Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1916/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127, art. 235 w zw. z art. 180, art. 235 w zw. z art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 122, art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i 5, art. 233 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 4a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1586/14 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy wynikało, że w dniu 11 lutego 2014 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek p. R. M. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") z dnia 11 lutego 2014 r. o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. na podstawie art. 22 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "ustawą Ord. pod.") w związku z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80, poz. 350 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."), art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji z 9 września 2009 r., w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134. poz. 899; zwana dalej "Konwencją"), zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) zawartych pomiędzy Norwegią i Polską, w kontekście tzw. ulgi abolicyjnej. Do przedmiotowego wniosku Skarżący załączył zaświadczenie o zatrudnieniu wystawione przez AS-T. S. S.C. z siedzibą w G., z którego wynikało, iż podatnik zatrudniony jest w firmie T. S. N. AS z siedzibą w Stavanger, Norwegia w systemie kontraktowym na statku morskim z wynagrodzeniem miesięcznym 4061.00 EUR plus Seniority Bonus, na statku M/T S. N. zarządzanym przez firmę T. S. N.. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków podania Skarżący w piśmie z dnia 20 lutego 2014 r. wyjaśnił, iż jego intencją było złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za cały 2014 r. całości tj. do pełnej kwoty zaliczki przypadającej w skali miesiąca, a nie o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek. Ponadto wskazał, że jest marynarzem i w roku 2014 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: T. S. N. AS. Ponadto Strona podniosła, iż w tym stanie faktycznym zastosowanie znajduje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Końcowo podkreślił, że w przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Ponadto Skarżący dokonał wyliczenia przewidywanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r., wskazując, iż przewidywany dochód w roku podatkowym 2014 wyniesie około 245.950,80 zł. Przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie w skali roku około 43.715,12 zł.

2. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do dostarczenia posiadanych dowodów w sprawie, umożliwiających jej rozpoznanie co do istoty - w tym kserokopii książeczki żeglarskiej potwierdzającej fakt posiadania przez podatnika statutu marynarza wraz z okresami zamustrowania, dowodu potwierdzającego fakt, że podmiotem faktycznie eksploatującym statek, na którym jest zatrudniony, jest przedsiębiorstwo, oraz że pracodawca zatrudniający wnioskodawcę posiada uprawnienia zatrudniania załogi na tym statku, pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. zaznaczył, iż zarówno we wniosku jak i w kolejnych pismach do Urzędu Skarbowego wykazał, kto eksploatuje statek. Ponadto zwrócił uwagę, że gdyby pracodawca nie miał uprawnień do zatrudniania załogi z pewnością nie widniałby na umowie o pracę. Co więcej, wskazał, że statek eksploatowany w komunikacji międzynarodowej a nie w ramach kabotażu, co nie rodziłoby w ogóle konieczności składania tego wniosku do Urzędu Skarbowego.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 15 maja 2014 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r., z uwagi na fakt, iż Skarżący nie uprawdopodobnił wszystkich, niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć w koniunkcji, by takie ograniczenie było możliwe. Organ, na podstawie zebranego materiału dowodowego, uznał za uprawdopodobnioną przez Skarżącego przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Natomiast jego zdaniem nie została uprawdopodobniła przesłanka wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

4. Skarżący odwołaniem z dnia 2 czerwca 2014 r. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości. W jego przekonaniu zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. materiał dowodowy nie daje podstawy do odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Ponadto zarzucił, iż mając wątpliwości, co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek, nie wystąpił do przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym pływa o ich wyjaśnienie, ani też do Honorowego Konsula Królestwa Norwegii w Gdyni. W jego ocenie dostarczono wszelkie dowody potwierdzające fakt, gdzie znajduje się faktyczny i rzeczywisty zarząd statkiem, na którym podatnik wykonuje pracę. Ponadto stwierdził, że uporczywe żądanie organu w zakresie dostarczania przez stronę dodatkowych dowodów nieistotnych dla powstania obowiązku podatkowego spowodowało przedłużanie toczącego się postępowania, nie zaś merytoryczne wyjaśnienie sprawy.

5. Strona w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku do przedłożenia dowodów jednoznacznie potwierdzających, że siedziba faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym, na którym wykonywał pracę w 2014 r. mieści się w Norwegii, przesłała zaświadczenie z dnia 21 sierpnia 2014 r. wystawione przez AS-T. S. S.C., z którego wynika, iż przedsiębiorstwo T. S. N. AS zajmuje się operacyjnym zarządem statku S. N. i eksploatuje go w transporcie międzynarodowym Spółka AS-T. S. skierowała do pracy Skarżącego na statku działając na zlecenie i w oparciu o umowę pośrednictwa pracy zawartą z firmą T. S. N. AS z siedzibą w Norwegii w mieście Stavanger oraz dokument zatytułowany Oświadczenie Spółki (dokument zarówno w jeżyku angielskim i polskim) stwierdzający, że T. S. N._AS jest technicznym zarządcą statku S. N.. Do pisma z dnia 25 sierpnia 2014r. został załączony również wydruk z jednostki klasyfikacyjnej DNV dotyczący statku S. N..

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 20 października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 maja 2014 r., uznając, że zasadnie odmówiono ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r., z uwagi na fakt, iż Skarżący nie uprawdopodobnił wszystkich, niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć w koniunkcji, by takie ograniczenie było możliwe. W uzasadnieniu organ po przytoczeniu treść art. 14 i art. 22 Konwencji, stwierdził, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Zwrócił jednocześnie uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w jej art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Organ dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym -zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. Organ odwoławczy zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy. Jego zdaniem, Skarżący uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie uprawdopodobnił natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ wyjaśnił, że przedmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia zawarta w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.), w myśl której armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem własnym lub cudzym. Organ opierając się na załączniku D umowy (Appendix D) zwrócił uwagę, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w umowie oraz w innych przedłożonych dokumentach określone, uniemożliwiała stwierdzenie, który z powyższych podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również który z tych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek S. N.. Organ odwoławczy zgodził się także z organem pierwszej instancji, że zaświadczenie z dnia 21 stycznia 2014 r., sporządzone przez AS-T. S. S.C. z siedzibą w G. - potwierdzające zatrudnienie Skarżącego - wprawdzie stwierdzało, że T. S. N. AS zarządza statkiem M/T S. N.. czyli eksploatuje go w transporcie międzynarodowym, jednakże Strona nie tylko nie przedstawiła dokumentu upoważniającego wystawcę (AS-T. S. S.C.) do składnia oświadczeń dotyczących ww. pracodawcy, a wystawca potwierdzenia (AS-T. S. S.C.) nie podał, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie. Treść zaświadczenia z dnia 21 stycznia 2014 r. nie wskazywała także, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie i w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Zdaniem organu nie można było zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu zostało użyte zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz w rozumieniu Konwencji. Dodatkowo za zasadne uznał wskazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji na fakt, że wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, nie sposób więc stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. Reasumując organ stanął na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został uzupełniony w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 Konwencji, a w szczególności nie złożono stosownych dowodów uprawdopodobniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a tylko powyższe dawałoby podstawę do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego w formie zaliczek miesięcznych uiszczanych w Polsce. Z kolei na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy podatnik faktycznie uprawdopodobnił, iż zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska podatnika, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2014.

7. Strona skargą z dnia 12 listopada 2014 r. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa mające wpływ na nieważność postępowania, a mianowicie naruszenie art. 247 § 2 pkt 3 ustawy Ord. pod. poprzez wskazanie jako podstawy prawnej jej wydania art. 14 ust. 3 Konwencji i następnie uznania przez organ, że nie znajduje ona w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na brak uprawdopodobnienia, że faktyczny zarząd statkiem znajdował się w Norwegii. W razie uznania ww. zarzutu za nieuzasadniony Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) prawa materialnego poprzez naruszenie, art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku, na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora; 2) postanowień Konwencji tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b) i d) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; 3) postanowień Konwencji, tj. art. 3 ust. 2 poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa Konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 4) postanowień Konwencji, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. e) i f) poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku co powoduje, rozbieżności interpretacyjne pracowników organów; 5) prawa materialnego tj. art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 22 § 2a ww. ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2) art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej spawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu spawy; 5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu; 6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 306 d § 2 ustawy Ord. pod. poprzez brak wskazania podstawy żądania przez organ dostarczenia dokumentów jakich podatnik we własnym zakresie nie mógł uzyskać (tj. zaświadczenie o faktycznym zarządzie podmiotu eksploatującego statek), pomijając jednocześnie dokumenty jakie podatnik dostarczył; 7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 180 ustawy Ord. pod. poprzez: a) niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, b) dopuszczenie jako dowodu notatki służbowej pracownika organu, z której treści wprost wynika, iż okoliczności ustalone przez organ w toku postępowania nie wiążące bowiem system AIS nie jest wystarczającym dowodem na ustalenie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym lub jego braku, c) wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisom dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; 8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania tych definicji; 9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie żądania podatnika przeprowadzenia dowodów z zaświadczeń o faktycznym zarządzie statku, co organ wyraźnie pominął, dając tego wyraz w braku odniesienia się do tych dokumentów w uzasadnieniu decyzji; 10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny oraz poprzez brak przedstawienia argumentów potwierdzających brak uwzględnienia dowodów zaoferowanych przez podatnika; 11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 ustawy Ord. pod. oraz art. 22 § 2a ww. ustawy poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), z uwagi na wystąpienie przyczyny wskazanej w art. 247 § 2 pkt 3) ustawy Ord. pod. oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Ewentualnie w razie uznania zarzutu naruszenia prawa mającego wpływ na nieważność postępowania za nieuzasadniony wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c), z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik spawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, w każdym przypadku wniósł o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2014 r. podtrzymał zarzuty w skardze. Jednocześnie zaznaczył, że osoby, które za granicą uzyskały dochody m.in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia podatku dochodowego, tzw. ulgi abolicyjnej. Jego zdaniem, metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy podatek za granicą nie został faktycznie uiszczony a także gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 1586/14 oddalił skargę na zaskarżoną przez Stronę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 października 2014 r. odmawiającą poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zwracając uwagę na dokonaną zmianę w art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. polegającą na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza" stwierdził, że celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona. Zdaniem Sądu instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Mając powyższe na uwadze nie zgodził się ze Skarżącym, że organ przerzucił na niego ciężar dowodzenia. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Sąd doszedł do przekonania, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Jednocześnie za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, które dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznały, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim, oraz przesłankę eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym, eksploatacjach statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie została natomiast uprawdopodobniona. Zdaniem Sądu, trafnie organ drugiej instancji argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Sąd podzielił argumentację organu drugiej instancji, iż zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w powiązaniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela", występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem S. N., sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Ponadto wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, więc nie sposób stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. Pomimo spoczywania na Stronie obowiązku uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, nie przedłożył on żadnych przekonujących dowodów wskazujących jaki podmiot eksploatuje S. N.. Tym samym nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Ponadto Sąd zauważył, że organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, a jedynie uznał, że nie wykazują one okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji. W jego przekonaniu organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku Strony w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Według Sądu w rozpatrywanej sprawie nie sposób też mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Końcowo, odnosząc się do kwestii sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2014 r. i możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, wskazał, że kwestia ta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, gdyż sedno sporu dotyczyło bowiem zasadności wydania negatywnej decyzji na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. w zaistniałym stanie faktycznym.

11. Pełnomocnik Skarżącego skargą kasacyjną z dnia 22 maja 2015 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich przesłanek; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 października 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pucku z dnia 15 maja 2014 r., wydanej w wyniku ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 ustawy Ord. pod. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego, i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej decyzją sądu pierwszej instancji; 4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 180 ustawy Ord. pod. poprzez pominięcie jako dowód w sprawie: a) umowy z T. S. N. AS (tzw. Załącznik "D"); b) zaświadczenia z dnia 21 stycznia 2014 r., z którego wprost wynika, że statek N. S. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez T. S. N. AS; c) wydruków z rejestru DNV wprost potwierdzających jaki podmiot eksploatuje statek, na którym podatnik w 2014 r. świadczył pracę; d) oświadczenia z dnia 14 kwietnia 2014 r.; e) książeczki marynarskiej podatnika; f) zaświadczenia z dnia 21 sierpnia 2014 r., g) oświadczenia spółki o technicznym zarządzie; 5) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 ustawy Ord. pod. (dochodzenie do prawdy obiektywnej) poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie na podstawie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że podatnik nie uprawdopodobnił który podmiot faktycznie eksploatuje statki, na których w 2014 r. świadczył pracę; 6) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 7) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; 8) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i 5 ustawy Ord. pod. poprzez brak wskazania przez organ faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co w przypadku decyzji wydanych na skutek odwołania jest obowiązkowe; 9) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Jednocześnie Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora; 2) dyspozycji zawartej w art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 3) postanowień Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; 4) postanowień Konwencji, tj. art. 3 ust. 2 poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzy (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa Konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21), Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zniszczeniem olejami (2001); 5) postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku co powoduje rozbieżności interpretacyjne pracowników organów w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie eksploatował statek, na którym podatnik w 2014 r. świadczył pracę najemną; 6) prawa materialnego tj. art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał wyrok w oparciu o błędnie zinterpretowane informacje wynikające wprost z dokumentów, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.

12. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku pismem z dnia 11 czerwca 2015 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

13. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły zatem uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanego przez Sąd przepisu prawa materialnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. Skarżący składając przedmiotowy wniosek na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. powołał się na przepis art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie w dniu 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawione przez Stronę dokumenty dotyczące statku wskazujące na wielość podmiotów związanych z jego zarządzaniem uniemożliwiał stwierdzenie, która z firm występująca z przekazanych dokumentach jest faktycznym beneficjentem umowy oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem eksploatującym statek we własnym imieniu i na własną oraz czy podmiot ten ma siedzibę w Umawiającym się Państwie tj. w Norwegii. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem uznając, że przedstawione przez podatnika dokumenty nie pozwały na jednoznaczne stwierdzenie, czy podmiot eksploatujący statek na którym pływał Skarżący miał siedzibę w Norwegii a nie innym kraju w szczególności zaś w krajach lub na terytoriach określonych w przepisach podatkowych jako "raje podatkowe". Sąd uznał, że dokumenty przedstawione przez Skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji; co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że podatnik nie uprawdopodobnił zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

14. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił argumentację zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W ocenie Sądu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie naruszył podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, wskazując na podjęcie zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji zasadnie akcentował, iż w toku postępowania organy podjęły bowiem wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy wielokrotnie wzywając podatnika to uprawdopodobnienia, że zaliczki miesięczne były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego; co wymagało przez Stronę przedstawienia odpowiednich dowodów wynikających z zastosowania przepisów Konwencji Polsko - Norweskiej. W ocenie Sądu oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odniesiono się do wszystkich dowodów w sprawie mających znaczenie przy ocenie spełniania przez Stronę przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji zasadnie przyjmując, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, iż Strona wykonywała pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie zgodnie z definicją przedsiębiorstwa określoną w art. 3 Konwencji. W świetle przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji argumentów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz zarzut naruszenia 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy Konwencji. Sąd kasacyjny za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i art. 127 ustawy Ord. pod. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego. W tym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że przedmiotowy zarzut nie odnosi się do czynności Sądu podjętych w toku sądowej kontroli decyzji podatkowej. Podnieść należy, że skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, a jej celem jest poddanie sądowej kontroli instancyjnej prawidłowości tego orzeczenia. Z tej przyczyny podnoszone w niej zarzuty, aby były skuteczne muszą wskazywać na uchybienia Sądu a nie organów podatkowych, co wynika z art. 173, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. Braki skargi kasacyjnej w tym zakresie nie podlegają uzupełnieniu i czynią podniesiony w ten sposób zarzut nieskutecznym, pozostający poza merytoryczną kontrolą sądu kasacyjnego. Sąd uznał także, że nieskutecznym jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i § 5 ustawy Ord. pod. dotyczący braku wskazania przez organ faktów, które sąd uznał za udowodnione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy art. 210 § 4, § 5 ustawy Ord pod. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż treść decyzji przekonywująco wykazuje z jakich powodów organy podatkowe uznały, że wniosek Skarżącego nie mógł być rozpatrzony pozytywnie. Sąd podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Sąd uznał za słuszny pogląd, że samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymagało jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W ocenie Sądu to Skarżący korzystając ze swojej wiedzy powinien skompletować dokumenty pozwalające na jednoznaczne określenie rzeczywistej siedziby podmiotu eksploatującego statek na którym pracował. W tym celu powinien zwrócić się do podmiotów związanych z zarządzaniem statkiem o przedstawienie wiążących informacji w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu prawidłowe były uwagi Sądu pierwszej instancji, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że Skarżący powinien posiadać wiedzę o rzeczywistym podmiocie eksploatującym statek w ocenie Sądu to na nim ciążył obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 235 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 187 poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechania przez organ wyjaśniania miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek i tym samym przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. Zważywszy powyższe za nietrafione Sąd uznał wszystkie podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

15. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące naruszenia przepisów Konwencji oraz przepisów ustawy podatkowej oraz Konstytucji. Podnieść należy, że w sprawie Sąd pierwszej instancji nie zanegował możliwości skorzystania z procedury ograniczania zaliczek na podatek dochodowy w zestawieniu z przepisami Konwencji dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, co miało być powodem skorzystania przez podatnika z procedury ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd w sposób prawidłowy ocenił zasadność kompletności wniosku Skarżącego o ograniczaniu poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez Stronę dokumenty nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że wobec niego może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią, w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji regulujący sposób opodatkowania marynarzy w Norwegii. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wobec stwierdzonych braków dowodowych w zakresie ustalenia czy podmiot eksploatujący statek morski ma faktyczną siedzibę w Norwegii merytoryczna ocena wniosku poprzez zastosowanie przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna. Sąd uznał także, że wykładnia przepisów prawa materialnego, dotyczących kwestii unikania podwójnego opodatkowania przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była zgodna z prawem. Wykładnia ta uwzględniała wszystkie uwarunkowania dotyczące ustalenia faktycznego podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym we własnym imieniu i na własną rzecz określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, który co wydaje się jednoznaczne powinien mieć siedzibą w Norwegii i być tam opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w Konwencji.

16. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.