Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 481/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2005 r. Skarżąca, Spółka T. z siedzibą w N. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie [...] Euro. Następnie, 18 stycznia 2006 r. Spółka złożyła poprawiony wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Decyzją z [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Decyzja ta, po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym została utrzymana w mocy.

Wnioskiem z 21 lipca 2009 r. Skarżąca wystąpiła o naliczenie i wypłatę oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. W jej opinii, zwrot podatku nastąpił z naruszeniem terminu 6 miesięcy określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 czerwca 2001 r. W ocenie Spółki nieterminowy zwrot podatku na rzecz nierezydenta "unijnego" powinien być oprocentowany na takich samych zasadach na jakich oprocentowany jest nieterminowy zwrot podatku na rzecz podatników rezydentów.

Decyzją z [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom, zmienione następnie rozporządzeniem z 23 kwietnia 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851) – dalej jako: "rozporządzenie", nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie zwrotu podatku, tj. po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku.

Ponadto organ podatkowy uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p." a także przepisy Ósmej Dyrektywy Rady Nr 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r.

W jego ocenie, w świetle unormowań art. 15 ustawy o VAT, podmioty ubiegające się o zwrot podatku w trybie rozporządzenia nie są podatnikami wymienionymi w art. 7 "O.p.", lecz "podmiotami uprawnionymi".

Skarżąca nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie § 6 pkt 2 rozporządzenia, art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu podniosła, iż decyzja o dokonaniu zwrotu podatku VAT została wydana z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu przewidzianego w § 6 ust. 2 rozporządzenia podczas gdy przepis ten jednoznacznie ustanawia termin 6 miesięcy od złożenia wniosku o zwrot na wydanie decyzji i dokonanie zwrotu podatku VAT. W ocenie pełnomocnika prawo do oprocentowania nieterminowych zwrotów podatku wynika wprost z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, bowiem brak jest podstaw do różnego traktowania podmiotów krajowych i podmiotów zagranicznych. W obu przypadkach są to podmioty podatku od towarów i usług.

Poza tym przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonane należnego zwrotu w określonym terminie – w ocenie Skarżącej – jest także sprzeczne z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawa, oznaczałoby bowiem premiowanie organów podatkowych za ich zaniechanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju określone zostały w rozporządzeniu. Z jego zaś przepisów wynika, że podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest podatnikiem tego podatku w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego, a "podmiotem uprawnionym" do zwrotu tego podatku. Natomiast "podmiot uprawniony" jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, ale w państwie, w którym dokonano jego rejestracji. Wobec powyższego, pomimo, że charakter podatnika podatku od towarów i usług oraz "podmiotu uprawnionego" do zwrotu podatku VAT jest porównywalny, to nie ma podstaw by stosowanie prawa i egzekwowanie obowiązków wynikających z przepisów prawa krajowego mogło być na równi odnoszone do tych podmiotów.

W ocenie organu, w związku z tym, że "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku na podstawie rozporządzenia w świetle krajowego prawa podatkowego nie ma statusu podatnika, w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Organ wskazał, iż przepisy tego artykułu regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia podatku w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4. Organ podkreślił, że żaden przepis powyższego rozporządzenia nie reguluje kwestii naliczania odsetek w przypadku przekroczenia wskazanego wyżej terminu. Kwestię odsetek, ale w odniesieniu do "podmiotu uprawnionego" reguluje przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez ten podmiot podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Również ustawa o VAT nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niezwróconego podatku w terminie 6 miesięcy.

W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do "podmiotów uprawnionych" kwota zwrotu zostaje uznana z chwilą wydania na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Stąd też przekroczenie przez organ pierwszej instancji terminu, o którym mowa w § 6 rozporządzenia nie rodzi po stronie organu podatkowego obowiązku wypłaty odsetek.

W ocenie organu również przepisy O.p. nie przewidują obowiązku wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT "podmiotom uprawnionym" do tego zwrotu. W sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 78 O.p. regulujący zasady oprocentowania nadpłat, bowiem przepis ten nie został wymieniony w art. 76b O.p. W związku z powyższym, brak jest podstaw do twierdzenia, że niedokonanie zwrotu podatku VAT "podmiotom uprawnionym" w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia stanowi nadpłatę, której niezwrócenie w ustawowych terminach skutkuje naliczaniem odsetek zgodnie z art. 78 O.p.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Dyrektywa 2008/9/WE dotycząca zwrotu podatku od wartości dodanej została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w tym rozporządzeniu, analogicznie jak dla podmiotów krajowych, tj. przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nowe regulacje obowiązują od 1 stycznia 2010 r.

Pismem z 30 grudnia 2010 r. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie Skarżąca decyzją zarzuca naruszenie norm prawa materialnego poprzez:

- naruszenie przepisów art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz przepisów § 6 pkt 2 rozporządzenia w związku z art. 78 § 1 O.p. poprzez odmowę naliczenia i wypłaty odsetek za nieterminowy zwrot podatku VAT,

- naruszenie zakazu dyskryminacji wynikającego z art. 12 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez odmówienie Skarżącej rangi podmiotu uprawnionego do wypłaty odsetek.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, iż uznanie, że podmiotom zagranicznym nie przysługuje oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu VAT jest sprzeczne z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego, zgodnie z którą nie można zaakceptować takiej wykładni przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Niedokonanie zwrotu podatku w przewidzianym przepisami prawa terminie narusza także podlegające konstytucyjne ochronie prawo własności i powoduje konieczność wyrównania podatnikowi poniesionej szkody.

Zdaniem Skarżącej, zasada równości wyrażona w art. 32 Konstytucji RP obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również podmioty podległe prawu polskiemu. Zróżnicowanie traktowania tych podatników w aspekcie skutków niedotrzymanie terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest w ocenie Skarżącej obiektywnie uzasadnione.

Zdaniem Skarżącej, skoro podatnicy krajowi są uprawnieni do otrzymania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu będącego rezultatem realizacji zasady neutralności, gdyż do kwot niezwróconych w terminie stosuje się przepisy o nadpłacie podlegającej oprocentowaniu to również takie same zasady powinny obowiązywać w odniesieniu do podmiotów zagranicznych skoro realizują one te same - uprawnienia co podmioty krajowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej treść przepisów prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległa zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych.

Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania.

Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności).

Tym niemniej w preambule do VIII Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę.

Należy zwrócić uwagę, iż od 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty.

Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398).

Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku stały przepisy prawa polskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame, gdyż brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, działania organów podatkowych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd.

Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę jedynie wzmacnia. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego podstawy prawne do naliczenia i wypłaty odsetek wynikają z przepisów prawa polskiego.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek za opóźniony zwrot.

Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś O.p. (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT).

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem.

Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika.

W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony możliwości takiej był pozbawiony.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku podatnicy VAT zarejestrowani za granicą) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania.

Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna.

Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy ponownie rozpatrujący wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone.

Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie ww. przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.