Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 898/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. SA z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. SA z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – R. S.A. z siedzibą w W., 4 maja 2010r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawił następujący stan faktyczny: w wyniku uchwał z 21 sierpnia 2006r., 19 października 2007r., 4 września i 14 listopada 2008 r. podjętych na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Banku, czterokrotnie podwyższono kapitał zakładowy przez emisję akcji imiennych pokrytych w całości gotówką. Na podstawie art. 10 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), dalej – "u.p.c.c.", notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% od kwoty każdego z podwyższeń.

Skarżąca zadała pytanie, czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. od podwyższeń kapitałów w spółce akcyjnej dokonanych w formie pieniężnej w latach 2006-2008 w przypadku powołania się na bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG", będzie stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej?

W opini Skarżącego, notariusz nienależnie pobrał podatek od powyższych czynności cywilnoprawnych. Przepisy u.p.c.c. obowiązujące w latach 2006-2008, przewidujące obowiązek zapłaty tego podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Powołując się na art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica, Skarżący wywiódł, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nałożył na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek ten w stosunku do Polski wszedł w życie z dniem jej przystąpienia do Unii Europejskiej ("UE"), tj. 1 maja 2004r.

Zdaniem Skarżącego, nie można twierdzić, że 1 lipca 1984r. w prawie polskim podwyższenie kapitału zakładowego było opodatkowane podatkiem kapitałowym. Nie wynikało ono bowiem z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s.", a z wydanego z naruszeniem zasad konstytucyjnych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.".

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało wówczas jedynie zawiązanie spółki. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego określało natomiast wydane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. rozporządzenie z 16 maja 1983 r. Z przepisów u.o.s. oraz § 54 tego rozporządzenia Skarżący wywiódł, iż rozporządzenie nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze do ustawy, ale też poszerzyło ustalony u.o.s. zakres przedmiotu opodatkowania umowy spółki oraz dodatkowo samodzielnie określało przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania i stawkę opłaty skarbowej. W rezultacie było ono niezgodne z Konstytucją z dnia 22 lipca 1952r. ("Konstytucja PRL").

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Skarżący wyjaśnił, że u.o.s. wprowadzała opłatę skarbową od "pism stwierdzających zawiązanie spółki", natomiast § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. stanowił dodatkowo o opłacie "przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki". Nie został więc spełniony wymóg zachowania jednorodności rodzajowej spraw regulowanych ustawą i rozporządzeniem. W świetle zaś przepisów Kodeksu handlowego pismem stwierdzającym zawiązanie spółki kapitałowej była umowa zawiązania spółki, tj utworzenia nowego bytu prawnego, zawarta w formie aktu notarialnego. Natomiast podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. mogło nastąpić na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki lub uchwałą wspólników. W przypadku spółki akcyjnej podwyższenie kapitału następowało w formie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Ustawodawca przewidując różne formy dla czynności prawnych polegających na zawiązaniu spółki oraz na podwyższeniu kapitału zakładowego, uznał je za czynności rodzajowo niejednorodne. Rozporządzenie z 16 maja 1983 r. wprowadziło zatem opodatkowanie czynności, która w określonych warunkach mogła nie być stwierdzona "pismem" w rozumieniu u.o.s. Ponadto, w drodze rozporządzenia opodatkowano opłatą skarbową podwyższenie kapitału zakładowego, czyli czegoś co nie zostało ustalone w ustawie.

Przepisy rozporządzenia z 16 maja 1983 r. dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz stawek opłaty skarbowej były sprzeczne z konstytucyjną zasadą ustawowej regulacji obowiązków obywatela względem państwa.

Skarżący zakwestionował także zgodność tego rozporządzenia z Konstytucją z dnia 2 kwietnia 1997 r. ("Konstytucja RP"). Powołał się na art. 217 Konstytucji RP, wskazujący ustawę jako akt właściwy do nakładania podatków i innych danin publicznych. Sprzeczne z tym przepisem było określenie podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu opodatkowania w rozporządzeniu, mimo iż nie uczyniła tego ustawa, na podstawie której zostało ono wydane, a także samodzielne określenie stawki podatku.

W ocenie Skarżącego, przepisy rozporządzenia z 16 maja 1983 r., naruszające zasady konstytucyjne, niezależnie od tego, czy jego konstytucyjność oceniana jest na podstawie Konstytucji PRL, czy Konstytucji RP, nie mogą uzasadniać opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych w obecnym stanie prawnym. W rezultacie niedopuszczalne jest uzasadnianie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez powołanie się na treść obowiązującego 1 lipca 1984r. niekonstytucyjnego rozporządzenia z 16 maja 1983r.

Niezgodność u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335/EWG oznacza, iż Polska w sposób błędny dokonała implementacji postanowień tej Dyrektywy.

Zdaniem Skarżącego, popartym orzecznictwem ETS, ma on prawo bezpośredniego powołania się na przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, również w postępowaniu o wydanie interpretacji. Także w ramach tego postępowania organ podatkowy obowiązany jest odmówić zastosowania przepisu krajowego sprzecznego z prawem unijnym.

W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2010 r. (sprostowanej postanowieniem z [...] września 2010r.) Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które – w myśl art. 3 pkt 2 tej ustawy – rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zdaniem Ministra Finansów, przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować.

Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu w datach zawarcia aktów notarialnych, tj. według Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. oraz Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uważane było za zmianę umowy spółki, opodatkowaną stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 tej ustawy. Obowiązek podatkowy ciążył na spółce (art. 4 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zrakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). Stawka podatku wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Płatnikiem podatku był notariusz.

Reasumując, organ interpretacyjny zajął stanowisko, że podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej spółki, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. stanowiło zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem notariusz właściwie pobrał podatek i tym samym nie powstała nadpłata.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie powyższej interpretacji i uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przez błędne stwierdzenie, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego transakcja podwyższenia kapitału podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) przez stwierdzenie, że przepisy prawa wspólnotowego nie stanowią źródła prawa krajowego dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego, co doprowadziło Organ interpretacyjny do nieprawidłowego stwierdzenia, iż w realiach niniejszej sprawy, przy wydawaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nie jest on zobowiązany do przestrzegania powołanych we wniosku przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG; a także art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez brak w wydanej interpretacji oceny stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w zakresie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący ponowił argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Podniósł, iż przystępując do UE Polska zobowiązała się przyjąć całość dorobku prawa unijnego.

W przedmiocie zaś naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej Skarżący stwierdził, że organy podatkowe obowiązane są przestrzegać całokształtu systemu źródeł prawa obowiązującego w Polsce, a zatem zarówno prawa polskiego, jak i międzynarodowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). W odniesieniu do prawa wspólnotowego zasadę tę wzmacnia art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (zasada lojalności).

Wydając zaskarżoną interpretację, Minister Finansów zobowiązany był do zastosowania przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG. Odmowa zastosowania tych przepisów dokonana a priori powoduje, że zaskarżona interpretacja obarczona jest wadą prawną uzasadniającą jej uchylenie. Organ interpretacyjny de facto nie dokonał bowiem oceny wniosku Skarżącego, ponieważ pominął najważniejszy prawny element jego stanowiska.

Naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący upatrywał w braku oceny jego stanowiska i uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Minister Finansów pominął regulacje prawa wspólnotowego, odnosząc się jedynie do przepisów prawa krajowego w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku Skarżącego był stan faktyczny, dla którego kluczowa jest interpretacja przepisów tej Dyrektywy. Nie jest więc wystarczające dokonanie oceny stanowiska Skarżącego wyłącznie w oparciu o przepisy prawa krajowego.

Minister Finansów nie odniósł się także do wskazanego przez Skarżącego orzecznictwa potwierdzającego zasadność stanowiska przedstawionego we wniosku. Takim działaniem uniemożliwił poznanie motywów skutkujących uznaniem stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Nie zgodził się za zarzutem naruszenia art. 4 ust. 3 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przy stosowaniu przepisów tej Dyrektywy należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem EU od 1 maja 2004r. Do tego dnia Polska miała swobodę regulowania podatku kapitałowego.

Obowiązek wprowadzenia do krajowego porządku prawnego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy ma zastosowanie do Polski od 1 maja 2004r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym 1 lipca 1984r. Niemożliwym jest odnoszenie do Polski, dyrektyw nieobowiązujących w dacie jej przystąpienia do UE, w tym Dyrektywy 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973r. zobowiązującej państwa członkowskie od 1 stycznia 1976r. do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,5%. Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, nie została naruszona zasada "stand still".

Za nietrafny Organ interpretacyjny uznał zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności). O ile przepis ten nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. W postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie zostało przez prawo zakazane.

Odnosząc się do zarzutów niekonstytucyjności przepisów obowiązujących 1 lipca 1984r., Minister Finansów powołał się na orzecznictwo, w którym tezę taką uznano za zbyt daleko idącą.

Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącego oceniono jako nieprawidłowe oraz wskazano stanowisko prawidłowe z uzasadnieniem prawnym.

Postanowieniem z 3 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2814/10 Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08.

Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 7 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2814/10, jako że 16 lutego 2012r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

W piśmie z 29 marca 2012r. Skarżący dokonał analizy wyroku TSUE z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. Powołując się także na wyrok TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. w Krakowie vs Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, wywiódł że dokonana przez Polskę od 1 maja 2004 r. zmiana przepisów polegająca na podwyższeniu stawki podatku od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5% jest sprzeczna z klauzulą stand still i oddala przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych od celu dyrektyw kapitałowych, tj. wyeliminowania podatku kapitałowego. Skarżący wniósł o skierowanie pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności takiego podwyższenia stawki z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Ponadto Skarżący przedstawił analizę orzecznictwa sądowego dotyczącego zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej, obowiązującej 1 lipca 1984r. W jego ocenie, wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało wówczas opodatkowaniu opłatą skarbową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w latach 2006-2008.

W ocenie Skarżącego, obowiązujące w tym okresie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Minister Finansów, odwołując się do zawartej w art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej definicji przepisów prawa podatkowego, stwierdził że przepisy wspólnotowe, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego, nie stanowią źródła prawa krajowego. W rezultacie swoje stanowisko, że podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu jako zmiana umowy spółki, oparł jedynie na przepisach u.p.c.c.

II. Zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnych jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w konkretnym, opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Zdaniem Sądu, jest to taki sposób zastosowania przepisu, jaki wnioskodawca może oczekiwać, że znajdzie zastosowanie przy dokonywaniu oceny jego rzeczywistych działań w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Dlatego też przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa istotnych dla treści interpretacji konieczne jest uwzględnienie tych samych aspektów wykładni, które znalazłyby zastosowanie w "klasycznym" postępowaniu podatkowym, służącym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Oznacza to, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany byłby uwzględnić "element wspólnotowy", to również w postępowaniu w ramach interpretacji Minister Finansów nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Jeżeli nawet wnioskodawca, jako przepis wymagający interpretacji, wskazał jedynie przepis polskiej ustawy, Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu.

Tymczasem tak właśnie stało się w rozpoznanej sprawie. Pomimo, że przedstawiając własne stanowisko co do zgłoszonego zagadnienia, co więcej, już formułując samo to zagadnienie (pytanie), Skarżący powołał się na przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, Minister Finansów negując jego stanowisko przedstawił własne, oparte wyłącznie na przepisach polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnieniem dla takiego postępowania nie może być podniesiony przez Ministra Finansów zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicję przepisów prawa podatkowego zawiera wskazany wyżej przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle którego są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W przepisie powyższym ustawodawca istotnie nie wymienił wprost dyrektyw unijnych. Jednakże, zdaniem Sądu, pominiecie dyrektyw w procesie wydawania interpretacji indywidualnych należy uznać za niedopuszczalne.

Sprzeciwiają się temu przepisy Konstytucji RP, a mianowicie art. 87 ust. 1, który do źródeł powszechnie obowiązującego prawa polskiego zalicza również ratyfikowane umowy międzynarodowe, a także art. 91 ust. 3 stanowiący, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Wskazać również należy art. 9 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

W świetle zatem przepisów rangi konstytucyjnej, przy spełnieniu określonych nimi warunków, prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, do jakich zaliczana jest UE, stanowi źródło obowiązującego w Polsce prawa (por. pkt 2.1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2005r. sygn. akt P 1/05; OTK-A 2005/4/42).

Przystąpienie Polski do UE i związany z tym obowiązek przejęcia całego prawa wspólnotowego oraz acquis communautaire Wspólnoty, skutkujące uznaniem prawa wspólnotowego za część składową polskiego porządku prawnego, muszą znaleźć odzwierciedlenie również na gruncie dokonywanej przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć przepisów prawa wspólnotowego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 301/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 61/10. W wyroku z 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wręcz, że w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.

Rację ma zatem Skarżący twierdząc, iż organy podatkowe obowiązane są przestrzegać całokształtu systemu źródeł prawa obowiązującego w Polsce, a zatem zarówno prawa polskiego, jak i międzynarodowego.

Usprawiedliwieniem pominięcia prawa wspólnotowego przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie może być również okoliczność, że interpretacje indywidualne nie są uznawane za akty stosowania prawa, ponieważ nie ustalają w sposób wiążący konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08). Zważyć bowiem należało, że w określonych sytuacjach (np. zastosowanie się przez wnioskodawcę do interpretacji wadliwej) interpretacja wywołuje jednak skutki materialnoprawne (zwolnienie podatkowe).

Istnienie obowiązku dokonywania tzw. prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego nie podlega dyskusji. Wypływa on z konieczności zapewnienia prawu wspólnotowemu efektywności na terenie państwa członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z tego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów Traktatu.

Wynikająca z powyższego przepisu zasada efektywności prawa wspólnotowego wiąże wszystkie organy państwa w zakresie ich kompetencji, nie tylko władzę ustawodawczą, ale też organy władzy wykonawczej, a także sądy krajowe. Ta właśnie zasada pozwala i wręcz nakazuje dokonanie oceny, czy określone unormowanie wprowadzone do porządku krajowego zgodne jest z przepisami prawa wspólnotowego. Brak takiej oceny może bowiem doprowadzić do sytuacji, gdy w konkretnej sprawie obowiązujący przepis prawa wspólnotowego zostanie pominięty z korzyścią dla sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego.

III. Zdaniem Sądu, dopiero interpretacja uwzględniająca całokształt unormowań dotyczących danego zagadnienia, łącznie z przepisami prawa wspólnotowego, może być uznana za kompletną.

Tymczasem – jak już Sąd wskazał – w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów ograniczył się w istocie do przytoczenia przepisów u.p.c.c. obowiązujących w datach dokonanych przez Skarżącego podwyższeń kapitału.

Oznacza to, że na etapie wydawania interpretacji w ogóle nie rozważał znaczenia przepisów prawa wspólnotowego dla zagadnienia prawidłowości opodatkowania tych czynności, a tym samym nie ocenił argumentacji przedstawionej przez Skarżącego na poparcie jego stanowiska.

Dopiero w odpowiedzi na skargę znalazło się odniesienie do zarzutów Skarżącego opartych na przepisach Dyrektywy 69/335/EWG. Nie sposób jednak uznać, iż odnosząc się do tych zarzutów Organ interpretacyjny zrealizował obowiązki nałożone nań w art. 14c Ordynacji podatkowej.

Przepis ten w § 1 stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( § 2).

W istocie spośród wymienionych wyżej równorzędnych elementów, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zamieścił jedynie ocenę stanowiska Skarżącego, wyrażającą się w stwierdzeniu, iż jest ono nieprawidłowe, oraz przestawił własne stanowisko sprowadzające się do konstatacji, że podwyższenie kapitału stanowiło zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu.

Nie wystarczy jednak ocenić stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Należy również wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych dla tej oceny przepisów prawa. Tego zaś Minister Finansów nie uczynił. Ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do twierdzeń Skarżącego wywiedzionych z przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwentnie, żadne też zdanie zaskarżonej interpretacji nie nawiązuje do argumentacji Skarżącego dotyczącej zakresu przedmiotowego ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia z 16 maja 1983r. oraz do dokonanej przez Skarżącego oceny konstytucyjności przepisów tego rozporządzenia. Innymi słowy, poza samym uznaniem stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, Minister Finansów nie wskazał żadnego powodu, dla którego stanowiska tego nie zaakceptował.

Zdaniem Sądu, nie można uznać za wystarczającą okoliczność, że Minister Finansów ma inne niż Skarżący zdanie. Stanowisko Organu interpretacyjnego nie może służyć za uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jako drugi obok uzasadnienia stanowiska prawidłowego, element interpretacji.

Skarżący zrealizował obowiązki nałożone na niego jako na podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem – jak nakazuje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – wyczerpująco opisał zaistniały stan faktyczny oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Miał prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę swego stanowiska, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez niego argumentacji. Nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została wyrażona.

Należy poczynić zastrzeżenie, iż nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte.

Organ interpretacyjny nie może jednak, jak to uczynił w rozpoznanej sprawie, po prostu zignorować argumentów wnioskodawcy.

Zasadnie Skarżący podniósł, że Minister Finansów pominął regulacje prawa wspólnotowego, pomimo że przedmiotem wniosku był stan faktyczny, dla którego kluczowa jest interpretacja przepisów Dyrektywy 69/335/EWG.

Stanowisko Organu interpretacyjnego, w założeniu prawidłowe, musi być uzasadnione, co należy rozumieć jako przedstawienie argumentacji prowadzącej do tego stanowiska. W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest udzielenie interpretacji przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa, nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

Skoro Skarżący kwestionował prawidłowość opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na sprzeczność przepisów u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335/EWG, rzeczą Ministra Finansów, który się z nim nie zgodził, było wykazanie, że sprzeczność taka nie występuje i przepisy te stanowiły prawidłową podstawę naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W wyroku z 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Skład orzekający podzielił również wyrażony w tym wyroku pogląd, że uzasadnienie Organu interpretacyjnego musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy podatkowe obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone.

W świetle powyższego Sąd za zasadny uznał podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego oceny jego stanowiska w zakresie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Nie będąc zaś związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że Minister Finansów naruszył także art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała bowiem wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącego informacji o powodach negatywnej oceny jego stanowiska i przesłankach, na jakich Minister Finansów oparł stanowisko własne. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Całkowicie nieadekwatne do rozpoznanej sprawy jest zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie Ministra Finansów, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie zostało przez prawo zakazane.

IV. Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W cytowanym wyżej wyroku z 6 stycznia 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd.

Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponieważ zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego oraz stanowiska Organu interpretacyjnego, Sąd nie może ocenić ich prawidłowości.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Weźmie przy tym pod uwagę przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, a także orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Haldco sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).