Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2530/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 928/12 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.029 (trzy tysiące dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 maja 2013r., (sygn. akt I SA/Po 928/12), po rozpoznaniu skargi J. K., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 września 2012 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 23 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Z akt sprawy wynika, z skarżąca J. K. w 2004 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej "H." [...], w której posiadała 49% udziałów. Spółka ta powstała z przekształcenia Spółki Cywilnej - "H." [...]. W badanym roku przedmiotem działalności Spółki była produkcja wód mineralnych i napojów bezalkoholowych, produkcja opakowań z tworzyw sztucznych oraz świadczenie usług transportowych. Działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w formie zasad ogólnych. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu - PIT-36L - za rok 2004, złożonym w dniu 29.04.2005r. w Urzędzie Skarbowym w O., J. K. wykazała:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 3.346.421,02 zł;

- koszty uzyskania przychodu: 3.314.895,08 zł;

- dochód: 31.525,94 zł;

- składki na ubezpieczenie społeczne: 5.988,81 zł;

- dochód do opodatkowania: 25.537,00 zł;

- podatek obliczony zgodnie z art. 30c: 4.852,03 zł;

- składkę na ubezpieczenie zdrowotne: 1.673,88 zł;

- podatek należny: 3.178,20 zł. Postanowieniem z dnia 12.10.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec J. K. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2004r.

Z uwagi na brak dokumentacji księgowej "H." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podjął działanie w celu jej odtworzenia. Wystąpił do 38 podmiotów o przesłanie kserokopii faktur VAT dokumentujących transakcje handlowe przeprowadzone w 2004r z kontrolowana Spółką. Spośród wezwanych, 21 firm udzieliło odpowiedzi o przeprowadzonych transakcjach, 8 firm odpowiedziało, że nie przeprowadzało transakcji z firmą "H.", 4 pisma nie zostały odebrane w terminie i zostały zwrócone nadawcy, natomiast 5 firm nie udzieliło odpowiedzi. Podjęte próby nie pozwoliły zatem na odtworzenie wszystkich danych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółki "H.".

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "F." [...], w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003- 2005 oraz podatku od towarów i usług za okres od września 2003r. do marca 2005r. ustalono, że firma "F." wystawiła na rzecz firmy "H." 11 faktur VAT na łączną kwotę 750.314,50 zł, dotyczących usług remontowych, zakupu folii, oraz maszyn i urządzeń, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., mając na uwadze brak dowodów źródłowych oraz ewidencji księgowej przyjął wynikający z zeznania podatkowego udział J. K. w przychodzie spółki w kwocie 3.364.421,02 zł. Zadeklarowane koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.314.895,08 zł umniejszył natomiast o przypadającą na Stronę część wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi od firmy "F.", tj. o kwotę 220.395,62 zł.

Ostatecznie kolejną (po wcześniej uchylanych decyzjach w toku postępowania) decyzją z dnia 23.03.2012r. określił J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 45.053,00 zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. art. art. 70 § 6 pkt. 1. O.p. poprzez błędne ustalenie, że w przedmiotowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; art. 70 § O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 208 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 07 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego został zawieszony, w związku ze wszczęciem w dniu 04.11.2010 r., na podstawie postanowienia numer [...], postępowania przygotowawczego w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Nadto postanowieniem z dnia 04.11.2011r przedstawiono J. K. zarzuty. Wskazał, że postanowienie doręczono podejrzanej przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 16.11.2010 r. Zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie określenie zaskarżoną decyzją zobowiązania w wysokości odmiennej niż zadeklarowanej przez stronę w zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2004r. dochodu, jest konsekwencją zakwestionowania transakcji udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firmy "F." Zakwestionowana wysokość kosztów uzyskania przychodu przypadających na stronę wyniosła 220.395,62 zł. Dodał, że powodem zakwestionowania kwot wynikających z 11 faktur VAT pochodzących z firmy "F." jest ustalenie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca wniosła do WSA w Poznaniu skargę na ww. decyzję powielając zarzuty podniesione w odwołaniu. W uzasadnieniu podkreśliła, że w sprawie doszłoby do zawieszenie postępowania, ale wtedy, gdyby organ I instancji skutecznie doręczył decyzję określającą zobowiązanie w innej niż deklaracja wysokości i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji zostałoby wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tymczasem w sprawie sytuacja wyglądała inaczej, ponieważ postępowanie wszczęto 04. 11. 2010 r., a decyzję skutecznie doręczono 07. 06. 2011 r. i dopiero z tą drugą datą ustało domniemanie (art. 21 § 2 O.p.) zgodności z prawem deklaracji podatkowej złożonej przez odwołującą. Tak więc nie mogło wszczęcie postępowania z 04.11.2010 r. zawiesić biegu przedawnienia, skoro zobowiązanie, które nie zostało wykonane zostało określone dopiero 7 miesięcy później - decyzją 07.06.2011 r., a więc po upływie biegu przedawnienia. Wyrokiem z 28 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 928/12) WSA w Poznaniu uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego w dniu 4 listopada 2010r., o którym skarżąca została powiadomiona 16 listopada 2010 r. Poddając analizie art. 21 Ordynacji podatkowej wskazał, że jeżeli podatek wynikający z deklaracji został zapłacony, to samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji) nie stanowi jeszcze przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 §6 pkt 1 O.p. Art. 21 § 2 O.p. zawiera bowiem domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Jeżeli zatem podatek wynikający z deklaracji został zapłacony, deklaracja zaś nie została "zastąpiona" decyzją podatkową to nie można twierdzić, że zobowiązanie nie zostało wykonane. W ocenie Sądu pojęcie zobowiązania, którego nie wykonano w znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy odnosić do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, skoro w kwestii zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została skarżącej skutecznie doręczona w dniu 7 czerwca 2011 r. i dopiero z tą datą ustało domniemanie (art. 21 § 2 O.p.) zgodności z prawem deklaracji podatkowej. W związku z tym wszczęcie postępowania karno skarbowego w dniu 4 listopada 2010 r. nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia albowiem zobowiązanie, które nie zostało wykonane, zostało określone decyzją wydaną dopiero 7 miesięcy później po upływie biegu przedawnienia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił:

1 / na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie:

a/ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że "z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe", a zatem poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące niewykonania skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego określonego w prawidłowo doręczonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, przy czym "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba z obiektywnie powstającym z mocy ustawy, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązaniem podatkowym (art. 5 O.p.),a zatem bez wpływu na wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna pozostawać konieczność wydania decyzji wymiarowej;

b/ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przez brak zastosowania, w sytuacji gdy zachodziła podstawa do dokonania subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod ten przepis;

c/ art. 70 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowania, wskutek wadliwego uznania, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uległo przedawnieniu, w sytuacji gdy nie było podstaw do dokonania subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod ten przepis z uwagi na to, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za rok 2004 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2010r. w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego w dniu 4 listopada 2010r.;

2/ na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku oraz braku oddalenia skargi, pomimo że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie naruszały prawa;

b/ art. 135 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przyczyny uchylenia, oprócz zaskarżonej decyzji, innego aktu administracyjnego;

c/ art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie;

d/ art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pozostawienie poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności;

e/ art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania;

f/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § li art. 191 O.p. polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu 4 listopada 2010r. postępowania karno-skarbowego, o którym skarżąca została powiadomiona 16 listopada 2010r., a zatem w związku z zaistnieniem zdarzenia prawnego powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ze względu na przytoczone podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, J. K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach. Pierwszą z nich jest naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Drugą podstawę stanowi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania. Jednakże treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzuty odnoszą się do błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast przyjęte przez Sąd ustalenia faktyczne nie są kwestionowane.

Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego art.70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd I instancji przyjął, że zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca została wydana z naruszeniem prawa materialnego – art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd I instancji wywiódł, że działanie organów polegające na wszczęciu postępowania karno-skarbowego, nie mogło doprowadzić do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej. Nie został więc dochowany wymóg wszczęcia postępowania karno-skarbowego będącego wynikiem podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania, gdyż niewykonanie zobowiązania nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego, w sytuacji gdy podatek wynikający z deklaracji został zapłacony. Zdaniem Sądu I instancji pojęcie zobowiązania, którego nie wykonano w znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy odnosić do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Skład orzekający nie podziela zaprezentowanego poglądu Sądu I instancji. Należy podkreślić, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną. Zobowiązanie więc nie powstaje z chwilą jej doręczenia, gdyż powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego.

Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki nie ma decyzji określającej, organ nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Ustawodawca nie zawarł wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jest to okoliczność obiektywna. Dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie decyzji określającej. Organ wszczyna postępowanie podatkowe w sytuacji gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli w toku tego postępowania poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Upływ terminu przedawnienia jeśli nie wystąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu, nastąpiłby 31.12.2010 r. Jak wynika z akt wszczęcie postępowania karnego nastąpiło 4 listopada 2010 r., o którym skarżąca została powiadomiona 16 listopada 2010 r. Do wszczęcia postępowania karnego doszło więc przed upływem przedawnienia.

W orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, (w:) Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Niewątpliwie wydanie i doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile charakter czynu karanego odpowiada warunkom z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie jest sporne, że w sprawie postawienie zarzutów Skarżącej nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Jednakże, zdaniem Sądu kasacyjnego, wiedza o wcześniejszym etapie postępowania karnego dostarczona w sposób nie budzący wątpliwości podatnikowi, także realizuje standardy, do których odwołuje się wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnienie wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 odnosi się właśnie do fazy postępowania in rem. Wnioski co do stanowiska Trybunału w tym względzie nie budzą wątpliwości, jako dopuszczające możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach, w których o postępowaniu jeszcze nie spersonalizowanym w ramach postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podatnik otrzymał już wiedzę o tym, że postępowanie karno-skarbowe, niosące ryzyko zawieszenia biegu terminu przedawnienia się toczy.

Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Przykładowe okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Jak już wcześniej wskazano do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Jak wyżej wskazano Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zgodność z Konstytucja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W niniejszej sprawie z uwagi na prezentowaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie dokonano oceny materiału dowodowego pod tym kątem, nie oceniano również pozostałych zarzutów skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu i w tym zakresie oceni zaskarżony akt.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Wniosek o przyznanie wynagrodzenia związanego z udziałem w sprawie pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 258-261 p.p.s.a.