Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 85/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-05-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej I. A. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził w stosunku do I. A. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...], w toku którego przeprowadzono badanie ksiąg, udokumentowane protokołem nr [...], podpisanym i doręczonym pełnomocnikowi Podatniczki w dniu [...].

1.2. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie handlu złomem; od [...] była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Podatniczka, dysponując zezwoleniem na zbieranie odpadów, nabywała w kraju odpady - złom od podmiotów gospodarczych, natomiast sprzedaży dokonywała wyłącznie dla jednego odbiorcy niemieckiego, tj. firmy Z. w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W zbiorczym zestawieniu danych o rodzajach i ilościach zebranych odpadów za [...], złożonym do Urzędu Marszałkowskiego w S., Podatniczka wykazała zebranie odpadów żelaza i stali o kodzie [...], w ilości [...].

1.3. Organ kontroli skarbowej ustalił, że ewidencje zakupu prowadzone przez Podatniczkę dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne w części dotyczącej ujętych w nich faktur VAT, dokumentujących zakupy złomu od:

1) E. w S. ([...] faktur VAT dokumentujących sprzedaż [...] złomu, opiewających na łączną kwotę netto [...] i VAT [...]),

2) S. w I. ([...] faktur VAT: [...] złomu, łączna kwota netto [...], VAT [...]),

3) P. w I. ([...] faktury VAT: [...] złomu, łączna kwota netto [...], VAT [...]),

4) A. w I. ([...] faktur VAT: [...] złomu, łączna kwota netto [...], VAT [...]),

5) B. w C. ([...] faktur VAT: [...] tony złomu, łączna kwota netto [...] zł, VAT [...] zł).

1.4. Według organu kontroli skarbowej wystawione przez ww. podmioty faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Miały one jedynie charakter dokumentacyjny, a ich celem było zalegalizowanie złomu nieznanego pochodzenia, sprzedawanego przez Podatniczkę. Podmioty figurujące jako wystawcy zakwestionowanych faktur albo w ogóle nie nabywały i nie sprzedawały złomu wykazanego w fakturach, bądź też na dzień dostawy nie dysponowały złomem w ilościach widniejących na wystawianych fakturach, albo nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT. W konsekwencji, faktury te nie mogły odzwierciedlać faktycznej sprzedaży pomiędzy wystawcami tych faktur a Podatniczką. Organ stwierdził, że wobec umieszczenia na fakturach jako sprzedawców podmiotów, które tej sprzedaży nie dokonały, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i podatek naliczony na nich wykazany nie stanowi podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług: "tym bardziej, że jak ustalono, strona zawierając sporne transakcje nie dochowała należytej staranności kupieckiej, co wyklucza możliwość stwierdzenia nieświadomego jej udziału w nielegalnym obrocie złomem i oszustwie podatkowym.".

1.5. Jednocześnie organ kontroli skarbowej nie zakwestionował wielkości sprzedaży złomu dokonywanej przez Podatniczkę w kontrolowanym okresie.

1.6. Na podstawie tak poczynionych ustaleń, organ stwierdził, że Podatniczka, ujmując w ewidencjach zakupu zakwestionowane faktury VAT i odliczając w deklaracjach VAT-7 podatek z nich wynikający, zawyżyła podatek naliczony za kontrolowany okres o kwotę [...].

1.7. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił Podatniczce w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od [...] do [...] w łącznej wysokości [...].

2. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni stanowisko organu kontroli skarbowej.

3. Na ww. decyzję organu odwoławczego Podatniczka, pismem z dnia [...], złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, która wpłynęła do organu drugiej instancji w dniu [...] (data z prezentaty organu umieszczona na pierwszej stronie skargi, w aktach sprawy zainicjowanej tą skargą brak koperty, w której nadano skargę – ustalone przez Sąd z urzędu na podstawie akt sprawy o sygn. I SA/Sz 953/15).

4.1. Wyrokiem z dnia 10.12.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 953/15, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].

4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na uchybienia w ustaleniach i ocenie organów obu instancji odnośnie poszczególnych kontrahentów Skarżącej oraz podzielił zasadność zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących w ogóle wadliwości postępowań prowadzonych przed organami, stwierdzając, że decyzje organów zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.), które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego, wskazując, że kwestia naruszenia przepisów prawa materialnego może być rozstrzygnięta jedynie na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

4.3. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazał, aby w dalszym postępowaniu organy podatkowe wyjaśniły, czy dostawy złomu do Skarżącej były rzeczywiste, jaki był ich rozmiar, oceniły prawidłowość pomniejszania % zanieczyszczeń złomu, a - po ustaleniu, że dostawy były rzeczywiste - oceniły następnie, czy Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co do których zakwestionowano dostawy złomu, wykorzystując jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), w tym dowody wnioskowane przez Skarżącą.

4.3. Z uwagi na niezłożenie przez żadną ze stron postępowania sądowego skargi kasacyjnej, wyrok ten stał się prawomocny. Odpis orzeczenia Sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony organowi odwoławczemu w dniu [...].

5.1. Wobec powyższego sprawa trafiła do ponownego rozpoznania do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

5.2. Pismem z dnia [...] organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o podanie informacji o podjętych przez Naczelnika czynnościach skutkujących zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy (w dniu [...] uzyskał odpowiedź).

5.3. Pismem z dnia [...] organ kontroli skarbowej wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii dokumentacji zebranej w postępowaniu odwoławczym (w dniu [...] uzyskał informację, że Dyrektor Izby nie uzupełniał materiału dowodowego; do pisma dołączono wyłącznie złożone [...] uzupełnienie do odwołania z [...]).

5.4. Postanowieniem z dnia [...] organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy jako dowód informację niemieckiej administracji z dnia [...] o dokumentowaniu przez niemiecką firmę Z. w okresie od [...] do [...] wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firmy E. na łączną kwotę [...]. Niemiecka administracja podatkowa wskazała, że numer identyfikacji podatkowej polskiego podatnika nie jest zarejestrowany w VIES i istnieją wątpliwości, czy wymienione towary rzeczywiście zostały dostarczone przez tego podatnika. Na przykładowych dokumentach Gutschrift, których kopie załączone zostały do ww. pisma, widniały pieczątki o treści "E." z nieczytelnym podpisem.

5.5. Pismem z dnia [...] organ kontroli skarbowej zawiadomił Podatniczkę o wynikającym z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 - dalej "u.k.s.") prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatniczkę poinformowano także o wynikającym z przepisów art. 14c ust. 2 w zw. z art. 14c ust. 3 u.k.s. prawie do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym i obowiązku wynikającym z przepisów art. 14c ust. 6 u.k.s., poinformowania o tym fakcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w terminie 3 dni od dnia złożenia korekt we właściwym urzędzie skarbowym (data doręczenia pełnomocnikowi Podatniczki - [...]). Do ww. zawiadomienia, załączona została adnotacja nr [...] z [...] o nieprawidłowościach stwierdzonych w trakcie postępowania kontrolnego, w zakresie pozwalającym podatnikowi skorygować deklaracje podatkowe (data doręczenia pełnomocnikowi Podatniczki - [...]).

5.7. Pismem z dnia [...] pełnomocnik Podatniczki przedstawił stanowisko w zakresie zebranego materiału dowodowego, m.in. zarzucając organowi, że dopuszcza się naruszenia co najmniej art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwanej w skrócie "p.p.s.a.") w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Sądu, przez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie.

5.8. W wyniku tak przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], nr [...], określił Podatniczce w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za:

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– (tj. w takich samych kwotach, jak w decyzji z dnia [...] w kwocie [...]).

6. Od wyżej wymienionej decyzji Podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10.12.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 953/15, tj. w szczególności przez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, w tym:

- zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków Ł. Z., pracownika R. L., J. A. oraz wagowego PRCiP na okoliczność faktycznego dokonania dostaw złomu przez jej kontrahentów oraz przyczyn występowania różnic w ilości złomu wykazanego w powiązanych ze sobą fakturach i kwitach wagowych (zanieczyszczenia),

- zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy dostawy złomu do strony miały w rzeczywistości miejsce oraz w celu oceny jej dobrej wiary;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności z dokumentu "Wymiana informacji na podstawie artykułu 7, 15, 16 oraz 25-27 Rozporządzenia 904/2010/UE" o numerze referencyjnym: VAT_DE_141730PL448801_20140722_G_SI_F wraz z załącznikami oraz kwitów wagowych, w tym uznanie, że Podatniczka nie nabyła złomu w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, a także że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji zaniechanie oceny dobrej wiary, podczas gdy z zeznań świadków oraz zebranego materiału dowodowego wynika, że:

- nabyła złom w ilościach i wartościach wynikających z zakwestionowanych faktur,

- dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami dokonując licznych czynności sprawdzających w celu zweryfikowania ich statusu, a przebieg transakcji nie odbiegał od standardowego przebiegu transakcji nabycia złomu i obiektywnie nie budził wątpliwości co do legalności transakcji, w szczególności cena jego nabycia;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) przez uznanie, że faktury otrzymane od poszczególnych kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (są "puste"), podczas gdy z materiału dowodowego, m.in. z dokumentów wagowych, wynika, że nabywała złom w ilościach wskazanych na tych fakturach;

4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie złomu, podczas gdy zakupiony złom został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), które może zostać ograniczone jedynie w wyniku wykazania przez organ braku należytej staranności podatnika w kontaktach z kontrahentami, badania której to należytej staranności w niniejszej sprawie zaniechano.

7.1. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za okresy od [...] do [...] i określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za:

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

a w pozostałym zakresie (za okresy od [...] do [...] i za [...]) utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

7.2. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej odnośnie ustaleń poczynionych co do fikcyjności dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez cztery podmioty, tj.: E., S., P., A. i uznał, że Podatniczka zawyżyła podatek naliczony w poszczególnych miesiącach [...] o kwoty podatku wynikające z tych faktur.

7.3. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w decyzji organu I instancji zastosowano się do wytycznych Sądu zawartych w ww. wyroku z 10.12.2015 r., sygn.. akt I SA/Sz 953/15, dotyczącym Podatniczki, a odmienna ocena Podatniczki odnośnie wskazań Sądu i wyjaśnień w tym zakresie przez organ kontroli skarbowej nie stanowi podstawy zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.

7.4. Przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji w ww. częściach stanowiło uznanie przez organ odwoławczy, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż organ kontroli skarbowej nieskutecznie zakwestionował pełnomocnictwo udzielone przez Z. B. ([...]) D. S., jak też nie udowodnił, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez tego kontrahenta nie były faktycznie zrealizowane. Organ odwoławczy wskazał, że stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10.12.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 953/15. W ponownie prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej w tej kwestii, nie dokonał żadnych nowych ustaleń.

7.5. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. w rozliczenia podatku od towarów i usług za:

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

– [...] w kwocie [...],

i przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za te miesiące.

7.6. Organ odwoławczy wskazał także, że określone Podatniczce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu nie uległy przedawnieniu, z uwagi na zaistnienie zdarzeń, skutkujących dwukrotnym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. na okres [...] dni (od [...] do [...]. – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p.) i na okres [...] dni (od [...] do [...] – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 o.p.).

8.1. Podatniczka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 2 i 4 O.p. - przez nieumorzenie postępowania podatkowego w części dotyczącej zobowiązania podatkowego Skarżącej za miesiące [...] oraz [...] w sytuacji, gdy zobowiązanie za te okresy przedawniło się [...], tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

2) art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. - przez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pomimo tego, że organ I instancji nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10.12.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 953/15, tj. w szczególności poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, w tym:

a) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków Ł. Z., pracownika R. L., męża J. A. oraz wagowego PRCiP na okoliczność faktycznego dokonania dostaw złomu przez jej kontrahentów oraz przyczyn występowania różnic w ilości złomu wykazanego w powiązanych ze sobą fakturach i kwitach wagowych (zanieczyszczenia);

b) zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy dostawy złomu do Skarżącej miały w rzeczywistości miejsce oraz w celu oceny dobrej wiary Skarżącej.

8.2. Podnosząc powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ze względu na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, polegające na niezastosowaniu się przez organ do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku;

2) na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a.:

a) w zakresie zobowiązania podatkowego Skarżącej za miesiące [...] oraz [...] – o nakazanie organowi umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia,

b) w pozostałym zakresie (tj. zobowiązania podatkowego Skarżącej za miesiące od [...] do [...] oraz [...]) – o nakazanie organowi uchylenia decyzji organu I instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku.

3) na podstawie art. 200 p.p.s.a. – o zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do postawionych zarzutów skargi. W szczególności za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 208 § 1 O.p. przez brak umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. Organ odwoławczy, odwołując się do brzmienia przepisów art. 70 § 1, § 6 i § 7 O.p., art. 71 pkt 2 O.p. oraz art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazał na występujące w sprawie zdarzenia, skutkujące dwukrotnym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia - na okresy [...] (od [...] do [...]) i [...] dni (od [...] do [...], tj. do dnia wystawienia na podstawie decyzji z dnia [...] tytułów wykonawczych i przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne).

10.1. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik Skarżącej poparł skargę i złożył jako załącznik do protokołu z rozprawy pismo z dnia [...] dotyczące upływu przedawnienia terminu zobowiązań, którego odpis przedłożono pełnomocnikowi organu odwoławczego. W piśmie tym wskazano na, wyrażoną w odpowiedzi na skargę, zmianę stanowiska organu co do długości drugiego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania (z [...] dni do [...] dni) i zakwestionowano zasadność argumentacji przyjętej przez organ w tym zakresie. Podniesiono mianowicie, że w zaskarżonej decyzji organ wskazał, tak jak Skarżąca, że drugi z okresów, podczas których bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, trwał do momentu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (s. 85 zaskarżonej decyzji: "zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. (...) decyzja o zabezpieczeniu wygasła w dniu [...]. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] (...) uległ zawieszeniu na kolejne [...] dni.").

Natomiast w odpowiedzi na skargę organ zmienił swoje stanowisko w tym zakresie, wskazując, że bieg terminu przedawnienia, który rozpoczął się z dniem doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu, został przedłużony do dnia wystawienia tytułów wykonawczych ([...]), w związku z czym bieg terminu przedawnienia został zawieszony na kolejne [...] dni. Zdaniem Skarżącej, pogląd organu zawarty w odpowiedzi na skargę jest błędny, a to z uwagi na regulację przyjętą w art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Ponadto, nie sposób uznać, że postępowanie zabezpieczające mogło przekształcić się w postępowanie egzekucyjne w sytuacji, gdy środki wystarczające na pokrycie zobowiązania Skarżącej w całości znajdowały się w dyspozycji organu (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne w przypadku uprzedniego wykonania w całości obowiązku będącego przedmiotem egzekucji), a Skarżąca nie uchylała się w jakikolwiek sposób od wykonania ciążącego na niej obowiązku, gdyż dobrowolnie upoważniła organ do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej, z którego to upoważnienia organ skorzystał już w [...]. Stąd, w momencie dokonania zarówno zajęcia zabezpieczającego, jak i wskazywanego przez organ przekształcenia się w zajęcie egzekucyjne, zobowiązanie Skarżącej było w całości wykonane.

10.2. Stawający na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, w tym również w kwestii przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

11.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) i pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

11.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, Sąd bowiem, działając w warunkach art. 134 § 1 p.p.s.a., dopatrzył się w procesie decyzyjnym organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

12.1. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest, wydana po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...], określającej Podatniczce w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od [...] do [...], decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...];[...], w której organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji co do okresów od [...] do [...] i za [...], reformując rozstrzygnięcie w części dotyczącej miesięcy od [...] do [...] przez określenie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwotach wyższych niż określone przez organ I instancji. Decyzje te zostały wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10.12.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 953/15. W aspekcie procesowym taki stan sprawy rodzi skutki określone w art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

12.2. Wobec tego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.".

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie, rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.12.2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 1052/05), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również w kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016).

Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12, i z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych już w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają jedynie na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.02.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/14).

Istota jednak przepisu art. 153 p.p.s.a. polega na tym, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować przez zastosowanie przewidzianych prawem właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12). A zatem, przepis ten stanowi zakaz formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem i w istocie stanowi gwarancję przestrzegania przez organy związania oceną sprawy zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego, bez względu na poglądy co do oceny tej sprawy.

Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym rozstrzyganiu sprawy (wydawaniu decyzji) do oceny prawnej i wskazań co do dalszego kierunku postępowania, wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w przypadku stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Podkreślić należy, że jeżeli sąd administracyjny - rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugi raz wydaną decyzję w tej samej sprawie) - nie uwzględniłby oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a., podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10).

Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym prawem do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.). Przepis art. 153 p.p.s.a. określa bowiem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma już miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2015 r., sygn. akt II OSK 2547/13).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także, 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.).

12.3. Wobec powyższego, Sąd obecnie rozpoznający sprawę, niezależnie od poglądu na rozpoznawaną sprawę, związany jest oceną sprawy i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10.12.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 953/15, którym uchylono uprzednie decyzje organów obu instancji z uwagi na wydanie ich z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził bowiem zaistnienia żadnej z ww. przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 10.12.2015 r.

12.4. Jak już wskazano wyżej, uchylając wyrokiem z dnia 10.12.2015 r. decyzje organów obu instancji, Sąd ten, wskazując w istocie, że przedwczesne było merytoryczne rozpoznanie sprawy wobec braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zobowiązał organy do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. W wyroku tym Sąd wskazał m.in., że:

– "Z ustaleń organów wynika także, w przypadku 9 dostaw złomu ujętych w fakturach wystawionych przez ww. podmiot [A. - przyp. Sądu], będących w posiadaniu skarżącej, w 8 przypadkach dostawy te także zostały potwierdzone kwitami wagowymi wystawionymi przez PRCiP, zatem wobec niezakwestionowania dostaw z tych faktur, badanie, czy nabywca dokonując nabycia towaru, w momencie jego nabycia, znajdował się w dobrej wierze, było konieczne, zaś zaniechanie tej oceny ze strony organów podatkowych oznacza także niewyjaśnienie istoty sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.)";

– "aby dokonać uprawnionej oceny ww. oświadczenia [I. A. z dnia [...] – przyp. Sądu], należało także przesłuchać w tej kwestii męża skarżącej lub też skonfrontować go z I. A., celem wyjaśnienia kwestii co do sposobu nawiązania współpracy, a następnie dopiero dokonać oceny, czy mąż skarżącej miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zaniechanie tych czynności, oznacza także niewyjaśnienie tej istotnej okoliczności, mającej - według organów obu instancji - przesądzać o braku dobrej wiary skarżącej przy nawiązaniu kontaktów z tym podmiotem (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.)";

– "Skarżąca wniosła także o przesłuchanie w charakterze świadków: Ł. Z., posiadającego - według twierdzeń skarżącej - szczegółowe notatki co do ilości nabywanego i zbywanego złomu, pracownika R. L., męża J. A. oraz wagowego PRCiP na okoliczność faktycznego dokonania dostaw złomu przez jej kontrahentów oraz przyczyn występowania różnic w ilości złomu wykazanego w powiązanych ze sobą fakturach i kwitach wagowych (zanieczyszczenia).", po czym wskazał, że: "W tej sytuacji zakwestionowanie całości dostaw złomu od ww. pięciu kontrahentów było co najmniej przedwczesne, skoro nie wyjaśniono jaki był rzeczywisty rozmiar tych dostaw, nie przesłuchano wnioskowanych świadków, w szczególności Ł. Z. i nie oceniono wiarygodności jego notatek, jak też nie oceniono przedstawionych przez skarżącą zestawień/tabel obrazujących różnice w złomie wykazanym w fakturach i w kwitach wagowych, naruszając tym samym przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.".

Nadto, Sąd wskazał, że: "Mając na uwadze podniesione okoliczności, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dowiodły w dotychczas prowadzonym postępowaniu, aby dostawy złomu do skarżącej były fikcyjne, ani też nie wykazały, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co do których zakwestionowano dostawy złomu do niej.". Dalej także wskazał, że : "Aby więc dokonać w sprawie oceny, która będzie odpowiadała wymogom art. 191 O.p., organy podatkowe powinny najpierw - jak to wyżej wskazano - podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 O.p.), a w ramach realizacji tego obowiązku, powinny - na podstawie art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dopiero - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).".

W końcowej zaś części uzasadnienia Sąd stwierdził, że: "W tej sytuacji, odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesne, gdyż kwestia naruszenia przepisów prawa materialnego może być rozstrzygnięta jedynie na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.".

Sumując zaś, Sąd in fine zawarł wytyczne wskazując, że: "aby w dalszym postępowaniu organy podatkowe wyjaśniły, czy dostawy złomu do skarżącej były rzeczywiste, jaki był ich rozmiar, oceniły prawidłowość pomniejszania % zanieczyszczeń złomu, a - po ustaleniu, że dostawy były rzeczywiste - oceniły następnie, czy skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co do których zakwestionowano dostawy złomu, wykorzystując jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), w tym dowody wnioskowane przez skarżącą.".

12.5. Mając powyższe na uwadze, za zasadne uznać należało stanowisko skargi, że zgodnie z powyższym wyrokiem nowa decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy [...] powinna zostać wydana dopiero po przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania, którego celem winno być:

1) ustalenie, czy transakcje rzeczywiście miały miejsce, tj. czy faktury kontrahentów dokumentują faktyczną sprzedaż (obrót towarem nie jest fikcyjny/pozorny);

2) zbadanie, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, tj. czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Przy czym, w wyroku tym Sąd wskazał konkretne środki dowodowe, które przynajmniej częściowo pozwoliłyby na zrealizowanie powyższych wytycznych. Sąd podniósł, że w celu prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie faktycznego dokonywania transakcji nabycia złomu organ powinien w szczególności przeprowadzić dowód z przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków (Skarżąca wnosiła o to zarówno w pierwotnie prowadzonym postępowaniu, jak i później, tj. w: odwołaniu z dnia[...], piśmie z dnia [...], skardze z dnia [...], piśmie z dnia [...], odwołaniu z dnia [...]). Ponadto, niezależnie od wskazań co do dalszego postępowania, w przedmiotowym wyroku Sąd wyraził też ocenę prawną zagadnień kluczowych w sprawie, m.in. co do braku znaczenia przysługiwania zbywcy złomu prawa jego własności dla możliwości dokonania jego dostawy.

12.6. Analizując akta niniejszej sprawy, jak i treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stwierdzić należało, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ kontroli skarbowej nie zastosowały się do zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 10.12.2015 r. wskazań Sądu co do dalszego kierunku, zakresu i sposobu przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w sprawie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie przeprowadzono istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy czynności dowodowych.

12.7. Ponowne działania organu kontroli skarbowej, podjęte na skutek prawomocnego wyroku z dnia 10.12.2015 r., I SA/Sz 953/15, obejmowały tylko ustalenie stanu sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do [...], na włączeniu do akt sprawy, jako dowodu, informacji niemieckiej administracji z dnia [...] o dokumentowaniu przez niemiecką firmę Z. w okresie od [...] do [...] wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firmy E. (z załącznikami), oraz poinformowanie Skarżącej o jej prawach i obowiązkach wynikających z przepisów ustawy o kontroli skarbowej (art. 14c ust. 2 w zw. z art. 14c ust. 3 u.k.s., art. 14c ust. 6 u.k.s., art. 24 ust. 4 u.k.s.). Organ I instancji, na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, wydał decyzję z dnia [...], w której - podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, poszerzone o dodatkową argumentację - w wielu miejscach poddał nieuprawnionej na tym etapie postępowania krytyce ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w ww. orzeczeniu Sądu, co stanowiło naruszenie obowiązujących organ jak i sąd reguł postępowania przewidzianych w przytoczonym wyżej art. 153 p.p.s.a.

12.8. Organ odwoławczy, nie dostrzegając wadliwości ww. postępowania organu, wydał decyzję z dnia [...], w której niemalże w całości utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji (zreformował to rozstrzygnięcie jedynie w zakresie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z faktur wystawionych przez B. i to z przyczyn formalnych, a nie w wyniku realizacji wskazań zawartych w wyroku). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy także zawarł uwagi i stwierdzenia, stanowiące polemikę ze stanowiskiem Sądu zawartym w wyroku z dnia 10.12.2015 r., I SA/Sz 953/15, np.:

– "W kwestii konieczności ponownego przesłuchania pana J. A. (...) tut. organ wskazuje, że w jego ocenie zbędne jest dalsze doprecyzowywanie zeznań pana J. A., gdyż kwestie te zostały już wyjaśnione." (s. [...] zaskarżonej decyzji);

– "W ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd w ww. wyroku sygn. akt I SA/Sz 953/15, przedstawienie przez stronę organowi posiadanych w [...] dokumentów rejestrowych tego kontrahenta (kopii), w tym kserokopii deklaracji VAT-7 z końca [...] (k. [...]), nie uprawnia do stwierdzenia, że strona dołożyła wszelkiej staranności przy doborze swojego kontrahenta, aby mieć pewność, że dokonywane przez nią zakupy będą odbywać się zgodnie z prawem" (s. [...] zaskarżonej decyzji);

12.9. Powyższe jednoznacznie świadczy, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Organy nie tylko, że nie wykonały, ale nawet nie podjęły próby wykonania wskazań Sądu co do dalszego kierunku postępowania, uznając te wskazania za niezasadne lub zbędne. W wydanych decyzjach zawarto szereg uwag i zastrzeżeń, które mogłyby stanowić argumentację właściwą dla skargi kasacyjnej od ww. wyroku z dnia 10.12.2015 r. Jednakże, z takiego środka zaskarżenia uprawniony organ podatkowy nie skorzystał, co oznacza, że zgodził się z orzeczeniem Sądu w zakresie jego oceny prawnej i wskazań, i w konsekwencji, stosownie do związania płynącego z art. 153 p.p.s.a., winien był zastosować się do tych wskazań i oceny prawnej wyrażonej w wyroku. Stąd, podniesienie w decyzjach argumentacji, kwestionującej zasadność wskazań Sądu, na tym etapie postępowania nie mogło odnieść oczekiwanego przez organy skutku (tj. uznania zasadności zajętego przez nie stanowiska), lecz musiało zostać uznane za niedopuszczalną w obowiązującym porządku prawnym polemikę z treścią wyroku z dnia 10.12.2015 r. Jak już bowiem wskazano wyżej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany ww. wyrokiem i nie może tego orzeczenia ani poddawać nowej ocenie (nie jest sądem II instancji), ani - tym bardziej - pominąć.

Zaznaczyć przy tym należy, że bez wpływu na powyższą ocenę pozostać musi dołączona przez organ I instancji - jako nowy dowód w sprawie - informacja niemieckiej administracji z dnia [...] o dokumentowaniu przez niemiecką firmę Z. w okresie od [...] do [...] wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firmy E. (wraz załącznikami). O ile bowiem jest to jeden z dowodów w sprawie, który winien zostać oceniony w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, o tyle jego włączenie w poczet materiału dowodowego nie mogło zostać uznane za zmianę (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, uzasadniającą odstąpienie od podjęcia działań zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 10.12.2015 r.

12.10. Sumując, w tych okolicznościach Sąd, działając w warunkach związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a., stwierdził, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegającego na niezebraniu materiału dowodowego niezbędnego dla merytorycznego rozpoznania sprawy, tj. nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, a tym samym przedwczesne było uznanie spornych okoliczności za udowodnione.

12.11. Wobec tego aktualne i miarodajne pozostało stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 10.12.2015 r., I SA/Sz 953/15, że: "W tej sytuacji, odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesne, gdyż kwestia naruszenia przepisów prawa materialnego może być rozstrzygnięta jedynie na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.". Skoro bowiem nie przesłuchano wnioskowanych przez Skarżącą świadków na okoliczności wskazane przez ten Sąd, nie budzi wątpliwości, że nadal nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy, co w efekcie skutkowało ponownie uznaniem, że przedwczesne było merytoryczne rozpoznanie sprawy. Dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest zatem podjęcie przez organy podatkowe działań zgodnie ze wskazaniami Sądu i jego oceną prawną przedstawioną w ww. wyroku.

13.1. Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych kwestii, tj. kwestii przedawnienia zobowiązań (nadwyżek podatku) za poszczególne okresy [...], na wstępie wskazać należy, że niewątpliwie rację ma Skarżąca co do tego, że wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie przedawnienia jest niekompletne oraz, że zachodzi rozbieżność w argumentacji organu przedstawionej w tej decyzji w stosunku do argumentacji zaprezentowanej przez organ w odpowiedzi na skargę, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

13.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że określone Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu nie uległy przedawnieniu. Uzasadniając to stwierdzenie, organ przywołał brzmienie przepisów art. 70 § 6 i § 7 O.p., regulujących przypadki, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, oraz zdarzenia powodujące, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej. Organ wyjaśnił, że Skarżąca w dniu [...] złożyła skargę do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...]. Wyrokiem z dnia 10.12.2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 953/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Doręczenie organowi podatkowemu odpisu ww. orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło [...]. Zatem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) za [...]. uległ zawieszeniu na [...] dni.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] doręczył Skarżącej zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za [...], wydane na podstawie decyzji zabezpieczającej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...]. Przywołując przepis art. 33a § 1 pkt 2 O.p., organ wskazał, że ww. decyzja o zabezpieczeniu wygasła w dniu [...], tj. w dniu doręczenia Skarżącej decyzji organu I instancji z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...]. To zaś oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...], na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 O.p., uległ zawieszeniu na kolejne [...] dni.

13.3. Z kolei w odpowiedzi na skargę, w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za [...] i [...], organ odwoławczy oprócz ww. zdarzeń przedstawił dodatkowe okoliczności i argumentację, z których wynikało, że okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynosiły odpowiednio [...]

(w tym zakresie argumentacja organu pozostała niezmieniona) i [...] dni.

Na wstępie, odwołując się do brzmienia art. 71 pkt 2 O.p., organ wyjaśnił, że deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za:

– [...] została złożona przez Skarżącą [...] i wykazano w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie [...] dni. Zwrotu dokonano [...], a więc termin przedawnienia wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym upływał co do zasady z dniem [...];

– [...] została złożona przez Skarżącą [...] i wykazano w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie [...] dni. Zwrotu dokonano [...], a więc termin przedawnienia wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym upływał co do zasady z dniem [...].

Następnie w odniesieniu do drugiego z okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] (doręczoną pełnomocnikowi Skarżącej [...]) określił Skarżącej przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od [...] do [...] oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku zobowiązanej kwot stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za ww. okres wraz z odsetkami obliczonymi na dzień wydania przedmiotowej decyzji za miesiące od [...] do [...], informując stronę o treści przepisu art. 33d § 2 O.p. Na podstawie tej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] wydał dwanaście zarządzeń zabezpieczenia, które doręczył Skarżącej w dniu [...]. Na podstawie tychże zarządzeń organ egzekucyjny dokonał [...] zabezpieczenia kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] w łącznej kwocie 1 [...]. W dniu [...] Skarżącej doręczono decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...], zaś w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał zaskarżoną decyzję, którą w części utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji, a w części je zreformował. Z uwagi na brak uregulowania powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe [...] Naczelnik [...] Urzędu skarbowego w S. w dniu [...] wystawił dwanaście tytułów wykonawczych. Wobec tego zajęcie zabezpieczające tego organu z dnia [...], zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stało się zajęciem egzekucyjnym w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, tj. [...].

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od [...] do [...] zastosowanie będą miały przepisy art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Dniem doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest dzień [...]. Natomiast tytuły wykonawcze wystawiono [...]. Zatem, postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone do dnia [...], a więc od momentu doręczenia ww. zarządzenia zabezpieczenia do dnia [...], bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym został zawieszony na kolejne [...] dni.

13.4. Wobec stwierdzonej rozbieżności w argumentacji organu w kwestii przedawnienia, Sąd uznał, że w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy nie zbadał wszechstronnie sprawy w kontekście przedawnienia, nie wykazał bowiem w zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący wątpliwości, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy, w tym za [...] i [...]. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera pełnej i przekonującej argumentacji w tym zakresie, nie tłumaczy w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości, stanowiska organu co do tego, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowa argumentacja pojawiła się dopiero w odpowiedzi na skargę. Tymczasem, jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, odpowiedź na skargę nie może stanowić uzupełnienia decyzji. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i poszukiwania argumentów przemawiających za zasadnością wskazanego przez nie stanowiska, ani - tym bardziej - dokonywać oceny stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę, zamiast oceny twierdzeń organu wyrażonych w zaskarżonej decyzji, skutkowałoby to bowiem naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o jakiej mowa w art. 127 O.p.

13.5. Stąd, nie przesądzając za organ podatkowy o kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy [...], stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja w omawianym zakresie wydana została z naruszeniem zasad wynikających z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 124 w związku z art. 240 § 4 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

14. Sumując, zdaniem Sądu, z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania podatkowego, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przedwczesne byłoby ustosunkowanie się przez Sąd do merytorycznej oceny sprawy dokonanej przez organ, także w pozostałym zakresie, w tym co do oceny dobrej wiary Skarżącej w stosunkach z ww. kontrahentami.

15.1. Mając na uwadze zawarty w skardze wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ze względu na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, polegające na niezastosowaniu się przez organ do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku, zdaniem Sądu, w sprawie nie zaistniała konieczność podjęcia orzeczenia, o którym mowa art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

15.2. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała by zaskarżone rozstrzygnięcie i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji pozostawały w oczywistej sprzeczności z przepisem prawa stanowiącym podstawę prawną ich wydania, co skutkowałoby kwalifikowanym, rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej oceny zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 10.12.2015 r. w myśl art. 153 p.p.s.a., nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa, lecz świadczy o przeprowadzeniu postępowania z innym naruszeniem przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

15.3. Należy podkreślić, że przepis art. 153 p.p.s.a., podobnie jak zasady postępowania wyrażone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., nie daje samoistnej podstawy do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Są to bowiem przepisy prawa procesowego, które wyznaczają reguły prowadzenia postępowania podatkowego, w tym reguły dowodowe. Tylko zatem, gdy naruszono te reguły dowodowe i, w następstwie tego zastosowano przepisy prawa materialnego do stanu faktycznego niezapisanego w tym przepisie, dopuszczalne byłoby wyprowadzenie wniosku o rażącym naruszeniu przepisów prawa procesowego. Innymi słowy przepis procesowy może być naruszony rażąco, z tym jednak zastrzeżeniem, że wada taka musi tkwić w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie uzasadnia zatem stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.11.2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 2920/15, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.10.2016 r., sygn. akt II FSK 2486/14).

15.4. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi, nie implikuje (nie wymaga) automatycznie stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, lecz powoduje konieczność uchylenia takiego aktu.

15.5. W rozpoznawanej sprawie brak przeprowadzenia dowodów, a zatem brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mimo wskazań Sądu, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, nie zachodzi bowiem sprzeczność pomiędzy treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym podstawę jego wydania. W tej sytuacji zaistniała konieczność uchylenia decyzji organów jako wydanych z innym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

15.6. Wobec powyższego, a zatem wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., co skutkowało tym samym niemożnością podjęcia rozstrzygnięcia, o jakim mowa w art. 145a § 1 p.p.s.a. (wnioskowanego przez Skarżącą). Sąd wydaje bowiem takie orzeczenie, jeżeli uchyla decyzję lub postanowienie z powodu naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) lub z powodu nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, a ponadto, gdy rozstrzygnięcie takie nie jest pozostawione uznaniu organu administracji publicznej.

16. Z podanych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku.

17. Wobec uwzględnienia skargi, w pkt. II sentencji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (jako organu obecnie właściwego w sprawie) na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składają się uiszczony wpis stosunkowy od skargi w kwocie [...] 9 (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (adwokata) w kwocie [...] z tytułu zastępstwa prawnego w niniejszym postępowaniu sądowym, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z pkt IV ppkt 6 Załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. z 2016 r., poz. 1827 ).

17. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zrealizuje wskazania ujęte w wyroku z dnia 10.12.2015 r., I SA/Sz 953/15, w tym dokładnie wyjaśni stan faktyczny sprawy, a w szczególności przeprowadzi dowody w postaci przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków na okoliczności wskazane przez ten Sąd, i oceni zgromadzony materiał dowodowy w kontekście wskazań tego Sądu. W zależności od dokonanych ustaleń i ich oceny, w nowo wydanej decyzji, sporządzonej zgodnie z wymogami płynącymi z art. 124 i art. 210 § 4 O.p., organ przedstawi także jednoznaczne stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązań (nadwyżek podatku) Skarżącej za poszczególne okresy [...], wskazując na wszystkie zdarzenia skutkujące zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia i poddając analizie podniesioną w skardze kwestię zapłaty przez Skarżącą kwot zobowiązań za [...] i [...].

Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.