Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 556/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2, ust. 3, art. 7, art. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Skarga została wywiedziona na podstawie następujących okoliczności:

1. Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił B. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w B. (obecnie M.) – dalej powoływana jako Spółka, rozliczenie w podatku VAT za sierpień 2017 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), dalej również: ustawy o VAT lub u.p.t.u., w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej deklaracji.

2. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie i zarzuciła, że:

1) organ pomimo, iż zebrał materiał dowodowy wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, przeanalizował go wybiórczo i fragmentarycznie, wyciągnął niewłaściwe wnioski a w konsekwencji nieprawidłowo przedstawił stan faktyczny w wydanym rozstrzygnięciu i bezpodstawnie zakwestionował prawo Spółki do zastosowania stawki 0% (naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), dalej: o.p.); organ przy analizie akt sprawy pominął:

- okoliczność, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z eksportem pośrednim, gdyż wywóz towarów z terytorium kraju (z Polski) poza terytorium UE (na Białoruś) został dokonany przez nabywcę (N.) posiadającego siedzibę poza terytorium Polski (na Litwie);

- informacje wynikające z dokumentów CMR dotyczące warunków dostawy INCOTERMS, z których to informacji wynika, że sprzedaż od Spółki na rzecz nabywcy (N.) nastąpiła na warunkach FCA, a odsprzedaż przez nabywcę (N.) na rzecz kontrahenta białoruskiego odbywał się na warunkach DAP;

- fakt posiadania przez Spółkę komunikatów IE-[...] potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej;

2) skarżona decyzja zawiera istotne wady w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, które to wady nie pozwalają rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uzasadnienie skarżonej decyzji jest niespójne, a przez to nieczytelne i niezrozumiałe, gdyż z jednej strony organ wskazał fakty dotyczące eksportu pośredniego mające znaczenie w prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy, ale formalnie z ustalonych faktów i okoliczności oraz zebranego materiału dowodowego wyciągnął całkowicie błędne i niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym wnioski, uznając iż dostawa towarów pomiędzy Spółką a nabywcą - N. stanowiła transakcję poprzedzającą transport towarów, do której winna być zastosowana krajowa stawka podatku VAT (naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p.);

3) organ błędnie zinterpretował i nieprawidłowo odniósł do stanu faktycznego niniejszej sprawy, warunki których spełnienie uprawnia do zastosowania stawki VAT 0 % (naruszenie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT);

4) organ pomimo zebrania materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a w rezultacie właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego błędnie uznał, że dostawy towarów pomiędzy Spółką, a N. nie nosi cech eksportu pośredniego i w związku z tym niezasadnie przyjął, iż podlegają one stawce krajowej podatku VAT 23 % lub 8 % (naruszenie art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT);

5) organ pominął fakt posiadania przez Spółkę komunikatów IE-[...] uprawniających, w związku z faktem spełnienia przy transakcjach dostawy towarów na rzecz N. definicji eksportu pośredniego do zastosowania stawki VAT 0 % (naruszenie art. 41 ust. 4, 6 i 6a ustawy o VAT).

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji podano, że przedmiotem sporu w sprawie jest to czy Spółka ma prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do dostaw towaru na rzecz litewskiego podmiotu N. Zdaniem organu odwoławczego błędne jest stanowisko Skarżącej, że faktury wystawione w związku z przemieszczeniem towarów na Białoruś dają podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki, jaka występuje przy eksporcie. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje dotyczące transakcji łańcuchowej. Jak ustalono na kolejnych etapach transakcji występują trzy podmioty: polski B., litewski N. i podmiot białoruski. Ustalono przy tym, że towar został wydany przez pierwszy w łańcuchu podmiot polski bezpośrednio ostatniemu (białoruskiemu). Nie jest przy tym kwestionowane, że transportu towaru dokonano na rzecz (na zlecenie) podmiotu litewskiego, który zgłosił towar do odprawy celnej w związku z realizacją dostawy na rzecz kontrahenta z Białorusi. W konsekwencji to dostawie od podmiotu litewskiego na rzecz podmiotu białoruskiego można przypisać eksport i możliwość zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Natomiast dostawa pomiędzy polskim podatnikiem, a Spółką litewską powinna być opodatkowana stawką krajową.

Uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo w sprawie ustalono, iż Spółka nie spełniła warunków dla deklarowanych w kwietniu i sierpniu 2016 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotu N..

Wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane, iż Spółka wystawiła na rzecz litewskiego podmiotu N.:

- w kwietniu 2016 r. cztery faktury: nr [...] z [...].04.2016 r., dokumentującą sprzedaż pieluch; nr [...] z [...].04.2016 r., dokumentującą sprzedaż słodyczy; nr [...] z [...].04.2016 r., dokumentującą sprzedaż słodyczy; nr [...] z [...].04.2016 r., dokumentującą sprzedaż słodyczy,

- w sierpniu 2016 r. cztery faktury: nr [...] z [...].08.2016 r., dokumentującą sprzedaż słodyczy; nr [...] z [...].08.2016 r., dokumentującą sprzedaż słodyczy; nr [...] z [...].08.2016 r., dokumentującą sprzedaż słodyczy; nr [...] z [...].08.2016 r., dokumentującą sprzedaż słodyczy.

Wystawione w kwietniu 2016 r. faktury, Spółka zaewidencjonowała w prowadzonych księgach podatkowych oraz uwzględniła w deklaracji (za kwiecień 2016 r.) jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Spółka nie ewidencjonowała faktur wystawionych w sierpniu 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego, pomimo tego, że w toku kontroli Spółka podjęła czynności zmierzające do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz litewskiego podmiotu N., organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że powinna ona opodatkować transakcje z litewskim podmiotem (z kwietnia i sierpnia 2016 r.) jako sprzedaż krajową odpowiednio ze stawką 8 % i 23 %. Opisany na wystawionych fakturach towar w postaci pieluch i słodyczy, został bowiem dostarczony bezpośrednio z C. do B. na Białorusi w związku z realizacją kolejnych dostaw pomiędzy litewskim podmiotem N. i jego białoruskim kontrahentem, który towar ten nabył. Towar został przewieziony od kontrolowanej Spółki bezpośrednio do finalnego nabywcy, a organizacją transportu zajął się litewski podmiot. Dokonał on przy tym zgłoszenia celnego zakupionego towaru.

Powyższe okoliczności wynikają z informacji udzielonej przez Dyrektora Izby Celnej w B., który podał, że służby graniczne nie zarejestrowały w badanym okresie wjazdu, pojazdów o numerach rejestracyjnych wskazanych na dokumentach CMR przedstawionych przez Spółkę, na terytorium Litwy. Poinformowano również, że litewska firma N. dokonała zgłoszeń celnych wywozowych w Oddziale Celnym w B. oraz Oddziale Celnym w K. (granica Polski z Białorusią).

W konsekwencji zadeklarowane dostawy WDT nie miały miejsce, towar nie został przewieziony na terytorium Litwy. Towary wymienione na wystawionych fakturach zostały zgłoszone do odprawy celnej eksportowej. Poinformowano też, że wartość zgłoszonego towaru jest znacznie niższa od wartości podanych na fakturach. Eksportu dokonano na rzecz białoruskiego podmiotu.

Dodatkowo z dokumentów przesłanych przez Dyrektora Izby Celnej w B. wynika, że: odprawy eksportowej towarów dokonała Agencja Celna w B. na podstawie upoważnienia udzielonego przez Spółkę N.; z dokumentów CMR, przedstawionych przez Agencję Celną wynika, że nadawcą towaru jest litewski podmiot, a odbiorcą podmiot z Białorusi; z wyjaśnień Agencji Celnej wynika, że odbiorcą usług związanych z eksportem była N., należności za usługi uregulował dyrektor litewskiej spółki, z którym kontaktowano się w sprawach zgłoszeń celnych; Agencja Celna nie miała zgłoszeń celnych od Spółki.

Nadto przesłuchani w sprawie kierowcy potwierdzili, że załadunek miał miejsce w C. a rozładunek w B.. Trasa przebiegała z C. do B., następnie do przejścia granicznego w K.. Potwierdzeniem tego faktu są również wystawione dokumenty CMR, w których jako dostawcę wskazano N., odbiorcę podmiot z Białorusi, miejsce załadowania C., a miejsce rozładunku B. (Białoruś).

Słusznie także, zdaniem organu odwoławczego, przyjęto w sprawie, że dostawy na rzecz litewskiego kontrahenta powinny być opodatkowane jak sprzedaż krajowa. Ustalony stan faktyczny wykazał bowiem, że pomiędzy podmiotami: B., N. i białoruskim podmiotem gospodarczym doszło do transakcji łańcuchowej, której podstawowym elementem było wydanie towaru przez pierwszy w łańcuchu dostaw podmiot polski bezpośrednio ostatniemu - białoruskiemu. Będący przedmiotem dostaw towar w postaci pieluch i słodyczy został wydany z wynajmowanego przez Skarżącą magazynu mieszczącego się w C.. Towar przekazano białoruskim firmom transportowym, które zostały wynajęte do ich przewiezienia przez podmiot z Litwy - N. Firma z Litwy dokonała odprawy celnej wywozowej w Oddziale Celnym w B. oraz Oddziale Celnym w K.. Spółka N. złożyła zgłoszenia celne w polskim urzędzie celnym na podstawie faktur wystawionych na rzecz kontrahenta białoruskiego. Zakupiony w kontrolowanej Spółce towar został zgłoszony przez N. do procedury wywozu; zgłoszenie celne obsługiwane było w Systemie Kontroli Eksportu.

W konsekwencji miała miejsce sytuacja, w której litewski podmiot dokonał zgłoszenia celnego, odprawy celnej oraz wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii Europejskiej we własnym imieniu i na podstawie wystawionych przez ten podmiot faktur.

Organ odwoławczy podniósł, że ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest kwestionowany. Okoliczności dotyczące wydania towaru z magazynu w C., następnie jego wywóz na terytorium Białorusi nie budzą wątpliwości i zostały również potwierdzone przez Spółkę.

Spór natomiast dotyczy tego jak należy kwalifikować dostawę dokonaną przez Spółkę na rzecz litewskiego kontrahenta N..

Jak wykazano w sprawie towar był odbierany z magazynu w C., a Spółka otrzymywała za towar zapłatę. W Agencji Celnej wystawiane były dokumenty, na podstawie których towar był transportowany na Białoruś. Z dokumentów tych wynikało, że podmiotem zlecającym eksport była litewska Spółka N.. Agencja Celna posiadała od litewskiego podmiotu stosowne pełnomocnictwo do przeprowadzenia czynności związanych z odprawą celną. W konsekwencji towar pobrany przez przewoźników działających na zlecenie N. eksportowany był na Białoruś właśnie przez ten podmiot litewski. Wynika to między innymi z dokumentów celnych i listów przewozowych wystawionych przez podmiot litewski. W momencie odbioru towaru z C. N. dysponował nim jak właściciel i dokonała jego dalszej odsprzedaży w ramach eksportu na Białoruś.

Transport sprzedanych przez Spółkę towarów odbywał się bezpośrednio z magazynu w C. na Białoruś (bez przewożenia towaru na Litwę), w konsekwencji transakcje te powinny być ocenione w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie transport z magazynu Spółki na Białoruś dokonywany był na zlecenie kontrahenta litewskiego. Litewski podmiot nie tylko zlecił dokonanie transportu towarów - będąc tym samym jego organizatorem, ale też upoważnił agencję celną do odprawy eksportowej towarów, za którą to usługę zapłacił. W związku z powyższym transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez N. na rzecz kontrahenta białoruskiego. Konsekwencją powyższego jest zastosowanie dyspozycji art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że transakcje dostawy towarów od Spółki na rzecz N., powinny być uznane za transakcje, które poprzedzają transport towarów, co oznacza, iż należy je opodatkować w Polsce.

W konsekwencji ustalony stan faktyczny stanowi podstawę zakwestionowania prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do transakcji Spółki z litewskim kontrahentem N..

a) Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., albowiem organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Spółka na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 o.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w sprawie mamy do czynienia z eksportem pośrednim. Faktem jest bowiem, że wywóz towarów z terytorium kraju (z Polski) poza terytorium UE (na Białoruś) został dokonany przez nabywcę (N.) posiadającego siedzibę poza terytorium Polski (na Litwie). To litewski kontrahent zorganizował transport towarów na Białoruś, to ten podmiot upoważnił Agencję Celną do odprawy eksportowej towarów. Jednocześnie ten podmiot był odbiorcą usług związanych z eksportem, zaś należności za usługi na rzecz Agencji Celnej uregulował dyrektor litewskiej spółki, z którym kontaktowano się w sprawach zgłoszeń celnych. Z warunków dostawy realizowanej przez N. na rzecz podmiotu białoruskiego wynika, że transport towaru należy przyporządkować dostawom, którą on dokonał (dostawy "ruchome"). Tak więc to dostawie dokonanej na rzecz podmiotu z Białorusi należy przyznać przymiot dostawy "ruchomej", która w okolicznościach niniejszej sprawy podlegać będzie regulacjom dotyczącym opodatkowania eksportu.

b) Nie zgodzono się również ze stanowiskiem Spółki, że w sprawie pominięto informacje wynikających z dokumentów CMR dotyczące warunków dostawy INCOTERMS, z których to informacji zdaniem Skarżącej wynika, iż sprzedaż na rzecz N. nastąpiła na warunkach FCA. Podano, że wystawione przez Spółkę dokumenty transportowe CMR nie dokumentują faktycznego transportu towarów. Z zapisów dokonanych na tych dokumentach wynika, że towar został przewieziony na Litwę, podczas gdy w wyniku podjętych czynności ujawniono, że towar został przetransportowany na Białoruś, a Skarżąca okoliczności tej nie kwestionuje. W konsekwencji przedstawionym przez Spółkę dokumentom CMR należy odmówić mocy dowodowej.

c) Za nietrafny uznano także pogląd, zgodnie z którym wejście w posiadanie przez Spółkę komunikatów IE-[...] potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej stanowi przesłankę do zastosowania stawki 0 % do transakcji z litewskim kontrahentem. W sprawie bowiem nie jest kwestionowany fakt wywozu towarów poza terytorium UE. Podstawę rozstrzygnięcia stanowią natomiast okoliczności dotyczące organizacji eksportu, a ten można przyporządkować Spółce N. organizującej transport towarów do białoruskiego kontrahenta. Tej dostawie należy więc przyporządkować eksport, a w oparciu o art. 41 ust. 4, 6 i 6a ustawy o VAT prawo do zastosowania stawki 0%. Przywołane regulacje nie zostały więc w sprawie naruszone.

d) Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. W organu odwoławczego w treści skarżonego rozstrzygnięcia wskazano bowiem ustalony w sprawie stan faktyczny, niekwestionowany zresztą przez Spółkę. Przywołano też będące podstawą rozstrzygnięcia przepisy dokonując przy tym ich subsumcji do ustalonego stanu faktycznego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, uzasadnienie decyzji jest spójne i czytelne. Odwołując się w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia do definicji eksportu oraz wskazując na przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych organ pierwszej instancji bardzo szeroko ustosunkował się do okoliczności sprawy, dokonując jego wszechstronnej analizy. Za nieprzekonywujące należy też uznać te twierdzenia Spółki, iż organ pierwszej instancji wyciągnął błędne wnioski w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny. Tego rodzaju twierdzenia należy uznać za przyjętą linię obrony prezentowanego stanowiska.

e) W ocenie organu odwoławczego nie znajduje w sprawie uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że przywołane przepisy znajdują zastosowanie do dostawy dokonanej przez litewski podmiot na rzecz kontrahenta z Białorusi. Zrealizował on bowiem dostawę towarów transportowanych na jego rzecz z Polski na terytorium Białorusi, co zostało potwierdzone przez właściwe organy celne. Konsekwencją przyjętych ustaleń jest stwierdzenie, że dostawy towarów pomiędzy Spółką, a N. podlegają stawce krajowej podatku VAT 23 % lub 8 %. Dostawie tej nie można bowiem przypisać cech dostawy "ruchomej", która korzystałaby z preferencyjnej stawki 0 %.

Z warunków dostawy realizowanej przez litewskiego kontrahenta wynika, że transport towaru należy przyporządkować dostawie, której on dokonuje. Zastosować więc należy art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że transakcje dostawy towarów od Spółki na rzecz N., powinny być uznane za transakcje, które poprzedzają transport towarów, co oznacza, iż należy je opodatkować w Polsce. Chybiony jest więc zarzut naruszenie art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

f) Nie jest także zasadne stanowisko Spółki, że dostawy na rzecz litewskiej Spółki N. stanowią eksport pośredni, definiowany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, uprawniający ją do zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Organ odwoławczy podał, że stanowisko to pomija dokonane w sprawie ustalenia oraz wynikające z nich konsekwencje prawne. Wydanie towaru przez pierwszy w łańcuchu podmiot na rzecz ostatniego (białoruskiego) ma swoje konsekwencje i stawia uczestników tych transakcji w określonym skutku podatkowym. Wobec faktu, że przemieszczenie towaru nastąpiło poza granice Unii Europejskiej szczególne znaczenie ma ustalenie dostawy "ruchomej" - to jest tej, której należy przyporządkować transport, gdyż ta korzysta z preferencji eksportowych.

W sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że organizacją transportu z C. do B. na Białorusi zajął się podmiot litewski. Wynajął on firmę transportową i zlecił ich eksport. Tym samym N. może skorzystać ze stawki 0%, natomiast pierwsze dostawy, pomiędzy Skarżącą, a litewskim kontrahentem należy opodatkować stawką krajową, co wynika z faktu uznania, że dostawa ta poprzedza transport towarów.

Stanowiska tego nie zmienia również dokonana przez Skarżącą analiza warunków dostawy deklarowana pomiędzy dostawą pierwszą i drugą. Ocena okoliczności sprawy, nie kwestionowanych przez Spółkę, prowadzi do oczywistych wniosków, z których wynika, że litewski podmiot N. dysponował nabytym towarem jak właściciel w chwili odbioru towaru w magazynie Spółki w C.. W tym momencie nastąpił kolejny etap, w ramach którego wyróżnić można wystawienie faktur, dokumentów CMR, zlecenie eksportu oraz zorganizowanie transportu. Przedsięwzięcie tych wszystkich działań dokonane od momentu nabycia towarów determinuje przyjętą ocenę, że transportu towarów dokonał podmiot litewski i dokonanej przez ten podmiot dostawie należy przyporządkować eksport.

Wpływu na stanowisko nie zmienia fakt udokumentowania wywozu towaru za granicę Unii Europejskiej w oparciu o dokumenty IE-[...]. Okoliczność przemieszczenia towaru z Polski na Białoruś nie była w sprawie kwestionowana, a sam fakt posiadania wskazanych dokumentów nie jest okolicznością przesądzająca, której dostawie należy przyporządkować eksport.

Końcowo organ drugiej instancji podał, że w toku postępowania odwoławczego Spółka złożyła pisma z dnia [...] marca 2018 r. i [...] kwietnia 2018 r. W ocenie organu podtrzymano w nich stanowisko zawarte w odwołaniu - jednocześnie nie wskazano nowych okoliczności i argumentów, które mogłyby mieć wpływ na ocenę sprawy.

4. Skargę od tej decyzji do sądu administracyjnego złożyła Spółka i zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 122 i art. 191 o.p., przez wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w oparciu o całkowicie odmienny od przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji i sprzeczny z rzeczywistym stan faktyczny sprawy i uczynienie tego w sposób zupełnie dowolny, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i w efekcie tego błędne uznanie, że towar będący przedmiotem transakcji został wydany bezpośrednio podmiotowi białoruskiemu, a w skutek tego niezasadne pozbawienie Spółki prawa do zastosowania stawki VAT 0%;

2) 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez:

a) brak w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odwoławczy przyjął całkowicie odmienny od rzeczywistego i ustalonego przez organ pierwszej instancji stan faktyczny sprawy;

b) przez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ podatkowy drugiej instancji w skarżonym rozstrzygnięciu oceny zarzutów i okoliczności przedstawionych w trakcie postępowania odwoławczego, a w szczególności w pismach z dnia [...] marca 2018 r. i [...] kwietnia 2018 r. (w trybie art. 200 § 1 o.p.), a także, przez brak uzasadnienia prawnego z uwzględnieniem obowiązującej wykładni przepisów prawa wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji wydawanych przez organy podatkowe;

3) art. 14n § 5 w zw. z art. 14k § 1 o.p., przez niezasadne pominięcie utrwalonej, jednolitej linii interpretacyjnej wynikającej z interpretacji indywidualnych organów w zakresie prawa do zastosowania stawki VAT 0% w przypadku spełnienia przesłanek właściwych dla eksportu pośredniego, a tym samym nieuwzględnienie, że z uwagi na zasadę nieszkodzenia, podejmowanie działań zgodnych z dominującą w spornym okresie linią interpretacyjną, nie może powodować negatywnych dla Spółki skutków podatkowych w postaci pozbawienia prawa do zastosowania stawki VAT 0%.

4) art. 194 § 1 o.p., przez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu spełnienia przez Spółkę przesłanek eksportu pośredniego i wynikającego z tego prawa do zastosowania stawki VAT 0%, dokumentów urzędowych w postaci komunikatów IE-[...], pomimo korzystania przez te dokumenty z domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone, a tym samym bezpodstawne uznanie że komunikaty te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do zastosowania stawki VAT 0%;

5) art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 127 i z art. 229 o.p., przez całkowite pominięcie i nierozważenie przez organ podatkowy drugiej instancji argumentacji prawnej przedstawionej przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego, tj. w pismach procesowych z dnia [...] marca 2018 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2018 r. i bezpodstawne uznanie, że Spółka nie wskazała żadnych nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ocenę sprawy, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji prawo Spółki do obrony i dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

6) art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, przez błędne zinterpretowanie i nieprawidłowe odniesienie do stanu faktycznego niniejszej sprawy warunków, których spełnienie uprawnia do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż:

a) we wszystkich przypadkach miała miejsce dostawa towarów transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez nabywcę lub na jego rzecz, wypełniając tym samym warunki definicji eksportu pośredniego;

b) wywóz towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, co potwierdza zastosowanie się Spółki do art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 str. 1 ze zm.);

c) każdy wywóz towarów został potwierdzony komunikatem IE-[...] przez urząd celny określony w przepisach celnych.

7) art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie, tj. z pominięciem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy zgodnie z tym przepisem w każdej zadeklarowanej przez Spółkę dostawie towarów transportowanych przez nabywcę (N.), który dokonał również jego dostawy, dla określenia miejsca tej dostawy przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy i w związku z tym niezasadnie przyjęcie, iż dokonane transakcje podlegają stawce krajowej podatku VAT 23% lub 8%;

8) art. 41 ust. 4, 6, 6a 11 ustawy o VAT, przez pominięcie faktu posiadania przez Spółkę komunikatów IE-[...] uprawniających, w związku z faktem spełnienia przy transakcjach dostawy towarów na rzecz N. definicji eksportu pośredniego, do zastosowania stawki VAT 0%, co znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...].

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia. Nadto wniosła o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. W kontekście tak postawionych zarzutów skargi, niezbędna jest ocena ich zasadności, pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w o.p. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

5. Przedmiotem sporu w sprawie jest to czy Spółka ma prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do dostaw towaru na rzecz litewskiego podmiotu N..

Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko Skarżącej, że faktury wystawione w związku z przemieszczeniem towarów na Białoruś dają podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki, jaka występuje przy eksporcie i eksporcie pośrednim. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje dotyczące transakcji łańcuchowej. Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy wynika, że na kolejnych etapach transakcji występują trzy podmioty: polski B., litewski N. i podmiot białoruski. Wg organów towar został wydany przez pierwszy w łańcuchu podmiot polski bezpośrednio ostatniemu (białoruskiemu). Nie jest przy tym kwestionowane, że transportu towaru dokonano na rzecz (na zlecenie) podmiotu litewskiego, który zgłosił towar do odprawy celnej w związku z realizacją dostawy na rzecz kontrahenta z Białorusi. W konsekwencji to dostawie od podmiotu litewskiego na rzecz podmiotu białoruskiego można przypisać eksport i możliwość zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Natomiast dostawa pomiędzy polskim podatnikiem, a Spółką litewską powinna być opodatkowana stawką krajową.

W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo ustalono, iż Spółka nie spełniła warunków dla deklarowanych w kwietniu i sierpniu 2016 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotu N.. Wystawione w kwietniu 2016 r. faktury, Spółka zaewidencjonowała w prowadzonych księgach podatkowych oraz uwzględniła w deklaracji (za kwiecień 2016 r.) jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Spółka nie ewidencjonowała faktur wystawionych w sierpniu 2016 r.

Początkowo, w toku kontroli podatkowej Spółka podjęła czynności zmierzające do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz litewskiego podmiotu N.. Zostało to zakwestionowane przez organy gdyż opisany na wystawionych fakturach towar w postaci pieluch i słodyczy, został dostarczony bezpośrednio z Polski na Białoruś, w ramach realizacji kolejnych dostaw pomiędzy litewskim podmiotem N. i jego białoruskim kontrahentem, który towar ten nabył. Wówczas Skarżąca zmieniła stanowisko i wskazywała, że sporne transakcje były w istocie eksportem pośrednim.

W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że Skarżąca powinna opodatkować transakcje z litewskim podmiotem (z kwietnia i sierpnia 2016 r.) jako sprzedaż krajową odpowiednio ze stawką 8 % i 23 %. Opisany na wystawionych fakturach towar w postaci pieluch i słodyczy, został bowiem dostarczony bezpośrednio z C. do B. na Białorusi w związku z realizacją kolejnych dostaw pomiędzy litewskim podmiotem N. i jego białoruskim kontrahentem, który towar ten nabył. Towar został przewieziony od kontrolowanej Spółki bezpośrednio do finalnego nabywcy, a organizacją transportu zajął się litewski podmiot. Dokonał on przy tym zgłoszenia celnego zakupionego towaru.

Powyższe okoliczności ustalone w sprawie wynikają m.in. z informacji udzielonej przez Dyrektora Izby Celnej w B., który podał, że służby graniczne nie zarejestrowały w badanym okresie wjazdu, pojazdów o numerach rejestracyjnych wskazanych na dokumentach CMR przedstawionych przez Spółkę, na terytorium Litwy. Poinformowano również, że litewska firma N. dokonała zgłoszeń celnych wywozowych w Oddziale Celnym w B. oraz w Oddziale Celnym w K. (granica Polski z Białorusią).

W konsekwencji początkowo zadeklarowane przez Skarżacą dostawy WDT nie miały miejsca (później określane jako eksport pośredni). Towar nie został przewieziony na terytorium Litwy. Towary wymienione na wystawionych fakturach zostały zgłoszone do odprawy celnej eksportowej. Poinformowano też, że wartość zgłoszonego towaru jest znacznie niższa od wartości podanych na fakturach oraz, że eksportu dokonano na rzecz białoruskiego podmiotu.

Z dokumentów przesłanych przez Dyrektora Izby Celnej w B. wynika, że: odprawy eksportowej towarów dokonała Agencja Celna w B. na podstawie upoważnienia udzielonego przez Spółkę N.; z dokumentów CMR, przedstawionych przez Agencję Celną wynika, że nadawcą towaru jest litewski podmiot, a odbiorcą podmiot z Białorusi; z wyjaśnień Agencji Celnej wynika, że odbiorcą usług związanych z eksportem była N., należności za usługi uregulował dyrektor litewskiej spółki, z którym kontaktowano się w sprawach zgłoszeń celnych; Agencja Celna nie miała zgłoszeń celnych od Spółki.

Z akt sprawy wynika, że przesłuchani w sprawie kierowcy potwierdzili, że załadunek miał miejsce w C. a rozładunek w B.. Trasa przebiegała z C. do B., następnie do przejścia granicznego w K.. Potwierdzeniem tego faktu są również wystawione dokumenty CMR, w których jako dostawcę wskazano N., odbiorcę podmiot z Białorusi, miejsce załadowania C., a miejsce rozładunku B. (Białoruś).

Powyższe wskazuje, że słusznie organy przyjęły w sprawie, że dostawy na rzecz litewskiego kontrahenta powinny być opodatkowane jak sprzedaż krajowa. Ustalony stan faktyczny wykazał bowiem, że pomiędzy podmiotami: B., N. i białoruskim podmiotem gospodarczym doszło do transakcji łańcuchowej, której podstawowym elementem było wydanie towaru przez pierwszy w łańcuchu dostaw podmiot polski bezpośrednio ostatniemu - białoruskiemu. Będący przedmiotem dostaw towar w postaci pieluch i słodyczy został wydany z wynajmowanego przez Skarżącą magazynu mieszczącego się w C.. Towar przekazano białoruskim firmom transportowym, które zostały wynajęte do ich przewiezienia przez podmiot z Litwy - N..

Firma z Litwy dokonała odprawy celnej wywozowej w Oddziale Celnym w B. oraz Oddziale Celnym w K.. Spółka N. złożyła zgłoszenia celne w polskim urzędzie celnym na podstawie faktur wystawionych na rzecz kontrahenta białoruskiego. Zakupiony w kontrolowanej Spółce towar został zgłoszony przez N. do procedury wywozu; zgłoszenie celne obsługiwane było w Systemie Kontroli Eksportu.

W konsekwencji w realiach sprawy miała miejsce sytuacja, w której litewski podmiot dokonał zgłoszenia celnego, odprawy celnej oraz wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii Europejskiej we własnym imieniu i na podstawie wystawionych przez ten podmiot faktur.

Z akt wynika, że ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest kwestionowany. Okoliczności dotyczące wydania towaru z magazynu w C., następnie jego wywóz na terytorium Białorusi nie budzą wątpliwości i zostały również potwierdzone przez Spółkę. Spór dotyczy jednak tego jak należy kwalifikować dostawę dokonaną przez Spółkę na rzecz litewskiego kontrahenta N., a więc kwestii interpretacji przepisów prawa materialnego.

6. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że w rozpatrywanej sprawie w zakresie dotyczącym spornej kwestii Skarżąca uczestniczyła w transakcjach o charakterze łańcuchowym.

Istota "dostaw łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru. Zostały one uregulowane w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Skarżąca dla określenia spornej transakcji początkowo odwoływała się i wskazywała, że miała miejsce WDT, a później przywołując treść art. 2 ust. 8, art. 5 ust. 1 u.p.t.u., wskazała, że doszło do eksportu pośredniego.

W ocenie Sądu, by doszło do eksportu muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: dochodzi do czynności określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u.; w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni); wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdzono, że towar był odbierany z magazynu w C..W Agencji Celnej wystawiane były dokumenty, na podstawie których towar był transportowany na Białoruś. Z dokumentów tych wynikało, że podmiotem zlecającym eksport była litewska Spółka N.. Agencja Celna posiadała od litewskiego podmiotu stosowne pełnomocnictwo do przeprowadzenia czynności związanych z odprawą celną. W konsekwencji towar pobrany przez przewoźników działających na zlecenie N. eksportowany był na Białoruś właśnie przez ten podmiot litewski. Wynika to między innymi z dokumentów celnych i listów przewozowych wystawionych przez podmiot litewski. W momencie odbioru towaru z C. N. dysponowała nim jak właściciel i dokonała jego dalszej odsprzedaży w ramach eksportu na Białoruś.

Transport sprzedanych przez Spółkę towarów odbywał się bezpośrednio z magazynu w C. na Białoruś (bez przewożenia towaru na Litwę), w konsekwencji transakcje te powinny być ocenione w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie transport z magazynu Spółki na Białoruś dokonywany był na zlecenie kontrahenta litewskiego. Litewski podmiot nie tylko zlecił dokonanie transportu towarów - będąc tym samym jego organizatorem, ale też upoważnił agencję celną do odprawy eksportowej towarów, za którą to usługę zapłacił. W związku z powyższym transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez N. na rzecz kontrahenta białoruskiego. Konsekwencją powyższego jest zastosowanie dyspozycji art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Dane wynikające z dokumentów CMR dotyczące warunków dostawy INCOTERMS, z których to informacji wynika, że sprzedaż od Spółki na rzecz nabywcy (N.) nastąpiła na warunkach FCA, a odsprzedaż przez nabywcę (N.) na rzecz kontrahenta białoruskiego odbywał się na warunkach DAP.

Formuła FCA (Free Carrier) ze zbioru reguł handlowych Incoterms wskazuje, że sprzedający ma przekazać wytworzony przez siebie lub wcześniej zakupiony towar przewoźnikowi, którego wybrał jego kontrahent. Oznacza to, że gestię transportową posiada tutaj kupujący (np. importer). To on ma obowiązek i prawo do zorganizowania transportu. Wyznacza zatem przewoźnika, negocjuje z nim stawkę przewozową, podpisuje umowę. Jeżeli strony kontraktu jako warunki dostawy wskazały formułę FCA, to sprzedający ma obowiązek przekazać towar przewoźnikowi w umówionym dniu. Ładunek musi być prawidłowo oznakowany i opakowany (chyba że zwyczajowo produkty danego rodzaju przewozi się bez opakowania).

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następowało z momentem postawienia towaru do dyspozycji wskazanego przez nabywców spedytora/agencji celnej/firmy transportowej.

Kwestionowane dostawy dokonane przez Skarżącą na rzecz kontrahentów zagranicznych miały więc miejsce jeszcze na terenie kraju. Wywóz towarów z terytorium kraju był jedynie rezultatem dyspozycji kontrahentów zagranicznych o przemieszczeniu należących do nich towarów. Brak wywozu towarów w bezpośrednim następstwie sprzedaży decyduje o braku podstaw do uznania czynności za eksport towarów w świetle art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie transport z magazynu Skarżącej Spółki na Białoruś dokonywany był na zlecenie kontrahenta litewskiego. Litewski podmiot nie tylko zlecił dokonanie transportu towarów - będąc tym samym jego organizatorem, ale też upoważnił agencję celną do odprawy eksportowej towarów, za którą to usługę zapłacił. W związku z powyższym transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez N. na rzecz kontrahenta białoruskiego.

Konsekwencją powyższego jest zastosowanie dyspozycji art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że dostawę towarów, poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że transakcje dostawy towarów od Spółki B. na rzecz N., powinny być uznane za transakcje, które poprzedzają transport towarów, co oznacza, iż należy je opodatkować w Polsce.

Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia fakt, że Skarżąca w komunikacie IE-[...] wskazywana jest jako eksporter towarów w rozumieniu przepisów celnych. W ocenie Sądu okoliczność ta nie wpływa na kwalifikację spornych transakcji i uznanie ich jako eksportu. Dokument w postaci komunikatu potwierdzającego wywóz towarów IE-[...] nie przesądza o dokonaniu eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., ani o tym kto jest eksporterem, lecz potwierdza wywóz towaru poza obszar Wspólnoty. Zastosowanie stawki 0% z tytułu dokonanej dostawy towarów uzależnione jest od wykazania, iż z posiadanych przez podatnika dokumentów wynikać będzie tożsamość dostarczonych przez nią towarów. Fakt ten potwierdzają nie tylko kopie komunikatów, ale całość dokumentacji posiadanej przez Skarżącą w związku z poszczególnymi transakcjami. Szczegółowe dane związane z realizacją dostawy uzyskać można z listów przewozowych lub spedytorskich ze specyfikacją ładunku, które pełnią funkcję informacyjną i odzwierciedlają drogę towarów objętych fakturami eksportowymi.

W sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 194 § 1 o.p. Błędnie przy tym Skarżąca dowodzi okoliczności pominięcia przy ocenie sprawy dowodów w postaci komunikatów IE-[...]. Organy podatkowe zgromadziły ten dowód i go oceniły. Fakt, iż Skarżąca w oparciu o komunikaty wywodzi błędne wnioski nie daje podstaw do kwestionowania wydanych decyzji. W konsekwencji nie naruszono też art. 41 ust. 4, 6, 6a ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie wystawione przez Spółkę dokumenty transportowe CMR nie dokumentują faktycznego transportu towarów. Z zapisów dokonanych na tych dokumentach wynika, że towar został przewieziony na Litwę, podczas gdy w wyniku podjętych czynności ujawniono, że towar został przetransportowany na Białoruś, a Skarżąca okoliczności tej nie kwestionuje. W konsekwencji przedstawionym przez Spółkę dokumentom CMR należy odmówić mocy dowodowej.

Dyrektor IAS zasadnie uznał, że transakcje deklarowane przez Skarżącą jako eksport towarów nie spełniały warunków do uznania ich za eksport bezpośredni ani pośredni i wobec powyższego nie może być w stosunku to nich zastosowana preferencyjna stawka podatku w wysokości 0%.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy firmą Skarżącej a ww. firmami. Dla takich dostaw jak w ustalonym stanie faktycznym sprawy stosuje się szczególną regulację (art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.), jeśli chodzi o ustalenie miejsca świadczenia, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza gdy dochodzi do transakcji międzynarodowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Owa regulacja polega na założeniu, że pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany. W takiej sytuacji wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, przy czym jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę dokonującego również dalszej jego dostawy, to wysyłka bądź transport przyporządkowane są, co do zasady, dostawie dokonanej dla tego nabywcy.

Przy powyższym założeniu dostawę towaru, która:

- poprzedza wysyłkę bądź transport towaru - uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru,

- następuje po wysyłce lub transporcie towaru - uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru.

W tej sytuacji transakcje pomiędzy skarżącą, a firmą litewską jako poprzedzające wysyłkę towaru należy znać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru, a więc dostawę krajową, opodatkowane stawką krajową VAT. Powyższe stanowisko jest zgodne z tym reprezentowanym w orzecznictwie NSA, choćby w wyroku NSA z 5 marca 2015 r., I FSK 188/14 zgodnie z którym: "Jeżeli miała miejsce transakcja łańcuchowa, w ramach której brało udział czterech kontrahentów, organizatorem transportu był ostatni uczestnik tych transakcji, to zgodnie z art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. dostawą ruchomą była dostawa na rzecz ostatniego uczestnika i organizatora transportu, zaś poprzedzające je dostawy były dostawami nieruchomymi. W konsekwencji dostawa taka nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową, lecz dostawą krajową, nie korzystającą z 0 % stawki podatku od towarów i usług".

W ocenie Sądu, zasadnie należy odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który jednoznacznie stwierdził, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych (sprawa C-245/04 EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten).

W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że transakcje dostawy towarów od Spółki na rzecz N., powinny być uznane za transakcje, które poprzedzają transport towarów, co oznacza, iż należy je opodatkować w Polsce. W konsekwencji ustalony stan faktyczny stanowi podstawę zakwestionowania prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do transakcji Spółki z litewskim kontrahentem N..

7. W ocenie Sądu przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, zaś prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów o.p.

Podkreślić przy tym należy, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej, uzasadnionej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera, zaś Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził takiego naruszenia postępowania, które miałoby istotny wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Skarżącą, jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. W szczególności w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p.

Za błędne należy uznać twierdzenia oparcia rozstrzygnięcia o sprzeczny z rzeczywistym stan faktyczny. W oparciu o pozyskane w sprawie dowody w sposób prawidłowy ustalono, że towar będący przedmiotem transakcji został wydany bezpośrednio podmiotowi białoruskiemu w ramach transakcji łańcuchowej. Jak ustalono towar został dostarczony bezpośrednio z C. do B. na Białorusi w związku z realizacją kolejnych dostaw pomiędzy litewskim podmiotem N. i jego białoruskim kontrahentem.

Prawidłowo ustalono, że towar został przewieziony od Skarżącej bezpośrednio do finalnego nabywcy, a organizacją transportu zajął się litewski podmiot. Dokonał on przy tym zgłoszenia celnego zakupionego towaru. Towar będący przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą na rzecz litewskiego podmiotu został przetransportowany bezpośrednio z C. do B. na Białorusi. Będący przedmiotem dostaw towar w postaci pieluch i słodyczy został wydany z wynajmowanego przez Skarżącą magazynu mieszczącego się w C.. Towar przekazano białoruskim firmom transportowym, które zostały wynajęte do ich przewiezienia przez podmiot z Litwy -N..

Zauważyć też należy, że w ramach transakcji łańcuchowej, mogą wystąpić sytuacje, w których organizacją transportu zajmuje się pierwszy, drugi bądź trzeci w łańcuchu podmiot. Niezależnie od tego, który z tych podmiotów podejmie się organizacji transportu, jeśli towar zostanie wydany przez pierwszy w łańcuchu dostaw podmiot bezpośrednio ostatniemu spełnione zostaną, co do zasady, przesłanki określone w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu jest to też przepis szczególny w stosunku do przepisów art. 5 czy 7 ustawy o VAT określających ogólne uznania transakcji za dostawę towarów, czy też eksport.

W konsekwencji w realiach tej sprawy zorganizowanie transportu przez drugi z podmiotów występujący w łańcuchu dostaw (w niniejszej sprawie przez podmiot litewski) nie stoi w sprzeczności z twierdzeniem, że towar został wydany bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu. Podnoszona więc przez Skarżącą teza co do oparcia przez organ rozstrzygnięcia na sprzeczności w stanie faktycznym sprawy jest chybiona. W założeniu bowiem wykluczałaby sytuację organizacji transportu przez drugi z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, a to pozostałoby w oczywistej sprzeczności z zapisem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, który sytuacje taką opisuje wskazując, że "jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie, której on dokonuje".

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie fakt odbioru towaru przez firmę transportową z Białorusi, działającą na zlecenie podmiotu litewskiego, nie może być podstawą twierdzenia, że wydanie towaru rozumiane w świetle art. 22 ust. 2 nie nastąpiło bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu.

Ponadto w ocenie Sądu stwierdzić należy, że błędny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. W sprawie bowiem nie doszło do odmiennego ustalenia stanu faktycznego przez organ odwoławczy — co wykazano powyżej. Dyrektor IAS dokonując rozstrzygnięcia w sprawie przeanalizował całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zapoznał się w pełni z prezentowanym przez Stronę stanowiskiem. Faktu, iż podniesione przez Spółkę argumenty nie znalazły uznania organu nie należy interpretować jako niepełne i niewłaściwe uzasadnienie rozstrzygnięcia. Dodać też należy, że przywołane przez Spółkę interpretacje i orzeczenia zostały wydane w innych stanach faktycznych i nie są zbieżne z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Podniesiony więc zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów należy uznać za chybiony.

W prezentowanym przez Skarżącą stanowisku oderwano się od ustalonego w sprawie materiału dowodowego. Pominięto bowiem fakt, iż do realizowanych pomiędzy podmiotami B. - N. i białoruskim kontrahentem dostawami, znajdują zastosowanie regulacje przewidziane w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy oVAT. Podejmowane więc przez Spółkę próby wykazania innej oceny stanu faktycznego uznać należy za chybione, a przedstawione na ich poparcie argumenty za nietrafione.

W konsekwencji przedstawiony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 14n § 5 w zw. z art. 14k § 1 o.p. należy uznać za błędny. Przywołana przy tym przez Skarżącą utrwalona, jednolita linia interpretacyjna w realiach tej sprawy stanowi potwierdzenie prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto wszelkie wydane interpretacje wiążą organy jedynie w stosunku do podmiotów, które wystąpiły ze stosowanym wnioskiem i w ramach opisanego w nich stanu faktycznego lub przyszłego sprawy. W tej sprawie Skarżąca o taką interpretację nie wystąpiła. Z pewnością nie bez znaczenia dla oceny jej stanowiska w sprawie jest zaś fakt iż początkowo oceniła sporne transakcje jako WDT, a dopiero po wykazaniu przez organ, że dowody zebrane w sprawie temu zaprzeczają jako eksport pośredni.

Wbrew twierdzeniom Spółki, w przedmiotowej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 i z art. 229 o.p. Na żadnym etapie postępowania nie pominięto jakiegokolwiek argumentu przedstawionego przez Skarżącą. Z akt wynika, że organy każdorazowo zapoznawały się z treścią przesyłanych w sprawie pism, a informację w tym zakresie wraz z ich oceną przedstawiono również w rozstrzygnięciu.

8. Nie znajduje w sprawie uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Przedmiotowy przepis stanowi definicje eksportu. Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W ocenie Sądu ma rację organ, że przywołane przepisy znajdują zastosowanie, ale do dostawy dokonanej przez litewski podmiot na rzecz kontrahenta z Białorusi, a nie dostawy skarżącej. To firma litewska zrealizowała dostawę towarów transportowanych na jej rzecz z Polski na terytorium Białorusi, co zostało potwierdzone przez właściwe organy celne. Konsekwencją przyjętych ustaleń jest stwierdzenie, że dostawy towarów pomiędzy Skarżącą, a N. podlegają stawce krajowej podatku VAT 23 % lub 8 %. Dostawie tej nie można bowiem przypisać cech dostawy "ruchomej", która korzystałaby z preferencyjnej stawki 0 %.

Z warunków dostawy realizowanej przez litewskiego kontrahenta wynika, że transport towaru należy przyporządkować dostawie, której on dokonuje. Zastosować więc należy art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że dostawę towarów, poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W realiach przedmiotowej sprawy oznacza to, że transakcje dostawy towarów od Spółki B. na rzecz N., powinny być uznane za transakcje, które poprzedzają transport towarów, co oznacza, iż należy je opodatkować w Polsce. W rezultacie nietrafny jest zarzut naruszenie art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

9. Reasumując ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

10. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, był zobowiązany orzec, jak w sentencji i oddalić skargę.