Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 173/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 4, art. 11 ust.1, art. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 stycznia 2011r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. nr [...] określił S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r. w wysokości 262 937 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że w dniu 6 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec firmy A S. S. z siedzibą w [...] w związku z przeprowadzoną kontrolą przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie prawidłowości stosowania znaków skarbowych akcyzy oraz legalnością obrotu wyrobami akcyzowymi. Stwierdzili oni, że w pomieszczeniach firmy A S. S. produkuje się i rozlewa wyroby alkoholowe. Konfekcjonowany gotowy wyrób (nalewki kresowe o różnych smakach) nie posiadał oznaczeń banderolami akcyzowymi. Produkcja i rozlewanie wyrobu akcyzowego odbywały się w firmie, która nie posiadała stosownego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Towar w całości zabezpieczyli wraz z funkcjonariuszami policji i przekazali do magazynu depozytowego Izby Celnej w Opolu w [...]. Dodatkowo stwierdzono, że przy straganie na Jarmarku Produktów Regionalnych Opolszczyzny ustawionym na deptaku w Rynku w Opolu (namiot z oznaczeniem reklamowym "Nalewki Kresowe") należącym do firmy A S. S., oferowane były do sprzedaży i degustacji nalewki kresowe o różnych smakach. Uczestnicząca w kontroli M. S. S. nie okazała dokumentów prowadzonej działalności gospodarczej i zezwolenia na sprzedaż wyrobów alkoholowych powyżej 18%.

Nadto w decyzji w sposób obszerny powołano treść zeznań S. S., który będąc przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. że w okresie od 1 styczna 2007 r. do 20 grudnia 2008 r. prowadząc działalność gospodarczą wyrabiał i rozlewał napoje spirytusowe bez wymaganego zezwolenia. Dalej wskazano, że zeznania te potwierdzone zostały licznymi fakturami i dokumentami księgowymi zabezpieczonymi przez funkcjonariuszy policji.

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 17.09.2009 r. zarządził przeprowadzenie dowodu, celem ustalenia dokładnej ilości zajętego towaru. W wyniku podjętych czynności sporządzono protokół w obecności strony postępowania, w którym ustalono dokładną ilość zatrzymanych nalewek oraz destylatu alkoholu etylowego.

Naczelnik ustalił również, że firma "A" S. S. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie wyrobów akcyzowych, tym samym nie figuruje ewidencjach urzędu jako podmiot prowadzący skład podatkowy.

Biorąc pod uwagę wyniki analizy fizykochemicznej i proces wytwarzania przedmiotowych nalewek oraz ich końcowe przeznaczenie (wytworzone w celu wypicia), Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził, że wyrób w pełni wypełnia definicje art. 67, a w dalszej konsekwencji art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tym samym jest, w rozumieniu ustawy, napojem alkoholowym zaliczanym do ugrupowania o ustawowej nazwie alkohol etylowy. Do grupy tej zgodnie z definicją ustawową zalicza się również zatrzymany destylat alkoholu etylowego, stanowiący podstawowy składnik przedmiotowych nalewek oraz półprodukty tych nalewek, stanowiące mieszaninę płynu i owoców zawierających alkohol etylowy.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe nalewki i ich półprodukty oraz destylat alkoholu są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, z uwagi na treść art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, zatrzymane nalewki, ich półprodukty oraz destylat alkoholu o mocy do 80 % w jednostce objętości, należy klasyfikować do kodu PKWiU 15.91.10 i kodu CN 2208. Natomiast zatrzymany destylat alkoholu etylowego o mocy powyżej 80% w jednostce objętości, należy klasyfikować do kodu PKWiU 15.92.11 i kodu CN 2207 1000.

Organ ponadto, powołując się na językowe znaczenie pojęcia produkcji, stwierdził, że wytwarzanie przez stronę nalewek i destylatu należy uznać za produkcję alkoholu etylowego. Zgromadzone w postępowaniu dowody wskazują, że występował pewien proces technologiczny produkcji tych napojów, w którym można wyróżnić etapy takie jak: wytwarzanie destylatu alkoholowego, mieszanie wytworzonego destylatu lub zakupionego gotowego alkoholu etylowego z wodą a następnie zalanie uprzednio przygotowanych składników, dojrzewanie, rozlanie, leżakowanie, butelkowanie, etykietowanie. Innymi słowy występował proces, prowadzący do wytworzenia i rozlania do butelek napojów alkoholowych destylowanych. Zatem czynność wytworzenia, zatrzymanych produktów, mieści się w definicji produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W związku z powyższym organ podatkowy przyjął, iż dokonaną przez stronę czynnością podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przy czym dodał, że zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wskazana wyżej czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (np. posiadania stosownych koncesji i pozwoleń, których nie stwierdzono).

Naczelnik Urzędu Celnego następnie wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, firma "A" S. S. jest podatnikiem akcyzy.

Po analizie przepisów Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził również, iż wyroby wyprodukowane w kraju przez firmę "A" S. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaklasyfikowane do kodu PKWiU 15.91.10, 15.92.11 oraz kodu CN 2208, 2207 10 00 nie podlegają zwolnieniu od akcyzy ani też produkcja tych wyrobów nie odbywała się przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Organ I instancji, powołując przepis art. 6 ust. 1 i 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym uznał, iż nie mógł określić dokładnego dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. dnia wyprodukowania poszczególnych gotowych wyrobów konfekcjonowanych, nalewek znajdujących się w różnego rodzaju pojemnikach oraz stwierdzonego destylatu alkoholu. Wobec tego, jako uprawniony podmiot stwierdził, że dniem tym będzie moment sporządzenia protokołów [...] oraz [...] przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego tj. dzień 20 grudnia 2008 r.

Podniesiono w decyzji, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stosownie do art. 72 ust. 3 ww. ustawy, podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie, natomiast ust. 4 określa stawkę akcyzy na alkohol etylowy w kwocie 6300 zł od 1 hektolitra czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego, biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w protokole z przeprowadzenia dowodu przemierzenia ilości nalewek oraz destylatu alkoholu etylowego, ustalonej zawartości procentowej w jednostce objętości alkoholu etylowego w tych wyrobach, postanowił:

- przyjąć dla wyrobów, z których próby do badania na zawartość alkoholu nie zostały pobrane, wartość najniższą tj. przypisaną do nalewki Smorodyniówka o ustalonej zawartości alkoholu 26,4 [% obj.] przy odchyłce ±1,5 [% obj.];

- dla pozostałych wyrobów przyjąć procentową zawartość alkoholu ustaloną w ww. dokumentach;

- przyjąć, ustaloną objętość rzeczywistą dla półproduktów nalewek, stanowiącą mieszaninę płynu i owoców zawierającą alkohol etylowy, bez uwzględnienia objętości suchej masy tych owoców.

Od przedmiotowej decyzji wniesiono odwołanie zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 67 i art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie dowolnej oceny przedmiotowych nalewek wytwarzanych przez stronę, a nadto art. 78 ust 2 cyt ustawy oraz art. 4 ust 1 w zakresie uznania S. S. jako podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego,

2. błąd w ustaleniach faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, polegającej na przyjęciu, iż nalewki S. S. podlegają obowiązkowi w podatku akcyzowym mimo faktu, iż nie były przeznaczone do sprzedaży, a nadto błędne ustalenie ilości zajętych wyrobów w przeliczeniu na litry, poprzez zaliczenie do ilości wyrobów bezpodstawnie owoców i pozostałości z wytwarzania nalewek oraz zaliczenia destylatów alkoholowych różnej wielkości bez potwierdzania, iż pozostają one w związku przyczynowym z produkcją nalewek. Błędne przyjęcie średniej zawartości alkoholu w nalewkach poprzez jej zawyżenie.

Uzasadniając złożone odwołanie strona stwierdziła, że jest poza sporem, iż S. S. produkował nalewki, jednakże co do zasady działalność taka nie jest zabroniona zaś szczegółowe przepisy w zakresie opodatkowania takiego zachowania występują wtedy, gdy zaistniała sprzedaż takiej produkcji. Wbrew twierdzeniom decyzji brak jest dowodów na to aby strona wprowadzała swoje wyroby do obrotu detalicznego. Naczelnik nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu, iż firma "A", dokonywała sprzedaży i obrotu. Strona podkreśliła, iż wykorzystywane do produkcji wódka i spirytus, były produktami legalnymi ze sklepów z akcyzą i nie ma podstaw do stwierdzeń, iż w tym zakresie miałoby nastąpić naruszenie przepisów. To, iż S. S. jako podejrzany miał przyznać się do zarzutu z art. 42 ust 1 i 3 ustawy z 18.10.2006 r. o wyrobie napojów spirytusowych itd. nie oznacza, iż jest on winny, albowiem nie przyznał się w postępowaniu sądowym po wyjaśnieniu jemu wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Niezależnie od powyższego wskazano dodatkowo na błędny sposób ustalenia ilości zajętych wyrobów. Zdaniem odwołującego nie można zgodzić się z zaliczeniem ilości masy owocowej, którą przyjęto przy obliczeniach, a którą wyrzuca się jako produkt uboczny. Również nie do przyjęcia w zakresie obliczeń ilości wyrobów jest zaliczenie destylatów alkoholowych.

Również zdaniem strony bezpośredni i zasadniczy wpływ na poziom i jakość wyliczeń miałyby przeprowadzone badania w formie chałupniczej przy pomocy alkoholomierza w którym wyniki były bardzo różne. Formuła tego rodzaju badań jest archaiczna na tyle, iż ten sam termoalkoholomierz wkładano do wszystkich butli w których były różnego rodzaju nalewki, nie myjąc go przed każdym użyciem. Spowodowało to, iż wyniki nie były prawidłowe albowiem osad w poszczególnych butlach, który znajduje się przy każdej nalewce, fałszuje wyniki poziomu alkoholu w kolejnych butlach, nakładając się i obrazując nieprawdziwe poziomy alkoholu.

Zarzuciła, że organ nieprawidłowo obliczył również ilość litrów, gdyż na tzw. oko przyjmowano a priori, iż w danej butli może być mniej więcej tyle bądź tyle litrów razy ilość butli, co miało oddawać rzeczywistą wielkość. Tymczasem okazało się, iż butle były zalewane nalewkami w różnych poziomach wysokości, co w konsekwencji doprowadziło do wskazanych wyżej uchybień.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, decyzją z dnia 26.01.2011 r. nr [...] utrzymał w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu.

Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji. Ponadto odnosząc się do zarzutów odwołującego, wskazał, iż każda z wymienionych w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czynności (produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa) z chwilą jej wykonania podlega opodatkowaniu akcyzą i nietrafna jest interpretacja strony wskazująca, iż wyłącznie dokonanie sprzedaży wyrobu akcyzowego prowadzi do opodatkowania takiego wyrobu. Niewątpliwie, strona produkowała wyroby akcyzowe zharmonizowane, co zresztą przyznała w odwołaniu, a taka czynność zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu. Ponadto wskazanie, iż zakupywane do produkcji wódka i spirytus, były produktami legalnymi ze sklepów z akcyzą nie znajduje poparcia w materiale dowodowym, a strona w żaden sposób nie udokumentowała dokonania takich zakupów. Ponadto, nawet gdyby alkohol kupowany był w legalnie działających sklepach na terenie innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej to nie byłoby to równoznaczne z faktem, że akcyza od tego wyrobu została zapłacona. Nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium innego państwa członkowskiego, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej traktowane było również jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Ponadto strona posiadała destylat alkoholu etylowego uzyskany metodą domową tzw. bimber.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu także określanie ilości wyrobów w sposób określony w decyzji organu I instancji jest metodą najbardziej obiektywną, biorąc pod uwagę, że nie ma określonych urządzeń ani legalizowanych pojemników pozwalających na dokonanie pomiarów nalewek z owocami, co wynikało z pisma Okręgowego Urzędu Miar we Wrocławiu. Tym bardziej, że pomiar dokonany był w obecności strony, przy przyjmowaniu wątpliwości na jej korzyść.

W odniesieniu do przyjętej metody badania zawartości alkoholu, zależne były one od rodzaju produktu. I tak: alkohol czysty badany był przez zagłębienie termo-alkoholomierza, natomiast nalewki (półprodukt i wyrób gotowy) badano poprzez pobór próbek metodą alternatywną i część próbek (po jednej, dwie) z każdego rodzaju wysyłano do badań, po czym na podstawie najniższego wyniku, a więc najkorzystniejszego dla strony, przyjmowano dla konkretnej partii odpowiednią zawartość alkoholu.

W zakresie zarzutu odczytywania zawartości alkoholu metodą chałupniczą i archaiczną wskazano, że taki pomiar zawartości alkoholu jest zgodny z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 25 maja 2006 r. w sprawie liczbowych danych odniesienia dla mieszanin alkoholu etylowego i wody (Dz. U. nr 106 poz. 716) gdzie § 4 ust. 3 pkt 1 stanowi, iż pomiarów dokonuje się za pomocą przyrządu pomiarowego o odpowiedniej dokładności, w szczególności alkoholomierza lub densymetru do alkoholu. Następnie wskazany wynik zestawia się z wynikami tablic zawartych we wzorcowych tablicach alkoholometrycznych w temperaturze odniesienia +20,0 °C.

W ocenie Dyrektora, niezasadny jest również zarzut błędnego określenia zawartości alkoholu z uwagi na fakt, że osad w poszczególnych butlach, który znajduje się przy każdej nalewce fałszuje wyniki poziomu alkoholu w kolejnych butlach, nakładając się i obrazując nie prawdziwe poziomy alkoholu. Zauważono, że badanie za pomocą alkoholomierza dotyczyło wyłącznie destylatu alkoholowego, a nie nalewek, i nie ma w tym przypadku mowy o jakimkolwiek osadzie. Ponadto nie poddawanie myciu tego przyrządu nie ma żadnego wpływu na uzyskany wynik, ponieważ przyrząd ten jest przyrządem zamkniętym, w formie pływaka zanurzeniowego, działającego na zasadzie wyporności i ewentualne pozostawanie alkoholu na jego ściankach zewnętrznych nie ma żadnego wpływu na jego wskazania. Dodano także, odnosząc się do zarzutów strony, że zawartość suchej masy dla wszystkich nastawów była liczona od nalewki pigwowej, a wg informacji S. S. była to nalewka, gdzie przypada największa ilość owoców w nastawie. Jednocześnie wszelkie ustalenia dokonywane były każdorazowo z marginesem błędu na korzyść strony, która pomimo możliwości wypowiedzenia się nie wnosiła żadnych uwag do sposobu ich wykonywania.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do tutejszego Sądu zarzucając jej:

1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ustalenie, iż S. S. produkował w celach handlowych nalewki alkoholowe, zawierające destylat alkoholu etylowego o zróżnicowanej procentowości,

2. naruszenie art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie uznania daty rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu,

3. naruszenie art. 67 i art. 72 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a nadto naruszenie art. 78 ust. 2, co do uznania skarżącego jako podmiotu objętego podatkiem akcyzowym,

4. naruszenie przepisów w zakresie dokonywania pomiaru i odczytywania zawartości alkoholu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 25 maja 2006r., a mianowicie § 4 ust. 3 pkt. 1 tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 106, poz. 716).

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając skargę wskazano, iż nie istnieją żadne dowody prowadzenia jakiejkolwiek sprzedaży nalewek. Przyznano, że podczas przeszukania pomieszczeń gospodarczych i firmowych skarżącego ujawniono rzeczywiście duże ilości różnego rodzaju nalewek. Były one w różnego rodzaju opakowaniach szklanych, począwszy od butelek aż po duże opakowania szklane do 30 I.

Strona wskazała, że Urząd Celny uznał, iż wytworzone nalewki, które miały być rzekomo oferowane do sprzedaży podlegają postępowaniu akcyzowemu. Uznano, iż jakakolwiek produkcja, nawet prywatna na własne potrzeby jest właśnie takim postępowaniem, którego zasady naruszył S. S. poprzez niezgłoszenie ich właściwym organom. Skarżący przyznał, iż rzeczywiście prawdą jest, że nie starał się o uzyskanie zgody na powstanie składu podatkowego. Wskazał jednak, że działalność produkcyjna nalewek była i jest formą hobby skarżącego i do czego jako wolny obywatel ma prawo.

Podniesiono, że w chwili obecnej S. S. po zgłoszeniu w sposób oficjalny swojej działalności posiada wszystkie zgody i zezwolenia na oficjalną działalność w tej mierze, jednakże pozostaje sprawą otwartą czy dotychczasowa działalność skarżącego jest w sposób bezpośredni związana z obciążeniem go podatkiem akcyzowym. Pełnomocnik strony zauważył, iż S. S. nie powinien być opodatkowany podatkiem akcyzowym, ponieważ produkcja zatrzymana przed organy celne nie była przeznaczona na rynek, wszystkie komponenty były nabyte legalnie, bez naruszenia prawa, a zatem pozostaje sprawą otwartą czy połączenie legalnie nabytych produktów jest samo w sobie przestępcze.

Niezależnie od powyższego, w ocenie strony, zastrzeżenie budzi forma obliczenia wysokości podatku, przy czym jest to sprawa wtórna, albowiem podważana jest sama merytoryczna podstawa opodatkowania.

Podkreślono, iż żadnej nalewki nie znaleziono w jakimkolwiek punkcie handlu detalicznego bądź hurtowego zaś wszystkie okoliczności związane z działalnością S. S. jako producenta nalewek nie dotyczyły sprzedaży. Ponadto zdaniem strony, ustalenia organów celnych oparte były o dowód w postaci przesłuchania skarżącego na Komendzie Policji w Brzegu. Opieranie się o tego rodzaju dowód, nie zweryfikowany przez sąd powszechny, nie może być w opinii strony skarżącej, wykorzystany jako dowód albowiem S. S. wycofał się z wówczas zajętego stanowiska wobec bezprawnego nacisku na jego osobę przy składaniu zeznań, zagrożeniem aresztu na Święta Bożego Narodzenia 2008 r. oraz stworzenie warunków wyłączających dobrowolne i swobodne składanie wyjaśnień, w tym również przez odmowę dostępu i kontaktu z adwokatem. Są to poważne zarzuty w stosunku do przesłuchujących, a zatem nie może stanowić dowodu protokół przesłuchania, który powstał w warunkach naruszających prawo.

Zdaniem pełnomocnika strony, działanie S. S. można oceniać wyłącznie jako czynione przygotowania do rozpoczęcia działalności gospodarczej w tym kierunku, gdyż od grudnia 2010 r., posiada on wszystkie stosowne zezwolenia, w tym udzielone przez Urząd Celny.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 21.09.2011 r. pełnomocnik skarżącego potrzymał skargę. Dodatkowo wskazał, iż wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] orzeczono o zwrocie skarżącemu zajętego przez organy celne alkoholu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy działalność prowadzona przez skarżącego była produkcją alkoholu etylowego, a tym samym czy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) ustawa regulowała opodatkowaniem akcyzą wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb ich wprowadzania do obrotu. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy natomiast wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Podział wyrobów akcyzowych na dwie grupy wynika z tego, iż wyroby akcyzowe zharmonizowane są to co do zasady takie wyroby, które ustawodawca wspólnotowy uznał za wyroby akcyzowe objęte wewnątrzwspólnotowym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W rezultacie produkcja, przetwarzanie oraz obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlega w Polsce analogicznym zasadom, jakie mają miejsce w pozostałych państwach członkowskich (m.in. obowiązek produkcji zharmonizowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym).

Dodać należy, że źródłem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego jest m.in. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwana Dyrektywą horyzontalną. W świetle jej art. 1 Dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych.

Zgodnie natomiast z art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U UE L 316/21 ze zm.), dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej, produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% obj., napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus. Przekładając powyższe na grunt przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204. 2206 00 i 2205.

Alkohol etylowy, zgodnie z art. 67 powyżej cytowanej ustawy o podatku akcyzowym, stanowi napoje alkoholowe.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że firma "A" S. S. produkowała nalewki i destylat zawierający alkohol etylowy. Jak wynika z akt sprawy nalewki i ich półprodukty zawierały alkohol etylowy o procentowej zawartości mieszczącej się w przedziale od 26,4 [% obj.] przy odchyłce ±1,5 [% obj.] do 39,3[% obj.] przy odchyłce ±1,8 [% obj.], zaś destylat zawierał alkohol etylowy o procentowej zawartości: 50, 52,53,55,69,92,93 i 96 [% obj.].

W rezultacie Sąd podziela ustalenia organów, iż przedmiotowe nalewki, ich półprodukty (stanowiące mieszaninę płynu i owoców) oraz destylat alkoholu o mocy do 80 % w jednostce objętości, należy klasyfikować do kodu PKWiU 15.91.10 i kodu CN 2208. Natomiast zatrzymany destylat alkoholu etylowego o mocy powyżej 80% w jednostce objętości, należy klasyfikować do kodu PKWiU 15.92.11 oraz do kodu CN 2207 10 00.

W świetle powyższego prawidłowo uznano, iż są to wyroby akcyzowe zharmonizowane, a czynności jakich dokonywał podmiot tj. wytwarzanie napojów alkoholowych należało uznać za produkcję wyrobów akcyzowych. Skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują, jakie czynności należy uznać za produkcję, słusznie organy odwołały się do słownikowej definicji słowa "produkcja", a także do ustawowej definicji producenta alkoholu etylowego zawartej w art. 72 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym producentem alkoholu etylowego jest podmiot dokonujący wyrobu, oczyszczania, skażania, wydzielania z innego wyrobu lub odwadniania alkoholu etylowego, a także podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu napojów alkoholowych destylowanych. Sąd w tym zakresie podziela w całości ustalenia i wnioski do jakich doszły organy podatkowe wskazując, że czynność wytworzenia przez stronę spornych produktów mieści się w definicji produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zauważyć należy, iż produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu określoną w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżący w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak też w skardze konsekwentnie utrzymywał, iż zajmował się produkcją nalewek alkoholowych. Kwestionował natomiast fakt ich sprzedaży, wskazując, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających: "jakąkolwiek sprzedaż", a "działalność produkcyjna nalewek była i jest formą hobby S. S. do czego, jako wolny obywatel, ma prawo".

Tak więc skarżący nie kwestionował faktu produkcji spornych produktów, lecz błędnie wywodził, że wyłącznie dokonanie sprzedaży wyrobu akcyzowego prowadzi do jego opodatkowania. Skarżący nie zauważa, iż z powołanego art. 4 ust. 1 ustawy wynika, iż sprzedaż wyrobów akcyzowych jest tylko jedną z czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca uznał, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zatem, jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, każda z wymienionych w tym przepisie czynności podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ponadto zgodnie z art. 4 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Należy przy tym dodać, że zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wskazana wyżej czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji win gronowych uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. Nr 34, poz. 292, z późn. zm.), w ilości mniejszej niż 1.000 hl w ciągu roku kalendarzowego. Jednak biorąc pod uwagę zapisy art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, fakt niezachowania form i warunków określonych przepisami prawa, nie ma znaczenia dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu.

Zaznaczyć należy, iż produkcja zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, pomimo że stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, w wielu przypadkach samoistnie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a w rezultacie konieczności zapłaty akcyzy. Sytuacja taka wynika z tego, że wszyscy producenci wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zobligowani są do dokonywania produkcji w składach podatkowych, które objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym nie będzie pociągać za sobą powstania obowiązku zapłaty akcyzy. Zatem, Sąd podziela w tym zakresie poglądy doktryny, iż produkcja wyrobów akcyzowych jako czynność opodatkowana akcyzą będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego jedynie w sytuacji, gdy produkcja wyrobów będzie odbywać się poza terenem składu podatkowego. W takim bowiem przypadku czynność ta nie będzie objęta procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie obowiązek podatkowy w akcyzie będzie powstawał z chwilą wyprodukowania danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (por. Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II).

W świetle powyższego za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia przez organy art. 4 ust. 1 powoływanej ustawy o podatku akcyzowym. Jak zaznaczono powyżej, fakt produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza składem podatkowym nie budził wątpliwości, stąd prawidłowo uznano, iż skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy.

W ocenie Sądu również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli czynności te zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. W niniejszej sprawie nie można było określić dnia wyprodukowania spornych produktów stąd, skoro uprawniony podmiot tj. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podczas kontroli w dniu 20.12.2008 r., to oznacza, że zobowiązanie podatkowe dotyczy miesiąca grudnia 2008r.

Prawidło organy określiły podstawę opodatkowania, jak też stawkę podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 72 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie, a stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 6.300 zł od 1 hektolitra czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie.

Nie budzi zastrzeżeń sposób ustalenia przez organ wielkości posiadanych przez stronę produktów, jak też przyjęte metody badania zawartości alkoholu w produktach, które uzależnione były od rodzaju produktu: alkohol czysty badany był przez zagłębienie termo-alkoholomierza, natomiast nalewki (półprodukt i wyrób gotowy) badano poprzez pobór próbek metodą alternatywną i część próbek (po jednej, dwie) z każdego rodzaju wysyłano do badań, po czym, na podstawie najniższego wyniku, a więc najkorzystniejszego dla strony, przyjmowano dla konkretnej partii odpowiednią zawartość alkoholu. Taki pomiar zawartości alkoholu jest zgodny z § 4 ust. 3 pkt 1 Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 25 maja 2006 r. w sprawie liczbowych danych odniesienia dla mieszanin alkoholu etylowego i wody (Dz. U. nr 106 poz. 716), gdzie wskazano, iż pomiarów dokonuje się za pomocą przyrządu pomiarowego o odpowiedniej dokładności, w szczególności alkoholomierza lub densymetru do alkoholu. Następnie wskazany wynik zestawia się z wynikami tablic zawartych we wzorcowych tablicach alkoholometrycznych w temperaturze odniesienia +20,0 °C. Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, iż zaniechanie mycia tego przyrządu nie ma żadnego wpływu na uzyskany wynik, ponieważ przyrząd ten jest przyrządem zamkniętym, w formie pływaka zanurzeniowego, działającego na zasadzie wyporności i ewentualne pozostawanie alkoholu na jego ściankach zewnętrznych nie ma żadnego wpływu na jego wskazania.

Odnosząc się do zrzutu nieuprawnionego wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań skarżącego złożonych w toku postępowania karnego, stwierdzić należy, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim, zgodnie z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie jest także konieczne by dowodowymi mogły być wyłącznie dowody zebrane w postępowaniu zakończonym prawomocnym rozstrzygnięciem.

Ponadto nie jest to jedyny i decydujący dowód w niniejszej sprawie. Skarżący na całym etapie postępowania podatkowego, jak też w skardze nie zaprzeczał przecież, że produkował sporne wyroby, kwestionował za to fakt ich sprzedaży. Zatem odwołanie zeznań, złożonych jak sugerowano w skardze, pod presją i niezgodnie z prawem nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, iż organy podatkowe nie są uprawnione do oceny legalności pozyskania takich dowodów. Wykorzystanie takiego materiału w postępowaniu podatkowym nie zwalnia natomiast organu podatkowego jego oceny na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 8 września 2009 r., I FSK 754/08, LEX nr 653550). To organy procesowe w toku postępowania karnego, w tym także sąd karny, obowiązane są do ustalania, czy określone informacje pozyskano w wyniku zastosowania technik operacyjnych przeprowadzonych z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa.

Podobnie nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie okoliczność, że prawomocnym wyrokiem w sprawie karnej orzeczono o zwrocie skarżącemu zajętego przez organy celne alkoholu, jak też nie dopatrzył się Sąd nieprawidłowości, jakie miałyby uzasadniać przedłożone przez stronę protokoły zdawczo odbiorcze. Jak wskazano powyżej, Sąd nie stwierdził uchybień w sposobie określenia ilości spornych wyrobów, tym bardziej, że strona brała czynny udział w czynnościach prowadzonych w tym zakresie przez organy, a jej uwagi były przyjmowane przez organy przy określaniu ilości produktów metodą porównawczą lub przez oszacowanie.

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.). Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.