Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1348/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1724/14 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1363 (słownie: jeden tysiąc trzysta sześćset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1724/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Ł. G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31 grudnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Ł. G., wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 427/13, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2013 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 O.p.

Uwzględniając zalecenia wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. na podstawie § 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji) stwierdził, że prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów za 2006 r. jest nierzetelna, zatem, zważywszy treść art. 193 § 4 i § 6 O.p., nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie, organ podatkowy pierwszej instancji, w myśl art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i wyliczył prawidłową wielkość osiągniętych przychodów w oparciu o dane wynikające ze zgromadzonych w postępowaniu dokumentów. W związku z niezaewidencjonowaniem całości przychodu osiągniętego w 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.), w decyzji z dnia 31 grudnia 2013 r. opodatkował kwotę 61 713,80 zł niezaewidencjonowanego przychodu pięciokrotnością stawki zastosowanej dla przychodu zaewidencjonowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 14 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawniania. W sprawie zaistniała bowiem przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p." powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wskazano, że pismem z dnia 5 listopada 2012 r. została przekazana, do komórki zajmującej się sprawami karnymi skarbowymi w Urzędzie Skarbowym W., informacja o naruszeniu przez skarżącego przepisów podatkowych tj. art. 21 ust. 4 u.p.z.d. poprzez zaniżenie należnego podatku dochodowego wykazanego w zeznaniu PIT-28 za 2006 r. Środkiem zawieszającym bieg terminu przedawnienia było natomiast wszczęcie, postanowieniem nr [...] w dniu 12 listopada 2012 r., dochodzenia przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 31 stycznia 2007 r. zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-28 za 2006 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zaniżenie należnego podatku dochodowego w związku z nieewidencjonowaniem przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ewidencji przychodów za 2006 r. w wysokości 61 713,80 zł, czym naruszył przepisy podatkowe art. 21 ust. 4 u.p.z.d. w związku z § 13 rozporządzenia w sprawie ewidencji i naraził na uszczuplenie podatek dochodowy za 2006 r. w wysokości 8 400,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Skarżący został o tym fakcie poinformowany pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...]. Przedmiotowe pismo zawierające informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres 2006 r., zostało doręczone skarżącemu, w trybie art. 150 O.p., w dniu 24 grudnia 2012 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przeanalizował i zaaprobował rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, co do wymiaru podatku.

W skardze do Sądu I instancji zaskarżono powołaną na wstępie decyzję i wniesiono o jej uchylenie w częściach dotyczących określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu jak też zwrot kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 68 § 1, art. 68 § 2 O.p. z uwagi na wystąpienie przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej tzw. sankcyjne zobowiązanie na podstawie art. 17 i art. 21 ust. 4 u.z.p.d albowiem decyzję organu odwoławczego doręczono w dniu 14 kwietnia 2014r.;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez wystąpienie przedawnienia prawa do wydania decyzji deklaratoryjnej określającej tzw. niesankcyjne (podstawowe) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym albowiem upływ ww. terminu nastąpił w dniu 31 grudnia 2012 r. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem nie nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik zostałby skutecznie zawiadomiony przed terminem przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w nieaktualnie obowiązującej wykładni i treści oraz pominięcie obowiązku ujętego w art. 70c O.p. obowiązującego do dnia 14 października 2013 r. Podkreślono, że zawiadomienie z dnia 6 grudnia 2012 r. wydał niewłaściwy organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zaś właściwy organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. takiego zawiadomienia nie wydał. Skoro będąc właściwym organem przed terminem przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie poinformował skarżącego o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia to bezsprzecznie zobowiązanie to uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2012 r;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 150 O.p. poprzez błędne zastosowanie w nieaktualnie obowiązującej wykładni i treści a tym samym nieprawidłowe uznanie doręczenia zastępczego za skuteczne z uwagi na brak powtórnego awizowania przesyłki;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie w nieaktualnie obowiązującej wykładni i treści oraz niewykazanie w treści powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu.

Sąd I instancji wywiódł, że w sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 i § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 150 O.p. uznał go za bezzasadny albowiem, wbrew temu co twierdzi skarżący, organy podatkowe prawidłowo przyjęły fikcję doręczenia w odniesieniu do przedmiotowego zawiadomienia. Nie doszło także do naruszenia art. 70c O.p. albowiem wspomniany przepis został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149) z dniem 15 października 2013 r. i wobec braku przepisów przejściowych nie obowiązywał na moment wystosowania ww. zawiadomienia.

Niemniej jednak, Sąd I instancji uznał, że pismo, którym powiadomiono podatnika o zaistnieniu zdarzenia powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało sporządzone przez niewłaściwy organ podatkowy, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie zaś przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. W art. 15 O.p. wyrażono zasadę, według której organ podatkowy obowiązany jest przestrzegać swej właściwości z urzędu. Naruszenie przepisów o właściwości jest objęte sankcją nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Dlatego też wymóg przestrzegania właściwości z urzędu powinien być realizowany przez organ podatkowy poprzez skrupulatne badanie właściwości na każdym etapie postępowania (wyrok SN z dnia 29 maja 1991 r., sygn. akt III ARN 17/91, PiP 1992, z. 3, s. 108). Nie można tym samym uznać za skuteczne zawiadomienia skarżącego z dnia 6 grudnia 2012 r. dokonanego przez organ niewłaściwy, co znajduje już swoje wyraźne potwierdzenie w treści ww. art. 70c O.p. Dodatkowo, w ocenie Sądu, opisane zawiadomienie nie daje podstaw - z uwagi na jego treść - do zaaprobowania zaprezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska i przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wniosek sprowadzający się do tego, że przedmiotowe zawiadomienie, choć doręczone przed upływem terminu przedawnienia, nie stanowi skutecznego poinformowania skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wynika z tego, że w zawiadomieniu tym, poza informacją, że z dniem 12 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres 2006 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., brak jest przede wszystkim dokładnego określenia (opisu) czynów lub czynu czy kwalifikacji prawnej czynu. Zatem skarżący nie mógł się z tego zawiadomienia dowiedzieć w jakiej konkretnie sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe i stwierdzić, że wiąże się ono z niewykonaniem zobowiązania w przedmiocie, którego toczy się postępowanie podatkowe. Skoro z powołanego wyroku TK wynika, że u podstaw tego rozstrzygnięcia legła zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, która wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności co do jego sytuacji w toczącym się postępowaniu podatkowym przez czas bliżej nieokreślony.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżając ten wyrok w całości i żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponadto wniósł o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu skargę kasacyjną oparł na

I. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie, że zawiadomienie podatnika z dnia 6 grudnia 2012 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało dokonane przez niewłaściwy organ, podczas gdy przedmiotowe zawiadomienie było dokonane przez organ właściwy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 i organy podatkowe obu instancji orzekały w warunkach przedawnienia;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 6 grudnia 2012 r. zostało dokonane przez niewłaściwy organ;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez błędną ocenę prawną oraz błędne wskazanie, co do dalszego postępowania polegające na zobowiązaniu organów podatkowych do uwzględnienia stanowiska Sądu I instancji jakoby decyzje organów obu instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu I i II instancji, podczas gdy uchylone decyzje były prawidłowe i należało skargę oddalić.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- wadliwe zastosowanie art. 70c O.p. podczas, gdy przepis ten nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie ze względu na to, że w chwili zawiadomienia podatnika w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jeszcze nie obowiązywał;

- błędną wykładnię art. 70c O.p. polegająca na przyjęciu, że właściwym organem do dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. tj. organ, którego właściwość do dokonania przedmiotowego zawiadomienia jest ustalona według miejsca zamieszkania podatnika, podczas gdy właściwość funkcyjna organu do dokonania przedmiotowego zawiadomienia nie jest zbieżna z właściwością miejscową organów postępowania;

- błędne zastosowanie art. 70 § 1 O.p. bowiem przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem nie doszło do przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.;

- niezastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie, bowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.;

- błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, poprzez wadliwe uznanie, że do skutecznego przedawnienia biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy powinien m. in. zawiadomić stronę poprzez wskazanie "dokładnego opisu czynów lub czynu czy kwalifikacji prawnej czynu", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do stwierdzenia, że do prawidłowego powiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie jest konieczne wskazywania dokładnego opisu czynów czy kwalifikacji prawnej czynu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podlega uchyleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie zachodzi w niniejszej sprawie. Zatem sprawa ta mogła być przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznana tylko w granicach zakreślonych skargą kasacyjną.

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wymienione w art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, które zgodnie z art. 174 tej ustawy mogą stanowić: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W podstawach kasacji wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać konkretną normę prawa materialnego, czy procesowego, której naruszenie zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu.

W niniejszej sprawie skarżący w podstawach skargi kasacyjnej powołał się zarówno na pkt 1 art. 174 p.p.s.a., jak i na pkt 2 tego przepisu prawa. W takich przypadkach, co do zasady, w pierwszej kolejności badaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, co wynika z celowościowej wykładni art. 188 p.p.s.a. W sytuacji, gdy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut procesowy jest w istocie konsekwencją zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, uzasadnione jest dokonanie jego oceny w ramach analizy tych właśnie zarzutów (materialnych).

Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Istota zarzutów zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu. Rozstrzygniecie tej kwestii będzie więc także determinowało ocenę zasadności zarzutów procesowych.

Z zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika m. in., że w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, pismem z dnia 5 listopada 2012 r. została przekazana, do komórki zajmującej się sprawami karnymi skarbowymi w Urzędzie Skarbowym W., informacja o naruszeniu przez skarżącego przepisów podatkowych, tj. art. 21 ust. 4 u.p.z.d. poprzez zaniżenie należnego podatku dochodowego wykazanego w zeznaniu PIT-28 za 2006 r. Środkiem zawieszającym bieg terminu przedawnienia było natomiast wszczęcie, postanowieniem nr [...] w dniu 12 listopada 2012 r., dochodzenia przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 31 stycznia 2007 r. zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-28 za 2006 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zaniżenie należnego podatku dochodowego w związku z nieewidencjonowaniem przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ewidencji przychodów za 2006 r. w wysokości 61 713,80 zł, czym naruszył przepisy podatkowe art. 21 ust. 4 u.p.z.d. w związku z § 13 rozporządzenia w sprawie ewidencji i naraził na uszczuplenie podatek dochodowy za 2006 r. w wysokości 8 400,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Skarżący został o tym fakcie poinformowany pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...]. Przedmiotowe pismo zawierające informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, oraz o związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres 2006 r., zostało doręczone skarżącemu, w trybie art. 150 O.p., w dniu 24 grudnia 2012r.

Sąd I instancji stwierdzając naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wskazał na dwie formy tego naruszenia. Po pierwsze, w jego ocenie zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dokonał organ niewłaściwy. Przy czym właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dla dokonania przedmiotowego zawiadomienia Sąd I instancji wywiódł z art. 15 O.p. Po drugie, naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło dlatego, że organ podatkowy w zawiadomieniu nie dokonał dokładnego określenia (opisu) czynów lub czynu czy kwalifikacji prawnej. W konsekwencji doszło więc do naruszenia art. 70 § 1 O.p. bowiem decyzje organów obu instancji wydane zostały w warunkach przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść ww. normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją wymienionego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

Mając na względzie treść wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego zawarte w uzasadnieniu tego wyroku należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest więc ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Przy czym należy podkreślić, że Sąd I instancji nie kwestionował daty, w jakiej podatnik mógł zostać poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ale treść tego zawiadomienia.

Należy w tym miejscu odnotować, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, i Sąd w składzie niniejszym go akceptuje, że z punktu widzenia konstytucyjnego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Standard konstytucyjny zakreślony przez TK nie wymaga natomiast tego, aby do wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezbędne było przekazanie takiej informacji podatnikowi przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do stwierdzenia Sądu I instancji, że zawiadomienia podatnika dokonał niewłaściwy w sprawie organ podatkowy należy zauważyć, że przed 15 października 2013 r., kiedy to do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wspomniany przepis został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) z dniem 15 października 2013 r. i wobec braku przepisów przejściowych nie obowiązywał na moment wystawienia zawiadomienia. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w takiej sytuacji zarzut naruszenia tego przepisu w realiach rozpoznawanej sprawy musiał być uznany za niezasadny.

Sąd I instancji wywiódł mimo to, że właściwy w sprawie zawiadomienia podatnika o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., czyli organ, który prowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Pogląd ten Sąd I instancji oparł na art. 15 O.p. i wskazał dodatkowo, że znajduje on wyraźne potwierdzenie w treści art. 70c O.p. Zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, stosownie do treści § 2 tego przepisu właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów. Na marginesie tylko odnotować wypada, że Sąd I instancji nie wskazał, z którego konkretnie przepisu, § 1 czy § 2 wywodzi, że właściwym organem dla zawiadomienia podatnika o przyczynach zawieszenia postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. Niezależnie jednak od tej wadliwości uzasadnienia wyroku trzeba dostrzec, że art. 15 O.p. w § 1 nie określa właściwości rzeczowej i miejscowej ale jedynie nakaz ich przestrzegania przez organ podatkowy z urzędu. Z kolei § 2 stanowi nakaz uwzględniania przy ustalaniu właściwości rzeczowej i miejscowej odrębnych przepisów. Sąd I instancji nie wskazał konkretnego przepisu prawa pozytywnego, z którego wynikałaby właściwość dla dokonania przedmiotowego zawiadomienia właśnie dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.

Wydaje się, że w analizowanym fragmencie uzasadnienia Sąd I instancji zaprzeczył własnemu, prawidłowemu stanowisku w sprawie, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie ma zastosowania art. 70c O.p. Jedyną, bowiem logicznie możliwą konsekwencją kwestionowanego wywodu Sądu I instancji jest stwierdzenie, że podstawą prawną przyjęcia poglądu o właściwości Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., może być i de facto jest art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Rzecz jednak w tym, że przepis ten w czasie, kiedy organ dokonał zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie obowiązywał.

Skoro więc w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy brak było przepisu, który określałby właściwość organu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie mógł tej właściwości rekonstruować ani w oparciu o art. 15 § 1 i § 2 O.p., ani tym bardziej w oparciu o przepis, który wszedł w życie później i nie zawierał jednocześnie normy, która dopuszczałaby jego stosowanie w odniesieniu do stanów faktycznych wcześniejszych. Z całą pewnością stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji nie znajduje także usprawiedliwienia w treści uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, który jako warunek uznania konstytucyjności analizowanego przepisu uznał zawiadomienie podatnika o przyczynach zawieszenia postępowania w określonym terminie, nie wskazał natomiast, aby warunkiem konstytucyjności przepisu było dokonanie tego zawiadomienia przez konkretny organ podatkowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak i z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika także, aby zawiadomienie o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia dla swojej skuteczności miało zawierać w swej treści dokładne określenie (opis) czynów lub czynu czy kwalifikacji prawnej czynu. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej we Wrocławiu, że rekonstrukcja normy prawnej przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że należy zawiadomić podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób, który umożliwi mu uzyskanie pewności co do jej istnienia. Istotnym jest zatem wskazanie na faktyczny zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Skoro z treści zawiadomienia z dnia 6 grudnia 2012 r. wynika, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia to trzeba ocenić, że organy podatkowe uczyniły zadość określonym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego warunkom determinującym konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Konsekwencją przedstawionych wyżej uwag jest konstatacja, że wbrew stanowisku Sądu I instancji w sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To zaś implikuje wniosek, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydając decyzje w niniejszej sprawie nie naruszyli zatem art. 70 § 1 O.p.

Jak wspomniano na wstępie, w sytuacji, gdy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe są w istocie konsekwencją zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, uzasadnione jest dokonanie ich oceny w ramach analizy tych właśnie zarzutów (materialnych). Przesądzenie zaś w takiej sytuacji o zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego oznacza, że także zarzuty procesowe są zasadne. W takiej sytuacji nie ma potrzeby szczegółowego odnoszenia się do tych zarzutów bowiem stanowiłoby to w istocie powielenie przytoczonej już argumentacji

W związku z tym, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Nie budzi bowiem wątpliwości zasadność uznania prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów za nierzetelną. Prawidłowo także została wyliczona wielkość osiągniętych, niezaewidencjonowanych przychodów i stosownie do poczynionych ustaleń opodatkowano ten przychód pięciokrotnością stawki zastosowanej dla przychodu zaewidencjonowanego. Nie budzi także wątpliwości, że decyzja wydana na podstawie art. 17 u.p.z.d. ma charakter deklaratoryjny.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.