Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1546/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 128, art. 129, art. 210
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w W., 2) Z. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2278/12 w sprawie ze skargi Z. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2003 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2012 r., III SA/Wa 2278/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi Z. spółki z o.o. z siedzibą w W. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2003 r. W podstawie prawnej wyroku powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

1.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że według ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej spółka w sposób nieuprawniony dokonała w poszczególnych miesiącach ww. okresu obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane nieprawidłowości dotyczyły zakupu usług o charakterze remontowo-budowlano-montażowym od podwykonawców oraz wydatków na budowę domu jednorodzinnego. Wskutek stwierdzenia ww. nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 31 maja 2007 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 5 września 2008 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że załatwienie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego uzupełnienia materiału dowodowego w części przekraczającej kompetencje organu drugiej instancji. Dodatkowego wyjaśnienia wymagały w szczególności okoliczności zakupu usług remontowo-budowlano-montażowych od podwykonawców, związanych z realizacją zleceń od Zakładów Koksowniczych "Z" w Z.

1.4. Decyzją z 17 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. Organ podtrzymał w szczególności stanowisko, że spółka w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy nie wykonały usług wymienionych w treści tych dokumentów. Powyższa okoliczność wykluczyła możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na zakup tych usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

1.5. Sporną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył w szczególności – w nawiązaniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego – że w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli skarbowej 18 grudnia 2008 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, polegające m.in. na (...) uszczupleniu zobowiązań podatkowych za rok 2003 (...) z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu zawyżenia podatku naliczonego za 2003 r. (...) w wyniku wprowadzenia do ewidencji księgowej ww. spółki w okresie od dnia 1 kwietnia 2003 r. do 30 grudnia 2003 r. faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych w zakresie zakupu usług budowlano-montażowych i remontowych oraz faktur VAT dotyczących zakupu materiałów wykorzystanych na cele niezwiązane z działalnością ww. spółki (...)". W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

Według Dyrektora Izby Skarbowej wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej zostało też poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie którego ustalono w sposób wyczerpujący okoliczności faktyczne sprawy, dokonano ich oceny z poszanowaniem reguł swobodnej oceny dowodów, a następnie dokonano prawidłowej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w szczególności niewykonania zaleceń zawartych w decyzji z 5 września 2008 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponadto niesłuszny jest zarzut, że kwestionując fakt wykonania robót przez podmioty opisane jako podwykonawcy organ pierwszej instancji oparł się na poszlakach i domniemaniach. Gromadząc dowody Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wszechstronną analizę każdej z okoliczności mogącej świadczyć o tym, czy usługi wykazane na fakturach zostały wykonane; w rezultacie stwierdzono, że faktury wystawione przez 17 podwykonawców, dokumentujące zakup usług o charakterze remonotowo-budowlano-montażowym, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.6. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skargi odnośnie do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. W tym zakresie wskazano na wyrok TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), w którym uznano art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, "w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p." W niniejszym przypadku poinformowanie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powinno nastąpić najpóźniej do 31 grudnia 2009 r. Natomiast postanowieniem z 16 kwietnia 2009 r. organ uznał za bezprzedmiotowy wniosek skarżącej o umorzenie postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-listopad 2003 r. wskazując, że 18 grudnia 2008 r. wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe, a 22 grudnia 2008 r. dokonano pierwszych czynności procesowych, które spowodowały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. W dniu 15 czerwca 2009 r. wskazane powyżej dokumenty włączono do akt sprawy. Z kolei przy piśmie z 27 października 2009 r. wydano kopie tychże dokumentów pełnomocnikowi strony. W związku z tym Sąd uznał, że strona została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed 31 grudnia 2009 r.

Uwzględniając skargę Sąd podzielił natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 210 § 4 O.p. Wprawdzie w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, liczący XXI tomów akt administracyjnych i 9056 kart, a przy tym Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że akta sprawy przedstawiają obraz przedsiębiorców, którzy nie wykonywali robót udokumentowanych spornymi fakturami, tym niemniej cechy wspólne i relacje pomiędzy podwykonawcami i skarżącą zostały opisane w sposób ogólny. Sporządzony obraz przedsiębiorców, którzy wystawili sporne faktury, nie zastąpi odniesienia się przez organ podatkowy do każdej spornej faktury, z powołaniem się na konkretne ustalenia dowodowe poczynione w zakresie robót udokumentowanych tymi fakturami. Jeżeli więc np. organ wskazuje w zaskarżonej decyzji, że sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego jest obraz osób (w tym nauczycielki, prezesa zarządu, emeryta, pracownika pełnoetatowego), które miałyby wykonywać czasochłonne i ciężkie fizyczne prace przy rozbiórkach budynków torowisk, remontach urządzeń w kopalniach, hutach, itp., w wielu odległych od siebie miejscach równocześnie, to powinien odnieść te ustalenia do wykonanych przez podwykonawców z osobna prac objętych spornymi fakturami. Jeżeli zaś Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że zasady, w oparciu o które poszczególni podwykonawcy prowadzili swoją działalność gospodarczą (np. ograniczenia czasowe, uwarunkowania przestrzenne, ograniczone siły fizyczne pojedynczej osoby, brak wymaganych uprawnień), rodzą dodatkowe wątpliwości co do faktu rzeczywistego wykonania przez nich kwestionowanych usług, to również powinien wskazać jak to przedkłada się na konkretne, zakwestionowane faktury. Takich ustaleń w ocenie Sądu zabrakło, co narusza również art. 121 § 1 O.p.

W związku z powyższym Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. organ odwoławczy zobowiązany będzie do odniesienia się w kontekście zebranych dowodów do każdej zakwestionowanej faktury oraz jej wystawcy; nie można poprzestać na łącznym i ogólnikowym odniesieniu się do faktur dokumentujących wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Skargi kasacyjne

2.1. Skargę kasacyjną od omówionego wyżej wyroku wniosła zarówno spółka, jak i Dyrektor Izby Skarbowej. W skardze kasacyjnej spółki wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i o przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Jako podstawę tych wniosków wskazano:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. w zw. z art. 190 ust. 3, art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji polegające na:

a) uznaniu przez WSA, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. uległ zawieszeniu w sytuacji, w której art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa i wobec tego nie może być podstawą orzekania w niniejszej sprawie i podstawą do regulowania obowiązków podatkowych skarżącej, ponieważ wyrok TK może wywierać wyłącznie skutek od chwili, gdy ustawodawca wykonując wyrok TK określi w drodze ustawy, mając na względzie wymogi określone w art. 217 Konstytucji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia w sytuacji, gdy organy podatkowe poinformują podatnika o toczącym się postępowaniu w sposób uwzględniający zasadę pisemności postępowania podatkowego;

b) uznaniu przez WSA, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. uległ zawieszeniu z uwagi na to, że w innym postępowaniu podatkowym organ zawiadomił skarżącą o wszczęciu postępowania karnego skarbowego za miesiące kwiecień-listopad 2003 r. oraz z uwagi na fakt, że pełnomocnik skarżącej zapoznał się z dokumentami dotyczącymi postępowania karnego skarbowego w trakcie czynności zapoznania z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki za miesiące kwiecień-grudzień 2003 r.

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 126, art. 172 i art. 187 § 3 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co skutkowało stwierdzeniem, że w niniejszej sprawie zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. i poprzez uznanie przez WSA, że organy podatkowe skutecznie poinformowały spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a także poprzez sporządzenie przez WSA pisemnych motywów uzasadnienia wiążącego organy podatkowe w dalszym toku postępowania, z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. uległ zawieszeniu, co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez WSA, że zobowiązanie podatkowe spółki za grudzień 2003 r. nie uległo przedawnieniu.

2.3. W motywach skargi kasacyjnej wskazano, że z uwagi na niezgodność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utracił moc i nie jest możliwe wydawanie rozstrzygnięć w oparciu o ten (nieobowiązujący) przepis. Zdaniem strony, utrata mocy obowiązującej przez ww. przepis ma charakter bezwzględny w tym sensie, że nie jest możliwe wydawanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem tegoż unormowania (przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu) nawet w sytuacji, gdy podatnik miał wiedzę (został powiadomiony) o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Ponadto nawet gdyby nie zgodzić się z powyższym stanowiskiem, to i tak nie można przyjąć, że podatnik został skutecznie (pisemnie) powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Nie jest bowiem wystarczające dla wywołania tegoż skutku dowiedzenie się przez podatnika w dowolny sposób o wszczęciu postępowania karnego skarbowego; w szczególności nie można ustalenia takiego wywodzić z faktu wskazania w odrębnym postępowaniu na toczące się postępowanie karne skarbowe dotyczące innych miesięcy niż grudzień 2003 r. (w zakresie kwietnia-listopada 2003 r.).

2.4. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zgłoszono wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej grudnia 2003 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.5. Jako podstawę powyższych wniosków wskazano zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 128, art. 129 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p.

2.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby ww. przepisom uchybiono w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady bowiem Sąd uznał ustalenia organów (ocenę zgromadzonych dowodów) za prawidłowe, co w istocie wyklucza naruszenie ww. przepisów w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji; czyni to zaskarżone rozstrzygnięcie wewnętrznie sprzecznym.

2.7. W piśmie z 20 sierpnia 2013 r. spółka popierała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty podniesione w obu skargach kasacyjnych są bezzasadne, a zatem rozpoznawane środki odwoławcze podlegają oddaleniu.

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do dalej idącej skargi kasacyjnej skarżącej spółki, należy podkreślić, że środek odwoławczy wniosła strona, której skarga została uwzględniona w toku postępowania przed sądem I instancji. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika jednak, że nie wszystkie zarzuty skarżącego zostały uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. nie upłynął, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna w tym zakresie jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i sądu. Dlatego też należy uznać, że strona skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzje organu odwoławczego. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku sądu I instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 p.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126).

3.3. Nie można się zgodzić ze skarżącą spółką, że z uwagi na niezgodność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utracił moc i nie jest możliwe wydawanie rozstrzygnięć w oparciu o ten (nieobowiązujący) przepis. Zdaniem strony, utrata mocy obowiązującej przez ww. przepis ma charakter bezwzględny w tym sensie, że nie jest możliwe wydawanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem tegoż unormowania. Dla oceny zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Skarżąca inaczej niż Sąd pierwszej instancji interpretuje ten wyrok Trybunału. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, wbrew temu co sugeruje autor skargi kasacyjnej, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13; 4 września 2014r., I FSK 1103/13; 25 września 2014r., I FSK 1454/13 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

3.4. Nie można się również zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej spółki, że nie zaszły takie działania organów podatkowych, które skutkowały by zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem podkreślić, że w zakresie okoliczności faktycznych w tym zakresie nie ma sporu. Rozbieżności zachodzą jedynie co do oceny prawnej tych zdarzeń. W związku z tym należy podkreślić, że pełnomocnik spółki wniósł o umorzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. Postanowieniem z 16 kwietnia 2009 r. organ uznał za bezprzedmiotowy ten wniosek. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że 18 grudnia 2008 r. wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe, a 22 grudnia 2008 r. dokonano pierwszych czynności procesowych, które spowodowały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. W dniu 15 czerwca 2009 r. wskazane powyżej dokumenty włączono do akt sprawy. Z kolei przy piśmie z 27 października 2009 r. na wniosek pełnomocnika strony wydano kopie tychże dokumentów. Przy czym należy podkreślić, że w sentencji postanowienia o wszczęciu śledztwa wskazano jednoznacznie, że to postępowanie karne dotyczy nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe 2003 r. w tym również za miesiąc grudzień.

W związku z tym sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że strona została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed 31 grudnia 2009 r. Jak wyżej wskazano Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zgodność z Konstytucja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W niniejszej sprawie bezspornie skarżąca spółka było przed końcem 2009 r. poinformowana, że wszczęto w stosunku do niej postępowanie karne przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie wprost organ nie wskazał, że okoliczność ta powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. Jednakże należy podkreślić, że organ w postaci procesowej, a mianowicie w postanowieniu odmawiającym uwzględnienia wniosku o umorzenie postępowania karnego w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2003r. wypowiedział się jednoznacznie, że wszczęcie postępowania karnego powoduje zawieszenie biegu terminu postępowania. Wprawdzie brak było wypowiedzi co do miesiąca grudnia 2003r., ale wówczas jeszcze termin przedawnienia co do tego okresu nie ziścił się. W sytuacji, gdy spółka przed upływem terminu przedawnienia dysponowała odpisem postanowienia o wszczęciu postępowania karnego także w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r, dysponowała również postanowieniem organu, który jednoznacznie wyraził stanowisko, że wszczęcie tego postępowania powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, należy uznać, że zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Autor skargi kasacyjnej powołuje się na wyrok NSA z dnia 12 maja 2014r., II FSK 1865/13, dotyczący zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Wskazano bowiem, że w tym orzeczeniu uznano, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trzeba jednak podkreślić, że wyrok ten nie jest wiążący w tym zakresie. Termin przedawnienia biegnie bowiem w stosunku do każdego zobowiązania podatkowego odrębnie. Ponadto stan faktyczny w niniejszej sprawie jest nieco odmienny niż w wyżej wskazanej sprawie. Trzeba bowiem przypomnieć, że w niniejszej sprawie organ, reagując na wniosek strony w formie procesowej wskazał, że wobec wszczęcia postępowania karnego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek nie został zaś złożony w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Wprawdzie postanowienie to wprost odnosiło się do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2003r. Jednakże stronie udostępniono również, przed upływem terminu przedawnienia, postanowienie o wszczęciu postępowania karnego z którego wynikało jednoznacznie, że postępowanie karne dotyczy również zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Zatem skarżąca spółka miała pisemną informację o istnieniu przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Reasumując, zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej spółki Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne.

3.5. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej należy wskazać, że podniesiono w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przed ustosunkowaniem się do tych zarzutów koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

3.6. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Wprawdzie sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, że akta sprawy przedstawiają obraz przedsiębiorców, którzy nie wykonywali robót udokumentowanych spornymi fakturami, tym niemniej cechy wspólne i relacje pomiędzy podwykonawcami i skarżącą zostały opisane w sposób ogólny. Sporządzony obraz przedsiębiorców, którzy wystawili sporne faktury, nie zastąpi odniesienia się przez organ podatkowy do każdej spornej faktury, z powołaniem się na konkretne ustalenia dowodowe poczynione w zakresie robót udokumentowanych tymi fakturami. W związku z powyższym Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. organ odwoławczy zobowiązany będzie do odniesienia się w kontekście zebranych dowodów do każdej zakwestionowanej faktury oraz jej wystawcy.

Przy tak sformułowanych podstawach uchylenia zaskarżonego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 128, art. 129 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. Jednocześnie w uzasadnieniu swojego środka odwoławczego podniesiono, że sąd nie wykazał by doszło do wskazanych naruszeń. Jednakże nie zgłoszono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. sprawia to, ze w tym zakresie sąd odwoławczy nie ma prawa kontroli instancyjnej.

Tak sformułowane zarzuty podniesione w tej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zarzucił organowi brak powiązania konkretnych działań z daną fakturą. Nie wystarczające jest bowiem stwierdzenie zawarte w zaskarżonej do sądu decyzji, że mechanizm działań świadczy o braku rzetelności przedmiotowych faktur. Uzasadnienie organu podatkowego powinno się odnosić do konkretnych czynności stwierdzonymi fakturami. W ten sposób strona może skutecznie skontrolować postępowanie organu oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Umożliwi to również dokonanie prawidłowej i rzetelnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji.

3.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 384 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne jako pozbawione uzasadnionych podstaw.

3.8. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na względzie fakt, że obie skargi kasacyjne zostały oddalone.