Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 759/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 3, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 146 ust. 2, art. 29 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. G. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1183/06 w sprawie ze skargi P. A. G. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. A. G. Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Po 1183/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. sp. z o.o. w P. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 11 sierpnia 2006r. numer (...) wydaną w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. W uzasadnieniu wyroku WSA podał, że pismem 4 kwietnia 2006r. G. sp. z o.o. z siedzibą w P. – dalej zwane Spółką - zwróciło się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a pytanie spółki dotyczyło wysokości stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdy przedmiotem umowy jest wykonywanie przez spółkę, zajmującą się sprzedażą nieruchomości, robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w uprzednio zamówionej w tej spółce działce budowlanej. Według Spółki przedmiotem sprzedaży jest rezultat wykonywanych robót tj. przyłącze kanalizacyjne wraz ze studnią i działka budowlana, na której te roboty zostały wykonane. W tak przedstawionym stanie faktyczny, zdaniem Spółki, zastosowanie ma art. 146 ust.1 pkt 2 lit.a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ dalej ustawa P.t.u.. W konsekwencji do całości umowy będzie miała zastosowanie stawka 7% tj. dla gruntu i dla usługi towarzyszącej z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Postanowieniem z 18 maja 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że dostawa gruntu wraz uzbrojenie podlega opodatkowaniu podstawową 22% stawką podatku, gdyż jak wynika z treści wniosku przedmiotem dostawy jest działka budowlana ze zrealizowanym częściowym uzbrojeniem (studnia i przyłącze kanalizacyjne) przy czym dla rozpatrzenia wniosku nie ma znaczenia, że nabywca w pierwszej kolejności zamówił działkę budowlaną, a następnie częściowe uzbrojenie.

Zdaniem organu stawka obniżona 7% dotyczy robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą a nie dostawy budowli stanowiącej część tej infrastruktury. Częściowe uzbrojenie terenu, o jakim mowa we wniosku, stanowi natomiast budowlę, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( tj. Dz.U. z 2003r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), do dostawy której stosuje się podstawową stawkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż art. 146 P.t.u. dotyczy wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego, a nie budowli.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w P. w/w decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu, jak dalej podaje Sąd, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie art. 146 ust. 1 pkt 2a ustawy P.t.u. do 31 grudnia 2007r. 7% stawkę podatku VAT stosuje się w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przez infrastrukturę towarzyszącą rozumie się między innymi wszelkie sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków. Preferencyjną stawkę podatku VAT stosuje się również w odniesieniu do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych (art. 146 ust. 1 pkt 2b).

Natomiast z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że przedmiotem dostawy w spornej sprawie nie jest obiekt budownictwa mieszkaniowego (wymieniony w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT) ani też roboty budowlano-montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, lecz - jak podaje Spółka - jedynie efekt tych robót (tj. studnia i przyłącze kanalizacyjne) wraz z działką budowlaną.

Zaś zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane uzbrojenie terenu jest budowlą. Odwołano się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999r. nr 112 poz. 1316 ze zm.), w której rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków (w tym stacje pomp, stacje filtrów lub ujęć wody) grupowane są w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" pod symbolem 2212. Oznacza to, że sieci kanalizacyjne wybudowane na działce budowlanej nie są zaliczane do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Wobec tego zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy P.t.u. - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się gruntu, tym niemniej dostawa budowli podlega opodatkowaniu wg stawki 22%.

Sąd I instancji przedstawił zdanie Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy jest grunt i w tym przypadku ma zastosowanie art. 2 pkt 6 ustawy P.t.u.. Wobec tego dostawa ta opodatkowana jest 22% stawką podatkową. Jeżeli jednak w umowie określono, że przedmiotem dostawy jest budowla (przyłącze kanalizacyjne i studnia) wraz z gruntem, to dostawa ta podlega również opodatkowaniu stawką podstawową. W tej sytuacji nie ma znaczenia fakt czy podatnik sprzedaje działkę budowlaną z uzbrojeniem czy też bez uzbrojenia. Przyłącze kanalizacyjne bowiem - podobnie jak inne elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu - stanowi integralną część gruntu i bez względu na sposób określenia przedmiotu sprzedaży w umowie cywilno - prawnej skutki podatkowe są każdorazowo takie jak w przypadku sprzedaży gruntu.

We wniesionej skardze zarzucono organom podatkowym rażące naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2a, art. 29 ust. 5 ustawy P.t.u. oraz naruszenie postanowień zawartych w art. 120, 121, 122, 187§1 Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

WSA przywołał treść art. 14a § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze zdaniem drugim § 2 podatnik składający wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji jest zobowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Udzielając pisemnej interpretacji, wbrew zawartemu w skardze twierdzeniu strony, organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez składającego wniosek o udzielenie takiej interpretacji. Wobec tego mając powyższe na względzie WSA nie podzielił poglądu strony skarżącej, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji informacji, które powinny być znane organom podatkowym z akt podatnika, stanowi naruszenie przepisów art. 120,121, 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA Dyrektor Izby Skarbowej, opierając się na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku, prawidłowo przyjął, że podatnik dokonuje sprzedaży działek budowlanych uzbrojonych w sieć kanalizacyjną . Przedmiotem dostawy nie są roboty budowlano montażowe, lecz efekt tych robót (tj. studnia i przyłącze kanalizacyjne) wraz z działką budowlaną. A więc organy dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawidłowo dokonały wykładni przepisów tej ustawy.

Za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko Spółki, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym zastosowanie ma art. 146 ust.1 pkt 2 lit. a ustawy P.t.u. Przepis ten stanowi, iż w okresie do 31 grudnia 2007r. 7% stawkę podatku VAT stosuje się w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Preferencyjna stawka VAT ma zastosowanie również do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych(art. 146 ust.1 pkt 2 lit b). Zgodnie z art. 146 ust.2 omawianej ustawy przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Natomiast to ostatnie pojęcie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt. 12 ustawy P.t.u. i rozumie się przez nie budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne. 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z wniosku przedmiotem dostawy jest efekt robót budowlano montażowych w postaci studni i przyłącza kanalizacyjnego wraz z działką budowlaną, a nie roboty budowlano montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, ani też obiekt budownictwa mieszkaniowego, a wobec tego w ocenie WSA nie można uznać, że do takiej dostawy możliwe jest zastosowanie preferencyjnej 7% stawki VAT, ani też uznać za słuszne stanowisko strony wyrażone w skardze, że sprzedaż przyłącza kanalizacyjnego i studni podlega opodatkowaniu stawką 7% VAT, ponieważ przyłącze i studnia są częścią przyszłego budynku mieszkalnego.

Sąd podkreślił, że art. 146 ust.1 pkt2 lit. a odnosi się do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, a nie do efektów tych robót i z tego tytułu nie może mieć zastosowania do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Dostawa przyłącza kanalizacyjnego nie może zostać opodatkowana preferencyjną 7% stawką VAT, na podstawie art. 146 ust. 1 ust.1 pkt 2 lit.b, ponieważ przepis ten odnosi się obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Za trafne WSA uznał stwierdzenie w odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej, że sieci kanalizacyjne wybudowane na działce budowlanej nie są zaliczane do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w ww. art. 2 pkt. 12, ale stanowią budowle. Tymczasem zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane uzbrojenie terenu jest budowlą. W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999r. nr 112 poz. 1316 ze zm.) rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków (w tym stacje pomp, stacje filtrów lub ujęć wody) grupowane są w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" pod symbolem 2212.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że dostawa sieci kanalizacyjnej wraz ze studnią nie może korzystać z preferencyjnej stawki w podatku VAT i jednocześnie zauważył, że skoro zarówno grunt jak i związana z nim budowla opodatkowana jest stawką 22%, to nie ma znaczenia okoliczność, że zgodnie z art. 29 ust.5 ustawy P.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Nadto mając na uwadze okoliczność, że z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem dostawy w istocie pozostają działki uzbrojone w sieć kanalizacyjną nie sposób przyjąć, że całość świadczenia sprowadza się do wykonania robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, a w rozpatrywanym przypadku, tylko takie założenie pozwoliłoby na zastosowanie w stosunku do oferowanego przez spółkę świadczenia 7% stawkę podatku VAT.

4. We wniesionej przez Spółkę skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości i stwierdzono, że skarga ta zostaje oparta na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwanej P.p.s.a. -, a mianowicie na następujących przesłankach:

1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa sądowego według norm przepisanych.

Ponadto stwierdzono, że Sądy administracyjne dokonują sprawdzania legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 P.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Kryterium kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne określa wyżej wymieniony artykuł. Jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mającym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach:

a) oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji, innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) dochowania wymaganej prawem procedury,

c) respektowania reguł kompetencji.

Trybunał Konstytucyjny, uwzględniając wskazane płaszczyzny kontroli uznał, że (...) postępowanie przed NSA daje wystarczająco dużo możliwości kontroli samej decyzji administracyjnej, jak i przepisu prawa będącego jego podstawą (Trybunał Konstytucyjny z dnia 4 lutego 1998 r. Ts/97, OTK ZU 1998 r., nr 2, poz. 18).

Jak dalej stwierdzono jednym z argumentów uzasadniających "ratio legis" funkcjonowania sądów administracyjnych jest konstytucyjna teza bardzo ważna, aczkolwiek zbyt często obecnie pomijana, która brzmi następująco "Sąd administracyjny jest powołany przede wszystkim do tego, by chronić obywateli przed samowolą i niezgodnym z prawem działaniem władzy (J. Małecki Kilka uwag o prawotwórczej roli Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych. Podatki w orzecznictwie sądowym, Warszawa 1996 r., s. 78).

Przywołano jeszcze inną tezę zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego, która brzmi następująco:

"Sądownictwo administracyjne powołane jest między innymi do ochrony słusznych praw podatników i konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego".

Podano, że w skardze do WSA podniesiono zarzuty, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy P.t.u..

Uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało ujęte w punkty oznaczone cyframi rzymskimi z podpunktami oznaczonymi literami arabskimi.

I tak w punkcie I przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania tj.: postanowienie organu I instancji, zażalenie skarżącej, decyzje organu II instancji, argumentację WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007r.

Zaś punkt II został zatytułowany:

"Odniesienie się do argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007r.".

W tej części uzasadnienia, które zdaniem NSA należy przedstawić w całości, podniesiono, że w przedmiocie stanu faktycznego przedstawionego w rozstrzygnięciach organu I jak i II instancji kształtują się następujące uwagi:

1) organy te nie chcą dostrzec, że w konkretnej sytuacji występują dwie odrębne czynności prawne, a mianowicie:

a) pierwszą czynnością jest wykonanie przez Spółkę robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 146 ustawy P.t.u.. Wspomniane prace wykonywane są na podstawie oddzielnej umowy o prowadzeniu wspólnej inwestycji. Należność za realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego płatna jest gotówką w dniu podpisania umowy,

b) drugą czynnością jest sprzedaż działki, co następuje po zrealizowaniu pierwszej czynności.

2) stan faktyczny ukształtowany i przyjęty przez wspomniane wyżej organy podatkowe, w sposób znaczący odbiega od stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę we wniosku.

Zauważono dalej, że w obydwu rozstrzygnięciach przyjęto, iż w sprawie zachodzi jedna czynność cywilnoprawna, przedmiotem której jest dostawa działki budowlanej wraz przyłączem kanalizacyjnym i studnią, a więc przy takim procedowaniu sprawy została naruszona naczelna zasada prawa procesowego zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zasada "prawdy obiektywnej". Organy nie podjęły się trudu przeanalizowania okoliczności faktycznych przytoczonych przez Spółkę w całym postępowaniu przed tymi organami, jak i następnie w skardze do WSA.

Podniesiono, że w orzecznictwie wskazuje się na to, iż żądań stron nie można oceniać według ich dosłownej treści i przywołano wyrok NSA z 17 lutego 2000 r. sygn. akt. I SA/Gd 2121/99, w którym stwierdzono: "Prawna ocena wniosku strony nie może podlegać wyłącznie według ich dosłownej treści. Aby nie naruszała ona podstawowych zasad postępowania podatkowego (art.120-123 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, musi uwzględniać faktyczny cel pisma oceniany przez zaistniałe w sprawie okoliczności i regułę ochrony uzasadnionych interesów strony."

Wykazywano, że prawidłową decyzję organ podatkowy II instancji mógłby podjąć tylko wówczas, gdyby zastosował zasadę "dochodzenia do prawdy obiektywnej", a skoro organy obu instancji nie zwróciły się do Spółki o ewentualne wyjaśnienia, co do przedstawionego przez niego stanu faktycznego we wniosku o interpretację oraz w odwołaniu - należy przyjąć, że organy podatkowe przyjęły "dogodny" dla siebie stan faktyczny sprawy.

W tym stanie jako uzasadnione uznano twierdzenie Spółki, że w toczącym się postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zabrakło skutecznej kontroli działalności administracyjnej, o której mowa w art. 3 ustawy P.p.s.a..

Zauważono, że o wspomnianej kontroli mowa jest również we wstępie uzasadnienia do niniejszej skargi. Zarzuty w tym zakresie w odniesieniu do zaskarżonego wyroku są analogiczne jak w odniesieniu do organów podatkowych procedujących omawianą sprawę. Wyrok WSA w Poznaniu w części obejmującej uzasadnienie faktyczne nie nawiązuje bowiem do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Z okoliczności, że Spółka prowadzi również działalność w zakresie sprzedaży działek budowlanych uzbrojonych w sieć kanalizacyjną nie można wyprowadzić wniosku, że przedmiotem zapytania jest sposób i wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednej czynności cywilnoprawnej polegającej na dostawie działki uzbrojonej w sieć kanalizacyjną. W zapytaniu Spółka wyraźnie wskazała, że w sprawie chodzi o sposób opodatkowania robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą wykonywanych na podstawie odrębnych umów oraz sprzedaży działek budowlanych również na podstawie odrębnych umów notarialnych.

Stąd też stwierdzenie zawarte w wyroku (s. 7) "Przedmiotem dostawy nie są roboty budowlano-montażowe, lecz efekt tych robót (tj. studnia i przyłącze kanalizacyjne) wraz z działką budowlaną" nie pozostaje, w ocenie autora skargi kasacyjnej w żadnym związku z wykładnią językową art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i zawartą w art. 146 ust. 2 ustawy P.t.u. definicją "robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzysząca."

Sformułowano tezę, że ustawa jest aktem prawnym zupełnym i brak jest podstaw do jej uzupełniania przez organy podatkowe oraz WSA definicjami zawartymi w przepisach prawa budowlanego, do których ustawa P.t.u. nie odsyła.

Zauważono, że "Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia do wszelkiej wykładni praw, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w teksie prawnym. W państwie prawnym nie można jednak dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (patrz w tej mierze również uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97, "Temida" (CD) Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2004 r., nr 33210).

Powyżej przytoczone zapisy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a i art. 146 ust. 2 i 3 są jasne i komunikatywne. Ustawodawca pozostawił, więc podatnikom i organom stosującym prawo obowiązek tłumaczenia tych przepisów zgodnie z sensem słów zawartych w tych przepisach.

W słownikach języka polskiego powszechnie określa się, że przez pojęcie "roboty" określa się zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działania, działalność, robienie czegoś; np. robota stolarza, murarza, robotnika itp. (patrz. Uniwersalny 3 tomowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.). Natomiast określenie pojęcia "budownictwa mieszkaniowego" należy również ustalić posługując się słownikiem języka polskiego, gdyż ustawa nie odsyła stosującego prawo do innych aktów prawa stanowionego np. Prawa budowlanego czy innego. Konsekwencją akceptowania przez NSA poglądu o istnieniu językowej granicy interpretacji jest założenie, iż przeprowadzenie pozostałych rodzajów wykładni (systemowej lub celowościowej) - o ile w ogóle interpretator do nich sięga - nie może prowadzić do rezultatów, które wykraczałyby poza ową wyznaczoną przez wykładnię językową granicę.

Przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągnąć (tak jak w omawianym przypadku) formułując przepisy w sposób jednoznaczny" (patrz Uchwała 7 sędziów NSA z 20 kwietnia 1998 r., sygn. FPS 4/98, ONSA 1998/3/77). Wykładnia językowa stanowi nadużycie, jeżeli prowadzi do absurdu.

I znów stwierdzono, że według organów procedujących w niniejszej sprawie wykonywane roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą nie powinny być zakończone. W tym przypadku nie powstanie obiekt budowlany, którym to pojęciem organy podatkowe posługują się we wszystkich argumentacjach.Z pola widzenia przy takim założeniu procedowania znika wówczas pojęcie robót i jego cel. Z takiego punktu widzenia wynika, że tylko roboty bezcelowe podlegają opodatkowaniu według stawki 7 % VAT.

Dalej zauważono także, że zarówno działki budowlane, jak i cały teren wokół przyległy jest przeznaczony według planu zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe. Wobec tego teza, że wykonywane roboty nie są związane z budownictwem mieszkaniowym nie jest zgodna z rzeczywistością, a więc pozostaje w sprzeczności z zasadą "prawdy obiektywnej" wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz z zasadami demokratycznego państwa prawnego zawartymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Inny tok rozumowania prowadzi do stwierdzenia, że ustawodawca w tym przypadku nie działał racjonalnie i świadomie (celowo) zastawił na podatników "pułapkę podatkową". W tym zakresie przywołano orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Przypomniano ponownie, że jednym z argumentów uzasadniających "ratio legis" funkcjonowania sądów administracyjnych jest teza, bardzo ważna, aczkolwiek zbyt często obecnie pomijana, która brzmi następująco: "Sąd administracyjny jest powołany przede wszystkim do tego by chronić obywateli przed samowolą i niezgodnym z prawem działaniem władzy (J.Małecki: Kilka uwag o prawotwórczej roli Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, Podatki w orzecznictwie sądowym. Warszawa 1996 r., s. 78). Podano inną tezę zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego, która brzmi następująco: "Sądownictwo administracyjne powołane jest między innymi do ochrony słusznych praw podatników i konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego."

Określono, że organy w sposób nieprzyzwoity zniekształciły stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację oraz w odwołaniu, a WSA mimo obowiązku wynikającego z art. 3 ustawy P.p.s.a. nie dostrzegł tego rażącego naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Takie działanie wspomnianych organów doprowadza w konsekwencji również do naruszenia prawa materialnego w zakresie podanym na wstępie niniejszej skargi.

W tym kontekście, zdaniem skargi kasacyjnej, nie da się pogodzi z zasadami "demokratycznego państwa prawnego" wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zawarte w wyroku WSA stwierdzenia, że "Organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawidłowo dokonały wykładni przepisów tej ustawy" (s. 7 wyroku).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej żle stosowane prawo to takie działanie, które w sposób rażący naruszają podstawowe zasady sprawiedliwości lub inne powszechnie akceptowane standardy moralne. Taki stan zagraża podstawom porządku społecznego i prowadzi do niepowetowanych strat społecznych czy gospodarczych, jak też powoduje w prostej linii powszechne zjawisko braku lojalności obywateli do władzy publicznej, a szczególnie podatkowej, a to skutkuje demontażem Budżetu Państwa.Orzeczenia sądowe w świetle zasad przyjętych przez Trybunał Konstytucyjny powinny być jedynym sposobem na to, by w demokratycznym państwie prawnym została zachowana zasada "ex iniuria non oritur ius."

Powtórzono, że takie procedowanie spraw przez sądy administracyjne nie pozostaje bez wpływu na moralność podatkową obywateli. Moralna akceptacja dla sposobu stosowania prawa służyć może lepszemu wypełnieniu nałożonych na jednostkę obowiązków, a obowiązki takie są naturalnym następstwem wynikającym z przynależności do określonej społeczności (stanowisko Rady Społeczno-Gospodarczej w sprawie systemu podatkowego w Polsce, w: System podatkowy. Stan kierunki reformy, wpływ na wzrost gospodarczy, Warszawa 1999r., s. 27).

Moralność wiąże się z wartościowaniem i oceną, a następstwem jest ukształtowanie stanowiska wobec określonego problemu. W takim sensie, moralność podatkowa jest podstawą wobec problemu wypełniania lub zaniechania swojego obowiązku podatkowego. W aspekcie generalnym dotyczy to problemu akceptacji zwierzchności podatkowej państwa. Fundamentalną pomoc w akceptacji zwierzchności podatkowej państwa ma do spełnienia orzecznictwo sądów administracyjnych, co wyraża się w treści art. 3 ustawy P.p.s.a., a przede wszystkim w treści art. 2 Konstytucji RP (M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2002 r., s. 55).

Lojalność państwa wobec podatnika jest punktem wyjścia do rozważań w przedmiocie realizacji obowiązków podatkowych przez obywateli (J. Małecki, Podatki; Podatki bezpośrednie w: A.Gomułowicz, J.Małecki op. cit, R. Mastalski op.cit.). Opór wobec realizacji obowiązków podatkowych zawsze manifestuje psychiczną niechęć do płacenia podatków. Decyzja dotycząca świadomego sprzeniewierzenia się obowiązkowi podatkowemu nie jest tylko i wyłącznie następstwem poziomu obciążenia podatkowego.

Przedstawiono pogląd psychologicznej szkoły podatkowej, formułującej tezy, że również istotne co wysokość obciążeń podatkowych są odczucia podatników, dotyczące sprawiedliwości podatkowej - "źle stosowane prawo" nie da się pogodzić z zasadami sprawiedliwości i wolności człowieka. Szczególnie dla postawy wobec obowiązku podatkowego ma ocena instytucji państwa, które ponoszą odpowiedzialność za stanowienie obowiązków podatkowych oraz stosowania prawa podatkowego. Prowadzi to nieuchronnie do postawienia pytania o związek pomiędzy moralnością podatkową, a oceną relacji, zachodzących pomiędzy państwem, a podatnikiem, ale w kontekście wzajemnego przestrzegania lojalności (A. Gomułowicz, Moralność podatkowa - uwarunkowania i zasadnicze dylematy, [w:] Ex iuniuria non oritur ius, tj. w księdze ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, pod redakcją Profesorów Andrzeja Gomułowicza i Jerzego Małeckiego, Poznań 2003 r.; Prace Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza w Poznaniu, Tom IX).

Skoro od Podatnika wymaga się spełnienia obowiązku utrzymania państwa, to podatnik musi mieć absolutną pewność, że podatki egzekwuje się przy zachowaniu zasady przyzwoitości podatkowej. Trafna jest teza, że "tylko takie przekonanie pozwala podatnikowi identyfikować się z własnym państwem, na którego utrzymanie łoży; zakłada ona bowiem wzajemną lojalność i najwyższe zaufanie (T. Dębowska - Romanowska, zdanie odrębne do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt. P 7/2000, s. 3). Gdyby zachwiana została zasada równowagi ustrojowej pomiędzy obowiązkami podatkowymi, a powinnościami państwa w zakresie przyzwoitości stanowienia i stosowania prawa, wtedy nieuniknionym następstwem jest rozluźnienie moralności podatkowej. Dlatego oczekuje się od sędziów sądów administracyjnych, aby swoje obowiązki wykonywali zgodnie z postanowieniami płynącymi z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Zatem pierwszym zadaniem kogoś, kto dokonuje wykładni, jest ustalenie właściwego znaczenia poszczególnych słów i wyrażeń, użytych w ustawie. Wykładnia semantyczna prowadzi bowiem do ustalenia, co jest istotne dla danego pojęcia, co stanowi cechę konstytutywną w treści danej nazwy. Tak więc dochodzi się m.in. do ustalenia co jest istotną cechą np. pojęcia "roboty" (szerzej na ten temat zob. Logika praktyczna, Z.Ziembiński; PWN, Warszawa 1963 r, s. 252-259).

Jak wykazano wyżej w procedowanym przez WSA wyroku i na tym etapie popełnione zostały błędy, co w konsekwencji miało wpływ na wynik .sprawy. Nie zastosowano również wnioskowania z systematyki ustawy

Skoro bowiem w art. 146 ust. 2 i 3 definiuje się pojęcie "roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, to brak jest podstaw do sięgania do definicji zawartej w prawie budowlanym.

Rozumowanie przyjęte we wnioskowaniu organów podatkowych prowadzi do absurdalnej tezy, która brzmi: "Kto jest uprawniony do celu, ten nie jest uprawniony do działania prowadzącego do tego celu" (vide część skargi, w której mowa o pojęciu słowa " roboty" i o przerwaniu robót aby nie osiągnąć celu "roboty"), (patrz, w tej mierze Z. Ziembiński op.cit., s.263 i następne).

W decyzjach organów podatkowych użyto również nielojalnych forteli erystycznych polegających na wyciąganiu nieuzasadnionych wniosków z wypowiedzi użytych w podaniu Spółki o udzielenie interpretacji, jak również w jej odwołaniu skierowanym do organu II instancji.

Przyjęte przez organy podatkowe wnioski z wypowiedzi Spółki są sprzeczne z jego intencjami, a oczywiste tezy pomijane tak przez organy podatkowe, jak i przez WSA. Dotyczy to m.in. argumentacji Spółki zawartej na s. 7 w pkt 4 i 5 skargi do WSA.

W przedmiocie zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy P.t.u. do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego podtrzymano argumentację zawartą w pismach skierowanych do organów podatkowych, jak również w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że w wyroku z dnia 27 lutego 2007r. naruszono również w rażący sposób i tę normę prawną ( art. 29 ust. 5 ustawy P.t.u.).

Stwierdzono, że w żadnym przepisie prawa podatkowego, a przede wszystkim w omawianej ustawie o podatku od towarów i usług, nie reguluje się pojęcia rozpoczęcia budowy , a w szczególności od jakiego rodzaju działań (robót) należy zacząć budowę domu mieszkalnego. Nie budzi zastrzeżeń, rozpoczęcie budowy domu od dachu i nie budzi też wątpliwości, że dach jest częścią składową domu.

Zadano pytanie dlaczego więc nie jest do przyjęcia, że przyłącze wodociągowe, czy też kanalizacyjne wchodzące w dom nie jest jego częścią składową, zauważając, że w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego tak jest.

Zarzucono, że organy jak i WSA nie odniosły się do argumentu zawartego w pkt 5 na str. 7 skargi z 16 września 2006r., że na uwagę zasługuje fakt, że ustawodawca w żadnym z omawianych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie określa w jakim "czasie" używa zwrotu "roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą". Biorąc pod uwagę argumentację organów i WSA uznano, że art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a jest przepisem "martwym’, gdyż o budownictwie mieszkaniowym myśli się dopiero mając poza sobą omawiane roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą. Poza tym ustawodawca nie narzuca kolejności wykonywania prac związanych z budownictwem mieszkaniowym. Nadto ustawa P.t.u. odsyła tylko do PKOB w zakresie definicji pojęcia "obiektów budownictwa mieszkaniowego". Odwołanie się przez WSA do art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego oraz do pojęć ujętych pod symbolem 2212 PKOB stanowi nadużycie w zakresie interpretacji prawa , ponieważ ustawa zawiera definicję infrastruktury towarzyszącej bez odsyłania do PKOB / wskazano w tej mierze; Maciej Zieliński op.cit.).

Przedstawiwszy w praktyce redagowania polskich tekstów prawnych sposoby zamieszczania definicji legalnych w treści aktu prawnego stwierdzono, że w niniejszej sprawie, mimo zawartej definicji legalnej w ustawie, organy wyszły poza obszar tekstu tej ustawy, co miało decydujący wpływ na wynik rozstrzygnięcia tak odwołania, jak i skargi przez Sąd. Taki sposób procedowania doprowadził bowiem do zmiany tekstu prawnego mającego zastosowanie w sprawi (por. K. Płeczka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni, [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M.Zirk-Sadowskiego, Łódź 1997r., s. 69 i n.; Maciej Zieliński Pragmatyczność i Normatywność Koncepcji wykładni [w:] Wykładnia prawa, zasady, reguły, wskazówki s.252-276).

Podsumowując uznano, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego i formalnego, które to przesłanki stanowią podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a..

5. We wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie tego środka zaskarżenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

Unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Zauważyć także należy, ze skarga kasacyjna przewidziana jest od orzeczenia Sądu I instancji, a więc zarzuty wymienionych w art. 174 P.p.s.a. muszą odnosić się do wyroku tego sądu, a nie organów.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w pierwszym i ostatnim zdaniu tego środka zaskarżenia zawarto treść, która stanowi powtórzenie zapisów art. 174 P.p.s.a., jako że stwierdzono, iż skarga zostaje oparta na podstawie art. 174 P.p.s.a., a mianowicie na przesłankach: naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy / tak w zdaniu pierwszym/ jak też, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego i formalnego, które to przesłanki stanowią podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. / tak w zdaniu ostatnim/. Powtórzenie w takim kształcie samego przepisu nie stanowi nawet samego sformułowania zarzutu.

W obszernej treściowo skardze kasacyjnej jedynym przepisem procedury sądowo- administracyjnej jest eksponowany przez autora skargi przepis art. 3 P.p.s.a., tak właśnie ujęty tj. poprzez podanie tylko numeru artykułu. Należy zatem przywołać treść tego przepisu, i tak:

§ 1. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

§ 2. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa;

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach;

5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;

6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;

7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;

8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a.

§ 3. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach.

Generalnie o artykule tym należy powiedzieć, że stwierdza on, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej, że w kontroli tej stosują środki przewidziane w ustawie, jak również artykuł ten określa zakres tej kontroli tj. na jakie akty lub czynności administracyjne przysługuje skarga.

A wobec tego zarzut obejmujący naruszenie tego przepisu mógłby dotyczyć faktu nie sprawowania w ogóle kontroli, zastosowania środka nieprzewidzianego przez ustawę, sprawowania kontroli w odniesieniu do aktu, czy czynności spoza zakresu w przepisie tym wymienionego. Takich zarzutów nie sformułowano.

Poza tym przepisem w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego konkretnego przepisu postępowania sądowo-administracyjnego, który miał być naruszony przez WSA, a zatem nie zostały spełnione warunki sformułowania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przepisu wymienionego tylko z oznaczeniem numerycznym artykułu i punktu w ostatnim zdaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej / tak w wyroku: NSA W-wa z 21 lutego 2007r., sygn. akt II GSK 293/06, czy NSA W-wa z 19 września 2006r. sygn. akt I FSK 1230/05/. Ogólne sformułowania o braku skutecznej kontroli sądu wymogów tych nie spełniają, nie mówiąc już o koniecznym uzasadnieniu konkretnie sformułowanego zarzutu odnoszącego się do konkretnego przepisu procedury sadowo-administracyjnej, jak i o podjęciu trudu wykazania, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozważając w dalszym ciągu uzasadnienie wniesionej skargi kasacyjnej w zakresie możliwości zarzutów naruszenia prawa procesowego powtórzyć należy, że zarzuty te musza być skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku, a nie jak to ma miejsce w sprawie, pod adresem organów administracyjnych / tak w wyroku NSA W-wa z 27 czerwca 2005r. OSK 1891/04/. Nie może zastąpić obowiązku wynikającego z art. 176 P.p.s.a. tj. przytoczenia w tym sformalizowanym środku zaskarżenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia, przedstawienie zarzutów pod adresem organów podatkowym z jednoczesnym, jednozdaniowym skwitowaniem, że zarzuty w odniesieniu do wyroku WSA są analogiczne jak w odniesieniu do organów podatkowych. Przy czym w zarzutach dotyczących organów wymieniony jest przepis np. art. 122 Ordynacji podatkowej, a ten, co uzasadniono powyżej, nie może dać podstawy do postawienia zarzutu jego naruszenia WSA.

Tak więc, wobec nie powołania żadnego z przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, nie mogą odnieść skutku stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe w sposób nieprzyzwoity zniekształciły stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a Sąd, mimo obowiązku z art. 3 P.p.s.a. / o czym była mowa wyżej/ nie dostrzegł tego rażącego naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, czego nie da się pogodzić z zasadą , jak to się ujmuje w skardze kasacyjnej z użyciem cudzysłowu, "demokratycznego państwa prawnego" z art. 2 Konstytucji RP, zwłaszcza wobec stwierdzenia WSA, że " Organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawidłowo dokonały wykładni przepisów tej ustawy". Z treści tej części uzasadnienia, jak i z zarzutów po adresem organów przyjęcia stanu faktycznego sprawy w sposób odbiegający od wskazanego przez podatnika we wniosku, wynika, że zamiarem autora skargi kasacyjnej było zakwestionowanie przyjętego do rozstrzygnięcia w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W odniesieniu do zarzutu przywołanego powyżej tj. naruszenia przez WSA prawa mającego wpływ na wynik sprawy, czego nie da się pogodzić z zasadą z art. 2 Konstytucji RP, NSA w składzie rozpatrującym sprawę podziela pogląd ugruntowany już w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku NSA z 14 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 250/06: " Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, iż art. 2 Konstytucji RP nie był podstawą prawną, wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż o tym, w jaki sposób Sąd powinien prowadzić postępowanie zmierzające do oceny postępowania dowodowego prowadzonego przez organ administracji publicznej, nie rozstrzygają powołane przepisy ustawy zasadniczej, lecz konkretne przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Aby zatem skutecznie podnieść naruszenie zasady państwa prawnego, (...) trzeba wykazać, że sąd naruszając określone (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał orzeczenie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok NSA z 11 listopada 2005 r., sygn. akt II GSK 36/05, opublikowany w: LEX nr 166070 oraz wyrok NSA, sygn. akt I FSK 467/04, nie publikowany).

Skoro, co wykazano powyżej, sposób sformułowania zarzutów naruszenia prawa procesowego uznać należy za bezskuteczny, to należy stwierdzić, że wniesioną skargą kasacyjną nie podważono przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a w konsekwencji jako nie znajdujący wobec tego uzasadnienia należy uznać zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego /tak w wyroku NSA W-wa z 6 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 222/06/. Dotyczy to, jak się wydaje, przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz ust. 2 , jak też art. 29 ust. 5 ustawy P.t.u..

W tym miejscu należy ponownie powtórzyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania konkretyzacji zarzutów pod adresem WSA, wyszukiwania i łączenia tych treści uzasadnienia, które mogą stanowić, zwłaszcza dopiero w połączeniu, podstawę kasacyjną, na której oparta została skarga.

Na stronie 8 i 9 uzasadnienia zawarto zdanie: " Stąd też stwierdzenie zawarte w wyroku (s.7) " Przedmiotem dostawy nie są roboty budowlano- montażowe, lecz efekt tych robot (tj. studnia i przyłącze kanalizacyjne) wraz z działką budowlaną" nie pozostaje w żadnym związku z wykładnią językową art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. i zawartą w art. 146 ust. 2 u.p.t.u. definicją " robot związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzysząca." Należałoby się wobec tego spodziewać zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię.

Dalej czytamy, że ponieważ ustawa jest aktem prawnym zupełnym i brak jest podstaw do jej uzupełniania przez organy oraz WSA definicjami z prawa budowlanego. Następnie skarga poświęcona jest wywodom co do wykładni językowej, która winna znaleźć zastosowanie w sprawie, z powołaniem się na orzecznictwo sądowe. Następnie wywodom na temat błędów w stanowisku organów, jak i dotyczących moralności podatkowej, psychologicznej szkoły podatkowej i w konkluzji stwierdzenie, że jak wykazano: " ... w procedowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i na tym etapie popełnione zostały błędy, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy. Nie zastosowano również wnioskowania z systematyki ustawy.". Dalsza część uzasadnienia dotyczy znów organów, a nawet odesłania do tez Spółki, pomijanych przez organy jak też WSA, zawartych na stronie 7 skargi do WSA w punkcie 4 i 5.

Po omawianym już zarzucie naruszenia prawa w zakresie zastosowania art. 29 ust. 5 P.t.u. czytamy rozważania o braku regulacji przez prawo pojęcia rozpoczęcia budowy, rodzaju działań, od których należy zacząć budowę jak : "Nie budzi zastrzeżeń, rozpoczęcie budowy domu od dachu i nie budzi też wątpliwości, że dach jest częścią składową domu."

Tego rodzaju wywody podane przykładowo i w części w odniesieniu do, co wymaga podkreślenia, ewentualnego zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego przez WSA, są nie do zaakceptowania, a już w żadnym razie nie pozwalają na ustalenie jakie mylne rozumienie treści przepisu art. 146 ust.1 pkt 2 lit. a P.t.u. zawarte jest w zaskarżonym wyroku WSA w ocenie skargi kasacyjnej i jakie jest prawidłowe według jej autora. Takich treści nie można się doszukać w wielości ocen, zwłaszcza dotyczących stanowiska organów, kazuistycznych przykładów, teoretycznych rozważań, wskazówek pod adresem tak organów jak i sądów administracyjnych, czy niedopuszczalnych odesłań do argumentów skargi do WSA, czy odwołania. Poszukiwań takich nie może prowadzić Naczelny Sąd Administracyjny, a więc i w tej części skarga uchyla się kontroli Sądu II instancji.

Odnosząc się do zarzutu odwołania się przez WSA do art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, co stanowi nadużycie w zakresie interpretacji prawa mającego zastosowanie w procedowanej sprawie / str. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej/, a wiec przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a oraz ust. 2 i 3 tego artykułu, które definiują pojecie roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą / co wynika ze stwierdzeń zawartych na str. 13 skargi/, nie można nie zauważyć, że WSA w zaskarżonym wyroku na stronie 9 uzasadnienia odwołał się do art. 3 ust. 3 Prawo budowlane, ale w odniesieniu do rozważań dotyczących niemożności zastosowania w sprawie także art. 146 ust.1 pkt 2 lit. b ustawy P.t.u. Tenże przepis nie był w ogóle powoływany w skardze kasacyjnej.

Wobec powyższego skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.