Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 889/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. oddział w P. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z o.o. oddział w Polsce zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji spółka wskazała, że jako spółka prawa irlandzkiego prowadzi działalność gospodarczą w różnych dziedzinach, z których jedna dotyczy świadczenia usług księgowych dla podmiotów z terenu Unii Europejskiej. Jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terytorium Polski prowadzi działalność gospodarczą w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego. Do kwietnia 2009 r. skarżąca wykonywała usługi księgowe wyłącznie na rzecz klientów mających siedziby na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, z wyłączeniem Polski. Sprzedaż była dokonywana z zastosowaniem irlandzkiego NIP spółki i nie podlegała opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Począwszy od kwietnia 2009 r. skarżąca świadczy usługi księgowe także na rzecz polskich podmiotów. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od kwietnia 2009 r. cała sprzedaż (świadczenie usług księgowych) jest fakturowana przy użyciu polskiego NIP.

Dla celów prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, Spółka ponosi w Polsce wydatki, które są związane z prowadzoną przez nią działalnością. Następnie podniosła, odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego – wypowiedzianego w wyrokach z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 859/10 i I FSK 860/10, wydanych w sprawach zainicjowanych wnioskami Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, że w sytuacji gdy podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Jednocześnie, analizując art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2012 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") NSA wskazał, że z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny.

Spółka wyjaśniła, że zasadniczą i jedyna różnicą w przedstawionym w niniejszym wniosku o udzielenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w stosunku do wcześniejszych dwóch wniosków jest okoliczność zaistniała w lutym 2008 r., kiedy to Spółka obciążyła swojego pracownika z tytułu skorzystania z usługi przewozu taksówką na cele prywatne i wystawiła fakturę VAT zawierającą polski NIP na kwotę 22,50 zł brutto, dokumentującą dokonanie powyższej transakcji. Podatek należny wynikający z tej transakcji (tj. odpłatnego świadczenia usługi na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, w świetle uzyskanych przez Spółkę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółce przysługuje prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego, wynikającego z zakupów dokonanych przed lutym 2008 r., tj. przed okresem rozliczeniowym, za który spółka wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny? Czy, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, w świetle uzyskanych przez spółkę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółce przysługuje prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego, wymienionego w art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u. wynikającego z zakupów dokonanych od lutego 2008 r., tj. od okresu rozliczeniowego, za który spółka wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny?

Zdaniem skarżącej, w świetle wydanych w jej sprawie wyroków NSA, należy uznać, że spółce przysługuje prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego, wynikającego z zakupów dokonanych przed lutym 2008 r., tj. przed okresem rozliczeniowym, za który spółka wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny oraz z zakupów dokonanych od lutego 2008 r., tj. od okresu rozliczeniowego, za który wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu spółka fakturując świadczone usługi księgowe do kwietnia 2009 r. z zastosowaniem irlandzkiego NIP nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski, lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej. W sytuacji, gdy jednostka macierzysta i utworzony przez nią oddział traktowane jako jeden podmiot, posługiwanie się numerem NIP spółki matki doprowadziło do sytuacji, w której oddział nie mógł wykazać w deklaracji VAT-7 faktu świadczenia usług poza terytorium kraju. Dopiero z momentem rozpoczęcia fakturowania świadczonych usług z polskim NIP uzyskała możliwość wykazywania ich w deklaracji VAT-7.

Organ stwierdził, że wobec faktu, iż posługując się irlandzkim NIP spółka nie mogła wykazać w deklaracji VAT-7 faktu świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, do kwietnia 2009 r. nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w Polsce. Prawo takie przysługuje spółce od kwietnia 2009 r., w zakresie, w jakim dokonywane zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju oraz świadczeniem usług poza terytorium kraju, pod warunkiem, że jest w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u., potwierdzających związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, o ile nie zachodzą ograniczenia, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej po bezskuteczym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u. Skarżąca wskazała, że w związku z dokonaniem sprzedaży opodatkowanej VAT na terytorium Polski i wykazaniem VAT należnego z tego tytułu spełniła ona wszystkie warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u. z tytułu zakupów związanych z działalnością opodatkowaną poza terytorium Polski i dokonywanych zarówno przed lutym 2008 r., tj. przed okresem, w deklaracji za który, po raz pierwszy wykazała w swojej deklaracji VAT-7 odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jak i od lutego 2008 r., tj. od okresu, w deklaracji za który spółka po raz pierwszy wykazała w swojej deklaracji VAT-7 odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ponadto skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 937/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki na wspomnianą interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2012 r.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, że wobec faktu, iż posługując się irlandzkim NIP spółka nie mogła wykazać w deklaracji VAT-7 faktu świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, do kwietnia 2009 r. nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w Polsce. Prawo takie przysługuje spółce od kwietnia 2009 r., w zakresie, w jakim dokonywane zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju oraz świadczeniem usług poza terytorium kraju, pod warunkiem, że jest w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), potwierdzających związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, o ile nie zachodzą ograniczenia o których mowa w art. 88 tej ustawy.

W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji prawidłowo przyjął, że fakt wykazania w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. podatku należnego z tytułu obciążenia pracownika za skorzystanie z usługi przewozu taksówką na cele prywatne i wystawienia faktury VAT z zastosowaniem polskiego NIP, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma tylko takie znaczenie, iż daje prawo do odliczenia podatku z uwagi na treść art. 86 ust. 1 U.p.t.u. - wyłącznie z tytułu poniesienia takich wydatków, które związane są z tą konkretnie czynnością opodatkowaną.

W ocenie sądu, refakturowanie należności na pracownika za skorzystanie z usługi przewozu taksówką na cele prywatne, jest tylko i wyłącznie obciążeniem pracownika kosztem usługi wykonanej przez inny podmiot (strona nie świadczy usług przewozowych), nie zaś wykonaniem czynności opodatkowanej wykonanej wprawdzie jednorazowo, ale z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy (art. 15 U.p.t.u.). Żaden przepis nie obliguje podatników, aby w sytuacji obciążania pracowników kosztami takimi jak wskazuje skarżąca (kosztem usługi przewozu taksówką na cele prywatne poniesionej przez pracodawcę), wystawiać fakturę . Takie obciążenie pracownika należnością może być uczynione przez pracodawcę również w innej formie np. na dowód KP, ale w żadnym wypadku nie stanowi to podstawy do uznania, że pracodawca wykonał wobec pracownika czynność opodatkowaną.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego orzeczenia, w której zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, przez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że obciążenie przez skarżącą pracownika kosztami przewozu taksówką nie stanowi czynności opodatkowanej VAT;

b) błędną wykładnię art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych w związku ze świadczeniem przez skarżącą usług opodatkowanych VAT poza terytorium Polski, dokumentowanych fakturami wystawianymi z irlandzkim NIP w okresie do kwietnia 2009 r.

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez nieuchylenie przez WSA interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 642/13 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że bez względu na profil prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, przy braku zakwestionowania jej działań jako działań podatnika VAT nie można podważać tego, że działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie należy odnieść się do kwestii częstotliwości wykonywania usługi. Wykonanie danej czynności jednorazowo, nie przesądza bowiem automatycznie, że z tego powodu dany podmiot nie może stać się podatnikiem VAT. Każdorazowo konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do konkretnej czynności występował w charakterze podatnika. Z całą pewnością w dość ogólnie ujętej sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji w niniejszej sprawie prowadzenie tego typu ustaleń jest utrudnione. W związku z powyższym brak było podstaw aby wykluczać, że czynność ujęta we ww. refakturze nie stanowiła czynności opodatkowanej.

W konsekwencji zaś wywodów uczynionych przez Sąd I instancji odnośnie konieczności wykazania zaistnienia czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 U.p.t.u., których strona nie kwestionuje, ma to przełożenie na ocenę zasadności również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 642/13 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 937/12 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ, odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku o jej udzielenie zaprezentował pogląd, że spółka fakturując świadczone usługi księgowe do kwietnia 2009 r. z zastosowaniem irlandzkiego NIP nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski, lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej. W sytuacji, gdy jednostka macierzysta i utworzony przez nią oddział traktowane jako jeden podmiot, posługiwanie się numerem NIP spółki matki doprowadziło do sytuacji, w której oddział nie mógł wykazać w deklaracji VAT-7 faktu świadczenia usług poza terytorium kraju. Dopiero z momentem rozpoczęcia fakturowania świadczonych usług z polskim NIP uzyskała możliwość wykazywania ich w deklaracji VAT-7.

Organ stwierdził, że wobec faktu, iż posługując się irlandzkim NIP spółka nie mogła wykazać w deklaracji VAT-7 faktu świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, do kwietnia 2009 r. nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w Polsce. Prawo takie przysługuje spółce od kwietnia 2009 r., w zakresie, w jakim dokonywane zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju oraz świadczeniem usług poza terytorium kraju, pod warunkiem, że jest w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u., potwierdzających związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, o ile nie zachodzą ograniczenia, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

Powyższy pogląd nie zasługuje na aprobatę.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 642/13, wskazać należy, że skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u., poprzez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych w związku ze świadczeniem przez spółkę usług opodatkowanych VAT poza terytorium Polski, dokumentowanych fakturami wystawianymi z irlandzkim NIP w okresie do kwietnia 2009 r. w istocie nie kwestionuje konieczności wykazania czynności opodatkowanej oraz nie wskazuje przy tym na to, aby przepis ten stał w sprzeczności z regulacjami unijnymi, czy też krajowymi.

Wręcz przeciwnie, akcentując tezę o konieczności wystąpienia podatku należnego skarżąca usiłuje dowieść, że zaszły podstawy do zastosowania w stosunku do niej regulacji art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u.

Skarżąca próbuje wykazać, że wymóg dokonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o którym wspominał NSA w wyrokach z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 859/10 i I FSK 860/10 , w toku wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u. zaistniał w lutym 2008 r., kiedy to spółka obciążyła swojego pracownika z tytułu skorzystania z usługi przewozu taksówką na cele prywatne i wystawiła fakturę VAT zawierającą polski NIP na kwotę 22,50 zł brutto, dokumentującą dokonanie powyższej transakcji. Strona nie kwestionuje interpretacji tego przepisu dokonanej przez organ udzielający interpretacji, który wprost wskazuje, jak należy rozumieć stanowisko przyjęte w ww. orzeczeniach NSA.

Przypomnieć zatem należy, że we wspomnianych wyrokach z dnia 1 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stosownie do art. 86 ust. 1 U.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a U.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanych wyżej regulacji wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale przy spełnieniu określonych warunków. Istotą tej regulacji jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 U.p.t.u. o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u., musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 U.p.t.u., tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wobec powyższego, istotne znaczenie w sprawie ma kwestia charakteru prawnopodatkowego refakturowania kosztów przewozu taksówką z lutego 2008 r. w kontekście art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wskazał Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 642/13, samo pojęcie "refakturowania" i "refaktur" nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej. Wprost możliwość refakturowania, czyli odsprzedaży usług, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, polski ustawodawca przewidział wprowadzając do tej ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 8 ust. 2a. A zatem w chwili refakturowania przez spółkę ww. kosztów w ustawie o podatku od towarów i usług brak było stosownych regulacji w tej materii. Niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd o możliwości refakturowania usług przed 1 kwietnia 2011 r. nie budził żadnych wątpliwości.

Wspomniany przepis art. 8 ust. 2a U.p.t.u. stanowił bowiem implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy), który przed 1 kwietnia 2011 r., wobec braku implementacji, mimo istnienia takiego obowiązku, mógł być, jako przepis wystarczająco jasny i bezwarunkowy, bezpośrednio stosowany przez polskich podatników.

Przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W przepisie tym unormowano kwestię "odsprzedaży" usług. Przewidziano w nim, że refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy (który jest zazwyczaj jej konsumentem). O takiej właśnie postaci refakturowania stanowi art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE.

W wyroku NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 65/12, wskazano, że przy refakturowaniu przyjmuje się, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta (np. w przypadku usług najmu, przerzucenie kosztów mediów przez wynajmującego na najemcę) polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz beneficjenta - pracownika refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, bez względu na profil prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, przy braku zakwestionowania jej działań jako działań podatnika VAT nie można podważać tego, że działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie należy odnieść się do kwestii częstotliwości wykonywania usługi. Wykonanie danej czynności jednorazowo, nie przesądza bowiem automatycznie, że z tego powodu dany podmiot nie może stać się podatnikiem VAT. Każdorazowo konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do konkretnej czynności występował w charakterze podatnika. Z całą pewnością w dość ogólnie ujętej sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji w niniejszej sprawie prowadzenie tego typu ustaleń jest utrudnione. W związku z powyższym brak było podstaw aby wykluczać, że czynność ujęta we ww. refakturze nie stanowiła czynności opodatkowanej.

W świetle tego, co wyżej powiedziano zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u. okazał się uzasadniony. Przepis ten należy bowiem interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej, a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych.

W tym miejscu zauważyć należy, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazano, że dla celów prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, spółka ponosi w Polsce wydatki m.in. z tytułu najmu powierzchni biurowej, zakupu materiałów biurowych, środków trwałych z wyłączeniem samochodów osobowych, usług szkoleniowych, telekomunikacyjnych, pocztowych, transportowych oraz leasingu samochodów osobowych. Wydatki te są związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Posiada dokumenty, z których wynika związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu ww. zakupów a wykonywaniem usług księgowych opodatkowanych VAT poza terytorium Polski (zarówno tych, które do kwietnia 2009 r. były fakturowane przez Spółkę przy użyciu irlandzkiego NIP, jak i tych, które od kwietnia 2009 r. są fakturowane przy użyciu polskiego NIP).

Natomiast przy sporządzaniu interpretacji indywidualnej minister finansów albo działający z jego upoważnienia dyrektor izby skarbowej są związani treścią wniosku złożonego przez podatnika (tak wyrok NSA z 10 września 2013 r., sygn. I FSK 1284/12). Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10).

Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 757/12).

W ponownym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany będzie w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku o interpretację, do udzielenia ponownej interpretacji przy uwzględnieniu wskazanych wyżej uwag co do wykładni wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego.

W konsekwencji Sąd, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie w przedmiocie jej wykonalności uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a.