Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 163/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 2 i 7, art. 15 ust. 1,2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 496/16 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 496/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Miasta i Gminy F. (dalej Miasto) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz Miasta zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku z 19 listopada 2015 r., uzupełnionym 26 stycznia 2016 r., Miasto zwróciło się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją: "Przebudowa stadionu miejskiego we F. etap II – wykonanie odwodnienia płyty stadionu i wymiana ogrodzeń".

W uzasadnieniu wniosku Miasto wyjaśniło, że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadziło wymienioną we wniosku inwestycję, którą przekazano do bezpłatnego użytkowania protokołem odbioru 16 października 2012 r. Miasto podkreśliło, że inwestycja nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Wyjaśniło, że rozważa przekazanie wybudowanej w 2012 r. infrastruktury, na podstawie umowy w dzierżawę Miejsko Gminnemu Ośrodkowi Kultury we F. Infrastruktura po przekazaniu nadal byłaby wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Ze względu na charakter inwestycji Miasto wskazało, że rozważa obciążanie Ośrodka Kultury czynszem w wysokości kilkuset złotych rocznie. Infrastruktura po przekazaniu ma spełniać swoje funkcje i zachowa ogólnodostępny charakter. Miasto wyjaśniło, że nie rozliczyło wydatków poniesionych w trakcie inwestycji. Inwestycja – jak zaznaczyło – była realizowana w okresie 2012 – 2013, z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym nie ma dokumentu, z którego wynika taki sposób przeznaczenia. Projekt był współfinansowany ze środków Unii Europejskiej i podatek naliczony przy zakupie towarów i usług był uznany za koszt kwalifikowany. Miasto podało ponadto, że w świetle uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 Miejsko Gminny Ośrodek Kultury we F. nie jest podatnikiem VAT i podatnikiem w stosunku do całej działalności (Miasta i Urzędu Miejskiego) jest wyłącznie Miasto.

2.3. W związku z powyższym opisem Miasto zadało następujące pytanie:

"Czy uzyska zgodnie z art. 90 i nast. z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej, jako "ustawa o VAT", prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty?"

2.4. W stanowisku własnym Miasto przyjęło, że ma możliwość korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że infrastruktura stanowi nieruchomość korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania. Miasto przyjęło, że ponieważ rozlicza się miesięcznie, zatem powinno dokonać korekty w deklaracji za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

3.1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2016 r. stwierdził, że stanowisko własne Miasta jest nieprawidłowe.

3.2. W uzasadnieniu interpretacji, powołując się na przepisy ustawy o VAT oraz na art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.) i ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) Minister Finansów wyjaśnił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Podkreślił, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty i że zadania te obejmują między innymi sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych ( art. 7 ust.1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

3.3. Minister Finansów wskazał następnie, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Miasto zamierza zawrzeć umowę dzierżawy z Miejsko Gminnym Ośrodkiem Kultury i że jest to odrębny podmiot, który może posiadać status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W tej sytuacji – jak zaznaczył – Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę przedmiotowego stadionu miejskiego, gdyż po oddaniu go do użytkowania został przekazany do bezpłatnego użytkowania i nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

3.4. Minister Finansów podkreślił, że skoro zgodnie z utrwaloną praktyką Miasto traktuje i będzie traktować siebie i Miejsko Gminny Ośrodek Kultury, jako odrębnych podatników (do czasu obowiązkowego "scentralizowania" rozliczeń pozostanie przy obecnym modelu rozliczeń) nie będzie miało prawa do odliczenia - w drodze korekty w trybie art. 91 ustawy o VAT - podatku związanego z przebudową przedmiotowego stadionu miejskiego. W takich okolicznościach bowiem Miasto, nabywając towary i usługi służące realizacji tej inwestycji, nie występowało w charakterze podatnika VAT. Skoro już na etapie realizacji inwestycji Miasto wyłączyło ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty stosownej części podatku naliczonego związanego z jej realizacją.

3.5. Minister Finansów przyjął także, że w przypadku, gdy Miasto, której jednostką samorządową jest Miejsko Gminny Ośrodek Kultury, zgodnie z wnioskami płynącymi z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/15, dokona "scentralizowania" w zakresie i rozliczeń w podatku od towarów i usług, będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy stadionu sportowego, jeśli w stosownym zakresie dokona korekt na zasadach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (nie zaś jak wskazano we wniosku na zasadach określonych w art. 91 ustawy). Podkreślił, że zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE, korekty te muszą uwzględniać rozliczenia zarówno Miasta, jak i jego jednostek organizacyjnych. Uznanie, że Miasto wraz z jego jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jego jednostki czynności opodatkowane należy przypisać Miastu z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Olsztynie.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Miasto zaskarżonej interpretacji zarzuciło, że wydano ją z naruszeniem art. 13 i art.168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 i art. 91 ustawy o VAT przez przyjęcie, że w związku z planowanym udostępnieniem infrastruktury na rzecz Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury na podstawie umowy dzierżawy, nie będzie przysługiwało mu prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której stanowi art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej budową.

4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, Miastu będzie przysługiwało prawo do korekty części podatku naliczonego od poniesionych wydatków na tę infrastrukturę.

5.2. Sąd I instancji przypomniał, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej) i działają jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego.

W kwestii oceny, czy samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową nawiązał do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 ([...] przeciwko [...]) oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

5.3. W dalszych wywodach Sąd I instancji nie podzielił zasadniczego twierdzenia, na którym oparto zaskarżoną interpretację indywidualną tj., że skoro Miasto na etapie realizacji inwestycji wyłączyło ją z systemu podatku od towarów i usług, to późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej przez przeznaczenie do czynności opodatkowanych nie daje możliwości odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków oraz prawa do korekty podatku naliczonego. Podkreślił, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Miasto jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc tym podatnikiem, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku.

5.4. Sąd I instancji wyjaśnił, że sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Miasta do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Miasto, nabywając towary i usługi, nie działało w charakterze podatnika. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się bowiem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek.

Sąd I instancji, nawiązując do postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 podkreślił, że początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

5.5. W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych, nie ma podstaw, aby w niniejszej sprawie Miastu odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Zaskarżona interpretacja indywidualna została w związku z tym – jak zaznaczył – wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT polegającym na błędnym uznaniu, że zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku nie odpowiada dyspozycji tych przepisów.

6. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. zwana dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2 i 7 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o VAT), Miastu nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji, w której takie stanowisko organu jest prawidłowe, ponieważ Miasto po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywało jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyło prawa do odliczenia podatku.

6.3. Miasto nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6.4. W piśmie procesowym z 23 maja 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...], dotyczącego ewentualnej korekty odliczenia podatku naliczonego od nieruchomości nabytej jako dobro inwestycyjne, wykorzystywanej najpierw do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a następnie do celów działalności opodatkowanej, stwierdził, że kompleksowa analiza stanu faktycznego sprawy, w kontekście powołanego wyżej wyroku, pozwala na sformułowanie wniosku, że Gmina w momencie realizacji inwestycji nie działała w charakterze podatnika. Ponadto przeznaczeniem przedmiotowej inwestycji od początku było nieodpłatne korzystanie z niej przez mieszkańców Gminy, a przeznaczenie to nie zmieni się nawet po oddaniu w odpłatną dzierżawę. Jednocześnie trudno dopatrzeć się w relacjach łączących Gminę z Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Kultury wymiany wzajemnych świadczeń, charakterystycznych dla wykonywania usług. Gmina po przekazaniu obiektu w dzierżawę, otrzymywała będzie tylko kilkuset złotowy czynsz, co nasuwa wątpliwość, czy wysokość odpłatności będzie kształtowała się na takim poziomie, że nie będzie zachodzić niebezpieczeństwo naruszenia zasady proporcjonalności podatku.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

7.2. Na wstępie trzeba odnotować, że wbrew temu co przyjął Minister Finansów oraz Sąd I instancji, Miejski Ośrodek Kultury we F. jest odrębnym w stosunku do Miasta podmiotem prawa. Na stronie internetowej Biuletynu Informacji Publicznej (BIP) Miasta i Gminy F. (www. [...]) zamieszczony jest jego statut, nadany uchwałą [...] z 28 kwietnia 2016 r. Rady Miejskiej we F., na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506) oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, ze zm.). W § 5.1 Statutu stwierdzono, że Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury we F. posiada osobowość prawną i jest wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego w Urzędzie Miasta i Gminy we F. Unormowanie to jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W świetle powyższego bezprzedmiotowe były zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w uzasadnieniu wydanej interpretacji wywody odnoszące się do prawnopodatkowego statusu samorządowych zakładów budżetowych, zwłaszcza, że Miasto konsekwentnie podkreślało, że Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury we F. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

7.3. Przechodząc natomiast do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2 i 7 i oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, odnotować należy, że w jego uzasadnieniu argumentowano, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy istnieją dwie przesłanki wykluczające działanie Miasta w momencie realizacji inwestycji, jako podatnika VAT. Pierwszą z nich jest to, że Miasto nie przeznaczyło nabytych towarów do celów działalności gospodarczej, a drugą, że Miasto działało w momencie nabycia towarów jako podmiot władzy publicznej. Podniesiono także, że późniejsze udostępnienie przez Miasto inwestycji na podstawie umowy dzierżawy Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury we F. nie spowoduje powstania prawa do odliczenia, a tym samym do korekty nieodliczonego podatku naliczonego (str. 7 – 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. Powyższą ocenę przesądza wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] przeciwko [...] (ECLI:EU:C:2018:595).

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Stanowisko powyższe poprzedzono rozważaniami, z których wynika, że ustalenie, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38).

Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47).

Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49).

Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51).

Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

7.4. W sprawie, której dotyczyło powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

7.6. Nadmienić przy tym należy, że powyższe wyrok wydano w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty).

Odnotować także można, że wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1477/16 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 361/15 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Podobnie jak w obecnie rozpatrywanej sprawie Miasto zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją ("Plac rekreacyjny w N. miejscem aktywizacji i integracji mieszkańców Gminy - zagospodarowanie przestrzeni publicznej"). W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 5.8) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę infrastruktury w postaci placu rekreacyjnego, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, Miasto działało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie i że może skorzystać z korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT.

Z uwagi na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w powołanych wyżej orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne.

7.7. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), podzielając co do zasady stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, stwierdza, że nie mogły zostać uwzględnione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 - ust. 7, 7a oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i konsekwentnie utrzymywane w skardze kasacyjnej, że Miasto nie ma prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie dobra inwestycyjnego, w związku ze zmianą formy wykorzystywania tego dobra z nieodpłatnej na częściowo odpłatną, tylko z tego względu, że w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT nie jest bowiem prawidłowe.

7.9 Jeżeli natomiast chodzi o argumentację przedstawioną przez wnoszącego skargę kasacyjną w piśmie procesowym z 23 maja 2019 r., nawiązującą do poglądu wyrażonego w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia ekwiwalentności udostępnienia przez Miasto inwestycji na podstawie umowy dzierżawy Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury we F. nie była dotychczas podnoszona na żadnym etapie postępowania, ani administracyjnego, ani sądowego. Z uwagi na specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (związanie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę) nowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych nie mogło zostać uwzględnione.

Należy jednocześnie zauważyć, że na skutek oddalenia rozpoznawanej skargi kasacyjnej w obrocie prawnym pozostaje wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w następstwie którego organ interpretacyjny ponownie rozpozna wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Rozpoznając ten wniosek ponownie organ ten uprawniony będzie wziąć pod uwagę wszelkie kwestie, które jego zdaniem mają wpływ na prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy co do okoliczności faktycznych w nim przedstawionych, w tym także kwestię odpłatności świadczonych usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 589/15 – CBOSA).

7.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy.

-----------------------

11