Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 531/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń - wrzesień 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania A. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], znak: [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 5.448 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezpałaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - wrzesień 2006 r. w łącznej kwocie 239 zł – uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 4.543 zł oraz wysokość odsetek za zwlokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń 2006 r. - 36zł, luty 2006 r. - 33 zł, marzec 2006 r.- 29 zł, kwiecień 2006 r.- 26 zł, maj 2006 r.- 22 zł, czerwiec 2006 r.- 19 zł, lipiec 2006 r.- 15 zł, sierpień 2006 r.- 12 zł i wrzesień 2006 r. - 8zł.

W jej uzasadnieniu wskazano, że podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, w wyniku którego ustalono, że skarżąca dokonywała sprzedaży znacznych ilości owoców i warzyw, których nie mogła wyprodukować we własnym gospodarstwie rolnym, gdyż grunty będące własnością jej oraz męża – W. D. uprawiane były faktycznie przez syna - R. D.. Z tego też tytułu ten ostatni składał wnioski o dopłaty bezpośrednie do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny w L. Znaczna ilość sprzedanych owoców i warzyw przy jednoczesnym braku możliwości ich wyprodukowania przez skarżącą była podstawą do uznania, że podatniczka nie prowadziła działalności rolniczej (polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw), lecz pozarolniczą działalność gospodarczą. Wobec braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania za badany rok podatkowy organ I instancji - na podstawie art. 23 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: "Ordynacją podatkową") - dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w sposób następujący:

-przychód z działalności gospodarczej w kwocie 932.847,30 zł brutto (906.771,89 zł netto) ustalono na podstawie kopii faktur VAT i faktur VAT RR nadesłanych przez jej kontrahentów i inne urzędy skarbowe, a dotyczących transakcji, w których skarżąca figurowała jako sprzedawca,

-koszty uzyskania przychodów w wysokości 875.306,91 zł netto oszacowano w oparciu o średni zysk netto 5 wybranych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie powiatu k. w zakresie skupu i sprzedaży owoców i warzyw, ustalony na podstawie zeznań podatkowych tych podmiotów. Oszacowany w ten sposób dochód wyniósł 31.464,98 zł.

W odwołaniu, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 121 § 1, 122 w zw. z 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej: "u.o.p.d.f.").

Wskazując na błędne ustalenia stanu faktycznego poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz jego błędną wybiórczą i tendencyjną ocenę, zwrócił uwagę na nieprawidłowości dotyczące ustalenia areału gruntów rolnych uprawianych przez stronę w badanym roku podatkowym oraz ilości wyprodukowanych i sprzedanych owoców i warzyw w stosunku do posiadanego areału. Zarzucił, iż przyjęto w sposób całkowicie dowolny, że skarżąca nie użytkowała należących do niej gruntów i nie prowadziła działalności rolniczej, lecz działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży owoców i warzyw niepochodzących z własnych upraw. Jego zdaniem było to niezgodne z prawdą, gdyż w kontrolowanym roku podatkowym strona faktycznie prowadziła uprawy na obszarze ok. 10 ha, co potwierdzały zeznania świadka R. D.

Pełnomocnik podniósł również, że ustalenie średniej wydajności z 1 ha upraw na podstawie informacji od podmiotów prowadzących działalność w zakresie skupu owoców i warzyw jest niewiarygodne i niewystarczające do wydania decyzji. W związku z tym wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność potwierdzenia, że wskazana przez skarżącą ilość owoców i warzyw mogła być uzyskana z prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w rozpoznaniu tych zarzutów, podkreślił na wstępie, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006r., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, dodając, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.o.p.d.f., działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc – w przypadku roślin, 2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia ich nabycia.

Argumentując, że wyliczenie dokonane w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z czym działalność związana z rolnictwem w nim nie wymieniona, nie ma charakteru działalności rolniczej w rozumieniu przepisów u.o.p.d.f., organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza jest odrębnym źródłem przychodów. W 2006 r. definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.o.p.d.f., zgodnie z którym jest to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. W myśl postanowień art. 9a ust. 1 u.o.p.d.f., dochody osiągnięte przez podatników z tego źródła przychodów są opodatkowane co do zasady w sposób określony w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (wg skali podatkowej), chyba że podatnicy złożą oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zdaniem organu II instancji, przedmiotem sporu jest kwalifikacja przychodów osiągniętych przez skarżącą ze sprzedaży owoców i warzyw w 2006 r. oraz ocena, czy przychody te należy zaliczyć do przychodów z własnej działalności rolniczej, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań przeprowadzonych przez organy podatkowe obu instancji pozwala – w jego ocenie – na stwierdzenie, że tylko część ww. przychodów może zostać zakwalifikowana do przychodów z działalności rolniczej, natomiast pozostałe - do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustalony w sprawie stan faktyczny wyklucza uwzględnienie w całości zarzutów zawartych w odwołaniu i uznanie za zgodnych z prawdą twierdzeń, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej, a wszystkie sprzedawane produkty pochodziły z własnych upraw.

Organ II instancji argumentował, że skarżąca i jej małżonek – W. D. byli właścicielami gruntów położonych w miejscowościach: B. (działki o numerach ewidencyjnych: 94, 96, 424, 485/2, 623, 624, 625, 731) oraz K. (działki o numerach ewidencyjnych: 157, 158, 160, 161, 164, 165, 232, 245/6, 279/1 i 279/2), co stwierdzono na podstawie wypisów z ewidencji gruntów otrzymanych ze Starostwa Powiatowego w K., podkreślając jednocześnie, że z zebranego materiału dowodowego wynika również, że wszystkie ww. działki w badanym roku podatkowym wykorzystywane były do prowadzenia działalności rolniczej przez R. D. - syna małżonków. Powołał się przy tym na informacje uzyskane z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny w L., która przekazała kopie wniosków o przyznanie płatności bezpośrednich do w/w gruntów rolnych za lata 2005 - 2008 (wraz z załącznikami graficznymi) złożonych w dniu 2 kwietnia 2010 r. przez R. D. Z analizy wniosku za badany rok podatkowy wynika, że obejmował on wszystkie wskazane powyżej działki będące własnością A. i W. D.

Uwzględniając okoliczność, że warunkiem uprawniającym do złożenia wniosków o przyznanie płatności jest wcześniejsze złożenie przez osobę zainteresowaną wniosku o wpis do ewidencji producentów, w ocenie organu odwoławczego zasadne jest przyjęcie, że to R. D. był w 2006 r. producentem rolnym uprawnionym do otrzymania płatności z tytułu użytkowania gruntów stanowiących własność rodziców A. i W. D. We wniosku wskazywał, jaki rodzaj upraw będzie prowadził na każdej z działek i w rezultacie otrzymywał płatności do prowadzonej działalności rolniczej w określonym przez siebie charakterze produkcji rolnej oraz miejscach prowadzenia tej działalności. Określona w przedmiotowym wniosku powierzchnia całkowita działek oraz powierzchnia działek wykorzystywana w celach rolniczych odpowiadała informacjom o działkach zawartych w wypisach z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w K.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sytuacji, gdy z pisma Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny w L. z dnia 1 czerwca 2010 r. wynikało, że strona skarżąca jako współwłaścicielka przedmiotowych działek nie figurowała w krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności i wniosków takich nie składała w latach 2005 – 2009, brak jest uzasadnienia do uznania, że prowadziła ona gospodarstwo rolne, gdyż faktycznie prowadził je jej syn R. D.

Odnosząc się do złożonego przez pełnomocnika wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: M. R. i S. T. na okoliczność użytkowania ww. gruntów przez A. D., organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej oraz w kontekście materiału dowodowego (informacji przekazanych przez Starostwo Powiatowe w K. i O., Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny w L., wyjaśnień strony, zeznań świadka R. D. oraz ustaleń zawartych w protokole kontroli) brak było uzasadnienia do jego uwzględnienia. Podał przy tym, iż jednocześnie w postępowaniu odwoławczym przesłuchano w dniu 27 stycznia 2012 r. w charakterze świadka R. D., m.in. na okoliczność areału gruntów rolnych stanowiących własność strony, upraw i ich wydajności, korzystania z dopłat, charakteru prowadzonej działalności. Zeznaniom tym jednak nie dano wiary. Nie można zgodzić się ze świadkiem, który na pytanie, dlaczego w latach 2005 - 2008 pobierał dopłaty do działek będących własnością rodziców, wiedząc, że nie jest ich właścicielem, użytkownikiem, najemcą i dzierżawcą oświadczył, iż "Myślał, że to nie jest niezgodne z prawem. I dlatego dokonał korekty".

W ocenie organu odwoławczego, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia fakt wystąpienia przez R. D. do ARiMR O/L. z wnioskiem o dobrowolny zwrot otrzymanych za lata 2006 - 2008 dopłat bezpośrednich, w związku z użytkowaniem przedmiotowych działek. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji zarówno R. D., jak i strona nie kwestionowali zgodności z prawdą danych zawartych we wniosku o przyznanie płatności. Okoliczność ta podniesiona została dopiero w piśmie pełnomocnika z dnia 2 grudnia 2011 r., kiedy to była już znana stronie wysokość należnych do zapłaty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 - 2009 i w podatku od towarów i usług za lata 2006 - 2010. Powyższe potwierdza, że działania A. D. i R. D. podejmowane po wydaniu decyzji wymiarowych przez organ I instancji wynikały z ustaleń poczynionych przez ten organ oraz ze świadomości uiszczenia znacznych, bo sięgających w przypadku strony ponad 132 tysiące złotych zobowiązań podatkowych (wraz z należnymi odsetkami) za wskazane powyżej lata.

Fakt, iż działania skarżącej i jej syna nie są zgodne ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce w latach 2005 - 2008, lecz stanowią jedynie reakcję zainteresowanych na działania organów podatkowych potwierdził dobitnie sam R. D., który zeznając do protokołu przesłuchania, na pytanie w sprawie nieuwzględnienia we wniosku tej dopłaty za 2005 rok (zobowiązanie podatkowe za ten rok uległo przedawnieniu z końcem 2010r.) wyjaśnił, iż "postępowanie dotyczy lat 2006, 2007, 2008, 2009". Fakt ten nie może pozostać bez wpływu na ocenę rzeczywistych intencji świadka przy składaniu przedmiotowych wniosków, tj. poprawy sytuacji procesowej swojej matki A. D. Jak wynika bowiem z pisma ARiMR z dnia 5 marca 2012 r., kwota dopłat, jakie za lata 2006 - 2008 R. D. jest zobowiązany zwrócić do Agencji wynosi łącznie 16.987,79 zł (co istotne bez odsetek), co stanowi jedynie niewielką część wskazanych powyżej zobowiązań skarżącej.

Ponadto - zdaniem organu odwoławczego - rezygnacja z płatności przyznanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie oznacza, że faktycznym użytkownikiem działek była strona. Rozpatrując tę kwestię należało w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę, iż na etapie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ I instancji, strona nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów i nie złożyła żadnych wyjaśnień, że w latach 2005 - 2008, tj. w okresie objętym wnioskami złożonymi przez R. D. o przyznanie płatności, prowadziła własne gospodarstwo rolne. Pomimo wielokrotnych wezwań do dostarczenia dokumentów mogących potwierdzić tę okoliczność: z dnia 10 maja, 2 i 14 2010 r., jedyną odpowiedzią strony było przesłane faxem w dniu 9 lipca 2010 r. oświadczenie, że skarżąca prowadzi gospodarstwo rolne, a nie jego ewidencję. Również w trakcie przeprowadzonych w dniu 23 lipca 2010 r. oględzin podatniczka odmówiła okazania gruntów rolnych, które rzekomo użytkowała w kontrolowanym okresie, zapoznania się z protokołem i jego podpisania. Oświadczyła, iż wszystkie grunty okazane podczas oględzin przeprowadzonych u R. D. uprawiane były w kontrolowanym okresie wspólnie z synem, a ponadto, że nie dzierżawiła i nie użytkowała nieodpłatnie żadnych innych gruntów (co potwierdzają zapisy protokołu oględzin). W dniu 15 września 2010 r. podatniczka odmówiła także złożenia zeznań do protokołu przesłuchania w charakterze strony w celu ustalenia wielkości posiadanych i uprawianych przez nią gruntów rolnych oraz struktury prowadzonych upraw. Z prawa do odmowy składnia zeznań skorzystała również w dniu 15 kwietnia 2010 r. w sprawie dotyczącej działalności prowadzonej przez syna – R. D. Nie przyniosły także rezultatu podjęte przez organ I instancji próby przesłuchania w charakterze świadków W. D. i R. D., bowiem odmówili oni złożenia wyjaśnień na wskazane powyżej okoliczności (co potwierdzają znajdujące się w aktach niniejszej sprawy protokoły z dnia 15 września 2010 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji podejmował czynności mające na celu jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, wzywając stronę do określenia wydajności rzekomo uprawianych przez siebie warzyw i owoców. Jednakże w odpowiedzi z dnia 25 maja 2011 r. (podpisanej przez stronę i syna R.) udzielono jedynie lakonicznej informacji dotyczącej średnich plonów owoców (jabłoń, grusza, śliwy wiśnie maliny) i warzyw (kapusta pekińska) uzyskiwanych w gospodarstwach, nie określając przy tym, których gospodarstw, których lat podatkowych i których konkretnie działek wielkości te dotyczyły.

W świetle powyższego, uwzględniając to, że strona odmawiała współpracy nie udzielając praktycznie żadnych informacji na temat szczegółów prowadzonej działalności oraz dokonanej sprzedaży płodów rolnych, udokumentowanej fakturami VAT RR (uzyskanymi od nabywców towarów), w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż w badanym roku podatkowym podatniczka nie uzyskiwała przychodów w związku z prowadzeniem własnej działalności rolniczej, lecz prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży owoców i warzyw.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że także na etapie postępowania odwoławczego podjęto próby wyjaśnienia wszystkich wątpliwości dotyczących spornej kwestii, tj. ustalenia profilu prowadzonego gospodarstwa rolnego, jego powierzchni (w tym powierzchni zasiewów) oraz struktury prowadzonych upraw, odbiorców płodów rolnych, wielkości sprzedaży, rodzaju i wysokości wydatków ponoszonych w związku prowadzeniem gospodarstwa oraz wielkości rzeczywistych dochodów uzyskanych z tego tytułu, jednakże strona nie potrafiła podać konkretnych i spójnych informacji, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że było to gospodarstwo sadowniczo - ogrodnicze, dla którego nie prowadzono żadnej ewidencji. Podatniczka nie potrafiła też określić wysokości osiągniętych w roku podatkowym z powyższego tytułu przychodów, poniesionych wydatków oraz osiągniętych dochodów, nie wskazała też odbiorców płodów rolnych, ani miejsca ich składowania.

W świetle przedstawionych powyżej dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe w trakcie postępowań przeprowadzonych w obu instancjach nie można – w ocenie organu odwoławczego - uznać, że w badanym roku podatkowym skarżąca użytkowała grunty rolne stanowiące własność jej i męża W. D. położone w miejscowościach B. i K., bowiem - jak wykazano powyżej - jedynym użytkownikiem tych działek był R. D. Podkreślono nadto, że w toczącym się postępowaniu wobec R. D. uwzględniono użytkowane przez niego ww. działki stanowiące własność rodziców. W postępowaniu tym R. D. w dniu 30 czerwca 2010 r. w toku oględzin wskazał użytkowane działki, a wydanych przez organ I instancji decyzji (w tym stanie faktycznym) za lata 2008 i 2009 nie kwestionował.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż organy podatkowe nigdy nie kwestionowały prawa własności małżonków D. do działek użytkowanych przez syna R., uznając informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w K. dotyczące powierzchni i opisu tych działek. Skoro jednak podatniczka nie użytkowała wskazanych powyżej własnych działek rolnych nie można przyjąć, że była w odniesieniu do tych działek producentem rolnym, wytwarzającym produkty rolne w wyniku prowadzenia na tych działkach działalności rolniczej.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy trudno uznać – w jego ocenie – że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., gdyż - jak wynika z akt podatkowych - czynności polegające na sprzedaży znacznych ilości owoców i warzyw wykonywała w sposób ciągły, o czym świadczy zarówno częstotliwość jak i ilość sprzedanych płodów rolnych. Także fakt posiadania chłodni do ich przechowywania świadczy o tym, iż celem skarżącej było kontynuowanie tej działalności w dłuższym okresie czasu.

Organ odwoławczy argumentował, że brak zarejestrowania działalności gospodarczej i nieprowadzenie dokumentacji nie decyduje o uznaniu konkretnego przychodu za przychód z innego źródła, niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów u.o.p.d.f., dodając, że za słusznością prezentowanego stanowiska przemawia również fakt, iż jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT RR przedmiotem sprzedaży były - oprócz owoców i warzyw rzekomo uprawianych przez podatniczkę, wskazanych w tabeli stanowiącej załącznik do pism pełnomocnika z dnia 2 grudnia 2011 r. i z dnia 9 stycznia 2012 r., tj. jabłka, gruszki, śliwy, wiśnie, maliny, kapusta pekińska), także inne płody rolne (niektóre w bardzo dużych ilościach), a mianowicie: burak ćwikłowy (850 kg), cebula (7.215 kg), cebula czerwona (1.060 kg), kalafior (16.550 kg), kapusta biała (6500 kg), kapusta czerwona (255 kg), marchew (32.755 kg), ogórek (204 kg), papryka (860 kg), pieczarki (1.200 kg), pomidor (1.002 kg) oraz seler (350 kg). Skoro strona w toku przeprowadzonych postępowań przed organami obu instancji nigdy nie wskazała, że prowadziła uprawy ww. warzyw, to jest oczywistym, że jeśli figurują one na fakturach sprzedaży, to musiały być wcześniej zakupione od innych producentów. Bezspornym potwierdzeniem powyższego może być np. sprzedaż pieczarek. Biorąc pod uwagę specyfikę tej uprawy (konieczność posiadania pieczarkarni, której nie okazano podczas oględzin w dniu 23 lipca 2010 r.), brak jest podstaw do uznania, że strona sama je uprawiała, a następnie sprzedawała. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że skarżąca nie prowadziła działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie uprawy pieczarek.

Całokształt wskazanych powyżej okoliczności - zdaniem organu odwoławczego - jednoznacznie wskazuje, że strona nie użytkując w badanym roku podatkowym żadnej z działek będących jej własnością przeznaczonych do prowadzenia działalności rolniczej, nie wytwarzała i nie sprzedawała wyprodukowanych przez siebie produktów rolnych z nich pochodzących. W konsekwencji nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.d.f., gdyż w ww. zakresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu owocami i warzywami nie pochodzącymi z własnych upraw. W świetle powyższego za bezpodstawny został uznany zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisów, jak również i art. 5a pkt 6 u.o.p.d.f.

Organ II instancji zaznaczył, że dopiero w toku postępowania odwoławczego strona po raz pierwszy wskazała, iż dzierżawiła od 2005 r. od A. K. – na podstawie ustnej umowy - grunty rolne położone w miejscowości M., wyjaśniając, że w ramach przedmiotowej działki wyodrębnione są działki o numerach ewidencyjnych 689 (o pow. 1.43, ha) i 690 (o pow. 1,30 ha) oraz, że uprawiała na nich jako tzw. "poplon" kapustę pekińską. Dokonując weryfikacji tych informacji przesłuchano w charakterze świadka A. K., która w dniu 15 marca 2012 zeznała, że podatniczka wraz z mężem użytkowała ww. grunty, na których w latach 2005 - 2009 prowadziła uprawę kapusty pekińskiej. Było to spójne z wyjaśnieniami samej skarżącej i zostało potwierdzone także zeznaniami świadka R. D. z dnia 27 stycznia 2012r. Wobec powyższego – zdaniem organu II instancji – brak było podstaw by zeznaniom tym odmówić wiarygodności.

W związku z tym, że na etapie postępowania przed organem I instancji, skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych informacji odnośnie prowadzonej działalności rolniczej i ewentualnych dochodów z niej uzyskiwanych, a w postępowaniu odwoławczym jedynie w piśmie z dnia 9 stycznia 2012 r. wskazała średnie wydajności prowadzonych upraw (w tym kapusty pekińskiej - 120t/ha) zbiorczo, bez wyodrębnienia konkretnych lat podatkowych, w celu wyliczenia możliwych do uzyskania plonów z działek uprawianych w M. wykorzystano materiał dowodowy z prowadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. postępowań odwoławczych: o sygn. [...] i sygn. [...] w przedmiocie określenia R. D. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Były to informacje, które włączono do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 21 marca 2012 r., przekazane przez Zespół Doradztwa Rolniczego w K, L. Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K. oraz Urząd Statystyczny w L., dotyczące średniej wydajności z 1 ha uprawy kapusty pekińskiej.

Organ odwoławczy argumentował, że w pismach Zespołu Doradztwa Rolniczego w K. określono średnie plony kapusty z 1 ha upraw w powiecie k. w latach 2006 - 2009 (50 ton) bez podziału na poszczególne lata. Wskazano również, że dane w tym zakresie oparte są tylko na informacjach przekazanych z wybranych gospodarstw i nie są one reprezentatywne dla całego powiatu, województwa l. i kraju. Ponadto nie są one poparte dokumentacją, lecz wynikają z "ogólnej wiedzy technologicznej" doradców ZDR-u. L. Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K. podał z kolei dane statystyczne dotyczące wydajności z 1 ha upraw sadowniczych i warzywnych dla województwa l. za lata 2005 - 2009 informując, że plony w indywidualnych przypadkach mogą odbiegać od normy i z reguły w dobrych gospodarstwach są wyższe. Nie przekazał jednak żadnych danych dotyczących wydajności kapusty pekińskiej w badanym okresie. W aktach sprawy znajdują się również informacje dotyczące wydajności owoców i warzyw, przesłane przez 15 rolników z gminy U. i okolic. Z informacji tych wynika, że tylko jeden rolnik w badanym okresie uprawiał kapustę pekińską. Maksymalne plony jakie uzyskał z tej uprawy to 7,13 t/ha. Natomiast Urząd Statystyczny w L. wskazał średnie plony wybranych owoców i warzyw, określając wydajność kapusty z 1 ha (a zatem również kapusty pekińskiej) na 34,90 ton w 2005 r. oraz 29,9 ton w 2006 r.

Dokonując oceny tych dowodów w kontekście wyjaśnień strony złożonych w postępowaniu odwoławczym, z których wynikało, że z 1 ha upraw uzyskiwała średnio 120 ton kapusty, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za najbardziej reprezentatywne informacje uzyskane z Urzędu Statystycznego w L. i przyjął za podstawę wyliczeń dane dotyczące uprawy kapusty pekińskiej na terenie województwa l. w 2005 i 2006 r., podkreślając przy tym, że orzecznictwo sądowoadministracyjne co do zasady dopuszcza możliwość dokonywania przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na podstawie danych statystycznych.

Dalej organ odwoławczy podał, że w sytuacji, gdy skarżąca albo nie udzielała żadnych wyjaśnień i informacji, albo czyniła to w sposób bardzo lakoniczny, bez jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających osiągnięcie tak wysokiej wydajności, nie udowodniła również, że poniosła wydatki, które mogłyby znacząco wpłynąć na zwiększenie wydajności i jakości plonów np. na zakup nawozów, środków ochrony roślin, montaż urządzeń nawadniających lub zraszających, itp., które uzasadniałyby odstąpienie od ustalenia wydajności w oparciu o dane statystyczne, uznał, że skoro w roku 2005 i 2006 użytkowała ona 2,73 ha gruntów rolnych dzierżawionych od A. K., a średnia wydajność z 1 ha wynosiła odpowiednio: 34,90 t/ha i 29,9 t/ha, to z uprawianej powierzchni - w ramach prowadzonej działalności rolniczej - mogła uzyskać: w 2005 r. - 95,28 ton, a w 2006 r. - 81,63 ton kapusty pekińskiej.

Wskazał nadto, że dokonując wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych uwzględniono specyfikę produktów rolnych sprzedawanych przez stronę, przyjmując, że sprzedaż jabłek, marchwi, cebuli, selera oraz kapusty białej, czerwonej i pekińskiej dokonywana do końca miesiąca maja 2006 r. dotyczy towarów wyprodukowanych w roku ubiegłym, tj. 2005., natomiast dla pozostałych zbiorów przyjęto, że ich sprzedaży dokonywano "na bieżąco". Z uwagi na fakt użytkowania już w 2005 r. gospodarstwa przez R. D. nie uwzględniono w sprzedaży 2006 roku ww. warzyw, z wyjątkiem opisanej wyżej kapusty pekińskiej.

Organ odwoławczy podał, że jeśli z informacji złożonych przez skarżącą wynikało, że na działkach nr 689 i 690 położonych w miejscowości M. siała kapustę pekińską po zbiorze zboża przez A. K. najpóźniej do 15 - 20 sierpnia, a zbiór tej kapusty miał miejsce w końcu października lub listopadzie, zasadnym było przyjęcie, że w 2006 r. dokonywała sprzedaży kapusty pekińskiej zebranej z tych działek jesienią 2005r. Jednocześnie uwzględniono ograniczenia dotyczące okresu przydatności do spożycia tego warzywa. Maksymalny okres przechowywania kapusty pekińskiej w najbardziej odpowiednich warunkach wynosi od 3 do 6 miesięcy, przy czym w przypadku niektórych odmian okres ten jest krótszy. W związku z tym, że podczas przesłuchania strona zeznała, że na przedmiotowych działkach siała różne odmiany kapusty, w niniejszej decyzji przyjęto maksymalny okres jej przechowywania, tj. 6 miesięcy, wykluczając tym samym możliwość sprzedaży w 2006 r. kapusty pekińskiej zebranej przed rokiem 2005.

Mając na względzie wskazane okoliczności, uznając, że przychód ze sprzedaży kapusty pekińskiej wyprodukowanej w badanym roku podatkowym na działkach nr [...] i nr [...] położonych w miejscowości M. pochodził z działalności rolniczej prowadzonej przez stronę w 2005 i 2006 r., organ II instancji dokonał wyliczenia jego wysokości wskazując, że łączna wartość sprzedaży objętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 u.o.p.d.f. wyniosła w roku 2005 - 88.450,28 zł brutto (82.080,18 zł + 6.370,10 zł), natomiast w roku 2006 - 141.410,18 zł (88.450,28 zł + 7.203 zł + 45.756,90 zł), a następnie po dokonanym rozliczeniu podał, że należny podatek od osób fizycznych za 2006r. sprowadził się do kwoty 4.543 zł.

Dalej argumentował, że zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa ją w drodze oszacowania, stosując metody, o których mowa w art. 23 § 3 i § 4 ww. ustawy. Wywodził, że podatniczka nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym w K. i nie prowadziła żadnej dokumentacji dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych (faktur VAT, faktur VAT RR, dowodów sprzedaży bezrachunkowej, umów z kontrahentami, itp.) oraz nie złożyła żadnych wyjaśnień, które umożliwiłyby ustalenie wielkości sprzedaży, jak również nie okazała żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, mimo wielokrotnych monitów ze strony organów obu instancji. Jedynymi dowodami umożliwiającymi obliczenie wysokości przychodu uzyskanego z tego źródła przychodów były uzyskane od jej kontrahentów faktury VAT RR. Zarówno skarżąca, jak też nabywcy towarów wyszczególnieni na tych fakturach nie kwestionowali niezgodności z prawdą tych dokumentów w zakresie: przedmiotu transakcji, daty sprzedaży, cen netto i brutto.

Wobec braku możliwości oszacowania kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż odnoszą się one do przypadków, w których określenie podstawy opodatkowania wymaga oszacowania obrotu lub przychodu, a nie kosztów, stosownie do dyspozycji art. 23 § 4 Ordynacji, podstawę tę określono w zaskarżonej decyzji w inny sposób, tj. w oparciu o średni wskaźnik procentowy udziału dochodu w przychodzie (średnia zyskowność netto), ustalony na podstawie zeznań podatkowych pięciu podmiotów prowadzących na terenie powiatu k. działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży owoców i warzyw.

W ocenie organu odwoławczego, przyjęta w niniejszej sprawie metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest jedyną z możliwych do zastosowania, opiera się na dokumentach źródłowych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego (tj. fakturach sprzedaży owoców i warzyw) oraz informacjach w zakresie zyskowności podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Jest logiczna i w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości odzwierciedla zdarzenia gospodarcze zaistniałe w analizowanym roku podatkowym. Podkreślono, że do konieczności szacowania doprowadziła swoim działaniem sama podatniczka naruszając przepisy u.o.p.d.f. Jednocześnie uzasadniono dlaczego nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia, organ przedstawił zasady naliczania odsetek, a ich wysokość wskazał w stosownej tabeli.

Wbrew zarzutom odwołania, stwierdził również, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało powołania biegłego rzeczoznawcy z zakresu rolnictwa w celu potwierdzenia, że ilość owoców i warzyw sprzedana przez stronę mogła zostać uzyskana z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Skoro bowiem uznano, że skarżąca gospodarstwa faktycznie nie prowadziła (prowadził syn R. D.) nie było podstaw do przeprowadzania tego dowodu.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu, w sytuacji, gdy przeprowadzono wszystkie niezbędne czynności dowodowe oraz uwzględniono całokształt zebranych w toku postępowania informacji, także tych pozyskanych w postępowaniu zainicjowanym odwołaniem.

Od tej decyzji A. D. za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, jak również nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych, skutkujące dokonaniem błędnych ustaleń stanu faktycznego, to jest wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność faktycznego użytkowania przez skarżącą gruntów położonych w miejscowości B. i K. oraz wniosku dowodowego z opinii biegłego na okoliczność potwierdzenia ilości wyprodukowanych przez skarżącą owoców i warzyw z prowadzonego gospodarstwa rolnego, gdyż organ uznał, że nie prowadziła ona faktycznie gospodarstwa rolnego, bowiem gospodarstwo prowadził syn, a w konsekwencji nieuwzględnienia wskazanych wniosków dowodowych przyjęcie, że skarżąca nie użytkowała w ogóle gruntów będących jej własnością, a tym samym nie wytwarzała i nie sprzedawała wyprodukowanych przez siebie produktów rolnych pochodzących z tych działek, w sytuacji, gdy wnioskowane dowody miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - potwierdzenie faktu użytkowania i produkcji oraz sprzedaży przez skarżącą owoców i warzyw wytworzonych we własnym gospodarstwie rolnym w znacznych ilościach;

2) art. 23 § 1 pkt 1) oraz § 3-5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania przez organ w oparciu o średni wskaźnik procentowy udziału dochodu w przychodzie (średnia zyskowność netto) ustalony na podstawie zeznań podatkowych pięciu podmiotów prowadzących na terenie powiatu k. działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży owoców i warzyw, w sytuacji braku podstaw do zastosowania tej procedury.

W uzasadnieniu skargi wywodził, że wnioskowane przez skarżącą dowody, które nie zostały uwzględnione przez organ miały istotne znaczenie, bowiem służyły wyjaśnieniu istotnych okoliczności stanu faktycznego, a mianowicie: użytkowania, wytwarzania i sprzedaży przez A. D. produktów rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego oraz ustalenia możliwości produkcyjnych.

Pełnomocnik nie zgodził się z oszacowaniem podstawy opodatkowania w oparciu o średni wskaźnik procentowy udziału dochodu w przychodzie (średnia zyskowność netto), ustalony na podstawie zeznań podatkowych pięciu podmiotów prowadzących na terenie powiatu k. działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży owoców i warzyw. W jego ocenie, zastosowana metoda jest błędna, bowiem zadeklarowana ilość wyprodukowanych przez skarżącą we własnym gospodarstwie rolnym produktów rolnych była możliwa do osiągnięcia z areału, którym dysponowała. To zaś potwierdza argumentację w przedmiocie konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wydajności w rolnictwie, czego organ nie uczynił.

Następnie po przytoczeniu szeregu orzeczeń sądowych wydanych na tle metod i zasad szacowania podstawy opodatkowania, stwierdził, że w toku postępowania w żaden sposób nie wykazano, w jaki sposób skarżąca zorganizowała przedsiębiorstwo skupu warzyw i owoców. Wywodził, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, które choćby uprawdopodobniały, że nabywała ona warzywa i owoce od osób trzecich.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Stan faktyczny i prawny dotyczy roku 2006.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Stosownie art. 2 ust. 2 u.o.p.d.f., działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc - w przypadku roślin, 2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia ich nabycia.

Działalnością rolniczą zatem w rozumieniu u.o.p.d.f., będzie taka działalność, która jest wykonywana we własnym imieniu i na własną rzecz podatnika i dotyczy wytwarzania określonych produktów, o których wyżej mowa. Pozostała zaś działalność nie mająca charakteru działalność rolniczej musi zostać zakwalifikowana jako działalność pozarolnicza, która z mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. stanowi odrębne źródło przychodów.

W 2006 r. pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej definiował przepis art. 5a pkt 6 u.o.p.d.f., zgodnie z którym jest to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. W myśl postanowień art. 9a ust. 1 u.o.p.d.f., dochody osiągnięte przez podatników z tego źródła przychodów są opodatkowane co do zasady w sposób określony w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (wg skali podatkowej), chyba że podatnicy złożą oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na gruncie powołanych przepisów, spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwalifikacji przychodów osiągniętych przez skarżącą ze sprzedaży owoców i warzyw w 2006 r., a w szczególności do oceny, czy przychody te należy zaliczyć do przychodów z własnej działalności rolniczej, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przede wszystkim poza sporem aktualnie pozostaje kwestia uprawiania przez skarżącą A. D. jako tzw. "poplonu" kapusty pekińskiej na gruntach rolnych położonych w miejscowości M. (na powierzchni 2,73 ha) dzierżawionych w 2006r. na podstawie ustnej umowy od A. K. (działki o numerach ewidencyjnych 689 o pow. 1.43, ha i 690 o pow. 1,30 ha). Okoliczność ta została przyznana przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym i uwzględniona przy wymiarze podatku.

Nie są sporne nadto ustalenia organów podatkowych, że w roku 2006:

-skarżąca i jej małżonek – W. D byli właścicielami gruntów położonych w miejscowościach: B. (działki o numerach ewidencyjnych: 94, 96, 424, 485/2, 623, 624, 625, 731) oraz K. (działki o numerach ewidencyjnych: 157, 158, 160, 161, 164, 165, 232, 245/6, 279/1 oraz 279/2),

-syn małżonków D. – R. D. w latach 2005 – 2008 występował do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny w L. z wnioskami o przyznanie płatności bezpośrednich do w/w gruntów rolnych, czyli do wszystkich działek będących własnością rodziców.

Rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że warunkiem uprawniającym do złożenia wniosków o przyznanie płatności jest wcześniejsze złożenie przez osobę zainteresowaną wniosku o wpis do ewidencji producentów. Nie jest kwestionowane, że ani A. D, ani jej małżonek W. D. w ewidencji producentów nie figurowali. Osobą wpisaną do rejestru producentów był natomiast R. D. Skarżąca nie podważyła ustalenia, że jako współwłaścicielka przedmiotowych działek nie figurowała w krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności w latach 2005 – 2009 nie składała.

Nie nosi przymiotu dowolności – w świetle przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej ocena, że we wskazanym okresie nie prowadziła ona gospodarstwa rolnego, jak również i ta, że prowadził je faktycznie jej syn R. D. To on był producentem rolnym uprawnionym do otrzymania płatności z tytułu użytkowania gruntów stanowiących własność rodziców. We wniosku wskazywał, jaki rodzaj upraw będzie prowadził na każdej z działek i w rezultacie otrzymywał płatności do prowadzonej działalności rolniczej w określonym przez siebie charakterze produkcji rolnej oraz miejscach jej prowadzenia. Określona w przedmiotowym wniosku powierzchnia całkowita działek oraz powierzchnia działek wykorzystywana w celach rolniczych odpowiadała informacjom o działkach zawartych w wypisach z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w K.

Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania. W ocenie, sądu ocena organu odwoławczego, z uwzględnieniem powyższych wymogów jest prawidłowa, zaś uzasadnienia dla stanowiska odmiennego nie można poszukiwać jedynie w niezadowoleniu strony.

Wobec tych prawidłowych ustaleń, zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (M. R. i S. T.) na okoliczność faktycznego użytkowania przez skarżącą gruntów położonych w miejscowości B. i K. Skoro skarżąca gruntów w miejscowości B. i K. nie użytkowała, to tym samym nie wytwarzała i nie sprzedawała wyprodukowanych przez siebie produktów rolnych z nich pochodzących.

Nie można zapominać, że istotą płatności bezpośrednich do gruntów rolnych jest pomoc rolnikowi, który faktycznie użytkuje grunty rolne, utrzymując je zgodnie z normami, decyduje o profilu upraw i dokonuje swobodnie zabiegów agrotechnicznych oraz zbiera plony, a nie jedynie posiada tytuł prawny do zadeklarowanych gruntów. Sama więc możność władania gruntami rolnymi nie wystarczy, liczy się bowiem efektywne (rzeczywiste) w sensie gospodarczym korzystanie z gruntów, czyli faktyczne ich użytkowanie.

Oceny powyższej nie może podważać fakt wystąpienia przez R. D. do ARiMR O/L. z wnioskiem o dobrowolny zwrot otrzymanych za lata 2006 - 2008 dopłat bezpośrednich, w związku z użytkowaniem przedmiotowych działek. Zresztą nie może budzić wątpliwości, że okoliczność rezygnacji z przyznanych i otrzymanych płatności sama w sobie nie przesądza o tym, że sporne grunty użytkowała skarżąca, a nie jej syn.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga okoliczność całkowicie biernej postawy strony w postępowaniu podatkowym. Mimo wielokrotnych monitów ze strony organów skarżąca nie przedkładała dowodów, odmawiała udzielenia wyjaśnień i składania zeznań. Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012r., II FSK 1451/10, LEX nr 1121049).

Należy zauważyć, że art. 122 Ordynacji podatkowej definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., II FSK 724/08, LEX nr 533793). W myśl przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku, nawet, jeśli dostrzega ona jego błędy. Ostatnio powołany przepis nie zwalnia zatem podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Tak więc zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, doznaje ograniczenia, polegającego na tym, iż w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa również na podatniku. Taka interpretacja powyższych przepisów postrzegana jest przez judykaturę w sposób jednolity. W jej ujęciu, zasadnie zwracał uwagę organ odwoławczy, iż strona odmawiając składania wyjaśnień i zeznań nie współdziałała w wyjaśnieniu stanu faktycznego. Stąd też zarzut skargi o "niezebraniu i nierozpatrzeniu całości zgromadzonego materiału dowodowego" wydaje się być całkowicie niezrozumiały.

W ocenie sądu, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań przeprowadzonych przez organy podatkowe obu instancji pozwala na stwierdzenie, że poza przychodami uzyskiwanymi z uprawy kapusty pekińskiej na gruntach wydzierżawionych od A. K., które przez organ odwoławczy zostały zakwalifikowane do przychodów z działalności rolniczej, pozostałe należało zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a ust. 6 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest zatem, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb.

Fakt sprzedaży przez skarżącą znacznych ilości owoców i warzyw w sposób ciągły, posiadanie chłodni do przechowywania płodów rolnych nie może być inaczej postrzegany, niż jako prowadzenie działalności gospodarczej. Nie budzi przede wszystkim zastrzeżeń jej zarobkowy charakter. Jeśli z kolei pojęcie "zorganizowania" należy rozumieć jako pewien stały sposób jej wykonywania, stałą strukturę organizacyjną jej prowadzenia, to ta przesłanka również została spełniona. Świadczy o tym chociażby bezsporny fakt posiadania chłodni do przechowywania owoców i warzyw. Został spełniony także wymóg ciągłości. Słusznie przy tym zauważa organ odwoławczy, że brak zarejestrowania działalności gospodarczej i nieprowadzenie dokumentacji (co miało miejsce w niniejszej sprawie) nie ma decydującego znaczenia.

Jak bowiem wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności z faktur VAT RR przedmiotem sprzedaży były - oprócz owoców i warzyw wskazanych przez podatniczkę w tabeli stanowiącej załącznik do pism pełnomocnika z dnia 2 grudnia 2011 r. i z dnia 9 stycznia 2012 r., tj. jabłek, gruszek, śliw, wiśni, malin, kapusty pekińskiej, także inne płody rolne (niektóre w bardzo dużych ilościach), a mianowicie: buraki ćwikłowe (850 kg), cebula (7.215 kg), cebula czerwona (1.060 kg), kalafior (16.550 kg), kapusta biała (6500 kg), kapusta czerwona (255 kg), marchew (32.755 kg), ogórki (204 kg), papryka (860 kg), pieczarki (1.200 kg), pomidor (1.002 kg) oraz seler (350 kg). Strona ustaleń tych nie podważyła, przy czym co jest istotne na tą ostatnią grupę płodów rolnych w toku postępowania nie wskazywała jako na pochodzące z własnej produkcji. Stąd słuszny jest wniosek organów podatkowych, że ich sprzedaż musiała zostać poprzedzona stosownym zakupem od innych producentów. Znamienne jest również i to, że skarżąca sprzedawała pieczarki, które co jest oczywiste musiałyby zostać wyprodukowane w pieczarkarni, a takiej nie posiadała, co wynika z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 23 lipca 2010 r. Specyfika produktów rolnych sprzedawanych przez stronę, takich jak: jabłka, marchew, cebula, seler oraz kapusta biała, czerwona i pekińska, związana z możliwością ich sprzedaży najpóźniej do końca miesiąca maja 2006 r. świadczy o tym, że musiały one zostać wyprodukowane w roku ubiegłym, tj. 2005. Jeśli zatem R. D. już w roku 2005 użytkował wszystkie grunty w K. i w K., to zasadnie nie uwzględniono sprzedaży tych towarów jako pochodzących z działalności rolniczej strony, albowiem takiej – ze względów wyżej opisanych – nie prowadziła ona ani w roku 2005, ani w roku 2006.

W sytuacji, gdy sama skarżąca jedynie w sposób ogólnikowy i to dopiero na etapie postępowania odwoławczego wskazała średnie wydajności prowadzonych upraw (w tym kapusty pekińskiej - 120t/ha) zbiorczo za lata 2006-2009, bez wyodrębnienia konkretnych lat podatkowych, organ odwoławczy miał pełne prawo wykorzystać w niniejszym postępowaniu w celu wyliczenia możliwych do uzyskania plonów z działek uprawianych w M. materiał dowodowy z prowadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. postępowań odwoławczych: w przedmiocie określenia R. D. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, to jest: informacje dotyczące średniej wydajności z 1 ha uprawy kapusty pekińskiej przekazane przez Zespół Doradztwa Rolniczego w K., L. Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K. oraz Urząd Statystyczny w L.. Po ich analizie miał również bez naruszenia przepisów art. art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej prawo do uznania za najbardziej miarodajne danych wskazanych przez Urząd Statystyczny w L., z których wynika wydajność kapusty ogółem z 1 ha (a zatem również kapusty pekińskiej) - 34,90 ton w 2005 r. oraz 29,9 ton w 2006 r. (k-34-35).

Sąd podziela stanowisko, że powyższe dane mogły zostać uznane za najbardziej reprezentatywne. Cechy takiej nie można bowiem przypisać danym wskazanym przez Zespół Doradztwa Rolniczego w K., albowiem 50 ton kapusty z 1 ha upraw odniesiono zbiorczo do lat 2006 – 2009, z zaznaczeniem, że są one oparte na "ogólnej wiedzy technologicznej" doradców ZDR-u. Z informacji uzyskanych od 15 rolników z gminy U. i okolic wynika, że w roku 2005 żaden rolnik nie uprawiał kapusty pekińskiej, natomiast w roku 2005 – tylko jeden uzyskując 7,13 t/ha (k-211).

Wskazana z kolei przez skarżącą wydajność kapusty pekińskiej 120t/ha nie przystaje żadną miarą do powyższych wielkości, tym bardziej, że w żaden sposób nie wykazała ona, że poniosła jakiekolwiek wydatki, które mogłyby tak znacząco wpłynąć na zwiększenie wydajności i jakości plonów np. na zakup nawozów, środków ochrony roślin, montaż urządzeń nawadniających lub zraszających, itp. Przyjęcie danych statystycznych uzyskanych z Urzędu Statystycznego w L. odnośnie wydajności kapusty pekińskiej z 1 ha, w realiach sprawy, nie narusza dyspozycji art. art. 180, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie udowodniła, że prowadzona przez nią kultura uprawy kapusty pekińskiej w M. odbiegała od średniej dla województwa l. Nie wskazała żadnych czynników, które miałyby znaczący wpływ na zwiększenie wydajności i jakości uzyskiwanych plonów we wskazanych przez siebie rozmiarach. Przyjęcie danych statystycznych jest nadto korzystne dla strony skarżącej.

Nie można zasadnie podważyć oceny, że w 2006 r. skarżąca dokonywała sprzedaży kapusty pekińskiej zebranej z tych działek jesienią 2005r., jak również, że nie mogła w 2006r. sprzedawać kapusty pekińskiej zebranej przed rokiem 2005, a to z uwagi na jej przydatność do spożycia i niekwestionowany 6 – cio miesięczny okres przechowywania.

W tych okolicznościach faktycznych przyjęcie, że skarżąca w 2006r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu płodami rolnymi, poza kapustą pekińską zakupionymi uprzednio od innych producentów było zasadne i zostało dokonane – wbrew zarzutom skargi – bez naruszenia przepisów art. 2 ust 1 pkt 1 oraz ust 2, a także art. 5a pkt 6 u.o.p.d.f.

Sąd podziela nadto stanowisko organów podatkowych, że wobec braku ksiąg oraz braku danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania konieczne było skorzystanie z jednej z metod oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej).

Poza sporem pozostaje, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych (faktur VAT, faktur VAT RR, dowodów sprzedaży bezrachunkowej, umów z kontrahentami, itp.) oraz nie złożyła żadnych wyjaśnień, które umożliwiłyby ustalenie wielkości sprzedaży, jak również nie okazała żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, mimo wielokrotnych monitów ze strony organów obu instancji. Wobec powyższego zasadnie organy podatkowe wzięły pod uwagę uzyskane od jej kontrahentów faktury VAT RR, przy czym – co jest niesporne – dane w nich zawarte nie zostały zakwestionowane.

Wobec braku możliwości oszacowania kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż odnoszą się one do przypadków, w których określenie podstawy opodatkowania wymaga oszacowania obrotu lub przychodu, a nie kosztów, stosownie do dyspozycji art. 23 § 4 Ordynacji, podstawę tę określono w zaskarżonej decyzji w inny sposób, tj. w oparciu o średni wskaźnik procentowy udziału dochodu w przychodzie (średnia zyskowność netto), ustalony na podstawie zeznań podatkowych pięciu podmiotów prowadzących na terenie powiatu k. działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży owoców i warzyw. W ten sposób oszacowano całą podstawę opodatkowania.

Wybór metody szacowania podstawy opodatkowania należy oczywiście do organu, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA dnia z 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje wiele metod, z których organy podatkowe mogą skorzystać określając podstawę opodatkowania. Różnorodność i wielość działań podatników, a co zatem idzie złożoność stanów faktycznych, jakie mogą wystąpić w ramach tej działalności powoduje, że możliwe, a nawet konieczne okazać się może dokonanie szacowania w inny sposób niż określony w tym przepisie. To organ podatkowy wybiera metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku w zależności od rodzaju posiadanych materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1363/10, LEX nr 1069240).

W świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu. Oczywiste jest, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych i jemu wiadomych nie prowadzi żadnej dokumentacji i nie współpracuje z organami podatkowymi. Organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił, dlaczego nie mógł zastosować żadnej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również bez naruszenia przepisu zawartego w § 5 podał argumenty dla zastosowanej metody.

Sąd podziela przy tym pogląd, że w sprawie nie zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, podzielając w tym zakresie w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ze względu na upływ czasu opinia ta mogłaby opierać się tylko na danych, którymi już dysponował organ podatkowy.

Nie zgadzając się z przyjętą metodą szacowania pełnomocnik skarżącej wywodził jedynie, że "jest ona błędna, bowiem zadeklarowana ilość wyprodukowanych przez skarżącą we własnym gospodarstwie rolnym produktów rolnych była możliwa do osiągnięcia z areału, którym dysponowała". Tak naprawdę więc nie zarzucił organom przy wyborze tej metody nic konkretnego. Jego zarzut w tym zakresie jest w istocie konsekwencją założenia i obranej taktyki procesowej, że to skarżąca uprawiała całość gruntów rolnych w K. i K., podczas gdy organy podatkowe ustaliły, że jedynym użytkownikiem tych gruntów był jej syn R. D. Także więc i wobec takiego stanu rzeczy, zasadnie nie uwzględniono wniosku o powołanie biegłego.

Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, sąd doszedł do przekonania, iż nie uchybiły one zasadom postępowania, a w szczególności art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, przy braku współdziałania strony skarżącej nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte.

Z tych wszystkich względów, sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270).