Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 226/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie NSA Sławomir Kozik (spr.), NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Dorota Łabuda, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2004 r. Z.M., J.M. oraz T.M. powołując się na art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm., dalej jako o.p.), wystąpili z żądaniem zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. powstałej w kwocie [...]- zł w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Wnioskodawcy wskazali, że w 2002 r. Z.M. dokonała indywidualnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, składając terminowo PIT - 37 i wpłacając należną kwotę podatku w dniu 29 kwietnia 2003 r. Jako spadkobiercy po A.M., wnioskodawcy wnieśli o przywrócenie możliwości skorzystania przez Z.M. z łącznego opodatkowania wraz ze zmarłym w dniu [...] mężem i o zwrot wynikającej stąd nadpłaty. Wnioskodawcy podkreślili, że Z. i A.M. przez cały okres trwania małżeństwa pozostawali w ustroju wspólności majątkowej i we wcześniejszych latach rozliczali się wspólnie, natomiast brak możliwości łącznego rozliczenia w 2002 r. wynikał z obowiązującego w tamtym czasie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn.zm.; dalej jako p.d.f.). Wnioskodawcy wskazali, że wyrokiem z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt K/8/03 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność ww. przepisu z Konstytucją m.in. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łączenie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa, podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając m.in. na podstawie art. 6 ust. 10 w zw. z art. 45 ust. 1 p.d.f. odmówił Z.M. zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Wskazując na brak wystąpienia nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił w szczególności, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, niewątpliwie korzystne dla podatników rozliczających swe dochody w sposób preferencyjny, nie ma jednak zastosowania w sytuacji wnioskodawców. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosił się bowiem wyłącznie do art. 6 ust. 2 p.d.f., natomiast nie orzekał o niekonstytucyjności innych przepisów określających warunki pozwalające na skorzystanie ze wspólnego opodatkowania przez małżonków. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 6 ust. 10 w zw. z art. 45 ust. 1 p.d.f. okolicznością wyłączającą możliwość wspólnego opodatkowania małżonków w dalszym ciągu jest uchybienie terminu do złożenia wymaganego w tym zakresie wniosku, który w przedmiotowej spawie bezskutecznie upłynął w dniu 30 kwietnia 2003 r. Organ podatkowy podkreślił końcowo, że powołane przez wnioskodawców orzeczenie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż ma ono zastosowanie wyłącznie do tych podatników, którzy dopiero dokonują rozliczenia uzyskanych dochodów i którzy wywiążą się z obowiązku dotrzymania terminu o którym mowa w art. 6 ust. 10 w zw. z art. 45 ust. 1 p.d.f.

W odwołaniu od powyższej decyzji Z.M. wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem omówionego na wstępie wniosku oraz zwrot nadpłaty wraz z odsetkami. W odwołaniu Z.M. zarzuciła naruszenie art. 6 p.d.f., art. 74 o.p. oraz art. 2, art. 18, art. 71 ust.1 oraz art.190 ust. 1 Konstytucji RP.

Z.M. podkreśliła, że stanowisko organu pierwszej instancji pozostaje nie do zaakceptowania, gdyż właśnie z uwagi na śmierć męża nie była ona w stanie złożyć wymaganego prawem wniosku. W ocenie odwołującej się obowiązek składania wniosku o łączne opodatkowanie został w całości wykluczony powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, który spowodował utratę mocy obowiązującej przepisu 6 ust. 2 w określonej w orzeczeniu części, z dniem ogłoszenia. Jednocześnie mając na uwadze, że poprzez ww. orzeczenie stwierdzono istnienie pierwotnej niezgodności ww. przepisu z Konstytucją, organ podatkowy orzekając w przedmiotowej sprawie. miał obowiązek uwzględnić jego treść.

Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 a o.p. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w wyroku z dnia 4 maja 2004 r. Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niekonstytucyjności art. 6 ust. 2 p.d.f. w całości. Stwierdzając niekonstytucyjność art. 6 ust. 2 p.d.f. w zakresie określonym w sentencji ww. wyroku, Trybunał Konstytucyjny zawarł w uzasadnieniu skierowane do ustawodawcy dyrektywy wskazujące na działania jakie powinien on podjąć w celu doprowadzenia do stanu zgodnego z Konstytucją. Uwzględniając stwierdzony zakres niekonstytucyjności przepisu ustawodawca ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 263, poz. 2619) wprowadził zmiany mające doprowadzić do stanu zgodnego z Konstytucją poprzez dodanie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 6 a. W myśl tego przepisu wniosek o łączne opodatkowanie małżonków, miedzy którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkową może być złożony także przez podatnika, który zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego oraz wtedy gdy pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego, ale przed złożeniem zeznania podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że przepis art. 6 a, nie ma zastosowania wobec Z.M., ponieważ zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nowelizacyjnej odnosi się on wyłącznie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z.M. wniosła o uchylenie ww. decyzji w związku z naruszeniem art. 6 p.d.f., art. 74, art. 92 § 3,art. 97 § 1 o.p. i art. 2, art. 18, art. 71 ust.1 oraz art.190 ust. 1 Konstytucji RP.

Strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego, aby konsekwencje powołanego przez nią wyroku Trybunału Konstytucyjnego miały sprowadzać się wyłącznie do obowiązku dokonania odpowiednich zmian ustawodawczych. W ocenie skarżącej, po pierwsze, wyrok spowodował utratę mocy obowiązującej przepisów ustawy p.d.f. w określonej części z dniem ogłoszenia oraz po drugie, miał on skutek retroaktywny. Skarżąca nie zgodziła się, że treść ww. wyroku nie wpływa na ocenę wcześniejszych stanów prawnych i powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazała na aspekt retroaktywności wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Akceptacja stanowiska przeciwnego powodowałaby bowiem konieczność przyjęcia, że 74 o.p., przewidujący możliwość powstania nadpłaty w związku z wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, byłby przepisem martwym.

Skarżąca wskazała ponadto, że z chwilą ustania małżeństwa przestaje istnieć zarówno solidarna odpowiedzialność małżonków jak i solidarne roszczenie o zwrot nadpłaty. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że ww. solidarne uprawnienie po ustaniu małżeństwa powoduje przejście całości wierzytelności na żyjącego współmałżonka. Połowa wierzytelności wchodzi do masy spadkowej i ma do niej zastosowanie art. 97 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Z.M. nie jest zasadna, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania w takim zakresie, by mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, jak również nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia prawa materialnego.

W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się na kwestii charakteru prawnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. w sprawie sygn.akt K 8/03, a w szczególności czy to rozstrzygnięcie już samo z siebie kreuje powstanie nadpłaty, o której mowa w art. 74 pkt 1 o.p. i w konsekwencji uprawnienie do skutecznego złożenia korekty zeznania i żądania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych dla podatnika, którzy zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego oraz dla podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego, ale przed złożeniem zeznania podatkowego.

W celu rozstrzygnięcia wskazanej kwestii konieczne jest dokonanie ogólnej analizy charakteru orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy jednoczesnym uwzględnieniu powołanego przez skarżącą wyroku tj. wynikających z jego treści skutków prawnych.

W tym kontekście wstępnego podkreślenia wymaga, że z istnieniem każdego systemu prawnego łączy się obowiązek przestrzegania i stosowania obowiązujących w danym czasie przepisów prawa. Przepis uznaje się natomiast za obowiązujący o ile obowiązuje on w sensie normatywnym tzn. został on prawidłowo ustanowiony i nie został uchylony. Tym samym niezależnie od tego czy dany przepis jest powszechnie oceniany jako słuszny i sprawiedliwy, czy też nie, obowiązuje on tak długo, jak długo nie zostanie uchylony. W naszym systemie prawnym uchylenie przepisu może niewątpliwie nastąpić m.in. w związku ze stwierdzeniem jego niekonstytucyjności. Z drugiej jednak strony, wbrew przekonaniu strony skarżącej, nie każdy stwierdzający niekonstytucyjność wyrok Trybunału Konstytucyjnego wiąże się z uchyleniem określonego przepisu. Zdarzają się bowiem sytuacje, gdzie eliminacja pojedynczego przepisu wcale nie powoduje eliminacji problemu niekonstytucyjności danej regulacji. Ma to miejsce wtedy, gdy niezgodność z Konstytucją wynika z nieuwzględnienia przez ustawodawcę w procesie stanowienia prawa tego rodzaju sytuacji faktycznych, które nie powinny pozostawać prawnie obojętne. W tym zakresie powstała w systemie prawnym luka może polegać albo na zupełnym braku regulacji określonego stanu faktycznego albo, tak jak w przedmiotowej sprawie, na nieuregulowaniu wszystkich jego aspektów. Uchylenie przepisu z uwagi na jego niekonstytucyjność pozostaje natomiast związane z sytuacją odwrotną. Utracić moc obowiązującą może bowiem tylko taki przepis, który wcześniej obowiązywał.

W przedmiotowej sprawie istotnym pozostaje, że wyrokiem z dnia 4 maja 2004 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 6 ust. 2 p.d.f. w zakresie w jakim pozbawia on prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa, wtedy gdy podatnik, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego oraz wtedy gdy podatnik, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego.

Tym samym, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł, że ww. przepis jest w całości niezgodny z Konstytucją. We wskazanym orzeczeniu nie została bowiem zakwestionowana konstytucyjność samej instytucji wspólnego rozliczania podatku przez małżonków pozostających w danym roku podatkowym w ustroju wspólności ustawowej. Trybunał podkreślił natomiast, że sposób redakcji art. 6 ust. 2 p.d.f. spowodował wyłącznie możliwości łącznego opodatkowania w przypadku śmieci jednego z małżonków, co pozostaje sprzeczne z art. 2 Konstytucji tj. zasadą państwa prawnego, art. 18 Konstytucji, dotyczącym ochrony instytucji małżeństwa oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji, wskazującym na dobro rodziny jako jeden z priorytetów podejmowanych przez państwo działań politycznych.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że niekonstytucyjność ww. przepisu wynikała z istnienia luki prawnej, której zakres został precyzyjnie zakreślony w analizowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wskazać należy tym samym, że art. 6 ust. 2 p.d.f. nie utracił mocy obowiązującej w związku z wydaniem ww. orzeczenia, ani w chwili jego ogłoszenia, ani też w czasie późniejszym. W omawianym przypadku Trybunał Konstytucyjny uznał bowiem za zasadne utrzymanie ww. przepisu w mocy, wskazując jednocześnie na konieczność uzupełnienia regulacji dotyczącej wspólnego opodatkowania małżonków. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu analizowanego wyroku "doprowadzenie do stanu konstytucyjności zakwestionowanego w niniejszej sprawie przepisu jest obowiązkiem ustawodawcy.(...) Dlatego zdaniem Trybunału jedynym spójnym z Konstytucją sposobem w jaki możliwe jest usunięcie niekonstytucyjności wskazanego w sentencji zakresu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przyznanie owdowiałym podatnikom prawa do ustalania podatku według metody określonej w tym przepisie".

Zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego postulaty zostały uwzględnione przez ustawodawcę, który ustawą nowelizacyjną z dnia 18 listopada 2004 r., zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2005 r., poszerzył ją o art. 6 a, zgodnie z którym wniosek o łączne opodatkowanie małżonków między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony także przez podatnika, który zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego oraz przez podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że redakcja art. 6 ust. 2 p.d.f. w wyniku ww. nowelizacji została zmieniona jedynie poprzez dodanie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 6a. Treść ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2002 i 2005 roku w pozostałej części nie uległa zmianie. Podkreślenia wymaga tym samym, że przepis ten jako taki nie został uchylony, ani mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ani mocą wskazanej nowelizacji. Jednocześnie skoro odnoszący się do instytucji wspólnego opodatkowania nowy stan prawny został ukształtowany w istocie w oparciu o nowelizację ustawy, nie jest możliwe, aby odnosił się on do stanów faktycznych poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów.

Uznać zatem należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. w sprawie sygn.akt K 8/03 nie kreuje powstania nadpłaty, o której mowa w art. 74 pkt 1 o.p. Zważyć bowiem należy, że sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego wyroku zaprezentował stanowisko, że w wyniku tego orzeczenia nie powstaną żadne skutki w postaci uszczuplenia należności Skarbu Państwa, lecz że będą one dopiero następstwem wejścia w życie regulacji niezbędnych dla przywrócenia zgodności z Konstytucją przedmiotowego przepisu.

Wobec powyższego organ odwoławczy zasadnie przyjął, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono częściową niekonstytucyjność przepisów regulujących wspólne rozliczenie małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie daje podstawy do skorygowania deklaracji i żądania nadpłaty w odniesieniu do stanu faktycznego z roku 2002. W związku z powyższym, osoba owdowiała w 2002 r. nie może złożyć korekty zeznania podatkowego za 2002 r., w której - zamiast rozliczenia indywidualnego - dokonałaby wspólnego rozliczenia z małżonkiem.

Tym samym rozstrzygnięcie organu odwoławczego należy uznać za zgodne z prawem, ponieważ wobec niewystąpienia nadpłaty, wniosek podatnika o jej stwierdzenie powinien być załatwiony odmownie.

Sąd wskazuje końcowo, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 97 § 1 o.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Mieć bowiem należy na uwadze, że przepis art. 92 § 3 o.p., jest unormowaniem inter vivos, w opozycji do unormowania mortis causa z art. 97§ 1 o.p. O ile zatem za życia opodatkowani wspólnie małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku zgodnie z art. 92 § 3 o.p., to po śmierci jednego z małżonków przepis ten nie może być już stosowany, gdyż nie mam wszystkich jego adresatów, których łączny udział jest niezbędny, aby norma wynikająca z tego przepisu mogła być zastosowana. Tym samym w sytuacji, gdy nadpłata jest skutkiem wspólnego opodatkowania małżonków i gdy obydwoje żyją, przypada ona solidarnie tym małżonkom. Natomiast w sytuacji śmierci jednego z nich, żądanie zwrotu tej części wierzytelności, która przypadała zmarłemu przysługuje jego spadkobiercom na ogólnej zasadzie wynikającej z przepisu art. 97 § 2 o.p. Powyższe rozważania pozostają jednak bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, wobec prawidłowego ustalenia przez organ braku wystąpienia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdzając przy wydaniu decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) orzekł jak w sentencji.