Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 174/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 174/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r., sprawy ze skarg Banku "B" Spółka Akcyjna w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 10 października 2011 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

We wniosku, który wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 16 lipca 2009r. strona skarżąca – "G" S.A. z siedzibą w G. (którego następcą prawnym jest Bank "B" S.A.), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w związku z wyłudzonymi kredytami bankowymi.

We wniosku przedstawiono zdarzenia już zaistniałe, jak i zdarzenia przyszłe.

Jak wyjaśniono, bank w ramach prowadzonej działalności udziela kredytów osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym. Bank stosuje wewnętrzne procedury bezpieczeństwa w celu ograniczenia wyłudzeń kredytów, w szczególności poprzez badanie tożsamości potencjalnych kredytobiorców. Mimo stosowania takich procedur oraz zachowania szczególnej ostrożności dochodzi czasami do udzielenia kredytu na podstawie sfałszowanych albo skradzionych dokumentów. W momencie gdy osoba figurująca jako kredytobiorca kwestionuje autentyczność złożonych podpisów, bank wszczyna wewnętrzną procedurę wyjaśniającą. Podejrzenie, iż bank został wprowadzony w błąd co do osoby kredytobiorcy powoduje, że bank lub osoba figurująca jako kredytobiorca składają zawiadomienia do organów ścigania (Policja lub Prokuratura) – są to przestępstwa podrobienia podpisu kredytobiorcy, określone w art. 271 kodeksu karnego, oraz doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem (art. 286 kodeksu karnego). Brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie, przez kogo rzeczywiście podpis został złożony i tym samym, kto był sprawcą przestępstwa podrobienia podpisu i doprowadzenia banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem, skutkuje wydaniem przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy. Wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa wyłącza możliwość odzyskania przez bank kwoty kredytu oraz należnych mu odsetek z powodu nie ustalenia podmiotu zobowiązanego do naprawienia szkody wyrządzonym przestępstwem, do którego bank mógłby wystąpić z roszczeniem. Tym samym bank traci definitywnie możliwość odzyskania kwoty udzielonego kredytu, gdyż nie można ustalić osoby, do której możliwe jest skierowanie roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty kredytu lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody popełnionym przestępstwem.

W związku z powyższym strona skarżąca zapytała, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w związku z popełnieniem przestępstwa doprowadzenia banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem (udzielenia kredytu) poprzez wprowadzenie w błąd co do osoby kredytobiorcy, jako straty w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa na podstawie art. 322 § 1, art. 325a § 2 i art. 325f § 1 kodeksu postępowania karnego.

W ocenie strony skarżącej ryzyko związane z udzielaniem kredytów jest nieodłącznym elementem działalności bankowej. Dlatego też prawo przewiduje szczególne uregulowania odnoszące się do banków, w tym w szczególności w zakresie podatkowego traktowania kosztów tworzenia rezerw oraz odpisywania wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów których nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona lub udokumentowana.

Jednakże w przypadku wyłudzenia kredytu na podstawie sfałszowanego lub też skradzionego dowodu tożsamości, kiedy pod umową kredytu składa podpis nieznana osoba, podszywająca się pod osobę, której dane są przedstawiane przy zawarciu umowy, umowa kredytu z mocy prawa jest nieważna (nie dochodzi do skutku), a banku i osoby fizycznej figurującej na umowie kredytu nie łączy stosunek cywilnoprawny umowy kredytu. Jak stwierdzono w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 174/05: "Czynność prawna podjęta w celu przestępczym jest nieważna (art. 58 § 1 k.c.)". Równocześnie nie zawsze możliwe jest ustalenie osoby - sprawcy wyłudzenia kredytu - wobec której można wystąpić z roszczeniem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia lub o odszkodowanie z powodu popełnienia przestępstwa.

Skoro nie dochodzi do skutecznego prawnie zawarcia umowy kredytu, zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, bank nie jest uprawniony do uznania rezerwy utworzonej na pokrycie (odpisu aktualizującego wartość) wierzytelności o zwrot wyłudzonej kwoty za koszt podatkowy, ani do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu odpisania takiej należności jako nieściągalnej, ponieważ uprawnienie takie przysługuje bankom wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów (oraz gwarancji i poręczeń), nie przysługuje natomiast w odniesieniu do wyłudzonych środków pieniężnych. Wnioskodawca przywołał orzecznictwo, zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") nie ma zastosowania do środków pieniężnych wyłudzonych w wyniku przestępstwa.

Podsumowując, w ocenie skarżącej spółki, pomimo iż bank wydał środki pieniężne nieustalonej osobie i nie otrzyma ich zwrotu, jako że stały się przedmiotem przestępstwa doprowadzenia banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem poprzez sfałszowanie podpisu osoby figurującej jako kredytobiorca, to nie może - zgodnie z obowiązującymi przepisami - rozpoznać tego uszczuplenia jako kosztu podatkowego na podstawie przepisów dotyczących podatkowego traktowania rezerw oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Dlatego też, zdaniem "G" S.A., w omawianej sytuacji właściwe jest uznanie, że bank ponosi stratę w środkach obrotowych, a kwoty stracone w wyniku wyłudzenia kredytów powinny być zakwalifikowane jako koszt podatkowy w sposób właściwy dla tego rodzaju strat, a nie na podstawie regulacji podatkowych dotyczących kosztów tworzenia rezerw oraz kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Skarżąca spółka podniosła, iż w swojej istocie wyłudzenie pożyczki/kredytu w wyniku działań przestępczych osób fizycznych nie różni się od wyłudzenia środków pieniężnych (oszustwa bankowego) poprzez, np. likwidację lokaty i pobranie środków pieniężnych przez osobę podszywającą się pod prawowitego właściciela lokaty. W obu przypadkach dochodzi bowiem do uszczerbku w majątku banku w wyniku zdarzeń pozostających poza jego kontrolą, które to zdarzenia stanowią czyny osób fizycznych podlegające ściganiu przez właściwe organy. Powołano się na interpretacje przepisów prawa podatkowego, w świetle których wyłudzenie środków pieniężnych w wyniku oszustwa bankowego jest kwalifikowane jako strata w środkach obrotowych, która powstała w trakcie podejmowania działań w celu osiągnięcia przychodów, pod warunkiem braku winy pracowników banku oraz zachowaniu wszelkich zabezpieczających procedur.

Spółka podkreśliła, iż artykuł 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierający zamknięty katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych, nie wymienia strat w środkach obrotowych, w przeciwieństwie na przykład do strat w środkach trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p.). Zatem, zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, straty w środkach obrotowych, co do zasady, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Bank powołał się w tym miejscu na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym warunkami uznania straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie straty rzeczywistej i udokumentowanej i brak winy podatnika lub jego pracowników w powstaniu straty (powstanie straty poza wolą podatnika, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności). Niekiedy podnosi się też, iż strata winna być normalnym następstwem prowadzonej działalności.

Skarżąca spółka stwierdziła, iż kwoty przeznaczone na udzielanie kredytów stanowią środki obrotowe banku i mają na celu generowanie przychodów. W sytuacji opisanej we wniosku powstałe straty są rzeczywiste (doszło do wypłaty środków osobie nieuprawnionej) oraz odpowiednio udokumentowane, o czym świadczą m.in. postanowienia organów ścigania o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy. Wyłudzenia kredytów, mimo zachowania procedur zabezpieczających, powstają też w sposób niezależny od banku i są czasem nie do uniknięcia, mimo zachowania należytej staranności. Pracownicy udzielający kredytów postępują zgodnie z przepisami prawa oraz wewnętrznymi procedurami bankowymi. Przedmiotowy stan faktyczny nie obejmuje przypadków, w których stwierdzono winę w nadzorze.

Tym samym, zdaniem strony skarżacej, dochodzi do strat w środkach obrotowych, które są ubocznym i nieuniknionym skutkiem (normalnym następstwem) prowadzonej działalności. Sytuacja ta spełnia przesłanki do uznania w/w strat za koszty uzyskania przychodów "G" S.A.

Ponieważ wniosek skarżącej spółki dotyczył zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzeń przyszłych, w identycznie brzmiących interpretacjach z dnia 15 października 2009 r., o numerach [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacje powyższe zostały zaskarżone w drodze skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010r., sygn. akt l SA/Kr 210/10 uchylił je i stwierdził, że nie mogą być wykonane w całości. W ocenie Sądu organ nie zawarł kompleksowej i całościowej oceny stanowiska wnioskodawcy, nie uzasadnił dlaczego uznaje stanowisko skarżącej spółki za wadliwe. Organ wydający interpretację pominął bowiem całkowicie bardzo istotny z punktu wiedzenia zastosowania odpowiednich przepisów prawa, wątek dotyczący bezwzględnej nieważności czynności prawnej w postaci zawarcia umowy kredytowej z osobą posługującą się skradzionym lub sfałszowanym dokumentem tożsamości.

Rozpoznając ponownie wnioski skarżącej spółki, interpretacjami z dnia 2 sierpnia 2010 r., o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.

Także te interpretacje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2011r., sygn. akt l SA/Kr 2094/10 uchylił je i stwierdził, że nie mogą być wykonane w całości. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że organ, dochodząc do wniosku, że umowy kredytowe opisane w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, są nieważne, równocześnie stwierdził – wbrew jasnemu stanowisku tut. Sądu – że fakt ten nie ma znaczenia dla oceny zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym opisanym we wniosku strony skarżącej. Takie stanowisko organu, zdaniem Sądu, narusza zasadę związania poglądem prawnym wyrażonym w wyroku sądu administracyjnego.

Biorąc pod uwagę wskazania zawarte w wyroku w dniu 10 października 2011r. wydano interpretacje indywidualne o numerach [...] i [...], których Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano min., że wydatki poniesione przez bank nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. u.p.d.o.p. Stwierdzono, że doprowadzenie banku do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi, nie jest okolicznością której zaistnienie powoduje utratę przez bank określonych wartości podatkowych - po stronie skarżącej nie powstaje zatem strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów u.p.d.o.p. dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszt uzyskania przychodów po stronie banku. Jest to zdaniem organu strata bilansowa, ekonomiczna, a zarazem szkoda w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Stwierdzono, że skutek ex tunc bezwzględnej nieważności czynności prawnych wskazuje, że bank dokonując wypłaty kwoty pieniężnej, poniósł koszty, które są neutralne podatkowo i nie mogły służyć uzyskaniu przychodów, ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła.

Pismami z dnia 28 października 2011r. skarżąca spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwania Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji podatkowych.

Na powyższe interpretacje wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym rozstrzygnięciom strona skarżąca zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a/ art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku straty w środkach obrotowych w wyniku wyłudzenia kredytów w drodze przestępstwa nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów,

b/ art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5, pkt 6, pkt 39, pkt 47, pkt 56 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia kosztu uzyskania przychodu dokonaną poprzez odniesienie do wybranych (nie mających zastosowania w sprawie) wyjątków ustawowych,

c/ art. 16 ust. 6 pkt 66 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten wyłącza z kosztów wydatki poniesione na podstawie umów obarczonych wadą nieważności (podczas gdy z jego treści wynika, że dotyczy on wydatków poniesionych z tytułu czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy);

2/ naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 201, art. 125 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, nie realizujący zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów, w ten sposób, że w trzeciej interpretacji wydanej na podstawie tego samego wniosku podniesiono kolejne, nowe argumenty mimo, że argumentacja wyrażona w dwóch poprzednich interpretacjach indywidualnych została jednoznacznie podważona przez Sąd.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Postanowieniem na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt I SA/Kr 174/12 i I SA/Kr 175/12 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzenia ich pod sygn. akt I SA/Kr 174/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W ocenie Sądu skargi nie są zasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Zgodnie natomiast z treścią art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na taką interpretację, sąd uchyla zaskarżony akt.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zaskarżone interpretacje zawierają takie wyjaśnienie. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów zawarł kompleksową i całościową ocenę stanowiska skarżącej spółki i uzasadnił dlaczego uznaje stanowisko skarżącej spółki za wadliwe. Organ wydający interpretację, stosując się do zaleceń zawartych wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2094/10 uwzględnił w swoim stanowisku istotny z punktu widzenia zastosowania odpowiednich przepisów prawa, wątek dotyczący bezwzględnej nieważności czynności prawnej w postaci zawarcia umowy kredytowej z osobą posługującą się skradzionym lub sfałszowanym dokumentem tożsamości. Kwestia ta została przesądzona w ww. wyroku, stąd zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i orzekający w niniejszej sprawie Sąd są związani wyrażoną tam oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego toku postępowania.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów, jako elementu uwzględnianego przy ustalaniu dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zawarta jest w Rozdziale 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W regulacjach tych przewidziano zasadę ogólną pozwalającą na kwalifikację kosztów podatnika do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym przepisie, tj.: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Cytowane przepisy zawierają także regulacje o bardziej szczególnym charakterze, dotyczące kwestii rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z określonych tytułów, kwalifikacji podatkowej określonych rodzajów kosztów oraz kwestii możliwości rozpoznawania określonych kosztów przez wybrane kategorie podatników.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy zatem rozważyć, czy w odniesieniu do danego kosztu mają zastosowanie szczególne regulacje zawarte w omawianej ustawie, w tym unormowania art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W sytuacji natomiast, gdy analizowany koszt (wydatek) nie jest objęty zakresem zastosowania żadnego z przepisów o charakterze szczególnym, powinien on odpowiadać definicji kosztu określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jego kwalifikacja podatkowa będzie uzależniona od celu, w jakim został poniesiony. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

W niniejszej sprawie skarżąca spółka zajęła stanowisko, z którego wynika że, sytuacje wyłudzenia kredytów stanowią zdarzenia powstające w sposób od niej niezależny i są nie do uniknięcia, mimo zachowania należytej staranności w prowadzonej działalności. Pracownicy banku udzielając kredytów i decydując o wypłacie środków na podstawie umowy kredytu, działają zgodnie z przepisami prawa oraz dochowują należytej staranności i stosują wewnętrzne bankowe procedury regulujące zasady postępowania w tym zakresie. Bank podejmuje wszelkie niezbędne kroki mające na celu wykrycie sprawców oraz odzyskania wyłudzonych środków. Zatem, zdaniem spółki do wyłudzenia kredytów dochodzi bez winy banku, a powstające w ten sposób straty w środkach obrotowych są ubocznym i nieuniknionym skutkiem (normalnym następstwem) prowadzonej działalności. Jednocześnie strona skarżąca twierdzi, że czynność udzielenia kredytu opisana w przedstawionym stanie faktycznym jest nieważna.

W ocenie orzekającego Sądu organ orzekający w sprawie dokonując gruntownej i wszechstronnej analizy przepisów cytowanej ustawy po kątem zasadności uznania za koszt uzyskania przychodów kwot utraconych przez bank w skutek wyłudzenia słusznie przyjął, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podziela stanowisko organu zawarte w zaskarżonych interpretacjach, z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodów nie może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Strata jaką bank ponosi w skutek wyłudzenia od niego środków pieniężnych ma charakter neutralny podatkowo i mieści się w zakresie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej doprowadziłoby do kuriozalnej sytuacji, w której każdej stracie w potocznym rozumieniu tego słowa, doznanej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą należałoby nadać cechę "poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła". W rzeczywistości sprowadzałoby się to do przerzucenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej na Skarb Państwa, co zdaniem Sądu jest niedopuszczalne.

W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że skarżąca spółka sama stwierdziła w skardze, że trudno mówić aby strata w środkach pieniężnych prowadziła do osiągnięcia konkretnych przychodów. Jednocześnie w następnym zdaniu twierdząc, że stanowi ona element kosztowy i strata zmierza niewątpliwie do uzyskania konkretnych przychodów. Sąd zauważa w stanowisku spółki ewidentną niespójność, a przede wszystkim próbę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat neutralnych podatkowo, wpisanych w ryzyko prowadzenia każdej działalności gospodarczej.

Ponadto organ w swoim stanowisku wyrażonym w zaskarżonej interpretacji ujął istotę sprawy twierdząc, że rzeczywisty charakter omawianego uszczuplenia w majątku skarżącej spółki - mając na względzie skutek ex tunc bezwzględnej nieważności czynności w postaci kredytu bankowego - wskazuje, że dokonując wypłaty wyłudzonej kwoty pieniężnej bank doznaje uszczuplenia, które nie może służyć uzyskaniu przychodów, ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a zatem są to koszty nie spełniające przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieważność czynności prawnej kredytu bankowego wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, że czynność prawna jest nieważna od początku. Od chwili jej dokonania nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych. Nieważność ma zatem charakter pierwotny, nie następczy. Nieważność czynności prawnej jest skutkiem powszechnym, tzn. działającym wobec wszystkich (erga omnes). Oznacza to, że każdy, kto ma w tym interes prawny, może się na nią powołać, jak również dochodzić ustalenia nieważności czynności prawnej na drodze sądowej (art. 189 k.c.). Ponadto stan bezwzględnej nieważności czynności prawnej jest brany pod uwagę z urzędu przez organy stosujące prawo (A. Janiak, Komentarz do art. 58 Kodeksu cywilnego, Lex 2009).

W ocenie Sądu jeżeli umowy kredytu bankowego są zawierane przez bank w ramach czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a w niniejszej sprawie nie doszło do zawarcia umowy kredytu bankowego, to przekazanie środków pieniężnych w skutek wyłudzenia nie może być traktowane jako czynność dokonana w ramach prowadzonej przez bank działalności gospodarczej. Uszczuplenie takie można kwalifikować jako szkoda na płaszczyźnie prawa cywilnego lub działanie wypełniające znamiona określonego czynu zabronionego na gruncie prawa karnego. Konsekwentnie, przyjmując, że nie ma czynności prawnej dokonanej w przez bank, nie można też mówić o kosztach związanych z jej dokonaniem, mających na ceku osiągnięcie przychodu. Jak wspomniano powyżej nieważna czynność prawna nie wywołuje zamierzonych przez strony skutków prawnych (także na płaszczyźnie prawa podatkowego), a zatem nie można z takiej czynność wywodzić istnienia kosztów w rozumieniu u.p.d.o.p. W ocenie Sądu skarżąca spółka w sposób nieuprawniony określa przedmiotowe uszczuplenia, jako straty powstałe w skutek "wyłudzenia kredytu", które powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy. Biorąc pod uwagę charakter czynności prawnej, która jest bezwzględnie nieważna (jak wskazano wyżej – to pogląd w zakresie którego orzekający Sąd jest związany stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011r., sygn. akt l SA/Kr 2094/10), stwierdzić należy, że do zawarcia umowy kredytu w opisanym stanie faktycznym nie doszło, a jedynie nastąpiło wyłudzenie określonej kwoty pieniężnej, co nie wywołuje żadnych skutków na gruncie cytowanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5, pkt 6, pkt 39, pkt 47, pkt 56.

Słusznym natomiast zdaniem Sądu jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. Organ podatkowy w zaskarżonych interpretacjach błędnie przyjął, że przepis ten wyłącza z kosztów wydatki poniesione na podstawie nieważnych umów. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że dotyczy on wydatków poniesionych z tytułu czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie mniej jednak w ocenie Sądu naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy albowiem brak możliwości zaliczenia strat banku powstałych w skutek wyłudzenia pieniędzy do kosztów uzyskania przychodów wynika ze skutków nieważnej czynności kredytu bankowego, co organ podkreślił w wydanych interpretacjach.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych, a to art. 120, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy działał na podstawie i w granicach prawa podejmując wszelkie czynności zmierzające do wnikliwego i szybkiego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu organ orzekający w toku postępowania wypełnił także zalecenia zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2094/10 w zakresie ustosunkowania się do powołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wydanych interpretacji podatkowych. Organ szczegółowo określił jaki jest stan faktyczny w sprawach powołanych przez skarżącą spółkę trafnie stwierdzając, że z uwagi na liczne odmienności orzeczenia te nie mogą odnosić się do sprawy będącej przedmiotem badania orzekającego Sądu.

Odnośnie przywołanych interpretacji podatkowych stwierdzić należy za organem, że podobieństwa z niniejszą sprawą są pozorne. Mianowicie w sprawach, w których wydano omawiane interpretacje przed uszczupleniem majątku banku w skutek wyłudzenia doszło do zawarcia ważnej czynności prawnej w postaci umowy rachunku bankowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawarcia ważnej czynności prawnej w postaci umowy kredytu bankowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem Sądu, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.