Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 700/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59, art. 70, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 700/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r., sprawy ze skargi K. P. i P. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 marca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2010 r. nr [...] w całości i określił skarżącym, małżonkom K. i P. P., podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r., w kwocie 181 995 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach stanu faktycznego.

Skarżący P.P., podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnie z żoną, skarżącą K.P., prowadził działalność gospodarczą min. pod firmą "I " P.P. Zakres działalności skarżącego obejmował handel, komis, skup, sprzedaż, pośrednictwo w sprzedaży samochodów i pojazdów silnikowych nowych i używanych.

W zeznaniu rocznym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2004r. skarżący wspólnie z żoną wykazał podatek należny w wysokości 4.658,90 zł. Skarżąca nie wykazała żadnych dochodów ani kosztów.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. wykazało, że w ramach prowadzonej działalności pod firmą "I" skarżący w 57 fakturach sprzedaży zaniżył ceny pojazdów na łączną wartość netto 507 274,07 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 października 2010r. określił dla skarżących wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie 194.635,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez niepowołanie biegłego w celu wyceny wartości sprzedawanych samochodów oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie dowolnych ustaleń w zakresie wartości sprzedawanych samochodów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 marca 2011r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącym małżonkom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r., w kwocie 181 995 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, że w niniejszej sprawie organ był uprawniony do orzekania albowiem doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie, wskazano, że postanowieniem nr [...] z dnia 9 kwietnia 2008r. wszczęto dochodzenie w sprawie wystawiania w okresie od stycznia 2004r. do końca grudnia 2007r. w nierzetelny sposób faktur dla nabywców pojazdów przez Firmę "I" , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karno skarbowego. Wyrokiem z dnia 28 października 2009r., sygn. akt [...] zezwolił na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej przez skarżącego i orzekł wobec niego karę grzywny w kwocie 35.000 zł. Wyrok ten uprawomocnił się dnia 5 listopada 2009r. Bieg terminu przedawnienia został więc zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował uznanie przez organ I instancji za niewiarygodnych zeznań 4 świadków (M.P. – faktura nr [...], A.K. – Faktura nr [...], M.S. – faktura nr [...] oraz J.W. – faktura nr [...]), którzy to potwierdzili fakt zapłaty wyższych kwot, niż wymienione były w fakturach sprzedaży. Organ II instancji uznał, że zeznania tych świadków zasługują na uwzględnienie, w związku z tym skorygował należny podatek od osób fizycznych.

Organ stwierdził, iż powołanie biegłego na okoliczność wyceny wartości sprzedanych samochodów nie znajduje uzasadnienia albowiem z uwagi na upływ czasu jaki minął od sprzedaży przedmiotowych samochodów oraz ich eksploatację, wycena taka byłaby niemiarodajna.

Na powyższą decyzję każdy ze skarżących wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 143 poz.1199), przez ich błędną interpretacje oraz art. 59 §1 pkt 9 w związku z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej przez ich pominięcie.

W skardze podniesiono, że w niniejszej sprawie, do zobowiązań podatkowych powstałych od 1.01.2003r. do 31.08.2005r. odnosi się treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r. Zgodnie z treścią tego przepisu zawieszenie przedawnienia następowało z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, lub wykroczenie. Oczywistym jest zdaniem skarżącej, że postępowanie to musiało toczyć się wobec podatnika. Tymczasem wobec skarżącej żadne postępowanie karne, ani karno skarbowe nie było prowadzone, a zatem wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe wygasło.

W odpowiedzi na skargę skarżącej, organ wniósł o jej oddalenie. Podzielono stanowisko skarżącej, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r. Nie mniej jednak uznano, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia w dniu 9 kwietnia 2008r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem organu, w przypadku łącznego opodatkowania małżonków, zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w stosunku do jednego z małżonków, skutkuje do całego solidarnego zobowiązania podatkowego.

Dodano, że doszło także do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Natomiast skarżący w skardze zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zakwestionował dokonywanie wyceny sprzedanych samochodów na podstawie informatora "I". Jego zdaniem wskazane w informatorze ceny nie odzwierciedlają cen rynkowych, a sam katalog, jako jeden z wielu, jest jedynie produktem wytwarzanym przez spółkę kapitałową (a nie przez biegłych) stąd nie może on stanowić bezkrytycznej podstawy do szacowania wartości samochodów przez organy. Skarżący zarzucił, że w przypadku zastosowania "I" nie ma możliwości dokonania weryfikacji prawidłowości dokonanej wyceny.

W odpowiedzi na skargę skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że skarżący kwestionując dokonane wyceny nie podniósł żadnych konkretnych zarzutów. Zaznaczono, że kierując się zasadą ostrożnej wyceny za cenę transakcji sprzedaży przyjęto najniższą cenę dla danej marki pojazdu i rocznika, wskazaną w katalogu "I", tj. najkorzystniejszą cenę dla strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zostały wydanie z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej:"p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia 9 marca 2011r. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2010r. i określająca skarżącym, będącym małżonkami, podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r.

Spór w sprawie koncentrował się wokół dwóch zagadnień. Pierwsze z nich sprowadzało się do rozstrzygnięcia czy fakt, że w stosunku do skarżącej będącej małżonką skarżącego nie toczyło się postępowanie skarbowe, a rozliczała się wspólnie z mężem, może mieć wpływ na przedawnienie zobowiązania małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., zważywszy na okoliczność, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe w sprawie wystawiania nierzetelnych faktur w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka skarżącej. Drugie ze spornych zagadnień dotyczyło natomiast kwestii ustalenia wartości sprzedanych samochodów w oparciu o katalog "I", bez powołania biegłego w tym zakresie.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., dla zachowania porządku rozważań w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, w jakim brzmieniu mają zastosowanie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej.

Bezspornym w sprawie było, że zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) - bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199) z dniem 1 września 2005r. nadano przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej treść, zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednocześnie w art. 21 przepisów przejściowych noweli z dnia 30 czerwca 2005r. przewidziano, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Natomiast w art. 25 § 1 przepisów przejściowych tej nowelizacji, zawarto przepis stanowiący, że w sprawach wszczętych i nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zaś w art. 27 tej ustawy zapisano, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 września 2005r. z wyjątkami, które nie dotyczą przedmiotu sprawy.

Z zestawienia tych norm prawnych należy wywieść wniosek, że do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r. odnosi się treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r., nadanym nowelą z dnia 13 września 2002r.

W niniejszej sprawie znajdzie zatem zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed zmianą z dnia 31 sierpnia 2005r. Nie mniej jednak, z uwagi na fakt, że różnice brzmienia powołanych przepisów sprowadzają się jedynie do uściślenia przedmiotu postępowania karnego, zmiana ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Argumentując powyższe stwierdzić należy, że bezspornym w sprawie był fakt wszczęcia w dniu 9 kwietnia 2008r. dochodzenia w sprawie wystawiania w okresie od stycznia 2004r. do końca grudnia 2007r. w nierzetelny sposób, faktur dla nabywców pojazdów przez Firmę "I", tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Wyrokiem z dnia 28 października 2009r., sygn. akt [...] zezwolił na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej przez skarżącego i orzekł wobec niego karę grzywny w kwocie 35.000 zł. Wyrok ten uprawomocnił się dnia 5 listopada 2009r. Zatem z dniem 9 kwietnia 2008r. ziścił się warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących, albowiem wtedy też doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie działalności gospodarczej skarżącego. Stan zawieszenia trwał do dnia uprawomocnienia się wyroku.

Zaznaczyć przy tym należy, że brak wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe względem skarżącej nie może stanowić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego małżonków, czy też zobowiązania samej skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Po pierwsze postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z dnia 9 kwietnia 2008r. nie zostało wszczęte przeciwko skarżącemu, ale w sprawie.

Po wtóre zaś zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w niniejszej sprawie jest wspólne dla obojga małżonków i na podstawie art. 92 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej ponoszą oni za nie odpowiedzialność solidarną. Wspólność zobowiązania skarżących wynika z faktu, że przez cały 2004r. pozostawali oni w związku małżeńskim oraz że w tym czasie istniała między nimi wspólność majątkowa. Małżonkowie złożyli zeznanie roczne za 2004r., w którym zawarli wniosek o wspólne opodatkowanie swoich dochodów. Działanie takie znajduje umocowanie w art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w wersji obowiązującej w 2004r., zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych z przez nich dochodów. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26, w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W przypadku wyboru przez małżonków wspólnego rozliczenia podatkowego mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych tych małżonków. Z punktu widzenia podmiotowego w takim przypadku istnieje dwóch podatników, ale przedmiotowo to jedno zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., które powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji także art. 70 Ordynacji podatkowej stanowi o przedawnieniu powstałego i istniejącego zobowiązania podatkowego. Reasumując stwierdzić należy, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczyło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie działalności gospodarczej skarżącego, jako źródła dochodów małżonków podlegających wspólnemu opodatkowaniu. Tym samym jako bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie także poglądy organu dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia rachunków bankowych skarżącego są właściwe i nie ma znaczenia, czy zajęto rachunek bankowy podatnika – męża, czy też żony.

W zakresie przedawnienia zastosowanie znajdują powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestia solidarnej odpowiedzialności na podstawie przepisów prawa cywilnego nie zmienia trafności stanowiska organów w zakresie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie odpowiedzialności na podstawie art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka.

Ponadto jak słusznie wskazały organy podatkowe w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W dniu 19 listopada 2010r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wystawił na zaległości skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. tytuły nr [...] dla skarżącego oraz nr [...] dla skarżącej. Tytuły te zostały im skutecznie doręczone. Zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem:

• nr [...], , z dnia 2 grudnia 2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia środków na rachunku bankowym w Fortis Bank Polska S. A.

• nr [...], z dnia 2 grudnia 2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia środków na rachunku bankowym w PKO BP II O/Tarnów

• nr [...], z dnia 2 grudnia 2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia środków na rachunku bankowym w Banku Polska Kasa Opieki S.A.

Zawiadomienia te zostały skutecznie doręczone skarżącemu w dniu 14 grudnia 2010r. Z tym dniem miało więc miejsce przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem od dnia następnego po tym dniu, okres przedawnienia rozpoczął bieg na nowo.

Stwierdzić należy, że w przypadku instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, z uwagi na przedmiotowy charakter wspólnego zobowiązania podatkowego małżonków, zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym został zawiadomiony skarżący odniosło skutek niepodzielnie względem całego zobowiązania.

Reasumując, powyższe okoliczności i wywody wskazują, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organy podatkowe były uprawione do wydania zapadłych rozstrzygnięć.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości sprzedanych samochodów w oparciu o informator "I", bez powołania biegłego, Sąd stwierdza, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa. Powyższy zarzut powinien być oceniany w kontekście naruszeń przepisów postępowania przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Badając zatem z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) przebieg postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie należało sprawdzić, czy w sprawie nie doszło do naruszenia dyspozycji wynikającej z tego przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została natomiast zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie i dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić.

Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie zeznań świadków, katalogu ogólnopolskich notowań cen rynkowych samochodów osobowych "I", protokołu badania ksiąg podatkowych, które zostały uznane za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania przychodów z tytułu sprzedaży samochodów oraz akt postępowania karnego skarbowego wraz z wyrokiem dnia 28 października 2009r., sygn. akt [...], w którym zezwolono na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej przez skarżącego. Odnośnie 33 transakcji sprzedaży samochodów, za przychód uznano zapłacone kwoty wynikające z zeznań świadków albowiem ceny przez nich wskazane nie odbiegały znacząco od cen rynkowych wskazanych w "I". W tym miejscu podkreślić należy, że organ odwoławczy w stosunku do 4 transakcji, uznał na korzyść skarżących, za wiarygodne zeznania 4 świadków, zakwestionowane uprzednio przez organ pierwszej instancji.

W zakresie pozostałych 24 transakcji, w stosunku do których zeznania świadków uznano za niewiarygodne lub niezdołano przesłuchać nabywców, ustalono wartość samochodów na podstawie minimalnej wartości z katalogu "I". W ocenie Sądu organy podatkowe miały podstawy do uznania ww. zeznań świadków za niewiarygodne. Osoby te twierdziły min., że nie orientowały się w cenach rynkowych zakupywanych samochodów, samochód musiał być remontowany przy czym nie były w stanie przedstawić dowodów przeprowadzonego remontu. Większość z tej grupy nadal użytkowała zakupione samochody, zaś osoby które je sprzedały uzyskały za nie ceny wyższe od określonych w fakturach zakupu. Jednocześnie ustalenia organów dowiodły, że firma skarżącego oferowała do sprzedaży samochody w pełni sprawne, z aktualnym przeglądem technicznym.

Podkreślić należy, że skarżący poza kwestionowaniem rzetelności informatora "I" nie podnieśli, żadnych konkretnych zarzutów w zakresie ustalania przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. O możliwości korzystania przez organy podatkowe z przedmiotowego informatora, jako wyspecjalizowanego katalogu motoryzacyjnego, służącego min. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, wypowiadały się sądy administracyjne w licznym orzecznictwie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.10.2010, sygn. akt I SA/Wr 778/10, Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26.03.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 768/08, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22.02.2011, sygn. akt I SA/Rz 44/11 ). Orzekający Sąd takie stanowisko w pełni podziela i aprobuje. Podkreślić należy, że organ podatkowy zanim sięgnął do przedmiotowego informatora podejmował wszelkie kroki celem ustalenia realnej wartości sprzedawanych samochodów. Przede wszystkim pozostawiono skarżącym nieograniczoną inicjatywę dowodową i zapewniony czynny udział w postępowaniu, przesłuchano w charakterze świadków możliwie największą grupę nabywców samochodów, badano księgi podatkowe skarżącego oraz włączono do akt sprawy dokumenty z akt wspomnianego wyżej postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe sięgnęły do katalogu "I" dopiero kiedy inne środki dowodowe nie pozwoliły ustalić wartości sprzedawanych samochodów, przy czym wartość sprzedanych samochodów – w dobrym interesie podatnika - ustalono na podstawie minimalnej wartości z katalogu "I". Nadto w zakresie niesprawności samochodów organy przywołały zeznania świadka diagnosty A. M., iż do sprzedaży oferowane były samochody sprawne z aktualnym przeglądem technicznym. Skarżący tych ustaleń nie zakwestionowali.

W kontekście powyższego oraz podnoszonych w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji zarzutów, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości sprzedanych przez skarżącego samochodów. Organy podatkowe dysponowały bowiem wiarygodnymi zeznaniami świadków, na podstawie których ustalona została cena sprzedaży samochodów oraz danymi z katalogu "I". Organy podatkowe ustaliły zatem rzeczywisty przebieg zdarzeń mających istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Dysponując rzeczywistą ceną sprzedaży przez skarżącego samochodów, organy podatkowe były zobowiązane taką właśnie cenę przyjąć do ustalenia podstawy opodatkowania. Tymczasem dowód z opinii biegłego może być przeprowadzony w przypadku, gdy wymagane są wiadomości specjalistyczne, których nie posiadają organy podatkowe. Gdyby nawet przeprowadzony został dowód z opinii biegłego, udzielałby on jedynie odpowiedzi na pytanie, za jaką cenę samochody mogły być sprzedane. Biorąc przy tym pod uwagę odstęp czasowy pomiędzy sprzedażą samochodów, a możliwą datą sporządzenia opinii oraz ich eksploatację należy stwierdzić, że biegły mógłby jedynie podać orientacyjną cenę. Sama zaś opinia byłaby oparta na pewnych założeniach, czy też przypuszczeniach co faktycznego stanu technicznego sprzedanych samochodów. Zatem, zarzut skargi, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego i tym samym naruszyły przepisy postępowania, jest niezasadny.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.