Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 523/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 84 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 24 (1)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 281
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1273/09 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu , 2) zasądza od R. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 4.350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1273/09, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w sprawie R. O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

2. Organ kontroli skarbowej ustalił, że R. O. prowadził działalność w zakresie kantoru wymiany walut oraz handlu detalicznego i obwoźnego. Korzystając ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu, uzyskanego z handlu, przy użyciu kas rejestrujących na podstawie § 3 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234 poz. 1971 ze zm.), rozliczał podatek od towarów i usług przy zastosowaniu metody obliczania według struktury zakupów określonej w art. 84 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej skrót u.p.t.u.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżał podatek należny deklarowany z tytułu prowadzonej sprzedaży. Prowadząc przede wszystkim handel papierosami opodatkowanymi stawką 22%, które w strukturze zakupionych towarów ogółem w całym badanym okresie stanowiły 99,65% (wartość ich zakupu wynosiła 312.886,41 zł) rozliczał z tą stawką zaledwie 4,23% całości wykazanej sprzedaży, wykorzystując rozliczenie sprzedaży metodą "struktury zakupów". Pozostałą grupę sprzedawanych towarów, obejmującą zaledwie 0,35% ogółu zakupów o łącznej wartości 1.110,62 zł, stanowiły miód, jaja, oraz sporadycznie prezerwatywy i fasola opodatkowane stawkami 3% i 7%.

Podatnik - w miesiącach, w których dokonywał tylko zakupu znikomych ilości towarów opodatkowanych stawkami niższymi tj. 7% i 3% wykazywał dużą wartość sprzedaży papierosów, natomiast w okresie, gdy dokonywał zakupu znacznej ilości papierosów ze stawką 22% wykazana sprzedaż towaru była bardzo niska. W rezultacie stosowanego systemu dokonywania zakupów i rozliczania podatku należnego nastąpiło zaniżenie deklarowanych wartości podatku należnego, gdyż od towarów, których sprzedaż objęta była stawką 22%, podatnik zadeklarował podatek należny wg stawek 3% lub 7%. W następstwie tego deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym od kwietnia do grudnia 2004 r.

Organ kontroli skarbowej uznał, że postępowanie podatnika świadczy o celowym zaniżaniu podatku należnego z tytułu prowadzonej działalności handlowej, a to prowadzi do wniosku, że księgi podatkowe są nierzetelne. Wobec tego stwierdził naruszenie zasad prowadzenia ewidencji, określonych w art. 109 ust.3 u.p.t.u., podważając ich wartość dowodową na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p. Jednocześnie odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 O.p.. Organ kontroli skarbowej (uwzględniając wyjaśnienia podatnika) przyjął założenie, że podatnik dokonywał zakupu towarów, z chwilą gdy wyprzedał zapas towaru. Z zestawienia dokonanych przez podatnika zakupów i sprzedaży wynikało, że zakup znacznej ilości papierosów był realizowany "co drugi miesiąc", przy czym sprzedaż papierosów w tych miesiącach była niewielka, natomiast w miesiącach poprzedzających zakup tego artykułu odnotowano zwiększoną sprzedaż towarów opodatkowanych niższymi stawkami.

W tej sytuacji organ kontroli skarbowej uznał, że do wyliczenia struktury zakupów w kolejnych miesiącach rozliczeniowych należy wziąć pod uwagę zakup towarów dokonany w dłuższym okresie. Do rozliczenia podatku za maj 2004 r. przyjęto strukturę zakupów dokonanych w miesiącach marcu, kwietniu i maju 2004 r. Rozliczenia podatku za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. dokonano według struktury zakupów występującej w tych dwóch miesiącach. W sierpniu 2004 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która była konsekwencją nadwyżki podatku naliczonego deklarowanej do przeniesienia w miesiącu lipcu 2004 r. - na skutek korekty rozliczenia za poprzednie miesiące dokonanej przez organ I instancji, w rozliczeniu za sierpień kwota ta nie wystąpiła. Podobnie jak powyżej, w rozliczeniu za miesiąc wrzesień i październik 2004 r. organ I instancji zastosował strukturę zakupów za te dwa miesiące. Analogiczna sytuacja wystąpiła w miesiącach listopadzie i grudniu 2004 r., w których rozliczono podatek od towarów i usług według struktury zakupów dokonanych w tych miesiącach. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 18 grudnia 2008 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

3. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji brak uzasadnienia do przyjętego sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Dowodził, że przepisy prawa zezwalają mu na zastosowanie struktury zakupów jaka wynika z jego ksiąg podatkowych, a twierdzenie, że celowo zaniżał podatek należny od sprzedaży towarów jest nieuzasadnione, gdyż sposób dokonywania zakupów papierosów oraz innych towarów, a następnie przyjęty przez niego system sprzedaży był uwarunkowany sytuacją rodzinną, a nie zamierzonym działaniem mającym na celu zaniżenie podatku. Podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 84 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ wbrew przepisom przyjął dla celów obliczenia podatku należnego strukturę zakupów z okresu dłuższego niż jeden miesiąc.

4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 lipca 2009 r. po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu uchylił decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. i określił zobowiązanie w kwocie 502 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu potwierdził słuszność ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących zaniżenia podatku należnego od dokonywanych przez podatnika transakcji sprzedaży papierosów. Stosowane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej rozwiązania nie mogą prowadzić do naruszenia przepisów prawa, sprzedawane towary w przeważającej części - tj. 99,65% ogółu zakupionych towarów - zgodnie z obowiązującymi przepisami podlegały opodatkowaniu stawką 22%. Deklarując zatem z tą stawką zaledwie 4,23% całości wykazanej sprzedaży podatnik zaniżył należny podatek. W badanym okresie całość zakupionych towarów została przez podatnika wyprzedana. W ocenie organu podatnik działał niezgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 109 u.p.t.u., Organ wskazał, że stosowana przez podatnika forma rozliczenia podatku, nie jest obligatoryjna. Przepis art. 84 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej wg różnych stawek, a nie są obowiązani prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1, mogą w celu obliczenia kwoty podatku należnego dokonać podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu. Z treści art. 84 wynika, że ustawodawca nie ustanowił ścisłych reguł rozliczania podatku należnego dla podatników dokonujących handlu towarami opodatkowanym różnymi stawkami. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przy tak niewielkiej jak u podatnika częstotliwości dokonywania sprzedaży - w całym badanym okresie podatnik wykazał utarg odnotowany w trakcie 32 dni.

Z tytułu sprzedaży papierosów strona wykazała podatek należny wyliczony wg stawki 3 i 7%, co jest sprzeczne z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., bowiem sprzedaż papierosów podlega opodatkowaniu wg stawki 22%. Z tej racji organ odwoławczy za uzasadnione uznał zakwestionowanie rzetelności ewidencji podatkowej strony. Organ odwoławczy podzielił argumentacje organu I instancji, co do przeprowadzonego sposób wyliczenia przez organ kontroli skarbowej w poszczególnych miesiącach podatku należnego, przy czym uznał jednak, że właściwszym będzie dokonanie jego weryfikacji. W decyzji będącej przedmiotem odwołania wyliczając wartość podatku należnego przyjęto założenie, że kontrolowany dokonywał zakupu znacznych ilości towarów po dokonaniu jego odsprzedaży. Miały o tym świadczyć wyjaśnienia strony, że "...po miesiącu sprzedaży śladowe ilości papierosów zostawały i wówczas dokonywałem kolejnych zakupów...". Dlatego też dla wyliczenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach przyjęto strukturę zakupów za przedziały czasowe 2004 r.: marzec - maj, czerwiec - lipiec, wrzesień - październik, listopad - grudzień. Organ uznał, że właściwszym będzie przyjęcie zasady rozliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie do wielkości zakupów liczonej narastająco za okresy, w których istniała pewność, że całość posiadanego towaru została sprzedana. Z udzielonych przez podatnika informacji wynika, że do końca lipca 2004 r. został sprzedany towar uprzednio nabyty, co związane było z planowaną przerwą w działalności, towar nabyty w pozostałych miesiącach został odprzedany do 31.12.2004r. - remanent na ten dzień wynosił 0 zł.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając jej naruszenie tj.:

- art. 41 ust. 1 u u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że korzystanie przez podatnika przy wyliczeniu podatku należnego z normy określonej w przepisie art. 84 ust. 1 u.p.t.u. doprowadziło do naruszenia art. 41 ust. 1 u.p.t.u.,

- art. 111 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że na podatniku ciążą obowiązki ewidencyjne w zakresie obrotu kwot podatku należnego tak jak przy zastosowaniu kas rejestrujących,

- art. 84 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne kwestionowanie prawa do rozliczenia podatku należnego wg struktury zakupów,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak przekonującego uzasadnienia prawnego, dla kwestionowania prawa do stosowania uproszczonej metody rozliczenia podatku należnego,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. odnoszących się do prawdy obiektywnej i zupełności postępowania,

- art. 191 O.p. poprzez opodatkowanie w sposób dowolny i przypadkowy, przekraczający granice swobodnej oceny dowodów,

- art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez postawienie zarzutu nierzetelnego prowadzenia ewidencji pomimo, że wszystkie niezbędne ewidencje dla prawidłowego rozliczenia podatku były prowadzone,

- art. 180 §1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów,

- zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p.,

- art. 120 O.p. poprzez postawienie zarzutu celowego obejścia prawa podatkowego bez wskazania normatywnej podstawy tego zarzutu,

- art. 127 O.p. poprzez powtórzenie argumentacji I instancji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumentacje zawartą w odwołaniu.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że spór w zasadzie sprowadza się do wykładni art. 84 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że podatnik zakupił towary ze stawką 22%, które następnie sprzedał z niższą stawką.

Art. 84 ust. 1 dotyczy podatników prowadzących działalność handlową, w której stosują różne stawki podatku lub również zwolnienie od podatku, a jednocześnie nie są zobowiązani do używania kas rejestrujących.

Przepis ten nakazuje w takiej sytuacji dokonać podziału sprzedaży w danym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego miesiąca, w którym dokonano zakupu. Jednocześnie dla obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone dla dalszej odsprzedaży według cen obejmujących podatek. Podziałowi podlega cała sprzedaż towarów handlowych w danym miesiącu obliczona według cen obejmujących podatek.

Zdaniem Sądu I instancji, organ podatkowy nie posiadał podstaw do przyjęcia innych okresów rozliczeniowych, gdyż przepis ten nie przewiduje odstępstw od wskazanego tam czasookresu miesięcznego. Naruszył tym samym art. 84 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ wbrew jego dyspozycji przyjął dla celów obliczenia podatku należnego strukturę zakupów z okresu dłuższego niż jeden miesiąc.

Skoro przepisy prawa dopuszczały zastosowanie przez podatnika sposobu rozliczenia podatku na podstawie struktury zakupów, jaka wynikała z jego ksiąg podatkowych, to twierdzenie, że celowo zaniżał podatek należny od sprzedaży towarów jest bezpodstawne. Jeżeli ustawodawca przyznał określone prawa podatnikom, to układanie stosunków gospodarczych w taki sposób, aby z tych uprawnień skorzystać nie może być przez organy podatkowe uznane za działanie zmierzające do obejścia prawa. Zastosowana w oparciu o art. 84 ust. 1 u.p.t.u. metoda rozliczenia podatku jest metodą, której obliczony zryczałtowany podatek należny wprawdzie nie będzie odzwierciedlał rzeczywistego podatku należnego, z tej przyczyny nie można czynić zarzutów uznania prowadzonej ewidencji za nierzetelną. Przepis art. 84 ust. 1 u.p.t.u. zezwala bowiem podatnikowi na rozliczenie podatku według struktury zakupów jaka była charakterystyczna w prowadzonej przez niego działalności w każdym miesiącu, wobec tego organ podatkowy bezpodstawnie zakwestionował rozliczenie dokonane zgodnie z tym przepisem.

Zdaniem Sądu I instancji organy nie udowodniły, by podawał on obroty w nierzetelny sposób tj. taki, że zapisy w ewidencji nie były zgodne ze stanem faktycznym.

8. Według Sądu I instancji, organy podatkowe mogły skutecznie zarzucić stronie skarżącej dokonanie zapisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym, pod warunkiem podważenia domniemania rzetelności tych ewidencji wynikającego z art. 193 § 1 O.p. Nierzetelność księgi podatkowej, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uczyniły.

Przedstawione zatem powyżej zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wpłynęło na jej wadliwe rozstrzygnięcie i naruszenie art. 84 ust. 1 u.p.t.u.

Skarga kasacyjna

9. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako P.p.s.a., oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na podstawie naruszenia przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez całkowity brak rozważenia stanowiska organu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a jednocześnie uniemożliwia pełną polemikę z rozstrzygnięciem i nie pozwala na pełną kontrolę kasacyjną,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wskazań, co do dalszego toku postępowania mimo uwzględnienia skargi i uchylenia jedynie decyzji organu II instancji, podczas gdy sąd uwzględniając skargę powinien taki element zawrzeć, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 84 ust. 1 u.p.t.u. podczas, gdy do naruszenia tego przepisu nie doszło. Wobec powyższego należało zgodnie z art. 151 P.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie przepisów procesowych tj. art. 122 i 187 O.p. w zw. z art. 193 § 2, 3 i 4 O.p. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie były uprawnione do zanegowania rzetelności ewidencji dla potrzeb VAT z uwagi na okoliczność wykazania obrotów zgodnie z rzeczywistością, podczas gdy analiza danych wynikająca z tych ewidencji wskazuje jednoznacznie na zaniżenie podatku należnego i w konsekwencji daje podstawę do rozliczenia w oparciu o art. 23 § 2 O.p. Wobec powyższego należało zgodnie z art. 151 P.p.s.a. orzec o oddalenie skargi z uwagi na brak naruszenia prawa procesowego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez bezzasadne zarzucenie organowi niewłaściwe zastosowanie art. 84 ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, iż w oparciu o ten przepis organ dokonał obliczenia podatku należnego oparł o art. 23 § 2 O.p., co oznacza, że nie mógł naruszyć przepisu, którego nie zastosował, a także błędnej wykładni art. 84 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnik spełniający formalne warunki ma prawo do rozliczenia w oparciu o ten przepis, mimo że jednocześnie rażąco narusza art. 41 ust. 1 u.p.t.u. dopuszczając się tym samym ewidentnego nadużycia prawa, co jednocześnie jest sprzeczne z pro wspólnotową wykładnią tego przepisu i stanowi o pominięciu VI Dyrektywy.

10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono m.in., że organ podatkowy przedstawił argumentację, zgodnie z którą stosowanie uproszczonej metody rozliczenia podatku, która jest odstępstwem od zasad ogólnych rozliczania nie może prowadzić do obniżenia podatku, ani także do stosowania nieprawidłowych stawek podatkowych. Taki wymóg wynika wprost z zasad unormowanych w art. 24 (1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 281 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do stanowiska organu, co uniemożliwia polemikę w tym zakresie i stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

11. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

13. W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego głównie koncentrując się jednak na wadliwości uzasadnienia skarżonego wyroku. Stan faktyczny sprawy nie jest bowiem sporny. R. O. w 2004 r. korzystał ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu, uzyskanego z handlu przy użyciu kas rejestrujących. Był uprawniony do rozliczania podatku od towarów i usług przy zastosowaniu metody obliczania podatku należnego według struktury zakupów, o której mowa w art. 84 ust. 1 u.p.t.u. Faktycznie jego sprzedaż stanowiły głównie papierosy, których wartość zakupu to 99,65% w ogólnej kwocie zakupionych towarów handlowych. Zostały one rozliczone stawką 4,23%. Pozostały asortyment to 0,35% wykazanej wartości zakupu (miód, jaja, fasola opodatkowane stawką 3% i prezerwatywy opodatkowane stawką 7%). Według organów taki sposób postępowania doprowadził do opodatkowania papierosów stawką nie 22%, a 4,23%, a tym samym zaniżenia deklarowanego podatku należnego z tytułu sprzedaży papierosów.

Sąd I instancji uznał, że podatnik postępował zgodnie z regułą wskazaną w art. 84 ust. 1 u.p.t.u, stąd prowadzone przez niego ewidencje są rzetelne, a wykazane kwoty podatków prawidłowe.

14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie może zostać uznane za spełniające kryteria określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wymogi w zakresie przedstawienia stanu sprawy, a także podstawy prawnej rozstrzygnięcia zostały omówione m.in. w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn.. akt II FPS 8/09, publ., ONSAiWSA 2010/3/39, w której wyrażono pogląd, że przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., odmiennie niż jego odpowiednik w postępowaniu cywilnym - art. 328 § 2 k.p.c., nie zawiera elementu uzasadnienia, jakim jest "wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia". Jest to o tyle zrozumiałe, że nie sposób wyobrazić sobie proste przetransponowanie tego uregulowania na grunt przepisów dotyczących kasacyjnego - co do istoty - postępowania sądowoadministracyjnego (por. Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z 25 lutego 2005r., FSK 1640/04, OSP 2005, z. 12, str. 653), a poza tym, jak już zostało powiedziane wcześniej, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161 - 164).

Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu, jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, str. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter, Metodyka ..., str. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1206, niepubl.), tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

15. Przenosząc powyższe rozważanie na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że podatnik formalnie był uprawniony do rozliczania podatku od towarów i usług przy zastosowaniu metody obliczania podatku należnego według struktury zakupów, o której mowa w art. 84 ust. 1 u.p.t.u. Jednak zdaniem organów, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, stosował ją wbrew celowi jej ustanowienia, z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej. Do tych okoliczności Sąd I instancji się nie odniósł, co czyni uzasadnienie wyroku niekompletnym i nie spełnia opisanych powyżej wymagań z art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a.

W tym miejscu koniecznym jest przypomnienie, że stosowanie metody uproszczonej rozliczeń w podatku od towarów i usług wynika z art. 24 (1) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 281 Dyrektywy 112/2006/WE Rady), zgodnie z którym państwa członkowskie, które mogłyby napotkać trudności w stosowaniu zasad ogólnych VAT do małych przedsiębiorstw, ze względu na rodzaj ich działalności lub strukturę, mają możliwość na warunkach i w granicach, jakie ustalą, z zastrzeżeniem konsultacji przewidzianych w art. 29, zastosowania uproszczonych procedur do celów naliczania i poboru podatku, takich jak systemy stawek zryczałtowanych, pod warunkiem, że nie będą prowadzić one do obniżki podatku (podkreślenie Sądu).

Z przepisu powyższego wynika, że jednym z warunków wprowadzenia uproszczonych form rozliczeń jest to, aby obciążenia podatkowe małych przedsiębiorców pozostały na niezmienionym poziomie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu C-128/05 Komisja Europejska przeciwko Austrii, rozważał dopuszczalny zakres stosowania uproszczonych mechanizmów rozliczeń dla małych przedsiębiorców. Austria w swym ustawodawstwie krajowym wprowadziła szczególny mechanizm dla przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie międzynarodowego przewozu osób, niemających siedziby lub miejsca zamieszkania w tym państwie członkowskim, którzy świadczą tam usługi o charakterze jedynie okazjonalnym oraz których obrót wyniósł mniej niż 22 000 EUR rocznie. Mechanizm ten obejmuje prawo do zastosowania średniej stawki 10% bez obowiązku wystawiania faktur oraz w miejsce wszelkich kwot podlegających odliczeniu w związku ze świadczeniem usług przewozu. Podatek należny jest równy kwocie podatku naliczonego podlegającemu odliczeniu i ta kwota podlega opodatkowaniu stawką 10%. Trybunał stwierdził, że Republika Austrii zezwalając na takie rozliczenie uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 2 oraz art. 22 ust. 3-5 VI Dyrektywy.

Z powyższego wynika wniosek, że państwa członkowskie przy wprowadzaniu uproszczonych procedur muszą sformułować jasne warunki i tryb stosowania procedury. Ponadto musi ona zmierzać do odzwierciedlenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE.Komentarz 2010 pod red. J. Martini, Unimex Wrocław 2010 r., s. 965-967).

W Polsce szczególna procedura rozliczania podatku od towarów i usług została przewidziana w art. 84 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej według różnych stawek, a nie są obowiązani prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1, mogą w celu obliczenia kwoty podatku należnego dokonać podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu. Do obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek.

Cytowany przepis wprowadza metodę obliczania podatku należnego na podstawie struktury zakupów. Na gruncie ustawy z 1993 r., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 września 1999 r., sygn. akt III SA 7362/98, publ. ONSA 2000/3/126, wskazał, że obliczenie struktury zakupów nie odzwierciedla prawdziwej struktury sprzedaży dokonywanej w danym miesiącu. Przyjmuje się tu zasadę, że wszystkie towary zakupione w danym miesiącu, w tym właśnie miesiącu zostaną sprzedane. Wprowadzenie uproszczonej metody obliczania podatku należnego według struktury zakupów z miesiąca, w którym dokonano zakupu zostało podyktowane występującymi w niektórych rodzajach działalności trudnościami szczegółowego ewidencjonowania sprzedaży w handlu. Występuje to szczególnie w związku ze sprzedażą niefakturowaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto sprzedażą objęte są zazwyczaj towary o różnych stawkach podatkowych.

Metoda ta, jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej oparta jest na założeniu, że w dłuższych okresach czasu wartość podatku należnego obliczona na jej podstawie jest zbliżona do wartości jaka byłaby obliczona w oparciu o faktury, czy przy zastosowaniu kas rejestrujących. Biorąc to pod uwagę, metoda ta zakłada uproszczoną procedurę naliczania i poboru podatku, i przy "normalnym", "zwykłym" jej stosowaniu nie prowadzi do zmniejszenia podatku, czym wypełnia warunek konieczny dla możliwości jej wprowadzenia, zgodnie z art. 24 (1) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 281 Dyrektywy 112/2006/WE Rady).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zarzuciły podatnikowi stosowanie tej metody w sposób prowadzący do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Strona kupując w jednym miesiącu niewielką ilość towarów opodatkowanych preferencyjnymi stawkami, sprzedawała duże ilości papierosów, w kolejnym kupowała papierosy, sprzedając minimalne ilości towaru opodatkowanego preferencyjną stawką. Taki model postępowania doprowadził w efekcie do opodatkowania sprzedaży papierosów (stanowiących w strukturze zakupów 99,65%), stawką 4,23%, zamiast w wartości zbliżonej do stawki podstawowej 22%.

Brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do powyżej nakreślonych problemów, jak już powyżej wskazano, doprowadził Naczelny Sąd Administracyjny do przekonania, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że w orzecznictwie wspólnotowym sformułowano zasadę nadużycia prawa. Została ona wyraźnie zaakcentowana w sprawach dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w reprezentatywnym dla tej zasady wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, Halifax plc v. Comissioners of Customs&Excise, stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W uzasadnieniu tego orzeczenia sformułowano ogólne tezy dotyczące zasady nadużycia prawa. Mają one charakter uniwersalny i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą znajdować zastosowanie nie tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie (cytowany wyrok omówiony został w opracowaniu: K.J. Stanika i K. Winiarskiego, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, Unimex, Wrocław 2010, s. 81-86).

Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, choć nie powoływały się na zasadę nadużycia prawa, to de facto ją zastosowały. Uznały bowiem, że podatnik stosując metodę uproszczoną rozliczeń zaniżył deklarowany podatek należny z tytułu sprzedaży papierosów. W skardze kasacyjnej, jej autor zarzucił, że pogląd Sądu I instancji, iż nie ma podstaw do kwestionowania rozliczenia, w sytuacji, kiedy podatnik spełnia formalne wymogi przewidziane w art. 84 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi w tej sprawie do zaakceptowania nadużycia prawa. Teza powyższa na obecnym etapie postępowania nie może zostać zweryfikowana. Sąd I instancji nie odniósł się bowiem do zagadnienia nadużycia prawa na tle stanu faktycznego sprawy. Przedwczesne jest zatem rozważanie zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Brak odniesienia się do argumentacji organów podatkowych wynikających z uzasadnień decyzji uniemożliwia kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

16. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy obowiązkiem Sądu I instancji będzie rozważenie, czy podatnik formalnie uprawniony do rozliczania podatku od towarów i usług przy zastosowaniu metody obliczania podatku należnego według struktury zakupów, nadużył prawa rozliczając sprzedaż papierosów według stawki 4,23%. W tym celu koniecznym będzie ustalenie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy transakcje podatnika, które spełniały formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (dotyczących uproszczonego systemu rozliczeń). Ponadto koniecznym będzie ustalenie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności ustalonych w postępowaniu podatkowym wynika, iż zasadniczym celem transakcji podatnika było uzyskanie korzyści podatkowej.

Dopiero uzupełniona analiza i pełna ocena stanowiska organów podatkowych umożliwi uznanie, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia wymagania określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.

17. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania NSA orzekł w myśl art. 203 pkt 2 P.p.s.a.