Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 794/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 9
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (spr.) Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia del. WSA Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Op 289/19 w sprawie ze skargi D. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od D. S. i A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 289/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 kwietnia 2019 r., w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wymieniony wyrok, jak i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że podjęte przez małżonków w sposób zorganizowany działania polegające na kupnie, przekształceniu, przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych, a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych świadczyły o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami bez jej zgłoszenia. Działalność ta, zdaniem organu, polegająca na zakupie i sprzedaży przez małżonków ww. nieruchomości, miała wszelkie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Decyzją z 12 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, po rozpoznaniu której, wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 227/17, Sąd skargę oddalił.

W wyniku rozpoznania wniesionej przez skarżących skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Sąd II instancji przede wszystkim uznał za zasadne zarzuty dotyczące kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez skarżących z tytułu zbycia w 2010 r. trzech lokali do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem NSA, organy podatkowe nie wykazały, by działalność podatników miała cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jako zasadne NSA uznał również zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust 4 oraz art. 22g ust 9 u.p.d.o.f., podnosząc, że w sytuacji, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem jego doprowadzenia do stanu kompletności i używalności, a ponadto jeśli wiąże się to nie tylko z nakładami zwiększającymi jego wartość, ale również demontażem, czy rozbiórką istniejącego obiektu budowlanego, zachodzi sytuacja, w której nie można ustalić kosztu wytworzenia, o czym stanowi art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem NSA, skoro ustawodawca zdecydował, iż możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w inny sposób niż na podstawie dowodów zaświadczających o poniesieniu przez podatnika wydatków i nie wyspecyfikował przy tym sytuacji, których wystąpienie wyklucza zastosowanie regulacji określonych w art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f., to organ podatkowy nie może stosować własnych kryteriów ograniczających lub wyłączających działanie tych regulacji ustawowych, lecz zobowiązany jest badać każdy przypadek indywidualnie.

Wyrokiem z 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 248/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję odwoławczą z 12 kwietnia 2017 r. Uwzględniając stanowisko NSA, Sąd orzekający stwierdził, że w zaskarżonej decyzji niezasadnie organy podatkowe zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez skarżących z tytułu zbycia w 2010 r. trzech lokali do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, czym naruszyły przepisy postępowania z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz uchybiły przepisom prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Za zasadne Sąd uznał też zarzuty naruszenia art.22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., stwierdzając, że w sprawie zaistniała sytuacja, która nie pozwalała podatnikom ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Stąd też zastosowanie miał przepis art. 22g ust. 9 tej ustawy.

W następstwie powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżących, decyzją z 30 kwietnia 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 9 września 2013 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał oceny, czy prawo do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu, uznając, że do przedawnienia nie doszło. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że stan faktyczny sprawy nie został jednoznacznie w pełni ustalony i wymagał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co w myśl art. 233 § 2 O.p., powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy, mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz ocenę prawną w zakresie wykładni i zastosowania art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., dokonaną wcześniej przez sądy administracyjne w niniejszej sprawie, stwierdził, iż podatnicy nie byli w stanie ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., jednak, zdaniem Dyrektora Izby, dokument na podstawie którego podatnicy dokonali wyceny wartości początkowej omawianej nieruchomości, tj. operat szacunkowy "wycena" z 25 czerwca 2005 r. sporządzony przez magistra inżyniera budownictwa, legitymującego się uprawnieniami budowlanymi do projektowania bez ograniczeń w specjalności: konstrukcje budowlane został sporządzony przez osobę nieposiadającą odpowiednich uprawnień w tym zakresie i z tego powodu nie mógł służyć jako podstawa do ustalenia wartości, o której mowa w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.

W skardze wywiedzionej od decyzji organu odwoławczego skarżący wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz stron kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, wskazał na naruszenie:

1. art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że operat sporządzony przez A. R. nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości nieruchomości, a w konsekwencji nieustosunkowanie się merytorycznie do treści tego operatu;

2. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 4, art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez całkowicie błędną ocenę stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wątpliwości na etapie postępowania odwoławczego, a w rezultacie wydanie wadliwego rozstrzygnięcia m.in. ze względu na: a) wybiórczą, subiektywną i dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie; b) nierozpoznanie istoty sprawy wskutek błędnego przyjęcia, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy niezbędne dowody zostały już przeprowadzone; c) naruszenie zasady szybkości i wnikliwości działania organów poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i nie przeprowadzenie ewentualnych dowodów w trybie art. 229 op; d) z ostrożności - błędne przyjęcie przez organ II instancji, iż nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zobowiązanie objęte decyzją nie uległo przedawnieniu.

WSA w Opolu skargę oddalił. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia i uznał go za niezasadny. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wykazał w zaskarżonej decyzji, iż zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej, po myśli art. 233 § 2 O.p., ponieważ analiza akt rozpoznawanej sprawy potwierdziła, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o niewyjaśnione okoliczności faktyczne, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje wywód organu, że jedynie rzeczoznawcy majątkowi są osobami ustawowo uprawnionymi do określania wartości nieruchomości, wobec czego operat szacunkowy sporządzony w sprawie przez osobę, nielegitymującą się takim tytułem, nie mógł stanowić podstawy do wyceny wartości początkowej spornej nieruchomości. Wskazano, że trafność stanowiska organu znajduje oparcie w obowiązujących przepisach, w tym zwłaszcza w art. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651, obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 2204).

Od wyroku WSA w Opolu skarżący, zastępowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiedli skargę kasacyjną, w której zażądali uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy WSA w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 1 pkt 2, ust. 4 oraz ust. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że operat sporządzony przez A. R. nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości nieruchomości ze względu na to, iż osoba ta nie legitymowała się odpowiednim tytułem pozwalającym na określanie wartości nieruchomości;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji wskutek niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów oraz przyjęcia, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie w sprawie i prawidłowo stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został jednoznacznie i w pełni ustalony, co w konsekwencji umożliwiało zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p., podczas gdy ustalony stan faktyczny pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji rozpatrującej sprawę co do jej istoty, a nie przekazującej do ponownego rozpoznania;

b) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 120 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, "uznanie prawidłowości niewyjaśnienia wątpliwości na etapie postępowania odwoławczego, a w rezultacie wydanie wadliwego orzeczenia w sprawie ze względu na uznanie postępowania organu za prawidłowe, gdy cechowało się ono: wybiórczością, subiektywna i dowolną oceną dowodów"; dokonanie przez organ błędnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie; nieuchyleniem zaskarżonej decyzji przez organ i nierozpoznanie istoty sprawy wskutek błędnego przyjęcia, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy niezbędne dowodu zostały już przeprowadzone; naruszenie zasady szybkości i wnikliwego działania organów poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i nie przeprowadzenie ewentualnych dowodów w trybie art. 229 O.p.; błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego przeciwko A. S., a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Ważnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Dalej należy podkreślić, że art. 176. § 1 pkt 2) p.p.s.a. stanowi, iż skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, tj. wyraźnie oddziela te dwa elementy tego środka odwoławczego. Nie jest więc poprawnym łączenie uzasadnienia skargi kasacyjnej z zarzutami. Tymczasem w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie ujął w jej petitum chociażby zarzutu dotyczącego przedawnienia, gdy stosowne rozważania przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Możliwość odniesienia się do tych zarzutów przez NSA, na gruncie niniejszej sprawy, uzasadnia uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09). W uchwale tej stwierdzono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych." W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że "Jeżeli (...) zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (...) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej". Powyższe nie umniejsza temu, że pewnym standardom, stawianym wobec konstrukcji skargi kasacyjnej, jej autor nie uczynił zadość.

Uwagi o formalnym charakterze skargi kasacyjnej są dalej o tyle uzasadnione, że jej autor w istotnej mierze powtarza wprost stanowisko dotychczas wyrażone - tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony.

Tak np., odnosząc się do kwestii, którą należy rozpatrzeć jako pierwszą - kwestii przedawnienia - zwrócić trzeba uwagę, że pełnomocnik powtarza tutaj twierdzenia, które wyrażał na poprzednich etapach postępowaniach i nie podejmuje polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej powołuje się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w których podejmowana była kwestia przedawnienia, jednak nie odnosi tych ogólnych rozważań do sprawy, która jest przedmiotem postępowania. Rozważania te podsumowuje następujące zdanie skargi kasacyjnej: "Bezpodstawne wszczynanie postępowania karnoskarbowego tylko i wyłącznie w celu przedłużenia przez organy podatkowe możliwości dochodzenia przez nie zobowiązań podatkowych nie zasługuje na ochronę". Jakkolwiek trudno odmówić racji pełnomocnikowi w tym zakresie, nie sposób ustalić w jaki sposób spostrzeżenie to ma przełożyć się na zarzut naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji. Zarazem, zauważyć trzeba, że WSA wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zbiegiem dwóch przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia (obok przesłanki dotyczącej wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, ziściła się również przesłanka wniesienia skargi do sądu administracyjnego). Kwestia ta zostaje zignorowana w skardze kasacyjnej, NSA nie znajduje natomiast podstaw, by podważyć stanowisko WSA w Opolu w tym zakresie.

Po drugie, autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na podwójną rolę skarżącego: występował nie tylko jako podatnik, ale także jako pełnomocnik małżonki. WSA szeroko odniósł się do tej kwestii (s. 18 i 19 zaskarżonego wyroku), wyjaśniając w jaki sposób koreluje ona z pytaniem prawnym, które było przedmiotem zainteresowania NSA w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, i dlaczego zagadnienia te nie pokrywają się. W skardze kasacyjnej brak odniesienia się do zasadniczej kwestii wyjaśnionej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji: "trudno byłoby przyjąć, by A. S., wskutek osobistego odbioru przedmiotowego zawiadomienia, jako strona, w sposób przewidziany prawem (art. 70c op), został skutecznie powiadomiony o konsekwencjach w zakresie biegu terminu przedawnienia wynikających z wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a z drugiej strony - jako pełnomocnik małżonki - D. S., wiedzy w tym zakresie nie posiadł". Jakkolwiek skład orzekający jest świadom rygorów formalnych związanych z procesem doręczania pism stronom postępowania, niemniej trudno zasadnie utrzymywać pogląd, iż ta sama osoba może jednocześnie wiedzieć i nie wiedzieć o wszczętym postępowaniu, a to w zależności od tego, w jakiej roli w tymże postępowaniu występuje. Strona nie neguje skutecznie tego, iż zasadnicza funkcja doręczenia zawiadomienia została zrealizowana – informacja o wszczęciu postępowania została skutecznie przekazana tym podmiotom, których dotyczyła.

Podstawą wydania przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia kasatoryjnego było uznanie, że do wyceny nieruchomości uprawnieni są wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi i tylko osoby z takim tytułem zawodowym posiadają wiadomości specjalne w tej dziedzinie. Poza sporem pozostawało, że autor przedstawionego przez skarżących operatu szacunkowego nie figurował w centralnym rejestrze rzeczoznawców majątkowych i nie legitymował się tytułem zawodowego rzeczoznawcy majątkowego. I tutaj brak stosownej argumentacji w skardze kasacyjnej, która konstatację powyższą by podważała. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na to, iż z orzecznictwa wynika, że do bycia biegłym powołana może być każda osoba, która ma potrzebne do wyjaśnienia zagadnienia wiadomości i nie musi ona legitymować się formalnymi dowodami potwierdzającymi możliwość występowania w tym charakterze. Jakkolwiek tak ogólnie wyrażone stanowisko zasługuje na aprobatę, zauważyć należy, że skarżący kasacyjnie zupełnie pomijają wymagania dotyczące określenia wartości nieruchomości, na które wskazywał Sąd pierwszej instancji. WSA w tym zakresie powołał ustawę o gospodarce nieruchomościami, wskazywał też, że tylko określanie wartości nieruchomości w ten sposób umożliwia, by wyceny takie były dokonywane w sposób profesjonalny i zestandaryzowany. W skardze kasacyjnej brak jest argumentów, z których wynikałoby, iż biegły posiadał odpowiednie kwalifikacje, by zachować najwyższy standard dla wyceny dobra o szczególnej wartości (nieruchomości). Nie postawiono także zarzutu naruszenia art. 240 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na który wskazywał Sąd pierwszej instancji, a z którego wynika, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w tejże ustawie. NSA zgadza się z ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że w niniejszej sprawie tylko powołanie rzeczoznawcy majątkowego pozwoli zachować najwyższy standard, który jest wymagany przy dokonywaniu wyceny nieruchomości, zwłaszcza, że obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, spoczywający na organach, wprost wynika z Ordynacji podatkowej (art. 122).

Konsekwentnie uznać trzeba, iż potrzeba zrewidowania materiału dowodowego w opisanym zakresie nie jest kwestią błahą i wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części – czym odpowiada dyspozycji art. 233 § 2 O.p.

Wyjaśniając szerzej tę kwestię, podnieść można, że regulację tę zestawić należy z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. I tak, po pierwsze, zasada ta nie oznacza dla organu odwoławczego prawa przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie bez ograniczeń. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma ustawowe ograniczenia w art. 229 oraz właśnie w art. 233 § 2 O.p. (dalsze rozważania – por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1015/17). Pierwszy z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kwestii granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania także wielokrotnie stanowisko zajmowały sądy w orzeczeniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1484/09 570/12, z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 597/08).

Wbrew stanowisku skarżących, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 O.p. Materiał dowodowy ujawnić ma istotną nową okoliczność (wartość nieruchomości), co wymaga przyznania stronie możliwości poddawania zasadności rozstrzygnięcia w tym względzie weryfikacji, podejmowanej już na etapie organów – nie tylko zaś poprzez kontrolę sądu administracyjnego. Gdyby ustaleń dokonał organ odwoławczy i ponownie, na podstawie dodatkowego materiału dowodowego ocenił sprawę i wydał decyzję, w sytuacji niekorzystnego dla skarżących rozstrzygnięcia skarżący nie mieliby możliwości kwestionowania tego stanowiska w trybie instancyjnym w toku postępowania podatkowego.

Stanowisko wyżej przedstawione odpowiada także na zarzut, w którym skarżący wskazują, iż przeprowadzone postępowanie cechowała wybiórcza, subiektywna i dowolna ocena dowodów. W istocie, to właśnie dzięki kasatoryjnemu charakterowi podjętego rozstrzygnięcia, ocena postępowania dowodowego – jeżeli strona skorzysta z możliwości odwołania się od decyzji, która zostanie wydana – która dopiero nastąpi, przyjmie szerokie spektrum, zaś prawa przysługujące stronie postępowania podatkowego zostaną w ten sposób najlepiej zabezpieczone.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., o zwrocie kosztów orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.