Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 940/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i  2, art. 19 ust. 1 i  11, art. 29 ust. 1  i 2, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i wrzesień 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania I. S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku

od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące 2012 r. (III i IX). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1,

art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny.

2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżąca jako niezarejestrowany podatnik VAT dokonała w poszczególnych miesiącach 2012 r. (III i IX) wraz z mężem (K. S.) sprzedaży (dostawy) udziałów w [...] działkach gruntu posiadających status działek budowlanych niezabudowanych (wszystkie działki wchodziły do majątku wspólnego małżonków) w ramach 3 czynności (transakcji), które skutkowały powstaniem po stronie skarżącej (dla męża została wydana odrębna decyzja) zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 2 miesiące 2012 r. (zob. s. 31 – 32 decyzji Naczelnika US). Zdaniem organu I instancji, skarżąca wraz z innymi osobami od 2006 r. kupowali nieruchomości rolne i leśne w celach handlowych, położone w miejscowościach: G. gmina S., H. [...] gmina K i K. gmina J. (nabyli także nieruchomości rolne w miejscowości S. gmina W.). Podejmowali szereg czynności celem przygotowania nieruchomości do sprzedaży, polegających przykładowo na podziale (także scalaniu) zakupionych nieruchomości rolnych lub (i) leśnych na działki budowlane, wydzielali drogi dojazdowe do nowo utworzonych nieruchomości celem stworzenia możliwości ich sprzedaży,

w większości przypadków znosili współwłasność (poza małżeńską), występowali

z wnioskami o wydanie decyzji w sprawie warunków zabudowy poszczególnych nieruchomości oraz o pozwolenia na budowę. Nie kupowali nieruchomości na cele rolnicze, ale w celach handlowych. Osiągali ze sprzedaży znaczne zyski. W niektórych przypadkach (działki położone w G. i w K.) sprzedawali nieruchomości przedsiębiorcy (osobom związanym z grupą budowlaną), który budował domy mieszkalne na poszczególnych działkach (osiedla).

W latach 2011 – 2012 skarżąca wraz z mężem (K. S.) i innymi osobami dokonała dostawy [...] nieruchomości (udziałów w [...] działkach gruntu) położonych w miejscowościach: G. (gmina S.), K. (gmina J.) i H. [...] (gmina K.). Nieruchomości te nabywał wraz z innymi współwłaścicielami (E. i R. małżonkowie R., E. i D. małżonkowie W., J. i A. małżonkowie D., A. i T. małżonkowie D., M. i D. małżonkowie S.) w latach 2011 – 2012 i w latach wcześniejszych (od 2006 r.). Współwłaściciele podejmowali czynności polegające na przygotowaniu działek do sprzedaży, w tym dokonywali ich podziału oraz występowali z wnioskami o wydanie decyzji w sprawie warunków zabudowy poszczególnych nieruchomości (H. [...] działka nr [...]; G. działki nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]; K. działki nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]).

Skarżąca złożyła deklaracje VAT – 7 za dwa miesiące 2012 r. (III i IX) wykazując dane zgodne z ustaleniami kontrolujących oraz uregulowała zaległości podatkowe wraz

z odsetkami za zwłokę, ale później złożyła oświadczenie o wycofaniu deklaracji, a także wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty. Ostatecznie uznała, że nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz nie działała jako czynny podatnik VAT (nie była zarejestrowana jako podatnik VAT).

Organ I instancji decyzją z [...] czerwca 2015 r. określił zatem skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2 miesiące 2012 r. (III i IX), w których skarżąca dokonywała sprzedaży (dostawy) niezabudowanych nieruchomości (udziałów) objętych warunkami zabudowy (wydał także odrębną decyzję odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty). W uzasadnieniu przedstawił szczegółowe informacje związane z nabyciem poszczególnych nieruchomości rolnych lub (i) leśnych, ich podziałem

i scalaniem, wydzielaniem dróg dojazdowych do nowo utworzonych nieruchomości budowlanych celem stworzenia niezbędnych warunków do ich sprzedaży, znoszeniem współwłasności i uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy (zob. s. 2 – 16 decyzji). Na tej podstawie Naczelnik US przyjął, że skarżąca działała jako podatnik VAT,

o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sprzedawała nieruchomości objęte warunkami zabudowy (działki w H. [...] i w G. objęte były także decyzjami o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia

na budowę). Czyli do sprzedawanych nieruchomości nie miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym ze źródeł osobowych, potwierdza zasadność wydania decyzji wymiarowej, gdyż brak jest podstaw do wniosku, że wystąpiły okoliczności faktyczne i prawne uzasadniające potraktowanie czynności dokonywanych przez skarżącą (dostaw nieruchomości) jako sprzedaży składników majątku prywatnego, które nie podlegały opodatkowaniu VAT (zob. s. 16 – 32 decyzji).

2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op. Wystąpiła przy tym o przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów, które potwierdzają, że skarżąca nie podejmowała czynności zmierzających do sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do wniosku, że zbycie nieruchomości było zorganizowane i zaplanowane. Właściciele nie poszukiwali nabywców nieruchomości, nie ogłaszali zamiaru ich zbycia, nie korzystali z usług agencji pośredniczących w obrocie nieruchomościami. Przekształcenie nieruchomości z rolnych na budowlane wynikało zaś z woli nabywców. Zamiar sprzedaży pojawił się w związku z chorobą syna oraz koniecznością budowy nowego domu, a także w związku z doniesieniami medialnymi o politykach pobierających dopłaty unijne. Zbiegła się z tym oferta zakupu ze strony przedsiębiorcy budowlanego lub osób z nim związanych. Czyli zbycie działek nastąpiło na skutek przyczyn niezależnych od skarżącej, zaś celem nabycia tych nieruchomości było ich użytkowanie rolnicze. Sprzedaż poszczególnych nieruchomości miała nadto charakter incydentalny (a nie ciągły) oraz polegała na sprzedaży rzeczy z majątku prywatnego.

2.3. Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz jej zakres i ramy prawne. Zauważył, że przedmiotem sporu jest zasadność przyjęcia przez organ I instancji, że skarżąca jako podatnik VAT (w ramach działalności gospodarczej) sprzedawała nieruchomości położone w H. [...] (udział w działce nr [...] i w działce nr [...]), w G. (udział

w działce nr [...]) oraz w K. (udział w działkach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]). Dokonała dostawy udziałów w tych działkach w 2 miesiącach 2012 r. (III i IX) wspólnie z mężem (K. S.) i innymi osobami. Jako wartość obrotu przypadającego na skarżącą, podlegającego opodatkowaniu VAT w 2 miesiącach 2012 r., organy przyjęły 1/2 wartości (brutto) sprzedanych przez małżonków udziałów we wskazanych wyżej działkach, które objęte były warunkami zabudowy w dniu dostawy.

Przedmiotowe działki (udziały) zostały zakupione przez skarżącą i innych współwłaścicieli w październiku 2008 r. (działka [...] w G.), w marcu 2008 r. (działka nr [...] w H. [...]), a także w grudniu 2009 r. (działki nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] w K.). Współwłaściciele tych działek podejmowali szereg działań zmierzających do podjęcia na nich inwestycji budowlanych. Dokonali podziału działki [...] w G. na [...] mniejszych działek ([...]–[...] ) w ten sposób, że działki od nr [...]do [...] przeznaczone będą pod zabudowę mieszkaniową, działka [...] przeznaczona będzie na powiększenie działki nr [...] (droga gminna), działka [...] miała zaś zostać przeznaczona pod wewnętrzną drogę dojazdową do nowo utworzonych nieruchomości. Przed dniem złożenia wniosku o podział nieruchomości została nadto wydana decyzja o warunkach zabudowy (nr [...] z [...] lipca 2010 r.). Na wniosek K. S.

i R. R. (współwłaściciele) [...] kwietnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy. Stosowną decyzję wydał Burmistrz Miasta i Gminy S. w dniu [...] lipca 2011 r. ([...]), w której ustalił sposób zagospodarowania i warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej przez K. S. oraz R. R., polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą na działce nr [...]. Postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z [...] kwietnia 2012 r. ([...]), zgodnie z wnioskiem współwłaścicieli, dokonano zniesienia współwłasności działki nr [...] w taki sposób, że skarżącej i K.S. przyznano na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej własność działki nr [...] o pow. [...]m2 i [...] o pow. [...] m2. Natomiast działkę nr [...] o pow. [...] m2 i nr [...] o pow. [...] m2 przyznano na współwłasność w częściach równych małżonkom (I. i K. S., E. i R. R., J. i A. D., A.i T. D.; po [...] części). W 2011 r. skarżąca wraz z mężem dokonała sprzedaży udziału wynoszącego [...] części działek nr [...];[...];[...],[...] i [...], zaś [...] marca 2012 r. współwłaściciele sprzedali działkę [...] o pow. [...] m2 za [...] zł (z tego [...] zł przypadało na skarżącą i jej męża) wydzieloną z działki nr [...] o pow. [...] m2. Pierwsze czynności dotyczące przygotowania do sprzedaży nieruchomości zostały dokonane już po 6 miesiącach od dnia zakupu.

W marcu 2008 r. K. i I. S. nabyli w [...] części działkę niezabudowaną o nr ewidencyjnym [...] położoną w H. [...] o całkowitej powierzchni [...] m2. W odpowiedzi na wniosek złożony [...] kwietnia 2011 r. przez R. R., D. W. i K. S., Wójt Gminy K. ustalił sposób zagospodarowania i warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej przez wnioskodawców polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą na działce nr [...]. Starosta R. decyzją z [...] marca 2012 r. (nr [...]) zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę inwestorom (K. S., D.W. i R. R.) pięciu budynków mieszkalnych na działce nr [...]. Postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z [...] czerwca 2012 r. (sygn. akt [...]) dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w H. [...] oznaczonej jako działka o nr [...],

w ten sposób, że K. i I. S. przyznano na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej własność działek o numerach: [...] o pow. [...] m2, nr [...]

o pow. [...] m2, nr [...] o pow. [...] m2, nr [...] o pow. [...] m2. Działkę

nr [...] przyznano zaś na współwłasność w częściach równych (po [...]): K.

i I. S., R. i E. R. oraz D. i E.W.).

W dniu [...] września 2012 r. K. i I. S. dokonali sprzedaży działki nr [...] za cenę [...] zł oraz [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] (stanowiącej drogę dojazdową do działki [...]) za cenę [...] zł, zgodnie

z umową sporządzoną w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]). Działka nr [...] posiada dostęp do drogi publicznej przez działkę [...]. Ostateczną decyzją nr [...] z [...] marca 2012 r. zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone pozwolenie na budowę [...] budynków mieszkalnych i [...] zbiorników na nieczystości ciekłe na działce nr [...] (aktualnie działka nr [...]).

W grudniu 2009 r. K. i I. S. nabyli w [...] części działki niezabudowane o nr ewidencyjnych: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] położone w miejscowości K. gm. J.. Na wniosek K. S. Wójt Gminy J. decyzją nr [...] z [...]listopada 2010 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej przez K. S. polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą na działkach nr [...],[...],[...] i [...]. Decyzją z [...] lipca 2012 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu wniosku współwłaścicieli, Wójt Gminy J. zatwierdził zaś podział nieruchomości położonej w miejscowości K. oznaczonej jako działki nr [...],[...],[...] i [...], po scaleniu których powstała działka nr [...] o pow. [...] m2, która to działka uległa następnie podziałowi na działki o numerach od [...] do [...]. Działka nr [...] stanowić będzie wewnętrzną drogę dojazdową zapewniającą działkom o numerach od [...] do [...] dostęp do drogi publicznej. W dniu [...] września 2012 r. K. i I. S. dokonali sprzedaży prawa własności udziału wynoszącego [...] części działek niezabudowanych położonych w K. nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] na rzecz P. i M. S. za cenę [...] zł, zgodnie z umową sporządzona w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]).

Dyrektor IS dodał, że skarżąca wraz z mężem i innymi współwłaścicielami nabywała także inne nieruchomości (w G., H. [...], K.

i S.) z których część współwłaściciele sprzedali w 2011 r. (działki nr [...] i [...] oraz część działek wydzielonych z działki [...]). Wystąpiły podstawy do zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca sprzedawała nieruchomości objęte warunkami zabudowy, tj. nie znajdowało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Tym samym za chybione uznał zarzuty odwołania, gdyż skarżąca wraz z mężem kupowała i sprzedawała nieruchomości w ramach czynności, o których mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Okoliczności wskazywane w odwołaniu nie znajdują zaś potwierdzenia

w zgromadzonym materiale dowodowym lub (i) nie mają wpływu na wynik sprawy

(zob. s. 7 – 17 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] września 2015 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, autor skargi powtórzył zarzuty stawiane w postępowaniu odwoławczym, dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

do podatników, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej;

- art. 120, 121 § 1 i 122 Op, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. w sposób sprzeczny

z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegającym na nieuzasadnionym przyjęciu, że "(...) zamiarem nabycia przez Państwo I. i . S. nieruchomości było późniejsze ich odsprzedanie, a w rezultacie osiągnięcie zysku (...)" w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie,

że celem nabycia przedmiotowych nieruchomości było ich użytkowanie rolnicze, zaś zbycie nieruchomości nie było zorganizowane i zaplanowane, a nastąpiło wyłącznie

na skutek przyczyn niezależnych od podatników.

3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że z zeznań poszczególnych świadków wynika, iż zamiarem towarzyszącym nabyciu poszczególnych nieruchomości było prowadzenie gospodarstwa rolnego, a do ich zbycia dochodziło na skutek okoliczności niezależnych od skarżącej. Nieruchomość położona w H. [...] została nabyta jako lokata kapitału, zaś powodem jej sprzedaży była potrzeba sfinansowania przez małżonków wydatków na remont i urządzenie nowego domu. Nieruchomości w G. były przez ponad 3 lata wykorzystywane przez inne osoby jako gospodarstwo rolne. Zbycie działek było spowodowane konfliktem pomiędzy współwłaścicielami na tle dalszego sposobu użytkowania nieruchomości (wycofanie się przez podatników z zamiaru pozyskiwania dopłat unijnych oraz zmiana zamiaru po stronie współwłaściciela), zaś podział miał ułatwić zbycie nieruchomości

za satysfakcjonującą cenę (działka [...]). Druga nieruchomość w G. (działki [...] i [...]) także została nabyta jako gospodarstwo rolne i w takim charakterze była wykorzystywane przez ponad 3 lata, po kilku latach z ofertą zakupu zgłosił się przedstawiciel [...] Spółka z o. o., pod warunkiem jednak uprzedniego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę (według dostarczonego przez [...] Spółka z o. o. projektu budowlanego), a cena była na tyle atrakcyjna, że współwłaściciele podjęli decyzję o zaniechaniu działalności rolniczej i o zbyciu nieruchomości. Podobne okoliczności dotyczyły zakupu i sprzedaży nieruchomości położonej w K., która także została nabyta jako gospodarstwo rolne i w takim charakterze była użytkowana, a sprzedaż [...] działek była spowodowana wycofaniem się przez podatników z zamiaru występowania o dopłaty unijne, jeden

ze współwłaścicieli (P. i M. S.) zaproponował nadto odkupienie udziałów od pozostałych współwłaścicieli z zamiarem zmiany przeznaczenia działek (z rolniczego na budowlane). Zamiar zbycia majątku wynikał zatem wyłącznie

z sytuacji osobistej, w jakiej znalazła się skarżąca (choroba syna, kończenie budowy

i urządzanie nowego domu), ale też z okoliczności inicjowanych przez inne podmioty (doniesienia medialne o politykach pobierających dopłaty unijne, oferta [...] Sp. z o. o., oferta P. S.). Działki były uprawiane przez okolicznych rolników, a podatnicy nigdy nie podejmowali aktywnych czynności w celu ich zbycia. Działania podatników miały charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Sprzedaż nieruchomości nie była wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji

w sposób ciągły. Nie miała także waloru zorganizowania, gdyż podatnicy nie podejmowali żadnych działań o charakterze marketingowym, nie poszukiwali w żaden sposób potencjalnych nabywców.

3.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. Zauważył, że zasadniczo stanowią one powtórzenie zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa

w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Ramy materialnoprawne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20

i art. 21 ust. 1. Z kolei, zgodnie z ust. 11 tego przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W świetle art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (...).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

4.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania VAT dostawy 12 działek (udziałów w niezabudowanych nieruchomościach gruntowych) położonych

w H. [...] (udział w działce nr [...] i w działce nr [...]), w G. (udział w działce nr [...]) oraz w K. (udział w działkach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]) dokonanej w marcu i we wrześniu 2012 r. przez skarżącą wraz z mężem i innymi współwłaścicielami. Nieruchomości te zostały zakupione w marcu 2008 r. (H. [...] – działka [...]), październiku 2008 r. (G. - działka [...]) oraz w grudniu 2009 r. (K. - [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]). Sprzedawane nieruchomości objęte były w dniu dostawy warunkami zabudowy, zgodnie z wnioskiem między innymi męża skarżącej. Posiadały zatem status działek budowlanych. Skarżąca wraz z mężem i innymi współwłaścicielami podejmowała szereg czynności celem zmiany przeznaczenia zakupionych działek (nieruchomości) i ich sprzedaży z zyskiem. Zdaniem organów, skarżąca działała jako podatnik VAT, w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sporne dostawy nie korzystały ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż ich przedmiotem były tereny przeznaczone pod zabudowę.

5.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca dokonując w 2 miesiącach 2012 r. (III i IX) sprzedaży udziałów w niezabudowanych nieruchomościach gruntowych (działkach budowlanych), działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do tego, aby prawidłowo rozstrzygnąć sprawę. Trafnie przyjęły, że skarżąca nie wykazała, iż nabyte nieruchomości współwłaściciele wykorzystywali w celach rolniczych (jako gospodarstwo rolne) lub w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżąca i inni współwłaściciele działali w celu osiągnięcia zysku z tytułu zakupu i sprzedaży nieruchomości. Podejmowali szereg czynności mających na celu zwiększenie wartości kupionych nieruchomości, takich jak scalanie i podział nieruchomości w celu objęcia poszczególnych działek warunkami zabudowy, wydzielanie dróg wewnętrznych celem dojazdu do nowoutworzonych nieruchomości budowlanych, czyli zmiany przeznaczenia nabytych nieruchomości z rolnego na budowlane. Czynności te podejmowane były nawet 6 miesięcy po zakupie nieruchomości (działka nr [...] położona w m. G.). Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do wniosku, że czynności podejmowane przez skarżącą i innych współwłaścicieli miały charakter przypadkowy (incydentalny). Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że skarżąca wraz z innymi współwłaścicielami działali w latach 2011 – 2012 w sposób częstotliwy i ciągły jako osoby profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. Od 2006 r. podejmowali działania celem zgromadzenia stosownego zasobu gruntów, niezbędnego do rozwoju działalności nastawionej na zysk (kolejne nieruchomości nabywali w latach: 2008, 2009, 2011 oraz podejmowali działania zwiększające wartość nieruchomości). Po nawiązaniu kontaktów z osobami fizycznymi

i prawnymi zajmującymi się w sposób profesjonalny działalnością budowlaną i obrotem nieruchomościami, działalność skarżącej i innych współwłaścicieli nabrała tempa, czego efektem była sprzedaż w latach 2011 – 2012 (dostawa) co najmniej [...] działek, tj. niezabudowanych nieruchomości gruntowych o charakterze budowlanym (objętych warunkami zabudowy). Nie sposób w realiach niniejszej sprawy przyjąć przy tym,

że współwłaściciele przypadkowo osiągali znaczne zyski związane z zakupem nieruchomości rolnych, zmianą ich przeznaczenia, a także sprzedażą nieruchomości (działek) budowlanych. Poprawa warunków mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny stanowiła zaś konsekwencję, a nie przyczynę poprawy statusu materialnego. Skarżąca nie wykazała, że zajmowała się działalnością rolniczą. Z umów sprzedaży działek zawieranych w formie aktów notarialnych nie wynika nadto, iż skarżąca wraz z innymi współwłaścicielami nabywali nieruchomości rolne w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Wykorzystywanie przedmiotowych nieruchomości przez inne osoby (rolników) na potrzeby działalności rolniczej oraz (lub) w celu otrzymania wskazywanych przez skarżącą "dopłat unijnych" na podstawie bliżej nieokreślonego stosunku prawnego świadczy o tym, że skarżąca i inni współwłaściciele nie prowadzili samodzielnie działalności rolniczej. Działając w sposób racjonalny pozwalali innym osobom na osiągnięcie korzyści majątkowych (odpłatnie lub nieodpłatnie) związanych

z prowadzeniem działalności rolniczej na przedmiotowych gruntach. Okoliczność ta nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skarżąca nie wykazała także, iż sprzedaż nieruchomości była bezpośrednio związana z chorobą i leczeniem syna. Nie wykazała, że choroba syna miała wpływ na zmianę planów związanych z nabyciem i sprzedażą nieruchomości. Nie wskazała przyczyn inwestowania w zakup nieruchomości posiadanych środków finansowych, mając świadomość konieczności ponoszenia znacznych wydatków na leczenie syna, a także na remont oraz na urządzanie nowego budynku mieszkalnego wzniesionego przez dewelopera na jednej z działek sprzedanych przez skarżącą. Chronologia zdarzeń także zdaniem Sądu świadczy

o tym, że skarżąca działała w latach 2011 – 2012 jako podatnik VAT, o którym mowa

w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. w sposób częstotliwy i ciągły w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami rolnymi, których przeznaczenie zmieniała

na budowlane, w celach zarobkowych, według tego samego schematu. Kupowała nieruchomości rolne położone w miejscowościach G., H. [...], K. i S.. Następnie dokonywała podziału nieruchomości oraz zmieniała ich przeznaczenie na budowlane. Czyli działała w sposób profesjonalny jako podatnik VAT. Nawet jeśli nawiązała w sposób przypadkowy kontakt z osobami zajmującymi się działalnością deweloperską o znacznym rozmiarach w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej.

5.2. Organy prawidłowo przyjęły zatem, że dostawa przedmiotowych działek podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy

o VAT. Przedmiotowe działki objęte były w dniu dostawy decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (okoliczność bezsporna). Należało je zatem traktować jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Decyzje o warunkach zabudowy rozstrzygały kwestię przeznaczenia terenów, których dotyczyły, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzje te były wiążące zarówno dla skarżącej oraz innych współwłaścicieli, jak i dla organów podatkowych (zob. wyroki NSA: z 16 listopada 2007 r., II OSK 1531/06; z 22 lipca 2008 r., I FSK 830/07; z 17 lutego 2012 r., I FSK 1832/11; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie "CBOSA"). Skoro w obrocie prawnym występowały decyzje o warunkach zabudowy, których przedmiotem były poszczególne działki sprzedane przez skarżącą w latach 2011 – 2012, to dla klasyfikacji terenu niezabudowanego drugorzędne znaczenie miały zapisy z ewidencji gruntów i budynków (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10; CBOSA). Dostawa nieruchomości wchodzącej w skład terenu przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nie może być bowiem traktowana w celach podatkowych w oderwaniu od tej wiążącej decyzji.

5.3. Przedmiotowe działki stanowiły teren przeznaczony pod zabudowę, a ich dostawa nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, także w świetle art. 135 ust. 1 lit. k w związku art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C – 543/11; LEX nr 1239078).

Reasumując, skoro skarżąca sprzedawała nieruchomości, które z inicjatywy jej męża uzyskały charakter działek budowlanych, to brak jest podstaw do wniosku,

że dostaw działek budowlanych dokonywała w ramach wyzbywania się składników majątku prywatnego. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, że dostawa tych działek nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącej, gdyż dotyczyła dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz odbywała się

w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, o której mowa

w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dostawa działek podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, przewidzianej w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zatem utrwalone już poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowane na tle wyroku NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, CBOSA) oraz na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. (w sprawach połączonych C – 180 i C – 181/10), zgodnie z którymi podatnik sprzedający działki wkrótce po ich zakupie, a także po uzyskaniu decyzji

o warunkach ich zabudowy, osiągający zyski z obrotu nieruchomościami, działa jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nawet wówczas, gdy formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 1290/13; CBOSA).

6. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Zarówno dotyczące przepisów materialnoprawnych, które zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe (art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), jak i przepisów postępowania, które są bezpośrednio związane z zarzutami materialnoprawnymi. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób zgodny z art. 191 Op. Uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji należy uznać za zrozumiałe, a przy tym odpowiadające dyspozycjom art. 210 § 4 Op. Organy zasadnie przyjęły, że skarżąca nie nabyła przedmiotowych gruntów w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Zarówno skarżąca, jak i pozostali współwłaściciele, nie prowadzili na tych nieruchomościach działalności rolniczej. Tym samym w ocenie Sądu brak było wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

7. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.