Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 638/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190, art. 153, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie NSA Witold Falczyński,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. Z., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Powyższe decyzje są skutkiem uznania, że wspólnicy spółki jawnej – M.P. (udział- 90%) i J.Z.(udział- 10%), działający pod firmą A w L., zaniżyli dochód spółki świadcząc sprzedaż produktów i towarów na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej B na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane warunki rynkowe ( art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j.Dz.U..2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "pdf").

Sprawa objęta decyzjami była już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5.11.2008 r. – sygn. akt II FSK 1093/07 uchylił wyrok WSA oddalający skargę J. Z. (wówczas P.), wskazując, że dla zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 1 pdf niezbędne jest wykazanie nie tylko uwarunkowań transakcji realizowanych przez A i B, ale przede wszystkim wykazanie jakie były warunki działania producentów i hurtowni na rynku farmaceutycznym, co pozwoliłoby na ocenę, czy świadczenia A na rzecz B wykonywane były na warunkach korzystniejszych i czy warunki te wpłynęły na zaniżenie podstawy opodatkowania. Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie był przyczyną uchylenia, wyrokiem WSA z dnia 20.02.2009 r. – sygn. I SA/Lu 736/08, decyzji organu odwoławczego z dnia [...] oraz decyzji organu I instancji z dnia [...].

Postępowanie podatkowe wobec skarżącej prowadzone było od dnia 15.09.2005 r. i do akt włączono akta postępowania kontrolnego przez prowadzonego w A oraz akta kontroli w hurtowniach farmaceutycznych, którym A w latach 1998-2003 sprzedawała całość produkcji leków: C- T. P. (1998 r.), D– A.S. (1999 r.), E – J.S. (2000r.), F – A. P. (2001 r.), G – M.P.(2002 r.), B (2003r.), a także dokumenty H – M.P. i A.P. (2004 r.). Organ ustalił, że od 1991 r. do marca 2004 r. A była producentem dostępnych bez recepty Tabletek od bólu głowy [..], od 1996 r. była jedynym w kraju producentem [...] z uwagi na wykreślenie ich z Rejestru Środków Farmaceutycznych, które w stosunku do A skuteczne było dopiero od dnia 26.05.2004 r. Od 1991 r. do maja 1998 r. wspólnicy A swoje wyroby sprzedawali do rożnych aptek i hurtowni na terenie całego kraju, a następnie – od maja 1998 wyroby i towary sprzedawali wyłącznie do hurtowni tworzonych na okres 1 roku, których właściciele podatek dochodowy płacili w formie zryczałtowanej i które sprzedawały wyłącznie wyroby i towary nabyte od A.

Pierwszą hurtownię prowadziła bratowa M. P., następną pracownik A – A.S., a kolejne członkowie jego rodziny, przy czym właścicielki B – J. S. (żona) i A. P. (wnuczka) w latach 2003-2004 udzieliły M. P. pożyczek w łącznej kwocie 4.260.000 zł z dochodów z hurtowni, zgłoszonych do opodatkowania w 2005 r.

Organ ustalił, że w 2003 r. A produkował oprócz [...], również [...] i [...] (leki przeciwbólowe) oraz był importerem opatrunków [...], a sprzedaż na rzecz B stanowiła 99,83% wartości całej sprzedaży i kształtowała się na zbliżonym poziomie jak na rzecz hurtowni działających w poprzednich latach ( co najmniej 99,32 %).Bazę odbiorców każda kolejno tworzona hurtownia przejmowała od likwidowanej z końcem poprzedniego roku hurtowni, przy czym wartość sprzedaży na rzecz stałych odbiorców (od 1998 r.) towarów A w 2003 r. stanowiła ponad 80% wartości sprzedaży B, a działania dla pozyskania nowych odbiorców podejmował właściciel A i pracownicy tej spółki. Jedynie niewielką ilość opatrunków [...]A w 2003 r. sprzedał innemu niż B odbiorcy (szpital w S.), a rentowność tych transakcji była ponad dwukrotnie wyższa niż sprzedaż [...] na rzecz B.

Organ wskazał, że wytwarzane przez A leki przeciwbólowe, w tym [...] zawierające szkodliwą fenacytynę, których sprzedaż stanowiła w 2003 r. 82,56% wartości przychodów tej spółki, były produktami leczniczymi w rozumieniu ustawy – Prawo farmaceutyczne (Dz.U.2001 r., Nr 126, poz.1381), dostępnymi bez recepty na terenie całego kraju, stąd dla rozpoznania rynku farmaceutycznego na szczeblu producentów takich leków nie miało znaczenia miejsce prowadzenia działalności.

Dla ustalenia warunków współpracy między producentami i hurtowniami oraz ustalenia poziomu rentowności na sprzedaży leków bez recepty, w tym przeciwbólowych, przez ich producentów oraz przez hurtownie, organ uzyskał informacje za lata 2000-2003 od 19 producentów takich leków, od jednego importera gąbek przeciwkrwotocznych ([...]) oraz od 7 hurtowni działających na terenie L., a także włączył do akt sprawozdania finansowe producentów leków i hurtowni z terenu kraju i L. zamieszczone w Monitorze Polskim B, i przekazane organowi przez urzędy skarbowe oraz wydaną w 2004 r. przez CASE – Doradcy sp. z o.o. publikację " Globalno – lokalna strategia rozwoju sektora farmaceutycznego w Polsce na przykładzie GlaxoSmithKline Pharmacuticeals S.A." omawiającą rynek farmaceutyczny w latach 1998-2003 .

Pisma zawierające odpowiedzi producentów i hurtowni organ wyłączył z akt sprawy postanowieniem z dnia 6.07.2009 r., a na wniosek pełnomocnika skarżącej wydał uwierzytelnione kserokopie wszystkich pism otrzymanych od producentów i hurtowni, zawierające dane o stosowanych cenach, uzyskiwanych marżach i wynikach finansowych po wcześniejszej anonimizacji danych dotyczących firmy, formy prawnej, siedziby, i nazw handlowych leków, które identyfikowały te podmioty.

Rentowność sprzedaży leków i gąbek przeciwkrwotocznych ([...]) osiągnięta przez A i B organ ustalił na podstawie dokumentacji i ewidencji obu tych firm.

Organ wskazał, że żaden z producentów leków przeciwbólowych nie sprzedawał tych leków wyłącznie jednemu odbiorcy, lecz różnym hurtowniom rozprowadzającym leki na terenie kraju, a upusty cenowe w granicach od 1% do 8 % uzależnione były od wielkości sprzedaży zrealizowanej i przewidziane w umowach zawartych najczęściej na 1 rok. W 9 przypadkach producenci leków przeciwbólowych sprzedawanych bez recepty i 4 hurtownie z terenu L. wskazali rentowność sprzedaży w latach 2000-2003. Wskaźnik ten oznaczony w decyzji: I. informuje ile procent zysku otrzymano z przychodu ze sprzedaży leku. Organ dokonał zestawienia otrzymanych danych i ustalił, że w 2003 r. rentowność sprzedaży leków bez recepty dla producentów wynosiła średnio 31,03 %, ze sprzedaży leków zawierających paracetamol - 31,38 %, dla hurtowni 12,73 %, a dla A 41,80% i dla B 37,40%. Wskazał, że rentowność sprzedaży A mieściła się w rynkowych granicach (10,20% - 62, 88%), a B przekraczała je 2,5 krotnie (7%-16,69%).

Równocześnie wskazał, że hurtownie z terenu L. uzyskiwały rentowność ponad 2 krotnie niższą od średniej rentowności producentów leków sprzedawanych bez recepty.

Organ przedstawił również analizę rynku farmaceutycznego w oparciu o dane ze sprawozdań finansowych producentów i hurtowni ustalając wskaźniki rentowności na trzech różnych poziomach szczegółowości, wyjaśniając że jest ona zależna od przyjętych dla wyliczenia wskaźnika danych.

Najbardziej szczegółowy jest, zdaniem organu, wskaźnik rentowności na sprzedaży z uwzględnieniem zysku brutto ze sprzedaży (oznaczony: II), gdyż uwzględnia przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz koszt wytworzenia i koszt zakupu towarów i materiałów, a pomija koszty sprzedaży, koszty ogólnozakładowe, pozostałe przychody i koszty operacyjne oraz przychody i koszty finansowe. Dla hurtowni organ obliczył kwotową wartość zysku brutto na sprzedaży towarów i materiałów wykorzystując ją do ustalenia rentowności na sprzedaży materiałów i towarów.

Po przedstawieniu i omówieniu przyjętych danych organ ustalił, że średni wskaźnik przy tak liczonej rentowności wynosi dla producentów leków 51,31%, dla hurtowni z terenu L.13,47%, z terenu kraju 12,36%, dla A wynosi 39,95%, a dla B 37,30%, czyli rentowność A mieściła się w granicach rynkowych, a B prawie 3 krotnie przekraczała średni wskaźnik osiągany przez hurtownie działające w 2003 r. w L.. Wskazał przy tym, że rentowność sprzedaży producentów leków liczona tym wskaźnikiem była prawie 4 krotnie wyższa od rentowności hurtowni farmaceutycznych.

Organ przeprowadził również analizę rentowności sprzedaży uzyskiwanej na poziomie podstawowej działalności (wskaźnik III.) uwzględniając zyski na sprzedaży całego asortymentu (z wyłączeniem pozostałej działalności operacyjnej oraz wyniku działalności finansowej) oraz koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu. Wskazał, że ten sposób liczenia rentowności producentów leków i hurtowni preferował pełnomocnik skarżącej w toku postępowania. Organ wyjaśnił, że przy ustalaniu tego wskaźnika rentowności sprzedaży, uwzględniającego szeroką bazę przychodów i kosztów, pominął producentów leków o przychodach powyżej 100 mln zł, gdyż porównanie ich i A zniekształcałoby wyniki analizy z uwagi na zbyt istotne różnice skali działalności i związane z tym korzyści i koszty. Po analizie danych przyjętych ze sprawozdań finansowych oraz w odniesieniu do hurtowni, także rachunków zysków i strat, organ ustalił, że średnia rentowność sprzedaży brutto producentów leków wynosiła 19,65%, przy czym byłą 1,5 krotnie niższa niż rentowność sprzedaży liczonej tylko dla leków bez recepty (wskaźnik I.) oraz ponad 2,5 krotnie niższa od rentowności sprzedaży liczonej w oparciu o zysk brutto ze sprzedaży (wskaźnik II.), a to wobec przyjęcia w analizie większej grupy kosztów. Wskazał, że wskaźnik średniej rentowności sprzedaży brutto dla hurtowni z terenu L.to 4,47% i jest on 4 krotnie niższy od ustalonego dla producentów, a dla hurtowni z terenu kraju wynosił on 2,65%, przy czym granice przedziału wartości rynkowej (ustalonej z pominięciem podmiotów o najwyższej i najniższej wartości) różniły się o 1-2%. Organ wskazał, że tak liczona rentowność A wynosiła, 36,04% i była 2 krotnie wyższa od rentowności uwzględnionych w analizie producentów leków, natomiast rentowność B to 36,11%, czyli 8 krotnie wyższa niż średnia rentowność hurtowni z terenu L.

Organ podał, że przeprowadził tez analizę rentowności sprzedaży, na poziomie działalności operacyjnej, która uwzględnia zyski na sprzedaży całego asortymentu wraz z przychodami i kosztami pośrednio związanymi z działalnością operacyjną (z wyłączeniem przychodów i kosztów operacyjnych). Zdaniem organu, wskaźnik ten (IV.) jest bardziej ogólny niż wcześniej wyliczone z uwagi na zakres przychodów i kosztów (związanych ze sprzedażą środków trwałych, z działalnością socjalną, odszkodowaniami, karami, dotacjami, subwencjami – nie związanymi bezpośrednio z działalnością podstawową ). Średni wskaźnik tak liczonej rentowności sprzedaży wyniósł dla wskazanych w decyzji producentów leków 18,69%, przy rynkowym przedziale 9,44 -19,82%, dla hurtowni z terenu L.wyniósł 4,95% i był kilkukrotnie niższy niż producentów. Wskaźnik rentowności sprzedaży z uwzględnieniem wyniku z pozostałej działalności operacyjnej dla A wyniósł 31,93 %, a dla B 36,11%i był identyczny jak dla poprzednio liczonej rentowności, gdyż brak było przychodów i kosztów nie związanych z działalnością operacyjną. Liczona w ten sposób rentowność sprzedaży była więc w przypadku A 1,5 krotnie wyższa niż innych producentów leków, a w przypadku B 7 krotnie wyższa niż hurtowni z terenu L.

Ponadto organ wskazał, że wśród działających na rynku farmaceutycznym podmiotów stwierdził jeden przypadek sprzedaży leków przez producenta za pośrednictwem dystrybutora w latach 2004-2007 i na podstawie sprawozdań finansowych zamieszczonych w Monitorze Polskim B ustalił wskaźnik rentowności producenta I 20,06%-26,50% oraz hurtowni J 0,33% - 4,01%. Wskazał na kapitał własny, rzeczowe aktywa trwałe i aktywa obrotowe tych podmiotów stwierdzając, że poziom zaangażowania kapitałów i środków technicznych producenta jest wielokrotnie wyższy niż współpracującego z nim hurtownika i wielokrotnie wyższy jest zrealizowany przez producenta zysk, przy czym wartość wskaźników i ich proporcje w poszczególnych latach nie ulegają istotnym zmianom.

W ocenie organu, dane te potwierdzają proporcje podziału zysku i wskazują, że sprzedaż za pośrednictwem jednego dystrybutora nie ma wpływu na te proporcje, bowiem w każdym przypadku ustalono, iż rentowność sprzedaży producenta jest kilkukrotnie wyższa niż dystrybutora.

Fakt, że B osiągnęła rentowność sprzedaży zbliżoną do uzyskanej przez producenta i jednocześnie rentowność hurtowni była kilkukrotnie wyższa niż innych hurtowni leków, był, zdaniem organu, zjawiskiem niespotykanym na rynku farmaceutycznym i był skutkiem przerzucenia przez wspólników A renty monopolowej ze sprzedaży zawierających fenacytynę [...], należących do najtańszych leków przeciwbólowych na rynku, których jedynym producentem był A. O znacznym popycie na te tabletki świadczy zrealizowana przez A sprzedaż w 2003 r. – 18.786.000 opakowań i 16% udział w rynku środków przeciwbólowych dostępnych bez recepty.

Organ wskazał, że rażąco korzystniejsze warunki stosowane przez wspólników A w transakcjach z B (ceny, sposób prowadzenia sprzedaży, podział zysku) nie miały uzasadnienia w funkcjach pełnionych przez te podmioty oraz zaangażowanych kapitałach i ponoszonym ryzyku.

Wskazał, że wspólnicy A w 2003 r. zaangażowali kapitał własny w kwocie 3.018.518,70 zł, zaciągnęli zobowiązania o wartości 1.091.397,86 zł, w procesie produkcji wykorzystywali maszyny, urządzenia i technologię, w tym majątek trwały o wartości 564.349,97 zł, majątek obrotowy o wartości 3.000.937,34 zł, zatrudniali 46 pracowników i ponosili ryzyko związane z wprowadzeniem wyrobów na rynek, a zysk brutto przed opodatkowaniem przez nich zrealizowany wyniósł 2.206.001,99 zł.

Równocześnie wspólnicy B, całkowicie zależni od decyzji rynkowych producenta, prowadzący sprzedaż wyłącznie jego wyrobów, nie angażujący żadnego majątku ani kapitału i zatrudniający 3 pracowników zrealizowali zysk brutto przed opodatkowaniem w kwocie 4.941.784,22 zł. W ujęciu kwotowym zysk brutto zrealizowany przez hurtownię był więc 2 krotnie wyższy niż zrealizowany przez producenta.

Zdaniem organu, dokonana analiza wskaźników rentowności osiągniętych przez A i B w porównaniu ze wskaźnikami rentowności niezależnych producentów i hurtowni oraz nierynkowy podział zysków A i B wskazują, że wspólnicy A wykorzystali związek gospodarczy z B do zaniżenia dochodu poprzez wykonywanie na rzecz tej spółki świadczeń na warunkach korzystniejszych od rynkowych.

Organ wskazał, że o nierynkowych warunkach transakcji z B świadczy również porównanie rentowności sprzedaży opatrunków [...] uzyskanej przez A w transakcjach z B oraz w 6 transakcjach ze Szpitalem w S..

Rentowność sprzedaży trzech rodzajów tych opatrunków w transakcjach z B wynosiła 25,09 %, 24,96% i 24,77%, podczas, gdy w transakcjach ze Szpitalem odpowiednio: 56%,56% i 55,54%, a to wskutek stosowania wobec Szpitala ceny ponad 2,5 krotnie wyższej niż wobec hurtowni. Zdaniem organu, okoliczność, że podmiot będący głównym odbiorcą uzyskuje niższe ceny od pozostałych kontrahentów jest normą, jednakże tak znaczna różnica cen wskazuje na istnienie związku gospodarczego z odbiorcą.

Organ stwierdził, że wyniki analizy istotnych warunków działania niezależnych producentów leków i hurtowni farmaceutycznych oraz warunków działania A i B przesądzają ocenę, że te ostatnie odbiegają od rynkowych, stosowanych przez podmioty niezależne, co wypełnia dyspozycję art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a pdf.

W związku z tym, organ zastosował art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 pdf, ustalając dochód A bez uwzględnienia korzystniejszych niż rynkowe warunków wykonanych na rzecz B świadczeń, przy zastosowaniu metody ceny odsprzedaży, o której mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz.833- dalej: "rozporządzenie z 1997 r.").

Stosownie do § 4 ust. 4 rozporządzenia z 1997 r., wyjaśnił, że metoda ceny odsprzedaży ma zastosowanie w przypadku podmiotu zajmującego się dystrybucją dla podmiotu powiązanego, a więc jest najbardziej odpowiednia w tej sprawie dla ustalenia cen w transakcjach na poziomie zbliżonym do wartości rynkowej. Wyjaśnił, ze na rynku farmaceutycznym brak było innego podmiotu produkującego i sprzedającego lek zawierający fenacetynę ([...]), ze sprzedaży którego A uzyskała 82,56% przychodów, oraz opatrunków [...] których była jedynym importerem, stąd zewnętrzne porównanie cen było niemożliwe lub byłoby obarczone dużym błędem ze względu na kryterium dostępności i podobieństwa przedmiotu transakcji, a wewnętrzne porównanie cen dotyczyć mogło tylko opatrunków [...], jednakże z uwagi na zbyt małą wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży dla podmiotu niezależnego, nie byłby spełniony warunek porównywalności wolumenu sprzedaży dla zastosowania metody ceny niekontrolowanej.

Organ wskazał, że za wyborem metody ceny odsprzedaży przemawia również przedstawiona wcześniej analiza rynku farmaceutycznego, która wykazała, że rynek dystrybucyjny jest spójny, osiągane przez hurtownie parametry ekonomiczne są zbliżone, podmioty te pełnią zbliżone funkcje, a nawet podmioty ponoszące większe ryzyko gospodarcze wprowadzając asortyment jednego producenta nie wykazują rozbieżności w osiąganych parametrach, gdyż zyskują na bezpieczeństwie dostaw.

Organ wskazał ponadto, że metoda ta jest kolejną wymienioną w rozporządzeniu z 1997 r., że B była wyłącznym dystrybutorem A, że całość zakupów hurtowni dokonywana była w podmiocie z którym pozostawała w związku gospodarczym, oraz, że dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz podmiotów niezależnych, co łącznie uzasadnia oszacowanie dochodów wspólników A w oparciu o metodę ceny odsprzedaży.

Organ przytoczył treść § 5 rozporządzenia z 1997 r. i w związku z treścią ust. 4 wskazał, że fakt dokonywania zakupów przez hurtownię wyłącznie w podmiocie powiązanym wskazuje przyjęcie dla ustalenia ceny rynkowej marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Wyjaśnił, że zgodnie z § 5 ust. 1 zd.2, cena ustalona tą metodą może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym, przy czym elementem podlegającym oszacowaniu jest marża ceny odsprzedaży, a jej określenie wymaga ustalenia: - wartości funkcji pełnionych przez podmioty powiązane, - podmiotów porównywalnych przez analizę funkcji, zaangażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka, - wysokości stopy zysku w takich transakcjach na podstawie podmiotów porównywalnych, - kosztów bezpośrednich związanych z transakcjami z podmiotem powiązanym, - kosztów pośrednich tych transakcji.

Organ wskazał, że określenie funkcji A i B na podstawie umowy z dnia 6.01.2003 r. byłoby niewystarczające, gdyż zawierała ona wyłącznie zwyczajowe uregulowania umowy dostawy, stąd funkcje pełnione przez te podmioty w realizacji transakcji wymagały opisu czynności faktycznie wykonywanych oraz analizy i oceny funkcji ekonomicznie ważnych.

W części opisowej przedstawionej analizy organ podał, że A jako producent leków zobowiązany był do uzyskania zezwoleń, zabezpieczenia materiałów do produkcji oraz procesu produkcji (kadra, maszyny i urządzenia, baza lokalowa), w tym kontroli jakości i terminowości realizowanych zamówień. W związku z produkcją głównie [...] zawierających fenacetynę, ponosiła od 1996 r. ryzyko strat związanych z zaprzestaniem produkcji oraz ryzyko kursowe związane z płatnościami na rzecz chińskiego dostawcy gotowych [...]i austriackiego dostawcy surowców do produkcji [...]i innych leków. Korzystała z kredytów bankowych, spłacając w 2003 r. z tego tytułu kwotę 784.653,83 zł. Posiadała środki trwałe, w tym grunty, budynki, urządzenia, maszyny, środki transportu, komputery, wyposażenie o wartości netto 461.873,11 zł. Poniosła nakłady inwestycyjne na środki trwałe w budowie. Na początek i koniec roku posiadała stany zapasów wymagające znacznych powierzchni magazynowych, a wartość tych zapasów była wyższa niż wartość w cenach zakupu materiałów i energii zużytych do produkcji sprzedanej w tym roku. Zatrudniała 46 osób, w tym w dziale księgowości, ponosząc z tego tytułu koszt 1.420.974,47 zł. Posiadała wyłącznego odbiorcę wyrobów i towarów, ale ponosiła również koszty działań marketingowych i rozmów handlowych prowadzonych z przedstawicielami hurtowni z terenu kraju przez wspólnika M. P. i pracowników – A. S. i R.Z.

Odnośnie hurtowni B organ podał, że prowadziła wyłącznie sprzedaż towarów i wyrobów A, dostarczonych przez tę spółkę. Sprzedaż prowadziła w oparciu o zamówienia i na bieżąco, zapłaty dokonywała po otrzymaniu należności od odbiorców, nie zaciągała kredytów, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie prowadziła ewidencji takich środków ani wyposażenia (korzystała z pozostawionego przez poprzednio działające hurtownie). Nie ponosiła kosztów marketingu, w chwili uruchomienia działalności jej klientami były firmy zaopatrujące się w poprzednio sprzedającej wyroby A hurtowni. Zatrudniała 3 osoby (kierowniczkę hurtowni M.K., pracowniczkę biura "fakturzystkę" M. W. i magazyniera T. W.) i z tego tytułu poniosła koszt 89.493,82 zł. Poniosła też koszty spedycji towarów do odbiorców, a łączne koszty pozostałe to kwota 72.586,03 zł. Organ stwierdził, że w toku postępowania nie zdołał ustalić kto prowadził ewidencję przychodów oraz ewidencje dla celów VAT w hurtowni.

Poddane analizie funkcje wykonane przez oba podmioty w realizacji transakcji organ przedstawił w tabelach (funkcja produkcyjna, zaopatrzenia, zbytu, administracyjna oraz aktywa i ryzyka) określając równocześnie wagę każdej z funkcji dla realizacji transakcji ("celu biznesowego"), punktową (od 1 do 5) ocenę tej wagi według podanych kryteriów i punktową ocenę realizacji danej funkcji przez każdy z podmiotów (przyjęta waga funkcji x ocena udziału).

W rezultacie uznał, że łączna wartość pełnionych funkcji, zaangażowania aktywów oraz ponoszonych ryzyk wynosi dla A 898 pkt, a dla B 257 pkt, a tym samym, że podział zysków był nieproporcjonalny do wykonywanych funkcji (marża brutto A 39,95%, B 37,30%).

Równocześnie organ według tych samych kryteriów dokonał analizy funkcjonalnej dwóch porównywalnych z B hurtowni z terenu l. określając punktowa wartość zrealizowanych przez nie funkcji, a to dla ustalenia marży rynkowej. Ustalił ją na poziomie 8,16 %, przyjmując średnią marżę brutto hurtowni z terenu L.(13,47%) i korygując ją o relację wartości funkcji wykonywanych przez B do średniej wartości funkcji wykonywanych przez dwie porównywane hurtownie. Marżę ceny odsprzedaży organ ustalił na poziomie 9,35% zwiększając marżę rynkową (8,16%) o wskaźnik marży ceny odsprzedaży 1,19% pokrywający, ustalone na podstawie ewidencji, wydatki bezpośrednie i pośrednie B związane ze sprzedażą towarów nabytych od A.

Wartość sprzedaży B (13.668.908,34 zł) organ pomniejszył o kwotową wartość marży ceny odsprzedaży (1.278.042,92 zł) wskazując, że tak ustalona wartość (12.390.865,42 zł) jest ceną rynkową produktów i towarów sprzedanych przez A zwiększającą jej przychody.

Przychody i koszty podatkowe wspólników A organ ustalił stosownie do udziałów wynikających z umowy spółki z dnia 21.03.2001 r., a zobowiązanie podatkowe określił z uwzględnieniem odliczeń wykazanych w zeznaniu podatkowym.

W odwołaniu zarzucono naruszenie: art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.,Nr.153, poz.1270 ze zm. – dalej: "ppsa") poprzez dokonanie analizy rynku farmaceutycznego uwzględniającej dane pochodzące od podmiotów powiązanych z ich udziałowcami i działających na nieporównywalnym segmencie tego rynku; art. 123 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.2005r., Nr8, poz.60 ze zm. – dalej: "op") poprzez wyłączenie jawności danych stanowiących podstawę ustaleń faktycznych; art. 122 op poprzez ustalenie stanu faktycznego bez uwzględnienia warunków charakteryzujących rynek leków bez recepty; art. 25 ust. 4 pkt 3 pdf poprzez oszacowanie przychodu mimo braku okoliczności uzasadniających takie działalnie.

W obszernych wywodach odwołania pełnomocnik strony zakwestionował wszystkie ustalenia faktyczne będące podstawą decyzji zarzucając dowolność przyjętych w niej ocen i podtrzymał stanowisko zawarte we wcześniejszych pismach, że wyjątkowość produktu - [...] zawierającego fenacetynę, wykluczała porównywalność A i będącej wyłącznym odbiorcą tego produktu hurtowni z innymi, funkcjonującymi na rynku farmaceutycznym, producentami i hurtowniami. Argumentował, że na stosowane przez A ceny miało wpływ szereg kluczowych i niemierzalnych czynników wynikających z uwzględnienia skłonności hurtowni do ryzyka związanego ze sprzedażą produktu szkodliwego dla zdrowia i zagrożonego wycofaniem z rynku.

Zarzucił, że organ dokonując analizy rynku farmaceutycznego w oparciu o wskaźniki rentowności przyjął zbyt mała próbę producentów (ok.15) i hurtowni (ok.16), stąd wyniki są niereprezentatywne, a nadto analizowane podmioty nie były podmiotami niezależnymi, co wykazano w zawartej w odwołaniu tabeli. Jego zdaniem nastąpiło odwrócenie porządku, gdyż najpierw przyjęto wskaźniki marży brutto ze sprzedaży, a następnie wykorzystując przypadkową zbieżność, stwierdzono porównywalność podmiotów przyjętych do analizy, co jest sprzeczne z przepisami rozporządzenia z1997 r.

Przedstawił wykresy obrazujące pozycje A oraz porównywanych podmiotów, które wykazują, że dysproporcje między nimi wykluczają ich porównanie.

Wskazał, że na I etapie analizy (wskaźnik I.) nie określono jakie produkty kryją się pod pojęciem "produkty grupy OTC" z wyjaśnieniem, że są to produkty sprzedawane bez recepty, ale w tej grupie mogą mieścić się nie tylko leki, ale i kosmetyki, żele, itp. Że nie wskazano jak należy rozumieć "produkty przeciwbólowe", a wnioskować można jedynie, iż wybrano [...]. Że przeanalizowano rynek leków przeciwbólowych bez recepty z pominięciem informacji o sprzedaży OTC w całości sprzedaży, przy czym organ w zapytaniach interesowała "rentowność", która jest szerokim pojęciem ekonomicznym.

Wskazał, że przedstawiona analiza rentowności na sprzedaży z uwzględnieniem zysku brutto (wskaźnik II.) oparta na sprawozdaniach finansowych w wariancie kalkulacyjnym oraz dane udostępnione przez podmioty nie zawiera selekcji podmiotów porównywalnych z A i B oraz nie bada poziomu marż brutto na rynku OTC, na rynku Rx (na receptę) oraz rynku OTC i Rx, na rynku leków przeciwbólowych, produktów medycznych itp., a tym samym nie zbadano uwarunkowań konkretnego segmentu rynku.

Na etapie wskaźników III i IV w analizie rentowności po raz pierwszy zastosowano kryterium wartości przychodów, a choć i ono było nieadekwatne, powinno być przyjęte również na wcześniejszych etapach.

Komentując metodologię kalkulacji wskaźników rentowności opisaną w decyzji, pełnomocnik podniósł, że zbieżność danych świadczyła według kontrolujących o możliwości porównania "rynkowych" wskaźników i relacji z transakcjami kontrolowanymi i stwierdzenia, że warunki transakcji kontrolowanej odbiegają od warunków rynkowych, a następnie o możliwości zastosowania rozporządzenia z 1997 r. w celu oszacowania ceny w transakcji kontrolowanej, tak, by odpowiadała poziomowi rynkowemu.

Zdaniem pełnomocnika okoliczności wcześniej podniesione wskazują, że analiza rentowności jest błędna. Przede wszystkim przedział wartości rynkowej powinien, po odrzuceniu wartości skrajnych, być możliwie jak największy. Wąski przedział rynkowy potwierdza przypadkowość grupy podmiotów porównywalnych. W tabeli zaprezentował "przedział rynkowy wskaźników" zawartych w decyzji – dla producentów, hurtowni – L. i hurtowni – kraj, wskazując, że przedziały wartości rynkowych są zbyt szerokie i niespójne, a tym samym dokonano analizy podmiotów nieporównywalnych.

W rezultacie wskazał, że analiza dla A i B powinna być dokonana na etapie I i II oraz poprzedzona analizą porównywalności podmiotów.

W kolejnej tabeli zamieścił spis podmiotów, marże brutto 2000, 2001, 2002 i średnią wieloletnią, dla ankietowanych przez UKS producentów, stwierdzając, że zamieszczone w niej wyniki potwierdzają brak porównywalności danych finansowych.

Podniósł, że zamieszczona w tabeli "analiza relacji" wskazuje, że wykorzystane w decyzji dane finansowe producentów i hurtowników nie były znane wspólnikom A i B w 2003 r., bo w przeciwnym przypadku mogłyby być wykorzystane przy ustaleniu wartości transakcji.

Odnosząc się do zawartej w decyzji oceny, że warunki stosowane w transakcjach A i B rażąco odbiegały od stosowanych przez innych producentów i hurtownie, pełnomocnik wskazał, że kryteria takie jak:

- "zaangażowanie kapitału, środków trwałych" – nie ma żadnego znaczenia dla sposobu prowadzenia działalności, a tym bardziej na jej charakter rynkowy,

-"nabywcy produktów OTC" – sprzedaż całej produkcji do B nie wskazuje na nierynkowe działanie,

-"rentowność producent-hurtownik" nie ma znaczenia dla oceny korzystniejszych lub nie warunków rynkowych ,

-"wsparcie sprzedaży" – również nie jest działaniem nierynkowym producenta.

Za nieuprawnione uznał oceny UKS dotyczące incydentalnych zdarzeń nie mających wpływu na rynkowe warunki działania podmiotów:

-wykonywanie pewnych czynności przez księgową A E. K., tj. wypełnianie deklaracji B nie na polecenie służbowe, ale z grzeczności.

-działania promocyjne i organizacyjne dla innych hurtowni podejmowane za dystrybutora są również dopuszczalne jako rynkowe.

W toku postępowania pełnomocnik złożył wniosek o przesłuchanie świadków i podjęcie czynności z urzędu dla wyjaśnienia istotnej okoliczności, która uniemożliwiła zastosowanie szacowania przychodu metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, a mianowicie ustalenie, czy w 2003 r. (a w każdym razie po 1996 r.) [...] sprzedawane były przez inne podmioty. Wskazał, że posiada informacje, że produkcję [...] kontynuować mogło Laboratorium [...] w Ł. i jako ślad dowodowy zaoferował blistry [...] z 1996 r. i decyzję Głównego Inspektora Farmaceutycznego świadczącą o wprowadzeniu przez mgr Z. S.na rynek w 2005 r. leku [...]. Okoliczność tą organ odwoławczy zlecił do wyjaśnienia w trybie art. 229 op.

Przy kolejnym piśmie (28.09.2010 r.) pełnomocnik przedłożył opracowany przez Kancelarię [...] "Raport z analizy rynku farmaceutycznego za lata 2000-2003" mający potwierdzać rynkowy charakter transakcji A i stanowiący zapowiadane uzupełnienie argumentacji odwołania. Organ odwoławczy przekazał "Raport" UKS celem zajęcia stanowiska w trybie art. 227 op. Stanowisko UKS zajął w piśmie z dnia 23 listopada 2012 r. W piśmie z 29 listopada 2010 r. pełnomocnik odniósł się do tego stanowiska, a w piśmie z 11.02.2011 r. wnioskował o jego wyłączenie z akt oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz przeprowadzenie rozprawy z udziałem biegłego. Argumentował, że opinia biegłego obejmować powinna:

- warunki współpracy producentów i hurtowni rynku OTC w latach 2000-2003 –terminy płatności, współpracę, wyłączność na sprzedaż, zasady zwrotu leków;

- wysokość marży brutto uzyskiwanej przez te podmioty;

-wpływ zaprzestania produkcji leków na warunki współpracy;

-wpływ zaprzestania produkcji leku na marżę brutto.

Wyjaśnił, że zasady współpracy na rynku farmaceutycznym są trudne do ustalenia, że analiza zawarta w "Raporcie" wskazuje na niemożliwość zweryfikowania zasad współpracy pomiędzy uczestnikami obrotu lekami na podstawie doświadczenia życiowego, że przedział wysokości marż ustalonych jest duży, że grożący producentowi zakaz produkcji leku sprzedawanego na zasadzie wyłączności uniemożliwia ustalenie zasad współpracy na warunkach podobnych w takiej sytuacji.

Argumentował przy tym, że przepisy dotyczące oszacowania cen transferowych (art. 25 pdf) zawierają pojęcia z zakresu ekonomii, a nie prawa, stąd orzecznictwo zaleca korzystanie z wiadomości specjalnych.

W zakresie przeprowadzenia rozprawy wskazał na konieczną koncentrację materiału dowodowego przy uczestnictwie pracowników organów podatkowych, pełnomocnika i biegłego, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy i jednoznaczne rozstrzygnięcie istotnych okoliczności w zakresie wysokości marż rynkowych i ukształtowanych na rynku farmaceutycznym warunków.

Postanowieniem z dnia 14.03.2011 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu podał, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych w sprawie wyznaczał art. 25 pdf oraz oceny i wskazania zawarte w wydanych w sprawie wyrokach NSA i WSA, stąd nie jest możliwe powołanie biegłego dla czynienia ustaleń których dokonać musi organ podatkowy. W ocenie organu odwoławczego zlecenie biegłemu, zgodnie z wnioskiem, ustalenia wysokości marż, prowadziłoby do scedowania obowiązku organu na biegłego.

Postanowieniem z dnia 15.03.2011 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy z udziałem biegłego. Wskazał, że art. 200 a § 3 op umożliwia odmowę, gdy okoliczności są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Organ uznał, że istotne okoliczności przedstawione są w materiale dowodowym decyzji organu I instancji oraz wielokrotnie i wyczerpująco w odwołaniu, uzupełnieniach, pismach procesowych i opracowaniach złożonych w toku postępowania.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odwołania J.Z. nie uwzględnił.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania ze szczególnym uwzględnieniem przebiegu postępowania odwoławczego i przytoczył argumentację pism składanych przez pełnomocnika.

Stwierdził również, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązanie określone decyzją UKS z dnia [...] przedawni się z dniem 4.04.2012 r. [Organ nie odniósł się przy tym do wynikającej z akt informacji – k. 232 – t. XI, że określony tą decyzją podatek został zapłacony wraz z odsetkami dnia 7.07.2010 r.]

W zakresie zarzutu naruszenia art. 123 op organ podał, że w rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na postanowienie DUKS z dnia 28.08.2009 r., wydano pełnomocnikowi z akt żądane dokumenty, po ich częściowej anonimizacji, zawierające objęte żądaniem informacje, a skarga na postanowienie DJS z dnia [...] w tym przedmiocie oddalona została prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 30.04.2010 r. – sygn. I SA/Lu 89/10. Tak więc w ocenie organu strona zapoznana została z żądanymi informacjami w zakresie cen, marż i wyników finansowych producentów leków i hurtowni, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w sprawie oraz formułowanych przez nią zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 ppsa organ odwoławczy zacytował wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 20.02.2009 r. Wskazał, że wykładnia art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust 7a pdf nie budziła wątpliwości. Stosownie do treści tych przepisów i zaleceń Sądu, organ I instancji wszelkimi dozwolonymi środkami ustalił warunki współpracy miedzy producentami podobnych leków i farmaceutyków sprzedawanych bez recepty a hurtowniami farmaceutycznymi, działającymi w tym samym segmencie rynku w 2003 r. jak A i B. Wskazał, ze informacje pozyskane od producentów i hurtowni zawierały istotne informacje o wzajemnych relacjach, jednakże dopiero odniesienie ich do danych zawartych w sprawozdaniach finansowych pozwoliło na określenie warunków rynkowych zawieranych transakcji. Celem przeprowadzonej analizy rynku farmaceutycznego było zbadanie, w jaki sposób, na różnych szczeblach obrotu, prowadzona była działalność i jakie zyski były osiągane. Celem tej analizy nie było znalezienie identycznej firmy jak A i B, lecz ustalenie czy warunki transakcji – świadczeń wykonywanych przez A, kształtowane były na warunkach stosowanych przez inne podmioty.

Za nieuzasadnioną uznał organ argumentację o braku możliwości porównania transakcji zawieranych przez A i B z warunkami rynkowymi, a to z uwagi na ich "niemierzalny charakter" wynikający z ryzyka wycofania [...]z listy leków. Zdaniem organu, ustalenia faktyczne dotyczące realizacji przez A kontraktów na zakup surowców do produkcji [...] i tabletek oraz fakt, ze tylko A mógł je legalnie produkować i sprzedawać, przesądzały ocenę, że spółka ta miała pozycję monopolisty na rynku, co pozwalało wspólnikom na maksymalizację dochodów. Żadnym dowodem nie wykazano przy tym podnoszonej w postępowaniu odwoławczym okoliczności nielegalnej produkcji [...] przez Z. S. bądź sprzedaży tych tabletek przez inne podmioty.

Organ odniósł się do poszczególnych zarzutów i argumentacji odwołania oraz treści "Raportu" i wskazał, że na rynku farmaceutycznym rozkład zysku osiągniętego przez producentów i hurtownie jest podobny zarówno w analizie jednorocznej, jak i wieloletniej, niezależny jest też od sposobu liczenia osiągniętej marży, a także podobne są proporcje zysku producenta i wyłącznego dystrybutora (J) zachowujących rynkowe warunki transakcji. W każdym przypadku zysk producenta leków był kilkukrotnie wyższy niż hurtowni. Organ zauważył, że tezy o możliwości realizacji przez hurtownię leków marzy na poziomie 30-40 % nie potwierdzają również dane zawarte w "Raporcie", gdzie wskazano, że w latach 2000 – 2003 marze hurtowe na sprzedaży były realizowane średnio na poziomie 9,5% do 10,08%, czyli były niższe od realizowanych na rynku l o 2-3 %. Zdaniem organu, w ustalonych okolicznościach, prawidłowym było również przyjęcie metody ceny odsprzedaży dla oszacowania dochodu wspólników A, a wyliczona marża ceny odsprzedaży uwzględnia również adekwatną do ustaleń stopę zysków hurtowni. Wskazał przy tym, ze dla jej wyliczenia przeanalizowany został pełen zakres istotnych funkcji podmiotów powiązanych oraz dwóch niezależnych hurtowni dokonujących transakcji porównywalnych z transakcjami B. Obie hurtownie spełniają wymogi porównywalności wynikające z rozdziału 3 rozporządzenia z 1997 r. – sprzedają porównywalne produkty – leki bez recepty, mają siedzibę w L., prowadzą sprzedaż w podobnym rozmiarze, jedna była wyłącznym dystrybutorem, sprzedają na terenie kraju, nie osiągały przychodów ze sprzedaży dla podmiotów powiązanych. Organ stwierdził, że dokonana przez pełnomocnika skarżącej wycena funkcji, aktywów i ryzyka A i B na tym samym poziomie sprzeczna jest z materiałem dowodowym obrazującym warunki działania obu podmiotów i nie uwzględnia znanej wspólnikom okoliczności, że na rynku farmaceutycznym rola producenta jest o wiele istotniejsza niż dystrybutora. Nie znalazł również podstaw do proponowanej korekty relacji funkcji w kontrolowanej transakcji wskazując, że wyliczenie rynkowego poziomu marży w porównywalnych transakcjach realizowanych przez podmioty niezależne na poziomie 8,16 % jest wartością odpowiadającą zakresowi realizowanych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk przez podmioty powiązane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J.Z. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 153 ppsa poprzez dokonanie analizy rynku, na którym działał podatnik z uwzględnieniem danych pochodzących od podmiotów powiązanych (zależnych) i działających na nieporównywalnym segmencie rynku farmaceutycznego, podczas, gdy z wiążących wskazań wynikało, że konieczne jest ustalenie warunków obowiązujących pomiędzy podmiotami niezależnymi i istnienia rynku porównywalnego z rynkiem, na jakim działała A;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, a w konsekwencji naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 3 pdf poprzez stwierdzenie nierynkowego charakteru transakcji A z B, podczas gdy marże obu podmiotów mieszczą się w przedziałach rynkowych, co wykluczało szacunkowe określenie dochodu;

- art. 25 ust. 2 pkt 2 pdf oraz § 5 rozporządzenia z 1997 r. poprzez zastosowanie metody ceny odsprzedaży w sposób niezgodny z przepisami rozporządzenia, a tym samym zastosowanie metody nieprzewidzianej w ustawie;

- art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 op poprzez brak wskazania jakiegokolwiek uzasadnienia dla wysokości mian (ocen udziału) zastosowanych do wyliczenia wartości funkcji pełnionych przez A i B, podczas gdy mają one wpływ na wyliczenie rynkowego poziomu marży, a w konsekwencji na treść rozstrzygnięcia;

- art. 197 § 1 op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne z zakresu ekonomii i marketingu na rynku farmaceutycznym , gdyż wiedza ogólna i doświadczenie życiowe nie są wystarczające dla ustalenia rzeczywistego stany faktycznego sprawy;

- art. 123 § 1op oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 1997 r. poprze wyłączenie z akt sprawy odpowiedzi udzielonych przez producentów i hurtowników działających na rynku farmaceutycznym i wydanie stronie kserokopii tych dokumentów po wcześniejszym trwałym usunięciu z nich danych identyfikujących, co uniemożliwiło sprawdzenie, czy ocena tych odpowiedzi była trafna.

Wniósł również o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego na podstawie art. 115 § 1 ppsa co umożliwić by mogło zestawienie stanowisk obu stron, które w zasadniczych kwestiach są rozbieżne, ale mogłaby podlegać weryfikacji np. sprawa przyjętych przez organ mian – nie wyjaśniona w decyzjach.

Ponadto w piśmie procesowym z dnia 21.02.2012 r. zarzucił:

- naruszenie art. 130 § 3 op poprzez niewyłącznie od udziału w postępowaniu inspektorów kontroli skarbowej, którzy na poprzednim etapie postępowania brali udział w wydaniu decyzji i w związku z tym mogli otrzymać gratyfikacje pieniężne, teraz zagrożone zwrotem, stąd, aby go uniknąć, dążyli do wydania decyzji podtrzymujących ich poprzednie ustalenia,

- naruszenie przepisów rozporządzenia z 1997 r. poprzez ich zastosowanie pomimo, że od dnia 14.10.2009 r. obowiązywało, wydane na podstawie znowelizowanego art. 25 ust. 8 pdf, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr160, poz.1267 – dalej: "rozporządzenie z 2009 r.") wskazując w § 26 nakaz stosowania do spraw wszczętych i niezakończonych nieobowiązującego już rozporządzenia z 1997 r., a to wbrew art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), który stanowi, ze dotychczasowe przepisy wykonawcze zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie art. 25 ust. 8 pdf w brzmieniu nadanym ustawą.

Pełnomocnik wskazał przy tym, że treść regulacji w obu rozporządzeniach nie jest identyczna, bo nowe rozporządzenie istotnie rozszerza zakres obowiązków organów przy określeniu dochodów podmiotów powiązanych, ustala inną kolejność czynności wysuwając analizę porównywalności transakcji przed wybór metod oszacowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W rozpoznaniu wniosku o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego skierowano sprawę na rozprawę z uwagi na diametralnie rozbieżne stanowiska stron co do okoliczności faktycznych i prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została bez naruszenia przepisów procesowych.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 130 § 3 op, gdyż fakt otrzymywania wynagrodzenia przez pracowników urzędu za wykonywane przez nich czynności służbowe, w tym związane z prowadzeniem postępowania podatkowego i przygotowaniem decyzji kończących postępowanie nie stanowi okoliczności podważających ich bezstronność. W ocenie Sądu, okoliczność, że sprawa ma być ponownie rozpoznana, nie uzasadnia wyłączenia pracownika uprzednio biorącego udział w wydaniu decyzji, a wręcz przeciwnie – pracownik ten powinien być wyznaczony do ponownego przeprowadzenia postępowania i przygotowania decyzji, gdyż zna dotychczasowy materiał procesowy sprawy i jej problematykę prawną.

Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 153 ppsa. Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku NSA, a następnie w wyroku WSA, dotyczyły niezbędnych ustaleń faktycznych, determinujących zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a pdf. W sprawie nie było kontrowersji co do wykładni tych przepisów. Zgodnie z ich treścią, jeżeli organ podatkowy wykaże, że podmiot krajowy pozostający w związku gospodarczym z innym podmiotem celowo wykonuje na jego rzecz świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od rynkowych (ogólnie stosowanych przez podmioty niezależne), w wyniku czego wykazuje dochody niższe niż należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń odpowiadały warunkom rynkowym, to dochód tego podmiotu oraz należny podatek określa bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejącego związku gospodarczego. Dochód podmiotu wykorzystującego związek gospodarczy do obniżenia poziomu opodatkowania określa się w drodze oszacowania (art. 25 ust. 2 pdf), a w sytuacji, gdy podmiotem tym jest spółka cywilna w ten sposób określa się podstawę opodatkowania każdego podatnika (wspólnika spółki) z zachowaniem proporcji udziału w zysku spółki, stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 pdf.

Ponieważ w poprzednim postępowaniu WSA zaakceptował ustalenie, że oczekiwany w warunkach rynkowych dochód A to dochód tej spółki powiększony o zysk osiągnięty przez B, bez poczynienia ustaleń i oceny w zakresie rynkowych warunków stosowanych przez inne, niezależne podmioty lub przez A w kontaktach z podmiotami niezależnymi, w wyroku NSA i w konsekwencji w wyroku WSA z dnia 20.02.2009 r. wskazano na konieczność wykazania, że warunki stosowane przy świadczeniu sprzedaży na rzecz B były korzystniejsze niż warunki ogólnie stosowane na rynku farmaceutycznym.

W toku ponownego postępowania ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie analizy transakcji na rynku farmaceutycznym z uwzględnieniem wszystkich warunków porównywalności oraz opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji, również w kontekście zastrzeżeń podnoszonych przez pełnomocnika skarżącej.

W niniejszej sprawie istotna jest także okoliczność, że związek gospodarczy z B, oparty na ogólnie brzmiących zapisach umowy z dnia 6.01.2003 r., stanowił faktycznie kontynuację działań A sprzedającej od 1998 r. prawie całość produkowanych leków za pośrednictwem tworzonych corocznie hurtowni.

Istotna była również okoliczność, ze przedmiotem sprzedaży były głównie tabletki od bólu głowy "[...], które od 1996 r. do 2004 r. produkowała jedynie A, stąd zasadną była ocena, że okoliczność ta przesądzała o monopolistycznej pozycji tej spółki na rynku farmaceutycznym w zakresie tanich leków przeciwbólowych. Tabletki te dostępne były na rynku od kilkudziesięciu lat, zawierały fenacetynę – środek również uzależniający, stąd ich nabywcy byli nie tyle "maruderami" jak określono w "Raporcie", załączonym do pisma z dnia 27.09.2010 r. lecz osobami przekonanymi o skuteczności wyłącznie tego leku.

Organ prawidłowo również podniósł, że wspólnicy A produkcją [...] zajmowali się od 1991 r. i znali otoczenie prawne oraz zasady funkcjonowania rynku farmaceutycznego. Od 1995 r. kontynuowali spór w ramach postępowania w przedmiocie skreślenia [...] z Rejestru Środków Farmaceutycznych i przedłużania ważności ich wpisu do rejestru, a ilość sprzedawanych opakowań [...] oraz innych popularnych środków przeciwbólowych uzasadniała, z ekonomicznego punktu widzenia wspólników, strategiczną decyzję o sprzedaży całości produkcji za pośrednictwem hurtowni, której kolejni właściciele płacili podatek dochodowy w formie zryczałtowanej, stąd na rynku funkcjonować mogli jedynie przez rok, a równocześnie gwarantowali wsparcie finansowe wspólnika A z zysku hurtowni. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo przedstawił i wnikliwie ocenił okoliczności, z których wynika, że jedynym racjonalnym uzasadnieniem wyłączności sprzedaży do B była zmiana poziomu opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników A. Formułowane przez pełnomocnika skarżącej stwierdzenia, że wyłączność sprzedaży dla B uzasadniały względy etyczne-szkodliwy składnik leku, bądź minimalizowanie ryzyka wypłaty odszkodowań dla konsumentów, sprzeczne są z ustaleniami o podejmowaniu działań marketingowych wyłącznie przez A oraz wynikającym z przepisów prawa zakresie odpowiedzialności producenta (podmiotu, który uzyskał pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego) wyczerpująco omówionym na str. 85-91 decyzji organu I Instancji.

Równocześnie fakt monopolistycznej pozycji A w sprzedaży [...]nie oznaczał, że zarówno ta spółka, jak i B, funkcjonowały poza prawidłami rynku farmaceutycznego. Organ dowodowo wskazał, że w 2003 r. warunki sprzedaży ogólnie stosowane między producentami leków – w tym przeciwbólowych sprzedawanych bez recepty, a hurtowniami – w tym z terenu L., przesądzały osiągnięcie przez producentów leków kilkukrotnie wyższej rentowności (niezależnie od sposobu liczenia zysku) niż rentowność osiągana przez hurtownie. Tymczasem z niekwestionowanych ustaleń wynika, że rentowność B była prawie równa rentowności A, przy czym rentowność tej hurtowni była kilkukrotnie wyższa niż hurtowni funkcjonujących na rynku l. oraz hurtowni z terenu kraju. Tak wysokiej rentowności B nie uzasadniały ani uwarunkowania ekonomiczne, ani organizacyjne, co wykazano w toku postępowania i pozostaje poza sporem.

Nie może być również kwestionowany fakt, że pełnomocnikowi skarżącej wydane zostały kserokopie zanonimizowanych pism stanowiących odpowiedzi uzyskane od producentów i hurtowników, które zawierały poddane analizie dane dotyczące leków sprzedawanych bez recepty – stosowanych cen, uzyskiwanych marż, a także wyników finansowych. Niezasadny jest wiec zarzut naruszenia art. 123 § 1 op.

Zestawienie danych wynikających z tych pism nie wymagało, w ocenie Sądu, wiadomości specjalnych z zakresu ekonomii, a okoliczność, że wyniki ich analizy wykazały w sposób logiczny i oczywisty warunki ogólnie stosowane przez producentów i hurtownie w obrocie lekami bez recepty nie była w zasadzie przedmiotem kontrowersji. Faktycznie przedmiotem sporu była jedynie możliwość porównania rentowności A z rentownością innych producentów leków, a przede wszystkim – rentowności B z rentownością innych hurtowni, wyłącznie uwagi na, podkreślana przez pełnomocnika skarżącej, wyjątkowość i "niemierzalność" przedmiotu transakcji jakim, w jego ocenie, były [...]. Jednakże organ ustalił, że wyjątkowość tego leku wynikała z utrwalonej od lat pozycji na rynku, niskiej ceny i jedynego źródła produkcji, stąd w kontekście art. 25 ust. 4 pkt 3 pdf, zasadnie uznał, że dochód ze sprzedaży zawierający rentę monopolową, osiągnąć powinien producent.

Z ustaleń organu, dokonanych bez naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 op i opartych również na analizie rynku leków sprzedawanych bez recepty (wskaźnik I.) wynika, że B osiągnęła kilkukrotnie wyższa niż rynkowa rentowność sprzedaży wyłącznie z tego powodu, że A przy sprzedaży leków i wyrobów medycznych stosowała wobec niej warunki korzystniejsze niż rynkowe, ogólnie stosowane na rynku farmaceutycznym przez producentów.

Ustalenie, ze A w wyniku transakcji z B wykazała dochód niższy niż oczekiwany (rynkowy), uzasadniało szacunkowe określenie dochodu z tej transakcji, bez uwzględnienia warunków korzystniejszych niż rynkowe, stosownie do art. 25 ust. 1 i 2 pdf.

W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest zarzut zastosowania przy określeniu dochodu w drodze oszacowania przepisów rozporządzenia z 1997 r., w tym § 5 określającego metodę ceny odsprzedaży. Zarówno przepisy rozporządzenia z 1997 r., jak i przepisy rozporządzenia z 2009 r., normują sposób określenia dochodu w drodze oszacowania bezpośrednio wpływając na ustalenie podstawy opodatkowania, stąd w zakresie rodzajów dopuszczalnych metod oszacowania maja charakter materialnoprawny. W zakresie istotnym dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, czyli kontroli prawidłowości przyjęcia i zastosowania metody ceny odsprzedaży, zmiana tych unormowań nie miała znaczenia. Oczywistym jest, że stosując przepisy rozporządzenia z 1997 r. organ miał również obowiązek, przed dokonaniem wyboru metody określenia dochodów, dokonać analizy warunków porównywalności transakcji, mimo, że przepisy określające te warunki zamieszczone były w rozdziale 3, a przepisy określające metody oszacowania w rozdziale 2 rozporządzenia. Wykonując ten obowiązek organ trafnie wskazał, że już analiza porównywalności przesądzająca ocenę nierynkowego charakteru warunków transakcji A wykluczyła możliwość zastosowania metody ceny niekontrolowanej z uwagi na wyłączność produkcji i sprzedaży [...], ich skład chemiczny, znaczny ich udział w przychodach z transakcji, a także wyłączność importu opatrunków [...] i nieznaczną ilość sprzedaną podmiotowi niepowiązanemu.

Organ wskazał, że kolejną z metod jest metoda ceny odsprzedaży i przy jej stosowaniu, podobnie jak przy kolejnej metodzie – rozsądnej marży, większe znaczenie niż sama porównywalność przedmiotu, ma analiza funkcji podmiotów w transakcji, ponoszonych ryzyk oraz zaangażowanych aktywów. Wskazał tez, że metoda rozsądnej marży stosowana jest raczej do przedsiębiorstw produkcyjnych, a A był samodzielnym producentem i monopolistą w produkcji [...]. W związku z tym uznał, że najbardziej odpowiednią metodą w tej sprawie jest metoda ceny odsprzedaży stosowana w przypadku podmiotów zajmujących się dystrybucją. Obszerne uzasadnienie wyboru metody oszacowania zawarte w decyzji organu I instancji i zawarta tam argumentacja wykluczają zarzut dowolności wyboru metody, uwzględniającego kryterium porównywalności cech charakterystycznych przedmiotu transakcji, podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku, warunków transakcji oraz warunków na rynku transakcji.

Zważyć należało, że warunki porównywalności transakcji organ analizował zarówno przed zastosowaniem art. 25 ust. 4 pkt 3 pdf, jak i przed wyborem metody oszacowania, a także dla prawidłowego zastosowania wybranej metody. Warunki porównywalności i ich właściwa – oparta na materiale dowodowym - analiza, pozwoliły na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wskazane w § 7 – 10 oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia z 1997 r. warunki porównywalności są przy tym identyczne, jak unormowane w § 6-11 rozporządzenia z 2009 r. – poza wskazaną w § 7 ust. 3 tego rozporządzenia możliwością analizy branży, której dotyczy dana transakcja, przy czym konieczność dokonania takiej analizy wynikała w niniejszej sprawie z art. 25 ust. 4 pkt 3 pdf oraz wiążących wskazań zawartych w wyroku poprzednio w sprawie wydanym.

Niezasadny jest zarzut niewłaściwego wyboru i zastosowania metody ceny odsprzedaży (§ 5 rozporządzenia z 1997 r. – obecnie identycznie brzmiący § 13 rozporządzenia z 2009 r.). Sąd podziela ocenę zawartą w decyzji, że przy ustaleniu, że marża B z odsprzedaży leków i towarów nabywanych od A zawierała również zysk podmiotu powiązanego, to najwłaściwszą metoda oszacowania dochodu należnego A była metoda ceny odsprzedaży.

Wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo zastosował tą metodę, w której istotne jest ustalenie marży ceny odsprzedaży, bowiem ona pomniejsza cenę uzyskaną z odsprzedaży i w rezultacie kształtuje rynkową cenę transakcji odsprzedawcy z podmiotem powiązanym. Organ prawidłowo ustalił marżę ceny odsprzedaży przyjmując wydatki bezpośrednie i pośrednie jakie poniosła B w związku z tą transakcją (przy wyłączeniu ceny przedmiotu, kosztów ogólnych oraz kosztów zarządzania) oraz ustaloną na odpowiednim poziomie stopę zysku, przy czym ustalając marżę ceny odsprzedaży dla transakcji B, odniósł tą marżę do stosowanej przez podmioty niezależne (6 hurtowni z terenu L.) wskazując kryteria porównywalności – przedmiotów, podmiotów i warunków transakcji (§ 5 ust. 2, 4 i 5 rozporządzenia z 1997 r.).

Dla ustalenia odpowiedniej stopy zysku w transakcji odsprzedaży organ opisał ustalenia dotyczące funkcji ekonomicznych, zaangażowanych aktywów i ryzyk związanych transakcją, wykonywanych przez B oraz A i dokonał oceny wagi każdej z funkcji dla tworzenia wartości i zysków z transakcji. Podobną analizę i ocenę przeprowadził dla uznanych za porównywalne z B dwóch hurtowni z terenu L.. W ocenie Sądu, również w tym zakresie uzasadnienie decyzji organu I instancji bardzo precyzyjnie przedstawia zasadność przyjęcia, jako istotnej, każdej z analizowanych funkcji oraz przejrzystą, punktowa ocenę udziału porównywanych podmiotów w realizacji poszczególnych funkcji.

Zważyć należy, że określenie stopy zysku "odpowiedniej dla tego typu transakcji" (§ 5 ust. 2 rozporządzenia z 1997 r.) jest elementem szacunku zmierzającego do przyjęcia ceny transakcji w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej, stąd wszelkie dane podlegające oszacowaniu przez organ stosujący normę prawną nakazującą szacunek muszą być przedstawione w sposób jasny i zrozumiały.

Punktowa ocena wagi funkcji ekonomicznej oraz oceny udziału w realizacji danej funkcji, pozwala na jej odniesienie do dokonanej wcześniej, opisowej oceny warunków funkcjonowania każdego z ocenianych podmiotów. W związku z tym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 op, bowiem decyzja organu I instancji zawiera szczegółowe uzasadnienie dla przyjętych ocen udziału (mian) tak dla B, jak i dla obu porównywanych hurtowni. Nietrafny jest przy tym zarzut, że analizę funkcjonalną tych podmiotów, dla ustalenia odpowiedniej stopy zysku, przeprowadzono "jednostronnie", a dla B – "dwustronnie", bowiem w podanym w skardze znaczeniu wszystkie analizy istotne dla określenia stopy zysku, są jednostronne, przy czym uwzględniają wyjaśnienia złożone przez obie porównywane hurtownie, a nie tylko dane ze sprawozdań finansowych. W sytuacji, gdy decyzja organu I instancji zawiera przedstawioną na stronach 53-72 analizę porównywalności, w tym funkcji ekonomicznie ważnych z podaniem kryteriów wagi, niezrozumiałym jest zarzut, że w tym zakresie decyzja "nie zawiera żadnego uzasadnienia" i jest dowolna. Równocześnie podana w skardze punktowa ocena funkcji realizowanych przez B nie ma odniesienia w faktycznie wykonywanych funkcjach opisanych szczegółowo w decyzji i wynikających z materiału dowodowego, w tym dokumentacji i zeznań świadków, które to dowody nie były kwestionowane.

Ustalenie marży ceny odsprzedaży z odniesieniem do marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przyjętej jako średnia marża brutto zrealizowana przez 6 hurtowni z L. ustalona na podstawie sprawozdań finansowych, nie było dowolne, a nadto, z punktu widzenia skarżącej było korzystniejsze, gdyż przyjęcie wielkości marż brutto zrealizowanych przez przyjęte do porównania hurtownie w obu przypadkach wpłynęłoby na zmniejszenie stopy zysku, a tym samym również zmniejszenie marży ceny odsprzedaży.

Wbrew argumentacji zawartej w piśmie procesowym, wszystkie hurtownie, których marze brutto przyjęto dla określenia średniej marży sprzedawały leki bez recepty jednakże dla szacunkowego ustalenia rynkowej ceny transakcji zrealizowanych przez A z B, zasadnie nie przyjęto, jako podmiotu porównywalnego, hurtowni wykazującej niewielką sprzedaż takich leków. Organ dokonując analizy tych danych wskazał również, ze marże na sprzedaż leków bez recepty nie odbiegały od średnich osiągniętych na całości sprzedaży.

W postępowaniu nie naruszono również § 3 rozporządzenia z 1997 r. (§ 4 rozporządzenia z 2009 r.), gdyż cenę rynkową transakcji ustalono w oparciu o dostępne dla organu informacje (ust. 1), a skarżąca miała zapewniony udział w postępowaniu i mogła przedstawiać dokumenty, notatki lub inne dane, które służyły wspólnikom A do kalkulacji cen (ust. 2).

Z tych względów, na podstawie art. 151 ppsa, orzeczono jak w sentencji.