Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 868/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 31 maja 2021 r. nr 438000-COP-1.4103.18.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2018 r. do I kwartału 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] października 2020 r. określił A. P. (Skarżącej) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r. Organ stwierdził, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą PHU S. w rozliczeniu za badane okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do marca 2019 r. zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny łącznie o kwotę [...]zł, poprzez odliczenie podatku wynikającego z 50 faktur, na których jako ich wystawcy figurują: I. sp. z o.o., w W. oraz E. sp. z o.o. w R., niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że nie dokonała od tych Spółek zakupu towarów. Organ ustalił, że I. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. nie były dostawcami towarów wykazanych w fakturach, w których spółki te widniały jako ich wystawcy, a strona miała świadomość fikcyjności tych faktur, z uwagi na w pełni dostrzegalne okoliczności nawiązania kontaktów z rzekomymi przedstawicielami I. sp. z o.o. i E., widoczne cechy tych spółek charakterystyczne dla niewiarygodnych, nierzetelnych podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej.

Rozpoznając wniesione odwołanie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ stwierdził, że zarówno I. sp. z o.o. jak i E. sp. z o.o. nie były dostawcami towarów wymienionych w fakturach, w których widniały jako ich wystawcy. Zeznania braci - R. K. i S. K. potwierdzają, że byli oni formalnymi prezesami zarządu spółek I. i E. oraz ich udziałowcami, użyczyli swoich danych i podpisywali dokumenty przedkładane im przez S. W., z którym spotykali się m.in. w I.. Na jego polecenie dokonywał wypłat z rachunku bankowego i podpisywał dokumenty. Organ ocenił, że R. K. i S. K. nie mieli finansowych możliwości do prowadzenia działalności gospodarczej, jak ustalono utrzymywali się oni z prac dorywczych i interwencyjnych, a w 2019 r. korzystali ze świadczeń z opieki społecznej. Analiza zeznań R. K., S. K. oraz D. R. (prezesa zarządu [...] sp. z o.o.) potwierdza, że I. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. to spółki kierowane faktycznie przez S. W., prowadzące fikcyjną działalność wraz z [...] sp. z o.o. - rzekomym dostawcą I. sp. z o.o. Zatem, zdaniem organu, [...] sp. z o.o. nie mogła dokonać dostaw towarów na rzecz I. sp. z o.o. Zwłaszcza, że jak wynika ze złożonych plików JPK_VAT głównym dostawcą do [...] sp. z o.o. miała być E. sp. z o.o., która za IV kwartał 2018 r. zadeklarowała dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium kraju wg stawki 23% w kwocie netto zaledwie [...] zł, podczas gdy kwota netto faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] grudnia 2018 r. przez tę spółkę na rzecz PHU S. wyniosła [...] zł. Spółka ta nie zadeklarowała żadnych nabyć za ww. okres, nie złożyła żadnych deklaracji za okres od stycznia do marca 2019 r., a w JPK_VAT za grudzień 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r. nie wykazała żadnych dostaw i nabyć (za marzec 2019 r. nie został złożony JPK_VAT). I. sp. z o.o. z kolei zadeklarowała wprawdzie dostawy, jednak nie mogła ich dokonać, biorąc pod uwagę brak źródła dostaw oraz posługiwanie się figurantami w roli organów wykonawczych i stanowiących. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że spółki [...], I. i E. stanowiły grupę powiązanych ze sobą podmiotów (poprzez osoby wystawiające fikcyjne faktury), które wzajemnie deklarowały (choć nie w całości, lecz w części) i fakturowały fikcyjne transakcje, stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek oznak wskazujących na wykonywanie przez nie działalności gospodarczej - brak źródeł zakupu towarów, reklamowania działalności, istnienia biura, wynajmowania magazynu, użytkowania środków transportu, funkcjonowania przedsiębiorstwa handlowego. Celem funkcjonowania grupy spółek było czerpanie korzyści finansowych przez organizatorów procederu z wystawiania fikcyjnych faktur ujmowanych przez ich odbiorców w rozliczeniach podatkowych.

Ujawnione okoliczności, zdaniem organu, wskazują, że spółki I., E. i [...] nie dokonywały transakcji stwierdzonych fakturami, w których widniały jako ich wystawcy. Transakcje fakturowane przez I. i E. związane były z oszustwem podatkowym. Spółki te nie były dostawcami towarów wykazywanych w fakturach, ponieważ ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz ją pozorowały, a prezesi zarządów tych spółek byli figurantami, którzy użyczyli swoich danych i podpisywali dokumenty, nie mieli natomiast żadnej wiedzy o działalności spółek, fakturowanych dostawach, kontrahentach, nie obsługiwali nawet poczty elektronicznej. Z kolei odbiorcy Skarżącej potwierdzili transakcje, co oznacza, że Skarżąca weszła w posiadanie towaru, którego sprzedaż fakturowała. Wobec tego organ poddał ocenie całokształt okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy firmy A. P. ze spółkami I. i E. pod kątem świadomości strony co do fikcyjności faktur.

Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy akt sprawy oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania wymienionych świadków. Zdaniem organu, zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na stwierdzenie, że spółka [...] pozorowała działalność gospodarczą i to m.in. D. R. prezes jej zarządu wystawiał fikcyjne faktury m.in. na rzecz rzekomego dostawcy skarżącej, tj. na spółki I.. D. R. został przesłuchany w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec innego podmiotu, a z wyciągu z protokołu dokumentującego przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka włączonego do akt sprawy wynika, że fikcyjne faktury wystawiał wraz z R. G., a namówił go do tego S. W.. Świadek wskazał też na udział T. D. w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

Z kolei, S. W. i R. G. w toku śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w B. odmówili składania wyjaśnień.

Organ odmówił także przesłuchania kontrahentów Skarżącej, którym sprzedawano, cyt. "towary kwestionowane w protokole kontroli", wskazując, że nie kwestionuje dokonania sprzedaży towarów handlowych przez stronę. Zdaniem organu, ocena świadomości podatnika co do fikcyjności transakcji winna zostać dokonana w okolicznościach danej sprawy i w zakresie dotyczącym konkretnych transakcji dokonywanych przez podatnika z danym dostawcą. Wobec tego przesłuchiwanie odbiorców PHU S. na okoliczność nawiązywania współpracy ze stroną czy innymi ich dostawcami nie znajduje uzasadnienia, ponieważ nie dotyczy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odmówiono również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania na powyższe okoliczności I. S., uwzględniając że zagadnienie nawiązywania i utrzymywania kontaktów z kontrahentami leżało w gestii J. P., który na tę okoliczność złożył wyjaśnienia i zeznania.

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodów z załączonych pięciu oświadczeń kontrahentów organ odwoławczy zauważył, że cztery z nich, podpisane przez przedstawicieli następujących kontrahentów: T.-M. sp. z o.o. sp.k., H.-N. sp. z o.o., D. S. sp. z o.o. i S. R. N. S.A. w restrukturyzacji zostały poddane analizie i ocenie przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji.

Rozpoznając natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B. organ podniósł, że organ pierwszej instancji zgromadził w aktach sprawy dokumentację związaną z I. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., pozyskaną od strony, w tym faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o., korespondencję e-mail z I. sp. z o.o., wydruki ze strony Ministerstwa Finansów potwierdzające status czynnego podatnika VAT tych spółek. Włączył też do akt sprawy dokumenty ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w B., przejętego do prowadzenia przez Z. Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S., w tym kserokopię umowy nr [...] z [...] lutego 2018 r., z I. sp. z o.o., wraz z załącznikiem 1A, wypowiedzenie z dnia [...] grudnia 2018 r. umowy nr [...], faktury VAT (wraz dokumentami WZ) wystawione przez I. sp. z o.o. od kwietnia do listopada 2018 r. Wobec powyższego, wniosek zawarty w odwołaniu nie znajduje uzasadnienia, ponieważ wnioskowana dokumentacja znajduje się w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach niniejszej sprawy.

Organ odmówił również przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia u dostawcy poczty mailowej, czy z archiwów (kopii zapasowych) możliwe jest ustalenie numerów IP komputerów, z których logowano się celem ściągnięcia poczty mailowej, która była wykorzystywana przez firmy I. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. W tym zakresie powołał ustalenia organu pierwszej instancji dokonane na podstawie dowodów włączonych do akt sprawy, po uprzednim uzyskaniu stosownej zgody Z. Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S., która przejęła śledztwo od Prokuratury Okręgowej w B..

Zdaniem organu nie znajduje również uzasadnienia wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów firmowych I. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. złożonych w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz przedstawienia ich osobom wskazanym jako przedstawiciele tych firm na okoliczność autorstwa dokumentów znajdujących się w aktach KRS. Akta niniejszej sprawy zawierają bowiem część akt rejestrowych I. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. znajdujących się w KRS, dotyczących m. in. nabycia przez R. K. i S. K. udziałów ww. spółek.

Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że wobec całokształtu ustalonych okoliczności, nieuzasadniony jest zarzut niezgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, ich konfrontacji z odwołującą i J. P. w celu ustalenia osób działających w imieniu Spółek I. i E., jak też wniosek o przeprowadzenie przesłuchań odbiorców towarów na okoliczność ustalenia sposobu nawiązania, prowadzenia współpracy i weryfikacji kontrahentów w obrocie gospodarczym. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, że nie miała podstaw aby podejrzewać, że faktury tych spółek są nierzetelne i ze swej strony zachowała należytą staranność przynależną profesjonalnej działalności gospodarczej. Przeciwnie, w ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skarżąca miała świadomość nierzetelnych działań swoich rzekomych kontrahentów i wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Udowodnione przez organ okoliczności nawiązania i prowadzenia kontaktów ze spółkami I. i E., jak również dokumentowania rzekomych transakcji, nie pozostawiają co do tego wątpliwości. W okolicznościach niniejszej sprawy brak podstaw do powoływania się przez stronę na ochronę wynikającą z dobrej wiary podatnika. Wskazać należy, że dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie zgromadził kompletny materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej oceny i na tej podstawie prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny. Organ prawidłowo ustalił, iż PHU S. A. P. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia poprzez zaewidencjonowanie i ujęcie w deklaracji VAT-7 kwot podatku wynikającego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego w deklaracjach VAT-7 nie wykazała zobowiązania podatkowego za I i IV kwartał 2018 r. oraz za I kwartał 2019 r. oraz zaniżyła wartość zobowiązania do wpłaty za II i i III kwartał 2018 r. W stwierdzonym schemacie fakturowania towarów na rzecz strony: I. sp. z o.o. od kwietnia do listopada 2018 r. zadeklarowała na rzecz PHU S. A. P. dostawy na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wykazując [...] sp. z o.o. jako swojego dostawcę, natomiast [...] sp. z o.o. w tym okresie wykazała E. sp. z o.o. jako swojego dostawcę, nie wykazała jednak żadnych dostaw do I. sp. z o.o., zaś E. sp. z o.o. za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. nie wykazała żadnych dostaw i nabyć, a za marzec nie złożyła w ogóle plików JPK_VAT.

Wykazane okoliczności funkcjonowania w/w podmiotów pozwoliły zdaniem organu na stwierdzenie, że spółki te były podmiotami powiązanymi poprzez osoby, które faktycznie decydowały o ich fikcyjnej działalności polegającej jedynie na wystawianiu faktur VAT. Podmioty te częściowo deklarowały nierzetelne transakcje kupna i sprzedaży towarów, dla uwiarygodnienia się jako podmiotów gospodarczych i tym samym uwiarygodnienia dostaw towarów. Całokształt stwierdzonych okoliczności funkcjonowania tych podmiotów, dokumentowania nierzetelnych transakcji, ich kontaktów ze stroną oraz działań strony pozwolił na wykazanie, że strona była świadoma nierzetelności zafakturowanych na jej rzecz transakcji. Organ podkreślił, że fakt rzeczywistego przepływu towarów, posiadania faktur i przelew środków pieniężnych, nie przesądza o nabyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które jak wykazano są nierzetelne. Wbrew zarzutom odwołania fikcyjność faktur w niniejszej sprawie przejawia się nie w fizycznym braku dostaw towarów, ale w nierzetelności podmiotowej (gdy dostawcą jest inny podmiot niż wykazany na fakturze). W sytuacji zatem wystawienia przez spółki I. i E. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez stronę takimi fakturami nie stanowiło podstawy do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "u.p.t.u.") w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót.

W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez bezpodstawną odmowę inicjatywy dowodowej skarżącej, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób nie mogący być uznanym za budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało brakiem wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;

2) art. 193 § 1 O.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że:

- skarżąca nie dochowała należytej staranności w momencie dokonywania transakcji ze spółkami I. oraz E., podczas gdy nie można zaprzeczyć, że skarżąca działała w dobrej wierze i dokonała weryfikacji dostawców dokładnie w taki sam sposób w jaki dokonywała tego wobec pozostałych swoich kontrahentów, a także w taki sam sposób, w jaki inni kontrahenci weryfikowali samego podatnika (który np. nigdy nie byli w siedzibie podatnika);

- spółki I. oraz E. "nie dokonywały dostaw towarów wskazanych w fakturach, w których widniały jako ich wystawcy" (str. 39 decyzji), przy jednoczesnym braku kwestionowania przez organ faktu dalszej odsprzedaży tych towarów przez skarżącą - takie wnioskowanie organu jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem gdyby Skarżąca nie otrzymała towaru to nie mogłaby go dalej odsprzedać; organ nie wyjaśnił, czy podatnik (skarżąca) nie mogła być w błędzie co do rzeczywistego dostawcy towarów;

- ustalenie tego z kim ze spółek I. oraz E. kontaktował się J. P. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie wpłynie to na fakt, iż wskazane podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy organ pominął, iż dokonanie tych ustaleń mogłoby wpłynąć na ocenę świadomości skarżącej co do fikcyjności działalności tych spółek;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z materialną podstawą postępowania, tj. z uwagi na nieprzeprowadzenie czynności (dowodu) z:

- ponownego przesłuchania wszystkich świadków przesłuchanych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych (D. F., D. R., S. W., R. G., T. D.),

- konfrontacji wszystkich świadków z A. P. i J. P., a zwłaszcza przeprowadzenie konfrontacji J. P. ze S. K. oraz R. K.,

- przesłuchania I. S. - współpracownika Skarżącej,

- przesłuchania kontrahentów Skarżącej, którym sprzedawano towary kwestionowane w protokole kontroli (K. Ł. , M. S. , F. M. , K. G., L. S., J. M. , S. P. , Z. S. , D. C. , K. T. , A. D. , Z. P. , T. R. , A. S., D. C. , A. B. , Ł. [...], K. L. oraz ustalenia i przesłuchania przedstawiciela firmy G. sp. z o.o.),

- dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B. - całości dokumentów dotyczących A. P. i pochodzących od A. P., w tym przekazanych przez stronę - w szczególności maili i dokumentów potwierdzających weryfikowanie firm (I. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.) przez Skarżącą i jej pełnomocnika pod kątem ich rzetelności,

- dokumentów firmowych I. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. składanych w Krajowym Rejestrze Sądowym przedstawienie ich osobom wskazanym jako przedstawiciele tych firm na okoliczność autorstwa dokumentów znajdujących się w aktach KRS,

- braku ustalenia, czy możliwe jest - z archiwów operatora - ustalenie numerów IP komputerów, z których logowano się celem ściągnięcia poczty mailowej, która była wykorzystywana przez firmy I. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o; oraz uznanie, że przedmiotem wyżej wskazanych dowodów nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w sytuacji gdy okoliczności, które skarżąca zamierzała w/w dowodami wykazać były kluczowe dla dokładnego (i prawidłowego) wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wykazania braku winy skarżącej) - czym organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej,

5) art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez organ żądania strony dotyczącego przeprowadzenia w/w dowodów, gdy przedmiotem dowodów - jak wynikało to z wniosku strony - są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (faktyczna realizacja dostaw przez dostawców, odnośnie których strona mogła zasadnie uznawać, że reprezentują I. i E.); w sprawie których faktury zakwestionowano na tej podstawie, że uznano, iż nie opisywały one transakcji rzeczywiście dokonanych (błędnie przyjęto, że możliwa nierzetelność podmiotów podających się wobec podatnika za reprezentantów I. i E. była znana podatnikowi - bez rozważenia, czy również podatnik nie mógł być wprowadzony w błąd przez te podmioty); błędne przyjęcie świadomość u podatnika fikcyjności działalności tych dostawców, przy jednoczesnym nie wykazaniu przez organ, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem na korzyść strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 30 maja 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 czerwca 2022 r. (k. 104 akt sądowych). Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej nie skorzystała.

Spór dotyczy tego, czy zasadnie i prawidłowo pod względem proceduralnym organ odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako ich wystawcy figurują podmioty - I. Sp. z o.o. i E. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu zarzuty skargi nie są zasadne; organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i poprawnie określił w zaskarżonej decyzji jego materialnoprawne konsekwencje.

Skarżąca podważa ustalenie organu, że 50 faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., mających dokumentować nabycie artykułów spawalniczych, nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Strona miała świadomość nierzetelności tych faktur, wiedziała że następnie dokonuje sprzedaży towarów pochodzących z niewiadomego źródła.

Skarżąca pod nazwą PHU S. A. P. w okresie od stycznia 2018 r. do marca 2019 r. zajmowała się handlem materiałami spawalniczymi (filtry przeciwpyłowe, maski, nakładki ochronne, elektrody, frezy ostrołukowe, szybkozłączki palnikowe, tarcze, dyski fibra). Zakup przeważającej części sprzedanych przez Skarżącą towarów został udokumentowany fakturami, na których jako ich wystawcy figurują I. sp. z o.o. (38 faktur) oraz E. sp. z o.o. (12 faktur). To są okoliczności bezsporne.

Organ ustalił, że faktury te były nierzetelne, a Skarżąca dysponowała towarami wyszczególnionymi w tych nierzetelnych fakturach zakupu i dokonała ich dostawy na rzecz swoich odbiorców. Organ nie kwestionując posiadania i sprzedaży towarów przez Skarżącą, nie uznaje jednak tego, że Skarżąca kupiła te towary od I. Sp. z o.o. i E. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu organ w decyzji poprawnie przekonująco wykazał, że rzekomi dostawcy towarów tj. I. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami i świadczenia usług, nie wykonywali czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działalność tych spółek polegała na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie potwierdzały rzeczywistych transakcji dostaw towarów.

W tym miejscu podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji na str. 8-15 organ przedstawił ustalenia dotyczące działalności I. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., odnosząc się do działań tych podmiotów na przestrzeni całego okresu fakturowania towarów przez te spółki na rzecz PHU S., tj. od czerwca 2017 r. do marca 2019 r. (faktury początkowo wystawiała spółka I., a następnie spółka E.). Spółki te były nierzetelnymi podmiotami funkcjonującymi na tych samych zasadach, a jedynym przejawem ich działalności było wystawianie nierzetelnych faktur mających dokumentować dostawy towarów, w tym m.in. na rzecz PHU S. A. P..

Organ przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do tego, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz ją pozorowały a prezesi zarządów tych spółek byli figurantami, którzy użyczyli swoich danych i podpisywali dokumenty, nie mieli natomiast żadnej wiedzy o działalności spółek, fakturowanych dostawach, kontrahentach, nie obsługiwali nawet poczty elektronicznej.

Na stronach 8-14 zaskarżonej decyzji organ przedstawił ustalenia dotyczące I. i E., w tym osób związanych z funkcjonowaniem tych podmiotów.

Organ zasadnie ocenił, że zeznania braci R. K. i S. K. potwierdzają, że byli oni wyłącznie formalnymi prezesami zarządu spółek I. i E. oraz ich udziałowcami, użyczyli swoich danych i podpisywali dokumenty przedkładane im przez S. W., z którym spotkania miały miejsce m.in. w I.. S. W. i R. G. – jak wynika z zeznań - namówili R. K. aby był figurantem w zarządzie I. sp. z o.o. To na polecenie S. W. R. K. dokonywał wypłat z rachunku bankowego i podpisywał dokumenty. R. K. i S. K. nie mieli finansowych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, utrzymywali się z prac dorywczych i interwencyjnych. Z pisma Ośrodka Pomocy Społecznej w P. z [...] września 2019 r. wynika, że S. K. i R. K. w 2019 r. korzystali ze świadczeń z opieki społecznej. Prawidłowo organ wysnuł wniosek z zeznań R. K., S. K. oraz D. R., że I. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. to spółki kierowane faktycznie przez S. W., prowadzące fikcyjną działalność wraz z D[...] sp. z o.o. - rzekomym dostawcą I. sp. z o.o. [...] sp. z o.o. nie prowadziła działalności, nie mogła zatem dokonać dostaw towarów na rzecz I. sp. z o.o. Na podstawie plików JPK_VAT organ ustalił, że głównym dostawcą do [...] sp. z o.o. miała być E. sp. z o.o., która IV kwartał 2018 r. zadeklarowała dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium kraju wg stawki 23% w kwocie netto zaledwie [...] zł, podczas gdy kwota netto faktury nr [...] wystawionej [...] grudnia 2018 r. przez tę spółkę na rzecz PHU S. wyniosła [...] zł. Spółka ta nie zadeklarowała żadnych nabyć za ww. okres, nie złożyła żadnych deklaracji za okres od stycznia do marca 2019 r., a w JPK_VAT za grudzień 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r. nie wykazała żadnych dostaw i nabyć (za marzec 2019 r. nie został złożony JPK_VAT). I. sp. z o.o. z kolei zadeklarowała wprawdzie dostawy, jednak nie mogła ich dokonać, biorąc pod uwagę brak źródła dostaw oraz posługiwanie się figurantami w roli organów wykonawczych i stanowiących. Spółki [...], I. i E. stanowiły grupę powiązanych ze sobą podmiotów (poprzez osoby wystawiające fikcyjne faktury), które wzajemnie deklarowały (choć nie w całości, lecz w części) i fakturowały fikcyjne transakcje, stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek oznak wskazujących na wykonywanie przez nie działalności gospodarczej — brak źródeł zakupu towarów, reklamowania działalności, istnienia biura, wynajmowania magazynu, użytkowania środków transportu, funkcjonowania przedsiębiorstwa handlowego. Celem funkcjonowania grupy spółek było czerpanie korzyści finansowych przez organizatorów procederu z wystawiania fikcyjnych faktur ujmowanych przez ich odbiorców w rozliczeniach podatkowych.

Powyższym faktor Skarżąca zasadniczo nie zaprzecza, formułuje jednak zarzuty natury proceduralnej co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego przez organ. Analogiczne zarzuty Skarżąca podnosiła już w odwołaniu i organ w zaskarżonej decyzji do poszczególnych kwestii się odniósł. Sąd nie dostrzega uchybień proceduralnych, które uzasadniałyby potrzebę wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zarzuca wadliwość polegającą na nieprzeprowadzeniu przez organ szeregu dowodów, w tym – za nieprawidłowość uważa oddalenie jej wniosków dowodowych. Do tej ostatniej kwestii organ odniósł się na s. 27-31 zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu przekonujące i logiczne są wskazywane przez organ argumenty uzasadniające odmowę przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków (s. 27 i nast. decyzji). W przesłuchaniach braci K. Skarżąca mogła wziąć udział, będąc zawiadomiona o terminie tych czynności – lecz z tego prawa nie skorzystała. W tej sytuacji wniosek o ponowne przesłuchanie tych osób organ słusznie oddalił. Skarżąca nie uzasadniła, dlaczego ponowne przesłuchanie świadków jest niezbędne. Bracia K. zresztą, jak słusznie zauważa organ, nie kontaktowali się w toku swojej "działalności" ze Skarżącą – tak wynika z materiału dowodowego, byli tylko "figurantami" podpisującymi dokumenty, ich przesłuchanie nie mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia faktów istotnych dla tej sprawy. Nie wiadomo też, czemu miałoby służyć ponowne przesłuchanie pozostałych wnioskowanych świadków. R. D. F. sprowadziła się do założenia spółki I. i sprzedania udziałów R. K.. Zakładał spółkę działając w imieniu podmiotu (spółki z o.o.), który tym się właśnie zajmował – zakładaniem i sprzedażą "gotowych" spółek. Nie mógł nic wiedzieć o sposobie funkcjonowania spółki po jej zbyciu. D. R. to prezes spółki wystawiającej fikcyjne faktury na rzecz I., był przesłuchany w innej sprawie, materiał z przesłuchania został włączony do materiału dowodowego, Sąd nie widzi nieprawidłowości w nieprzesłuchaniu go ponownie na wniosek Skarżącej. Podobna była rola R. G. – który jednak w toku śledztwa odmówił składania zeznań i należało wątpić, czy zechce zeznawać w postępowaniu podatkowym dotyczącym Skarżącej. Inna rzecz, że w ocenie Sądu jego zeznania nie mogły do sprawy Skarżącej niczego nowego wnieść. Kierowniczą rolę w funkcjonowaniu spółek wystawiających na rzecz Skarżącej zakwestionowane fikcyjne faktury pełnił S. W., on jednak również odmówił składania wyjaśnień w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B..

Rację ma organ także i w tym, że konfrontowanie jakichkolwiek spośród wnioskowanych świadków ze Skarżącą byłoby o tyle bezprzedmiotowe, że – przecież to nie Skarżąca, lecz jej małżonek J. P. miał się zajmować kontaktami z dostawcami. Wniosek o "konfrontację" świadków ze Skarżącą słusznie został oddalony.

Z kolei przesłuchanie w charakterze świadków osób, które były nabywcami lub reprezentowały nabywców towarów od Skarżącej – byłoby o tyle bezcelowe, że organ nie kwestionuje faktu, że Skarżąca dokonała na ich rzecz dostaw takich towarów, które były ujęte w zakwestionowanych przez organ fakturach nabycia. Organ nie kwestionuje, że Skarżąca te towary miała, że weszła w ich posiadanie w nieznany sposób – organ kwestionuje wyłącznie to, że Skarżąca nie nabyła i nabyć nie mogła sprzedawanych następnie towarów od podmiotów, które wystawiły faktury (tj. I. i E.). Potrzebę przesłuchania swoich odbiorców Skarżąca uzasadnia tym, że miałoby to pomóc ustalić jak zwyczajowo nawiązywane są kontakty i jak przebiega współpraca w branży, a to z kolei miałoby podważyć zdaniem Skarżącej tezę organu o tym, że była ona świadoma fikcyjności działania I. i E.. Zdaniem Sądu rację ma organ, że przy ocenie postawy Skarzącej należy brać pod uwagę jej relację z konkretnym podmiotem (tu: I. i E.), którą to relację organ szczegółowo przeanalizował, dając temu obszerny wyraz w decyzji. Rację ma również organ, że bezcelowe byłoby przesłuchanie I. S., skoro kontakty z kontrahentami nie leżały w jego gestii, lecz zajmował się tym J. P. – małżonek Skarżącej, który złożył wyjaśnienia i zeznania w tej kwestii.

Reasumując, zdaniem Sądu w sposób niebudzący wątpliwości i poprawny pod względem proceduralnym organ wykazał, że zakwestionowane faktury, w których jako dostawcy figurują spółki I. i E., zaewidencjonowane i ujęte przez Skarżącą w rozliczeniach podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Kolejną kwestia sporną jest to, czy strona Skarżąca miała świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu poprawna jest konstatacja organu, że tak. Zatem, Skarżąca wiedziała również, że dokonuje sprzedaży towarów pochodzących z nieujawnionego w dokumentacji źródła.

Rację ma organ, że świadomość Strony co do nierzetelności spółek I. i E. oraz wystawionych przez nie faktur wynika z całokształtu wykazanych okoliczności towarzyszących kontaktom z rzekomymi przedstawicielami tych podmiotów, z widocznych cech tych spółek jako niewiarygodnych, nierzetelnych podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, biorących udział w oszustwie podatkowym, z przebiegu tej współpracy, stosowanych opakowań, jak również z rozbieżności, nieprawidłowości w dokumentacji Strony.

Wbrew zarzutom skargi organ szczegółowo wskazał w decyzji, jakie konkretnie istotne okoliczności i zachowania ze strony Skarżącej i osób ją reprezentujących świadczą o świadomości co do nierzetelności zakwestionowanych faktur, fikcyjnej działalności rzekomych dostawców towarów.

Na podstawie szczegółowej analizy wyjaśnień Skarżącej oraz jej pełnomocnika, który osobiście zajmował się kontaktami z kontrahentami, jak również przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji, w tym umów organ wykazał, w jakiej części zeznania, wyjaśnienia Skarżącej i Pana J. P. są niewiarygodne, a umowy zawierają postanowienia albo nierespektowane, albo też sprzeczne z zasadami obowiązującymi w rzetelnym obrocie gospodarczym. Wszystko co organ ustalił składa się na taki obraz, że Skarżąca (działająca jako jednoosobowy przedsiębiorca – PHU S.) miała świadomość, że przyjmuje do rozliczeń faktury niedokumentujące rzeczywistych dostaw. Miała świadomość, albo co najmniej powinna ją mieć – że podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy, nie są rzeczywistymi dostawcami towarów. Sąd zaś Skarżąca miała towary, które następnie sprzedawała – to pozostaje nieustalone.

Nie ma przesłanek, które pozwalałyby Skarżącej przypisać tzw. dobrą wiarę. Wręcz przeciwnie – wszystko wskazuje na świadome posługiwanie się nierzetelnymi fakturami.

Nie ma potrzeby szczegółowo powtarzać tu poszczególnych ustaleń organów, z których wyłania się taki obraz. Dość powiedzieć, że zasadnie organ stwierdził niezgodność z rzeczywistością miejsca wskazywanego w dokumentacji jako miejsce zawarcia umowy firmy Skarżącej ze spółką I. (s. 17). Umowne postanowienie o 3-procentowym rabacie również słusznie wzbudziło zastrzeżenia organu wskazane w decyzji (s.17). Sąd co prawda nie podziela poglądu organu, że istotne znaczenie można przypisać omówionej na s. 17 decyzji różnicy w brzmieniu starej (z 2017 r. ) i nowej umowy z I. (co do § 4 – klauzula o posiadaniu doświadczenia i uprawnień), niemniej jednak nie ma to istotnego znaczenia, ponieważ pozostałe przytaczane przez organ okoliczności dostatecznie popierają tezę organu.

Organ zasadnie wypunktował rozbieżności we wcześniejszych i późniejszych zeznaniach J. P., oraz to, że okoliczności "nawiązania współpracy" z I. i kontaktowania się z nią, były - w świetle zeznań – mgliste. Pan J. P. nie pamiętał, czy po raz pierwszy zetknął się z przedstawicielami tej firmy w [...] czy też w K. (w [...]), swoje relacje w zeznaniach opatruje zastrzeżeniem "chyba", osobą decyzyjną, dostarczającą mu towar i praktycznie jedyną osobą kontaktującą się z nim osobiście ze strony I. był ("chyba") pan Piotr albo pan Paweł (nazwisko nieznane), o którym to świadek J. P. zresztą przypomniał sobie dopiero po dłuższym czasie od rozpoczęcia kontroli, nie mając wizytówki tej osoby ani nie potrafiąc podać żadnych bliższych danych. Zeznał, że nie miał jej pełnomocnictwa. Nigdzie nie ma danych ani podpisu tej osoby – mimo że odbierała ona od J. P. pieniądze gotówką (trzykrotnie na kwoty każdorazowo przekraczające [...] zł). Na pokwitowaniach odbioru gotówki widnieje natomiast pieczątka i podpis R. K. – mimo że ta osoba gotówki nie odbierała. Na marginesie, w zeznaniach J. P. pojawia się też R. K. - rzekomo jako osoba telefonicznie upominająca się o pieniądze.

Dodać jeszcze warto, że Pan Paweł (czy też Piotr) kontaktować się miał ze Skarżącą zarówno z ramienia I., jak później także E. .

Szczegółowo "kontakty" z I. organ opisuje na s. 17 – 19 decyzji.

Podsumować można, że tajemniczy pan Paweł (albo Piotr), dostarczający towar i odbierający niekiedy gotówkę, materializuje się tylko w zeznaniu świadka J. P., nie ma żadnego innego uchwytnego śladu jego istnienia.

Ustalenie, z kim ze spółek I. i E. kontaktował się pan J. P., zdaniem Sądu nie ma zresztą w tej sprawie istotnego znaczenia. Istotne jest to, że te spółki niczego Skarżącej – poza fakturami - nie dostarczyły.

Nie sposób twierdzić, że przedsiębiorca – czy też jego pełnomocnik - dokonujący dużych transakcji z tak nieuchwytną i nieokreśloną postacią mógłby być oceniony jako ostrożny, przezorny, aby można mu było przypisać należytą staranność w doborze kontrahentów itd. Jest wręcz przeciwnie – podawane przez samego J. P. okoliczności jednoznacznie wskazują na to, że kontakty z I. (i jego następcą E.) okryte są mrokiem i nierealnością jednoznacznie wskazującymi na nierzetelność.

Organ zasadnie wskazał również na rozbieżności w ocenie firm I. i E. oraz współpracy z tymi spółkami przez samą Skarżącą (jej męża i zarazem pełnomocnika). W pisemnych wyjaśnieniach z [...] sierpnia 2019 r. J. P. - pełnomocnik Skarżącej - stwierdził, że do czasu kontroli współpraca ta była udana i profesjonalna, podczas gdy później zeznał, że I. sp. z o.o. początkowo ujmowała w fakturach zbyt wysokie koszty transportu towarów (ponad [...] zł zamiast [...] zł), wobec czego zażądał obniżenia tego obciążenia, proponując alternatywnie wykonanie transportu we własnym zakresie. Ponadto, nie otrzymał od rzekomego dostawcy atestu towaru, o który się zwracał, nie otrzymał też dokumentów spółki E. - jak określił "został zbyty". Przypomnieć w tym miejscu można, że spółka E. zastąpiła spółkę I. w kontaktach ze Skarżącą – w końcowym okresie to ona wystawiała faktury.

Organ słusznie zwrócił uwagę na pewne wynikające z faktur detale dotyczące transportu towarów. Organ wskazał na rozbieżności pomiędzy danymi dotyczącymi transportu i zeznaniami pana J. P.. I tak na niektórych (wymienionych przez organ) fakturach z października 2017 r. w miejscu przeznaczonym na wskazanie środka transportu zamieszczono adnotację o treści: "w zakresie klienta"; na innej fakturze z października 2017 r. - "transport klienta", a na fakturze z [...] października 20]7r. brak jest wzmianki o środku transportu. Przy czym, w żadnej z 6 wymienionych faktur nie zafakturowano kosztów transportu. Organ słusznie wywnioskował, że gdyby ww. faktury były rzetelne i odzwierciedlały faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych to oznaczałoby to, że transport towarów realizowała - zgodnie z treścią faktur – firma Skarżącej, co oznacza, że Skarżącej (jej firmie), wbrew twierdzeniom J. P., musiało być znane co najmniej miejsce załadunku towarów. J. P. podał natomiast, że to dostawcy zapewniali transport, a on nie wiedział, skąd przywożono towar.

Organ słusznie wskazuje też na fakt, że pod koniec okresu objętego kontrolą nastąpiła zmiana podmiotu fakturującego dostawy towarów na rzecz Skarżącej – spółki I. na E.. Mianowicie, umowa z I. sp. z o.o. została wypowiedziana przez tę spółkę [...] grudnia 2018 r. i miała przestać obowiązywać [...] stycznia 2019 r., jednak na pierwszej fakturze spółki E. figuruje data [...] grudnia 2018 r., kiedy obowiązywała jeszcze umowa z I. sp. z o.o. J. P. nie potrafił tego wyjaśnić, zeznał że musiało to być małe zamówienie, jak jednak ustalono faktura ta opiewa na kwotę netto [...] zł, podczas gdy średnia kwota netto faktur E. sp. z o.o. to [...] zł. A zatem i w tym przypadku wyjaśnienie świadka, że była to "mała" faktura jest niewiarygodne. Nie jest też prawdą, że ceny na fakturach E. sp. z o.o. były wyższe od fakturowanych przez I. sp. z o.o. Jak wykazał organ, ceny figurujące na pierwszej z wystawionych faktur były takie same jak w fakturach I. sp. z o.o. Zmiana podmiotu fakturującego nie nastąpiła zatem z powodów wskazywanych przez J. P.. Pan J. P. zaakceptował zmianę podmiotu fakturującego dostawy towarów pomimo nieotrzymania podstawowych dokumentów rejestracyjnych tej spółki i jej adresu e-mail, pomimo braku umowy, jak też pomimo wcześniejszego (19 marca 2019 r.) zabezpieczenia u Skarżącej dokumentacji dotyczącej spółki I. przez funkcjonariuszy CBŚP.

Organ słusznie zwrócił uwagę na to, że na fakturze z [...] lutego 2019 r., w której jako wystawca widnieje E. sp. z o.o., podano numer rachunku bankowego, który został otwarty dopiero [...] marca 2019 r. i na to konto Skarżąca zrealizowała przelew w marcu. J. P. potwierdził, że to jego podpis znajduje się na ww. fakturze obok odcisku pieczątki firmowej PHU S. , on też prawdopodobnie wpisał datę otrzymania tej faktury (26 lutego 2019 r.). Te same daty oraz podpis świadka widnieją także na dokumentach WZ mających potwierdzać wydanie świadkowi zafakturowanego towaru. Nie sposób zaprzeczyć tezie organu, że niemożliwe jest aby na fakturze wystawionej [...] lutego 2019 r. podano nr konta bankowego otwartego dla E. sp. z o.o. dopiero [...] marca 2019 r. Nierzetelność dokumentacji jest oczywista. Podobnie rzecz się miała z fakturą nr [...], na której jest data wystawienia [...] lutego 2019 r. W tej fakturze również podano ten sam nr konta bankowego założonego w marcu 2019 r. i zamieszczono na niej obok odcisku pieczątki firmowej PHU S. i podpisu J. P. datę otrzymania faktury [...] r., co oznacza, że dokumentacja była modyfikowana, opatrywana adnotacjami i podpisywana w datach innych niż podane na dokumentach. Skoro rachunek bankowy został otwarty [...] marca 2019 r., to jego nr nie mógł być podany na fakturze wystawionej i odebranej – rzekomo – [...] lutego 2019 r.

W zaskarżonej decyzji przedstawiono również inne rozbieżności, sprzeczności stwierdzone przez organ w dokumentacji finansowej oraz fakturach mających dokumentować transakcje dostaw od I. sp. z o.o.

Organ ustalił, że kwota środków pieniężnych przekazanych w formie przelewów z rachunków bankowych PHU S. A. P. tytułem zapłaty za faktury spółki I. z 2017 r. i 2018 r. wyniosła [...] zł, natomiast faktury płatne przelewem opiewały na kwotę brutto ogółem [...] zł. Organ ustalił, że nadwyżka przekazanych środków w kwocie [...]zł wynika z przelania [...] lipca 2018 r. [...] zł, ze wskazaniem w tytule płatności faktury [...], której nie ma ani w dokumentacji PHU S. A. P. ani w jej w ewidencji. Tymczasem faktura o takim numerze z [...] lipca 2018 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł (brutto [...] zł) figuruje w pliku JPK_VAT za lipiec 2018 r. złożonym przez I. sp. z o.o. Słusznie twierdzi organ, że przekazanie płatności w okolicznościach nieposiadania dokumentu i niezaewidencjonowania operacji gospodarczej (nabycia towarów) zarówno w pliku JPK_VAT jak i JPK_MAG przesłanym przez Skarżącą wskazuje w konsekwencji na współdziałanie Strony z rzekomymi przedstawicielami I. sp. z o.o. we wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur.

Organ zwrócił też uwagę na istnienie w dokumentacji Skarżącej dwóch faktur oznaczonych numerem [...] z datą wystawienia [...] lipca 2017 r. Faktury te różnią się szatą graficzną - jedną z nich jak większość faktur I. sp. z o.o. wygenerowano w programie DRUKI GOFIN, w drugiej natomiast brak oznak wskazujących na jej sporządzenie w programie do wystawiania faktur, brak odcisku pieczątki firmowej I. sp. z o.o. i pieczątki imiennej Prezesa R. K., jest tylko odcisk pieczątki firmowej PHU S. A. P., brak w niej również podsumowania wartości dostawy. W obydwu fakturach wyszczególnione zostały natomiast te same towary, ich ilości i ceny jednostkowe oraz usługa w kwocie [...]zł. Przy czym dla 250 szt. towaru 3M półmaska 9152 w cenie jednostkowej [...] zł podano kwotę netto [...] zł zamiast [...] zł i zarazem prawidłową kwotę podatku VAT. Na drugiej z faktur odręcznie naniesiono numer [...], stanowiący numer dokumentu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z kolei na pierwszej z faktur (wygenerowanej w programie DRUKI GOFIN) naniesiono zarówno ten numer, jak i [...], oznaczający pozycję w rejestrze zakupu VAT, pod którą faktura [...] została zaewidencjonowana. Na drugiej z faktur znajdują się także odręcznie wpisane i zakreślone kółkami liczby 951 i 952, czego nie ma w pierwszej z faktur.

Ponadto w dokumentacji zabezpieczonej przez funkcjonariuszy CBŚP znajduje się faktura nr [...] (oryginał), w treści której wymieniono takie same towary, jak na fakturze nr [...], z tą różnicą, że na tej ostatniej (w obu jej wersjach) w poz. 4 figuruje 200 szt. frezu RBF fi 8 12,7x25/8/44 w cenie [...] zł, natomiast na fakturze [...] figuruje towar w cenie [...] zł obejmujący 100 szt. frezu ostrołukowego fi 8x12,7x25-8/44 i 100 szt. frezu ostrołukowego 1225 fi 8 UNI (łącznie 200 szt. o łącznej wartości netto równej wartości 200 szt. frezu z faktury [...]). Poza tym na fakturze [...] podano niższą cenę za usługę transportową i niższą wartość netto sprzedaży. Faktura [...] posiada datę wystawienia [...] lipca 2017 r. oraz szatę graficzną taką jak faktury sprzedaży wystawiane przez Stronę (i zamówienia kierowane do I. sp. z o.o.), a w górnym prawym rogu w miejscu wystawcy faktury widnieją dane PHU S. A. P. wraz z numerem telefonu i rachunku bankowego, a nie I. sp. z o.o., zamieszczono też na niej informację o treści: dostarczę orginał, a w polu Odebrał(a) wpisano komputerowo A. P.. Na fakturze nie ma odcisków pieczątek. Słusznie organ wywodzi, że opisana faktura nr [...] została sporządzona w programie, wykorzystywanym przez PHU S. A. P., co wynika z figurujących na niej danych wystawcy (PHU S. A. P.). Organ ocenił zatem, że faktura ta miała posłużyć jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego, została bowiem opatrzona numerami potwierdzającymi ujęcie jej w ewidencji nabyć i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz znajdowała się w dokumentacji A. P.. W późniejszym czasie została natomiast sporządzona faktura [...], na której jako jej wystawca figuruje spółka I.. Organ podał, że w dokumentacji zabezpieczonej przez funkcjonariuszy CBŚP znajdują się również dwie różniące się faktury o numerze [...] z dnia [...] lipca 2017 r.

Nagromadzenie tego rodzaju okoliczności zdaniem Sądu potwierdza tezę organu, że Skarżąca świadomie przyjmowała do rozliczenia nierzetelne faktury mające udokumentować nabywanie towarów niewiadomego pochodzenia. Ocena organu znajduje mocne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu nie sposób było go ocenić inaczej niż uczynił to organ. Nie jest tak, jak twierdzi Skarżąca, że organ odwołuje się tylko do wybranych przesłanek (brak wiedzy Skarżącej dotyczącej siedziby dostawców, miejsca prowadzenia działalności, zaplecza magazynowego, brak wizytowania dostawców w ich magazynach, biurach, legitymowania osób w ramach nawiązywania, prowadzenia współpracy, zmiany numerów telefonów, dokonywanie płatności w gotówce, pakowanie towarów w nieoryginalne opakowania i sprzedaż ich w korzystnej cenie).

Organ wziął pod uwagę i te okoliczności, ale również i inne, szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził wiele rozbieżności, nieprawdziwych informacji w dokumentacji Strony.

Wykazano, że dokumenty były modyfikowane, zawierały błędne a nawet wzajemnie wykluczające się dane, jak np. na fakturach zakupu z lutego 2019 r. podano nr konta bankowego otwartego w marcu 2019 r., błędna była nazwa ulicy w adresie spółki E., występowały podwójne numery faktur.

Organ dokonywał ustaleń co do tego, czy rzekomi dostawcy Skarżącej byli podatnikami VAT; zarzut skargi (s. 8) odnoszący się do tego rzekomego braku jest niezasadny. Ustalenia znajdują się na s. 8-10 decyzji.

W skardze zarzucono nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B., "dotyczących A. P. i pochodzących od A. P.. Zarzut ten nie jest zasadny. Organ w decyzji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się dokumentacja związaną z I. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., pozyskana od strony, w tym faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o., korespondencja e-mail z I. sp. z o.o., wydruki ze strony Ministerstwa Finansów potwierdzające status czynnego podatnika VAT tych spółek. Organ włączył też do akt sprawy dokumenty ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w B., przejętego do prowadzenia przez Z. Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S., w tym kserokopię umowy nr [...] z [...] lutego 2018 r., z I. sp. z o.o., wraz z załącznikiem 1A, wypowiedzenie z dnia [...] grudnia 2018 r. umowy nr [...], faktury VAT (wraz dokumentami WZ) wystawione przez I. sp. z o.o. od kwietnia do listopada 2018 r.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu z tej dokumentacji (a jego niezrealizowanie jest przedmiotem zarzutu) był o tyle nietrafiony, że już na etapie postępowania w pierwszej instancji dowody te były zgromadzone i ocenione przez organ.

Za niezasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 122, art. 187, 188 i art. 191 O.p. w kontekście nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo i przekonująco uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów (s. 27-31). Niezasadny jest też zarzut naruszenia tych samych przepisów proceduralnych – co miało nastąpić poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego. Zdaniem Sądu materiał dowodowy potwierdza to, że spółka I. i następnie E. nie dostarczyły Skarżącej towarów ujętych w zakwestionowanych przez organ fakturach oraz potwierdza to, że Skarżąca była świadoma tego, że ujmuje w rozliczeniach nierzetelne faktury. Z całą pewnością nie można jej przypisać "dobrej wiary", ponieważ niewątpliwie pozyskała sprzedawane następnie towary z innego źródła, niż to wynikało z faktur VAT ujętych w rozliczeniach.

Postępowanie dowodowe wykazało, że dokumentacja Skarżącej zawierająca między innymi te nierzetelne faktury – jest nierzetelna, a zatem organ nie naruszył art. 193 § 1 O.p., ponieważ domniemanie rzetelności ksiąg zostało obalone.

Organ nie kwestionuje tego, że PHU S. A. P. dokonywała sprzedaży towarów na rzecz swoich odbiorców, zatem dokonywała nabyć towarów, jednak mające dokumentować te transakcje faktury VAT wystawione na jej rzecz nie potwierdzały faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. Dokumentacja, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji, natomiast 50 zakwestionowanych przez organ faktur tego warunku z całą pewnością nie spełnia. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych i nie dokumentuje zdarzenia pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W skardze podniesiono, że skoro zdaniem organu spółki I. oraz E. "nie dokonywały dostaw towarów wskazanych w fakturach, w których widniały jako ich wystawcy" (str. 39 decyzji), a zarazem organ nie zakwestionował faktu dalszej odsprzedaży tych towarów przez skarżącą – to takie wnioskowanie organu zdaniem strony skarżącej "jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem gdyby Skarżąca nie otrzymała towaru to nie mogłaby go dalej odsprzedać". Sąd nie dostrzega sprzeczności w takim stanowisku organu. Organ nie podważa tego, że skarżąca miała towary, które następnie sprzedała. Organ nie miał obowiązku poszukiwać ich faktycznego dostawcy na rzecz Skarżącej, wystarczającym było zweryfikowanie tego, czy podmiot widniejący na fakturze jako dostawca faktycznie sprzedał je Skarżącej. Ponad wszelką wątpliwość i poprawnie pod względem proceduralnym ustalono, że nie. Skarżąca zarzuca w skardze to, że organ nie wyjaśnił, czy podatnik (skarżąca) nie mogła być w błędzie co do rzeczywistego dostawcy towarów. Otóż zdaniem Sądu organ przekonująco wykazał, że Skarżąca nie powinna mieć żadnych wątpliwości co do tego, że podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach dostawcami nie były.

To, czy Skarżąca nabyła towary od kogokolwiek innego, niż fikcyjni "dostawcy" uwidocznieni na zakwestionowanych przez organ fakturach, nie wpływa na zasadność pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy rzeczywistego dostawcy nie zidentyfikowano. Stanowisko organu co do braku podstaw do odliczenia podatku w sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie znajduje zdaniem Sądu potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie TSUE. W wyroku z 9 grudnia 2021 r., C-154/20 Kemwater ProChemie Trybunał stanął na stanowisku, że prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) należy podatnikowi "odmówić bez konieczności udowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT bądź że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana jako podstawa prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem, jeżeli - w sytuacji, gdy rzeczywisty dostawca danych towarów lub usług nie został zidentyfikowany - podatnik ten nie przedstawia dowodów na to, że ów dostawca miał status podatnika, o ile w świetle okoliczności faktycznych i informacji dostarczonych przez tego podatnika brak jest danych niezbędnych do sprawdzenia, czy rzeczywisty dostawca miał taki status".

Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i czytelne, nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc uczynił zadość wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Podsumowując, w ocenie Sądu organ przekonująco wykazał, że wystawcy faktur na rzecz Skarżącej, tj. spółki I. oraz E. nie prowadziły żadnej działalności, w tym w szczególności nie dostarczyły Skarżącej towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach. Tych ustaleń organu strona skarżąca w ocenie Sądu skutecznie nie podważyła. Nie sposób też uznać, że Skarżąca została nieumyślnie wplątana w oszukańczy proceder. Brak jest w stanie faktycznym przesłanek pozwalających na uznanie dobrej wiary Skarżącej.

Zatem, organ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego we właściwy sposób zastosował przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.