Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 31/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 144, art. 170, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 21/06 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 31 października 2005 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 1999 r., od stycznia do grudnia 2000 r., oraz za okres od stycznia do października 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 5400 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 21/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 31 października 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 14 marca 2005 r. Ostatnio wspomnianą decyzją – wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek uchylenia przez organ odwoławczy wcześniejszego rozstrzygnięcia – Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził brak nadpłaty w podatku akcyzowym za lata 1999-2000 i za okres od stycznia i października 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, przedstawiając w szczególności ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych w przedsiębiorstwie J. C. Wynikało z nich, że zajmowało się ono sprzedażą kosmetyków, które były bądź – jak to miało miejsce w przypadku tuszu do rzęs, pudrów prasowanych i cieni do powiek – wklejane lub nalewane do opakowań detalicznych, bądź też – co dotyczyło pomadek ochronnych, lakierów do paznokci, kredek kosmetycznych, błyszczyków do ust i pudrów w kremie – zakupywane u wyspecjalizowanych producentów i opatrywane własnym logo.

W dalszej kolejności Sąd odnotował, że organy podatkowe – powołując się na przepisy § 18 ust. 1 pkt 3, § 18 ust. 1 pkt 4 i § 12a ust. 1 pkt h kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), a także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 701/04 i na pismo Ministra Finansów z dnia 11 lipca 1996 r., nr PP4-760/272/96/WB – stwierdziły, iż J. C. jest podatnikiem podatku akcyzowego "jako podmiot gospodarczy, który zakupuje wyroby zaliczane do kosmetyków wraz z akcyzą, a następnie dokonuje ich konfekcjonowania (...), tj. wykonuje czynności powodujące powiększenie ich wartości użytkowej w celu dalszej odsprzedaży". Podkreślił jednocześnie, iż podatnik wykazywał należny podatek akcyzowy w stosownych deklaracjach, a organy nie zakwestionowały prawidłowości tych dokumentów.

W dalszej części uzasadnienia Sąd przedstawił zawartą w zaskarżonej decyzji argumentację, która nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, miała przemawiać na rzecz twierdzenia, iż w rozpatrywanym przypadku brak było podstaw do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Jej zasadnicza część sprowadzała się do tezy, że J. C. nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, tak kalkulując ceny konfekcjonowanych kosmetyków, aby ów ciężar przerzucić na konsumenta, a jednocześnie osiągnąć zysk. Sąd odnotował przy tym spostrzeżenie Dyrektora Izby Celnej wskazujące na znaczenie faktu zaliczenia przez podatnika zapłaconego podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodu, co spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Zaznaczył również, że w ocenie organu "fakt niepodwyższania przez stronę cen kosmetyków nie oznacza, iż ceny te nie zawierały podatku akcyzowego", zaś kontrahentów "nie interesowało i nie interesuje, co składa się na cenę jednostkową towaru – interesuje ich jedynie cena ostateczna, za jaką mogą nabyć dany towar". Tym samym, jak podkreślił Sąd, w zaskarżonej decyzji uznano za nielogiczne, nieracjonalne i "sprzeczne (...) z doświadczeniem życiowym oraz spotykanymi w praktyce zachowaniami podmiotów gospodarczych" wyjaśnienia, w świetle których sporny podatek akcyzowy nie był wliczany w cenę towarów, lecz płacony z osiągniętych zysków.

W dalszej części uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Celnej zakwestionował przedłożoną przez stronę opinię dowodzącą, iż jej działalność gospodarcza nie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie polegała na podwyższaniu wartości użytkowej sprzedawanych przez nią kosmetyków. Według organu bowiem teza taka byłaby możliwa do przyjęcia "jedynie na gruncie towaroznawstwa", gdzie "pojęcie takie zarezerwowane jest tylko dla działalności powodującej zmianę właściwości fizykochemicznych wyrobów, czyli działalności produkcyjnej", tymczasem zaś pojęcie wartości użytkowej funkcjonuje "w wielu dziedzinach życia, nauki i prawa i nie zawsze związane jest z cechami fizykochemicznymi towaru".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd wyliczył zarzuty skargi, w ramach której podniesiono naruszenie art. 2, art. 34-36 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 10 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 10 listopada 1995 r. (Dz. U. Nr 135, poz. 663 ze zm.) oraz z dnia 5 lutego 1997 r. (Dz. U. Nr 13, poz. 71 – w uzasadnieniu błędnie wskazano miejsce publikacji pierwszego z tych aktów oraz datę wydania drugiego z nich), art. 4, art. 72-73, art. 75, art. 79, art. 120-125, art. 139, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200, art. 210 i art. 284 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a nadto art. 217 Konstytucji.

Odnosząc się do tych zarzutów, Sąd w punkcie wyjścia, "przychylając się do poglądu wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 i kontynuując linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającą m. in. z wyroków NSA z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1473-1474/01", stwierdził, że przepis rozporządzenia nakładający obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podmioty takie jak skarżący jest sprzeczny z Konstytucją. W rezultacie odmówił jego zastosowania, podkreślając, iż "uiszczony przez skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym podatek akcyzowy był nienależny, gdyż na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy w tym tytule podatkowym zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji "ta okoliczność jednak, zważywszy na pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w powołanym wyroku z dnia 6 marca 2002 r., iż przyjęta w Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia, według której zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji". Konieczne było bowiem rozważenie, "czy skarżący faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku". W tym zaś zakresie Sąd podzielił stanowisko, jakie w rozpatrywanej kwestii zajęły organy podatkowe.

Na rzecz zasadności tego stanowiska przemawiał bowiem w szczególności bezsporny w sprawie fakt, że skarżący "wartość uiszczonego podatku akcyzowego każdorazowo ujmował w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". Niezwykle istotne znaczenie miała także, zdaniem Sądu, treść pisma z dnia 6 listopada 1996 r. Wynika z niego bowiem, że K i J. C. na długo przed powzięciem wątpliwości co do konstytucyjności rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego przyznali, że skarżący "zarówno wcześniej, jak i w badanym okresie rozliczeniowym stosował ceny zawierające podatek akcyzowy, a więc że podatkiem tym obciążał nabywców swoich towarów". W ocenie Sądu dowód ten, który nie mógł, o co wnosił skarżący na rozprawie, zostać "pominięty w prowadzonych w sprawie rozważaniach", miał istotne znaczenie w sprawie.

Wskazane wyżej okoliczności były, zdaniem Sądu, "wystarczające dla rozstrzygnięcia meritum sprawy", co spowodowało, że "pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym dokonane przez organy analizy cen sprzedaży poszczególnych kosmetyków i analizy finansowe przeprowadzone przez stronę skarżącą, także podniesione w skardze liczne zarzuty, tak materialne, jak formalne w stosunku do ustaleń i wniosków organów podatkowych oraz obszerna argumentacja mająca uzasadnić twierdzenie skarżącego o poniesieniu ciężaru ekonomicznego uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego nie mogły mieć w tej sytuacji istotnego wpływu na wynik sprawy". Z tych powodów "Sąd odstąpił od dalszych rozważań w tym względzie i nie ustosunkował się w tej części do treści skargi i powołanych orzeczeń sądowych oraz załączonej opinii prawnej, jak i wywodów przedstawionych w pismach procesowych".

W końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że podjęte w toku postępowania podatkowego postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki wydane zostało z naruszeniem art. 215 Ordynacji podatkowej, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Wyraził także pogląd, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa wspólnotowego, "albowiem przepisy te weszły do polskiego porządku prawnego z datą 1 maja 2004 r."

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2006 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającymi go decyzjami organów celnych i stwierdzenia spornej nadpłaty lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia "kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych".

Wyrokowi temu zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, "w szczególności" art. 144 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "bowiem Sąd w tej samej sprawie wydał wyrok sygn. akt I SA/Gd 1473/01 i 1474/01, którym jest związany zarówno on sam, jak i strony postępowania, w tym również organy celne i podatkowe". W tych ramach pełnomocnik wskazał także na naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. Jego zdaniem uchybienie to sprowadzało się do braku stanowiska w przedmiocie kilku opinii bądź przedstawionych przez stronę wraz ze skargą, bądź znajdujących się już w aktach sprawy, a także do przedłożonych przez nią analiz cen sprzedaży i innych analiz finansowych.

Pełnomocnik zarzucił również naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 174 pkt 2 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, które było konsekwencją nieodniesienia się do twierdzeń dotyczących niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym z uwagi na pomijanie w korespondencji z tą stroną ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Niezależnie od tego pełnomocnik sformułował zarzuty "naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do podmiotu opodatkowania przez uznanie skarżącego za podmiot podatku akcyzowego, błędną wykładnię i błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisów Ordynacji podatkowej, na skutek czego naruszony został przepis art. 84 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP pozostającej w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji oraz § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 135, poz. 663 ze zm.) i z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 13, poz. 71 ze zm.)". Ponownie nawiązał do wspomnianych już wyroków wcześniej wydanych w sprawach skarżącego, podnosząc, że Sąd przesądził w nich "o niekonstytucyjności przepisów rozszerzających krąg osób uznanych za podatników akcyzy". Tym samym według niego doszło do naruszenia "obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania", zwłaszcza art. 15 ust. 1, 2 i 7, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "przez to, że Sąd pominął (...) wpływ tych przepisów na sytuację strony, która w istocie nie jest podmiotem podatku akcyzowego ".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik uznał za "pozbawione logiki i wewnętrznie sprzeczne" stanowisko Sądu, który przyjął z jednej strony, iż skarżący uiścił podatek nienależnie, bo na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją, a z drugiej, iż nie ma on prawa do nadpłaty. Podkreślił też, że stanowisko to "nie zostało oparte na żadnych dowodach, bowiem organy podatkowe nie zebrały żadnych dowodów uzasadniających to stanowisko, a jedynymi dowodami w kwestii dotyczącej poniesionego ciężaru ekonomicznego są dowody przedstawione przez skarżącego, które nie zostały uwzględnione przez Sąd i organy podatkowe oraz nie zostało to udowodnione". Pełnomocnik powtórzył tezę o nieustosunkowaniu się przez Sąd do treści skarg, opinii i analiz oraz odnotował nieprawidłowości w poczynionych przezeń ustaleniach faktycznych. W tych ramach zauważył, że Sąd rozważał kwestę modelowania i oprawiania przez skarżącego pomadek, mimo iż skarżący nigdy się tym nie zajmował, a i dokumenty zawarte w aktach tego nie potwierdzają. Zwrócił też uwagę, iż Sąd nie odniósł się znajdujących się w tych aktach decyzji organów podatkowych dotyczących lat 1993 i 1994 r., w świetle których w cenach kosmetyków skarżący nie uwzględniał akcyzy.

W dalszym fragmencie skargi kasacyjnej pełnomocnik podkreślił, że Sąd nie zajął stanowiska co do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na pominięciu w trakcie postępowania pełnomocnika reprezentującego stronę. Podtrzymał zarazem twierdzenie, że wyjaśnienia organu odwoławczego, według których pełnomocnik ów nie został w istocie ustanowiony "do kontroli podatkowej", nie zasługują na uwzględnienie, skoro ustanowienie to miało miejsce jeszcze przed wszczęciem wspomnianej kontroli.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego (w skardze kasacyjnej określonego jako "przepisy merytoryczne"), pełnomocnik na wstępie wyeksponował występującą, jego zdaniem, w podatkach pośrednich różnicę pomiędzy podmiotem prawnym, czyli przedsiębiorcą, u którego pobiera się podatek, a podmiotem ekonomicznym, czyli konsumentem, którego ów podatek obciąża. Kontynuując tę myśl, przeszedł w dość niezrozumiały sposób do dyspozycji zawartej w wyrokach wcześniej wydanych w sprawach skarżącego, nakazującej zbadać, czy skarżący poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Jego zdaniem bowiem nie tylko organ, ale i Sąd nie dostosował się do niej, ponieważ "rozważania swoje zatrzymał, gdy doprowadził do potwierdzenia własnej tezy w tym zakresie, popartej faktem obniżenia podatku dochodowego, a nie uwzględniając zysku netto". W tym kontekście pełnomocnik zaznaczył, że "jeżeli (...) podatnik obciążał akcyzą koszty, to oznacza, że koszt ten faktycznie poniósł, a to z kolei spowodowało, że obniżeniu uległa należna kwota podatku dochodowego, a to już prowadzi do przekonania, że podatnik przez obciążenie działalności kosztem akcyzy obniżył swój zysk netto i w ten sposób poniósł ciężar ekonomiczny podatku".

Pełnomocnik skarżącego nawiązał również do uregulowanej, według niego, w art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasady jednokrotności opodatkowania, w świetle której "akcyza rozliczana jest tylko raz, przez jednego z podatników wymienionych w tym przepisie". Podkreślił zarazem, że "w fakturach, które otrzymywał skarżący od dostawców kosmetyków, wyraźnie i w każdym przypadku zaznaczone jest, że podatek został zapłacony przez wystawcę faktury".

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że "skarżący, który w istocie zajmował się usługą konfekcjonowania, nie doliczał do gotowego wyrobu podatku akcyzowego" i nie uwzględniał go "w kalkulacjach", gdyż "na cenę sprzedaży jego wyrobów składały się wyłącznie koszty zakupu kosmetyków, koszty zakupu opakowań, koszty konfekcjonowania oraz zysk". Powtórzył zarzut nieustosunkowania się do dowodów, które miały potwierdzać tę konkluzję, stwierdzając przy tym, iż strona konsekwentnie ją podtrzymywała. W efekcie przeciwne wnioski wyciągnięte z jej pisma, które odnosiło się do roku 1996 r., a więc wcześniejszego niż lata objęte postępowaniem, stanowią, w ocenie pełnomocnika, nieuprawnioną nadinterpretację

Pełnomocnik zarzucił też Sądowi, że nie wziął pod uwagę, iż skarżący wielokrotnie wykazywał, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie wyjaśniając w szczególności spornej pomiędzy stronami kwestii rozumienia pojęcia "powiększania wartości użytkowej wyrobów". Nawiązując do opinii przedłożonych w trakcie postępowania, wytknął Sądowi brak rozważenia wskazywanej w nich różnicy miedzy wartością użytkową a wartością handlową czy materialną oraz nieuwzględnienie także przedstawionych przez stronę pism Izby Skarbowej w R. i Urzędu Skarbowego w P., zawierających w tym zakresie korzystną dla niej interpretację.

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek akcyzowy stanowi koszt uzyskania przychodu, zaś stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 i ust. 3 a tej ustawy zwrot podatku uprzednio zaliczonego do kosztów jest przychodem z działalności gospodarczej. Jego zdaniem "w świetle tego podatnik nie ma możliwości wyboru w tym, by jakiś wydatek zaliczyć do kosztów działalności bądź go pominąć, jeżeli koszt ten jest związany z uzyskaniem przychodu, jak też ma obowiązek zwrot wcześniej poniesionego wydatku zaliczyć do przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy to, że podatek akcyzowy ujęty został w kosztach prowadzonej działalności (w celu prawidłowego obliczenia podatku dochodowego), ani nie świadczy, ani też nie rozstrzyga o tym, czy i w jakich warunkach mógłby on być zwrócony, a już tym bardziej nie rozstrzyga o tym, kto poniósł ciężar ekonomiczny danego wydatku, podatnik czy konsument, a zatem stanowisko Sądu jest błędne".

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik w punkcie wyjścia uznał za chybione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podnosząc, że skierowane zostały one zarówno pod adresem Sądu pierwszej instancji, jak i organów podatkowych, przez co "zdają się wykraczać poza istotę skargi kasacyjnej". Podkreślił również - co jego zdaniem miało zasadnicze znaczenie - że skarga ta nie spełnia wymogów art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ w jej ramach, poza jednym wyjątkiem, nie powołano się na wpływ zarzucanych uchybień na wynik sprawy, nigdzie natomiast nie sprecyzowano, jaki mógłby to być wpływ.

Mimo tego rodzaju zastrzeżeń pełnomocnik organu odwoławczego odniósł się w dalszej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną do poszczególnych zarzutów. I tak nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji uchybił art. 144 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wykonując dyspozycji zawartej w wyrokach o sygn. I SA/Gd 1473/01 i I SA/Gd 1474/01. Podkreślił, że zaskarżony wyrok jest pierwszym rozstrzygnięciem sądowym podjętym w rozpatrywanej sprawie, akcentując zarazem, iż wyroki powołane w skardze kasacyjnej "wydane zostały w zakresie innych okresów rozliczeniowych", zaś "WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku odwołuje się jedynie do nich, wskazując na wyrażone w nich poglądy i przychylając się do zawartej w nich oceny prawnej rozpoznawanych spraw".

Pełnomocnik uznał też za nietrafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż "w toku postępowania przed WSA w Gdańsku skarżący nie wskazywał na potrzebę przeprowadzenia jakichkolwiek dodatkowych dowodów", a "Sąd przeprowadził analizę całości akt sprawy". Jego zdaniem Sąd nie mógł także w ogóle naruszyć art. 174 pkt 2 przywołanego Prawa, skoro "nie jest to przepis regulujący postępowanie przed sądem pierwszej instancji".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe nigdy nie wydawały w stosunku do skarżącego rozstrzygnięć nakazujących uiszczenie określonych kwot podatku akcyzowego, a podatnik samodzielnie obliczał i uiszczał sporny podatek, obciążając nimi koszty swej działalności, mimo iż podatek ów miał być, według niego, nienależny. Wskazał zarazem na mankamenty argumentacji strony skarżącej dotyczącej naruszenia Konstytucji. W tych ramach podniósł w szczególności, że "WSA w Gdańsku w istocie orzekł w tej części zgodnie z oczekiwaniami skarżącego", uznając "niekonstytucyjność przepisów rozporządzeń rozszerzających krąg podatników podatku akcyzowego". W konsekwencji stwierdził, iż "łączny zarzut naruszenia Konstytucji RP i rozporządzeń jest wewnętrznie sprzeczny".

W konkluzji odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik wyraził pogląd, że w zaskarżonym wyroku Sąd "jednoznacznie wskazuje na okoliczności, które jego zdaniem przemawiały za oddaleniem skargi", nie przywiązując, wbrew zastrzeżeniom skargi kasacyjnej, znaczenia do przeprowadzonych w sprawie analiz. W jego ocenie jednak "dokonywanie jakichkolwiek analiz nie mogło dać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o ponoszenie przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego", ponieważ "stosunkowo niewielka kwota akcyzy zawarta w wysokiej marży skarżącego była (...) znikomym w istocie elementem kalkulacyjnym, aby prowadzona analiza mogła w sposób wyraźny dać odpowiedź na powyższe pytanie". Przywołał także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1182/05, w którym przesądzono, iż czynności podejmowane przez skarżącego "mieszczą się w pojęciu <>".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, już w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że skarga kasacyjna ukształtowana została jako środek prawny mocno sformalizowany. W szczególności musi ona opierać się na podstawach określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), a więc zawierać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Chodzi przy tym, co w kontekście wywodów zawartych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wymaga szczególnego podkreślenia, o zarzuty naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie zaś przez organy administracji publicznej.

Przystępując do oceny zarzutów skargi, najpierw należy odnieść się do tych spośród nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314).

Pierwszy chronologicznie zarzut dotyczy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów art. 144 i art. 170 P.p.s.a., ze względu na nieuwzględnienie faktu, iż "Sąd w tej samej sprawie wydał wyrok sygn. akt I SA/Gd 1473/01 i 1474/01, którym jest związany". Zarzut ten jest, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, całkowicie niezrozumiały. Nie ulega bowiem jakiejkolwiek wątpliwości, że żadne ze wspomnianych wyżej orzeczeń nie dotyczyło kwestii związanych z podatkiem akcyzowym za lata 1999 i 2000 oraz za okres od stycznia do października 2001 r. Trudno zatem dociec przyczyny, dla której w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyprażony został pogląd, iż "w sprawie tej rozstrzygał już Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku".

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. Najpierw bowiem odnotować trzeba, że w świetle treści ostatniego z wymienionych przepisów, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że z akt sprawy nie wynika, by wniosek taki został sformułowany przez stronę skarżącą. Z kolei analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że – wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej - Sąd zajął stanowisko co do wszystkich materiałów dowodowych.

Zupełnie inną kwestią jest natomiast okoliczność, że w odniesieniu do części z nich wyraził pogląd, iż nie mogły one mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. s. 14 uzasadnienia, akapit przedostatni). Wyraźnie odróżnić trzeba bowiem sam obowiązek rozważenia przez Sąd argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą, od rezultatów, do jakich prowadzi taka ocena. Skuteczne kwestionowanie rozstrzygnięcia w tym ostatnim zakresie, wskazujące na wadliwość działania Sądu objawiającą się pozbawioną dostatecznego uzasadnienia akceptacją ustaleń dokonanych przez organy, wymagałoby sformułowania zarzutu naruszenia art. 151 albo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wykazania, zgodnie z dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a., iż tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy. Tego natomiast w skardze kasacyjnej nie uczyniono.

Nie może wreszcie zasługiwać na uwzględnienie zarzut dotyczący niezapełnienia stronie "czynnego udziału w każdym stadium postępowania", co miałoby – zdaniem jej pełnomocnika – stanowić naruszenie art. 174 ust. 2 (powinno być art. 174 pkt 2) i art. 134 § 1 P.p.s.a., w związku z art.123 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Najpierw bowiem odnotować trzeba, że w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie wskazano jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy, zwłaszcza zaś okoliczności uzasadniających pogląd, iż tego rodzaju stan rzeczy miał istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od tego zauważyć trzeba również, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem ten przepis nie jest znajduje zastosowania w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.

W zdecydowanej większości niezrozumiałe są również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wśród przepisów, które pełnomocnik strony skarżącej wskazał, formułując te zarzuty, w pierwszej kolejności wymienione zostały art. 84 oraz art. 217 w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W związku z tym należy zwrócić uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (nie zaś jak to błędnie wskazano w skardze kasacyjnej z przywołanych wyżej wyroków z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1473/01 oraz 1474/01) wynika ponad wszelką wątpliwość, iż Sąd pierwszej instancji sięgając do art. 217 Konstytucji, uznał, że określenie kręgu podatników w akcie rangi podustawowej narusza ten przepis i odmówił zastosowania regulacji zawartej w przepisach rangi podustawowej. W istocie rzeczy zatem podzielił pogląd strony skarżącej co do tego, iż nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego. Sąd ten bez wątpienia nie stosował natomiast art. 84 oraz 178 ust. 1 Konstytucji, stąd też zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie trudno uznać za właściwie sformułowane.

Tę samą konstatację odnieść trzeba do zarzutu naruszenia § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 135, poz. 663 ze zm.) i z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 13, poz. 71 ze zm.). Jest bowiem poza sporem, że żaden z tych przepisów nie znalazł zastosowania w rozpatrywanej sprawie i to z dwojakiego rodzaju przyczyn. Najpierw bowiem przypomnieć trzeba, o czym była już mowa wyżej, że Sąd pierwszej instancji odmówił zastosowania aktów rangi podustawowej, uznając, iż naruszają one regulację zawartą w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niezależnie od tego zauważyć też należy, że odmowa ta dotyczyła zastosowania przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz z dnia 22 grudnia 2000 r., nie zaś wcześniejszych rozporządzeń z 10 listopada 1995 r., oraz z dnia 5 lutego 1997 r. Pierwszy z tych aktów utracił bowiem moc obowiązującą w dniu 17 lutego 1997 r., drugi zaś w dniu 1 lutego 1998 r. Jeśli zatem zważyć, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie był podatek za lata 1999, 2000 oraz za okres od stycznia do października 2001 r., nie ulega wątpliwości, że nie mogły one – nawet gdyby pominąć wątek ich ewentualnej niekonstytucyjności – znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Niepodobna zatem dostrzec związku pomiędzy tą sprawą a sformułowanym zarzutem.

W świetle ostatnio poczynionych spostrzeżeń nie sposób również przyjąć, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1, 2 i 7, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pk 3 i 4 oraz art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Jest bowiem poza sporem, że ze względu na wskazane wyżej przyczyny Sąd, rozpatrując sprawę, nie zastosował żadnego z wymienionych przepisów.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.