Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4643/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 442/20 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 442/20 w sprawie ze skargi S J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

Od powyższego wyroku pełnomocnik organu administracji wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie można było stwierdzić, czy rezygnacja skarżącego z funkcji członka zarządu spółki doszła do adresata rezygnacji w taki sposób, aby mógł się on zapoznać z treścią dokumentu o rezygnacji, a tym samym uznanie, że organy podatkowe wadliwie oceniły zaistnienie przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej wynikające z art. 116 § 1 O.p., tj. w zakresie przesłanki pełnienia funkcji członka zarządu w terminie wskazanym w art. 116 § 2 O.p.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

- art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 pkt lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116g 1 i § 2 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy skutkującą brakiem zastosowania art.116 § 1 i § 2 O.p. do ustalonego stanu faktycznego, przejawiającą się w uznaniu, ze organy podatkowe nie wykazały zaistnienia wszystkich przesłanek warunkujących orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze spółką, w której był członkiem zarządu za zaległości podatkowe tej spółki, podczas gdy prawidłowa ocena ustalonego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo wykazały spełnienie przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku i niewskazaniu konkretnych przepisów postępowania, naruszonych przez organ podatkowy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na jego wewnętrznej sprzeczności i w ocenie kompletności materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, oraz w zakresie sformułowania przez sad, pierwszej instancji niewykonalnych wytycznych co do przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy, przejawiające się w zaleceniu dokonania ustalenia okoliczności doręczenia spółce rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 art. 191 O.p. przez uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu mimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego a organ przeprowadził prawidłowe postępowanie dowodowe i dokonał prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną art. 116 § 1 i § 2 O.p.;

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, ewentualnie o uchylenie zaskarżenia orzeczenia w całości i oddalenie skargi - zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjna kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie w którym upływał termin płatności przedmiotowej zaległości podatkowej. Skarżący wskazuje na znajdujący się w aktach sprawy dokument - rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu z dnia 8 marca 2013 r. (karta 99 akt administracyjnych). Organ z kolei uważa, że ww. rezygnacja była nieskuteczna bowiem została błędnie skierowana do wspólników Spółki zamiast do samej Spółki (karta 171 akt administracyjnych).

Mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie ze składu zarządu w każdym czasie uchwałą wspólników. Miarodajną chwilą dla oceny rezygnacji jest złożenie oświadczenia woli spółce reprezentowanej w tym zakresie, zgodnie z art. 205 § 2 lub art. 373 § 2 k.s.h., przez jednego członka zarządu lub prokurenta.

Rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, który słusznie zwrócił uwagę, że okolicznością wymagającą ponownego ustalenia przez organ jest, czy rezygnacja Skarżącego doszła do adresata w taki sposób, aby mógł on zapoznać się z jego treścią. Zgodnie bowiem z treścią art. 61 k.c. dla skuteczności oświadczenia woli istotne jest jego dojście do adresata w taki sposób, aby mógł on zapoznać się z jego treścią. Za prawidłowe należy uznać stwierdzenie WSA w Warszawie, że znajdujący się w aktach dokument mający potwierdzić rezygnację skarżącego został skierowany zarówno do spółki, jak i jej udziałowców. Kwestią wątpliwą pozostaje natomiast ww. okoliczność, czy rezygnacja Skarżącego doszła do adresata w taki sposób, aby adresaci mogli zapoznać się z jego treścią. W przeciwnym przypadku nie można mówić o skutecznym złożeniu rezygnacji. W takim wypadku adresat nie ma bowiem możliwości zapoznania się z jego treścią, a to oznacza, że oświadczenie nie zostało skutecznie złożone i nie wywarło skutków prawnych.

W zasadnie przytoczonej przez sąd pierwszej instancji uchwale SN z dnia 31 marca 2016 r. III CZP 89/15, stwierdzono "Wymagane przez art. 61 § 1 zdanie pierwsze k.c. złożenie oświadczenia woli adresatowi w taki sposób, aby mógł się on zapoznać z jego treścią stanowi warunek konieczny i wystarczający dojścia do skutku oświadczenia woli składanego innej osobie. Oświadczenie woli skierowane do innej osoby dojdzie zatem do skutku, gdy trafi pod właściwy adres, choćby osoba, do której jest skierowane, nie zapoznała się z jego treścią (zob. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 1995 r., I PRN 2/95, OSNAPUS 1995, nr 18, poz. 229, i z dnia 9 grudnia 1999 r., I PKN 430/99). Wystarczy, że osoba ta miała taką możliwość osobiście lub że taką możliwość miał jej pełnomocnik albo - jeżeli jest ona osobą niemającą zdolności do czynności prawnych lub ograniczoną w zdolności do czynności prawnych - przedstawiciel ustawowy (art. 95 i 96 w związku z art. 109 k.c.). Oświadczenie jest dokonane z chwilą uzyskania takiej możliwości w zwykłym toku czynności, tj. przy uwzględnieniu w szczególności godzin pracy adresata, czasu potrzebnego na zapoznanie się z treścią adresowanego do niego oświadczenia, szczególnych, znanych składającemu oświadczenie okoliczności, mających wpływ na możliwość zapoznania się adresata z treścią oświadczenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2012 r., V CSK 215/11, nie publ., i postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2013 r., II PK 227/12, nie publ.). Z tą też chwilą wywiera ono skutki, chyba że składający oświadczenie określił inny termin jego skuteczności, w szczególności termin późniejszy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2014 r., II CSK 403/13, OSNC-ZD 2015, nr C, poz. 34)."

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wskazując elementy, które uzasadnienie to powinno zawierać. Zarzut jego naruszenia będzie skuteczny, gdy Sąd I instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy uzasadnienie sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że podniesiony brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako jej rozstrzygnięcie. Z uwagi zaś na procesowy charakter art. 141 § 4 p.p.s.a. wykazanie takiego wpływu jest warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia tego przepisu.

Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej wytyczne dotyczące dalszego postępowania w sprawie są jednoznacznie określone, a dla stwierdzenia czy skarżący pełnił funkcję członka zarządu konieczne jest ustalenie, czy rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu z dnia 8 marca 2013 r. została skutecznie doręczona jej adresatom. W zaskarżonym orzeczeniu wskazano bowiem, że organ musi ustalić, czy w ten sposób doszło do doręczenia Spółce MANIKO IMPEX sp. z o. o. tj. osobie uprawnionej do obioru korespondencji oświadczenia woli Skarżącego o rezygnacji w funkcji członka zarządu w szczególności mając na uwadze konieczność podjęcia dalszych działań przez Spółkę wymuszonych rezygnacją Skarżącego oraz ewentualnie datę, w której osoba podpisana na ww. dokumencie (uprawniona) go odebrała – brak daty w której złożono ww. adnotację.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Jolanta Sokołowska Dominik Gajewski Paweł Dąbek