Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3615/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 122/14 w sprawie ze skargi S. E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz S. E. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 122/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

S. E. K. zwrócił się o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając wniosek wskazał na trudną sytuację zdrowotną i materialną w jakiej aktualnie się znajduje.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ uznał, że sytuacja strony jest trudna, jednakże z uwagi na pozostałe istotne okoliczności tj.: czasowy charakter orzeczenia o niepełnoprawności i jej umiarkowany charakter, jak też częściową tylko niezdolność do pracy oraz pomoc rodziny i planowane leczenie udzielenie tej wyjątkowej ulgi w spłacie naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania, a także byłoby niesprawiedliwe względem pozostałych podatników. Ponadto sama trudna sytuacja materialna i zdrowotna strony nie obliguje jeszcze organu do przyznania przedmiotowej ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu dowołania, decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie przytoczył brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., po czym wyjaśnił, że decyzja wydawana na podstawie tego przepisu jest uznaniowa, co oznacza, że spełnienie którejkolwiek ze wskazanych w nim przesłanek, to jest "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", sprawia, iż organ podatkowy może (a nie: musi) udzielić podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Poza tym, jak zaznaczył, przyznanie takiej pomocy ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostaje powinność zapłaty zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uznał, że podatnik nie pozostaje w stanie ubóstwa, a jego sytuacja finansowa i zdrowotna może ulec poprawie, ponieważ aktualnie ma zaledwie 53 lata i ma możliwość podjęcia pracy (dostosowanej oczywiście do stanu zdrowia) i może leczyć się dzięki pomocy dzieci. Skarżący ma zapewnione mieszkanie (zamieszkuje u córki N., która według oświadczenia pełnomocnika ponosi koszty utrzymania nieruchomości, na której strona zamieszkuje w ramach prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego) oraz nie ponosi żadnych opłat. Ponadto nie można wykluczyć także pomocy żony, gdyż podatnik nie przedstawił dowodu separacji, rozwodu ani rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Zwrócono uwagę, że mimo zapewnień o zagrożeniu egzystencji i konieczności korzystania z pomocy rodziny, skarżący posiadał jednak wolne środki (kilkaset złotych rocznie) na uiszczenie składek członkowskich do koła łowieckiego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie dodał, że przedmiotowa zaległość podatkowa pozostała w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym. Z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego przyczyny powstania zaległości w podatku VAT nie miały charakteru wyjątkowego, losowego, gdyż podatek VAT mający charakter obrotowy, nie majątkowy nie stanowi obciążenia dla samego podatnika, a jedynie dla ostatecznego konsumenta. Jednocześnie DIS wskazał, iż skarżący obecnie nie ma zamiaru spłacać zaległości podatkowych, dokonując wyzbycia się posiadanego majątku (udział we wspólnocie gruntowej wsi Z.- darowizną z dnia 3 listopada 2009 r. - przeniósł na rzecz córki N. K.), całkowicie pomijając istniejące wówczas zaległe zobowiązania podatkowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji organu odwoławczego, a także zażądał zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Podniósł zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. stwierdzenie braku istnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika i w efekcie wydanie decyzji odmawiającej umorzenie zaległości podatkowej w podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że Sąd Okręgowy Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w L. wyrokiem z dnia 12 maja 2014 r. uchylił decyzję ZUS z dnia 19 września 2013 r. i przyznał skarżącemu prawo do renty na dalszy okres uznając go za częściowo niezdolnego do pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

Sąd I instancji wyjaśnił treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p., akcentując, że decyzje podejmowane przez organ na jego podstawie mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Tym samym ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i to od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się natomiast wyłącznie do zbadania, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, które polega na prawidłowym i wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego oraz jego ocenie, a także rozważeniu wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia. Sąd nie ocenia natomiast rozstrzygnięcia z punktu widzenia słuszności i celowości, lecz jedynie poprawności postępowania. Nie zwalnia to oczywiście Sądu od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Oceniając decyzję pod tym kątem, Sąd I instancji przedstawił, uzasadnił i stwierdził, że organy obu instancji nie przekroczyły granic uznania administracyjnego i dokonały prawidłowej wykładni użytych przez ustawodawcę w przywołanym przepisie pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", końcowo wywodząc, że sytuacji skarżącego nie można uznać za mieszczącą się w ramach wykładni przywołanych pojęć.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że zastosowaniu ulgi umorzeniowej w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług sprzeciwia się zasada sprawiedliwości. W wyniku bowiem umorzenia zaległości podatkowej skarżący znalazł by się w znacznie lepszej sytuacji niż zdecydowana większość pozostałych podatników tego podatku, dokonujących terminowych rozliczeń podatkowych. Jednocześnie w ocenie Sądu organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową skarżącego oraz poddały ocenie racje, na które się powoływał. Dlatego też końcowy wniosek, że sytuacja skarżącego, choć trudna, to nie przesądzała o braku rokowań na zaspokojenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, uznać należało za uzasadniony.

Sąd I instancji odniósł się do okoliczności legitymowania się skarżącego orzeczeniem o częściowej niezdolności do pracy i wskazał, że orzeczenie lekarza orzecznika ZUS o częściowej niezdolności do pracy, traktowane jest na równi z orzeczeniem o lekkim stopniu niepełnosprawności, co nie wyklucza aktywności zawodowej, lecz jedynie ogranicza ją do wskazanych w orzeczeniu warunków. Tym samym skarżący (uwzględniając jego wiek) nie jest pozbawiony możliwości zarobkowania i poprawy swojej sytuacji materialnej, na którą pozytywny wpływ ma również otrzymywana z tytułu częściowej niezdolności do pracy renta. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że słusznie organy uznały, że podnoszona przez skarżącego separacja faktyczna istniejąca w jego związku małżeńskim nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości. Sąd I instancji zauważył, że w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, iż w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim (a w takim skarżący nadal pozostaje) oceny aktualnego stanu majątkowego i możliwości płatniczych wnioskodawcy dokonuje się również z uwzględnieniem sytuacji majątkowej współmałżonka. (postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I FZ 199/09, z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I FZ 113/09, z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I FZ 125-126/09).

W pełni zasadnie, w kontekście omawianych przesłanek, organy podatkowe nakreśliły kwestię nie korzystania przez skarżącego z pomocy społecznej, fakt reprezentowania go przez profesjonalnego pełnomocnika, posiadanie wolnych środków w tym pozwalających na uiszczanie składek członkowskich z tytułu przynależności do koła łowieckiego, słusznie uznając, że nie wskazują one na brak możliwości spłacenie przedmiotowych zaległości.

Ponadto słusznie organy podatkowe uznały, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego przemawiająca za przyznaniem wnioskowanej ulgi, a wręcz przeciwnie tego rodzaju interes, respektujący wartości wspólne dla całego społeczeństwa, w tym sprawiedliwość czy powszechność uiszczenia zobowiązań podatkowych wskazywał na brak okoliczności uzasadniających stosowanie omawianego przepisu. Słusznie bowiem organ wziął pod uwagę zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków podatkowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę oraz skutki jakie spowoduje odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi. W szczególności organy prawidłowo wyjaśniły powody, dla których uznały, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem niniejszego postępowania umorzeniowego nie powstała z przyczyn nadzwyczajnych i niezależnych od strony. Obszernie wyjaśniły, że udzielenie ulgi w przedmiotowej zaległości byłoby działaniem skierowanym przeciwko interesowi publicznemu poprzez bezpodstawne uprzywilejowanie innych wierzycieli kosztem Skarbu Państwa, szczególnie jeśli uwzględnić, że interes publiczny przejawia się m. in. w jednolitym dla wszystkich systemie podatkowym.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł S. E. K. zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie reguły uznania do ustaleń w zakresie istnienia przesłanki ważnego interesu obywatela w sytuacji, gdy uznaniowość w podejmowaniu decyzji o umorzeniu lub odmowie umorzenia zaległości podatkowych realizuje się dopiero po prawidłowym ustaleniu, że w ogóle zachodzą przesłanki do umorzenia, natomiast do możliwości wyboru określonego rozstrzygnięcia dochodzi dopiero po uprzednim ustaleniu, czy sytuacja podatnika mieści się w kryteriach jego ważnego interesu, co nie jest kwestią wyboru między różnymi możliwościami i nie jest objęte "uznaniowością", lecz jest kwestia ustaleń faktycznych i prawidłowych jednoznacznych wniosków wynikających z tych ustaleń; konsekwencją powyższych błędnych ustaleń, nieprawidłowo przyjęto, że stan zdrowia oraz sytuacja materialna skarżącego nie uzasadniają przyjęcia ważnego interesu podatnika, jako przesłanki instytucji umorzenia zaległości podatkowej.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

3. zasadzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 214/14.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podlega uchyleniu.

Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza, zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego.

W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.

Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

W uzupełnieniu powyższych stwierdzeń należy zauważyć, że wydaje się nieracjonalna, zupełnie ignorująca cel art. 67 § 1 O.p. taka jego wykładnia, która z jednej strony zmusza organ podatkowy do pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i jednocześnie pozostawia temu organowi niczym nieskrępowaną swobodę w wyborze konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego. Z punktu widzenia podatnika w istocie nie ma bowiem różnicy między sytuacją, w której organ nie przeprowadza postępowania dowodowego i odmawia przyznania wnioskowanej ulgi a taką w której organ takie postępowanie wprawdzie przeprowadza, ale później, niezależnie od ustaleń faktycznych tego postępowania, także odmawia udzielanie takiej ulgi wskazując na jej "uznaniowość". Istotą decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z punktu widzenia podatnika, a wydaje się, że właśnie ta perspektywa jest tutaj najważniejsza, jest więc nie zupełność przeprowadzonego postępowania, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa w tym miejscu wagi tego elementu podstawy rozstrzygnięcia, ale wybór możliwej alternatywy przez organ podatkowy. Zasada zaufania do organów statuowana w art. 121 § 1 O.p. wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach tej konkretnej sprawy. I właśnie w tym zakresie sąd administracyjny powinien dokonać oceny decyzji uznaniowej także w odniesieniu do samego wyboru co do umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Dokonując oceny zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji należy dostrzec w pierwszej kolejności rozbieżność pomiędzy stanowiskiem organu podatkowego a stanowiskiem Sądu I instancji co do wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Lektura uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzi do wniosku, że organy uznały, iż w sprawie zaistniały jednak przesłanki warunkujące umorzenie zaległości podatkowej. Niemniej jednak w ich ocenie ustalone w sprawie okoliczności są tego rodzaju, że wykluczają możliwość umorzenia zaległych zobowiązań podatkowych. Sąd I instancji przyjął z kolei, że sytuacja skarżącego nie może być uznana za mieszczącą się w zakresie pojęć "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego". Zatem konsekwentnie, w ocenie Sądu I instancji nie było w ogóle podstaw do tego aby rozważać kwestie umorzenia zaległości podatkowej. Tymczasem dalsze rozważania Sądu I instancji, jakkolwiek nie zostało to w sposób jednoznaczny stwierdzone, skupiają się w swej istocie na wykazaniu, że organy zasadnie odmówiły umorzenia zaległości podatkowej, czyli Sąd I instancji de facto aprobuje, że w sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 pkt 3 O.p. Przedstawione wyżej okoliczności stanowią o wadliwym rozumieniu przez Sąd I instancji art. 67 § 1 pkt 3 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwe jest także stanowisko Sądu I instancji w zakresie w jakim ocenił wybór konsekwencji prawnych wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wyżej wskazano nie można przyjąć, że uznanie administracyjne oznacza zupełną swobodę rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Wydając decyzję w sprawie umorzenia, niezależnie czy jest to decyzja pozytywna czy negatywna dla podatnika, organ podatkowy powinien przedstawić jasne, precyzyjne, zakotwiczone w stanie faktycznym sprawy stanowisko, które przemawiają za takim a nie innym rozstrzygnięciem. Należy podkreślić, że argumentacja ta nie powinna być szablonowa, nie powinna poprzestawać na odwołaniu się tylko do pewnych zasad ogólnych ale powinna w sposób szczegółowy, dogłębny analizować podnoszone przez stronę argumenty. Ocena tych argumentów, i ustalonych w sprawie okoliczności powinna być zaś zobiektywizowana, zindywidualizowana i bezstronna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczna część przedstawionych przez Sąd I instancji argumentów, powielonych za organem podatkowym, nie może być uznana za trafną w kontekście okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Przede wszystkim nie może być tak, że naczelnym argumentem, swoistą tezą staje się konstatacja, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej. Rzecz bowiem polega na tym, że ustawodawca wprowadzając art. 67a O.p. zaaprobował możliwość naruszania zasady sprawiedliwości podatkowej poprzez niepłacenie podatków, uzależniając jednak to odstępstwo od wystąpienia wskazanych przesłanek. Przy czym co należy podkreślić, wystąpienie tych przesłanek samo w sobie nie obliguje organu do umorzenia zaległości podatkowej. Zatem jeśli organ podatkowy ustali istnienie przesłanek ważnego interesu strony bądź interesu publicznego to odmawiając przyznania ustawowo określonej ulgi nie może wywodzić argumentu z zasady sprawiedliwości podatkowej, bo to ustawodawca wprowadził regulację, która ową zasadę łamie. Używając tego rodzaju argumentu organ podatkowy zdaje się modyfikować treść analizowanego przepisu. Rzeczą organu podatkowego jest ocena, w skonkretyzowanej i zindywidualizowanej sytuacji, czy zasadnym jest przyznanie ulgi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z oceną sytuacji zdrowotnej podatnika, w kontekście odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Przede wszystkim należy wskazać, że stan zdrowia podatnika został w sposób pełny udokumentowany. Wszelkie twierdzenia podatnika co do stanu jego zdrowia znajdują odzwierciedlenie w przedłożonej dokumentacji medycznej. Nie widząc potrzeby dokładnego w tym miejscu przytaczania wszystkich udokumentowanych schorzeń podatnika należy stwierdzić, że stan jego zdrowia jest poważny. Stwierdzone schorzenia na pewno w sposób istotny utrudniają mu podjęcie jakiejkolwiek działalności zarobkowej, przy czym ich rodzaj, charakter i intensywność nie rokują raczej szybkiej i znaczącej zmiany. Kwestia ta nie została poddana praktycznie żadnej ocenie organów podatkowych. Organy w tym zakresie odwołały się tylko do orzeczenia ZUS w przedmiocie czasowego uznania wnioskodawcy za częściowo niezdolnego do pracy. Organ z orzeczenia tego wywiódł, że skarżący może zatem w przyszłości wrócić do działalności zarobkowej i spłacić zaległe podatki. Warto jednak dostrzec, że umorzenie zaległości podatkowej nie jest uzależnione od trwałej niezdolności do pracy. Ponadto twierdzenie to w zestawieniu z wiekiem podatnika, wielkością zadłużenia ze stale narastającymi odsetkami i stanem jego zdrowia wydaje się być co najmniej mało przekonujące. Dodatkowo, formułując tego rodzaju pogląd organ podatkowy powinien również rozważyć, w kontekście sytuacji na lokalnym rynku pracy, rzeczywistą możliwość znalezienia pracy przez podatnika.

Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, oświadczenie podatnika o pozostawaniu w faktycznej separacji z małżonką jest niewiarygodne. Naczelny Sąd Administracyjny nie bardzo rozumie jaki dowód miałby być przedstawiony na okoliczność, że małżonka, która kilkanaście lat wcześniej wyjechała do Stanów Zjednoczonych nie utrzymuje z podatnikiem żadnych kontaktów. O braku wiarygodności tego oświadczenia nie świadczy także okoliczność, że skarżący w tym czasie nie podjął próby rozwodu lub co najmniej ustanowienia rozdzielności majątkowej. Za brakiem podjęcia działań w tym kierunku przemawia chociażby sytuacja majątkowa skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście błędną uznaje argumentację odwołującą się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FZ 199/09, I FZ 113/09, I FZ 125-126/09. Orzeczenia te wydane zostały w przedmiocie przyznania prawa pomocy w postępowaniu sądowadministracyjnym. Nie ma żadnej korelacji pomiędzy przyznaniem prawa pomocy w postępowaniu sądowadministracyjnym a umorzeniem zaległości podatkowej na podstawie art. 67a O.p. W końcu należy także zwrócić uwagę, że przepis art. 67a O.p. co do zasady nie uzależnia przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych podatnika od sytuacji jego małżonka.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji jeszcze raz oceni, czy organy podatkowe ustaliły istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych czy też nie. W dalszej kolejności dokona oceny, czy organ podatkowy odmawiając umorzenia zaległości podatkowej uwzględnił wszystkie istotne okoliczności, czy decyzja ta odpowiada kryterium słuszności i sprawiedliwości i w końcu, czy organ odmawiając umorzenia nie brał pod uwagę okoliczności, które nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia względnie, których wpływ należałoby w odpowiedni sposób ważyć mając na uwadze wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku uwagi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.