Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 414/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 ust 1 pkt 4, art. 116, art. 138 par 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 304/21 w sprawie ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 września 2021 r., I SA/Gl 304/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe S. Sp. z o.o. w S., której był członkiem zarządu, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz styczeń 2015 r., a także odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. WSA za słuszne uznał, że organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 grudnia 2019 r. w części dotyczącej zaległości z tytułu zaliczek na podatek PIT za okresy sierpień i wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, umarzając w tym zakresie postępowanie w sprawie. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję stanowiącą materię odwołania. WSA zgodził się z organem odwoławczym, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego w niniejszym postępowaniu nie zachodziły.

Skargę kasacyjną od wyroku złożył skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o orzeczenie o kosztach postepowania kasacyjnego, w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono:

l. naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez:

a) sporządzenie ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie przyczyn stanowiących podstawę oddalenia skargi K.C., w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi przez niepełne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, niedokonanie wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia przy uwzględnieniu przyjmowanego za podstawę wyrokowania w sprawie stanu faktycznego – kontroli prawidłowości ich stosowania przez organ oraz z pominięciem przyczyn dla których Sąd uznał, iż:

- "zarzuty odnoszące się do nieustanowienia dla spółki kuratora nie zasługują na uwzględnienie", nie doszło do naruszenia ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.) oraz iż fakt, że spółka nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji w czasie trwania postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką "w żaden sposób nie wypływa na prawidłowości tego odrębnego postępowania" nie przedstawiając w tym zakresie żadnego uzasadnienia,

- skarżący "ogólnikowo" wskazał mienie spółki w sytuacji, gdy dane, które podał były wyczerpujące zarówno co do kwoty jak i podmiotu, od którego Spółce przysługiwały te należności, a to organ nie podjął żadnych działań zmierzających do ich przeprowadzenia z nich egzekucji co w konsekwencji doprowadziło do ich przedawnienia i de facto stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych,

- nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wygaśnięcia zobowiązania w skutego zapłaty za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług za okres 04-05/2014 i 07/2014 wraz z kosztami egzekucyjnymi nie przedstawiając w tym zakresie absolutnie żadnego uzasadnienia i w ogóle całkowicie pomijając te okoliczności,

- dopuszczalne jest wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego, których zakres jest inny od zakresu wyznaczonego postanowieniem o wszczęciu postępowania, które to postanowienie nie odnosiło się do solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką ani z innymi członkami zarządu spółki, nie przedstawiając w tym zakresie absolutnie żadnego uzasadnienia i w ogóle całkowicie pomijając te okoliczności,

- wskazane przez skarżącego wierzytelności "nie stwarzają żadnej pewności, iż egzekucja byłaby skuteczna",

- skarżący miał możliwości prowadzenia spraw spółki w kontekście zapisów Statutu Spółki,

- nie doszło do przedawnienia nie przeprowadzając badania, kiedy decyzje zostały doręczone pozostałym osobom trzecim odpowiedzialnym solidarnie,

- "nie budzi wątpliwości", że ciężar dowodzenia w zakresie okoliczności egzoneracyjnych obciąża skarżącego w sytuacji, gdy w związku ze wskazaniem przez skarżącego przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności, organ powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tych kwestii, czego w niniejszej sprawie zaniechał,

b) dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego przez dowolne przyjęcie, że:

- skarżący nie wykazał, iż nie miał możliwości prowadzenia spraw spółki, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, a to umową spółki,

- skarżący nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki i że wskazanie wierzytelności było "ogólnikowe" w sytuacji, gdy dane, które podał były wyczerpujące zarówno co do kwoty jak i podmiotu, od którego Spółce przysługiwały te należności, a organ nie podjął żadnych działań w celu zweryfikowania i dochodzenia tych wierzytelności, co Sąd całkowicie pomija,

- wskazane przez skarżącego wierzytelności "nie stwarzają żadnej pewności, iż egzekucja byłoby skuteczna" w sytuacji, gdy organ nie podjął żadnych działań w celu zweryfikowania i dochodzenia tych wierzytelności,

c) przedstawienie w uzasadnieniu wyroku niespójnej i sprzecznej oceny prawnej, w zakresie własnych rozważań, która:

- z jednej strony zarzuca skarżącemu niewykazanie przesłanek egzoneracyjanych, a z drugiej przyjmuje za prawidłowe nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a także

- z jednej strony przyjmuje, że skarżący "ogólnikowo" wskazał mienie spółki w sytuacji, gdy dane, które podał były wyczerpujące zarówno co do kwoty jak i podmiotu, od którego Spółce przysługiwały wierzytelności, a z drugiej sanuje całkowitą bezczynność organu w celu zweryfikowania i dochodzenia tych wierzytelności;

d) sporządzenie uzasadnienia orzeczenia bez indywidualnych rozważań w sprawie, bez odniesienia się do argumentacji skarżącego podniesionej w odwołaniu, skardze oraz w pismach złożonych w toku postępowania, co zostało wykazane w pkt a) - c), co uniemożliwia tym samym kontrolę zaskarżonego wyroku i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi;

2. art. 3 § 1 i art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 165 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie przez Sąd zasady zaufania do organów państwa oraz zasady pewności wykładni przepisów prawa i wydanie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym odmiennego orzeczenia zawierającego odmienną ocenę prawną, co prowadzi do sytuacji podejmowania przez organy w sprawach opartych na identycznym stanie faktycznym i prawnym odmiennych rozstrzygnięć w zakresie przyjęcia wiążącego zakresu postanowienia o wszczęciu postępowania, które to rozumowanie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi;

3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez błędne zastosowanie i zaaprobowanie jako prawidłowego stanowiska organu, iż zakres wydawanych w sprawie decyzji o odpowiedzialności skarżącego może być inny od zakresu wyznaczonego postanowieniem o wszczęciu postępowania, które to postanowienie nie odnosiło się do solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką ani z innymi członkami zarządu spółki;

4. art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i 191 O.p. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania przez organy w sytuacji, gdy naruszenie takie miało miejsce i stanowiło istotny wpływ na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji ostatecznej i decyzji ją poprzedzającej, gdyż wymienione uchybienia miały miejsce oraz w oparciu o niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym ustalenia wyroku w zakresie dowolnego przyjęcia, przez Sąd w zakresie wykazanym w pkt I.1.b) zarzutów skargi kasacyjnej, które to rozumowanie Sądu miało istotny wpływ na wynik Sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi;

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z 116 § 1 i 2 O.p. przez błędne zastosowanie, bowiem miało miejsce naruszenie przez organ norm prawa materialnego wymienionych w pkt ll skargi kasacyjnej i skarga zasługiwała na uwzględnienie na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a.;

6. art. 67 § 3 w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 42 Kodeksu cywilnego przez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, w której stroną była Spółka, bez wyznaczenia dla niej kuratora;

7. art. 201 ust. 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uznanie za prawidłowe niezawieszenia postępowania przez organ ze względu na brak organów uprawnionych do reprezentacji Spółki;

8. art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady legalizmu, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a to przez naruszenie powołanych przepisów postępowania i prawa materialnego naruszenie przepisów prawa materialnego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

- art. 116 § 1 w zw. z 59 5 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie prawidłowości orzeczenia przez organ o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług za okres 04-05/2014 i 07/2014 wraz z kosztami egzekucyjnymi, "gdyż ich uwzględnienie w decyzji w sprawie odpowiedzialności solidarnej wydanej wobec skarżącego jest konieczne dla zapewnienia skuteczności roszczeń regresowych" w sytuacji, gdy zobowiązanie to wygasło wskutek zapłaty,

2. art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 pkt 3 i 5 i § 3 oraz art. 70 oraz art. 59 § 1 pkt 9) O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie prawidłowości orzeczenia przez organ odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaliczki na podatek od towarów i usług za wcześniejsze okresy przed 08/2014 (skoro zaliczka na podatek od towarów i usług za 08/2014 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego uległa przedawnieniu), a zatem zobowiązanie wcześniejsze także wygasło wskutek przedawnienia,

3. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie wykazania przez organ pozytywnych przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej w sytuacji, gdy próba egzekucji z majątku Spółki została przeprowadzona z naruszeniem przepisów prawa, tj.:

1) art. 165 § 4 O.p. przez niewłaściwe wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wobec Spółki;

2) art. 151 w zw. z art. 150 § 2 O.p. przez błędne zastosowanie w sprawie doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wobec Spółki;

3) art. 138 § 3 O.p. przez brak zastosowania w sprawie doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wobec Spółki i uznanie za prawidłowe niewystąpienie przez organ o powołanie kuratora dla Spółki mimo świadomości, iż spółka nie ma organu i nie jest należycie reprezentowana;

4) art. 144 O.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do skutecznego wszczęcia obejmującego prowadzenie egzekucji w stosunku do Spółki, co w konsekwencji oznacza, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne pomimo jego niedopuszczalności;

5) art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w sytuacji, gdy wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania wskazanych w przepisie zawsze obliguje organ do umorzenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to skąd organ egzekucyjny uzyska informację (wiedzę) na temat wystąpienia obowiązku takiego umorzenia;

6) art. 56 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych przez ich błędną wykładnię, co nastąpiło w wyniku uznania za prawidłowe przyjęcia przez organ, że organ prowadzący postępowanie egzekucyjne nie ma obowiązku zawieszenia prowadzonego postępowania, w sytuacji "utraty" zarządu przez Spółkę;

7) art 19 § 4 u.p.e.a. co nastąpiło w wyniku uznania za prawidłowe niezwrócenie się przez organ jako wierzyciela do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o prowadzenie egzekucji za pomocą innych środków egzekucyjnych;

8) art. 174 § 1 pkt 2 k.p.c. przez ich błędną wykładnię, co nastąpiło w wyniku uznania prawidłowego przyjęcia przez organ, że Komornik Sądowy prowadzący postępowanie egzekucyjne w związku ze zbiegiem egzekucji nie miał obowiązku zawieszenia prowadzonego postępowania, w sytuacji "utraty" zarządu przez S. sp. z o.o., co doprowadziło do przyjęcia, iż nastąpiło doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nieważności postanowienia o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki i co za tym idzie niewykazanie przesłanki pozytywnej z art 116 O.p.;

4. art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 42 Kodeksu cywilnego, art. 154 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż nie zachodziła konieczność ustanawiania przez organ kuratora dla S. Sp. z o.o., a doręczenia były dokonane Spółce prawidłowo i organ wykazał przesłanki z art. 116 § 1 O.p.;

5. art. 116 § 1 w zw. z art. 138 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż fakt, że spółka S. Sp. z o.o. nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji w czasie trwania postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką "w żaden sposób nie wypływom na prawidłowości tego odrębnego postępowania";

6. art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, a to że skarżący miał możliwości prowadzenia spraw spółki;

7. art. 116 § 1 w zw. z art. 188 § 1 i art. 212 oraz art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej;

8. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Sąd dokonał oceny prawnej dowolnej, niepełnej, która to nie przystaje do stanu prawnego i zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a.". Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

Podstawę materialnoprawną kontrolowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach decyzji stanowił art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii ewentualnego ustanowienia spółce kuratora, należy wskazać, że zgodnie z art. 138 ust. 3 O.p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. W tej sprawie próżno było jednak oczekiwać od organu, że wystąpi z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla spółki, skoro kierowanie do spółek pism dotyczyło okresu, gdy posiadała ona członka zarządu. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że zarzuty strony skarżącej, oparte o brak wystąpienia o ustanowienie dla spółki kuratora, z udziałem którego postępowanie egzekucyjne mogło się dalej toczyć, nie podważają faktu, że postępowanie to okazało się bezskuteczne. Kwestia natomiast prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08, z 8 listopada 2022 r., III FSK 1130/21 oraz III FSK 1130/21, czy III FSK 1201/21).

Co więcej, nieuzasadnionym jest oczekiwanie, by brak zarządu spółki miał wpływ na ocenę legalności działania organu wobec skarżącego na podstawie art. 116 O.p., gdyż jakkolwiek ustalenie odpowiedzialności skarżącego dotyczy zaległości spółki i ten odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką (art. 107 § 1 O.p.), to odpowiedzialność spółki za zapłatę podatków ma swe źródło w odrębnych zdarzeniach prawnych. Skarżący odpowiada za cudzy (spółki) dług, a na spółce ciąży obowiązek podatkowy. Nie można wywodzić, że spółka może brać udział w postępowaniu o odpowiedzialności członka jej zarządu tylko dlatego, że odpowiedzialność tych podmiotów ma charakter solidarny, skoro jest to odpowiedzialność posiłkowa i zakresy tej odpowiedzialności są ściśle rozgraniczone (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, W-wa 2019, s. 754). Tak też, w sposób wyraźny, uzasadnił to Sąd w zaskarżonym wyroku.

Ponieważ skarżący nie wykazał wpływu braku kuratora spółki po 31 maja 2016 r. na prawidłowość zaskarżonego wyroku, za niezasadne uznano wszystkie zarzuty sformułowane w tym zakresie. Pomijając ocenę sposobu ich sformułowania, za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 67 § 3 w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 42 Kodeksu cywilnego; art. 201 ust. 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a.; art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., a także art. 165 § 4 O.p.; art. 151 w zw. z art. 150 § 2 O.p.; art. 138 § 3 O.p.; art. 144 O.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a; art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.; art. 56 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych; art. 174 § 1 pkt 2 k.p.c.; art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 42 Kodeksu cywilnego, art. 154 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a.; a także art. 19 § 4 u.p.e.a.

W skardze kasacyjnej odwołano się do dwu zdarzeń prawnych, które zdaniem skarżącego nie zostały prawidłowo ocenione przez Sąd, a które miałyby uwolnić go od odpowiedzialności. Chodzi o zapłatę zaległości spółki (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) oraz ich przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jeśli chodzi o zakres przedmiotowy odpowiedzialności osób trzecich, to wygaśnięcie zobowiązań podatnika powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich. Chodzi tu o zdarzenie prawne wskazane w art. 59 O.p. (odpowiedzialność akcesoryjna). Każde ze zdarzeń prawnych, o jakich mowa w tym artykule (z pewnymi zastrzeżeniami) uwolni od odpowiedzialności osobę trzecia, ale nie odwrotnie. Odpowiedzialność ta nie ma więc charakteru alternatywnego (por. S. Babiarz i inni, op.cit., s. 754). Jednak już na początek należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności, by móc się do nich konkretnie odnieść. Podobnie należy ocenić ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., III FSK 875/21).

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zapłata zaległości podatkowych spółki przez jedną z osób trzecich, na którą nałożono odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p. powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności pozostałych osób trzecich, jednak zapłata dokonana przez jedną z osób wymienionych w art. 116 O.p., nie zdejmuje z organów podatkowych obowiązku jej orzeczenia w stosunku do pozostałych. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu. Orzeczenie o odpowiedzialności ma charakter konstytutywny, a więc ją tworzy w takim znaczeniu, że rozszerza odpowiedzialność za zapłatę podatku ciążącego na spółce, na inne wymienione tam podmioty. Zawężenie obowiązku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu jedynie do czasu zapłaty zaległego podatku spółki przez jednego z nich, jest działaniem wbrew art. 116 O.p. Zapłata zaległości podatkowych spółki przez któregokolwiek z zobowiązanych powoduje wygaśnięcie zobowiązań i organy nie mogą jej dochodzić od pozostałych, na których ciąży ten obowiązek. Artykuł 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Zatem rację ma WSA w Gliwicach uznając słuszność racji organu w tym względzie.

Oczywiście niezasadne są argumenty formułowane na bazie drugiego zdarzenia powodującego wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich w przedmiocie przedawnienia zobowiązań spółki za zaległości, z tytułu których orzeczono o odpowiedzialności skarżącego. Autor skargi kasacyjnej obejmuje zarzutem zaległości, za które nie orzeczono odpowiedzialności skarżącego w zaskarżonej decyzji, kontrolowanej przez WSA. Zatem niezasadne są zarzuty naruszenia art. 116 § 1 w zw. z 59 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 pkt 3 i 5 i § 3 oraz art. 70 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw, by uznać za zasadny zarzut błędnej oceny zastosowania art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przede wszystkim zarzut ten budzi wątpliwości już na płaszczyźnie jego sformułowania. Jednak to, co czyni go zasadniczo niezasadnym jest brak wykazania wpływu ewentualnego naruszenia przepisu na wynik sprawy, co sprowadza się do wyjaśnienia związku przyczynowego między naruszeniem prawa a wynikiem sprawy, tj. podania stosownej argumentacji uzasadniającej twierdzenie, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia, to w sprawie mogłoby zostać wydane inne rozstrzygnięcie niż kwestionowane skargą kasacyjną. Taki obowiązek wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., według którego nie każde naruszenie przepisu postępowania skutkuje uchyleniem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, lecz tylko takie, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wpływ ten w sposób jednoznaczny musi wykazać składający skargę kasacyjną. Zaniechanie zaś tego obowiązku powoduje, że niemożliwa staje się merytoryczna ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej stara się wykazać, że niedopuszczalne jest wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego, której zakres jest inny od zakresu wyznaczonego postanowieniem o wszczęciu postępowania. Tę różnicę postrzega w tym, że postanowienie nie odnosi się do solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką ani z innymi członkami zarządu spółki. Chodzi tu o zespół norm postępowania wyznaczających wstępne czynności organu o charakterze merytorycznym i formalnym, które rozpoczynają bieg postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki (art. 116 O.p.). Prawidłowe wszczęcie postępowania będzie miało znaczenie dla ustalenia kręgu stron w postępowaniu, od daty wszczęcia postępowania zacznie biec termin załatwiania spraw itd. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120–129 O.p. Skarżący nie wykazuje, by prowadzone postępowanie wykraczało poza zakres określony w postanowieniu o wszczęciu postepowania, tj. postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki (art. 116 O.p.), a nie może być wątpliwości, że Sąd zaaprobował jako prawidłowe stanowisko organu również w kwestii prawidłowego wszczęcia postępowania. Zatem zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. (przepisu wynikowego) w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. jest niezasadny.

W konsekwencji powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Jednakże ani z zasady zaufania, ani z żadnego z przywołanych przepisów nie wynika, by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach był związany orzeczeniem, na jakie powołano się w skardze kasacyjnej.

Niezasadne są zarzuty sformułowane w oparciu o art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i 191 O.p. w zakresie oceny działania organu co do braku wykazania braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki czy mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Skarżący nie formułuje zarzutów w zakresie wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 O.p. Ostatecznie nie wykazuje, by Sąd pierwszej instancji nie dokonał także prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. w takim zakresie, że organy podatkowe uchybiły obowiązkom ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrania wszystkich dostępnych dowodów i rozpatrzenia ich w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu, czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, brak możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki kapitałowej i systematyczne wprowadzanie w błąd przez innego członka zarządu co do stanu spraw spółki, nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki. Zarzut zawinionego zaniechania będzie aktualny zawsze wtedy, gdy osoba trzecia świadomie (wina umyślna) albo tylko przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiązała się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku. Każdorazowo ocena taka powinna być dokonana indywidualnie, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niemniej chodzi o, krótko rzecz ujmując na potrzeby niniejszej sprawy, uchybienie niezależne od skarżącego. Pomimo tego w sprawie nie wykazywano, by skarżący nie był w stanie działać tak, by wniosek o upadłość spółki został złożony w terminie i przedstawiając świadków wskazano na okoliczności nieistotne dla art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Można przyjąć, że w katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mieszczą się okoliczności związane z jego osobą (jak np. ciężka choroba uniemożliwiająca mu działanie) czy takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki. Niemniej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że za takie nie można uznać okoliczności wynikających z biernej postawy prawidłowo powołanego członka zarządu. Członek zarządu, który polega jedynie na zapewnieniach innego członka zarządu co do stanu spółki, nie monitoruje jej stanu majątkowego w sposób, który świadczy o braku winy, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zatem prawidłowy jest wniosek WSA poczyniony w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie wykazał tej przesłanki egzoneracyjnej.

Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r. II FSK 438/16, oraz z dnia 22 lutego 2018 r. II FSK 257/16).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że należności podatkowe mogą być zaspokojone z ogólnikowo wskazywanych wierzytelności. Dane, które podał, nawet wyczerpujące zarówno co do kwoty jak i podmiotu, od którego spółce przysługiwały te należności, nie wykazują jeszcze przesłanki, jakiej udowodnienie należy do skarżącego, tj. realnie istniejącego mienia, dokładnie zidentyfikowanego i istniejącego w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności. Tak też ocenił to Sąd pierwszej instancji, a skarżący nie przedstawił żadnej argumentacji, która by temu przeczyła.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W kontekście przedstawionych wyżej warunków, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki formalne przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie. Analizowany przepis nie stanowi właściwej podstawy prawnej dla polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W konsekwencji za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady legalizmu.

Dlatego też na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Wojciech Stachurski Jolanta Sokołowska