Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1054/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a,  art. 19 ust. 1 i 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko J.S. ( J. S. ) przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. W dniu 29 stycznia 2010 r. wnioskodawczyni wykupiła na podstawie umowy sprzedaży do Gminy lokal mieszkalny z udziałem wynoszącym 22/1000 w części budynku i innych urządzeń, które służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali za cenę [...]zł, która to cena obejmowała już 60 % bonifikaty, której udzieliła Gmina od pełnej wartości lokalu mieszkalnego i opłat za użytkowanie wieczyste. Na powyższą okoliczność został sporządzony przez notariusza akt notarialny. W dniu 26 kwietnia 2010 r. wnioskodawczyni przeniosła własność powyższego lokalu mieszkalnego na swego wnuka na podstawie umowy dożywocia uregulowanej w art. 908 Kodeksu cywilnego, na okoliczność czego sporządzony został przez notariusza akt notarialny. Umowa powyższa była zgodna z art. 4 pkt 13 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1) czy zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia zawartej przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) czy w przypadku, kiedy wnioskodawczyni nie uzyskała przychodu w związku z umową dożywocia ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawa opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawczyni, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia określonej w art. 908 Kodeksu cywilnego nie rodzi obowiązku podatkowego w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów i inne. W ocenie wnioskodawczyni odpłatność, na którą wskazuje powyższy przepis ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej. W zaistniałym stanie faktycznym do zapłaty ceny dożywotnikowi w pieniądzu nie doszło, a więc nie można przyjąć, iż czynność ta miała charakter odpłatny i tym samym stanowi źródło jego dochodu. Wnioskodawczyni powołała się przy tym na treść art. 908 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, powinien on w braku odmiennej umowy przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Dlatego, zdaniem wnioskodawczyni, nie może tu być mowy o żadnym przychodzie uzyskanym przez dożywotnika, który być może nigdy nie otrzyma nawet świadczeń powołanych powyżej. Wnioskodawczyni powołała się na poglądy doktryny mówiące o tym, iż umowa dożywocia spełnia funkcję alimentacyjną, zapewnia bowiem zbywcy dożywotnie utrzymanie, w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Umowa ta stanowi zatem źródło powstania pomiędzy stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych mających swoje źródło w ustawie, stąd też łączy w sobie elementy majątkowe z elementami stosunków osobistych. W świetle tych argumentów wnioskodawczyni uznała tę umowę za umowę konsensualną i wzajemną, mniemającą jednak charakteru odpłatnego w rozumieniu powoływanego przepisu prawa podatkowego.

W ocenie wnioskodawczyni nie jest możliwe również zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się pod uwagę wartość wyrażoną w umowie ( lub wartość rynkową), która w przypadku umowy dożywocia nie występuje.

Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika przez wartość nieruchomości ( tak jak np. przy umowie zamiany ). Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania.

Według wnioskodawczyni niewątpliwie doszło do zbycia nieruchomości poprzez przeniesienie jej własności, niemniej jednak przeniesienie to nie miało charakteru odpłatnego i w konsekwencji nie może stanowić źródła dochodu, który podlegałby opodatkowaniu.

Na uzasadnienie swego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na wyroki : Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1587/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 639/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 832/10.

Na tle przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się zatem każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny, w związku z czym na podstawie umowy dożywocia również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego chociaż w przypadku umowy dożywocia nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości

( dożywotnik ) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych. Konsekwencją tego jest zakwalifikowanie umowy dożywocia jako formy odpłatnego zbycia nieruchomości, wywołującą po stronie wnioskodawczyni określone konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy stwierdził, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia "ceny" nie można więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. W drodze umowy dożywocia dochodzi bowiem do zmiany właściciela nieruchomości, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia, do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość, to wartość tej nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

W związku z faktem, że nabycie przedmiotowej nieruchomości przez wnioskodawczynię nastąpiło w drodze umowy sprzedaży w dniu 29 stycznia 2010 r., a odpłatnego zbycia w formie umowy dożywocia dokonano w dniu 26 kwietnia

2010 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Z uwagi na powyższe wnioskodawczyni dokonując w dniu 26 kwietnia 2010 r. w drodze umowy dożywocia odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w dniu 29 stycznia 2010 r. zobowiązana była do zapłaty 19 % podatku dochodowego od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wzywająca stwierdziła, że stanowisko organu podatkowego jest całkowicie niezasadne i nie zasługuje na uwzględnienie, zaś wskazana przez organ podatkowy argumentacja stanowi naruszenia:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne uznanie, iż umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i tym samym powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak oparcia interpretacji indywidualnej na przepisach prawa w zakresie wskazania kryteriów o ceny wysokości przychodu powstającego w wyniku wykonywania umowy dożywocia,

3) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

4) art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dążenia do jednolitości stosowania prawa podatkowego wobec nieuwzględnienia orzecznictwa sądów.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani J.S. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego o tożsamej treści co w wezwaniu, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz argumentację prawną powołaną wcześniej we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, powołując przy tym obszernie fragmenty uzasadnień wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych ( sygn. akt I SA/Sz 559/10,

I SA/Wr 639/10, I SA/Po 832/10), mające wykazać (również) brak ich uwzględnienia w dokonanej interpretacji oraz nieustosunkowanie się organu podatkowego do wyrażonych w nich poglądów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko, zaś wskazując na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11 podkreślił, że organ udzielający interpretacji nie ma obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez skarżącą orzeczeń.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2012 r. skarżąca przywołała kolejne wyroki sądów administracyjnych przemawiające, jej zdaniem, za nieprawidłowością stanowiska organu podatkowego ( I SA/GL 384/11, I SA/Wr 1298/10, I SA/Kr 1978/10 i I SA/OL 517/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie Sąd stwierdza, że w pełni podziela i aprobuje oceny prawne i wskazania zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/GL 384/11 wydanym w sprawie skargi na interpretację podatkową w istocie w tożsamej co niniejsza kwestii skutków prawnopodatkowych zawarcia umowy dożywocia, której przedmiotem była odrębna własność lokalu mieszkalnego. Dlatego też uznając za własne poczynione tam uwagi, spostrzeżenia i argumentację prawną Sąd orzekający odwołuje się od treści wskazanego wyżej wyroku.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach uchyla tę interpretację.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia czy zbycie

( przed upływem 5 lat od daty nabycia ) nieruchomości – własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części budynku i innych urządzeń służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali, na podstawie umowy o dożywocie jest "odpłatnym zbyciem", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej ustawa podatkowa.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy zaś art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Bezspornie "zbycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej to nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w formie dowolnej umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia ( por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 października 2006 r., I SA/Sz 243/06, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008 r. sygn. I SA/Łd 606/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10 czy wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 33/99, OSNP 2000/13/498).

Spór koncentruje się natomiast wokół charakteru owego z bycia, determinującego ewentualne prawnopodatkowe obowiązki dożywotnika.

Nie sposób kwestionować, że umowa dożywocia, na mocy której nabywca w zamian za przeniesienie własności nieruchomości zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie jest w ujęciu cywilnoprawnym umową nazwaną, odpłatną, konsensualną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym ( por. Kodeks cywilny Tom III Komentarz LEX 2010 Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz), a jej zasadniczą funkcją jest funkcja alimentacyjna. Dożywotnik wyzbywając się własności nieruchomości uzyskuje bowiem w zamian określone świadczenia zapewniające mu codzienną egzystencję, dzięki czemu nie musi on ponosić kosztów swojego utrzymania. Zestawienie świadczeń obu stron umowy wyklucza zatem stwierdzenie klasycznej ich ekwiwalentności, typowej dla umowy sprzedaży, gdzie zbywca w zamian za swoje świadczenie – wyzbycie się prawa własności otrzymuje cenę uiszczoną przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że dożywotnik przenosi prawo własności nieruchomości pod tytułem dartym.

W ujęciu cywilistycznym umowa dożywocia ma zatem niewątpliwie charakter odpłatny, co dodatkowo potwierdza także regulacja zawarta w art. 913 § 1 k.c., która w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Przedstawiony w powyższych rozważaniach cywilnoprawny ( odpłatny ) charakter umowy dożywocia nie może jednakże stanowić, zdaniem Sądu, wystarczającej przesłanki stwierdzenia, że zbycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanka taka musiałaby bowiem wynikać również z przepisów prawa podatkowego, bowiem "zobowiązanie podatkowe ma charakter publiczno-prawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej" ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 170/01, LEX nr 563153). "Publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego oznacza, że w przypadku prawa podatkowego ustawa stanowi zasadnicze źródło powstania zobowiązania podatkowego, a zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych zostaje tu zastąpiona przez podatkowo prawny stan faktyczny ( por. Paweł Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Zakamycze 2004 r.,

s. 164).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą, co oczywiste, pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności Kodeksu cywilnego, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego. Przy uwzględnieniu zasady autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego ( por. Marek Zirk-Sadowski "Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA" Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117).

"W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa ( por. R. Mastalski – Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.).

Zestawienie cywilnoprawnej regulacji dotyczącej umowy dożywocia oraz art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ujawnia wspomnianą niespójność. Skutki odpłatnej, w ujęciu cywilnoprawnym, umowy dożywocia należy z punktu widzenia prawa podatkowego utożsamiać jedynie z ekspektatywą otrzymania przez dożywotnika świadczeń określonych w umowie, które – mimo posiadanej wartości materialnej – nie stanowią ceny nabycia nieruchomości. Analizowana umowa, co do zasady, stanowi dla dożywotnika źródło przysporzenia majątkowego, jednakże ma ono charakter przyszły, niepewny w zakresie rzeczywistego wykonania zobowiązania przez nabywcę nieruchomości, a jego wartość jest niemożliwa do określenia w dacie zawierania umowy.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań nie sposób stwierdzić, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę zbywca osiąga przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowym potwierdzeniem tej tezy jest brak w ustawie podatkowej regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika. Nie wprowadzono bowiem zasady nakazującej wyceniać przychód dożywotnika wg wartości nieruchomości ( tak jak przy umowie zamiany ) ani też żadnych innych specyficznych reguł odnoszących się do umowy dożywocia. Zasada ogólna, zgodnie z którą przychód odnoszony jest do ceny określonej w umowie, nie może mieć tu zastosowania ze względu na istotę umowy dożywocia, w której cena nie występuje. Omówiony we wcześniejszych rozważaniach charakter i rozmiar przysporzenia otrzymywanego przez dożywotnika wyklucza także stosowanie ( tak jak bezpodstawnie uczyniono to w zaskarżonej interpretacji ) analogii i określanie jego przychodu wg wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

Reasumując stwierdzić należy, iż otrzymanie przysporzenia uzyskiwanego przez osobę fizyczną w związku ze zbyciem przez nią nieruchomości i uzyskaniem statusu dożywotnika nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem Sąd zobowiązany był ją uchylić w oparciu o art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązać organ interpretacyjny do uwzględnienia przedstawionego przez Sąd stanowiska. Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.