Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 337/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120; art. 180; art. 133
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 203
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik "A" Spółka z o.o. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. dnia [...] r. uchylającą w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...]z dnia [...] r. i określającą kwotę długu celnego w wysokości [...]PLN

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu [...] r. w Oddziale celnym w C. został przedstawiony towar w postaci odzieżowych kompletów dziecięcych w ilości [...] szt., spodni dziecięcych w ilości [...] szt., objęty procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego w niemieckim urzędzie celnym wyjścia [...] ([...]) w dniu [...]r., według zgłoszenia celnego [...]. W niniejszym zgłoszeniu jako urząd celny przeznaczenia wskazany został Odział Celny w C.. Do zgłoszenia dołączony był list przewozowy CMR nr [...] oraz faktura nr [...]. Odbiorcą przedmiotowego towaru był przedsiębiorca - P.P. ul. [...] C., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" P.P.. Procedura tranzytu realizowana według powyższego zgłoszenia została zakończona w dniu [...] r. w Oddziale Celnym w C.. W tym samym dniu "A" Sp. z o.o., działając w imieniu ww. odbiorcy wystąpiła o objęcie przedmiotowego towaru deklaracją skróconą, która została zarejestrowana pod numerem [...].

Następnie przedmiotowy towar został zgłoszony do kolejnej procedury tranzytu i nią objęty, według zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r., do którego dołączono fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r. oraz list przewozowy [...]. Jako urząd celny przeznaczenia został wskazany rumuński urząd celny - [...]. Głównym zobowiązanym dla niniejszej procedury tranzytu została Spółka z o.o. "A" z siedzibą w K. przy ul. [...]. Z niniejszego dokumentu tranzytowego wynika, iż wyznaczono termin na dostarczenie towaru do wskazanego urzędu celnego przeznaczenia do dnia [...]r. Z dołączonego dokumentu CMR wynikało, iż przewoźnikiem towaru byli przedsiębiorcy: M.M. oraz I.P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C"S.C.

W związku z faktem, iż Oddział Celny w C. nie otrzymał w systemie NCTS z urzędu celnego przeznaczenia zawiadomienia o przybyciu towarów, w dniu [...] r. wszczęta została procedura poszukiwawcza poprzez wysłanie komunikatu IE 142 (Zapytanie poszukiwawcze). Odpowiedź w systemie NCTS nie została udzielona.

Następnie, pismem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. poinformował głównego zobowiązanego - Spółkę z o.o. "A" o nie zakończeniu procedury tranzytu [...] z dnia [...] r. oraz wezwał do przedłożenia dowodu potwierdzającego jej zakończenie. Jednocześnie wyjaśnił jakie to mogą być dowody. Na niniejsze pismo, główny zobowiązany nie udzielił odpowiedzi.

W trakcie przeprowadzonej procedury poszukiwawczej Naczelnik Urzędu Celnego w B. wysłał do urzędu celnego przeznaczenia w Rumunii notę poszukiwawczą TC 20 dotyczącą zgłoszenia [...], który to nie potwierdził zakończenia niniejszej procedury tranzytu.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. skierowanym do głównego zobowiązanego, wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym i określenia kwoty należności wynikających z długu celnego w odniesieniu do towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia [...] z dnia [...] r. W niniejszym postanowieniu wskazano jakie dokumenty mogą stanowić potwierdzenie zakończenia procedury tranzytu.

W odpowiedzi na niniejsze postanowienie, za pismem z dnia [...] r. główny zobowiązany przedłożył pełnomocnictwo dla radcy prawnego E.C. do działania w imieniu Spółki z o.o. "A" oraz kserokopię międzynarodowego listu przewozowego CMR nr[...] z potwierdzeniem odbioru przesyłki przez odbiorcę, za którym towar objęty zgłoszeniem celnym [...] był przewożony. W piśmie tym zwrócono uwagę, iż osoba przewożąca towar lub jego odbiorca są również zobowiązani do przedstawienia przewożonego towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, w związku z czym strona zwróciła się o "wezwanie do udziału w sprawie" przewoźnika – S.C. "C" [...], K.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. pismem nr [...] z dn. [...] r. wyjaśnił, iż w stosunku do ww. przedsiębiorcy prowadzone jest odrębne postępowanie celne.

W odpowiedzi na powyższe, Spółka z o.o. "A", pismem z dn. [...] r. wniosła o połączenie odrębnych postępowań oraz o przesłuchanie kierowcy, przewożącego towar oraz eksportera towaru.

Pismem z dnia [...] r. organ celny zwrócił się do rumuńskiego Urzędu Celnego o potwierdzenie przybycia towarów m.in. objętych zgłoszeniem celnym [...] z dn. [...]r., informując iż w systemie NCTS został wysłany komunikat IE 142 (zapytanie poszukiwawcze), a także papierowa nota poszukiwawcza TC 20, z uwagi na problemy techniczne w funkcjonowaniu systemu NCTS.

Naczelnik Urzędu Celnego w B., postanowieniem nr [...]z dn. [...] r., postanowił odmówić połączenia prowadzonych odrębnie postępowań celnych w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego towaru, przewożonego wg zgłoszenia celnego [...]z dn. [...]r., przeprowadzić dowód na okoliczność ustalenia miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego poprzez przesłanie listu przewozowego CMR nr [...] do wskazanego w zgłoszeniu urzędu przeznaczenia oraz odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego poprzez przesłuchanie kierowcy, przewożącego towar oraz eksportera towaru. Na niniejsze postanowienie, odwołująca się Spółka wniosła zażalenie pismem z dnia [...] r. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W związku z ww. postanowieniem o przeprowadzeniu dowodu, Oddział Celny w C. v przekazał do urzędu celnego przeznaczenia w Rumunii dokument TC 24, kierując tym samym wniosek do niniejszego organu, iż jest odpowiedzialny za odzyskanie długu w odniesieniu do operacji tranzytowej [...]. Do niniejszego dokumentu dołączono międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] oraz dokument [...] nr [...]. W odpowiedzi na powyższy wniosek rumuńskie władze celne wyjaśniły, iż nie są odpowiedzialne za odzyskanie długu w odniesieniu do przedmiotowej operacji tranzytowej, gdyż ani przesyłka ani stosowne dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia lub u odbiorcy. Ponadto poinformowano, iż Rumuński Departament Antykorupcyjny stwierdził, iż pieczęć odbiorcy znajdująca się na dokumencie CMR nie jest autentyczna.

Pismem z dn. [...] r. strona zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z zapisów tachografu z dnia [...] r. oraz o przesłuchanie M.A., A.W. oraz J.B., w celu ustalenia miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r., odmówił przesłuchania osób wskazanych w piśmie z dnia [...] r. oraz odmówił przyjęcia zapisów z tachografu jako dowodu na ustalenie miejsca powstania długu celnego. W uzasadnieniu niniejszego postanowienia stwierdzono, iż osoby wymienione w piśmie nie są osobami wskazanymi jako osoby reprezentujące eksportera, w którego imieniu działa Spółka z o.o. "A". Ponadto wyjaśniono, iż sprawdzenie zapisów tachografu uznano za bezzasadne z uwagi na znikome znaczenie dla sprawy, gdyż zgodnie z definicją tachograf jest to szybkościomierz i licznik zespolony z zegarem, dzięki któremu można śledzić prędkość samochodu i czas pracy kierowcy.

Następnie pismem, którego wpływ do Oddziału Celnego w C. odnotowano dnia [...]r., strona złożyła jako dowód w sprawie oryginał dokumentu tranzytowego m.in. [...] i listu przewozowego CMR nr [...] , zawierające Jej zdaniem, potwierdzenie rumuńskiego organu celnego dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia.

Spółka z o.o. "A", za pośrednictwem pełnomocnika wystąpiła o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. zażalenia, na postanowienie z dnia [...] r. nr [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. po rozpatrzeniu niniejszego wniosku, postanowieniem nr [...] z dn. [...] r. odmówił zawieszenia postępowania wskazując przesłanki, o których mowa w przepisie zawartym w art. 201 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że towar w postaci kompletów dziecięcych w ilości [...] szt. oraz spodni dziecięcych w ilości [...] szt. objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego na podstawie [...] z dnia [...] r. został usunięty spod dozoru celnego w dniu [...] r., stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w dniu [...] r., określił dłużnika w postaci Spółki z o. o. "A" ul. [...], K. oraz określił kwotę wynikają z długu celnego w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji, organ celny l instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie dług celny powstał w związku z usunięciem towaru spod dozoru, wskutek jego nie dostarczenia do urzędu celnego przeznaczenia. Jako dłużnika uznano głównego zobowiązanego - "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...], jako osobę odpowiedzialną zgodnie z art.96 ust 1 lit. a i b Wspólnotowego Kodeksu Celnego za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, i za przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122, 123, 133, 180 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego tj. art. 20 ust.1 i art. 29 ust.1 WKC. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ l instancji.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Strona złożyła pismem z dnia [...] r. wniosek o zawieszenie postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w Gliwicach skargi na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. (w przedmiocie odmowy połączenia postępowań).

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie, a w wyniku wniesionego zażalenia -postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Decyzją nr [...]z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i w tym zakresie orzekł, iż kwota długu celnego wynosi [...] zł.

Uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego związane było z okolicznością ustalenia wartości celnej na podstawie faktury za towar - wystawionej przez chińskiego nadawcę, tj. nr [...] z dnia [...] r. dla polskiego przedsiębiorcy P.P., podczas gdy Naczelnik Urzędu Celnego w B. dla ustalenia wartości celnej przyjął fakturę nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na terenie Wspólnoty, przed dopuszczeniem towaru do obrotu przez ww. przedsiębiorcę – P.P. przedsiębiorcy rumuńskiemu.

W związku z powyższym zmianie (zmniejszeniu) uległa podstawa wymiaru cła, a co za w tym idzie kwota długu celnego. W tej części zatem organ odwoławczy uwzględnił żądania Strony zawarte w odwołaniu. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Celnego w B..

Powyższą decyzję strona zaskarżyła do WSA w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 122, 133 i art. 180 § 1 w zw. z art. 73 ust 1 ustawy Prawo Celne. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 oraz 29 ust. 1 WKC .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. ustosunkował się następująco do zarzutów strony skarżącej:

Zgodnie z art. 2 ustawy Prawo celne, wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.

Art. 4 pkt 13 WKC stanowi, iż dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa.

Zgodnie z art. 37 WKC towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182.

Z kolei jak wynika z treści art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji.

Zgodnie z art. 91 ust.1 lit. a WKC, procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty / towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej;

W myśl przepisu art. 92 WKC - procedura tranzytu zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia.

Organ wskazał, że "usunięcie spod dozoru celnego" to takie działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym; z tego względu jest sprawą nieistotną, czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym.

Organ zaznaczył że, w niniejszej sprawie ustalono, iż przedmiotowy towar został objęty w Oddziale Celnym w C. procedurą tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. i przekazany do Urzędu Celnego w Rumunii - [...], gdzie nie został dostarczony. Wskazany urząd celny przeznaczenia na dokumencie TC 20 nie potwierdził jego dostarczenia. Dodatkowo urząd ten, udzielając odpowiedzi na dokument TC 24 wyjaśnił, iż ani przesyłka ani stosowne dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia ani u odbiorcy, a Rumuński Departament Korupcyjny ustalił, iż pieczęcie odbiorcy na dokumencie CMR nie są autentyczne.

Z pola nr 50 ww. zgłoszenia celnego wynika, iż głównym zobowiązanym dla przedmiotowej procedury tranzytu była "A" Sp. z o.o. ul. [...] , K..

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art.96 WKC:

1. Główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

2. Nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków podstawowego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu zewnętrznego jest zatem główny zobowiązany, który odpowiedzialny jest m.in. za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w stanie nienaruszonym oraz zobligowany jest do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. przywołał wyrok WSA w Lublinie o sygn. akt III SA/Lu 14/07 z dn. 08.03.2007r., w którym w sprawie dotyczącej niezakończenia procedury tranzytu, realizowanej w oparciu o Wspólnotowy Kodeks Celny zawarł tezę, iż odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest odpowiedzialnością o charakterze obiektywnym. Prawnie obojętna jest natomiast kwestia ewentualnego braku winy głównego zobowiązanego.

W zaskarżonej decyzji przytoczono również uzasadnienie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3.04. 2008r. w sprawie C-230/06, z którego wynika, iż "Główny zobowiązany jako uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest dłużnikiem w zakresie długu celnego wynikającego z niezachowania przepisów dotyczących tej procedury. Odpowiedzialność nałożona w ten sposób na głównego zobowiązanego ma na celu zapewnienie starannego i jednolitego stosowania przepisów dotyczących pokrycia długu celnego, ze względu na ochronę interesów finansowych Wspólnoty i jej państw członkowskich. Obciążenie głównego zobowiązanego zapłatą długu celnego, niezależnie od wysokości tego długu w stosunku do zapłaty, którą otrzymuje działając, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, w charakterze agenta celnego, nie jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Fakt, że główny zobowiązany działa w dobrej wierze i że naruszenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wynika z nadużycia, w którym on nie uczestniczył, również nie może prowadzić do naruszenia zasady proporcjonalności. Gdyby tak było, główny zobowiązany nie byłby w równie zdecydowany sposób zmuszony do zapewnienia właściwego przebiegu procedury tranzytu."

Organ wskazał, że główny zobowiązany figurujący w polu 50 zgłoszenia tranzytowego [...] z dn. [...] r. podjął się dostarczenia do wskazanego urzędu przeznaczenia, towaru w postaci odzieży dziecięcej o masie brutto 17334 kg (netto 16371 kg), a nie dostarczając towaru w stanie nienaruszonym naruszył przepisy celne. W takiej sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Organ zaznaczył że zgodnie z art.203 WKC:

1 .Dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym.

2.Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

3.Dłużnikami są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Organ wskazał, że stosownie do treści art. 214 ust.2 WKC, jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, elementy kalkulacyjne właściwe towarowi określane są dla chwili, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.

W myśl art.215 ust.1 WKC, dług celny powstaje:

1. w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu,

2. lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego

3. lub, gdy towar został umieszczony pod procedurą celną, która nie jest zakończona, i z zastosowaniem pierwszego lub drugiego myślnika miejsca tego nie można określić w wyznaczonym, o ile zaistnieje taka potrzeba, zgodnie z procedurą komitetu terminie, w miejscu, w którym towary zostały umieszczone pod procedurą lub zostały pod tą procedurą wprowadzone na obszar celny Wspólnoty.

W myśl art. 450a tiret pierwsze Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zwane dalej RWKC, termin określony w art. 215 ust.1 tiret trzecie Kodeksu wynosi siedem miesięcy, licząc od ostatniego dnia, w którym towary powinny być przedstawione w urzędzie przeznaczenia, chyba że został wysłany wniosek o egzekucję zgodnie z art. 365 a, w takim przypadku okres jest przedłużany maksymalnie o jeden miesiąc.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał w niniejszej sprawie, że prawidłowo ustalono miejsce powstania długu celnego tj. w C. - w miejscu gdzie towary zostały umieszczone pod procedurą. Jak wynika ze zgłoszenia celnego, którą przewożony towar był objęty - [...] z dnia [...] r. wyznaczono termin na ich dostarczenie do dnia [...] r. Za datę powstania długu celnego w niniejszej sprawie organ celny przyjął dzień [...] r., jako dzień następny po dniu, w którym towary miały zostać dostarczone do wskazanego urzędu celnego przeznaczenia. Nie dostarczenie towaru do urzędu przeznaczenia oznacza, iż organy celne pozbawione zostały dalszej możliwości sprawowania dozoru celnego i podejmowania czynności kontrolnych.

Prawidłowo ustalono również dłużnika długu celnego, tj. głównego zobowiązanego ("A "Spółka z o.o.), jako osobę odpowiedzialną zgodnie z art.96 ust 1 lit. a i b Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Zdaniem organu w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono przebieg postępowania poszukiwawczego prowadzonego z uwagi na okoliczność, iż brak było informacji potwierdzających fakt dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia oraz przebieg całego postępowania przed organem l instancji.

W kwestii podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego - Dyrektor Izby Celnej w K. uznał iż nie są zasadne.

Przede wszystkim Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że w sprawie nie było konieczność uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] dnia [...] r. co do rozstrzygnięcia, bowiem decyzja ta rozstrzyga sprawę co do jej istoty w całości.

Odmawiając uzupełnienia decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych: w tym wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 czerwca 2008r. - sygn. akt l SA/Lu 188/08 (LEX 488523), wyrok z dnia 22 kwietnia 2008r. - sygn. akt l SA/Gd 1040/07 (LEX nr 467172) WSA w Gdańsku gdzie orzeczono, iż organ odwoławczy, który dokonuje częściowego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej ma obowiązek wskazać w sentencji - że uchyla decyzję pierwszoinstancyjną w części i w tym zakresie rozstrzyga, co do istoty sprawy. Brak takiej formuły w sentencji decyzji odwoławczej oznacza naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i pociąga za sobą uchylenie tej decyzji przez sąd administracyjny.

W spornej sprawie organ odwoławczy zgodnie z art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B.w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł w tym zakresie - określając, iż kwota wynikająca z długu celnego jest niższa, niż kwota jaką określił w zaskarżonej decyzji organ l instancji. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał w jakiej części uchyla rozstrzygnięcie I instancji i w tym zakresie rozstrzygnął co do istoty sprawy. Ww. rozstrzygnięcie jest czytelne i nie wymaga zdaniem organu żadnego uzupełnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. rozstrzygnięcie takie jest również zgodne z literalnym brzmieniem przepisu art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie skoro Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. wyłącznie w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego (i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy), to oczywiste jest, iż w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja pozostała w mocy. Ujęcie w sentencji decyzji wydanej na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej orzeczenia o utrzymaniu w mocy nieuchylonej części decyzji organu l instancji, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, w tym art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym względzie powołano się na wyrok NSA z dnia 20.07.2006r. W ww. wyroku NSA zauważył, że przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) wyraźnie określa zakres rozstrzygnięcia i nie nakłada na organ odwoławczy obowiązku - w przypadku uchylenia decyzji l instancji w części - wypowiedzenia się co do pozostałego zakresu decyzji organu l instancji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122 oraz 180 Ordynacji podatkowej. to organ zauważył, iż także nie są trafne. Organ odwoławczy wskazał, że w kwestii odmowy przesłuchania kierowców i przeprowadzenia innych dowodów w sprawie odnosił się szeroko już w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił również, że dłużnikiem w niniejszej sprawie bezsprzecznie i bez jakichkolwiek wątpliwości, zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz przytoczonym orzecznictwem jest główny zobowiązany, którym w niniejszej sprawie jest Spółka z o.o. "A". Podkreślił, iż fakt powstania długu celnego w niniejszej sprawie jest oczywisty, a odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest obiektywna i nie jest uzależniona od uzyskania dodatkowych dowodów (np. przesłuchania kierowców czy też przeprowadzenia dowodów z zapisów tachografu samochodowego przewożącego towar).Przesłuchanie kierowcy zatem nie mogłoby, zdaniem organu w żaden sposób mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ dłużnikiem i tak pozostaje główny zobowiązany, bez względu na okoliczność jaką jest własność towaru i czy odbiorca towaru - jak twierdzi Skarżący - prowadzi pozorną działalność gospodarczą

Organ podkreślił, że własność towaru natomiast w świetle przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie ma żadnego znaczenia. Wskazał, iż podobny pogląd na gruncie uchylonego Kodeksu celnego wyraził NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi. W wyroku z dnia 11 grudnia 2002 r., l SA/Łd 671/02 (ONSA 2003/3/113, LEX nr 79675), stwierdził on, że prawo własności towaru nie stanowi elementu zgłoszenia celnego podlegającego weryfikacji przez organy celne na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a/ - c/ Kodeksu celnego. Podniesiona zatem w skardze kwestia, że odbiorca towaru P.P. jest przedsiębiorcą fikcyjnie prowadzącym działalność nie została w żaden sposób poparta dowodami, a ponadto nie ma ona w ocenie organu znaczenia dla sprawy. Trudno znaleźć zatem powód i cel, dla którego jak podnosi Skarżący - funkcjonariusze mieliby udać się do siedziby przedsiębiorcy w C. celem sprawdzenia czy przedsiębiorca ten faktycznie prowadzi działalność pod podawanym adresem. Okoliczności podniesione przez Skarżącego dotyczące odbiorcy towaru nie zmieniłyby zdaniem organu w jakikolwiek sposób ustalenia, iż to "A" Spółka z o.o. jest głównym zobowiązanym i co za tym idzie dłużnikiem w sprawie.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenie art. 133 Ordynacji podatkowej, przejawiający się m.in. okolicznością, naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) , gdyż strona jak twierdzi nie miała możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, bowiem termin wynikający z art.200 Ordynacji podatkowej wyznaczony został w czasie kiedy akta sprawy powinny być przesłane do organu odwoławczego w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie połączenia postępowań. W tym względzie organ odwoławczy zauważył, że do Dyrektora Izby Celnej w K. zostały przekazane akta zastępcze. Akta sprawy w związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym usunięcia towaru spod dozoru celnego były zatem dostępne w siedzibie organu prowadzącego postępowanie. Organ dodatkowo zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby pełnomocnik Strony faktycznie chciał się zapoznać z aktami sprawy w siedzibie Oddziału Celnego w C., zatem składanie zarzutu rzekomego braku możliwości zapoznania się z materiałem należy uznać za nietrafne. Skoro bowiem Strona ani pełnomocnik nie byli zapoznać się z aktami, nie mogą czynić zarzutu, że akt tych nie udostępniono.

W odniesieniu do zarzutu, iż w przypadku gdy kilka podmiotów solidarnie odpowiada za ten sam powinno być prowadzone jedno postępowanie to organ odwoławczy zauważył, iż w niniejszej sprawie organ celny wydał dwie decyzje określające kwotę długu celnego w stosunku do tego samego towaru, na obu dłużników: przewoźnika i stronę skarżącą, to jednak nie oznacza, iż dwukrotnie dokonano księgowania tego samego długu celnego. Kwota długu celnego została wg organu bowiem zaksięgowana jeden raz. Art. 203 WKC przewiduje wielość dłużników z tytułu tego samego długu celnego natomiast zgodnie z art. 213 WKC - jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Z tej też przyczyny wydano dwie decyzje określające kwotę długu celnego w stosunku do tego samego towaru.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie dług celny powstał wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, o czym stanowi art. 203 WKC. Podstawową cechą regulacji zawartej w art.203 WKC jest rygoryzm w stosunku do osób dokonujących obrotu towarami. Dług celny może powstać także wskutek działań, które nie mają na celu dokonanie jakiegokolwiek oszustwa, a stanowią tylko niedopatrzenie importera lub polegają na ingerencji osoby trzeciej (kradzież).

Organ zaznaczył, że pojęcie solidarnego zobowiązania nie zostało zdefiniowane ani we wspólnotowym, ani w krajowym prawie celnym. Instytucja solidarnej odpowiedzialności kilku podmiotów występuje natomiast w polskim prawie podatkowym. Zgodnie z art. 91 Op. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Według art. 366 Kodeksu cywilnego zobowiązanie solidarne polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.

W kwestii jednego długu celnego, w stosunku do którego zobowiązanych jest solidarnie kilku dłużników, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na wyrok NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K. z siedzibą w Gliwicach o sygn. l SA/Ka 1428/02 (niepublikowany), w którym sąd rozstrzygając kwestię wspólnego prowadzenia postępowania w sprawie określenia kwoty długu celnego z tytułu nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny samochodu osobowego, w której stronami postępowania byli: osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny oraz osoba, która nabyła taki pojazd na terytorium Rzeczypospolitej, przyznał rację organom celnym, że są to dwie odrębne sprawy celne i rozważając możliwość łącznego prowadzenia obydwu tych spraw przypomniał, że połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu kilku odrębnych spraw celnych reguluje art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej (stosowany w postępowaniu w sprawach celnych na podstawie art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny), który dopuszczalność rozpatrzenia kilku spraw w jednym postępowaniu uzależnia od łącznego wystąpienia trzech wskazanych wyżej przesłanek.

Dyrektor Izby Celnej w K. powołał również się na wyrok z dnia 9 września 2008r. o sygn. akt l SA/Gd 468/08, w którym WSA w Gdańsku odniósł się do fakultatywnego charakteru art. 166 Ordynacji podatkowej, gdyż to organ podatkowy ocenia potrzebę wszczęcia oraz prowadzenia jednego postępowania, jak również do występowania wielości stron postępowania podatkowego (art. 166 § 1 Op.) oraz postępowań dotyczących spraw, w których mamy do czynienia z solidarnym obowiązkiem podatkowym spoczywającym na kilku osobach.

Organ wskazał, że obowiązujące po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do UE materialne prawo celne, w identyczny sposób reguluje kwestie związane z powstaniem długu celnego w wypadkach naruszenia prawa zaś, w oparciu o postanowienia art.73 ust.1 ustawy Prawo celne zasady łącznego prowadzenia postępowania w kilku sprawach celnych dotyczących różnych osób, w dalszym ciągu regulują postanowienia art.166 Ordynacji podatkowej - co pozwala na uznanie aktualności poglądów opisanych powyżej i w oparciu o nie, na stwierdzenie, że w przypadku powstania długu celnego określonego w Tytule VII, Rozdział 2 WKC - sprawy te są, co do zasady, odrębnymi sprawami celnymi i winny być prowadzone i rozstrzygane w sposób odrębny, jeżeli tylko w konkretnej sytuacji, dług celny powstaje w oparciu o odrębną podstawę, odrębny stan faktyczny i dotyczy różnych, wymienionych w jednym artykule Wspólnotowego Kodeksu Celnego dłużników.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, inne ustalenia faktyczne stanowić będą podstawę rozstrzygnięcia w stosunku do osoby, która usunęła towar spod dozoru celnego, inne do osób, które uczestniczyły w tym usunięciu a jeszcze inne w stosunku do osób, które nabyły lub posiadały towar usunięty spod dozoru celnego czy też osoby zobowiązanej do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, która ten towar został objęty (procedury tranzytu).

W rozpoznawanej sprawie wg organu zaistniała tylko jedna z przesłanek, wymienionych w treści art.166 § 1 Op. odnośnie połączenia odrębnie prowadzonych postępowań, - przesłanka o właściwości zarówno rzeczowej jak i miejscowej jednego organu jakim jest Naczelnik Urzędu Celnego w B..

Natomiast ustalenie zaistniałego stanu faktycznego jak i przyjęcie określonej regulacji prawnej w odniesieniu do głównego zobowiązanego oraz przewoźnika wynika z odmiennego rzeczywistego udziału niniejszych podmiotów w realizacji niezakończonej procedury tranzytu zewnętrznego i tym samym usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Organ zaznaczył, że wprowadzenie solidarności dłużników celnych ma ułatwić realizację odpowiedzialności za kwotę wynikającą z długu celnego. Nie oznacza to jednak, że wszyscy dłużnicy odpowiadają według identycznych przesłanek. Postępowanie w stosunku do tych osób może być zaś prowadzone odrębnie. Od każdego z dłużników można żądać zapłaty całej kwoty długu celnego, a zapłata przez jednego z nich zwalnia z obowiązku pozostałych. Zatem prowadzenie postępowania w wobec jednego dłużników solidarnych, nie stanowi przeszkody do wszczęcia takiego postępowania w stosunku do innego lub innych dłużników, jak również nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że postępowanie prowadzone wyłącznie w stosunku do jednego dłużnika dotknięte jest wadą, powodującą konieczność uchylenia decyzji do tego dłużnika skierowanej, jeśli tylko organ celny zindywidualizuje skierowane do tego dłużnika przesłanki, pozwalające na uznanie go za dłużnika celnego.

W związku z powyższym organ podkreślił, że przeprowadzenie dwóch postępowań w stosunku do dłużników solidarnych i wydanie w stosunku do nich oddzielnych decyzji nie oznacza, iż organ celny dokonał dwukrotnego księgowania tej samej kwoty długu celnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w tym także kwestii błędnego ustalenia wartości towaru Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził iż nie zasługują na uwzględnienie.

Podkreślił, iż w odwołaniu od decyzji organu l instancji Strona skarżąca wręcz wskazywała, iż w przedmiotowej sprawie do ustalenia wartości celnej należy przyjąć wartość z faktury wystawionej przez chińskiego kontrahenta dla P.P. W zaskarżonej decyzji wskazano zatem , że towar został zakupiony w ChRL wg faktury [...] z dnia [...] r., i tę wartość organ II instancji przyjął jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towary sprzedane w celu ich przywozu na teren Wspólnoty. Uwzględnione zostały zatem roszczenia Strony zawarte w odwołaniu w tej kwestii. To właśnie przyjęcie wartości celnej na podstawie [...] z dnia [...] r. spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu l instancji w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego i orzeczenia w tej kwestii przez organ II instancji

Niezależnie jednak od powyższego organ wskazał, iż zgodnie z art. 29 ust.1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33.

Z kolei zgodnie z treścią przepisu zawartego w art. 147 ust.1 RWKC, do celów stosowania art. 29 Kodeksu fakt, że towary będące przedmiotem sprzedaży zostały zgłoszone do swobodnego obrotu uważa się za wystarczającą wskazówkę, że zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W przypadku kolejnych sprzedaży dokonanych przed określeniem wartości celnej, wskazówka ta obowiązuje jedynie w odniesieniu do ostatniej sprzedaży, która doprowadziła do wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty lub sprzedaży na obszarze celnym Wspólnoty przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu. Deklarując cenę sprzedaży, która odnosi się do ostatniej sprzedaży, na podstawie której towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, należy, zgodnie z wymogami organów celnych, wykazać, że taka sprzedaż towarów została dokonana w celu wywozu na ten obszar celny. Stosuje się przepisy art. 178-181 a.

Zatem art. 147 RWKC stosuje się w przypadkach w których:

- wartość celna towarów ma być ustalona na podstawie art.29 WKC,

- towary były przedmiotem co najmniej jednej sprzedaży przed ich wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty przed zgłoszeniem ich do wolnego obrotu.

Artykuł 147 dotyczy tylko zakresu i stosowania przepisów związanych z "ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty", o której mowa w art. 29 ust.1 Kodeksu Celnego. Pierwsze zdanie art. 147 stanowi, że "do celów art. 29 WKC fakt, że towary będące przedmiotem sprzedaży zostały zgłoszone do swobodnego obrotu, uważa się za wystarczającą wskazówkę, że zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty". Zdanie to dotyczy sytuacji, w której towary są sprzedane tylko raz. Przepis ten zakłada w związku z tym generalną zasadę, zgodnie z którą, fakt wprowadzenia na obszar celny jest wystarczającym dowodem na to, że towary zostały sprzedane w celu wywozu do WE. Drugie zdanie art. 147 rozszerza powyższe podejście na przypadki, gdy towary zostały sprzedane więcej niż jednokrotnie przed ich importem. W tych przepadkach przewiduje się wykorzystanie ostatniej sprzedaży, która miała miejsce, przed wprowadzeniem towarów. Wskazanie, że towary zostały sprzedane w celu wywozu do Wspólnoty stosuje się do ostatniej sprzedaży, która jest sprzedażą traktowaną jako prowadząca do wprowadzenia towarów na teren Wspólnoty. Należy wskazać, że ostatnia sprzedaż w myśl tego przepisu, jest ostatnią sprzedażą w łańcuchu handlowym przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Wspólnoty. Termin "ostatnia sprzedaż" może także odnosić się do sprzedaży zrealizowanych, gdy towary znajdują się już we Wspólnocie Europejskiej (przed dopuszczeniem do swobodnego obrotu).

Organ przywołał tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-11/89 z dnia 6 czerwca 1990r., odnoszącego się co prawda do poprzedniego stanu prawnego ale dotyczącego kwestii, o których mowa w art. 147 RWKC, iż jest dozwolone w celu ustalenia wartości celnej, przyjęcie nie tylko ceny sprzedaży, dokonanej przed eksportem towaru z kraju nie będącego członkiem Wspólnoty, ale każdej ceny odnoszącej się do sprzedaży, dokonanej po eksporcie towaru, ale przed dopuszczeniem ich do swobodnego obrotu we Wspólnocie, niezależnie od siedziby osób biorących udział w sprzedaży.

W niniejszej sprawie przedmiotowy towar został sprzedany przez chińskiego przedsiębiorcę -"D". LTD., a nabywcą przedmiotowego towaru był Pan P.P., ul. [...], C.

Towar na terenie Wspólnoty, przed jego dopuszczeniem do obrotu, został przez ww. przedsiębiorcę – P.P. sprzedany przedsiębiorcy rumuńskiemu – "E" według faktury nr [...] z dnia [...] r.

W myśl art.147 ust.1 RWKC, jeżeli w ramach następujących po sobie transakcji sprzedaży towaru kilka faktycznie zapłaconych lub należnych cen spełnia wymagania art.29 ust.1 WKC, importer towaru ma możliwość wskazania ceny, która będzie stanowiła podstawę dla ustalenia wartości transakcyjnej.

Organ zauważył, iż w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte z urzędu, Strona nie miała zatem możliwości wskazania ceny transakcyjnej, służącej do ustalenia wartości celnej, a zakwestionowanie przyjętej ceny transakcyjnej zostało wskazane dopiero w odwołaniu, dlatego też organ odwoławczy przyjął jako wartość transakcyjna towaru wartość towaru ujętą w fakturze nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez chińskiego eksportera.

Odnosząc się do błędnego - zdaniem Strony skarżącej - ustalenia kodu CN dla części towaru tj. odzieżowych kompletów dziecięcych, przez co zdaniem Skarżącego organ II instancji naruszył przepis art. 20 ust. 1 WKC – organ zauważył, że uzasadnienie prawidłowo ustalonej klasyfikacji taryfowej zawarto w treści zaskarżonej decyzji. W sposób szczegółowy uzasadniono ustalenie kodu CN powołując regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazano podstawy prawne ustalonej klasyfikacji taryfowej i wyjaśniono, dlaczego towar nie może być klasyfikowany do pozycji 6208 Wspólnej Taryfy Celnej. Organ wskazał, że strona skarżąca nie podała powodów dla których organ miałby się oprzeć w niniejszej sprawie na regule 3 (c) ORINS, która stanowi: jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3(a) lub 3(b), należy stosować pozycje, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że reguła 3 ORINS podaje trzy metody klasyfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji lub zgodnie z regułą 2 (b) lub z jakiegokolwiek innego powodu. Metody te stosuje się w kolejności przedstawionej w regule. Reguła 3 (b) obowiązuje zatem tylko wtedy, gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3(a), jeśli nie można zastosować ani reguły 3(a) ani 3(b), to należy zastosować regułę 3(c). Kolejność zależy zatem od specyficznego opisu, zasadniczego charakteru, pozycji, która pojawi się ostatnia w kolejności numerycznej.

Z kolei zgodnie z regułą 1 ORINS zawartą we Wspólnej Taryfie Celnej - tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag.

Jak wskazują ww. Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w komentarzu do reguły 1 ORINS (Tom l, str. 7) w pkt (III) - Druga część niniejszej reguły dotyczy sposobu dokonywania klasyfikacji:

(a) zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów i

(b) przy zastosowaniu w razie potrzeby reguł 2,3,4 i 6 pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag.

Zastrzeżenie (III) (a) jest oczywiste, a wiele towarów klasyfikuje się w nomenklaturze bez uciekania się do jakichkolwiek dalszych rozważań reguł interpretacyjnych.

Dyrektor Izby Celnej w K. wykazał, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy brak jest podstaw do ustalenia innego kodu CN (Taric), niż ustalony przez Naczelnika Urzędu Celnego w B.. Powołano się tu na regułę 1 ORINS, bowiem w sprawie nie ma potrzeby uciekania się do dalszych reguł.

Dla towaru będącego przedmiotem postępowania towaru w postaci zestawów dziecięcych, organ ustalił kod CN 6203 22 80 (kod Taric 6203 22 80 00), obejmujący garnitury, komplety, marynarki, spodnie, spodnie na szelkach i z karczkiem typu ogrodniczki, bryczesy i szorty (inne niż strój kąpielowy), męskie lub chłopięce z bawełny pozostałe. Ustalając klasyfikację taryfową organ oparł się na dokumentach zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu. W sprawie bowiem nie było już możliwości okazania towaru celem dokonania jego oględzin.

Z dokumentu T1, dotyczącego objęcia towaru procedurą tranzytu w Hamburgu [...] i dołączonej do tego zgłoszenia listy pozycji wynika, iż przedmiotem zgłoszenia do tej procedury były komplety dziecięce - poz. 1 zgłoszenia do procedury tranzytu. Dla towaru zadeklarowano podpozycję 6203 22 Taryfy celnej.

Podobnie na fakturze nr [...] z dnia [...] r., wskazano w opisie - komplety dziecięce, podobnie na fakturze VAT nr [...] z dnia [...]r.

Mając na uwadze tak ogólne dane, Naczelnik Urzędu Celnego w B. rozważał zakres pozycji 6104 (Kostiumy, komplety, żakiety, suknie, spódnice, spódnico-spodnie, spodnie, spodnie na szelkach i z karczkiem typu ogrodniczki, bryczesy i szorty (inne niż strój kąpielowy), damskie lub dziewczęce, z dzianin) i 6203 (Garnitury, komplety, marynarki, spodnie, spodnie na szelkach i z karczkiem typu ogrodniczki, bryczesy i szorty (inne niż strój kąpielowy), męskie lub chłopięce). Dział 62 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje odzież i dodatki odzieżowe, inne niż z dzianin.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. przyjął, iż właściwym kodem CN (Taric) dla towaru będącego przedmiotem postępowania jest kod CN 6203 22 80 00 (kod Taric 6203 22 80 00) Na powyższe wskazywał bowiem przede wszystkim opis towaru (komplety dziecięce) w ww. dokumencie tranzytowym i wskazana tamże w polu [...].

Skoro w dołączonej do tego zgłoszenia celnego do procedury tranzytu listy pozycji (stanowiącej integralną część tego zgłoszenia) wynika, iż przedmiotem zgłoszenia do tej procedury były komplety ( zestawy) dziecięce - pozycja 6203 22 Taryfy celnej, więc organ stwierdził, że opis towaru w zgłoszeniu do procedury tranzytu nie koliduje w żaden sposób ze wskazaną klasyfikacją.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że w sprawie brak jest jakichkolwiek przeciwdowodów aby tak ww. klasyfikację taryfową kwestionować, ponieważ brak było argumentów, aby dokonać klasyfikacji taryfowej towaru do proponowanej w odwołaniu przez pełnomocnika Strony pozycji 6208 92, która obejmuje koszulki trykotowe i pozostałe trykoty, półhalki, halki, majtki, figi, koszule nocne, piżamy, peniuary, płaszcze kąpielowe, szlafroki i podobne artykuły, damskie lub dziewczęce - pozostałe - z włókien chemicznych.

Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, iż towar mógłby być klasyfikowany do tejże podpozycji. Nie wskazał również konkretnego kodu CN i Taric.

Organ nadmienił także, iż w skardze Strona wskazuje jeszcze inną pozycję taryfy celnej, która winna mieć w niniejszej sprawie zastosowanie, a mianowicie pozycję 6209, która to pozycja obejmuje odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt.

W kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego pozycja ta zdaniem organu w żadnym wypadku nie odpowiada przedmiotowemu w sprawie towarowi.

Dyrektor Izby Celnej w K. podsumowując stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu, iż możliwe jest prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do zobowiązanych za pokrycie tego samego długu celnego i powołał względzie na wyrok NSA z 22.06.2011r. o sygn. akt GSK 337/10.Z wyroku tego bowiem wynika iż organ wszczynając postępowanie z urzędu jest obowiązany wezwać do udziału w nim wszystkich dłużników którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3WKC).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na pismo procesowe strony nie podzielił trafności zarzutów w nim podniesionych. Podkreślił, iż krajowe prawo celne w sposób bezpośredni nie pozwala na stosowanie postanowień Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności solidarnej. Prawo Celne przewiduje bowiem zastosowanie przepisów działu II Ordynacji, jedynie w zakresie praw i obowiązków następców prawnych i podmiotów przekształconych, przy czym w takich wypadkach stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 14 działu III tej ustawy.

Pokreślono, iż w przedmiotowej sprawie dotyczącej usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci kompletów dziecięcych w ilości [...] sztuk i spodni dziecięcych w ilości [...] sztuk objętych procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego na podstawie [...] z [...] r. odrębnymi postępowaniami zostali objęci wszyscy znani dłużnicy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.").

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sporu jest prawidłowość wydania wobec strony skarżącej jako głównego zobowiązanego decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego w wysokości [...] zł powstałego związku z usunięciem towaru w postaci odzieżowych kompletów dziecięcych w ilości [...] szt., spodni dziecięcych w ilości [...] szt., spod dozoru celnego wskutek jego niedostarczenia do urzędu celnego przeznaczenia.

Na wstępie przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne, ustawa ta reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego: zasady przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zwanej dalej "Wspólnotą", i wywozu towarów z tego obszaru. Z kolei art. 2 tej ustawy stanowi, iż wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.

Z kolei w myśl art. 57 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992), - dalej WKC, jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Zgodnie z art. 59 WKC każdy towar, który ma zostać umieszczony pod procedurą celną powinien zostać zgłoszony do tej procedury.

Regulacje dotyczące procedury tranzytu zostały ujęte w art. 91-97 WKC. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty, towarów niewspólnotowych, nie podlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 WKC).

Art. 96 ust.1 WKC stanowi, iż główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Ust. 2 tego art. stanowi, iż nie naruszając określonych w ust.1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia, w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

W myśl art. 203 WKC dług celny powstaje w wyniku - usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym (ust. 1). Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (ust. 2).

Dłużnikami są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio, osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty (ust. 3).

Z kolei zgodnie z art. 215 ust.1 WKC, dług celny powstaje:

- w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu,

- lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego,

- lub, gdy towar został umieszczony pod procedurą celną, która nie jest zakończona, i z zastosowaniem pierwszego lub drugiego myślnika miejsca tego nie można określić w wyznaczonym, o ile zaistnieje taka potrzeba, zgodnie z procedurą komitetu terminie, w miejscu, w którym towary zostały umieszczone pod procedurą lub zostały pod tą procedurą wprowadzone na obszar celny Wspólnoty.

Przepis ten określa kryteria pozwalające ustalić, gdzie powstał dług celny. Poszczególne kryteria muszą być stosowane w kolejności wynikającej z tego artykułu. Przepis ten wpływa także na określenie właściwości miejscowej organów celnych w danym kraju. Artykuł 215 WKC wiąże powstanie długu celnego ze zdarzeniem określonym w przepisach art. 201-205 i 209-211 WKC.

W niniejszym przypadku zastosowanie ma też art. 450 a tiret pierwszy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego WKC zwane dalej RWKC. W myśl tej regulacji termin określony w art. 215 ust. 1 tiret trzecie Kodeksu wynosił siedem miesięcy, licząc od przyjęcia zgłoszenia tranzytowego.

Odnosząc treść tych przepisów do rozpoznawanej sprawy na wstępie należy zaznaczyć, iż sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organ celny i przyjmuje je za własne . W związku z tym, w ocenie Sądu organ celny prawidłowo uznał, że objęcie towaru procedurą tranzytu nastąpiło w dniu [...] r. i że głównym zobowiązanym była skarżąca spółka.

Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowy towar w postaci odzieżowych kompletów dziecięcych w ilości [...] szt., spodni dziecięcych w ilości [...] szt. został objęty procedurą tranzytu w Oddziale Celnym w C. według zgłoszenia celnego [...], gdzie jako urząd celny przeznaczenia został wskazany rumuński urząd celny - [...]. Do urzędu tego towar nie dotarł, co potwierdzają wyniki procedury poszukiwawczej. W związku z faktem, iż Oddział Celny w C. nie otrzymał w systemie NCTS z urzędu celnego przeznaczenia zawiadomienia o przybyciu towarów, w dniu [...] r. wszczęto procedurę poszukiwawczą poprzez wysłanie zapytania poszukiwawczego - komunikat IE 142. Odpowiedź w systemie NCTS nie została udzielona. W konsekwencji braku odpowiedzi pismem z [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w zB. poinformował głównego zobowiązanego – skarżącą Spółkę o nie zakończeniu procedury tranzytu [...] z dnia [...] r. oraz wezwał do przedłożenia dowodu potwierdzającego jej zakończenie. Pismo to główny zobowiązany pozostawił bez odpowiedzi.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. pismem z [...] r., wysłał do urzędu celnego przeznaczenia w Rumunii notę poszukiwawczą TC 20 dotyczącą zgłoszenia [...], który to urząd udzielając odpowiedzi na nocie TC 20 nie potwierdził faktu przedstawienia mu przedmiotowego towaru.

Główny zobowiązany wraz z pismem z [...] r. nadesłał do organu kserokopię międzynarodowego listu przewozowego CMR nr [...] z potwierdzeniem odbioru przesyłki przez końcowego odbiorcę.

W konsekwencji udzielenia w/w informacji Urząd Celny w C. wystąpił do urzędu celnego odbiorczego na dokumencie TC 24, dołączając doń kopie listu przewozowego CMR nr [...] z pieczęcią odbiorcy towaru data i podpisem wskazując, iż rumuński urząd celny jest odpowiedzialny za odzyskanie długu w odniesieniu do przedmiotowej operacji tranzytowej wg zgłoszenia celnego z [...] r.

W odpowiedzi na powyższe wyjaśniono na dokumencie TC 24, iż urząd celny: nie jest odpowiedzialny za odzyskanie długu dot. przedmiotowej operacji tranzytowej oraz, iż ani przesyłka, ani stosowne dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia ani u odbiorcy. Wyjaśniono też, iż pieczęć na dokumencie CMR nie jest autentyczną pieczęcią odbiorcy.

W tak zaistniałym stanie faktycznym sprawy, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty nie zostały przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia rumuńskim urząd celnym - [...], prawidłowo organy celne stwierdziły, iż procedura tranzytu dotycząca przedmiotowego towaru nie została zakończona. W efekcie tego słusznie uznano ,iż w zaistniałej sytuacji nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, a skarżąca spółka jako główny zobowiązany po myśli art. 96 ust.1 lit. a i b WKC jest zobowiązana do uregulowania długu celnego w przywozie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 29 ust. 1 WKC polegającego, zdaniem pełnomocnika, na wadliwym ustaleniu wartości celnej towaru, gdyż firma "B" jest firmą fikcyjną, zatem żadne transakcje przez nią dokonane nie mogą wywoływać skutków prawnych, i w konsekwencji brak jest podstaw do przyjmowania za podstawę ustalenia wartości celnej fikcyjnych faktur, co powoduje, iż wartość celna winna być obliczana na podstawie metod zastępczych stwierdzić trzeba, iż nie może on wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku prawnego. Przede wszystkim zauważyć trzeba, iż tak sformułowany zarzut nie był podnoszony na etapie odwoławczym. W odwołaniu strona bowiem w sposób jednoznaczny wskazywała na naruszenie art. 29 WKC poprzez nie ustalenie wartości transakcyjnej towaru odpowiadającej cenie zapłaconej lub należnej za towary sprzedane w celu ich przywozu na teren Wspólnoty, podnosząc iż wartość transakcyjna została ustalona na podstawie faktury sprzedaży dokonanej w dniu [...]r., w którym to dniu towar był już na terenie Unii Europejskiej. Zatem w tym momencie strona w jakikolwiek sposób nie podnosiła zarzutu fikcyjności transakcji dokonanych przez P.P. Niezależnie od powyższego zauważyć trzeba, iż Dyrektor Izby Celnej w K. wydając orzeczenie w postępowaniu odwoławczym w sposób wyczerpujący wskazał w nim zasady ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru wynikające z regulacji art. 29 WKC w związku z art. 147 ust. 1RWKC. Podał, iż uwzględniając zarzuty odwoławcze w wydanej decyzji przyjął, że biorąc pod uwagę fakt, iż strona nie miała możliwości wskazania w postępowaniu ceny transakcyjnej służącej do ustalenia wartości celnej, uwzględniono wartość transakcyjną towaru ujętą w fakturze nr[...]z dnia [...]r. wystawioną przez chińskiego eksportera, jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towary sprzedane w celu ich przywozu na teren Wspólnoty. Prawidłowość tego stanowiska organu odwoławczego i w tym względzie Sąd w całości podziela.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji polega na udzieleniu także odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowym było przyporządkowanie przez organy kodu CN dla części towaru tj. odzieżowych kompletów dziecięcych, i czy w konsekwencji w sprawie nie naruszono przepis art. 20 ust. 1 WKC. W tym względzie strona bowiem podnosiła, iż część zaimportowanego towaru winna być zakwalifikowana do pozycji 6208 92 Taryfy Celnej, podczas gdy organy przyjęły, iż dla towaru – odzieżowych zestawów dziecięcych właściwy jest kod CN 6203 22 80, który to kod obejmuje garnitury, komplety, marynarki, spodnie na szelkach i karczkiem typu ogrodniczki, bryczesy i szorty (inne niż strój kąpielowy) męskie lub chłopięce -- z bawełny --- pozostałe.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji.

Na wstępie tej części rozważań zauważyć trzeba, iż w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich zgodnie z art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. str.1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307 z póżn. zm.).

Klasyfikacji towarowej dokonuje się w oparciu o obowiązującą w dniu zgłoszenia Wspólną Taryfę Celną, która została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną, w skrócie CN, w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów wspólnej Taryfy celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty.

Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

1) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego,

2) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna,

3) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 12 wymienionego rozporządzenia Komisja przyjmuje co roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję.

Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu do 31 października danego roku, a obowiązuje od stycznia roku następnego. W 2009 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Jednocześnie na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej, a która obejmuje:

a) dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane podpozycjami taric konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II,

b) stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty,

c) numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4,

d) wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Sama klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób jak najbardziej szczegółowy. W konsekwencji do każdego importowanego towaru jest przypisany odpowiedni kod taryfy.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1031/2008. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających.

Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 9 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich.

Z kolei na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 z 2004r. z późn. zm.) - ogłoszone zostały Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy przypomnieć, że u podstaw zaskarżonej decyzji legło stwierdzenie, iż jako prawidłowy dla importowanego towaru – spornego w sprawie - odzieżowych zestawów dziecięcych – przyjęto kod CN 6203 22 80 (kod Tiaric 6203 22 80 00) z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 12 %.

Ustalając klasyfikację taryfową towaru organy celne dysponowały opisem towaru zawartym w dokumencie T1 dotyczącym objęcia towaru procedurą tranzytu w Hamburgu [...] i stanowiącym integralną cześć tegoż zgłoszenia listę pozycji, z którego wynikało, iż przedmiotem zgłoszenia do tej procedury były komplety (zestawy dziecięce), i dla towaru zadeklarowano podpozycję 6203 22 Taryfy Celnej. Organy dysponowały także fakturą nr [...] z [...] gdzie wskazano w opisie – komplety dziecięce, i podobnie podano na fakturze nr [...] z [...]r. Organy nie dysponowały przy tym szczegółowym opisem towaru wskazującym czy jest to odzież dziewczęca czy chłopięca, ani opisem rodzaju materiałów włókienniczych z których były one wykonane.

Słusznie organ celny II instancji podkreślił, że klasyfikacja taryfowa wskazana przez stronę poprzez przypisanie do spornego towaru do kodu CN 6208 92 obejmującego koszulki trykotowe i pozostałe trykoty, półhalki, halki, majtki, figi, koszule nocne, piżamy, peniuary, płaszcze kąpielowe, szlafroki i podobne artykuły, damskie lub dziecięce - pozostałe - - z włókien chemicznych była błędna.

Zgodnie z regułą 1ORINS zawartą we Wspólnej Taryfy Celnej – tytuły sekcji, działów i podziałów maja znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag. Zatem skoro sporne towary stanowiły odzieżowe zestawy dziecięce, to nie mogą one być klasyfikowane do pozycji 6208, gdzie nie ujmuje się zestawów odzieżowych.

W myśl komentarza do Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowiącym załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006r. (M.P. z 2006r. Nr 86, poz. 880) pozycja 6208 obejmuje bieliznę dla kobiet lub dziewcząt (koszulki trykotowe i pozostałe trykoty, półhalki, halki, majtki, figi i podobne artykuły. Pozycja ta obejmuje także koszule nocne, piżamy, peniuary, płaszcze kąpielowe (wyłączając płaszcze plażowe) szlafroki i podobne artykuły dla kobiet lub dziewcząt (odzież noszona zazwyczaj w domu ).

Zgodnie zaś z uwagą do działu 3(b) do Działu 62 wspólnej Taryfy Celnej pojęcie komplet oznacza zestaw odzieży ( z wyłączeniem garniturów, kostiumów ) i wyrobów objętych pozycjami 6207 lub 6208 składający się z kilku części wykonanych z identycznego materiału, przeznaczony do sprzedaży detalicznej i obejmujący: jedną cześć odzieży przeznaczoną do przykrycia górnej części ciała z wyłączeniem kamizelek, które mogą również tworzyć górną część ubioru, oraz jedna lub dwie różne części odzieży przewidziane do przykrycia dolnej części ciała obejmujące spodnie, spodnie na szelkach, i z karczkiem typu ogrodniczki , bryczesy, szorty, (inne niż strój kąpielowy) spódnice lub spódnico - spodnie. Wszystkie części kompletu musza być z materiału o tej samej konstrukcji, stylu , barwie i składzie, muszą być w odpowiednim lub zgodnym rozmiarze. Określenie komplet nie obejmuje dresów lub ubiorów narciarskich, objętych pozycją 6211.

Uwzględniając powyższe, gdy materiał dowodowy zebrany w aktach wskazuje wprost, iż importowany towar stanowiły komplety, zestawy dziecięce przyporządkowanie zaimportowanego towaru do kodu CN 6203 22 80 przez organy celne uznać trzeba za słuszne.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych w końcowej części skargi zarzutów dotyczących wadliwości klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ w sytuacji, gdy jak strona obecnie twierdzi, towar w postaci spornych kompletów dziecięcych winien być zaklasyfikowany do kodu 6209 (pozycja ta dotyczy odzieży i dodatków odzieżowych dla niemowląt) stwierdzić należy, iż i te zarzuty nie mogą uzasadniać uwzględnienia skargi. W sytuacji bowiem, gdy w trakcie postępowania celnego strona wskazywała, iż w sprawie do spornego towaru winien mieć zastosowanie kod CN 6208 w zakresie, którego organ miał obowiązek oceny czy istotnie winien on mieć zastosowanie w sprawie i co organ ocenił, wyczerpująco także wskazując przesłanki jakimi się kierował dokonując klasyfikacji taryfowej towaru i wskazując przy tym, jaki kod CN winien mieć zastosowanie, zarzuty obecne nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Przede wszystkim zauważyć trzeba, iż w spornej sprawie wydanie decyzji celnej wynika z faktu, iż towar który został zgłoszony do procedury tranzytu zewnętrznego nie trafił do wskazanego miejsca przeznaczenia. Przy stosowaniu tej procedury organy celne nie mają obowiązku w momencie przyjmowania zgłoszenia dotyczącego objęcia towaru procedurą tranzytu jego oględzin, które to, jak strona obecnie twierdzi, mogłyby skutkować inną klasyfikacją taryfową, z uwagi na fakt, iż jak strona obecnie twierdzi, przywiezione komplety dziecięce dotyczyły rozmiarów dla dzieci o wzroście nie przekraczającym 86 cm, a ustawodawca w pozycji CN 6203 (przyjętej przez organy celne) nie użył sformułowania "dziecięce". Ocena prawna prawidłowości klasyfikacji taryfowej towaru dokonanej przez importera musi się opierać na faktach wynikających z materiału dowodowego zebranego w sprawie. W ocenie Sądu organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru - odzieżowych zestawów dziecięcych opierając się na faktach wynikających z dowodów jakie strona dostarczyła organom celnym w związku z faktem jego importu z CHRL: faktura [...] , faktura sprzedaży nr [...]na rzecz "E, dokument [...] .

Sąd w tym miejscu zauważa także, iż jak słusznie zauważył organ odwoławczy dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy brak jest takich możliwości należy korzystać z następnych reguł. Skoro w przedmiotowej sprawie klasyfikacji towarów można było dokonać zgodnie z brzmieniem pozycji nie wystąpiła potrzeba by korzystać z dalszych Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Wzmiankowe natomiast informowanie Sądu, iż stronie wiadomym jest fakt rewizji celnej, w odniesieniu do jednego z kontenerów z towarami zakupionymi przez P. P., jest także bez znaczenia dla legalności decyzji. Strona winna była bowiem występować z inicjatywą dowodową we wskazanym obecnie zakresie w trakcie prowadzonego postępowania celnego, a nie po jego zakończeniu, na etapie kontroli sądowoadministracyjnej wydanej w jego wyniku decyzji.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz dopuściły wszystko jako dowód co mogło się przyczynić do jej wyjaśnienia. Oceny ten nie zmienia odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Jak słusznie Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył fakt powstania długu celnego w niniejszej sprawie w świetle całego materiału dowodowego jest oczywisty, a odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest kategorią obiektywną. Jej ustalenie nie jest zatem uzależnione od wyników przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w postaci, jak wnioskowała strona w trakcie postępowania, przesłuchania kierowców przewożących towar, przeprowadzenia dowodów z zapisów tachografu samochodowego, czy ustaleń na okoliczność czy P.P. faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Skoro dłużnikiem w świetle obowiązujących regulacji pozostaje główny zobowiązany – strona skarżąca, bez wpływu na ostateczny wynik sprawy pozostawały wnioskowane przez stronę dowody.

W sprawie także nie naruszono prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, co zdaniem strony polegało na tym, że nie miała ona możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym z tej przyczyny, iż termin wynikający z art. 200 O.p. wyznaczony został w czasie kiedy akta sprawy powinny być przesłane do organu odwoławczego w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie połączenia postępowań.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, iż zarzut ten był podniesiony w odwołaniu i organ odwoławczy wyczerpująco się doń odniósł wskazując, iż w związku z zażaleniem prowadzący sprawę przekazał do Dyrektora Izby Celnej w K. akta zastępcze, co powoduje, iż akta sprawy w związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym usunięcia towaru spod dozoru celnego były dostępne w siedzibie organu prowadzącego postępowanie. Tym samym zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu w ocenie organu odwoławczego był chybiony i tę ocenę Sąd podziela. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż stronę w postępowaniu odwoławczym pismem z [...] r. poinformowano o możliwości wypowiedzenia sie co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a strona z tej możliwości nie skorzystała. Zatem obecne podnoszenie zarzutów w tym względzie nie może być uznane za zasadne.

Odnosząc się do zarzutów strony, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa bowiem w przypadku, gdy kilka podmiotów solidarnie odpowiada za ten sam dług celny powinno być prowadzone jedno postępowanie, w którym stroną jest każdy dłużnik długu celnego, co strona poparła argumentacją zaczerpnięta z wyroku NSA z 22.06.2011r sygn. akt I GSK 337/10 Sąd zauważa, iż w stanie faktycznym jaki zaistniał w sprawie nie mogą one zasługiwać na uwzględnienie.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, iż niniejszej sprawie dotyczącej wspólnotowego tranzytu zewnętrznego organy celny przed wydaniem decyzji w I instancji posiadały wiedzę co do kręgu podmiotów będących dłużnikami celnymi, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury, a którymi był przewoźnik towaru – "C" S.C. i strona skarżąca jako główny zobowiązany.

Dalej zauważyć trzeba, iż jak wynika z akt administracyjnych organ celny I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w dniu [...]r. i określił dłużnika w osobie "C" S.C. określając przy tym kwotę długu celnego w wysokości [...] zł i wzywając do jej zapłaty. W decyzji tej wskazując na regulacje z art. 213 WKC poinformowano też stronę, iż jeżeli w odniesieniu do długu celnego występuje kilku dłużników, to są oni solidarni zobowiązani do pokrycia tego długu wraz z kolejnym dłużnikiem, którym w sprawie jest w odniesieniu do określonej kwoty długu celnego "A" Sp. z o.o.

W tak zaistniałej sytuacji, gdy organy określiły w tożsamej dacie ([...]r .) wysokość długu celnego w przywozie dwoma decyzjami skierowanymi do wszystkich dłużników pouczając przy tym, iż odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter solidarny, fakt iż w postępowaniu w sprawie strony skarżącej dotyczącej wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie wezwano do udziału drugiego dłużnika celnego (przewoźnika towaru), jakkolwiek stanowi uchybienie procesowe, ale zdaniem Sądu pozostaje ono bez wpływu na ostateczny wynik sprawy. Jak już bowiem powiedziano, uchybienie to nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności głównego zobowiązanego – strony skarżącej, gdy w obrocie prawnym jest decyzja nr [...], którą organ celny stwierdził powstanie długu celnego w przywozie określając drugiego dłużnika w osobie "C"S.C. określając przy tym kwotę długu celnego w wysokości [...] zł i pouczając o solidarnym charakterze odpowiedzialności za dług celny.

Podnoszony natomiast wyrok NSA o sygn. akt I GSK 337/10 nie przystaje do stanu faktycznego jaki miał miejsce w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim kontrolą NSA w tamtej sprawie objęty był stan faktyczny gdzie WSA orzekał w przedmiocie odmowy uchylenie decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia kwoty długu celnego po wznowieniu postępowania. Spółka wystąpiła w tej sprawie z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienioną decyzją, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i załączając jako nowe dowody w sprawie kopie pism i stwierdzając jednocześnie, iż nie jest jedynym dłużnikiem w sprawie. Dyrektor Izby Celnej uznał fakt istnienia, bądź nieistnienia solidarnych dłużników w niniejszej sprawie za nie mający wpływu na decyzję uznającą głównego zobowiązanego za dłużnika w związku z nie zakończeniem procedury tranzytu zewnętrznego. Sąd I instancji zaakceptował to stanowisko, podnosząc że, w świetle art. 96 ust. 1 i 2 WKC, podmioty wymienione w tym przepisie, ponoszą odpowiedzialność na podstawie różnych przepisów prawa i w różnym zakresie, co stwarza możliwość prowadzenia postępowania celnego w stosunku do każdej ze stron samodzielnie.

NSA zaś stwierdził, iż w sytuacji prowadzenia postępowania przez organy celne tylko w stosunku do znanego dłużnika, pojawia się problem, gdy ujawni się inny dłużnik po wydaniu decyzji celnej, która stała się ostateczna, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie NSA przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazuje na konieczność wznowienia postępowania w takim przypadku, wezwania tego podmiotu do udziału w sprawie w celu ujęcia tego nowego dłużnika w decyzji. Jest to istotna okoliczność mogąca mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Bowiem właściwe ustalenie podmiotów postępowania celnego, nie pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącej spółki jako głównego zobowiązanego. Podsumowując rozważania NSA stwierdził, iż stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nieprawidłowo przyjęto, że okoliczność ujawnienia innej osoby, która mogłaby zostać dłużnikiem solidarnym, nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie, w stosunku do głównego zobowiązanego, a zatem iż nie jest to istotna przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ujęcie nowego dłużnika w decyzji celnej wpływa w sposób istotny na zakres odpowiedzialności głównego zobowiązanego.

Rozważając te uwagi na tle stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu orzekającego nie mają one zastosowania, gdy jak wyżej już wskazano organom celnym od początku postępowania celnego znani byli dłużnicy celni w postaci przewoźnika i głównego zobowiązanego, którzy byli zobowiązani do wykonania obowiązków wynikających z procedury celnej dotyczącej wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, i wobec nich wydano decyzje w trybie art. 203 w zw. z art. 213 WKC.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegający na braku rozstrzygnięcia w wydanym orzeczeniu przez Dyrektora Izby Celnej co do legalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. w zakresie punktów: 1,2,3; przy jednoczesnym, przy tym odniesieniu się wyłącznie do 4 punktu decyzji. Przypomnieć należy, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł w tym zakresie, iż kwota wynikająca z długu celnego wynosi [...] zł (jest niższa, niż określona decyzją organu l instancji). Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał w jakiej części uchyla rozstrzygnięcie I instancji rozstrzygając w tym zakresie co do istoty sprawy. Tym samym skoro organ odwoławczy zreformował decyzję organu I instancji jedynie w zakresie kwoty długu celnego, będącej pochodną uprzednich punktów1,2,3 decyzji organu I instancji w zakresie stwierdzenia, iż towar objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego został usunięty spod dozoru celnego, powstania długu celnego w przywozie i określenia dłużnika w osobie strony skarżącej to oczywistym jest, iż w pozostałym – powołanym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji.

Ponadto jak NSA wskazał w wyroku z 20.07.2006r. sygn. akt II FSK 1027/05 , i to skład orzekający w całości podziela " Osnowa decyzji wydanej na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej składa się z dwóch części: w pierwszej organ odwoławczy uchyla oznaczone rozstrzygnięcie organu I instancji i określa zakres tego uchylenia /w całości lub w części/, natomiast w drugiej organ odwoławczy rozstrzyga sprawę co do istoty. Powyższe elementy mają charakter obligatoryjny. Organ odwoławczy nie jest natomiast obowiązany do zawarcia rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzję. W konsekwencji sytuacja prawna strony jest określona decyzją organu odwoławczego w części, w której uchylił on zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy oraz decyzją organu I instancji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy /por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 801-802/.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że ponieważ Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanek do uwzględnienia skargi, zatem na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę należało oddalić.