Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 797/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji
Powołane przepisy: article: art. 138m par 1, art. 264, art. 265 par 1 pkt 6, art. 267 par 1a, art. 138n par 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 7, par 4 pkt 1, pkt 2, par 6 pkt `1
journal: Dz.U. 2018 poz 1688
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy  prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł. ( sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego .


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3 lutego 2020r., nr [...], [...] ([...]) przyznające M. W. wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kwocie netto 240 zł + podatek od towarów i usług 23% (kwota brutto 295,20 zł).

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 16 września 2019r. NUS [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec I. S. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okresy czerwiec 2018r. oraz od października 2018r. do maja 2019r. W toku tego postępowania Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, wykreślił z Krajowego Rejestru Sądowego prezesa jednoosobowego zarządu tej Spółki. Z uwagi na nieposiadanie przez Spółkę organów, powołanych do prowadzenia jej spraw organ I instancji wystąpił wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2019r. do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie, w trybie art. 138 n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla I. S. Sp. z o.o. do reprezentowania jej w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okresy czerwiec 2018r. oraz od października 2018r. do maja 2019r. do czasu ustanowienia kuratora. W odpowiedzi, Okręgowa Izba Radców Prawnych w K. pismem z dnia 8 sierpnia 2019r. wyznaczyła ww., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ww. Spółki, do czasu ustanowienia kuratora. Sąd Rejonowy dla Krakowa -Śródmieścia, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 8 listopada 2019r., sygn. [...] ustanowił kuratora, m.in. do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez NUS [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące czerwiec, październik, listopad, grudzień 2018r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019r. O wyżej wymienionym fakcie ww. został powiadomiony pismem z dnia 18 listopada 2019r.

Pismami z dnia 17 stycznia 2020r. ww. zwrócił się o przyznanie, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego jednocześnie oświadczając, iż wynagrodzenie nie zostało zapłacone w całości lub w części. Ponadto ww. załączył kserokopię biletów PKP, jako udokumentowane wydatki radcy prawnego. Jednakże w dniu 29 stycznia 2020r. ww. telefonicznie poinformował organ I instancji, że rezygnuje z uznania przedłożonych biletów kolejowych, jako udokumentowanych wydatków.

W okresie pełnienia przez ww. funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tj. od 16 września do 8 listopada 2019r.:

a) doręczono ww.:

- postanowienia z dnia 12.09.2019r. o wszczęciu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, październik, listopad, grudzień 2018r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019r.,

- wezwania z dnia 23.09.2019r. o przedłożenie dokumentów w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy,

- zawiadomienie z dnia 15.10.2019r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka,

- zawiadomienie z dnia 18.11.2019r. o ustanowieniu kuratora dla Spółki.

b) ww. pełnomocnik przedłożył:

- pismo z dnia 3.10.2019r. dot. dopuszczenia z dowodu maila M. G. (byłego Prezesa Zarządu Spółki).

W dniu 16 września 2019r. ww. pełnomocnik zapoznał się ze zgromadzonymi materiałami dowodowymi oraz dokonał fotokopie dokumentów.

Organ I instancji, postanowieniem z dnia 3 lutego 2020r. przyznał ww. pełnomocnikowi wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kwocie netto 240 zł + podatek od towarów i usług w kwocie 55,20 zł (kwota brutto 295,20 zł).

Na powyższe postanowienie ww. złożył zażalenie z dnia 12 lutego 2019r., zarzucając mu naruszenie:

- art. 138n § 3, art. 138e § 1 o.p. w zw. z § 2 ust. 1, § 2 ust. 2 zdanie pierwsze i § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego w urzędu - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wynagrodzenia pełnomocnika w zaniżonej wysokości i ilości za sprawę jedną, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że ww. został ustanowiony w kilku sprawach,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. na skutek rażąco błędnego ustalenia stanu faktycznego, pomijającego szereg czynności i wydatków tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

W związku z powyższymi zarzutami, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie, co do istoty sprawy lub ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 30 czerwca 2020r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się, m.in. na treść art. 138m § 1, art. 264, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 138n § 3 o.p. oraz § 7, § 4 pkt 1, pkt 2, § 6 pkt 1 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018r., poz. 1688, dalej: "rozporządzenie"). Następnie wskazano, że w niniejszej sprawie NUS [...], w związku z koniecznością wszczęcia postępowania podatkowego wobec ww. Spółki za okresy czerwiec 2018r. oraz od października 2018r. do maja 2019r., wystąpił wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2019r. do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie, w trybie art. 138 n o.p., tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla I. S. Sp. z o.o. do reprezentowania jej w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okresy czerwiec 2018r. oraz od października 2018r. do maja 2019r. do czasu ustanowienia kuratora. W odpowiedzi Okręgowa Izba Radców Prawnych w K. pismem z dnia 8 sierpnia 2019r. wyznaczyła ww. pełnomocnika, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ww. Spółki, do czasu ustanowienia kuratora. Zatem ustanowione dla ww. szczególne pełnomocnictwo tymczasowe, obejmowało swym zakresem reprezentację ww. podmiotu w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiące czerwiec 2018r. oraz od października 2018r. do maja 2019r., do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Wskazano, że organ I instancji, postanowieniami z dnia 12 września 2019r. wszczął w stosunku do ww. Spółki postępowanie podatkowe za ww. okresy. Przy czym to, że organ I instancji wydał w tym zakresie 3 postanowienia o wszczęciu postępowania ma tylko znaczenie techniczne i nie zmienia oceny, iż ww. został umocowany do jednej sprawy dotyczącej rozliczenia podatku VAT za ww. miesiące. Organ II instancji podał, że z uwagi na to, że postępowanie podatkowe za ww. okresy nadal było w toku, nie została wydana decyzja kończąca postępowanie, nie była jeszcze ustalona ostateczna wartość przedmiotu sprawy (należność pieniężna), a więc do ustalenia wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego znajdował zastosowanie przepis § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. Przy czym, w opinii organu II instancji, nie można się zgodzić z zarzutem, iż ww. został ustanowiony w kilku sprawach, bowiem ustanowione dla ww. szczególne pełnomocnictwo tymczasowe, obejmowało swym zakresem reprezentację ww. podmiotu w sprawie rozliczenia podatku VAT za ww. miesiące. W ocenie organu zażaleniowego, przedmiotowa sprawa nie miała, szczególnie skomplikowanego charakteru, działania pełnomocnika ograniczały się do standardowych czynności pełnomocnika, niewymagających nadzwyczajnego nakładu pracy, nie wymagała również od ww. szczególnego zaangażowania. W związku z tym, nie było w niniejszej sprawie podstaw do ustalenia, na podstawie § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w § 6 ust. 1 pkt 2. Następnie wskazano, że wprawdzie radca prawny osobiście nie składa oferty w danej sprawie, jednak możliwość bycia wyznaczonym do pełnienia tej funkcji, wiąże się nierozerwalnie z wykonywaniem zawodu radcy prawnego i ma należyte umocowanie ustawowe (art. 138miart. 138n o.p.). W związku z powyższym uznano, że wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240zł + 23% VAT, zostało ustalone w prawidłowej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art.138n § 3, art.138e § 1 o.p. w zw. z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię i dowolne ustalenie, że skarżący został wyznaczony tylko do dokonania określonej czynności, tj. reprezentowania przed organem podmiotu w jednej sprawie dot. rozliczenia podatku VAT, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że został on wyznaczony w trzech, odrębnych sprawach, wszczętych i prowadzonych przez organ na podstawie postanowień dot. oddzielnych okresów rozliczeniowych, opatrzonych odmiennymi sygnaturami; poprzez niezastosowanie przepisu rozporządzenia i pominięcie przy ustaleniu wynagrodzenia pełnomocnika, że należy uwzględnić nakład pracy, a także charakter spraw i wkład jego pracy w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia; co skutkowało określeniem wynagrodzenia pełnomocnika w rażąco zaniżonej ilości i wysokości.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów. Wskazano, że organ bezzasadnie ocenił, że skarżący został umocowany tylko do sprawy jednej i w związku z tym przyznał pełnomocnikowi zaniżone wynagrodzenie. Skoro pełnomocnik został ustanowiony w kilku konkretnych sprawach, to wynagrodzenie, powinno być przyznane w stosownej ilości i wysokości za wykonaną pracę. Organ winien był także przy miarkowaniu mieć na względzie wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Dodano, że niewątpliwie, ustanowienie pełnomocnika, umożliwiło organowi podatkowemu wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego, bowiem w przypadku braku jego ustanowienia, organy nie miałyby komu doręczać pism w postępowaniu. Jako niedopuszczalną należy ocenić sytuację dowolnego i drastycznego obniżania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, gdy oczywistym jest, że w trakcie prowadzonego przez kilka miesięcy postępowania, pełnomocnik ten, musiał wielokrotnie podejmować działania w trakcie postępowania.

W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga M. W., zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3 lutego 2020r., nr [...], [...] ([...]), przyznające M. W. wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kwocie netto 240 zł + podatek od towarów i usług 23% (kwota brutto 295,20 zł).

Na wstępie wskazać należy, że w badanej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w związku z koniecznością wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki I. S. za okresy czerwiec 2018r. oraz od października 2018r. do maja 2019r., wystąpił wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2019r. do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie, w trybie art. 138n o.p., tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla ww. Spółki do reprezentowania jej w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okresy: czerwiec 2018r. oraz od października 2018r. do maja 2019r. do czasu ustanowienia kuratora. W odpowiedzi, Okręgowa Izba Radców Prawnych w K., pismem z dnia 8 sierpnia 2019r., wyznaczyła skarżącego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ww. Spółki, do czasu ustanowienia kuratora.

Istota sporu w badanej sprawie dotyczy oceny, czy organy prawidłowo przyznały skarżącemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 240 zł + podatek od towarów i usług 23% (kwota brutto 295,20 zł).

Rozstrzygając powyższe, należy wskazać, że zgodnie z art. 138m § 1 o.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

Stosownie do przepisu art. 264 o.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina.

Zgodnie z art. 265 § 1 pkt 6 o.p. do kosztów postępowania zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepis art. 267 § 1a o.p. stanowi, że koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa.

Natomiast w myśl art. 138n § 3 o.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2019r. poz. 283 i 730).

Na podstawie tego przepisu, Minister Sprawiedliwości, wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018, poz. 1688). Zgodnie z § 4 pkt 1 ww. rozporządzenia, wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia (§ 4 pkt 2). Natomiast zgodnie z § 4 pkt 3 rozporządzenia, wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Natomiast w § 6 pkt 1 tego rozporządzenia określono, że wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji:

1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy:

a) do 500 zł - 60 zł,

b) powyżej 500 zł do 1500 zł -180 zł,

c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł,

d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł -1200 zł,

e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł,

f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł,

g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł,

h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł -10 000 zł,

i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł.

2) w pozostałych sprawach - 240 zł.

Powyższe wskazuje, że sposób określenia wysokości wynagrodzenia w ww. rozporządzeniu został przedstawiony dwojako, w zależności od tego, czy przedmiotem, zaskarżenia jest należność pieniężna, czy też nie. W pierwszym przypadku wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od wartości przedmiotu sprawy, w drugim zaś rozporządzenie przewiduje wynagrodzenie w formie ryczałtu. Oba opisane sposoby określenia wynagrodzenia dotyczą także tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 138n § 3 o.p. do ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41 b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym, co w praktyce powoduje konieczność zastosowania przepisów wprost, pośrednio lub brak jest możliwości ich zastosowania. Pojęcie wartości zaskarżenia, występujące w rozporządzeniu nie występuje w procedurze podatkowej, zatem odpowiednie stosowanie tego aktu, wymaga uznania wartości przedmiotu sprawy, o której mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, stanowiącej podstawę ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, jako należności pieniężnej.

O wyznaczenie doradcy podatkowego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych (art. 138n § 1 o.p.), zaś o wyznaczenie adwokata lub radcy prawnego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do okręgowej rady adwokackiej lub okręgowej izby radców prawnych właściwej dla siedziby organu podatkowego (art. 138n § 2 o.p.).

Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy (...) - (art. 138e § 1 i § 3 o.p.). W przypadku tymczasowego pełnomocnika szczególnego zakres jego upoważnienia wynika z wniosku organu o jego ustanowienie. Z niego wynika sprawa, do której został on ustanowiony.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, nie budzi wątpliwości Sądu, że na gruncie badanej sprawy, ustanowione dla skarżącego szczególne pełnomocnictwo tymczasowe, obejmowało swym zakresem reprezentację Spółki I. S. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, tj. za czerwiec 2018r. oraz za okres od października 2018r. do maja 2019r., do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami z dnia 12 września 2019r. wszczął w stosunku do ww. Spółki postępowanie podatkowe za ww. okresy.

Zauważyć należy, że organ I instancji wydał w tym zakresie trzy postanowienia o wszczęciu postępowania. Postępowanie to, w okresie do 8 listopada 2019r., czyli do momentu ustanowienia przez sąd kuratora, prowadzone było ze skarżącym, jako tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym i w tym czasie doręczono skarżącemu: postanowienia z dnia 12.09.2019r. o wszczęciu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, październik, listopad, grudzień 2018r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019r.; wezwania z dnia 23.09.2019r. o przedłożenie dokumentów w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy; zawiadomienie z dnia 15.10.2019r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka; zawiadomienie z dnia 18.11.2019r. o ustanowieniu kuratora dla Spółki. Natomiast skarżący przedłożył: pismo z dnia 3.10.2019r. dot. dopuszczenia z dowodu maila M. G. (byłego Prezesa Zarządu Spółki), a w dniu 16.09.2019r. zapoznał się ze zgromadzonymi materiałami dowodowymi oraz wykonał fotokopie dokumentów.

Zważając na powyższe, pokreślenia wymaga, że organ I instancji wydał w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy – trzy postanowienia o wszczęciu postępowania. W konsekwencji, nie można zgodzić się z organami, które uznały, że skarżący został umocowany tylko do jednej sprawy i w związku z tym, należało mu przyznać zaniżone wynagrodzenie.

Nie można tracić z pola widzenia, że skarżący, jako tymczasowy pełnomocnik został ustanowiony w trzech konkretnych, odrębnych sprawach, wszczętych i prowadzonych przez organ na podstawie postanowień dot. oddzielnych okresów rozliczeniowych, opatrzonych odmiennymi sygnaturami. W podatku od towarów i usług każdy miesiąc podatkowy jest poddawany odrębnej analizie i stanowi niejako inną sprawę. Ta inna sprawa, stanowi z kolei zakres przedmiotowy, zakres materialny w odniesieniu do podatku za konkretny miesiąc.

W kontekście powyższego należy wskazać, że połączenie spraw jest wyłącznie czynnością techniczną, która w żaden sposób nie wpływa na przedmiot rozstrzygania, nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i samodzielności.

Co więcej, okoliczność połączenia spraw nie ma tym samym znaczenia dla wynagrodzenia, przyznawanego pełnomocnikowi, bowiem poprzez połączenie spraw nie zmienia się charakteru przedmiotu sporu. Zatem wynagrodzenie dla tymczasowego pełnomocnika, powinno być przyznane w stosownej ilości i wysokości za wykonaną pracę.

Warto w tym miejscu powołać się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FZ 350/17, gdzie wskazano, że: "Połączenie spraw jest wyłącznie czynnością techniczną. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, w myśl którego, połączone sprawy otrzymują jedną sygnaturę i są rozpoznawane pod numerem sprawy, która pierwsza wpłynęła do sądu. Wymaga podkreślenia, że połączenie spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub też rozstrzygnięcia, nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną – nową sprawę. Połączenie takie, podyktowane wyłącznie ekonomią procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i samodzielności (zob. K. Piasecki, Kodeks postępowania cywilnego Komentarz, Warszawa 1996r., s. 754-755; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004, s.169). Tym samym, należy zauważyć, że połączenie spraw, jako czynność techniczna, nie powinno oznaczać dodania wartości przedmiotów zaskarżenia ze wszystkich spraw, które uległy połączeniu i dopiero na podstawie tak uzyskanej kwoty, wyliczenia wysokości należnych kosztów zastępstwa procesowego (...)".

Zatem okoliczność połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia - jako czynność techniczna - nie powinna mieć wpływu na wysokość zasądzonych kosztów i w tym zakresie należy zaaprobować zarzuty skargi.

Ponadto rację ma skarżący twierdząc, że jako niedopuszczalną, należy ocenić sytuację dowolnego i drastycznego obniżania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, gdy oczywistym jest, że w trakcie prowadzonego przez kilka miesięcy lub nawet kilkanaście miesięcy (choćby ze względu na konieczność sprawdzenia wielu podmiotów w trakcie jego trwania) postępowania – pełnomocnik ten, chcąc sumiennie i rzetelnie wykonać swoje obowiązki i zapewnić należytą ochronę dla reprezentowanego podmiotu, do czego z resztą zobowiązują go przepisy prawa, musi wielokrotnie podejmować różnorakie działania w trakcie takich postępowań. Co w tym przypadku, wiąże się także z uwzględnieniem okresu pełnienia roli pełnomocnika, stopnia zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe (kontrolne). Wynagrodzenie to w takiej sytuacji powinno być adekwatne do stopnia aktywności pełnomocnika w sprawie.

Zasadnie skarżący zwrócił uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy w kontekście przyznawanego przez organ wynagrodzenia, bowiem powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu pełnomocnika tymczasowego pełnomocnika szczególnego, możliwe jest wszczęcie postepowania kontrolnego, doręczanie decyzji o zabezpieczeniu i dokonywanie innych czynności procesowych. Tym samym, działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, leży przede wszystkim w interesie organu i jest korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwala wszcząć, a następnie kontynuować postępowanie i tym samym znosić, chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oceniając zasadność przyznania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego – organy powinny także uwzględnić argumentację skarżącego w zakresie jego przyczynienia się do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących prowadzonej sprawy (tj., m.in.: okoliczność nawiązania przez pełnomocnika kontaktu z byłym prezesem spółki i przedstawienie organowi jego wyjaśnień oraz stanowiska w sprawie, a także okoliczność wnioskowania o dodatkowe dowody).

Biorąc pod uwagę powyższe, organy dokonają ponownego oraz wyczerpującego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i podejmą właściwe - pod względem materialnym i procesowym - rozstrzygnięcie w sprawie. Rozpoznając ponownie sprawę, organy zastosują zatem wskazania, wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie organu I instancji, zobowiązując organy do uwzględnienia powyższej argumentacji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.