Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 205/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 833
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 127
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1, art. 188, art. 191, art. 233 par. 2 zd. drugie
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 128, art. 135 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1359
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz,, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [..]grudnia 2020 r., w której w oparciu o art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 poz. 1325; dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r. poz. 833, ze zm.; dalej: u.p.s.d.), po rozpatrzeniu odwołania K.T. (dalej: skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z [..] września 2020 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.637.232,00 zł (z czego do zapłaty 464.656,00 zł) z tytułu nabycia we wrześniu 2017 r. przez nią darowizny środków pieniężnych od T. W.w łącznej kwocie 2.323.281,00 zł (w tym nabycie w dniu 5 września 2017 r. kwoty 45.882,44 zł i w dniu 20 września 2017 r. kwoty 2.277.398,38 zł), utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: w dniu 7 lutego 2018 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała nabycie we wrześniu 2017 r. środków pieniężnych w łącznej kwocie 2.323.281.00 zł tytułem darowizn od T. W., w tym nabycie w dniu 05.09.2017 r. kwoty 45.882,44 zł i w dniu 20.09.2017 r. kwoty 2.277.398,38 zł. W zeznaniu tym jako adres zamieszkania wskazała: ul. [..],[..]W. oraz zaznaczyła, że przedmiotowa darowizna jest kolejną po wielu darowiznach otrzymanych od T. W.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał zgodnie z właściwością miejscową wyżej wskazane zeznanie podatkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.

21 stycznia 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.wpłynęło pełnomocnictwo udzielone B.W.przez K. T.do reprezentowana jej przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W.we wszystkich postępowaniach dot. podatku od spadków i darowizn oraz przed organem II instancji i sądami administracyjnymi. Wraz z pełnomocnictwem do akt sprawy załączony został akt urodzenia G. W.ur. 29 czerwca 2011 r., zaś jako rodzice wskazani zostali K. T. oraz T. W., jak również akt notarialny z [..]marca 2018 r. Rep. A nr [..], na podstawie którego K. T.zawarła z T.W. umowę o świadczenie alimentacyjne w wysokości 567.000,00 zł rocznie z uwagi na wspólne posiadanie dziecka. Z treści tej umowy wynika m.in., że T. W. w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego zobowiązuje się do zapłaty na rzecz małoletniej córki – G.W. tytułem świadczenia alimentacyjnego, kwoty 10.000,00 GBP, płatnej miesięcznie do 30 dnia każdego miesiąca z góry na wskazany rachunek bankowy, poczynając od marca 2018 r. do dnia ukończenia przez córkę 25 roku życia (...), na co skarżąca jako przedstawiciel ustawowy małoletniej córki wyraziła zgodę. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o włączenie do akt sprawy wyżej wskazanych dowodów oraz przesłuchanie T. W. na okoliczność "umowy na wysokość alimentów na dziecko".

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [..] włączył do akt sprawy wyżej wskazane dokumenty. Następnie, postanowieniem z [..] lutego 2020 r., [..] sierpnia 2020 r. i [..] września 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T.W. wskazując, iż dotychczas zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w tej sprawie.

Decyzją z [...] września 2020 r. Naczelnik przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę 8.197.228,00 zł stanowiącą kumulację wartości rzeczy lub praw majątkowych nabytych od T.W.w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.637.232,00 zł. Jednocześnie organ podatkowy I instancji ustalając podatek od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych uwzględnił podatek w wysokości 1.172.576,00 zł wynikający z opodatkowania uprzednio dokonanych darowizn, co spowodowało, że do zapłaty pozostała kwota 464.656,00 zł. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] powołując się na art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. wykazał, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą wpływu środków pieniężnych na konto bankowe skarżącej. Organ zaznaczył, iż przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T.W.nie było konieczne, ponieważ jego wyjaśnienia nie wniosłyby niczego nowego do sprawy, a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji. Ponadto podkreślił, że umowa alimentacyjna z [..] marca 2018 r., jaką zawarł ze skarżącą, miała miejsce po dacie złożenia zeznań (7 lutego 2018 r.), a przedmiotem ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jest darowizna mająca miejsce we wrześniu 2017 r., czyli przed zawarciem tej umowy. Organ podatkowy nadmienił również, iż z dostępnych mu systemów (CZM) wynika, iż w ciągu ostatnich 10 lat Strona nabyła 4 nieruchomości o łącznej wartości 3.863.238,25 zł oraz siedem samochodów o wysokim standardzie, a zatem środki te wydała przede wszystkim na własne potrzeby, nie zaś na potrzeby dziecka.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1 i art. 191 o.p. przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.W.oraz przesłuchania Strony na okoliczność faktu przekazywania alimentów na ich wspólne małoletnie dziecko - co do osoby beneficjenta otrzymywanych świadczeń od T.W.i przyjęcie, iż jedynym i wyłącznym beneficjentem tego świadczenia była Podatniczka (a i to na podstawie darowizny), nie zaś wspólne małoletnie dziecko Podatniczki i T.W.oraz odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania T.W.w charakterze świadka, o które Strona wnioskowała dwukrotnie, w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny w tej sprawie, tj. z uwzględnieniem treści przepisów art. 27 i art. 128 i art. 133 ust. 1 KRO pozwala na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym wyklucza zastosowanie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy środki otrzymywane przez Podatniczkę (do rąk Podatniczki) od T.W., były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka Podatniczki i T. W., co oznacza, że sporne środki stanowiły alimenty będące przychodami małoletniego dziecka, a nie darowiznę na rzecz Podatniczki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a tym samym w tej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) u.p.d.o.f.

Pełnomocnik w odwołaniu wskazał, że T.W.jest człowiekiem zamożnym i z uwagi na prowadzony styl życia może przeznaczyć duże środki na utrzymanie dziecka, tym bardziej że koszty utrzymania dziecka z uwagi na dodatkowe zajęcia na jakie uczęszcza, są dość wysokie. W odwołaniu pełnomocnik powołał się na treść umowy alimentacyjnej, zgodnie z którą T.W.zobowiązał się na wydatkowanie kwoty 567.000,00 zł rocznie oraz na zestawienie przekazywanych środków na rzecz skarżącej z konkretną częstotliwością, co ma świadczyć, iż dokonywał on wypłat z uwagi na alimentacyjny obowiązek ojcowski, nie zaś darowiznę na rzecz skarżącej. Podkreślił również, że Podatniczka "składając zeznania SD-3 nie była świadoma, że otrzymane od Pana T.W.kwoty będące świadczeniami alimentacyjnymi na wspólne małoletnie dziecko nie są kwalifikowane na gruncie polskiego prawa podatkowego jako darowizny". Zatem w opinii pełnomocnika Strony, z uwagi na powyższe "(...) organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności zweryfikować charakter otrzymanych kwot, tym bardziej, że Podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze Strony z dnia 20 czerwca 2018 r., które odbyło się w trakcie prowadzonej wobec Podatnika kontroli celno-skarbowej na pytanie: co było powodem złożenia przez Panią druków zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych za 2013 r., tj. po blisko 5 latach od otrzymania środków pieniężnych?", Podatnik odpowiedział: "Często wyjeżdżam za granicę, nie byłam świadoma, że takie zeznania musze złożyć. Myślałam, że partner, skoro płaci za granicą to wystarczy. Kiedy jednak uświadomiłam sobie, że powinnam płacić - złożyłam wszystkie potrzebne dokumenty. Impulsem była moja mama". Dalej zaznaczył, że "(...) zeznania Podatnika jasno wskazują, że Podatnik nie był świadomy swoich praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego obowiązującego w Polsce. W tym zakresie posłuchała się swojej mamy, która również nie posiada odpowiedniej wiedzy w tym zakresie. Nadmienić należy, że protokół z kontroli celno-skarbowej jest w posiadaniu NUS, co oznacza, że NUS powinien przeprowadzić pogłębione postępowanie dowodowe w zakresie charakteru otrzymanych kwot przez Podatnika od Pana T.W., skoro już z samego protokołu przesłuchania Podatnika można wysnuć wniosek o dużej nieświadomości i niewiedzy w zakresie prawa podatkowego Skarżącej (...)".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie uznał odwołania za zasadne. Organ przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust 2 u.p.s.d. i uznał, że nie można podzielić stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika skarżącej, jakoby środki finansowe od T.W.w wysokości 2.323.281,00 zł przekazane skarżącej wynikały z jego obowiązku alimentacyjnego względem małoletniego dziecka, którego matką jest K.T., nie zaś z chęci przekazania na rzecz Podatniczki darowizny na jej własne cele.

Organ przytoczył następnie regulacje dotyczące umowy darowizny i opisał jej istotę (art. 888, art. 89 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny). Wskazał, że w przypadku nabycia darowizny środków pieniężnych podlega ona opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.), a obowiązek, który ciąży na nabywcy (art. 5 u.p.s.d.) z tego tytułu powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.s.d.). Dodatkowo w przypadku nabycia darowizny, która jest kolejną darowizną (w ciągu 5 lat) następuje tzw. kumulacja nabyć. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych (art. 9 ust. 2 u.p.s.d.). Natomiast zgodnie z art. 133 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, obowiązani są rodzice, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że zobowiązanymi do alimentacji są rodzice, zaś uprawnionym z tego stosunku jest dziecko. "Osoba uprawniona" i "osoba zobowiązana" nazywane tak przez kodeks rodzinny i opiekuńczy w stosunku alimentacyjnym z chwilą określenia świadczenia alimentacyjnego w formie pieniężnej, stają się wierzycielem uprawnionym do egzekwowania tego świadczenia i dłużnikiem - obowiązanym to świadczenie spełnić. Wierzycielem ze stosunku alimentacyjnego jest więc dziecko. Zatem nawet określenie w wyroku zasądzającym alimenty czy też innym dokumencie, np. w ugodzie, że spełnienie świadczenia pieniężnego ma nastąpić do rąk wskazanego przedstawiciela ustawowego (przeważnie jednego z rodziców), nie czyni tego rodzica wierzycielem, lecz jest jedynie ustaleniem osoby uprawnionej do odbioru świadczenia w imieniu dziecka. Z regulacji zawartej w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym wynika, że o zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują usprawiedliwione potrzeby uprawnionego.

Przekazanie środków finansowych w drodze alimentów nie polega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) u.p.d.o.f. alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ podkreślił, że w sprawie istotny jest powód, dla którego Podatniczka złożyła zeznania podatkowe SD-3, wykazując nabycie darowizn od T.W.: otóż w stosunku do Strony organy podatkowe prowadziły kontrolę w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2013-2016. Z dostępnych organowi podatkowemu systemów (np. CZM) wynika, że w ciągu ostatnich 10 lat Strona nabyła cztery nieruchomości o łącznej wartości 3.863.238,25 zł, 7 samochodów w tym: A., B., L.R., P.V., M, L.R.V.. Dodatkowo skarżąca nie wskazała innych źródeł dochodów na pokrycie poczynionych przez nią wydatków związanych z nabyciem ww. rzeczy. Pani K.T. na pytanie kim jest T.W.i z jakiego tytułu przekazywał jej środki pieniężne na rachunek bankowy, zeznała do protokołu w dniu 20 czerwca 2018 r., że jest to jej partner życiowy od ok. 10 lat, ojciec jej dziecka i z tego też tytułu przekazywał jej środki pieniężne, utrzymywał ją i córkę. Podatniczka składając zeznanie SD-3 zaznaczyła wyraźnie, iż własność rzeczy lub praw majątkowych nabyła tytułem darowizny. Do zeznania zostały dołączone wydruki z konta potwierdzające wpływ środków pieniężnych. Jak wynika z akt sprawy, T.W.od [...] marca 2018 r. zobowiązał się przekazywać skarżącej alimenty na wspólne małoletnie dziecko w kwocie 10.000,00 GBP, co stanowi w przeliczeniu na PLN ok. 50 tys. miesięcznie. Tymczasem, z zestawienia zawartego przez pełnomocnika w odwołaniu od decyzji wynika, iż T.W.w latach 2013-2017 przekazał skarżącej trzy razy więcej środków pieniężnych, niż wynikałoby to z obowiązków, na które powołuje się Strona, tj. w ramach świadczeń alimentacyjnych na rzecz małoletniego dziecka zgodnie z umową zawartą [..] marca 2018 r. o świadczenie alimentacyjne. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że otrzymana kwota stanowi alimenty na małoletnie dziecko, tym bardziej, że Strona nabywając rzeczy i prawa majątkowe działała w swoim imieniu i na swoją rzecz, stając się tym samym właścicielką darowanych środków. Ponadto, jak wynika z treści zawartej w dniu [..] marca 2018 r. umowy o świadczenie alimentacyjne, T.W.w ramach wykonywania ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego zobowiązał się do zapłaty na rzecz małoletniej córki tytułem świadczenia alimentacyjnego wskazanej w umowie kwoty 10.000,00 GBP poczynając dopiero od marca 2018 r.

Nadmienić należy również, że organ podatkowy uwzględnił w swoim postępowaniu podatkowym w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów wyjaśnienia skarżącej, że źródłem finansowania powstałego majątku Podatniczki były darowizny pochodzące od T.W..

Wobec powyższego, odnosząc się do wniosku pełnomocnika o przesłuchanie świadka, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w sprawie nie zachodzi konieczność przesłuchania T.W., gdyż czynność ta nie wniosłaby do sprawy nic nowego. Samo bowiem twierdzenie, że otrzymane środki pieniężne (tu: w łącznej wysokości 2.323.281,00 zł) stanowią alimenty na 6 letnie dziecko, nie znajduje odzwierciedlenia w ww. faktach. Zatem przekazanie tytułem darmym przez T.W.na rzecz K.T.środków pieniężnych spowodowało przysporzenie majątku obdarowanej. Należy pamiętać, że to dzieci są wierzycielami (alimenty są należne dzieciom, a nie ich opiekunowi prawnemu) i tylko one jako uprawnione do świadczeń alimentacyjnych posiadają legitymację do dochodzenia alimentów. Jeżeli jednak uprawniony nie posiada zdolności procesowej (np. osoba małoletnia), wszelkie czynności procesowe może podejmować przez swojego przedstawiciela ustawowego (zgodnie z KRO przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską są rodzice). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, K.T. działała w swoim imieniu i na swoją rzecz, stając się tym samym właścicielką nabywanych rzeczy, brak jest również informacji, jakoby T.W.zażądał zwrotu środków pieniężnych wydatkowanych przez matkę jego dziecka wyłącznie na własne cele. Ponadto, Strona składając zeznanie SD-3, zaznaczyła wyraźnie, iż własność rzeczy lub praw majątkowych nabyła tytułem darowizny, na potwierdzenie czego do zeznania zostały dołączone przez nią wydruki z konta potwierdzające wpływ środków pieniężnych od T.W..

Otrzymane przez K.T.pieniądze zostały przeznaczone na wydatki inwestycyjne, które powiększyły jej majątek osobisty. Ponadto niezależnie od tego, czy skarżąca złożyłaby zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym zadeklarowałaby, że otrzymała tytułem darowizny od T.W.środki pieniężne, czy też by nie złożyła takiego zeznania, to rozmiar i charakter tego świadczenia i tak zezwala na ocenę, że była to darowizna, albowiem Strona nie była uprawniona do uzyskania od T.W.środków finansowych na własną rzecz w tytułem alimentów.

Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Administracji w W., zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana w oparciu o złożone przez Stronę zeznanie podatkowe nie narusza ani art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d., ani też art. 21 ust. 1 pkt 127) lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez K.T.przedmiotowych środków pieniężnych obciążył ją jako nabywcę; w sprawie uwzględniono kwotę wolną od podatku w III gr podatkowej 4.902,00 zł i zastosowano progresję wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.s.d., jak również kumulację darowizn, o jakiej mowa w art. 9 ust. 2 u.p.s.d.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1 i art. 191 o.p.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2020 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na wydanie tych decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3) o.p., bowiem decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj.:

1) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy środki otrzymywane przez Skarżącą do rąk Skarżącej od T.W.były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka Skarżącej i T.W.(ewentualnie w części co do kwoty 10.000 GBP), co oznacza że środki otrzymane przez Skarżącą stanowiły alimenty będące przychodami małoletniego dziecka, a nie darowiznę na rzecz Skarżącej podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn;

2) art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) u.p.d.o.f. - przez jego niezastosowanie, pomimo tego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien prowadzić do wniosku, że środki otrzymane przez Skarżącą od T.W.do rąk Skarżącej były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka Skarżącej i T.W.(ewentualnie w części co do kwoty 10.000 GBP).

W przypadku uznania, iż zarzut z pkt 1) i 2) petitum Skargi nie zasługuje w całości na uwzględnienie, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS z [...] grudnia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] września 2020 r. - z uwagi na naruszenie przez organy obu instancji:

1) art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 120. art. 121, art. 187 ust. 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. - przez nieustalenie stanu faktycznego tej sprawy i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.W.oraz przesłuchania Skarżącej na okoliczność faktu przekazywania alimentów na wspólne małoletnie dziecko Skarżącej i T.W.- co do osoby beneficjenta otrzymywanych świadczeń od T.W.i przyjęcie, iż jedynym i wyłącznym beneficjentem tego świadczenia była Skarżąca (na podstawie darowizny), nie zaś wspólne małoletnie dziecko Skarżącej i T.W., w sytuacji, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny tej sprawy, tj. z uwzględnieniem treści przepisów art. 27, art. 128 i art. 133 ust. 1 KRO wskazuje wprost, iż stan faktyczny tej sprawy jest jasny i pozwala na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym wyklucza możliwość zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn;

2) art. 5, art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. – przez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy środki otrzymywane od T.W.były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka Skarżącej i T.W.(ewentualnie, że otrzymane środki do kwoty alimentów wynikających z umowy o świadczenie alimentacyjne z dnia [...] marca 2018 r. (tj. kwoty 10.000 GBP) były faktycznie alimentami na wspólne małoletnie dziecko), co oznacza, że środki otrzymane przez Skarżącą stanowiły alimenty (ewentualnie w części co do kwoty 10.000 GBP) będące przychodami małoletniego dziecka, a nie darowizną na rzecz Skarżącej podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn;

3) art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) u.p.d.o.f. - przez jego niezastosowanie, pomimo iż środki otrzymywane przez Skarżącą do rąk Skarżącej od T.W.były w całości (ewentualnie w części co do kwoty 10.000 GBP) przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka Skarżącej i T.W., co jednoznacznie wskazuje, że środki otrzymane przez Skarżącą stanowiły alimenty, będące przychodami małoletniego dziecka a nie Skarżącej, a tym samym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) u.p.d.o.f. alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, są wolne od podatku PIT.

Skarżąca wniosła o połączenie rozpatrzenia tej skargi ze skargami Skarżącej na decyzję DIAS: z [...] grudnia 2020 r. nr: [...], z [...] grudnia 2020 r. nr: [...], z [...] grudnia 2020 r. nr: [...], z [...] grudnia 2020 r. nr: [...], z [...] grudnia 2020 r., nr: [...], z [...]grudnia 2020 r., nr: [...], z [...] grudnia 2020 r., nr: [...], z [...] grudnia 2020 r., nr: [...], z [...] grudnia 2020 r., nr: [...]oraz z [...] grudnia 2020 r. nr: [...]- do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Ponadto skarżąca wniosła o ustalenie jednego wpisu od jej skarg na decyzje DlAS.

Skarżąca wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd wskazuje, że analogiczne sprawy ze skargi K.T.dotyczące nabycia darowizn, tyle że za inne okresy, były już rozpoznawane przez tutejszy Sąd (m. in. wyroki z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1948/19; 19 stycznia 2021 r., sygn. III SA/Wa 404/20; 9 lutego 2021 r., sygn. III SA/Wa 1632/20, CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę tam przyjętą i odpowiednio korzysta z prezentowanej w tych orzeczeniach argumentacji.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwalifikacja prawna środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącą od T.W.w łącznej kwocie 2.323.281,00 zł (w dniu 5 września 2017 r. kwoty 45.882,44 zł i w dniu 20 września 2017 r. kwoty 2.277.398,38 zł). Mówiąc inaczej, istotą sporu jest trafność oceny przez organy podatkowe, że przekazanie Skarżącej przez T.W.środków finansowych miało charakter darowizny określonej w art. 888 k.c. Tym samym przedmiotem sporu jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyżej opisanej kwoty, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Skarżąca twierdzi, że środki te stanowiły alimenty będące przychodami wspólnego małoletniego dziecka jej oraz T.W., a nie darowiznę na jej rzecz podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym środki te - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. - są wolne od podatku dochodowego. Na tym tle Skarżąca formułuje zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których prawidłowe zastosowanie w sprawie warunkuje przyjęcie, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone niewadliwie, wskutek czego ustalono prawidłowo stan faktyczny sprawy.

Skarżąca sformułowała w tym zakresie jeden zarzut, dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. Zarzut ten został postawiony w związku z odmową przesłuchania T.W.na okoliczność charakteru przekazywanych środków pieniężnych. W ocenie Skarżącej dowód z jego zeznań zmierza do zaprzeczenia twierdzeniom organu, zgodnie z którymi otrzymywane przez nią środki pieniężne stanowią darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Jak wynika z akt sprawy, stan faktyczny został ustalony zarówno w oparciu o złożone przez skarżącą zeznanie podatkowe SD-3, w którym ujawniła ona nabycie od T.W.w drodze darowizny środków pieniężnych m.in. w łącznej kwocie 2.323.281,00 zł, jak również dokumentów przedłożonych przez Stronę na etapie postępowania podatkowego. Skarżąca powołała się na fakt otrzymania darowizny na etapie kontroli celno-skarbowej w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2013-2016. Z dostępnych organowi podatkowemu systemów (np. CZM) wynikało również, że w ciągu ostatnich 10 lat Strona nabyła cztery nieruchomości o łącznej wartości 3.863.238.25 zł oraz 7 samochodów w tym: A., B., L., P., V., M.L.. Jednocześnie w tym czasie K.T. nie wskazała źródeł dochodów pozwalających na pokrycie wydatków związanych z nabyciem ww. rzeczy. Z protokołu przesłuchania z dnia 20.06.2018 r. wynika, że skarżąca jako źródło finansowania swoich wydatków wskazała darowizny nabyte od T.W.. Jak wynika z akt sprawy, T.W.od [...] marca 2018 r. na mocy umowy zobowiązał się przekazywać skarżącej alimenty na wspólne małoletnie dziecko w kwocie 10.000,00 GBP, co stanowi w przeliczeniu na PLN ok. 50 tys. miesięcznie. Skarżąca w toku postępowania podatkowego zmieniła stanowisko i twierdzi, że uzyskiwane od T.W.kwoty uzyskiwała w ramach świadczeń alimentacyjnych na rzecz ich wspólnego małoletniego dziecka zgodnie z umową zawartą [...] marca 2018 r. o świadczenie alimentacyjne.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego konieczności przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania T.W.oraz skarżącej na okoliczność tytułu dla otrzymywanych przez nią środków pieniężnych wskazać należy, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Na tle tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wypowiadany jest pogląd, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Innymi słowy, dowód proponowany przez stronę winien być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18).

Zarzut naruszenia art. 188 o.p. dla swojej skuteczności winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., II FSK 1820/18).

Należy w tym miejscu przypomnieć, że naruszenie przepisów postępowania stanowi przesłankę uwzględnienia skargi na decyzję w dwóch przypadkach, to jest wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) lub stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Odmowa przeprowadzenia dowodu nie została wskazana w art. 240 § 1 o.p. jako przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego. Oceniając natomiast wpływ odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań T.W.na wynik sprawy należy wskazać, że z zeznań tych mogłyby wynikać motywy przekazania Skarżącej środków pieniężnych.

W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ma jednak całokształt okoliczności, w jakich przedmiotowe środki pieniężne były przekazywane Skarżącej. Ponadto, skoro Skarżąca w toku postępowania podatkowego zmieniła stanowisko i podniosła, że przedmiotowe środki pieniężne stanowią alimenty, to tym samym, pomimo odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań T.W., zagadnienie to musiało zostać poddane ocenie przez organy podatkowe. Motywy, jakimi kierował się T.W.przekazując te środki pieniężne, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie mają jednak istotnego znaczenia prawnego, o czym będzie jeszcze mowa. Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań T.W.w tym stanie rzeczy nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podsumowując należy stwierdzić, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań T.W.na okoliczność charakteru przekazywanych środków pieniężnych nie narusza art. 188 o.p. i nie ma podstaw do twierdzenia, że prowadzi do naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 233 § 2 zd. drugie o.p. W tym kontekście również brak przeprowadzenia przesłuchania skarżącej nie miał wpływu na wynik sprawy. Stanowisko skarżącej co do alimentacyjnego charakteru przekazywanych środków pieniężnych zostało ostatecznie sprecyzowane w ramach postępowania podatkowego i to stanowisko (w zestawieniu z ogółem okoliczności, w tym zwłaszcza wcześniejszym złożeniem zeznania SD-3 z zakwalifikowaniem środków jako darowizny, w sytuacji, gdy była wobec niej prowadzona kontrola w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2013 -2016) zostało w ramach swobodnej oceny dowodów następnie ocenione.

Konkludując należy stwierdzić, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań T.W.i przesłuchania skarżącej na okoliczność prawnego charakteru przekazywanych środków pieniężnych nie narusza art. 188 o.p. i nie ma podstaw do twierdzenia, że prowadzi do naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1 oraz art. 191 o.p.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1329/20). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zauważyć, że art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skoro skarżąca twierdzi, że przedmiotowe środki pieniężne stanowią świadczenie alimentacyjne, to na skarżącej, a nie na organach podatkowych, ciążył obowiązek wykazania, że przedmiotowe środki pieniężne rzeczywiście zostały wydatkowane na zaspokojenie usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego dziecka w rozumieniu art. 135 § 1 k.r.o. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona z naruszeniem art. 191 o.p. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Należy wskazać w tym miejscu, że Skarżąca nie przedstawia w skardze argumentacji wskazującej, w jaki sposób organy podatkowe miały dopuścić się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Twierdzenia zawarte w skardze należy ocenić jako wyrażające niezadowolenie i stanowiące polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 120 o.p. w kontekście naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności przywołać treść przepisów prawa materialnego mających istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi tytułem darowizny. Zgodnie z brzmieniem art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, oraz dzieci bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymują zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną.

Obowiązek wzajemnego wspierania się członków rodziny, znajdujący wyraz w odpowiednim ukształtowaniu obowiązku alimentacyjnego, stanowi jedno z podstawowych założeń polskiego prawa rodzinnego. Zgodnie z art. 128 k.r.o. "Obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo". Wskazany obowiązek wynika także z regulacji art. 23 i art. 27 k.r.o., które stanowią, że małżonkowie są zobowiązani do współdziałania dla dobra rodziny oraz zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli oraz, co istotne, do wzajemnej pomocy. Treścią obowiązku alimentacyjnego jest więc dostarczenie uprawnionemu środków utrzymania, a tym samym zaspokojenie jego bieżących potrzeb (zob. J. Ignaczewski, Obowiązek alimentacyjny po nowelizacji. Art. 128-1441 k.r.o. Komentarz, Warszawa 2009, s. 14). W literaturze podkreśla się rolę prawa alimentacyjnego: "Mocne uzasadnienie aksjologiczne obowiązków alimentacyjnych oraz ich doniosłe znaczenie zarówno dla losów jednostek, jak i funkcjonowania społeczeństwa, jest powodem, dla którego powstają one z mocy prawa, a ich istnienie i zakres regulują normy bezwzględnie obowiązujące, które nie pozwalają stronom na swobodne kształtowanie treści łączącego ich stosunku prawnego. Wskazują też tego spośród członków rodziny, który zobowiązany jest do łożenia na utrzymanie osoby uprawnionej, oraz określają reguły powstania obowiązku osób zobowiązanych w dalszej kolejności. Orzeczenie sądu w sprawie o alimenty nie kreuje więc tego obowiązku, lecz konkretyzuje go, wskazując strony stosunku alimentacyjnoprawnego, jego zakres i sposób realizacji" (M. Andrzejewski, Komentarz do art. 128, (w:) Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, red. H. Dolecki i T. Sokołowski, Warszawa 2010, s. 731). Obowiązek alimentacyjny ma charakter bezwzględny i wobec tego strony nie mogą znieść tego obowiązku w formie zawarcia umowy. Wypełnianie obowiązku alimentacyjnego może przybrać postać zarówno świadczeń dobrowolnych, jak i może być następstwem dochodzenia ich przed sądem. Uprawniony i zobowiązany do alimentacji mogą w szczególności ustalić rodzaj i zakres świadczenia w umowie zawartej na zasadach ogólnych, w ugodzie zawartej przed mediatorem (art. 4452 w związku z art. 18315 k.p.c.) w toku posiedzenia pojednawczego (art. 184 k.p.c.), wreszcie w trybie procesowym przed sądem (zob. wyrok NSA z 14 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 1195/07), przy czym sądowe ustalenie alimentów powinno należeć do ostateczności.

W orzecznictwie sądowym w odniesieniu do kwestii opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku partnerów z konkubinatu podkreśla się, że nie mogą być do nich stosowane przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do osób pozostających w związku małżeńskim. Stanowisko to akceptowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. m.in. uchwałę z 30 stycznia 1986 r., III CZP 79/85, OSNCP 1987, Nr 1, poz. 2; wyrok z 16 maja 2000 r., IV CKN 32/00, OSNC 2000, Nr 12, poz. 222). Jednak nie można wykluczyć w konkretnych okolicznościach sprawy, że stosunki majątkowe pomiędzy konkubentami mogły być ukształtowane w ten sposób, że gospodarowali oni "ze wspólnego portfela", nie rozliczając wnoszonych dochodów i ponoszonych wydatków, które traktowane były jako jednakowe (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2007 r., (sygn. akt IV CSK 301/07, OSNC 2009/2/29. Jest to jednak wynik konkretnych ustaleń faktycznych (zob. wyrok SN z 5 października 2011 r., IV CSK 11/11).

W przypadku, gdy rodzice dziecka nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego, możliwe jest kwalifikowanie przesunięć majątkowych pomiędzy rodzicami dziecka zarówno jako darowizn, jak i jako spełnianie świadczeń alimentacyjnych. W przypadku, gdy rodzaj i zakres świadczenia nie zostały wcześniej ustalone w generalny sposób, to w odniesieniu do konkretnego przesunięcia majątkowego pomiędzy rodzicami dziecka konieczne jest określenie cech pozwalających na ustalenie prawnego tytułu tego przesunięcia majątkowego, to jest zakwalifikowania go jako darowizny albo świadczenia alimentacyjnego. Przywołać w tym miejscu należy unormowanie zawarte w art. 889 pkt 1 k.c., zgodnie z którym nie stanowi darowizny bezpłatne przysporzenie, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Rozumując a contrario należałoby uznać, że jeżeli zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia nie wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu, to stanowi ono darowiznę.

Należy podkreślić, że motywy i pobudki, którymi kieruje się darczyńca, dokonując przysporzenia na rzecz Skarżącej, nie mają znaczenia prawnego. Nie wchodzą one bowiem do treści czynności prawnej, jaką jest darowizna. Podstawę prawną przysporzenia w przypadku darowizny stanowi causa donandi - dokonuje się tej czynności prawnej wyłącznie po to, aby nastąpiło przysporzenie na rzecz innej osoby. Podobnie w przypadku obowiązku alimentacyjnego; celem świadczeń alimentacyjnych jest wyłącznie dokonanie przysporzenia na rzecz osoby uprawnionej do alimentów.

Istotna różnica pomiędzy darowizną a świadczeniem alimentacyjnym polega natomiast na tym, że o ile wartość darowizny może być dowolna, a przy tym obdarowany może ją spożytkować w dowolny, prawnie dopuszczalny sposób, z zastrzeżeniem art. 893 k.c., to z przepisów prawa wynikają zasady dotyczące określenia wysokości oraz sposobu spożytkowania świadczenia alimentacyjnego. Stoją one na przeszkodzie kwalifikowaniu wszelkich przesunięć majątkowych pomiędzy rodzicami dziecka jako świadczeń alimentacyjnych.

W przywołanym art. 128 k.r.o. ustawodawca wskazał na przedmiot świadczenia alimentacyjnego, który stanowią środki utrzymania, a w miarę potrzeby także środki wychowania osoby uprawnionej. Celem świadczeń alimentacyjnych jest zapewnienie utrzymania osoby uprawnionej. Regulacja ta nie ma charakteru zupełnego, albowiem ustawodawca zezwala w sytuacji określonej w art. 135 § 2 k.r.o. na wykonywanie obowiązku alimentacyjnego nie w drodze świadczenia pieniężnego, ale poprzez osobiste starania o utrzymanie lub wychowanie dziecka.

Zgodnie z art. 135 § 1 k.r.o. zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego; § 2 stanowi, że wykonanie obowiązku alimentacyjnego względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie albo wobec osoby niepełnosprawnej może polegać w całości lub w części na osobistych staraniach o utrzymanie lub o wychowanie uprawnionego; w takim wypadku świadczenie alimentacyjne pozostałych zobowiązanych polega na pokrywaniu w całości lub w części kosztów utrzymania lub wychowania uprawnionego. Z regulacji zawartej w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym wynika, że o zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują usprawiedliwione potrzeby uprawnionego. Pojęcia usprawiedliwionych potrzeb nie można jednoznacznie zdefiniować, ponieważ nie ma jednego stałego kryterium odniesienia. Rodzaj i rozmiar tych potrzeb jest uzależniony od cech osoby uprawnionej oraz od splotu okoliczności natury społecznej i gospodarczej, w których osoba uprawniona się znajduje. W każdym razie rodzice w zależności od swych możliwości są obowiązani zapewnić dziecku środki do zaspokojenia zarówno jego potrzeb fizycznych (wyżywienia, mieszkania, odzieży, higieny osobistej, leczenia w razie choroby), jak i duchowych (kulturalnych), a także środki wychowania (kształcenia ogólnego, zawodowego) według zdolności, dostarczania rozrywek i wypoczynku. Przy ocenie, które z potrzeb uprawnionego powinny być uznane za potrzeby usprawiedliwione, należy z jednej strony brać pod uwagę możliwości zobowiązanego, z drugiej zaś zakres i rodzaj potrzeb (por. uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej i Administracyjnej Sądu Najwyższego z 16 grudnia 1987 r., M.P. z 1988 r. Nr 6, poz. 60).

Jak już wskazano powyżej, przeznaczeniem alimentów jest zapewnienie uprawnionemu bieżącego mieszkania, ogrzewania, oświetlenia, wyżywienia, odzieży, a także opieki lekarskiej, lekarstw, pielęgnacji w chorobie, odpowiedniego wykształcenia, przygotowania do życia w społeczeństwie, rozwijania zainteresowań kulturalnych i uzdolnień, itp. Jedynie takie usprawiedliwione potrzeby uprawnionego składają się na zakres obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 128 ww. ustawy. Usprawiedliwionymi potrzebami uprawnionego, składającymi się na zakres świadczeń alimentacyjnych, o którym mowa w art. 135 § 1 k.r.o., nie są więc bezsprzecznie potrzeby będące przejawem zbytku, bądź też potrzeby co prawda życiowo celowe - ale niedotyczące utrzymania, czy wychowania.

Skoro w obowiązku alimentacyjnym mieści się obowiązek zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych, to można do niego zaliczyć także i drobne prezenty. Jednak względy doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że nie należą do nich znaczne kwoty świadczone jednorazowo. Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 11/07, zgodnie z którym obowiązek alimentacyjny nie może objąć obowiązku dokonywania darowizn (zob. także wyrok NSA z 1 marca 2016 r., II FSK 7/14). Świadczenia alimentacyjne nie mogą stanowić źródła czynionych lokat bankowych i innych oszczędności, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 102/14, II FSK 1682/14, z 1 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 7/14.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżąca nie twierdziła, że prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z T.W.. Skarżąca nie wskazała również na zawarcie z nim umowy dotyczącej świadczeń alimentacyjnych, ani na sformalizowanie tego obowiązku w inny sposób. Nie jest sporne, że Skarżąca dopiero w 2018 r. zawarła z T.W. umowę o świadczeniach alimentacyjnych, tj. po wszczęciu kontroli celno-skarbowej i po złożeniu zeznań SD-3.

Skarżąca nie kwestionuje kwoty 8.197.228,00 zł stanowiącej kumulację wartości rzeczy lub praw majątkowych nabytych od T.W.w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Skarżąca nie kwestionuje również ustaleń organów podatkowych, zgodnie z którymi Skarżąca z uzyskanych od T.W.środków finansowała swoje potrzeby, co było przedmiotem zainteresowania organów także w postępowaniach o nieujawnione źródła przychodów. W szczególności, w ciągu ostatnich 10 lat Skarżąca nabyła 4 nieruchomości (o wartości ok 3.863.238,25 zł) i 7 samochodów popularnych marek (A., B., L.P., V., M., L.).

W dniu 7 lutego 2018 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała nabycie we wrześniu 2017 r. środków pieniężnych w łącznej kwocie 2.323.281.00 zł tytułem darowizn od T.W., w tym nabycie w dniu 5 września 2017 r. kwoty 45.882,44 zł i w dniu 20 września 2017 r. kwoty 2.277.398,38 zł. Skarżąca później twierdziła, że środki pieniężne otrzymywane przez nią od T.W.były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka.

W zaskarżonej decyzji wykazano, że skarżąca złożyła zeznania podatkowe SD-3 w sytuacji, gdy była wobec niej prowadzona kontrola w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2013-2016. Skarżąca gromadziła majątek, na którego nabycie nie posiadała żadnych innych źródeł dochodu. W tym kontekście złożenie przez skarżącą zeznania podatkowego SD-3 należy ocenić jako działanie nakierowane na osiągnięcie określonego skutku w odniesieniu do kontroli. Z kolei twierdzenia skarżącej o alimentacyjnym charakterze świadczeń pieniężnych ze strony T. W. oraz powoływanie się na brak orientacji w przepisach prawa podatkowego, miały na celu, zdaniem Sądu, uniknięcie opodatkowania ujawnionej wcześniej darowizny. Tego rodzaju twierdzeń nie sposób więc było ocenić jako wiarygodne, wziąwszy pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w tej sprawie.

Należy w tym miejscu podkreślić, że motywy i pobudki, jakimi kierował się T.W.przekazując Skarżącej przedmiotowe środki pieniężne, nie mają znaczenia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, jako że nie wchodzą one do treści czynności prawnej, jaką są alimenty. Nie można bowiem twierdzić, że jeżeli ojciec dziecka przekazuje matce dziecka środki pieniężne uważając, że spełnia w ten sposób obowiązek alimentacyjny, chociaż obowiązek ten nie został skonkretyzowany w jakikolwiek sposób (w drodze umownej lub orzeczeniem sądu), to w każdym przypadku przekazywane środki należy zakwalifikować jako alimenty, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. Jak bowiem była mowa wyżej, zgodnie z art. 128 k.r.o. przedmiotem świadczenia alimentacyjnego są środki utrzymania, a w miarę potrzeby także środki wychowania osoby uprawnionej. Sam fakt przekazywania środków pieniężnych matce dziecka przez ojca dziecka nie zmusza do uznania, że środki te stanowią alimenty. Warunkiem koniecznym dopuszczalności takiej oceny jest dopiero stwierdzenie, że środki te zostały zarówno przeznaczone, jak i wydatkowane na zaspokojenie usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego dziecka składających się na zakres obowiązku alimentacyjnego. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że Skarżąca nie wykazała, w jaki sposób przedmiotowe środki pieniężne posłużyły do zaspokojenia powyższych potrzeb dziecka, jakkolwiek twierdziła, że środki pieniężne otrzymywane przez nią od T.W.były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka. Organy podatkowe poczyniły natomiast ustalenia, których nie kwestionuje Skarżąca, z których wynika, że środki pieniężne otrzymywane przez Skarżącą od T.W.były wydatkowane na zakup nieruchomości oraz samochodów o wysokim standardzie.

W świetle powyższych rozważań nie można zakupu nieruchomości oraz samochodów o wysokim standardzie uznać za wydatki mające na celu zaspokojenie usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego niespełna sześcioletniego dziecka, składających się na zakres obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 128 k.r.o. Tym samym nieuzasadniona jest argumentacja przywołana w skardze. Niewątpliwie przekazane środki pieniężne nie służyły zaspokojeniu usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego dziecka w zakresie utrzymania i wychowania, a tylko takie mogły być objęte obowiązkiem alimentacyjnym. Notabene w skardze uzasadnia się znaczną wysokość przedmiotowych świadczeń jako związaną z wysokim poziomem życia Skarżącej oraz T.W.przed urodzeniem dziecka. Stwierdza się również, że bez znaczenia jest tutaj również wiek dziecka w momencie otrzymywania środków pieniężnych. Wskazuje to jednoznacznie na brak zamiaru Skarżącej oraz T.W.powiązania wysokości przekazywanych środków z zakresem usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego dziecka, które, jak powszechnie wiadomo, nie są stałe w okresie pierwszych 25 lat życia.

Należy podkreślić w tym miejscu, że świadczenia alimentacyjne są limitowane przez przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nie można wywodzić, że skoro art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. nie zakreśla granicy wysokości alimentów na rzecz dzieci zwolnionych spod opodatkowania, to jest to świadczenie nielimitowane.

Również z tego powodu, że w rozpatrywanej sprawie wysokość przekazanych środków pieniężnych wykracza w sposób znaczący poza ramy wynikające z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, to brak podstaw do uznania, że mają one charakter świadczenia alimentacyjnego, chociażby w części (czego ewentualnie domaga się Skarżąca). Potraktowanie przekazanej kwoty jako darowizny na rzecz Skarżącej i opodatkowanie jej podatkiem od spadków i darowizn nie narusza art. 135 k.r.o. i art. 888 k.c. W konsekwencji nie ma podstaw do zarzutu, że organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że otrzymane przez Skarżącą przedmiotowe środki pieniężne stanowiły przysporzenie majątkowe wyłącznie na jej rzecz. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. poprzez ich błędne zastosowanie, jak również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w tym naruszeń stanowiących rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w piśmie strony z 31 maja 2021 r. dotyczącego oświadczenia T.W.z 10 maja 2021 r. na okoliczność alimentacyjnego (na rzecz córki) charakteru dokonywanych przez niego płatności, Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uznał, że nie jest on zasadny. Jak zostało to wyjaśnione powyżej, stanowisko skarżącej i jej partnera co do charakteru spornych świadczeń jest znane, a więc przeprowadzenie tego dowodu nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia żadnych istotnych okoliczności niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.