Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 282/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Połączono do wspólnego rozpoznania
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c par. 3, art. 200, art. 205 par. 1, oraz art.135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 247 par. 1 pkt 3 .,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi P. D. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 19 maja 2022 r. znak SKO PO-41/1391/561/2022 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z 27 stycznia 2022 r. znak SKO PO-41/5272/855/2021; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz P. D. S.A. z siedzibą w L. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

UZASADNIENIE

1. Decyzją z 19 maja 2022 r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, Kolegium, organ) utrzymało w mocy własną decyzję z 27 stycznia 2022 r. znak: SKO [...] o stwierdzeniu nieważności decyzji Burmistrza [...] i Gminy C. z 21 czerwca 2021 r. znak: [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

1.1 Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ stwierdził nieważność decyzji Burmistrza [...] i Gminy C. w oparciu o przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażącego naruszenia prawa. Kolegium wyjaśniło, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" jest pojęciem nieostrym. Przytaczając stanowiska sądów administracyjnych z innych spraw, organ wyjaśnił, że "rażące naruszenie prawa" to naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Ponadto "rażące naruszenie prawa" zachodzi wtedy, gdy w wyniku uchybienia powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. Dodatkowo Kolegium wskazało, że wyliczone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wady decyzji przesądzające o ich nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne. Te mogą być usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Organ zaznaczył, że rażące naruszenie prawa może też dotyczyć prawa procesowego.

Przenosząc rozważania teoretyczne na grunt niniejszej sprawy, SKO wyjaśniło, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji Burmistrza [...] i Gminy C. z 21 czerwca 2021 r. znak: [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

W ocenie organu decyzja organu podatkowego I instancji dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa.

Stosownie do regulacji art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik wnosi o stwierdzenie nadpłaty w podatku, składając jednocześnie korektę deklaracji podatkowej, to organ podatkowy, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Natomiast zgodnie z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Jeżeli złożona przez podatnika korekta deklaracji: nie budzi wątpliwości organu podatkowego stosuje się art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej; budzi wątpliwości w części, stosuje się art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej; budzi wątpliwości w całości, stosuje się art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i w ramach tego postępowania na podstawie art. 79 § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej rozstrzyga się sprawę nadpłaty.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z 21 czerwca 2021 r. znak: [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. organ podatkowy I instancji w pkt 1 określił dla P. D. S.A. w L. wysokość zobowiązania podatkowego za cały przedmiot opodatkowania, tj. cały rok 2017 w kwocie [...]zł; w pkt 2 stwierdził nadpłatę w kwocie [...]zł. (w całości zgodnie z żądaniem podatnika); w pkt 3 odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano przepis art. 74a w zw. z art. 207 i 210 Ordynacji podatkowej.

Konstrukcja decyzji organu podatkowego I instancji odpowiada trybowi, o którym mowa w przepisie art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Wydana w tym trybie decyzja zawiera trzy rozstrzygnięcia: o stwierdzeniu nadpłaty w części w jakiej korekta deklaracji jest zasadna; o określeniu zobowiązania w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (wymiar częściowy) lub o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zakresie w jakim wniosek o nadpłatę jest niezasadny. Według postanowień art. 75 § 4b Ordynacji podatkowej przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W niniejszej sprawie organ I instancji w sposób oczywiście błędny w pkt 1 decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł, skoro jednocześnie w pkt 2 stwierdził nadpłatę w podatku w kwocie [...]zł., tym samym w całości uwzględniając wniosek podatnika. Jeśli organ stwierdził nadpłatę podatku w zakresie oczekiwanym przez stronę, to brak było podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł., bowiem wysokość zobowiązania podatkowego winna ulec zmianie, tj. zmniejszeniu o kwotę stwierdzonej nadpłaty. Również pkt 3 decyzji w którym organ odmawia stwierdzenia nadpłaty "w pozostałym zakresie" stoi w oczywistej sprzeczności z pkt 2 decyzji, skoro w pkt 2 organ w całości uwzględnił żądanie strony stwierdzenia nadpłaty.

Organ wyjaśnił, że rozstrzygnięcie jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Rozstrzygnięcie stanowi istotę decyzji, wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Treść rozstrzygnięcia musi być zatem jasna i precyzyjna. Rozstrzygnięcia nie można ani domniemywać, ani wyprowadzać z treści uzasadnienia, powinno ono być wyrażone wprost w sentencji decyzji w sposób precyzyjny, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji. Rozstrzygnięcie określa jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Strona z treści decyzji winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków. Nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych.

Tak sformułowane rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji, SKO uznało ponownie (w wyniku rozpatrzenia odwołania od własnej decyzji) za wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

2. Na powyższą decyzję P. L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z żądaniem uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego. Zarzuciła przy tym naruszenie następujących przepisów: art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu; art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie regulacji w zakresie stwierdzania nieważności ostatecznej decyzji, w sytuacji gdy brak jest przesłanek do stosowania tego przepisu, czym tym samym doszło do naruszenia zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej.

2.1 W uzasadnieniu skargi P. D. S.A. w L. twierdziła, że działanie organu wskazuje na naruszenie zasady legalizmu i działania w zaufaniu. Kolegium zastosowało regulację, która stanowi odstępstwo od ogólnej zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. W ramach nadzwyczajnego trybu przeprowadził postępowanie i wykonał czynności charakterystyczne dla zwykłego postępowania. Skarżąca przytoczyła stanowiska sądów administracyjnych co do istoty "rażącego naruszenia prawa", powielające się częściowo z tymi, które przytoczył organ. Skarżąca stwierdziła jednak, że w niniejszej sprawie naruszenie prawa nie ma charakteru rażącego. Zdaniem skarżącej organ dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy albowiem analizował określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto dodała, że akceptacja działania SKO prowadzić może do naruszenia zasady ochrony praw nabytych. Argumentowała, że nabyła swoje prawo w sposób słuszny, zgodny z przepisami prawa. Złożyła bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, odpowiednio go uzasadniła oraz dołączyła korektę deklaracji podatkowej.

2.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

3.1 Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 137; ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a."

3.2 Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

3.3 Przedmiotem rozpoznawanej sprawy była ocena zgodności z obowiązującymi przepisami stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...] i Gminy C. z 21 czerwca 2021 r. znak: [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

3.4 W realiach niniejszej sprawy organ zastosował art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; ze zm), dalej "O.p.". Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. O ile zgodzić się wypada z organem, że treść rozstrzygnięcia jest najważniejszym elementem decyzji, wyrażającym jej istotę i w związku z tym musi być jasna i precyzyjna, o tyle w ocenie sądu orzekającego w sprawie, dostrzeżone przez Kolegium naruszenie prawa, nie ma charakteru rażącego.

3.5 Nieprawidłowość decyzji musi być określona. Aby ocenić wadę decyzji z punktu widzenia prawnego, w ocenie sądu, należy przyjąć założenie, że wady decyzji są stopniowalne a ich stopień zależy od skutków prawnych, jakie przez daną wadę są wywoływane. Jednym z mierników, według którego można oceniać stopień wadliwości decyzji jest jej skuteczność prawna - wykonalność. Wadliwość decyzji określona jako "rażące naruszenie prawa" zachodzi nie tylko poprzez samo naruszenie przepisu nie pozostawiającego jakichkolwiek niejasności co do jego bezpośredniego rozumienia (wadliwość równoznaczna z naruszeniem oczywistym, wyraźnym, bezspornym), ale musi być ona oceniona także przez pryzmat konsekwencji jakie wywołuje. Tylko decyzja dotknięta wadami kwalifikowanymi nie jest zdolna do wywołania skutku prawnego od momentu jej wydania (por. J. Zimmermann, Aksjomaty postępowania administracyjnego, W. 2017, s.234-235; Z. Kmieciak, Zarys teorii postępowania administracyjnego, W. 2014, s. 368; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Ł. - Z. G. 1997, s. 34, M. Kamiński, Nieważność decyzji administracyjnej. Studium teoretyczne, Warszawa-Kraków 2006, s. 70-71).

Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest kompromisem dwóch zasad: zasady praworządności oraz zasady trwałości decyzji. Z zasady trwałości decyzji administracyjnej wynika dążenie do sanacji wadliwości decyzji dla ochrony praw nabytych przez stronę, natomiast z zasady praworządności – dążenie do eliminacji decyzji wadliwych (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, W. 2013, s. 223).

W wyroku z 3 września 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II OSK [...]; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd o zasadności rozgraniczania sankcji nieważności od sankcji wzruszalności. Wynika to z teorii wadliwości decyzji administracyjnej opartej o gradację wad. Stosowanie sankcji nieważności ogranicza się do wad kardynalnych, wad o takim stopniu gatunkowym naruszenia przepisów prawa, które podważają prawidłowość stosunku prawnego pod względem podmiotowym lub przedmiotowym.

3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd uznał, że treść rozstrzygnięcia decyzji Burmistrza [...] i Gminy C. nie dawała podstaw, by uznać ją za przejaw "rażącego naruszenia prawa", skutkujący stwierdzeniem nieważności decyzji.

Pkt 1 decyzji organu podatkowego określający wysokość zobowiązania podatkowego za cały rok był prawnie "neutralny" z punktu widzenia treści żądania skarżącego, który złożył wniosek o stwierdzenia nadpłaty wskazując ściśle określoną kwotę. Pkt 2 decyzji stanowił rozstrzygnięcie organu w przedmiocie żądania strony. Organ w tym zakresie w sposób pozytywny dla strony odniósł się do treści tego żądania, uwzględniając je w całości. Rozstrzygnięcie to jest wykonalne. Natomiast wada pkt 3 rozstrzygnięcia decyzji jest nieistotna, ponieważ nie ma żadnego wpływu na wykonalność pkt 2 rozstrzygnięcia decyzji a rozstrzygnięcie w tym zakresie jest po prostu zbędne.

W ocenie sądu tego rodzaju wadliwość decyzji nie może być uznana za rażące naruszenie prawa. Stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza [...] i Gminy C. nie zasługuje na akceptację sądu, także z punktu widzenia wymagań praworządności, zasady zaufania do władzy publicznej, zasady trwałości decyzji administracyjnych, z której wynika domniemanie legalności i mocy obowiązującej decyzji ostatecznych. A w tym przypadku byłoby także sprzeczne z zasadą trwałości praw nabytych.

3.7 Tym samym sąd uznał, że decyzje SKO zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

3.8 Jednocześnie w ocenie sądu brak jest podstaw do kontynuowania w niniejszej sprawie postępowania administracyjnego. Należy wskazać, że przepis art. 145 § 3 p.p.s.a. jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera, M. Wierzbowskiego, W. 2021, s. 759-760). W konsekwencji umorzenie postępowania nie zależy więc od uznania sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Z taką sytuacją, zdaniem sądu, mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Wobec tego, sąd, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne w pkt 2 wyroku.

3.9 Z powyższych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art.135 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję organu (pkt 1 wyroku).

3.10 O kosztach postępowania (pkt 3 wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł. stanowiącą równowartość wpisu sądowego od skargi.