Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 589/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173, art. 174-176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 130 par. 3, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Kazimiera Sobocińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mariana K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1578/03 w sprawie ze skargi Mariana K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 8 maja 2003 r., (...) w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mariana K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 589/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r., I SA/Wr 1578/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Mariana K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 8 maja 2003 r., (...) w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23 maja 2002 r., (...) ustalająca wysokość zryczałtowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 500.364 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z ustaleń organów wynika, że w złożonym zeznaniu podatkowym za 1998 r. podatnik wykazał dochód ze stosunku pracy w wysokości 11.811 zł a dochód netto 9.903,50 zł. W latach 1995-1997 podatnik nie składał zeznań podatkowych. Z kolei w zeznaniach podatkowych za lata 1992-1994 wykazał odpowiednio: za 1992 r. - przychód 214.109.250 st. złotych - i stratę 414.821.210 st. złotych; za 1993 r. przychód 565.030.000 st. złotych - i stratę 414.875.450 st. złotych; za 1994 r. przychód 337.890.000 st. złotych oraz stratę 159.356.837 st. złotych. W złożonym w toku postępowania kontrolnego w dniu 28 czerwca 2000 r. oświadczeniu o stanie majątkowym oraz poniesionych wydatkach wykazał w odniesieniu do 1998 r. zakup nieruchomości za kwotę 91.150 zł oraz zakup udziałów w Sp. z o.o. "T." L. o wartości 100.000 zł, a także, iż nie posiada żadnych innych środków pieniężnych, wierzytelności, rzeczy ruchomych, papierów wartościowych i innego majątku, a jedynym źródłem jego utrzymania było wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości 2.850 zł miesięcznie.

W postępowaniu sprawdzającym w US w N. oraz US w O. stwierdzono, że wydatki podatnika na zakup w 1998 r. nieruchomości wyniosły 66.463,46 zł, a poniesione przez niego środki na zakup samochodów wyniosły 405.248 zł i przekroczyły uzyskane w tym roku przychody ze sprzedaży samochodów wynoszące 142.800 zł, a więc były o 262.448 zł wyższe. Ponadto z informacji uzyskanych z banków ustalono, że nadwyżka dokonanych w 1998 r. wpłat /łącznie 376.262,84 zł/ nad wypłatami /łącznie 134.261,86 zł/ wyniosła 242.000,98 zł. Z uwagi na ogólnikowość oświadczenia co do wysokości wydatków podatnika na koszty swego utrzymania w 1998 r. - określonych na 18.000 zł przyjęto ich wysokość określaną w dostępnych danych statystycznych, tj. w wysokości 6.160 zł.

Organy podatkowe uznały, że wartość łącznych wydatków strony /obejmująca w zakresie zakupu samochodów oraz wpłat na rachunki bankowe/ nadwyżki wydatków nad uzyskanymi przychodami wyniosła w 1998 r. co najmniej 677.055,95 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik jako źródło pokrycia poniesionych przez siebie w latach 1998-2000 wydatków wskazywał na środki dewizowe w wysokości ponad 500.000 USD, pochodzące z dochodów uzyskanych w latach 1979-1993. Twierdził, że zgromadzone do 1994 r. środki finansowe przechowywał u rodziny w Ż., a nie w bankach, "gdyż nie miały one gwarancji państwowych". Poza tym twierdził, że pochodziły one z handlu w latach 1979-1989 za granicą, pracy w Niemczech w latach 1989-1990, prowadzonego w latach 1992-1995 klubu nocnego oraz handlu świadectwami NFI. Organy nie uznały tej okoliczności za mającą znaczenie dla rozpoznawanej sprawy z powodu jej niewiarogodności. Podkreśliły, że za przychody posiadających walor przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, a więc spełniające wymogi określone w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwana dalej updof, uznane mogły być jedynie przychody z ujawnionej i przedstawionej do opodatkowania działalności gospodarczej, albo przychodów zwolnionych z opodatkowania. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego, że przychody z pracy w Niemczech i przychody z handlu świadectwami NFI oraz przychody z handlu prowadzonego w latach 80-tych za granicą zostały w jakikolwiek sposób ujawnione i opodatkowane. Jednocześnie brak było podstaw prawnych do przyjęcia, iż którykolwiek z tych przychodów był wolny od opodatkowania.

Przesłuchani świadkowie wprawdzie potwierdzili fakt prowadzenia przez skarżącego do ok. 1995 r., głównie jednak w latach 80-tych, poszczególnych rodzajów działalności i osiągania z nich przychodów, które - w ich ocenie - były duże. Nie potrafili jednakże precyzyjnie określić ich wysokości, a ich zeznania nie pozwalały ustalić kosztów ich uzyskania. Ocenę taką uzasadniały również znaczne rozbieżności między zeznaniami świadka - wuja skarżącego, który miał przechowywać w szafie pieniądze skarżącego - a wyjaśnieniami strony. Podatnik nie przedstawił również organom podatkowym żadnego dowodu na poparcie swoich zeznań o posiadaniu w kontrolowanych latach 1998-2000 jakichkolwiek środków dewizowych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji podatkowych, zarzucając organom skarbowym naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 updof, a także niewyjaśnienie i nierozpatrzenie istotnych dla sprawy okoliczności oraz pominięcie w ocenie znacznej części materiału dowodowego. W piśmie procesowym z dnia 24 września 2004 r. zarzucił ponadto istnienie wad proceduralnych przeprowadzonej u skarżącego kontroli skarbowej (...), które mogły mieć istotny wpływ na treść decyzji i zakres podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Zarzucił, że rozstrzygnięcia oparte zostały na podstawie czynności wykonanych przez osoby niewymienione w protokole i poza kontrolą /przesłuchania świadków/, a w dodatku były to czynności osób wyłączonych z postępowania na podstawie art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej Ord. pod. Załączono do tego pisma procesowego nowe nieznane organom dowody w postaci aktu założycielskiego spółki "T." oraz odpisy z rejestru handlowego wydane przez Sąd Rejonowy w O. Wedle tego pisma organy podatkowe nie podały przyczyn odrzucenia twierdzenia skarżącego o prowadzeniu działalności gospodarczej obejmującej m.in. handel samochodami, wskutek czego do podstawy wymiaru podatku objętego zaskarżoną decyzją bezpodstawnie przyjęto wartość tych samochodów, mimo że kontrolowany wyraźnie twierdził, że samochodami tymi handlował a środki uzyskane ze sprzedaży pierwszego samochodu przeznaczone były na zakup kolejnego samochodu. Strona skarżąca powołała obszerną argumentację opartą na wynikach spraw karnych mającą świadczyć o uprzedzeniu kontrolujących do osoby skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W ramach tego pisma odniosła się szczegółowo do zarzutów skargi, które były tożsame z zarzutami zawartymi w odwołaniu. Powołała się na art. 13 ust. 1, 3, 4 pkt 1, 2 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ - zwana dalej uks. Stwierdziła, iż znajdujące się w aktach sprawy upoważnienie (...) z dnia 2 czerwca 2000 r. do przeprowadzenia kontroli skarbowej przez Inspektora Kontroli Skarbowej Krzysztofa Z. oraz zawiadomienie z dnia 5 czerwca 2000 r. (...) o wszczęciu postępowania kontrolnego u Mariana K. spełniają wymagania określone ww. przepisami prawa. Podniosła, iż na znajdujących się w aktach sprawy dowodach związanych z upoważnieniem do kontroli, jak i zawiadomieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego widnieje oznaczenie "upoważnienie (...)", a także data tego upoważnienia, tj. 2 czerwca 2000 r., a jego ważność każdorazowo przedłużano. Podniosła, że protokoły przesłuchania dokumentują czynności kontrolne, które na zasadzie art. 21 i 22 uks stanowią rodzaj dowodu w sprawie, ocenianego na zasadzie art. 121, 187 i 191 Ord. pod. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2001 r. na wniosek skarżącego wyłączono z prowadzenia kontroli skarbowej jedynie Inspektora Krzysztofa Z. zastępując go jednocześnie Inspektorem Rudolfem M. Kontrola zaś po tej zmianie była kontynuowana przy udziale pracownika UKS Piotra G. Jego udział w dalszych czynnościach nie naruszał przepisów prawa gdyż zmiana Inspektora nie powoduje automatycznego skutku w postaci wyłączenia pracownika dotychczas wykonującego czynności kontrolne. Zwrócono przy tym uwagę na to, że z uwagi na długotrwałą chorobę Inspektora R. M. w dniu 6 sierpnia 2001 r. zastąpił go Inspektor Adam B. a na skutek zmian organizacyjnych w dniu 6 lutego 2002 r. tegoż zastąpił Inspektor Edward H. O tych czynnościach strona była informowana. Niezasadny jest też zarzut, iż na skutek tych zmian nie wiadomo czy w sprawie mamy do czynienia z zawiadomieniem w jednej sprawie, czy z różnymi zawiadomieniami skoro w aktach sprawy na upoważnieniu i zawiadomieniach widnieje zawsze ten sam numer upoważnienia (...) a także jego data 2 czerwca 2000 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz procedury postępowania, wywodzonych przez pełnomocnika na podstawie aktów oskarżenia i orzeczeń zapadłych w sprawach karnych i karnych skarbowych organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem skarżonych decyzji nie było rozstrzygnięcie w kwestii tych postępowań, do czego upoważnione są sądy powszechne, lecz ustalenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony zarzut, że w toku kontroli oraz w zaskarżonej decyzji przyjęto jednorazowy zakup wszystkich samochodów z dochodów nieujawnionych lub dochodów nieujawnionych z ujawnionych źródeł, gdyż dokonując ustaleń w tym zakresie uwzględniono chronologię wydatków i przychodów ze sprzedaży samochodów, przy czym w kontrolowanym okresie wartość zakupu i sprzedaży samochodów wynosiła: wartość zakupu 405.248 zł, wartość sprzedaży 312.660 zł. Za nietrafny uznał pogląd, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą obejmującą m.in. handel samochodami. Dochodów z takiej działalności bowiem nie deklarował. Stwierdziła, że nie można także uznać, iż podstawa opodatkowania została zawyżona z tytułu zakupu w 1998 r. udziałów przez Mariana K. w spółkach prawa handlowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż w akcie notarialnym z 18 marca 1999 r. (...) w sprawie połączenia Spółki z o.o. "S." i spółki "T." wykazano, że kapitał zakładowy spółki "T." na skutek połączenia został powiększony o kwotę 50.000 zł i wynosi /po połączeniu spółek/ 100.000 zł, a jedynym jej wspólnikiem jest Marian K. Skarżący nie przedłożył w toku kontroli dowodów w sprawie podwyższenia kapitału "S." sp. z o.o. do kwoty 50.000 zł, w związku z czym do ustaleń przyjęto kwotę zakupu udziałów w 1998 r., wykazaną w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym. W Urzędzie Skarbowym w N., do którego przynależy "S." sp. z o.o. zawiadomienia o podwyższeniu kapitału nie złożono, natomiast z aktu notarialnego (...) z dnia 31 marca 1998 r. dotyczącego tej spółki wynika bezspornie, iż podwyższono kapitał zakładowy spółki do 50.000 zł, a skarżący jako jedyny wspólnik tej spółki pokrył go w całości gotówką. Prawidłowo więc postąpiły organy obu instancji przyjmując, iż wydatki na nabycie udziałów spółki wynosiły 100.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę powołał się na art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 updof i stwierdził, że skarżący nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione w 1998 r. wydatki znajdują w całości pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przez niego w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, uznał ocenę organów podatkowych za nieuchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 Ord. pod.

Dokonując ustaleń, co do wysokości uzyskanych przez podatnika przychodów z nieujawnionych źródeł, organy podatkowe kierowały się dużą ostrożnością, wielokrotnie, jak np. w odniesieniu do kosztów utrzymania podatnika, kierując się jak najdalej pojętym interesem podatnika.

Odnosząc się do kwestii wysokości poniesionych wydatków na objęcie przez niego udziałów w spółkach prawa handlowego Sąd uznał za przekonującą argumentację organu administracji zawartą w odpowiedzi na skargę.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że w toku kontroli oraz w zaskarżonej decyzji przyjęto jednorazowy zakup wszystkich samochodów z dochodów nieujawnionych lub dochodów nieujawnionych z ujawnionych źródeł jest bezpodstawny, gdyż twierdzenia, że podatnik samochodami tymi handlował a środki uzyskane ze sprzedaży pierwszego samochodu przeznaczał na zakup kolejnego samochodu, nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jak wynika z porównania dat nabycia i zbycia poszczególnych samochodów, jedynie w odniesieniu do jednego samochodu marki Citroen Jumper, środki pochodzące ze sprzedaży tego pojazdu mogły być przeznaczone w tym roku na nabycie kolejnego pojazdu.

W odniesieniu do wszystkich pojazdów zbytych przez podatnika w 1998 r. wartość ich sprzedaży ujęta została w wartości przychodu za ten rok. Pozostałe pojazdy nabyte w 1998 r. zbyte zostały dopiero w kolejnym roku podatkowym, a zatem uzyskane z ich sprzedaży środki finansowe nie stanowiły przychodu w spornym roku.

Sąd nie podzielił także zarzutów odnośnie istnienia wad proceduralnych w przeprowadzonej u skarżącego kontroli skarbowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść decyzji i zakres podjętego rozstrzygnięcia w sprawie i powołał się na art. 38 ust. 1 uks. Stwierdził, iż wbrew zarzutom pełnomocnika kontynuowanie prowadzonej kontroli przy udziale Piotra G. po wyłączeniu z prowadzenia kontroli Inspektora Krzysztofa Z. z równoczesnym wyznaczeniem do kontynuowania postępowania kontrolnego Inspektora Rudolfa M. nie naruszało obowiązujących przepisów prawa, gdyż wyłączenie Inspektora nie wywołuje automatycznego skutku w postaci wyłączenia pracownika wykonującego czynności kontrolne. Z tego też względu pracownik ten posiadał umocowanie do dalszego udział w czynnościach kontrolnych wraz z Inspektorem Rudolfem M.

Udział pracownika Piotra G., wykonującego czynności kontrolne, nie był też kwestionowany przez skarżącego na etapie postępowania kontrolnego, a także przez działającego w jego imieniu od dnia 6 października 2000 r. pełnomocnika, radcę prawnego Katarzynę J.

Sąd podkreślił, że w ramach zarzutów skargi nie są kwestionowane ustalenia faktyczne wynikające z przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków oraz przyjęcia wyjaśnień strony dokonane z udziałem Piotra G. w charakterze protokolanta. Również sam skarżący jak i biorący udział w toku przeprowadzania tychże dowodów jego pełnomocnik nie kwestionowali udziału powyższego pracownika w czynnościach kontrolnych. Jego udział w tych czynnościach niewątpliwie odbywał się też za zgodą i z upoważnienia prowadzącego postępowanie kontrolne Inspektora Rudolfa M. Pełnomocnik skarżącego, nie wykazał w jakim zakresie podnoszone przez niego w skardze naruszenia w tym zakresie przepisów procesowych, miały mieć wpływ na treść końcowego rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu odnośnie kwestii istnienia upoważnienia do kontynuowania czynności kontrolnych przez Inspektora Rudolfa M. zgodzić się należy z wywodami skargi, iż postępowanie kontrolne prowadzone jest m.in. w oparciu o art. 13 ust. 3 uks. Zmiana osoby Inspektora odnotowana została w dniu 5 kwietnia 2001 r. na zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 29 września 2000 r., a powyższy fakt został potwierdzony, w tym samym dniu, przez pełnomocnika strony.

Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości dokonanego wymiaru zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie mają też znaczenia podnoszone przez pełnomocnika skarżącego, okoliczności wynikające z równolegle prowadzonych wobec skarżącego postępowań karnych, zainicjowanych przez działania organu kontroli skarbowej. Postępowania te nie dotyczyły bowiem okoliczności istotnych dla samych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w toku zawisłego postępowania podatkowego, ale odnosiły się do kwestii incydentalnych związanych z utrudnianiem prowadzenia czynności kontrolnych.

Również prowadzone wobec skarżącego postępowanie karne o złożenie niezgodnego z prawdą oświadczenia z dnia 28 czerwca 2000 r. o swoim stanie majątkowym, tj. o czyn z art. 233 par. 1 i 6 Kk zostało prawomocnie umorzone wyrokiem Sądu Rejonowego w N. z dnia 6 sierpnia 2004 r., (...), przy czym umorzenie postępowania karnego nastąpiło wobec braku prawidłowego pouczenia oskarżonego przez organy kontroli o prawie odmowy złożenia oświadczenia o stanie majątkowym.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika Mariana K., który zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego, jak i mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

1. naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ przez przyjęcie błędnej wykładni art. 283 Ord. pod. i w efekcie ustalenie, że przepis ten nie ma charakteru wiążącego, a jedynie instrukcyjny, i może być zastąpiony dorozumianym istnieniem upoważnienia do wszczęcia kontroli, jej prowadzenia, a także udzielenia upoważnienia do prowadzenia kontroli przez inną osobę niż to w obowiązującym stanie rzeczy przepisy Ord. pod. przewidywały, a w szczególności przez przyjęcie, że akta wykonawcze do Ord. pod. /regulamin wewnętrznego funkcjonowania/ mogą dawać umocowanie do innego niż powołany akt ustawowy uregulowania i stosowania udzielania upoważnień lub wykonywania czynności kontroli w oparciu o inne podstawy formalnoprawne niż upoważnienie w formie przewidzianej ustawowo;

2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 283 i nast. Ord. pod. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że kontrola podatkowa przeprowadzona może być skutecznie bez uprawnienia udzielonego przez uprawniony podmiot, mimo że kontrola przeprowadzona bez upoważnienia przez podmiot nieuprawniony, nie wywołuje żadnych skutków prawnych,

3. naruszenie przepisów postępowania, polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy oraz materiału zebranego w toku postępowania przed Sądem, a w szczególności dołączonych akt karnych i podatkowych oraz dodatkowo złożonych do akt przez pełnomocnika Izby Skarbowej, wyjaśnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., prowadzące do naruszenia prawa materialnego przez nieuzasadnione przyjęcie do podstawy opodatkowania jako merytorycznie uzasadnionego kwot i wydatków nieistniejących oraz działalności z przychodów, których strona uiściła stosowne publiczne daniny, nadto ustalenie braku związku pomiędzy naruszeniami zasad postępowania a zebranym materiałem dowodowym jako podstawą zastosowania norm prawa materialnego odnoszących się do opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych - art. 20 updof,

4. przeoczenie, a w efekcie błąd w ustaleniach faktycznych, powodujący błędne zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 updof, a w konsekwencji błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, w stosunku do wydatków na objęcie przez skarżącego udziałów w "T." sp. z o.o. w kwocie 100.000 zł, w sytuacji gdy prawidłowa analiza dowodów, to jest dokumentów urzędowych przedłożonych Sądowi, prowadzi do oczywistego wniosku, że skarżący wydał na objęcie udziałów we wskazanej spółce 50.000 zł, jak również poprzez przyjęcie jako nieujawnionego źródła przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie handlu samochodami.

5. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 Ord. pod., mające istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez niezebranie i brak należytego zbadania całości materiału dowodowego, czego bezpośrednim skutkiem jest błąd w ustaleniu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w zakresie wydatków na objęcie udziałów w spółce "T."

6. rażące naruszenie przepisów postępowania, przez przyjęcie jako podstawy orzekania materiałów zebranych z naruszeniem prawa, a mianowicie art. 13 ust. 3 i 7 uks, poprzez dopuszczenie do czynności kontrolnych osoby, która nie posiadała upoważnienia do kontroli,

7. naruszenie przepisów art. 180 Ord. pod. poprzez dopuszczenie dowodów i oparcie spornych decyzji o materiał dowodowy zebrany przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który od czynności kontrolnych został wyłączony, przyjęcie za dowody ustaleń Inspektorów, którzy nie zostali do wykonywania czynności należycie umocowani, co powoduje uzasadnienie postawienia również zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo jednoznacznego, ważkiego i mającego wpływ na wynik jak i ważność samej kontroli naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego,

8. błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie zebranego w toku postępowania sądowego materiału dowodowego w postaci materiału zgromadzonego w postępowaniach karnych, jak dodatkowo przedłożonych przez Izbę Skarbową dokumentach i oświadczeniach przez pominięcie jednoznacznych dowodów wskazujących na wyraźnie subiektywny sposób prowadzenia kontroli jak i zbierania materiału dowodowego i jego interpretację przez organy kontrolne, a w efekcie nieustalenie związku pomiędzy zebranym materiałem a wynikiem kontroli i ostatecznym rozstrzygnięciem.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wydatki na objęcie przez skarżącego udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "T." wyniosły 50.000 zł i jest to okoliczność udowodniona załączonymi w postępowaniu sądowym dokumentami urzędowymi. Z dowodami tymi nie można rozprawić się w sposób zaproponowany przez Izbę Skarbową a zaakceptowany przez Sąd, a mianowicie, iż to sam podatnik oświadczył, że wydał na objęcie udziałów 100.000 zł, dokumenty świadczące o prawidłowej kwocie zostały zgłoszone dopiero na etapie postępowania sądowego, a nadto podatnik objął inne udziały w innej spółce, ale za następne 50.000 zł w sumie zatem pomyłka nie jest istotna. Stwierdził, że inne składane w trakcie postępowania twierdzenia podatnika nie były przyjmowane bez dowodów, w tym jednakże przypadku organ podatkowy, który mógł bez trudu dokonać weryfikacji oświadczenia strony nie uczynił tego i wykorzystał omyłkę. Nie istnieje, wzorem postępowania cywilnego, prekluzja dowodowa, zatem skoro ustanowiony w sprawie nowy pełnomocnik dostrzegł błąd ustaleń to mógł i miał obowiązek zastrzeżenie takie podnieść i udowodnić, zaś organ podatkowy i Sąd winny były okoliczność tę uwzględnić. Niewniesienie zastrzeżeń do protokołu kontroli nie niweczy możliwości strony podejmowania inicjatywy dowodowej i to zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowoadministracyjnego. W ocenie strony skarżącej powtórzone przez Sąd tezy złożone przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę, prowadzą do jednoznacznego wniosku, że organ podatkowy II instancji przyznaje istnienie błędu w ustaleniach faktycznych będących podstawą ustalenia wysokości zobowiązania. Istotnym novum jest jednak powołanie kwestii związanych z udziałami podatnika w spółce "S.". "Przedmiotowa decyzja Dyrektora UKS o udziałach w spółce "S." w ogóle nie wspomina". Izba Skarbowa winna zatem dostrzegając, iż podatnik poczynił jeszcze jakieś inwestycje kapitałowe, na które nie posiadał pokrycia w realnych źródłach w 1998 r., uchylić decyzję i zobowiązać organ I instancji do wymiaru uzupełniającego. Nie czyniąc tego, a podnosząc w odpowiedzi na skargę, że wykazany przez pełnomocnika skarżącego błąd - owszem istnieje, ale jak się doda udziały w innej spółce to rachunkowo się zgadza, narusza podstawową zasadę postępowania administracyjnego, a mianowicie zakazu reformatio in peius. W ocenie strony skarżącej z treści odpowiedzi na skargę i uzasadnienia wyroku nie wynika czy organ podatkowy, a co zatem idzie również Sąd mają jakąkolwiek wiedzę na temat jaki był w 1998 r. kapitał zakładowy spółki "S.", kiedy został wniesiony i przez kogo objęty. Połączenie spółek "T." i "S." w 1999 r. pozostaje oczywiście poza zakresem decyzji określającej zobowiązanie za 1998 r.

Ponadto pełnomocnik wskazał, że kontrola podatkowa przebiegała z dużym natężeniem niechęci kontrolujących w stosunku do podatnika. Prowadzący początkowo postępowanie Inspektor Kontroli Skarbowej został od czynności kontrolnych wyłączony, a w jego miejsce czynności prowadzili inni Inspektorzy, mimo iż nie posiadali określonego bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawy, upoważnienia do kontroli. Jego zdaniem nie można przyjąć, jak czyni to Izba Skarbowa, że wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia o zastąpieniu jednego inspektora drugim załatwia kwestię upoważnienia do kontroli. W sferze działań kontrolnych podejmowanych w trybie i na zasadach ustawy o kontroli skarbowej brak upoważnienia do kontroli czyni działania organu kontroli nielegalnymi. Nie zgodził się on z twierdzeniem Sądu, że postanowienie spełnia w istocie podobne zadania co upoważnienie, a brak upoważnienia nie ma wpływu na wyniki prac Inspektora. Skoro Inspektor nie był należycie umocowany, to zebrane przez niego dowody nie spełniają kryteriów dowodów, o których mowa w art. 180 Ord. pod.

Stwierdził, że wyłączenie Inspektora Krzysztofa Z. powinno spowodować powtórzenie czynności, które zostały przez wyłączonego urzędnika zdziałane. Nie chodzi tu przy tym o zebrane dokumenty, które dowodzą tego co jest w nich stwierdzone, lecz prowadzone przez wyłączonego pracownika dowody z przesłuchania świadków. W ocenie skarżącego czynności te powinny zostać powtórzone. Sąd w ogóle nie odniósł się do podniesionego przez skarżącego zarzutu oparcia decyzji na materiale dowodowym zebranym przez pracownika wyłączonego. Autor skargi kasacyjnej nie podzielił argumentacji Sądu, że podatnik nie kwestionował wcześniej czynności zdziałanych przez urzędników wyłączonych oraz nieposiadających upoważnienia, jak również, że skarżący nie wykazał jaki wpływ na wydane orzeczenia mogły mieć naruszenia procedury. Wskazał, że w postępowaniu administracyjnym nie istnieje zasada prekluzji dowodowej, które to zarzuty skarżący podniósł w piśmie przygotowawczym przed rozprawą przed Sądem. Powołał się na dorobek doktryny, który wyraźnie wskazuje, że wystarczy, iż skarżący uprawdopodobni potencjalny związek przyczynowy między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania i jest to wystarczające dla skuteczności zarzutu. Nie istnieje zatem obowiązek wykazania związku pomiędzy naruszeniem procedury a wynikiem postępowania. W przedmiotowej sprawie "istotny wpływ na wynik postępowania ma odmowa siły dowodowej" zeznań przesłuchiwanych świadków, zaś w przesłuchaniach tych brał udział, jako prowadzący, wyłączony pracownik.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieusprawiedliwionej. Skarga kasacyjna albo zawiera zarzuty naruszenia przepisów, które nie mogły być w sprawie stosowane, tj. art. 283 Ord. pod. i art. 13 ust. 7 uks, albo których nie stosuje sąd administracyjny, tj. art. 122 i art. 188 Ord. pod., albo których nie naruszył bo zastosował je prawidłowo, tj. art. 20 ust. 3 updof.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wymaga stwierdzenia to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślania czy uzupełniania.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował /a powinien/ w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały zdaniem jej autora naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również wykazać /uprawdopodobnić/, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się bądź to do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bądź to do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego /administracyjnego/.

Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Przeciwnie, brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy wskazać, że nie jest wskazaniem podstawy kasacyjnej polegającej na naruszeniu przepisów prawa materialnego powołanie się /zob. pkt 1 skargi kasacyjnej/ na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem nie jest przepisem prawa materialnego i nie zastępuje konkretnych przepisów prawa materialnego, które zostały w sprawie zastosowane. Również nie jest wskazaniem przepisu prawa materialnego powołanie się w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej na naruszenie art. 283 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa. Nie tylko dlatego, że nie jest to przepis prawa materialnego lecz przepis postępowania podatkowego ale przede wszystkim dlatego, że po pierwsze nie stanowił on podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, a poza tym kontrolując legalność działania organów Sąd go nie stosował ani nie oceniał jego zastosowania. Kontrolą legalności sądu pierwszej instancji objęte było przede wszystkim postępowanie przed organem odwoławczym oraz postępowanie kontrolne przed organem kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne przed Inspektorem Kontroli Skarbowej toczyło się według przepisów ustawy o kontroli skarbowej, która sama regulowała w art. 13 ust. 3 kompetencje do wydania i wymogi upoważnienia do kontroli w sposób wyczerpujący. Brak więc było jakichkolwiek podstaw do pomocniczego odwoływania się przez art. 31 uks do uregulowania upoważnienia do kontroli wydawanego w kontroli podatkowej.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 updof /zob. pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej/ albowiem treść tych zarzutów wskazuje, że strona kwestionuje w nich ustalenia faktyczne a nie wykładnię bądź zastosowanie tego przepisu prawa materialnego. Zarzut postawiony w pkt 3 skargi kasacyjnej w istocie podważa ustalenie dotyczące przyjęcia w 1998 r. za podstawę opodatkowania "wydatków nieistniejących oraz przychodów, które strona wykazała jako opodatkowane". Także odwoływanie się w tym zarzucie do naruszenia bliżej niesprecyzowanych przepisów postępowania jednoznacznie wskazuje, że zarzut ten dotyczy zaakceptowania przez Sąd nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Podobnie rzecz ma się z zarzutem /pkt 4/ dotyczącym "błędu w ustaleniach faktycznych" - tzn. błędnego przyjęcia, iż podatnik w 1998 r. wydatkował na nabycie udziału w spółce "T." kwoty 100.000 zł a nie jak było zdaniem skarżącego, w kwocie 50.000 zł. Oznacza to w obu przypadkach /pkt 3 i 4/ niewątpliwe kwestionowanie ustaleń faktycznych poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Bezpodstawność tak sformułowanego zarzutu polega na tym, że jego nieskuteczność oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany /granice skargi kasacyjnej/ zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. dokonanymi ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez sąd pierwszej instancji.

Także za nietrafne uznać należy zarzuty naruszenia /pkt 5 i 6/ przepisów art. 122 Ord. pod. i art. 13 ust. 3 i 7 uks przede wszystkim dlatego, że ich adresatem są organy podatkowe /skarbowe/, a nie sąd pierwszej instancji, który żadnego przecież postępowania podatkowego /kontrolnego/ nie prowadził. Brak równoczesnego przypisania sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić jego naruszenia /art. 173 i art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Błędny jest zarzut /pkt 8/ spowodowania przez Sąd błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie zebranego w toku postępowania sądowego materiału dowodowego sprawy albowiem w art. 174 p.p.s.a. nie została wymieniona podstawa kasacyjna o takiej treści. Ustalenia faktyczne a konkretnie błąd w nich może być więc zwalczany tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Odrębnego odniesienia i to merytorycznego wymaga tylko zarzut /pkt 7/ dotyczący naruszenia art. 180 Ord. pod. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. Jednakże nie można go uznać za trafny. Skoro podstawą prawną wyłączenia Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 3 kwietnia 2001 r. był wniosek skarżącego i przyczyna z art. 130 par. 3 Ord. pod., a nie ustawowe przyczyny wyłączenia określone w art. 31 uks w zw. z art. 130 par. 1-7 Ord. pod. to nie można zgodzić się z poglądem by dotychczas uzyskane z udziałem tego Inspektora materiały dowodowe były dowodami sprzecznymi z prawem w rozumieniu art. 180 par. 1 Ord. pod. Taki przymiot miałyby tylko wówczas gdyby chodziło o dowody uzyskane dopiero po wydaniu postanowienia. Postanowienie takie bowiem ma charakter konstytutywny i wywołuje tylko skutki ex nunc /J. Borkowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003 /praca zbiorowa/, s. 478-479/.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.