Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 741/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz ust. 3a pkt4 lit. a i art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 1 li. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w R na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "Ustawa o VAT"),§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 ze zm.- dalej jako "Rozporządzenie"),po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. ( dalej jako "Spółka" ) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określającej, w podatku od towarów i usług:

1) kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za miesiąc styczeń 2005 r. w wysokości 1.269 zł,

- za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości 19.115 zł,

2) kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika:

- za miesiąc luty 2005 r. w wysokości 28.664 zł,

- za miesiąc marzec 2005 r. w wysokości 29.165 zł,

- za miesiąc kwiecień 2005 r. w wysokości 65.498 zł,

- za miesiąc maj 2005 r. w wysokości 31.168 zł,

- za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości 113.637 zł,

- za miesiąc lipiec 2005 r. w wysokości 102.679 zł,

- za miesiąc sierpień 2005 r. w wysokości 18. 327 zł,

- za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości 52.961 zł,

- za miesiąc październik 2005 r. w wysokości 82.706 zł,

- za miesiąc listopad 2005 r. w wysokości 22 181 zł

oraz określającej wysokość podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy, do zapłaty z tytułu wystawionych faktur:

za miesiąc kwiecień 2005 r. w wysokości 3.014 zł,

za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości 3.476 zł,

- za miesiąc październik 2005 r. w wysokości 1.452 zł,

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego były następujące ustalenia i rozważania:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 21 września 2009 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2005 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za powyższe okresy rozliczeniowe.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" z siedzibą w G., "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R., "D" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.

Ponadto organ ten podważył wysokość wykazanego przez Spółkę podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością:

1) nr [...] z dnia 23 września 2005 r., w której wykazano między innymi sprzedaż urządzeń:

- agregatu przejezdnego warsztatowego - 2 szt. za kwotę netto 6.400 zł (2 x 3.200

zł), VAT 1.408 zł,

- agregatu do pompowania oleju za kwotę netto 3.800 zł, VAT 836 zł,

- giętarki do rur - 2 szt. za kwotę netto 5.600 zł (2 x 2.800 zł), VAT 1.232 zł,

2) faktury korygującej nr [...] z dnia 18 października 2005 r. do faktury nr [...] z

dnia 23 września 2005 r. Po korekcie wartość powyższej sprzedaży wyniosła ogó-

łem 22.400 zł, w tym:

- agregatu przejezdnego warsztatowego - 2 szt. za kwotę netto 6.400 zł (2 x 3.200

zł), VAT 1.408 zł,

- agregatu do pompowania oleju za kwotę netto 5.600 zł, VAT 1.232 zł,

- giętarki do rur - 2 szt. za kwotę netto 5.600 zł (2 x 2.800 zł), VAT 1.232 zł,

- giętarki do rur - 2 szt. za kwotę netto 10.400 zł (2 x 5.200 zł), VAT 2.288 zł.

W zakresie w/w faktur organ pierwszej instancji wskazał, że powyższe urządzenia nabyte zostały na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych w 2004 r. przez "C" Sp. z o. o. i "B" oraz faktury nr [...], w której wykazano sprzedaż n/w narzędzi do "C":

- piec hartowniczy POK72 nr 1120 - wartość netto 2.200 zł, VAT 484 zł,

- wiertarko-frezerkę HWC110 nr 3570 - wartość netto 11.500 zł, VAT 2.530 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarami a zatem sprzedaż wykazana w części na w/w fakturach: nr [...] z dnia 23 września 2005 r., nr [...] z dnia 18 października 2005r.,nr [...] z dnia 22 kwietnia 2005r. - nie miała miejsca.

Powyższe faktury jednakże zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i w konsekwencji, strona jest zobowiązana, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku w nich wykazanego.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego od nabycia towarów i usług:

- w styczniu 2005 r. o kwotę 5.874 zł (faktura od "B" nr [...]- VAT 1.056 zł, faktury od "D" nr: [...]- VAT 2.068 zł, [...] - VAT 2.750 zł),

- w lutym 2005 r. o kwotę 1.012 zł (faktura od "D" nr [...]),

- w marcu 2005 r. o kwotę 3.828 zł (faktury od "B" nr: [...] - VAT 924 zł, 10.03.2005 - VAT 1.848 zł, faktura od "C" - VAT 1.056 zł),

- w kwietniu 2005 r. o kwotę 4.312 zł (faktura od "B" nr [...] - 2.024 zł, faktury od "D" nr: [...] - VAT 1.056 zł, [...] - VAT 1.232 zł),

- w maju 2005 r. o kwotę 4.290 zł (faktura od "B" nr [...] - VAT 1.870 zł, faktury od "D" nr: [...] - VAT 1.320 zł, [...] - VAT 1.100 zł),

- w czerwcu 2005 r. o kwotę 4.488 zł (faktura od "B" nr [...] - VAT 2.024 zł, faktura od "D" nr [...] - VAT 2.464 zł),

- w lipcu 2005 r. o kwotę 10.186 zł (faktury od "B" nr: [...] - VAT 1.870 zł, [...] - VAT 990 zł, [...] - VAT 1.870 zł, faktury od "D" nr: [...] - VAT 2.024 zł, [...] - VAT 1.584 zł, [...] - VAT 1.848 zł),

- w sierpniu 2005 r. o kwotę 2.530 zł (faktura od "B" nr [...]),

- we wrześniu 2005 r. o kwotę 7.172 zł (faktury od "B" nr: [...] - VAT 3.564 zł, [...] - VAT 1.628 zł, [...] - VAT 1.188 zł, faktura od "D" nr [...] - VAT 792 zł),

- w październiku 2005 r. o kwotę 30.800 zł (faktury o "B" nr: [...] - VAT 10.560 zł, [...] - VAT 3.960 zł, [...] - VAT 4.840 zł, faktury od "D" nr: [...]VAT 4.180 zł, [...] - VAT 3.080 zł, [...] -VAT4.180 zł),

- w listopadzie 2005 r. o kwotę 1.276 zł (faktura od "B" nr [...]),

- zawyżenie podatku należnego od dostaw towarów i usług na terytorium kraju:

- w kwietniu 2005 r. o kwotę 3.014 zł (faktura dla "C" Sp. z o.o. nr [...]),

- we wrześniu 2005 r. o kwotę 3.476 zł (faktura dla "C" Sp. z o.o. nr [...]),

- w październiku 2005 r. o kwotę 1.452 zł (faktura dla "C" Sp. z o.o. nr [...]).

Dodatkowo organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi rachunkowe za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. oraz ewidencje nabyć towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r., ewidencje dostaw towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2005 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania wyżej wymienionych faktur VAT są prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów.

Rozpoznając odwołanie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podkreślił, że w sprawie kwestię sporną stanowi prawidłowość działania organu pierwszej instancji, który w wydanej decyzji nie uznał prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu wystawionych przez: "B" na łączną kwotę podatku naliczonego - 44.022 zł, "C" Sp. z o. o. z faktury nr [...] z dnia 25 marca 2005 r. za "analizę potrzeb technologicznych warsztatu", wartość netto 4.800 zł, VAT 1.056 zł., "D" Sp. z o. o. na łączną kwotę podatku naliczonego - 30.690 zł.

Ponadto kwestię sporną stanowi prawidłowość działania organu pierwszej instancji, który uznał, że Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę 7.942 zł wynikający z faktur: nr [...] z dnia 23 września 2005r., nr [...] z dnia 18 października 2005 r.,nr [...] z dnia 22 kwietnia 2005r.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez "B", Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., § 11 ust. 1, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a Rozporządzenia i odpowiednio § 8 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. wyjaśnił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika, zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, dlatego nie można uznać za prawidłowa fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze, jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że faktury wystawione przez J.K. na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami, bowiem właśnie na podstawie tego materiału dowodowego można wyprowadzić jednoznaczne wnioski, a mianowicie:

J.K. - firma "B":

- nie był zarejestrowanym podatnikiem dla podatku od towarów i usług;

- nie składał deklaracji VAT-7;

- nie składał deklaracji PIT-4;

- nie opłacał składek ZUS;

- nie zatrudniał pracowników;

- nie dysponował pomieszczeniami umożliwiającymi wykonanie przedmiotów

sprzedaży;

- nie posiadał imiennej przepustki uprawniającej do wstępu na teren "S" "N", nie prowadził działalności w P.

przy Spółce "T", toteż nie był w stanie wykonać usług i towarów wykazanych w spornych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego, istotne jest również to, że pomimo szeregu podjętych przez organ pierwszej instancji prób, brak jest kontaktu z wystawcą faktur.

Ponadto Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym zajmowała się produkcją wyrobów nożowniczych, narzędzi, wyrobów metalowych, produkcją urządzeń wytwarzających i wykorzystujących energię mechaniczną z wyjątkiem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych, maszyn i narzędzi, oraz naprawą i remontami statków. Spółka zatrudniała pracowników zajmujących się produkcją urządzeń wymienionych w fakturach wystawionych przez "B", posiadała maszyny i urządzenia niezbędne do wykonywania działalności polegającej na produkcji elementów stalowych oraz różnorodnych narzędzi i urządzeń, posiadała warsztat, w którym możliwa była produkcja w/w elementów i urządzeń. Powyższe wskazuje, że podatniczka, w przeciwieństwie do firmy "B", posiadała potencjał niezbędny do prowadzenia działalności.

Stwierdzenia, że faktury wystawione przez "B" nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności nie podważają zeznania świadków tj. M.M., Z.L., M.O. Brak jest dowodów, które potwierdziłyby twierdzenie strony, że J.K. wykonywał usługi i prace na terenie "S" czy "N". Strona jak i przesłuchiwani pracownicy twierdzili, że J.K. wykonywał usługi także w P. przy "T". Nie znajdują również potwierdzenia twierdzenia o zatrudnionych przez "Br" pracownikach. Przy czym podawana ilość pracowników jest rozbieżna - 2 - 3 wg zeznania M.M., 15 - zgodnie z pismem M.O. z dnia 30 maja 2008 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie potwierdził faktu zatrudniania przez "B" pracowników. Strona nie przedstawiła takich dowodów i argumentów, które potwierdzałyby, iżby "B" faktycznie wykonał usługi i urządzenia wymienione w spornych fakturach.

Prezes Spółki "C" Z.L. nie mógł sobie przypomnieć kto, dla kogo wykonywał usługi, twierdził również, że J.K. wykonywał roboty na "S" I "N", na co jak dowodzi zebrany materiał brak jest dowodów. Również M.O. (prezes Spółki i obecnie Prezes "C’) w swoich zeznaniach i składanych pismach nie dowiódł, że J.K. faktycznie świadczył usługi wykazane w spornych fakturach. Prezes również wskazywał na teren Stoczni, gdzie miał wykonywać roboty J.K. Jednocześnie w/w nie potrafił wskazać sposobu transportowania części wykonanych przez "B" , przy czym strona nie zawarła żadnej pisemnej umowy z J.K. na wykonywanie prac.

Organ stwierdził zatem, iż brak jest dowodów potwierdzających, że faktury, na których jako wystawca figuruje "B" dokumentują faktycznie wykonane czynności. W złożonym odwołaniu strona nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które dawałyby podstawę do podważenia ustaleń organu pierwszej instancji. Zatem faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawca faktury.

Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. A w niniejszej sprawie Spółka nie wykazała, że towary i usługi nabyła od firmy "B", i że to ten podmiot je wytworzył.

W ocenie organu odwoławczego odliczenie podatku naliczonego jest możliwe, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Musi zatem istnieć możliwość sprawdzenia czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze - dowody nie tylko w sensie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry) ale także stosunków gospodarczych w tym umowy, ale i inne dokumenty jak np. protokoły odbioru wykonania usługi, dokumenty produkcyjne, magazynowe czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych i gospodarczych związanych z faktycznym wykonaniem umowy.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, faktury sprzedaży wystawione na rzecz strony przez J.K. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt, że wystawca spornych faktur to podmiot niezarejestrowany a zatem nieuprawniony do wystawiania faktur jest dodatkowym elementem potwierdzającym brak prawa do odliczenia na podstawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia i odpowiednio art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W tym zakresie organ podkreślił, sam brak rejestracji wystawcy faktur nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez taki podmiot. Natomiast istotne jest przy tym ustalenie, czy strona zawierając transakcję mogła przewidzieć, że jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Takie fakty jak: okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty mogą prowadzić do wniosku, że podatnik winien dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Procedura w tym zakresie nie jest na tyle skomplikowana, że niemożliwa do szybkiego ustalenia ważnych dla podatnika danych. Gdyby Spółka dokonała sprawdzenia wiedziałaby, że kontrahent jest niezarejestrowany a Spółce nie wolno odliczyć podatku z faktury wystawionej przez jej kontrahenta. Istotne jest jednak to, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy wystawcą faktury a nabywcą i kwestia braku rejestracji jest jedynie dodatkową potwierdzającą brak prawa do odliczenia.

Odpowiadając na zarzut strony dotyczący niezgodności przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z Konstytucją RP organ odwoławczy wyjaśnił, że w/w przepis nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto przepis ten stanowi niejako dopełnienie treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, iż jest on niezgodny z Konstytucją RP. Również nie znajduje uzasadnienia zarzut o niezgodności powyższego przepisu z przepisami prawa wspólnotowego. W tym zakresie organ opierając się o dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że co do zasady powyższy przepis w zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą. Przy czym co wskazano wyżej, istotne jest dokonanie oceny czy dokonując transakcji strona przynajmniej mogła przewidzieć, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej.

W konkluzji organ uznał, że rozliczenie przez stronę faktur VAT wystawionych przez "B" spowodowało zawyżenie podatku naliczonego:

* w styczniu 2005 r. o kwotę 1.056 zł

* w marcu 2005 r. o kwotę 2.772 zł

* w kwietniu 2005 r. o kwotę 2.024 zł

* w maju 2005 r. o kwotę 1.870 zł

* w czerwcu 2005 r. o kwotę 2.024 zł

* w lipcu 2005 r. o kwotę 4.730 zł

* w sierpniu 2005 r. o kwotę 2.530 zł

* we wrześniu 2005 r. o kwotę 6.380 zł

* w październiku 2005 r. o kwotę 19.360 zł

* w listopadzie 2005 r. o kwotę 1.276 zł.

Odnosząc się do faktury wystawionej przez "C" Sp. z o. o., organ II instancji podniósł co następuje:

"A" Sp. z o. o. w marcu 2005 r. odliczyła podatek VAT od nabycia dokonanego w "C" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R., na podstawie faktury nr [...] z dnia 25 marca 2005 r. na kwotę netto 4.800 zł, VAT - 1.056 zł za analizę potrzeb technologicznych warsztatu.

W celu prawidłowego ustalenia okoliczności w jakich doszło do wystawienia przedmiotowej faktury organ pierwszej instancji przesłuchał Prezesa Spółki M.O., Z.L. - Prezesa Spółki "C" oraz świadka M.D., który do kwietnia 2005 r. był zatrudniony w "A", gdzie zajmował się prowadzeniem marketingu.

Na podstawie dowodów z zeznań tych osób, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, potwierdzając prawidłowość rozumowania organu I instancji, że usługa wykazana w fakturze zakupu nr 20/2005 nie została wykonana. Powyższe wynika z poniższych faktów:

- Prezes Spółki "A" M.O., zarówno w wyjaśnieniach z dnia 31 lipca, z dnia 19 sierpnia 2008 r., jak i podczas przesłuchania w dniu 17 grudnia 2008 r. nie wyjaśnił co było przedmiotem zakupu wynikającego z powyższej faktury; podał bardzo ogólny zarys tego, co mogłoby być wykonane w ramach powyższej usługi, według Prezesa koszty przeprowadzki, bez przedmiotowej analizy byłyby wyższe; a skoro firma prowadzi działalność w R. od lutego 2004 r., to oznacza, że przeprowadzka nastąpiła w 2004 r., zatem sporządzenie powyższej analizy rok po przeprowadzce nie znajduje uzasadnienia,

- Prezes Spółki nie pamięta kto wykonał i w jakiej formie przekazał mu analizę,

- podatnik nie przedłożył żadnych dowodów materialnych wskazujących na wykonanie analizy, stwierdził, że nie posiada tej analizy,

- Z.L. - Prezes "C" Sp. z o.o. stwierdził, że osobiście wykonał ten dokument, jednakże przedstawiony przez niego zakres prac był zupełnie inny niż ten, na który wskazał M.O. Według Z.L. w analizie zawarto usytuowanie ciągów technologicznych oraz koncepcję ogrzewania na gaz z ekranami cieplnymi, a także zapis, że należy zmodernizować warsztat (bez podania zakresu modernizacji). Natomiast według M.O. analiza została "wykorzystana przez kupienie spawarek o większej mocy (...) kupiliśmy piec hartowniczy, szlifierkę (...) być może analiza była praprzyczyną tych zakupów."

Ponadto w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że działalność Spółki była ściśle powiązana z działalnością Spółki "C", co wynika z następujących zależności osobowo-kapitałowych:

- Prezes Spółki "A" M.O. w 2005 r. posiadał 25% udziałów w kapitale "C" Sp. z o.o., a od lipca 2007 r. jest właścicielem 100% udziałów; od 13 lipca 2006 r. pełni funkcję Prezesa "C" Sp. z o. o.,

- w 2005 r. Spółki "A" i "C" prowadziły działalność gospodarczą w R. przy ul. [...] w budynku, którego właścicielem była Sp. z o.o. "C",

- w 2005 r. "A"sp. z o.o. wydzierżawiała warsztat od "C" Sp. z o.o., w którym znajdowały się maszyny i urządzenia, należące zarówno do "A", jak i "C",

- "A" Sp. z o. o. wydzierżawiała maszyny i urządzenia od "C" Sp. z o.o.,

- na hali warsztatowej w R. przy ul. [...] pracowali równocześnie zarówno pracownicy zatrudnieni w "A" Sp. z o.o., jak i w "C" Sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia, sporna faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Rozliczenie przez stronę tej faktury wystawionej przez "C" Sp. z o. o. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w miesiącu marcu 2005 r. o kwotę 1.056 zł.

Odpowiadając na zarzuty i argumenty odwołania wskazano, że organ pierwszej instancji wbrew twierdzeniu strony nie twierdził, że analizy były zbędne. Organ stwierdził, że poza sporną fakturą brak jest dowodów, że taka analiza została sporządzona i nabyta. Organ odwoławczy stoi zaś na stanowisku, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla celów postępowania podatkowego powinien posiadać i przechowywać przez okres prawem podatkowym wymagany dowody potwierdzające wykonanie usługi. W sprawie poza fakturą brak jest dowodów.

W zakresie faktur zakupu wystawionych przez "D" Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 27 maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zwrócił się do Prezesa "A" o przedłożenie dokumentacji sporządzonej przez firmę "D" Sp. z o.o., dotyczącej nabyć wymienionych w spornych fakturach oraz o wyjaśnienie w jaki sposób zakupiona technologia została w spółce wykorzystana.

Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z realizacją powyższych usług, nie wskazał również osób, które sporządziłyby konkretną technologię, w związku z czym organ pierwszej instancji wystąpił o przedłożenie dokumentacji związanej z wykonaniem tych usług lub wyjaśnienie dlaczego Spółka takiej dokumentacji nie posiada. Prezes skarżącej Spółki ustosunkowując się do powyższego wyjaśnił, że nie zachowały się kopie opracowań wymienionych w fakturach nr: [...],[...] z dnia 06.05.2005 r., [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], i [...], natomiast:

- do faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2005 r. podatnik przedłożył dwustronicowe opracowanie technologii listew zębatych i kół Nr [...],

- odnośnie faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2005 r. wyjaśnił: "D" dostarczyła do "A" komplet oprzyrządowania do wykonania listew zębatych składający się z:

a) sprawdzianu (matrycy) zębów ich wymiarów i podziału,

b) sprawdzianu długości listew,

c) 2 szt. korpusów oprawy bębnowej płytek skrawających,

d) 36 szt. przycisków płytek skrawających.

Powyższe oprzyrządowanie dobrze służyło zgodnie z założonym przeznaczeniem przez ponad 2 lata."

- do faktur: nr [...] z dnia 21 kwietnia 2005 r. oraz [...] z dnia 30 czerwca 2005r. . podatnik przedłożył pierwsze strony nie podpisanych opracowań, co zdaniem organów obu instancji nie potwierdza argumentacji strony odnośnie faktycznego wykonania usługi i podmiotu je wykonującego.

Dokonując oceny zeznań przesłuchanego w charakterze strony M.O. oraz świadków J.M. i F.I. organ I instancji doszedł do przekonania, że osoba, której nazwisko widnieje na fakturach wystawionych przez "D" Sp.z o.o. – J.M. nie zajmował się działalnością spółki, nie wystawiał i nie podpisywał spornych faktur i nie wykonywał żadnych opracowań, zwłaszcza, że nie wyjaśnił jakie usługi wykonywała jego firma na rzecz strony oraz kto je wykonał.

Oceniając dowody zebrane na okoliczność faktur wystawionych przez "D" Sp.z o.o., organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom Prezesa "A" M.O., gdyż:

udzielał w toku postępowania sprzecznych wyjaśnień,

udzielał wymijających odpowiedzi na pytania przesłuchujących oraz składał wyjaśnienia i zeznania, które nie zawierały odpowiedzi na zadawane pytania,

nie przedłożył dokumentów ani nie wskazał osób, które wykonałyby konkretne usługi - opracowania technologii,

sam wystawiał i podpisywał faktury wystawione przez "D" Sp. z o.o. -podpisywał się jako "J.M.",

wykonywał usługi dla "D" na umowę zlecenie, lecz nie pamiętał co dokładnie wykonywał.

Przedłożone przy piśmie z dnia 23 czerwca 2008r. dokumenty (do faktury nr [...];[...] i [...]) były szczątkowe, nie wynika z nich, kto je faktycznie wykonał, bowiem są niepodpisane, a jako wykonawca i opracowujący został wskazany J.M., który nie wykonał tych opracowań

W odwołaniu strona przedstawia zakres prac związanych ze zleceniami, przy czym na powyższe nie przedłożyła dowodów. Ponadto wskazała, że organ pierwszej instancji winien był uwzględnić wnioski dowodowe przez nią wskazywane. W tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji strona w piśmie zawierającym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli wniosła o dopuszczenie dowodu z fotografii. Organ I instancji odpowiadając na powyższe wskazał, że powyższe fotografie i rysunki dołączono do akt sprawy, są jedynie dowodem na to, że Spółka zajmowała się produkcją powyższych elementów i urządzeń, a to oznacza, że dowody te były przedmiotem oceny. W kontekście powyższego organ odwoławczy, podzielając pogląd organu I instancji uznał, że fotografie i rysunki nie potwierdzają, iż wystawca faktur wykonał opracowania zafakturowane na tych fakturach. Okoliczność, że urządzenia (obrotnica, taśmociąg, belownica) istnieją i pracują, co dokumentują przedłożone fotografie, nie dowodzi, że zafakturowane w spornych fakturach opracowania zostały wykonane przez wystawcę faktur. Równocześnie zauważono, że wystawca faktur także nie posiada dowodów na wykonanie tych opracowań.

Tym samym, organ odwoławczy uznał, że transakcje wymienione w spornych fakturach, na których jako wystawca widnieje "D" Sp. z o. o., a jako odbiorca "A" Sp. z o. o., nie zostały wykonane, a zatem stosownie do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia i odpowiednio art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

W efekcie rozliczenie negowanych przez organy faktur VAT wystawionych przez "D" Sp. z o. o. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego:

- w styczniu 2005 r. o kwotę 4.818 zł

- w lutym 2005 r. o kwotę 1.012 zł

- w kwietniu 2005 r. o kwotę 2.288 zł

- w maju 2005 r. o kwotę 2.420 zł

- w czerwcu 2005 r. o kwotę 2.464 zł

- w lipcu 2005 r. o kwotę 5.456 zł

- we wrześniu 2005 r. o kwotę 792 zł

- w październiku 2005 r. o kwotę 11.440 zł

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do prawidłowości działania organu pierwszej instancji, który uznał, że Spółka zawyżyła podatek należny:

- w miesiącu kwietniu 2005 r. o kwotę 3.014 zł,

- w miesiącu wrześniu 2005 r. o kwotę 3.476 zł,

- w miesiącu październiku 2005 r. o kwotę 1.452 zł, wskazał, że wymienione w zakwestionowanych fakturach urządzenia zostały nabyte przez stronę na podstawie faktur wystawionych w 2004 r. przez "C" Sp. z o.o. i "B", które dokumentowały czynności niedokonane pomiędzy wystawcą i nabywcą, co zostało opisane w protokole kontroli nr [...] przeprowadzonej w "A" Sp. z o. o. w zakresie badania prawidłowości wykorzystania środków z dotacji na zakup maszyn i urządzeń. Organ podkreślił, że podmioty gospodarcze mają prawo do swobodnego zawierania umów, w tym, co wskazuje odwołujący, dokonywać sprzedaży środków trwałych, jednakże czynności te winny być dokonywane zgodnie z prawem i w oparciu o prawidłowe, rzetelne dowody. W odwołaniu strona stwierdziła, że odrzucono przedstawione dowody. Odpowiadając na powyższe organ wyjaśnił, że w toku postępowania strona wywodziła, iż dowodami na zaistnienie transakcji są zdjęcia w/w urządzeń oraz osiągnięcie przy ich udziale przychodów. Tymczasem, organ nie twierdzi, że powyższych urządzeń nie było, jednakże stoi na stanowisku, że obrót tymi urządzeniami (zakupy, sprzedaż), dokonywany pomiędzy podmiotami powiązanymi sprowadzał się do wystawiania faktur, które były niezbędne do przedłożenia w "P" S.A. w G. dla uzyskania dotacji na ich zakup. Wnioskowane przez stronę oględziny potwierdziły, że urządzenia są w warsztacie w R. Natomiast taki dowód nie może potwierdzić stanu z 2004r. i 2005r. Ten potwierdza dokumentacja.

Na podstawie faktury nr [...] z dnia 7 marca 2005 r. Spółka zakupiła od "K" Sp. z o. o. w G.:

- piec hartowniczy POK72 nr 1120 - wartość netto 1.300 zł, VAT 286 zł,

- wiertarko-frezarkę HWC110 nr 3570 - wartość netto 8.700 zł, VAT 1.914 zł.

W dniu 22 kwietnia 2005 r. Spółka wystawiła fakturę sprzedaży nr [...] w/w narzędzi do "C":

- piec hartowniczy POK72 nr 1120 - wartość netto 2.200 zł, VAT 484 zł,

- wiertarko-frezarkę HWC110 nr 3570 - wartość netto 11.500 zł, VAT 2.530 zł.

Następnie strona w dniu 22 grudnia 2005 r. wystawiła kolejną fakturę sprzedaży (nr [...]) w/w pieca hartowniczego POK72 i wiertarko-frezarki HWC110 do Spółki "D":

- piec hartowniczy POK72 nr 1120 - wartość netto 3.000 zł, VAT 660 zł,

- wiertarko-frezerkę HWC110 nr 3570 - wartość netto 14.000 zł, VAT 3.080 zł.

W związku z wystąpieniem dwukrotnej sprzedaży tych samych urządzeń, organ pierwszej instancji zwrócił się do Prezesa Spółki M.O. o wyjaśnienie zaistniałej sytuacji, który w złożonym, w dniu 2 grudnia 2008 r. wyjaśnieniu poinformował: "Firma "C" Sp. z o.o. zrezygnowała (...) z zakupu pieca hartowniczego oraz wiertarko-frezarki, oddała urządzenia. Faktura korygująca sprzedaż została zagubiona."

Organ odwoławczy powołując się na treść § 26 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz.971 ) wskazał, że transakcja sprzedaży udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 22 kwietnia 2005r. nie miała miejsca. W świetle powyższego argument odwołania o sprzedaży części środków trwałych dla uzyskania płynności finansowej pozostaje bez znaczenia w sprawie. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktu sprzedaży do "D" za fakturą nr [...] z dnia 22 grudnia 2005r., a zakwestionował sprzedaż do "C" w oparciu o fakturę nr [...]. Strona sama stwierdziła, że nabywca zrezygnował z zakupu. Zatem zasadnie organ I instancji stwierdził, że sprzedaż nie miała miejsca.

Biorąc pod uwagę opisany wyżej stan faktyczny oraz fakt, iż siedziby sprzedawcy "A" Sp. z o. o. i nabywcy "C" Sp. z o. o. znajdują się pod tym samym adresem, obie spółki użytkują tę samą halę warsztatową, na której znajdują się środki trwałe należące do obu firm, wymienione powyżej urządzenia nie opuściły siedziby "A", nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarami, w związku z czym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że sprzedaż wykazana na fakturach nr:

- [...] z dnia 23 września 2005 r.,

- [...] z dnia 18 października 2005 r.,

- [...] z dnia 22 kwietnia 2005 r. nie miała miejsca.

Powyższe faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji wykonując postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowo przyjął kwoty podatku należnego w wysokościach wykazanych przez Spółkę na w/w fakturach VAT, które - jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe - nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Organ podkreślił, że sam fakt wystawienia przez podatnika tych faktur i wykazania podatku należnego, spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z w/w przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku.

Takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT z 2004 r., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną w art. 21.1 (d) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.), który stanowi, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest jakakolwiek osoba, która wykazuje ten podatek na fakturze.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a organy skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Zatem, jako że Spółka, wprowadziła do obrotu prawnego w/w faktury sprzedaży zobowiązana jest do zapłaty podatku w nich wykazanego, tj.:

- w miesiącu kwietniu 2005 r. kwoty 3.014 zł,

- w miesiącu wrześniu 2005 r. kwoty 3.476 zł,

- w miesiącu październiku 2005 r. kwoty 1.452 zł.

W świetle dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji zasadnie zatem powołując się na art. 109 ust. 3 ustawy o VAT uznał, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, ewidencje dla celów podatku od towarów i usług (ewidencje zakupu) nie były prowadzone rzetelnie (zgodnie ze stanem rzeczywistym), stąd zgodnie z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ich za dowód w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości. Ponieważ zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej zasadnym jest odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo uczynił.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 120, 121, 122, 124, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do ich uznania. W działaniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nie doszukał się działań niezgodnych z przepisami prawa, bowiem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ I instancji podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Organ podkreślił, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

Ponadto organ zauważył, że w orzecznictwie Sądów Administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę państwa prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP oraz na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualna szkoda powstała u podatnika wskutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, publ. LEX nr 196822).

Również nie można przyznać racji pełnomocnikowi strony co do zarzutu niezgodności zastosowanego w sprawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a z prawem wspólnotowym oraz naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż istota podatku od towarów i usług polega na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego, a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy, dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego i zasad odliczenia oraz zwrotu podatku, jak i z regulacji prawa unijnego.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury wystawione przez firmę "B", "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności.

Skoro więc analizowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w postępowaniu podatkowym wykazano, że strony figurujące na fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zasadnie organ I instancji zastosował powołane w decyzji przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz kwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z "pustych faktur". W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że już z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - stanowiącej implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, jak też z głównych cech podatku VAT można wywieść brak prawa do odliczenia z tzw. pustych faktur. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzeczenia ETS - wyrok z 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia), wyrok z 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delie Finanse (Włochy), pkt 23.

Dodatkowo, analiza przepisów prawa krajowego, jak i przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie wprowadził przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT .

Odnośnie zarzutu strony, że "poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego, pomijanie dowodów wskazywanych przez stronę, dokonywanie ustaleń sprzecznych z regułami logiki i prawidłowego rozumowania organ kontroli skarbowej naruszył podstawowe zasady rządzące postępowaniem podatkowym." - organ stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne oparte na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego. Wszystkie istotne dowody zebrane w sprawie zostały przeanalizowane. Zrealizowano również wnioski dowodowe wskazywane przez stronę - przesłuchanie świadków: M.M. i M.K.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - listopad 2005 r. dokonane przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 21 września 2009 r. Powyższe działanie organu pierwszej instancji znajduje swoje umocowanie w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wobec zaistnienia przesłanek wskazanych w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2010 roku, pełnomocnik pozostającej w upadłości "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R., wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

-prawa materialnego,

1) tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT,

2) § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. "a" i pkt. 4 lit. "a" Rozporządzenia,

3) przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. L 145 z 13.6,1977 r.).

4) art. 2, 22, 84, 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

- przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120, 121 § 1, 122,123, 125, 127,200a, 233 Ordynacji podatkowej, polegającym w szczególności na:

a/ uchyleniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę,

b/ prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia,

c) naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

d) art. 16 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji.

1)Odnośnie faktur, na których jako wystawca widnieje "B", pełnomocnik strony, powołując się na treść wyroków Sądów Administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stwierdził, że "podatek od towarów i usług, (...), jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług." Przepis ten jako odpowiednik art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług."

Ponadto według skarżącego "neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną, zaś wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jedynie jako przywilej. Podkreślenia również wymaga, że prawo do rozliczenia podatku należnego przez podatnika nie jest uzależnione od tego czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczącej danych towarów został wpłacony do budżetu państwa. (...) zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi, co oznacza, że sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Podstawą do ograniczenia uwzględnienia podatku naliczonego jest wykonywanie prawa do odliczenia w sposób oszukańczy lub gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług."

Pełnomocnik strony podniósł również - powołując się na wyrok WSA w Lublinie - niezgodność § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z Konstytucją RP.

Podsumowując zastrzeżenia odnośnie faktur, na których jako wystawca widnieje "B", pełnomocnik strony stwierdził, że "zaskarżone niniejszym odwołaniem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji narusza zasadę neutralności", a przedmiotowe usługi zostały faktycznie wykonane.

2)Odnośnie faktury nr [...] z dnia 25.03.2005 r. wystawionej przez "C" Sp. z o. o. pełnomocnik strony wskazał, że "wbrew stanowisku organu kontroli wyjaśnienia prezesów Spółek "A" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o. o. potwierdzają działania, które zostały zafakturowane jak wyżej, gdyż:

- analiza potrzeb technologicznych została wykonana

- analizy a w ślad za nimi zmiany ustawienia technologicznego maszyn odbywa się w firmach często z uwagi na zakup nowych maszyn, nowych technologii czy nowych produktów

- zmiany w warsztacie w 2005 roku odbywały się na skutek zakupu urządzeń w "C" (dotacja) oraz dokupienia maszyn na potrzeby "A"

- wbrew opinii organu kontroli skarbowej przesłuchiwani w niniejszej sprawie prezesi obydwu spółek uważali, iż wskazane analizy były niezbędne w toku prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W świetle powyższego faktura nr [...] odzwierciedla rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych."

3)Odnośnie faktur wystawionych przez "D" Sp. z o.o. pełnomocnik strony wskazał, że "wbrew twierdzeniom organu kontroli skarbowej faktury za usługi, na których jako wystawca widnieje "D" Sp. z o. o. zostały wykonane, co potwierdzają między innymi dowody z fotografii: listew zębatych, oprzyrządowania, belownicy BW6, taśmociągu, obrotnicy, dźwignicy, cylindra parkowania, wózków dźwignicy, rysunku koła zębatego, rysunków mechanizmu obrotu i mechanizmy jazdy, rysunku wózków.

Zakres prac związanych ze zleceniami był podobny a ich przebieg był następujący:

- przyjęcie zlecenia

- przyjęcie dokumentacji technicznej i zaleceń zamawiającego wykonawstwo produkcji

- opracowanie technologii części

- opracowanie harmonogramu i czasu wykonania

- opracowanie list materiałowych

- uzgodnienie technologii operacji wykonywanych w kooperacji

- uzgodnienie naddatków i tolerancji międzyoperacyjnych

- uzgodnienie prób i testów wykonawczych

- nadzór autorski

- udział w sprawdzaniu, próbach i zdawaniu wykonawstwa."

Pełnomocnik strony podniósł również, że "zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego publicznego zasadą jest, że ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się znaczenie współdziałania strony w ustalaniu stanu faktycznego. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza jeśli nieudowodnienie czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Przy wykazaniu poniesienia określonego wydatku, który podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodu to podatnik winien przedstawić lub wykazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia." Ponadto strona stwierdza, że organ kontroli skarbowej "winien uwzględnić wnioski dowodowe wskazywane przez stronę..."

4)Odnośnie faktur nr: [...] i [...] strona wskazuje, że "A" Sp. z o. o. była zmuszona sprzedać część środków trwałych aby uzyskać płynność finansową."

5)W dalszej części odwołania pełnomocnik zawarł zarzuty dotyczące naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 120, 121, 122, 124, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu powyższego Strona przytoczyła treść przepisów rozwijając o sposób ich rozumienia.

6)Wnoszący odwołanie zarzuca organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem pełnomocnika "podatnik może legalnie uniknąć opodatkowania wykorzystując wybrane formy cywilnoprawne. Jedynie podatnik nie może dokonać czynności wyraźnie określonych i zakazanych przez przepisy podatkowe."

7)Według skarżącego "poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego, pomijanie dowodów wskazywanych przez Stronę, dokonywanie ustaleń sprzecznych z regułami logiki i prawidłowego rozumowania organ kontroli skarbowej naruszył podstawowe zasady rządzące postępowaniem podatkowym."

8) Ponadto strona zarzuca, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a postępowanie dowodowe prowadzone było przez organ pierwszej instancji nierzetelnie, czym uzasadniał potrzebę przeprowadzenia rozprawy, dzięki której miały zostać udowodnione następujące okoliczności:

- fakt wykonania usług przez Spółkę ""D" Sp. z o. o.,

- fakt wykonania usług przez firmę "B",

- fakt wykonania usług sprzedaży przez Spółkę "C" Sp. z o. o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Skarżąca Spółka, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych obu instancji, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym. W takiej sytuacji, koniecznym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. W tej grupie zarzutów skarżąca podnosi naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 123, art. 125, art. 127, art. 200a i art. 233 O.p., polegającym w szczególności na uchyleniu się organów od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podniesionych przez stronę, prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia, naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Spółka twierdzi też, że naruszono art. 16 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji.

W kontekście tak postawionych zarzutów skargi, niezbędna jest ocena ich zasadności, pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

A ten, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, zaś prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów O.p. Podkreślić przy tym należy, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej, uzasadnionej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera, zaś Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził takiego naruszenia postępowania, które miałoby wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącą Spółkę, jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do listopada 2005r., organy podatkowe zakwestionowały zawyżenie przez nią podatku naliczonego VAT na łączną kwotę 75.768 zł, wynikającą z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wystawionych przez: "B", "C" Sp. z o.o. z siedzibą w R. oraz "D" Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz zawyżenie podatku należnego określonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT na łączną kwotę 7.942 zł.

Sąd nie podziela zarzutów skargi i uznaje za w pełni uzasadnione wnioski organu, przyjęte w odniesieniu do faktur wystawionych Spółce w poszczególnych miesiącach roku 2005 r. przez "B". Organy stwierdziły, że podatek naliczony podlegający odliczeniu z faktur wystawionych przez ten podmiot został zawyżony łącznie o kwotę 44.022 zł. Niewątpliwie ten kontrahent Spółki, utrudniał organom dokonanie skutecznej czynności przesłuchania, jednak organy podatkowe uzyskały materiały, z których wynika, że podmiot taki w 2005 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT, nie składał deklaracji PIT-4, nie opłacał składek ZUS, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował pomieszczeniami umożliwiającymi wykonanie wymienionych w fakturach przedmiotów sprzedaży. Te ustalenia organów dają podstawę do postawienia tezy o fikcyjności wystawionych przez ten podmiot faktur VAT oraz dowodzą, że wykazane w nich transakcje nie miały miejsca. Nie bez znaczenia w tej kwestii pozostaje, że Spółka w kontrolowanym okresie zajmowała się wykonywaniem usług opisanych w zakwestionowanych wobec tego wystawcy fakturach, zatrudniała pracowników zajmujących się produkcją urządzeń w nich wymienionych, posiadała maszyny i urządzenia niezbędne do wykonywania działalności polegającej na produkcji elementów stalowych oraz różnorodnych narzędzi i urządzeń, wreszcie, że posiadała warsztat, w którym możliwa była produkcja takich jak opisane w spornych fakturach elementów i urządzeń. Także zeznania świadków M. K. i M.M. nie dały dowodów na potwierdzenie stanowiska Spółki, co do faktycznego wykonania przez J.K. usług ujętych w zakwestionowanych przez organy fakturach. W ocenie Sądu, faktury te w rzeczywistości nie odpowiadają zdarzeniom gospodarczym w nich opisanych, bowiem w istocie nie miały miejsca, a nawet jeśli, to z całą pewnością nie w takich rozmiarach, a nade wszystko nie pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, co też zasadnie skonstatowały organy obu instancji.

Podobnie, w ocenie Sądu, rzecz się ma w przypadku odliczenia przez Spółkę w marcu 2005 r. podatku VAT od nabycia dokonanego w "C" z/s w R. na podstawie faktury nr [...] z dnia 25 marca 2005 r. na kwotę netto 4.800 zł za analizę potrzeb technologicznych warsztatu. W przypadku tej faktury organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania przesłuchanego w charakterze strony Prezesa M.O. oraz świadka Z.L.- Prezesa spółki "C" wskazując, że Prezes Spółki nie wyjaśnił co było przedmiotem zakupu wynikającego z tej faktury; podał bardzo ogólny zarys tego, co mogłoby być wykonane w ramach powyższej usługi, według Prezesa koszty przeprowadzki, bez przedmiotowej analizy byłyby wyższe, co w kontekście ustaleń organu, że Spółka prowadzi działalność w R. od lutego 2004 r. oznacza, że przeprowadzka nastąpiła w 2004 r., a zatem sporządzenie powyższej analizy rok po przeprowadzce nie znajduje uzasadnienia. Dodatkowo Prezes Spółki nie pamiętał kto wykonał i w jakiej formie przedmiotową analizę, nie przedłożył również żadnych dowodów materialnych wskazujących na wykonanie analizy, stwierdzając ostatecznie, że nie posiada tej analizy. Z kolei świadek Z.L. stwierdził, że osobiście wykonał ten dokument, jednakże przedstawiony przez niego zakres prac był zupełnie inny niż ten, na który wskazał M.O. Według Z.L. w analizie zawarto usytuowanie ciągów technologicznych oraz koncepcję ogrzewania na gaz z ekranami cieplnymi, a także zapis, że należy zmodernizować warsztat (bez podania zakresu modernizacji). Natomiast według M.O. analiza została wykorzystana przez kupienie spawarek o większej mocy, pieca hartowniczego, szlifierki, i jak wyjaśnił " być może analiza była praprzyczyną tych zakupów."

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo podkreśliły fakt powiązań kapitałowych M.O., który w 2005 r. posiadał 25% udziałów w kapitale "C", a od lipca 2007 r. jest właścicielem 100% udziałów; od 13 lipca 2006 r. pełni funkcję Prezesa "C". Zasadnie też wskazały na okoliczność, iż w 2005 r. Spółki "A" i "C" prowadziły działalność gospodarczą w R. w budynku, którego właścicielem była Spółka "C", w 2005 r. "A" wydzierżawiała warsztat od "C", w którym znajdowały się maszyny i urządzenia, należące zarówno do "A", jak i "C", "A" wydzierżawiała maszyny i urządzenia od "C", wreszcie - na hali warsztatowej w R. pracowali równocześnie pracownicy zatrudnieni w "A", jak i w "C". Powyższe niewątpliwie świadczy o tym, że działalność skarżącej Spółki była ściśle powiązana z działalnością Spółki "C".

W tym miejscu należy podkreślić, wbrew zarzutom skargi, że organy podatkowe nie twierdziły, by analizy były zbędnie. Ustaliły natomiast, że poza sporną fakturą brak jest dowodów, że taka analiza została sporządzona.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących faktur wystawionych przez spółkę "D", wskazać należy, że skarżąca negując ustalenia organów podatkowych, uznających, że usługi opisane w tych fakturach nie zostały wykonane, nie przedstawiła, poza tymi fakturami, wiarygodnych dowodów potwierdzających swoje stanowisko. Organy natomiast dokonały wszechstronnej oceny zeznań Prezesa Spółki oraz świadków J.M.- Prezesa "D", oraz pracownika "A" F.I. Z zeznań świadka J.M., którego nazwisko widnieje na fakturach wystawionych przez "D" wynika, że nie zajmował się on działalnością spółki, nie wystawiał i nie podpisywał spornych faktur i nie wykonywał żadnych opracowań. Z kolei świadek F.I. nie pamiętał, kto spoza Spółki wykonywał technologie na rzecz "A", ponadto nie pamiętał, żeby miał do czynienia z technologiami wykonywanymi przez ludzi spoza firmy.

W ocenie Sądu rację mają organy nie dając wiary zeznaniom Prezesa skarżącej Spółki odnośnie transakcji z "D" zważywszy, że w toku postępowania udzielał on sprzecznych wyjaśnień, nie przedłożył żadnych dokumentów ani nie wskazał osób, które wykonałyby wymienione w zakwestionowanych fakturach opracowania. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że M.O. sam wystawiał i podpisywał faktury wystawione przez "D", podpisując się imieniem i nazwiskiem J.M., co więcej twierdził, że wykonywał usługi dla tej spółki na umowę zlecenie, ale nie pamiętał jakie to były usługi. Brak wiedzy w tym zakresie u osoby rzekomo realizującej fakturowane usługi, podważa w sposób istotny wiarygodność i materialną wartość dokumentujących te usługi faktur.

Sąd nie podzielił także stanowiska Spółki odnośnie prawidłowości działania organów co do zawyżenia przez nią podatku należnego w zakresie dokonanych zakupów w miesiącach: kwiecień ( faktura [...] z dnia 22 kwietnia 2005 r. ) , wrzesień ( faktura nr [...] z dnia 23 września 2005 r. ) i październik 2005 r. ( faktura nr [...] z dnia 18 października 2005 r. ) na łączną kwotę 7.942,00 zł. Nie ulega wątpliwości, że faktury te zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego zaś stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2). Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, ( www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 - Lex nr 506668).

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2a VI Dyrektywy Rady i kreuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Stosownie do art. 2 I Dyrektywy - zasada wspólnego systemu podatku VAT obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja podlega podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Należy podkreślić, że zasada neutralności wynikająca z art. 2 I Dyrektywy i art. 17 ust 2 lit a VI Dyrektywy, podkreślana w orzecznictwie ETS jest realizowana poprzez zapewnienie podatnikowi możliwości prawa do pomniejszenia podatku należnego kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że "zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę ( zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r.w sprawach połączonych C-487/01 I c 7-02 Gemeente Leusden i Holin Group, Rec str I- 5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998r w sprawie C- 367/96 Kefalas i in., Rec strI-2843,pkt 20, z dnia 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec str I-1705 ,pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. Str. I- 1599, pkt 32) Ustalenia czy na podstawie obiektywnych okoliczności podatnik, wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do celów oszustwa i stwierdzenie niemożności odliczenia należy do sądu krajowego (tak: Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04) (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz s. 645 i nast. oraz powołany tam wyrok WSA w Łodzi z 21 czerwca 2006 r. I SA/Łd 401/06, opubl. MoPod Nr 11/2006, s. 36).

Sąd podzielił argumentację organu podatkowego, że aby mówić o podatku od wartości dodanej, między podmiotami ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji - musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" - oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, spowoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 VATU (szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r., IFSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.16). Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989r. C- 342/87, w którym stwierdził "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze."

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B", "C" Sp. z o.o. z siedzibą w R. oraz "D" Sp. z o.o. z siedzibą w K.

Analizując poszczególne faktury, nie sposób odmówić racji organom podatkowym, które przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie, poprzedziły starannym zebraniem materiału dowodowego oraz jego rzetelną i obiektywną oceną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, potwierdza w sposób nie dający podstaw do podważenia ustaleń organów, że zasadnie pominięto w rozliczeniu podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, bowiem dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela trafną tezę, wyrażoną w wyroku WSA z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1205/05, że "domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą, że czynności w niej wskazane nie zostały wykonane w ogóle, albo we wskazanym zakresie. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty, nie przedstawiają wartości dla uznania wynikających z nich wydatków za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym ani podstawy do odliczenia podatku naliczonego VAT, gdy czynności, które dokumentują - nie zostały rzeczywiście wykonane we wskazanym w nich zakresie, przez podmiot, który fakturę wystawił".

Przestrzegając ram ustalonych ustawą i z niej wywodząc wszelkie obowiązki i przywileje podatkowe, należy przyjąć, że w spornej sprawie bezzasadny jest zarzut skargi, oparty na naruszeniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów, że skoro rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparte zostało na normie ustawowej art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a nie na samej tylko regulacji zawartej w Rozporządzeniu, to nie ma podstaw zarzut skargi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Natomiast § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia pozostawał wprawdzie w niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i nie mógł stanowić samoistnej podstawy prawnej decyzji w sprawie, to należy uznać, że pomimo powołania tego przepisu w decyzji, uchybienie to nie jest istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż brak prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach wynika, co podniesiono powyżej, nie z przepisu tego Rozporządzenia czy też z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT , a z ogólnej zasady konstytuującej to prawo określonej w art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) tej ustawy - bez konieczności odwoływania się w tym zakresie do jakichkolwiek regulacji specjalnych.

Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu, uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że zakwestionowane faktury wystawione przez"B", "C" Sp. z o.o. z siedzibą w R. oraz "D" Sp. z o.o. z siedzibą w K. dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie usług przez skarżącą nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje pełnomocnik Spółki, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

W kontekście całej sprawy nie budzi więc wątpliwości Sądu, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował ( z zastrzeżeniami omówionymi powyżej ). Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje bowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami nie nastąpiła - nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112 WE (poprzednio art. 21 (1) (d) i 21 ust 1 lit c VI Dyrektywy), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3087/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że: "Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku". Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie oznacza, że czynność objęta fakturą staje się czynnością opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ustawy VAT, zaś podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek wynika z art. 108 ustawy jest podatkiem naliczonym. Faktura taka bowiem nie dokumentuje transakcji objętej przedmiotowo zakresem ustawy, obowiązkiem podatkowym wynikającym z ustawy, jak i nie mieści się w ramach przepisów regulujących podstawę opodatkowania i stawki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r.I FSK 189/08 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Podnosząc zarzut naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady, pełnomocnik Spółki nie wskazał jednak ani w postępowaniu przed organami ani w skardze do sądu, w jakim zakresie zostały naruszone jej prawa i w jaki sposób naruszenie to wpłynęło na wynik sprawy, w tym kierunek podjętego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik strony odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroków ETS dotyczących charakteru podatku od wartości dodanej oraz wynikającej z niego zasady neutralności, nie był jednak w stanie zanegować ustaleń organów podatkowych odnośnie fikcyjności podważonych przez nie faktur, ograniczając się do stwierdzenia, że usługi wymienione w spornych fakturach zostały wykonane. Tym bardziej więc, żądając skontrolowania legalności działań administracji przez Sąd, skarżąca - szczególnie gdy jest zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - nie może ograniczać się jedynie do kwestionowania stanowiska organów, ale powinna przeciwko nim wysunąć konkretne, poparte dowodami argumenty, umożliwiając Sądowi merytoryczną ocenę racji obu stron sporu. Nie może zatem oczekiwać, że Sąd nieumotywowanym zarzutom strony nada decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podstawy do uwzględnienia skargi ( w oparciu o przepis art. 122 w zw. z art. 187 O.p.) nie może też stanowić, sformułowany w sposób lakoniczny, zarzut odnoszący się do nie wyjaśnienia "wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne." Z tym zarzutem, wcześniej zgłoszonym w odwołaniu, organ podatkowy II instancji się nie zgodził, podkreślając, że strona nie zgłosiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, zaś wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy, został rozpatrzony przez ten organ postanowieniem z dnia 21 stycznia 2010 r., co czyni zadość przepisowi art. 200a § 3 i § 4 O.p. W postanowieniu tym organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego odmówił przeprowadzenia rozprawy, wskazując, że okoliczności objęte żądaniem strony są wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Wymaga podkreślenia, że przed wydaniem decyzji organ odwoławczy umożliwił pełnomocnikowi strony wypowiedzenie się w trybie art. 200 O.p., zaś wnioski strony zostały przez organ uwzględnione, co czyni zarzut naruszenia art. 123 O.p. bezpodstawnym. Zupełnie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 125 O.p., bowiem z akt sprawy wynika, że strona w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, była informowana o przyczynach zwłoki i nowym terminie załatwienia sprawy.

Zarzut naruszenia art. 127 i 233 § 1 O.p. nie został w ogóle przez pełnomocnika strony uzasadniony. Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję z mocy art. 134 p.p.s.a. uznał, że i w tym wypadku nie zasługuje on na uwzględnienie - nie doszło bowiem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zaś utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji ma bezsprzecznie umocowanie w treści art. 233§ 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organy art. 16 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji ( przyjętego przez Parlament Europejski w formie rezolucji w dniu 6 września 2001 r.), który statuuje prawo każdej jednostki do wysłuchania i złożenia wyjaśnień, są niewątpliwie pozbawione uzasadnionych podstaw, skoro z lektury akt administracyjnych wynika, że skarżącej umożliwiono udział w przesłuchaniach świadków, dokonano przesłuchania świadków przez nią zawnioskowanych, w żadnym razie nie naruszono uprawnienia do jej czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji zawiadamiano stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W kontekście powyższego, jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza akt administracyjnych jednoznacznie dowodzi, że organy nie naruszyły zasady poszanowania wolności i praw jednostki, jak również nie nadużyły posiadanych kompetencji. Dokonując rozstrzygnięcia podejmowały działania przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu dokonanych rozstrzygnięć. Skoro bowiem przepisy wyraźnie stanowią, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług a prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi na dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji R.P. byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r. I FSK 530/05, z dnia 14 czerwca 2006 r. I FSK 996/05).

Z wyżej podanych względów - orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - nie podzielając zarzutów skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił ją jako bezzasadną.

Art. 287.