Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3683/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 14 ust. 1i, art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 150/14 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2013 r. nr IBPB II/2/415-773/13/MMa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 150/14 ze skargi P B. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 22 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej rozpoczęli proces jej przekształcenia w SKA. W związku z tym po zakończeniu procesu przekształcenia wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA i będzie posiadał akcje tej spółki oraz będzie posiadał akcje innych SKA.

Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. Zgodnie zatem z tymi uchwałami wypracowany zysk będzie przekazany na kapitał zapasowy SKA lub kapitał rezerwowy SKA. Zysk nie będzie więc dzielony między akcjonariuszy i nie powstanie po ich stronie roszczenie o wypłatę dywidendy. W SKA, z uwagi na rozważane przez komplementariusza inwestycje, planowane jest, że za obecny rok obrotowy będzie podjęta uchwała o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom, lecz o pozostawieniu zysku w SKA i przekazaniu go na kapitał zapasowy.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.: dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"). Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (spółkach kapitałowych).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że SKA będą uzyskiwały przychody ze zbywania praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.). Spółka będzie więc uzyskiwać przychody ze zbywania patentów, praw ochronnych na wzory użytkowe, praw z rejestracji wzorów przemysłowych oraz znaków towarowych.

Wskazane prawa majątkowe będą stanowić dla spółek podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie tzw. podatku liniowego, tj. wybrał opodatkowanie tych dochodów na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f. W takiej formie opodatkowany jest od początku 2004 r.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1 Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę ze SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej ?

2 Mając na uwadze, że SKA obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. tj. innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

a. zarejestrowania spółki kapitałowej albo

b. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

c. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego ?

3 Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy:

a. za miesiąc w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b. za miesiąc w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

4 Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na postawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu dywidendy ze SKA?

5 Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

6 Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) dywidendy ze SKA, tj.:

a. bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz

b. bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych części kwot, które miałyby być nieopodatkowanie?

7 Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest zobowiązany:

a. wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA akcyjną oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani

b. wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w celu ich wyłączenia z opodatkowania ?

Uzasadniając stanowisko własne wnioskodawca podniósł, co następuje.

Ad. 1 Zdaniem wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ad. 2 Zdaniem wnioskodawcy, przychód po jego stronie nie powstanie w momentach:

a. gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b. gdy w związku z wniesieniem aportów nastąpi:

1. zarejestrowanie Spółki kapitałowej albo

2. wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo

3. wydanie dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody ze sprzedaży rzeczy, praw, majątkowych oraz świadczenia usług oraz w dniach:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej albo

2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Ad. 3 i 4 Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy:

a. za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b. za miesiąc, w którym w SKA ma miejsce:

1. zarejestrowanie Spółki kapitałowej albo

2. wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo

3. wydanie dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki w przypadku, gdy powstanie po jego stronie przychód; o powstaniu przychodu u akcjonariusza SKA decyduje natomiast dzień wypłaty dywidendy ze SKA. Rozumowanie takie w całości potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12).

Ad. 5 Zdaniem wnioskodawcy, jeśli po zakończeniu roku obrotowego w SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, wówczas u wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 6 Zdaniem wnioskodawcy, podstawę opodatkowania dla niego jako akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy ze SKA, tj.:

a. bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz

b. bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 7 Zdaniem wnioskodawcy, w związku z powyższym nie jest on obowiązany:

a. wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA,

b. ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

W przekonaniu wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na wnioskodawcę część zysku wypłaconego mu w danym roku przez SKA jako dywidenda. Przy czym dochodem będzie cała otrzymana przez niego dywidenda. W związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w tym z tytułu zdarzeń wymienionych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej.

Z tego względu, zdaniem wnioskodawcy, cała otrzymana przez niego dywidenda stanowi dochód i cała otrzymana dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej dywidendy wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy. Dywidendy tej wnioskodawca nie pomniejsza ani o koszty, ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Ustosunkowując się w indywidualnej interpretacji do sposobu i momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe m.in. w zakresie skutków dla wspólnika SKA wnoszenia przez tę spółkę aportów do spółek kapitałowych. Za nieprawidłowe uznał stanowisko co do kwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za pośrednictwem tej spółki, do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dalej stwierdził, że sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą. Z uwagi na treść przepisów ustawy podatkowej, w tym: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy podkreślił, że dochód osiągany przez tę spółkę z tytułu obejmowania udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych nie jest dochodem podlegającym rozliczeniu przez SKA w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro nie jest zyskiem spółki z działalności gospodarczej, to nie podlega wyłączeniu w jakichkolwiek częściach z należnej akcjonariuszom dywidendy, gdyż dywidenda jest zyskiem spółki z działalności operacyjnej. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. Przychód uzyskany z tytułu wniesienia aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9, który podlega opodatkowaniu przez wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku SKA, w terminie określonym w art. 17 ust. 1a. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił interpretacji naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku dokonania przez SKA opisanych we wniosku inwestycji po stronie akcjonariusza SKA powstanie przychód,

2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody z inwestycji opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane z przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza;

3) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy z SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA, w związku z czym ta sama dywidenda z SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania;

4) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i) tej ustawy poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana od SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza;

5) art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i) ustawy podatkowej, tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA;

6) art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę ze SKA;

7) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

8) art. 2 Konstytucji RP,

9) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zaistniałego sporu wymaga przesądzenia prawnopodatkowego statusu akcjonariusza SKA. W tym zakresie wskazał na dwie uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 i w pełni podzielił argumentację w nich zawartą. Wyjaśnił, że pozarolnicza działalność gospodarcza została wskazana jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Poddając analizie przepisy zarówno prawa podatkowego, jak przepisy, dotyczące spółek handlowych, zauważył, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej koplementariuszy. Akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna", ponieważ w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Sąd stwierdził, że nie można uznać, że akcjonariuszowi przysługuje prawo żądania spełnienia świadczenia – w stosunku do transakcji, które w roku podatkowym podejmowała SKA. Wynika to przede wszystkim ze statusu akcjonariusza w SKA. Uznał ponadto, że uzasadniona jest konkluzja, iż przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową - 19%. Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku.

Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6, art. 8 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7 i pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bez względu na to z jakich rodzajów transakcji i działalności spółka komandytowo-akcyjna osiągnęła roczny zysk, akcjonariusz tej spółki osiąga przychody z udziału w tej spółce wyłącznie w postaci dywidendy, to przychody należy kwalifikować wyłącznie do źródła z działalności gospodarczej.

Zdaniem organu w przypadku osiągania przez SKA dochodu z wnoszenia aportów do spółek kapitałowych, spółka komandytowo-akcyjna, a więc i jej wspólnicy będą osiągać dochód z tytułu kapitałów pieniężnych i wskazane dochody muszą podlegać odrębnemu opodatkowaniu u wspólników spółki niezależnie od dochodów opodatkowanych jako przychód z działalności gospodarczej. Dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będą stanowić dochód z kapitałów pieniężnych, bo wynika to literalnie z przepisu art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., a ww. przychody nie mieszczą się w pojęciu dywidendy rozumianej jako udział w zysku z działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych kwalifikują przysporzenie majątkowe uzyskane z danego zdarzenia prawnego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przysporzenie to stanowi przychód z tego innego źródła przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Należy zauważyć, że wykładnia przepisów co do opodatkowania przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wywoływała w przeszłości wątpliwości interpretacyjne. Zagadnienie to zostało jednak już rozstrzygnięte uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą:

I. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

II. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały stwierdził, że zagadnieniami prawnymi budzącymi poważne wątpliwości są, po pierwsze, zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej – akcjonariusz będący osobą fizyczną, określenie daty otrzymania tego przychodu, a w konsekwencji ustalenie, po drugie, w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym momencie powstaje dla takiego podatnika obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek od osób fizycznych.

Rozważając trafność przyjętych w orzecznictwie poglądów w zakresie omawianego zagadnienia prawnego, NSA stwierdził, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana ani modyfikowana. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (vide wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, Przegląd Sądowy 2002, nr 1, s. 93).

Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (vide wyroki NSA z 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza SKA do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art.5a pkt.6 u.p.d.o.f. definiujący pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – jako że definicja tam zawarta pozostaje bez wpływu na ocenę stanu faktycznego w świetle przywołanych wyżej przepisów.

Na podstawie więc art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów (vide wyroki z: 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12 oraz Interpretacja Ogólna nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).

Odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga przypomnienia, że uchwały te ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. wiążą inne składy sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, chcąc przełamać to stanowisko, powinien przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale II FPS 6/12, a wobec tego nie stwierdza podstaw do wystąpienia do składu powiększonego z zagadnieniem prawnym. Stanowisko to jest zaś zbieżne z poglądami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

W świetle omówionej uchwały wskazać trzeba, że SKA może uzyskiwać przychody z innych SKA nazwanych przez wnioskodawcę "inwestycyjnymi", co nie może jednak mieć wpływu na identyfikację oraz kwalifikację do określonego źródła uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA przychodów podatkowych. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przychodem tym jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W tej sytuacji należy stwierdzić, że datą powstania przychodu akcjonariusza SKA jest - stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy (vide wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2669/12). W konsekwencji niezasadne jest stanowisko Ministra Finansów przyjmujące, że w przypadku osiągania przez SKA dochodu z wnoszenia aportów do spółek kapitałowych, spółka komandytowo-akcyjna, a więc i jej wspólnicy będą osiągać dochód z tytułu kapitałów pieniężnych i wskazane dochody muszą podlegać odrębnemu opodatkowaniu u wspólników spółki niezależnie od dochodów opodatkowanych jako przychód z działalności gospodarczej, a omawiany przychód akcjonariusza SKA powinien być uznany za przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko oraz argumentację, jak w powyższym uzasadnieniu, zaprezentowano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1063/13.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.