Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1676/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Przejęcie długu w obszarze art. 519 par. 1 kodeksu cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawmego unormowanego w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.).Spłata przejętego długu i związanych z nim odsetek nie może zasadniczo stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 (in initio) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), nawet gdyby korzystał on z praw do przedmiotów nabytych za wartość tego długu przez pierwotnego dłużnika.

TEZY

Przejęcie długu w obszarze art. 519 par. 1 kodeksu cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawmego unormowanego w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.).Spłata przejętego długu i związanych z nim odsetek nie może zasadniczo stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 (in initio) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), nawet gdyby korzystał on z praw do przedmiotów nabytych za wartość tego długu przez pierwotnego dłużnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędzia NSA: Andrzej Grzelak, Sędzia WSA del.: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. T. P. M. I. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 330/06 w sprawie ze skargi P. W. T. P. M. I. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. T. P. M. I. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 330/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. W. "T." P. M. I. sp.

z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

W opisanej powyżej decyzji wskazano, że w dnia 23 grudnia 2002 r. spółka zawarła umowę z B. S. w T. oraz P. D. P.P.H.U. "Ł." o przejęcie długu kredytowego wynikającego z umów o kredyty inwestycyjne (z dnia 27 maja 1999 r. na zakup maszyny do pakowania styropianu; z dnia 30 września 1999 r. na budowę maszyny do produkcji styropianu; z dnia 8 marca 2000 r. na budowę hali produkcyjnej). W 2003 r. skarżąca spółka częściowo spłaciła zadłużenie wraz z odsetkami oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wymienione odsetki w części proporcjonalnej do tej, w jakiej wykorzystano kredyt na sfinansowanie jej środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z celem uzyskania przychodu ponoszenie ciężaru odsetek od kredytu, gdy tylko z subiektywnego przekonania spółki wynikało, że gdyby nie przejęła kredytów i spłaty odsetek, to bank wypowiedziałby umowy, przejął środki trwałe i je sprzedał. Wskazał na możliwość podatkowego rozliczenia odsetek jedynie od kredytu zaciągniętego na działalność gospodarczą prowadzącego ją podmiotu, gdzie zaangażowanie środków pieniężnych ma lub może mieć wpływ na zwiększenie przychodu. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik zaliczył do kosztów kredyt zaciągnięty przez inny podmiot gospodarczy. Organ podał, że spółka mogła korzystać z ruchomości tytułem aportu wniesionego przez P. D., a udziałowiec miał prawo do dywidendy. Spółka otrzymując wkład niepieniężny w zamian za udziały, uznawała obciążenie kredytowe ciążące na przyjętych aportem środkach trwałych za obciążające inny podmiot, a w konsekwencji niezwiązane z jej przychodami. Wskazano również, iż w 2003 r. P. D. dzierżawił spółce halę produkcyjną, o jakiej mowa w przejętej umowie kredytowej, natomiast w dniu 24 stycznia 2006 r. podpisał ze spółką umowę o przeniesienie własności tejże hali, a na poczet ceny zaliczono długi P. D. wobec banku. W momencie przeniesienia prawa własności hali produkcyjnej spółka mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej (ceny nabycia).

W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz.654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa). Zdaniem skarżącej, przejmując kredyt P. D. miała ona w perspektywie zachowanie źródła przychodu, a więc środków trwałych, które umożliwiły jej efektywne prowadzenie działalności gospodarczej oraz nabycie w przyszłości hali produkcyjnej, która była niezbędna do produkcji. Podniesiono, że dzięki przejęciu długu spółka nadal korzysta z maszyn produkcyjnych i jest właścicielem hali produkcyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd dokonał analizy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i pojęcia "kosztów uzyskania przychodów". Sąd wywodził, że skarżąca spółka wstępując w miejsce dłużnika przejęła jego obowiązek spłaty długu. Oznacza, że dług bez zmiany swej istoty przechodzi na przejemcę, a dotychczasowy dłużnik zostaje ze stosunku zobowiązanego wyłączony. Przyczyna zawarcia takiej umowy z punktu widzenia zobowiązań cywilnych jest w zasadzie obojętna. Jest to jednak istotna kwestia, gdy dotyczy możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek, jakie za sobą niesie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W takim wypadku wydatki na odsetki od kredytu, jako nie wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., można by uznać za koszt uzyskania przychodu - w myśl generalnej klauzuli wymienionej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - wówczas, gdy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Za takie uznaje się odsetki od kredytów zaciągniętych na potrzeby działalności gospodarczej, których wykorzystanie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W ocenie Sądu, w przypadku przejęcia kredytu, odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli przejęcie nastąpiło w warunkach, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd skonstatował, że rozpoznawanej sprawie brakowało intencji uzyskania przychodu, czy zabezpieczenia źródła przychodu. W świetle materiałów zgromadzonych w dotychczasowym postępowaniu, intencje jakimi kierowała się skarżąca spółka podejmując decyzję o ponoszeniu tych wydatków to twierdzenie, że brak spłaty odsetek przejętego kredytu oznaczałoby pozbawienie jej środków produkcji oraz to, że w zamian za przejęcie długu i spłacenie odsetek miała nabyć własność dzierżawionej hali produkcyjnej. Dlatego też Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem i argumentacją organów podatkowych, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki, co do których nie wykazał związku z uzyskanym przezeń przychodem lub z przychodem, jakiego mógł się on realnie spodziewać. W związku z tym Sąd uznał, że dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, oparte o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie nasuwają zastrzeżeń z punktu widzenia ich zgodności ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, składania wniosków dowodowych, przedkładania dowodów.

Sąd argumentował także, iż nie można oddzielać obowiązku zapłaty odsetek od przejęcia długu. Obowiązek ten nałożyła na siebie sama spółka, a przejęcie długu nie pozostawało realnie w związku przyczynowo-skutkowym z zabezpieczeniem środków produkcji. Obawy spółki były nieuzasadnione. Taką realną obawę mogłoby spowodować jedynie niebezpieczeństwo zaprzestania spłaty kredytu przez P.D., a z materiału dowodowego sprawy wynikało, że nie było takiego zagrożenia.

Nie znalazło także aprobaty Sądu I instancji zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki od przejętego kredytu w celu uzyskania własności hali produkcyjnej. Organ prawidłowo na tę okoliczność ocenił treść umowy i przywołał przepisy regulujące kwestie odpisów amortyzacyjnych. Działając w celu uzyskania własności hali, spółka de facto poniosła wydatki na nabycie środka trwałego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. b) u.p.d.o.p. tego typu wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, brakowało podstaw prawnych do zastosowania przy ocenie stanu faktycznego sprawy analogii do regulacji prawnej leasingu.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu:

1) naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że stan faktyczny sprawy nie pozwala na zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów odsetek spłacanych przez skarżącą w związku z przejęciem kredytu.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153. poz. 1270, ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo wydania jej z naruszeniem art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne sformułowano wniosek o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

2. włączenie do akt sprawy dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej - pisma z dnia 30 lipca 2002 r. oraz pisma z dnia 9 sierpnia 2002r. skierowanych do P. D. przez B. S. w T. (art. 106 w związku z art. 193 p.p.s.a.),

3. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną argumentował, że przejęcie kredytu i konieczność spłaty odsetek związana była z wykorzystaniem – zachowaniem przedmiotów tworzących źródło przychodów. W skardze podnoszono, iż przejęcie kredytu przez skarżącą było spowodowane działaniami banku (kredytodawcy), który zmierzał do całkowitego wypowiedzenia umowy pierwotnemu krdytobiorcy. Skutkiem takiego działania banku byłoby przejęcie przez bank środków trwałych, na które zaciągnięto kredyt. Bank podjął działania, które jednoznacznie wskazywały na to, iż kredyt zostanie wypowiedziany, a środki trwałe staną się własnością kredytodawcy. Skarżąca zdecydowała się na przejęcie długu, gdyż w przeciwnym razie musiałaby zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, jednoznacznie potwierdza to korespondencja banku skierowana do P. D., która była przedstawiana w toku kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, argumentując analogicznie jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem zaskarżony wyrok, pomimo częściowo nie dość precyzyjnego uzasadnienia, odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

Na wstępie podnieść i podkreślić należy niesporną i niewątpliwą okoliczność faktyczną w sprawie, że pierwotnie (przywoływany powyżej) kredyt dotyczył osoby fizycznej, to jest podmiotu, którego nie można zasadnie utożsamiać ze skarżącą osobą prawną. Wnosząca skargę kasacyjną spółka kapitałowa nie była stroną ani podmiotem praw i obowiązków z kredytu tego wynikających.

Przedmiotem sporu prawnego w sprawie w świetle powyższych konstatacji nie były też, i być nie mogły, treść i wykonanie przez bank i kredytobiorcę umowy kredytu. Jeżeli więc w tych ramach, na przykład, kredyt zabezpieczony był na określonych środkach trwałych, natomiast kredytodawca zastrzegł lub zagroził, że w przypadku wniesienia tych przedmiotów aportem do spółki kapitałowej dokona ich przejęcia lub będzie dochodził co do nich innych praw, zagadnienia te mogły bądź powinny być przedmiotem uzgodnień umownych czy też negocjacji między kredytodawcą i kredytobiorcą albo cywilnego sporu prawnego pomiędzy (odpowiednio) tymi podmiotami oraz rzeczoną spółka. Prawo podatkowe, organy podatkowe i sądy administracyjne nie ingerują i nie rozstrzygają natomiast w przedmiocie treści i wykonania umów cywilnych kredytu. Przedmiotem niniejszego postępowania nie była również prawnopodatkowa ocena (ewentualnego) wydatku na czynność przejęcia długu z umowy kredytu, ale wyłącznie jej konsekwencje, polegające na spłacie przez przejemcę długu należnych od niego odsetek.

Przechodząc do rozważań odnoszących się wprost i bezpośrednio do istoty niniejszej sprawy podatkowej przypomnieć należy, że, na podstawie art. 519 § 1 kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Podstawowym skutkiem przejęcia długu w obszarze prawa cywilnego jest następstwo w dług. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Sukcesja, następstwo prawne, następuje nie tylko w same prawa i obowiązki w przedmiocie długu, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego. (por. analogicznie :"Kodeks cywilny. Komentarz", praca zbiorowa pod red. K. P., tom. I, str. 1288, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1999 r.).

Cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego.

W rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował w nim prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Unormowania te nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilna o przejęcie długu.

Prawa i obowiązki w zakresie spłaty przez kredytobiorcę długu i związanego z nim oprocentowania, należą do obszaru prawa cywilnego.

Zagadnienie możliwości zaliczenia tych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się natomiast do praw i obowiązków prawa podatkowego.

Sukcesja czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na świadczenia przejęte jako dług umową cywilną między różnymi podatnikami, byłyby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane.

Spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejemcę. Nie stanowi także kosztu korzystania z przedmiotów, które pierwotny dłużnik (kredytobiorca) nabył za środki ze stosunku zobowiązaniowego, z którego dług powstał, i do których prawa, na podstawie innych stosunków prawnych aniżeli kredyt czy też przejęcie wynikającego z niego długu, nabył kolejny podmiot. Nawet jeżeli przejemca długu na podstawie innych niż dług i jego przejęcie zdarzeń prawa cywilnego korzysta z przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika, wydatki ponoszone na te przedmioty i spłata przejętego długu nie są tożsame. Dług i przejęcie długu oraz rozporządzanie i wykorzystanie odnośnie przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika za środki, które stały się podstawą przedmiotu przejętego zadłużenia, to odrębne czynności czy też zdarzenia normowane różnymi przepisami prawa.

Celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego procentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w który, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpił przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania przedmiotów, które za wartość długu nabył pierwotny dłużnik a następnie nimi rozporządził, na przykład - wnosząc jako aport rzeczowy do spółki kapitałowej.

Jeżeli – teoretycznie rzecz analizując – przejęcie długu miało na celu osiągnięcie przychodu w opodatkowanej działalności przejemcy, to należałoby badać, oceniać i rozważać, czy koszt tego przejęcia jest kosztem uzyskania przychodu w myśl podstawowej klauzuli (zasady) unormowania art. 15 ust. (1 in initio) u.p.d.o.p.

Nie ten jednak wydatek jest przedmiotem sporu w sprawie niniejszej.

Wykonanie przejęcia nie jest bowiem kosztem przejęcia, ale spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na tej podstawie został z długu zwolniony.

Natomiast, gdyby nawet określone wydatki przejemcy długu na uzyskanie, zachowanie i wykonanie praw do przedmiotów uzyskanych od pierwszego dłużnika, który nabył je wcześniej za wartość długu, poniesione zostały w celu osiągnięcia z tych przedmiotów przychodu, to i tak nie stanowiłyby one ponoszonych w celu uzyskania przychodu wydatków na spłatę przejętego długu i związanych z nim odsetek. Przejęcie długu oraz uzyskanie i wykorzystywanie przedmiotów z wartości długu przez pierwszego dłużnika zakupionych, to dwa różne zdarzenia prawne. Spłata przejętego długu i wydatki przejemcy na uzyskanie i wykonanie prawa do przedmiotów za wartość długu przez inny podmiot uprzednio nabytych, nie są prawnie i pojęciowo tożsame. Podkreślić przy tym należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie zarzuca w niej i nie argumentuje, że sporna w sprawie spłata przejętych odsetek od kredytu stanowiła świadczenie – zapłatę przejemcy, to jest skarżącej spółki, za wniesienie aportu i prawo do korzystania z jego przedmiotu.

W sprawie niniejszej, w istocie rzeczy, analizowane więc były, nietożsame z wydatkami na określone przedmioty, spłaty odsetek od przejętego umową cywilną zadłużenia, które, wobec treści i zakresu unormowania podatkowego następstwa prawnego, nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy długu.

Rekapitulując. Przejęcie długu w obszarze art. 519 § 1 kodeksu cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Spłata przejętego długu i związanych z nim odsetek nie może zasadniczo stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 (in initio ) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 , poz. 654 ze zm.), nawet gdyby korzystał on z praw do przedmiotów nabytych za wartość tego długu przez pierwotnego dłużnika.

Kierują się przedstawioną powyżej wykładnią prawa materialnego, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.