Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1494/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art. 4 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2015 poz 1440
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r.o publicznym transporcie zbiorowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2018 r. sprawy ze skargi G. B. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 grudnia 2016 r. nr PT8.8101.205.2016.SBA.698 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina B. (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca lub Strona) od 1 stycznia 2010 r., na podstawie zwartych porozumień z Gminami powiatu d., realizuje zadania w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej, w rozumieniu art. 7 pkt 7a lit. b ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. nr 125, poz. 874 ze zm.). Gminie B. powierzono następujące zadania: zlecanie usług przewozowych i ich rozliczanie, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów, kontrolę usług przewozowych, wydawanie zezwoleń na wykonywanie przewozów regularnych na obszarze objętym porozumieniem. Gminy na realizację ww. zadań zobowiązały się do przekazania Wnioskodawcy dotacji celowej, stanowiącej iloczyn planowanej liczby przebiegu kilometrów i przyjętej stawki za 1 wozokilometr. Stawka za 1 wozokilometr ustalana jest na podstawie stawki uzyskanej w wyniku przetargu z przewoźnikiem powiększonej o 0,03 zł na poczet kosztów administracyjnych. Kwota dotacji przekazywana jest z góry w równych miesięcznych ratach. Określone na wniosek Gminy przez Główny Urząd Statystyczny symbole PKWiU do świadczonych przez Gminę usług to:

a) PKWiU 49.31.21.0 – "transport drogowy pasażerski, rozkładowy, miejski i podmiejski" - wg rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2009 r.;

b) PKWiU 60.21.31-00.00 – "przewozy miejskie i podmiejskie rozkładowe pasażerskie inne niż kolejowe" – wg rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r.;

c) PKWiU 60.21.21-00.00 – "przewozy miejskie i podmiejskie rozkładowe ogólnodostępne pasażerskie inne niż kolejowe" – wg rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r.;

Ponadto Gmina będzie uzyskiwała dochody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej oraz ponosiła koszty związane z funkcjonowaniem komunikacji miejskiej, wynikające m in. z zakupu usług transportowych (na podstawie umowy z przewoźnikami), remontów wiat przystankowych, zakupu druków biletów, materiałów do wymiany szkła, czynszu dzierżawnego oraz innych usług.

Zgodnie z porozumieniem "taryfę opłat za przewóz osób i rzeczy, zakres uprawnień do ulgowych i bezpłatnych przewozów środkami komunikacji miejskiej ustala Gmina w uzgodnieniu z Gminami powiatu d.. Na obszarze Gmin obowiązywać będzie jednolita taryfa cenowa oraz zakres ulg za korzystanie ze środków komunikacji miejskiej". Ponadto "Gmina (...) ma obowiązek rozliczać sukcesywnie przekazywaną transzę dotacji w terminie do 10-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. W terminie do 31 stycznia następnego roku Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać rozliczenia (końcowego) otrzymanej dotacji, biorąc za podstawę faktyczną ilość przejechanych wozokilometrów. Dotacja niewykorzystana lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi". Cena świadczonej usługi (tj. cena biletu komunikacji miejskiej) jest określona przez Wnioskodawcę i Gminy powiatu. Otrzymane przez Gminę dotacje celowe przeznaczone są na sfinansowanie kosztów realizacji zadań z tytułu świadczonych usług przewozowych objętych porozumieniem. Dochody uzyskane ze sprzedaży biletów plus otrzymane dotacje przeznaczone są na pokrycie kosztów funkcjonowania komunikacji miejskiej (w tym świadczenie usług).

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, Gmina zapytała: Czy dotacje celowe otrzymane przez Wnioskodawcę od Gmin powiatu podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% i czy konieczne jest wystawianie faktur VAT dokumentujących otrzymywane dotacje?

Zdaniem Strony Gmina na otrzymaną dotację nie będzie wystawiała faktury VAT, a raz w miesiącu wszystkie dotacje pomniejszy o przypadająca od nich kwotę podatku w wysokości 7%.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 2 marca 2010 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ w wydanej interpretacji przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT") oraz art. 7 pkt 73 lit b ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U z 2007 r., poz. 874, ze zmianami). W oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego organ stwierdził, iż otrzymywane od gmin dotacje celowe przeznaczone są na sfinansowanie kosztów realizacji zadań z tytułu świadczonych usług przewozowych objętych porozumieniem i dotyczą ściśle kosztu 1 wozokilometra i nie wpływają na cenę biletów. Oznacza to, iż mają one charakter ogólny, a ich celem jest dotowanie całej działalności Wnioskodawcy. Tym samym nie stanowią one dopłaty do ceny usługi, a co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zawierają się bowiem ustawowej definicji dotacji stanowiącej podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując organ stwierdził, iż przedmiotowe dopłaty nie są zapłatą za wykonane usługi i nie stanowią obrotu, w związku z powyższym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Następnie, w wyniku analizy przedmiotowej sprawy, działający w trybie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwana dalej "O.p."), Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, iż interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. jest nieprawidłowa, w związku z czym w dniu 23 grudnia 2016 r. dokonał jej zmiany, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ, odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 oraz 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Minister wskazał, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej famie dofinansowania. Z treści cytowanych przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. A zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne i na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Organ przywołał poszczególne wyroki TSUE, które stanowią – jego zdaniem - uszczegółowienie zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L 347 z 11.122006, s. 1, z późn. zm.).

Organ, odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdził, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje stanowią dopłatę w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Uzyskanie tej dotacji pozwala Wnioskodawcy na świadczenie usług przewozowych objętych porozumieniem na poziomie określonym przez Wnioskodawcę i Gminy powiatu d.. Jak wynika z wniosku, na obszarze gmin będzie obowiązywać jednolita taryfa cenowa oraz zakres ulg za korzystanie ze środków komunikacji miejskiej, zatem otrzymana dotacja stanowi dopłatę do świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zastosowaniem jednolitego poziomu cen biletów, stanowi zatem dopłatę, która ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Podsumowując Minister uznał, że dotacja z tytułu realizacji zadań w zakresie usług przewozowych ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Niezależnie bowiem od sposobu wyliczenia wielkości dotacji, stanowiącej iloczyn planowanej liczby przebiegu kilometrów i przyjętej stawki za 1 wozokilometr, gdzie stawka za 1 wozokilometr zostanie ustalona na podstawie stawki uzyskanej w wyniku przetargu z przewoźnikiem powiększonej o 0,03 zł na poczet kosztów administracyjnych, jej otrzymanie pozwala Wnioskodawcy na świadczenie usług przewozowych w ramach lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej zgodnie z podpisanym porozumieniem zawartym z gminami powiatu. Samo otrzymanie dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej, lecz stanowi ją świadczenie usług, otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku jak usługa. Tym samym Wnioskodawca ma obowiązek udokumentować fakt otrzymania dotacji wystawieniem faktury (art. 106b ust. 1 ustawy o VAT).

Pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Rozwoju i Finansów odpowiedzią z dnia 7 lutego 2017 r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina wniosła o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2016r. oraz o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż przedmiotowa dotacja celowa otrzymana w ramach zawartego porozumienia ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Skarżącą i tym samym stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- naruszenia art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14h § 1 i w konsekwencji art. 121 § 1 tej ustawy, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sposób budzący zaufanie.

Zdaniem Skarżącej, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza generalną zasadę, w myśl której do podstawy opodatkowania włącza się tylko takie dotacje i subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, które bezpośrednio przeznaczone są na dofinansowanie ceny konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usług. Tym samym tylko takie dotacje, które stanowią pokrycie części konkretnego świadczenia, będąc swoistą rekompensatą z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenie obniżonej – powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca podkreśliła, iż ze swej istoty prawie zawsze dotacje (lub inny sposób dofinansowania danego podatnika) wpływają na ostateczną cenę, za które ten podatnik może dostarczyć towary lub świadczyć usługi. Dotacja w rachunku ekonomicznym każdego podatnika obniża jego koszty (np. finansowania) i umożliwia osiągnięcie niższych cen. W związku z powyższym okoliczność otrzymania dotacji nie powoduje automatycznie, iż dana dotacja stanowi element podstawy opodatkowania VAT. Przyjęcie takiej tezy stałoby w sprzeczności z przyjętą konstrukcją przepisu, w którym ustawodawca wyraźnie wskazał, iż chodzi o bezpośredni związek dotacji i ceny.

Kluczowe zatem do określenia, czy dana dotacja stanowi część podstawy opodatkowania VAT czy nie, jest ustalenie szczegółowych warunków jej przyznania, określających cel realizowanego w określonej formie dofinansowania, oraz związek tej dotacji z ceną. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT związek ten musi być bezpośredni.

Po analizie strony wydatkowej Gminy, na którą analizowana dotacja wpływa, Skarżąca stwierdza, iż:

- w przedmiotowym przypadku związek dotacji z ceną konkretnego biletu (ceną usługi) można uznać za najwyżej pośredni, gdyż w żaden sposób dotacja nie wpływa wprost (bezpośrednio) na cenę biletu, pomimo faktu, iż w rachunku ekonomicznym Gminy stanowi określona wartość,

- nie jest ona związana tylko i wyłącznie z konkretnym świadczeniem tj. transportem miejskim na rzecz społeczności lokalnej. Przedmiotowa dotacja przeznaczona jest również na koszty administracyjne tj. koszty ogólnego zarządu związane z działalnością Skarżącej.

Tym samym celem zawartego porozumienia jest dotowanie działalności Skarżącej w zakresie organizacji działalności transportu zbiorowego na obszarze Gmin, a nie tylko wprost ceny biletu (usługi). Zdaniem Skarżącej podobne konkluzje płyną z analizy orzecznictwa unijnego oraz doktryny prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącej analiza przyznawania przedmiotowych dotacji prowadzi do wniosku iż, nie sposób przypisać sporej dotacji, indywidualnego i policzalnego związku z ceną biletu (tj. ceną przedmiotowej usługi) w sytuacji, kiedy dotacja swym zakresem przedmiotowym obejmuje również koszty ogólnego zarządu jednostki, która odpowiada za wykonanie powierzonego zadania. Fakt ten został zdaniem Skarżącej pominięty w rozważaniach Ministra Rozwoju i Finansów.

Na podstawie przedmiotowego porozumienia kwota dotacji celowej, która jest przekazywana Skarżącej, stanowi iloczyn planowanej liczby przebiegu kilometrów i przyjętej stawki za 1 wozokilometr powiększonej o kwotę 0,03 zł związana z kosztami administracyjnymi. Oceniając sposób kalkulacji Spornej dotacji należy stwierdzić, iż jest ona niezależna od ilości ostatecznych konsumentów, którzy skorzystali z organizowanego przez Skarżącą transportu lokalnego. Obszar realizowanego przez Skarżącą świadczenia obejmuje różną powierzchnię w zależności od wielkości danej Gminy. Mimo to jednak na terenie wszystkich Gmin powiatu ceny biletów są takie same. Tym samym, zdaniem Skarżącej, przedmiotowe dotacje nie wpływają bezpośrednio na cenę realizowanego świadczenia.

Ponadto Skarżąca wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1120/16, w którym skład sędziowski podzielił stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych Strona wskazała, że Minister Rozwoju i Finansów, jej zdaniem, działa w sposób dowolny i uznaniowy co powoduje, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p. jest w jej opinii naruszona.

W odpowiedzi na skargę, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została zmiana interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej przez Skarżącą.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i zastosowanie tego przepisu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jak stanowi art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek. zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

A zatem, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazuje na to użycie sformułowania "włącznie z". Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. Dotacja podlega więc opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.

Natomiast dotacja nie dająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Warte podkreślenia jest, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku opisane tam czynności Skarżąca realizuje w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej w rozumieniu ustawy o transporcie drogowym, na podstawie porozumień z Gminami Powiatu D.. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz.446) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie transportu lokalnego. Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego (art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W świetle ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tekst jedn. Dz.U z 2015r., poz. 1440 ze zm.) organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 9).

Natomiast, jak wskazano powyżej, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje także dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Oznacza to, że istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi lub dostawy przez otrzymującego dotację. Oznacza to, że do opodatkowania dotacji jako elementu ceny za usługę lub dostawę konieczne jest stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę usługi lub dostawy.

W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku Gminy, cena usługi świadczonej przez gminy objęte porozumieniem (tj. cena biletu komunikacji miejskiej) jest określana przez Skarżącą i przez Gminy powiatu d.. Skarżąca uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, a otrzymana dotacja nie jest przeznaczona na sfinansowanie części ustalonej ceny za usługi przewozu, ale na pokrycie kosztów organizacji usług przewozowych na ternie gmin objętych porozumieniem, które to koszty związane są z realizacją przez Skarżącą takich zadań jak zlecanie usług przewozowych i ich rozliczanie, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów, wydawania zezwoleń na wykonywanie przewozów regularnych na obszarze objętym porozumieniem. Opisane we wniosku czynność finansowane z dotacji związane są z organizacją wykonania zadań własnych gmin w zakresie transportu lokalnego.

Zasadnie zatem podnosi Skarżąca, że otrzymana dotacja, jako przeznaczona na sfinansowanie części kosztów organizacji transportu zbiorowego na terenie gmin objętych porozumieniem, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi z przewóz, nie może być uwzględniana dodatkowo w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

A zatem stwierdzić należy, że otrzymana przez Gminę dotacja na realizację zadań opisanych we wniosku o interpretację, związanych z organizacją transportu lokalnego, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, na tle przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2017 r., poz. 1369, ze zmianami), uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr. 31, poz. 1804).