Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 241/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, 2a, 3, 5 i 5c, art. 14h, art. 14na, art. 199a, art. 119b, art. 119c, art. 119d, art. 119e, art. 119f, art. 120, art. 125 § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2017 r. sprawy ze skargi B. R. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Kwestię sporną stanowi zasadność odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2016 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uznając, że postawione we wniosku cztery pytania w istocie zmierzają do uzyskania potwierdzenia co do zastosowania przepisów dotyczących klauzuli obejścia prawa oraz mogą i powinny być przedmiotem innego postępowania, to jest postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej.

Powyższa odmowa wszczęcia postępowania dotyczy wniosku z 11 lipca 2016 r., który wpłynął do organu 15 lipca 2016 r., którym B. R. [dalej "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca"] wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od spadków i darowizn, co do skutków umowy darowizny [k. 1- 13 akt postępowania administracyjnego]. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo polskie i spodziewa się nabycia tytułem darowizny od męża ["Darczyńcy"] nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej [SKA], udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej ["Darowizna"]. Darczyńca oraz Wnioskodawczyni posiadają obywatelstwo Polskie oraz w Polsce posiadają miejsca stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku zaś darowizny nieruchomości, akcji SKA lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej Darczyńca i Wnioskodawczyni podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie, a Wnioskodawczyni zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez Darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1 500 000 PLN. Wnioskodawczyni przewiduje, że darowizna nastąpi w 2017 r. Pismem z 11 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek, wskazując, że w opisie zdarzenia przyszłego [zdarzeń przyszłych] przedstawionego we wniosku omyłkowo wskazano, że: "Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi w 2017 r.", a prawidłowa treść opisu zdarzenia przyszłego we wskazanym powyżej zakresie powinna być następująca: "Wnioskodawca przewiduje, że Darowizna nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r.".

Wnioskodawczyni zadała cztery pytania:

1. Czy Wnioskodawczyni stosując do otrzymanej Darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn , powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w ocenie Wnioskodawczyni spełnia ona warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej?; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem Darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizny [dalej zwany "Podatkiem"], o ile tylko Wnioskodawczyni spełni warunki z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ?

2. Czy jeśli Wnioskodawczyni spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla otrzymanych składników majątkowych tytułem Darowizny możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej?

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Wnioskodawczyni ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn , należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze Darowizny składników majątkowych z Podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

4. Czy w razie potwierdzenia w pytaniach 1-3 stanowiska Wnioskodawczyni, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania Darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym niewymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez Wnioskodawczynię do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej przepisów z art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

Co do pytania nr 1, organ właściwy w sprawie wydania interpretacji, pismem z 31 sierpnia 2016 r. [k. 28 akt postępowania administracyjnego] wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie, o jakich przepisach Ordynacji podatkowej mowa jest w ramach pytania Nr 1 tj. czy w ramach pytania Nr 1 wnosi o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w pytaniu Nr 1 odwołuje się do przepisów działu IIIa rozdziału 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności pytanie nr 1 odnosi się do art. 119a – 119f Ordynacji. Wnioskodawczyni podała, że jej celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy określając właściwy sposób opodatkowania dokonanej darowizny, musi on brać pod uwagę przepisy działu IIIa rozdziału 1 Ordynacji, czy też przepisów tych w ogóle nie musi rozważać, a dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego wystarczy oparcie się na literalnym brzmieniu art. 4a Ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewidującej zwolnienie z opodatkowania darowizn między członkami najbliższej rodziny. Zdaniem Wnioskodawczyni, wystarczające jest oparcie się na przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym art. 4a tej ustawy. Nie jest bowiem w ogóle możliwe stosowanie przepisów działu IIIa rozdziału 1 do jasnego i bezwarunkowego zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni podała, że dąży ona do ustalenia, czy zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawie o podatku od spadków i darowizn znajduje zastosowanie zawsze w razie spełnienia przesłanek z niego wynikających, czy też jedynie może znaleźć zastosowanie, jeśli nie zajdą przesłanki opisane w art. 119a-119f Ordynacji. Na tak zadane pytanie, zdaniem Wnioskodawczyni, odpowiedź jest twierdząca – zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn znajduje do niego zastosowanie zawsze w razie spełnienia przesłanek z niego wynikających.

W zakresie własnego stanowiska w sprawie Skarżąca podała – co do pytania nr 1 – że stosując do otrzymanej Darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jej ocenie spełnia ona warunki zwolnienia zawartego w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawczyni dla zwolnienia z Podatku omawianej Darowizny, powinna brać pod uwagę wyłącznie warunki z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn . Ustawodawca w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że darowizny udzielone w określonych warunkach mają być definitywnie zwolnione z podatku. Zatem w analizowanym przypadku istotne jest tylko to, czy Wnioskodawczyni otrzyma składniki majątkowe od kręgu osób opisanych w przepisie i zgłosi otrzymanie składników majątkowych w terminie 6 miesięcy, a w przypadku środków pieniężnych otrzyma je m.in. na rachunek bankowy [lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym]. Inne okoliczności, jak choćby powody dokonania darowizny, nie mają znaczenia. Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymane składniki majątku tytułem opisanej Darowizny będą zwolnione z Podatku. Wynika to z tego, że jedyne warunki takiego zwolnienia są wskazane w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i warunki te Wnioskodawczyni spełnia. Otrzymanie składników majątku tytułem opisanej Darowizny korzysta na moment nabycia ze zwolnienia od Podatku.

W zakresie stanowiska co do pytania nr 2 Wnioskodawczyni podała, że skoro spełnia ona warunki zwolnienia z Podatku z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn , to nie powinna uzależniać skorzystania z tego zwolnienia od przepisów działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f tej ustawy – przepisy te nie mogą ze swojej istoty modyfikować ustawowych zwolnień z Podatku określonych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn , bowiem ustawodawca w art. 4a ust. 1 Ustawy najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że dane rodzaje darowizn w określonych warunkach mają być zwolnione z Podatku.

W odniesieniu do pytania nr 3 Wnioskodawczyni podała, że jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając, czy ma do niej zastosowanie zwolnienie z Podatku z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to zwolnienie z Podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Takie zwolnienie jest objęte przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a tym samym czynność otrzymania składników majątku tytułem omawianej Darowizny bez względu na okoliczności nie może być sprzeczna z tym celem i w efekcie obdarowany zawsze osiąga korzyść podatkową, jaką jest zwolnienie z Podatku, o ile tylko spełni warunki z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przesłanką stosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, który definiuje unikanie opodatkowania, jest pozostawanie planowanej transakcji w sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Wnioskodawczyni zwolnienie od Podatku otrzymanych składników majątkowych tytułem omawianej Darowizny nie jest sprzeczne z przedmiotem i celem ww. przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Wnioskodawczyni jest przeciwnie, gdyż omawiane zwolnienie należy do istoty podatku od spadków i darowizn, a żaden przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którym omawiane zwolnienie byłoby sprzeczne, zatem taki cel oraz przedmiot ustawy o podatku od spadków i darowizn nie istnieje. Nie mogą tym samym istnieć jakiekolwiek okoliczności, w których to zwolnienie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy o podatku od spadków i darowizn .

W odniesieniu do pytania nr 4 zdaniem Wnioskodawczyni w razie zastosowania się do interpretacji indywidualnej dotyczącej pyt. 1-3 wniosku będzie ona mogła skorzystać z ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Wnioskodawczyni w szczególności będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych, określonych w art. 14m § 1 i § 2 w związku z art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących pytania nr 1-3. Stwierdzenie bowiem, że do opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, powinno skutkować brakiem zastosowania art. 14na Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie nowelizacji, uchylającego moc ochronną interpretacji wynikającą z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej w razie, jeśli opisane czynności są elementem czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Jeśli zatem do zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na cel i przedmiot tego przepisu ex lege nie ma zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, to tym samym nie ma zastosowania art. 14na Ordynacji podatkowej, a zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn daje podatnikowi ochronę z przepisów art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, w szczególności zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oraz brak naliczania odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała w zakresie pytania nr 1, że zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn : "Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz,

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym."

Warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy, w przypadku nabycia tytułem darowizny, zgodnie z art. 6.1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstaje "z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń". Zdaniem Wnioskodawczyni, dla skorzystania ze zwolnienia od Podatku od otrzymanych tytułem darowizny składników majątkowych, wskazanych w opisanym zdarzeniu przyszłym powinna brać pod uwagę wyłącznie warunki z art. 4a ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w art. 4a ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że darowizny udzielone w określonych warunkach mają być definitywnie zwolnione z podatku. Zatem w analizowanym przypadku istotne jest tylko to, czy Wnioskodawczyni otrzyma składniki majątkowe od określonej grupy osób i zgłosi otrzymanie składników majątkowych w terminie 6 miesięcy, a w przypadku środków pieniężnych otrzyma je m.in, na rachunek bankowy [lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym]. Inne okoliczności, jak choćby powody dokonania darowizny, nie mają znaczenia. Zwolnienie z Podatku z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w połączeniu z art. 1, art. 2 art. 3 tej ustawy, wyczerpują podstawę prawną ustalenia zwolnienia z podatku darowizny od małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy.

W uzasadnieniu stanowiska co do pytania nr 2, Wnioskodawczyni podkreśliła, że skoro spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie powinna uzależniać skorzystania z tego wyłączenia od przepisów działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. W ocenie Wnioskodawczyni, podstawowe znaczenie z grupy przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej ma art. 119a § 1, zgodnie z którym "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny [unikanie opodatkowania]. Ustawodawca w art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidział, że korzyścią podatkową jest m.in. niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej". Zdaniem Wnioskodawczyni przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, nie mogą ze swojej istoty modyfikować ustawowego zwolnienia z opodatkowania zawartego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustawodawca w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że zwolnione z opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn są nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro zatem na gruncie ustawy od spadków i darowizn zwolnione z opodatkowania są nabycia własności rzeczy i praw majątkowych na podstawie tytułów prawnych wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w art. 4a tej ustawy, należy stwierdzić, że pozostają bezwarunkowo zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wszelkie nabycia spełniające warunki przedmiotowego zwolnienia. Bezwarunkowo, tzn. spełnienie przesłanek wskazanych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powoduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowych na podstawie tytułów prawnych wskazanych w art. 1 przywołanej ustawy. W konsekwencji żadne inne przepisy, czy okoliczności nie mogą skutkować tym, iż nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych na podstawie czynności prawnych wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zależności od okoliczności faktycznych, wpływać może na możliwość skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 4a tej ustawy. Gdyby bowiem przyjąć, że całokształt okoliczności faktycznych bądź prawnych towarzyszących nabyciu na podstawie tytułów prawnych wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym przypadku tytułem tym będzie darowizna, wpływa na skuteczność zwolnienia z opodatkowania, taka wykładnia byłaby wbrew przepisowi art. 4a analizowanej ustawy, ponieważ doszłoby do powstania warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn niewskazanych w powołanym przepisie. W konsekwencji dla omawianej Darowizny zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma możliwości odmowy zwolnienia z opodatkowania w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki wskazane w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu własnego stanowiska co do pytania nr 3 Wnioskodawczyni podała, że jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Wnioskodawczyni ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wskazane w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to – zdaniem Wnioskodawczyni – zwolnienie z opodatkowania nabycia składników majątkowych od osób najbliższych na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęte przedmiotem i celem przepisu tej ustawy, w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Takie zwolnienie jest objęte przedmiotem i celem art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn , w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym czynność prawna polegająca na nabyciu w drodze darowizny od osoby najbliższej środków pieniężnych, nieruchomości czy akcji/udziałów, bez względu na okoliczności towarzyszące dokonaniu darowizny nie może być sprzeczna z celem analizowanej ustawy i w efekcie nabywca wskazanych składników majątkowych zawsze osiąga korzyść podatkową, jaką jest zwolnienie z opodatkowania na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy i praw majątkowych na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, o ile tylko spełni warunki wskazane w powołanym przepisie przywołanej ustawy. Przesłanką stosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis definiuje unikanie opodatkowania, jest pozostawanie planowanej transakcji [czynności] w sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnienie z opodatkowania świadczenia otrzymanego na podstawie tytułów prawnych wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym Darowizny, wskutek spełnienia wszelkich przesłanek wskazanych w art. 4a ust. 1 tej ustawy, przez podatnika podatku od spadków i darowizn nie jest sprzeczny z przedmiotem i celem przepisu analizowanej ustawy. Zdaniem Wnioskodawczyni jest przeciwnie, gdyż zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn majątku nabytego od osób wskazanych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn na podstawie czynności prawnych wskazanych w art. 1 Ustawy stanowi kluczowe zwolnienie na gruncie tej ustawy. Stosowanie się przez Wnioskodawczynię do ustawowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nie może być uznane za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, skoro wskazane zwolnienie gwarantuje niebudzący wątpliwości przepis prawa, a ponadto żaden przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którego wynikałoby, że skorzystanie ze zwolnienia w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn byłoby sprzeczne z jej przedmiotem i celem. Zatem taki cel oraz przedmiot na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn nie istnieje. Nie są także istotne okoliczności dokonania czynności nabycia środków pieniężnych, nieruchomości czy akcji lub udziałów, gdyż miałyby one znaczenie jedynie wówczas gdyby istniał przedmiot lub cel analizowanej ustawy, z którym planowana czynność byłaby w danych okolicznościach sprzeczna, nie mogą tym samym istnieć jakiekolwiek okoliczności, w świetle których skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania w przypadku nabycia w drodze darowizny wskazanych składników majątkowych byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W zakresie pytania nr 4 w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawczyni podała, że udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie jest dla niej decydujące do podjęcia decyzji o momencie przyjęcia Darowizny, gdyż brak ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 oraz w zakresie odsetek od zaległości podatkowych 14k §3 Ordynacji podatkowej oznaczałby, że Wnioskodawczyni, przeprowadzając planowaną czynność, naraża siebie na niezgodne z prawem uszczuplenie należności publicznoprawnej i wiążące się z tym konsekwencje w postaci zapłaty nie tylko zaległego podatku, ale także odsetek oraz poniesienia sankcji karnych skarbowych. Zgodnie z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Zgodnie natomiast z art. 14m § 2 Ordynacji podatkowej zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje w przypadku rocznego rozliczenia podatków – okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zgodnie z art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jednocześnie ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2016 r., poz. 846; dalej: "Ustawa nowelizująca" lub "Nowelizacja"] dodano omawiany wyżej art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny [unikanie opodatkowania]. Ustawodawca w art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidział, że korzyścią podatkową jest m.in. niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej". W przypadku omawianej Darowizny dochodzi do niepowstania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku Darowizny Wnioskodawczyni będzie korzystać z ochrony – w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych – określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytań nr 1-3. Oznacza to, że pomimo treści art. 119a § 1 i 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawczyni będzie korzystać z ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 2 Ordynacji podatkowej [w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych] wynikającej z zastosowania się do interpretacji. Co do zaś przesłanki stosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, która wymaga, aby planowana transakcja była sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, to zdaniem Wnioskodawczyni zwolnienie dla darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest i nie może być sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jest wręcz przeciwnie, gdyż zwolnienie to należy do istoty podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Wnioskodawczyni żaden przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którym omawiane zwolnienie byłoby sprzeczne. Zatem taki cel oraz przedmiot ustawy o podatku od spadków i darowizn nie istnieje. Nie są także istotne okoliczności dokonania planowanej czynności, gdyż miałyby one znaczenie jedynie wówczas gdyby istniał przedmiot lub cel ustawy podatkowej, z którym planowana czynność byłaby w danych okolicznościach sprzeczna. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846], a w świetle art. 14na pkt 1 przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy nowelizującej przepisy art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wnioskodawczyni podała, że tym samym, skoro złożyła aktualny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej, organ podatkowy nie może odmówić wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy nowelizującej przepis art. 14na Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie Ustawy nowelizującej. Natomiast, skoro omawiane zwolnienie nie jest sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, to Wnioskodawczyni nie może zostać pozbawiona ochrony prawnej wynikającej z interpretacji na mocy art. 14na Ordynacji podatkowej. Jeśli zatem do zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na cel i przedmiot tego przepisu ex lege nie ma zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, to tym samym nie ma zastosowania art. 14na Ordynacji podatkowej. W rezultacie zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn daje podatnikowi ochronę z przepisów art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, w szczególności zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej wyłącza stosowanie przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, tj. przepisów dających ochronę podatnikowi [w postaci przede wszystkim zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku], jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak w przedmiotowej sprawie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej nie ma w ogóle zastosowania, gdyż zdaniem Wnioskodawczyni, planowana czynność nie będzie czynnością, która skutkowałaby odsunięciem w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub niepowstaniem zobowiązania podatkowego, które byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu Ustawy.

Końcowo Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że w innych interpretacjach indywidualnych dotyczących zakresu ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe potwierdzały, że podatnik jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, jeśli zastosuje się do otrzymanej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie będzie ona mogła także skorzystać ze zwolnienia z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 2 Ordynacji podatkowej, mimo zmiany stanu prawnego wskutek wejścia w życie Ustawy nowelizującej. Sytuacja Wnioskodawczyni jest taka sama jak w tych interpretacjach, gdyż w ogóle nie będzie miał do niego zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawczyni zauważyła, że zakres ochrony z art. 14m §1 i 2 oraz 14k § 2 Ordynacji podatkowej był przedmiotem licznych interpretacji podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów na przestrzeni lat 2009-2016, przykładowo:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2016 r. "sygn. IBPB-1-3/4518-6/15/MO – gdzie podatnik pytał, czy jeżeli postąpi według zasad określonych w otrzymanych interpretacjach, to będzie korzystał z ochrony [w tym zwolnienia] określonego w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającej z interpretacji. Na tak zadane pytanie organ podatkowy odpowiedział podatnikowi w wydanej interpretacji, że: "zachowanie się według zasad określonych w interpretacjach będzie korzystało z ochrony [w tym zwolnienia] określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 OP";

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB6/4510-58/15- 2/AZ; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB1/415-72/14-2/TW;

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 5 września 2013 r., sygn. IPPB3/423-416/13-2/GJ;

4. Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2012 r., sygn. IBPBI/2/423- 695/12/PP;

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2011 r., sygn. IPPB5/423-911/11-3/AS;

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 marca 2010 r., sygn. ITPB3/423-12/10/MT;

7. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2009 r. sygn. IBPBI/1/415-453/09/ESZ.

Wnioskodawczyni zwróciła też uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 2 Nowelizacji przepisy art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym, skoro Wnioskodawczyni złożyła aktualny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przed wejściem w życie Nowelizacji, organ interpretacyjny nie może odmówić wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku postanowieniem z [...] października 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wszczęcia postępowania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła zażalenie, [k. 41-42 akt postępowania administracyjnego].

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania.

Na powyższe postanowienie Skarżąca w dniu 30 grudnia 2016 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U.2012 r. poz. 749] mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawczynię, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

2. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

3. art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

4. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

5. art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. [Dz.U.2016 r., poz. 846] oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

Zdaniem Skarżącej, gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły, Dyrektor rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie, wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą stanowisko Wnioskodawczyni, bądź uznającą je za nieprawidłowe.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca podkreśliła w uzasadnieniu skargi funkcję ochronną indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że bez podstawy prawnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. twierdzi, że wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna nie spełniałaby funkcji ochronnej i gwarancyjnej. Zdaniem Skarżącej, to właśnie przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. mają za cel taką ochronę zapewnić, a Skarżąca chciała mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji. Skarżąca podała, że wskutek wydania obu postanowień została pozbawiona ochrony materialnoprawnej, jaka wynika z możliwości otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa oraz została pozbawiona wiedzy czy właściwie interpretuje zakres i warunki na gruncie przepisów wskazanej ustawy. Podkreśliła, że nie ma nadal wiedzy czy jej materialne prawa i obowiązki zamykają się wyłącznie w tym przepisie, czy też niezależnie od spełnienia warunków wskazanych w powołanych przepisach może zostać pozbawiona korzyści podatkowej z nich wynikającej na podstawie przepisów art. 119a § 1 i nast. Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podkreśliła, że jej celem było ustalenie, czy pomimo obowiązywania na gruncie przepisów prawa materialnego jasnych i klarownych norm odnoszących się do praw i obowiązków wnioskodawcy organ podatkowy może wprowadzić na podstawie art. 119a § 1 Ordynacji dodatkowe warunki wskazujące na możliwość skorzystania z preferencji podatkowej. Skarżąca podała, że chciała wiedzieć, czy wyłącznie wskazany przepis prawa stanowi podstawę prawną przysługiwania korzyści podatkowej i czy są jeszcze inne przepisy mogące stanowić podstawę prawną ustalenia, że ta korzyść podatkowa może jednak nie przysługiwać.

Zdaniem Skarżącej, gdyby przyjąć twierdzenia Dyrektora za słuszne, wówczas w każdym przypadku nie można by wydawać interpretacji indywidualnych, skoro zawsze wnioskodawca może być pozbawiony korzyści podatkowej na podstawie przepisów art. 119a § 1 i nast. Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, istnieje liczna grupa zdarzeń gospodarczych, która automatycznie i z mocy prawa jest zawsze poza zakresem dyspozycji art. 119a Ordynacji podatkowej, gdyż zdarzenia te ze swej istotny wypełniają cel i przedmiot ustawy podatkowej, a zatem art. 119a Ordynacji podatkowej nie może nigdy stanowić podstawy prawnej pozbawienia korzyści podatkowej w tych przypadkach. Typowymi takim przypadkiem są wprowadzone na gruncie przepisów ustaw podatkowych regulacje odnoszące się do zwolnień podatkowych, ulg podatkowych oraz wyłączeń.

Skarżąca podniosła – w zakresie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jako materialnym prawie podatkowym – że w obu postanowieniach niesłusznie stwierdzono, iż Wnioskodawczyni dążyła do interpretacji przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Zdaniem Skarżącej, kształtowanie skutków podatkowych czynności prawnych lub faktycznych to esencja materialnego prawa podatkowego. To prawo materialne określa jakie skutki podatkowe wywołuje dana czynność prawna oraz określa warunki wystąpienia danego skutku podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w art. 119a-119f [Dział IlIa, rozdział 1] w sposób klasyczny kształtują skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności, a w konsekwencji Skarżąca podała, że nie znajduje logicznych podstaw pozwalających na przyjęcie, że są to przepisy prawa procesowego. Po wejściu w życie tych przepisów: po pierwsze niektóre czynności wywołują skutki podatkowe określone np. w ustawie PIT lub ustawie CIT, a także części materialnej Ordynacji podatkowej, po drugie zaś niektóre czynności, pomimo że z literalnego brzmienia przepisów wynika, że nie rodzą konsekwencji podatkowych, stosując nowe przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mieć będą konsekwencje podatkowe. Zdaniem Skarżącej, wskutek zastosowania omawianej klauzuli skutek podatkowy czynności prawnej lub faktycznej będzie inny niż wynikający z przepisów prawa materialnego. Na przykład koszt z tytułu poniesienia kosztu opłaty licencyjnej wg ustawy CIT jest kosztem uzyskania przychodów, natomiast klauzula uchyli ten skutek podatkowy [art. 119a § 1 i 2], a zamiast tego wprowadzi taki skutek podatkowy, że ponoszenie w danym przypadku kosztów opłat licencyjnych nie zmniejsza podstawy opodatkowania, gdyż koszty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zatem, zdaniem Skarżącej, wbrew art. 15 ust. 1 Ustawy CIT poniesienie danego kosztu wskutek zastosowania klauzuli nie będzie skutkowało zaliczeniem tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie osiągnie zatem korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej; taki sam efekt prawnomaterialny będzie miała klauzula w razie zastosowania jej w przedmiotowej sprawie. Skarżąca podkreśliła, że materialny charakter ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Konstytucyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2007 r. II FSK 1311/06 stwierdził "Otóż należy zauważyć, że tzw., klauzula obejścia prawa podatkowego, która ma niewątpliwie charakter materialnoprawny, odnosi się do uchylonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. art. 24b § 1 o.p., nie dotyczy natomiast art. 24a § 1 o.p, którego konstytucyjność w okresie obowiązywania niebyła kwestionowana." Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. [sygn. akt K 53/05]:

- "Należy w związku z tym zauważyć, że klauzula obejścia prawa należy do prawa podatkowego materialnego i określa podatkowe skutki działań podejmowanych przez podatników."

- "Należy w związku z tym zauważyć, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny [wyrok TK z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03 uchylający poprzednią ogólną klauzulę z art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej] orzekał o konstytucyjności przepisów materialnoprawnych dotyczących instytucji obejścia prawa. Przedmiot kontroli stanowił przy tym art. 24b § 1 ordynacji podatkowej."

Skarżąca zauważyła, że w powyższym wyroku TK wskazał, że także przepisy o wykładni oświadczeń woli wskazane w obecnie obowiązującym art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej również stanowią materialne prawo podatkowe – zdaniem TK "Tymczasem zaskarżone przepisy [art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej] dotyczą wyłącznie procedury rozpatrywania spraw administracyjnych przez organy władzy publicznej i nie regulują zagadnień materialnoprawnych. Przepisy te nie określają żadnych konsekwencji działań podatnika dla zakresu i treści jego obowiązków podatkowych. Wymienione konsekwencje zostały natomiast określone przez inne przepisy, m.in. przez art. 199a § 1 i 2 ordynacji podatkowej, które nie zostały zaskarżone przez wnioskodawcę." Zatem zdaniem TK konsekwencje wymienione w art. 199a §1 i §2 regulują zagadnienia materialnoprocesowe, tj. określają "konsekwencje działań podatnika dla zakresu i treści jego obowiązków podatkowych."

Skarżąca podkreśliła, że również Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu rządowym do nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. stwierdza [strona 22 in fine, druk sejmowy nr 367 z 22 marca 2016 r.] "Normy przeciwko unikaniu opodatkowania powinny być normami prawa materialnego, ponieważ prowadzą do powstania lub modyfikacji wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też przepisy dotyczące klauzuli zostały umieszczone wśród przepisów o powstawaniu zobowiązań podatkowych [dział IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania"] – zalecenie A Trybunału Konstytucyjnego."

Zdaniem Skarżącej, nie jest tak, jak wskazują organy, iż przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej – przepisy te stanowią bowiem przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Według Skarżącej, nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a Ordynacji, jak zdaje się to wskazywać Dyrektor. W ocenie Skarżącej, przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem ustawy podatkowej – w pierwszej kolejności istotne jest więc ustalenie, czy działania podatnika pozostają choćby nominalnie zgodne z przepisami ustawy podatkowej. Tymczasem więc, aby ustalić, jaki jest cel i przedmiot danej ustawy podatkowej, wnioskodawca musi wpierw ustalić sposób rozumienia danego przepisu przez organ podatkowy; po drugie zaś musi określić, czy jego działanie może być oceniane jako sprzeczne z owym przedmiotem i celem. Dopiero zaś wtedy biorąc pod uwagę cel działania podatnika, jakim powinno być osiągnięcie korzyści podatkowej, może mieć zastosowanie przepis art. 119a Ordynacji i dalsze przepisy Działu IIIA Ordynacji. W ocenie Skarżącej uzyskanie opinii zabezpieczającej, może być przydatne dopiero, posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w dziale Ilia Ordynacji i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową i taką wiedzę Skarżąca chciała pozyskać.

Skarżąca podała, że innymi słowy, jej celem było ustalenie, czy w jej sytuacji choćby potencjalnie mogą mieć zastosowanie przepisy Działu IlIa Ordynacji podatkowej – czy potencjalnie może wystąpić sprzeczność pomiędzy celem i przedmiotem ustawy podatkowej a zastosowaniem przepisu do jej sytuacji. W ocenie Skarżącej takiej sprzeczności nie można się dopatrzyć, biorąc pod uwagę treść przepisu, który jest jasny i bezwarunkowy – nie jest tak, by zachodziła w tym zakresie jakakolwiek sprzeczność, gdyż nie jest możliwe ustalenie innego celu i przedmiotu wskazanych przepisów, niż tylko taki, jaki został wskazany we wniosku o interpretację.

Skarżąca – w odniesieniu do nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. – podała, że w jej ocenie nie było podstaw prawnych w przepisach nowelizacji Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016 r. do wydania postanowień odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącej, jeżeli nastąpi opisane we wniosku zdarzenie i spełni ona warunki przewidziane przepisami prawa materialnego, to będzie miała bezwarunkowe prawo do zwolnienia. Wskazanego prawa nie może ograniczać, żaden inny przepis, ponieważ w przypadku przyjęcia, że zakres przepisu gwarantującego preferencję podatkową może zostać zmodyfikowany przez art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji należałoby stwierdzić, że system prawa podatkowego jest wewnętrznie sprzeczny. Oznacza to, że pomimo treści art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej wnioskodawca definitywnie i bez dodatkowych warunków otrzyma korzyść podatkową względem innych podatników, wskutek spełnienia przewidzianych okoliczności, która wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej. Oznacza to zatem, że szereg zwolnień czy wyłączeń wprost zakłada możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, a w konsekwencji należy przyjąć, że celem przedmiotowych regulacji jest przyznanie podatnikom korzyści podatkowych. Zatem w przedmiotowym zdarzeniu niezależnie od motywacji wnioskodawcy tj. niezależnie czy czynność zostałaby dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej lub bez takiego celu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, ponieważ z mocy prawa realizuje cele przepisu ustawy podatkowej. Z uwagi na powyższe wnioskodawca może bez spełnienia dodatkowych warunków skorzystać z przedmiotowej preferencji jedynie pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych przepisami regulującym przedmiotowe zwolnienie lub wyłączenie z uwagi na fakt, iż to w nim zawiera się cały cel przepisu podatkowego; żaden inny przepis nie powinien mieć zatem możliwości wpływania na warunki umożliwiające ze skorzystania z preferencji podatkowej, zwłaszcza art. 119a Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik osiąga korzyść podatkową, która wynika wprost z przepisów prawa.

Skarżąca podniosła następnie – w zakresie pojęcia zainteresowanego na gruncie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej – że podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a-14p Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że taki wniosek musi przede wszystkim dotyczyć zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Ponadto sprawa [stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe] powinna dotyczyć interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaistniałe zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny powinny być wyczerpująco przedstawione wraz z własnym stanowiskiem, zaś interes Wnioskodawczyni w otrzymaniu interpretacji indywidualnej jest w przedmiotowej sprawie niewątpliwy. Udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania bezpośrednio rzutuje na prawidłowe ujęcie wysokości zobowiązania podatkowego. Wnioskodawczyni jest przekonana, iż spełnia wszystkie formalnoprawne wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przepisów Ordynacji podatkowej [rozdziału 1a] organ był zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niewydanie interpretacji w analizowanej sprawie jest rażącym naruszeniem przepisu art. 165a § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej. Nie może zaś budzić wątpliwości, iż strona w tym celu składała wniosek, aby poznać ciążące na niej przyszłe obowiązki podatkowe, jeśli zrealizuje swoje konkretne planowane działania.

Skarżąca podkreśliła, że w świetle powyższego nieprawidłowe jest twierdzenie, że żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykraczałoby poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego [interpretację indywidualną]." Interpretacja indywidualna może dotyczyć wszystkich przepisów prawa podatkowego. Definicję legalną zwrotu "przepisy prawa podatkowego" ustawodawca zawarł w przepisie art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym są to: "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych."

Skarżąca podniosła – w odniesieniu do możliwości odmowy wydania interpretacji indywidualnej przez organy podatkowe – że jej zdaniem organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej. Przesłanki uniemożliwiające wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są następujące:

1) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez podmiot nieuprawniony bądź nieposiadający statusu podatnika, w tym brak przymiotu indywidualności sprawy,

2) przedmiot interpretacji nie dotyczy przepisów prawa podatkowego,

3) elementy stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, postępowaniem kontrolnym albo gdy sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu,

4) niemożliwość wszczęcia postępowania z jakichkolwiek innych przyczyn [art. 165a § 1 Ordynacji],

5) wniosek nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w treści przepisu art. 14b § 3 Ordynacji.

Zdaniem Skarżącej, w pozostałych przypadkach organ podatkowy nie ma prawa odmówić wydania interpretacji indywidualnej. W przypadku odmowy na podstawie innych przyczyn niż wskazane powyżej, jego działanie naruszy zasadę praworządności [działania w granicach prawa i na jego podstawie – art. 120 Ordynacji podatkowej], zasadę zaufania do organów podatkowych [art. 121 Ordynacji podatkowej], zasadę szybkości postępowania podatkowego [art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej] oraz naruszy również prawo do sądu Skarżącej gwarantowane przez przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. [Dz.U. Nr 78, poz. 483]. Zdaniem Skarżącej, organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania oraz postanowienie utrzymujące je w mocy ogranicza prawo Skarżącej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny; wydłuża postępowanie w jej sprawie i mnoży "dziesiątki kolejnych postępowań", zaś spotkawszy się z odmową wydania indywidualnej interpretacji, Skarżąca pozbawiona funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa, będzie zmuszona podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem tj. w przedmiotowej sprawie po 15 lipca 2016 r. jest zmuszona na własne ryzyko i odpowiedzialność przyjąć, iż przysługuje jej korzyść podatkowa w postaci przewidzianej powołanymi przepisami preferencji. Skarżąca podkreśliła, że nie będzie wiedziała, czy wyłącznie spełnienie warunków wskazanych na gruncie wskazanych przepisów daje jej definitywnie i bez dodatkowych warunków korzyść podatkową w postaci zwolnienia, czy też tej korzyści nie uzyskuje, jeśli okoliczności planowanej transakcji wypełniałyby warunki określone w art. 119a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, pisemnych interpretacji prawa podatkowego bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sporna w sprawie jest kwestia dopuszczalności wystąpienia z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego w kontekście przesłanek z art. 119a-119f Ordynacji podatkowej.

Na wstępie Sąd zauważa, że Skarżąca zadała cztery pytania, każde odnoszących się do skutków podatkowych planowanej umowy darowizny z uwzględnieniem przepisów Działu IIIa, rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, to jest art. 199a-199f Ordynacji podatkowej. Na powyższe wskazuje wprost lektura pytań Nr 2 do 4 wniosku, a także odpowiedź Skarżącej na wezwanie organu interpretacyjnego dotycząca pytania nr 1.

W odniesieniu do każdego z pytań Skarżąca wskazała bowiem, że odnoszą się one do art 119-119f Ordynacji podatkowej oraz że celem wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy, określając właściwy sposób zachowania na gruncie przepisów podatkowych regulujących zwolnienie z opodatkowania dokonanej darowizny, musi ona brać pod uwagę przepisy Działu IIIa Rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, czy też przepisów tych w ogóle nie musi rozważać, a dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego wystarczy oparcie się na literalnym brzmieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Sąd zwraca uwagę, że każde z zadanych pytań nie stanowi właściwego zagadnienia podatkowego, co do którego Skarżąca oczekuje wyjaśnień co do przysługujących jej praw lub ciążących obowiązków, lecz, przyjmując tezę, że stosując do planowanej darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn Skarżąca formułuje stanowisko zgodnie, z którym powinna uwzględniać tylko warunki z przepisu regulującego zwolnienie bez przepisów Działu III, Rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, to jest 119a-119f tej ustawy. W odniesieniu do każdego z czterech postawionych pytań Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, z którego wynika, że w istocie przedmiot jej zainteresowania stanowi zakres zastosowania przepisów o tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i ochrony wynikającej z uzyskania interpretacji prawa podatkowego przed przewidzianymi w przepisach dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutkami. Żadne z postawionych pytań w rzeczywistości nie zmierza do uzyskania odpowiedzi, jak należy prawidłowo zastosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie zostało ukierunkowane na uzyskanie informacji o zakresie i sposobie interpretacji tych przepisów, lecz na uzyskanie potwierdzenia, że posiadanie interpretacji prawa podatkowego z danego zakresu daje ochronę przed skutkami wynikającymi z możliwości zastosowania przez organy podatkowe przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania [art. 119a-119f Ordynacji podatkowej].

W ocenie Sądu wniosek o interpretację art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest w tym kontekście jedynie pretekstem do wysondowania, jak organy podatkowe będą traktowały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące klauzuli o unikaniu opodatkowania. W ocenie Sądu, przepisy o indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego nie mogą służyć jako instrument testowania organu podatkowego, czy, kiedy i jak mogą być zastosowane przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Analiza treści wniosku o interpretację wskazuje, że Skarżąca nie pyta o zakres i sposób zastosowania Przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, ale o możliwość zastosowania w stanie faktycznym przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, a zatem tych przepisów co, do których właściwym jest minister odpowiedzialny za finanse publiczne, tyle że w innym, aniżeli postępowanie o wydanie interpretacji trybie postępowania.

Gdyby było tak, jak usiłuje przekonać Skarżąca, że złożony przez nią wniosek o interpretację prawa podatkowego ma na celu wyłącznie uzyskanie wiedzy, czy jej "materialne i obowiązki zamykają się wyłącznie w tym przepisie czy też niezależnie od spełnienia warunków wskazanych w powołanych przepisach może zostać pozbawiony korzyści podatkowej z wynikającej na podstawie przepisów art. 119a § 1 i ich nast. Ordynacji podatkowej", to przepisy art 119a Ordynacji podatkowej nie byłyby przedmiotem zapytania i w ogóle we wniosku by się nie pojawiły.

Zatem albo Skarżąca zapytuje o przepisy prawa podatkowego [w tym wypadku art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn] w celu poznania swoich praw i obowiązków, albo czyni to w kontekście art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej po to, by poprzez otrzymaną interpretację indywidualną uzyskać ochronę przed skutkami przepisów Ordynacji podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Skarżąca podaje, że jej wniosek został rozstrzygnięty w oparciu o przepisy ustawy, która weszła w życie po złożeniu wniosku o interpretację. Istotnie, wniosek został wysłany w dniu 11 lipca 2016 r., a dotarł do organu właściwego w sprawie wydawania interpretacji w dacie 15 lipca 2016 r., to jest w tej samej dacie, w której weszły w życie przepisy art. 119a i nast. a także art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej [wprowadzone na mocy art. 5 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw]. Zatem, że wbrew stanowisku Skarżącej, zgodnie z którym w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, przepisy art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, co miało – w intencji Skarżącej – skutkować brakiem możliwości odmowy przez organ wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, Skarżąca nie złożyła wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, skoro wniosek Skarżącej wpłynął do organu w dniu 15 lipca 2016 r., a zatem w dniu wejścia w życie powołanych przepisów.

Zgodnie z tymi przepisami, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846] – art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Przepisy te przewidują dodatkowo, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b [art.14b § 5c Ordynacji podatkowej]. Jeśli więc Skarżąca pyta o skutki podatkowe planowanego przedsięwzięcia [darowizny] i czyni to wyłącznie przez pryzmat działania lub wyłączenia możliwości zastosowania przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, to oczywiste jest, że w tym zakresie zagadnienie może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a tek ustawy, a zatem w takim wypadku interpretacji indywidualnej się nie wydaje. Skarżąca nie ukrywa, że jej wyłącznym celem jest potwierdzenie stanowiska, że w przedstawionej przez nią sytuacji nie będą znajdowały zastosowania przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, mimo że przepisy Działu IIIa rozdziału 1 Ordynacji podatkowej są przepisami materialnymi, a nie procesowymi to wyrażają uprawnienie organu podatkowego do rekonstrukcji podstawy opodatkowania i wysokości opodatkowania w sytuacji określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. Przy tym, nie każdy przepis prawa materialnego może być zastosowany przez podatnika. Do grupy takich przepisów zaliczyć należy przykładowo także art. 23 Ordynacji podatkowej. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być zastosowana tylko w decyzji organu podatkowego wydanej w toku postępowania klauzulowego. Podatnik dokonuje samoobliczenia podatku, lecz nie można stwierdzić, że może samodzielnie zastosować klauzulę. Powyższe oznacza, że strona nie jest adresatem norm wynikających z art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Zatem interpretacja potwierdzająca lub negująca w opisanym stanie faktycznym kompetencje organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a nie mogłaby być zastosowana przez podatnika. Przeczy to istocie interpretacji indywidualnej, którą jest uzyskanie przez podatnika zapatrywania prawnego co do prezentowanego przez niego stanowiska w jego indywidualne sytuacji a w konsekwencji – możliwość zastosowania się podatnika do wydanej interpretacji i uzyskania z tego tytułu stosownej ochrony prawnej. Przepis art. 119b Ordynacji podatkowej określa zamknięty katalog okoliczności wyłączających stosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej. Żadne inne okoliczności nie mogą ex lege wyłączać stosowania art. 119a. Poza okolicznościami wymienionymi w art. 119b Ordynacji podatkowej, o tym, czy w danej sprawie zostanie zastosowany, czy nie zostanie zastosowany art. 119a Ordynacji podatkowej, decyduje wynik postępowania podatkowego klauzulowego. W istocie Skarżąca oczekuje od organu interpretacyjnego promesy negującej kompetencję innego organu; promesy wydanej a priori, bez wszczęcia postępowania klauzulowego lub postępowania w sprawie opinii zabezpieczającej oraz zbadania w jego toku czy są spełnione przesłanki zastosowania art. 119a. Powyższe sprzeciwia się zarówno celowi i istocie instytucji interpretacji indywidualnych prawa podatkowego jak i sensowi postępowania wywołanego zastosowaniem art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej [postępowania klauzulowego lub postępowania służącego uzyskaniu opinii zabezpieczającej].

Stwierdzenie unikania opodatkowania lub zaprzeczenie unikaniu opodatkowaniu ma miejsce zawsze w "danych okolicznościach", co wynika m.in. z art. 119a i 119c Ordynacji podatkowej. Wymaga to ustalenia pełnego otoczenia prawnego oraz tła ekonomicznego dokonywanej czynności. Wymagane jest ustalenie istnienia ewentualnych, innych relewantnych czynności towarzyszących Darowiźnie, dokonanych przed, jak i po zawarciu tej umowy. Owo ustalenie może mieć miejsce w jednym z dwóch postępowań dedykowanych w sprawach unikania opodatkowania: postępowaniu podatkowym "klauzulowym" lub postępowaniu w sprawie opinii zabezpieczającej. W żadnym innym postępowaniu, w tym w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie może być rozstrzygana sprawa zastosowania bądź niezastosowania przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej. Wydanie takiej interpretacji stanowiłoby wypowiedź o zakresie kompetencji innych organów i byłoby obrazą art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej.

Tymczasem Skarżąca oczekuje, że organ interpretacyjny dokona oceny czy Darowizna jest zgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i opiera na tym tezę, o możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Zauważyć jednak należy, że art. 119a Ordynacji podatkowej przewiduje jeszcze inne przesłanki zastosowania klauzuli, które można badać tylko w podatkowym postępowaniu klauzulowym oraz postępowaniu w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Badania wymaga, w szczególności, sztuczność działania, która jest szczegółowo zdefiniowana w art. 119c Ordynacji podatkowej. Nie jest możliwe, z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego, ani dopuszczalne, z uwagi na treść art.14b § 2a Ordynacji podatkowej, badanie tych okoliczności i przesłanek w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z tych względów, nie mogły być przedmiotem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn postawione w kontekście zastosowania 119a-119f Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmawia się wszczęcia postępowania, gdy postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn aniżeli brak statusu strony postępowania nie może być prowadzone. Z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie [uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2009 r. III SA/Wa 1032/09, uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1049/10].

W konsekwencji zasadny jest wniosek organu podatkowego, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie realizować swoich funkcji w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne. Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem Skarżącej.

W ocenie Sądu nie znalazły zatem potwierdzenia zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej, art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także art. 120, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku interpretację pozostającego w kolizji z przepisami dotyczącymi postępowania w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a także przepisami o wydawaniu opinii zabezpieczających nie stanowi naruszenia przepisów dotyczących wydawania interpretacji prawa podatkowego, jak i zasad prowadzenia postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.