Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3074/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-401/14-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie interpretacji w następującym stanie:

Spółka kapitałowa prawa polskiego L. Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą) planuje dokonać dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie w naturze ma być wypłacone na rzecz udziałowca, spółki kapitałowej prawa polskiego, zwanej dalej "Udziałowcem". Planowane umorzenie części udziałów w Spółce posiadanych przez Udziałowca w drodze nabycia przez Wnioskodawcę tych udziałów celem ich umorzenia ma odbyć się zgodnie z postanowieniem art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1937 z późn. zm.; dalej ,.KSH"), w drodze tzw. umorzenia dobrowolnego.

Umowa Spółki przewiduje możliwość dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów. Wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie określone w formie niepieniężnej, bowiem na Udziałowca jako wynagrodzenie zostanie przeniesiona własność aktywów, w postaci wartości niematerialnej i prawnej, w zamian za umarzane udziały. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyżej opisane umorzenie w formie rzeczowej będzie wymagało podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała będzie określała wysokość oraz formę wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały. W szczególności uchwała będzie określała wynagrodzenie w zamian za umarzane udziały w formie niepieniężnej. Udziały Spółki podlegające umorzeniu nie zostały objęte przez Udziałowca w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dobrowolne umorzenie udziałów Wnioskodawcy za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej w postaci wydania na rzecz Udziałowca w charakterze wynagrodzenia wartości niematerialnej i prawnej, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia niepieniężnego na rzecz Udziałowca w związku z dobrowolnym umorzeniem części posiadanych przez niego udziałów w Spółce, będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Wnioskodawcy (jako podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie).

Umorzenie udziałów jest instytucją regulowaną w Kodeksie spółek handlowych, której istotą i celem jest kształtowanie struktury właścicielskiej spółek. Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z § 2 cytowanego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi.

W świetle postanowień Kodeksu spółek handlowych, nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała zgromadzenia wspólników (akt o charakterze właścicielskim) w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w KSH i nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zra.) dotyczące sprzedaży lub zamiany. Celem umorzenia udziałów nie jest bowiem zbycie składników majątkowych (co jest charakterystyczne dla form zbycia określanych w Kodeksie cywilnym), ale kształtowanie struktury właścicielskiej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na powyższy charakter prawny wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w naturze, z tytułu takiej wypłaty nie dojdzie do rozpoznania po stronie Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogicznie bowiem, jak w przypadku wynagrodzenia za umarzane udziały w formie pieniężnej, podmiotem podlegającym opodatkowaniu z tytułu tego rodzaju czynności będzie wyłącznie wspólnik otrzymujący to wynagrodzenie, w zadanym stanie faktycznym Udziałowiec. W katalogu przychodów podatkowych wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został wymieniony przychód pochodzący z tytułu wypłaty, czy przekazania w naturze, wynagrodzenia za umorzenie udziałów przez osobę prawną. Wprawdzie przepis art. 12 ust. 1 powyższej ustawy nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, jednak w ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając cel i charakter prawny umorzenia udziałów, nie sposób określić, jakie przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy mogłoby powstać poprzez wydanie na rzecz Udziałowca wartości niematerialnej i prawnej tytułem odpłatności za umorzone udziały. Nabycie przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia stanowi jedynie techniczny element czynności prawnej, która ma na celu unicestwienie udziałów spółki. Operacja umorzenia udziałów sprowadza się w swej istocie do dokonania zmian w obrębie kapitałów własnych spółki dokonującej umorzenia, utworzonych na mocy umowy spółki, nie wiąże się z nią natomiast napływ środków finansowych z zewnątrz.

W wyniku umorzenia udziałów spółka nabywająca własne udziały nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności, nie otrzymuje ona żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu ani nie są umarzane jej zobowiązania wobec wspólnika (nie występuje zatem przychód z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wręcz przeciwnie, można nawet uznać, że wskutek umorzenia udziałów majątek spółki de facto ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów.

Ponieważ w przedmiotowym przypadku wynagrodzeniem dla Udziałowca z tytułu umorzenia części udziałów Wnioskodawcy będzie wartość niematerialna i prawna, wypłata takiego wynagrodzenia wspólnikowi przybierze formę zmniejszenia aktywów trwałych Wnioskodawcy. W efekcie, w wyniku nabycia własnych udziałów od Udziałowca celem ich umorzenia, Spółka nie osiągnie żadnych korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niej przychodu. Stroną czynności prawnej, która w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów otrzyma jakiekolwiek przysporzenie majątkowe będzie bowiem wyłącznie Udziałowiec, nie zaś sama Spółka.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak opodatkowania po jego stronie z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej wynika również z wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą wynagrodzenie wspólnika za dobrowolne umorzenie udziałów jest opodatkowane na zasadach ogólnych jako dochód z tytułu zbycia praw majątkowych.

Spółka, w której udziały mają być umorzone, dokonuje nabycia tych udziałów od swojego udziałowca. W żadnym przypadku w sytuacji nabywania praw majątkowych po stronie dokonującej nabycia, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Inaczej sytuacja wygląda u wspólnika, bowiem w przypadku umorzenia dobrowolnego w razie nadwyżki otrzymanej przez wspólnika w związku ze zbyciem udziałów spółce w celu ich umorzenia, dochód ten powinien zostać opodatkowany jako dochód ze zbycia praw majątkowych na ogólnych zasadach. Tym samym, sama ustawa podatkowa przesądza, że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej może przyjmować formę świadczenia niepieniężnego i obejmować sytuacje przekazywania określonych praw majątkowych tytułem posiadania udziałów w kapitale zakładowym.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż wynagrodzenie dla Udziałowca związane z umorzeniem części jego udziałów zostanie wydane w formie niepieniężnej, nie wpływa na kwalifikację podatkową tej czynności, gdyż zastosowanie takiej formy wynagrodzenia wspólnika jest jedynie realizacją obowiązku wynikającego z umorzenia udziałów, jako tytułu prawnego (a nie stanowi odrębnej transakcji). Dla Wnioskodawcy wypłata wynagrodzenia z tytułu umarzanych udziałów w naturze jest w danym momencie najprostszym sposobem realizacji zobowiązania. Otrzymane przez Udziałowca wynagrodzenie jest jego prawem, stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w udziałach, które są unicestwiane. W efekcie, omawiana transakcja nie może stanowić podstawy opodatkowania u Wnioskodawcy, a jedynie u jej wspólnika, który jest właścicielem umarzanych udziałów.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie określonych aktywów (wartości niematerialnej i prawnej) tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów będzie traktowane jako dochód ze zbycia praw majątkowych, opodatkowany wyłącznie po stronie Udziałowca.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie wartości niematerialnej i prawnej na rzecz Udziałowca w ramach umorzenia udziałów nie będzie również stanowić odpłatnego zbycia tych aktywów. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie, określonej w umowie. Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają łącznie dwa następujące warunki:

- następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw w oparciu o tytuł prawny, który przewiduje zbycie, a więc przeniesienie własności drogą dwustronnej czynności prawnej oraz

- zbycie ma charakter odpłatny, tj. podmiot, który dokonuje zbycia rzeczy lub prawa do innego podmiotu otrzymuje w zamian określone przysporzenie majątkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż na skutek wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nastąpi przeniesienie wartości niematerialnej i prawnej na rzecz Udziałowca, należy uznać, iż powyższa czynność ma charakter jednostronny, a zatem po stronie Spółki nie powstanie przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Na wstępie organ podatkowy zauważył, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku tj. wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia formie niepieniężnej z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia została już Spółce (poprzednia nazwa Spółki – T. Sp. z o. o.) wydana interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2012 r. nr 1PPB3/423-584/12-2/GJ (doręczona 16 listopada 2012 r.). Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zaistnieniu zdarzenia wskazanego przez Spółkę. Na wydaną interpretację została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a następnie skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga do WSA w Warszawie została odrzucona ze względów proceduralnych, a skarga kasacyjna oddalona.

Organ w odniesieniu do niniejszego wniosku podtrzymał zajęte stanowisko we wskazanej wyżej interpretacji i stwierdził:

Sprawy dotyczące umorzenia udziałów w spółce kapitałowej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych - dalej k.s.h. (Dz. U. nr 94. poz. 1037 z późn. zm.), w tym umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - przepis art. 199 ustawy. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziału może przyjąć jedną z trzech postaci: 1) umorzenie dobrowolne, które odbywa się za zgodą wspólnika w drodze nabycia jego udziału przez spółkę, której jest wspólnikiem (udziałowcem), 2) umorzenie przymusowe, które odbywa się bez zgody wspólnika, a jego przesłanki i tryb powinna określać umowa spółki, 3) umorzenie automatyczne (szczególne), do którego dochodzi w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Przy umorzeniu automatycznym do umorzenia udziału konieczna jest uchwała zgromadzenia wspólników, która powinna wskazywać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia, przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (uchwała o umorzeniu przymusowym powinna zawierać również uzasadnienie). Wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 k.s.h.). Z przepisów k.s.h dotyczących umorzenia udziałów wynika, że wynagrodzenie musi być ustalone w kwocie pieniężnej; nie można więc wskazać, że wynagrodzeniem będą składniki majątku. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi stanowi świadczenie pieniężne i może być przekazane w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Wątpliwa wydaje się możliwość wypłacenia wspólnikowi wynagrodzenia w formie innej niż pieniężna. Na dopuszczalność umorzenia w zamian za ekwiwalent niepieniężny wskazują przepisy dotyczące umorzenia akcji (art. 360 § 2 pkt 3 i art. 360), które pozwalają na dokonanie umorzenia, w wyniku którego akcjonariuszowi zostaną przyznane świadectwa użytkowe. Brak tego rodzaju regulacji w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce z o.o. uzasadnia wniosek, że wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce z o.o. powinno być świadczeniem pieniężnym.

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. Bezgotówkowe rozliczenie się z udziałowcem jest świadczeniem zastępczym. Stosownie do art. 354 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dlatego wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c. nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, ze zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). A więc datio in solutum zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się ze zobowiązania, spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo "inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego", "zastępczego". Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Takie podejście do datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 (I SA/Gd 1124/07), czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010r.. sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Oba wyroki są prawomocne.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokona dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym. Spółka "wypłaci" kwotę należną udziałowcowi poprzez przeniesienie własności aktywów w postaci wartości niematerialnej i prawnej. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wniosła o wskazanie, czy w wyniku wydania aktywów Spółka osiągnie przychód podatkowy. Zdaniem Spółki wydanie składnika w naturze jako czynność polegająca na obligatoryjnym wynagrodzeniu udziałowca za umarzane udziały nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie organu podatkowego w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem udziałowca w zakresie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały i zamiast gotówki "wypłaci" to wynagrodzenie w postaci wydania własnego składnika w naturze, zastosowanie będzie miała - wbrew stanowisku Spółki - instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci przychodu podatkowego. Przeniesienie własności składników majątkowych należy wówczas traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Zdarzenie to spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zauważył, że z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są "w szczególności" przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Należy zatem stwierdzić, iż za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, iż o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Zdaniem organu, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę na interpretację wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) poprzez ich błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy dobrowolne umorzenie udziałów w spółce z o.o. prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy udziałowiec spółki otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie wartości niematerialnej i prawnej.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca podatkowy przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa posługuje się przy opisie prawnopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Czyni tak przykładowo w art.12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oceniając skutki nabycia przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci części majątku Spółki nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów, zawartych w Kodeksie spółek handlowych.

Kodeks spółek handlowych przewiduje różne tryby umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Różne są ich przesłanki, skutki i sposób przeprowadzania. Zgodnie z art. 199 k.s.h., możliwe są następujące rodzaje umorzenia udziałów w spółce  z o.o.:

a)  umorzenie dobrowolne,

b) umorzenie przymusowe.

c) umorzenie automatyczne.

Do podobieństw istniejących pomiędzy tymi sposobami umorzenia należą:

1) konieczność zawarcia w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeprowadzenie określonego umorzenia; brak takiego zapisu uniemożliwia przeprowadzenie umorzenia, nawet jeśli zgodę na nie wyrażono w jednogłośnej uchwale wspólników;

2) zarejestrowanie spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS); umorzenia nie mogą przeprowadzić spółki kapitałowe w organizacji;

3) podjęcie uchwały w przedmiocie umorzenia; uchwała musi każdorazowo określać liczbę umarzanych jednostek uczestnictwa i sposób umorzenia; musi także wskazywać na wysokość należnego wspólnikowi wynagrodzenia i sposób jego finansowania bądź jego brak, a także określać podstawę prawną umorzenia;

4) obniżenie kapitału zakładowego; w tym celu należy podjąć odrębną uchwałę określającą wysokość obniżenia, a także zarejestrować obniżenie w KRS; przypadek ten nie dotyczy sytuacji, gdy umorzenie przeprowadzanie jest bez wynagrodzenia albo z czystego zysku.

Umorzenie jest następstwem określonego zdarzenia prawnego. Obecnie każde umorzenie, zarówno dobrowolne, jak i przymusowe, jest następstwem konsensusu między wspólnikami a spółką, wyrażonego w umowie spółki (tak np. A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych – komentarz do art. 199, LEX).

Chwila, z którą umorzenie udziałów dochodzi do skutku, zależy przede wszystkim od tego, czy spółka będzie równocześnie obniżać kapitał zakładowy; do umorzenia dojdzie z chwilą zarejestrowania uchwały o obniżeniu. W przeciwnym razie umorzenie będzie skuteczne wraz z wykonaniem ostatniej czynności składającej się na daną procedurę. Tę zaś można opisać wprost w umowie spółki bądź w uchwale o umorzeniu. Czynnością taką będzie najczęściej wypłata wynagrodzenia wspólnikowi, którego jednostki uczestnictwa zostały umorzone, albo wyrażenie przez niego zgody na umorzenie bez wynagrodzenia.

Umorzenie dobrowolne jest przeprowadzane za zgodą wspólnika, którego udziały podlegają umorzeniu, na mocy umowy zawieranej pomiędzy wspólnikiem  i spółką, na podstawie uprzedniej uchwały zgromadzenia wspólników podjętej w przedmiocie umorzenia. Jeżeli wspólnik jest jednocześnie członkiem zarządu, to w takiej umowie spółkę musi reprezentować rada nadzorcza albo pełnomocnik powołany uchwałą wspólników (art. 210 KSH). Naruszenie tego warunku spowoduje nieważność umowy. Ten rodzaj umorzenia może zostać przeprowadzony bez wynagrodzenia, jeżeli wspólnik wyrazi na to zgodę.

Przepisy k.s.h. nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały, stąd też dopuszczalne jest dokonanie wypłaty zarówno w pieniądzu, jak i w formie rzeczowej. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana (datio in solutum). Są to równorzędne formy wynagrodzenia i z tego też względu nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu różnicujące ich skutki podatkowe.

Wydanie wierzytelności tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 1 i § 4 k.s.h. - jest jedynie realizacją zobowiązania, wynikającego z określonego zdarzenia. Umorzenie, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem umorzenia udziałów.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego nie można pominąć, że analiza rodzajów przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Natomiast w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 1384/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest spójna ani przekonywująca argumentacja zawarta w wydanej interpretacji indywidualnej, polegająca na upatrywaniu powstania tegoż przychodu po stronie Spółki, w zmniejszeniu się jej zobowiązań (długów), co nastąpi w sytuacji, gdy poprzez przekazanie należących do niej składników majątkowych wspólnikowi, Spółka zaspokoi wynikające z umowy wynagrodzenia za nabyte w celu umorzenia udziały, roszczenia wspólnika o wypłatę tego wynagrodzenia i tym samym zwolni się długu. Skutek w postaci zmniejszenia pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tego wynagrodzenia w formie pieniężnej, co nie rodzi powstania przychodu i jest neutralne podatkowo. Stwierdzając, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały poprzez przekazanie wierzytelności z majątku spółki, osiągnie ona przychód z odpłatnego zbycia, organ podatkowy nie wskazał w jaki sposób należy określić cenę nabycia, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zagadnieniem prawidłowej wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - uznając, że m.in. wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały ma charakter świadczenia jednostronnego i nieekwiwalentnego, nie może być zatem uznana za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Można się tu odwołać do wyrażających taki pogląd przykładowych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 427/13, z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3222/12, z dnia 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (II FSK 2562/12). We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata wynagrodzenia m.in.za umorzone udziały czy tytułem dywidendy w formie niepieniężnej, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Reasumując, zdaniem Sądu, zasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, iż wydanie udziałowcom wierzytelności jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki skutkować będzie po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego.

Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku i prezentowanej też w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.