Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 655/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 82 uat. 1, 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 33 ust. 1 i 6
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. sp. k. w T. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Q. sp. z o.o. sp. k. w T. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Jako podatnik podatku akcyzowego dokonuje i zamierza dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych lub eksportu wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju. Obrót dokonywany przez Spółkę skupia się na następujących wyrobach (oleje smarowe)

o niżej przytoczonych kodach CN:

- 2710 1971 - do przeprowadzania procesu specyficznego;

- 2710 19 75 - do przeprowadzania przemian chemicznych w procesie innym niż ten wymieniony w podpozycji 2710 19 71;

- 2710 19 81 - oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe olej turbionowe;

- 2710 19 83 - płyny hydrauliczne;

- 2710 19 87 - oleje przekładniowe i oleje reduktorowe;

- 2710 19 91 - mieszanki do obróbki metali, oleje do smarowania form;

- 2710 19 93 - oleje izolacyjne;

- 2710 19 99 - pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje.

Spółka nabywa i będzie nabywała wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Jednocześnie możliwe jest, że wyroby akcyzowe były i mogą być nabywane od podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, jednakże zakupił on wyroby od podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego. Spółka więc nabywa wyroby akcyzowe po cenie uwzględniającej uiszczony na terytorium Polski na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy. W związku z powyższym, Spółka w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest drugim, a niekiedy nawet dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych, od których został uiszczony podatek akcyzowy w Polsce. Spółka po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu nabytych wyrobów akcyzowych zamierza wystąpić o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju. Spółka w chwili występowania

z poszczególnymi wnioskami o zwrot akcyzy będzie dysponowała dokumentami wymaganymi według polskich przepisów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że Spółka nabywa wyroby z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju, a nie jest podmiotem, który dokonuje zapłaty podatku akcyzowego na terenie kraju, jak również nie nabywa bezpośrednio od takiego podmiotu wyrobów akcyzowych - jest w świetle przepisów unijnych i krajowych uprawniona do żądania zwrotu akcyzy zapłaconej na terenie kraju po dokonaniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu przy zachowaniu pozostałych wymogów dokumentacyjnych?

Zdaniem Spółki w zarysowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie ona uprawniona do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium Polski

w cenie nabycia wyrobów akcyzowych mimo, że nie jest podatnikiem albo podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokona ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2017r. Minister Rozwoju

i Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy został określony w przepisach art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.), dalej u.p.a. Wynika z nich, że wniosek taki mogą złożyć tylko podmioty, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu celnego jako podatnicy akcyzy,

a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku akcyzowym uprawniają do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Do zwrotu akcyzy nie jest natomiast uprawniony drugi ani żaden kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Tym samym zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika, który we własnym imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych lub zlecił we własnym imieniu dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych. Mając powyższe na uwadze taki wniosek o zwrot mogą złożyć tylko podatnicy, którzy nabyli te wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonali ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu.

Organ wskazał, że określenie w ten sposób kręgu osób uprawnionych do występowania z wnioskiem o zwrot akcyzy zapobiega ewentualnym nieprawidłowościom oraz nadużyciom, które mogłyby się pojawić w tym wrażliwym na uszczuplenia należności publicznoprawnych obszarze. Zauważył również, że powyższe nie jest w żaden sposób sprzeczne z uregulowaniami unijnymi w powyższym zakresie. Minister wyjaśnił, że z obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia

16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, wskazać należy przepis art. 11, zgodnie z którym oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w Dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie

w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z Dyrektyw, o których mowa w art. 1. Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 6 ww. Dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Jak stanowi zaś art. 9 zdanie 2 i 3 aktualnie obowiązującej Dyrektywy, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje w zgodności

z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE.

Zdaniem organu art. 33 ust. 6 Dyrektywy został w sposób prawidłowy implementowany w art. 82 u.p.a. Z wymienionego przepisu Dyrektywy nie wynika, że Państwa Członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 u.p.a. Tym bardziej, że ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego Dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom

w tym zakresie. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wyżej przytoczone przepisy prawa podatkowego Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że w przypadku gdy Spółka będzie nabywała wyroby akcyzowe od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, nie będzie mogła ubiegać się o zwrot akcyzy w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych lub eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji, której zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 33 ust. 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia

16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego

(Dz. Urz. UE z 2009 r. nr L 9, poz. 12, ze. zm.); dalej: "dyrektywa nr 2008/118/WE" lub "dyrektywa horyzontalna"), poprzez jego błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że przepis krajowy jest zgodny z art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej, w przypadku, gdy

w rzeczywistości zawęża on krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego, podczas gdy wskazany przepis dyrektywy 2008/118/WE nie zawiera

w ogóle ograniczeń podmiotowych w przypadku procedury zwrotu podatku akcyzowego;

- art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE poprzez jego błędną wykładnię,

a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, iż jasna i bezwarunkowa treść tego przepisu może zostać obwarowana dodatkowymi przesłankami przez ustawodawcę krajowego, co sprowadza się do niezasadnych twierdzeń, iż art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. właściwie implementują art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej;

- art. 9 dyrektywy 2008/118/WE poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania poprzez przyjęcie, iż ingerencja

w materialnoprawną treść art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej przez ustawodawcę krajowego poprzez ograniczenie w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. kręgu podmiotów uprawnionych do występowania o zwrot pobranego podatku akcyzowego mieści się

w pojęciu "procedury ustanawianej przez każde państwo członkowskie";

- art. 11 dyrektywy 2008/118/WE poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, iż ustawodawca krajowy mógł uzależnić zwrot podatku akcyzowego względem ściśle określonych podmiotów, co uczynił poprzez ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do wnioskowania o zwrot podatku akcyzowego na gruncie art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. (podatnik akcyzy lub pierwszy pośrednik w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych),

w przypadku, gdy art. 9 dyrektywy horyzontalnej stanowi, iż jedynie kwestie proceduralne mogą być regulowane odmiennie przez państwa członkowskie w celu - jak stanowi art. 11 dyrektyw horyzontalnej - zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.:

Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p. przez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez stronę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni zharmonizowanych przepisów prawa unijnego oraz krajowego, prezentowanej przez sądy administracyjne;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

- art. 124 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na dokonaniu rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, a także naruszeniu zasady praworządności w drodze wywodzenia skutków podatkowych wbrew literalnemu brzmieniu przepisów prawa unijnego;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowoadministracyjnego, które stanowiło argumentację Strony, co przekłada się w rzeczywistości na brak oceny stanowiska Wnioskodawcy i prowadzi do naruszenia zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 O.p. i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na nieprzestrzeganiu przez organ wiążącego go prawa międzynarodowego, a tym samym prowadzenie postępowania

w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sprawy sprowadza się do oceny poprawności stanowiska Ministra Rozwoju

i Finansów, według którego strona skarżąca nie może otrzymać zwrotu akcyzy, gdyż nie dopełniła warunku określonego w art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. W myśl tych przepisów, zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju,

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz

z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W świetle postanowień ww. art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. zwrot podatku przysługuje wyłącznie dwóm podmiotom. Po pierwsze, prawo do zwrotu przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych, a po drugie podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe

z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

W ocenie Sądu zgodzić należy się ze skarżącą, że przepis art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. ograniczył zakres podmiotowy osób uprawnionych do zwrotu akcyzy

w stosunku do regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, to jest w art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 2008/118, która nakazuje państwom członkowskim UE zwrot akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy

i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. Niekiedy jednak postanowienia dyrektyw mogą być dla podatników źródłem uprawnień (rozumianych też jako ograniczenie obowiązków). Aby postanowienie dyrektywy mogło być źródłem uprawnienia, musi ono być precyzyjne i bezwarunkowe. Jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeżeli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (por. punkt 33 postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 Jednostka Innowacyjno - Wdrożeniowa PETROL s.c. Paczulski Maciej i Puławski Ryszard, dostępne w bazie LEX lub na stronie www.eur-lex.europa.eu). Znaczna część postanowień dyrektyw akcyzowych jest jasna i bezwarunkowa, a w konsekwencji może znaleźć bezpośrednie zastosowanie w toku postępowań toczących się przed organami podatkowymi czy sądami administracyjnymi. Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego przez sąd w sytuacji niezgodności przepisu krajowego

z przepisem dyrektywy wynika również z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98, cytowane za wyrokiem WSA w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1914/14, dostępnym www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej "Bez uszczerbku dla art. 36

ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim". Natomiast ustęp 6 stanowi, że "Podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim". W ocenie sądu przytoczone przepisy dyrektywy są wystarczająco precyzyjne, ponieważ wynika z nich zasada jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu konsumpcji wyrobu akcyzowego i możliwość uzyskania zwrotu lub umorzenia podatku przez osobę, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jednocześnie wskazane przepisy dyrektywy nie zawierają żadnego ograniczenia zwrotu (umorzenia) podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego.

Artykuł 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak, jak wskazano wyżej, powołany przepis polskiej ustawy wprowadza ograniczenie podmiotowe. Pozwala on zwrócić kwotę podatku akcyzowego osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy

z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności, bowiem umożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego tylko niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji.

Z treści art. 9 ust. 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej nie wynika możliwość ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenie. W ocenie Sądu przepisy te pozwalają krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Ustanawianie własnych procedur zwrotu i mechanizmów zapobiegawczych mieści się w ramach pozostawionej organom krajowym swobody wyboru form i środków dla realizacji celów dyrektywy, ale nie obejmuje ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku w stosunku do regulacji dyrektywy. Podkreślić jeszcze raz należy, że przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy nie wprowadza żadnych ograniczeń podmiotowych w zakresie zwrotu podatku. Wskazać tu należy także na postanowienie TSUE z dnia 03 grudnia 2014 r., C-313/14, (dostępne w bazie LEX lub na stronie www.eur-lex.europa.eu), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że ustawodawca krajowy nie jest uprawniony do uzależnienia stosowania obligatoryjnych zwolnień przewidzianych

w dyrektywach z zakresu podatku akcyzowego od spełnienia przesłanek, w odniesieniu do których nie wykazano obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających ich niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania. Przedmiotem krytyki Trybunału były przepisy krajowe ograniczające wynikające z dyrektywy 92/83/EWG obligatoryjne zwolnienie wyrobu akcyzowego (alkoholu) do ilości nieprzekraczających ustalonych dla danego podmiotu norm zużycia, jako że nie odnosi się ono do ostatecznego wykorzystania wyrobów akcyzowych, podważa bezwarunkowy charakter zwolnienia, a także nie wydaje się konieczne dla zagwarantowania prawidłowego

i uczciwego stosowania zwolnienia. Pomimo iż przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału były inne przepisy unijne oraz krajowe niż te, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to jednak ze względu na przedstawione okoliczności zawarte w ww. postanowieniu Trybunału twierdzenia oraz sposób wykładni przepisów unijnych

w kontekście przepisów krajowych mają istotne znaczenie dla niniejszego postępowania. Wynika z niego niedopuszczalność zawężenia przez ustawodawcę krajowego uprawnień, wynikających bezpośrednio z dyrektywy. W odniesieniu do krajowego uregulowania ograniczającego pod względem podmiotowym prawo do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu

w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów akcyzowych, nie można dostrzec obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających jego niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania.

Jeśli zatem z treści art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, a przepis art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. takiego prawa skarżącej nie daje, to jej uprawnienia podmiotowe należało wywieść wprost

z przepisów dyrektywy.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną z naruszeniem art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej. Sąd nie uznał jednak za zasadnych zarzutów dotyczących naruszenia art. 120 , art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 2 i 217 Konstytucji. Podkreślić bowiem należy, że

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest też odmienne stanowisko od zaprezentowanego przez skład orzekający. Sąd w obecnym składzie podziela zatem pogląd wyrażany przez część orzecznictwa, że dyrektywa 2008/118/WE umożliwia zwrot akcyzy podmiotom, które nabyły wyrób od podmiotu niebędącego podatnikiem, natomiast art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. narusza art. 33 ust. 6 tej dyrektywy, zawężając krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 231/13, wyrok NSA z dnia

28 lutego 2017r. sygn. akt I GSK 2260/15 wyrok NSA z dnia 20 lutego 2017r. sygn. akt

I GSK 1877/15). Prawo do zwrotu akcyzy przysługuje zatem większej liczbie podmiotów niż podatnik akcyzy lub pierwszy pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi, jeśli będą nabywały wyroby akcyzowe od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy w związku

z realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i potwierdzą zapłatę akcyzy w cenie wyrobu oraz zgromadzą dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową lub eksport nabytych uprzednio wyrobów (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I GSK 280/12, LEX nr 1528821; por. też S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 2 komentarza do art. 82). Sąd nie podziela natomiast poglądu, że rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. pozostaje w zgodzie z przytoczonymi przepisami dyrektywy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 284/13) oraz że uprawnione jest wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia prawa do zwrotu akcyzy tylko do pierwszego nabywcy z powodu praktycznych trudności

w jednoznacznym ustaleniu, że akcyza została zapłacona w pełnym wymiarze od danego wyrobu na etapie jego wyprowadzenia poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, gdy w łańcuchu dystrybucji występowało wiele podmiotów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy.