zaskarżoną decyzją kwestia solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. wraz z innymi członkami zarządu i ze spółką.

4.3. Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 107 i następnych O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zasady i zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji.

Stosownie do treści ww. przepisów za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z kolei na podstawie art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Wówczas postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając na uwadze powyższe uwagi ocena zgodności z prawem decyzji wydanej w oparciu o art. 116 O.p. determinowana jest udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że wystąpiły wszystkie z ww. przesłanek umożliwiającej przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające członka zarządu od tej odpowiedzialności.

Za podstawę orzekania Sąd uznał ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny, albowiem nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny ziszczenia się przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącej wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że zaległości spółki wynikają z podatku od towarów i usług zadeklarowanego przez spółkę w deklaracjach VAT-7K, w których wykazano podlegające wpłacie na konto organu podatkowego zobowiązanie podatkowe.

Wskazać także trzeba, że trafnie organ odwoławczy uznał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT, objętych niniejszym postępowaniem, został zawieszony od dnia 28 września 2016 r. do dnia 25 lipca 2017 r. – tj. na 301 dni, w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym, o którym poinformowano spółkę zawiadomieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 70c O.p., doręczonym w dniu [...] r. Zatem, zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług: 1) za II i III kwartał 2014 r. ulegną przedawnieniu najwcześniej z dniem 28 października 2020 r., o ile nie wystąpią nowe przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia, 2) za IV kwartał 2014 r. ulegną przedawnieniu najwcześniej z dniem 29 października 2021 r., o ile nie wystąpią nowe przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w formie tabeli na stronie 7 – 8 decyzji przedstawił wykaz tytułów wykonawczych, na podstawie których wszczęta została egzekucja administracyjna w związku z niewywiązywaniem się spółki z zapłaty zobowiązań podatkowych.

4.5. Dalej podnieść należy, że spełniony został również warunek niezbędny do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej określony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony wszczęte zostało z dniem doręczenia postanowienia z dnia [...] r., tj. w dniu [...] r. – a więc już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Tym samym decyzja pierwszoinstancyjna wydana została w terminie, wynikającym z art. 118 § 1 O.p., bowiem pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie: upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r. w odniesieniu do okresów II i III kwartału 2014r.; natomiast w odniesieniu do IV kwartału 2014 r. upływa w dniu 31 grudnia 2020 r

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki, przewidzianych w art. 116 O.p., tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał, iż strona pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie od 28 marca 2012 r. do 30 czerwca 2015 r.

Z dokumentacji przekazanej przez Sąd Rejonowy K.- [...] [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w okresie powstania zaległości podatkowych objętych decyzją w skład zarządu spółki wchodzili: 1) R. K. powołana uchwałą nr [...] z dnia [...] r. do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki; pismem z dnia 16 lutego 2016 r. złożyła ona rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu z dniem 16 lutego 2016 r., 2) T. K. powołany uchwałą nr [...] z dnia [...] r. do pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki, 3) skarżąca powołana uchwałą nr [...] z dnia [...] r. na stanowisko członka zarządu; pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. złożyła rezygnację ze sprawowanej funkcji członka zarządu w spółce od dnia 1 lipca 2015 r. potwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego K.- [...] Wydział [...] Gospodarczy KRS z [...] r. sygn. akt [...] oraz wydrukiem z KRS, sporządzony przez organ pierwszej instancji na dzień 17 października 2018 r.

Nie bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje okoliczność, iż fakt pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę w okresie, którego dotyczy postępowanie, potwierdzają również zgromadzone w sprawie dowody (akta organu pierwszej instancji), na których widnieje podpis skarżącej, tj.: zgłoszenia identyfikacyjne i zgłoszenia aktualizacyjne NIP-2 złożone w dniach 6 kwietnia 2012 r., 10 lipca 2012 r.; akt notarialny z dnia [...] r., Repertorium A nr [...]; umowa najmu z dnia [...] r.; zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z dnia 3 kwietnia 2012 r.; oświadczenie z dnia 5 kwietnia 2012 r. złożone do urzędu skarbowego; sprawozdanie finansowe za 2014 r.; oświadczenie zarządu z dnia 5 czerwca 2012 r.; sprawozdanie finansowe za 2012 r.

Podkreślić także należy, że w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r., skład zarządu spółki był trzyosobowy. Organ pierwszej instancji wydał decyzje z dnia [...] r. w stosunku do pozostałych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w nich okresy.

4.7. Rozważając ziszczenie się przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 O.p.), wskazać należy, że skład orzekający podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Rację ma także organ drugiej instancji twierdząc, że bezskuteczność egzekucji ustala się zaś na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, np. na podstawie czynionych adnotacji o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, pism kierowanych do instytucji i innych podmiotów posiadających wiedzę o majątku dłużnika, czy innych informacji dostępnych organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne. Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś organ, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest uprawniony do kontroli, odrębnego w istocie postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne (zob. wyrok NSA z dnia 10 września 2019r. II FSK 3108/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 czerwca 2019r. I SA/Kr 564/18). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania egzekucyjnego podejmowane były względem zobowiązanej spółki czynności, mające na celu zaspokojenie wierzyciela, takie jak kierowane do banków i centrów rozliczeniowych, ZUS oraz podmiotu C Sp. z o.o. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych. Czynności te nie przyniosły rezultatu z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych, zaś od dozorcy obiektu, gdzie siedzibę miała spółka uzyskano informację, że spółka nie prowadzi działalności a Państwo K. przychodzą jedynie odbierać korespondencję.

Ponadto z protokołów o stanie majątkowym zobowiązanej spółki z T. K. wynika, iż w okresie od czerwca do grudnia 2015 r. spółka nie osiągała obrotów, za styczeń 2016 r. osiągnęła obrót ok. [...] zł, nie posiada aktywów trwałych, środków transportu, wartości niematerialnych i prawnych ani aktywów finansowych; posiada ruchomości w postaci urządzeń elektrycznych (elektronarzędzia), sprzętu komputerowego biurowego, posiada rachunek bankowy w D, wobec spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez ZUS S. Z drugiego protokołu, z dnia [...] r. wynika zaś, iż średnie obroty miesięczne spółki wynoszą ok. [...] zł; spółka nie posiada aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych ani aktywów finansowych, posiada ruchomości - zgodnie z ewidencją środków trwałych oraz posiada środek transportu w postaci samochodu Fiat Panda (z 2002 r.), posiada rachunek bankowy w D i E, wobec spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez ZUS (zaległości ok. [...] zł); do protokołu dołączono wydruk ewidencji środków trwałych sporządzony przez biuro rachunkowe na dzień 17 lutego 2017 r., w której ujęto środki trwałe o łącznej wartości [...] zł.

Istotne dla sprawy pozostaje, że pismem z dnia 9 grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego w D. z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku spółki. Z protokołu posiedzenia w sprawie o sygn. akt [...], wynika, iż T. K. m.in. wyjaśniał, iż spółka dopiero zaczyna prowadzić działalność, zmienił się profil działalności spółki i z tego powodu jeszcze nie uzyskuje ona dochodu. Spółka nie posiada nieruchomości, wynajmuje lokal, posiada narzędzia specjalistyczne wykorzystywane do prowadzenia działalności o wartości około [...] zł. Nie posiada także żadnego wartościowego wyposażenia elektronicznego, nie posiada samochodu, ani oszczędności i lokat.

Z wykazu majątku sporządzonego na dzień 11 marca 2016 r. wynika, iż wobec spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w D. na rzecz wierzyciela - F S.A. na kwotę [...] zł, która została spłacona. Spółka nie posiada nieruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych, udziałów w spółkach cywilnych i handlowych, innych praw majątkowych, nie posiada samochodów i innych pojazdów mechanicznych, wyposażenia, sprzętu sportowego, przedmiotów złotych i srebrnych, innego rodzaju majątku, natomiast posiada elektronarzędzia (wiertarki, wkrętarki), gwintownicę, spawarkę, zgrzewarkę, urządzenia instalacyjne. Posiada rachunek bankowy w D. Dodatkowo ustalono, iż spółka nie figuruje w ewidencji jako właściciel lub współwłaściciel pojazdów (baza CEPIK) oraz nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności postanowieniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne z uwagi na stwierdzenie, iż w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co w ocenie Sądu uzasadnia tezę o bezskuteczności.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że wobec spółki toczy się sądowe postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. o sygn. akt [...] na rzecz wierzyciela - Towarzystwa Ubezpieczeń G S.A. (należność główna [...] zł), Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w D. o sygn. akt [...] na rzecz wierzyciela - H Sp. z o.o. (należność główna [...] zł). Ponadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 listopada 2018r., że spółka posiada zaległości wymienione na stronie 14 zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności, zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała, że w okresie, gdy wierzytelności były wymagalne organ egzekucyjny pozostawał bierny, albowiem niezwłocznie wszczął postępowanie egzekucyjne. W związku z zaległościami w podatku od towarów i usług, za które orzeczono odpowiedzialność solidarną ze spółką, za II kwartał 2014 r. tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu [...] r., po wcześniejszym wysłaniu upomnienia z dnia [...] r., natomiast termin płatności przypadał na dzień 25 lipca 2014. Z kolei za III kwartał 2014 r. tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu [...] r., po wcześniejszym wysłaniu upomnienia z dnia [...] r., natomiast termin płatności przypadał na dzień 27 października 2014 r. Za IV kwartał 2014 r. tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu [...] r., po wcześniejszym wysłaniu upomnienia z dnia [...] r., natomiast termin płatności przypadał na dzień 26 stycznia 2015 r.

Podkreślić także należy, że na dzień 5 marca 2020 r. spółka posiadała zaległości wobec organu pierwszej instancji w łącznej kwocie [...] zł (podatki dochodowe, VAT oraz koszty egzekucyjne) oraz z tytułu należnych odsetek [...] zł. Ponadto spółka posiada zaległości wobec ZUS z tytułu składek w łącznej wysokości [...] zł oraz zaległości wobec innych wierzycieli, gdzie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne sądowe przez komorników. Organ drugiej instancji dodatkowo zaznaczył, że wierzytelność wobec B Sp. z o.o. opiewająca na kwotę [...] zł jest znikoma w stosunku do wszystkich zaległości spółki - nie może zatem wpływać na stwierdzenie skuteczności egzekucji. Natomiast do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2019 r. I SA/Gl 281/19).

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej co do tego, że majątek spółki wskazany przed Sądem Rejonowym w D. w sprawie o wyjawienie majątku - sygn. akt [...] mógłby zaspokoić wszystkie należności podatkowe spółki. Zauważyć należy, że w protokole z dnia [...] r. wskazano, że spółka nie posiada żadnego wartościowego wyposażenia elektronicznego, oszczędności, samochodu ani lokat, co potwierdzają też protokoły o stanie majątkowym, spisane z T. K. w toku egzekucji.

Z akt sprawy wynika, iż spółka od daty powstania i rozpoczęcia działalności gospodarczej nie nabyła środków trwałych o łącznej wartości początkowej [...] zł, a jak wynika z zestawienia bilansów, już na dzień 31 grudnia 2016 r. wartość bilansowa aktywów trwałych spółki była zerowa. Z kolei sprzęt komputerowy, na istnienie którego powołano się w odwołaniu, podając jego rynkową wartość 15.000,00 zł, został zakupiony w listopadzie 2012 r., a jak wynika z ewidencji środków trwałych jego wartość początkowa wyniosła [...] zł i [...] zł, łącznie [...] zł, i tożsamą wartość ujęto w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2012 r. Zatem, wartość nabycia tego sprzętu była znacznie niższa aniżeli wskazano w odwołaniu. Z kolei na dzień 31 grudnia 2012 r. wartość bilansowa tego sprzętu była już zerowa.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika także, że przed wydaniem postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych dokonano kalkulacji wydatków – w przypadku kontynuowania egzekucji. Ostatnią wyegzekwowaną kwotę w postępowaniu egzekucyjnym uzyskano w dniu 10 kwietnia 2017 r., zaś brak realizacji zajęć egzekucyjnych oraz ilość i wartość środków trwałych spółki nie dałaby gwarancji pokrycia powstałych kosztów egzekucyjnych.

Ponadto decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności strony, jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami.

Reasumując, zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie została także spełniona druga przesłanka pozytywna odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji.

4.8. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących przebiegu postępowania egzekucyjnego, w szczególności niewykazania, iż wyczerpano wszystkie możliwe sposoby egzekucji, co w ocenie Strony nie spełnia przesłanki bezskuteczności egzekucji, wskazać trzeba, że nie zasługują one na uwzględnienie. Kwestia prawidłowości postępowania egzekucyjnego nie może być przedmiotem weryfikacji w toku postępowaniu dotyczącego odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, albowiem postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (art. 194 § 1 O.p) (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010r., I FSK 1953/09).

Odnosząc się do wyjaśnień skarżącej, iż nie miała możliwości obrony swoich praw na etapie prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego z majątku spółki, a to z uwagi na fakt, iż ze złożeniem rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki, nie była o nich informowana, przypomnieć należy, że pełniła ona funkcję członka zarządu w okresie od 28.03.2012r. do 30.06.2015r. Jak wynika z zestawienia rozliczonych kwot w okresie od 01.01.2012r. do 05.03.2020r. (k. 5901-595, akta US), organ egzekucyjny już w 2013r. oraz kolejnych latach 2014 i 2015, prowadził egzekucję z majątku spółki z tytułu niezapłaconych podatków od towarów i usług oraz składek ZUS - czyli w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu i była uprawniona i zobowiązania do kontrolowania stanu finansów Spółki. W tym kontekście brak wiedzy o sytuacji finansowej spółki nie może stanowić przesłanki braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. (uzasadnienie na stronach 26-29 zaskarżonej decyzji).

4.9. Sądu skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych - jako przesłankę wyłączającą jej odpowiedzialność, na co organ odwoławczy zwrócił uwagę na stronach 18-19 zaskarżonej decyzji, przywołując na poparcie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 18 października 2018r. II FSK 1369/18, zgodnie z którym znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie splata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności. "Wskazanie mienia" dotyczy toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, w szczególności możliwości zaspokojenia należności Skarbu Państwa ze wskazanych przez członka zarządu składników majątku przed wszczęciem tego postępowania.

Podkreślić także należy, że wierzytelność wobec B Sp. z o.o. opiewająca na kwotę [...] zł jest znikoma w stosunku do wszystkich zaległości spółki (zob. ww. wyrok NSA z 18 października 2018r.) - nie może zatem wpływać na stwierdzenie skuteczności egzekucji.

Odnosząc się do argumentów skarżącej, iż spółka generowała miesięczne obroty w kwotach ok. [...] - [...] zł, to środki te musiały przepływać przez rachunku bankowe lub znajdować się w kasie, a poprzez nieudolne działania organu egzekucyjnego skutkowało bezzasadnym uznaniem, iż egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna - tutejszy organ podatkowy zauważa, że na stronach 10-13 zaskarżonej decyzji obszernie opisano, jakie działania podjął organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania posiadanych przez spółkę zaległości podatkowych. Skarżąca była członkiem zarządu spółki w okresie od 28.03.2012r. do 30.06.2015r., czego ani w odwołaniu ani w skardze nie kwestionuje. Odpowiedzialność solidarną ze spółką, którą przypisano skarżącej dotyczy podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014r. (z terminem płatności odpowiednio: 25.07.2014r., 27.10.2014r., 26.01.2015r.) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za styczeń 2015r (z terminem płatności 20.02.2015r., data złożenia deklaracji PIT-4R za 2015r. 29.01.2016r.). Zajęcie rachunku bankowego nastąpiło zawiadomieniem z dnia 27.08.2014r. (str. 10 zaskarżonej decyzji) oraz kolejno w latach następnych 2015 -2016 - zatem w okresie, kiedy skarżąca była członkiem zarządu spółki. Z informacji uzyskanych z banków, w których dokonano zajętych rachunków - spółka nie posiadała już 2014r. środków pieniężnych na pokrycie zajętych wierzytelności. Natomiast z oświadczeń majątkowych spisanych z ówczesnym prezesem, wynika, że Spółka nie posiadała w tym okresie żadnych aktywów finansowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że brak środków pieniężnych przez spółkę potwierdzają, poza informacjami uzyskanymi z banków, również oświadczenia składane przez ówczesnego prezesa spółki. Zatem zarzuty skarżącej, iż spółka posiadała środki pieniężne, a nieudolne prowadzenie egzekucji skutkowało uznaniem bezskuteczności egzekucji, należy uznać za całkowicie chybione. Ponadto strona, jako członek zarządu była uprawniona i zobowiązana do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz terminowości płacenia jej wymagalnych zobowiązań. Zatem, skoro spółka - jak wskazuje ona w skardze - w okresie powstania zaległości podatkowych posiadała środki pieniężne - to jej obowiązkiem było regulowanie wszystkich należności spółki, w tym podatkowych.

W ocenie Sądu za gołosłowne uznać należy zarzuty skarżącej dotyczące wprowadzania w błąd skarżącą poprzez "manipulowanie definicjami i mieszenie zupełnie różnych instytucji". Organ odwoławczy, dokonując analizy posiadanych środków trwałych, na stronie 17 zaskarżonej decyzji, odniósł się jedynie do wartości początkowej środków trwałych i do wartości bilansowej, a dokonane ustalenia zostały oparte na składanych przez spółkę dokumentach - sprawozdaniach finansowych i prowadzonej ewidencji środków trwałych. Dokonując tej analizy porównano jedynie wartość początkową środków trwałych, tj. wartość nabycia z wartością bilansową, tj. wartością uwzględniającą amortyzację bilansową (czyli, zgodnie z ustawą o rachunkowości, utratę wartości na skutek użytkowania i upływu czasu) w celu wskazania, że ich wartość początkowa na dzień zakończenia postępowania egzekucyjnego oraz na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji jest jedynie wartością historyczną, nieodzwierciedlającą ich wartości początkowej (nabycia). W żadnym zdaniu uzasadnienia decyzji nie wskazano, że wartość rynkowa posiadanych środków trwałych jest zerowa.

Niezależnie od powyższego, gdyby nawet przyjąć, że wartość środków trwałych, na dzień przedstawienia przez spółkę ewidencji środków trwałych, tj. na dzień 17.02.2017r., odpowiadałaby ich wartości początkowej - to na ten dzień spółka posiadałaby środki trwałe o łącznej wartości nabycia [...] zł (po uwzględnieniu zlikwidowanych środków, o czym była już mowa) - zatem i tak nie pokryłaby wszystkich posiadanych zaległości przez spółkę.

Sąd podziela także pogląd organu odwoławczego, że prawidłowe prowadzenie spraw spółki przejawiające się należytą starannością w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego mogłoby uchronić stronę od negatywnych konsekwencji podjętych przez nią działań lub też ich zaniechania. Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej związane jest z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa - odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji.

4.10. Zdaniem Sądu skarżącą nie wykazała, że majątek spółki wskazany przed Sądem Rejonowym w D. sygn akt [...] w sprawie o wyjawienie majątku mógłby zaspokoić wszystkie należności podatkowe Spółki, co organ odwoławczy przedstawił stronach 16-18 zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek w protokole z dnia [...] r. (k.560-561, akta US) prezes zarządu T. K. wyjaśnił cyt.: "(...) Posiadamy narzędzia specjalistyczne wykorzystywane do prowadzenia działalności o wartości około [...] zł", to jednak dalej wskazał, że "Spółka nie posiada żadnego wartościowego wyposażenia elektronicznego, nie posiada samochód. Spółka nie posiada oszczędności, lokat."

Tym samym zasadnie organ odwoławczy przyjął, że spółka nie posiadała wartościowego majątku, co potwierdzają protokoły o stanie majątkowym spisane z T. K. przez organ egzekucyjny w trakcie prowadzonej egzekucji (strona 12-13 zaskarżonej decyzji) oraz dokumenty składane przez Spółkę. Na podkreślenie w tym miejscu zasługuje fakt, że przed wydaniem postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych dokonano kalkulacji dotyczącej przewidywanych wydatków w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec spółki (str. 18 zaskarżonej decyzji), w wyniku której ustalono, że sprzedaż środków trwałych Spółki (o ile doszłaby do skutku) nie dałaby gwarancji pokrycia powstałych kosztów. Ponadto z raportu poborcy skarbowego (opisanego na stronie 12 zaskarżonej decyzji) wynika, że pod adresem w D. ul. [...] [...], na dzień 25.06.2015r. spółka już nie prowadziła działalności gospodarczej, a członkowie zarządu przychodzili jedynie odebrać korespondencję. Natomiast z protokołów majątkowych spisanych przez organ egzekucyjny w dniach 11.02.2016r., 17.02.2017r. (str. 12-13 zaskarżonej decyzji) wynika, że spółka nie posiada aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków transportu, aktywów finansowych, prowadzone jest wobec niej postępowanie egzekucyjne przez ZUS S.

Spółka posiada urządzenia elektryczne, sprzęt komputerowy, co wynika z ewidencji środków trwałych sporządzonych na dzień 17.02.2017r. Określono w niej wartość początkowa wszystkich zakupionych przez spółkę środków trwałych (od daty powstania Spółki) wynosiła [...] zł, z czego samochody, czyli środki trwałe o najwyższej wartości (w łącznej kwocie [...] zł) zostały zlikwidowane. Zatem na dzień 17.02.2017r. spółka posiadała środki trwałe zakupione w 2012r. i 2015r. o łącznej wartości początkowej ([...] - [...] - [...] - [...]) [...] zł, na którą składały się fiat Panda, gwintownica, rusztowanie, wiertnica i dwa zestawy komputerowe. Podkreślić należy, że wskazana wartość jest wartością początkową tych aktywów, co nie odzwierciedla ich wartości - biorąc pod uwagę datę przyjęcia do użytkowania oraz ich amortyzację - na dzień prowadzonej egzekucji, a tym bardziej na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast na dzień 31.12.2016r. wartość bilansowa wszystkich aktywów spółki była zerowa. Analiza posiadanych przez spółkę środków trwałych i ich wartości została opisana na stronach 16-17 zaskarżonej decyzji i wykazała, że spółka od dnia jej powstania, tj. od 15.03.2012r. do dnia 31.12.2017r. (sprawozdanie finansowe za 2017r., z którego wynika wartość środków trwałych "O") nie posiadała środków trwałych o łącznej wartości [...] zł. Wskazać również należy, że sprzęt komputerowy - na istnienie którego powołuje się Skarżąca, podając jego wartość rynkową na kwotę 15.000,00 zł - został zakupiony w listopadzie 2012r. Jak wynika z ewidencji środków trwałych, jego wartość początkowa wynosiła: [...] zł i [...] zł, tj. łącznie [...] zł - tożsamą wartość ujęto w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2012r. - zatem wartość nabycia tego sprzętu była znacznie niższa, niż wskazuje skarżąca.

W ocenie Sądu, a wbrew zarzutom skargi organ podatkowy dokonując analizy posiadanych przez spółkę środków trwałych oparł się na dokumentacji księgowej spółki, tj. na deklaracjach VAT-7, sprawozdaniach finansowych za lata 2012-2017 oraz ewidencji środków trwałych (opisanych obszernie na stronach 13, 16-17 zaskarżonej decyzji) oraz dodatkowo - na oświadczeniach majątkowych, składanych przez prezesa jej zarządu w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżąca wskazując na wyższą wartość majątku, niż wynika ona z dokumentów księgowych spółki oraz składanych deklaracji, nie przedstawiła w toku postepowania podatkowego żadnych dowodów potwierdzających jej twierdzenia.

Tym samym przyjąć należy, że znajdujące się w aktach sprawy, tj. sprawozdania finansowe za lata 2012- 2017, składane w tym okresie deklaracje VAT-7, ewidencja środków trwałych - nie potwierdzają twierdzeń skarżącej, iż spółka posiadała majątek umożliwiający zaspokojenie należności podatkowych. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które wskazywałyby, że spółka posiadała majątek o wartości wskazanej w skardze oraz nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa.

4.11. Rozważając w dalszej kolejności zagadnienie istnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu wskazać należy, że trafnie organ odwoławczy przyjął, że żadna z nich nie została spełniona.

W odniesieniu do przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), tj. wykazaniu przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, tj. postępowanie układowe.

Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż najpóźniejszym terminem, w którym w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony, był dzień 4 marca 2014 r., tj. 14 dni od terminu płatności składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za miesiąc styczeń 2014 r. – przypadającego na dzień 17 lutego 2014 r. Jak wynika zaś z pisma Sądu Rejonowego K.- [...] [...] Wydział Gospodarczy w K. z dnia [...] r. znak [...], do ww. Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości ani wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do spółki. Również aktualne dane ujawnione w KRS potwierdzają brak wpisów w powyższym zakresie.

W konsekwencji zdaniem Sądu organ wykazał wystąpienie przesłanki zaprzestania wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań.

Zaakcentować także trzeba, że wśród nieuregulowanych terminowo należności publicznoprawnych spółki istnieją zaległości nie tylko podatkowe z tytułu VAT za okresy: II kwartał 2014 r. – IV kwartał 2014 r., III kwartał 2015 r. do IV kwartał 2015 r. oraz III kwartał 2016 r., z czego termin płatności najstarszej zaległości przypada na dzień 25 lipca 2014 r. oraz kolejno 27 października 2014 r., 26 stycznia 2015 r., 26 października 2015 r., 25 stycznia 2016 r., 25 października 2016 r.; podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., z czego termin płatności zaległości przypada na 31 marca 2016 r.; podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: 1/2015 r., 10-12/2015 r., 1-12/2016 r., 1-10/2017 r., z czego termin płatności najstarszej zaległości przypada na dzień 20 lutego 2015 r., ale również zaległości z tytułu należności publicznoprawnych wobec ZUS – z tytułu składek, z tytułu funduszu ubezpieczeń społecznych w wysokości [...] zł, z tytułu funduszu ubezpieczenia zdrowotnego [...] zł, z tytułu FP i FGŚP w wysokości [...] zł, przy czym terminy ich płatności organ ujął w tabeli na stronach 23 – 24 decyzji.

W konsekwencji Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym niewypłacalność spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wystąpiła na początku 2014 r. (zaległości wobec ZUS) i utrwalała się w dalszych latach. "Właściwy czas" na złożenie wniosku o upadłość upływał z dniem 4 marca 2014 r. Nawet jednak, gdyby w niniejszej sprawie przyjąć, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość miałby być liczony od upływu terminu płatności zobowiązania wobec drugiego z kolei wierzyciela, tj. płatności zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. (termin płatności 25 lipca 2014 r.), to termin upływałby z dniem 11 sierpnia 2014 r. i nie wpływałoby to na ocenę odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej. Trafnie również Dyrektor wskazał, iż niezależnie od przyjętej oceny terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość, stan niewypłacalności spółki wystąpił w okresie, gdy strona pełniła w niej funkcję członka zarządu.

Organ drugiej instancji zauważył następnie, że nie sposób uznać zarzutów odwołującej, dotyczących zaniechania przez organ pierwszej instancji ustalenia, czy faktycznie w dacie powstania zobowiązań istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki z powodu ograniczenia się organu jedynie do analizy sprawozdań finansowych. Stan niewypłacalności spółki oraz "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości został bowiem ustalony w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. niewykonywania przez spółkę ciążących na niej wymagalnych zobowiązań.

Ponadto, wskazując w formie tabel na stronach 25-26 decyzji dochody i straty spółki w latach 2012 – 2017 oraz stan z pozycji bilansowych za lata 2012 – 2017 organ odwoławczy zauważył, że już na koniec 2013 r. po stronie spółki wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem w okresie tym jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań a kapitał własny wynosił (-) [...] zł. Stan ten wystąpił również na koniec lat następnych (z wyjątkiem 2015 r.), co dodatkowo potwierdza, że w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółka popadła w stan niewypłacalności. Chybione są więc argumenty strony, zgodnie z którymi w okresie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki jej kondycja nie dawała podstaw do złożenia wniosku o upadłość.

Podnieść także trzeba, że w okoliczności sprawy nie wskazują, aby po stronie skarżącej istniały obiektywne przeszkody dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, zaś odwołująca nie podważa ustaleń organu co do okresu pełnienia przez nią funkcji członka zarządu. Z kolei argumentacja strony, zgodnie z którą faktycznie sprawami spółki zajmowali się pozostali członkowie zarządu, nie może spowodować jej uwolnienia się od odpowiedzialności, gdyż w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca nie przewidział możliwości uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego niewykonywania funkcji członka zarządu, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

Konkludując, nie doszło do ziszczenia się przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

4.12. Analizując kolejną przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki jaką jest wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. wskazać należy, że również w tej kwestii rację ma organ odwoławczy podnosząc, że strona nie wskazała żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), pomimo powstania stanu niewypłacalności spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu.

Tym samym nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność strony, przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

4.13. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania wskazać trzeba, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktycznych, a następnie dokonał ich prawidłowej oceny, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy nie zwalnia strony z obowiązku aktywności i nie oznacza, iż ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu brak było podstaw do przeprowadzenie postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia wartości narzędzi specjalistycznych używanych przez spółkę do prowadzenia działalności, wskazanych przez T. K. w protokole spisanym w Sądzie Rejonowym w dniu [...] r. w sprawie o sygn. akt [...], a które mogłyby pokryć należności podatkowe objęte niniejszym postępowaniem, albowiem z analizy sytuacji finansowej spółki wynika, że kwoty te nie pokryłyby zaległości spółki.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło także do naruszenia art. 121 O.p. poprzez zastosowanie przepisu art. 116 § 1 i nast. O.p. w sytuacji, gdy do ich zastosowania brak było jakichkolwiek podstaw, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa.

Mając na uwadze powyższe art. 233 § 1 pkt 2 O.p. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, albowiem brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Reasumując stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącej określone wart. 116 O.p. Strona w okresie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki z tytułu ww. podatku, pełniła funkcję członka zarządu Spółki, egzekucję przeciwko Spółce uznano za bezskuteczną i jednocześnie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), nie wykazano, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Strony, a także nie wskazano mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Powołane wyroki sądów są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa. gov.pl/cbo/query.

4.14. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, z późn. zm.), skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.