Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1008/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10 i 10b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. nr IPPP2/443-901/14-2/KBr w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy T. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – Gmina T. (dalej także "Gmina" lub "Wnioskodawca") zwróciła się 14 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje przekazane do nieodpłatnego użytkowania przez zakład.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Ponadto jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: "Infrastruktura").

W związku z powyższym Gmina ponosiła i nadal ponosi wydatki inwestycyjne na zadania związane z Infrastrukturą (budowa, modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów). Wydatki inwestycyjne objęte zakresem niniejszego wniosku dotyczą inwestycji oddanych do użytkowania począwszy od 2010 r. a także inwestycji wciąż realizowanych i nieoddanych jeszcze do użytkowania bądź inwestycji dopiero planowanych. Wydatki inwestycyjne dotychczas poniesione były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy towarów/usług). Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury Gmina ponosi również obecnie, a także będzie ponosić w przyszłości (Gmina realizuje obecnie i planuje realizować w przyszłości kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej Infrastruktury, które to inwestycje nie zostały dotychczas oddane do użytkowania lub zostały oddane do użytkowania w 2014 r.). Wartość początkowa przedmiotowych inwestycji przekracza/będzie przekraczać 15 tys. zł.

Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w T. (dalej: "Zakład"). W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie Infrastrukturę do używania i pobierania pożytków. W przyszłości Gmina nie wyklucza, że zacznie pobierać od Zakładu wynagrodzenie z tego tytułu.

Gmina wskazała, że udostępniając przedmiotowe mienie Zakładowi działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), czyli jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat.

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. To, że Gmina bezpośrednio nie wykonuje ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczenie usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było i jest regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych?

2. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy prac (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Zadaniem Skarżącej Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy prac (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Minister Finansów w interpretacji indywidulanej z 15 grudnia 2014 r. uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Organ powołał się na art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1, art. 86 ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT wskazując, że nie można dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Minister Finansów stwierdził, że z analizy przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) dalej "Dyrektywa 112", orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dalej "TSUE" z 13 marca 2014 r. w sprawie C- 204/13 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że nabycie towarów i usług celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi, nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż towary i usługi zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

Ponadto organ wskazał, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy samorządowy zakład budżetowy prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jest odrębnym od gminy podatnikiem. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Zakład budżetowy Gminy (ZGK) świadczy na rzecz mieszkańców usługi z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy powstałej infrastrukturze i rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. W konsekwencji, zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina, a jej samorządowy zakład budżetowy powinien rozliczać podatek należny z tytułu świadczonych usług oraz podatek naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Minister Finansów wyjaśnił, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Organ zawraca uwagę, że skoro Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona ZGK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Badanie przesłanek dotyczących zastosowania w opisanej sytuacji art. 15 ust. 6 ustawy, tj. działania Gminy w charakterze organu władzy publicznej jest bezprzedmiotowe.

W ocenie Ministra Finansów budowa sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, które zostały/zostaną przekazane nieodpłatnie do użytkowania na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W omawianej sprawie Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji wodociągowo- kanalizacyjnych i przekazując je nieodpłatnie (czynność pozostająca poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Minister Finansów stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją omawianej Infrastruktury, nie wykorzystywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę i rozbudowę opisanej Infrastruktury, która od dnia jej oddania do użytkowania była/jest wykorzystana do prowadzenia działalności opodatkowanej przez ZGK. który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów późniejsza zmiana przeznaczenia (rozpoczęcie odpłatnego udostępnienia Infrastruktury) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Ponadto czynność rozpoczęcia wykorzystania Infrastruktury do celów odpłatnego udostępniania jej jednostce budżetowej będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnienie), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawa o VAT oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: "Infrastruktura") wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych;

2) art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr. 78, poz. 483; dalej: "Konstytucja") poprzez złamanie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Gminy prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy innym podmiotom prawo takie w podobnych warunkach przysługuje;

3) art. I ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji organ nie odniósł się do pytania Gminy zadanego we wniosku o wydanie Interpretacji w zakresie ustalenia, czy odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury od wykonawcy prac (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

4) art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 dalej: "O.p.") poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

Uzasadniając Skarżąca wskazała, że należy uwzględnić specyfikę relacji jakie zachodzą pomiędzy Gminą a Zakładem, w szczególności fakt, iż czynności dokonywane pomiędzy Gminą a ZGK, w tym udostępnienie Infrastruktury przez Gminę Zakładowi, nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 lipca 2015 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14, czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z podjętą uchwałą, postanowieniem z 19 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle wskazanych kryteriów badania legalności aktów, w tym m. innymi skarg na interpretacje indywidualne w sprawach podatkowych, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przyczyną takiego stanowiska Sądu jest wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 października 2015 roku uchwały w sprawie I FPS 4/15, w której przyjęto, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z analizy stanu faktycznego, który był podstawą podjęcia w.w. uchwały wynika, że był on analogiczny do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w sprawie niniejszej.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Zatem zdaniem NSA – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

Jednocześnie NSA za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. W każdej bowiem sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Powyższe – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – prowadzi do wniosku, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Skład orzekający podzielając w pełni stanowisko prawne NSA wyrażone w omówionej uchwale oraz mając na uwadze przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., zobowiązany był zatem uchylić zaskarżoną uchwalę w całości albowiem pogląd Organu w zakresie pytania drugiego jest konsekwencją przyjęcia błędnego stanowiska co do uznania w opisanym zdarzeniu za podatnika podatku VAT jedynie Gminę.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną, wyrażoną w powołanej w niniejszym wyroku uchwale NSA.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.