Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1597/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10769 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 16.880.615,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W okresie od 15 października 2010 r. do 23 grudnia 2010 r. u Skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok. Po zakończonej kontroli podatkowej, w dniu 5 stycznia 2011 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korektę zeznania, w której nie uwzględniła jednak części ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.869.225,74 zł. W związku z powyższym, organ podatkowy wszczął postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w ww. podatku. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że odniósł się tylko do danych wykazanych w pierwotnej wersji zeznania złożonej przez Spółkę w dniu 31 marca 2009 r., bowiem uznał, że korekta złożona przez Stronę po zakończeniu kontroli podatkowej jest nieskuteczna.

Według organu pierwszej instancji w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r.:

I. Spółka zaniżyła przychody do opodatkowania o łączną kwotę 200 zł z tytułu świadczenia usługi podnajmu powierzchni biurowej dla Spółki I. Sp. z o.o.

II. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.740.158,34 zł, na którą składają się:

a) wydatki związane z kosztami I. Sp. z o.o. - 2.595.084,74 zł,

b) wydatki związane z kosztami I. Sp. z o.o. Sp. k. - 145.073,60 zł.

Ad. II a)

Na łączną kwotę 2.595.084,74 zł związaną z kosztami Spółki, o którą zawyżono koszty uzyskania przychodów 2008 r. składa się:

1. zawyżenie kosztów o kwotę 110.500,00 zł z tytułu wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych;

2. zawyżenie kosztów o 298,90 zł z tytułu ubezpieczenia samochodu osobowego;

3. zawyżenie kosztów o 143.325,00 zł z tytułu wydatków na reprezentację dotyczących grupy spółek I. w postaci materiałów zamieszczonych w G. w miesiącach styczeń - listopad 2008 r.;

4. zawyżenie kosztów o 1.837.825,74 zł z tytułu wydatków niezwiązanych z przychodami I. Sp. z o.o., na którą składały się następujące wydatki:

a) kwota 41.200 zł stanowiąca wydatki z tytułu usług doradczych świadczonych przez E. Sp. z o.o. związane z I. Sp. z o.o.

b) kwota 270.000 zł stanowiąca wydatki poniesione z tytułu usług doradztwa w zakresie rynku koksowniczego świadczonych przez F. S.A. związane ze spółką zależną I. Sp. z o.o.

c) kwota 60.764,72 zł udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez W.J. Doradztwo Strategiczne stanowiąca wydatki poniesione z tytułu usług doradztwa w lipcu, sierpniu i wrześniu 2008 roku oraz refakturę kosztów podróży za ww. okres.

d) kwota 3.895 zł wynikająca z 3 faktur VAT wystawionych przez W. W. K. tytułem tłumaczeń.

e) kwota 939.000 zł udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez E. Sp. z o.o. wystawionych tytułem wynagrodzenia za m. in. pomoc przy analizie kontraktów w S. S.A. wykonanej zgodnie z umową nr [...] , wykonanie uaktualnienia finansowego i podatkowego due dilligence, przeprowadzenie badania informacji finansowych specjalnego przeznaczenia S. S.A. na dzień 18 stycznia 2008 r. zgodnie z umową nr [...] , asystę przy sporządzaniu biznes planów dotyczących S. S.A., przeprowadzenie finansowego due dilligence S. S.A. zgodnie z umową nr [...] .

f) kwota 18.960 zł udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez P. Sp. z o.o. tytułem "ogłoszenie/reklama".

g) kwota 50.000 zł wynikająca z faktury VAT wystawionej przez P. Sp. z o.o. tytułem zapłaty ceny określonej w umowie z dnia 15 kwietnia 2008 r.,

h) kwota 118.000 zł wynikająca z faktur VAT wystawionych przez K. na podstawie umowy z dnia 17 kwietnia 2008r.

i) kwota 43.220 zł wynikająca z faktur VAT wystawionych w okresie czerwca do grudnia 2008 r. przez I. Sp. z o.o. tytułem usług informatycznych oraz serwisu technicznego w związku z zakupem przez Spółkę na podstawie umowy z dnia 6 czerwca 2008 r. narzędzia informatycznego o nazwie P. .

j) kwota 248.663,00 zł z tytułu usług doradczych świadczonych przez M. Sp. z o.o. w ramach projektu "zbudowania modelu synergii S. i S. , analiza popytu rynkowego na samochodowce oraz aktualizacja rynku statków".

k) kwota 30.741,30 zł wynikająca z faktur wystawionych przez K. s.c. tytułem obsługi prawnej dotyczącej postępowania odwoławczego od decyzji Komisji Europejskiej z dnia [...] lipca 2005 r. w sprawie pomocy państwa na rzecz H. S.A. (sprawa [...] ).

l) kwota 685,00 zł wynikająca z faktury VAT wystawionej [...] lipca 2008 r. przez M. tytułem wypożyczenia sprzętu i obsługi technicznej konferencji, która zgodnie z oświadczeniem Spółki z dnia 13 grudnia 2010 r. zorganizowana została po prywatyzacji S. S.A.,

m) kwota 12.696,72 zł wynikająca z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. tytułem wynajmu sali na terenie portu lotniczego podczas wizyty członka rady nadzorczej - zgodnie z oświadczeniem Spółki z dnia 13 grudnia 2010 r. sala wynajęta została w celu przeprowadzenia rozmów dotyczących restrukturyzacji S. S.A.,

5. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 72.600,00 zł z tytułu pomocy prawnej świadczonej na rzecz innego podmiotu – S. S.A.;

6. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 430.535,10 zł z tytułu wydatków na zakup programu komputerowego, który nie był użytkowany;

Organ I instancji uznał że ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ad II b)

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżąca jest komandytariuszem w I. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: "I. "), posiadającym 99,9 % udziałów. Jak wynika z postanowień umowy spółki komandytowej zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] , udziały wspólników w zyskach i stratach dzielą się proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W związku z tym organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody i koszty wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. Spółka zwiększyła o 99,9 % przychodów i kosztów I. .

Organ pierwszej instancji ustalił, że na łączną kwotę 145.073,60 zł związaną z kosztami I. , o którą Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2008 r. składają się następujące wydatki (wyliczone proporcjonalnie do udziałów przysługujących I. Sp. z o.o. jako komandytariuszowi - 99,9% kosztów):

– 45.859,74 zł (99,9% kwoty 45.905,65 zł zł) z tytułu kosztów reklamacji;

– 18.741,99 zł (99,9% kwoty 18.760,76 zł zł) z tytułu dwukrotnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów rat leasingowych od samochodów osobowych, w części dotyczącej odsetek;

– 59.843,87 zł (99,9% kwoty 59.903,78 zł zł) z tytułu wydatków niezwiązanych z przychodami Spółki;

– 20.627,99 zł (99,9% kwoty 20.648,64 zł zł) z tytułu wydatków na reprezentację.

W odwołaniu z dnia 22 czerwca 2011r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względu na naruszenie:

– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne zakwestionowanie zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków wskazanych w uzasadnieniu odwołania,

– art. 81b § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) - dalej "O.p." poprzez nie przyjęcie dopuszczalnej i prawidłowej korekty zeznania,

– art. 122 i 191 O.p. poprzez pominięcie elementów istotnych stanu faktycznego;

– art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne uzasadnianie zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r. Skarżąca rozszerzyła zarzuty odwołania o naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art. 180 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W pierwszej kolejności Skarżąca wyjaśniła, że nie kwestionowała wszystkich ustaleń kontrolujących i w zakresie, w którym uznała nieprawidłowość dokonanych rozliczeń, złożyła korektę deklaracji, którą organ pierwszej instancji bez uzasadnienia uznał za nieprawidłową. Wskazał, że art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie ustanawia żadnych ograniczeń odnośnie tego, w jakim zakresie podatnik może skorygować zeznanie po zakończeniu kontroli podatkowej. W ocenie Spółki złożenie korekty deklaracji częściowo uwzględniającej ustalenia dokonane w toku kontroli, skutkuje tylko koniecznością wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, ale dotyczącego tylko nieskorygowanej przez podatnika części ustaleń kontroli. Podkreśliła, że z treści art. 165b O.p. wynika, że ustawodawca przewidział sytuację, w której podatnik złoży korektę uwzględniającą częściowo ustalenia kontroli. W takim przypadku konieczne jest wszczęcie postępowania podatkowego w celu wyjaśnienia tylko kwestii spornych.

Ponadto Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji w zakresie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków w kwocie:

– 34.650 zł na publikację w G. artykułów za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2008 roku.

Wyjaśniła, że pełni funkcję zarządczo - nadzorującą nad innych spółkami z grupy I. . Nie wytwarza własnych produktów, więc może reklamować tylko grupę wraz z jej nazwą oraz symbolem. W artykułach Spółka reklamowała siebie oraz całą grupę, nie celem polepszenia swojego wizerunku, lecz zwiększenia rozpoznawalności marki. W ocenie Spółki działania tego rodzaju mają charakter reklamowy i nie stanowią kosztów reprezentacji, ponieważ przyczyniają się do zainteresowania sprzedawanymi towarami. Zdaniem Strony, brak jest więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazuje na wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2644/05, w którym Sąd stwierdził, że: "Za reklamę można uznać również i takie działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami. (...) Wydatki na odzież z logo firmy nie stanowią wydatków związanych z reprezentacją. Wydatki te mają na celu zaznaczenie obecności firmy na rynku, zatem wiążą się z reklamą".

Odnośnie wydatków na usługi świadczone przez F. S.A., wyjaśniła, że

stanowią one dla niej pośredni koszt uzyskania przychodu z uwagi na zakres kompetencji przypisanych jej w grupie I. . Zdaniem Spółki usługi te dotyczyły wprawdzie dziedziny, w której działa spółka zależna H. Sp. z o.o., ale także strategii działań handlowych i strukturalnych całej grupy i zarządzania branżami.

W kwestii wydatków poniesionych na usługi doradcze świadczone przez W. J. wskazała, że reprezentował on ją podczas negocjacji z Komisją Europejską dotyczących pomocy publicznej dla S. i S. . Działania te związane były, zdaniem Strony z zarządzaniem całą grupą I. i planowaniem strategii w zakresie uzyskania finansowania dla spółek zależnych. Spółka miała wyłączne prawo do podjęcia negocjacji na tak wysokim szczeblu. Zdaniem Strony, bez znaczenia był również fakt, że nie posiadała ona bezpośrednio udziałów w S. S.A.

Związek z powyższym mają również wydatki poniesione z tytułu kosztów tłumaczeń dokumentów przez W. . Tłumaczenia były wykorzystane przez zarząd Spółki na potrzeby zarządu, banków, organów podatkowych, więc ich związek z przychodami jest oczywisty. Podkreśliła, że wydatki te mają pośredni związek z uzyskanym przychodem.

Spółka wyjaśniła również, że usługi świadczone przez E. Sp. z o.o. tylko pozornie dotyczyły spółki zależnej – S. S.A. W istocie bowiem, usługi te miały na celu wspomożenie Skarżącej w zarządzaniu grupą I. tak w zakresie konkretnych decyzji finansowych, restrukturyzacyjnych i majątkowych, jak też długofalowej (ale dotyczącej tylko 2008 r.) strategii zarządzania grupą I. - analizowano koszty kontraktów w S. S.A., dokonano uaktualnienia finansowego i podatkowego due dilligence, asystowano przy sporządzeniu biznes planu przewidzianego w grupie I. dla S. S.A., badano informacje specjalnego przeznaczenia w S. S.A. Wszystkie te czynności choć pozornie dotyczyły S. S.A., to jednak związane były z działalnością zarządczą Spółki, więc stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu. Wykonane były one na zlecenie i potrzeby zarządu Skarżącej.

Odnośnie kosztów ogłoszenia zamówionego w P. Sp. z o.o. wskazała, że nie był to wydatek poniesiony w celu osiągnięcia konkretnego przychodu. Miał bowiem na celu dopiero stworzenie takiego źródła w wybranej spółce z grupy (w tym w spółce nieistniejącej, a mającej być powołaną do tego konkretnego zadania), a zatem również zachowanie źródła przychodu samej Spółki - jakim jest działalność grupy I. jako takiej.

Zdaniem Spółki, wydatki z tytułu kosztów związanych ze sporządzeniem wzorcowej umowy na wykonanie i sprzedaż kontenerowca przez P. Sp. z o.o. stanowią koszt poniesiony na rzecz całej grupy. W wyniku wykonania umowy miała otrzymać instrument do wykorzystania w nieokreślonych spółkach jakim jest wzorzec umowy. Podniosła, że nie zamówiła konkretnej umowy, której stroną miała być jedna ze spółek zależnych. Wydatek ten stanowi zatem koszt pośredni Spółki i nie było możliwości ani potrzeby refakturowania go na inny podmiot.

Odnośnie kosztów poniesionych z tytułu usług świadczonych przez K. wskazała, że treścią usługi była praca koncepcyjna w zakresie organizacyjno-technicznego zabezpieczenia i ochrony fizycznej obiektu S. i miała na celu opracowanie koncepcji do wykorzystania w przyszłości. Zdaniem Strony nie był to wydatek bezpośrednio związany z działalnością S. S.A., lecz miał na celu zorientowanie się w kosztach, formach i nakładach potrzebnych na zorganizowanie w przyszłości systemu ochrony.

Podkreśliła również, że program P. miał służyć pracownikom I. Sp. z o.o., do wykonywania czynności nadzorczych nad S. S.A. Pozostałe wydatki związane były z pozostawaniem Stoczni w ramach grupy oraz możliwością wykorzystania tego programu do nadzoru nad innymi spółkami zależnymi. Zatem zdaniem Spółki ww. wydatek należy zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Strona podnosi również, że nie był to wydatek na zakup licencji, stąd też nie było podstaw do jego amortyzowania.

Co do wydatków poniesionych w zakresie usług świadczonych przez M. Sp. z o.o. wyjaśniła, że poniosła kwestionowane wydatki celem pełnienia funkcji w grupie I. . Jednocześnie wskazała, że wydatki te nie zostały poniesione w celu otrzymania dywidend.

Zdaniem Spółki wydatki tytułem obsługi prawnej dotyczącej postępowania odwoławczego w sprawie pomocy państwa na rzecz H. S.A. świadczonej przez K. s.c były potrzebne na poziomie zarządczym i stanowią one koszt Spółki związany z zachowaniem źródła przychodu.

Odnośnie wydatków poniesionych z tytułu wypożyczenia sprzętu i obsługi technicznej konferencji wyjaśniła, że konferencja prowadzona była przez Spółkę, a nie przez S. S.A., chociaż dotyczyła tego podmiotu. Spółka jako "właściciel choćby tylko pośredni (właściciel właściciela) albo nawet były właściciel", zmuszona była do zorganizowania konferencji prasowej na temat podejmowanych wyłącznie przez siebie decyzji strategicznych w tym zakresie. Analogicznie, zdaniem Spółki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niżej wskazany wydatek poniesiony tytułem wynajmu sali na terenie portu lotniczego podczas wizyty członka rady nadzorczej, z tytułu pomocy prawnej świadczonej przez L. sp.k. Zdaniem Spółki, ww. wydatki stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów i zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d powinny zostać rozpoznane w dacie ich poniesienia.

W odwołaniu Spółka wskazała ponadto, że w piśmie z dnia 13 grudnia 2010r., złożonym w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, w wyniku błędu oświadczyła, że ww. wydatki są kosztami związanymi z przychodami z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki zależne. Wypłata dywidend nie była bowiem w żaden sposób uzależniona od poniesienia tych wydatków. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji błędnie wskazał również na brak związku przyczynowo-skutkowego między tymi wydatkami, a przychodami. Skarżąca podniosła, że przedmiotowe wydatki stanowią koszty pośrednie i nie jest możliwe wskazanie przychodów, z osiągnięciem których są związane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy za słuszny uznał zarzut Skarżącej dotyczący kwestii skuteczności korekty deklaracji złożonej w dniu 5 stycznia 2011 r. po zakończonej kontroli podatkowej. Wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 81 O.p. oraz art. 81b § 1, § 2 O.p., że organ pierwszej instancji niesłusznie uznał, że korekta złożona przez Spółkę po zakończeniu kontroli podatkowej jest nieskuteczna. Skuteczność korekty złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej stosownie do treści art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie jest uzależniona od tego, czy podatnik uwzględni w niej wszystkie ustalenia kontroli. Skoro ustawa przewiduje uprawnienie do złożenia po zakończeniu kontroli podatkowej korekty deklaracji bez określenia ograniczeń w postaci jej zgodności z ustaleniami kontroli, to nie można wywieść, że korekta tylko częściowo uwzględniająca takie ustalenia jest nieskuteczna. Deklaracja podatkowa lub korekta takiej deklaracji, aż do jej wyeliminowania z obrotu prawnego jest bowiem oświadczeniem woli podatnika z wszelkimi dla takiego oświadczenia skutkami prawnymi. Wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/G1 1506/06. Ponadto powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 249/09, w którym Sąd wskazał, że decyzja organu podatkowego wydana bez odniesienia się do korekty częściowo uwzględniającej ustalenia kontroli, nie odpowiada stanowi prawnemu z daty jej wydania. W skorygowanej deklaracji wykazano bowiem inną wysokość zobowiązania niż w pierwotnej wersji zeznania ujętej w decyzji organu podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, spowodowało jednak, że rozpatrując odwołanie i dokonując ponownej analizy akt sprawy, organ odwoławczy odniósł się do danych wykazanych przez Spółkę w korekcie zeznania z dnia 5 stycznia 2011r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zarzuty odwołania dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w nim wydatków nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. kwoty 34.650,00 zł z tytułu publikacji artykułów w G. , Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. lecz ww. koszty należą do kategorii wydatków reprezentacyjnych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., bowiem jedynie wydatki na reklamę, o ile ma ona związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią koszt uzyskania przychodów. Wyjaśnił, że reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach oraz możliwościach ich nabycia, zaś celem reprezentacji jest właściwe kształtowanie wizerunku firmy podatnika. Powoduje to, że kształtowany dzięki reprezentacji jej obraz przełoży się na nabywanie jej towarów, produktów i usług. Świadome kształtowanie wizerunku przez podatnika ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o nim jako o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie jego przez osoby zewnętrzne i będzie zachętą do współpracy. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka złożyła wydruki 11 artykułów opublikowanych w G. , jednakże w jego ocenie, brak jest podstaw do uznania, że publikacja ww. artykułów miała na celu reklamę usług świadczonych przez I. Sp. z o.o. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, gdyż część z ww. artykułów nie dotyczyła bowiem w ogóle działalności Spółki jako konkretnego podmiotu, ani nie wskazywała na jej indywidualne cechy pozwalające odróżnić ją na rynku, tym samym wydatki poniesione na ten cel nie służyły zwiększeniu rozpoznawalności Spółki, a dotyczyły podmiotów powiązanych i samej grupy spółek I..

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał pogląd Spółki, zgodnie z którym reklamuje ona spółki zależne i markę I. , bo taki jest jej profil działalności, a spółki zależne są jej swoistymi "produktami". Wydatki poniesione przez Spółkę na publikację artykułów niedotyczących jej profilu działalności, lecz odnoszących się do sfery działań spółek zależnych w łącznej kwocie 34.650,00 zł nie stanowią więc dla niej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił również stanowiska Spółki o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem i profilem działalności tj. wydatków spółki zależnej I. Sp. z o.o. oraz S. S.A. i S. oraz wydatków z tytułu tłumaczeń dokumentów przez W. , w stosunku do których Spółka nie udowodniła, że związane były z prowadzoną z tytułu kosztów ogłoszenia zamówionego w P. Sp. z o.o., gdyż w jego ocenie brak jest związku ww. wydatków z przychodami Spółki. Według Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja Skarżącej zgodnie, z którą: 1) świadczone usługi związane były z zarządzaniem grupą I. i planowaniem strategii w zakresie finansowania spółek zależnych, 2) wydatki te miały charakter kosztów pośrednich i służyły zachowaniu źródła przychodu, 3) koszty te nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu dywidend - nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , również analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi do wniosku, że poniesione przez Spółkę wydatki dotyczyły usług niezwiązanych z jej funkcjonowaniem jako podmiotu podlegającego opodatkowaniu. W jego ocenie, organ pierwszej instancji zasadnie uznał więc, że przedmiotowe wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślił, że przesłanki zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może stanowić tylko okoliczność sprawowania przez Spółkę funkcji nadzorującej i zarządczej wobec podmiotów z grupy I. . Brak jest bowiem podstaw do uznania, że świadczone usługi doradztwa miały związek z generowanym przez Spółkę przychodem podlegającym opodatkowaniu. Spółka nie wykazała, w jaki sposób ww. wydatki miały zabezpieczyć lub zachować jej źródło przychodów w aspekcie podatkowym. Dlatego też, Spółka nie była uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotów z grupy, do kosztów uzyskania przychodów.

Dalej organ wskazał, że przedmiotem działalności Spółki wg zaświadczenia REGON jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a z zebranych dowodów nie wynika, ażeby Spółka osiągała przychody z tytułu usług doradztwa i zarządzania. Skoro jednak Skarżąca nie zawierała z podmiotami zależnymi z grupy I. umów o zarządzanie i nie osiągała przychodów z tego tytułu, to wydatki związane z kierowaniem grupą I. , nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Według organu odwoławczego, nie można bowiem uznać, że poniesiona przez Spółkę sporna kwota wydatków stanowi koszty ogólnej działalności zarządczej Spółki i służy zachowaniu źródła przychodów. Z tego tytułu Spółka osiąga natomiast przychody w postaci dywidend, jednakże przychody z tytułu dywidend nie są uwzględniane przy ustaleniu dochodu do opodatkowania. Wydatków poniesionych w związku z tym przysporzeniem nie można więc kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów, co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA z 8 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1335/10.

Również wydatek w kwocie 72.600,00 zł z tytułu usług prawnych świadczonych przez L. sp.k., zdaniem organu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki, bowiem są związane z funkcjonowaniem spółki zależnej od Spółki, a stanowią koszty usług świadczonych na rzecz innego podmiotu. Wyjaśnił, że u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy odrębne podmioty prawne. Jeżeli bowiem podmiot gospodarczy poniósł koszty, które na podstawie wiążącego go z innym podmiotem stosunku prawnego mógł na niego przerzucić bez żadnej szkody dla siebie, to zachowanie to należy ocenić jako nieracjonalne (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1019/08). Ww. wydatek nie ma związku z przychodami Spółki (nawet z przychodami z tytułu dywidend) i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył również przepisów postępowania, tj. art. 122 i 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ze względu na naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędne zakwestionowanie zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w uzasadnieniu skargi;

- art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p. - poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 210 § 4 O.p. - poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko odnośnie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków oraz wskazała, że istotą sporu w sprawie jest przede wszystkim rozumienie pojęcia pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Według Spółki, kosztami takimi są w rzeczywistości wydatki Spółki, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. zakwestionowane zostało w zaskarżonej decyzji. Wywodziła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. w pierwszej kolejności należy dokonać prawidłowej klasyfikacji danego kosztu uzyskania przychodu w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. określenia czy jest to koszt pośredni, czy bezpośredni. Zdaniem Skarżącej, koszty bezpośrednie są to te koszty, które w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określone są jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów natomiast koszty pośrednie, które co prawda służą uzyskaniu przychodu, ale nie jest możliwe przypisanie ich do konkretnego przychodu, to wszelkie koszty związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Dlatego też, jej zdaniem, nie ma potrzeby wykazywania związku tego rodzaju kosztów z konkretnymi, nie tylko spodziewanymi, przychodami. Na uzasadnienie powyższego Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt FSK. 1049/04 i wskazała, że sporne wydatki Spółki spełniają kryteria zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki z tytułu publikacji artykułów w G. za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2008 r. Skarżąca stwierdziła, że stanowią one koszty reklamy.

Podkreśliła, że Spółka, pełniąc funkcję zarządczo-nadzorującą nad innymi spółkami nie posiada własnych produktów, a jedynym elementem, jaki może reklamować jest grupa i jej konkretne produkty (czyli właśnie metalurgiczne i hutnicze), eksponowanie nazwy "I. " i stosownego symbolu słowno - graficznego (stylizowany "diament" z podpisem "I. "). W związku z tym "produktami" Spółki są jej podmioty zależne i ich produkty. Budując świadomość marki grupy I. Podatnik doprowadza nie tylko do poprawy wizerunku grupy I. , ale także do zareklamowania jej obecności na rynku i produktów oferowanych przez grupę I. . W opinii Skarżącej działania tego rodzaju, jako zwiększające rozpoznawalność marki mają charakter reklamowy, bo przyczyniają się do zainteresowania sprzedawaj towarami, nawet jeżeli te działania bezpośrednio do tych towarów się nie odnoszą. Jednocześnie zdaniem Skarżącej, ww. wydatki nie mieszczą się w przyjętej w orzecznictwie definicji reprezentacji.

W odniesieniu do dalszej grupy kwestionowanych kosztów Skarżąca ponownie wyjaśniła, że stoi na czele grupy I. i jej zadaniem jest zarządzanie całą grupą i podejmowanie decyzji strategicznych w imieniu wszystkich podmiotów wchodzących w skład grupy. Zarządzanie całą grupą przekłada się również na dokonywanie zakupów na ten cel. Zdaniem Skarżącej, analiza opisu przedmiotowych wydatków, zawartego w protokole kontroli i decyzji organu I instancji, jak również stosownych załączników do niego, prowadzi do wniosku, iż przedmiotowe koszty były właśnie kosztami ogólnej działalności zarządczej Spółki w ramach kierowania grupą I. .

Podkreśliła ponadto, że wydatki ponoszone w związku z pełnioną funkcją w grupie I. są wydatkami o charakterze pośrednim, ponoszone ogólnie w związku z funkcjonowaniem danego podmiotu, a nie w celu osiągnięcia przychodów. Ponadto wskazała, że u.p.d.o.p. nie uzależnia zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od przedmiotu działalności podatnika. Zatem, w przypadku kosztów pośrednich wydatki takie nie muszą być związane funkcjonowaniem podmiotu tylko w zakresie jego przedmiotu działalności, gdyż ustawodawca takiego warunku nie postawił - ma on zatem charakter pozaprawny i jako taki jest niezgodny z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 120 O.p.

Skarżąca wskazała również, że nieuprawnionym jest twierdzenie organów, iż w związku z poniesieniem spornych wydatków osiągała ona przychody z dywidend od spółek zależnych, ponieważ w 2008 r. Spółka nie otrzymała dywidend od H. , czy też I. (bezpośredniego właściciela S. ). Twierdzenie o osiąganiu przychodów z dywidend w związku poniesieniem kwestionowanych wydatków nie znajduje zatem potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Ponadto Skarżąca zauważyła, że wypłata dywidendy nie jest zależna od poniesienia przez Spółkę kwestionowanych wydatków - chociaż Spółka w wyniku błędu wskazała w piśmie z dnia 13 grudnia 2010 r., iż są to koszty związane z przychodami Skarżącej z tytułu dywidend od spółek zależnych. Skarżąca podkreśliła, że sporne wydatki nie mogły być poniesione w celu osiągnięcia przychodów z dywidendy, bo dywidendy te Spółka otrzymała i otrzymałaby je niezależnie od poniesienia kwestionowanych, wydatków. Dlatego też możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania , przychodu oceniona być musi wyłącznie w świetle przepisu art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie pozostałych kosztów Skarżąca podtrzymała stanowisko wcześniej zaprezentowane.

i i

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2012 r. Skarżąca podtrzymała zaprezentowane wcześniej stanowisko odnośnie prawidłowości zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podniosła ponadto, że pomimo tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w identyczny sposób, jak Skarżąca definiuje koszty pośrednie, to jednak zupełnie inaczej je rozumie i dlatego, w jej ocenie, bezpodstawnie kwestionuje ich pośredni charakter jako kosztów uzyskania przychodów Spółki. Przede wszystkim organ odwoławczy z jednej strony warunkuje rozliczenie tych kosztów od pozaprawnego (a więc niezgodnego z art. 120 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) warunku zapisania niektórych działań Spółki w jej przedmiocie działalności uwidocznionym w KRS, a z drugiej strony całkowicie pomija wynikający ze stanu faktycznego rzeczywisty zakres funkcjonowania i działalności Spółki.

Skarżąca ponownie podkreśliła, że przedmiotem jej działalności jest zarówno zarządzanie spółkami bezpośrednio od niej zależnymi, jak i spółkami zależnymi od nich, a także zarządzanie, organizowanie, planowanie strategiczne i reprezentacja na zewnątrz tak rozumianej grupy kapitałowej. Wskazała, że organy obu instancji, co prawda nie kwestionują tej okoliczności, ale całkowicie ją pomijają przy ocenie stanu faktycznego i podstaw do zastosowania prawa materialnego. Sprawia to, że organy nie wskazują w sposób pozytywny przedmiotu działalności Spółki, a jedynie definiują go negatywnie - poprzez wywodzenie, iż sporne wydatki w tej działalności się nie mieszczą.

Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej na etapie odpowiedzi na skargę przyznał, iż poszczególne wydatki mogą mieć pozornie pośredni związek z przychodami podatkowymi Skarżącej, co według niej świadczy o tym, iż nie kwestionuje on, iż jakiś związek jednak istnieje, ale dowodzi tym samym błędnego rozumienia charakteru kosztów pośrednich - doszukując się ich związku z przychodami Skarżącej, a nie kosztami jego faktycznego funkcjonowania i prowadzonej działalności.

W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestią sporną pozostaje ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie w jakim nastąpiło przez nie określenie Skarżącej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., z uwagi na zakwestionowanie prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków.

W związku z zaistniałym w sprawie sporem na tle kosztowego charakteru poniesionych przez Skarżącą wydatków kluczowe znaczenie dla dalszych ocen, ma dokonanie w pierwszej kolejności oceny prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie wynikających z niego praw i obowiązków podatnika.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.).

Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98, niepubl.).

Konsekwencją wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego, jego przeanalizowania jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stanu faktycznego sprawy, co pozwala dopiero organom podatkowym na dokonanie prawidłowej subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, co w konsekwencji stanowić będzie podstawę dla ustalenia ewentualnych skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż stanowiący źródło rozbieżności interpretacyjnych w sprawie przepis art. 15 u.p.d.o.p. stanowi w ust. 1, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca podatkowy nie ujął w przepisach ustawy podatkowej definicji kosztu bezpośredniego i pośredniego (według ustawy - koszt "inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem"), mimo że to od określonej kwalifikacji kosztu uzależnił jednocześnie sposób i możliwość jego potrącania w czasie. Wskazówki co do reguł ich rozpoznania oraz rozliczania zawarł jednak w treści art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p., zaś niezbędne w tym zakresie normy prawne dają się wyprowadzić przy zastosowaniu dyrektyw wykładni funkcjonalnej w/w przepisów, co potwierdza i rozwija bogate w tej kwestii orzecznictwo sądowe. Skoro więc ustawodawca podatkowy zastrzegł w treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., że koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt bezpośredni) potrącany jest w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody, to oznacza to, że koszty bezpośrednie to takie koszty, które dają się identyfikować z określonym przychodem. Innymi słowy, dostrzegalny jest na gruncie tego przepisu wyraźny związek określonego kosztu z konkretnym przychodem. Przepis ten podkreśla zasadę związku ponoszonych kosztów (wydatków) z uzyskanymi przez podatnika przychodami, wskazując – co do zasady – że w danym roku podatkowym mogą być potracone tylko takie koszty, które maja związek z osiągniętymi w tym roku przychodami. Tak też przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wykładany jest w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio (podkreślenie Sądu) na uzyskanie określonego przychodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 165/10; LEX nr 585950).

Z kolei przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. interpretowany a contrario do tego co zostało wyżej powiedziane należy rozumieć w ten sposób, że do kosztów pośrednich uzyskania przychodów, tj. według tekstu ustawy – "innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" należy zaliczyć te wszystkie koszty, których nie można przyporządkować do określonych przychodów, lecz dają się one przypisać do całokształtu działalności podatnika poprzez potencjalne choćby oddziaływanie na jego przychody w danym okresie rozliczeniowym.

Podobnie przepis ten przyjmowany jest w orzecznictwie sądowym gdzie podkreśla się, że pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 668/11, LEX nr 1133499).

Sąd zauważa, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wskazują, że w przypadku kosztów pośrednich, które ze swej natury nie dają się powiązać z żadnym konkretnie wskazanym przychodem, konieczne jest wykazanie ich związku z funkcjonowaniem podmiotu podlegającego opodatkowaniu oraz z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można uznać, że zakwestionowane wydatki stanowiły dla Skarżącej pośrednie koszty uzyskania przychodów, bo nie dotyczyły funkcjonowania Spółki jako podmiotu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem organu odwoławczego koszty poniesione przez Skarżącą z tytułu świadczonych usług obsługi prawnej, doradztwa, wynajmu sprzętu, choć pozornie ich charakter mógłby wskazywać na pośredni związek z przychodami podatkowymi, nie odnosiły się do funkcjonowania samej Spółki i prowadzonej przez nią działalności. W ocenie organu podatkowego nie można uznać, że wydatki poniesione przez Stronę z tytułu publikacji w Gazecie Częstochowskiej artykułów prasowych stanowią koszty reklamy, ponieważ ich treść wskazuje wprost na ich reprezentacyjny charakter.

Natomiast, strona skarżąca w skardze oraz w złożonym piśmie procesowym podnosi, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywodzi o niezasadności rozpoznania i kwestionowanych wydatków, jako kosztu uzyskania przychodu powołując się na przedmiot działalności Spółki i fakt, że nie osiągała ona przychodów z tytułu usług doradztwa i zarządzania (wpisanych w tym przedmiocie). Zdaniem Skarżącej organ podatkowy uzależnia rozliczenie spornych kosztów od pozaprawnego warunku zapisania niektórych działań Spółki w jej przedmiocie działalności uwidocznionym w KRS. Ponadto Skarżąca wskazuje, iż kwestionowane wydatki związane były z funkcją zarządzającą (i planowania strategicznego, czyli swoistego "wewnętrznego doradztwa") Skarżącej w grupie I. . Akcentuje fakt, że w żadnym wypadku również koszty te nie mogą być uznane za związane z przychodami w postaci dywidend, jak błędnie w toku kontroli wyjaśniła Spółka, gdyż wypłata dywidend nie była w żaden sposób uzależniona od poniesienia przedmiotowych wydatków. Koszty te zatem nie mogły być poniesione w celu osiągnięcia przychodów z dywidend, bo dywidendy te Spółka otrzymała i otrzymałaby niezależnie od poniesienia kwestionowanych wydatków.

Odnosząc poczynione wyżej rozważania w aspekcie dotychczasowych ustaleń faktycznych w kwestii charakteru spornych wydatków Skarżącej Sąd stwierdza, że całkowicie błędne są zarzuty Skarżącej dotyczące oparcia się organu podatkowego na wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego określającego przedmiot działalności Skarżącej w kwestii rozliczenia spornych wydatków.

Sąd podkreśla, że w obszernych liczących 1440 kart administracyjnych aktach sprawy nie znajduje się odpis z rejestru przedsiębiorców. W związku z powyższym, pomimo tego, iż organy odwołują się do KRS Skarżącej np. w protokole z kontroli (karta 38 tom IV akt administracyjnych) Sąd zauważa, iż z akt sprawy nie wynika, czy wiedza dotycząca zakresu wpisów w rejestrze Skarżącej była znana organowi na datę rozstrzygania sprawy.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał co prawda, jak wskazano w protokole kontroli podatkowej, iż faktycznym przedmiotem działalności Spółki wg zaświadczenia REGON jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (s. 18 zaskarżonej decyzji). Jednakże należy zauważyć, iż Krajowy rejestr urzędowy podmiotów gospodarki narodowej, REGON, został utworzony na podstawie art. 41 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.).

Szczegółowe zasady prowadzenia i aktualizacji rejestru określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 lipca 1999 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów gospodarki narodowej, w tym wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń oraz szczegółowych warunków i trybu współdziałania służb statystyki publicznej z innymi organami prowadzącymi urzędowe rejestry i systemy informacyjne administracji publicznej (Dz. U. z 1999 r. Nr 69, poz. 763 z późn. zm.). Rejestr REGON jest bieżąco aktualizowanym zbiorem informacji o podmiotach gospodarki narodowej prowadzonym w systemie informatycznym w postaci centralnej bazy danych oraz terenowych baz danych.

Rejestr REGON :

– służy osiągnięciu spójności identyfikacyjnej podmiotów gospodarki narodowej wpisywanych do innych urzędowych rejestrów i systemów informacyjnych administracji publicznej,

– służy jednolitości opisów stosowanych w nomenklaturze pojęciowej i klasyfikacyjnej we wszystkich urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej,

– dostarcza ogólnej charakterystyki działających w gospodarce narodowej podmiotów w przekrojach: terytorialnym, własnościowym, rodzajów działalności, form prawnych itp.,

– umożliwia sporządzanie wykazu adresów działających podmiotów,

– jest podstawą do tworzenia baz i banków danych o podmiotach gospodarki narodowej,

– stanowi główne źródło zasilania bazy jednostek wybieranych do badań statystycznych.

Sąd zauważa, iż według wypisu z KRS Spółki w rubryce dotyczącej przedmiotu działalności Skarżącej złożonego w aktach sądowych ujawniono m.in. prowadzenie działalności: "70,10, Z, DZIAŁALNOŚĆ FIRM CENTRALNYCH (HEAD OFFICES) I HOLDINGÓW, Z WYŁĄCZENIEM HOLDINGÓW FINANSOWYCH".

Z informacji zawartych na stronie Głównego Urzędu Statystycznego (http://www.stat.gov.pl/Klasyfikacje) wynika, iż podklasa ta obejmuje: kontrolowanie i zarządzanie innymi spółkami lub przedsiębiorstwami, planowanie strategiczne lub organizacyjne oraz procesy podejmowania decyzji. Jednostki objęte tą podklasą mogą kontrolować i zarządzać bieżącymi operacjami w powiązanych z nimi jednostkach. Podklasa ta obejmuje działalność:

– firm centralnych (head offices),

– holdingów, z wyłączeniem działalności holdingów finansowych,

– zarządów spółek,

– zarządów jednostek lokalnych i regionalnych,

– zarządów filii przedsiębiorstw.

Podklasa ta nie obejmuje działalności holdingów finansowych, sklasyfikowanej w 64.20.Z.

Wpis do KRS nie konstytuuje wprawdzie działalności gospodarczej, która jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, jednakże wystąpienie z wnioskiem o wpis działalności gospodarczej oraz dokonanie takiego wpisu przez właściwy, adekwatny w tym przedmiocie organ, nie może być zasadnie pomijane w ocenie czy kwalifikacja poniesionych przez Spółkę wydatków z punktu widzenia ich przynależności do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowa. Zagadnienie ustalenia i zakwalifikowania, na podstawie wszystkich dostępnych w sprawie i zgodnych z prawem dowodów, jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą, jest istotne i znaczące.

Sąd podkreśla, że Skarżąca w toku postępowania administracyjnego wielokrotnie wskazywała, iż kwestionowane przez organ podatkowy wydatki dotyczyły ogólnych kosztów Skarżącej, ponoszonych w celu zachowania źródła przychodu, co było związane z miejscem, jakie Skarżąca zajmuje w strukturze grupy ISD. Stoi ona bowiem na czele tej grupy i jej zadaniem jest zarządzanie całą grupą i podejmowanie decyzji strategicznych w imieniu wszystkich podmiotów wchodzących w skład grupy, co przekłada się również na dokonywanie zakupów na ten cel.

Z uwagi na fakt, iż organ odwoławczy nie włączył do akt postępowania odpisu z rejestru przedsiębiorców ani też nie analizował wpisów w tym rejestrze pod kątem prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej nie można uznać, iż organy podatkowe dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, mogącego następnie skutkować jego prawidłową oceną w zakresie skutków podatkowoprawnych wynikających z uregulowania art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

Kwestią na którą winien zwrócić organ podatkowy uwagę w ponownym rozpoznaniu sprawy, oraz poczynić w tym zakresie ustalenia co do stanu faktycznego, jest ponowna ocena czy rzeczywiście przedmiotem działalności Skarżącej jest tylko, jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w W. ogólnie doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Należy zauważyć, iż organ odwoławczy stanął na stanowisko, iż skoro Skarżąca nie zawierała z podmiotami zależnymi z grupy I. umów o zarządzanie i nie osiągała przychodów z tego tytułu, to wydatki związane z kierowaniem grupą I. , nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów (s.18 i 19 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z powyższym poglądem organu odwoławczego. Jeżeli Skarżąca planuje strategiczny rozwój podmiotów w ramach grupy I. oraz sprawuje nadzór właścicielski nad tymi podmiotami to ponosi związane z tymi działaniami wydatki, które stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów. Rację ma w tym zakresie Skarżąca wskazując, iż niecelowe byłoby zawieranie umów z podmiotami, które są przedmiotem jego własności i którymi zarządza z uwagi na stosunek właścicielski. Skarżąca również trafnie podniosła, iż odrębna umowa nie jest w tym zakresie konieczna, ani uzasadniona i byłaby zawarta dla pozoru, w celu generowania kosztów w spółkach zależnych.

Zdaniem Sądu ta argumentacja Skarżącej koresponduje z przedmiotem działalności gospodarczej uwidocznionym w KRS Skarżącej i rolą jaką ona odgrywa w grupie I. . Przykładowo należy zauważyć, iż np. w wyroku Sądu Pierwszej Instancji Wspólnot Europejskich z dnia 1 lipca 2009 r. w sprawach połączonych T-273/06 i T-297/06 I.i in. przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. I-2185, w pkt. 13 wskazano, że w dokumencie zatytułowanym "Oświadczenie dotyczące pomocy publicznej, która potencjalnie została udzielona H. " z dnia 3 lutego 2005 r. I. sp. z o.o., będąca w 100% spółką zależną I. . złożyła oświadczenie dotyczące zwrotu niedopuszczalnej pomocy publicznej w zakresie pomocy w ramach programu restrukturyzacji H. . Z wyroku tego wynika również, iż I. sp. z o.o. jest następcą prawnym spółki M. sp. z o.o., i z tego również powodu była stroną w postępowaniu odwoławczym od decyzji Komisji Europejskiej. Skarżąca spółka dochodziła swoich praw przed sądem europejskim i miała do tego prawo oraz legitymację procesową, mogła również korzystać z doradztwa prawnego. H. Sp. z o.o. nie była stroną w postępowaniu odwoławczym od decyzji Komisji Europejskiej z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie pomocy państwa na rzecz H. S.A. (C - 20/2004) przed organami wspólnot europejskich.

Sąd podziela pogląd, iż wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), oraz wykazać, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest konieczne stwierdzenie bezpośredniego powiązania tego wydatku z ściśle skonkretyzowanym dochodem podatnika. Zakwalifikowanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy jego poniesienie nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy. Trzeba bowiem mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają wspomnianemu podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. W tej grupie można przykładowo wymienić np. koszty ogólnoadministracyjne, koszty określonych usług doradczych, koszty usług due dilligance.

W ocenie Sądu Skarżąca mogła w szczególności, podejmować działania zmierzające do dokonania gruntownej analizy planowanych przedsięwzięć pod kątem ekonomicznym, technicznym, lokalizacyjnym itp. Działania takie należy odczytać jako próbę znalezienia słabych i mocnych stron zamierzonych inwestycji oraz eliminacji potencjalnych zagrożeń

Wydaje się racjonalne przyjęcie, iż wydatki na usługi warunkujące podjęcie decyzji o charakterze zarządczym, zmierzające np. do utworzenia nowej spółki mogą być zaliczone do kosztów pośrednich. Jest to postępowanie, które może być konieczne do podjęcia racjonalnych gospodarczo decyzji. Tym samym korzystanie z różnych opracowań w racjonalnych warunkach działalności gospodarczej winno być traktowane jako przejaw rozwagi inwestora.

Nie przesądzając zatem ostatecznych ustaleń i kwalifikacji prawnej czynności wykonanych przez Skarżącą, należało uznać stanowisko organów podatkowych kwestionujące a priori jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na świadczone usługi związane z zarządzaniem grupą I. i planowaniem strategii za nieprawidłowe. O tym bowiem, czy określony wydatek na takie usługi może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., decyduje cel i charakter świadczonej usługi, który pozwoli na uznanie, iż pozostaje on w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem, przy czym nie musi zachodzić związek bezpośredni.

Negowanie zaś jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na usługi związane z zarządzaniem grupą I. i planowaniem strategii, przy jednoczesnym braku prawidłowych ustaleń w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej skutkowało w świetle powyższych rozważań tym, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę bez szczegółowego ustalenia stanu faktycznego, nie wyjaśniły sprawy w sposób wymagany przez przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uchybienie tym przepisom stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem poczynione ustalenia w sprawie nie pozwalały na ocenę które i w jakiej części sporne wydatki spełniały przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji czy podlegały odliczeniu przez stronę.

Odnośnie spornej kwestii dotyczącej wydatków poniesionych przez Stronę z tytułu publikacji w G. należy zauważyć, iż jak już wcześniej podniesiono, zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, jego zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. I tak zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 28 tej ustawy nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Sąd stwierdza, iż zasadnie organy podatkowe uznały, iż te działania miały charakter promocji spółki poprzez stworzenie jej pozytywnego wizerunku. Takie zaś działania, trafnie uznały jako mające charakter reprezentacji tj. kreowania pozytywnego wizerunku firmy. O ile bowiem reklama zmierza do przedstawienia walorów atrakcyjności oferowanych towarów, zachęcania do ich nabywania, o tyle wydatki związane z promowaniem wizerunku firmy należy zaliczyć do kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Nawet bowiem gdyby przyjąć, iż zachodzi związek przyczynowo-skutkowy wydatków na publikacje wpływających na wzrost przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to wydatek ten właśnie z uwagi na brzmienie art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z przedstawioną regulacją prawną wydatki na reprezentację jeżeli nawet wpływają na zwiększenie przychodu wolą ustawodawcy nie zostały uznane za wydatek o charakterze kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydając ponownie decyzję organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko i ocenę zawarte w niniejszym wyroku.

Z przedstawionych powyżej przyczyn zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd - zgodnie z art. 200 p.p.s.a. - zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.