Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2933/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14ust. 2 pkt 1 , art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 255/12 w sprawie ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 255/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 listopada 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

We wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2011 r. K. G. wskazała, że od 1999 r. była wspólnikiem spółki cywilnej, do której wniosła wkład w wysokości 50 zł. W roku 2003 wspólnicy spółki cywilnej nabyli na zasadzie wspólności łącznej nieruchomość oraz udział w drugiej nieruchomości ze środków uzyskanych z kredytu bankowego. Kredyt został spłacony przez spółkę do 2010 r. z comiesięcznego zysku osiąganego przez spółkę, a przypadającego na każdego ze wspólników zgodnie z umową spółki. Zysk ten podlegał każdorazowo opodatkowaniu u każdego ze wspólników. Dalej podano, iż w dniu 30 września 2010 r. wnioskodawczyni wystąpiła ze spółki. W chwili wystąpienia wartość majątku spółki w części przypadającej na wnioskodawczynię wynosiła 250.666,66 zł. Wartość całego majątku spółki wynosiła 3.760.000 zł. W ramach spłaty wnioskodawczyni w dniu 30 września 2010 roku otrzymała udziały w nieruchomościach odpowiadającej jej wcześniejszemu udziałowi w spółce. W dniu 17 grudnia 2010 roku wnioskodawczyni zbyła połowę przysługujących jej udziałów w ww. nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej za kwotę odpowiadającą rynkowej wartości tych udziałów, tj. za kwotę 125.333,33 zł. Analogiczna transakcja co do pozostałych części udziałów w ww. nieruchomościach nastąpiła w dniu 4 stycznia 2011 roku na rzecz spółki cywilnej za kwotę 125.333,33 zł. Łączna kwota z tytułu sprzedaży udziałów w obu nieruchomościach stanowiła kwotę odpowiadającą równowartości majątku, jaka przypadła na wnioskodawczynię jako wspólnika w chwili wystąpienia ze spółki, tj. kwotę 250.666,66 zł. Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki cywilnej na bieżąco regulowała wszelkie zobowiązania podatkowe, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przypadającym na nią zyskiem wynikającym z dokumentacji finansowej spółki. Wskazano przy tym, iż dokumentacja finansowa spółki umożliwia ustalenie dochodu wspólnika, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

W uzupełnieniu wniosku, wnioskodawczyni wskazała m. in., że: w chwili wystąpienia ze spółki otrzymała udziały w nieruchomościach, które następnie odsprzedała na rzecz tej spółki cywilnej w ciągu 3 miesięcy od wystąpienia ze spółki. Tym samym w chwili wystąpienia ze spółki otrzymała tytułem spłaty, wartość przypadającego na nią majątku spółki w postaci udziałów w nieruchomości, a następnie, wobec sprzedaży tych udziałów na rzecz spółki otrzymała środki finansowe o tej samej wartości oraz że przedmiotowa nieruchomość, stanowiła środek trwały w prowadzonej przez spółkę cywilną pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano m. in. następujące pytanie: Czy otrzymana przez wnioskodawczynię kwota pieniężna tytułem sprzedaży na rzecz spółki cywilnej udziałów w nieruchomościach (odpowiednio w 2010 roku oraz w 2011 roku), otrzymanych uprzednio w ramach spłaty udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej, odpowiadająca proporcji wartości wcześniejszego udziału w spółce, stanowi dochód wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, dochód uzyskany przez nią z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio jako spłata dokonana przez wspólników spółki cywilnej i wobec wystąpienia przez nią ze spółki cywilnej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej:u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 9 listopada 2011 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego w przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia udziałów w nieruchomościach podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. - w odniesieniu do transakcji z dnia 17 grudnia 2010 r. oraz art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. - w odniesieniu do transakcji z dnia 4 stycznia 2011 r.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzono, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu. Zauważono ponadto, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 28 listopada 2011 r., wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko strona akcentowała, iż uzyskany przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem wnioskodawczyni otrzymała równowartość majątku spółki nieprzekraczającą jej udziału w zyskach.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi z dnia 27 grudnia 2011 r. nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 5b. ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10. ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. – poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskany z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio jako spłata dokonana przez wspólników spółki cywilnej na rzecz wnioskodawczyni, wobec wystąpienia przez nią z tej spółki cywilnej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi także pod nieobecność skarżącej bądź jego pełnomocnika.

Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z poglądem organu interpretacyjnego, że w odniesieniu do transakcji dokonanej przez skarżącą w dniu 17 grudnia 2010 r. przychód z tytułu zbycia udziałów w nieruchomościach podlega opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. Sąd powołał przy tym przepisy dotyczące opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.). Sąd zwrócił uwagę, że czym innym jest uzyskanie prawa do udziału w nieruchomości w związku z wystąpieniem ze spółki, a czym innym sprzedaż tego udziału. W pierwszym bowiem przypadku, dochodzi do nabycia udziału i przychód z tego tytułu należy ocenić z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w drugim natomiast dochodzi do zbycia nabytych udziałów na rzecz osoby trzeciej, a to oznacza, że do tak uzyskanego przychodu w/w przepis nie ma zastosowania. Zdaniem Sądu, z sekwencji zdarzeń przedstawionych przez stronę skarżącą wynika, że nabyła udział w nieruchomościach w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, a następnie zbyła go na rzecz tej spółki. Obie te czynności mają określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konsekwencje podatkowe. Nabycie udziału wolne jest od podatku w takiej wartości, w jakiej odpowiada wartości wniesionego do spółki osobowej wkładu, natomiast zbycie udziałów w nieruchomości – jeżeli następuje w warunkach art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi przychód ze źródła działalności gospodarczej.

Sąd za słuszny też uznał pogląd organu, że przychód otrzymany ze sprzedaży udziałów w nieruchomości w dniu 4 stycznia 2011 r. będzie opodatkowany stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 b u.p.d.o.f. Sąd podkreślił bowiem, że z dniem 1 stycznia 2011 r., zmienił się stan prawny, na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta w art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f. wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie w/w przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania sprzedaży/zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej. Słusznie zatem organ przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, jako przychód, środki uzyskane ze sprzedaży majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z wystąpieniem ze spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Odnośnie powoływanych przez stronę wyroków Sąd podkreślił, że dotyczyły one sposobu opodatkowania przychodu/majątku (przysporzenia majątkowego) uzyskanego w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (a więc pierwszego ze zdarzeń opisanych we wniosku) a nie sprzedaży/zbycia tego majątku.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 5b. ust, 2, art 8 ust. 1, art. 10. ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód zyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio jako spłata dokonana przez wspólników spółki cywilnej na rzecz wnioskodawcy wobec wystąpienia przez niego z tej spółki cywilnej;

2) art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 tej u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku) oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 b tej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 roku), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż czynność sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej była czynnością niezależną od wystąpienia skarżącego z tej spółki i uzyskania spłaty w postaci tych udziałów w nieruchomościach w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o

wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie.

W ocenie skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym sprawy dochód uzyskany przez z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio przez skarżącą jako spłata dokonana przez wspólników spółki cywilnej na jej rzecz wobec wystąpienia przez nią ze spółki cywilnej są zwolnione w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zmianę orzeczenia poprzez uznanie stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 2 sierpnia 2011 roku za prawidłowe, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej - p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważa, że w skardze kasacyjnej zostały sformułowane jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest kwalifikacja przychodu uzyskanego przez Skarżącą z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości

na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio jako spłata dokonana przez wspólników tej spółki na rzecz Skarżącej w związku z jej wystąpieniem ze spółki.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przychody te są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jako przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej.

W ocenie natomiast Sądu I instancji, uzyskany przez Skarżącą przychód podlega opodatkowaniu, jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości. Przy czym w odniesieniu do zbycia dokonanego przed 31 grudnia 2010 r., uzyskany przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu z kolei do zbycia dokonanego po 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że pierwszy z nich, tj. zarzut błędnej wykładni art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jest o tyle niezasadny, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji w ogóle nie dokonywał wykładni tych przepisów.

Oczywistym jest więc, że skoro Sąd I instancji nie dokonywał wykładni wskazanych przepisów to nie mógł tego uczynić w sposób wadliwy. W konsekwencji zarzut błędnej wykładni powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest całkowicie chybiony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) tej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), poprzez ich błędną wykładnię.

Zauważyć należy, że zarzucając naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił właściwej jego zdaniem wykładni tych przepisów. W istocie bowiem, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor zarzuca tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Podzielić natomiast należy pogląd Sądu I instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym przychód uzyskany przez Skarżącą jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, a nie przychodem otrzymanym w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej. Przychodem Skarżącej uzyskanym w związku z wystąpieniem ze spółki były otrzymane przez nią udziały w nieruchomościach. Przychód ten korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Czym innym jednak, jak zasadnie wskazuje Sąd I instancji, jest następnie dokonanie przez Skarżącą zbycia tych udziałów. Uzyskany z tego tytułu przychód nie może być uznawany w dalszym ciągu jako przychód otrzymany w związku ze zwrotem udziałów. Jest to bowiem kolejna czynność prawna, która ma inne konsekwencje podatkowe.

Tym samym uzyskany przez Skarżącą przychód z tytułu zbycia udziałów w nieruchomości, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, dokonany 17 grudnia 2010 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Odnosząc się z kolei do zbycia, które miało miejsce 4 stycznia 2011 r., w tym zakresie również należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że przychód z tego tytułu, jako przychód z tytułu zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika z tej spółki, mieści się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.

W przypadku podatników, którzy dokonują odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku wystąpieniem wspólnika z tej spółki, przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Ustawa ta w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie ww. przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek, tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, jako przychód, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.