Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 984/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2, art. 169 par. 1 w zw. z art. 14h i art. 14b par. 3, art. 14 g
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. spraw ze skarg K. S.A. z siedzibą w Z. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 4 października 2010 r. nr IPPB2/415-634/10-3/AK z dnia 8 października 2010 r. nr IPPB2/415-634/10-5/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, 2) stwierdza, że uchylone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 914 zł (słownie: dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. S.A. z siedzibą w Z. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz zasad opodatkowania akcjonariuszy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych, jej akcjonariuszami są zarówno osoby prawne jak i fizyczne. Jednocześnie planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez przekazanie kwot zgromadzonych na jej kapitałach rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy. W związku z powyższym zdarzeniem osoby (w tym osoby fizyczne) będące jej akcjonariuszami w dniu dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego otrzymają przychód podlegający opodatkowaniu. Teoretycznie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego powinna być Spółka. Skarżąca podkreśliła, że nie będzie jednak znać składu osobowego akcjonariuszy w dniu powstania obowiązku podatkowego. Akcje przysługujące poszczególnym osobom fizycznym zapisane są na rachunkach prowadzonych przez różne biura maklerskie na terenie kraju (około 60 biur maklerskich).

Spółka podniosła, że zgodnie z art. 148 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 147 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) maklerzy i doradcy zobowiązani są do zachowania tajemnicy zawodowej. Zdaniem Skarżącej szczegółowe zasady działania Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (załącznik nr 1 do uchwały Zarządu Krajowego Depozytu nr 176/09 z dnia 15 maja 2009 r. ze zm.) nie zawierają regulacji w zakresie przekazywania płatnikom danych akcjonariuszy, w sytuacji gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego ze środków dotychczas zgromadzonych na innych kapitałach spółki. W jej ocenie, nawet gdyby zawierały regulacje, należy mieć na względzie, że zasady stanowione przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych (dalej: "KDPW") nie mogą uchylić obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przez maklerów, gdyż wynika on z ustawy.

Spółka podniosła, że wstępne rozmowy prowadzone pomiędzy nią a KDPW potwierdzają, że nie otrzyma ani od biur maklerskich, ani od KDPW informacji o osobach fizycznych będących akcjonariuszami spółki potrzebnych do realizacji przez Skarżącą obowiązku płatnika. W związku z powyższym pojawiły się wątpliwości dotyczące wykonania ustawowego obowiązku płatnika przez Spółkę w związku z brakiem możliwości oznaczenia podatników będących osobami fizycznymi w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z niewywołanym działaniami Spółki, brakiem możliwości uzyskania danych o osobach fizycznych (podatnikach) będących w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, poprzez przeniesienie kwot z kapitałów rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy spółki akcjonariuszami, będzie zwolniona z realizacji obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 5 oraz art. 42 ust. 1, 1a i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.")?;

2. Czy jeżeli w sytuacji opisanej w zapytaniu 1), Spółka będzie zobowiązana wykonać obowiązek płatnika wskazany w art. 41 ust. 1 i 5 oraz w art. 42 ust. 1 i 1a to będzie ona zwolniona z obowiązku wskazanego w art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., tj. przesłania podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzonych według ustalonego wzoru oraz podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru?

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 1 opierało się na założeniu, że w sytuacji zajścia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie zwolniona z realizacji obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 5 oraz art. 42 ust. 1, 1 a i 2 u.p.d.o.f. Powołując się na art. 8 O.p., a także art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 5, art. 42 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f. wskazała, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym ma świadomość faktu, że co do zasady ciążą na niej obowiązki płatnika w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego, w związku z którym u jej akcjonariuszy będących osobami fizycznymi powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy.

Spółka stoi jednak na stanowisku, że z przyczyn od niej niezależnych nie będzie w stanie wykonać powyższego obowiązku. Wynika to przede wszystkim z niemożności pozyskania informacji o osobach będących akcjonariuszami Spółki w dniu powstania obowiązku podatkowego. Brak jest bowiem podstaw prawnych zarówno w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, jak i w przepisach wewnętrznych KDPW pozwalających na otrzymanie przez Spółkę powyższych danych. Biura maklerskie zasłaniają się w takiej sytuacji wynikającą z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi tajemnicą zawodową. Tym samym nie jest możliwe skonkretyzowanie normy prawnej, zgodnie z którą Spółka powinna wykonać obowiązki płatnika.

Z tych powodów, zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym podatnikiem nie może być nieskonkretyzowana anonimowa grupa akcjonariuszy, gdyż grupa taka nie podlega obowiązkowi podatkowemu jako jeden podatnik zgodnie z ustawami podatkowymi. Skarżąca wskazała, ze zgodnie z art. 7 § 1 i § 2 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Jednakże u.p.d.o.f. nie wprowadza grupowego opodatkowania anonimowego kręgu osób. Zatem podatnikiem jest zawsze konkretna osoba fizyczna (w omawianym zdarzeniu przyszłym), która w tym przypadku nie jest płatnikowi znana. Brak wiedzy o osobie podatnika ma charakter obiektywny i wynika ze specyfiki obrotu giełdowego oraz zasad związanych z maklerską tajemnicą zawodową.

W dalszej części powołała się na treść wyroków WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 759/07 oraz WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 315/09. Jej zdaniem organ podatkowy wydając interpretację indywidualną powinien uwzględnić okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu a mające swoje źródło w ustawie. Taką okolicznością jest niemożność otrzymania danych podatników w związku ze stosowaniem tajemnicy zawodowej przez biura maklerskie i KDPW, a której stosowanie wynika z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przekonaniu Spółki nie można wykluczyć, że wśród jej akcjonariuszy w dniu powstania obowiązku podatkowego będą również osoby objęte jedynie ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. W przypadku niektórych z nich zatem możliwe byłoby zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ta zaś umowa może przewidywać bądź całkowite zwolnienie z obowiązku podatkowego w Polsce, bądź obniżenie stawki podatku. Obliczenie i pobór podatku przez płatnika w stosunku do anonimowego kręgu odbiorców uniemożliwi zatem zastosowanie stawek niższych, bądź zwolnień przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Skarżącej w takiej sytuacji, po pierwsze może powstać nadpłata podatku przez płatnika, której wysokości nie będzie on w stanie oszacować ze względu na brak wiedzy o pochodzeniu podatników, w rezultacie czego pobrany zostanie podatek nienależny bez możliwości jego późniejszego zwrotu, z braku danych o wysokości nadpłaty i podatniku na niekorzyść którego nadpłata nastąpiła.

W przekonaniu Spółki niemożność zastosowania niższych stawek podatku, bądź zwolnienia podatkowego stanowić będzie dyskryminację podmiotów niemających ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, a posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w jednym z krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego, poprzez zniechęcanie ich do inwestowania w polskie spółki akcyjne notowane na giełdzie. Tym samym, jej zdaniem, zaistnieje naruszenie art. 63(1) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja Skonsolidowana z 30 marca 2010r. Dz. U UE. C. 10 83.47), zgodnie z którym zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi. Zasada ta jest nazywana zasadą swobody przepływu kapitału i nie ulega wątpliwości, że nawet powstanie hipotetycznej sytuacji, jak opisana w zdarzeniu przyszłym wniosku, stanowi jej naruszenie, niezależnie od tego, czy akcjonariusze Skarżącej są faktycznie podmiotami posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego, czy też nie. Spółka podkreśliła, że potwierdza to liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, a także NSA w wyroku z 10 czerwca 2009r. w sprawie II FSK 234/08. Zdaniem Spółki, z uwagi na powyższe okoliczności brak jest możliwości wykonania obowiązków płatnika.

Odnosząc się do pytania drugiego wskazała, że w przypadku uznania przez organ wydający interpretację indywidualną, iż możliwe jest obliczenie i pobór podatku przez płatnika jakim jest Spółka od anonimowego kręgu podatników (które to stanowisko kwestionuje) nie będzie ona miała obowiązku wystawiania imiennych informacji podatnikom ani naczelnikom urzędów skarbowych, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

W jej ocenie powyższe wynika z niemożności ustalenia kręgu podatników a przez to ich miejsc zamieszkania. Tym samym nie możliwe jest ustalenie, którzy naczelnicy urzędów skarbowych będą miejscowo właściwi dla tych podatników. Zdaniem Skarżącej z art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że właściwymi naczelnikami urzędów skarbowych, w przypadku osób objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym są naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika. Tymczasem ani podatnik, ani tym bardziej miejsce jego zamieszkania nie będzie płatnikowi znane. Z kolei w przypadku osób objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym właściwi są naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Skarżąca jednocześnie zaznaczyła, że nie znając jednak kręgu podatników, nie można ustalić, jaka część z nich posiada ograniczony, a jaka nieograniczony obowiązek podatkowy. Dlatego też nie można ustalić danych, które powinny znaleźć się w imiennej informacji, przekazywanej naczelnikom urzędów skarbowych właściwych w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Skarżąca wskazała, że jak mówi sama nazwa informacja ma być imienna, a nie anonimowa. Ponadto w rubryce C formularza IFT-1/IFT-1R oraz PIT-11 należy podać szczegółowe dane podatnika zarówno o charakterze identyfikacyjnym jak i wskazujące na adres jego zamieszkania. W jej ocenie powyższe przyczyny czynią niemożliwym wykonanie obowiązków płatnika wskazanych w art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. z przyczyn od płatnika niezależnych. Zatem powyższy obowiązek nie może zostać zrealizowany przez Spółkę w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 października 2011r. oraz z dnia 8 października 2011r. uznał stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniach wydanych interpretacji powołując się na szereg przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h.", Ordynacji podatkowej oraz u.p.d.o.f. stwierdził, iż każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Spółki, emisyjnego czy z innych środków niepochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. W konsekwencji Minister uznał, że na Spółce ciążył będzie obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego w przypadku podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w sytuacji kiedy nie przedłożą płatnikowi aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej.

W ocenie organu w sytuacji przedstawienia przez zagraniczną osobę fizyczną aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Spółka winna zastosować się do zapisów wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie podkreślił, iż przepisy ww. ustawy nie przewidują żadnych okoliczności, w których Spółka mogłaby być zwolniona z ciążącego na niej obowiązku płatnika. Ewentualne problemy z wyegzekwowaniem należności, bądź danych akcjonariuszy nie są argumentem przemawiającym za uzasadnieniem braku opodatkowania i wywiązania się z obowiązków płatnika. Jednocześnie zauważył, iż przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują obowiązku wystawiania przez płatników imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. w stosunku do polskich rezydentów podatkowych.

Zdaniem Ministra w przypadku akcjonariuszy nierezydentów (tj. osób fizycznych nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania), Spółka będzie zobowiązana pobrać podatek dochodowy wg zasad wskazanych powyżej oraz przesłać podatnikom oraz właściwym urzędom skarbowym stosowne deklaracje - 42 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Minister Finansów jednocześnie uznał, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. zobowiązana będzie do pobrania, odprowadzenia i wykazania w stosownej deklaracji (PIT-8AR) zryczałtowanego podatku dochodowego, a nie akcjonariusze Skarżącej. Obowiązek zapłaty i wykazania w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym akcjonariusze Spółki uzyskają przedmiotowy przychód wystąpi bowiem tylko wówczas, gdy płatnik (spółka, która dokona podwyższenia kapitału zakładowego) nie pobierze od uzyskanego przez akcjonariuszy Spółki przychodu zryczałtowanego 19% podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f.) - do którego poboru jest zobowiązany.

Zdaniem organu akcjonariusze Spółki, zobowiązani będą sami z pominięciem płatnika dokonać rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, ale tylko wtedy kiedy obowiązków tych nie wypełni płatnik tj. Spółka, który w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki zobowiązany będzie do poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od uzyskanych przez akcjonariuszy Spółki przychodów.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji i uznanie jej stanowisk za prawidłowe. W odpowiedzi na te wezwania Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych.

Spółka skargami z 30 grudnia 2010r. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z 4 i 8 października 2010r. Jednocześnie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym interpretacjom indywidualnym zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 2 i § 3 i w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji podatkowej częściowo niezgodnej z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, w zakresie w jakim organ bez wzywania Spółki do uzupełnienia wniosku uznał, że dokona ona podwyższenia kapitału poprzez zmianę wartości nominalnej akcji, które to stwierdzenie nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu, w przedmiocie którego wystąpiono z wnioskiem;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 2 i 3 O.p. poprzez wydanie interpretacji podatkowej częściowo niezgodnej z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, w zakresie w jakim organ stanął na stanowisku, że Spółka podwyższająca kapitał zakładowy ma możliwość uzyskania niezbędnych informacji, co do osób osiągających dochód (podatników);

- błędne zastosowanie przepisów art. 41 ust. 5 u.p.d.o.f., w zw. z art. 7 i 8 O.p. poprzez uznanie, że Spółka może pełnić rolę płatnika w stosunku do anonimowego kręgu podatników;

- błędne zastosowanie przepisów art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 i 8 O.p. poprzez uznanie, że Spółka może pełnić rolę płatnika - przesyłać imienne informacje o wysokości przychodu na drukach IFT- 1/IFT-1R w stosunku do nieznanych podatników o ograniczonym obowiązku podatkowy w Polsce oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych;

- błędne zastosowanie art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., przez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji podatnika, który nie ma możliwości uzyskania informacji, czy podatek został uprzednio pobrany przez płatnika, czy nie.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach.

Sąd na rozprawie w dniu 27 września 2011r., postanowił na podstawie przepisu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), ze względu na ścisły związek spraw oznaczonych sygn. III SA/Wa 450/11 i III SA/Wa 451/11 połączyć je do wspólnego rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 450/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 września 2011r. oddalił skargi Skarżącej na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 4 i 8 października 2010r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd powołując się na treść art. 8 O.p., art. 30a ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1a, ust. 2 pkt 2, ust. 6 u.p.d.o.f. zgodził się z organem, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym, czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Spółki, czy z innych środków niepochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania.

Sąd uznał, że na Spółce, jako płatniku ciążył będzie obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego w przypadku podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w sytuacji kiedy nie przedłożą płatnikowi aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej. Natomiast w sytuacji przedstawienia przez zagraniczną osobę fizyczną aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Skarżąca powinna zastosować się do zapisów wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że ewentualne problemy z wyegzekwowaniem danych akcjonariusza nie są argumentem za uzasadnieniem braku opodatkowania i wywiązania się z obowiązków płatnika. W jego ocenie w praktyce, w sytuacji istnienia wątpliwości z tym zakresie, ze względu na ewentualny brak współdziałania ze strony podatników, będzie mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 30 § 5 O.p., zgodnie z którym przepisów § 1 – 4 (odpowiedzialność majątkowa płatnika) nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących stanowiska Skarżącej odnośnie pytania nr 2 wskazano, iż uznanie tego stanowiska za nieprawidłowe jest konsekwencją przyjętej przez organ argumentacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, wyrokiem z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 438/12 uchylił powyższy wyrok z dnia 27 września 2011r., sygn. akt III SA/Wa 450/11 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA uznając za trafne zarzuty naruszenia art. 14c § 2 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a. podniósł, że podatkowy organ interpretacyjny wypowiedział się w sprawie w stosunku do stanu faktycznego nie do końca tożsamego z zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast Sąd pierwszej instancji rozważył w istocie stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji, a nie przedstawiony w treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

NSA za słuszne uznał podniesione argumenty Skarżącej, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawarła i nie przedstawiła okoliczności stanu faktycznego, że poddane rozpoznaniu podwyższenie kapitału ma nastąpić przez zmianę wartości nominalnej akcji. Zwrócił uwagę, że Skarżąca w treści tego wniosku opisała podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez przekazanie kwot zgromadzonych na kapitałach rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy, przyznała powstanie z tego tytułu przychodu, nie precyzowała jednak: w jakiej postaci przychód ten ma się zrealizować.

Sąd drugiej instancji zaznaczył ponadto, że forma czy też postać powstania przychodu nie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, choć są to niewątpliwie okoliczności istotne dla jej prawidłowego udzielenia. W takiej sytuacji, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., podatkowy organ interpretacyjny mógł i powinien wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, czyli do doprowadzenia w sprawie do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p., poprzez precyzyjne wskazanie – wyjaśnienie wyżej wymienionej okoliczności.

Zdaniem NSA organ interpretacyjny przedstawił w wydanej interpretacji wywód, na podstawie którego wydedukował i ocenił, że sporny w ocenie przychód może powstać w postaci zwiększenia wartości nominalnej akcji, z czego wyprowadził wniosek, iż beneficjenci tego przychodu będą znani, co umożliwi spółce wykonanie obowiązków płatnika. W ten sposób organ po raz kolejny odstąpił od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym zainteresowana spółka przedstawiała stan faktyczny uzasadniony różnymi okolicznościami braku wiedzy o podmiotach uzyskujących przychód. Zdaniem NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rozważył natomiast stan faktyczny, w którym możliwy jest "praktycznie" pewien brak wiedzy o beneficjentach rozważanego przychodu, mogą powstać trudności w wyegzekwowaniu danych akcjonariuszy. W ten sposób i z tego powodu WSA w Warszawie wypowiedział się o zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie, nie zaś w relacji do stanu faktycznego przyjętego w treści interpretacji, która stała się przedmiotem skargi sądowoadministracyjnej.

W przekonaniu NSA sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie zmienił więc treść kontrolowanej interpretacji wypowiadając się o niej z punktu widzenia stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o jej wydanie, nie zaś przyjętego w treści zaskarżonej interpretacji. Tym samym ocenił zaskarżoną interpretację tak jakby zawierała wyłącznie treści przedstawione w inicjującym postępowanie interpretacyjne wniosku, a następnie "utrzymał zaskarżoną interpretację w mocy", oddalając wniesioną nań skargę.

NSA podkreślił, że stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji nie został przedstawiony dostatecznie precyzyjnie, to jest wyczerpująco. Z kolei WSA w Warszawie wydając wyrok w relacji do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nietożsamego ze stanem faktycznym przyjętym w treści zaskarżonej interpretacji w istocie udzielił interpretacji za podatkowy organ interpretacyjny. Takie postępowanie Sądu pierwszej instancji uznał za krytyczne. NSA zaznaczył, że wyrok sądu administracyjnego nie może zmieniać ani też zastępować indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, że dokonanie przez podatkowy organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska zainteresowanego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym na podstawie zmienionego w relacji do przedstawionego niedostatecznie wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego stanowi naruszenie art. 14c O.p., w tym podniesionego w skardze kasacyjnej art. 14c § 2 O.p. W jego przekonaniu niedostrzeżenie i nierozważenie powyższego uchybienia przez Sąd pierwszej instancji oraz przedstawienie i analiza subsumcji podatkowego prawa materialnego na podstawie niedostatecznie wyczerpująco opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego w miejsce stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonej interpretacji stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Sąd drugiej instancji zaznaczył, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, spowodowały bowiem, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w istocie w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji, w którym ponadto zainteresowany nie przedstawił dostatecznie wyczerpująco stanu faktycznego, a nie w przedmiocie określonej treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. NSA wskazał, że uchybienia te powinny zostać zauważone i usunięte przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Jednocześnie NSA podniósł, że rozważone naruszenia prawa z zakresu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego uniemożliwiają merytoryczną ocenę zarzutów kasacyjnych naruszenia podatkowego prawa materialnego, których rozpoznanie oznaczałoby w istocie wydanie w przedmiocie sprawy interpretacji prawa podatkowego – tym razem – przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na rozprawie w dniu 29 maja 2014r. pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 14b § 2 i § 3 O.p w miejsce zarzutu naruszenia art. 14a § 2 i § 3 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę od wyroku tut. Sądu z 27 września 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 438/12.

Mając powyższe na uwadze za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. Podatkowy organ interpretacyjny wypowiedział się bowiem w sprawie w stosunku do stanu faktycznego nie do końca tożsamego z zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ interpretacyjny przedstawił w wydanej interpretacji wywód, na podstawie którego wydedukował i ocenił, że sporny w ocenie przychód może powstać w postaci zwiększenia wartości nominalnej akcji, z czego wyprowadził wniosek, iż beneficjenci tego przychodu będą znani, co umożliwi Spółce wykonanie obowiązków płatnika.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca nie zawarła i nie przedstawiła natomiast okoliczności stanu faktycznego, że poddane rozpoznaniu podwyższenie kapitału ma nastąpić przez zmianę wartości nominalnej akcji. Skarżąca w treści tego wniosku opisała podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez przekazanie kwot zgromadzonych na kapitałach rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy. Przyznała powstanie z tego tytułu przychodu, nie sprecyzowała jednak: w jakiej postaci przychód ten ma się zrealizować. Podnosiła przy tym, że z powodu różnych okoliczności nie ma wiedzy o podmiotach uzyskujących przychód.

W konsekwencji forma czy też postać powstania przychodu nie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, choć są to niewątpliwie okoliczności istotne dla jej prawidłowego udzielenia. W takiej sytuacji, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., podatkowy organ interpretacyjny obowiązany był wezwać Skarżącą do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, czyli do doprowadzenia w sprawie do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p., poprzez precyzyjne wskazanie – wyjaśnienie wyżej wymienionej okoliczności.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach "zwykłego" postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego jest zawężone do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10, publ. Lex nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny w pierwszej kolejności jest zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono określony stan faktyczny w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący sprowadza się do konieczności podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ wydający interpretację jest związany zakresem problemu prawnego, jaki strona zaprezentuje we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1523/10, publ. Lex nr 1123044).

Stosownie do art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1 i 2 O.p. W myśl art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia powyższego braku.

Organ nie wzywając Spółki w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez wyjaśnienie wyżej wymienionej okoliczności, naruszył wskazane przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonanie natomiast przez podatkowy organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska Spółki oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym na podstawie zmienionego w relacji do przedstawionego niedostatecznie wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego stanowiło naruszenie art. 14c O.p., w tym podniesionego w skardze art. 14c § 2 O.p.

Wskazane naruszenia prawa z zakresu postępowania uniemożliwiają merytoryczną ocenę zarzutów naruszenia podatkowego prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny winien wezwać Skarżącą do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, poprzez wskazanie formy czy też postaci powstania przychodu w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. był zobligowany do uchylenia zaskarżonych interpretacji indywidualnych. W sentencji wyroku zawarto także rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 152 i art. 200 P.p.s.a.