Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 611/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska–Tylewicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi SL na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2011, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek od wypłaconych wynagrodzeń za m-iesiące: I, III-VI, , IX-XII 2012 r., I-XII 2013 r., podatku od towarów i usług za miesiące: IX, XII 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], [...], [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. L. (dalej zwanej również skarżącą) za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i 2011 r., podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r., z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2011 r. Wskazaną decyzją orzeczono również o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od tych zaległości. Zaznaczono, że nałożona odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej z D. L. oraz wskazaną powyżej spółką.

W kontekście postanowień art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), wskazano, że do pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zalicza się: wykazanie istnienia zaległości podatkowych, pełnienie przez określoną osobę funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji względem spółki. Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe obciąża osobę, której odpowiedzialność wchodzi w rachubę. Do przesłanek wyłączających odpowiedzialność należy wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy oraz wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W kontekście zaległości podatkowych spółki wskazano, że X. sp. z o.o. ma zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 i 2011 r. i podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013. Organ I instancji decyzjami z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr [...], [...], [...] orzekł o odpowiedzialności X. sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe oraz określił wysokość pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2012, 2013 r. X. sp. z o.o. ma również zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień oraz grudzień 2011 r.

Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników X. sp. z o.o. uchwałą z dnia 28 sierpnia 2007 r. powołało jednoosobowy zarząd spółki powierzając D. L. pełnienie funkcji prezesa zarządu. Uchwałą z dnia 26 października 2007 r. powołano z kolei skarżącą do pełnienia funkcji członka zarządu. Uchwałą z dnia 27 marca 2014 r. odwołano skarżącą z zajmowanej przez nią funkcji. Z kolei w dniu 20 marca 2015 r. D. L. złożył pisemne oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Z powyższego wynika, że w okresie od 28 sierpnia 2007 r. do 25 października 2007 r. oraz w okresie od 27 marca 2014 r. do 20 marca 2015 r. zarząd X. sp. z o.o. był jednoosobowy, a funkcję prezesa zarządu pełnił D. L.. W okresie od 26 października 2007 r. do 26 marca 2014 r. zarząd spółki był dwuosobowy, w jego skład wchodzili D. L. oraz skarżąca. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikają zaległości podatkowe.

W kontekście bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki wskazano, że w celu dochodzenia zaległości wystawiono oraz przekazano do realizacji tytuły wykonawcze. W toku postępowania egzekucyjnego pozyskano jedynie środki, które częściowo pokryły dochodzone zobowiązania. W późniejszym okresie realizacja zajęć okazała się niemożliwa z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych oraz z uwagi na zbieg egzekucji. Ustalono również, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości, pojazdów jak i nie była stroną czynności cywilnoprawnych. X. sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod adresem zgłoszonym jako adres jej siedziby będący tzw. wirtualnym biurem. Postanowieniem z dnia 07 grudnia 2015 r. umorzono postępowanie egzekucyjne uzasadniając to faktem, że w toku egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Również Komornik Sądowy postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. umorzyła prowadzone przez siebie postępowanie egzekucyjne.

W kontekście przesłanek ogłoszenia upadłości X. sp. z o.o. wskazano, że ze złożonych przez nią sprawozdań finansowych wynika, że w latach 2009-2013 jej zobowiązania nie przekroczyły wartość jej majątku. Łączne zaległości spółki na rzecz organu I instancji na dzień wydania wskazanej na wstępie decyzji wynosiły [...] zł (suma należności głównych). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpiły już w pierwszych miesiącach 2008 r. z uwagi na zaprzestanie regulowania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z kolei obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spoczywał na skarżącej oraz na D. L.. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został jednak złożony. Skarżąca w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wskazała jedynie, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w okresie sprawowania funkcji kierowana przez nią spółka nie była zobowiązana do wystąpienia z tego rodzaju wnioskiem z uwagi na regulowanie swoich zobowiązań. Odnosząc się do tego twierdzenia, organ I instancji wskazał, że zaprzeczają mu pozyskane w toku postępowania informacje. Spółka do chwili wydania omawianej decyzji posiada znaczne zaległości podatkowe, które powstały w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. Część zobowiązań została z kolei uregulowana z opóźnieniem. Stan niewypłacalności istnieje również, gdy spółka posiada środki, lecz nie reguluje zobowiązań z innych przyczyn. Skarżąca nie wskazała również mienia spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu wniesiono również o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji lekarskiej na okoliczność braku po stronie skarżącej winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarzucono naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. – poprzez m.in. brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości w przedmiotowej sprawie, gdy tymczasem obowiązkiem organu było ustalić, czy były podstawy do ogłoszenia upadłości, tj. czy w przedmiotowej sprawie spółka miała kilku wierzycieli, czy jej zobowiązania były wymagalne oraz czy minęło dwa tygodnie o powstania ostatniej wierzytelności;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze – poprzez uznanie, że przedmiotowej sprawie były podstawy do ogłoszenia upadłości, podczas gdy z materiału dowodowego i uzasadnienia decyzji wynika, że organ ustalił tylko jednego wierzyciela i uznał, że była to wystarczająca przesłanka do ustalenia momentu ogłoszenia upadłości w 2008 r., a przecież, aby doszło do ogłoszenia upadłości dłużnik musi posiadać kilku wierzycieli albowiem jest to egzekucja uniwersalna i skoro podstaw do ogłoszenia upadłości nie było to skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania X. sp. z o.o.

W dalszych pismach skarżąca podniosła również, że właściwymi dla spółki na dzień wszczęcia postępowania były warszawskie urzędy skarbowe, a co za tym idzie również te urzędy były właściwe dla orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przez organ I instancji swojej właściwości, organ II instancji wskazał, że wpis dokonany w zakresie siedziby spółki ma charakter konstytutywny. Z uwagi na powyższe wszelkie zmiany dotyczące adresu siedziby spółki wywierają skutki dopiero od momentu ich ujawnienia w KRS. Z wpisu z KRS z dnia 07 sierpnia 2014 r. wynika, że siedziba X. sp. z o.o. mieści się w P. przy ul. [...] nr [...] lok. [...]. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. e) O.p., wskazano, że zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz 52a. Powołany przepis obowiązuje jednak dopiero od dnia 01 stycznia 2016 r., znajdując zastosowanie do zobowiązań powstałych po tej dacie.

W kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu I instancji, wskazano, że względem zobowiązań podatkowych powstałych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., w dniu 18 sierpnia 2014 r. zastosowano środek egzekucyjny, o którym powiadomiono skarżącą. W stosunku zatem do wskazanych ostatnio zobowiązań doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął na nowo bieg od dnia 19 sierpnia 2014 r. W odniesieniu zaś do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r., oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nie doszło do upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia w pełni uzasadniającą wydanie przez organ I instancji zapadłej w sprawie decyzji. Za bezsporne uznano pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikły zaległości podatkowe X. sp. z o.o. Wyjaśniono również, że organ I instancji prowadził odrębne postępowanie, wobec D. L. również będącego członkiem zarządu wskazanej ostatnio spółki. Odnośnie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce omówiono ustalenia poczynione w toku postępowania egzekucyjnego przez organ I instancji. Wskazano również, że organ I instancji postanowieniem z dnia 07 grudnia 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Ze wskazanego postanowienia jak również z materiału dowodowego sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że było ono skierowane do całego majątku X. sp. z o.o. Działania podjęte przez organ egzekucyjny wykazały również, brak składników majątkowych podlegających zajęciu, z których można byłoby prowadzić egzekucję. Nie stwierdzono również oznak prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Zwrócono także uwagę na postanowienie Komornika Sądowego z dnia 30 września 2015 r. umarzające postępowanie egzekucyjne. Skarżąca nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie wywiera fakt niewystąpienia przez organ z wnioskiem o wyjawienie majątku. Odnośnie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wskazano, że skarżąca nie dowiodła, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki bądź też, że jego niezgłoszenie nastąpiło bez jej winy. W kontekście postanowień ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr. 60, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "p.u.n") – w brzmieniu obowiązującym w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji – dokonano omówienia przesłanek ogłoszenia upadłości oraz obowiązków związanych z wystąpieniem z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wyjaśniono, że w świetle powołanego aktu dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w przypadku osoby prawnej także, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te na bieżąco wykonuje. W tym kontekście wyjaśniono, że zgodnie z danymi zawartymi w bilansach X. sp. z o.o. za lata 2009-2013 jej zobowiązania nie przekroczyły wartości jej majątku. Niemniej jednak doszło do niewypłacalności związanej z niewykonywaniem przez spółkę wymagalnych zobowiązań. Stan niewypłacalności zaistniał na początku 2009 r., bowiem spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 r. oraz zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008, 2009, 2010 i 2011 r. Zaznaczono przy tym, że odmienne ustalenie przez organ II instancji okoliczności obligujących X. sp. z o.o. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości istniały w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. Spółka nie złożyła w organie podatkowym, ani też w sądzie sprawozdań finansowych za lata 2014, 2015 co uniemożliwia dokonanie oceny jej kondycji finansowej za te okresy. Jednak nawet dobra kondycja finansowa spółki w tym okresie nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W ocenie organu odwoławczego dla zaistnienia stanu niewypłacalności nie może mieć znaczenia to czy dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań względem jednego, czy też wielu wierzycieli. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 p.u.n. wskazano, że z treści powołanego ostatnio przepisu nie da się wywieść twierdzenia, że nie ogłasza się upadłości, gdy istnieje wyłącznie jeden wierzyciel.

W ocenie organu II instancji, skarżąca nie wykazała również, że nie z własnej winy nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Przedłożona przez skarżącą dokumentacja lecznicza D. L. potwierdza jego całkowitą niezdolność do pracy od dnia 01 lutego 2011 r. Mimo to jednak D. L., sprawował czynny nadzór nad sprawami spółki, o czym świadczą podpisywane przez niego dokumenty w postaci chociażby sprawozdań z działalności oraz sprawozdań finansowych, jak i zeznania podatkowe. Skoro choroba nie uniemożliwiła wskazanej ostatnio osobie sprawowania zarządu w spółce, to możliwe było również wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Nie zaprzeczono twierdzeniom skarżącej, że stan zdrowia D. L. wymagał sprawowania nad nim opieki przez skarżącą. Tym niemniej jednak pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne. Również podział ról w zarządzanym podmiocie nie jest okolicznością istotną dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Członek zarządu z racji pełnionej funkcji zarządczej bez względu na zakres sprawowanej funkcji, jest zobowiązany na bieżąco śledzić sytuację finansową spółki.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p., wskazano, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało poprzedzone zebraniem i rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na co nie naruszono wskazanych przepisów. W toku postępowania w sposób niebudzący wątpliwości wykazano wystąpienie w sprawie przesłanek obligujących organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. W sprawie nie zaistniały również żadne okoliczności uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wskazanej spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116 § 2 O.p., poprzez uznanie, iż zwrot za grudzień 2011 r. był nienależny pomimo nieprzeprowadzenia w tym zakresie postępowania, wskazano, że po zaliczeniu kwoty zadeklarowanego pierwotnie zwrotu spółka złożyła deklarację korygującą, w której wykazano niższy zwrot od pierwotnego, na skutek czego doszło do powstania zaległości. Wskazano również, że wbrew twierdzeniom skarżącej w aktach sprawy znajduje się tytuł wykonawczy dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2014 r. Za nieuzasadniony uznano również zarzut obciążenia skarżącej kosztami egzekucyjnymi. Skarżąca nie została bowiem obciążona tego rodzaju kosztami.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2017 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego i doradcę podatkowego, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy również pod jej nieobecność. Wniesiono również o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) prawa proceduralnego:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1, 2 lit. a) i b), i pkt 3 O.p. – poprzez m.in. błędne ustalenie i brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność:

– czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości w przedmiotowej sprawie, gdy tymczasem obowiązkiem organu było ustalić czy były podstawy do ogłoszenia upadłości, tj. czy spółka miała kilku wierzycieli, czy jej zobowiązania były wymagalne oraz czy minęło dwa tygodnie od powstania ostatniej wierzytelności, organ natomiast ograniczył się do ustalenia terminów płatności zobowiązania i skupił się tylko na swoich wierzytelnościach;

– czy egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna, podczas gdy spółka posiadała ciągle środki na rachunku bankowym albowiem toczyła się wobec niej egzekucja z rachunku bankowego gdzie nastąpił zbieg egzekucji, a pomimo tego organ umorzył postępowanie egzekucyjne;

– majątku spółki pomimo wniosków skarżącej wskazujących, na zasadzie art. 116 § 1 lit. b) O.p., źródło majątku w postaci wierzytelności i środków na rachunku bankowym oraz oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu w zakresie ustalenie miejsca zamieszkania zarządu spółki oraz przesłuchanie go na okoliczność posiadanego przez spółkę majątku, gdy tymczasem skarżąca jako były członek zarządu nie ma innej możliwości poszukiwania majątku spółki niż tylko poprzez wnioski dowodowe, nie ma przecież po kilku latach dostępu do dokumentów spółki;

– przesłuchania D. L. na okoliczność, kto był odpowiedzialny za sprawy finansowe spółki, jaki był podział ról w jej zarządzie, a tym samym który członek zarządu był odpowiedzialny i mógł ustalić (na podstawie podziału ról) moment na złożenie wniosku o upadłość, a ponadto na okoliczność chorób D. L. uniemożliwiających mu wykonywanie funkcji, które zgodnie z podziałem ról zostały mu przypisane;

b) art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, art. 107 § 1 i 116 § , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. – poprzez brak uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie nienależnego zwrotu podatku, a tym samym przeniesienie odpowiedzialności podatkowej pomimo braku po stronie spółki zaległości podatkowej, podczas gdy, aby uznać, że doszło do powstania zaległości podatkowej z tytułu nienależnego zwrotu należy przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie czy podatnik ponosi winę za nienależny zwrot, brak zaległości nie mógł też doprowadzić organu do przeniesienia odpowiedzialności za odsetki w tym zakresie,

c) art. 17 § 1 w zw. z art. 17b oraz art. 108 pkt 2 lit. b) O.p. oraz art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz § 10 rozporządzenia z 22 sierpnia 2015 r. w sprawie właściwości organów podatkowych – poprzez wydanie decyzji oraz decyzji o odpowiedzialności płatnika przez niewłaściwy organ podatkowy, albowiem z akt sprawy (postępowania egzekucyjnego) wynika, że spółka od 17 kwietnia 2015 r. nie posiadała adresu siedziby, co oznacza ze właściwym organem podatkowym dla spółki był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. w zakresie VAT oraz Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Ś. w zakresie CIT i PIT;

2) prawa materialnego:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. – poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie były podstawy do ogłoszenia upadłości, podczas gdy z materiału dowodowego i uzasadnienia decyzji wynika, że organ ustalił tylko jednego wierzyciela i uznał, że była to wystarczająca przesłanka do ustalenia momentu ogłoszenia upadłości w 2008 r., a przecież, aby doszło do ogłoszenia upadłości dłużnik musi posiadać kilku wierzycieli albowiem jest to egzekucja uniwersalna i skoro podstaw do ogłoszenia upadłości nie było to skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania X. sp. z o.o.

b) art. 116 § 1 i art. 116 § 1 pkt lit. b) O.p. – poprzez przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu w sytuacji, gdy egzekucja prowadzona wobec spółki nie była bezskuteczna oraz skarżąca nie ponosi winy za ewentualnie niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając na uwadze powołany przepis, do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych jej przesłanek, czyli wykazanie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej spółki oraz wykazanie, że zobowiązania powstały w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, ale także ustalenie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu to:

- nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki,

- wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, przepisy Ordynacji podatkowej definiują jako:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy,

- wykazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności zbadania wymaga zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W sprawie poddanej sądowej kontroli poza sporem jest, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu X. sp. z o.o. w okresie od 26 października 2007 r. do 27 marca 2014 r. Z akt sprawy wynika, że Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników X. sp. z o.o. uchwałą z dnia 28 sierpnia 2007 r. powołało jednoosobowy zarząd spółki, powierzając D. L. pełnienie funkcji prezesa zarządu. Uchwałą z dnia 26 października 2007 r. powołano z kolei S. L. do pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Została ona odwołana ze sprawowanej funkcji uchwałą z dnia 27 marca 2014 r. Z kolei w dniu 20 marca 2015 r. D. L. złożył pisemne oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu.

Z zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że wobec skarżącej orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i 2011 r., podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2011 r. Orzeczono również o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego.

Wobec tego została spełniona pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż organy wykazały, że zaległości spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącą.

W świetle akt sprawy niesporne jest także spełnienie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, tj. wykazanie przez organy obu instancji, że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna w całości lub w części.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki, wskazać należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (uchwała dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W związku z powyższym należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że wobec spółki X. toczyło się postępowanie egzekucyjne.

Z akt sprawy wynika, że w celu dochodzenia zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił i przekazał do realizacji tytuły wykonawcze. W toku postępowania egzekucyjnego pozyskano jedynie środki, które częściowo pokryły dochodzone zobowiązania. W późniejszym okresie realizacja zajęć okazała się niemożliwa z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych oraz z uwagi na zbieg egzekucji. Na podstawie, znajdujących się w aktach sprawy, informacji uzyskanych od Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w P. oraz Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego Geopoz w P., ustalono również, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] 2015 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że w toku egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny zaznaczył, że X. sp. z o.o. nie występowała jako strona czynności majątkowych związanych z nabyciem majątku nieruchomego oraz ruchomego. Z uzasadnienia wynika także, że adres spółki P., ul. [...] to tzw. biuro wirtualne. Umowa zawarta z właścicielem lokalu obejmowała jedynie możliwość wykorzystywania adresu oraz odbiór i przekazywanie kierowanej do X. sp. z o.o. korespondencji na wskazany przez spółkę adres e-mail.

W tej sytuacji, mając na uwadze zarówno brzmienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jak i treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzić należy, że trafnie uznano w zaskarżonej decyzji, że spełniona została także druga pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W rezultacie, w świetle powyższych wyjaśnień, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu X. sp. z o.o. w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań, za które ponosi odpowiedzialność na mocy zaskarżonej decyzji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W tej sytuacji należy odnieść się do kwestii prawidłowości ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących niewykazania przez skarżącą zaistnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Przypomnieć należy, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W sprawie poddanej sądowej kontroli niesporne jest, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe X. sp. z o.o..

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowe jest natomiast twierdzenie organów, ze zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości X. sp. z o.o. Dokonując oceny okoliczności uzasadniających ogłoszenie upadłości, zasadnie organy obu instancji odwołały się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm.; brzmieniu obowiązującym w czasie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu w spółce). Zgodnie z art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje. Zatem w przypadku wystąpienia jednej z powyższych okoliczności reprezentant osoby prawnej, w myśl przepisów art. 21 ust. 1 tej ustawy, był zobowiązany do zgłoszenia takiego wniosku w terminie dwóch tygodni, od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek nie wystarczył na zaspokojenie długów. W przypadku wystąpienia pierwszej przesłanki niewypłacalności (zaprzestania płacenia długów) istotne dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) okoliczności uwalniającej członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności za długi spółki jest wykazanie stanu trwałego zaprzestania płacenia długów. Przy czym dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich, czy tylko niektórych zobowiązań pieniężnych. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości również oznacza niewypłacalność dłużnika. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

W świetle powyższych wyjaśnień, trafna jest konkluzja organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu występował stan niewypłacalności spółki. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że stan niewypłacalności X. sp. z o.o. zaistniał już na początku 2009 r. Spółka od tego czasu nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych za oraz zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. W rezultacie nieregulowanie zobowiązań podatkowych nie miało charakteru incydentalnego, lecz odznaczało się stałością i systematycznością. W tym miejscu należy przypomnieć, że dla oceny niewypłacalności podmiotu nie ma znaczenia przyczyna, dla której podmiot nie reguluje należności. Należy także podzielić argumentację organu odwoławczego, w myśl której odmienne ustalenie przez organ II instancji okoliczności obligujących X. sp. z o.o. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (organ pierwszej instancji dopatrywał się powstania stanu niewypłacalności już w 2008 r.) pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości istniały w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu przed powstaniem zaległości, za które skarżąca ponosi odpowiedzialność. Należy także zauważyć, że X. sp. z o.o. nie złożyła w organie podatkowym, ani też w sądzie sprawozdań finansowych za lata 2014, 2015 co uniemożliwiło dokonanie oceny jej kondycji finansowej za te okresy. Trafnie jednak zwrócił uwagę organ podatkowy, że nawet dobra kondycja finansowa spółki w tym okresie nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Podkreślić także należy, że dla zaistnienia stanu niewypłacalności nie może mieć znaczenia to, czy dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań względem jednego, czy też wielu wierzycieli. Stan niewypłacalności może także zaistnieć, gdy występuje wielość nieuregulowanych zaległości w odniesieniu do tego samego wierzyciela, którym w okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli jest organ podatkowy.

W rezultacie nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., poprzez uznanie, iż w sprawie były podstawy do ogłoszenia upadłości, podczas gdy z materiału dowodowego i uzasadnienia decyzji wynika, że organ ustalił tylko jednego wierzyciela i uznał, że była to wystarczająca przesłanka do ustalenia momentu ogłoszenia upadłości w 2008 r., a przecież, aby doszło do ogłoszenia upadłości dłużnik musi posiadać kilku wierzycieli albowiem jest to egzekucja uniwersalna i skoro podstaw do ogłoszenia upadłości nie było to strona nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania X. sp. z o.o.

Prawidłowo ustalono także w zaskarżonej decyzji, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy skarżącej. W toku postępowania odwoławczego skarżąca przedłożyła karty informacyjne leczenia szpitalnego swojego męża D. [...], orzeczenia lekarskie oraz inną dokumentację medyczną potwierdzają całkowitą niezdolność do pracy męża od dnia 01 lutego 2011 r. W postępowaniu podatkowym i w skardze do sądu administracyjnego skarżąca argumentowała, że musiała się opiekować mężem i dziećmi. Odnosząc się do tych okoliczności, organ odwoławczy zasadnie jednak zwrócił uwagę, że mimo złego stanu zdrowia D. L. sprawował czynny nadzór nad sprawami spółki. W aktach sprawy znajdują się podpisane przez niego sprawozdania z działalności, sprawozdania finansowe oraz zeznania podatkowe. Wynika z tego, że D. L. nie tylko pełnił funkcję członka zarządu X. sp. z o.o., ale także podejmował aktywne działania w jej imieniu. Ponadto opieka nad mężem oraz podział ról pomiędzy członkami zarządu i przypisanie D. L. sfery finansowej działalności spółki nie są okolicznościami wskazującymi na brak winy w zgłoszeniu upadłości. Podkreślenia wymaga, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest wymagane wykazanie czynnego udziału członka zarządu w wykonywaniu funkcji, czy przypisanie członkowi zarządu w ramach podziału ról w zarządzie kwestii związanych ze sferą finansową działalności spółki. Brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, należy rozumieć, jako okoliczność o charakterze obiektywnym, która uniemożliwiła członkowi zarządu wykonywanie działań. Nie każda zatem choroba stanowić będzie o braku winy, ale tylko taka, w wyniku której członek zarządu pozbawiony był możliwości podejmowania decyzji, w tym decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym bardziej nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki opieka nad chorym członkiem rodziny. W rezultacie zgodzić się należy z organem odwoławczym, że mimo bezspornej choroby D. L. i potrzeby sprawowania nad nim opieki przez skarżącą, okoliczności te nie stanowią o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro, jak wynika z akt sprawy, D. L. prowadził w tym czasie sprawy spółki (składał deklaracje podatkowe, sprawozdania finansowe i sprawozdania z działalności spółki) to choroba nie stanowiła przeszkody w złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przeszkody dla dokonania tej czynności nie stanowi także opieka nad chorym mężem. Ponadto trafnie zauważył organ, że skarżąca mimo dodatkowych obowiązków rodzinnych nie zrezygnowała z pełnionej funkcji. Raz jeszcze należy także wskazać, że podział obowiązków członków zarządu nie jest okolicznością wyłączającą winę członka zarządu. Członek zarządu z racji pełnionej funkcji zarządczej bez względu na jej zakres, jest zobowiązany na bieżąco śledzić sytuację finansową spółki.

W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 i art. 116 § 1 pkt lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu w sytuacji, gdy strona nie ponosi winy za ewentualnie niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1, 2 lit. a) i b), i pkt 3 O.p., poprzez m.in. błędne ustalenie i brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdy tymczasem obowiązkiem organu było ustalić, czy były podstawy do ogłoszenia upadłości, tj. czy spółka miała kilku wierzycieli, czy jej zobowiązania były wymagalne oraz czy minęło dwa tygodnie od powstania ostatniej wierzytelności, organ natomiast ograniczył się do ustalenia terminów płatności zobowiązania i skupił się tylko na swoich wierzytelnościach.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W świetle art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do przytoczonego zarzutu, wskazać należy, że w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że już w 2009 r. wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że w tym okresie wobec X. sp. z o.o. zaistniał stan niewypłacalności, przejawiający się systematycznym i stałym nieregulowaniem zaległości podatkowych spółki. Przytoczone przez organ okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości. W rezultacie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1, 2 lit. a) i b), i pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie i brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, czy egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna, podczas gdy spółka posiadała ciągle środki na rachunku bankowym albowiem toczyła się wobec niej egzekucja z rachunku bankowego, gdzie nastąpił zbieg egzekucji, a pomimo tego organ umorzył postępowanie egzekucyjne.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W związku z powyższym należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że wobec spółki X. toczyło się postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 07 grudnia 2015 r. ze względu na bezskuteczność egzekucji. Ponadto w późniejszym niemożliwa okazała się okresie realizacja zajęć rachunków bankowych z uwagi na brak środków oraz zbieg egzekucji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że X. sp. z o.o. nie jest właścicielem nieruchomości oraz majątku ruchomego. W rezultacie, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, organ prawidłowo ustalił w zaskarżonej decyzji, że egzekucja wobec spółki okazała się w części bezskuteczna.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 i art. 116 § 1 pkt lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu w sytuacji, gdy egzekucja prowadzona wobec spółki nie była bezskuteczna.

Nie znajduje uzasadnienia także podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1, 2 lit. a) i b), i pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez m.in. błędne ustalenie i brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność majątku spółki pomimo wniosków skarżącej wskazujących, na zasadzie art. 116 § 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, źródło majątku w postaci wierzytelności i środków na rachunku bankowym oraz oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania zarządu spółki oraz przesłuchanie go na okoliczność posiadanego przez spółkę majątku, gdy tymczasem skarżąca jako były członek zarządu nie ma innej możliwości poszukiwania majątku spółki niż tylko poprzez wnioski dowodowe, nie ma przecież po kilku latach dostępu do dokumentów spółki.

Odnosząc się do tego zarzutu, wyjaśnić należy, że wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części stanowi przesłankę egzoneracyjną. Wykazanie zaistnienia tej przesłanki należy jednak do członka zarządu. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku poszukiwania tego majątku, jeżeli ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Skarżąca nie może skutecznie domagać od organu, by ten prowadził postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie zaistnienia w sprawie okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej to na członku zarządu spoczywa ciężar wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z akt sprawy wynika jednak, że skarżąca nie wskazała okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że została spełniona omawiana przesłanka egzoneracyjna.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący nie przesłuchania D. L. na okoliczność, kto był odpowiedzialny za sprawy finansowe spółki. Odnosząc się do tego zarzutu, raz jeszcze należy stwierdzić, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest wymagane przypisanie członkowi zarządu w ramach podziału ról w zarządzie kwestii związanych ze sferą finansową działalności spółki. Podział obowiązków członków zarządu nie jest okolicznością wyłączającą winę członka zarządu. Członek zarządu z racji pełnionej funkcji zarządczej bez względu na jej zakres, jest zobowiązany na bieżąco śledzić sytuację finansową spółki.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, art. 107 § 1 i 116 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie nienależnego zwrotu podatku, a tym samym przeniesienie odpowiedzialności podatkowej pomimo braku po stronie spółki zaległości podatkowej, podczas gdy aby uznać, że doszło do powstania zaległości podatkowej z tytułu nienależnego zwrotu należy przeprowadzić postępowanie podatkowego w zakresie czy podatnik ponosi winę za nienależny zwrot, brak zaległości nie mógł też doprowadzić organu do przeniesienia odpowiedzialności za odsetki w tym zakresie.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać za organem odwoławczym, że X. sp. z o.o. w dniu 19 grudnia 2012 r. złożyła do Urzędu Skarbowego [...] deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Wraz z deklaracją złożyła pismo, w którym zwróciła się z prośbą o przeksięgowanie podatku należnego na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące VI, VII, VIII/ 2011 r. Zgodnie z wolą Spółki z dniem 21 grudnia 2012 r. tj. z dniem wpływu do Urzędu Skarbowego [...] korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., nastąpiło zaliczenie zwrotu podatku na poczet tych zaległości podatkowych. Po zakończeniu, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kontroli podatkowej, X. sp. z o.o., zgadzając się z jej ustaleniami, złożyła korektę deklaracji VAT-7 za XII/2011 r., która do organu podatkowego wpłynęła w dniu 04 kwietnia 2013 r. W wyjaśnieniach złożonych do korekty spółka wskazała, że należny jest jej zwrot w wysokości [...] zł. Jako przyczynę złożenia korekty spółka wskazała "przeprowadzoną kontrolę skarbową i niezaksięgowaną fakturę sprzedażową". W rezultacie, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł. W tej sytuacji organ podatkowy nie ma obowiązku ponownego dokonywania weryfikacji prawidłowości podejmowanych przez podatnika działań. W sytuacji, gdy kontrolujący zgadza się z ustaleniami kontroli nie wszczyna się postępowania podatkowego i nie wydaje się decyzji określającej.

Ponadto, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 17 § 1 w zw. z art. 17b oraz art. 108 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz § 10 rozporządzenia z 22 sierpnia 2015 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji oraz decyzji o odpowiedzialności płatnika przez niewłaściwy organ podatkowy, albowiem z akt sprawy (postępowania egzekucyjnego) wynika, że spółka od 17 kwietnia 2015 r. nie posiadała adresu siedziby, co oznacza, że właściwym organem podatkowym dla spółki był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] w zakresie VAT oraz Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] w zakresie CIT i PIT.

Odnosząc się do tego zarzutu, wyjaśnić należy, że z akt sprawy wynika, że do dnia wydania postanowienia o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności płatnika, tj. do dnia 16 lutego 2016 r. adres siedziby X. Sp. z o.o., ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie z wpisem dokonanym w dniu 07 sierpnia 2014 r., mieścił się w P. przy ul. [...] nr [...] lok. [...]. Podkreślić należy, że wpis dotyczący siedziby spółki, jest ostatnim wpisem dokonanym w tym zakresie przez X. sp. z o.o. Ponadto należy zauważyć, że o zmianie danych adres X. sp. z o.o. nie powiadomiła właściwego organu podatkowego zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.). Przepis ten nakłada na podmioty obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Stosowne dane należy składać na formularzach według wzoru ustalonego przez Ministra Finansów. Z akt sprawy nie wynika, by spółka dokonała jakichkolwiek zmian adresowych w KRS, ani dokonała zawiadomienia organu podatkowego danych w sposób przewidziany wskazanymi wyżej przepisami. W tej sytuacji, prawidłowo postąpiły organy uznając, że adres siedziby Spółki X. Sp. z o.o., ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie z wpisem dokonanym w dniu 07 sierpnia 2014 r., mieści się w P. przy ul. [...] nr [...] lok. [...]. Dodatkowo należy wskazać, że za zawiadomienie organów o zmianie adresu spółki nie może zostać uznane wskazywane przez skarżącą oświadczenie o rozwiązaniu umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia wraz z wezwaniem do zapłaty z dnia 17 kwietnia 2015 r. wystawione przez właściciela lokalu [...] P. P.. Oświadczenie to nie zostało przez spółkę przedłożone ani do KRS, ani do właściwego urzędu skarbowego, nie mogło zatem wywołać skutku w postaci zmiany danych adresowych i w konsekwencji zmiany właściwości organu podatkowego.

Konkludując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli decyzje organów podatkowych obu instancji stanowią wynik trafnego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Organy wydające zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego. Wobec powyższego nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.