Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2160/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął i przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w stosunku do Skarżącego – D. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.. W toku tego postępowania organ ustalił, że Skarżący wykazał w ewidencjach zakupu i przyjął do rozliczenia w deklaracjach VAT-7:

- za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 13 faktur VAT wystawionych przez O. Sp. j., w przypadku 6 faktur VAT, jako przedmiot sprzedaży wskazano obsługę techniczną komputerów PC, w przypadku 7 faktur VAT za przedmiot sprzedaży wskazano: serwis sprzętu komputerowego;

- za okres od stycznia do października 2004 r. 23 faktury VAT wystawione przez N. Sp. z o.o., w których za przedmiot sprzedaży wskazano: usługi informatyczne wprowadzanie danych w siedzibie firmy A. S.A., V. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.

- za listopad 2004 r. fakturę VAT nr [...] z 14 września 2004 r. wystawioną przez E. Sp. z o.o., dotyczącą zakupu pralki automatycznej.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur VAT, ponieważ:

- faktury VAT wystawione przez O. Sp. j. oraz N. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez nie na jego rzecz;

- faktura VAT nr [...], z dnia 14 września 2004 r. wystawiona przez E. Sp. z o.o. dokumentuje zakup, który nie jest związany z działalnością prowadzoną przez Skarżącego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (organ I instancji) decyzją z [...] grudnia 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż kontrahentami firmy F. były m.in.: O. Sp. j. oraz N. Sp. z o.o. Zdaniem organu, kontrahenci Skarżącego nie wykonywali czynności wskazanych w fakturach. Wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Skarżący jak i kontrahenci nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o tym, że transakcje w nich opisane miały rzeczywiście miejsce. Ponadto organ I instancji wskazał na brak dokumentacji związanych ze świadczeniem usług lub dostawą towarów w szczególności ewidencji związanych z naprawami gwarancyjnymi, pogwarancyjnymi, modernizacją lub kompletacją sprzętu komputerowego. Stwierdził brak dowodów mogących mieć związek z wykonaniem usług wykazanych w przedmiotowych fakturach zakupu. Organ dołączył do sprawy protokoły z czynności sprawdzających rzetelność transakcji sprzedaży i zakupu zawartych przez O. sp. j., N. sp. z o.o. ze Skarżącą oraz transakcji pomiędzy N. Sp. z o.o. a Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej "B." s.c. D. P., M. B..

Organ I instancji swoje ustalenia oparł na zeznaniu prezesów firm O. Sp. j. M. O. jak również zeznaniach L. G. (osoba prowadząca rachunkowość tej spółki) oraz A. D. (pracownika spółki O. Sp. j.) przesłuchanej w charakterze świadka oraz zeznań w charakterze świadków pracowników Skarżącego, tj. P. C., P. P. i M. B.. Dla potrzeb przedmiotowego postępowania organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka K. J. (osoba reprezentującą N. Sp. z o.o.), wskazując na rozbieżności z zeznaniach jej i Skarżącego.

W związku z powyższym - w ocenie organu I instancji - Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez O. Sp. j. i N. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. Organ I instancji uznał, że wystawione przez ww. podmioty faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty te nie wykonywały czynności wykazanych na fakturach. Konkludując stwierdził, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Odnośnie faktury wystawionej przez E. Sp. z o.o., dotyczącej zakupu pralki automatycznej, organ I instancji stwierdził, iż zakup nie był związany z działalnością prowadzoną przez Skarżącego. Wydatek ten nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zaliczenie podatku naliczonego wynikającego w ww. faktury stanowiło naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: u.p.t.u.).

Ponadto organ I instancji 14 grudnia 2009 r. wystawił w stosunku do Skarżącego tytuły wykonawcze (nr [...], [...] i [...]). Wyjaśnił przy tym, że stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (jako organ egzekucyjny) 18 grudnia 2009 r. wystawił zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Skarżącego w N. Bank S.A. z siedzibą w L. oraz rachunku w B. Wydział Bankowości Elektronicznej z siedzibą w L. Zawiadomienia te zostały doręczone N. Bank S.A. z siedzibą w L. i B. Wydział Bankowości Elektronicznej z siedzibą w L., w dniu 29 grudnia 2009 r. Zajęcie okazało się skuteczne, co potwierdził B. Wydział Bankowości Elektronicznej z siedzibą w L. w piśmie z 25 stycznia 2010 r. Skarżący otrzymał zawiadomienia wraz z tytułami wykonawczymi z 11 marca 2010 r.

Od ww. decyzji organu I instancji pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, w którym kwestionując ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że faktury wystawione przez O. sp. j. i N. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - "rozporządzenie z 2002 r."), art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm. - "rozporządzenie z 2004 r."). Określony w tych fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) i w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że potwierdzeniem wykonania danej transakcji nie jest sam dokument faktury. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że do czynności wymienionych w spornych fakturach VAT wystawionych przez N. Sp. z o.o. i O. Sp. j., faktycznie nie doszło. Z treści faktur VAT wystawionych przez O. Sp. j. wynika, że dotyczą one obsługi technicznej komputerów PC oraz serwisu sprzętu komputerowego. Natomiast Prezes O. Sp. j. – M. O. w piśmie z 26 stycznia 2006 r. wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży dla Skarżącego były usługi związane z serwisem gwarancyjnym i pogwarancyjnym sprzętu komputerowego a niniejsze faktury obejmowały usługi związane z komplementacją i montażem nowego sprzętu komputerowego. Z kolei do protokółu przesłuchania z 17 maja 2007 r. zeznał, że usługi zafakturowane w 2004 r. dla Skarżącego dotyczyły serwisu sprzętu komputerowego. Serwis obejmował naprawę sprzętu używanego oraz komplementację sprzętu nowego. Świadek zeznał, że nie jest w stanie oszacować proporcji pomiędzy usługami wykonanymi w stosunku do sprzętu używanego a nowego. Do protokółu przesłuchania w charakterze świadka z 3 kwietnia 2008 r. zeznał kolejno, że nie posiada dokumentacji serwisowej pozwalającej oszacować proporcji pomiędzy naprawami sprzętu używanego i komplementacji sprzętu nowego.

Ponadto organ wskazał, iż przedłożone dokumenty wydań z magazynu O. Sp. j. nie zawierają danych identyfikujących odbiorcę, w szczególności nazwy, adresu, NIP. Natomiast informacja, że transakcja dotyczy Skarżącego została dopisana odręcznie. Na dokumencie "Wydanie z magazynu" umieszczony został, jako odbiorca symbol: (01566). Ponadto na przedłożonych 5 maja 2009 r. przez O. Sp. j., wydrukach wydań z magazynu głównego (MAGGL) w 2004 r., za wyjątkiem wydań na potrzeby własne spółki O. Sp. j., jako odbiorca wskazany był symbol (01566), natomiast nazwa kontrahenta została doklejona lub dopisana odręcznie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ww. dokumenty nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego, iż towary wymienione na przedmiotowych dowodach wydania z magazynu zostały przekazane na rzecz Skarżącego.

W stosunku do L. G. - osoby prowadzącej rachunkowość O. Sp. j.- organ stwierdził, że nie wiedziała czy wpływały zamówienia od Skarżącego na zamontowanie komputerów ani dlaczego na fakturach wystawianych przez O. Sp. j. dla Skarżącego nie wyszczególniono sprzedaży komputerów.

Organ wskazał także na zeznania złożone do protokółu w charakterze świadka z 1 lipca 2008 r. pracownika firmy O. Sp. j. – A. D., która zajmowała się m.in. administracją, kadrami, bankami, zamówieniami, ich realizacją, fakturowaniem, ofertami na sprzęt i oprogramowanie, sprzedażą drukarek fiskalnych. Osoba ta zeznała, że treść zapisów, które miały znaleźć się w wystawianych fakturach podawał M. O..

W ocenie organu wyjaśnienia i zeznania złożone przez samego Skarżącego, nie potwierdzają, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Skarżący nie potrafił przypisać wystawianych przez niego faktur sprzedaży do faktur zakupu usług wykonywanych przez O. Sp. j. Zatem Skarżący nie był w stanie wskazać jaką sprzedaż wygenerowano dzięki usługom nabytym na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Wyjaśnił jedynie, że dotyczyło to ogółu jego działalności i można to nazwać podwykonawstwem. Z oświadczenia Skarżącego z 31 stycznia 2006 r. oraz z protokołu przesłuchania z 27 kwietnia 2007 r. wynika, że Skarżący nie prowadził ewidencji napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych oraz nie posiada poza fakturami VAT żadnych dowodów na okoliczność zakupu usług od O. Sp. j. Skarżący nie wskazał faktur sprzedaży związanych ze sprzedażą zakupionych usług oraz podzespołów wyszczególnionych na dokumentach WM załączonych do ww. faktur wystawionych przez O. Sp. j.

Ponadto zeznania świadków - pracowników Skarżącego, tj. P. C., P. P. i M. B., wskazują, iż prowadzona przez niego firma dokonywała wszelkich napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych uprzednio sprzedanych komputerów we własnym zakresie, również wewnątrz firmy odbywało się składanie komputerów, które następnie były przez niego sprzedawane. W ocenie organu, zeznania tych świadków były jednoznaczne, spójne i nie pozostawiają wątpliwości, że współpraca Skarżącego prowadzącego firmę F. z firmą O. Sp. j. w 2004 r., dotyczyła wyłącznie naprawy drukarek fiskalnych oraz dokonywania napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych uprzednio sprzedanych komputerów we własnym zakresie a więc czynności te nie były wykonywane przez O. Sp. j.

Ponadto K. J. - reprezentująca N. Sp. z o.o., w oświadczeniu z 3 lutego 2006 r. wyjaśniła, że nigdy nie wprowadzała danych w siedzibach firm A., E. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. Powyższe potwierdziła m.in. w zeznaniach złożonych do protokółu przesłuchania w charakterze świadka z 14 maja 2007 r., w którym podała, że zapisy na fakturach VAT wystawionych przez N. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego zostały błędnie sformułowane, ponieważ praca w rzeczywistości nie odbywała się w siedzibach firm A., E. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Zeznała, że opis faktury został jej zasugerowany, a później w wyniku braku doświadczenia go powielała. Ponadto sam Skarżący, w toku prowadzonego postępowania również potwierdził, że N. Sp. z o.o. nie wykonywała czynności, o których mowa w spornych fakturach VAT, tj. usług informatycznych wprowadzania danych w siedzibie firm A. S.A., V. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.

Organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem Skarżącego z 19 stycznia 2006 r., N. sp. z. o.o. zajmowała się głównie pracami związanymi z instalacją i obsługą oprogramowania, opieką nad serwerem novellowym, serwerem pocztowym, systemem ochrony antywirusowej, monitorowaniem pracy zasilaczy awaryjnych i przełączników realizujących sieć firmową, przygotowaniem ofert, odpowiadaniem na zapytania za pomocą internetu, nadzorem logistycznym nad dostawami sprzętu do klientów. Prace biurowe związane z obsługą poczty, ofertami, logistyką dostaw były wykonywane w siedzibie Skarżącego na sprzęcie firmowym, a także w siedzibie N. na ich sprzęcie, dzięki replikacji serwera Skarżącego do ich serwera. W ten sposób poczta elektroniczna Skarżącego była dostępna na serwerze w siedzibie N.. Prace takie jak przeglądy serwerów, analizy logów, prace monitorujące, instalacja serwerów, konfiguracja routerów oraz prace związane z obsługą baz danych systemu Hermes były wykonywane wyłącznie na sprzęcie Skarżącego w siedzibie firmy.

Z kolei K. J. do protokółu przesłuchania w charakterze świadka z 3 lutego 2006 r. zeznała, że N. Sp. z o.o. świadczyła usługi informatyczne i doradcze. W siedzibie firmy Skarżącego wykonywane były, m.in. czynności dotyczące pomocy biurowej, pomoc w obsłudze urządzeń komputerowych, czynności porządkowania dokumentów firmy, pomoc przy sprawdzaniu i ocenie sprzętu. W siedzibie N. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego wykonywane były m.in. wprowadzanie danych do programu KSSWD dostarczonego przez Skarżącego i zainstalowanego na jej komputerze, wyszukiwanie i przekazywanie informacji co do problemów i błędów zgłaszanych przez pracowników firmy Skarżącego. Zeznała także, iż na komputerach firmy N. nie było dostępu do poczty Skarżącego.

Organ wskazał także, że pomiędzy oświadczeniami złożonymi przez Skarżącego i K. J. wystąpiły rozbieżności. Z tego względu organ uznał jej zeznania za niewiarygodne. Ponadto K. J. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z 14 maja 2007 r. zeznała, że nie posiada żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług a współpraca między firmami była bardzo niesformalizowana i opierająca się na dużym zaufaniu. Wyjaśniła, iż wykonywała prace związane z instalacją oprogramowania. Ponadto nie była w stanie określić jaką cześć wartości faktur stanowią usługi wprowadzania danych do systemu KSWD dotyczących danych pacjentów przychodni NZOZ B., nie w każdym miesiącu występowało wprowadzanie danych. Faktury przez cały okres współpracy były wystawiane na Skarżącego, ponieważ jej praca miała charakter podwykonawczy w stosunku do jego klientów. Wszystkie faktury opiewają na taką samą wartość pomimo, iż dokumentują różne usługi z uwagi na bardzo bliską współpracę i na sam charakter tej współpracy. K. J. oświadczyła, że wystawiała miesięcznie więcej niż jedną fakturę zgodnie z instrukcjami Skarżącego.

Natomiast Skarżący, do protokołu przesłuchania z 27 kwietnia 2007 r. zeznał, że faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. na jego rzecz dokumentują usługi wyszczególnione w specyfikacji do tych faktur. Wprowadzanie danych do programu KSSWD stanowi 10-15% wartości faktur wystawionych przez N.. Oświadczył, że nie dokonał refakturowania zakupionych usług. Zeznał również, że nie posiada żadnych dowodów potwierdzających, że wprowadzanie danych do KSSWD stanowi 10 - 15% wartości faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o.

Dodatkowo zarówno Skarżący jak i K. J. twierdzili, iż nie była podpisywana żadna umowa między firma Skarżącego – F. a N. Sp. z o.o. Natomiast z zeznań w charakterze świadków pracowników Skarżącego, tj. P. C., M. B. i P. P. zatrudnionych na stanowisku informatyków wynika, że do czynności wymienionych w spornych fakturach VAT, jak również czynności wymienionych w specyfikacji do poszczególnych faktur VAT, faktycznie nie doszło pomiędzy Skarżącym a kontrahentem – N. Sp. z o.o.. Ponadto z ich zeznań wynika, że nie znali K. J.. Natomiast problemy, które się pojawiały informatycy konsultowali między sobą.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z [...] kwietnia 2008 r., stwierdził, iż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy. Organ odwoławczy potwierdził, że postępowania prowadzone w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku podatku dochodowego są odrębnymi postępowaniami, każde z tych postępowań prowadzone jest na podstawie innych przepisów prawa materialnego regulujących dany podatek.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., określonych Skarżącemu zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący nie zgodził się z pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Podniósł, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. przedawniło się 31 grudnia 2009 r. Jedynie zobowiązanie za grudzień 2004 r. jest jeszcze wymagalne, dlatego egzekucja prowadzona przez organy egzekucyjne, w stosunku do całości zobowiązania określonego w skarżonej decyzji była niezgodna z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 1 czerwca 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., a w pozostałej części oddalił skargę. Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 70 § 4 pkt 2 O.p., co implikowało konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do listopada 2004 r., gdyż zobowiązanie za te okresy uległo przedawnieniu. W pozostałej części, zdaniem Sądu pierwszej instancji decyzja odpowiadała prawu. WSA uznał, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje nie tylko z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego lecz jednocześnie musi wystąpić przesłanka zawiadomienia w terminie podatnika. Zdaniem WSA obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 O.p., to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., zażądał uchylenia w części zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 70 § 4 O.p. przez błędną wykładnię przez przyjęcie, iż dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia obie przesłanki wskazane w tym przepisie tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione łącznie przed upływem okresu przedawnienia.

Wyrokiem z 15 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części, w jakiej uchylono zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

NSA wyjaśnił, że nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, co do wykładni art. 70 § 4 O.p. Sąd wyjaśnił, że dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia obie przesłanki wskazane w tym przepisie muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie uwzględnił przepisów przejściowych zawartych w ustawie z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199). W sprawie tej miał zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., a nie jak błędnie przyjął WSA w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

W ocenie NSA nie ulega wątpliwości, że momentem przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, a nie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Z art. 70 § 4 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwie termin ten biegnie na nowo po dniu, w którym ten środek zastosowano. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego mimo, że konieczne nie ma decydującego znaczenia dla przerwania biegu przedawnienia. Zdaniem NSA nie można uznać, by ustawodawca w art. 70 § 4 O.p. powiązał przerwanie biegu terminu przedawnienia z momentem zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako: "P.p.s.a.", na mocy kryterium zgodności z prawem, a zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczyła zasadności zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w 2004 r. rzecz O. Sp. j. i N. Sp. z o.o. dotyczących usług serwisu sprzętu komputerowego i usług informatycznych. A zatem czy zasadnie, czy też bezpodstawnie Skarżący obniżył w okresie rozliczeniowym podatek należny o podatek naliczony, zawarty w powyższych fakturach.

Zaskarżona decyzja dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądu jest kwestia zasadności określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. Sąd stwierdza, że w zakresie rozliczenia poszczególnych miesięcy 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok o sygn. akt III SA/Wa 3196/10, którym uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r., a w pozostałej części oddalił skargę. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej, NSA wyrokiem z 15 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1456/11 uchylił zaskarżony wyrok odnoszący się do określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r., w pozostałym zakresie rozstrzygnięcie WSA stało się prawomocne. Zdaniem Sądu, należy zwrócić uwagę na przepis art. 170 P.p.s.a., który jednoznacznie wskazuje na związanie wszystkich organów administracji orzeczeniem sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. Bogusław Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Kantor Zakamycze, Warszawa 2006, s. 365-366; J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001/4/63; wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., sygn. akt V CKN 1110/00, niepublikowany, treść (w:) System Informacji Prawnej LEX nr 74492). Tak więc zakres powagi rzeczy osądzonej, jak i zakres związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego odnosi się do tego, co było przedmiotem rozstrzygnięcia w konkretnej, rozpoznawanej sprawie.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski na tle rozpoznawanej sprawy nie można postawić zarzutu odmiennego przyjęcia dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych kwestii prawidłowości rozliczenia pozycji kosztowych, w tym uznania za koszt uzyskania przychodu faktur dokumentujących transakcje z firmami - O. sp. j. oraz N. sp. z o.o. Wskazać należy, że postępowania prowadzone w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego są odrębne, każde z tych postępowań prowadzone jest na podstawie innych przepisów prawa materialnego regulujących dany podatek. W świetle przepisów prawa organy podatkowe zobowiązane są do prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego w danym podatku w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące ten podatek, tylko tak dokonane ustalenia mogą stanowić podstawę do stwierdzenia, czy dokonane przez podatnika rozliczenie w zakresie danego podatku jest prawidłowe. W ocenie Sąd zarzutu strony w tym zakresie nie można uzans za zasadny.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2004 r., mając na względzie wyrok NSA z 15 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1456/11, należało zgodzić się z opinią organu, że zarzut ten był niezasadny. Zdaniem Sądu nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Organy skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia stosując skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w B. Wydział Bankowości Elektronicznej z siedzibą w L..

Stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena dokonana przez organy podatkowe - nie budzą zastrzeżeń. W ocenie Sądu, żaden z ww. przepisów postępowania podatkowego nie został naruszony przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania.

Stosownie do dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie.

Zdaniem Sądu, organ I instancji zasadnie powziął wątpliwości, co do rzetelności faktur wystawionych przez O. sp. j. oraz N. sp. z o.o. Organ zasadnie wskazywał, że podstawą tych wątpliwości był brak dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, innych niż faktury, wykazujące w swej treści te usługi.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej w niniejszej sprawie, tj. czy posiadane przez Skarżącego faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. przez firmę O. Sp. j. oraz wystawione w okresie od stycznia do października 2004 r. przez firmę N. Sp. z o.o., stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Sąd zauważa, że w powyższym zakresie zastosowanie miały przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawa o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Zdaniem Sądu należało zgodzić się z organami, że wystawione przez ww. podmioty faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane podmioty nie wykonywały czynności wykazanych na fakturach. Zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Jak wynika bowiem z akt sprawy w dniu 17 maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przesłuchano w charakterze świadka, M. O.. Prezes O. sp. j., zeznał iż nie posiada dokumentacji serwisowej pozwalającej oszacować proporcji pomiędzy naprawami sprzętu używanego i komplementacji nowego sprzętu, nie był w stanie oszacować ile gotowych systemów komputerowych złożyła dla Strony. Ponadto zeznał, iż w 2004 r. dominowały usługi serwisowe. L. G. do protokółu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 4 kwietnia 2008 r. zeznała, że nie wie czy wpływały zamówienia od Skarżącego na zamontowanie komputerów ani dlaczego na fakturach wystawianych przez O. Sp. j. nie wyszczególniono sprzedaży komputerów. Zeznała także, że faktury dla Skarżącego były wystawiane przez pracowników firmy O. Sp. j.

Świadek A. D., pracownik firmy O. Sp. j., zeznał do protokółu w charakterze świadka z 1 lipca 2008 r., iż zajmowała się m.in. administracją, kadrami, bankami, zamówieniami, ich realizacją fakturowaniem, ofertami na sprzęt i oprogramowanie, sprzedażą drukarek fiskalnych. Ponadto zeznała, że zapisy na fakturach sugerował Prezes – M. O., ona nie zastanawiała się nad nimi.

Również Skarżący nie potrafił przypisać wystawionych przez niego faktur dokumentujących sprzedaż do faktur zakupu usług wykonywanych przez O. Sp. j. Wyjaśnił jedynie, że dotyczyło to ogółu jego działalności i można to nazwać podwykonawstwem. Z treści oświadczenia Skarżącego z 31 stycznia 2006 r. oraz z protokółu przesłuchania Skarżącego z 27 kwietnia 2007 r. wynikało, że Strona nie prowadziła ewidencji napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych oraz nie posiadała poza fakturami żadnych dowodów na okoliczność zakupu usług od O. Sp. j. Nie przedłożyła żadnego dowodu na okoliczność zakupu usług pogwarancyjnych związanych ze sprzętem sprzedanym przez Stronę, jak również żadnych dokumentów i dowodów potwierdzających wykonywanie usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych przez O. Sp. j. Skarżący nie wskazał faktur sprzedaży związanych ze sprzedażą zakupionych usług oraz podzespołów wyszczególnionych na dokumentach WM załączonych do ww. faktur wystawionych przez O. Sp. j.

W prowadzonym postępowaniu organy przesłuchały w charakterze świadków pracowników Skarżącego – P. C., P. P. i M. B., Z zeznań tych osób wynikało, że prowadzona przez Skarżacego firma dokonywała wszelkich napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych uprzednio sprzedanych komputerów we własnym zakresie, również wewnątrz firmy odbywało się składanie komputerów, które następnie były sprzedawane. Nie przewożono komputerów do naprawy do firmy O. sp.j. Firma Skarżacego sprzedawała gotowe komputery. Ponadto z zeznań wynika, że części do naprawy i montażu komputerów były kupowane w hurtowniach w Warszawie, nie odbierano części komputerowych ani gotowych komputerów z firmy Orhmet sp. j. Według zeznań pracowników firma O. sp.j. naprawiała drukarki fiskalne.

W ocenie Sądu zeznania ww. świadków są jednoznaczne, spójne i nie pozostawiają wątpliwości, że współpraca Skarżącego z firmą O. Sp. j. w 2004 r., dotyczyła wyłącznie naprawy drukarek fiskalnych. Prowadzona przez Skarżącego firma F. dokonywała wszelkich napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych uprzednio sprzedanych komputerów we własnym zakresie. Czynności te nie były wykonywane przez O. Sp. j. Ponadto z wyżej wymienionych zeznań wynikało, że komputery sprzedawane przez Stronę były składane wewnątrz firmy, części komputerowe były kupowane w A. i T..

Dokonując analizy i oceny ww. wyjaśnień i złożonych zeznań przez oraz przedłożonych dokumentów, można stwierdzić, że zebrany w tym zakresie materiał dowodowy nie potwierdza, że do faktycznego wykonania usług wymienionych w spornych fakturach VAT doszło. Także wyjaśnienia i zeznania złożone przez Stronę, nie potwierdzają, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce.

Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. w okresie od stycznia do października 2004 r. obejmujących wykonanie usług informatycznych, w prowadzonym postępowaniu organy wykazały, że K. J. (reprezentująca spółkę) nigdy nie wprowadzała danych w siedzibach firm A., E. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Zeznania złożone przez K. J. do protokółu przesłuchania w charakterze świadka z 14 maja 2007 r. oraz Skarżącego do protokółu przesłuchania z 27 kwietnia 2007 r., nie potwierdziły, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnościami, które faktycznie zostały wykonane. Rozbieżności dotyczyły miejsca rzekomo wykonywanych usług informatycznych, kwestii posiadania replikacji serwera Skarżącego oraz osobistego wykonywania zakwestionowanych przez organ czynności. Z zeznań K. J. wynikało, że nie posiadała ona żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług dla firmy Skarżącego, współpraca między firmami była bardzo niesformalizowana i opierająca się na dużym zaufaniu. Ponadto nie można uznać za wiarygodne zeznań K. J. dotyczących wykonywania prac związanych z instalacją oprogramowania, wykonywanych pod kierunkiem innych pracowników Skarżącego. Sąd uznał, wskazane przez organy podatkowe rozbieżności w zeznaniach Skarżącego i K. J., złożone na okoliczność, że sporne faktury VAT dokumentują usługi wyszczególnione w specyfikacji do tych faktur, są w pełni zasadne i świadczą o fikcyjnym charakterze faktur VAT zakwestionowanych przez organ podatkowy.

Ponadto okoliczność, że do czynności wymienionych w spornych fakturach VAT, jak również czynności wymienionych w specyfikacji do poszczególnych faktur VAT, faktycznie nie doszło pomiędzy Stroną a kontrahentem – N. Sp. z o.o., wynika z zeznań w charakterze świadków pracowników Skarżącego, tj. P. C., M. B. i P. P.. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Skarżącego, zatrudnionych na stanowisku informatyków wynika, że nie znali oni K. J.. Problemy, które się pojawiały informatycy konsultowali między sobą, bez udziału K. J.. Wykonywali w ramach swojej pracy usługi informatyczne w F. oraz w innych firmach: V., E., C., I., M.J. F.. W firmie Skarżącego wykonywali prace takie jak: instalacja i obsługa oprogramowania, opieka nad serwerem novellem, serwerem pocztowym, systemem ochrony antywirusowej również montażu komputerów, konserwacji sprzętu komputerowego, nadzorze nad aplikacjami biurowymi, monitorowaniem pracy zasilaczy awaryjnych i przełączników sieci firmowej, dokonywali reinstalacji oprogramowania.

Skład orzekający w świetle powyższych zeznań stwierdził, że organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, w tym materiał uzyskany w wyniku wymiany informacji z innymi organami podatkowymi i ścigania. Jednocześnie należy podkreślić, że organy zapewniły Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami postępowania, a przed wydaniem decyzji organy umożliwiły Skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów (k. 108 i 208 akt administracyjnych).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (odpowiednio art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyjaśnić należy, iż prawo do odliczania podatku naliczonego może być przez podatnika realizowane na podstawie otrzymanych faktur zakupu, faktur korygujących, faktur wewnętrznych, dokumentów celnych lub ich duplikatów. Natomiast w przepisie art. 88 ust. 3a u.p.t.u. wymieniono faktury oraz faktury korygujące, które nie dają prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Określone w tym przepisie wyłączenia przede wszystkim związane są z zasadniczymi nieprawidłowościami tych dokumentów, a ich celem jest zapobieganie nadużyciom. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika, bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie, więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (odpowiednio art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.) a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, już pod rządem poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r., ugruntował się pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. A więc, faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., III SA 215/02, Monitor Podatkowy 2004 nr 5, s. 38). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96, LexPolonica nr 339318) Realizację zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi przepis jej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uwzględniając powyższe uwagi uznać należy, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki O. Sp. j. oraz N. Sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji szczegółowo wymieniono i przytoczono obszerny materiał dowodowy, jaki został zgromadzony w sprawie. Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika także, że całość zgromadzonego materiału dowodowego została poddana przez organ podatkowy pierwszej instancji wnikliwej analizie i ocenie, w tym dotyczy to wszystkich oświadczeń i zeznań złożonych przez Stronę jak i poszczególnych świadków. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał powody, dla których uznał za niewiarygodne wyjaśnienia i zeznania Skarżącego i części świadków, a także wskazał dlaczego dał wiarę zeznaniom innych świadków. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że do czynności wymienionych w spornych fakturach VAT wystawionych przez N. Sp. z o.o. i O. Sp. j., faktycznie nie doszło.

Zdaniem Sądu, te ustalenia związane z podmiotami wystawiającymi na rzecz Skarżącego zakwestionowane przez organy faktury były wystarczające do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 P.p.s.a., ani nie nosi cech nieważności i dlatego na mocy art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.