Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 145/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180,   art. 187 par. 1, art. 188,  art. art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p. ), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. organ ustalił, że podatniczka:

1) w 2007 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się kwoty:

- [...] zł tytułem zakupu udziałów w nieruchomości położonej w [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 2007 r. oraz aktu notarialnego z dnia [...] 2007 r.,

- [...] zł tytułem zakupu nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 2007 r.,

- [...] zł tytułem zakupu funduszy inwestycyjnych [...],

- [...] zł na bieżące utrzymanie,

- [...] zł tytułem finansowania wyjazdu zagranicznego dla syna [...],

- [...] zł tytułem zakupu waluty Euro,

2) w 2007 r. uzyskała przychody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się środki pieniężne w kwocie:

- [...] zł ze stosunku pracy wykonywanego na rzecz [...] SA,

- [...] zł tytułem udziału w zyskach osób prawnych w postaci dywidendy wypłaconej przez Spółkę [...] Sp. z o.o. za 2006 r.,

- [...] zł tytułem odsetek od lokat pieniężnych w [...] SA,

- [...] zł tytułem odsetek od lokat pieniężnych w [...] SA,

- [...] zł z tytułu kredytu udzielonego przez [...] SA na podstawie umowy z dnia [...] 2007 r.

3) na dzień [...] 2007 r. zgromadziła środki pieniężne na rachunku bankowym w [...] SA w kwocie [...] zł oraz na książeczce oszczędnościowej w kwocie [...] zł,

4) na dzień [...] 2007 r. zgromadziła mienie o wartości [...] zł, na które składały się kwoty:

- [...] zł na lokacie terminowej w [...] SA,

- [...] zł stanowiące przeliczenie kwoty [...] Euro, zgromadzonej na rachunku walutowym w [...] SA,

- [...] zł stanowiące przeliczenie kwoty [...] Euro, przechowywanej przez stronę w miejscu zamieszkania,

- [...] zł na rachunku w [...] SA,

- [...] zł na książeczce oszczędnościowej w banku [...] SA,

- [...] zł na rachunku w banku [...] SA.

W odwołaniu z dnia [...] 2010 r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wstrzymanie jej wykonania, a także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania.

Decyzją z dnia [...] 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że w 2007 r. podatniczka:

a) poniosła wydatki w łącznej wysokości [...] zł, na które składały się:

- [...] zł tytułem zakupu w dniu [...] 2007 r. funduszy inwestycyjnych [...],

- [...] zł tytułem finansowania wyjazdu zagranicznego dla syna [...] poprzez dokonanie na jego rzecz przelewów bankowych w dniu [...] 2007 r. na kwotę [...] zł oraz w dniu [...] 2007 r. na kwotę [...] zł,

- [...] zł tytułem zakupu udziałów w nieruchomości położonej w [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 2007 r. oraz aktu notarialnego z dnia [...] 2007 r.,

- [...] zł tytułem zakupu nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 2007 r.,

- [...] zł na bieżące utrzymanie,

b) dysponowała środkami pieniężnymi o łącznej wartości [...] zł, na które składały się:

- [...] zł ze stosunku pracy wykonywanej na rzecz [...] SA,

- [...] zł tytułem udziału w zyskach osób prawnych w postaci dywidendy wypłaconej przez [...] Sp. z o. o. za 2006 r.,

- [...] zł tytułem odsetek od lokat pieniężnych w [...] SA,

- [...] zł tytułem odsetek od lokat pieniężnych w [...] SA,

- [...] zł z tytułu kredytu udzielonego przez [...] SA na podstawie umowy z dnia [...] 2007 r.,

- [...] zł tytułem zwrotu dokonanego przez [...],

- [...] zł tytułem zwrotu depozytu przez Spółkę [...] Sp. z o. o.,

- [...] zł pochodzące z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich,

- [...] zł zgromadzone na dzień [...] 2007 r. na rachunku bankowym w [...] SA,

- [...] zł zgromadzone na książeczce oszczędnościowej,

- [...] zł wypłacone w ramach debetu powstałego na rachunku bankowym w [...] SA.

Organ odwoławczy ustalił ponadto, że:

c) na dzień [...] 2007 r. [...] zgromadziła środki pieniężne na rachunku bankowym w [...] SA w kwocie [...] zł oraz na książeczce oszczędnościowej w kwocie [...] zł, a także posiadała oszczędności z lat poprzednich w kwocie [...] zł, zgromadzone poza systemem bankowym.

d) na dzień [...] 2007 r. zgromadziła mienie w łącznej wysokości [...] zł, na które składały się kwoty:

- [...] zł stanowiące przeliczenie kwoty [...] Euro, które strona zgromadziła na koniec roku, według oświadczenia złożonego w piśmie z dnia [...] 2010 r.,

- [...] zł na rachunku w [...] SA,

- [...] zł na książeczce oszczędnościowej w [...] SA,

- [...] zł stanowiące równowartość [...] Euro, które strona zgromadziła na lokacie założonej w dniu [...] 2007 r. w [...] SA,

- [...] zł zgromadzone na założonej w dniu [...] 2005 r. terminowej lokacie w [...] SA,

W skardze z dnia [...] 2011 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa formalnego, w szczególności art. 121, 122, 180, 188, 181 i 199a O.p.,

b) przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że organ odwoławczy w sposób rażący naruszył chroniące interesy podatnika zasady prawa formalnego poprzez brak zebrania w całości materiału dowodowego oraz wybiórczą i niespójną ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżąca podkreśliła, że uchybienia przepisom postępowania doprowadziły do błędnego ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r.

Zdaniem skarżącej wysokość wydatków poniesionych przez nią w 2007 r., która została ustalona przez organ odwoławczy, różni się o kwotę [...] zł od wysokości wydatków, którą ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Skarżąca zauważyła, że organ pierwszej instancji po uwzględnieniu wydatków na zakup waluty Euro "te same pieniądze w Euro powtórnie wliczył w stan posiadania na konto 2007 r." jako stan rachunku bankowego w [...] SA na dzień [...] 2007 r. oraz jako lokaty terminowe.

Podatniczka wskazała również, że organ odwoławczy ustalił, iż w 2007 r. osiągnęła przychody o kwotę [...] zł wyższe, niż ustalił to organ kontroli skarbowej. Skarżąca zauważyła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uwzględnił jednak wszystkich przychodów, jakie uzyskała w 2007 r., w tym:

- pochodzących od syna [...] w łącznej wysokości [...] zł,

- wypłaconych przez Spółkę [...] Sp. z o. o. w wysokości [...] zł,

- pochodzących od [...] w kwocie [...] zł.

Skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał oceny wielkości podanych środków pieniężnych na koniec 2007 r., w tym środków pieniężnych zgromadzonych na dzień [...] 2007 r. poza systemem bankowym w kwocie odpowiadającej wartości [...] zł. Skarżąca wyjaśniła, że podana kwota środków na koniec 2007 r. obejmowała posiadane lokaty bankowe, które w obydwu decyzjach zostały podwójnie policzone - raz jako stan lokat bankowych i drugi raz jako posiadane środki na koniec 2007 r.

W dalej części skargi podatniczka argumentowała, że błędnie oceniono, iż [...] nie miał możliwości i nie mógł zgromadzić przekazanych środków pieniężnych w kwocie [...] zł.

Skarżąca wyjaśniła, że przedłożony przez stronę dokument, dotyczący wyceny części posiadanych środków transportowych podważa poczynione przez organ ustalenia, iż [...] przed formalnym orzeczeniem rozwodu nie mógł przekazać podatniczce środków pieniężnych w kwocie [...] zł. Zdaniem skarżącej w/w dokument sporządzony został w celu obliczenia amortyzacji środków transportowych, które zostały zamortyzowane w całości, zaś kwota pochodząca z amortyzacji pozostała do dyspozycji byłego małżonka strony. Podatniczka zauważyła również, że [...] uzyskał środki pieniężne ze sprzedaży w/w środków transportowych.

W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uwzględnił i nie wypowiedział się w kwestii przychodów uzyskanych przez [...], których wysokość potwierdzona została w załączonym do akt sprawy wyniku kontroli z dnia [...] 2001 r.

Podatniczka zauważyła, że akta całości prowadzonej przeciwko [...] sprawy nie zostały zwrócone, a najprawdopodobniej znajdują się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...]. Jednak wg zestawienia kontrolującego [...] uzyskał w 1997 r. przychody w kwocie [...] zł, a w 1998 r. w kwocie [...] zł. Strona podważyła zatem ustalenia organu odwoławczego, że ujawniony podczas kontroli przychód z działalności gospodarczej, uzyskany przez [...] w wysokości [...] zł, nie mógł posłużyć do pokrycia wydatków poniesionych przez stronę w 2007 r.

Podsumowując swoje stanowisko skarżąca podkreśliła, że w 2007 r. dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł, które w zupełności wystarczyły na pokrycie - w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poniesionych w 2007 r. wydatków w kwocie [...] zł oraz zgromadzenie mienia na koniec 2007 r. o wartości [...] zł.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismami procesowymi z dnia [...] 2012 r. i [...] 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej P.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, zgodnie z którą sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczą przede wszystkim naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 i 199a O. p., a w konsekwencji naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę przedmiot sprawy, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia.

Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności, z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności.

Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Istotne jest, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat uzyskanych w tymże roku przychodów.

Od strony prawnej nie istnieje czasowe ograniczenie dotyczące gromadzenia zasobów majątkowych wskazywanych jako pokrycie wydatków podatnika w danym roku. Istnieją jednak ograniczenia faktyczne wynikające z trudności dowodowych związanych z ich wykazaniem (por. m.in. Dariusz Strzelec "Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010 r., s. 101-102).

W przedmiotowym postępowaniu zasadniczą rolę odgrywa prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe, zgodnie z regułami postępowania podatkowego. Na podstawie art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyspozycja zawarta w art. 122 O.p., nakazuje organom podatkowym podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (zasada prawdy obiektywnej). Realizacja tej zasady ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności.

W postępowaniu podatkowym prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, przesądza i decyduje o jej zastosowaniu, pomaga odpowiedzieć na pytanie, czy w ogóle jakaś norma prawna może być zastosowana. W rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia ma norma prawna zawarta w przepisach art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów, jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem roku podatkowego, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowany bądź zwolnionych z podatku. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu należy przyjąć, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że organ podatkowy dokonujący ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów ma obowiązek ustalenia wysokości poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów majątkowych, które nie znajdują pokrycia w przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Wielkości te powinny być ustalone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 180 O.p., dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza dowolności organu podatkowego. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, a w szczególności z uwzględnieniem doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne zawarte w Rozdziale 1 Dziale IV O.p., jak też przez przepis art. 192 O.p. Tym niemniej, obowiązek wykazania źródeł przychodu oraz posiadanego wcześniej mienia ciąży na podatniku. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż w postępowaniu w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów - obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów już opodatkowanych lub też wolnych od podatku.

Postępowanie w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem szczególnym i bardzo specyficznym z punktu widzenia możliwości przeprowadzenia w nim postępowania dowodowego. Organ podatkowy ma obowiązek dążyć do ustalenia prawdy materialnej, jednakże nie zwalnia to podatnika od współdziałania w tym zakresie z organem prowadzącym postępowanie dowodowe. Podatnik bowiem, który chce się uchronić przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych powinien wykazać, iż uzyskał dochód uprzednio opodatkowany lub zwolniony z podatku, który posłużył pokryciu poniesionych przez niego wydatków.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze i w pismach procesowych należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnienia.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący wydatku w kwocie [...] zł na nabycie waluty Euro. Ustalając wysokość wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r., organ odwoławczy nie uznał za wydatek w/w środków pieniężnych przeznaczonych na nabycie waluty Euro. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że sama zamiana waluty zgromadzonych oszczędności ze złotówek na Euro, nie stanowi wydatku. Zatem organ drugiej instancji nie zaliczył podwójnie tych samych środków pieniężnych – raz jako wydatki, raz jako wartość mienia zgromadzonego na koniec badanego roku podatkowego.

Niezasadna okazała się argumentacja zawarta w skardze, jak i w pismach procesowych dotycząca nieuwzględnienia przez organy podatkowe przychodów:

- pochodzących od syna [...],

- w postaci kwoty [...] zł, którą skarżąca pobrała w roku 2007 z konta [...],

- w postaci przelewu kwoty [...] zł od [...].

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – rozstrzygnął na korzyść podatniczki wątpliwości dotyczące źródła pochodzenia części środków pieniężnych przeznaczonych na przelew w kwocie [...] zł, dokonany w dniu [...] 2007 r. na rzecz syna oraz wątpliwości dotyczące tytułu prawnego zwrotu w kwocie [...] zł dokonanego w dniu [...] 2007 r. Organ uznał, że środki pieniężne w części nieprzewyższającej kwoty [...] zł, zwrócone w [...] 2007 r. na rachunek strony przez syna [...], mogły posłużyć do pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r.

Dokonując w/w ustaleń, organ odwoławczy oparł się na twierdzeniach strony, którym dał wiarę oraz na dowodzie z historii rachunku bankowego strony prowadzonego w [...] SA. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania przed organami obydwu instancji, skarżąca nie powołała się na przychód w wysokości [...] zł, który w 2007 r. miała uzyskać tytułem zwrotów pieniężnych dokonanych w 2007 r. przez syna, lecz na przychód w wysokości [...] zł. Przychód ten został uwzględniony w zawartym w zaskarżonej decyzji rozliczeniu przychodów i wydatków 2007 r. (str. 33 decyzji - k. 106 akt adm.).

Na uwadze należy mieć również zawarte w odwołaniu wyjaśnienia strony, że w dniu [...] 2007 r. [...] wpłacił na rachunek skarżącej w [...] SA środki pieniężne wartości [...] zł. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący organ wykazał, że podatniczka nie wyjaśniła charakteru prawnego w/w przesunięcia majątkowego, w związku z czym nie było podstaw do uznania, że otrzymane w dniu [...] 2007 r. przez skarżącą środki pieniężne o wartości [...] zł, pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (str. 25-28 uzasadnienia decyzji). Organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnione, twierdzenia skarżącej, że środki pieniężne o wartości [...] zł, zwrócone na jej rzecz w [...] 2007r. przez syna [...] - jako pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - posłużyły do pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika natomiast, że dokonany w [...] 2007 r. przez syna [...] zwrot środków pieniężnych na rachunek strony, w kwocie przekraczającej [...] zł - pochodził ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wbrew zarzutom skarżącej, w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano faktu zawarcia umowy nabycia wierzytelności zawartej w dniu [...] 2001 r. pomiędzy [...] a [...]. Wydatek poniesiony przez stronę w związku z w/w nabyciem został uwzględniony w rozliczeniu dotyczącym 2001 r. (str. 19 uzasadnienia decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ustalił natomiast, że nie jest znane źródło pochodzenia środków pieniężnych, za które podatniczka nabyła przedmiotową wierzytelność, bowiem z ustalonego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż na koniec 2001 r., czyli w chwili zawarcia w/w umowy nabycia wierzytelności, skarżąca nie posiadała środków pieniężnych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (str. 19-20 uzasadnienia decyzji) Oznacza to, że problematyka pochodzenia środków pieniężnych w kwocie [...] zł, które zostały przeznaczone na nabycie przedmiotowej wierzytelności, stanowiła jedną ze spornych okoliczności w sprawie.

W tym kontekście za niezrozumiałe uznać należy zarzuty skarżącej, że organ odwoławczy cofnął się do okresu, za który skarżąca nie miała nawet obowiązku przechowywać żadnej dokumentacji, a przedmiotem niniejszego postępowania są wydatki i przychody skarżącej za 2007 r., a nie za 2001 r.

Skoro podatniczka w kolejnych pismach złożonych w toku postępowania odwoławczego wyjaśniła, że w 2001 r. przekazała na rzecz Spółki [...] Sp. z o.o. środki pieniężne o wartości [...] zł, które następnie zostały przez tę Spółkę zwrócone w 2007 r. i posłużyły jej do pokrycia wydatków poniesionych w tym roku - to niezbędne stało się wyjaśnienie, z jakich źródeł pochodziła przedmiotowa kwota [...] zł.

Jak wskazano na wstępie uzasadnienia, ciężar związany z uprawdopodobnieniem faktu uzyskania przychodów z określonego źródła oraz wykazaniem, że zostały one opodatkowane zgodne z przepisami lub były wolne od opodatkowania - spoczywa na podatniku. Rolą organu jest ułatwianie stronie przeprowadzenia dowodów w w/w zakresie oraz wyjaśnienie wątpliwości i niejasności pomiędzy przeprowadzonymi dowodami. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w aktywności organu odwoławczego w postaci przesłuchania [...] w charakterze świadka w dniu [...] 2011 r. oraz pisemnych wystąpieniach do strony i Spółki [...] Sp. z o.o. celem wyjaśnienia wątpliwości, które dotyczyły okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącą przedmiotowej wierzytelności i jej spłaty.

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż niewiarygodne są twierdzenia skarżącej dotyczące sfinansowania wydatków poniesionych w 2007 r. środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł, które miała ona w 2007 r. otrzymać ze Spółki [...] Sp. z o.o. tytułem spłaty przedmiotowej wierzytelności.

Okolicznościami wskazującymi na niewiarygodność twierdzeń strony w w/w zakresie są:

- brak wykazania źródła pochodzenia środków pieniężnych w kwocie [...] zł, za które skarżąca nabyła wierzytelność od [...] w 2001 r.,

- brak wykazania, że w/w środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

- brak wykazania, że umowa nabycia wierzytelności z dnia [...] 2001 r., została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisami,

- sprzeczności pomiędzy przeprowadzonymi dowodami a wyjaśnieniami złożonymi przez stronę i Spółkę [...] Sp. z o.o.,

- brak wyraźnego wskazania w dokumencie - zestawienie zapisów na koncie nr [...], że środki pieniężne wypłacone w 2007 r. przez Spółkę [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącej w kwocie [...] zł stanowiły spłatę przedmiotowej wierzytelności.

Zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie zakwestionował, że w 2007 r. Spółka [...] Sp. z o.o. wypłaciła skarżącej środki pieniężne o wartości [...] zł, w tym kwota wysokości [...] zł z tytułu spłaty wierzytelności, wskazane w dokumencie - zestawienie zapisów na koncie nr [...]. Sporny natomiast okazał się tytuł prawny, na podstawie którego wypłacono te środki, źródło ich faktycznego pochodzenia oraz okoliczność, czy pochodziły one ze źródeł opodatkowanych zgodnie z przepisami lub wolnych od opodatkowania. Sam fakt wypłacenia stronie przez w/w Spółkę środków pieniężnych w kwocie [...] zł, nie potwierdza, iż środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Nie znajduje uzasadnienia kolejny zarzut dotyczący bezpodstawnie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie źródeł pochodzenia środków pieniężnych w kwocie [...] zł, które w 2000 r. przekazane zostały Spółce [...] Sp.z o.o. tytułem depozytu nieprawidłowego, podczas gdy postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczy 2007 r. W pismach złożonych w toku postępowania odwoławczego skarżąca wyjaśniła, że w 2000 r. przekazała na rzecz Spółki [...] Sp. z o.o. środki pieniężne o wartości [...] zł tytułem depozytu nieprawidłowego, które następnie zostały przez tę Spółkę zwrócone w 2007 r. i posłużyły jej do pokrycia wydatków poniesionych w tym roku. Wobec powyższego niezbędne stało się wyjaśnienie przez organ z jakich źródeł pochodziła przedmiotowa kwota [...] zł. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz na podstawie art. 187 § 1 O.p. - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe przepisy wskazują, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie powinno prowadzić do ustalenia wysokości przychodów uzyskanych przez skarżącą oraz wyjaśnienia, czy przychód ten został opodatkowany zgodnie z przepisami, czy też był wolny od opodatkowania. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w 2000 r. skarżąca wpłaciła na rzecz Spółki [...] Sp. z o.o. środki pieniężne o wartości [...] zł, jednakże znane jest pochodzenie jedynie środków o wartości [...] zł z w/w kwoty [...] zł (strona 18-19 uzasadnienia decyzji). Oznacza to, że fakt przekazania w 2000 r. przez podatniczkę środków pieniężnych o wartości [...] zł na rzecz w/w Spółki - pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie zakwestionował również, że Spółka w 2007 r. zwróciła skarżącej środki pieniężne przekazane jej w 2000 r. tytułem depozytu nieprawidłowego. Sporne okazało się źródło pochodzenia środków pieniężnych w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł), które przeznaczone zostały na w/w depozyt nieprawidłowy. Strona nie wykazała, aby kwota [...] zł pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Prawidłowo organ odwoławczy uznał zatem, że jedynie środki pieniężne w kwocie [...] zł, które Spółka [...] Sp. z o.o. zwróciła w 2007 r. na rzecz [...] tytułem zwrotu depozytu, mogły posłużyć do pokrycia wydatków, które poniosła w badanym roku podatkowym (str. 20 uzasadnienia decyzji).

Niezasadna okazała się także argumentacja odnosząca się do uprawdopodobnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych w kwocie [...] zł oraz w kwocie [...] zł, które Spółka [...] Sp. z o.o. wypłaciła na rzecz skarżącej. W kontekście powyższego zarzutu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie dał wiary twierdzeniom skarżącej o pokryciu wydatków poniesionych w 2007 r. przychodami uzyskanymi od Spółki [...] Sp. z o.o. w latach 2001-2005 z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego w łącznej kwocie [...] zł, ponieważ :

- przychód z najmu za lata 2002 - 2005 nie został wykazany w zeznaniach rocznych za lata 2002-2005,

- nie było podstaw (dokumentów) do oszacowania wysokości dochodu z tytułu najmu w związku z twierdzeniami skarżącej o dokonanych odpisach amortyzacyjnych dotyczących przedmiotowego samochodu,

- na przychód z w/w źródła (przychód z najmu) strona powołała się dopiero w toku postępowania odwoławczego.

Odnośnie przychodu z najmu uzyskanego w latach 2001-2002, wskazać należy, że został wykazany w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata 2001-2002. Obowiązująca przy opodatkowywaniu przychodu z najmu i dzierżawy zasada kasowości wskazuje, że obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje w momencie faktycznego otrzymania zapłaty. W związku z powyższym, skoro przychód z tytułu najmu samochodu osobowego został wykazany w zeznaniach rocznych za lata 2001-2002, to oznacza to, że skarżąca uzyskała środki finansowe z tego tytułu w latach 2001-2002. Okoliczność ta przeczy zatem twierdzeniom skarżącej, że Spółka wstrzymała się z zapłatą czynszu najmu do 2007 r. Zaznaczyć należy, że z przedłożonego przez stronę dokumentu - zestawienie zapisów na koncie [...] - nie wynika, aby wypłacone w 2007r. przez Spółkę [...] Sp. z o.o. środki pieniężne stanowiły zapłatę czynszu najmu.

W zebranym materiale dowodowym nie znajdują potwierdzenia twierdzenia skarżącej o pokryciu wydatków poniesionych w 2007 r. przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego za kwotę [...] zł, który miał zostać wypłacony przez Spółkę [...] Sp. z o.o. w 2007 r., ponieważ:

- z dokumentów przedłożonych przez skarżącą nie wynika, aby Spółka [...] Sp. z o.o. kiedykolwiek przejęła od Spółki [...] Sp. j. zobowiązanie tej Spółki wobec strony z tytułu ceny zbycia samochodu osobowego i z tego tytułu zobowiązana była wobec skarżącej do zapłaty kwoty [...] zł z tytułu ceny sprzedaży przedmiotowego samochodu,

- z przedłożonego przez stronę dokumentu - zestawienie zapisów na koncie [...] -nie wynika, aby wypłacone w 2007 r. przez Spółkę [...] Sp. z o.o. środki pieniężne stanowiły realizację przysługującej podatniczce wierzytelności z tytułu zbycia samochodu osobowego,

- przychód z w/w źródła strona powołała dopiero w toku postępowania odwoławczego.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniami skarżącej odnośnie źródeł pochodzenia, wpłaconych na jej rachunek bankowy, środków pieniężnych o wartości [...] zł. Pomimo aktywności organu odwoławczego, nie został ustalony tytuł prawny, na podstawie którego, [...] dokonał na rzecz podatniczki przedmiotowego przesunięcia majątkowego w kwocie [...] zł. Skarżąca nie przedłożyła również żadnego dowodu, że opodatkowała to przesunięcie majątkowe zgodnie z przepisami. W tym stanie rzeczy nie zostało wykazane przez skarżącą, że w/w środki w kwocie [...] zł pochodziły ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Bezzasadna jest także argumentacja skarżącej odnosząca się do znaczących przesunięć majątkowych pomiędzy majątkiem [...] oraz majątkiem skarżącej w okresie, w którym pomiędzy w/w osobami funkcjonował ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. W tym stanie zakresie podkreślić należy, że przesunięcia majątkowe pomiędzy małżonkami o znacznej wartości w trakcie trwania wspólności ustawowej - a do takich z pewnością należy przysporzenie majątkowe, na które powołała się strona - co do zasady wywołują skutki prawno-podatkowe, jeżeli spełnione zostaną warunki wskazane w ustawach podatkowych, a w szczególności przekroczone zostaną określone limity kwotowe dotyczące przesunięć majątkowych.

O powyższym świadczy art. 1 ust. 1 w związku z art. 14 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), a także treść art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (tj. Dz.U. z 1989 r., Nr 4 poz. 23 z późn. zm.).

Do przedmiotowego przesunięcia majątkowego zastosowania nie znajduje również art. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała bowiem, że środki pieniężne o wartości [...] zł, które miała uzyskać od małżonka przed orzeczeniem rozwodu i formalnym podziałem majątku wspólnego - nabyte zostały w wyniku podziału wspólnego majątku małżonków lub z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Na uwadze należy mieć również treść art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. Dz.U. z 1964, Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), zgodnie z którym - w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Powyższe wskazuje, że w czasie istnienia wspólności ustawowej - strona nie wykazała, że przed orzeczeniem rozwodu w małżeństwie [...] i [...] funkcjonował ustrój inny, niż wspólność ustawowa - małżonkowie nie mogą żądać podziału majątku wspólnego, co oznacza, iż przysporzenie o wartości [...] zł, które podatniczka miała uzyskać od byłego małżonka, nie może zostać potraktowane jako przychód wyłączony spod opodatkowania w trybie art. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Oznacza to, że skarżąca nie wskazała tytułu prawnego, na podstawie którego miało dojść do przedmiotowego przysporzenia, podczas gdy w świetle ustaw podatkowych zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że przesunięcie majątkowe o wartości [...] zł pomiędzy małżonkami, do którego miało dojść przed orzeczeniem ich rozwodu oraz przed formalnym podziałem ich majątku wspólnego - rodziło skutki w podatku od spadków i darowizn lub w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślić należy, że w 2007 r., czyli w roku podatkowym badanym w niniejszej sprawie, w którym podatniczka dokonała wydatków o łącznej wartości [...] zł - skarżąca nie pozostała w związku małżeńskim. Oznacza to, że jakiekolwiek wywody dotyczące źródła pochodzenia środków - czy pochodziły one ze wspólnego majątku małżonków, czy z majątku osobistego (odrębnego) jednego z małżonków - pozbawione są doniosłości prawnej.

Tym samym za nietrafione uznać należy zarzuty skarżącej jakoby organ odwoławczy, przeprowadzając dowody z dokumentów, dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zaniechał ustalania prawdy materialnej.

W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.