Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 153/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, lit.b., lit. e
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1, pkt 3 - pkt 5, ust. 3, ust. 6, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c  par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w [...] na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Prezydenta Miasta [...] na rzecz skarżącej Spółdzielni kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2014 r [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" w [...] złożyła do Prezydenta Miasta [...] wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.").

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, że działa jako spółdzielnia mieszkaniowa, która realizuje cele, o których mowa w art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm. – dalej "u.s.m."), tj. zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych swoich członków i ich rodzin oraz potrzeb gospodarczych, kulturalnych, oświatowych i innych społecznych potrzeb. Oprócz działalności, którą Spółdzielnia prowadzi, stosownie do art. 1 ust. 2 u.s.m., jest też taka, którą w pewnych okolicznościach prowadzić musi. Została ona określona w art. 1 ust. 3 u.s.m. i zgodnie z treścią tego przepisu Spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" w [...] prowadzi typową dla spółdzielni mieszkaniowej działalność polegającą na dostarczeniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami oraz lokalami użytkowymi. Podstawowa działalność zawarta jest w przedmiocie działalności Spółdzielni wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego i określona jako "68.20.Z" - "wynajem lub zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Dodatkowo Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych, miejsc reklamowych, dzierżawie gruntu, prowadzeniu odpłatnej lub nieodpłatnej działalności społeczno-kulturalnej dla mieszkańców oraz usługi telekomunikacyjne. Ponadto Spółdzielnia użytkuje lokale własne na potrzeby Spółdzielni tj. pomieszczenia biurowe, pomieszczenia magazynowe, pomieszczenia archiwum, pomieszczenia warsztatowe, pomieszczenia osiedlowych domów kultury w budynkach niemieszkalnych oraz pomieszczenia w piwnicach budynków mieszkalnych, które służą zaspakajaniu statutowych potrzeb członków Spółdzielni oraz ich rodzin w zakresie kulturalno- społecznym np. świetlice, harcówki.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle opisanych przepisów i konstatacji należy przyjąć, że dla potrzeb podatku od nieruchomości, wszelkie działania podejmowane przez Spółdzielnię należy definiować jako prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że wszystkie lokale wykorzystywane na potrzeby własne Spółdzielni winny być opodatkowane stawką dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej?

2. Czy należy uznać, iż wykorzystywanie budynków i lokali własnych na potrzeby Spółdzielni np. biura, warsztaty oraz pomieszczenia niezbędne do funkcjonowania Spółdzielni, nie odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stawki podatku od nieruchomości dla omawianych w niniejszej sprawie budynków i lokali ustalić w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy podatkowej jak dla pozostałych budynków lub w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej jak dla budynków mieszkalnych?

3. Czy należy uznać, iż wykorzystywanie lokali własnych na potrzeby Spółdzielni na cele w zakresie zaspakajania potrzeb społeczno-kulturalnych naszych mieszkańców np. bezpłatne świetlice lub klub modelarstwa, który finansowany jest przez Spółdzielnię, a znajdujące się w budynkach mieszkalnych, podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości dla omawianych w niniejszej sprawie lokali w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej?

4. Czy należy uznać, iż wykorzystywanie lokali własnych na potrzeby Spółdzielni na cele w zakresie zaspakajania potrzeb społeczno-kulturalnych naszych mieszkańców, znajdujące się w budynkach niemieszkalnych, podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości dla omawianych w niniejszej sprawie lokali w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy podatkowej jak dla pozostałych budynków?

5. Czy należy uznać, iż wykorzystywanie lokali własnych Spółdzielni znajdujące się w budynkach mieszkalnych, a jednocześnie bezpłatnie użytkowane na potrzeby instytucji pożytku publicznego, harcówki, podlega opodatkowaniu stawką podatku od

nieruchomości dla omawianych w niniejszej sprawie lokali w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy podatkowej jak dla pozostałych budynków?

6. Czy w związku z dualizmem funkcjonowania Spółdzielni należy przyjąć jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r. art. FPK 5/01, że dla potrzeb podatku od nieruchomości nie można traktować całej działalności Spółdzielni jako działalność gospodarcza i ustalić zasady podziału na części według procentowego czy ułamkowego udziału powierzchni użytkowych (eksploatacyjnych) zajmowanych na działalność gospodarczą czy zasobów mieszkaniowych?

Wobec zadanych pytań przedstawiono następujące stanowiska wnioskodawcy:

Ad. 1 Zdaniem Spółdzielni, stawka podatku od budynków i lokali własnych, które nie są lokalami mieszkalnymi, ale są wykorzystywane na potrzeby własne Spółdzielni, powinny być takie same jak stawki od lokali mieszkalnych albo od budynków pozostałych - w zależności od tego gdzie są użytkowane, ponieważ podstawowa działalność Spółdzielni nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ad 2 W przypadku, gdy Spółdzielnia w lokalach własnych, w których prowadzi niewątpliwie działalność podstawową polegającą na wykorzystywaniu ich do celów własnych Spółdzielni związanych z utrzymaniem nieruchomości mieszkalnych, wówczas stawka podatku powinna być taka jak dla lokali mieszkalnych, gdy biura i pomieszczenia niezbędne do funkcjonowania Spółdzielni znajdują się w budynkach mieszkalnych lub tak jak dla pozostałych budynków, gdy znajdują się one w budynkach niemieszkalnych.

Ad. 3 W przypadku, gdy prowadzona jest w lokalach własnych Spółdzielni działalność np. kulturalna czy oświatowa w budynkach mieszkalnych niezwiązana bezpośrednio z utrzymaniem nieruchomości mieszkalnych, a zaspakajająca statutowe potrzeby mieszkańców Spółdzielni, stawka podatku powinna być ustalona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej jak dla budynków mieszkalnych.

Ad. 4 W przypadku, gdy prowadzona jest w lokalach własnych Spółdzielni działalność np. kulturalna czy oświatowa w budynkach niemieszkalnych niezwiązana bezpośrednio z utrzymaniem nieruchomości mieszkalnych, a zaspakajająca statutowe potrzeby mieszkańców Spółdzielni, stawka podatku powinna być ustalona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy podatkowej jak dla pozostałych budynków.

Ad. 5 Lokale własne Spółdzielni znajdujące się w budynkach mieszkalnych, a jednocześnie bezpłatnie użytkowane na potrzeby instytucji pożytku publicznego, winny zastać opodatkowane stawką podatku jak dla pozostałych budynków w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy podatkowej.

Ad. 6 Alternatywnym rozwiązaniem, które można byłoby uznać przy ustalaniu podatku od nieruchomości dla lokali własnych Spółdzielni jest opodatkowanie budynków lub ich części, w których mieszczą się te pomieszczenia podatkiem od nieruchomości w wysokości jak za budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale tylko w zakresie w jakim służą tej działalności, w pozostałej części opodatkowane winny być stawką jak dla pozostałych budynków lub budynków mieszkalnych w zależności od miejsca ich usytuowania. Do ustalenia powierzchni części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz działalności nie mającej tego charakteru, związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi zasadnym jest stosowanie wskaźnika procentowego będącego odzwierciedleniem metrowego udziału tj. udziału całej powierzchni eksploatacyjnej na każą z tych działalności w stosunku do sumy powierzchni.

Na poparcie stanowiska Spółdzielnia powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym zaprezentowane jest stanowisko, iż spółdzielnia winna opodatkować lokale własne stawką podatku od nieruchomości inną niż od działalności gospodarczej zgodnie z ich przeznaczeniem.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. Prezydent Miasta [...] uznał stanowisko wnioskodawcy wyrażone w punkcie 3 za prawidłowe, natomiast w pkt. 1, 2, 4, 5 i 6 - za nieprawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska wyrażonego w p. 1 i 2 wniosku organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Stosownie do definicji ustawowej zamieszczonej w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 3 u.s.m., spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Niniejszy zapis bez wątpienia świadczy o obligatoryjnym charakterze działalności. Przepis art. 1 ust. 3 u.s.m. czyni ze spółdzielni mieszkaniowej instytucjonalnego zarządcę nieruchomości, który zarządza nieruchomościami swoimi i swoich członków z obowiązku nałożonego ustawą.

Organ wskazał, że w orzecznictwie akcentuje się pogląd, iż działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni. Organ powołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., III CZP 21/02. W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r., II CK 374/02). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt II CK 53/03 wywiódł, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej przez siebie działalności ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana tak samo, jak inni przedsiębiorcy.

Wbrew zatem stanowisku [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w Poznaniu, w ocenie organu podatkowego, spółdzielnia mieszkaniowa winna być kwalifikowana jako przedsiębiorca już chociażby z tego względu, że zajmuje się odpłatnym zarządem lokalami mieszkalnymi, wynajmem lokali użytkowych, miejsc reklamowych, dzierżawą gruntu, co wynika z przedstawionego w interpretacji stanu faktycznego. Konstatację taką potwierdza również treść art. 1 ust. 6 u.s.m., zgodnie z którym spółdzielnia może prowadzić inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Podkreślenia również wymaga, iż wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego w postaci m.in. "wynajmu lub zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi".

Ponadto mając na uwadze definicję legalną z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazującą - w celu zakwalifikowania gruntu, budynku czy budowli jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej - ustalenie, czy grunt, budynek czy budowla znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą stwierdzenie to wystarcza do zakwalifikowania danego przedmiotu opodatkowania jako związanego z prowadzona działalnością gospodarcza. Wskazać tu trzeba na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, potwierdzającą prawidłowość takiej interpretacji wskazanych przepisów.

Skoro zatem spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle należy co do zasady zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przewidziany przytoczonym przepisem wyjątek dotyczy budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Zdaniem organu spółdzielnia mieszkaniowa, będąca przedsiębiorcą, co do zasady zobligowana jest do płacenia podatku od nieruchomości według najwyższej stawki od wszystkich lokali, które nie stanowią lokali mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy wyrażone w pkt 3 wniosku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego organ uznał za prawidłowe. Tym samym organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku, gdy prowadzona jest w lokalach własnych Spółdzielni działalność np. kulturalna czy oświatowa w budynkach mieszkalnych, niezwiązana bezpośrednio z utrzymaniem nieruchomości mieszkalnych, a zaspakajająca statutowe potrzeby mieszkańców Spółdzielni, stawka podatku powinna być ustalona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o. jak dla budynków mieszkalnych.

Podkreślił przy tym, że stanowisko przedstawione przez stronę jest prawidłowe z pewnym zastrzeżeniem. Po pierwsze, w pomieszczeniach spółdzielni mieszkaniowej rzeczywiście prowadzona jest działalność kulturalna czy oświatowa, a nie działalność gospodarcza, spełniająca znamiona określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Po drugie, działalność kulturalna czy oświatowa skierowana jest wyłącznie na zaspokajanie potrzeb mieszkańców - członków spółdzielni, a nie innych, przypadkowych podmiotów. Po trzecie, pomieszczenia wyodrębnione przez spółdzielnię mieszkaniową służą wyłącznie realizacji celów kulturalnych czy oświatowych. W takim przypadku należy przyjąć, iż pomieszczenia znajdujące w budynkach mieszkalnych będą opodatkowane po stawkach "od budynków mieszkalnych".

Przedmiotem interpretacji jest opodatkowanie lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym, wykorzystywanych zasadniczo przez członków spółdzielni mieszkaniowej w celu zaspokojenia ich "innych potrzeb" w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.s.m., a więc potrzeb kulturalnych, oświatowych, rozrywkowych. Gdyby zatem lokale te były wykorzystywane wyłącznie w wymienionych celach, opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie byłoby uzasadnione, ponieważ znajdują się one w budynkach mieszkalnych i służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ich mieszkańców oraz innych ich potrzeb, wynikających z ustawowych celów spółdzielczości mieszkaniowej. Jeżeli jednak lokale te są także wynajmowane podmiotom zewnętrznym, tracą status lokali związanych wyłącznie z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków spółdzielni mieszkaniowej, a w takiej sytuacji, jako znajdujące się w budynku będącym w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą muszą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowane według stawek właściwych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy wyrażone w p. 4 wniosku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego organ uznał za nieprawidłowe. Tym samym organ nie podzielił stanowiska, iż w przypadku, gdy prowadzona jest w lokalach własnych Spółdzielni działalność np. kulturalna czy oświatowa w budynkach niemieszkalnych, niezwiązana bezpośrednio z utrzymaniem nieruchomości mieszkalnych, a zaspakajająca statutowe potrzeby mieszkańców Spółdzielni, stawka podatku powinna być ustalona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2e u. o.p.l. jak dla pozostałych budynków.

W związku z tym, iż przedmiotem interpretacji jest opodatkowanie lokali znajdujących się w budynkach niemieszkalnych, wykorzystywanych zasadniczo przez członków spółdzielni mieszkaniowej w celu zaspokojenia ich "innych potrzeb" w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.s.m., a więc potrzeb kulturalnych czy oświatowych, opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości winno nastąpić według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w p. 5 wniosku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego organ uznał za nieprawidłowe. Tym samym organ nie podzielił zdania wnioskodawcy, iż w odniesieniu do stanu faktycznego, opisanego we wniosku w zakresie tezy, iż lokale własne Spółdzielni znajdujące się w budynkach mieszkalnych, a jednocześnie bezpłatnie użytkowane na potrzeby instytucji pożytku publicznego winny zastać opodatkowane stawką podatku jak dla pozostałych budynków w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2e u.o.p.l.

W ocenie organu podatkowego należy przyjąć, iż pomieszczenia znajdujące w budynkach mieszkalnych będą opodatkowane po stawkach "od budynków mieszkalnych", z zastrzeżeniem, że instytucja pożytku publicznego nie będzie prowadzić w tych budynkach działalności gospodarczej. W przeciwnym wypadku, lokale te otrzymają status znajdujących się w budynku będącym w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i uznane zostaną za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a co za tym idzie, opodatkowane według stawek właściwych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy wyrażone w p. 6 wniosku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego organ również uznał za nieprawidłowe.

Spółdzielnia twierdzi, że możliwe byłoby opodatkowanie budynków lub ich części, w których mieszczą się te pomieszczenia podatkiem od nieruchomości w wysokości jak za budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale tylko w zakresie w jakim służą tej działalności, w pozostałej części opodatkowane winny być stawką jak dla pozostałych budynków lub budynków mieszkalnych w zależności od miejsca ich usytuowania. Do ustalenia powierzchni części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz działalności nie mającej tego charakteru, związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi zasadnym jest stosowanie wskaźnika procentowego będącego odzwierciedleniem metrowego udziału tj. udziału całej powierzchni eksploatacyjnej na każą z tych działalności w stosunku do sumy powierzchni. Spółdzielnia wskazała, iż przyjęcie takiego rozwiązania można uznać za prawnie dopuszczalne opierając się na per analogia na uzasadnieniu zawartym w uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. o sygn. akt FPK 5/01.

Nawiązując do powyższej argumentacji organ stwierdził, że wskazana uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. o sygn. akt FPK 5/01 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. Jako że poglądy wyrażone w tej uchwale dotyczą innego stanu prawnego, nie jest możliwe dokonanie interpretacji przepisów z uwzględnieniem tych poglądów. Wykładni prawa jest poddawany przepis w brzmieniu aktualnie obowiązującym. Prawidłowo przeprowadzony proces interpretacyjny winien uwzględniać również kontekst systemowy w brzmieniu aktualnym.

Odnośnie twierdzeń Spółdzielni, że możliwe jest zastosowanie dla celów podatku od nieruchomości zasad podziału na części według ułamkowego lub procentowego udziału powierzchni użytkowych zajmowanych na działalność gospodarczą czy zasobów mieszkaniowych - organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Według organu brak w obowiązujących przepisach prawnych podstaw do ustanowienia procentowego wskaźnika wymiaru podatku w razie jedynie częściowego związania z działalnością gospodarczą.

W ocenie organu Spółdzielnia jest przedsiębiorcą. Co do zasady należałoby więc przyjąć, że będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako przedsiębiorca zobligowana jest ona do płacenia podatku od nieruchomości według najwyższej stawki od wszystkich lokali, które nie stanowią lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym organ wskazał, że pomieszczenia wskazane przez Spółdzielnie podlegają opodatkowaniu stawkami właściwymi dla budynków i ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej opodatkowania budynków niemieszkalnych lub ich części wykorzystywanych na biura administracji, magazyny, archiwa, pomieszczenia konserwatorów itp. oraz wykorzystywanych na potrzeby własne w zakresie działalności społeczno-kulturalnej Spółdzielni, natomiast dla budynków mieszkalnym w zakresie wykorzystywania własnych pomieszczeń piwnicznych na np. magazyny, archiwa itp. Jednocześnie skarżąca wniosła o zasądzenie od Prezydenta Miasta [...] kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię.

Za błędny skarżąca uznała pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, iż brak podstaw do przyjęcia, iż w związku z tym, że Spółdzielnię należy uznać za przedsiębiorcę budynki niemieszkalne lub ich części przeznaczone na własną działalność społeczno-kulturalną należy opodatkować najwyższą stawką, skoro ustawodawca dla tego typu działalności uwzględnił kryterium budynki "pozostałe".

Skarżąca argumentowała, że statutowa działalność Spółdzielni w zakresie zaspokajania potrzeb społecznych, kulturalnych i oświatowych odbywająca się w lokalach własnych Spółdzielni w budynkach niemieszkalne lub ich częściach finansowana przez członków Spółdzielni, a jednocześnie nie związana z działalnością gospodarczą, a wykonywana w imieniu państwa w ramach jego obowiązków w dziedzinie kultury (Spółdzielnia została umocowana ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych), a także części budynku niemieszkalnego użytkowanego na potrzeby instytucji pożytku publicznego, należy opodatkować według stawki określonej dla pozostałych budynków lub ich części.

Ustawodawca w u.p.o.i nie podał definicji budynki "pozostałe", dlatego należy uznać, iż każdy inny budynek wykorzystywany dla działalności nie wymienionej w art. 5 należy zakwalifikować do budynków pozostałych lub ich części.

W ocenie skarżącej decydującym o zastosowaniu właściwej stawki podatku od budynku lub jego części jest to czy dany lokal (budynek) niebędący mieszkalnym jest użytkowany na potrzeby własne Spółdzielni, takie jak biura, pomieszczenia archiwum lub gospodarcze, potrzebne do prawidłowego administrowania budynkami mieszkalnymi, co będzie oznaczać, że takie lokale są lokalami pozostałymi i podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą dla pozostałych budynków lub ich części. Ewentualnie można przyjąć wskaźnik procentowy będący odzwierciedleniem metrowego udziału tj. udziału całej powierzchni eksploatacyjnej na każdą z tych działalności w stosunku do sumy tych powierzchni. Przy procentowym rozwiązaniu stawka dla budynków niemieszkalnych szeroko pojętej administracji i innych lokali własnych w budynkach mieszkalnych dla działalności dotyczącej zaspokajania potrzeby mieszkaniowych członków winna wynosić jak dla lokali mieszkalnych, pozostała część dla działalności gospodarczej.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zdanie 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie właściwego stanowiska.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania mienia spółdzielni mieszkaniowej w postaci budynków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a służących zaspokajaniu m. in. potrzeb społecznych i kulturalnych swoich członków.

Zdaniem wnioskodawcy o zastosowaniu właściwej stawki podatku od budynku lub jego części jest to, czy dany lokal (budynek), niebędący mieszkalnym, jest użytkowany na potrzeby własne Spółdzielni.

Zagadnienie powyższe było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2767/11, opubl. System Informacji Prawnej LEX nr 1422199 ).

W powołanym orzeczeniu stan faktyczny dotyczył również spółdzielni mieszkaniowej posiadającej lokale użytkowe jak i lokale przeznaczone wyłącznie na potrzeby własne np. biura, pomieszczenia archiwum oraz gospodarcze, usytuowane w budynkach mieszkalnych. Zdaniem NSA na pytanie, czy lokale wskazywane przez spółdzielnię mającą status przedsiębiorcy, przeznaczone wyłącznie na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków tejże spółdzielni powinny podlegać opodatkowaniu najwyższymi stawkami w podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 li. b u.p.o.l. – należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają: grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sam zatem fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje już o tym, że powinny być opodatkowane stawką najwyższą. Spółdzielnia, jak wynika z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, prowadzi działalność gospodarczą. Jednakże głównym celem funkcjonowania spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni. Trzeba też zwrócić uwagę, iż chodzi tu o zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych tylko członków spółdzielni a nie innych, przypadkowych podmiotów.

Kwestie te - zdaniem NSA - wynikają z art.1 ust.1 u.s.m., zgodnie z którym: celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Przedmiotem działań na rzecz członków spółdzielni jest m.in.: budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych (art. 1 ust. 2 pkt 1 u.s.m.); budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych (art.1 ust. 2 pkt 2 u.s.m.); budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów (art. 1 ust. 2 pkt 3 u.s.m.); udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych (art. 1 ust. 2 pkt 4 u.s.m.). Spółdzielnia prowadzi także dodatkową działalność, która może polegać na budowaniu lub nabywaniu budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 2 pkt 5 u.s.m.). Ponadto spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków (art. 1 ust. 3 u.s.m.). Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (art.1 ust.6 u.s.m.). Tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych podmiotów, jest zatem działanie na rzecz (w interesie) członków, co pozostaje w zgodzie z ogólnym celem działania wszystkich spółdzielni określonym w art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego, jako prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie członków, przy czym w przypadku spółdzielni mieszkaniowej nie musi to być działalność gospodarcza. Tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych spółdzielni, jest bowiem zaspokajanie potrzeb członków - przede wszystkim potrzeb mieszkaniowych. Spółdzielnia mieszkaniowa nie może więc bez utraty swojego charakteru poświęcić się wyłącznie albo w przeważającej mierze innej działalności, nawet gdyby działalność ta miała polegać na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale osób innych niż członkowie spółdzielni (zob. E. Bończak – Kucharczyk Spółdzielnie mieszkaniowe. Komentarz. LEX, 2013, nr 139628).

W świetle powyższych przepisów i konstatacji nie można przyjąć, według NSA, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wszelkie działania podejmowane przez spółdzielnię należy definiować jako prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że wszystkie lokale należące do spółdzielni powinny być opodatkowane stawką dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd Najwyższy, działalność spółdzielni mieszkaniowej skierowana "do wewnątrz", w ramach stosunków członkowskich nie ma charakteru gospodarczego, natomiast może być tą działalnością wobec innych przedsiębiorców, zwłaszcza w toku budowy lub administrowania cudzymi zasobami albo swobodnego gospodarowania własnymi lokalami (por. postanowienie SN z dnia 20 października 1999 r., III CKN 372/98 LEX nr 38863. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w uchwale z 24 marca 1997 r., FPK 1/97 LEX nr 30039). Prawidłowo wywodzi skarżąca, że badając związek danego lokalu z prowadzoną przez spółdzielnię działalnością gospodarczą trzeba brać pod uwagę cel, jakiemu służą użytkowane pomieszczenia. W szczególności zasadne jest zbadanie, czy dany lokal służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni stosownie do art. 1 ust. 1 u.s.m. Użytkowanie lokali własnych wykorzystywanych na potrzeby spółdzielni – biura, pomieszczenia archiwum, pomieszczenia warsztatowe w zakresie dotyczącym potrzeb mieszkaniowych jej członków, nie odbywa się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Trudno bowiem wyobrazić sobie funkcjonowanie spółdzielni mieszkaniowej bez archiwów, w których przechowywana jest dokumentacja lokali mieszkalnych, książki obiektów budowlanych, czy też bez biura. Wzmiankowane pomieszczenia umożliwiają lub mają umożliwić prawidłowe użytkowanie nieruchomości mieszkalnych przez jej członków i ich rodziny, a także techniczno-organizacyjne funkcjonowanie samej spółdzielni. Dlatego, jak słusznie zwraca uwagę skarżąca, członkowie spółdzielni partycypują w utrzymywaniu wzmiankowanych lokali. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.s.m. członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Podsumowując swoje wywody NSA stwierdził, że jeśli lokale wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdują się w budynkach mieszkalnych i służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ich mieszkańców lub innych ich potrzeb, wynikających z ustawowych celów spółdzielczości mieszkaniowej, to opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie byłoby uzasadnione, bowiem nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Biorąc pod uwagę rozważania zawarte w w/w wyroku NSA, w odniesieniu do interpretacji będącej przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie należy wskazać, że stanowisko organu zawarte w odpowiedziach na pytanie 2, 4 i 5 uznać należy za nieprawidłowe.

Skoro skarżąca Spółdzielnia prowadzi w lokalach własnych swoją działalność podstawową ( pytanie 2 ), to stawka podatku od nieruchomości powinna być uzależniona od charakteru budynku, w którym taka działalność ma miejsce ( budynek mieszkalny albo budynek pozostały – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a albo lit. e u.p.o.l.).

Jeżeli Spółdzielnia prowadzi działalność kulturalną w lokalu usytuowanym w budynku niemieszkalnym niezwiązanym bezpośrednio z utrzymaniem nieruchomości ( pytanie 4 ), która to działalność zaspokaja statutowe potrzeby mieszkańców spółdzielni, to stawka podatku winna być ustalona jak dla pozostałych budynków ( art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. ).

W sytuacji gdy w budynkach mieszkalnych znajdują się lokale własne Spółdzielni, które są bezpłatnie użytkowane przez organizacje pożytku publicznego ( pytanie 5 ) - stawka podatku powinna być ustalona jak dla budynków mieszkalnych ( art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.).

W zakresie pytania 1 należy – za przytoczonym wyżej wyrokiem NSA z 18 grudnia 2013 r. - podkreślić specyfikę funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych. W kontekście zadanego pytania stanowisko organu było właściwe o tyle, o ile dotyczyło wyłącznie działalności gospodarczej w rozumieniu nadanym przez przytoczone w interpretacji orzecznictwo sądowe.

W zakresie pytania 6 Sąd podziela stanowisko organu, że przepisy u.p.o.l. nie przewidują podstaw do ustanowienia procentowego wskaźnika wymiaru podatku w razie częściowego związania określonej powierzchni użytkowej z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a więc organ interpretacyjny winien ponownie przeprowadzić odpowiednie postępowanie i wydać w jego wyniku interpretację. W ponowionym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię prawa. Oceniając uzasadnione możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego organ powinien też rozważyć, czy jest on na tyle precyzyjnie i dokładnie zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji, żeby oceny tej można było dokonać w sposób nie budzący wątpliwości. Organ może w tym w zakresie, jeżeli uzna to za uzasadnione, wezwać podatnika do doprecyzowania określonych elementów stanu faktycznego, tak żeby spełniał o standardy wyczerpującego przedstawienia, którego wymaga art. 14b § 3 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.