Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1219/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 77 ust. 1 i 2, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, art. 86 ust. 1 pkt 2, art 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania I. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą ""A" " I. K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] , określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego 23 maja 2013 r. olejów smarowych w łącznej ilości 24 384 litrów w wysokości 28 773,00 zł.

W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej, jako op) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 77 ust. 1 i 2, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, ust. 3, 5-7, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej także, jako upa).

Organ orzekał w następującym stanie faktyczny sprawy.

28 listopada 2014 r. zakończona została kontrola podatkowa w firmie "A" I. K. z siedzibą w O. , która wykazała, że I. K. nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, których przeważającą większość stanowiły klasyfikowane do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 81 silnikowe oleje smarowe, a nadto klasyfikowane do kodu CN 2710 19 83-87 płyny hydrauliczne i oleje przekładniowe. Do opodatkowania zadeklarowała 34.740 litrów wyrobów akcyzowych takich marek jak "B" , "C" , "D" , "E" oraz "F" , a także produkty, które w nazwie własnej zawierały nazwy marek samochodowych (FORD, BMW i MAZDA), których dostawcami byli:

1. "G" ,

2. "H" ,

3. "I" ,

4. "J"

5"K" ,

6. "M" ,

7. "N" .

Zespół kontrolny skatalogował i zbadał transakcje wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych, dokonał ich weryfikacji w świetle dokumentów określających parametry fizykochemiczne oraz informacji kontrolowanej o sposobie przyjętej klasyfikacji podatkowej nabywanych olejów uzasadniającej odstąpienie od opodatkowania ich zakupu podatkiem akcyzowym. Ustalenia te skutkowały wszczęciem postepowań podatkowych w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z WNT w okresie od stycznia do lipca 2013 r.

Postępowaniem podatkowym objęto również nabycie wewnątrzwspólnotowe w dniu 23 maja 2013 r. (vide: faktura nr [...] z 28 maja 2013 r.) olejów smarowych od firmy "G" :

- [...] w ilości 5 120,00 litrów;

- [...] w ilości 10 816,00 litrów;

- [...] w ilości 5 120,00 litrów;

- [...[ w ilości 1 664,00 litrów;

- [...] w ilości 1 664,00 litrów,

z tytułu, którego podatek akcyzowy należny wynosił łącznie 24 384,00 litry x 1180 zł/1000 l = 28 773,12 zł a którego I. K. nie zapłaciła.

Ponieważ ustawa o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN, w rozpoznawanej sprawie wskazano, że w 2013 r. obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie Komisji (WE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z 31 października 2012). Wyjaśniono, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 5, a następnie z Not Wyjaśniających.

Wyroby nabywane przez skarżącą, zdaniem organu pierwszej instancji, klasyfikowane są do kodu CN 2710, tj. olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (innych niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Według przedstawiciela danej marki stosuje się do nich kod CN 2710 19 81 i kod odpadu 13 02 05 (ujęty w karcie charakterystyki dla danego produktu) oznaczający mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające chlorowców. To z kolei oznacza, że ich nabycie podlegało obowiązkowi podatkowemu, który powstał z dniem ich otrzymania, czyli 23 maja 2013 r. (vide: dokumenty CMR).

Podkreślił, że zgromadzona w toku kontroli podatkowej dokumentacja wykazała, że strona dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych klasyfikowanych do kodów: CN 2710 19 81 - Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe, CN 2710 19 83 - Płyny hydrauliczne, CN 2710 19 87 - Oleje przekładniowe i oleje reduktorowe i CN 3403 19 90 - Preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów, które zawierają mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z materiałów bitumicznych. Oceny takiej dokonano na podstawie informacji wynikających z Kart Charakterystyki poszczególnych produktów, publikowanych w sieci na stronach internetowych autoryzowanych dystrybutorów olejów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych, a także na podstawie danych przekazanych przez przedstawiciela producenta wyrobu danej marki na Polskę ("C" Sp. z o.o., "O" Oddział w Polsce, "P" ), jak i jego odpowiednika na rynku niemieckim. Nie uzyskano jedynie odpowiedzi ze strony marki "F" , dlatego też przyjęto, że produkty tego producenta nie będą przedmiotem postępowania podatkowego.

W toku niniejszego postępowania organ uzyskał pismo od "P" sp. z o.o., z którego wynika, że dokonuje nabyć z różnych krajów UE, w tym Niemiec i Holandii. Kody stosowane w tych krajach są takie same jak podane w tabeli, którą załączono do pisma. I tak do kodu CN 2710 19 81 klasyfikuje np. [...] (czyli objęte dostawą).

Badając dokumentację handlową stwierdzono, że w wielu wypadkach strona dysponowała listem przewozowym wystawionym przez producenta, na którym widniał kod CN, nakazujący opodatkowanie zakupu wyrobu podatkiem akcyzowym. Dokument ten wystawiony był dla podmiotu niemieckiego przez producenta, od którego skarżąca kupowała oleje smarowe. Powyższe spowodowało, że organ odstąpił od badania składu chemicznego wyrobów objętych dostawą. Organ poddał analizie Karty Charakterystyki w odniesieniu do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez stronę zwracając uwagę na te, które odnoszą się do składu chemicznego wyrobu ze względu na mineralne bądź syntetyczne pochodzenie surowca, jakiego użyto do ich produkcji oraz proporcje procentowe tych składników. Na podstawie analizy przedstawionej dokumentacji, a w szczególności informacji wynikających z Kart Charakterystyki ustalono, że wyroby spełniające kryteria składu chemicznego właściwego dla olejów smarowych (zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych), to produkty oznaczone w sekcji 3 Kart Charakterystyki, jako wyprodukowane na mineralnej bazie olejowej. Stwierdzono, także, że wyroby oznaczone w ten sposób w sekcji 3 posiadają również w sekcji 13 (Postępowanie z odpadami) każdorazowo kod klasyfikacyjny EWC (Europejskiego Katalogu Odpadów) - 13 02 05, którym oznaczone zostały "odpady mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, niezawierające chlorowców."

Decyzją z [...] r., określono I. K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w łącznej ilości 24 384 litrów w wysokości 28 773,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił wniesionego od powyższej decyzji odwołania albowiem zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W szczególności nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 21 § 1 op w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 78 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 upa w związku z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE, jak również z art. 110 oraz 34 TfUE, poprzez przyjęcie, że polskie regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, w szczególności zakazu dyskryminacji, jak też zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w sytuacji, gdy opodatkowanie w Polsce tych wyrobów narusza te normy, co oznacza, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą stanowić podstawy prawnej określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i to nawet przy założeniu, że wyroby nabywane przez stronę z innych państw członkowskich stanowiłyby wyroby akcyzowe w rozumieniu ustawy. Nadto naruszenia prawa procesowego przez zaniechanie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym składu poszczególnych wyrobów, wadliwą ocenę dowodów, w tym odpowiedzi konkurentów branżowych i Kart Charakterystyki, nieprawidłowe ustalenie, że nabywane wyroby były wyrobami akcyzowymi przynależnymi do kodu CN 2710 i podlegającymi opodatkowaniu, w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego i opodatkowanie nabywanych wyrobów podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu organ odwoławczy szeroko odniósł się do każdego z podniesionych zarzutów, wyjaśniając ich bezzasadność. Podkreślił, że I. K. była wielokrotnie wzywana do przedstawienia stosownej dokumentacji, która pozwoliłaby zweryfikować stosowane kryteria klasyfikacji CN, jednakże żadnych nie przedstawiła. Jedyne okazane dokumenty to wydruki reklamowe ze stron internetowych dystrybutorów, które nie zawierają informacji o składzie surowcowym. Informacjami tymi kierowała się skarżąca przy klasyfikacji podatkowej olejów smarowych, co wynika z zeznań jej pracownika, Z. a W. . Nie zgodził się również z twierdzeniem, że przedstawiciele producenta przedstawiali wadliwe kody CN, gdyż kierując do nich pisma organ nie wskazywał do sprawy, jakiego kontrahenta są one wykorzystywane.

Dalej przypomniał zasady klasyfikowania olejów smarowych i wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że przedmiotem nabycia przez skarżącą były oleje smarowe przynależne do kodu CN 2710 i obciążone obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

I. K. zaskarżyła powyższą decyzję skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

1. art. 21 § 3 op w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 78 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 upa w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE jak również w związku z art. 110 oraz art. 34 TfUE poprzez przyjęcie, że polskie regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia, tzw. olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, tj. w szczególności ani zakazu dyskryminacji (art. 110 TfUE), ani też zakazu stosowania ograniczeń ilościowych (art. 34 TfUE), w sytuacji, gdy w rzeczywistości opodatkowanie w Polsce tych wyrobów narusza te normy, co oznacza, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą stanowić podstawy prawnej określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i to nawet przy założeniu, że wyroby nabywane przez stronę z innych państw członkowskich stanowiłyby wyroby akcyzowe w rozumieniu tej ustawy.;

2. art. 122 i art. 187 § 1 op poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą oraz zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do upa kodowaniem CN 2710, a także poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie procesowym z 12 kwietnia 2016r.;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przyjmując, że nabywane przez stronę z innych państw członkowskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do lipca 2013r. wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe, (jako wyroby energetyczne) objęte pozycjami kodu CN 2710 podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 upa (tj. wg stawki 1.180,00 zł/1 000 litrów);

4. art. 191 op poprzez wadliwą ocenę dowodów w postaci odpowiedzi przesłanych Naczelnikowi przez podmioty trzecie - konkurentów Naczelnikowi przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych strony ("C" sp. z o.o., "O" Oddział w Polsce, ExxonMobil Poland sp. z o.o.) oraz w postaci Kart Charakterystyki, bezpodstawnie przyjmując je za dowody uzasadniające reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710;

5. art. 191 op poprzez wadliwą ocenę dowodów pomijając sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, tj. zarówno w zakresie danych zawartych w Kartach Charakterystyki produktów (w tym, co do kodów odpadów przypisanych produktom), jak i w informacjach uzyskanych od podmiotów trzecich, czego konsekwencją było przeprowadzenie błędnej analizy i wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków;

6. w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

7. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 op poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji polegające na lakonicznym i niewyczerpującym przedstawieniu stanowiska organu, a także zaniechaniu uzasadnienia przyczyn odrzucenia przedstawionych przez stronę zarzutów (a jedynie stwierdzeniu, że podniesione zarzuty są chybione).

Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci faktury VAT wystawionej przez "O" Oddział w Polsce w dniu 17 października 2013 r. na okoliczność braku wiarygodności informacji udzielonych Dyrektorowi Izby Celnej przez podmioty trzecie (w tym "O" Oddział w Polsce) dotyczących stosowanych przez te podmioty kodów CN dla poszczególnych produktów.

W uzasadnieniu skargi, które stanowiło powielenie zarzutów odwołania podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tzw. olejów smarowych są niezgodne w prawem unijnym, a w konsekwencji nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie. Stanowisku strony nie przeczy wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland Sp. z o.o., który koncentrował się na dopuszczalności opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym na identycznych zasadach jak podatek unijny. Nie badał formalności związanych z przekraczaniem granicy czy naruszenia przez przepisy krajowe prawa pierwotnego (art. 44 i 110 Tf UE)

W dalszej treści uzasadnienia skarżąca poruszyła kwestię przyjętego przez polskiego ustawodawcę systemu zwolnień, który uniemożliwia dokonanie sprzedaży wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo podmiotom dokonującym ich dalszej odsprzedaży, co w istotnym zakresie ogranicza możliwości dystrybucyjne dla wyrobów z innych państw członkowskich UE. Taka odsprzedaż możliwa jest w przypadku towarów wyprodukowanych w kraju. Również dyskryminacyjny charakter ma zróżnicowanie terminów płatności akcyzy dla podmiotów sprowadzających oleje smarowe z państw UE oraz nabywających je na terytorium kraju. Niezależni dystrybutorzy, którzy nie spełniają rygorystycznych warunków do skorzystania z procedury zawieszenia akcyzy (w przypadku mniejszych podmiotów jest to reguła), a którzy nabywają oleje smarowe w innych państwach członkowskich, zobowiązani są do zapłaty akcyzy w ciągu 10 dni od dnia dostawy (art. 78 ust. 1 pkt 3 upa). Natomiast krajowi producenci oraz przedstawiciele sieciowych podmiotów zagranicznych - z uwagi na osiągane obroty mogą w praktyce stosować bez przeszkód procedurę zawieszenia poboru akcyzy, co w praktyce oznacza, że płacą one akcyzę dopiero w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono procedurę zawieszenia poboru akcyzy (art. 21 ust. 1 upa). Teoretycznie polskie przepisy przyznają podmiotom nabywającym oleje smarowe z państw członkowskich możliwość skorzystania z dobrodziejstwa procedury zawieszenia poboru akcyzy, niemniej w tym celu konieczne jest uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Mniejsze podmioty mogłyby jedynie skorzystać z usługowego składu podatkowego, co w praktyce jest znacznie utrudnione, gdyż tego typu składów jest w Polsce bardzo niewiele. Poza dodatkowymi kosztami z tym związanymi, wiąże się to również z utrudnieniami logistycznymi, towar musiałby być transportowany czasem nawet kilkaset kilometrów do lokalizacji składu, co w praktyce nie jest możliwe ze względu na koszty. Dodatkowo nierówność na polskim rynku olejów smarowych pomiędzy dużymi a mniejszymi dystrybutorami olejów smarowych w niektórych sytuacjach może prowadzić do mniej korzystnego odroczenia płatności podatku w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich, jak również opodatkowanie produktów pochodzenia krajowego i produktów pochodzących z innych państw członkowskich może odbywać się według różnych reżimów

Na koniec skarżąca podkreśliła, że organ zamiast przyporządkować olej smarowy do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN, mając na względzie jego faktyczny skład chemiczny, zadowolił się ustaleniem, jak ten wyrób klasyfikowany jest przez innego dystrybutora tego wyrobu. Zarzucił również organom podatkowym nie przeprowadzenie stosownych badań laboratoryjnych i analiz w celu ustalenia czy w danym produkcie występują mineralne oleje bazowe. Podkreślił, że zaniechanie ustalenia tej kluczowej okoliczności uniemożliwia w istocie dokonanie właściwej klasyfikacji produktu do kodu CN 2710. "Z uwagi na zaniechanie przez organ ustalenia składu spornych wyrobów, oraz niepodjęcie jakichkolwiek działań mających na celu wykazanie zaistnienia okoliczności wskazanych w uwagach do sekcji lub działów, brak było podstaw do dokonania reklasyfikacji z kodu CN 3403 do kodu CN 2710".

Zarzucono organowi podatkowemu bezpodstawne odrzucenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie z 12 kwietnia 2016 r., mimo że miały one na celu wykazanie okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy i kardynalny błąd polegający na potraktowaniu informacji od dystrybutorów, tak jakby były to dokumenty urzędowe a nie prywatne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z 16 stycznia 2017 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu min. z faktury VAT wystawionej przez "O" Oddział w Polsce w dniu 16 i 17 października 2013 r. na okoliczność braku wiarygodności informacji udzielonych organowi przez podmioty trzecie dotyczących stosowanych przez te podmioty kodów CN dla poszczególnych produktów, albowiem karty charakterystyki wyrobów nie zawierają danych umożliwiających przyporządkowanie wyrobu do danej pozycji CN, a nadto na okoliczność, iż organy celne posiadają wiedzę o tym, iż dla zakwalifikowania takich wyrobów jak objęte niniejszą sprawą do pozycji CN konieczne jest posiadanie wiedzy o składzie wyrobu, podczas gdy informacje podawane na kartach charakterystyki nie dają możliwości przyporządkowania wyrobu do danej pozycji CN; pisma "O" Oddział w Polsce do skarżącej z 2 stycznia 2017 r., z wyciągu z karty charakterystyki dla produktu koncernu "B" 10W40 B4 na okoliczność, że nie istnieje powiązanie pomiędzy klasyfikacją Nomenklatury Scalonej a klasyfikacją odpadów; ze sprawozdania z 7 sierpnia 2015 r. z badań przeprowadzonych przez "R" Sp. z o.o. w B. ; z korespondencji e-mail od Laboratorium Produktów Naftowych i Biopaliw z 22 kwietnia 2016 r.; z pisma "C" sp. z o.o. z dnia [...] r. na okoliczność uzurpowania sobie prawa do jednostronnego kształtowania klasyfikacji akcyzowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej zwana ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. , które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Nie jest sporne, że prowadząca działalność pod firmą "A" I. K. prowadziła w spornym okresie działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejami smarowymi, w ramach, której dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 1081 oraz płynów hydraulicznych i olejów przekładniowych oraz reduktorowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 83-87. Z protokołu kontroli wynika, że I. K. w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. zadeklarowała i opodatkowała podatkiem akcyzowym nabycie 34 740 litrów wyrobów akcyzowych, w sytuacji, gdy kontrola wykazała, że tylko z dostawy objętej niniejszym postępowaniem winna opodatkować podatkiem akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe 24 384 litrów wyrobów akcyzowych. Dostawcami wyrobów było 7 firm mających siedziby na terytorium Unii Europejskiej, a nabywane były towary firmowe ("B" , "C" , "D" , "E" oraz "F" ) lub posiadające w nazwie markę samochodu (FORD, BMW, MAZDA). Kupowała również towary klasyfikowane do kodu CN 34 03 19 90, które nie podlegają opodatkowaniu. Znaczna część nabywanych olejów smarowych I. K. klasyfikowała, jako syntetyczne i z tej racji niepodlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Klasyfikacja podatkowa zajmował się jej pracownik Z. W. , który posiłkował się wydrukami reklamowymi ze stron internetowych dystrybutorów, Kartami Charakterystyki Technicznej, Kartami Charakterystyki Bezpieczeństwa Produktu oraz faktem, że wyroby te nie są opodatkowane w innych krajach Unii. Podkreśliła jednocześnie, że według jej wiedzy towary o tej samej nazwie sprzedawane na różne rynki zbytu różnią się składem chemicznym, co może powodować różne klasyfikacje podatkowe. Organ podatkowy dokonał analizy Kart Charakterystyki nabywanych przez skarżącą wyrobów, uzyskał informacje od dystrybutorów producentów, co do klasyfikacji sprzedawanych olejów smarowych (za wyjątkiem "F" ), z których wywiódł, że nabywane przez skarżącą oleje smarowe były wyrobami akcyzowymi (mineralnymi) podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i podatek ten określił.

W kontrolowanej sprawie, zatem istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje objęte fakturą z 28 maja 2013 r. zakwalifikował do kodu CN 2710 i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też rację ma skarżąca, że winny być przypisane do kodu CN 3403 (oleje syntetyczne) i jako takie opodatkowane stawką podatku akcyzowego wynoszącą 0 zł.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 upa., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączniku nr 1 do upa. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710. Dlatego istotną dla opodatkowania kwestią jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej wg kodu CN. Pozycja CN 2710 obejmuje: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe," przy czym dla olejów będących przedmiotem sporu organ przyjął kod CN 2710 19 81.

W opinii skarżącej przedmiotowe w sprawie towary powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", czyli powinny być objęte kodem 3403 19 90.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, że:

- wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1. 180,00 zł/1 000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 upa,

- wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany 0 stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 upa.

Kwestionując prawidłowość dokonanej klasyfikacji skarżąca podniosła zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Wobec tego, jako pierwsze należy rozpoznać zarzuty procesowe, jako że zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić dopiero do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Odnośnie tej kwestii wad postępowania dowodowego skarżąca upatrywała w tym, że organy zaniechały ustalenia przeznaczenia i obiektywnych cech wyrobu, m.in. istotnej z punktu widzenia klasyfikacji procentowej, wagowej zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz dokonały klasyfikacji taryfowej w oparciu o informacje o klasyfikacji stosowanej przez dystrybutorów marek, które posiadały w ofercie handlowej. Należy jednak zauważyć, że wystąpienie o udzielenie informacji o stosowanej przez te podmioty klasyfikacji zmierzało w istocie do ustalenia właśnie owych obiektywnych cech, decydujących o przypisaniu wyrobu do konkretnego kodu CN. Ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez skarżącą jest możliwe na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Tak, więc odpowiedź, do jakiego kodu klasyfikują wyroby autoryzowani dystrybutorzy zawiera w swej treści pośrednio również informację o składzie tych wyrobów, a ściślej odpowiada na pytanie, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 upa), a zatem czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Konsekwencją odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie jest ustalenie, że wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 upa.

Organy podatkowe ustaleń, co do klasyfikacji nabytych przez stronę olejów smarowych dokonały na podstawie informacji udzielonych w pismach:

- "O" Oddział w Polsce z 5 maja 2014 r., z 22 grudnia 2014 r. oraz z 7 maja 2015 r.,

- "C" Sp. z o.o. z 6 czerwca 2014 r., z 2 grudnia 2014 r. oraz z 2 czerwca 2015 r.,

- "P" z 26 listopada 2014 r. i z 27 kwietnia 2015 r., z których wynika, że te oleje, których dotyczy spór objęte są pozycją 2710 i stanowią wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Zaznaczyć trzeba, że z informacji dystrybutorów wynikało, że dla wyrobów ujętych w zestawieniach sami także stosują taką klasyfikację i stosownie do niej odprowadzają podatek akcyzowy.

Przyjęty sposób postępowania Sąd uznał za prawidłowy, a zarzuty strony w tym względzie za niezasadne, tym bardziej, ze mimo kilkukrotnego wezwania organów podatkowych skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych podważających ustalenia organu.

Udzielone przez dystrybutorów odpowiedzi – poprzez wskazanie właściwego kodu CN - w istocie zawierały informację o obiektywnych cechach wyrobu i jego składzie. Skoro inni dystrybutorzy sami stosują podaną klasyfikację i z jej uwzględnieniem odprowadzają podatek akcyzowy, trudno założyć, że czynią to tylko w tym celu, aby ekonomicznie zaszkodzić konkurencji, czyli skarżącej. Wydaje się, że jest wręcz odwrotnie - w sytuacji, gdy to skarżąca nie uiszczała wymaganego podatku, to jej oferta handlowa mogła być konkurencyjna dla innych dystrybutorów. Nadto udzielając odpowiedzi na pismo organu nie wiedzieli, o jaką konkretna sprawę chodzi i jakiego podmiotu dotyczy.

Należy zgodzić się z organem, że informacja o mineralnym lub syntetycznym pochodzeniu olejów wynika także z kodu, jaki nadano pozostałym po nich odpadom, które klasyfikuje się wg klasyfikacji EWC (European Waste Catalogue). Na grunt krajowy została ona przeniesiona w rozporządzeniu Ministra Środowiska z 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. nr 112. poz. 1206). Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, odpady klasyfikuje się według źródła powstawania w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, przypisując im odpowiedni kod sześciocyfrowy określający rodzaj odpadu (wyłączając kody kończące się na 99), z zastrzeżeniem ust. 5 i 6. W przypadku nie odnalezienia odpowiedniej pozycji w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, odpady klasyfikuje się w grupach 13, 14 i 15. W grupie 13 sklasyfikowane zostały - Oleje odpadowe i odpady ciekłych paliw (z wyłączeniem olejów jadalnych oraz grup 05, 12 i 19), a w podgrupie 13 02 - Odpadowe oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, a następnie odpowiednio do kodów:

13 02 04* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe zawierające związki chlorowcoorganiczne.

13 02 05* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające związków chlor owcoorganicznych.

13 02 06* - Syntetyczne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

13 02 07* - Oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe łatwo ulegające biodegradacji.

13 02 08* - Inne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

Zważywszy na przyjętą metodę klasyfikacyjną w ramach EWC, dla której punktem wyjścia jest źródło powstania odpadu, można założyć, że odpad sklasyfikowany pod każdym z tych kodów jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu. Natomiast opis kodu odpadów znajduje się w Karcie Charakterystyki wyrobu, dlatego organy dokonały ich analizy w odniesieniu do poszczególnych wyrobów. Ustalenia te potwierdzają klasyfikację podaną przez dystrybutorów i wskazują niezasadność zarzutu odnoszącego się do wadliwej oceny dowodów w zakresie danych zawartych w Kartach Charakterystyki, w tym, co do kodów odpadów. Tym samym podniesiony w skardze zarzut dotyczący tej kwestii należało uznać za niezasadny.

Tym bardziej, w sytuacji, gdy skarżąca, przez swojego pracownika Z. W. , sama kierowała się Kartami Charakterystyki nabywanych towarów i nie przedłożyła żadnych dokumentów pozwalających odmiennie klasyfikować wskazane towary. Nie podjęła też żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe oleje przeznaczone do dalszej odsprzedaży, są wyrobami akcyzowymi, nie wystąpiła z takim pytaniem, ani do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów. Nadto w niektórych przypadkach wadliwość jej klasyfikacji potwierdzały zapisy CMR.

Odnosząc się do zeznań świadka Z. W. , z których wynika, że klasyfikacja była dokonywana w oparciu o oznaczenie wyrobu, jako mineralnego albo syntetycznego, za organem I instancji przypomnieć należy, że mineralne oleje bazowe zgodnie z klasyfikacją API (American Petroleum Institute – Amerykański Instytut Nafty) zaliczane są w zależności od zawartości węglowodorów nasyconych, zawartości siarki i wskaźnika lepkości do Grupy I, II lub III. Coraz lepsza, jakość bazowych olejów mineralnych od Ido III Grupy wskazuje, iż wprowadzając nowoczesne wodorowe procesy przerobu ropy naftowej, dąży się do maksymalizacji udziału w oleju bazowym węglowodorów o strukturze izoparafinowej, charakteryzujących się wysokim wskaźnikiem lepkości, wysoką czułością na działanie inhibitorów utleniania oraz poprawionymi właściwościami użytkowymi w stosunku do konwencjonalnych olejów mineralnych. Dlatego też producenci olejów bazowych Grupy III, chcąc podkreślić ich walory i sposób otrzymywania, polegający na głębokiej przeróbce struktur węglowodorów wydzielanych z ropy naftowej, zaczęli określać je, jako oleje syntetyczne (vide: Prace Naukowe Wydziału Chemicznego Politechniki Wrocławskiej Elżbieta Beran "Wpływ budowy chemicznej bazowych olejów smarowych na ich biodegradowalność i wybrane właściwości eksploatacyjne").

Ponieważ ustalenia organów, co do prawidłowej klasyfikacji poczynione w oparciu o różne dowody (odpowiedzi dystrybutorów, Karty Charakterystyki wraz z informacjami o kodach odpadów, wyjaśnienie pojęć handlowych "olejów mineralnych" i "syntetycznych") prowadzą do zbieżnych wniosków, nie można było, zatem uznać, że firma "A" nabywała wyroby smarowe stanowiące wyroby akcyzowe objęte pozycją CN 2710 stanowiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jak zarzuca autor skargi. Tym bardziej, że nie wskazał, jakich dowodów organ nie przeprowadził, które potwierdziłyby jego stanowisko.

Po uznaniu za niezasadne zarzutów procesowych Sąd przystąpił do analizy zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. I tak z art. 2 ust. 1 pkt 9 upa wynika, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabycie to stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 upa stanowi przedmiotem opodatkowania akcyzą z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organ ustalił, że towary, jakie skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo stanowiły oleje smarowe, czyli wyroby akcyzowe, a ich nabycie nie następowało do składu podatkowego, prawidłowo, zatem organ określił jej kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanej czynności Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, Sąd uznał za niezasadny.

Odnosząc się do zawartego w pkt 1 skargi zarzutu dotyczącego naruszenia powołanych tam przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE w zw. z art. 110 i 34 TfUE, co miało nastąpić przez przyjęcie przez organy, że polskie regulacje ustawy o podatku akcyzowym w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, a to zakazu dyskryminacji i stosowania ograniczeń ilościowych, Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej.

W tym miejscu należy przypomnieć, ze z uwagi na fakt, że oleje smarowe nie są wyrobami objętymi akcyzą unijną, pojawiły się wątpliwości, co do dopuszczalności opodatkowania ich podatkiem krajowym w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej. W celu ich wyjaśnienia, 29 października 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie, z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). Faktem jest, że powołana uchwała odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., niemniej jednak ogólna myśl NSA, co do dopuszczalności wprowadzenia podatku krajowego określanego i pobieranego na analogicznych zasadach, jak obowiązujące odnośnie wyrobów będących wyrobami akcyzowymi na terenie całej Unii Europejskiej zachowała aktualność również na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Nadto, już wcześniej, bowiem w wyroku z 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez wspomniane dyrektywy, jeżeli fakt objęcia wymienionych produktów objętych tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Zatem, kolejnym wymagającym analizy zagadnieniem jest kwestia, czy regulacje krajowe powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, czy nie stanowią przykładu opodatkowania dyskryminacyjnego (art. 110 TfUE) oraz czy nie naruszają zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi (art. 34 TfUE). Analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów (krajowych i wspólnotowych) prowadzi do wniosku, że również w tym zakresie ustawodawstwo krajowe nie narusza przepisów prawa unijnego. Stosownie do art. 110 TfUE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie na nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Zgodnie zaś z art. 34 TfUE, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi.

Analizując przepisy krajowe pod kątem ewentualnego naruszania powołanych przepisów TfUE, zakazujących ochrony rynku wewnętrznego, ponownie trzeba odwołać się do orzeczenia TSUE z 12 lutego 2015 r. Trybunał wskazał w nim, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej istotny jest cel formalności, jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pkt 37 orzeczenia stwierdzono, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Odnosząc się zaś wprost do regulacji krajowych, które mają zastosowanie także na gruncie rozpoznawanej sprawy, Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu (art. 78 ust. 3 upa - przyp. Sądu), ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską.

Ponadto złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (pkt 40). Jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 upa odpowiadają wymogom, które - w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego - powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a dyrektywy 2008/118/WE. Należy też podkreślić, że prawodawca unijny nie uznał powyższych wymogów za formalności przy przekraczaniu granic. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, ze obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 upa, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 upa. służą temu samemu celowi (pkt 42). Oznacza to, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 upa nie mogą być uważane za stanowiące zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, czy zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE (pkt 41 - 43).

Z powyższego wynika, że Trybunał jednoznacznie wypowiedział się w kwestii wykładni przepisu art. 1 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w kontekście obowiązków nakładanych ustawą krajową. Żaden z nałożonych na stronę obowiązków nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi ani utrudnienia swobody przepływu towarów. Wszystkie powinności, wynikające z art. 78 upa, są związane z realizacją zapłaty podatku. Przypomnieć trzeba, że skarżąca nabywając towary w procedurze z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego była zobowiązana:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku, ewidencjonowania wyrobów, nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale z kontrolą obrotu towarem i realizacją zobowiązania podatkowego, a ich celem nie jest wprowadzanie ograniczeń w obrocie. Nie ma też charakteru dyskryminacyjnego wobec towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich, podobnie jak rejestracja, jako podatnika akcyzy czy potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie. Ustawodawca krajowy nie nałożył, bowiem na produkty Państw Członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obciążają podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych zasadach.

Uzasadniając tezę o dyskryminacyjnych rozwiązaniach przyjętych w ustawie o podatku akcyzowym skarżąca podniosła, że dla zachowania zwolnienia z akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie jest możliwe dokonanie ich sprzedaży podmiotowi dokonującemu dalszej odsprzedaży, podczas gdy przy sprzedaży wyrobów nabytych w kraju w składzie podatkowym może wystąpić pośrednik. Należy jednak zauważyć, że różnica w tym zakresie nie jest związana z miejscem nabycia wyrobów (wewnątrzwspólnotowe czy krajowe), lecz z zastosowaniem w obu przypadkach innej procedury – w jednym sprzedaży wyrobów z zapłaconą akcyzą a w drugim – procedury składu podatkowego. Zatem zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów TfUE jest także niezasadny.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargowego, dotyczącego lakonicznej treści uzasadnienia decyzji II instancji, Sąd go nie podzielił. Organ wskazał w nim, bowiem wyczerpująco z powołaniem się na przepisy prawa i odnosząc ich treść do ustalonego stanu faktycznego, dlaczego wydał rozstrzygnięcie o takiej, a nie innej treści. Słusznie uznał, że dystrybutorzy mają wiedzę na temat składu wyrobów, co eksponował w treści decyzji. Jeśli nawet – jak zarzuca skarżąca – nie posiadają wprost danych o składzie procentowym, to dysponują wiedzą o kodzie CN stosowanym do danego wyrobu przez macierzystego producenta, a zatem pośrednio – również o jego składzie, w takim zakresie, w jakim skład ten determinuje klasyfikację taryfową.

Należy tez pamiętać, ze przedmiotem nabycia w niniejszej sprawie był towar o nazwie handlowej:

- [...] X1 10W40 (a’5 lit) w ilości 5 120,00 litrów;

- [...] 10W40 (a’208 lit) w ilości 10 816,00 litrów;

- [...] Diesel (a’5 lit) w ilości 5 120,00 litrów;

- [...] 10W40 (a’208 lit) w ilości 1 664,00 litrów;

- [...] 10W40 (a’208 lit) w ilości 1 664,00 litrów,

Zatem wnioskowane przez skarżącą dowody dotyczące oleju "B" 10W-40 B4 na okoliczność wykazania, że nie zawiera ona danych o rodzaju surowca użytego do jego wytworzenia – adnotacja "olej podstawowy –nieokreślony" pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Również różnica w informacji dotyczącej oleju "B" [...] 10W-40 B4 zawartej w piśmie "O" z 22 grudnia 2014 r. (CN 2710 19 81) a w fakturze z 17 października 2013 r. ("sprzedawca oświadcza, że od towarów akcyzowych będących przedmiotem niniejszej sprzedaży należny podatek akcyzowy został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami w kwocie 0 PLN") nie może mieć przesądzającego znaczenia w braku danych dotyczących okoliczności faktycznych tej dostawy i może być wytłumaczona np. faktem sprzedaży w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy czy zwykłej pomyłki, co zostało potwierdzone pismem (załącznik) przedstawionym przez skarżącą do pisma procesowego z 16 stycznia 2017 r. Nie ma wątpliwości, że towar [...] 10W40 B4 jest wyrobem akcyzowym przynależnym do kodu CN 2710 i podlegającym opodatkowaniu a wskazywana faktura z 17 października 2013 r. była wystawiona wadliwie, co zostało skorygowane i podatek zapłacony. Towar ten nie był też ujęty na fakturze z 28 maja 2013 r.

Podsumowując w kwestii opodatkowania olejów smarowych zasadniczym problemem jest ustalenie cech i właściwości produktu, a ściślej – jego składu, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie przedmiotu opodatkowania wskazują w istocie na elementy składu chemicznego nabywanego wyrobu. Ponieważ klasyfikacja towaru należy do podatnika, to z jego punktu widzenia zasadnym jest wystąpienie do producenta (dystrybutora) danych wyrobów o udzielenie informacji o istotnym, z punktu widzenia opodatkowania akcyzą, składzie chemicznym wyrobu. Natomiast skarżąca nie występowała do żadnego ze wskazanych podmiotów (producent, przedstawiciel producenta, dystrybutor) o przedstawienie takich danych a nawet nimi dysponując nie brała ich pod uwagę dokonując własnych odrębnych ustaleń. Skoro zaś klasyfikowała dystrybuowane wyroby w oparciu o materiały zamieszczone na ogólnie dostępnych stronach internetowych i własne przekonanie, które powzięła ze względu na opis wyrobu handlowego stwierdzający czy olej jest mineralny czy syntetyczny, to ją obciąża ryzyko błędu. Należy też wskazać, że z akt sprawy wynika, że u podstaw działania skarżącej leżało przekonanie, że podatek akcyzowy krajowy nałożony na tych samych zasadach, co unijny stanowi naruszenie prawa unijnego. Przekonanie to zostało jednak obalone wyrokiem TSUE z 12 lutego 2015 r. C-349/13 omówionym wyżej. Należy te wskazać, że skarżąca w istocie polemizuje z oceną ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, która okazała się dla niej niekorzystna. Samych ustaleń natomiast nie podważa, ale sugeruje nieprawidłowe praktyki przez dystrybutorów (sprzedaż w różnych państwach towarów o tej samej nazwie, ale różnej, jakości), których jednak nie wykazuje.

Ponieważ zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu II instancji naruszała prawo, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.