Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1726/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. określił M.W. (dalej: "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego na kwotę 44.299 zł z tytułu przychodu uzyskanego w 2007 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego na drugiej kondygnacji budynku przy ul. [...] w K., gmina K.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustalił przychód ze sprzedaży własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 450.000 zł, udokumentowane wydatki dające prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") w kwocie 7.015 z oraz przychód niespełniający warunków do zastosowania ww. zwolnienia w kwocie 442.985 zł.

Organ wskazał, iż odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), przychód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] lutego 2013 r. z uwagi na nieskuteczne doręczenie ww. decyzji z dnia [...].11.2012 r., w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym na kwotę 14.299 zł z tytułu przychodu uzyskanego w 2007 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego na drugiej kondygnacji budynku przy ul. [...] w K., gmina K.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przychód ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 450.000 zł, udokumentowane wydatki dające prawo do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w kwocie 307.015 zł, przychód niespełniający warunków do zastosowania ww. zwolnienia w kwocie 142.985 zł.

W uzasadnieniu organ i instancji wskazał również, iż w dniu 6 grudnia 2012 r. zostało wystosowanie do Strony zawiadomienie, na podstawie art. 121 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego na drugiej kondygnacji budynku przy ul. [...] w K., gmina K. uległ zawieszeniu od dnia 5 grudnia 2012 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazane zawiadomienie Skarżąca odebrała w dniu 7 grudnia 2012 r.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 208 § 1 O.p. przez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 122 O..p w związku z art. 187 § 1 O.p. i z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, w sytuacji gdy Podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- art. 122 O.p w związku z art. 187 § 1 O.p., co miało wpływ na błędne zastosowanie art. 70 § 1 O.p. polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego skutkujące nieustaleniem w toku prowadzonego postępowania, czy toczy się przeciwko Podatnikowi jakiekolwiek postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, art. 121 § 1 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób wadliwy i godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych przez odnoszenie się przez organ do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ nie dysponował oryginałami ani kopiami dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania karno-skarbowego ad rem, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie niedozwolonej interpretacji rozszerzającej polegającej na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu w sytuacji zawiadomienia Skarżącej o tym fakcie, podczas gdy treść ww. przepisu stanowi jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu wyłącznie w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i zawiadomienia o tym, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania,

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., co miało wpływ na niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. oraz błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że przychody uzyskane przez Skarżącą ze zbycia lokalu mieszkalnego nie są wolne od opodatkowania, w sytuacji gdy zostały one wydatkowane przez podatnika w okresie dwóch lat od daty zbycia na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym Nr [...] przy ul. [...] w W., a także wydatkowane w całości na jego remont,

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. i art. 192 O.p., co miało wpływ na niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. oraz błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., przez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona, tj. przyjęcie, że przychody uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego nie są wolne od podatku dochodowego, gdyż Skarżąca nie przedstawiła dowodów dokumentujących poniesione wydatki na zakup materiałów budowlanych oraz na koszty robocizny, w sytuacji gdy organ podatkowy winien te okoliczności dokładnie wyjaśnić przeprowadzając dowody z przesłuchania podatnika na podstawie art. 199 O.p., w celu ustalenia gdzie mogą znajdować się ewentualne dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wysłuchaniu w celu wyjaśnienia sprawy,

- art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. i art. 198 § 1 O.p., przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz uniemożliwiło Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, tj. odmowę przeprowadzenia oględzin lokalu zakupionego, w sytuacji gdy wnioskowała o ich przeprowadzenie w celu wykazania dokonania remontu oraz ustalenia wysokości środków przeznaczonych na ten cel,

- art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające na błędnym, dowolnym i arbitralnym ustaleniu faktów, które stoją w rażącej sprzeczności ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, w szczególności na wydaniu przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., w której określił zobowiązanie podatkowe na kwotę 44.299 zł oraz prowadzenie na tej podstawie czynności egzekucyjnych, nieuwzględnienie wniosku o doręczenie decyzji w sposób umożliwiający wniesienie odwołania, a po stwierdzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. faktu niedoręczenia ww. decyzji, wydanie nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 14.299 zł, co prowadzi do sytuacji, w której Skarżąca nie mogła być pewna istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego oraz nie może mieć zaufania do organów podatkowych, które dokonują czynności egzekucyjnych na podstawie nieistniejącej decyzji, wydają nową decyzję podatkową, pomimo, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2012 r., a nawet jeśli uległo zawieszeniu, to bieg przedawnienia rozpocząłby już swój bieg i przed wydaniem nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i tak uległoby przedawnieniu.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu 6 grudnia 2012 r., na podstawie art. 121 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało wystosowane do Skarżącej pismo, w którym organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia ciążącego na Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w dniu 23 lipca 2007 r., własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego uległ zawieszeniu od dnia 5 grudnia 2012 r. Zawiadomienie to Skarżąca odebrała osobiście w dniu 7 grudnia 2012 r. W zawiadomieniu wskazano przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz datę 5 grudnia 2012 r. od której uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut nie doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Odnośnie prawa do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. organ odwoławczy wyjaśnił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m. in. na remont własnego lokalu mieszkalnego. Do skorzystania z ulgi określonej w ww. przepisie konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego terminu poniesienia wydatków. W konsekwencji za niewystarczającą uznano okoliczność wykonania remontu lokalu mieszkalnego, co którego nie przedłożono dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków z tym związanych. Organ odwoławczy podkreślił, że o skorzystanie z ulgi nie decyduje przybliżona wartość prac remontowych czy nabytych materiałów, a jedynie wartość wydatków udokumentowanych, faktycznie poniesionych, w ściśle określonym i oznaczonym terminie. Wydatki takie powinny być udokumentowane dowodami ich poniesienia tj. m. in. fakturami, rachunkami, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary, w których wystawca rachunku, faktury lub innego dokumentu oznaczony jest imiennie, podano datę, wartość i oznaczenie zakupionego materiału lub usługi. Skarżąca nie przedstawiła dowodów w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego zarówno oględziny jak i przesłuchanie Strony bądź świadków mogłyby potwierdzić jedynie fakt przeprowadzenia remontu, lecz podstawą do zastosowania zwolnienia podatkowego są wyłącznie dowody poniesienia wydatków związanych z remontem. Okoliczność, że dokumenty zostały zagubione nie może stanowić przesłanki do zastosowania zwolnienia.

Tym samym pomimo, iż w dniu 6 listopada 2012 r. Skarżąca złożyła pismo z dnia 27 września 2012 r., w którym wyjaśniła, że kwotę ok. 100.000 zł przeznaczyła na remont zakupionego lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...], nie posiadała dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup materiałów budowlanych, kosztów robocizny poniesionych podczas prowadzonego remontu.

W konsekwencji uznano, iż Skarżąca nie udokumentowała poniesienia przez siebie wydatków w kwocie ok. 100.000 zł na cele remontowe.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 192 O.p., 180 § 1, art. 188 O.p., art. 198 § 1 O.p., art. 199 O.p., art. 123 § 1 O.p.

Reasumując, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. i działał na podstawie przepisów prawa, ustalił stan faktyczny sprawy z poszanowaniem reguł przewidzianych w ww. przepisach O.p. Zgodnie z przepisem art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 O.p., stanowiącym, iż organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, o jakim mowa w przepisach art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji kilkakrotnie wzywał Stronę i wydawał postanowienia, w których wyznaczał Stronie termin do przedłożenia dokumentów uprawniających do zastosowania zwolnienia podatkowego. Zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, w tym dokumenty dotyczące wydatków poniesionych w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w W. przy ul. [...], został oceniony, stosownie do art. 191 O.p. i uwzględniony przy wydawaniu ww. decyzji.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 17 lipca 2014 r., w której wniosła o jej uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podobnie jak w odwołaniu, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 208 § 1 O.p. przez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2007 r. z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. i z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, w sytuacji gdy Skarżąca nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., co miało wpływ na błędne zastosowanie art. 70 § 1 O.p. polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego skutkujące nieustaleniem w toku prowadzonego postępowania, czy toczy się przeciwko Podatnikowi jakiekolwiek postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które miało, zdaniem organu podatkowego, doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieustalenie, na jakim jest etapie oraz czy zostało zakończone, a tym samym nieustalenie, czy bieg terminu przedawnienia, jeśli został zawieszony, nie rozpoczął biegu na nowo, co skutkowało błędnym przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,

- art. 121 § 1 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób wadliwy i godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez odnoszenie się przez organ do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ nie dysponował oryginałami ani kopiami dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania karno-skarbowego ad rem, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie niedozwolonej interpretacji rozszerzającej polegającej na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu w sytuacji zawiadomienia podatnika o tym fakcie, podczas gdy treść ww. przepisu stanowi jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu wyłącznie w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i zawiadomienia Skarżącej o tym, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania,

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., co miało wpływ na niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. oraz błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że przychody uzyskane przez Skarżącą ze zbycia lokalu mieszkalnego nie są wolne od opodatkowania, w sytuacji gdy zostały one wydatkowane w okresie dwóch lat od daty zbycia na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym Nr [...] przy ul. [...] w W., a także wydatkowane w całości na jego remont,

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. i art. 192 O.p., co miało wpływ na niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. oraz błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., przez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona, tj. przyjęcie, że przychody uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego nie są wolne od podatku dochodowego, gdyż Skarżąca nie przedstawiła dowodów dokumentujących poniesione wydatki na zakup materiałów budowlanych oraz na koszty robocizny, w sytuacji gdy organ podatkowy winien te okoliczności dokładnie wyjaśnić przeprowadzając dowody z przesłuchania Podatnika na podstawie art. 199 O.p., w celu ustalenia gdzie mogą znajdować się ewentualne dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wysłuchaniu Skarżącej w celu wyjaśnienia sprawy,

- art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. i art. 198 § 1 O.p., przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz uniemożliwiło Skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. odmowę przeprowadzenia oględzin lokalu zakupionego, w sytuacji gdy Skarżąca wnioskowała o ich przeprowadzenie w celu wykazania dokonania remontu oraz ustalenia wysokości środków przeznaczonych na ten cel,

- art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające na błędnym, dowolnym i arbitralnym ustaleniu faktów, które stoją w rażącej sprzeczności ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, w szczególności na wydaniu przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., w której określił zobowiązanie podatkowe na kwotę 44.299 zł oraz prowadzenie na tej podstawie czynności egzekucyjnych, nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o doręczenie decyzji w sposób umożliwiający wniesienie odwołania, a po stwierdzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. faktu jej niedoręczenia, wydanie nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 14.299 zł, co prowadziło do sytuacji, w której Skarżąca nie mogła być pewna istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego oraz nie może mieć zaufania do organów podatkowych, które dokonują czynności egzekucyjnych na podstawie nieistniejącej decyzji, wydają nową decyzję podatkową, pomimo, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2012 r., a nawet jeśli uległo zawieszeniu, to bieg przedawnienia rozpocząłby już swój bieg i przed wydaniem nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i tak uległoby przedawnieniu,

- art. 200a § 1 pkt 2 O.p. przez nieprzeprowadzenie w toku postępowania rozprawy w celu wyjaśnienia faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2007 r. z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego na drugiej kondygnacji budynku przy ul. [...] klatka [...] w K., gmina K., niewszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i niezawiadomienia o tym Skarżącej, wydatkowania w okresie dwóch lat od daty zbycia lokalu przychodu z tego zbycia na nabycie udziału w lokalu zakupionym oraz jego remontu, a także przeprowadzenie w ramach rozprawy dowodu z przesłuchania Stron na ww. okoliczności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia sporu w przedmiotowej sprawie należy odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutów poniesionych przez Skarżącą dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższy zarzut formułowany jest w oparciu o kilka argumentów. Pierwszym jest brak powiadomienia Skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwija, że nie doręczono jej postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co stanowi zdaniem Skarżącej naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, który to wyrok stanowi podstawę do interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p zgodnie z Konstytucją. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych standardy konstytucyjne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. (I FSK 329/17). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy w dniu 06.12.2012 r., działając na podstawie art. 121 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystosował do Skarżącej pismo w którym organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił, że cyt.: "bieg terminu przedawnienia ciążącego na Podatniczce zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w dniu 23 lipca 2007 r., własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego na drugiej kondygnacji budynku przy ul. [...] klatka [...] w K., gmina K., uległ zawieszeniu od dnia 05 grudnia 2012 r."

W ocenie Sądu przywołując w treści zawiadomienia art. 70 § 1 pkt 6 O.p. organ podatkowy w dostateczny sposób wskazał przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jednocześnie w treści ww. zawiadomienia wskazano datę od której wystąpił skutek w postaci zawieszenia oraz określono zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie powyższe zawiadomienia odebrała Skarżąca w dniu 7.12.2012 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia.

W związku z powyższym Sąd nie podziela zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na nie zawiadomienia Skarżącej o wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Sąd wskazuje ponadto (wbrew stanowisku Skarżącej), że tezy wynikające z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego miały również zastosowanie do art. 70 § 1 pkt 6 O.p w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., co wynika z treści uzasadnienia ww. wyroku.

Drugim argumentem wskazującym zdaniem Skarżącej na przedawnienie zobowiązania podatkowego zawartym w skardze jest okoliczność niepoinformowania pełnomocnika o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik został ustanowiony w dniu 08.02.2013 r. a więc już po fakcie poinformowania Skarżącej. W ocenie Sądu zasadnie Organ uznał, iż nie ma obowiązku ponownego zawiadamiania o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Trzecim argumentem podnoszonym przez Skarżącą wskazującym na przedawnienia zobowiązania podatkowego jest brak dostatecznej wiedzy Organu w tym oryginałów dokumentów wskazujących na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy wskazać, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie jest organem prowadzącym postępowanie karnoskarbowe. W prawdzie może zaistnieć sytuacja w której zarówno organem podatkowym jaki i organem postępowania przygotowawczego jest naczelnik urzędu skarbowego to jednak funkcje oraz zakres kompetencji ww. organów są odrębne. W związku z powyższym organ podatkowy wystosowując do Skarżącej powyższe zawiadomienia informujące o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe działa w oparciu o informację urzędową uzyskaną od organu postępowania przygotowawczego. W aktach sprawy podatkowej nie musi znajdować się powyższa informacja jak i postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Informacja o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest weryfikowana w ramach tego postępowania a nie postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie ma również obowiązku uzyskiwania informacji na jaki etapie jest postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W tym zakresie jedyne obowiązku organu podatkowego zakreśla art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w kwestii dalszego biegu terminu przedawnienia.

Reasumując w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 208 O.p. gdyż postępowanie podatkowe nie stało się bezprzedmiotowe.

Przechodząc do kwestii merytorycznej polegającej na ocenie prawidłowości stanowiska Organów w zakresie zastosowaniu ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył zdaniem Sądu Organ w celu skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z powyższych przepisów u.p.d.o.f., konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi ze źródła określonego w tym przepisie, tj. został uzyskany na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz że przychód został wydatkowany na cele wymienione w tych przepisach, z zachowaniem zakreślonych terminów. Podkreślić należy, że momentem wydatkowania jest data faktycznego wydatkowania przychodu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż nieznana jest faktyczna wysokość kwoty wydatkowanej przez Skarżącą na remont lokalu mieszkalnego. Skarżąca wskazała, że jest to kwota około 100.000 zł. czyli przybliżona wartość remontu. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na remont własnego lokalu mieszkalnego, jeżeli zatem korzystający z ulgi podatkowej podatnik nie jest wstanie wskazać kwoty wydatkowanej na remont to nie ma możliwości określenia również kwoty przychodu wolnego od podatku. Zatem już sama niemożność określenia przez Skarżącą kwoty wydatkowanej na remont lokalu mieszkalnego uniemożliwia skorzystanie z przedmiotowej ulgi.

Ponadto słusznie Organ wskazuje, iż do skorzystania z ulgi określonej w ww. przepisie konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe. Kwota musi być więc określona ściśle co do wysokości i Skarżąca musi posiadać dowody potwierdzające jej poniesienie. Skarżąca powinna również powyższymi dowodami udowodnić termin poniesienia wydatków. Ustawodawca zakreślił bowiem termin dwóch lat. Powyższy ciężar dowodu spoczywa na Skarżącej ponieważ to Ona korzysta z ulgi podatkowej.

Określenie zatem kwoty przeznaczonej na remont w przybliżonej wysokości i jednocześnie nie posiadanie przez Skarżącą żadnych dowodów na jej faktyczne wydatkowanie w określonym terminie uniemożliwia skorzystanie z przedmiotowej ulgi podatkowej.

Wskazać należy również, że wnioskowane przez Skarżącą dowody w postaci oględzin lokalu, przesłuchania świadków, czy odebrania wyjaśnień od strony. Nie byłby w tym zakresie wystarczające, gdyż powyższe dowody nie są wstanie zastąpić w tym przypadku dowodu z dokumentów, chociażby dlatego że nie pozwolą ustalić dokładnej kwoty wydatków na własne cele mieszkaniowe Skarżącej. Sama Skarżące powyższą kwotę jest w stanie określić tylko w kwocie przybliżonej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

-----------------------

5