Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1974/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 503/14 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt. I SA/Bk 503/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA") oddalił skargę S. [...] w B. (dalej: "Stowarzyszenie") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 28 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 28 lipca 2014 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") z dnia 9 maja 2014 r., określającą Stowarzyszeniu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 8.530,00 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu w kwocie 0 zł.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Stowarzyszenie wywiodło skargę do WSA, w której zarzuciło: (-) naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z zm., dalej: "u.p.d.o.p.") - przez przyjęcie, że Stowarzyszenie osiągnęło w 2012 r. dochód w wysokości 255.184,38 zł; (-) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez zastosowanie tego przepisu bez sprecyzowania punktu tegoż ustępu, przy istnieniu 20 punktów i dotyczących różnych stanów faktycznych i prawnych, co uniemożliwia obronę w tym zakresie; (-) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - przez stosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, który nie jest działalnością gospodarczą ani działami specjalnymi produkcji rolnej; (-) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez stosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, które nie są kosztami uzyskania przychodów w celu osiągnięcia tegoż przychodu; (-) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - przez stosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, gdzie nie występują koszty uzyskania przychodów; (-) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - przez nieuwzględnienie, że Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej, a jako organizacja no-profit prowadzi działalność w zakresie: kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności i uzyskane środki pieniężne w całości przeznacza na te cele, (-) naruszenie art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. - przez bezpodstawne stwierdzenie, że Stowarzyszenie wydatkowało osiągnięte kwoty na inne cele niż cele statutowe; (-) naruszenie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. - przez stwierdzenie, że Stowarzyszenie wydatkowało osiągnięte kwoty na inne cele niż cele statutowe; (-) niewłaściwe zastosowanie art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez nieuwzględnienie, że Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej, a jako organizacja społeczna no-profit prowadzi działalność w zakresie: kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności i uzyskane środki pieniężne w całości przeznacza na te cele; (-) niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez nieuwzględnienie, że w przypadku organizacji społecznej no-profit i prowadzenia działalności statutowej w zakresie kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności i uzyskane środki pieniężne w całości przeznaczając na te cele - nadwyżka uzyskanych środków pieniężnych nad wydatkowanymi środkami pieniężnymi nie podlega opodatkowaniu i jest możliwa do wykorzystania w następnym okresie rozrachunkowym; (-) niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez nieuwzględnienie, że w przypadku organizacji społecznej no-profit i prowadzenia działalności statutowej w zakresie kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności i uzyskane środki pieniężne w całości przeznaczając na te cele - nadwyżka uzyskanych środków pieniężnych nad wydatkowanymi środkami pieniężnymi nie podlega opodatkowaniu i jest możliwa do wykorzystania w następnym okresie rozrachunkowym, a tym samym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie istniał obowiązek obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie autora skargi naruszono również: (-) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 193 § 1 o.p., art. 210 § 1 i § 4 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że kwestią sporną w sprawie stały się głównie ustalenia organów wyłączające możliwość skorzystania przez Stowarzyszenie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., z uwagi na nieuznanie wszystkich wydatków Stowarzyszenia jako przeznaczonych i wydatkowanych na cele statutowe wskazane w tym przepisie.

WSA zauważył, że cele Stowarzyszenia wymienione zostały w § 6 statutu i są nimi: - promowanie pozytywnej postawy kibiców piłki nożnej w kraju i za granicą; - angażowania kibiców i sympatyków drużyny zawodników piłki nożnej prowadzonej przez "J." SSA w życie sportowe, społeczne i kulturalne; - poprawa ogólnego wizerunku kibiców drużyny zawodników piłki nożnej prowadzonej przez "J." SSA.

Zdaniem WSA nie wszystkie wydatki Stowarzyszenia na cele statutowe, są tożsame z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Trudno jest się doszukać powiązania z celami ustawowymi wydatków poniesionych przez Stowarzyszenie na: bilety na mecze piłki nożnej, karnety na siłownię, przejazdy PKP (przydziały pociągów); kary finansowe, kary umowne za nieuzasadnione zatrzymania pociągów, za dewastację wagonów, za nieuzasadnione opóźnienia pociągów; składki członkowskie. Analizowane wydatki wskazują, że głównym elementem faktycznej działalności Stowarzyszenia było organizowanie kibicowania podczas meczów drużyny piłkarskiej. Działania te nie wpisują się w żadną z działalności preferowanych do zwolnienia w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie można przypisać działaniom Stowarzyszenia polegającym na kibicowaniu i organizowaniu wyjazdów na mecze drużyny piłkarskiej cech działalności sportowej, oświatowej, czy kulturalnej. W zakresie wydatków na karnety na siłownię WSA wskazał na ogólnikowość wyjaśnień Stowarzyszenia w tym zakresie oraz zeznania świadków, dające podstawę do uznania, że nie były one szeroko rozpowszechnione, a skierowane tylko do wąskiej grupy osób. Dochody wydatkowane w powyższy sposób nie wskazują również, aby Stowarzyszenie realizowało działania w zakresie pomocy społecznej. Udział w wyjazdach na mecze drużyny piłkarskiej nie był uzależniony od sytuacji materialnej osoby zainteresowanej wyjazdem. WSA podkreślił, że efektem działań Stowarzyszenia organizującego wyjazdy kibiców na mecze drużyny piłkarskiej były nierzadko wydatki poniesione na kary za dewastację wagonów, za nieuzasadnione opóźnienia pociągów. Kary finansowe obciążające Stowarzyszenie świadczą wręcz o działaniach stojących w opozycji do społecznie użytecznych działań w zakresie oświaty, kultury, sportu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, WSA zauważył, że wysokość przychodów – którymi zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe – nie była sporna. Wskazanie w decyzji pierwszoinstancyjnej, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który nie miał zastosowania w sprawie, pozostało bez wpływu na wynik sprawy. Naruszenie to nie mogło zatem prowadzić do uwzględnienia skargi. Organy nie uznały za koszty podatkowe następujących wydatków poniesionych przez Stowarzyszenie: na bilety na mecze piłki nożnej; na karnety na siłownię; na przejazdy PKP (przydziały pociągów); na usługę transportową; opłaty za przygotowanie ogniska i wynajem boiska; zakup wózka inwalidzkiego i pneumatycznego systemu przeciwodleżynowego; wydatki na zakup notebooka, kamery, zestawy nagłaśniające, materiałów biurowych, oprogramowania do komputera, usług stworzenia strony internetowej, projektu opracowania platformy e-learningowej i innych usług oraz kosztów umów zleceń i o dzieło w ramach projektu "M."; zakup farb; kary finansowe, kary umowne za nieuzasadnione zatrzymania pociągów, za dewastację wagonów, za nieuzasadnione opóźnienia pociągów; składki członkowskie. Powodem wyłączenia tych wydatków z kosztów był brak związku z przychodem. Okoliczność, że Stowarzyszenie jest zrzeszeniem o celach niezarobkowych nie oznacza, że nie może osiągać przychodu i że nie ponosi kosztów podatkowych. Wydatki, o których mowa, Stowarzyszenie poniosło realizując własne zadania statutowe. Tym samym wydatki te, jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, zwiększają dochód, który może zostać zwolniony od opodatkowania na warunkach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. W rozpatrywanym przypadku równowartość części wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowano jako dochód wydatkowany na cele statutowe i w związku z tym potwierdzono zwolnienie tego dochodu z podatku. Natomiast pozostała część dochodu w równowartości wydatków, poniesiona na cele nie związane z działalnością wymienioną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie korzysta z omawianego zwolnienia podatkowego i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, według stawki określonej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem WSA, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a głównie naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przez nieuwzględnienie, że Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej, a jako organizacja społeczna no-profit prowadzi działalność w zakresie: kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności i uzyskane środki pieniężne w całości przeznacza na te cele a jednocześnie błędne zdefiniowanie celów Stowarzyszenia zawartych w jego statucie jako nietożsamych z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przy nieuwzględnieniu, że ustawa nie zawiera definicji: kultury, kultury fizycznej i sportu oraz dobroczynności i nie odsyła w tym zakresie do innego aktu prawnego i nie wskazuje, gdzie poszukiwać definicji tych celów oraz pominięcie przez WSA przytoczonych w skardze legalnych definicji językowych celów wymienionych wyżej, w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi – skargę oddalił;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., przez błędne przyjęcie, że Stowarzyszenie wydatkowało swoje dochody na cele inne niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., mimo wydatkowania ich na cele kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności przy nieuwzględnieniu, że ustawa nie zawiera definicji: kultury, kultury fizycznej, sportu oraz dobroczynności i nie odsyła w tym zakresie do innego aktu prawnego i nie wskazuje gdzie poszukiwać definicji tych celów oraz pominięcie przez WSA przytoczonych w skardze legalnych definicji językowych celów wymienionych wyżej oraz pominięcie faktów, że wydatki zakwalifikowane jako niestanowiące wydatków w sensie podatkowym jednak nawet ze swojego charakteru spełniały wymogi zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi – skargę oddalił;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, głównie naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez niezebranie całości materiału dowodowego, a tym samym nierozpatrzenie całości materiału dowodowego przez organy i zaakceptowanie tego stanu przez WSA, a głównie zaakceptowanie wadliwego ustalenia zakresu działalności statutowej przez Stowarzyszenie w przedmiocie kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności, przy uwzględnieniu, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji: kultury, kultury fizycznej i sportu oraz dobroczynności i nie odsyła w tym zakresie do innego aktu prawnego i nie wskazuje gdzie poszukiwać definicji tych celów oraz błędnego przyjęcia, że uzyskane środki pieniężne w całości nie zostały przeznaczone na te cele oraz pominięcie przez WSA przytoczonych w skardze legalnych definicji językowych celów wymienionych wyżej w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi – skargę oddalił;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a głównie w celu ustalenia prowadzenia działalności statutowej przez Stowarzyszenie w zakresie kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności przy uwzględnieniu, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji: kultury, kultury fizycznej i sportu oraz dobroczynności i nie odsyła w tym zakresie do innego aktu prawnego i nie wskazuje, gdzie poszukiwać definicji tych celów oraz błędnego przyjęcia, że uzyskane środki w całości nie zostały przeznaczone na te cele i zaakceptowanie tego stanu przez WSA oraz pominięcie przytoczonych w skardze legalnych definicji językowych celów wymienionych wyżej w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi – skargę oddalił;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 o.p., przez pominięcie prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg co do dowodu w zakresie prowadzenia działalności statutowej przez Stowarzyszenie w zakresie kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności oraz błędnego przyjęcia, że uzyskane środki w całości nie zostały przeznaczone na te cele i zaakceptowanie tego stanu przez WSA oraz pominięcie przytoczonych w skardze legalnych definicji językowych celów wymienionych wyżej w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę oddalił;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przez dokonanie oceny nie swobodnej a dowolnej głównie w zakresie zgodności celów statutowych Stowarzyszenia z ustawą podatkową, czego skutkiem było przyjęcie, że Stowarzyszenie wydatkowało środki pieniężne (dochód) nie na cele statutowe a na inne cele, niewskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i czego skutkiem było opodatkowanie tych środków (dochodów) podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz zaakceptowanie tego stanu przez WSA oraz pominięcie przytoczonych w skardze legalnych definicji językowych celów wymienionych wyżej w wyniku czego zamiast uwzględnienia – skargę oddalił;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 120, art.122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 o.p., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy administracji podatkowej głównie z zakresu ustalenia definicji sportu, kultury, dobroczynności i kultury fizycznej zgodności celów statutowych Stowarzyszenia z u.p.d.o.f., dokonany w sposób wadliwy, niezgodnie z obowiązującą je procedurą zawartą w o.p. jako własne ustalenia, a tym samym WSA nie podjął kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie skorzystał w pełni z kontroli działalności administracji podatkowej mając ku temu środki przewidziane w p.p.s.a., mimo naruszeni przez organy art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 o.p. w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi – skargę oddalił

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 122 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA zasadnie uznał, że organy podatkowe nie uchybiły powyższym przepisom i zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wystarczający do przyjęcia stanu faktycznego sprawy. Co istotne zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie poza gołosłownym twierdzeniem o niezebraniu w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego nie wskazują na konkretne braki w tym zakresie, a zwłaszcza jaki materiał dowodowy powinien być jeszcze zgromadzony. Ponadto zarzuty te jak i pozostałe zarzuty procesowe nie zawierają uzasadnienia, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z treścią art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 177a p.p.s.a.

Na marginesie należy podnieść, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. I jeszcze jedna okoliczność. Wprawdzie z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54) .

Chybiony jest również zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 193 o.p.

Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami WSA prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że szczegółowo wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wydatki Stowarzyszenia nie spełniają kryteriów zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 p.p.s.a. Stanowi on, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Tego faktu nikt w zasadzie nie kwestionuje, przy czym przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania, gdyż organy podatkowe uznały, że księgi były prowadzone wadliwie i nierzetelnie w zakresie przychodów jak i kosztów. W związku z tym Stowarzyszenie powinno tę okoliczność zakwestionować i wykazać, że brak było podstaw do przyjęcia nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych, a więc wskazać, jako naruszone, pozostałe jednostki redakcyjne art. 193 o.p., czego nie uczyniono.

Skarga kasacyjna poza brakiem uzasadnienia podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zawiera jeszcze jeden istotny brak, a mianowicie nie wykazuje, że naruszenie określonych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie tylko przy powoływaniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że do naruszenia przepisów postępowania doszło w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy nie jest wystarczające. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r. I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15).

Konsekwencją niezakwestionowania ustaleń faktycznych sprawy jest stwierdzenie, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p.), odnoszony do stanu faktycznego proponowanego przez Stowarzyszenie, jest również niezasadny.

Nie mógł być również uwzględniony zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele. Wykładnia tego przepisu była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach tego Sądu z: 9 marca 2009 r., II FSK 1728/08; 3 marca 2010 r., II FSK 1291/08; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1330/10; 18 listopada 2014 r., II FSK 2773/12 i 3 marca 2015 r., II FSK 910/13 (opublikowane w: www.orzezcenia.nsa.gov.pl) przyjęty został jednolity pogląd prawny, że zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Z jednej strony należy bowiem wziąć pod uwagę, że art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a także że wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem przewidziane i unormowane (ustawowo) wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania. Natomiast z drugiej strony trzeba uwzględnić, że osoby prawne działające w oparciu o przyjmowane przez własne organy statuty mogą względnie swobodnie kształtować treść tych wewnętrznych dokumentów. Gdyby zatem nie zaakceptować przedstawionej wyżej systemowej wykładni prawa, to oznaczałoby to zgodę na wpływanie przez podatników na zakres możliwości stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za pomocą określonych zapisów statutowych, to zaś byłoby nie do pogodzenia z art. 217 Konstytucji RP.

Podkreślić należy, że w świetle powyższego nie jest istotne, czy cel wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., realizowany z dochodów podatnika, jest dla niego jedynym czy jednym z wielu, głównym czy pobocznym celem statutowym, istotne jest natomiast, że dany statutowy cel działalności (należący do wymienionych w powołanym przepisie podatkowym) musi być przewidziany w ustawie regulującej byt i funkcjonowanie tego podmiotu. Stowarzyszenie nie jest i nie było w latach 2010 - 2012 organizacją pożytku publicznego, o której mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. W związku z tym postanowienia statutu Stowarzyszenia należy bezpośrednio konfrontować z treścią ustawy podatkowej, która reguluje przedmiotowe zwolnienie podatkowe, bowiem jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie tylko, gdy postanowienia statutu ściśle odpowiadają wymogom ustawy podatkowej, stowarzyszenie może skorzystać ze zwolnienia w tym podatku (por. chociażby wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 3422/01, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. takich jak sport, kultura, kultura fizyczna, dobroczynność, czy pomoc społeczna. W związku z tym zasadnie organy podatkowe jak i WSA odwołały się do ich rozumienia jakie wynika dla tych pojęć ze słownika języka polskiego (szczegółowo znaczenie tych zwrotów zostało zacytowane zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, protokół kontroli podatkowej z 4 grudnia 2013 r. – k. 549), a następnie dokonały wnikliwej konfrontacji treści statutu Stowarzyszenia z treścią podatkowej normy prawnej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, błędnie, krytykując takie podejście odwołuje się do podobnych pojęć zawartych w innych aktach prawnych jak chociażby ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, czy Polskiej Klasyfikacji Działalności. Stara się z nich wywieść, że treść statutu i treść ustawy podatkowej w zakresie przedmiotowych wydatków daje podstawę do zwolnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody Stowarzyszenia w tym zakresie są niczym innym jak polemiką z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi organów podatkowych zaakceptowanymi w pełni przez WSA. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną Stowarzyszenie nie podało na czym polegała błędna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zaś zacytowane pojęcia i definicje nie zostały omówione w powiązaniu z realiami danej sprawy. Nie wskazano, które konkretnie wydatki mieszczą się w zaproponowanych definicjach i z jakiego powodu.

Ponadto w żadnym fragmencie swoich wywodów autor skargi kasacyjnej nie wykazał przekonywująco, że takie wydatki jak kary finansowe, kary umowne za nieuzasadnione zatrzymywanie pociągów, za dewastację wagonów, za nieuzasadnione opóźnienia pociągów, czy wydatki na wynajem autobusów, na przejazdy PKP, bilety lotnicze, na bilety na mecze piłki nożnej mogą być zakwalifikowane, w kontekście odpowiednich zapisów statutowych do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wbrew odmiennym wywodom autora skargi kasacyjnej intencją ustawodawcy było preferowanie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. określonej działalności i podatkowa stymulacja realizacji celów społecznie użytecznych a nie każdych celów, które podatnik sobie zapisze w statucie (zob. I. Ożóg, Tegoroczne zmiany. Podatek dochodowy w fundacjach, PP 1995, nr 4, str. 7 - 8).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.