Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 222/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4,art. 57a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 29a ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2019 r. [...] z siedzibą w P. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Inne z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że jest spółką kapitałową, której przedmiotem działalności gospodarczej pozostaje przede wszystkim świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Posiada status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wzięła udział w konkursie służącym osiągnięciu celu szczegółowego "Doskonalenie jakości oraz monitorowanie procesu świadczenia usług administracyjnych istotnych dla prowadzenia działalności gospodarczej". Regulamin Konkursu wskazuje, m.in. maksymalną wartość kosztów ogółem projektu, którą stanowi iloczyn liczby jednostek samorządu terytorialnego (JST) objętych wsparciem w ramach jednego projektu i kwot: [...] zł dla gmin niebędących miastami na prawach powiatu i [...] zł dla miast na prawach powiatu oraz udział wkładu własnego, co najmniej 15,72%. Załącznik do Regulaminu określa standardy i ceny rynkowe wybranych wydatków w ramach Konkursu. Jednocześnie nie zakłada pełnej swobody kształtowania wydatków przez wnioskodawcę zgłaszającego projekt do dofinansowania. Koszty ogółem projektu tworzą wartość dofinansowania z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz wkład własny pochodzący z budżetu JST. Na podstawie wymogów zawartych w Regulaminie dla każdej JST objętej wsparciem projekt powinien zakładać realizację co najmniej dwóch zadań w zakresie obu ze wspieranych obszarów przewidzianych do realizacji w ramach Konkursu tj.: podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami. W ramach Konkursu wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie projektu pt. "Przyjazny e-urząd - podniesienie jakości usług w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami w 6 miastach". Jego celem jest podniesienie efektywności zarządzania usługami dziedzinowymi w obszarze podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami przez wdrożenie w okresie od [...] października 2018 r. do [...] marca 2020 r. rozwiązań zarządczych i informatycznych usprawniających świadczenie ww. usług oraz podniesienie kompetencji 174 pracowników. Udział Spółki jako uczestnika Konkursu ma na celu wyłącznie zrealizowanie celów Projektu, nie posiada charakteru komercyjnego, tj. nie przyczyni się do wygenerowania zysku po stronie wnioskodawcy (założenia finansowania Projektu zawarte w Regulaminie Konkursu nie dają takiej możliwości). Dzięki realizacji Projektu JST wdrożą rozwiązania usprawniające pracę urzędów w obszarze obsługi podatkowej przedsiębiorców oraz zarządzania nieruchomościami. JST biorące udział w Projekcie posiadają status partnerów tego projektu.

W związku z realizacją Projektu wnioskodawca poniesie wydatki kwalifikowane w wysokości [...] zł, przy czym wkład własny na realizację Projektu wyniesie 15,72% wydatków kwalifikowanych, tj. [...] zł i będzie wnoszony w odniesieniu do szkoleń realizowanych w godzinach pracy ich uczestników w postaci wkładu w wynagrodzeniach pracowników za czas uczestnictwa we wsparciu. Budżet Projektu podzielony jest na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie stanowiące 20% kosztów bezpośrednich. Koszty pośrednie to koszty niezbędne do realizacji Projektu, ale niedotyczące bezpośrednio głównego przedmiotu Projektu. Koszty pośrednie stanowią koszty administracyjne związane z obsługą Projektu i są to m.in. koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego Projektem, koszty zarządu, koszty obsługi księgowej, koszty utrzymania powierzchni biurowych, obsługi rachunku bankowego, usług pocztowych, telefonicznych, materiałów biurowych itp. Projekt zgłoszony przez wnioskodawcę został wybrany do dofinansowania. MSWiA jako instytucja pośrednicząca przyzna Spółce dofinansowanie w kwocie [...]zł (pochodzące ze środków europejskich), co stanowi 84.28 % wydatków kwalifikowanych Projektu. Przyznane dofinansowanie oraz wkład własny, zgodnie z projektem umowy będą przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę i Partnerów w związku z realizacją Projektu. Wkład własny nie będzie wpłacany w sposób pieniężny wnioskodawcy. Nabywane przez Spółkę, w oparciu o przyznane od instytucji pośredniczącej dofinansowanie, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą dokumentowane wystawionymi na wnioskodawcę m.in. fakturami VAT. W toku realizacji zadań objętych Projektem, wnioskodawca przekaże te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na rzecz odpowiednich Partnerów Projektu. Każdorazowe przekazanie będzie przeprowadzone nieodpłatnie, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W odniesieniu do usług szkoleniowych, w których będą bezpośrednio uczestniczyć pracownicy zatrudnieni u Partnerów, Spółka będzie nabywać je m.in. od świadczących je podatników VAT (szkolenia nie będą organizowane przez Spółkę). W odniesieniu do kosztów pośrednich objętych dofinansowaniem, środki z tego tytułu zostaną rozdysponowane przez wnioskodawcę w formie pieniężnej pomiędzy Spółkę oraz Partnerów biorących udział w Projekcie. Część środków dotycząca kosztów pośrednich zostanie przekazana Partnerom w formie pieniężnej na pokrycie poniesionych przez nich kosztów związanych z obsługą Projektu (kosztów administracyjnych) na podstawie noty uznaniowej. Specyfika Projektu wyklucza osiągnięcie przez Spółkę jakiegokolwiek zysku, tj. wartość dofinansowania otrzymanego przez Spółkę zostanie przeznaczona, wyłącznie na zakup towarów i usług niezbędnych do zrealizowania projektu, a w pozostałej części na pokrycie ogólnych kosztów funkcjonowania wnioskodawcy oraz Partnerów Projektu. Koszty pośrednie rozliczane są ryczałtowo i naliczane są w wysokości 20% od kwoty poniesionych kosztów bezpośrednich. Podmiot organizujący Konkurs będzie dokonywał akceptacji poniesionych kosztów bezpośrednich i tym samym wysokości przynależnych kosztów pośrednich. Bez dofinansowania Projekt nie byłby realizowany, nie ma on charakteru komercyjnego. Przyznane dofinansowanie jest na całość Projektu.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe skarżąca zapytała:

1. Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") od kwoty przyznanego spółce przez instytucję pośredniczącą dofinansowania na realizację Projektu będzie ona zobowiązana odprowadzić podatek od towarów i usług?

2. Czy spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia ww. podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji zadań w ramach Projektu, sfinansowanego z otrzymanego dofinansowania?

Odnosząc się do pytania pierwszego skarżąca wskazała, że w jej ocenie kwota przyznanego dofinansowania na realizację Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do odprowadzania od niej kwoty tego podatku. W kwestii pytania drugiego Spółka uznała, że nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu, sfinansowanych z otrzymanego dofinansowania. Uzasadniając swój stanowisko skarżąca podkreśliła, że dofinansowanie jej przyznane będzie posiadało charakter zakupowy, nie będzie miało związku z jakąkolwiek czynnością podlegającą opodatkowaniu, wykonaną przez Spółkę, nie będzie przyznane jako dopłata do ceny towaru lub usługi i nie będzie służyło sfinansowaniu ceny sprzedaży. Regulamin operuje kategoriami wydatkowymi, kosztowymi, gdyż dofinansowanie jest przyznawane wyłącznie w celu zrefundowania tych kosztów, w związku z czym wnioskodawca nie może osiągnąć zysku z Projektu.

W wydanej [...] stycznia 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Usługi to każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą. Powyższa definicja usługi jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Niemniej muszą być spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności za wynagrodzeniem. Powołując się na dorobek orzeczniczy TSUE. Organ wyjaśnił, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Na gruncie przepisów VAT bez znaczenie jest czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została powiększona także o zysk sprzedającego. Zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej), co oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę oraz musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Organ podkreślił, że art. 29a ust 1 u.p.t.u. stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość i dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: "dyrektywa 112"). Podstawę opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Jednocześnie nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane. Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Ponadto otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Włączenie do podstawy opodatkowania ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi są zaliczane do podstawy opodatkowania. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Tym samym podstawę opodatkowania zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Organ, opierając się na orzecznictwie TSUE, wyjaśnił również pojęcie subwencji bezpośrednio związanej z ceną, wskazując że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Odnosząc się natomiast do art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt i lit. a, art. 88 ust. 4 u.p.t.u. organ wyjaśnił, że warunkiem umożliwiającym prawo do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Organ zaznaczył również, że dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cel, na który ta dotacja jest przeznaczona. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą.

Analiza przedstawionego opisu sprawy doprowadziła organ do stwierdzenia, że skoro wnioskodawca na realizację ww. Projektu otrzyma dofinansowanie, które nie jest związane/przeznaczone na ogólną działalność, tylko na konkretny Projekt, w ramach którego będzie świadczył określone usługi oraz przekazywał konkretne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne Partnerom, to otrzymane dofinansowanie będzie pokrywać wartość świadczonych przez wnioskodawcę usług i przekazywanych przez niego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Środki te, w ocenie organu, stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz świadczonych usług. W takim bowiem przypadku, gdyby wnioskodawca nie otrzymał dotacji, taką kwotę musiałby zapłacić Partner. Poprzez sfinansowanie zakupu konkretnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych Partnerom oraz świadczenie usług szkoleniowych za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych, Partner nie zapłaci za to żadnej kwoty, co oznacza, że dotacja ma przełożenie na cenę towaru/usługi (kwotę należną).

Nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu ta część dofinansowania, w zakresie której wnioskodawca działa wyłącznie jako dystrybutor, tj. którą jedynie przekazuje jako dotację dla Partnerów na pokrycie kosztów obsługi projektu oraz ta część dofinansowania, którą zatrzymuje u siebie na pokrycie kosztów administracyjnych, czyli koszty pośrednie.

Podsumowując, organ wskazał, że część otrzymanego dofinansowania będzie stanowić wynagrodzenie dla wnioskodawcy za dostarczane przez niego Partnerom środki trwale i wartości niematerialne i prawne oraz świadczone przez niego za pośrednictwem innych podmiotów zewnętrznych usługi szkoleniowe (koszty bezpośrednie), które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie będą natomiast podlegały opodatkowaniu te dofinansowania, które nie będą powiązane w sposób bezpośredni z konkretnymi czynnościami (tj. koszty pośrednie). Wnioskodawcy będzie zatem przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, tj. dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz usług szkoleniowych (koszty bezpośrednie). Natomiast nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, które nie będą powiązane w sposób bezpośredni z konkretnymi czynnościami i nie będą stanowiły wynagrodzenia dla wnioskodawcy za wykonywane czynności (koszty pośrednie).

W skardze na ww. interpretację Spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania do zdarzenia przyszłego przez uznanie, że część otrzymanego dofinansowania będzie stanowić wynagrodzenie dla niej za dostarczone przez nią Partnerom środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz świadczone przez nią za pośrednictwem innych podmiotów zewnętrznych usługi szkoleniowe, które to dofinansowanie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz przez przyjęcie, że przekazywane skarżącej dofinansowanie na realizację Projektu uznać należy za otrzymane od osoby trzeciej i mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez skarżącą, podczas gdy otrzymane środki nie mają na to bezpośredniego wpływu;

2. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez skarżącą w ramach Projektu czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane przez nią nie stanowią odpłatnych usług w rozumieniu przytoczonych przepisów, a w konsekwencji nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT;

3. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez skarżącą w ramach Projektu czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów, na gruncie przedstawionego stanu przyszłego prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane przez skarżącą nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonych przepisów, a w konsekwencji nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT;

4. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłową ocenę co do ich zastosowania w sprawie, ze względu na błędne uznanie, że dofinansowanie otrzymane przez Spółkę stanowi jej wynagrodzenie za dostarczone przez nią Partnerom środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz świadczenie przez Spółkę za pośrednictwem innych podmiotów zewnętrznych usług szkoleniowych i przez przyjęcie, że nabycie towarów i usług pozostaje w związku z dokonywanymi przez nią czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i dającymi jej prawo do odliczenia podatku naliczonego;

5. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niezastosowanie tego przepisu i wydanie interpretacji nie na podstawie przepisów prawa.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia legalności, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym. Zdaniem Sądu, zawarta w zaskarżonej interpretacji wykładnia ww. przepisów jest trafna, niemniej organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny co do ich zastosowania.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyznanej skarżącej dotacji na realizację projektu "Przyjazny e-urząd – podniesienie jakości usług w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami w 6 miastach".

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z definicji tej wynika, że aby opodatkować czynność musi ona być dostawą towaru albo świadczeniem usług, za które dostawca albo usługodawca otrzyma bądź ma otrzymać zapłatę. Należy przypomnieć, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów ustawodawca rozumie (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Tak jak wyjaśnił Dyrektor KIS, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. odpowiada art. 73 dyrektywy 112, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest, w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

O wynikającym z powyższych przepisów zwrocie "bezpośredniości" wpływu dotacji na cenę dostawy lub świadczenia wypowiadał się TSUE (wcześniej ETS), w szczególności w wyrokach wydanych w sprawach C-184/00 i C-381/01. W pierwszym z nich Trybunał wyjaśnił, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych (świadczonych) przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Trzeba także zwrócić uwagę, że zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, tworzy korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek między dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

Natomiast w wyroku C-381/01, Trybunał stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Trybunału należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

Dotacje mogą mieć różną formę i różny charakter, co wynika chociażby z rozległego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie ich opodatkowania. W orzecznictwie nie jest sporne, że w sytuacji, gdy dotacje mają charakter ogólnych dopłat do funkcjonowania przedsiębiorstwa, nie podlegają one opodatkowaniu. Panuje również zgodność poglądów, że dopłaty do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiające nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niżej cenie bądź bez odpłatności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak musi istnieć bezpośredni związek między dostawami czy usługami podatnika a otrzymanymi dotacjami, przejawiający się we wpływie na cenę należną od odbiorcy dostawy lub usługi. Jednakże samo uchwycenie związku dotacji z działalnością gospodarczą, polegającą na świadczeniu określonych usług, nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, ażeby pewnie przesądzić o konieczności ujęcia dotacji w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (J. Zubrzycki, Leksykon VAT. Tom 1, Wrocław 2013 r., s. 164 i nast.).

Z powyższych rozważań wynika, że sam wpływ dotacji na ostateczną cenę dostawy bądź usługi nie determinuje uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Będzie można o nią zwiększyć podstawę opodatkowania jedynie wówczas, gdy przekazywana ona jest w celu dostawy konkretnych towarów bądź świadczenia konkretnych usług. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostaw konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (por. wyroki NSA: z 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13 i z 27 września 2018 r., I FSK 1875/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA wyjaśniał również, że konieczne jest, aby dotacja była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako całość wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji (zob. wyrok NSA z 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16). Zatem w orzecznictwie NSA rozróżniane są dotacje o charakterze sprzedażowym i zakupowym. Te pierwsze zwiększają obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obrotu nie zwiększają natomiast dotacje o charakterze zakupowym (zob. wyroki NSA: z 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13 i z 14 lipca 2016 r., I FSK 773/16).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że sporna dotacja, finansująca projekt "Przyjazny e-urząd – podniesienie jakości usług w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami w 6 miastach" stanowi wyłącznie formę dofinansowania zadań, których celem jest wdrożenie rozwiązań usprawniających usługi w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami. Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, który w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stwierdził że skarżąca dokonuje na rzecz gmin dostawy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz świadczy usługi szkoleniowe za pośrednictwem zewnętrznych podmiotów. Przyznane skarżącej środki nie dofinansowują ani dostaw towarów czy świadczenia usług jako czynności opodatkowanych. Działalność skarżącej w ramach dofinansowanego dotacją projektu nie polega bowiem na dostawie konkretnych towarów ani na świadczeniu usług szkoleniowych, ale na wdrażaniu rozwiązań usprawniających usługi gmin w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami. Sporna dotacja nie odnosi się zatem do obrotu konkretnym towarem, czy wykonania konkretnej usługi szkoleniowej, ale ma charakter ogólny, gdyż dotyczy całego projektu podniesienia jakości usług gmin w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami. W ramach projektu Spółka nie wykonuje żadnych odpłatnych usług. Natomiast dotacja stanowi jedynie zwrot udokumentowanych, ściśle określonych wydatków – wydatków kwalifikowanych, poniesionych w związku z realizacją tego projektu.

W oparciu o podany we wniosku stan faktyczny nie sposób uznać, jak niezasadnie czyni to organ, że skarżąca dokonuje na rzecz gmin dostawy towarów i świadczenia usług. Nie zmienia tego określenie w załączniku do Regulaminu standardów i maksymalnych cen rynkowych wybranych wydatków w ramach Konkursu. Wydatki te nadal pozostają kosztami kwalifikowanymi. Przewidziane w projekcie towary i usługi nie będą wykorzystywane przez skarżącą do świadczenia odpłatnych usług i dokonywania odpłatnej dostawy towarów na rzecz innych podmiotów. Natomiast dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Dotacja – jak już wyżej wyjaśniono - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie bądź dostawa będą mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi czy dostawy zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i towarowi a jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług i towarów. Zdaniem Sądu, sporna dotacja nie odnosi się do ceny konkretnego towaru bądź usługi, mimo że wydatki na nie pokrywa, lecz ma charakter ogólny, gdyż odnosi się do realizacji projektu jako całości, ponieważ przeznaczona jest na pokrycie kosztów służących tej właśnie realizacji. W tym stanie rzeczy zakupowy charakter spornej dotacji nie ulega wątpliwości. Brak natomiast podstaw do przypisania jej charakteru sprzedażowego – redukującego cenę usługi bądź towaru.

Sąd nie dopatrzył się natomiast zarzucanego organowi interpretacyjnemu naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, zawierającego ogólną zasadę legalizmu - działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Sądu, wadliwe stanowisko organu (niewłaściwa ocena ) co do zastosowania w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym przepisów u.p.t.u. nie oznacza, że organ nie wydał interpretacji na podstawie przepisów prawa.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor KIS będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).