Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1678/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9, art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1 lit. d, 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. nr 134 poz. 899 ze zm. - dalej jako "Konwencja") zmienionej Protokołem do tej Konwencji z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), po rozpatrzeniu odwołania H. W. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Skarżący podał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie dalej zatrudniony na pokładzie tankowca do przewozu wyrobów chemicznych pod banderą Malty, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez firmę z siedzibą w B., Norwegia, która statek eksploatuje we własnym imieniu, jako armator. Skarżący oświadczył, że nie zamierza osiągać przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2.2. Decyzją z dnia 16 czerwca 2016 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

2.3. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego od w/w decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 7 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga od niego szczególnego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może być opodatkowane w Norwegii. Zgodnie z tym przepisem oceny zebranego materiału dowodowego należy zatem dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Mając na uwadze przedłożone przez stronę materiały źródłowe Dyrektor IS uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wiążąca Polskę i Norwegię. Skarżący uprawdopodobnił bowiem, że miejsce faktycznego zarządu statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, na którym świadczona będzie w 2016 r. praca znajduje się w Norwegii oraz przedstawił dowody na potwierdzenie swojego stanowiska.

Organ stwierdził, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają natomiast wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dyrektor IS wskazał, że zapisy norweskiego prawa podatkowego nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Wymienione sytuacje nie wypełniają hipotezy przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Przepis ten miałby zastosowanie wyłączne do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Powołując się na stanowisko orzecznictwa oraz doktryny przedmiotu, organ odwoławczy zauważył, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa prawnego zarówno państwom, które je zawierają, jak i podatnikom, mają też zapewnić jednolite i właściwe stosowanie ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach.

Ich stosowanie ściśle powiązane jest z wewnętrznym prawem podatkowym państw - stron umowy, bowiem w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego tak, aby jednej i tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, to ich zastosowanie wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach.

Z dokumentów przedłożonych w trakcie prowadzonego postępowania wynika jednak, że przedmiotowy statek nosi banderę maltańską, a tym samym nie jest zarejestrowany w NIS ani NOR. W ocenie Dyrektora IS, jeżeli wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącego nie jest objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania tym samym nie znajduje zastosowania. Brak jest więc podstaw do stosowania art. 27g u.p.d.o.f., który co do zasady miał zrównać obciążenie wynikające z niekorzystnej umowy unikania podwójnego opodatkowania (zaliczenie) do metody korzystniejszej (wyłączenia z progresją).

W efekcie podatnik zobowiązany jest zadeklarować uzyskane dochody do opodatkowania na zasadach ogólnych, zatem brak jest podstaw prawnych do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku, gdyż ich wysokość nie jest niewspółmierna do wysokości podatku należnego za 2016 r.

Podsumowując Dyrektor IS podkreślił, że przedłożone w rozpatrywanej sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono za ich pomocą, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

a) obrazę przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 120 O.p. poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju;

– art. 122 i art. 187 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez Skarżącego;

– art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie;

– art. 210 § 4 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

b) rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w związku 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS;

– art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii;

– art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji poprzez interpretację ww. Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym naruszenie:

– art. 26 oraz art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron,

– art. 31 i art. 32 Konwencji Wiedeńskiej w zw. z art. 2 i art. 5 ustawy z 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych oraz § 2 ust. 1 pkt. 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt. 6, § 8 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 22 września 2000 r. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron, a w konsekwencji naruszenie:

– art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27g u.p.d.o.f.

– art. 22 § 2a O.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1693/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że bezspornym było, że statek, na którym będzie zatrudniony Skarżący wykonuje transport międzynarodowy, a zarząd statku ma siedzibę w Norwegii. Wobec tego ocena zasadności wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy winna zostać dokonana z uwzględnieniem stosownych zapisów Konwencji. Sąd stwierdził, że zbadać należało, czy stan faktyczny sprawy odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytanie odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji.

Sąd, przywołując treść art. 14 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 Konwencji, wskazał, że decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska i eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Taki pogląd odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji.

Sąd stwierdził, że skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza art. 22 ust. 1 Konwencji. Przepis ten miałby zastosowanie wyłączne do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Sąd wskazał, że statek, na którym pływa podatnik, podnosi banderę Malty, która określa przynależność państwową statku. Statek, na którym jest zatrudniony Skarżący nie jest statkiem norweskim i praca świadczona przez Skarżącego nie jest wykonywana na terytorium Norwegii, a dochód podatnika nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji.

6. W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2420/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnienie wyroku stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie wskazuje przesłanek, którymi kierował się Sąd I instancji, pozbawione jest należytego umotywowania stanowiska oraz zawiera wewnętrzną sprzeczność. Uzasadnienie wyroku nie zawiera wykładni przepisów Konwencji ani celu ich przytoczenia, a stanowisko Sądu, że o obowiązku podatkowym polskiego marynarza decydują wewnętrzne regulacje prawa norweskiego – jest błędne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji w sposób nieprawidłowy powołał się na przepisy norweskiego prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

7.3. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2420/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2420/17.

7.4. W niniejszej sprawie Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie.

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy Skarżący wykazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a jeżeli tak, to czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, czy Skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Skarżący podnosi, że zastosowanie w stosunku do niego przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej uzasadniałoby ograniczenie poboru zaliczek. Zdaniem organu natomiast, w sprawie nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, a Skarżący nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, bowiem nie uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku za dany rok.

Dokonując oceny, czy w stosunku do Skarżącego zastosowanie znajdzie Konwencja, Sąd za stosowne uznał przywołać istotne w niniejszej sprawie jej zapisy.

Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. W myśl art. 3 ust. 1 lit. c, f i g Konwencji, w rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I zmieniającego ją Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. uprawdopodobnienia, że podatnik będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zdaniem Sądu Skarżący uprawdopodobnił istnienie wszystkich w/w przesłanek. Okoliczność ta była w rozpatrywanej sprawie bezsporna, bowiem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyznał, że Skarżący uprawdopodobnił, że miejsce faktycznego zarządu statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, na którym Skarżący będzie świadczył pracę w 2016 r., znajduje się w Norwegii oraz przedstawił dowody na potwierdzenie tego stanowiska.

Przy czym w ocenie Sądu, w kontekście zapisu art. 14 ust. 3 Konwencji bez znaczenia pozostaje okoliczność, jaką banderę podnosi statek, na którym zatrudniony jest Skarżący. Przywołane powyżej przepisy Konwencji dotyczą zatem eksploatacji statku morskiego, a nie jego rejestracji. W niniejszej sprawie zaś mamy do czynienia ewidentnie z przedsiębiorstwem norweskim. W przypadku dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego tzw. państwem źródła jest więc Norwegia, niezależnie od tego, jaką banderę podnosi statek, na którym wykonywać miał on swoją pracę. To by sugerowało, jak przyjmuje się w orzecznictwie, i z czym w istocie zgadza się Sąd, że w sytuacji polskich marynarzy pracujących na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, możliwość opodatkowania dochodu przez państwo źródła przewiduje właśnie art. 14 ust. 3 Konwencji – bez względu na miejsce ich rejestracji i bez względu na to, jaką banderę podnoszą. Konwencja nie odwołuje się bowiem do takich kryteriów jak rejestracja czy bandera (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2838/17).

Organ odwoławczy powołując się marginalnie na przepis norweskiego prawa podatkowego dotyczący marynarzy pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską), uznał, że dochód Skarżącego w ogóle nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, bowiem Skarżący wykonuje pracę na statku, który podnosi banderę maltańską, a tym samym nie jest zarejestrowany w NIS ani NOR.

Rozstrzyganie kwestii opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie przy fragmentarycznej znajomości norweskich regulacji prawnopodatkowych, bez przywołania konkretnej ustawy, treści przepisów i ich przysięgłego tłumaczenia, Sąd uznaje za naruszające określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych i zasadę praworządności z art. 120 O.p. Kwestia ta nie została bowiem przez organ dogłębnie przeanalizowana. Organ posłużył się jedynie domysłem, odwołał się do jednego z przepisów norweskiej ustawy podatkowej, co do którego nie wiadomo w zasadzie, czy ustanawia on opodatkowanie czy zwolnienie od opodatkowania marynarzy. Powołanie się na fragment norweskiego systemu podatkowego przy wykładni przepisów Konwencji musi być uznane za nadużycie, zwłaszcza, że same przepisy Konwencji, które należy brać tu pod uwagę, nie wymagają nadzwyczajnych zabiegów interpretacyjnych, skoro Protokół z 2012 r. zmieniający Konwencję został w istocie szeroko uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2838/17). W związku z powyższym należało uznać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów Konwencji, należy przyjąć, że zostały one tak sformułowane, że niezależnie od tego, czy dochód Skarżącego podlegałby opodatkowaniu, czy też byłby zwolniony z opodatkowania w Norwegii, Skarżący mógłby zakładać możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji zwolnienie od podatku w Norwegii pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez polskich podatników w Norwegii niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym że Polska zobowiązana jest w razie opodatkowania takich dochodów do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w pkt b art. 22 ust. 1 Konwencji (proporcjonalnego odliczenia).

Skoro Konwencja w powyżej cytowanym przepisie art. 22 ust. 1 lit. d) odwołuje się do prawa wewnętrznego w zakresie zwolnienia dochodu z podatku w Norwegii, to należałoby ustalić, czy wobec Skarżącego ma ono zastosowanie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku II FSK 2420/17, w przepisie tym mowa jest o dochodzie, który może być opodatkowany w Norwegii, ale zgodnie z postanowieniami Konwencji, a nie zgodnie z norweskimi ustawami podatkowymi. Omawiany przepis nawiązuje do prawa wewnętrznego Norwegii wyłącznie w kontekście zwolnienia dochodu z podatku.

W sprawie należało więc ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce, jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii i czy ewentualnie uzyskiwany dochód podlega zwolnieniu według prawa norweskiego, bo od tego właśnie zależy możliwość zastosowania Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Będzie to dotyczyło stwierdzenia, czy użyty w wersji polskiej zwrot "zwolniony z podatku", oznacza w prawie norweskim dochód podlegający opodatkowaniu, lecz zwolniony od podatku, czy też dochód, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu, czy też obejmuje obydwie sytuacje. Dopiero wówczas organ podatkowy może sformułować stanowczy pogląd, odnośnie możliwości zastosowania Konwencji do polskiego marynarza świadczącego pracę dla norweskiego przedsiębiorcy na statku nie wpisanym do odpowiedniego rejestru statków, prowadzonego w Norwegii .

W powyższym zakresie organ podatkowy zarówno nie dokonał oceny przedłożonych przez stronę dokumentów, jak i nie dokonał dodatkowych ustaleń, a zatem uznać należało, że nie przeprowadził – zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – pełnego postępowania dowodowego.

W związku z tym w rozpatrywanej sprawie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego, w której dokonano niepełnych ustaleń w powyższym zakresie. Bez tego nie można wszak zaakceptować stanowiska, że Skarżący nie uprawdopodobnił wystąpienia wymienionych w art. 22 § 2a O.p. przesłanek ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

7.5. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy dokonał również nieprawidłowej wykładni przepisu art. 27g u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2, który przewiduje, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (ust. 4).

Zawarta w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. konstrukcja ulgi podatkowej polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2838/17).

Przechodząc do analizy art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie zaś z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowania albo umowy takiej nie zawarto.

Sąd zauważa w tym miejscu, iż podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, przy wnioskowaniu o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, przysługuje prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną, a zapłata podatku za granicą nie jest warunkiem skorzystania z tej ulgi (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15, z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15, z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2838/17).

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, że w przypadku, gdy Polska podpisała z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej również wówczas, gdy nie zapłacił podatku za granicą.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy Rzeczpospolita Polska zawarła z Królestwem Norwegii umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to Skarżącemu przysługiwałoby prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy zapłacił lub nie zapłacił podatku za granicą.

Do stanu faktycznego w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie wydana w dniu 31 października 2016 r. interpretacja ogólna nr DD10.8201.1.2016.GOJ (Dz. Urz. MRiF z 2016 r. poz. 12) Ministra Rozwoju i Finansów, w której Minister nie zgodził się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Zdaniem Ministra, niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana Konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w niej możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia Konwencji. Podkreślono, że wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ulga ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia, podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana Konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie, wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tej Konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia Konwencji (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2838/17).

Ulga abolicyjna, zdaniem Sądu, zrównuje sytuację podatników osiągających dochody w krajach, z którymi zawarto umowy przewidujące zwolnienie dochodu od podatku, z sytuacją pozostałych podatników uzyskujących dochody za granicą, za wyjątkiem dochodów uzyskanych w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6, a więc w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową, które to wyłączenie w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem za niezasadne uznać należy, dokonywanie wykładni celowościowej, która wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 27g u.p.d.o.f., która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15).

W związku z powyższym, nie jest prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że z uwagi na podnoszoną przez statek banderę, wynagrodzenie Skarżącego nie jest objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a zatem nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, więc Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Co więcej, niezasadnie uzależnił organ podatkowy prawo do skorzystania przez Skarżącego z tzw. ulgi abolicyjnej od zapłaty podatku za granicą.

Przede wszystkim, wobec spełnienia przez Skarżącego wymogów z art. 14 ust. 3 Konwencji, stanowisko takie jest sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy. Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez Skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie oparł w sposób nieprawidłowy na przywołanym fragmentarycznie przepisie norweskiego prawa podatkowego, a także niezasadnie uzależnił uprawnienie Skarżącego do skorzystania z ww. ulgi abolicyjnej od bandery, pod którą pływa statek, na którym Skarżący świadczy pracę oraz od zapłaty przez Skarżącego podatku za granicą.

Uznać zatem należało, że organ błędnie zinterpretował treść powyżej wskazanych przepisów Konwencji oraz u.p.d.o.f., wskutek czego niezasadnie, odmówił Skarżącemu prawa do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, co w niniejszej sprawie skutkowało odmówieniem Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

Tym samym zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, art. 27 ust. 8, 9 i 9a, art. 27g u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną.

7.6. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).