Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1345/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. j. D. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 821/18 w sprawie ze skargi M. sp. j. D. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. j. D. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 821/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2018r. nr [...]w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organ podatkowy postąpił prawidłowo uznając, że w przypadku skarżącej w sprawie ziściły się przesłanki określone w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Jako okoliczności uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia wskazano przede wszystkim wprowadzanie do obrotu i ewidencjonowanie fikcyjnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nierzetelność ewidencji podatkowych) zwłaszcza, że wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 1.769.744 zł. Wzięto też pod uwagę, że 19 grudnia 2016r., spółka dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności budynku posadowionego na jednej ze zbywanych działek. Również analiza zysków i strat wskazuje, na spadek obrotów w 2016r. o 38 %. Spółka wykazała co prawda zysk z działalności operacyjnej, jednak był on wynikiem sprzedaży aktywów trwałych. Dowodzi to, że spółka wyzbywała się majątku trwałego. Ponadto wykazane w rachunku zysków i strat wysokie koszty finansowe (odsetki: 1.278.292,41 zł), w kontekście analizy pasywów bilansu za 2016r., świadczą w ocenie Sądu pierwszej instancji o finansowaniu działalności w dużej mierze z pożyczek/kredytów, co wskazuje na niedobór środków własnych. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne i wystarczająco wykazane przez organy przesłanki do powzięcia uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązań, a w ślad za tym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika.

1.3. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2018r. wobec rażącego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2017r., poz., 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, kiedy przepis ten, biorąc pod uwagę cel jego wprowadzenia i wykładnię funkcjonalną prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też krajowych sądów administracyjnych nie powinien mieć w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi między innymi na brak analizy ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych w wyniku działań skarżącej;

2/ art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku (uniemożliwiającego poddanie wyroku kontroli instancyjnej wobec nie odniesienia się do wszystkich zarzutów stawianych przez skarżącą w skardze), poprzez:

a) akceptację błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania (w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący), tj. wadliwej akceptacji naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wobec rażącego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, kiedy przepis ten, biorąc pod uwagę cel jego wprowadzenia i wykładnie funkcjonalną prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też krajowych sądów administracyjnych nie powinien mieć w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi między innymi na brak analizy ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych w wyniku działań skarżącej;

- art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w ograniczonym zakresie, wskutek czego zostały zaaprobowane ewidentnie wadliwe ustalenia organu I instancji dotyczące stanu majątkowego skarżącej i występowania uzasadnionej obawy braku wykonania zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe ustalenie stanu majątkowego nakazywało uznać, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, bez uwzględnienia okoliczności przemawiających przeciwko tezie prezentowanej przez organy obu instancji, a nadto w żaden sposób nie wyjaśnionej w uzasadnieniu skarżonej decyzji co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe ustalenie stanu majątkowego nakazywało uznać, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w toku postępowania odwoławczego nie istnieje możliwość merytorycznej kontroli prawidłowości wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w sytuacji, kiedy ocena dokonana przez organ I instancji odnośnie rzekomego uczestnictwa w "specyficznym łańcuchu transakcji" jest ewidentnie wadliwa w świetle dorobku orzeczniczego tak Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i krajowego sądownictwa administracyjnego w zakresie wyłudzeń podatku VAT;

b) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 6 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez faktyczne uniemożliwienie skarżącej prowadzenia działalności gospodarczej, przez dokonanie zabezpieczenia przez Naczelnika [...] w sposób paraliżujący działalność skarżącej, nadto przy ewidentnym nad zabezpieczeniu rzekomych zaległości podatkowych;

2/ art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania według norm przepisanych, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości trzykrotności stawki minimalnej.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

2.4. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) wyznaczyła rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, o czym poinformowano strony, które nie wnosiły o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza z nich dotyczyła zasadności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Druga natomiast skupiała się na wykazaniu zaistnienia w przypadku skarżącej przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

3.4. Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, poprzez uznanie za prawidłowe zabezpieczenie kwot, które w ocenie autora skargi nie są zobowiązaniem podatkowym należy wskazać, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut podkreśla, iż zabezpieczenie w myśl przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań podatkowych, a kwoty podatku określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie mają takiego charakteru. Odnosząc się do powyższego należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1472/15, który stwierdził, iż najobszerniej w przedmiocie charakteru prawnego regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015r., P 40/13 (OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji RP. Analizując treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, wywodząc, że w doktrynie dość powszechnie mianem "sankcji" określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. "Sankcja administracyjna" definiowana jest jako: wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa; nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa; zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w powyższym rozumieniu. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty) nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury – w świetle powołanych definicji – nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest okoliczność, że TSUE uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Dwa ostatnie argumenty wskazane zostały w orzecznictwie TSUE (por. wyroki w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11), który na ich podstawie konkludował, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji (pkt 4.8 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015r., P 40/13).

Również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z dnia 3 lutego 2015r., I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014r., I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki z dnia 8 marca 2017r., I FSK 1068/15, z dnia 9 marca 2017r., I FSK 1408/15).

To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego brak jest zatem podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, na przykład stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 28 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 296/17) .

Tym samym w kontrolowanej sprawie organy podatkowe miały pełne podstawy, aby dokonać zabezpieczenia na należności powstałej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się w tym zakresie jakichkolwiek uchybień.

3.5. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów związanych z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że zagadnienie to było już wielokrotnie poruszane w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15).

W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy takie okoliczności powołały w wystarczającym zakresie, zatem zarzuty skargi kasacyjnej co do braku istnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia są bezpodstawne.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu i wystawianie takich faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, zwłaszcza, że wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych określono na kwotę 1.769.744 zł. Kolejnym czynnikiem wskazującym na zasadność zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest okoliczność, że spółka w oświadczeniu o nieruchomościach, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, wykazała środki trwałe o wartości początkowej (brutto) 22.553.148,29 zł i amortyzację w/g stanu na styczeń 2017r. w wysokości 2.010.837,12 zł, a także własność nieruchomości gruntowej zabudowanej o wartości szacunkowej, wg spółki, 20.983.037,58 zł, obciążone hipoteką umowną na kwotę 26.180.000 zł. Dodatkowo ustalono, że spółka pozbywa się majątku albowiem 19 grudnia 2016r. dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności budynku posadowionego na jednej ze zbywanych działek. Również - jak podniósł Sąd pierwszej instancji - dokonana przez organ II instancji szczegółowa analizy rachunku zysków i strat spółki za 2016r. wskazuje, że przychody netto ze sprzedaży produktów spadły względem 2015r. o 38%, a strata wzrosła. Wykazano, że spółka wyzbywała się majątku trwałego i finansowała działalność w dużej mierze z pożyczek lub kredytów, co z kolei wskazuje na niedobór środków własnych. Sąd pierwszej instancji w ślad za organami wskazał też na niską wypłacalność i pogarszającą się tendencję w spółce. Uwzględniając przy tym spadek dochodów w 2017r., nieregulowanie na bieżąco zobowiązań w PTU za okres od lutego do października 2016r., zasadnie stwierdzono, że wypełnione zostały przesłanki z art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

3.7. Nie znajdują też potwierdzenia podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 247 § 1 pkt 3 , art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe z zachowaniem wszelkich zasad proceduralnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a także jest sformułowane w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę orzeczenia. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 6 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie skarżącej prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nastąpiło w poszanowaniu prawa, a płynąca z tego dolegliwość dla strony nie może być utożsamiana z łamaniem przepisów konstytucyjnych.

3.8. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.