Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 763/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 616/17 w sprawie ze skargi E. P. i T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz E. P. i T. P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 8 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. I SA/Łd 616/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 15 marca 2017 r. w przedmiocie określenia E. i T. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

2. Z uzasadnienia zaskarżonego wynika, że spór dotyczy zakwalifikowania jako przychodu skarżącej kwoty otrzymanej przez nią od M.K., prowadzącej Biuro Obrotu Nieruchomościami O. i przypisania tego przychodu do określonego źródła przychodu. Organy podatkowe uznały, że skarżąca otrzymała przysporzenie majątkowe będące umowną kwotą pieniędzy, satysfakcjonującą strony umowy zlecenia zawartej między skarżącą i jej małżonkiem a Biurem Nieruchomości i przypisały ten przychód do przychodów z innych źródeł. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, uznając postępowanie dowodowe za niewystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia. Sąd odwołał się do pojęcia przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 z późn.zm.), dalej jako:"u.p.d.o.f.", i stwierdził, że organy nie wykazały, że skarżąca uzyskała świadczenie bezzwrotne, definitywne, powodujące konkretny przyrost majątkowy po jej stronie. Należało wyjaśnić, czy w wyniku dokonanej za pośrednictwem Biura Obrotu Nieruchomościami zamiany lokali mieszkalnych zwiększyły się aktywa skarżących. Organy powinny zbadać, czy dopłata otrzymana przez skarżących stanowiła rekompensatę za różnicę w metrażu mieszkań, ich standardu i wyposażenia. Za zasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz.201 z późn. zm.), dalej jako:"o.p.", i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1369 z późn.zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję.

3. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Wyrok zaskarżył w całości. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że przedwczesne jest przyjęcie, że uzyskana przez skarżących od M. K. łączna kwota 97 850 zł stanowi podlegający przychód z innych źródeł – podczas gdy kwota ta stanowi dochód, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 9 u.p.d.o.f.;

b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania poprzez zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c zamiast art. 151 p.p.s.a. wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. z tego powodu, że przedwczesne jest przyjęcie, że łączna kwota 97 850 zł stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, ponieważ organy podatkowe nie rozważyły, czy otrzymana kwota stanowi korzyść związaną z tymi elementami wchodzących w skład podlegających zamianie mieszkań, które można uznać za wymierną wartość – podczas gdy ustalenia organów, że kwota 96 000 zł stanowi korzyść, która pozostaje bez skonkretyzowanego związku z różnicą wartości zamienianych mieszkań, zaś kwota 1850 zł stanowi korzyść z tytułu zwrotu ciążącej na skarżących i przez nich zapłaconej kaucji mieszkaniowej, są dostatecznie udowodnione, a ocena tych okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy , poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku właściwych konkretnych i jednoznacznie sformułowanych wskazań co do dalszego postępowania, które w ponowionym postępowaniu pozwolą usunąć wszystkie stwierdzone przez sąd uchybienia i doprowadzić do pełnej zgodności rozstrzygnięcia z prawem.

Z uwagi na te naruszenia skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu.

Z uwagi na treść rozstrzygnięcia i stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku ogranicza się do odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej.

4.2. Spór w tej sprawie koncentruje się w istocie na ocenie zupełności materiału dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że organy podatkowe przedwcześnie uznały otrzymaną przez skarżących od M. K. kwotę pieniędzy za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zbadały bowiem, czy skarżący w wyniku zamiany lokali mieszkalnych uzyskali jakikolwiek definitywny przyrost majątku. Sąd uznał, że organy powinny były ustalić, z uwagi na adnotację na umowie dotyczącą wyrównania różnicy standardu mieszkań, ich wyposażenia i powierzchni, czy w wyniku zamiany mieszkania większego na mniejsze, komunalne, wielkość aktywów skarżących zmniejszyła się, a wypłacona kwota pieniędzy wyrównała tylko tę różnicę w majątku skarżących. Nie zgadzając się z tym poglądem organ w skardze kasacyjnej wywodzi, że kwotę tę skarżący otrzymali od właścicielki biura obrotu nieruchomościami, a nie od osoby, z którą dokonały zamiany, ponadto od właścicielki tej otrzymali zwrot równowartości kaucji, którą musieli wnieść przy zawarciu umowy najmu lokalu komunalnego. Kwoty te nie miały zatem żadnego związku ze standardem czy metrażem zamienianych lokali. Organ zwrócił ponadto uwagę, że z definicji przychodu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że nie ma potrzeby porównywania stanu majątkowego podatnika przed i po uzyskaniu przychodu.

4.3. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego wynikają następujące niesporne fakty. Skarżąca była członkiem spółdzielni mieszkaniowej i przysługiwało jej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego w zasobach tej spółdzielni. 5 lutego 2011 r. skarżący zawarli umowę zlecenia z M. K. jako przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą – biuro obrotu nieruchomościami. Na mocy tej umowy przyjmująca zlecenie doprowadzić miała do zamiany (tak określono czynność, do której doprowadzić miała właścicielka firmy) lokalu mieszkalnego skarżących na inny konkretnie wskazany lokal mieszkalny znajdujący się w zasobach gminy (lokal komunalny). W umowie zawarto postanowienie o przekazaniu przez skarżącą wkładu spółdzielczego na rzecz innej osoby (najemcy lokalu komunalnego) i zobowiązanie przyjmującej zlecenie do wypłacenia skarżącym określonej kwoty pieniędzy, pomniejszonej o zadłużenia czynszowe, z tytułu mediów dostarczonych do tego mieszkania. Zaznaczono także w umowie (a przynajmniej na jednym jej egzemplarzu), że zapłata wskazanej w niej kwoty na rzecz skarżących wynika z różnicy standardu technicznego i wyposażenia oraz różnicy powierzchni mieszkań. Skarżący zawarli następnie 18 lutego 2011 r. umowę zamiany lokali mieszkalnych z Biurem Pośrednictwa Z., zgodnie z którą posiadane przez skarżącą spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu skarżący przekazali na rzecz M. K. w zamian za otrzymane od B. i P. B. prawo do najmu komunalnego lokalu mieszkalnego. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające starania właścicielki biura obrotu nieruchomościami o zgodę podmiotu zarządzającego lokalami komunalnymi na zmianę najemców lokali komunalnych i uzyskanie ekspektatywy umowy najmu takiego lokalu przez osobę, która zrezygnuje z lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego i umożliwi nabycie prawa do lokalu znajdującego się w zasobach spółdzielni dotychczasowemu najemcy lokalu komunalnego. Wynika także z zebranego materiału dowodowego, że aby wykonać umowę zlecenia zawartą ze skarżącymi właścicielka biura obrotu nieruchomościami doprowadziła do kilku zamian mieszkań komunalnych. W większości umów właścicielka biura zobowiązała się wypłacić zlecającemu określoną sumę pieniędzy. W jednej natomiast zleceniodawca zobowiązał się do zapłaty określonej kwoty na rzecz właścicielki biura obrotu nieruchomości. Zleceniodawca z tej umowy ostatecznie , w wyniku kolejnych umów, objął lokal mieszkalny zajmowany wcześniej przez skarżących po osobie, która uzyskała prawo do lokalu mieszkalnego po skarżącej. W aktach sprawy znajdują się także dokumenty, z których wynika, że skarżąca zrezygnowała członkowstwa w spółdzielni i tym samym z lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Spółdzielnia mieszkaniowa miała wypłacić skarżącej równowartość rynkowej ceny tego lokalu (o ponad 100% przekraczającą kwotę otrzymaną od właścicielki biura), wpłaconą wcześniej przez M. K., który miał zająć ten lokal mieszkalny. Skarżąca i M. K. (również mający zawartą umowę zlecenia i zamiany ze wskazanym wyżej biurem obrotu nieruchomości) zaprzeczyli, aby doszło do tych czynności, choć jednocześnie nie zaprzeczyli, że podpisali w spółdzielni mieszkaniowej dokumenty potwierdzające przepływ gotówki. Postępowanie przygotowawcze, które miało doprowadzić do wyjaśnienia, czy nie doszło do popełnienia przestępstwa, związanego z wpłatą i wypłatą pieniędzy ze spółdzielni, zostało umorzone. Ostatecznie organy podatkowe przyjęły w tej sprawie, że skarżąca nie otrzymała zwrotu rynkowej wartości lokalu ze spółdzielni mieszkaniowej, mimo wystawienia przez spółdzielnię dla skarżącej informacji PIT-8C dotyczącej wypłaty wartości rynkowej lokalu. Skarżący nie zaprzeczali natomiast, że otrzymali wskazaną w decyzji kwotę od właścicielki biura obrotu nieruchomości, ich zdaniem jednak kwota ta miała im wyrównać różnicę w metrażu lokalu spółdzielczego i komunalnego oraz ich standardu i wyposażenia.

4.4. Postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zostało wszczęte w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011, przy czym wątpliwości organów podatkowych budziła wskazana we wspólnym zeznaniu podatkowym przez małżonków kwota przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Nie budzi wątpliwości, że skarżący otrzymali w badanym roku podatkowym wskazaną wyżej kwotę pieniędzy od właścicielki biura pośrednictwa nieruchomości, z którą łączyła ich umowa zlecenia - doprowadzenia do zamiany lokalu mieszkalnego. Postępowanie dowodowe w tym przypadku powinno zatem koncentrować się w pierwszej kolejności na ustaleniu, czy otrzymane pieniądze stanowią przychód, objęty zakresem przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero po pozytywnej odpowiedzi na to pytanie należało ustalić, do jakiego źródła przychodów należy go zaliczyć i czy nie podlega on zwolnieniu od opodatkowania. Organy podatkowe i sąd odwołały się do definicji przychodu, zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji przychodu zawartej w tym przepisie nie można jednakże wyprowadzić wniosku, że w każdym przypadku otrzymanie pieniędzy oznacza uzyskanie przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wskazanych w art. 2 ust. 1, a więc m.in. do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub przychodów podlegających podatkowi od spadków i darowizn. Także przepisy dotyczące źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.) wskazują na to, że nie każda kwota pieniędzy stanowi przychód objęty przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Przykładowo pieniądze otrzymane ze sprzedaży rzeczy ruchomej po upływie okresu czasu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów tej ustawy, jeżeli zbycie nie nastąpiło w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepisy regulujące źródła przychodów także zatem stanowią wskazówkę przy ustalaniu znaczenia użytego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. określenia "otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze". Aby uznać pieniądze za przychód w rozumieniu tego przepisu trzeba zatem także ustalić powód (podstawę) otrzymania przez podatnika pieniędzy.

4.5. Nie budziło wątpliwości ani organów podatkowych, ani sądu pierwszej instancji, że mimo użytego w umowach, na podstawie których doszło do wypłaty kwoty pieniężnej na rzecz skarżących przez przedsiębiorcę wykonującego umowę zlecenia, pojęcia "zamiana lokali mieszkalnych", żadna z umów zawartych przez skarżących z przedsiębiorcą prowadzącym biuro obrotu nieruchomościami, nie była umową zamiany w rozumieniu art. 603 Kodeksu cywilnego. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem niezbywalnym. Na jego podstawie członek spółdzielni ma prawo używania lokalu, nie nabywa jednak jego własności (art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych –Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Także w odniesieniu do lokali znajdujących się w zasobach mieszkaniowych gminy prawo własności budynków i znajdujących się w nich lokali przysługuje gminie, lokatorowi przysługuje prawo najmu lokalu lub inne niż prawo własności prawo używania lokalu (art. 2 pkt 1 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, zasobie mieszkaniowym gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - Dz.U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 z późn.zm.) . O zamianie można w tym przypadku mówić jedynie w rozumieniu art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o ochronie praw lokatorów, zasobie mieszkaniowym gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Przepis ten dopuszcza zamianę lokali między najemcami lokali z zasobu mieszkaniowego gminy z osobami zajmującymi lokale w innych zasobach.

Zgodnie z art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w wypadku wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. Z wartości rynkowej lokalu potrąca się jedynie przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu (art.11 ust. 22 tej ustawy). Rozliczenie to dotyczy jednak stosunku były członek spółdzielni – spółdzielnia mieszkaniowa. Osoba obejmująca zwolniony z uwagi na wygaśnięcie członkowstwa lokal musi wpłacić spółdzielni wartość rynkową lokalu.

W przypadku najemcy lokalu komunalnego w razie opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę kaucja, wpłacona przy zawarciu umowy najmu, podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę (art. 6 ust. 4 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego). Rozliczenie to następuje między gminą a lokatorem. Nowy lokator musi wpłacić kaucję gminie przy zawarciu umowy najmu.

Przepisy te nie przewidują rozliczenia z tytułu pogorszenia standardu czy powierzchni lokalu otrzymanego w ramach zamiany. Jest to oczywiste o tyle, że zamiana ta nie jest zamianą w rozumieniu art. 603 k.c. , a podmioty tej zamiany nie zbywają nieruchomości ani zbywalnych praw do lokalu. Ewentualne rozliczenie mogłoby dotyczyć nakładów na lokal, ale wówczas powinno ono nastąpić między osobą, która te nakłady poczyniła a osobą, która weszła w ich posiadania obejmując lokal w użytkowanie. W tym przypadku pieniądze, które miały być zdaniem skarżących rekompensatą za pogorszenie standardu i zmniejszenie powierzchni lokalu skarżący otrzymali od osoby pośredniczącej w zamianie, a nie od osoby, która ich lokal zajęła. Ponadto skarżący w wyniku zamiany zajęli lokal komunalny, do którego prawo najmu przysługiwało wcześniej jeszcze innej osobie niż ta, która objęła ich dawne mieszkanie.

4.6. Przy opisanych wyżej ustaleniach rację ma sąd pierwszej instancji, że przedwczesny jest wniosek organów, że otrzymana przez skarżącą kwota jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. O tym, że organ miał problem ze stwierdzeniem, czym jest kwota przekazana skarżącym przez M. K., świadczy uznanie jej za umowną kwotę pieniędzy satysfakcjonującą strony transakcji. Kwota ta wynikała z umowy zlecenia, w ramach której właścicielka biura miała doprowadzić do zamiany lokalu, do którego przysługiwało skarżącej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Osobą przyjmującą zlecenie była M. K., a świadczenie pieniężne z tytułu umowy otrzymali skarżący. Ustalenie tytułu wypłaty skarżącym spornej kwoty przez M. K. jest bardzo istotne. Jak wskazano wyżej, nie każde świadczenie pieniężne stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta powinna być zatem rozstrzygnięta jako pierwsza. Dopiero przesądzenie, że w ogóle suma pieniędzy, jaką otrzymali skarżący podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pozwala na dalsze badanie, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć dany przychód. Organ powinien zatem zbadać, z jakiego tytułu i z czyich środków wypłacono sporną kwotę skarżącej i jaka była rzeczywista podstawa jej wypłaty. Zauważyć należy, że ani M. K., który przejął prawo do lokalu zajmowanego poprzednio przez skarżących, ani B. i P. B., którzy zajmowali poprzednio mieszkanie zajmowane obecnie przez skarżących, nie wypłacali skarżącym tej swoistej rekompensaty za różnicę standardów w lokalu spółdzielczym i komunalnym. Z akt sprawy wynika, że szereg zamian, w których pośredniczyła M. K. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, posłużył ostatecznemu zajęciu mieszkania skarżących przez osobę, która jako jedyna na podstawie umowy zlecenia wpłacała pieniądze na rzecz M. K. Umowa zamiany, której stroną byli skarżący, nie wymieniała jednak osoby, która docelowo zajęła mieszkanie skarżących. Zauważyć należy, że umowa zlecenia co do zasady jest umową odpłatną (art. 735 § 1 k.c.). Tymczasem w przypadku umowy zawartej przez skarżących z M. K. to skarżący, czyli zleceniodawcy, mieli otrzymać świadczenie pieniężne. Nie można także nie zauważyć, że co do zasady przy tego rodzaju zamianach członek spółdzielni powinien otrzymać ze spółdzielni wartość rynkową lokalu, a nowy członek spółdzielni powinien wpłacić wcześniej tę kwotę na rzecz spółdzielni. Tym samym trudno mówić o obowiązku zajmującego w wyniku zamiany lokal spółdzielczy do wypłaty rekompensaty za różnice w standardzie mieszkań poprzedniemu członkowi spółdzielni. Z akt sprawy (poza różnicą w powierzchni lokali podlegających zamianie) nie wynika zresztą, jakie ewentualnie były różnice w standardzie tych lokali, wynikające z nakładów na lokal skarżących. W tej sprawie organ przyjął, że skarżąca, mimo wystawionej informacji PIT-8C, nie otrzymała zwrotu wartości rynkowej lokalu mimo wygaśnięcia jej członkowstwa w spółdzielni. Z akt wynika także, że M. K. nie wpłacił równowartości rynkowej wartości lokalu, a mimo to uzyskał prawo do tego lokalu (choć w niedługim czasie również dokonał zamiany tego lokalu).

Słusznie w związku z tym sąd pierwszej instancji przyjął, że organ przedwcześnie uznał kwotę otrzymaną przez skarżących od właścicielki biura pośrednictwa nieruchomości za przychód z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i naruszył tym samym art. 180 i art. 187 § 1 o.p. Przedwczesność ta nie polegała jednak na niezbadaniu wartości różnic w standardach mieszkań i ich metrażu, a przede wszystkim na niewyjaśnieniu podstawy zapłaty skarżącym przez właścicielkę biura spornej kwoty i to, czy rzeczywiście te pieniądze były wypłacone przez nią we własnym imieniu. Dopiero ustalenie, jaki był zgodny cel i zamiar czynności prawnej, dokonanej między skarżącymi a właścicielką biura pośrednictwa nieruchomości pozwoli na ustalenie, czy przekazane przez nią skarżącym pieniądze stanowiły przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Mimo przesłuchania właścicielki biura i skarżących rzeczywisty zamiar i cel czynności prawnej nie zostały bowiem ustalone.

4.7. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku spełnia wymogi formalne, określone w tym przepisie, w tym w szczególności zawiera jasne i jednoznaczne wytyczne co do dalszego postępowania. Wprawdzie merytorycznie wytyczne te są wadliwe, jednakże nie stanowi to o sporządzeniu uzasadnienia z naruszeniem wskazanego przepisu. Sąd zawarł w uzasadnieniu wyroku wszelkie niezbędne elementy, w tym przedstawił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Wywody sądu są logiczne, spójne i jednoznaczne.

4.8. Wobec bezzasadności zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wykazano wyżej, sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia, to też i zastosowanie powołanych przepisów nie miało dostatecznej podstawy.

4.9. O kosztach postępowania, na które składały się wynagrodzenie pełnomocnika skarżących za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i za udział w rozprawie, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn.zm.)