Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 130/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 3 ust 1, 2 art 6, art 100 ust 1 pkt 2, ust 4 art 101 ust 2 pkt 1 i ust 5, art 102 ust 1, art 104 ust 1 pkt 2 i ust 12, art 195 pkt 2, art 106 ust 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 130/13

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący, R.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].01.2013r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].10.2012r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 742,0 złote z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Z akt sprawy wynika że :

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z [...] stycznia 2012r. wszczął wobec R.S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...].

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania organ ustalił, że pojazd, został nabyty przez skarżącego w dniu [...].02.2010r. w Danii, przy czym umowa sprzedaży nie precyzowała rodzaju pojazdu. Następnie w dniu [...].03.2010 r. skarżący sprzedał go A. i J.H., którzy nie dokonując żadnych zmian konstrukcyjnych zarejestrowali pojazd w dniu [...].03.2010r w Starostwie Powiatowym jako samochód ciężarowy z czterema miejscami siedzącymi.

Nadto, na podstawie informacji uzyskanej z firmy T spółka z o.o., ustalił, że pojazd będący przedmiotem postępowania został skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii w listopadzie 2000r, jako samochód osobowy w kategorii M1, posiadający 5 miejsc siedzących wraz z kierowcą. Pojazd został przewidziany do sprzedaży na rynku duńskim i posiada unijną homologację w kategorii M1, pojazdu osobowego.

Na podstawie oględzin pojazdu, dokonanych w dniu [...].07.2012 r. oraz załączonych zdjęć wynika, że pojazd jest posiada cechy konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdu osobowego. Pojazd ten jest przystosowany do przewozu pięciu osób, posiada dwa rzędy siedzeń o jednakowej tapicerce, które są wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, jednakową wykładzinę podłogową na całej długości pojazdu, głośniki audio na tylnych drzwiach, popielniczkę dla pasażerów tylnych siedzeń oraz głośnik na środkowym panelu.

Uznał nadto, iż klasyfikacja pojazdu, jako pojazdu ciężarowego zgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy o przeznaczeniu samochodu wskazane w dokumentach zgodnie z zapisami tej ustawy, oraz zaświadczenie o badaniu technicznym i dowód rejestracyjny są bez znaczenia dla potrzeb tegoż postępowania.

W toku postępowania organ podatkowy odmówił wystąpienia do przedstawiciela T w Danii i duńskich władz administracyjnych bowiem uznał że zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego w kraju, czy też poza nim nie ma znaczenia dla uznania czy powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Po przeprowadzeniu postępowania, uznał, że nabyty samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i winien być zaklasyfikowany pod poz. CN 8703.

Decyzją z [...].10.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 742,0 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 194 ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].01.2013r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję., uznając zasadność decyzji organu I instancji.

Podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie decyduje i nie uzasadnia ostatecznie sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Mogą należyć do nich pojazdy typu van, ponieważ pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów.

Podkreślił, że wyposażenie pojazdu jest wyposażeniem kojarzonym z pojazdami osobowymi i znajdowało się ono w samochodzie w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z tego względu nie można tego pojazdu zakwalifikować do pozycji 8704, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób, posiada on 5 miejsc siedzących / a nie 4 jak określił diagnosta w zaświadczeniu o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, włączając siedzenie kierowcy /, co potwierdza protokół oględzin pojazdu, oraz zdjęcia załączone do tego protokołu na płycie CD, jak też zeznania świadka, aktualnego współwłaściciela pojazdu A.H. i nie posiada miejsc stojących.

Z tego względu organ uznał, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Powyższe potwierdzają ustalenia w zakresie wyposażenia, nabytego przez skarżącego pojazdu marki [...], w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Nadto, z odpowiedzi firmy T sp. z o.o. wynika, że samochód ten został skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii w listopadzie 2000 r. jako samochód osobowy w kategorii M l, z pięcioma miejscami wraz z kierowcą, przewidziany do sprzedaży na rynku duńskim

Również w I Urzędzie Celnym zostały również przeprowadzone oględziny pojazdu, a także został przesłuchany jako świadek obecny współwłaściciel pojazdu A.H., który zeznał, iż zmiany których dokonał po zakupie samochodu to montaż instalacji gazowej LPG oraz wymiana pasów bezpieczeństwa dla tylnych siedzeń.

Oględziny, których wyniki zostały utrwalone między innymi w postaci dokumentacji fotograficznej wykazały, zdaniem organu, że samochód posiada: dwa rzędy siedzeń z jednakową tapicerką, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, jednakową wykładzinę podłogową i podsufitkę na całej długości pojazdu, głośniki audio na tylnych drzwiach, popielniczkę dla pasażerów tylnych siedzeń, głośnik na panelu środkowym, jednolite elementy plastikowe w części przedniej i tylnej,

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż pojazd został wyprodukowany jako osobowy i obecnie jak wynika z oględzin nie utracił swojego charakteru i przeznaczenia czyli przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Natomiast zmiany przeprowadzone w tym samochodzie nie były trwałe i nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Tak więc nabyty przez skarżącego samochód marki [...] w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał cechy pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703.

Wskazał, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.

Podkreślił również iż stanowisko to jest zgodne jest z orzecznictwem sądowo administracyjnym m. in. wyrokami WSA w Krakowie sygn., akt I SA/Kr 595 /li z dnia 29 czerwca 2011 r. oraz WSA w Gorzowie Wlkp. sygn. akt: I 'SA/Go 750 112, I SA/Go 792/12 z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Go 936/12 z dnia 12 grudnia 2012 r. i sygn. akt I SA/Go 1112/12 z dnia 9 stycznia 2013 r

Natomiast na podstawie zeznań świadka, obecnego współwłaściciela pojazdu A.R.H. ustalono, iż podany oględzinom pojazd jest tym samym samochodem jaki zakupił od skarżącego w dniu [...] marca 2010 r. Tak więc opis stanu technicznego pojazdu określony w protokole oględzin, potwierdzony zeznaniami aktualnego współwłaściciela pojazdu organ uznał jako stan techniczny tego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia tj. w dniu [...] lutego 2010 r.

Organ podkreślił że w duńskim i polskim dokumencie rejestracyjnym samochód ten był samochodem ciężarowym, natomiast wygląd i wyposażenie tego pojazdu wskazują, iż pojazd ten nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia i charakteru jako pojazd osobowy.

Pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, a więc jako "pojazdu mechanicznego do transportu towarów" ponieważ różnica między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polega na tym, że pojazdy tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Pojazd będący przedmiotem postępowania, jak wynika z akt sprawy, został wyprodukowany i opuścił fabrykę jako auto kategorii osobowej Ml, przeznaczonego do przewozu osób i ładunku, i w związku z tym nie może być pojazdem służącym wyłącznie do transportu towarowego.

Podkreślił, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochody i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd, skarżący uważa za samochód ciężarowy.

Zdaniem organu klasyfikację pojazdów dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy te odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych.

Natomiast ocena pojazdu dokonywana dla innych celów, np. rejestracyjnych nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, bowiem tylko ta ma znaczenie w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Tak więc dla odpowiedniej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu, a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też przeznaczenie.

Wskazał również, iż wszelkie dokumenty, a w szczególności dokumenty w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego czy też świadectwa homologacji pojazdu nie mogą stanowić podstawy do dokonania kwalifikacji towarowej spornego pojazdu.

Ponieważ w toku postępowania, nie doszło do uzyskania innych dowodów w sprawie, które mogłyby mieć wpływ na powyższą ocenę, za prawidłowe uznał zaklasyfikowanie samochodu jako samochodu osobowego, który został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, podlegającego zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. U ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę wnosząc uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 i 121 ordynacji podatkowej, bowiem dokonana przez organy celne ocena stanu faktycznego i prawnego narusza zasadę działania tych organów oraz zasadę zaufania do organów administracji państwowej.

Skarżący wskazał, iż dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu działał w zaufaniu do organów państwa, które w ramach posiadanych kompetencji i na podstawie posiadanych dokumentów uznały, iż sporny pojazd jest samochodem ciężarowym. Uznał, iż w stosunku do przedłożonego świadectwa homologacji, organ celny nie przeprowadził żadnego kontrdowodu, zasłaniając się autonomią prawa podatkowego, w rzeczywistości nie obalając twierdzeń zawartych w tym dokumencie.

Uznanie, jego zdaniem, iż dla klasyfikacji taryfowej spornego samochodu decydujące znaczenie w przedmiocie określenia przynależności spornego pojazdu do kategorii samochodów osobowych wystarczy ustalenie jego faktycznego przeznaczenia bez obalenia dowodu ze świadectwa homologacji, duńskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeglądu technicznego zrobionego na terenie kraju narusza prawo.

Zarzucił również naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego zawartych wart. 122 ordynacji podatkowej, tzw. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i art. 187 ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 194 ordynacji podatkowej odnoszącego się do mocy dowodowej dokumentu urzędowego.

Uznał w związku z tym, że dowód w postaci świadectwa homologacji w istocie posiada walory dokumentu urzędowego. Skoro przedstawione przez stronę dowody odpowiadają definicji dokumentów urzędowych, o której mowa wart. 194 § 1 ordynacji podatkowej, a organ celny nie posiada kompetencji na podstawie, których uprawniony byłby do zmiany zapisów zawartych w świadectwie homologacji to zaskarżona decyzja narusza prawo.

Jego zdaniem na podstawie zaskarżonych decyzji organy celne w istocie dokonały zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Brak udowodnienia przez organ celny istnienia innych okoliczności faktycznych, w szczególności okoliczności dowodzących, iż sporny samochód swoimi cechami konstrukcyjnymi przynależy do grupy samochodów osobowych stanowi, że brak jest podstaw prawnych do uznania skarżonej decyzji za zgodną z prawem .

Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że w ocenie organu celnego świadectwo homologacji przedstawione przez stronę, pomimo bezspornych walorów dowodu o podwyższonej wartości prawnej przynależnej dokumentom urzędowym, pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej.

Argumentację swoją poparł powołując się na wyrok NSA I OSK 8031 10 z dnia 13.01.2012r. i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008r., sygn. akt III SA/Wa 271/08,

Zarzucił, że organ włączając jako dowód do akt sprawy pismo firmy T Sp. z o. o. z dnia [...].04.2012r., nie poddał je ocenie zgodnie z zasadami przepisów ordynacji podatkowej, pomimo tego, iż pismo to zawierało wskazania co do możliwości przerobu samochodu na samochód ciężarowy "MI" w etapie produkcyjnym na lokalnej homologacji. Nadto, błędnie organ oparł się na wiedzy importera wypowiadającego się w kwestii homologowania spornego samochodu.

Stwierdził również, iż organ nie uzyskał dowodu stwierdzającego z jaką homologacją przedmiotowy pojazd został przywieziony do Polski ponieważ firma, do której zwrócił się organ nie jest kompetentna do udzielenia informacji dotyczącej homologacji., a przede wszystkim nie udzieliła informacji w kwestii homologowania pojazdu lecz w kwestii jego fabrycznej produkcji.

Na podstawie duńskiego dowodu rejestracyjnego, przeglądu technicznego zrobionego po przewiezieniu na teren Polski można stwierdzić , iż w chwili zakupu i przywozu do Polski pojazd był samochodem ciężarowym,

W zapisach kodów CN Nomenklatury Scalonej na które powołuje się organ są opisane cechy które ma posiadać samochód aby zaliczyć go do kodu 8704.

Przy czym nie istotny jest moment wyprodukowania samochodu, a moment powstania zobowiązania podatkowego. Samochód, zdaniem skarżącego w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu, które pozwoliły mi do sklasyfikowania go do kodu 8704.

Organ celny w istocie zaniechał odniesienia się do wiążących go dowodów i nie dokonał całościowych ustaleń, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu faktycznie rodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Takie zaniechanie, w ocenie skarżącego, jest równoznaczne z rażącym naruszeniem prawa w kontekście brzmienia art. 191 i art. 194 § 1 i 3 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, zdaniem skarżącego zobligowany jest do dokonania takich ustaleń faktycznych, które pozwolą mu na prawną identyfikację przedmiotu. Wydanie skarżonej decyzji przeczy powyższej zasadzie, bowiem za jedyną podstawę jej wydania posłużyły normy odnoszące się dla klasyfikacji taryfowej towaru, zastrzeżone w istocie dla towarów celnych, zaś przedmiot skarżonej nie ma statusu towaru celnego.

Zaniechanie organów podatkowych wyrażone odmową przeprowadzenia czynności dowodowych, o które wnioskował skarżący jest równoznaczne z zaniechaniem przeprowadzenia postępowania dowodowego i w sposób oczywisty rzutuje na wadliwość treści rozstrzygnięcia podatkowego.

Wymienione uchybienia proceduralne mogą prowadzić do określenia zobowiązania podatkowego podmiotowi, którego w istocie nie obciąża obowiązek podatkowy muszą być uznane za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił również naruszenie norm prawa odnoszących się do klasyfikacji taryfowej towaru bowiem, powołane przez organ celny przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających na ustalenie przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej.

Nie pozwalają również odpowiedzieć na pytanie, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym. Nie można wobec tego podzielić stanowiska organu celnego, że dla potrzeby klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej Taryfy celnej.

Według Taryfy celnej do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703 podano natomiast, że określenie "samochody osobowo-bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna klasyfikuje zatem pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia.

Strona w toku postępowania podatkowego złożyła szereg dokumentów wskazujących na typ przedmiotowego pojazdu. Charakter przedłożonych dokumentów wspólnotowych kwalifikuje je do dokumentów urzędowych.

Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać, ani też kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 o. p. dowodu przeciwko prawdziwości informacji w nim zawartych.

Nadto, w piśmie z dnia [...].04.2013r skarżący uzupełnił swoją argumentację podnosząc, że organ oparł się w głównej mierze na piśmie firmy T, natomiast firma ta nie będąc importerem tych pojazdów nie posiada szczegółowych danych o kompletacji i późniejszym statusie pojazdów w tym ewentualnej konwersji z M1 na N1.

W związku z tym jego zdaniem organ podatkowy winien zwrócić się do firmy T w Danii, a więc firmy która sprowadziła pojazd na teren UE, o udostępnienie homologacji i informacje o przeznaczeniu samochodu.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe powołując się na zmiany konstrukcyjne jako istotne z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu nie sprawdziły czy takie zmiany zostały dokonane u producenta czy w serwisie.

Jego zdaniem w momencie powstania obowiązku podatkowego, na podstawie duńskiego dowodu rejestracyjnego, przeglądu technicznego dokonanego w Polsce należy uznać, iż jest to samochód osobowy.

Nadto, koniecznym jest uzyskanie informacji od organów duńskich takich jak Urząd Skarbowy czy Ministerstwo Transportu drogowego co do homologacji pojazdu, bowiem pojazd ten ma homologację ciężarową. Potwierdzić ten fakt mogły osoby od których skarżący nabył pojazdy, jednak wnioski dowodowe w tym względzie zgłoszone przez skarżącego nie zostały uwzględnione.

Organ celny nie uwzględnił również danych zamieszczonych w dostarczonych homologacjach, a tam zawarte są dane co do zmian konstrukcyjnych.

Podkreślił iż wyposażenie wnętrza samochodu za fotelem kierowcy nie może być kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów bowiem istniała przegroda oddzielającą część przeznaczoną dla pasażerów i towarów, brak możliwości otwarcia tylnych okien, brak stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym.

Podniósł również, że samochód nie posiadał oryginalnych siedzeń zamocowanych w miejsca kotwiczące, lecz wstawione siedzenie na spawanej metalowej konstrukcji.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjne zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Sprawa dotyczy klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...].

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Według art. 100 ust. 4 w/w ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem / art. 102 ust. 1 ustawy / jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej która dokonuje tej czynności.

Należy podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy, dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, jak również obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów ( pkt 23), a przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru "( pkt 24). Z użytego wyrazu " przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił także, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to , że takie pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów

Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest " przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2012r., I GSK 803/10)

Pomocnicze znaczenie mają też Wyjaśnienia do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pick-up.

Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją 8703 są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Siedzenia te mogą być zamocowane na stałe, lub zdejmowane z punktów kotwiących lub składane,

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń które wskazują na to, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób.

Organ prawidłowo oparł się w swojej ocenie o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, oraz dokonanych oględzinach pojazdu należy podkreślić, że pojazd będący przedmiotem nabycia posiada pięć miejsc siedzących, dwa fotele z przodu i dzieloną kanapę 2/3 z tyłu, pasy bezpieczeństwa zamontowane w fabrycznych punktach mocowania z przodu i tyłu pojazdu, punkty do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia, wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, nawiew klimatyzacji, oświetlenie kabiny w części środkowej i tylnej sufitu, nagłośnienie w drzwiach tylnych, popielniczka w części środkowej, jednolita wykładzina podłogowa w całości pojazdu, dywaniki ruchome, podsufitka jednolita dla całości pojazdu, brak oddzielenia części dla kierowcy i pasażerów, jednolite elementy plastikowe w części przedniej i tylnej, okna w drzwiach bocznych i drzwiach tylnych, bagażnik zajmujący nie więcej niż 1/3 pojazdu..

Zasadnie wiec organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób.

Podkreślić należy, iż dokonane zmiany w pojeździe, dokonane przez nabywce pojazdu, a polegające na wymianie pasów bezpieczeństwa nie spowodowało zmian w jego konstrukcji

Organ po przeprowadzeniu postępowania, w szczególności dokonanych oględzin nie stwierdził cech świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym z Danii samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin takie zmiany musiałyby być widoczne.

Skarżący przy tym nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, iż zmian takich dokonał, a dokonane przez nabywcę pojazdu A.H., nie miały, co wynika z jego zeznań, istotnego znaczenia dla zmian konstrukcyjnych pojazdu.

Skarżący, kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, powołując się na działanie w zaufaniu do organów państwa, powołał się na dowód ze świadectwa homologacyjnego oraz duńskiego dowodu rejestracyjnego z wpisem "samochód dostawczy". Zarzucił przy tym nie przeprowadzenie przez organ dowodu przeciwnego, obalającą moc dowodową tego wpisu.

Podkreślić należy, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie ma znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Zakwalifikowanie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako samochodu ciężarowego nie oznacza, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie jest on samochodem osobowym. Skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu dostawczego. Zatem organy podatkowe nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu kontrdowodu, który obalałby moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Tym samym nie naruszono art. 194 ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że z załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typów pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.) wynika, że dla potrzeb homologacji typu zgodnie z klasyfikacją międzynarodową rozróżnia się m. in. kategorię M, pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób i kategorię N pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków. Wskazana w w/w Załączniku Nr 1 definicja kategorii pojazdów M nie pokrywa się z definicją samochodów osobowych zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Nie można także uznać, że pojazd zaliczony w homologacji do kategorii N nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zresztą, w niniejszej sprawie brak podstaw do uznania pojazdu za objęte kategorią N, ponieważ w duńskim dokumencie rejestracyjnym, jak i w polskim dowodzie rejestracyjnym brak jakiegokolwiek oznaczenia kategorii pojazdu.

Dowodem, na który powołuje się organ pierwszej instancji, a który kwestionuje skarżący, jest pismo T spółki z o.o., w którym firma ta wyjaśniła, że sporny pojazd opuścił fabrykę w wersji osobowej.

Zdaniem Sądu, brak jest uzasadnionych podstaw do podważania uprawnień spółki T do udzielenia tej informacji. Nadto, informacja ta jest jednym z dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organy podatkowe, potwierdzającym jedynie ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu do przewozu osób. Oznacza on, że samochód [...] został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organy słusznie stwierdziły, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta.

Zdaniem Sądu, w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych a jedynie zostały wykonane drobne przeróbki co potwierdziły oględziny pojazdu, zeznania obecnego właściciela, oraz dokumentacja fotograficzna zawarta w aktach administracyjnych

Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, dwa rzędy siedzeń, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, otwierane boczne drzwi tylne i przenie oraz z tyłu pojazdu przeszklone otwierane drzwi jednoskrzydłowe, we wnętrzu samochodu dywaniki, oświetlenie, popielniczki, głośniki w drzwiach, urządzenie klimatyzacyjne, sufit w pojeździe miał tapicerkę a podłoga jednolitą wykładzinę.

W związku z tym, należy się zgodzić z organem, że mimo, iż według duńskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem dostawczym to jednak ogólny wygląd i wyposażenie wskazuje na pierwotne jego przeznaczenie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Zdaniem Sądu zasadne jest powołanie się organu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 446/12), że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.".

Skarżący twierdził, że samochód nie posiadał oryginalnych siedzeń zamocowanych w miejsca kotwiczące, lecz wstawione na spawanej metalowej konstrukcji. Twierdzenie to nie zostało jednak poparte żadnym dowodem, a ponadto nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez obecnego właściciela pojazdu oraz informacji zawartej w fakturze dokumentującej dokonane przeróbki.. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że oględziny zostały wykonane. Dowód ten spełniał wymagania z art. 198 i art.157 ordynacji podatkowej.

Dołączone przez skarżącego, kopie decyzji w których umorzono prowadzone w stosunku do niego postępowanie, nie ma wpływu na ocenę prawidłowości przeprowadzonego skontrolowanego przez Sąd postępowania, gdyż każdy pojazd wymaga odrębnego, samodzielnego postępowania, ponadto Sąd rozpoznający konkretne postępowanie nie jest upoważniony do dokonania kontroli legalności innego postępowania.

W skardze powołano się również na orzeczenie NSA z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. akt I GSK 803/10, którym to orzeczeniem oddalono skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/ Ol 370/ 10, uchylającego decyzję tego organu.

Z uzasadnienia wynika, że powodem uchylenia decyzji były braki przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd polecił aby organ przy ponownym postępowaniu między innymi dokonał dokładnych oględzin pojazdu, co zostało w tym obecnie rozpoznanym przez Sąd postępowaniu wykonane.

Zważywszy powyższe, Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasady postępowania administracyjnego wyrażone w art. 120, 121,122, art. 187 § 1 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania, a przeciwnie podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie z przepisów prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, natomiast ustalenie iż sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, zobowiązywało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 ordynacji podatkowej).

W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.