Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1708/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 635/17 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.894 (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 635/17 ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] (dalej: spółka, skarżąca) uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; dalej: DIAS) z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2014 r., a także podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w styczniu i lutym 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Organy podatkowe ustaliły w tej sprawie, że faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do marca 2014 r. na rzecz skarżącej przez firmy: R. sp. z o.o. w [...], W. spółka z o.o. w [...], N. spółka z o.o. w [...] oraz [...] w [...], dokumentujące nabycie przez skarżącą oleju napędowego, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym - w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach.

Ponadto uznano, że skoro spółka nie dokonywała faktycznego obrotu towarowego udokumentowanego fakturami zakupu wystawionymi przez ww. podmioty, a następnie w części przefakturowanego na kolejne firmy poprzez wystawienie faktur sprzedaży - bezpodstawnie wykazała w nich kwoty podatku należnego. Stwierdzono bowiem, że obrót towarowy udokumentowany powyższymi fakturami sprzedaży jest elementem kontynuacji w łańcuchu dostaw pozornych czynności zmierzających do nadużyć podatkowych. W konsekwencji spółka na podstawie art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez siebie faktur nieodzwierciedlających faktycznych dostaw.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, "że w pełni uzasadnione jest stanowisko organu kontroli skarbowej, że transakcje pomiędzy spółką i firmami R. sp. z o.o. w [...], W. spółka z o.o. w [...], N. spółka z o.o. w [...] oraz [...] w S., są elementem pozornych czynności zmierzających do nadużyć podatkowych. Przedstawione okoliczności stanowią oszustwo podatkowe. Transakcjom zawartym pomiędzy spółką a jej kontrahentami trudno przypisać przymioty ich legalności i zgodności z prawem. Badane okoliczności sprawy wskazują, że dostawy paliw zmierzały do obejścia przepisów podatkowych. Obrót towarem dokonywany przez spółkę miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż towaru (paliwa) i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. Transakcje te miały charakter niedokonany, fikcyjny. M.Sp. z o.o. miała świadomość, że stosowane przez nią praktyki handlowe narażają ją na udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Transakcje zakupu i sprzedaży paliw wskazują, iż odbywały się one w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w legalnym obrocie gospodarczym. Okoliczności transakcji wpisywały się w schemat nielegalnego procederu, dla którego legalizacji konieczny był udział podmiotów wystawiających "puste faktury", które nie powinny funkcjonować w obrocie prawnym. Zachowanie spółki przemawia za świadomym jej uczestnictwem w transakcjach przeprowadzanych w celu uzyskania korzyści podatkowych". Ponadto stwierdzono, że "Spółka nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywała towary, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego".

1.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, w którym uchylił zaskarżoną decyzję stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od firm R. sp. z o.o. w B., W. z o.o. w W., N. spółka z o.o. w W. oraz [...] w [...]. Ponadto, czy w stosunku do faktur wystawionych przez skarżącą dopuszczalne był zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie Sąd określił schemat według którego powinny dokonywać ustaleń organy w tego rodzaju sprawach. Stwierdził, że organ odwoławczy w pierwszej kolejności zobowiązany jest w sposób jednoznaczny dokonać ustalenia czy towar będący przedmiotem transakcji rzeczywiście istniał. W skarżonej decyzji organ wielokrotnie posługuje się stwierdzeniami wskazującymi, że towaru w rzeczywistości nie było np. "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrahenci strony nie dokonywali jednak dostaw towaru" lub "transakcje te miały charakter niedokonany, fikcyjny". Jednocześnie organ bada czy skarżący miał świadomość lub dochowując należytej staranności powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z czego wynika, że organ odwoławczy uznaje, że towar będący przedmiotem transakcji skarżącego z jej dostawcami w rzeczywistości istniał.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę znaczenie ustaleń w zakresie rzeczywistego istnienia towaru dla sytuacji prawnopodatkowej skarżącego powyższe ustalenia powinny być jednoznaczne i niebudzące wątpliwości. Zarówno skarżący jaki i Sąd nie mogą bowiem pośrednio wnioskować (okoliczność badania świadomości), czy organ uznaje, że towar w rzeczywistości istniał. Zatem w ponownym postępowaniu organ odwoławczy jednoznacznie określi okoliczność rzeczywistego istnienia towaru.

Sąd podniósł także niekonsekwencję organu w zakresie określenia świadomości skarżącego. Z jednej strony organ odwoławczy twierdzi, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym, a z drugiej strony za organem pierwszej instancji wskazuje wyłącznie okoliczności, które w ocenie organów wskazują na niedochowanie należytej staranności przez skarżącego – w sytuacji gdy są to dwie odmienne sytuacje. Zatem organ odwoławczy w decyzji musi ocenić działając na podstawie art. 191 O.p, czy wynikające z materiału dowodowego dowody wskazują na świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym, a więc skarżący wiedział, że jest uczestnikiem łańcuch transakcji w wyniku których dochodzi do wyłudzenia podatku VAT, czy też skarżący nie dochował należytej staranności i dlatego nie wiedział, a powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Następnie Sąd wskazał na pewne okoliczności, które jego zdaniem, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie wskazują na braku staranności skarżącego. Wskazał także na okoliczności mogące świadczyć o działaniu w ramach karuzeli podatkowej skarżącego, które muszą jednak zostać poparte stosownym materiałem dowodowym. Organy bowiem nie wykazały, że pomiędzy skarżącym a osobami zarządzającymi firmami jego dostawców istniały powiązania pozwalające na uznanie, że działały w porozumieniu. Organy nie zweryfikowały niektórych informacji jak np. ustalenie czy kontrahenci skarżącego faktycznie oferowali towary za pośrednictwem Internetu. Z akt sprawy nie wynika, czy skarżący rozwijał prowadzoną działalność gospodarczą oferując towary innym podmiotom, brak jest także oceny aspektów ekonomicznych działalności skarżącego w szczególności w zakresie rentowności i brak porównania powyższych danych z innymi podmiotami działającymi na tym samym rynku.

Sąd wskazał również, że organy nie dokonały właściwej oceny dokumentów złożonych przez skarżącego świadczących o weryfikacji kontrahentów. Organ formułując pod adresem skarżącego zarzut, że nie wystąpił do organów na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o informacje o swoich kontrahentach, powinien wskazać okoliczności, które uzasadniały takie wystąpienie np. odmowa przedłożenia deklaracji VAT przez kontrahenta lub nierzeczywisty charakter informacji w niej zawartych.

Odnośnie zastosowanego w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zdaniem Sądu , nie można tego przepisu stosować w sytuacji gdy podmiot działający nawet w karuzeli podatkowej dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz innych podmiotów. Ewentualne zastosowanie art. 108 u.p.t.u byłoby możliwe w sytuacji gdyby organ ustalił, że rzeczywistych dostaw towarów na rzecz skarżącego nie było lub że skarżący dostarczył w rzeczywistości towar niezidentyfikowanym podmiotom trzecim, a faktury zostały wystawione na rzecz innych podmiotów odbiorców ww. faktur.

Niejasne stanowisko organu odwoławczego w kwestii rzeczywistego obrotu towarem przez skarżącego nie pozwala na zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Nie wiadomo bowiem z jakiej przyczyny organ odwoławczy uznał, że skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przyjęcie nawet okoliczności, że towary nie pochodziły od podmiotów wskazanych na fakturach dokumentujących ich nabycie przez skarżącego nie oznacza, że skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a zatem nie oznacza, że nie mógł dokonać ich dostawy. Zatem w tym zakresie decyzja organu odwoławczego nie jest poparta dowodami uzasadniającymi zastosowanie art. 108 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, zasadne jest także przesłuchanie w charakterze świadka W. K. Osoba ta nie składała zeznań, a jedynie przesłała oświadczenie, które nie ma tożsamej mocy dowodowej.

Sąd reasumując stwierdził, że organ dokona ponownej weryfikacji materiału dowodowego w zakresie jednoznacznego ustalenia czy skarżący nabył prawo do rozporządzania towarami (paliwem) jak właściciel. Następnie organ określi czy skarżący ewentualnie uczestniczył w transakcjach karuzelowych świadomie czy też nie zachował należytej staranności. Ustalając powyższą okoliczność organ uwzględni w tym zakresie uwagi Sądu. Organ ponownie oceni, biorąc pod uwagę stanowisko Sądu, możliwość zastosowania art. 108 u.p.t.u. oraz przeprowadzi wskazany dowód z przesłuchania świadka.

Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną decyzję, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując przy tym w skardze kasacyjnej zarzuty:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organ nie wykazał, że faktury wystawiane na rzecz M. sp. z o.o. w [...] przez W. sp. z o.o. w [...] , R. sp. z o.o. w [...], E. sp. z o.o. w [...] i N. sp. z o.o. [...] e nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i były elementem pozornych czynności zmierzających do nadużyć podatkowych polegających na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego paliwa, od którego nie odprowadzono podatku VAT, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, uzasadnia stanowisko organu podatkowego, iż ww. podmioty brały udział w nielegalnym obrocie gospodarczym. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny okoliczności sprawy, Sąd nie uchyliłby decyzji w celu dokonania przez organ podatkowy dalszych czynności procesowych wskazujących na udział M. sp. z o.o. i jej kontrahentów w karuzeli podatkowej,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. O.p. w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organ nie wykazał jednoznacznie udziału M. sp. z o.o. w karuzeli podatkowej jak też braku dochowania przez spółkę należytej staranności wymaganej w tego typu transakcjach, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, że spółka nie dochowała należytej staranności, gdyż dokonała jedynie pozornej, formalnej weryfikacji swoich kontrahentów, natomiast nie dokonała weryfikacji rzetelnej, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd nie podważyłby stanowiska organu, negującego należytą staranność Spółki oraz nie uchyliłby decyzji w celu dokonania przez organ podatkowy dalszych czynności procesowych nakierowanych na weryfikację należytej staranności spółki,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uchylenie decyzji z uwagi na brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji standardu należytej staranności właściwego dla transakcji danego rodzaju, uwzględniającego zachowania innych uczestników obrotu działających na tożsamym co podatnik rynku, w sytuacji gdy kwestia należytej staranności powinna być ustalana na podstawie relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość a nadto w decyzji zawarte zostały wskazania co do poziomu wymaganej staranności podatnika. Sformułowanie przez Sąd opisanego wiążącego organy podatkowe wymogu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalanie przez organy podatkowe w decyzji wymiarowej, wymaganego przez Sąd standardu należytej staranności, w oparciu o dane dotyczące innych uczestników rynku (podatników), nie będących stroną danego postępowania, nie tylko prowadzi do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania, ale ponadto wykracza poza ramy postępowania podatkowego, prowadzonego wobec konkretnego podatnika,

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji i nakazania dokonania przez organ podatkowy szeregu dalszych czynności na potrzeby ustalenia, czy M. sp. z o. o. dochowała należytej staranności, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż okoliczność ta została wykazana w sposób wystarczający oraz poprzez nie wskazanie i nie wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku a to wskutek braku przywołania konkretnych przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, których naruszenia dopuścił się organ wydający uchyloną decyzję,

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wskazania wytycznych co do dalszego postępowania przejawiający się wskazaniem niesprecyzowanej dyspozycji, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ dokona ponownej weryfikacji materiału dowodowego w zakresie, w którym Sąd nie wskazał uchybień organu w obszarze art. 191 O.p. przy jednoczesnym niewskazaniu jakich konkretnie czynności dowodowych, które były niezbędne i adekwatne do przedmiotu sporu administracyjnego, organy podatkowe bezpodstawnie i z naruszeniem określonych przepisów prawa procedury podatkowej zaniechały z negatywnym skutkiem dla zgodnego z prawem merytorycznego załatwienia sprawy. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd formułując wskazania co do dalszego postępowania w sposób możliwy do wykonania przez organ podatkowy dostrzegłby, iż wytyczne odnoszą się w istocie do obszaru w którym Sąd nie wskazał naruszeń postępowania co skłoniłoby Sąd do odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia w sprawie.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. art. 7 ust. i oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez wadliwe niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione dla spółki przez W. sp. z o.o. w W., R. sp. z o.o. w B., E. sp. z o.o. w [...] i N. sp. z o.o. [..] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT w nich naliczonego,

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podmiot, któremu nie można przypisać należytej staranności w realizacji obrotu towarem, wystawiający fakturę dostawy tego towaru w warunkach oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" może zostać uznany za dokonującego rzeczywistej dostawy tego towaru na rzecz innych podmiotów, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje, iż podstawą obowiązku zapłaty za wystawioną fakturę jest sam fakt wystawienia tej faktury, natomiast wystawiona przez podmiot w ww. warunkach faktura z wykazaną dostawą towarów nie odzwierciedla rzeczywistej dostawy tych towarów na rzecz innych podmiotów, a tym samym jest objęta hipotezą ww. art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na względzie powyższe zarzuty DIAS wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji,

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od DIAS na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przede wszystkim za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie wskazanie i nie wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, a to wskutek braku przywołania konkretnych przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, których naruszenia dopuścił się organ wydający uchyloną decyzję. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09 – dostępne w CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności należy przyznać rację skarżącemu organowi, że brak w nim dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, powołał się wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Jednakże podkreślić należy, że podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego nie stanowią jedynie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151a). Przepisy te bowiem łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć sądowych ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, dlatego też w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych wymienionych przepisów (tak: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019).

Jeśli zatem sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wskazać, jakim przepisom uchybił organ administracyjny. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia omawianego art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim nakazuje on sądowi administracyjnemu wyjaśnienie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 809/06). Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 3 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 1823/04, stwierdzając m.in.: "Stosownie do art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co - biorąc pod uwagę, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem (...) jej zgodności z prawem (...) - oznacza, że w uzasadnieniu orzeczenia sąd winien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń /ewentualnie - jakie przepisy i w jaki sposób organ naruszył przypisując ustalonym faktom określone skutki prawne/". Powyższe stanowisko, akceptowane przez przedstawicieli doktryny (J. Trzciński, M. Wiącek, Trybunał Konstytucyjny o obowiązywaniu prawa (wybrane zagadnienia na tle orzecznictwa TK) [w:] Księga XXV-lecia Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2010, s. 90), uzasadnia uznanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego lub procesowego za unormowania, które obok stosownych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia (tak: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019).

3.3. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku charakteryzuje się zasadniczo brakiem wskazania konkretnych przepisów, w szczególności z zakresu przepisów postępowania, które miały zostać naruszone przez organy podatkowe. Z kolei w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, z racji powołania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., należy domniemywać, że w ocenie Sądu pierwszej instancji to tej regulacji organy uchybiły. Sąd jednak nie wyjaśnia w czym upatruje tego naruszenia, w zasadzie całkowicie skupiając się na kwestiach związanych z prawidłowością dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bez wskazania jednak przepisów postępowania podatkowego, którym w tym zakresie organy miały uchybić. Tym samym niewątpliwie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez WSA w Warszawie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, poprzez brak wskazania, które konkretnie z przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego zostały naruszone w zaskarżonej do Sądu decyzji, w kontekście wskazanych w uzasadnieniu nieprawidłowości tej decyzji.

3.4. W sytuacji zatem kiedy uzasadnienie przedmiotowego wyroku dotknięte jest wadą braku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, co powoduje, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a., za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych.

3.5. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy i uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami art.141 § 4 P.p.s.a.,

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a., przy uwzględnieniu art. 207 § 2 P.p.s.a. Sąd uwzględnił bowiem, że niniejsza skarga kasacyjna jest jedną z trzech złożonych przez organ w analogicznych okolicznościach sprawy, co uzasadniało zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w połowie należnej organowi kwoty.

Janusz Zubrzycki Sylwester Marciniak Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)