Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1612/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1612/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2007r., sprawy ze skarg S. Spółka z o.o. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 października 2005r od nr [...], do nr [...], w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku, od towarów i usług za styczeń i czerwiec 2003r, , , , skargi oddala,


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli w S. Poland Sp. z o.o. zwanej dalej Skarżącą w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] sierpnia 2002r. do [...] grudnia 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził uchybienia w rozliczaniu podatku naliczonego polegające na wykazaniu w deklaracji za styczeń i czerwiec 2003r. podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD wystawionych odpowiednio w styczniu i czerwcu ale otrzymanych w lutym i lipcu 2003r.

W wyniku poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dnia [...] lipca 2005r. dwie decyzje o nr [...] oraz [...] decyzje określające wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2003r. i czerwiec 2003r., a następnie dwoma decyzjami z [...] lipca 2005r. o nr [...] i [...] ustalił na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń i czerwiec 2003.

Skarżąca nie kwestionując ustaleń w zakresie przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego, wniosła odwołania wyłącznie od decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie, podnosząc, że zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie nie istniejącego w dacie ich wydania przepisu prawa, tj. art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc przepisu uchylonego z dniem 1 maja 2004r. przepisem art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54 poz. 535). Ponadto Skarżąca zakwestionowała zgodność zastosowanych sankcji za naruszenie przepisów o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym tj. przepisami VI Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej dwoma decyzjami z dnia 13 października 2005r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji argumentując, że istotę sporu stanowi zagadnienie istnienia podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego o braku podstawy prawnej przesądzałaby okoliczność, że w obowiązującym systemie prawnym brak byłoby przepisu uprawniającego do rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Tymczasem do dnia 30 kwietnia 2004r. obowiązywał przepis art. 27 ust. 6 cyt. ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym, a od 1 maja 2004r. w to miejsce zaczął obowiązywać identyczny w treści art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał również na funkcjonalny związek decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe z decyzjami określającymi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podkreślając, że ustalenia zawarte w tych ostatnich decyzjach są niesporne. Odnosząc się natomiast do zarzutów o niezgodności polskich przepisów z przepisami VI Dyrektywy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dyrektywy wiążą jedynie państwa członkowskie co do rezultatu, nie likwidując suwerenności ustawodawcy krajowego w sposobie implementacji prawa wspólnotowego.

Na powyższe decyzje Skarżąca wniosła identycznie brzmiące skargi, zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, oraz rażące naruszenie art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), wnosząc przy tym o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarg, Skarżąca ponownie powtórzyła argumentację prawną zawartą w odwołaniach, a to wydanie decyzji konstytutywnej w oparciu o art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. przepis uchylony w dacie wydawania decyzji. Zdaniem Skarżącej, związek funkcjonalny dodatkowego zobowiązania podatkowego z stwierdzonymi naruszeniami prawa w zakresie terminów odliczeń podatku naliczonego, a także identyczność brzmienia "nowego" art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie sanował popełnionych przez organ podatkowy naruszeń prawa . Na poparcie swoich twierdzeń Skarżąca przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2005r. sygn. I SA/Lu 500/04. Dodatkowo Skarżąca ponownie zarzuciła sprzeczność zastosowanych przepisów oraz ww. art. 109 z przepisami VI Dyrektywy, co jej zdaniem uprawniało do powołania się wprost na prawo wspólnotowe.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie argumentując jak dotychczas.

Na rozprawie w dniu 10 maja 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy obydwu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest możliwość wydania po 1 maja 2004r. decyzji opartej na art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z zawyżeniem odliczanego podatku naliczonego, które to zawyżenie nastąpiło przed 1 maja 2004r.

Niewątpliwie kwestia ta w dacie wydania decyzji przez organy obu instancji budziła spory w doktrynie i judykaturze. Spór dotyczył w ogóle możliwości ustalenia po 1 maja 2004r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z stwierdzonymi naruszeniami przepisów ustawy, które miałyby miejsce jeszcze przed 1 maja 2004r., a także w razie gdyby taką możliwość dopuścić wyboru podstawy prawnej tj. "starych" przepisów art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy też "nowych" przepisów art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Ostatecznie kształtująca się linia judykatury (które to poglądy orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela) przyjęła, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 września 2005r. sygn. I FPS 2/05, publ. ONSAiWSA 2006/1/1).

Należałoby zdaniem Sądu powtórzyć za treścią powyższej uchwały (w uchwale tej co prawda chodziło o zastosowanie przepisu art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., odpowiadającego treści art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jednakże argumentacja w niej zawarta może wprost odnosić się do dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w innych przepisach wymienionych artykułów) i poglądami Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonymi w treści zaskarżonych decyzji, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 6 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Jak wyżej wskazano, ustawodawca, zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek.

Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 5 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy.

Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala Sądowi podzielić argumentów Skarżącej opartych na analizie charakteru wydawanych decyzji.

Biorąc jednak pod uwagę, że organy podatkowe w treści wydanych decyzji powołały art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., a nie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Sąd przyjął, że błąd ten nie stanowi naruszenia prawa istotnie wpływającego na wynik sprawy. Działanie organów podatkowych zostało w rzeczywistości bowiem oparte na istniejącej podstawie prawnej tj. art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Błędne powołanie przez organy podatkowe podstawy prawnej wydanych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego tj. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zamiast art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie może być, zdaniem Sądu, utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia tego zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2005r. sygn. akt I FSK 176/05, publ. LEX nr 187817).

Istnienie podstawy prawnej decyzji rozumianej jako istnienie przepisu rangi ustawowej upoważniającego organ podatkowy do rozstrzygania w drodze decyzji w określonym zakresie jest okolicznością obiektywnie istniejącą. Powyższe oznacza, że niezależnie od treści decyzji można w drodze analizy stanu prawnego tj. analizy obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisów prawnych ustalić, czy istnieją przepisy rangi ustawowej przewidujące uprawnienie organu administracyjnego (tu: organu podatkowego) do rozstrzygania w drodze decyzji w danej sprawie. Tak więc, jedynie stwierdzony przez Sąd brak istnienia w ogóle podstawy prawnej do rozstrzygania w drodze decyzji, przesądzać będzie o braku podstawy prawnej do działania przez organy podatkowe. Natomiast błędy w treści decyzji polegające jedynie na błędnym powołaniu konkretnych przepisów, które organ podatkowy uznał za podstawę do swojego działania, nie mogą ipso facto decydować o uznaniu przez Sąd zaskarżonej decyzji za wydaną bez podstawy prawnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów co do zgodności zastosowanych przepisów art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (a praktycznie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r.) przez organy podatkowe z przepisami VI Dyrektywy należy zdaniem Sądu przyjąć, że z uwagi na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z naruszeniami prawa podatkowego, które miały miejsce przed 1 maja 2004r., a więc przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej badanie zgodności tych przepisów z prawem wspólnotowym tj. VI Dyrektywą nie znajduje uzasadniania. Uzasadniając powyższy pogląd należałoby przede wszystkim wskazać, że zgodnie kwestia ta wymagałaby w pierwszym rzędzie interpretacji konkretnych przepisów wspólnotowych, a jest to kompetencja zastrzeżona dla Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (realizowana m.in. w drodze udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne sadów krajowych). Sąd krajowy dokonując prowspólnotowej interpretacji przepisów krajowych mógłby samodzielnie ustalić treść wspólnotowej normy prawnej ale tylko przy wykorzystaniu już zinterpretowanych przepisów (acte éclairé) bądź przepisów, które są na tyle jasne, że nie wymagają interpretacji (acte clair).

Interpretacja zgodności polskich przepisów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stała się przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sygn. C-168/06 Ceramika Paradyż) zapadłego w wyniku skierowania do niego zapytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (postanowienie z dnia 15 lutego 2006r. sygn. akt I SA/Łd 1089/05 POP 2006/2/32). Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku od towarów i usług, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sadem krajowym sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Podobnie jest w przypadku gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004r. nie stanowi podatku lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (pkt 23 i 24 postanowienia ETS).

Biorąc pod uwagę przesłanki jakimi się kierował ETS, należy zdaniem Sądu przyjąć, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT (por. wyrok z 4 stycznia 2006r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.I FSK 959/05,publ.OSP 2007/1/8).

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na obie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach jedynym elementem spornym była możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania przy identycznym i niespornym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy obiema sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.