Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2206/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 628/15 w sprawie ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień - listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 628/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. M. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz kwiecień - listopad 2009 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzją z dnia 14 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz kwiecień -listopad 2009 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżąca wraz z sześcioma innymi osobami dokonała zakupu nieruchomości rolnej o powierzchni całkowitej 36,99 ha, w skład której wchodziły działki gruntu oznaczone numerami: [...], [...],[...],[...] i [...]. Organ uznał, że dokonana przez skarżącą sprzedaż działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że w okresie 2009-2013 r. skarżąca wraz z współwłaścicielami dokonała sprzedaży łącznie 29 działek.

W ocenie organu skarżąca podejmowała czynności nastawione na osiągnięcie korzyści finansowych. Dokonała (wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości) nabycia nieruchomości gruntowej rolnej o znacznej powierzchni, angażując kapitał tak jak przedsiębiorca. Następnie, po dokonaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono (z inicjatywy współwłaścicieli) na działki pod zabudowę mieszkalno-usługową (wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej), co wiązało się ze znacznym wzrostem ich wartości. Zdaniem organu pierwszej instancji współwłaściciele nieruchomości podejmowali zatem aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działania marketingowe mające na celu sprzedaż z zyskiem działek.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego w sprawie wynikało, że skarżąca prowadziła zorganizowaną działalność nastawioną na zysk.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

Przechodząc do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji przypomniał stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, jak również odniósł się do wykształconej w następstwie orzeczenia prejudycjalnego linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych w kontekście warunków uznania sprzedaży działek za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniem podatku od towarów i usług.

Odnosząc ww. wskazówki do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonując sprzedaży działki skarżąca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co oznaczało uznanie, że w tym zakresie skarżąca działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w konsekwencji jako podatnik VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji świadczą o tym takie okoliczności jak: złożenie wniosku z dnia 6 lutego 2001 r. do Urzędu Gminy B. o zmianę przeznaczenia trenów w planie ogólnym gminy, gdzie opisano przeznaczenie ww. terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy. Uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B.. W następstwie złożonego wniosku doszło do podjęcia uchwały Rady Gminy w dniu 26 listopada 2001 r. o przystąpieniu do opracowania zmiany fragmentów planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast 28 października 2003 r. ta sama Rada dokonała zmiany przeznaczenia działek strony nabytych w 2001 r. z terenów przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła. Znamienna dla tej oceny jest także decyzja Starosty B. z dnia 8 maja 2007 r., mocą której na wniosek wszystkich współwłaścicieli doszło do wprowadzenia zmian w rejestrze ewidencji gruntów i wprowadzenie w miejsce dotychczasowych działek, jednej o nr 368 o pow. 36,99 ha.

Następnie, jak wynika z akt administracyjnych na kolejny wniosek wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. decyzją ostateczną z dnia 23 lipca 2008 r. zatwierdził projekt podziału rzeczonej nieruchomości na 187 mniejszych działek. O wyraźnie określonym celu jaki przyświecał stronie i pozostałym współwłaścicielom, tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, świadczą kolejne działania wskazujące na zorganizowany ich charakter. Przede wszystkim doszło do zawarcia kilku umów z biurami obrotu nieruchomościami, mających za przedmiot sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., tj. biuro "H." , biuro "N." czy też biuro "P.". W jednej z nich wskazano nawet ustaloną cenę 1 m2 gruntu - 52 zł. Na podstawie umowy zawartej z biurem "Nieruchomość" zamieszczano ogłoszenia o sprzedaży działek na stronach internetowych m. in. www.otodom.pl czy www.dom.gratka.pl.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Sąd pierwszej instancji orzekł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że skarżąca podejmowała działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły, co świadczyło o profesjonalnej działalności gospodarczej.

Skargę kasacyjną od powołanego wyroku wniosła skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej jako: O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K., przeznaczenia nabytej nieruchomości oraz nieprofesjonalnego charakteru działań strony;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z. art. 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo oddalenia przez organy podatkowe zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków W. i E. M., S. O., M. M. oraz D. i B. U. i dowodu z przesłuchania strony;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie:

- antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ, tezie dowodowej;

- ustalenia, że na terenie nieruchomości współwłaściciele nie prowadzili działalności rolniczej, podczas gdy w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających stanowisko organu;

- bezzasadnego przyjęcia, że D. M. prowadziła profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym, nie podejmowała żądnych działań marketingowych i reklamowych;

- założenie z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo niewskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w części, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez Sąd I instancji od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi;

- art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA w Łodzi, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, ani prawa materialnego, co nie znajduje dostatecznego oparcia w aktach sprawy;

- art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedłożonych na rozprawie, podczas gdy ich przeprowadzenie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako: ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

- przyjęciu, że zamiar towarzyszący stronie przy nabyciu nieruchomości nie wpływa na ocenę w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jej sprzedaży, podczas gdy zamiar nabycia nieruchomości na cele niewiązane z działalnością gospodarczą ma znaczenie przy ocenie czy sprzedaż majątku po 8 latach od ich nabycia dokonywana jest w ramach zarządu majątkiem prywatnym;

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do D.M., która nie powadziła nigdy działalności gospodarczej polegającej na zawodowym handlu nieruchomościami;

Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dodatkowo skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuszczenie dowodu z załączonego Projektu Koncepcyjnego Zagospodarowania Terenu z 2001 r. celem wykazania, ze działania poszczególnych współwłaścicieli nie zmierzały do przygotowania nieruchomości do sprzedaży lecz wykorzystywania jej na prywatne cele współwłaścicieli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty nie uzasadniają bowiem uchylenia zaskarżonego wyroku.

W szczególności prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. W konsekwencji Sąd ten przyjął, że podjęte przez skarżącą czynności związane ze sprzedażą działek (udziałów) świadczyły o tym, że zbywając nieruchomości działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kwestią sporną pozostawało to, czy realizowana przez stronę sprzedaż nieruchomości w 2009 r. następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym i sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się bowiem z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem sformułował przeciw niemu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Uzasadnienie tej pierwszej grupy zarzutów sprowadzało się do tezy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, której przedmiotem był obrót nieruchomościami, gdyż jej działania w zakresie sprzedaży przedmiotowych gruntów (udziałów) miały charakter zarządu prywatnym majątkiem, który nie służył prowadzeniu działalności gospodarczej i przesądza o tym przede wszystkim brak woli strony wykorzystania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w momencie jej nabycia.

Zdaniem kasatora nieruchomość, a właściwie udział w niej, został bowiem nabyty do majątków prywatnych współwłaścicieli, w celu zaspokojenia potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Współwłaściciele nabyli przedmiotową nieruchomość jako rolną i w taki sposób z niej korzystali. Mieli zamiar zagospodarować ją na własne potrzebny. Zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła dopiero kilka lat po nabyciu nieruchomości, co wyklucza możliwość przyjęcia, że w momencie zakupu nieruchomości współwłaściciele mieli zamiar odsprzedawać działki jako budowlane".

Z kolei uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT opiera się na założeniu, że zamiar podatnika w momencie nabywania nieruchomości ma kluczowe znaczenie dla oceny charakteru jego działalności (sprzedaż w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy działalności gospodarczej).

Zarzuty powyższe oparte na przywołanej wyżej argumentacji nie mogły zostać uwzględnione zważywszy, że nie miał racji autor skargi kasacyjnej wskazując na zamiar, jako ten element, od którego zależy uznanie osoby za funkcjonującą bądź nie jak podatnik podatku VAT.

Dla oceny bowiem, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT , istotne były kryteria określone przez TSUE w wyroku C - 180/10 i C - 181/10, którego tezy zostały przywołane przez Sąd pierwszej instancji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po tym wyroku przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).

Nie ma zatem znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne, przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty ( udziały w nich ) działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty. Po w.w. wyroku TSUE, stracił zatem na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07.

Błędnie wywodzi autor skargi kasacyjnej, odwołując się do zamiaru skarżącej, który nie został według niego zbadany, a który to miał mieć znaczenie dla uznania, że skarżąca nie działała jak podatnik VAT sprzedając nieruchomości. W świetle tak ujmowanej przez skarżącą argumentacji zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ocenić należało za bezpodstawny.

W konsekwencji, nie mogły też zostać uwzględnione motywy skarżącej wskazujące na zaniechania organów w zakresie badania jej zamiaru przy nabywaniu gruntów. Kwestia przekonania skarżącej, jej woli, czy też planów, co do nabywanych działek, nie mogła mieć istotnego znaczenia dla oceny, czy zbywając te działki działała ona jak handlowiec. Tego bowiem dokonuje się na podstawie obiektywnych okoliczności, gdyż te składają się na całokształt stanu faktycznego. Sam zamiar, będący w istocie wewnętrznym przemyśleniem danej osoby, świadczyć może o tym, czym na dany moment kierowano się nabywając nieruchomość. Kwestia zaś uznania za podatnika VAT przy sprzedaży działek ( udziałów ) zależy od kryteriów obiektywnych, jako pozwalających ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że podmiot ten działał w takim charakterze. Przyjmując inaczej, zgodnie z motywami skarżącej, należałoby uznać, że zakup przez daną osobę nieruchomości z deklarowanym jej przeznaczeniem w momencie nabycia na cele prywatne, nie może w żadnych warunkach stanowić sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, nawet gdy wszystkie okoliczności wskazują na taki właśnie charakter tejże sprzedaży. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, nie tylko dlatego, że jest on nielogiczny, ale przede wszystkim narusza zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Podobnie, wbrew opinii kasatora, należało ocenić motywy dotyczące prowadzenia działalności rolnej na zakupionych gruntach. Fakt prowadzenia działalności o takim profilu w istocie może potwierdzać zamiar kupującego działki, jednak nie dyskwalifikuje możliwości ich sprzedaży w sposób zawodowy.

W obrocie gospodarczym uprawnione bowiem jest nabywanie nieruchomości na cele niezwiązane z działalnością handlową (np. rolne, mieszkaniowe), a następnie podejmowanie szeregu czynności mających uatrakcyjnić przedmiot zakupu, przy angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, aby finalnie doprowadzić do jego sprzedaży ze znacznym zyskiem. W takiej sytuacji dla ustalenia charakteru sprzedaży tymczasowe użytkowanie nieruchomości, tak jak i sam zamiar, nie ma istotnego znaczenia.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie rozumienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działań, jakie organy powinny podjąć, wyznaczonych normą tego przepisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez organy okoliczności ocenione razem wskazują, że skarżąca w realiach sprawy sprzedając nieruchomości (udziały) działała jako podatnik VAT.

W sprawie istnieje szereg okoliczności, które ocenione w całokształcie jednoznacznie wskazują, że sprzedaż działek, których skarżąca była współwłaścicielem, następowała w sposób profesjonalny, do których Sąd pierwszej instancji się odwoływał.

Nie powtarzając więc ich po raz kolejny Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że wszystkie one wskazują, że skarżąca była zaangażowana w zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości (już kilkanaście dni po ich zakupie wystąpiono z wnioskiem do Urzędu Gminy o zmianę przeznaczenia nieruchomości), przygotowanie dokumentacji dla Gminy B., podziału nieruchomości na działki budowlane, uzbrojenia działek, wydzielenia działek na drogi wewnętrzne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym stanowiska, że w okolicznościach tej sprawy o prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego nie mogły decydować działania pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Ustalony przez organy stan faktyczny wskazuje, że czynności, mające na celu zmianę przeznaczenia działek, podniesienia ich atrakcyjności oraz działania reklamowe, nie zawsze były w sensie formalnym podejmowane bezpośrednio przez wszystkich współwłaścicieli łącznie. Przypadki, w których współwłaściciele formalnie działali łącznie, a w których występowali bez udziału pozostałych współwłaścicieli zostały przez nie odnotowane. Niewątpliwie skarżąca byłą beneficjentem osiągniętego zysku z tego tytułu.

Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przez organ przepisów O.p. , w tym m.in. art. 188 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w postępowaniu przed organem wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - pozostałych współwłaścicieli na okoliczności nieistotne z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Jak już bowiem wyjaśniono, kwestia zamiaru skarżącej przy nabywaniu działek oraz ich używania po zakupie nie mogła mieć istotnego wpływu dla wyniku sprawy. Organowi znane było stanowisko strony w tym zakresie, a przeprowadzenie oczekiwanych dowodów w najkorzystniejszym dla skarżącej wariancie potwierdziłoby tylko jej zdanie. Jednak to nie przekonanie skarżącej miało znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz zespół obiektywnych okoliczności towarzyszących sprzedaży nieruchomości.

Za uprawnione więc należało uznać twierdzenie organów podatkowych, że dopuszczenie w realiach sprawy żądanych dowodów miałoby jedynie walor procesowy, nie zmieniłoby natomiast ustaleń poczynionych przez organ I instancji.

Jako niezasadne należało ocenić pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej, wbrew powoływanej argumentacji, nie zdołał wykazać, że decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy ani, że nie spełniała wymogów z art. 210 § 4 O.p. Nie można było też zarzucić organowi naruszenia art. 122 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie zamiaru towarzyszącego skarżącej przy nabywaniu nieruchomości.

Istotne w sprawie były okoliczności aktywności skarżącej, jako świadczące o profesjonalnym działaniu przy sprzedaży gruntów. Z samych tych względów negatywnie należało ocenić wskazanie przez skarżącą na nieustalenie przyczyny wystąpienia przez niektórych współwłaścicieli o zmianę przeznaczenia gruntu, jego scalenia i podziału.

W odniesieniu z kolei do dopuszczonego przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentu, tj. "Projekt Koncepcyjny Zagospodarowania Terenu Działek" z 2001 r. stwierdzić należało, że nie podważa on dokonanych w sprawie ustaleń. W istocie bowiem potwierdza on założenia zamieszczone we wniosku o zmianę przeznaczenia działek. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przyjął, że we wniosku tym opisano zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie ww. terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami, rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy; uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B.. Podobnie uczyniono w piśmie "Projekt Koncepcyjny Zagospodarowania Terenu Działek". Treść płynąca z tego dokumentu nie mogła odnieść zatem oczekiwanego przez Skarżącego rezultatu.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności korzystania z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami również nie przemawiały na korzyść skarżącej. Posiłkowanie się firmami świadczącymi usługi reklamowe w odniesieniu do sprzedawanych nieruchomości oznacza, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej bezpośrednio w zakresie reklamy, co nie dyskredytuje jednak faktu reklamowania nieruchomości należących ( odpowiednio do udziału w nich ) skarżącej, a tę okoliczność należy uznać za istotną dla oceny charakteru sprzedaży nieruchomości. Związek tej spółki ze sprzedającymi współwłaścicielami istniał bowiem, zważywszy , że prezesem spółki reklamującej jej był jeden ze współwłaścicieli.

W efekcie, za niepodważone należało uznać przez Sąd ustalenia, że skarżąca podjęła aktywne działania związane z profesjonalnym obrotem nieruchomościami, a przedstawione przez organ czynności towarzyszące niejako samej sprzedaży działek, nie były związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Współwłaściciele nieruchomości podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działania marketingowe, mające na celu sprzedaż z zyskiem działek.

W prowadzonej działalności została wykorzystana profesjonalna wiedza, doświadczenie zawodowe poszczególnych współwłaścicieli, jak również pełnione przez nich funkcje, zaś skarżąca, jak to prawidłowo oceniono, razem z pozostałymi osobami uczestniczyła w tym wieloletnim procesie, prowadzącym finalnie do sprzedaży nieruchomości w sposób zawodowy.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz naruszenia art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT..

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom kasatora, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymagania określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów, celem ustalenia, że na nieruchomości była prowadzona działalność rolnicza.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uprawniony był do odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów na powołaną przez skarżącą okoliczność. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym może mieć miejsce w ściśle ograniczonych przypadkach, a jego celem nie mogą być ustalenia stanu faktycznego sprawy. Etap ustaleń określonych okoliczności faktycznych może mieć i miał miejsce w postępowaniu przed organami, co w tej sytuacji czyniło dopuszczalnym oddalenie przez Sąd pierwszej instancji wniosku dowodowego Strony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, stosownie do art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.