Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1502/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1  art. 21 par. 1 pkt 1 par. 3 art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) postanowieniem z [...] lipca 2010r. wszczął wobec T.S. (dalej zwany: Skarżącym) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. w W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2005.

Postępowanie kontrolne wykazało, iż Skarżący w badanym okresie obniżył podatek należny o podatek naliczony w oparciu o faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostawy towaru. Zakwestionowane faktury wystawione zostały przez M. M. , prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. M. z siedzibą w W. oraz przez A. S. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą I. z siedzibą w W.. DUKS ustalił, że Skarżący w okresie od 1 stycznia 2005r. do dnia 31 maja 2005r. naruszył § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej zwane: rozporządzeniem Ministra Finansów z 2004r.) w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 grudnia 2005r. naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.). Ponadto DUKS ustalił, że Skarżący zawyżył wartość zadeklarowanego podatku naliczonego za grudzień 2005r., gdyż w deklaracji za ten miesiąc wykazał wyższą kwotę podatku naliczonego niż to wynikało z rejestru zakupów VAT.

DUKS postanowieniem z [...] października 2010r., włączył do akt postępowania kontrolnego materiały dowodowe znajdujące się w aktach sprawy o sygn. [...] Sądu Rejonowego w O. oraz materiały dowodowe znajdujące się w aktach o sygn. [...] Sądu Rejonowego w P..

DUKS ustalił, że Prokuratura Rejonowa w O. zebrała materiał dowodowy, z którego wynika, iż M. oraz I. faktycznie nie dokonywały obrotu olejem napędowym, a jedynie wystawiali "puste" faktury VAT nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego. Sąd Okręgowy w O. [...] Wydział Karny wyrokiem z [...] marca 2010r. (prawomocny od 25 marca 2010r.) uznał M.M. za winną popełnienia zarzucanych jej czynów. Z wyroku wynika, że M. M. będąc członkiem zorganizowanej grupy przestępczej, w bliżej nieustalonym czasie w okresie od dnia 9 marca 2005r. do września 2005r. w O. , formalnie prowadząc działalność gospodarczą pod firmą M. i będąc z tego tytułu osobą uprawnioną do wystawiania dokumentacji finansowej w/w podmiotu, w tym w postaci faktur, wystawiała w sposób nierzetelny faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego przez firmę M. na rzecz indywidualnych odbiorców, których dane otrzymywała od ustalonej osoby, wiedząc o tym, że w ramach prowadzonej przez siebie fikcyjnej działalności nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na wystawianych dokumentach, który w rzeczywistości pochodził z innego źródła.

Z włączonych do akt postępowania protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego A. S. wynika, że w 2005 r. za namową J.G. zmienił zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na handel paliwami płynnymi. Od J.G. oraz od R. M. otrzymywał wydrukowane listy klientów, dla których miały być wystawiane faktury. A. S. zeznał, że orientował się, iż jego działalność jest fikcyjna, a ponadto wystawiając fikcyjne faktury nie miał koncesji na obrót paliwami płynnymi. Do protokołu przesłuchania z [...] kwietnia 2007 r. A. S. i zeznał, że nigdy nie kupował ani nie sprzedawał paliwa. Jego rolą było wypisywanie faktur na komputerze dla osób z listy otrzymanej od J. G. lub od R. M..

Przeciwko A.S. prowadzącemu działalność pod nazwą I. został sporządzony akt oskarżenia ([...] ), z którego wynika, że A.S. zarzucono, że od 29 czerwca 2005r. do 11 października 2005r. w O., w W. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, poprzez fałszowanie i wystawianie nierzetelnych dokumentów oraz legalizowanie środków pieniężnych pochodzących z tych przestępstw. A. S. oskarżono również o to, że w okresie od 25 sierpnia 2005r. do 11 października 2005r. w krótkich odstępach czasu w celu wykonania tego samego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z J. G. , prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą I. z siedzibą w W. , rozliczając się z prowadzonej działalności w Urzędzie Skarbowym w O. wystawił jako osoba uprawniona do wystawienia dokumentów, w sposób nierzetelny, faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego przez firmę I. na rzecz indywidualnych odbiorców, których dane otrzymał od R. M. i J. G. , wiedząc o tym, że w rzeczywistości nie był dostawcą towaru, który pochodził z innego źródła. Jednym z tych odbiorców oleju napędowego był Skarżący.

DUKS decyzją z [...] lutego 2011r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r..

Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji DUKS i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, iż faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała miejsce nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego; art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm., dalej zwana: O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę; art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu; art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się do dowodów dopuszczonych w styczniu 2011r. na wniosek Skarżącego.

Skarżący podniósł, iż w sprawie nie mamy do czynienia z czynnościami, które nie zostały dokonane. W ocenie Skarżącego ważny jest aspekt ekonomiczny czynności, a nie cywilnoprawny w związku z czym uznać należy, iż brak jest podstaw do odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w związku z taką transakcją.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] sierpnia 2011r. utrzymał w mocy decyzję DUKS. W wyniku skargi Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 lipca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2881/11 uchylił decyzję DIS. WSA zakwestionował ustalenia organów podatkowych dotyczące zaistnienia okoliczności powodujących, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., tj. w dniu 22 listopada 2010r. wszczęto postępowanie karne - skarbowe, skutkujące w myśl art. 70 § 6 ust. 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. WSA przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 i wskazał, iż postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej, na mocy którego wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie (in rem) wydane zostało [...] listopada 2010r., natomiast w aktach sprawy brak jest dowodu, iż do końca 2010r., a więc do końca biegu 5-letniego terminu przedawnienia, Skarżący został poinformowany, że postępowanie to przerodziło się w postępowanie karno-skarbowe przeciwko niemu (in personam). W konsekwencji w niniejszej sprawie należy pominąć skutki prawne art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wydanym postanowieniem z [...] listopada 2010r., na mocy którego wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe. WSA wskazał, że DIS ponownie rozpatrując sprawę winien ustalić, czy w niniejszej sprawie zaszły inne okoliczności skutkujące zawieszeniem, względnie przerwaniem biegu przedawnienia.

DIS złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 października 2013r., sygn. akt I FSK 1524/12 oddalił skargę kasacyjną.

DIS decyzją z [...] marca 2014r. utrzymał ponownie w mocy decyzję DUKS.

Organ podatkowy wyjaśnił, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okres luty – październik oraz grudzień 2005r. W sprawie, pomimo upływu pięcioletniego okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., nie nastąpiło przedawnienie odnośnie rozliczenia VAT za okresy od lutego do października 2005r. z uwagi na wydanie w [...] listopada 2010r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ogłoszenie jego treści Skarżącemu 13 grudnia 2010r., skutkujące – zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. – zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Skarżący został więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji wszczęte [...] listopada 2010r. postępowanie karne skarbowe w sprawie (in rem) przerodziło się w postępowanie karno-skarbowe przeciwko osobie (in personam).

Odnośnie rozliczenia za grudzień 2005r., DIS zauważył, iż zobowiązanie za ten miesiąc uległoby w świetle art. 70 § 1 O.p. przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r.. Niemniej, z uwagi na złożenie przez Skarżącego w dniu 16 września 2011r. skargi na decyzję DIS z [...] sierpnia 2011r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.. Termin ten zaczął biec dalej w związku z wpłynięciem do DIS prawomocnego wyroku WSA z 20 lipca 2012r.. Do dnia wydania niniejszej decyzji bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005r. jeszcze nie upłynął.

DIS wyjaśnił, że przedmiotem sprawy jest zakwestionowanie prawa Skarżącego do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w okresie luty – październik oraz grudzień 2005r. wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. i I. z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. DIS powołał się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt a lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88. ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w świetle którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Organ wyjaśnił, iż na mocy obowiązujących przepisów sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na niej wykazanego, bowiem przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest nie tylko z faktycznie dokonanymi czynnościami, ale wykonanymi przez podatnika uprawnionego do wystawienia faktury. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m. in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Faktura powinna zawierać dane stron transakcji, przy czym chodzi tu o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca rzetelnych danych sprzedawcy usługi, jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u..

Z powyższego zdaniem organu wynika, że zasada neutralności nie uzasadnia zachowania przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez M. oraz I. , gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wystawcy spornych faktur nie dokonali dostaw paliwa na rzecz Skarżącego, z tytułu których zostały wystawione faktury VAT. W rezultacie Skarżący nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

DUKS ustalił bowiem, że: Magdalena Majewska oraz A. S. nie dokonywali obrotu olejem napędowym, a jedynie jako właściciele M. i I. wystawiali "puste" faktury VAT nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego. M. M. została uznana przez Sąd Okręgowy w O. [...] Wydział Karny wyrokiem z dnia [...] marca 2010r. za winną popełnienia zarzucanych jej czynów, polegających na wystawianiu w sposób nierzetelny faktury VAT, które dokumentowały sprzedaż oleju napędowego przez M. na rzecz indywidualnych odbiorców, których dane otrzymywała od ustalonej osoby. Z powyższego wyroku wynika również, że działalność prowadzona przez M.M. była fikcyjna, a M. M. nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na wystawianych dokumentach. Towar ten w rzeczywistości pochodził z innego źródła.

W odniesieniu do paliw dostarczanych przez A. S. , organ uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez organ I instancji, z których wynika, że A.S. w 2005r. za namową J. G. zmienił zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na handel paliwami płynnymi. Od J.G. oraz od R. M. otrzymywał wydrukowane listy klientów, dla których miały być wystawiane faktury, A. S. zeznał, że orientował się, iż jego działalność jest fikcyjna, a ponadto wystawiając fikcyjne faktury nie miał koncesji na obrót paliwami płynnymi ponieważ nigdy jej nie uzyskał. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2007r. zeznał, że nigdy nie kupował ani nie sprzedawał paliwa. Jego rolą było wypisywanie faktur na komputerze dla osób z listy otrzymanej od J. G. lub od R. M. .

Zdaniem DIS zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowane faktury VAT nie stanowią dokumentów dających Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcy spornych faktur nie byli podmiotami uczestniczącymi w legalnych zdarzeniach gospodarczych, ich działalność polegała natomiast na emitowaniu dokumentów, które miały umożliwić podmiotom posługującym się nimi zwrot podatku naliczonego. Strona uczestniczyła w procederze nadużyć podatkowych polegającym na posługiwaniu się wystawionymi przez M. i I. fikcyjnymi fakturami VAT dotyczącymi dostaw oleju napędowego.

DIS nadmienił też, że nie kwestionuje nabycia oleju napędowego przez Skarżącego. W analizowanej sprawie zakwestionowane zos tało prawo Skarżącego do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT ze względu na fakt, iż ww. podmioty nie były stroną transakcji na nich ujawnionych. Wystawione faktury były nierzetelne bowiem przedstawiały jako właściciela sprzedawanego oleju napędowego podmiot, który nim w rzeczywistości nie był. Z zebranych w sprawie dowodów wynika bowiem, że działalność M. oraz I. polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym firmy te w ogóle nie dysponowały.

DIS podkreślił też, że podtrzymuje stanowisko DUKS uznające, że opinia biegłego w zakresie transportu uzasadniająca ilości zużytego dla celów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Jak już bowiem stwierdzono w niniejszej decyzji, przedmiotem sporu nie jest ilość zużytego paliwa, lecz prawo do odliczenia podatku VAT. Ponieważ istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wiedza specjalna w zakresie transportu w analizowanym stanie faktycznym nie wpływa na ustalenie, czy transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego.

DIS nadmienił, że ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego i bez znaczenia pozostaje, czy działał on w dobrej czy w złej wierze. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się w orzecznictwie TSUE. DIS zauważył, iż polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie art. 7 Kodeksu cywilnego stanowi, że domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (por. uzasadnienie wyroku SN z dnia 21.10.1987 r., OSPiKA 1988, poz. 141). Te okoliczności jednak, istotne dla oceny cywilistycznych skutków nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, w sferze prawa podatkowego nie mają znaczenia dla oceny uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Skarżący nie zgadzając się z decyzją DIS złożył ponownie skargę do WSA wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie:

1. § 14 ust. 2 pkt 4, lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r., poprzez uznanie, iż faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała miejsce nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego;

2. naruszenie art. 88 ust. 3a, pkt 4, lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, iż faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała miejsce nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego;

3. naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w przepisie;

4. naruszenie art. 70 § 6, pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pomimo iż czynność powodująca takie zawieszenie była nieskuteczna wobec Skarżącego;

5. naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań, które pozwoliłyby wyjaśnić przedmiotową sprawę;

6. naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu;

7. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się do dowodów dopuszczonych w styczniu 2011 r. na wniosek Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego nie można zgodzić się ze stanowiskiem DIS, że Skarżący nie był uprawniony do obniżenia należnego podatku od towaru i usług o kwoty podatku naliczonego na podstawie wskazanych w postępowaniu faktur, z uwagi na niewykonanie czynności objętych tymi fakturami. Organ bezpodstawnie zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 4, lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., uznając, że Skarżący dokonał obniżenia należnego podatku na podstawie faktur, które potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Jednak w postępowaniu zostało wykazane, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane.

Powoływanie się przez DIS na fakt, iż wystawiający faktury, na podstawie których Skarżący dokonał obniżenia należnego podatku od towarów i usług, nie był uprawniony do ich wystawienia, nie znajduje oparcia w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Argumentację DIS wychodząca poza zakres powyższego przepisu należy uznać za bezzasadną w przedmiotowej sprawie. Na gruncie tego przepisu, analizie w niniejszej sprawie powinna podlegać jedynie kwestia rzeczywistego wykonania czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. W niniejszej sprawie kluczową kwestią jest zakwalifikowanie charakteru danych czynności, których zaistnienie kwestionuje DIS. Kluczową kwestią którą pominął DIS wydając swoją decyzję jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, na którą wyraźnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 20 lipca 2012 r. w sprawie III SA/WA 2881/11. Zdaniem Skarżącego DIS nie wykazał, iż została spełniona przesłanka wskazana również w art. 70 § 6, pkt 1) O.p. dotycząca obowiązku poinformowania podatnika o wszczęciu przeciwko jego osobie takiego postępowania. DIS nie wykazał, że zawiadomił mojego mocodawcę o wszczęciu postępowania przeciwko niemu, co oznacza, że postępowanie in rem nie zostało przekształcone w postępowaniem in personam, co zgodnie z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 jest sprzeczne z zasadą ochrony zaufania obywatele do państwa i nie może być uznane za skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia przeciwko podatnikowi. Zastosowanie wiec przepisu art. 70 § 6, pkt 1) należy uznać za błędne w realiach przedmiotowej sprawy.

Skarżący zauważył też, że DIS nie wykazał w inny sposób, że zastosowanie przepisu art 70 § 6 O.p. jest w sprawie uzasadnione. Wykazanie zaś takich okoliczności polecił DIS - WSA w wyroku z 20 lipca 2012 r.

Zdaniem Skarżącego nie można uznać, iż w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał przepis o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec czego DIS naruszył art. 70 § 1 O.p. nie stosując go w niniejszej sprawie. Skarżący nadmienił, że DIS nie przedstawił dowodu doręczenia decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie Skarżącego, ani też nie wykazał innych podstaw uzasadniających twierdzenie o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącego nie można w niniejszej sprawie mieć wątpliwości, że w sprawie doszło do dokonania czynności w sensie ekonomicznym, które objęte są obowiązkiem podatkowym z u.p.t.u., i na które wystawione zostały zakwestionowane faktury. Okoliczności te zostały potwierdzone przez świadków, którzy zostali przesłuchani w toku postępowania. Nie można więc uznać za właściwą decyzji o określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z uwagi na wystawienie faktur, które stwierdzały czynności niedokonane w rzeczywistości.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

Sąd, rozpatrując niniejszą sprawę, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających n a stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność czy Skarżący prawidłowo dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług w miesiącach marzec – październik 2005 r. oraz grudzień 2005 r., a w szczególności czy Skarżący zasadnie obniżył w badanym okresie podatek należny o podatek naliczony w oparciu o faktury VAT wystawione przez M. M. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. M. oraz przez A. S. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą I. .

We wskazanym okresie Skarżący dokonywał zakupu paliwa m.in. od wyżej wskazanych podmiotów. Organ I instancji zakwestionował rzetelność faktur zakupu paliwa od w/w przedsiębiorców. W toku postępowania odwoławczego przedmiotowe faktury zakupu paliwa zostały uznane za nierzetelne i w tym zakresie stanowisko organu I instancji zyskało aprobatę.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem skargi jest zarzut naruszenia właściwości miejscowej, dlatego zostanie on rozpatrzony jako pierwszy.

Zdaniem strony skarżącej organ po pierwsze nie uwzględnił przedawnienia, na które wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2881/11, a nadto nie wykazał, iż spełniona została przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem organ nie wykazał że zawiadomił Skarżącego o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Odnosząc się do tak sformułowanego argumentu, Sąd wskazuje, że w przywołanym przez Skarżącego wyroku, Sąd nakazał ustalenie czy w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu przedawnienia. W ocenie Sądu organy wykonały tak określone zalecenia, na skutek czego zasadnie ustalono, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od lutego do października 2005 r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął bieg terminu przedawnienia.

Wskazać bowiem należy, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. o przedstawieniu zarzutów, na którym widnieje data określająca dzień ogłoszenia treści tego postanowienia Skarżącemu oraz jego podpis. (k. 261). Z dokumentu tego wynika, że postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów w sprawie karno-skarbowej zostało ogłoszone mu w dniu 13 grudnia 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2005 r. przedawniały się z końcem 2010 r.. Zatem wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu [...] listopada 2010 r., o którym skarżący został powiadomiony w dniu 13 grudnia 2010 r. spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Tym samym za niezasadne należy uznać twierdzenie Skarżącego jakoby organ nie wykazał, że spełniona została przesłanka dotycząca konieczności poinformowania podatnika o wszczęciu przeciwko jego osobie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wobec ogłoszenia Skarżącemu postanowienia o postawieniu zarzutów, został spełniony obowiązek informacyjny, o który mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Organy podatkowe nie naruszyły zatem przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przyjmując, że zobowiązania podatkowe skarżącego, o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie uległy przedawnieniu. Zauważyć należy, że przepisy art. 21 § 1 pkt 1 lub § 3 O.p., bądź też inne przepisy tej ustawy, nie wprowadzają zakazu wydawania decyzji wymiarowych po upływie pięcioletniego terminu od powstania zobowiązania podatkowego. Możliwość wydania deklaratoryjnej decyzji wymiarowej, o której mowa w przepisach art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., ustawodawca powiązał z terminem przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.. Skoro zatem zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż skutecznie został zawieszony bieg terminu ich przedawnienia (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to organy podatkowe mogły orzekać co do istoty sprawy.

Dodatkowo Sąd wskazuje, iż rację ma organ, podnosząc że na skutek złożenia przez stronę w dniu 16 września 2011 r. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] sierpnia 2011 r. doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r..

Wobec powyższych ustaleń należy w dalszej kolejności odnieść się do pozostałych zarzutów skargi.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Odnosząc powyższe zasady do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Organy odmawiając stronie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot FHU M. oraz I. , zdaniem Sądu, prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

U podstawy tej oceny legły następujące ustalenia.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w roku 2005 w miesiącach marzec – październik oraz grudzień, nabywał paliwo między innymi od przedsiębiorstwa FHU M. oraz od przedsiębiorstwa I. . Jest to okoliczność bezsporna. Organy, w toku czynności kontrolnych, ustaliły jednak, że faktury dokumentujące nabycie tego towaru, nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego, albowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego w tym m.in., wyroku Sądu Okręgowego w O. [...] Wydziału Karnego z dnia [...] marca 2010 r., sygn. akt [...] , wyjaśnień M. M. z dnia 7 kwietnia 2009 r., zeznań R.M. z dnia [...] marca 2009 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2009 r., aktu oskarżenia przeciwko A.S. , protokołów przesłuchań go w charakterze podejrzanego z dnia [...] i [...] października 2006 r., [...] kwietnia 2007 r. i [...] maja 2007 r. - dopuszczonych jako dowody w niniejszym postępowaniu – nie budzi wątpliwości, że zarówno M. M. , jak i A.S. nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na dostawie paliwa indywidualnym odbiorcom.

Zauważyć bowiem należy, że oprócz faktur nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające fakt wykonania dostawy paliwa przez podmioty wskazane na tych fakturach. Przesłuchiwani natomiast w charakterze świadka M.M. oraz A.S. konsekwentnie wskazują, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności w zakresie handlu paliwami, a ich rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów, koniecznych dla prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiania faktur na podmioty wskazane przez inne osoby. Nie ponosili oni również jakichkolwiek kosztów działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, wynikające z materiału dowodowego okoliczności, uzasadniają przyjęcie tezy, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa. Nadto, w świetle powyższych dowodów nie ma wątpliwości co do tego, że ani M. M. , ani A. S. nie prowadzili działalności gospodarczej, byli jedynie firmantami, nie mogli zatem dokonać sprzedaży na rzecz skarżącego dostaw paliwa i wystawić faktury VAT w związku ze sprzedażą. Tym samym zgromadzony materiał dowodowy oraz wynikające z niego okoliczności faktyczne, świadczą o braku rzeczywistych relacji gospodarczych pomiędzy FHU M. oraz I. A A. polegających na dostawie paliwa.

W ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie w sposób pełny i wystarczający kwestię czy wyżej wskazane podmioty były rzeczywistymi dostawcami paliwa dla Skarżącego

Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe nie negowały samego faktu posiadania paliwa przez podatnika oraz poniesienia wydatku na jego nabycie, natomiast poddały w wątpliwość okoliczności zakupu wskazanego w fakturach towaru i jego wartość. Biorąc pod uwagę poczynione przez organ ustalenia należało stwierdzić, że zasadnie odmówiono kwestionowanym fakturom przymiotu rzetelności pod względem podmiotowym. W ocenie Sądu, organy wykazały bowiem, że figurujący na fakturach jako dostawcy rzeczywistymi dostawcami nie byli.

W konsekwencji za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 191 O.p.. Kontrola zaskarżonej decyzji, uzasadnia twierdzenie, że organy dokonały prawidłowej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która oparta została na wiedzy i doświadczeniu życiowym, a wyciągnięte wnioski są logiczne.

Nie zasługuje również na uwzględnienie w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. polegający na nie odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów dopuszczonych w styczniu 2011 r. na wniosek strony. Wskazać w tym zakresie wypada, że dowodami tymi były przesłuchania kierowców, z których wynika, że byli oni pracownikami A. oraz, że nie posiadali wiedzy na temat pochodzenia paliwa. W ocenie Sądu okoliczności te pozostają bez związku z rozpatrywaną sprawą, w szczególności wobec faktu, że jej przedmiotem jest zasadność rozliczania podatku VAT wobec ujawnienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie kwestia czy Skarżący w ogóle nabywał paliwo i w jakich ilościach. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego na skutek naruszenia przepisów postepowanie, może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawie. W ocenie Sądu jednak, wskazane naruszenia nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Reasumując, w ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia są prawidłowe, a przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: DZ. U. z 2012 r. poz. 749).

Przechodząc do omówienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, co następuje.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez organ, iż samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stawiają bowiem wymóg, aby faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego odzwierciedlała faktyczne zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało między innymi podmiotami, albo w odniesieniu do innego przedmiotu niż to określono w fakturze.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, Sąd uznał, że niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Nie wystarczy, więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Jak już to było powiedziane, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnoszona zatem przez Skarżącego okoliczność faktycznego otrzymywania paliwa nie miała – w ocenie Sądu – znaczenia, gdyż przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii wystawca faktury – odbiorca faktury, bowiem wykazano, że paliwo nie pochodziło od podmiotów uwidocznionych na fakturach, lecz od podmiotu, który faktury nie wystawił. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ściśle jest zaś związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż towar. (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 681/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut sformułowany przez Skarżącą, a dotyczący naruszenia wyrażonej w art. 122 O.p.. Skarżący nie uzasadnił tego zarzutu, jednak wobec sformułowanych na rozprawie argumentów dotyczących nie uwzględnienia okoliczności, iż Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym, wskazać należy, że poza wątpliwościami pozostaje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary. Wynika to z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD).

W wyrokach tych podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, dla dokonania oceny powyżej wskazanych okoliczności, w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne jest bowiem, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo – jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13, z dnia 19 sierpnia 2014 e., , z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taki przypadkiem. Wystawcy faktur bowiem nie ukrywali wobec nabywcy danych innego (rzeczywistego) podatnika. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że ich rola sprowadzała się do wystawiania faktur podmiotom wskazanym przez inne osoby, a celem tego działania było osiągnięcie zysku.

Reasumując Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.