Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 744/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 180,art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NUCS") określił K.T. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości 106.872,00 zł.

Powodem wydania powyższej decyzji było uznanie przez organ, że Podatnik w 2013 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 544.139,76 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę G. za zakup oleju napędowego. Zdaniem NUCS, faktury dotyczące dostaw oleju napędowego wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

NUCS do powyższych wniosków doszedł po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w toku którego przesłuchano dwukrotnie Podatnika, a także dokonano oględzin miejsca prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przesłuchano również pracowników Strony, tj. A.P., D.O., M.K., M.W. i R.S. Na wniosek Podatnika przesłuchany został jego brat – L.T. W sprawie zeznawał również w charakterze świadka I.S. Organ włączył także jako dowód protokoły z zeznań I.S. złożonych w innych postępowaniach. Do akt sprawy włączono dokumenty dostawców firmy G. Do akt sprawy dołączono protokoły przesłuchań prowadzonych podczas kontroli podatkowej w firmie G., tj. I.S. w charakterze strony oraz J.B. i P.M. w charakterze świadków.

Z materiałów prowadzonych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy G. wynikało, że w księgach podatkowych firmy zaewidencjonowano faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez: P. (styczeń-luty), P. sp. z o.o. (marzec-sierpień), T. sp. z o.o. (maj-czerwiec), S. (wrzesień-listopad), J. sp. z o.o. (wrzesień-listopad), P. (listopad-grudzień). Ustalono, że wskazani na fakturach dostawcy paliwa do firmy G. nie realizowali faktycznych dostaw paliwa, a wystawione przez tych dostawców faktury nie potwierdzały rzeczywistego obrotu olejem napędowym, będąc jedynie "pustymi fakturami".

Oceniając treść złożonych przez I.S. zeznań w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dowodów pochodzącymi z akt śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., organ pierwszej instancji stwierdził, że zeznania z 2 września 2013 r. oraz z 1 sierpnia 2017 r. niemal w całości są niezgodne z innymi dowodami, w niektórych aspektach są wzajemnie sprzeczne, a także odmienne w stosunku do zeznań złożonych przez K.T., co uzasadniało stwierdzenie, że nie potwierdzają okoliczności faktycznych. W szczególności za niezgodne z pozostałymi dowodami uznano opisywane przez I.S. okoliczności nabywania oleju napędowego według faktur wystawionych przez P., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., J. sp. z o.o., S., P. i dalszego odsprzedawania rzekomo na stacji paliw w C.. Niezgodność powyższych zeznań ze stanem faktycznym wynika również z przesłuchania I.S. z 6 marca 2018 r., podczas którego przyznał, że posiadane faktury wystawione przez P., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., S., J. sp. z o.o., P. nie dokumentowały dostaw oleju napędowego do firmy G., były "pustymi" fakturami, dostaw oleju napędowego od tych firm nie było, a na rzeczywiste dostawy paliwa do firmy G. nie posiada żadnych dokumentów. I.S. zeznał, że faktury od tych firm służyły jako podkładka pod rzeczywiste dostawy paliwa, które były rzekomo od R. i J. Okoliczność, że faktury dokumentujące zakupy paliwa były pustymi fakturami, wynika również z braku możliwości magazynowania oleju napędowego przez firmę G. w takich ilościach, jakie wynikały z posiadanych faktur, co stwierdzono w toku postępowania.

W konsekwencji uznano, że wystawione przez I.S. faktury sprzedaży paliwa, w tym na rzecz T. były "pustymi fakturami". W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że zaewidencjonowane w księgach T. koszty nabycia paliwa wynikające z faktur wystawionych przez firmę G. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw paliwa.

Organ odwołał się również do danych z opracowań naukowych, które wskazywały, że udział kosztów zakupu paliwa w kosztach ogółem prowadzonej przez Stronę działalności odbiegał zdecydowanie od standardów rynkowych.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że w czerwcu wartość zakupów paliwa wynosiła tylko 5.865,38 zł (w tym miesiącu nie odnotowano w księgach zakupów na podstawie faktur G.) a wartość przychodów była porównywalna do pozostałych miesięcy w roku. Z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby Strona mogła gromadzić w firmie paliwo zakupione w poprzednich miesiącach, które mogła zużyć w czerwcu. Znacząco mniejsza wartość zakupów paliwa w czerwcu, niż w pozostałych miesiącach 2013 r. dowodziła zdaniem organu pierwszej instancji, że takie były rzeczywiste potrzeby firmy T. lub też K.T. zaopatrywał się w paliwo z innego źródła, niż wynika to z faktur. Potwierdzało to, że firma G. była jedynie wystawcą "pustych faktur" na rzecz K.T. a nie rzeczywistym dostawcą paliwa.

Zdaniem NUCS materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że K.T. działał w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując nabyć "pustych faktur" wystawionych przez G., które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego. Strona wiedziała, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje nieprawdziwe, tzn. dostawy paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur faktycznie nie zostały dokonane, a wydatki z tym związane nie zostały poniesione.

W toku postępowania realizując wnioski dowodowe przesłuchano w charakterze świadka: L.T., P.M. (wskazanego jako pracownika zatrudnionego w G.), J.B. oraz kolejny raz w charakterze Strony K.T. Natomiast NUCS wydał postanowienie z [...] lutego 2018 r., w którym odmówił przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania pracowników Strony oraz dokonania weryfikacji specyfikacji dotyczących tras i przebiegu pojazdów Strony w porównaniu do ilości zleconych Stronie tras oraz przejechanych kilometrów.

2. Decyzją z [...] stycznia 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "o.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS odwołał się do treści przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i wskazał, że udokumentowanie wydatku nie powinno budzić zastrzeżeń, że wskazana w fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana. Ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznał bowiem takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.

DIAS uznał, że faktury zaksięgowane przez Podatnika w kosztach albo nie dokumentują żadnej transakcji gospodarczej albo okoliczności faktyczne przedstawiały się inaczej, niż wynikało to z treści faktur. Tym samym dokumentujące je faktury nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W ocenie DIAS świadczą o tym następujące udowodnione okoliczności:

– rozbieżne zeznania Strony i I.S. dotyczące sposobu tankowania paliwa zakupionego na stacji paliw firmy G., sposobu transportowania i przechowywania zakupionego paliwa w O., I.S. twierdzi, że dowoził paliwo na bazę firmy T. w O., natomiast Strona stwierdziła, że wyłącznie sama jeździła po paliwo na stację firmy G., tankując paliwo do samochodu ciężarowego oraz trzech zbiorników typu mauzer,

– dokumentowania transakcji zakupów zbiorczymi fakturami, na których zamieszczano niezgodne z rzeczywistością dane (np. na fakturze wskazywano numery rejestracyjne pojazdów, podczas gdy zdaniem Strony paliwo tankowane było do 1.000 litrowych zbiorników typu mauzer, zamieszczano adnotację dowóz na miejsce, podczas gdy z zeznań Strony wynika, że kupowała paliwo na stacji firmy G. i sama je z tej stacji dowoziła,

– nieprowadzenie żadnej ewidencji dotyczącej wydanego Stronie paliwa oraz jego przyjęcia i powierzenie tej czynności w ręce I.S., co nie przystaje do zasad doświadczenia życiowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy faktury nie były wydawane na bieżąco i zgodnie z zeznaniami Strony mogły obejmować kilka tankowań oraz obejmowały znaczne kwoty,

– brak wiedzy pracowników o dostawach paliwa na bazę firmy,

– gotówkowa forma zapłaty i brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej zapłatę za faktury, co w zestawieniu z wysokością należności za wystawione faktury, które stanowią znaczną część kosztów działalności firmy oraz zeznaniami Strony i świadka, że płatności odbywały się cyklicznie, a nie w momencie sprzedaży jest mało wiarygodne,

– osobiste tankowanie i osobiste wręczanie zapłaty do rąk I.S., co w zestawieniu z częstotliwością tankowań oraz okolicznością że Strona sama jeździła w trasy jest mało wiarygodne, tankowanie do zbiorników typu mauzer musiało pochłaniać dużo energii i czasu Strony, a sposób dostaw przedstawiony przez Stronę nie był możliwy ze względów logistycznych,

– nieuzasadnione przewożenie dużej ilości paliwa w zbiornikach typu mauzer, które zgodnie z zeznaniami Strony były przewożone w chłodni przeznaczonej do przewozu żywności, co musiało wiązać się z dużym nakładem pracy związanym z myciem i dezynfekcją chłodni zwłaszcza, że dostawy paliwa musiały odbywać się dość często, biorąc pod uwagę ilość paliwa wynikającego z faktur, możliwości transportu i przechowywania,

– różna ilość paliwa na fakturach, co jest sprzeczne z zeznaniami Strony, że jeździł po paliwo zawsze z tymi samymi zbiornikami i tym samym samochodem, z czego wynika, że ilość zatankowanego paliwa powinna być podobna,

– nieznajdująca potwierdzenia w rzeczywistości argumentacja o powodach tankowania na stacji w C., z uwagi na udowodniony brak konkurencyjności cen i udowodnione dużo większe koszty związane z logistyką w porównaniu z zakupami paliwa na innych stacjach, co w zestawieniu z okolicznością, że na tej stacji Strona nabywała większość paliwa rodzi poważne wątpliwości,

– znacznie odbiegająca od średnich statystycznych wysokość poniesionych przez Stronę kosztów na zakup paliwa w stosunku do ogólnej wartości kosztów firmy jak również w stosunku do uzyskanych przychodów (udział kosztów paliwa w kosztach ogółem w firmie K.T. wyniósł 48,71%, natomiast średni udział kosztów materiałów i energii do kosztów ogółem, kształtował się w roku 2013 zgodnie zdanymi Głównego Urzędu Statystycznego na poziomie 18,5%),

– znacznie odbiegająca od pozostałych miesięcy wartość zakupów paliwa w miesiącu czerwcu 2013 r., w którym nie było zakupów na podstawie faktur wystawionych przez G., podczas gdy wartość przychodów w tym miesiącu była porównywalna do pozostałych miesięcy w roku a dowody zebrane w sprawie świadczą o tym, że firma nie miała możliwości magazynowania paliwa, które mogło pochodzić z zakupu dokonanego w poprzednich miesiącach, a które mogła zużyć w czerwcu. Znacząco mniejsza wartość zakupów paliwa w czerwcu, niż w pozostałych miesiącach 2013 r. dowodzi, że takie były rzeczywiste potrzeby firmy T. lub też K.T. zaopatrywał się w paliwo z innego źródła. K.T. świadcząc usługi w czerwcu 2013 r. w rozmiarach zbliżonych do wielkości z pozostałych miesięcy 2013 r., bez żadnego uzasadnienia zużył do ich świadczenia paliwo o wartości znacznie niższej (tj. o wartości 5.865,38 zł), gdzie w pozostałych miesiącach były to wielkości od 42.444,53 zł w maju do 82.764,03 zł w grudniu, jednocześnie nie wyjaśniając powyższej okoliczności.

DIAS wskazał, że o nierzetelności faktur świadczą również okoliczności wynikające z przeprowadzonych przez organy podatkowe innych postępowań oraz okoliczności wynikające z postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę m.in. okoliczność że:

1. I.S. nigdy nie posiadał koncesji na obrót paliwem,

2. w 2013 r. dostawcami oleju napędowego do firmy G. były firmy, które w większości przypadków nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, trudniły się natomiast wprowadzaniem do obrotu gospodarczego pustych faktur, a z zeznań ich przedstawiciela Z.N. wynika, że I.S. był zainteresowany wyłącznie fakturami, gdyż miał swoje źródło dostaw paliwa, a brakowało mu pokrycia na to paliwo w fakturach,

3. I.S. nie mógł dokonywać obrotu takimi ilościami paliwa, jakie widniały na wystawianych przez niego fakturach, gdyż posiadał na swojej stacji tylko jeden zbiornik na paliwo o pojemności 10.000 litrów, który w żaden sposób nie był wystarczający do faktycznego przyjęcia takich ilości paliwa, jakie wynikały z faktur wystawionych przez dostawców paliwa firmy wykazanych w ewidencjach firmy G.: tj. P., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., S., J. sp. z o.o., P., a możliwość zrealizowania dostaw wynikających z wystawionych przez firmę faktur wymagałaby bardzo dużej częstotliwości dostaw,

4. w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec firmy G. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wykazano, że I.S. w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, w tym na rzecz K.T. prowadzącego firmę T., w związku z czym określono wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia wynika, że I.S. w rzeczywistości nie dokonywał ani transakcji zakupu, ani sprzedaży paliwa w rozmiarach wynikających z posiadanych w dokumentacji faktur, gdyż na udokumentowanie zakupu oleju napędowego wykazanego w wystawionych fakturach sprzedaży posiadał "puste faktury" wystawione przez P. Mimo, że decyzja i przeprowadzone czynności kontrolne dotyczyły roku 2012, to trudno oczekiwać, że okoliczności z nich wynikające zmieniły się w stosunku do roku 2013,

5. A.N., wobec którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem przez niego faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, potwierdził w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania, że miał świadomość tego, że firma zarejestrowana na jego nazwisko była tzw. "słupem", stwierdził, że nie miał środków pieniężnych na zakup paliwa i nie dokonywał takich zakupów. W podobny sposób i w tym samym celu powstały pozostałe firmy będące dostawcami paliwa dla firmy G. I.S., co wynika z przeprowadzonych w tych firmach postępowaniach,

6. w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w L. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej postępowania karnego Z.N. wystawiający i dostarczający faktury w imieniu firmy P. przyznał się w trakcie przesłuchania do współudziału w grupie przestępczej, a także do uczestnictwa w obrocie pustymi fakturami m.in. firmy P.

W ocenie DIAS, z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w roku 2013 firma G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zajmowała się natomiast wystawianiem fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. Firma ta nie była zatem faktycznym dostawcą paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach w ilościach i terminach z nich wynikających. Nie dokonując od tych firm zakupu towarów (paliwa) uwidocznionego na fakturach Skarżący nie poniósł także kosztów podatkowych z tym związanych. Zdaniem DIAS, dostatecznie zostały wyjaśnione przyczyny nie uznania wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Nie doszło więc do naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe przyjęcie, że dokumenty potwierdzające wydatki (faktury VAT) ujęte w ewidencji Strony dotyczące transakcji z firmą G. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

DIAS wskazał, że Strona w odwołaniu złożyła liczne wnioski dowodowe tj. o przeprowadzenie dowodów:

– z porównania przebiegów, jakie były dokonywane przez pojazdy Strony w porównaniu do nabytego przez Stronę paliwa w 2013 r.,

– z przesłuchania I.S. na okoliczność nieścisłości w składanych przez niego zeznaniach oraz w celu wyjaśnienia rozbieżności, głównie w zakresie źródła z jakiego nabywał paliwo oraz na okoliczność współpracy z N,

– z zeznań wskazanych pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej przeprowadzających kontrolę na stacji paliw należącej do I.S., na okoliczność ilości paliwa znajdującego się w dyspozycji I.S. oraz możliwości magazynowania ilości paliw na stacji w C.,

– z zeznań wskazanych świadków K.K., J.W., T.B. na okoliczność funkcjonowania stacji w C. w 2012 r.,

– z zeznań świadka S.P. na okoliczność nieścisłości zeznań w zakresie kwitowania nabywanego paliwa na stacji w G. I.S.,

– z przesłuchania J.N. na okoliczność współpracy ze Stroną, z uwagi na brak możliwości zrealizowania swojego prawa do odniesienia się do źródła dowodowego oraz zadania pytań przez Stronę w trakcie pierwotnego postępowania,

– z zawezwania spółki Google LCC do przekazania organowi zdjęć satelitarnych, utrzymywanych na serwerach google maps, wskazujących samochody ciężarowe tankujące na stacji paliw w C. przy ulicy [...], na okoliczność wykazania posiadania paliwa przez I.S., które w późniejszym okresie zostało nabyte przez Stronę,

– z przesłuchania pracowników ochotniczej straży pożarnej, pełniących służbę w 2013 r. na okoliczność ilości nabywanego paliwa przez ochotniczą straż pożarną na stacji w C. przy ulicy [...], w celu wykazania posiadania przez I.S. oleju napędowego, który sprzedawał swoim odbiorcom.

W kontekście powyższych dowodów DIAS wskazał, że analiza odległości jakie pokonywały pojazdy w odniesieniu do ilości nabywanego paliwa mogłaby jedynie potwierdzić, że firma T. musiała nabyć określoną ilość paliwa, aby móc wykonać zlecone jej usługi, lecz dowód ten w żaden sposób nie mógłby potwierdzić, że potrzebne paliwo firma zakupywała od firmy G..

W kwestii przesłuchania właściciela G. DIAS wskazał, że I.S., w toku postępowania, został przesłuchany w charakterze świadka. Ponadto do akt sprawy włączono protokół przesłuchania I.S. jako podejrzanego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L., protokół przesłuchania I.S. jako świadka w innym postępowaniu prowadzonym przez NUCS, protokoły przesłuchań I.S. w charakterze strony, pozyskane od Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Protokoły z tych czynności dowodzą, że I.S. składał zeznania na temat źródeł nabycia oleju napędowego i potwierdził, że wszystkie wykazane przez niego w księgach dowody (faktury) potwierdzają zakupy paliwa od wskazanych w nich podmiotów. Natomiast materiały dowodowe zgromadzone w toku niniejszego postępowania dowiodły, że zeznania te nie są niewiarygodne, ponieważ podmiot wskazane na fakturach w rzeczywistości nie dokonały żadnej dostawy oleju napędowego do I.S. W związku z tym DIAS stwierdził, że ponowne przesłuchanie świadka nie było uzasadnione, ponieważ wskazane okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

W ocenie DIAS, przeprowadzenie dowodów z zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej na okoliczność ilości paliwa znajdującego się w dyspozycji I.S. oraz ustalenia jakie były możliwości magazynowania paliwa na stacji w C. nie dostarczyłoby informacji mających znaczenie dla sprawy. Przeprowadzenie tych dowodów, mogłoby wyjaśnić jedynie cechy jakościowe i stan paliwa na stacji w chwili kontroli, nie mogłoby przyczynić się do ustalenia skąd faktycznie pochodziło paliwo oraz czy I.S. sprzedawał paliwo, komu ewentualnie sprzedawał i jaką ilość.

Wniosek o ponowne przesłuchanie świadka S.P. na okoliczność nieścisłości zeznań w zakresie kwitowania nabywanego przez niego paliwa na stacji G. w ocenie DIAS był niezrozumiały, ze względu na to, że w niniejszym postępowaniu nie przesłuchiwano takiego świadka.

Zdaniem DIAS, również niezasadny był wniosek o przesłuchanie J.N. na okoliczność współpracy ze Stroną, gdyż w ramach postępowania nie stwierdzono, aby J.N. współpracował z K.T. Natomiast udział J.N. w procederze obrotu pustymi fakturami dostarczania ich do I.S. został udokumentowany zebranymi materiałami. Z dowodów tych wynikało, że J.N. dostarczał I.S. tylko puste faktury, żadnych dostaw paliwa (również z nielegalnego źródła) nie było, co potwierdził w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonym w Prokuraturze Okręgowej w L.

Jako niemający znaczenia dla sprawy DIAS uznał również wniosek o pozyskanie od spółki Google LCC dowodu ze zdjęć satelitarnych wskazujących samochody ciężarowe tankujące na stacji w C.. Na podstawie ewentualnych zdjęć satelitarnych nie można by było bowiem stwierdzić, że Strona tankowała paliwo do zbiorników typu mauzer, zgodnie z zeznaniami, jakie złożyła w trakcie prowadzonego postępowania w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur.

W ocenie DIAS, nie był również uzasadniony wniosek o przesłuchanie pracowników ochotniczej straży pożarnej na okoliczność ilości nabywanego paliwa przez ochotniczą straż pożarną na stacji w C. w celu wykazania, że I.S. posiadał na stacji w C. olej napędowy, który sprzedawał swoim odbiorcom. Posiadania paliwa przez firmę G. organ nie kwestionował. Stwierdził jedynie, że faktury zaewidencjonowane w kosztach firmy T. nie potwierdzały faktycznych dostaw udokumentowanych fakturami w ilości paliwa w nich wskazanych, w cenie oraz w terminach wynikających z faktur. DIAS dodał, że Strona nie sprecyzowała których pracowników ochotniczej straży pożarnej należałoby przesłuchać.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, w tym w szczególności celem przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu oraz dowodów z akt postępowań toczących się przed Sądem Rejonowym dla W. i przed Sądem Rejonowym w O. przeciwko I.S. w zakresie rzetelności dokumentacji podatkowej. Strona wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie:

1) art. 120 i art. 121 § 1 o.p., przez prowadzenie dowodów w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący i nieadekwatny oraz przez formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez Stronę nie istniało, a co więcej w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca u którego Strona zaopatrywała się w paliwo żadnego paliwa nie posiadała, co w sposób oczywisty kłóciło się z materiałem zebranym w sprawie, i podważało zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie;

2) art. 122 o.p., przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady "prawdy obiektywnej", przez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za właściwy, z uwagi na nieujęcie istotnych w sprawie faktów i nieprzeprowadzenie dowodów, które to działanie wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń, co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Strona nie nabywała paliwa od I.S., czyli złamanie zasady prawdy obiektywnej, przez dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, co doprowadziło do podjęcia ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie;

3) art. 155 § 2 w zw. z art. 155 § 1 o.p., przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, przez nieprzeprowadzenie a tym samym nie włączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo wniosków podniesionych w odwołaniu zwłaszcza w sytuacji, że Strona w odwołaniu wnosiła o przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw, od której Strona nabywał paliwo, co stanowiło materiał dowodowy mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie;

4) art. 180 § 1 o.p., przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu zasady otwartego katalogu środków dowodowych a uwzględnienie jedynie wybiorczego materiału dowodowego, między innymi nie włączenie do akt istotnych dla sprawy dokumentów, protokołów innych postępowań, odmawianiu Stronie włączenia powoływanych przez nią dowodów, co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie,

5) art. 194 § 3 o.p., przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie z uwagi na jego niezastosowanie w postaci nieprzeprowadzenia dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji wydanych wobec dostawcy Strony I.S. w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw I.S., w której to sprawie dostawca Strony odpowiada za wprowadzenie do obrotu paliw, które to zdaniem organu nie istnieją, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych zarówno w odwołaniu, które to dokumenty stanowiły istotny materiał dowodowy;

6) art. 22 u.p.d.o.f., przez nieuprawnione przyjęcie, że dokumenty potwierdzające wydatki (faktury VAT) ujęte w ewidencji Strony dotyczące transakcji z I.S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów z uwagi na powzięcie ustaleń w sprawie sprzecznych ze stanem faktycznym oraz materiałem dowodowym w sprawie.

4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga jest niezasadna.

6. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

7. Gramatyczna wykładnia cytowanych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Do tego rodzaju kosztów, co do zasady, należy zaliczyć wydatki związane z zakupem oleju napędowego, jeżeli w prowadzonej działalności podatnik wykorzystuje środki transportowe napędzane tym paliwem. Kwoty wynikające z faktur dokumentujących taki zakup będą wówczas stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Nie będą wspomnianego kosztu stanowiły natomiast te faktury, które nie dokumentują dostaw paliwa od wskazanego w nich sprzedawcy. Nie są to bowiem dowody poniesienia wydatku z zamiarem uzyskania przychodu, lecz dokumenty mające na celu np. legalizację nabycia towaru z nieujawnionego źródła, tak aby to nabycie można było wykazać jako koszt podatkowy lub osiągnięcie korzyści podatkowych poprzez całkowicie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych, niezwiązanych z jakimkolwiek nabyciem. Wystawcy takich faktur otrzymują zazwyczaj umówione wynagrodzenie, częstokroć stanowiące jakąś część korzyści podatkowych, które może odnieść odbiorca nierzetelnej faktury. Nie jest to zatem wynagrodzenie za wykonaną usługę lub dostarczony towar, który służy następnie osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Jest to wydatek poniesiony wyłącznie w celu obniżenia własnych zobowiązań podatkowych, z powodu nabycia, zazwyczaj taniej i bez potwierdzenia, towaru lub usługi z nieujawnionego źródła albo bez związku z jakimkolwiek otrzymanym świadczeniem. Nie może zatem budzić wątpliwości, że kwoty wynikające z tego typu faktur nie stanowią kosztu podatkowego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

8. Rozpoznawana sprawa dotyczy właśnie problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z otrzymanych przez podatnika faktur, które wedle stanowiska organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy twierdzą, że K.T., na potrzeby prowadzonej firmy transportowej, nabywał paliwo z nieujawnionego źródła. Równocześnie, zdaniem organów, podatnik pozyskiwał faktury kosztowe na zakup paliwa od I.S., niebędącego faktycznym dostawcą wspomnianego towaru. W konsekwencji nie mógł uwzględnić kwot wynikających z tych faktur jako kosztów podatkowych.

9. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy ocenić czy organy właściwie wykazały, jaki był rzeczywisty charakter działalności I.S., a konkretnie, czy dowiodły, że I.S. wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury". Jest to bowiem punkt wyjścia do ustalenia, czy Skarżący takie faktury od I.S. mógł otrzymać. Czy też było jak twierdzi strona, że wystawianym fakturom towarzyszyły zawsze dostawy paliwa od wspomnianego kontrahenta.

10. Zdaniem Sądu, nie może być sporne w tej sprawie, że I.S. prowadził działalność stacji paliw w C. Dysponował w związku z tym towarem w postaci paliwa, który następnie odsprzedawał. Rzekomym dostawcą paliw do firmy I.S. miała być firma P., która okazała się jednak podmiotem nierzetelnym. Ów dostawca nie dysponował towarem, wystawiał jedynie faktury dokumentujące nabycie towaru pochodzącego z innego źródła. W sprawie nie budzi zatem wątpliwości, że I.S. uczestniczył w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Sądu, nie była to jedyna niezgodna z prawem sfera działalności II.S., gdyż ilość fakturowanego na jego rzecz i przezeń paliwa znacznie przekraczała jego zdolności magazynowe oraz ilości, które sprzedawał. W związku z tym, istotna części dostaw towaru, który miał "przechodzić" przez jego stację, polegała wyłącznie na obrocie "pustymi fakturami", któremu nie towarzyszyły dostawy paliw.

I.S. zeznał, że na stacji w C. znajdował się jeden zbiornik o pojemności 10.000 litrów i taka ilość paliwa mieściła się jednorazowo na terenie tego obiektu. W 2012 r. dostawy paliwa odbywały się nawet codziennie, a niekiedy dwukrotnie w ciągu jednego dnia. Często paliwo było tankowane do wspomnianego zbiornika, ale również od razu do zbiornika TIR-a lub do cysterny będącej jego własnością o pojemności około 12-15 tysięcy litrów. Paliwo było wydawane przez I.S. osobiście lub przez jego pracowników P.M. oraz J.B.. Dziennie sprzedawał na stacji średnio ponad 10.000 litrów paliwa. Czasami nawet 18.000 litrów.

Powyższym oświadczeniom przeczą jednak zeznania pracowników I.S. J.B. wskazał, że dorabiał dwa trzy razy w tygodniu, po dwie, trzy godziny dziennie, a czasami pół dnia. Dostawy przyjeżdżały pod zbiornik podziemny. Tankowano 5, 6 lub 7 tysięcy litrów, w zależności ile było miejsca w zbiorniku. Nie był świadkiem dwóch tankowań w ciągu dnia. Wiedział, że I.S. miał cysternę, lecz nie posiadała ona przewodów ani podłączeń. Wskazał, że sprzedawał dziennie czasem 800, a czasem 2.000 litrów oleju napędowego. Z kolei P.M. zeznał, że był zatrudniony jako kierowca cysterny przechowywanej na posesji w miejscowości R. Miał przeprowadzić jej remont, ale go nie skończył. Około 10 razy zastępował I.S. na stacji w C. jako sprzedawca oleju napędowego. W ciągu dnia sprzedawał różne ilości paliwa: 300, 400, 500, 4.000, 5.000 litrów.

W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że I.S. nie tylko przyjmował, ale także wystawiał tzw. "puste faktury". Ilości zafakturowanego przez I.S. paliwa przekraczały jego możliwości magazynowe, a ponadto istotnie odbiegały od ilości paliwa, które, zgodnie z zeznaniami jego pracowników, faktycznie sprzedawał na swojej stacji. Dodać należy, że wobec I.S. za okresy rozliczeniowe 2012 r. została wydana decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., której wnioski odnośnie wystawiania tzw. "pustych faktur" znajdują potwierdzenie również w materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie. Wprawdzie decyzja i przeprowadzone czynności kontrolne dotyczyły roku 2012, jednak trudno oczekiwać, że okoliczności z nich wynikające zmieniły się w stosunku do roku 2013. Z tych względów Sąd stwierdza, że I.S. dysponował paliwem niewiadomego pochodzenia, jednakże jego ilość nie mogła pokryć rozmiarów zafakturowanych dostaw. Stąd wniosek, że wśród faktur wystawianych przez I.S. istotną część stanowiły tzw. "puste faktury". Potencjalnym odbiorcą takich faktur mógł być więc również K.T.

Należało zatem przeanalizować przebieg transakcji między Skarżącym a I.S. celem stwierdzenia, czy organy słusznie uznały, że nie stanowiły one rzeczywistych dostaw towaru, a jedynie polegały na obrocie fakturowym, którego zasadniczym celem były względy podatkowe.

Z zeznań Skarżącego wynikało, że paliwo w firmie G. kupował osobiście na stacji w C. Na stację jeździł samochodem o największym baku i brał zbiorniki ok. 1000 litrów, do których wlewał paliwo i przywoził na bazę. Paliwo przechowywał w tych zbiornikach w kontenerze na bazie. Za każdym razem płacił za zakupione paliwo gotówką i otrzymywał fakturę. Pieniądze płacił różnym osobom przebywającym na stacji. Czasami był to właściciel, czyli I.S., a czasami inny pracownik. Następnie paliwo rozlewał do samochodów, których numery rejestracyjne widniały w treści faktury. Faktury na stacji wypisywała osoba, która nalewała paliwo. Strona stwierdziła, że nie sprawdzała legalności działania stacji w C. Zeznała również, że na okoliczność przekazania gotówki na początku (współpracy) nie były sporządzane żadne dokumenty. Firmę I.S. sprawdził w CEIDG. Widział jak samochody osobowe, ciężarowe, straż pożarna tankowały na stacji w C. Tankował nie tylko samochód, ale również zbiorniki mauzery, więc trwało to około pół godziny, gdyż tankował 600, 700 litrów do samochodu i 3.000 litrów do zbiorników. Samochody tankował osobiście, bo w latach poprzednich były takie sytuacje, że kierowcy nie przekazywali wszystkich faktur za paliwo, obawiał się również kradzieży paliwa przez kierowców. Podstawowym powodem tankowania na stacji w C. była cena, która była niższa, niż na innych stacjach. Na stacji był też mniejszy ruch, gdyż było mniej dystrybutorów, tym samym było mniejsze prawdopodobieństwo otarcia samochodów. Przyjeżdżając do C. nie określał osobie obsługującej stację, ile chce paliwa, lecz tankował "do pełna pod korek". Odnośnie wystawionych faktur stwierdził, że są to faktury zbiorcze, co oznaczało, że gdy strona kupowała większą ilość paliwa, które tankowała do zbiorników, to wtedy I.S. wystawiał fakturę. Mogła ona obejmować tankowanie wcześniejsze, tylko do samochodu, mogła również obejmować 2 lub 3 tankowania. Gotówkę przekazywał I.S. na stacji paliw na początku miesiąca, rozliczenie obejmowało kilka faktur. Po wypłaceniu większej sumy pieniędzy z banku, przeważnie na początku miesiąca płacił I.S. jednorazowo różne kwoty, dokładnie nie był w stanie powiedzieć ile. Gdy faktury obejmowały kilka tankowań, wówczas I.S. miał zapisane ilości w zeszycie. Jeżeli strona nie brała faktury za dane tankowanie, to zapisywała sobie ilości, a czasami nie zapisywała, jeżeli wiedziała, że niedługo będzie znowu tankować. Po paliwo na stację skarżący jeździł najczęściej [...], do której ustawiano 3 zbiorniki-mauzery. Chłodnia po przywiezieniu paliwa była myta i dezynfekowana. Paliwo po przywiezieniu wlewane było do zbiorników samochodów i do dużych zbiorników w kontenerze, a puste zbiorniki były ręcznie zdejmowane i wstawiane do kontenera. Strona stwierdziła, że nie otrzymywała dokumentów wydania paliwa, dokumenty takie nie były wydawane, działano na zasadzie zaufania. Zapisy prowadził I.S.

Z dokonanych oględzin miejsca prowadzenia działalności K.T. w O. wynikało, że na działce znajdował się m. in. zamknięty na kłódkę kontener, w którym umieszczono 3 zbiorniki typu mauzer o poj. po 1.000 litrów każdy. Do zbiorników podłączona była pompka z licznikiem i przewodem o długości 6 m oraz pistoletem nalewakiem. Według wyjaśnień K.T. w zbiornikach znajdował się olej napędowy.

Z kolei kierowcy zatrudnieni w firmie Skarżącego zeznali, że samochody przed wyjazdem zawsze były zatankowane. Sami tankowali na dłuższych trasach, ale tylko tyle, aby dojechać do bazy. Oświadczyli, że nie znają I.S. ani firmy G., nigdy nie tankowali w C., ani nie słyszeli, by inni kierowcy tam tankowali.

Brat Skarżącego – L.T. zeznał natomiast, że firma od 2012 r. zaopatrywała się w paliwo głównie na stacji benzynowej w C. oraz w przypadkach, gdy brakowało paliwa, na innych stacjach. Paliwo do samochodów tankował głównie K.T., ale czasami też świadek sam osobiście to robił, kilkakrotnie tankował w C. Inni zatrudnieni w firmie kierowcy raczej nie tankowali samochodów, chyba że w pojedynczych przypadkach. Brat nadzorował zakupy paliwa w firmie. Kierowcy mogli tankować samochody, bo mieli gotówkę, ale rzadko to się zdarzało, bo samochody w 99 % były zatankowane. Na okoliczność zatankowania paliwa na stacji G. dokumentów nie otrzymywał, tylko brał potwierdzenie ilości wydanego paliwa, nie pamięta w jakiej formie, czy to był jakiś druczek, czy była to jakaś "wuzetka". Stwierdził jednak, że dokument sporządzony był na druku samokopiującym, jeden zostawał na stacji, a drugi otrzymał on. Dokument ten stanowił podstawę do rozliczenia się z dostawcą, przekazywał go bratu, nie wie, co się z nim dalej działo. Brat jeździł dwa razy w miesiącu na stację rozliczyć się z zakupów. Wówczas otrzymywał fakturę. Płatności za faktury wystawione przez firmę I.S. były gotówką, świadek nie wiedział kto i komu przekazywał gotówkę za faktury wystawione przez firmę G.. Świadek nie miał wiedzy na temat, czy w firmie brata prowadzona była ewidencja zużycia paliwa. L.T. zeznał, że pojemność baku [...] wynosiła około 320 litrów. Brat wolał tankować samochody osobiście, ponieważ paliwo ginęło z samochodów. Czasami świadek pomagał bratu przywieźć paliwo w zbiornikach 1.000 litrowych na bazę firmy. Osobiście tankował głównie na bazie firmy, bo brat dowoził większe ilości paliwa na bazę, żeby nie trzeba było jeździć tankować po 100 litrów. Stwierdził, że jak brat przywoził 2.000 litrów, to 1.000 rozdysponowywał na ciężarówki, a 1.000 miał w zapasie w zbiorniku, który znajdował się na bazie w specjalnym pomieszczeniu pod kluczem. Zasadą było ograniczenie tankowania przez zatrudnionych kierowców.

W ocenie Sądu, opisany przez powyższe osoby sposób tankowania i transportowania paliwa ze stacji G. należy uznać za niewiarygodny. Opisany proces tankowania z uwagi na jego czasochłonność jest, zdaniem Sądu, niewiarygodny z przyczyn logistycznych. O wiele łatwiej byłoby zamówić dowóz paliwa cysterną na bazę i wlać go do zbiorników mauser, niż wozić te zbiorniki do C. samochodem chłodnią, przeznaczoną do przewozu artykułów spożywczych (przewozu drobiu), zdejmować je następnie z tego samochodu i umieszczać w kontenerze na placu. Zwłaszcza, że każda tego typu czynność, jak strona sama zeznała, wymagała mycia i dezynfekcji chłodni, zapewne osobiście przez Skarżącego, gdyż takich czynności nie potwierdził żaden z jego pracowników. Zważywszy, że Skarżący sam również jeździł w trasy, a tankowania odbywały się z dużą częstotliwością, taki sposób działania był, zdaniem Sądu, niezrozumiały, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wątpliwości budzi również przyjęty gotówkowy system rozliczeń, bez dowodów przyjęcia gotówki oraz brak należytej kontroli nad ilością fakturowanego paliwa. Ponadto skarżący, który tak bał się kradzieży paliwa ze strony kierowców i pozwalał im samodzielnie tankować tylko w szczególnych sytuacjach. Kooperując zaś z I.S. działał w zaufaniu do tej osoby i polegał na jego notatkach odnośnie ilości wydanego oleju napędowego, a zapłatę przekazywał mu bez pokwitowania.

Zeznaniom strony, że paliwo i faktury zawsze były odbierane na stacji w C. przeczą również zeznania I.S. Świadek zeznał bowiem, że w 2012 r. sprzedawał paliwo skarżącemu na stacji w C. lub dowoził na bazę w O. Świadek stwierdził, że K.T. miał na swoim placu kilka zbiorników typu mauzer. Świadek przywoził mu maksymalnie dwa pojemniki, bo tyle mógł zmieścić na swojej przyczepce. W 2012 r. raz lub może dwa razy zawiózł paliwo swoją cysterną, ale ona nie miała badań, więc nie mógł nią wozić. Od wakacji 2012 r., jeżeli była taka potrzeba, dowoził paliwo swoim samochodem marki [...], do którego mógł przyczepić przyczepkę, na której znajdowały się dwa zbiorniki, tzw. mauzery po 1.000 litrów każdy. W sytuacjach kiedy paliwo było dowożone do bazy K.T., to na fakturze zamieszczano adnotację "dowóz na miejsce". W takim przypadku w odbiorze dostawy zawsze uczestniczył K.T. W przypadku dowozu paliwa na miejsce, wystawiane były dowody KP lub na kartce zapisywano ilość dostarczonego paliwa. Jeden egzemplarz dowodu zostawiał nabywcy, a drugi brał sobie. Wystawione faktury przekazywał K.T. osobiście w O., zazwyczaj po godz. 21, po zamknięciu stacji, były one również odbierane osobiście przez K.T. na stacji w C. Z kolei pracownik I.S. – J.B. zeznał, że osobiście nie tankował klientom zbiorników mauser po 1.000 litrów, ale szef czasami podjeżdżał samochodem z przyczepą i tankował takie zbiorniki.

W ocenie Sądu, o fikcyjności spornych dostaw świadczy fakt, że uczestnicy tych zdarzeń opisują je w sposób odmienny i to nie tylko odnośnie szczegółów transakcji, które mogły im umknąć ze względu na upływ czasu, lecz także w zakresie ogólnych zasad prowadzenia współpracy, tj. sposobu i miejsca dostawy, sporządzanej dokumentacji oraz dokonywanych rozliczeń.

Kluczowe w tej sprawie są jednak nieracjonalne i częściowo sprzeczne z dokonanymi ustaleniami wyjaśnienia Skarżącego odnośnie samego transportowania nabytego paliwa. Skarżący twierdzi, że jechał na stację samochodem o największym baku i brał zbiorniki o pojemności 1.000 litrów, do których wlewał paliwo i przywoził na bazę. Paliwo przechowywał w tych zbiornikach w kontenerze na bazie. W kolejnych zeznaniach Skarżący oświadczył, że na stację jeździł samochodem chłodnią marki [...], do której wstawiał 3 zbiorniki - mauzery. Zbiorniki wstawiał i zdejmował ręcznie, gdyż były one puste, bo paliwo po przywiezieniu było wlewane do zbiorników samochodów i do dużych zbiorników w kontenerze. Chłodnie po przywiezieniu paliwa były myte i dezynfekowane. Wbrew zeznaniom Podatnika w trakcie oględzin bazy w O. nie stwierdzono żadnych dużych zbiorników, do których mogło być przelewane paliwo z mauzerów przywiezionych [...]. Nie stwierdzono również urządzeń pozwalających na zdjęcie z samochodu napełnionych zbiorników i umieszczenie ich w kontenerze. Na placu znajdował się kontener, a w nim pojemniki mausery wyposażone w urządzenia do nalewania paliwa, do których, jak już wcześniej podkreślono, najłatwiej byłoby po prostu nalać paliwo z zamówionej u dostawcy cysterny, a następnie zatankować znajdujące się na placu samochody. Sąd nie dostrzega żadnego wytłumaczenia dla działań Skarżącego. Tym bardziej, że chociażby w świetle zeznań L.T. twierdzenie strony o atrakcyjnej cenie paliwa okazało się gołosłowne. Niezależnie od powyższego i tak trudno dać wiarę, że racjonalny przedsiębiorca, bez żadnego powodu, wykorzystuje do transportu paliwa samochód-chłodnię przeznaczoną do przewozu drobiu, którą częściej niż raz w tygodniu musi przez to myć i dezynfekować, zamiast zamówić paliwo z dostawą na bazę lub pozwolić tankować swoim kierowcom.

W ocenie Sądu, znamienne w tej sprawie jest również to, że kierowcy zatrudnieni w firmie transportowej ani razu nie są świadkami dostaw paliwa na bazę, sami niemal nie tankują, zaś rano po przyjściu do firmy zawsze zastają zatankowane pojazdy. Zdaniem Sądu, zastanawiająca jest dbałość Skarżącego o to, aby nikt w firmie nie znał szczegółów dostarczania paliwa, posunięta do tego stopnia, że żaden z kierowców nigdy nie słyszał o dostawcy, który niemal samodzielnie zaopatrywał T. w olej napędowy. Żaden z kierowców nigdy nie tankował na stacji w C. Nie został wysłany z mauzerami po paliwo. Nigdy nie widział jak Skarżący jedzie lub wraca z transportem paliwa, choć wystawiano kilka faktur zbiorczych w miesiącu, z których część dokumentowała więcej niż jedną dostawę. Sądu nie przekonuje wyjaśnienie, że Skarżący osobiście transportował paliwo bo bał się jego kradzieży. Skoro bał się kradzieży w drodze z C. do O., to tym bardziej winien się tego bać, gdy kierowcy wyruszali w trasy. Niezrozumiałe jest również dlaczego nie zlecał kierowcom tankowania na stacji w niedalekim C. przed powrotem na bazę, tylko mieli to robić na innych stacjach, z którymi nie prowadził stałej współpracy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wszystkie okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu prowadzą do wniosku, że Skarżący nie kupował paliwa w firmie G., lecz miał innego dostawcę. Logicznym jest, że dostawy paliwa odbywały się na terenie bazy w O., gdyż Podatnik nie miał infrastruktury pozwalającej na samodzielny transport paliwa. Nie posiadał również urządzeń niezbędnych do rozładunku napełnionych mauserów. Nie sposób również uwierzyć, że stały one cały czas na samochodzie chłodni, z nich tankowane były inne pojazdy wracające na bazę i to pod nieobecność kierowców. Sąd nie daje również wiary temu, że następnie myto, dezynfekowano samochód chłodnię, zaś puste pojemniki umieszczano w kontenerze, potem znowu ładowano mausery na zdezynfekowany pojazd i jechano po kolejną partię paliwa. Wszystko to zaś robił Skarżący pomiędzy trasami, w które jeździł osobiście i trasami jego kierowców, w których wykorzystywany był [...] do transportu drobiu.

W ocenie Sądu, nie sposób również pominąć, że Skarżący nie dość, że zadawałby sobie w ten sposób wiele nieuzasadnionego trudu, to na dodatek ryzykował kontrolą podczas transportu paliwa, które przewoził w samochodzie zupełnie do tego nieprzystosowanym. Gdyby zaś wyszło na jaw, że paliwo transportuje tym samym pojazdem, którym przewozi żywność naruszyłby cały szereg przepisów, do których przestrzegania zobowiązani są przewoźnicy artykułów spożywczych.

W ocenie Sądu, Skarżący nie odbierał dostaw paliwa od firmy G., lecz nabywał "puste faktury", które, w świetle dokonanych ustaleń w tym postępowaniu oraz w sprawie zakończonej decyzją wydaną wobec I.S. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ów podmiot również wystawiał. Zdaniem Sądu, strona była zainteresowana tylko tą sferą działalności G., gdyż posiadała własnego, nieujawnionego przez organy dostawcę oleju napędowego. Firma I.S. nie mogła ponadto dostarczać paliwa w sposób dogodny dla Skarżącego, gdyż posiadała tylko jedną i do tego niesprawną cysternę. Potwierdził to sam I.S. oraz jego pracownicy. Wspomniani świadkowie wskazywali również, że dostawy paliwa w firmie G. odbywały się wyłącznie na stacji w C.. Tytułem uzupełnienia należy jedynie wskazać, że faktury wystawione przez I.S. na rzecz Skarżącego zostały w odrębnym postępowaniu uznane za podlegające dyspozycji art. 108 ust.1 u.p.t.u.

W rozpoznawanej sprawie nie jest bez znaczenia również fakt, że wartość zafakturowanego przez G. paliwa stanowiła znaczną część wszystkich kosztów podatkowych strony. Udział kwot z tych faktur w ogóle ponoszonych wydatków odbiegał zaś w sposób zdecydowany od średnich wartości wykazywanych w tym okresie przez firmy transportowe. Przedstawione przez organy opracowania naukowe dotyczące tych zagadnień stanowią dowód na to, że Skarżący nie tylko wykorzystywał sporne faktury w celu udokumentowania nabytego paliwa z innego źródła, ale także mógł zwiększać w ten sposób koszty podatkowe w oderwaniu od jakichkolwiek transakcji gospodarczych. Z punktu widzenia treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie miało to jednak istotnego znaczenia, gdyż zarówno puste faktury niedotyczące żadnych zakupów, jak i faktury legalizujące nabycie u innego podmiotu niż wskazany w ich treści nie mogą stanowić kosztów, o które podatnik może pomniejszyć przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

11. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, niezasadne okazały się zarzuty podniesione dotyczące przede wszystkim wadliwej oceny dowodów oraz nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Skarżący konsekwentnie bowiem pomija, że sam fakt posiadania paliwa niewiadomego pochodzenia przez I.S. nie był w tej sprawie kwestionowany. Organy uznały bowiem, że choć ów dostawca dysponował pewną ilością paliwa, to jednak nie była ona wystarczająca na zrealizowanie wszystkich zafakturowanych dostaw, w tym również dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego. Z tych względów Sąd stwierdza, że nie znajdowałoby uzasadnienia uchylenie decyzji i formułowanie zaleceń nakazujących organom uzupełnienie materiału dowodowego. W szczególności, że analiza akt postępowań karnych, zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej, K.K. i pracowników ochotniczej straży pożarnej miała jedynie potwierdzić, że w C. funkcjonowała stacja paliw, nie zaś stanowić przeciwdowód dla zeznań stron transakcji i ich pracowników, z których, zdaniem Sądu, wynikało, iż Skarżący otrzymywał od I.S. wyłącznie faktury i nie woził z C. paliwa do swojej bazy w O.

W sprawie nie było również kwestionowane, że Podatnik gdzieś musiał kupić paliwo, skoro prowadził firmę transportową, zaś jego pracownicy potwierdzili, że pojazdy odbierali zatankowane. Nie było zatem potrzeby przeprowadzać dowodów w zakresie porównania przebiegów pojazdów celu wykazania zużycia oleju napędowego przez firmę T.

12. Za nieuzasadnione Sąd uznał ponowne przesłuchiwanie J.W. i T.B., którzy w poprzednich zeznaniach opisali dokładnie sposób funkcjonowania stacji w C.

Podatnik winien zatem zgłosić dowody podważające wnioski, które organy wywiodły z jego oświadczeń i zeznań świadków, wskazujące na nieracjonalny i niewiarygodny przebieg transakcji, w szczególności w zakresie tankowania i transportu paliwa oraz rozliczania rzekomych dostaw. Takich wniosków dowodowych Podatnik, w ocenie Sądu, nie zgłosił.

13. Zdaniem Sądu, organy wykazały kluczową w tej sprawie okoliczność faktyczną tj., że strona nie nabyła paliwa u I.S. W tym zakresie dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p. Nie naruszyły również art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Przeprowadziły przy tym wyczerpujące postępowanie dowodowe oparte na różnych środkach dowodowych realizując przy tym dyspozycję art. 180 i art. 194 § 3 o.p., co w konsekwencji doprowadziło do prawidłowego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi organy nie twierdziły bowiem, że I.S. żadnego paliwa nie posiadał. Prowadził stację paliw, na której sprzedawał towar niewiadomego pochodzenia. W sprawie Podatnik miał możliwość składania oświadczeń i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Był także niejednokrotnie przesłuchiwany w charakterze strony. Organy skorzystały zatem z uprawnienia, o którym mowa w art. 155 § 1 o.p.

14. Wbrew argumentacji skargi Sąd stwierdza, że to Podatnik ponosi odpowiedzialność za to z kim prowadzi współpracę. Jeśli nie podejmuje najprostszych czynności weryfikacyjnych dostawcy paliwa to sam naraża się na możliwość zakwestionowania mu faktur kosztowych. Zwłaszcza, że nie stanowiło problemu chociażby sprawdzenie, czy I.S. posiada koncesje na handel paliwem. Podatnik może też godzić się na gotówkową formę rozliczania transakcji, lecz wiąże się to z ryzykiem braku wiarygodnych dowodów poniesienia kosztów paliwa. Wskutek własnych decyzji Skarżący nawiązał współpracę z podmiotem nierzetelnym, handlującym paliwem z nieujawnionego źródła, wystawiającym puste faktury, działającym bez koncesji, być może nawet sprzedającym jako olej napędowy inny produkt ropopochodny, wprowadzającym towar do obrotu poza poborem akcyzy. Kooperacja z I.S. od razu stawiała podatnika w kręgu potencjalnych odbiorców paliwa z nielegalnego źródła lub samych pustych faktur. Czynności dowodowe przeprowadzone w tym postępowaniu wykazały, że Podatnik nieposiadający środków do transportu paliwa, pozyskiwał od I.S. wspomniane puste faktury.

15. W świetle powyższego, Sąd staje na stanowisku, że Skarżącemu z tytułu prowadzonej działalności nie przysługiwało prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodów za 2013 r. kwot netto wynikających z zakwestionowanych faktur, gdyż nie dokumentowały one faktycznych zdarzeń gospodarczych i były nierzetelne. Powyższe koszty nie spełniały dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Żaden z warunków, określonych w tym przepisie, nie został spełniony w przypadku transakcji zakupu wyszczególnionych na fakturach towarów. W świetle zgromadzonych dowodów transakcje te nie miały miejsca, a faktury poświadczały nieprawdę, nie dokumentując faktycznie zrealizowanych transakcji, przez co nie spełniały ustawowych wymogów dowodu księgowego. Nie dokonując od ww. firm zakupu towarów (paliwa) uwidocznionego na fakturach kontrolowana jednostka nie poniosła także kosztów podatkowych z tym związanych. Brak rzetelnego udokumentowania nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno jego pochodzenia, jak i ilości oraz ceny, wykluczają zaistnienie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik posiadał paliwo i zużył je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykorzystaniem przez podatnika towarów czy usług w działalności gospodarczej, ale także z rzetelnym dokumentowaniem transakcji ich nabycia, aby wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Jeżeli podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik niewątpliwie uzyskuje od swojego rzeczywistego kontrahenta rzetelne faktury. Jednak kiedy podatnik dysponuje na potwierdzenie transakcji zakupu towarów dokumentem, z którego wynika, że towary miały zostać nabyte od wymienionego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał w rzeczywistości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towarów opisanych w fakturach (nie sprzedał wcale lub sprzedał w innej, nieudokumentowanej ilości), to w takim przypadku kwoty uwidocznionej na takim, nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, nie można zasadnie rozpatrywać w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Nieistotne jest również czy i na ile podatnik dochował należytej staranności, przyjmując faktury od I.S. oraz paliwo o nieustalonym pochodzeniu. Nie ma znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1483/14).

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie interesował się pochodzeniem przyjmowanego paliwa. Ten brak zainteresowania, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, dowodzi niewątpliwie świadomości Skarżącego co do tego, że może przyjmować paliwo w sposób nieodpowiadający fakturom pochodzącym od tej firmy.

W konsekwencji, przyczyny nieuznania ww. wydatków za koszt uzyskania przychodów zostały wystarczająco wyjaśnione.

16. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.