Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1110/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 110, 101, 102, 106
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 29 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 roku sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego – J. P. kwotę 297,00 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J. P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa "A." z siedzibą w R. M. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Mercedes Benz VITO 110D. Pojazd został nabyty na terenie Holandii w marcu 2010 r. i zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. ustalił, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym tj. pojazdem przeznaczonym do przewozu osób.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. w oparciu o treść art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.); art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1, ust. 8, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r. Nr 151 poz. 1013); art. 1, art. 2, art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1987r.); rozporządzenia Rady Ministrów dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz.U. z 2009 r. Nr 226 poz. 1813) oraz załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86 poz. 880) określił J. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Mercedes Benz VITO 110D w kwocie 1.427,00 zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazał, że organ celny I instancji nie odniósł się do fabrycznej homologacji pojazdu. Zgodnie z informacją udzieloną przez Mercedes Benz Polska Sp. z o.o. w/w pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Strona wskazała, że kupując przedmiotowy samochód miała świadomość, że kupuje samochód ciężarowy. Okoliczność tę potwierdza znajdujące się w aktach sprawy badanie diagnostyczne. Ponadto strona oświadczyła, iż tylny rząd siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa dla tych siedzeń nie były zamontowane oryginalnie, co może świadczyć, że pojazd mógł zostać przerobiony na pojazd sześcioosobowy. Strona wskazała, że pojazd ten jest pojazdem ciężarowym ponieważ ładowność części załadunkowej pojazdu jest wyższa od ładowności części przeznaczonej do przewozu osób.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz VITO 110D w kwocie 1.312,00 zł. Organ odwoławczy podniósł, iż stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody, osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 102 ust. 1 w/w ustawy o podatku akcyzowym, są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, która dokonują czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Zgodnie art. 3 ust. 2 ww ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, oraz informacje zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. 2006 r. nr 86, poz. 880), które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich zakwalifikowania do właściwego kodu CN. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja zatem pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 wyznaczona jest przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przejawem cech projektowych stosowanych zwykle do pojazdów, objętych ww pozycją są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów: takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi ( jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów ( np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki);

Stosownie zaś do not wyjaśniających do pozycji CN 8704 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą takie cechy jak:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickap);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do

załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią

pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie,

popielniczki).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes Benz VITO 110D jest pojazdem samochodowym, przeznaczonym głównie do przewozu osób. Przedmiotowy bowiem pojazd posiada sześć miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób, których punkty mocowania są fabryczne, przesuwane przeszklone drzwi wahadłowe na bokach pojazdu, drzwi tylne uchylne przeszklone, jednolite wyposażenie części pasażerskiej, zamontowany na stałe panel oraz brak okien w części towarowej. Ponadto, jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Spółki z o.o. Mercedes-Benz Polska z 15 grudnia 2010 roku przedmiotowy samochód został wyprodukowany na zamówienie z rynku holenderskiego, posiadający nadwozie samochodu dostawczego, przeszklone do słupka C, trzy miejsca siedzące (kierowca + dwoje pasażerów), bez fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, przystosowany do rejestracji jako samochód ciężarowy. Powyższe cechy w ocenie organu odwoławczego niewątpliwie świadczą, że pojazd ten spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu CN 8703, bowiem zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób z możliwością jednoczesnego transportu towarów. Natomiast co do zarzutów strony, że w momencie nabycia pojazd był pojazdem ciężarowym stwierdzić należy, że zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w świetle art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie stanowi podstawy do uznania tego samochodu za samochód ciężarowy, zwolniony od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Odnosząc się natomiast do argumentu stosunku ładowności części towarowej do części osobowej organ odwoławczy stwierdził, że kwalifikacji pojazdu należy dokonywać mając na uwadze wszystkie cechy danego pojazdu, a nie jednostkowe.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ celny I instancji pominął fakt, iż przedmiotowy pojazd był pojazdem powypadkowym, przewiezionym do kraju bez tablic rejestracyjnych. Z powyższych względów wystąpiła konieczność dokonania korekty ujemnej z uwagi na szkody powypadkowe. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu osobowego marki Mercedes Benz VITO 110 D.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego , a w szczególności art. 100 ust. 4 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 2, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając pełnomocnik skarżącego ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazał ponadto, że wskazane w zaskarżonej decyzji cechy przedmiotowego pojazdu, tj. brak okien w części towarowej, drzwi przesuwne wahadłowe przeszklone na bokach pojazdu, drzwi tylne uchylne przeszklone, dostawcze nadwozie, przegroda pomiędzy częścią pasażerską a ładunkową oraz ładowność pojazdu wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy świadczy, iż pojazd jest pojazdem ciężarowym. Natomiast powoływane przez organ jednolite wyposażenie części osobowej (tapicerka, fotele) stanowią element dekoracyjny pojazdu i nie mogą przesądzać o tym, że samochód jest przeznaczony głównie do przewozu osób. Najistotniejszy w ocenie strony skarżącej jest fakt, iż przedmiotowy pojazd posiada nadwozie typu dostawczego, a stosunek ładowności części towarowej do części pasażerskiej wskazuje na przeważający element towarowy. Brak fabrycznie zamontowanej przegrody w ocenie pełnomocnika skarżącego pozwala na jej zamontowanie przez użytkownika pojazdu ciężarowego. Ponadto o tym czy dany element jest stały nie decyduje fabryczny montaż, a jedynie sposób montażu do konstrukcji nadwozia oraz czy z punktu widzenia technicznego, bezpieczeństwa dany element może być zamontowany. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża organ celny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stawią inaczej. Taki zakres jurysdykcji sądów administracyjnych określony został w przepisie art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Sprawujący tak zdefiniowany wymiar sprawiedliwości sąd rozpoznając sprawę orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2003 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) i w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 §1 i 2 p.p.s.a.).

Powyższe uregulowania oznaczają, że rozpoznając sprawę sąd administracyjny jest uprawniony i zobligowany do zbadania czy postępowanie poprzedzające wydanie aktu bądź dokonanie czynności przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami je regulującymi. Tylko bowiem postępowanie przeprowadzone zgodnie z regulującymi je przepisami prawa może być podstawą do prawidłowego rozpatrzenia sprawy.

Przepisy regulujące zasady postępowania gwarantują stronie prawo do czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Obligują organy do zebrania całego materiału i jego wszechstronnej oceny. Dlatego niezależnie od zarzutów podniesionych przez skarżącego, Sąd zobligowany jest do zbadania czy organy w prowadzonym, postępowaniu przestrzegały zasad wynikających z przepisów prawa. Po stwierdzeniu, że postępowanie przeprowadzone zostało z zachowaniem regulujących je przepisów sąd bada czy stanowiące podstawę rozpatrzenia sprawy przepisy prawa materialnego miały w sprawie zastosowanie i czy zostały prawidłowo zastosowane.

Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. określa, kiedy akt administracyjny lub dokonana czynność podlegają eliminacji z obrotu prawnego. Następuje to w przypadku naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy; naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania; innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd administracyjny, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając akta sprawy, Sąd stwierdził, że organy prowadzące postępowanie dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej towaru – samochodu Mercedes Benz VITO 110D. W ocenie skarżącego, organ błędnie zakwalifikował pojazd samochodowy nabyty przez skarżącego jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Zdaniem skarżącego ocena zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tak więc w ocenie skarżącego przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów, o czym świadczy jego wyposażenie, ładowność i cechy konstrukcyjne.

Odnośnie mających zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa podatkowego, w punkcie wyjścia wskazać należy, iż zgodnie z art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) – dalej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 ustawy), a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101ust. 2 pkt 1 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są zobowiązane po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stawka akcyzy na samochody osobowe została określona w art. 105 ustawy.

Dla potrzeb podatku akcyzowego - zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy - przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z obowiązującą w dacie nabycia przedmiotowego pojazdu Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, (Dz.U. We L 287 z 31 października 2009 r.) klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia (kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru; o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia). Klasyfikacja ta podlega określonym i konkretnym warunkom oraz szczegółowym zasadom, których celem jest jej jednolitość, co w konsekwencji umożliwia klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych (por. treść Ogólnych, Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej).

W kontekście istoty sporu w sprawie wskazać należy, że w Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87, a między innymi w pozycji 8702 klasyfikowane są pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą np. autobusy, w pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego.

Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W pozycji 8703 klasyfikowane są zaś pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z opisu tej pozycji wynika jednoznacznie, że obejmuje ona również pojazdy wielofunkcyjne (wielozadaniowe), tj. takie które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - samochody typu pickup oraz typu van (z wyjątkami) – z tym, że oczywiście chodzi w tym przypadku o pojazdy samochodowe, których podstawową funkcją i przeznaczeniem, zgodnie z tą klasyfikacją, jest przewóz osób. W odniesieniu do klasyfikacji pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji, podobnie jak w przypadku pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704, przedmiotowa klasyfikacja zdeterminowana jest cechami, które wskazują na to, iż pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, jak również i na to, że ich podstawową funkcją nie jest transport towarów, tak jak w przypadku pojazdów samochodowych z pozycji 8704 - np. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub punktów kotwic dla każdej osoby; obecność stałych okien wzdłuż bocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) – zob. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich; obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej.

Zdaniem Sądu ze stanu faktycznego sprawy oraz dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (min. dokumentu identyfikacyjnego, pisma Mercedes Benz Polska Sp. z o.o. z dnia 15 grudnia 2010 r., protokołu oględzin pojazdu z dnia 7 grudnia 2010 r.) wynika, że przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy, posiadający nadwozie samochodu dostawczego, przystosowany do przewozu 6 osób, z wydzieloną częścią bagażową zamontowaną na stałe przegrodą. Konfrontując powyższe z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że wbrew argumentacji decyzji brak jest jednoznacznych podstaw, aby nabyty przez skarżącego samochód uznać można było za samochód osobowy i zaklasyfikować go do pozycji 8703. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć niezbicie cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu. W opinii Sądu organy dokonały dowolnej oceny dominujących cech sprowadzonego samochodu. Przy czym stan towaru z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był sporny miedzy stronami. Bez wątpienia sprowadzone auto Mercedes Benz VITo 110D, rok produkcji 1998 posiada zamknięte nadwozie podzielone na część pasażerską i towarową stałą przegrodą. Jest przystosowane do przewozu 6 osób, a część pasażerska wyposażona jest w elementy bezpieczeństwa w postaci pasów bezpieczeństwa oraz jest przeszklona. Natomiast część do przewozu towarów charakteryzuje się cechami, które w świetle powyższych wskazówek do pozycji CN 8704 upoważniają aby zaliczyć sprowadzony pojazd do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, a mianowicie: w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak jest siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów co umożliwia pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej do przewozu towarów; kabina pasażerska oddzielona od przestrzeni ładunkowej stałą ścianą; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (brak okien, dywaników, wentylacji); w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu wskazano, w części dotyczącej rodzaju pojazdu, że jest to samochód ciężarowy, podrodzaj – wielozadaniowy.

Wobec powyższego zdaniem Sądu cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu, w tym jego wyposażenie i ogólny wygląd nie pozwalają na jednoznaczne określenie charakteru przedmiotowego pojazdu ponieważ spełnia on przesłanki wskazane w poz. 8703, jak i część przesłanek wymienionych w komentarzu do poz. 8704. Przesądza to o konieczności zastosowania innych kryteriów pomocniczych, jak chociażby wskazywane przez skarżącego kryterium proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową.

Sąd podkreśla, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy Celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Wspólna Taryfa Celna, wprowadzona w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2007 z 30 września 2009 r., została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6 – znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego, na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r., Komisja Europejska przygotowuje taki Komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym serii C (Informacje i zawiadomienia). Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej sesji i zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe przestają być ważne od daty jego publikacji, jeśli stają się one niezgodne z interpretacją nomenklatury celnej, jako wynik międzynarodowych środków taryfowych, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego oraz Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych, zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej, a państwa członkowskie zobowiązane są do weryfikacji wydanych przez siebie WIT-ów. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wskazano, że klasyfikacja taryfowa pewnych pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę (do których należą m.in. pojazdy typu pickup). Zgodnie z tymi Notami o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704, świadczą następujące cechy: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stale panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu, w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Poza Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS), Komitet HS przyjął w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703 i 8704 opinie klasyfikacyjne, które wskazują na to, że przy określeniu klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu.

Konfrontując powyższe ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie brak jest więc według Sądu podstaw, aby uznać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki Mercedes Benz VITO 110D, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

Sąd podkreśla, że przy niejednoznacznym charakterze i przeznaczeniu pojazdu należało dokonać istotnego dla klasyfikacji porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu, o jakiej mowa w wyżej cytowanych opiniach klasyfikacyjnych.

W ponownym postępowaniu organ dokona więc analizy stanu faktycznego w kontekście przeznaczenia sprowadzonego pojazdu, na tle obowiązujących przepisów i zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną powyżej oceną, a wnioski przedstawi w uzasadnieniu decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd postanowił o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku.

A. B.