Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1934/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 14a, art. 14b, art. 122, art. 187 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 376/07 w sprawie ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 376/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił – na skutek skargi E. K. – postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 kwietnia 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak wyjaśniono w motywach wspomnianego orzeczenia, w dniu 29 listopada 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynął wniosek E. K. o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie "podatku od otrzymanego odszkodowania od Rejonu Energetycznego w L." wraz z załącznikiem zatytułowanym "Porozumienie" (według skarżącej odszkodowanie to jest wolne od podatku).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 16 lutego 2007 r. wydał postanowienie, w którym stwierdził, że "odszkodowanie otrzymane na podstawie zawartej ugody nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., oraz że kwotę otrzymanego odszkodowania strona zobowiązana jest wykazać w zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu na formularzu PIT-36 za rok 2006.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2007 r., utrzymał w mocy orzeczenie organu niższego stopnia, powołując się na treść art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organy wydając pisemne interpretacje podatkowe nie przeprowadzają postępowania dowodowego, a jedynie analizują stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego organ uznał, że skarżąca otrzymała odszkodowanie, do którego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.o.f. (na które powołano się w zażaleniu) i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tytułu innych źródeł, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 9 wspomnianej ustawy.

W skardze uzupełnionej pismem procesowym z dnia 6 lipca 2007 r. skarżąca wyjaśniła, że otrzymane odszkodowanie w kwocie 35.000 zł w istocie stanowi częściowy zwrot poniesionych przez nią razem z mężem kosztów budowy urządzeń energetycznych, przejętych bezpłatnie i arbitralnie przez Zakład Energetyczny w B., będący spółką Skarbu Państwa. Podniosła, że ugoda, jaką razem z mężem zawarła z Zakładem Energetycznym ma taką samą moc prawną, jak ugoda zawarta przed sądem. Według strony od kwoty w powyższy sposób uzyskanej nie jest zobligowana uiszczać podatku dochodowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd wojewódzki uwzględnił skargę z innych przyczyn niż w niej podane. Sąd wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnych interpretacji, "co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie" odpowiednie zastosowanie mają również zasady ogólne postępowania podatkowego (działu IV), w tym m.in. przepisy dotyczące zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.) czy też zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Sąd nie zgodził się w związku z powyższym z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że organy wydając pisemne interpretacje podatkowe nie przeprowadzają postępowania dowodowego, a jedynie analizują stan faktyczny przedstawiony we wniosku. W myśl art. 14b § 1 O.p. interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jednakże z uwagi na to, że jest wiążąca dla organów (art. 14b § 2 O.p.) zastosowanie się do interpretacji może mieć zasadnicze znaczenie dla sytuacji podatnika w postępowaniu podatkowym czy też w postępowaniu kontrolnym (organ nie może wydać decyzji, która byłaby niezgodna z interpretacją przyjęta w postanowieniu, bez jej zmiany). Postanowienie (interpretacyjne) w toczącym się postępowaniu podatkowym staje się elementem materiału dowodowego i może mieć bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia organu. W świetle powyższego organ prowadzący postępowanie, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawy materialnej, powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę udzielonej interpretacji. Odpowiednie zastosowanie przepisów działu IV, w tym art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., do postępowania w sprawie wydania pisemnych interpretacji podatkowych, w indywidualnych sprawach podatnika, nakazuje ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności, jednakże z uwagi na odpowiednie stosowanie tychże przepisów stosuje się je w ograniczonym zakresie. Ze wskazanego ograniczenia wynika np., że organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Nałożony na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art. 14a § 2 O.p.) nie zwalnia jednak organu od oceny dołączonych do wniosku dokumentów (dowodów) w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Zwłaszcza w sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku różni się od wynikającego z dołączonych do niego dokumentów (jak w omawianej sprawie).

Z dołączonego do wniosku o wydanie interpretacji dokumentu zatytułowanego "Porozumienie" wynika, że skarżąca wraz z mężem zrzekła się wszelkich roszczeń wobec Zakładu Energetycznego B. S.A. i J. K. związanych z nieodpłatnym przekazaniem majątku (wybudowanych urządzeń elektroenergetycznych), oraz że za powyższe zrzeczenie otrzyma od J. K. prowadzącego działalność gospodarczą PHU "K.", z którym zawarła porozumienie, odszkodowanie, a także że wypłata powyższej kwoty jest warunkiem wejścia na teren budowy na podstawie umowy nr [...]. Natomiast ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że "odszkodowanie" otrzymano od Zakładu Energetycznego za przekazanie nieodpłatnie na rzecz Rejonu Energetycznego w L. urządzeń energetycznych, wybudowanych i sfinansowanych przez skarżącą i jej małżonka. Stan faktyczny wynikający z treści "Porozumienia" dołączonego do wniosku o wydanie pisemnej interpretacji i stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w złożonym wniosku nie pokrywają się. Powyższe obligowało organy do podjęcia działań w celu należytego jego wyjaśnienia. Brak odniesienia się do dołączonego do wniosku dokumentu w uzasadnieniu postanowienia pozwala założyć, że pominięto w sprawie okoliczności z niego wynikające, czym naruszono postanowienia art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji niedostatecznie wyjaśniono stan faktyczny będący podstawą udzielonej interpretacji.

Uzasadnienie postanowienia zostało wobec tego sporządzone z naruszeniem art. 217 § 2 O.p.. Stosownie do powołanego przepisu, uzasadnienie stanowi integralną część postanowienia, winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Brak wyczerpującego uzasadnienia związany z wykazanym wyżej brakiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia pod względem merytorycznym. Natomiast brak odniesienia się do "Porozumienia" w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazuje także na naruszenie art. 210 § 4 O.p. mającego zastosowanie w sprawie z uwagi na postanowienia art. 219 O.p.

Ponadto zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i naruszeniem zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. Postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, a nie tylko rozpatrzeniu zarzutów. Organ odwoławczy mógł wydać postanowienie o utrzymaniu orzeczenia wydanego przez organ pierwszej instancji w mocy wyłącznie w przypadku, gdyby stwierdził, że jest ono zgodne z przepisami prawa materialnego i procesowego. Skoro postanowienie organu pierwszej instancji było dotknięte naruszeniem przepisów postępowania, utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i związane z tym naruszenie przepisów proceduralnych t.j.: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 127, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy uzasadniało w ocenie Sądu uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Sąd zaznaczył przy tym, że rozpoznając ponownie sprawę organ powinien ustalić istotne dla sprawy okoliczności i dokonać ponownej oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej powołał zarzuty naruszenia:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, t.j. art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. mających odpowiednie zastosowanie toku czynności określonych w art. 14a § 1-4 O.p., podczas gdy organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji w sposób zgodny z przepisami prawa procesowego oraz ogólnymi zasadami postępowania podatkowego,

art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie, iż stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku o wydanie interpretacji nie pokrywa się ze stanem faktycznym wynikającym z załącznika, dokumentu zatytułowanego "Porozumienie", podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa ocena stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący we wniosku wskazuje, iż jest on spójny ze stanem faktycznym przedstawionym w załączniku "Porozumienie",

art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w kwestii oceny zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji,

art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej P.u.s.a., oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną zgodności z prawem działań podjętych przez organy podatkowe w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego jak również prawidłowości oceny stanu faktycznego w związku z wydaniem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

Wskazując na powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że gdyby podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nałożony na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, we wniosku o wydanie interpretacji, nie zwalnia organu od przeprowadzenia postępowania dowodowego, to należałoby uznać za niepotrzebną szczególną regulację prawną dotyczącą interpretacji w sprawach indywidualnych. Tym samym art. 14a § 5 O.p., który określa przepisy znajdujące zastosowanie do procedury wydawania interpretacji, wskazując na odpowiednie stosowanie art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 O.p. byłby zapisem zbędnym. Składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatnik jest obowiązany opisać wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Wnioskodawca nie musi natomiast udowadniać, że stan ten wystąpił, a tym bardziej organy podatkowe nie są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego, poza ewentualnym wezwaniem o uzupełnienie wniosku, gdy stan faktyczny sprawy nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiony został w sposób wyczerpujący, nie budził wątpliwości i dlatego nie wymagał uzupełnienia. Skarżący w złożonym wniosku przedstawił także własne stanowisko z powołaniem się na przepisy prawne. Z analizy treści załączonej do wniosku kserokopii dokumentu zwanego "Porozumienie" wynika, iż stanowi on potwierdzenie wypłacenia E. i E. K., przez PHU "K." w L. prowadzącego przebudowę stacji transformatorowej, kwoty 35.000 zł na podstawie ugody zawartej z Zakładem Energetycznym w B., który to zakład zobowiązał się do wypłacenia tej kwoty tytułem odszkodowania. Organy podatkowe, wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, działały zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, których naruszenie niesłusznie podniósł Sąd. Analizie poddano również treść załącznika "Porozumienie", stanowiącego zresztą jego uzupełnienie. Brak jest podstaw do podzielenia stanowiska Sądu, iż organy ograniczyły się jedynie do analizy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Według Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym załącznik "Porozumienie", pozwalał na uznanie, zgodnie z realizacją zasady prawdy obiektywnej, iż stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący i po dokonaniu jego oceny nie zachodziła potrzeba uzupełnienia wniosku w oparciu o art. 14a § 5 O.p., a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia przez organy art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Dalej organ podniósł, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Niezasadne są więc argumenty Sądu dotyczące naruszenia przez organy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. Niniejsza sprawa była bowiem przedmiotem ponownego rozpoznania i merytorycznej kontroli przed organem odwoławczym, który po wszechstronnym jej rozpatrzeniu nie stwierdził naruszenia prawa, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Nieuprawniony jest również wywód Sądu co do naruszenia przez organ art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do "Porozumienia" bowiem takie odniesienie w uzasadnieniu występuje. Powołano też podstawę prawną dlatego uzasadnienie odpowiada wymogom formalnym, stawianym przez w/w przepis. Zgodnie z art. 14a § 3 O.p. w interpretacji zawarto również ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując, iż stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku o wydanie interpretacji nie pokrywa się ze stanem faktycznym wynikającym z dołączonego dokumentu, zatytułowanego "Porozumienie", dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego. Tym samym naruszył przepisy postępowania, mianowicie 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu, stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, wskazujący na zobowiązanie się Zakładu Energetycznego do wypłaty odszkodowania w kwocie 35.000 zł za przekazane urządzenia energetyczne i wypłacenie tej kwoty przez PHU "K." w L., z którym zostało podpisane stosowne "Porozumienie", pokrywa się ze stanem faktycznym przedstawionym w "Porozumieniu". Z załącznika "Porozumienie" wynika bowiem, iż za zrzeczenie się roszczeń związanych z nieodpłatnym przekazaniem na rzecz Zakładu Energetycznego B. S.A. urządzeń elektroenergetycznych, kwota 35.000 zł wynikająca z zobowiązania się Zakładu Energetycznego do wypłacenia odszkodowania E. i E. K., została wypłacona przez J. K.

Uwagi Sądu o braku w uzasadnieniu postanowienia odniesienia się przez organy do dołączonego do wniosku dokumentu " Porozumienie" oraz oparte na tej podstawie założenie, iż pominięto okoliczności z niego wynikające, należy uznać za bezzasadne. Prawidłowa ocena stanu faktycznego wskazuje wedle organu, iż został on wyjaśniony i przeanalizowany w sposób pozwalający na merytoryczne zajęcie stanowiska w sprawie wydania interpretacji, dlatego zarzut Sądu dotyczący nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego należy uznać za chybiony.

W związku z powyższym Sąd nie poddał w istocie ocenie zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji, co skutkowało niezawarciem w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, dotyczącej oceny zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego oraz jej wyjaśnienia, przez co Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.

WSA, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów proceduralnych w związku z wydaniem pisemnej interpretacji prawa podatkowego (brak oceny dołączonych do wniosku dokumentów w celu ustalenia prawdy obiektywnej) i w konsekwencji niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewłaściwie sprawował kontrolę przez co naruszył art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. W toku postępowania stan faktyczny przedstawiony został przez skarżącą w sposób kompletny i wnikliwie rozpatrzony przez organy podatkowe. Prawidłowa ocena stanu faktycznego jednoznacznie wskazuje, iż pozwalał on na zajęcie przez organy merytorycznego stanowiska i wydanie postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji. Powyższe wskazuje na wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną legalności działań podjętych przez organy podatkowe w zakresie oceny materiału dowodowego, jak też prawidłowości ustalenia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej i wniosku organu o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko i podkreślając, że załączony do wniosku o udzielenie interpretacji dokument ("Porozumienie") stanowi jego integralną część i powinien być oceniony (przez organy) jako element stanu faktycznego sprawy.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik strony podtrzymał powyższe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie Sąd odwoławczy zwraca uwagę na brak podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej organu, o co wnosiła strona skarżąca, ponieważ spełnia ona wszystkie wymogi formalne dla tego pisma przewidziane w ustawie procesowej (w tym szczególne, o których mowa w jej art. 176).

Przechodząc zaś do rozpoznania powołanych przez organ zarzutów, zauważyć należy, iż nie są zasadne te, o których mowa w lit. b) i d) osnowy skargi kasacyjnej.

Po pierwsze (zarzut oznaczony lit. b/), ani art. 133 § 1 P.p.s.a., ani też art. 141 § 4 tej ustawy nie zawierają norm prawnych upoważniających Sąd wojewódzki do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie. To zaś podnosi organ wskazując, iż Sąd wadliwie ocenił stan faktyczny sprawy poprzez przyjęcie, "iż stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku o wydanie interpretacji nie pokrywa się ze stanem faktycznym wynikającym z załącznika, dokumentu zatytułowanego Porozumienie".

Przede wszystkim, nie jest zadaniem sądu administracyjnego czynienie ustaleń faktycznych w sprawie, co do zasady kontroluje on natomiast, czy stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa (szerzej por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 154/05, Lex nr 165005). Sądy administracyjne ustalają stan faktyczny w sprawie tylko wyjątkowo i akcesoryjnie, w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. (a które w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca).

Poza tym, art. 133 § 1 P.p.s.a. nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, POP 2006 nr 5 poz. 79). W szczególności nie nakazuje sądowi pierwszej instancji przyjąć w orzeczeniu stan faktyczny zgodny z rzeczywistym. Sformułowany w tym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na materiale innym niż ten, który został zawarty w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przyjętej przez organ podatkowy, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1).

Sąd w obecnym składzie nie podziela także prezentowanego niekiedy poglądu, iż art. 141 § 4 P.p.s.a. obliguje sąd administracyjny do przyjęcia ustaleń faktycznych poczynionych zgodnie z prawem, bowiem przepis ten nie zawiera norm formułujących kryteria kontroli działalności administracji publicznej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia w zakresie zarzutu naruszenia wspomnianego przepisu (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551). Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia w/w przepisu poprzez przyjęcie przez Sąd wojewódzki niewłaściwych ustaleń faktycznych w sprawie.

Po drugie (zarzut oznaczony lit. d/), nie jest tak, że Sąd wojewódzki mógł uchybić w niniejszej sprawie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w ten sposób wadliwie stwierdził naruszenie prawa przez organy podatkowe (błędnie sprawował swoją funkcję kontrolną).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten określa zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie, a także dokonanie jej na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem, czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś uchybieniem w/w przepisom dokonanie kontroli zgodnej wprawdzie ze wskazanym zakresem i kryterium, acz błędnej w tym sensie, że sąd administracyjny stwierdził (lub nie stwierdził) niezasadnie naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego i zastosował środek prawny (np. przewidziany w art. 145 § 1), podczas gdy nie miał do takiego działania podstaw (por. wyroki NSA z dnia 9 marca 2007 r., sygn. I OSK 1025/06, Lex nr 322447; z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891).

Podobnie mylne jest przekonanie strony o tym, że wady kontroli sądowoadministracyjnej orzeczenia interpretacyjnego organów podatkowych mogą naruszać art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. Według wskazanych przepisów, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Unormowania te regulują właściwość sądów administracyjnych. Wobec tego w/w przepisy mogłyby zostać naruszone jedynie wtedy, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Sąd kasacyjny uwzględnił natomiast (z częściowo odmienną argumentacją) zarzuty procesowe wymienione w lit. a) i c) petitum skargi kasacyjnej.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przez Sąd wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z szeregiem procesowych przepisów Ordynacji podatkowej, to trafnie wywiódł organ, iż Sąd pierwszej instancji przyjął błędne założenie, że organy zobligowane są do ustalania stanu faktycznego w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego.

W tym kontekście należy zauważyć, że Sąd odwoławczy podziela co do zasady stanowisko doktryny, iż do postępowania w sprawie interpretacji, o której mowa w art. 14a i n. O.p. można było (w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) stosować odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, mimo braku wyraźniej w tym względzie podstawy prawnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 98 i n.). Nie sposób jednakże wywodzić stąd, iż wobec tego do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji mają zastosowanie te przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, które regulują postępowanie dowodowe (a więc w szczególności wymienione przez Sąd art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Pamiętać należy, że "odpowiednie" stosowanie danej regulacji oznacza, że niektóre przepisy są stosowane w pełnym zakresie, inne zaś w zakresie ograniczonym (t.j. z modyfikacjami wynikającymi z konieczności dostosowania ich do rozważanych przypadków), a niektóre nie będą stosowane w ogóle, np. z uwagi na ich sprzeczność z przepisami podstawowymi (por. J. Nowacki: "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, s. 370). Przepisy dotyczące postępowania dowodowego należą na gruncie postępowania w sprawie wydania interpretacji do tej ostatniej grupy.

Nie wolno bowiem zapominać o celach i funkcjach postępowania dotyczącego pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Mianowicie jest to postępowanie, w którym organ podatkowy ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Częstokroć stan ten jest stanem hipotetycznym, podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. Celem wspomnianej instytucji jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego w obszarze prawa podatkowego. Chodzi o to, aby podatnik mógł uzyskać informację o stosowaniu przepisów prawa podatkowego, zanim podejmie stosowne działania prawnie relewantne i w ten sposób przewidzieć ewentualne konsekwencje tych działań (w szczególności możliwą reakcję organów podatkowych), a tym samym uniknąć ujemnych skutków mających co do zasady wymiar finansowy. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, wyjaśnienia treści których domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Orzeczenie takie ma charakter informacyjny w tym sensie, że nie jest ono wiążące dla podatnika (art. 14b § 1 zdanie pierwsze O.p.). Z uwagi na wspomniane wyżej cel i funkcję omawianej instytucji wiąże ono jedynie organ podatkowy w ten sposób, iż nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi, który zastosował się do interpretacji, bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu (art. 14b § 1 zdanie drugie O.p.).

Z tych względów trudno przyjąć, aby organy podatkowe zobligowane były do ustalania stanu faktycznego przy wydawaniu orzeczenia interpretacyjnego. Czynności tego rodzaju mają bowiem odmienne funkcje od tych, które pełni postępowanie mające na celu wydanie rozstrzygnięcia interpretacyjnego. Służą one mianowicie temu, aby organ mógł na podstawie właściwych unormowań w wiążący sposób określić sytuację prawną adresata tychże norm prawnych w danych okolicznościach faktycznych, a więc wydać orzeczenie podwójnie konkretne (najczęściej w formie decyzji). Wówczas to organ administracji publicznej – na podstawie stosownych przepisów procesowych – czyni ustalenia faktyczne (prowadzi postępowanie dowodowe), aby następnie na ich podstawie zastosować odpowiednie przepisy prawa materialnego. Jak już zauważono, w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji, rola organu podatkowego jest w zasadzie informacyjna, nie stosuje on przepisów prawa (poza art. 14a-14e i przepisami, do których te odsyłają), a jedynie wyjaśnia wnioskującemu ich treść i zakres zastosowania. Czyni to przy tym w oparciu o stan faktyczny, który powinien być wyczerpująco przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji (art. 14a § 2 O.p.). Jak już zauważono, okoliczności te w większości przypadków mają charakter hipotetyczny. Nie sposób natomiast nakazywać organowi czynienie ustaleń odnośnie do zakładanych, najczęściej przyszłych, okoliczności faktycznych, to zaś w konsekwencji wynika z orzeczenia Sądu wojewódzkiego (argumentum ad absurdum).

Za brakiem możliwości czynienia przez organ wydający interpretację ustaleń faktycznych na podstawie przepisów regulujących postępowanie dowodowe przemawia też treść art. 14a § 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Zgodnie z powołanym art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zdaniem Sądu odwoławczego te przepisy pozwalają organowi udzielającemu interpretacji na żądanie od strony dodatkowych wyjaśnień, co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie zaś przepisy działu IV, rozdziału 11 Ordynacji podatkowej (na co także zasadnie zwrócił uwagę organ w skardze kasacyjnej).

Już tylko z tych względów należy uchylić zaskarżony wyrok, bowiem dostrzeżono w nim uchybienia przepisów procesowych, które w sprawie nie mogły mieć zastosowania (chodzi tu art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

Niezależnie jednak od powyższego zasadnie zauważa organ podatkowy, iż w sprawie nie było potrzeby uzupełniania wniosku strony w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 O.p. Sąd wojewódzki stwierdził, że stan faktyczny wynikający z treści "Porozumienia" dołączonego do wniosku o wydanie pisemnej interpretacji i stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w złożonym wniosku nie pokrywają się, wskazując na różnice dotyczące przyczyn wypłaty skarżącej (i jej małżonkowi) odszkodowania. Z wniosku wynikało bowiem, że odszkodowanie otrzymano za przekazane nieodpłatnie, a wybudowane przez podatników, urządzenia energetyczne, a z dołączonego dokumentu, że za zrzeczenie się wszelkich roszczeń w związku z przekazaniem tychże urządzeń. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego ta różnica ma wpływ na wynik sprawy, a więc zwłaszcza czy jakkolwiek wpływa na charakter uzyskanego świadczenia. Tymczasem organy obu instancji, jak również strona przedstawiająca stan faktyczny sprawy (we wniosku o udzielenie interpretacji), nie miały wątpliwości co do odszkodowawczego charakteru środków pieniężnych uzyskanych na mocy wspomnianego porozumienia. Spór dotyczył tego, czy przychód z tego tytułu wykazany był wolny od podatku (w szczególności na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g/ oraz pkt 29 p.d.o.f.). Organy obu instancji ustosunkowały się do tak sformułowanego wniosku strony w kontekście jej stanowiska (tak w decyzji drugoinstancyjnej, jak i w postanowieniu organu niższego stopnia, nawiązano do faktu, iż wskazane odszkodowanie wynikało z w/w "Porozumienia"). Stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie budził wątpliwości, także na etapie wnoszenia skargi do Sądu wojewódzkiego. Niezrozumiały jest zatem wniosek Sądu pierwszej instancji, iż okoliczności faktyczne wskazane we wniosku i załączniku do niego wymagają skonfrontowania (gdyż organ nie odniósł się do treści "Porozumienia"), tym bardziej że nie wskazano przy tym, jakie to ma znaczenie z perspektywy interpretowanych (przez organy) przepisów prawa materialnego.

Skoro niezasadnie Sąd wskazał na brak rozważań organów podatkowych w zakresie wspomnianych okoliczności faktycznych wynikających z wniosku o udzielenie interpretacji oraz załącznika do niego ("Porozumienia"), to nie mógł również w konsekwencji stwierdzić w tym kontekście wad uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia interpretacyjnego, a tym samym naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p.

Nie można było w związku z powyższym zarzucać również organom uchybienia art. 121 § 1 O.p., formułującemu zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odrębnego omówienia wymaga zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Niewątpliwie nie jest tak, jak wywiódł Sąd pierwszej instancji, iż ostatnio powołane przepisy Ordynacji podatkowej naruszono w postępowaniu dotyczącym wniosku skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji w ten sposób, że nie rozpoznano sprawy z wniosku strony w jej granicach. Również i naruszenie tych przepisów Sąd określił jako konsekwencję uchybień art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., które w rzeczywistości nie miały miejsca. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej wyjaśniono, iż uzyskana z tytułu przedmiotowego odszkodowania kwota stanowi przychód z innych źródeł w ujęciu art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. i nie jest wolna od podatku, udzielono zatem odpowiedzi na pytanie strony.

Tym niemniej – w ocenie Sądu kasacyjnego – Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, choć błędnie to uzasadniając, naruszenie w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (w zw. z art. 239 tej ustawy) przez ich powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Stosownie do wspomnianych przepisów organ odwoławczy – rozpoznając zażalenie strony od postanowienia organu niższej instancji – może wydać postanowienie, w którym utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Należy jednak zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji prawa podatkowego wspomniane ostatnio unormowania nie znajdują zastosowania. Nie uwzględniając zażalenia od postanowienia naczelnika urzędu skarbowego zawierającego interpretację, o którym mowa w art. 14a § 1 i § 4 O.p., organ odwoławczy powinien był w niniejszej sprawie wydać decyzję (a nie postanowienie) o odmowie zmiany (albo uchylenia) zaskarżonego postanowienia, co wynika z art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Jest to samodzielna podstawa prawna działania organu odwoławczego w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Wskazując na powyższe podkreślić należy jednak, że omawiane uchybienie – zdaniem Sądu kasacyjnego – nie było takim, które można kwalifikować jako mające istotny wpływ na wynik sprawy w ujęciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Mimo bowiem błędu co do formy rozstrzygnięcia i powołania niewłaściwej jego podstawy prawnej, nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy rozstrzygnął o żądaniu strony (wydał orzeczenie, w którym odniósł się merytorycznie do wniosku skarżącej w jednej z form prawem przewidzianych).

Mając na uwadze przytoczone wyżej rozważania uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylania się od merytorycznej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak analizy zaskarżonego postanowienia w tym jego aspekcie skutkował brakiem stosownych rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia (w szczególności w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), co narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób istotny dla wyniku sprawy.

Sąd odwoławczy nie mógł – będąc związanym granicami skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. – stwierdzić w tym kontekście również naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., ponieważ przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu o takiej treści.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd wojewódzki powinien zbadać merytoryczną ocenę organów odnośnie do stanowiska skarżącej w zakresie podatkowoprawnej kwalifikacji uzyskanych przez nią kwot pieniędzy.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a także (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego) z uwzględnieniem art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.