Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1378/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 2 pkt 2, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2300/14 w sprawie ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 grudnia 2013r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. F. kwotę 1364 (jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 42 i 50 - 63 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2300/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. F. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 maja 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ skarbowy) w T. sp. z o.o. (dalej: spółka), stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za powyższe miesiące i decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. organ skarbowy określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy w innych wysokościach, niż zadeklarowane; w efekcie zobowiązania podatkowe spółki zostały zaniżone łącznie o kwotę 706.887 zł (należność główna). Decyzją z 13 listopada 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu skarbowego.

1.3. Decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) orzekł o solidarnej - z dwoma byłymi członkami zarządu oraz spółką - odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości spółki z tytułu VAT za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia 28 maja 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że z uwagi na ogłoszenie w stosunku do spółki upadłości likwidacyjnej, bieg terminu przedawnienia zobowiązań tej spółki w VAT za miesiące od marca do lipca 2008 r. został przerwany 26 sierpnia 2013 r. Do dnia wydania decyzji postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, zatem termin przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych upływa najwcześniej w roku 2019. Według organu spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności: w dacie powstania przedmiotowych zobowiązań spółki skarżąca była członkiem jej zarządu (w okresie od 28 czerwca 2007 r. do 22 lutego 2012 r.) a egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. W sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jednocześnie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: o.p.).

1.4. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 o.p., przez pominięcie wniosku dowodowego o jej przesłuchanie w charakterze strony postępowania, pomimo tego, że przeprowadzenie tego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu złomu skarżąca zachowała należytą staranność - działała w dobrej wierze, a w konsekwencji czy istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w czasie, gdy sprawowała funkcję w zarządzie spółki;

2) art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 o.p., polegające na:

- orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, w której w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie były znane skarżącej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, a wiedzę o zaistnieniu przesłanek do złożenia takiego wniosku skarżąca nabyła po zaprzestaniu pełnienia funkcji w zarządzie spółki,

- nałożeniu na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo prowadzenia przeciwko spółce postępowania upadłościowego, które do chwili obecnej nie zostało zakończone, a co za tym idzie nie można w realiach niniejszej sprawy mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki,

- nałożeniu na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, pomimo istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym rzeczywistego wpływu skarżącej na poczynania spółki, dostępu do dokumentów księgowych, podatkowych i handlowych spółki, jej sytuacji majątkowej na dzień ogłoszenia upadłości, istnienia obiektywnych możliwości przewidzenia przez skarżącą, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu istniała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ponadto skarżąca wniosła o wystąpienie przez sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 118 § 1 pkt 1 o.p., rozumiany w ten sposób, że o zachowaniu terminu do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyduje data podpisania decyzji, niezależnie od tego kiedy adresat został poinformowany o jej wydaniu, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

1.5. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, stwierdził, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 188 o.p., w zw. z art.123 § 1 o.p. Skarżąca nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd ten podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Co do odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania strony sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu wyrażone w postanowieniu z dnia 28 maja 2014 r. Jak wynika z akt sprawy strona w postanowieniu z dnia 29 listopada 2013 r. była wzywana do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o przesłankach uwalniających stronę od tej odpowiedzialności, w tym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Jednakże w ciągu całego postępowania strona z możliwości tych nie skorzystała. Ponadto odmowa przeprowadzenia omawianego dowodu, w żaden sposób nie wpłynęła na możliwość udziału strony i składania wyjaśnień i dowodów w postępowaniu.

1.6. Odnosząc się w kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, sąd pierwszej instancji stwierdził, iż za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy wydanie decyzji wymiarowych było konsekwencją ujawnienia nieprawidłowości polegających na ujęciu przez spółkę w księgach rachunkowych i rozliczeniu w deklaracjach podatkowych tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Doszło więc do zaniżenia przez spółkę zobowiązań podatkowych. W rezultacie dane finansowe zawarte w bilansie za 2008 r., dotyczące faktycznych zobowiązań spółki na koniec 2008 r. nie oddawały prawdziwego stanu finansowego spółki, który jak wykazano powyżej stwarzał podstawy do złożenia wniosku o upadłość.

1.7. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że taki stan faktyczny ustalony został w decyzji wymiarowej dotyczącej spółki w decyzji ostatecznej organu odwoławczego z dnia 13 listopada 2013 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r. Odnosząc się do pisma pełnomocnika strony z dnia 28 stycznia 2015 r. , w którym wskazuje, iż sąd pierwszej instancji uchylił powyższą decyzję, zauważył, iż okoliczność ta na tym etapie postępowania nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie sądu, a w szczególności stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 o.p., bez względu na to, czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika pośrednio z art. 201 § 1 pkt 5 o.p. W rozpoznawanej sprawie na dzień wydania zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki kapitałowej, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółce była ostateczna. Obowiązkiem sądu jest zbadanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w stanie faktycznym i prawnym istniejącym na dzień jej wydania. Postępowanie w sprawie spółki nie zostało umorzone, w obrocie prawnym nadal funkcjonuje decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego.

1.8. W ocenie sądu pierwszej instancji niezasadny jest zarzut strony, iż nie było podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy z uwagi na toczące się wobec spółki postępowanie upadłościowe, nie zaistniały przesłanki bezskuteczności egzekucji. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wnioskiem z dnia 30 czerwca 2013 r. spółka wystąpiła o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku. Na podstawie oświadczenia dłużnika i według wykazu majątku sporządzonego przez dłużnika, na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość spółka posiadała jedynie środki pieniężne w wysokości ok.94.000 zł oraz należności w wysokości ok. 46.000 zł, jednak z ustaleń tymczasowego nadzorcy sądowego wynika, iż w rzeczywistości stan należności spółki jest zerowy. Spółka nie posiada majątku rzeczowego, zatem jedyny majątek spółki stanowią wskazane środki pieniężne. W postępowaniu upadłościowym nie ujawniono żadnego innego majątku spółki, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzytelności.

W dniu 2 lutego 2014 r. syndyk masy upadłości złożył wniosek o zakończenie postępowania upadłościowego wskazując, że w masie upadłości pozostają środki pieniężne w łącznej kwocie 64.200,97 zł, które zostaną przeznaczone jedynie na pokrycie wynagrodzenia syndyka, na koszty obligatoryjnych ogłoszeń i opłaty związane z zakończeniem postępowania. Z powyższego jednoznacznie wynika, że po uwzględnieniu kwoty zaległości podatkowych w odniesieniu do środków znajdujących się w masie upadłości, brak jest jakichkolwiek możliwości zaspokojenia tych zaległości w postępowaniu upadłościowym, jako egzekucji uniwersalnej prowadzonej do całego majątku spółki.

Sąd podzielił stanowisko organu, iż bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 o.p. ustalana jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela i w okolicznościach niniejszej sprawy bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie budzi wątpliwości.

1.9. Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne oraz uznania, iż nie wystąpiła podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości sąd stwierdził, że są one bezzasadne. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w 2008 r., a dodatkowo, których termin płatności upływał w czasie kiedy strona pełniła funkcje członka zarządu. Jako członek zarządu zobowiązana była do znajomości sytuacji finansowej spółki, jak i prawidłowości rozliczeń z organami podatkowymi. Z tych względów zachodziły przesłanki ustawowe do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej solidarnie ze spółką za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług.

1.10. Sąd pierwszej instancji nie powziął też wątpliwości co do zgodności z Konstytucją art.118 o.p., podnoszonych przez pełnomocnika strony w skardze, przede wszystkim dlatego, iż przepis ten nie zawiera regulacji prawnej zgłaszanej przez pełnomocnika. Zauważyć bowiem należy, art.118 zawiera dwa paragrafy, nie zawiera punktu, na który wskazano w skardze. Jeżeli decyzja nie zostanie doręczona podatnikowi, nie wejdzie do obrotu prawnego, a więc nie wywoła skutków prawnych. Stąd Sąd nie dopatrzył się niezgodności przepisu art.118 O.p. z art.2 i 32 ust.1 Konstytucji.

1.11. Z tych wszystkich względów sąd pierwszej instancji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna (k. 69 – 84 i 93)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając iż został wydany z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

1) art. 170 p.p.s.a., przez pominięcie (nieuwzględnienie) oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 27 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 124/14, dotyczącym spółki, za której zobowiązania podatkowe orzeczono odpowiedzialność skarżącej, w zakresie:

- rzetelności faktur dokumentujących sprzedaż złomu na rzecz tej spółki;

- dochowania przez spółkę należytej staranności;

- świadomości występowania szarej strefy na rynku obrotu złomem

2) art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. a mianowicie:

- art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 200 § 1 i art. 216 § 1, a także art. 121 § 1 o.p., poprzez wadliwe przyjęciu, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w żaden sposób nie wpłynęła na możliwość udziału strony i składania przez nią wyjaśnień oraz dowodów w postępowaniu;

- art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 199 o.p., wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, w tym poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie jej w charakterze strony;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów i co najmniej przedwczesnego uznania, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu o ogłoszenie upadłości spółki;

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu rozstrzygnięcia organu podatkowego stwierdzającego, że skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.

2.2. Mając na względzie powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej ma uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a.

5. Rozpoczynając kontrolę od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty przedstawione w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W ich ramach skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 200 § 1 i art. 216 § 1, a także art. 121 § 1 o.p., poprzez wadliwe przyjęciu, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w żaden sposób nie wpłynęła na możliwość udziału strony i składania przez nią wyjaśnień oraz dowodów w postępowaniu, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 199 o.p., wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, w tym poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie jej w charakterze strony, art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów i co najmniej przedwczesnego uznania, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu o ogłoszenie upadłości spółki.

6. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno nastąpić w następstwie przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego zasady postępowania wyrażone w art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W efekcie na podstawie art. 180 o.p. organy obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady, oraz analizie ich wiarygodności, oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z art. 191 o.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, przy uwzględnianiu zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, z uwzględnieniem wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

7. W stanie faktycznym sprawy niekwestionowaną okolicznością było ustalenie, że postępowanie wobec skarżącej (podobnie jak wobec pozostałych byłych członków zarządu spółki) zostało wszczęte 29 listopada 2013 r., a więc na krótko przed upływem terminu przedawnienia, co niewątpliwie wpływało na sposób procedowania. Wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania skarżąca została wezwana do przedstawienia w terminie 3 dni dowodów świadczących o istnieniu przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości spółki. Z uwagi na okoliczność, że sprawa dotyczy zobowiązania w VAT za wskazane okresy roku 2008, a skarżąca od dłuższego czasu nie pełniła już funkcji członka zarządu (funkcję te pełniła w okresie od 28 czerwca 2007 r. do 22 lutego 2012 r.), za uzasadnione uznać należało twierdzenie skarżącej, że przedstawienie odpowiednich dowodów w tak krótkim terminie było bardzo utrudnione. W świetle takich okoliczności sąd pierwszej instancji w sposób bardziej wnikliwy powinien był potraktować zarzut naruszenia w sprawie art. 200 § 1 o.p., który obliguje organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Termin ten nie tylko służy stronie do zapoznania się z aktami sprawy, ale również stwarza jej możliwość zaprezentowania dowodów, czy złożenia wyjaśnień, szczególnie jeśli postępowanie prowadzone jest w sposób przyspieszony, jak w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że obowiązkowi temu organ podatkowy pierwszej instancji z pełną świadomością uchybił, skoro postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu datowane na dzień 13 grudnia 2013 r., doręczone zostało skarżącej w dniu 16 grudnia 2013 r. (przy czym potwierdzenie doręczenia wpłynęło do organ w dniu 27 grudnia 2013 r.), a więc w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, co nastąpiło także w dniu 27 grudnia 2013 r. Taki tryb postępowania w sprawie czyni zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 200 § 1 o.p. całkowicie iluzoryczną, pozbawiając w praktyce skarżącego możliwości skorzystania z przysługującego mu uprawnienia. Naruszenie to musi być oceniane w kontekście całego przebiegu postępowania w sprawie, w tym aktywności dowodowej skarżącego.

8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienie zostało całkowicie pominięte przez organ odwoławczy, jak również sąd pierwszej instancji, szczególnie wobec zarzutu naruszenia art. 188 o.p. w postaci odmowy przesłuchania skarżącej w charakterze strony. W sytuacji bowiem, kiedy tryb postępowania przed organem pierwszej instancji budził uzasadnione zastrzeżenia, zwłaszcza w zakresie możliwości przedstawienia przez skarżącą dowodów na spełnienie przesłanek egzoneracyjnych, odmowa przesłuchania jej przez organ odwoławczy, naruszała art. 188 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie może uzasadniać oddalenia prawidłowego wniosku dowodowego możliwością składania wyjaśnień przez skarżącą. Skarżąca, wobec złożenia takiego wniosku, oczekiwała na jego rozstrzygnięcie i w efekcie, z tego względu, takich wyjaśnień nie złożyła. Tymczasem postanowienie w przedmiocie przeprowadzenia dowodu zostało wydane wraz z wydaniem decyzji ostatecznej organu odwoławczego.

W efekcie przedstawionych wyżej naruszeń przepisów postępowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie nastąpiło w postępowaniu administracyjnym prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie istnienia (bądź nie) przesłanek egzoneracyjnych w zakresie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki. Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p.

9. Wyznaczając zakres koniecznych ustaleń faktycznych, których z uwagi na opisane wyżej uchybienia postępowania, nie dokonano, uwzględnić trzeba szczególne okoliczności faktyczne zaistniałe w tej sprawie. Z jednej strony bowiem przesłanki z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. spełnione zostały wyłącznie dzięki pozostałej w obrocie prawnym decyzji z dnia 26 czerwca 2013 r. organu skarbowego określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany okres, a z drugiej strony, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., uwzględnić należy również funkcjonujący w obrocie prawnym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie III SA/Wa 124/14, uchylający decyzję wymiarową odwoławczą dla spółki, w którym – po skontrolowaniu przeprowadzonego postępowania w zakresie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego – sąd ten uznał wymiar zobowiązania podatkowego dokonany dla spółki za przedwczesny.

Na podstawie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie podmiotów, o których mowa w tym przepisie polega na związaniu dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem (por. komentarz do art. 170 pkt 3 i 4, w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz 3. wydanie" pod redakcją prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2015). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji niezasadnie przy wyrokowaniu pominął okoliczność uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie III SA/Wa 124/14 decyzji organu odwoławczego wydanej wobec spółki. Jakkolwiek zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie wydana została w dniu 28 maja 2014 r., to jako podstawę przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą, w uwzględnieniu postanowień art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., sąd powoływał tę uchyloną decyzję. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku powołał się na swoją wiedzę o wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., jednak ocenił, że okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na przebieg postępowania z uwagi na istnienie w obrocie decyzji organu skarbowego z 26 czerwca 2013 r. tj. decyzji pierwszej instancji, która stała się prawomocna w następstwie niemożliwości zrealizowania wskazań powołanego wyroku, wobec ustania bytu prawnego spółki.

W efekcie dostrzeżonych, opisanych wyżej, naruszeń proceduralnych uzasadniony zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostawał wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku.

10. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu rozstrzygnięcia organu podatkowego stwierdzającego, że skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, także i ten zarzut należy uznać za zasadny.

Powyższy przepis stanowi, że za zaległości spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w całości lub części, a członek zarządu nie wykazał, że bez swojego zawinienia nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Warunek zawinienia bez wątpienia determinuje konieczność posiadania wiedzy co do okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość. Nie sposób bowiem rozliczać członka zarządu z zaniechania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli z okoliczności sprawy nie wynika, czy miał obiektywnie świadomość takiej konieczności, skoro nie ustalono, że taką świadomość, wobec nierzetelności faktur, miał dłużnik główny czyli spółka.

Przebieg postępowania w sprawie, w której podstawą do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą stała się decyzja organu skarbowego z dnia 26 czerwca 2013 r. wydana wobec spółki, obarczona wadami postępowania stwierdzonymi w sposób pośredni przez sąd pierwszej instancji w prawomocnym wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie III SA/Wa 124/14, którym uchylona została decyzja odwoławcza, utrzymująca w mocy powyższą decyzję – sprawia, że powstałe wątpliwości muszą winny być jednoznaczne wyjaśnienie w niniejszym postępowaniu. Ustalenie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki wymagało wykazania, że co najmniej powinna mieć ona świadomość nierzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie jest wystarczające ogólne stwierdzenie, że obowiązkiem członka zarządu jest posiadanie pełnej wiedzy o sytuacji majątkowo-finansowej podmiotu, którym zarządza, albowiem w stanie faktycznym sprawy nie było sporu, że kondycja finansowa spółki była dobra. Zakwestionowanie wskazanych faktur i wynikającego z nich podatku naliczonego, jakkolwiek dotyczyło zobowiązań roku 2008, to nastąpiło w roku 2013. Dla obciążenia skarżącej zaniechaniem obowiązku złożenia wniosku o upadłość spółki, konieczne jest ustalenie, że posiadała co najmniej przypuszczenie co do nierzetelności faktur i miała obowiązek uwzględniać niemożność rozliczenia podatku w nich naliczonego przy ocenie sytuacji finansowej spółki. Tymczasem proces ustalania poziomu wiedzy spółki co do nierzetelności tychże faktur został przerwany i na obecnym etapie nie ma ustaleń, które pozwalałyby uznać, że skarżąca jako członek zarządu, w świetle ustalonych okoliczności spornych transakcji, powinna mieć świadomość, możliwości ich nierzetelności. Sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 124/14 wydanym wobec spółki stwierdził, że "w niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby organy w sposób nie budzący wątpliwości, na podstawie obiektywnych przesłanek wykazały, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Nie dowodzą tego w sposób jednoznaczny podnoszone przez organ okoliczności..". Szereg uchybień szczegółowo opisanych w uzasadnieniu wyroku wydanego wobec spółki, wobec braku poczynienia istotnych brakujących ustaleń w tym zakresie w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej, sprawiało, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące jakości przeprowadzonego postępowania a w konsekwencji zastosowania prawa materialnego w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Nie można zaakceptować stanu, w którym zawarte w prawomocnym wyroku sądu wywody istotnie podważające możliwość określenia zaległości podatkowych dla spółki, w wyniku przypadkowego toku procedowania w sprawie, umożliwiły przeniesienie odpowiedzialności za te zaległości na rzecz członka zarządu tejże spółki, bez wyjaśnienia wątpliwości powstałych już na etapie postępowania wobec głównego dłużnika.

11. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, których braków nie można uzupełnić korzystając ze zgromadzonego dotąd w sprawie materiału dowodowego przedstawionego sądowi pierwszej instancji, uzasadniały uchylenie zaskarżonego wyroku, jak i zaskarżonej decyzji oraz z uwagi na zakres brakujących ustaleń w sprawie, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a.

12. Ponadto należy podkreślić, że także w stosunku do pozostałych członków zarządu spółki to jest J. B. i P. S. zapadły wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego w dniu 21 lutego 2017 r. I FSK 2228/15 i FSK 826/16, w których uwzględniono skargi kasacyjne skarżących i uchylono zaskarżone wyroki, jak również wydane w tych sprawach decyzje i to organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji.

13. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).

-----------------------

1