Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 705/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 3, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 249 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864
law: Traktat między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r.
article: art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Europejski Trybunał Sprawiedliwości, uznając że sądy krajowe mają nie tylko prawo, lecz i obowiązek stosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego bezwarunkowo. Oznacza to, że w każdym odrębnym przypadku zadaniem sądu polskiego będzie, w razie stwierdzenia sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnej sprawie. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że nie w każdym przypadku sąd państwa członkowskiego nie tylko ma obowiązek, lecz i prawo bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy, należy stwierdzić, że sąd ten nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania dyrektyw w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających - jak w niniejszej sprawie - prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym czasie bowiem Rzeczpospolita Polska nie była państwem członkowskim, a tym samym - nawet jeśli była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji prawa jako państwo związane Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie z dnia 16 grudnia 1991 r. - to nie spoczywał na niej obowiązek implementacji poszczególnych dyrektyw w rozumieniu art. 189 /art. 249 ust. 3/ Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - tekst polski /Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864/2 ze zm./.

TEZY

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, uznając że sądy krajowe mają nie tylko prawo, lecz i obowiązek stosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego bezwarunkowo. Oznacza to, że w każdym odrębnym przypadku zadaniem sądu polskiego będzie, w razie stwierdzenia sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnej sprawie. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że nie w każdym przypadku sąd państwa członkowskiego nie tylko ma obowiązek, lecz i prawo bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy, należy stwierdzić, że sąd ten nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania dyrektyw w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających - jak w niniejszej sprawie - prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym czasie bowiem Rzeczpospolita Polska nie była państwem członkowskim, a tym samym - nawet jeśli była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji prawa jako państwo związane Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie z dnia 16 grudnia 1991 r. - to nie spoczywał na niej obowiązek implementacji poszczególnych dyrektyw w rozumieniu art. 189 /art. 249 ust. 3/ Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - tekst polski /Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864/2 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Moniki G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2005 r. III SA/Wa 2484/04 w sprawie ze skargi Moniki G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Moniki G., dalej zwanej Skarżącą, na decyzję (...) z dnia 12 października 2004 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 22 września 1999 r., określającą jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę zaległości i odsetki za zwłokę za miesiące kwiecień, maj i październik 1998 roku.

Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji wykazało, iż w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj i październik 1998 r. Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony, mimo iż zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT-R złożyła dopiero w dniu 14 stycznia 1999 r. Według ustaleń urzędu skarbowego Skarżąca w momencie rozpoczęcia działalności wybrała zwolnienie od podatku od towarów i usług, składając w dniu 3 lutego 1998 r. druk VAT-6. Natomiast w dniu 2 kwietnia 1998 r., zgodnie z art. 14 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT/, Skarżąca wykazała podatek należny od kwoty przekraczającej 80.000 zł. Ponieważ jednak z tym dniem nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług, to organy podatkowe - biorąc zatem pod uwagę treść art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy - uznały, iż Skarżąca bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu wystawionych w miesiącach kwiecień, maj i październik 1998 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na niesłusznym pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa/ poprzez brak odniesienia do błędnych stwierdzeń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, dotyczących przepisów art. 9 ust. 3 ustawy o VAT oraz par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącej podniesione uchybienia uzasadniają stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje żądanie Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie nie uznaje za zarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług podatników wymienionych w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, podczas gdy - jej zdaniem - z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podatnik VAT, który chciałby wybrać zwolnienie od podatku, jest zobowiązany złożyć pisemne oświadczenie o wyborze zwolnienia, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży. Warunek ten, jako bezwzględnie wymagany przez przepisy ustawy o VAT, stanowi zatem taki sam obowiązek rejestracyjny, jaki spoczywa na podatnikach nie korzystających ze zwolnień podatkowych, do których ma zastosowanie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii Skarżącej, porównując obowiązek wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy z obowiązkiem wynikającym z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, łatwo zauważyć, że mamy do czynienia z tym samym obowiązkiem podatkowym. Skarżąca zauważyła nadto, iż nawet gdyby w dniu przekroczenia kwoty warunkującej korzystanie ze zwolnienia złożyła zgłoszenie rejestracyjne, to odbyłoby się to i tak po ustawowo przewidzianym terminie. Mając tę okoliczność na względzie, ustawodawca dla tej grupy podatników przewidział "inną formę zarejestrowania się dla potrzeb podatku od towarów i usług, tj. zgłoszenie rejestracyjne o wyborze zwolnienia".

W wyroku z dnia 30 marca 2005 r. III SA/Wa 2484/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny /WSA/ w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza, tak prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji i podkreślił, że zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż nieodzownym warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika. Zarejestrowanym podatnikiem jest bowiem taki podatnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne na odpowiednim druku - w myśl art. 9 ust. 1 lub ust. 3 ustawy o VAT. Sąd przypomniał, iż Skarżąca złożyła w dniu 3 lutego 1998 r. oświadczenie o wyborze zwolnienia na druku VAT-6 i mimo, że miała możliwość zarejestrowania się w tym samym czasie na druku VAT-R, to takiej czynności nie dokonała. W takim stanie rzeczy - zdaniem Sądu - organy podatkowe słusznie zakwestionowały dokonane przez Skarżącą odliczenie podatku naliczonego za okres, kiedy nie była ona jeszcze zarejestrowanym podatnikiem.

Sąd podkreślił, że tylko i wyłącznie zgłoszenie rejestracyjne dokonane na druku VAT-R powoduje zarejestrowanie podatnika, a to z kolei pozwala podatnikowi odliczać podatek naliczony. Nieuprawnione w opinii Sądu jest twierdzenie, że tę czynność z zakresu prawa podatkowego można dokonać w inny sposób. Oznacza to także, że nie jest zgłoszeniem rejestracyjnym - jak chciałby Skarżąca - oświadczenie o wyborze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. Nie do przyjęcia jest również twierdzenie Skarżącej, że złożenie pierwszej deklaracji VAT-7 stanowi dokonanie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 29 marca 2005 r. orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /ETS/ i polskich sądów administracyjnych, WSA wskazał, że powołane zasada neutralności podatku VAT wywodzona jest z VI Dyrektywy VAT Rady UE /77/388/EEC/ z 17 maja 1977 r., która nie wiązała Polski do dnia 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu I instancji do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe nie było integralną częścią polskiego porządku prawnego, a podatnicy polscy dopiero od dnia 1 maja 2004 r. stali się beneficjentami wielu nowych praw określonych w przepisach prawa wspólnotowego. Do dnia akcesji obowiązywała ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, która nie realizowała - bo w opinii Sądu nie musiała - celów nakreślonych przez Radę Unii Europejskiej w VI Dyrektywie. Dlatego też, do decyzji deklaratoryjnych, tj. potwierdzających stan, który zaistniał z mocy przepisów prawa obowiązującego polskich podatników przed przystąpieniem do Unii Europejskiej nie można stosować zasad wynikających z VI Dyrektywy.

WSA w Warszawie wskazał również, iż dopuszczana przez prawo wspólnotowe możliwość działania prawa wstecz nie jest na gruncie tego prawa zasadą, a jedynie wyjątkiem. Powołując się na wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r. FSK 571/04 oraz glosę aprobującą do tego wyroku autorstwa E. Łętowskiej /OSP 2005 z. 5 poz. 71/ Sąd przypomniał, że nie można przepisów Traktatu o Unii Europejskiej stosować retroaktywnie do całości stosunków, które zaistniały przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do wspólnoty Europejskiej, gdyż podważałoby to zasadę pewności prawa oraz zasadę zakazu retroakcji, które są respektowane również w prawie europejskim.

W związku z zarzutami Skarżącej o charakterze procesowym Sąd podniósł, iż nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W trakcie toczącego się postępowania zebrano wystarczający materiał dowodowy, ustalono w sposób prawidłowy stan faktyczny i nie popełniono błędów w jego ocenie.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2005 r. III SA/Wa 2484/04, zarzuciła temu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 9 ust. 3 w związku z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT oraz naruszenie prawa procesowego przez naruszenie:

- art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz obrazie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji w związku z art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych /67/227/EWG/ oraz art. 4 ust. 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania /77/388/EWG/ oraz

- art. 98 par. 2 w związku z art. 106 par. 2 oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej podniosła, że WSA w Warszawie, uznając za prawidłową argumentację organów podatkowych, niewłaściwie zastosował art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym naruszył art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez utrzymanie stanu sprzecznego z przepisami prawa. Zdaniem Skarżącej przepisy art. 25 ust. 3 ustawy o VAT oraz odpowiednio art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie w jakim pozbawiają niezarejestrowanego podatnika VAT możliwości odliczenia podatku naliczonego są sprzeczne z art. 2 i art. 17 VI Dyrektywy Rady. Powołując się na orzecznictwo ETS /np. wyrok w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar vs Brigitte Breitsohl/, Skarżąca przypomniała, że wystarczy mieć status podatnika zarejestrowanego w momencie dokonywania odliczenia, aby go dokonać, gdyż prawo to przysługuje wszystkim podatnikom.

Skarżąca zarzuciła wyrokowi również i to, że WSA w Warszawie błędnie przyjął, że polski system prawa nie musiał przed dniem 1 maja 2004 r. realizować celów wynikających z I i VI Dyrektywy Rady. Skutkowało to naruszeniem art. 8, art. 87 i art. 91 Konstytucji, oraz wykroczeniem poza ramy prawne stworzone przez art. 7 polskiej ustawy zasadniczej. Na okoliczność, że Sąd I instancji powinien był rozpoznać sprawę z uwzględnieniem prawa wspólnotowego wskazuje także pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 87/04, zgodnie z którym "podstawowe elementy konstrukcyjne polskiego VAT, również w brzmieniu sprzed 1 maja 2004 r., powinny być zgodne z zasadami I i VI Dyrektywy". Nadto Skarżąca przypomniała, że w wyroku z dnia 29 września 2004 r. FSK 733/04 NSA uznał, że dokonanie odliczenia jest możliwe nawet wtedy, gdy w chwili dokonywania zakupów podatnik nie był jeszcze podatnikiem zarejestrowanym.

Analizując orzecznictwo NSA i innych sądów administracyjnych Skarżąca podniosła, że WSA w Warszawie dla potrzeb uzasadnienia swojego wyroku oparł się wyłącznie na tych wyrokach, które były dla Skarżącej niekorzystne.

Na koniec, uzasadniając zarzut naruszenia art. 98 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżąca wskazała, że przewodniczący składu, a równocześnie sędzia sprawozdawca nie pozwolił jej na odczytanie treści pisma procesowego, które miało stanowić mowę końcową Skarżącej. Odbierając dwukrotnie głos Skarżącej, Sąd naruszył art. 98 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, aczkolwiek mogło to - jak się wywodzi w skardze - nie mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Formułując zarzut w sposób prawidłowy należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne. Może to być naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ w ten sposób wyznaczone zostają granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Wskazuje na to zarówno orzecznictwo Sądu Najwyższego /por. postanowienie SN z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39/, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. postanowienie NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36 z glosą A. Skoczylasa/. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Określone w ten sposób elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej stanowią o zasadniczej różnicy pomiędzy tym środkiem zaskarżenia a rewizją nadzwyczajną. Cechą charakterystyczną odróżniającą rewizję nadzwyczajną od innych środków zaskarżenia stanowiła okoliczność, że nie przysługiwała ona stronom czy uczestnikom postępowania, ale określonym organom państwowym. Ponadto zgodnie z art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ rewizję nadzwyczajną od prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego należało oprzeć na podstawie rażącego naruszenia prawa lub interesu Rzeczpospolitej Polskiej. Ukształtowane w ten sposób podstawy rewizji nadzwyczajnej stwarzały możliwość badania przez Sąd Najwyższy zarówno legalności, jak i zasadności orzeczeń sądowych /por.: A. Miączyński, Prawomocność orzeczeń na tle rewizji nadzwyczajnej - Księga pamiątkowa ku czci Zbigniewa Resicha, Warszawa 1985, str. 181/.

Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać kontroli tego orzeczenia tylko w zakresie wyznaczonym przez wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W sytuacji zaś, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Pamiętać jednakże należy, że strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W badanej sprawie Skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia art. 98 par. 2 w związku z art. 106 par. 2 oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazała, że przewodniczący składu a jednocześnie sędzia sprawozdawca nie pozwolił jej na odczytanie treści pisma procesowego, które miało stanowić jej mowę końcową Skarżącej. Zdaniem Skarżącej mogło to - jak się wywodzi w skardze - nie mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Należy uznać, że zarzut ten nie jest zasadny. Po pierwsze bowiem z protokołu rozprawy nie wynika, aby opisywany przez Skarżącą fakt miał miejsce, a po drugie - co zresztą sama Skarżąca zdaje się dostrzegać - nawet jeśli do tego naruszenia doszło, to nie mogło mieć ono wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Z uzasadnienia zaskarżanego wyroku wynika bowiem jednoznacznie, iż Sąd I instancji odniósł się do argumentacji Skarżącej zawartej w jej piśmie procesowym z dnia 29 marca 2005 r. Oznacza to, że Sąd w swoim rozstrzygnięciu oparł się na zgromadzonym w sprawie materiale. Na marginesie można zauważyć, że zarzut Skarżącej dotyczący, nieuzasadnionego jej zdaniem, odebrania jej głosu w toku rozprawy przed Sądem I instancji, mógłby znaleźć uznanie, gdyby wykazała, że chciała ona podnieść kwestie inne niż zawarte w jej skardze oraz piśmie procesowym.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który zdaniem Skarżącej miałby się przejawiać się w uznaniu argumentacji organów podatkowych za prawidłową. Jak sama Skarżąca podnosi, jej zarzut de facto opiera się na naruszeniu art. 25ust. 3 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, co miałoby prowadzić do naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez utrzymanie stanu sprzecznego z przepisami prawa.

W żaden sposób nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji w związku z art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych /67/227/EWG/ oraz art. 4 ust. 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania /77/388/EWG/, przepisy te bowiem nie mają charakteru norm procesowych. Brak uzasadnienia tego zarzutu jest widoczny, nawet jeśliby potraktować go jako zarzut naruszenia prawa materialnego i rozpatrzyć łącznie z zarzutem naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 9 ust. 3 w związku z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Jeśli dobrze rozumieć brzmienie przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji, wiąże on skutek w postaci obowiązku bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych, w przypadku kolizji z ustawą z pierwszeństwem wobec ustawy tylko wtedy, jeśli skutek taki wynika z umowy konstytuującej daną organizację międzynarodową. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/ ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w ust. 3 art. 249, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy, posługując się terminologią art. 91 ust. 3 Konstytucji, z treści TWE nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowana bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku /por. np. wyrok z 19.01.1982 r. Becker OTS 8/81, 1982, str. 53; wyrok z 15.05.1986 r. Johnston OTS 222/84, 1982, 53; oraz wyrok z 4.12.1974 r. Van Duyn OTS 41/74/. Zdaniem ETS u podstaw takiego poglądu leży kilka przyczyn. Po pierwsze, co prawda zgodnie z art. 189 /249/ TWE bezpośrednio obowiązują rozporządzenia, które w związku z tym i tylko ze względu na swój charakter prawny wywierają bezpośrednie skutki prawne. Według ETS z artykułu tego nie wynika, iż inne akty prawne tam wymienione nigdy nie mogłyby wywrzeć skutków zbliżonych do rozporządzenia /por. wyrok z 5.04.1979 r. Ratti 148/78, 1979, 1629, nr brzeg. 19/. Po drugie, ETS zauważył, że w przypadkach, gdy organy Wspólnoty zobowiązały państwa członkowskie do określonego działania poprzez wydanie dyrektywy, byłaby ona pozbawiona "praktycznej skuteczności", gdyby jednostka nie mogła się powołać na jej postanowienia przed sądem, a sąd państwowy nie mógł jej uznać za element składowy obowiązującego prawa wspólnotowego /z uzasadnienia do wyrok z 19.01.1982 r. Becker OTS 8/81, 1982, str. 53, nr brzeg. 22 i 23/. Po trzecie, zarówno wynikające z dyrektywy zobowiązanie państwa członkowskiego do osiągnięcia przewidzianego w niej celu, jak i wynikający z art. 5 /10/ TWE obowiązek każdego państwa członkowskiego do podjęcia - w celu wypełnienia zobowiązań płynących z traktatu - wszelkich odpowiednich środków natury ogólnej bądź szczególnej, zobowiązują wszystkie władze w państwach członkowskich, a w ramach ich własnych kompetencji także sądy. Z tego wynika, że sąd państwa członkowskiego przy zastosowaniu prawa krajowego, w szczególności zaś przepisów ustawy służących implementacji dyrektywy, musi dokonać wykładni tych przepisów zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy /wyrok z 10.04.1984 r. Harz 19/83, 1984, 1921/. Po czwarte wreszcie, w opinii ETS, prawo obywatela Wspólnoty do powołania się na bezwarunkowo sformułowane i wystarczająco dokładne postanowienie dyrektywy w sporze z państwem członkowskim, które tej dyrektywy nie wykonało lub nie wykonało zgodnie z prawem, wynika z art. 189 /249/ w związku z art. 5 /10/ TWE /por. wyrok z 20.09.1988 r. Moormann 190/87, 1988, str. 4689/.

ETS zatem, uznając że sądy krajowe mają nie tylko prawo, lecz i obowiązek stosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego bezwarunkowo. Oznacza to, że w każdym odrębnym przypadku zadaniem sądu polskiego będzie, w razie stwierdzenia sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnej sprawie. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że nie w każdym przypadku sąd państwa członkowskiego nie tylko ma obowiązek, lecz i prawo bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy, należy stwierdzić, że sąd ten nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania dyrektyw w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających - jak w niniejszej sprawie - prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym czasie bowiem Rzeczpospolita Polska nie była państwem członkowskim, a tym samym - nawet jeśli była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji prawa jako państwo związane Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie z dnia 16 grudnia 1991 r. - to nie spoczywał na niej obowiązek implementacji poszczególnych dyrektyw w rozumieniu art. 189 /249 ust. 3/ TWE. Biorąc pod uwagę charakter dyrektywy jako aktu normatywnego można się zastanowić, czy na gruncie rozważań o granicach skargi kasacyjnej prawidłowe będzie postawienie zarzutu naruszenia określonego przepisu dyrektywy przez jego niezastosowanie, bardziej uzasadniony byłby zarzut naruszenia tych przepisów TWE, z których ETS i doktryna wywodzą obowiązek stosowania przepisów dyrektyw przez sądy państw członkowskich w określonych sytuacjach.

Nie oznacza to oczywiście, że w orzecznictwie polskich sądów, także przy ocenie stanów faktycznych zaistniałych przed 1 maja 2004 r., nie można posłużyć się czy to przepisami poszczególnych aktów prawa wspólnotowego, w tym i dyrektyw, jak również orzecznictwem ETS w procesie wykładni przepisów, które mają być zastosowane. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. I FSK 1633/04 "tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu". Ma to ten skutek, że "przy wykładni przepisu podustawowego, który ogranicza prawo podatnika do skorzystania z tej kardynalnej zasady jakim jest prawo do odliczenia /potrącenia/ podatku naliczonego, nie powinno się tak rozumieć wykładanego przepisu, aby jego norma przy zachowaniu jej ratio legis nie godziła bezpodstawnie w ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Nie można jednak tej reguły zastosować w przypadku, gdy wyraźny przepis ustawy jednoznacznie regulował określoną sprawę, tak jak np. w badanej sprawie uzależniał możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od dokonania rejestracji. Zresztą pamiętać należy, że nawet na gruncie art. 88 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ podnosi się, że "zakaz odliczenia podatku przez podatników, w stosunku do zakupów dokonanych przed formalną rejestracją dla celów VAT jest niezgodny z VI Dyrektywą (...). Oczywiście, w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku należy dokonać rejestracji w urzędzie skarbowym" /por. J. Martini, Ł Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyd. C.H. Beck, 2005 r. str. 505/. Pogląd ten znalazł odbicie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r. I SA/Ol 445/05. W wyroku tym WSA w Olsztynie wskazał, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego również wtedy, gdy dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług dopiero w momencie wykazania podatku do zwrotu.

Tylko dla porządku Sąd wskazuje, iż żaden z przywołanych poglądów, czy to ETS, czy polskich sądów administracyjnych, czy to doktryny, nie dopuszcza - jak chciałaby tego Skarżąca - możliwości dokonania odliczenia przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Wręcz przeciwnie, w poglądach tych wskazuje się, że można odliczyć podatek naliczony od zakupów dokonanych przed datą rejestracji, pod warunkiem jednak, że zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług dokona się najpóźniej w chwili wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym /por. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2004 r. FSK 733/04 lub wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r. I SA/Ol 445/05/.

Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, a ustaleń tych Skarżąca w sposób skuteczny nie zakwestionowała, nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 9 ust. 3 w związku z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd I instancji w sposób prawidłowy dokonał subsumpcji, nie naruszył także powołanych przepisów prze ich niewłaściwą wykładnię.

Mając powyższe ustalenia na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, a zatem należało tę skargę oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.