Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 29/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11 ust. 1 i 2, art. 11c ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mleczarskiej S. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/1384/06 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mleczarskiej S. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej. w W. z dnia 15 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oddalono skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1384/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółdzielni S. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 15 lutego 2006 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. W dniu 29 czerwca 2000 r. przedstawiciel Skarżącej zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar, określając go jako "kompletne urządzenie mleczarskie typu BACTOSCAN 8040HS", przypisując mu kod PCN 8434 20 00 0 - obejmujący urządzenia mleczarskie, ze stawką celną obniżoną 0% i stawką VAT w wysokości 7%. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ I instancji, decyzją z dnia 24 czerwca 2003 r., uznał taryfikację przedmiotowego urządzenia za nieprawidłową, klasyfikując go do pozycji 9031 (kodu PCN 9031 80 99 0), obejmującej m.in. przyrządy, aparaty i urządzenia kontrolno-pomiarowe, również ze stawką celną 0%.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie nie zgadzając się z jej rozstrzygnięciem, a następnie wniosła skargę do WSA w Warszawie na decyzję odwoławczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA 4932/03 oddalił skargę orzekając, że przedmiotowe urządzenie kontrolno-pomiarowe zostało prawidłowo zataryfikowane do kodu 9031 80 99 0.

Zmiana taryfikacji ww. towaru pociągnęła za sobą zmianę wysokości stawki VAT z 7% na 22%.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z 3 listopada 2004 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty podatku VAT od przedmiotowego urządzenia objętego procedurą dopuszczenia do obrotu. Następnie decyzją z 28 października 2005 r. organ I instancji określił prawidłową stawkę podatku VAT oraz wysokość zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając jej wydanie z rażącym naruszeniem:

- art.68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.)

- art. 11c ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 230 § 4 w zw. z art. 209 § 2 Kodeksu celnego.

Ponadto w piśmie z 6 stycznia 2006 r. (uzupełnionym pismem z 13 stycznia 2006r.) pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po utrzymaniu decyzji przez organ odwoławczy, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej:

- rażące naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT;

- rażące naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (pełnomocnik podniósł, iż organ celny nie powiadomił w trybie art. 230 § 4 w zw. z art. 209 § 2 Kodeksu celnego o powstaniu długu celnego, o czym może powiadomić najpóźniej w ciągu 3 lat od dnia jego powstania, a skoro tak, to nie ma podstawy do zastosowania art. 11c ustawy o VAT przez organ podatkowy (urząd skarbowy) w zakresie wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości;

- rażące naruszenie art. 68 § 1 O.p., przejawiające się w wydaniu decyzji określającej w sprawie, w sytuacji, gdy winna być według stanu prawnego na datę zgłoszenia celnego (28 czerwca 2000 r.) wydana decyzja ustalająca w trybie art. 11c ustawy o VAT;

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosku Skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych w przedmiocie ustalenia charakteru i funkcji urządzenia Bactoscan, o którym mowa w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za podstawowe zagadnienie sporne w niniejszej sprawie Sąd I instancji uznał kwestię tego, czy organ celny wydając decyzję określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego w 2000 r. mógł zastosować przepisy, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Sąd stwierdził, że w dacie dokonywania zgłoszenia celnego (tj. w 2000 r.) art. 11 ust. 1 ustawy o VAT nakładał na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy, obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Od 1 września 2003 r., jak wynikało z zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, to naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik urzędu celnego mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, a podatnik był obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust. 3).

Sąd podkreślił, że przepisy ustawy o VAT dotyczące kompetencji organu podatkowego do określenia w decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym, mimo zamieszczenia ich w ustawie zawierającej normy materialnoprawne, są przepisami proceduralnymi. W związku powyższym, w rozpoznawanej sprawie - zdaniem Sądu I instancji - nie miał zastosowania art. 11c ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Podstawą prawną do wydania zaskarżonej decyzji był bowiem m. in. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym mu ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Sąd wskazał, że bezpodstawny jest zarzut Skarżącej, dotyczący wydania decyzji przez organy celne bez podstawy prawnej, a co za tym idzie wydania jej z rażącym naruszeniem prawa.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 68 § 1 O.p., Sąd wskazał, że przepis ten nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem art. 68 O.p. dotyczy sytuacji, w której - wskutek upływu czasu - zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Przedawnienie prawa do wydania decyzji, w ocenie Sądu, jest możliwe jedynie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Taka sytuacja zdaniem Sądu nie zachodzi, bowiem zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny, stwierdzającą istnienie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa.

Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut dotyczący niepowiadomienia Skarżącej, w trybie art. 230 § 4 w zw. z art. 209 § 4 Kodeksu celnego, o powstaniu długu celnego, co skutkowało, w ocenie Skarżącej, brakiem możliwości wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. lic ustawy o VAT. Sąd wskazał, że art. 11c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego, nie miał w niniejszej sprawie zastosowania oraz że przedmiot sporu dotyczy wyłącznie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Końcowo za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 O.p., z uwagi na odrzucenie wniosku Skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych w przedmiocie ustalenia charakteru i funkcji importowanego urządzenia. Sąd wskazał, że spór nie dotyczy kwestii taryfikacji importowanego towaru, dlatego też podniesiony w skardze zarzut wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Ponadto Sąd stwierdził, że w niniejszej kwestii zapadło już orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 kwietnia 2005 r., w którym Sąd podzielił stanowisko organów odnośnie taryfikacji przedmiotowego urządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 maja 2006 r. sygn. akt I OSK 2300/05 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku.

Pismem z dnia 13 listopada 2006 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Warszawie, w której zarzuciła (na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi):

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień 28 czerwca 2000 r. (dzień złożenia zgłoszenia celnego - dzień powstania "długu celnego") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w całkowicie bezpodstawnym uznaniu przez Sąd I instancji, iż w zaistniałym stanie faktycznym Organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 11 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. w sytuacji, gdy art. 11 c ust. 1 według stanu prawnego na dzień 28 czerwca 2000 r. (jako przepis prawa materialnego) stwierdzał, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy (urząd skarbowy) mógł wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości do daty 1 września 2003 r., a urząd celny stał się władny do wydawania decyzji w przedmiocie podatków od 1 września 2003 r.;

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (wg stanu prawnego na 28 czerwca 2000 r. - dzień zgłoszenia celnego) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Podatnik, o którym mowa w art. 5 ust. 3 i 3a ww. ustawy jest obowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Organ celny nie powiadomił w trybie art. 230 § 4 w zw. z art. 209 § 2 Kodeksu celnego o powstaniu długu celnego, o czym może powiadomić najpóźniej w ciągu 3 lat od dnia jego powstania. Jeżeli nie powiadomił w ww. terminie podatnika (dłużnika), nie było podstawy do zastosowania art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług przez organ podatkowy (urząd skarbowy) w zakresie wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, a w związku z powyższym naruszenie wskazanego powyżej przepisu prawa materialnego przez Sąd I instancji jest oczywiste i bezsporne;

- prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, gdyż skarżonym wyrokiem utrzymał rażące naruszenie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, pomimo wynikającego wprost z powołanego powyżej przepisu ciążącego na nim obowiązku, nie podjął przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, gdyż utrzymał w mocy powołaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., która w rażący sposób narusza przepisy prawa w zakresie przedstawionym w ww. zarzutach skargi kasacyjnej, a ponadto została wydana z rażącym naruszeniem procedury podatkowej, tj. art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa, przejawiającym się w wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. decyzji określającej w sprawie, w sytuacji, gdy winna być według stanu prawnego na datę zgłoszenia celnego (28 czerwca 2000 r.) wydana decyzja ustalająca w trybie art. 11c ustawy o podatku VAT wg stanu prawnego na dzień zgłoszenia celnego - 28 czerwca 2000 r., jako przepisu prawa materialnego, tym samym nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzuty:

1. rażącego naruszenia prawa materialnego - art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień 28 czerwca 2000 r. (dzień złożenia zgłoszenia celnego - dzień powstania "długu celnego") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

2. rażącego naruszenia prawa materialnego - art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (wg stanu prawnego na 28 czerwca 2000 r. - dzień zgłoszenia celnego) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

3. rażącym naruszeniu prawa procesowego - art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

Wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony przepis art. 135 p.p.s.a stanowi, że: "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia".

Zwrot w "granicach sprawy, której dotyczy skarga" jest tożsamy z określeniem "w granicach danej sprawy", występującym w art. 29 ustawy o NSA. Zatem przy ustalaniu znaczenia wspomnianego zwrotu za w pełni przydatne należy uznać orzecznictwo, jakie ukształtowało się w tym zakresie na tle art. 29 ustawy o NSA. Wskazana materia była m.in. przedmiotem wykładni w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FSK 12/99 (ONSA 2001, nr 1, poz. 7). W powołanej uchwale NSA stwierdził, że określenie "w granicach danej sprawy" wskazuje, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Z uzasadnienia wskazanego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez Sąd I instancji art. 135 p.p.s.a. w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podjął przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, gdyż utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., która została wydana z rażącym naruszeniem art. 68 ustawy Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu stwierdzić trzeba, że jest on chybiony. Wskazać bowiem trzeba, że regulacja art. 135 § 1 p.p.s.a. ma zastosowanie, jeżeli sąd administracyjny znajdzie podstawy do uwzględnienia skargi złożonej na daną decyzję. Dopiero wówczas wchodzi w rachubę stosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa także w stosunku do innych aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia.

Fakt, że wskazany przepis umożliwia wzruszenie wszystkich aktów w granicach danej sprawy, nie oznacza, że wyrok oddalający skargę jest równoznaczny zawsze z oceną prawidłowości wszystkich tych aktów. Warunkiem zastosowania art. 135 § 1 p.p.s.a. jest, aby to w pierwszej kolejności zaskarżony akt okazał się sprzeczny z prawem i to w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 p.p.s.a. (por. W. Chróścielewski glosa do postanowienia NSA z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt GZ 25/04 GSP - Prz. Orz. 2005/3/11, vide także Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2005, s. 323).

Podsumowując powyższą kwestię stwierdzić należy, że powołany w skardze kasacyjnej jako naruszony przepis prawa procesowego art. 135 p.p.s.a stanowi o stosowaniu przez sąd administracyjny przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.

Przepis ten, określający zakres orzekania sądu pierwszej instancji w przypadku gdy organ naruszył prawo, nie mógł mieć zastosowania w sprawie, w której skarga została oddalona na podstawie art. 151 powołanej ustawy.

Na marginesie dodać trzeba, że słusznie Sąd I instancji stwierdził, iż przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie odnosił się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem przepis ten dotyczy sytuacji, w której - wskutek upływu czasu - zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Przedawnienie prawa do wydania decyzji, jest możliwe jedynie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Taka sytuacja nie zachodziła, bowiem zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny - stwierdzała istnienie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa.

Zamierzonego skutku nie mogły też przynieść zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie - art. 11 c ust. 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień 28 czerwca 2000 r. (dzień złożenia zgłoszenia celnego.

Przechodząc zatem do tej postaci naruszenia prawa materialnego wyjaśnić w punkcie wyjścia należy, że uchybienie to polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu ...", op. cit., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż strona skarżąca formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przywołanego już wcześniej przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Powyższe sprawia, że zgłoszone przedmiotową skargą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione.

Dodać należy, że za prawidłowe należy też uznać stanowisko sądu I instancji w kwestii oceny zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Zauważyć bowiem trzeba, iż ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym po zmianie dokonanej powyższym aktem - jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Zatem od 1 września 2003 r. organ celny stał się organem podatkowym w zakresie podatków należnych z tytułu importu. Wymieniony przepis prawa podatkowego zobowiązał naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości. Z dyspozycji tego przepisu wynika, iż ustawodawca nie ograniczył - co należy podkreślić - uprawnienia naczelnika urzędu celnego do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług jedynie do sytuacji, w których nastąpiło zaniżenie wartości celnej towaru, mającej wpływ - jak wskazano - na podstawę opodatkowania w imporcie. Wręcz przeciwnie, w każdej sytuacji, gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż wartość celna została błędnie określona, a w związku z tym błędnie określono również kwotę podatku należnego z tytułu importu, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

W konsekwencji za prawidłowe też należy uznać wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że przepisy ustawy o VAT dotyczące kompetencji organu podatkowego do określenia w decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym, mimo zamieszczenia ich w ustawie zawierającej normy materialnoprawne, są przepisami proceduralnymi. W związku powyższym, w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania art. 11c ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Podstawą prawną do wydania zaskarżonej decyzji był bowiem m. in. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym mu ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

-----------------------

1