Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 133/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2, ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] r., nr [...], określającą Gminie Miejskiej B. (dalej: Gmina/ strona/ podatnik/ skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2008 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.).

Z akt sprawy wynika, iż w/w decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Gminie zobowiązanie w podatku VAT za styczeń (12.120 zł), luty (187.229,00 zł), marzec (799.880,00 zł) oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazane okresy (odpowiednio w kwocie: 11.723,00 zł, 12.819,00 zł, 13.966,00 zł).

Organ pierwszej instancji wskazał, że [...] czerwca 2008 r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2004 r. do marca 2008 r. Powyższe było związane z odliczeniem wydatków na realizację - finansowanego w części ze środków unijnych - projektu "Oczyszczanie ścieków w B." (dalej także: inwestycja/ projekt), które nie zostały ujęte w pierwotnych deklaracjach. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż na moment złożenia korekt deklaracji użytkownikiem - wytworzonej w ramach w/w projektu - instalacji (sieci) kanalizacyjnej było A w B. (dalej: A), które korzystało z niej nieodpłatnie do [...] grudnia 2008 r., stając się po tym dniu dzierżawcą instalacji, na mocy odrębnej umowy zawartej z Gminą.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że Gmina - za miesiące, których dotyczyła korekta - nie mogła obniżyć podatku VAT należnego o podatek naliczony, związany z realizowaną inwestycją, gdyż sprzeciwiała się temu treść art. 86 ust. 1

w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT). Stwierdził, iż czynność nieodpłatnego przekazania powstałej w ramach inwestycji sieci kanalizacyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym podatek naliczony przy jej realizacji nie mógł być odliczony. Podkreślił, że strona będzie mogła rozliczyć ten podatek na warunkach określonych w art. 91 ust. 7 ustawy VAT, tzn. z chwilą związania inwestycji z czynnością opodatkowaną (odpłatną dzierżawą instalacji kanalizacyjnej).

W odwołaniu, Gmina zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 13, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 ustawy VAT przez przyjęcie, iż nie przysługuje jej prawo do zwrotu podatku w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy VAT;

b) przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. wskutek nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie ustalenia przeznaczenia powstałych w ramach w/w inwestycji środków trwałych (sieci kanalizacyjnej), tzn. czy miały być one dzierżawione, czy przekazane nieodpłatnie.

Strona uzasadniała, że ustalenia organu były dowolne i fragmentaryczne, o czym świadczy nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego oświadczenia Prezydenta Miasta B. o planowanym wydzierżawieniu zbudowanej w wyniku analizowanej inwestycji instalacji kanalizacyjnej. Argumentowała, iż okoliczność ta miała zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem dzierżawa jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Dodała, że wobec powyższego, za miesiące, w których realizowano inwestycję, istniała podstawa do odliczenia podatku naliczonego. Autor odwołania wyraził pogląd, iż w sprawie nie mają zastosowania regulacje art. 91 ustawy VAT, gdyż dotyczą one sytuacji, kiedy zakup środka trwałego służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym.

Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, iż prowadząc postępowanie w drugiej instancji zwrócił się do strony o wyjaśnienie, w jaki sposób planowała korzystać z wytworzonych w ramach spornej inwestycji środków trwałych. Podniósł, że w odpowiedzi uzyskał oświadczenie, iż zamiarem Gminy było wydzierżawienie instalacji kanalizacyjnej, jednak z uwagi na to, że nowe urządzenia zastępowały już istniejące, były one użytkowane przez A, które korzystało z nich na podstawie zezwolenia z [...] września 2002 r. Dodał, iż materiał dowodowy został uzupełniony o dwie umowy, zawarte [...] kwietnia 2005 r. między Gminą a B Sp. z o. o. w B. (dalej: B) oraz pomiędzy tym Zakładem a A.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści powołanych umów wynikało, iż Gmina przekazała sieć kanalizacji do nieodpłatnego użytkowania innemu podmiotowi. Zauważył, iż powyższe skutkowało brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, w ramach której wytworzono tę kanalizację, gdyż czynność nieodpłatnego przekazania nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ drugiej instancji podniósł, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary

i usługi są wykorzystywane do realizowanych czynności opodatkowanych. Wskazał, iż oceniając, czy z nabyciem określonych towarów i usług związane było prawo do rozliczenia podatku naliczonego należało ustalić, czy i od kiedy wystąpi związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT. Na etapie inwestowania, według organu, ocena ta może być dokonana w oparciu o zamiar, wynikający z celu inwestycji. Ostatecznym kryterium jest jednak faktyczne wykorzystanie inwestycji.

Odnosząc powyższe wywody do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że na mocy zezwolenia z [...] września 2002 r. Zarząd Miasta B. umożliwił A prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia

w wodę i odprowadzania ścieków, począwszy od tego dnia. Uznał tym samym, iż to A, nie zaś Gmina, wykazywało od [...] września 2002 r. obrót z tytułu zaopatrywania w wodę (odprowadzania ścieków) na terenie Gminy B.. Dodał, że dopiero na mocy umowy z [...] grudnia 2008 r. całość sieci kanalizacyjnej została wydzierżawiona przez Gminę następcy prawnemu A.

Tak ustalony stan faktyczny odpowiadał, zdaniem organu drugiej instancji, hipotezie art. 91 ust. 7 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia korekt deklaracji. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, winien zastosować się do uregulowań zawartych w ust. 1 do 5 art. 91 ustawy VAT, tj. dokonać stosownej korekty podatku naliczonego in plus lub in minus z chwilą związania inwestycji z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dalej organ podniósł, że w sprawie - w przedziale czasowym, liczonym od momentu oddania inwestycji - istniały dwa okresy: pierwszy, kiedy inwestycja ta służyła czynnościom nieopodatkowanym, drugi, związany z czynnościami opodatkowanymi. Stwierdził, iż w związku ze zmianą przeznaczenia wytworzonego w ramach inwestycji środka trwałego zmianie uległo także prawo do rozliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd strony, że w sytuacji, gdy podatnik zamierza przeznaczyć towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, chociażby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej. Zaakcentował jednak, iż te towary i usługi nie mogą w żadnym momencie służyć działalności zwolnionej lub nieopodatkowanej, co miało miejsce w sprawie.

Za błędne uznał organ zawarte w odwołaniu stanowisko, że art. 91 ustawy VAT ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy zakup środka trwałego służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. Reasumując, organ drugiej instancji stwierdził, iż Gminie przysługuje prawo do rozliczenia skumulowanej kwoty podatku naliczonego, związanego z realizowaną inwestycją, z chwilą przekazania inwestycji do odpłatnego użytkowania, na zasadach określonych w art. 91 ustawy VAT.

Rozpoznając zarzuty odwołania natury procesowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się w tym zakresie uchybień. Wskazał, iż kwestionując dokonane przez Gminę rozliczenie podatku naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego bazował na zgromadzonym wyczerpująco materiale dowodowym, z którego jednoznacznie wynikało, że sporna inwestycja została oddana do nieodpłatnego użytkowania. Dodał, że powyższego nie mogło zmienić oświadczenie Prezydenta Miasta B..

W skardze strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 ustawy VAT przez przyjęcie, iż Gminie nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 tej ustawy;

b) prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

w szczególności nieustalenia momentu oddania do użytkowania poszczególnych części spornej inwestycji oraz niewskazania proporcji sprzedaży zwolnionej od opodatkowania.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca uzasadniała, iż realizując inwestycję i wytwarzając w jej ramach środki trwałe dokonywała zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Podniosła, że podatek naliczony w związku z tymi zakupami nie był przez nią rozliczany w pierwotnie składanych deklaracjach VAT-7, stąd późniejsze korekty oraz wnioski

o stwierdzenie nadpłaty.

Gmina wskazała, iż zawarła z B w B. umowę o przekazaniu do eksploatacji i administrowania sieci kanalizacji sanitarnej. Zauważyła, że w skład przekazanych sieci wchodziły odcinki zmodernizowane w ramach inwestycji, odcinki, które w przyszłości miały zostać poddane modernizacji oraz odcinki, które nie podlegały modernizacji. Okres oddania zmodernizowanych odcinków był różny. Istniały też odcinki kanalizacji, które do momentu podpisania umowy dzierżawy w dniu [...] grudnia 2008 r. nie zostały przekazane B.

Zdaniem autora skargi orzekające w sprawie organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły Gminie stwierdzenia nadpłaty i złożenia korekty za okresy bieżące, w których ponoszone były wydatki związane z inwestycją, wskazując zarazem na możliwość dokonania jednorazowej korekty w rozliczeniu tego miesiąca, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia inwestycji (związania inwestycji z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT). Skarżąca dowodziła, że w stanie faktycznym sprawy nie mają zastosowania uregulowania art. 91 ustawy VAT.

Dalej Gmina zarzuciła, iż podjęte w sprawie rozstrzygnięcia stanowią wynik nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, naruszającego m. in. przepisy art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (skarżąca zaprezentowała szeroką argumentację potwierdzającą znaczenie zawartych w w/w przepisach zasad dla prawidłowego toku procesu podatkowego). Wskazała także, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie czyni zadość regulacji art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły (nie podjęły próby wyjaśniania), które wydatki były związane z poszczególnymi inwestycjami. Strona zauważyła, iż nie wszystkie wytworzone w ramach spornej inwestycji części kanalizacji zostały przekazane B w B..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W sprawie należało rozstrzygnąć, czy skarżąca posiadała uprawnienie do ujęcia w rozliczeniach VAT podatku naliczonego przy zakupach związanych z inwestycją "Oczyszczanie ścieków w B.", w okresach, w których poniesiono te wydatki, czy też prawo do odliczenia tego podatku mogła zrealizować dopiero w momencie wydzierżawienia powstałych w wyniku realizacji tej inwestycji instalacji kanalizacyjnych. Wyjaśnienie powyższej kwestii jest niezbędne dla oceny, czy strona za okresy badane skutecznie złożyła korekty deklaracji VAT-7 oraz czy za okresy te powstała u niej nadpłata w podatku VAT.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż w sprawie dokonano za okresy badane prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku VAT, pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Zasadnie odmówiono także stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Orzekające

w sprawie organy słusznie uznały również, że podatnik (Gmina) nie był uprawniony do skorygowania deklaracji VAT-7 i rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sporną inwestycją, w okresach, w których wydatki te poniesiono, gdyż

w momencie ich poniesienia nie były one związane z czynnościami opodatkowanymi (wytworzona w ramach inwestycji sieć kanalizacyjna została przekazana innemu podmiotowi nieodpłatnie). Sąd podziela zarazem wyrażony w skarżonej decyzji pogląd, iż w/w podatek naliczony skarżąca mogła rozliczyć zgodnie z regulacją art. 91 ust. 7 ustawy VAT, tj. w momencie, w którym zaistniał związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, przejawiający się odpłatnym wydzierżawieniem zrealizowanej w wyniku inwestycji sieci kanalizacyjnej.

Sąd zauważa, że podejmując rozstrzygnięcia w sprawie organy podatkowe nie naruszyły powołanych w skardze zasad procesowych, jak również innych zasad, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym.

Wyrażający zasadę prawdy obiektywnej przepis art. 122 O.p. traktuje, iż organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p., nakazującym - jako dowód - dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, powołane wyżej zasady procesowe znalazły pełne odzwierciedlenie. I tak, w sprawie niewątpliwie ustalono, iż

- w momencie ich ponoszenia - sporne między stronami wydatki nie były związane

z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Sądu, zgromadzony wyczerpująco materiał dowodowy potwierdza, iż w okresie realizacji inwestycji "Oczyszczanie ścieków

w B." użytkownikiem sieci kanalizacji było A w B., które korzystało z tejże sieci nieodpłatnie od 2002 r., osiągając obrót z tytułu zaopatrywania

w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy Miejskiej B. i Gminy B.. Powyższe dokumentuje decyzja z [...] r., mocą której Zarząd Miasta B. udzielił zezwolenia A na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków począwszy od dnia [...] września 2002 r. W piśmie z [...] września 2009 r. Gmina wyjaśniła, iż w/w decyzja cyt.: "obowiązywała i obowiązuje do dnia dzisiejszego". Z przedłożonej przez skarżącą umowy z [...] kwietnia 2005 r., zawartej pomiędzy Gminą a B w B. oraz umowy z 11 kwietnia 2005 r., zawartej między B a A w B. wynika, iż Gmina przekazała sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami do nieodpłatnego wykorzystania przez B. Ten zaś, na podstawie przywołanej umowy, przekazał sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami A. Zauważa się, że w odpowiedzi na zapytanie organu odwoławczego, strona w piśmie z [...] października 2009 r. wskazała, iż obrót

z tytułu świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków nie był obrotem Gminy, będącej jedynie właścicielem sieci kanalizacyjnej, gdyż sprzedawcą świadczenia było A.

Wskazania wymaga ponadto powołana przez organy uchwała Rady Miejskiej

w B. z [...] października 2002 r. oraz uchwała z [...] listopada 2005 r., które ustalają regulaminy obowiązujące na terenie Gminy Miejskiej B. i Gminy B. dotyczące zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, potwierdzające, że w/w zadania realizuje A.

Za Dyrektorem Izby Skarbowej należy zatem przyjąć, że to A, nie zaś Gmina, korzystając nieodpłatnie z wytworzonej (zmodernizowanej) w ramach inwestycji sieci kanalizacyjnej osiągało obrót z tytułu zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy Miejskiej B. i Gminy B., dokonując czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Sąd stwierdza, iż do odpłatnego udostępnienia zrealizowanej przez Gminę inwestycji doszło dopiero na podstawie umowy dzierżawy podpisanej [...] grudnia 2008 r. Z tą też chwilą nastąpiło związanie inwestycji z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz powstało, po stronie Gminy, uprawnienie do rozliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupach związanych z tą inwestycją.

Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, iż prowadzące postępowanie organy podatkowe nie wyjaśniły (nie podjęły próby ustalenia), które z wytworzonych

w ramach spornej inwestycji środki trwałe w postaci sieci kanalizacyjnej zostały przekazane A, w sytuacji, kiedy nie wszystkie przekazano temu Przedsiębiorstw, momentu oddania do użytkowania poszczególnych części spornej inwestycji, które wydatki były związane z poszczególnymi inwestycjami i nie ustaliły zakresu sprzedaży zwolnionej od opodatkowania.

Sąd zauważa, iż prowadząc postępowanie w sprawie organy podatkowe kierowały do strony liczne zapytania, których celem było ustalenie stanu faktycznego.

Z ustalonego, także w oparciu o wyjaśnienia Gminy, stanu faktycznego wynika, iż realizowana inwestycja, jako taka, była do [...] grudnia 2008 r. przekazywana nieodpłatnie, a poszczególne - wytworzone w ramach inwestycji - odcinki kanalizacji były udostępniane A na bieżąco (zastępując częściowo już istniejące), gdyż nie istniała inna możliwość techniczna. To zaś potwierdza, iż w powyższym zakresie przyjęto stan faktyczny zgodnie z udzielonymi przez skarżącą Gminę wyjaśnieniami. Słusznie zauważył organ odwoławczy, iż zawarte dopiero w skardze stwierdzenie, że istnieją odcinki kanalizacji, które do momentu podpisania umowy dzierżawy nie zostały przekazane, uniemożliwia na tym etapie sprawy ustosunkowania się do zmienionego

w ten sposób stanu faktycznego.

Powyższe nakazuje za pozbawione podstaw uznać zarzuty skargi, iż w sprawie naruszono zasady procesowe wyrażone w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Aktywność organów w żadnym wypadku nie naruszyła również zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie nie stwierdził bowiem, aby organy podatkowe dopuściły się uchybień powodując w ten sposób ujemne dla podatnika następstwa. W sprawie znalazła poza tym pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji wynika w sposób przekonywujący, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej.

Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Zauważyć trzeba, że strona - kwestionując wszelkie ustalenia organów - sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów (poza niepopartymi żadnym dowodem oświadczeniami, że zamiarem Gminy było od początku, tj. od momentu ponoszenia wydatków, wydzierżawienie wytworzonych w ramach inwestycji sieci kanalizacyjnych), wygłaszając jedynie gołosłowne twierdzenia.

Powyższe, jako chybiony, nakazuje uznać zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 191 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienia także sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia regulacji art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdza bowiem, iż uzasadnienie faktyczne decyzji, zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji, zawiera

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd stwierdza, iż pozbawione podstaw są również sformułowane w skardze zarzuty natury materialnej. Zdaniem Sądu, podjęte w sprawie rozstrzygnięcia znajdują podstawy w prawie materialnym, tj. uregulowaniach ustawy VAT.

Podstawowa zasada odnosząca się do podatku VAT ustanowiona została w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tą zasadą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Rozliczanie podatku naliczonego generalnie następuje w miesiącu otrzymaniu faktury dokumentującej zakup lub w miesiącu następnym (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy VAT).

W rozpoznawanej sprawie, o czym była mowa wyżej, w okresie realizacji inwestycji "Oczyszczanie ścieków w B." i ponoszenia związanych z tym wydatków użytkownikiem sieci kanalizacji, będącej wytworem tejże inwestycji, było A, które korzystało z niej nieodpłatnie, osiągając obrót z tytułu zaopatrywania

w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy B..

Powyższe potwierdza, że Gmina nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach związanych z realizowaną inwestycją. Użytkownikiem wytwarzanej w ramach inwestycji sieci kanalizacyjnej było bowiem A, które korzystało z realizowanej inwestycji nieodpłatnie. Czynność nieodpłatnego udostępnienia do użytkowania inwestycji, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 ustawy VAT nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro w sprawie Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach związanych z inwestycją przekazaną innemu podmiotowi nieodpłatnie za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia regulacji art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowiących o terminach

i sposobach zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

W sprawie do odpłatnego udostępnienia zrealizowanej przez Gminę w ramach spornej inwestycji sieci kanalizacyjnej doszło na podstawie umowy dzierżawy podpisanej [...] grudnia 2008 r. Wskazana data początkuje związek tejże inwestycji

z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Od tej daty, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy VAT, podatnikowi przysługiwało prawo do rozliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych przez organ fakturach. I tak, stosownie do brzmienia art. 91 ust. 7 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia korekt deklaracji, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, winien zastosować się do uregulowań zawartych w ust. 1 do 5 art. 91 ustawy, tj. dokonać stosownej korekty podatku naliczonego in plus lub in minus.

Sąd stwierdza, iż - wbrew poglądowi strony - w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT nie zaś przepis ogólny dotyczący korekt, tj. art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Zauważa się bowiem, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT, dający prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy, skoro, co wykazano wyżej - w okresach objętych korektami - zakupy, w związku z którymi naliczono podatek, nie były związane z czynnością opodatkowaną.

Zaakcentowania wymaga, iż nieprawidłowy jest pogląd strony, jakoby regulacje art. 91 ustawy VAT miały zastosowanie wyłącznie do tych podatników, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi jednocześnie do wykonywania czynności (sprzedaży, świadczenia usług) opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT. Powyższemu przeczy niewątpliwie uregulowanie art. 91 ust. 7 ustawy VAT, które umożliwia rozliczenie podatku VAT naliczonego także w sytuacjach, kiedy pierwotnie występuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego a później - wobec zaistniałych okoliczności - podatnik przestaje być uprawniony do rozliczenia VAT, lub odwrotnie - początkowo brak jest takiego uprawnienia, natomiast zaistnieją okoliczności, kiedy nabywane towary zaczynają być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, Sąd stwierdza, że Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sporną w sprawie inwestycją przysługiwało od [...] grudnia 2008 r., czyli od momentu udostępnienia wytworzonej w ramach inwestycji sieci kanalizacyjnej na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Data ta bowiem początkuje termin, w którym potwierdzone fakturami wydatki związane były z czynnościami opodatkowanymi. Prawo to, z uwagi na fakt, iż wydatki te pierwotnie związane były

z czynnościami nieopodatkowanymi, Gmina mogła zrealizować zgodnie

z unormowaniami art. 91 ust. 7 ustawy VAT, na zasadach określonych w ust. 1-6.

Powyższe za chybione nakazywało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 86 ust. 1 i 13, art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-2 i 7 ustawy VAT.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w sprawie organy podatkowe uczyniły zadość zasadzie praworządności (legalizmu), ukonstytuowanej w art. 120 O.p., nakazującej tym organom działanie na podstawie przepisów prawa. Sąd zauważa, że prowadząc postępowanie a następnie podejmując w sprawie rozstrzygnięcia, w obu instancjach, organy działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa procesowego

i materialnego, tj. ustawę - Ordynacja podatkowa i ustawę VAT.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.