Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1517/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 zał. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], którą organ ten określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej G. G., byłego wspólnika Spółki Cywilnej "A" – M. G., G. G. z siedzibą w W. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2005 r. ustalono, że podatnik w 2003 r. dokonywał obrotu produktami rafinacji ropy naftowej nie posiadając koncesji na obrót paliwami płynnymi. Firma zajmowała się zakupem i odsprzedażą tych produktów. w oparciu o wcześniejsze zamówienia składane przez kupujących. Spółka nie wykazała posiadania własnych magazynów lub urządzeń służących do przechowywania paliw ciekłych, nie przeprowadzała spisów z natury, nie wskazywała stanów magazynowych, nie posiadała własnych środków transportu przeznaczonych do przewozu substancji płynnych. Kupując towar korzystała z usług transportowych przedsiębiorstwa "B" F. G. & S. G. z siedzibą w W. (przedsiębiorstwo to było również dostawcą i odbiorcą towarów paliwowych), natomiast przy sprzedaży towar odbierany był przez kupujących ich środkami transportu.

Dalej organ ustalił, że w [...] 2003 r. Spółka Cywilna "A", zgodnie z posiadanymi przez nią dokumentami księgowymi kupiła od Spółki z o.o. "C" 30.000 litrów oleju napędowego ON i otrzymała od sprzedawcy faktury nr: [...] z [...] 2003 r. i [...] z [...] 2003 r. Natomiast w rejestrze sprzedaży odnotowała sprzedaż tych paliw w dniu zakupu następującym firmom: Przedsiębiorstwu "B" S.C. S. G., F. G. wg faktur nr: [...] z [...] 2003 r., [...] z [...] 2003 r., "D" s.c. T. M. A. Z. wg faktury nr [...] z [...] 2003 r. Wykazany obrót, w ocenie kontrolujących mógł pozorować legalność pochodzenia wyprodukowanych paliw silnikowych wprowadzonych do obrotu bez zapłaty podatku akcyzowego. Dlatego postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] 2003 r. w stosunku do Spółki Cywilnej "A" R. C., G. Ł. z siedzibą w C.. Zaznaczył też, że w trakcie tego postępowania przeprowadził szereg czynności celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Następnie zauważył, że do akt niniejszego postępowania załączono pismo Urzędu Celnego w K. informujące, iż nie zostanie przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie "C" Sp.z o.o., bowiem nie udało się ustalić aktualnego adresu siedziby w/w Spółki. Nadto w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji Spółka Cywilna "B"- F. G., S. G., z usług transportowych której korzystała Spółka Cywilna "A" przedstawiła zestawienie przewozów w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2004 r., z którego wynikało, że w przeważającej części miejscem odbioru towaru zakupionego przez "A" S.C. był J..

Dalej ustalił w oparciu o pismo nr [...] z dnia [...] 2006 r. Komendy Wojewódzkiej Policji w K., że przedsiębiorstwo "C" Sp. z o. o. dopuściło się szkody majątkowej w mieniu Skarbu Państwa oraz "prania środków finansowych" w obrocie paliwami. W/w Spółka do działalności w zakresie obrotu produktami petrochemicznymi wykorzystywało bazę paliwową, na terenie której produkowane były paliwa płynne, tj. oleje napędowe i etyliny, które następnie wprowadzone zostały do obrotu handlowego.

Za pismem z dnia [...] 2006 r. Prokuratura Okręgowa w K. przekazała wykaz osób zatrudnionych w Spółce z o.o. "C", które zgodnie z ustaleniami śledztwa prowadzonego przez powyższą Prokuraturę pracowały na terenie bazy paliwowej w J.. W załączeniu przesłano uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań świadka S. W. i świadka P.Ł. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. z dnia [...] 2005 r., świadka P.Ł. w Komisariacie Policji w P. z dnia [...] 2006 r., świadka A.W. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. z dnia [...] 2006 r., świadka Zygmunta G. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. z dnia [...] 2006 r.

Z powyższych zeznań wynikało, w ocenie organu podatkowego, że przedsiębiorstwo "C" Sp. z o. o. produkowało paliwa silnikowe tzn. mieszało komponenty ropopochodne i uzyskane w ten sposób substancje sprzedawało jako paliwa silnikowe.

Pozyskawszy informację, iż dokumentacja księgowa Spółki z o.o. "C" za lata 2002-2006 została zabezpieczona do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu Naczelnik Urzędu Celnego w B. zwrócił się do tejże Prokuratury m.in. o sprawdzenie, czy wśród zabezpieczonych dokumentów finansowo - księgowych znajdują się dokumenty sprzedaży dla Spółki Cywilnej "A" oleju napędowego, benzyny uniwersalnej i bezołowiowej wg załączonych do w/w pisma zestawień. Informacji takich nie uzyskano.

Organ ustalił także w oparciu o pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...] 2006 r., że Spółka z o.o. "C" w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2003 r. składała zerowe deklaracje akcyzowe AKC-2, a także, na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] 2008 r., iż w dniu [...] 2008 r. zostały wydane decyzje wymiarowe w zakresie podatku akcyzowego za okres od [...] 2003 r. do [...] 2004 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wyjaśnił również, iż "Spółka z o.o. "C" NIP [...] była producentem paliw płynnych i pomimo ustawowego obowiązku nie deklarowała i nie odprowadzała należnego podatku akcyzowego. Stwierdzono, iż w celu ukrycia prawdziwego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej Spółka z o.o. "C" współpracowała z szeregiem firm. Niektóre z nich wystawiały i przyjmowały faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji handlowych. W podatku akcyzowym zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe określono na podstawie przeprowadzonego szacunku. Szacunek oparto m.in. na zeznaniach strony i świadków. Spółce Cywilnej "A" w 2003 r. sprzedano 103 litry ON, 57 162 litry benzyny Pb 95 oraz 30 200 litrów benzyny U-95.... Na podstawie posiadanego materiału dowodowego dotyczącego Spółki "C" nie jest możliwe wskazanie, iż sprzedane paliwo do Spółki Cywilnej "A".... było opodatkowane podatkiem akcyzowym."

Pismem z dnia [...] 2007 r. R.C. i G. Ł. poinformowali organ podatkowy, że "Spółka Cywilna "A" nr NIP [...] z dniem [...] 2006 r. została rozwiązana i w związku z tym utraciła prymat strony w niniejszym postępowaniu ...". Do pisma załączono m.in.: oświadczenie o likwidacji Spółki adresowane do Drugiego Urzędu Skarbowego w C., zaświadczenie o skreśleniu numeru REGON z dnia [...] 2007 r., decyzję z Urzędu Gminy M. o wykreśleniu w/w Spółki z ewidencji działalności gospodarczej. Wobec czego Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za [...] 2003 r. wobec Spółki Cywilnej "A" R.C., G. Ł. uznając, iż stało się ono bezprzedmiotowe (w związku z rozwiązaniem w/w Spółki).

Biorąc pod uwagę umowę Spółki oraz aneksy i uchwały organ ustalił stan osobowy Spółki na okres kiedy powstała zaległość podatkowa.

Organ wskazał, że w 2003 r. wspólnikami Spółki Cywilnej "A" byli G. G. i M. G., a do dnia [...] 2003 r. siedziba Spółki mieściła się w W., po czym zgodnie z Aneksem nr 1 do umowy Spółki, siedziba Spółki została przeniesiona do Ż., po czym uchwałą nr [...] z [...] 2005 r. wspólnicy Spółki Cywilnej "A" uchwalili przystąpienie do Spółki nowych wspólników tj. G. Ł. oraz R.C., co zostało potwierdzone Aneksem nr 2 z [...] 2005 r. do umowy, a następnie mocą uchwały Wspólników z [...] 2005 r., ze Spółki wystąpili wspólnicy G. G. oraz M. G., a siedziba Spółki została przeniesiona do C.. W tym stanie rzeczy na podstawie materiału pokontrolnego oraz materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania wyjaśniającego prowadzonego wobec Spółki Cywilnej "A" R.C., G. Ł. Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. [...] wszczął z urzędu wobec G. G. postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" S.C.

W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji pismami z dnia [...] 2008 r. wezwał M. G., G. G., R.C., G. Ł. do przedstawienia faktur, w tym spornych faktur dotyczących sprzedaży towarów przez Spółkę z o.o. "C" na rzecz Spółki Cywilnej "A" w 2003 r. Przedmiotowe faktury zostały nadesłane przez G.G..

Postanowieniem z dnia [...] r. G. G. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego skorzystał w dniu [...] 2008 r. wraz z M. G.. Następnie pismem z [...]2008 r. zakwestionował dotychczasowe postępowanie dowodowe, wskazując, że nie załączono do akt dokumentacji księgowej Spółki z.o.o. "C", chociaż dla sprawy istotne znaczenia miało to, jakie ilości paliw, kiedy i od kogo były kupowane. Zdaniem Strony materiał dowodowy sprawy nie dawał żadnej podstawy do przyjęcia, iż podatnik zakupił paliwo, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...]2003 r. w kwocie [...] zł i orzekł o odpowiedzialności podatkowej G. G., byłego wspólnika Spółki Cywilnej "A" G. M., G. G. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy [...] 2003 r. w kwocie – [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie [...] zł.

Według organu I instancji w marcu 2003 r. Spółka Cywilna "A" zakupiła od przedsiębiorstwa "C" Sp. z o.o. łącznie 30.000 litrów oleju napędowego ON wg faktur nr: [...] z [...] 2003 r. i [...] z [...] 2003 r. Od zakupionego przez Spółkę oleju napędowego sprzedanego następnie innym podmiotom nie został zapłacony podatek akcyzowy. Na fakturach zakupu nie figurował zapis o zapłacie akcyzy.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w B. zwrócił uwagę, iż materiał dowodowy sprawy bezsprzecznie wskazał na dokonywanie przez Spółkę z o.o. "C" nielegalnej produkcji paliw silnikowych. Firma ta mieszała komponenty ropopochodne i uzyskane w ten sposób substancje sprzedawała jako paliwa silnikowe. Proces produkcyjny odbywał się w bazie paliwowej w J., skąd Spółka Cywilna "A" pobierała towar. Analiza dokumentów wykazała również, że wobec braku zaplecza magazynowego zakupiony przez Spółę Cywilną "A" towar był natychmiast sprzedawany.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł, wynikało ze sprzedaży przez Spółkę 30.000 litrów oleju napędowego ON. Poprzez sprzedaż tego towaru Podatnik dokonał czynności określonych w art. 2 dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej ustawą o podatku VAT). W ten sposób Spółka Cywilna "A" stała się w przekonaniu organu I instancji podatnikiem w obrocie towarem akcyzowym, od którego nie została zapłacona akcyza. Do określenia wysokości zobowiązania podatkowego zastosowano stawki podatku w wysokości [...] zł/ 1000 I dla oleju napędowego wynikające z § 3 i poz. 11 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 , poz. 269 ze zm.)

Jednocześnie na podstawie art.107 § 1 pkt 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2 i § 4, § 5 O.p. orzeczono o odpowiedzialności podatkowej G. G. jako byłego wspólnika Spółki Cywilnej "A" G. M., G.G. z siedzibą w W., NIP [...] z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy [...]2003 r.

G.G. w odwołaniu domagał sie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, zarzucając:

- naruszenie przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na niedopuszczeniu dowodu z faktur dokumentujących zakupy paliw przez "C" Sp. z o.o. za okres, w którym zakupów w tej Spółce dokonywała "A" S.C., co pozwoliłoby ustalić, czy w rzeczywistości od całości paliw sprzedawanych przez "C" Sp. z o.o. nie odprowadzono podatku akcyzowego;

- naruszenie przepisu art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznanie za udowodnione faktu dokonywania przez "A" S.C. zakupu paliw, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, mimo braku przesłanek, których logiczną konsekwencją byłoby uznanie tej okoliczności za udowodnioną.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. w zaskarżonej decyzji stwierdził, że sprawę należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Przywołując art. 107 § 1 i art. 115 O.p. wskazał, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przy czym przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych, w okresie, gdy był on wspólnikiem. Podkreślił, że w świetle art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 oraz że przepis ten stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę, że Spółka Cywilna "A" nr NIP [...] została rozwiązana z dniem [...] 2006 r., a G. G. był jej wspólnikiem w okresie powstania zaległości podatkowej uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. w sposób prawidłowy wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczące zarówno wymiaru podatku akcyzowego (wobec Spółki) jak i odpowiedzialności osób trzecich (wobec byłego wspólnika Spółki).

Następnie zauważył, ze podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na konsumpcję określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę danego państwa za wyroby akcyzowe. Jest podatkiem jednofazowym. Odmiennie od podatku VAT, akcyza jest pobierana na jednym szczeblu obrotu. W rezultacie, gdy akcyza zostanie pobrana w prawidłowej wysokości na etapie produkcji, dalsze szczeble obrotu danym wyrobem akcyzowym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Następnie zauważył, że rozpatrywana sprawa dotyczyła [...] 2003 r., więc zastosowanie ma ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT. Zgodnie z art. 34 ust. 1 w zw. art. 2 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega m. in. sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi"(w tym paliw płynnych).

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Wyrobem akcyzowym jest towar wymieniony w załączniku nr 6 do w/w ustawy. Wyrób staje się wyrobem akcyzowym z mocy samego prawa, jeżeli jest wyrobem (towarem) wymienionym w załączniku nr 6 do ustawy. W poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy ("Wykaz wyrobów akcyzowych") wymieniono "Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU".

Tak więc produkty paliwowe w postaci oleju napędowego (ON), które były przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie są niewątpliwie produktami podlegającymi tej klasyfikacji.

Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi obrót wyrobami akcyzowymi, zaś obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT). Ponadto przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wskazuje, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W konsekwencji sprzedawca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, na przykład przez producenta. Dodatkowo przepis ten może zostać zastosowany w sytuacji, gdy sprzedawca miał świadomość, że sprzedawane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje jedynie, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu, przy czym warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie i zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia) towaru lub zgodnie z art. 6 ust. 4 tejże ustawy, jeżeli sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Odnosząc ty rozważania do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał, że przedmiotem działalności Spółki Cywilnej "A" był obrót produktami rafinacji ropy naftowej. Firma zajmowała się zakupem i odsprzedażą w/w produktów nie posiadając koncesji na obrót paliwami płynnym. Ograniczała się do zakupu towaru i jego natychmiastowej odsprzedaży, w oparciu o wcześniejsze zamówienia składane przez kupujących. Spółka nie posiadała własnych magazynów lub urządzeń służących do przechowywania paliw ciekłych, ani własnych środków transportu przeznaczonych do przewozu substancji płynnych. Podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji co do rodzaju, ilości oraz kontrahentów, od których Spółka Cywilna "A" kupiła olej napędowy, a także co do rodzaju, ilości oraz kontrahentów, którym Spółka sprzedała olej napędowy.

Stwierdził również, iż Spółka Cywilna "A" kupując towar od Spółki z o.o. "C" korzystała z usług transportowych przedsiębiorstwa "B" F. G. & S. G. z siedzibą w W.. Zakupiony towar odbierany był z bazy paliwowej w J.. Wreszcie tych faktów nie kwestionowała również sama Strona.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził dalej, że w okresie objętym postępowaniem przedsiębiorstwo "C" Sp. z o. o. na terenie bazy paliwowej w J. dokonywało przestępczego procederu polegającego na mieszaniu komponentów ropopochodnych i produkowaniu z nich paliw płynnych, sprzedawanych jako olej napędowy i etyliny, które następnie wprowadzone zostały do obrotu handlowego. W/w Spółka dopuściła się szkody majątkowej w mieniu Skarbu Państwa oraz "prania środków finansowych" w obrocie paliwami. To ustalenie potwierdzało pismo Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z [...] 2006 r. oraz pismo Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] z [...] 2006 r. wraz z załączonymi protokołami przesłuchań w charakterze świadka osób zatrudnionych w Spółce z o.o. "C", tj. S. W., P. Ł., A. W., którzy zgodnie z ustaleniami śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, pracowały na terenie bazy paliwowej w J..

Wyjaśnił również, iż proces produkcji paliw silnikowych i olejów opałowych dla potrzeb opodatkowania akcyzą oznacza ich wytwarzanie w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych. Producentem wyrobów akcyzowych jest jednostka organizacyjna, której efekt działalności gospodarczej stanowią gotowe wyroby akcyzowe.

Dalej stwierdził, że ustalenia organów śledczych znajdują potwierdzenie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec Spółki z o.o. "C", który w piśmie z [...] 2008 r. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w B. , iż Spółka z o.o. "C" była producentem paliw płynnych i pomimo ustawowego obowiązku nie deklarowała i nie odprowadzała należnego podatku akcyzowego. Stwierdził on, iż w celu ukrycia prawdziwego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej Spółka z o.o. "C" współpracowała z szeregiem firm, niektóre z nich wystawiały i i przyjmowały faktury nie odzwierciedlające rzeczywiste transakcje handlowe. Firmy te nie były producentami paliw, a jedynie "słupami", ewidencjującymi fikcyjne transakcje. W podatku akcyzowym zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe określone na podstawie przeprowadzonego szacunku. Szacunek oparto m.in. na zeznaniach strony i świadków.

Ponadto z ustaleń Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. zawartych w załączonej do akt sprawy decyzji z [...] r. określającej dla Spółki z o.o. "C" zobowiązanie podatkowe za [...] 2003 r. wynika m.in., że księgi podatkowe w/w Spółki za okres 2003 roku są nierzetelne, ponieważ zapisy tam dokonane dotyczyły transakcji fikcyjnych (pozornych). Przeprowadzone przez UKS w K. postępowanie wykazało brak szczegółowej dokumentacji, która umożliwiłaby ustalenie, z jakich ilości danych półproduktów (kiedy nabytych i jakimi stawkami obciążonych) zostały wyprodukowane dane partie oleju napędowego ON, benzyny PB 95, benzyny U 95. Spółce cywilnej "A" sprzedano w 2003 r. 189 103 litry ON 57 162 litry benzyny Pb95 oraz 30 200 litrów benzyny U95. Na podstawie posiadanego materiału dowodowego dotyczącego Spółki "C", jak wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nie było możliwe wskazanie, iż sprzedane paliwo do Spółki Cywilnej "A". było opodatkowane podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że decyzja Dyrektora określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] 2003 r. dotyczyła udowodnionych fikcyjnych transakcji przeprowadzanych przez Spółkę z o.o. "C" z firmą "E" M. J.. Postępowanie prowadzone przez powyższy organ nie obejmowało transakcji sprzedaży paliwa Spółce Cywilnej "A".

Dla przedmiotowej sprawy zasadnicze znaczenie miała również informacja uzyskana od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zgodnie z którą w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2003 r. Spółka "C" składała zerowe deklaracje akcyzowe AKC-2, zatem nie płaciła podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował także to, że na fakturach zakupu wystawionych przez Spółkę z o.o. "C" dla S.C. "A" nie figurował zapis o zapłacie akcyzy - co prawda informacja taka nie była konieczna, jednakże w interesie kupującego było ustalenie, czy od kupowanego wyrobu akcyzowego (przeznaczonego do odsprzedaży) został zapłacony podatek akcyzowy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż biorąc pod uwagę jednofazowy charakter podatku akcyzowego, ważną okolicznością przy obciążeniu Podatnika zobowiązaniem z tytułu podatku akcyzowego powinno być ustalenie, czy podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez producenta i sprzedawcę paliwa, czyli Spółkę z o.o. "C". Tymczasem czynności podjęte w toku postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe potwierdziły, że podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Reasumując stwierdził, iż Spółka Cywilna "A" uczestniczyła w sprzedaży nielegalnie wyprodukowanego w bazie w J. paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Tym samym należy przyjąć, że Podatnik sprzedawał wyroby akcyzowe, od których nie został uiszczony na wcześniejszym etapie podatek akcyzowy. Dlatego w decyzji organu I instancji prawidłowo wykazano skutki podatkowe transakcji będących przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu.

Spółka Cywilna "A" dokonała bowiem czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku VAT tj. czynności dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do cyt. ustawy - zwanych "wyrobami akcyzowymi", które to zgodnie z art. 34 ust. 1 tejże ustawy podległy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał z chwilą wydania (dostarczenia) towaru lub jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinna była być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 ww. ustawy.

W ten sposób Spółka Cywilna "A" wykonując w [...] 2003 r. ustalone w sprawie czynności w zakresie zakupu i sprzedaży produktów akcyzowych stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej w zakresie tego podatku za [...] 2003 r. i do zapłaty tego podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodu z faktur dokumentujących zakupy paliw przez "C" Sp. z o.o. w K. za okres, w którym zakupów w tej spółce dokonywała "A" S.C. co pozwoliłoby ustalić, czy w rzeczywistości od całości paliw sprzedawanych przez "C" Sp. z o. o., nie odprowadzono podatku akcyzowego oraz naruszenia art. 191 O.p., tj. "zasady swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu dokonywania przez "A" S.C. zakupu paliw, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, mimo braku przesłanek, których logiczną konsekwencją byłoby uznanie tej okoliczności za udowodnioną" Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż organ I instancji nie mógł dołączyć do akt sprawy dokumentacji księgowej przedsiębiorstwa "C" Sp. z o. o., ponieważ jej nie posiadał. Została ona zabezpieczona przez organy ścigania. Ponadto przedsiębiorstwo to nie było poddane kontroli przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., nie było ono również przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez ten organ.

Przypomniał raz jeszcze, iż z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało, że w przypadku Spółki z o.o. "C" brak było szczegółowej dokumentacji, która umożliwiłaby ustalenie, z jakich ilości danych półproduktów (kiedy nabytych i jakimi stawkami obciążonych) zostały wyprodukowane dane partie oleju napędowego ON, benzyny PB 95, benzyny U 95. Ponownie zaznaczył, iż w spornym okresie 2003 r. Spółka "C" składała zerowe deklaracje akcyzowe AKC-2. Dlatego ewentualna kontrola dokumentów księgowych Spółki z o.o. "C" byłaby bezprzedmiotowa.

Oceniając postępowanie organu I instancji w kontekście naruszenia art. 181, art. 187 i 191 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zarzuty Strony nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, gdyż organ I instancji prowadził wnikliwe postępowanie wyjaśniające, Wszystkie fakty i okoliczności wynikające z włączonych materiałów zostały zweryfikowane poprzez przeprowadzenie dowodów w przedmiotowym postępowaniu, a wynikające z nich wnioski są tożsame i pozwalały dokonać rozstrzygnięcia. Organ podatkowy zgodnie z przepisami art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p., ustalił prawdę obiektywną biorąc przed wydaniem decyzji pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w niniejszej sprawie. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) ustalił stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparł się na całym zgromadzonym materiale dowodowym.

Za nieprawdziwe uznał twierdzenie Strony, iż ustalenia organu podatkowego zostały oparte głównie na zeznaniach świadka J. A. oraz zeznaniach świadków przesłuchanych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. t.j. S. W. i A. W.. Wyjaśnił, iż zeznania J. A. nie były przedmiotem analizy w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, ani podstawą ustaleń tego organu. Natomiast protokoły przesłuchań S. W. i A. W. są jednymi z wielu dowodów w sprawie i ocenianie były w kontekście całego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy zauważył również, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ I instancji.

Strona zapewniony miała czynny udział w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym (z czego skorzystała), a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz do zgłoszenia żądań.

Zaakcentował też, że choć w trakcie postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ I instancji jak i w odwołaniu Strona podnosiła, że "A" S.C. zakupiło od "C" Sp. z o. o. paliwa, od których podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, to nie potwierdziła tego żadnym dowodem. Organ wezwał stronę do przedłożenia faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Spółki z o.o. "C" paliw od dostawców, którzy opłacili od nich podatek akcyzowy. W odpowiedzi przedstawiono opinię stwierdzającą, że wezwanie stanowi niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. W ocenie Strony to organ podatkowy powinien wystąpić do właściwego organu ścigania, które zabezpieczyło dokumentacje księgową Spółki z o.o. "C" i zażądać sporządzenia odpisów powyższych dokumentów. Tymczasem, jak już wskazano Naczelnik Urzędu Celnego w B. podjął szereg czynności zmierzających do uzyskania dostępu dokumentacji księgowej Spółki z o.o. "C".

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Z przepisów tych wynikają jednak dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Na kanwie rozpatrywanej sprawy zauważył, że sugestia Strony, iż: "okoliczność ta jest istotna dla odwołującego ponieważ uzasadnia jego stanowisko, zgodnie z którym paliwa kupowane od "C" Sp.z o.o. były paliwami, od których podatek akcyzowy był już zapłacony w należytej wysokości" nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym jak również w środkach dowodowych na poparcie twierdzeń zawartych w sugestii, o której mowa powyżej. Jeśli Strona twierdzi, że podatek akcyzowy został uiszczony (zapłacony) w należytej wysokości to zgodnie z zasadą dowodzenia winna była przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy.

Biorąc pod uwagę zarzuty Strony zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] 2009 r. dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty z prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. postępowania dotyczącego ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od [...] 2001 r. do [...] 2002 r., oraz za [...] 2003 r. dla Spółki Cywilnej "A" tj. protokół przesłuchania świadka G. G. w Urzędzie Celnym w B. z dnia [...] 2006 r., w którym G. G. zeznał m.in., że jednym z warunków zakupu paliwa od przedsiębiorstwa "C" Sp. z o. o. była wcześniejsza dostawa temu kontrahentowi komponentów paliwowych np. toluenu, farbasolu, MTBE; protokół przesłuchania świadka L.D. (kierowcy w Spółce Cywilnej "B") w Urzędzie Celnym w B. z dnia [...] r.; protokół przesłuchania świadka J. M. A. (kierowcy w Spółce Cywilnej "B") w Urzędzie Celnym w B. z dnia [...] 2006 r., w którym świadek zeznał, iż na zlecenie S.C."A" do bazy w J. Spółki z o.o. "C" jeździł po paliwo, jak również zawoził tam wyroby naftowe. Cyt.: "Jak brałem z bazy w J. to wiedziałem, że jest to towar w rodzaju wynalazku, takiego określenia używali kierowcy jeżdżący do J.. Po zrzuceniu komponentów zanim mogłem załadować olej napędowy niekiedy pracownicy bazy paliw mówili, że muszę jeszcze poczekać, bo mają przywieź inny komponent i dopiero jak zrobią olej napędowy to będą mogli mi go załadować". Konkretne lokalizację, gdzie należy zawieźć zakupiony w "C" towar wskazywał m.in. M. G..

W ocenie organu odwoławczego powyższy materiał dowodowy analizowany wraz z dowodami zebranymi przez organ I instancji jednoznacznie pokazuje mechanizm jakim posłużono się prowadząc nielegalną produkcję paliw płynnych w bazie przedsiębiorstwa "C" Sp. z o. o. oraz rolę jaką w tym procederze odegrało przedsiębiorstwo "A" S.C.

W konkluzji stwierdził, że przedsiębiorstwo "A" S.C. świadomie pośredniczyło w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, od których nie została zapłacona należna akcyza, Źródło produkcji nielegalnie wytwarzanych produktów paliwowych, w których sprzedaży uczestniczyło przedsiębiorstwo "A" S.C. mieściło się na terenie bazy "C" Sp. z o. o. Ponadto należy stwierdzić, że Spółka Cywilna "A" dostarczała Spółce z o.o ."C" komponenty służące do nielegalnej produkcji paliw. Z w/w protokołów przesłuchań świadków wynika, że osoby kierujące przedsiębiorstwem "A" S.C. były świadome tego, że zakupione w przedsiębiorstwie "C" Sp. z o. o. paliwa wyprodukowano nielegalnie, oraz były świadome tego, że odsprzedawane przez nich wyroby akcyzowe nie zostały obciążone należnym podatkiem akcyzowym.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. poddał również analizie prawidłowość zastosowanych stawek podatku akcyzowego w wysokości [...] zł/1000 I dla oleju napędowego wynikających z § 3 i poz. 11 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Dokonał porównania kwoty podatku wyliczonej zgodnie z tymi stawkami kwotą wyliczoną z uwzględnieniem stawki ustawowej 80% wynikającej z art. 37 ust. 1 ustawy o podatku VAT i uznał, ze w sprawie należało zastosować stawkę obniżona wynikającą z rozporządzenia.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego M.G., domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania powtórzył zarzuty zgłoszone już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a to:

- naruszenie przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na niedopuszczeniu w sprawie dowodu z faktur dokumentujących zakupy paliw przez "C" Sp. z o. o. w K. za okres w którym zakupów w tej Spółce dokonywała "A" S.C., co pozwoliłoby ustalić, czy w rzeczywistości od całości paliw sprzedawanych przez tę "C" Sp. z o. o. nie odprowadzono podatku akcyzowego.

- naruszenie art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu dokonywania przez "A" S.C. zakupu paliw od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, mimo braku przesłanek, których logiczną konsekwencją byłoby uznanie tej okoliczności za udowodnioną.

W uzasadnieniu raz jeszcze podkreślił, że ustalenie, iż Spółka "C" z komponentów produkowała paliwa płynne, które następne sprzedawała, nie opłacając akcyzy nie przesądza o tym, że paliwa kupione przez Spółkę cywilną "A" należały do tej grupy paliw. Tym bardziej, że z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z [...] 2006 r. wynikało, że nie można było jednoznacznie stwierdzić, jaki udział w handlu towarem przekwalifikowanym na paliwo miała Spółka "A". Powyższego wniosku nie potwierdza i ta okoliczność, ze Spółka "C" dokumentowała fikcyjne transakcje. Nie ma ona żadnego związku z zapłatą akcyzy od legalnie zawartych transakcji.

Uznał dalej, ze nie można go było obciążyć ciężarem udowodnienia, że spółka "C" kupowała paliwa z zapłaconą akcyzą, które następnie dalej odsprzedawała, także Spółce cywilnej "A" , zwłaszcza, że księgowość tej pierwszej Spółki została zabezpieczona przez organy ścigania na potrzeby postępowania karnego. Tym samym skarżący nie miał do niej dostępu, dostęp taki miały organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zgłoszonych w niej zarzutów zauważył, że w istocie są powieleniem zarzutów zgłoszonych przez stronę w odwołaniu. Podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację przytoczoną w jej uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie należy zauważyć, że ustawa o podatku VAT obowiązująca w 2003 r. jednoznacznie w art. 5 ust. 1 stanowiła, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego były nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem tak podatku od towarów i usług, jak i podatku akcyzowego spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizowała ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek.

Dalej zauważyć przyjdzie, że przepisy art. 107 - 109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach przewidzianych w ustawie O.p. osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe - art. 107 § 1 O.p. Do grupy "osób trzecich" zaliczeni zostali także wspólnicy spółek cywilnych. Ich odpowiedzialność, podobnie jak odpowiedzialność wspólników spółki jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 § 1 i § 2 O.p. stanowiąc, że wspólnicy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Pokreślić należy, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 108 § 2 i § 3 oraz art. 201 § 1 pkt 5 O.p., że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, jednak z zastrzeżeniem wyjątku określonego w art. 115 § 4 tej ustawy. Bowiem w tym przepisie przyjęto, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 tej powołanej wyżej ustawy, czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 O.p. przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Zaznaczyć należy, że celem tej regulacji jest zabezpieczenie interesu państwa lub innego publicznoprawnego wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Dlatego w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki należy połączyć z postępowaniem w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych, a nie wpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi, a organem podatkowym.

Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 O.p. wynika zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji także przełożony ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 236/06, LEX nr 262131) regulacja pomieszczona w art. 115 § 2, § 4 i § 5 O.p. powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Stanowisko to znajduje szerszą akceptację w judykaturze, na co wskazują wyroki np.: Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 193/03) oraz w Łodzi z dnia 5 listopada 2003 r. ( sygn. akt I SA/Łd 452/02), a także NSA z dnia 26 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 140/06, LEX nr 263135).

Wreszcie organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1, § 4 i § 5 O.p. Każdy ze wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu (wyrok NSA (do 2003.12.31) w Łodzi z dnia 5 listopada 2003 r. ( sygn. akt I SA/Łd 452/02, Dor.Podat. 2004/12/47).

Ten szczególny tryb postępowania został określony w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym wobec rozwiązanej spółki po jej likwidacji, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może być ona adresatem takiej decyzji, jak również nie mogą być jej adresatem byli jej wspólnicy, którzy nie mają w przypadku tego podatku - należnego od spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług - przymiotu strony.

Dlatego ocenę legalności zaskarżonej decyzji należało rozpocząć od ustalenia, czy Spółka cywilna "A" istniała w dacie wydania decyzji, czy też nie, w jakiej konfiguracji osobowej istniała w 2003 r., czy istniała zaległość podatkowa tej Spółki, a w konsekwencji, czy należało w zaskarżonej decyzji orzekać w przedmiocie wymiaru podatku i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym.

W rozpoznawanej sprawie niespornym jest fakt rozwiązania Spółki cywilnej "A" z dniem [...] 2006 r. oraz to, ze przez cały 2003 r. jedynymi jej wspólnikami byli G. G. i M. G.. Wobec Spółki, do chwili jej rozwiązania nie wydano decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] 2003 r. Zatem określenie tego zobowiązania mogło nastąpić tylko w decyzji przenoszącej na byłego wspólnika odpowiedzialność za zaległość podatkową Spółki cywilnej "A".

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zaznaczyć przyjdzie, iż w [...] 2003 r., za który to miesiąc określono zobowiązanie w podatku akcyzowym art. 35 ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciążył na: producencie wyrobów akcyzowych; importerze wyrobów akcyzowych; sprzedawcy wyrobów akcyzowych; podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych; nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17; podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że na gruncie ustawy o podatku VAT w pojęciu sprzedaży towarów zamieszczonym w art. 2 mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 Kodeksu cywilnego lecz także - zdaniem Sądu - zbycie towaru uprzednio przekwalifikowanego na wyrób akcyzowy.

Ustalając znaczenie przepisu prawnego należy brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21). Wypowiadając się na temat wykładni systemowej wewnętrznej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2 stwierdził, że żadnego przepisu ustawy [...] nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów.

Wobec powyższego przyjąć należy, iż podczas interpretacji art. 2 ustawy o podatku VAT należy mieć na uwadze całą ustawę, a więc i art. 35 oraz art. 36 ust. 1 ustawy, który stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Zaznaczyć jednocześnie należy, że przepis art. 36 ust. 1 powołanej ustawy nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 2 tej ustawy, bowiem normuje nie przedmiot, a podstawę opodatkowania.

W świetle § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających m. in.:

1) wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych,

2) paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych.

Nadto w myśl § 3 rozporządzenia stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 załącznika nr 1 do rozporządzenia miały również zastosowanie do sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych w kraju, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych. Ale, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, kwota akcyzy obliczona przy zastosowaniu obniżonych stawek z rozporządzenia nie może być wyższa od kwoty akcyzy obliczonej przy zastosowaniu stawki określonej w art. 37 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Zasadnie zatem zastosował stawkę maksymalną, korzystniejszą dla skarżącej. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 18 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1363/06 zawierające wykładnię art. 31 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W tym. wyroku Sąd wskazał, że wyliczenie w ośmiu punktach w art. 35 ust. 1 powołanej ustawy podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy oznaczało, że na każdym z tych podmiotów ciążył samoistny obowiązek podatkowy, co wynika zarówno z literalnej, jak i celowościowej wykładni tego przepisu. Zdaniem NSA, wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, zarówno producentów, sprzedawców jak i nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania tej daniny publicznej. Sąd podkreślił, że ustawodawca wprowadzając w art. 35 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy - m.in. w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych - nie wykluczał, w przeciwieństwie do nabywców wyrobów akcyzowych, sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej, pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii fakultatywnym aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. NSA zaakcentował, iż zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy minister ten w drodze rozporządzenia mógł (a nie musiał) zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Zważył Sąd, że okoliczność, iż minister uczynił to w rozporządzeniu w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkami wynikającymi odpowiednio z § 12 ust. 1 rozporządzenia, nie oznacza, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których odnosiły się te wyjątki, byli podatnikami podatku akcyzowego w dalszej kolejności, po producencie wyrobów akcyzowych lub ich importerze.

Podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego tutejszy Sąd stwierdza, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji oraz właściwie zastosowały regulacje art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy o podatku VAT. Tym samym Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez obciążenie skarżącej obowiązkiem podatkowym, jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego, niezależnie od ewentualnych obowiązków producenta (innych sprzedawców tych wyrobów), które - co niewątpliwie wykazano - nie zostały dopełnione.

W tym miejscu zaznaczyć przyjdzie, że Sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne.

Jak już wskazano obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstawał zgodnie z obowiązującym w 2003 r. art. 35 ust. 1 z wyjątkami określonymi w ust. 2a-6. Nadto zgodnie z art. 10 w związku z art. 26 ustawy o podatku VAT podatek od towarów i usług był rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowił zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy byli zobowiązani obliczać i wpłacać podatek. Terminem w którym podatek winien był być zapłacony był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeśli do zapłaty nie dochodziło z upływem terminu zobowiązanie przekształcało się w zaległość podatkową. Wreszcie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku VAT wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nadto zgodnie z § 2 art. 21 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładały na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstawało w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że ocena dowodów, jakiej w sprawie dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, wynika z niego, że producent wyrobów akcyzowych "C" Spółka z o.o. nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy.

Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 O.p. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące wystawienia faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż wyrobów akcyzowych zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności wystawienia spornych faktur na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

Przede wszystkim Dyrektor Izby Celnej wykazał, dlaczego nie sięgnął do dokumentacji księgowej Spółki "C" w celu zbadania, czy od paliw sprzedanych skarżącej zapłacono na wcześniejszym etapie akcyzę i czy w konsekwencji sprzedaż dokonana przez skarżącą nie była już obciążona podatkiem akcyzowym. Składanie przez Spółkę "C" tzw. "zerowych" deklaracji AKC-2 za sporny okres oznaczało, że za ten okres nie uiszczała podatku akcyzowego. Z drugiej strony skarżąca sprzedawała tej spółce komponenty do produkcji paliw i to, co zostało prawidłowo w ocenie sądu ustalone w oparciu o zeznania kierowców, w okolicznościach wskazujących na to, że te komponenty były przetwarzane w bazie Spółki "C" w J., że była ona producentem paliw. Zatem była podmiotem, o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku VAT, na którym ciążył obowiązek zapłaty akcyzy.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepis § 24 ust. 1 powołanego już rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. nakazywał na żądanie strony określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartego w wartości sprzedanych towarów wykazanych w fakturze. Skarżący jako sprzedawca wyrobów akcyzowych i jednocześnie kupujący te wyroby miał zatem możliwość sprawdzenia zapłaty przez swojego kontrahenta – spółkę "C" - podatku akcyzowego już przy zawieraniu z nim transakcji.

Wreszcie zwrócić należy uwagę także i na to, że wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów Spółki "C" sprowadza się w istocie do zobowiązania organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do innego podatnika, ujawnienia tych wyników w niniejszym postępowaniu i to w zakresie dotyczącym także osób trzecich. Jednocześnie w wyniku tych działań co najwyżej uzyskano by informacje o istnieniu innego dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy od paliw ostatecznie sprzedanych przez skarżącą, bowiem wprost takiego dowodu, z uwagi na treść deklaracji AKC-2 Spółki "C" nie by uzyskano. Nadto w świetle art. 188 O.p. przedmiotem dowodzenia w postępowaniu podatkowym są okoliczności istotne dla sprawy, a nie poszukiwane dowodu na istnienie bądź nieistnienie istotnej okoliczności. Nadto wniosek dowodowy musi być jasno sformułowany i dokładnie określać tezę dowodową. Nie może sprowadzać się do stwierdzenia, "niech organy podatkowe poszukają w dokumentach księgowych innego podatnika dowodu, że kupił on wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą a następnie ten sam wyrób – paliwo sprzedał skarżącej". Podsumowując tę część rozważań zauważyć także należy, że dokumentacja księgowa Spółki "C" została zabezpieczona przez Policję na potrzeby prowadzonego wobec tej spółki i jej udziałowców postępowania karnego.

Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który wcześniej akcyzy od wyprodukowanych wyrobów nie zapłacił. Te faktury dokumentowały dokonane czynności i odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Skoro zaś ustalono, że w cenie nabytych wyrobów akcyzowych nie został zawarty jednofazowy podatek akcyzowy, to koniecznym było, aby zgodnie ze wskazanymi już przepisami organ podatkowy, wynikający z mocy prawa i ciążący na sprzedawcy wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy skonkretyzował poprzez określenie zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe wykazały także wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 "in principio" O.p., a więc, że wystąpiła zaległość podatkowa rozwiązanej już spółki cywilnej w spornym okresie rozliczeniowym, że wówczas jej wspólnikiem, jednym z dwóch, był skarżący. Jak już podniesiono, każdy ze wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja określająca zaległość podatkową dotyczy jego interesu. W tym miejscu Sąd, powołując się na znany mu z urzędu fakt stwierdza, że wobec M. G., drugiego ze wspólników spółki cywilnej ( w 2003 r.) wszczęto postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową – niezapłaconą akcyzę za marzec 2003 r. - Spółki Cywilnej "A" zakończone decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1508/09.

Skoro w tej sprawie w równolegle prowadzonym postępowaniu wydano decyzję w stosunku do drugiego wspólnika spółki cywilnej - M. G., to oznacza, że wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej uczestniczyli w odrębnych postępowaniach, w których orzeczono o odpowiedzialności solidarnej z imienia i nazwiska za określoną, co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległość podatkową rozwiązanej spółki cywilnej. Zostali w taki sam, równy sposób potraktowani przez organy podatkowe, a w szczególności mieli możliwość obrony swoich interesów także w części postępowania dotyczącej ustalenia wysokości zaległości podatkowej. I chociaż organ celny w zaskarżonej decyzji nie wskazał wprost o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników, to jednak o jej istnieniu przesądza nie użycie tego zwrotu w decyzji, lecz przepis art. 115 § 1 w związku z art. 91 O. p.

Na koniec Sąd rozważył, czy nie doszło przedawnienia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na podstawie art. 118 § 1 O.p. Stwierdzić zatem należy, że zgodnie z art. 10 w zw. z art. 26 ustawy o podatku VAT podatek od towarów i usług był rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowił zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy byli zobowiązani obliczać i wpłacać podatek. Terminem, w którym podatek winien był być zapłacony był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nadto w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku VAT wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek akcyzowy za [...] 2003 r. winien był być zapłacony do 25 kolejnego miesiąca 2003 r. Jak ustalono nie został zapłacony. Z dniem 26 kwietnia 2003 r. powstała zaległość podatkowa. Zatem termin przedawnienia upływałby z końcem 2008 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na żądanie Sądu wydane w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1509/09 Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił kopie postanowień Urzędu Celnego w B. z [...] r. o wszczęciu na podstawie art. 303, art. 325e Kpk w związku z art. 113 kks dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieujawnieniu organowi podatkowemu przez Spółkę cywilną "A" w szczególności M. G. i G. G., wspólników tej Spółki przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w postaci paliw płynnych do napędu pojazdów w ilości 329.457 l, które zostały wprowadzone do obrotu w okresie od [...] do [...] i od [...] do [...] 2003 r. oraz o przedstawieniu zarzutów w tej sprawie M. G.. Kserokopie tych dokumentów zostały również przedłożone przez organ w niniejszej sprawie. Przy czym postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podejrzanemu [...] 2009 r. W trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszczono dowód z tych dokumentów, bowiem w zaskarżonej decyzji nie rozważono tej kwestii, a jej wyjaśnienie przyspieszyło rozpoznanie sprawy.

Art. 303 Kodeksu postępowania karnego (Kpk) stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W przypadku dochodzenia, w myśl art. 325e § 1 Kpk postanowienie o jego wszczęciu wydaje prowadzący postępowanie i nie wymaga ono zatwierdzenia przez prokuratora, ani nie zachodzi potrzeba zawiadomienia prokuratora o jego wszczęciu – art. 325e § 2 i 3 Kpk. Z przytoczonej regulacji wynika, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 O.p., biorąc pod uwagę treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia i opisane w nim przestępstwo skarbowe niewątpliwie wiążące się z niewykonanie zobowiązania w podatku akcyzowym za sporny okres był dzień 29 grudnia 2008 r. i to z tą datą uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania.

Z mocy art. 118 § 1 O.p., jak już wskazano, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, bowiem tworzy nowe stosunki prawne zarówno, gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, a przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji tworzy się odpowiedzialność osoby trzeciej wskutek wystąpienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności i decyzja ta jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (A. Mariański: Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, to niezależnie od sformułowania w art. 118 § 1 O.p. "nie można wydać decyzji (...) skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem". Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego (wydanie decyzji), dopiero jednak z dniem doręczenia tej decyzji można mówić o tym, że powstała odpowiedzialność w zakresie w niej określonym. Skutki materialnoprawne, jakie Ordynacja podatkowa wiąże z decyzjami ustalającymi (konstytutywnymi), w każdym wypadku powstają z doręczenia tych decyzji (art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 O.p.). Decyzja organu I instancji została wydana i doręczona skarżącemu przed upływem 5-letniego terminu od dnia powstania zaległości podatkowej. Zatem organy celne nie naruszyły w tym zakresie prawa.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.