Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 419/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. art. 123 par. 1, art. 178, art. 179, art. 181, 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1, art. 233, art. 235
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 389 art. 47
law: KARTA PRAW PODSTAWOWYCH UNII EUROPEJSKIEJ
article: art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okresy od stycznia do listopada 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. N., działając przez pełnomocnika będącego adwokatem, złożył do sądu skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za okresy od stycznia do listopada 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, na wniosek Prokuratury Okręgowej w Z. G. Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej, wszczął szereg kontroli podatkowych w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług u wskazanych przez Prokuraturę podmiotów, gdyż Prokuratura nadzoruje m.in. postępowanie przygotowawcze o sygn. akt VI Ds. [...] przeciwko podejrzanym o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu wprowadzenie do obrotu m.in. w latach 2015-2016, jako oleju napędowego, oleju smarowego, na podstawie nierzetelnych faktur VAT, narażając na uszczuplenie należności publicznoprawnych dużej wartości. Jednym z przedsiębiorców, którym postawiono zarzuty w postępowaniu przygotowawczym był kontrahent skarżącego - J. A., prezes B. spółki z o.o. z siedzibą w R.. W okresie, za który wydana została zaskarżona decyzja skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pn. "P. " P. N., ul. [...], G. , [...], m.in. w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów. W ewidencji nabyć VAT za okresy od stycznia do listopada 2016 r. skarżący wykazał zakup oleju napędowego wyłącznie od ww. dostawcy. W związku z tym, organ wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2016 r. do 30 listopada 2016 r. Zakres prowadzonej kontroli został następnie rozszerzony na kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy od 1 stycznia 2016 r. do 30 listopada 2016 r., po czym, organ wydał wynik kontroli. W wyniku stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości, a także niezłożeniem przez skarżącego korekt deklaracji w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli, postanowieniem z dnia 9 lutego 2018 r. przekształcono zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okresy od 1 stycznia 2016 r. do 30 listopada 2016 r.

W ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej organ przesłuchał

w charakterze strony skarżącego (protokół z 30 sierpnia 2017 r.). Natomiast w ramach prowadzonego postępowania celno-skarbowego organ przesłuchał w charakterze świadków: T. L. - byłego pracownika spółki B. (protokoły z 10 maja 2018 r., z 8 stycznia 2019 r. i z 28 lutego 2019 r.) oraz M. M. N. - brata podatnika (protokół z 20 listopada 2018 r.). W sprawie organ wystosował również bezskuteczne wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka P. F. (wezwanie z 28 stycznia 2018 r.). Ponadto organ postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. M., wnioskowanego przez pełnomocnika podatnika w pismach z 8 kwietnia 2019 r. i z 13 maja 2019 r. na okoliczność rzeczywistego dokonywania transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę B. .

Ponadto, do prowadzonego postępowania organ postanowieniami włączył:

- postanowienie z dnia [...] lutego 2017 r. o przedstawieniu zarzutów J. A. - pełniącemu funkcję prezesa zarządu spółki B. ; protokół przesłuchania podejrzanego J. A. z 16 lutego 2017 r.; protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanego S. A. - nieformalnie zarządzającego spółką B. (protokoły z 18 stycznia 2017 r., z 25 stycznia 2017 r. wraz z załącznikiem zawierającym zestawienie faktur VAT sprzedaży spółki B. na rzecz skarżącego w 2015 i 2016 r.; protokół z 22 lutego 2017 r., z 11 kwietnia 2017 r., z 27 kwietnia 2017 r., z 7 marca 2018 r. oraz z 12 kwietnia 2018 r.;

- wynik kontroli celno-skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. przeprowadzonej przez organ za okresy sierpień-grudzień 2015 r. wobec M. M. N., prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jako M.-T. M. N. w K. ; zawiadomienie organu z dnia 18 grudnia 2017 r. o zgodności złożonych korekt deklaracji VAT-7 z ustalaniami kontroli celno-skarbowej;

- wynik kontroli celno-skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. przeprowadzonej organ za okresy styczeń-grudzień 2016 r. wobec M. M. N.; zawiadomienie organu z dnia 8 grudnia 2017 r. o zgodności złożonych korekt deklaracji VAT-7 z ustaleniami kontroli celno-skarbowej;

- decyzję ostateczną organu z dnia [...] marca 2018 r. wydaną wobec spółki B. określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okresy wrzesień-grudzień 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podst. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za ww. okresy;

- decyzję ostateczną organu z dnia [...] czerwca 2018 r. wydaną wobec spółki B. , określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okresy styczeń-grudzień 2016 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podst. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. okresy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania celno-skarbowego organ wydał wobec skarżącego decyzję z dnia [...] maja 2019 r., w której określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. na ogólną kwotę [...]zł. Według organu, zaewidencjonowane w rejestrze VAT za okresy od stycznia do listopada 2016 r. faktury VAT zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż były tzw. "pustymi" fakturami. Faktury te, w ocenie organu, miały na celu zalegalizowanie paliwa posiadanego przez skarżącego z niewiadomego źródła, tj. nieujawnionego przez skarżącego i nieustalonego przez organ, co dało podstawę do jego opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając braki w zgromadzonym materiale dowodowym przez nieprzesłuchanie wnioskowanych świadków; brak dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, jak też naruszenie art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p." przez przyjęcie, że decyzje organu wydane wobec spółki B. oraz wobec M. M. N. korzystają z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy w całości, chociaż przepis ten statuuje zasadę objęcia domniemaniem jedynie sentencji decyzji, a nie uzasadnienia.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2020 r., organ utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia [...] maja 2019 r.

Podatnik, działając przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł do sądu skargę na ww. decyzję organu, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w szczególności przepisów:

1. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (KPP) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 192 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 178 § 1 a contrario w zw. z art. 129 w zw. z art., art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. b lub § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo istnienia podstaw do uwzględnienia odwołania, ponieważ organ naruszył normy wynikające z powołanych przepisów poprzez brak przeprowadzenia dowodów (naruszenia dalej wskazanych uprawnień skarżącego), a tym samym zapoznania skarżącego (jako strony w ramach postępowania podatkowego, jak i karnego prowadzonego wobec podatnika) z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych oraz karnych, na podstawie których organ opierał zaskarżoną decyzję, tj. na podstawie decyzji z tych postępowań, czy z zeznań świadków, w szczególności:

. decyzji organu z dnia [...] marca 2018 r. wydanej wobec spółki B. ,

. decyzji organu z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...],

. wyniku kontroli postępowania celno-skarbowego, które prowadzone było przez organ wobec M. N. z 7 listopada 2017 r. i z 14 listopada 2017 r.,

. protokołów z czynności prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową

w Z. G., sygn. akt: VI Ds. [...], tj. wyjaśnień S. A. oraz przesłuchania J. A. wraz z załącznikami,

a tym samym pozbawienie skarżącego w ten sposób prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowań ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, jak i samych dowodów, ich treści, sposobu ich zgromadzenia i przeprowadzenia, a nadto poprzez to, że skarżący nie mógł w trakcie postępowania uzyskać dostępu do żadnych dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, jak i postępowania karnego, w których wydana decyzja, ww. przesłuchania, stały się jedyną postawą wydania zaskarżonej decyzji, jak również doprowadziło to do pozbawienia skarżącego prawa do dostępu do dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach, które to dowody mogłyby zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony przez P. N. (skarżący niebędący stroną takich postępowań nie miał prawa dostępu do akt postępowania, a tym samym jedyną możliwością zapoznania się z tymi materiałami było wprowadzenie ich do postępowania przez organ je prowadzący, czego ten nie uczynił, pomimo tego że był do tego zobowiązany chcąc korzystać z "wyników" tych postępowań), ponadto również naruszenie ww. przepisów poprzez brak umożliwienia prawidłowego rozpoznania odwołania, ponieważ organ ten nie mógł skontrolować zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania w postępowaniach, z których zostały one "zaczerpnięte" w postaci uzasadnień decyzji, tj. ustaleń recypowanych z uzasadnienia decyzji, dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawcy skarżącego, tj. spółki B. , naruszając tym samym prawa skarżącego do obrony, zasadę równości broni, zasadę obiektywizmu, zasadę prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu (w szczególności, gdy okoliczności które mają podlegać ustaleniu są niekorzystne dla podatnika), samodzielnej i swobodnej oceny dowodów (a nie "przepisywania" oceny dokonanej przez inny organ) poprzez przydawanie ustaleniom zawartym

w uzasadnieniach decyzji podatkowych waloru dokumentu urzędowego (wiążącego organ w zakresie ustaleń), gdy przed wydaniem zaskarżonej odwołaniem decyzji wydany i opublikowany został ww. wyrok TSUE, który wskazuje na istnienie w sprawie postawy wznowieniowej względem zaskarżonej decyzji, wskazuje na reguły wykładni przepisu art. 47 KPP w związku z normami prowadzenia postępowań podatkowych w zakresie uprawnień podatników przewidzianych normami art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.); dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", które należy również jako ogólny standard postępowań podatkowych, zaś organ odwoławczy w żadnym zakresie nie rozważył tego wyroku, do czego był zobligowany w ramach dokonywanej kontroli;

2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. b lub § 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również niepełność przeprowadzonego postępowania dowodowego:

a. poprzez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie,

w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków:

i. S. M. na okoliczności dokonywania przez spółkę B. dostaw paliwa na rzecz podatnika; posiadania przez podatnika infrastruktury pozwalającej na przechowywania paliwa na nieruchomości, na której prowadzona była w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. działalność gospodarcza podatnika; kto dokonywał dostaw; w jaki sposób odbywały się płatności za dokonywane dostawy; w jakie i w jaki sposób przekazywane były dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy tą spółką

a podatnikiem,

ii. P. F. (organ dwukrotnie wezwał ww. osobę jako świadka, ale wobec braku stawiennictwa zaniechał przeprowadzenia tego dowodu, poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy niezbędnych czynności przymuszających świadka do stawiennictwa i złożenia zeznań, na okoliczności rzeczywistego realizowania przez spółkę dostaw paliwa na rzecz podatnika;

b. wyjaśnień podatnika w zakresie posiadanych przez niego w okresie od stycznia do listopada 2016 r. środków w postaci gotówki, na finansowanie zapłaty za nabywany olej napędowy dokumentów:

iii. informacji, czy w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. spółka B. była czynnym podatnikiem podatku VAT, czy składała deklaracje na podatek VAT,

iv. koncesji spółki na handel (hurtowy oraz detaliczny) paliwami ciekłymi,

w okresie od stycznia do grudnia 2016 r., na okoliczności ustalenia, tego jakie informacje o spółce mógł uzyskać przedsiębiorca, dokonując sprawdzenia tego podmiotu we właściwym urzędzie skarbowym oraz

w Urzędzie Regulacji Energetyki, tj. informacji które wskazywałyby na prawidłowość działania spółki, które posiadała koncesję do 26 kwietnia 2017 r. - [...], co wskazuje na to, że obrót prowadzony przez ten podmiot w zakresie paliw płynnych objętych koncesją odbywał się legalnie, jak również był w ww. okresie czynnym podatnikiem podatku VAT,

a nadto, jak wynika z zeznań świadka posiadał infrastrukturę (baza paliwowa), podmioty współpracujące - kierowcy, sprzęt, najęty od współpracowników, czy też własny;

c. poprzez brak dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci:

i. dokumentów - brak jest oceny tego materiału dowodowego; całość wywodów organu I instancji sprowadza się jedynie do oceny osobowego materiału dowodowego, z wyjątkiem wskazania, iż organ oparł się na decyzji podatkowej wydanej przez siebie w innym postępowaniu, jako dokumencie urzędowym, przyjmując wadliwie, że całość ustaleń uzasadnienia takiej decyzji korzysta z przymiotu domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, czy też przypisaniu w sposób całkowicie nieuprawniony dokumentom, tj. korektom deklaracji złożonym przez brata podatnika znaczenia potwierdzenia ustaleń protokołu z kontroli jego działalności, w których brak jest podstaw w przepisach prawa do dokonania takiej wykładni, czy też w zasadach doświadczenia życiowego, a złożenie takich deklaracji wynikało z faktu, iż świadek chciał uniknąć jakiegokolwiek ryzyka wadliwego rozstrzygnięcia jego sprawy przez organy podatkowe (co nastąpiło w zaskarżonej decyzji wobec brata podatnika); w celu ustalenia podstawy i przyczyn złożenia tychże korekt organ I instancji winien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe, tj. zadać stosowne pytanie podczas przesłuchania, czego nie uczynił, a jedynie prowadzi bezprzedmiotowe i niczym niepoparte dywagacje w zakresie "intencji" i "podstaw" działania świadka związanych ze złożeniem korekt,

ii. zeznań świadków:

. T. L., M. N. poprzez przyjęcie, iż zeznania te nie potwierdzają okoliczności dokonywania rzeczywistych dostaw paliwa - oleju napędowego przez spółkę B. do podatnika przez okresy objęte zaskarżoną decyzją i rzetelności kontrahenta w zakresie realizowania dostaw, prawidłowej jakości dostarczanego paliwa - oleju napędowego, jak również przyjęcie, że są wewnętrznie sprzeczne, z uwagi na brak idealnej zbieżności szczegółów tych zeznań jak ilości zbiorników na paliwo na nieruchomości podatnika; podanie przez podatnika jedynie jednego z dwóch kolorów samochodów którymi dowożono paliwo (podatnik wskazał na kolor biały, zaś świadek wskazał na dwa kolory biały oraz żółty); szczegółów nawiązania współpracy, czy też wskazania, że i kiedy płacił za dowiezione paliwo (podatnik zeznał, że czynił to osobiście, jednak nie dopytano o wyjątki, zaś jego brat zeznał, że były wyjątki, w których to on dokonywał w imieniu brata takich płatności), w których odmienności w zakresie szczegółów potwierdzają spontaniczność zeznań, brak i przygotowanie i uzgodnienia, ponieważ naturalne jest, że po upływie 3 lat okoliczności jak: ilość zbiorników, kolor samochodów, wyjątkowych sytuacji odstąpienia od osobistej płatności, zacierają się w pamięci; całkowicie jednakowe zeznania byłyby niewiarygodne; zeznania w takim kształcie co do swojej istotny są spójne i potwierdzają najistotniejsze okoliczności sprawy, tj. dokonywanie przez spółkę (osobę współpracującą z tą spółką),

. S. A. (będące de facto wyjaśnieniami podejrzanego

w postępowaniu karnym, nieobwarowanymi rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) poprzez przydanie tymże zeznaniom przymiotu wiarygodności pomimo tego, że nie są one obwarowane rygorem odpowiedzialności karnej, jednocześnie zmierzają do rozłożenia odpowiedzialności karnej świadka poprzez wskazanie innych rzekomo nierzetelnie działających podmiotów (powszechnie wiadome jest, że im większa ilość innych podmiotów zostanie wskazane przez podejrzanego, tym większe jego szanse na uzyskanie lepszych warunków uzgodnienia kary, czy to na podstawie przepisów art. 335 k.p.k., czy też art. 387 k.p.k., co wyrażone jest jako zasadna w przepisie art. 60 k.p.k.), za co w całości zostało pominięte przez organ odwoławczy (tak jak i przez organ I instancji), który nie dokonał żadnej oceny wiarogodności tego dowodu i nie rozważył ww. okoliczności, co stanowi o niekompletności dokonanej oceny i braku jej rzetelności;

iii. wyjaśnień podatnika w zakresie i przyczyn opisanych w zarzucie 2.b.ii.;

iv. dokumentów, w szczególności:

. dokumentów Wz wystawionych przez spółkę, gdyż uznano, że nie potwierdzają one okoliczności wydania towaru podatnikowi w ilości w nich wskazanych,

. dokumentów Kp wystawianych przez spółkę, gdyż całość zgromadzonego materiału dowodowego (świadkowie, faktury, podatnik) potwierdzają okoliczności płatności gotówkowych,

. wyciągów z rachunków bankowych podatnika, przyjmując, że jedynym źródłem finansowania zakupu paliwa przez podatnika są środki zgromadzone na tych rachunkach i z nich wypłacane, gdyż organ nie przeprowadził postępowania w zakresie ustalenia źródeł tego finansowania, tj. środków gotówkowych podatnika, które posiadał on w związku z wcześniej osiąganymi dochodami z prowadzonej działalności, przyjmując wadliwe założenie, że zakupy czynione przez podatnika dokonywane były z bieżąco uzyskiwanych środków z rachunku bankowego, pomijając okoliczności związane z wieloletnim prowadzeniem przez niego działalności, w czasie prowadzenia której zgromadził on środki obrotowe w gotówce (czy też oszczędności), z których wprost wynika, iż rzeczywiście dochodziło do dostaw oleju napędowego od spółki do podatnika, co udokumentowane zostało fakturami VAT wskazanymi w zaskarżonej decyzji;

v. sprzeczność oceny dowodów poprzez przyjęcie, że wystawione przez spółkę faktury VAT nie są wiarygodne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a jednocześnie poczynienie ustaleń w zakresie wolumenu posiadanego oleju napędowego przez podatnika, na podstawie ww. dokumentów, co jest sprzeczne nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego, ale przede wszystkim logiki, skoro dokumenty nie odpowiadają rzeczywistym transakcjom, to jak można przypisać im przymiot wiarygodności w zakresie ilości wskazanego w nich oleju napędowego, co skutkowało poczynieniem wadliwych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, w zakresie przyjęcia, że:

. nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze, tj. umowy sprzedaży oleju napędowego pomiędzy spółką a podatnikiem w okresie od stycznia do listopada 2016 r., ponieważ realizowane do podatnika dostawy nie pochodziły rzekomo od spółki,

. podatnik był zobowiązany do podjęcia szerszych działań w celu "zaciągnięcia" szerszych informacji o spółce, z uwagi na to, iż spółka ta oferowała paliwo

w cenach niższych niż inne podmioty, gdyż zróżnicowanie cen na rynku paliw jest znaczne i przenosi kwoty [...]groszy na litrze, zaś stosowne w okresie dłuższej współpracy ceny, np. takich podmiotów jak P. O. czy L. , są często niższe niż te, które w tamtym okresie stosowała spółka, mimo tego, iż posiadała ona wszelkie stosowne dokumenty, w szczególności zaś koncesję (którą uzyskuje się po weryfikacji podmiotu w zakresie możliwości prowadzenia określonej działalności, tj. wiarygodności i rzetelności),

. podatnik widział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że jego kontrahent nie jest rzetelny, a nadto co najmniej godził się na to, że uczestniczy w oszustwie podatkowym z udziałem spółki, gdyż żadne okoliczności przedstawione

w decyzji organu I instancji o tym nie przekonują (w szczególności w zakresie rzekomego "obowiązku" sprawdzenia kontrahenta w zakresie siedziby, posiadanych środków trwałych, źródeł dostaw, gdy podmiot taki posiada stosowną koncesję, jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wywiązuje się ze swoich zobowiązań w sposób prawidłowy i niebudzący żadnych wątpliwości

i zastrzeżeń - terminowo i w dobrej jakości oraz odbiera zapłatę na rachunek bankowy), gdyż w wypadku sprawdzenia tych okoliczności pokazałyby one, iż spółka posiadała koncesję, była czynnym podatnikiem podatku VAT, składała

w sposób regularny deklaracje podatkowe, posiadała infrastrukturę pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami (baza paliwowa), miała podmioty współpracujące, które dysponowały odpowiednimi środkami transportu, pozwalającymi na prowadzenie tej działalności, a tym samym podjęcie jakichkolwiek dalszych działań zmierzających do ustalenia rzetelności kontrahenta wykazałyby rzetelność tego podmiotu; kwestia spotkania z członkami zarządu spółek nie jest w obrocie ani praktykowana w branży handlowej, gdyż czynnościami sprzedażowymi zajmują się inne podmioty,

. pomimo tego, że organ przyjmuje, iż nie doszło do transakcji wskazanych fakturach VAT wystawionych przez spółkę na rzecz podatnika, to ilości posiadanego przez niego paliwa odpowiadają ilości wskazanej w tych fakturach;

3. art. 194 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. b lub § 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o tym, że podatnik nie był

(nie jest) zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, ewentualne uchylenie całego postępowania i przekazania go do ponownego rozpoznania, co wynikało z przyjęcia za organem I instancji, że decyzje podatkowe wydane w innych postępowaniach, tj. mające potwierdzać wystawienie fikcyjnych faktur przez spółkę, korzysta z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy, w całości, chociaż przepis ten statuuje zasadę objęcia tym domniemaniem jedynie sentencji takich decyzji, nie zaś ich uzasadnienia, tym samym organ w sposób wadliwy przyjął, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że ustalenia innych organów czynione w uzasadnieniach tych decyzji, nie wymagają weryfikacji i jako korzystające z domniemania prawdziwości na mocy tego przepisu mogą być bezkrytycznie przejmowane, jako podstawa orzeczenia w innych postępowaniach podatkowych;

4. przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2014 r. poz. 752 ze zm.); dalej: "u.p.a., w zw. z art. 5 w zw. z art. 3, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 10 ust. 10 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, ust. 1b pkt 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że dostarczone paliwo - olej napędowy, nie zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo, że zostało ono dostarczone przez spółkę, jak również przeniesienie odpowiedzialności za zapłatę tego podatku ze spółki na podatnika, chociaż znane jest źródło pochodzenia paliwa, a tym samym podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

Na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c (ewentualnie art. 54 § 3) w zw. z art. 200 p.p.s.a. (ewentualnie art. 201 § 1) skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości,

2. obciążenie organu kosztami postępowania, a w konsekwencji zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Istotą sporu w sprawie jest ocena, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że od oleju napędowego, które nabywał skarżący w ramach swej działalności gospodarczej, w okresie objętym kontrolą, od spółki B. została zapłacona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu i czy podmiotem obowiązanym do uiszczenia tego podatku jest skarżący, gdyż organy za ten podmiot uznały skarżącego. Jednak główne zarzuty skarżącego dotyczą sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które według niego obarczone jest wadami polegającymi przede wszystkim na posiłkowaniu się dowodami z innych postępowań podatkowych i karnych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz regulacją art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym, co potwierdza także, sformułowana w art. 120 O.p., zasada legalności działania organów podatkowych. Uzasadniając wydane decyzje, organy podatkowe zobowiązane są do wskazania faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Nadto, w uzasadnieniu decyzji, organy podatkowe - zgodnie z przepisem art. 191 O.p., regulującym kwestię swobodnej oceny dowodów - powinny, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Unormowana natomiast w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Ze wskazanego bowiem w art. 181 O.p., jedynie przykładowego, nieskończonego katalogu źródeł dowodowych, wyraźnie wynika, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów O.p. nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia na dowodach uzyskanych w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Nadto, dokumenty z niezakończonego lub zakończonego, innego postępowania podatkowego, czy postępowania karnego, mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, zatem załączenie do akt postępowania podatkowego decyzji podatkowych, czy protokołów przesłuchań świadków lub podejrzanych (oskarżonych) albo postanowień o przedstawieniu zarzutów zgodne jest z przepisem art. 194 § 1 O.p., stanowiącym, że: "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.".

Stanowisko takie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. C-419/14 (WebMindlicenses) sąd ten w pkt 68 stwierdził, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze niezakończonym, równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 47 KPP w związku z przepisami O.p. i wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 wskazać należy, że przedmiotem tego wyroku była sprawa, w której organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 KPP. W konsekwencji TSUE uznał, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten na swój wniosek miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 ww. wyroku). Trybunał stwierdził, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 ww. wyroku).

Zatem, wyrok ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego, niż ustalony w sprawie.

Wbrew argumentacji skargi, organ nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt sprawy, wszystkich dowodów, na których oparł rozstrzygnięcie, a które miały wpływ na ocenę stanu faktycznego. Przeciwnie organ włączył jako dowody z akt kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego szereg dokumentów, w tym wyciąg z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w Z. G. z dnia 7 lipca 2017 r. i 18 sierpnia 2017 oraz 17 lipca 2018 r. kserokopię: pisma Centralnego Biura Śledczego w Z. G. z dnia 7 lipca 2017 r., postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. A. z dnia 16 lipca 2017 r. oraz wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego S. A. i J. A.. Nadto włączył wyciągi z decyzji wydanych wobec spółki B. , wyciągi z wyników kontroli celno-skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. i z dnia 14 listopada 2017 r. przeprowadzonych wobec M. N., wyciąg z protokołu przesłuchania świadka T. L..

Następnie, organ postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. - powołując się na interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. - wyłączył z akt sprawy część dokumentów i włączył ponownie zanonimizowane wersje tych dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 (przewidujących prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopii) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pod pojęciem interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ochronę danych identyfikujących, danych o charakterze osobistym, rodzinnym czy też danych dotyczących rozliczeń finansowych innych osób czy też podmiotów gospodarczych, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone dokumenty, a których ochrona bezprawnego naruszenia prawa do prywatności, poprzez ich ujawnienie jest obowiązkiem organów państwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10; wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 731/19). Sąd podziela powyższe stanowisko. Wskazuje się też w orzecznictwie, że w pojęciu interesu publicznego w rozumieniu art. 179 O.p. mieści się również ochrona pewnych danych i tym samym wyłączenie ich z akt ze względu na dobro prowadzonego postępowania, które to nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, aby pewne fakty i informacje, nie zostały ujawnione przedwcześnie, doprowadzając do zniweczenia celów postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 731/19). W ocenie sądu, zaprezentowanemu rozumieniu art. 179 O.p. nie przeczy treść wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. W wyroku TSUE uznał bowiem, że podatnik powinien mieć na swój wniosek możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Zatem, prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego, a podlega ograniczeniom z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, które winny mieć umocowania w prawie krajowym jak np. art. 179 O.p.

Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organy w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na potwierdzonych za zgodność ich z oryginałami, wyciągach z dokumentów. Wyciągi z tych dokumentów zostały sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości, co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Zakres anonimizacji tych dokumentów został ograniczony do minimum. Obejmował, m. in. w przesłuchaniach podejrzanych - PESEL podejrzanych, datę urodzenia, liczbę dzieci i liczbę osób pozostających na utrzymaniu podejrzanych oraz dane innych firm zaangażowanych w transakcję z podejrzanymi, a w rozstrzygnięciach kończących postępowania podatkowe wobec osób trzecich - kwoty określonych zobowiązań, elementy rozliczeń (kwoty podatków), dane o składnikach posiadanego majątku, dane ich kontrahentów, jak również ustalenia organów w zakresie transakcji z tymi kontrahentami przeprowadzonymi. Organ wyłączeniem nie objął tych fragmentów zeznań i dokumentów dotyczących transakcji, w których zeznający odnosili się do transakcji ze skarżącym lub w których opisywane były transakcję ze skarżącym. Dowody te zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt sprawy zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku postępowania. Skarżący nie wykazał ani nie uprawdopodobnił, aby materiały, na których oparto się w zaskarżonej decyzji były zbierane w sposób naruszający jego prawa, na przykład wybiórczo czy też z pominięciem dowodów dla niego korzystnych.

Nadto, skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie zgłaszał zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań oraz co do faktu czy zakresu jego anonimizacji, nie domagał się także wglądu do oryginalnych dokumentów. Tymczasem TSUE w wyroku C-189/18 wyjaśnił, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. b lub § 2 w zw. z art. 235 O.p. dotyczący przyjęcia przez organ, że decyzja podatkowa wydana wobec spółki B. w innym postępowaniu, korzysta, z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy w całości, w sytuacji gdy w sprawie dokonano jej oceny na równi z innymi dowodami i z uwzględnieniem wszystkich dowodów mających wpływ dla rozstrzyganej sprawy. Charakter decyzji wydanych w stosunku do kontrahenta skarżącego jako dokumentów urzędowych nie przesądza o tym, że zawarte w nich ustalenia mają moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Jednakże, w badanym postępowaniu decyzja wydana wobec spółki B. nie stanowiła jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne, a ponadto oceniona została w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, tj. wyjaśnieniami S. A. i J. A. oraz zeznaniami skarżącego i świadków (T. L. i M. N.). Organ oparł się na rozstrzygnięciu wydanym wobec kontrahenta skarżącego nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do analogicznych wniosków, że transakcje pomiędzy spółką B. a skarżącym nie zaistniały.

Mając na uwadze powołane uregulowania i orzecznictwo, skład orzekający w sprawie nie podziela sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników, jak też sposobu uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji. Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały nie tylko z wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym przez J. A. i S. A.. Organy te zgromadziły obszerny materiał dokumentujący ich działalność, potwierdzający, że jednym z głównych ich zajęć było wystawianie i wprowadzanie do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Ponadto, analiza zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych w powiązaniu z innymi dowodami nie budzi wątpliwości. Z zeznań S. A. jednoznacznie wynika, że spółka wprowadzała do obrotu gospodarczego "puste faktury’, za którymi nie następowały żadne dostawy towaru. Firma skarżącego wymieniona została, jako firma nabywająca tylko "puste faktury", co oznacza, że poza ich wystawieniem nie występowała czynność w postaci dostawy towaru - oleju napędowego. Zeznania S. A. są konsekwentne i spójne, gdyż w wyczerpujący, logiczny i zrozumiały sposób przestawiają mechanizm działania spółki. Zatem organ podatkowy był uprawniony do włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zebranych w toku postępowania przygotowawczego toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w Z. G., a wśród nich protokołów z zeznań S. A.. Zasadnie też organy dały wiarę tym zeznaniom, gdyż S. A. przyznał się do zarzucanych mu czynów i złożył obszerne, logiczne i konsekwentne zeznania w zakresie działalności spółki B. .

Także zarzut przesłuchania J. A. i S. A. w postępowaniu karnym bez udziału skarżącego i towarzysząca temu zarzutowi argumentacja, iż czynność ta była konieczna, gdyż osoby przesłuchiwane w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych mogą w swoich wyjaśnieniach mówić nieprawdę - na co zezwalają im przepisy k.p.k. - nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem skarżący nie wskazał, poza przywołaniem zasad dotyczących odpowiedzialności podejrzanego (oskarżonego) w postępowaniu karnym, żadnej takiej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do dokonania wnioskowanej czynności procesowej. W szczególności, skarżący nie uprawdopodobnił nawet, aby wskazane osoby mogły odmiennie, niż w postępowaniu karnym, zeznawać w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się dalej do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącego, należy wskazać, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Zatem, skoro organ I instancji jednokrotnie oraz organ odwoławczy dwukrotnie wzywały na przesłuchanie w charakterze świadka P. F., a ten nie stawiał się, zaś materiał dowodowy - prawidłowo oceniony przez organy - był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, to odstępując od dalszego poszukiwania świadka, organy te nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Podobnie należało ocenić odstąpienie przez organy od przesłuchania w sprawie w charakterze świadka S. M. na okoliczność rzeczywistego dokonywania transakcji i dokonywania płatności przez skarżącego na rzecz spółki B. , czemu organ I instancji dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] maja 2019 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu. Organ obszernie i prawidłowo wyjaśnił, że ustalenie tych zasadniczych kwestii nastąpiło na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z kolei odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów z wyjaśnień podatnika w zakresie posiadanych przez niego środków w postaci gotówki na finansowanie zapłaty za nabywany olej napędowy, sąd podziela stanowisko organów, że na okoliczność braku posiadania gotówki niezbędnej do pokrycia kwot należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółkę B. organ przedstawił analizę wypływów gotówkowych, sporządzaną za badany okres na podstawie historii rachunku bankowego skarżącego, zatem przeprowadzenie dowodów z wyjaśnień skarżącego w zakresie posiadanej przez niego wcześniej gotówki nie znajdowało w sprawie uzasadnienia. Nadto skarżący miał możliwość złożenia zarówno wyjaśnień w zakresie posiadanej gotówki, jak i przedłożenia dowodów potwierdzających źródło jej pochodzenia wraz z wiarygodnym rozliczeniem jej wydatkowania w okresach poprzednich jak i w badanym okresie, z której to możliwości nie skorzystał.

Podobnie nie jest istotne dla sprawy przeprowadzenie dowodu z informacji, które potwierdzałyby prawidłowość i legalność działania spółki B. , takich jak: posiadanie przez spółkę koncesji, posiadanie statusu czynnego podatnika VAT i składania deklaracji, jak również posiadanie odpowiedniej infrastruktury, w sytuacji gdy organ nie kwestionował okoliczności formalnych, na które skarżący żądał przeprowadzenia dowodów. Celem podniesienia przez skarżącego ww. zarzutu jest próba wykazania, że nawet działając w "dobrej wierze" dokonując weryfikacji kontrahenta nie uzyskałby informacji świadczących o jego nierzetelności i nielegalności prowadzonych działań, skoro kontrahent posiadał koncesję na paliwa ciekłe oraz był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednak, jak trafnie stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie ma znaczenia kwestia "dobrej wiary" podatnika. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona.

Podobnie nie można uznać za uprawniony zarzut braku dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przypisanie korektom deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonym przez M. N. znaczenia potwierdzenia ustaleń wyników kontroli celno-skarbowych w sposób nieuprawniony. Niesporny jest fakt złożenia przez M. N. korekt deklaracji w podatku od towarów i usług. M. N., składając deklaracje korygujące, zaakceptował stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Zgodzić należy się, że podatnik, który pewny jest swoich racji i dysponuje wiarygodnymi dowodami na poparcie swojego stanowisko skorzysta raczej z instytucji odwołania, odkładając tym samym w czasie wykonalność takiej decyzji i konieczność uregulowania określonego przez organ zobowiązania podatkowego, a w dalszej kolejności złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego i skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle stwierdzonych okoliczności, że M. N., podobnie jak skarżący, wskazany został podczas śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. przez S. A., jako podmiot biorący udział w obrocie "pustymi fakturami" wystawionymi przez spółkę B. w celu odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w tych fakturach, ww. zarzut uznać należy za nieuprawniony.

Sąd nie podziela także zarzutu, że w wydanej decyzji organ nie dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że zeznania T. L. i M. N. nie potwierdzają okoliczności dokonywania rzeczywistych dostaw paliwa. Zdaniem sądu, organ - mając na uwadze dyspozycję zawartą w art. 191 O.p. - na podstawie wszystkich zebranych dowodów w ich wzajemnej łączności, w korelacji również z zeznaniami T. L. i M. N. ocenił, czy okoliczność faktycznych transakcji pomiędzy skarżącym a spółką B. została udowodniona.

Ponadto trafnie zeznaniom T. L. odmówiono wiarygodności, nie ze względu na brak idealnej zbieżności szczegółów tych zeznań, ale z uwagi na brak takiej spójności w istotnych sprawach, jak chociażby rodzaj przekazywanej dokumentacji oraz ich treść. Trafnie organ na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, sprzeczności zeznań ww. świadka z zeznaniami strony, dokumentami źródłowymi (dokumenty WZ) oraz pozostałymi dowodami uznał te zeznania za niewiarygodne, co szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji.

Podobnie ocena zeznań M. N. została dokonana w korelacji z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do listopada 2016 r. złożonymi przez niego w wyniku zakończonych kontroli celno-skarbowych.

Organ szczegółowo ocenił zeznania M. N. i T. L. oraz wykazał sprzeczności w kolejnych zeznaniach tego drugiego świadka, a także niespójność tych zeznań z zeznaniami skarżącego.

Zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci dokumentów WZ i KP wystawionych przez spółkę B. oraz wyciągów z rachunków bankowych skarżącego poprzez uznanie, iż nie potwierdzają one okoliczności wydania towaru podatnikowi w ilościach w nich wskazanych oraz płatności gotówkowych dokonanych na rzecz dostawcy paliwa, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ w zaskarżonej decyzji jednoznacznie stwierdził, że zarówno faktury VAT jak i dokumenty WZ i KP dokumentujące te transakcje są nierzetelne i zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia rzekomych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Stanowisko w tej kwestii organ zajął na podstawie zbadania całokształtu materiału dowodowego. Zatem fakt odmiennej niż oczekuje to skarżący, oceny przez organ tych dokumentów, nie dyskwalifikuje tej oceny ani nie umniejsza jej wartości.

Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się również do zarzutu (podniesionego także później w skardze), że przyjęcie ilości posiadanego oleju napędowego przez skarżącego w oparciu o wystawione przez spółkę B. faktury VAT, które uznał za niewiarygodne. W związku z ponowieniem tego zarzutu we wniesionej skardze, sąd podkreśla, że fikcyjne faktury, jakkolwiek nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy spółką B. a skarżącym, to jednak mogą stanowić dowód nabycia przez podatnika określonej w nich ilości paliwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1157/13). Nadto w trakcie postępowania podatkowego skarżący w złożonych zeznaniach potwierdził, że zużył w ramach prowadzonej działalności paliwo w ilości wynikającej z przedmiotowych faktur VAT, a nadto pomimo wezwań organu nie przedstawił dowodów świadczących o stanie ilościowym posiadanego paliwa.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania w sprawie uregulowań materialnoprawnych, należy wskazać, że - zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. - podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Mając na uwadze okoliczność, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość), dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia od obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym, organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego poboru akcyzy.

Wskazać także należy, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 126/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 999/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt 1244/15).

Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację nabywcy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. W konsekwencji organy podatkowe winny ustalić, czy podatek akcyzowy został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Powyższą okoliczność organy w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wyjaśniły, co już wyżej zaprezentowano.

Nadto, z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe, czego przykładem jest regulacja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., która przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Wobec tego, należy uznać, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, iż podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku - jest zobowiązany do jej zapłaty. Również brzmienie art. 5 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. potwierdza brak kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem. Do przyjęcia więc, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od spółki B. wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

W orzeczeniu C-325/99 (G. Van de Water/Staatsecretaris van Finanscien; ECR (2001) s. I-2729) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, pkt 42 oraz sentencja - wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE. L.1992.76.1 ze zm.) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Wobec tego, że organy podatkowe ustaliły, iż kontrahent skarżącego nie zapłacił, ani nie zadeklarował podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, a organ podatkowy także nie określił decyzją wysokości takiego podatku, to skarżący prawidłowo został wskazany jako zobowiązany w podatku akcyzowym.

Reasumując, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Organ dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, zgodnie z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Materiał dowodowy, rozpatrzony w ujęciu całościowym wraz z dowodami zebranymi przez organ I instancji, pozwolił na wyciągnięcie logicznych i spójnych wniosków dających podstawę do uznania, że skarżący posiadał olej napędowy w ilości 215.000 litrów, który nie został nabyty w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 listopada 2016 r. od spółki B. .

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku postępowania naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie art. 151 p.ps.a. - należało oddalić.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.