Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1189/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 569/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 18 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 569/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa S. (dalej: "podatnik" , skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 18 października 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

2. Spór w sprawie dotyczył opodatkowania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, przebiegającymi przez tereny pozostające w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa S. w obrębie Gminy S. Pasy gruntu, przez które przebiegają linie, są udostępnione przedsiębiorstwu przesyłowemu na podstawie tzw. umowy wykonawczej, która reguluje kwestie dostępu do linii energetycznych w celu ich utrzymania, prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji. Zdaniem skarżącego, gruntów pod liniami energetycznymi, które w ewidencji gruntów są oznaczone jako grunty leśne nie można uznać za zajęte na działalność gospodarczą i opodatkować podatkiem od nieruchomości. Na tym samym terenie prowadzona jest bowiem jednocześnie działalność leśna. Zdaniem organów podatkowych, grunty pod energetycznymi liniami napowietrznymi uznać należy za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613),dalej jako:"u.p.o.l." i opodatkować podatkiem od nieruchomości, a podatnikiem, na którym ciążyć będzie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości będzie skarżący, umowa wykonawcza nie przenosi bowiem posiadania na przedsiębiorcę przesyłowego. Sąd pierwszej instancji uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, podzielając stanowisko organów podatkowych.

3. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Zarzucił na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) naruszenie:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art.1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 30 października 2020 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 poz. 465), dalej jako: "u.p.l.", poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że grunt objęty niniejszym postępowaniem jest gruntem zajętym pod prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawartym w tym przepisie;

3) art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2017 r. poz. 788 ze zm.), poprzez brak jego zastosowania w sprawie i nieuwzględnienie, że lasem w rozumieniu tej ustawy są również grunty, nad którymi biegną napowietrzne linie elektroenergetyczne;

4) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy skarżący nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej;

5) art. 3 ust. 1 pkt 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że umowa wykonawcza zawarta z operatorem sieci przesyłowej nie stanowi umowy cywilnoprawnej przenoszącej na przedsiębiorcę przesyłowego posiadania nieruchomości, a w konsekwencji, że zawarcie umowy wykonawczej nie przenosi na przedsiębiorcę przesyłowego posiadania nieruchomości, a tym samym obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości;

6) art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l. przez ich niezastosowanie przy jednoczesnym niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i błędne przyjęcie, że skarżący posiadał status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów położonych pod liniami elektrycznymi przez cały okres roku podatkowego, którego dotyczy decyzja, pomimo że jak prawidłowo ustalił organ podatkowy, 15 listopada 2012 r. skarżący zawarł umowę wykonawczą z E. [...], zatem status podatnika w zakresie w.w. gruntów powinien przysługiwać przedsiębiorcy przesyłowemu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn.zm.), dalej jako:"O.p.", poprzez niewykonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania przed organem podatkowym doszło do naruszenia:

a) art. 121 § 1 O.p. poprzez działania sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy;

c) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego , w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin, w zakresie dotyczącym gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję, przesłuchania świadków oraz opinii biegłych, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania gruntów, co do których została wydana zaskarżona decyzja;

d) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, co miało bezpośredni wpływ na wydanie orzeczenia;

e) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności niewskazania faktów, które organ uznał organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli organu podatkowego, a w konsekwencji pominięcie, że organ administracji naruszył ww. przepisy Ordynacji podatkowej przez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa S. stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku podatkowym, którego dotyczyła decyzja, wymagała posiadania wiadomości specjalnych,

-nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz w jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W tej sprawie strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co zasadniczo powinno powodować, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny powinien się odnieść do zarzutów procesowych. Jednakże odniesienie się do zarzutu niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy musi być w niniejszej sprawie poprzedzone oceną prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, które przesądzają o zakresie postępowania dowodowego. Sporne w tym zakresie jest zarówno pojęcie "zajęcia na działalność gospodarczą", przesądzające o opodatkowaniu gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości, jak i to, na kim (w przypadku uznania, że grunty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości) ciążył w badanym roku podatkowym obowiązek podatkowy (na skarżącym czy na przedsiębiorstwie przesyłowym).

5.2. Problem opodatkowania gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach : 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18 (te i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. przez lasy rozumieć należy grunty sklasyfikowane tak w ewidencji gruntów i budynków. Dla uznania danego gruntu za las znaczenie ma zatem przede wszystkim ewidencja gruntów, a nie definicja zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy o lasach. Ponadto nie jest i nie było kwestionowane w sprawie, że grunty pod liniami są lasem. Przeciwnie, ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości uzasadniono tym, że są to grunty leśne (lasy), ale zajęte na działalność gospodarczą.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają w tej sprawie nie tylko z umowy wykonawczej, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka E. [...] S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są słupy mocujące linie energetyczne, a nad gruntami przeprowadzone są linie przesyłowe będące własnością tego podmiotu..

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art.1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2, 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe wykonanie.

5.3. Nie ma także racji strona skarżąca wywodząc, że status podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów leśnych położonych pod liniami energetycznymi i w pasie technicznym i będących w zarządzie Lasów Państwowych przysługuje przedsiębiorstwu przesyłowemu z uwagi na przeniesienie posiadania na jego rzecz. W tym zakresie sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19. Sąd w składzie poszerzonym stwierdził, że w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca nie przewidział możliwości obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości posiadaczy mienia Skarbu Państwa, w tych przypadkach, gdy legitymują się oni umowami zawartymi z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, czy też z jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych. Rozważając wzajemne relacje pomiędzy normami zawartymi w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. sąd przyjął, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.ol. nie statuuje odstępstwa od zasady wyrażonej w ustępie 2 tego przepisu. Zwrócił uwagę na to, że zarówno państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jaką są Lasy Państwowe, jak i będący państwową osobą prawną Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa powołane zostały do szeroko rozumianego samodzielnego zarządzania i administrowania zasobami majątkowymi Skarbu Państwa przeznaczonymi na cele leśne i rolne. Obydwa te podmioty, choć działające w różnych formach organizacyjnych mają wskazane szeroko zakrojone zadania związane z realizacją polityki państwa w dziedzinie zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasad gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska (art. 1 pkt 1 ustawy o lasach) oraz w zakresie wdrażania i stosowania instrumentów wsparcia rolnictwa, aktywnej polityki rolnej oraz rozwoju obszarów wiejskich (art. 9 ust. 1 ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa). Pomimo zatem różnej formy organizacyjnej obydwa te podmioty w istocie na podobnych zasadach zarządzają, administrują i wykonują we własnym zakresie szereg zadań faktycznych w odniesieniu do znajdujących się w ich posiadaniu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Szczegółowe zakresy zadań Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (wymienione egzemplifikacyjnie w art. 9 ust. 2 ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa) oraz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (wymienione również egzemplifikacyjnie w art. 33 ust. 3, art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o lasach) różnią się pomiędzy sobą, lecz ich cechą wspólną jest to, że dotyczą zarządzania, administrowania i gospodarowania powierzonymi im nieruchomościami Skarbu Państwa. Przede wszystkim jednak, co ma istotne znaczenie, obydwa te podmioty na mocy ustawy o lasach oraz ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa są posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących lasami oraz gruntami przeznaczonymi na cele rolne. Tylko jednak w stosunku do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (a wcześniej do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz Agencji Nieruchomości Rolnych), legislator podatkowy zdecydował się na jego wymienienie w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zrównując jego pozycję ze Skarbem Państwa. Przyjąć zatem należy, że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa albo z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. W przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania.

W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a) i ust. 2 u.p.o.l. wymieniono wprawdzie istniejącą wówczas Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa, jednakże późniejsza zmiana ustawy (wynikająca ze zmiany podmiotu zarządzającego nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa), na co wskazał również w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, nie podważa słuszności argumentacji uchwały także w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2013r. Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa zarządzała mieniem Skarbu Państwa (Zasobem Własności Rolnej Skarbu Państwa) na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz.U. z 2012 r. poz. 1187 z późn. zm.). Zarówno Agencja, jak i jednostki organizacyjne Lasów Państwowych mogły, w ramach zarządu, zawierać umowy najmu, dzierżawy gruntów Skarbu Państwa, którymi zarządzały (Agencja na podstawie art. 38 powołanej ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, jednostki organizacyjne Lasów Państwowych na podstawie art. 39 ustawy o lasach). Jednak jedynie Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa została wymieniona w art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. Nie wymieniono natomiast w tym przepisie Lasów Państwowych i ich jednostek organizacyjnych. Przeniesienie obowiązku podatkowego na posiadacza zależnego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa wynikać zatem mogło z umowy zawartej z tą Agencją, Skutek taki nie następował w przypadku zawarcia umowy przenoszącej posiadanie zależne, jaką zawierała jednostka organizacyjna Lasów Państwowych w odniesieniu do gruntów leśnych, będących w zarządzie Lasów Państwowych.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że w 2013 r. sposób użytkowania gruntów leśnych pod liniami energetycznymi regulowała umowa wykonawcza. Na podstawie tej umowy przedsiębiorca przesyłowy korzystał z gruntów leśnych w sposób pozwalający mu prowadzić działalność gospodarczą, a zatem nad tymi gruntami mogły przebiegać napowietrzne linie, mogły być posadowione słupy podtrzymujące te linie, pracownicy przedsiębiorcy przesyłowego mogli wchodzić na grunt w celu konserwacji, remontu i modernizacji linii energetycznych. . Umowa wykonawcza nie przenosiła (nie twierdzi tego nawet strona skarżąca) posiadania samoistnego czy zależnego na operatora linii przesyłowych, to skarżący nadal wykonywał w stosunku do tych gruntów uprawnienia takie jak właściciel. Tym samym zarzut naruszenia art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l. przez ich niezastosowanie przy jednoczesnym niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. również należało uznać za bezzasadny.

5.4. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunty położone pod liniami energetycznymi powinny być opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wskazuje, w jakim przypadku podatnikiem będzie posiadacz zależny nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli ich posiadanie jest bez tytułu prawnego. Jak wskazano wyżej, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie może dotyczyć gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych lub ich jednostek organizacyjnych, ponadto w tym przypadku skarżącego łączyła z przedsiębiorcą przesyłowym umowa wykonawcza. Art. 3 ust. 2 u.p.o.l. określa, kto jest podatnikiem w odniesieniu do gruntów Skarbu Państwa wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych lub ich jednostek organizacyjnych. Nie odnosi się zatem do stawki podatku. Art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że nie wiąże on wprost pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" z podatnikiem, a z przedsiębiorcą. Przedsiębiorca nie musi zatem jednocześnie być podatnikiem. Natomiast art. 5 ust. 1 u.p.o.l. stanowi wykonanie art. 168 Konstytucji i określa upoważnienie organów jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości stawek w podatku od nieruchomości, określając wysokość maksymalną tych stawek w zależności od rodzaju lub sposobu wykorzystania gruntu ( w punkcie 1 lit. a tego przepisu określono maksymalną wysokość stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków). Określenie wysokości stawek stosowanych na obszarze działania danej jednostki samorządu terytorialnego następuje, jak wynika z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., w uchwale podjętej przez odpowiednią radę gminy. Na tej podstawie określana jest wysokość zobowiązania podatkowego i ewentualnie przepis tej uchwały mógłby zostać naruszony poprzez przyjęcie stawki niewłaściwej do obliczenia zobowiązania podatkowego. Przepisów tej uchwały strona skarżąca nie wymieniła w zarzutach, a jak wyjaśniono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać skargi kasacyjnej, stoi temu bowiem na przeszkodzie zasada dyspozycyjności, uregulowana w art. 183 § 1 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

5.5. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt udostępnienia tego gruntu przedsiębiorstwu przesyłowemu na podstawie umowy wykonawczej, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Okoliczności te nie były bowiem kwestionowane. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.