Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2558/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Tomasz Janeczko, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2015 r. nr IPPB1/415-217/11/15-6/S/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

L. S. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 25 lutego 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisany poniżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżący zawarł w 1999 r. ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o wybudowanie lokalu mieszkalnego i ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na jego rzecz. Następnie umowa ta została zmodyfikowana w drodze aneksu, w którym spółdzielnia zobowiązała się do ustanowienia na jego rzecz odrębnej własności wybudowanego lokalu mieszkalnego. Przedmiotowy lokal mieszkalny należał do majątku osobistego Skarżącego. Skarżący uiścił należny wkład pieniężny, a Spółdzielnia wybudowała budynek mieszkalny i przekazała mu lokal do wykonania prac wykończeniowych w 2002 r. Po zakończeniu prac wykończeniowych Skarżący zasiedlił przedmiotowy lokal mieszkalny. Skarżący od 2003 r. wynajmował lokal mieszkalny i opłacał z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy, natomiast od 2005 r. w nim zamieszkiwał. Skarżący nie został jednak formalnie zameldowany w tym mieszkaniu, chociaż zamieszkiwał tam z żoną, a następnie z dzieckiem, którzy byli zameldowani w tym lokalu mieszkalnym - żona od maja 2008 r. do grudnia 2010 r., a dziecko od września 2009 r. do grudnia 2010 r.

Skarżący wskazał też, że na skutek przyczyn niezależnych od niego spółdzielnia dopiero w 2007 r. uzyskała formalną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny i w 2008 r. zawarła ze Skarżącym formalną umowę o ustanowieniu odrębnej własności zakupionego lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. Spółdzielnia nie kwestionowała do tego momentu uprawnienia Skarżącego do swobodnego korzystania z lokalu mieszkalnego i pobierała od niego należne opłaty eksploatacyjne.

Skarżący zaznaczył też, że w styczniu 2011 r. zbył na podstawie aktu notarialnego przedmiotowy lokal mieszkalny i złożył w terminie 14 dni od dnia zbycia lokalu oświadczenie o spełnieniu prawa do korzystania z przysługującej mu ulgi mieszkaniowej (ulga meldunkowa) mimo, że nie był formalnie w tym lokalu zameldowany. Podkreślił, że środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zamierza przeznaczyć na swoje potrzeby mieszkaniowe, tj. na nabycie lokalu mieszkalnego.

Skarżący przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe zadał następujące pytania:

1) Czy przychód jaki Skarżący uzyskał ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też z uwagi na fakt, że jego zbycie następuje po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w przypadku przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środków pieniężnych na cele mieszkaniowe przychód Skarżącego będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2011 r.?

3) Czy w przypadku, gdyby organy podatkowe uznały, że nabycie przedmiotowej nieruchomości lokalowej przez Skarżącego nastąpiło w 2008 r., to byłby on uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszych z powyższych pytań wskazał, że z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f., liczonego od dnia wybudowania lub nabycia nieruchomości, jego przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od dnia faktycznego przekazania mu lokalu mieszkalnego do używania, tj. w 2003 r. W takim stanie rzeczy do końca 2008 r., termin ten upłynął. Skarżący wskazał następnie, że otrzymał mieszkanie już w momencie zapłaty wkładu i otrzymania kluczy do mieszkania. Od tego momentu mógł bowiem korzystać z mieszkania i swobodnie nim dysponować. Zdaniem Skarżącego, nabycie w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f. doszło do skutku w dniu przekazania mu lokalu mieszkalnego do używania przez spółdzielnię w wykonaniu zawartej wcześniej umowy o budowę lokalu mieszkalnego.

Skarżący zauważył ponadto, że zawarcie przez niego umowy o ustanowienie odrębnej własności mieszkania nie zmieniło nic w jego faktycznym prawie do lokalu mieszkalnego. Zmieniła się jedynie podstawa prawna, gdyż wcześniej Skarżący dysponował ww. lokalem w oparciu o prawo obligacyjne, które z uwagi na treść zawartej umowy o budowę lokalu, zostało przekształcone w prawo rzeczowe (tytuł własności lokalu). Podkreślił, że pierwotnym źródłem jego uprawnień do lokalu była zawarta ze spółdzielnią umowa o wybudowanie lokalu, a Skarżący był członkiem spółdzielni, która zobowiązała się wybudować na jego rzecz lokal mieszkalny. Wskazał także, iż przedmiotowy lokal mieszkalny został zasiedlony w 2003 r. po tym jak został przez niego wykończony. W ocenie Skarżącego, w pełni zasadne jest stwierdzenie, iż nieruchomość lokalowa, której był właścicielem została wybudowana w 2003 r., natomiast to, że pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane dopiero w 2007 r. nie ma w sprawie znaczenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. Reasumując, Skarżący stwierdził, że zbycie przedmiotowej nieruchomości lokalowej po 2008 r. nie powinno skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań wskazał, że niezależnie od tego, czy przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, spełnia on warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2011 r., z uwagi przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środków pieniężnych na cele mieszkaniowe. W ocenie Skarżącego, w świetle obecnie obowiązujących przepisów, jak też przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. spełniałby on warunki do zwolnienia uzyskanych przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, gdyby przyjąć, że nabycie nieruchomości lokalowej nastąpiło w 2008 r. to wówczas z mocy przepisu art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) – zwanej dalej: "ustawą zmieniającą", przepisy obecnie obowiązujące nie mogłyby znaleźć zastosowania w sprawie. Zdaniem Skarżącego, brak jest istotnego powodu, który w świetle art. 31 Konstytucji RP, uzasadniałby twierdzenie, iż przychody uzyskane ze sprzedaży mieszkania nabytego po 1 stycznia 2009 r. przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a przychody uzyskane ze sprzedaży mieszkania nabytego przed 31 grudnia 2008 r. i również przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mieszkania.

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej trzecim z powyższych pytań wskazał, że w sytuacji, gdyby uznać, że do przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należałoby stosować przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r., to wówczas byłby on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia uzyskanego przychodu od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. Skarżący wskazał też, że w przepisanym terminie złożył oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, ale formalnie nie był zameldowany w tym lokalu mimo, że przez okres ponad 5 lat w tym lokalu zamieszkiwał. W lokalu tym były jednak zameldowane jego żona i córka, przez okres ponad 12 miesięcy. Podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zwolnienie określone w art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, zaś dla uzyskania zwolnienia z opodatkowania wystarcza okoliczność, że tylko małżonek Skarżącego spełnił warunek zameldowania przez okres ponad 12 miesięcy. W ocenie Skarżącego, twierdzenie że tylko z powodu braku meldunku, który ma charakter decyzji deklaratoryjnej potwierdzającej fakt zamieszkania w lokalu, podatnik traci prawo do ulgi jest nieprawidłowe i godzi w zasadę sprawiedliwości podatkowej i zasadę zaufania do organów państwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości za nieprawidłowe.

Minister Finansów w uzasadnieniu wskazał, że zawarcie umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego, uregulowanie należności za lokal, przekazanie mieszkania oraz fizyczny odbiór lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania prawa własności do przedmiotowego mieszkania przez Skarżącego. Stwierdził, że powoływanie się wyłącznie na fakt zawarcia ze spółdzielnią mieszkaniową umowy z 1999 r. nie może być utożsamiane z nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ udzielający interpretacji wyjaśnił też, że podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna - sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy, w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do nieruchomości na jej nabywcę, w myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) - zwanej dalej: "k.c." Natomiast stosownie do art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W ocenie Ministra Finansów za datę nabycia mieszkania uznać można dopiero datę podpisania aktu notarialnego, na mocy którego ustanowiono odrębną własność mieszkania, co w niniejszej sprawie miało miejsce w 2008 r. Zatem jego zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Wskazany organ stwierdził następnie, że dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wyjaśnił, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Minister Finansów wskazał też, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków - okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Ponadto zwolnienie to ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia, jest ono niedopuszczalne i stosowanie takiego zwolnienia do obojga z nich nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Minister Finansów wyjaśnił również, iż u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. nie zawierała w swojej treści uregulowań dotyczących zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości poprzez wydatkowanie na tzw. "cele mieszkaniowe". Zwolnienie takie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zostało dodane dopiero ustawą zmieniającą. Zaczęło ono obowiązywać od dnia 1 stycznia 2009 r., zatem ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, które zostały nabyte po dniu 1 stycznia 2009 r.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowy lokal mieszkalny został nabyty w 2008 r., to jego zbycie w 2011 r. stanowiło źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Podkreślił także, iż przychód uzyskany przez Skarżącego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Następnie Skarżący zaskarżył powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2537/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu powyższego wyroku WSA w Warszawie zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy przychód uzyskany ze sprzedaży w 2011 r. lokalu mieszkalnego, przekazanego Skarżącemu przez spółdzielnię mieszkaniową w 2002 r. (zamieszkiwanego przez Skarżącego od 2005 r.), a zakupionego na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego zawartej w formie aktu notarialnego w 2008 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym skoro nabycie prawa nastąpiło w 2008 r., to zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Stanowi o tym bowiem wprost przepis art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od 1 stycznia 2007 r., do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Sąd zauważył też, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-b) u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W związku z powyższym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości oraz spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału, w nieruchomości lub spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu. Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia, przy czym termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa w ramach umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przedmiotem umowy zawartej przez Skarżącego w 1999 r. było początkowo wybudowanie lokalu mieszkalnego i ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a po jej modyfikacji ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Sąd w związku z tym ocenił, że sam fakt przekazania przez spółdzielnię lokalu mieszkalnego skarżącemu w 2002 r. celem wykonania prac wykończeniowych, a następnie wynajmowanie (od 2003 r.) i zamieszkiwanie (od 2005 r.) przez Skarżącego tego lokalu nie oznacza, iż nastąpiło nabycie przez niego odrębnej własności lokalu. Sąd zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż ustanowienie odrębnej własności lokalu i nabycie własności tego lokalu przez Skarżącego nastąpiło poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego w 2008 r. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że Minister Finansów w wydanej interpretacji prawidłowo uznał, iż zawarcie umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego i ustanowienie odrębnej własności, uregulowanie należności za lokal, przekazanie i odbiór mieszkania nie jest równoważne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania prawa własności do lokalu mieszkalnego przez Skarżącego.

Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu wydającego zaskarżoną interpretację, zgodnie z którym termin wybudowanie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczy podatników mających tytuł prawny do nieruchomości realizujących na tej nieruchomości inwestycję budowlaną na podstawie pozwolenia na budowę. W związku z powyższym wybudowanie przez spółdzielnię mieszkaniową budynku mieszkalnego w 2002 r. nie oznacza, iż dla Skarżącego rozpoczął bieg 5 letni termin, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., skoro to Spółdzielnia wybudowała budynek będący jej własnością, a Skarżący stał się właścicielem lokalu mieszkalnego dopiero na skutek wyodrębnienia własności tego lokalu w 2008 r. Sąd za prawidłowe uznał ponadto stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. jako wprowadzone nowelą zawartą w ustawie zmieniającej z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. nie ma zastosowania do przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2008 r.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny dokonał natomiast błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przyjmując, że koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest spełnienie warunku zameldowania w zbywanym budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przez każdego z małżonków. Zameldowanie w ocenie organu tylko przez jednego z małżonków nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z przedmiotowej ulgi. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 12 kwietnia 2011r., II FSK 2139/09, z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1732/09) Sąd za ugruntowany uznał pogląd, że ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. przysługuje obojgu małżonkom, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania w zbywanym lokalu czy domu spełnia wyłącznie jeden z nich. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to tylko przyjęcie, że mimo spełnienia warunku zameldowania wyłącznie przez jednego z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia pozwala na uznanie, że zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z ust. 22 u.p.d.o.f. Sąd nadmienił ponadto, że organ udzielający interpretacji nie uwzględnił w prezentowanym stanowisku istotnej okoliczności wynikającej z przedstawionego stanu faktycznego, iż przedmiotowy lokal mieszkalny należał do majątku osobistego Skarżącego. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Skarżący wskazał także, iż Spółdzielnia zawarła z nim formalną umowę o ustanowieniu odrębnej własności zakupionego lokalu mieszkalnego. Sąd zauważył też, iż ze stanu faktycznego wynika, że to Skarżący w 2011 r. bez udziału małżonki dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego. Skoro zatem to podatnik dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego jako składnika jego majątku osobistego, nie objętego wspólnością majątkową małżeńską, to należy zdaniem Sądu przyjąć, iż przychód ze zbycia tego składnika majątkowego jest jedynie jego przychodem, a nie stanowi przychodu małżonka. W związku z powyższym w sytuacji, gdy warunek co najmniej 12-miesięcznego zameldowania spełnia żona Skarżącego, której ta ulga nie dotyczy, z tego względu, iż nie uzyskała ona przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, to nie można przyjąć, iż spełnienie ustawowych warunków zwolnienia przez małżonka w sytuacji nie uzyskania przychodu objętego zwolnieniem, jest wystarczające dla skorzystania z ulgi podatkowej przez Skarżącego, który uzyskał przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład jego majątku osobistego, a wspomnianego warunku zameldowania nie spełnił. Mając to na względzie Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów dokonując oceny prawnej stanowiska Skarżącego bez uwzględnienia wskazanych okoliczności stanu faktycznego naruszył przepis art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p."

Skarżący zaskarżył następnie powyższy wyrok Sądu I instancji wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2854/12 oddalił wspomnianą skargę kasacyjną, wskazując w uzasadnieniu, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Następnie Minister Finansów, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2537/11, wydał w dniu 8 maja 2015 r. interpretację indywidualną, w której uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołując się na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., wskazał że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącego wynika, iż umowa zawarta w 1999 r. była umową zobowiązującą Spółdzielnię do wybudowania lokalu i jego przydziału na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Następnie umowa ta została zmodyfikowana w drodze aneksu, w którym Spółdzielnia zobowiązała się do ustanowienia na rzecz Skarżącego odrębnej własności wybudowanego lokalu mieszkalnego. W 2002 r. Spółdzielnia przekazała lokal Skarżącemu do wykonania prac wykończeniowych. Jednakże na skutek przyczyn niezależnych od Skarżącego Spółdzielnia dopiero w 2007 r. uzyskała formalną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny i w 2008 r. Spółdzielnia zawarła ze Skarżącym formalną umowę o ustanowieniu odrębnej własności zakupionego lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym, zawarcie umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego, uregulowanie należności za lokal, przekazanie mieszkania oraz fizyczny odbiór lokalu nie jest zdaniem tego roganu równoznaczne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania prawa własności do przedmiotowego mieszkania przez Skarżącego. Z punktu widzenia prawa, samo zawarcie umowy o budowę lokalu mieszkalnego oraz ustanowienie odrębnej własności tego lokalu ze Spółdzielnią Mieszkaniową nie przesądza, że w momencie jej zawarcia następuje przeniesienie (nabycie) prawa własności. Powoływanie się wyłącznie na fakt zawarcia ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowy z 1999 r. nie można utożsamiać z nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza zdaniem tego organu, iż ustawodawca rozróżnia wyraźnie dwa pojęcia, tj. nabycie i wybudowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym, za datę nabycia mieszkania można uznać dopiero datę podpisania aktu notarialnego, na mocy którego ustanowiono odrębną własność mieszkania, co miało miejsce w 2008 r. W konsekwencji jego zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Dokonując zatem oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Minister Finansów powołał się następnie na treść przepisów art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., wskazując że zwolnienie podatkowe przewidziane w powołanym przepisie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.). Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: 1) okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, 2) terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010 r. najpóźniej do 31 kwietnia 2011 r.

Następnie Minister Finansów powołał się na treść przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., wskazując że z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że w 2008 r. na rzecz Skarżącego ustanowiono odrębną własność zakupionego lokalu mieszkalnego, który został sprzedany w 2011 r. Wskazany organ zauważył również w tym miejscu, że w przedmiotowym lokalu zameldowana była wyłącznie małżonka Skarżącego oraz jego dziecko. Skarżący zamieszkiwał w tym lokalu, niemniej jednak nie był w nim zameldowany. Jeżeli zatem powołany przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ww. zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to - uwzględniając okoliczność, że analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a więc dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych - w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków, owo zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jednakże z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowy lokal mieszkalny należał do majątku osobistego Skarżącego. Minister Finansów odnotował także, że Skarżący wskazał w swoim wniosku o wydanie interetacji indywiduanej, iż Spółdzielnia zawarła z nim formalną umowę o ustanowieniu odrębnej własności zakupionego lokalu mieszkalnego. Ponadto ze stanu faktycznego wynika, że to Skarżący w 2011 r. bez udziału małżonki dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego. Skoro zatem to Skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego jako składnika jego majątku osobistego, nie objętego wspólnością majątkową małżeńską, to należy zdaniem tego organu przyjąć, iż przychód ze zbycia tego składnika majątkowego jest jedynie jego przychodem, a nie stanowi przychodu małżonki Skarżącego. W związku z powyższym w sytuacji gdy warunek co najmniej 12 miesięcznego zameldowania spełnia żona Skarżącego, której ta ulga nie dotyczy z tego względu, iż nie uzyskała ona przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, to nie można zdaniem Ministra przyjąć, iż spełnienie ustawowych warunków zwolnienia przez nią w sytuacji nie uzyskania przychodu objętego zwolnieniem, jest wystarczające dla skorzystania z ulgi podatkowej przez Skarżącego, który uzyskał przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład jego majątku osobistego, a wspomnianego warunku zameldowania nie spełnił.

Reasumując Minister Finansów wskazał, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowy lokal mieszkalny został nabyty w 2008 r. jego zbycie w 2011 r. stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Przychód uzyskany przez Skarżącego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 6 lipca 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący zaskarżył powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 11 sierpnia 2015 r., w wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił w swojej skardze naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) błędną wykładnię art. 21 ust. 126 w zw. z art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że przychód uzyskany przez Skarżącego w 2011 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania opisanego w powyższym przepisie mimo, iż żona Skarżącego była zameldowana w lokalu mieszkalnym przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, co skutkowało niewłaściwą oceną, co do zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., poprzez uznanie, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlega podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), art. 21 ust. 126 w zw. z art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. i art. 2, art. 7, art. 32, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 18 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego ma podlegać opodatkowaniu tylko i wyłącznie z tego powodu, że Skarżący nie był w nim zameldowany, gdy tymczasem lokal mieszkalny był wykorzystywany na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny przez co brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego zajmowanego przez rodzinę, tylko i wyłącznie od tego czy lokal taki stanowi przedmiot wspólności majątkowej małżonków, jest ich współwłasnością w częściach ułamkowych, czy też stanowi majątek odrębny jednego z małżonków.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ wywodzi negatywne dla niego konsekwencje podatkowe jedynie z faktu, iż przedmiotowy lokal stanowił odrębną własność Skarżącego, a nie był przedmiotem wspólności majątkowej, czy też współwłasności małżonków. Jednakże w ocenie Skarżącego, brak jest podstaw do takiego rozróżnienia w przepisach prawa, gdyż przepisy u.p.d.o.f. nie różnicują skutków podatkowych zależnie od tego jaki jest status majątkowy określonego prawa ze sprzedaży, którego powstaje przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Skarżący powołując się na treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. wskazał też, że warunkiem uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest zameldowanie podatnika w lokalu mieszkalnym przez okres co najmniej dwunastu miesięcy i złożenie w terminie 14 dni oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z takiego zwolnienia. Skarżący zauwazył też, że w przepisanym terminie złożył oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, ale formalnie nie był zameldowany w tym lokalu mimo, że przez okres ponad 5 lat w tym lokalu zamieszkiwał. W lokalu tym były jednak zameldowane jego żona i syn, przez okres ponad 12 miesięcy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżący spełnił warunki do uzyskania tzw. ulgi meldunkowej, gdyż: 1) żona Skarżącego była w przedmiotowym lokalu mieszkalnym zameldowana przez okres ponad 12 miesięcy; 2) Skarżący złożył oświadczenie o spełnianiu warunków do "ulgi meldunkowej"; 3) Skarżący mieszkał w przedmiotowym lokalu przez okres ponad pięciu lat chociaż, nie był tam zameldowany.

Skarżący podniósł również, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku i u każdego z nich odrębnie zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowo - prawnego. Z tego względu odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalone jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień od podstawy opodatkowania. Skoro w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że tzw. ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to zdaniem Skarżącego mimo, że warunek zameldowania w zbywanej nieruchomości spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z opłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia - tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Błędnym zdaniem Skarżącego jest stanowisko, iż dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków niezbędnym jest aby każdy z nich zameldowany był w zbywanym mieszkaniu przez wymagany okres. Skoro z przywołanej regulacji prawnej wynika, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to należy przyjąć iż mimo, że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który warunku zameldowania nie spełnia.

Reasumując Skarżący stwierdził, że wobec tego, iż zaskarżona interpretacja została wydana przez organ z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., winna ona zostać uchylona w całości. Skarżący podkreślił też, że biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy rangi konstytucyjnej nie ma podstaw do różnicowania sytuacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym lokalu mieszkalnego przeznaczonego na potrzeby rodziny od faktu, czy lokal mieszkalny stanowi przedmiot wspólności majątkowej, współwłasności w częściach ułamkowych, czy też przedmiot odrębnej własności jednego z małżonków.

W piśmie z dnia 10 września 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2854/12. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 ww. ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze: "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08).

Użyte w art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r. i Sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przewidziana przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ulga meldunkowa w związku z treścią art. 21 ust. 21 i 22 tej ustawy obejmuje przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność jednego z małżonków, w sytuacji gdy tylko małżonek nie będący właścicielem był zameldowany w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

W przedmiotowej sprawie oceny wymaga dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w świetle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego. Przychylając się do stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że z stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Dokonując wykładni przywołanej regulacji należy wskazać, że z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a., zasadnicze znaczenie ma pogląd wyrażony w tym zakresie przez NSA w wyroku z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2854/13. Mianowicie NSA orzekł, iż podatnikiem z tytułu uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest Skarżący, a nie jego małżonka, ponieważ lokal ten należał do majątku osobistego Skarżącego i w związku z tym, to tylko on uzyskał przysporzenie (przychód) ze zbycia tego lokalu. Art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wskazuje na warunek powstania ulgi podatkowej, jakim jest co najmniej 12-miesięczny zameldowania w lokalu właśnie podatnika. Potwierdza to również treść art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca niezależnie od wprowadzenia dodatkowego warunku powstania ulgi podatkowej (złożenie stosownego oświadczenia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego), stwierdził wyraźnie, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f, ma zastosowanie do przychodów podatnika. Nie ma natomiast powodów, by użyte w przywołanych przepisach pojęcie podatnika było postrzegane inaczej niż na gruncie art. 7 § 1 O.p., zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z tytułu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przychodu obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży na Skarżącym, który uzyskał przychód, co do zasady podlegający temu obowiązkowi, a nie jego żona, której przychód ten nie może zostać przypisany. Inaczej mówiąc zwolnienie od podatku dotyczyć może tylko tego podmiotu, który co do zasady obowiązkowi podatkowemu podlega. W rozpatrywanym przypadku należało zatem oczekiwać, że warunek 12-miesięcznego zamieszkania spełniać będzie Skarżący, jeśli tylko z jego osobą można wiązać status podatnika w związku z przychodem ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Tezy tej nie niweczy treść art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Przepis ten wyznacza zakres podmiotowy zwolnienia (ma ono zastosowanie łącznie do obojga małżonków), przy czym brak uregulowania, z którego wynikałoby, że omawiane zwolnienie od podatku przysługuje również wówczas, gdy warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. spełniony został przez małżonka, na którego nie rozciąga się obowiązek podatkowy, w związku z przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wyłącznie przez drugiego małżonka. Istotę rozwiązania legislacyjnego zawartego w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. należy odczytywać zatem w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 22 u.p.d.o.f. Wobec tego stwierdzić należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 126 u.p.d.o.f. będzie miało zastosowanie do obojga małżonków, jeżeli przychód ze zbycia składnika majątkowego będzie przychodem podatkowym dla każdego z nich.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2854/12, i Sąd zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro w stanie faktycznym przyjętym jako podstawa orzekania, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżący zbył lokal mieszkalny stanowiący jego wyłączną własność, przy czym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia zameldowana była tylko jego żona i syn, to dokonana przez organ wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zawarta w zaskarżonej interpretacji, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie, nie ma zastosowania do dochodu uzyskanego przez Skarżącego, bowiem nie był on zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia – jest prawidłowa.

W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

15608709N: 015608709