Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 710/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 3, art. 14h w zw. z art. 169 par. 1, art. 14g
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, 4 i 4d, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2011 r. nr IPPB5/423-622/11-4/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 27 września 2011 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowych kosztów.

2. W przedmiotowym wniosku opisując stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci [...], występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową [...]. W celu świadczenia usług telekomunikacyjnych Spółka wykorzystuje stacje przekaźnikowe, na których instalowany jest sprzęt telekomunikacyjny. Sprzęt telekomunikacyjny pracuje w systemie 24 godziny na dobę, w związku z czym podlega szybkiemu zużyciu. Spółka zmuszona jest dokonywać zakupu części zamiennych, które w momencie zaistnienia awarii są instalowane jako zamiennik części zepsutej. Ewidencja magazynowa części zamiennych prowadzona jest w ujęciu ilościowo-wartościowym według ceny nabycia. Przyjęcie części do magazynu następuje na podstawie dokumentu przyjęcia i księgowane jest na koncie magazynowym (DT) w korespondencji z kontem rozliczenia zakupu (CT). Otrzymana za zakup części zamiennych faktura (z reguły w okresie późniejszym, niż wprowadzony dokument przyjęcia do magazynu) księgowana jest w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym. Rozchód w księgach rachunkowych części zamiennych następuje według ceny średniej ważonej. W oparciu o rozwiązania zawarte w Międzynarodowych Standardach Rachunkowych (MSR16 "Rzeczowe aktywa trwałe"), części zamienne wprowadzone do magazynu - dla celów rachunkowych - podlegają odpisom amortyzacyjnym (począwszy od miesiąca przyjęcia części do magazynu). Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stopy amortyzacyjnej Spółka uwzględnia okres ekonomicznej użyteczności części zamiennej. W typowej sytuacji, w przypadku zaistnienia awarii, służby techniczne Spółki pobierają zamiennik części awaryjnej z magazynu części zamiennych, dokonują wymiany części zepsutej na stacji telekomunikacyjnej, a następnie część uszkodzoną (zdemontowaną ze środka trwałego) wprowadzają na stan magazynu części zamiennych. Z magazynu części zamiennych uszkodzona część jest wysyłana do serwisu, do naprawy. Serwis dokonuje oceny stanu technicznego części, która uległa awarii. Część taka może zostać naprawiona lub wymieniona na nową (np. jeśli była objęta gwarancją). W wyjątkowych, bardzo sporadycznych przypadkach, część zamienna może zostać zamontowana na stałe w sieci (w środku trwałym) bez powrotu do magazynu części zamiennych, wówczas następuje przeksięgowanie bieżącej wartości części zamiennej (uwzględnienie dotychczasowego umorzenia) z magazynu części zamiennych (CT) na konto środków trwałych (DT). Sprzedaż części zamiennej, likwidacja (np. złomowanie z powodów utraty przydatności technicznej czy też technologicznej) lub stwierdzenie jej niedoboru, powoduje zmianę (zmniejszenie) stanu magazynu części zamiennych. Jeżeli zmniejszenie stanu magazynu części zamiennych dotyczy części w pełni zamortyzowanej, wówczas operacja gospodarcza nie ma odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat - dla celów rachunkowych (taka sytuacja w Spółce zdarza się najczęściej). W przypadku sprzedaży, likwidacji, bądź rozliczenia niedoboru inwentaryzacyjnego części zamiennej nie w pełni umorzonej, wartość pozostała do zamortyzowania jest ewidencjonowana w pozostałe koszty operacyjne (w przypadku likwidacji - w dacie sporządzenia protokołu likwidacyjnego, w przypadku sprzedaży - w momencie wystawienia faktury sprzedaży). Instalacja części zamiennej w środku trwałym spowodowana awarią nie powoduje zmiany wartości środka trwałego ani zmiany stanu zapasów magazynowych. Nabyta część zamienna może być kilkakrotnie instalowana, demontowana, naprawiana i ponownie przekazywana do magazynu części zamiennych. Istnienie zapasu części zamiennych jest konieczne w celu zapewnienia ciągłości pracy urządzeń telekomunikacyjnych i pozwała uniknąć lub zredukować do minimum czas wyłączenia z użytku urządzenia, które uległo awarii. Jednakże z przyczyn czysto obiektywnych nie ma możliwości przewidywania, czy i kiedy dana część zamienna będzie wykorzystana oraz jak długo będzie wykorzystywana (może ulec zniszczeniu, zużyciu, bądź braku przydatności funkcjonalnej).

3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy koszt zakupu przez Spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; "u.p.d.o.p.")?; 2) Czy wydatek na zakup części zamiennych może być uznawany za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym w dacie poniesienia, czyli w dacie ujęcia wydatku w księgach Spółki, tj. przyjęcia części zamiennych do magazynu?; 3) Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej części zamiennych dla celów rachunkowych stanowią koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego Spółki?

4. Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 1 opierało się na założeniu, że wydatki ponoszone na zakup części zamiennych są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. są ponoszone w celu uzyskania przychodów z działalności telekomunikacyjnej. Jednocześnie powinny być zakwalifikowane jako koszty inne, niż koszt bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki należy uznać za związane z przychodami Spółki w sposób pośredni, ponieważ nie można ich funkcjonalnie przypisać ani do przychodów jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), ani tym bardziej do pojedynczego, konkretnego przychodu ze sprzedaży usług. W znaczeniu ogólnym koszt zakupu części zamiennych jest wydatkiem poniesionym w celu zapewnienia ciągłości działalności przedsiębiorstwa Spółki, tj. nieprzerwanego świadczenia usług telekomunikacyjnych na bazie posiadanych środków trwałych, i jako taki służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła wszystkich jej przychodów. W znaczeniu konkretnym wydatek na zakup części należy powiązać z działaniem sieci telekomunikacyjnej, która jako zespół środków trwałych służy do świadczenia w sposób nieprzerwany usług telekomunikacyjnych, a przez to uzyskiwania przychodów z tej działalności. Skarżąca przechodząc do udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 podniosła, że wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu w dacie ujęcia części zamiennych w księdze rachunkowej Spółki, tj. przyjęcia nowych części zamiennych do magazynu i wystawienia dokumentu przyjęcia. Zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym należy przyjąć, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób (i jak długo) dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym, nie ma żadnej możliwości dostatecznie wiarygodnego ustalenia, czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego, czy większej liczby lat podatkowych (a jeżeli większej, to jakiej). Z tego powodu niemożliwe jest zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego albo według innej (indywidualnej) struktury przedmiotowych wydatków w dwóch albo więcej latach podatkowych. Skarżąca zaznaczyła, iż przedmiotowe wydatki należy rozliczyć w jednym momencie - w dacie poniesienia kosztu. W ocenie Skarżącej rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w analizowanym stanie faktycznym powinno nastąpić na podstawie dokumentu przyjęcia części zamiennych, w dacie przyjęcia części do magazynu. Od tego momentu bowiem Spółka może gospodarczo wykorzystywać nabyte części zamienne. Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej części zamiennych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż nabywane części zamienne nie spełniają definicji środków trwałych podlegających amortyzacji. Zaznaczyła, iż części zamienne nie mogą być również traktowane na równi z częściami składowymi lub peryferyjnymi środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 16 i ust. 17 u.p.d.o.p. - ich zainstalowanie, a następnie odinstalowanie, nie zwiększa ani nie pomniejsza wartości środka trwałego (stacji przekaźnikowej) - części zamienne, jak sama nazwa wskazuje, tylko na pewien czas zastępują część oryginalną środka trwałego, która w danym momencie uległa awarii. W przypadku likwidacji lub sprzedaży nie w pełni umorzonych części zamiennych, w rachunku zysków i strat Spółki zostaną zaewidencjonowane koszty w równowartości części niezamortyzowanych - dla celów rachunkowych. Zdaniem Spółki, takie koszty nie powinny być uznawane za koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego, bowiem wydatek na nabycie likwidowanych części zamiennych został już rozpoznany w dacie przyjęcia danej części zamiennej do magazynu. Natomiast w sytuacji, gdy dana część zamienna zostanie na stale zainstalowana na stacji przekaźnikowej, z punktu widzenia ewidencji rachunkowej nie zamortyzowana wartość będzie podlegała amortyzacji według stawki właściwej dla środka trwałego, w którym została zainstalowana. Takie odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego.

5. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie: 1) kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku ich dalszej odsprzedaży - za nieprawidłowe, 2) kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku wykorzystania ich na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część ta jest montowana na stałe (nie wraca do magazynu) - za prawidłowe, 3) kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku wykorzystania ich na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część jest tylko wykorzystywana do naprawy i wraca do magazynu - za nieprawidłowe, 4) kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku ich likwidacji (np. w wyniku złomowania z powodu utraty przydatności technicznej czy też technologicznej) lub stwierdzenia ich niedoboru - za prawidłowe, 5) momentu potrącalności przedmiotowych kosztów - za nieprawidłowe, 6) możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów rachunkowych od wartości początkowej części zamiennych - za prawidłowe. Uzasadniając własne stanowisko wskazał, iż w zawiązku z faktem, że Spółka w momencie nabycia części zamiennych nie potrafi jednoznacznie wskazać ich przeznaczenia, tzn. czy zostaną one wykorzystane jako części zamienne w stacjach przekaźnikowych Spółki, czy też zostaną przeznaczone do dalszego obrotu, tj. zostaną zbyte, nie można stwierdzić, iż jest to koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Zdaniem Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie należy oddzielnie rozpatrywać wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie części zamiennych, które w późniejszym terminie zostaną zbyte, i odrębnie wydatek poniesiony na nabycie części zamiennych, które zostaną wykorzystane jako części zamienne w stacjach przekaźnikowych Spółki, ulegną likwidacji bądź zostanie stwierdzony ich niedobór. Odnosząc się do możliwości zaliczenia wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie części zamiennych do kosztów innych, niż bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe części zostaną zbyte, organ wskazał, iż w momencie, gdy Spółka dokonuje odpłatnego zbycia ww. części, uzyskuje konkretne przysporzenie stanowiące jej przychód. Stwierdził ponadto, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie ww. części zamiennych, które zostały odpłatnie zbyte, przekładają się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów z tego tytułu (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). W związku z powyższym stwierdził, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie części zamiennych w sytuacji, gdy ma miejsce obrót tymi częściami, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu w wielkości stanowiącej iloczyn zbytych części zamiennych i ceny ich nabycia. Za błędne uznał twierdzenie Spółki, iż jest to koszt związany z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z działalności telekomunikacyjnej. W związku z powyższym stwierdził, iż w momencie dokonania odpłatnego zbycia ww. części, Spółka wydatki związane z ich nabyciem powinna rozpoznać zgodnie z uregulowaniami art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c u.p.d.o.p. Minister Finansów w odniesieniu do wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie części zamiennych w sytuacji, gdy przedmiotowe części zostaną wykorzystane przez Spółkę w stacjach przekaźnikowych jako zamienniki części zużytych bądź uszkodzonych, stanął na stanowisku, iż poniesiony przez Spółkę wydatek należy rozpatrywać pod kątem tego, czy ww. części zostaną na stałe zamontowane w urządzeniach telekomunikacyjnych czy też po naprawie uszkodzonej części powrócą do magazynu. Organ wskazał, iż wydatek związany z bieżącą eksploatacją posiadanych przez Spółkę środków trwałych (stacji telekomunikacyjnych), ponoszony jest niewątpliwie w związku z ich użytkowaniem. Ponadto zakup części zamiennych jest konieczny, aby posiadane przez Spółkę środki trwałe mogły bezawaryjnie funkcjonować i aby Spółka mogła uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej. Jednakże równocześnie nie ma możliwości przypisania tego wydatku do konkretnego przychodu ze świadczenia usług telekomunikacyjnych osiągniętego w konkretnym okresie sprawozdawczym. Organ stwierdził, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie części zamiennych, które następnie zostały zamontowane na stałe w środkach trwałych Spółki, będą miały charakter odtworzeniowy, nie powodujący zmian parametrów użytkowych, ani technicznych, przywracający pierwotną zdolność użytkową danych środków trwałych. W związku tym Minister wskazał, iż należy je uznać za remont i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych, niż bezpośrednio związanych z przychodami. W tym zakresie stanowisko Spółki Minister uznał za prawidłowe. Zdaniem organu, w związku z faktem, iż Skarżąca, w momencie nabycia przedmiotowych części zamiennych, nie jest w stanie określić, które części wykorzysta dla potrzeb własnych, a które będą podlegać dalszemu obrotowi gospodarczemu, to momentem poniesienia kosztu, w sytuacji, gdy dana część będzie na stałe montowana w środku trwałym w ramach przeprowadzonego remontu, będzie moment wydania części zamiennej z magazynu. Wskazał, iż w sytuacji, gdy dana część zostanie wykorzystywana tylko do naprawy i wraca do magazynu, koszt nie powstaje. Zaznaczył, iż w danej sytuacji Spółka nie posiada wiedzy o dalszym przeznaczeniu takiej części zamiennej. W tym zakresie stanowisko Spółki Minister uznał za nieprawidłowe. Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w odniesieniu do wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie części zamiennych w sytuacji, gdy przedmiotowe części zostaną zlikwidowane (np. w wyniku złomowania z powodu utraty przydatności technicznej czy też technologicznej) lub stwierdzono ich niedobór. Zdaniem organu, ww. wydatek także będzie stanowił koszt inny, niż bezpośrednio związany z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze świadczenia usług telekomunikacyjnych. W związku z powyższym organ stwierdził, iż momentem poniesienia kosztu: a) w przypadku likwidacji części zamiennych (np. w wyniku złomowania z powodu utraty przydatności technicznej czy też technologicznej) jest moment wystawienia dokumentu złomowania; b) w przypadku stwierdzenia niedoboru przedmiotowych części na stanie magazynowym - protokół dotyczący strat niezawinionych. Tym samym stanowisko Spółki w danym przypadku uznał za nieprawidłowe. Jednocześnie za nieprawidłowe uznał także stanowisko Spółki, iż wydatki na zakup części zamiennych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie przyjęcia części zamiennych do magazynu i ujęcia wydatku w księgach Spółki na podstawie wewnętrznego dokumentu przyjęcia. W przekonaniu Ministra Finansów w związku z faktem, iż przedmiotowe części zamienne dla celów podatku dochodowego nie spełniają definicji środka trwałego zwartej w art. 16a u.p.d.o.p., to tym samym nie podlegają amortyzacji. Według organu jeżeli dla celów rachunkowych wydatek poniesiony na nabycie ww. części Spółka rozlicza w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, to dla celów podatku dochodowego odpisy te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył przy tym, iż stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych (np. zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), Spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części dotyczącej kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup części zamiennych w przypadku ich dalszej odsprzedaży, kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku wykorzystania ich na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część jest tylko wykorzystywana do naprawy i wraca do magazynu, oraz momentu potrącalności przedmiotowych kosztów jako kosztów uzyskania przychodu. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "ustawą Ord. pod."), poprzez rozszerzenie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w jej wniosku w zakresie wydatków na części zamienne podlegające dalszej odsprzedaży oraz art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p. Uzasadniając skargę wskazała, iż w opisie stanu faktycznego nie zamieściła informacji, że części zamienne mogą być przedmiotem obrotu dokonywanego przez Spółkę. Jej zdaniem wyraźnie wskazała, iż w momencie zakupu części zamiennych nie jest w stanie określić, w jaki sposób dana część zostanie wykorzystana (ile razy zostanie czasowo zamontowana na stacji przekaźnikowej, kiedy ulegnie zużyciu lub zniszczeniu oraz czy ostatecznie zostanie zlikwidowana czy sprzedana). Za bezprzedmiotowe uznała rozważania organu na temat konieczności powiązania wydatku na części zamienne z przychodem uzyskiwanym z ich sprzedaży. W związku z powyższym stwierdziła, iż organ wydał zaskarżoną interpretację w zakresie stanu faktycznego, który nie był przedmiotem zapytania Spółki, czym naruszył normę prawną zawartą w art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. Ponadto jej zdaniem stanowisko organu co do daty powstania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zakupu części zamiennych, które wykorzystywane są tylko czasowo, na okres naprawy pierwotnego składnika środka trwałego, podlegają czasowemu zamontowaniu na stacji bazowej, a następnie powracają do magazynu, jest niezgodne z art. 15 ust 4d oraz 4e u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w zakresie braku możliwości rozpoznania kosztów podatkowych w związku z zakupem części zamiennych wykorzystywanych wielokrotnie na czas naprawy elementów środków trwałych, które uległy uszkodzeniu. Zaznaczyła przy tym, iż te części zamienne nie różnią się niczym od innych części zamiennych, np. instalowanych na stałe w środkach trwałych w ramach prowadzonego remontu. Wydatek na ich zakup został faktycznie poniesiony, bezsprzecznie są wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Ten rodzaj wydatku nie został również enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym poniesione wydatki spełniają, zdaniem Spółki, definicję kosztu podatkowego, wskazaną w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu odniósł się do zarzutu, iż we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji nie znalazła się informacja, że Spółka nabywa części zamienne celem ich dalszej odsprzedaży. Wskazał, iż w kilku miejscach wniosku Spółka pisała o sprzedaży części zamiennych. W związku z tym nie widział podstaw do wyzwania Skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 października 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 181/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2011 r. w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że ww. interpretacja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona. W uzasadnieniu wyroku uznając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z powodów, które w samej skardze zostały zaledwie zasygnalizowane podniósł, iż Spółka nie zastrzegła we wniosku, że "...nie jest w stanie wskazać, w jaki sposób dana część zostanie wykorzystana...". We wniosku podkreśliła, że "...z przyczyn obiektywnych nie ma możliwości przewidywania, czy i kiedy dana część zamienna będzie wykorzystana oraz jak długo będzie wykorzystana...". To zdanie z wniosku, w opinii Sądu, wyraża więc niewiedzę Skarżącej co do tego, czy w ogóle, a nie w jaki sposób będą wykorzystane części zamienne. Sąd zwrócił uwagę, że we wniosku w kilku miejscach Spółka pisała o sprzedaży części zamiennych. Tę informację Sąd zestawił ze stwierdzeniem Spółki, że jej przedmiot działalności obejmuje świadczenie usług telekomunikacyjnych. O tych usługach pisała też kilkukrotnie w części wniosku dotyczącej własnego stanowiska. W tej sytuacji Sąd wyraził pogląd, że z wniosku nie wynikało dostatecznie jednoznacznie, że przedmiotem działalności Skarżącej nie jest odsprzedaż części zamiennych, nie wynikało też, że taka odsprzedaż jest tym przedmiotem, a nie jest z oczywistych powodów możliwe, aby organ opierał się w tym zakresie na domysłach, dwuznacznych stwierdzeniach wniosku, albo na znanych okolicznościach dotyczących Spółki jako jednej z największych, działających na polskim rynku, spółek telekomunikacyjnych. Tym samym za błędny uznał pogląd organu, że nie istniały podstawy do wzywania Skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień. W jego ocenie takie podstawy istniały. W konsekwencji Sąd uznał, że skoro w zaskarżonej interpretacji Minister przedwcześnie oparł się na założeniu faktycznym, że Spółka nabywa części zamienne z zamiarem odsprzedaży, to w dalszym postępowaniu winien odebrać od niej jednoznaczne oświadczenie w tym względzie. W dotychczas omawianej kwestii, tj. wydatków na części ewentualnie odsprzedawane, Sąd nie mógł więc wypowiadać się w zakresie interpretacji prawa materialnego, gdyż byłaby to wypowiedź hipotetyczna. Do udzielenia interpretacji, na podstawie jednoznacznie zadeklarowanego stanu faktycznego, zobowiązany jest natomiast Minister Finansów, zaś sąd administracyjny jedynie kontroluje legalność takiej interpretacji. Sąd stanął na stanowisku, że inaczej przedstawia się natomiast sytuacja w doniesieniu do wyrażonego w interpretacji poglądu, że w przypadku wydatków na części zamienne, które są wykorzystywane jako zamienniki, po czym wracają do magazynu, koszt w ogóle nie powstaje. Spółka zasadnie wskazała, że z punktu widzenia prawa podatkowego, a nie rachunkowego, sytuacja ta niczym nie różni się od montowania części zamiennych na stałe. W tym ostatnim przypadku organ uznał natomiast stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Wydatek na zakup takich części, które wracają do magazynu, został poniesiony i to definitywnie, nie dotyczy on towarów handlowych, nie znajduje się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spełnia więc wszystkie przesłanki, aby uznać go za koszt i to koszt pośrednio związany z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Wydatki takie należy rozliczyć w dacie ich poniesienia, którą jest, jak wynika z wniosku, dzień ujęcia w księgach rachunkowych, czyli w opisanych okolicznościach faktycznych dzień zaewidencjonowania w magazynie (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

9. Minister Finansów skargą kasacyjną z dnia 17 stycznia 2013 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: - "P.p.s.a.") polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust.4e u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że wydatki na czasowo montowane części zamienne, które po wykorzystaniu jako zamienniki wracają do magazynu, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami. W rezultacie Sąd doszedł do błędnego przekonania, że wydatki powyższe należy rozliczyć w dacie ich poniesienia, czyli w dniu ich zaewidencjonowania w magazynie; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) a) art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod. poprzez niezasadne przyjęcie, że ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku nie wynikało czy odsprzedaż części zamiennych stanowi przedmiot działalności Spółki. W konsekwencji Sąd uznał, że nie może wypowiadać się w zakresie interpretacji prawa materialnego, gdyż byłaby to wypowiedź hipotetyczna z uwagi na nieprecyzyjny stan faktyczny. Sąd nie uzasadnił jednocześnie dlaczego powyższy brak może mieć istotny wpływ na kształt dokonanej przez organ podatkowy wykładni prawa; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy Ord. pod. poprzez uchylenie interpretacji w części w jakiej stanowisko Spółki uznane zostało przez Ministra Finansów za nieprawidłowe. Tymczasem interpretacja indywidualna jako wykładnia prawa podatkowego dotycząca wskazanego we wniosku stanu faktycznego w sprawie stanowi jedną niepodzielną w procesie odwoławczym całość. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jednoznacznie wynika, iż dokonywana przez Spółkę sprzedaż części zamiennych następowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i to niezależnie od jej formalnego przedmiotu działalności. Zdaniem organu informacja o przedmiocie działalności Spółki w żaden sposób nie mogłaby wpłynąć na kształt udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny nie miał podstaw do wzywania spółki do uściślenia stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Spółka nie podzieliła także stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wydatki na montowane części zamienne, które po wykorzystaniu jako zamienniki wracają do magazynu, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami. Organ zauważył, że rozstrzygając problem wydatków na części zamienne montowane czasowo w reperowanym sprzęcie, Sąd nie odniósł się do sytuacji, w której takie części są po ich oddaniu do magazynu zużywane w inny niż wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. sposób (niezwiązany z uzyskaniem czy zabezpieczeniem przychodu). Sąd nie odniósł się tym samym do kwestii definitywności wydatku. W przekonaniu natomiast organu czasowe używanie części zamiennej w reperowanym sprzęcie wyklucza uznanie, że wydatek na nabycie takiej części został poniesiony na cel, o którym mowa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konieczne jest definitywne, ostateczne, nieodwracalne związanie wydatków na nabycie części zamiennych z ustawowym celem. Warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. zdaniem organu spełnia jedynie trwałe umieszczenie części zamiennych w reperowanym sprzęcie.

10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 338/13, uwzględniając skargę kasacyjną Ministra Finansów uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA na wstępie nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji, iż istniały podstawy do wzywania Skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod. z uwagi na stwierdzenie, iż opis stanu faktycznego podany przez Spółkę nie pozwala bowiem na ustalenie, czy sprzedaż części zamiennych jest dokonywana w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Jego zdaniem, skoro Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazywała, że niektóre nabyte przez nią części zamienne (mające przecież zastosowanie w prowadzonej przez nią działalności) są również sprzedawane, to nie ulega wątpliwości, że przychody uzyskiwane z takiej sprzedaży należy rozpoznawać jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie NSA na powyższą konstatację nie miała wpływu okoliczność, że nakreślając we wniosku o wydanie interpretacji przedmiot prowadzonej działalności, Spółka wpisała: "świadczenie usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej". Tym samym przyznał rację organowi interpretującemu, który uznał, że informacja o przedmiocie działalności Spółki nie mogłaby wpłynąć na kształt udzielonej interpretacji, ponieważ zasadnicze znaczenie ma okoliczność zbycia części zamiennych przez stronę skarżącą. W konsekwencji NSA stwierdzając, iż brak było podstaw wzywania Spółki do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod., podkreśliło, że Sąd pierwszej instancji nie może wobec tego uchylić się od merytorycznej oceny zajętego przez organ interpretujący stanowiska w kwestiach odnoszących się do pytań sformułowanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W dalszej części uzasadnienia NSA odnosząc się do kwestii kwalifikacji wydatków poniesionych za zakup części zamiennych, montowanych do określonego urządzenia czasowo, tj. na czas naprawy części uszkodzonej, za niezasługującą na uwzględnienie przyjął argumentację organu, zgodnie z którą, tylko wydatek o charakterze definitywnym spełnia warunki określone w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Tym samym nie zgodził się, że wymóg taki wypełnia tylko trwałe przyłączenie części zamiennej do urządzenia. Jednocześnie Sąd kasacyjny stanął na stanowisku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12). W jego ocenie w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. NSA odnosząc się do opisu zgodnie z którym Spółka "zmuszona jest dokonywać zakupu części zamiennych, które w momencie zaistnienia awarii są instalowane jako zamiennik części zepsutej", za zbędny uznał dodatkowy komentarz dla wykazania, że wymienione części wykorzystywane są dla zapewnienia ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług telekomunikacyjnych, w przypadku awarii podzespołów urządzeń wykorzystywanych w tej działalności. Zdaniem NSA z tego punktu widzenia bez znaczenia jest rozróżnienie na części, które w przypadku awarii montowane są na stałe w określonym urządzeniu, czy też jedynie na czas usunięcia usterki. Skoro zatem, na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego ustalić można przeznaczenie nabywanych części zamiennych (użycie zakupionych części w wypadku awarii ich odpowiedników w urządzeniach technicznych – na czas naprawy uszkodzonych części lub na stałe, ewentualnie ich sprzedaż) NSA uznał, iż zakup części zamiennych może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W związku z powyższym podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, który zakwalifikował sporny wydatek do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (inny niż koszt bezpośredni – art. 15 ust. 4d).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

11. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez NSA w wyroku kasacyjnym. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę Sąd był związany poglądami zawartymi w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 338/13. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Uwzględniając powyższe zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić.

12. W ślad za ww. wyrokiem sądu kasacyjnego uznać należało za niepotwierdzone stanowisko organu zgodnie, z którym opis stanu faktycznego podany przez Spółkę jest niepełny, nie pozwala bowiem na ustalenie, czy sprzedaż części zamiennych jest dokonywana w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Stosownie do art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretujący nie jest natomiast uprawniony do dowodowego ustalania i weryfikowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W razie wątpliwości organy mogą jedynie na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, to jest wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do merytorycznej oceny zarysowanego we wniosku problemu. Natomiast jeżeli wskazany wymóg ustawowy uregulowany w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. nie zostanie zrealizowany, to zgodnie z art. 14g ustawy Ord. pod. wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. W ocenie Sądu taka sytuacja nie zachodzi natomiast w rozpatrywanym przypadku. Wskazać należy, że w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej organ przedstawił różne skutki prawno-podatkowe związane z sytuacjami, jakie mogą wystąpić w kontekście informacji podanych przez stronę w opisie stanu faktycznego. Dotyczy to skutków: 1) sprzedaży przez Spółkę nabytych uprzednio części zamiennych; 2) wykorzystania części zamiennych na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część ta jest montowana na stałe do określonego urządzenia; 3) wykorzystania części zamiennych na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część ta jest montowana do określonego urządzenia czasowo, na czas naprawy części uszkodzonej (wraca później do magazynu). Mając tak nakreśloną hipotezę organ uznał, że wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie części zamiennych, w sytuacji, gdy ma miejsce obrót tymi częściami, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu, w wielkości stanowiącej iloczyn zbytych części zamiennych i ceny ich nabycia. W przekonaniu Sądu, skoro Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazywała, że niektóre nabyte przez nią części zamienne (mające przecież zastosowanie w prowadzonej przez nią działalności) są również sprzedawane, to nie ulega wątpliwości, że przychody uzyskiwane z takiej sprzedaży należy rozpoznawać jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na powyższą konstatację nie ma wpływu okoliczność, że nakreślając we wniosku o wydanie interpretacji przedmiot prowadzonej działalności, Spółka wpisała: "świadczenie usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej". Rację ma zatem organ interpretujący wskazując, że informacja o przedmiocie działalności Spółki nie mogłaby wpłynąć na kształt udzielonej interpretacji, ponieważ zasadnicze znaczenie ma okoliczność zbycia części zamiennych przez stronę skarżącą. W konsekwencji dojść należało do przekonania, iż brak było podstaw wzywania Spółki do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod.

13. Odnosząc się do kwalifikacji wydatków poniesionych za zakup części zamiennych, montowanych do określonego urządzenia czasowo, tj. na czas naprawy części uszkodzonej za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów zgodnie z którym tylko wydatek o charakterze definitywnym spełnia warunki określone art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Błędne jest stwierdzenie, że wymóg taki wypełnia tylko trwałe przyłączenie części zamiennej do urządzenia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ab initio u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedstawiona definicja ustawowa ma charakter ogólny. Dotyczy ona szerokiego katalogu kosztów, które pojawiają się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dokonując ich podziału na mniejsze kategorie. Nie oznacza to jednak, że koszty uzyskania przychodów stanowią grupę jednolitą. Już bowiem lektura kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p. (np. ust. 4 oraz ust. 4d) pozwala na wyróżnienie z ogólnej kategorii kosztów uzyskania przychodów, kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a także kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (nazywanych czasem w praktyce "kosztami pośrednimi"). Ustawodawca nie sformułował legalnej definicji obu wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami pojawia się natomiast w ustawie podatkowej w związku z regulacjami dotyczącymi zasad rozliczania kosztów w czasie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: "koszty (...) bezpośrednio związane z przychodami") wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12). W odniesieniu natomiast do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. Tym samym czas i okoliczności poniesienia wydatku, rodzaj i wysokość wydatku, jego cel i przeznaczenie jak również osiągnięcie tego celu tworzą zbiory zdarzeń, które mogą - lub nie - mieścić się w hipotezie przywołanej normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1519/12). Zasadniczo nie jest sporne w sprawie, że kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym w przekonaniu Sądu ocena, czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup części zamiennych, które faktycznie będą wykorzystywane na czas awarii innych urządzeń, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych wymaga odwołania się do wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych. Zwrócić tu należy uwagę na opis, z którego wynika, że Spółka "zmuszona jest dokonywać zakupu części zamiennych, które w momencie zaistnienia awarii są instalowane jako zamiennik części zepsutej". W związku z powyższym za zbędny należy uznać dodatkowy komentarz dla wykazania, że wymienione części wykorzystywane są dla zapewnienia ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług telekomunikacyjnych, w przypadku awarii podzespołów urządzeń wykorzystywanych w tej działalności. Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest rozróżnienie na części, które w przypadku awarii montowane są na stałe w określonym urządzeniu, czy też jedynie na czas usunięcia usterki. Skoro zatem, na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego ustalić można przeznaczenie nabywanych części zamiennych (użycie zakupionych części w wypadku awarii ich odpowiedników w urządzeniach technicznych – na czas naprawy uszkodzonych części lub na stałe, ewentualnie ich sprzedaż) – wbrew stanowisku organu - wydatek poniesiony na ich nabycie ma charakter definitywny. W przedstawionych realiach faktycznych zakup części zamiennych może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W związku z tym zakwalifikować należy sporny wydatek do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (inny niż koszt bezpośredni – art. 15 ust. 4d).

14. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 190 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania.