Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 741/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 ust. 5, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) również przypadku gdy w jej ramach świadczone są "usługi własne", o których mowa w art. 119 ust. 5 u.p.t.u., na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podlega  - jako jedna usługa o charakterze kompleksowym  - opodatkowaniu stawką 22 %, za wyjątkiem przypadków gdy jest  świadczona poza terytorium Wspólnoty lub na terytorium Wspólnoty  i poza nim.

TEZY

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) również przypadku gdy w jej ramach świadczone są "usługi własne", o których mowa w art. 119 ust. 5 u.p.t.u., na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podlega  - jako jedna usługa o charakterze kompleksowym  - opodatkowaniu stawką 22 %, za wyjątkiem przypadków gdy jest  świadczona poza terytorium Wspólnoty lub na terytorium Wspólnoty  i poza nim.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Op 346/06 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Op 346/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez stronę – A. sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 lutego 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 30 listopada 2005 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Pismem z dnia 1 czerwca 2005 r. ww. spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Spółka wskazała, że jako biuro podróży organizuje krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, które obejmują kompleksową usługę, począwszy od przejazdów, noclegów, konsumpcji, biletów wstępu, aż do zapewnienia transportu powrotnego do kraju. Związany z imprezą turystyczną przewóz turystów spółka wykonuje przy użyciu własnych środków transportu. Sporadycznie spółka prowadzi też działalność w zakresie wynajmu autokarów. Poza własnymi środkami transportu spółka nie posiada innych środków trwałych, które byłyby wykorzystywane przy organizacji imprez turystycznych, a zatem nabywa od podmiotów zewnętrznych wszystkie usługi związane z organizacją tych imprez, z wyłączeniem usług transportu.

Wobec powyższego spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie - jaką stawką podatku VAT opodatkowane są usługi transportu osób w przypadku, gdy świadczone są przez podatnika na własnej imprezie turystycznej zorganizowanej dla bezpośredniej korzyści turystów.

W ocenie strony wykonywane przez nią w ramach świadczonej usługi turystycznej, usługi transportowe przy użyciu własnych pojazdów, opodatkowane są odrębnie. Dla usług turystyki opodatkowanych w formie marży stosuje się 22 % stawkę podatku VAT, a dla usług transportowych stosuje się przepis art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u.") oraz stawkę podatku 7% na odcinku krajowym. Zagraniczne odcinki trasy nie podlegają zaś opodatkowaniu w Polsce, tylko w poszczególnych krajach na trasie przejazdu i opodatkowane są według stawek tam obowiązujących.

1.4. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z 9 czerwca 2005 r. uznał stanowisko strony za prawidłowe.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej działając w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwana "O.p.") decyzją z 30 listopada 2005 r. zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego argumentując, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej. Usługi turystyki nie korzystają z preferencji podatkowych w zakresie stawki podatku, gdyż ma do nich zastosowanie stawka podatkowa 22% niezależnie od tego, że na niektóre z usług składowych wchodzących w skład kompleksowej usługi turystycznej, obowiązują obniżone stawki podatku.

1.6. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy wcześniejsze rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślał, że we wniosku spółka wyraźnie wskazała, iż jej oferta usługi turystycznej obejmuje wszystkie elementy imprezy turystycznej, począwszy od przejazdu, noclegów, konsumpcji, biletów wstępu do kin itp., aż do powrotu do kraju. W tej sytuacji uznać należy, że usługa transportu stanowi integralną część usługi turystyki i jest elementem niezbędnym do jej wykonania, a zatem podlega opodatkowaniu stawką obowiązującą dla usługi turystyki.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego podnosząc, że jest ono sprzeczne z przepisem art. 5 u.p.t.u. i narusza art. 2 VI Dyrektywy. Powołane regulacje wprowadzają zasadę ścisłego określania czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie strony każda czynność wymieniona w katalogu zawartym we wskazanym art. 5 podlega odrębnemu opodatkowaniu według stawki określonej na podstawie art. 41 lub 42 u.p.t.u.

2.2. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przywołała wyroki ETS w sprawach C-94/97, C-308/96 i C- 349/96 wywodząc z ich treści, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Wobec powyższego w ocenie skarżącej uznać należy, że usługi transportu osób za pomocą własnych środków transportu będą stanowiły jedynie usługę pomocniczą w stosunku do ujętej całościowo usługi turystyki. Sama usługa transportu nie jest bowiem w przypadku usługi turystyki usługą zasadniczą - jest nią wypoczynek w określonym miejscu. Wobec tego usługi transportowe świadczone przez spółkę jako usługi własne, powinny być sklasyfikowane jako "usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe" (PKWiU 60.23) i opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% na odcinku krajowym. Na odcinkach zagranicznych zaś, stosownie do art. 27 u.p.t.u. stawką podatku odpowiednią dla danego kraju Wspólnoty, na terytorium którego transport się odbywa. Zdaniem skarżącej opodatkowanie spornej usługi zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego doprowadziłoby do wielokrotnego opodatkowania tej samej usługi.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

2.4. W pismach procesowych z 13 czerwca i 4 lipca 2006 r. pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i dodatkowo sformułował zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 14b § 5 pkt 2 i art. 210 O.p. przez zastosowanie tychże przepisów mimo braku przesłanki rażącego naruszenia prawa.

2.5. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy powtórzył argumentację wcześniej zaprezentowaną w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Opolu stwierdził, że zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że z treści art.119 u.p.t.u. wynika, że pojęcie usług i towarów dla bezpośredniej korzyści turysty odnosi się tylko do usług i towarów nabywanych od innych podatników i tylko wtedy usługi te stanowią składnik świadczonej usługi turystyki, bez rozróżniania ich na poszczególne usługi. Do określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się zasady ogólne, co w praktyce oznacza, że podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi własne i wskazania tych usług, a jaka na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W takiej sytuacji usługi transportu świadczone przez podatnika jako usługi własne stanowią tylko usługę pomocniczą do wykonywanej usługi turystki i wobec treści art. 119 ust. 2 i 5 ww. ustawy, brak jest podstaw aby traktować je jak usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Sąd podał, że zobowiązanie podatnika wynikające art. 119 ust. 5 u.p.t.u. skutkuje koniecznością odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla konkretnych usług własnych. Odpowiednie zastosowanie będzie miał art. 29 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługiwać będzie także prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Takie odliczenie nie przysługuje natomiast w przypadku podatku naliczonego zawartego w towarach i usługach nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

3.3. Sąd przyjął, że powyższe odpowiada treści art. 26 VI Dyrektywy. Obie regulacje – polskiej ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wspólnotowe łączą usługi świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty tylko z usługami nabywanymi od innych podatników, nie wynika z nich jednak, aby usługi własne należało traktować jak usługi nabyte pod względem podatkowym. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji przywołał cytowane przez spółkę (por. pkt 2.2. niniejszego uzasadnienia) orzeczenia ETS.

3.4. Sąd nie podzielił jednakże stanowiska skarżącej co do zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 i art. 210 O.p. stwierdzając, że skarżona decyzja odpowiada przepisom prawa.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 119 ust. 5 i 6 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w razie świadczenia przez podatników usług turystyki (organizowanie krajowych i zagranicznych imprez turystycznych) z wykorzystaniem własnych środków transportu, usługi transportowe przy użyciu własnych pojazdów należy opodatkować odrębnie (stawką 7% na odcinku krajowym oraz wg zasad i stawek obowiązujących w krajach na trasie przejazdu) od świadczonej usługi turystycznej (opodatkowanie marży stawką 22%),

- § 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem MF z 25 maja 2005 r.") przez jego niezastosowanie i przez to pominięcie zasad wystawiania faktur dokumentujących min. świadczenie usług turystyki.

Przy tak sformułowanych zarzutach organ odwoławczy wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wywodził, że przepisy ustawy co do zasady przewidują tylko jedną stawkę podatku VAT dla usług turystyki i usługi własne – jako element całościowej usługi turystycznej – podlegają także opodatkowaniu według tejże stawki.

Pełnomocnik organu podnosił, że zgodzić się należy z przywołanymi przez Sąd orzeczeniami ETS, jednakże nie powinny mieć one zastosowania w niniejszej sprawie. Wyroki te traktują o wzajemnym usytuowaniu usługi zasadniczej i pomocniczej, tymczasem usługa transportowa, której dotyczył wniosek skarżącej jest integralną częścią świadczonej usługi turystycznej.

W ocenie autora skargi kasacyjnej niezasadne jest ich rozdzielanie dla celów podatku VAT tym bardziej, że z § 9 ust. 8 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. jednoznacznie wynika, że usługa turystyki dokumentowana jest jedną fakturą "VAT marża", na której wskazuje się kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, czego nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji.

Do skargi kasacyjnej załączono pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 sierpnia 2005 r., znak [...], gdzie zaprezentowane zostało stanowisko zbieżne z tym przedstawionym przez organy podatkowe.

4.3. W odpowiedzi strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik strony wskazał, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów z art. 174 i art.176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") w szczególności wobec braku prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. W kwestiach merytorycznych strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 119 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

5.1. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest wysokość stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do tzw. usług własnych (transportowych) świadczonych w ramach organizowanej dla klientów usługi (imprezy) turystycznej.

Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że z wykładni art. 119 u.p.t.u., Sąd ten przyznając rację interpretacji skarżącego wywiódł, aczkolwiek nie wyraził tego expressis verbis, że do usług tych powinna mieć zastosowanie w kraju preferencyjna stawka VAT w wysokości 7% przewidziana dla usług pasażerskiego transportu lądowego, a na odcinkach poza krajem, stawki obowiązujące w krajach faktycznego przejazdu. Tym samym za błędne Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przyporządkowujące tym usługom stawkę 22% VAT właściwą dla kompleksowej usługi turystycznej.

5.2. Wadliwość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji wynika przede wszystkim z faktu, że z wykładni art. 119 u.p.t.u nie można wywieść wniosków przyjętych przez Sąd pierwszej instancji odnośnie właściwej stawki podatku VAT dla tego rodzaju usług.

Przepis art. 119 u.p.t.u. stanowi implementację art. 26 VI Dyrektywy. Procedura ta została wprowadzona do VI Dyrektywy ze względu na okoliczność, że usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystycznych składają się na ogół z wielu świadczeń (np. transport, zakwaterowanie, wyżywienie), które są realizowane zarówno w państwie członkowskim, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jak również i poza tym państwem. W związku z tym, stosowanie ogólnych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń zapłaconego naliczonego podatku, z uwagi na wielość i lokalizację świadczonych usług, napotykałoby u tych przedsiębiorców trudności praktyczne, które utrudniałyby im wykonywanie działalności.

5.3. Istotą tej szczególnej procedury jest przyjęcie, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży (różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty) pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Jedynie w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, z tym że w celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 u.p.t.u., a podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 5 i 6 u.p.t.u.). Zawsze jednak podatnik, korzystający z procedery opodatkowania marży, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku (art. 119 ust. 10 u.p.t.u.), co oznacza, że wykazuje kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, czyli cenę usługi turystycznej.

5.4. Zagadnieniu stawki podatku w przypadku świadczenia usług turystyki – w kontekście miejsca ich świadczenia - poświecono jedynie ust. 7 i 8 art. 119 u.p.t.u. W przepisach tych postanowiono, że usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 %, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty, a gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty.

5.5. Jak zatem z tego wynika, w art. 119 u.p.t.u. uregulowano przede wszystkim zagadnienie podstawy opodatkowania (marża) przy wykonywaniu usług turystyki w oparciu o usługi nabyte przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a także podstawy opodatkowania usług własnych (ust. 5) realizowanych w ramach tej usługi obok usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Wydzielenie w takim przypadku podstawy opodatkowania usług własnych stwarza podatnikowi możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami.

Problematykę stawki podatku (0 %) w przypadku tych usług unormowano w tym artykule jedynie w zakresie odnoszącym się do sytuacji ich świadczenia poza terytorium Wspólnoty oraz zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim. Oznacza to, że przepis ten w pozostałym zakresie nie normuje zagadnienia stawki opodatkowania usług turystycznych, co do których mają zastosowanie ogólne przepisy regulujące tę problematykę, różnicujące stawkę podatku od przedmiotu opodatkowania (art. 41 u.p.t.u.).

5.6. Na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u od 1 maja 2004 r. organizowanie imprez i świadczenie usług turystycznych w Polsce opodatkowane jest stawką 22 %. Oznacza to, że usługa turystyczna, jako usługa kompleksowa składająca się z wielu świadczeń (np. transportowych i zakwaterowania), niezależnie od sposobu określenia podstawy jej opodatkowania, podlega opodatkowaniu stawką 22 %.

5.7. Jeżeli zatem, jak stanowi art. 119 ust. 5 u.p.t.u., zachodzi przypadek gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje "usługami własnymi", co powoduje, że odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, cała ta usługa turystyczna podlega opodatkowaniu według stawki przynależnej dla tej usługi, czyli 22 %. O stawce podatku VAT decyduje bowiem przedmiot opodatkowania, czyli w tym przypadku rodzaj usługi, a nie sposób określania podstawy opodatkowania tej usługi. Podkreślić przy tym należy, że w art. 119 ust. 5 u.p.t.u. mowa jest o "usługach własnych" świadczonych w ramach (podkr. NSA) świadczenia usługi turystyki, co jednoznacznie stanowi o całościowym pod względem przedmiotowym charakterze tej usługi jako turystycznej, na którą składają się zarówno usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz "usługi własne".

5.8. Tym samym reasumując, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) również przypadku gdy w jej ramach świadczone są "usługi własne", o których mowa w art. 119 ust. 5 u.p.t.u., na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podlega - jako jedna usługa o charakterze kompleksowym - opodatkowaniu stawką 22 %, za wyjątkiem przypadków gdy jest świadczona poza terytorium Wspólnoty lub na terytorium Wspólnoty i poza nim.

Tylko w przypadku gdy określone usługi podmiotu świadczącego usługi turystyczne nie są elementem składowym usługi turystycznej, czyli nie są wykonywane w jej ramach, podlegają opodatkowaniu według stawki przynależnej danej usłudze.

5.9. Występując o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego skarżąca spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jako biuro podróży organizuje krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, które obejmują kompleksową usługę, począwszy od przejazdów, noclegów, konsumpcji, biletów wstępu (do kina itp.), aż do zapewnienia transportu powrotnego do kraju, przy czym związany z imprezą turystyczną przewóz turystów spółka wykonuje również przy użyciu własnych środków transportu. Wynika z tego jednoznacznie, że własne usługi transportu, o określenie stawki podatku których zwróciła się skarżąca, stanowią składnik kompleksowej usługi turystycznej. Oznacza to, że usługi te nie mogą podlegać opodatkowaniu jako samodzielne usługi transportowe, skoro świadczone są w ramach kompleksowej usługi turystyki, do której stosuje się stawkę podatku 22 %.

Bezprzedmiotowe tym samym są dywagacje pełnomocnika strony skarżącej zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazujące na konieczność opodatkowania spornych, własnych świadczeń transportowych jako usług pomocniczych w stosunku do usług turystycznych, gdyż strona skarżąca w swoim wniosku o udzielenie interpretacji wskazywała, że świadczenia te wykonywane są w ramach realizowanych przez nią usług turystycznych, jako usług kompleksowych, a nie jako odrębne od nich usługi przewozowe. Ponadto usługi transportowe świadczone w ramach usługi turystycznej mają istotne, a nie pomocnicze znaczenie dla bytu tej usługi.

5.10. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia § 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. przez jego niezastosowanie, gdyż przedmiotowa sprawa dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, wobec czego Sąd pierwszej instancji, czyniąc wykładnię przepisów prawa, nie był w ogóle zobowiązany do stosowania powyższego przepisu.

5.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie pierwszego z postawionych zarzutów, działając na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.