Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 162/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 par. 3 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 72 par.1 i par. 2, art. 73 par. 2 pkt 1 i 2, art.74, art. 122, art.187 par.1, art.191, art. 212, art.210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 203 ust. 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 37 k
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 162/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania P. C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami nr "[...]" z dnia "[...]", "[...]" z dnia "[...]", "[...]" z dnia "[...]", "[...]" z dnia "[...]; "[...]" z "[...]", "[...]" z dnia "[...]", "[...]" z dnia "[...]", "[...]" z dnia "[...]" oraz "[...]" z dnia "[...]" określił kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej w 2005 r. Następnie Dyrektor Izby Celnej w wyniku rozpatrzenia odwołania wydał decyzje z dnia "[...]","[...]" z dnia "[...]","[...]" z dnia "[...]","[...]" z dnia "[...]"., które zostały doręczone w dniu "[...]","[...]" z dnia "[...]", którą doręczono w dniu "[...]","[...]" z dnia "[...]","[...]" z dnia "[...]","[...]" z dnia "[...]","[...]" z dnia "[...]", które zostały doręczone w dniu 22.12.2010 r. strona nie złożył skarg na ww. decyzje organu odwoławczego.

W związku z decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 28.12.2010 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe

określone w art. 54 §2 w zw. z art. 9 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego

skarbowego. Natomiast w dniu 05.04.2011 r. ogłoszono P. C.

postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 22.03.2011 r.

W dniu 28.12.2010 r. poborca pobrał należności wynikające z decyzji nr "[...]", a w dniu "[...]". poborca dokonał pobrania należności

wynikających z decyzji nr "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]".

W piśmie z dnia 18.07.2012 r. strona, wskazując jako podstawę art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 i art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w stosunku do całości kwot wpłaconych w dniu 4.07.2012 r., zwrot nadpłaty z należnymi odsetkami oraz zwrot wszelkich kosztów egzekucyjnych.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 i art. 70 § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji. Strona zaznaczyła, że w dniu 4 lipca 2012 r. wyegzekwowano

należności określone ww. decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego, pomimo, że należności w chwili ich egzekwowania były już przedawnione. Wskazane decyzje określały zobowiązania za rok 2005, które przedawniały się z dniem 31.12.2010 r. Egzekucji należności w 2012 r. dokonano w związku z postanowieniem z dnia 28.12.2010 r. o wszczęciu dochodzenia, o którym Strona dowiedziała się w 2011 r., po upływie pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego, zdaniem Strony Naczelnik Urzędu Celnego mylił się twierdząc, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt. P 30/11 nie odnosi się do rozpatrywanej sprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy odróżnić od wniosku o zwrot nadpłaty. Ten ostatni może zostać skutecznie złożony wyłącznie w razie zaistnienia przesłanek z art. 74 Ordynacji podatkowej, tj. w wypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. .

Odnosząc się do wniosku Strony o zwrot nadpłaty w

związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., organ

odwoławczy podniósł, iż nadpłata w podatku, o której mowa w art. 74 Ordynacji

podatkowej może powstać tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi

niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Tryb przewidziany w art. 74 Ordynacji podatkowej, dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny ustawa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji słusznie wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie spełnia warunków, o jakich mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do przepisów, na podstawie których strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, a więc przepisów z którymi wiąże się powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. W decyzjach skierowanych do Strony, przepisem tym był art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 zdn. 19.10.1992 ze zm. str. 1 , ze zm.; Dz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 37k o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.).

Ponadto organ zaznaczył, że zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis dotyczył zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania. Decyzje organu I instancji określające zobowiązanie oraz decyzje organu odwoławczego zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia, z tych względów Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo uznał, że do złożonego wniosku nie można zastosować trybu zwrotu nadpłaty przewidzianego w treści art. 74 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, ciążące na stronie zobowiązanie zostało nałożone mocą przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie wydawania decyzji określającej zobowiązanie istniała do tego podstawa prawna, która nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny.

Ponadto zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej nie mógł również nastąpić z takiej przyczyny, że organy celne wydały decyzje określające wysokość zobowiązania i decyzje te stały się ostateczne i prawomocne. Istnienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wyłącza możliwość stwierdzenia nadpłaty wobec należności określonych tą decyzją.

Organ odwoławczy podkreślił również, że art. 74 Ordynacji podatkowej dotyczy przypadków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego. Art. 74 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wtedy, gdy nie wydano decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej zaś sprawie takie decyzje deklaratoryjne zostały wydane, co wyklucza możliwość zastosowania art. 74 Ordynacji.

Organ wskazał także, że dopuszczalność żądania zwrotu nadpłaty w oparciu o art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego została wyłączona z uwagi na przeprowadzone wobec strony postępowanie wymiarowe dotyczące należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa, zakończone istniejącymi do tej pory w obrocie prawnym ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego oraz Dyrektora Izby Celnej. Rozstrzygnięciami tymi określono wobec strony wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Organ nie mógł również stwierdzić nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, wszczynanym na wniosek podatnika, organ podatkowy weryfikuje bowiem samo obliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określone zostały w art. 75 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ewentualny zwrot należności wynikający z takiej decyzji może nastąpić jedynie w drodze wzruszenia - w trybie nadzwyczajnych środków prawnych - ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty zarówno wtedy, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak i wówczas, gdy wysokość zobowiązania została określona decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1). W pierwszym wypadku możliwość złożenia wniosku wyklucza art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odnoszący się tylko do podatków, których zobowiązania powstają z mocy prawa, w drugim zaś wypadku stwierdzenie nadpłaty jest niemożliwe wobec obowiązywania zasady trwałości ostatecznej decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej).

Organ uwzględnił, że sprawy, które były przedmiotem wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty, zostały już wcześniej przesądzone w postępowaniach celno - podatkowych. Bez wzruszenia wydanych w tych postępowaniach decyzji nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty. Istnienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowych wyklucza stwierdzenie, że wynikające z nich należności zostały uiszczone nienależnie.

Odnosząc się z kolei do podnoszonego przez stronę zarzutu dotyczącego upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, iż mogły być podstawą zarzutu w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 1015).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Olsztynie Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 59 § 1 pkt 9 w

związku z art. 70 §1 i § 6 pkt 1 oraz przepisu art. 72 § 1 pkt 1, art. 120 i art. 121 § 1

Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z

dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja

podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje

skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący wskazał że o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w związku z przedmiotową sprawą dowiedział się dopiero w 2011 r., zatem już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego wniósł do Urzędu Celnego wniosek o zwrot całości wyegzekwowanych należności.

Strona nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do przepisu, na

podstawie którego dokonano wpłat należności wynikających z decyzji. Zdaniem

Skarżącego za zastosowaniem wyroku w niniejszej sprawie świadczą następujące fakty:

- przedmiotowe decyzje określały zobowiązania za 2005 r., które to

zobowiązania przedawniły się z dniem 31-12-2010 r.,

- egzekucji należności dokonano w 2012 r. w związku z postanowieniem z dnia "[...]","[...]" o wszczęciu dochodzenia karnego skarbowego, co zdaniem organu egzekucyjnego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- Skarżący o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dowiedział się

dopiero w 2011 r., tj. po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1

Ordynacji podatkowej,

- cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego traktuje o takich właśnie

sytuacjach, w których prowadzenie postępowania karnego skarbowego wywołuje

skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z chwilą

zawiadomienia Strony takiego postępowania,

- w odniesieniu do należności wynikających z decyzji, do końca 2010 r., tj. do

dnia przedawnienia tych zobowiązań, nie wykonano wobec Skarżącego żadnych innych czynności, które zawieszałyby lub też przerwałyby bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Skarżący zarzucił jednocześnie, że organy I i II instancji, pomimo tego, że Skarżący nie kwestionował ustaleń zawartych w decyzjach określających zobowiązania, wskazywał na przedawnienie zobowiązań wynikających z decyzji oraz na wyegzekwowanie tych zobowiązań w czasie, w którym były one już przedawnione, nie stwierdziły wygaśnięcia zobowiązań wskutek przedawnienia i nie dokonały zwrotu niesłusznie wyegzekwowanych pieniędzy z uwagi na istnienie prawidłowych decyzji wymiarowych. Skarżący twierdzi, że za uznaniem skargi przemawia dotychczasowe orzecznictwo, m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 27.10.2011 r. , sygn. akt I SA/Po 523/11 i wyrok NSA z dnia 25-10-2011 r. ,sygn. akt I FSK 1603/10.

Skarżący nie zgodził się także z odesłaniem do przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji, które zależą od opinii wierzyciela a nie organu egzekucyjnego, a wnioski kierowane na tej podstawie, byłyby bezprzedmiotowe.

Ponadto zdaniem Strony naruszono również zasady postępowania

przewidzianych w art. 120 i art. 121, tym bardziej że w piśmie z dnia 25.06.2012 r.

Strona wskazywała na mającą się odbyć w dniu 17-07-2012 r. rozprawę w Trybunale Konstytucyjnym, a przedmiotowe należności wyegzekwowano w dniu 4.07. 2012 r.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia stanowiących podstawę prawną tej decyzji przepisów prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia "[...]"., odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Ze stanowiska skarżącego zawartego w skardze i prezentowanego w toku postępowania podatkowego wynika, iż wystąpił on z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty twierdząc, iż należności uległy przedawnieniu w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11.

W zakresie istotnym dla rozważanego problemu wskazać należy, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie znajduje zastosowania we wszystkich wypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wówczas, gdy powstanie nadpłaty nie jest skutkiem działania systemu podatkowego, błędnych decyzji organów podatkowych - ale jest efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta w zakresie zobowiązań podatnika powstających z mocy prawa (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1769/100).

Według art. 74 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (pkt 1); został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 (pkt 2); nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot (pkt 3).

Jak wynika natomiast z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1), podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokość wyższej od należnej (pkt 2). Dalsze przepisy za nadpłatę uznają kwoty zobowiązań zapłacone prze płatników, inkasentów, spadkobierców lub osoby trzecie, jeżeli w odpowiednich decyzjach organu zostały one określone nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (pkt 3 i pkt 4). Na podstawie art. 72 § 2 O.p., jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

W świetle przytoczonych unormowań należy podkreślić, że przepis art. 74 O.p. posługuje się pojęciem "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Ponieważ nadpłatą jest zasadniczo kwota nienależnie bądź nadmiernie zapłaconego zobowiązania, to wskazany zwrot należy rozumieć jako odnoszący się do sytuacji, w której orzeczenie trybunalskie miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku (kwoty zobowiązania). Orzeczenie to musiało mieć przy tym taki kierunek, że wynikało z niego, iż przepis kreujący obowiązek zapłaty zobowiązania był niezgodny z Konstytucją RP - w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, bądź też przepis ów był sprzeczny z normą prawa wspólnotowego w świetle wykładni tego prawa, dokonanej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tak więc orzeczenie odpowiedniego Trybunału odnosić się musi do tego przepisu prawa krajowego, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. Jest tak dlatego, iż jak na to wskazuje przepis art. 74 O.p., orzeczenie trybunalskie ma być swoistą "przyczyną" powstania nadpłaty. Nie chodzi więc tu o określony sposób wykładni prawa, który w drodze analogii mógłby być zastosowany do różnego rodzaju przypadków, lecz o sytuację bezpośrednio dotyczącą przepisu prawa będącego podstawą obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania.

Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że tryb z art. 74 Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie wówczas, gdy rzeczywiście istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Należy bowiem zauważyć, iż w powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis dotyczy zatem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ( art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a w związku z tym, nie spełnia on warunków wskazanych w art. 74 Ordynacji podatkowej. Wyrok Trybunału nie odnosi się bowiem do przepisów, na podstawie których Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, a więc przepisów z którymi wiąże się powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, przepisem tym był art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 37k o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Podsumowując, ciążące na Skarżącym zobowiązanie zostało nałożone mocą przepisu powszechnie obowiązującego, który nie został zakwestionowany przez powołany wyżej wyrok Trybunał Konstytucyjny. Natomiast decyzje organu I instancji określające zobowiązanie oraz decyzje organu odwoławczego zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia.

Następnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 72-80 Ordynacji podatkowej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty mogą złożyć podatnicy w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a więc podatnicy samoopodatkowujący się, którzy składają deklaracje podatkowe. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, wszczynanym na wniosek podatnika, organ podatkowy weryfikuje zatem samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określone są w art. 75 Ordynacji podatkowej.

Jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym, przepisy artykułu 74 Ordynacji podatkowej dotyczą przypadków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego. Artykuł 74 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wtedy, gdy nie wydano decyzji o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika natomiast z akt sprawy, właśnie takie decyzje deklaratoryjne zostały wydane.

Z tych też względów, organ podatkowy nie mógł zastosować art. 74 Ordynacji podatkowej. Wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa określająca należności, rażąco naruszałoby wynikającą z art. 212 tej ustawy, zasadę związania organu decyzją podatkową. Wobec skarżącego przeprowadzono natomiast postępowanie wymiarowe, dotyczące należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa. Postępowania te, zostały zakończone obowiązującymi w obrocie prawnym ostatecznymi decyzjami podatkowymi.

Należy przy tym podkreślić, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ewentualny zwrot należności wynikający z takiej decyzji może nastąpić jedynie w drodze wzruszenia - w trybie nadzwyczajnych środków prawnych - ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Uwzględniając bowiem zawartą w art. 128 ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych, nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie nadpłaty, jeżeli została uprzednio wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego.

Sąd za bezpodstawny uznał również zarzut odesłania skarżącego do przepisów postępowania egzekucyjnego. Należy podkreślić, że powołane przez skarżącego przepisy dotyczące upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mogły być podstawą zarzutu wniesionego w toku postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 1015). Jest to natomiast odrębne postępowanie, rozpatrywane w innym trybie i z zastosowaniem odrębnej regulacji, tj. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podniesiony przez skarżącego zarzut nie mógł być zatem rozpatrzony w sprawie, której przedmiotem jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie istotne jest, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty – zgodnie z zasadami postępowania podatkowego - były zobowiązane do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej); zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 tejże ustawy); dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona (art. 191 powołanej ustawy) oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazania faktów uznanych za udowodnione, przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz przepisów prawa zastosowanych w sprawie (art. 210 § 4 Ordynacji).

W ocenie Sądu, treść zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji - w pełni zastosował się do wyżej wymienionych obowiązków. Organy uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych sprawy i korzystając z prawa swobodnej oceny dowodów, wykazały, iż nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.