Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1821/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.78 par.3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Hanna Kamińska Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 627/14 w sprawie ze skargi O. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 [...] 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uznania kwoty podatku za nadpłatę i oprocentowania oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r. oddalił skargę [...] "O." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 [...] 2013 r. w przedmiocie odmowy uznania kwoty podatku za nadpłatę oraz odmowy oprocentowania.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzjami nr [...] z dnia 14 [...] 2009 r. określił Spółce Akcyjnej O., z siedzibą w P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od [...] do [...] 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł. Następnie, postanowieniem nr [...] z dnia 22 [...] 2009 r. organ ten zaliczył na poczet zaległości podatkowych wynikających z powyższych decyzji z dnia 14 [...] 2009 r. (odnośnie kwoty [...] zł) oraz na odsetki za zwłokę od tych zaległości (co do kwoty [...] zł), kwoty nadpłat spółki wynikające z rozliczeń podatku akcyzowego za [...], [...], [...] i [...] 2004 r. oraz wolnych od zobowiązań zabezpieczeń akcyzowych złożonych przez spółkę, w łącznej kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją nr [...] z dnia 23 [...] 2013 r. uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W wykonaniu tej decyzji, w dniu 14 [...] 2013 r. rachunek bankowy Izby Celnej w W. został obciążony na rzecz spółki kwotą [...] zł, tj. kwotą pobraną w wyniku realizacji postanowienia z dnia 22 [...] 2009 r.

W dniu 1 [...] 2013 r., w związku ze zwrotem części nadpłaty w dniu 14 [...] 2013 r., na podstawie art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.), spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem wniosek o zwrot "pozostałej części nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem".

W uzasadnieniu swojego wniosku wskazała, że zwrócona kwota z urzędu podlega rozliczeniu na kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł i na kwotę oprocentowania w wysokości [...] zł, co oznacza, że na dzień 14 [...] 2013 r. spółce nie zwrócono nadpłaty w kwocie [...] zł oraz oprocentowania w kwocie [...] zł. Spółka wniosła zatem o zwrot kwoty [...] zł tytułem nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem od tej kwoty liczonym od dnia 22 [...] 2009 r.

Po rozpatrzeniu tego wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia 23 [...] 2013 r. odmówił uznania kwoty [...] zł za nadpłatę oraz oprocentowania od tej kwoty.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia 31 [...] 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przesłanką uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie była zmiana linii orzeczniczej przedstawionej w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.

Organ II instancji podkreślił, że moment, kiedy oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji został unormowany w art. 78 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) - d) tej ustawy, od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, przewiduje natomiast powstanie oprocentowania od dnia zaistnienia nadpłaty, jednakże tylko gdy organ podatkowy przyczyni się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Organ wskazał, że sformułowanie "przyczyni się" nie jest precyzyjne, jednakże w niniejszej sprawie brak jest związku pomiędzy zachowaniem się organu, a przesłanką zmiany lub uchylenia decyzji. Dodatkowo organ zwrócił nadpłatę w terminie, a zatem brak jest przesłanek do zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej, wobec czego należało zastosować 78 § 3 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu bezczynności organów podatkowych, które w ocenie spółki doprowadziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Celnej w W. powołując się na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 wyjaśnił, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 191 oraz art. 70 §1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła organom błędne zastosowanie w niniejszej sprawie art. 78 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy zastosowany powinien zostać art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy oraz odstąpienie od rozważenia, czy organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji wymiarowej dotyczącej okresów od [...] do [...] 2004 r.

Dodatkowo skarżąca spółka złożyła wniosek o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu zmierzającego do ustalenia, czy art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 77 ust. 1 Konstytucji.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty nie mogą skutecznie podważyć zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Na wstępie Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, zaś kwestią sporną jest dokonanie wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa odnośnie oprocentowania nadpłat w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Sąd I instancji podkreślił, że podstawą wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 23 [...] 2013 r. była treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., w wyniku której organ uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ wskazał, że działając jako organ podatkowy II instancji nie mógł po upływie terminu przedawnienia orzekać o wysokości zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe [...] – [...] 2004 r. W wyniku wykonania tej decyzji w dniu 14 [...] 2013 r., rachunek bankowy Izby Celnej w W. został obciążony na rzecz Spółki kwotą pobraną w wyniku realizacji postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 22 [...] 2009 r. Tym samym nadpłata została zwrócona w terminie określonym w art. 77 ustawy Ordynacja podatkowa tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji.

Przytaczając treść przepisów art. 73 § 1 pkt 1, art. 77, art. 78 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd I instancji wskazał, że jeżeli nadpłata powstała - tak jak w przedmiotowej sprawie - w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji, czy też się nie przyczynił. Tylko bowiem w tym drugim przypadku oprocentowanie nadpłaty, ze względu na treść art. 78 § 3 pkt 1 w związku z pkt 2 tego przepisu, liczone jest od dnia powstania nadpłaty.

W kontekście tak rozumianej normy prawnej, zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd I instancji podważył zasadność stanowiska strony, że uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi przesłankę przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której jest mowa w spornym przepisie Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podkreślił, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie.

W związku z wnioskiem Spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności art. 78 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd uznał, iż nie zachodzi taka potrzeba, gdyż może samodzielnie rozstrzygnąć spór pomiędzy stronami w tym zakresie.

Za niezasadne, Sąd I instancji uznał również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, [...] "O." S.A. w P., zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji; a w każdym przypadku zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej w W. kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 78 § 3 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926, ze zm.) - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że okoliczności takie jak:

(i) prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły oraz

(ii) zmiana praktyki stosowania przepisów prawa podatkowego wynikająca z wydania uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniają uznanie, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (tu: przedawnienia zobowiązania podatkowego).

2) art. 78 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483, ze zm., dalej: "Konstytucja") - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że:

(i) wydanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 roku, sygn. akt I FPS 1/12 potwierdzającej, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi okoliczność zwalniającą Skarb Państwa z obowiązku wypłaty oprocentowania, a tym samym z odpowiedzialności za szkody wynikające z wykonania wadliwej decyzji organu podatkowego,

(ii) okoliczność przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji powinna być de facto rozumiana jako tzw. wina urzędnicza (występująca tylko wówczas, gdy konkretnemu organowi podatkowemu można zarzucić naruszenie prawa w wydanej decyzji), podczas gdy okoliczność ta (w związku ze sformułowaniem z art. 78 § 3 pkt 1) Ordynacji podatkowej "z zastrzeżeniem pkt 2") powinna być rozumiana jako wyjątek - występujący w przypadku bezprawnego działania podatnika (drugiej strony stosunku publicznoprawnego),

(iii) prowadzenie postępowania zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji w sposób uwłaczający regułom dotyczącym terminów załatwienia spraw (art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej) nie świadczą o przyczynieniu się organu do powstania przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), które stanowi wyłączną przesłankę uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

- co prowadzi do konkluzji, że mimo iż uchylenie decyzji następuje z przyczyn nieleżących po stronie podatnika (to organ samodzielnie prowadzi postępowanie podatkowe i ponosi odpowiedzialność za przedawnienie zobowiązania podatkowego), to właśnie podatnik zostaje pozbawiony rekompensaty (oprocentowania) za wadliwie przetrzymane środki pieniężne, a organ podatkowy (Skarb Państwa) uzyskuje korzyść finansową z bezprawnego zaboru mienia prywatnego.

3) art. 78 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że może on zostać zastosowany w sprawie, chociaż nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie (co stanowi wykładnię contra legem),

4) art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1) Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie, pomimo, że spełnione zostały wszystkie przesłanki przewidziane w ww. regulacjach.

5) art. 78 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo, że:

(i) organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co było wyłączną przesłanką uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz, że

(ii) nie została spełniona jedna z kumulatywnych przesłanek określonych w ww. regulacji tj. "nadpłata nie została zwrócona w terminie",

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji - poprzez wadliwość pisemnego uzasadnienia wyroku polegającą na jego niespójności, tj. uznaniu, że w sprawie organ zgodnie z prawem zastosował art. 78 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej, który przewiduje oprocentowanie nadpłaty (od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego - por. art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej), a jednocześnie zaakceptował stan, w którym Spółce odmówiono oprocentowania nadpłaty w jakiejkolwiek wysokości, co nie znajduje jakiejkolwiek podstawy prawnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że Organ zaniechał rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do uznania, że organy nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas, gdy przesłanką uchylenia ww. decyzji jest wyłącznie przedawnienie zobowiązania podatkowego, za które w żadnym stopniu nie odpowiada podatnik (Spółka), lecz organ prowadzący postępowanie, które z nieuzasadnionych powodów trwało ponad 5 lat;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieodniesienie się do istotnych zarzutów Spółki przedstawionych w toku postępowania, w szczególności (i) w skardze (w tym w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 78 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie została spełniona przesłanka "nadpłata nie została zwrócona w terminie") oraz (ii) w dodatkowym piśmie procesowym Spółki z dnia 7 lipca 2014 roku (w szczególności w zakresie ram konstytucyjnych wykładni art. 78 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W piśmie procesowym z dnia 8 [...] 2016 r., Dyrektor Izby Celej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie odmowy uznania kwoty podatku za nadpłatę oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem Sądu I instancji, odmowę uwzględnienia żądania podatnika o zwrot tytułem nadpłaty kwoty [...] zł wraz z oprocentowaniem organy administracji podatkowej trafnie uzasadniały tym, że z niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania w sprawie, a należna podatnikowi kwota nadpłaty została zwrócona w terminie. Tym samym, Sąd I instancji przyjął, że w rozpatrywanej sprawie, ze względu na okoliczności jej stanu faktycznego, nie ziściły się określone przepisem art. 78 § 3 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki, od zaistnienia których uzależnione jest to, czy nadpłata podlega oprocentowaniu.

Dokonując oceny zasadności zarzutów kasacyjnych, w pierwszej kolejności odnieść należy się do opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania upatrujących braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku w wadach tkwiących w jego uzasadnieniu, a mianowicie do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.ps.a. (pkt II. ppkt 1) oraz ppkt 3) petitum skargi kasacyjnej).

W punkcie wyjścia podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi wyjaśnienia natomiast wymaga, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy - a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ, stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

Uwzględniając sposób, w jaki omawiane zarzuty kasacyjne zostały skonstruowane oraz uzasadnione, uznać należy je za nietrafne również i z tego powodu, że zupełnie inną kwestią z punktu widzenia oceny prawidłowości uzasadnienia orzeczenia sądowego jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co z kolei prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony odnośnie do trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

To ostatnie spostrzeżenie uzasadnia, aby przejść do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., a mianowicie zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 (również w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 77, a także art. 2 Konstytucji RP) oraz błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (pkt I. ppkt 1 – ppkt 5 petitum skargi kasacyjnej), których komplementarny charakter uzasadnia, aby zarzuty te rozpoznać łącznie. Zwłaszcza, że wprost odnoszą się one do istoty spornego w sprawie zagadnienia, a mianowicie podstaw oceny ziszczenia się określonych przywołanymi przepisami ustawy przesłanek oprocentowania nadpłaty.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast z pkt 1 oraz pkt 2 § 3 art. 78 przywołanej ustawy - których wykładnia stanowi sporną w sprawie kwestię - odpowiednio wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d), z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, a ponadto, że oprocentowanie przysługuje przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d) - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Jakkolwiek za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, to jednak wbrew twierdzeniu strony skarżącej kasacyjnie, które stanowi zasadniczy element argumentacji mającej przekonać do trafności prezentowanego przez nią stanowiska, oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Mimo więc, że treść art. 78 § 1 przywołanej ustawy może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków określony został w § 3 art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa – istota spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii wymaga rozważenia zaistnienia sytuacji określonych hipotezami norm prawnych dekodowanych z pkt 1 oraz pkt 2 tego przepisu.

Uwzględniając również argumenty płynące z rezultatu wykładni funkcjonalnej przywołanego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa, które nakazują uwzględniać niepożądane konsekwencje wyrażające się w możliwości różnicowania sytuacji prawnej dwóch grup podatników (por. np. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1463/13), należy przyjąć, że zwłaszcza z faktu ścisłego wyliczenia przez ustawodawcę przypadków przysługiwania oprocentowania nadpłaty wynika, iż chodzi w nich o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez podatnika podatku, który okazał się być nienależny, nie może stanowić wyłącznej podstawy oprocentowania, w sytuacji, gdy brak jest ku temu szczególnej podstawy prawnej jasno i wyraźnie wynikającej z konkretnego przepisu ustawy. Tylko bowiem i wyłącznie jej istnienie, uzależniając przy tym naliczenie oprocentowania nie tylko od faktu powstania nadpłaty, ale też od innych określonych okoliczności oraz od zwrotu nadpłaty (jej zaliczenia) w określonych terminach, uzasadnia oprocentowanie nadpłaty. W przeciwnym wypadku, nie jest to możliwe.

Tym samym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że uwzględniając istotę instytucji oprocentowania nadpłaty, jej charakter prawny oraz określony przepisami prawa - które podlegają w tym względzie wykładni ścisłej - zamknięty katalog przypadków, w których oprocentowanie nadpłaty przysługuje, nie ma podstaw aby twierdzić, że w procesie wykładni omawianej regulacji prawa za konieczny uznać należałoby również - jak podnosi to strona skarżąca kasacyjnie - argument konstytucyjny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, nie jest to uzasadnione z tego powodu, że brak dostatecznie silnych argumentów natury aksjologicznej sprzeciwia się wyjściu poza znaczenie sensu art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, które stanowi rezultat jego wykładni językowej, zwłaszcza zaś w zakresie, w jakim oczekuje tego strona skarżąca kasacyjnie i to w sytuacji, gdy nadpłata została zwrócona w ustawowym terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia (zmiany) decyzji.

W tym też kontekście podnieść należy, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem - co należy podkreślić - wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 2 przywołanej ustawy. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas - jak wyraźnie wynika to z tego przepisu - gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14). Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1, a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wyraża się więc w tym, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1).

Podkreślając, że określone w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa przypadki wiążą oprocentowanie nadpłaty z eliminacją z obrotu prawnego decyzji wadliwej, to jest decyzji, w oparciu o którą doszło do wykonania zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości, za nieuzasadnione uznać należy stanowisko strony skarżącej kasacyjnie, która ziszczenia się tak określonych przywołanymi przepisami przesłanek, a więc innymi słowy przyczynienia się organu podatkowego do ich zaistnienia, upatruje w czasie trwania postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie w konsekwencji czego - jej zdaniem - miało dojść do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (por. s. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Stanowisko to i tak formułowany w jego uzasadnieniu argument zmierzający do wykazania błędnej wykładni spornych w sprawie przepisów, nie są usprawiedliwione z następujących powodów. Mianowicie, w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana ta okoliczność, że na skutek zaliczenia nadpłat i złożonych przez skarżącą spółkę zabezpieczeń akcyzowych na zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 14 [...] 2009 r., zobowiązanie podatkowe spółki za okresy rozliczeniowe objęte tymi decyzjami (to jest za okres od maja do grudnia 2004 r.) wygasły w całości z dniem 22 grudnia 2009 r. przez ich zapłatę i zaliczenie nadpłaty (art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Wobec tego więc, że ustawowy termin przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych upływał z dniem 31 [...] 2009 r., gdy chodzi o okres rozliczeniowy od [...] do [...] 2004 r., oraz z dniem 31 [...] 2010 r., gdy chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący [...] 2004 r., za oczywiste uznać należy stwierdzenie, że nastąpienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 ustawy Ordynacja podatkowa wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już wygasło. Jeżeli więc, tak jak w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe wygasło w całości w drodze zapłaty, to nie może one po raz kolejny wygasnąć w drodze przedawnienia (por. np:. wyrok Sądu Najwyższego dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt III RN 76/01; wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04; z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04; z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04). W konsekwencji, w kontekście uwzględniającym materialnoprawne skutki upływu terminu przedawnienia stwierdzić należy, że do wygaśnięcia wymienionych zobowiązań nie mogło dojść w sposób, w jaki przedstawia to skarżąca spółka.

Uwzględniając powyższe, wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, zaistnienia przesłanki przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie sposób upatrywać w argumencie (długiego) czasu trwania postępowania podatkowego, a to również z tego powodu, że - jak powyżej już to podkreślono - istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja, wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). Czas trwania postępowania podatkowego, nawet długi, tak jak w rozpatrywanej sprawie, nie może więc uzasadniać tezy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia (zmiany) decyzji. Z punktu widzenia oceny zaistnienia tej przesłanki jest to bowiem obojętne, co również wprost wynika z przywołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, za niezasadne uznać należało argumenty skargi kasacyjnej upatrujące wadliwości wykładni przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w pominięciu przez Sąd I instancji okoliczności odnoszącej się do czasu trwania postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie. W tej mierze, nie sposób nie ustrzec się i tej refleksji, że skarżąca spółka mając do dyspozycji szereg środków prawnych służących kwestionowaniu prawidłowości działania organu w sytuacji, gdy uważała, że postępowanie prowadzone jest przewlekle lub organ pozostaje w bezczynności, ze środków tych nie korzystała w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 23 [...] 2013 r., którą uchylono decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 14 [...] 2009 r. w całości i umorzono postępowanie w sprawie.

Uwzględniając powyższe, w tym w szczególności przedstawiony sposób rozumienia "przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia (zmiany) decyzji", jako przesłanki oprocentowania nadpłaty, nie ma podstaw, aby twierdzić, że zaistnienia tej przesłanki można i należałoby upatrywać w powodach, które legły u podstaw wydania przywołanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 23 [...] 2013 r. Nie wynika z niej bowiem, aby powodem uchylenia w całości decyzji organu podatkowego I instancji była wada tkwiąca w tych decyzjach. Z przywołanego rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika natomiast, że uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie stanowiło konsekwencję podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której wyrażono pogląd prawny, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Co istotne z punktu widzenia oceny zasadności stanowiska strony skarżącej kasacyjnie, w uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono, że art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem terminu przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Ustalony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. NSA wyjaśnił również, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - jeśli zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż po upływie okresu przedawnienia organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając je w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe - mimo upływu terminu przedawnienia - nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu I instancji, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przedstawione stanowisko NSA odnosiło się więc - co należy podkreślić - do skutków procesowych upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpatrując odwołanie skarżącej spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 14 [...] 2009 r., Dyrektor Izby Celnej w W. nie mógł więc pominąć konsekwencji prawnych tego stanowiska zwłaszcza, że w biegunowo odmienny sposób niż przyjęto to pierwotnie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, "definiowało" ono również zakres kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego w sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie.

Omawiane zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz pozostający z nimi w funkcjonalnym związku zarzut z pkt II. ppkt 2) petitum skargi kasacyjnej, poprzez który storna skarżąca kasacyjnie zmierzała również do podważenia prawidłowości stosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uznać należało więc za niezasadne.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.