Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 107/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: artart. 145 par 1 punkt 1 li c) art 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. D. i S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. D. i S. D. kwotę 3824 zł (słownie: trzy tysiące osiemset dwadzieścia cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił M. D. oraz S. D. ("Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 76 515 zł w miejsce deklarowanego podatku w wysokości 3 208 zł.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, iż w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w firmie Skarżącego, w zakresie prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok stwierdzono nieprawidłowości:

1) po stronie kosztów:

zaniżenie kosztów o kwotę 112 963, 93 zł, poprzez niezaewidencjonowanie zakupu 108 koni od litewskiego kontrahenta O., K., Litwa, w kwocie 106 061, 16 zł oraz kosztów ich transportu z Litwy do Polski w kwocie 6 902, 80 zł, udokumentowanych listami CMR - otrzymanymi od Prokuratury Rejonowej w P.,

2) po stronie przychodów:

- zaniżenie przychodu o łączną kwotę 337 070, 63 zł, w tym o 337 036, 68 zł - poprzez niezaewidencjonowanie przychodów z dokonanej sprzedaży 108 koni sprowadzonych z Litwy, a także o 33, 95 zł - poprzez zaniżenie przychodu ze sprzedaży koni dla firmy "M." Sp. z o.o. E., U. i Ź. z/s w R., ul. [...], która jako jedyny odbiorca koni rzeźnych zakupiła od Skarżącego w 2005 roku konie za łączną kwotę netto 3 133 247, 41 zł.

W trakcie wymienionego postępowania kontrolnego Organ kontroli skarbowej stwierdził, że na dowodach CMR uzyskanych z Prokuratury Rejonowej w P., jako odbiorca koni zakupionych na Litwie widniał podmiot gospodarczy o nazwie E. D. S., podczas gdy Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "S.". W wyniku podjętych czynności w celu potwierdzenia zakupu koni z Litwy przez Skarżącego uzyskano od Głównego Lekarza Weterynarii potwierdzenie przewozu 108 żywych koni rzeźnych z Litwy do Polski, które stanowiły świadectwa zdrowia dla zwierząt w handlu wewnątrzwspólnotowym, sporządzone przez urzędowego inspektora lokalnej, litewskiej jednostki weterynaryjnej. Świadectwa zawierały potwierdzenie stanu zdrowia koni zgromadzonych w punkcie zbiorczym: O., K., Litwa, oznaczenie odbiorcy: E., P., Polska, oraz przewoźnika: J., firma "A.", K., K.. Natomiast zgodnie z informacją litewskiej administracji podatkowej, firma O. P. sprzedała konie polskiemu podatnikowi - Skarżącemu - w okresie styczeń - kwiecień 2005 r. w następujący sposób: w styczniu 44 konie za 34 491, 74 LTL, w lutym 43 konie za 42 104, 13 LTL, w kwietniu 21 koni za 18 893, 72 LTL. Prowadząca tę firmę O. P. posiadała faktury i dowody wpłat gotówkowych, które zostały wydane Skarżącemu. Zapłaty za sprzedane konie dokonano w gotówce, w walucie euro. Za świadczone usługi transportowe dokonano zapłaty w dniu zamówienia usługi, tj. w dniach: 21 stycznia 2005 r., 28 stycznia 2005 r., 10 lutego 2005 ., 25 lutego 2005 r., 05 kwietnia 2005 roku. Konie zostały załadowane pod adresem: K., K., Litwa, a rozładowane pod adresem: P. ,Polska. Faktury dotyczące odbioru (koni) zostały podpisane przez Skarżącego. Wraz z tą informacją litewska administracja podatkowa przekazała szczegółową dokumentację potwierdzającą dokonanie transakcji zakupu przez Skarżącego żywych koni na Litwie oraz wykonanego na jego rzecz przewozu tych koni z Litwy do Polski, tj.:

- faktury sprzedaży koni wystawione przez sprzedawcę O,, o Nr LT377300010002525658 dla E. D. S., K. o Nr PL7611218364, wyrażone w walucie litewskiej,

- faktury sprzedaży koni (INVOICE) wystawione przez sprzedawcę O., o Nr LT377300010002525658 dla E. D. S., K. o Nr PL7611218364 wyrażonych w walucie europejskiej (euro) z potwierdzeniem kupującego,

- kasowe dowody wpłat gotówkowych za sprzedane konie, wyrażone w euro,

- dokumenty CMR wykonania transportu koni przez firmę J. P. "A.", K., potwierdzone podpisem osoby odbierającej przywiezione konie do Polski (imię i nazwisko - w 4 przypadkach, parafa podpisu - w 1 przypadku).

W wyniku wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora UKS Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując:

- zlecenie urzędowego tłumaczenia wszystkich obcojęzycznych dokumentów stanowiących dowody w sprawie,

- wyjaśnienie przyczyn rozbieżności pomiędzy dokumentami otrzymanymi z Prokuratury Rejonowej w P., a dokumentami uzyskanymi od litewskiej administracji podatkowej,

- wyjaśnienie rozbieżności w nazwie podmiotu, który dokonał zakupu 108 koni na Litwie,

- dokonanie sprawdzenia zgodności wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 rok ilości koni z ewidencją,

- dokładne określenie okresu uznania księgi za nierzetelną (po stronie kosztów i przychodów).

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ponownie określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 76 515 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący w 2005 roku prowadził na własny rachunek tylko jedną firmę pod nazwą "H.". Zaznaczył, iż w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Skarbowego w P. nie widnieje firma o nazwie "E." D. S. z/s K., na którą podmiot litewski wystawił faktury sprzedaży koni. Z uwagi na fakt, że na fakturach litewskiego sprzedawcy koni oraz dokumentach litewskiego przewoźnika występuje różnica tylko w nazwie firmy, natomiast pozostałe dane: osobowe, adresowe oraz numer identyfikacji podatkowej, są zgodne, Organ uznał, że faktury na sprzedaż koni i sprzedaż usług transportowych wystawione przez litewski podmiot dotyczą transakcji ze Skarżącym. Zaznaczył, iż w 2005 r. Skarżący dokonał 5 zakupów żywych koni rzeźnych od litewskiego kontrahenta w okresie od stycznia do kwietnia 2005 roku, w ilości 108 koni o łącznej wartości 26 117 EUR (106 061, 16 PLN), których koszty transportu wyniosły łącznie 1 700 EUR (6 902, 80 PLN). Dyrektor UKS stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. brak jest zapisów odnoszących się do ww. zakupów koni, a Skarżący dokonał obrotu tymi końmi poza prowadzoną ewidencją podatkową nie ujmując w księdze podatkowej ani wydatków na zakup, ani też przychodu ze sprzedaży 108 koni sprowadzonych z Litwy. Organ I instancji uwzględnił zakup koni z Litwy w rozliczeniu podatkowym działalności gospodarczej Skarżącego za 2005 r., odpowiednio zwiększając koszty uzyskania przychodów. Organ, z uwagi na zaniżenie kosztów uzyskania przychodów, uznał księgę podatkową za 2005 rok za nierzetelną oraz nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie kosztów uzyskania przychodów - za okres od stycznia do kwietnia 2005 roku, oraz przychodów - za okres od stycznia do grudnia 2005 roku.

W związku z nieuznaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), Organ I instancji, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można było zastosować żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, i zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok inną metodą. W tym celu, na podstawie faktur sprzedaży koni dokonanych przez Skarżącego dla firmy "M." Sp. z o.o. w R., ustalono średnią cenę sprzedaży (netto) jednego konia w kwocie 3 120, 71 zł, i po pomnożeniu przez ilość zakupionych koni na Litwie ustalono zaniżoną wartość przychodu ze sprzedaży tych koni w kwocie 337 036, 68 zł. Przychód z działalności gospodarczej Skarżącego za 2005 r. określono w wysokości 3 470 284, 09 zł. W oparciu o tak dokonane szacowanie przychodu Organ I instancji określił dochód Skarżącego z działalności gospodarczej za 2005 rok w wysokości 261 879, 57 zł, po pomniejszeniu przychodu w kwocie 3 470 284, 09 zł o koszty uzyskania przychodu w kwocie 3 208 404, 52 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożyli odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, zaniechania w zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego, dowolną ocenę materiału dowodowego, wykraczającą poza granice swobodnej oceny dowodów,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji - poprzez brak podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i wdrożenia procedury szacowania podstawy opodatkowania,

- art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego i precyzyjnego wskazania, za jaki okres i w jakiej części księgi nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

- art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnych założeń co do okresu szacowania dochodu, wadliwego ustalenia wartości zakupu koni, błędnej metodologii ustalania średniej ceny sprzedaży oraz sposobu szacowania dochodu, w tym przyjętej metody szacowania i niewyczerpującego uzasadnienia dla odrzucenia normatywnych metod szacowania określonych w art. 23 § 3, w tym metody szacowania udziału dochodu w obrocie (art. 23 § 3 pkt 6), pominięcie przy szacowaniu dochodu kosztów transportu koni związanych z ich sprzedażą,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do istotnych różnic w zebranych dowodach,

- art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej zwanej też "ustawą" lub "updof") - poprzez brak uzasadnienia w przypisaniu Skarżącym dochodu z tytułu sprzedaży 108 koni litewskich oraz niewłaściwe (zaniżone) określenie kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik podniósł, że organ I instancji nie zastosował się do zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażonego w decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r., a mianowicie, że zgodnie z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej, nie ustalił należycie stanu faktycznego sprawy. W ocenie pełnomocnika, organ I instancji nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich rozbieżności wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stwierdził, że wadliwość prawna decyzji dotyczy zarówno zarzutów nieudowodnienia przez organ I instancji faktu, że nabywcą 108 koni z Litwy w 2005 roku była firma Skarżącego oraz samej zasadności i poprawności dokonanego przez organ szacowania dochodu ze sprzedaży tych koni.

Odwołanie zostało dwukrotnie uzupełnione odrębnymi pismami. Z kolei w dniu 9 września 2011 r. Skarżący złożyli pismo, do którego załączyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1817/10, wydany w sprawie Skarżącego, a uchylający w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. Zdaniem Skarżących, z oceny prawnej Sądu zawartej w ww. wyroku, wiążącej dla Organów podatkowych, jednoznacznie wynika, że materiał dowodowy zebrany przez Organy nie daje podstaw do przyjęcia wiążących ustaleń w kwestii przypisania Skarżącemu faktycznego zakupu 108 koni na Litwie w okresie od stycznia do kwietnia 2005 roku. Z uwagi na to, że zakres wadliwości postępowania dowodowego oraz stwierdzone przez Sąd braki, niejasności, rozbieżności i niespójności w materiale dowodowym odnoszą się również i do postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, Skarżący podtrzymali wszystkie zarzuty odwołania oraz zawarty w nim wniosek o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2011 r. wskazując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw faktycznych do uznania, że firma Skarżącego dokonała w 2005 roku nabycia 108 sztuk koni.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. uchylił decyzję Organu podatkowego I instancji i określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 50 089 zł. W uzasadnieniu podtrzymał ustalenia Organu I instancji, iż nabywcą litewskich koni w okresie styczeń - kwiecień 2005 roku był Skarżący. Organ stwierdził, iż w dokumentach wskazywanych przez Skarżącego, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, występują różnice polegające na braku podpisów Skarżącego na dowodach wpłat do kasy za dostawy towarów, różnicach paraf i podpisów odbiorcy towarów (zleceniodawcy), różnice w podpisach/parafach na różnych egzemplarzach listów przewozowych (CMR). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie są to nieścisłości dyskwalifikujące te dowody jako źródło faktycznych ustaleń w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy, uwzględniając argumentację Skarżących, dokonał oszacowania przychodu ze sprzedaży koni litewskich w oparciu o cenę za kilogram żywca końskiego - tj., według Organu, w sposób pełniej odzwierciedlający rzeczywisty obraz zdarzeń gospodarczych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. Na podstawie dziennych zestawień wagowo - wartościowych koni sprzedanych przez Skarżącego w 2005 roku do rzeźni "M." Sp. z o.o. w R. Dyrektor ustalił średnią cenę 1 kilograma sprzedanego żywca końskiego w okresie I - IV 2005 roku w kwocie 5, 74 zł, a po pomnożeniu tej ceny przez wagę zakupionych na Litwie koni w ilości 48 289 kg ustalił zaniżoną wartość przychodu ze sprzedaży tych koni w kwocie 277 178, 86 zł. W związku z powyższym przychód z działalności gospodarczej Skarżącego za 2005 rok Dyrektor określił w kwocie 3 410 426, 27 zł. Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego za 2005 rok określił w kwocie 3 214 612, 04 zł, po powiększeniu kosztów deklarowanych (3 095 440, 56 zł) o koszty zakupu i transportu koni z Litwy, które ustalono na podstawie informacji i dowodów otrzymanych od litewskiej administracji podatkowej w kwocie 119 171, 48 zł. W oparciu o oszacowany przychód i udokumentowane koszty uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej określił dochód Skarżącego z działalności gospodarczej za 2005 rok w kwocie 195 814, 23 zł.

Organ, w odniesieniu do zarzutów zwartych w odwołaniu, stwierdził, iż wskazywane różnice w ilości sztuk koni w transakcjach zakupu z dnia 10 i 24 lutego 2005 r., wynikające z litewskiej i anglojęzycznej wersji językowej faktur, pozostają bez wpływu na ustalenia szacowanego przychodu, dokonanego przez organ odwoławczy, w oparciu o cenę sprzedaży kalkulowaną za kilogram żywca końskiego, a nie za sztukę zwierzęcia. W ocenie Organu dowód wpłaty do kasy za dostawę koni z dnia 24 lutego 2005 roku, noszący datę 9 września 2005 r., pozostaje również bez wpływu na ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaznaczył, iż dowody zgromadzone w wyniku przeprowadzonego przez Organ I instancji postępowania kontrolnego wykazały, że transakcja zakupu miała miejsce w dniu 24 lutego 2005 r., i stanowi koszt uzyskania przychodu w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok.

Odnośnie do zarzutu niepowołania biegłego w celu przeprowadzenia dowodu z badania porównawczego pisma Skarżącego z podpisami i parafami widniejącymi na dokumentach CMR i zleceniach wykonania usług transportowych wystawionych w języku litewskim, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że badanie takie nie było możliwe do przeprowadzenia z uwagi na fakt, iż badanie takie jest wykonywane na podstawie oryginałów dokumentów, a takie oryginały nie zostały przekazane organowi I instancji przez Prokuraturę Rejonową w P., ani przez administrację litewską. Oryginałów dokumentów nie okazał także Skarżący. W przedmiotowej sprawie wszystkie dowody źródłowe firmy Skarżącego za 2005 r. uległy spaleniu.

W ocenie Organu odwoławczego nie nastąpiło też pominięcie przez Organ I instancji ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 20lutego 2006 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego w P.. Zaznaczył, iż korekta transakcji wewnatrzwspólnotowej, sporządzona przez kontrahenta litewskiego, pozostaje bez wpływu na dokonane ustalenia niniejszego postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono bowiem transakcję zakupu dokonaną przez Skarżącego w dniu 5 kwietnia 2005 r. (udokumentowaną fakturą zgodną z dokumentem przewozowym CMR oraz świadectwem zdrowia zakupionych zwierząt), nie ustalono, aby zmianie uległ stan faktyczny i transakcja została anulowana, a co się z tym wiąże, że przywiezione do Polski zwierzęta zostały zwrócone sprzedawcy. Podniósł, iż na taką okoliczność dowodów nie przedstawiono.

Za niezasadny Organ uznał również zarzut pominięcia informacji zawartych w protokole tej kontroli, która w oparciu o informacje z systemu VIES, pochodzące z lutego 2006 r., dokonała ustalenia, że Skarżący nie był aktywny w II kwartale 2005 r. Dyrektor zaznaczył, iż zgodnie z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w dniu 20 lutego 2006 r. Skarżący nie był aktywny w II kwartale 2005 roku, ponieważ zgłoszenie rejestracyjne VAT- R/UE złożył w dniu 16 września 2005 rok, zaznaczając aktywność tylko w zakresie nabyć od dnia 23 września 2005 roku. Wobec powyższego Organ uznał, że transakcje nabycia koni od kontrahenta litewskiego w okresie styczeń - kwiecień 2005 r. dokonane zostały bez zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R/UE, na bazie posiadanego numeru identyfikacji podatkowej, poprzedzonego prefiksem PL. Zaznaczył, iż administracja litewska w swojej informacji potwierdziła wcześniejsze ustalenia organu kontroli skarbowej o zakupach koni na Litwie, dokonanych przez Skarżącego, przesyłając dokumentację dotyczącą tych transakcji. Dyrektor wskazał, że administracja litewska przesyłając zebrane dowody zwróciła się z prośbą o przekazanie informacji o wynikach przeprowadzonego postępowania w Polsce wobec Skarżącego. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawną uznał podnoszoną przez Skarżącego konieczność pozyskania informacji na temat ostatecznych ustaleń wobec podmiotu litewskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., odnosząc się do okoliczności dotyczącej braku zdolności przechowywania koni w pomieszczeniach przedsiębiorstwa Skarżącego (nie badanej w postępowaniu przed Organem kontroli skarbowej) zauważył, że zgodnie z oświadczeniem z dnia 11 kwietnia 2011 r. Skarżący posiadał możliwości przechowalnicze na około 25 sztuk koni. Zakupy litewskich koni dokonane zostały w ilościach nieprzekraczających tych możliwości Podniósł, iż analiza sprzedaży koni do ubojni w R. wskazuje, że w dniach 3 dostaw koni litewskich, tj. 21 i 28 stycznia oraz 5 kwietnia 2005 r., nie były dostarczane przez Skarżącego konie do tej ubojni, natomiast w dniach pozostałych dostaw koni z Litwy - 10 i 24 lutego 2005 r. dostarczono konie do ubojni w ilości po 14 sztuk, a następne dostawy w okresie 12 lutego -26 marca 2005 roku obejmowały 10-22 sztuk koni. Dyrektor uznał ponadto, że konie zakupione na Litwie mogły być przetrzymywane poza pomieszczeniami firmy Skarżącego, mogły też być sprzedane bezpośrednio po ich sprowadzeniu do Polski.

Za słuszne Organ odwoławczy uznał natomiast zastrzeżenia Skarżących w kwestii nieprawidłowego określenia przez Organ I instancji wartości dostawy koni w dniu 14 lutego 2005 roku, zamiast 24 lutego 2005 r. w kwocie 6 014 EUR, zamiast 8 014, 20 EUR. Dyrektor uwzględnił wartość dostawy w prawidłowej dacie oraz należnej kwocie, zgodnej z fakturami i dokumentami CMR.

Za niezasadne Organ odwoławczy argumenty dotyczące przyjęcia zaniżonej ceny zakupu koni litewskich. Zgodnie z ustaleniami Organu I instancji średnia cena żywca końskiego pochodzącego z Litwy, Słowacji, Białorusi i Rumunii, w wysokości 1 EUR za kilogram, wymieniona w artykule stanowiącym załącznik Nr 25 odwołania, ma odniesienie do cen żywca obowiązujących w 2004 r. a nie w 2005 r. W zakresie stosowanych cen żywca końskiego Organ I instancji wypowiedział się w piśmie skierowanym do Skarżącego w dniu 6 grudnia 2010 roku. Według ustaleń tego Organu, dokonanych na podstawie informacji uzyskanych z bazy internetowej, średnia cena konia rzeźnego na Litwie w 2005 roku wynosiła 250 USD za sztukę, co w przeliczeniu na PLN daje średnią cenę około 1 000 zł za sztukę. Zgodnie z dokumentami zakupu koni przez Skarżącego, średnia cena wynosiła 982, 05 zł za sztukę. Dyrektor podniósł, iż analiza dokonana przez Organ I instancji wskazuje, iż jest to cena niższa od średniej ceny zakupu 1 konia w Polsce, ustalonej na podstawie dokumentów Skarżącego, ale w transakcjach tych wystąpiły także jednostkowe ceny zakupu w wysokości około 1 000 zł. Dowód powyższego stanowi faktura VAT RR Nr 299/2005 wystawiona przez Skarżącego w dniu 12 grudnia 2005 r. na zakup 2 koni za kwotę 1 680 zł brutto, co wskazuje na cenę 1 konia w kwocie 840 zł, a więc jeszcze niższą, niż wynika to z dokumentów zakupu koni na Litwie. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w uzupełnieniu odwołania, wniesionym w dniu 30 czerwca 2011 r., Skarżący wskazali, iż waga 1 konia wg faktur podmiotu litewskiego wynosiła średnio około 447 kg, co wskazywało, że były to konie o niższej wadze, słabszej kondycji fizycznej, niższej klasie mięsnej, a co za tym idzie można było uzyskać za nie cenę realnie niższą od przeciętnej. W ocenie Organu nie doszło do zaniżenia wartości zakupu takich koni, wynikającej z dokumentów wystawionych przez kontrahenta litewskiego. Stwierdził, iż przedłożony w dniu 13 lipca 2011 r. dowód w postaci zestawienia eksportu żywych koni z Litwy do Polski w 2005 r., i ustalona na jego podstawie cena zakupu konia w eksporcie z Litwy do Polski w kwocie 2 282, 24 zł, nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor wskazał, że dane te uzyskane z urzędu statystycznego Litwy, dotyczą 2005 roku, zaś przedmiotem niniejszego postępowania jest okres styczeń - kwiecień 2005 r. Ponadto wskazał, iż transakcje zakupu 108 koni są udokumentowane. W związku z powyższym uznał, iż nie ma podstaw do stosowania średnich cen zakupu koni na Litwie.

W ocenie Organu odwoławczego argumentacja Skarżących dot. zaniżenia cen koni na dokumentach podmiotu litewskiego i wynikającej stąd konieczności szacowania kosztów uzyskania przychodu, nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor stwierdził, iż podstawy do szacowania kosztów uzyskania przychodów nie stanowi też okoliczność, iż Skarżący poniósł koszty transportu koni litewskich do ubojni, bowiem nie uprawdopodobnił ich poniesienia. Podkreślił, iż transport koni do ubojni dokonywany był własnym transportem Skarżącego, a wszystkie poniesione koszty z tego tytułu (zakup paliwa) zostały rozliczone w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, i nie były kwestionowane przez Organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż skoro Skarżący nie wykazał, że oprócz tak rozliczonych wydatków zostały poniesione dodatkowe koszty transportu litewskich koni do rzeźni, nie było podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, iż niemożliwe i nieuzasadnione jest szacowanie wartości wydatków z tytułu kosztów transportu w sytuacji, gdy strona nie wykazała, że je poniosła, w szczególności, gdy nie można wykluczyć, że transport ten dokonany został bez poniesienia dodatkowych kosztów, bowiem koszty z tego tytułu już zostały rozliczone.

W skardze do tutejszego Sądu na powyższą decyzję z dnia [...] października 2011 r. Skarżący wnieśli o jej. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, wymienionych wyżej w odwołaniu, a także naruszenie ustawy. uznali, że Organ dokonał oceny materiału sprzecznej z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku z dnia 27 lipca 2011 r. Za nieprawidłowe uznali niewyjaśnienie wątpliwości w treści poszczególnych wersji językowych wystawionych faktur i przyjęcie ich za podstawę uznania faktu nabycia przez Skarżącego koni litewskich oraz szacunkowego określenia przychodu na ich podstawie. Wskazali na niewyjaśnienie istotnych rozbieżności pomiędzy poszczególnymi dowodami w kwestii zapłat za zafakturowane konie, niewyjaśnienie przyczyn rozbieżności pomiędzy dokumentami przekazanymi przez Prokuraturę, a wersjami tych dokumentów przekazanymi przez litewską administrację podatkową, nieprzeprowadzenie dowodu z badania porównawczego pisma Skarżącego z podpisami i parafami widniejącymi na dokumentach CMR i zleceniach wykonania usług transportowych, wystawionych w języku litewskim. Zauważyli, że Organy nie przeprowadziły żadnego innego dowodu na okoliczność ustalenia, czy podpisy te i parafy zostały złożone faktycznie przez Skarżącego. Podnieśli kwestię niezbadania korekty dostawy wewnątrzwspólnotowej na kwotę 18 894 LIT, dokonanej przez podmiot litewski, niewyjaśnienie kwestii rozbieżności w nazwie nabywcy koni z Litwy oraz daty rejestracji Skarżącego jako podatnika VAT-UE, pominięcie istotnej okoliczności sprzecznych ustaleń poczynionych pomiędzy organami polskimi i litewskimi odnośnie do transakcji pomiędzy Skarżącym, a podmiotem litewskim.

Ponadto Skarżący wskazali na:

- powierzchowne odniesienie się do nowych dowodów i okoliczności przedłożonych w postępowaniu odwoławczym, dotyczących analizy możliwości przechowalniczych przedsiębiorstwa Skarżącego w 2005 roku, podważających zasadność przypisania jego firmie możliwości zakupu koni w ilościach zafakturowanych przez podmiot litewski, brak podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i wdrożenia procedury szacowania podstawy opodatkowania,

- wadliwość w zakresie analizy i oceny materiału dowodowego, naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

- dokonanie ustaleń, w zasadniczej mierze, w oparciu o dokumenty i wyjaśnienia pochodzące od strony litewskiej, bez zapewnienia Stronie udziału w czynnościach przesłuchania,

- powierzchowną, jednostronną i oderwaną od innych dowodów ocenę dokumentów CMR,

- brak mocy dowodowej świadectw zdrowia zwierząt wystawionych przez litewskiego inspektora służby weterynaryjnej, rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności związanych z analizą i oceną faktur, listów przewozowych CMR, na niekorzyść Skarżących, bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego,

- wadliwe ustalenie wartości zakupu koni dla celów oszacowania podstawy opodatkowania (dochodu) oraz kosztów transportu, a także brak wyczerpującego uzasadnienia dla odrzucenia normatywnych metod szacowania, wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej,

- nienależyte wyjaśnienie okoliczności zbadania rzetelności faktur podmiotu litewskiego pod kątem wykazanych w nich danych,

- niewyjaśnienie w wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych (zleconych tłumaczeń, informacji z ewidencji działalności gospodarczej, ustaleń w oparciu o dane z Urzędu Skarbowego w P.) zasadniczych rozbieżności i różnic w materiale dowodowym, dostrzeżonych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r.,

- naruszenie art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1 updof poprzez brak uzasadnienia w przypisaniu Skarżącemu dochodu z tytułu sprzedaży 108 koni litewskich, zawyżenie wymiaru zobowiązania podatkowego, dokonanego w zaskarżonej decyzji, na skutek niewłaściwego (zaniżonego) określenia kosztów uzyskania przychodów, w tym przyjęcie jako ceny zakupu 1 konia na Litwie zaniżonej kwoty 982, 04 zł, wynikającej z faktur podmiotu litewskiego, a także pominięcie kosztów transportu koni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie wynika bowiem wystarczająco stanowczo i pewnie, że Skarżący istotnie nabył – w okresie od stycznia do kwietnia 2005 r. – 108 koni od podmiotu z Litwy, a następnie, że konie te sprzedał uzyskując przypisany mu w decyzji przychód, który, po zastosowaniu szacowania dochodu, stał się podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazuje pop pierwsze, że w kasacyjnej decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił m.in., że zgromadzony materiał dowodowy wymaga dalszego uzupełnienia i wyjaśnienia. Wskazał, że konieczne jest wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy dokumentami otrzymanymi z Prokuratury Rejonowej w P., a dokumentami uzyskanymi od litewskiej administracji podatkowej w trybie rozporządzenia Rady Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Należy jednak przede wszystkim zauważyć, że w aktach postępowania podatkowego nie ma żadnych dokumentów, które - jak wynika z zaskarżonych decyzji – zostały przekazane przez Prokuraturę Rejonową w P., w tym zwłaszcza dokumentów CMR, których analiza doprowadziła Organy do wniosku o faktycznym nabyciu koni. Nie jest też wiadome, skąd Prokuratura te dokumenty pozyskała, choć wyjaśnienie tej okoliczności wydaje się jak najbardziej przydatne dla ustalenia pełnego obrazu przebiegu zdarzeń faktycznych w sprawie. Tymczasem, zgodnie z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Na k. 17 segregatora akt podatkowych znajduje się jedynie protokół z przeglądania akt sprawy z dnia 14 listopada 2008 r., z którego wynika, że Skarżący pismem z tego samego dnia (k. 16) wystąpili do Organu kontroli skarbowej m.in. o wydanie dokumentów pochodzących z Prokuratury, załączonych do pisma Prokuratury z 19 maja 2008 r., jakie włączono do postępowania kontrolnego postanowieniem z [...] lipca 2008 r. Dokumenty te, wymienione w załączniku nr 2 (k. 15) do protokołu z 14 listopada 2008 r., zostały Skarżącym udostępnione. W skardze Skarżący wskazują na istnienie rozbieżności pomiędzy dokumentami uzyskanymi od administracji litewskiej, a dokumentami przekazanymi przy ww. piśmie z 19 maja 2008 r. (wcześniej wskazywali na te rozbieżności w pismach w toku postępowania podatkowego). Ponieważ jednak, z niezrozumiałych i nieznanych Sądowi powodów, niemożliwe było zapoznanie się z dokumentami uzyskanymi przez Dyrektora UKS z Prokuratury, Sąd zmuszony był poprzestać na analizie porównawczej tych dokumentów przeprowadzonej w skardze, a nadto oprzeć się w tym zakresie na piętnastu załącznikach (potwierdzonych za zgodność z oryginałem, k. 428 – 442 tomu III akt podatkowych) do odwołania od decyzji z 16 marca 2011 r., które stanowią kopie dokumentów CMR oraz faktur wystawionych w różnych wersjach językowych. Istnienie sprzeczności i rozbieżności pomiędzy tymi dokumentami, a nadto pomiędzy nimi, a dokumentami uzyskanymi od litewskiej administracji podatkowej, uznać należało za wykazane także i z tego względu, że Dyrektor Izby Skarbowej w istocie je potwierdził oceniając jedynie, że "...braki te nie dyskwalifikują zgromadzonych dowodów w sprawie." (str. 14 zaskarżonej decyzji z [...] października 2011 r.), co jednocześnie nie przeszkodziło Dyrektorowi IS uznać, że zebrany materiał dowodowy jest "kompletny i spójny", zaś wszystkie dokumenty potwierdzają się wzajemnie w zakresie stron, przedmiotu oraz dat transakcji (k. 15 zaskarżonej decyzji). Powtórzyć tymczasem należy, że w decyzji z [...] kwietnia 2010 r. wyjaśnienie tych wszystkich sprzeczności i nieścisłości było, według Dyrektora Izby Skarbowej, niezbędne. Wskazując więc od razu, że w zakresie daty oraz przedmiotu dokumenty te nie są jednak tożsame i niewątpliwe (o czym w dalszej części uzasadnienia), należy podkreślić, że:

1) na dokumencie CMR z dnia 24 lutego 2005 r., pochodzącym z Prokuratury, brak jest podpisu i pieczęci odbiorcy, podczas gdy na mającym mu odpowiadać dokumencie CMR pochodzącym od administracji litewskiej znajduje się podpis odbiorcy (k. 44 segregatora akt), a podpis przewoźnika jest inaczej umiejscowiony,

2) CMR z 5 kwietnia 2005 r. pochodzący z Prokuratury nie zawiera podpisu odbiorcy, zaś wersja przesłana przez administrację litewską (k. 40 segregatora akt) nie zawiera podpisu nadawcy,

3) dokumenty CMR z 10 lutego 2005 r. różnią się istnieniem podpisu odbiorcy, zaś istniejące parafy odbiorcy są inne i inaczej umiejscowione,

4) podobne różnice, jak w przypadku CMR z 10 lutego 2005 r. pojawiają się co do tych dokumentów z 21 stycznia oraz 28 stycznia 2008 r.

Skarżący w złożonej skardze wielokrotnie odwoływali się do prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 27 lipca 2011 r. o sygn. III SA/Wa 1817/10. Należy jednak zauważyć, że wyrok ten dotyczy innego postępowania podatkowego, które – choć oparte zostało na tym samym w większości materiale faktycznym i tych samych ustaleniach, to jednak nie mogło być bezkrytycznie powtórzone w niniejszym postępowaniu podatkowym, które dotyczyło przecież zobowiązania w podatku dochodowym, a nie w podatku od towarów i usług. Wyrok z 27 lipca 2011 r. nie ma mocy wiążącej, w rozumieniu art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w niniejszym postępowaniu podatkowym i sądowym. Należy ponadto zauważyć, że w wyroku z 27 lipca 2011 r. tutejszy Sąd uchylił zaskarżone decyzje po pierwsze z tego powodu, że zgromadzone dokumenty handlowe (faktury, CMR-y oraz zlecenia usług transportowych i świadectwa zdrowia zwierząt) nie zostały przetłumaczone na język polski. W niniejszym postępowaniu ta nieprawidłowość już nie wystąpiła. Niemniej zasadnie wskazano w skardze, że kolejnym powodem uchylenia tych decyzji było niewyjaśnienie występujących rozbieżności w wymienionych dokumentach. Analiza akt podatkowych w niniejszym postępowaniu sądowym doprowadziła Sąd do tożsamego wniosku, że te sprzeczności nie mogą być uznane za nieistotne, że jednak – wbrew stanowisku Organu – poddają one w wątpliwość ten materiał dowodowy w sytuacji, kiedy możliwie było podjęcie dalszych, choć z pewnością trudnych i czasochłonnych czynności wyjaśniających. Organy nie mogły zlekceważyć tych opisanych sprzeczności. Owszem – nie dyskwalifikują one całkowicie zgromadzonego materiału dowodowego, ale czynią ten materiał niekompletnym. Dlatego ocena, że zgromadzone dowody były wystarczające dla przypisania Skarżącym określonego zobowiązania podatkowego, była nieuprawniona - naruszała ona art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś niepodjęcie możliwych, dalszych czynności dowodowych naruszyć mogło art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji. Symptomatyczne zresztą jest, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił przyczyn odmiennej oceny znaczenia tych sprzeczności i nieścisłości w swojej własnej decyzji z [...] kwietnia 2010 r. oraz w decyzji zaskarżonej w niniejszym postępowaniu, tj.w decyzji z [...] października 2011 r.

Poza opisanymi wyżej sprzecznościami zauważyć należało nieścisłości i sprzeczności, na jakie zwrócił uwagę tutejszy Sąd w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., a dotyczące poszczególnych dokumentów źródłowych oraz ich różnych wersji językowych. Z litewskojęzycznej wersji faktury dotyczącej nabycia koni z 10 lutego 2005 r. wynika, że przedmiotem nabycia było 20 sztuk koni, natomiast w wersji anglojęzycznej liczba koni wynosi 21. Podobne nieścisłości dotyczą liczby koni, jakie miały być nabyte w dniu 24 lutego 2005 r. – 24 konie według faktury w języku litewskim, zaś 22 konie według faktury w języku angielskim. Dalej – niewyjaśniona pozostała kwestia rozbieżności pomiędzy stanowiskiem przedstawionym przez reprezentującego ewentualnego sprzedawcę J. P., iż zapłaty dokonywano w chwili dostawy koni do Polski, a okolicznością, że na kasowym dowodzie wpłaty za dostawę z 24 lutego 2005 r. widnieje data 9 września 2005 r. Niewytłumaczone sprzeczności występują ponadto w zakresie wartości transakcji z dokumentów CMR przekazanych przez Prokuraturę, a wartościami wynikającymi z CMR-ów otrzymanych od administracji litewskiej. Nie jest zatem tak, jak twierdzi Organ na str. 8 zaskarżonej decyzji, że różnice dotyczą tylko podpisów czy pieczęci (choć samo to wymagałoby racjonalnego wyjaśnienia), ale też materialnej treści poszczególnych dokumentów. Zaistniałe i nieusunięte wątpliwości powodują więc, że - nawet uznając wzmocnioną wartość dowodową CMR-ów co do zasady – wartość tych konkretnych dowodów w sprawie staje się niewielka.

Na str. 18 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że korekta transakcji wewnątrzwspólnotowej z dnia 5 kwietnia 2005 r., sporządzona przez dostawcę litewskiego, pozostaje bez wpływu na niniejsze postępowanie, gdyż "nie ustalono", aby zmianie uległ stan faktyczny i transakcja została anulowana. Z tym poglądem Organu nie sposób się zgodzić. Pomijając bowiem wewnętrzną sprzeczność tego zdania (z jednej strony Organ przyznaje, że nastąpiła korekta, ale z drugiej strony natychmiast zaprzecza, że transakcja została anulowana), wypada zapytać, jakie kroki podjęły Organy i na jakiej podstawie stwierdziły, że korekta dostawy na kwotę 18 894 litów nie miała miejsca, i dlaczego jej "nie stwierdzono". W tej sytuacji należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym to organy mają dominującą rolę w zakresie ustalania stanu faktycznego. Pominięcie faktu ewentualnego anulowania przez podmiot litewski transakcji z 5 kwietnia 2005 r. ewidentnie naruszyć mogło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konieczne więc było podjęcie wyczerpujących czynności wyjaśniających – i to tam, gdzie jest to jedynie możliwie, tj. u organów litewskiej administracji podatkowej, aby tę istotną kwestię, z punktu widzenia przedmiotu postępowania, wyjaśnić.

Przy tej okazji należy też zwrócić uwagę na niewyjaśnienie przez Organy istniejących sprzeczności co do kilku szczegółów, jakie wystąpiły w wyjaśnieniach osoby reprezentującej ewentualnego dostawcę, oraz kierowcy, który miał transportować konie do Polski (na te szczegóły Skarżący trafnie zwracali uwagę). Chodzi mianowicie o ilość osób, które przyjechać miały z Polski w celu nabycia koni (czy Skarżący przyjechał na Litwę sam, czy w towarzystwie innej osoby), a także o to, dlaczego stosownych wyjaśnień nie złożyła osoba, która miała dokonać sprzedaży koni, lecz jej mąż, który prowadzić miał firmę transportową (dostawcą była nominalnie O.). Z punktu widzenia możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu ewentualnych dostaw wyjaśnienia właściwego dostawcy wydają się zdecydowanie bardziej przydatne, niż wyjaśnienia jego przedstawiciela.

Nie zasługują natomiast na uznanie te argumenty skargi, które polegają na odwoływaniu się do nieprawidłowego określenia w dokumentach ewentualnych dostaw nazwy nabywcy, tj. wskazywania podmiotu o nazwie E. D. S., K., a także nieistniejącego numeru VAT EU. Otóż występowanie tej nieprawidłowej nazwy na poszczególnych dokumentach wytłumaczyć można bardzo różnymi przyczynami. Możliwe jest istotnie, jak twierdził Skarżący, że podmiot litewski skonstruował tę nazwę na potrzeby upozorowania wewnątrzwspólnotowej dostawy, korzystając ze źródeł powszechnie dostępnych danych, np. z internetu. Możliwe jest jednak, że posługiwanie się tą nieprawidłową nazwą Skarżącego jako nabywcy wyniknęło z podania przez niego samego tej nazwy, albo z oczywistej omyłki, możliwej tym bardziej, że stronami transakcji były podmioty posługujące się bardzo różnymi językami, albo w końcu z tego, że żadna ze stron ewentualnych transakcji nie przywiązywała większej wagi do precyzyjnego określenia nazw dostawcy i nabywcy na dokumentach. Organy słusznie więc wyraziły jedynie przypuszczenie co do sposobu, w jaki powstała rozbieżność w przedmiocie omawianej nazwy.

Niezależnie od drugorzędnego – w ocenie Sądu – znaczenia tych niedokładności w określaniu na fakturach i CMR-ach nazwy Skarżącego jako nabywcy, Sąd wskazuje, że w dalszym postępowaniu możliwe będzie podjęcie próby wyjaśnienia tych niedokładności poprzez zwrócenie się do administracji litewskiej o uzyskanie stosownych wyjaśnień u (ewentualnego) dostawcy koni.

Analogicznie ocenić należy znaczenie posługiwania się na dokumentach nieistniejącym numerem VAT UE Skarżącego oraz możliwości wyjaśnienia tej kwestii u (ewentualnego) dostawcy koni na Litwie.

W skardze obszernie odwoływano się do argumentu dotyczącego ograniczonych możliwości przechowywania koni przez Skarżącego. W ocenie Sądu jest to jednak argument chybiony. Skarżący w ten sposób stawia bowiem przed Organami zadanie określenia miejsca, gdzie przechowywał on konie ewentualnie nabywane na Litwie. Zadanie takie uznać należy za niemożliwe do wykonania, zatem z faktu niewskazania przez Organy miejsca przechowywania koni nie można logicznie wywodzić, że Skarżący tych koni nie nabył.

Jak wyżej Sąd zasygnalizował, w dalszym postępowaniu konieczne będzie wykonanie następujących czynności:

1) Podjęcie próby wyjaśnienia wszystkich wymienionych wyżej sprzeczności i nieścisłości w dokumentach ewentualnych dostaw, w tym - w razie potrzeby - poprzez dodatkowe zwrócenie się do administracji litewskiej. Dotyczy to też kwestii anulowania transakcji z 5 kwietnia 2005 r. oraz nieścisłości w wyjaśnieniach otrzymanych od administracji litewskiej, związanych z tym, czy Skarżący przybył na Litwę sam, czy z inną osobą (osobami), i z datą zapłaty za dostawę z dnia 24 lutego 2005 r.;

2) Wskazanie możliwych i racjonalnych z punktu widzenia doświadczenia życiowego powodów, dla których nadal pozostaną ewentualne sprzeczności, pomimo podjętej próby ich wyjaśnienia, tak, jak Organy wskazały je w odniesieniu np. do używania niewłaściwej nazwy Skarżącego jako nabywcy koni;

3) W razie nieistnienia przekonującego i racjonalnego wyjaśnienia powodów dalszych rozbieżności w poszczególnych dokumentach dostawy, konieczne będzie przeanalizowanie i odniesienie się do wniosku o przeprowadzenie badań grafologicznych podpisów znajdujących się na tych dokumentach. Sąd zauważa, że – jak podniósł wcześniej, i co wynika z wydanych decyzji – Organy albo dysponują, albo mogą mieć dostęp do oryginałów dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w P.. Dokumenty te należy dołączyć do akt lub, mając tylko do nich dostęp, także na ich podstawie przeprowadzić wówczas dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisów złożonych na tych dokumentach. Wypada w tym kontekście zauważyć, że podpisy widniejące na nich zaczynają się od nazwiska, po którym następuje imię ("D. S."), czyli pod tym względem są skonstruowane tak, jak wygląda szereg oryginalnych podpisów Skarżącego i Skarżącej (Skarżąca także podpisuje się używając najpierw nazwiska), znajdujących się w samych aktach podatkowych i sądowych. Nie przesądzając oczywiście znaczenia tej okoliczności trzeba wskazać, że dla potrzeb badań grafologicznych istnieje wystarczający materiał porównawczy. Niezrozumiałe jest uzasadnienie odmowy przeprowadzenia tego dowodu zastosowane dotychczas w postępowaniu, tj. wskazanie, że Organy nie dysponują oryginałami dokumentów. Skoro – jak wynika z akt – wszystkie te dokumenty obiektywnie istnieją w oryginale, gdyż zarówno kopie załączone do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 7 września 2009 r. (k. 59 segregatora akt podatkowych), jak też załączone do odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2011 r., zostały poświadczone za zgodność z oryginałem, to w pełni zrozumiałe i wykonalne byłoby przeprowadzenie dowodu z takich badań grafologicznych. Przeprowadzenie dotychczas kosztownych i czasochłonnych tłumaczeń dokumentów obcojęzycznych nie usunęło istniejących wątpliwości w takim zakresie, w jakim prawdopobnie mógłby je usunąć wnioskowany przez Skarżącego, np. w odwołaniu od decyzji z dnia 16 marca 2011 r., dowód z opinii biegłego grafologa.

W końcu należy podkreślić, że pomimo wykonania wszystkich wymienionych czynności pewne okoliczności faktyczne sprawy mogą pozostać niewyjaśnione, także doświadczenie życiowe i zasady prawdopodobieństwa nie wskażą zadawalającego wyjaśnienia. Gdyby więc, pomimo podjęcia zleconych czynności dowodowych, wątpliwości takie nadal istniały, to niezbędne będzie zastosowanie reguły in dubio pro tributario.

W zaskarżonej decyzji i w skardze Strony obszernie odnosiły się do kwestii metody szacowania podstawy opodatkowania. Z oczywistych powodów wypowiedź Sądu w tym zakresie byłaby jednak przedwczesna. Konieczność szacowania wystąpić może tylko wówczas, gdy najpierw zostanie prawidłowo, wyczerpująco wykazane, że Skarżący istotnie nabył konie na Litwie, i że dane wynikające z prowadzonych ksiąg podatkowych nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania. O ile ten drugi warunek w sprawie zaistniał (wszystkie dowody źródłowe za rok 2005 uległy spaleniu), o tyle kwestią otwartą pozostaje zasadnicza okoliczność sprawy, tj. nabycie koni na Litwie.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.