Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 255/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

-Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] którą po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej strona, podatniczka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.: zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec, sierpień oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Wobec strony prowadzącej "A" w S. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. (w styczniu strona nie prowadziła działalności gospodarczej i nie składała deklaracji podatkowych). W toku prowadzonej kontroli nie zakwestionowano zadeklarowanego przez podatniczkę rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży paliw za badane okresy rozliczeniowe, natomiast za kwiecień 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości które dotyczyły bezpodstawnego, w ocenie organu, odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 35.914,03 zł, zawartego w fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego od firm: "B" w P. (podatek VAT w łącznej kwocie 17.983,22 zł wynikający z dwóch faktur wystawionych w dniu 9.04.2009 r. Nr [...] oraz Nr [...] z dnia 09.04.2009 r.) oraz od "C" we W. (podatek VAT w łącznej kwocie 17.930,81 zł wynikający z trzech faktur: z dnia 17.04.2009 r. N [...]., z dnia 22.04.2009 r. Nr [...] oraz z dnia 24.04.2009 r. Nr [...]).

Organ I instancji stwierdził, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży paliw przez ww. podmioty. Na podstawie włączonego do niniejszego postępowania materiału zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że wskazane wyżej faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. "puste faktury"), zatem podatek naliczony w nich zawarty nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego u nabywcy wskazanego w tych fakturach (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej u.p.t.u.).

Organ I instancji ustalił, że Spółka "B" w dniu 9.04.2009 r. (data sprzedaży wskazana na fakturach) w ogóle nie dysponowała olejem napędowym (ani żadnym paliwem), który mogłaby sprzedać. Działalność w zakresie handlu paliwami ciekłymi rozpoczęła dopiero w maju 2009 r., po dokonanym zakupie (w kwietniu 2009 r.) udziałów Spółki przez E.B. (jedyny udziałowiec). Członkiem zarządu spółki był T.K.. Z faktur wystawionych przez kontrahentów (krajowych i niemieckich) dla "B" wynika, że pierwsze dostawy paliwa do tej firmy nastąpiły w dniach 17.04.2009 r. oraz 20.04.2009 r. i dotyczyły wyłącznie zakupu oleju opałowego.

Pprzesłuchana w charakterze świadka E. B. zeznała, iż zakupiła udziały Spółki "B" w dniu 06.04.2009 r. (jako jedyny udziałowiec), w Spółce "wszystkim" zajmował się T.K., który sam nie posiadając polskiego obywatelstwa potrzebował na udziałowca osoby z polskim obywatelstwem. Jednocześnie zatrudniona została na umowę o pracę, jej rola sprowadzała się do wykonywania prac biurowych (przygotowywała i wysyłała pocztę, codziennie spisywała z Internetu ceny oleju napędowego stosowane przez "D" oraz kursy walut: dolara i euro - które to informacje przekazywała prezesowi T.K.). Ponadto wypłacała z banku gotówkę, którą każdorazowo przekazywała T.K.. O działalności Spółki nic nie wie oprócz tego, że zajmowała się handlem paliwem. Świadek nie zna żadnych szczegółów dotyczących kontrahentów Spółki, nie wie skąd pochodziło paliwo i komu było sprzedawane, nie posiada i nigdy nie miała żadnych dokumentów Spółki "B"

Organ I instancji wskazał, że nie było możliwe przesłuchanie w charakterze świadka prezesa zarządu spółki "B" – T. K. (nieznane miejsce pobytu i brak możliwości ustalenia rzeczywistego miejsca przebywania - prawdopodobnie przebywa za granicą), na okoliczność dokonanych dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, na których widnieją jego podpisy. Informacje uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. potwierdzają bezskuteczność podejmowanych prób nawiązania kontaktu z wyżej wymienionym, jednocześnie wskazują na prowadzenie odrębnego postępowania przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w S. (sygn. [...]) pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w S. (sygn. [...] ).

Z kolei postępowanie kontrolne wobec "C" wykazało, że jedyny udziałowiec i prezes tej (jednoosobowej) spółki – R.B., brał udział w nielegalnym procederze wprowadzania odbarwionego oleju opałowego oraz "pustych" faktur do obrotu gospodarczego. W ramach prowadzonego postępowania karnego względem osób bezpośrednio podejrzanych o branie udziału w procederze przerobu oleju opałowego na olej napędowy i wprowadzanie do obrotu gospodarczego na podstawie nierzetelnych faktur VAT ww. paliwa, prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. przedstawił zarzuty i przesłuchał R.B. (w dniach: 12.10.2011 r. i 13.10.2011 r., sprawa sygn. akt [...]). Przesłuchań dokonano także w Wydziale CBŚ w Z. (17.11.2011 r. i 2.02.2012 r., sprawa sygn. akt [...], [...]). Na podstawie zeznań złożonych przez R. B. oraz materiału z kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec Spółki "C" ustalono, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadał środków technicznych ani żadnego zaplecza logistycznego do jej prowadzenia, ponadto potwierdził swoją rolę w procederze wprowadzania do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur".

Organ I instancji na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.) uznał, że księgi podatkowe strony, w tym rejestr zakupu za kwiecień 2009 r., są nierzetelne w zakresie w jakim zawierają zapisy dotyczące ww. faktur wystawionych przez spółki "B" i "C". W pozostałym zakresie księgi podatkowe uznano za rzetelne.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ I instancji określił stronie rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2009 r. - w sposób odmienny od zadeklarowanego, przy czym zweryfikowanie rozliczeń za miesiące od maja do grudnia 2009 r. było skutkiem skorygowania podatku naliczonego za kwiecień 2009 r. oraz deklarowania przez stronę za te okresy nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 229 O.p. przeprowadził dodatkowe postępowanie uzupełniające materiał dowodowy sprawy o zeznania osób wskazanych przez stronę, tj.: K. W. - na okoliczność dostarczenia w dniu 9.04.2009 r. do "A" oleju napędowego w ilości 30.846 litrów, od firmy "B", w której był zatrudniony jako kierowca oraz R. B. - prezesa "C" na okoliczność wyjaśnienia dokonania dostaw oleju napędowego udokumentowanych zakwestionowanymi w przedmiotowym postępowaniu fakturami z kwietnia 2009 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia z dnia [...] r., nr [...].

Wyjaśniając materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, a faktury, na podstawie których może odliczyć podatek naliczony z nich wynikający muszą stwierdzać nabycie towarów bądź usług służących wykonywaniu tych czynności, a zatem muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W przedmiotowej sprawie skarżąca ani jej rzekomi dostawcy takich czynności nie wykonywali. Tym samym określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 i ust. 2 .u.p.t.u. Podkreślił, że analiza przepisów materialnych prawa krajowego poparta analizą przepisów prawa unijnego (w szczególności art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) wyraźnie wskazuje, że podatnik może odliczyć podatek naliczony wyłącznie z otrzymanych faktur dokumentujących czynności, które faktycznie zostały dokonane, a zatem przepisy te wskazują na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w "pustych" fakturach. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w tym zakresie i zaakceptował dokonane rozliczenie podatku. Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przez organ I instancji – po uzupełnieniu dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę we wniesionym odwołaniu – uznał go jako wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i podjęcia na jego podstawie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Odnośnie charakteru transakcji udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi przez "B" podzielił stanowisko organu I instancji, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec Spółki "B" niezbicie wykazało, że Spółka nie dysponowała w tym okresie olejem napędowym (ani żadnym paliwem), który mogłaby sprzedać, zatem wystawione w dniu 9.04.2009 r. faktury za sprzedaż oleju napędowego zostały uznane za tzw. "puste". Efektem tego postępowania było wydanie przez ww. organ kontroli skarbowej ostatecznej decyzji z dnia [...] r., nr [...]), w której - na podstawie art. 108 u.p.t.u. określono spółce z o.o. "B" w P. do zapłaty podatek od towarów i usług między innymi za kwiecień 2009 r. w kwocie 17.983 zł wynikający z wystawionych dla "A" faktur nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] r. nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu wyjaśnienia strony oraz W. S. odnośnie transakcji dokonanych w kwietniu 2009 r. z firmą "B" są nieprecyzyjne oraz sprzeczne. W. S. (odgrywający w firmie K. S. istotną rolę, gdyż według wyjaśnień strony zajmował się wszystkimi rozmowami handlowymi z kontrahentami) nie potrafił udzielić wiążącej informacji dotyczącej bezpośredniego kontaktu podczas rozmów handlowych czy też rozliczeń z T. K..

Według wyjaśnień strony – T. K. (jako prezes firm: "B" i "E") przyjechał do S. i zaproponował współpracę z tymi firmami w zakresie dostaw paliw. Nie potwierdziły tego zeznania w charakterze świadka W. S., który poinformował, że kontaktował się zawsze z tą samą osobą ("panem kierownikiem, na imię miał D."). Według okazanych dokumentów związanych ze sporną dostawą oraz zeznań świadka K. W. (kierowcy) dostawa miała miejsce w dniu 9.04.2009 r. w ilości łącznej 30.846 litrów oleju napędowego i wówczas paliwo zostało zlane do zbiorników "A". W. S. zeznał, iż paliwo to zostało zaewidencjonowane dopiero w dniu 15.04.2009 r., bowiem nie była znana cena, dlatego czekano na jej podanie przez dostawcę. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienie to nie znajduje żadnego uzasadnienia, gdyż faktury (w których podana została cena oleju napędowego) oraz dyspozycja płatnicza zostały wystawione z datą: 9.04.2009 r., wskazano na nich datę sprzedaży: 9.04.2009 r. oraz termin płatności: do 10.04.2009 r. Z historii firmowego rachunku bankowego strony wynika, że zapłata w kwocie 33.189 zł z tytułu faktury nr [...] została przelana na konto E.B. w dniu 10.04.2009 r. stąd oczywisty wniosek, że stronie musiała być znana wartość i cena paliwa z dnia dostawy, tj. wykazana na fakturach z dnia 9.04.2009 r. Ponadto ani strona, ani W. S. nie wyjaśnili w jaki sposób i kiedy zostały dostarczone faktury wystawione przez firmę "B", kiedy, komu i w jaki sposób doręczyli pozostałą płatność wskazaną na spornych fakturach jako "zapłacono gotówką" (tj. kwoty: 1.876 zł i 3.460 zł). K. W. zeznał, iż nie pamięta czy wraz z dostawą była faktura, ponadto oświadczył, że nie przyjął od odbiorców paliwa żadnej gotówki. W. S. nie wyjaśnił dlaczego za nie budzącą wątpliwości uznał formę płatności wynikającą z "dyspozycji płatniczej" przelania przeważającej części kwoty należności na prywatne konto pani E. B. zamiast na konto kontrahenta. Zdaniem organu udział E. B. w tej operacji wskazuje na chęć nie ujawniania tej kwoty w księgach Spółki z o.o.

W dokumentacji "A" - oprócz ww. faktur - brak jest innych dokumentów (Wz, czy też listów przewozowych) potwierdzających dostawę i źródło pochodzenia paliwa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dołączona do faktur kserokopia analizy paliwa w języku niemieckim z dnia 4.03.2009 r. r. nie może odnosić się do dostawy wykazanej w tych fakturach, bowiem z ustaleń Dyrektora UKS w P. wynika, że "B" nie posiadała i nie dokonywała zakupów oleju napędowego w lutym i marcu 2009 r. (pierwsze zakupy nastąpiły w kwietniu 2009 r. w związku z rozpoczęciem od maja 2009 r. działalności w zakresie obrotu paliwami).

Organ odwoławczy stwierdził, iż poza bardzo ogólnikowymi wyjaśnieniami W. S., strona nie przedstawiła żadnych dowodów, że w jakikolwiek sposób próbowała sprawdzić wiarygodność powyższego kontrahenta, żądając jedynie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. W. (jako kierowcy działającego w imieniu Spółki "B" - na okoliczność potwierdzenia dokonania spornej dostawy

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom świadka K. W., który pamięta jedynie fakt dostarczenia oleju napędowego do "A" w imieniu "B", lecz zupełnie nie pamięta faktów związanych z jego zatrudnieniem w "B" oraz z otrzymaniem poleceń związanych z wykonaniem usługi dostarczenia tak znacznej ilości paliwa (30.846 litrów), twierdząc, iż interesowało go tylko "gdzie jest ciężarówka i dokąd ma zawieźć paliwo". Organ podkreślił, że trudno uznać także, że jako kierowca (z posiadanymi uprawnieniami do przewozu paliwa) nie interesował się od kogo i w jakim stanie technicznym przyjmuje do dyspozycji sprzęt transportowy (ciągnik oraz naczepę), skoro na okres dowiezienia paliwa do miejsca przeznaczenia przyjmował na siebie odpowiedzialność za jego bezpieczne, zgodne z przepisami drogowymi oraz "bhp" dostarczenie oraz za używane w tym czasie środki transportu. Zauważył także, że udokumentowana spornymi fakturami ilość 30.846 litrów oleju napędowego ważyła ponad 26.000 kg (licząc przy zastosowaniu średniego współczynnika gęstości oleju wynoszącego wg polskiej normy 0,844 kg/l), zatem znacznie przekroczyła dopuszczalną dla używanej cysterny (nr rej. [...]) ładowność całkowitą wynosząca 23.840 kg (według informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 18.02.2014 r.). Zdaniem organu odwoławczego świadek K. W. nie uprawdopodobnił swojego "awaryjnego" zatrudnienia w "B", nie dostarczył umowy zlecenia, na podstawie której rzekomo był zatrudniony, mimo wezwania organu - nie złożył także w tym zakresie stosownych wyjaśnień. Natomiast z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (właściwego dla rozliczeń K. W. jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) z dnia 14.08.2014 r. wynika, że na podstawie rozliczenia podatku dochodowego przez K. W. za 2009 r. odnotowano jedynie dochód wynikający z informacji PIT-11 (złożonych przez pracodawców) za okres od 15.04.2009 r. do 31.12.2009 r. Zatem nie można przyjąć, że K. W. w dniu 9.04.2009 r. był faktycznie zatrudniony przez firmę "B" w charakterze kierowcy na "umowę-zlecenie" oraz, że na zlecenie ww. firmy w tym dniu przewoził paliwo (olej napędowy).

Nadto z włączonego do przedmiotowej sprawy materiału zgromadzonego przez Dyrektora UKS w P. dotyczącego działalności "B" wynika, że Spółka nabywała olej opałowy z Niemiec od 20.04.2009 r. Wśród numerów rejestracyjnych pojazdów wykazanych w dokumentach przewozowych za kwiecień 2009 r.(ujętych w zestawieniu WNT-ADT) nie stwierdzono numerów pojazdów wskazanych w oświadczeniu K. W. oraz w notatce załączonej do faktur "B". Nie ma więc żadnego dowodu potwierdzającego używanie przez tę Spółkę pojazdu (ciągnika [...] i naczepy [...]) wskazanego przez stronę w odręcznej (niepodpisanej) notatce z dnia 9.04.2009 r. dołączonej do zakwestionowanych faktur.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całokształt okoliczności związanych z zakwestionowanym zakupem oleju napędowego od firmy "B" wskazuje, że faktury wystawione przez "B" na tę okoliczność miały charakter fikcyjny. Złożone w tej kwestii wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków również nie potwierdziły faktycznego charakteru tych transakcji.

Podobnie - jako fikcyjne – organ odwoławczy ocenił transakcje zakupu oleju napędowego udokumentowane wyszczególnionymi wyżej fakturami wystawionymi w kwietniu 2009 r. przez "C" z siedzibą we W., ul. [...].

Wskazał, że wobec ww. Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. prowadził postępowanie kontrolne za okres od 2007 r. do 2010 r. W toku tego postępowania ustalono, że R. B. (udziałowiec i prezes zarządu Spółki) brał udział w nielegalnym procederze odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu gospodarczego, przyjmując "puste faktury" na olej opałowy i wystawiając "puste" faktury na sprzedaż oleju napędowego dla określonych podmiotów, które następnie sprzedawały odbarwiony olej opałowy finalnym odbiorcom. W postępowaniu karnym prowadzonym wobec osób podejrzanych o branie udziału w procederze odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania go jako olej napędowy do obrotu gospodarczego na podstawie nierzetelnych faktur, przez Prokuraturę Okręgową Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej w Z. (sygn. [...].), przedstawione zostały R. B. zarzuty udziału w okresie od 13.02.2007 r. do 20.10.2009 r. we W., Z., J., w G. i innych miejscach na terenie kraju, w zorganizowanej grupie przestępczej, "której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego i podatku VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach-fakturach, podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie bądź znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem przestępstwa wprowadzania do obrotu paliwa z niewiadomego źródła (...)". Ze złożonych przez R. B. zeznań w Prokuraturze Okręgowej w Z. wynika, że nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paliwami, wystawiał "puste faktury" nie posiadając żadnych środków technicznych do prowadzenia działalności. Podczas kolejnego przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w Z. (w dniu 13.10.2011 r.) R. B. przyznał się do zarzucanych mu czynów "w całej rozciągłości" zaznaczając, że nie potrafi wskazać wszystkich osób uczestniczących w strukturach grupy, gdyż z uwagi na role jaką w niej pełnił nie był zorientowany w tym zakresie. Przesłuchiwany złożył wyczerpujące wyjaśnienia i wskazał okoliczności związane z uczestnictwem w nielegalnym obrocie paliwa i wystawianiem "pustych" faktur, jednakże twierdził, iż poza firmą "F" nie wystawiał fikcyjnych faktur na inne podmioty.

W toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora UKS we W. wobec "C" ustalono, że w okresie 2007-2010 nie prowadziła ona obrotu paliwami, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, rejestrów zakupu i sprzedaży dla celów podatku VAT, nie regulowała podatku VAT (mimo składania deklaracji za okres od I-XII.2009, w których wykazywała stosunkowo niewielkie kwoty zobowiązań do zapłaty - ze względu na bardzo zbliżone wysokości kwot podatku należnego i kwot podatku naliczonego), nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu, nie wynajmowała i nie posiadała stacji paliw ani bazy paliwowej, nie posiadała magazynów ani żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwem. Ustalono również, że w badanym okresie w ogóle nie działała w zgłoszonej siedzibie, bowiem pod adresem: W., ul. [...] (zgłoszonym do KRS) Spółka nie wynajmowała żadnych pomieszczeń od ich właściciela, tj. "G".

Przesłuchany w toku prowadzonego wobec tej Spółki postępowania prezes R. B. zeznał, iż udziały w tej Spółce kupił w grudniu 2001 r.(był jedynym udziałowcem), siedziba we W., przy ul. [...] mieściła się w wynajętym od "G" baraku, jednakże od 2005 r. faktycznie nie była tam prowadzona działalność, gdyż umowa wygasła ze względu na nie opłacanie czynszu. Koncesję na obrót paliwami nabył wraz z udziałami spółki, w latach 2007-2008 handlował głównie olejem opałowym i napędowym. Na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie działalności "C" organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2009 roku Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, zajmowała się jedynie obrotem dokumentacyjnym, tj. wystawianiem "pustych" faktur oraz przyjmowaniem "pustych" faktur. Między innymi również sprzedaż oleju napędowego w kwietniu 2009 r. do firmy "A" K. S. nie miała miejsca. W konsekwencji podjętych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał dla "C" decyzję z dnia [...] r., nr [...], w której określił m.in. za kwiecień 2009 r. kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. (zawierającą kwotę podatku w wysokości 17.930,81 zł zawartą w fakturach nr [...] z dnia 17.04.2009, nr [...] z dnia 22.04.2009 r. oraz nr [...] z dnia 24.04.2009 r. wystawionych dla "A"). Decyzja jest ostateczna.

W dokumentacji "A", do zakwestionowanych faktur "C" dokumentujących sprzedaż oleju napędowego dla "A", dołączone zostały dokumenty "KP" świadczące o pobraniu należności wynikających z tych faktur osobiście przez prezesa Spółki. Do faktury nr [...] z dnia 17.04.2009 r. za 9.990 l oleju napędowego, dołączono odpis ze świadectwa jakości z dnia 15.04.2009 r. wystawiony przez "D" nr 111 we W. Jednakże odpis ww. świadectwa jakości dotyczy sprzedaży 4,787 m3 oleju napędowego dokonanej przez "D". dla firmy "H" we W. (pismo "D" z dnia 19.07.2013 r.

Przesłuchiwany w charakterze świadka R. B. zeznał, że "C" była (i jest) spółką jednoosobową, nie dysponującą zapleczem technicznym do prowadzenia działalności, nie posiadającą środków transportu, dlatego paliwo było dostarczane transportem dostawców Spółki. Stwierdził, że do tego typu działalności posiadanie zaplecza nie jest niezbędne. Ponadto zeznał, że gotówkę za okazane mu faktury pobrał osobiście, spotkał się na pewno z W. S. w sprawie porozumienia dotyczącego dostaw oleju napędowego, bądź wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż, ale nie pamięta czy było to we W. przy ul. [...], czy też mogło to być "na mieście". Świadek zeznał także, że z właścicielką Stacji "A" K. S. "widywał się na stacji "A" w czasie dostaw", a na pytanie dotyczące kontaktów oraz okoliczności poznania pana W. S. odpowiedział, że obaj panowie znali się wcześniej.

Z kolei według wyjaśnień W.S. zawartych w złożonym w trakcie postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 22.09.2014 r. wynika, że należność została pobrana w trakcie dostawy osobiście przez R. B., który wystawił 3 dokumenty KP "na całą dostawę aby nie przekroczyć 10.000 Euro" i poinformował, że będą wystawione pod ww. dokumenty KP - trzy faktury. Faktury W.S. odebrał we W. przy ul. [...], gdzie spotkał się osobiście z prezesem oraz jego kolegą z którym prezes współpracował. Tu dowiedział się, że ze względu na problemy z płatnościami na razie nie będą realizowane kolejne dostawy paliwa.

Słuchany w charakterze świadka W.S. zeznał, że nie pamięta czy zna prezesa R. B., być może miał z nim kontakt, za wystawione faktury płacił gotówką którą dostarczał do dostawcy, przy ul. [...] we W. . Wskazał, że informacje o firmie można uzyskać z Internetu, nawet z podaniem koncesji, prawdopodobnie w dokumentach firmowych ten dostawca (tak jak każdy) ma założoną teczkę z informacjami: NIP, REGON, itp. Jakość otrzymywanego paliwa pan W.S. sprawdzał sam. W 2009 roku nie było przypadków aby dostawy były nieodbierane ze względu na brak odpowiednich parametrów.

K.S. w swoich wyjaśnieniach stwierdziła, że przedstawiciel firmy "C" z własnej inicjatywy zaproponował telefonicznie współpracę w zakresie dostaw paliw, więc W.S. jako przedstawiciel firmy "A" pojechał do biura firmy we W. i uzgodnił warunki dostaw paliwa dla "A".

Organ odwoławczy stwierdził, iż składane przez ww. osoby wyjaśnienia dotyczące okoliczności nawiązania znajomości oraz porozumienia w sprawie dostarczenia paliwa są sprzeczne. Strona wyjaśniła, że kontakt został nawiązany telefonicznie przez przedstawiciela firmy "C" a warunki dostawy uzgodnione osobiście przez W.S. w siedzibie Spółki we W. W.S. zeznał, że nie pamięta czy zna prezesa R. B., być może miał z nim kontakt, z tego co pamięta to sprzedawca posiadał koncesję na handel paliwem. Z kolei R. B. zeznał, iż z W. S. znali się wcześniej.

Organ odwoławczy wskazał, że R. B. zeznał także, że widywał się ze stroną na stacji "A" w czasie dostaw, z czego można wnioskować, że dostaw tych mogło być więcej a zatem jego obecność przy zakwestionowanej dostawie nie była incydentalna. Pozostaje to w sprzeczności z wyjaśnieniami W. S. z których wynika, iż nie było więcej dostaw, gdyż prezes poinformował, że następne dostawy nie mogą być zrealizowane z powodu braku paliwa. Ponadto W. S. - opisując przebieg transakcji - wyjaśnił, że po "przybyciu" i sprawdzeniu gęstości "zlano paliwo do zbiorników", wówczas "prezes przeliczył kwotę mu należną wystawił 3 KP na całą dostawę (...)". Z kolei w innych wyjaśnieniach zeznał, iż w związku z trzema fakturami wystawionymi przez "C" "dostarczał gotówkę do dostawcy (...) chyba na ul. [...]". W. S. oświadczył także, że po faktury te udał się "na ulicę [...]" (do której dojazd znalazł "po wielkim trudzie"). Natomiast jako ustalono Spółka "C" - mimo zarejestrowania w KRS adresu W., ul. [...] - w rzeczywistości nie działała pod tym adresem, nie była tam odbierana żadna korespondencja kierowana do Spółki w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym. Fakt nie funkcjonowania Spółki pod tym adresem potwierdził także R.B.. Wyżej opisane okoliczności pozwalają wywieść wniosek, że zeznania pana W.S. w sprawie prowadzenia transakcji z firmą "C" są niewiarygodne. W. S. bowiem nie mógł w rzeczywistości być w siedzibie Spółki, w której ta od dawna nie funkcjonowała. Gdyby tam faktycznie się udał musiałby stwierdzić brak możliwości kontaktu pod tym adresem, o czym zapewne wspomniałby w piśmie z dnia 22.09.2014 r., w którym opisywał szczegółowo okoliczności związane z odbiorem od R. B. (właśnie pod tym adresem) faktur z tytułu zakwestionowanej dostawy. Fakt fikcyjności adresu siedziby Spółki był łatwy do ustalenia w przypadku, gdyby rzeczywiście strona udała się pod ten adres. W ww. piśmie W. S. opisał swoje kontakty z R. B. w związku z ze sporną dostawą oraz wskazał na podjęcie działań sprawdzenia ww. kontrahenta.

W ocenie organu nie jest wystarczające do zweryfikowania kontrahenta tylko i wyłącznie przedstawienie przez niego dokumentów rejestrowych (Regon, NIP, wyciąg z KRS) oraz koncesji paliw płynnych, gdyż w bazie przedsiębiorców posiadających koncesję prowadzonej przez Urząd Regulacji i Energetyki - nie występuje ani Spółka o.o. "C", ani Spółka z o.o. "I", dla której pierwotnie została wydana przedłożona przez stronę decyzja w sprawie koncesji na obrót paliwem płynnym.

Z kolei przedłożona kserokopia świadectwa jakości oleju napędowego grzewczego z dnia 6.06.2009 r., zdaniem organu, nie przystaje w żaden sposób do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (oleju napędowego). Odręczna notatka (bez komentarza i podpisu) z numerem konta bankowego (które mogło być prowadzone przez bank dla "C") nie stanowi dowodu na żadną okoliczność mającą miejsce w przedmiotowym postępowaniu, gdyż z zapisów zawartych na zakwestionowanych fakturach, wyjaśnień pełnomocnika strony oraz zeznań świadka - wynika, że faktury za sporne transakcje zostały zapłacone gotówką.

W ocenie organu odwoławczego całokształt okoliczności związanych ze sporną dostawą (udokumentowaną trzema fakturami wystawionymi z różnymi datami) wskazują na tzw. "puste" faktury, których wystawianiem zajmował się pan R.B. W ocenie organu strona była świadoma naruszenia zasad dotyczących obrotu gotówkowego pomiędzy kontrahentami prowadzącymi działalność gospodarczą, zatem powinna wiedzieć, że dokonując naruszenia choćby zasad obowiązujących przy płatnościach gotówkowych i wystawianiu dokumentów sprzedaży, nie zawierała legalnej i rzetelnej transakcji handlowej ze "C". Wynikające ze złożonych wyjaśnień strony niekonsekwencje i sprzeczności - w świetle całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych - powodują, iż nie można dać wiary, aby strona była ofiarą nieuczciwej transakcji, raczej potwierdzają, że świadomie uczestniczyła w przyjmowaniu "pustych" faktur od ww. podmiotu. W świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom R. B., iż właśnie z firmą skarżącej transakcja miała w rzeczywistości miejsce, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydając dla "C" decyzję za 2009 r. "wykorzystał", że R. B. wystawiał w tymże roku "puste" faktury i dlatego przyjął, że wszystkie - także te dla "A" - były fikcyjne.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na świadome uczestniczenie przez stronę przedmiotowego postępowania w wyżej omawianych transakcjach z firmą "B" oraz "C", w których obrót został udokumentowany tzw. "pustymi" fakturami. Stąd zasadnym jest pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach na podstawie wyraźnie sformułowanego w przepisach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2u.p.t.u., zakazu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary stwierdził, iż zgodnie z aktualnym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej, ponadto w sytuacji gdy nie mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami trudno jest badać dobrą wiarę odbiorcy faktury (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9.04.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 12/14). W ocenie organu - biorąc pod uwagę najnowsze orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z "pustymi" fakturami - bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Jest rzeczą oczywistą, że skoro na podstawie przedłożonych spornych faktur nie nabyła żadnego towaru od ich wystawców, to Strona powinna wiedzieć, że proceder w którym sama uczestniczy wiąże się z przestępstwem podatkowym. W tej mierze organ wskazał także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.02.2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30.04.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 59/14.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty odwołania dotyczące uchybienia zasadom prowadzenia postępowania podatkowego nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, bowiem postępowanie prowadzone przez organ I instancji - uzupełnione o przeprowadzenie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków - czyni zadość zasadom sformułowanym w powołanych w odwołaniu przepisach Ordynacji podatkowej. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny zgromadzonych dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ wskazał fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy został zgromadzony obszernie i wyczerpująco, uzupełniony przez włączone do niego materiały zebrane przez inne organy kontroli skarbowej w sprawie prowadzonej wobec kontrahentów strony zebrany przez organy ścigania. Zauważył, że włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza określonych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego, tym bardziej, że art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Protokoły z przesłuchań w charakterze świadka (lub podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym) stanowiły w rozpatrywanej sprawie dowód z dokumentu (nie z przesłuchania) i jako taki podlegały ocenie. Podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie posłużono się wyłącznie dowodami osobowymi zgromadzonymi w ramach innych postępowań, ale także przesłuchiwano świadków w ramach przedmiotowego postępowania, o czym strona była zawsze informowana. Ponadto na każdym etapie prowadzonego postępowania oraz przed wydaniem zaskarżonej decyzji strona miała zagwarantowaną możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału, w tym także z wypowiedziami osób przesłuchiwanych w postępowaniach karnych-skarbowych, które włączono do akt niniejszej sprawy odrębnymi postanowieniami. Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie wszechstronnie poddanych analizie poszczególnych środków dowodowych oraz ich wzajemnych powiązań, mających wpływ na prawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy. Przeprowadzona ocena zgromadzonego materiału dowodowego została zdaniem organu dokonana zgodnie z wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym, prawidłowo również określono wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej dokonując swobodnej oceny dowodów nie naruszył art. 191 O.p.

Wbrew zarzutom strony, organ określił precyzyjnie w jaki sposób (za jaki okres i w jakim zakresie) zanegował rzetelność prowadzonej przez nią ewidencji zakupu oraz jaki to skutek wywarło na zadeklarowane rozliczenie podatku od towarów i usług z kwiecień 2009 r. Również w decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że na podstawie art. 193 § 6 O.p. uznano, że księgi podatkowe strony, a w tym rejestr zakupu VAT za kwiecień 2009 r. - są nierzetelne w zakresie w jakim zawierają zapisy faktur VAT wystawionych przez "B". i "C"., uznając je jednocześnie za rzetelne w pozostałym zakresie. W sytuacji gdy organ I instancji pozbawiał stronę prawa do odliczenia konkretnej kwoty podatku naliczonego, wynikającej z konkretnych, zakwestionowanych dokumentów, natomiast nie określał podstawy opodatkowania, ani nie dokonywał określenia nowej - innej od zadeklarowanej - kwoty podatku należnego, brak powołania art. 193 § 6 O.p. w podstawie prawnej decyzji nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby skutkować wzruszeniem decyzji.

Organ odwoławczy zauważył, że stwierdzając, iż faktury zakupu oleju napędowego otrzymane od ww. podmiotów gospodarczych są puste - organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku ustalania źródła pochodzenia ewentualnie posiadanego paliwa, które strona sprzedawała. Organ stwierdził bowiem, iż podatniczka mogła posiadać towar z innego nieustalonego źródła, a skoro wystawiła dokumenty sprzedaży na deklarowaną przez nią sprzedaż (wynikającą z dokumentów źródłowych oraz prowadzonych ewidencji sprzedaży) - to miała obowiązek dokonania rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. Dopóki nie została zakwestionowana rzeczywistość zdarzeń gospodarczych udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami sprzedaży, to nie było podstaw do kwestionowania wielkości sprzedaży dokonanej przez stronę. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji przeprowadził w tym zakresie postępowania wyjaśniające u wybranych odbiorców, którzy w 2009 r. zakupili najwięcej paliwa w "A" oraz w podmiotach powiązanych ("J".; "K"; "L" M. S.). Na tej podstawie uznano za rzetelna dokumentację dotycząca sprzedaży dokonywanej przez Stronę w 2009 r. oraz za prawidłowe kwoty zaewidencjonowanego i zadeklarowanego podatku należnego, nie było zatem podstaw do kwestionowania wielkości obrotu zadeklarowanego przez Stronę z tytułu sprzedaży paliw.

Natomiast, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zakwestionowaniu podlegały fikcyjne faktury za zakup oleju napędowego wystawione przez firmy: "B" i "C". Skoro zatem organ I instancji ustalił, że podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu, to - w oparciu o art. 99 ust. 12 tej ustawy oraz art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214) - miał prawo do wydania decyzji, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, korygując jednocześnie zadeklarowane przez podatnika rozliczenie podatku. Zatem nie znajdują uzasadnienia zarzuty strony o nieprawidłowym zastosowaniu ww. przepisów, bowiem w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości (i skorygowaniu za kwiecień 2009 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia) wysokość zobowiązania podatkowego okazała się inna niż wykazana przez w deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2009 r. W takiej sytuacji nie ma zastosowania - wskazywany przez stronę jako właściwy - przepis art. 21 § 2 w związku z art. 181 i art. 193 § 1 O.p., bowiem ze względu na stwierdzoną nierzetelność ewidencji zakupu (w zakresie ujętych w niej fikcyjnych faktur zakupu) upadło domniemanie wiarygodności złożonych przez Stronę deklaracji podatkowych VAT-7 za sporne okresy rozliczeniowe.

Odpowiadając na dalsze zarzuty strony stwierdził, iż długość prowadzenia postępowania podatkowego, opierającego się głównie na gromadzeniu dowodów w danej sprawie oraz pozyskiwaniu ich od innych organów, nie jest jedynie zależna od organu prowadzącego to postępowanie. W dużej mierze to strona postępowania podatkowego przyczynia się do długości czasu jego trwania, od niej zależy także czy postępowanie to będzie miało sprawny przebieg i zakończy się ustaleniem stanu faktycznego w racjonalnym okresie czasu. Celem prowadzonego postępowania jest zebranie całego materiału dowodowego w celu dokonania jego pełnej oceny i wykorzystania dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, a nie jak twierdzi strona - w celu "bezwzględnego udowodnienia, że w oparciu o obowiązujące w Polsce przepisy podatnik nigdy nie jest w stanie w prawidłowy sposób określić wysokości zobowiązania podatkowego".

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła K. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucanej decyzji zarzuciła naruszenie:

-art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa pomimo, że towar zakupiony wykorzystany został do czynności opodatkowanej podatkiem należnym od sprzedaży tego paliwa;

-art. 88 ust. 3a pkt 4 li. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany, gdyż: dostawca wykazany w zaskarżonej decyzji był podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą, dokonał sprzedaży i dostawy spornego paliwa, wystawił fakturę vat. Skarżąca tak zakupiony towar w oparciu o otrzymane faktury od sprzedającego otrzymała i dokonała zapłaty na rachunek bankowy sprzedawcy, wykazała w rejestrze zakupu vat i dokonując jego sprzedaży, wykazała sprzedaż w rejestrach sprzedaży vat i w złożonych deklaracjach;

-art. 21 § 3 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawienie nie mógł on mieć zastosowania, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p. w związku z art. 181 i art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 4 O.p.;

-art. 125 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie wnikliwego działania organu, wobec faktu wewnętrznych sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy i dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży spornych paliw wykazanych w rejestrach sprzedaży sprzedającego i rejestrach zakupu kupującego;

-art. 180 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącej, jej dokumentom i ewidencjom księgowym i zeznaniom;

-art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny i uznanie za udowodnię, że skarżąca nie dokonała zakupu spornego paliwa, gdy faktycznie dokonała jego zakupu, a organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków, którzy sprzedali jej to paliwo i dostarczyli;

-art. 190 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo tego, że skarżąca nie miała żadnych możliwości wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów, gdy nie uczestniczyła w dowodach dołączonych do akt sprawy zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w sprawie firmy "B" i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dotyczące firmy "C". we W;

-art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytego zebrania dowodów co spowodowało, że nie mógł w sposób należyty dokonać ich oceny, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom - w tym wyjaśnieniom skarżącej, jej pracowników - nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego, podstawy opodatkowania i wysokości podatku;

-art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez ograny podatkowe "bez wykazania żadnych dowodów", że podatnik nie dokonał zakupu spornego paliwa.

W uzasadnieniu skargi podkreśliła, iż rzetelnie prowadziła swoją dokumentację księgowo – podatkową, która odzwierciedlała w sposób zgodny ze stanem faktycznym zdarzenia gospodarcze udokumentowane dowodami, rejestrowanymi w ewidencjach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku VAT oraz rozliczanymi w deklaracjach podatkowych, w których wykazała faktyczne podstawy opodatkowania i wysokość należnych podatków. Podniosła, że ma żadnych możliwości wypowiedzenia się co do tego, co działo się z zakupionym towarem: przed dokonaniem zakupu przez jej formę i po jego sprzedaży przez jej firmę. Zarzuciła, że nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie dowodów zgromadzonych w przeważającej części poza prowadzony postępowaniem. Zdaniem skarżącej organ nie miał prawa ustalać w prowadzonym postępowaniu, w zakresie wskazanym w postanowieniu, stanu faktycznego, który nie wchodzi w zakres tego postępowania, tj. nie miał prawa ustalać stanu faktycznego firm: "B". oraz "C". oraz ustalać od kogo firmy te dokonywały zakupu paliwa. Podniosła, ze postępowanie jest jawne wyłącznie dla jego stron, a skarżąca nie była stroną tamtych postępowań., dlatego organ mógł przeprowadzać czynności sprawdzające u ww. firm tylko w zakresie rzetelności dokumentów wystawionych przez te firmy dla skarżącej, tylko te dokumenty weryfikować (art. 13b ustawy o kontroli skarbowej) oraz przesłuchiwać właścicieli tych firm na okoliczność transakcji dokonanych ze skarżącą. Organ nie był uprawniony do ustalania, iż dostawcy skarżącej nie mogli jej sprzedać paliwa, ponieważ go nie posiadali i nie zakupili. Podkreśliła, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gwarantuje podatnikowi prawo – a nie przywilej – do odliczenia podatku, gdy takie rozumienie przepisów krajowych potwierdza wykładnia dyrektyw w orzecznictwie ETS. W dalszej kolejności skarżąca omówiła instytucję domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Opisała procedurę związaną z obaleniem domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą ksiąg podatkowych. Zauważyła, że organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których transakcje te były zaewidencjonowane. Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśliła brak możliwości dokonywania ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, o ile organy nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności. Wskazała na obowiązek organu podatkowego umożliwienia stronie postepowania wypowiedzenia się w każdym stadium postękiwania odnośnie przeprowadzanych dowodów, co – jej zdaniem – zostało naruszone w przypadku materiału zgromadzonego przez Dyrektora UKS w P. (odnoście "B") oraz Dyrektora UKS we W. (odnoście "C"). Dowodziła prawa strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym na każdym etapie postepowania. Zauważyła, że organ podatkowy – w razie potrzeby – powinien ponowić dowód z zeznań świadków odebranych w innych postępowaniach, jeżeli strona nie miała możliwości w nich uczestniczyć. Opisała znaczenie wykorzystania dokumentów w postępowaniu, które jej zdaniem jest odejściem od zasady bezpośredniości. Zarzuciła, że organ podatkowy – dysponując wywiadem skarbowym oraz innymi środkami przymusu – nie był w stanie przesłuchać w charakterze świadka T. K., natomiast żąda od skarżącej obowiązku sprawdzania kontrahentów. Podkreśliła, że nie może odpowiadać za stan faktyczny swojego kontrahenta, a tym bardziej za to, że ww. firmy niewłaściwie dokonywały ewidencji zakupu paliwa. Wskazała, że R. B. potwierdził, że sprzedaż paliwa do firmy "A" miała miejsce. Gdyby organ przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka T.K., to również uzyskałby potwierdzenie, że sprzedaż z firmy "B" do firmy "A" oleju opałowego w oparciu o faktury wystawione w 2009 r. miała miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki: "B" w P. oraz "C" we W. z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach.

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale IV O.p., co do zasady to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając wskazanym wyżej przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, jako że odpowiadają one prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W tej sprawie za podstawę i punkt wyjścia rozważań prawidłowo przyjęto treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w kierunku wyznaczonym przez te przepisy przeprowadzono postępowanie dowodowe.

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści - w brzmieniu mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stąd faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Z punktu widzenia treści powyższych przepisów istotnym w sprawie było zatem ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, a w szczególności, czy odzwierciedlały one zdarzenie gospodarcze w nich opisane.

Skarżąca, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważała przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym oraz wskazywała na błędne ustalenia faktyczne, które nie pozwalały na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze objęte spornymi fakturami nie miały miejsca. Nadto podniesiono zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę.

W kontekście tak postawionych zarzutów niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy, można będzie przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego.

Jak ustalono w toku postępowania podatkowego Spółka "B" w dniu 9.04.2009 r. (data sprzedaży wskazana na fakturach) w ogóle nie dysponowała olejem napędowym (ani żadnym paliwem), który mogłaby sprzedać. Działalność w zakresie handlu paliwami ciekłymi rozpoczęła dopiero w maju 2009 r. Z faktur wystawionych przez kontrahentów (krajowych i niemieckich) dla "B" wynika, że pierwsze dostawy paliwa do tej firmy nastąpiły w dniach 17.04.2009 r. oraz 20.04.2009 r. i dotyczyły wyłącznie zakupu oleju opałowego, natomiast działalność w zakresie obrotu paliwami rozpoczęła od maja 2009 r. W dokumentacji "A" - oprócz spornych faktur - brak jest innych dokumentów (Wz, listów przewozowych) potwierdzających dostawę i źródło pochodzenia paliwa.

Z kolei "C" w okresie 2007-2010 nie prowadziła obrotu paliwami, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, rejestrów zakupu i sprzedaży dla celów podatku VAT, nie regulowała podatku VAT (mimo składania deklaracji za okres od I-XII.2009, w których wykazywała stosunkowo niewielkie kwoty zobowiązań do zapłaty - ze względu na bardzo zbliżone wysokości kwot podatku należnego i kwot podatku naliczonego), nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu, nie wynajmowała i nie posiadała stacji paliw ani bazy paliwowej, nie posiadała magazynów ani żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwem. W badanym okresie w ogóle nie działała w zgłoszonej siedzibie, bowiem pod adresem: W., ul. [...] (zgłoszonym do KRS) Spółka nie wynajmowała żadnych pomieszczeń od ich właściciela, tj. Sp. z o.o. "G". Jedyny udziałowiec i prezes tej (jednoosobowej) spółki – R.B., brał udział w nielegalnym procederze wprowadzania odbarwionego oleju opałowego oraz "pustych" faktur do obrotu gospodarczego. W prowadzonej przez Urząd Regulacji i Energetyki bazie przedsiębiorców posiadających nie występuje ani "C", ani "I", dla której pierwotnie została wydana przedłożona przez stronę decyzja w sprawie koncesji na obrót paliwem płynnym.

W świetle powyższych okoliczności zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez te podmioty były nierzetelne, dotyczyły fikcyjnych transakcji, bowiem nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 181 O.p., przyjęto zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zasada powyższa jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I FSK 236/12, WSA we Wrocławiu z dnia 7.11.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 712/12). Materiały z innych postępowań włączone do postępowania podatkowego, są, stosownie do art. 181 oraz art. 180 § 1 O.p., pełnoprawnymi dowodami, podlegającymi ocenie organów podatkowych według reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym i z punktu widzenia okoliczności mających znaczenie dla podatkowoprawnego stanu faktycznego.

Podkreślić należy, że organy ustalając stan faktyczny wzięły pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego z postępowania przeprowadzonego przed organami podatkowymi, jak i zebranego w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec "B" zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] r., nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora UKS we W. wobec "C". Zgromadzone dowody poddane zostały wnikliwej ocenie, w której uwzględniono także wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi dowodami. Organy podatkowe przedstawiły argumenty przemawiające za nieuznaniem za wiarygodne zeznań strony oraz świadków: K. W., W. S. oraz R. B., przedstawiając w tym zakresie, zasługujący na akceptację, logiczny wywód.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że gdyby organ przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka T. K., to uzyskałby potwierdzenie, że sprzedaż z firmy "B" do firmy "A" oleju opałowego w oparciu o faktury wystawione w 2009 r. miała miejsce (str. 19 skargi). Organ nie przeprowadził dowodu z zeznań w charakterze świadka T. K. (prezesa zarządy "B") wobec braku możliwości ustalenia miejsce jego pobytu, jednakże, zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przez organy podatkowe obu instancji, uznać należy za wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i podjęcia na jego podstawie prawidłowego rozstrzygnięcia. Ponadto w niniejszej sprawie sporna jest kwestia dostaw oleju napędowego, nie zaś oleju opałowego.

Uzasadnienie decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę, i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Ponadto na każdym etapie prowadzonego postępowania oraz przed wydaniem zaskarżonej decyzji strona miała zagwarantowaną możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego.

Tym samym, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody i ich analiza wykazały, że transakcje w nich opisane nie zostały zrealizowane, co prowadziło do uzasadnionej oceny organów, że skarżącej nie przysługuje w rozliczeniu za kwiecień 2009 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki: "B" w P. oraz "C" we W. W konsekwencji trafnie nie uznano ewidencji VAT za rzetelną, w części dotyczącej stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Skoro faktury, którymi posługiwała się skarżąca były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Organy były w pełni uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2009 r., a w efekcie określeniem w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub określeniem zobowiązania podatkowego. Znajduje to umocowanie w przywołanych wyżej przepisach i nie stanowi naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., bowiem ten przepis reguluje kwestie samoobliczenia przez podatnika podatku VAT.

Rolą organu podatkowego jest dokonanie kontroli prawidłowości rozliczenia podatnika i jeżeli podatnik rozliczy się w sposób nieprawidłowy, lub w ogóle nie złoży stosownej deklaracji, to organ wydaje stosowną decyzję. Obowiązek ten wynika z art. 21 § 3 O.p. i został w rozpatrywanej sprawie zrealizowany. Jeżeli organ stwierdził zawyżenie przez podatnika kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą prawidłową wysokość tego podatku.

Zauważyć także należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z 27 września 2001 r. sprawa C-16/00, Cibo Participations). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Holandia), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy przestawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, w którym stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki: w sprawie C 32/03, pkt 33, 34; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C 414/10, pkt 32). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C 80/11 i C 142/11, pkt 44 – 45) wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 45, 46, 60; w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z 11 maja 2006 r., C 384/04, Zb.Orz. 2006, s. I 4191, pkt 32; z 21 lutego 2008 r., C 271/06, Zb. Orz. 2008 s. I 771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 49). Z wyżej przedstawionych wywodów wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, wskazać należy, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (zob. wyroki z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, z 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11). Przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. nabycia towarów i usług. Z treści tej normy prawnej jednoznacznie więc wynika bezwzględny wymóg powiązania kwot podatku ujętego na fakturach z faktyczną czynnością polegającą na nabyciu towarów lub usług. Bez takiego faktycznego, rzeczywistego nabycia nie można mówić o istnieniu podatku naliczonego w rozumieniu tego przepisu.

W powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, Sąd ten zwrócił również uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach". Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania Sąd podzielił ustalony przez organy podatkowe stan fatyczny sprawy, przyjęty następnie za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym i równocześnie przyjmując za własny w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tej oceny stało się również uznanie za nietrafne zarzutów skargi o naruszeniu przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, że nie doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270) orzekł jak w sentencji.