Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 35/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1, art. 153, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 125 par..1, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 6 pkt 3, par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy A. Spółki cywilnej Z. B. , M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji określającej prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej spółki kwotę 1117 zł (tysiąc sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 35/11

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. określającą spółce "A" prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług przypadającą do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2006 r. w kwocie 2.179,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (wskutek orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z [...] r., sygn. akt [...] uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.).

W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego stwierdzono, że spółka wystawiła w styczniu 2006 r. na rzecz Wydawnictwa i Handlu Książkami "B" s.c. K. B , E. B w K. dwie faktury VAT z tytułu druku egzemplarzy dwóch książek : "[...]" autorstwa K. B., oznaczonej symbolem [...] oraz "Operator maszyn do robót ziemnych" autorstwa M. J., oznaczonej symbolem [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29.05.2007 r. określił "A" s.c. Z. B., M. M. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług przypadającą do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2006 r. w wysokości 2.179,00 zł, wskazując, iż podatnik nieprawidłowo zastosował stawkę 0% do transakcji objętych ww. fakturami o numerach [...] i [...] wystawionymi na rzecz B s.c., gdyż nie stanowią one dostawy towarów, lecz świadczenie usług. Oznaczało to, że wykonane czynności drukowania książek powinny być opodatkowane stawką 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Na decyzję organu l instancji pełnomocnik strony pismem z dnia 11.06.2007 r. wniósł odwołanie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nie jest właściwe stanowisko organu pierwszej instancji, bowiem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów. Towarami są wydrukowane przez stronę książki. Organ odwoławczy stwierdził, że niezależnie od tego czy podatnik posiada czy też nie, prawa autorskie do produkowanych wyrobów poligraficznych, dysponuje on władztwem ekonomicznym nad niewątpliwie nowo wytworzonymi wyrobami poligraficznymi. Przedmiotem obrotu jest zatem rzeczowy element wyrobu poligraficznego. Co do zasady nie są nim natomiast prawa autorskie do danego tekstu. W związku z powyższym, w opinii organu odwoławczego, czynności dokonywane przez podatnika na rzecz Wydawnictwa "B", spełniają przesłanki uznania ich za dostawę towarów, bowiem wykonujący zlecenie drukowania przenosi prawo do rozporządzenia wykonanym produktem jak właściciel na nabywcę. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że obniżona stawka podatku ma zastosowanie - na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy - do kręgu dostaw jednoznacznie pod względem statystycznym zdefiniowanych towarów. Dodatkowo powyższy przepis wprowadza warunek posiadania przez daną książkę (lub sklasyfikowany w grupie ex 22.11 inny wyrób poligraficzny) symbolu ISBN, nadawanego na podstawie odrębnych przepisów. Organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując ją do ponownego rozpatrzenia wskazał organowi pierwszej instancji, że materiał dowodowy należy uzupełnić o dokumenty jednoznacznie potwierdzające, że towary wykonywane przez Podatnika sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 22.11. Powyższe jest niezbędne do prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych produktów w celu ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem takiej klasyfikacji może być opinia Urzędu Statystycznego w Ł., a w razie wątpliwości opinia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uzupełnił postępowanie we wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej zakresie.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z dnia [...] r. określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług przypadającą do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2006 r. w kwocie 2.179,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wskazuje, że Spółka "A" nie dysponowała prawami autorskimi do drukowanych utworów oraz działała na zlecenie innego podmiotu. Świadczą o tym zapisy umów między Spółką "A", a wydawnictwem "B". Również postanowienia umów co do terminu ukończenia i dostarczenia dzieł, wynagrodzenia, sposobu zapłaty, ewentualnych kar umownych jak i własności materiałów, z których miało zostać wykonane dzieło będące przedmiotem umów, wskazują na realizację przez podatnika, określonego w sposób szczegółowy przez Wydawnictwo "B" zlecenia. Fakt wydrukowania i dostawy książek w ramach realizacji zlecenia otrzymanego od Wydawnictwa "B" oraz brak tytułu prawnego do drukowanych książek w zakresie praw autorskich majątkowych, w ocenie organu, powodują, że książki będące przedmiotem dostawy nie mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 22.11.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. –G. z dnia [...] r. określającą prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług przypadającą do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2006r. w kwocie 2.179,00 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że wydrukowanie i dostawa książek w ramach realizacji zlecenia otrzymanego od Wydawnictwa "B" oraz brak tytułu prawnego do drukowanych książek w zakresie praw autorskich majątkowych powodują, że książki będące przedmiotem dostawy nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 22.11. Dalej podniósł, że w przedmiotowej sprawie ustalono, że ma miejsce dostawa towarów w postaci książek, które nie są książkami adresowymi o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książkami telefonicznymi, teleksami i telefaksami, nutami, mapami i ulotkami. Książki te są oznaczone symbolem ISBN. Jednak, w opinii organu odwoławczego, powyższych książek nie można zaklasyfikować w grupowaniu PKWiU 22.11 i z tego powodu nie można zastosować do dokonanej przez podatnika dostawy stawki 0 % na podstawie ww. przepisu, tj. art. 146 ust, 1 pkt 3 lit a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią znajdujących się w aktach sprawy opinii statystycznych, gdy zakład pracy dokonuje drukowania książek o tematyce technicznej na swój rachunek i ryzyko, a nie na zlecenie innych podmiotów i posiada tytuł prawny do drukowanych książek, to wówczas jest ich producentem, a zatem swoje wyroby powinien klasyfikować zgodnie z wytworzonym wyrobem - w zakresie grupowania PKWiU 22.11.21-50 "Książki lub broszury z dziedziny techniki i pozostałych nauk." Jednak materiał zgromadzony w niniejszym postępowaniu jednoznacznie wskazuje na fakt, że podatnik nie dysponował prawami autorskimi do drukowanych utworów oraz że działał na zlecenie innego podmiotu.

Pełnomocnik strony pismem z dnia [...] r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do WSA w Ł..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

W wyroku tym stwierdzono, że Spółka "A" do realizowanej dostawy, wykonanej przez siebie na zlecenie wydawcy z własnych materiałów, pomimo niedysponowania prawami autorskimi do utworów objętych procesem drukowania, będzie mogła zastosować stawkę podatku od towarów i usług 0 %, o ile książki będące przedmiotem dostawy są tymi, których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o VAT. Sąd zważył, iż jedynie ustalenie, że wyprodukowane książki należą do objętych katalogiem wyłączeń, wskazanym w ww. przepisie, może powodować, że nie ma do nich zastosowania preferencyjna stawka podatku od towarów i usług - 0%.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie WSA w Ł., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien ustalić, czy do książek będących przedmiotem dokonywanej przez skarżącej spółki dostawy można zastosować stawkę podatkową 0 %, o której stanowi art. 146 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji powinien ustalić, czy książki będące przedmiotem dostaw, znajdują się w katalogu wyłączeń wskazanym w powyższym przepisie. Jeśli organ ustali, że książki te nie są książkami adresowymi o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książkami telefonicznymi, teleksami i telefaksami (PKWiU 22.11.20-60.10), nutami, mapami bądź ulotkami, to wówczas do dokonywanej przez Spółkę "A" dostawy książek będzie miała zastosowanie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług 0%. Ponadto wyrażono przekonanie, że uzupełnienie materiału dowodowego w powyższym zakresie przez organ odwoławczy byłoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu l instancji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego:

• art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie,

• art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem ustalenia, czy książki będące przedmiotem dostaw wykonywanych przez podatnika znajdują się w katalogu wyłączeń wskazanym w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe w tym zakresie było przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu wniesionej skargi podniesiono, że tytuły książek będących przedmiotem dokonywanej dostawy w rozpatrywanym okresie świadczą o tym, że nie są to książki objęte wyłączeniami określonymi w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że uchylenie decyzji organu I instancji uzasadnione jest tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji wymaga przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W opinii strony w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Nie ma także uzasadnienia do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, który przewiduje zlecenie przez organ odwoławczy przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu skargi strona złożyła pismo z dnia [...] r., w którym cytując fragmenty zaskarżonej decyzji wskazała, że organ drugiej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nakazał organowi I instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność już wcześniej przez siebie ustaloną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje :

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. już wcześniej kontrolował decyzję organu odwoławczego wydaną w tej sprawie i w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...] zawarł ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

Otóż w przywołanym wyroku sąd I instancji stwierdził wyraźnie, że Spółka "A" do realizowanej dostawy, wykonanej przez siebie na zlecenie wydawcy z własnych materiałów, pomimo niedysponowania prawami autorskimi do utworów objętych procesem drukowania, będzie mogła zastosować stawkę podatku od towarów i usług 0 %, o ile książki będące przedmiotem dostawy są tymi, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o VAT. Jedynie ustalenie, że wyprodukowane książki należą do objętych katalogiem wyłączeń, wskazanym w ww. przepisie, może powodować, że nie ma do nich zastosowania preferencyjna stawka podatku od towarów i usług - 0 %.

Zatem przesądzone zostało, że mamy do czynienia z dostawą książek, o której mowa we wskazanym przepisie, a wytyczne co do uzupełnienia postępowania dotyczą tylko ustalenia, czy sporne książki nie należą do zakresu wyłączenia wymienionego w tym przepisie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 roku, sygn. akt II SA 403/83 – ONSA z 1983r. nr 1 poz. 38).

Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuje decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 841 - 845).

Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy ponownie podkreślić trzeba, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym instytucji postępowania dodatkowego. Zatem decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone w ar. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc wtedy, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego albo przeprowadzone przez tenże organ postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Aby skorzystać z możliwości (konieczności) przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego – przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W przedmiotowej sprawie jako przesłankę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wyjaśniono wszystkich okoliczności niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji o wysokości podatku VAT. Wskazał też, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien ustalić, czy do książek będących przedmiotem dokonywanej przez podatnika dostawy można zastosować stawkę podatkową 0 %, o której stanowi art. 146 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o VAT. Następnie powołując się treść ww. przepisu podniósł, że organ pierwszej instancji - zgodnie z zaleceniem Sądu w sprawie [...] - powinien ustalić, czy książki będące przedmiotem dostaw dokonywanych przez podatnika, znajdują się w katalogu wyłączeń wskazanym w ww. przepisie. Jeśli organ ustali, że książki te nie są książkami adresowymi o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książkami telefonicznymi, teleksami i telefaksami (PKWiU 22.11.20-60.10), nutami, mapami bądź ulotkami, to wówczas do dokonywanej przez Spółkę "A" dostawy książek będzie miała zastosowanie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług 0%. Dalej wskazał, że uzupełnienie materiału dowodowego w powyższym zakresie przez organ odwoławczy byłoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu stwierdzić należy, na co słusznie wskazała skarżąca Spółka, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku na stronie 5-ej wskazano, że w przedmiotowej sprawie ustalono, że ma miejsce dostawa towarów w postaci książek, a książki te nie są książkami adresowymi o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książkami telefonicznymi, teleksami i telefaksami, nutami, mapami i ulotkami; książki te są oznaczone symbolem ISBN. Zatem cytowane z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego ustalenie dotyczy tego, że książki będące przedmiotem dostawy nie są objęte wyłączeniem od zastosowania stawki 0% podatku VAT z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o VAT. Oznacza to, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji nakazał temu organowi przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność przez siebie już ustaloną i niesporną w toku wcześniej prowadzonego postępowania podatkowego.

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta ze wskazaniem uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie już uzupełnionym przez organ odwoławczy. W takim przypadku, zdaniem Sądu, decyzja taka w istotny sposób narusza przepis art. 233 § 2 i w konsekwencji art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 1 czerwca 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 2322/98). Zatem zlecenie organowi I instancji uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie już uzupełnionym przez organ odwoławczy tylko po to, aby zachować zasadę dwuinstancyjności, nie jest wystarczająca przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest bowiem wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, ale okoliczności do tej pory nie ustalone i musi być to konieczność uzupełnienia postępowania w całości lub w znacznej części. Chodzi tu o wskazanie nieustalonych okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

W świetle powyższych wywodów stwierdzić więc należy, że organ odwoławczy – uchylając decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – naruszył ww. przepis. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w żaden sposób nie wynika, aby spełnione zostały przesłanki określone w powyższym przepisie tzn., aby istniała konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wprawdzie, jakich okoliczności faktycznych sprawy miałoby dotyczyć to postępowanie dowodowe, ale jednocześnie w tej samej decyzji podał, że w toku wcześniejszego postępowania ustalono te okoliczności, które miałyby ponownie zostać ustalone przez organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ ten nie wskazał również, na czym to ponowne przeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie miałoby polegać, bo okoliczność, że książki będące przedmiotem dostawy nie są książkami adresowymi o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książkami telefonicznymi, teleksami i telefaksami, nutami, mapami i ulotkami, a zatem nie należą do zakresu wyłączenia z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, jest niesporna. Nie można więc uznać, aby istniały podstawy do zastosowania w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, uznając w szczególności, iż zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) i § 6 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U 163 poz.1349 z późn. zm.).

.

P.Z-C.