Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1052/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.33, art. 117 a, art.224a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: I. Z art. 33d, 33f i 33g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako: O.p.) w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. nie można wyprowadzić wniosku, że podstawą odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce może być upływający termin przedawnienia. Rezultatem wykładni językowej nie będzie wywiedzenie takiej negatywnej przesłanki z treści analizowanych przepisów. Fakt przyjęcia zabezpieczenia przez organy podatkowe w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie nie uprawniał organu podatkowego do stosowania dowolnego uznania administracyjnego, gdyż art. 33g O.p. nie dawał takiej możliwości. Użycie słów "wydaje postanowienie", zamiast "może wydać postanowienie" wykluczał możliwość odmowy wydania negatywnego rozstrzygnięcia, gdy strona dopełniła formalnych warunków zabezpieczenia określonych w art. 33e O.p. Stosowanie w tym wypadku wykładni celowościowej, aby zapewnić pewną lukę w przepisach prawa należy uznać za nieprawidłowe.

II. Na gruncie O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d - 33g O.p. i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2 w zw. z art. 33d - 33g O.p., to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d - 33g O.p., inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej, przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny jest etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie postępowania odwoławczego).

TEZY

I. Z art. 33d, 33f i 33g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako: O.p.) w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. nie można wyprowadzić wniosku, że podstawą odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce może być upływający termin przedawnienia. Rezultatem wykładni językowej nie będzie wywiedzenie takiej negatywnej przesłanki z treści analizowanych przepisów. Fakt przyjęcia zabezpieczenia przez organy podatkowe w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie nie uprawniał organu podatkowego do stosowania dowolnego uznania administracyjnego, gdyż art. 33g O.p. nie dawał takiej możliwości. Użycie słów "wydaje postanowienie", zamiast "może wydać postanowienie" wykluczał możliwość odmowy wydania negatywnego rozstrzygnięcia, gdy strona dopełniła formalnych warunków zabezpieczenia określonych w art. 33e O.p. Stosowanie w tym wypadku wykładni celowościowej, aby zapewnić pewną lukę w przepisach prawa należy uznać za nieprawidłowe.

II. Na gruncie O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d - 33g O.p. i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2 w zw. z art. 33d - 33g O.p., to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d - 33g O.p., inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej, przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny jest etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie postępowania odwoławczego).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Bogusław Dauter, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 717/07 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Ol 717/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę V. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej O. z dnia 31 października 2007 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu z dnia 18 września 2007 r., nr [...] w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia zaległości podatkowej wynikającej z Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 października 2006 r., nr [...] w formie depozytu gotówkowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływane: p.p.s.a.).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Olsztynie podał, że o ustanowienie zabezpieczenia Spółka wniosła w oparciu o regulację art. 33d w związku z art. 224a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako: O.p.). Nie zgadzając się z wydanym w.w. postanowieniem z dnia 18 września 2007 r. wniosła zażalenie, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę skutków prawnych działań Urzędu Skarbowego w O.

2.2. Rozpoznając zażalenie Dyrektor IS w O. ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., prowadząc postępowanie egzekucyjne w stosunku do [...] "V." (obecnie następcy prawnego V.), w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 21 listopada 2001 r. , nr [...], wyegzekwował należności poprzez zajęcie wierzytelności, zajęcie rachunków bankowych oraz rachunku papierów wartościowych. Następnie w wyniku wydania przez Dyrektora IS w O. decyzji z dnia 16 sierpnia 2004 r., nr [...], uchylającej decyzję Dyrektora UKS w O. z dnia 21 listopada 2001 r., wskazana we wniosku kwota 5.257.366,10 zł została zabezpieczona przez Urząd Skarbowy w O. poprzez ustanowienie lokaty bankowej w dniu 28 lipca 2005 r. w P. Podstawę dokonania zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika w O. z dnia 30 czerwca 2005 r., nr [...], określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 27 października 2006 r. Dyrektor UKS w O. wydał decyzję określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w w.w. podatku. Po wydaniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy i na podstawie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.e.a.) przekształceniu uległo zajęcie zabezpieczające w zajęcie egzekucyjne, Zaległości z tytułu w.w. podatku zostały pokryte z kwot ze zlikwidowanej lokaty bankowej, co stanowiło podstawę do odmowy przyjęcia zabezpieczenia przez organ pierwszej instancji.

2.3. W skardze na w.w. postanowienie Dyrektora IS w O. z dnia 31 października 2007 r., skierowanej do WSA w Olsztynie, skarżący zarzucił naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie ustanowiła wnioskowanego zabezpieczenia w formie wskazanej w art. 33d pkt 6 O.p., tj. w postaci depozytu gotówkowego, pomimo, iż podatnik zawnioskował o zarachowanie na poczet zabezpieczenia kwoty 5.257.366,10 zł, która to kwota winna znajdować się na kontach US w O. oraz naruszenie art. 33d pkt 6 O.p., poprzez nieuwzględnienie ustanowienia zabezpieczenia, pomimo zaistnienia wszystkich ku temu przesłanek.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego oraz błędną ocenę skutków prawnych działań Urzędu Skarbowego w O. dotyczącego "braku możliwości dokonania ustanowienia (wnioskowanego przez podatnika) zabezpieczenia w trybie regulacji art. 33d pkt 6 O.p. ze względu na nie ustanowienie przez podatnika wnioskowanego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego". Zgodnie bowiem ze stanowiskiem skarżącej Spółki, kierując wniosek o przyjęcie zabezpieczenia do Naczelnika US w O., będąc przekonanym, że na jego rachunku bankowym znajduje się już kwota wnioskowanego zabezpieczenia, tj. 5.257.366,10 zł, osiągnął skutek identyczny z dokonaniem przelewu bankowego na rachunek Urzędu Skarbowego w O., a więc ustanowił przedmiotowe zabezpieczenie. Ponadto kwota, o której zarachowanie na poczet wnioskowanego zabezpieczenia wnosiła Spółka, nie mogła być już przez organ podatkowy wyegzekwowana w trybie przekształcenia wcześniejszego zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, albowiem na gruncie prawa do takiego przekształcenia dojść nie mogło. Naczelnika US w O. dokonał bowiem zajęcia wierzytelności podatnika względem niego samego. Przedmiotem zajętej wierzytelności było bowiem prawo żądania zwrotu nadpłaconych kwot podatku, a wierzytelność owa przestała istnieć z chwilą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w w.w. podatku, tj. w dniu 27 października 2006 r. Wobec powyższego nie mogło nastąpić przejście zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, albowiem zabezpieczenie dokonane przez Naczelnika US w O. stało się bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie wierzytelności stanowiącej przedmiot zajęcia. Wg Spółki kwoty, które znajdowały się w posiadaniu organów podatkowych, winny były zostać zarachowane na poczet wykonania decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 27 października 2006 r., nr [...] w drodze analogicznego stosowania przepisów O.p., dotyczącej zaliczania nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej Spółki miała ona prawo, jako dysponent, wnosić o zaliczenie przedmiotowej kwoty na poczet wnioskowanego przez siebie zabezpieczenia, skoro organ podatkowy ani nie zaliczył jej na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, albowiem nie wydał w tym przedmiocie stosownego postanowienia, zgodnie z art. 76a O.p., ani też kwota ustanowionego zabezpieczenia nie została wyegzekwowana.

2.4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w O. wniósł o oddalenie skargi. W szczególności wskazano, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż zabezpieczenie zostało ustanowione w związku ze spełnieniem wszelkich przesłanek z art. 33d pkt 6 O.p. w związku z czym Dyrektor IS winien był wydać postanowienie o przyjęciu wnioskowanego przez podatnika zabezpieczenia. Wg akt sprawy, po wydaniu przez Dyrektora UKS w O. decyzji z dnia 27 października 2006 r., nr [...], organ podatkowy wystawił bowiem tytuł wykonawczy i zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 zostały pokryte kwotą ze zlikwidowanej lokaty bankowej. Nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, że przedmiotem była wierzytelność podatnika do organu podatkowego polegająca na prawie żądania zwrotu nadpłaconych kwot podatku. Kwoty zabezpieczone dotychczas nie mogły stanowić depozytu gotówkowego ustanowionego w dniu lub po złożeniu wniosku z dnia 5 grudnia 2006 r., a wobec braku wpłaty kwoty zabezpieczenia na rachunek bankowy organu podatkowego przez podatnika nie jest możliwe ustanowienie jego przyjęcia.

2.5. W dniu 21 stycznia 2008 r. skarżąca Spółka wniosła pismo procesowe, w którym podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko, a ponadto wskazała, że przepisy O.p. nie posługują się pojęciem "wierzytelności", wobec czego wątpliwym jest, czy w ogóle przedmiotem zabezpieczenia mogą być "wierzytelność" o zwrot nadpłaty. Przedmiotem zabezpieczenia mogła być tylko wierzytelność powstała na gruncie stosunków cywilnoprawnych, gdyż tylko wówczas mamy do czynienia z "wierzytelnością". Nawet przyjmując, że roszczenie o zwrot nadpłaty może być przedmiotem zajęcia, to zgodnie z art. 77 § 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Zgodnie natomiast z art. 165 § 4 u.p.e.a., wierzytelność po nadejściu terminu płatności winna być przez dłużnika przekazana do organu egzekucyjnego, a ten winien ją złożyć na rachunku bankowym. Mając powyższe na uwadze, zdaniem skarżącej Spółki, z kwot tych nie mogła być prowadzona egzekucja, albowiem kwoty te winny były zostać już wcześniej przekazane organowi podatkowemu. Organy podatkowe "bezprawnie" zatem przetrzymywały kwotę nadpłaty w celu utrzymania zabezpieczenia. Nieprawidłowo ustanowiona została ponadto lokata bankowa, albowiem jej przedmiotem mogą być jedynie środki pieniężne, nie zaś wierzytelności. W związku z powyższym egzekucja nie powinna była zostać w ogóle wszczęta, lecz winno było nastąpić zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Ponadto, skarżąca Spółka zanegowała obowiązek wpłacenia depozytu w momencie złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, albowiem prawidłowy tok winien umożliwić podatnikowi wybór sposobu zabezpieczenia, powołując się jednocześnie na tryb ustanowienia zabezpieczenia w postaci zastawu rejestrowego oraz niemożność różnego traktowania podmiotów znajdujących się takiej samej sytuacji z uwagi na konstytucyjną zasadę równości.

2.6. Rozpatrując skargę, WSA w Olsztynie stwierdził, że jest ona niezasadna. Zwrócił uwagę, że mimo, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest jedynie odmowa przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, to dokonanie prawidłowej oceny podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia wymaga szczegółowej analizy przepisów odnoszących się do instytucji zabezpieczenia zobowiązań w korelacji z instytucją wstrzymania wykonania decyzji.

Stosownie do art. 224a § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d O.p. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje wówczas do wysokości zabezpieczenia. Zgodnie z § 2 powołanego artykułu, przepisy art. 33d - 33g oraz art. 224 § 4 i 5 O.p. stosuje się odpowiednio. Art. 33d O.p. zawiera katalog zamknięty form zabezpieczenia wykonania zobowiązania, z których strona może dokonać dowolnego wyboru stosownie do art. 33f O.p. Art. 33g O.p. stanowi natomiast, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d O.p., wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

WSA w Olsztynie podzielił wyrażone w literaturze przedmiotu stanowisko, że połączenie przez ustawodawcę instytucji zabezpieczenia zobowiązań (art. 33-33g O.p.) oraz wstrzymania wykonanie decyzji (art. 224a O.p.) w praktyce jest niezwykle trudne do zastosowania (I. Andrzejewska-Czernek, Wstrzymanie wykonania decyzji w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Przegląd Podatkowy 11/2007, s. 39). Co do zasady bowiem cele tych regulacji są odmienne. Instrument zabezpieczenia, którego genezy można upatrywać w prawie cywilnym, ma na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga bowiem stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Natomiast instytucja wstrzymania wykonania decyzji ma na celu ochronę płynności finansowej podatnika na czas postępowania spornego.

Wg art. 33d O.p. wniosek strony może być złożony dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu. Do takiego wniosku prowadzi zastosowanie wykładni literalnej początkowego członu przepisu. Wprawdzie art. 224a § 2 O.p. stanowi o odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 33d - 33g, ale wydaje się, że odpowiednie zastosowanie art. 33d poprzez zignorowanie kwantyfikatora "wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie (...) zabezpieczenia..." byłoby nieuprawnione. Zatem przyjąć należy, że wg art. 33d O.p. przyjęcie zabezpieczenia na wniosek strony może nastąpić jedynie w sytuacjach, w których organ wydał decyzję o zabezpieczeniu. Wg zaś art. 33 O.p., po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego możliwe jest zabezpieczenie należności tylko w oparciu o regulacje działu IV u.p.e.a. Jednakże art. 224 a § 2 O.p nie odsyła do art. 33 O.p. Zauważono również, że przepisy art. 33d -33g O.p. regulują tylko jeden z dwóch możliwych sposobów zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Same przesłanki materialnoprawne instytucji zabezpieczenia skonkretyzowane zostały natomiast w art. 33 O.p. Z tych powodów wynika trudność stosowania odpowiednio art. 33d - 33g O.p. w sytuacji złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a O.p. Wg WSA, powołane wyżej regulacje i ich analiza wskazują, że mamy do czynienia z luką konstrukcyjną w przepisach prawa. Przepisy bowiem nie zawierają norm prawnych niezbędnych do rekonstrukcji instytucji prawnej. Prowadzi to do sytuacji, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań w związku ze złożeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji może w praktyce nie funkcjonować w ogóle, bądź funkcjonować w sposób ułomny.

W sytuacji istnienia luki niezbędnym zatem jest odtworzenie stanu pożądanego przez ustawodawcę, który na mocy art. 1 pkt 81 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) z dniem 1 września 2005 r. wprowadził art. 224 a O.p. W uzasadnieniu do rządowego projektu powyższej ustawy podkreślano, że "przepis art. 124 O.p. jako zasadę ogólną postępowania podatkowego definiuje doprowadzenie, w miarę możliwości, do dobrowolnego wykonania decyzji podatkowych. Praktyka, a w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana i związane z tym skutki budżetowe (odszkodowania, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia tej zasady (...)". Zdaniem WSA, powyższe fragmenty uzasadnienia projektu ustawy potwierdzają, że celem tej regulacji było wprowadzenie nowej jakości w zakresie wykonywania decyzji podatkowych i wzmocnienia w tym zakresie sytuacji prawnej podatnika. Z drugiej strony na względzie trzeba też mieć cel postępowania zabezpieczającego, jakim jest ochrona interesów budżetu państwa. Oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zatem dokonać w oparciu o te dwie dyrektywy. WSA w Olsztynie wyraził pogląd, że pomimo, iż w art. 224a O.p. nie zostały wymienione przesłanki przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, a także brak jakichkolwiek wskazówek w tym zakresie w art. 33d - 33g O.p., przepisu art. 224a O.p. nie można interpretować w ten sposób, iż organ podatkowy ma obowiązek przyjęcia zabezpieczenia na wniosek podatnika. Odnosząc się do art. 224a w związku z art. 33d O.p., WSA stwierdził, że jeżeli organ przyjmie na wniosek strony zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji i wyda w tej sprawie postanowienie o jego przyjęciu, to wówczas wydaje również postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Jednakże wbrew zawartemu w skardze stanowisku skarżącej Spółki, organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę. Wynika to z art. 224a w związku z art. 224 § 5 O.p., w którym ustawodawca wskazał, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia, a także, że na postanowienie organu wydane w tej sprawie przysługuje zażalenie. Gdyby było inaczej, tzn. gdyby organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji, to w art. 224a O.p. ustawodawca użyłby sformułowania "organ podatkowy na wniosek strony przyjmuje wykonanie zobowiązania", a na postanowienie w tej sprawie (zawsze dla strony pozytywne) nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej.

W świetle powołanych regulacji WSA podzielił wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia, a odmowę przyjęcia może, wobec braku wskazania w przepisach prawa przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia w omawianym przypadku, uzasadniać poprzez jej ogólny cel, czyli ochronę interesów wierzyciela np. możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. I SA/Lu 422/07).

WSA zwrócił uwagę, że zdaniem Spółki organ podatkowy bezzasadnie przyjął, że nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, ponieważ przedmiotem zabezpieczenia była wierzytelność podatnika do organu podatkowego polegająca na prawie żądania zwrotu nadpłaconych kwot podatku, a zatem z chwilą, w której podatek został określony ponownie decyzją, wierzytelność ta przestała istnieć. Powołując art. 76 § 1 O.p., Spółka uznała, że nadpłacone przez podatnika kwoty stanowiące przedmiot zabezpieczenia winny zostać z urzędu zaliczone na poczet zaległości.

Odnosząc się do powyższych zarzutów WSA w pierwszej kolejności wskazał, że Spółka używa zamiennie pojęć "wierzytelność" oraz "nadpłata". Zakresy semantyczne tych terminów są jednak rozbieżne. Wierzytelność jest pojęciem prawa cywilnego, które zbiorczym mianem w ten sposób określa uprawnienia wierzyciela. Korelatem wierzytelności jest dług rozumiany jako zespół obowiązków dłużnika. O.p. również posługuje się pojęciem wierzytelności, ale jedynie na określenie uprawnień, które przysługują podatnikowi na podstawie stosunków cywilnoprawnych wobec innych podmiotów, w tym również Skarbu Państwa (np. art. 34 § 4 pkt 5, art. 64 § 1). Z kolei pojęcie nadpłaty definiowane jest m.in. jako nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Nadpłata powstaje, gdy świadczenie podatkowe realizowane jest na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego - w sytuacjach wymienionych w art. 72 O.p. Kwoty, które zostały wyegzekwowane w drodze przymusu na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nie stanowią w myśl tego przepisu nadpłaty. Nie zostały bowiem zapłacone przez podatnika (por. wyrok SN z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. V CSK 166/2005). Uznać zatem należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał możliwości zaliczenia tej kwoty na poczet zaległości podatkowych (art. 76 § 1 O.p.), a żądanie strony w tym zakresie było bezzasadne. Art. 33 O.p. stanowi, że zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych dokonuje się na majątku podatnika. Przedmiotem zajęcia decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r. nie była wierzytelność o zwrot nadpłaty. Niewątpliwie roszczenie podatnika o zwrot wyegzekwowanych kwot, którego można dochodzić na drodze cywilnoprawnej wchodziło w skład majątku podatnika. Ponadto, sama strona skarżąca przyznała, że przedmiotem zabezpieczenia może być wierzytelność wynikająca ze stosunków cywilnoprawnych.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu Spółki, z chwilą wydania decyzji z dnia 27 października 2006 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, która spowodowała wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, wierzytelność podatnika do organu podatkowego nie przestała istnieć. Zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Bez znaczenia jest, że dłużnikiem wierzytelności był organ egzekucyjny. W tej sytuacji Spółka pozbawiona została możliwości dysponowania roszczeniem o zwrot wyegzekwowanych kwot i nie mogła przedstawić go jako proponowane zabezpieczenie wykonania zobowiązań. Tym bardziej, że wskazany przez stronę skarżącą art. 33d pkt 6 O.p. jako dopuszczalną formę zabezpieczenia wymienia depozyt w gotówce. Roszczenie o zwrot zajętych w postępowaniu egzekucyjnym kwot nie mieści się zatem w katalogu art. 33d O.p. Ponadto WSA zwrócił uwagę, że, wniosek o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania w sytuacji, gdy wcześniej dokonano tzw. zabezpieczenia przymusowego z urzędu, które po wydaniu decyzji określającej z mocy prawa przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, jest bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przetrzymywania "bezprawnie" kwot wyegzekwowanych od podatnika, WSA wyraził pogląd, że w odniesieniu do okresu od zajęcia przedmiotowych kwot do dokonania zajęcia zabezpieczającego, roszczeń w tym zakresie strona może dochodzić na drodze cywilnoprawnej. Zabezpieczenie przymusowe nastąpiło stosownie do art. 33 § 5 O.p. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a stosownie do art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b O.p. Przepis ten stanowi dla stronę gwarancję dochodzenia swych praw w przypadku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób przewlekły. Uchylenie zabezpieczenia może nastąpić jedynie na wniosek strony, nigdy z urzędu, z uprawnienia do złożenia takiego wniosku strona jednak nie skorzystała.

Sąd podzielił jednak zdanie skarżącej wyrażone w piśmie z dnia 17 stycznia 2008 r., że z przepisów O.p. wprost nie wynika obowiązek wpłaty depozytu już w chwili złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Słusznie też skarżąca Spółka podniosła, że w przypadku zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub NBP i niemożliwe jest ustanowienie zastawu przed złożeniem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Organ podatkowy nie miał racji, wywodząc, że odmowę przyjęcia zabezpieczenia uzasadnia nieprzedstawienie przez stronę proponowanej przez nią formy zabezpieczenia w chwili złożenia wniosku. Takie stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik gromadząc środki pieniężne lub prowadząc działania w celu przedstawienia zabezpieczenia w formie innej niż depozyt w gotówce (art. 33d pkt 1-5 O.p.) nie miałby żadnej pewności, że przedstawione przez niego zabezpieczenie zostanie przez organ podatkowy przyjęte, a ponadto narażałby się na ryzyko poniesienia nieuzasadnionych strat. Przyjąć zatem należy, że faktyczne oddanie przez stronę do dyspozycji organu depozytu w gotówce może nastąpić już po złożeniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. W świetle powyższych rozważań nie ma to jednak wpływu na prawidłowość podjętego przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia. Uznać zatem należy, że organ zasadnie odmówił przyjęcia zabezpieczenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 27 października 2006 r.

3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i skierowanie do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 141 p.p.s.a. w ten sposób, że nie wskazano w uzasadnieniu wyroku, z jakich konkretnie przyczyn oddalono skargę, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w ten sposób, że WSA zamiast dokonać kontroli działania organu administracji, zastąpił ten organ w orzekaniu w sprawie indywidualnej; (2) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, że błędnie ustalono stan faktyczny poprzez przyjęcie, że w sprawie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z przyjęciem zabezpieczenia oraz że doszło do skutecznego zajęcia prawa majątkowego; (3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 33d - 33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. (naruszenie art. 33d, 33f - 33g w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. polegało na uznaniu, że organ podatkowy miał możliwość wydania postanowienia, w którym odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego pomimo niewskazania i niespełnienia żadnej przesłanki dokonania takiej odmowy zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; prawidłowa wykładnia art. 33d - 33g w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. powinna polegać na uznaniu, że organ podatkowy zobligowany był do przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wskazanego przez stronę, nawet jeżeli w dniu złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia zabezpieczenie to nie zostało ustanowione).

Z ostrożności procesowej, gdyby NSA uznał normy prawne zawarte w art. 33d, 33f oraz 33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. za normy prawa materialnego, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33d, 33f i 33g O.p., przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że organ podatkowy może odmówić przyjęcia zabezpieczenia, mimo że podatnik zadeklarował złożenie depozytu w wysokości odpowiadającej zabezpieczonemu zobowiązaniu; prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie może odmówić przyjęcia depozytu, jeżeli wysokość zadeklarowanego zabezpieczenia odpowiada wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w O. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).

5.1. Nie zasługuje na uwzględnienie pierwszy ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., który wg strony wnoszącej skargę kasacyjną miałby zostać naruszony w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji, zamiast dokonać kontroli działania organu administracji, zastąpił ten organ w orzekaniu w sprawie indywidualnej.

Wbrew twierdzeniu strony wnoszącej skargę kasacyjną, uzasadnienie zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazuje, z jakiej przyczyny Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Na stronie 10 uzasadnienia wyroku znajduje się obszerna argumentacja dotycząca tej kwestii. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a., nie omawiając tej zasadniczej kwestii w uzasadnieniu wyroku, jaką jest argumentacja na poparcie podjętego rozstrzygnięcia.

Należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniu Spółki, z chwilą wydania decyzji z dnia 27 października 2006 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, która spowodowała wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W tej sytuacji Spółka pozbawiona została możliwości dysponowania roszczeniem o zwrot wyegzekwowanych kwot i nie mogła przedstawić go jako proponowane zabezpieczenie wykonania zobowiązań, tym bardziej, że wskazany przez Spółkę art. 33d pkt 6 O.p. jako dopuszczalną formę zabezpieczenia wymienia depozyt w gotówce, zaś roszczenie o zwrot zajętych w postępowaniu egzekucyjnym kwot nie mieści się zatem w katalogu art. 33d O.p.

5.2. Za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., które według wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone w ten sposób, że błędnie ustalono stan faktyczny poprzez przyjęcie, że w sprawie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z przyjęciem zabezpieczenia.

Niezrozumiałe jest przy tym powołanie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Przedstawione powyżej sformułowanie zarzutu (podobnie jak uzasadnienie tej części skargi kasacyjnej) w żaden sposób nie wskazuje, w jaki sposób naruszony został ten przepis.

Podkreślić należy, że wymieniona kwestia przedawnienia nie była oceniana przez Sąd pierwszej instancji jako element stanu faktycznego, lecz jako element wykładni art. 224a w związku z art. 224 § 5 oraz art. 33d - 33g O.p. Wynika to z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co czyni zgłoszony zarzut bezzasadnym. Podniesiona kwestia przedawnienia zostanie omówiona w dalszej części niniejszego uzasadnienia w związku z zarzutami zawartymi w pkt 3 osnowy skargi kasacyjnej.

5.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, w którym podniesiono naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., które według wnoszącej skargę kasacyjną Spółki "polegało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że w sprawie (...) doszło do skutecznego zajęcia prawa majątkowego".

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy powtórzyć uwagi zawarte w pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia.

Sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wskazuje na uchybienie temu przepisowi poprzez nie zawarcie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku któregoś z koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, o których mowa w tym przepisie.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. przewiduje, że " uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Sposób sformułowania zarzutu naruszenia tego przepisu, które "polegało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że w sprawie (...) doszło do skutecznego zajęcia prawa majątkowego", wskazuje raczej na dezaprobatę strony wnoszącej skargę kasacyjną odnośnie argumentacji Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Jeżeli zamiarem wnoszącej skargę kasacyjną Spółki było skierowanie zarzutu wobec argumentacji Sądu pierwszej instancji odnośnie "zajęcia prawa majątkowego", to zarzut ten winien był obejmować powołanie naruszenia odpowiedniego przepisu regulującego kwestię zajęcia owego prawa majątkowego.

5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33d-33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy przypomnieć stanowisko w tym zakresie Sądu pierwszej instancji wymienione poniżej w dwóch punktach, z których pierwszy zawiera pogląd nieakceptowany przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie.

Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mimo iż w art. 224a O.p. nie zostały wymienione przesłanki przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, a także brak jakichkolwiek wskazówek w tym zakresie w przepisach art. 33d – 33g O.p., przepisu art. 224a O.p. nie można interpretować w ten sposób, iż organ podatkowy ma obowiązek przyjęcia zabezpieczenia na wniosek podatnika. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że z przepisów O.p. wprost nie wynika obowiązek wpłaty depozytu już w chwili złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Podzielił również pogląd wyrażony w orzecznictwie (powołując się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 422/07), że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia, a odmowę przyjęcia może, wobec braku wskazania w przepisach prawa przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia w omawianym przypadku, uzasadniać poprzez jej ogólny cel, czyli ochronę interesów wierzyciela, np. możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po drugie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydanie decyzji z dnia 27 października 2006 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ z chwilą wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne, zaś Spółka pozbawiona została możliwości dysponowania roszczeniem o zwrot wyegzekwowanych kwot i nie mogła przedstawić go jako proponowane zabezpieczenie na podstawie art. 33d pkt 6 O.p., tj. w formie depozytu w gotówce.

6. Należy zwrócić uwagę, że nowelizacja Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) wprowadziła możliwość wykonania decyzji o zabezpieczeniu na wniosek strony. Zgodnie z art. 33d O.p., na wniosek strony, która mogła dowolnie wybrać formę zabezpieczenia, wykonanie zobowiązania określonego w decyzji, mogła nastąpić w formie m.in. depozytu w gotówce (pkt 6). W sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d O.p., wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 33g O.p.). Konsekwencją przyjęcia takiego zabezpieczenia jest możliwość, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Oczywiście wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowi art. 224a O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 33d, 33f i 33g O.p. nie można wyprowadzić wniosku, że podstawą odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce może być upływający termin przedawnienia (tak również NSA w wyroku z dnia 8 maja 2009 r., sygn. I FSK 166/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Rezultatem wykładni językowej nie będzie wywiedzenie takiej negatywnej przesłanki z treści analizowanych przepisów. Fakt przyjęcia zabezpieczenia przez organy podatkowe w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie nie uprawniał organu podatkowego do stosowania dowolnego uznania administracyjnego, gdyż art. 33g O.p. nie dawał takiej możliwości. Użycie słów "wydaje postanowienie", zamiast "może wydać postanowienie" wykluczał możliwość odmowy wydania negatywnego rozstrzygnięcia, gdy strona dopełniła formalnych warunków zabezpieczenia określonych w art. 33e O.p. Stosowanie w tym wypadku wykładni celowościowej, aby zapewnić pewną lukę w przepisach prawa przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji należy uznać za nieprawidłowe. Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko doktryny, wskazującej na niedopuszczalność stosowania przez organy podatkowe i sądy administracyjne analogii na niekorzyść podatnika, która może prowadzić do ryzyka podważenia praw jednostki (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2002, s. 69-70). Dopiero ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) dostrzeżono problem wykonania decyzji w związku z upływem okresu zabezpieczenia. I tak w art. art. 239b § 1 O.p. przewidziano poszczególne przypadki, które uprawniają organ podatkowy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Należy podzielić pogląd, że przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d – 33g O.p. i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2 w zw. z art. 33d – 33g O.p., to w istocie dwie odrębne instytucje prawne (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1501/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Mimo oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d – 33g O.p., inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej, przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny jest etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie postępowania odwoławczego). W sprawie niniejszej mamy do czynienia z tym drugim trybem postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę w składzie niniejszym, złożenie wniosku o zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu lub wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej, na podstawie art. 33d pkt 6 O.p., przy spełnieniu którejkolwiek z przesłanek w tym przepisie określonych, obligowało organ podatkowy do przyjęcia zabezpieczenia w formie wskazanej we wniosku (por. niżej wymienione wyroki publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/: wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r., I FSK 166/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Po 417/08; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009, s. 250; K. Łatka, Wstrzymanie wykonania decyzji w postępowaniu podatkowym – praktyka stosowania art. 224a Ordynacji podatkowej, Doradca podatkowy 2008, nr 1, s. 34).

W ślad za argumentacją przedstawioną przez WSA w Poznaniu w w.w. wyroku z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. I SA/Po 417/08, podkreślenia wymaga, ze w art. 33d O.p. jest mowa o "przyjęciu zabezpieczenia". Przyjęcie to inaczej wyrażenie zgody na coś, zaakceptowanie czegoś. Nie ulega przy tym kwestii, że przyjąć można wyłącznie coś, co już istnieje. Przyjęcie zabezpieczenia oznacza zatem zaakceptowanie istniejącego i ustanowionego zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d O.p. Już w momencie składania wniosku o dobrowolne zabezpieczenie, zabezpieczenie winno być ukształtowane, co oznacza, że warunkiem pozytywnego rozpoznania wniosku jest istnienie w momencie wydawania postanowienia zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d O.p.

Konieczność istnienia jednej z form zabezpieczenia w momencie jego przyjęcia potwierdza treść art. 117a O.p., w którym mowa o gwarancie lub poręczycielu, którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ podatkowy. Skoro gwarant lub poręczyciel zobowiązania, które jest przedmiotem zabezpieczenia musi być określony w momencie przyjęcia zabezpieczenia, to oczywistym jest, że w tym momencie musi istnieć gwarancja, czy poręczenie. Wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji pozostaje zatem w sprzeczności z brzmieniem wskazanych przepisów O.p., skoro, zrównuje znaczenie wyrazu "przyjęcie" z wyrazem "wybiera". Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 33f O.p., zgodnie z którym strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d. Wg art. 33d i 33f O.p., jeżeli wybrana przez stronę forma lub formy zabezpieczenia dają gwarancję wykonania decyzji o zabezpieczeniu, tym samym ustanie obawa, czy zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane i organ podatkowy ma obowiązek przyjąć wnioskowane przez stronę zabezpieczenie. Ocena, czy zabezpieczenie daje gwarancję wykonania decyzji (a zatem, czy organ ma obowiązek wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia), jest możliwa dopiero w przypadku przedłożenia określonego w art. 33d O.p. dokumentu stwierdzającego dokonanie zabezpieczenia w jednej ze wskazanych w przepisie form. Rozumowanie Sądu pierwszej instancji nie uwzględnia zatem faktu, że ograniczając się wyłącznie do wskazania formy (form) zabezpieczenia, bez jego (ich) dokonania, strona uniemożliwia zbadanie przez organ możliwości, prawidłowości i skuteczności dokonanego zabezpieczenia.

Gdyby założyć możliwość uprzedniego wyboru hipotetycznego zabezpieczenia, w formie, która ze względów niezależnych od organu i od strony może nie zostać zrealizowana (np. strona nie będzie dysponowała odpowiednią kwotą gotówki), postanowienie wydane w tym przedmiocie byłoby bezprzedmiotowe i stanowiło akceptację wykładni prowadzącej do luk (tak WSA w Poznaniu w .w.w wyroku z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. I SA/Po 417/08). Przyjęcie takiego założenia byłoby bowiem równoznaczne z uznaniem, że ustawodawca nie określił zasad, według których, po wydaniu postanowienia, faktyczne zabezpieczenie byłoby ustanawiane, jak również nie określił, terminu, w którym techniczne "przekazanie" organowi zabezpieczenia miałoby nastąpić po jego przyjęciu. Gdyby wolą ustawodawcy było dopuszczenie dokonana przez podatnika zabezpieczenia dopiero po wydaniu postanowienia, to zważywszy na charakter i cel postępowania zabezpieczającego, konieczność określenia tego terminu nie może budzić wątpliwości. Skoro wydanie postanowienia o przyjęciu - zgodnie z art. 33d O.p. - stanowi wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, to organ po wydaniu takiego postanowienia, nie wydaje w tym zakresie dalszych rozstrzygnięć.

Należy przy tym podkreślić, że o ile wskazanie jednej z form (czy kilku form) zabezpieczenia, stanowi warunek formalny rozpoznania wniosku, to ocena dołączonych dokumentów w tym stwierdzających dokonanie zabezpieczenia we wskazanej we wniosku formie należy do jego merytorycznego rozpoznania. Instytucja wzywania do usunięcia braków ma służyć wyłącznie usunięciu braków formalnych wynikających ze ściśle określonych przepisów i nie może zmierzać do merytorycznej oceny przedstawionego wniosku oraz jego załączników (tak WSA w Poznaniu w w.w. wyroku z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. I SA/Po 417/08). Organ nie miał zatem obowiązku wezwania strony na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braków wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Przepis ten dotyczy bowiem braków formalnych, to jest takich, których uzupełnienie umożliwia nadanie wnioskowi urzędowego biegu, do których należą - zgodnie z art. 168 § 1 O.p. podanie treści żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu, a także wymogi ustalone w przepisach szczególnych. Przesłanki formalne są zatem wymaganiami formalnymi co do formy i treści wniosku. Te elementy czynności procesowej jednostki wyznaczają zasadnicze aspekty postępowania w sprawie, natomiast pozostają bez znaczenia dla oceny wniosku co do meritum.

Zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p., pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Nie jest kwestionowane, że stosownie do art. 33a O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r., tj. 3 listopada 2006 r. W terminie zaś 14 dni od wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (tj. w dniu 16 listopada 2006 r.) został wystawiony tytuł wykonawczy. Na skutek spełnienia tego ostatniego warunku, zgodnie z art. 154 § 4 e.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że Spółka pozbawiona została tym samym możliwości dysponowania roszczeniem o zwrot wyegzekwowanych kwot i nie mogła przedstawić go jako proponowane zabezpieczenie na podstawie art. 33d pkt 6 O.p., tj. w formie depozytu w gotówce. Kwoty zabezpieczone dotychczas nie mogły stanowić depozytu gotówkowego ustanowionego w dniu lub po złożeniu wniosku z dnia 5 grudnia 2006 r., a wobec braku wpłaty kwoty zabezpieczenia na rachunek bankowy organu podatkowego przez podatnika nie jest możliwe ustanowienie jego przyjęcia.

8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.