Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1989/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65, art. 179, art. 281, art. 286, art. 288
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7-8, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 983/12 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 marca 2013 r., I SA/Po 983/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 października 2012r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 6.07.2012r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że podatnik nabył udział w niezabudowanej działce gruntu w 2009r., a odpłatne zbył w 2010r., zatem sprzedaż udziału w niezabudowanej działce gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej jako: "u.p.d.o.f."). Organ pierwszej instancji wskazał, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w wyniku zwrotu wspólnikom udziału niezabudowanej działce gruntu nr [...] wniesionej w formie aportu do spółki w dniu 30.12.2003r. będzie wartość zbywcza określona w bilansie z dnia otwarcia likwidacji Spółki [...] określona na kwotę 111.952,59 zł oraz koszty aktu notarialnego i opłaty sądowej poniesione przy nabyciu proporcjonalnie do zbytego udziału w przedmiotowej działce gruntu. Skoro na dzień rozpoczęcia likwidacji spółki wartość zbywczą przedmiotowej działki gruntu określono na kwotę 111.952,59 zł, to tylko taką wartość można uznać za kosz uzyskania przychodu.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że wartość nieruchomości określona przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę 350.750 zł nie została wprowadzona w bilansie na dzień likwidacji spółki i nie stanowiła przychodu do rozliczenia majątku polikwidacyjnego, a także wartość ta nie została określona w akcie notarialnym przeniesienia własności nieruchomości z 11.09.2009r., w związku z tym została ona sporządzona (jak wskazano w operacie) dla potrzeb kredytowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z 8.10.2012r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, kosztem uzyskania przez małżonków przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest wartość nieruchomości wskazana w umowie przeniesienia prawa własności z dnia 11.09.2009r. jako cyt. "wartość przedmiotu przeniesienia własności" w wysokości 113.400 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że istotna jest tzw. kwota likwidacyjna, czyli wyrażona w pieniądzu część wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Kwota ta stanowi wierzytelność wspólników spółki w stosunku do spółki. Majątek spółki, który pozostał po zaspokojeniu wierzycieli, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Z uwagi na niesporządzenie bilansu na dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku wartość nieruchomości określona przez strony umowy jest wartością wierzytelności przysługującej małżonkom z tytułu "kwoty likwidacyjnej".

3. W skardze do WSA w Poznaniu podatnik podniósł m.in., że organy podatkowe określiły w nieprawidłowej wysokości koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, powołując się na art. 30e ust. 2 i art. 19, bezpodstawnie przyjął koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 6c i 6d ustawy podatkowej. skarżący sprzedał udział w nieruchomości uprzednio nabytą nieodpłatnie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, dlatego zastosowanie winien mieć przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 lit d u.p.d.o.f.

4. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonej decyzji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w oparciu o prawidłową podstawę prawa materialnego.

W ocenie sądu przeniesienie własności udziału w nieruchomości na skarżącego w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli w toku likwidacji jest nabyciem, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8lit. a u.p.d.o.f. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których zalicza się m.in. przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f.), ponieważ sprzedany udział w nieruchomości nabyty został w związku z podziałem majątku po likwidacji spółki, której był udziałowcem. Zdaniem sądu, przychód z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki powstaje w momencie otrzymania przez wspólnika majątku, w związku z likwidacją spółki. Wartość zwróconego majątku pozostałego po przeprowadzeniu likwidacji spółki na rzecz byłych wspólników, stanowi zgodnie z powołanymi przepisami przychód, który jest, zgodnie z art. 21 ust. 50a u.p.d.o.f., wolny od podatku dochodowego w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. W konsekwencji opodatkowanie dochodu z tego tytułu nastąpi wyłącznie w sytuacji, gdy wartość majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki będzie wyższa niż wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów.

W niniejszej sprawie źródłem przychodu skarżącego nie jest podział majątku likwidowanej spółki, ale odpłatne zbycie majątku nabytego w ramach podziału majątku likwidowanej spółki. Jest to odrębne źródło przychodu. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części nie łączy się z innymi dochodami. W ocenie sądu, dyrektor izby skarbowej prawidłowo ustalił wysokość kosztów nabycia udziału w nieruchomości. Prawidłowo organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej jako: "K.s.h.").Organy przyjęły, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości będzie wartość wierzytelności udziałowca w stosunku do spółki z tytułu podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki. W bilansie otwarcia wartość przedmiotowej nieruchomości (wartość zbywcza) na dzień 5 stycznia 2009 r. została określona w wysokości 111.952,59 zł. Natomiast w akcie notarialnym z 11 września 2009 r. przenoszącym własność udziału w nieruchomości na skarżącego określono wartość przedmiotu przeniesienia własności na kwotę 113.400 zł. i jest to kwota stanowiąca łączną wartość wierzytelności udziałowców z tytułu podziału kwoty likwidacyjnej.

Wartość nieruchomości określona w operacie szacunkowym z 3 czerwca 2009 r. na kwotę 350.750 zł, nie może zostać przyjęta jako wartość nieruchomości pozostałej do podziału po likwidacji spółki. Wycena ta odbiega w znacznym stopniu od określonej wartości zbawczej nieruchomości w bilansie otwarcia likwidacji, jak i wartości określonej w akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości na Z. i L. K.. Nadto jak słusznie zauważa organ, wycena ta została sporządzona w zupełnie innym celu.

W związku z powyższym, sąd skontatował, że organy prawidłowo przyjęły, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów jest wartość wierzytelności przysługująca każdemu z udziałowców, powiększona o koszty odpłatnego zbycia. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") sąd oddalił skargę.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł, że do "określenia kosztów nabycia sprzedanej działki sąd, zamiast przyjąć za podstawę prawną przepis art. 22 ust. 1 pkt 1d u.p.d.o.f. za podstawę prawną przyjął art. 22 ust. 6c i 6d w powiązaniu z ust. 6e."; "sąd podając zwolnienie z podatku z art. 21 tylko przepis ust. 50a pominął zwolnienie przychodów otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odpowiednimi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną, o których mowa w art. 22 ust. 51 u.p.d.o.f."

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W petitum złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej jej autor zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Dopiero w uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia wskazano konkretne przepisy ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych, które - w ocenie strony - WSA w Poznaniu wadliwie zastosował oraz dokonał błędnej ich wykładni.

W związku z takim sformułowaniem podstawy skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie w pkt 7 wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych

lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających

z art. 11 ust. 2-2b.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

Z kolei pkt 51 ww. artykułu stanowi, że wolne od podatku są przychody otrzymane

z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami,

do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat.

W ocenie strony skarżącej, przychód z likwidacji majątku spółki jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c i d u.p.d.o.f., a wartość dokonanych na rzecz udziałowców nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń określa się wg zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b ustawy. Jeżeli wartość dokonanej wyceny jest niższa od wartości wniesionych przez udziałowców udziałów i dopłat do funduszu podstawowego, to zgodnie z art. 21

ust. 1 pkt 50a i pkt 51, przychód ten jest wolny od podatku dochodowego.

Wbrew zapatrywaniu strony skarżącej, źródłem przychodu skarżącego nie jest podział majątku likwidowanej spółki, lecz odpłatne zbycie (w dniu 25 maja 2010 r.) majątku nabytego w ramach podziału majątku likwidowanej spółki. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji - jest to odrębne źródło przychodu.

W zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. katalogu źródeł przychodów wymieniono odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane

w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych

w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (pkt 8 lit. a).

W przytoczonym powyżej przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem nabycia, jednakże nie definiuje go w żadnym innym miejscu u.p.d.o.f. Zgodnie

z orzecznictwem, pojęcie to na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozumieć jako każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 lipca 2012 r. III SA/Wa 2537/11, LEX nr 1352272). A zatem, pojęcie to należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. wyrok NSA z 29 maja 2014 r. II FSK 1610/12, LEX nr 1479166).

Z powyższego wynika, że nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest pojęciem szerokim i obejmuje również każde nieodpłatne przeniesienie własności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły, że na mocy umowy z 11 września 2009 r. skarżący nabył udział w prawie własności nieruchomości. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowego udziału w dniu 25 maja 2010 r. nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie. Tym samym, czynności ta stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 (od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19,

a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Powołany przepis w sposób jednoznaczny określa, że koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. ustala się na podstawie art. 22 ust. 6c i 6d, a nie - jak twierdzi strona skarżąca - na podstawie art. 22 ust. 1d tej ustawy.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c,

z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków

i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej

do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną jej autorka słusznie zwróciła uwagę,

że skarżący nieprawidłowo interpretuje przepisy art. 22 ust. 6c w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f. W przepisie art. 22 ust. 6e ww. ustawy mowa jest nie o "wysokości kosztów nabycia", ale o "wysokości nakładów". Koszty nabycia nie muszą być zatem dokumentowane fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych. Jednocześnie, treść przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wskazuje,

że nabycie "w inny nieodpłatny sposób", o jakim mowa w tym przepisie, nie może być utożsamiane z przychodem z innych źródeł.

W świetle powyższych uwag kluczowe dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f., oprócz właściwego ustalenia wysokości przychodu

(którą, zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), konieczne jest prawidłowe przyjęcie kosztów uzyskania przychodu. Jak już wyżej podniesiono, w przypadku przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości, zastosowanie mają przede wszystkim przepisy art. 22 ust. 6c, ewentualnie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu ustalając wysokość kosztów nabycia udziału w nieruchomości prawidłowo odwołał się

do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "K.s.h.") dotyczących likwidacji spółki. Zgodnie z art. 281 K.s.h. likwidatorzy sporządzają bilans otwarcia likwidacji, który składają zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia (§ 1). Do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej (§ 3). Po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli likwidowanej spółki kolejnym obowiązkiem likwidatora jest sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku (sprawozdania likwidacyjnego). Obowiązek sporządzenia takiego sprawozdania wynika jednoznacznie z treści art. 288 K.s.h. (w brzmieniu obowiązującym od dnia

15 stycznia 2004 r.). W skład tego sprawozdania wchodzi bilans likwidacyjny,

z którego wynika tzw. "kwota likwidacyjna" (wyrażona w pieniądzu część wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego). Kwota ta stanowi wierzytelność wspólników w stosunku do spółki, co wynika z art. 286 K.s.h. W myśl powołanego przepisu, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (§ 1). Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku (§ 2 i 3). Świadczenie co do zasady jest wypłacane w gotówce, jednak brak jest przeszkód, aby rozliczenie między wspólnikami nastąpiło poprzez podział składników majątku. W tym drugim przypadku za koszt uzyskania składników majątku należy uznać wartość ww. wierzytelności. Stanowi ona bowiem swoistego rodzaju "cenę", płaconą przez wspólnika za składnik majątku (realizując swoje prawo do wierzytelności, wspólnik otrzymuje prawo własności składników majątku).

A. Kidyba w Komentarzu aktualizowanym do art. 65 K.s.h. (LEX 2015) wskazuje, że K.s.h. jest właściwie jedynym aktem prawnym, w którym występuje pojęcie "wartość zbywcza", stąd pewne problemy z ustaleniem relacji tego pojęcia do pojęć występujących w ustawie o rachunkowości. Zdaniem tego autora, bliskim temu pojęciu w ustawie o rachunkowości jest pojęcie "cena (wartość sprzedaży) netto". Komentator wskazuje również, że wartość zbywcza to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku. Nie powinny tu więc wchodzić w grę żadne subiektywne oceny, odnoszące się do przyjmowanej wartości. "Zbywczy" charakter wartości sugeruje cenę transakcyjną opartą o wartość godziwą.

W związku z likwidacją spółki sporządzony został bilans otwarcia likwidacji (stan na dzień 5 stycznia 2009 r.), w której wartość przedmiotowej nieruchomości (wartość zbywcza) została określona na kwotę 111.952,59 zł. Jedynymi wspólnikami spółki byli L. i Z. K. W związku z likwidacją spółki małżonkowie otrzymali wyłącznie przedmiotową nieruchomość. Jak wynika z aktu notarialnego z 11 września 2009 r. przeniesienie prawa własności nieruchomości zostało dokonane po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli spółki

(§ 2 aktu), a uzyskane udziały we współwłasności nieruchomości są wprost proporcjonalne do udziałów przysługujących małżonkom w kapitale zakładowym likwidowanej spółki (§ 4 aktu). Oznacza to, że wartość wierzytelności, przysługującej każdemu ze wspólników - z uwagi na fakt, że po zaspokojeniu wierzycieli majątek likwidowanej spółki stanowiła ww. nieruchomość - odpowiada wartości uzyskanego udziału w tej nieruchomości. Wartość przedmiotu przeniesienia własności strony określiły na kwotę 113.400 zł i - jak prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji - jest to kwota stanowiąca łączną wartość wierzytelności udziałowców z tytułu podziału kwoty likwidacyjnej.

W związku z tym powyższą kwotę należało przyjąć jako udokumentowany koszt nabycia, o którym mowa wart. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Jest to bowiem jedyna wartość, jaka może być uznana za wartość wierzytelności, przysługującej małżonkom K. z tytułu "kwoty likwidacyjnej" i w konsekwencji jako udokumentowany koszt nabycia.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji operatu szacunkowego przy ustalaniu wartości nieruchomości, należy wskazać, że ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.) w art. 156 definiuje operat szacunkowy jako opinię o wartości nieruchomości sporządzoną na piśmie przez rzeczoznawcę majątkowego (ust. 1), zastrzegając, że może on być wykorzystywany jedynie do celu, dla którego został sporządzony (ust. 3). Także standardy zawodowe rzeczoznawców majątkowych, stanowiące normy zawodowe

w dziedzinie wyceny nieruchomości obowiązujące na mocy ww. ustawy stanowią,

że określenie celu wyceny następuje poprzez wskazanie przeznaczenia, dla jakiego operat szacunkowy został opracowany i w jakim wyłącznie może być wykorzystany (pkt 6 standardu VII.1).

W sporządzonym w dniu 3 czerwca 2009 r. operacie szacunkowym jednoznacznie wskazano, że celem wyceny było określenie wartości nieruchomości dla potrzeb kredytowych. Zupełnie niezrozumiałe w tym kontekście jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że cel wyceny został wpisany do operatu na skutek oczywistej omyłki. Należy podkreślić, że operat szacunkowy określa wartość nieruchomości na dzień jego sporządzenia i nie wskazuje w żaden sposób, kto, kiedy i w jakiej wysokości poniósł wydatki, które spowodowały, że wartość nieruchomości została

w nim określona w konkretnej wysokości. W konsekwencji, przedstawiony przez stronę operat szacunkowy nie mógł stanowić dowodu, o którym mowa w art. 22

ust. 6c u.p.d.o.f.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, za koszt uzyskania przychodu nie można było uznać także wartości dopłat wniesionych przez wspólników. Należy bowiem zauważyć, że w uchwale nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 24 sierpnia 2009 r. w sprawie zwrotu wspólnikom działki gruntu, wniesionej w formie aportu w dniu 30 grudnia 2003 r., wskazano, że przekazanie działki nastąpiło w ramach podziału majątku spółki, w oparciu o przepis art. 286 K.s.h., a nie w oparciu o przepis art. 179 K.s.h. regulujący kwestię zwrotu dopłat

(k. 174 akt administracyjnych).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).