Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 661/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 181
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2022 r. sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektor a Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ drugiej instancji; organ odwoławczy, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] roku (dalej: organ pierwszej instancji) zmieniającą G. spółce z o.o. w L. (spółce, skarżącej, stronie) rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 roku.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że zapadła ona w warunkach związania organu prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 646/20. Wyrokiem tym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. ze wskazaniem, że uzasadnienie tej decyzji narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a nadto doszło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania, w tym art. 122, art. 189 §1 i art. 191 O.p. Sąd wskazał, że organ z jednej strony ustalił, że pomiędzy spółką i jej ujawnionymi kontrahentami nie dochodziło do rzeczywistych transakcji sprzedaży towaru, z drugiej zaś oceniał należytą staranność i dobrą wiarę spółki. Takie stanowisko jest wewnętrznie sprzeczne i – zdaniem Sądu – wymagało wyjaśnienia, z uwzględnieniem okoliczności związanych z dalszą odsprzedażą towaru (co nie było w sprawie kwestionowane).

Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził przy tym, że zobowiązania podatkowe objęte sporem (których termin przedawnienia upływałby co do zasady w dniu 31 grudnia 2019 r. - co do listopada 2014 r. i w dniu 31 grudnia 2020 r. - co do grudnia 2014 r.) nie uległy przedawnieniu, bowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ocenił jednak dodatkowo, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie służyło wyłącznie przyczyny tamującej bieg terminu przedawnienia, nie realizując swojego podstawowego celu, czyli doprowadzenia do ukarania sprawcy. Organ, powołując się na tezy uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zgodnie z wcześniej dokonanymi i zaakceptowanymi przez Sąd ustaleniami, został zawieszony z dniem [...] lipca 2019 r. wraz z wydaniem przez Prokuraturę Rejonową w G. postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] października 2016 r. Pełnomocnik spółki został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia [...] września 2019 r., doręczonym w dniu [...] października 2019 r. Do śledztwa tego, w którym jednym z wątków jest udział spółki w przestępstwach polegających na wyłudzaniu VAT w okresie listopad – grudzień 2014 r., w dniu [...] marca 2020 r. przyłączono też postępowanie wszczęte i prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w L. na podstawie zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2014 r.). Do dnia wydania decyzji śledztwo nie zostało zakończone. Organ podniósł, że w związku z faktem prowadzenia postępowania karnego przygotowawczego przez prokuraturę, nie posiada on kompetencji do oceny zgodności z prawem czynności podejmowanych w tym postępowaniu. Powołał art. 151c § 1 i 2 k.k.s., zgodnie z którym to prokurator jest organem nadzorującym organy podatkowe, nie zaś odwrotnie.

W wykonaniu wytycznych sądowoadministracyjnych organ ustalił, że G. spółka z o.o. (dalej: skarżąca, spółka, podatnik) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowego zakupu, sprzedaży, przetwarzania folii stretch oraz odpadów makulatury i folii, a także wynajmu pras. W kontrolowanym okresie, w prowadzonych ewidencjach VAT wykazała m.in. zakupy towarów - reklamówki na rolce, folia stretch od podmiotów: K. spółki z o.o. oraz G. T. S. S.A. (uprzednio: G. M. spółki z o.o.). Faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty skarżąca zaewidencjonowała w prowadzonej dokumentacji, a podatek naliczony z nich wynikający rozliczyła w deklaracjach VAT złożonych za listopad i grudzień 2014 r.

Organy podatkowe ustaliły, że dostawy towarów, które mają dokumentować sporne faktury, nie zostały rzeczywiście dokonane, bo podmioty występujące jako dostawcy towarów w rzeczywistości towarem tym nie dysponowały i nie mogły ich skutecznie zbyć. Żaden z tych podmiotów nie dokonał nabycia towarów od deklarowanego zbywcy. Obrót towarem był wyłącznie obrotem fakturowym, choć spółka dysponowała faktycznie takim towarem, jednak nabytym przez nią w niewyjaśnionych okolicznościach i od niewiadomego zbywcy. Oznacza to, że do transakcji nabycia towaru dochodziło, ale nie był to towar z transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Z tego względu organy podatkowe nie podważyły dalszych transakcji z udziałem spółki, tj. zbycia przez nią towarów.

W celu ustalenia istotnych w sprawie faktów organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, m.in. pochodzący z postępowań prowadzonych przez właściwe organy dla kontrahentów (bezpośrednich i dalszych) spółki G..

Z akt sprawy wynika, że K. spółka z o.o. nie mogła posiadać towaru, który miał być przedmiotem sprzedaży m.in. do skarżącej. W trakcie kontroli ustalono, że do faktur sprzedaży VAT (131 sztuk) wystawionych przez K. - również na rzecz skarżącej, dopięte były faktury zakupowe wystawione przez K. G., który jednak nie mógł być wystawcą tychże faktur, ponieważ w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej i przebywał w zakładach karnych. K. G. wystawiał wyłącznie i wysyłał za pomocą internetu puste faktury, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja na nich wykazana. K. G. nie posiada żadnej dokumentacji finansowo - księgowej, potwierdzającej rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej i zawarcie spornych transakcji. Spółka, od której miały pochodzić towary następnie przez niego sprzedane do G., była typową spółką – krzak, nie prowadzącą realnej działalności gospodarczej, o czym zeznał jej prezes zarządu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G.. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że faktury wystawiane przez K. G. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, o których w nich mowa. Skoro spółka K. nie mogła nabyć towarów od K. G., a innego źródła pochodzenia towaru nie ustalono, bezsprzeczne jest, że nie mogła być dostawcą towarów do skarżącej.

Zdaniem organów podatkowych, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że K. spółka z o.o. ograniczała się do przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione faktury były wprowadzane następnie do obiegu gospodarczego. W tych transakcjach K. pełniła rolę "bufora" mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy innymi podmiotami. Organ zwrócił uwagę również na to, że rzekome transakcje spółki K. miały charakter natychmiastowy, towar który był przedmiotem transakcji był przekazywany nabywcy w tej samej ilości jaką zakupiła spółka. "Transakcje" te nie były nastawione na zysk w sensie ekonomicznym - charakteryzowały się niską marżą, w pojedynczych przypadkach nawet stratą. Przepływ środków pieniężnych odbywał się w odwrotnym kierunku niż przepływ faktur, a sposób opisywania przelewów miał za zadanie uniemożliwienie organom kontrolnym ich powiązanie z konkretnymi fakturami.

Organ wskazał też, że spółka K. (nie występująca jako podatnik podatku od towarów i usług) występowała jako dostawca towarów również do G. M. spółki z o.o. Stąd też spółka G. M. także nie mogła dokonać sprzedaży towaru na rzecz skarżącej, gdyż nie była w jego posiadaniu. Materiały dowodowe nie wykazały, iżby spółki K. i G. M. nabywały towar z innego niż opisane źródła (przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu G. M. – A. J. nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów związanych z zawieranymi transakcjami i deklarowanymi dostawami, zasłaniając się niepamięcią). W postępowaniu prowadzonym wobec G. M. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że faktury wystawione na rzecz G. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i spółka G. M. została zobowiązana do zapłaty podatku należnego, zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca nie posiadała zatem żadnych dowodów, poza fakturami VAT, umożliwiających identyfikację sprzedawcy oraz ustalenie faktycznego źródła pochodzenia towarów. Towar, którym rzeczywiście dysponowała spółka i który był przez nią zbywany, pochodzi z nieujawnionego źródła.

Organ podkreślił, że w opisanej sytuacji, spółka nie może zostać uznana za nieświadomego uczestnika zakwestionowanych transakcji. Była ona świadoma oszukańczego procederu, w którym uczestniczyła. W takich warunkach dobra wiara (należyta staranność) nie mają znaczenia. Zakwestionowanym fakturom wystawionym na rzecz skarżącej nie towarzyszył faktyczny obrót towarowy, co oznacza, że spółka była w pełni świadoma, że przyjmuje od swoich kontrahentów puste faktury VAT. Zdaniem organu, nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Organ podkreślił, że K. spóła z o.o. i G. M. spóła z o.o. były zupełnie nieznane na rynku, ponieważ dopiero rozpoczęły działalność gospodarczą – K. w maju 2014 r., a G. M. w marcu 2014 r. (a pierwszego zakupu dokonano dopiero w listopadzie 2014 r.).

W przedstawionych realiach, zdaniem organów podatkowych, skarżącej nie można uznać za nieświadomego uczestnika transakcji stanowiących oszustwo podatkowe i jednocześnie podmiot działający w dobrej wierze. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że zakwestionowane faktury, wystawione przez K. spółkę z o.o. (XI 2014 r.) oraz G. M. spółkę z o.o. (XII 2014 r.) nie dokumentują realnej dostawy towarów, a skarżąca świadomie przyjmowała takie faktury, a tym samym świadomie uczestniczyła w transakcjach prowadzących do uzyskania korzyści finansowej wynikającej z rozliczenia z tytułu podatku VAT.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, w ocenie organu, spełniona została norma prawna wnikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozwalająca na zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z opisanych w sprawie faktur VAT.

Organ podkreślił, że w otwartym systemie dowodowym (art. 180 § 1 O.p.) dopuszczalne jest skorzystanie z materiałów pochodzących z innych postępowań, w tym kontroli dotyczących kontrahentów. Materiały te zostały włączone do akt sprawy, a po anonimizacji strona miała prawo się z nimi zapoznać (z czego zresztą skorzystała – protokół z dnia [...] listopada 2019 r.).

W skardze na powyższą decyzję G. Spółka z o.o. w L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, względnie o umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 123 § 1 w zw z art. 200 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie i niezawiadomienie strony o zamiarze wydania decyzji oraz możliwości składania wniosków;

- art. 187 § 3 w zw z art. 192 O.p. przez jego niezastosowanie i uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego oraz brania udziału w przeprowadzeniu dowodu i zadawanie pytań świadkom składającym zeznania przed organami ścigania i organami podatkowymi w zakresie dotyczącym przypisywanych skarżącej zachowań;

- art. 121 i art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich czynności dla wyjaśnienia sprawy i zaniechanie zbadania łańcucha dostaw na poprzednim etapie obrotu za pomocą analizy przelewów bankowych u dostawców oraz zaniechanie badania ksiąg podatkowych w zakresie rozliczenia VAT od nabytego przez spółkę G. towaru;

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem zobowiązania;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez odmowę przyznania skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony z opisywanych w sprawie faktur VAT.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Nadto Prokuratura Okręgowa w G. wszczęła postępowanie z udziałem G., opisując jego zakres enigmatycznie (za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2015 r.). Tymczasem, w ocenie strony, postępowanie karne nie może dotyczyć jakichkolwiek (a nawet wszystkich) transakcji za dany okres, ale konkretnych zobowiązań podatkowych.

Skarżąca podkreśliła, że nie zna pism organu z dnia [...] października 2019 r. i [...] października 2019 r., w których miała zostać powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie została też powiadomiona o możliwości składania wniosków dowodowych i ustosunkowania się do dowodów.

Do skargi dołączono korespondencję z Prokuraturą Okręgową w G., zaś spółka podniosła, że wynika z jej treści, iż G. nie występuje w sprawie [...] [...] w charakterze podejrzanego, w postępowaniu tym jest weryfikowana jedna transakcja K. dla G. z dnia [...] listopada 2014 r. Prokuratura ta nie jest natomiast zainteresowana innymi transakcjami spółki G.. Dlatego też organ nie mógł zawiadomić skutecznie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa, bowiem nie toczyło się w ich zakresie postępowanie karne skarbowe. Do 31 grudnia 2020 r. nie powiadomiono też podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2014 r. Blankietowe powiadomienia z [...] września 2019r. nie mogą zastąpić takiego dokumentu i wywołać skutku, o jakim mowa w art. 70c O.p.

Zdaniem spółki, organ zaniechał czynności umożliwiającej jej zapoznanie się z aktami i zgłoszenie uwag do tego materiału przed wydaniem decyzji. Nie sposób powoływać się w tym względzie na protokół z [...] listopada 2019 r., skoro został on sporządzono po wydaniu decyzji.

Skarżąca podniosła, że z ustaleń organów nie wynika, czy K. i G. M. zadeklarowały podatek należny z faktur wystawionych dla G.. Wadliwie oceniono materiał dowodowy, z którego w sposób pochopny wyciągnięto wniosek o tym, że K., G. M. i K. G. nie mogli sprzedać spółce towarów. Organ nie zbadał, czy K. G. nabył towar od innego dostawcy. Takie ustalenia umożliwiała analiza przepływów środków na rachunkach bankowych, czego jednak organy zaniechały. Skoro organ nie podważył posiadania towaru przez G., to powstaje domniemanie, że spółka nabyła ten towar od K. i G. M., a innego źródła pochodzenia towaru nie ustalono. Nadal też organ podkreśla w decyzji, że spółka nie sprostała modelowi rzetelnego kupca.

Z ostrożności procesowej spółka zgłosiła dowód z dokumentów – kopii pism: Prokuratury Okręgowej w G. z [...] października 2019 r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2019 r. na okoliczność, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienie zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 646/20 Sąd podzielił stanowisko organów, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Ponownie rozpoznając sprawę organ odniósł się natomiast do wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn I FPS 1/21. Podkreślił, że postępowanie karne jest prowadzone przez niezależny organ, a dotyczy ono czynu popełnionego przez podatnika (przedmiotem objęto użycie i wystawienie poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących fikcyjnego zakupu towaru oraz posłużenia się fakturami zakupowymi, umożliwienie posłużenia się fakturami sprzedażowymi podmiotom gospodarczym na dalszym etapie obrotu, przez co doszło do niekorzystnego rozporządzenia mieniem o znacznej wartości z tytułu nienależnego zwrotu VAT wykreowanego w dalszym łańcuchu zakupów i sprzedaży w związku z działalnością K. i G. M. oraz G., co stanowi czyn z art. 271 k.k. i inne (tom V, k. 22-25 akt administracyjnych.). Spółka G. została objęta śledztwem (została wymieniona w pkt IX postanowienia z dnia [...] r. o rozszerzeniu śledztwa). Bez znaczenia jest fakt, że spółka nie występuje w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, bowiem bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania kano-skarbowego, nie zaś z chwilą przedstawienia zarzutów. W postępowaniu karnym weryfikacji podlegają wszystkie transakcje w danym okresie, a nie jedynie wybrane. To prowadzący postępowanie karne prokurator zwrócił się do organu podatkowego z prośbą o zawiadomienie pełnomocnika spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa kano-skarbowego.

Organ podkreślił, że rozpoznawał sprawę w warunkach związania wyrokiem WSA [...] z 12 marca 2021 r. W jego ocenie, materiał dowodowy jest zupełny i pozwalał na postawienie tezy o nierzetelności transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, które są fakturami pustymi. Strona miała zatem świadomość uczestnictwa w transakcjach oszukańczych, które nie mieszczą się w systemie VAT.

Z akt sprawy nadto wynika, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] sierpnia 2021 r.) organ wyznaczył stronie 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik spółki nie skorzystał z tego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu.

Stanowczego podkreślenia wymaga, że kontrolowana decyzja wydana została w ponownie prowadzonym przez organ postępowaniu, po uchyleniu przez Sąd decyzji z dnia [...] r. Organ był zatem związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w wyroku z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 646/20. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku wiążą również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi bowiem, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast, wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. [...], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Ponadto, w orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129).

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że Sąd jest obecnie zobowiązany do dokonania oceny, czy organ wykonał wytyczne zawarte w wyroku sądowoadministracyjnym, uwzględniając przy tym te okoliczności, które w poprzednim postępowaniu zostały już prawomocnie przesądzone.

W poprzednim postępowaniu Sąd dokonał oceny skuteczności czynności podjętych przez organ podatkowy w trybie art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w sposób wiążący stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zwrotu podatku za miesiące listopad i grudzień 2014 r. został zawieszony, a podatnik (jego pełnomocnik) został o tym fakcie powiadomiony (wynika to z k. 34 i 32 akt administracyjnych, t. V). Przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia było wszczęcie postępowania karnego – skarbowego przez Prokuraturę Okręgową w G. (postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] lipca 2019 r., w którym w opisie czynu wskazano w pkt X nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz posłużenie się w okresie od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. przed właściwymi miejscowo naczelnikami urzędów skarbowych na terenie Polski, w tym w G., przez m.n. G. spółkę z o.o. nierzetelnymi fakturami VAT, dotyczącymi fikcyjnego zakupu i sprzedaży towaru (...) przy składaniu deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług, poprzez podanie w tych deklaracjach nieprawdy co do zaistnienia opisanych zdarzeń gospodarczych, w celu posłużenia się nimi przed właściwymi naczelnikami us i wprowadzeniu ich w błąd przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, czego skutkiem było narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie wielkiej wartości, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych w kwocie wielkiej wartości, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w zw z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 k.k. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.- k. 22-25 akt administracyjnych, t. V). W tych warunkach podnoszone na obecnym etapie sprawy okoliczności i zarzuty związane z brakiem skutecznego powiadomienia pełnomocnika w trybie art. 70c O.p., jak też nieupoważniającego do takiego powiadomienia zakresu wszczęcia postępowania karnego – skarbowego są nieuprawnione i prawnie bezskuteczne. Sąd w poprzednio prowadzonym postępowaniu (a wyrok w nim zapadły jest prawomocny, zaś strona nie korzystała z prawa do jego zaskarżenia) ocenił bowiem w pełnym zakresie okoliczności związane z przedawnieniem i wskazywaną przez organ przyczyną tamującą jego bieg. Dotyczy to także zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jakkolwiek bowiem uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 zapadła już po dacie wydania wyroku, to jednak nie zmienia ona obowiązującego porządku prawnego, ale zawiera wskazówkę interpretacyjną w zakresie sposobu stosowania przez organy art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Już jednak w okresie poprzedzającym wydanie tej uchwały sądy administracyjne zwracały szczególną uwagę na to, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego i użycie tej okoliczności jako przyczyny tamującej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stało się wyłącznie instrumentem pozostającym w całkowitym oderwaniu od zasadniczego celu postępowania karnego przygotowawczego, jakim jest wykrycie sprawcy, postawienie mu zarzutu, a następnie wystąpienie z aktem oskarżenia, a służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania/zwrotu VAT (zob. np. wyroki NSA z: dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20; z 16 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2883/20; z 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 467/21; wyroki WSA: w Lublinie z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 45/21, w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2021r. sygn. akt I SA/Kr 1200/20, w Poznaniu z dnia 19 marca 2021r., sygn. akt I SA/Po 634/20 i powoływane tam orzecznictwo dotyczące tej kwestii). To zaś oznacza, że w spektrum kontrolowanych przez Sąd okoliczności znajdowało się i to zagadnienie, które zostało stosownie ocenione. Nie jest przy tym istotne, że zarzutu takiego w poprzednim postępowaniu (w złożonej skardze) nie zgłoszono, bowiem Sąd – zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. - rozstrzygał w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. prowadzi rozbudowane śledztwo, którego przedmiotem jest m.in. posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT przez G. (vide: pismo Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] czerwca 2020 r. - k. 23 akt administracyjnych, t. VI oraz Prokuratury Rejonowej L. – [...] z dnia [...] lutego 2019 r. - k. 18 akt administracyjnych, t. VI). Po wydaniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 646/20 organ ponownie zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w G. (pismo z dnia [...] sierpnia 2021 r. k. 84 akt administracyjnych, t.VI) o wskazanie, na jakim etapie znajduje się postępowanie karne skarbowe i przesłanie materiałów dotyczących G.. W odpowiedzi na powyższe wskazano, ze śledztwo jest w toku, obejmuje 40 podmiotów gospodarczych, pozostaje zatem nadal na etapie postępowania dowodowego (k. 85 akt administracyjnych, t.VI). Powyższe natomiast oznacza, że organy karne działają w zgodzie z celem postępowania karnego przygotowawczego.

Odnosząc się do zgłoszonych w skardze dowodów z dokumentów, które Sąd oddalił na rozprawie, wskazać trzeba, że w żadnym razie – wbrew stanowisku skarżącej spółki – nie mogą one wpłynąć na wiążącą sądowoadministracyjną ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spółka nie posłużyła się tymi dowodami w poprzednim postępowaniu sądowym lub przed organem. Niemniej informacyjnie wskazać należy, że dla tamowania biegu terminu przedawnienia nie jest istotnym moment przedstawienia zarzutów, ale moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Podobnie bez znaczenia jest informacja, że na dzień [...] grudnia 2019r. badaniu podlegała jedynie jedna transakcja z G.. Istotnym jest, że śledztwem objęto określony w postanowieniu z dnia [...] r. (k. 22-25 akt administracyjnych, t. V) okres, a śledztwo trwa nadal (pismo Prokuratora Okręgowego w G. z dnia [...] września 2021 r. - k. 85 akt administracyjnych, t. VI). Podnieść też należy, że pismo Prokuratora Okręgowego z dnia [...] października 2019 r. nie dotyczy sprawy karnej (karnej skarbowej), której wszczęcie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie (w piśmie wskazano sygn. [...] gdy tymczasem sprawa właściwa nosi sygn. [...]).

Za nieuprawnione uznać należy zarzuty spółki dotyczące pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu przez uniemożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym, zgłaszania wniosków dowodowych, wypowiedzenia się co do poszczególnych dowodów. Sąd w poprzednio prowadzonym postępowaniu nie stwierdził naruszenia przepisów art. 200 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Jak wynika natomiast z akt sprawy, spółka postanowieniami z dnia: [...] października 2019 r. (k. 103 akt administracyjnych, t. V), [...] września 2020 r. (k. 32 akt administracyjnych, t. VI) i [...] sierpnia 2021 r. (k. 82 akt administracyjnych, t. VI) została powiadomiona o prawie do zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego. Postanowienia te były każdorazowo skutecznie doręczane do rąk ustanowionego pełnomocnika. Inną rzeczą jest natomiast, czy strona z uprawnienia tego skorzystała i czy ustanowiony na etapie sądowym pełnomocnik zapoznał się uprzednio z materiałem sprawy (w postępowaniu podatkowym stronę reprezentował bowiem inny pełnomocnik). Z akt sprawy nie wynika, iżby istniała w tym względzie jakakolwiek przeszkoda, a strona nie mogła skorzystać z inicjatywy dowodowej, a zatem i w odpowiednim trybie bronić swoich praw.

Za pozbawione racji uznać należy również zarzuty związane z nieuprawnionym włączeniem w poczet materiału dowodowego sprawy dowodów zebranych przez inne organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów spółki. Możliwość taką przewiduje wprost art. 181 O.p., zaś w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącej. Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanego przepisu wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów, w tym także protokołów z zeznań świadków) zebranych w toku takiego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również żadnych wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, materiały (dowody) z innych postępowań kontrolnych i podatkowych traktować jako mniej wartościowe, czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków. Realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Konstatacji tej nie zaprzecza także wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, bowiem materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań zostały włączone do akt niniejszego postępowania i udostępnione stronie przed wydaniem decyzji do zapoznania się i wypowiedzenia, w trybie art. 200 § 1 O.p. (przez co zrealizowane zostało postulowane przez TSUE prawo do wysłuchania), a następnie poddane zostały własnej wnikliwej ocenie organów podatkowych. Strona skarżąca nie wykazała, iżby materiały te były kompletowane w sposób naruszający jej prawa (wybiórczo, z pominięciem dowodów dla niej korzystnych). Protokoły zeznań świadków podlegały anonimizacji jedynie w zakresie chroniącym dane osoby, której dotyczą. TSUE wskazał, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Może być ono ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób. Pełnomocnik strony nie artykułuje zresztą w tym względzie zarzutów. Twierdzi jedynie, co z powyższych względów w żadnym razie nie może zostać uznane za naruszenie prawa, że przedstawiciel skarżącej nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniu świadków w odrębnych postępowaniach. Okoliczność ta, oczywista z uwagi na specyfikę dowodu pochodzącego z innego postępowania, nie ma jednak wpływu na ocenę prawidłowości jego przeprowadzenia, skoro skarżąca mogła przed wydaniem decyzji z dowodem się zapoznać i skorzystać z inicjatywy przeciwdowodowej.

W ocenie Sądu, organ podatkowy w pełni wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA [...] z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 646/20. W szczególności - w odróżnieniu od poprzednio kontrolowanej w postępowaniu sądowym decyzji z [...]. - w sposób jasny i wyraźny wskazano, że materiał dowodowy pozwala na sformułowanie jednoznacznego wniosku, iż spółka G. nie mogła nabyć opisywanych w podważonych fakturach VAT towarów od spółek K. i G. M., bowiem podmioty te nie dysponowały towarem, który mogły zbyć spółce, nie nabyły go na poprzednim wynikającym z obrotu fakturowego etapie. Były to spółki dystrybuujące puste faktury, zaś towar, którym obracała spółka został przez nią nabyty z nieujawnionego, a tym samym nie odnotowanego w systemie VAT źródła. Posiadanie towaru i jego dalsza odsprzedaż nie została zakwestionowana w trakcie postępowania, jednak brak współpracy spółki z organem uniemożliwiający właściwą identyfikację transakcji i jednoczesne stwierdzenie, że towar nie mógł pochodzić z transakcji opisanych w przedstawionych fakturach VAT, stanowił podstawę do zasadnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie sposób przy tym uznać za zasadne twierdzenia pełnomocnika spółki, że dopóki nie zostanie ustalony rzeczywisty zbywca towaru (a obowiązek dowodowy w tym zakresie spoczywa wyłącznie na organie), dopóty istnieje domniemanie, że towar ten (niespornie istniejący) został nabyty zgodnie z treścią przedstawionych przez spółkę faktur. Dokument prywatny, jakim jest faktura VAT, nie tworzy takiego domniemania, zaś organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania są obowiązane do zbadania rzetelności transakcji. Rzeczą z kolei podatnika, korzystającego z prawa do odliczenia jest należyte dokumentowanie transakcji, a to oznacza zgodność zapisów faktur VAT z rzeczywistością w sensie podmiotowym i przedmiotowym. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalono, że spółka K. miała według jej deklaracji nabywać towary od K. G., przebywającego w zakładzie karnym, nie prowadzącym zatem żadnej działalności gospodarczej i nie posiadającym jakiejkolwiek dokumentacji finansowo – księgowej. Podmiot, od którego miał nabywać towar również nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej – była to typowa firma krzak, powstała i działająca wyłącznie w celu obrotu pustymi fakturami.

W tych realiach K. nie mogła nabyć towarów od K. G., nie mogła ich też sprzedać skarżącej i G. M., która następnie deklarowała dostawy dla G..

Organ w ustalonym stanie faktycznym, o którym mowa, zasadnie wskazał, że w sytuacji, w której spółka przyjmowała od swoich kontrahentów puste faktury, z którymi nie był związany żaden obrót towarowy, dobra wiara podatnika nie może być uwzględniona. Przyjmując puste faktury, nie obrazujące rzeczywistej transakcji w obrocie gospodarczym, spółka była świadomym uczestnikiem procederu ukierunkowanego na wyłudzenie VAT. Jak już powiedziano, w sprawie ustalono bowiem, że towar jakim dysponowała spółka dla celów dalszej odsprzedaży nie został przez nią zakupiony w ramach opisanych transakcji, bo w łańcuchu podmiotów, które poprzedzały transakcje dostawy do spółki, towar w ogóle nie występował. Spółka dysponowała zatem towarem z niewiadomego (nieujawnionego) źródła.

Zgodzić należy się z pełnomocnikiem skarżącej, że zbędnym, ale w ocenie Sądu nie wpływającym na legalność decyzji, jest ten jej fragment, w którym organ wskazał, że osoby zarządzające spółką nie mogły – pomimo składanych w tym względzie zapewnień, o czym zeznawał m.in. prezes zarządu spółki G. - rzetelnie sprawdzić kontrahentów. Fragment ten ma charakter wyłącznie informacyjny wobec jednoznacznie sprecyzowanego stanowiska organu i co najważniejsze - podważa wiarygodność zeznań przedstawiciela spółki – T. S., bowiem jak wykazano w sprawie, w datach zawierania transakcji nie istniała deklarowana przez niego możliwość sprawdzenia dokumentacji podatkowej spółek K. i G. M. (spółki te rozpoczęły działalność później i później złożyły swoje pierwsze deklaracje podatkowe). Nie zmienia to jednak zasadniczego stwierdzenia organu, z którym Sąd w pełni się zgadza, że w realiach działania spółki nie istnieje podstawa do oceny jej staranności i dobrej wiary. Te bowiem ustępują wobec stwierdzenia, że udział w procederze musiał być świadomy. Wynika to m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2015 roku w sprawie I FSK 1310/14, w którym wskazano z powołaniem się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej [...], że "w przypadku ustalenia, że faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych transakcji, bowiem podmioty figurujące jako wystawcy faktur nie mogły dokonać dostaw, organ podatkowy przed zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czyli przed odmówieniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur, zobowiązany jest do ustalenia: 1) czy doszło do dostawy towarów, jednak dostawa ta została dokonana przez inny, nieustalony podmiot, a wystawca faktury jedynie niejako firmował dostawy; 2) czy też do dostawy towarów nie doszło. Ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika – nie dokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VAT z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji."

W ocenie Sądu, organy nie zaniedbały ani należytego zgromadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, ani ocenienia zebranych dowodów, we wzajemnym ich powiązaniu i całokształcie, uwzględniając zasadę swobody, wyznaczaną wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym. O zakresie postępowania dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia decyduje każdorazowo organ je prowadzący. W ramach tej kompetencji rozważa także zasadność inicjatywy dowodowej strony. Dla ustalenia prawdy obiektywnej nie jest jednak zobligowany do nieograniczonego poszukiwania i przeprowadzania dowodów, jeśli materiał już zebrany daje podstawę do dokonania istotnych ustaleń faktycznych. Dlatego, wbrew twierdzeniu skargi, organ nie był zobowiązany, by dokonywać analizy przepływów na rachunkach bankowych każdego z bliższych lub dalszych kontrahentów spółki, a wniosku takiego spółka nie zgłaszała w toku postępowania podatkowego. Organ nie zaprzeczał przy tym, że przelewy na rachunkach były rejestrowane, jednak był to charakterystyczny dla stwierdzonej w sprawie sytuacji odwrócony system zapłat.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.