Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 394/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27g, art. 27 ust.9, art. 27 ust. 9a, art. 27 ust 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 885/16 w sprawie ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2016 r. nr ITPB2/4511-1135/15/MU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 października 2016 r. o sygn. I SA/Gd 885/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. S. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 4 lutego 2016 r., nr ITPB2/4511-993/15/MU, w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy do rozliczenia dochodów Skarżącego uzyskanych w roku 2014 z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Guernsey zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia oraz czy uzyskiwanie tych dochodów uprawnia Skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f."

Zdaniem Skarżącego w stosunku do podatku od dochodów z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Guernsey będzie miał prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art 27g u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że do tych dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Natomiast w ocenie Ministra Finansów w sytuacji, gdy z Guernsey nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie został za granicą zapłacony podatek, to do dochodów Skarżącego uzyskanych w roku 2014 z pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Guernsey nie może mieć zastosowania zasada proporcjonalnego odliczenia określona w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a dochody te podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W konsekwencji, Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zasadnym i znajdującym potwierdzenie w orzecznictwie było rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej interpretacji, zgodnie z którym w sytuacji, gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to Skarżący nie ma prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na interpretację indywidualną z dnia 25 marca 2016 r., nr ITPB2/4511-1135/15/MU, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia;

3) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 120, 121, 122 o.p. poprzez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. w zw. z art. 84 i 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie przepisu art. 27 g u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust 9 i 9a, pomimo spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w tym artykule, tj. uzyskiwania dochodu z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w państwie, w stosunku do którego ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia; a także poprzez pozbawienie podatnika ulgi określonej w ustawie jedynie w oparciu o swobodną wykładnię ww. przepisów, różną od ich literalnego brzmienia; a także poprzez zróżnicowanie sytuacji podatników, do których dochodów zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia, od okoliczności, czy z państwem, z którego dochody są osiągane, Polska zawarła, czy też nie, umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, pomimo iż przepisy updof takiego zróżnicowania nie przewidują,

2) art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez skarżącego podatku w Baliwacie Guernsey;

3) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Baliwacie Guernsey, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych, bowiem w ocenie Sądu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

Mając powyższe na uwadze, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym datowanym na 7 lutego 2019r. uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej o wywody wyjaśniające istotę obowiązku podatkowego, konsekwencje prawne wynikające ze stosowania metody proporcjonalnego odliczenia płynące z wydanej w dniu 31 października 2016 r. interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów, nr DD10.8201.1.2016.GOJ, jak również przywołujące wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które zapadły w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, w których sądy odnosiły się do okoliczności warunkujących zastosowanie ulgi abolicyjnej w sytuacji, gdy Polska nie zawarła z danym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (stan bezumowny).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała, zdaniem Skarżącego naruszeniem przepisów postępowania.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy możliwość zastosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej, to jest przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. możliwości odpowiedniego pomniejszenia należnego w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych o odpowiadający mu podatek, rozliczony przez podatnika w zagranicznej jurysdykcji podatkowej, uzależniona jest od zapłacenia podatku w tej jurysdykcji, czy też skorzystanie z ulgi abolicyjnej możliwe jest także wtedy, gdy podatnik żadnego podatku w obcej jurysdykcji podatkowej nie płaci.

Oceniając ten podstawowy problem należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą wyraża art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Przechodząc do istoty sporu należy określić, czy zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej - w warunkach takich, jakie zachodzą w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na okoliczność, że kwestia ta była już rozstrzygana przez niniejszy Sąd. Stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest przy tym jednolite, jednakże należy mieć na uwadze, że stany faktyczne będące przedmiotem oceny Sądu były różne.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak w następujących wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt 1898/16, wyrażono pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Jednakże, co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, w zgodzie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje ww. pogląd. Skoro w warunkach niniejszej sprawy nie ma umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a Skarżący nie zapłacił podatku w Guernsey, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., jak również art. 27 ust 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f., nie mogą być zatem uznane za zasadne.

W konsekwencji chybiony jest również i zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 w związku z art. 84 oraz art. 87 Konstytucji RP przez niezastosowanie się do art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wyłącznie zapłacenie podatku poza granicami kraju determinuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zarzut ten opiera się na podwójnym założeniu: że dokonano błędnej wykładni art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. oraz że doprowadziło to do niezasadnego niezastosowania tych przepisów. Oba te założenia są błędne, gdyż przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia przytoczonych przepisów jest prawidłowa, co prowadziło do słusznej odmowy ich zastosowania. W tej sytuacji za bezzasadne należy uznać odwołanie się do rzekomego naruszenia zasad konstytucyjnych – państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), praworządności (art. 7 Konstytucji), równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji) czy zamkniętego katalogu źródeł prawa (art. 87 Konstytucji).

Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że przyjęcie przez organ interpretacyjny i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa odmiennej od oczekiwanej przez Skarżącego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 o.p. Z regulacji tej nie wynika bowiem, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Również przywoływanie przez skarżącego interpretacji indywidualnych wydanych dla innych podatników i formułujących stanowisko zbieżne z jego stanowiskiem nie oznacza, że organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną odmienną od treści interpretacji przywołanych przez skarżącego dokonał dowolnej wykładni przepisów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k O.p.). Pomimo to organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób różnych podmiotów, znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych może być uznane za godzące w zasadę praworządności oraz stanowiące pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Należy jednak zauważyć, że organ interpretacyjny powinien brać pod uwagę linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych. Skoro zaś w orzecznictwie NSA nie ma rozbieżności co do tego, iż podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to nie można uznać za uzasadnione oczekiwania, że organ interpretacyjny zaakceptuje jako prawidłowe stanowisko wnioskodawcy odmienne od jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 o.p. nie może być zatem uznany za zasadny.

Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 146 § 1 przez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, bowiem przepisy te zawierają normy o charakterze wynikowym, to jest określają sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w przypadku – odpowiednio – nieuwzględnienia skargi albo stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego. Przepisy te mogłyby więc zostać samoistnie naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. mimo stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania lub naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził istotnego naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy przez organy podatkowe i skargę oddalił, prawidłowo stosując art. 151 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 120, 121, 122 o.p. poprzez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. Należy zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera rozwinięcia tego zarzutu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do tego zarzutu.

Z powyżej przedstawionych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), zasądzając je od Skarżącego na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który w świetle przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948) przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych.