Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 702/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. T. Sp. z o.o. – zwana dalej Skarżącą, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT przesyłanych w formie elektronicznej w formacie PDF lub faksem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

Skarżąca nabywa usługi/towary od przedsiębiorcy. Kontrahent wystawia i przesyła z tego tytułu Spółce faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej mailem (w formacie PDF). Przesłane w powyższy sposób faktury nie są zaopatrzone w bezpieczny podpis elektroniczny, zaś ich przesłanie nie następuje poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI). Kontrahent przesyła więc faktury bez zachowania wymogów określonych w 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, z późn. zm.) — dalej "rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych". Po otrzymaniu przez Spółkę maila zawierającego fakturę od Kontrahenta, faktura jest drukowana przez uprawnionego pracownika Spółki, rejestrowana w rejestrze dokumentów wpływających do Spółki, oraz ujmowana w jej księgach rachunkowych. Wydrukowane faktury w formie papierowej są przechowywane przez strony transakcji.

Skarżąca we wniosku wskazała, że zamierza wprowadzić nowe (obok funkcjonujących obecnie) zasady dotyczące obiegu faktur VAT pomiędzy nią a jej kontrahentami. W myśl tych nowych zasad dopuszczalne będzie przesyłanie przez kontrahentów do Skarżącej faktur VAT za pomocą faksu. Po otrzymaniu przez Skarżącą faktury faksem będzie ona drukowana, albo odbierana w formie papierowej z faksu przez uprawnionego pracownika Spółki, rejestrowana w rejestrze dokumentów wpływających do Spółki oraz ujmowana w jej księgach rachunkowych. Przesłane za pomocą faksu faktury VAT będą przechowywane

w formie papierowej przez strony transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

- w zakresie zaistniałego stanu faktyczny; czy faktura VAT przesłana Skarżącej przez kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej (mail), która została przez nią wydrukowana i jest przechowywana w formie papierowej, uprawnia Skarżącą do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w takiej fakturze?

- w zakresie zdarzenia przyszłego; czy faktura VAT przesłana Skarżącej przez kontrahenta za pośrednictwem faksu, która jest przechowywana w formie papierowej, uprawnia Skarżącą do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w takiej fakturze?

W uzasadnieniu stanowiska Skarżąca wskazała, iż będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach przesłanych jej przez Kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej albo faksu, które po ich otrzymaniu są drukowane i przechowywane w formie papierowej. Zaznaczyła, iż w obowiązujących przepisach brak jest zakazu przesyłania faktur za pośrednictwem poczty elektronicznej albo faksu, które zostają po ich otrzymaniu wydrukowane

i przechowywane w formie papierowej (nie są przechowywane w formie elektronicznej). Podniosła, iż szczególne wymogi oraz obostrzenia w zakresie wprowadzania do obrotu prawnego faktur zostały przewidziane tylko w stosunku do wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej. Podkreśliła, iż do niej oraz jej Kontrahenta nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych, które wymuszają używanie szczególnych form przy przesyłaniu faktur elektronicznych.

Tym samym Zdaniem Skarżącej brak będzie przeszkód do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur przesłanych Skarżącej przez kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej albo faksu,

. 2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1337).

W uzasadnieniu wskazując na treść § 19 i 21 w/w rozporządzenia stwierdził, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna sprzedaży, poza formą elektroniczną jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: "wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia), czy "dokumenty (...) przechowuje się

w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej, papierowej.

Organ zaznaczył, iż faktury wystawiane w formie elektronicznej muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych, Wskazał, iż w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej

W ocenie organu samo wygenerowanie oryginału faktury VAT (w formacie pliku PDF lub za pomocą faksu) i wysłanie nabywcy oryginału faktury VAT za pomocą systemu informatycznego (jako załącznik do wiadomości e-mail), w świetle § 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, nie zapewnia gwarancji niekwestionowanej autentyczności pochodzenia faktury od podmiotu, który ją wystawił, oraz gwarancji integralności i nienaruszalności zawartej w niej treści.

W tej sytuacji nie dochodzi do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a tak wystawionych faktur nie można traktować jako dokumentów,

o których jest mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u.. Skoro zaś nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Skarżący nie jest upoważniony do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Zaznaczył, iż potwierdzenie powyższych zasad znajduje się również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

3. Pismem z dnia 23 listopada 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wydanie interpretacji uznającej jej stanowisko za prawidłowe.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2010 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.;

- art. 106 u.p.t.u poprzez uznanie, że przepis ten nie dopuszcza możliwości wystawienia faktury w formie papierowej i przesłanie jej za pośrednictwem maila/faxu do nabywcy, który następnie drukuje tę fakturę i także przechowuje w formie papierowej;

- § 2 i 4 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do faktur, które nie są przechowywane w formie elektronicznej;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego zawartego w wydrukowanej w formie papierowej fakturze przesłanej skarżącemu przez kontrahenta mailem/faksem.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż o wystawieniu faktury o jakim jest mowa w art 106 ust 1 u.p.t.u. nie decyduje sposób jej przesłania kontrahentowi. Zdaniem Skarżącej z brzmienia art. 106 ust. 1 u.p.t.u. nie można wywieść zakazu wystawiania faktur w formie papierowej i ich przesyłania faksem/mailem do kontrahenta. Dodatkowo, z treści ww. przepisu nie wynika także zależność pomiędzy sposobem przesłania faktury a sposobem wystawienia faktury.

W ocenie Skarżącej rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych nie powinno zostać w ogóle zastosowane w sprawie, gdyż nie reguluje tylko kwestii przesyłania faktur, lecz stanowi kompleksową regulację odnoszącą się do faktur elektronicznych, tj. takich dokumentów pozbawionych cech materialnych, które od momentu ich wystawienia do upływu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z tych faktur, powinny być przechowywane w formie elektronicznej. Podkreśliła, iż w stanie faktycznym przedstawionym w sprawie wyeksponowane zostało, że nie zamierza ona przechowywać faktur w formie elektronicznej, a wręcz przeciwnie, jej intencją jest zawsze drukowanie otrzymanych mailem/faksem faktur i ich archiwizowanie (przechowywanie) w formie papierowej. Powołując się na orzeczenia sądów administarcyjnych wskazała, iż istnieje linia orzecznicza, która dopuszcza możliwość przesyłania faktur mailem z pominięciem trybu określonego w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych, przy założeniu, że faktury przesłane w ten sposób będą wydrukowane. Skarżąca podniosła ponadto, iż kierunek zmian legislacyjnych przemawia za jej stanowiskiem.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

7.2. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT ( niebędących fakturami elektronicznymi), otrzymanych od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej lub faxu, które to faktury są następnie przez podatnika drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust.1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, póz. 1337 ze zm.) faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Należy podkreślić, że kwestie czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT, a następnie przesłane faksem lub pocztą elektroniczną w formie załącznika PDF odpowiadają wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. jak również czy dopuszczalne jest uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 maja 2010 roku sygn. akt FSK 1444/09 ( dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej.

W przepisie tym prawodawca w ogóle nie wypowiada się co do formy faktury.

Analiza językowa tego przepisu nie stoi – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

Spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska.

Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna. Termin "wystawić" posiada wiele znaczeń, lecz na użytek niniejszej sprawy oznacza "sporządzić, wypisać dokument, rachunek" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981). W tym samym słowniku termin "przesłać" oznacza "posłać, wysłać coś dokądś; dostarczyć, przekazać".

Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 u.p.t.u.. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 ustawy prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej".

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

Przechodząc do dalszej części rozważań należy zwrócić uwagę, że w obrocie gospodarczym mogą wystąpić sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej).

Mogą również wystąpić takie sytuacje, w których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia: "Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.".

Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Tymczasem wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu.

W świetle powyższego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował – w tym lub w innym akcie prawnym – problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Należy zauważyć, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski.

Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy).

Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku stwierdził, że powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, możliwe jest jednak dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE w omawianym zakresie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób.

O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści.

Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Na poparcie powyższego wywodu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego.

Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych.

Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych.

Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści.

Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Sąd uznał za uzasadnione.

Zasadne są również zarzuty naruszenia § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, bowiem przepisy te nie mają zastosowania do sytuacji, gdy faktury sporządzone i przesłane w formie elektronicznej są następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

7.3. Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu.

7.4. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 § 4 p.p.s.a.