Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 281/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.), Sędziowie NSA Janusz Drachal, Małgorzata Korycińska, Protokolant Anna Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 918/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 918/05 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2004 r. Nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia 29 października 2003 r. w zakresie określenia podatku od towarów i usług, zaś w pozostałej części oddalił skargę. Zasądzono od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Sp. z o.o. kwotę 200 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz stwierdzono, że zaskarżona decyzja w części objętej pkt 1 sentencji nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia 28 listopada 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki będące przedmiotem dokonanego przez [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie importu towaru pochodzącego ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury wystawione przez eksportera - firmę [...] ze Słowenii.

Decyzją z dnia 29 października 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uznając, iż w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 27 grudnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowę Nr PL 1/99 z dnia 1/2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami, z których wynikało przyznanie dystrybutorowi ([...] Sp. z o.o.) przez eksportera premii pieniężnej w wysokości do 11,82%, liczonej od łącznej wartości leków zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Ponadto wskazał, że ujawniono zarejestrowane w księgowości importera noty kredytowe, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą [...] Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Ujawnienie w trakcie kontroli dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy zgłoszeniu celnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zarzuciła naruszenie:

– art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

– przepisów prawa materialnego: art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 24 § 1, art. 25 § 1, art. 85 § 1 i art. 165 § 1 i § 4 Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., Dz. U. Załącznik do Nr 80, poz. 908),

– przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania,

– art. 65 § 5 Kodeksu celnego;

– art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstaw opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru,

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 120 Ordynacji podatkowej

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność skargi wobec naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnośnie rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) organy celne uzyskały status organów podatkowych. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.): "jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych." W ocenie Sądu sformułowanie "weryfikacja zgłoszenia celnego" należy rozumieć szeroko, jako sprawdzenie prawidłowości zgłoszenia celnego i obejmuje ono kontrolę zarówno przed zwolnieniem towaru jak i po zwolnieniu.

Zdaniem Sądu wydanie decyzji odnośnie podatku bez formalnego wszczęcia postępowania w tym zakresie i powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu powoduje, że była ona pozbawiona możliwości obrony swych praw i wzięcia czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji. Sąd podkreślił, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia 3 października 2003 r. w przedmiocie uzupełnienia postanowienia z dnia 3 stycznia 2003 r. w zakresie ustalania prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług wykracza poza granice trybu rektyfikacji postanowienia, o którym mowa w art. 213 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej zważywszy, iż wady postanowienia wymienione w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej należą do takich, które uznaje za nieistotne, bo nie dają podstaw do jego zmiany lub uchylenia.

Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie powinien na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz wydania odrębnego rozstrzygnięcia w zakresie podatków, po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego w tej części.

Oddalając skargę w pozostałym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do treść przepisów art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego wskazał, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, jednakże bez uwzględnienia premii pieniężnej wynikającej z ujawnionych not kredytowych.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do tego, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa nr PL 1/99 z dnia 1/2 lipca 1999 r. (wraz z załącznikiem) oraz noty kredytowe (nr 12/P/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. i 12/P1/2000 z dnia 29 grudnia 2000 r.) zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane w załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o tym fakcie wiedziała.

Sąd stwierdził, że z treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet, jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą − obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek.

Sąd stwierdził, że w tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

W ocenie Sądu błędny jest zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 28 listopada 2000 r. została wydana 29 października 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi dnia 10 listopada 2003 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu II instancji z dnia 27 grudnia 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Za nietrafny uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasady obiektywizmu. Wyjaśniono, że pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r., skierowane do dyrektorów urzędów celnych, wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych w celu weryfikacji prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Chybione były również zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy celne podjęcia działań w celu ustalenia stanu faktycznego istniejącego w sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o nieobowiązujący w niniejszej sprawie załącznik do Umowy PL 1/99, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydanie rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić fakt udzielenia skarżącej rabatów naturalnych, a nie premii pieniężnych, a także inną wysokość rabatów (do 15%) niż premii (do 11,82%), jak również inną wysokość limitu dla przyznania rabatu i inną dla przyznania premii pieniężnej oraz zasad jego obliczania (wartość rocznych zakupów w przypadku rabatów i rocznej sprzedaży w przypadku premii),

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizacji Umowa nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie został ustalony prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupu farmaceutyków w 2000 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w nich uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne stanu faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przyczyn przypisania not kredytowych, na podstawie których udzielono skarżącej premii pieniężnych do towarów objętych zakwestionowanym w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym, podczas gdy w stosunku do tych towarów załączniki do Umowy Nr PL 1/99 nie przewidywały przyznania premii, a także poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy.

2. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie bądź niedostateczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawartego w skardze do WSA zarzutu:

- błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne, a w szczególności uwzględnienia niewłaściwego załącznika do umowy Nr PL 1/99 i wynikających stąd konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy,

- błędnego przyjęcia przez organy celne tożsamości rabatów naturalnych i premii pieniężnych.

Powyższe uchybienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje na brak wnikliwej oceny prze WSA legalności zaskarżonej decyzji, to jest na naruszenie przez WSA art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącej gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny zaskarżonych decyzji, to wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest:

1) naruszenie art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz poprzez brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało rozpocząć od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego może być rozważana wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okazała się "nieusprawiedliwiona".

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art.151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, jako wydanych na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art.135 p.p.s.a.

Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania przez niedostrzeżenie naruszeń procesowych przy wydaniu zaskarżonej decyzji, należy w szczególności wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie polega na ocenie zasadności uwzględnienia przy określaniu wartości celnej towarów rabatu wynikającego ze stosownej noty kredytowej a także i tego czy powołanie przez organy celne w motywach decyzji niewłaściwego załącznika do łączącej strony umowy nr PL 1/ 99, przewidującego premię pieniężną do 11,82 %, podczas gdy w dacie zgłoszenia celnego obowiązywał załącznik z 2000 r. przewidujący rabat naturalny do 15 % (oczywiście przy założeniu, że warunki do uzyskania rabatu zostały spełnione) stanowiło okoliczność mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podkreślił, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego analizuje postanowienia umowy z dnia 1/2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami, wykazując mechanizm udzielania rabatów i stwierdzając, że w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem zgłoszeń celnych w 2000 r. rozliczony został rabat przyznany notami kredytowymi nr 12/P/2000 z 20 grudnia 2000 r. i 12/P1/2000 z dnia 29 grudnia 2000 r., odwołujące się do sprzedaży w okresie października, listopada i grudnia 2000 r.

W ocenie WSA okoliczność podniesiona przez skarżącą, że w decyzji I i II instancji organy celne powołały się na inny załącznik do przedmiotowej umowy z dnia 1/ 2 lipca 1999 r. (nie ujawniony w toku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy) nie wpływa na zmianę oceny, że udzielony upust był czynnikiem kształtującym cenę ostateczną i faktycznie zapłaconą w oparciu o wystawione przez eksportera noty kredytowe, a tym samym nie ma to wpływu na wynik rozstrzygnięcia w sprawie.

Nie ma przy tym znaczenia czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżki ceny w stosunku do wszystkich importowanych towarów.

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny podziela, bowiem w sytuacji gdy obniżenie wartości celnej towaru nastąpiło przez rozliczenie rabatu z noty kredytowej, okoliczność powołania w motywach decyzji niewłaściwego załącznika nie miała wpływu na wynik sprawy. Tym samym w ocenie NSA zarzut, iż w zaskarżonym wyroku nie dostrzeżono naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia okoliczności, że w sprawie chodzi o rabat naturalny oraz przez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprowadzonych przez skarżącą w 2000 r. farmaceutyków. W tym zakresie podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, iż bez znaczenia jest czy udzielono rabatu w naturze, w formie bezpłatnego przekazania części leków, o określonej wartości pieniężnej czy wprost w określonej kwocie pieniężnej, gdyż w jednym i drugim przypadku istnieje techniczna możliwość proporcjonalnego rozłożenia kwoty odpowiadającej wartości rabatu na poszczególne importowane towary. Wobec tego, że wartość rabatów podlegających odliczeniu ustalono w drodze proporcjonalnego rozliczenia globalnej kwoty rabatu dotyczącej listopada 2000 r. a wynikającej z not kredytowych, kwestia ustalenia wartości rocznych zakupów nie miała wpływu na wynik sprawy. Nadto zauważyć należy, że skoro skarżąca podniosła zarzut braku ustaleń co do wartości tych zakupów, to winna była w jego uzasadnieniu, stosownie do art. 176 p.p.s.a, wykazać że okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednak nie uczyniła mimo tego, że wszelkie dowody dotyczące wartości tych zakupów są w jej posiadaniu i mogła je wskazać już na etapie postępowania administracyjnego, choćby ze względu na treść art. 222 Ordynacji podatkowej. Zatem i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowi (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.).

Niezasadny jest także zarzut dotyczący nie dostrzeżenia naruszenia przepisów art. 122, 124, 187 § 1, i 210 § 4 Ordynacji podatkowej jeśli zważyć, że w motywach decyzji I instancji przedstawiono sposób wyliczenia wartości celnej według metody proporcjonalnego rozliczenia i był on następujący: rozdzielono procentowo kwotę wynikającą z noty kredytowych dotyczących listopada 2000 r. proporcjonalnie do ogólnej wartości zaimportowanych w tym miesiącu towarów a następnie, po ustaleniu kwoty jaką należy odliczyć od każdego zgłoszenia celnego dokonano procentowego rozbicia tej kwoty na poszczególne pozycje zgłoszenia, zaś poszczególne kwoty o jakie obniżono wartość celną towarów określone zostały w sentencji decyzji I instancji. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący niedostatecznego w ocenie strony, uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego wyroku, nie tylko dlatego, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał wpływu tych braków na wynik sprawy lecz przede wszystkim dlatego, że braki takie nie występują. Konkludując, należy uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie stanowią usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej.

Wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, należy rozpatrywać przy uwzględnieniu przyjętych przez Sąd I instancji niewadliwych ustaleń organów orzekających co do stanu faktycznego sprawy. Chybiony jest zarzut dotyczący błędnego zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego jako materialnoprawnej podstawy określenia wartości celnej i braku zastosowania art. 24 i 25 Kodeksu celnego. Unormowana w art. 23 Kodeksu celnego zasada ustalania wartości celnej metodą określania wartości transakcyjnej jest podstawową zasadą określania wartości celnej, od której organy celne obowiązane są odstąpić jedynie wówczas, gdy ze względu na niewiarygodność formalną lub materialną dokumentów służących do określania wartości celnej albo w przypadku gdy stosownych dokumentów brak - metody tej zastosować nie można. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Istnieją bowiem dokumenty (faktura, umowa rabatowa wraz z załącznikami, nota kredytowa) pozwalające na ustalenie wartości celnej leków bez odwoływania się do metod zastępczych, których stosowanie w myśl art. 24 Kodeksu celnego jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy wartość ta nie może być ustalona na podstawie art. 23 Kodeksu celnego Okoliczność, iż skarżąca uzyskała od eksportera rabat naturalny nic tu nie zmienia, skoro jego wartość określona została w nocie kredytowej i proporcjonalnie rozdzielona, co szczegółowo zostało omówione wyżej.

W tych warunkach zastosowanie metody wartości transakcyjnej unormowanej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego było prawidłowe, nie wchodziły w grę pozostałe metody, w tym metoda stosowania wartości transakcyjnej towarów identycznych określona w art. 25 Kodeksu celnego.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.