Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 320/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
article: art. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Marcinowski,, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Samcik, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 25 września 2018 r. sprawy ze skargi B. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu cła I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...]; II. zasądza na rzecz B. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] odmawiającą firma A sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu kwoty należności celnych przywozowych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco:

W dniu [...] września 2014 r. zgłoszony został do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci: gazy ziemne i pozostałe węglowodory gazowe: skroplone, propan, pozostałe, zaklasyfikowany do kodu CN 2711 12 97 ze stawką celną 0,7% (dokument SAD nr [...]). Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia należności celnych i należności podatkowych.

W dniu [...] września 2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego Delegatura w [...] wpłynął wniosek firma B (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") o dokonanie zmiany zgłoszenia celnego w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz o zwrot należności celnych wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, dotyczący klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych, który w jej ocenie uzasadniał dokonanie zmiany klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru na kod CN 2711 19 00.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako "organ I instancji") decyzją z [...] stycznia 2018 r. odmówił spółce zwrotu należności celnych przywozowych w wysokości [...] zł, uiszczonych zgodnie z wyżej wymienionym zgłoszeniem celnym SAD oraz odsetek od tych należności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku ze zgłoszeniem celnym złożonym przez skarżącą powstał dług celny, określony na podstawie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992, str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, t. 4, str. 307 z późn. zm.). Z dniem 1 maja 2016 r. weszły w życie nowe unijne przepisy celne, tj. rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269/1 z dnia 10 października 2013 r.), dalej w skrócie: "UKC" lub "kodeks", który w kwestiach proceduralnych ma bezpośrednie zastosowanie w sprawie niniejszej.

Organ II instancji wskazał, że skarżąca wniosła o weryfikację zgłoszenia celnego w części dotyczącej kodu towaru oraz o zwrot należności celnych przywozowych na podstawie art. 173 ust. 3, art. 116 ust. 1 lit. a, art. 117 ust. 1, względnie art. 121 ust. 2 UKC.

Organ wyjaśnił, że w myśl art. 173 ust. 3 UKC, warunkiem dokonania sprostowania zgłoszenia celnego na wniosek strony, jest złożenie takiego wniosku w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast zgodnie z art. 121 ust. 1 lit. a UKC, wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych na podstawie art. 116 składa się organom celnym w przypadku nadpłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym. Organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie wniosek o sprostowanie zgłoszenia i zwrot należności celnych złożony został po upływie trzyletniego terminu, określonego w powyższych przepisach. Konsekwencją wniesienia wniosku po upływie terminu powinno być wydanie decyzji o odmowie sprostowania zgłoszenia bez rozpoznawania, czy istotnie zachodziły wskazane we wniosku okoliczności uzasadniające zmianę klasyfikacji zgłoszonego towaru. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji powinien zatem odmówić także uwzględnienia żądania strony dotyczącego zwrotu cła.

Organ II instancji podkreślił, że na wstępnym etapie postępowania organ, do którego wpłynął wniosek powinien zbadać, czy został zachowany termin określony w przepisach kodeksu. W przypadku, gdy upłynął trzyletni termin, organ celny nie może merytorycznie załatwić wniosku. Taka sytuacja w ocenie organu odwoławczego miała miejsce w niniejszej sprawie. Prawidłowo stosując powyższe przepisy organ I instancji powinien odmówić sprostowania zgłoszenia celnego i odmówić zwrotu cła. Organ odwoławczy zauważył, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ I instancji odmówił zwrotu cła, nie odnosząc się wprost do kwestii sprostowania zgłoszenia celnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 55 UKC, w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne i art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji, przyjęcie, że w postępowaniu celnym datą złożenia wniosku, nadanego listem poleconym w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, jest data faktycznego, fizycznego wpływu wniosku do właściwego organu celnego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że datą istotną z punktu widzenia zachowania terminu dla wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego i zwrot nadpłaconych należności celnych jest dzień złożenia wniosku przez zgłaszającego, a nie dzień faktycznego, fizycznego wpływu wniosku do właściwego organu celnego.

Skarżąca wskazała, że dokonała zgłoszenia celnego w dniu [...] września 2014 r. i tego samego dnia została powiadomiona o wynikającym z tego zgłoszenia długu celnym. W konsekwencji, w świetle art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że przewidzianym w art. 173 ust. 3 i art. 121 ust. 1 lit. a UKC terminem na złożenie wniosku był dzień [...] września 2017 r. W niniejszej sprawie, wniosek został nadany przez skarżącą w placówce Poczty Polskiej S.A. przed upływem trzyletniego terminu i to właśnie dzień nadania, a nie datę fizycznego wpływu wniosku do organu celnego, należy uznać za dzień złożenia wniosku. W konsekwencji należało przyjąć, że wniosek został złożony przez skarżącą przed upływem trzyletniego terminu przewidzianego w unijnym kodeksie celnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że przepisy art. 22 UKC oraz przepisy delegowane i wykonawcze do tego artykułu jednoznacznie wskazują, jak należy określić datę złożenia wniosku. W ocenie organu odwoławczego dopiero dostarczenie do organu kompletnego wniosku zawierającego wszystkie niezbędne informacje do wydania decyzji oznacza złożenie wniosku. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie trzyletni termin upłynął [...] września 2017 r., natomiast wniosek wpłynął do organu I instancji [...] września 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżąca domaga się zwrotu należności celnych przywozowych uiszczonych na podstawie zgłoszenia celnego, które przyjęte zostało przez organ celny [...] września 2014 r. Wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego oraz o zwrot należności nadany został przez skarżącą w polskiej placówce operatora pocztowego w dniu [...] sierpnia 2017 r., natomiast do organu wpłynął [...] września 2017 r.

Organy I i II instancji stwierdziły natomiast, że wniosek złożony został po terminie. bowiem do organu I instancji wpłynął już po upływie terminu. Skarżąca twierdzi, że skoro nadała wniosek w polskiej placówce pocztowej przed upływem terminu, termin został zachowany, bowiem za datę złożenia wniosku uznać należy datę nadania przesyłki w polskiej placówce operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1481).

Spór w sprawie sprowadza się zatem do określenia daty złożenia wniosku. W tym miejscu zauważyć należy, że pismo skarżącej z [...] sierpnia 2017 r. (data wpływu: [...] września 2017 r.) zawiera w istocie dwa wnioski: wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego oraz wniosek o zwrot należności celnych. Są to dwie różne instytucje uregulowane odrębnie, konieczne jest zatem przytoczenie przepisów dotyczących obu instytucji.

Materialnoprawne podstawy zwrotu należności celnych uregulowane zostały w art. 116 UKC. Zgodnie z art. 116 ust. 1 UKC, kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegają zwrotowi lub umorzeniu z następujących powodów:

a) zawyżenie kwot należności celnych przywozowych lub wywozowych;

b) towary wadliwe lub niezgodne z warunkami umowy;

c) błąd właściwych organów;

d) zasada słuszności.

Skarżąca domaga się zwrotu należności celnych na podstawie określonej w art. 116 ust. 1 lit. a, wskazując, że towar w postaci mieszaniny gazów węglowodorowych zadeklarowała do błędnej taryfy celnej, co spowodowało pobranie zawyżonych należności celnych. Zasady zwrotu zawyżonych kwot należności celnych przywozowych określone zostały w art. 117 UKC. Zgodnie z art. 117 ust. 1 UKC kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest zwracana lub umarzana, jeżeli kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono, przekracza kwotę należną lub gdy dłużnik został powiadomiony o długu celnym niezgodnie z art. 102 ust. 1 akapit drugi lit. c lub d.

Postępowanie w sprawie zwrotu i umorzenia należności celnych uregulowane jest w art. 121 UKC.

Zwrotu zawyżonych należności celnych przywozowych lub wywozowych dotyczy art. 121 ust. 1 lit. a UKC. Zgodnie z tym przepisem, wniosek o zwrot lub umorzenie zawyżonych kwoty należności celnych przywozowych składa się organom celnym w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym.

Sprostowanie zgłoszenia celnego uregulowane jest w art. 173 UKC. Zgodnie z tym przepisem zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych (ust. 1). Sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne zwolniły towary (ust. 2 lit. c). Zgodnie jednak z art. 173 ust. 3, na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną.

Przytoczone przepisy dotyczące zwrotu zawyżonych należności celnych oraz sprostowania zgłoszenia celnego wskazują jedynie termin, w jakim można domagać się sprostowania zgłoszenia oraz zwrotu należności celnych, nie określają natomiast ani sposobu złożenia wniosku, ani sposobu liczenia terminu, w którym wniosek może być złożony. W szczególności nie określają przesłanek zachowania terminu.

Takich regulacji nie zawiera także przepis ogólny art. 22 UKC, który dotyczy decyzji wydawanych na wniosek. Zgodnie z ustępem pierwszym tego przepisu, składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Przepis art. 22 ust. 1 określa także organ właściwy w sprawach decyzji wydawanych na wniosek.

Zgodnie z art. 22 ust. 2, organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku.

Jeżeli organy celne stwierdzą, że wniosek zawiera wszelkie informacje, które są im niezbędne do wydania decyzji, powiadamiają wnioskodawcę, w terminie określonym w akapicie pierwszym, o przyjęciu wniosku.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 3, właściwe organy celne wydają decyzję, o której mowa w ust. 1, oraz powiadamiają o niej wnioskodawcę niezwłocznie i nie później niż w terminie 120 dni od daty przyjęcia wniosku, o ile nie przewidziano inaczej. Ustęp trzeci określa też obowiązki organów w przypadku, gdy organy celne nie mogą dotrzymać terminu na wydanie decyzji, a także warunki przedłużenia terminu na wydanie decyzji.

Należy zauważyć, że przepis art. 22 używa trzech różnych pojęć: złożenie wniosku, otrzymanie wniosku i przyjęcie wniosku. Użycie kilku różnych pojęć jednoznacznie wskazuje, że kodeks odróżnia złożenie wniosku od jego otrzymania, a następnie przyjęcia przez organ. Podkreślić należy, że przyjęcie wniosku uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, które organ bada po otrzymaniu wniosku. Nie ulega więc wątpliwości, że złożenie, otrzymanie i przyjęcie wniosku nastąpić mogą w różnych datach.

Art. 22 UKC określa obowiązki składającego wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, wskazuje organ właściwy w sprawie oraz szczegółowo określa terminy, w których organ zobowiązany jest dokonać poszczególnych czynności związanych ze złożeniem wniosku, nie zawiera natomiast żadnych bliższych regulacji dotyczących terminów złożenia wniosku wskazanych w art. 121 ust. 1 lit. a i art. 173 ust. 3 UKC.

W unijnym kodeksie celnym brak jakichkolwiek bardziej szczegółowych przepisów dotyczących składania wniosków i terminów. Zgodnie z art. 55 ust. 2 kodeksu, który dotyczy okresów, dat i terminów, jeżeli przepisy prawa celnego nie przewidują szczególnych uregulowań, do okresów, dat i terminów zastosowanie mają zasady dotyczące okresów, dat i terminów znajdujące się w rozporządzeniu Rady (EWG, EURATOM) nr 1182/71 z dnia 3 czerwca 1971 r. określającym zasady mające zastosowanie do okresów, dat i terminów.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG, EURATOM) nr 1182/71 z dnia 3 czerwca 1971 r. określającego zasady mające zastosowanie do okresów, dat i terminów (Dz. Urz. UE L 124, s.1 z dnia 8 czerwca 1971 r.), o ile nie postanowiono inaczej, rozporządzenie stosuje się do aktów Rady lub Komisji, które są lub będą wydane na podstawie Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą lub Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Energii Atomowej.

Artykuł 3 rozporządzenia dotyczy obliczania okresów, w szczególności terminu początkowego okresu wyrażonego w godzinach, dniach, tygodniach, miesiącach lub latach. Jeżeli okres wyrażony w dniach, tygodniach, miesiącach lub latach nalicza się od chwili zaistnienia wydarzenia lub wykonania czynności, do okresu nie zalicza się dnia, w którym miało miejsce to wydarzenie lub czynność.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 lit. c, okres wyrażony w tygodniach, miesiącach lub latach rozpoczyna się na początku pierwszej godziny pierwszego dnia okresu i wygasa wraz z upływem ostatniej godziny dnia ostatniego tygodnia, miesiąca lub roku, który jest takim samym dniem tygodnia lub przypada na tę samą datę, co dzień, w którym okres się rozpoczyna. Jeżeli w okresie wyrażonym w miesiącach lub latach dzień, w którym powinien wygasnąć okres, nie wystąpił w tym miesiącu, okres kończy się wraz z upływem ostatniej godziny ostatniego dnia tego miesiąca. Jeżeli ostatni dzień okresu wyrażonego inaczej niż w godzinach jest dniem ustawowo wolnym od pracy, niedzielą lub sobotą, okres wygasa wraz z upływem ostatniej godziny następnego dnia roboczego (ust. 4).

Przedstawione wyżej zasady obliczania terminów zawarte w rozporządzeniu nr 1182/71 także nie dają odpowiedzi na pytanie, jaką datę przyjmuje się za datę złożenia wniosku o zwrot należności celnych.

Sięgnąć zatem należy do przepisów wykonawczych i uzupełniających przepisy unijnego kodeksu celnego: rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 s.1 z dnia 29 grudnia 2015 r.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie delegowane 2015/2446" lub "rozporządzenie delegowane" oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343, s. 558 z dnia 29 grudnia 2015 r.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze 2015/2447" lub "rozporządzenie wykonawcze".

W rozporządzeniu delegowanym 2015/2446 zawarty jest przepis ogólny art. 11, który dotyczy decyzji wydawanych na wniosek. Przepis ten odnosi się do art. 22 ust. 2 UKC. Przepis art. 11 stanowi, że wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego przyjmuje się, jeżeli spełnione są warunki określone w tym przepisie, w szczególności dotyczące podmiotu składającego wniosek i organu właściwego. Przepis art. 11 rozporządzenia delegowanego określa szczegółowo warunki przyjmowania wniosków, nie wyjaśnia natomiast, w jaki sposób wniosek powinien być złożony i nie odnosi się do terminów składania wniosków.

Wnioski o zwrot i umorzenie należności celnych przywozowych lub wywozowych uregulowane zostały w art. 92 i nast. rozporządzenia. Zgodnie z art. 92 ust. 2 rozporządzenia, wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych można składać z wykorzystaniem środków innych niż techniki elektronicznego przetwarzania danych, zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym państwie członkowskim. Dalsze przepisy regulują kwestie wymogów dotyczących danych dla wniosku, sposobu powiadamiania o decyzji, wysyłania danych oraz przedłużenia terminu na podjęcie decyzji. Nie odnoszą się natomiast do kwestii terminu do złożenia wniosku.

Szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego zawiera rozporządzenie wykonawcze 2015/2447. Artykuł 12 tego rozporządzenia odnosi się do art. 22 ust. 2 kodeksu i określa przyjęcie wniosku. Zgodnie ustępem pierwszym artykułu 12, jeżeli organ celny przyjmuje wniosek zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia delegowanego 2015/2446, datą przyjęcia takiego wniosku jest data otrzymania przez organ celny wszystkich informacji wymaganych zgodnie z art. 22 ust. 2 akapit drugi kodeksu.

Jeżeli organ celny stwierdza, że wniosek nie zawiera wszystkich wymaganych informacji, żąda od wnioskodawcy dostarczenia tych informacji w rozsądnym terminie, który nie powinien przekraczać 30 dni (art. 12 ust. 2).

Jeżeli wnioskodawca nie przekaże organowi celnemu żądanych informacji w określonym terminie, wniosek nie zostaje przyjęty, a wnioskodawcę informuje się o tym fakcie.

Jeżeli wnioskodawca nie otrzyma informacji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku, uznaje się, że wniosek został przyjęty. Datą przyjęcia wniosku jest data jego złożenia lub - w przypadkach, gdy wnioskodawca przedstawił dodatkowe informacje na żądanie organu celnego zgodnie z ust. 2 - data przekazania przez wnioskodawcę ostatniej żądanej informacji (art. 12 ust. 3).

Przytoczone przepisy potwierdzają, że na gruncie UKC data złożenia wniosku nie jest równoznaczna z datą jego otrzymania przez organ oraz datą przyjęcia. Jak wskazano wyżej kodeks operuje trzema różnymi pojęciami (złożenie, przyjęcie, otrzymanie wniosku) i z każdym z tych pojęć łączy różne skutki. Przepis art. 12 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 określa szczegółowo datę przyjęcia wniosku, wskazując, że w określonych sytuacjach będzie nią data złożenia wniosku, nie wskazuje jednak, jaką datę uznaje za datę złożenia wniosku. Z art. 12 rozporządzenia wykonawczego wynika wprost, że złożenie wniosku i jego przyjęcie nastąpić mogą w różnych datach.

Pozostałe przepisy rozporządzenia wykonawczego dotyczące wniosku o zwrot lub umorzenie, tj. art. 172, który odnosi się do art. 22 ust. 1 kodeksu oraz art. 173 który dotyczy przedstawienia towarów jako warunku zwrotu lub umorzenia i odnosi się do art. 116 ust. 1 kodeksu, nie zawierają żadnych uregulowań dotyczących terminów składania wniosków o zwrot lub umorzenie należności celnych.

Przedstawione unormowania wskazują, że przepisy unijnego prawa celnego (a także przepisy unijne, do których kodeks odsyła) nie regulują wyczerpująco wszystkich zagadnień związanych ze składaniem wniosków o zwrot należności celnych oraz wniosków o sprostowanie zgłoszenia celnego.

Wynika to niewątpliwie z faktu, że zgodnie z art. 5 pkt 2 lit. a UKC, przepisy prawa celnego zawarte są nie tylko w kodeksie (UKC) oraz przepisach uzupełniających lub wykonawczych przyjętych na szczeblu unijnym, lecz także w przepisach uzupełniających lub wykonawczych przyjętych na szczeblu krajowym. Prawodawca unijny pozostawił bowiem pewną swobodę ustawodawcy krajowemu w zakresie uregulowania tych kwestii, które nie zostały uregulowane na gruncie przepisów unijnych.

W prawie krajowym przepisy celne zawarte są w ustawie z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167). Przepisy tej ustawy mają charakter uzupełniający do unormowań unijnych, co wynika wprost z art. 1 ustawy.

Przepisy ustawy - Prawo celne nie zawierają unormowań dotyczących złożenia wniosku o zwrot należności celnych lub o sprostowanie zgłoszenia celnego. Przepis art. 73 ust. 1, zawarty w rozdziale 6 ustawy, regulującym postępowanie w sprawach celnych, przewiduje natomiast odpowiednie stosowanie do postępowania w sprawach celnych Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 12.

Przepisy Ordynacji podatkowej mogą mieć zastosowanie do postępowania w sprawach zwrotu należności celnych tylko w zakresie, w którym przepisy celne unijne i krajowe danej kwestii nie regulują.

Z uwagi na to, że w przepisach unijnego kodeksu celnego oraz wymienionych wyżej rozporządzeniach nie sprecyzowano, jaką datę uznaje się za datę złożenia wniosku o zwrot należności celnych i nie określono warunków zachowania terminu do złożenia wniosku, zastosowanie mieć będą uzupełniająco przepisy prawa krajowego, czyli przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w art. 73 ustawy - Prawo celne.

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 92 ust. 2 rozporządzenia delegowanego 2015/2446 wynika, że wniosek o zwrot można składać z wykorzystaniem środków innych niż techniki elektronicznego przetwarzania danych, zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym państwie członkowskim. Oznacza to, że wniosek o zwrot może być złożony także pisemnie, zgodnie z przepisami proceduralnymi państwa członkowskiego, czyli w rozpoznawanej sprawie przepisami ordynacji podatkowej, która ma odpowiednie zastosowanie do spraw celnych na podstawie art. 73 prawa celnego. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów.

Złożenie wniosku pisemnie nie oznacza obowiązku złożenia go fizycznie bezpośrednio w organie właściwym. Wniosek może zostać także przesłany pocztą, co wynika wprost z art. 12 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Przepis ten może być stosowany do złożenia wniosku o zwrot należności celnych (a także do wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego) bez żadnych zmian, nie pozostaje bowiem w sprzeczności z unormowaniami unijnymi i nie reguluje zagadnień zastrzeżonych dla unormowań na poziomie unijnym, uzupełnia natomiast te unormowania w kwestiach proceduralnych.

Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Dla zachowania terminu wystarczy zatem dokonanie czynności przed upływem terminu. Data wpływu pisma do organu, czyli data otrzymania wniosku przez organ nie jest w świetle art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji miarodajna dla ustalenia, czy wniosek złożony został w terminie. W przypadku nadania pisma w polskiej placówce operatora wyznaczonego datą złożenia wniosku będzie data jego nadania i ta data decydować będzie o zachowaniu terminu.

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że art. 12 Ordynacji ma zastosowanie zarówno do terminów o charakterze materialnoprawnym, jak i terminów proceduralnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 654/06, z 22 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1562/15 i z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1867/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 429/09). W wyroku z 22 lipca 2015 r. w sprawie II FSK 1562/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że użycie w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "nadanie pisma" bez określenia jego charakteru oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pism procesowych i oświadczeń składanych przez podatników, a dotyczących ich zobowiązań podatkowych. Umieszczenie go w Dziale I Ordynacji podatkowej, normującym przepisy ogólne w przedmiocie zobowiązań podatkowych, przemawia zdaniem NSA za taką jego wykładnią, która dotyczy także uprawnień materialnoprawnych podatników. Natomiast w wyroku z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1867/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji ma zastosowanie do ustalenia momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku.

Rozważenia wymaga zatem, czy ugruntowane w orzecznictwie stanowisko co zakresu stosowania art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji w sprawach podatkowych, w szczególności zaś stanowisko, że przepis ten dotyczy nie tylko pism procesowych, składanych w toku postępowania, ale także wszystkich innych pism, oświadczeń i czynności o charakterze materialnoprawnym odnieść można także do postępowania w sprawach dotyczących zwrotu należności celnych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przepis art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji ma zastosowanie do wniosków o zwrot należności celnych, a więc czynności dokonywanych na podstawie przepisów prawa materialnego (unijnego kodeksu celnego). W konsekwencji uznać należy, że przepis ten stanowi podstawę ustalenia terminu złożenia wniosku o zwrot należności celnych i oceny zachowania tego terminu. Analogicznie przepis ten miałby także zastosowanie do wniosków o sprostowanie zgłoszenia celnego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wnosić, że organy uznały, że datą złożenia wniosku o zwrot należności celnych jest data faktycznego wpływu wniosku do organu, aczkolwiek stanowisko to nie zostało wyraźnie wyrażone. Niemniej jednak stwierdzić należy, że stanowisko to nie znajduje żadnego uzasadnienia w powołanych wyżej i szczegółowo omówionych przepisach. Żaden z tych przepisów nie uzależnia bowiem zachowania terminu do złożenia wniosku od daty fizycznego doręczenia (faktycznego wpływu) pisma do organu.

Zaskarżona decyzja wydana została zatem z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to naruszenia miały wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej. Organy I i II instancji błędnie bowiem uznały, że do oceny zachowania terminu zastosowanie mają jedynie przepisy unijnego kodeksu celnego oraz rozporządzeń: delegowanego i wykonawczego, które jak wykazano wyżej, nie regulują procedury złożenia wniosku o zwrot należności celnych, w tym także nie określają warunków zachowania terminu do złożenia wniosku, nie odniósł się natomiast w ogóle do przepisów Ordynacji podatkowej, mających zastosowanie w sprawie. Nie oceniły przesłanek zachowania terminu, określonych w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji i konsekwencji wyraził błędne stanowisko, że wniosek o zwrot należności celnych został w sprawie niniejszej złożony z uchybieniem terminu określonego w art. 121 ust. 1 lit. a UKC.

Uznając, że wniosek złożony został po terminie organy instancji nie rozważyły w ogóle zasadności wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego i zwrot należności celnych. Powoduje to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), dalej w skrócie: "p.p.s.a.".

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią zawartą w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną, co oznacza obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o sprostowanie zgłoszenia celnego i zwrot należności celnych.

Organy będą mieć na uwadze, że żaden z przepisów unijnego kodeksu celnego nie uzależnia zwrotu zawyżonych należności celnych od uprzedniego złożenia przez stronę wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego. Zależności takiej nie można również wywieść z przepisów rozporządzenia delegowanego 2015/2446 oraz rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, odnoszących się do zwrotu należności celnych.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji na podstawie art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na koszty te składają się uiszczony przez skarżącego wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie [...]zł i uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.