Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 732/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 2a, 3, 5b; art. 14c par. 1, art. 14e par. 1, art. 14h, art. 14k, art. 14m par. 1, art. 14na pkt 1, art. 21 par. 3, art. 67 par. 1, art. 119a-f, art. 119g par. 1, art. 119y w zw. z art. 119za, art. 120, art. 121, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia SO (del.) Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. L. sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "Spółką") zwróciła się 14 lipca 2016r. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.") w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej w kontekście możliwości zastosowania do tej sytuacji przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Spółka, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest osobą prawna, spółką kapitałową, podatnikiem p.d.p. w Polsce. Planowane jest jej połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "K.s.h.") ze spółką jawną lub spółka komandytową (zwaną dalej: "Spółką osobową") przez przeniesienie majątku przejmowanej Spółki osobowej na Spółkę w zamian za udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym wydane wspólnikom przejmowanej Spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie, zwane dalej: "Połączeniem"). Część majątku spółki przejmowanej, w wyniku Połączenia, zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki, a Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 K.s.h. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Spółka w momencie Połączenia nie będzie wspólnikiem Spółki osobowej. Obecny rok podatkowy Spółki rozpoczął się w 2016r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016r.; Połączenie i podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie będzie wpisane przez sąd rejestrowy wcześniej niż w październiku 2016r. Spółka za możliwe uznała też Połączenie w 2017r. W związku z tym zapytała:

1) czy ww. Połączenie dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym, skutkujące przejęciem majątku Spółki osobowej będzie wiązało się z powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851, ze zm.; dalej "u.p.d.p.")?

2) czy, jeśli Spółka w zakresie planowanego Połączenia spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.p. możliwość skorzystania z tego wyłączenia może być ograniczona przez przepisy, w szczególności przez przepisy działu IlIa rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613; zwana dalej "O.p."), art. 119a - 119f O.p.?

3) czy w przypadku wpisu Połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przejmując majątek Spółki osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 i 3 O.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1?

Strona przedstawiła własne stanowisko odnośnie ww. pytań.

2. Minister Rozwoju i Finansów (zwany dalej: "Ministrem") postanowieniem z [...] września 2016r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postepowania, co do pytania 2 i 3 ww. wniosku.

Zdaniem Ministra ww. wniosek nie spełnia warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Potencjalne rozstrzygnięcie na podstawie złożonego wniosku wykraczałoby poza ramy postępowania interpretacyjnego i dotyczyłoby – wbrew przepisom O.p. przepisów podatkowych regulujących prawa i obowiązki innych organów podatkowych.

3. Spółka w zażaleniu z 13 października 2016r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia i merytoryczne rozpatrzenie ww. wniosku, z uwagi na naruszenie: a) art. 14b § 1 i 3 O.p. przez niewydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia wymogów z art. 14b O.p.; b) art. 14k § 1-3 i art. 14m § 1 O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, gdy przepisy dotyczące nie szkodzenia wnioskodawcy, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oraz nienaliczania odsetek za zwłokę stanowią przepisy materialne i były wcześniej interpretowane przez organy podatkowe, wydające interpretacje indywidualne, c) art. 120 O.p. przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niespełnienie przez wydaną interpretację funkcji gwarancyjnej i ochronnej, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa; d) art. 121 § 1 O.p. przez odmowę wydania pisemnej interpretacji, gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych organy uprawnione do wydania interpretacji indywidualnych stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualna interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, także w zakresie sporządzenia uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy Spółce, jakie błędy popełniła i z jakich powodów przepisy wskazane przez nią nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej; e) art. 125 § 1 O.p. przez wskazanie, iż zwarty w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Ministrowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; f) art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. przez ich zastosowanie do wniosku Spółki, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

Według Spółki nic nie stało na przeszkodzie, aby Minister wydał merytoryczną interpretację indywidualną potwierdzającą lub negującą stanowisko Spółki. Jeśli w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, organ mógł uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe i powinien zastosować ww. przepisy, które stanowią przepisy prawa materialnego - bez dokonywania merytorycznej oceny czy jej działanie stanowi unikanie opodatkowania czy też nie. Taka ocena powinna nastąpić w drodze tzw. opinii zabezpieczającej. Przyjęcie, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma zastosowania, ze względu na jasne i bezwarunkowe brzmienie przepisu – powodowało, że Minister powinien wydać interpretację pozytywną potwierdzającą stanowisko Spółki. Przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a O.p. Przepisy te mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Uzyskanie opinii zabezpieczającej może być przydatne, gdy posiada się wiedzę co do interpretacji pojęć z działu IIIa O.p. i ich potencjalnego wpływu na wydaną interpretację w indywidualnej sprawie. Celem Spółki było ustalenie czy w jej sytuacji choćby potencjalnie mogą mieć zastosowanie przepisy Działu IIIa O.p. - czy potencjalnie może wystąpić sprzeczność między celem i przedmiotem u.p.d.p., a zastosowaniem w stosunku do niej przepisu. Spółka nie dopatrzyła się sprzeczności, stojąc na stanowisku, że nie jest możliwe ustalenie innego celu i przedmiotu wskazanych przepisów, niż tylko taki, jaki wskazała we wniosku.

4. Minister postanowieniem z [...] grudnia 2016r. utrzymał w mocy ww. własne postanowienie z [...] września 2016r., podtrzymując podstawę faktyczną i prawną.

Zdaniem Ministra niemożliwe jest uzyskanie przez Spółkę w trybie interpretacji indywidualnej informacji, co do możliwości zastosowania do planowanej przez Spółkę operacji gospodarczej przepisów wprowadzonych ustawą z 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 846; zwana dalej: "ustawą nowelizującą"), które dotyczą postępowania w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Z kompetencji Ministra Finansów, który ma wydawać interpretacje indywidualne wyłączona jest merytoryczna ocena działania zainteresowanego pod kątem unikania opodatkowania oraz określanie czy w danej sprawie ma czy nie ma zastosowania art. 119a O.p. Wynika to wprost z art. 119y O.p. Skoro procedura wydawania opinii zabezpieczających jest odrębną procedurą, organ udzielający interpretacji indywidualnej, nie może wkraczać w kompetencje organu, który powołano do wydawania opinii zabezpieczających.

Minister, zwracając uwagę na przepisy intertemporalne dotyczące wniosków złożonych przez 15 lipca 2016r., wskazał, że nie wydał postanowienia na mocy art. 14b § 5b O.p., ale zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej, który wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b O.p. Zdaniem Ministra zastosowanie ww. przepisu nie przesądza o słuszności stanowiska Spółki, gdyż opisywane czynności nastąpią już po wejściu w życie przepisów ustawy nowelizującej, czyli po wejściu przepisów regulujących nowe zagadnienia, a Spółka pyta o interpretację art. 119a O.p. w związku z planowanymi działaniami. Przy dacie planowanego zdarzenia należy więc sięgnąć do art. 5 ust. 1 i art. 7 ustawy nowelizującej - przepisów przejściowych, które nakazują stosowanie nowych rozwiązań dotyczących przeciwdziałania unikania opodatkowania, również do spraw będących konsekwencją działań podjętych przed 15 lipca 2016r. Do spraw będących w toku, a rozpoczętych przed wskazaną datą zastosowanie znajdują przepisy umożliwiające stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i przepisy regulujące wydawanie opinii zabezpieczających. Nie można się więc zgodzić ze Spółką, że wyłączenie działania art. 14b § 5b O.p. uniemożliwia Ministrowi wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Skoro żądanie wniosku opierało się nie tylko na ocenie zdarzenia przyszłego, ale przede wszystkim na ocenie argumentacji Spółki odnośnie zawartego we wniosku stanowiska, jak należy zastosować art. 119a O.p. w momencie zaistnienia zdarzenia, to przy założeniu, że przepis ten będzie obowiązywał w dacie realizacji zdarzenia przyszłego, nie można uznać, że organ może wypowiadać się na temat ustalania przesłanek określonych w art. 119a § 1 O.p., w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y O.p.).

W przekonaniu Ministra w problemie przedstawionym przez Spółkę nie będą też zrealizowane podstawowe funkcje interpretacji indywidualnej: informacyjna oraz gwarancyjna, które wiążą się z materialnymi przepisami prawa podatkowego, które dotyczą praw i obowiązków podatnika, a nie z przepisami, które są skierowane do organów podatkowych (art. 14b § 2a O.p.). Potencjalna interpretacja indywidualna dotyczyłaby ponadto przepisów adresowanych do organów podatkowych, a nie podatników. Nie zostałaby spełniona także funkcja ochronna, bo dotyczy ona skutków podatkowych (materialnych) wynikających z zastosowania się do interpretacji.

Minister doszedł więc do przekonania, że nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących kwestie opisane we wniosku, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. Poruszone we wniosku zagadnienie skutkuje koniecznością interpretacji przepisów u.p.d.p. i art. 119a O.p., które regulują prawa i obowiązki organów podatkowych w zakresie oceny planowanej operacji gospodarczej pod kątem ewentualnej możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Minister, odnosząc się do zarzutów procesowych, wskazał, że działał na mocy obowiązujących przepisów prawa procesowego, wyrażonych w rozdziale 1a Działu II O.p. i materialnego – u.p.d.p., więc nie naruszył art. 120 O.p. Wyjaśnił też przesłanki, którymi kierował się wydając ww. postanowienie oraz wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, a odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, wskazał, że nie mają one mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa i odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z 4 stycznia 2001r. sygn. akt III ZP 26/00. Zdaniem Ministra w art. 121 § 1 O.p. nie naruszono. Minister wyjaśnił też, że zawarty w art. 14a O.p. obowiązek "dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego" oznacza staranie się – stały cel i postulat Ministra, co do zapewnienia jednolitości, a nie obowiązek zapewnienia jednolitości. Minister może też na mocy art. 14e § 1 O.p. zmienić interpretację indywidualną. Dodatkowo Minister dział wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami, więc art. 125 § 1 O.p. nie został naruszony.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia Ministra i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. - przez utrzymanie w mocy ww. postanowienia i niewydanie interpretacji indywidualnej; gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez ww. przepisy spełniono i nie było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

b) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - przez arbitralne działanie Ministra, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

c) art. 120 O.p. - przez działanie nie na podstawie przepisów prawa, a jedynie arbitralnie stwierdzenie, bez wyraźnej podstawy, że przepisy wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

d) art. 125 § 1 O.p. - przez wskazanie, iż określony przez Spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Ministrowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

f) art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 14na O.p. - przez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

Zdaniem Spółki gdyby ww. naruszenia prawa nie wystąpiły Minister wydałby interpretację indywidualną bądź potwierdzającą jej stanowisko bądź uznającą je za nieprawidłowe. Spółka nie zgodziła się, że interpretacja indywidulna nie spełniałaby funkcji ochronnej i gwarancyjnej, gdyż przepisy przejściowe z art. 5 ustawy nowelizującej mają taką ochronę zapewnić, a Spółka chciała mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, które kształtują wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji. Podniosła, że ww. postanowienia pozbawiły ją: - ochrony materiaInoprawnej, jaka wynika z możliwości otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa - wiedzy czy właściwie interpretuje zakres i warunki na gruncie O.p. Nadal nie ma wiedzy czy jej materialne prawa i obowiązki zamykają się wyłącznie w u.p.d.p., czy też niezależnie od spełnienia warunków wskazanych tych przepisach może zostać pozbawiona korzyści podatkowej z nich wynikającej na podstawie art. 119a § 1 i nast. O.p. Jej celem było ustalenie, czy mimo obowiązywania na gruncie przepisów prawa materialnego jasnych i klarownych norm odnoszących się do jej praw i obowiązków organ podatkowy może wprowadzić na podstawie art. 119a § 1 O.p. dodatkowe warunki wskazujące na możliwość skorzystania z preferencji podatkowej. Chciała wiedzieć czy wyłącznie wskazany przepis – art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.p. stanowi podstawę prawną przysługiwania korzyści podatkowej i czy są jeszcze inne przepisy mogące stanowić podstawę prawną ustalenia, że ta korzyść podatkowa może jej jednak nie przysługiwać. Istnieje liczna grupa zdarzeń gospodarczych, która automatycznie i z mocy prawa jest zawsze poza zakresem dyspozycji art. 119a O.p., gdyż zdarzenia te ze swej istotny wypełniają cel i przedmiot ustawy podatkowej, a zatem art. 119a O.p. nie może nigdy stanowić podstawy prawnej pozbawienia korzyści podatkowej w tych przypadkach.

Minister niesłuszne uznał, że Spółka dąży do interpretacji przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Przepisy O.p. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - art. 119a-119f (Dział III a, rozdział 1) w sposób klasyczny kształtują skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności, a w konsekwencji nie znalazła logicznych podstaw pozwalających na przyjęcie, że są to przepisy prawa procesowego. Wskutek zastosowania ww. klauzuli skutek podatkowy czynności prawnej lub faktycznej będzie inny niż wynikający z przepisów prawa materialnego. Wbrew art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poniesienie danego kosztu wskutek zastosowania klauzuli nie będzie skutkowało zaliczeniem tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie osiągnie zatem korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. Taki sam efekt prawnomaterialny będzie miała klauzula w razie zastosowania jej w przedmiotowej sprawie. Materialny charakter ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania potwierdził NSA w wyroku z 16 listopada 2007r. II FSK 1311/06 i Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05.

Spółka nie zgodziła się, iż przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie przez instytucję opinii zabezpieczającej. Skoro stanowią one przepisy prawa materialnego, których nie wyłączono spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne, nie można ich uznać za przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a O.p. Przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Uzyskanie opinii zabezpieczającej, może być przydatne, gdy posiada się wiedzę co do interpretacji pojęć zawartych w dziale 111a O.p. i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową. W opisanym zdarzeniu niezależnie od motywacji Spółki (czy czynności dokonano by przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej lub bez takiego celu) art. 119a § 1 O.p. nie miałby zastosowania, bo z mocy prawa realizuje cele przepisu ustawy podatkowej. Spółka może więc bez spełnienia dodatkowych warunków korzystać z preferencji jedynie pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych ww. przepisami regulującym zwolnienie lub wyłączenie, gdyż w nim zawiera się cel przepisu. Żaden inny przepis nie powinien mieć możliwości wpływania na warunki umożliwiające skorzystania z preferencji podatkowej, zwłaszcza art. 119a O.p., ponieważ podatnik osiąga korzyść podatkową, która wynika wprost z przepisów prawa.

Spółka za niewątpliwy uznała własny interes w otrzymaniu interpretacji indywidualnej, gdyż spełniła wymogi z art. 14a - 14p O.p. do wydania interpretacji indywidualnej. Stanęła na stanowisku, że odmowa wydania indywidualnej interpretacji pozbawienia ją funkcji gwarancyjnej i będzie zmuszona podjąć ryzyko i zastosować przepisów zgodnie z własnym ich rozumieniem po 15 lipca 2016r. Na własne ryzyko i odpowiedzialność przyjmie, że przysługuje jej korzyść podatkowa – preferencja przewidziana ww. przepisami. Spółka nie będzie więc wiedziała czy uzyska korzyść podatkową w postaci zwolnienia czy też nie, jeśli okoliczności planowanej transakcji wypełniałyby warunki określone w art. 119a O.p.

6. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a."), uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Interpretacja indywidualna podlega więc uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Istota sporu w sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji, jako że nie mieściło się w ramach tej instytucji prawnej.

Ze stanowiska Spółki wynika, że jej zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi, co do skutków podatkowych zdarzenia opisanego we wniosku (likwidacji spółki komandytowej) w kontekście potencjalnej możliwości zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z działu IIIa rozdziału I O.p. (art. 119a - art. 119f), gdy Spółka wskazuje, że nie może być pozbawiona na mocy ww. przepisów korzyści podatkowej, gdy organ zastosuje klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Ze stanowiska Ministra wynika natomiast, że uzyskanie przez Spółkę informacji o potencjalnym zastosowaniu ww. przepisów działu IIIa rozdziału I O.p. (art. 119a - art. 119f) i pozbawienia w ten sposób strony korzyści podatkowej płynącej z innych przepisów prawa nie jest możliwe w trybie interpretacji indywidualnej, a jedynie w ramach opinii zabezpieczającej, której wydanie odbywa się zgodnie z przepisami rozdziału 4 działu IIIa O.p.

Minister uznał więc, że wydając interpretację indywidualną nie może wkraczać w kompetencje organu, który został uprawniony do wydania opinii zabezpieczających, a przesądzenie, że przepisy Działu IIIa O.p. miałyby zastosowanie, stanowiłoby opinię podobną do tej wydawanej na podstawie art. 119y w związku z art. 119za O.p. Poruszone we wniosku zagadnienie skutkowałoby też koniecznością interpretacji art. 119a i art. 119e O.p., a przepisy te dotyczą praw i obowiązków organów podatkowych, które nie podlegają wykładni w drodze interpretacji indywidualnych. Spółka, zdaniem Ministra nie mogłaby się ponadto zastosować do ewentualnie wydanej interpretacji, która nie spełniałby funkcji gwarancyjnej i ochronnej.

4. Sąd w sporze przyznał rację Ministrowi, uznając, że uzasadnione było stanowisko Ministra o braku podstaw do wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu podane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powody zasługiwały na aprobatę.

Z przepisu art. 165a § 1 O.p., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego postanowienia i wskazanego jako naruszony przez autora skargi, wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Minister powołał się w zaskarżonym postanowieniu na "inne przyczyny", o których mowa w art. 165a § 1 O.p., co oznacza, że w zwrocie tym mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej.

Wprawdzie przesłanka "jakichkolwiek innych przyczyn" nie została w przepisach O.p. zdefiniowana, zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego we wniosku mieści się w zakresie interpretacji. Przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego". Przeszkoda we wszczęciu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje zatem, gdy np.:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013r. sygn. akt II FSK 2612/11, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Zauważyć także należy, że pomimo tego, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego.

Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z ww. przepisu wynika, że to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji ma obowiązek przedstawić opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Tym samym podmiot, który oczekuje wydania interpretacji indywidualnej powinien przedstawić konkretne okoliczności faktyczne, a nie okoliczności hipotetyczne, które mogą albo nie muszą wystąpić, powinien też zając stanowisko, co do konkretnych okoliczności faktycznych w kontekście przepisów prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny, wydając interpretację indywidualną dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego – konkretnego, a nie hipotetycznego - stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014r. sygn. akt II FPS 1/14, dostępna na www.nsa.gov.pl). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku.

W orzecznictwie wskazuje się także, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2658/11 dostępny na www.nsa.gov.pl). Organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2159/12, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Wydanie interpretacji indywidualnej nie ma na celu zajmowania stanowiska o potencjalnym czy warunkowym zastosowaniu przepisów prawa podatkowego. Organ, który został powołany do udzielana interpretacji indywidualnych ma się wypowiedzieć jednoznacznie, co do opisanego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego i to tylko wówczas, gdy w ramach dane instytucji prawnej posiada w tym zakresie kompetencje.

Możliwa i prawidłowa była w związku z tym odmowa wszczęcia postępowania w sprawie na mocy art. 165a § 1 O.p. z "jakichkolwiek innych przyczyn", gdyż interpretacja przepisów prawa podatkowego nie służy "gdybaniu", czy też udzielaniu interpretacji warunkowych, niejednoznacznych. Stworzenie przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, który wyłącznie stwarza możliwość potencjalnej, niejednoznacznej i warunkowej odpowiedzi powoduje, że organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych powinien zastosować instytucję wynikającej z art. 165a § 1 O.p. i odmówić wszczęcia postępowania, z uwagi na wystąpienie przesłanki - "jakichkolwiek inne przyczyny".

Sąd stwierdza również, że specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio u ich adresatów skutków prawnych. Interpretacja indywidualna nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, będąc jedynie informacją, co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego. Doniosłość praktyczna ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie wiążą się z zastosowaniem do poglądu wyrażonego w interpretacji.

Zgodnie z art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia Sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Pozyskanie więc interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami.

Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p., zgodnie z którym - przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Art. 14na O.p. wprowadzono na mocy ustawy nowelizującej i wszedł w życie 15 lipca 2016r., zaś wniosek Strony skarżącej złożono pod rządami przepisów O.p. sprzed nowelizacji. Art. 14na O.p. ma jednakże zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejście w życie ustawy nowelizującej, na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej. O zastosowaniu art. 14na pkt 1 O.p. decyduje nie data złożenia wniosku, a data wydania interpretacji, co oznacza, że oczekiwana przez Spółkę ochrona przed potencjalnym zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a – 119f O.p.), w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, nie objęłaby Spółki.

Zbliżone stanowisko, z którym skład rozpoznający sprawę w pełni się zgadza, wyraził WSA w Łodzi w wyroku z 5 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Łd 501/12 (dostępny na www.nsa.gov.pl), wskazując, że: "interpretacja pozostaje bowiem tylko aktem stosowania prawa i mimo swojej funkcji ochronnej nie może ona obejmować stanów faktycznych, które zaistniały w zmienionym stanie prawnym, co czyni przeprowadzoną wykładnię prawa podatkowego nieadekwatną". W wielu podobnych sprawach wypowiedziały się też inne wojewódzkie sądy administracyjne, (por. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 11 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 253/17; WSA w Łodzi w wyrokach z 5 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Łd 273/17, I SA/Łd 393/17, I SA/Łd 323/17, WSA w Szczecinie z 31 maja 2017r. sygn. akt I SA/Sz 216/17, WSA w Warszawie z 21 września 2017r. sygn. akt III SA/Wa 204/17 - dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd w całości podziela argumentację zawartą w tych wyrokach.

Sąd podziela ponadto stanowisko Ministra, że zastosowanie w sprawie przepisu art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej, który wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b O.p. nie przesądza o słuszności stanowiska Spółki, że Minister powinien rozpatrzeć sprawę merytorycznie i wydać interpretację indywidualną. Skoro bowiem opisywane przez Spółkę czynności nastąpią już po wejściu w życie przepisów ustawy nowelizującej, czyli po wejściu przepisów regulujących nowe zagadnienia, a Spółka pyta o interpretację art. 119a O.p. w związku z planowanymi działaniami, to przy dacie planowanego zdarzenia należy więc sięgnąć do art. 5 ust. 1 i art. 7 ustawy nowelizującej - przepisów przejściowych, które nakazują stosowanie nowych rozwiązań dotyczących przeciwdziałania unikania opodatkowania, również do spraw będących konsekwencją działań podjętych przed 15 lipca 2016r. Do spraw będących w toku, a rozpoczętych przed wskazaną datą zastosowanie znajdują przepisy umożliwiające stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i przepisy regulujące wydawanie opinii zabezpieczających. Nie można się więc zgodzić ze Spółką, że wyłączenie działania art. 14b § 5b O.p. uniemożliwia Ministrowi wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Skoro żądanie wniosku opierało się nie tylko na ocenie zdarzenia przyszłego, ale przede wszystkim na ocenie argumentacji Spółki odnośnie zawartego we wniosku stanowiska, jak należy zastosować art. 119a O.p. w momencie zaistnienia zdarzenia, to przy założeniu, że przepis ten będzie obowiązywał w dacie realizacji zdarzenia przyszłego, nie można uznać, że organ może wypowiadać się na temat ustalania przesłanek określonych w art. 119a § 1 O.p., w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y O.p.).

Zdaniem Sądu w świetle ww. rozważań Minister prawidłowo uznał, że w sprawy istniały podstawy do zastosowania art. 165a O.p. Spółka ponadto nie zwróciła się w istocie o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie treść wniosku prowadzi do konkluzji, że oczekuje ona odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego – art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.p. Spółka oczekuje więc wydania w postępowaniu interpretacyjnym promesy, że okoliczności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spowodują możliwości zastosowania innego trybu postępowania przewidzianego w przepisach działu IIIa rozdziału 1 O.p. Jest to oczekiwanie niedopuszczalne. Tak samo niedopuszczalne byłoby oczekiwanie na udzielenie w postępowaniu interpretacyjnym odpowiedzi potwierdzającej możliwość lub niemożliwość zastosowania np. art. 21 § 3 O.p. lub art. 67 § 1 O.p. Stanowiłoby to wkroczenie w kompetencji innego organu, w ramach innego postępowania, czego nie przewidziana w przepisach prawa.

Prawidłowe było zatem uznanie przez Ministra, że w ramach instytucji interpretacji indywidualnych niedopuszczalne jest oczekiwanie przez Spółkę oceny przesłanek zastosowania art. 119a O.p. Interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia nakreślonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Adresatem art. 119a-119f O.p. jest organ wymieniony w art. 119g § 1 O.p. Nie sposób więc przyjąć, by Spółka miała się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych u podatnika.

Racjonalne było więc uznanie przez Ministra, że wydanie interpretacji indywidualnej nie realizowałoby funkcji gwarancyjnej i prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, co do którego przewidziany jest inny tryb postępowania. Przepisy działu IIIa rozdziału 1 O.p. dotyczą tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3).

Zgodnie zaś z art. 119g § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych (od 1 marca 2017r. organem tym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), określenia wysokości straty podatkowej (pkt 2), stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (pkt 3), odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (pkt 4), o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (pkt 5) może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z treści ww. przepisów wynika, że uregulowana w nich procedura dotyczyła uprawnień i obowiązków organu wymienionego w art. 119g § 1 O.p. w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, że wydanie interpretacji indywidualnej wobec Spółki we wskazanym przedmiocie wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, w wyżej wymienionym trybie. Wydana interpretacja sprowadzałaby się więc do analizowania uprawnień i obowiązków organu wskazanego w art.119g § 1 O.p., a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej i działoby to się w innym trybie, niż przewidziany do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Ewentualna ocena czy w okolicznościach zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej możliwe jest stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powinna być dokonana wyłącznie w postępowaniu dotyczącym ww. klauzuli, przez właściwy organ. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego ani nie ma możliwości czynienia ustaleń dotyczących tego, czy transakcja opisana we wniosku o udzielenie interpretacji będzie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli czy też spełnia przesłanki do zastosowania ww. klauzuli.

Również z tych powodów, choć nie zostały wprost powołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie, na mocy art. 165a § 1 O.p.

Zdaniem Sądu nie można też doprowadzić do wykorzystywania instytucji interpretacji indywidualnej do pozbawienia w przyszłości ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f O.p. - przez postawienie pytań sugerujących intencję Stronę skarżącej do uzyskania interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że nie będzie możliwości zastosowania art. 119a-119f O.p. Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych w określonych rodzajach spraw nie może mieć miejsca, gdy art. 119y O.p. wskazuje wprost, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a (§ 1) bądź tez odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (§ 2). Skoro z przepisu art. 119y O.p. można wywnioskować, że odpowiedź - na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie art. 119a O.p. - może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym do wydawania opinii zabezpieczających przez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania, zasadnie Minister uznał, iż do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych (w tym wydający niniejsze postanowienie Minister).

Nie można też oczekiwać, że organ interpretacyjny (minister) w trybie interpretacji indywidualnej wyręczy sam siebie z obowiązkowych działań realizowanych w odmiennym, szczególnym trybie, przesądzając (i to bez niezbędnych uprawnień pozwalających ustalić brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), że w sprawie nie zajdą lub zajdą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 119a-119f O.p.

Prawidłowo zatem Minister - organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym przez wniosek Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ interpretacyjny prawidłowo wskazał na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i wypowiedzenia się, co do możliwości zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. Powyższa kwestia nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach wydawania interpretacji indywidualnych. Wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji było niedopuszczalne.

Sąd rozpoznający sprawę podziela ponadto pogląd wyrażony w orzecznictwie, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie, mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. Celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Gd 517/14, dostępny na www.nsa.gov.pl).

I jakkolwiek Sąd podziela stanowisko Spółki, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko - jako odnoszące się do przepisów procesowych, a nie tylko materialnoprawnych, tym niemniej Sąd uznaje, że nie przesądza to o nieprawidłowości zaskarżonego postanowienia. Argumentacja Spółki pomija bowiem kwestię najistotniejszą, że przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik, a nie organ podatkowy. W tym zakresie Sąd w pełni podziela więc stanowisko Ministra wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i uznaje, że konstatacja ta pozostaje w zgodzie z ratio legis instytucji interpretacji indywidualnych przewidzianych w O.p.

5. Sąd, reasumując stwierdza więc, że zasadnie Minister przyjął, że w sprawie zaszła przesłanka z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w postaci "innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie, co z kolei zobowiązywało do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Spółki.

W sprawie nie doszło więc – wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, przepisu art. 14b § 1, 2a i 3 O.p., przepisu art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej O.p. oraz art. 14na O.p.

6. Zdaniem Sądu nieuzasadnione były ponadto zarzuty skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego.

Minister działał na mocy obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, przepisu art. 14b § 1, 2a i 3 O.p., przepisu art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej O.p. oraz art. 14na O.p. wziął również pod uwagę przepisy w rozdziału 1a Działu II O.p. i powołane przez Spółkę przepisy prawa materialnego – u.p.d.p. Oczywiście niezasadny był więc zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Minister wyjaśnił też przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżone postanowienie oraz wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, a odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, wskazał, że nie mają one mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W tym zakresie należy również podzielić pogląd prezentowany w powołanym przez Ministra wyroku Sądu Najwyższego z 4 stycznia 2001r. sygn. akt III ZP 26/00. Minister, odnosząc się do podnoszonych przez Spółkę zarzutów wyjaśnił też, że zawarty w art. 14a O.p. obowiązek "dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego" oznacza staranie się – stały cel i postulat Ministra, co do zapewnienia jednolitości, a nie obowiązek zapewnienia jednolitości. Minister może też na mocy art. 14e § 1 O.p. zmienić interpretację indywidualną. Tym samym za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Z akt sprawy wynika również, że chybiony był zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., który wyraża zasadę szybkości postępowania. Minister dział w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami i nie podjął działań sprzecznych z prawem.

7. Sąd, mając powyższe na uwadze i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.