Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1104/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek uchylenia przez organ odwoławczy wcześniejszej decyzji z dnia [...] lipca 2014r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2010r. nieruchomości wraz z przynależnymi prawami. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że uzyskany przez skarżącego w 2010r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", albowiem podatnik nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, jak tego wymaga dyspozycja przepisu art. 21 ust. 21 powołanej ustawy.

Organ ustalił, że aktem notarialnym z dnia [...] października 2010 r. Repertorium A nr [...] skarżący sprzedał lokal mieszkalny oznaczony nr [...] stanowiący odrębną nieruchomość, położony w C. przy ul. [...] wraz z przynależnościami za kwotę [...]zł. Nieruchomość tą nabył na podstawie umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2008 r. dokonanej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]. Zatem zbycie to nastąpiło w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

W dniu [...] kwietnia 2011 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w A. K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36) wraz z małżonką, w którym nie wykazał podatku z odpłatnego zbycia w 2010 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Ponieważ stwierdzono, że w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a w zeznaniu podatkowym za 2010 r. nie wykazał podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, właściwy miejscowo Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów nabycia lub kosztów wytworzenia oraz nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych w czasie ich posiadania. W odpowiedzi na wezwanie, w dniu [...] maja 2014 r. skarżący telefonicznie poinformował organ, że oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą w 2010 r. mieszkania położonego w C. przy ul. [...], załączył do złożonego w Urzędzie Skarbowym w A. K. zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r.

W dniu [...] czerwca 2014 r. skarżący złożył w siedzibie organu pierwszej instancji kopię pisma skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K., w treści którego wskazał m.in., że oświadczenie o uldze meldunkowej dołączył do zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r. Na potwierdzenie tego faktu załączył kopię oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2011 r. o korzystaniu z ulgi meldunkowej (bez prezentaty wpływu do organu podatkowego) oraz zaświadczenia z dnia [...] kwietnia 2014 r. o zameldowaniu w okresie od [...].12.2008 r. do dnia [...].12.2010 r. w C. przy ul. [...], wystawionego przez Urząd Miejski w C.. Wyjaśnił także, iż przedmiotowe oświadczenie złożył wraz z zeznaniem podatkowym, jednakże nie uzyskał potwierdzenia jego przyjęcia przez urząd skarbowy oraz, że nie miał pojęcia o wadze i znaczeniu takiego potwierdzenia.

Zdaniem organ podatkowego pierwszej instancji, w sprawie brak jest dowodów potwierdzających fakt złożenia przez skarżącego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W toku postępowania podatkowego nie ustalono faktów i dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego o możliwości nie potwierdzenia wpływu oświadczenia przez przyjmującego go pracownika na jego kserokopii w przypadku złożenia oryginału do urzędu, jak też ewentualnego jego zagubienia. Skarżący na poparcie swojej tezy o złożeniu do urzędu w dniu [...] kwietnia 2011 r. oświadczenia nie posiada stosownych dowodów, zarówno dokumentów, jak też świadków dokonania tej czynności.

W złożonym odwołaniu, podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Odwołujący zarzucając organowi naruszenie szeregu przepisów zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." podkreślił, że organ ustalając brak złożenia oświadczenia o zastosowaniu ulgi meldunkowej oparł się jedynie na zeznaniach pracowników Urzędu Skarbowego w A. K., dokumentach tego Urzędu oraz informacji o braku złożonego w dniu [...] kwietnia 2011r. wraz z zeznaniem rocznym oświadczenia o zastosowaniu ulgi meldunkowej. Nie uwzględnił natomiast twierdzeń podatnika o fakcie złożenia przedmiotowego oświadczenia popartych zeznaniami świadków, tj. A. S.-K. (żony) i S. C. (właściciela Kancelarii Prawno-Podatkowej "Biuczer") oraz dokumentem w postaci PIT-36 za 2010r. i kopią oświadczenia, które stanowiło załącznik do tego zeznania. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] pomimo, iż zebrał materiał dowodowy, zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej, jednak nie rozpatrzył sprawy wyczerpująco, ocenił ją w sposób stronniczy i dowolny, nie uwzględniający doświadczenia życiowego, rozstrzygając wątpliwości jedynie na swoją korzyść, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji. Odwołujący zauważył, że zeznania pracowników Urzędu Skarbowego w A. K. wyjaśniają jedynie ogólną procedurę przyjmowania dokumentów, a zeznające nie były w stanie podać okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie odwołujący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. pisma, jakie w dniu [...] maja 2014r. złożył wraz z załącznikami do Urzędu Skarbowego w A. K. na okoliczność stosowanej przez Urząd praktyki potwierdzenia przyjęcia dokumentu zawierającego załączniki.

Decyzją z dnia [...] października 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi objęcie zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2010r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej. Następnie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Organ podał, że zbycie lokalu mieszkalnego w dniu [...] października 2010r., który skarżący nabył na podstawie umowy darowizny (od rodziców) z dnia [...] grudnia 2008r. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, dokonane zostało w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Skarżący spełnił określony w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. warunek zameldowania w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez wymagany ustawą 12-miesięczny okres przed datą zbycia tego lokalu. Okoliczność tą potwierdza przedłożone zaświadczenie o zameldowaniu z dnia [...] kwietnia 2014r. wydane przez Urząd Miejski w C.. Jednakże z akt sprawy wynika, że nie spełnił drugiego obligatoryjnego warunku, od którego uzależnione jest skorzystanie ze zwolnienia, albowiem w terminie określonym zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy z dnia [...] listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który upłynął w dniu [...] maja 2011r., nie złożył właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w A. K. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że wymóg złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia jest, obok zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia, drugim koniecznym warunkiem zastosowania zwolnienia. Zatem niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy (nawet z przyczyn niezależnych od podatnika) lub złożenie go po terminie, skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że przedmiotowe oświadczenie załączył do zeznania podatkowego PIT-36 za 2010r. i złożył osobiście w Urzędzie Skarbowym w A. K. w dniu [...] kwietnia 2011r. Organ podkreślił, że dokumentacja w zakresie obiegu dokumentów w Urzędzie Skarbowym w A. K. oraz zeznania pracownic wskazują jednoznacznie, że w przypadku podłączenia oświadczenia o zastosowaniu ulgi meldunkowej do zeznania byłoby ono rozdzielone na etapie Biura Podawczego i nadano by mu inny obieg, jako dokumentowi informacyjnemu, przekazując go bezpośrednio do wprowadzenia do Biblioteki Akt. Równocześnie, w przypadku przedłożenia kopii dokumentu: zeznania, pisma, oświadczenia przez podatnika, byłaby ona potwierdzona po uprzednim porównaniu i sprawdzeniu przez pracownicę odpowiednio prezentatą z datą przyjęcia do organu podatkowego, bowiem czynność ta wynika z procedury instrukcji obsługi dokumentów, która zgodnie z zeznaniami świadków - pracownic Urzędu Skarbowego w A. K. była przestrzegana. Ponadto na podstawie przesłanych zarządzeń Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. ustalono, że w przypadku złożenia oświadczenia do urzędu, w związku ze stosowanym sformalizowanym trybem jego przyjmowania i przechowywania, urząd byłby w stanie odnaleźć przedmiotowy dokument.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy procedur obowiązujących w Urzędzie Skarbowym w A. K. w zakresie obiegu dokumentów, kserokopii oświadczeń o zastosowaniu ulgi meldunkowej złożonych przez innych podatników oraz zeznań jego pracowników, brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodną tezę podatnika o możliwości nie potwierdzenia wpływu oświadczenia o uldze meldunkowej przez przyjmującego go pracownika na jego kserokopii, jeżeli taka została przedłożona w organie podatkowym, jak też zagubienia oświadczenia przez pracowników urzędu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż dowodem złożenia oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej w wymaganym przepisami terminie nie jest przedstawiona organowi kserokopia oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2011r., albowiem na przedstawionym dokumencie brak jest prezentaty wpływu do organu pierwszej instancji. Zatem podatnik nie dysponuje przekonującym dowodem, który potwierdziłby złożenie tego oświadczenia czy też jego pominięcie w urzędzie skarbowym.

W ocenie organu, także złożone przez wskazanych w odwołaniu świadków zeznania nie potwierdzają tez podatnika. S. C. nie potwierdził ani swego udziału w sporządzaniu oświadczenia o uldze meldunkowej, ani też nie wskazał kto z zatrudnionych pracowników był za to odpowiedzialny. Również z zeznań żony podatnika wynika, że nie była naocznym świadkiem sporządzenia oświadczenia, jego załączenia do zeznania, ale przede wszystkim jego złożenia w organie podatkowym w dniu [...] kwietnia 2011r. Podnoszona okoliczność, że małżonka widziała w zbiorze dokumentów okazaną do akt sprawy kserokopię oświadczenia, nie może stanowić przesłanki uzasadniającej twierdzenie o złożeniu oświadczenia.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma, jakie w dniu [...] maja 2014 r. złożył wraz z załącznikami (tj. kserokopią oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz zaświadczenia o zameldowaniu z dnia [...] kwietnia 2014 r.) do Urzędu Skarbowego w A. K., na okoliczność stosowanej przez ten Urząd praktyki potwierdzenia przyjęcia dokumentu zawierającego załączniki, uznał iż ewentualna realizacja tego wniosku nie skutkowałaby pozyskaniem dodatkowego materiału dowodowego, istotnego dla wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Odnosząc się do faktu rozszycia złożonych przez skarżącego dokumentów i zmiany kolejności stron organ podał, że nie jest możliwe ustalenie momentu kiedy to nastąpiło i nie można też wykluczyć, że w takiej formie zeznanie było już złożone do Urzędu w dniu [...] kwietnia 2011r. Samo domniemanie, że do zeznania podatkowego mógł zostać dołączony dokument stanowiący wspomniane oświadczenie, nie warunkuje uprawnień do skorzystania z ulgi podatkowej. Organ podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym ulg podatkowych podatnik winien dowodowo wykazać, a nie jedynie uprawdopodobnić, spełnienie warunków do skorzystania z ulgi.

W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.:

- art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 oraz art. 210 O.p.;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6c, 6d, 6f, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

- art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316);

- art. 120, 121, 187 i 191 O.p.

Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, tj. pisma, jakie w dniu [...] maja 2014r. złożył wraz z załącznikami do Urzędu Skarbowego w A. K. na okoliczność stosowanej przez ten Urząd praktyki potwierdzania przyjęcia dokumentu zawierającego załączniki.

Skarżący, podobnie jak w odwołaniu, nie zgodził się z dokonaną przez organ oceną dowodów. Podkreślił, że z zeznań pracownicy urzędu skarbowego, która przyjmowała zeznanie podatkowe w dniu [...] kwietnia 2011r. wynika, że przy przyjmowaniu zeznań stemplowała jedynie pierwszą stronę zeznania i pierwszą stronę załączników. Zdaniem skarżącego z zeznań tych wynika, że pracownica nie traktowała złożonego oświadczenia, jako załącznika do zeznania. Skarżący zauważył, że taką praktykę potwierdza również fakt, że kiedy w dniu [...] maja 2014r. składał do Urzędu Skarbowego w A. K. pismo z wyjaśnieniami w tej sprawie, załączył do niego kopię oświadczenia, potwierdzenie zameldowania i kopie aktów notarialnych, pracownik urzędu, na jego prośbę potwierdził ich przyjęcie odciskając datownik jedynie na pierwszej stronie. Nie odnotował ilości składanych kart, ani nie postawił datownika na załącznikach do tego pisma. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że dowód ten nie skutkuje pozyskaniem dodatkowego materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem skarżącego złożone przez świadków - pracowników Urzędu Skarbowego w A. K. zeznania opisują jedynie procedurę obiegu dokumentów, ale nie wynika z nich jaki był obieg złożonych przez podatnika dokumentów w dniu [...] kwietnia 2011r. Żaden ze świadków nie posiadał istotnych informacji o złożonym oświadczeniu. W ocenie skarżącego wiarygodność jego stanowiska potwierdzają oględziny oryginału zeznania PIT-36 za 2010r., złożonego w dniu [...] kwietnia 2010r. Wskazują bowiem, że dokument ten posiada znamiona rozszycia i zmieniony został układ jego stron. Ponadto skarżący podkreślił, że dołączenie oświadczenia do zeznania potwierdzają także jego zeznania oraz zeznania świadków A. S.-K. i S. C., które zostały ocenione przez organ wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Skarżący zarzucił organowi, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, dlaczego odmówiono wiarygodności jego zeznaniom. Zdaniem strony fakt, iż druk złożonego oświadczenia pochodził z Urzędu Skarbowego w A. K. dodatkowo potwierdza wiarygodność tych zeznań. W czasie bowiem, kiedy zostało wszczęte postępowanie w niniejszej sprawie taki rodzaj formularza nie był już potrzebny, bowiem przestała obowiązywać ulga meldunkowa. Z decyzji nie wynika, w jakim okresie czasu był on udostępniany w Urzędzie, a kopię złożonego w dniu [...] kwietnia 2011 r. oświadczenia skarżący przedłożył w toku postępowania, czego organ nie kwestionuje. Nie wyciąga jednak z tego właściwych wniosków

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

II. Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy przychód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącego w dniu [...] października 2010r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnymi do niego prawami, nabytego [...] grudnia 2008r. w drodze darowizny, korzysta z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b/ u.p.d.o.f. zwolnienia przedmiotowego, w ramach tzw. ulgi meldunkowej.

W warstwie normatywnej, w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia [...] listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) stanowiącego, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej (..), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej (..), w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] grudnia 2008 r. Ta regulacja ma zastosowanie w tej sprawie, bowiem nabycie przez skarżącego lokalu mieszkalnego nastąpiło na podstawie umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2008 r.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Odpłatnym zbyciem nieruchomości, skutkującym powstaniem przychodu podatkowego będzie zatem przeniesienie prawa własności nieruchomości na inną osobę za wynagrodzeniem i taka też forma zbycia miała miejsce w tej sprawie, w której nie jest sporną kwestia nabycia, a następnie zbycia nieruchomości przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie oraz uzyskania, związanego z tymi czynnościami prawnymi przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Stosownie do art. 30e u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku ( ust. 1 ), dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł ( ust. 5 ), a podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ( ust. 4 ).

Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

III. W zakresie spornej w tej sprawie kwestii należy wskazać na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b/ u.p.d.o.f., z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Dla oceny tego zwolnienia przedmiotowego, w kontekście uzyskanego przez skarżącego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, istotne znaczenie ma ust. 21 art. 21 u.p.d.o.f. stanowiący, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Na mocy art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. W związku z tak ukształtowanym treścią przywołanych przepisów zwolnieniem przedmiotowym, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przysługuje ono z mocy prawa, bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli podatnik spełni określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia ( ta kwestia nie jest sporna w sprawie ) oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy czym, zważywszy na treść wskazanego art. 8 ust. 3, w sytuacji zbycia nieruchomości w 2010r., złożenie oświadczenia mogło nastąpić w terminie złożenia zeznania, a zatem mając na uwadze również art. 12 ust. 5 O.p., maksymalnie do dnia [...] maja 2011 r. Tylko łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego. Skoro w cytowanych przepisach prawodawca wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Wobec tego warunek terminowego złożenia oświadczenia, który został określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ma charakter konstytutywny, a jego spełnienie jest niezbędną przesłanką kształtującą uprawnienie do zastosowania zwolnienia podatkowego ( por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, LEX nr 1487941 i z dnia 8 grudnia 2015r, II FSK 2930/13).

Z istoty warunków kształtujących zwolnienie podatkowe wynika, że skutkiem uchybienia terminowi do złożenia oświadczenia, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bezskuteczność czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Zatem uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie zwolnienia nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1363/12, zgodnie z którym złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. W konsekwencji, niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to w terminie wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, powoduje wygaśnięcie, a w efekcie utratę prawa do zwolnienia od podatku.

IV. Z prawidłowych i niespornych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] października 2010 r. skarżący zbył lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę [...]zł. Lokal ten wraz z przynależnościami skarżący nabył na podstawie umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2008 r. zawartej w formie aktu notarialnego, co oznacza, że jego zbycie wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, nastąpiło przed upływem terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., a sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego, mimo że nie posiada on na kopii oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego potwierdzenia jego złożenia w terminie, tj. wraz ze złożonym w dniu [...] kwietnia 2011r. zeznaniem PIT-36 za 2010r., to jak twierdzi w skardze, oświadczenie to złożył w terminie, a potwierdzają to jego wyjaśnienia poparte zeznaniami przesłuchanych świadków: A. S.-K. ( żony ) i S. C. ( właściciela biura rachunkowego, które prowadzi rozliczenia skarżącego w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej ), a także złożony dokument zeznania podatkowego w postaci PIT-36 za 2010r. ( noszący ślady rozszywania ) oraz kopia oświadczenia. Oświadczenie stanowiło załącznik do tego zeznania, a zostało wypełnione i złożone do Urzędu Skarbowego w A. K. w dniu [...] kwietnia 2011r.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, albowiem zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego postawie ustalenia przeczą jego twierdzeniom o złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

Z ustaleń organu, które zostały dokonane w całokształcie wszechstronnie zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że skarżący spełnił jedynie warunek zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co potwierdza przedłożone w dniu [...] maja 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w A. K. zaświadczenie o zameldowaniu z dnia [...] kwietnia 2014 r., wydane przez Urząd Miejski w C., z treści którego wynika, że w lokalu tym skarżący był zameldowany na pobyt stały, w okresie od dnia [...] grudnia 2008 r. do dnia [...] grudnia 2010 r. ( k. 12 akt administracyjnych - plik dokumentów ).

Natomiast skarżący nie spełnił kolejnego, istotnego z perspektywy art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b/ u.p.d.o.f., a mianowicie, w terminie wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia [...] listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, ( który, zgodnie z tym przepisem w powiązaniu z art. 12 § 5 O.p. upłynął w dniu [...] maja 2011 r. ), nie złożył właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w A. K. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

V. W skardze skarżący wyjaśnia, że oświadczenie sporządził [...] kwietnia 2011 r. i złożył je w tym samym dniu wraz z zeznaniem za rok 2010 w Urzędzie Skarbowym w A. K.. S. PIT i oświadczenie poprosił o potwierdzenie ich przyjęcia na kopii, którą posiada i którą przedstawił w toku postępowania. Złożone oświadczenie zostało odłożone na stertę zeznań podatkowych, bez sprawdzenia przez pracownika urzędu ilości jego kart i dołączonych załączników.

Tymczasem z pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] maja 2014r. wynika, że do złożonego przez skarżącego wraz z małżonką zeznania PIT-36 za 2010 r. nie zostało załączone oświadczenie o zastosowaniu ulgi meldunkowej. Ponadto w Bibliotece Akt ( aplikacji służącej do rejestrowania wpływającej do urzędu skarbowego korespondencji ), nie odnotowano wpływu dokumentu z dnia [...] kwietnia 2011 r. (którego kserokopię skarżący załączył do pisma z dnia [...] maja 2014 r.) tj. oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w lokalu mieszkalnym ( k. 5 akt administracyjnych ).

Z kolejnego pisma, z dnia [...] listopada 2014 r. wynika, że procedurę obsługi zeznań podatkowych za rok 2010, jak i przyjmowania innych pism, wniosków i oświadczeń regulowało, załączone do akt sprawy zarządzenie Nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] stycznia 2008 r. w sprawie ustalenia dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości dla prowadzenia podatków i niepodatkowych należności budżetowych w Urzędzie Skarbowym w A. K. oraz z załącznik Nr [...] do tego zarządzenia, stanowiący Instrukcję obiegu dokumentów w Urzędzie Skarbowym w A. K.. W 2011 r. Urząd udostępniał podatnikom wzory oświadczeń o zwolnieniu z podatku dochodowego. Zgodnie z Instrukcją, składane oświadczenia, tak jak inne dokumenty były przyjmowane na Sali Obsługi podatnika, a przesyłane pocztą – w Sekretariacie Urzędu. Dokumenty złożone na Sali Obsługi, przekazywane były do Sekretariatu, znajdującego się w tym samym budynku, w celu uzyskania stosownej dekretacji, dalej wprowadzane były do Biblioteki Akt, a następnie kierowane do odpowiedniej komórki organizacyjnej urzędu zgodnie z dekretacją. Oświadczenia w sprawie ulgi meldunkowej były dekretowane do Działu Postępowań Podatkowych PPI, gdzie były ewidencjonowane w skoroszytach w układzie alfabetycznym z podziałem na poszczególne lata. Oświadczenia oraz inne sprawy dotyczące sprzedaży nieruchomości w roku 2010 gromadzone były w odrębnym segregatorze z podziałem na sprawy dotyczące różnych stanów prawnych, jakie w tym okresie obowiązywały, tj. nieruchomości nabytych do 2006 r., w latach 2007 - 2008 oraz po 2009 r. Dokumenty te były archiwizowane po przeprowadzeniu czynności sprawdzających wraz z protokołami z tych czynności.

Natomiast w sytuacji składanych deklaracji, w tym zeznań przyjmowanych na Sali Obsługi Podatnika, były one przekazywane bezpośrednio do komórki Obsługi Bezpośredniej i wprowadzane do systemu komputerowego, a po ich sprawdzeniu przekazywane do księgowości. Zgodnie z pkt 6.2.2 Instrukcji, pracownik odpowiedzialny za przyjęcie deklaracji umieszczał datę przyjęcia na każdym dokumencie, dokonywał kontroli formalnej przyjętych deklaracji ( sprawdzenia dokumentu pod względem właściwości urzędu skarbowego, czytelności zapisów, kompletności wypełnienia pól, kompletności złożenia wszystkich załączników do dokumentu głównego), a fakt przeprowadzenia kontroli potwierdzał czytelnym podpisem lub parafką z pieczątką imienną, na żądanie podatnika potwierdzał fakt przyjęcia dokumentu ( k. 45 akt administracyjnych - plik dokumentów ).

Taki sposób postępowania potwierdzają zeznania przesłuchanych w dniu [...] stycznia 2015r. pracowników Urzędu, osób, które w 2010r. zajmowały się przyjmowaniem zeznań i ich wstępną weryfikacją.

Świadek M. M. - Ł. zeznała, że w dniu [...] kwietnia 2011r. przyjmowała na Sali Obsługi Podatnika zeznania, pisma, wnioski i oświadczenia, a także zeznania z oświadczeniami, w zależności od przedkładanych dokumentów. Sprawdzała podpisy, kompletność zeznania, prawidłowość załączników, wariant dokumentu, wyrywkowo także poprawność pod względem rachunkowym. Podała, że stemplowała pierwsze strony zeznania oraz załączników. Kiedy podatnik przedkładał kopię dokumentu: zeznania bądź inne pisma z oryginałem, po ich sprawdzeniu i porównaniu stemplowała oba dokumenty. Potwierdziła, że spięte razem z zeznaniami oświadczenia były rozdzielne, ponieważ nie stanowiły załącznika do zeznania. Nie przypomina sobie, żeby postąpiła inaczej. Te dokumenty, były przekazywane pod koniec dnia do Sekretariatu, gdzie były odnotowywane w Bibliotece Akt oraz dekretowane do właściwych komórek ( k. 76 akt administracyjnych ).

Natomiast świadek E. M. zeznała, że dokonywała weryfikacji pod względem formalnym i rachunkowym rocznych zeznań podatkowych za 2010 rok, nie były do nich dołączone żadne wnioski i oświadczenia, a jedynymi załącznikami, były załączniki stanowiące integralną część zeznania. Podała, że nie otrzymywała innych pism, oświadczeń o uldze meldunkowej przy zeznaniach, bowiem te dokumenty trafiały z Biura Podawczego do dekretacji w Bibliotece Akt przez Sekretariat, a następnie były przekazywane bezpośrednio do Działu Postępowań Podatkowych ( k. 77 akt administracyjnych ).

Taki sposób obiegu dokumentów wpływających do organu podatkowego obrazują załączone do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] listopada 2014 r. przykładowe oświadczenia o zastosowaniu ulgi meldunkowej, złożone w Biurze Podawczym Urzędu w dniach: [...].01.2011 r., [...].01.2011 r., [...].04.2011 r. i [...].04.2011 r. Każde z nich posiada prezentatę, dekretację z przydziałem do konkretnej komórki w strukturze organizacyjnej urzędu oraz numer kancelaryjny z Biblioteki Akt.

VI. W ocenie Sądu, przyjęte i stosowane przez organ podatkowy rozwiązania organizacyjno-prawne w zakresie obiegu dokumentów składanych przez podatników, nie potwierdzają twierdzeń skarżącego, o złożeniu w dniu [...] kwietnia 2011r., wraz z zeznaniem podatkowym PIT-36 oraz jego załącznikami, oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Należy bowiem zauważyć, że niezależnie od późniejszych losów tego dokumentu ( w tym, nie znajdującego żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym, a jedynie sugerowanego przez skarżącego – zdaniem Sądu bezpodstawnie - możliwego jego zagubienia ), sam fakt złożenia oświadczenia, zostałby odnotowany w Bibliotece Akt. Nadto, w sytuacji przedłożenia organowi kopii oświadczenia, po jej sprawdzeniu z oryginałem, zostałaby ona potwierdzona stosowną prezentatą, zawierającą datę jego przyjęcia przez upoważnionego pracownika organu podatkowego. Należy przy tym oczekiwać, że szczególnie podatnik będący przedsiębiorcą, posiada stosowną wiedzę i doświadczenie jak chodzi o stosowanie przepisów podatkowych, w tym o konieczności posiadania dokumentów lub ich potwierdzonych kopii, mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową i niezależnie od tego, jakiej aktywności dotyczy związany z nią obowiązek, wykazuje dbałość, w stopniu pozwalającym mu na bezsprzeczne wykazanie, że dołożył wymaganej staranności, w tym wypadku, umożliwiającej skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej. Tym bardziej, że w toku postępowania podatkowego skarżący podkreślał, że posiadał wiedzę o konieczności złożenia oświadczenia, a korzystanie z ulgi meldunkowej powoduje, ze w zeznaniu PIT-36 nie został wykazany podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na dokonane przez organ ustalenia oraz wywiedzione na ich podstawie konkluzje, które Sąd w składzie orzekającym uznaje za trafne, nie mogą mieć wpływu zeznania złożone przez świadków A. S.-K. oraz S. C..

Świadek A. S.-K. oświadczyła, że zeznanie w formie wydruku komputerowego sporządzone przez biuro mąż dał jej do podpisu. Pamięta, że w skład dokumentów wchodziło zeznanie wraz z załącznikami i wśród nich było jakieś oświadczenie, które wyglądało inaczej niż było na druku z urzędu skarbowego. Kiedy później, po otrzymaniu przez męża decyzji w sprawie wymiaru podatku razem z nim oglądała ten sam plik dokumentów, widziała potwierdzoną kopię zeznania, na której widziała prezentatę Urzędu Skarbowego w A. K. i w pliku dokumentów była także kserokopia "tego oświadczenia". Świadek nie była przy tym kiedy wypełniał oświadczenie, widziała je kiedy było już wypełnione, nie towarzyszyła mężowi przy składaniu zeznania, który składał je samodzielnie, nie wie, czy do zeznania, w momencie jego składania, było załączone oświadczenie o zastosowaniu ulgi meldunkowej ( k. 109 akt administracyjnych ).

Okoliczności podawane przez świadka, nie podważają ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. W znacznym stopniu opierają się one na przypuszczeniach i mogą co najwyżej dowodzić, że skarżący zamierzał złożyć oświadczenie, a nie, że faktycznie je złożył.

Także S. C., którego wyjaśnienia składane w toku postępowania oraz zeznania organ przeanalizował i trafnie ocenił, nie wniosły do sprawy niczego, co mogłoby w sposób istotny wpłynąć na odmienną ocenę sprawy. Zarówno świadek, jak i pracownicy prowadzonego przez niego biura rachunkowego nie wypełniali oświadczenia, nie byli również świadkami jego załączenia do przygotowanego przez biuro zeznania podatkowego ( k. 69, 82 i 86 akt administracyjnych ).

VII. Wobec podnoszonej w toku postępowania podatkowego okoliczności, że złożone zeznanie PIT-36 "nosi ślady rozszywania", co mogłoby wskazywać na załączenie do niego spornego oświadczenia, organ pod dokonaniu jego oględzin ustalił, że dokument ten posiada znamiona rozszycia i zmieniona została kolejność jego stron. Załączniki stanowiące integralną część zeznania, tj. PIT/B oraz PIT/O, mają zachowaną kolejność stron. Do zeznania została dołączona po jego złożeniu w Urzędzie Skarbowym w A. K. "Karta weryfikacji zeznania rocznego w zakresie zgodności wpłaconych zaliczek miesięcznych". Zdaniem Sądu rację ma organ odwoławczy, że fakt ten nie daje podstaw do twierdzenia, że od zeznania został odłączony jakiś dokument i że było to oświadczenie o uldze meldunkowej oraz, że na obecnym etapie nie jest możliwe ustalenie kiedy rozszycie dokumentu i zmiana kolejności stron miała miejsce oraz kto tego dokonał i wreszcie, że nie można też wykluczyć, że w takiej formie zeznanie zostało złożone do Urzędu w dniu [...] kwietnia 2011 r. Wydaje się przy tym rzeczą zupełnie nieuzasadnioną, aby fakt złożenia dokumentu wykazywać poprzez piętrzenie domniemań i hipotez, a następnie wnioskowanie o ich weryfikację, w sytuacji gdy nie ma ku temu żadnych, racjonalnych przesłanek. Przykładem może być wywodzona przez skarżącego okoliczność, że posiadanie potwierdzenia złożenia zeznania stwarza domniemanie złożenia wraz z nim oświadczenia o uldze meldunkowej, które nie zostało przez organ wzruszone. Pomijając, że to obowiązkiem podatnika jest udowodnienie spełnienia warunków zastosowania ulgi podatkowej, poprzez m.in. złożenie w terminie stosownego oświadczenia, to w dalszej części skarżący w sposób zupełnie nieuprawniony, winą za brak dokumentu obarcza organ podatkowy, próbując wykazać, że stanowi to wynik zaniedbań pracowników organu.

Podobnie należy ocenić wnioskowanie o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. pisma skarżącego z dnia [...] maja 2014r. złożonego wraz z załącznikami do Urzędu Skarbowego w A. K., na okoliczność stosowanej przez organ praktyki potwierdzania przyjęcia dokumentu zawierającego załączniki. Skarżący wskazuje, że pracownik Urzędu przyjmujący to pismo potwierdził na jego prośbę przyjęcie pisma, odciskając datownik na pierwszej stronie. Nie odnotował ilości składanych kart ani nie postawił datownika na załącznikach do tego pisma. W ten sposób skarżący zmierza do wykazania, że opisana przez organ procedura przyjmowania dokumentów nie był przestrzegana.

Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że wspomniane pismo z dnia [...] maja 2014r. wraz z załącznikami znajduje się w aktach sprawy, a zatem stanowi element zebranego w sprawie materiału dowodowego, który był przedmiotem analizy i oceny w prowadzonym postępowaniu podatkowym, czemu organ odwoławczy dał wyraz na stronie 11 i 12 decyzji. Stanowisko wyrażone w tym przedmiocie przez organ odwoławczy Sąd podziela. Jednocześnie mając na uwadze, ze dokument ten wraz z załącznikami znajduje się w aktach sprawy, przekazanych wraz ze skargą, brak było podstaw do odrębnego przeprowadzania dowodu z tych dokumentów na rozprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu, niezależnie od tego, że wskazane dokumenty zawarte w aktach sprawy i fakty z nich wynikające były przedmiotem analizy przez Sąd, to nie mają one w realiach tej sprawy waloru niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W ocenie Sądu, wobec zebranego materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń nie może być wątpliwości, że skarżący wymaganego przepisem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenia nie złożył, a tym samym jednego z warunków zastosowania ulgi podatkowej nie spełnił. Skarżący zdaje się przy tym nie odróżniać charakteru dokumentów, których złożenie warunkuje i wywołuje bezpośrednie skutki podatkowe, takich jak deklaracje, a wśród nich zeznania roczne, czy oświadczenia o wyborze formy opodatkowania lub o korzystaniu z ulgi podatkowej, od innych dokumentów, które takich bezpośrednich skutków nie wywołują jak np. składane pisemne wyjaśnienia, czy związane z nimi załączniki dokumentów. Inny charakter ma oświadczenie składane na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., którego złożenie jest warunkiem nabycia prawa do ulgi meldunkowej, inny natomiast ma jego kopia, składana wraz z pismem wyjaśniającym stanowisko podatnika, w rozpoznawanej w postępowaniu podatkowym sprawie z tą ulgą związanej. W pierwszym przypadku, oświadczenie ma charakter prawo do ulgi kreujący, a zatem jego złożenie i potwierdzenie ma dla podatnika znaczenie pierwszorzędne i dla celów dowodowych, niezbędne. Natomiast w drugim przypadku, pełni ono funkcję swego rodzaju argumentu w sprawie, wzmacniając stanowisko podatnika w sporze z organem podatkowym. Załączona do pisma wyjaśniającego kopia oświadczenia, nie zawierająca potwierdzenia jego terminowego złożenia do organu, nie wywołuje bezpośrednich skutków w zakresie ulgi meldunkowej. Zatem, potwierdzenie prezentatą przez organ tylko wniesionego pisma wyjaśniającego podatnika było wystarczające i niczego w tej sytuacji nie zmienia, co więcej, nic nie stało na przeszkodzie, aby również żądać takiego potwierdzenia, na załączonych do tego pisma dokumentach.

W ocenie Sądu, podniesiony w tym zakresie argument, nie można uznać za miarodajny dla wykazania nieprzestrzegania przez organ oznaczania wpływu i obiegu dokumentów w Urzędzie Skarbowym takich jak zeznania podatkowe, czy oświadczenia w sprawie ulgi meldunkowej.

VIII. Z powyższych względów, Sąd uznaje podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6c, 6d, 6f i art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.d.o.f. a także art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, za niezasadne. Organ prawidłowo ustalił fakt powstania zobowiązania podatkowego i brak zapłaty podatku z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, co stwarzało podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. ). W zakresie naruszenia art. 22 ust. 6c, 6d, 6f u.p.d.o.f., skarżący poza samym sformułowaniem zarzutu, nie podał jego uzasadnienia. Pomijając, że ust. 6c i ust. 6f nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, Skarżący nie wskazał również w toku postępowania żadnych kosztów, o których mowa w ust. 6d, a które miałyby wpływ na ustalenie podstawy obliczenia podatku w sposób podany w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Wobec tego, organ podatkowy prawidłowo zastosował do ustalonej podstawy opodatkowania 19% stawkę podatku, określając wysokość podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 120, 121, 187 i 191 oraz art. 207 i art. 210 O.p., a także stanowisko skarżącego, że działania organu były sprzeczne z przytoczonymi w skardze tezami wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013r., I SA/Gd 1041/13. Organ działał na podstawie przepisów prawa, a w prowadzonym postępowaniu zgromadził obszerny materiał dowodowy, który poddał wszechstronnej i rzetelnej ocenie. Realizując także wnioski dowodowe strony przesłuchał wskazanych w nich świadków, dokonał analizy i oceny wyjaśnień złożonych w postępowaniu przez stronę oraz pozyskanych z własnej inicjatywy dokumentów, a wynikające z nich ustalenia i konkluzje zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawiera wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty, spójny i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie sposób w tej sytuacji wywodzić o naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia prawidłowe. To, że rezultat prawidłowo przeprowadzonego postępowania jest dla podatnika niekorzystny, nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Z tych względów, uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc