Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 422/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 7 i ust. 3 pkt 2, art. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 ust. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 3 września 2014r. na rozprawie sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 558,00 zł (pięćset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżące Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] kwietnia 2014 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z [...] stycznia 2014 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 20.449 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 10 stycznia2009 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację podatkową w podatku od nieruchomości za 2009 r., następnie w dniu 25 maja 2009 r. korektę deklaracji obowiązującą od 06.2009 roku w związku z wyłączeniem z opodatkowania budynku gospodarczego służącego działalności leśnej, a następnie w dniu 9 listopada 2009 r. korektę deklaracji obowiązującą od 11.2009 r. w związku z wygaśnięciem umowy najmu nr [...] zawartej z B.B.-S. i D.S..

Zadeklarowany podatek od nieruchomości wynosił 1.856,00 zł.

Wezwaniem z dnia [...] września 2013r. organ pierwszej instancji wezwał Nadleśnictwo do złożenia wyjaśnień w sprawie nie opodatkowania gruntów pod słupami przesyłowymi i liniami energetycznymi według stawki podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i złożenia stosownej korekty deklaracji. Strona pismem z dnia [...] września 2013 r. wyjaśniła, że w 2009 roku w załączniku do deklaracji na podatek od nieruchomości ujęta została E S.A. Oddział jako podmiot, któremu udostępniono grunty o powierzchni 28.700,00 m2.

Wezwaniem z dnia [...] września 2013r. organ wezwał Nadleśnictwo do przedstawienia dokumentu, na mocy którego E Oddział zobowiązana była do opłacania podatku od nieruchomości za grunty w/w Nadleśnictwa o powierzchni 28.700,00 m2 pod liniami energetycznymi.

Strona pismem z [...] października 2013 r. nr [...] poinformowała, że w dniu [...] października 2012 roku zostały zawarte pomiędzy Skarbem Państwa PGL LP - Nadleśnictwem, a E Sp. z o.o. Oddział. Umowy Wykonawcze, które stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa E Sp. z o.o. i Nadleśnictwo, bez jego pisemnej zgody nie może udostępnić osobom trzecim. Ponadto Nadleśnictwo wyjaśniło, że na terenie pod liniami elektroenergetycznymi prowadzi gospodarkę leśną.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy wystąpił do E Sp. z o.o. o okazanie "Umów Wykonawczych" wraz z załącznikami zawartych pomiędzy Operatorem a Nadleśnictwem w obrębie Gminy.

Organ podatkowy ustalił, że Nadleśnictwo posiada: UMOWĘ WYKONAWCZĄ m [...] z dnia [...].10.2012 roku, zawartą pomiędzy Skarbem Państwa - PGL Lasy Państwowe - Nadleśnictwem, a E Spółka z o.o. oraz : UMOWĘ WYKONAWCZĄ nr [...] z dnia [...].10.2012 roku pomiędzy Skarbem Państwa - PGL Lasy Państwowe - Nadleśnictwem a E Spółka z o.o.

Zgodnie z zapisem § 1 w/w umów, ich przedmiotem jest ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez

"OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (zwanych również gruntami) a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji oraz prowadzenie uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także że strony wyrażają wolę ustanowienia przez "Nadleśnictwo" działające w imieniu Skarbu Państwa, jako właściciela nieruchomości, o których mowa w umowie, w ramach obowiązującego prawa, odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa".

Organ ustalił, że Nadleśnictwo nie posiada innych umów w tym dotyczących kwestii przeniesienia posiadania gruntów pod liniami energetycznymi na "OPERATORA".

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji bezspornym jest, że na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w Zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością "OPERATORA" - potwierdzają to bowiem w/w Umowy Wykonawcze. Z załączników nr 3 do w/w umów wynika, że powierzchnia gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi w latach 2008-2010 wynosiła 37.187,00 m2 (w tym Rejon Dystrybucji - 28.287,00 m2 i Rejon Dystrybucji. -8900,00 m2), z tego powierzchnia 9.040,00 m2 deklarowana była przez Nadleśnictwo do opodatkowania podatkiem leśnym, natomiast powierzchnia 28.147,00 m2 została przez Nadleśnictwo pominięta w składanych deklaracjach.

Nadleśnictwo pismem z dnia [...].11.2013 r. wyjaśniło, że różnica powierzchni powstała między powierzchnią wykazaną w załączniku do deklaracji 28.700,00 m , a powierzchnią 28.147,00 m2 wykazaną w załączniku nr 3 do Umowy Wykonawczej wynika z tego, że w załącznikach do deklaracji podana była powierzchnia istniejąca, a w załączniku nr 3 umowy jest powierzchnia wymagana uzgodniona z E Sp. z o.o. uwzględniająca wszystkie istniejące linie elektroenergetyczne.

Z przedstawionych umów wykonawczych jednoznacznie wynika, że strony ustaliły powierzchnię gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, w związku z czym nie ma potrzeby przeprowadzania inwentaryzacji w terenie.

Organ pierwszej instancji wskazał, że pismem z [...] grudnia 2013 r. Nadleśnictwo przedstawiło szczegółowy wykaz działek ujętych w załącznikach nr 3 zawartych Umów Wykonawczych. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. Nadleśnictwo przesłało nowy wykaz informując, że błędnie wykazano rodzaje użytków klasyfikacji gruntów i budynków w ramach podanych działek zajętych pod linie i urządzenia elektroenergetyczne. Powierzchnia istniejąca gruntów pod liniami i urządzeniami energetycznymi wynosiła 37.187,00 m2, w tym Tr- 25.700,00 m2 i Ls- 11.487,00 m2.

W ocenie organu podatkowego kwestią sporną było ustalenie według jakiej stawki winny być opodatkowane przedmiotowe grunty, czy jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też jako grunty leśne bądź pozostałe.

Organ uznał, że grunty, na których posadowione są linie energetyczne znajdują się w zarządzie Lasów Państwowych. Jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych są nadleśnictwa, które w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną. Działalność leśna jaką prowadzą nadleśnictwa nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 sierpnia 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., póz. 672, ze zm.). Opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej inne niż działalność leśna (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., póz. 465).

Zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za grunty, budynki i

budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Grunty pod liniami energetycznymi nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami, ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Nadleśnictwa są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Przyjęta konstrukcja podatku od nieruchomości w powołanym wyżej przepisie wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadania majątku, co oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot (osoba), który faktycznie włada tym majątkiem. Okoliczność, że grunty zostały udostępnione "zakładom energetycznym" na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (zgodnie z zapisami w Umowach) wskazuje, że grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczające j ej prowadzenia.

Organ pierwszej instancji wskazał, że zakłady energetyczne na podstawie § 7 wskazanych wyżej zawartych Umów, tytułem rozliczenia roszczeń związanych z lokalizacją utrzymaniem i eksploatacją linii urządzeń elektroenergetycznych będących ich własnością a zlokalizowanych na gruntach znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, za okres od [...] stycznia 2006 roku do [...] grudnia 2011 roku - wg Umów :"OPERATOR" -wypłaci "Nadleśnictwu" wynagrodzenie jednorazowe, które zostało skalkulowane dla powierzchni gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, wykazywanymi w deklaracjach podatkowych obejmujących okres od 2006 do 2011 roku i dotyczy następujących tytułów: kosztów poniesionego opodatkowania "gruntów" podatkiem od nieruchomości lub podatkiem leśnym zapłaconego przez Nadleśnictwo za okres od [...].01.2006 roku do [...].12.2011 roku, ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej dla powierzchni "gruntów" podlegających opodatkowaniu za okres od dnia [...].01.2006 r. dnia [...].03.2011 r. oraz ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej z tytułu posadowienia linii kablowych na "gruntach" podlegających opodatkowaniu za w/w okres. Z zapisu § 7 zawartych Umów jednoznacznie wynika, że w latach 2008-2010 grunty o powierzchni 37.187,00 m2 wykazane w załącznikach nr 3 wyłączone były z prowadzenia gospodarki leśnej

Organ podatkowy stwierdził zatem, że na wskazanych gruntach działalność leśna nie jest prowadzona, są one przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. W związku z powyższym jedynym i wyłącznym użytkownikiem gruntów pod liniami są zakłady energetyczne, które zajmują je do prowadzenia działalności gospodarczej. Na grunty muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli a także wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. To ich przepisy kształtują normy, jakim muszą odpowiadać wylesione grunty pod liniami i to one dbają o prawidłowy stan tych gruntów jak również zobowiązane są do realizacji celów publicznych m.in. w zakresie utrzymania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego oraz zapewnienie systemu dystrybucyjnego w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi. Kwestie te reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (Dz. U z 2012 r., póz. 1059, ze zm.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe okoliczności wskazują, iż pomimo tego, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo (podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej) - to jednak chociaż bez umowy - posiadaczem zależnym są zakłady energetyczne, które zajmują te grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. Udostępnienie gruntów pod liniami zakładom energetycznym w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem (wydaniem). W konsekwencji spełniona jest wynikająca z art. 348 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., póz. 121) przesłanka do przeniesienia posiadania jaką jest wydanie rzeczy.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym ponieważ zakłady energetyczne nie władają gruntami jak właściciel i nie mogą nimi rozporządzać, a jedynie korzystaj ą z nieruchomości zgodnie z zawartą umową w znaczeniu gospodarczym. W przypadku posiadania rzeczy na podstawie zawartych umów stwierdzenie posiadania nie nastręcza problemów.

Organ podatkowy wskazał, że inaczej jest w sytuacji, gdy takich umów brak. Tak jak w rozpoznawanym przypadku, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że przed zawarciem przez stronę (Nadleśnictwo) umów wykonawczych z E sp. z o.o. co nastąpiło [...].10.2012 r. zajęcie i korzystanie z gruntów pod liniami energetycznymi będących w zarządzie Lasów Państwowych przez przedsiębiorstwo energetyczne następowało bez tytułu prawnego.

Organ stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku mimo, iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. Ponieważ jednak posiadanie tych gruntów jest bezumowne, podatnikiem jest Nadleśnictwo. Organ podkreślił, że jego stanowisko jest zgodne z interpretacją nr [...] Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2006 r. w sprawie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, którymi zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe.

Zdaniem organu podatkowego inna interpretacja otworzyłaby możliwość do unikania płacenia najwyższych stawek podatku od nieruchomości poprzez prowadzenie działalności w nieruchomościach lub na gruntach będących własnością osób lub podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej i nie zawierania z nimi żadnych umów. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4b w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczący nieruchomości Skarbu Państwa lub ich części będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (tj. nadleśnictwach) również w przypadku, gdy te nieruchomości są w posiadaniu innych osób bez tytułu prawnego.

Uwzględniając powyższe okoliczności Burmistrz decyzją z [...] stycznia 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 20.449 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, póz. 613, ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

- naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 K.c. i 336 K.c. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, prowadzi gospodarkę leśną, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na E sp. z o.o. do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia że nie są one ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- naruszenie przepisów prawa z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 20.448,75 zł, w sytuacji, gdy Nadleśnictwo powinno zapłacić kwotę 6.601,00 zł podatku od nieruchomości według stawki jak za pozostałe grunty, jak również nie uwzględnienie zadeklarowanego i wpłaconego podatku leśnego, nie uwzględnienie wpłaconego podatku od nieruchomości jak za pozostałe grunty w wysokości 6.601,00 zł stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy,

-naruszenie przepisów proceduralnych, a w tym w szczególności przepisu art. 121 § 1, 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności: nie ustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez E sp. z o.o. pod słupami oraz napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi; nie uwzględnienie wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie inwentaryzacji w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję; nie ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach; naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów; naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania.

Organ odwoławczy decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m. in., że status prawny Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i jego jednostek organizacyjnych reguluje art. 32 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Z przepisu tego wynika, że Lasy Państwowe są państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwa są natomiast jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, nieposiadającymi osobowości prawnej.

Podkreślono, że podstawowym kryterium stanowiącym o zaliczeniu gruntów do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym lub leśnym, jest ich klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, póz. 1287, ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., Nr 38, póz. 454, ze zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, 3) grunty zabudowane i zurbanizowane, 4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R, 5) nieużytki, oznaczone symbolem -N, 6) grunty pod wodami, 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

W świetle § 68 ust. 1 rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na:

1) grunty orne, oznaczone symbolem - R, 2) sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps, 3) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, 4) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, 5) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps, 6) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, 7) rowy, oznaczone symbolem - W.

W myśl § 68 ust. 2 w/w rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą -symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Zgodnie z wyżej przytoczonym art. 2 ust. 2 u.p.o.l., użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że w orzecznictwie przyjmuje się, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarcze to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 05.12.2007 r. w sprawie I SA/Sz 195/07, LEX nr 377375). Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest rozumiana jako działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013, póz. 672, ze zm.), z wyjątkiem działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych na warunkach określonych w art. 1a ust. 2 pkt l i 2 u.p.o.l. Działalność gospodarcza w świetle art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W tak określonej definicji działalności gospodarczej mieści się prowadzenie działalności w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej.

Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że na potrzeby linii elektroenergetycznych zajęta jest łącznie powierzchnia gruntów o wymiarze 37.187,00 m2, w tym Tr- 25.700,00 m2 i Ls-11.487,00 m2.

Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W ocenie organu analiza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala uznać, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego ich wykorzystania. Opiera się ona na kryterium posiadania przedmiotu opodatkowania przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Tym samym działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Wyjątkiem od tej zasady jest brak technicznych możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których znajdują się linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć, m.in., budowę i utrzymanie linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej. Zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach, co wynika z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne nakładającego na przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii obowiązku utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych.

Zdaniem organu podatkowego, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się naprowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikowanie ich jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników. Zakłady energetyczne uzyskują bowiem przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Podmiot udostępniający grunty na poprowadzenie linii energetycznych celem przesyłu energii elektrycznej może natomiast zgodnie z prawem uzyskać określony przychód z tytułu udostępnienia gruntów.

Ponadto zgodnie z art 3 ust. 1 u.p.o.l., dzięki zawarciu odpowiednich umów bądź na podstawie innych tytułów prawnych, podmioty określone w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. (w tym nadleśnictwa) mogą przenieść obowiązek podatkowy na podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. na zakłady energetyczne).

Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo nie uczyniło tego w przypadku przedmiotowych gruntów. W ocenie organu trudno byłoby uznać za sprawiedliwą i rzeczową sytuację, w której grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej i podnoszące wartość ekonomiczną podmiotu o statusie przedsiębiorcy) byłyby opodatkowane według tej samej stawki, co grunty niezajęte i niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Ostatecznie organ stwierdził, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, jednakże - chociaż bez umowy - grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej E Spółce z o.o. Grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystywanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. la pkt 3 u.p.o.l. i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. Organ podkreślił, że bez znaczenia pozostaje tu podnoszona przez odwołującego się okoliczność, że grunty te są wykorzystywane, chociaż w ograniczonym zakresie, w gospodarce leśnej.

Skarżące Nadleśnictwo wniosło skargę od decyzji organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciło zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym, poprzez bezzasadne przyjęcie, że za grunty leśne nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne Nadleśnictwo ma obowiązek płacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny,

2. naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95 poz. 613 ze zm.) poprzez bezzasadne przyjęcie, że grunty leśne, których dotyczy decyzja są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż gospodarka leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o lasach i art. 1 a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

3. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

4. naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, prowadzi gospodarkę leśną, która nie jest działalnością gospodarczą a E sp. z o.o., do której należą linie elektroenergetyczne, nie jest ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

5. naruszenie przepisów prawa z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60) poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 20.499,00 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i zapłaciło odpowiedni podatek leśny w kwocie 25,50 zł i podatek od nieruchomości w kwocie 6601,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami w kwocie 3546,00 zł, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów leśnych na terenie Gminy,

6. naruszenie przepisów proceduralnych, w tym w szczególności przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi i prowadzenia pod nimi gospodarki leśnej oraz

- nie ustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez E sp. z o.o. pod słupami oraz napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi;

- błędne przyjęcie jako podstawy wielkości powierzchni gruntów leśnych 37.187,00 m2 zajętych na potrzeby linii elektroenergetycznych ustalonej w załączniku nr 3 do umowy wykonawczej zawartej w dniu [...].10.2012r. pomiędzy E sp. z o.o. a PGL LP Nadleśnictwo, podczas gdy ustalenie zobowiązania dotyczy 2009 r.;

- nie uwzględnienie wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie inwentaryzacji w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję;

- nie ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach leśnych będących przedmiotem niniejszej sprawy;

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów;

7. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania, w następstwie obciążenia Nadleśnictwa zobowiązaniem w podatku od nieruchomości za 2009 r. bez podstawy prawnej i powołaniem okoliczności faktycznych, które wobec wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać za udowodnione.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżące Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżące Nadleśnictwo wskazało, że kluczowym zagadnieniem staje się wyjaśnienie pojęcia lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, gdyż ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalnością gospodarczą nie jest. Brak definicji gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza ( Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468 ) wyraz "zająć" , "zajmować" oznacza zapełnić ( zapełniać ), wypełnić ( wypełniać ), sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś,

wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów " zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takie stanowisko podziela WSA w Gorzowie Wlkp. w wyrokach z dnia 08.08.2013r., sygn. akt l SA/Go 300/13 oraz z dnia 28.08.2013r., sygn. akt l Są/Go 311/13. Podobnie L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe ( Dom Wydawniczy ABC 2003, s.48.) podaje, że grunty "zajęte" to grunty na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 listopada 2008r, sygn. akt II FKS 1101/07 opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wymaga zajęcia tych gruntów w sposób rzeczywisty i trwały wykluczający możliwość prowadzenia na nich gospodarki leśnej. Takie stanowisko podziela również B. Pahl w głosie do wyroku NSA z dnia 02 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1942/08.

Dalej wskazano, że w świetle powyższego jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności ( leśnej ). A więc nie mogą to być czynności incydentalne. Takie stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2129/08, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 08.08.2013, sygn. akt l SA/Go 300/13, 28.08.2013r., sygn. akt l SA/Go 311/13, a także L. Etel Podatek rolny, podatek leśny. Komentarz. Warszawa 2012, s. 243.

Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej. Skarżący podniósł, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi prowadzona jest działalność leśna, której organy l i II instancji nie wzięły pod uwagę.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, lasem w rozumieniu ustawy jest grunt:

1 ) o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha pokryty roślinnością leśną (uprawami

leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony:

a ) przeznaczony do produkcji leśnej lub

b ) stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego, albo

c ) wpisany do rejestru zabytków;

2 ) związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsce składowania drewna, a także składowany na parkingi leśne, a także urządzenia turystyczne. Jak wynika z powyższego tereny pod liniami elektroenergetycznymi są związane z gospodarką leśną.

Skarżący - Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną i wykorzystuje grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jako:

-szlaki komunikacyjne (szlaki zrywkowe, drogi leśne),

-miejsca oporu biologicznego stanowiące ogniska biocenotyczne, które są najważniejszym etapem zakładania remiz, a w przyszłości także powierzchni ogniskowo-kompleksowej ochrony lasu (powierzchni Kohlera) zgodnie z Instrukcją Ochrony Lasu,

-ze względu na stałe nasłonecznienie grunty pod linami wykorzystuje się, jako stałe miejsca żerowania zwierzyny,

-grunty przeznaczone są również dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej -miejsca wykonywania polowania, stałe miejsca dokarmiania, pasy zaporowe, które często stanowią cenne fragmenty zbiorowisk roślinnych na których mają możliwość rozwoju fauny pomagającej w zwalczaniu szkodników pierwotnych sosny (ochrona trwałości lasu), poletka zgryzowe itp.,

- na gruntach tych wprowadza się krzewy liściaste stanowiące urozmaicenie bazy żerowej zwierzyny szczególnie na ubogich siedliskach leśnych,

- zgodnie z postanowieniami Instrukcji ochrony przeciwpożarowej obszarów leśnych z dnia 27.02.1996 grunty te można zagospodarować, jako poletka łowieckie lub uprawy rolnicze, a także dopuszczalne jest obsadzenie krzewami liściastymi i plantacjami do wysokości 2 m. - pasy biologiczne typu D - w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego.

Pomimo to, że na gruntach leśnych, posadowione są słupy i przewody elektroenergetyczne nie stanowi to żadnej przeszkody do prowadzenia gospodarki leśnej.

Możliwości oraz zasadność prowadzenia gospodarki leśnej pod liniami elektroenergetycznymi została wykazana w ekspertyzie opracowanej przez Uniwersytet Przyrodniczy pod nazwą: "Ocena funkcji przyrodniczych terenów pod liniami elektroenergetycznymi i możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na tych terenach", której odpis załączamy do niniejszej skargi.

Organy podatkowe l i II instancji przyjęły bezpodstawnie, że wszystkie grunty leśne

nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są wyłączone z gospodarki leśnej i

zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powyżej wykazany sposób zagospodarowania gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi wskazuje, że twierdzenia organów administracji publicznej są niezgodne z rzeczywistością.

Skarżący podnosi, że organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący podkreślił, że w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 244/11, stwierdzono, iż w przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych (za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków), w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowych wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Tylko bowiem w tym zakresie mogą być one objęte podatkiem od nieruchomości, a w pozostałym zakresie podlegają podatkowi rolnemu lub leśnemu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

W związku z tym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Mając na względzie tak określony wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie są ustalenia dotyczące gruntu leśnego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, począwszy od ustalenia jego powierzchni i charakteru, a skończywszy na ustaleniu jakim podatkiem - leśnym czy od nieruchomości - powinien być ten grunt objęty, jaką stawką oraz jaki podmiot powinien być podatnikiem.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) – powoływanej jako u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami "Ls" będzie obciążać Nadleśnictwo. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.) - zwanej u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei, w myśl ust. 3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., zgodnie z którym to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie zatem do przytoczonych powyżej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193 poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – symbol "Ls", to co do zasady powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od reguły tej istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do brzmienia tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym podkreślić należy, że grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i to w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Samo stwierdzenie, że grunty te "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest wystarczające. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest bowiem wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007r., sygn. akt I SA/Wr 819/07). Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 346/05).

W tej sytuacji, kluczowe zatem staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna (ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. działalnością gospodarczą nie jest). Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności (tu) leśnej. A więc nie mogą to być czynności incydentalne (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/08; także Leonard Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243).

W ocenie Sądu sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie jest wystarczający do bezsprzecznego uznania, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą, co organom umknęło, należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 u.p.l. (jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). Niezbędnym jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Tym bardziej, że skarżące Nadleśnictwo w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w skardze wskazało, że grunty pod liniami energetycznymi są lub mogą być wykorzystywane na cele związane z prowadzeniem działalność leśnej a posadowienie słupów oraz fakt przebiegania nad gruntem linii elektroenergetycznych jedynie w niewielkim stopniu ogranicza prowadzenie działalności leśnej. Tymczasem organy, co należy podkreślić, nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego w tym zakresie i nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej.

Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że niejako a priori przyjęto, że skoro na gruntach zostały posadowione słupy linii energetycznych i przebiegają nad nimi linie energetyczne to są one gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są wyłącznie czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności takich organ zaliczył m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej, uznając w konsekwencji, że powyższe wyłącza opodatkowanie ich podatkiem leśnym.

Takie postępowanie, w ocenie Sądu, z uwagi na poczynione powyżej rozważania, należy uznać jako niewystarczające i nierozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii. Trzeba przede wszystkim zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Tym samym, w sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest zarzut nie tylko naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy), ale także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych, co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą, przy jednoczesnym faktycznym i całkowitym wyłączeniu prowadzenia na nich gospodarki leśnej. Przy pozytywnym rozstrzygnięciu kwestii zajęcia gruntów na działalność gospodarczą, jednoznacznych ustaleń wymagać będzie również określenie powierzchni tego zajęcia.

W pierwszej kolejności organ będzie zatem zobowiązany ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki leśnej. Co więcej, zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca. Tym samym organ zobowiązany jest ustalić czy i jaka powierzchnia gruntów sklasyfikowanych jako Ls jest wyłączona z produkcji leśnej. Dopiero bowiem stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można bowiem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega.

Dodać nadto należy, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów co do przedmiotu opodatkowania - to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona skarżąca. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E Sp. z o.o.), jak ustalono, w 2009 r. korzystał z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, będzie obciążać Nadleśnictwo, według stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ( tak też NSA w wyroku z dnia 22 września 2011r., sygn. akt II FSK 548/10).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni zatem wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu co do dalszego postępowania, celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekła, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zwrot kosztów postępowania zasądził natomiast na podstawie art.200 P.p.s.a.