Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 730/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 160 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1520/06 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę skarżącego G. K.o na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 marca 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku WSA wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 29 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), mając na uwadze postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2005 r. sygn. III SA/Wa 1778/05, rozpatrzył odwołanie G. K., dalej zwanego skarżącym i - uchylając w całości własną decyzję z dnia 19 maja 2005 r. - odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 8 marca 2005 r. w sprawie udzielenia informacji o przepisach prawa w indywidualnej sprawie.

WSA ustalił, iż skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - ustawy o VAT). Skarżący wskazał, że postanowieniem sądu upadłościowego został ustanowiony syndykiem. W jego ocenie, wykonywanie czynności syndyka jest zwolnione podmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT") z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego, w związku z wyłączeniem czynności syndyka spod opodatkowania, od wypłacanego z tego tytułu wynagrodzenia, nie odprowadza się podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z 8 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe stwierdzając , iż działalność syndyków wypełnia dyspozycję przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu podatkowego, oznacza to, że w przypadku syndyka obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania Skarżącego decyzją z 19 maja 2005 r. DIS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

WSA postanowieniem z dnia 21 października 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1778/05) odrzucił skargę wniesioną na powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że decyzja, która zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. WSA wyraził pogląd, iż organ podatkowy, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt l i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., orzeka w formie decyzji pierwszy raz w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest właśnie uchylenie lub zmiana postanowienia.

W ocenie WSA, Skarżącemu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przysługiwało odwołanie na podstawie art. 221 Op. Ponieważ skargę można wnieść dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia, to skargę należało odrzucić.

Pismem z dnia 14 listopada 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2006 r. skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie zażalenia. Skarżący wnioskował również o włączenie do akt sprawy treści wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich z 3 listopada 2005 r. do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również - w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Oznacza to, że fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu, nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane niezależnie.

Odwołując się do przepisów art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do postanowień art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej uznał wskazał jednocześnie, iż czynności wykonywane przez syndyka wypełniają dyspozycję przepisu art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej – u.p.d.o.f.), co nie było przez Skarżącego kwestionowane. Z regulacji tej wynika, że przychody osób, którym sąd zlecił, na podstawie właściwych przepisów, wykonanie określonych czynności, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż warunkiem uznania, że czynności syndyka nie podlegają opodatkowaniu VAT jest kumulatywne spełnienie warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wskazał jednak, iż syndyka wyznacza sąd postanowieniem, a zakres jego czynności określa ustawa. Syndyk obejmuje majątek, zarządza nim, reprezentuje masę upadłości na zewnątrz i przeprowadza likwidację majątku masy. Obejmuje w zarząd cały majątek upadłego, który z mocy prawa traci nad nim zarząd, prawo korzystania i rozporządzania. Wynagrodzenie syndyka nie jest należnością wynikającą z umowy cywilnoprawnej, ani nie jest wynagrodzeniem za pracę. Jego charakter zdeterminowany jest funkcją procesową pełnioną przez syndyka w postępowaniu upadłościowym. Sąd określa wysokość wynagrodzenia, jednak nie ponosi jego kosztów. Czynności syndyka dotyczące masy upadłości są dokonywane we własnym imieniu lecz na rachunek upadłego. Konsekwencją tego jest to, że syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Oznacza to, że ryzyko gospodarcze podejmowanych przez syndyka działań ponosi masa upadłości. Działalność syndyka ma charakter samodzielny, nawet w sytuacjach, gdy syndyk konsultuje najważniejsze decyzje z sędzią komisarzem i radą wierzycieli. W związku z powyższym, zdaniem DIS, syndyk świadcząc usługi, działa samodzielnie przy realizacji tych czynności, na własny rachunek i ryzyko - dlatego też w takiej sytuacji przychody uzyskiwane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie DIS, pomiędzy syndykiem a sądem nie istnieje stosunek prawny, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 3 uptu, z uwagi na fakt, że czynności syndyka nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu.

DIS wskazał ponadto, iż jest mu znana treść wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich (RPO) skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie DIS stwierdził, że dopiero stosowne orzeczenie TK w tym zakresie, a nie stanowisko RPO, będzie wiążące dla organów podatkowych.

W skardze z dnia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem wydanej decyzji, z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącego, przypisanie przez organy podatkowe przymiotu samodzielności działalności syndyka, nastąpiło wbrew literalnemu brzmieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, póz. 535 ze zm., dalej Prawo upadłościowe). Zdaniem skarżącego, opierając się na gramatycznej wykładni przepisu art. 15 ust. l pkt l ustawy o VAT, nie można określenia "samodzielnie" pogodzić z funkcją syndyka określoną przepisami Prawa upadłościowego. Z przepisów tych wynika, iż sędzia komisarz kieruje tokiem postępowania, sprawuje nadzór nad czynnościami syndyka oraz określa zakres czynności syndyka, których nie wolno wykonywać bez jego zezwolenia. Skarżący podniósł również, że organ II instancji nie ustosunkował się do kwestii uprawnień rady wierzycieli, które określa art. 206 prawa upadłościowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, motywując oddalenie skargi, wskazał, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu ma przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który w chwili wydania zaskarżonej decyzji stanowił, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 updof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, w szczególności zaś ustalenie, czy działalność syndyka jest wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu.

WSA stwierdził, że - choć przepisy Prawa upadłościowego zawierają regulacje - które ograniczają swobodę działania syndyka, poddając go nadzorowi sądu i sędziego - komisarza, bądź też wskazując czynności, których wykonanie jest uzależnione od zgody rady wierzycieli, to słusznie jednak - zdaniem Sądu - organ podatkowy II instancji wskazał, że ograniczenia te zdeterminowane są funkcją procesową pełnioną przez syndyka w postępowaniu upadłościowym oraz koniecznością ochrony interesów tak wierzycieli jak i samego upadłego. Oznacza to, że pomiędzy sądem a syndykiem nie tworzą się więzi tworzące stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W sprawach bowiem dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego), może udzielać pełnomocnictw do wykonania czynności prawnych (art. 161 ust. 1 Prawa upadłościowego). Ostatecznie - zgodnie z art. 160 ust. 3 Prawa upadłościowego - to syndyk, a nie sąd, nie sędzia - komisarz albo rada wierzycieli, odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Samo wynagrodzenie syndyka nie jest jednak wynagrodzeniem za pracę, nie jest także należnością wynikającą z umowy cywilnoprawnej. Syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy oraz do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego-komisarza, a o wysokości wynagrodzenia i zwrocie wydatków orzeka sąd.

Sąd wskazał jednocześnie, iż syndyk działa z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Jest menadżerem szczególnego rodzaju, którego celem działania jest uporządkowanie działalności i spraw majątkowych upadłego celu optymalnego zaspokojenia wierzycieli. W przypadku syndyka nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego.

Na poparcie argumentacji Sąd wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1944/05 oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 października 2006 r. sygn. akt FSK 86/06.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącego ( reprezentowanego przez adwokata ) zaskarżono wyrok WSA w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 marca 2006 r. oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że działalności prowadzonej przez syndyka nie cechuje samodzielność, a to z uwagi na wynikające z przepisów Prawa upadłościowego, merytoryczne podporządkowanie syndyka sędziemu komisarzowi. Sąd I instancji miał natomiast, zdaniem skarżącego, nie dokonać oceny sprawy z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego regulujących kompetencje sędziego - komisarza oraz jego prerogatyw w odniesieniu do działalności syndyka masy upadłości.

Sąd uznał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spray ma przepis art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT, z pominięciem przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy w czym skarżący upatruje odpowiednio błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) powołanych przepisów prawa materialnego. Sąd w szczególności zastosował błędnie art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT.

Wskazując na językowe znaczenie pojęcia "samodzielności" użyte w art. 15 ust 1 ustawy o VAT skarżący podkreślił, iż znaczenia tego nie da się pogodzić z funkcją syndyka określoną przepisami prawa upadłościowego i naprawczego w szczególności art. 152, 154, 168,191,193,195, 201, 208, 217, 218, 256, 310, 320, 349.

W jego ocenie Sąd nie odniósł się do argumentów skarżącego wskazującego konkretne przepisy prawa upadłościowego, które w żadnej mierze nie dają się pogodzić z cechą samodzielności, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Na poparcie swojej tezy przytoczył wyrok WSA sygn. akt I SA/Łd 1392/06, w którym Sąd wyraził pogląd o braku samodzielności syndyka jako przesłance przesądzającej kwestię "bycia" podatnikiem podatku od towarów i usług. Stwierdził, iż o samodzielności decyduje prowadzenie działalności na we własnym imieniu i na własny rachunek, syndyk zaś działa na rachunek upadłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 730/07 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe. Następnie postanowieniem z 13 czerwca 2008 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. ) zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej wskazując na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, czyli w obu formach naruszenia prawa materialnego.

Podkreślić należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W tym przypadku skarżący powinien wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany.

Naruszenie przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na dokonaniu niewłaściwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie – albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano ( por. wyrok NSA z 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 78/04 i FSK 79/04 niepubl. ).

Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naprzemiennie operuje obiema formami naruszenia prawa materialnego, nie precyzując przy tym w szczególności na czym ma polegać niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust.3 ustawy o VAT.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że błędna wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT polega na dokonaniu przez sąd interpretacji wskazanego przepisu w oderwaniu od ust. 1 tego artykułu.

Skarżący wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są m. in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Punktem wyjścia do dalszych rozważań, winna być zatem prawidłowa wykładnia pojęcia "samodzielności" w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Tak sformułowany zarzut należy uznać za niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał bowiem w uzasadnieniu wyroku wykładni wskazanych przepisów i to w sposób prawidłowy.

Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu ma przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT, który w chwili wydania zaskarżonej decyzji stanowił, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 , nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.o.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, w szczególności zaś ustalenie, czy działalność syndyka jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu.

Sąd podkreślił, że bez wątpienia szereg przepisów Prawa upadłościowego zawiera regulacje, które ograniczają swobodę działania syndyka, poddając go nadzorowi sądu i sędziego – komisarza, bądź też wskazując czynności, których wykonanie jest uzależnione od zgody rady wierzycieli. Sąd wskazał jednak, że ograniczenia te zdeterminowane są funkcją procesową pełnioną przez syndyka w postępowaniu upadłościowym oraz koniecznością ochrony interesów tak wierzycieli jak i samego upadłego. Oznacza to, że pomiędzy syndykiem a sądem nie tworzą się więzi tworzące stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Nadto Sąd podkreślił, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym ( art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego ). To syndyk a nie sąd, sędzia-komisarz, czy rada wierzycieli, odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków (art. 160 ust. 3). Wynagrodzenie syndyka nie jest wynagrodzeniem za pracę, nie jest także należnością wynikającą z umowy cywilnoprawnej. Syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy oraz do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego-komisarza, a o wysokości wynagrodzenia i zwrocie wydatków orzeka sąd.

Trafnie wskazał sąd powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2005r. sygn. akt III SA/Go 1944/05, że syndyk działa z mocy prawa, sprawując swoją funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Jest zatem menadżerem szczególnego rodzaju, którego celem działania jest uporządkowanie działalności i spraw majątkowych upadłego w celu optymalnego zaspokojenia wierzycieli. W przypadku syndyka nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarz wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego.

Dodatkowo WSA wskazał, że prezentowany pogląd nie jest kwestionowany w piśmiennictwie, w którym wskazuje się, że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo spółek, nr 9/2003, s. 41 ); działa w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego ( J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2005. , s. 351 ).

Również orzecznictwo NSA reprezentuje wskazany pogląd. Sąd w tej mierze wskazał na wyrok NSA z 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 86/06, w którym Sąd wskazał, że wykonywaną samodzielnie działalnością działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie będą takie czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą co do warunków wykonywania tych czynności, wynagradzania i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Ponieważ, wskazał NSA, w relacji pomiędzy sędzią-komisarzem a syndykiem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez syndyka czynności, ani co do wynagradzania, ani tym bardziej co do zasad odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków, to działalność syndyka – osoby fizycznej nie jest objęta hipotezą art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Ponieważ, jak to już podkreślił Sąd wcześniej, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie został uzasadniony nie mógł też być przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut nie odniesienia się przez Sąd do argumentów skarżącego podniesionych w skardze również nie może być przedmiotem rozpoznania, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie sformułował w tym względzie zarzutu opartego na treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.