Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3464/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. P. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") w dniu 30 kwietnia 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku Strona opisując stan faktyczny wskazała, że w dniu 19 września 2011 r. w drodze umowy dożywocia sporządzonej w formie aktu notarialnego przeniosła - jako właścicielka - własność zabudowanej nieruchomości gruntowej na rzecz swojej kuzynki, za co zobowiązała się ona zapewnić jej dożywotnie utrzymanie, w tym nieodpłatną służebność osobistą mieszkania, opiekę i pochówek.

W umowie została określona wartość przedmiotu umowy, czyli zbywanej nieruchomości na 250.000 zł. Umieszczenie w umowie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości służyło jedynie do obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku wskazano, że nieruchomość tę Strona nabyła razem z mężem w 1955 r. na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej i od tamtego czasu ją zamieszkuje. Skarżąca podniosła, iż za życia męża nie zawierali umów znoszących wspólność majątkową. Mąż Strony zmarł 4 kwietnia 2008 r., a spadek po nim pozostały na podstawie ustawy Skarżąca nabyła w całości, a dziedziczenie potwierdzone zostało postanowieniem sądu z 17 listopada 2009 r.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie - czy w przedstawionym stanie faktycznym zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w jakiej części i w jakiej wysokości?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że zbycie nieruchomości, w części dotyczącej spadku po mężu nie jest przychodem podatkowym. Strona stoi na stanowisku, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10 w momencie nabycia nieruchomości przez małżonków nie można określić, w jakiej części nastąpiło nabycie tej nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Zdaniem Strony w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej drugi małżonek nie nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku po raz drugi, udziału w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego wspólnego nabycia, skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które Strona i jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Skarżąca wskazała, iż nie można też przyjąć, że pięcioletni termin z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Jednocześnie Strona podniosła, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego, a nawet w przypadkach, gdy sądy te orzekały, że umowę dożywocia należy uznać za odpłatną to nie jest to przesłanką wystarczającą do przyjęcia, że zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej w dniu zawarcia umowy dożywocia, dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Świadczenie rozłożone jest na nieokreślony, niemożliwy do ustalenia czas, jego zakres ani globalna wartość wykonanych świadczeń na rzecz dożywotnika nie jest znana, gdyż zależy od czynników obiektywnych i losowych, na które strony nie mają wpływu (wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia, koszty leczenia, śmierć dożywotnika). W u.p.d.o.f nie wprowadzono zasady nakazującej wyceniać przychód dożywotnika wg wartości nieruchomości.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że w przedmiotowej sprawie wymaga rozważenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu charakterystyczną cechą umowy dożywocia zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

W związku z powyższym organ stoi na stanowisku, że umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednocześnie organ podkreślił, że w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń, jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Organ stanął na stanowisku, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji, gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Jego zdaniem odpłatne zbycie nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1955 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast udział nabyty w drodze dziedziczenia tj. w 2008 r. będzie stanowił źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach obowiązujących w 2008 r.

Jednocześnie Minister Finansów zwracając uwagę na fakt, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana podkreślił, że przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Natomiast przychód dla celów podatkowych stanowi wartość rynkową wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określoną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Reasumując organ stwierdził, że Strona z uwagi na zawarcie umowy dożywocia przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła udział w nieruchomości, zobowiązana jest do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż czynność zawarcia umowy dożywocia ma charakter odpłatny i jako taka rodzi określone prawem skutki podatkowe, w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian bowiem za przeniesienie prawa własności dożywotnik otrzymuje świadczenie wzajemne. Tym samym przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem umowy o dożywocie.

Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 14c oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej jako: "O.p.").

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżąca odnosząc się do kwestii sposobu obliczania pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy nieruchomość została nabyta w ramach ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie jeden z małżonków zmarł i całość spadku odziedziczył drugi małżonek wskazała, że kwestię tę organ w wydanej interpretacji pominął, mimo że stanowiła część jej uzasadnienia stanowiska we wniosku.

Strona opierając się na unormowaniach wynikających z art. 31 i nast. ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 788; podniosła, że wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać w pełni z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, zgodnie z którym skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że wspomniany pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

W dalszej części uzasadnienia skargi Strona wskazała, że samo przyporządkowanie dochodu do określonego źródła o jakim jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. nie przesądza jeszcze o objęciu go opodatkowaniem. W jej ocenie, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. , ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadził wszystkich niezbędnych elementów konstrukcyjnych podatkowego stanu faktycznego umowy dożywocia tak, by na ich podstawie można było wywodzić (w stosunku do dożywotnika) istnienie obowiązku podatkowego o jakim mowa w art. 4 O.p.

Ponadto zdaniem Skarżącej wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest nie do zaakceptowania, bowiem sprowadza się w istocie do niedopuszczalnego na gruncie ustaw podatkowych rozszerzenia przedmiotowego zakresu opodatkowania poprzez odniesienie w drodze analogii elementów podstawy opodatkowania przy umowie sprzedaży (o czym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) do treści umowy dożywocia i wynikającego z tej umowy świadczenia cywilnoprawnego na rzecz zbywcy. W ocenie strony powyższe oznacza, że dla przyjęcia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym z tytułu swoistych świadczeń alimentacyjnych nabywanych przez dożywotnika w ramach umowy dożywocia nie wystarczyło samo przyporządkowanie osiąganego z tego tytułu dochodu dożywotnika do źródła z art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., a następnie "dopasowywanie" do tego źródła podstawy opodatkowania w oparciu o sposób opodatkowania innych, rodzajowo podobnych umów (z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości). W jej ocenie stwierdzenie braku choćby jednego tych z elementów w ustawie podatkowej (podstawy opodatkowania dla tej formy przeniesienia własności nieruchomości) powinno prowadzić do uznania, że pomimo formalnego osiągnięcia dochodu ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.., obszar ten jest wolny od opodatkowania, albowiem ustawodawca nie objął go podatkowo-prawnym stanem faktycznym. To z kolei, zgodnie z zasadą zupełności ustawowej wyrażoną w art. 217 Konstytucji oznacza, że musi on zostać uznany za prawnie obojętny. Zdaniem Strony nie można bowiem tworzyć stanów faktycznych do opodatkowania poza wyrażonymi w normach prawa, które przyporządkowują określoną tylko sytuację faktyczną jednostki do sfery jej praw i obowiązków w zakresie prawa daninowego.

Jednocześnie Strona podkreśliła, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ustawodawca określił, jaką wartość przypisuje do podstawy opodatkowania umowy dożywocia, wskazując na wartość rynkową nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego. W związku z powyższym zdaniem Strony kierując się zasadami zupełności i racjonalności działań ustawodawcy należy uznać, że gdyby jego zamiarem było objęcie umowy dożywocia opodatkowaniem, także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wprowadziłby on do tej ustawy podobną regulację prawną. Wobec jej braku, nie można stosować kryteriów wartości rynkowej nieruchomości w powołaniu na przepis art. 19 u.p.d.o.f.

Strona stoi na stanowisku, że o braku możliwości przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości rynkowej nieruchomości świadczy fakt, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Przysporzenie majątkowe ma charakter przyszły, niepewny co do wysokości i niemożliwy do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Dlatego po stronie dożywotnika nie pojawia się konkretny dochód mogący podlegać opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca w dniu 16 maja 2013 r. złożyła pismo procesowe, w którym uzupełniła uzasadnienie skargi wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11 oraz pismo Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. RPO-724484/V/13/EG skierowanego do Ministra Finansów, które w jej ocenie dodatkowo potwierdzają słuszność podniesionych w skardze argumentów.

Wskazała, iż w powołanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu, orzekając w analogicznej sprawie do niniejszej, w pełni podzielił przedstawione przez Skarżącą argumenty, zarówno odnoszące się do braku możliwości określenia przychodu w przypadku zawarcia umowy dożywocia z zastosowaniem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i do wadliwości poglądu, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości.

Podkreśliła także, że Rzecznik Praw Obywatelskich we wskazanym wyżej piśmie wyraził przekonanie, iż prezentowane obecnie przez Ministerstwo Finansów poglądy na temat opodatkowania zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, w ciągu 5 lat od śmierci małżonka, przez osoby, które nabyły takie nieruchomości wraz z małżonkiem w czasie trwania wspólności majątkowej, stanowią błędną wykładnię obowiązujących przepisów podatkowych i w konsekwencji prowadzą do niewłaściwego ich stosowania. Strona wskazała, że Rzecznik Praw Obywatelskich podzielił argumenty powołane przez NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11, stwierdzając, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5 - letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

W ocenie Sądu skargę uznać należało za uzasadnioną, gdyż istnieją podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, aczkolwiek nie ze wszystkimi zarzutami można było się zgodzić.

Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie udziału wynoszącego ½ części nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, nabytej w połowie w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu za właściwy uznać należy pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w świetle art. 9 ust. 1 oraz 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w dowolnej formie umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia, jest "zbyciem" w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów, a w konsekwencji stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić się też należy z poglądem, że stosownie do treści art. 908 § 1 K.c. umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, w ramach której przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. W przypadku umowy dożywocia zbywca nieruchomości (dożywotnik) w zamian za swoje świadczenie uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik w świadczeniu nabywcy nieruchomości.

W ocenie Sądu odpłatny charakter umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego potwierdza stanowisko organu interpretacyjnego, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest "odpłatnym zbyciem nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Tak też wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 2652/10 oraz II FSK 1398/11).

Zauważyć należy, iż odrębną kwestię w tej sprawie stanowi konstrukcja podstawy opodatkowania zbycia nieruchomości w ramach umowy dożywocia, która to kwestia nie była wprost przedmiotem wniosku o interpretację lecz stanowiła element zarzutu wniesionej na nią skargi. Czynienie przez Sąd w tym zakresie ustaleń, z uwzględnieniem wskazanego przez Skarżącą korzystnego dla niej orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1610/11 i wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Kr 1610/11), jak również orzeczeń kierunkowo odmiennych (przykładowo por. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 825/09, czy wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1308/12), nie tylko wykracza poza granice wniosku o interpretację indywidualną, ale także nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Niezależnie bowiem od powyższych rozważań, brak jest podstaw do przyjęcia w niniejsze sprawie stanowiska przez organ interpretacyjny, na tle przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, z którego wynika, że nieruchomość Skarżąca nabyła wraz z mężem wiele lat temu (½ części domu), z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskim (wspólności ustawowej), a następnie w 2009 roku w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu stała się właścicielką drugiej części nieruchomości, iż sporna umowa dożywocia podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 "Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, Ne było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia".

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni powyższy pogląd. Współwłasność małżonka stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Skoro zatem, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które Skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez Skarżącą. Oznacza to spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany z tego tytułu przychód z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie przez organ interpretacyjny wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe, Sąd zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Odnośnie wstrzymania jej wykonania podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a., zaś co do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy.