Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2334/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par.1 pkt 3, art. 116 , art. 187 par.1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz,, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

UZASADNIENIA

Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. ("NUS"), decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] orzekł o solidarnej z W. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego A. Ż. za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 769.901.00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 102.935,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 48.644.20 zł.

Skarżący, pismem z 27 lipca 2016r., zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2015r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS"), postanowieniem z [...] października 2016r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS i odmówił przywrócenia ww. terminu.

Skarżący, pismem z dnia 25 lipca 2016r., wniósł na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z [...] grudnia 2015r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj.: art. 148 O.p.; art. 149 i art. 150 O.p.; art. 122 O.p.; art. 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż Strona od stycznia 2015 r. nie mieszka w Ł. przy ul. S., lecz w T. M. przy ul. S. , mimo tego organ podatkowy konsekwentnie doręczał pisma na adres niebędący adresem zamieszkania Strony, z zastosowaniem "fikcji doręczenia". Strona nie miała żadnej wiedzy o planowanym postępowaniu, zatem nie informowała organu podatkowego o swoim adresie. Wskazano, iż pod adresem przy ul. S. w Ł. Skarżący przez kilka lat mieszkał i prowadził działalność gospodarczą, którą zlikwidował i zmienił adres zamieszkania na długo przed wszczęciem postępowania podatkowego. Ponadto w urzędzie miasta, gdzie dokonał wykreślenia działalności gospodarczej, uzyskał informację, że nie trzeba w innych organach zgłaszać zmian dotyczących miejsca zamieszkania.

DIS, decyzją z [...] grudnia 2016r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS z [...] grudnia 2015r. Jego zdaniem, decyzja NUS orzekająca o solidarnej z W. Sp, z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, została doręczona w sposób zastępczy w dniu 28 grudnia 2015r., zgodnie z art. 150 O.p. Zastępcze doręczenie ww. decyzji nastąpiło zatem z dniem 28 grudnia 2015r., po dwukrotnym awizowaniu z upływem 14-tego dnia od daty pierwszej awizacji, zgodnie z art. 150 § O.p. DIS zaznaczył, że pomimo tego, że pismem z dnia 27 lipca 2016r., nadanym w tym samym dniu w placówce pocztowej, Skarżący zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] grudnia 2015r., zaś DIS stwierdził uchybienie terminu do uniesienia odwołania i odmówił przywrócenia ww. terminu. W ocenie DIS, w świetle powyższego brak było podstaw do stwierdzenia, że decyzja o stwierdzenie nieważności, której Strona wnosi została wydana z rażącym naruszeniem w sytuacji, gdy decyzja NUS z dnia [...] grudnia 2015r. prawidłowo została wysłana na adres zamieszkania Strony dostępny w Centralnym Rejestrze Podatników, tj.: ul. S., [...] L. i była prawidłowo awizowana w dniu 14 grudnia 2015r. oraz w dniu 22 grudnia 2015r. Zastępcze doręczenie ww. decyzji nastąpiło z dniem 28 grudnia 2015r.

Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, zarzucił w odwołaniu naruszenie:

1. art. 247 O.p., przejawiające się w przyjęciu przez organ, iż przy wydaniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności nie doszło do rażącego naruszenia prawa, w szczególności:

a) art. 146-150 O.p., poprzez nieprawidłowe doręczenie korespondencji, a w szczególności decyzji Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 07.12.2015r. dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości B. F. Sp. z o. o. (obecnie W. Sp. z o. o.);

b) art. 138 § 1 O.p., poprzez nieustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej;

c) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 116 O.p., poprzez nieustalenie sytuacji majątkowej spółki W. na dzień, w którym Skarżący przestał sprawować funkcję prezesa zarządu;

2. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności złożonych przez Stronę kilkudziesięciu pism urzędowych kierowanych do niej przez różne organy państwowe i Sądy na adres odmienny od NUS, co wpłynęło na negatywną dla Strony treść dokonanego rozstrzygnięcia.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), decyzją z [...] kwietnia 2017r, Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221. art. 248 § 2 pkt 1, § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2016 r odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2015r., orzekającą o solidarnej z W. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Jego zdaniem, spełnione zostały wszystkie niezbędne elementy warunkujące prawidłowość doręczenia zastępczego ww. decyzji. W związku z tym należy je uznać za prawidłowe i skuteczne. Zaznaczył, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Prowadzenie ewidencji przez organy podatkowe, jak również związany z tym obowiązek identyfikacyjny i aktualizacyjny, ciążący na podatnikach, służą między innymi zapewnieniu właściwego toku postępowania przez jednoznaczne zadeklarowanie, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą oraz określenie adresów: zamieszkania lub siedziby, a także miejsc wykonywania tej działalności. Wydaje się więc oczywiste, że organy podatkowe mogą i powinny korzystać z danych wynikających z prowadzonych ewidencji, w tym z zawartych tam danych adresowych podatników. Koreluje z tą zasadą ciążący na podatnikach obowiązek aktualizacyjny, który, z jednej strony, zapewnić ma prawidłowość (aktualność) danych zawartych w ewidencji, a z drugiej umożliwia podatnikom wskazanie adresów, pod którymi mogą oni najdogodniej odebrać kierowaną do nich korespondencję. W konsekwencji zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres, mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. W ocenie DIAS, słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, że Strona winna mieć świadomość, iż wszelka korespondencja kierowana do niej będzie trafiała pod stary adres. tj. ul. S. [...] L. skoro nie zaktualizowała swoich danych adresowych we właściwym organie podatkowym.

Strona, w skardze do Sądu, powtórzyła zarzuty z odwołania. W szczególności, zarzuciła rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenie nieważności decyzji poprzez:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a. art. 150 w zw. z art. 148 oraz art. 165 § 4 w zw. z art. 121 i art. 123 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skutecznie NUS doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 15 września 2015r., pomimo, iż korespondencja w sprawie w rzeczywistości nie była kierowana na aktualny i faktyczny adres miejsca zamieszkania strony,

b. art. 146 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 O.p. poprzez przyjęcie, że Strona była zobowiązana do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu zamieszkania jeszcze zanim powzięła wiedze o wszczęciu wobec niej postępowania w dniu 15 września 2015r., podczas gdy obowiązek taki istnieje jedynie w toku postępowania przeciwko Stronie po jej pouczeniu, jeżeli Strona wie lub ma możliwość dowiedzenia się o tym postępowaniu.

c. art. 150 w zw. z art. 148 oraz art. 211 w zw. z art. 121 i art. 123 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że NUS skutecznie doręczył decyzję kończącą postępowanie w sprawie o określeniu odpowiedzialności Strony za zobowiązania spółki W., z dnia [...] grudnia 2015r., pomimo iż korespondencja w sprawie w rzeczywistości nie była kierowana na aktualny adres miejsca zamieszkania Strony,

d. art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający Stronie branie w nim czynnego udziału, to jest sposób niebudzący zaufanie jego uczestników, a w konsekwencji, poprzez pominięcie, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 15 września 2015r. jak i decyzją określająca solidarną odpowiedzialność Strony z dnia [...] grudnia 2015r. nie zostały prawidłowo doręczone, ponieważ w dacie ich doręczenia Strona nie zamieszkiwała pod adresem, na który była kierowana korespondencja, a w tym samym nie miała możliwości brania czynnego udziału w sprawie i wykazania okoliczności egzoneracyjnych z art. 116 O.p.,

e. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 116 O.p., poprzez nieustalenie sytuacji majątkowej Spółki W. na dzień, w którym Skarżący przestał sprawować funkcje prezesa zarządu, co wobec stanu majątku spółki przekraczającego wówczas sumę 9.000.000 zł. powodowało faktyczny brak przesłanek do ogłoszenia upadłości i tym samym brak odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe W. Sp. z o. o.

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a. art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji podatników i płatników, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego zastosowanie i uznanie, iż na podmiocie będącym osobą fizyczną ciąży obowiązek poinformowania organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania w innym momencie niż tylko przy składaniu deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym któremu podlega, podczas gdy z przepisu tego literalnie wynika, ze podatnicy mogą - a tym samym nie mają obowiązku a jedynie uprawnienie, do zgłoszenia aktualizacji adresu w innym momencie. Przy czym na podatnikach będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi zarejestrowanymi podatnikami VAT. obowiązek podatkowy ciąży jedynie w zakresie rocznej deklaracji w podatku dochodowym.

Skarżący wniósł o:

• stwierdzenie nieważności i uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

• zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2. Istota sporu sprowadza się do uznania przez organ administracji prawidłowości doręczenia korespondencji kierowanej do Skarżącego, w szczególności zastosowania prawidłowego adresu do doręczeń. Konsekwencją jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia istnienia obowiązku albo uprawnienia do zgłoszenia przez Stronę aktualizacji adresu.

3. Sąd wskazuje, że Skarżący domaga się wzruszenia w trybie nadzoru (stwierdzenia nieważności) decyzji o orzeczeniu (jego) solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania W. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Jako wadę (podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności) decyzji wskazał przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. "rażące naruszenie prawa": art. 148, art. 149, art. 150, art. 122, art. 187 § 1 O.p.

4. Przede wszystkim, zarzut dotyczący wadliwego doręczenia korespondencji w postępowaniu przed organem, który wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzję o przypisaniu Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki ze względu na to. że dotyczy on podstaw do ewentualnego wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), a nie stwierdzenia jego nieważności. Z uwagi na obowiązek ścisłej interpretacji przesłanek stwierdzenia nieważności (o czym niżej) i poszanowanie zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 O.p.) już z tego powodu wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności musiał mieć ograniczoną skuteczność (por wyrok z 14 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1629/14, CBOSA). Tym bardziej w sytuacji, kiedy Skarżący nie dopełnił ustawowego obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U.2017, poz. 869 j.t.) i nie poinformował właściwych organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania, to nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z 13 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2297/14; z 4 września 2015r. sygn. akt: II FSK 1757/13; z 2 lipca 2015r. sygn. akt: II FSK 1419/13; z 12 marca 2015r. sygn. akt: II FSK 265/13; wyrok WSA w Warszawie z 17 września 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 494/07; wyrok WSA w Gdańsku z 21 września 2010r. sygn. akt: I SA/Gd 817/09; publ. CBOSA).

5. Nadto nie jest możliwe – o co wnosi Strona (str. 3 skargi) – jednoczesne stwierdzenie nieważności i uchylenie zaskarżonej decyzji, ponieważ nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie środków procesowych skutkujących, każde z osobna, wyeliminowanie jednej decyzji z obrotu prawnego.

6. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zostało unormowane w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze i podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Z tego względu zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (zob.: wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie nieważnościowe ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym, wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

7. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Przesłanka ta stanowiła podstawę wniosku strony. Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. Sąd podziela pogląd, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu (zob.: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11). Rażące naruszenie prawa będzie zatem miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Takie zapatrywanie jest następstwem językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (red. M. Szymczak, Warszawa 1989, t. III, s. 24) "rażący", to m.in. rzucający się w oczy, jaskrawy. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie wskazuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721).

8. Sąd akcentuje to, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Celem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zobligowany jest do zbadania, czy z materiału dowodowego wynika, że do rażącego naruszenia prawa doszło i na czym ono polegało. Nie każde "naruszenie prawa" jest rażące. Mając na względzie, że "rażące" naruszenie prawa stanowi kwalifikowaną formę "naruszenia prawa" przyjąć należy, że utożsamianie tego pojęcia z każdym "naruszeniem prawa" jest oczywiście niesłuszne. Dla uznania, że wystąpiło kwalifikowane naruszenie prawa nie wystarczy samo ustalenie faktu jakiegokolwiek "naruszenia" prawa, lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, że miało ono charakter rażący. Naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy nie może być więc podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Podkreślić w tym miejscu trzeba i to, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności dotyczy - co do zasady - poszukiwania wad tkwiących w decyzji, a nie wad postępowania. Postępowanie nieważnościowe nie może bowiem przekształcić się w postępowanie, w którym sprawa badana jest w pełnym zakresie, gdyż jego celem nie jest kontrola, czy organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz dokonał jego subsumcji.

9. W sprawie mającej na celu ustalenie rażącego naruszenia prawa, postępowanie administracyjne winno mieć charakter niejako dwuetapowy i stanowić podstawę do podjęcia ustaleń, czy 1) w ogólnym postępowaniu podatkowym doszło do naruszeń przepisów prawa i jakich, a w przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, do rozważenia, 2) czy naruszenia te mają charakter kwalifikowany, tj. "rażący". Dla stwierdzenia nieważności decyzji niezbędna jest ocena naruszenia jako "rażącego" w świetle całokształtu okoliczności sprawy. Istotna jest więc gradacja uchybień i odróżnienie wadliwości decyzji powodujących jej wzruszalność w trybie zwykłym, od uchybień rażących. Zdaniem Sądu rażące naruszenie przepisów postępowania, regulujących kwestię ustaleń faktycznych sprawy i oceny dowodów, na co wskazuje skarżący, można rozważać jedynie w sytuacji, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił takich ustaleń bądź całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. Natomiast nawet błędne ustalenie elementów stanu faktycznego sprawy oceniać należy jako tego typu wadliwość decyzji, która może skutkować jej wzruszalnością, ale w trybie "zwykłym" (odwoławczym).

10. W ocenie Sądu, rację ma DIAS twierdząc, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest trybem nadzwyczajnym, zaś w jego ramach należy tylko ustalić, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Konsekwencją wskazanego trybu postępowania jest to, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie bada sprawy co do jej istoty, ponieważ postępowanie "w trybie nadzoru" nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie jest zatem dodatkowa instancją. Warunkiem skuteczności wniosku o stwierdzenie nieważności jest stwierdzenie (i wykazanie), że decyzja NUS z [...] grudnia 2015 r. nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc ocena zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W szczególności, zdaniem Sądu, stwierdzenia nieważności decyzji w związku rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Takie postępowanie sprzeciwiałoby się istocie trybu stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Już zatem z tego powodu nie jest trafny zarzut Strony dotyczącego błędnego kierowania korespondencji na nieaktualny adres zamieszkania Strony jak i w zakresie nieustalenia sytuacji majątkowej Spółki W. na dzień, w którym Skarżący przestał sprawować funkcje prezesa zarządu.

11. Zdaniem Sądu, trafna jest ocena DIAS, zgodnie z którą przy wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji orzekającej o odpowiedzialności nie doszło do naruszenia – także rażącego -prawa, w szczególności naruszenia art. 146 § 1 i § 2. art. 148, art. 150 w zw. z art. 121 i art. 123 O.p., poprzez nieprawidłowe doręczenie korespondencji przez NUS na nieaktualny adres zamieszkania Strony, co miało istotny wpływ na dokonanie przez DIS rozstrzygnięcie.

12. Sąd wskazuje, że utrwalone w orzecznictwie sądowym jest to, że zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, siedziby lub miejsca wykonywania działalności, a tym bardziej zaniechanie powiadomienia organu podatkowego o zaprzestaniu jej wykonywania przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. W szczególności, skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy te powinny także posiłkować się danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach - jak w prowadzonej przez organy samorządowe ewidencji działalności gospodarczej - bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji (wyrok z 4 września 2015 r., II FSK 1757/13, z 5 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 336/14 CBOSA).Sąd nie podziela w tym zakresie poglądu Skarżącego, zgodnie z którym w świetle art. 146 § 1 i § 2 O.p. obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu uruchamia się dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Brak bowiem jest danych i rejestrów, na podstawie których organ mógłby każdorazowo ustalać miejsce zamieszkania Strony przed wszczęciem postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, obowiązek aktualizacji i ustalania danych przez organ mógłby być rozważany – ewentualnie – wtedy, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu, np.. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Tymczasem jak wynika z analizy akt niniejszej sprawy, korespondencja przekazywana na adres wynikający z Centralnej Rejestracji i Ewidencji Podatników SERCE nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Okoliczność tę trzeba rozpatrywać w związku z faktem dysponowania przez właściwy organ danymi potwierdzającymi poprawność jego czynności, wynikającymi ze złożonego zeznania podatkowego.

13. Sąd zaznacza, że chociaż Skarżący – jak wskazał - na początku 2015 r. zmienił miejsce zamieszkania, to dopiero 29 kwietnia 2016 r., czyli po wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. przez NUS, dokonał – w rozumieniu art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - aktualizacji swojego miejsca zamieszkania poprzez złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-37 za 2015r., wskazując adres w ul. S., [...] T. M.

14. Z tego powodu, w ocenie Sądu, organ posiadając dane z Centralnej Rejestracji i Ewidencji Podatników oraz innych systemów urzędowych, z których wynikało, iż skarżący zamieszkuje w L. przy ul. S., miał prawo kierować korespondencję na jedyny znany adres zamieszkania. W szczególności, to skarżący jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany powinien wskazać aktualny adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych. Skarżący też nie wykazał w kontekście niniejszego sporu, wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku o stwierdzenie nieważności z 25 lipca 2016 r. s 3 i 4, k - 20 akt administracyjnych), że organy administracji udzieliły mu informacji, że "(...) nie trzeba zgłaszać zmian w działalności gospodarczej i dotyczących miejsca zamieszkania (...)".

15. W ocenie Sądu, nie wypełnia przesłanki stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. domniemanie Strony, że "organ nie ustalił sytuacji majątkowej W. Sp. z o. o. na dzień, w którym Skarżący przestał sprawować funkcję prezesa zarządu oraz orzekł o jego odpowiedzialności pomimo, że istniał majątek Spółki, co w konsekwencji powodowało faktyczny brak przesłanek do ogłoszenia upadłości i tym samym brak odpowiedzialności Strony" (rażące naruszenie z art. 116 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Przede wszystkim "zwykłe", a tym bardziej niewykazane naruszenia przepisów postępowania nie mogą stanowić skutecznej przesłanki stwierdzenia nieważności. W szczególności, wykazanie przez członka zarządu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności zaległości podatkowej spółki kapitałowej powinno nastąpić w postępowaniu zwyczajnym prowadzonym przez organ podatkowy na podstawie art. 116 § 1-O.p. a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji przenoszącej na tegoż członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej.

16. Sąd zauważa, że w sprawie, pomimo braku możliwości efektywnego kontaktu ze Stroną, organ podatkowy przeprowadził badanie przesłanek odpowiedzialności podatnika z art. 116 O.p.: nie jest tak, że organ podatkowy w ogóle nie badał istnienia przesłanek warunkujących orzeczenie odpowiedzialności. Organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki, stwierdził, że zachodzi przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo wskazania przez spółkę w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009r. zobowiązań w wysokości niższej niż wartość jej majątku, bowiem przesłanką przemawiającą za ogłoszenia upadłości było niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Ocenie został poddany fakt nierzetelnego wykazywania przez Spółkę zobowiązań podatkowych określonych decyzją z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009r. Przeanalizowane zostały przesłanki ogłoszenia upadłości oraz wskazano, ze zobowiązania to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Dlatego badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż wynikało to z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązania to powstało. W ocenie Sądu, brak jest zatem wad w przyjęciu poglądu, że w chwili, kiedy Skarżący pełnił funkcje członka zarządu nie zaszły okoliczności powodujące konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

17. Z tych powodów brak jest w sprawie zarówno naruszenia procedur (tj. art. 150 w zw. z art. 148 oraz art. 165 § 4 w zw. z art. 121 i art. 123 O.p.; art. 146 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 O.p.; 150 w zw. z art. 148 oraz art. 211 w zw. z art. 121 i art. 123 O.p.; art. 121 O.p.; art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 116 O.p.), jak też prawa materialnego (tj. art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji podatników i płatników).

18. W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł, jak w sentencji.