Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 138/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 28b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A GmbH w H. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A GmbH w Niemczech (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 13 sierpnia 2019 r. (uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności - jest prawidłowe,

– opodatkowania nabywanych usług - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest sprzedaż hurtowa i dystrybucja mebli tapicerowanych w całej Europie, jednak głównie na terytorium Niemiec. Jest ona zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług oraz posiada polski numer VAT.

Działalność Spółki w Polsce opiera się w głównej mierze na współpracy ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce (dalej - Spółka polska lub polski Kontrahent), w której kapitale zakładowym Wnioskodawca posiada 100% udziałów. Spółka zleca polskiemu Kontrahentowi wykonanie określonego rodzaju mebli powierzając mu jednocześnie własny materiał i surowce do produkcji. Polska spółka z powierzonego materiału produkuje meble, które po zakończeniu procesu produkcji stanowią własność Wnioskodawcy. Gotowe meble w pewnej części są wywożone do magazynu Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Niemiec, a następnie są sprzedawane klientom w Niemczech, natomiast w pozostałej części gotowe meble są przewożone do magazynu położonego w Polsce, wynajmowanego przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego.

Wnioskodawca sprzedaje meble znajdujące się w magazynie w Polsce polskiemu Kontrahentowi, który wcześniej wyprodukował meble na zlecenie Wnioskodawcy. Następnie Polska spółka odsprzedaje meble z powrotem Wnioskodawcy, który jednocześnie sprzedaje meble ostatecznemu klientowi mającemu siedzibę w Niemczech lub w innym kraju europejskim. Dla tej transakcji Wnioskodawca stosuje swój numer VAT nadany w Niemczech, a cała transakcja stanowi transakcję łańcuchową dokonaną pomiędzy Spółką polską, Wnioskodawcą i ostatecznym klientem mającym siedzibę w Niemczech lub w innym kraju europejskim.

Polski Kontrahent jest uprawniony także do przyjmowania zamówień produkcyjnych od innych podmiotów niż Wnioskodawca.

Dotychczas Spółka nie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników, jednak zarówno Wnioskodawca, jak i polski Kontrahent doszli do przekonania, że w przyszłości w celu zapewnienia właściwego wdrożenia i przestrzegania standardów jakości i przetwarzania materiałów pracownicy Wnioskodawcy powinni być obecni w zakładzie produkcyjnym polskiego Kontrahenta. Delegowani do Polski okresowo pracownicy Wnioskodawcy sprawdzaliby procesy produkcyjne pod kątem przestrzegania standardów jakościowych oraz kontrolowaliby jakość używanych materiałów, a także wprowadzaliby aspekty tzw. Lean Production, czyli Usystematyzowanej Organizacji Produkcji nakierowanej na oszczędność i minimalizację kosztów. Obecność pracowników Wnioskodawcy w zakładach produkcyjnych należących do polskiego Kontrahenta byłaby wcześniej uzgodniona między stronami i uregulowana aneksem do umowy o współpracy.

W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawcą poinformował, że:

1) Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niemczech jest sprzedaż i dystrybucja mebli tapicerowanych. Spółka sprzedaje wyłącznie meble tapicerowane. Znaczna większość mebli dostarczana jest do odbiorców z niemieckiego rynku meblowego. Pozostała część trafia do Belgii, Austrii lub Szwajcarii. Meble sprzedawane do odbiorców niemieckich stanowią ok. 98% całego sprzedawanego asortymentu.

Wnioskodawca analizuje niemiecki rynek mebli tapicerowanych i tworzy we współpracy z niemieckimi klientami, własnymi i zewnętrznymi projektantami meble tapicerowane na rynek niemiecki. Spółka opatentowała modele mebli (wzory zdobnicze) w Urzędzie Patentowym. Ponadto nabywa ona licencje na prawa do modeli, aby tworzone na ich podstawie meble tapicerowane sprzedawać własnym klientom.

Spółka w Niemczech organizuje dla swoich modeli odpowiednie strategie marketingowe i przygotowuje projekty dokumentów sprzedaży dla swoich partnerów handlowych.

Wnioskodawca pozyskuje klientów przy pomocy własnego zespołu przedstawicieli handlowych. W tym celu prezentuje meble tapicerowane także na specjalistycznych targach meblowych w Niemczech. Spółka zawiera umowy dostawy mebli z partnerami handlowymi i każdorazowo odpowiada za dostawę. Ona też odpowiada za rozpatrywanie reklamacji i razem z niemieckimi pracownikami zajmuje się reklamacjami lub na własny koszt angażuje firmy usługowe w Niemczech.

Spółka posiada w Niemczech rozbudowany dział kadr i księgowości. Pracownicy księgowości Wnioskodawcy zajmują się płatnościami dla klientów i kontaktem z bankami. Spółka ponosi ryzyko braku płatności. Faktury sprzedażowe sporządzane są przez pracowników działu sprzedaży w Niemczech i przesyłane do klientów w Niemczech.

Działalność Wnioskodawcy finansowana jest przez niemieckie banki oraz przez wspólników.

2) Polski Kontrahent obecnie świadczy usługi tylko na rzecz Wnioskodawcy, niemniej jednak należy podkreślić, że jest on samodzielnym podmiotem gospodarczym, który może swobodnie podejmować współpracę z innymi podmiotami i nie jest wykluczone, że taką współpracę w przyszłości podejmie.

3) Polski Kontrahent wykonuje meble tapicerowane na podstawie zamówienia Spółki przy pomocy własnych pracowników, którzy samodzielnie kierują produkcją. W toku produkcji korzysta on z własnych maszyn i urządzeń, przerabiając materiały dostarczone przez Spółkę. Z tytułu wykonania usługi, polski Kontrahent wystawia dla Spółki fakturę.

4) W momencie rozpoczęcia współpracy z polskim Kontrahentem została z nim zawarta umowa o współpracę na czas nieokreślony.

5) Spółka zamawia u polskiego Kontrahenta meble tapicerowane wyłącznie na konkretne zlecenie od klienta i z ustaloną datą dostawy. Gotowe meble są zatem zwykle wysyłane do klienta bezpośrednio po ukończeniu produkcji. Te meble, które przed wysyłką do Niemiec są magazynowane w Polsce pozostają w magazynie przez krótki okres czasu potrzebny na organizację transportu lub wynikający z ustalonego z klientem terminu dostawy, który niekiedy może przypadać nieznacznie później niż moment zakończenia procesu produkcji mebli.

6) Spółka zamierza skierować do pracy w Polsce 3-4 osoby.

7) Wnioskodawca nie planuje nabywania w Polsce innych usług niż te które nabywa od polskiego Kontrahenta, z wyjątkiem prac fotograficznych w celu pozyskania materiału zdjęciowego do celów kontrolnych lub przygotowania materiałów reklamowych w Niemczech.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy na skutek delegowania pracowników do wykonywania pracy w zakładach produkcyjnych polskiego Kontrahenta położonych na terytorium Polski powstanie dla Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług?

2) Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, usługi produkcji mebli z materiałów powierzonych świadczone na zlecenie Wnioskodawcy przez polskiego Kontrahenta będą świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce i w związku z tym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też usługi te będą wykonywane na rzecz siedziby Wnioskodawcy w Niemczech i w związku z tym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Niemczech?

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek delegowania pracowników do wykonywania pracy w zakładach produkcyjnych polskiego Kontrahenta położonych na terytorium Polski powstanie dla Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jednak usługi produkcji mebli z materiałów powierzonych świadczone na zlecenie Wnioskodawcy przez polskiego Kontrahenta będą świadczone na rzecz siedziby Wnioskodawcy w Niemczech i w związku z tym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Niemczech.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania pierwszego podniesiono, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) posługuje się pojęciem "stałe miejsce prowadzenia działalności", którego jednocześnie nie definiuje. W tej sytuacji za zasadne uznano odwołanie się do uregulowań prawa Unii Europejskiej, w tym art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej Dyrektywa) oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz.U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm. – dalej rozporządzenie UE). Wyjaśniając to pojęcie przytoczono również orzecznictwo TSUE wydane w sprawach C-168/84, C-231/94 (wyrok z dnia 2 maja 1996 r.) oraz C-190/95. Na podstawie powyższego Wnioskodawca doszedł do wniosku, że podstawowym kryterium posiadania w określonym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest posiadanie w tym państwie zaplecza technicznego i personalnego.

Odnosząc to do przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka przyjęła, że delegując pracowników do pracy w Polsce będzie posiadała zaplecze personalne. Uznała także, że wystąpi posiadanie zaplecza technicznego. Wprawdzie nie będzie dysponowała w Polsce własnymi urządzeniami lub narzędziami, jednak w Polsce wynajmuje powierzchnię magazynową, gdzie przechowywane są meble przed ich wywozem do Niemiec. Ponadto oddelegowani pracownicy będą mogli swobodnie dysponować sprzętem należącym do polskiego Kontrahenta.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, na skutek delegowania pracowników do wykonywania pracy w zakładach produkcyjnych Kontrahenta położonych na terytorium Polski powstanie dla Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Pomimo tego Wnioskodawca uważa jednak, że usługi produkcji mebli z materiałów powierzonych świadczone na zlecenie Wnioskodawcy przez polskiego Kontrahenta będą podlegały nadal opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Niemczech. Uzasadniając to stanowisko zacytowano art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 44 Dyrektywy. Na tej podstawie Spółka stwierdziła, że usługi produkcji mebli z materiałów powierzonych świadczone na zlecenie Wnioskodawcy przez polskiego Kontrahenta zgodnie z zasadą ogólną powinny podlegać opodatkowaniu w Niemczech, ponieważ w tym kraju Wnioskodawca podsiada siedzibę działalności gospodarczej. Dodano także, że zarówno obecnie, jaki i w przyszłości zlecenia produkcji określonej partii mebli będą przekazywane polskiemu Kontrahentowi z siedziby Wnioskodawcy w Niemczech, tam też podejmowane są obecnie i będą podejmowane w przyszłości decyzje dotyczące ilości i rodzaju zamawianych mebli, a także terminów i miejsca ich przekazania Wnioskodawcy. W siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech podejmowane są także działania zmierzające do sprzedaży wyprodukowanych mebli, znalezienia potencjalnych nabywców i podpisywania umów dotyczących dostaw gotowych mebli.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stanęła na stanowisku, że na skutek delegowania pracowników do wykonywania pracy w zakładach produkcyjnych polskiego Kontrahenta położonych na terytorium Polski powstanie dla Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz że usługi produkcji mebli z materiałów powierzonych świadczone na zlecenie Wnioskodawcy przez polskiego Kontrahenta będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Niemczech.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz za nieprawidłowe w kwestii opodatkowania nabywanych usług.

Na wstępie rozważań organ interpretacyjny przywołał art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśniając, że wynika z niego tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, tj. Rzeczypospolita Polska (art. 2 pkt 1 u.p.t.u.). W dalszej kolejności zacytowano art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Dokonując wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" wskazano na art. 11 ust. 1-3 oraz art. 53 rozporządzenia UE. Ponadto przedstawiono stanowiska prezentowane w orzecznictwie TSUE (sprawy: C-168/84, C-231/94, C-190/95, C-260/95, C-390/96 C-605/12) oraz sądów krajowych (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2004/13, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 563/09, wyroki WSA w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14). Dyrektor KIS stwierdził również, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie może być interpretowane w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wobec powyższego organ stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Konieczna jest, jak zauważył organ, pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Musi więc charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe winno pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi, czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Organ zaznaczył, że bez znaczenia pozostaje natomiast, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Jak bowiem wskazano, orzecznictwo TSUE przyjmuje, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Wobec tego w przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej. Podkreślono jednocześnie, że sam fakt delegowania pracowników do zakładu produkcyjnego Kontrahenta nie przesądza o posiadaniu w Polsce przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności. W analizowanym przypadku zorganizowanie niezbędnych zasobów w celu stałego prowadzenia działalności produkcyjnej i handlowej powoduje spełnienie przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując Dyrektor KIS przyjął, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności (pytanie oznaczone nr 1) uznał za prawidłowe.

Zajmując się drugim zagadnieniem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji organ zacytował art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wskutek ich analizy przyjął, że usługi produkcji mebli z powierzonych materiałów na zlecenie Wnioskodawcy są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce w sytuacji, usługi dotyczą produkcji mebli, które są przewożone do wynajmowanego przez Wnioskodawcę magazynu położonego w Polsce, a następnie sprzedawane polskiemu Kontrahentowi. Jedynie w przypadku, gdy usługi dotyczą produkcji mebli, które są wywożone do magazynu Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Niemiec i następnie sprzedawane klientom w Niemczech można uznać, że usługi produkcji mebli są świadczone na rzecz siedziby Wnioskodawcy.

W konsekwencji, według organu, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu stasowanie do art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w miejscu siedziby Spółki, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w Polsce, tj. kraju, w którym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi. Natomiast świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez polskiego Kontrahenta usługi produkcji mebli tapicerowanych, zgodnie ze stanowiskiem organu, należy uznać za świadczone na rzecz znajdującej się w Niemczech siedziby Wnioskodawcy i opodatkować w miejscu świadczenia ustalonym zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., tj. w Niemczech, gdy nabywane usługi dotyczą produkcji mebli, które są wywożone do magazynu Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Niemiec i następnie sprzedawane klientom w Niemczech.

Podsumowując Dyrektor KIS przyjął, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca opodatkowania nabywanych usług (pytanie oznaczone nr 2), oceniając je całościowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a w szczególności regulacji zawartych w:

1) art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 44 Dyrektywy oraz art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia UE poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy oddeleguje, czy też nie swoich pracowników do wykonywania pracy w zakładach produkcyjnych polskiego Kontrahenta położonych na terytorium Polski, podczas gdy, zdaniem Spółki, stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie właśnie z uwagi na istotne elementy zdarzenia przyszłego, modyfikujące aktualny stan faktyczny, a których cechą immanentną jest stworzenie odpowiedniego zaplecza personalnego w postaci oddelegowania do pracy w Polsce pracowników Spółki;

2) art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 44 Dyrektywy oraz art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia UE poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że usługi produkcji mebli świadczone na rzecz Spółki przez polskiego Kontrahenta będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce w sytuacji, kiedy usługi te dotyczą produkcji mebli wywożonych do wynajmowanego przez Spółkę magazynu położonego w Polsce, a następnie sprzedawanych klientom końcowym, podczas gdy usługi te winny, zdaniem Spółki, podlegać opodatkowaniu na zasadach analogicznych jak usługi, które dotyczą produkcji mebli wywożonych do wynajmowanego przez Spółę magazynu na terenie Niemiec, tj. według miejsca siedziby działalności Spółki w Niemczech, albowiem w obu przypadkach stworzenie odpowiedniego zaplecza personalnego w postaci oddelegowania do pracy w Polsce pracowników Spółki nie zapewni możliwości odbioru w Polsce tych usług, z uwagi na fakt, że personel ten nie będzie uprawniony do podejmowania decyzji związanych z odbiorem tych usług;

II. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez przyjęcie za podstawę orzekania elementów zdarzenia przyszłego, które nie wynikały z treści wniosku o udzielenie interpretacji, tj. "długotrwałego posiadania przez Spółkę w Polsce zasobów osobowych oraz technicznych" przesądzających, zdaniem organu podatkowego, o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności, pomimo braku wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, że zasoby te przed planowaną przez Spółkę zmianą zakresu prowadzonej działalności (z wykorzystaniem oddelegowanych do Polski pracowników) w istocie były w posiadaniu Spółki, a także pomimo potwierdzenia w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]r. (nr [...]), że Spółka nie posiada zasobów warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, z pomięciem wyrażonej przez Skarżącą we wniosku o interpretację intencji, że o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski decydują elementy zdarzenia przyszłego modyfikujące w sposób istotny aktualny stan faktyczny, a których cechą immanentną jest stworzenie odpowiedniego zaplecza personalnego w postaci oddelegowania do pracy w Polsce pracowników Spółki;

2) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania, tj. działania organów podatkowych według przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Argumentując zasadność pierwszego zarzutu co do naruszenia prawa materialnego, podobnie jak przy uzasadnieniu stanowiska dotyczącego zagadnienia określonego w pytaniu nr 1, wskazano, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciem "stałe miejsce prowadzenia działalności", którego jednocześnie nie definiuje. W tej sytuacji za zasadne uznano odwołanie się do uregulowań prawa Unii Europejskiej, w tym art. 44 Dyrektywy oraz art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia UE. Odwołano się także do orzecznictwa TSUE wydane w sprawach C-168/84, C-231/94 (wyrok z dnia 2 maja 1996 r.), C-190/95 oraz C-390/96.

Na podstawie powyższego pełnomocnik uznał, że podstawowym kryterium posiadania w określonym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest posiadanie w tym państwie zaplecza technicznego i personalnego. Koncentrując się na aspekcie personalnym wskazano, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (wyrok TSUE w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o.). Zatem, jak stwierdził pełnomocnik, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne aby personel był "własny" (w pełni akceptowalny jest np. outsourcing), jednak wymagane jest sprawowanie określonego władztwa nad takim personelem.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w rozporządzeniu UE oraz biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE przyjęto, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

1) obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

2) prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

3) określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

W skardze stwierdzono, że orzecznictwo sądów krajowych pozostaje w zgodzie z orzecznictwem europejskim. Tytułem przykładu wskazano na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 1979/19, gdzie podkreślono, że wspomniane wcześniej kryteria warunkujące powstanie stałego miejsca działalności muszą został spełnione łącznie.

W dalszej części skargi pełnomocnik zasygnalizował, że obecnie brak jest jednolitego stanowiska co do tego, czy korzystanie z zaplecza technicznego i personalnego spółki zależnej z siedzibą w jednym z krajów UE jest wystarczające dla powstania właśnie w tym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności zagranicznej spółki dominującej. Jak zasygnalizował pełnomocnik problem tej natury stał się przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez WSA we Wrocławiu (postanowienie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Wr 286/18). Zadane pytania brzmią:

1) Czy z samego faktu posiadania przez spółkę mającą siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, spółki zależnej na terytorium Polski, można wywieść istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 44 Dyrektywy i art. 11 ust. 1 rozporządzenia UE?

2) Czy w wypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, podmiot trzeci zobowiązany jest do analizy stosunków umownych pomiędzy spółką z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej a spółką zależną, w celu ustalenia czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez tę pierwszą spółkę?

Co do tego problemu przedstawił swoje stanowisko Rzecznik Generalny TSUE w opinii z dnia 14 listopada 2019 r. przedstawionej w sprawie C-547/18. Zgodnie z nią spółka zależna spółki z państwa trzeciego zasadniczo nie jest jej stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu wspomnianych w pytaniu przepisów, co umotywowano przede wszystkim tym, że są to odrębne podmioty. Zaznaczono jednak, że odmienny wniosek byłby jednak możliwy, gdyby struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę naruszała zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie.

Wyjaśniając znaczenie zwrot "nadużycie prawa" posłużono się wyrokiem TSUE z dnia 21 lutego 2016 r. w sprawie C-255/02, gdzie wyrażono pogląd, że: "Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej." Ponadto wskazano na wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt I FSK 578/15, gdzie jako nadużycie potraktowano utworzenie spółki cypryjskiej i podział czynności pomiędzy pomiot polski i cypryjski celem uzyskania korzyści w postaci opodatkowania usług na terenie Cypru. Przywołano również wyrok TSUE w sprawie C-605/12, gdzie stwierdzono, że: "Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 9 szóstej dyrektywy wynika, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego." Uzasadniono to pewnością prawa i łatwością identyfikacji tego miejsca oraz tym, że pozwala to organom na uniknięcie skomplikowanych analiz w celu określenia miejsca opodatkowania.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy pełnomocnik uznał, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności z racji długotrwałego posiadania przez Spółkę w Polsce zasobów osobowych oraz technicznych należących do polskiego Kontrahenta (maszyn, sprzętu oraz pracowników) nie zasługuję na aprobatę. Po pierwsze, jak wskazał pełnomocnik, organ całkowicie pominął w swoich wywodach okoliczność, że przed planowaną modyfikacją wzajemnej współpracy pomiędzy Spółką a polskim Kontrahentem (polegającą na delegowaniu przez Spółkę swoich pracowników do wykonywania pracy na terenie zakładu produkcyjnego należącego do polskiego Kontrahenta), Spółka ta nie miała, a w przypadku odstąpienia od realizacji planowanej modyfikacji, nie będzie miała żadnego władztwa nad zasobami pracowniczymi oraz technicznymi należącymi do polskiego Kontrahenta. Podkreślono jednocześnie, że polski Kontrahent pod względem prawnym jest odrębnym podmiotem. Nie sposób zatem uznać, aby w kontekście art. 28b ust. 2 u.p.t.u. (art. 44 zd. 2 Dyrektywy) obie spółki były jednym podatnikiem. Po drugie nie sposób stwierdzić, że ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy polskim Kontrahentem a Spółką miało na przestrzeni długotrwałej współpracy na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej po stronie tej ostatniej. A tylko wykazanie tej okoliczności mogłoby przemawiać za uznaniem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce z uwagi na nadużycie prawa. Po trzecie we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano na żadne obiektywne i racjonale okoliczności, które przemawiałby za odstąpieniem od podstawowego kryterium wyznaczającego miejsce opodatkowania usług produkcji mebli tapicerowanych, tzw. kryterium łącznika głównego - tj. siedziby działalności gospodarczej Spółki w Niemczech.

Podkreślono, że okolicznością, która pozwala w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na uznanie powstania stałego miejsca działalności jest oddelegowanie pracowników do pracy z zakładzie produkcyjnym polskiego Kontrahenta. Wtedy bowiem zaistnieje tzw. zaplecze pracownicze, które będzie pozostawało pod władztwem Wnioskodawcy.

Uzasadniając drugi z zarzutów prawa materialnego dotyczący miejsca opodatkowywanych usług, pełnomocnik podniósł, że posiadanie zaplecza technicznego i personalnego nie przesądza jeszcze, że powstałe stałe miejsc prowadzenia działalności będzie legitymowało się niezależnością. Takie miejsce, jak zwrócił uwagę pełnomocnik, musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, aby w oparciu o nie można ustalić miejsce opodatkowanie usług stosownie do art. 44 zd. 2 Dyrektywy. Celem potwierdzenia tego poglądu wskazano na wyrok TSUE w sprawie C-190/95, gdzie stwierdzono, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, aby spełniało kryterium niezależności musi mieć możliwość sporządzania umów, bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. W sytuacji, gdy w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności nie rezydują osoby uprawnione do podejmowania decyzji zarządczych, to brak jest podstaw do przyjęcia wystąpienia przesłanki niezależności warunkującej samodzielność stałego miejsca prowadzenia działalności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1979/16).

W tym kontekście, w ocenie pełnomocnika, po oddelegowaniu pracowników do zakładu produkcyjnego polskiego kontrahenta powstałe stałe miejsce prowadzenia działalności nie będzie niezależne. Otóż wszelkie decyzje dotyczące zamówień, sprzedaży, zawierania umów dotyczących dostaw gotowych mebli podejmowane będą w Niemczech. Wspomniani oddelegowani pracownicy nie zostaną upoważnieni do odbioru usług związanych z produkcją mebli, ani do podejmowania decyzji w sprawie sprzedaży wyprodukowanych mebli. W tej sytuacji, w opinii pełnomocnika, nie można uznać, że usługa produkcji mebli tapicerowanych z materiałów powierzonych wykonywana na zlecenie Spółki przez polskiego Kontrahenta będzie świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce. Tym samym powstałemu w Polsce stałemu miejscu prowadzenia działalności nie sposób przypisać przymiotu niezależności.

Niezależnie od tego podział miejsc opodatkowania wyprodukowanych na terenie Polski mebli jest, według pełnomocnika, nieracjonalne i sztuczne, a ponadto nie sprzyja pewności prawa oraz weryfikacji sposobu opodatkowania przez kontrahentów Spółki, co dodatkowo przemawia za opodatkowaniem usług według kryterium podstawowego, tzw. łącznika głównego (miejsca siedziby działalności gospodarczej).

Przystępując do uzasadnienia pierwszego zarzutu naruszenia prawa procesowego wyjaśniono, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Nie może również modyfikować zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku

Odnosząc powyższe do sprawy pełnomocnik podkreślił, że Spółka dążyła do uzyskania odpowiedzi w zakresie odnoszącym się tylko do planowanej modyfikacji z zakresu prowadzonej działalności z wykorzystaniem oddelegowanych do Polski pracowników Spółki - ze skutkiem na przyszłość. Jednocześnie zauważył, że w opisie zdarzenia przyszłego nie zawarto ustalenia, jakoby przed planowaną modyfikacją działalności Spółka posiadała/posiada zasoby osobowe oraz techniczne niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej w Polsce i że posiadanie to ma charakter długotrwały. Tymczasem właśnie te okoliczności, zdaniem organu, stanowią podstawę do ustalenia, że Spółka na długo przed planowaną modyfikacją działalności była i jest w posiadaniu zasobów personalnych i technicznych, które świadczą o tym, że posiadała/posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

W tej sytuacji, w opinii pełnomocnika, organ naruszył zasadę wykluczającą możliwość prowadzenia ustaleń faktycznych w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. W rezultacie zamiast udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące przyszłości, organ wyraził stanowisko w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili składania wniosku i przeszłości. Pełnomocnik zakwalifikował to jako brak odpowiedzi na przedstawione przez Spółkę pytania. Ponadto uzasadnienie interpretacji jest niespójne i nielogiczne, co skutkuje tym, że Wnioskodawca nie wie jak ma się zachować w przypadku opisanym we wniosku.

Pełnomocnik także zauważył, że Spółka celowo zadała pytanie co do przyszłości, gdyż przeprowadzona kontrola przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (zakończona protokołem z dnia [...]r.) wykazała, że w obecnym stanie faktycznym Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca działalności gospodarczej na terenie Polski.

Zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. umotywowano tym, że organ dokonał modyfikacji przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch zagadnień. Pierwsze z nich związane jest z oceną powstania dla Wnioskodawcy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski determinowanego planowanym oddelegowaniem pracowników do zakładu produkcyjnego polskiego Kontrahenta. Wnioskodawca oraz organ interpretacyjny zgodni są co do okoliczności, które warunkują zaistnienie takiego stanu rzeczy. Mianowicie przyjmują, że podstawowym kryterium posiadania w określonym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest dysponowanie odpowiednim zapleczem technicznym i personalnym. Ponadto jednomyślnie przyjmują, że koniecznym jest także, aby działalność miała charakter stały. W ocenie jednak pełnomocnika, Dyrektor KIS w sposób nieuprawniony uzasadniając pierwsze z przedstawionych przez Spółkę zagadnień wskazał, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niezależnie od faktu oddelegowania swoich pracowników do pracy w zakładzie polskiego Kontrahenta. Tymczasem, jak twierdzi Wnioskodawca, dopiero wprowadzenie tej modyfikacji w dotychczasowym modelu współpracy z polskim Kontrahentem uzasadniać będzie twierdzenie o zaistnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Dyrektora KIS udzielając odpowiedzi na skargę stwierdził, że w pełni podziela stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji związane z wyjaśnieniem problemy związanego z powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności. Natomiast zarzut Skarżącej odnoszący się do tego zagadnienia wynika z niewłaściwego zrozumienia treści uzasadnienia interpretacji. Otóż organ stwierdził, że cytowane w skardze fragmenty zaskarżonej interpretacji miały jedynie uwypuklić to, że o stałym miejscu prowadzenia działalność gospodarczej nie decyduje tylko i wyłącznie posiadanie zasobów osobowych ale również spełnienie innych kryteriów jak posiadanie zasobów technicznych, prowadzenie części działalności w sposób niezależny i w długiej perspektywie czasu.

Drugie zagadnienie, które wymaga wyjaśnienia dotyczy określenia miejsca opodatkowania nabywanych przez Spółkę usług. W tym zakresie według Wnioskodawcy powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z tym, że jest ona prowadzona w sposób niezależny. W opisanym zdarzeniu przyszłym, co podkreśla Spółka, oddelegowani pracownicy nie będą upoważnieni do odbioru usług wykonywanych przez polskiego Kontrahenta. Natomiast wszelkie decyzje w zakresie zleceń, zawierania umów dostaw mebli itp. podejmowane będą w miejscu siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niemczech. Dlatego też zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 44 Dyrektywy nabycie usług winno być opodatkowane w kraju siedziby działalności. Dyrektor KIS nie w pełni podziela stanowisko Skarżącej. Otóż, według niego, rację ma Wnioskodawca tylko co do tej części usług, w wyniku których wyprodukowane meble przewożone są do magazynów położonych w Niemczech. Natomiast wywożenie mebli wyprodukowanych przez polskiego Kontrahenta do magazynów wynajmowanych przez Spółkę w Polsce, skąd następuje ich sprzedaż, według organu, wiąże się ze świadczeniem usług w kraju, gdzie istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Dlatego też, zdaniem Dyrektora KIS, opodatkowanie nabycia usług w tej części winno nastąpić w Polsce (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.).

Przechodząc do kwestii dotyczącej stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej stwierdzić należy, że jak trafnie zauważył Wnioskodawca oraz organ interpretacyjny, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Wobec tego koniecznym jest sięgnięcie do prawodawstwa Unii Europejskiej oraz posiłkowanie się wypracowanym stanowiskiem w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych.

Wyjaśnienie wspomnianego pojęcia zawarte zostało w art. 11 ust. 1 rozporządzenia UE, który stanowi, że na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W procesie wykładni należy również uwzględnić art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który wyjaśnia znaczenie pojęcia "działalności gospodarczej". Zgodnie z nim działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak zauważono wcześniej, kwestia określenia przesłanek dla uznania co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. W jednym z takich wyroków, tj. z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C - 605/12 Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku TSUE orzekł, iż podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE, przepisy rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT stanowią, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podkreślenie zasługuje to, że ważna jest okoliczność, iż do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym, jak i technicznym. Ponadto, zdaniem TSUE, decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb. Jak wskazał TSUE, do wyłącznej kompetencji sądu krajowego będzie należało dokładnie zbadanie stanu faktycznego pod kątem sprawdzenia, czy podmiot dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i czy nabyte usługi były wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej zleceniodawcy.

Powołany wyrok TSUE mimo przekazania sądowi krajowemu prawa do oceny zaistniałego stanu faktycznego zawiera istotne dla wyniku rozpoznawanej sprawy wskazówki odnoście definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności.

Na podkreślenie zasługuje także to, iż TSUE we wcześniejszych orzeczeniach podkreślał również, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (wyrok TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien a/s v. Finanzamt Flensburg). Nadto dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (TSUE w orzeczeniu 168/84 - Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-mitte-aitstadt).

Uwzględniając wskazane w powołanych wyżej przepisach art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i art. 11 ust. 1 rozporządzenia UE oraz w orzecznictwie TSUE kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać także należy, że w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Plan zer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny." W kontekście powyższego, należy przywołać także wspomniany przez organ interpretujący wyrok TSUE C-260/95 w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że spór pomiędzy Wnioskodawcą a Dyrektorem KIS w zakresie dotyczącym powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie ma charakteru rzeczywistego. Jak bowiem wynika z analizy skargi oraz odpowiedzi na nią, zarzut został sformułowany przez Skarżącą w związku z niewłaściwym odczytaniem uzasadnienia wydanej interpretacji. Otóż, jak wyjaśnił organ interpretacyjny, jego zamiarem nie było kwestionowanie stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę co do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazał, stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji o tym, że "sam fakt delegowania pracowników do zakładu produkcyjnego Kontrahenta w Polsce nie przesądza o posiadaniu w Polsce przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności" nie zmierzało do wykazania, że już na etapie złożenia wniosku o wydanie interpretacji Spółka posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności. Wypowiedz ta, jak zaznaczył organ, miała podkreślić to, że o stałym miejscu prowadzenia działalność gospodarczej nie decyduje tylko i wyłącznie posiadanie zasobów osobowych, ale również spełnienie innych kryteriów. W konsekwencji Dyrektor KIS w pełni zaakceptował stanowisko Skarżącej, że przyszła modyfikacja modelu współpracy pomiędzy Spółką a polskim Kontrahentem polegająca na oddelegowaniu jej pracowników do zakładu produkcyjnego w Polsce, w opisanych we wniosku okolicznościach, uzasadnia twierdzenie o powstaniu stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej.

Zwrócić należy uwagę, że Wnioskodawca i organ w tej części koncentrowały się na dwóch aspektach, które warunkują powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a mianowicie na istnieniu zaplecza technicznego i personalnego. Pominięto natomiast kwestię dotyczącą tego, czy owo zaplecze umożliwia odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność ta była podnoszona przez Skarżącą, jednak była odnoszona nie tyle do samego warunku powstania stałego miejsca prowadzenia działalności co miejsca opodatkowania nabywanych usług.

Tymczasem należy stwierdzić, że struktury istniejące na terenie państwa innego niż siedziba podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie tylko nie mają odbierać wyłącznie usług na potrzeby "centrali". Usługi te mają być faktycznie świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeżeli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze techniczne i personalne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za nie będącą stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (zob. Bartosiewicz Adam. Art. 28(b). W: VAT. Komentarz, wyd. XIII. Wolters Kluwer Polska, 2019).

W tym zakresie wskazać należy na wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r. w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11 (Daimler AG i Widex A/S v. Skatteverket), gdzie uznano, że podmiot realizujący w innym państwie członkowskim jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu nie może być uważany za mający w tym innym państwie "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze". Zdaniem Trybunału, nie ma przy tym znaczenia, że podatnik ma w państwie członkowskim, w którym złożył wniosek o zwrot, spółkę zależną, której jest jedynym właścicielem i której działalność polega prawie wyłącznie na świadczeniu na rzecz podatnika różnych usług związanych z realizowanymi testami technicznymi. Powyższe oznacza zatem, że okoliczność realizowania czynności przy wykorzystaniu usług świadczonych przez spółkę zależną podatnika nie powoduje sama przez się przypisania podatnikowi "stałego miejsca prowadzenia działalności".

Wobec powyższego stwierdzić należy, że bezspornym w sprawie jest to, że Spółka po oddelegowaniu swoich pracowników do polskiego Kontrahenta będzie posiadać na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjęto bowiem, że prowadzona działalność wyróżniać się będzie odpowiednią stałością. Poza tym Wnioskodawca kierując swoich pracowników do firmy polskiego Kontrahenta, którzy będą mieli zapewniony dostęp do urządzeń i narzędzi podmiotu współpracującego, dysponować będzie odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym. Ponadto wskazano na fakt, że Spółka na terenie Polski dysponuje wynajmowaną od podmiotu trzeciego powierzchnią magazynową.

Pomiędzy stronami brak jest natomiast jednomyślności co do tego, czy posiadanie przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej bezwzględnie determinuje obowiązek opodatkowania w Polsce podatkiem od towarów i usług zlecanej polskiemu Kontrahentowi usługi produkcji mebli. Dla rozstrzygnięcia tego sporu istotne jest to, czy usługi te świadczone będą na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy też bezpośrednio na rzecz Spółki, mającej siedzibę w Niemczech. Przy czym ważnym jest to, czy zaplecze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pozwala na odbiór i wykorzystanie usług świadczonych przez polskiego Kontrahenta, a także czy infrastruktura pozostaje w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Odnosząc dotychczasowe rozważania do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Wnioskodawca część wyprodukowanych mebli odbiera od usługobiorcy i przewozi do magazynów w Niemczech, a następnie dokonuje ich sprzedaży na rzecz swoich klientom. W tym zakresie organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że miejscem świadczenia usługi jest siedziba Wnioskodawcy, a w konsekwencji podatek od wartości dodanej winien być rozliczony w Niemczech.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazano także, że pozostała część wyprodukowanych mebli – poza tą przetransportowaną do magazynów w Niemczech - trafia do magazynu znajdującego się w Polsce, który wynajmowany jest przez Spółkę od podmiotu trzeciego. Produkt ten w dalszej kolejności nie jest sprzedawany niemieckim klientem, lecz jest przedmiotem transakcji na rzecz polskiego Kontrahenta (ich wytwórcy). On z kolei odsprzedaje ten sam towar Wnioskodawcy, który trafia następnie bezpośrednio do klienta Spółki.

W tym przypadku należy stwierdzić, że organ interpretacyjny trafnie uznał, że usługi produkcji mebli w części, w jakiej dotyczą towaru przechowywanego w polskim magazynie, skąd są sprzedawane polskiemu Kontrahentowi, podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż są one odbierane i wykorzystywane przez miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Przypomnieć należy, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa mebli tapicerowanych i ich dystrybucja. Struktura więc, jaka ma powstać na terenie Polski, będzie pozwalała na realizację wskazanej aktywności gospodarczej poza siedzibą Spółki, a konkretnie na terenie Polski. Mianowicie w ramach tej struktury (na którą ma się składać nienegowane przez Spółkę zaplecze personalne, jak i zaplecze techniczne, w tym m.in. powierzchnia magazynowa wynajmowana od podmiotu trzeciego) prowadzona będzie sprzedaż mebli na terenie Polski. Konkretnie w niniejszym przypadku następuje ona na rzecz polskiego Kontrahenta. Pozwala to na stwierdzenie, że zaplecze personalne, jaki i infrastruktura techniczna, będzie wystarczająca dla dokonania odbioru usługi i jej spożytkowania na własne potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym wspomniana infrastruktura techniczna, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 954/18, Lex nr 263 3821), pozostaje w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Mianowicie podobnie, jak w przypadku mebli magazynowanych w Niemczech, tak również w Polsce przechowywane meble w dalszej kolejności będą przedmiotem sprzedaży na rzecz odbiorców Spółki. Zatem w ramach struktury mającej powstać w Polsce możliwym będzie nie tylko przechowanie towaru we właściwych warunkach, ale również jego wydanie (sprzedaż) nabywcy.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, gdzie wskazuje się, że dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego – podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego (zob. wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12, Welmory Sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku). Zatem pod uwagę należy brać nie tylko personel bezpośrednio zatrudniany przez dany podmiot, a także nie tylko infrastrukturę, która stanowi własność takiego podmiotu. Dlatego też, co było sygnalizowane już wcześniej, w niniejszej sprawie uwzględnić należy nie tylko pracowników, którzy zostali oddelegowani do pracy u polskiego Kontrahenta, gdzie uzyskali dostęp do sprzętu producenta mebli. Należy bowiem mieć na uwadze także zaplecze magazynowe, które zostało wynajęte od podmiotu trzeciego. Spółka korzysta z owej powierzchni magazynowej w stopniu pozwalającym na prowadzenie swej działalności na terenie Polski. Mianowicie w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wyprodukowane meble przez polskiego Kontrahenta będą tam przechowywane, a w dalszej kolejności będą sprzedawane ich wytwórcy, który końcowo będzie je odsprzedawał Spółce, a ta swoim klientom. Powyższe świadczy o tym, że Spółka posiada na wskazane zaplecze taki wpływ, który pozwala mu na wykonywanie działalności w postaci handlu i dystrybucji mebli. To w pełni uzasadnia twierdzenie, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spełnia wszystkie kryteria wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego, jak również te wypracowane w orzecznictwie sądów krajowych, jak i w orzecznictwie TSUE. Podkreślić jednak należy, że teza ta dotyczy tej części mebli, które po wyprodukowaniu przez polskiego Kontrahenta trafią do magazynu znajdującego się na terenie Polski.

Przechodząc do drugiego zagadnienia, które było przedmiotem wykładni zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 44 Dyrektywy miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Treść art. 44 Dyrektyw została implementowana do ustawy o podatku od towarów i usług. Powtórzeniem wspomnianego uregulowania jest art. 28b u.p.t.u., który w ust. 1 stwierdza, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.).

Wcześniejsze dywagacje, które doprowadziły do stwierdzenia, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, mają bezpośrednie przełożenie na wyjaśnienie drugiego z przedstawionych przez Wnioskodawcę zagadnień. Otóż w takim przypadku, skoro na terenie Polski Skarżąca będzie dysponowała stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, to zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Poczynić jednak należy zastrzeżenie, że dotyczy to tej części wyprodukowanych mebli, które będą przechowywane na terenie Polski w wynajmowanym przez Spółkę magazynie. Oznacza to, że miejscem świadczenia usług we wspomnianym zakresie będzie miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Konsekwencją tego będzie powinność opodatkowania tej części nabywanych usług w Polsce.

Wnioskodawca w złożonej skardze zarzucił organowi interpretacyjnemu także naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 w związku z art. 14h o.p., a także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. Wyjaśniając tą kwestię stwierdzić należy, że analiza skargi, a także odpowiedzi na skargę pozwala na stwierdzenie, że zarzuty w tym zakresie zostały sformułowane w związku ze zrozumieniem zaskarżonej interpretacji w ten sposób, że Dyrektor KIS modyfikując przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe doszedł do wniosku, że Skarżąca już w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełniała warunki do przyjęcia istnienia w Polsce stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Tymczasem organ odpowiadając na skargę zaprzeczył takim intencjom. Podkreślił, że powoływane w skardze fragmenty uzasadnienia interpretacji indywidualnej miały na celu jedynie uwypuklenie tego, że dla stwierdzenia powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest wystarczające oddelegowanie pracowników, ale konieczne jest również wystąpienie innych okoliczności, które pozwalają na przyjcie wystąpienia tego rodzaju skutku. Dodatkowo wyjaśniono, że interpretacja odnosi się wyłącznie do zdarzenia przyszłego. W tej sytuacji wskazywane przez Skarżącą nieprawidłowości w przedmiocie postępowania nie zasługują na aprobatę.

Końcowo zaznaczyć należy, że jeżeli stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k- art. 14m o.p.

Odnosząc do żądania wyartykułowanego w piśmie z dnia 29 października 2020 r. stwierdzić należy, iż poczynione rozważania i analizy czynią bezzasadnym wniosek Skarżącej o skierowanie przez tut. Sąd pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. Dla zasadności wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym przyjmuje się, że między postępowaniem krajowym a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem zaprezentowane powyżej rozważania nie sygnalizują takiej potrzeby, a ponadto odnoszą się do prezentowanych przez Spółkę wątpliwości. Dodać również należy, że w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że wielość i różnorodność stanów faktycznych spraw sprawia, że ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał (zob. wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12).

Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – oddalił skargę w całości.

Zarządzenie

1) Odpis wyroku z uzasadnieniem doręczyć:

a) pełnomocnikowi skarżącego;

b) organowi – z pouczeniem;

2) Akta przedstawić z wpływem skargi kasacyjnej lub po upływie terminu do jej wniesienia.

Gliwice, dnia 17 grudnia 2020 r. ________________________

[pic]