Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 934/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie WSA: sędzia Piotr Głowacki (spr.) sędzia Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia: 4 sierpnia 2020r., znak: [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr [...]

UZASADNIENIE

[...].02.2020r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek L. T. o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku w pełnym zakresie, a to na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej z uwagi na tzw. ulgę abolicyjną.

W uzasadnieniu wskazano, iż podatnik jest marynarzem i w 2020 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: [...]. Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż w 2020 roku podatnik nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania sporządzona w Singapurze w dniu [...] listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443). Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1a Umowy wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo Umawiającego się państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie, wówczas może być opodatkowane w drugim państwie. Stosownie do art. 22 ust. 1a Umowy, dochód polskiego rezydenta podatkowego uzyskany z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo, który podlega zwolnieniu z podatku w Singapurze, jest opodatkowany w Rzeczpospolitej Polskiej z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, a zatem zgodnie z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2020 r. wnioskujący będzie miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Do wniosku została dołączona :

- kserokopia umowy nr [...] zawartej [...].05.2019 r. pomiędzy firmą: M. M. S. z siedzibą w G., działającą za i w imieniu [...] a L. T. wraz z kserokopią uwierzytelnionego tłumaczenia umowy wynajmu pracownika zawartej pomiędzy ww. stronami, dotyczącą podjęcia pracy przez okres trwania kontraktu, tj. od [...].05.2019 roku na czas nieokreślony u pracodawcy zagranicznego M. z siedzibą w Norwegii, w charakterze FITTER/WELDER za wynagrodzeniem miesięcznym [...] EURO.

- kserokopia fragmentu książeczki żeglarskiej nr [...] - bez danych osbowych, z której wynika: zamustrowanie na statku F. , Nr [...] w dniu [...].10.2019r., wymustrowanie w dniu [...]12.2019 r.

- kserokopie certyfikatów dot. statku F. nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] marca 2020 roku, znak: [...] odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok. Organ pierwszej instancji dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 umowy, uznał że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 Konwencji i nie ma możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. ulgi abolicyjnej. W związku z powyższym nieuzasadnionym byłoby stwierdzenie, iż zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z tytułu pracy wykonywanej przez wnioskodawcę na pokładzie statku F. P. eksploatowanego przez przedsiębiorstwo B. z zarządem w Singapurze, byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w 2020 roku dochodu uzyskanego wyłącznie z pracy najemnej świadczonej na pokładzie wyżej wymienionego statku.

W odwołaniu zarzucono naruszenie:

1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2. art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Umowy podpisanych w Singapurze dnia [...] listopada 2012 roku (Dz. U. z 2014 roku poz. 443) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie poprzez podatnika wykonania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo przedłożenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

3. art. 3 ust. l lit. i) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego;

4. art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

5. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

6. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym wydając decyzję w oparciu o indywidualną subiektywną ocenę organu podatkowego, określającą sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tejże decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

7. art. 120, art.121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organu, co do interpretacji przepisów prawa oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

8. art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

9. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- niedopuszczenie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

- poprzez wypowiedzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudo-interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej, bądź wiarygodnego źródła pozyskania tych definicji.

Wedle skarżącego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, przyjmując, że statek morski, na którym podatnik wykonuje pracę w charakterze spawacza, nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r., znak sprawy: [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podano, że L. T. jest zatrudniony na statku morskim, bowiem zgodnie z Kodeksem morskim (art. 2 § 1 Kodeksu) - statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Potwierdzeniem powyższego jest dołączona w toku postępowania odwoławczego kserokopia książeczki marynarskiej nr [...], z której wynika, iż L. T. został zamustrowany w dniu [...].01.2020r. na statku F. , Nr [...] w charakterze spawacza, natomiast wymustrowanie nastąpiło w dniu [...].02.2020r. Odnośnie przesłanki podmiotu eksploatującego statek przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Wskazują na to dołączone do wniosku kserokopie certyfikatów nr: [...] i [...] dotyczące statku F. , [...] nr [...], z których wynika, iż statek na którym L. T. został zamustrowany jest eksploatowany przez Firmę B. z siedzibą w Singapurze. W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż przesłanka ta nie została uprawdopodobniona. Spełnienie tej przesłanki, należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust.1 lit. i Konwencji, gdzie określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki przewóz statkiem morskim, statkiem powietrznym lub barką, eksploatowaną przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski, statek powietrzny lub barka są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w Kodeksie morskim, gdzie w przepisach art. 2 § l i art. 3 § 2 postanowiono, że statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego, mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego; przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa ( por. wyrok NSA z 30 maja 2012r. Sygn. Akt II FSK 2401/10, LEX nr 1296005 ). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN ( http: //sjp.pwn.pl/) "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to " przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie ". Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych ( zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP ) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2015r. Sygn. Akt II FSK 3179/13, dostępny na strome: orzeczenia.nsa.gov.pl), należy stwierdzić, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Podatnik uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika, po pierwsze z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust.1 lit.i Umowy pomiędzy Polską a Singapurem określa " transport międzynarodowy", jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Po wtóre, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że znaczenie tego pojęcia jest szersze, niż powszechnie przyjęte.

Zdaniem organu definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Natomiast definicja statku morskiego zawarta w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danym rodzaju działalności, co nie oznacza, że eksploatowane one są wszystkie w transporcie międzynarodowym.

Z klei powoływany przez skarżącego Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który w art. 3 pkt 6 odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego, a stanowi jedynie komentarz (wysoce pomocny) do ratyfikowania umów międzynarodowych, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym, a zatem zdaniem organu uprawnione jest w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 roku nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m. in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu.

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statku F. . Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009//WN z dnia 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską ( Dz. U. UE L 2009.141.29 ). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą "b" wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

W świetle powyższego przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny wraz z dołączonymi do wniosku dokumentami (kserokopie certyfikatów statku F. kserokopia książeczki marynarskiej ) nie uprawdopodobniają w sposób wystarczający, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż statek o nazwie F. zarejestrowany z numerem [...], na którym jest podatnik zatrudniony w charakterze spawacza jest statkiem Offshore Support Yessel (przybrzeżnym statkiem wsparcia), a nie statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Na podstawie informacji zawartych na stronie internatowej [...] określenie skrótu FPSO (ang. floating. production. storage and offloading) oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku. W zależności od typu odpowiadają one za wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Z wydruku ze strony internetowej https://pl. wikipedia.org/viki/FPSO oraz https ://www.gospodarkamorska.pl/Stocznie,Offshore/giganci, jednoznacznie wynika, iż FPSO to wielofunkcyjne jednostki, w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach. W tych miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest wysoce nieefektywne. FPSO rozwiązuje ten problem, gdyż może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Dodatkowym celem F. jest produkcja i przetwarzanie węglowodorów oraz magazynowanie ropy naftowej. FPSO są preferowane w regionach przybrzeżnych przygranicznych, ponieważ są łatwe w instalacji i nie wymagają lokalnej infrastruktury rurociągów do eksportu ropy naftowej. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej (ustawionej w odległości od jednej do dwóch mil morskich od FPSO) lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shurtle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Następnie przekazuje się na tankowiec pływające węże, podłączane na pokładzie do manifoldów lub BLS (Bow Loading System). Za pomocą pomp FPSO, w ciągu kilkunastu do trzydziestu godzin przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia.

Te jednostki mają jeszcze jedną zaletę: w przypadku wyczerpania się złoża, jednostki te mogą przepłynąć " puste" w następne miejsce eksploatacji. Organ odwoławczy nie zaprzecza, ż. jednostką posiadającą własny napęd, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" w żadnym wypadku nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 15 ust. 3 Konwencji.

Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski. Zatem statek F. nie stanowi środka transportu morskiego. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy nie uprawdopodabniają w sposób wystarczający spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z zapisu art. 15 ust. 3 Konwencji do skorzystania z ulgi abolicyjnej. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez singapurskie przedsiębiorstwo art. 15 ust 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

Przez to nieuzasadnionym byłoby stwierdzenie, iż zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z tytułu pracy wykonywanej przez L. T. na pokładzie statku F. eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z zarządem w Singapurze, byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za 2020 rok dochodu uzyskanego wyłącznie z pracy najemnej świadczonej na pokładzie wymienionego statku.

Według organu odwoławczego, analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie prowadzone było przez organ I instancji z zachowaniem reguł, wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

Art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wykaże że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Jednakże to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w rozpatrywanym przypadku pozostała nienaruszona. Również za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006 ) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost. W przytoczonym przepisie Konwencji zdefiniowano pojęcie armatora statku, a zauważyć należy, że w treści wydanej decyzji taka definicja nie stanowiła podstawy do odmownego rozstrzygnięcia. Kwestią sporną w prowadzonym postępowaniu podatkowym była ocena okoliczności eksploatacji statku F. P. w transporcie międzynarodowym, którego definicję zawarto w art. 3 ust. 1 lit.i ) Umowy zawartej między rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Umowy podpisanych w Singapurze dnia 4 listopada 2012 roku ( Dz.U z 2014r, póz. 443), jako jednej z przesłanek zawartych w art. 15 ust.3 tej Konwencji.

Modelowa Konwencja OECD w art. 3 ust. 1 pkt e stanowi, że określenie "transport międzynarodowy" oznacza, wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym(...), a w art. 8 ust.1, że zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Z Komentarza do wskazanych przepisów Konwencji Modelowej OECD jasno wynika, że dotyczą one zysków pochodzących głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne. W pkt 5 Komentarza do art. 3 wskazuje się, że cyt. definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Z kolei w pkt 4 Komentarza do art. 8 wskazuje się, że osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (...), które je eksploatują w transporcie międzynarodowym. Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji. Komentarz do art. 22 Konwencji Modelowej OECD wskazuje na powiązanie tego przepisu z regulacją art.8 tejże Modelowej Konwencji. Zatem Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że statek F. jest jednostką przeznaczoną do produkcji i przechowywania surowców, które następnie po przeładowaniu na inny statek zbiornikowiec są transportowane do określonego portu, stąd nie stanowi środka transportu morskiego.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając wskazany rodzaj statku oraz jego funkcję, nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji wskazanego statku w transporcie międzynarodowym.

W efekcie nie uprawdopodobniono okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, co było wystarczającą przesłanką do negatywnego rozpoznania wniosku skarżącego.

Wedle organu przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2015 roku, był jednostkowy i trudno w tej sytuacji opierać się na nim, skoro nie została w tym zakresie utrwalona linia orzecznicza. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 roku, sygn. akt II FSK 1/16 chodziło o wykazanie przesłanki faktycznego zarządu statkiem, a nie jak w przedmiotowej sprawie eksploatacje statku w transporcie międzynarodowym. Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki typu FPSO organ podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, iż jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się L. T. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. l i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Singapuru, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

5. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych, jako other cargo skip) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych, jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

7. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. l lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

8. art. 19 TUE w związku z art. l ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane, jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

9. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

10. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. l lit h) Konwencji oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

11. postanowień Umowy z 4 listopada 2012r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz protokołu do tej Umowy (Dz. U. z 2014 roku, póz. 443 ze zm.) (dalej: "Umowa"), tj. art. 15 ust. 3 i art. 22 ust.1 lit. a), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika eksploatacji statku morskiego, na którym wykonywał pracę, w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

12. art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

13. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

14. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Wedle art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego nie sposób zgodzić się z zarzutem, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę, co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. [...] ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącego należało w konsekwencji ustalić, czy łącznie spełnione zostały przesłanki zawarte w zapisach art. 15 ust 3 przywołanej wyżej Konwencji, zatem czy podatnik uprawdopodobnił, że:

- wykonuje pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym w/w statek jest przedsiębiorstwo singapurskie.

Organy przyjęły, że L. T. jest zatrudniony na statku morskim, bowiem zgodnie z Kodeksem morskim (art. 2 § 1 Kodeksu) - statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Potwierdzeniem powyższego jest dołączona w toku postępowania odwoławczego kserokopia książeczki marynarskiej nr [...], z której wynika, iż L. T. został zamustrowany w dniu [...].01.2020r. na statku F. P., Nr [...] w charakterze spawacza, natomiast wymustrowanie nastąpiło w dniu [...].02.2020r. Odnośnie przesłanki podmiotu eksploatującego statek przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, organy podzieliły stanowisko podatnika, bowiem potwierdzały to dołączone do wniosku kserokopie certyfikatów nr: [...] i [...] dotyczące statku F. IMO nr [...], z których wynika, iż statek na którym L. T. został zamustrowany jest eksploatowany przez Firmę B. z siedzibą w Singapurze. W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym organy słusznie uznały, iż przesłanka ta nie została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. "h" Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza więc przewóz osób lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

Tak rozumianego transportu międzynarodowego nie wykonuje jednostka oznaczona określeniem FPSO, jaką jest statek, na którym skarżący wykonuje pracę. FPSO to jednostki wielofunkcyjne, w zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, w których to miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia. W przypadku wyczerpania się złoża jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji. Taki statek nie stanowi więc środka transportu morskiego. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jakkolwiek tego typu jednostki, co do zasady, są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski. Zatem statek, na jakim w 2020 r. skarżący świadczyć miał pracę, nie jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim.

Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki typu FPSO tut. sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, iż jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku m.in.: z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16, z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 71/17, z dnia 23 stycznia 2018r. I SA/Gd 1581/17, z dnia 29 grudnia 2017r. I SA/Gd 1558/17, z dnia 20 grudnia 2017r. sygn.. akt I SA/Gd 1522/17, z dnia 13 grudnia 2017r. I SA/Gd 1511/17, z dnia 8 listopada 2017r. sygn. I SA/Gd 1308/17, z dnia 8 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1315/17, z dnia 8 listopada 2017r. sygn. I SA/Gd 1306/17, czy z dnia 31 października 2017r. sygn. I SA/Gd 1182/17.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących eksploatacji statku w takim transporcie. Tymczasem to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Skarżący mimo, że przedłożył szereg dokumentów w sprawie, to nie zaoferował dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Sąd podziela pogląd, że w kontrolowanej sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego, a przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa ( por. wyrok NSA z 30 maja 2012r. Sygn. Akt II FSK 2401/10, LEX nr 1296005 ). Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP ) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2015r. Sygn. Akt II FSK 3179/13, dostępny na strome: orzeczenia.nsa.gov.pl), należy istotnie skonstatować, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Natomiast definicja statku morskiego zawarta w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danym rodzaju działalności, co nie oznacza, że eksploatowane one są wszystkie w transporcie międzynarodowym.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który w art. 3 pkt 6 odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy owa Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową, ani nie ma charakteru normatywnego, a stanowi jedynie komentarz do ratyfikowania umów międzynarodowych, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym, a zatem uprawnione jest w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

Organ słusznie przywołuje w tym kontekście załącznik II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 roku nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE L 35/23), gdzie dokonano aktualizacji definicji m. in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu.

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statku FPSO. Potwierdzeniem powyższej interpretacji są również postanowienia Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009//WN z dnia 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską ( Dz. U. UE L 2009.141.29 ). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą "b" wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Zatem pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

W świetle powyższego przedstawione przez skarżącego stanowisko wraz z dołączonymi do wniosku dokumentami nie uprawdopodobniają w sposób dostateczny, aby zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy

W konsekwencji nieuprawnione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, w tym przepisów konwencyjnych, traktatowych i umów prawa międzynarodowego. Chybione okazały się także zarzuty ukierunkowane na wykazanie dyskryminującego charakteru podejmowanych przez organy podatkowe działań wobec podatnika.

Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Odmowa ograniczenia poboru zaliczek jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych przez organy aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów.

Wbrew twierdzeniom skargi w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, oraz z dokumentów.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skardze zasad postępowania podatkowego. Dotyczy to także oceny wyjaśnień złożonych przez podatnika.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 233 O.p. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie wyjaśnień, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)