Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1996/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 274b par. 1 i 2, art. 217 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") z dnia [...] czerwca 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej jako: "NUS") z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od towarów i usług za styczeń 2015 roku.

2. NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. (doręczonym 30 marca 2018 r.), działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm, dalej – "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej - "ustawa o VAT"), przedłużył termin dokonania Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2015 roku w wysokości 249 527,00 zł do dnia 29 czerwca 2018 r.

W uzasadnieniu NUS wskazał, że 24 lutego 2015 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 Spółki za styczeń 2015 r. Mając na uwadze, że przedmiotem transakcji był zakup iPhonów, które następnie zostały odsprzedane m.in. w ramach eksportu podmiotom mającym siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, NUS uznał za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 23 marca 2015 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku za styczeń 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. NUS zwrócił uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął w dniu 12 października 2015 r. wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i lipiec 2015 r. NUS wskazał, że postanowieniem z 1 lipca 2016 r. przedłużył termin zwrot podatku za styczeń 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowania kontrolnego. Z uwagi na niezakończenie postępowania kontrolnego, NUS za zasadne uznał kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku za styczeń 2015 r. do 29 czerwca 2018 r.

3. Pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. Strona złożyła na ww. postanowienie NUS zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

a) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., oraz art. 217 § 2 O.p., poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym za styczeń 2015 r. pomimo, że organ nie wykazał, że istnieją w sprawie jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez Skarżącą, a tym samym NUS wydał zaskarżone postanowienie bez podania jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, wskazując jedynie czynności proceduralne jakie podjął, czym naruszył zaufanie Skarżącej do organów podatkowych;

b) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez niezwrócenie w ustawowym terminie różnicy podatku VAT za styczeń 2015 r. oraz bezpodstawne przedłużenie tegoż terminu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

Skarżąca podniosła, że pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku zostało wydane w marcu 2015 r. i było to związane z postępowaniem kontrolnym w zakresie dokumentacji sprawdzającej głównych kontrahentów Spółki, w zakresie transakcji zakupu iPhonów, które następnie zostały odsprzedane m.in. w ramach eksportu. Od dnia wydania tego postanowienia upłynęło przeszło trzy lata, a NUS w zaskarżonym postanowieniu jako uzasadnienie podaje jedynie niezakończone postępowanie weryfikacyjne bez wskazywania na podejmowane kroki na przestrzeni minionych trzech lat. Wydane później, tj. w lipcu 2016 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie określa daty, do kiedy należność zostanie zwrócona.

4. DIAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] marca 2018 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS podkreślił, że zaskarżone postanowienie zostało poprzedzone postanowieniami z 23 marca 2015 r. i z 1 lipca 2016 r. Żadne z tych postanowień nie zostało zaskarżone.

DIAS wskazał, że wątpliwości NUS stanowiło rozliczenie nabycia iPhonów, których sprzedaż była dokonywana głównie w procedurze eksportu, co generowało wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego. DIAS zwrócił również uwagę na posiadane przez NUS informacje wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] grudnia 2017 r., wydanej wobec Spółki za grudzień 2014 r. Wynika z niej, że Spółka działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od tworów i usług, przy czym oszustwo to również związane było z obrotem iPhonami. Zdaniem DIAS, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że wystawcami faktur na rzecz Strony stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2014 r. były firmy E. i S., czyli podmioty, które wystawiły również faktury na rzecz Skarżącej w styczniu 2015 r. DIAS dodał, że nadal jest prowadzone wobec Skarżącej postępowanie kontrolne.

W ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a zaskarżone postanowienie nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

5. Spółka na powyższe postanowienie DIAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

a) art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym za styczeń 2015 r. pomimo, że organ podatkowy nie wykazał, że istnieją w sprawie jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez Skarżącą, a tym samym organ podatkowy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, które nie zawierało jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, wskazując jedynie czynności proceduralne jakie zostały podjęte, naruszył zaufanie Skarżącej do organów podatkowych;

b) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez niezwrócenie w ustawowym terminie różnicy podatku VAT za styczeń 2015 r. oraz bezpodstawne przedłużenie tegoż terminu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest w istocie powieleniem uzasadnienia NUS, czyli wskazaniem podstawy prawnej i przywołaniem innych postępowań przed różnymi organami. Skarżąca wskazała, że nawet powoływanie się przez organ na konieczność kontroli nie może stanowić przeszkody do załatwienia sprawy w rozsądnym, adekwatnym terminie w stosunku do terminu złożonej deklaracji i wniosku o zwrot. Weryfikacja wymaga od organu planowego i cyklicznego zbierania materiałów dowodowych, a sam proces kontroli nie może być bezzasadnym przedłużaniem postępowania. Zdaniem Skarżącej, z uzasadnienia postanowienia wynika, że tylko w roku 2015 podejmowane były czynności w zakresie postępowania kontrolnego, a kolejne dwa lata stanowią gołosłowne twierdzenia organu.

Skarżąca zwróciła uwagę, że skuteczne przedłużenie terminu jest możliwe wyłącznie przed jego upłynięciem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie zatem skuteczna. Tymczasem organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku, który już wcześniej upłynął. Wyżej wymienione postanowienia tj.: z dnia [...] marca 2015 r. oraz z dnia [...] lipca 2016 r. mają odrębny byt prawny i znajdują się w dalszym ciągu w obrocie, tym samym wadliwa jest argumentacja organu, iż zachował on termin do wydania postanowienia o przedłużeniu dokonania zwrotu w przypadku postanowienia z dnia 22 marca 2018 r. Zdaniem Strony, zarówno NUS jak i DIAS zakłada a prori, że został wprowadzony w błąd przez podatnika co do okoliczności zwrotu i z tego względu wykonuje czynności podważające zasadność wniosku. Działanie takie, w ocenie Skarżącej, niewątpliwie narusza art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm. – dalej Dyrektywa 112), a więc zasadę neutralności podatku. Strona wskazała, że art. 87 ustawy o VAT ustalił warunki zwrotu w ustępie szóstym i Skarżąca wskazane tym przepisem warunki spełniła. W ocenie Skarżącej, ograniczone treściowo uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odpowiada wymogom prawidłowego i rzetelnego motywowania aktu podejmowanego w ramach uznania administracyjnego.

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. Na wstępie wskazać należy, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sprawy sprowadza się do oceny zasadności (zgodności z prawem) postanowienia organu podatkowego w kwestii przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 rok do dnia 29 czerwca 2018 r. Podkreślić również należy, że zaskarżone postanowienia są już kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 rok. Zaskarżone postanowienie DIAS zostało bowiem poprzedzone postanowieniami wydanymi przez organy podatkowe z dnia 23 marca 2015 r. i z dnia 1 lipca 2016 r. Żadne z tych postanowień nie zostało jednak zaskarżone.

2. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać podstawy prawne takiego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 87 ust 2 zd. 1 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, m. in. w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone (art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na wymóg zapewnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyrazem tej neutralności jest między innymi obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie [por. wyrok z 25 października 2001 r. w sprawie C – 78/00).

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin (zarówno 60 dniowy jak i 25 dniowy) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 86 ust. 2 zd 2 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT).

Z powołanych przepisów wynika, że po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy powinien ocenić, czy zwrot a limine nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. Wszakże w przypadku przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu mowa jest o "dodatkowej weryfikacji". Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ podatkowy wykonuje zatem przewidziane w Dziale V O.p. czynności sprawdzające, które należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku. Przy czym, w przypadku terminu 25 dniowego, organ powinien w tym czasie dodatkowo rozpatrzyć, czy zostały spełnione przesłanki uruchomienia zwrotu w terminie przyspieszonym.

Gdyby okazało się, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie zostanie dokonane w terminie, wówczas organ na podstawie art. 274b § 1 i 2 O.p. wydaje postanowienie o jego przedłużeniu. Jeśli natomiast weryfikacja zasadności zwrotu wymagała podjęcia działań wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, wówczas obowiązkiem organu jest wszczęcie innego, stosownego trybu procedowania (spośród przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Wówczas, gdy kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne miałyby zakończyć się po upływie terminu zwrotu, organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, stosownie do art. 274b O.p. w zw. z art. 277 O.p. (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16).

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydawanym czy to w przypadku prowadzenia czynności sprawdzających, czy też w przypadku przekształcenia czynności sprawdzających w inny, przewidziany prawnie tryb procedowania, organ ma obowiązek wskazać powody, dla których zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Powodem takim mogą być, tak jak w rozpoznawanej sprawie, wątpliwości dotyczące faktycznego przebiegu transakcji, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia.

Postanowienie, od którego służy zażalenie, zgodnie z art. 217 § 2 O.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści postanowienia organ powinien zatem wyjaśnić, jakie okoliczności powodowały wystąpienie wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji.

3. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie DIAS jest zgodne z prawem. Nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, z kilku względów.

Po pierwsze - celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia. Jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne. Na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 5/02) oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. (sygn. akt K 16/07). W niniejszej sprawie wykazano:

- uzasadnione wątpliwości w kontekście rozliczenia transakcji zakupu telefonów typu iPhon, które następnie zostały odsprzedane m.in. w ramach eksportu podmiotom mającym siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, co generowało również wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego;

- informacje wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] grudnia 2017 r., wydanej wobec Spółki za grudzień 2014 r., z której wynikało, że Spółka działała jako w pełni świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku VAT (w zakresie obrotu iPhonami);

- to, że wystawcami faktur na rzecz Strony stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2014 r. były firmy E. i S., czyli podmioty, które wystawiły również faktury VAT na rzecz Skarżącej również w styczniu 2015 r.;

- to, że w niniejszej sprawie wszczęto kontrolę podatkową i nadal jest prowadzone wobec Skarżącej postępowanie kontrolne.

Zdaniem Sądu, zaszła zatem uzasadniona konieczność weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, a tym samym potwierdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT. W wyroku z 12 maja 2011 r. (C - 107/10), Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli.

Po drugie – zdaniem Sądu, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno wskazywać ścisłą datę przesunięcia tegoż terminu (por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1347/17). W zaskarżonym postanowieniu wskazany został wyraźnie termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za styczeń 2015 r. – tj. "do dnia [...] czerwca 2018 roku". Zdaniem Sądu, każdorazowo postanowienie, na mocy którego organ podatkowy dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika. Pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony (por. wyrok WSA w Szczecinie z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 994/17).

W ocenie Sądu nie ma przy tym znaczenia w ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia to, że wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku za styczeń 2015 r. nie zawierały konkretnej daty. Ich termin był określony opisowo - tj. "do czasu zakończenia weryfikacji". Postanowienia te nie były bowiem zaskarżone, wobec czego posiadają one przymiot prawomocności. Każde bowiem z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT stanowi odrębne rozstrzygnięcie, które może zostać zaskarżone. Rozstrzygnięcia te wydawane są co prawda w jednej kwestii merytorycznej – przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ściśle określony czas, ale każde z nich należy oceniać indywidualnie (odrębnie) i każde z nich może zostać zaskarżone w trybie administracyjnym i tym samym dalej poddane kontroli sądu administracyjnego. Sąd nie może zatem kontrolować wcześniejszych postanowień, które nie były zaskarżone i maja cechę prawomocności. Sąd administracyjny pierwszej instancji zobowiązany jest do badania zaskarżonego aktu w granicach sprawy bez względu na podniesione zarzuty. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2712/16). Czyli, rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1596/16). Zatem Sąd w niniejszej sprawie nie odnosi się do wcześniejszych postanowień (niezaskarżonych) a kontroluje jedynie zaskarżone postanowienie DIAS z [...] czerwca 2018 r. W przeciwnym razie sąd poddałby kontroli legalności inną sprawę administracyjną (i rozstrzygnięcia tam zapadłe) niż ta, w której wniesiono skargę. Inna sytuacja byłaby oczywiście w przypadku ewentualnego uchylenia wcześniejszych postanowień, gdyż po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 691/18). Jeżeli bowiem kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT weszło do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, to nie może odnieść skutku prawnego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 435/18).

Po trzecie - istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 536/14). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym kiedy powinien nastąpić zwrot podatku. W przedmiotowej sprawie postanowienie to zostało wydane w toku weryfikacji zwrotu w ramach kontroli celno-skarbowej, co potwierdza załączone do akt sprawy pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 sierpnia 2018 roku.

Po czwarte - przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości oraz statusu podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności kontrolnych, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych we wskazanym przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok WSA w Gliwicach z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 917/17). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że istnieje podejrzenie (prawdopodobieństwo) zaangażowania Strony w transakcje mające na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku VAT. Z okoliczności sprawy wskazanych przez organy podatkowe wynika również to, że Strona była świadomym uczestnikiem tego procederu (fikcyjny obrót iPhonami). Ponadto Spółka już w rozliczeniu za grudzień 2014 r. wykazała do zwrotu znaczną kwotę (ponad 1,5 mln zł).

Po piąte – zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie spełnia niezbędne wymagania stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciom. Opisano powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu Stronie różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany miesiąc wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zatem istniały rzeczywiste powody do przedłużenia terminu zwrotu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dowolne uznanie, iż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz prawa materialnego (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) poprzez zastosowanie jego dyspozycji w stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu, stwierdzić należy, że pomimo istnienia co do zasady uprawnienia do otrzymania zwrotu VAT, możliwa jest zgodnie z prawem sytuacja przedłużenia terminu zwrotu poza wskazane w ustawie okresy. Celem tej regulacji jest właśnie możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna ze stanem faktycznym (rzeczywistością). Regulacja ta ma służyć bowiem zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Weryfikacja zasadności zadeklarowanego zwrotu jest uprawnieniem organu, z którego może on korzystać w celu wykonywania obowiązków ustawowych.

Zatem, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym za styczeń 2015 r. pomimo, że organ podatkowy nie wykazał, że istnieją w sprawie jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez Skarżącą, a tym samym organ podatkowy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, które nie zawierało jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, wskazując jedynie czynności proceduralne jakie zostały podjęte, naruszył zaufanie Skarżącej do organów podatkowych - należy uznać za bezpodstawny. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. W tym zakresie realizuje wymagania przed nim stawiane i odpowiada regułom postępowania, o których mowa w art. 124 O.p. oraz 210 § 4 O.p., zaś przedstawiona ocena ustalonych okoliczności, jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

Po szóste – za nietrafiony należy także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT) poprzez niezwrócenie w ustawowym terminie różnicy podatku VAT za styczeń 2015 r. oraz bezpodstawne przedłużenie tegoż terminu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Organ podatkowy w ramach przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma prawo nie tylko do weryfikacji złożonej przez Stronę deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych podatnika oraz jego kontrahentów, ale również ma prawo zweryfikować rzeczywisty charakter każdej transakcji udokumentowanej posiadanymi przez Stronę dokumentami źródłowymi. Zasadność zwrotu podatku uzależniona jest więc nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów.

4. Sąd stwierdza, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż orzeczenie to nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 462/18).

5. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.