Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3401/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1a, pkt 2 lit. d, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 112 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1154/14 w sprawie ze skargi Z. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 11 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1154/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 11 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 2 lutego 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania Strony utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Z. z 1 kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Jako że Strona udziela świadczeń zdrowotnych, organ określił Stronie zobowiązanie podatkowe, stosując wobec budynków stawkę dla nieruchomości związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, natomiast do gruntów i budowli przyjął stawkę dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Łącznie zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od nieruchomości za 2014 r. określono na kwotę 114.769 zł. Zdaniem organu działalność lecznicza prowadzona przez zakład opieki zdrowotnej jest działalnością zarobkową i gospodarczą.

SKO szczególnie akcentowało okoliczność, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej u.p.o.l.) w wersji obowiązującej od 1 lipca 2011 r., mimo pominięcia normatywnej kwalifikacji udzielania świadczeń zdrowotnych jako działalności gospodarczej, nie stanowi podstawy do odstąpienia od uznania udzielania świadczeń zdrowotnych za działalność gospodarczą. Organ odwołał się nadto do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 5 i 10, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 16 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654 ze zm.; dalej u.d.l.) oraz art. 64 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej u.s.d.g.), stwierdzając, że działalność lecznicza jest działalnością gospodarczą, którą mogą prowadzić przedsiębiorcy w rozumieniu u.s.d.g. lub inne podmioty wskazane w u.d.l., w tym zakład opieki zdrowotnej, po spełnieniu wymogów formalnych nałożonych na te podmioty przez przepisy prawa, w tym art. 64 i następne u.s.d.g. Mimo zaś zmian stanu prawnego przepisy nadal podtrzymały charakter prawny zakładu opieki zdrowotnej i istniejące uprzednio zasady samodzielności zakładu w zakresie gospodarki finansowej oraz możliwość prowadzenia innej działalności niż odpłatna działalność lecznicza.

I.3. W skardze do WSA Strona zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 lit. c u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niezastosowanie;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że posiadane przez Skarżącego budowle związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości tych budowli;

3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że posiadanie przez Skarżącego budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, daje podstawę do uznania gruntów Skarżącego oraz budowli jako związanych z działalnością gospodarczą i w konsekwencji opodatkowania ich według stawki dla takiej działalności właściwej;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że Skarżący jest przedsiębiorcą;

5) art. 4 ust. 1, art. 2, art. 2a u.s.d.g. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. nr 47, poz. 278. ze zm.) przez ich pominięcie przy określaniu zakresu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, skutkujące nieuprawnionym przyjęciem, że Skarżący jest przedsiębiorcą;

6) art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 204 ust. 2 u.d.l. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że działalność lecznicza jest działalnością gospodarczą, którą mogą prowadzić przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że Skarżący udzielając świadczeń zdrowotnych, jest przedsiębiorcą;

7) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez oparcie rozstrzygnięcia na wykładni nieobowiązujących w dacie rozstrzygnięcia przepisów, a to art. 5 ust. 1 pkt d u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011 r.;

8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo naruszenia prawa materialnego.

I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten stwierdził, że ustawodawca wprost przewidział preferencyjną stawkę opodatkowania jedynie w przypadku budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Takie preferencje nie zostały natomiast przewidziane dla gruntów i budowli znajdujących się w posiadaniu podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych. Grunty i budowle podlegają zatem opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku gruntów wchodzi więc w grę opodatkowanie stawką najwyższą - dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub też niższą stawką - dla gruntów pozostałych. Natomiast budowle lub ich części podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kategoria gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyodrębniona została ze względu na ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą (vide art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jak wynika z art. 16 ust. 1 u.d.l. działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast ust. 1a tego przepisu wskazuje, kiedy działalność lecznicza nie stanowi działalności regulowanej w rozumieniu u.s.d.g., ograniczając ten wyjątek do przypadków nie mających zastosowania w tej sprawie. Zdaniem WSA bezsporna jest okoliczność, że Podatnik nie jest przedsiębiorcą. Organy podatkowe nie kwestionowały tego na żadnym etapie postępowania. Zgodnie bowiem z przepisem przejściowym - art. 204 ust. 2 zdanie 1 u.d.l. publiczne zakłady opieki zdrowotnej działające na podstawie dotychczasowych przepisów stają się z dniem wejścia w życie tej ustawy podmiotami leczniczymi niebędącymi przedsiębiorcami. W świetle definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w u.s.d.g. działalność lecznicza podlega kwalifikacji do kategorii działalności gospodarczej, ponieważ spełnia łącznie wszystkie kryteria działalności gospodarczej. Brak przymiotu przedsiębiorcy po stronie ZOZ nie eliminuje posiadanych przez niego gruntów i budowli z kategorii gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dalej WSA wskazał, że kwalifikacja udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej jako działalności gospodarczej wynika jednoznacznie z systemowej, opartej także na definicji legalnej, wykładni art. 5 pkt 5 u.s.d.g. w związku z art. 16 ust. 1 u.d.l. Przepis ustawy podatkowej, który formułuje delegację ustawową dla określenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego stawek podatkowych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.) nie jest przepisem, którego celem byłaby zmiana kwalifikacji działalności normowanej w ustawie o działalności leczniczej według kryteriów uregulowanych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Konsekwencją stwierdzenia, że działalność lecznicza Skarżącego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest uznanie Skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W takim zaś stanie rzeczy sporne grunty i budowle są nieruchomościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej ze skutkiem ich opodatkowania (budowle) i skutkiem ich opodatkowania według najwyższej stawki (grunty). WSA podzielił więc pogląd SKO i nie dopatrzył się naruszeń proceduralnych opisanych w skardze.

WSA wskazał też, że w sprawie tej nie ma zastosowania ustawa o świadczeniu usług na terytorium RP.

II. W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 lit. d u.p.o.l. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem prawa tj. błędną wykładnią polegającą na oparciu rozstrzygnięcia na wykładni odnoszącej się do nieobowiązujących w dacie rozstrzygnięcia przepisów prawa;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnym przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku zarzutów Skarżącego przez przyjęcie, że ze zmiany brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wprowadzonego do u.p.o.l. od 30 czerwca 2011 r. wywodzi on nieuprawnione kwalifikowanie działalności leczniczej jako działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

3) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 a oraz pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pozostające w posiadaniu Skarżącego grunty, budynki i budowle są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co skutkuje ich opodatkowaniem według stawek dla takiej działalności właściwych;

4) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że przepis ten nie ma wpływu na kwalifikowanie działalności leczniczej jako działalności niezwiązanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

5) art. 5 pkt 5 u.s.d.g. w zw. z art. 16 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.d.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność lecznicza Strony jako działalność regulowana jest działalnością gospodarczą.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać trzeba, że są one niezasadne.

Pierwszy z nich dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 lit. d u.p.o.l. z uwagi na błędną wykładnię zostanie rozpatrzony łącznie z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zarzutów Skarżącego nie został uzasadniony. Tymczasem w świetle wymogów art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 p.p.s.a. skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania zależna jest nie tylko od jego uzasadnienia, ale i wykazania, że ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby uchybienia tego sąd administracyjny nie popełnił, to kierunek rozstrzygnięcia mógłby być odmienny. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Warto w tym miejscu przywołać treść tezy uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, zgodnie z którą przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W realiach tej sprawy nie można uznać, aby WSA nie wypowiedział się w tym zakresie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera zaś argumentacji w tym względzie.

IV.2. Nie są też zasadne zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego.

IV.2.1. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 1) lit. a od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni, [...] 3) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7. W świetle art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; 4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Pierwszy z cytowanych przepisów wyznacza kompetencje co do określenia wysokości stawek podatku i WSA w ogóle się do niego nie odnosił (jedynie cytował), zaś co do przepisów definiujących używane na gruncie podatku od nieruchomości pojęcia, WSA zacytował je, a następnie wskazał, że:

"Z przywołanych przepisów ustawy podatkowej wynika przede wszystkim, że kategoria gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyodrębniona została ze względu na ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. [...] Z punktu widzenia ustawy podatkowej również nie jest istotne, czy podmiotowi, który prowadzi działalność gospodarczą można przydać status przedsiębiorcy, czy też nie. Wyraźnie bowiem zaznaczono w przywołanym art. 1a ust. 1 pkt 3, że wymienione tam przedmioty opodatkowania mają być w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W obydwu tych przypadkach jednakowo mają status gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet jednoznaczne wykazanie, że określony podmiot pozbawiony jest przymiotu przedsiębiorcy, nie oznacza jeszcze, że znajdujących się w jego posiadaniu przedmiotów opodatkowania nie należy kwalifikować jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tę samą kwalifikację prawnopodatkową mają bowiem przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, do której odsyła wymieniony wcześniej art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - nie będącego przedsiębiorcą."

Z wykładni dokonanej w tej mierze przez WSA wynika, że przedmioty opodatkowania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą znajdować się zarówno w posiadaniu przedsiębiorcy, jak i innych podmiotów, niebędących przedsiębiorcami, a prowadzących działalność gospodarczą, na co akurat przepisy te wprost wskazują. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił zaś innej wykładni tych przepisów, która jego zdaniem miałaby być prawidłowa. Zarzut naruszenia tych przepisów poprzez ich błędną wykładnię jest więc niezasadny.

Nie jest też zasadny zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania w przypadku stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skoro bowiem WSA nie dokonywał wykładni tych przepisów, to zarzucanie ich błędnej wykładni jest nieskuteczne.

IV.2.2. Podobnie nie można zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Skarżący wskazuje, że od 1 lipca 2011 r. zmiana tego przepisu miała charakter merytoryczny, poszerzający krąg podmiotów mających prawo do korzystania z preferencyjnej stawki podatku o podmioty, które aby z niej korzystać, nie muszą, jak uprzednio, prowadzić działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Jego zdaniem tylko przed tą zmianą ustawy uprawnione było kwalifikowanie udzielania świadczeń zdrowotnych jako działalności gospodarczej. W tym zakresie WSA wskazał zaś, że:

"Do końca 2010 r. przepis ten obowiązywał w brzmieniu: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (...)". Od 1 stycznia 2011 r. przepis otrzymał brzmienie: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (...)". Natomiast od 1 lipca 2011 r. przepis obowiązuje w brzmieniu: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (...)". Wbrew przekonaniu skarżącego pominięcie w prezentowanym przepisie kwalifikacji udzielania świadczeń zdrowotnych jako działalności gospodarczej nie stanowi podstawy do przyjęcia, że od 1 lipca 2011 r. udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, nie stanowi działalności gospodarczej. Kwalifikacja udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej jako działalności gospodarczej wynika jednoznacznie z systemowej, opartej także na definicji legalnej, wykładni art. 5 pkt 5 u.s.d.g. w związku z art. 16 ust. 1 u.dz.l. [...]. Przepis ustawy podatkowej, który formułuje delegację ustawową dla określenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego stawek podatkowych nie jest przepisem, którego celem byłaby zmiana kwalifikacji działalności normowanej w ustawie o działalności leczniczej według kryteriów uregulowanych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Nie ma podstaw do domniemywania takiej woli ustawodawcy."

Z takim rozumieniem dokonanej zmiany wskazanego przepisu należy się zgodzić. Z jednej strony, przepisy u.p.o.l. jako ustawy materialnego prawa podatkowego nie mogą decydować o kwalifikacji działalności leczniczej, z drugiej strony – o takiej właśnie kwalifikacji przesądzają inne – właściwe w tym względzie przepisy - w tym art. 2 ust. 1 pkt 5 i 10, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 16 u.d.l. oraz art. 64 u.s.d.g., z których wynika, że działalność lecznicza jest działalnością gospodarczą, którą mogą prowadzić przedsiębiorcy w rozumieniu u.s.d.g. lub inne podmioty wskazane w u.d.l., w tym zakłady opieki zdrowotnej, po spełnieniu wymogów formalnych nałożonych na te podmioty przez przepisy prawa, w tym art. 64 i następne u.s.d.g. Skoro zatem w art. 133 u.d.l. zmieniającym od 1 lipca 2011 r. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wskazano wyraźnie, że preferencyjne stawki dotyczą budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, to oznacza, że decydujące w tej mierze są właśnie te przepisy. To, że w przepisie u.p.o.l. ustawodawca zrezygnował z pojęcia działalności gospodarczej jako "elementu tworzącego" zakres zastosowania stawki preferencyjnej, było związane z wątpliwościami, jakie budził art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w poprzednich brzmieniach, zwłaszcza w odniesieniu do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca wprowadził pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kształt nowej regulacji w początkowej jej części jest również dość szeroki. Chodzi bowiem o budynki i części budynków związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Dobrym rozwiązaniem normatywnym stało się jednak doprecyzowanie tego zakresu przez bezpośrednie odniesienie do pojęcia świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej (por. Borszowski P., Stelmaszczyk K., Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, WK, 2016). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Skoro art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. odnosi się tylko do budynków, to nie ma on zastosowania do gruntów i budowli. Wyjątków, jakimi są stawki preferencyjne podatku, nie można bowiem interpretować rozszerzająco.

Jak zaś słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ nie oparł się na art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w wersji nieobowiązującej w dacie orzekania, jak zarzuca Skarżący, a jedynie przywołał wcześniejsze wersje przepisu. Interpretacja pozostaje zaś prawidłowa. W rezultacie zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 lit. d u.p.o.l. z uwagi na błędną wykładnię tego ostatniego przepisu również należy uznać za niezasadny.

IV.2.3. Nie można też zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 5 pkt 5 u.s.d.g. w zw. z art. 16 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.d.l. polegającej na przyjęciu, że działalność lecznicza Strony jako działalność regulowana jest działalnością gospodarczą.

Samo już porównanie art. 5 pkt 5 u.s.d.g. z art. 16 ust. 1 u.s.d.g. świadczy o tym, że działalność lecznicza jest działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 5 pkt 5 u.s.d.g. użyte w ustawie określenie działalność regulowana oznacza działalność gospodarczą, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa. W świetle zaś art. 16 ust. 1 u.d.l. działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wykładnia systemowa zewnętrzna (uwzględniająca system odesłań) oraz językowa tych przepisów jest na tyle oczywista, że nie ma konieczności odwoływania się do innych metod wykładni, które musiałyby służyć do bardziej precyzyjnego rozumienia tych przepisów. Tak też przyjął Sąd pierwszej instancji i nie zmienia tego ani art. 2 ust. 1 pkt 4 u.d.l. definiujący "podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą" i odsyłający w tym względzie do art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, ani art. 4 ust. 1 pkt 1 u.d.s.g. wskazujący, że podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Dla szerszego kontekstu warto też dodać, że w art. 2 u.d.l. zwarto również definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą, którym jest m.in. podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, a to oznacza - w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1-6 u.d.l., że chodzi o różne podmioty będące podmiotami leczniczymi, nie tylko przedsiębiorców, ale i np. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, instytuty badawcze, fundacje, stowarzyszenia - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Prezentowana przez Skarżącego wykładnia tych przepisów, oraz innych przepisów u.d.l. czy u.s.d.g., zmierza zasadniczo do wykazania, że Skarżący nie jest przedsiębiorcą. Tymczasem ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że Skarżący jest przedsiębiorcą i nie interpretowały wskazanych przepisów pod tym kątem. Wykonywanie działalności leczniczej nie wymaga od podmiotu, który ją prowadzi, aby był on przedsiębiorcą. Nie ma też żadnych podstaw, aby twierdzić, jak chce Skarżący, że działalność lecznicza może być uznana za działalność gospodarczą tylko wtedy, gdy jest wykonywana przez przedsiębiorcę. Z cytowanych tu przepisów w żaden to sposób nie wynika. Jak zresztą słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, na gruncie ustawy podatkowej nie ma istotnego znaczenia, czy podmiotowi, który prowadzi działalność gospodarczą można przydać status przedsiębiorcy, czy też nie, ważne jest zaś to, że działalność Skarżącego spełnia warunki prowadzenia działalności gospodarczej.

Na marginesie, co do samego statusu przedsiębiorcy, który akcentuje Skarżący, wskazać trzeba, że w uzasadnieniu projektu ustawy o działalności leczniczej wskazywano, że w odniesieniu do jednostek sektora finansów publicznych wykonujących działalność leczniczą ich status prawny będzie co do zasady zbliżony do statusu innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą, poza tym podmioty te będą przedsiębiorcami w rozumieniu kodeksu cywilnego, lecz nie przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, co umożliwi im funkcjonowanie bez konieczności dokonywania wpisu do rejestru przedsiębiorców i spełniania obowiązków wynikających z przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Przepisy te miały w ogóle ich nie dotyczyć. Ostatecznie tekst ustawy nie pokrywa się z tym akurat zamierzeniem. Z innej jednak części uzasadnienia projektu ustawy wynika, że działalność podmiotów leczniczych będzie działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów u.s.d.g., dzięki czemu odbywać się ona będzie na ogólnych zasadach prowadzenia działalności gospodarczej. Pozwoli to na usprawnienie podejmowania i prowadzenia tej działalności (vide druk nr 3489, Sejm RP VI kadencji).

IV.3. Przy niepodważonym stanie faktycznym oraz z uwagi na niezasadność zarzutów błędnej wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego przyjdzie stwierdzić, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego również nie jest zasadny. Prawidłowo więc do opodatkowania gruntów Skarżącego podatkiem od nieruchomości za 2014 r. przyjęto stawkę dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prawidłowo też opodatkowano tym podatkiem budowle Skarżącego.

IV. 4. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.