Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 212/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzja oraz postanowienie wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "F." Sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu zażalenia F. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwaną dalej Spółką, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...] w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wnioskiem z dnia 20 października 2005 r., powołując się na przepis art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego...

Wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gier losowych oraz gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier. Jednocześnie produkuje automaty zaliczane do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, które są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie wymienionym w ustawie z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 z późno zm.). Działalność w zakresie gier na automatach polega na sprzedaży usług w postaci organizowania gry na automatach zgodnie z zatwierdzonym przez Ministra Finansów regulaminem w salonach gier i kasynach. Automaty wykorzystywane są przez okres od kilku do kilkunastu lat, a następnie są likwidowane.

Spółka wystąpiła z zapytaniem: czy wykorzystywanie produkowanych automatów na potrzeby prowadzonej działalności podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a dokładnie czy ma zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)...

Zdaniem Spółki czynność wykorzystywania wyprodukowanych automatów na potrzeby prowadzonej działalności nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, gdyż "zużycie" o jakim mowa w art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do wyrobów akcyzowych zużywanych w procesie produkcji nowych wyrobów akcyzowych, czyli rozumiane jest jako czynność dokonana.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że zgodnie z zasadą dotyczącą opodatkowania podatkiem akcyzowym obowiązek podatkowy występuje w związku z dokonaniem czynności wymienionych w art. 4 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wśród czynności wymienionych znajduje się między innymi "sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju". Za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się między innymi "zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności" (art. 4 ust. 2 pkt 9). Powstaje wątpliwość czy "zużycie" rozumiane jest jako proces polegający na wykorzystywaniu automatów na potrzeby prowadzonej działalności, czy też stanowi czynność dokonaną jako definitywne zużycie i w momencie jego wystąpienia podlegać będzie opodatkowaniu. W ocenie Spółki termin "zużycie" należy interpretować ściśle, czyli jako czynność dokonaną.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produkowanych automatów do gier wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zdaniem organu wyprodukowanie automatu do gier będącego wyrobem akcyzowym wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu posiadania tego wyrobu bez zapłaconej akcyzy w należnej wysokości.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 222 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu interpretacji wykraczającej poza zakres wskazany we wniosku z dnia 20 października 2006 r.

W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym, nie występuje sytuacja, w której byłaby zobligowana do odprowadzenia podatku z tytułów wymienionych w art. 4 ust. 1 lub ust. 2, niezapłacenie którego powoduje zastosowanie art. 4 ust. 3 ustawy.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega:

- produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

- wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

- sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

- eksport i import wyrobów akcyzowych;

- nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa...

Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W związku z tym, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega, co do zasady, producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, to nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu z tytułu produkcji lub sprzedaży, ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należnej wysokości.

W ocenie organu odwoławczego Spółka jako posiadacz wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności wyrobów akcyzowych (automatów do gier), została zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ posiadane i wykorzystywane przez nią automaty nie były obciążone podatkiem akcyzowym. Zastosowanie natomiast interpretacji przedstawionej przez Spółkę prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot wykorzystujący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkowane przez siebie automaty do gier, nie podlegałby opodatkowaniu, co prowadziłoby do naruszenia zasady równości opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał za chybiony podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 14a Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie interpretacji wykraczającej poza zakres wskazany przez Spółkę. Wskazał, że zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Stosownie do treści § 3 tegoż artykułu interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. A zatem interpretacja dokonywana przez organ podatkowy, nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia i objaśnienia przepisów prawa powołanych przez podatnika, w oderwaniu od opisanego stanu faktycznego. Organ podatkowy zgodnie z treścią art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej ma obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska pytającego w opisanym stanie faktycznym (a nie oceny powołanych przez podatnika przepisów prawa) z równoczesnym przytoczeniem odpowiednich przepisów prawnych, z których wynika ta ocena. W niniejszej sprawie na podstawie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz jej stanowiska w sprawie organ podatkowy określił zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, zakres jej obowiązków w obowiązującym stanie prawnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., zarzucając naruszenie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną interpretację.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że czynność produkcji jest opodatkowana jedynie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Automaty do gier stanowią wyroby akcyzowe niezharmonizowane, co wynika z art. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, dlatego czynność ich produkcji jest wyłączona z opodatkowania. W stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zastosowanie mają przepisy dotyczące czynności innych niż produkcja, które zostały wymienione w art. 4 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy. Według nich opodatkowaniu podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą uważa się również czynności wymienione w ust. 2 tegoż artykułu.

Zdarzenia wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym posiadają charakter zasadniczy przy określaniu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Oznacza to, iż w każdym przypadku dokonanie czynności określonej w tych przepisach powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przepis art. 4 ust. 3 tej ustawy wskazuje na nabycie lub posiadanie jako czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Jednakże nie w każdym przypadku nabycie czy też posiadanie generuje podatek. Dokonanie tych czynności wymagać będzie zapłaty podatku, pod warunkiem, iż akcyza od tych wyrobów nie została zapłacona w należnej wysokości. Prawidłowość tej interpretacji potwierdza umieszczenie tych czynności w odrębnej jednostce redakcyjnej ustawy tj. w ustępie trzecim a nie pierwszym czy też drugim. Nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych będzie opodatkowane wyłącznie w sytuacji, gdy wskutek czynności innych, a wymienionych w ustępie 1 lub 2, powstał obowiązek podatkowy, lecz podatek nie został odprowadzony. Ustawodawca rozszerzył w ten sposób odpowiedzialność za niezapłacony podatek na nabywcę lub posiadacza.

Zdaniem Skarżącej przyjęcie interpretacji organów podatkowych powodowałoby, że już fakt wyprodukowania automatów wiązałby się z zapłatą akcyzy, gdyż Spółka po dokonanej produkcji również je posiada. Produkcja automatów nie została jednakże objęta opodatkowaniem z uwagi na fakt, iż stanowią one wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Powyższe wskazuje na brak konsekwencji i logiki w przyjętej przez organy interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/).

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte w związku z wystąpieniem Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do treści art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja organu podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Podkreślić należy, iż celem wprowadzenia instytucji wiążących interpretacji podatkowych było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest postępowaniem wszczynanym na wniosek. Treść żądania strony zawarta we wniosku wyznacza zatem przedmiot tego postępowania. Organ podatkowy związany jest żądaniem strony.

W przypadku zatem, gdy wnioskodawca wystąpi z zapytaniem dotyczącym interpretacji konkretnie wskazanego przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, to organ podatkowy obowiązany jest dokonać wykładni tego właśnie przepisu prawa podatkowego. Organ winien bowiem dokonując interpretacji udzielić odpowiedzi na zadane pytanie i ocenić stanowisko wnioskodawcy.

W świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien nie tylko wskazać czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy nie jest prawidłowe, ale także dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Samo stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nie jest prawidłowe, bez dokonania oceny prawnej tego stanowiska, nie spełnia dyspozycji art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc wnioskodawca wystąpił o interpretację określonego przepisu prawa podatkowego, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wyprowadzone z jego własnej interpretacji tego przepisu, organ podatkowy udzielający interpretacji winien dokonać swojej wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Dokładne przedstawienie stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji ma umożliwić organowi udzielenie prawidłowej informacji czy wskazany przez wnioskodawcę przepis prawa podatkowego ma zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji wyznacza granice, w jakich interpretacja ta może wywołać skutki określone w ustawie. Udzielona interpretacja będzie bowiem wiążąca tylko w stanie faktycznym odpowiadającym stanowi faktycznemu wskazanemu we wniosku o jej udzielenie.

Zauważyć należy, że w przypadku niewydania przez organ podatkowy postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku – organ związany jest stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy zapytanie i stanowisko wnioskodawcy dotyczy interpretacji jednego konkretnego przepisu prawa podatkowego, organ podatkowy związany byłby tym stanowiskiem jedynie w zakresie wykładni tego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy w świetle przedstawionego przez nią stanu faktycznego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegać będzie wykorzystywanie produkowanych automatów na potrzeby prowadzonej działalności, a dokładnie czy art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie we wskazanej sytuacji. Zdaniem Spółki czynność wykorzystywania wyprodukowanych automatów na potrzeby prowadzonej działalności nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, gdyż "zużycie" o jakim mowa w art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do wyrobów akcyzowych zużywanych w procesie produkcji nowych wyrobów akcyzowych, czyli rozumiane jest jako czynność dokonana.

Spółka wystąpiła zatem o wykładnię konkretnie wskazanego przepisu, to jest art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, przedstawiając własne stanowisko i własną interpretację tego przepisu.

Organ podatkowy udzielając zatem w rozpoznawanej sprawie pisemnej interpretacji obowiązany był dokonać interpretacji tego właśnie przepisu w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Obowiązek ten wynika z przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązany był również do dokonania oceny prawnej stanowiska Spółki, w którym przedstawiła ona własną wykładnię tego przepisu (art. 14a § 3).

Organy rozpoznając niniejszą sprawę nie dokonały ani oceny prawnej stanowiska Spółki, ani interpretacji przepisu art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, co więcej w ogóle się do niego nie odniosły. Nie stanowi takiego odniesienia zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W.: "w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis powołany przez Podatnika we wniosku z dnia 16 sierpnia 2005 r.". Organ nie wskazał bowiem jaki przepis prawa miał na myśli, a ponadto nie dotyczy ono wniosku Spółki, gdyż jej wniosek jest z dnia 20 października 2005 r.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest dokonać oceny prawnej stanowiska Spółki, dokonując interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Ze względu na powyższe Sąd nie mógł ocenić prawidłowości stanowiska organów dotyczącego interpretacji przepisu art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zawartego w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją postanowieniu organu pierwszej instancji. Nie mógł też wypowiedzieć się co do zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia tego przepisu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit... a i c, art. 200 oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.