Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3257/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Urszula Raczkiewicz Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 319/02 w sprawie ze skargi "W." Spółki z o.o. w P. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 21 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. oddala skargę kasacyjną; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz "W." Spółki z o.o. w P. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 czerwca 2005 r., 3/I SA/Po 319/02, po rozpoznaniu skargi "W." Sp. z o.o. w P. uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 21 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie klasyfikacji taryfowej, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz "W." Sp. z o.o. w P. kwotę 3.352 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że Agencja Celna "R.", jako przedstawiciel spółki "W.", w celu objęcia procedurą uszlachetnienia czynnego w systemie ceł zwrotnych dokonała w dniu 4 maja 2000 r., według dokumentu SAD (...), zgłoszenia celnego towaru określonego jako baza gumowa do produkcji gumy do żucia, klasyfikując go według kodu PCN 3824 90 95 0 ze stawką celną w wysokości 0% wartości celnej towaru. Powyższe zgłoszenie zostało przyjęte, a przedmiotowy towar objęto właściwą procedurą.

W związku z wynikami kontroli przeprowadzonej w spółce "W." co do legalności pochodzenia towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym w latach 1998-2000, Dyrektor Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 6 sierpnia 2001 r. (...) uznał wskazane zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego. Organ celny I instancji zakwalifikował bazę gumową do produkcji gumy do żucia do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 20%, a także określił kwotę długu celnego oraz odsetek wyrównawczych wskazując, iż sporny towar nie mógł być zakwalifikowany do zadeklarowanego przez stronę kodu PCN 3824 90 95 0, bowiem zgodnie z uwagą 1b/ do działu 38 Taryfy celnej, obowiązującej w dniach przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego dział ten /"Produkty chemiczne różne"/ nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowania artykułów spożywczych /przeważnie pozycja nr 2106/. Bazy gumowe importowane przez "W." Sp. z o.o. zawierają każdorazowo w składzie olej roślinny oraz dodatkowo w większości przypadków lecytynę, które w uwagach ogólnych do działu 38 zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. /Dz.U. nr 74 poz. 830/ objęte są określeniem "produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze".

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 21 grudnia 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uchylając powyższe rozstrzygnięcie Prezesa Głównego Urzędu Ceł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał na zasadność postawionego przez spółkę "W." zarzutu naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów procesowych - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowe w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji powołując się na brzmienie pozycji 2106 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do obowiązującego w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej z dnia 21 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 107 poz. 1217/, treść uwag do pozycji 2106 w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. oraz uwagi 1b/ do działu 38 Taryfy celnej w zakresie w jakim przyjmuje, że powyższy dział nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych stwierdził, iż powyższe nie oznacza, że badana baza gumowa winna być automatycznie klasyfikowana do pozycji przyjętej przez organy celne.

Sąd uznał za trafne stanowisko skarżącej spółki, że słowo "przeważnie" użyte w treści omówionej wcześniej uwagi wskazuje, iż nie wszystkie mieszaniny chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych mogą być klasyfikowane w pozycji 2106. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, każdy towar będący taką mieszaniną, a więc i bazę gumową należy zaklasyfikować do właściwej pozycji Taryfy celnej kierując się Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego.

Zgodnie z Regułą 1 tytuły sekcji, działów, poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami.

Sąd podzielił stanowisko spółki, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zacytowana reguła 1 nie wystarczała do właściwego zaklasyfikowania bazy gumowej. Brzmienie żadnej z pozycji lub uwag do sekcji bądź działów nie pozwalało bowiem na jednoznaczne zaklasyfikowanie tego towaru do konkretnej pozycji. Z kolei w myśl Reguły 3b/, która w opinii Sądu może mieć zastosowanie w tej sprawie, do mieszanin składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów należy stosować pozycje obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Sąd podał, że za wadliwością podjętych przez organy celne rozstrzygnięć przemawia w związku z tym to, że w rozpoznawanej sprawie nie ustaliły one, czy baza gumowa jest przetworem spożywczym, czyli ma cechy wyrobu finalnego, jaką rolę pełnią jej poszczególne składniki oraz który z nich decyduje o zasadniczym charakterze mieszaniny. Organy obu instancji oparły się jedynie na danych dotyczących zawartości /składu/ poszczególnych rodzajów tego towaru i uznały, że zawartość w bazie gumowej oleju roślinnego uznanego za środek spożywczy przesądza o tym, że klasyfikacja przyjęta przez spółkę nie jest właściwa.

W opinii Sądu, wyjaśnienie, czy baza gumowa to przetwór spożywczy jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem w pozycji 2106 mogą być klasyfikowane jedynie przetwory spożywcze i to takie, które nie zostały wymienione w innej ani włączone do innej pozycji. Nie mniej istotne, jak wskazał Sąd, jest też ustalenie roli jaką pełnią poszczególne składniki bazy gumy do żucia oraz który z nich w sposób zasadniczy decyduje o charakterze mieszaniny.

Sąd zauważył, że ustalenie powyższych okoliczności wymagało wiadomości specjalnych, w związku z czym organy celne w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania obowiązane były rozważyć skorzystanie z urzędu ze środka dowodowego w postaci opinii biegłego.

Brak wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności i pominięcie dostępnych środków dowodowych czyni, w opinii Sądu, uzasadnionym zarzut naruszenia powołanych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej i doprowadzenia do wydania decyzji przedwcześnie kwalifikującej bazę gumy do żucia do pozycji 2106 kod PCN 2106 90 92 0. Przyjęcie klasyfikacji z pozycji 2106 bez dostatecznego wyjaśnienia stanu klasyfikowanego towaru, zdaniem Sądu, daje również podstawę do uznania za słuszny zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. Taryfy celnej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyjaśnień do działu 21 i 38 Taryfy celnej, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 17 września 1997 r. oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej /ORINS/ tj. reguły 1 i 3/b/;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 par. 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez Sąd, że organy celne nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, nie dążyły do ustalenia prawdy materialnej według swojej wiedzy oraz że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i organ winien powołać biegłego;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; tj. art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., przez odstąpienie od opinii wyrażonej w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych wydanych w sprawach o takim stanie faktycznym i prawnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. podniósł, że do rozstrzygnięcia klasyfikacji bazy gumowej, jego zdaniem, nie są wymagane wiadomości specjalne, albowiem przy znajomości Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej, wystarczające jest skorzystanie z wykładni językowej przy interpretacji ORINS, oparcie się na uwagach do poszczególnych sekcji i działów, w których jest mowa o klasyfikacji towarów. Skarżący zauważył, iż takie stanowisko zaprezentował już WSA w Poznaniu w wyrokach oddalających skargi spółki "W." /w sprawach 3/1 SA/Po 2290 i 2291/01/, które po oddaleniu skarg kasacyjnych spółki przez Naczelny Sąd Administracyjny stały się prawomocne.

Zdaniem skarżącego, jest niezrozumiałym, że w sprawach o tym samym stanie faktycznym i prawnym zapadły w tym samym Sądzie odmienne rozstrzygnięcia. W opinii Dyrektora Izby Celnej w P., uzasadnia to postawienie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez odstąpienie od związania prawomocnym orzeczeniem w części stanowiącej przedmiot rozstrzygnięcia.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w P., baza gumowa jest żywnością /środkiem spożywczym/, jej składnikiem, której klasyfikacja do pozycji deklarowanej przez skarżącą spółkę podlega wyłączeniu z mocy uwagi do tej pozycji, i która to /mieszanina/ może być klasyfikowana do pozycji, na podstawie dokonanej klasyfikacji przez organ celny. Organ celny wskazał równocześnie, że omawiany towar nie może być klasyfikowany do pozycji sugerowanej przez Sąd I instancji - generalnie kauczuk, a żadna inna pozycja z Taryfy celnej nie wchodzi z istoty w grę.

Skarżący wyjaśnił, że przy taryfikacji celnej wyrobu znaczenie rozstrzygające i decydujące ma reguła określona w pkt 1 ORINS, według której, dla celów prawnych, klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów Taryfy.

Dyrektor Izby Celnej w P. zwrócił uwagę na to, że importowana baza gumowa jest stosowana do przygotowywania /produkcji/ gumy do żucia, tj. produktu spożywczego. W skład bazy wchodzą substancje syntetyczne i produkty spożywcze, jak też jest ona składnikiem żywności. Skarżący stwierdził ponadto, że baza gumowa nie musi być przetworem spożywczym, gdyż wystarczy, że jest ona środkiem spożywczym według szerokiej, ustawowej definicji.

Przyjmując za spółką "W.", że mamy do czynienia z produktem chemicznym /preparatem/ łącznie z mieszaninami produktów naturalnych, zdaniem skarżącego, uwaga 1/b/ do działu 38 Taryfy celnej wyłącza taką mieszaninę z tego działu, gdyż: zawiera ona produkty spożywcze lub substancje spożywcze i jest ona w rodzaju stosowanych do przygotowania artykułów spożywczych. Wyrażenie "produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze" odnosi się głównie do produktów jadalnych klasyfikowanych do sekcji od I do IV, w których klasyfikowane są składniki bazy: lecytyna i olej.

Skarżący zwrócił uwagę jednocześnie na to, że baza gumowa nie musi mieć, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, cech produktu finalnego, by można było zakwalifikować ją do pozycji 2106 - przetwory spożywcze. Pola znaczeniowe pojęć "przetwory spożywcze" i "towar o cechach produktu finalnego" nie pokrywają się i nie każdy przetwór spożywczy ma cechy produktu finalnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka "W." wniosła o jej oddalenie, podkreślając bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów powołanych w podstawie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem od tej zasady jest obowiązek wzięcia z urzędu pod uwagę jedynie okoliczności wymienionych w par. 2, stanowiących podstawę nieważności postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w skardze kasacyjnej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zarzutów zgłoszonych przez Dyrektora Izby Celnej w P. w pierwszym rzędzie należy odnieść się do uchybień dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że chodzi tu o naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący wskazał na uchybienie przepisom art. 170 i 171 p.p.s.a. oraz art. 187 par. 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez Sąd, że organy celne nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, w tym nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Sformułowanie zarzutu naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a. nie nasuwa zastrzeżeń, natomiast drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie został skonstruowany w pełni prawidłowo. Autor skargi kasacyjnej, wskazując na uchybienia Sądu polegające na wadliwym stwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, uzasadniających uchylenia zaskarżonej decyzji, chociaż, zdaniem skarżącego nie miały one miejsca, nie powołał żadnego przepisu p.p.s.a. Jednakże to uchybienie, sprowadzające się w istocie do zaniechania wskazania konkretnego przepisu ustawy i ograniczenie się do opisowego przedstawienia zarzutu, nie uzasadnia, w ocenie NSA, odstąpienia od jego merytorycznej oceny.

W związku z zarzutem naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a. stwierdzić należy, że stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż WSA naruszył wymienione przepisy, odstępując od związania prawomocnymi orzeczeniami, zapadłymi wcześniej w sprawach o tym stanie faktycznym i prawnym jest nietrafne.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei z art. 171 p.p.s.a wynika, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Związanie prawomocnym orzeczeniem nie oznacza jednak, jak chce tego Dyrektor Izby Celnej w P., że w sprawach o zbliżonym a nawet identycznym stanie faktycznym i prawnym inne sądy mają obowiązek respektowania prawomocnego orzeczenia. Taki obowiązek nie wynika w każdym razie z powołanego przepisu. W związku z tym wyrażenie przez WSA innej oceny prawnej, niż sformułowana przez inny skład orzekający, kontrolujący inny akt administracyjny podjęty w podobnym stanie faktycznym nie stanowi naruszenia art. 170 p.p.s.a.

Powaga rzeczy osądzonej to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Korzystanie przez prawomocny wyrok z powagi rzeczy osądzonej oznacza, że nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami. W takiej sytuacji zachodzi podstawa do odrzucenia skargi /art. 58 par. 1 pkt 4 p.p.s.a./. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nie występowała tożsamość przedmiotu postępowania ze sprawami zakończonymi prawomocnymi orzeczeniami, w których sąd badał legalność innych aktów, wydanych w innych postępowaniach administracyjnych. Decyzja Dyrektora Izby Celnej, kontrolowana przez WSA nie była bowiem uprzednio przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Skoro tak to zarzut naruszenia art. 171 p.p.s.a. jest bezzasadny.

Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu naruszenia przepisów procesowych przypomnieć należy, że organy celne prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie przy odpowiednim stosowaniu, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego, przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu, wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Ocena przez organ, czy dana okoliczność została udowodniona następuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/, przy czym w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać biegłego, w celu wydania opinii /art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje stanowiska WSA co do naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, zarzuca natomiast naruszenie pozostałych, wymienionych przez Sąd, przepisów Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Dyrektora Izby Celnej sprowadza się do kwestionowania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję z powodu wystąpienia uchybienia w postępowaniu administracyjnym polegającego, najogólniej rzecz ujmując, na nie przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa klasyfikacja była możliwa na podstawie wykładni językowej Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwag do poszczególnych sekcji i działów wyjaśnień do Taryfy celnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie jest trafne. Należy bowiem podzielić pogląd WSA, że zaskarżona decyzja zapadła bez wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy koniecznych do prawidłowego zaklasyfikowania bazy gumy do żucia a stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zakwestionowanie proponowanej przez importera klasyfikacji taryfowej bazy gumy do żucia do pozycji 3824 90 95 0 nie oznacza automatycznego klasyfikowania towaru do pozycji 2601. Taka klasyfikacja wymagała, czego organ odwoławczy nie uczynił, wcześniejszego wykluczenia innych możliwości klasyfikowania towaru ze względu na treść z uwagi 1/b/ do działu 38 Taryfy celnej wynika, że nie obejmuje on mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych /przeważnie pozycja 2106/. Opisana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku inna, niż wskazana przez importera i organ celny, możliwa klasyfikacja bazy gumy do żucia wskazywała na istnienie znacznych wątpliwości co do możliwości prawidłowej klasyfikacji towarowa bazy gumowej na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego i uzasadniała przyjęcie, że wymaga to wiadomości specjalnych a w związku z tym konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Jak słusznie wskazał WSA wyjaśnienia wymagało czy baza gumy do żucia jest przetworem spożywczym, albowiem w pozycji 2106 przyjętej przez organy celne, klasyfikowane mogą być wyłącznie przetwory spożywcze. Podobnie istotne znaczenie miało ustalenie, czy baza gumy do żucia ma cechy wyrobu finalnego, bo gdyby tak było to uzasadniona byłaby klasyfikacja do pozycji 1704. W związku z tym, że baza gumowa jest mieszaniną zasadne, z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji, jest ustalenie roli jaką pełnią poszczególne składniki bazy gumy do żucia oraz który z tych składników decyduje o zasadniczym charakterze mieszaniny. Powyższe ustalenia pozwolą na ewentualne wykluczenie klasyfikowania bazy gumy do żucia do innej pozycji Taryfy celnej na podstawie reguły 3 /b/. Należy w tym miejscu przypomnieć, że do pozycji 2106 mogą być klasyfikowane tylko takie przetwory spożywcze, które nie zostały wymienione w innej ani nie włączone do innej pozycji.

Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wyjaśnień do działu 21 i 38 Taryfy celnej, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 17 września 1997 r. oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tj. reguły 1 i 3/b/. W związku z przytoczonym zarzutem zauważyć należy, że w sytuacji gdy stwierdzono uchybienia o charakterze procesowym, uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, formułowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska odnośnie przepisów prawa materialnego było przedwczesne. Ocena zastosowania prawa materialnego może bowiem dotyczyć tylko niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. W związku z tym odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego w skardze kasacyjnej z tych samych powodów należy uznać za niemożliwe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.