Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 2783/98
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2000-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 10 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1995 nr 35 poz. 173
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej każdy wspólnik musi oddzielnie, tj. we własnym zakresie, spełniać warunki do jej uzyskania /o ile wspólnicy nie zatrudniają odpowiedniej osoby do prowadzenia tego szkolenia/, gdyż ulga ta ma charakter osobisty, a ponadto wszystkie warunki do jej uzyskania muszą być spełnione łącznie i ich spełnienie ocenia organ podatkowy jako uprawniony do jej przyznania.

TEZY

Ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej każdy wspólnik musi oddzielnie, tj. we własnym zakresie, spełniać warunki do jej uzyskania /o ile wspólnicy nie zatrudniają odpowiedniej osoby do prowadzenia tego szkolenia/, gdyż ulga ta ma charakter osobisty, a ponadto wszystkie warunki do jej uzyskania muszą być spełnione łącznie i ich spełnienie ocenia organ podatkowy jako uprawniony do jej przyznania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Anny Z. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 30 października 1998 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 1998 r. Anna Z. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. wnioski o potrącenie należnej kwoty od podatku dochodowego i powołała się na przepisy par. 10, par. 11 i par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, iż w swoim zakładzie wyszkoliła uczennice: Małgorzatę P., Małgorzatę P. i Katarzynę G. Do wniosków dołączyła:

- dyplom z dnia 12 czerwca 1980 r. ukończenia przez siebie Policealnego Studium Zawodowego w K. i uzyskania kwalifikacji zawodowych oraz tytułu technika obsługi turystycznej o specjalności: obsługa ruchu turystycznego,

- zaświadczenie z dnia 7 grudnia 1994 r. Izby Rzemieślniczej w K. o uzyskaniu przez siebie kwalifikacji pedagogicznych w zakresie prowadzenia przygotowania zawodowego w zakładach rzemieślniczych,

- umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego - nauki zawodu sprzedawcy - zawartą w dniu 1 września 1995 r. z Katarzyną G. na okres od 1 września 1995 r. do 31 sierpnia 1998 r.,

- umowę o pracę zawartą w dniu 21 stycznia 1997 r. z Małgorzatą P. w celu nauki zawodu sprzedawcy na okres od 21 stycznia 1997 r. do 30 czerwca 1998 r. - z zaliczeniem 16 miesięcy nauki zawodu odbywanej przez Małgorzatę P. w Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w S. potwierdzonej dołączonym świadectwem pracy,

- umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego - nauki zawodu sprzedawcy - zawartą w dniu 1 września 1995 r. z Małgorzatą P. na okres od 1 września 1995 r. do 31 sierpnia 1998 r.,

- zaświadczenia Zespołu Szkół Ekonomicznych w S. z dnia 8 czerwca 1998 r. stwierdzające, iż wymienione wyżej Katarzyna G., Małgorzata P. i Małgorzata P. były uczennicami Zasadniczej Szkoły Zawodowej, każda z nich zdała z wynikiem pozytywnym egzamin w zawodzie sprzedawcy w dniu 8 czerwca 1998 r. i uzyskała świadectwo ukończenia szkoły.

Decyzją (...) z dnia 14 sierpnia 1998 r. Urząd Skarbowy w S. odmówił Annie Z. przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, zaś Izba Skarbowa w T. po rozpoznaniu odwołania Anny Z. od powyższej decyzji, utrzymała ją w mocy decyzją (...) z dnia 30 października 1998 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wskazała art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./.

W uzasadnieniu decyzji Izba naprowadziła, iż zgodnie z par. 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia, stosowna ulga podatkowa z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje określonym podatnikom uprawnionym do szkolenia uczniów na mocy odrębnych przepisów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Odesłanie do odrębnych przepisów odnosi się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ i zgodnie z par. 9 ust. 1 tegoż rozporządzenia, zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu. Instruktorami tymi mogą być właściciele i pracownicy zakładów pracy, którzy powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, a także przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, a program tegoż kursu został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej /par. 7 ust. 2 i par. 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia/.

Skoro więc warunkiem uzyskania ulgi w podatku dochodowym jest posiadanie przez danego podatnika kwalifikacji zarówno pedagogicznych, jak i zawodowych, to w niniejszym przypadku ulga ta nie może być przyznana, gdyż podatniczka Anna Z. posiada wprawdzie kwalifikacje pedagogiczne, ale ani ona sama, ani jej wspólniczka Zofia S., ani inny pracownik nie posiadają stosownych kwalifikacji zawodowych. Wprawdzie w zawodzie sprzedawcy nie przyznaje się tytułu mistrza, ale odpowiednikiem jest co najmniej średnie wykształcenie zawodowe, co potwierdza przepis par. 3 ust. 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych z dnia 30 grudnia 1974 r. w sprawie nauki zawodu i przyuczenia do wykonywania określonych prac przez młodocianych w rzemieślniczych zakładach pracy /Dz.U. nr 51 poz. 335 ze zm./. Podatniczka Anna Z. posiada wprawdzie średnie wykształcenie zawodowe, ale uzyskany przez nią tytuł technika obsługi turystycznej nie jest równoznaczny z kwalifikacjami sprzedawcy, gdyż jest sklasyfikowany w grupie zawodów nierobotniczych o symbolu cyfrowym 24, natomiast zawód sprzedawcy oznaczony jest symbolem 60 i jest sklasyfikowany w grupie zawodów robotniczych i pokrewnych - co wynika z załącznika do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 lutego 1993 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego /Dz.U. nr 19 poz. 84/. Podatniczka nie była więc uprawniona do szkolenia uczniów w charakterze instruktora praktycznej nauki zawodu sprzedawcy, nie przedłożyła też jakiegokolwiek dowodu, iż Zespół Szkół Ekonomicznych i Cech Rzemiosł Różnych w S. jako organy sprawujące nadzór pedagogiczny uznały posiadane przez nią kwalifikacje za wystarczające do szkolenia uczniów. Za potwierdzenie faktu odnośnie braku kwalifikacji zawodowych Izba uznała też treść pisma podatniczki z dnia 30 sierpnia 1998 r. skierowanego do organu I instancji, w którym wskazała Marię F. jako osobę sprawującą nadzór nad przebiegiem szkolenia uczniów. Izba naprowadziła też, iż nawet gdyby wymieniona wyżej pracownica sprawowała taki nadzór, to obejmowałoby to okres od 2 stycznia 1997 r. do 2 stycznia 1998 r., tj. okres jej zatrudnienia, podczas gdy szkolenie prowadzone było od 1 września 1995 r. do 31 sierpnia 1998 r., ponadto Maria F. posiada wprawdzie tytuł ekonomisty w zakresie ekonomiki i organizacji przedsiębiorstw, ale nie posiada stosownych kwalifikacji pedagogicznych.

Anna Z. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję z wnioskiem o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca podniosła, iż rozporządzenie dotyczące przyznawania ulg z tytułu wyszkolenia uczniów, odnośnie kwalifikacji podatników chcących skorzystać z takiej ulgi odsyła do odrębnych przepisów, czyli do cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., w którym wskazano, iż instruktor winien posiadać kwalifikacje co najmniej mistrza w danym zawodzie oraz kwalifikacje pedagogiczne. Za porównywalne z kwalifikacjami mistrza w danym zawodzie uznawane są kwalifikacje zawodowe absolwenta technikum, liceum lub odpowiedniej szkoły równorzędnej, jeśli przepracował on co najmniej dwa lata w danym zawodzie lub w tym zawodzie posiada tytuł robotnika wykwalifikowanego /par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia - Dz.U. nr 98 poz. 433/. W rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych /Dz.U. nr 103 poz. 472/ określone zostały tytuły wykwalifikowanego robotnika w zawodzie i mistrza w zawodzie /par. 18 ust. 1/, a nadto wskazano, iż absolwenci zasadniczych szkół zawodowych lub liceów zawodowych są uznawani za robotników wykwalifikowanych w zawodzie pokrewnym do wyuczonego, jeśli w tym zawodzie przepracowali okres równy okresowi trwania nauki zawodu przewidzianego dla zawodu pokrewnego /par. 18 ust. 4/, zaś w par. 25 przyjęto, że tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie są równorzędne z tytułami czeladnika i mistrza uzyskanymi w wyniku złożenia egzaminu przed komisją egzaminacyjną działającą przy Izbie Rzemieślniczej. W rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 17 grudnia 1993 r. zmieniającego cyt. wyżej rozporządzenie z dnia 10 października 1991 r. określono, iż kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu ma także osoba, która posiada dyplom ukończenia pedagogicznego studium technicznego, świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej, świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego, ukończony kurs bezpieczeństwa lub higieny pracy lub posiada tytuł robotnika wykwalifikowanego albo tytuł mistrza w zawodzie. Przytaczając regulacje uregulowania zawarte w przepisach wyżej cytowanych, przepisach rozporządzenia Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych z dnia 30 grudnia 1974 r. w sprawie nauki zawodu i przyuczenia do wykonywania określonych prac przez młodocianych w rzemieślniczych zakładach pracy /Dz.U. nr 51 poz. 335/, rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 lutego 1993 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego /Dz.U. nr 19 poz. 84/, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 października 1989 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych w uspołecznionych zakładach pracy i ich wynagradzania /Dz.U. nr 56 poz. 332 ze zm./, skarżąca zarzuciła, iż tylko organy sprawujące nadzór pedagogiczny, tj. Zespół Szkół Ekonomicznych w S. i Cech Rzemiosł Różnych w S., uprawnione były do oceny, czy posiadane przez nią wykształcenie i uzyskana specjalność upoważniały ją do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy. Skoro zaś skutecznie w takim zakresie szkoliła młodocianych pracowników, to znaczy, iż organ sprawujący nadzór pedagogiczny dokonał pozytywnej oceny a organy podatkowe tą oceną są związane. Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny materiał dowodowy, dopuścić wszystkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i w związku z tym mogły dopuścić dowód z opinii biegłego na okoliczność posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez osoby prowadzące szkolenie uczniów, czego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniły.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i potrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i dodatkowo podniosła, że skoro organy podatkowe uprawnione są do przyznawania ulgi, to uprawnione są także do stosowania przepisów odrębnych, tj. w zakresie posiadania stosownych kwalifikacji przez podatnika, które to przepisy mają znaczenie dla oceny prawa do ulgi.

Rozpoznając wniesioną skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany rodzajem i zakresem zarzutów podniesionych w skardze.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz w sprawie SA/Rz 2784/98, w której przedmiotem skargi były rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie identycznych wniosków złożonych przez Zofię S., działalność gospodarcza w zakresie handlu prowadzona była przez skarżącą oraz Zofię S. w formie spółki cywilnej, przy czym Zofia S. wykazała się zaświadczeniem Izby Rzemieślniczej w K. z dnia 7 grudnia 1994 r. o posiadaniu kwalifikacji pedagogicznych w zakresie prowadzenia przygotowania zawodowego w zakładach rzemieślniczych oraz dyplomem - wystawionym przez Urząd Wojewódzki w Tarnobrzegu w dniu 26 kwietnia 1981 r. - posiadania tytułu mistrza w zawodzie kucharza.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ przewidziana została w par. 10 ust. 1 i 2 ulga w postaci zwolnienia w określonej części od podatku dochodowego od osób fizycznych, tych podatników, którzy na mocy odrębnych przepisów uprawnieni są do szkolenia uczniów, prowadzą działalność gospodarczą, w tym między innymi w formie spółki prawa cywilnego i w ramach prowadzonej działalności zatrudniali pracowników w celu nauki zawodu, a szkolenie to zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu.

Powyższa ulga przysługuje, jeśli zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający ze stosownej umowy o pracę w celu nauki zawodu /par. 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia/ i przyznawana jest na wniosek podatnika, który to wniosek - wraz ze stosownymi dokumentami - podatnik jest obowiązany złożyć do właściwego urzędu skarbowego w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu /par. 14 cyt. rozporządzenia/.

W niniejszej sprawie jest niesporne, iż skarżąca złożyła stosowny wniosek w przepisanym terminie i dołączyła odpowiednie dokumenty, natomiast sporna jest kwestia, czy spełniony został warunek posiadania uprawnień do szkolenia uczniów "na mocy odrębnych przepisów".

Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić należy, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 października 1989 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych w uspołecznionych zakładach pracy i ich wynagradzania /Dz.U. nr 56 poz. 332 ze zm./ - obowiązującym do dnia 1 czerwca 1996 r. i mającym zastosowanie także do nieuspołecznionych zakładów pracy nie będących rzemieślniczymi zakładami pracy - zawarty był warunek, by zakład pracy zapewnił "osoby szkolące młodocianych, spełniające wymagania kwalifikacyjne określone w odrębnych przepisach" - par. 5 ust. 1 pkt 2. Również w rozporządzeniu Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych z dnia 30 grudnia 1974 r. w sprawie nauki zawodu i przyuczenia do wykonywania określonych prac przez młodocianych w rzemieślniczych zakładach pracy /Dz.U. nr 51 poz. 335 ze zm./ - obowiązującym do 1 czerwca 1996 r. - wskazano, iż przygotowanie zawodowe młodocianych mogą prowadzić te osoby, które "spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne, określone przez Ministra Edukacji Narodowej" - par. 3 ust. 3; także w obowiązującym od dnia 2 czerwca 1996 r. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/ wskazano, że przygotowanie zawodowe młodocianych /nauka zawodu, przyuczenie do wykonywania określonej pracy/ mogą prowadzić określone osoby, jeśli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach - par. 2; z kolei w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ także wskazano, iż zajęcia praktyczne organizowane z uczniami - między innymi zasadniczych szkół zawodowych - mogą być prowadzone przez właścicieli i pracowników danego zakładu pracy określonych jako instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w nauczanym zawodzie, a także przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia określonego kursu /par. 9 ust. 1 i 2, ust. 4 w związku z par. 7 ust. 2 pkt 2/.

Jeśli chodzi o wymóg posiadania przygotowania pedagogicznego, to organy podatkowe przyjęły, iż jest on spełniony przez podatniczkę - skarżącą wykazującą się - podobnie jak wspólniczka - zaświadczeniem o posiadaniu kwalifikacji pedagogicznych, natomiast kwestionują posiadanie przez nią kwalifikacji zawodowych w zawodzie sprzedawcy, w którym naukę odbywały wszystkie wymienione wyżej uczennice.

Kwalifikacje wymagane od nauczycieli do zajmowania tego stanowiska w poszczególnych typach szkół określone zostały w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia /Dz.U. nr 98 poz. 433 ze zm./ i między innymi - według par. 5 - kwalifikacje nauczyciela praktycznej nauki zawodu w szkołach zasadniczych ma osoba, która posiada: dyplom ukończenia pedagogicznego studium technicznego, albo świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku i równocześnie posiada świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze co najmniej 150 godzin, przygotowanie pedagogiczne, ukończony kurs z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz co najmniej dwuletni staż pracy w danym zawodzie lub tytuł robotnika wykwalifikowanego, albo tytuł mistrza w danym zawodzie i świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze co najmniej 150 godzin. Równocześnie w rozporządzeniu tym /par. 1 pkt 3/ przyznano dyrektorowi szkoły uprawnienie do ustalenia, czy ukończony przez daną osobę /nauczyciela/ kierunek studiów jest zbliżony z nauczanym przedmiotem lub rodzajem prowadzonych zajęć.

Natomiast w powołanym w skardze rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych /Dz.U. nr 103 poz. 472 ze zm./ - którego stosowanie wyłączone jest między innymi w stosunku do nauczycieli /par. 1 ust. 2 pkt 2/ - wskazano, iż poziom kwalifikacji zawodowych potwierdzają tytuły: wykwalifikowanego robotnika w zawodzie /potwierdzony świadectwem/ i mistrza w zawodzie /potwierdzony dyplomem/, których równorzędnikami są tytuły odpowiednio: czeladnika i mistrza uzyskane w wyniku złożenia stosownego egzaminu przed komisją działającą przy izbie rzemieślniczej /par. 18 ust. 1, par. 23 ust. 1 i par. 25/. Wskazano także /par. 18 ust. 3/, iż tytuł mistrza w zawodzie mogą uzyskać osoby posiadające w tym zawodzie tytuł robotnika wykwalifikowanego i co najmniej trzyletni staż pracy w tymże zawodzie, przy czym odnośnie osób, które ukończyły zasadniczą szkołę zawodową albo liceum zawodowe istnieje możliwość uzyskania przez nie tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie pokrewnym do wyuczonego, jeśli przepracowały w tym zawodzie okres równy okresowi trwania nauki zawodu, przewidzianym dla zawodu pokrewnego /par. 18 ust. 4/.

W rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 lutego 1993 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego /Dz.U. nr 19 poz. 84/ - zastąpione obecnie rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego /Dz.U. 1998 nr 4 poz. 9/, w którym wskazano, iż klasyfikacja ta stanowi podstawę do ustalania profilu kształcenia zawodowego /par. 1 ust. 2/ wyodrębnione zostały:

- zawody nierobotnicze przewidziane do kształcenia w technikach i liceach oraz szkołach policealnych i w grupie "technicy w zawodach usługowych i pokrewnych" wymieniony został zawód: technik hotelarstwa i obsługi turystycznej o symbolu cyfrowym 2405, tj. zawód wspólniczki Anny Z.,

- zawody robotnicze przewidziane do kształcenia w szkołach zasadniczych, liceach zawodowych i szkołach policealnych i w tej grupie wymieniono sprzedawców /symbol cyfrowy: 6001/ oraz grupę zawodów: kelnerzy, kucharze i pokrewni /symbol cyfrowy grupy: 62/ - jak wyżej podniesiono, dyplom mistrza w zawodzie kucharza posiada wspólniczka Zofia S.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej regulacji stwierdzić należy, że odnośnie uprawnień zawodowych do szkolenia uczniów /nauka zawodu/ wymagany był tytuł co najmniej mistrza w danym zawodzie jako wymóg minimalny, a skoro w zawodzie sprzedawcy tego rodzaju tytuł nie był przewidziany, to podatnik ubiegający się o stosowną ulgę, winien wykazać się odpowiednim przygotowaniem zawodowym, tj. ukończeniem odpowiedniej szkoły o czym była mowa wyżej. Równocześnie pokreślić także należy, że ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, każdy wspólnik musi oddzielnie tj. we własnym zakresie spełniać warunki do jej uzyskania /o ile wspólnicy nie zatrudniają odpowiedniej osoby do prowadzenia tego szkolenia/, gdyż ulga ta ma charakter osobisty; ponadto - jak zasadnie podkreślają organy podatkowe - wszystkie warunki do jej uzyskania muszą być spełnione łącznie i ich spełnienie ocenia organ podatkowy jako uprawniony do jej przyznania.

Skoro więc w niniejszym przypadku skarżąca Anna Z. posiadająca wprawdzie przygotowanie pedagogiczne, nie posiadająca jednak odpowiedniego przygotowania zawodowego w zawodzie sprzedawcy, lecz w zawodzie kwalifikowanym w zupełnie odrębnej grupie, to stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do zastosowania w stosunku do niej ulgi podatkowej uznać należy za prawidłowe.

Brak jest więc podstaw do zakwestionowania stanowiska organów i wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu w oparciu o art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.