Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1160/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. - na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 4 marca 2016 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ww. decyzją z 4 marca 2016 r. określał firmie "A." S.A. z siedzibą w Z. za lipiec 2015 r. :

1) wysokość zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w kwocie 336.890 zł, oraz

2) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu podatku wykazanego w fakturach, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej – ustawa o VAT) w kwocie 7.136, zł.

Z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, że firma "A." S.A. zs. w Z. (dalej także: Spółka, Skarżąca) zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej 1 sierpnia 2010 r. i zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny od 1 października 2010 oraz jako podatnik VAT-UE od 1 stycznia 2011 r. Zgodnie ze zgłoszeniem, działalność Spółki polegała w przeważającej części na uprawie roślin korzennych i roślin bulwiastych.

Spółka 11 sierpnia 2015 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. deklarację VAT-7 za lipiec 2015 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 9.107.447 zł. W celu weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrole podatkową za lipiec 2015 r., a następnie postanowieniem z 31 grudnia 2015 r. postępowanie podatkowe. Jednocześnie na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT postanowieniem z 9 października 2015 r. i z 31 grudnia 2015 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.107.447 zł do czasy zakończenia weryfikacji złożonego rozliczenia.

Na podstawie okazanych przez Spółkę wydruków dotyczących posiadanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalono, że Spółka zaewidencjonowała m in. w pozycji wartości niematerialne i prawne prawo ochronne do znaku towarowego "A.", wykazując wartość tego znaku inwentarzową, podatkową i finansową w kwocie 38.164.000 zł, stawkę amortyzacji 20% oraz wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego w kwocie 636.066,67 zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że znak towarowy "A." został wytworzony przez Spółkę we własnym zakresie w 2014 r. Koszt wytworzenia tego znaku obejmował wynagrodzenie grafików i koszt jego rejestracji w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Kosztu tego Spółka nie podała. Znak towarowy ochroną został objęty od 11 czerwca 2015 r. Spółka od czasu wytworzenia znaku towarowego korzystała z tego znaku do oznaczania sprzedawanych produktów i w reklamach.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w zakresie sprzedaży i podatku należnego prowadziła ewidencję zawierającą 73 zapisy na łączną kwotę sprzedaży netto 1.614.611,76 zł i podatek należny w kwocie 161.640,03 zł. Na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę, dokumentujących sprzedaż stwierdzono, że w przypadku transakcji opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% przedmiotem sprzedaży były pomidory. Sprzedaż krajowa opodatkowana wg stawki 23 % wynikała w całości z transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 30.07.2015 r. wystawioną dla "B." sp. z o.o. S.K.A. zs. w Z. na kwotę netto 31.027,64 zł i VAT w kwocie 7.136,36 zł. Faktura ta dokumentuje wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego "A." (nr ochronny: 013499181) – zgodnie z umowa objęcia akcji serii B z dnia 30.07.2015 r. W ocenie organu I instancji, wskazana w fakturze wartość odpowiadała kosztowi wytworzenia znaku towarowego.

Ustalono także, że w zakresie nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego Spółka prowadziła rejestr, w którym dokonano 129 zapisów na łączną kwotę wartości nabytych towarów i usług netto 40.244.059,26 zł i podatek naliczony 9.189.810,73 zł. W poz. 15 tego rejestru Spółka zapisała, na podstawie faktury nr 4/2015, wystawniej w dniu 31.07.2015 r. przez "B." sp. z o.o. S.K.A. zs. w Z. nabycie prawa ochronnego "A." (nr ochronny 013499181) za kwotę netto 38.164.000 zł i VAT 8.777.720 zł. W fakturze wskazano jedynie termin zapłaty wynoszący 120 dni od dnia wystawienia faktury, nie określając sposobu płatności. Rozliczenie, jak wynika z przedłożonej przez Spółkę umowy z dnia 27.11.2015 r. o potrąceniu wzajemnych zobowiązań przebiegało w następujący sposób: Spółka zobowiązana była do zapłaty na rzecz "B." sp. z o.o. S.K.A. kwoty 44.441.720 zł z tytułu umowy nabycia z dnia 31.07.2015 r. znaku towarowego "A." a "B." sp. z o.o. S.K.A. była zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki kwoty 44.441.000 zł tytułem opłacenia łącznej ceny emisyjnej 44.441 sztuk obligacji imiennych niezabezpieczonych zerokuponowych serii A o wartości nominalnej 1.042 zł każda i łącznej wartości nominalnej 46.307.522 zł w związku ze złożeniem "Formularza Przyjęcia Propozycji Nabycia Obligacji" z dnia 26.11.2015 r. Zgodnie z umową strony postanowiły potrącić wzajemne zobowiązania do kwoty 44.441.000 zł. Spółce w wyniku rozliczenia pozostało do zapłaty 720 zł.

W ramach postępowania organ podatkowy zgromadził także dowody w postaci: umowy o objęcie przez Spółkę akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa ochronnego na znak towarowy "A." zawartej w dniu 30.07.2015 r. z "B. " sp. z o.o. S.K.A., umowy z dnia 31.07.2015 r. sprzedaży prawa ochronnego na ww. znak towarowy przez B. " sp. z o.o. S.K.A. na rzecz Spółki, wypisów z aktów notarialnych zawierających protokoły z nadzwyczajnych walnych zgromadzeń "A." S.A i B. " sp. z o.o. S.K.A. dot. ww. transakcji wniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego i zbycia tego prawa, wyceny znaku towarowego "A." na dzień 12.06.2015 r. określonej na kwotę 38.164.000 zł opracowanej przez C. S.A. na zlecenie Spółki, wyjaśnień Spółki i "B. " sp. z o.o. S.K.A w zakresie przyczyn zbycie "B. " sp. z o.o. S.K.A., a następnie nabycia znaku towarowego "A.".

Organ podatkowy wskazał też na powiązania między podmiotami. W przypadku "B. " sp. z o.o. S.K.A. jedynym komplementariuszem była "B. " sp. z o.o., której udziałowcami byli R. Z. i B. Z., prokurentem (prokura samoistna) R. Z., akcjonariuszem była C. sp. z o.o. (posiadająca do momentu podwyższenia kapitału zakładowego na skutek emisji akcji w zamian za wkład niepieniężny wniesiony w dniu 30.07.2015 r. 49.999 akcji w łącznej ilości 50.000 akcji) udziałowcami byli R. Z. i B. Z., członkami zarządu R. Z. i R. Z.. W "A." S.A. akcjonariuszami byli B. Z., A. T., R. Z. i K. B., prezesem zarządu był R. Z. Wyjaśniono też, że R. Z. i R. Z. to synowie B. Z. i A. T. Wskazano też powiązania osobowe i kapitałowe z innymi spółkami.

Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że czynność prawna polegająca na wniesieniu aportem przez Spółkę znaku towarowego "A." do "B. " sp. z o.o. S.K.A. jest w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego nieważna, ponieważ ułożony ciąg zdarzeń miał na celu jedynie obejście prawa i uzyskanie z tego tytułu stosownych korzyści. Określając nienależną korzyść wskazano na przepisy art. 16b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. , poz. 851 ze zm. – dalej u.p.d.p.). Wytworzone we własnym zakresie prawo ochronne do znaku towarowego nie mogło podlegać amortyzacji. Zbywając to prawo i nabywając je ponownie Spółka uzyskał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu korzystanie ze znaku towarowego w prowadzonej działnosci gospodarczej. Jednocześnie organ podatkowy zauważył, że "B. " sp. z o.o. S.K.A. w okresie objętym kontrolą nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i przychód uzyskany ze sprzedaży prawa do znaku towarowego nie generował obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Wobec powyższego wystawiona przez "B. " sp. z o.o. S.K.A. faktura nr [...] z dnia 31.07.2015 r., jako potwierdzająca czynność podlegającą regulacji powołanego art. 58 Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie daje Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturze. Tym samym faktura nr SK/FDT/1507/1 z dnia 30.07.2015 r. wystawiona przez Spółkę dla "B. " sp. z o.o. S.K.A. dokumentująca wniesienie aportu, stanowi fakturę, do której zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ I instancji stwierdził także, że Spółka 18 lutego 2016 r., w toku postępowania podatkowego, złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. zmniejszając wartość nabytych towarów o kwotę 38.164.000 zł i podatek naliczony od tego nabycia o kwotę 8.777.720 zł. Jako przyczynę korekty wskazała otrzymanie faktury korygującej do faktury nr 4/2015 r. z dnia 31.07.2015 r. W przedłożonej, jako załącznik do korekty, fakturze korygującej nr 26/2015 wystawionej w dniu 31.12.2015 r. jako przedmiot transakcji wskazano prawo ochronne do innego znaku towarowego niż w korygowanej fakturze, tj. "Prawo ochronne na znak towarowy "[...]" (nr ochronny: [...]), a wartość transakcji po korekcie określono na netto 0,00 zł i VAT 0,00 zł. Jako przyczynę korekty wskazano zwrot znaku towarowego. Organ I instancji nie analizował danych wykazanych w tej korekcie, bowiem powołując art. 81b §1 pkt 1 oraz § 2 O.p. stwierdził, że korekta ta nie wywiera skutków prawnych.

W odwołaniu Spółka wnosiła o uchylenie decyzji i umorzenia postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str.1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 2206/112/WE), art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie, tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań, będących fundamentem systemu poboru VAT;

- art. 176 i art. 177 dyrektywy 2006/112/WE i art. 58 Kodeksu cywilnego przez nieuzasadnione zastosowanie w sprawie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności VAT;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego nieuzasadnione zastosowanie w sprawie prowadzące do naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- art. 5 Kodeksu cywilnego przez jego zastosowanie w odniesieniu do oceny zdarzeń podatkowych;

- art. 165b §1 w zw. z art. 283 §1 pkt 5, art. 121 §1 i art. 122 O.p. przez dokonanie oceny skutków podatkowych zrealizowanych przez Spółkę transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i wywiedzenie z tej oceny skutków podatkowych tych samych transakcji na gruncie podatku VAT, podczas gdy faktycznie zakres kontroli podatkowej, jak i wszczętego następnie postępowania podatkowego nie może wykraczać poza zakres spraw określonych w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej;

- art. 199a §1 i §2 oraz art. 191 O.p. poprzez zignorowanie w sprawie na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych.

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wymaga uzupełnienia, ale żaden z dowodów nie pozwala na kwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji wniesienia znaku towarowego aportem do "B. " sp. z o.o. S.K.A. Spółka kwestionuje dokonaną przez organ podatkowy ocenę materiału dowodowego, w szczególności z perspektywy rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, wskazując na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Organ I instancji winien zatem ponowienie przeprowadzić postępowanie

zmierzające do wyjaśnienia sytuacji prawnopodatkowej Spółki z uwzględnieniem jako okoliczności wymagających uzasadnienia, argumentacji podnoszonej przez Spółkę w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego zostały naruszone w sprawie przepisy art. 122 i art. 187 §1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jako kwestie sporną w sprawie organ odwoławczy określił ustalenie czy transakcje zbycia i następnie nabycia przez Spółkę prawa ochronnego do znaku towarowego "A." miały jedynie charakter formalny, czy też faktury wystawione w ślad za tymi transakcjami dają prawo do dokonania odpowiednich rozliczeń w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że z pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 9.12.2015 r. (k.258) wynika, iż w grupie powiązanych ze sobą podmiot, takich jak C. sp. z o.o. , PPO D. sp. z o.o., "B. " sp. z o.o. podejmowane były działania takie jak w niniejszej sprawie (wniesienie aportem prawa ochronnego do znaku towarowego i odkupienie tych praw przez podmiot je wnoszący). Jednocześnie w niniejszej sprawie, w toku postępowania podatkowego, Spółka 18 lutego 2016 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. wskazując, że doszło do zwrotu znaku towarowego, z tym, że korekta faktury, będąca podstawą do korekty deklaracji dotyczyła prawa ochronnego do znaku towarowego "[...]" a nie do znaku towarowego "A.". Organ I instancji winien zatem ustalić czy i w jaki sposób Spółka korzystała z prawa ochronnego do znaku towarowego. Fakt ciągłości korzystania ma bowiem wpływ na ewentualną pozorność przedmiotowych transakcji. Wątpliwości organu odwoławczego budzi także to, który z podmiotów faktycznie korzystała z prawa ochronnego do znaku towarowego oraz to, czy i jakiego de facto znaku towarowego dotyczy korekta.

Ustalenie te należałoby, wg Dyrektora Izby Skarbowej, skorelować z ustaleniami dot. ewentualnych korekt związanych z rozliczeniami pozostałych podmiotów tworzących wspólną strukturę ze Spółką, w tym z uwzględnieniem ewentualnych korekt za lipiec 2015 r. Wyjaśnienia takie mogłyby wskazywać na faktyczny charakter i przyczyny kwestionowanych transakcji, jako elementu wskazanej grupy podmiotów. Organ I instancji winien także szerzej rozważyć kwestie dotyczące przyrostu wartości pomiędzy podmiotami transakcji (faktura z 31.07.2015 r. na kwotę netto 31.027,64 zł, faktura z dnia 31.07.2015 na kwotę 38.164.000 zł). Zauważa też organ odwoławczy, że uwzględniając: fakturę nr [...] nabywcą prawa ochronnego do znaku towarowego "A." był "B. " sp. z o.o. S.K.A., fakturę nr [...] nabywcą tego prawa była Spółka A., zgodnie z fakturą korygującą nr [...] prawo do znaku pozostawało przy "B. " sp. z o.o. S.K.A.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje jednoznacznych podstaw do uznania, że transakcje pomiędzy podmiotami stworzyły jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a wystawiane faktury dokumentują czynności które rzeczywiście nie miały miejsca. Jednocześnie podkreślił, że nie stwierdza, iż organ I instancji dokonał błędnego rozstrzygnięcia w zakresie opisanych transakcji, stwierdza natomiast, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zostać uzupełnione w ww. zakresie. Dodał, że kwestionując przedmiotowe transakcje jako rzeczywisty obrót, należy mieć na uwadze to czy wprowadzenie ich do obrotu prawnego zmierzało do uzyskania korzyści podatkowej wbrew celom ustawy o VAT. Powołując orzecznictwo TSUE dotyczące "dobrej wiary" organ odwoławczy stwierdził, że istotne jest ustalenie czy dostawy odzwierciedlone w fakturach faktycznie miały miejsce, a jeśli tak, to konieczna jest analiza stanu świadomości odbiorcy towarów i faktur co do tego, że uczestniczy on w oszustwie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A." S.A. zs. w Z., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. przez nieuwzględnienie odwołania od decyzji i uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., gdyż nie było konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, zatem organ odwoławczy winien był wydać merytoryczne rozstrzygniecie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. i w konsekwencji uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie;

- art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 O.p. przez brak odpowiedniego odniesienia się do zarzutów sformułowanych przez Spółkę w odwołaniu, co wskazuje na brak rozważenia zarzutów i argumentacji podnoszonej przez Spółkę i jednocześnie uniemożliwia zapoznanie się z podstawami wydania tego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że decyzja w trybie art. 233 § 2 O.p. może być podjęta wyłącznie w sytuacji, gdy postępowanie organu I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa procesowego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, a podniesione przez Spółkę w odwołaniu zarzuty dotyczyły naruszenia prawa materialnego. W ocenie Spółki, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia w zakresie wskazanym w art. 233 § 2 O.p. Skarżąca zauważyła, że organ odwoławczy sam może korygować wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych.

W zaskarżonej decyzji nie wskazano dlaczego zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego i postępowania nie zostały uwzględnione przy rozpoznaniu odwołania. Zarzuty podnoszone przez Spółkę nie odwołają się bowiem do okoliczności, które nie zostały wykazane i udokumentowane na etapie kontroli i postępowania podatkowego prowadzonych wobec Spółki oraz nie wskazują na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem narusza przepis art. 233 § 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

W niniejszej sprawie skarga dotyczy decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Rozważając kwestię zasadności wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. należy uwzględnić też treść art. 229 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi który wydał decyzję.

Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest zatem ograniczona przez art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p. Przesłanką wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. jest stwierdzenie, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" a zatem nie jest możliwe uzupełnienie postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy lub na zlecenie organu odwoławczego przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że oorgan odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wówczas gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:

- organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego lub po przeprowadzeniu takiego postępowania jedynie w nieznacznym zakresie nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy; w takim przypadku postępowanie musi wrócić do organu I instancji aby zapewnić stronie realizację jednej z podstawowych zasad postępowania, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania;

- postępowanie dowodowe zostało co prawda przeprowadzone przez organ I instancji, ale z uwagi na stwierdzone w toku postępowania odwoławczego rażące naruszenie przepisów procesowych (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu) konieczne jest ponowne przeprowadzenie tego postępowania zgodnie z przepisami procesowymi, nie może tego uczynić organ odwoławczy gdyż wówczas naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w tym trybie. Nie jest w tym zakresie dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Jednocześnie organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez wskazanie załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który winien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a zatem także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji otwiera, zgodnie z art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia odwołania od tej decyzji. Należy podkreślić, że samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy, przesłanką taką nie jest także stwierdzenie, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał, że w postępowaniu przeprowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji wystąpiły takie uchybienia procesowe lub braki w materiale dowodowym, które uzasadniałyby zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym, albo w ogóle nie występowały, albo nie miały znaczenia w niniejszej sprawie, albo mogły być uzupełnione w toku postępowania odwoławczego.

Odnośnie podnoszonego przez organ odwoławczy braku ustaleń w zakresie danych wynikających z korekty deklaracji VAT -7 za lipiec 2015 r. złożonej przez Spółkę 8 lutego 2016 r. i związanej z korektą przez "B. " sp. z o.o. S.K.A. faktury nr [...] z dnia 31.07.2015 r., która to faktura dotyczyła prawa ochronnego do znaku towarowego "A." zaś w korekcie wskazano na zwrot prawa ochronnego od innego znaku towarowego "[...]" należy stwierdzić, że z decyzji organu I instancji wynika, że dokonał on oceny korekty deklaracji złożonej przez Spółkę z 2 lutego 2016 r. jako niewywołującej skutków prawnych, bowiem złożonej w toku postępowania podatkowego (art. 81b §1 pkt 2 i §2 O.p.). Organ odwoławczy nie odnosząc się do tej oceny stwierdził, że ustalenia wymaga czy i w jaki sposób Spółka korzystała ze znaku towarowego, w szczególności czy w sposób ciągły korzystała ze znaku towarowego. Należy także wskazać, że z decyzji organu I instancji wynika, iż poczyniono w tym zakresie ustalenia i stwierdzono, że Spółka ze znaku towarowego "A." korzystała do oznaczania towarów handlowych i w reklamie i czyniła to od chwili wytworzenia tego znaku we własnym zakresie. Okoliczność ta nie była kwestionowana w toku postępowania. Uwzględniając pozostałe ustalenia w sprawie należy stwierdzić, że o ciągłości korzystania z tego znaku towarowego, czy zaprzestaniu z jego korzystania w okresie zbycia tego znaku towarowego trudno mówić, gdyż jego sprzedaż nastąpiła w dniu 30.07.2015 r. a ponowny zakup w dniu 31.07.2015 r.

Wbrew uwagom zawartym w zaskarżonej decyzji nie było też wątpliwości co do tego, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż spór w sprawie dotyczy znaku towarowego "A." (nr ochronny [...]), a nie znaku towarowego "[...]", wynika to zarówno z wystawionych faktur, zawartych umów, jak i uchwał podejmowanych przez organy spółek kontrahentów.

Nie było też, w ocenie Sądu, przeszkód do wyjaśnienia w toku postępowania odwoławczego wątpliwości związanych ze skorygowaną fakturą przez "B. " sp. z o.o. S.K.A. jeśli organ odwoławczy uznał, że przedstawiona faktura stanowi dowód w sprawie i wymaga wyjaśnienia jakiej czynności dotyczy i czy czynności tej dokonano w okresie rozliczeniowym badanym w niniejszej sprawie. Całkowicie niezrozumiałe są formułowane w zaskarżonej decyzji zarzuty braku ustaleń w zakresie pozorności transakcji dotyczącej praw ochronnych do znaku towarowego między Spółka a "B. " sp. z o.o. S.K.A. W decyzji organu I instancji postawiony został bowiem zarzut obejścia prawa, a nie zarzut pozorności dokonywanych przez ww. spółki czynności. Należy przypomnieć, że organ I instancji, jako postawą zakwestionowania prawa Spółki od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 31.07.2015 r. wystawionej przez "B. " sp. z o.o. S.K.A, powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i art. 58 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej: K.c.). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 58 K.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, (...), zgodnie zaś za art. 83 K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. (...). Są to niewątpliwie dwie zupełnie inne przesłanki nieważności czynności. Jeśli organ odwoławczy nie stwierdził, że błędnie w decyzji pierwszoinstancyjnej przyjęto, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 58 K.c. to nie istniały podstawy do poszukiwania innej przyczyny nieważności czynności prawnych dokonanych przez Spółkę i w tym celu uchylania decyzji organu I instancji.

Nie są także zasadne uwagi organu odwoławczego, w kontekście przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 O.p., dotyczące konieczności badania w niniejszej sprawie dobrej wiary. Nie wchodząc w rozważania o konieczności badania w niniejszej sprawie dobrej wiary Skarżącej, należy stwierdzać, że uchylenie z tego powodu decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ wymagało wykazania, że zebrane w sprawie dowody uniemożliwiają dokonania takiej oceny w postępowaniu odwoławczy. Tego organ odwoławczy nie wykazał.

Uwzględniając, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano przesłanek uzasadniających zastosowania art. 233 § 2 O.p. Sąd na podstawie art. 145 § 1 w pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.