Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2119/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 402/13 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. nr ILPP1/443-1073/11/12-S/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za przejętą na własność Skarbu Państwa nieruchomość 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 402/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyniku skargi Gminy W. (dalej w skrócie: "Gmina" lub "strona skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za przejętą na własność Skarbu Państwa nieruchomość.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego gmina wskazała, iż prezydent W. statio fisci Skarbu Państwa przejął na własność za odszkodowaniem nieruchomości Gminy pod budowę drogi. Wojewoda Dolnośląski, w oparciu o przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej – Północnej Obwodnicy Śródmiejskiej we W. Z dniem z którym ta decyzja stała się ostateczna nieruchomości gminne, wskazane w jej treści, stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych). Z kolei odrębną decyzją Wojewoda Dolnośląski ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości, przy czym wypłaty odszkodowania na rzecz Gminy dokona Prezydent W.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania czy:

1) w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełnione zostały warunki określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT"), a tym samym czy miało miejsce przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowiące odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT?

2) jeżeli odpowiedź będzie negatywna (Minister Finansów dojdzie do wniosku, że spełnione zostały warunki dla dostawy opodatkowanej podatkiem VAT) – jaki podmiot powinien być wskazany na fakturze VAT jako nabywca towaru?

W ocenie wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało miejsca przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, a więc nie miała miejsca odpłatna dostawa towaru, opodatkowana podatkiem VAT. Nie jest bowiem możliwe uznanie za opodatkowaną dostawę towaru, przeniesienia własności rzeczy z mocy prawa, jeżeli nastąpiło przejście własności w sensie cywilnoprawnym, a nie miało miejsca przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W sprawie, zdaniem gminy, niewątpliwie nastąpiło przeniesienie prawa własności działek z Gminy W. na Skarb Państwa, jednakże, nie został spełniony warunek z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – przeniesienie ekonomicznego władztwa, bowiem dotychczasowy właściciel Gmina utraciła prawo własności na rzecz Skarbu Państwa statio fisci Prezydent Miasta, a więc podmiotem upoważnionym do dysponowania nieruchomością jak właściciel pozostaje Gmina – Prezydent Miasta – zarządca drogi.

W wydanej, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 lutego 2012 r. sygn. I SA/Wr 316/12 uchylającym pierwotną interpretację, interpretacji z 27 listopada 2012 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Zdaniem bowiem organu podatkowego w sprawie ma miejsce przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, stanowiące odpłatną dostawę towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Na gminie przy tym ciąży obowiązek udokumentowania przedmiotowej dostawy nieruchomości przejętych z mocy prawa na własność Skarbu Państwa fakturą VAT, na której jako nabywcę i sprzedawcę wskazać należy Gminę działającą jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentanta Skarbu Państwa.

W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 lit. a) Dyrektywy 112 przez przyjęcie, że przyznanie i ustalenie wysokości odszkodowania spełnia wymogi uznania za opodatkowaną VAT czynność przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, że dla zaistnienia opodatkowanej VAT czynności konieczna jest rzeczywista, realna wypłata odszkodowania; 2) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że w sprawie miała miejsce odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT, podczas gdy ze względu na brak przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami dostawa nie miała miejsca; 3) naruszenie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej powoływane również jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r."), poprzez uznanie, że w sprawie miała miejsce dostawa towarów, co do której istnieje obowiązek wystawienia faktury VAT, podczas gdy ze względu na brak dostawy towarów opodatkowanej VAT i brak obowiązku podatkowego obowiązek wystawienia faktury VAT odpada.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga gminy zasługiwała na uwzględnienie.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji w zakresie spornej kwestii przejścia własności nieruchomości z mocy prawa za odszkodowaniem z Gminy (jednostki samorządu terytorialnego) na Prezydenta W. (Skarb Państwa), stwierdził, że prezydent miasta na prawach powiatu nie spełnia przesłanki określonego stopnia wyodrębnienia majątkowego (i organizacyjnego) jako organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydenta miasta, starosta), działającego w obrębie tej jednostki samorządu terytorialnego bez względu na to, czy reprezentuje interes prawny gminy czy Skarbu Państwa. Zatem nie można przyjąć, aby w drodze przejęcia przez Prezydenta W. statio fisci Skarb Państwa na własność za odszkodowaniem nieruchomości Gminy pod budowę drogi, doszło do realizacji warunku dokonania dostawy na gruncie prawa podatkowego – w postaci przeniesienia ekonomicznego władztwa nad nieruchomościami z dostawcy na odbiorcę, którzy w rozważanym stanie podatkowo-prawnym są tym samym podmiotem – Gminą. Tym samym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z dnia 5 sierpnia 2013 r., nie doszło do przejścia władztwa ekonomicznego i faktycznego nad towarem (nieruchomością), od którego zaistnienia prawodawca unijny i krajowy uzależnili wystąpienie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT - dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym przypadku z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT).

WSA wyjaśnił, że Miasto W. jest miastem na prawach powiatu, a w myśl art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Jednocześnie na podstawie art. 92 ust. 1 powołanej ustawy funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta. Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest, ze względu na brak wyodrębnienia, jednostką organizacyjną. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2) ustawy o samorządzie gminnym. Jest więc organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu (Prezydent W.) w istocie działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zatem podmiotem wykonującym czynności ekonomicznego rozporządzania (władztwo ekonomiczne) przedmiotem prawa własności (nieruchomością) Skarbu Państwa w imieniu Skarbu Państwa jest Gmina. Skutkuje to tym, że pomimo, że Prezydent W. (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina W. Gmina W. odprowadza do budżetu państwa podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu – jako gmina i miasto na prawach powiatu – oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 459/12).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "p.p.s.a.") – naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, w tym podania podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nie właściwą wykładnię i uznanie, iż prezydent miasta na prawach powiatu nie spełnia przesłanki określonego stopnia wyodrębnienie majątkowego (i organizacyjnego) jako organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta, starosta), działającego w obrębie tej jednostki samorządu terytorialnego bez względu na to, czy reprezentuje interes prawny gminy, czy Skarbu Państwa;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w sprawie nie miała miejsca odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT, ze względu na brak przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami;

- art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w sprawie nie miała miejsca dostawa towarów, co do której istnieje obowiązek wystawienia faktury VAT.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponadto zwrócono się o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie, wywiedzionego przez organ podatkowy, środka zaskarżenia oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przypisanych.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r., postanowił zawiesić postępowanie sądowe do czasu zakończenia postępowania w sprawie sygn. akt I FSK 1857/13. W postępowaniu tym Naczelny Sąd Administracyjny postanowił - na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. - przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości "Czy przeniesienia prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, którego ekonomiczny ciężar (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, można uznać za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)?

W uchwale z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej nieruchomości.

W związku z tym, że przyczyna zawieszenia ustała, gdyż NSA wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie zagadnienia wskazanego w postanowieniu sygn. akt I FSK 1857/13, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 listopada 2015 r. zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił ponownie zawiesić postępowanie sądowe, tym razem do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE" lub "Trybunał") pytania prejudycjalnego skierowanego w sprawie sygn. akt I FSK 1857/13.

W związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16, rozstrzygnął ww. pytanie prejudycjalne, a zatem ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, postanowieniem z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2119/15, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W świetle sformułowanych zarzutów zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy w przedstawionym we wniosku o interpretacje stanie faktycznym, w którym gmina - miasto na prawach powiatu - przenosi własność nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, a tym samym ma miejsce przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowiące odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego odszkodowania za nieruchomość przejętą na własność Skarbu Państwa pod budowę drogi.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii kluczowe znaczenie ma okoliczność, że dla potrzeb rozpatrywanej sprawy NSA postanowieniem z 12 lutego 2015 r., przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości oraz postanowieniem z 14 września 2016 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne.

Uchwałą z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko zgodnie, z którym "przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej nieruchomości".

Natomiast wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że artykuł 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostania nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy.

W wyroku tym Trybunał przesądził, że podlega opodatkowaniu podatkiem VAT dostawa taka jak w rozpatrywanej sprawie, w trakcie której następuje przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości oddanej na rzecz Skarbu Państwa, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 odnosi się nie do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak ma to miejsce w ust. 1 tego artykułu, lecz w bardziej wyraźny sposób do przeniesienia własności tej rzeczy w odniesieniu do art. 14 ust. 2 lit. b) (pkt 40 uzasadnienia wyroku TS). Jak zauważył Trybunał dla celów art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 wystarczy przeniesienie prawa własności w rozumieniu formalnego tytułu prawnego do danej nieruchomości, aby taką transakcję uznać za podlegającą opodatkowaniu "dostawę towarów", o ile pozostałe przesłanki przewidziane przez ten przepis są spełnione (pkt 41 uzasadnienia wyroku TS).

W uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał zajął również stanowisko w odniesieniu do tego jaki związek istnieje między określeniem "odpłatna" zawartym w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, a pojęciem "odszkodowania" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, w sytuacji gdy odszkodowanie dla wywłaszczonej gminy jest wypłacane jedynie za pomocą wewnętrznego przeksięgowania (pkt 42 uzasadnienia wyroku TS).

W szczególności Trybunał podkreślił, że dla nastąpienia "wypłaty odszkodowania" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, nie jest konieczne, aby taka wypłata spełniała wszystkie elementy składowe określenia "odpłatna", o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) owej dyrektywy, ze względu na charakter lex specialis pierwszego z tych przepisów (pkt 44 uzasadnienia wyroku TS).

W tym względzie, Trybunał uznał, że przy założeniu, że odszkodowanie sporne w postępowaniu głównym jest bezpośrednio związane z przeniesieniem własności nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa, nie ma znaczenia, że owa wypłata nastąpiła w formie wewnętrznego przeksięgowania w ramach tego samego budżetu, ale pod warunkiem, że wypłata tego odszkodowania faktycznie nastąpiła. Zbadanie tej ostatniej okoliczności Trybunał zastrzegł dla sądu odsyłającego (pkt 45 uzasadnienia wyroku TS).

Przenosząc powyższe stanowisko Trybunału na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie kluczowe dla uznania opisanej transakcji za podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Jak wywiódł Sąd pierwszej instancji "nie sposób przyjąć, że doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy podatniku - Gminie W."

Na tym etapie postępowania nie może być zatem wątpliwości, że nieprawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji kwestionujące dokonanie w rozpatrywanej sprawie opodatkowanej dostawy towarów z tego powodu, że nie dojdzie przy tej transakcji do "rozporządzenia towarem jak właściciel" przez podatnika jakim jest Gmina W.

W tym miejscu konieczne jest zajęcie stanowiska w odniesieniu do okoliczności, którą Trybunał pozostawił sądowi krajowemu tj. zbadanie, czy w rozpatrywanej sprawie rzeczywiście nastąpiła wypłata odszkodowania.

W tym zakresie przypomnieć należy stanowisko zajęte w uchwale z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, w którym stwierdzono, że "przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności." W uzasadnieniu omawianej uchwały NSA nie podzielił poglądu, że wypłata gminie (miastu) odszkodowania w związku z decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa), nie ma realnego charakteru. NSA uznał bowiem, że de facto środki na ten cel gmina (miasto) pozyskuje z budżetu Skarbu Państwa w ramach dotacji na realizację zadania publicznego z zakresu administracji rządowej. W omawianej uchwale zwrócono uwagę, że istotnym elementem budżetów powiatów grodzkich są subwencje ogólne, dzięki którym władze samorządowe są pewne, że po spełnieniu określonych przesłanek środki z tego źródła będą im przekazane, co pozwala na wcześniejsze planowanie wykorzystania tych środków i zarządzanie nimi.

Zwrócono również uwagę na dotacje, w ramach których środki finansowe przyznawane są na realizację z góry określonych zadań i muszą być wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem określonym przez dotującego, w związku z tym samorząd nie może ich wydać na inne przedsięwzięcia, co również ogranicza możliwości zarządzania tymi pieniędzmi. Jak podkreślono wśród dotacji celowych Skarbu Państwa dla miast na prawach powiatu najważniejszą rolę odgrywają dotacje na zadania z zakresu administracji rządowej, w tym, m.in. na realizacje celów infrastruktury drogowej w tych miastach.

Istotne jest to, że na wniosek zarządcy drogi, którym w granicach miast na prawach powiatu jest prezydent miasta (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W świetle bowiem art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460, ze zm., dalej "u.d.p.") w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta, który jest inicjatorem danej inwestycji drogowej w zarządzanym przez niego mieście (gminie), a zatem to on wskazuje – w przypadku inwestycji dotyczących dróg krajowych i wojewódzkich – jakie grunty gminne powinny zostać objęte decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację takiej inwestycji drogowej. Jednocześnie jako inicjator takiej decyzji, dla jej realizacji winien zapewnić miastu konieczne środki finansowe, poprzez pozyskanie stosownych dotacji celowych ze Skarbu Państwa na realizację określonego zadania powiatu.

NSA w omawianej uchwale odwołał się również do wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. VIII SA/Wa 167/12, w którym stwierdzono, że "art. 8 ust. 3 u.s.g. [ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym] zawiera kategoryczne stwierdzenie, iż gmina "otrzymuje" środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań, a nie "może otrzymać". Tak, więc w przypadku braku zabezpieczenia gminie odpowiednich środków finansowych ze strony budżetu państwa, realizacja zadań z własnych środków w zakresie wypłaty odszkodowań za przejęcie nieruchomości pod budowę dróg krajowych nie jest możliwa".

Regulacja ta koresponduje z treścią art. 5 u.s.g., w którym stwierdzono, że powiat może zawierać z organami administracji rządowej porozumienia w sprawie wykonywania zadań publicznych z zakresu administracji rządowej, a do porozumień tych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, czyli również regulację o finansowaniu przez Skarb Państwa tego rodzaju zadań. Z unormowaniami tymi koreluje zaś art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r. poz. 513, ze zm., dalej ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), w którym wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać dotacje z budżetu państwa w zakresie, o którym mowa w przepisach o rozwoju regionalnym, oraz art. 45 tej ustawy stanowiący, że jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu administracji rządowej, na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej, otrzymuje od tych organów dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia.

Zatem w świetle uchwały NSA z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, należy przyjąć, że w stanie faktycznym, w którym gmina - miasto na prawach powiatu - przenosi własność nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, odszkodowanie to ma charakter rzeczywisty.

Uchwałą tą skład orzekający w niniejszej sprawie jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści przytoczonej regulacji zasadnie zatem wywodzi się, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W konsekwencji Sąd w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2015 r. I GSK 430/15, z dnia z dnia 8 czerwca 2017 r. I FSK 1285/15).

Powyższe uzasadnia zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w sprawie nie miała miejsca odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT, ze względu na brak przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż prezydent miasta na prawach powiatu nie spełnia przesłanki określonego stopnia wyodrębnienia majątkowego

(i organizacyjnego) jako organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta, starosta), działającego w obrębie tej jednostki samorządu terytorialnego bez względu na to, czy reprezentuje interes prawny gminy, czy Skarbu Państwa.

Trafnie organ interpretacyjny zwrócił bowiem uwagę, że Skarb Państwa jest osobą prawną zgodnie z art. 33 k.c., ale nie spełnia dalszych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. W przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu. Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm. - dalej "u.g.n."). Z ustawy tej wynika z zastrzeżeniem przewidzianych wyjątków, iż organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 tej samej ustawy, zgodnie z którym zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem (nie mającym w sprawie znaczenia) starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9b u.g.n., ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Nie jest sporne, że W. jest miastem na prawach powiatu, a w myśl art. 92 ust. 2 u.s.p. miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Zgodnie art. 92 ust. 1 u.s.p. funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta. Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest, ze względu na brak wyodrębnienia, jednostką organizacyjną. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem, o którym mowa w art. 11 a pkt 2 u.s.p. Jest więc organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, którym właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zatem podmiotem wykonującym czynności ekonomicznego rozporządzania (władztwo ekonomiczne) przedmiotem prawa własności (nieruchomością) Skarbu Państwa w imieniu Skarbu Państwa jest Gmina W.

Z powyższych przepisów należy wywnioskować, iż prezydent miasta działa jako organ jednostki samorządu terytorialnego, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez tę jednostkę. Z kolei, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa Prezydent W. będzie działał jako reprezentant Skarbu Państwa.

W konsekwencji powyższego, Prezydent w przedmiotowej sprawie będzie działał w dwojakiej roli. Z jednej strony, gospodarując gminnym zasobem nieruchomości, będzie przekazywał nieruchomości należące do Gminy na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast będzie reprezentował ten Skarb Państwa.

Jak wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji, Skarb Państwa stanowi osobę prawną "sui generis" (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi.

W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto, Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa.

Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Podkreślić także należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta na prawach powiatu, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą.

Stąd pomimo faktu, że obowiązek dokonania wypłaty odszkodowania został określony dla Prezydenta, własność nieruchomości zostanie przeniesiona z Gminy na Skarb Państwa, który w świetle cyt. art. 11 ust. 1 u.g.n., reprezentowany jest przez Prezydenta.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem wywłaszczenia, tj. sprzedawcą i podmiotem przejmującym te nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług.

Warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest natomiast przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa). Dokonując dostawy strona będzie występowała w roli właściciela nieruchomości - Gminy, z kolei dokonując wywłaszczenia i przejmując nieruchomości będzie reprezentowała Skarb Państwa.

Zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot, posiadający odrębną osobowość prawną (tj. z Gminy na Skarb Państwa).

Tym samym, istotne jest, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do przeniesienia na inny podmiot - nabywcę ekonomicznego władztwa nad rzeczą tj. prawa do dysponowania towarami jak właściciel, co umożliwia uznanie opisanej transakcji za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dlatego też dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, co podkreślił Trybunał ww. wyroku C-665/16, że własność nieruchomości należących do Gminy faktycznie została przeniesiona na Skarb Państwa w celu budowy drogi krajowej. Owo przeniesienie miało miejsce na mocy nakazu wydanego przez organ władzy publicznej, czyli Wojewodę Dolnośląskiego, który odrębną decyzją ustalił też należną Gminie kwotę odszkodowania (pkt 49 uzasadnienia wyroku TS).

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, w tym podania podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r., skutkowało tym, że na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i oddalono skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).