Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 365/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], ustalającą Państwu M. i W. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2014 w wysokości 43.502 zł. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia z dnia 16 lutego 2015 r., I SA/Bk 367/14 dotyczący wymiaru podatkowego na 2013 r. W ww. wyroku wskazano, że organy podatkowe nie przeprowadziły podstawowego dowodu w sprawie, tj. oględzin nieruchomości, celem jednoznacznego ustalenia, w jakim stanie są posadowione na niej budynki.

2. Po ponownym przeprowadzeniu sprawy, w tym przeprowadzeniu w dniu [...] lipca 2015 r. oględzin nieruchomości, Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., znak: [...] ustalił M. i W. G. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie 37.999,00 zł. Organ I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął budynki mieszkalne o pow. 838 m2 pow. użytkowej, budynki pozostałe o pow. do 300 m2 - 490,00 m2 pow. użytkowej, od budynków pozostałych o pow. powyżej 300 m2 - 2.716,00 m2 pow. użytkowej oraz grunty oznaczone jako "B" i "Bi" o pow. 30.809 m2.

3. Od powyższej decyzji, podatnicy reprezentowani przez S. B. złożyli odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej wysokość podatku w kwocie 23.548,56 zł (od budynków tzw. pozostałych) położonych na działce nr geod. [...]. Zdaniem podatników decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") a także lekceważy postulaty wskazane w decyzji SKO z dnia [...] maja 2014 r. i wyroku WSA w Białymstoku z 16 lutego 2015 r. Zdaniem odwołujących się, decyzja narusza ustawę Prawo Geodezyjne i Kartograficzne oraz Prawo Budowlane.

W uzasadnieniu odwołania podano m.in., że pełnomocnik podatników nie podpisał protokołu oględzin, gdyż oględziny były niezgodne z prawem, wskazano, że budynek nr 125 ma charakter mieszkalny, zaś odnośnie budynków nr 10, 14, 15, 19, 29, 20 Wójt nie ma prawa stwierdzać stanu technicznego obiektów budowlanych, a tym bardziej na podstawie zdjęć fotograficznych.

4. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r., znak; [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium podkreśliło, że istota sporu sprowadza się do ustalenia zobowiązania podatkowego od powierzchni budynków znajdujących się na działce [...].

Na podstawie powołanych dokumentów Kolegium ustaliło, że Skarżący nabyli od Fundacji "P." działkę o nr geod. [...] zabudowaną budynkami nr: 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 17, 19, 20, 29, 30, 125 oraz działkę o nr geod. [...] zabudowaną budynkami nr: 18, 123, 134, 144. Opisane działki wchodziły wcześniej w skład działki o nr geod [...], która w dniu [...] września 2010 r. została nabyta przez Fundację "P." od Agencji Mienia Wojskowego. Z treści protokołu zdawczo - odbiorczego sporządzonego w dniu [...] września 2010 r. organ wywiódł, że sprzedawane przez Agencję budynki nie miały charakteru mieszkalnego, a były to m.in. wartownia, budynek biurowo-sztabowy, koszarowy, kuchnia, magazynowy, warsztatowy, pralnia itp. W protokole zawarto uwagi, że część budynków wymaga remontu, niektóre obiekty mogą wymagać rozbiórki ze względu na stan techniczny oraz że budynki nie posiadają ustalonych w formie świadectw charakterystyk energetycznych.

Kolegium, odwołując się do uchwały 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r. II FPS 1/09 stwierdziło, że budynki koszarowe podlegają opodatkowaniu według tzw. stawek pozostałych. NSA stanął na stanowisku, że przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione warunki określone przez prawo budowlane. Dlatego też, w takiej sytuacji organ powinien zbadać czy z dokumentacji budowlanej wynika, iż dany budynek jest budynkiem mieszkalnym - wówczas należy opodatkować go podatkiem od nieruchomości ze stawką jak od budynków mieszkalnych lub ich części. Natomiast jeżeli z dokumentów urzędowych (przede wszystkim pozwolenia na budowę) nie wynika mieszkalny charakter budynku, budynek ten należy opodatkować podatkiem od nieruchomości ze stawką jak od budynków lub części budynków pozostałych.

Kolegium zaznaczyło, że poprzednio rozpoznając sprawę ustalono, że poprzednik prawny Skarżącej – Fundacja "P.", w dniach [...] sierpnia 2011 r., [...] października 2011 r. oraz [...] lutego 2012 r. dokonała stosownych zgłoszeń zmiany sposobu użytkowania budynków, które stały się skuteczne po upływie 30 dni od daty ich zgłoszenia. Zgłoszenia te dotyczą 5 budynków: biurowo-sztabowego nr 9, biurowego nr 8, pralni nr 17, wartowni nr 7, agregatowni nr 125 (szósty wymieniony budynek w tym piśmie - stajnia nr 18 nie podlega opodatkowaniu na mocy niniejszej decyzji). Kolegium podkreśliło, że dokumenty otrzymane ze Starostwa Powiatowego, w myśl art. 194 § 1 o.p. stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Odwołując się do przepisów Prawa budowalnego regulujących kwestie zmiany sposobu użytkowania budynków, Kolegium stwierdziło, że w sytuacji, gdy właściwy organ potwierdza stosownymi urzędowymi dokumentami, że zgłoszenie zostało wniesione skutecznie, to organ podatkowy nie może dokonywać oceny charakteru budynku lub prawidłowości zastosowanych procedur, wbrew wyżej zgromadzonym dowodom. Zaznaczyło również, że aktach sprawy znajduje się decyzja Wójta Gminy o warunkach zabudowy z dnia [...] maja 2011 r. dotycząca warunków zabudowy m.in. dla budynku nr 7, 8, 9, 17, 25, w której Wójt Gminy pouczył Stronę o obowiązku wystąpienia do Starostwa Powiatowego w sprawie zmiany sposobu użytkowania. Należy wnioskować zatem, że zgłoszenia, które wskazał Starosta, spełniają ten warunek.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, mając na uwadze przeprowadzone oględziny nieruchomości w [...] 8 lipca 2015 r. i porównując je z oględzinami przeprowadzonymi w 2011 r., kiedy to właścicielem budynków była jeszcze Fundacja "P.", stwierdził, że wszystkie przyjęte do opodatkowania budynki istnieją, posiadają konstrukcyjne elementy budynku: fundamenty, ściany i dach, elementy te posiadają także te budynki, które są fazie remontu. Budynki te istniały także w 2010 r., gdy zostały sprzedane przez Agencję Mienia Wojskowego, istniały też w dacie sprzedaży przez Fundację Patria w 2012 r. Państwu G. (wszystkie były wymienione w akcie notarialnym), żaden z opodatkowanych budynków nie był zgłoszony do rozbiórki. Stan i jakość budynków, a także podejmowane działania remontowo-budowlane można ustalić na podstawie opisów zawartych w oględzinach: kolejno z [...] lipca 2011 r. oraz z dnia [...] lipca 2015 r. Fakt odnawiania budynków, remontowania nie pozbawił ich przez ten okres cech budynku. Nawet przejściowe rozebranie któregoś elementu nie pozbawia budynku jego pierwotnych cech, gdyż jest to naturalna kolej rzeczy, że w celu ułożenia nowego materiału należy zdjąć poprzedni materiał np. przy pękniętej ścianie, stropie, więźbie dachowej itp. (tak jak w przypadku budynku nr 10, częściowo pozbawiony dachu, na zdjęciach uwidoczniono prace budowlane w tym zakresie, w toku oględzin z 2011 r. nie wskazywano braku dachu, zdjęcia z 2011 r. ukazują budynek z dachem, pomieszczenia w środku z sufitem). Ponadto został uwzględniony wniosek Stron z dnia [...] stycznia 2013 r. o wyłączenie z opodatkowania budynków nr 12 o pow. 574 m2 i nr 30 o pow. 177 m2 ze względu na zawalenie się dachu i ścian. Także budynki nr 11- 563 m2 oraz nr 13 - 457 m2 zostały opisane w oględzinach jako ruiny i nie podlegają opodatkowaniu.

Wobec powyższego Kolegium stwierdziło brak podstaw do uwzględnienia informacji podatkowej w zakresie w jakim w ogóle nie wskazano powierzchni budynków tzw. pozostałych. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał i uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego jest wystarczający do dokonania wymiaru podatkowego za 2014 r.

5. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżących wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w części oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji odnośnie kwoty podatku: 23.548, 56 zł z powodu naruszenia przepisów prawa – art. 120, 121, 122, 130, 133, 187, 191, 192, 247 o.p.

Pełnomocnik Skarżących w uzasadnieniu skargi wskazał, że w jego ocenie Fundacja "P.", jako były właściciel a obecnie użytkownik nieruchomości, powinna być stroną toczącego się postępowania stosownie do art. 133 § 1 o.p. Kolegium jednak nie rozpatrzyło złożonego wniosku, czym naruszyło zasadę prawdy obiektywnej, zasadę uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz zasadę pogłębiania zaufania do działań organów administracji publicznej. Pełnomocnik zarzucił Kolegium naruszenie art. 9 i art. 10 § 1 k.p.a., bowiem organ nie poinformował strony o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie, czym naruszył jego prawo do czynnego udziału w sprawie. Pełnomocnik Skarżących zarzucił również pracownikowi organu I instancji – p. M. oraz członkowi SKO – p. L., że brali wielokrotny udział w wydawaniu decyzji, mimo ich uchylania przez sądy. Dodatkowo p. M. kilkukrotnie brał udział w oględzinach i spisywaniu protokołu, które to czynności nie mogą być dowodem w sprawie, co potwierdził NSA w swoim wyroku. Powyższe, zdaniem pełnomocnika stanowi naruszenie art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a, bowiem osoby te powinny być wyłączone od załatwienia sprawy. Wskazane naruszenie dotyczy również D. K.

W ocenie autora skargi budynki będące pozostałościom koszar wojskowych nie powinny być opodatkowane albowiem są w bardzo złym stanie technicznym, niektóre z nich grożą zawaleniem, a większość nadaje się do rozbiórki. Część z nich jest remontowana, co oznacza że nie mogą być obecnie uznane za budynki a co najwyżej za budowę. Budynki remontowane nie są budynkami w świetle Prawa budowlanego, rozporządzeń i polskich norm, a zatem nie powinny być opodatkowane.

6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

7. Postanowieniem z dnia 21 września 2016 r. Sąd odrzucił skargę W. G.

8. W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2017 r., pełnomocnik skarżącej M. G. stanowiącym uzupełnienie skargi, podkreślił, że aby obiekt budowlany mógł być przedmiotem opodatkowania jako budynek musi spełniać warunki prawnej konstrukcji i związanych z nim Polskich Norm i rozporządzeń. Stanowić ona powinna miarodajne kryterium dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany dla celów jego opodatkowania jest czy też nie jest budynkiem. Podkreślił, że obecnie opodatkowane budynki jako pozostałe zostały wybudowane w latach 1951-1954 jako baraki i infrastruktura towarzysząca dla żołnierzy z przewidywaną żywotnością na 5 lat, które to obiekty obecnie są ruinami. Dlatego też nie powinny być opodatkowane. W takiej sytuacji, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, albo należy doprowadzić budowę do końca zgodnie z polskimi normami – przepisami Prawa budowlanego albo przeprowadzić rozbiórkę. Zdaniem pełnomocnika, obecnie będące w budowie budynki mieszkalne nr 10 i 14 nie powinny być opodatkowane, co reguluje art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał również, że sporne budynki położone były pierwotnie na gruntach sklasyfikowanych jako Tr, a zatem nie istniały w obrocie cywilnym, nie były ujęte w ewidencji budynków a zatem nie powinny być opodatkowane.

9. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 792/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] uchylającą decyzję Wójta Gminy N. i ustalającą M. i W. G. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2014 r. w wysokości 43 502 zł.

10. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę i uzasadniając wyrok podniósł, że budynkiem jest każdy obiekt budowlany spełniający cechy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, bez względu na to czy został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę, czy został ujęty w księdze wieczystej, czy też w ewidencji gruntów i budynków, dlatego podnoszone przez skarżącą argumenty - że nabyte od Fundacji budynki po koszarach wojskowych nie spełniają norm prawa budowlanego, nie miały żadnej dokumentacji technicznej dotyczącej ich budowy i oddania do użytkowania, że zostały wzniesione w latach 50-tych ubiegłego wieku z przeznaczaniem na 5 letni okres użytkowania - nie mają znaczenia dla ustalenia, czy stanowią przedmiot podatku od nieruchomości. Istotna jest wyłącznie okoliczność, czy spełniają wymogi określone w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., czyli są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającym fundamenty i dach. Natomiast, przedłożona do akt sprawy przez pełnomocnika skarżącej opinia techniczna z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz ekspertyza techniczna konstrukcji budowlanych, sporządzona przez samego pełnomocnika skarżącej, nie mogły mieć żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem podjętych rozstrzygnięć. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości, co dokumentuje nie tylko protokół z przeprowadzonych oględzin, ale również bogata dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach sprawy - ponad 120 zdjęć. Nadto, protokół z oględzin z dnia [...] lipca 2015 r. jest czytelny oraz spełnia wszystkie wymogi stawiane przez art. 173 §1 i §2 oraz art. 176 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej był obecny w trakcie dokonywania oględzin każdego budynku, protokół został odczytany osobom uczestniczącym w czynnościach przed podpisaniem, dlatego też fakt odmowy jego podpisania przez pełnomocnika nie wpływał na jego legalność.

W ocenie sądu, niesporne w sprawie były ustalenia dotyczące budynków oznaczonych numerami: 7, 8, 9, 17 i 125 opodatkowanych jako budynki mieszkalne. Natomiast, sporne były ustalenia co do dwóch rodzajów budynków, tj. nr 10 i nr 14, które latem 2015 r. były remontowane i rozbudowywane oraz pozostałych o numerach: 15, 19, 20 i 29.

Sąd stwierdził, że analiza treści protokołu w powiązaniu z dokumentacją fotograficzną wskazuje, iż budynek nr 10 jest murowany, posiada dach pokryty blachą, jest rozbudowywany i przebudowywany z przeznaczeniem na budynek mieszkalny. Podobnie wygląda sytuacja z budynkiem nr 14, z tym że zakres prac remontowych był mniej zaawansowany, trwały prace remontowe na dachu i dlatego ok. 3/4 budynku nie miało latem 2015 r. dachu. W ocenie sądu, te ustalenia, mimo iż odnosiły się do lata 2015 r., pozwalały na przyjęcie, że także w 2014 r. budynki istniały, posiadały wszystkie elementy konstrukcyjne, a więc fundamenty, ściany (przegrody budowlane) oraz dachy. Budynki te istniały także w 2010 jak i 2012 r. (w chwili ich sprzedaży na rzecz Fundacji oraz przez Fundację na rzecz skarżącej i jej męża), zaś żaden z właścicieli nie zgłosił ich do rozbiórki. Natomiast fakt odnawiania budynków, ich remontowania i rozbudowy nie pozbawił ich przez ten okres cech budynku. Nawet bowiem przejściowe rozebranie któregoś elementu nie pozbawia budynku jego pierwotnych cech, gdyż jest to naturalny etap odbudowy zniszczonej konstrukcji. Dlatego też, odbudowa zniszczonego dachu, którego jednym z etapów była rozbiórka starej więźby dachowej i postawienie nowej, nie oznacza, że dany obiekt w tym okresie nie był budynkiem.

Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że budynki te (nr 10 i nr 14) powinny być opodatkowane w 2014 r. jako budynki mieszkalne, a nie pozostałe. Budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. jest budynek wykorzystywany do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych człowieka, zaś żadne z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wskazują, aby taki charakter miały te budynki w 2014 r. Także, w chwili ich nabywania, zarówno przez Fundację w 2010 r. jak również przez skarżącą i jej męża w 2012 r., budynki te były sklasyfikowane jako pozostałe. Żadne z dostępnych dokumentów nie wskazywały, że były to budynki mieszkalne. Tym samym, dla zmiany sposobu użytkowania danego obiektu budowlanego niezbędne było zgłoszenie przez ich właścicieli zamiany sposobu użytkowania obiektu. Z informacji nadesłanych przez Starostwo Powiatowe w S. wynika, że ani Fundacja ani skarżąca wraz z mężem takiego zgłoszenia nie dokonali. Natomiast, samowolna zmiana sposobu użytkowania budynku z niemieszkalnego na mieszkalny, bez odpowiedniego zgłoszenia w odpowiednim organie nadzoru budowlanego, nie oznacza, że mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym w rozumieniu u.p.o.l. Także treść decyzji udzielającej pozwolenia na rozbudowę i przebudowę istniejących budynków, czy też zgłoszenie rozpoczęcia prac budowanych z dnia [...] maja 2013 r., nie stanowią dowodu, że w 2014 r. zmianie uległ charakter remontowanego budynku.

W odniesieniu natomiast do dalszych budynków, opodatkowanych jako pozostałe o numerach: 15, 19, 20, i 29, sąd wskazał, że z przeprowadzonych w lipcu 2015 r. oględzin wynika, iż były to budynki murowane, posiadające pokrycie dachowe (papą lub blachą), z których budynki nr 15 i nr 19 nie były remontowane, a budynek nr 20 posiadał zniszczoną (wybitą) ścianę frontową, lecz nie uległ zawaleniu, gdyż nie zostało to potwierdzone w protokole oględzin. Zatem, wszystkie te obiekty budowlane odpowiadają definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jednocześnie nie są budynkami mieszkalnymi, prawidłowo więc zostały opodatkowane jako budynki pozostałe. Co do budynku nr 29 (stolarnia), sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że skoro podatnicy dokonali skutecznego zgłoszenia do właściwego organu zmiany sposobu użytkowania tego budynku w lutym 2015 r., to dopiero w 2015 r. budynek ten może podlegać opodatkowaniu według stawki jak za budynki mieszkalne.

Odnosząc się do kwestii uwzględniania w zgromadzonym materiale dowodowym protokołu z oględzin nieruchomości z 2011 r. (skarżący domagali się wyłączenia tego dowodu z akt sprawy), sąd wskazał, że chociaż NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2974/13 stwierdził, że na jego podstawie nie można jednoznacznie ustalić, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l., tym niemniej - na podstawie tego protokołu - można było ustalić, które z obiektów budowlanych istniały w 2011 r. Te dane, w porównaniu ze szczegółową dokumentacją fotograficzną sporządzoną w trakcie oględzin w 2015 r. oraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym wyjaśnieniami skarżących oraz informacjami nadesłanymi ze Starostwa Powiatowego w S., pozwoliły na ustalenie, które obiekty budowlane w 2014 r. istniały, w jakim były stanie technicznym i czy na przestrzeli lat były w nich przeprowadzane prace budowlano-remontowe.

Co do okoliczności uczestniczenia w przeprowadzaniu oględzin nieruchomości pracowników organów podatkowych, sąd stwierdził, że w odniesieniu do nich nie zachodziły przesłanki do ich wyłączenia od załatwienia sprawy na podstawie art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji.

Nadto, sąd pierwszej instancji nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia art. 133 §1 Ordynacji podatkowej, uznając, że stroną w postępowaniu podatkowym (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.) są wyłącznie właściciele przedmiotów opodatkowania, czyli skarżąca wraz z mężem, bowiem to oni, przez cały 2014 r., byli właścicielami działek nr [...] oraz posadowionych na nich budynków, a nie Fundacja, chociaż je użytkowała w 2014 r.

11. W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

1. niewłaściwym zastosowaniu art. 101 §1 pkt 2 w zw. z art.100 §1 w zw. z art.106 §1 i §2 p.p.s.a. poprzez niezaprotokołowanie na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. twierdzeń strony skarżącej obejmujących podstawę faktyczną i prawną skargi, a jedynie zaprotokołowanie, że pełnomocnik popiera skargę oraz wnosi o zasądzenie kosztów postępowania, co miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie, albowiem sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę argumentacji prawnej i faktycznej przedstawionej na rozprawie, a wniosek o uzupełnienie protokołu rozprawy nie został uwzględniony;

2. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, albowiem organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201); dalej: "O.p.", poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 180 §1 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 197 §1 O.p. poprzez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niedokonanie oględzin obiektów przez biegłego z zakresu budownictwa,

- art. 194 §1 O.p. poprzez zaniechanie przyznania decyzji o pozwoleniu na budowę waloru dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

- błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716); dalej: "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332) poprzez dokonanie niewłaściwej kwalifikacji obiektów budowlanych o numerach: 10,14,15,19, 20, 29 i ustalenie, że obiekty te spełniają wszystkie ustawowe kryteria budynku,

- błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla obiektów budowlanych o numerach: 10,14,15,19, 20, 29 przez zaliczenie ich do budynków pozostałych,

- błędnej wykładni art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez objęcie zobowiązaniem podatkowym obiektów będących w trakcie budowy (przebudowy, rozbudowy) i nieoddanych do użytkowania,

- niezastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i niezwolnieniu od podatku nieruchomości zajętej na podstawie umowy użyczenia przez organizację pożytku publicznego w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że podatnicy - na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. - uzyskali pozwolenie na budowę obiektu mieszkalnego nr 10 i zgłosili [...] maja 2013 r. rozpoczęcie robót budowlanych w tym obiekcie i w trakcie oględzin w 2015 r. prace budowlane nadal trwały (obiekt był w trakcie budowy), a - zgodnie z opinią prywatną sporządzoną w styczniu 2017 r. przez mgr inż. R. W. - obiekt był placem budowy nie zaś budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. i prawa budowlanego. Podobnie, skoro udzielono pozwolenia na budowę (przebudowa, rozbudowa, nadbudowa) obiektu nr 14 wraz ze zmianą sposobu użytkowania z magazynu na mieszkalny (na mocy decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r.) i [...] lutego 2014 r. zgłoszono rozpoczęcie robót budowlanych polegających na budowie (rozbudowie, nadbudowie) tego obiektu, a w trakcie oględzin w 2015 r. ustalono, że 3/4 obiektu w ogóle nie miało dachu, a 1/4 dachu była nieskończona, to również nie można takiego obiektu zakwalifikować jako budynku. Nadto, obiekt nr 20 w trakcie oględzin w 2015 r. miał zawaloną ścianę frontową oraz budynek przeciekał z powodu braku dachu, więc nie spełniał przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród. Zatem, nie można przyjąć, że w 2014 r. obiekty nr 10, 14, 15, 19, 20, 29 spełniały definicję budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skoro ich stan w 2011 r. i w 2010 r., kiedy właścicielem nieruchomości była Fundacja, był jeszcze gorszy i faktycznie obiekty były w stanie ruiny (bez dachu, zniszczone ściany i fundamenty).

Skarżąca podniosła, że sąd pierwszej instancji zaniechał rozważenia, czy sporne budynki podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., gdyż są zajęte na prowadzenie działalności pożytku publicznego, bowiem cała nieruchomość nr [...] jest zajęta przez Fundację na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego na podstawie umowy użyczenia.

12. Wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 946/17 NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował w sprawie przywołane przepisy prawa materialnego, akceptując zarazem ustalenia organów podatkowych, bowiem sporne obiekty budowlane, poza obiektem oznaczonym nr 20, kwalifikowały się do definicji budynku. Istniały one na przestrzeni lat 2010 - 2014, pomimo, iż w stosunku do niektórych z nich były prowadzone roboty budowlane, a niektóre były w złym stanie technicznym, dlatego były remontowane i przejściowo z tego powodu były pozbawione w części dachu. Żadne z nich, poza obiektem nr 20, nie utraciły jednak cech budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż posiadały wszystkie elementy konstrukcyjne budynku.

Z prawidłowo zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, poczynionych na podstawie wszechstronnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wynikało, że sporne były ustalenia co do dwóch rodzajów budynków, tj. o nr 10 i nr 14, które były remontowane i rozbudowywane oraz dalszych o numerach: 15, 19, 20 i 29 .

W odniesieniu do budynków nr 10 i nr 14 uprawniona była ocena organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że skoro oba budynki posiadały dachy, lecz w 2014 r. w budynku nr 14 trwała wymiana dachu, a ponadto, budynki te były trwale związane z gruntem, posiadały ściany i fundamenty, i do końca 2014 r. nie zostały oddane do użytku jako budynki mieszkalne, to były budynkami kwalifikowanymi do budynków pozostałych. Budynkiem mieszkalnym, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., jest budynek wykorzystywany do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych człowieka, zaś żadne z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wskazują, aby taki charakter miały one w 2014 r., jak również przed 2010 r. Także decyzja udzielająca podatnikom pozwolenia na rozbudowę i przebudowę istniejących budynków, czy też zgłoszenie rozpoczęcia prac budowanych z dnia [...] maja 2013 r., nie stanowią dowodu, że w 2014 r. zmianie uległ charakter tych budynków na mieszkalny.

Również w odniesieniu do budynków opodatkowanych jako pozostałe o numerach: 15, 19 i 29, sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że skoro z przeprowadzonych w lipcu 2015 r. oględzin wynika, iż były to budynki murowane, posiadające pokrycie dachowe (papą lub blachą), z których budynki nr 15 i nr 19 nie były remontowane, a co do budynku nr 29 dopiero w lutym 2015 r. zgłoszono do właściwego organu zmianę sposobu użytkowania (z pozostałego na mieszkalny), to wszystkie one odpowiadały definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a jednocześnie nie były budynkami mieszkalnymi, prawidłowo więc zostały opodatkowane jako budynki pozostałe.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie co do kwalifikacji obiektu nr 20 do kategorii budynku. W protokole oględzin sporządzonym [...] lipca 2015 r., w opisie tego obiektu przedstawionym w decyzjach organów podatkowych i w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji wskazano, że obiekt ten posiadał zniszczoną (wybitą) ścianę frontową, lecz nie uległ zawaleniu. Zatem, skoro koniecznym elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego zaliczanego do kategorii budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, jest trwałe związanie takiego obiektu z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz posiadanie fundamentów i dachu, to ustalona w sprawie okoliczność, iż obiekt ten nie posiadał ściany frontowej, nie dawała podstaw do jego zaliczenia do kategorii budynku. Ściana frontowa, to jedna z przegród budowlanych, która wydziela budynek z przestrzeni. Jej zniszczenie (wybicie) skutkuje brakiem części jednego z elementów konstrukcyjnych budynku. Zatem, taki obiekt budowlany nie może być zaliczony do kategorii budynku, gdyż nie spełnia wszystkich elementów konstrukcyjnych budynku.

Podniesiony natomiast w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. przez niezastosowanie zwolnienia od podatku nieruchomości zajętej na podstawie umowy użyczenia przez organizację pożytku publicznego – Fundację, w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, nie może zostać rozpoznany, gdyż okoliczność ta nie była przedmiotem zarzutu ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym, zatem sąd pierwszej instancji nie rozważał w tej kwestii. Sąd kasacyjny zaś, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 §1 p.p.s.a.), nie może odnieść się do tego zarzutu, tym bardziej, że strona skarżąca tego zarzutu nie połączyła z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odnosił się jedynie do zarzutu nieuznania za stronę postępowania podatkowego Fundacji. Jednak ta okoliczność została przesadzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 791/16, w którym Fundacji nie uznano za stronę postępowania. Nadto, ta kwestia może być podnoszona w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, gdyż sąd ten nie jest związany granicami skargi (art. 134 §1 p.p.s.a.), a sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez ten sąd (w innym składzie).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową.

3. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 946/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 79216.

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku i zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

4. Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny sprawy w zakresie prawidłowości wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. w przedmiocie opodatkowania obiektów budowlanych zaliczonych do budynków.

W pierwszej kolejności Sąd ustalił, czy przyjęta przez wykładnia zastosowana w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, jest prawidłowa. Organ przyjął bowiem określone znaczenie budynku, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Rozstrzygając powyższy spór wskazać przede wszystkim należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są budynki lub ich części. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie u.p.o.l. zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach ustawy - Prawo budowlane, której art. 3 pkt 2 stanowi, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie ulega zatem wątpliwości, że takie elementy obiektu budowalnego jak trwałość związania z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu, powinny być oceniane przez pryzmat Prawa budowlanego (zob. powoływany również przez pełnomocnika Skarżącej wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 2974/13). Tym samym, ustalenie czy dany obiekt budowlany spełnia wymogi pojęcia "budynku" w rozumieniu u.p.o.l. powinno się opierać o obiektywne fakty, z uwzględnieniem technicznej konstrukcji takich obiektów.

Powyższe rozważania, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, nie oznaczają, że wyłącznie obiekty budowlane, wybudowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy - Prawo budowlane, rozporządzeń wydanych na jej podstawie oraz zgodnie z Polskimi Normami, mogą być uznane za budynki. Budynkiem, będzie każdy obiekt budowlany, spełniający cechy o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, bez względu czy został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę, czy został ujęty w księdze wieczystej czy też ewidencji gruntów i budynków.

Tym samym podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej argumenty, że nabyte od Fundacji "P." budynki po byłych koszarach wojskowych nie spełniają norm prawa budowlanego, nie miały żadnej dokumentacji technicznej dotyczącej ich budowy i oddania do użytkowania, że zostały wzniesione w latach 50 – tych ubiegłego wieku z przeznaczaniem na 5 letni okres użytkowania, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy stanowią przedmiot podatku od nieruchomości. Istotne jest wyłącznie czy spełniają wymogi stawiane przez art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. czyli są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającym fundamenty i dach.

5. W celu stwierdzenia, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem czy też nie jest, nie są wymagane wiadomości specjalne z zakresu budownictwa, nie ma potrzeby powoływania biegłego czy sporządzania specjalistycznych ekspertyz, lecz wystarczającym jest obiektywny ogląd stanu faktycznego danego obiektu budowlanego. Zaznaczyć przy tym należy, że ten ogląd ma dotyczyć wyłącznie ustawowych parametrów budynku, a zatem trwałego związania obiektu z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentów oraz dachu. Podkreślić przy tym należy, że nie ma znaczenia w jakim stanie technicznym znajdują się poszczególne elementy konstrukcyjne budynku, czy są zniszczone, uszkodzone, spróchniałe, istotne jest jedynie, czy występują w danym obiekcie budowlanym czy też nie. Dlatego też, dla potrzeb podatku od nieruchomości, przy ustalaniu czy danych obiekt budowlany jest budynkiem, nie ma znaczenia czy są w nim okna, drzwi (w jakim są stanie technicznym), czy fundament jest wykruszony lub spękany, czy brakuje części ściany obiektu, bądź też czy więźba dachowa czy strop są spróchniałe. Oznacza to, że dołączone do akt sprawy przez pełnomocnika Skarżącej opinia techniczna z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz ekspertyza techniczna konstrukcji budowlanych, sporządzonych nota bene przez samego pełnomocnika Skarżącej, nie mogły mieć żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem podjętych rozstrzygnięć .

W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości stanowiących własność Skarżącej i jej męża. Powyższe dokumentuje nie tylko protokół z przeprowadzonych oględzin, ale również bogata dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach sprawy – ponad 120 zdjęć.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi wskazujące rzekomo na nieważność tego dowodu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej protokół z oględzin z dnia [...] lipca 2015 r. jest czytelny oraz spełnia wszystkie wymogi stawiane przez art. 173 § 1 i 2 oraz art. 176 o.p. Pełnomocnik Skarżącej był obecny w trakcie dokonywania oględzin każdego budynku, protokół został odczytany osobom uczestniczącym w czynnościach przed podpisaniem, dlatego też fakt, odmowy jego podpisania przez pełnomocnika w żadnym zakresie nie wpływał na jego legalność. Tym samym, niezrozumiały jest zarzut pełnomocnika Skarżącej, jakoby przeprowadzony dowód z oględzin nieruchomości, w szczególności sporządzona dokumentacja fotograficzna nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, mając na uwadze treść protokołu wraz z bogatą dokumentacją fotograficzną oraz uprzednio przeprowadzone oględziny spornej nieruchomości w 2011 r. oraz wyjaśnienia strony skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, które z obiektów budowlanych stanowiących własność Skarżącej i jej męża, istniały w 2014 r. i spełniały definicję budynków w rozumieniu u.p.o.l. Zaznaczyć przy tym należy, o czym była już mowa powyższej, że niesporne były ustalenia w powyższym zakresie dotyczące budynków oznaczonych nr. 7, 8, 9, 17 i 125 opodatkowanych jako budynki mieszkalne.

Zdaniem sądu organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie przywołane przepisy prawa materialnego, akceptując zarazem ustalenia organów podatkowych, bowiem sporne obiekty budowlane, poza obiektem oznaczonym nr 20, kwalifikowały się do definicji budynku. Istniały one na przestrzeni lat 2010 - 2014, pomimo, iż w stosunku do niektórych z nich były prowadzone roboty budowlane, a niektóre były w złym stanie technicznym, dlatego były remontowane i przejściowo z tego powodu były pozbawione w części dachu. Żadne z nich, poza obiektem nr 20, nie utraciły jednak cech budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż posiadały wszystkie elementy konstrukcyjne budynku.

6. Z prawidłowych ustaleń faktycznych organu, poczynionych na podstawie wszechstronnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wynikało, że sporne były ustalenia co do dwóch rodzajów budynków, tj. o nr 10 i nr 14, które były remontowane i rozbudowywane oraz dalszych o numerach: 15, 19, 20 i 29.

W odniesieniu do budynków nr 10 i nr 14 uprawniona była ocena organów podatkowych i podziela je sąd pierwszej instancji, że skoro oba budynki posiadały dachy, lecz w 2014 r. w budynku nr 14 trwała wymiana dachu, a ponadto, budynki te były trwale związane z gruntem, posiadały ściany i fundamenty, i do końca 2014 r. nie zostały oddane do użytku jako budynki mieszkalne, to były budynkami kwalifikowanymi do budynków pozostałych. Budynkiem mieszkalnym, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., jest budynek wykorzystywany do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych człowieka, zaś żadne z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wskazują, aby taki charakter miały one w 2014 r., jak również przed 2010 r. Także decyzja udzielająca podatnikom pozwolenia na rozbudowę i przebudowę istniejących budynków, czy też zgłoszenie rozpoczęcia prac budowanych z dnia [...] maja 2013 r., nie stanowią dowodu, że w 2014 r. zmianie uległ charakter tych budynków na mieszkalny.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji budynku, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków.

Odnosząc powyższe do spornych budynków, podkreślić należy że w chwili ich nabywania, zarówno przez Fundację w 2010 r. jak również przez Skarżącą i jej męża w 2012 r. sporne budynki, jako byłe koszary wojskowe, były sklasyfikowane jako pozostałe. Żadne z dostępnych dokumentów nie wskazywały, że były to budynki mieszkalne. Tym samym, dla zmiany sposobu użytkowania danego obiektu budowlanego niezbędne było zgłoszenie przez ich właścicieli zamiany sposobu użytkowania obiektu. Z informacji nadesłanych przez Starostwo Powiatowe wynika, że ani Fundacja ani Skarżąca wraz z małżonkiem takiego zgłoszenia, w zakresie budynków o nr 10 i 14 nie zgłaszali. Podkreślić należy, że samowolna zmiana sposobu użytkowania budynku z niemieszkalnego na mieszkalny, bez odpowiedniego zgłoszenia w odpowiednim organie nadzoru budowlanego, nie oznacza, że mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym w rozumieniu u.p.o.l. Powyższej oceny nie zmienia treść decyzji udzielającej Skarżącej pozwolenia na rozbudowę i przebudowę istniejących budynków o nr 10 czy też zgłoszenie rozpoczęcia prac budowanych w tymże obiekcie z dnia [...] maja 2013 r. Powyższe dokumenty wskazują jedynie na rozpoczęcie prac budowlanych, zmierzających w przyszłości do zmiany sposobu użytkowania spornego budynku na mieszkalny, co znalazło potwierdzenie w protokole z oględzin nieruchomości z lipca 2015 r., w którym stwierdza się, że budynek o nr 10 jest zamieszkiwany. Powyższe dokumenty nie mogą jednak stanowić dowodu, że już w 2014 r., a zatem w roku rozpoczęcia prac budowlanych, zmianie uległ charakter remontowanego budynku.

Z kolei w odniesieniu do pozostałych budynków opodatkowanych jako pozostałe (o nr 15, 19 i 29), podkreślić należy że z przeprowadzonych w lipcu 2015 r. oględzin wynika, że były to budynki murowane, posiadające pokrycie dachowe (papą lub blachą), z których budynki o nr 15 i 19 nie były remontowane. Z kolei budynek o nr 29 znajduje się trakcie remontu, choć nie została jeszcze w nim wymieniona stolarka okienna. W zakresie budynku o nr 29 Skarżący dopiero w lutym 2015 r. zgłosili zmianę sposobu użytkowania z pozostałego na mieszkalny, co mając na uwadze powyższe rozważania, jednoznacznie wskazuje, że dopiero od 2015 r. można względem takiego budynku mówić o charakterze mieszkalnym. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie ww. obiekty budowlane odpowiadają definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem skoro nie są to budynki mieszkalne, słusznie zostały opodatkowane jako budynki pozostałe, według stawek obowiązujących w 2014 r. na terenie gminy Nurzec.

7. Podobnie należało także ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie mogły być naruszone przepisy k.p.a, albowiem akt ten nie ma zastosowania w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie naruszyły również wskazanych przepisów o.p., w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 130, art. 133, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 194 o.p.. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym przez organy I i II instancji.

W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do budynków znajdujących się w posiadaniu Skarżącej i jej męża w 2015 r. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 o.p.

8. Odnosząc się do kwestii uwzględniania w zgromadzonym materiale dowodowym protokołu z oględzin nieruchomości z 2011 r. (pełnomocnik Skarżącej domagał się wyłączenia tegoż dowodu z akt sprawy) wskazać należy, iż owszem NSA w wyroku z 15 stycznia 2016 r. II FSK 2974/13 stwierdził, że na jego podstawie nie można jednoznacznie ustalić, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l., tym niemniej, na podstawie tegoż protokołu można było ustalić, które z obiektów budowlanych istniały w 2011 r. Te dane, w porównaniu ze szczegółową dokumentacją fotograficzną sporządzoną w trakcie oględzin w 2015 r. oraz innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym wyjaśnieniami Skarżących oraz informacjami nadesłanymi ze Starostwa Powiatowego pozwoliły na ustalenie, które obiekty budowlane w 2015 r. istniały, w jakim były stanie technicznym i czy na przestrzeli lat były względem nich przeprowadzane jakieś prace budowlano-remontowe.

Przesłanką do nieuwzględnienia jako dowodu protokołu z oględzin nieruchomości sporządzonych w 2010 i 2011 r. nie może być również, podnoszona przez pełnomocnika Skarżącej, kwestia uczestniczenia w tychże dowodach p. P. M. – pracownika organu I instancji oraz p. G. L., p. D. M., czy p. I. R. Wbrew twierdzeniom skargi w odniesieniu do tychże pracowników organów nie zachodziły przesłanki do ich wyłączenia od załatwienia sprawy. Słusznie Kolegium w odpowiedzi na skargę wskazało, że zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma miejsce w sytuacji, gdy pracownik, biorący udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, bierze następnie udział w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. W sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, pracownicy danego organu podatkowego mogą uczestniczyć w ponownie przeprowadzanych czynnościach procesowych oraz wydawać po raz kolejny decyzje. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2078/14, nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji.

9. Błędne jest również stanowisko pełnomocnika Skarżącej, jakoby w sprawie został naruszony art. 133 § 1 o.p. Stroną w postępowaniu podatkowym, stosownie do tegoż artykułu, jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Oznacza to, że stroną niniejszego postępowania podatkowego są wyłącznie podatnicy, czyli osoby na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2014 r. W świetle brzmienia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. osobami tymi będą wyłącznie właściciele przedmiotów opodatkowania, czyli Skarżąca wraz z małżonkiem, bowiem to oni, przez cały 2015 r. byli właścicielami działek nr [...] oraz posadowionych na nich budynków. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że przedmioty opodatkowania w 2015 r. znajdowały się w użytkowaniu Fundacji "P.", bowiem umowy cywilnoprawne, co do zasady (wyj. nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego) nie przenoszą obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Jednocześnie wskazać należy, że osoby trzecie są stroną w postępowaniu jedynie wówczas, gdy względem tychże osób trzecich toczy się postępowanie uregulowane w art. 107-119 o.p., a takie postępowanie w przedmiotowej sprawie się nie toczyło.

10. Końcowo Sąd pragnie podkreślić, że o właściwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (poza obiektem nr 20) świadczy również fakt, że organy wydając zaskarżone decyzje nie uwzględniły jako przedmiot opodatkowania tych obiektów budowlanych, które zostały prawidłowo zgłoszone jako budynek mieszkalny (budynek o nr 29), które bądź zostały rozebrane (budynki o nr 11 i 12), bądź te, które nie spełniały legalnej definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (budynki nr 13 i 30). Tym samym, nie można zarzucić organom jakoby przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie nie uwzględniały dowodów korzystnych dla podatników.

11. NSA w wydanym w sprawie wyroku z dnia 19 marca 2019 r. II FSK 94617, którym to sąd jest związany wskazywał, że podniesiony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. przez niezastosowanie zwolnienia od podatku nieruchomości zajętej na podstawie umowy użyczenia przez organizację pożytku publicznego – Fundację, w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, nie mógł zostać rozpoznany, gdyż okoliczność ta nie była przedmiotem zarzutu ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym, zatem sąd pierwszej instancji nie rozważał w tej kwestii.

Sąd kasacyjny zaś, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 §1 p.p.s.a.), nie mógł odnieść się do tego zarzutu, tym bardziej, że strona skarżąca tego zarzutu nie połączyła z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

NSA wskazał, że ta kwestia może być podnoszona w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, gdyż sąd ten nie jest związany granicami skargi (art. 134 §1 p.p.s.a.), a sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez ten sąd (w innym składzie).

W ocenie Sąd nie jest możliwa zastosowanie w sprawie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, ale aby można było mówić o zaistnieniu tego zwolnienia podatkowego, musi zostać wykazane faktyczne zajęcie nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

Z § 9 i 11 Statutu Fundacji wynika, że "Celem Fundacji jest udzielanie wszelkiej pomocy: 1. osobom, które mają zamiar powrócić w ojczyste strony, 2. repatriantom i imigrantom, 3. Polakom pozostającym za granicą, 4. uchodźcom politycznym". Cel statutowy Fundacja realizuje w szczególności poprzez:

"1. Organizowanie nauki języka polskiego, 2. Organizowanie szkoleń zawodowych, 3. Pomoc w realizacji sfery socjalnej, finansowanie budownictwa mieszkaniowego i kulturalnego, 4. Pozyskiwanie i tworzenie miejsc pracy, 5. Współpracę z organami administracji państwowej, 6. Popieranie inicjatywy prywatnej i przedsiębiorczości , 7. Popieranie i rozwój twórczości narodowej, kultury fizycznej i sportu, 8. Inicjowanie i wspieranie (organizacyjnie, rzeczowo lub finansowo) programów i przedsięwzięć podejmowanych przez inne podmioty na rzecz adresatów Fundacji, 9. Podejmowanie działań na rzecz przestrzegania praw człowieka i swobód obywatelskich w kraju i za granicą, 10. Inne działania zgodne ze statutem Fundacji." W § 12 statutu wskazano na czym polega nieodpłatna działalność pożytku publicznego, są to: działalność związana z pośrednictwem pracy, pozostała opieka wychowawcza i społeczna bez zakwaterowania, działalność domów i ośrodków kultury, pozostała działalność związana ze sportem.

Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z organem, że stan budynków uniemożliwiał rzeczywiste i faktyczne prowadzenie działań statutowych skarżącej Fundacji. Przy czym okoliczność, że w części budynków (nr 8 i 27) prowadzone były prace porządkowo-remontowe nie oznacza sama w sobie, że były one związane z nieodpłatną działalnością statutową Fundacji.

Jak wskazało Kolegium, Fundacja dokonała podziału zakupionej w 2010 r. działki nr [...] na trzy działki, które zostały w 2011 r. i 2012 r. sprzedane osobom prywatnym. Sprzedaż jednej z nowopowstałych działek zabudowanej budynkiem nr 27 (izba chorych) nastąpiła już [...] kwietnia 2011 r. na rzecz Prezesa Fundacji.

Z aktu notarialnego wynika, że obiekt budowlany (nr 27 izba chorych) jest planowany jako mieszkalny i wymaga przebudowy i remontu. Trafnie organ skonstatował, że budynek nie mógł zostać zajęty na ten cel z powodu złego stanu technicznego (z opinii technicznej wynika zły stan techniczny tego budynku: liczne pęknięcia i zarysowania ścian nośnych, uszkodzone pokrycia dachowe, nieszczelna stolarka okienno-drzwiowa, wskazana termomodernizacja oraz generalny remont), a remont przed sprzedażą nie został ukończony i nie posłużył przyszłym celom Fundacji.

Nie potwierdziły się również twierdzenia strony, że w budynku nr 8 (biurowo-sztabowym) prowadzona była statutowa działalność Fundacji. W związku z zapisami w protokole oględzin z dnia [...] lipca 2011 r. wskazującymi, że w budynku zamieszkują repatrianci, Fundacja została wezwania do pisemnych wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi organ uzyskał informację, że czasowo zamieszkiwali tam Prezes Fundacji, razem ze swoją matką repatriantką oraz imigrant i Polka -obywatelka Białorusi. Kolegium słusznie zauważyło, że Fundacja nie zwracała się z wnioskami o zameldowanie osób na terenie gminy, nie podała też od kiedy tam zamieszkują, ani nie wskazała celu i potrzeby tego pobytu, podczas gdy poinformowała, że Prezes Fundacji i imigrant mają miejsce zamieszkania w B. Dlatego też przebywanie kilku osób w budynku nr 8 podczas oględzin w dniu [...] lipca 2011 r. nie stanowi o tym, że nieruchomość w 2010 r. była zajęta na nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego.

Trafnie organ zauważył, że budynek ten, ani żaden inny, nie został zgłoszony w związku ze zmianą sposobu użytkowania na cele mieszkalne. Ponadto z akt sprawy wynika, że budynek ten był w złym stanie technicznym i przeprowadzano tam remont, stąd wątpliwe jest organizowanie tamże spotkań, o których mowa w sprawozdaniach z działalności Fundacji. Wreszcie, z treści statutu Fundacji nie wynika, aby działaniami statutowymi było przygotowywanie lokali mieszkalnych.

Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji (s. 6) remont w oby tych budynkach (nr 8 i nr 27) rozpoczęto pod koniec 2010 r. (od października) i polegał on tylko na zabezpieczeniu budynków przed dewastacją. Powyższe oraz ich wcześniejszy zły stan nie potwierdza więc twierdzeń Skarżącej, że nieruchomość (budynkui nr 8 i nr 27) w 2010 r. były zajęte na nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego. Sąd podziela w tym zakresie oceną prawną wyrażaną już przez inne składy tutejszego sądu w podobnych sprawach, m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 17 października 2018 r., I SA/Bk 436/18, czy też wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 262/19 (dostępne CBOSA).

12. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi Sąd stwierdził, że nie budzi wątpliwości kwestia, że - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Jednak zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W tej sprawie wskazane dyrektywy zostały w pełni zrealizowane. Dowody dokumentujące stan techniczny spornych budynków, obejmujące okres od 2010 r. do 2015 r., w tym także dwukrotne oględziny budynków, zezwoliły na prawidłowe ustalenie w sprawie stanu faktycznego, a następnie na prawidłową subsumcję, poza ww. obiektem nr 20. Natomiast, organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu budownictwa, gdyż w sprawie nie wymagane były wiadomości specjalne (art. 197 § 1 O.p.). Do ustalenia, czy sporne w sprawie obiekty budowlane można zaliczyć do budynków, czyli do stwierdzenia czy posiadają one przegrody, dach i fundamenty oraz czy są trwale związane z gruntem, wystarczająca jest przeciętna wiedza i doświadczenie życiowe, a takimi - z założenia - powinni dysponować pracownicy organów podatkowych, czego nie podważyła strona skarżąca.

Także zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie przyznania decyzji o pozwoleniu na budowę waloru dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone - nie zasługuje na uwzględnienie. Jak to już wskazano wyżej, decyzja o pozwoleniu na budowę została dopuszczona jako dowód w sprawie, jednak - jak została trafnie oceniona - nie miała wpływu na ustalenie stanu technicznego tak budynku nr 10, jak i budynku nr 14, bowiem z niewątpliwych pozostałych ustaleń organów podatkowych wynikało, że budynki te istniały zarówno w 2010 r., w 2012 r. jak i w 2014 r. Natomiast, okoliczność ich rozbudowy, czy przebudowy, potwierdzona takim dokumentem urzędowym jak pozwolenie na budowę, nie mogła zmienić tej oceny, skoro z ustaleń faktycznych wynikało, że obiekty te miały wszystkie elementy konstrukcyjne budynku, jedynie w trakcie remontu dachu usunięto zużyte jego części i dokonywano wymiany pokrycia dachowego.

13. Reasumując, z zarzutów skargi uprawniony był jedynie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie co do kwalifikacji obiektu nr 20 do kategorii budynku.

W protokole oględzin sporządzonym [...] lipca 2015 r., w opisie tego obiektu przedstawionym w decyzjach organów podatkowych wskazano, że obiekt ten posiadał zniszczoną (wybitą) ścianę frontową, lecz nie uległ zawaleniu. Zatem, skoro koniecznym elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego zaliczanego do kategorii budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, jest trwałe związanie takiego obiektu z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz posiadanie fundamentów i dachu, to ustalona w sprawie okoliczność, iż obiekt ten nie posiadał ściany frontowej, nie dawała podstaw do jego zaliczenia do kategorii budynku. Ściana frontowa, to jedna z przegród budowlanych, która wydziela budynek z przestrzeni. Jej zniszczenie (wybicie) skutkuje brakiem części jednego z elementów konstrukcyjnych budynku. Zatem, taki obiekt budowlany nie może być zaliczony do kategorii budynku, gdyż nie spełnia wszystkich elementów konstrukcyjnych budynku.

14. Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a Sad uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Powyższe oznacza, że organ ponownie wydając decyzję w sprawie, związany będzie oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w wyroku.