Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 639/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkr 4 lit a, art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [..] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 18 stycznia 2018 r. A. sp. j. z siedzibą w P. (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową z udziałem Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r.

W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia czynności podlegających opodatkowaniu i w podatku należnym oraz w zakresie nabyć towarów i usług, a także w podatku naliczonym.

1.2. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez firmy N. sp. z o.o. z siedzibą w W., O. sp. z o.o. z siedzibą w W., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, organ podatkowy, uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że Strona jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 28.405 zł wynikającego z 7 faktur dokumentujących wykonanie usług transporotowych, wystawionych w okresie grudzień 2013 r.- styczeń 2014 r. na rzecz N. sp. z o.o., które są nierzetelne, bowiem usługi transportowe w ilościach wynikających z przedmiotowych faktur zostały sprzedane na rzecz innego podmiotu aniżeli N. sp. z o.o. - niezidentyfikowanego odbiorcy. Ponadto w ww. decyzji umorzono postępowanie podatkowe za listopad 2013 r. uznając je za bezprzedmiotowe.

1.3. Pismami z 6 i 8 września 2017 r. Skarżąca wniosła odwołania od ww. decyzji, w których wniesiono o jej uchylenie w części dotyczącej firmy N. sp. z o.o. oraz firmy O. sp. z o.o. i umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność dokonanych ustaleń gdzie organ podatkowy, wbrew rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, dowolnie interpretuje stan faktyczny oraz rażąco narusza prawo, wyłącznie w celu naliczenia wysokich i nienależnych zobowiązań podatkowych.

Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mających upływ na wynik sprawy, tj. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188, oraz art. 191 i 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. j 2. oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2017 r. postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalenia w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca wskazana została zarówno N. sp. z o.o., jak i O. sp. z o.o., stanowią wystarczającą podstawę, aby odmówić Stronie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie spornych dokumentów, które zostały rozliczone przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres objęty przedmiotowym postępowaniem.

Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, że N. sp. z o.o. pełniła rolę "bufora" w stworzonym łańcuchu podmiotów, w ramach którego odbywał się obrót towarem w zamkniętym kręgu ustalonych kolejnych dostawców i odbiorców, czego finalnym efektem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonych czynności i zgromadzonych dowodów w sprawie zidentyfikowano mechanizm popełniania oszustw podatkowych polegających na dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru przez podmioty fakturujące sprzedaż na rzecz N. sp. z o.o., tj. spółki m.in. K. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., które nie dokonywały rozliczeń podatkowych z budżetem państwa oraz wystawiały faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. W proceder ten zaangażowanych było szereg podmiotów zarejestrowanych w Polsce. Każdy z podmiotów biorących w nim udział pełnił ściśle określoną rolę.

W ocenie organu odwoławczego faktury na których jako wystawca widnieje spółka N. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane z udziałem tego podmiotu. Firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Cały mechanizm działania, w którym uczestniczył N. sp. z o.o. opierał się na dokumentach mających na celu uwiarygodnienie transakcji i jednocześnie ukrycie procederu wprowadzenia na rynek polski paliwa. Celem utworzenia spółki N. oraz jej kontrahentów-dostawców i pozorowanie ich działalności było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej poprzez nieregulowanie podatku od towarów i usług przy wprowadzaniu paliwa na terytorium kraju. W konsekwencji dochodziło do wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Podobne wnioski wywiódł organ odwoławczy w przypadku transakcji dokonywanych przez Spółkę z O. sp. z o.o. Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. tej spółki wskazał, że faktury sprzedaży wystawione w miesiącu lutym i marcu 2014 r. przez firmę O. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sposób i okoliczności prowadzenia transakcji świadczy, iż nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, a jedynie w celu uprawdopodobnienia zafakturowanych transakcji kupna- sprzedaży i osiągnięcia korzyści podatkowej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż firma O. sp. z o.o. była ogniwem w łańcuchu dostaw pełniącym rolę "bufora" oraz mającym za zadanie uwiarygodnienie transakcji. Rola firmy O. sp. z o.o. sprowadzała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka dokonała czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej, założyła rachunki bankowe, wpłaciła kaucję gwarancyjną. Powyższe czynności miały na celu jedynie uprawdopodobnienie i stworzenie pozorów funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży paliw. Firma została zarejestrowana w celu uczestniczenia w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarów. Przeprowadzała jedynie pozorne transakcje dokumentowane fakturami papierowymi. Będąc ogniwem w łańcuchu dostaw firma O. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów pozorujących realizowanie takich transakcji.

Dokonując oceny świadomości Strony co do udziału w oszustwie podatkowym organ odwoławczy wskazał, iż działanie Spółki w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta miało charakter formalny i ograniczało się jedynie do sprawdzenia czy podmiot ten posiadał koncesję na handel paliwami ciekłymi i czy był na liście Ministra Finansów. Organ odwoławczy stwierdził, iż ww. działania były niewystarczające, gdyż wpłata kaucji gwarancyjnej, na która powołuje się Spółka, stanowi jedną z przesłanek mających znaczenie przy ocenie tzw. "odpowiedzialności solidarnej" i nie może stanowić podstawy do zaniechania działań Spółki w zakresie weryfikacji kontrahenta oraz na budowaniu relacji gospodarczych opartych na racjonalnych działaniach. Ponadto zaś wpłata kaucji gwarancyjnej nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż działalność podmiotów została już zweryfikowana przez Urząd Skarbowy, gdyż przed jej wpłaceniem podatnicy ją wpłacający nie są kompleksowo weryfikowani.

W ocenie organu odwoławczego ujawnione okoliczności związane z nabyciem paliw oraz z miejscem jego załadunku w Niemczech, udokumentowanym fakturami, na których jako wystawcy występują spółki N. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. wskazują, iż istniały obiektywne przesłanki na podstawie, których przezorny przedsiębiorca przynajmniej powinien wiedzieć, że skorzystanie z prawa obniżenia podatku wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oznaką świadomego udziału Spółki w nierzetelnych transakcjach, bądź co najmniej niezachowania należytej staranności jest właśnie fakt, iż Strona w sposób płynny w miejsce jednego dostawcy paliw pochodzących z terenu Niemiec, wprowadzała kolejną firmę. Ostatnia faktura, na której jako wystawca występuje N. sp. z o.o. jest datowana na [...] stycznia 2013 r., zaś na pierwszej fakturze gdzie jako dostawca wymieniona jest O. sp. o.o. wskazano datę [...] lutego 2013 r. Współpraca zarówno z jedną jak i drugą spółką miała charakter krótkotrwały - około dwóch miesięcy. Firmy te, jak wynika m.in. z udzielonych koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie mogły posiadać doświadczenia na rynku obrotu paliwami. Na rzecz N. sp. z o.o. koncesja była wydana [...] września 2013 r., zaś w przypadku O. sp. z o.o. [...] sierpnia 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego fakt krótkiego działania ww. firm na rynku paliw winien wzbudzić czujność Skarżącej, która działalność w tym zakresie prowadzi od 1997 r. i musiała posiadać świadomość, iż branża, w której działa jest branżą o podwyższonym ryzyku. Nie stanowiło to jednakże żadnej bariery dla Strony w podjęciu współpracy, nie wpłynęło to również na zachowanie szczególnej ostrożności w nawiązywaniu kontaktów z kontrahentami. Pomimo dobrego rozeznania środowiska paliwowego Spółka nie dążyła do nawiązywania kontaktów osobistych z przedstawicielami dostawców, a w szczególności z osobami prawnie umocowanymi do reprezentowania tych firm.

Według organu odwoławczego, wyraźnymi oznakami świadomego udziału Strony w ramach sztucznie wydłużonego łańcucha dostaw są okoliczności nawiązania współpracy, przedstawienia oferty lub uzyskania numeru telefonu od kierowcy. Kontakt nawiązano z osobami bliżej nieokreślonymi, nie dokonano sprawdzenia umocowania do działania osoby, która nawiązywała kontakt ze strony kontrahentów. Skarżąca sama dokonywała transportu towarów z terenu Niemiec, a więc faktycznie nim dysponowała od momentu załadunku. Jednakże do transakcji wprowadzano bądź zagranicznego operatora logistycznego o przymiotach "znikającego podatnika", bądź obciążano kosztami dostawcę towaru. Takie działanie wskazuje, iż spółka chciała mieć kontrolę nad towarem od chwili załadunku. Tak zorganizowany transport wpływał jeszcze na konkurencyjność jego cen.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że Spółka dysponowała dokumentami dotyczącymi transportu towarów, raportami odbioru, z których to dokumentów wprost wynika, iż w jednostkowych transakcjach biorą udział podmioty pochodzące z co najmniej 3 krajów dla przykładu: firma niemiecka wskazywana jako miejsce odbioru towaru, cypryjska (dokumencie CMR wskazana w roli nadawcy towaru), a następnie firma polska, jednakże nie był to bezpośredni kontrahent Spółki. Spółka, przy wykazaniu staranności mogła więc odtworzyć łańcuch dostawców, począwszy od nadawcy i dysponenta towaru na terytorium Niemiec. Mogła podjąć działania w celu sprawdzenia ich rzetelności i wiarygodności choćby poprzez wyjaśnienia wątpliwości u bezpośredniego kontrahenta. Powyższe jednak nie wzbudziło u Skarżącej żadnego zaniepokojenia co do rzetelności transakcji. Takie okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, w sposób dość oczywisty świadczą co najmniej o nieostrożności i lekkomyślnym postępowaniu Strony. Wskazane powyżej zachowania i zaniechania rozpoznawane w sposób łączny uprawniają do stwierdzenia, że Strona wiedziała bądź powinna była wiedzieć że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że kosztami transportu nabywanych przez Spółkę paliw przewożonych z baz paliwowych na terenie Niemiec do własnych magazynów Spółka obciążała inne firmy, albo wskazaną jako dostawcę spółkę N., bądź operatora logistycznego posiadającego siedzibę na Cyprze, co dodatkowo uatrakcyjniało cenę zaproponowanych towarów zarówno przez N. sp. z o.o. jak i O. sp. z o.o.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że doszło do uczestnictwa Spółki w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, o czym Spółka wiedziała bądź co najmniej winna była wiedzieć. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że Skarżąca postępowania naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, z którego wynika, że w realiach sprawy miało miejsce także wystawienie na rzecz N. sp. z o.o. przez Stronę 7 faktur dokumentujących wykonanie usług transporotowych. w okresie od grudnia 2013 r. do stycznia 2014 r., które w sposób fałszywy dokumentują realizację usług transportowych w wykonaniu Spółki na rzecz ww. fakturobiorcy, co uzasadniało zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął, iż Spółka faktycznie świadczyła usługi transportowe. Zwrócił jednak uwagę na udział spółki N. w utworzonym łańcuchu podmiotów fikcyjnych w celu osiągnięcia korzyści podatkowych przy wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT. Wskazał, że skoro działalność gospodarcza pod firmą N. sp. z o.o. nie była faktycznie prowadzona, to kierując się zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania należy uznać, iż dane dotyczące obrotów i podatku należnego ujęte w ewidencjach na podstawie faktur wystawionych na rzecz N. sp. z o.o., dotyczące usług transportowych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż posłużono się wyłączenie danymi rejestrowymi N. sp. z o.o., a usługi transportowe w ilościach wynikających z faktur, na których widnieją dane tego podmiotu jako odbiorcy, co prawda zostały - sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą, jednak na rzecz innego, aniżeli N. sp. z o.o., niezidentyfikowanego odbiorcy. Powyższe zaś świadczy o tym, że dokumenty te były nierzetelne od strony podmiotowej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji i umorzenie postępowaniu z uwagi na bezpodstawność dokonanych ustaleń, gdzie organ podatkowy, wbrew rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, dowolnie interpretuje stan faktyczny oraz rażąco narusza prawo, wyłącznie w celu naliczenia wysokich i nienależnych zobowiązań podatkowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 181, art, 187, art. 188 oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p., gdyż błędnie ustalono stan faktyczny, nie zebrano całego materiału dowodowego, dokonano dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść Skarżącej,

- art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami faktycznie zostały dokonane, a podatnik nie tylko nie brał świadomego i aktywnego udziału w obrocie "pustymi fakturami", lecz także pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje, które zawierał wiązały się z czynami przestępczymi. Ponadto norma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może, zdaniem Strony, stanowić podstawy uznania, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem organ nie kwestionuje, że pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości na nich opisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie obrotu paliwem.

4.2. Strony spierają się też o to, czy usługi transportowe zostały wykonane na rzecz podmiotu wykazanego w fakturach, jako ich nabywca.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne faktury są wadliwe podmiotowo, czyli fakturowane paliwo w rzeczywistości nie zostało Skarżącej sprzedane przez wystawców faktur. Istniały obiektywne oznaki nakazujące ostrożnie podchodzić do kontrahentów – wystawców faktur i wskazujące na to, że paliwo może być fakturowane w ramach oszustw podatkowych. Skarżąca zaniedbała jednak bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahentów, ograniczając się jedynie do warstwy formalnej i rejestracyjnej. Skarżąca wiedziała więc lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w procederze obrotu paliwem, w którym dokonywano oszustw podatkowych.

Faktury na usługi transportowe są wadliwe w tym sensie, że nie wykonano ich na rzecz nabywcy wykazanego na fakturach.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

8. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

9.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

9.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

9.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

10.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

10.2. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

10.3. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

10.4. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

10.5. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

11.1. W tak wyjaśnionych ramach prawnych organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

11.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

12. 1. Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, mając przy tym na uwadze prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał dowolnej ich oceny.

12.2. Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że Skarżąca przywiozła paliwo z Niemiec i je dalej odsprzedała. Organ nie kwestionują również samego faktu wystawienia faktur oraz dokonywania płatności.

12.3. Towar niewątpliwie istniał, jednakże dostawcami tego towaru do Skarżącej nie byli wystawcy spornych faktur tj. N. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy tych kontrahentów Skarżącej. Organy prawidłowo ustaliły, że te podmioty pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT w rzeczywistości nie wykonywały działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu bogaty materiał dowodowy, szeroko powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niezbicie wskazuje, że wystawcy spornych faktur na Skarżącą stworzyli pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadzili do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. Organy wykazały, że wskazane podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organy trafnie przyjęły, że paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, jednakże faktury VAT wystawione przez N. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sprzedawcą paliwa nie były podmioty w nich wskazane, gdyż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Ich rola sprowadzała się do udziału w "fakturowym" przebiegu transakcji oraz uprawdopodobnienia dokonania obrotu gospodarczego paliwem przez te podmioty. Skarżąca weszła w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu.

12.4. Lektura skargi wskazuje, że Skarżąca przyjmuje do wiadomości, że wskazane podmioty, a także ich dostawcy na wcześniejszych etapach obrotu działały nierzetelnie, ale uważa, że nie ma to wpływu na odliczenie prze nią podatku naliczonego. Towar Skarżącej wydano zgodnie z umową. Skarżąca otrzymała dokumentację powiązaną z towarem, w tym atesty paliwa. Skarżąca twierdzi, że nie wiedziała i nie miała powodów podejrzewać, że ma do czynienia z oszustami. Skarżąca akcentuje, że podmioty te traktowała jako wiarygodne, skoro organy administracji wydały im koncesje na obrót paliwami oraz przyjęły od nich kaucję gwarancyjną, co potwierdza wpisanie na stosowną listę. Nadto Skarżąca podnosi, że organy celne dopuściły wwóz paliwa do Polski.

W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżąca była świadoma oszustwa oraz, czy dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem analizy organu odwoławczego.

13.1. Organ z zebranych dowodów wywodzi istnienie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, a Sąd się z tym twierdzeniem zgadza.

13.2. Dokonana ocena dochowania należytej staranności musi zawierać odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanej czynności. Zarzuty skargi wskazują, że Skarżąca nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary wręcz zdając się traktować branżę paliwową jak każdą inną, z tym zastrzeżeniem, że legalność obrotu paliw wymaga posiadania koncesji.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Skarżąca jest podmiotem doświadczonym w branży paliwowej. Nie sposób zatem uznać, że na przełomie 2013 i 2014 r. Skarżąca była do tego stopnia nieobeznana z tą branżą, iż nie wiedziała o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku i nie orientowała się w modelu działania oszustów podatkowych. Rynek paliwowy w tych latach był zainfekowany przez przestępców podatkowych. O tym, że paliwa z polskich rafinerii wypierane są z rynku przez importowane paliwo z "czarnej" strefy, w której tzw. znikający podatnicy nie płacą należnego podatku VAT. Szeroko donosiły o tym media, organizacje branżowe, podejmowano inicjatywy legislacyjne mające ten proceder powstrzymywać np. nowelizacja u.p.t.u. w zakresie tzw. solidarnej odpowiedzialności oraz kaucji gwarancyjnej. Skarżąca musiała być świadoma ryzykowności tej branży przez jej podatność na oszustwa podatkowe. To wymagało szczególnej ostrożności w handlu paliwem wyrażającej się nie tylko w ustaleniu istnienia samego towaru oraz formalnych podstaw działania podmiotów fakturujących towar.

Taki stan rzeczy nakładał na uczestników obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że przez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne.

Nie można zaprzeczyć, że pewne działania weryfikacyjne były przez Skarżącą podejmowane. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna, ograniczała się do warstwy rejestracyjnej, dotyczącej raczej legalności a nie rzetelności działania kontrahenta. Dla Skarżącej powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą w pośrednictwie handlu paliwem zwykle posiadają koncesję na obrót paliwem oraz dysponują dokumentacją rejestrową. Także zawarcie umowy nie może, samo w sobie, uwiarygadniać kontrahenta. O rzetelności kontrahenta nie przesądza też złożenie kaucji gwarancyjnej.

13.3. Skarżąca wielokrotnie akcentuje w skardze, że wystawcy faktur posiadali ważne koncesje na obrót paliwami oraz znajdowali się w wykazie podmiotów posiadających kaucje gwarancyjne.

Nowelizacją u.p.t.u. z 2013 r. wprowadzono instytucję odpowiedzialności podatkowej nabywcy za zobowiązania podatkowe w podatku VAT sprzedawcy, w przypadku dostaw takich towarów wrażliwych jak niektóre wyroby stalowe (nieobjęte mechanizmem odwrotnego obciążenia), paliwa i złoto nieobrobione Skorzystanie przez nabywcę z funkcji ochronnej kaucji gwarancyjnej powoduje wyłączenie jego odpowiedzialności podatkowej. Polega to na tym, że nabywca nie będzie ponosił odpowiedzialności podatkowej, jeżeli kupił towary od podmiotu wymienionego na dzień dokonania dostawy towarów w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną w odpowiedniej wysokości. Przedmiotem zaskarżonej decyzji nie jest jednak orzeczenie odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zobowiązania wystawców faktur. Kaucja gwarancyjna nie wyłącza odpowiedzialności Skarżącego za własne zobowiązania powstałe w wyniku zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Zgodzić się należy z argumentacją organu odnoszącą się do pism Ministerstwa Finansów, że odnośnie badania należytej staranności każda sprawa powinna być oceniana indywidualnie. W tym zakresie nie można przyjąć, jak tego chce Skarżąca, że mogą istnieć pewne dowody formalne, które są zupełne w tym sensie, że niejako wymuszają na organie przyjęcie istnienia dobrej wiary po stronie podatnika. Taka koncepcja uchybiałaby koncepcji swobodnej oceny dowodów i zasadzie prawdy obiektywnej, którą wyrażają przepisy O.p. Z tego względu organ ma rację wyjaśniając, że zamieszczenie podmiotu w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną stanowi jedynie weryfikację podmiotu pod względem spełnienia przesłanek co do wniesienia i posiadania kaucji gwarancyjnej, ale nie stanowi o rzetelności podmiotu pod względem jego funkcjonowania na rynku. Nie ma podstawy prawnych, aby upatrywać w wykazie uiszczający kaucję gwarancyjną - jak wywodzi Skarżąca - "białej księgi" legalności działań dostawcy,

Analogicznie należało ocenić okoliczność, że obaj "kontrahenci" Strony dysponowali dokumentami o nadaniu koncesji na obrót paliwem. Dla Skarżącej powinno być jednak oczywiste, że taka koncesja nie jest jednak potwierdzeniem tego, że podmiot będzie w przyszłości wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych. Posiadanie ważnej koncesji jedynie dopuszcza legalne działanie w branży i weryfikuje pewne wymogi na czas jej wydawania. Nie oznacza to jednak, że posiadacz takiej koncesji jest odporny na zainteresowanie oszustwami podatkowymi.

W kontrolowanym okresie Skarżąca musiała wiedzieć, jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych, bo w istocie było to wiedzą dość powszechną i nie tylko w branży paliwowej. Skarżąca mogła i powinna zakładać, że weryfikacja jej potencjalnych kontrahentów winna być głębsza niż tylko analiza dokumentacji rejestracyjnej oraz posiadania koncesji. Skarżąca działając z należytą starannością musiała przyjmować, że w obrocie paliwem w tym czasie, jest niezbędna wyższa niż przeciętna przezorność kupiecka.

13.4. Profesjonalne podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, w odróżnieniu od podmiotów obracających paliwami w ramach oszustw podatkowych, długofalowo inwestują w markę i wizerunek swojej firmy oraz posiadają nowoczesną organizację sprzedaży. Kontrahenci Skarżącej to podmioty nowo założone, o nieutrwalonej marce i renomie w branży, o niewielkim potencjale gospodarczym. Mimo, że obrót paliwami jest prawnie reglamentowany to nie jest tu wymagana żadna formalnie potwierdzona wiedza lub wykształcenie. Nie mniej jednak pojawienie się zupełnie nowego podmiotu w branży, bez renomy i historii biznesowej, oferującego hurtowe ilości paliwa po atrakcyjnych cenach wymagało pogłębionej refleksji w kontekście doniesień medialnych o oszustwach podatkowych w tej branży, co przekłada się wprost na kwestię należytej staranności.

Skarżąca musiała wiedzieć, że ma do czynienia z podmiotami nowymi w branży, czego dowodzi zestawienie daty wydania koncesji i dat wystawiania spornych faktur. To wymagało większego zaangażowania w weryfikację kontrahenta niż to wykazywała Skarżąca, np. przez poszukiwanie kontaktu z zarządem firmy. Zapewne krótka rozmowa telefoniczna obnażyłaby indolencję w branży paliw "prezesów" tych firm, którzy w swoich zeznaniach nie kryją tego, że pełnili rolę tzw. "słupa" działającego po dyktando innych osób, faktycznie kierujących oszukańczym procederem. Skarżącej nie interesowało to jednak, bo lekkomyślnie poprzestała na incydentalnym kontakcie z osobami, o bliżej sobie nieznanej tożsamości, jedynie podającymi się za przedstawicieli firm wystawiających faktury. Skarżąca nie próbowała sprawdzić, czy te osoby posiadają jakiekolwiek umocowanie do reprezentacji rzekomych kontrahentów. Okoliczności nawiązania “kontaktów handlowych" z wystawcami faktur są niejasne. Skarżącą powinno zastanowiać, dlaczego osoby zarządzające nowymi firmami-wystawcami spornych faktur nie próbują nawiązać takiego kontaktu np. w celu nawiązania stałej współpracy, a za to cedując całość kontaktów na inne osoby, które nie okazują żadnego umocowania do działania.

Prezes zarządu Skarżącej wyjaśnia, że nie miał żadnego kontaktu personalnego z osobami zarządzającymi firmami (nowymi w branży), z którymi nawiązywał kontakty handlowe o znacznej wartości. Bagatelizowanie przez Skarżącą znaczenia kontaku bezpośredniego z władzami firmy-kontrahenta nie przekonuje także w kontekście dużego wolumenu i częstotliwości obrotu. W tym opisanym kontekście nie wydaje się naturalne, że Skarżąca nie podejmuje prób jakiegokolwiek kontaktu z władzami firm.

Organ zasadnie dostrzega, że Skarżąca w sposób płynny w miejsce jednego dostawcy paliw pochodzących z terenu Niemiec tj. N., wprowadzała kolejną firmę O. Współpraca zarówno z jedną jak i drugą spółką miała charakter krótkotrwały - około dwóch miesięcy. Nagłe załamanie się relacji z tymi podmiotami roztropnemu i doświadczonemu przedsiębiorcy, w tym czasie i w tej branży oraz w zestawieniu z innymi, opisanymi tu okolicznościami tej sprawy, musiało nasuwać podejrzenie, że działały one w strukturach przestępczych.

Analiza struktur deklaracji VAT-7, gdyby o takie kopie deklaracji Skarżąca się zwróciła zapewne wykazałyby, że w sposób typowy dla "bufora" w oszustwie podatkowym, wystawcy faktur uzyskują wysokie obroty nie podnosząc żadnych wydatków reklamowych i marketingowych, czy też nie ponoszą wydatków na środki trwałe. Głębsza analiza odkryłaby też brak kadr w tych firmach.

13.5. Organ wykazał, że cena wyjściowa towaru była zbliżona do cen w polskich rafineriach. Zwiększona atrakcyjność ceny finalnej wynikała z tego, że Skarżąca fakturowała koszty dostawy paliwa na inne podmioty, w tym z powiązaniem z podmiotami podmioty cypryjskimi.

Biorąc pod uwagę ilości dostarczonego paliwa, brak renomy podmiotów je oferujących oraz atrakcyjną cenę Strona powinna była powziąć wątpliwości co do legalności wcześniejszego obrotu paliwem. Jak już wskazano, w branży obrotu paliwem nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług są powszechne, co powinno być znane przedsiębiorcom prowadzącym tego typu działalność. Te okoliczności rozpatrywane łącznie powinny u Skarżącej wzbudzić czujność i ostrożność.

13.6. Organ trafnie wskazuje, że Skarżąca dysponowała dokumentami dotyczącymi transportu towarów, raportami odbioru, z których to dokumentów wprost wynika, iż w jednostkowych transakcjach biorą udział podmioty pochodzące z różnych krajów. Skarżąca, przy wykazaniu dostatecznej staranności mogła odtworzyć łańcuch dostawców, począwszy od nadawcy i dysponenta towaru na terytorium Niemiec. Z łatwością mogłaby się dowiedzieć, że w łańcuchu dostaw paliwa nie występują podmioty wystawiające faktury na Skarżącą. Skarżąca do każdej faktury VAT zakupu oleju napędowego gromadziła szereg dokumentów, m.in. listów przewozowych CMR to jednak nie dokonywała ich weryfikacji chociażby pod względem źródła pochodzenia nabywanego paliwa.

Powyższe wykazuje, że jeżeli Skarżąca analizowała dokumentację CMR to czyniła to powierzchownie i niestarannie, nie zwracając uwagi na wątpliwe okoliczności.

13.7. Reasumując, istniały obiektywne oznaki nakazujące nabranie podejrzeń co do rzetelności kontrahenta, mimo że legitymował się on odpowiednią dokumentacją rejestracyjną i koncesyjną. Zebrane dowody nie dają podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącą kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Wręcz przeciwnie, można twierdzić, że Skarżąca wykazała się przy dokonywaniu spornych transakcji lekkomyślnością, co jest szczególnie znamienne, że Skarżąca jest doświadczonym podmiotem w branży paliwowej, która to branża, z uwagi na wartość i specyfikę towaru, jest szczególnie narażona na kontakt ze światem przestępczym, w tym jest narażona na wikłanie w przestępstwa podatkowe.

Zebrane dowody nie wskazują, aby wystawcy faktur przebiegle konspirowali swoją oszukańczą działalność przed Skarżącą. Nie trzeba było angażować wyrafinowanych technik śledczych, aby ujawnić, że ma się do czynienia z oszustami. W realiach sprawy należało podjąć czynności w celu jego głębszej, bardziej wnikliwej weryfikacji np.: kontakt z zarządem, sprawdzenie umocowania tajemniczego "Pana T." - jak określono go w zeznaniach przedstawicieli Skarżącej - który zajmował się obrotem paliwem, żądanie okazania kopii deklaracji VAT, rozeznanie w portalach branżowych, prześledzenie etapów transakcji, czyli po prostu przeczytanie gromadzonych dokumentów CMR.

13.8. Organ miał podstawy, że Strona miała lub powinna była mieć świadomość fikcyjności transakcji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Spółki w tym sensie, że towar nie był sprzedany przez wystawców faktur. Zebrane dowody nie pozwalają przyjąć, że Skarżąca działała w dobrej wierze w kontaktach ze wskazanymi podmiotami, od których rzekomo nabywała towar, bądź też dochowała w tym względzie należytej staranności.

14. W kwestii wystawienia na rzecz N. Sp. z o.o. przez Stronę faktur dotyczących usług transportowych trzeba wyjaśnić, że nie jest sporne, że kierowcy Skarżącej jeździli do Niemiec po paliwo i je przywozili. Jednakże oceniając tę kwestię, nie można abstrahować od udziału spółki N. w utworzonym łańcuchu podmiotów fikcyjnych. Ewidentne jest, że pod firmą N. Sp. z o.o. nie była faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. N. realnie niczego nie sprzedawał, ani nie kupował, tyczy to się także usług transportowych. Organ miał więc podstawy uznać, że faktur wystawione na rzecz N. dotyczące usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji na rzecz tego podmiotu.

Organ trafnie wywodzi, że posłużono się wyłączenie danymi rejestrowymi N. Sp. z o.o., a usługi transportowe w ilościach wynikających z faktur, na których widnieją dane tego podmiotu jako odbiorcy, co prawda zostały - sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą jednak na rzecz innego, aniżeli N., niezidentyfikowanego odbiorcy.

15. 1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa lub nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

15.2. Ponoszona na rozprawie okoliczność przeprowadzenia postępowania kontrolnego ujawniającego nieprawidłowości będące następnie przedmiotem zaskarżonej decyzji w kontekście wcześniejszych kontroli podatkowych, których nie stwierdzały nieprawidłowości nie stanowi o naruszeniu prawa. Art. 282a O.p. stanowi o zakazie wszczynania powtórnej kontroli, gdy sprawa jest już rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Art. 165c O.p. (obowiązujący od 1 stycznia 2017 r.) stanowi o zakazie wszczęcia postępowania, gdy wcześniejsza kontrola aprobowała stawki podatku stosowane przez podatnika. Żadna z tych regulacji nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie.

15.3. Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych.

16. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z tych przepisów. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami rzecz Spółki, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się do wniosków, jakie wyprowadza Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

17. 1. Sąd zgadza się z oceną organu, że podmioty wymienione na spornych fakturach nie dokonały dostawy towaru na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały sprzedane Skarżącej przez ich wystawców jako właściciela towaru.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, a Strona miała lub powinna była mieć tego świadomość. To wystarczało, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie spornych faktur.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie wyżej omówiony dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości.

17.2. Organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec faktur opisujących usługi transportowe, wystawionych na rzecz N. Sp. z o.o.

18. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

18.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.