Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 546/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie : Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2005 roku sprawy ze skargi R.N. i H.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 546/04

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 30 kwietnia 1998 r. Państwo H. i R.N. złożyli w Urzędzie Skarbowym w O. wspólne zeznanie o dochodach osiągniętych w 1997 r. W złożonym zeznaniu skarżący wykazali dochody z tytułu posiadania po 25 % udziałów w spółce cywilnej A w O. oraz Pan R.N. zadeklarował dochód z tytułu posiadania 33 % udziałów w spółce cywilnej B w O. Należny podatek dochodowy wykazano w kwocie 152.432,50 zł.

Na podstawie "upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej" nr [...] z dnia [...], wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz "zawiadomienia" nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...], zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec małżonków H. i R.N. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

W toku prowadzonego postępowania, kontrolą skarbową objęto prawidłowość wykazanego w zeznaniu dochodu uzyskanego z tytułu udziałów w s.c. B. Dochód wykazany przez Pana R.N. z udziałów w tej Spółce za 1997 r. uznano za prawidłowy. Kontrolą skarbową objęto również prawidłowość wykazanych przez skarżących w zeznaniu rocznym dochodów osiągniętych z tytułu udziałów w s.c. A.

W dniu rozpoczęcia w Spółce czynności kontrolnych stwierdzono brak większości dokumentów księgowych za badany okres, a w szczególności ksiąg handlowych i dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży. Fragmentaryczne dokumenty księgowe, w tym rejestry sprzedaży VAT zostały w dniu 03.02.1998r. zabezpieczone. Na okoliczność braku dowodów podatnicy przedstawili pismo złożone w dniu 03.02.1998 r. do Urzędu Skarbowego w O., w którym poinformowano o zaginięciu dokumentów księgowych w niewyjaśnionych okolicznościach.

W toku prowadzonego postępowania wystąpiono do Prokuratury Rejonowej w O. o udzielenie informacji na temat ewentualnych postępowań dotyczących zaginięcia dokumentów s.c. A za 1997 r. W odpowiedzi, Prokuratura Rejonowa przesłała kopię prawomocnego postanowienia, sygn. akt [...], z którego wynikało, iż rejestry, księgi handlowe i dokumenty źródłowe, stanowiące własność firmy A stały się przedmiotem kradzieży dokonanej w dniu 27.01.1998 r. w mieszkaniu Głównej Księgowej Spółki - zarazem pełnomocnika podatników Pani J.C. Zginęły również, przechowywane w domu pokrzywdzonej ewidencje zakupu towarów, kartoteki rozliczeń z dostawcami. Śledztwo w sprawie przedmiotowych kradzieży zostało umorzone. Decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 287.906 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 139.923,50 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 102.018,20 zł.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., po rozpatrzeniu odwołania strony, uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na decyzję tę skarżący wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13.03.2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1062/2000 oddalił skargę.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 289.6596 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 141.676,50 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 179.997,70 zł.

W dniu 28.05.2001 r. pełnomocnik skarżących odwołał się od tej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. zawiesiła postępowanie odwoławcze do czasu otrzymania wyroku i akt podatkowych z Sądu.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 30.07.2001 r. na wcześniejsze postanowienie, uchyliła zaskarżone postanowienie i następnie decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości oraz przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. ponownie określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 284.129,90 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 136.147,40 zł, odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 198.006,60 zł, zaległość z tytułu nienależnego oprocentowania nadpłaty podatkowej w kwocie 57.860,10 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 3.528,70 zł. Pismem z dnia 18.01.2002 r. pełnomocnik skarżących odwołał się od tej decyzji.

W dniu [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. zleciła organowi pierwszej instancji, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Po czym decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 282.676,20 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 134.693,70 zł, odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 222.251,20 zł, zaległość z tytułu nienależnego oprocentowania nadpłaty podatkowej w kwocie 89.957,60 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 17.820,80 zł. Od tej decyzji pełnomocnik skarżących również złożył odwołanie.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. ponownie uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] Nr [...], określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 278.200,50 zł, a zaniżenie zobowiązania w kwocie 125.768 zł.

W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodów spółki o kwotę 7.747,07 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 122.707,41 zł oraz nieuzasadnione odliczenie przez podatników w zeznaniu podatkowym za 1997 r. od podstawy opodatkowania ulg inwestycyjnych, łącznie w kwocie 115.361,14 zł i dodatkowej obniżki podatku dochodowego w kwocie 115.361,14 zł.

Od niniejszej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie w dniu 27 grudnia 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją Nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Państwo H. i R.N. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 13 ust. l i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej

- art. 23 § 3 pkt 5 i § 5, art. 51 § 1 i § 2, art. 120, art. 121, art. 125, art. 139 i 140, art. 145 § 2, art. 181 i art. 291 Ordynacji podatkowej

- przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

- przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego.

W uzasadnieniu skargi Państwo H. i R.N. stwierdzili, iż w uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa przedstawia wzajemnie sprzeczne stwierdzenia co do ustalonego stanu faktycznego.

Organy skarbowe w ocenie zebranego materiału dowodowego pominęły tak istotne dokumenty jakimi są deklaracje i zeznania podatkowe podatników. Przeprowadzone przez organy skarbowe kontrole krzyżowe u kontrahentów Spółki A, potwierdziły rzetelność prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych.

Oszacowanie dochodu zostało przeprowadzona z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący uważają, iż organ skarbowy dokonując obliczenia podatku w drodze szacunku obowiązany był zachować podstawową zasadę tego instrumentu prawnego tj. wyliczenia podatku w sposób najwierniej oddający prawdę obiektywną. Organ skarbowy nie zastosował się do tej zasady. W postępowaniu podatkowym nie uwzględniono jako dowodów, bądź pominięto jako dowody miesięczne deklaracje podatkowe składane przez podatników w 1997 r., ich zeznania rocznego a także posiadanych ewidencji. Organy Skarbowe w wydanej decyzji pominęły całkowicie deklaracje podatkowe składane przez podatników i roczne zeznanie co stanowi naruszenie przepisów art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dokonane w drodze szacunku obliczenie podatku przez organ skarbowy odbiega w sposób istotny ód wyliczenia podatku dokonanego przez podatników. Organ skarbowy nie uzasadnił dlaczego jego wyliczenie w tak istotny sposób odbiega od wyliczeń dokonanych przez podatników, chociaż nie udowodnił nierzetelności ksiąg podatkowych czy też ich niezgodności z księgami innych podatników. Błędy te zostały także popełnione przy wydaniu zaskarżonej decyzji.

Skarżący stwierdzili, iż zgodnie z art. 13 ust. l ustawy o kontroli karbowej wszczęcie postępowania kontrolnego następuje w formie postanowienia. Postępowanie kontrolne wszczęte było w grudniu 1999 r., postępowanie to było przedłużane na podstawie postanowień i upoważnień do prowadzenia dalszych czynności kontrolnych. Ostatnie postanowienie o przedłużeniu kontroli zostało doręczone w dniu 04.10.2002 r. i przedłużyło termin ważności kontroli do dnia 29 listopada 2002 r. Po tej dacie nie zostało doręczone ani strome, ani pełnomocnikowi żadne postanowienie o przedłużeniu postępowania kontrolnego jak również upoważnienie do prowadzenia dalszych czynności kontrolnych w 2003 r. Po uchyleniu decyzji organ I instancji w miesiącu lutym 2003 r. nie podjęto żadnych czynności kontrolnych.

Państwo H. i R.N. wskazali również, iż pomimo złożenia informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, Urząd Kontroli Skarbowej traktował dalej J.C. jako pełnomocnika, co stanowi naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Pisma doręczano osobie, która nie była pełnomocnikiem. Doręczanie pism osobie nie będącej pełnomocnikiem nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Stąd też powoływanie się w zaskarżonej decyzji o udziale pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu jest całkowicie chybione. Po wypowiedzeniu pełnomocnictwa J.C. nie brała już udziału w prowadzonym postępowaniu. Z uwagi na stan zdrowia pełnomocnika, mocodawcy wyrazili zgodę na nie podejmowanie żadnych czynności przez niego już od dnia 03.11.2003 r. Podatnik nie może więc ponosić ujemnych skutków niewłaściwego prowadzenia postępowania przez organy skarbowe. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu Cywilnego od art. 98 do art. 109 k.c., były pełnomocnik J.C. po zrzeczeniu się pełnomocnictwa i przyjęciu tego zrzeczenia przez mocodawców nie miała obowiązku ani też prawa występować w imieniu podatników, jej pełnomocnictwo wygasło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w uzasadnieniu skargi odniesiono się szczegółowo wyłącznie do zarzutów dotyczących naruszenia postanowień Ordynacji podatkowej i powołanego artykułu ustawy o kontroli skarbowej. Skarga nie zawiera natomiast żadnego uzasadnienia odnośnie naruszenia konkretnych postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia Rady Ministrów, co uniemożliwia ustosunkowanie się do tak ogólnikowo przedstawionych zarzutów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał upoważnienie do prowadzenia dalszych czynności kontrolnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. l ustawy z dnia 07.06.2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. nr 89, póz. 804). Stosownie do powyższego przepisu, postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy Inspekcji Celnej oraz inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy kontroli skarbowej, właściwe miejscowo dla siedziby likwidowanego organu z tym, że do postępowań wszczętych przez organy Inspekcji Celnej stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 31. Wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy.

O każdym przedłużeniu postępowania informowano pełnomocnika poprzez doręczenie stosownego postanowienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ostatnie postanowienie informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania na dzień 29.11.2002 r. doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 04.10.2002 r., co podatnicy potwierdzają w swoim odwołaniu. W związku z wydaniem w dniu [...] decyzji w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej, postępowanie w pierwszej instancji zostało zakończone. Niesłuszny jest zatem zarzut, iż po tej dacie nie zostało doręczone stronie ani jej pełnomocnikowi postanowienie o przedłużeniu postępowania kontrolnego, gdyż postępowanie takie nie było już prowadzone.

Z uwagi na wniesienie przez pełnomocnika Skarżących odwołania od powyższej decyzji postępowanie odwoławcze prowadzone było przez Izbę Skarbową w Ł., która uchyliła w całości zaskarżoną decyzję w dniu [...] i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Obowiązujące w tym okresie przepisy ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej uległy zmianie. Od 01.01.2003r. weszły w życie zmiany do tych ustaw, wprowadzone m.in. ustawą z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, póz. 1387). Stosownie do postanowień art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej konieczne było wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego (wcześniej nie było ono prowadzone) w formie postanowienia.

Z uwagi na to, że organ odwoławczy w swojej decyzji nakazał zbadać wpływ orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dot. podatku od towarów i usług za lata 1996-1997 spółki cywilnej A w O. na kwestię uprawnienia podatników do skorzystania z ulgi inwestycyjnej, a sprawy te nie zostały w tym czasie jeszcze rozstrzygnięte, oczekiwano na wydanie stosownych orzeczeń. W tym czasie postępowanie nie było prowadzone i nie wydano postanowienia o jego wszczęciu.

W związku z wejściem w życie od dnia 01.09.2003 r. ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, póz. 1302) nie było konieczne wydawanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał także, iż do dnia 24.11.2003 r. strona działała w sposób określony w art. 136 Ordynacji podatkowej, tj. za pośrednictwem pełnomocnika. Doręczenia korespondencji zostały dokonane przez organ skarbowy w trybie art. 145 Ordynacji podatkowej, który stanowi iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli zaś strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ponieważ pisma doręczono pełnomocnikowi strony w sposób przewidziany przepisem, w czasie gdy organ pierwszej instancji nie był powiadomiony o odwołaniu tego pełnomocnictwa, strona nie mogła żądać, aby doręczenia odbywały się równolegle bezpośrednio do niej. Strona miała bezwzględny obowiązek powiadamiać organ podatkowy o każdej zmianie adresu do korespondencji, w tym o zmianie (odwołaniu) pełnomocnictwa.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego oszacowania podstawy opodatkowania organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżoną decyzją nie dokonano oszacowania całej podstawy opodatkowania lecz jedynie ułamkowej części kosztów uzyskania przychodów, o co zresztą w toku prowadzonego postępowania wnosili sami Skarżący, gdyż ich ustalenie na podstawie dowodów źródłowych nie było możliwe. Wbrew twierdzeniom skargi za dowody takie nie mogą być uznane miesięczne deklaracje podatkowe składane przez podatników w 1997 r., ich zeznanie roczne i posiadane przez nich ewidencje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można stwierdzić aby organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy ustawy o kontroli skarbowej.

Postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W związku z tym nie doszło do naruszenia przepisów art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., nr 54, poz. 572 z póź. zm.). Obowiązek wszczęcia postępowania kontrolnego w formie postanowienia został wprowadzony do powyższej ustawy dopiero z dniem 21 sierpnia 2004 r., na mocy postanowień art. 10 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808).

W trakcie prowadzonego postępowania, strony były zawiadamiane o przedłużeniu załatwienia sprawy zgodnie z przepisami art. 139 i 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm). Przedłużające się postępowanie, ze względu na uchylanie przez organ drugiej instancji decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, mogło jednak stwarzać wrażenie, że postępowanie w danej sprawie jest przewlekane bez uzasadniania.

Strony postępowania były również zawiadamiane o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji podatkowych. Tego uprawnienia nie można jednak przeciwstawiać uprawnieniu przysługującemu podatnikowi na podstawie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązującym do dnia 01.01.2003 r., kontrolowany, który nie zgadzał się z ustaleniami protokołu kontroli, mógł w terminie 21 dni od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe, a w razie niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w tym terminie należało przyjąć, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.

Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 145 Ordynacji podatkowej, gdyż strony działały przez pełnomocnika, któremu doręczano pisma procesowe. Pełnomocnictwo wygasa z dniem powiadomienia organu podatkowego o jego odwołaniu przez stronę, a przyczyną wygaśnięcia pełnomocnictwa może też być zrzeczenie się pełnomocnictwa przez osobę, na rzecz której zostało ustanowione (zob. "Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym" M. Szubiakowski, Prz.Podat.2002/1/50 - t.5). W niniejszej sprawie pełnomocnik podatników zawiadomił organ kontroli skarbowej o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dopiero w dniu 24.11.2003 r. Jednakże decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] została już doręczona bezpośrednio Państwu H. i R.N.

Sąd stwierdza, iż nie naruszono także przepisu art. 23 § 3 pkt 5 i § 5 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe oszacowały jedynie część kosztów uzyskania przychodów i przyjęły korzystniejszą dla podatnika wersje wyliczenia kosztów o 16.063,98 zł. Zasada wyrażona w § 5 art. 23 Ordynacji podatkowej stanowi, iż określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie nakazuje się aby kierowano się w tej materii korzystniejszą dla podatnika wersją wyliczenia podstawy opodatkowania.

Zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 18.05.2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2089/98, Lex nr 45371). W niniejszej sprawie bezspornym jest, że podatnicy nie dysponowali księgami podatkowymi, gdyż zgłosili ich zaginięcie.

Sąd zwraca również uwagę, iż jednym z warunków skorzystania z możliwości odliczenia wydatków inwestycyjnych, o których mowa w art. 26a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z poź. zm) było to, że przed dokonaniem każdorazowego odliczenia, u podatnika nie występują zaległe zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz.U. z 1996 r., nr 39, poz. 171 z póź. zm.). Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 30 kwietnia 1998 r. podatnik posiadał zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. i 1994 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. W związku z tym nie miał ona prawa do zastosowania ulgi inwestycyjnej.

Sąd nie podzielił poglądów skarżących, iż skoro płacili oni wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji w terminie, nie można mówić o powstaniu u nich zaległości podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności oraz niezapłacona w terminie zaliczka na podatek lub rata podatku. Sam fakt niezapłacenia w terminie podatku w prawidłowej wysokości, niezależnie czy wynika on z mocy prawa, czy też został ustalony stosowną decyzją podatkową, skutkuje tym, iż następnego dnia po upływie terminu płatności staje się on zaległością podatkową.

Utrata ulgi inwestycyjnej następuje automatycznie w momencie powstania zaległości podatkowej (podatnik traci ją bez względu na to, czy organ podatkowy wykryje ten fakt czy nie), nawet korekta zeznania podatkowego nie powoduje automatycznie przywrócenia prawa do ulgi. Podatnik ma obowiązek oddać ulgę bez oczekiwania na jakakolwiek decyzję ze strony organu podatkowego (por. I Lewandowska "Utrata prawa do ulgi inwestycyjnej", Rzeczposp. 1996/6/8 t-7).

Mając powyższe na uwadze należy również stwierdzić, iż nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, uregulowanych w art. 120, 121 i 125 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.