Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1276/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
659
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4, art. 3 par 1, art. 3 par 2 pkt 8, art. 134 par 1, art. 151, art. 149 par 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 149 par 1, art. 125 par 1, srt. 122, art. 184
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 34/13 w sprawie ze skargi B. S. na przewlekłe postępowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 34/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.S.(dalej: "skarżący", "podatnik") na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

1.2 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 12 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., którego odpis przesłano podatnikowi. Odbierając przesyłkę skarżący nie wskazał na zwrotnym poświadczeniu daty odbioru, co skutkowało koniecznością złożenia reklamacji do Poczty Polskiej. W dniu 14 sierpnia 2012 r. jego pełnomocnik zgłosił udział w postępowaniu wskazując 14 numerów spraw i dołączając jeden egzemplarz pełnomocnictwa. W związku z tym organ skierował do niego pismo informujące o obowiązku złożenia dokumentu pełnomocnictwa do każdej ze spraw a nadto o podaniu błędnych numerów spraw. W odpowiedzi pełnomocnik oświadczył, że pełnomocnictwo jest ważne i obliguje organ do działania. W związku z tym organ wezwał pełnomocnika do dołączenia oryginałów lub poświadczonych kopii pełnomocnictw do poszczególnych spraw a skarżącego do pisemnego wyjaśnienia kwestii udzielonego pełnomocnictwa. Wobec niewypełnienia obowiązku organ, pismem z 23 listopada 2012 r., poinformował skarżącego o uznaniu złożonego pełnomocnictwa do reprezentowania go w pierwszej z wymienionych w piśmie pełnomocnika spraw. Następnie w związku z zażądaniem przez stronę zwrotu 144 rachunków, przekazanych organowi w 2008 r., prowadzone było postępowanie w tym zakresie m.in. przesłuchano pracownicę organu oraz zażądano od skarżącego wyjaśnień w tym zakresie ale jego pełnomocnik oświadczył, że po upływie wielu lat bez dokumentów nie jest on w stanie złożyć wyjaśnień. Wobec tego organ zwrócił się do kontrahentów skarżącego (ustalonych w protokole kontroli) o dostarczenie wykazu faktur wystawionych w okresie od 1 września 2006 r. do 21 kwietnia 2008 r. z tytuły sprzedaży na rzecz skarżącego materiałów budowlanych i usług, a korespondencja w tym przedmiocie napływała do 26 lutego 2013 r. W dniu 28 grudnia 2012 r. pełnomocnik złożył wniosek o przesłuchanie skarżącego oraz A.S. na tę okoliczność. W dniu 8 lutego 2013 r. przesłuchano skarżącego, natomiast A. S. pomimo wielokrotnych wezwań (ostatnie na dzień 12 czerwca 2013 r.) nie stawiał się, przedstawiając zwolnienia lekarskie. 27 czerwca 2013 r. wpłynęło jego pismo z informacją o wyjeździe na leczenie za granicę i wnioskiem o niewyznaczanie daty przesłuchania w miesiącu lipcu. Równolegle trwała korespondencja organu z pełnomocnikiem w kwestii pełnomocnictw. W dniu 10 lipca 2013 r. organ wyznaczył pełnomocnikowi termin do zapoznania się i wypowiedzenia w przedmiocie zebranego w sprawie materiału. W odpowiedzi pełnomocnik zażądał umożliwienia mu zapoznania się z aktami wszystkich spraw. W dniu 24 lipca pełnomocnik zapoznał się z aktami niniejszej sprawy, a do pozostałych odmówiono mu wglądu z uwagi na brak pełnomocnictwa. Jednocześnie organ zaproponował zapoznanie się z aktami pozostałych spraw skarżącemu ale ten odmówił. W dniu 1 lipca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła skarga podatnika, reprezentowanego przez pełnomocnika, na przewlekłość prowadzonego przez ten organ postępowania podatkowego o Nr [...]. Zarzucono w niej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i art. 142 Ordynacja podatkowa (dalej: "Ord. pod."), przez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ, odnosząc się do zarzutów przedłużania terminu załatwienia sprawy, choć w sprawie wystąpiło przedawnienie, wskazał, iż pismem z dnia 21 listopada 2012 r. zawiadomiono skarżącego, że z dniem 24 października 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na skutek zastosowania przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. Przesyłka z zawiadomieniem o tym fakcie została zwrócona przez urząd pocztowy - po dwukrotnym awizowaniu i zgodnie z art. 150 § 2 Ord. pod. uznano ją za skutecznie doręczoną z dniu 12 grudnia 2012 r. Informację o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystosowano do skarżącego, respektując Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Organ wskazał nadto, że we wszystkich przypadkach niezałatwienia sprawy w terminie, postanowieniami wydanymi na podstawie art. 139 § 1 i art. 140 Ord. pod. pełnomocnik skarżącego był informowany o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie i przyczynach niedochowania terminu oraz o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Przyczyny te były niezależne od organu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i art. 142 Ord. pod. organ wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. prowadzone jest zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ podejmował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także starał się wyjaśnić szereg aspektów, które pozwolą prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego. Świadczą o tym m.in. wystosowane wezwania do kontrahentów skarżącego, a także do samego skarżącego, w celu wyjaśnienia spornych rachunków, przesłuchania. Ponadto wnioski składane przez pełnomocnika skarżącego również przyczyniły się do konieczności wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy. Na marginesie organ zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z 17 czerwca 2013 r., uznał ponaglenie skarżącego za bezzasadne. Jednocześnie organ wskazał, że na prowadzone przez niego postępowanie podatkowe o Nr [...] pełnomocnik skarżącego w dniu 30 października 2012 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie, który postanowieniem z 29 listopada 2012 r. uznał je za bezzasadne.

W piśmie z 9 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego zauważył, że organ zamiast wydawać postanowienie z 23 listopada 2012 r., winien wezwać skarżącego do nadesłania odpowiedniej liczby pełnomocnictw. W piśmie z 19 listopada 2013 r. organ przedstawił ponownie przebieg postępowania w sprawie i odniósł się do zarzutów strony. Z kolei w piśmie z 22 listopada 2013 r. organ odniósł się do działań podejmowanych w sprawie przez pełnomocnika skarżącego.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i wskazał, że z okoliczności stanu sprawy wynika, iż postępowanie podatkowe toczy się od dnia 12 lipca 2012 r., co oznacza, że nie został dotrzymany termin wynikający z art. 139 § 1 Ord. pod., a organ podatkowy w trybie art. 140 § 1 Ord. pod., wielokrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Z analizy dokumentów załączonych do akt administracyjnych oraz faktów przedstawionych także w udzielonej odpowiedzi na skargę wynika, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego. Taki obowiązek wynika z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 Ord. pod., zgodnie z którą organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Zasada ta została rozwinięta w art. 180 i art. 187 § 1 Ord. pod. Niewątpliwie podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Zatem prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy dysponuje stosownym materiałem dowodowym pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione jej okolicznościami, niemniej jednak za każdym razem nowy termin musi być konkretnie określony.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie mogło zakończyć się przed upływem jedno czy dwumiesięcznego terminu. W szczególności przekonują do tego następujące okoliczności:

- związane z wyjaśnieniem daty odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania -skarżący nie wpisał daty odbioru na zwrotnym potwierdzeniu odbioru;

- związane z ustaleniem kwestii pełnomocnictwa – pełnomocnik skarżącego zgłosił udział do kilku postępowań załączając jeden egzemplarz pełnomocnictwa;

- związane z przeprowadzeniem na wniosek skarżącego dowodu z zeznań świadka A.S., który nie stawiał się na wyznaczone przez organ terminy przesłuchania, przedkładając zwolnienia lekarskie wraz z prośbą o wskazanie nowego terminu.

Sąd zauważył, że w kontekście zarzutu długotrwałości postępowania podatkowego, składanie przez podatnika w toku postępowania wniosków dowodowych, niewątpliwie wpływa na przedłużenie tego postępowania, zwłaszcza gdy wzywany świadek nie stawia się na przesłuchanie i przedstawia zwolnienia lekarskie usprawiedliwiające jego nieobecność. Podatnik ma pełne prawo do zgłaszania wniosków dowodowych w celu wykazania swoich racji. Musi się jednak w takim przypadku liczyć z tym, że postępowanie będzie trwało dłużej. Z takiego powodu nie można czynić zarzutu organowi, że działa przewlekle, czy opieszale. Postępowanie organu nie było naruszeniem prawa, gdyż cechowała je wola sprawnego załatwienia sprawy, z zachowaniem jednak wszystkich wymogów i procedur przewidzianych prawem. Prowadzenie postępowania przewlekłe w tym przedziale czasu nie było wynikiem zawinionego działania organu, a podyktowane koniecznością realizacji wniosku strony w zakresie przeprowadzenia wniosku dowodowego. Skarżący został ponadto poinformowany przez organ o przyczynie przedłużenia postępowania.

W związku z tym Sąd uznał, że nie istnieje uzasadnienie faktyczne i prawne do zobowiązania organu do zakończenia postępowania podatkowego. Zarówno organ jak i strona skarżąca, która ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu (z którego w pełni korzysta), powinny być zainteresowane tak wyczerpującym i wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego, by właściwie zakończyć postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć sprawę objętą jego zakresem.

Zdaniem Sądu organ nie dopuścił do przewlekłego prowadzenia postępowania w stosunku do skarżącego. Nie zachodzą zatem przesłanki, które nakazywałyby zobowiązanie organu do zakończenia postępowania podatkowego. Czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności organu, a spowodowany jest czynnościami dowodowymi do wykonania, na skutek wniosku skarżącego. Za niezasadny tym samym Sąd uznał zarzut przewlekłego prowadzenia przedmiotowego postępowania a w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 125 i art. 142 Ord. pod. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek zaś niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. Wobec braku przewlekłości postępowania podatkowego oraz wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 Ord. pod. nie było podstaw do stosowania przez organ art. 142 Ord. pod.

Sąd podniósł nadto, że terminy załatwiania spraw określone w art. 139 i 140 Ord. pod. mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem (wyrok NSA z dnia 7 maja 1998 r., I SA/Ka 1215/96, niepubl.). Natomiast zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie ma charakter informacyjny. Nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ma ono zatem pewien walor dokumentacyjny, podanie bowiem przyczyn niezałatwienia sprawy obrazuje dodatkowo przebieg postępowania. Sąd zauważył także, że przedmiotem badania w niniejszej sprawie może być tylko przewlekłość postępowania a nie przesłanki przedawnienia, czego oczekuje skarżący.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 139 § 1, art. 140 § 1 Ord. pod., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że organ pierwszej instancji dopuścił się rażącej obrazy art. 137 § 1, art. 216 § 2 oraz art. 121 § 1 Ord. pod.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w § 2 tego przepisu przesłanek nieważności postępowania, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Odnosząc się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych w nim elementów, bądź zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada powyższym wymogom i zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy – przebiegu postępowania, zarzutów podniesionych przez skarżącego, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W wyczerpujących i logicznych rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych wszystkich aspektów sprawy, które były istotne dla jej rozstrzygnięcia, w tym także do stanowiska prezentowanego przez skarżącego, wykazując jego bezzasadność. Sam zaś fakt, że uznał stanowisko skarżącego za bezzasadne nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bądź wadliwie wykonał swoją funkcję kontrolną, jak to podniesiono w zarzucie. Należy przy tym zauważyć, że przedmiotem rozpoznania Sądu pierwszej instancji była skarga na przewlekłość postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. prowadzonego wobec skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z wynikającego z treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a., obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, dokonując oceny legalności działania organu w tym zakresie w granicach zakreślonych w art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz zastosował adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro po ustaleniu dopuszczalności skargi nie stwierdził przewlekłości w postępowaniu organu, to stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. oddalił ją. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) sąd administracyjny uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Ustawodawca nie skonstruował definicji "przewlekłego prowadzenia postępowania". W doktrynie wskazuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu (nie wydanie w terminie rozstrzygnięcia). Stwierdzenie przy tym, że w określonej dacie, a tą będzie data orzekania przez Sąd, można zakwalifikować postępowanie organu jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymagać będzie gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydanie 11. Warszawa 2011, str. 238). Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za postępowanie prowadzone przewlekle uznać należy postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wydanie 5, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70). Podobnie w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu dotknięte jest przewlekłością wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 34/13; z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II OSK 549/13; z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1114/12 oraz z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3097/12). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w taki, gruntowny i kompleksowy sposób zbadał przebieg postępowania w sprawie. Jak skonstatował, organ podatkowy nie dochował wprawdzie, określonego w art. 139 § 1 Ord. pod., terminu załatwienia sprawy, ale nie wynikało to z bezczynności organu, czy opieszałości w jego działaniu, lecz spowodowane było czynnościami procesowymi (dowodowymi) przeprowadzanymi także na wniosek strony. Analiza przebiegu postępowania w sprawie, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, potwierdza trafność takich wniosków. W postępowaniu tym w pierwszym rzędzie należało wyjaśnić kwestię daty doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W następnej kolejności organ zobligowany był do wyjaśnienia kwestii pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony, skoro pełnomocnik zgłaszając udział w postępowaniu w kilku sprawach przedłożył tylko jeden dokument pełnomocnictwa, a nadto wskazał błędnie numery niektórych z nich. Pomimo wezwania nie wskazał do której sprawy należało uznać to umocowanie, a następnie wezwany do uzupełnienia braków przez złożenie odpowiedniej liczby dokumentów pełnomocnictwa (oryginałów lub poświadczonych odpisów), braku tego nie uzupełnił. W tej sytuacji organ zmuszony był przyjąć złożone pełnomocnictwo do pierwszej z wymienionych w piśmie przewodnim spraw. Dalsze przedłużenie czasu trwania postępowania spowodowane było dopuszczeniem, na wniosek strony, dowodu z zeznań świadka A.S. Świadek ten wzywany wielokrotnie na przesłuchanie nie stawiał się przedkładając zwolnienia lekarskie z wnioskami o wyznaczenie nowego terminu. Konieczność dokonania tych czynności miała obiektywny wpływ na przedłużenie postępowania. Jak trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji podatnik ma pełne prawo do zgłaszania wniosków dowodowych na poparcie swojego stanowiska, ale obiektywnie wydłuża to czas trwania postępowania. Z tego powodu w żadnym razie nie można przypisać organowi opieszałości w prowadzeniu postępowania podatkowego. Konkluzja ta odnosi także przyjętej przez stronę, jak i jej profesjonalnego pełnomocnika taktyki postępowania, jak choćby w zakresie niezłożenia do akt poszczególnych spraw wymaganych dokumentów pełnomocnictwa.

W postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 125 § 1 Ord. pod. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania nie może jednakże prowadzić do naruszenia, wyrażonej w art. 122 Ord pod., zasady prawdy obiektywnej. Realizując tę zasadę organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkiego niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z uwagi na tę zasadę rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, jest bowiem podstawą właściwego zastosowania prawa materialnego. Skoro organ podatkowy podejmował bez zbędnej zwłoki czynności w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, to nie można mu przypisać bezczynności, czy przewlekłego prowadzenia postępowania. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, o ile jest to uzasadnione jej okolicznościami, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej. Podobnie trafnie stwierdził, że terminy określone w art. 139 i art. 140 Ord. pod. mają procesowy charakter, a ich niedotrzymanie nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania w sprawie. Bezzasadny jest więc zarzut strony, że postanowienie z dnia 7 listopada 2012 r., w którym upływał termin załatwienia sprawy, informujące o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu oraz każde następne postanowienie w tej kwestii nie weszły do obrotu prawnego, bowiem to pierwsze wyekspediowano dzień po upływie terminu. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., który w ocenie autora skargi polegał na tym, że Sąd nie wyszedł poza granice skargi i nie dostrzegł, że organ podatkowy dopuścił się "rażącej obrazy przepisów art. 137 § 1, art. 216 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej". Uchybienia tego upatruje zaś w tym, że organ przekroczył swoje uprawnienia decydując o tym, "do jakich akt wepnie pełnomocnictwo" zamiast wezwać pełnomocnika do wskazania, do której sprawy złożył pełnomocnictwo i wezwać do złożenia pełnomocnictw w pozostałych sprawach. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że w sprawie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania sąd administracyjny bada jedynie czy organ administracji publicznej wykonuje przewidziane prawem obowiązki polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej organ podatkowy po zgłoszeniu się pełnomocnika podjął takie właśnie działania, jakie według jej autora należało podjąć. Po pierwsze w odpowiedzi na pismo pełnomocnika z 13 sierpnia 2012 r. o zgłoszeniu się do udziału w wielu sprawach z załączonym jednym egzemplarzem pełnomocnictwa, organ skierował do niego w dniu 21 września 2012 r. obszerne pismo ze szczegółowym pouczeniem o wynikającym z art. 137 § 3 Ord. pod. obowiązku dołączenia do akt każdej ze spraw oryginału pełnomocnictwa, bądź jego poświadczonej kopii oraz dowodu uiszczenia opłaty skarbowej. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego, pismem z 8 października 2012 r. poinformował, że złożone przez niego pełnomocnictwo jest ważne i obliguje organ do respektowania go. W związku z tym, w piśmie z 31 października 2012 r. organ wezwał pełnomocnika skarżącego do złożenia w terminie trzech dni brakujących dokumentów pełnomocnictwa. Równocześnie odrębnym pismem wezwał skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących udzielonego pełnomocnictwa i wskazania, w której ze spraw podatkowych toczących się wobec niego działa przez pełnomocnika, a w których osobiście. Pismo to zawierało także szczegółowe pouczenie o regułach wynikających z art. 136 i art. 137 Ord. pod. oraz informację, że pełnomocnik złożył tylko jeden taki dokument, bez wskazania do której sprawy. Reakcją na to wezwanie było pismo pełnomocnika skarżącego informujące, że nie jest możliwe "spełnienie oczekiwań" organu bowiem wezwanie nie zawiera informacji, do którego postępowania "włączono przesłane wcześniej pełnomocnictwo". W tej sytuacji organ postanowieniem z 23 listopada 2012 r. uznał, że pełnomocnik skarżącego został umocowany w pierwszej ze spraw wymienionych w piśmie z 13 sierpnia 2012 r. tj. sprawie niniejszej. Powyższe wskazuje, że organ podejmował wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia zakresu umocowania pełnomocnika skarżącego i wyeliminowania braków w tym zakresie. Konieczność podjęcia tych czynności i brak współdziałania strony w tym zakresie, jak uprzednio wskazano, także przyczyniły się do wydłużenia czasu prowadzonego postępowania. 3.2 Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw co, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a., skutkowało jej oddaleniem. O zwrocie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.