Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1889/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt 1, pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1889/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r., sprawy ze skargi Kuźnia "G" Sp. z o.o. w G., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 11 sierpnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).,


UZASADNIENIE

Kuźnia "G" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej Spółka, wnioskodawca) zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży części do statków.

W ramach stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że jest producentem elementów służących do przemysłu wydobywczego, energetyki, kolejnictwa, petrochemicznego, stoczniowego i okrętowego, maszyn rolniczych, motoryzacji, transportu i budownictwa oraz innych gałęzi. Jest jednym z najstarszych tego typu przedsiębiorstw w Polsce, które swoją działalność rozpoczęło jeszcze w XIX wieku. Wnioskodawca należy również do Grupy – P. oferującej najwyższej jakości odlewy żeliwne, staliwne oraz odkuwki.

Wnioskodawca w związku ze swoją działalnością, zamierza nawiązać relacje biznesowe z kontrahentem zajmującym się produkcją i sprzedażą towarów montowanych na statkach. Przedmiotem tej współpracy będą produkty należące do portfolio wnioskodawcy. Będą to m.in. odkuwki wału oraz odkuwki tarczy korbowej będącej elementem morskiej przekładni nastawczej statku lub inne części montowane na jednostce pływającej o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), w szczególności na/w jednostce typu: kontenerowiec. Według klasyfikacji PKWiU ww. statek należy do grupy ex 30.11.24.0: "pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu". Części te będą montowane jako samodzielny element lub jako część większego urządzenia.

W związku z dostawą ww. opisanych części montowanych w jednostkach pływających, wnioskodawca rozważa zastosowanie dla tej transakcji stawki podatku VAT w wysokości 0 %. Cała dostawa będzie odbywać się na zasadach określonych w art. 83 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo wnioskodawca będzie prowadził odpowiednią dokumentację, z której jednoznacznie będzie wynikać, że świadczenia, które będą wykonywane na rzecz kontrahenta mogą korzystać z preferencyjnej stawki 0 %, określonej w art. 83 ustawy o VAT. Dokumentacja będzie m.in. składać się z oświadczenia, w którym kontrahent zapewni wnioskodawcę, że zakupione przez niego części będą zamontowane na statkach wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że proces produkcyjny związany z produkcją części do jednostek morskich wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a - g ustawy o VAT wymaga uwzględniania indywidualnych, specyficznych wymogów technologicznych stawianych przez kontrahentów wnioskodawcy. Spełnienie ww. wymagań powoduje, iż części (towary) produkowane przez wnioskodawcę mogą być wykorzystywane wyłącznie do budowy, przebudowy, renowacji, remontu itp. statków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a - g ustawy o VAT.

Zaznaczono, że każda część jest wykonywana indywidualnie, na specjalne zamówienie. Wnioskodawca nie produkuje np. zbiorczo swoich części, żeby następnie sprzedawać je w sposób hurtowy do innych celów niż budowa, przebudowa, renowacja, remont itp. statków. Kontrahenci w zamówieniu skierowanym dla wnioskodawcy określają typ statku, dla którego będzie wytworzona dana część. Dzieje się to poprzez złożenie specjalnego oświadczenia przez kontrahenta wobec wnioskodawcy, iż dana część zostanie zainstalowana na jednostce morskiej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a - g ustawy o VAT. W ten sposób wnioskodawca ma pewność, iż wyprodukowana przez niego część będzie zainstalowana w ww. jednostce morskiej. Kontrahent dokonuje swojego wyboru na podstawie oferty handlowej wnioskodawcy. W ten sposób, że partner handlowy w swoim zamówieniu dokładnie określa jaka część ma być wykonana oraz jakie ma posiadać specyficzne cechy użytkowe. Części są tworzone na podstawie specjalnych rysunków technicznych wnioskodawcy, które są modyfikowane przez kontrahentów. Tak skonstruowane części służą wyłącznie celom związanym z jednostkami morskimi, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że produkowane przez niego części są to specjalistyczne produkty (części) wykorzystywane do budowy, remontów czy modernizacji statków. W tym miejscu wnioskodawca zauważył, że w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie ma wymogu, aby dostawa danej części była związana wyłącznie z budową statków, a już nie np. z ich remontem. Wnioskodawca przywołał regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.), która została implementowana do polskiego prawa podatkowego na podstawie ustawy o VAT. Według art. 148 pkt c dyrektywy VAT: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) "dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji (...)."

Efektem implementacji powyższego przepisu do polskiej ustawy o VAT jest art. 83 ustawy o VAT. Oznacza to, że nie można dokonywać interpretacji ww. przepisu w oderwaniu od dyrektywy VAT. Przywołany przepis dyrektywy VAT nakazuje natomiast państwom członkowskim Unii Europejskiej stosowanie zwolnienia z podatku VAT dla dostaw części nie tylko w sytuacji budowy jednostki pływającej, ale też jej remontu, czy przebudowy.

Wnioskodawca uważa, że części o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a które produkuje Kuźnia "G" sp. z o.o. z siedzibą w G., spełniają indywidualne, specyficzne wymagania przez co ich charakter wymusza ich wyłączne użycie do budowy, remontu, modernizacji itp. jednostek morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a - g ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca ma prawo opodatkować dostawę części montowanych w jednostkach pływających jako samodzielne elementy lub jako części innych urządzeń stawką podatku VAT w wysokości 0 % w przypadku zawierania umów z kontrahentami krajowymi?

2. Czy dla dostaw części dla jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ma znaczenie, czy te dostawy są dokonywane bezpośrednio na rzecz armatora morskiego, czy też części te mogą być sprzedawane do innych kontrahentów montujących nabyte od wnioskodawcy części bezpośrednio na statkach lub montujących je w większych urządzeniach instalowanych na ww. statkach?

Odnośnie pytania nr 1 wnioskodawca wskazał, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego m.in. odkuwki tarczy korbowej oraz inne części będą stanowić części do statków wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu.

W związku z brakiem definicji ustawowej "części" w przepisach ustawy o VAT, wnioskodawca wskazał na powszechnie przyjęte rozumienie tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN określa "część" jako jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości", natomiast "część robocza maszyny" oznacza "część maszyny spełniająca czynności związane bezpośrednio z wykonywaniem określonej pracy". Taką "częścią" w myśl przytoczonych definicji jest z pewnością odkuwka tarczy korbowej będącej elementem morskiej przekładni nastawczej statku oraz inne części montowane w jednostkach pływających.

Wnioskodawca zauważył, że przepisy ustawy o VAT nie wskazują, w jaki sposób można udowodnić, że dostawa części dotyczyła statków wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dlatego należy przyjąć, że oświadczenia, które wnioskodawca zamierza uzyskiwać od swoich kontrahentów spełniają rolę dowodów w zakresie zastosowania stawki 0%. Przepisy ustawy o VAT w art. 83 ust. 2 dotyczą wyłącznie prowadzenia dokumentacji potrzebnej do zastosowania stawki 0% dla czynności, które są określone w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 ustawy. Wnioskodawca jednak mając na uwadze regulacje art. 180 O.p. zamierza prowadzić odpowiednią dokumentację w postaci oświadczeń kontrahentów, iż dana część dotyczy dostawy określonej w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera definicji "armatora morskiego", który jest podmiotem wymienionym w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dlatego w takiej sytuacji w ramach wykładni systemowej można odnieść się do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Według art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U. z 2013 poz. 758) armatorem, jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym". Z wykładni art. 83 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 0% stosuje się m.in. do dostaw armatorom morskim, statków, które są enumeratywnie wyliczone w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż przedmiotem dostawy określonej w art. 83 ust. 1 pkt 1 jest cały statek, tankowiec, prom itp. Dodatkowo dostawa określona w tym przepisie może być dokonana wyłącznie na rzecz armatora morskiego.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie ma już mowy o dokonywaniu dostaw wyłącznie na rzecz armatora morskiego. Są natomiast wymienione dwa warunki konieczne, aby zastosować preferencyjną stawkę VAT określoną w art. 83 ust. 1 ustawy o VAT. Pierwszy warunek związany jest z przedmiotem dostawy, którym mogą być wyłącznie części oraz wyposażenie z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu. Drugi warunek dotyczy tego, aby dostawa była związana z przedmiotami enumeratywnie wymienionymi w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy wnioskodawca uważa, że dokonane przez niego dostawy m.in. odkuwki tarczy korbowej będącej elementem morskiej przekładni nastawczej statku oraz innych części podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT i bez znaczenia jest fakt, czy kontrahent wnioskodawcy jest armatorem morskim. Jeżeli zatem, wnioskodawca będzie dysponował oświadczeniem od swoich kontrahentów (nie będących armatorami) z którego będzie wynikało, że zakupione towary (części) będą montowane bezpośrednio w jednostkach pływających lub z oświadczenia będzie wynikało, że będą montowane w większych urządzeniach montowanych na jednostkach pływających wskazanych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2015 r. znak: [...] Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej , w oparciu o art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Organ przytoczył na wstępie regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1, art., 5a, a także art. 41 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wskazując, że z treści ww. art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, że stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji kiedy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

przedmiotem dostawy są części lub wyposażenie (za wyjątkiem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu), których charakter wymusza użycie ich jako elementu części czy wyposażenia statku,

powyższe części lub wyposażenia dotyczą środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, enumeratywnie wymienionych w ust. 1 pkt 1 ww. artykułu.

Nie spełnienie chociażby jednej z wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że powyższa stawka preferencyjna nie ma zastosowania.

W tym miejscu organ wskazał, że przepisy ustawy o VAT rozróżniają pojęcia "towarów" oraz "części do środków transportu morskiego". Pojęcie "towarów" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i zgodnie z tą definicją pojęcie "towarów" obejmuje rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Częściami do środków transportu morskiego są towary stanowiące gotowe elementy montowane na statkach, w tym także określone elementy zamienne lub robocze. Pojęcie "części do środków transportu morskiego" jest pojęciem węższym w stosunku do zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definicji "towarów". Tym samym za części nie mogą być uznawane wszelkie towary, mogące znaleźć zastosowanie na statkach lub przy budowie statków.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje organ stwierdził, że jedynie elementy gotowe, na tyle specyficzne, że ich charakter wymusza użycie tego towaru jako elementu części czy wyposażenia statku morskiego dostarczane przez Spółkę, czyli takie które nie będą podlegały dalszej obróbce przez nabywcę w celu dostosowania ich do montowanych statków, mogą być uznane za części do ww. jednostek transportu morskiego o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, a ich dostawa będzie korzystać z preferencyjnej, 0% stawki podatku.

Stosownie więc do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, wnioskodawca będzie dostarczał elementy dostosowane do montażu na jednostce pływającej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt a-g ustawy o VAT, w formie niezmienionej przez nabywcę (gotowe elementy) - m.in. odkuwki wału oraz odkuwki tarczy korbowej będącej elementem morskiej przekładni nastawczej statku lub inne części, które będą montowane jako samodzielny element lub część większego urządzenia, a jednocześnie charakter tych części będzie predysponował je do montażu na jednostce pływającej - to dostawa ta będzie opodatkowana stawką w wysokości 0 % bez względu na etap budowy, remontu czy przebudowy statku w momencie dostawy. Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy nie wskazują, w jaki sposób udowodnić, że dostawa części nastąpiła do statków wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy przyjąć, iż posiadane przez wnioskodawcę oświadczenia zamawiających będą spełniać rolę dowodów w tym zakresie.

Odnośnie wątpliwości wnioskodawcy, czy dla dostaw części dla jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ma znaczenie, czy te dostawy są dokonywane bezpośrednio na rzecz armatora morskiego, czy też części te mogą być sprzedawane do innych kontrahentów montujących nabyte od wnioskodawcy części bezpośrednio na statkach lub montujących je w większych urządzeniach instalowanych na statkach - organ zauważył, że art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy nie uzależnia zastosowania 0% stawki podatku od podmiotu, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż. Decydujące znaczenie ma jedynie rodzaj środka transportu morskiego, rybołówstwa morskiego lub morskiego statku ratowniczego, dla którego następuje dostawa części i wyposażenia.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że dokonywane przez wnioskodawcę dostawy odkuwek wału oraz odkuwek tarczy korbowej - będących elementem morskiej przekładni nastawczej statku - lub innych części montowanych na jednostce pływającej o których mowa wart. 83 ust. 1 pkt 1, bez względu na to, czy zamawiającym będzie armator, czy podmiot niebędący armatorem, będą podlegać opodatkowaniu 0% stawką podatku.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Kuźnia "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

art. 2 pkt 6 oraz art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że jedynie elementy gotowe na tyle specyficzne, że ich charakter wymusza użycie tego towaru jako elementu części czy wyposażenia statku morskiego dostarczane przez skarżącą, czyli takie które nie będą podlegały dalszej obróbce przez nabywcę w celu dostosowania ich do montowanych statków, mogą być uznane za części do ww. jednostek transportu morskiego o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez co ich dostawa będzie korzystać z preferencyjnej, 0% stawki podatku.

art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. - poprzez ich błędne zastosowanie, tj. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, nienależyte uzasadnienie prawne, na jakich organ oparł swoje stanowisko.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że Minister Finansów w swojej interpretacji stwierdził, że z "treści art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, że stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji kiedy łącznie spełnione są następujące przesłanki: 1) przedmiotem dostawy są części lub wyposażenie (za wyjątkiem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu), których charakter wymusza użycie ich jako elementu części czy wyposażenia statku oraz 2) powyższe części lub wyposażenie dotyczą środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, enumeratywnie wymienionych w ust. 1 pkt 1 ww. artykuły."

W ten sposób, w ocenie strony skarżącej, Minister Finansów przeczy własnej argumentacji zawartej w omawianej interpretacji, wymieniając dodatkowy warunek zastosowania dyspozycji art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który w początkowej części uzasadnienia nie był wymieniony jako "wyłączny" oraz spełniony "łącznie" z ww. dwoma warunkami. Według organu takim warunkiem jest, aby ww. "części" były dodatkowo "towarami stanowiącymi gotowe elementy montowane na statkach, w tym także określone elementy zamienne lub robocze". Dyrektor pojęcie "gotowe elementy" zinterpretował w ten sposób, że są to "elementy gotowe, na tyle specyficzne, że ich charakter wymusza użycie tego towaru jako elementu części czy wyposażenia statku morskiego dostarczane przez Spółkę, czyli takie które nie będą podlegały dalszej obróbce przez nabywcę w celu dostosowania ich do montowanych statków, mogą być uznane za części do ww. jednostek transportu morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, a ich dostawa będzie korzystać z preferencyjnej, 0 % stawki podatku."

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że żadne przepisy ustawy o VAT nie wymagają, aby części o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 miały charakter "gotowy", czyli taki, który nie może zostać zmodyfikowany, zmieniony przez nabywcę.

Minister Finansów nie określił w jaki sposób wnioskodawca miałby upewnić się, że dana "część" nie zostanie zmodyfikowana przez potencjalnego nabywcę. Skoro bowiem, nabywca złoży stosowne oświadczenie, że "część" zostanie zainstalowana na jednostkach morskich określonych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i taka "część" nie zostanie wykorzystana do celów rozrywki oraz sportu, to zostaną spełnione warunki wymagane przez art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Organ przyznał temu racje, stwierdzając że oświadczenia kontrahentów wnioskodawcy, w których będzie zawarta informacja, że dana "część" będzie montowana na jednostkach morskich określonych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi wystarczający dowód, który potwierdza możliwość ze skorzystania z preferencyjnej stawki 0%.

Niezrozumiałym dla strony skarżącej jest dlaczego organ w swojej interpretacji dokonuje rozróżnienia na pojęcie "części gotowej" oraz innej, bliżej niesprecyzowanej, "niegotowej", której dalszej obróbki dokonuje nabywca, przez co wnioskodawca nie może zastosować do takiej transakcji 0% podatku VAT. Jeżeli przyjęto by argumentację Ministra Finansów to, "część gotowa" podlega pod zastosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0 % przy spełnieniu dwóch warunków wymaganych przez art. 83 ust. 1 pkt 3, natomiast "część niegotowa" nawet przy spełnieniu dwóch warunków wymaganych przez art. 83 ust. 1 pkt 3 nie może być objęta stawką VAT w wysokości 0 %.

Należy wyobrazić sobie sytuację, w której wnioskodawca sprzedaje danemu kontrahentowi "niegotową" część do celów wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Według argumentacji Ministra Finansów taka transakcja powinna być objęta stawką 23 %. Jeżeli jednak kontrahent dokonałby dalszej obróbki takiej części już na "gotowo", a następnie dostarczyłby ją następnemu podmiotowi, to taka transakcja (druga), mogłaby już korzystać ze stawki 0 %, jeżeli były spełnione "wyłączne" oraz "łącznie" warunki wymagane przez art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przy stosowaniu ścisłej, językowej wykładni, którą kieruje się Minister Finansów, mogłoby dojść do sytuacji kiedy nabywca części musiałby do jej prawidłowego funkcjonowania np. ją naoliwić, doszlifować pewne elementy, usunąć według niego niepotrzebne detale, co w takiej sytuacji powodowałoby, że wnioskodawca nie mógłby już skorzystać z preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, pomimo iż wnioskodawca poniósłby wszelkie koszty produkcji takiej części, w tym zakupu materiału, użycia specjalistycznej technologii produkcji odlewu, a także zużycia ogromnej ilości energii cieplnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Jeśli chodzi o regulacje odnoszące się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, to wskazać należy, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10, zwrócił uwagę na fakt, że adresat indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych może zastosować się do niej, ale nie ma takiego obowiązku. Taka wykładnia sama w sobie nie powoduje dla niego wiążących skutków prawnych. Dopiero gdy zastosuje się do niej, zyskuje ochronę przed negatywnymi skutkami jej zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia wysokości podatku od towarów i usług, jaką należy stosować przy dostawie części do statków m.in. odkuwki wału oraz odkuwki tarczy korbowej będącej elementem morskiej przekładni nastawczej statku w sytuacji, gdy będą one wymagały po ich nabyciu dodatkowej obróbki w celu ich zamontowania na statku.

Skarżąca spółka stoi na stanowisku, że produkowane przez nią części korzystają z preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług, albowiem stanowią części statku w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Wskazany przepis stanowi, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do: dostaw części do środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał powyższe stanowisko Spółki za prawidłowe, niemniej jednak, w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że jedynie elementy gotowe, na tyle specyficzne, że ich charakter wymusza ich użycie jako elementu części, czy wyposażenia statku morskiego dostarczane przez Spółkę, czyli takie które nie będą podlegały dalszej obróbce przez nabywcę w celu dostosowania ich do montowanych statków, mogą być uznane za części do jednostek transportu morskiego o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, a zatem ich dostawa będzie korzystać z preferencyjnej 0% stawki podatku.

Powyższy wywód organu uznać należy za błędy, a nadto stwierdzić należy, że prowadzi on do sprzeczności pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem interpretacji.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę nie jest dopuszczalne, aby organ interpretacyjny uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% na dostawę montowanych na statkach części, równocześnie zastrzegł, że jedynie elementy gotowe, czyli takie które nie zostaną poddane dalszej obróbce, będą podlegały stawce 0%, a zatem, że tylko takie elementy będą uznane za części o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Przede wszystkim zauważyć należy, że zaprezentowany przez organ pogląd nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści powołanego art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do: dostaw części do środków transportu morskiego (...) i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu. Brzmienie powyższej regulacji nie daje żadnej podstawy by przyjąć, że części do statków, by podlegać preferencyjnej stawce podatku, muszą mieć stricte charakter gotowy i nie mogą podlegać, w miarę potrzeb, dalszej obróbce. Niewątpliwie gdyby ustawodawca chciał zawrzeć takie zastrzeżenie, dokonałby tego wprost w treści ustawy. Ponieważ tak się nie stało, postawiony przez organ wymóg, że muszą być to każdorazowo elementy "gotowe" do montażu uznać należy za przejaw niedozwolonej, rozszerzającej wykładni przesłanek warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT.

W dalszej kolejności zauważyć należy, że w zakreślonym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, Spółka wskazała, że zamierza nawiązać relacje biznesowe z kontrahentem zajmującym się produkcją i sprzedażą towarów montowanych na statkach. Przedmiotem tej współpracy mają być produkty oferowane przez Spółkę (znajdujące się w jej portfolio). Spółka wskazał, że zamierza

produkować m.in. odkuwki wału oraz odkuwki tarczy korbowej będącej elementem morskiej przekładni nastawczej statku lub inne części montowane na jednostce pływającej w szczególności na kontenerowcu. Spółka zaznaczyła także, że zamierza uzyskiwać od swoich kontrahentów oświadczenia potwierdzające, iż dana część dotyczy dostawy o jakiej mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a więc że zakupione części będą zamontowane na statkach wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy. W tym zakresie Spółka będzie prowadzić odpowiednią dokumentację.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, ponadto że proces produkcyjny związany z produkcją części do jednostek morskich wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a - g ustawy o VAT wymaga uwzględniania indywidualnych, specyficznych wymogów technologicznych stawianych przez kontrahentów wnioskodawcy. Spełnienie ww. wymagań powoduje, iż części (towary) produkowane przez wnioskodawcę mogą być wykorzystywane wyłącznie do budowy, przebudowy, renowacji, remontu itp. statków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a - g ustawy o VAT. Zaznaczono, że każda część jest wykonywana indywidualnie, na specjalne zamówienie. Wnioskodawca nie produkuje np. zbiorczo swoich części, żeby następnie sprzedawać je w sposób hurtowy do innych celów niż budowa, przebudowa, renowacja, remont itp. statków. Niezależnie od tego wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wyraźnie zaznaczył, iż partner handlowy w swoim zamówieniu dokładnie określa jaka część ma być wykonana oraz jakie ma posiadać specyficzne cechy użytkowe.

Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że Spółka zamierza produkować części pod konkretne indywidualne zamówienie i na konkretny typ statku, uwzględniając specyficzne, indywidualne wymogi technologiczne stawiane przez zamawiającego i uzyskując w tym zakresie od niego odpowiednie oświadczenie (potwierdzające, że dana część zostanie zainstalowana na jednostce morskiej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a - g ustawy o VAT). Nadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego, zamawiane części mają być tworzone na podstawie specjalnych rysunków technicznych wnioskodawcy i służyć mają wyłącznie celom związanym z jednostkami morskimi, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o VAT. Jednymi z głównych produktów oferowanych przez Spółkę mają być odkuwki wału oraz odkuwki tarczy korbowej będącej elementem morskiej przekładni nastawczej statku.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że produkowane przez Spółkę części będą na tyle specyficzne, że ich charakter wymusi użycie tych części jako elementu (czy wyposażenia) konkretnego statku. Trudno przyjąć, by tak zindywidualizowane części, stanowiące elementy wyposażenia statków mogły znajdować zastosowanie w innych miejscach.

Równocześnie mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę stwierdzić należy, że wysoka specyfika produkowanych części, wykonywanie ich na konkretne zamówienie indywidualnego kontrahenta ("pod konkretny statek") powoduje, że dokonanie ewentualnej obróbki związanej z montażem tych części na statku, już po ich dostarczeniu od producenta - nie zmienia w żaden sposób ich charakteru, a tym samym ich pierwotnego przeznaczenia. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego należy założyć, że dokonanie pewnych modyfikacji części w momencie ich instalowania na statku ( czy też dla potrzeb tej czynności) , zwłaszcza kiedy mamy do czynienia z produkcją odlewniczą, będzie niejednokrotnie konieczne. Wprowadzenie pewnych zmian polegających np. na frezowaniu, toczeniu, skrawaniu, by części te zamontować, nie pozbawi ich jednakże pierwotnego zindywidualizowanego charakteru o jakim mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a więc tego, że dalej będą to części dedykowane do konkretnych środków transportu morskiego, statków a więc mogące mieć jedynie na nich swoje zastosowanie (w ramach ich budowy renowacji, remontu itp.).

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że wprowadzenie przez organ interpretacyjny pojęć takich jak "część gotowa" oraz "część wymagająca dalszej obróbki" nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Kwestia dokonania ewentualnych modyfikacji, obróbki części instalowanych na statkach pozostaje zatem irrelewantna z punktu widzenia zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, o ile czynności te nie przesądzają o przeznaczeniu i nie determinują ich charakteru jako części statku. Stawka podatku w wysokości 0% znajdzie zastosowanie zawsze w sytuacji kiedy przedmiotem dostawy są części lub wyposażenie (za wyjątkiem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu), których charakter wymusza użycie ich jako części statku, oraz powyższe części dotyczą środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, enumeratywnie wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o Vat. Późniejsza obróbka tych części nie naruszająca ich pierwotnego charakteru i przeznaczenia, a mająca na celu ich właściwy montaż na statku nie może podważać prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Z uwagi zatem na wadliwe przyjęcie przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że jedynie elementy gotowe, czyli takie które nie będą podlegały dalszej obróbce przez nabywcę w celu dostosowania ich do montowanych statków, mogą być uznane za części do ww. jednostek transportu morskiego o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, a ich dostawa będzie korzystać z preferencyjnej, 0% stawki podatku Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. zasądzając od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, na którą złożył się uiszczony od skargi wpis (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu przedstawionej w niniejszym wyroku.