Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1381/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: W świetle powyższego stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm. – dalej: „O.p.”) jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

TEZY

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm. – dalej: „O.p.”) jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA: Roman Wiatrowski(sprawozdawca), Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3109/11 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 września 2011 r. nr [...] 7 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3109/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 września 2011 r., nr [...] oraz z dnia 7 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami z dnia 2 i 7 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2010 r. dotyczące określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w wysokości 6.811 zł oraz za kwiecień 2005 r. w wysokości 4.428 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania przez skarżącą podatku od towarów i usług za ww. miesiące organ ustalił, że spółka w lutym 2005 r. dokonała zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktury nr 1/02/2005 z dnia 7 lutego 2005 r. wystawionej na kwotę 29.000 zł netto, VAT 6.3800 zł. oraz z faktury nr 2/04/2005 z dnia 11 kwietnia 2005 r. na kwotę 30.000 netto zł, VAT 6.600 zł, wystawionych przez F. sp. z o. o. Z zapisów zawartych na w/w fakturach wynikało, że zostały one wystawione z tytułu "realizacja usług według umowy".

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazywał na jakąkolwiek współpracę pomiędzy skarżącą a F. sp. z o.o. Przede wszystkim brak było umowy zawartej pomiędzy ww. podmiotami a o fikcyjności współpracy świadczyły również zeznania kontrahentów F. sp. z o. o.

1.3. Na skutek wniesionych przez stronę odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z 2 i 7 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Na wstępie rozważań organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowe faktury (z 7 lutego 2005 r. oraz 11 kwietnia 2005 r.) nie potwierdzały czynności rzeczywiście wykonanych, bowiem jak wynika z zapisu widniejącego na fakturach zostały one wystawione z tytułu "realizacja usług wg. umowy", natomiast w dokumentacji spółki za 2005 r. brak jest jakiejkolwiek umowy zawartej pomiędzy spółką a wystawcą faktury. Także skarżąca, zdaniem organu, nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów potwierdzających fakt ich wykonania przez F. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że transakcje pomiędzy skarżącą a F. sp. z o.o. nie miały miejsca, a zatem nie była ona uprawniona do odliczenia wykazanego w fakturach podatku.

Organ podał, że powyższe ustalenia wynikały m. in. z zeznań świadków (w szczególności z zeznań M. K. - prezesa F. sp. z o.o.) jak również z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 października 2010 r. wydanych dla F. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2005 r., w której stwierdzono, iż spółka ta w 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była przedsiębiorcą prowadzącym taką działalność.

O braku jakiejkolwiek współpracy pomiędzy skarżącą a . sp. z o.o. świadczą także, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania pracowników prowadzących obsługę księgową obydwu spółek, którzy nie dysponowali wiedzą w zakresie przedmiotu działalności ww. podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że na fikcyjność współpracy w zakresie pozyskiwania przez F. sp. z o.o. klientów dla spółki wskazują również zeznania złożone przez A. G. i A. S. - właścicieli S. - kontrahenta F. sp. z o.o., w których A. S. będąc jedyną osobą decyzyjną w zakresie pozyskiwania najemców w budynku K. i biorąc udział we wszystkich negocjacjach z potencjalnymi klientami nie posiadał żadnych informacji dotyczących pośredników w pozyskiwaniu najemców na powierzchnie biurowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu – T. J. (prezesowi skarżącej spółki) z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych określonych w art. 56 § 2, art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 oraz w zw. z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 r., nr 83 poz. 930 z późn. zm. – dalej: "k.k.s.). podkreślił, że wszczęcie tego postępowania, zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało zawieszenie 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty i kwiecień 2005 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 1991, nr 100, poz. 442 z późn. zm. – dalej: "u.k.s."), poprzez niewyznaczenie stronie ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uniemożliwienie tym samym wypowiedzenie się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji,

- art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez spółkę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia.

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 – dalej: "rozporządzenie"), poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez F. sp. z o.o. dla skarżącej jako dokumentujące rzekome czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu dotyczące kwestii przedawnienia wskazując, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu z dniem 7 grudnia 2010 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia skarbowego w sprawie m.in. posługiwania się przez spółkę w 2005 r. fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku VAT za 2005 r. na skutek zawyżenia wysokości podatku naliczonego, w szczególności o podatek wynikający z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i narażenia tym Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. na wskazane w postanowieniu kwoty. W konsekwencji Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postawił T. J.(prezesowi jednoosobowego zarządu spółki) zarzuty w zakresie przestępstw skarbowych. Powyższe, zdaniem Sądu, pozwalało na stwierdzenie, że spełnione zostały warunki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, bowiem niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Nie ulega zatem w ocenie Sądu wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Sąd pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia odwołał się do prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 22 października 2010 r. wydanych dla F. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2005 r., które potwierdzały, że spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione przez nią miały charakter fikcyjny. Sąd podkreślił, że również w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie znaleziono żadnych dowodów potwierdzających realizację opisanych na zakwestionowanych fakturach usług. Sąd nie podzielił w tym zakresie wywodów pełnomocnika spółki co do niemożności przedłożenia dokumentacji potwierdzającej wykonanie spornych usług z uwagi na zabezpieczenie ich przez Policję. Sąd wyjaśnił, że dokumenty zabezpieczone na potrzeby postępowania karnego były znane organom podatkowym i nie było pośród nich dokumentów świadczących o współpracy pomiędzy ww. podmiotami. Także sama skarżąca nie wskazała na inne dokumenty potwierdzające wykonanie usług wykazanych na spornych fakturach, zatem organ obowiązany był się posiłkować wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu był obszerny i nie miał cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo. Organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy a skarżąca miała zapewnioną możliwość brania w tym postępowaniu aktywnego udziału oraz składania wyjaśnień jak również wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy albowiem formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Sąd w dalszej części uzasadnienia podkreślił, że w świetle przywołanych wyżej przepisów nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego sprawy ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, 123 § 1 i 200 § 1 O.p., poprzez brak wyznaczenia przez organ pierwszej instancji stronie ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uniemożliwienie stronie tym samym wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy (uprzednio organ pierwszej instancji) wszystkich zawnioskowanych przez stronę dowodów dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a."), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121, 122, 123 §1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 200 O.p.;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania i uznanie, że faktury VAT dokumentowały rzekomo czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla skarżącej;

- § 14 ust. 2 pkt4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 – dalej: "rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.") poprzez uznanie, że faktury VAT dokumentowały rzekomo czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla skarżącej.;

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1 W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Najdalej idącym zarzutem pozostaje jednak zarzut przedawnienia. Uwzględnienie tego zarzutu uczyniłoby niecelowym rozpatrywanie pozostałych zarzutów, ponieważ ocena tych zarzutów i tak nie miałaby wpływu na wynik sprawy.

W zakresie przedawnienia, sformułowanymi zarzutami kasacyjnym skarżący odwołał się do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej, odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09, dokonał wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p, zgodnie z którą przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której brak jest bezpośredniego związku wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i postępowanie takie nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika.

Istotne znaczenie dla zasadności tego zarzutu ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81. W orzeczeniu tym uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest jemu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu.

Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: "k.s.h.") zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z treści art. 205 § 1 k.s.h. wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

W myśl natomiast art. 203 § 2 k.s.h., oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta.

Skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu.

Zatem nie może być wątpliwości, że powiadomienie spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może zostać skierowane do jednego członka zarządu. Pewną formą powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu karnym będzie również przedstawienie członkowi zarządu zarzutów.

Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zatem skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.

Istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych.

W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostaje powołane przez autora skargi kasacyjnej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt: III SA/Wa 1303/09, ani też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012 r., sygn. akt: I FSK 1303/09, którym oddalono skargę kasacyjną od ww. wyroku. W orzeczeniu tym NSA uznał, że wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. W uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł, że "wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu. Organ podatkowy zastosował bowiem zbyt rozszerzającą wykładnię tego przepisu. Podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami. W sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne, nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia".

Również w rozpatrywanej sprawie nie może być skutecznie kwestionowane, że postępowanie karne zostało wszczęte w sprawie zobowiązań spółki.

W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie z dnia 26 listopada 2010 r., którym uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 21 stycznia 2009 r. i z dnia 23 kwietnia 2010 r. i z dnia 12 października 2010 r. W postanowieniu tym, ogłoszonym podejrzanemu T. J. -prezesowi jednoosobowego zarządu spółki - 10 grudnia 2010 r., przedstawiono m.in. zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. dopuścił do posługiwania się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób, do nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku VAT i w konsekwencji podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę na skutek zawyżenia w tych deklaracjach wysokości podatku naliczonego, o podatek wynikający z faktur VAT nr :

- 02/01/2005 r. z dnia 20 stycznia 2005 r. na kwotę 38.500 netto, 8.470 zł VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, wystawionych w nierzetelny sposób przez firmę "T." sp. z o.o.,

- 1/02/2005 z dnia 7 lutego 2005 r. wystawionej na kwotę 29.000 zł netto, VAT 6.3800 zł. oraz z faktury nr 2/04/2005 z dnia 11 kwietnia 2005 r. na kwotę 30.000 netto zł, VAT 6.600 zł, wystawionych przez F. sp. z o. o.,

-15/06/2005 z dnia 7 czerwca 2005 r. na kwotę 17.992,26 netto, VAT 3958,30 zł wystawionej przez R.,

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., z art. 62 § 2 k.k.s. i z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 k.k.s.

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że postępowanie karne zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi spółki, w konsekwencji czego zarzuty przedstawiono prezesowi jednoosobowego zarządu, którym w 2005 r., a zatem także w dacie ich przedstawienia, był T. J.

W tym zakresie podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dochodzenie wszczęte w stosunku do B. sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 10 grudnia 2010 r. stało się postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i w tym dniu (tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) podatnik dowiedział się, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p.") jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

Zatem zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

5.2. Nietrafna jest także argumentacja spółki, że uchybiono wskazanym przez nią przepisom prawa procesowego, w szczególności art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy (uprzednio organ pierwszej instancji) wszystkich zawnioskowanych przez stronę dowodów dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności.

Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej dopatruje w tym, że organy podatkowe nie przesłuchały świadków, o których przesłuchanie wnosiła strona, tj. T. J. oraz M. K.

Tymczasem, jak już podkreślił to Sąd pierwszej instancji, obaj świadkowie zostali przesłuchani, a ich zeznania nie wniosły niczego istotnego do sprawy.

Autor skargi kasacyjnej szczególną wagę przykłada do zaniechania przesłuchania T. J. zarzucając m.in. organom podatkowym, że nie zachowały należytej staranności ponieważ wezwania zostały doręczone po upływie ustalonego terminu przesłuchania.

W tym zakresie trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wyjaśnił, że T. J. wielokrotnie był wzywany przez organ podatkowy (siedem razy) i nigdy nie stawił się w Urzędzie. Informował o złym stanie zdrowia lub prosił o wyznaczenie nowego terminu, na który nie stawiał się. Strona skarżąca nie wykazała, że T. J. podjął jakąkolwiek próbę współpracy z organem podatkowym. Jak już zauważył, to Sąd pierwszej instancji aktywność strony skarżącej w toku postępowania podatkowego sprowadzała się do kwestionowania przez jej pełnomocnika działań organu oraz zgłaszania wniosków dowodowych przesłuchania osób, które jak wynika z akt sprawy notorycznie nie reagowały na wezwania organu, albo byli już przesłuchani, przy czym przesłuchania niektórych spośród wskazywanych osób nie mogły wyjaśnić okoliczności istotnych w niniejszych sprawach, co trafnie wykazywały organy obu instancji w postanowieniach odmawiających uwzględnienia tych wniosków dowodowych oraz w decyzjach.

W tym miejscu podkreślić należy, że z żadnych przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 180 § 1 i art. 188 nie wynika, aby organy podatkowe miały obowiązek powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa.

5.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121, 123 § 1 i 200 § 1 O.p., poprzez brak wyznaczenia przez organ pierwszej instancji stronie ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uniemożliwienie stronie tym samym wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca miała możliwość wglądu w cały zebrany materiał dowodowy, gdyż o takiej możliwości informował ją również organ pierwszej instancji pismem z dnia 22 października 2010 r., a po tej dacie organ ten nie zgromadził już żadnych nowych dowodów.

W ocenie autora skargi kasacyjnej powyższemu stanowisku Sądu pierwszej instancji przeczy to, że organ pierwszej instancji po wyznaczeniu w piśmie z dnia 22 października 2010 r. terminu do zapoznania się z aktami sprawy, podejmował jeszcze czynności mające na celu zrealizowanie wniosków dowodowych pełnomocnika strony, a ponadto pełnomocnik strony po wyznaczeniu tej daty otrzymał jeszcze dwukrotnie zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 140 § 1 O.p. o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane przez skarżącą argumenty nie dowodzą, że w toku dalszego postępowania kontrolnego zebrano jeszcze inne dowody, z którymi należałoby zapoznać stronę. Wskazać także należy, że nawet ewentualne uchybienie organu pierwszej instancji w ogóle nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak już podkreślił to już Sąd pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej przez wydaniem każdej z zaskarżonych decyzji informował skarżącą, na podstawie 123 § 1 i z art. 200 § 1 O.p. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zatem skarżąca miała możliwość wglądu w cały zebrany materiał dowodowy.

5.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organy (odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji) nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego sprawy ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej ograniczył się do stwierdzenia, że "organy I i II instancji nie podjęły starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono jednak na czym w szczególności polegają uchybienia organów podatkowych, które skutkowały naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p.

W tym zakresie ograniczono się do stwierdzenia, że okoliczność ta została wskazana wcześniej.

Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej świadczy o tym, że jej autor nie tylko nie uzasadnił zarzutów ale również nie wskazał w jaki sposób ewentualne naruszenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponadto okoliczności, które wcześniej zostały wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały zweryfikowane również w uzasadnieniu niniejszego wyroku, gdzie uznano te zarzuty za nieuzasadnione.

5.5. W konsekwencji nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a."), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121, 122, 123 §1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 200 O.p.

Zarzut ten uzasadniono jedynie w ten sposób, że WSA w Warszawie powinien dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia art. 122 i 187§ 1 O.p.

Tymczasem, skoro zarzuty naruszenia art. 122 i 187§ 1 O.p. nie potwierdziły się, w związku z tym i zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. okazał się bezpodstawny.

5.6. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania tej sprawy strona skarżąca – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się fakturami VAT wystawionych przez F. sp. z o. o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, że faktury VAT dokumentowały rzekomo czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla skarżącej.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku natomiast, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższe wynika również z art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977r. nr 145, s.1 ze zm., zwana dalej "VI Dyrektywą"), który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

- podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

- faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Zatem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest nią natomiast faktura pochodząca od podmiotu jedynie stwarzającego pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, faktycznie nim niebędącego.

6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.