Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1220/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 386/12 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z 26 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 386/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez A.W. (dalej, jako "skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z 3 grudnia 2010 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

Sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy, ustalił, że podczas kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżący nie okazał żadnych dokumentów źródłowych oraz urządzeń księgowych, gdyż – jak oświadczył – w kwietniu 2009 r. cała dokumentacja księgowa za lata 2002 - 2005 została skradziona, o czym poinformował organy ścigania. Po wyznaczeniu przez organ I instancji terminu do odtworzenia dokumentów, skarżący dostarczył dokumenty dotyczące spornego okresu rozliczeniowego za 2005 r., z których wynikał podatek naliczony w kwocie łącznej 10.924,12 zł., podczas gdy w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2005 r. skarżący wykazał podatek naliczony w wysokości 18.671,00 zł.

Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz mając na uwadze regulacje art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej, jako "ustawa o VAT") oraz § 22 ust. 1 i ust. 2, § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. nr 95, poz. 798), do rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. uwzględnił podatek naliczony w kwocie 32.268,00 zł i w konsekwencji wydał decyzję z 3 grudnia 2010 r., którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 12.218,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT polegające na nieuwzględnieniu kwot podatku naliczonego zawartego we wszystkich dotyczących badanego okresu fakturach VAT. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o przeprowadzanie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności o przeprowadzenie kontroli krzyżowych u kontrahentów podatnika, których wskazał jako firmy, od których dokonywał zakupów w kontrolowanym okresie. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie otrzymał od wszystkich kontrahentów duplikatów faktur VAT i nie ma odpowiednich narzędzi prawnych do zmuszenia kontrahentów, aby takie duplikaty faktur szybko wystawili.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpoznając powyższe odwołanie, postanowieniem z 27 czerwca 2011 r. zlecił z urzędu organowi I instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego. Postępowanie to dotyczyło faktur wystawionych dla skarżącego przez: B. Sp. z o.o.; S. S.A, F. S.A, K. sp. j., M. Sp z o.o., M., P. sp. J., G. oraz W.

Po przedstawieniu przez organ I instancji materiału dowodowego zebranego w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję, której dotyczyło odwołanie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, które dla celów kontrolnych powinny być przechowywane do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że jeżeli z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożył między innymi duplikaty faktur VAT, w których, jako wystawca widniała firma "E." s.c. A.W., A.W. Przyjął, że powyższe dokumenty nie spełniały wymogów określonych w § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, gdyż były to kserokopie faktur VAT z dopiskiem "duplikat z 30.12.2010 r.", "oryginał" lub "duplikat fr z dnia 30.12.2010r.: oryginał". Podkreślił, że mimo wezwania do przedłożenia oryginałów duplikatów faktur VAT, skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w duplikatach faktur VAT wystawionych przez firmę "E." s.c. A.W., A.W. i że skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2005 r. w kwocie 14.635,00 zł.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym względzie wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyjaśnił, że 8 grudnia 2010 r. wszczęto przeciwko skarżącemu dochodzenie, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego zarzucił, że powyższą decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, tj. przez odmowę skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w duplikatach faktur otrzymanych od "E." spółka cywilna z siedzibą w W. oraz naruszenie § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie można zgodnie z tym przepisem wystawić faktury poprzez naniesienie części danych metodą kserograficzną. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy analizie przedłożonych dokumentów, w szczególności, przez pominięcie w tej ocenie naniesionych przez wystawcę na dokumencie elementów takich jak "Duplikat" i "data" wystawienia dokumentu. Podkreślił, że już po naniesieniu wyrazu "Duplikat" oraz naniesieniu daty sporządzenia dokumentu, dokument ten stracił walor kserokopii kopii faktury, a uzyskał walor ponownie wystawionej faktury, o której mowa w rozporządzeniu. Pełnomocnik skarżącego argumentował, że sporządzenie przez sprzedawcę każdego z tych dokumentów w dwóch egzemplarzach, przekazanie oryginału skarżącemu z jednoczesnym zatrzymaniem kopii, wypełniało wszystkie przesłanki dotyczące prawidłowości wystawienia duplikatu faktury VAT. Podkreślił też, że ani ustawa VAT, ani wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie określa, jaką techniką należy nanosić na faktury VAT niezbędne informacje. W praktyce spotyka się, że informacje takie nanoszone są na przykład ręcznie, komputerowo, offsetowo, bądź poprzez odciśnięcie pieczęci. Często na jednej fakturze można spotkać kilka różnych technik, którymi naniesiono poszczególne informacje. Nie ma również przeszkód prawnych, aby informacje były nanoszone na fakturę VAT techniką kserograficzną, co prawdopodobnie miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organy podatkowe nie podważyły ustalenia, że każdy z zakwestionowanych dokumentów został wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym kopia została zatrzymana przez sprzedawcę. Nie wyjaśniły przy tym w żaden sposób, jakich konkretnie elementów brakowało w kwestionowanych dokumentach, oraz z jakich przyczyn odmówiły tym dokumentom waloru duplikatu faktury VAT, przyjmując w sposób lakoniczny, że były to kserokopie kopii faktur. Dowodził, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z kserokopiami faktur VAT, lecz z duplikatami faktur VAT, na których część danych naniesiono metodą kserograficzną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił powyższą skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił na wstępie, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, gdyż po wszczęciu 8 grudnia 2010 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wysłano do skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 28 grudnia 2010 r., jako podejrzanemu w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 kks. Wprawdzie wezwanie to skarżący otrzymał w dniu 29 grudnia 2010 r., czyli po dacie, na którą wyznaczono termin stawienia się w organie, to jednak okoliczność ta pozostawała bez wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za październik 2005 r., w sytuacji gdy z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) wynika, że wystarczającym jest poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia. Takie natomiast powiadomienie skarżącego, zdaniem sądu I instancji, nastąpiło 29 grudnia 2010 r. i wystąpiły skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zobowiązanie za październik 2005 r. nie uległo przedawnieniu.

W dalszej części uzasadnienia wyroku sąd I instancji przyjął, że uzasadnione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego.

Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia w części dotyczącej pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez firmę "E." s.c. A.W. i A. W. przyjęły, że dostarczonych kserokopii faktur nie można uznać za "duplikaty faktur" w rozumieniu § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Zwrócił uwagę na to, że nie było istotą sporu to, że zdarzenia gospodarcze wynikające z zakwestionowanych duplikatów faktur nie miały miejsca w rzeczywistości. Wskazał natomiast, że w sytuacji, gdy podatnik dysponuje jedynie takimi dokumentami jak zakwestionowane w sprawie duplikaty faktur w postaci kserokopii z dopiskami: "duplikat" wraz z datą jego sporządzenia, a przy tym nie ma jednocześnie żadnych instrumentów prawnych, aby zmusić swych kontrahentów do prawidłowego wystawienia duplikatów faktur w sposób taki, jaki wymagają organy podatkowe, to praktycznie nie może wykonać wezwania organu podatkowego i tym samym nie może skutecznie dochodzić swego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Według sądu I instancji, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny były podjąć działania w celu sprawdzenia czy istotnie kontrahenci strony zaewidencjonowali zdarzenia wynikające z zakwestionowanych duplikatów faktur i uregulowali z tych tytułów należny podatek VAT. Sąd I instancji nadmienił, że organ odwoławczy wprawdzie zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie, jednak nie dotyczyło ono innych kontrahentów, tj. "E." s.c. A.W. i A.W. i "A.", wystawców duplikatów faktur, zakwestionowanych przez organ odwoławczy. W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że w sytuacji gdy dostawca towarów i usług opodatkował podatkiem VAT nabycie towarów i usług, to powinno ono być uwzględnione przez nabywcę w strukturze podatku VAT – podatku naliczonym. Pozwala to na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się system podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K. – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązków wynikających z powyższych przepisów w zakresie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie,

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, w której ciężar dowodzenia określonych okoliczności spoczywa na stronie postępowania,

3. naruszenie art. 141 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że skarżący dopełnił wszystkich przewidzianych prawem czynności i nie miał instrumentów prawnych umożliwiających uzyskanie duplikatów faktur VAT od kontrahentów,

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek uwzględnienia skargi, pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe żadnego z przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylenie się przez to od oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w skardze wniesionej do sądu I instancji. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Argumentował, że sąd I instancji błędnie przyjął, że na skutek doręczenia skarżącemu wezwania do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, podobnie jak równolegle rozpoznane skargi kasacyjne wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, oddalających skargi w sprawach dotyczących określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2005 r. (I FSK 734 – 737/13, 1218 i 1219/13), nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia ustalenie, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego i w konsekwencji przedwcześnie pozbawiły skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w przedstawionych przez niego duplikatach faktur VAT, w których, jako wystawca widniała firma "E." s.c. A.W., A.W..

Według sądu I instancji w sytuacji, gdy skarżący przedstawił w postępowaniu podatkowym dokumenty w postaci kserokopii faktur VAT z dopiskiem "duplikat z 30.12.2010.: oryginał" lub "duplikat fr z dnia 30.12.2010.: oryginał", organy podatkowe powinny były ustalić czy wystawcy faktur zaewidencjonowali zdarzenia wynikające z tych faktur oraz uregulowali należny podatek.

Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę na to, że organ II instancji, rozpoznając odwołanie, zlecił z urzędu na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego dotyczącego przedstawionych przez skarżącego duplikatów i przyjął za udowodnione prawo do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego, przy czym postępowanie to nie dotyczyło "E." s.c. A.W. A.W.

Przyjęte przez sąd I instancji ustalenia co do niewyjaśnienia przez organy podatkowe istotnych okoliczności faktycznych sprawy dotyczyły przy tym takiego stanu faktycznego, w którym sprzedawca, wystawiając na wniosek skarżącego duplikaty faktur VAT, wykonał kserokopię oryginału faktury VAT, a następnie naniósł na tak sporządzonym dokumencie wyraz "duplikat" oraz aktualną datę. Każdy z takich dokumentów sporządzono w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymał skarżący, a kopia została w dokumentacji sprzedawcy (wystawcy duplikatu).

Powyższe ustalenia – co trzeba podkreślić – nie zostały w skardze kasacyjnej podważone, gdyż postawione w niej zarzuty opierały się na przyjętym z góry założeniu, że zastosowana technika sporządzenia dokumentu (ksero) z zasady wykluczała możliwość potraktowania go jako duplikatu faktury w rozumieniu § 22 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na tle rozpoznawanej sprawy trzeba wstępnie zauważyć, że w literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym zarówno obowiązującego poprzednio § 22 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz obowiązującego obecnie art. 106l ustawy o VAT zgodnie przyjmuje się, że termin "duplikat" należy rozumieć jako "drugi egzemplarz dokumentu, pisma, odpis, kopia" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, T. I, Warszawa 1978, s. 468). "Duplikat" faktury jest powtórzonym egzemplarzem faktury pierwotnej, który jest wystawiany w sytuacji, w której egzemplarz faktury znajdujący się albo w posiadaniu nabywcy, albo w posiadaniu sprzedawcy zaginie lub ulegnie zniszczeniu. Dokument taki powinien w związku z tym zawierać dane jak na fakturze pierwotnej, z tym, że na takim ponowionym egzemplarzu faktury powinno być słowo: "duplikat" oraz data wystawienia duplikatu (a nie faktury pierwotnej).

W powołanym wyżej § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 mowa była o "ponownym wystawieniu faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej" przez sprzedawcę na wniosek nabywcy, przy czym nie zastrzeżono wyraźnie w jaki sposób i w jakiej formie ma nastąpić "ponowne wystawienie faktury". Na gruncie dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego przyjmowano, aczkolwiek niejednolicie i bez wskazania wyraźnych podstaw normatywnych, że "duplikat" faktury VAT nie powinien być sporządzony przez "ksero" oryginału faktury.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w przedstawionym wyżej kontekście do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdza, że nie sposób podzielić poglądu, że sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej, poza polemiką ze stanowiskiem jakie zajął w tej sprawie sąd I instancji, nie przedstawiono klarownej argumentacji przemawiającej za oceną, że postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wyczerpujący, że wszechstronnie wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz że poczynione ustalenia nie były dotknięte dowolnością.

Podstawowy zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do próby wykazania, że wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swojej racji i że nałożenie na organy podatkowe obowiązku weryfikacji dokumentacji kontrahentów podatnika w celu skorzystania przez niego z możliwości odliczenia podatku spowodowałoby nałożenie na te organy niczym nieograniczonego obowiązku. Słusznych co zasady wywodów skargi kasacyjnej dotyczących spoczywającego na podatniku obowiązku przestawienia okoliczności i dowodów dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w postaci faktur VAT nie można jednak automatycznie przenosić na grunt każdej sprawy. Ustalenie czy kontrahent skarżącego ujął w ewidencji kwestionowaną fakturę VAT nie może być w realiach rozpoznanej sprawy potraktowane jako żądanie prowadzenia "nieograniczonego" postępowania dowodowego w sytuacji, gdy takie działania podjęto wobec innych kontrahentów skarżącego.

Niewątpliwie ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku i to podatnik winien przedłożyć faktury, a w przypadku ich braku, z uwagi na zniszczenie, duplikaty. Nie można jednak – w kontekście okoliczności rozpatrywanej sprawy – pominąć tego, że skarżący przedstawił dokumenty, które w jego ocenie były duplikatami faktur VAT, gdyż kserokopie oryginałów faktur VAT zaopatrzono w adnotacje "duplikat" z datami ich sporządzenia i – jak dowodził – było to spowodowane postawą jego kontrahentów, którzy przesłali mu "duplikaty" faktur w takiej wersji dokumentacyjnej. Nie podważono przy tym kluczowej dla tej sprawy kwestii, a mianowicie, że zdarzenia udokumentowane tak sporządzonymi duplikatami miały w rzeczywistości miejsce i że treść tych dokumentów była zgodna z oryginałami, którymi dysponowali sprzedawcy.

Autor skargi kasacyjnej podnosząc, że to na podatniku ciążył obowiązek przedstawienia prawidłowo wystawionego duplikatu faktury pomija także pozostałe okoliczności sprawy. A mianowicie to, że podatnik dla wykazania swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych, jako "duplikaty" faktur, nie zachowywał się biernie i podjął próby uzyskania "duplikatów" faktur VAT w wersji żądanej przez organy podatkowe od wszystkich kontrahentów, z którymi współpracował. Poinformował przy tym organ podatkowy I instancji, że nie ma odpowiednich narzędzi prawnych do zmuszenia kontrahentów, aby wystawili "duplikaty" faktur w żądanej wersji oraz prosił o wyjaśnienie, jakie ma możliwości prawne uzyskania duplikatu faktury VAT od kontrahenta, który takiego duplikatu nie wystawia, mimo otrzymania odpowiedniego żądania.

W realiach rozpatrywanej sprawy nie można odmówić w związku z tym racji przedstawionych w tej sprawie przez sąd I instancji, tj. że jeżeli podatnik dysponuje jedynie takimi dokumentami jak zakwestionowane w sprawie duplikaty faktur w postaci kserokopii faktury z dopiskami: "duplikat" wraz z datą sporządzenia, a przy tym nie ma jednocześnie żadnych instrumentów prawnych by "zmusić" swoich kontrahentów do wystawienia duplikatów faktur w sposób taki, jaki wymagają organy podatkowe, to praktycznie nie może wykonać wezwania organu podatkowego do przedłożenia "duplikatów" (gdyż takie w swoim przekonaniu już przedłożył) i tym samym nie może skutecznie zrealizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Niewątpliwie trafna jest również konstatacja sądu I instancji co do niekonsekwencji w postępowaniu organów podatkowych, które podjęły działania zmierzające do zweryfikowania przedstawionych przez skarżącego innych "duplikatów" faktur, które co do formy nie różniły się zasadniczo od kwestionowanych w tej sprawie – jako kserokopii "duplikatów", tj. sprawdzili czy pozostali kontrahenci zaewidencjonowali zdarzenia wynikające z zakwestionowanych duplikatów faktur i uregulowali z tych tytułów należny podatek VAT.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu I instancji co do naruszenia przez organy podatkowe przywoływanych w skardze kasacyjnej przepisów podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Także za nietrafny należy uznać podniesiony w pkt 4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia tego przepisu nie jest bowiem usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.