Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2198/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 127, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5, art. 7, art. 15, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. R. kwotę 107.217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") decyzją z [...] września 2016r. określił Skarżącemu W. R. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. dokumentujące sprzedaż na rzecz Skarżącego oleju napędowego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. T. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie były bowiem podmiotami, które dokonywały dostaw na rzecz Skarżącego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza poprzez uznanie, że Skarżący w sposób świadomy uczestniczył w transakcjach sprzedaży oleju napędowego mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na bezprawne działania jego kontrahentów pomimo faktu, że nie wiedział on i nie mógł wiedzieć, iż transakcje poprzedzające dostawy paliwa na jego rzecz mogły być dotknięte oszustwem podatkowym.

W piśmie procesowym z 29 listopada 2016r. Skarżący złożył wnioski o:

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rynku paliw płynnych celem ustalenia: co to jest cena rafineryjna i czy takie określenie było stosowane w obrocie paliwami w 2012r.; czy przyjęta przez Dyrektora UKS cena rafineryjna oparta o ceny hurtowe jednego tylko producenta (P.) jest prawidłowa i czy nie powinna obejmować cen stosowanych przez innych producentów, w tym np. L., a także czy należy uwzględnić ceny stosowane przez hurtowników; czy cena rafineryjna obejmuje rabaty udzielane nabywcom paliwa i jaka w 2012r. była średnia wysokość takich rabatów dla transakcji zbliżonych poziomem obrotów, terminów płatności i ustanowionego zabezpieczenia u Skarżącego; jaki wpływ na ceny stosowane w 2012r. miała zawartość biokomponentu w paliwie;

- wystąpienie do P. S.A., O. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. o udzielenie informacji: w jaki sposób ustalana była cena hurtowa oleju napędowego, zamieszczana na stronach internetowych tych podmiotów, w szczególności czy cena ta różniła się od średnich cen sprzedaży oleju napędowego stosowanych przez dany podmiot i ile wynosiła różnica w cenie; jaka była w 2012r. średnia wysokość rabatów dla transakcji sprzedaży oleju napędowego zbliżonych poziomem obrotów, terminów płatności i ustanowionego zabezpieczenia do transakcji zawartych przez Skarżącego; jaki wpływ na ceny stosowane w 2012r. miała zawartość biokomponentu w paliwie;

- wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego o udostępnienie danych statycznych, z których wynikają (tygodniowe lub miesięczne) ceny oleju napędowego od stycznia do grudnia 2012r. (na stronach Ministerstwa Energii zamieszczone są tygodniowe ceny oleju napędowego za lata 2013-2015 natomiast brak takich danych za rok objęty postępowaniem);

- przeprowadzenie dowodu z zeznań M. O., zajmującej się weryfikacją dokumentów firmowych dostawców i odbiorców, weryfikacją dokumentów handlowych do danej transakcji, dokumentów magazynowych (WZ), listów przewozowych (CMR), raportów wywozu i odbioru, świadectw jakości, faktury oraz weryfikacją cen faktury z umową, bilansu ilościowego na okoliczność prawidłowości i terminowości dokumentów wystawianych przez dostawców, sposobu ich korygowania, osób z którymi kontaktowała się w razie stwierdzenia rozbieżności;

- przeprowadzenie dowodu z zeznań M. K. - kierownika działu podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w O. celem ustalenia: czy doszło do rozmowy z K. R. w przedmiocie zasad weryfikacji dostawców paliwa; jakie informacje i wyjaśnienia zostały udzielone, w tym w szczególności jakie okoliczności zostały wskazane przez świadka jako potwierdzające istnienie ryzyka uwikłania w karuzelę podatkową.

Ponadto Skarżący, mając na względzie podnoszone przez organ okoliczności związane z treścią listów przewozowych (tj. przypadki występowania w charakterze nadawcy bądź odbiorcy podmiotów, które nie uczestniczyły w transakcjach), wniósł również o przesłuchanie osób zarządzających 16 firmami transportowymi, które w imieniu T. i P. przewoziły paliwo do Skarżącego – na okoliczność nawiązania współpracy z dostawcami paliwa, w tym osób, z którymi podjęte zostały negocjacje handlowe; występowania okoliczności świadczących o nieprawidłowościach lub odstępstwach od praktyki w wykonywaniu usług przewozu paliwa na rzecz wskazanych dostawców; zasad wypełniania listów przewozowych w transporcie wykonywanym przez te firmy.

Z kolei pismem z 24 stycznia 2017r. Skarżący wniósł o:

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz dowodu z przesłuchania świadka G. C. na okoliczność: stosowanych rabatów na metrze sześciennym oleju napędowego w 2012r. przez dostawców hurtowych i pośredników, w tym dostawców i pośredników sprowadzających olej napędowy z Litwy i Łotwy; zasad organizacji współpracy z dostawcami oleju napędowego w 2012r., w szczególności w zakresie nawiązywania współpracy z dostawcami, weryfikacji potencjalnych dostawców oleju napędowego, negocjacji co do ustalanych cen i rabatów, stosowanych terminów płatności; praktyki na rynku paliwowym co do samodzielnego organizowania transportu przez nabywców oleju napędowego w 2012r.; możliwości technicznych i organizacyjnych Skarżącego w zakresie samodzielnego zakupu paliwa bezpośrednio od producentów oleju napędowego z rafinerii wschodnich (z pominięciem pośredników ) w 2012r.;

- wystąpienie do Prokuratury Regionalnej w B. (poprzednio: Prokuratura Apelacyjna w B.) oraz do Sądu Okręgowego w B. i Sądu Apelacyjnego w B. o udostępnienie akt z postępowań karnych prowadzonych przeciwko W. D. B. J., A. R., A. L., P. S., A. O., L. M., O. S. i Z. S., tj. przeciwko osobom, które pracowały w P. i T. – w celu przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w tych aktach na okoliczność: ustalenia statusu postępowań karnych prowadzonych przeciwko wyżej wskazanym osobom, w tym ustalenia, czy i jakie rozstrzygnięcia sądu karnego zapadły w tych sprawach, a w szczególności w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych przez sąd karny; ustalenia odpowiedzialności karnej wyżej wskazanych osób co do zarzucanych im czynów, w szczególności co do kwalifikacji zarzutów dokonanej przez sąd karny, co może mieć znaczenie w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż bezpośrednią podstawą do wszczęcia postępowania przeciwko Skarżącemu były postępowania dotyczące T. i P., które zostały wszczęte na podstawie informacji Prokuratury Apelacyjnej w B. Wydział [...] ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z 7 października 2013r.

Do pisma z 13 lutego 2017r. Skarżący dołączył na potwierdzenie swojego stanowiska: opinię dotyczącą sytuacji na rynku paliw w 2012r. przygotowaną przez B. sp. z o.o. sp. k.; pismo z Urzędu Regulacji Energetyki z 27 stycznia 2017r. oraz pismo Ministra Finansów z 7 września 2016r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") decyzją z [...] kwietnia 2017r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012r. obniżył podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez P. (51 faktur VAT) oraz T. (144 faktury VAT).

Organ odwoławczy podniósł, że Prokuratura Apelacyjna w B. prowadziła śledztwo o sygn. akt [...] m.in. w sprawie udziału: P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., W. sp. z o.o. z/s w W. oraz M. sp. z o.o. z/s w P. – w działaniach na terenie kraju zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw karnych skarbowych, jak również legalizację środków finansowych uzyskiwanych z przestępczego procederu. Polegały one na nieodprowadzaniu należnego podatku VAT m.in. od sprzedaży paliwa przy wykorzystaniu spółek w tym celu zarejestrowanych bądź nabytych. Organ przytoczył też treść pism Prokuratury Apelacyjnej w B. z 7 października 2013r., w których przedstawiono mechanizm funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się oszustwami podatkowymi w podatku od towarów i usług.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany 30 lipca 2013r. W. D. zeznał, iż w trakcie pobytu w Polsce zajmował się interesami trzech spółek, które brały udział w obrocie paliwem, w tym m.in. P. oraz T. W każdej ze spółek zajmował się głównie sprzedażą, uczestniczył razem z prezesami lub dyrektorami w spotkaniach z nabywcami, czasem pytano się go o to co myśli o osobie, która miała podjąć pracę. O wszystkim decydowali ludzie z Estonii będący właścicielami terminala w T., paliwo należało do nich. P. została nabyta z tej przyczyny, że estońska spółka chciała sprzedawać w Polsce swoje paliwo. Przyjechał do Polski po to, aby znaleźć taką spółkę i ją nabyć. Gdy znalazł P., to do Polski przyjechał E. i ją kupił. Funkcję prezesa zarządu w P. sprawował E. M. W. D. kojarzył spółki W. oraz M. z tego, że najprawdopodobniej sprzedawały paliwo, m.in. do T., nie zajmował się jednak sprawami tych spółek ponieważ nie miał do tego prawa. Pieniądze uzyskane w toku działalności spółki przechodziły przez jego ręce, czasem zaś przez bank. Rano około godz. 7.00 odbywały się spotkania, na których przekazywał paczkę, najprawdopodobniej z pieniędzmi, nie pamiętał jednak kto mu te paczki dawał. Na wiosnę 2013r. zauważył jak zwiększa się liczba spółek, poprosił więc o dokumenty i objaśnienia, gdyż pokazywano i mówiono mu tylko część. W efekcie ludzie, którzy realnie zajmowali się paliwem odeszli na bok i przyszli następni, którzy otwarcie zaczęli mu grozić. Byli nieprzyjemni i mówili po rosyjsku, nie znał ich. Powtórzył, że na początku byli realni ludzie, potem przychodzili kolejni, którzy się nie przedstawiali, znał najwyżej ich imiona, podawali co najwyżej telefony. Jak później do nich oddzwaniał, to telefony nie były już aktywne. Na ostatnim spotkaniu, które odbyło się pod koniec maja lub na początku czerwca 2013r. był jeden starszy od niego mężczyzna, który powiedział, że 1 września przyjdą nowi ludzie i to wszystko kupią, a on będzie mógł wtedy "spadać".

B. J. przesłuchany 28 i 29 sierpnia 2013r. zeznał, że poznał W. D. w maju bądź czerwcu 2011r. przez wspólną znajomą. W. D. został mu przedstawiony jako biznesmen, który chce rozwijać interesy w Polsce i w związku z tym szuka osoby, która pomogłaby mu w założeniu lub wyszukaniu firm i zorganizowaniu dla nich księgowości, a także zajęłaby się czynnościami technicznymi oraz administracyjnymi z zakresu spółek prawa handlowego. W. D. składał zamówienia na dwa rodzaje spółek z o.o., pierwsze miały być z koncesją na obrót paliwami, drugie zaś tzw. "start up-y" miały być świeżo założone, bez wykonywanej działalności. Pierwszą spółką, przy której pomagał W. D. była P. sp. z o.o. Spółka ta handlowała paliwem, które kupowała z Litwy, następnie zaś sprzedawała w Polsce tym samym odbiorcom co później T. sp. z o.o. Pomoc udzielona W. D. polegała na rejestracji P. i zainstalowaniu jej siedziby w W. Równolegle do P. działały dwie inne firmy, będące tzw. "start up-ami", tj. F. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., które zostały nabyte na obywateli Estonii. B. J. zeznał, że był świadkiem sporządzania i przekazywania dokumentów kosztowych wykonywanych przez F. i F. na rzecz P., bo takie dokumenty, tj. kopie faktur już podpisanych przez P., osobiście przewoził do biura, gdzie prowadzono księgowość spółki F. Tam wskazano w fakturach towar w postaci drogich pasków do zegarków: po 2-3 tysiące zł za sztukę, które nigdy nie były na stanie ww. spółki. Był ponadto świadkiem rozmów prowadzonych przez W. D. i M. K. z E. M., na temat faktur kosztowych od F. i F. Zbliżał się czas złożenia deklaracji dla P. i był pośpiech w tym aby te faktury jak najszybciej dobrze przygotować na kwoty przygotowane przez W. D. i dostarczone wcześniej do księgowości. Następnie, za pośrednictwem kancelarii prawnej w W., wyszukał dla W. D. T., którą nabył chłopak z Estonii bądź Litwy. Nie wiedział w jakim celu W. D. nabył T., prawdopodobnie przyczyną była kontrola skarbowa w P. W momencie jak powstała T. cała działalność P. została przerzucona na tę spółkę, z tą jednak różnicą, że T. nie była importerem paliwa, bowiem "do gry" weszła firma W. Spółkę tę kojarzy, gdyż w jej imieniu składał dokumenty do Prezesa URE, a w imieniu prezesa ww. spółki składał dokumenty do US w W. oraz zaświadczenie o niekaralności do URE, a także być może zakładał tej spółce rachunek bankowy. Zeznał, że deklaracja VAT-7K dla W. za I bądź II kwartał 2012r. powstała poprzez wypełnienie danymi podanymi przez W. D. o czym wiedział z uwagi na fakt, że M. K. poprosiła go aby tę deklarację wypełnił, bądź też znalazł osobę, która to zrobi. Nie wiedział co się stało z tą deklaracją. W drugim przypadku miał do czynienia z już wypełnioną deklaracją VAT-7K sporządzoną dla W. i został poproszony przez W. D. lub M. K. o sprawdzenie, czy poszczególne pola ze sobą współgrają, czy nie ma pomyłek. Nie uczestniczył w tworzeniu dokumentacji kosztowych dla W., nie miał też informacji, jakie firmy współpracowały z tą spółką. W. D. zaproponował mu objęcie funkcji prezesa zarządu tej spółki. Przez krótki czas na jego prośbę był również właścicielem T. Nic nie zapłacił za tę spółkę, jak również potem nie otrzymał żadnych pieniędzy z tytułu jej sprzedaży. Przyznał, że już wcześniej otrzymywał takie propozycje od W. D. ale ich nie przyjmował ze względu na fakt, iż kiedyś "otarł się o paliwówkę" i się bał. W przypadku T. zdecydował się na współpracę z W. D. bo przeważył argument finansowy, tzn. 10 tysięcy złotych miesięcznie wynagrodzenia, poza tym W. D. przyjął postawione warunki. Pierwszy z nich polegał na umożliwieniu mu przeprowadzenia rozmowy z księgową na temat stanu T. oraz uwzględnieniu postulowanych przez niego uwag dotyczących jej działalności. Drugi z postawionych warunków polegał na tym, że T. miała nie współpracować z W. Czuł podskórnie co się święci po tych dwóch spółkach P. i W. W rezultacie został w czwartek-piątek prezesem zarządu T., a już od poniedziałku nowym dostawcą paliwa dla tej spółki została M. sp. z o.o. Nie wiedział czym zajmowała się M. bowiem znał tę spółkę tylko z dokumentów znajdujących się w T. Nigdy nie był w siedzibie M. sp. z o.o., układ personalny w tej spółce również nie był mu znany. Z pozycji czasu wie, że M. to taki sam kit jak W., ale nie miał śmiałości i okoliczności powiedzieć o tym w oczy V., ale też z perspektywy czasu zrozumiał, że to też niebezpieczny człowiek. Niewiele robił w T., jego rola sprowadzała się do reprezentacji tej spółki np. przed bankiem, US, KRS, URE. Nie był obecny na spotkaniach, na których ustalano z kontrahentami ceny, nikt z nim nie uzgadniał kto będzie dostawcą i w jaki sposób będzie następowała zapłata dla dostawcy. Zwrócił uwagę na fakt, że większość odbiorców, chciała wiedzieć z jakiego źródła T. nabywa paliwo, odbiorcy chcieli nawet faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa przez T. Nabywcy dopytywali się również, czy dostawca paliwa dla T. odprowadza podatek VAT związany z importem paliwa. Na polecenie W. D. zbył udziały obywatelowi Ukrainy J. J. Po zbyciu udziałów został ustanowiony prokurentem T., aby dalej sprawować określone działania, bowiem na firmę z osobą z polskim nazwiskiem inaczej się patrzy.

Przesłuchana 6 i 14 marca 2014r. A. R. zeznała, że praca w P. była jej pierwszą pracą po ukończeniu studiów. Do ww. spółki trafiła przez ogłoszenie internetowe. Spotkanie odbyło się w W. przy ul. D. Był na nim W. D. który prowadził rozmowę. Była to standardowa rozmowa o pracę. Po dwóch dniach dostała telefon, że może przyjść do pracy na okres próbny. Biuro przy ul. D. było małe, składało się z jednego wspólnego dla wszystkich pomieszczenia. Następnego dnia pojawiła się A. L. i od tej pory pracowała razem z nią. Polecenia w biurze wydawali W. D. E. M. oraz M. K., choć głównym szefem był W. D. W biurze cały czas przebywał E. M. (prezes zarządu P.), który dokonywał przelewów pieniędzy za paliwo, miał także dostęp do rachunków bankowych spółki. Jeździła w charakterze tłumacza z W. D. oraz E. M. na spotkania z klientami, podczas których ustalane były warunki współpracy, zajmowała się organizacją logistyczną dostaw paliwa oraz bieżącą obsługą klientów, a także wystawiała faktury VAT za paliwo. Ceny za paliwo zmieniały się z dnia na dzień. Sprawdzała ceny na stronie P. S.A. i od tego dla każdego klienta był określany upust, im więcej klient brał paliwa tym większy był dla niego upust. Zazwyczaj upust wynosił powyżej 200 zł na metr sześcienny oleju napędowego. Nie miała pojęcia jaki był zysk P. na takiej transakcji. Nie zagłębiała się w zyski ww. spółki ze względu na wykształcenie humanistyczne (ukończyła filologię rosyjską). Sprawami finansowymi zajmowali się W. D. i E. M., to oni mówili co ma robić i ustalali zniżki dla klientów. Zwróciła uwagę na występujący w P. problem związany z przekonwertowaniem pieniędzy, to jest ich wymianą poprzez kantor internetowy. Złotówki, które przychodziły od klientów musiały być wymieniane na euro lub dolary potrzebne do zakupu paliwa. Czasami zdarzało się, że trzeba było długo czekać na wymianę pieniędzy, a w takich sytuacjach w krajach nadbałtyckich samochody nie były ładowane. W maju-czerwcu 2012r. W. D. powiedział, że dowiedział się o obowiązku gromadzenia zapasów dla rezerw wymaganych przez państwo. Dodał, że były prowadzone rozmowy co do ich wynajęcia, ale się nie udało. Powiedział, że będzie nowa firma i nie będą zajmować się importem tylko będą już gotowi dostawcy. Zanim ruszyła T. tj. chyba w kwietniu-maju 2012r. W. D. kazał A. R. i A. L. jeździć ze sobą do klientów i tłumaczyć, że nie chcą być dalej importerem, bo z tym wiążą się dodatkowe obowiązki i będzie nowa firma, ale zasady sprzedaży pozostaną takie same, tj. utrzymane zostaną dotychczasowe ceny i zniżki. Wystąpiły w związku z tym problemy, bowiem klienci zaczęli na to nieprzychylnie patrzeć i chcieli oświadczenia o niezaleganiu z podatkami przez P. Takie dokumenty zostały klientom dostarczone. Kilku z nich, w tym m.in. Skarżący, zgodziło się zostać. Na początku w T. panowała stresowa sytuacja, bowiem było dużo zamówień na paliwo, a nie było pieniędzy na ich realizację. Z czasem gdy przychodziły kolejne pożyczki ww. spółka rozkręciła swoją działalność. W T. był nowy prezes zarządu M. M., który był cały czas w biurze, wszystko podpisywał osobiście, także faktury VAT i umowy na dostawy. Po M. M. prezesem zarządu T. został B. J., ale był nim tylko formalnie, bowiem spółką zarządzał W. D. B. J. zajmował się bardziej kwestiami formalnymi typu zmiany w KRS, kontakty z organami skarbowymi, nie przebywał stale w firmie, przyjeżdżał jak był potrzebny. B. J. został prezesem, bo był w tym zakresie duży nacisk od klientów, aby prezesem był Polak. Pierwszym dostawcą paliwa dla T. była W. sp. z o.o., potem M. sp. z o.o., na końcu zaś B. sp. z o.o. Zaczęła podejrzewać, że coś jest nie tak bowiem często zmieniali się dostawcy, a także dlatego, że klienci dzwonili i pytali się skąd biorą się takie duże zniżki. Wiedziała, że W. D. oszukuje na podatku VAT, że były jakieś faktury VAT przykrywające czy rekompensujące podatek, który trzeba odprowadzić. Nie wie kto dokładnie się tym zajmował, bo to nie działo się w biurze na ulicy [...]. To było robione na poziomie firm, które importowały paliwo, czyli np. M. Wiele firm pytało się czy działalność T. jest legalna, nie wiedziała jednak czy ktoś wprost o tym wiedział. "Może się tego domyślano, bo ciągle nas w tym kontekście o coś pytano, a my wysyłaliśmy jakieś dokumenty, aby potwierdzić naszą działalność, głównie zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach przez nas i naszego importera, tj. np.: W., a niektórzy życzyli sobie nasze deklaracje VAT plus jakieś dokumenty dotyczące uiszczenia opłaty paliwowej.

Przesłuchana 29 lipca 2013r. A. L. zeznała, że po ukończeniu w 2011r. studiów na kierunku E. rozpoczęła poszukiwania pracy. Ogłoszenie P. znalazła na portalu ogłoszeniowym [...]. Wysłała swoje CV, zaproszono ją na rozmowę i następnie przyjęto do pracy na okres próbny. Tam poznała W. D. który przedstawił się jako główny udziałowiec i z jego zachowania wynikało, że jest osobą decyzyjną. To on wdrażał ją w pracę, mówił co ma robić i jak ma to robić. Do jej obowiązków należało wyszukiwanie nowych klientów, obsługa dotychczasowych klientów firmy oraz organizacja logistyczna dostaw. Po pewnym czasie W. D. zaproponował jej oraz A. R., pracę w podobnej firmie zajmującej się hurtem paliw, tj. T. W tym przypadku nic nie mówił na temat swojego statusu, lecz podobnie jak wcześniej z jego zachowania wynikało, że jest osobą decyzyjną. Początkowo pracowała w T. na stanowisku menadżera ds. sprzedaży i jej obowiązki były identyczne jak w P. W maju 2013r. otrzymała awans na stanowisko kierownika działu sprzedaży. W. D. kontaktował się z nią we wszystkich kwestiach dotyczących T., tj. ustalał od kogo będzie kupowany towar, organizował dostawców, ustalał rabaty dla klientów, często był obecny na spotkaniach z nowymi klientami i negocjował z nimi warunki współpracy. Tylko on był osobą decyzyjną w T., mimo że nie widniał nigdzie w dokumentach. Każdy klient miał indywidualny upust wyliczany od ceny P. S.A. To było negocjowane na samym początku przy rozpoczęciu współpracy i podpisywaniu umowy. To były upusty od 250 zł do 400 zł za metr sześcienny oleju napędowego. Spotkania z nabywcami prowadzone były w obecności W. D. lub B. J. oraz menadżera, który pełnił rolę tłumacza i pośrednika. Nabywców było około 10-12. Umowy były podpisywane przez B. J. lub innego prezesa zarządu. Natomiast kontakt z dostawcami towaru dla T. był elektroniczny lub mailowy, nie było kontaktów osobistych. Przedstawiciele dostawców nigdy nie pojawiali się biurze T. Podejrzewała, że to W. D. był osobą decyzyjną w podmiotach będących dostawcami, bowiem wiedział co się dzieje w tych firmach, dawał namiary na kontakt do pracowników tych firm. Rozwiązywał także problemy z dostawcami, gdy brakowało paliwa na terminalach. Miała wątpliwości odnośnie prowadzonej przez T. działalności, tj. co do tego, że W. D. nie figurował we władzach firm, odnośnie zachodzących zmian dostawców oraz w składach zarządów spółek. Zmiany dostawców następowały nagle, pojawiały się podejrzenia, że musiały zaistnieć jakieś problemy, skoro działo się to tak szybko po paru miesiącach i pojawiał się nowy dostawca. Na podstawie rozmów z klientami, którzy o takich rzeczach donosili, a także na podstawie artykułów zamieszczonych w [...] zdawała sobie sprawę, że może chodzić o wyłudzenie podatku VAT.

P. S. przesłuchana 29 i 30 lipca 2013r. zeznała, że przed pracą w T. pracowała w P., w której zatrudniona była jej koleżanka ze studiów A. R. Ona poleciła ją do tej pracy. Była to pierwsza poważna praca w jej życiu. P. kupowała paliwo na Litwie, płaciła akcyzę i była importerem. Pracowała w P. bez umowy o pracę przez około 4 miesiące, później zaś została poinformowana, że P. zostanie sprzedana i będzie nowa firma T., w której zostanie zatrudniona. W T. pracowała już na umowę, podpisał ją M. M., będący prezesem zarządu tej spółki. T. kupowała paliwo od W., M. oraz B., sprzedawała zaś m.in. Skarżącemu. Część z nabywców współpracowała poprzednio z P. Kontakt z tymi firmami mieli pracownicy, ale decyzje o transakcjach podejmowało w T. pięć osób (O., I., V., E., M.). To one ostatecznie decydowały o cenie. Kapitałem, na bazie którego P. oraz T. rozpoczęły swoją działalność były pożyczki uzyskiwane od zagranicznych firm. Zaczęła się domyślać, że coś jest nie tak, ale postanowiła się skupić na swojej pracy. Domyślała się, że chodzi o podatek VAT jak czytała Internet o cenach za towar. Nie wie czy sprzedawali towar za tanio. Miała podany cennik P. S.A. i wiedziała, że od tego proponowane są zniżki kIientom pomiędzy 200 zł a 350 zł od ceny netto za metr sześcienny paliwa oferowanej przez P. S.A. Zaczęła podejrzewać, że coś jest nie tak odnośnie stosowanych cen po spotkaniu ze znajomymi W. D. Osoby te były pracownikami litewskiego terminala, na którym spółki W. D. zaopatrywały się w paliwo. Wcześniej myślała, że ze względu na pochodzenie z państw nadbałtyckich ww. osoby mają jakieś specjalne zniżki na paliwo. Na spotkaniu, które odbyło się pod koniec 2012r. w Warszawie usłyszała, że "cudów nie ma". Wyszła z założenia, że to nie jest jej sprawa. W jej ocenie A. R. i A. L. również miały podejrzenia co do podatku VAT, ale każda z nich chciała pracować.

Przesłuchana 11 września 2013r., 25 listopada 2013r., 2 i 11 grudnia 2013r. A. O. zeznała, że W. D. poznała podczas rozmowy kwalifikacyjnej o pracę. Ta rozmowa miała miejsce w marcu 2012r. w biurze P. Do pracy wprowadzała ją A. L., która opowiadała, że spółka ta zajmuje się handlem paliwem kupowanym w krajach nadbałtyckich w terminalach. Pokazała jej stronę internetową P. S.A. z zakładką gdzie były hurtowe ceny stwierdzając, że ta strona ma być zawsze otwarta i że to podstawowe źródło wiedzy do kalkulowania cen. Do godz. 11 lub 12 zbierane były zamówienia na następny dzień. Zamówienia były realizowane w ten sposób, że szły do terminali. Terminale wystawiały fakturę pro-forma. Na tej podstawie robiło się przelewy za załadunek na kolejny dzień. Zamówienia musiały spłynąć od polskich klientów do godz. 12, ponieważ do godz. 13 należało zlecić przelewy walutowe w bankach, aby zdążyły trafić na Litwę do godz. 15. Litwini wysyłali towar tylko i wyłącznie po otrzymaniu 100% przedpłaty. Gdy towar był już zamówiony i opłacony należało zorganizować transport co wiązało się ze zgromadzeniem danych przewoźników: firmy, samochodów, kierowców łącznie z danymi z dowodu rejestracyjnego. Następnie należało sporządzić awizację dla P. sp. z o.o., z rozgraniczeniem rodzaju paliwa oraz dane samochodów. Do jej kompetencji należało przyjmowanie zamówień od stacji paliw A. Jednak współpraca z tą stacją trwała tylko przez dwa tygodnie, gdyż miała ona problemy z płatnościami (płaciła w ratach, z opóźnieniami) i z tego względu nie było możliwości zrobienia przelewu za transport w momencie dostawy. Generowało to dla P. koszty, bo trzeba było dzwonić, ponaglać. Na polecenie W. D. zaczęła organizować nowe biuro, które miała zajmować W. sp. z o.o. W. D. tłumaczył utworzenie W. tym, że chciał rozgraniczyć dział sprzedaży od zakupów. W. miała kupować paliwo w krajach nadbałtyckich i sprzedawać je do T. Celem W. nie miało być szukanie odbiorców w Polsce, tym miała się zająć T., która rozpoczynała działalność w tym samym czasie. W. miała współpracować tylko z T. Powstanie W. oraz T. miało z czasem doprowadzić do wygaszenia działalności P. Gdy W. zaczęta już funkcjonować zaczęła przyjmować zamówienia od T. i realizowała je w całym zakresie oprócz płatności. Prezes zarządu W. o nazwisku F., nie pracował w biurze. Przychodził tylko wtedy, kiedy zadzwoniła i poprosiła aby przyszedł, np. otworzyć rachunek w banku, zrobić przelew, pójść do urzędu aby coś złożyć, podpisać z kimś umowę. Jak F. przychodził do W. to nie rozmawiał z nią o pracy. Prezes zarządu W. miał 22-23 lata i nie zachowywał się jak osoba, która ma pojęcie o prowadzeniu firmy, która jako prezes zarządu podejmuje jakiekolwiek decyzje. W jej ocenie, "prezesi" spółek W. D. z którymi miała styczność w tym m.in. F. przyjeżdżali do Polski mając już świadomość jaka ma być ich rola, że mają kupić na siebie spółkę, założyć konta w bankach i ewentualnie podpisać umowę z operatorem na telefony komórkowe oraz z biurem wirtualnym na obsługę korespondencji. Po odejściu z W. w sierpniu 2012r. przez 2-3 tygodnie pracowała w G. sp. z o.o., gdzie zajmowała się przyuczaniem nowych pracownic. W. D. podzielił klientów pomiędzy T. a G., aby każda z tych spółek miała porównywalnie dużo pracy. G. brała paliwo z P. sp. z o.o., w której zaczęła pracować, zaś T. brała paliwo z M., gdzie pracowała L. M. Mniej więcej dwa, trzy tygodnie po rozpoczęciu działalności przez P., W. D. tłumaczył jej i L. M., że faktycznie sprzedają paliwo ze stratą, ale żeby wyrównać tą stratę i aby w dokumentach wszystko się zgadzało, trzeba wprowadzić dodatkową działalność. W przypadku P. miała to być "współpraca" z A. sp. z o.o., od której P. miała nabywać soczewki i markowe okulary. Natomiast M. miała nabywać od V. sp. z o.o., drogie części komputerowe. Po "zakupach" okularów i części komputerowych towar "szedł" do Estonii, w przypadku P. do F., zaś w przypadku M. do innej estońskiej spółki. W rzeczywistości nie było jednak żadnego towaru w postaci soczewek, okularów, czy części komputerowych. Wystawiała faktury zakupu soczewek i okularów z A. sp. z o.o., a następnie wystawiała faktury sprzedaży do estońskiej spółki F. Robiła tak samo z częściami komputerowymi. Wystawiała faktury zakupu tych części z W., a następnie faktury sprzedaży do Estonii. Kwoty, na które musiały być wystawione faktury na okulary lub części komputerowe A. O. i L. M. otrzymywały od A. B. będącej księgową. A. B. wyliczała co miesiąc na podstawie dokumentów, które dostarczały jej A. O. i L. M. za ile spółka musi zrobić zakupów w Polsce i za ile te towary sprzedać do krajów Unii Europejskiej, aby wyrównać VAT. W. D. podawał A. B. konkretnie kwotę VAT-u jaką chce zapłacić od każdej spółki np. ok. 10 tys. zł i tłumaczył jej, że ona tak musi wszystko wyliczyć, aby był mały zysk. Pracownice W. D. w tym ona, zdawały sobie sprawę z faktu, że spółki W. D. kradną podatek VAT.

L. M. przesłuchana 30 lipca 2013r., 17 i 29 października 2013r. oraz 18 listopada 2013r. (z wykształcenia pedagog wczesnoszkolny) zeznała, że poznała W. D. na przełomie kwietnia i maja 2012r. Wysłała swoje CV i została zaproszona na rozmowę, która miała miejsce w W. przy ul. [...]. Tam dowiedziała się, że otwierają nową firmę, tj. T., a ona wraz z A. O. będą pracować w W., która będzie sprzedawać paliwo do T. W spółce W. wysyłała zamówienia na terminale, wystawiała faktury VAT, drukowała i segregowała dokumenty. Zamówienia przychodziły od T., następnie zaś wysyłała je na terminale na Litwie, w K. i S. W firmie W. pracowała do października 2012r. Później W. D. przeniósł ją do M., gdzie pracowała do marca 2013r. W firmie M. dzwoniła na terminale, zamawiała towar i go opłacała. Faktycznym szefem w tych spółkach był W. D. który dzielił pracę pomiędzy poszczególne osoby, wydawał polecenia oraz nadzorował działalność. Oszustwo podatkowe w obrocie paliwem polegało na tym, żeby zapłacić jak najmniejszy podatek VAT. Przykładowo M. sprowadzała paliwo z Litwy i był to faktyczny zakup, następnie zaś paliwo sprzedawane było T. Spółka M. sprzedając paliwo do T. musiała odprowadzić podatek VAT. Aby tego uniknąć utworzone zostały firmy w Polsce i w Estonii, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Od V. firma M. miała rzekomo kupować elektronikę, którą następnie miała rzekomo sprzedawać do spółek z Estonii. Prowadziło to do wyzerowania podatku VAT. Prezesem zarządu V. była O. S., z tym, że ona występowała tylko na papierze i nie miała nic do powiedzenia. O wszystkim decydował W. D. Od niego dowiedziała się, że K. podsunął mu jego znajomy pochodzący prawdopodobnie z Estonii. Potem na polecenie W. D. ktoś kupił spółkę G. Według tego samego schematu działały inne spółki, za którymi stał W. D. tj. P. i prawdopodobnie W. W. D. wskazywał księgowej A. B., jaką faktycznie kwotę VAT-u chce odprowadzić jako oficjalną. Wyglądało to tak, że gdy W. D. powiedział, iż np. kwota ta ma nie przekraczać 20.000 zł, przekazywała tę informację do A. B., a ona wówczas obliczała na jaką kwotę M. musiała dokonać zakupów, aby uzyskać takie koszty, które uzasadniłyby ww. kwotę. Następnie gdy A. B. informowała ją, jaka łączna kwota brutto musi widnieć na fakturach zakupowych, wystawiała na taką kwotę fikcyjne faktury zakupowe sprzętu komputerowego. Jako fikcyjny wystawca tych faktur widniała V. Za tymi fakturami nie szedł jednak żaden towar. A. B. weryfikowała też faktury sprzedażowe wystawione przez M. dla firm z Estonii, których przedmiotem miała być elektronika komputerowa, rzekomo kupiona wcześniej od W. Jesienią 2012r. zaczęła się domyślać, że działalność firm W. D. jest nielegalna, tj. że nie odprowadzają one należnego podatku VAT. Gdy już wiedziała na czym polega proceder niepłacenia podatku VAT, W. D. kazał wystawiać jej "puste faktury" z V. W. D. powiedział, że muszą pomyśleć jaki towar będzie ta firma "sprzedawać", że ma być to towar mały, lekki i drogi. Postanowiła wraz z W. D. że mogą to być "detale" komputerowe, procesory pamięci itp. Następnie wystawiała faktury pod podatek, który trzeba było zapłacić, aby wystawiane faktury znosiły obowiązek płacenia podatku VAT. Faktycznie żadnej sprzedaży detali komputerowych nie było. Faktury były potrzebne jedynie pod niepłacenie podatku VAT. W taki sam sposób funkcjonowały wszystkie spółki podlegle W. D. Pomimo zmian nazw to były ciągle te same spółki, zajmujące się tą samą branżą, zatrudniające praktycznie te same osoby.

Przesłuchana 30 lipca i 27 sierpnia 2013r. O. S. zeznała, że do Polski przyjechała około 2008r. w celach zarobkowych. Początkowo pracowała w sklepie, później zaś jako pomoc domowa przy rodzinie w W. Poznała B. J. przez wspólną znajomą. Zaproponował jej kupno W. Powiedział, że potrzebuje ww. spółki do sprzedaży, gdyż zajmuje się nabywaniem a następnie sprzedawaniem z zyskiem takich spółek. Dodał, że W. będzie zajmować się handlem ciuchami. Załatwiał wszelkie formalności związane z zakupem i sprzedażą W., płacił za wszystko. O. S. otrzymała 300 zł zadatku za zakup ww. spółki, później zaś po podpisaniu dokumentów u notariusza dodatkowo 1.000 zł. Nie czytała dokumentów u notariusza, złożyła pod nimi jedynie podpisy. Cała czynność trwała około 10 minut. Oprócz wizyty u notariusza, podpisała jeszcze dokumenty związane z otwarciem i zamknięciem kont w bankach. Dokumenty te zabrał B. J. Nie korzystała z ww. rachunków bankowych. Innych dokumentów dotyczących W., w tym faktur, nie podpisywała. Poza podpisaniem ww. dokumentów w ramach W. nie dokonywała żadnych innych czynności. Kolejnego nabywcę W. znalazł B. J. Nie znała nabywcy, był chyba z Indii, miał ciemną karnację.

Przesłuchana 29 lipca 2013r., 14 i 15 sierpnia 2013r. Z. S. zeznała, że przyjechała do Polski w 2011r. i podjęła pracę w charakterze osoby sprzątającej. W. D. poznała sprzątając mu mieszkanie zlokalizowane w W., niedaleko [...]. To on zaproponował jej objęcie funkcji prezesa zarządu M. i poinformował, że ww. spółka zajmuje się częściami komputerowymi. Zapewniał, że z M. wszystko jest w porządku. Dodał, że jak przyjedzie prawdziwy prezes firmy to ona już nie będzie prezesem zarządu tej spółki. Poszła do notariusza, podpisała dokumenty dotyczące zakupu udziałów w spółce M., a następnie wróciła do pracy w charakterze sprzątaczki w J. Nie wiedziała za ile i od kogo nabyła ww. udziały, za zakup M. otrzymała 1.000 zł. Razem z L. M. była 2-3 razy w banku. L. M. powiedziała jej, że trzeba założyć rachunek. Rozmowy z pracownikiem banku prowadziła L. M., natomiast ona podpisała tylko jakieś dokumenty. Po jakimś czasie W. D. zaproponował, żeby przyszła pracować w biurze M. Jeździła do P. odbierać korespondencję i przekazywać księgowej dokumenty, szukała także nowych biur dla spółek, a następnie zajmowała się ich zaopatrzeniem. Za realizację powyższych zadań otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 3.000 zł miesięcznie. Później na polecenie W. D. albo M. K. przewoziła pomiędzy różnymi biurami pieniądze i złoto, wkładając je do sejfu bądź przekazując W. D. lub wskazanym przez niego osobom. Udziały w M. sprzedała na polecenie L. M. U notariusza było dwóch lub trzech mężczyzn, których nie znała, za sprzedaż M. nie otrzymała żadnych pieniędzy.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając materiał dowodowy zebrany w sprawie o sygn. akt [...] Prokuratura Apelacyjna w B. przedstawiła W. D. m.in. zarzut o to, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej założył, a następnie kierował zorganizowaną grupą przestępczą, zakładającą ustalony podział ról i zadań, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z uszczupleniem podatku od towarów i usług w zakresie obrotu towarami, w szczególności w postaci paliwa, a także oleju rzepakowego i złota przy wykorzystaniu struktur faktycznie kontrolowanych w ramach grupy podmiotów-spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nabywanych na podstawione osoby (w tej grupie znajdowały się m.in. P., T., W., M.), polegających na składaniu zawierających nieprawdę lub zatajających prawdę deklaracji podatkowych oraz doprowadzeniu Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w związku z zaniechaniem odprowadzenia należnego podatku VAT, tworzeniu i ewidencjonowaniu nierzetelnej dokumentacji księgowej oraz na podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia korzyści majątkowych związanych z popełnieniem tychże czynów zabronionych, tj. o czyn z art. 258 § 3 k.k. Natomiast B. J., A. R., A. L., P. S., A. O., L. M., O. S. oraz Z. S. postawiła m.in. zarzut o to, że brali udział w kierowanej przez W. D. zorganizowanej grupie przestępczej, zakładającej ustalony podział ról i zadań, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z obrotem paliwem i uszczupleniem podatku od towarów i usług, przy wykorzystaniu struktur faktycznie kontrolowanych podmiotów nabytych na inne podstawione osoby, polegających na składaniu zawierających nieprawdę lub zatajających prawdę deklaracji podatkowych w zakresie podatku naliczonego i należnego, oraz polegających na podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia korzyści majątkowych związanych z popełnieniem opisanych przestępstw skarbowych, tj. o czyn z art. 258 § 1 k.k.

Następnie Dyrektor IAS powołał się na decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wydane w stosunku do kontrahentów Skarżącego za okres objęty przedmiotowym postępowaniem oraz rezultaty postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do dostawców tych kontrahentów.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS w B. decyzją z [...] listopada 2014r. określił spółce P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. oraz za miesiące marzec i kwiecień 2012r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że P. została wpisana do KRS 10 maja 2011r. Zgodnie z wpisem z 13 września 2011r. siedziba spółki została przeniesiona z K. do W. i mieściła się przy ul. [...]. Całość udziałów została nabyta przez E. M., powołanego na prezesa zarządu tej spółki. Zgodnie z wpisem z 17 stycznia 2012r. połowę udziałów nabył A. B., który został powołany na prezesa zarządu. Zgodnie z wpisem do KRS z 23 maja 2012r. jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu został V. S. Zgodnie z wpisem z 14 sierpnia 2012r. siedziba spółki została przeniesiona na ul. [...], a jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został I. S. Widniejący w dokumentach prezesi zarządu jedynie firmowali spółkę swoimi nazwiskami, bowiem rzeczywistym jej właścicielem był W. D. Decyzją z [...] sierpnia 2011r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił P. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 10 sierpnia 2011r. do 10 sierpnia 2021r. Od 14 sierpnia 2012r. jej siedziba mieściła się w W. przy ul. [...]. Wskazany adres był w rzeczywistości jedynie "wirtualną" siedzibą spółki. Pod tym adresem nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, nie przechowywała także żadnej dokumentacji. W trakcie postępowania kontrolnego niemożliwe było nawiązanie kontaktu ze spółką oraz uzyskanie należącej do niej dokumentacji księgowej. Kierowane do spółki wezwania do przedłożenia dokumentacji księgowej pozostawały bez odpowiedzi. P. nie ponosiła kosztów związanych z rzeczywistym funkcjonowaniem w życiu gospodarczym, nie posiadała także żadnego majątku oprócz kapitału zakładowego. Pomimo, że była podmiotem niefunkcjonującym dotychczas na rynku paliw, po zakupie udziałów przez cudzoziemców wykazała w IV kwartale 2011r. obroty w wysokości 35 mln zł. Przy obrotach rzędu kilkudziesięciu milionów złotych, wykazywała znikome kwoty podatku do wpłaty stanowiące 0.042% osiągniętych obrotów. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za kwiecień 2012r. Zdaniem organu P. została zarejestrowana i funkcjonowała w celu ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób. Poprzez wykorzystanie tej spółki zorganizowana grupa przestępcza, nadzorowana przez W. D. sprowadzała paliwo z państw nadbałtyckich i dokonywała obrotu nim na terytorium kraju. P. deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa i jego sprzedaż krajową, równocześnie deklarując fikcyjny zakup krajowy i fikcyjną wewnątrzwspólnotowe dostawę towarów w postaci pasków do zegarków, których fikcyjnego zakupu dokonywała od F. i F. Spółki te zostały zarejestrowane na podstawione osoby (obcokrajowców), faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza technicznego czy też osobowego, a ich siedziby mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach". Przy deklarowanych wielomilionowych obrotach, spółki te wykazały zobowiązania podatkowe w kwocie zaledwie kilkuset złotych lub kilku tysięcy złotych. Działalność F. oraz F. wykazywała cechy charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników". Z uwagi na ww. ustalenia, brak faktur dokumentujących zakup towarów od F. i F., treść zeznań świadka U. D., a także treść wyjaśnień podejrzanego B. J., Dyrektor UKS w B. stwierdził, że nie ma podstaw do stwierdzenia, iż P. dokonywała krajowych zakupów pasków do zegarków. W związku z ww. ustaleniami dot. F. oraz F., informacją estońskiej administracji podatkowej dotyczącą kontrahenta P., tj. T., a także nieprzedłożeniem przez P. dokumentacji potwierdzającej uprawnienie do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ wskazał, że w rzeczywistości P. nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw pasków do zegarków na rzecz T. P. deklarując wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa i jego sprzedaż krajową, unikała zapłaty podatku VAT z tego tytułu, poprzez ewidencjonowanie "pustych" faktur VAT dokumentujących zakup krajowy pasków do zegarków i jednoczesne deklarowanie ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Postępowanie kontrolne nie tylko wykazało pełną świadomość zarządu P. co do tego, że odliczając podatek naliczony z faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa oraz fikcyjnego zakupu pasków do zegarków od F. i F. uczestniczyła w oszustwie podatkowym dokonywanym w ramach procederu wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z krajów nadbałtyckich oraz legalizowania niezgodnych z prawem operacji gospodarczych, ale również aktywnie uczestniczyła w podejmowaniu działań zmierzających do uniemożliwienia ich wykrycia. W związku z powyższym Dyrektor UKS stwierdził, że P. nie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, zakupów krajowych pasków do zegarków, a także ich wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Natomiast Naczelnik [...] M. US w W. decyzją z [...] stycznia 2014r. określił P. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012r. W motywach decyzji wskazał, że P. nie przedłożyła dokumentacji księgowej za kontrolowany okres, jak również żadnych innych dokumentów związanych ze zdarzeniami gospodarczymi, które dotyczą tego okresu. Jak ustalono spółka dokonywała sprzedaży paliwa m.in. na rzecz Skarżącego. Naczelnik US nie stwierdził nieprawidłowości w przypadku transakcji sprzedaży paliwa przeprowadzanych przez P. Według Naczelnika US wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a także import usług wykazane przez P. w deklaracjach złożonych za kontrolowany okres zostały rozliczone prawidłowo. Naczelnik US ustalił, że wystawcą faktur dla P. była F. Ich przedmiotem miały być paski do zegarków wykonane z cennych materiałów. Wspomniane paski do zegarków miały być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonywanej na rzecz estońskiej spółki T. Z uwagi na nieudzielenie przez F. odpowiedzi na wezwania do przedłożenia faktur dokumentujących sprzedaż towaru dla P., brak kontaktu z osobami zarządzającymi tą spółką, a także ze względu na fakt, że siedziba F. mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze", Naczelnik US stwierdził, iż transakcje sprzedaży pasków do zegarków dla P. nie zostały w rzeczywistości dokonane. W związku z ww. ustaleniami dot. F., informacją estońskiej administracji podatkowej dotyczącą T., a także nieprzedłożeniem przez P. dokumentacji potwierdzającej uprawnienie do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Naczelnik US stwierdził, że P. w rzeczywistości nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw pasków do zegarków na rzecz T.

Z kolei Dyrektor UKS w B. decyzją z [...] września 2014r. określił T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012r. oraz miesiące od lipca do czerwca 2013r. Jak ustalił organ T. została wpisana do KRS 26 września 2011r. Całość udziałów spółki została nabyta 31 stycznia 2012r. przez A. T., który został powołany na prezesa jej zarządu. Kolejnymi prezesami zarządu byli M. M. od kwietnia 2012r., B. J. od października 2012r. oraz J. J. od marca 2013r. Widniejący w dokumentach prezesi zarządu jedynie firmowali spółkę swoimi nazwiskami, bowiem rzeczywistym jej właścicielem był W. D. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną na okres od 11 marca 2012r. do 11 stycznia 2022r. W trakcie postępowania kontrolnego niemożliwe było nawiązanie kontaktu ze spółką oraz uzyskanie dokumentacji księgowej. Spółka po odebraniu w siedzibie przy ul. [...] w W. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego zaprzestała odbioru korespondencji. Spółka, pomimo że była podmiotem niefunkcjonującym dotychczas na rynku paliw, po zakupie udziałów przez cudzoziemców wykazała w II kwartale 2012r. obroty w wysokości 36.5 mln zł. Przy obrotach rzędu kilkudziesięciu milionów złotych, wykazywała znikome kwoty podatku do wpłaty stanowiące od 0.01% do 0.32% osiągniętych obrotów. Zgodnie z ustaleniami wystawcami faktur mających dokumentować dostawę paliwa dla T. były W. oraz M. Dyrektor UKS stwierdził, że W. oraz M. nie dokonały w 2012r. dostaw paliwa na rzecz T. Spółki te zostały zarejestrowane i funkcjonowały dla pozoru w celu ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób. Faktycznie dokonywano jedynie "papierowego" obrotu w celu uzyskania korzyści majątkowej pochodzącej z nieuprawnionego odliczania przez T. podatku VAT, który nie został zadeklarowany i wpłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez W. oraz M. Spółki te nie dokonywały rzeczywistego obrotu paliwem, a ich działalność nadzorowana i koordynowana przez zorganizowaną grupę przestępczą, polegała tylko i wyłącznie na wystawianiu "pustych faktur". Rola ww. spółek ograniczała się do utrudnienia wykrycia oszustwa. W. oraz M., wystawiając faktury sprzedaży na rzecz T., nie działały w charakterze podatników VAT, bowiem nie wykonywały samodzielnie działalności gospodarczej. Tym samym spółki te bezpodstawnie "wystawiły" faktury, na których jako odbiorca figuruje T. Dyrektor UKS stwierdził, że T. nie tylko świadomie brała udział w oszukańczym procederze wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z krajów nadbałtyckich oraz legalizowania niezgodnych z prawem operacji gospodarczych, ale również była podmiotem wiodącym w tym procederze, którego zadaniem było tworzenie na zewnątrz pozorów działalności. W związku z powyższym faktury, na których jako wystawcy widnieją W. oraz M., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w świetle obowiązujących przepisów pozbawiło T. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Wobec W. sp. z o.o. Dyrektor UKS w W. przeprowadził postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2012r., a także za miesiące od lipca do września 2012r. W toku tych postępowań ustalono, że spółka W. została utworzona 29 lipca 2011r., a udziały nabyli obywatele Łotwy: A. W. oraz N. F. Funkcję prezesa zarządu objął wówczas A. W. Kolejnymi prezesami zarządu byli N. F. oraz A. T. Widniejący w dokumentach prezesi zarządu jedynie firmowali ww. spółkę swoimi nazwiskami, bowiem rzeczywistym właścicielem W. był W. D. W trakcie postępowania kontrolnego niemożliwe było nawiązanie kontaktu z W. oraz uzyskanie dokumentacji księgowej. W kontrolowanym okresie siedziba W. mieściła się w W. przy ul. [...]. Wskazany adres w rzeczywistości byt jedynie "wirtualną" siedzibą W. służącą do odbioru korespondencji i spełnienia wymogów formalnych dla zarejestrowania spółki w KRS. Pod wskazanym adresem W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie przechowywała też żadnej dokumentacji. Została ona nabyta i funkcjonowała w ramach zorganizowanej grupy przestępczej nadzorowanej przez W. D. Grupa ta wykorzystała W. do wykazania zakupów paliwa w krajach nadbałtyckich oraz do wystawienia faktur VAT mających dokumentować jego sprzedaż kolejnym w łańcuchu dostaw pośrednikom nadzorowanym przez W. D. w tym przeważnie T. Faktycznie jednak spółka ta nie rozporządzała towarami jak właściciel. Podmioty z państw nadbałtyckich deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy paliwa na rzecz W. Spółka zamiast deklarować wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa deklarowała jego zakup krajowy. Nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających nabycie krajowe paliwa. Nie stwierdzono również dokonywania przez ww. spółkę przelewów środków pieniężnych na rzecz podmiotów krajowych z tytułu zakupu towarów. Analizując stosowane przez W. ceny zakupu oraz sprzedaży paliwa, Dyrektor UKS ustalił, że spółka ta w fakturach wystawionych na rzecz T. podawała ceny netto paliwa niższe od cen rzekomego ich nabycia. Wykazując stratę na każdej transakcji W. nie próbowała pozyskać innych odbiorców oferujących ceny wyższe, wystawiała natomiast kolejne faktury sprzecznie z logiką i rachunkiem ekonomicznym. Wskazane ustalenia wykluczyły przeprowadzenie obrotu towarowego przez W. Zdaniem Dyrektora UKS, W. nie będąc samodzielnym oraz niezależnym podatnikiem podatku VAT, wystawiła w kontrolowanych okresach faktury dokumentujące pozorne dostawy paliwa.

Wobec M. sp. z o.o. Dyrektor UKS w P. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r. oraz I i II kwartał 2013r. Organ ustalił, że M. została utworzona 11 kwietnia 2012r. W dniu 30 lipca 2012r. udziały w spółce nabyli obywatele Rosji: S. K. oraz N. I. W dniu 3 października 2012r. udziały w ww. spółce nabyła Z. S., która objęła funkcję prezesa jej zarządu. Kolejnymi prezesami zarządu byli W. A. oraz D. B. Widniejący w dokumentach ustrojowych prezesi zarządu jedynie firmowali spółkę swoimi nazwiskami, bowiem rzeczywistym jej właścicielem był W. D. W trakcie postępowania kontrolnego niemożliwe było nawiązanie z nią kontaktu oraz uzyskanie dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kierowane do spółki wezwania do jej przedłożenia pozostawały bez odpowiedzi. W kontrolowanym okresie siedziba spółki mieściła się w P. przy ul. [...]. Wskazany adres w rzeczywistości był jedynie "wirtualną" siedzibą spółki służącą do odbioru korespondencji. Pod tym adresem nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, nie przechowywała również żadnej dokumentacji. Zorganizowana grupa przestępcza, nadzorowana przez W. D. nabyła tę spółkę wyłącznie w celu stworzenia obrazu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W rzeczywistości nie rozporządzała ona towarami jak właściciel, lecz wystawiała tylko faktury na rzecz kolejnego odbiorcy w strukturze przestępczej, tj. T. W wystawionych fakturach mających dokumentować dostawę paliwa na rzecz T. podawała ceny netto paliwa zbliżone do cen jego rzekomego nabycia. Następnie tworzone były faktury VAT mające obrazować zakup przez M. części komputerowych od V. oraz dokumenty mające obrazować wewnątrzwspólnotową dostawę części komputerowych do firm estońskich, tj. K., G. i E. Wspomnianych części komputerowych jednak nie było, w związku z czym nie mogły występować ich późniejsze dostawy do spółek estońskich. Przedstawiony stan faktyczny został potwierdzony przez estońską administrację podatkową. Rzeczywistym celem funkcjonowania V. było obniżanie podatku należnego M. poprzez dokonywanie przez drugą z tych spółek fikcyjnych zakupów części komputerowych i późniejsze dokonywanie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw części komputerowych do odbiorców z Estonii. Wskazane ustalenia wykluczają w ocenie organu przeprowadzenie obrotu towarowego przez M. W związku z powyższym Dyrektor UKS stwierdził, że M., nie będąc samodzielnym oraz niezależnym podatnikiem podatku VAT wystawiła w kontrolowanym okresie faktury dla T., które nie obrazowały żadnych czynności, czyli były tzw. "pustymi fakturami".

Dalej Dyrektor IAS stwierdził, że z umowy o współpracy zawartej 6 lutego 2012r. pomiędzy P. a Skarżącym wynika, iż sprzedający będzie dostarczał towar do miejsca sprzedaży na swój własny koszt ("warunki zamówienia i dostaw"); cena towaru ustalana będzie jako cena oleju napędowego netto P. S.A. za jeden metr sześcienny w temperaturze referencyjnej 15 stopni Celsjusza, podawana na oficjalnej stronie internetowej P. S.A. dla pozycji –"Olej napędowy E." z dnia odbioru towaru, pomniejszona każdorazowo o rabat, którego wysokość strony ustalają każdorazowo dla każdej partii towaru ("cena towaru i warunki płatności"); opłata towaru odbywać się będzie na podstawie wystawionej faktury proforma w dniu odprawy akcyzowej; sprzedający oświadcza, że wszystkie opłaty podatkowe związane z dopuszczeniem towaru do obrotu, a w szczególności podatek akcyzowy zostały naliczone i odprowadzone w wysokości zgodnej z obowiązującymi przepisami podatkowymi ("przedmiot umowy").

Z faktury VAT z 9 lutego 2012r. wystawionej przez P., a także załączonych do niej dokumentów wynika, że pierwsza dostawa oleju napędowego została dokonana 8 lutego 2012r. Z analizy dokumentów załączonych do faktur wystawionych przez P., w tym m.in. świadectw jakości paliwa, dokumentów CMR, a także dokumentów potwierdzających dokonanie przelewów za podatek akcyzowy – wynika, że olej napędowy pochodził z rafinerii białoruskich, w tym m.in. z rafinerii z N.; nadawcami oleju napędowego byli litewscy dostawcy, tj. U., U., U.; w dokumencie CMR załączonym do faktury VAT nr 321/2012 jako nadawcę oleju napędowego wskazano cypryjską spółkę R. Ltd; miejsca załadunku oleju napędowego znajdowały się w [...], W.; [...], S.; M. k. P. raj.; jako odbiorca oleju napędowego występowała P.; w dokumentach CMR załączonych do faktur nr 254/2012, nr 257/2012 oraz nr 267/2012 jako odbiorcę oleju napędowego wskazano cypryjską spółkę L.; miejscem przeznaczenia oleju napędowego była ul. [...] w S., gdzie mieściła się siedziba P. sp. z o.o., która była płatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego.

Z analizy ewidencji VAT zakupów Skarżącego organ odwoławczy wywnioskował, że P. wystawiła na jego rzecz 51 faktur dokumentujących dostawę oleju napędowego. Z dokumentów CMR wynika, że w ramach 51 faktur dokonano 77 dostaw oleju napędowego. W większości przypadków przewoźnikiem był Skarżący. Z analizy ewidencji VAT sprzedaży natomiast wynika, że Skarżący wystawiał faktury na rzecz M. z tytułu wewnątrzwspólnotowej usługi transportowej. Z zapisów konta prowadzonego dla rozrachunków z P. wynika, że Skarżący dokonywał zapłaty za faktury VAT przeważnie od dnia przed wystawieniem faktury do dnia po wystawieniu faktury. Analiza cen netto za metr sześcienny oleju napędowego wynikających z faktur wystawionych przez P., a także hurtowych cen netto za metr sześcienny oleju napędowego E. stosowanych przez P. S.A. w dniu sprzedaży oleju napędowego przez P. wykazała, że przy każdej dostawie oleju napędowego P. stosowała wobec Skarżącego rabat, który w zdecydowanej większości przypadków był stały i wynosił 280 zł na metrze sześciennym oleju napędowego od ceny hurtowej za olej napędowy E. oferowanej przez P. S.A.

W toku postępowania porównano rabaty stosowane przez P. do rabatów stosowanych przez O. (od 27.11.2012r. O. sp. z o.o.), tj. spółkę grupy kapitałowej P. S.A. świadczącą usługi w zakresie hurtu paliw i sprzedaży paliw płynnych pod kątem ich wysokości i stałości. W tym celu przeanalizowano ceny netto za metr sześcienny oleju napędowego E. wynikające z faktur wystawionych dla Skarżącego przez O. sp. z o.o. oraz wynikające z wydruków ze strony internetowej P. S.A. hurtowe ceny netto za metr sześcienny oleju napędowego E. stosowane przez ww. koncern w dniu sprzedaży oleju napędowego przez O. sp. z o.o. W dniach 12 stycznia 2012r., 7 lutego 2012r. oraz 16 lutego 2012r. O. sp. z o.o. wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż Skarżącemu oleju napędowego E. O. stosowała wobec Skarżącego rabaty niższe od rabatów stosowanych przez P. Rabaty te wynosiły odpowiednio 95 zł, 130 zł oraz 115 zł na metrze sześciennym oleju napędowego od ceny hurtowej za olej napędowy E. stosowanej przez P. S.A. Rabaty stosowane przez O. stanowiły odpowiednio 33,9%, 46.4% i 41% wartości rabatu stosowanego przez P. W przeciwieństwie do rabatów stosowanych przez P., które byty stałe. O. przy każdej z dostaw stosowała rabaty w różnej wysokości.

W aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia Skarżącego z 17 grudnia 2013r. złożone w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T.; z 28 marca 2014r. złożone w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P.; protokół przesłuchania Skarżącego z 5 maja 2015r. sporządzony w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego przez Naczelnika US w O. za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013r.; oświadczenie Skarżącego z 13 lutego 2015r. złożone w ramach ww. kontroli podatkowej; wyjaśnienia dodatkowe Skarżącego z 1 czerwca 2015r. Treść ww. wyjaśnień, oświadczeń oraz zeznań została potwierdzona przez Skarżącego w trakcie przesłuchania przeprowadzonego 27 stycznia 2016r. na okoliczność współpracy gospodarczej prowadzonej z P. oraz T. Z zeznań tych wynika, że współpracę z P. Skarżący rozpoczął w lutym 2012r. Przed nawiązaniem współpracy nie słyszał o spółce. Nawiązanie współpracy nastąpiło w trakcie rozmowy telefonicznej zainicjowanej przez przedstawicieli tej spółki. Szczegóły zostały uzgodnione podczas spotkania, które odbyło się w biurze Skarżącego. P. reprezentował rosyjskojęzyczny mężczyzna w wieku około 50 lat, którego danych personalnych Skarżący nie znał, a także A. R. Osoby te nie posiadały pisemnego upoważnienia do reprezentowania Spółki. Skarżący nie sprawdził również ich tożsamości. Po tym spotkaniu podpisana została umowa o współpracy. Głównym czynnikiem decydującym o nawiązaniu współpracy gospodarczej z P. była atrakcyjna cena za olej napędowy, a także fakt, że cysterny Skarżącego jeżdżące na Litwę i Łotwę nie wracały na pusto. Ze strony spółki za realizację dostaw odpowiedzialna była manager ds. sprzedaży, tj. A. R. Ze strony Skarżącego zamówienia składał G. C. Zamówienia składane były telefonicznie lub mailowo. A. R. wskazywała miejsce odbioru oleju napędowego, były to bazy paliwowe mieszczące się na Litwie. Załadunek odbywał się w [...], W.; [...] S.; M. k. P. Olej napędowy wydawała obsługa bazy. Skarżącego reprezentowali przy tej czynności zatrudnieni w jego przedsiębiorstwie kierowcy. Pracownicy baz wystawiali również dokumenty CMR mające odzwierciedlać dostawę oleju napędowego odbiorcy wskazanemu w ww. dokumentach, tj. P. Z baz litewskich transport kierował się do S., gdzie przeprowadzana była obsługa celna oleju napędowego. Polegała ona na tym, że kierowca jechał z cysterną do agencji celnej, gdzie wręczał pracownikowi agencji dokumenty, tj. na pewno dokument CMR. Pracownik agencji podbijał dokument CMR, a także wydawał dokument e-AD oraz raport wywozu. Następnie kierowca jechał do bazy Skarżącego mieszczącej się w K. Faktury wystawiane przez P. Skarżący otrzymywał w pierwszej kolejności maiIem w celu uiszczenia zapłaty. Oryginały faktur przesyłane były za pośrednictwem poczty tradycyjnej. Olej napędowy będący przedmiotem ww. transakcji, Skarżący zbywał z pominięciem stacji benzynowych, bezpośrednio do firm m.in. transportowych, budowlanych. Olej napędowy po załadunku dokonywanym w terminalach litewskich nie był dostarczany odbiorcy wskazanemu w dokumentach CMR, tj. P. Skarżący nie zdawał sobie sprawy z faktu, że w dokumencie CMR załączonym do jednej z faktur wystawionych przez P. jako nadawcę oleju napędowego wskazano cypryjską spółkę R. Ltd, oraz że w dokumentach CMR załączonych do trzech faktur VAT wystawionych przez spółkę jako odbiorcę oleju napędowego wskazano cypryjską spółkę L. Przedstawioną przez Skarżącego trasę przejazdu oleju napędowego potwierdzają wyjaśnienia złożone na ww. okoliczność przez kierowców zatrudnionych w przedsiębiorstwie Skarżącego, którzy jak wynika z dokumentów CMR jeździli po olej napędowy do państw nadbałtyckich. Z wyjaśnień Skarżącego złożonych na okoliczność zasad na jakich prowadzona była współpraca gospodarcza z P. wynika, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi na początku współpracy z A. R., organizacja i koszty transportu leżały po stronie kontrahenta. Większość oleju napędowego Skarżący odbierał własnym transportem. W takich przypadkach wystawiał fakturę za usługę transportową na wskazaną przez P. firmę. tj. M. W przypadku gdy nie mógł skorzystać ze swoich cystern, P. organizowała transport. Zgodnie z ustną umową terminem zapłaty za olej napędowy miał być dzień jego odbioru. Zdarzało się jednak, że Skarżący płacił za faktury z kilkudniowym opóźnieniem. Płatności dokonywał w formie przelewu bankowego. Przy każdorazowej dostawie miała zastosowanie formuła cenowa na podstawie O. uzgadniana podczas zamówienia. Krótkie terminy płatności były niezbędnym warunkiem współpracy postawionym przez przedstawicieli P. Następujące szybko terminy płatności wg Skarżącego to standard na rynku paliw. Skarżącego nie zaniepokoił fakt, że P. tj. nowa, nieznana na rynku paliw spółka, była w stanie zaoferować niższe ceny za olej napędowy niż P. S.A. Standardem dla Skarżącego jest, że paliwo pochodzące z rafinerii białoruskich jest tańsze od paliwa oferowanego przez P. S.A. Nie było nic dziwnego w tym, że rabat oferowany przez P. był stały, gdyż stałe, nie podlegające zmianom rabaty są standardem na rynku paliw. Współpraca z P. trwała do maja 2012r. Przyczyną jej zakończenia było wprowadzenie na rynek przez przedstawicieli P. nowej spółki, tj. T. Skarżący zapytał przedstawicieli P. czym spowodowana jest ta zmiana. W odpowiedzi uzyskał informację, że bezpośrednie sprowadzanie paliwa z państw nadbałtyckich jest dla nich zbyt kłopotliwe w związku z niedogodnością dotyczącą gromadzenia zapasów obowiązkowych. Otrzymał informację, że sprzedaż będzie prowadzona przez nową spółkę, tj. T., która nie będzie importerem. Fakt przeprowadzenia takiej zmiany oraz jej przyczyna nie wzbudziły podejrzeń Skarżącego. W związku z wdrożonymi procedurami Skarżący przeprowadził weryfikację wiarygodności T. i następnie przystąpił do współpracy. Nie było żadnych różnic we współpracy gospodarczej prowadzonej z T. w porównaniu do współpracy prowadzonej uprzednio z P.

Z wyjaśnień złożonych przez kierowców wynika, że W. Z., M. W. oraz T. C. nie znali P. oraz jej przedstawicieli. A. W. nie pamięta P. oraz nazwisk jej pracowników. R. P. nigdy nie zagłębiał się jaka to jest firma, czym się trudni i kto w niej pracuje. M. S. znał P. wyłącznie z nazwy, ponieważ występowała w dokumentacji. M. P. kojarzył P., gdyż nazwa występowała w dokumentacji, lecz nie wie jaką rolę firma ta pełniła, przedstawiciele tej spółki nie brali udziału w załadunku oleju napędowego.

Zdaniem organu odwoławczego zapisy ewidencji VAT zakupów prowadzonej przez Skarżącego za miesiąc maj 2012r. potwierdzają, że P. wystawiła ostatnią fakturę 25 maja 2012r., zaś T. wystawiła pierwszą fakturę 28 maja 2012r. Zatem pomiędzy współpracą z P. a następnie T. została zachowana ciągłość.

Z ewidencji VAT zakupów wynika, że T. wystawiła dla Skarżącego 144 faktury dokumentujące dostawę oleju napędowego. Z dokumentów CMR wynika, że w ramach 144 faktur dokonano 322 dostaw oleju napędowego. W większości przypadków przewoźnikiem był Skarżący. Analiza zapisów ewidencji VAT sprzedaży potwierdza, że Skarżący wystawiał faktury na rzecz M. (od 26 maja 2012r.), T. oraz A. z tytułu usługi transportowej. Z zapisów konta prowadzonego dla rozrachunków z T. wynika, że Skarżący dokonywał zapłaty przeważnie od dnia do czterech dni po wystawieniu faktury. Analiza cen netto za metr sześcienny oleju napędowego wynikających z faktur wystawionych przez T., a także hurtowych cen netto za metr sześcienny oleju napędowego E. stosowanych przez P. S.A. w dniu sprzedaży oleju napędowego przez T. wykazała, że przy każdej dostawie oleju napędowego T. stosowała wobec Skarżącego rabat, który w zdecydowanej większości przypadków byt stały i wynosił 300 zł na metrze sześciennym oleju napędowego od ceny hurtowej za olej napędowy E. oferowanej przez P. S.A. Z porównania wysokości rabatów stosowanych wobec Skarżącego przez P. oraz T. wynika, że pomimo wydłużenia łańcucha dostaw o kolejną spółkę, która dokonywała bezpośredniego nabycia oleju napędowego z państw nadbałtyckich, tj. o W., a następnie o M., rabaty stosowane przez T. były wyższe o 20 zł na metrze sześciennym oleju napędowego od rabatów stosowanych przez P.

Z treści umowy o współpracy zawartej 25 kwietnia 2012r. pomiędzy T. a Skarżącym wynika, że sprzedający będzie dostarczał towar do miejsca sprzedaży na swój własny koszt w promieniu 300 km od S. (§ 2 "warunki zamówienia i dostaw" pkt 3); cena towaru ustalana będzie jako cena oleju napędowego netto P. S.A. za jeden metr sześcienny w temperaturze referencyjnej 15 stopni Celsjusza, podawana na oficjalnej stronie internetowej P. S.A. dla pozycji "Olej napędowy E." z dnia odbioru towaru, pomniejszona każdorazowo o rabat, którego wysokość strony ustalają każdorazowo dla każdej partii towaru (§ 3 "cena towaru i warunki płatności" pkt 1); kupujący zobowiązuje się dokonywać płatności za towar przelewem na podstawie faktury VAT na rachunek bankowy sprzedającego w dniu dostawy towaru (§ 3 "cena towaru i warunki płatności" pkt 2); sprzedający oświadcza, że wszystkie opłaty podatkowe związane z dopuszczeniem towaru do obrotu, a w szczególności podatek akcyzowy zostały naliczone i odprowadzone w wysokości zgodnej z obowiązującymi przepisami podatkowymi (§ 1 "przedmiot umowy").

Z analizy dokumentów załączonych do faktur wystawionych przez T., w tym m.in. świadectw jakości paliwa, dokumentów CMR, a także dokumentów potwierdzających dokonanie przelewów za podatek akcyzowy wynika, że olej napędowy pochodził z rafinerii białoruskich, w tym m.in. z rafinerii z N.; nadawcami oleju napędowego byli litewscy i łotewscy dostawcy, tj. U., U., U., U., U., U., U., U., U., S., S., S.; miejsca załadunku oleju napędowego znajdowały się w [...], W.; [...], S.; [...] K.; [...], M.; [...] P.; [...]; [...], M.; [...], D.; [...], R.; [...], D.; [...] J.; jako odbiorca oleju napędowego występowała do końca września 2012r. W. (do faktury z 1 października 2012r. włącznie), zaś od października 2012r. M. (od faktury z 8 października 2012r.); w dokumencie CMR załączonym do faktury nr 071/06/12 jako odbiorcę oleju napędowego wskazano cypryjską spółkę R. Ltd.; w dokumentach CMR załączonych do faktur nr 008/07/12, 033/08/12, 041/08/12, 044/08/12, 058/08/12, 061/08/12, 160/08/12, 169/08/12, 013/09/12. 021/09/12, 054/09/12. 055/09/12, 096/09/12, 105/10/12. 055/11/12 jako odbiorcę oleju napędowego wskazano estońską spółkę E.; w dokumentach CMR załączonych do faktur nr 132/07/12, 143/07/12, 190/08/12, 195/08/12 jako odbiorcę oleju napędowego wskazano cypryjską spółkę G.; w dokumentach CMR załączonych do faktur nr 144/07/12, 019/08/12, 076/08/12, 078/08/12, 081/08/12, 093/08/12, 126/08/12, 021/09/12, 074/09/12, 115/09/12, 128/09/12 jako odbiorcę oleju napędowego wskazano cypryjską spółkę S.; miejscem przeznaczenia oleju napędowego była ul. [...] w S., gdzie mieściła się siedziba P. sp. z o.o., która była płatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Z dokumentów CMR obrazujących drugą fazę transportu wynika, że nadawcą oleju napędowego była T.; miejscem załadunku była ul. [...] w S.; odbiorcą oleju napędowego był Skarżący.

Na okoliczność rozpoczęcia współpracy gospodarczej z T. Skarżący zeznał, że nawiązanie współpracy nastąpiło podczas rozmowy telefonicznej. Szczegóły oferty i współpracy zostały uzgodnione podczas spotkania, które odbyło się w biurze Skarżącego. W trakcie spotkania T. reprezentowali rosyjskojęzyczny mężczyzna, a także A. R. Osoby te nie posiadały pisemnego upoważnienia do reprezentowania spółki, Skarżący nie sprawdził również ich tożsamości. Po tym spotkaniu podpisana została umowa o współpracy. Nie było specjalnego spotkania w celu podpisania umowy, która została podpisana korespondencyjnie. Ze strony spółki za realizację dostaw odpowiedzialna była manager ds. sprzedaży, tj. A. R. Ze strony Skarżącego zamówienia składał G. C. Zamówienia składane były telefonicznie lub mailowo. A. R. wskazywała miejsce odbioru oleju napędowego, były to bazy paliwowe mieszczące się na Litwie i na Łotwie. Załadunek odbywał się w [...]:[...];[...]:[...],[...];[...];[...];[...],[...];[...],[...],[...],[...]. Olej napędowy wydawała obsługa bazy. Skarżącego reprezentowali przy tej czynności zatrudnieni w jego przedsiębiorstwie kierowcy. Pracownicy baz wystawiali również dokumenty CMR mające odzwierciedlać dostawę oleju napędowego odbiorcom wskazanym w ww. dokumentach, tj. W. oraz M. Z baz litewskich lub łotewskich transport kierował się do S., gdzie odbywała się obsługa celna oleju napędowego. Polegała ona na tym, że kierowca jechał z cysterną na ul. [...] do agencji celnej, gdzie wręczał pracownikowi agencji dokumenty, tj. na pewno dokument CMR. Pracownik agencji podbijał dokument CMR, a także wydawał dokument e-AD oraz raport wywozu. Podczas pobytu w S., kierowcy wystawiali również dokumenty CMR mające odzwierciedlać przebieg transportu oleju napędowego od T. do Skarżącego. Następnie kierowca jechał bezpośrednio do bazy Skarżącego mieszczącej się w K. Faktury wystawiane przez T. Skarżący otrzymywał w pierwszej kolejności mailem w celu uiszczenia zapłaty. Oryginały faktur przesyłane były za pośrednictwem poczty tradycyjnej. Olej napędowy będący przedmiotem ww. transakcji Skarżący zbywał z pominięciem stacji benzynowych, bezpośrednio do firm m.in. transportowych, budowlanych. Olej napędowy po załadunku dokonywanym w terminalach litewskich lub łotewskich nie był dostarczany odbiorcom wskazanym w dokumentach CMR, tj. W. oraz M. Skarżący nie zdawał sobie sprawy z faktu, że w dokumencie CMR załączonym do jednej z faktur jako odbiorcę oleju napędowego wskazano cypryjską spółkę R. Ltd., w dokumentach CMR załączonych do 15 faktur jako odbiorcę oleju napędowego wskazano estońską spółkę E.; w dokumentach CMR załączonych do 4 faktur jako odbiorcę oleju napędowego wskazano cypryjską spółkę G., w dokumentach CMR załączonych do 11 faktur jako odbiorcę oleju napędowego wskazano cypryjską spółkę S. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi na początku współpracy z A. R., organizacja i koszty transportu leżały po stronie kontrahenta. Większość oleju napędowego Skarżący odbierał własnym transportem. W takich przypadkach wystawiał fakturę za usługę transportową na wskazaną przez T. firmę tj. M. (od 26 maja 2012r. do 30 września 2012r.), T. (od 1 października 2012r. do 17 października 2012r.), A. (od 18 października 2012r. do 31 grudnia 2012r.). W przypadku gdy Skarżący nie mógł skorzystać ze swoich cystern, T. organizowała transport. Zgodnie z umową, terminem zapłaty za olej napędowy miał być dzień jego odbioru. Zdarzało się jednak, że płacił za faktury VAT z kilkudniowym opóźnieniem. Płatności dokonywał w formie przelewu bankowego. Przy każdorazowej dostawie miała zastosowanie formuła cenowa na podstawie O. uzgadniana podczas zamówienia. Krótkie terminy płatności były niezbędnym warunkiem współpracy postawionym przez przedstawicieli T. Zdaniem Skarżącego szybkie terminy płatności to standard na rynku paliw. Skarżącego nie zaniepokoił fakt, iż T. tj. nowa nieznana na rynku paliw spółka, była w stanie zaoferować niższe ceny za olej napędowy niż P. S.A. Standardem bowiem jest, że paliwo pochodzące z rafinerii białoruskich jest tańsze od paliwa oferowanego przez P. S.A. Nie było nic dziwnego dla Skarżącego w tym, że rabat oferowany przez T. był stały, gdyż stałe, nie podlegające zmianom rabaty są standardem na rynku paliw. Nie wzbudził również podejrzeń fakt zwiększenia rabatu o 20 zł na metrze sześciennym oleju napędowego przez T. w stosunku do rabatu stosowanego przez P., pomimo wydłużenia łańcucha dostaw o kolejne ogniwo, tj. o W. a następnie o M. Jak zeznał Skarżący, wyższy rabat mógł wynikać z przeprowadzonych negocjacji. W 2012r. zdarzało się, że inni przedsiębiorcy oferowali rabat nawet w wysokości 600 zł na metrze sześciennym, jednak ze względu na to, iż takie oferty wydawały się Skarżącemu podejrzane, odrzucał je. Współpraca z T. zakończyła się w 2013r. Jednego dnia urwał się kontakt. Przedstawiciele T. nie odbierali maili i telefonów. Pieniądze należne spółce za przeprowadzone już transakcje, Skarżący zatrzymał, czekając na dalszy rozwój wypadków. Po jakimś czasie otrzymał zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowe stanowiące wierzytelność pieniężną T., do którego zastosował się (postanowienie Prokuratury Apelacyjnej w B. o zabezpieczeniu majątkowym z [...] maja 2014r.).

W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że trasę przejazdu oleju napędowego wskazaną przez Skarżącego potwierdzają wyjaśnienia złożone na ww. okoliczność przez kierowców, którzy jak wynika z dokumentów CMR jeździli po olej napędowy do państw nadbałtyckich. Z wyjaśnień złożonych przez kierowców wynika, że W. Z., M. W. oraz T. C. nie znają T., W., M. oraz przedstawicieli tych spółek. A. W. nie pamięta T., W., M. oraz nazwisk pracowników ww. spółek. R. P. nigdy nie zagłębiał się jakie to są firmy, czym się trudnią i kto w nich pracuje. M. S. znał T., W. oraz M. wyłącznie z nazwy, ponieważ występowały w dokumentacji. M. P. kojarzył T., gdyż jej nazwa występowała w dokumentacji, lecz nie wie jaką rolę firma ta pełniła, a przedstawiciele T. nie brali udziału w załadunku oleju napędowego.

W oświadczeniu z 13 lutego 2015r. Skarżący wyjaśnił, że nie podejmował próby samodzielnego wewnątrzwspólnotowego zakupu paliwa ze względu na brak kontaktów handlowych za granicą. W dniu 5 maja 2015r. wskazał, że nie chciał zajmować się sprowadzaniem paliwa spoza granic Polski, np. z Litwy, Łotwy gdyż prowadzi to do wyjątkowo specyficznych uwarunkowań takich jak: obowiązkowe zapasy, odprawy celne do czego jego firma jest nieprzygotowana. W związku z czym nie był zainteresowany kontaktem źródłowym, był usatysfakcjonowany zakupem od firmy polskiej. Przesłuchany 27 stycznia 2016r. Skarżący zeznał, że sprawdzał P. oraz T., tj. brał od ww. spółek dokumenty takie jak dokumenty rejestrowe, koncesje na obrót paliwami, zaświadczenia o czynnym podatniku VAT i co miesiąc zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. W wyjaśnieniach z 1 czerwca 2012r., których treść Skarżący potwierdził w trakcie przesłuchania przeprowadzonego 27 stycznia 2016r. wskazał, że wdrożył procedury weryfikacji kontrahentów polegające na sprawdzaniu ich wiarygodności. Obejmują one m.in. analizę dokumentów firmowych kontrahentów, istnienie kontrahentów w bazie KRS, wpis w bazie firm koncesjonowanych na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki, wpis w rejestrze kaucji gwarancyjnej prowadzonej przez Ministra Finansów (nie dotyczy 2012r.), weryfikację podatnika jako płatnika podatku VAT. Jak wyjaśnił ww. dane i dokumenty są na bieżąco (większość z nich każdego dnia) kontrolowane. Ponadto procedura zawiera bieżącą i cykliczną kontrolę dokumentów źródłowych dla każdej partii zakupywanego paliwa. Skarżący zeznał również, że ani on, ani nikt z jego firmy nie znał prezesów zarządu P. oraz T. Nie próbowano także nawiązać kontaktu z prezesami zarządu ww. spółek, ponieważ nie było takiej potrzeby.

W toku postępowania Skarżący w odniesieniu do P. przedłożył: informację o spółce pochodzącą z wyszukiwarki podmiotów w Krajowym Rejestrze Sądowym wg stanu na 27 lutego 2012r., odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dot. spółki wg stanu na 5 marca 2012r., zaświadczenia o niezaleganiu przez spółkę w podatkach wg stanu na 5 marca 2012r. oraz na 10 kwietnia 2012r., zaświadczenie wystawione 19 czerwca 2012r. przez Naczelnika [...] US w W. dotyczące zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego, wydruk ze strony internetowej Urzędu Regulacji Energetyki dot. posiadanej przez P. koncesji na obrót paliwami ciekłymi z 5 czerwca 2013r. W odniesieniu do T. przedłożył: potwierdzenie zarejestrowania spółki jako podatnika VAT UE z 25 października 2011r., decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] stycznia 2012r. o nadaniu spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz decyzję ww. organu z [...] marca 2012r. o zmianie ww. decyzji, zaświadczenie Urzędu Statystycznego we W. z 3 lutego 2012r. o nadaniu spółce numeru identyfikacyjnego REGON, odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dot. spółki wg stanu na 26 kwietnia 2012r., zaświadczenie o niezaleganiu przez spółkę w podatkach wg stanu na 5 czerwca 2012r., zaświadczenie wystawione 26 czerwca 2012r. przez Naczelnika [...] US [...] dotyczące zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego, zaświadczenie o niezaleganiu przez spółkę w podatkach wg stanu na 27 marca 2013r., wydruk ze strony internetowej Urzędu Regulacji Energetyki dot. posiadanej przez T. koncesji na obrót paliwami ciekłymi z 14 sierpnia 2013r. potwierdzenie aktywnego numeru VAT spółki (VIES) z 16 sierpnia 2013r.

Odnosząc się do treści przedstawionych dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący weryfikował część informacji dotyczących P. dopiero po zakończeniu współpracy, tj. złożył wniosek dotyczący zarejestrowania ww. kontrahenta jako czynnego podatnika VAT po zakończeniu współpracy, czego dowodem jest wniesienie opłaty skarbowej 13 czerwca 2012r., oraz sprawdził na stronie Urzędu Regulacji Energetyki, czy P. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi ponad rok po zakończeniu współpracy z tą spółką. P. nie miała zaległości podatkowych wg stanu na 5 marca 2012r. oraz 10 kwietnia 2012r. Z informacji zawartych w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS z 5 marca 2012r. wynika, że P. została wpisana do KRS 10.05.2011r.; pierwsza siedziba spółki mieściła się w K. pod adresem ul. [...], następnie została przeniesiona do W. i mieściła się pod adresem ul. [...]. Kapitał zakładowy wynosił 5 000 zł; funkcję prezesa zarządu sprawował A. B., a uprzednimi prezesami zarządu byli kolejno N. U. oraz E. M.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że część dokumentów dotyczących T. Skarżący posiadał z 2013r., tj. z okresu nieobjętego postępowaniem kontrolnym. T. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi od 11 stycznia 2012r., nie miała zaległości podatkowych wg stanu na 5 czerwca 2012r., była podatnikiem VAT czynnym; zgodnie z informacjami zawartymi w odpisie aktualnym z rejestru przedsiębiorców KRS z 26 kwietnia 2012r. T. została wpisana do KRS w dniu 26 września 2011r., siedziba spółki mieściła się w W. przy ul. [...], kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł, funkcję prezesa zarządu spółki sprawował M. M.; zgodnie z decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] stycznia 2012r. o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi siedziba T. mieściła się we W. przy ul. [...], zaś funkcję prezesa zarządu spółki pełniła S. K..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie współpracy Skarżącego z P., zgodnie z wpisem do KRS z 23 maja 2012r. nastąpiła kolejna zmiana na stanowisku prezesa zarządu, gdzie A. B. został zastąpiony przez W. S. Zgodnie z wpisem do KRS z 17 lipca 2012r. nastąpiła kolejna zmiana adresu siedziby, z ul. [...] na ul. [...], zaś zgodnie z wpisem do KRS z 17 października 2012r. nastąpiła kolejna zmiana na stanowisku prezesa zarządu, gdzie M. M. został zastąpiony przez B. J.

Dyrektor IAS zaznaczył, że Skarżący w trakcie postępowania wyjaśniał, iż jest zbyt długo na rynku paliw, aby nie zdawać sobie sprawy z faktu, że działając w branży paliwowej należy zachować szczególną ostrożność z uwagi na znaczne prawdopodobieństwo zetknięcia się z osobami, których działalność wiąże się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Jednocześnie nie docierały do niego informacje z artykułów zamieszczonych w [...] 3-4 czerwca 2012r. pod tytułem "[...]" oraz "[...]", a także z artykułu zamieszczonego 19 września 2012r. na stronie internetowej [...]. zatytułowanego "[...]", odnoszące się do afery paliwowej dotyczącej oleju napędowego, pochodzącego z białoruskich rafinerii, m.in. w N., trafiającego poprzez Litwę i Łotwę do Polski, za pośrednictwem niedziałających wcześniej w branży paliwowej spółek, które oferowały sprzedaż oleju napędowego w bardzo niskich cenach, bez możliwości jego zakupu bezpośrednio w składzie podatkowym. Zdaniem Skarżącego w trakcie współpracy gospodarczej prowadzonej z P. oraz T. nie wystąpiły zdarzenia świadczące o tym, że ww. spółki mogą brać udział w transakcjach o charakterze oszukańczym.

Przesłuchany w charakterze świadka G. C. (zajmujący się z ramienia Skarżącego współpracą z kontrahentami) zeznał, że z jego perspektywy nie było różnic we współpracy gospodarczej prowadzonej pomiędzy Skarżącym a T. w 2013r. w porównaniu do współpracy gospodarczej prowadzonej z ww. spółką w 2012r. Nie zauważył również różnic we współpracy gospodarczej z T. w porównaniu do współpracy z P. Przed nawiązaniem współpracy gospodarczej z P. słyszał o tej spółce. Informacje na jej temat czerpał z ogłoszeń zamieszczonych na portalu paliwowym [...]. P. ogłaszała się na portalu [...] przez dłuższy czas, takie ogłoszenia były już w 2011r. Nie posiada wydruków z tego portalu potwierdzających treść jego zeznań. Umowa zawarta z P. nie różniła się od umów zawieranych z innymi dostawcami, a praktyką jest podpisywanie umów poprzez przedstawiciela dostawcy. Głównym powodem nawiązania współpracy z P. była możliwość uzyskania ładunku powrotnego z państw nadbałtyckich i Rosji w powiązaniu z oferowaną przez P. ceną za olej napędowy. W tamtym czasie Skarżący woził paliwo lotnicze z OBR w P. (Ośrodek Badawczo-Rozwojowy [...] S.A.) do państw nadbałtyckich i do Rosji, w drodze powrotnej do Polski Skarżący otrzymywał wynagrodzenie od firmy logistycznej obsługującej P. oraz T. za transport oleju napędowego z miejsca załadunku do K. Ceny oferowane przez P. nie odbiegały znacząco od cen innych oferentów. Zdarzały się oferty z upustem po 600 zł na metrze sześciennym oleju napędowego od ceny O., ale takimi ofertami się nie zajmował. Do jego kompetencji należało składanie zamówień na olej napędowy w P. Kontaktował się telefonicznie z A. R. i ustalał czego potrzebuje i na jaką bazę samochody mają jechać po olej napędowy. Bazę paliwową musiał powiadamiać dostawca, tj. P. Następnie wysyłał e-maile z danymi samochodów i kierowców upoważnionych do odbioru oleju napędowego, dokumenty CMR wypisywane były w miejscu odbioru paliwa na Litwie przez firmę, która prowadziła bazę. Dokumenty CMR załączone do faktur wystawionych przez P. trafiały na jego biurko i przeglądał je. Nie zapamiętał żeby na dokumentach CMR jako nadawca oleju napędowego występowała cypryjska spółka R. Ltd., zaś jako odbiorca oleju napędowego występowała cypryjska spółka L. Nie był w biurze P. mieszczącym się w W. przy ul. [...]. Wiedział o tym, iż P. nie dysponowała zapleczem technicznym, tj. ciągnikami siodłowymi, cysternami, magazynami paliwowymi, oferowała jednak możliwość skorzystania z wynajętego przez nią transportu. Odnośnie zakończenia współpracy z P. i jej nawiązania z T. wskazał, że przedstawiciele T. argumentowali fakt zmiany spółki i wprowadzenia nowej niedogodnościami związanymi z bezpośrednim sprowadzaniem paliwa z państw nadbałtyckich, tj. obowiązkiem gromadzenia zapasów obowiązkowych, przewidywali inną rolę dla P., jednak nie przypomina sobie nowej roli przewidzianej dla tej spółki. Wyższy o 20 zł rabat stosowany przez T. w porównaniu do rabatu stosowanego przez P., pomimo wydłużenia łańcucha dostaw o jedno ogniwo, tj. o podmiot, który dokonywał bezpośredniego nabycia oleju napędowego z państw nadbałtyckich, był efektem przeprowadzonych negocjacji, decydowały o tym również zwiększające się obroty z T. Sposób i okoliczności zawarcia umowy z T. nie różniły się od umów zawieranych z innymi dostawcami, praktyką bowiem jest podpisywanie umów poprzez przedstawiciela dostawcy. Powodem korzystania przez Skarżącego z oferty T. była możliwość odbioru oleju napędowego własnym transportem, odpowiednia cena oraz zapewnienie ciągłości dostaw. Do jego kompetencji należało składanie zamówień na olej napędowy w T. Sposób zamawiania oleju napędowego w T. był tożsamy ze sposobem zamawiania w P. Z informacji, którą uzyskał od A. R. wynika, że w momencie oclenia paliwa przez Urząd Celny w S. jego właścicielem stawała się T. Była umowa pomiędzy T. i jej dostawcą, że po zapłaceniu akcyzy/ocleniu właścicielem paliwa stawała się T., a jeśli były przypadki braku zapłaty akcyzy kontaktował się z A. R. Nie miał wiedzy i nie zastanawiał się nad tym kto płaci akcyzę od wprowadzonego paliwa. Dokumenty CMR załączone do faktur wystawionych przez T. trafiały na jego biurko i przeglądał je. Nie zapamiętał jednak żeby na dokumentach CMR jako odbiorcy oleju napędowego występowały cypryjskie spółki R. Ltd., G. Ltd., S. oraz estońska spółka E. Na zaproszenie A. R. był raz w siedzibie T. A. R. była w ciąży i były to jej ostatnie dni w pracy przed odejściem na urlop, w trakcie spotkania przedstawiła nową opiekunkę firmy Skarżącego, tj. L. R. W trakcie spotkania poznał panie, które pracowały w biurze, było ich sześć, w tym m.in. A. R. Siedzibą było wynajęte mieszkanie, dwa- trzy pokoje, łazienka, kuchnia, były biurka, komputery. Wydaje mu się, że nikt inny z firmy Skarżącego nie był w tym biurze. Biuro było nowocześnie urządzone, widać było, że wszystkie biurka były nowe, estetyczne, sprawiało dobre wrażenie. Wiedział o tym, iż T. nie dysponowała zapleczem technicznym, a także własnymi samochodami, że korzystała z wynajętych samochodów. Brak zaplecza technicznego nie wzbudził jednak braku zaufania do T. W jego ocenie do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami ciekłymi nie było konieczne posiadanie zaplecza technicznego, choć w znacznym stopniu ułatwia to prowadzenie działalności w tym zakresie. Skarżący nie korzystał z usług bezpośredniego importera paliwa z pominięciem pośredników, gdyż pomimo prób nawiązania kontaktu z bezpośrednim importerem, nie mógł znaleźć kontaktu z tymi firmami, a zdaniem G. C. i tak zostałby odesłany do tamtej firmy (pośrednika). Firmy te powstawały pod konkretny układ do ściśle określonych działań, jedna firma wprowadzała paliwo do Polski, druga rozprowadzała je na terenie Polski. W 2012r. miał ogólną świadomość, że w branży paliwowej występują i wcześniej też występowały zdarzenia o charakterze oszukańczym, przy czym w jego ocenie działalność oszukańcza w branży paliwowej w 2012r. polegała na odbarwianiu oleju napędowego i oferowaniu tego oleju jako oleju napędowego w bardzo niskich cenach. Pierwsze oferty na zakup paliwa z Rosji czy Białorusi pojawiły się w 2010r. Skarżący nie korzystał z tych ofert, ponieważ ww. oferty traktował jako oferty na odbarwiany olej opałowy, z tego powodu były uznawane za dziwne, na pewno nie czytał artykułów zamieszczonych w [...] 3-4 czerwca 2012r. pod tytułem "[...]" oraz "[...]", a także artykułu zamieszczonego 19 września 2012r. na stronie internetowej [...] zatytułowanego "[...]". Współpraca z P. oraz T. była solidna, spółki te były wyjątkowo dobrze zorganizowane, nie było opóźnień w dostawach, sprawny był obieg dokumentów. W trakcie współpracy z tymi spółkami wydawało mu się, że wszystko jest w porządku, nie miał żadnych podstaw, aby sądzić, iż ich działalność jest niezgodna z prawem.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań A. R. złożonych 6 marca 2014r. wynika, iż zaszła ona w ciążę w październiku 2012r. i jak zaczęła się gorzej czuć to od stycznia lub lutego 2013r. pracowała tylko po 4 godziny, poszła na zwolnienie lekarskie pod koniec maja lub na początku czerwca, zatem G. C. nie był w biurze T. w spornym okresie.

Z informacji pochodzących od firmy prowadzącej portal paliwowy "[...]", tj. I. S.A z/s we W. wynika, że P. zamieszczała w okresie od 14 lutego 2012r. do 13 maja 2012r. za pośrednictwem tego portalu informacje o ofertach sprzedaży oleju napędowego. Z faktury z 9 lutego 2012r. wystawionej przez P., a także załączonych do niej dokumentów wynika, że pierwsza dostawa oleju napędowego została dokonana 8 lutego 2012r. Z powyższego zdaniem Dyrektora IAS, wynika więc, że przed nawiązaniem współpracy z P. Skarżący nie mógł wbrew zeznaniom G. C. czerpać informacji na temat ww. spółki z ogłoszeń zamieszczonych na portalu paliwowym [...], bowiem spółka ta zaczęła ogłaszać się na ww. portalu dopiero po rozpoczęciu współpracy ze Skarżącym.

Organ odwoławczy zauważył również, że G. C. wskazywał na przewidzianą nową rolę dla P. na etapie rozpoczęcia współpracy z T., jednak analiza dokumentów załączonych do faktur wystawionych przez T. wskazuje, iż P. nie brała udziału w transakcjach będących przedmiotem ww. faktur. Potwierdzają to również zeznania złożone 29 sierpnia 2013r. przez B. J., który wyjaśnił, że w momencie jak powstał T. cała działalność P. została na nią przerzucona, a także zeznania złożone w 25.11.2013r. przez A. O., która wyjaśniła, że powstanie W. i T. miało z czasem doprowadzić do wygaszenia działalności P.

Natomiast analiza ceny netto za metr sześcienny oleju napędowego, wynikającej z pierwszej faktury wystawionej dla Skarżącego przez T. wykazała, że od początku współpracy rabat stosowany przez T. wynosił 300 zł na metrze sześciennym oleju napędowego co pozostaje również w sprzeczności z zeznaniami G. C., iż wyższy rabat stosowany przez T. był efektem zwiększających się obrotów.

Z analizy dokumentów załączonych do faktur wystawionych przez P. oraz T. wynika, że czterej dostawcy paliwa, od których Skarżący odbierał olej napędowy, tj. U., U. U. oraz S. podawali na dokumentach będących w posiadaniu Skarżącego swoje dane teleadresowe, takie jak numery telefonów, fax, e-mail, natomiast G. C. zeznał, iż nie mógł znaleźć kontaktu z tymi firmami.

W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że P. i T. funkcjonowały w ramach zorganizowanej grupy przestępczej (należały do niej również m.in. W. oraz M.). Grupa ta posiadała charakterystyczną dla struktur organizacji przestępczych hierarchię oraz przydzielony i akceptowany podział ról, tj. osobę, która nią kierowała (W. D.), osoby wykonujące jej polecenia i w jej imieniu zajmujące się określonymi dziedzinami działalności gospodarczej, osoby wykonujące czynności pomocnicze oraz osoby pełniące rolę tzw. "słupów". Grupa przestępcza kontrolowała sieć spółek w tym kontrahentów Skarżącego: P. oraz T., które były wykorzystywane do działalności, która z założenia nie miała przynosić zysków z prowadzenia działalności gospodarczej na wolnym rynku, lecz z faktu powodowania uszczupleń w podatku od towarów i usług na znaczną skalę. Wykorzystywano podstawione osoby, którymi byli przeważnie cudzoziemcy, którzy nabywali udziały w spółkach i obejmowali w nich funkcję prezesa zarządu. W rzeczywistości ich rola była jednak ograniczona do podpisania stosownych umów (aktów notarialnych), złożenia wzorów podpisów do KRS, podpisania wniosków o dokonanie zmian w KRS oraz założenia kont bankowych. Osoby, do których "kierownictwo" zorganizowanej grupy przestępczej miało zaufanie posiadały także dostęp do zakładanych rachunków bankowych, lecz jedynie po to, aby na polecenie kierujących grupą przestępczą dokonywać zamierzonych przepływów kapitału. Podmioty gospodarcze, kontrolowane przez zorganizowaną grupę przestępczą, tworzyły wielostopniowe łańcuchy powiązań, mające na celu ukazanie ciągłości dostaw prowadzących do odbiorców towarów, którzy w przypadku obrotu paliwem otrzymywali faktury VAT. W niniejszej sprawie faktury były wystawiane ze wskazaniem jako dostawców P. oraz T. Tak stworzona struktura miała na celu oferowanie odbiorcom towaru bez uiszczenia podatku należnego. Osoba mająca rzeczywistą władzę w podmiotach dostarczających paliwo do Skarżącego, nie pełniła w nich formalnie żadnych funkcji, jak również nie posiadała w tych spółkach żadnych udziałów. Pomimo, że transakcje handlowe opiewały na wysokie kwoty od pracowników nie wymagano żadnego kierunkowego wykształcenia, jak również doświadczenia w branży. Pomimo, że niektórzy z pracowników domyślali się, że ww. grupa prowadzi działalność o charakterze przestępczym w zakresie oszustw związanych z podatkiem od towarów i usług, to nie rezygnowali z pracy z powodu braku perspektyw na inną pracę, przede wszystkim zaś ze względu na oferowane im zarobki. Do zadań osób zatrudnionych przez ww. grupę przestępczą, należało obserwowanie aktualnych cen rynkowych na paliwo, a następnie oferowanie go potencjalnym nabywcom po znacznie korzystniejszej cenie. Po znalezieniu nabywcy zapewniany był transport paliwa, chyba że nabywca dysponował środkami transportu i chciał je odebrać we własnym zakresie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Transakcje pomiędzy spółkami kontrolowanymi przez grupę przestępczą z pierwszego poziomu a spółkami z drugiego poziomu były transakcjami, które odbywały się pomiędzy pozornie niepowiązanymi ze sobą podmiotami. W rzeczywistości kontrolę nad nimi sprawowało kierownictwo grupy przestępczej, które decydowało o tym, że kontrolowane spółki z poziomu pierwszego kupowały paliwo po cenach znacznie wyższych od cen, które następnie widniały na fakturach wystawionych na rzecz spółek z drugiego poziomu. Zyskiem z przestępczego procederu nie były kwoty uzyskiwane ze sprzedaży paliwa odbiorcom, lecz podatek VAT, który po potrąceniu straty netto na sprzedaży pomiędzy spółkami z poziomu pierwszego i spółkami z poziomu drugiego oraz niewielkich kwot podatku VAT deklarowanych do zapłaty przez spółki z poziomu pierwszego i spółki z poziomu drugiego, nie trafiał do właściwych urzędów skarbowych, lecz był konsumowany przez zorganizowaną grupę przestępczą. Kapitał z kont spółek z poziomu drugiego trafiał na konta spółek z poziomu pierwszego, a następnie z kont tych ostatnich spółek do innych podmiotów uzależnionych od zorganizowanej grupy przestępczej, bądź był wypłacany z tych kont gotówką. Jednoznacznie należy uznać, iż P. oraz T. były podmiotami pod firmami, których zorganizowana grupa przestępcza pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski polegającej na handlu paliwami pochodzącymi z krajów nadbałtyckich. Obrót tych podmiotów występował jedynie w tworzonej dokumentacji i pozostawał bez związku z przepływem towaru, którego dysponentem nie były podmioty widniejące na fakturze jako dostawcy, tj. P. oraz T. tylko zorganizowana grupa przestępcza. Olej napędowy będący przedmiotem obrotu zorganizowanego przez grupę przestępcza był przewożony z terytorium Litwy i Łotwy do końcowego odbiorcy w Polsce, podczas gdy faktury VAT stwierdzały rzekomy udział w zakupach i sprzedaży innych spółek, tzw. ogniw pośrednich w łańcuchu dostaw, które swoim działaniem wyłudzały należny na rzecz budżetu państwa podatek. P. oraz T. jako podmioty, który nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej nie mogły kupować ani sprzedawać towaru we własnym imieniu ani na własny rachunek. Sam zaś fakt wykorzystania danych tych spółek do wystawienia faktur pozorujących legalne wprowadzenie oleju napędowego do obrotu na terytorium kraju, nie świadczy, że podmioty te były nabywcami a następnie dostawcami tego towaru.

Następnie Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący utracił możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. oraz T., które nie odzwierciedlały rzeczywistości, a Skarżący powinien był wiedzieć, iż dokonując transakcji z tymi spółkami, uczestniczy w oszustwach podatkowych przez nie popełnianych.

Organ odwoławczy uzasadniając to stanowisko wskazał, że Skarżący wielokrotnie odbierając olej napędowy własnym transportem wiedział, iż P. oraz T., a także wystawcy faktur dla drugiej z tych spółek (tj. W. oraz M.), w rzeczywistości nie uczestniczą w obrocie olejem napędowym. P. oraz T. wskazywały Skarżącemu miejsca odbioru oleju napędowego, który zgodnie z zawartym umowami miał być dostarczany przez podmioty sprzedające. Skarżący pomimo wiedzy na temat lokalizacji litewskich i łotewskich dostawców oraz posiadając w swojej dokumentacji dane kontaktowe do co najmniej części z ww. dostawców, nie usiłował nawiązać współpracy gospodarczej z kontaktem źródłowym. W ocenie organu Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca w branży powinien dążyć do skrócenia łańcucha dostawa, a brak działań w tym kierunku nakazuje zakładać, iż Skarżący wiedział, iż dokonując bezpośrednio nabycia od litewskich i łotewskich dostawców nie jest w stanie osiągnąć takiej ceny jaką oferowały P. oraz T.

W ocenie Dyrektora IAS wątpliwy, w związku z zakwestionowanymi transakcjami z punktu widzenia ekonomicznego, pozostaje również udział podmiotów, na rzecz których Skarżący wystawiał faktury VAT za transport zakupywanego dla siebie paliwa (M., T. oraz A.). W zaistniałej sytuacji Skarżący niejako ponosił koszty marży podmiotu "organizującego transport" w cenie zakupywanego paliwa w sytuacji, w której to sam zapewniał transport. Powyższe miało miejsce wielokrotnie stąd zdziwienie budzi brak aktywności Skarżącego w tym zakresie.

O ile trudno jest kwestionować stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym prowadzona firma nie była przygotowana do spełnienia warunków związanych ze sprowadzaniem paliwa spoza granic Polski, o tyle trudno zrozumieć brak wątpliwości w zakresie możliwości sprostania ww. warunkom przez zakwestionowanych kontrahentów, co do których Skarżący posiadał wiedzę w zakresie braku zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu paliwami ciekłymi, tj. ciągników siodłowych, cystern, magazynów paliwowych, a także od maja 2012r. braku przygotowania organizacyjnego P. do spełnienia wymogu związanego z gromadzeniem zapasów obowiązkowych paliwa. Zatem Skarżący z rzekomej ostrożności gospodarczej nie podejmował prób bezpośredniego sprowadzania paliwa z Łotwy i Litwy, natomiast nie widział żadnego zagrożenia w nabywaniu towaru od podmiotów krótko funkcjonujących na rynku, bez odpowiedniego zaplecza.

W ocenie organu wątpliwe pozostaje zagadnienie nawiązania współpracy ze spornymi kontrahentami. Przed nawiązaniem współpracy z P. Skarżący nie słyszał o tej spółce. Nie znał prezesów zarządu P. oraz T. i nie próbował nawiązać takich kontaktów. Kontakty sprowadzały się do rozmów telefonicznych prowadzonych przez G. C. z A. R. W okresie objętym postępowaniem tak Skarżący, jak i G. C. nie byli w biurach P. oraz T. Wskazać należy na sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym zeznania G. C., wskazującego, iż wiedzę o P. zaczerpnięto z [...], podczas gdy transakcji dokonywano jeszcze przed umieszczeniem tego podmiotu na portalu. Natomiast odnośnie T. Skarżący uzyskał wiedzę od osób podających się za przedstawicieli P. tj. rosyjskojęzycznego mężczyzny, a także A. R., których w trakcie współpracy nie zweryfikowano pod kątem posiadania upoważnienia do reprezentowania P. czy też T. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem doszło do dwóch spotkań z przedstawicielami P. oraz T., pierwsze z nich odbyło się na początku współpracy z P., drugie odbyło się zaś w maju 2012r., kiedy przedstawiciele P. wprowadzali na rynek paliw T.

Zdaniem Dyrektora IAS, przeprowadzając weryfikację dokumentów dotyczących P. Skarżący miał świadomość, że podmiot ten krótko funkcjonuje na rynku, ma kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, zmienił miejsce siedziby, przeprowadził kilkukrotnie zmianę prezesa przed podjęciem współpracy ze Skarżącym, a także, że w KRS brak wzmianki o złożonych dokumentach (roczne sprawozdanie finansowe, zatwierdzenie sprawozdania finansowego, sprawozdanie z działalności podmiotu), pomimo to podjął współpracę z podmiotem bez weryfikacji czy jest czynnym podatnikiem VAT. Przeprowadzając weryfikację dokumentów dotyczących T. Skarżący miał świadomość, że podmiot ten krótko funkcjonuje na rynku, ma kapitał zakładowy w wysokości 50.000 zł, zmienił miejsce siedziby, przeprowadził kilkukrotnie zmianę prezesa przed podjęciem współpracy ze Skarżącym, a także, że w KRS nie było wzmianki o złożonych dokumentach (roczne sprawozdanie finansowe, zatwierdzenie sprawozdania finansowego, sprawozdanie z działalności podmiotu), pomimo to podjął współpracę z podmiotem. Niewątpliwie znacząca część przedstawionych przez Skarżącego dokumentów mających wskazywać na weryfikację kontrahentów została sporządzona, albo już po podjęciu współpracy, albo po jej zakończeniu, co nie stawia działań Skarżącego pod kątem oceny jego staranności przy doborze kontrahentów w korzystnym świetle. Zwłaszcza, że podmioty o wątpliwej historii gospodarczej wykazywały się dużym obrotem od początku działalności, w tym w ramach transakcji ze Skarżącym. Ponadto Skarżącemu z racji doświadczenia w branży były wiadome zagrożenia związane z obrotem olejem napędowym, z istoty swej narażonym na nadużycia w podatku od towarów i usług. Wspomniane spółki działały w przeciągu krótkiego czasu, faktycznie były zarządzane i reprezentowane przez te same osoby. W dokumentach CMR załączonych do faktur VAT, wystawionych przez P. oraz T. zdarzały się przypadki występowania w charakterze nadawcy bądź odbiorcy oleju napędowego podmiotów, które w rzeczywistości nie uczestniczyły w przeprowadzanych transakcjach.

W ocenie Dyrektora IAS Skarżący powinien był wiedzieć, że dokonując transakcji z P. oraz T., uczestniczy w oszustwach podatkowych popełnionych przez te spółki. Skarżący godził się na podjęcie ryzyka współdziałania z kontrahentami mogącymi funkcjonować nierzetelnie, a których funkcjonowanie w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, popełniającej oszustwa podatkowe w podatku VAT na znaczną skalę zostało jednoznacznie udowodnione. Skarżący pomimo okoliczności wskazujących na wątpliwości odnośnie kontrahentów z uwagi na oferowane korzystne warunki co do zasady godził się na taką współpracę, gdzie dostawcami były nowo powstałe spółki, reprezentowane przez obcokrajowców, z którymi nie było bezpośredniego kontaktu, częste zmiany siedziby oraz osób reprezentujących. Podmioty te nie posiadały zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności, szczególnie przy uwzględnieniu dużej skali działalności. Dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw zmienili się bez racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia, w założeniu zwiększenia liczby podmiotów biorących udział w obrocie. Wreszcie miejscem odbioru zamówionego paliwa przez Skarżącego było miejsce inne niż siedziba bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów i stosowano krótkie terminy płatności. G. C. wiedział że ww. spółki nie dysponują odpowiednim zapleczem technicznym do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami ciekłymi. Zignorowanie przez Skarżącego wyłaniających się wątpliwości skutkowało nabywaniem paliwa od grupy osób tworzących zorganizowaną grupę przestępczą pod kierownictwem W. D. która kontrolowała faktycznie P. oraz T. w celu pozorowania od strony formalnej obrotu paliwami.

Zdaniem Dyrektora IAS w przypadku dostaw paliw należało zachować szczególną staranność przy zawieraniu kontaktów handlowych. Zawsze powinny wzbudzić wątpliwości i wymagać sprawdzenia nietypowe okoliczności związane z transakcją jak na przykład atrakcyjna z punktu widzenia rynku cena towarów lub też warunki na jakich mają być realizowane dostawy czy forma nawiązania kontaktu. Pogląd TSUE, że na organach ciążą obowiązki kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów VAT, nie może być traktowany, jako całkowite uwolnienie od zachowania choćby podstawowych wymogów ostrożności, które są wszak wymagane przy wszystkich działaniach związanych z obrotem gospodarczym.

Zdaniem Dyrektora IAS, w świetle dokonanych ustaleń, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu transakcji wykazywanych w fakturach stwierdzających czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla wykazania nieprawidłowości w zakresie bezpodstawnego obniżania podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT, na których jako wystawcy figurowały P. oraz T.

Odnośnie wniosków o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rynku paliw płynnych, wystąpienie do P. S.A., O. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz Głównego Urzędu Statystycznego – Dyrektor IAS zauważył, że wnioski te nie mogłyby posłużyć do zobrazowania stanu faktycznego sprawy w sposób bardziej szczegółowy niż to wynika z akt sprawy, a zatem nie są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podnoszone przez Skarżącego okoliczności mające być ustalone przy pomocy tych wniosków sprowadzają się do dążenia do wskazania rynkowych cen oleju napędowego w spornym okresie przy uwzględnieniu bądź nie określonych czynników mających wpływ na jego wysokość, co nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Oczywiście Skarżący próbuje w ten sposób wykazać, iż oferowane przez jego kontrahentów ceny oleju napędowego nie były bardzo atrakcyjne. W tym zakresie kluczowe znaczenie należało nadać jednak wyjaśnieniom Skarżącego, który celowo dobrał kontrahentów oferujących paliwo z rafinerii białoruskich, gdyż w ten sposób korzystał z cen tańszych od paliwa oferowanego przez P. S.A. Organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącym, iż skala obrotu ma wpływ na uzyskiwaną cenę, dlatego przedsiębiorstwo Skarżącego co do zasady w danym okresie obracało się w określonych granicach (widełkach) możliwych do uzyskania cen oleju napędowego. Przy czym skorzystanie przez Skarżącego z propozycji korzystnych w stopniu jakim oferowali zakwestionowani kontrahenci skutkowało niestety uzyskaniem niskiej ceny paliwa na skutek nie odprowadzenia podatku należnego na wcześniejszym etapie dostaw. Podnoszona natomiast okoliczność sztucznego kreowania cen przez O. wykracza poza ramy postępowania. W kontekście powyższej argumentacji nie zasadnym pozostawało również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz świadka G. C. Wskazywane bowiem w piśmie z 24 stycznia 2017r. okoliczności co do zasady nie korelują z istotą niniejszej sprawy, albo nie są kwestionowane przez organ odwoławczy. I tak nie jest okolicznością wpływającą na rozstrzygnięcie, fakt samodzielnego organizowania transportu przez Skarżącego, czy też brak decyzji o samodzielnym zakupie paliwa przez Skarżącego z rafinerii wschodnich. Okoliczności te są wynikiem decyzji gospodarczych, które same w sobie mogą być mniej lub bardziej uzasadnione ekonomicznie, natomiast istotne są okoliczności już ustalone, iż wątpliwości Skarżącego nie wzbudziło obracanie paliwem przez podmioty o mniej znaczącej pozycji na rynku bez stosownego doświadczenia. Dokonywanie przez Skarżącego transportu również odnajduje uzasadnienie gospodarcze, tym nie mniej mając na uwadze, iż było to jedno z założeń przemawiających za nawiązaniem współpracy ze spornymi kontrahentami, zaskakujący jest brak ujęcia tego istotnego zagadnienia w podpisanych umowach.

W ocenie organu odwoławczego również wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. O., zajmującej się weryfikacją dokumentów firmowych dostawców i odbiorców, weryfikacją dokumentów handlowych do danej transakcji, na okoliczność prawidłowości i terminowości dokumentów wystawianych przez dostawców, sposobu ich korygowania, osób z którymi kontaktowała się w razie stwierdzenia rozbieżności pozostaje również bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały przedmiotowej strony analizowanych transakcji, ale podmioty-dostawcę. W ocenie organu odwoławczego okoliczności związane z otrzymywaniem przez Skarżącego przedmiotowych faktur nie są sporne w niniejszej sprawie i wynikają ze składanych w toku postępowania wyjaśnień Skarżącego. Wynika z nich, iż faktury wystawiane przez P. Skarżący otrzymywał w pierwszej kolejności mailem w celu uiszczenia zapłaty, a oryginały faktur VAT przesyłane były za pośrednictwem poczty tradycyjnej.

Zdaniem Dyrektora IAS przeprowadzenie dowodu z zeznań M. K. - kierownika działu podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w O. celem ustalenia tematyki przeprowadzonej rozmowy, nie może doprowadzić do zgromadzenia nowych okoliczności w sprawie mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego ustalenie tematyki abstrakcyjnej rozmowy dotyczącej unikania uwikłania w karuzelę podatkową przeprowadzonej z pracownikiem Urzędu Skarbowego nie mogłoby prowadzić do uzyskania wiedzy w zakresie podjętych przez Skarżącego działań mających na celu weryfikację kontrahentów, a tylko te okoliczności z punktu widzenia niniejszej sprawy mogłyby istotnie wpłynąć na rozstrzygniecie poprzez wykazanie należytej staranności Skarżącego.

Przesłuchanie osób zarządzających firmami transportowymi, które w imieniu dostawców: T. i P. przewoziły paliwo do Skarżącego, gdyż sposób nawiązywania współpracy przez osoby kontrolujące poczynaniami T. i P. z firmami wykonującymi transport i jej charakterystyka nie wiążą się z zagadnieniami istotnymi dla niniejszego rozstrzygnięcia. Aspekty te pozostawały poza zakresem wiedzy Skarżącego i nie wpływały na podejmowane przez niego decyzje. Z okoliczności mających wpływ na ocenę postępowania Skarżącego była wiedza, iż kontrahenci którzy zobowiązali się w umowach do dostarczania towaru do miejsca sprzedaży na swój własny koszt nie byli w stanie z punktu widzenia infrastruktury samodzielnie dokonywać transportu i korzystali właśnie z przedsiębiorstw transportowych, a także z transportu dokonywanego przez Skarżącego. Sama zaś kwestia zasad wypełniania przez przedsiębiorstwa listów przewozowych i ich rzetelności nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Nie znajduje swojego uzasadnienia również wniosek o wystąpienie do Prokuratury Regionalnej w B. oraz do Sądu Okręgowego w B. i Sądu Apelacyjnego w B. o udostępnienie akt z postępowań karnych prowadzonych przeciwko osobom, które pracowały w P. i T. Postępowanie karne nie blokuje bowiem wydania decyzji podatkowej, gdyż wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy ze śledztwa o sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. został poddany analizie stosownie do regulacji zawartych w O.p. uznanych przez ustawodawcę za wystarczające dla dokonywania oceny prawnopodatkowych skutków w postępowaniach. Ponadto uzyskane dowody ze śledztwa o sygn. akt [...], tj. zeznania osób związanych z wytworzeniem nielegalnego procederu wskazują w sposób oczywisty, że kontrahenci Skarżącego nie prowadzili działalności gospodarczej.

W związku z powyższym organ odwoławczy postanowieniem z 20 kwietnia 2017r. odmówił uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych, gdyż uznał, że okoliczności mające być przedmiotem dowodów nie mają znaczenia dla istoty niniejszej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2017r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z P. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. w sytuacji, gdy potwierdzony został realny charakter transakcji;

2) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami i pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z P. i T. w sytuacji gdy:

- Skarżący dokonał weryfikacji kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez Skarżącego działalności oraz na moment dokonywania transakcji;

- Skarżący zgromadził wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu;

- organy podatkowe nie wykazały bezspornie faktu, że dostawcą nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT;

3) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

- powołanie się na okoliczności i fakty stanowiące normalną praktykę gospodarczą w obrocie paliwami i wywiedzenie z nich błędnych wniosków polegających na przyjęciu, że Skarżący na moment dokonywania transakcji powinien mieć podejrzenia, co do rzetelności kontrahentów T. i P.;

- powołanie się na okoliczności, które miały miejsce po okresie, w którym dokonywane były transakcje z T. i P. (m.in. wszczęcie postępowań karnych wobec dostawców Skarżącego) i co do których Skarżący nie miał wiedzy na moment transakcji, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie;

4) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego i oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego, w sytuacji, w której zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na dostateczne wyjaśnienie sprawy, a w szczególności nie można było na jego podstawie stwierdzić, że całokształt okoliczności istniejących na moment dokonywania transakcji świadczył o tym, że Skarżący powinien przypuszczać, iż celem kontrahentów było dokonywanie wyłudzeń w podatku VAT i w związku z tym powinien był przedsięwziąć dodatkowe środki weryfikacji kontrahentów.

Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze Skarżący wskazał na wiedzę i doświadczenie na rynku paliw, które znajdują potwierdzenie w posiadanej uznanej renomie na rynku, rozpoznawalności, otrzymanych przez Skarżącego wyróżnieniach oraz członkostwie w Polskiej Izbie Paliw Płynnych.

Skarżący podkreślił, że nie wiedział, iż jakikolwiek podmiot występujący we wspólnym z nią łańcuchu transakcji był znikającym podatnikiem lub brał udział w wyłudzeniu VAT. Zauważył, iż ciężar dowodu w zakresie udowodnienia tezy o świadomym udziale podatnika czy też braku należytej staranności w nielegalnym procederze spoczywa tylko i wyłącznie na organie. Fakt zachowania przez podatnika należytej staranności, należy natomiast zawsze badać na moment zawierania transakcji. Jakiekolwiek następcze działania kontrahentów, mogące wskazywać na ich nieuczciwość nie mają żadnego znaczenia przy badaniu dobrej wiary podatnika, gdyż nie ma on ani wiedzy o nich ani wpływu na działania lub zaniechania swoich kontrahentów.

Skarżący wskazał, że kontrolował swoich dostawców w zakresie jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności oraz na moment dokonywania transakcji. W ocenie Skarżącego podczas przeprowadzania transakcji dochował należytej staranności kupieckiej i zrobił więcej, niż de facto można było wymagać, tj. weryfikował posiadane koncesje na obrót paliwami ciekłymi (OPC) oraz ich aktualność, weryfikował wpisy w rejestrze KRS przed każdą dostawą, gromadził zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, kontrolował na bieżąco rejestrację VAT podmiotów i aktywność podmiotów w bazie podatników VIES, kontrolował jakość otrzymywanego paliwa, gromadząc świadectwa jakości w odniesieniu do każdej z dostaw (jak również poddając zakupione paliwo do niezależnego sprawdzenia).

W ocenie Skarżącego w ramach współpracy nie pojawiły się żadne okoliczności mogące powodować jakiekolwiek wątpliwości, co do rzetelności dostawców i mogące być przyczynkiem do ich pogłębionej weryfikacji. Na moment kwestionowanych transakcji nie były wobec nich prowadzone żadne postępowania karne, karne skarbowe ani podatkowe. Także okoliczności dotyczące m.in.: sposobu składania zamówień, warunków transakcji, sposobu negocjacji, formy kontaktu, posługiwania się branżowymi i specjalistycznymi pojęciami, terminów płatności, zaplecza jakie posiadali kontrahenci będący pośrednikami, uwiarygodniały dostawców i w żaden sposób nie odbiegały od normy w branży.

Skarżący zauważył, że kluczowym elementem w przypadku prowadzenia biznesu w branży paliwowej dla wszystkich jej uczestników jest koncesja, a podmiot posiadający koncesję wydaną przez Prezesa URE gwarantuje, że ma możliwości i zaplecze, by prowadzić daną działalność, a okoliczności te zostały pozytywnie zweryfikowane przez właściwe organy państwa. T. i P., od których nabywano paliwo posiadały w okresie przeprowadzania transakcji koncesje wydane przez URE - co potwierdzało, że są to podmioty rzetelne. Równocześnie branża paliwowa jest branżą o utrudnionym dostępie, a z uwagi na centralizację procesu wydobycia lub produkcji w kilku bardzo dużych podmiotach, na rynku działają pośrednicy, którzy w zależności od etapu dystrybucji kupują paliwo od rafinerii, a następnie sprzedają je do innych podmiotów, aż do finalnego odbiorcy. Opisany schemat oznacza, że najmniejsi uczestnicy rynku (tacy jak Skarżący), z uwagi na niskie rozmiary transakcji nabywają paliwo od pośredników (większych od Skarżącego, posiadających odpowiednie kontakty). Innymi słowy fakt występowania pośredników jest powszechną okolicznością i jest uwarunkowany potrzebami i charakterystyką rynku. Tym samym nabywanie paliwa od pośredników, nie wzbudzało w Skarżącym jakichkolwiek wątpliwości.

W opinii Skarżącego nic nie wskazywało na moment przeprowadzania transakcji, że którykolwiek z dostawców jest podmiotem zaangażowanym w nielegalny proceder. A zatem żadna z okoliczności związanych z transakcjami nie uzasadniała podjęcia ponadstandardowych, nietypowych środków ostrożności w ramach sprawdzania dostawców. Stosowne procedury i metody weryfikacji, jak również sposób przeprowadzania transakcji oraz praktyka biznesowa, które miały miejsce w ramach transakcji z dostawcami świadczyły zdaniem Skarżącego o dochowaniu należytej staranności w obrocie gospodarczym

Zdaniem Skarżącego nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora IAS, że suma okoliczności w niniejszej sprawie powinna budzić podejrzenia. Skarżący zauważył, iż wykazał opiniami niezależnych ekspertów, że okoliczności funkcjonowania T. i P. nie odstawały w żaden sposób od normy i standardów na rynku paliw w 2012r.

Skarżący podniósł, iż nie był przygotowany do sprowadzania paliwa samodzielnie zza granicy. Przede wszystkim wynikało to z braku posiadania odpowiednich kontaktów (bezpośrednio w rafineriach) oraz braku możliwości technicznych w utrzymywaniu odpowiednich rezerw (zgodnie z przepisami o obowiązkowych rezerwach). W związku ze wskazanymi czynnikami zmuszony był poszukiwać dostawców na rynku krajowym. Ponadto zwrócił uwagę, iż weryfikacja pod kątem rzetelności podmiotów krajowych jest łatwiejsza niż weryfikacja kontrahentów zagranicznych z uwagi na korzystanie z dostępnych w Internecie baz (KRS, baza Prezesa URE, system VIES). Zauważył, iż gdyby posiadał odpowiednie relacje z rafineriami na Białorusi z pewnością, zgodnie ze wskazaniami organu II instancji, próbowałby dążyć do "skracania łańcucha dostaw".

Odnośnie wymogów technicznych i zaplecza Skarżący podniósł, iż wielokrotnie wyjaśniano w trakcie postępowania, że standardową praktyką na rynku w 2012r. było występowanie podmiotów pełniących funkcję pośredników w obrocie paliwami. Podmioty te nie miały zaplecza w postaci np. floty transportowej, czy też magazynów. Ich rolą było dostarczenie kontrahentom paliwa, które kupowali od swoich kontrahentów. Innymi słowy, wartość biznesowa takich podmiotów polegała na posiadaniu informacji/siatki kontaktów - wiedziały one, które podmioty zainteresowane są zakupem paliwa, jak również wiedziały, od kogo można je kupić w atrakcyjnej cenie (tzw. tajemnica handlowa). Takimi podmiotami były zdaniem Skarżącego T. i P. Ponadto istnienie na rynku pośredników w obrocie paliwami wprost zostało potwierdzone w złożonej do akt sprawy Opinii B.

Skarżący przed nawiązaniem współpracy nie znał prezesów spółek co jego zdaniem w żaden sposób nie determinuje stwierdzenia, iż powinien wykazać się ponadstandardową czujnością wobec tych kontrahentów. Naturalnym i logicznym jest bowiem, że przed nawiązaniem współpracy większość podmiotów funkcjonujących w obrocie gospodarczym się nie zna. Nawiązanie współpracy uzależnione jest od przeprowadzenia przyjętej w danych okolicznościach i możliwej do przeprowadzenia weryfikacji - czyli sprawdzenia wiarygodności przyszłego kontrahenta. Ponadto organ oddalając wniosek dowodowy, o przesłuchanie Skarżącego na okoliczność sposobu nawiązania współpracy z T. i P. de facto pozbawił się możliwości pozyskania wiedzy na ten temat.

Skarżący wskazał, że po nawiązaniu współpracy nie miał potrzeby utrzymywania wzmożonych kontaktów z T. i P., gdyż strony były zadowolone ze wzajemnej współpracy, okoliczności transakcji i warunki ich przeprowadzania nie budziły żadnych wątpliwości, w związku z czym nie było konieczności organizowania spotkań, czy też negocjacji, skoro bieżące kontakty przebiegały bez zarzutów. Podniósł, że nawiązywanie i utrzymywanie kontaktów z kontrahentami za pomocą komunikacji telefonicznej lub elektronicznej (mail) jest praktyką gospodarczą.

Skarżący zauważył, że zgodnie z zaprezentowaną opinią B. przedsiębiorcy mogli zakładać, iż także nowopowstałe podmioty, tj. te, które w rejestrach np. KRS czy URE pojawiają się na krótko przed nawiązaniem z nimi współpracy i wykazują minimalną wysokość kapitału zakładowego (do 5 tys. zł), po uzyskaniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi, są podmiotami spełniającymi wymagania ustawowe co do prowadzenia działalności z zakresie obrotu paliwami.

W opinii Skarżącego w praktyce gospodarczej fakt krótkiego okresu funkcjonowania na rynku nie wpływa w żaden sposób na postrzeganie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, gdyż to nie podmioty posiadają doświadczenie i kontakty w branży, a zatrudniani przez nie pracownicy, czy też osoby prowadzące daną działalność.

Na etapie postępowania przed organami w ocenie Skarżącego zostało wykazane, na podstawie opinii niezależnych ekspertów, że ceny oferowane przez T. i P. mieściły się w przedziale cen rynkowych i nie odstawały w żaden sposób od normy. Potwierdza to opinia B., a także opinia M. B. W trakcie postępowania Skarżący wielokrotnie podejmował inicjatywę mającą na celu wykazanie, że atrakcyjne ceny nabywanego od T. i P. paliwa wynikały przede wszystkim z tego, że pochodziło ono z terenów wschodnich.

Skarżący wskazał, że schemat dostaw wdrożony przez kontrahentów co do zasady nie leżał w przedmiocie jego zainteresowań. Skarżący ze zrozumieniem przyjął motywy podane przez przedstawicieli P. odnośnie konieczności wprowadzenia dodatkowego ogniwa do łańcucha dystrybucji (konieczność utrzymywania rezerw) - uzasadnienie to było racjonalne z punktu widzenia gospodarczego. Takie działanie w ocenie Skarżącego w żaden sposób nie jawi się jako niezgodne z prawem lub nierynkowe.

Skarżący zwrócił również uwagę, że opinia B. jednoznacznie potwierdza, iż w 2012r. praktyką rynkową było stosowanie krótkich terminów płatności. Skoro zatem przedpłaty i krótkie terminy płatności były standardem na rynku paliw w 2012r., to takie elementy transakcji również nie mogły budzić podejrzeń, czy też być przyczynkiem do dalszej, pogłębionej weryfikacji kontrahentów.

W ocenie Skarżącego organ odwoławczy pominął szereg okoliczności świadczących o dochowaniu przez niego należytej staranności w trakcie weryfikacji T. i P. Zgromadzona przez Skarżącego dokumentacja potwierdzała bowiem uprawnienia dostawców do działania na rynku dystrybucji paliw, przejrzystość podatkową oraz gospodarczą, a także formę prawną podmiotów T. i P. Organ odwoławczy nie wyjaśnił prawidłowo całego stanu faktycznego sprawy, pomimo iż Skarżący w trakcie postępowania odwoławczego przedstawił szereg wniosków dowodowych mających na celu doprowadzenie do ustalenia cen obowiązujących na rynku w 2012r. oraz stwierdzenie czy ceny stosowane przez dostawców powinny budzić podejrzenia i doprowadzić do dodatkowej weryfikacji. Skoro organ, powziął wątpliwości co do wysokości cen stosowanych przez T. i P., to powinien był tę okoliczność dokładnie zbadać, zweryfikować rynek i powziąć dokładną wiedzę na temat funkcjonowania rynku w 2012r. Niezrozumiała była również odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków (Skarżącego oraz G. C.) na okoliczność współpracy z T. i P., gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie zawiera pełnych informacji na temat relacji jakie utrzymywał Skarżący z tymi podmiotami. Nie sposób również zrozumieć odmowy wystąpienia do Prokuratury Regionalnej w B. oraz do Sądu Okręgowego w B. i Sądu Apelacyjnego w B. o udostępnienie akt z postępowań karnych prowadzonych przeciwko osobom, które pracowały w T. i P., w celu przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w tych aktach na okoliczności ustalenia statusu tych postępowań i powzięcia informacji na temat nowych materiałów dowodowych.

W ramach prowadzonego postępowania status Skarżącego jako podmiotu doświadczonego w branży (co zostało opisane powyżej), biorącego aktywny udział w procesie kształtowania regulacji jej dotyczących został przez organy całkowicie pominięty. Odmówiono wiary (lub pominięto) nie tylko wyjaśnieniom Skarżącej odnośnie metod weryfikacji kontrahentów, lecz także składanym w trakcie postępowania niezależnym opiniom eksperckim. Organy w praktyce zbudowały własną wizję funkcjonowania rynku paliw, niepopartą żadnymi informacjami źródłowymi i oderwaną od faktów.

W ocenie Skarżącego, z całości zgromadzonego materiału dowodowego wybrane zostały jedynie te okoliczności, które potwierdzały tezy organu, pominięto natomiast te okoliczności, które świadczyły na korzyść Skarżącego. Przykładem tego, jest wyciągnie daleko posuniętych wniosków z przesłuchań A. R. i A. O. Osoby te, w ocenie organu potwierdziły, że inni klienci powzięli wątpliwości odnośnie wysokich rabatów i zmiany dostawcy oraz że T. i P. były nieprzygotowane pod względem technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zdaniem Skarżącego zauważyć, że powyższe wnioski wyciągane są w oparciu o przesłuchania osób, które być może miały pewne podejrzenia w stosunku do ukrytego celu przestępczej działalności T. i P., niemniej jednak nie dzieliły się tymi informacjami w 2012r. z kontrahentami takimi jak Skarżący. Ponadto zeznania te składane były przez osoby pracujące wewnątrz tych spółek, które posiadały dużo bardziej rozległą wiedzę na temat sposobu ich funkcjonowania i relacji z kontrahentami, a Skarżący w żadnym momencie nie miał i nie mógł uzyskać podobnych informacji.

Ponadto organ odwoławczy pominął i uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego i G. C., które świadczyły o tym, że okoliczności współpracy z T. i P. nie odstawały w żaden sposób od normy i nie powinny były budzić podejrzeń.

Organ odwoławczy zdaniem Skarżącego przyjął całkowicie błędną perspektywę czasową przy ocenie transakcji z T. i P., gdyż wskazuje on na okoliczności, które mogły być znane dopiero po 2012r., tj. decyzje wymiarowe wydane wobec tych spółek w 2014r. i postępowanie karne, które rozpoczęło się w 2013r. Oczywistym jest natomiast, że Skarżący na moment przeprowadzania transakcji nie mógł o nich wiedzieć. W ocenie Skarżącego organ niemalże w całości nawiązuje do "[...]" opublikowanego przez Ministerstwo Finansów w dniu [...] listopada 2014r., który wymienia przykładowe przesłanki mogące świadczyć o tym, że dany podmiot może być nierzetelny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 27 września 2017r. Skarżący powielił argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo – przepisy prawa procesowego jak też prawa materialnego – w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do naruszenia przepisów procesowych. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza bowiem szereg przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p.

Niewątpliwie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zważyć bowiem trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Interpretacja tego przepisu obrosła bogatym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82), w którym NSA podniósł, że na możliwość bezpośredniego stosowania Konstytucji wskazuje jej art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Oznacza to, że sądy, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, mają prawo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego do posługiwania się zasadami zawartymi w Konstytucji. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29). (...) Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07; SIP LEX nr 468869).

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącego dostaw oleju napędowego przez spółki P. oraz T. w okresie od lutego do grudnia 2012r. Organy podatkowe stwierdziły, że wprawdzie Skarżący nabył przedmiotowe towary w postaci oleju napędowego, jednakże 51 faktur, na których jako wystawca widnieje P. oraz 144 faktury, na których jako wystawca widnieje T., ujęte przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012r. dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi spółkami a Skarżącym. Przy czym w ocenie organów Skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i należycie dbającego o swoje interesy, co w konsekwencji skutkuje pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawcy wskazane są spółki P. oraz T.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wskazanych powyżej ustaleń dokonały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który w zasadzie w głównej mierze stanowiły dowody uprzednio zgromadzone w postępowaniach prowadzonych wobec spółek P. oraz T.

Dyrektor UKS w W. uznał bowiem jako dowody i włączył do akt niniejszej sprawy decyzje wydane wobec spółek P. oraz T., a także dowody stanowiące podstawę ustaleń dokonanych w tych decyzjach, w tym przede wszystkim przesłane przez Dyrektora UKS w B. przy piśmie z 12 stycznia 2016r. materiały ze śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. (tj. pismo tej Prokuratury z dnia 7 października 2013r., protokoły przesłuchania osób podejrzanych oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej). Jak wynika z akt sprawy Dyrektor UKS w W. włączył do materiału dowodowego m.in.:

- decyzję Dyrektora UKS w B. z [...] listopada 2014r., nr [...] określającą P. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. oraz za marzec i kwiecień 2012r.;

- decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2014r., nr [...] określającą P. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012r.;

- decyzję Dyrektora UKS w B. z [...] września 2014r., nr [...] określającą T.sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012r. oraz okresy rozliczeniowe od lipca 2012r. do czerwca 2013r.

Zważyć należy, że pomimo iż organy uznały jako dowody ww. trzy decyzje określające spółkom P. oraz T. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2012r., to dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, pominęły kluczowe kwestie (ustalenia) z tych decyzji wynikające.

Tymczasem ww. decyzje określające spółkom P. oraz T. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2012r. wydane zostały m.in. na podstawie przepisów art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Jak wynika z treści tych decyzji organy nie zakwestionowały dokonania przez spółki P. oraz T. dostaw oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te spółki, w tym na rzecz Skarżącego. Organy określając wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług uwzględniły podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez te spółki.

I tak w uzasadnieniu decyzji z [...] listopada 2014r. określającej P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012r., Dyrektor UKS w B. wskazał, że w toku prowadzonych czynności kontrolnych, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w firmach będących nabywcami paliwa od spółki P. i złożonych przez nich wyjaśnień, nie zgromadzono dowodów pozwalających stwierdzić, że towar u ostatecznych odbiorców nie wystąpił. Na powyższe nie wskazuje również materiał dowodowy uzyskany z Prokuratury Apelacyjnej w B., zgromadzony w ramach prowadzonego śledztwa (sygn. akt [...]) [str. 17 ww. decyzji; k. 158 akt podatkowych, tom 1/19]. Natomiast w uzasadnieniu decyzji z [...] września 2014r. określającej T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012r. oraz okresy rozliczeniowe od lipca 2012r. do czerwca 2013r., Dyrektor UKS w B. wskazał, że w toku prowadzonych czynności kontrolnych, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w firmach będących nabywcami paliwa od spółki T. i złożonych przez nich wyjaśnień, nie zgromadzono dowodów pozwalających stwierdzić, że towar u ostatecznych odbiorców nie wystąpił. Organ ten za nierzetelne uznał wyłącznie rejestry zakupu spółki T. w zakresie faktur wystawionych przez W., M. oraz B. [str. 37 i 39 ww. decyzji; k. 136 akt podatkowych, tom 1/19]. Z kolei zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. uwzględnionymi w decyzji z [...] stycznia 2014r. określającej P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012r., spółka ta dokonywała w tym okresie sprzedaży paliwa, w tym na rzecz Skarżącego. Naczelnik US nie stwierdził nieprawidłowości w przypadku transakcji sprzedaży paliwa, a jedynie zakwestionował nabywanie oraz zbywanie przez P. pasków do zegarków. Według Naczelnika US transakcje sprzedaży przez F. sp. z o.o. pasków do zegarków dla P. nie zostały w rzeczywistości dokonane. P. nie dokonała też wewnątrzwspólnotowych dostaw pasków do zegarków na rzecz T.

Zauważyć przy tym należy, że ww. decyzje wydane wobec spółek P. oraz T. w zakresie transakcji zawartych w 2012r. ze Skarżącym, zostały oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowań przeprowadzonych wobec tych spółek (w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2012r.), który to materiał został włączony do akt niniejszej sprawy, a zatem decyzje te w zakresie działalności spółek P. oraz T. oparte zostały na materiale dowodowym tożsamym z tym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

Wydane wobec spółek P. oraz T. ww. decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone".

Niewątpliwie charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA).

Wynikające jednak z tych decyzji wydanych wobec spółek P. oraz T. ustalenia i wnioski powinny były podlegać ocenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Natomiast dochodząc do odmiennych ocen organ ją wydający powinien był wyjaśnić dlaczego na tle tego samego materiału dowodowego dochodzi do odmiennych ocen i wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Zatem rzeczą organu było wyjaśnienie dlaczego dokonana przez niego ocena była na tyle odmienna, że prowadziła do różnych wniosków. Ocena ta dotyczyła bowiem tych samych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży oleju napędowego w okresie od lutego do grudnia 2012r. przez spółki P. oraz T. O ile bowiem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że faktury, na których jako dostawcy widnieją spółki P. oraz T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez te spółki, to z treści decyzji wydanych wobec spółek P. oraz T. wynika, że transakcje sprzedaży oleju napędowego udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez te spółki w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2012r. miały miejsce i odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze i spółki te obowiązane są do zapłaty podatku należnego z tytułu tych transakcji. Określenie tym spółkom zobowiązań podatkowych w związku z dokonywaniem dostaw oleju napędowego oznacza, że w tym zakresie spółki te zostały uznane za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., dokonujących dostaw towarów, o których mowa w art. 5 i art. 7 u.p.t.u. Dodać należy, że podstawą wydania decyzji określających spółkom P. oraz T. zobowiązania podatkowe za przedmiotowe okresy rozliczeniowe nie był przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponieważ takich wyjaśnień brak było w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznać należało, że wydano ją z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. Rozbieżności w ocenach dotyczących ustaleń czy spółki P. oraz T. dokonały sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego były na tyle doniosłe, że nie można było ich pominąć przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy z jednej strony powołuje się bowiem na ustalenia wynikające z decyzji wydanych wobec spółek P. oraz T. (kontrahentów Skarżącego w 2012r.), przytaczając wręcz część tych ustaleń w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a jednocześnie całkowicie pomija w swoich ocenach ustalenia przyjęte w tych decyzjach, że spółki P. oraz T. rzeczywiście dokonywały sprzedaży oleju napędowego i w związku z tym określono tym spółkom zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2012r.

Wskazać jednocześnie należy, że właśnie z uwagi na włączenie do akt rozpoznanej sprawy jako dowodów ww. decyzji wydanych wobec spółek P. oraz T., Dyrektor UKS w W. postanowieniem z [...] czerwca 2016r., po rozpatrzeniu wniosków Skarżącego zawartych w piśmie z 20 maja 2016r., odmówił przeprowadzenia dowodu m.in. z opinii biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność zbadania ksiąg podatkowych T. oraz P., a w szczególności ewidencji sprzedaży VAT i skonfrontowania zawartych tam informacji z ewidencją zakupu VAT Skarżącego na okoliczność ustalenia, że faktury zakupu oleju napędowego wprowadzone do ewidencji Skarżącego, a wystawione przez T. oraz P., są zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży VAT obu spółek, a do uszczuplenia podatkowego doszło w wyniku wprowadzenia do ewidencji zakupu VAT tych spółek "pustych" faktur VAT (dotyczących innych towarów) oraz dowodu z protokołu z 29 lutego 2012r. sporządzonego przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego na okoliczność przeprowadzenia kontroli podatkowej w P. w 2012r. i stwierdzenia w toku tej kontroli prawidłowości rozliczeń P. w zakresie podatku VAT i braku informacji ze strony organów podatkowych dla Skarżącego o jakichkolwiek nieprawidłowościach w zakresie rozliczeń podatkowych tej spółki i na okoliczność braku możliwości ze strony Skarżącego zweryfikowania prawidłowości rozliczeń podatkowych spółek P. oraz T. w zakresie podatku VAT. Ponadto organ I instancji wskazał, że wnioski dowodowe Skarżącego dotyczyły okoliczności, które w sposób wystarczający stwierdzone są innymi dowodami zawartymi w zgromadzonym materiale dowodowym (k. 5938-5936; 5893-5856, tom 18/19 akt podatkowych).

Takie działanie uznać należy jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 188 i art. 123 § 1 O.p. Z jednej bowiem strony organ odmawia przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów na wskazywane przez Skarżącego okoliczności dla niego korzystne, gdyż w ocenie organu materiał dowodowy obejmuje już inne dowody (decyzje wydane wobec spółek P. oraz T.) stwierdzające te okoliczności, a następnie dokonując oceny zebranego materiału dowodowego całkowicie pomija wynikające z tychże dowodów (decyzji wydanych wobec spółek P. oraz T.) okoliczności korzystne dla Skarżącego.

Zważyć należy, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 22 listopada 2005r., FSK 2669/04 (LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wielu wyrokach NSA np.: z 21 maja 2009r., I FSK 382/08, z 9 sierpnia 2016r., II FSK 1831/14, z 26 maja 2015r., I FSK 1453/15; z 7 grudnia 2016r., I FSK 692/15, CBOSA. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przeprowadzenia dowodu zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (por. wyrok NSA z 18 maja 2017r., I FSK 1916/15, CBOSA).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy nie wykazały również, że spółki P. oraz T. nie rozporządzały olejem napędowym jak właściciele, a tym samym nie mogły skutecznie dokonać jego dostaw na rzecz Skarżącego.

Przypomnieć należy, że z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przywołany przepis stanowi implementację art. 14 ust. 1 dyrektywy 112. Tak zdefiniowane pojęcie dostawy towarów nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była jej właścicielem. W wyroku z 18 lipca 2013r. (Evita–K EOOD, C–78/12), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "transakcję można uznać za «dostawę towarów» w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli w drodze tej transakcji podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia" (pkt 35). Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z 29 marca 2007r. (Aktiebolaget NN, C–111/05), stwierdzając, że "pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego" (pkt 32).

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że spółki P. oraz T. nie dokonały rzeczywistych dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącego, w oparciu o dowody w postaci zeznań (wyjaśnień): W. D. B. J.a, A. R., P. S., A. O., L. M., O. S. i Z. S. oraz w oparciu o dowody w postaci ww. decyzji wydanych wobec P. oraz T. Ponadto organy jako dowody uwzględniły pisma Prokuratury Apelacyjnej w B. z 7 października 2013r. oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów ww. osobom.

Jak już podniesiono powyżej, organy wydające decyzje wobec spółek P. oraz T. uznały, że spółki te miały status podatników podatku VAT i dokonywały opodatkowanej tym podatkiem sprzedaży oleju napędowego. Decyzje te nie potwierdzają zatem stanowiska organów wyrażonego w rozpoznanej sprawie. Również z powoływanego przez organy i skwapliwie cytowanego pisma Prokuratury Apelacyjnej w B. z 7 października 2013r., jak też z postanowień o przedstawieniu zarzutów ww. osobom, nie wynika, aby możliwe było jednoznaczne przyjęcie, że spółki P. oraz T. nie dokonywały dostaw oleju napędowego. Dodać jednocześnie należy, że dokumenty uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w B. – w postaci pisma 7 października 2013r. oraz postanowień o przedstawieniu zarzutów ww. osobom – w zasadzie stanowią jedynie ocenę dowodów zgromadzonych w ramach prowadzonego przez tę prokuraturę śledztwa, przy czym ocena ta w głównej mierze dokonana została w świetle przepisów prawa karnego odnośnie tego czy popełnione zostały określone przestępstwa. Dodać należy, że z treści tych dokumentów wnioskować można, iż ww. osoby (wchodzące w skład zorganizowanej grupy przestępczej) czerpały korzyści majątkowe z faktu, że podatek VAT należny (z tytułu dokonywanego obrotu olejem napędowym) nie był odprowadzany do budżetu państwa. Podatek należny z tytułu sprzedaży oleju napędowego był bowiem "bilansowany" poprzez uwzględnianie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji wystawianych przez inne podmioty niż spółki P. oraz T. Podkreślenia wymaga, że aby wystąpił podatek należny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, winna być dokonana czynność opodatkowana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

Odnośnie z kolei zeznań (wyjaśnień) ww. osób, wskazać należy, że wprawdzie organ odwoławczy przytacza ich treść, to jednakże stwierdzając w dalszej części uzasadnienia decyzji, iż dostawcami oleju napędowego na rzecz Skarżącego nie były spółki P. oraz T. wskazane na zakwestionowanych fakturach, nie wyjaśnia w oparciu o jakie okoliczności wynikające z poszczególnych zeznań przyjmuje, że spółki te nie dysponowały olejem napędowym jak właściciele.

Zauważyć należy, że jak wynika m.in. z zeznań A. R., A. L. oraz P. S., spółki P. oraz T. – w okresie gdy Skarżący nawiązywał współpracę oraz w trakcie tej współpracy – miały swoje siedziby (biuro), zatrudniały pracowników (prezesi zarządów podpisywali z nimi umowy o pracę), którzy wykonywali czynności związane z zamawianiem paliwa w terminalach, poszukiwali nabywców paliwa, sporządzali umowy z tymi nabywcami, wystawiali faktury i zajmowali się organizacją logistyczną dostaw paliwa i bieżącą obsługą klientów, itp. Zgodnie z zeznaniami A. R. polecenia w biurze wydawały trzy osoby: W. D. E. M. (prezes zarządu P.) oraz M. K. E. M. cały czas przebywał w biurze, miał dostęp do rachunków bankowych spółki i dokonywał przelewów pieniędzy za paliwo. A. R. jeździła w charakterze tłumacza z W. D. oraz z E. M. na spotkania z klientami, podczas których ustalane były warunki współpracy. A. R. zeznała też, że M. M. (prezes zarządu T.) cały czas był w biurze, wszystko podpisywał osobiście, także faktury i umowy na dostawy. Z kolei A. L. zeznała m.in., że spotkania z nabywcami były prowadzone w obecności W. D. oraz B. J. (prezesa zarządu T.) oraz menadżera, który pełnił rolę tłumacza i pośrednika. Umowy były podpisywane przez B. J. lub innego prezesa zarządu. Natomiast P. S. zeznała m.in., że w T. pracowała na umowę o pracę, którą podpisał M. M. (prezes zarządu T.). Zeznała też, że kontakt z kontrahentami, w tym nabywcami paliwa mieli pracownicy spółki T., a decyzje o transakcjach w tej spółce podejmowało pięć osób: "O., I., V., E., M.". Z kolei W. D. zeznał, że w spółkach P. oraz T. zajmował się głównie sprzedażą, uczestniczył razem z prezesami lub dyrektorami w spotkaniach z nabywcami. Paliwo należało do właścicieli terminala w T. Estońska spółka chciała sprzedawać paliwo w Polsce i z tej przyczyny po znalezieniu przez niego spółki P. przyjechał E. M., który nabył tę spółkę i pełnił w niej funkcję prezesa.

Z powyższych zeznań (wyjaśnień) nie wynika, aby osoby które według KRS pełniły w spółkach P. oraz T. funkcje prezesów ich zarządów, nie wykonywały czynności zarządczych w tych spółkach. Wręcz przeciwnie osoby zatrudniane przez te spółki wskazują, że prezesi zarządu tych spółek brali czynny udział w ich zarządzaniu i bieżącej działalności. Niewątpliwie z zeznań (wyjaśnień) wszystkich ww. osób wynika również okoliczność, że osobą podejmującą kluczowe decyzje był W. D. to jednakże okoliczność ta nie oznacza, iż osoby pełniące formalnie i faktycznie funkcje członków zarządu byli wyłącznie "figurantami" ("słupami"). Dodać należy, że w wielu prosperujących firmach (spółkach prawa handlowego) występują sytuacje, iż poza członkami zarządu pełniącymi te funkcje formalnie jak też faktycznie, występują też osoby formalnie takich funkcji nie pełniący, jednakże faktycznie aktywnie wykonujący funkcje zarządcze.

Podnieść trzeba, że okoliczność, iż dana spółka w wyniku działań podjętych przez osoby w tej spółce zarządzające, poza prowadzeniem działalności gospodarczej obejmującej dokonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie podejmować też czynności niedozwolone mające na celu nieodprowadzanie z tego tytułu podatku, przy czym korzyści majątkowe z tego będą czerpać osoby zarządzające spółką jak też osoby trzecie, nie oznacza, że w takiej sytuacji spółka taka w zakresie tych czynności, które podlegają opodatkowaniu nie będzie miała statusu podatnika VAT.

W świetle powyższego uznać należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dowiodły, iż spółki P. oraz T. nie dokonały spornych dostaw na rzecz Skarżącego bo nie dysponowały jak właściciele towarami w postaci oleju napędowego.

Zważyć ponadto należy, że nawet gdyby przyjąć, iż to nie te spółki dokonywały spornych transakcji na rzecz Skarżącego, to w sprawie tej nie wykazano także, że Skarżący nie dochował należytej staranności w obrotach z tymi kontrahentami.

Sąd nie podziela tym samym stanowiska organów podatkowych, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżący zawierając w 2012r. transakcje ze spółkami P. oraz T. nie dochował należytej staranności.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 listopada 2016r. I SA/Bk 380/16; CBOSA).

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego konieczne jest określenie tzw. wzorca przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy. Zaznaczyć trzeba, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia należytej staranności. Z definicją tego pojęcia można spotkać się natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 459), w której w art. 355 § 1 wskazano, iż jest to staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju. Którą w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności (art. 355 § 2 k.c.).

Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017r., I FSK 1964/15; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2014r. (I FSK 664/14; CBOSA) wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w swoich orzeczeniach (por. wyrok z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 60, postanowienie z 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40) – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Także w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i (C-440/04, EU:C:2006:446) wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z 6 września 2012r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powołanych orzeczeń, oprócz wniosków wyżej wskazanych, wynika ponadto, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Istotne wskazówki TSUE zawarł w postanowieniu z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 (M.J. v. Dyrektor Izby Skarbowej). W sentencji stwierdzono, iż przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one "temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał jednocześnie, jakie okoliczności mogą świadczyć o tym, iż podatnik-nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku. Wskazuje m.in., że taką okolicznością jest to, iż dostawa wiązała się z nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca. Nieprawidłowości te mogą "w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze. [...] Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę". We wskazanej sprawie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu, jakie zapadło po otrzymaniu powyższej odpowiedzi TSUE na pytanie prejudycjalne. W wyroku z 27 maja 2014r. (I FSK 814/13, LEX nr 1578759) NSA zauważył m.in., że działania, jakie powinien podjąć podatnik, aby upewnić się, że jego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Powinny być zatem oceniane casu ad casum. W każdym razie przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. NSA wskazał następnie, że "ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców będących nabywcami tegoż paliwa, wymóg badania sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co prowadzi również do konieczności dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania [..] jakości nabywanego i gromadzonego paliwa [...] i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, potwierdza jednoznacznie, że co najmniej – przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały podatnika również powyższe przepisy – powinien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur". NSA następnie łączy wymóg stanu świadomości podatnika-nabywcy z pojęciem "należytej staranności kupieckiej", wywodząc, iż "dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik będący nabywcą paliwa ciekłego powinien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji. Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się w – określonym przez TSUE w powyższym postanowieniu z 6 lutego 2014r. – wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności".

Przenosząc powyższe rozważania na rozpoznaną sprawę wskazać przede wszystkim należy, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nawiązanie współpracy ze spółką P. nastąpiło w ten sposób, że w pierwszej kolejności przedstawiciel tej spółki skontaktował się ze Skarżącym telefonicznie, a następnie doszło do spotkania w biurze Skarżącego. W spotkaniu tym z ramienia spółki P. uczestniczył mężczyzna posługujący się językiem rosyjskim oraz A. R. Jak wyjaśnił sam Skarżący podczas spotkania nie legitymował tych osób, ani nie żądał od nich dokumentów potwierdzających ich upoważnienie do reprezentowania spółki P. W ocenie Sądu, nie można jednakże zarzucić Skarżącemu z tego powodu braku należytej staranności, należy bowiem mieć na względzie, że podczas tego spotkania, co najwyżej poczyniono pewne wstępne ustalenia. Podczas tego spotkania nie zawarto umowy na piśmie. Skarżący nie miał więc podstaw do wylegitymowania tych osób oraz sprawdzania ich upoważnień. Podkreślenia też wymaga, że jak wynika z ustaleń organów na spotkaniu tym spółkę P. reprezentowała A. R., która była zatrudniona w tej spółce, a skoro tak to żądanie od niej upoważnienia i tak nie dałoby podstaw do powzięcia wątpliwości co do działalności spółki. Powodem do powzięcia wątpliwości nie była również okoliczność, że mężczyzna uczestniczący w tym spotkaniu z ramienia spółki P. włada językiem rosyjskim, skoro nie było tajemnicą, że przedmiotem dostaw ma być olej napędowy pochodzący z rafinerii białoruskich, który ma być przywożony z Estonii oraz z Litwy.

Kolejnym etapem nawiązania współpracy było zawarcie umowy na piśmie, po uprzedniej weryfikacji wiarygodności kontrahenta. Przed zawarciem umowy Skarżący uzyskał między innymi w dniu 2 lutego 2012r. za pośrednictwem maila przesłanego przez A. R. działającą z ramienia spółki P.:

1) dwa certyfikaty jakości dwóch rodzajów oleju napędowego (z 25 grudnia 2011r. oraz z 16 stycznia 2012r.);

2) decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] sierpnia 2011r. o udzieleniu P. sp. z o.o. z/s w K. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 10 sierpnia 2011r. do 10 sierpnia 2021r.;

3) decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] października 2011r. o zmianie decyzji z [...] sierpnia 2011r. o udzieleniu P. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 10 sierpnia 2011r. do 10 sierpnia 2021r. w związku ze zmianą siedziby spółki na adres: "W., ul. [...]";

4) zaświadczenie z 27 września 2011r. o nadaniu spółce P. (z/s ul. [...]; W.) numeru identyfikacyjnego REGON; w zaświadczeniu wskazano: "własność zagraniczna", "rodzaj przeważającej działalności – 4671Z sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych";

5) zaświadczenie z 3 stycznia 2012r. wydane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaświadczające, że spółka P. jest płatnikiem składek (zobowiązanym do opłacania składek na: ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) i nie zalega z opłacaniem tych składek na dzień wydania tego zaświadczenia;

6) zaświadczenie z 5 stycznia 2012r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o niezaleganiu spółki P. w podatkach, zaświadczające o nie ujawnieniu zaległości na dzień 5 stycznia 2012r. [k. 5910 – 5894, tom 18/19 akt podatkowych].

Umowa o współpracy pomiędzy Skarżącym a spółką P. została sporządzona w dniu 6 lutego 2012r. W imieniu spółki P. umowę tę podpisał A. B. pełniący w tym czasie funkcję prezesa zarządu tej spółki, co wynika jednoznacznie z odpisu pełnego KRS według stanu na dzień 5 marca 2012r. oraz z informacji uzyskanej z wyszukiwarki podmiotów w KRS opatrzonej datą 2 marca 2012r. [k. 892-901, tom 3/19 akt podatkowych]. Nie ulega więc wątpliwości, że umowa została podpisana przez osobę upoważnioną do reprezentowania spółki P. Okoliczność, że ostateczna treść umowy została uzgodniona telefonicznie czy też mailowo, jak też fakt, iż nie było odrębnego spotkania celem podpisania umowy, a jej egzemplarze były jedynie przesyłane celem złożenia podpisów przez osoby reprezentujące strony umowy, nie może świadczyć o braku staranności, gdyż taka jest powszechna praktyka, na co wskazuje doświadczenie życiowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 grudnia 2016r., I FSK 522/15 w obrocie gospodarczym praktykowane jest kontaktowanie się za pomocą poczty mailowej, czy też utrzymywanie relacji za pomocą rozmów telefonicznych. Również zdarza się, co też prawnie jest dopuszczalne, że podmioty nawiązują kontakt przez Internet (dostępny: CBOSA).

Poza wskazanymi dokumentami Skarżący w toku współpracy ze spółką P. uzyskał ponadto: zaświadczenie z 5 marca 2012r. oraz zaświadczenie z 10 kwietnia 2012r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o niezaleganiu spółki P. w podatkach, zaświadczającego o nie ujawnieniu zaległości na daty ich wydania [k. 902-904, tom 3/19 akt podatkowych].

Jak już wskazano, Skarżący od kontrahenta – spółki P. uzyskał decyzję o udzieleniu koncesji, jak też decyzję zmieniającą tę decyzję w związku z dokonaną zmianą siedziby tej spółki. Skoro dla Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki – organu właściwego do udzielenia koncesji w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, okoliczność zmiany adresu siedziby spółki P. nie była okolicznością wzbudzającą wątpliwości co do rzetelności tej spółki, to tym samym okoliczność ta nie mogła być uznana za taką, która winna wzbudzić wątpliwości Skarżącego. Zwłaszcza, że spółka nie posługiwała się decyzją z nieaktualną informacją co do jej siedziby, ale uzyskała decyzję z [...] października 2011r. o zmianie decyzji z [...] sierpnia 2011r. o udzieleniu koncesji. Przy czym o wydanie decyzji zmieniającej wystąpiła pismem, które wpłynęło do Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 30 września 2011r., a więc niezwłocznie po tym jak zmiana adresu siedziby spółki została wpisana do KRS, co miało miejsce 13 września 2011. (zob. ww. odpis pełny KRS według stanu na 5 marca 2012r. – k. 898, tom 3/19 akt podatkowych).

Co istotne, z treści decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] sierpnia 2011r. udzielającej spółce P. koncesji na obrót paliwami ciekłymi wynika, że przedmiot działalności objętej tą koncesją stanowi działalność gospodarcza w zakresie obrotu paliwami ciekłymi bez wykorzystania infrastruktury technicznej. Z kolei w części określającej szczególne warunki wykonywania działalności objętej koncesją wskazano m.in., że w przypadku powierzenia, na podstawie zawieranych umów, transportu paliw ciekłych będących przedmiotem obrotu, innym podmiotom, wykorzystującym do tego celu odpowiednią infrastrukturę techniczną, Koncesjonariusz zobowiązany jest do każdorazowego ustalenia, czy środki transportu, którymi dokonywany będzie przewóz paliw, spełniają wszelkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności wymogi metrologiczne oraz potwierdzone dokumentami wystawionymi przez upoważnioną jednostkę wymogi dotyczące przewozu drogowego towarów niebezpiecznych, w tym wynikające z regulacji w zakresie międzynarodowego przewozu drogowego towarów niebezpiecznych (ADR). Ponadto wskazano też, że Koncesjonariusz jest obowiązany do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, a w przypadku importu lub przesunięcia wewnątrzwspólnotowego jest obowiązany do przeprowadzenia kontroli jakości wprowadzonych do obrotu paliw celem sprawdzenia dotrzymywania przez te paliwa parametrów jakościowych wynikających z krajowych norm jakościowych określonych w obowiązujących przepisach oraz przekazania wyników badań odbiorcy.

Zatem, mając na uwadze przedmiot i zakres działalności, na którą spółka P. uzyskała koncesję, za całkowicie nieuzasadnione uznać należy twierdzenie organu, że wątpliwości Skarżącego co do rzetelności tego kontrahenta powinien wzbudzić fakt nie posiadania przez tę spółkę infrastruktury technicznej niezbędnej do dokonywania obrotu paliwami (np. zbiorniki czy cysterny). Odnieść to należy również do podnoszonej przez organ okoliczności, że ani Skarżący ani zatrudnieni przez niego pracownicy nie sprawdzali czy spółka ta posiada stosowne zaplecze techniczne.

Dodać należy, że podnoszona przez organ okoliczność, iż ani Skarżący ani jego pracownicy, nie byli przed rozpoczęciem współpracy w siedzibie spółki P., również nie może świadczyć na niekorzyść Skarżącego. Zważyć należy, że udanie się w styczniu czy też w lutym 2012r. do siedziby spółki P., nie mogłoby wzbudzić również wątpliwości co do jej rzetelności. Jak wynika z zeznań osób związanych z tą spółką dysponowała ona lokalem przy ul. [...] w W., w którym mieściło się biuro, w którym przebywały osoby zatrudnione przez te spółkę zajmujące się całą logistyką związaną z obrotem olejem napędowym. Ponadto jak już wskazywano doszło do spotkania w biurze Skarżącego celem poczynienia niezbędnych ustaleń do zawarcia umowy. Wskazywana przez organ okoliczność korzystania przez spółkę P. z tzw. "wirtualnego biura" znajdującego się pod innym adresem w W. dotyczy okresu późniejszego, gdy Skarżący nie zawierał już z tą spółką żadnych transakcji. Również podnoszona przez organ okoliczność braku kontaktu z tą spółką, odnosi się do okresu późniejszego, gdy prowadzone były postępowania wobec spółki, kiedy Skarżący nie zawierał już z tą spółką żadnych transakcji. Zauważyć jednocześnie wymaga, że Dyrektor UKS w W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z protokołu z 29 lutego 2012r. sporządzonego przez pracowników Drugiego [...] Skarbowego w W. na okoliczność przeprowadzenia kontroli podatkowej w P. w 2012r. i stwierdzenia w toku tej kontroli prawidłowości rozliczeń P. w zakresie podatku VAT. Podkreślenia wymaga, że jeżeli takowa kontrola została w tej spółce przeprowadzona na początku 2012r., to oznacza to, że wówczas nie było trudności w uzyskaniu kontaktu z tą spółką. Dodać można, że jak wynika z akt sprawy spółka P. w okresie co najmniej od grudnia 2011r. do kwietnia 2012r. (włącznie), co miesiąc uzyskiwała od właściwego organu skarbowego zaświadczenia potwierdzające, że nie zalega w podatkach. Tym samym nie można przyjąć, że w okresie współpracy ze Skarżącym był utrudniony kontakt z tą spółką.

Wskazać też należy, że na niekorzyść Skarżącego nie może być podnoszona okoliczność, iż spółka P. w okresie od 14 lutego 2012r. do 13 maja 2012r. za pośrednictwem portalu [...] w ramach płatnej usługi [...] zamieszczała informacje o ofertach sprzedaży oleju napędowego na obszarze 8 województw: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...]. Okoliczność ta świadczy bowiem na korzyść Skarżącego, bo uwiarygodniała ona działalność tej spółki. Także fakt, że G. C. zeznając wskazał, iż spółka P. korzystała z tego portalu jeszcze przed nawiązaniem współpracy również nie może świadczyć na niekorzyść. Zważyć należy, że pojawienie się tej spółki na tym portalu kilka dni po sporządzeniu umowy o współpracy oraz 3 dni od pierwszego zakupu paliwa od tej spółki (faktura z 9 lutego 2012r.) mogło jedynie utwierdzić Skarżącego oraz jego pracownika co do rzetelności tej spółki.

Odnosząc się do argumentacji organu, że Skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o zweryfikowanie spółki P. po zakończeniu współpracy z tą spółką wskazać należy, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań i wyjaśnień samego Skarżącego, jak też A. R., Skarżący dokonał tego w związku z tym, iż A. R. (pracownika spółki P., a następnie spółki T.) poinformowała Skarżącego, że z uwagi na kłopoty P. z utrzymaniem obowiązkowych rezerw paliwa, spółka ta nie będzie już dokonywała importu paliwa, a jednocześnie A. R. zaproponowała współpracę w zakresie obrotu olejem napędowym ze spółką T. Dodać należy, że jak zeznała A. R. oferty współpracy ze spółką T. składane były wszystkim dotychczasowym klientom spółki P. W tym celu jeździła ona do tych klientów wraz z W. D. W ocenie Sądu, wystąpienie w tych okolicznościach przez Skarżącego do [...] M. Urzędu Skarbowego w W. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że spółka P. ma status podatnika VAT czynnego, należy uznać jako dokonanie sprawdzenia, czy wycofanie się tej spółki z obrotu paliwem nie jest wynikiem utraty tego statusu np. ze względu na brak rozliczeń z fiskusem. W wyniku tego wystąpienia Skarżący uzyskał zaświadczenie z 19 czerwca 2012r., że spółka P. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny [k. 906, tom 3/19 akt podatkowych]. Dokonania tej weryfikacji nie można zatem poczytywać na niekorzyść Skarżącego. Świadczy to bowiem o jego należytej staranności a nie o jej braku.

Zdaniem Sądu, także okoliczność, że Skarżący w toku postępowania przedłożył wydruk, z którego wynika, iż w dniu 6 czerwca 2013r. sprawdzał czy spółka P. ma koncesję na obrót paliwami ciekłymi, nie może świadczyć na niekorzyść Skarżącego [k. 907, tom 3/19 akt podatkowych]. Okoliczność ta wskazuje, że Skarżący zbadał jedynie czy koncesja ta nie została cofnięta. Jak już wskazywano, decyzję o udzieleniu spółce P. koncesji oraz decyzję o zmianie tej decyzji (z uwagi na zmianę adresu siedziby spółki) Skarżący uzyskał jeszcze przed zawarciem transakcji z tą spółką. Zaznaczyć jedynie można, że jak wynika z zeznań Skarżącego współpraca ze spółką T. zakończyła się nagle w 2013r., natomiast załączone do akt sprawy protokoły przesłuchań ww. osób w charakterze podejrzanych wskazują, że część z tych przesłuchań miała miejsce w lipcu 2013r. (akta śledztwa mają sygn. 16/13, co świadczy o jego wszczęciu na początku 2013r.). Wnioskować z tego można, że Skarżący w związku z tym nagłym zerwaniem współpracy (co niewątpliwie miało związek z dokonanymi aresztowaniami ww. osób), chciał się jedynie upewnić, czy nie została cofnięta koncesja na obrót paliwami spółce P., z którą współpracował uprzednio. Z okoliczności tej nie można natomiast wywodzić, że Skarżący weryfikował spółkę P. odnośnie posiadania koncesji dopiero w czerwcu 2013r.

Nawiązanie współpracy ze spółką T. nastąpiło na podobnych zasadach. Najpierw był kontakt telefoniczny ze strony T., następnie doszło do spotkania w biurze Skarżącego z A. R. oraz W. D. którzy zaproponowali współpracę ze spółką T., wyjaśniając powody konieczności zaniechania dokonywania importu paliwa przez spółkę P. Podczas spotkania Skarżący nie legitymował tych osób, ani nie żądał od nich dokumentów potwierdzających ich upoważnienie do reprezentowania spółki T. W ocenie Sądu, nie można zarzucić Skarżącemu z tego powodu braku należytej staranności, gdyż należy mieć na względzie, że podczas tego spotkania, co najwyżej poczyniono pewne wstępne ustalenia. Podczas tego spotkania nie zawarto umowy na piśmie. Skarżący nie miał więc podstaw do wylegitymowania tych osób oraz sprawdzania ich upoważnień. Podkreślenia też wymaga, że jak wynika z ustaleń organów na spotkaniu tym spółkę T. reprezentowała A. R., która była pracownikiem w tej spółce, a skoro tak to żądanie od niej upoważnienia i tak nie dałoby podstaw do powzięcia wątpliwości co do działalności tej spółki. Powodem do powzięcia wątpliwości nie była również okoliczność, że mężczyzna uczestniczący w tym spotkaniu z ramienia spółki T. posługuje się językiem rosyjskim, skoro nie było tajemnicą, że przedmiotem dostaw ma być olej napędowy pochodzący z rafinerii białoruskich, który ma być przywożony z Estonii oraz z Litwy.

Jak wynika z akt sprawy, w tym zeznań Skarżącego, następnie w dniu 25 kwietnia 2012r. sporządzono na piśmie umowę o współpracy, która została podpisana korespondencyjnie. W imieniu spółki T. umowę tę podpisał M. M. [k. 924-927, tom 3/19 akt podatkowych]. Zgodnie z KRS (odpis aktualny według stanu na dzień 26 kwietnia 2012r.) M. M. był wówczas prezesem zarządu spółki T. [k. 5925-5928, tom 18/19 akt podatkowych]. Zatem przedmiotowa umowa została podpisana przez osobę upoważnioną do reprezentowania tej spółki. Okoliczność, że ostateczna treść umowy została uzgodniona telefonicznie czy też mailowo, jak też fakt, iż nie było odrębnego spotkania celem podpisania umowy, a jej egzemplarze były jedynie przesyłane celem złożenia podpisów przez osoby reprezentujące strony umowy, nie może świadczyć o braku staranności, gdyż taka jest powszechna praktyka, na co wskazuje doświadczenie życiowe. Pierwsza transakcja została dokonana na koniec maja 2012r. (faktura z 28 maja 2012r.).

W celu weryfikacji kontrahenta – spółki T., Skarżący uzyskał:

1) decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] stycznia 2012r. o udzieleniu T. sp. z o.o. z/s we W. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 11 stycznia 2012r. do 11 stycznia 2022r.;

2) decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] marca 2012r. o zmianie decyzji z [...] stycznia 2012r. o udzieleniu T. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 11 stycznia 2012r. do 11 stycznia 2022r. w związku ze zmianą siedziby spółki na adres: "W., ul. [...]";

3) odpis aktualny KRS według stanu na 26 kwietnia 2012r.,

4) potwierdzenie zarejestrowania spółki T. jako podatnika VAT UE wydane 25 października 2011r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.;

5) zaświadczenie z 3 lutego 2012r. o nadaniu spółce T. (z/s ul. [...]; W.) numeru identyfikacyjnego REGON [k. 5913 – 5920, tom 18/19 akt podatkowych].

Poza wskazanymi dokumentami Skarżący na początku współpracy ze spółką T. uzyskał nadto: zaświadczenie z 5 czerwca 2012r. wydane przez Naczelnika [...] Skarbowego W. o niezaleganiu przez spółkę T. w podatkach, zaświadczające o nie ujawnieniu zaległości na datę jego wydania oraz zaświadczenie z 26 czerwca 2012r. wydane przez Naczelnika [...] Skarbowego W. zaświadczające, że spółka T. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny [k. 944-946 tom 3/19 akt podatkowych].

Ponadto Skarżący uzyskał też zaświadczenia z 27 marca 2013r. oraz z 31 stycznia 2013r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o niezaleganiu przez spółkę T. w podatkach, zaświadczające o nie ujawnieniu zaległości na daty ich wydania [k. 947-948 tom 3/19 oraz k. 5931, tom 18/19 akt podatkowych]. Podobnie jak w przypadku P., Skarżący dokonał też sprawdzenia koncesji spółki T. – wydruk z 16 sierpnia 2013r. oraz aktywności numeru VAT – wydruk (VIES) z 16 sierpnia 2013r. [k. 949-950; tom 3/19 akt sądowych].

Jak już wskazano, Skarżący od kontrahenta – spółki T. uzyskał decyzję o udzieleniu koncesji, jak też decyzję zmieniającą tę decyzję w związku z dokonaną zmianą siedziby tej spółki. Skoro dla Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki – organu właściwego do udzielenia koncesji w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, okoliczność zmiany adresu siedziby spółki T. nie była okolicznością wzbudzającą wątpliwości co do rzetelności tej spółki, to tym samym okoliczność ta nie mogła być uznana za taką, która winna wzbudzić wątpliwości Skarżącego. Zwłaszcza, że spółka nie posługiwała się decyzją z nieaktualną informacją co do jej siedziby, ale na wniosek z 27 lutego 2012r. uzyskała decyzję z 30 marca 2012r. o zmianie decyzji z 11 stycznia 2012r. o udzieleniu koncesji.

Co istotne, z treści decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] stycznia 2012r. udzielającej spółce P. koncesji na obrót paliwami ciekłymi wynika, że przedmiot działalności objętej tą koncesją stanowi działalność gospodarcza w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z wyłączeniem obrotu tymi paliwami przy wykorzystaniu stacji paliw, stacji auto-gazu i autocystern oraz z wyłączeniem obrotu konfekcjonowanymi olejami opałowymi i konfekcjonowanym gazem płynnym. Z kolei w części określającej szczególne warunki wykonywania działalności objętej koncesją wskazano m.in., że w przypadku powierzenia, na podstawie zawieranych umów, transportu paliw ciekłych będących przedmiotem obrotu, innym podmiotom, wykorzystującym do tego celu odpowiednią infrastrukturę techniczną, Koncesjonariusz zobowiązany jest do każdorazowego ustalenia, czy środki transportu, którymi dokonywany będzie przewóz paliw, spełniają wszelkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności wymogi metrologiczne oraz potwierdzone dokumentami wystawionymi przez upoważnioną jednostkę wymogi dotyczące przewozu drogowego towarów niebezpiecznych, w tym wynikające z regulacji w zakresie międzynarodowego przewozu drogowego towarów niebezpiecznych (ADR). Ponadto wskazano też, że Koncesjonariusz jest obowiązany do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, a w przypadku importu lub przesunięcia wewnątrzwspólnotowego jest obowiązany do przeprowadzenia kontroli jakości wprowadzonych do obrotu paliw celem sprawdzenia dotrzymywania przez te paliwa parametrów jakościowych wynikających z krajowych norm jakościowych określonych w obowiązujących przepisach oraz przekazania wyników badań odbiorcy.

Zatem, mając na uwadze przedmiot i zakres działalności, na którą spółka T. uzyskała koncesję, za całkowicie nieuzasadnione uznać należy twierdzenie organu, że wątpliwości Skarżącego co do rzetelności tego kontrahenta powinien wzbudzić fakt nie posiadania przez tę spółkę infrastruktury technicznej niezbędnej do dokonywania obrotu paliwami (np. zbiorniki czy cysterny). Odnieść to należy również do podnoszonej przez organ okoliczności, że ani Skarżący ani zatrudnieni przez niego pracownicy nie sprawdzali czy spółka ta posiada stosowne zaplecze techniczne.

Dodać należy, że podnoszona przez organ okoliczność, iż ani Skarżący ani jego pracownicy, nie byli przed rozpoczęciem współpracy w siedzibie spółki T., również nie może świadczyć na niekorzyść Skarżącego. Zważyć należy, że udanie się do siedziby spółki T. tak przed rozpoczęciem współpracy, jak w jej trakcie, nie mogłoby wzbudzić również wątpliwości co do jej rzetelności. Jak wynika z zeznań osób związanych z tą spółką dysponowała ona lokalem w W., w którym mieściło się biuro, w którym przebywały osoby zatrudnione przez te spółkę zajmujące się całą logistyką związaną z obrotem olejem napędowym.

O należytej staranności Skarżącego w zakresie współpracy ze spółkami P. oraz T. świadczy też to, że jak wynika z akt sprawy i ustaleń organów Skarżący sprawdzał jakość paliwa i otrzymywał certyfikaty jakości. Tym samym zabezpieczał w należyty sposób swoje interesy w przypadku zakwestionowała przez jego nabywców jakości paliwa. Skarżący sprawdzał też czy była uiszczana opłata paliwowa oraz czy był uiszczany podatek akcyzowy [zob. m.in. k. 917923 tom 3/19 akt podatkowych]. Ponadto Skarżący dokonywał zapłaty za zakupione paliwo poprzez dokonywanie przelewów bankowych. Skarżący dysponował dokumentami firmowymi tych spółek, wskazującymi na ich uprawnioną koncesyjnie działalność w handlu paliwami, potwierdzoną co do rozliczeń z urzędami skarbowymi stosownymi dokumentami tych organów (zob. też wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017r., I FSK 1679/16, CBOSA).

Jak już podniesiono powyżej spółki P. oraz T. miały siedziby, biuro, w którym zatrudnieni przez te spółki pracownicy zajmowali się całą logistyką związaną z obrotem olejem napędowym. To pracownicy tych spółek kontaktowali się z nabywcami w sprawie dostaw. W przypadku współpracy ze Skarżącym kontakt następował przede wszystkim poprzez A. R., co wynika z jej zeznań, jak też m.in. z zeznań Skarżącego i innych świadków oraz wydruków maili. Spółki P. oraz T. składały deklaracje VAT, w których wykazywały podatek należny wynikający z wystawionych przez te spółki faktur VAT. Na ich wniosek organy administracji, w tym organy skarbowe wystawiały dokumenty urzędowe potwierdzające, że spółki te nie mają zaległości w podatkach, w składkach do ZUS-u.

Jak stwierdził sam organ odwoławczy ceny oleju napędowego oferowanego przez te spółki nie były ewidentnie oderwane od realiów rynku. Natomiast wskazywana przez organ okoliczność, że te ceny były atrakcyjne nie może dowodzić, iż transakcje są wątpliwe czy nierzetelne. Rzeczą wszak naturalną jest w zakresie handlu towarami dążenie do zakupu towaru po atrakcyjnej cenie. Poza tym ta niższa cena mogła wynikać z wielu powodów, m.in. z faktu, że uzgodniono, iż Skarżący zwiększy ilość nabywanego paliwa, czy też z faktu, że zapłata za towar nastąpi w momencie jego dostarczenia, a więc bez stosowania odroczonego terminu płatności. Dodać należy, że na odroczony termin płatności co do zasady może pozwolić sobie duży dystrybutor, a nie podmiot będący pośrednikiem (a właśnie pośrednikami były spółki P. oraz T.). Ponadto, jak podnosił Skarżący wpływ na cenę miała okoliczność, że przedmiotowy olej napędowy pochodził z rafinerii białoruskich, gdzie co do zasady ceny paliw są niższe (na co wpływ ma wiele czynników).

Zwrócić należy również uwagę, że zgodnie z protokołem sporządzonym 23 października 2012r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych u Skarżącego przez pracowników Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie prawidłowości rozliczeń dokumentów wystawionych przez spółkę P., po okazaniu przez Skarżącego posiadanych przez niego faktur, świadectw jakości, dokumentów przewozowych CMR, raportów odbioru/wywozu, potwierdzeń wykonania przelewów podatku akcyzowego na rzecz Izby Celnej w B. przez P. osp. z o.o. oraz dokumentów obliczenia należnego podatku akcyzowego, uznano że nie występują żadne nieprawidłowości [k. 5949, tom 18/19 akt podatkowych].

Zdaniem Sądu, za całkowicie niezrozumiałe uznać należy twierdzenie organu, że skoro Skarżący poznał podmioty, od których można kupić paliwo pochodzące z rafinerii białoruskich, to powinien dążyć do skrócenia łańcucha dostaw poprzez pominięcie spółek P. oraz T. Organ pomija tym samym istotną okoliczność, że wiedzę o tych podmiotach Skarżący uzyskał po zawarciu umów o współpracy z tymi spółkami. Poza tym Skarżący wskazał racjonalne powody, które powodowały, że nie było możliwe, aby Skarżący bez udziału pośrednika mógł nabyć to paliwo na Litwie oraz Łotwie.

O braku staranności Skarżącego nie świadczy też okoliczność, że ani Skarżącemu, ani jego pracownikom nie były znane wskazane przez organ publikacje prasowe dot. przestępstw popełnianych w związku z obrotem paliwami.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, uznać należy, że Skarżący dochował należytej staranności nawiązując współpracę oraz współpracując w 2012r. ze spółkami P. oraz T.

Przedłożone przez Skarżącego dowody potwierdzające jego należytą staranność organ odwoławczy wprawdzie wskazał w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jednakże pominął wynikające z ich uzyskania przez Skarżącego okoliczności przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie m.in. przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, sposób procedowania przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie narusza wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa, w tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych mającą swoje odzwierciedlenie w art. 121 § 1 O.p.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią w ocenie Sądu o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia te zdaniem Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego uznać należy za zasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 112 poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki P. oraz T.

Powyższe stanowisko Sądu, organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 107.217,00 zł, obejmującej wpis w wysokości 100.000,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200,00 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153).