Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 649/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23, par12, par.4,par.5,par.3, art 193 par.1, par.2, par.3,par.4 par.5, par.6., art 122, art 187, par.1, art 124, art.290 par.5, art 210 par.4, art 191, art 123.,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...] ., Nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 24a, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] Nr [...] , określającej S. M. wysokość dochodu za 2005 r. w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ., Nr [...] w dniach od [...] do [...] przeprowadzono kontrolę, celem zweryfikowania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok.

W toku prowadzonej kontroli organ ustalił, że w złożonym w dniu [...] zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 podatnik wykazał m.in.: przychód z renty w wysokości [...] zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu

- [...] zł, dochód – [...] zł, straty z działalności gospodarczej z lat ubiegłych

- [...] zł, obliczony podatek – [...] zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne

- [...] zł, ulgi mieszkaniowe do odliczenia w roku podatkowym – [...] zł, ulgi do odliczenia w latach następnych – [...] zł. W związku z tym, że udział S. M. w przychodach z działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce Cywilnej R. D.M. , S. M. został określony procentowo jako 5 % stwierdzono, iż wielkości dotyczące przychodów, kosztów oraz dochodu zostały przeniesione w prawidłowej proporcji i uwzględnione w zeznaniu rocznym.

Jak ustalono, podstawowym przedmiotem działalności Spółki R. w 2005 r. było świadczenie usług noclegowych w Ośrodku Wypoczynkowym "P" w M. oraz wynajem lokalu użytkowego, położonego przy [...] . Spółka prowadziła ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której wykazała za ten okres: przychód w kwocie [...] zł, koszty

- [...] zł, dochód – [...] zł i wielkości te zostały ujęte w zeznaniu PIT-36.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, po przeanalizowaniu wyjaśnień złożonych przez osoby korzystające z usług przedmiotowego Ośrodka, organ kontroli skarbowej stwierdził m.in. zaniżenie przez R. przychodów, poprzez nieujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. części kwot należnych z tytułu świadczonych usług związanych z wynajmem pokoi w tym Ośrodku w łącznej wysokości [...] zł i o kwotę tę, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwiększył podlegające opodatkowaniu przychody Spółki.

Organ ten stwierdził bowiem, że Spółka świadczyła usługi na rzecz Publicznej Szkoły Podstawowej nr [...] w Ś. , której dyrektor w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] poinformował, że cały koszt pobytu wynosił [...] zł brutto, z czego [...] zł zapłacono przelewem, natomiast kwotę [...] zł uiszczono na miejscu gotówką. Różnica pomiędzy umową a kwotą wpłaconą, czyli [...] zł, została wpłacona na miejscu po zebraniu od uczestników dopłaty za członków rodzin (brak dowodu wpłaty), a z zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. wynika, że Spółka R. zaewidencjonowała dwie faktury wystawione odpowiednio z [...] i [...] Z wyciągu rachunku bankowego Spółki R. wynika zaś, że wskazana Szkoła dokonała przedpłaty za pobyt w dniu [...] na kwotę [...] zł. Wobec tego, ustalono, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto), wynikającą z różnicy pomiędzy ceną uzgodnioną w umowie – [...] zł netto ([...] zł brutto) a wartością wystawionych faktur [...] zł netto ([...] zł brutto).

Organ zwrócił się także do pozostałych osób korzystających z pobytu (klienci indywidualni oraz podmioty gospodarcze), na które zostały wystawione faktury VAT oraz które dokonywały wpłaty na rachunek bankowy za pobyt w Ośrodku Wypoczynkowym "P" w M. o przesłanie dokumentacji (faktur VAT, paragonów i innych) związanej z pobytem w tym Ośrodku w 2005 r. oraz złożenie wyjaśnień w zakresie korzystania z usług świadczonych przez R. Spółka Cywilna. Na tej podstawie ustalono, że Spółka w badanym okresie zaniżyła przychody z tytułu świadczenia usług noclegowych na rzecz B. S., D. K., T. D., Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z., D. P.

W świetle powyższego, w związku ze stwierdzeniem nieewidencjonowania przez Spółkę Cywilną R. wszystkich przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą miejsc noclegowych w Ośrodku Wypoczynkowym "P" w Mi. w 2005 r., na podstawie szczegółowej analizy materiału dowodowego i zapisów w księdze przychodów i rozchodów organ kontroli skarbowej uznał, że faktury oraz paragony z kasy rejestrującej dokumentują zdarzenia niezgodne ze stanem faktycznym. Przy czym, w ocenie tego organu, nieprzedłożenie kontrolującym cennika obowiązującego w 2005 r., a także książki meldunkowej prowadzonej we wskazanym Ośrodku miało na celu uniemożliwienie stwierdzenia faktycznej ilości osób przebywających w 2005 r. w tym Ośrodku, a co z tym się wiąże - ustalenia faktycznej wielkości przychodów uzyskanych ze sprzedaży miejsc noclegowych w 2005 r.

Na podstawie złożonych wyjaśnień i przesłanej dokumentacji przez osoby korzystające z pobytu (m.in. dowody przesłane przez T. D. i Dyrektora Ośrodka "R") organ ustalił, że dokumentacja związana z obrotem kasowym była, wbrew twierdzeniom strony, prowadzona w 2005 r. Wystawianie dowodów wpłaty K P nie było zdarzeniem incydentalnym, a numery na ww. dowodach były nadawane chronologicznie ze względu na ich kolejność i układ. Zdaniem organu, potwierdzeniem prowadzenia takiej dokumentacji były również zakupy dowodów wpłaty oraz raportów kasowych na podstawie faktury nr [...] z [...] oraz nr [...] z [...].

Organ kontroli skarbowej, porównując numerację wskazaną na dowodach wpłaty KP z numeracją paragonów z kasy rejestrującej oraz numerami faktur wystawianymi na podmioty gospodarcze, ustalili, że w 2005 r. Spółka R. wystawiła o [...] sztuk dowodów KP więcej niż paragonów i faktur, co stwierdzono w oparciu o poniższe dane oraz wyliczenia:

– [...] (ostatni nr KP będący w posiadaniu kontrolujących z[...] .);

– [...] sztuk wystawionych paragonów z kasy fiskalnej (w tym 7 sztuk anulowanych);

– [...] sztuk faktur wystawionych na podmioty gospodarcze;

[...] (dowodów KP) – [...] (paragonów) – [...] (faktur wystawionych na firmy) = [...]

Stwierdzono, że wyliczona w trakcie kontroli "nadwyżka" dowodów wpłaty KP świadczy, że

w 2005 r. Spółka nie wykazała w ewidencji wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży miejsc noclegowych. Natomiast nieprzedłożenie przez stronę dowodów wpłaty (KP) wystawionych przez Spółkę w 2005 r. świadczyło o świadomym działaniu, w celu uniemożliwienia ustalenia rzeczywistej wielkości sprzedaży usług noclegowych w badanym okresie. O takim działaniu świadczyło również nieprzedłożenie książki meldunkowej czy cennika, który, zdaniem kontrolujących a wbrew twierdzeniom strony, w 2005 r. obowiązywał, czego potwierdzeniem był fakt, że już od marca 2005 r. osoby, które chciały korzystać z pobytu w Ośrodku Wypoczynkowym "P." w miesiącach letnich dokonywały wpłat tytułem zaliczek (przedpłat, rezerwacji).

Organ pierwszej instancji, na podstawie wyjaśnień złożonych przez korzystających z pobytu W.W. i Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z. ustalił również, że Spółka Cywilna R. pobierała dodatkowe opłaty za wypożyczenie telewizora, które - jak wynikało z przedłożonej przez stronę dokumentacji, tj. faktura VAT sprzedaży oraz paragonów z kasy rejestrującej - nie były ewidencjonowane. Ponadto na nieewidencjonowanie wszystkich przychodów, zdaniem organu, wskazuje analiza wykazanych kosztów związanych z prowadzeniem Ośrodka "P.", przeprowadzona na podstawie treści faktur, w tym dokumentujących zużycie energii elektrycznej, zużycia wody oraz pranie pościeli, przy uwzględnieniu ilości oraz okres zużycia.

Organ kontroli skarbowej, na podstawie analizy dokumentacji w postaci faktur VAT wystawionych w 2005 r. przez Spółkę R. na rzecz podmiotów korzystających z pobytu w powiązaniu z przesłanymi przez nie wyjaśnieniami, dokonał również ustalenia, jak kształtowały się ceny za dzień pobytu jednej osoby w przedmiotowym Ośrodku. Stwierdził on mianowicie, że najczęściej wskazywaną ceną jednostkową za dzień pobytu w okresie lipiec-sierpień 2005 r. jednej osoby była kwota[...] zł brutto, natomiast cena za wykorzystywanie pokoju za dzień wynosiła [...] zł brutto, a ponadto w okresie wakacyjnym (lipiec, sierpień) Ośrodek nie stosował zniżek dla dzieci.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że wykazywane przez Spółkę R. wykorzystanie miejsc noclegowych na poziomie [...] % dla lipca 2005 r. i [...] % dla sierpnia 2005 r. (tj. nawet poniżej [...] %) jest zaniżone, zwłaszcza, że w pozostałych miesiącach "posezonowych" Spółka wykazała wykorzystanie miejsc noclegowych na porównywalnym poziomie.

W tym stanie sprawy, na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że R. Spółka Cywilna nie wykazała wszystkich osiągniętych przychodów dotyczących sprzedaży usług noclegowych w przedmiotowym Ośrodku za okres lipiec i sierpień 2005 r., a tym samym wykazane przychody na podstawie faktur VAT i paragonów z kasy rejestrującej są niezgodne ze stanem faktycznym, czyli nierzetelne. W konsekwencji stwierdzono, że księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części, w której ujęto dokumenty potwierdzające sprzedaż usług noclegowych.

Z uwagi na stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez podatnika księgi, organ pierwszej instancji zastosował przepisy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na niemożność zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania, wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ postąpił zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 tej ustawy, tj. oszacował podstawę opodatkowania w inny uzasadniony przez siebie sposób, tak aby wypełnić postanowienia zawarte w art. 23 § 5.

W świetle powyższego, aby ustalić ilość osób przebywających w Ośrodku Wypoczynkowym "P" w 2005 r. na podstawie ilości pranej pościeli, a w szczególności pranych prześcieradeł, kontrolujący dokonali analizy dokumentacji, w której wskazany był okres pobytu wczasowiczów, w celu ustalenia ilości dni pobytu (ilości turnusów w miesiącu) najczęściej preferowanych przez wczasowiczów. Ze względu na fakt, że paragony z kasy rejestrującej oraz w większości faktury VAT dotyczące sprzedaży miejsc noclegowych nie zawierały informacji o okresie pobytu, kontrolujący swoje ustalenia w tym zakresie oparli na wpłatach zaliczek (przedpłat, rezerwacji) na rachunek bankowy Spółki, w których okres pobytu został podany przez wczasowiczów oraz na podstawie zeznań świadków: J. G. - pracownika gospodarczego i A. T.- Dyrektora Ośrodka "R.".

W konsekwencji, na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie, organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przez Spółkę R. przychodów w 2005 r. w wysokości [...] zł, poprzez nieujęcie w księdze przychodów i rozchodów części kwot należnych z tytułu świadczonych usług, a także stosując przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej ustalił przychody w drodze ich oszacowania zwiększając je:

– w lipcu 2005 r. o kwotę [...] zł netto, tj.[...] % przy wyliczeniu:

[...] % (wykorzystanie miejsc noclegowych wyliczone na podstawie faktur VAT za pranie pościeli) –[...] % (wykorzystanie miejsc noclegowych wyliczone na podstawie wykazanych przychodów za pobyt w lipcu 2005 r.) =[...] % wielkość zaniżonych przychodów;

– w sierpniu 2005 r. o kwotę [...] zł netto, tj. [...] % przy wyliczeniu:

[...] % (wykorzystanie miejsc noclegowych wyliczone na podstawie faktur VAT za pranie pościeli) – [...] % (wykorzystanie miejsc noclegowych wyliczone na podstawie wykazanych przychodów za pobyt w sierpniu 2005 r.) =[...] % wielkość zaniżonych przychodów.

W wyniku powyższego organ pierwszej instancji obliczył dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie R. Spółka Cywilna po uwzględnieniu ustaleń kontroli, a następnie dokonał rozliczenia podatku dochodowego za 2005 r. dla S. M., stwierdzając m.in., że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi kwota [...] zł, dochód – [...] zł, obliczony podatek

[...] zł, ulgi mieszkaniowe do odliczenia w roku podatkowym – [...] zł, a ulgi mieszkaniowe do odliczenia w latach następnych [...] zł.

S.M. reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z [...] wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, domagając się jej uchylenia w całości ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej. Decyzji tej strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołujący odniosła się do kwestii rzetelności ksiąg i jej oceny, zebranego materiału dowodowego oraz szacowania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, utrzymał ją w mocy. Organ ten wskazał, że nie zaistniały podstawy do zastosowania zapisu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że ustawodawca uznał, iż w ściśle określonych okolicznościach można uznać księgę za rzetelną, chociaż nie odzwierciedla wprost stanu rzeczywistego, umieszczając tym samym katalog zamknięty w przepisie ust. 4 § 11 rozporządzenia. Organ ten stwierdził jednocześnie, że przytoczony przepis nie stoi w sprzeczności z możliwościami zastosowania art. 193 § 4 i w konsekwencji uregulowań art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym, że przypadki wymienione w § 11 ww. rozporządzenia odnoszą się w całości do ogólnego pojęcia rzetelności księgi podatkowej, a więc dotyczą rozbieżności pomiędzy rzeczywistością a zapisami w księdze. Postępowanie organu pierwszej instancji doprowadziło do stwierdzenia nierzetelności księgi prowadzonej przez Spółkę R. w wyniku analizy tej księgi, dokumentów sprzedaży usług noclegowych oraz dokumentów zakupu usług wykorzystywanych przy prowadzeniu przedmiotowego ośrodka i w efekcie zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania to należy uznać, że nie zaszły podstawy do zastosowania zapisu § 11 rozporządzenia. Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki w ww. zakresie została bowiem stwierdzona z innych przyczyn niż błędy w zapisach powodujących możliwość zastosowania tolerancji wynikającej z przywołanego § 11.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji (w postaci paragonów z kasy rejestrującej wystawiane na rzecz klientów indywidualnych, faktur VAT wystawianych na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych, wyjaśnień osób, na które były wystawiane te faktury m.in.: B. S., D. K., T. D. Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z. który jest jednoznacznym potwierdzeniem tego, iż zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie dokumentują wszystkich zdarzeń gospodarczych, czyli nie są zgodne ze stanem faktycznym, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że uznanie księgi za nierzetelną było uzasadnione i wypełniało wymogi art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz uprawniało organ kontroli skarbowej do zastosowania uregulowań przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na treść przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, na czym polega szacowanie podstawy opodatkowania, jakie metody zostały przewidziane przez ustawodawcę oraz jakimi kryteriami winien kierować się organ przy wyborze danej metody. Następnie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie w toku kontroli brak było wystarczających podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z zastosowaniem metod wymienionych w punktach 1-6 § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko, organ powołał się na argumentację przedstawioną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto organ wskazał, że szacowanie przychodu w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji było uzasadnione tym, iż materiały zgromadzone podczas kontroli pozwoliły obiektywnie ocenić rozmiar działalności strony, a regulacja zawarta w tym artykule, w związku z zasadą wyrażoną w art. 122 i rozwiniętą w art. 187 Ordynacji podatkowej, pozwoliła na ustalenie w drodze oszacowania przychodu i w konsekwencji podstawy opodatkowania zbliżonej do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił ustalenia i wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji, a dotyczące: kwot zaniżenia przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług noclegowych w lipcu i sierpniu 2005 r., oszacowania i ustalenia przychodu Spółki w 2005 r., wysokości dochodu strony z działalności pozarolniczej prowadzonej w tym okresie.

Ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji artykułów 120, 121, 122, 123 i 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za nieuzasadnione.

Jako bezpodstawny ocenił organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, albowiem pomimo kilkukrotnego zwrócenia się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień, podatnik na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej nie wyraził zgody na przesłuchanie, a udzielane odpowiedzi na pisemnie zadawane pytania były lakoniczne i nie odpowiadały dokumentom źródłowym, pełnomocnik został zapoznany z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniach prowadzonych przez organy obydwu instancji i wniósł zastrzeżenia.

Wszystkie czynności w ramach postępowania kontrolnego zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Strona została pouczona o podstawowych prawach przysługujących kontrolowanemu w doręczonym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...], a w trakcie kontroli informowana była o podejmowanych czynnościach określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również jakichkolwiek naruszeń art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ kontroli podatkowej dokonał szeregu czynności świadczących o dążeniu do jak najdokładniejszego zbadania sprawy, w tym:

– zwrócono się do kontrolowanych o przedstawienie cennika dotyczącego świadczonych usług noclegowych w 2005 r. oraz udzielenie pisemnych wyjaśnień w zakresie okoliczności oraz warunków korzystania z usług Ośrodka,

– zwrócono się do strony o przedłożenie książki meldunkowej prowadzonej w 2005 r.,

– zwrócono się do Urzędu Miejskiego w D. o przesłanie dokumentacji oraz udzielenie informacji w zakresie wnoszonych opłat miejscowych przez R. Spółka Cywilna.

W związku z otrzymanymi odpowiedziami, które w żaden sposób nie przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zwrócił się do osób korzystających z pobytu w przedmiotowym Ośrodku, na które Spółka R. wystawiała faktury, do złożenia wyjaśnień pisemnych, w celu ustalenia, czy faktyczne koszty pobytu ponoszone przez te osoby są takie same, jak wskazane w wystawionych przez kontrolowany podmiot fakturach.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów ze świadków w osobach J. F. i A.T, organ odwoławczy wskazał, że J. F. był wzywany dwukrotnie: pierwsze wezwanie zostało odebrane w dniu [...] po wyznaczonym terminie przesłuchania ze względu na pobyt J. F. poza miejscem zamieszkania, a drugiego dwukrotnie awizowanego wezwania nie odebrano. Natomiast przesłuchanie A. T. odbyło się [...] ., uczestniczył w nim także pełnomocnik strony, który mógł osobiście zadawać świadkowi pytania. Ponadto, także Dyrektor Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z., w piśmie z [...] wypowiedział się co do stanu faktycznego związanego z ilością i terminem pobytu swoich podopiecznych i ich opiekunów.

Organ odwoławczy wskazał także, że organ pierwszej instancji nie przyjął wyjaśnień strony co do zaewidencjonowania przez Spółkę R. za pomocą kasy rejestrującej spornej kwoty[...] zł, czego potwierdzeniem miał być paragon nr [...] z [...] przedstawiony w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu, gdyż paragon ten nie potwierdza wpłaty dokonanej przez T. D.. Dodatkowo stanowisko organu w tej kwestii potwierdza załączone do wyjaśnień T. D. potwierdzenie rezerwacji Spółki R., w którym wskazano: "Pozostała kwota płatna w dniu przyjazdu w recepcji ośrodka".

W ocenie organu odwoławczego, nie ma również żadnych dowodów na potwierdzenie stanowiska odwołania, że D. P. wykorzystała pobyt do wysokości przedpłaty i z powodu złej pogody wyjechała przed czasem. W związku z tym organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu kontroli w tej kwestii, opierając je na zebranym materiale dowodowym, w poczet którego włączono wyjaśnienia D. P. z [...] w których nie wskazała, że skróciła swój pobyt w przedmiotowym Ośrodku.

Ustosunkowując się do zarzutu, że zebrany materiał jest niekompletny z powodu braku w aktach sprawy wniosku z [...] i odpowiedzi organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji wyjaśnił w wydanej przez siebie decyzji z [...] , iż wniosek pełnomocnika Państwa M. z [...] o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej M. W. z prowadzenia postępowania kontrolnego Nr [...] został rozpatrzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w innym trybie (sprawa Nr [...] i postanowieniem z dnia[...] . odmówiono wyłączenia wskazanego inspektora od udziału w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu nieuznania, że w miesiącu należy przyjąć 2-3 dni na sprzątanie, co daje wykorzystanie bazy noclegowej w 100 % przez 28 dni, organ odwoławczy stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji wskazano powody nieuznania zeznań świadka A. T. co do powyższego twierdzenia. Jak bowiem ustalono, na podstawie np. dokumentu wystawionego przez Spółkę R. potwierdzającego rezerwację załączonego do wyjaśnień T. D., pobyt rozpoczyna się od godziny 14.00 w dniu przyjazdu i kończy się o godzinie 10.00 w dniu wyjazdu. W związku z tym czas (4 h) pomiędzy godziną 10.00 rano a 14.00 po południu był przeznaczony na sprzątanie pokoi, natomiast opłata za nocleg była naliczana w dniu zajęcia pokoju, czyli od godziny 14.00. Powołując się na zeznania Dyrektora Ośrodka "R", zdaniem organu, odwołujący nie wziął pod uwagę, że występują tam wyłącznie turnusy dwutygodniowe, a zatem inaczej niż w Ośrodku "P", gdzie wczasowicze sami określali długość pobytu i okres pobytu.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał także zarzut o bezcelowości przesłuchania w charakterze świadka J. G., która była zatrudniona w Ośrodku "P." od 16 lipca 2001 r., i do której obowiązków należało m.in. sprzątanie pokoi i wymiana pościeli. Pracę tę świadek wykonywała przez kilka lat, można więc w tym przypadku brać pod uwagę nie tylko doświadczenie życiowe, ale również zawodowe i okoliczność przebywania w trakcie sezonu na zwolnieniu lekarskim nie zmienia faktu znajomości zwyczajów panujących w Ośrodku a dotyczących m.in. sprzątania pokoi.

Organ odwoławczy jako bezpodstawny ocenił również zarzut w kwestii tendencyjności szacowania przychodów. Wskazał, że wszystkie dokonane ustalenia wraz z ich uzasadnieniem szczegółowo przedstawiono w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zanegował stanowisko odwołania co do nielogiczności wskazywania w tabeli ½ osoby. Organ ten podkreślił, że to właśnie R. Spółka Cywilna D. M., S. M. w wystawionej na rzecz Ośrodka "R." fakturze za sprzedaż usług noclegowych w Ośrodku "P." wyszczególniła kwestionowaną przez pełnomocnika ilość osób. Natomiast wyliczenia ilości osób dokonane w trakcie kontroli (ostatni wiersz tabeli) podane zostały w liczbach całkowitych, a więc w sposób logiczny.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż nieuzasadniony jest zarzut przyjęcia niekorzystnych dla strony ustaleń przy ustalaniu przychodów, gdyż wszystkie ustalenia organu kontroli skarbowej zostały dokonane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy uznał także, że brak jest argumentów potwierdzających zarzuty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej oraz nieuzasadnienia przez organ pierwszej instancji przyjętego stanowiska w sprawie.

S. M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 120-123 oraz art. 180 w związku z art. 188, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów ze świadka. W uzasadnieniu podniósł tę samą argumentację, którą zawarł w swoim odwołaniu z dnia [...]

Zdaniem skarżącego, przedstawiona przez niego księga jest rzetelna, co wyłącza zastosowanie w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Zasadność stanowiska strony potwierdza zaś treść § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którym księgę uznaje się za rzetelną, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wskazanego za dany rok podatkowy. Na podstawie powyższego przepisu wyliczono hipotetycznie, że ustalona przez kontrolujących kwota zaniżonych przychodów w wysokości [...] zł, co stanowi 0,15 % przychodów (w wysokości [...] zł) wykazanych przez Spółkę R. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Odnosząc się do przyczyn uznania zapisów w księdze po stronie przychodów za niezgodne, skarżący podniósł, że:

– brak możliwości czynnego udziału w sprawie uniemożliwił wyjaśnienie płatności od Publicznej Szkoły Podstawowej [...] Do pisma nie przedstawiono żadnego pokwitowania na kwotę [...] zł, rzekomo pobranych od członków rodziny. W ocenie skarżącego, do udzielenia wyjaśnień w tej sprawie powinna być wyznaczona osoba, która organizowała wyjazd do Ośrodka Wypoczynkowego "P";

– zapłata kwoty[...] zł przez T. D. została wykazana na paragonie nr [...] z [...] i zarejestrowano ją w kasie fiskalnej w momencie uiszczenia należności przez T.D.;

– pełnomocnik S. M. nie miał możliwości przygotowania pytań, czy wyjaśnień jakichkolwiek rozbieżności przy okazji przesłuchania przez organ kontroli skarbowej przedstawiciela Ośrodka "R.", gdyż został zawiadomiony jedynie o terminie i miejscu przesłuchania świadka, natomiast nie powiadomiono go, kto będzie świadkiem;

– D. P. wykorzystała pobyt do wysokości przedpłaty i z powodu złej pogody wyjechała przed czasem.

W kwestii naruszenia procedur określonych w art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, iż:

– wystąpienie w toku kontroli do wczasowiczów korzystających z Ośrodka "P" z zapytaniem o dane dotyczące pobytu w przedmiotowym Ośrodku, nie daje możliwości czynnego udziału w sprawie kontrolowanym;

– niedostatecznie wyjaśniono rozbieżności w ilości uczestników turnusu organizowanego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w Z. podczas przesłuchania świadka w osobie przedstawiciela Ośrodka Wypoczynkowego "R.";

– zebrany materiał jest niekompletny, z powodu braku pism o wyłączenie ze sprawy inspektora kontroli skarbowej;

– nie uznano okoliczności, iż w miesiącu należy przyjąć 2-3 dni na sprzątanie, co daje wykorzystanie w 100 % przez 28 dni. Stanowisko organu, że 2 osoby (jedna osoba przyjmuje wczasowiczów) w ciągu 4 godzin posprząta w 39 pokojach jest sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem, doświadczeniem życiowym oraz zeznaniem świadka;

– nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania świadków w osobach J. F. oraz A.T.;

– oparto się na zeznaniach świadka w osobie J.G., która z powodu choroby nie pracowała w trakcie sezonu, a jej zeznanie może dotyczyć jedynie faktycznego okresu świadczenia pracy, czyli do początku czerwca 2005 r.

Ponadto zarzucono, że szacowanie przychodów zostało dokonane w sposób tendencyjny i przyjęto niekorzystne dla strony ustalenia, ponieważ przyjęta metoda szacunku oparta na zużyciu prześcieradeł nie ma podstaw faktycznych. Organ podatkowy założył, że jeden wczasowicz = jedno prześcieradło a każdy kto korzysta z usług Ośrodka otrzymuje czysty komplet pościeli, co nie jest do końca zgodne ze stanem faktycznym, gdyż niejednokrotnie w celu zachowania wysokiej jakości usług i dobrego wizerunku firmy na życzenie klienta i w zależności od potrzeb wydawany był nowy komplet lub element pościeli. Z kolei tendencyjność w ustaleniu przez organ przychodów w drodze szacowania przejawiała się w:

– pominięciu faktu wyłączenia przez 2-3 dni w ciągu miesiąca z eksploatacji pokoi z uwagi na zmiany turnusów, sprzątanie, itp.;

– pominięciu okoliczności, że zużycie wody w Ośrodku w sierpniu było na poziomie maja, a więc było na poziomie okresu przedsezonowego, co potwierdza, że po 15 sierpnia nie ma zainteresowania wypoczynkiem nad morzem;

– przyjęciu do wyliczeń jako długości turnusu około 7 dni, bez podania sposobu wyliczenia długości turnusu;

– przyjęciu przy ustaleniach ilościowych błędnych danych mających za zadanie wyłącznie poprzeć tezę organu o niewykazywaniu w całości przychodów w Ośrodku "P.";

– błędnym uznaniu przy szacowaniu obrotów, iż nie można zastosować metody porównawczej zewnętrznej, albowiem szacowanie obrotu dotyczy wyłącznie Ośrodka Wypoczynkowego, wobec czego możliwe było porównanie wysokości obrotów w innych podmiotach prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i swoje stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii uznania za nierzetelną przez organy podatkowe podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów z tytułu działalności usługowej w Ośrodku Wypoczynkowym "P" i ich szacowania z uwzględnieniem ilości wypranej pościeli, tj. prześcieradeł.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w sytuacji wykazania nierzetelności księgi i braku możliwości odstąpienia od szacowania, tj. braku dowodów uzupełniających dane wynikające z ksiąg, organy podatkowe powinny były na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", określić przychody w drodze oszacowania. Natomiast zdaniem skarżącego, brak było podstaw do szacowania, z uwagi na to, że księga była rzetelna, stosownie do § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zdaniem Sądu, stanowisko przedstawione przez organy podatkowe zasługuje na uwzględnienie.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia, a księga stosownie do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi dowód tego, co jest w niej zapisane. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Z treści przepisu art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi, w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów art. 193 § 3 O.p. Przepis art. 193 § 5 O.p. stanowi zaś, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, ale z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Innymi słowy, nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać w księdze wykazane (np. przychody) lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (np. koszty, których podatnik nie poniósł). Skoro więc nierzetelność księgi podatkowej jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, którego zaistnienie uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przez te przepisy zdarzeń faktycznych, to z całą odpowiedzialnością należy stwierdzić, że nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy obu instancji wykazały, że prowadzona przez podatnika księga podatkowa, a raczej zawarte w niej zapisy, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W celu sprawdzenia wysokości obrotów zarejestrowanych w księgach podatkowych, a w rzeczy samej - w celu wykazania nierzetelności księgi podatkowej, organy przeprowadziły, stosowne do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., postępowanie.

Ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie nie budzą, zdaniem Sądu, wątpliwości, albowiem wyjaśnienia i dokumentacja udostępniona przez osoby korzystające z pobytu w Ośrodku, czy to w ramach grup zorganizowanych, czy też w ramach indywidualnego pobytu (np. Dyrektora Publicznej Szkoły Podstawowej[...] , B.S.,D.K., D. P., Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z., T. D.) oraz analiza wpływów na rachunek bankowy Spółki wskazują, że Spółka R. nie wykazała w ewidencji całej kwoty przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży miejsc noclegowych na rzecz tych podmiotów. Ponadto, na co trafnie zwracają uwagę organy, z zestawienia ilości wystawionych dowodów KP ([..] ), paragonów([...] ), faktur ([...] ) wynika, że wyliczona przez organ "nadwyżka" dowodów wpłaty KP w ilości 274 ponad ilość wystawionych paragonów i faktur wystawionych na firmy, świadczy o tym, że Spółka nie ewidencjonowała wszystkich przychodów z tytułu świadczonych usług noclegowych. Dokonane zaś przez organ ustalenia, że dokumentacja związana z obrotem kasowym była prowadzona, na co wskazuje to, że numery na dowodach KP były nadawane chronologicznie, za czym przemawia analiza przedstawionych dowodów wpłat KP (przez Dyrektora Ośrodka "R", T. D.) oraz wobec potwierdzenia zakupu takiej dokumentacji tj. dowodów wpłat i raportów kasowych przez Spółkę, wskazują że dowody KP nie były incydentalnie wystawiane – nie budzą wątpliwości.

Nie sposób też zakwestionować ustaleń organu, dokonanych na podstawie wyjaśnień złożonych przez osoby korzystające z usług Spółki, tj. W. W. czy Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z., co do braku ewidencjonowania przychodów z tytułu pobieranych opłat za wypożyczenie telewizora i ich niewykazania, zarówno w fakturach VAT sprzedaży, paragonach z kasy rejestrującej, jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ponadto z analizy kosztów związanych z prowadzeniem Ośrodka "P", w tym zużycia energii elektrycznej, zużycia wody, ilości wypranych kompletów pościeli, zasadnie organ wywiódł, że wielkości te odzwierciedlają wykorzystanie miejsc noclegowych – a wyprowadzony wniosek, że dowodzą niewykazania przez Spółkę wszystkich uzyskanych przychodów z tytułu świadczonych usług noclegowych, nie nosi cech dowolności.

Wobec powyższego, z całą stanowczością podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie nierzetelność księgi jest wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu sprzedaży, ale także szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i innych dowodów źródłowych (wyjaśnienia strony, przesłuchanie świadków, wyjaśnienia kontrahentów, faktury, paragony, dowody KP, zużycie wody, zużycie energii, pranie pościeli), z której to analizy wynika, że Spółka dokonywała sprzedaży usług, co do których brak jest odpowiednich zapisów w księdze, jak również dowodów rachunkowych.

W niniejszej sprawie organy obu instancji zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych, zgodnie z dyspozycją art. 193 § 6 O.p. Stosownie do postanowień wskazanego przepisu, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W niniejszej sprawie protokół kontroli za rok 2005 spełnia te wymagania stawiane przez ustawodawcę.

Wbrew zarzutom skarżącego, na przeszkodzie do szacowania nie stoi przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, stosownie do delegacji określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Zgodnie z przywołanym przez organy przepisem § 11 ww. rozporządzenia: podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1); za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2); za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3); księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy (ust. 4 pkt 1).

Nie ulega wątpliwości, że niewpisanie lub błędne wpisanie kwoty przychodu dotyczyć może sytuacji, gdy podatnik uzyskał przychód, posiada dowody księgowe potwierdzające uzyskane przychody. Tylko wtedy bowiem jest możliwe ustalenie niewpisanego przychodu, tj. przez uzupełnienie wpisów w księdze dowodami księgowymi. Z taką sytuacją jednak w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia, a kwota niewpisanego przychodu była ustalana poprzez szacowanie. Niewpisanie lub błędne wpisanie przychodu nie łączy się, zdaniem Sądu, z działaniem mającym na celu ukrycie uzyskiwanego przychodu.

Uznając w tych okolicznościach, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, zawarty w protokole kontroli stosownie do art. 290 § 5 O.p., stwierdzić należy, że skutkiem obalenia, w sposób zgodny z prawem, rzetelności księgi podatkowej w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży usług za pobyt w Ośrodku Wypoczynkowym "P" za miesiące lipiec i sierpień 2005 r., jest możliwość zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 O.p.

Zgodzić się należy, co do zasady, ze stanowiskiem skarżącego, że przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, tzn. czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 O.p.), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności", i z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ stwierdził bowiem nierzetelność księgi, a następnie przystąpił do szacowania. W tej sytuacji stawiane organowi zarzuty odnośnie wykorzystania szacowania do uznania księgi za nierzetelną uznać należy za chybione.

Jednocześnie wskazania wymaga, iż zgodnie z § 2 art. 23 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie może mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 O.p., jeśli jest możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p.. Jednakże, jak wykazało prowadzone postępowanie, z taka sytuację nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Oszacowanie stało się konieczne tym bardziej, że skarżący nie podał zasługujących na uwzględnienie argumentów przeciwnych i należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wszelkie próby ustalenia przez podatnika lub z podatnikiem, wielkości przychodu ze sprzedaży usług, okazały się niemożliwe, ponieważ w kolejnych wystąpieniach i oświadczeniu podatnik odmówił złożenia wyjaśnień w przesłuchaniu, wyjaśnienia składane na piśmie nie wnosiły nic nowego do sprawy i były lakoniczne, a ponadto strona nie przedłożyła: księgi meldunkowej, wskazując na jej zagubienie; cennika usług, a przyjmowała wpłaty na poczet tych usług za 2005 r., co przemawia za posiadaniem takiego cennika; wszystkich dowodów wpłat (KP). Brak jest zatem pełnej dokumentacji rachunkowej, z której wynikałaby kwota pobranej należności za usługę, czy też książki meldunkowej, z której wynikałaby ilość osób korzystających z usług Spółki czy też cennika tych usług, dających możliwość ustalenia przychodu z tytułu świadczenia tych usług.

Uznać należy, że organy obu instancji zebranymi w toku postępowania podatkowego dowodami wykazały, że obliczenie przychodu ze sprzedaży przedmiotowych usług nie było możliwe na podstawie udostępnionej do kontroli przez Spółkę dokumentacji i zaistniała podstawa do jego szacowania.

Wskazać należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 472).

Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, że organ podatkowy mocą art. 23 § 5 (zdanie drugie) O.p. zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. W rozpatrywanej sprawie organ wyjaśnił przyjętą metodę szacowania, wskazując także, dlaczego nie zastosował metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie decyzji daje pełną odpowiedź na pytanie, dlaczego żadna z tych metod nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W tych okolicznościach uznać trzeba, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody niż określone w art. 23 § 3 O.p., zaś wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją, stosownie do art. 23 § 4, art. 124 i art. 210 § 4 O.p.

Uzasadnienie celowości przyjęcia tej metody przez organ podatkowy jest logiczne i konsekwentne. Nie budzi wątpliwości oparcie się organu na:

– analizie dokumentacji Spółki pod kątem ustalenia ilości dni (turnusów) preferowanych przez wczasowiczów Ośrodka "P." oraz zeznań A. T. i przyjęcie tygodniowego turnusu jako najczęściej preferowanego przez wczasowiczów okresu pobytu,

– ustaleniach ilości pranych prześcieradeł za okres lipca i sierpnia 2005 r., poprzez wzięcie pod uwagę ilości wskazanych w fakturach i na ich podstawie wyliczenie, że wyprano [...] sztuk prześcieradeł wykorzystanych w czasie pobytu wczasowiczów w tym okresie, co przy [...] turnusach, turnusie tygodniowym, przebywaniu średnio [...] osób, stanowi 81 % obłożenia w jednym turnusie przy oferowanych [...] miejscach noclegowych;

– analizie faktur wystawionych przez dostawcę energii dla Ośrodka "P." i ustaleniu największego zużycia energii elektrycznej od czerwca do września 2005 r.;

– analizie faktur wystawionych przez dostawcę wody i ustaleniu wzrostu zużycia wody po 18 maja; na przełomie lipca i sierpnia zużycie zmniejszyło się do poziomu [...] m3, a następnie jeszcze w tym samym miesiącu wzrosło powyżej [...] m3; w sezonie utrzymywało się w przedziale [...] m3.

Z tego zaś, co przedstawiał w toku tego postępowania skarżący nie wyłoniła się żadna konkurencyjna wobec przyjętej przez organy obu instancji koncepcja wyliczenia podstawy opodatkowania. Za taką nie można uznać koncepcję porównania działalności skarżącego z działalnością Ośrodka Wypoczynkowego "R." w sytuacji, gdy w tym Ośrodku organizowane są turnusy dwutygodniowe, a nie jak w sytuacji skarżącego - gdzie okres pobytu określają sami zainteresowani i jest z reguły kilkudniowy do tygodnia.

Z uzasadnienia opisu czynności i poglądów organów obu instancji wynika, że czynności tych organów następowały w zgodzie z zasadami prawa. Podkreślić trzeba, że w toku tego postępowania organy poddały badaniu wszystkie dostępne dokumenty, wysłuchały świadków, przyjęły kierowane w pismach do organu wyjaśnienia skarżącego, nie przekraczając granic swobodnej oceny oceniły zgromadzone dowody (art. 191 O.p.).

Za niezasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 O.p., albowiem było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Zasadnie organy nie zastosowały się do żądania podatnika, by wynikający z jego księgi podatkowej obrót powiększyć jedynie o sumę niezaewidencjonowanych rachunków sprzedaży ujawnionych w toku kontroli. Taki sposób szacowania byłby oparty na całkowicie gołosłownym i bezpodstawnym założeniu, że podatnik tylko o kwotę wynikającą z tych rachunków zaniżył swój obrót.

Brak jest również uzasadnionych podstaw do uznania zarzutów skargi, że postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie jest dotknięte istotną wadą. Co do naruszenia art. 123 O.p., to z akt podatkowych wynika, że skarżący odmówił przesłuchania w charakterze strony; brał udział w postępowaniu jedynie poprzez udzielanie odpowiedzi na pytania organu na piśmie; pełnomocnik strony zapoznał się ze zgromadzonym materiałem – 19 sierpnia 2008 r.

Co do przesłuchania świadków w osobie A.T. Dyrektora Ośrodka "R." w M. to, jak wynika to z akt sprawy, pełnomocnik strony brał udział w przesłuchaniu, które miało miejsce w dniu [...] roku i miał możliwość zadawania pytań, w tym wyjaśnienia ewentualnych, istniejących jego zdaniem rozbieżności. Odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. F. na okoliczność prowadzenia działalności na terenie ośrodka w tym gospodarki pościelą, to wskazać należy na podjęte działania organu, co do przeprowadzenia dowodu i niezależne od tego organu przyczyny jego nieprzeprowadzenia. Jednocześnie wskazać należy, że okoliczności, na które miał być przesłuchany J. F. zostały, zdaniem Sądu, wystarczająco wyjaśnione innym dowodem – zeznaniami J. G. wieloletniego pracownika Ośrodka, zajmującego się sprzątaniem pokoi, wymianą pościeli, jakkolwiek od czerwca 2005 r. przebywającą na zwolnieniu lekarskim, co nie zmienia faktu znajomości zwyczaju związanego z wymiana pościeli czy sprzątaniem pokoi. Poprzestanie na zeznaniach J.G. nie nosi znamion dowolności, tym bardziej, że zeznania na powyższe okoliczności, tj. sprzątania, gospodarki pościelą A. T. Dyrektora Ośrodka "R.", dotyczą organizowanych dwutygodniowych turnusów, a zatem działalności o innym charakterze niż u skarżącego, gdzie pobyty były kilkudniowe.

Co do zasady nie można wykluczyć, iż pełnomocnik poprzez zadawanie świadkom pytań może doprowadzić do poczynienia zgoła odmiennych ustaleń, niż te, które mogą zostać ustalone bez jego udziału w sprawie – ale, jak wynika to z akt postępowania, pełnomocnik w niniejszym postępowaniu brał udział w przesłuchaniu świadków a skarżący, poza podnoszeniem ogólnych zarzutów w sprawie zeznań świadków, w istocie nie wskazuje, w jakim zakresie kwestionuje zeznania świadka i jakiego rodzaju ustaleń nie poczynił organ przy przesłuchaniu świadków, nie przedstawia też żadnych dowodów potwierdzających odmienne okoliczności.

Podobnie odnieść się należy do zarzutu kwestionowania złożonych pisemnych informacji o pobycie w Ośrodku "P." udzielonych organowi przez korzystających z usług skarżącego, na które Spółka wystawiła faktury. Poza podnoszeniem ogólnych zarzutów, strona w istocie nie wskazuje, w jakim zakresie kwestionuje te wyjaśnienia i jakiego rodzaju ustaleń nie poczynił organ, nie przedstawia też żadnych dowodów potwierdzających odmienne okoliczności.

Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia przez organ zapłaty kwoty[...] zł przez T. D., podnieść należy, że organ wyjaśnił, dlaczego nie uznaje paragonu nr [...] z [...] jako potwierdzającego, zdaniem strony, zarejestrowanie zapłaty, podając, że paragon ten nie wskazuje na wpłatę T. D., oraz że przeczą temu także wyjaśnienia T. D. wraz z przedłożonym potwierdzeniem rezerwacji. Stanowisko organu co do oceny zapisów paragonu nr [...] nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości.

Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut niekompletności zebranego materiału a dotyczący pisma pełnomocnika skarżącego z dnia [...] odnośnie wyłączenia inspektora kontroli skarbowej M. W. z prowadzenia postępowania kontrolnego. Organ wskazał bowiem, że wniosek ten został rozpoznany i rozstrzygnięty w ramach odrębnego postępowania.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.