Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 422/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.1 ust1, pkt. 1, lit. b, i lit. k
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 9 pkt 10 lit. h
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. p pkt 10
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1, art 4 ust 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art 87
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2010 r. sprawy ze skargi ze skargi "D" S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją nr [...] z dnia

[...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust.1 pkt. 1 lit. k i pkt 2, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) po rozpatrzeniu sprawy

z odwołania z dnia [...]r. "D" Spółka Akcyjna z siedzibą

w S., ul. [...], od decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak: [...] w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł w związku z umową pożyczki z dnia [...] r. kwoty pieniężnej [...] Euro od wspólnika L., [...], N., utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w dniu [...] r. w R. została zawarta umowa pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...] Euro, na podstawie której pożyczkobiorca "D" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wziął wymienioną kwotę pieniędzy od wspólnika L. [...] w N.

Pożyczkobiorca zakwalifikował otrzymaną pożyczkę jako zmianę umowy spółki, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, złożył dnia [...]r. deklarację PCC-3, wykazując podatek od podstawy [...] zł (wg średniego kursu walut NBP z dnia 11.12.2008r.) w wysokości 0,5 % wartości pożyczki

w kwocie [...] zł, oraz uiścił podatek.

"D" Spółka Akcyjna z siedzibą w S. (następca prawny "D’ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.) pismem z dnia 6 października 2009r. wnioskował o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17.07.1969r. Nr 69/335/EWG. Tego samego dnia wpłynęła do organu podatkowego korekta deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której Strona wykazała brak podatku z tytułu umowy z dnia [...]r. Wnioskodawca powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.09.2009r. (sygn. akt III SA/Wa 619/09), uznał, iż krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych przez wspólnika w latach 2007-2008 są niezgodne z przepisami Dyrektywy Nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Dowodził, że na gruncie regulacji unijnych tego rodzaju podatek, pobierany od pożyczki traktowanej jako wkład akcjonariusza/udziałowca do kapitału jego własnej spółki, stanowi rodzaj podatku kapitałowego. Według strony, ustawodawstwo unijne dążąc do ujednolicenia podatków od gromadzenia kapitału zarówno pod względem struktury, jak i stawek, nie uwzględniło takiej czynności w art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG, co oznacza, że państwa członkowskie nie mogą opodatkować podobnych operacji; natomiast treść Dyrektywy z dnia 10.6.1985r. Nr 85/303/EWG dawała upoważnienie dla państw członkowskich do utrzymywania określonych w art. 4 ust. 2 podatków o charakterze kapitałowym od określonych operacji w zakresie, w jakim operacje te były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1lipca 1984r. Wówczas w Polsce obowiązywała opłata skarbowa od umów pożyczek wg stawki przekraczającej 1 %. W związku z powyższym, należy uznać wdrożenie zasad Dyrektywy w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w latach 2007-2008 od pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika - za nieprawidłowe, a żądanie stwierdzenia nadpłaty jest uzasadnione .

Decyzją z dnia [...]r. znak: [...] Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. odmówił "D" S.A. z siedzibą w S. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł w związku z umową pożyczki z dnia [...] r. kwoty pieniężnej [...] Euro od wspólnika L. [...], w N.

Od powyższego rozstrzygnięcia "D" S.A. z siedzibą w S. pismem z dnia [...]r. złożyła odwołanie, zarzucając błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów Dyrektywy Nr 69/335/EWG, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpoznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Strona podnosi, że tego rodzaju operacje były zwolnione z opodatkowania w okresie od 1.05.2004r. - 31.12.2006r. i ponownie są zwolnione od 1.01.2009r., zaś w przedmiotowej sprawie należy uwzględnić regulacje Dyrektywy, przyjmując zasadę pierwszeństwa ustawodawstwa wspólnotowego przed krajowym. Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej Dyrektywy państwa członkowskie zwolnią od podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W dniu 1 lipca 1984 r. w kraju opodatkowaniu nie podlegały wszystkie pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, lecz tylko pożyczki zaciągnięte w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. W niniejszej sprawie suma udzielonych pożyczek w dniu zawierania umowy nie przekraczała wartości 50% kapitału zakładowego, pożyczka nie powinna zatem podlegać opodatkowaniu. Wskazuje, że Polska w czasie wejścia do Unii Europejskiej nie zastrzegła prawa odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia od podatku przedmiotowych transakcji, zaś przepisy Dyrektywy winny być interpretowane z uwzględnieniem celu prowadzącego do realizacji podstawowych zasad wolności gospodarczych. Skoro Polska z chwilą przystąpienia do UE zdecydowała się zwolnić z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to nie mogła potem ponownie wprowadzić opodatkowania z dniem 1.01.2007r. Powyższe stanowi realizację zasady "stand still", co potwierdza wyrok ETS z dnia 11 listopada 1999r. w sprawie C-350/98 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.09.2009r. sygn. akt III SA/Wa 619/09. Dyrektywa nieprawidłowo wdrożona do krajowego porządku prawnego daje podatnikom uprawnienie do powoływania się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe, pod warunkiem że są one bezwarunkowe i precyzyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że w powyższej sprawie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie sporna jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymienionej na wstępie umowy pożyczki zawartej 11.12.2008 r. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlegają podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie.

Organ wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka "D", będąca polską spółką z siedzibą w S. otrzymała pożyczkę od swojego udziałowca z N. Oznacza to, iż w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiła zmiana umowy spółki polskiej. Jak wskazano powyżej zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli w chwili dokonania czynności, w tym przypadku zawarcia umowy pożyczki, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki - pożyczkobiorcy albo siedziba spółki - pożyczkobiorcy

w przypadkach wskazanych w art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej przedmiotowej umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt l ustawy). W myśl art. 4 pkt 9 ustawy przy umowie spółki (też zmianie umowy) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce, albowiem podatnikiem tego podatku jest spółka. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d, ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5 % podstawy opodatkowania, stanowiącej kwotę pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika.

Organ podatkowy wskazał, że Ustawodawca ustanawiając ulgę lub zwolnienie od opodatkowania nakłada na organy uprawnione do jej przyznania jednocześnie obowiązek ścisłej, literalnej interpretacji właściwych przepisów, co jest wyrazem poszanowania fundamentalnych zasad konstytucyjnych. W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Konstytucja expressis verbis formułuje zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych (art. 217), co ma doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności obywatela. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. W wypadku gdy Rzeczpospolita Polska związała się określoną normą prawa międzynarodowego, która nie została uznana przez Konstytucję za źródło prawa polskiego, to prawodawca polski zobowiązany jest do inkorporacji takiej normy do systemu prawa polskiego za pomocą jednego z aktów prawa powszechnie obowiązującego, co będzie wiążące dla organów podatkowych i innych podmiotów stosujących prawo.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. W.E. L Nr 249, poz. 25 z dnia 28 października 1969r.) należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004r. Przed tym dniem bowiem ww. Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Dopiero od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku. Dniem implementacji Dyrektywy przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej. Żadne postanowienie ww. Aktu, ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG, zatem jedyną wersją tej Dyrektywy wiążącą Polskę jest obowiązująca na dzień 1 maja 2004r., wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. Katalog czynności, które podlegają podatkowi kapitałowemu lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Przepis art. 4 ust. 2 lit. c i lit. d Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym w/w Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. stanowi, iż: zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki, zaciągnięcie pożyczki przez spółkę u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki może w zakresie w jakim było opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1 984r. podlegać podatkowi kapitałowemu. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym ww. nowelizacją Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone wart. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Należy zatem odnieść się do przepisów prawa krajowego, normujących opodatkowanie gromadzenia kapitału, obowiązujących na dzień 1 lipca 1 984r. Przedmiotowe regulacje zawarte były w ustawie z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226). Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o opłacie skarbowej zawierał delegację dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Zgodnie z przepisem § 54 ust. 3 pkt 2 wydanego w oparciu o powyższą delegację ustawową rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) na dzień 1 lipca 1984r. Według organu, podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 5 wymienionego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Od pism stwierdzających udzielenie pożyczek uznanych za kapitał zakładowy nie pobierano opłaty skarbowej należnej od pożyczki na podstawie § 54 ust. 6 rozporządzenia. Umowa pożyczki uznana na podstawie § 54 ust. 5 wymienionego rozporządzenia Rady Ministrów za kapitał zakładowy podlegała w dniu 1 lipca 1984r. opodatkowaniu opłatą skarbową w wysokości 5% (§ 54 ust. 1 pkt 2), natomiast jeżeli nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy. to podlegała opodatkowaniu opłata skarbowa w wysokości 2% (& 53 ust. 1 rozporządzenia).

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że wbrew twierdzeniu Podatnika - obowiązująca w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. stawka podatku od umowy pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub udziałowca wynosiła 5% lub 2%. Zatem w świetle uregulowań zawartych w art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 691335/EWG, w brzmieniu nadanym w/w Dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985r. państwo polskie uprawnione było w latach 2007 i 2008 do opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) wskazanej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Niezasadna jest zatem argumentacja Strony w zakresie oceny niezgodności powołanych przepisów z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, w szczególności z Dyrektywą z dnia 17.07.1969r. Nr 69/335/EWG. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Odwołującego, że Polska, znosząc z momentem wejścia do Wspólnot podatek od pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników, nie była już uprawniona do ponownego opodatkowania tych czynności, co skutkowało naruszeniem tzw. klauzuli "stand still". Należy zauważyć, że z przytoczonych przepisów Dyrektywy Rady 69/335/EWG nie wynika wprost zakaz wprowadzania podatku kapitałowego po uprzedniej rezygnacji z jego pobierania.

W przedstawionym stanie faktycznym w świetle obowiązujących przepisów prawa, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ podatkowy I instancji odmówił Spółce "D" w S. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł w związku z umową pożyczki udzieloną spółce przez wspólnika dnia [...]r.

"D" S.A. z siedzibą w S. złożyła skargę na powyższą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie wskazanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ I instancji; zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuca rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej istotne naruszenie przepisów prawa, w szczególności : art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z pkt 2, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez dokonanie błędnej wykładni i ich zastosowanie wbrew prawu wspólnotowemu, Konstytucji RP (art. 91 ust.3 w zw. z art. 87) jako ustawy zasadniczej ustanawiającej hierarchiczny system źródeł prawa, bezpośredni skutek przepisów rangi konstytucyjnej oraz zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego; art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17.07.1969r. Nr 69/335/EWG poprzez jego niezastosowanie; naruszenie zasady "stand still" - albowiem Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zdecydowała się zwolnić z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika; art. 120, 121, 122, 187 § 1,210 § 1 pkt 6 oraz § 6 Ordynacji podatkowej wobec braku ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego, oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie prawa krajowego, z pominięciem prawa wspólnotowego, czego wyrazem jest treść zaskarżonej decyzji.

Strona przedstawia przebieg postępowania podatkowego oraz przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 7 ust. 1 powołanej Dyrektywy, dowodząc, że polski ustawodawca wg przepisów obowiązujących w dniu 1.07. 1984r. wygenerował specjalną odmianę pożyczki - udzielonej spółce przez wspólnika, kiedy obowiązek podatkowy (w opłacie skarbowej) powstawał, gdy suma niespłaconych pożyczek w dniu jej udzielenia przekraczała 50% kapitału zakładowego, skutkiem czego stanowisko organów podatkowych w kwestii opodatkowania pożyczki bez spełnienie przytoczonego warunku jest niezasadne. Skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.09.2009r. sygn. akt III SA/Wa 619/09. Strona podkreśliła, iż z dniem 1 stycznia 2007r. polski ustawodawca ponownie opodatkował tego rodzaju pożyczki, co stanowi naruszenie postanowień Dyrektywy, jednocześnie w przypadku wadliwej transpozycji Dyrektywy do krajowego porządku prawnego, zatem wobec oczywistej sprzeczności z prawem unijnym - należy w państwie członkowskim pominąć sprzeczne przepisy prawa krajowego i bezpośrednio zastosować przepisy prawa wspólnotowego, o ile nakaz przez nie stanowiony jest bezwarunkowy, jasny i precyzyjny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.05.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2411/08). Do oceny zgodności z prawem wspólnotowym konieczna jest analiza nie tylko aktów wspólnotowych (dyrektyw i in.), ale również i ich preambuł, wskazujących na motywy przewodnie tych dyrektyw i intencje ustawodawcy unijnego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27.02.2008r. sygn. akt I SA/Bd 763/07). Zasada "stand still" została wskazana w uzasadnieniu wniosku Komisji Europejskiej z dnia 4.12.2006r. o przekształceniu Dyrektywy nr 69/355/EWG (zał. skargi). Przepisy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazują na obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz obowiązek pomijania przepisów wewnętrznych sprzecznych z prawem unijnym przez wszystkie organy stosujące prawo, w tym organy podatkowe. Ponadto Skarżąca twierdziła, że w niniejszym postępowaniu naruszone zostały przepisy Konstytucji RP, zasada praworządności, zaufania podatników do organów podatkowych, prawdy materialnej, a błędnie dokonana wykładnia przepisów prawa doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny i prawny.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy zasadnie organy podatkowe opodatkowały umowę pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...] euro, zawartą w dniu [...] r. w R., w sytuacji gdy pożyczkodawca L. [...], N. był wspólnikiem pożyczkobiorcy "D" Spółka z o.o. w S. pożyczka została udzielona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w momencie jej zawierania środki pieniężne znajdowały się poza terytorium RP.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy doniosłe znaczenie ma kwestia ustalenia stanu prawnego obowiązującego w dacie zawarcia umowy pożyczki.

Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz.1319)

w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i lit. "k" ustawy z dnia 9 września 2000 r.

o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.), podatkowi podlegają umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do postanowień pkt 2 art. 1 ust. 1 cyt. ustawy, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Ustęp 3 tego przepisu stanowi, iż w przypadku umowy spółki za zmianę umowy, uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca spośród pożyczek wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wygenerował pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) i przyjął, iż tego rodzaju pożyczka mieści się w pojęciu zmiany umowy. Skoro ustawodawca, na użytek podatku od czynności cywilnoprawnych, nakazał traktować (rozumieć) pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika jako zmianę umowy spółki, to zgodnie z zasadami legislacji należy przyjąć, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące pożyczek nie obejmują swym działaniem pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika (por. wyroki NSA z dnia 11 lipca 2006 r. II FSK 978/05 i z dnia 5 października 2007 r. II FSK 739/06).

We wrześniu 2008 r., kiedy to skarżąca Spółka zawarła umowę pożyczki ze swoim wspólnikiem, tego rodzaju pożyczki nie były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki te były zwolnione z przedmiotowego podatku od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i są ponownie zwolnione od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "i" wspomnianej ustawy. Oba te przepisy mają jednakowe brzmienie i stanowią, iż zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Podsumowując ten wywód, stwierdzić należy, iż w dacie zaciągnięcia przez Spółkę "D" pożyczki od jej wspólnika, pożyczki takie nie były zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast do rozważenia pozostaje, czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca, podlega zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335.

Wyjściową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy staje się więc kwestia zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a w szczególności to, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego.

W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r., cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego.

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany

i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy

i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak

i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).

Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych, spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego.

W świetle tych uwag należy więc uznać, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego.

W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.

W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Z przytoczonego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu

1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Operacja dokonana przez Skarżącą, tj. pożyczka zaciągnięta od wspólnika, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335, mieściła się natomiast w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności podlegających fakultatywnemu opodatkowaniu został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. "d"), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2.

Zauważenia wymaga, że Polska, ani w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia, m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, tak jak np. uczyniła to Grecja, w której w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej w ogóle nie było podatku kapitałowego (vide art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335).

Trzeba mieć też na względzie, iż przepisy Dyrektywy 69/335, powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, którym mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów. Zważywszy więc na cel tej Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 1, zdaniem Sądu, nieopodatkowanie danej czynności podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r. w Państwie Członkowskim, skutkuje obowiązkiem zwolnienia tej czynności z podatku po dniu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej.

Polska dostosowała się do tego obowiązku, zwalniając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2006 r. Nr 222, poz.1629) przepis ten został uchylony i od dnia 1 stycznia 2007 r. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta ponownie została zwolniona z podatku od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "i" p.c.c. ustanowionego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem w okresie, którego dotyczy niniejszy spór, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, była sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS i literaturze prawniczej przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu (np. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich Kraków 2004, wyroki ETS w sprawach: Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62).

Jak już wcześniej powiedziano, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia

z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2. Polska dokonując wyboru spośród tych dwóch wariantów zdecydowała się zwolnić z podatku, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustanawiającej ten przepis, wyjaśniono, iż ustawa ta ma na celu dostosowanie przepisów ustawy do Dyrektywy 69/335. Skoro zatem Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to w ocenie Sądu podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady stand still obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy.

Warto wskazać, że Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia

4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand still sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady stand still na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (str. 1, 8 i 9 uzasadnienia wniosku).

Celem Dyrektywy 69/335, jak już wspomniano, jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia

z podatku kapitałowego. Zdaniem Sądu nie odpowiadają temu celowi działania Państwa Członkowskiego, które, tak jak uczyniła to Polska, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność tę opodatkować, a po kolejnych dwóch latach - ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu z podatku jest wprost sprzeczne z wytyczonym przez Dyrektywę (ukształtowanym Dyrektywą 85/303) kierunkiem działania, tj. doprowadzenia do zwolnienia z podatku kapitałowego ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. Warto podnieść, iż w w/w wniosku Komisja Wspólnot Europejskich wskazała, że podatek kapitałowy ma być zniesiony do 2010 r., co nastąpi po 25 letnim okresie, w którym Państwa Członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. W większości państw Wspólnoty podatek ten został zniesiony, co z punktu widzenia konkurencyjności polskich podmiotów gospodarczych nie może pozostawać bez znaczenia. Tym bardziej "zaskakiwanie" tych podmiotów ponownym wprowadzeniem podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie może być ocenione jako działanie zgodne z celem Dyrektywy 69/335.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w 2007 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

Przed przystąpieniem do konkluzji przypomnieć należy, że zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana

w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa,

tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89).

W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie

w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo,

a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 2009r., sygn. akt III SA/Wa 619/09, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2009r. sygn. akt I SA/Sz 556/09, wyrok ETS w sprawie Optimus sygn. akt C-366/07, Optimus-Telecomunicaćões S.A v.Fazenda Pública).

Sąd stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie zwolnienie pożyczki udzielonej Skarżącej przez wspólnika, z podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być rozpatrzone na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do końca 2006r., gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 stycznia 2007r. do końca 2008r. regulujące w/w kwestię były sprzeczne z przedmiotową dyrektywą.

Odnośnie złożonego na rozprawie wniosku organu o zawieszenie postępowania w sprawie w związku ze zgłoszonym przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09 pytaniem prejudycjalnym w podobnej sprawie, Sąd nie zdecydował się na zawieszenie niniejszej sprawy, bowiem jej wynik nie zależał bezpośrednio od wyniku w/w sprawy zawisłej przed Sądem w Gliwicach, a brak było zgodnego wniosku stron, o którym mowa w art. 126 Ppsa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.