Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 969/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi H. Spółki Komandytowo - Akcyjnej z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.363.2022.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek H. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w G. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku.

We wniosku wskazano, że wnioskodawca (dalej również jako: "spółka", "skarżąca") jest spółką komandytowo-akcyjną, która prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Obecni wspólnicy spółki uczestniczą w niej od momentu jej powstania. Komplementariuszami spółki jest pięć osób fizycznych, obywateli polskich, posiadających polską rezydencję podatkową. Komplementariusze, w drodze odrębnych uchwał, mogą ustalać inny od wynikającego z umowy spółki udział komplementariuszy w ich zyskach w spółce. Uchwały w tym przedmiocie wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. Komplementariuszom mogą być wypłacane w trakcie roku zaliczki na poczet udziału w zysku. Spółka generuje co miesiąc dochód, od którego regularnie płaci zaliczki na podatek od osób prawnych (CIT) w wysokości 19%. Opodatkowanie po stronie wspólników pojawia się wyłącznie w momencie uzyskiwania przez nich podziału i wypłaty zysku osiągniętego przez spółkę, co wiąże się po stronie wnioskodawcy z dodatkowym obowiązkiem wystąpienia w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. z koniecznością prawidłowego obliczenia, poboru i zapłaty pobranego podatku dochodowego.

Wnioskodawca zamierza, w trakcie trwania roku obrotowego, wypłacać komplementariuszom kwartalne zaliczki na poczet zysku należnego za dany rok obrotowy.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w przypadku wypłaty w trakcie roku komplementariuszom zaliczek na poczet zysku, spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), czy też obowiązek ten wystąpi wyłącznie w sytuacji wypłaty przez spółkę zysku ustalonego po zakończeniu roku obrotowego?

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku wypłaty komplementariuszom w trakcie roku zaliczki na poczet zysku nie wystąpi po stronie spółki obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f..

Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 5a pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., przychód podatkowy po stronie podatnika powstaje kasowo, czyli w dacie faktycznego otrzymania. Odnosząc zatem powyższe do otrzymanej przez komplementariuszy w trakcie roku zaliczki na poczet zysku wskazać należy, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z powyższego tytułu jest dzień faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Powyższe nie przekłada się jednak na obowiązki wnioskodawcy jako płatnika związane z obliczeniem, poborem i wpłatą zryczałtowanego podatku w trakcie roku. W odniesieniu do wypłaconej w trakcie roku zaliczki takie obowiązki nie wystąpią.

W odniesieniu do komplementariusza będącego osobą fizyczną przychód uzyskany przy wypłacie zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną jest traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek pobierany jest "u źródła" przez płatnika, bez prawa pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów komplementariusza. Tego rodzaju przychody (opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym) nie podlegają kumulacji z dochodami innego rodzaju, które opodatkowane są według skali podatkowej. W związku z tym nie wykazuje się ich w rocznym zeznaniu podatkowym.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.. Wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: "u.p.d.o.p."), to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowo-akcyjnej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p.. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f..

Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2048/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. I SA/Gd 1126/21.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu m.in. treści art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. organ interpretacyjny zauważył, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f..

Od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f..

Zdaniem organu interpretacyjnego, wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

- spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

- wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Przepis art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f. określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Spółka, jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.. - będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowo-akcyjnej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, spółka jest zobowiązana, jako płatnik do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych w trakcie roku wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.:

a) art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe uznanie, że skarżąca, jako spółka komandytowo-akcyjna, jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego, podczas gdy prawidłowa ocena ww. przepisów prowadzi do wniosku, że taki obowiązek nie występuje,

b) art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p") w zw. z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. przez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do powstania zobowiązania podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na przebieg sprawy tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w pełnym zakresie, tj. poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych argumentów skarżącej wskazanych we wniosku o jej wydanie;

b) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "P.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do tego, czy spółka komandytowo-akcyjna jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku.

Zagadnienie to, lecz odnoszące się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w szczególności wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z dnia 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z dnia 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z dnia 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z dnia 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21; w Łodzi z dnia 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22, w Warszawie z dnia 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1801/21, oraz przywoływany w nich, jak i przez skarżącą we wniosku i skardze, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18. Z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie również do przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, tezy w nich zawarte są aktualne także w rozpoznawanej sprawie.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela zatem sformułowaną w tych orzeczeniach wykładnię i prezentowaną argumentację prawną oraz odnosi ją również – jako adekwatną - do regulacji prawnej mającej zastosowanie w tej sprawie, w której podstawę nałożenia na spółkę obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, stanowi art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.. Zgodnie zaś z tym przepisem spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), tj. spółki komandytowo - akcyjne, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Na mocy natomiast art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., momentem uzyskania przychodu jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Wobec tego - zdaniem Sądu - w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje - co nie jest sporne w sprawie - obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest z kolei to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Sąd stwierdza zatem, że wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby zaś pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec tego skarżąca - chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat przekazywanych komplementariuszowi w ramach udziału w zysku - powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w tym przepisie. Na mocy art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Sąd wskazuje, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zasadnie też stwierdza skarżąca, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez s.k.a. odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku s.k.a. podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowo-akcyjnej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółce komandytowo-akcyjnej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Wobec tego, Sąd stwierdza, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a - 6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W uzasadnieniu projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725), wskazano między innymi, że "wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej. (...) opodatkowanie z tego tytułu będzie bowiem następowało na poziomie samej spółki". Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e u.p.d.o.f. oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Ustawodawca nie wprowadził zatem w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółki komandytowo-akcyjne zaliczek na podatek. Nie sposób zatem podzielić stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

Sąd nie stwierdził natomiast, aby w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. O takim naruszeniu nie świadczy bowiem zaprezentowanie przez organ stanowiska odmiennego od wskazanego we wniosku przez stronę skarżącą. Sąd zaznacza, że stanowisko to organ wydający interpretację także uzasadnił.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.