Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1206/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. M. P., Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 949/16 w sprawie ze skarg P. s.c. M. P., Z. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 września 2016 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna P. s.c. M. P., Z. P. z siedzibą w J. dotyczy wyroku z dnia 21 lutego 2017 r., w sprawie I SA/Rz 949/16, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez spółkę decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 września 2016 r., wydane wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2009 r.;

2) na podstawie zaś art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi strony na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 września 2016 r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzjami z dnia 23 lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za kwiecień 2009 r.

Po rozpoznaniu odwołań strony Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zaskarżonymi decyzjami z dnia 23 września 2016 r., utrzymał w mocy powyższe decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że faktury VAT wystawione dla P. s.c., odpowiednio w poszczególnych miesiącach 2009 r., przez wymienione w decyzjach podmioty, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują transakcji przeprowadzonych przez tę spółkę. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów.

W skargach na przedstawione wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie skarżąca wniosła o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym rozstrzygnięciom organu odwoławczego w sprawach, dotyczących odpowiednio decyzji za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. (zarejestrowanych przez WSA pod sygn. akt I SA/Rz 949/16, I SA/Rz 950/16 I SA/Rz 951/16, I SA/Rz 952/16, I SA/Rz 953/16, I SA/Rz 955/16, I SA/Rz 956/16 i I SA/Rz 957/16) naruszenie:

1) przepisów prawa: materialnego, tj.:

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.,), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" przez nieumorzenie postępowania pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia;

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." oraz art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", przez przyjęcie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, podczas gdy spełniła wszystkie warunki, od których przepisy ustawy oraz Dyrektywy uzależniają nabycie tego prawa;

2) przepisów postępowania, a w szczególności:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na jednostronnej, instrumentalnej ocenie materiału dowodowego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej przez pozbawienie strony możliwości wykazania, że nabyta linia magnetronowa była na tyle nowatorskim technologicznie i konstrukcyjnie rozwiązaniem, że zamierzenie inwestycyjne skarżącej w postaci produkcji linii według nabytego wzoru było bardzo realne;

- art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą były nierzetelnie podczas, gdy prowadzone były one zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W sprawie o sygn. akt I SA/Rz 957/16, dotyczącej decyzji za grudzień 2009 r., podniesiono dodatkowo zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, przez bezprawne ograniczenie czynnego udziału strony postępowania.

Natomiast w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 950/16, dotyczącej decyzji za kwiecień 2009 r., dodano zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez uznanie, że podatnik wystawił fakturę niepotwierdzającą rzeczywiście dokonanej transakcji i w efekcie był zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku oraz pominięcie faktu, iż dokonanie korekty faktury zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie.

Ponadto w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 954/16, dotyczącej decyzji za sierpień 2009 r. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, przez nieumorzenie postępowania pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez przyjęcie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z miesiąca poprzedniego została określona przez spółkę w nieprawidłowej wysokości, co w efekcie doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej za sierpień 2009 r.

WSA w Rzeszowie na rozprawie w dniu 7 lutego 2016 r. postanowił, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a.. połączyć sprawy oznaczone sygn. akt l SA/Rz 949/16, I SA/Rz 950/16, I SA/Rz 951/16, I SA/Rz 952/16, I SA/Rz 953/16, I SA/Rz 954/16, I SA/Rz 955/16, I SA/Rz 956/16, I SA/Rz 957/16 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 949/16.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonych decyzji WSA w Rzeszowie, w pierwszej kolejności ocenił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2009 r., gdyż postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2014 r. wszczęto dochodzenia karne skarbowe wobec spółki. Z. P. postawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 i art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765, ze zm.), zwanej dalej "K.k.s.". Treść postanowienia ogłoszono w dniu 8 grudnia 2014 r. Opis czynu w powyższym postanowieniu o wszczęciu postępowania jednoznacznie wiąże się z nieprawidłowościami w dokumentowaniu zdarzeń w ewidencji VAT skarżącej, które wpływają na rozliczenia w tym podatku (wysokość zobowiązania podatkowego lub powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). W konsekwencji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło w sprawach do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, o czym została ona zawiadomiona w dniu 6 listopada 2014 r. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał zarzuty zawarte w skargach odnośnie decyzji dotyczących marca, maja, czerwca, sierpnia i września 2009 r. Rozważania w tym zakresie, odnoszące się do oceny poszczególnych, zakwestionowanych przez organy w tych okresach rozliczeniowych transakcji, WSA w Rzeszowie poprzedził analizą przepisów u.p.t.u., Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z przepisów tych i z orzecznictwa WSA wywiódł m.in., że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z rzeczywistymi czynnościami gospodarczymi prowadzonymi przez podatnika. System odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań, odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z ujętej w jej rozliczeniu za marzec 2009 r. faktury dokumentującej zakup od D. kompletów zawiasów S., gdyż dokumentuje ona transakcję bez widocznego celu wykorzystania zakupionego towaru i bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę. Jak ustaliły organy zawiasy D. nabyła od "S." sp. z o.o. w P., która to spóka, jak wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 16 marca 2012 r., nie figurowała w bazie podatników tego organu podatkowego. Ponadto analiza dokumentów źródłowych i ewidencji spółki nie dały podstawy do potwierdzenia sprzedaży bądź innego rozchodu tych zawiasów przez skarżącą. W trakcie przeprowadzonych oględzin nie stwierdzono również posiadania ich przez spółkę. Natomiast na wezwanie organu Z. P. wyjaśnił, że zawiasy kupił w celu sprzedaży klientowi z Ukrainy, a po uzyskaniu informacji, że człowiek ten został aresztowany zawiasy przetopił w piecach odlewniczych i wykorzystał do wykonania modeli i prototypów zamków, okuć i zawiasów drzwi rezydencyjnych, do wykonania tulei (panewki) i bransolety leczniczej dla swojej żony. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów, że nie istniała jakakolwiek ekonomiczna celowość przetopienia zawiasów o wartości netto 24.495,00 zł w celu uzyskania elementów o wartości około 41 zł.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo również, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. dotyczących zakupu elementów linii magnetronowej i demineralizatora, które zostały rozliczone przez spółkę w deklaracjach za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2009 r. Brak było bowiem związku zakupu linii magnetronowej z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną. O braku związku tego zakupu z rzeczywistą działalnością gospodarczą skarżącej świadczyły takie okoliczności jak to, linia ta nie została uruchomiona przez spółkę i składowana jest w sposób grożący jej zniszczeniem. Natomiast zeznania Z. P., co do celowości tego zakupu z punktu widzenia prowadzonej działalności były niespójne. Ponadto transakcje, w ramach których wcześniej dokonywano obrotu tą linią nie były uzasadnione ekonomicznie. Linia użytkowana od 1996 r. nie była modernizowana ani ulepszana. Mimo to jej wartość zwiększyła się z kwoty 7 524,59 zł do kwoty 2 030 000 zł tylko dlatego, że kilkakrotnie dokonano zmiany właścicieli. Dodatkowo dostawa 1 komory linii magnetronowej nie miała miejsca. W trakcie oględzin, przeprowadzonych w dniach 13 lipca 2011 r. i 25 listopada 2011 r. w siedzibie skarżącej organy stwierdziły, iż znajduje się tam 5 komór linii magnetronowej, podczas gdy faktury dokumentujące nabycie wskazywały na zakup 6 komór.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo również, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zakwestionowały spółce prawo do odliczenia w kwietniu 2009 r. podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 20 kwietnia 2009 r. z tytułu zakupu urządzenia poziomego do matowienia szkła. Faktura ta została wystawiona przez D. w R. Firma D. urządzenie to nabyła od M. sp. z o.o. w upadłości w R. W czasie oględzin przeprowadzonych w dniu 13 lipca 2011 r. w siedzibie skarżącej spółki organy podatkowe nie stwierdziły aby posiadała urządzenie poziome do matowienia szkła. Z. P. wyjaśnił, że "urządzenie poziome do matowienia szkła zostało przekonstruowane i wykorzystane do budowy linii przedprocesowego trawienia szkła, a linia ta w dniu 29 grudnia 2010 r. na podstawie umowy nr [...] została sprzedana firmie D.". Wyjaśnienia te jednak nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w spółce nie ma urządzenia poziomego do matowienia szkła, a skarżąca nie udokumentowała jego ewentualnego rozchodu, nie wykazała także innego sposobu wykorzystania tego urządzenia czy też jego elementów.

Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że nie było żadnych uzasadnionych powodów, aby urządzenie kupione przez spółkę od firmy D. w ciągu 5 dni zwiększyło swoją wartość netto z kwoty 42.000,00 zł do kwoty 118.000,00 zł. Tym bardziej, że nie zostało ono poddane remontowi, modernizacji, ulepszeniu, a było przestarzałe technologicznie i nie było użytkowane w firmie D., nie było także użytkowane od 2007 r. w M. sp. z o.o. w upadłości.

WSA w Rzeszowie za zgodne z prawem uznał również stanowisko organu, wydającego zaskarżone decyzje, który zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego: w czerwcu z zaewidencjonowania faktury VAT z dnia 16 czerwca 2009 r. dokumentującej zakup masażera elektrycznego; w sierpniu z zaewidencjonowania faktury VAT z dnia 22 sierpnia 2009 r. dokumentującej zakup sokowirówki; we wrześniu z zaewidencjonowania faktury VAT z dnia 26 września 2009 r., dokumentującej zakup suszarki; w październiku z zaewidencjonowania faktury VAT z dnia 21 października 2009 r., dokumentującej zakup obuwia. Wykazane wyżej rzeczy nie były bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

W końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego uchylił decyzje organu odwoławczego określające zobowiązania w podatku od towarów i usług dotyczące kwietnia, lipca, października i grudnia 2009 r. W tej części wyroku WSA zawarł rozważania na temat ujętych w ewidencji skarżącej faktur, co do których organy podatkowe nie wykazały prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przedstawił też wskazania dla organów co do dalszego postępowania w tym zakresie. W tej części wyrok WSA nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą.

Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej jej skargi, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie wyroku w tej części i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym ze względu na zrzeczenie się przez skarżącą rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła przy tym WSA naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 114a K.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi do zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania;

b) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) - c) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), oraz art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, wskazanych w zaskarżonych decyzjach, podczas gdy spełniła wszystkie warunki, od których przepisy ustawy oraz dyrektywy uzależniają nabycie tego prawa;

2) przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

a) art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy podatkowe obu instancji, w szczególności podniesionych na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. oraz zawartych w uzasadnieniu skargi w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r., a odnoszących się do jej wewnętrznej sprzeczności;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności pominięcie dodatkowych zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r., a opisanych w protokole z tej rozprawy;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i tym samym niezakwestionowanie naruszenia podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na jednostronnej, instrumentalnej ocenie materiału dowodowego;

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i tym samym akceptację tłumaczenia przez organy podatkowe niewyjaśnionych wątpliwości na niekorzyść skarżącej;

e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, a przez to uznanie zgodności z prawem dokonywania przez organy orzekające obu instancji ustaleń bez przeprowadzenia dowodów, które by daną okoliczność wyjaśniały, w szczególności wniosków dowodowych skarżącej dotyczących wartości linii magnetronowej oraz zastosowanych w niej rozwiązań technologicznych;

f) art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącą nierzetelnie podczas, gdy prowadzone one były zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Strona przeciwna nie wniosła w terminie określonym w art. 179 P.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w późniejszym piśmie procesowym wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a także oponowała przeciwko zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również w sprawie z urzędu przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 ani warunków do zastosowania art. 189 P.p.s.a.

W związku z powyższym orzekając w granicach wyznaczonych w skardze kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów sformułowanych w pkt 1) lit. a podstaw kasacyjnych, dotyczących wadliwości uznania w zaskarżonym wyroku, w ślad za organami podatkowymi, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2009 r. i w konsekwencji naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 114a K.k.s. Uzasadniając w tym zakresie swoje stanowisko skarżąca przyznaje, że została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 4 listopada 2014 r. Jednakże, jej zdaniem, pismo to nie spełniało wymogów wynikających z art. 70c Ordynacji podatkowej, ani nie odwoływało się do tego przepisu. Ponadto spółka podniosła, że w jej sprawie nastąpiło instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bowiem mimo upływu kolejnych ponad dwóch lat postępowanie karne skarbowe nie tylko nie zostało zakończone, ale też nie są w nim dokonywane żadne czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów. Skarżąca w sposób ogólnikowy podnosi, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie spełnia wymagań określonych w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie wskazując poza faktem, że organ podatkowy nie odwołał się do tego przepisu, innych okoliczności, które wskazywałyby na niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązków wynikających z tej regulacji. Wynika z niej, że "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.". Brak wskazania w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 4 listopada 2014 r. podstawy prawnej do skierowania do strony zawiadomienia nie stanowi uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wiedzę skarżącej o podatkowych skutkach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Celem wprowadzenia tej obowiązującej od 15 października 2013 r. regulacji, w wyniku wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), była realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez dostarczenie podatnikowi informacji czy jego zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedawniło się czy nie. Ten cel został w rozpatrywanej sprawie osiągnięty. Od momentu powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia usunięty został bowiem stan niepewności co do tego czy jego zobowiązanie przedawni się w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej czy też nie, przy czym w rozpatrywanej sprawie nastąpiło to bezspornie zanim upłynął termin przedawnienia. Należy przy tym podkreślić, że w świetle uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 (opubl. CBOSA) zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Natomiast zarzut instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym i karnym skarbowym również jest niezasadny. Okoliczność, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie wiążącej się z niewykonaniem w sposób prawidłowy zobowiązań podatkowych spółki za miesiące 2009 r. nastąpiło postanowieniem z Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2014 r., a więc w przybliżeniu na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, w sytuacji gdy wcześniej postępowanie podatkowe dotyczące tych zobowiązań było dwukrotnie prowadzone przez organ pierwszej instancji, a ponowne decyzje tego organu zostały wydane 23 lipca 2014 r., nie jest dowodem przemawiającym za instrumentalnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, świadczy raczej o tym, że z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych (co potwierdziły decyzje kasacyjne organu drugiej instancji z dnia 29 maja 2013 r.), uruchamianie wcześniej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby nieuprawnione z uwagi na brak przesądzenia na poziomie pierwszej instancji, czy podatnik zadeklarował sporne zobowiązania w prawidłowej wysokości i czy ewentualnie popełnione w tym zakresie nieprawidłowości wypełniają przesłanki umożliwiające na zakwalifikowanie ich jako przestępstw lub wykroczeń skarbowych. Natomiast fakt, że postępowanie karne skarbowe z fazy in rem przeszło stosunkowo szybko w fazę ad personam (bowiem dnia 8 grudnia 2014 r. ogłoszono Z. P. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 i art. 76 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 tej ustawy), również przemawia przeciwko tezie, że jedynym celem tego postępowania było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dodatkowo należy także odnotować, że w podobny sposób kwestia ta została już oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do zobowiązania spółki za listopad 2009 r. w wyroku z 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1712/17 (opubl. CBOSA). Także w tym orzeczeniu analizując przedstawione wyżej okoliczności NSA doszedł do wniosku, że, wbrew twierdzeniom spółki, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 114a K.k.s. są niezasadne.

Przechodząc do rozpatrzenia pozostałych zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych należy zauważyć, że są one oparte na przesłankach wymienionych w obu punktach zawartych w art. 174 P.p.s.a. Dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) - c) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), oraz art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, wskazanych w zaskarżonych decyzjach, podczas gdy spełniła wszystkie warunki, od których przepisy ustawy oraz dyrektywy uzależniają nabycie tego prawa, jak i naruszenia wymienionych w pkt 2) podstaw kasacyjnych przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi oraz postępowania podatkowego.

W takim przypadku w pierwszej kolejności należy przeanalizować zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) gdyż od właściwego posłużenia się nimi zależy ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie do tego stanu przepisów prawa materialnego.

W ramach tych zarzutów skarżąca podnosi w pierwszym rzędzie naruszenie przepisów odnoszących się do postępowania przed sądami administracyjnymi – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., upatrując ich naruszenia w pominięciu naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy podatkowe obu instancji, w szczególności podniesionych na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. oraz zawartych w uzasadnieniu skargi w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r., a odnoszących się do jej wewnętrznej sprzeczności a także poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności pominięcie dodatkowych zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r., a opisanych w protokole z tej rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje te zarzuty za nieusprawiedliwione. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. jest nieadekwatne do treści tych przepisów. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a", natomiast w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.". Strona skarżąca uważa, że do naruszenia tych przepisów doszło przede wszystkim poprzez niedostrzeżenie błędów popełnionych przez organy podatkowe w toku postępowań zakończonych wydaniem zaskarżonych decyzji, a także dlatego, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do całości jej argumentacji zawartej w skardze odnoszącej się do decyzji podatkowej za maj 2009 r. oraz dodatkowych zarzutów podniesionych na rozprawie 7 lutego 2017 r.

Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że o naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 P.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby WSA dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku ograniczył kontrolę jedynie do zarzutów lub wniosków zawartych w skardze, chyba że odnosi się to do skarg wymienionych w art. 57a np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były wskazane przez stronę skarżącą, a które sąd pierwszej instancji miał obowiązek uwzględnić z urzędu. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można natomiast kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie stanem prawnym czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań podjętych przez organy w postępowaniu podatkowym, do czego w istocie zmierza skarżąca. Podobnie należy potraktować zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas gdy uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wymienionych wyżej elementów i wskutek tego nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się sąd, wydając to orzeczenie. Innymi słowy do naruszenia tego przepisu dochodzi gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia poprzez swoje braki uniemożliwia dokonanie jego kontroli instancyjnej albo też istnieje rozbieżność pomiędzy sentencją orzeczenia a treścią uzasadnienia. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010 r. nr 3, poz. 39) NSA stwierdził, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną przesłankę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom w rozpatrywanej sprawie opisana wyżej sytuacja nie zachodzi. Wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza regulacji zawartej w art. 141 § 4 P.p.s.a., spełnia bowiem wymogi, o których mowa w tym przepisie. Natomiast takie okoliczności jak negowanie stanowiska sądu co do oceny zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, czy też podnoszenie, że sąd nie odniósł się w nim do wszystkich zarzutów i argumentów strony, w tym podniesionych na rozprawie, nie oznaczają uchybienia tej normie, w szczególności w sytuacji gdy wyjaśniona została podstawa rozstrzygnięcia zawartego w wyroku. Ponadto należy podkreślić, że strona podnosząc to ostatnie uchybienie nie wykazała konkretnie w jakim zakresie ten brak odniesienia się do jej zarzutów, w tym instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym była mowa na rozprawie, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyżej stwierdził, że w okolicznościach tej sprawy, gdy w krótkim czasie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do skutecznego podnoszenia takiego zarzutu.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zawartych w skardze kasacyjnej tj. uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że sprowadzają się one do podważenia prawidłowości dokonanej przez sąd kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie zebrania w sprawach materiału dowodowego i dokonania jego oceny. Skarżąca podnosi także, że sąd zaakceptował okoliczność, iż organy podatkowe nie uwzględniły jej wniosków dowodowych, w szczególności dotyczących wartości linii magnetronowej oraz zastosowanych w niej rozwiązań technologicznych i w uzasadnieniu wskazuje jako naruszony art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej.

Analizując treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że skarżąca przede wszystkim polemizuje z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną w zaskarżonych decyzjach, a zaakceptowaną w zaskarżonym wyroku. W szczególności nie zgadza się z wnioskami jakie zostały wyciągnięte z okoliczności związanych z obrotem linią magnetronową i urządzeniem do matowienia szkła w aspekcie wzrostu ich ceny, a także podnosi fakt nie uwzględnienia kwestii unikalności linii magnetronowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na s. 13 – 16 WSA, odwołując się do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, szczegółowo wyjaśnił dlaczego organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup linii magnetronowej. Dokonana w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, z punktu widzenia wskazanych wyżej przepisów postępowania zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, ocena zgodności z prawem zaskarżonych decyzji nie budzi wątpliwości. WSA podkreślił, że w przypadku zakupu jednej z sześciu komór, które miały składać się na tę linię, spełniona została hipoteza z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. gdyż dostawa nie została dokonana, co potwierdziły m.in. przeprowadzone oględziny. Natomiast w przypadku zakupu pozostałych elementów tej linii (pięciu komór) nie została wypełniona podstawowa przesłanka do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że elementy te nie były wykorzystywane do wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych, co w szczególności potwierdzały takie okoliczności jak to, że linia mimo upływu kilku lat od zakupu nie została uruchomiona i była przechowywana w sposób grożący jej zniszczeniem, jak również wyjaśnienia Z. P. dotyczące dokumentacji technicznej tej linii. Taki sposób obchodzenia się z tym urządzeniem, a także złożone wyjaśnienia, zasadnie ocenione jako niespójne i mało wiarygodne, czynią niewiarygodnym stanowisko skarżącej o unikalności konstrukcji i myśli technologicznej w niej zawartej. Potwierdzają natomiast wniosek organów, mieszczący się w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, trafnie zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że linia ta nie była i nie jest potrzebna spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast jej zakup po wielokrotnie podwyższanej bez gospodarczego uzasadnienia cenie na wcześniejszych etapach obrotu, służył w istocie zawyżeniu kosztów prowadzenia działalności oraz zwiększeniu podatku do odliczenia, co spowodowało obniżenie podatku podlegającego wpłacie .

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania w podobnej ocenie Sądu pierwszej instancji dotyczącej podatkowych skutków zakupu urządzenia poziomego do matowienia szkła (s. 17 -18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Również w tym przypadku opisany i oceniony w zaskarżonych decyzjach materiał dowodowy potwierdzał stanowisko organów podatkowych, że zakupione urządzenie poziome nie było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a wyjaśnienia złożone w tej kwestii przez Z. P. nie znalazły potwierdzenia w tym materiale, w szczególności w zeznaniach świadków.

Natomiast w przypadku podniesionego w sposób wyartykułowany w motywach skargi kasacyjnej zarzutu niedostrzeżenia w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z zakupem linii magnetronowej, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ogólnikowość uzasadnienia tego zarzutu, nie ma przesłanek do dokonania jego merytorycznej analizy. Skarżąca podnosząc, że Sąd uznał za zgodne z prawem nie uwzględnienie jej wniosków dowodowych dotyczących wartości linii magnetronowej oraz zastosowanych w niej rozwiązań technologicznych, nie wskazała o jakie konkretnie wnioski chodziło, czy o przesłuchanie świadka czy też o dowód z opinii biegłego z zakresu inżynierii materiałowej, tym bardziej, że w skardze kasacyjnej nie wskazała jako naruszonego art. 197 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczają podstawy skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie. W związku z tym nie może domyślać się czy też uzupełniać zawartych w niej w sposób ogólnikowy zarzutów, w szczególności w przypadku tak wielowątkowych i obszernych dowodowo spraw jak poddane ocenie w zaskarżonym wyroku.

Z podobnych przyczyn nie można uznać za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pomijając nawet błąd w powołaniu tego ostatnio wymienionego przepisu, który możnaby uznać za oczywistą omyłkę (prawdopodobnie zarzut miał dotyczyć niedostrzeżenia przez WSA naruszenia art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), to zarzut ten nie został w zasadzie uzasadniony. Skarżąca uznała bowiem, że stanowi on wynik nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji zastosowania prawa materialnego.

Tymczasem, jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku podniesionych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania. W konsekwencji do oceny prawidłowości dokonanej w zaskarżonym wyroku kontroli zastosowania przepisów prawa materialnego w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wiążące są ustalenia stanu faktycznego przyjęte w tym orzeczeniu WSA.

Wobec powyższego za nieusprawiedliwione należy uznać także ujęte w pkt 1 lit. b) podstaw kasacyjnych zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) - c) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), oraz art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, wskazanych w zaskarżonych decyzjach, podczas gdy spełniła wszystkie warunki, od których przepisy ustawy oraz dyrektywy uzależniają nabycie tego prawa. Wbrew twierdzeniu skarżącej, o czym była wyżej mowa, nie spełniła ona warunków do przyznania jej prawa, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykorzystane do wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych. Natomiast w przypadku zakupu linii magnetronowej w części (dostawa jednej komory) zakup ten prawidłowo zakwalifikowano jako czynność, do której ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a więc czynność niedokonaną.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.