Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1259/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: ART.10 UST.1 PKT 8 LIT A,ART.21 UST.1 PKT 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 stycznia 2009 r. A. K. - Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, iż wraz z matką oraz rodzeństwem jest spadkobiercą po zmarłym w 2007 r. ojcu. Masę spadkową stanowi udział 1/16 części w gospodarstwie rolnym (grunty rolne, pastwiska trwałe, rowy). Podstawę do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn stanowił art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U.09.93.768 j.t. dalej u.p.s.d.). Aktem notarialnym z 14 lutego 2008 r. Skarżąca sprzedała swój udział firmie developerskiej będącej spółką z o.o. Charakter działalności tej spółki stawia domniemanie, że zamierza ona zabudować w przyszłości zakupiony grunt. Całoroczny podatek rolny Skarżąca zapłaciła w 4 ratach. Po sprzedaży w grudniu 2008 r. Skarżąca ustaliła, że rolny charakter przedmiotowych gruntów nie uległ zmianie, gdyż spółka - nabywca, charakteru tego nie zmieniła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dochód z przedstawionej w treści wniosku sprzedaży jest zwolniony od podatku dochodowego za rok 2008 na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r Nr. 14 poz.176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.).?

Zdaniem Skarżącej przysługuje jej zwolnienie od podatku dochodowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w analizie treści art. 28 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten stwierdza, że zwolnione są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnych, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Przedmiotowy grunt, zdaniem Skarżącej nie zmienił rolnego charakteru. Jeżeli natomiast straci go w przyszłości, to nie stanie się to już w związku z przedmiotową sprzedażą, lecz w związku z innymi zdarzeniami prawnymi, wywołanymi przez nabywcę - spółkę, w wyniku wszczęcia i zakończenia odpowiedniego postępowania administracyjnego (tzw. odrolnienia). Zdaniem Skarżącej działania jej oraz pozostałych zbywców (pozostałych spadkobierców) oraz akt notarialnej sprzedaży nie mają, związku z przyszłym i cudzym działaniem oraz ewentualnymi rezultatami takiego działania.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży było, jak podkreśliła Skarżąca gospodarstwo rolne, w którego skład wchodziły grunty rolne, pastwiska trwałe, rowy, ponadto wskazała, że w związku ze sprzedażą gruntów nie nastąpiła utrata charakteru rolnego.

Organ podkreślił, że jedną z istotnych przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu.

Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Chodzi tu o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego.

Dalej organ wskazał, że fakt zakupu nieruchomości gruntowej przez firmę developerską, wskazuje na cel dokonanego zakupu. Nie zmieni tego okoliczność powołana przez Skarżącą, jakoby w okresie od daty sprzedaży (luty 2008 r.) do grudnia 2008 r. nie nastąpiła zmiana charakteru rolnego. Organ podkreślił, że dokonana przez Skarżącą ocena stanu prawnego przedmiotowego gruntu (brak przekształcenia gruntu - nie nastąpiło tzw. "odrolnienie") potwierdza jedynie status prawny gruntu. Tymczasem ustawodawca warunkuje zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od tego, by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu, a nie jego status prawny. Zakup gruntu przez firmę developerską przy jednoczesnym braku wiedzy zbywającego grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystywania tego gruntu, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art.; 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Organ stanął na stanowisku, że sprzedaż udziału w nieruchomości gruntowej skutkuje powstaniem przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż jeden z warunków w postaci braku utraty charakteru rolnego nie został zachowany.

Organ podkreślił, iż okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła czy też nie utraciła charakteru rolnego, podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej ord. pod.), czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę.

Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podniosła, iż motywację interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. uważa za błędną i naruszającą prawo, z następujących przyczyn:

1. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia gruntów rolnych, tym samym słusznie odniesiono się w interpretacji do przepisów ustawy o podatku rolnym. Jednakże przepisy te zostały zdaniem Strony błędnie zinterpretowane "profiskalnie", podobnie jak i pomocniczo powołane przepisy rozporządzenia i załącznika w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

2. w przedmiotowej sprawie grunt był i jest sklasyfikowany prawidłowo jako grunt rolny i charakteru tego nie utracił w związku ze sprzedażą, co spełnia zdaniem Strony przesłankę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Według Strony nie uprawnione jest twierdzenie, że "chodzi tu o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego". Stanowi to naruszenie wyżej wymienionego przepisu. Zdaniem Skarżącej - w interpretacji prawa podatkowego obowiązuje zasada wykładni językowej, którą organ podatkowy zawsze przestrzega, gdyż zabiega o utrzymanie w mocy decyzji podatkowej skarżonej przez podatnika. Domniemywanie przyszłego "faktycznego zamiaru nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości" jest zdaniem Skarżącej ewidentną wykładnią celowościową - rozszerzającą, co jest niedopuszczalne zarówno w interpretacji na korzyść jak i na nie korzyść podatnika.

Ponadto Skarżąca dodała, że grunt nie utracił dotychczas charakteru rolnego, co zdaniem Skarżącej zostało udowodnione informacją o zapłaceniu podatku rolnego za rok 2008 i nie dokonaniu żadnych zmian przez nabywcę w związku z przedmiotową sprzedażą - a okoliczności te organ może zweryfikować, tak jak weryfikuje zawsze środki dowodowe wskazywane przez podatników. Skoro nabywca, do końca roku podatkowego 2008, nie zmienił charakteru gruntu w związku z tą sprzedażą, to nie doszło do zmiany również faktycznej, a nie tylko prawnej. Skarżąca uznała, że ani powołane w interpretacji przepisy, ani obowiązujące zasady interpretacji prawa podatkowego nie pozwalają więc na zignorowanie faktów braku utraty charakteru rolnego gruntu, zarówno w prawnym, jak i faktycznym znaczeniu, jak też nie uprawniają do jaskrawo profiskalnego stanowiska zajętego we wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko uznając zarzuty za bezzasadne. Dodatkowo wskazał, że nie można się zgodzić z zarzutem, iż grunt nie utracił w związku ze sprzedażą charakteru rolnego. Organ wskazał, że Skarżąca stwierdziła, iż nabywca nie dokonał zmiany charakteru rolnego oraz dodała, iż organ może zweryfikować te informacje. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe grunty były gruntami rolnymi w 2008 r., o czym świadczy opłacony przez Stronę podatek rolny.

Jednocześnie zauważył, iż Skarżąca powołując okoliczność braku zmiany charakteru rolnego nie posiłkuje się żadnym argumentem przemawiającym za tym, a wręcz stwierdza, iż sprzedaż gruntu nastąpiła na rzecz firmy deweloperskiej, której charakter działalności stwarza domniemanie, że zamierza ona w przyszłości zabudować zakupione grunty.

Organ podkreślił, że o zachowaniu charakteru rolnego nie przesądzają przepisy ustawy o ustroju rolnym.

Organ wskazał, iż Skarżąca nie posiada wiedzy, na temat zamiaru nabywcy, a wręcz przypuszcza, iż faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości związany jest z przeznaczeniem gruntów pod zabudowę. Fakt zakupu nieruchomości przez firmę deweloperską, ewidentnie wskazuje na cel dokonanego zakupu. Zakup gruntu przez firmę deweloperską przy jednoczesnym braku wiedzy zbywającej grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Podsumowując organ uznał, że okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła czy też nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b ord. pod., czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., spełnione muszą być łącznie te same przesłanki określone w powołanym przepisie.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła dokonanie przez organ wykładni rozszerzającej przedmiotowych przepisów na niekorzyść podatnika. Skarżąca podtrzymała w całości dotychczas prezentowaną argumentację jednocześnie dodając, że nabywca zarejestrował się w organie administracji terenowej jako nowy właściciel ale nie dokonał żadnej zmiany charakteru gruntu. Interpretacja organu oparła się na apriorycznym założeniu, że do zmiany charakteru już doszło, bo zapowiedziano to w akcie notarialnym. Ale ustawodawca nie lokuje skutku podatkowego w przyszłym, nie dokonanym fakcie "utraty charakteru", ale w fakcie już dokonanym, co wynika z redakcji przepisu: "utraciły charakter".

Jeżeli więc tego charakteru grunty sprzedane nie utraciły, to nie można odmawiać zwolnienia podatkowego z w/w przepisu, opierając się na domniemaniu przyszłej utraty. Jest to zdaniem Skarżącej wykładnia rozszerzająca, wyraźnie profiskalna, a przez to contra legem, gdyż wkłada w tekst przepisu treść niezapisaną przez racjonalnego ustawodawcę. Gdyby bowiem ustawodawca ten rzeczywiście chciał ograniczyć sporne zwolnienie w kierunku przyjętym w zaskarżonej interpretacji, to użyłby zwrotu w czasie przyszłym : "utracą charakter" - a nie zwrotu, którego użył w czasie przeszłym : "utraciły charakter".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. Dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wobec powyższego podkreślić należy, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, do oceny prawnej przyjmuje się okoliczności wskazane we wniosku. Oczywistym bowiem jest, że zmiana tych okoliczności może skutkować zupełnie inną jego kwalifikacją prawną. Postępowanie interpretacyjne ma zaś na celu określenie prawnych następstw stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę.

Biorąc powyższe pod rozwagę należy wskazać, że stan faktyczny opisany we wniosku musi być przejrzysty, nie powinien budzić najmniejszych wątpliwości. W niniejszej sprawie przedstawiając stan faktyczny Skarżąca użyła sformułowania "Domniemywa", w ocenie składu orzekającego w tej sprawie jest to sformułowanie nie ostre. Słowo domniemywać oznacza przypuszczać, domyślać się. Tak więc przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca jedynie przypuszczała, czy też domyślała się w jakim zamiarze grunt został od niej nabyty przez firmę developerską.

Jak wyżej wskazano zaskarżonej interpretacji zarzucono błędną interpretację w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego wykładnie rozszerzającą. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Od zasady opodatkowania przychodów z tego źródła ustawodawca przewidział wyjątki. Jeden z nich został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z tego unormowania wynika, że dla zaistnienia zwolnienia, przewidzianego w tym przepisie muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podkreśla, że do chwili złożenia skargi nie uległ zmianie charakter rolny gruntu, a więc w jej ocenie może skorzystać z przedmiotowej ulgi.

Jak zauważył Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 550/08, będący przedmiotem sporu przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w "związku z tą sprzedażą". Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania "na skutek sprzedaży", czy też "w wyniku sprzedaży". Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1503/07). Zatem utrata charakteru rolnego lub leśnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, jak czyni to skarżący, według którego z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu.

Niewątpliwie ewentualne przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. W tym zakresie nie ma sporu. Podatnik bowiem musi ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie, formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego do oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1495/07, nie publ.).

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. trzeba mieć również na względzie ratio legis tego unormowania. Ustawodawca zwalniając od podatku przychody uzyskane ze zbycia gruntów rolnych lub leśnych dążył do ochrony areału użytków rolnych. Stąd też preferencje podatkowe dla podatników tylko takich, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym użytkować grunty rolniczo.

Biorąc powyższe pod rozwagę należy wskazać, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca nie wskazała w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy, używając sformułowań nieostrych ,czym w ocenie Sadu uniemożliwiła organowi dokonanie oceny ,czy na dzień sprzedaży doszło do zmiany charakteru gruntu. W celu wyjaśnienia powyższych wątpliwości organ winien wezwać Skarżącą do sprecyzowania stanu faktycznego sprawy.

Jak już wyżej wskazano stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Od zasady opodatkowania przychodów z tego źródła ustawodawca przewidział wyjątki. Jeden z nich został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z tego unormowania wynika, że dla zaistnienia zwolnienia, przewidzianego w tym przepisie muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Jak wskazano wyżej, aby uzyskać zwolnienie od podatku, o którym mowa w powołanym przepisie, podatnik musi spełnić zarówno przesłankę pozytywną, jak i nie spełnić przesłanki negatywnej. Zarówno organ jak i skarżąca prowadząc rozważania na temat art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. skupiły się jedynie na drugiej, negatywnej przesłance, której wystąpienie zgodnie z powyższymi rozważaniami nie zostało przez organ ustalone z uwagi na niejasny stan faktyczny wskazany we wniosku o sporządzenie uzasadnienia. Zarówno organ jak i skarżąca nie rozważali w ogóle zaistnienia przesłanki pozytywnej tj. sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przedmiotem umowy sprzedaży, co wynika w sposób jednoznaczny ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o sporządzenie pisemnej interpretacji udział we współwłasności nieruchomości, nie zaś nieruchomość lub jej część. Potwierdza to również dokument załączony do wniosku o interpretacje, z którego wynika ,że skarżąca nabyła jedna szóstą udziału w gospodarstwie rolnym na skutek spadkobrania.

Jak stwierdził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1495/07 ,,Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości, rozróżnia je jednak (o czym świadczy choćby wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych. Jeżeli pewne pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne (por. też A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, s. 162-163).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej powoływanego jako k.c.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu (art. 47 § 1 k.c.; por. też S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki- Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna, Wyd. Prawnicze Warszawa 1998, s. 118). Pojęcie udziału we współwłasności nie zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. W orzecznictwie przyjmuje się ,że jest to prawo, należący do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielonej rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 września 2000 r., I CKN 729/99, opubl. w LEX nr 51640). Może on być - jako udział - samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać (art. 198 K.c.). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Zauważyć też należy, iż skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału (jak wskazano wyżej) nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Wojewódzki Sad Administracyjny, w składzie orzekającym w tej sprawie powyższe stanowisko w pełni podziela i podkreśla ponadto, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 lutego 1996 r., III SA 225/95 oraz z dnia 19 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1764/98, tak wiec jak wyżej wskazano sprzedaż udziału w gospodarstwie rolnym nie jest objęta zwolnieniem ,którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f .

Biorąc powyższe pod rozwagę Sad doszedł do wniosku ,że zaskarżona interpretacja narusza wskazany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f poprzez nie rozważenie przesłanki pozytywnej wskazanej w tym przepisie a ponadto niniejszej sprawie doszło również do naruszenia art. 14b § 3 poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji pomimo niejasnego stanu faktycznego bez wezwania skarżącej do jego uzupełnienia w trybie art. 169 o.p.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i 4 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).