Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 176/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji wydanej po wznowieniu postępowania i orzeczenia w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2013 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie "A." sp. z o.o. z siedzibą w (...) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2013 r., w której organ ten uchylił swoją dotychczasową decyzję z dnia 26 października 2009 r. określającą w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.847.631,- zł (w tym: kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.156.761,- zł i kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.690.870, - zł, kwota uchylenia wyniosła 1.773,- zł) i orzekł, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyniosła 3.849.905,- zł (w tym: kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy: 2.159.035,- zł, kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 1.690.870,- zł, kwota uchylenia 2.274,- zł), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części – kwota uchylenia wyniosła 34.341,- zł i orzekł, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynosi 3.884.246,- zł w tym: kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy 2.193.376,- zł i kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1.690.870,- zł.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 października 2009 r., rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2008 r. określającej skarżącej spółce w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.845.858,- zł, w tym: kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.156.761,- zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.689.097,- zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.617,- zł uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, przy czym kwota uchylenia wyniosła 1.773,- zł – w rezultacie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła 3.847.631,- zł, w tym: kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy wyniosła 2.156.761,- zł, kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła 1.690.870,- zł oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 33.617,- zł i w tym zakresie umorzył postępowanie.

Pismem z dnia 19 września 2012 r. spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 26 października 2009 r. Do przedmiotowego wniosku spółka załączyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, spółka wskazała, że po wydaniu decyzji z dnia 26 października 2009 r. zaszły nowe okoliczności mające znaczący wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku VAT za luty 2008 r. Spółka otrzymała bowiem z opóźnieniem faktury zakupu dotyczące WNT i importu usług, potwierdzenia dotyczące faktur WDT, które pierwotnie zostały rozliczone według podstawowej stawki podatku VAT. Spółka wyjaśniła, że zmianie uległa również wartość WDT o kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych w późniejszych okresach oraz kwalifikacja przedmiotu wystawionych faktur (dwie z faktur potraktowanych jako dokumentujące WDT w rzeczywistości dotyczą usług transportowych poza terytorium PL). Zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez spółkę w oparciu o uzyskane dokumenty podatek należny zmniejszył się o kwotę 866.025,- zł, natomiast podatek naliczony zwiększył się o kwotę 155.954,37 zł.

Postanowieniem dnia 16 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 243 § 1 i art. 244 § 1 O.p. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 26 października 2009 r.

W toku postępowania wznowieniowego, organ wezwał skarżącą spółkę do złożenia wszystkich dokumentów dotyczących transakcji objętych wnioskiem z dnia 19 września 2012 r.

W odpowiedzi na wezwanie, spółka przy piśmie z dnia 15 listopada 2012 r. uzupełniła swój wniosek, przedkładając faktury VAT, listy przewozowe, korespondencję handlową, noty kredytowe oraz inne dokumenty dotyczące większości transakcji objętych wnioskiem o wznowienie postępowania.

Dokonując analizy dokumentów przedłożonych przez spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że elektroniczna korespondencja handlowa pomiędzy spółką a jej kontrahentami wraz z załączoną do niej dokumentacją jest sporządzona w języku obcym, tj. w j. angielskim, niemieckim i francuskim, w związku z czym organ wezwał spółkę do przedłożenia przetłumaczonej na język polski dokumentacji oraz ponownie wystąpił o przedstawienie dokumentów ujętych w tabelach załączonych do wniosku o wznowienie postępowania dotyczących transakcji z "B." i "C." oraz "D.". Spółka, przy piśmie z dnia 17 stycznia 2013 r. złożyła przetłumaczoną na j. polski korespondencję handlową dotyczącą większości transakcji objętych wnioskiem o wznowienie postępowania.

Kolejnym pismem z dnia 18 lutego 2013 r. organ wezwał spółkę do wskazania dat wykonania zakupionych od kontrahentów zagranicznych usług, dat dokonania wewnętrzwpsólnotowego nabycia towarów, przedłożenia faktur wewnętrznych dokumentujących import usług i wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz oryginałów faktur VAT, do których sporządzono noty kredytowe, jak i wyjaśnienia adnotacji zawartych na wyszczególnionych przez organ fakturach. Organ zwrócił się jednocześnie o wyjaśnienie transakcji dokumentowanej fakturą VAT z dnia 7 lutego 2008 r., na której jako nabywca wskazany jest "E." Ltd. z siedzibą w (...), natomiast towar ma zostać wysłany do "F." S.Cz. ul. (...) w (...).

Odpowiadając na wezwanie, spółka wskazała, że daty wykonania usług zakupionych od kontrahentów zagranicznych wynikają z opisu faktur dokonanego przez osoby zamawiające daną usługę lub z przedmiotu samej faktury. Odnosząc się do pytania o daty dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów spółka wskazała, że z uwagi na zmianę systemu informatycznego nie jest możliwe w terminie wskazanym w wezwaniu podać daty przyjęcia towarów z podanych numerów faktur. W tym zakresie spółka dysponuje datą księgowania konkretnej faktury, natomiast daty przyjęć do magazynu przypisane są do detali, a nie nr faktury. Jednocześnie spółka załączyła faktury wewnętrzne dokumentujące import usług i WNT oraz wyjaśniła, że wśród dokumentów przesłanych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania były faktury korygujące wraz z podpiętymi fakturami pierwotnymi. Aby uniknąć wyszukiwania faktur pierwotnych w archiwum stosowana była metoda ich ponownego wydruku; system, który był wówczas używany, przechowywał w pamięci dane z pola komentarza tylko ostatnio zapisane dla danego klienta. Spółka załączyła do pisma faktury pierwotne, które zawierają poprawne adnotacje. Odnosząc się z kolei do faktury nr (...) spółka zauważyła, że została ona wystawiona na "E." Ltd, natomiast zgodnie z dyspozycją kontrahenta brytyjskiego towar został wysłany bezpośrednio do odbiorcy "F." S.Cz.

Decyzją z dnia 14 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po wznowieniu postępowania, uchylił decyzję z dnia 26 października 2009 r. i orzekając co do istoty sprawy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.849.905,- zł, w tym: kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy 2.159.035,- zł, kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1.690.870,- zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ stanął na stanowisku, że przedłożone przez spółkę we wniosku o wznowienie postępowania faktury nie spełniają wymagań nowego dowodu czy nowej okoliczności, bowiem w toku postępowania zwykłego dokumenty te już istniały i zostały przez spółkę uwzględnione w rozliczeniu dokonanym w toku samoobliczenia. Organ uznał nadto, że większość z dodatkowo przedłożonych dowodów nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W sytuacji, w której organ uznał, że dowody spełniają kryteria przewidziane w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uchylił decyzję ostateczną w części i w tym zakresie orzekł co do istoty poprzez dokonanie ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. Organ podatkowy ustalił, że spółka w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej do wniosku o wznowienie postępowania:

1. w zakresie podatku należnego zaniżyła jego wartość o kwotę 1.007.223,53 zł, w tym: zaniżenie podatku należnego o kwotę 1.014.075,37 zł wynikającą z transakcji w stosunku do których spółka nie udowodniła wystąpienia WDT, w zakresie rozliczenia dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22%; zaniżenie podatku należnego o kwotę 5.630,17 zł wynikającą z 2 faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, w zakresie rozliczenia dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22%, gdyż faktury te nie mogły zostać rozpatrzone w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; zawyżenie podatku należnego o kwotę 1.687,61 zł wynikającą z faktury, która powinna być rozliczona w styczniu 2008 r., w zakresie rozliczenia wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów; zawyżenie podatku należnego o kwotę 10.794,55 zł, wynikającą z faktury, do której nie dołączono dokumentacji, w zakresie rozliczenia importu usług.

2. w zakresie podatku naliczonego zawyżyła jego wartość o kwotę 12.482,16 zł, w tym: zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 1.687,61 zł, wynikającą z faktury, która powinna być rozliczona w styczniu 2008 r., dot. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 10.794,55 zł, wynikającą z faktury, do której nie dołączono dokumentacji, dot. importu usług.

Organ dokonał obliczenia wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie 11.101.673,44 zł, w miejsce wnioskowanej przez spółkę kwoty 15.673.913,07 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przedstawiony materiał dowodowy nie potwierdzał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym brak było podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT wobec 218 dostaw; art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności polegające na nadmiernie rygorystycznym podejściu do przedstawionych przez spółkę dowodów. Zdaniem spółki organ naruszył również przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego na potwierdzenie WDT i zakwestionowanie informacji wynikających z dokumentów CMR, dowodów zapłaty, formularzy odbioru towaru, korespondencji handlowej oraz pominięcie dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 240 § 1 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części (kwota uchylenia wyniosła 34.341,- zł) i orzekł, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynosi 3.884.246,- zł, w tym: kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy 2.193.376,- zł i kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1.690.870,- zł.

W pisemnych motywach uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy analizując zarzuty sformułowane w odwołaniu, w pierwszej kolejności podniósł, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć jako środek kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Powołując się na dotychczasową linię orzeczniczą, organ skonstatował, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą weryfikację ostatecznej decyzji na skutek wystąpienia wad postępowania, a nie samej decyzji. W związku z czym decyzja wydana w postępowaniu nadzorczym jest decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę podatkową. Organ zauważył, że w sytuacji zaskarżenia decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym organ odwoławczy nie skupia się na ponownym merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, a rozpatruje, czy organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł, co do spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest więc ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w przepisach Ordynacji podatkowej.

Organ odwołał się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r. w sprawie sygn. akt OPS 11/02, w której wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz – w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej – doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do "nowych okoliczności faktycznych" i "nowych dowodów", które mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania po czym zgodził się z organem pierwszej instancji, że przedłożone przez spółkę faktury nie spełniają wymagań nowego dowodu czy nowej okoliczności bowiem w toku postępowania zwykłego dokumenty te już istniały i zostały przez spółkę uwzględnione w rozliczeniu dokonanym w toku samoobliczenia nadto, że większość dodatkowo przedłożonych dowodów nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Kolejno, organ odwoławczy podnosząc, że spółka we wniosku o wznowienie postępowania wskazała na zaistnienie nowych okoliczności mających znaczący wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku VAT za luty 2008 r., stwierdził, że aby stwierdzić zasadność złożonego przez spółkę wniosku, należało dokonać oceny przedłożonych przez spółkę dowodów w kontekście przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT, które warunkują prawo podatnika do skorzystania z 0% stawki podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wypowiadając się w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42, ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11 tejże ustawy po czym odniósł się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006.347.1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), w szczególności do jej art. 138 ust. 1 i art. 131.

Organ odwoławczy, mając na uwadze treść przepisów ustawy o VAT jak również Dyrektywy 112 stwierdził, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził także, że możliwość zastosowania stawki 0% przy WDT istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Dokonując analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów, organ uznał, że spółka udowodniła dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę 11.257.768,73 zł.

Analizując pozostałe dokumenty, w tym kopie dokumentów przewozowych (CMR), organ stwierdził, że spółka nie udowodniła, że towary wykazane w kwestionowanych fakturach wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska, albowiem dla transakcji udokumentowanych tymi fakturami, spółka nie przedstawiła dokumentów, potwierdzających jednoznacznie ww. okoliczności, niezbędnych do zastosowania 0% stawki VAT przy WDT.

Mając na uwadze charakter postępowania wznowieniowego, którego istota sprowadza się do oceny kumulatywnego zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ stwierdził, że dokumenty w postaci: kopii faktur, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz formularza potwierdzenia odbioru towaru, aczkolwiek, co do formularza nowe, nieznane organowi wydającemu decyzję ostateczną, to nie są dokumentami istotnymi, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym nie wpływają na zmianę treści wcześniejszej decyzji.

Organ, wskazując na konkretne faktury, zgodził się z organem pierwszej instancji, że załączone do nich dokumenty w postaci formularzy potwierdzenia odbioru nie spełniają warunków z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej, tj. po dniu 26 października 2009 r.

Tym samym uznano, że spółka nie udowodniła, że miała miejsce WDT w stosunku do 74 transakcji dokumentowanych fakturą VAT wraz ze specyfikacją oraz formularzem potwierdzenia odbioru towarów.

Kolejno organ omówił przedłożone przez spółkę kopie faktur VAT wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz dowodów zapłaty za towar w postaci wydruku rachunku bankowego, stwierdzając, że dokumenty te nie potwierdzają dokonania WDT i choć są nowe, nieznane organowi wydającemu decyzję to uznano, że są nieistotne, a tym samym nie mają wpływu na rozliczenie miesiąca luty 2008 r.

Organ w sowich rozważaniach odniósł się również do elektronicznej korespondencji handlowej, wskazując, że nie potwierdza ona jednoznacznie wywozu zakupionych przez kontrahentów towarów z terytorium Polski. Zarówno wiadomości e-mail jak i formularze potwierdzeń odbioru towaru, dowodzą, że towar został otrzymany przez nabywcę. Nie ma natomiast jednoznacznej, nie budzącej wątpliwości informacji, że towar w wyniku transakcji został wywieziony poza terytorium kraju i przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego.

Organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, nie potwierdził prawidłowości dokonanego przez spółkę rozliczenia wymienionych przez organy korekt faktur VAT dokumentujących WDT.

W dalszej części rozważań Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do dokumentów mających wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po czym przedstawił swoje stanowisko w zakresie zarzutów spółki sformułowanych w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji.

Kończąc przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji z dnia 11 lipca 2013 r. oraz z dnia 26 października 2009 r. i z dnia 19 listopada 2008 r.

Skarżąca spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przedstawiony przez spółkę materiał dowodowy w postaci dokumentów wymienionych we wskazanych przepisach nie potwierdzał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym brak było podstaw do zastosowania wobec tych transakcji 0% stawki podatku VAT;

- art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności polegające na nadmiernie rygorystycznym podejściu do przedstawionych przez spółkę dowodów.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono również naruszenie przepisów postępowania; tj.:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez błędną i wybiórczą ocenę przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego na potwierdzenie WDT i bezpodstawne zakwestionowanie informacji wynikających z dokumentów CMR, dowodów zapłaty, formularzy odbioru towaru, korespondencji handlowej oraz pominięcie dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez uznanie, że wskazane dokumenty nie stanowią dowodów istotnych, które miałyby wpływ na rozliczenie podatku VAT za luty 2008 r.;

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez dokonanie jego wykładni z pominięciem celów wynikających z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, na podstawie którego każda rzeczywiście wykonana WDT powinna być opodatkowana jako czynność zwolniona z prawem do odliczenia (w Polsce stawką 0%), co w konsekwencji pozbawiło spółkę możliwości przedstawienia w postępowaniu wznowieniowym dowodów poświadczających możliwość zastosowania stawki 0% VAT do transakcji spełniających warunki ich uznania za WDT opodatkowane stawką 0%.

Argumentując przedmiotową skargę, spółka szczegółowo uzasadniła sformułowane zarzuty i skupiła się na wykazaniu, że przedstawione przez nią dokumenty, w tym dokumenty przewozowe (CMR), formularze potwierdzenia odbioru przez kontrahenta czy też korespondencja z kontrahentami jak również dowody zapłaty za towar oraz wydruki z ksiąg rachunkowych kontrahenta potwierdzają dostawę wewnątrzwspólnotową.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, spółka podniosła m.in., że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stoi w sprzeczności z prawem podatnika do zastosowania 0% podatku VAT przy WDT w przypadku, gdy otrzyma on dokumenty potwierdzające możliwość zastosowania stawki 0% po wydaniu decyzji ostatecznej i po wznowieniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga "A." Sp. z o.o. zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd w pierwszej kolejności pragnie wskazać, że w przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni

z wymienionych zarzutów.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest kwestia, czy skarżąca spółka w przedstawionym stanie prawnym i faktycznym miała w pełni zagwarantowane prawo do wykazania w toku postępowania przed organem podatkowym swojego prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Należy zatem wyjaśnić, że w transakcjach towarowych pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich obowiązuje system tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej. Transakcja w ten sposób opodatkowana pozwala uniknąć zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych efekt ten został osiągnięty właśnie przez wprowadzenie zasady, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest zwolniona z opodatkowania (przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z taką dostawą), zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy danego towaru w kraju, w którym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce. Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji. Można ją ująć w następujący sposób: dostawa towaru, który w jej wyniku zostaje przemieszczony do innego państwa członkowskiego, powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się jego transport. Zgodnie z przepisami VI dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), państwa członkowskie mają obowiązek zastosować zwolnienie do tego typu dostaw towarów, przy czym uprawnione są one jednocześnie do określenia warunków stosowania tego zwolnienia. Zgodnie z art. 28c część A VI dyrektywy celem wprowadzenia tych warunków jest - z jednej strony - zapewnienie prawidłowego i jednoznacznego stosowania tych zwolnień, z drugiej zaś - zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużycia prawa. Powyższa regulacja została zastąpiona art. 138 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którego treścią państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Taki model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to faktycznym brakiem opodatkowania takiej dostawy - jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowania. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Część z tych warunków została określona właśnie w art. 42 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje na obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0%. Jeden z tych warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, są dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Są to dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd WSA w Kielcach wyrażony w wyroku z dnia 8 marca 2008 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 114/08 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym braki formalne ww. dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, nie powinno oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Zdaniem tegoż Sądu, stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Tym samym należy podkreślić, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów, ważne jest bowiem jedynie to, aby dokumenty te zawierały informację, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mają łącznie potwierdzić określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają zawierać jednoznaczną informację, której wymaga wskazany przepis. Ponieważ dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT). W szczególności może to być korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powołany przepis oznacza, że jeśli lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimikolwiek innymi dokumentami, które staną się dowodami określonymi w art. 42 ust. 1 pkt 2, jeśli wskazują one, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła. Wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dokumenty uzupełniające (nieobowiązkowe) nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Innymi słowy, dokumenty uzupełniające mają uprawdopodobnić, że miał miejsce "wywóz" towaru z terytorium Polski, ale nie muszą stanowić dowodu, że towar faktycznie dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego. Taką funkcję przypisano dokumentom określonym w art. 42 ust. 3, a skoro one tej roli nie spełniły, to posiłkowanie się dokumentami uzupełniającymi, wymienionymi w ust. 11, może dotyczyć już tylko samego faktu, że transakcja miała w ogóle miejsce. Tożsame stanowisko wyraził WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. III SA/Wa 1210/07 (dostępne na stronie www.orzezcenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powyższych rozważań istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. w sprawie I FPS 1/10, w której tenże Sąd stwierdził, że "w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Interpretując powyższe przepisy ustawy VAT, należy mieć również na uwadze orzecznictwo, jakie w tym zakresie wypracował ETS na gruncie implementowanego do polskiej ustawy VAT art. 28 VI dyrektywy. I tak np. w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise ETS wyjaśnił, że każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. W związku z tym ETS doszedł do wyrażonego w sentencji orzeczenia wniosku, że art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Skonkretyzowanie tej kwestii można znaleźć w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w którym ETS stwierdził, że jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, żaden przepis VI dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (...). Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (...). W konsekwencji oznacza to, że jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Odnosząc się bezpośrednio to wymogów formalnych, jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ETS stwierdził, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej Dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Oczywiście art. 22 VI Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (zob. wyrok z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. oraz wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz.).

Konstatując powyższe Trybunał stwierdził, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.". Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). Natomiast jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Reasumując powyższą cześć rozważań stwierdzić należy, że w kwestii materialnoprawnej wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Wynika z tego, że zwolnienie d podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Mamy zatem materialnoprawną gwarancję realizacji uprawnienia do stawki VAT "0%" dla podatnika realizującego WDT, ale równocześnie każde państwo członkowskie winno wprowadzić takie mechanizmy, które zagwarantują podatnikowi pełna możliwość realizacji powyższego uprawnienia.

Z uregulowań ww. 112 dyrektywy wynika, że należy zakwestionować takie rozumienie i stosowanie przepisów prawa krajowego, które w istocie mogą prowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, tj. u dostawcy i u nabywcy, co powoduje naruszenie jednej z podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności. Mając natomiast na względzie, że państwa członkowskie nie mogą wykraczać swoimi działaniami poza to, co jest niezbędne do realizacji celu wyznaczonego przez regulacje wspólnotowe, odwołać się należy, obok zasady pewności prawa, do zasady proporcjonalności. Istotą tej zasady, służącej do badania przepisów prawa z punktu widzenia ich wpływu na prawa jednostki, jest np. zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą których cel ten ma być osiągnięty i jego wpływu na realizację uprawnień przyznanych prawem wspólnotowym, a więc jak w sprawie niniejszej, badanie adekwatności przepisu do jego celu i celu prawa wspólnotowego.

Mając zatem na uwadze krajowe uregulowania dotyczące WDT, w sytuacji gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, korzysta z opodatkowania według stawki podatku 0%. A contrario, gdy takowych dokumentów nie posiada, korzysta z podstawowej stawki opodatkowania.

W powołanej powyżej uchwale z dnia 11 października 2010 r. NSA zajął stanowisko, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnego, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami – co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności – może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi, w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Zdarzyć się może również taka sytuacja (jak w sprawie niniejszej), że w razie oczekiwania na dokumenty, powstaje obowiązek przejściowego deklarowania dostaw wewnątrzwspólnotowych jako krajowych i obciążania ich podatkiem. Tym nie mniej w przypadku, gdy podatnik otrzyma (skompletuje) wymagane dokumenty potwierdzające, w myśl ustawy, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, wówczas ma prawo do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, w której wykazał dostawę towarów ze stawką krajową. Stanowią o tym przepisy art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Prawo do korekty jest nieograniczone czasowo. Znajduje to także potwierdzenie w orzecznictwie ETS, w którym wskazuje się, że organy podatkowe państwa członkowskiego nie mogą odmawiać zwolnienia w VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie (tak ETS w orzeczeniu C-146/05, Collée Kg v. Finanzamt Limburg an der Lahn, Prz. Pod. 2007/11/52).

Powyższe rozwiązanie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przed złożeniem ewentualnej korekty deklaracji, ograny podatkowe przeprowadzą postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem prawomocnej decyzji. Wówczas podatnik zostaje definitywnie pozbawiony możliwości złożenia korekty. A zatem jeżeli przed dostarczeniem odpowiednich dokumentów zostanie wydana ostateczna decyzja, zamyka to podatnikowi możliwość dokonania korekty, a tym samym zastosowania stawki 0% w związki z WDT.

Z przedstawioną powyżej sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Sąd orzekający, uznając za zasady zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 zgadza się ze skarżącą spółką, że w opisanych okolicznościach faktycznych podatnikowi pozostaje jedynie tzw. tryb wznowieniowy, który niewątpliwie charakteryzuje się wieloma ograniczeniami – w tym również ograniczeniami w zakresie materiału dowodowego. Takie ograniczenia – sprzeczne z celami Dyrektywy 112 – przyczyniają się do utrudnienia procedur dochodzenia zwrotu podatku VAT, a w skrajnym przypadku nawet do uniemożliwienia zwrotu uiszczonego podatku.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 2 grudnia 2013 r. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć jako środek kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ stwierdził również, że przedmiotem postępowania wznowieniowego jest jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w Ordynacji podatkowe. Organ dokonując wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p,. wywiódł, że wszystkie warunki dotyczące okoliczności, czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie, brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w tym przepisie.

Tutejszy Sąd, zgadza się ze stroną skarżącą, że zaprezentowana przez organ odwoławczy wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w swej istocie uniemożliwia realizację przepisów art. 138, 131 i 273 Dyrektywy 112, albowiem pomimo, iż w rozpoznawanej sprawie nie występuje ryzyko nadużyć podatkowych, w rzeczywistości podatnik został pozbawiony możliwości skorygowania swoich rozliczeń i opodatkowania stawką 0% transakcji o rzeczywistym charakterze WDT.

Wskazać w tym miejscu należy, że w sytuacji, gdy na gruncie krajowych przepisów prawa istnieje luka prawna w zakresie możliwości dokonania korekty po wydaniu decyzji ostatecznej, tylko skorzystanie przez podatnika z nadzwyczajnego trybu wzruszenia ostatecznej decyzji, jakim jest wznowienie postępowania stwarza możliwość skorygowania rozliczeń i opodatkowania stawką 0% transakcji o rzeczywistym charakterze WDT.

Niewątpliwie postępowanie wznowieniowe charakteryzuje się wieloma ograniczeniami – w tym co istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy w zakresie przedstawienia materiału dowodowego. Takie ograniczenia pozbawiają w swojej istocie z mocy 240 § 1 pkt 5 O.p. niewątpliwego prawa do możliwości wykazania, że WDT miała w rzeczywistości miejsce.

Rację ma skarżąca spółka kiedy twierdzi, że sytuacja podatnika wobec którego wydano decyzję w zakresie VAT za dany okres rozliczeniowy jest nieporównywalnie gorsza niż podatnika, który może sam dokonać korekty – między innymi z uwagi na ograniczenia w dopuszczaniu materiału dowodowego. O gorszym położeniu świadczy chociażby ta okoliczność, że podatnik, który sam jest uprawniony do złożenia korekty może uzyskać dowód otrzymania towaru przez kontrahenta i na tej podstawie skorygować deklarację VAT. W sytuacji zaś, gdy wydano decyzję ostateczną, a podatnik pozyska taki sam dowód nie ma możliwości zmiany kwalifikacji VAT dla danej dostawy, gdyż tak otrzymany dowód nie istniał w momencie wydawania decyzji – stąd zgodnie z przepisami dotyczącymi wznowienia postępowania winien być pominięty.

W ocenie Sądu należy zatem w tego typu sprawach tak interpretować przepisy o wznowieniu postępowania, aby umożliwić dopuszczenie dowodów w postępowaniu w takim samym zakresie, jak w przypadku zwykłego postępowania podatkowego, gdzie należy dopuścić wszystko co przyczyni się do rozstrzygnięcia sprawy.

Konkludując przedmiotowe rozważania, podkreślić należy, że rolą TSUE jest ocenianie, czy przepisy wspólnotowe są zgodne z zasadą proporcjonalności, zaś rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych, co do spełnienia przez nie proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika, w danym określonym stanie faktycznym. W tym kontekście w sprawie niniejszej zasada trwałości decyzji ostatecznych, z uwagi na naruszenie prawa podatnika wynikającego z Dyrektywy, do możliwości wykazania, że dokonał wspólnotowej dostawy towarów, nie powinna znaleźć zastosowania.

W sprawie niniejszej przepisy prawa krajowego i to o charakterze formalnym w swojej istocie uniemożliwiły organom rozpoznawanie czynności podatnika, jako WDT i spowodowały odmowę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki. Z powyższego wynika zatem, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego jest uzasadniony.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzi pełne postępowanie dowodowe, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i na tej podstawie dokona oceny ustalonego stanu faktycznego, czy w poszczególnych wypadkach wskazywanych przez stronę skarżącą miała miejsce wspólnotowa dostawa towarów.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 i 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.