Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 125/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2004 r. sygn. akt III SA 1372/03 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 zł /dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 września 2004 r., III SA 1372/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Witolda S. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług.

Sąd ustalił, że Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 28 kwietnia 2003 r., (...) utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 4 lutego 2003 r., (...) w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości za okres: grudzień 1997 - grudzień 2000 r.

Sąd I instancji nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszeń prawa, które by mogły stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przypomniano, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy; postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądem administracyjnym odbywać się może jedynie w ograniczonym zakresie i sprowadza się do dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z tego względu wniosek pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wprowadzenia w błąd przez pracowników urzędu skarbowego nie mógł być uwzględniony.

Sąd wskazał, że art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ przewiduje możliwość umorzenia zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy, który może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika.

Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. Sąd nie ocenia natomiast wydanej decyzji z punktu widzenia słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, by w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek. Wydana na ich podstawie decyzja nie wykracza zatem poza granice uznania administracyjnego, bowiem decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują.

Zdaniem składu orzekającego zaskarżona decyzja nie zawiera również błędnej oceny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do ustalenia możliwości płatniczych skarżącego w powiązaniu ze stanem zobowiązań podatkowych. Nie może być argumentem w sprawie o umorzenie zobowiązania podatkowego fakt ponoszenia zwiększonych nakładów na przedmiotową nieruchomość.

Sąd ponadto zauważył, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek umorzenia zobowiązania podatkowego nie nakładało na organ automatycznego obowiązku orzeczenia o udzieleniu ulgi. Zawarte w art. 67 par. 1 cyt. ustawy sformułowanie "może" oznacza, że w każdym przypadku stosowna decyzja podejmowana jest w ramach uznania organu podatkowego. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej, a nie zaś jako jego prawo.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji błędnego poinformowania strony, co do opodatkowania umowy najmu podatkiem od towarów i usług nie jest zasadny. Skarżący zgłaszając umowy najmu do opodatkowania opłatą skarbową złożył oświadczenie, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast w aktach sprawy dokumentów, z których wynikałoby, że podatnik zwracał się do organu podatkowego, w oparciu o art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej, o interpretację prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług umów najmu. Przepis ten potwierdza zasadę pisemności zawartą w art. 126 cyt. ustawy. Skarżący nie wykazał, by otrzymał błędną informację organu podatkowego wydaną w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że nie stanowią również podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostałe zarzuty odnośnie naruszenia procedury postępowania, a w szczególności prowadzenia postępowania dowodowego, albowiem nie mogły mieć one istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- art. 3 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,

- art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,

- art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej,

- art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe wniesiono o :

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

- zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że decyzja dotycząca umorzenia zaległości podatkowej ma co prawda charakter uznania administracyjnego, jednak nie oznacza to, że nie podlega w ogóle kontroli Sądu. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć owe decyzje spod kontroli sądowej, wyraźnie wskazałby to w odpowiednich przepisach. Z tego względu każda decyzja administracyjna, w tym również decyzja mająca charakter uznania administracyjnego, podlega kontroli sądowej pod względem zgodności z prawem. Sąd ma zatem obowiązek dokonania kontroli prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, a zwłaszcza postępowania dowodowego, oraz sprawdzenia czy nie ma ona cech dowolności. Wydając orzeczenie, Sąd uchylił się od kontroli zaskarżonej decyzji, uznając, iż niezależnie od prawidłowości poprzedzającego jej wydanie postępowania i prawidłowości ustaleń, organ podatkowy mógł wydać decyzję odmowną. Nie wykonał zatem swojego ustawowego obowiązku.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżący nie działał z zamiarem uchylania się od ciążącego na nim obowiązku, lecz podjął starania co do ustalenia istnienia tego obowiązku, uzyskując następnie błędną informację o skutkach prawnych swojego stanu faktycznego. Powoływany na tę okoliczność we wcześniejszych odwołaniach skarżącego dowód z przesłuchania świadków nie został uwzględniony, co stanowiło naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a nie zostało dostrzeżone przez Sąd. Oznacza to, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 3 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że przyczyną powstania zaległości podatkowych są błędne informacje udzielone Skarżącemu przez urzędnika aparatu skarbowego. Na przełomie 1997 i 1998 roku skarżący zwrócił się z prośbą do Heleny K., zatrudnionej wówczas w (...) Urzędzie Skarbowym w P. o uzyskanie informacji o konieczności płacenia przez cudzoziemców uzyskujących dochody z najmu domów w Polsce podatku VAT. Urzędniczka ta, po uzyskaniu informacji w Dziale Podatków Pośrednich, poinstruowała skarżącego, iż cudzoziemcy w omawianym przypadku nie są zobowiązani do uiszczenia podatku VAT. Skarżący został błędnie poinformowany przez organy podatkowe, a dowodem na udzielenie takich informacji oraz błędną kwalifikację przez urząd skarbowy czynności i podstawy opodatkowania, jest ustalenie i pobranie opłaty skarbowej od sprzedaży usług, które winny zostać opodatkowane podatkiem VAT. Tym samym naruszona została zasada zaufania podatnika do organów skarbowych i niemożności obarczania go negatywnymi skutkami błędnych decyzji aparatu skarbowego.

Zdaniem strony skarżącej nietrafne jest zatem twierdzenie, iż skoro skarżący przy uiszczaniu opłaty skarbowej złożył oświadczenie, że nie jest podatnikiem VAT, odpowiedzialność za to spada na podatnika. Skarżący bowiem opierał się na informacji uzyskanej od urzędnika aparatu skarbowego, przy założeniu, że jest ona rzetelna i prawidłowa. W niniejszej sprawie naruszona została zasada zaufania do organów państwa, wyrażona w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, na której m.in. opiera się w Polsce porządek prawny.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na pogląd Sądu, że skoro skarżący nie zgłosił wniosku o informację podatkową w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej, nie może powoływać się na błędną informację z urzędu skarbowego jako przyczynę uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowych. Jest to niezgodne z wywodzoną z art. 2 i 7 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego oraz z art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W obowiązujących przepisach nie ma zatem mowy, o tym że organy podatkowe mają udzielać rzetelnych informacji wyłącznie na piśmie w trybie art. 14 ust. 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący miał prawo działać w zaufaniu do informacji o zasadach opodatkowania przekazanych mu przez pracownika urzędu skarbowego, zaś fakt, iż informacje te nie były prawidłowe stanowi istotną przesłankę udzielenia podatnikowi ulgi w powstałych w wyniku tego działania zaległościach podatkowych.

Podniesiono, że w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja "nie zawiera również błędnej oceny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do ustalenia możliwości płatniczych skarżącego w powiązaniu ze stanem zobowiązań podatkowych". Skarżący w toku dotychczasowego postępowania wykazał, iż konieczność zapłaty zaległości podatkowej wraz z przewyższającymi tę kwotę odsetkami za zwłokę, spowoduje zaniechanie dalszych starań o stan budynków, co w konsekwencji doprowadzić może do likwidacji źródła opodatkowania. W ostatecznym rozrachunku przyniosłoby to straty dla Skarbu Państwa oraz niewątpliwie straty społeczne. zwłaszcza dla lokatorów /szkoda w substancji mieszkaniowej i częściach wspólnych budynku/. Czynsz regulowany uzyskiwany od najemców lokali mieszkalnych nie wystarcza na dokonanie niezbędnych większych remontów, a co więcej nawet na bieżące utrzymywanie obiektów. Ponadto skarżący wyjaśnił wcześniej że od kilku lat wpływy z wynajmu maleją.

Powyższe okoliczności bezsprzecznie wpływają na ocenę jego możliwości płatniczych w powiązaniu ze stanem zobowiązań podatkowych, stanowiąc o ważnym /uzasadnionym/ interesie podatnika. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego, na który powołuje się przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. W przedmiotowej sprawie wartości te zostały naruszone przez organy podatkowe, zwłaszcza poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów państwa. Umorzenie zaległości podatkowych uzasadniają zatem okoliczności, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które skarżący nie miał wpływu oraz, które powstały niezależnie od sposobu jego postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o :

1/ oddalenie skargi,

2/ o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że uznaniowość decyzji podejmowanych przez organy podatkowe, przy stwierdzeniu, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające jednej lub obu wymienionym ustawowo kierunkowym dyrektywom wyboru, daje możliwość organowi wyboru rozstrzygnięcia pozytywnego lub odmownego dla wnioskodawcy. Wbrew zarzutom skargi WSA dokonał kontroli legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie uwzględnienie przez organ podatkowy wniosku o przesłuchanie Witolda S., Leonarda S. i Heleny K. uzasadnione było stanowiskiem mającym oparcie w treści art. 188 Ordynacji podatkowej, iż okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Wobec braku udzielenia oficjalnej informacji w drodze pisemnej przez urząd skarbowy w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej niedopuszczenie dowodu na tą okoliczność nie mogło mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Wskazano, że Sąd dokonał analizy prawidłowości postępowania w tym postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, nie stwierdził również braków w zakresie ustaleń faktycznych mających znaczenie z punktu widzenia stwierdzenia przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, odniósł się też do zarzutu naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie, po dokonaniu prawidłowej wykładni przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej uznał, że wydana decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stanowiących podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów odnieść należy do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego przed organami podatkowymi. Wobec braku zarzutu naruszenia przez WSA konkretnych przepisów proceduralnych określonych przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 i 67 Ordynacji podatkowej, na podstawie których orzekał WSA w chwili wydania zaskarżonego wyroku autor skargi kasacyjnej nie mógł skutecznie wywodzić naruszenia przez Sąd przepisów art. 121 i 67 Ordynacji podatkowej

W ocenie organu administracji zarzut naruszenia przepisów Konstytucji nie może też wywrzeć zamierzonego skutku z uwagi na nie kwestionowaną okoliczność braku dysponowania przez podatnika informacją udzieloną błędnie w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej. Właściwie zatem Sąd orzekł, iż nie doszło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa i zasady działania organów na podstawie i w granicach prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Według art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Jest to przepis kompetencyjny, mówiący w jakich sprawach orzekają sady administracyjne. Nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł w sprawie skargi na decyzję administracyjną. Zaskarżony wyrok jest orzeczeniem, wydanym w sprawie, o której mówi przytoczony przepis.

Orzekając w sprawie, w której miał kompetencje, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł naruszyć art. 3 par. 1 pkt 1.

Autor skargi kasacyjnej nie przypisał - wbrew obowiązkowi - zarzutu naruszenia wymienionego przepisu do jednej z kategorii podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nadmienić należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Sąd I instancji nie prezentował poglądu, iż bez względu na sposób postępowania organów administracji, decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego nie podlega ocenie sądu administracyjnego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że w sytuacji gdy zachodzą wymienione w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej przesłanki, organ podatkowy wydaje decyzję w ramach uznania administracyjnego, co oznacza dopuszczalność zarówno umorzenia jak i odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Pogląd ten jest trafny; czego nie można powiedzieć o wynikającej ze skargi kasacyjnej sugestii, że spełnienie przesłanek z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do wydania pozytywnej dla podatnika decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej.

Rozpoznając zarzut naruszenia art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi trzeba zwrócić uwagę na to, że autor skargi nie wskazał konkretnej normy prawnej naruszonej przez Sąd I instancji.

Art. 133 składa się bowiem z 3 paragrafów.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie one nie mogły mieć zastosowania w sprawie i rzeczą strony skarżącej było wskazanie konkretnej normy prawnej jako podstawy skargi kasacyjnej.

Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na określeniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji /zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 355/04/.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.

Podobne stanowisko w zakresie określenia podstaw skargi kasacyjnej zajmuje także Sąd Najwyższy /zobacz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2002 r. I CKN 960/00 - Lex nr 75346, w którym stwierdzono, że o ile wadliwość podstawy prawnej może być zarówno wynikiem uchybienia procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, to wadliwość podstawy faktycznej jest zawsze wynikiem uchybienia procesowego, które w ramach podstawy przewidzianej w art. 393[1] pkt 2 Kpc wymaga przytoczenia przepisów, naruszenie których zarzuca skarżący. Dla wykazania tych wadliwości nie wystarczy odwołać się do podstawy kasacji z art. 393[1] pkt 2 Kpc, lecz konieczne jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy /oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu/ zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzucanych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku./.

Dlatego zarzut naruszenia art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł być uwzględniony.

Także zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalny, gdyż sądy administracyjne nie stosują wprost przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W myśl zaś art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Zdaniem strony skarżącej ustnie udzielona informacja przez pracownika organu podatkowego wywołuje taki sam skutek jak interpretacja prawa podatkowego udzielona w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Tak nie jest, o czym świadczy specjalny tryb udzielania informacji w sformalizowany sposób przewidziany w art. 14a Ordynacji podatkowej.

O ile z dokonaną przez organ podatkowy interpretacją wiążą się określone w art. 14 skutki, o tyle z ewentualnym błędem funkcjonariusza organu podatkowego może się wiązać szkoda, której może podatnik dochodzić w innym trybie.

Bynajmniej nie oznacza to, że organ podatkowy jest zobowiązany do udzielania prawidłowych informacji na temat zasad opodatkowania tylko w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza tylko, że nawet udzielenie błędnej informacji w innym trybie niż art. 14 Ordynacji podatkowej nie rodzi skutków przewidzianych w tym przepisie, a naruszenie zasady zaufania do organów państwa nie prowadzi wprost do wniosku o naruszeniu Konstytucji.

Dlatego w tej konkretnej sytuacji brak jest podstaw do zastosowania wprost przepisów Konstytucji, a strona skarżąca nie wskazała przepisu regulującego postępowanie przed sądami administracyjnymi, którego naruszenie prowadziłoby do naruszenia przepisów Konstytucji.

Rozpoznając zarzut naruszenia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej Sąd ma na uwadze utrwalone stanowisko sądów administracyjnych, które znalazło odzwierciedlenie w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 października 1984 r., III AZP 9/83 /OSNC 1985 nr 5-6 poz. 63/.

W myśl tego stanowiska ostateczna decyzja wydana przez organ administracji państwowej w granicach przysługującego mu z mocy konkretnego przepisu prawa uznania może być uchylona przez sąd administracyjny w razie stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Oznacza to, wbrew sugestiom strony skarżącej, niedopuszczalność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji uznaniowej w razie nie stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie wykazano naruszenia Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny w pływ na wynik sprawy. A tylko takie naruszenie mogło prowadzić do wzruszenia decyzji uznaniowej.

Jak wyżej wykazano, sąd administracyjny nie bada decyzji uznaniowej pod względem jej merytorycznej słuszności /umorzyć zaległość podatkową czy też nie umorzyć tej zaległości/. Zatem art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może być kryterium oceny wyroku Sądu I instancji w zakresie wykraczającym poza ustalenie wymienionych w tym przepisie przesłanek otwierających możliwość wydania decyzji uznaniowej.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca - wbrew obowiązkowi z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie sprecyzowała naruszenie prawa polega na błędnej wykładni lub na niewłaściwym zastosowaniu.

Z tych powodów zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może zostać uwzględniony.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.