Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 190/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1,  23 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz -Rajchman, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi B.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. dalej: DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania B. N. (dalej: strona, skarżący, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej O.p.) oraz art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 1, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1- 3, art.45 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia B. N. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 153.240 zł oraz

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 51 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i 2 i art. 53a O.p. w związku z art. 44 ust. 1 pkt 1 ust. 3f i ust. 6 u.p.d.o.f. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia B. N. wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do czerwca i październik 2009 r. w łącznej wysokości 9.732 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Z akt sprawy wynika, że podatnik w 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" B. N.. Przedmiotem działalności gospodarczej było wykonywanie usług w zakresie produkcji i sprzedaży wraz z montażem okien i drzwi drewnianych. Działalność opodatkowana była 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. B. N. był także w 2009 r. podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonym zeznaniu za 2009 rok strona wykazała podatek dochodowy w kwocie 6.865 zł. Podatek ten strona wpłaciła w dniu 04.05.2010 r.

Wobec strony przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wyniku którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że podatnik w 2009 r. nierzetelnie deklarował organowi podatkowemu kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż wbrew art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ujmował w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT, których treść nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcą spornych 41 faktur był A. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" A. K. we W..

Według organu I instancji usługi opisane w kwestionowanych fakturach VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane przez A. K., jak również nie zostały wykonane przez jego podwykonawców. Faktury te dotyczyły usług transportowych, transportu tarcicy, usług ogólnobudowlanych, prac budowlanych - montażu okien wraz z materiałami, montażu drzwi.

Ustalono, że kontrahent podatnika A. K. poprzez łańcuch podmiotów biorących udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT wystawiał i wprowadzał do obiegu gospodarczego tzw. "puste" faktury. Pierwszym ogniwem w łańcuchu podmiotów był A.M. - były wspólnik A. K., który wystawiał fikcyjne faktury VAT na rzecz J. W., które w dalszej kolejności "odsprzedawał" je A. K., aby na końcu trafić m.in. do firmy "A" B. N.. Podmioty biorące udział w tym procederze nie dysponowały pracownikami, sprzętem i materiałami pozwalającymi wykonać usługi transportu i specjalistyczne usługi montażu stolarki okiennej u klientów, a jeden z kontrahentów – J. W. wprost zeznał, że faktury były fikcyjne. Osoby te w trakcie przesłuchań nie wskazały także podwykonawców mogących wykonywać specjalistyczne usługi montażu okien, jak również takich usług nie wykonywali pracownicy A. K., który zatrudniał tylko kierowców. Wobec wszystkich ww. osób zostały przeprowadzone kontrole podatkowe, które zostały zakończone wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w zakresie podatku VAT za 2009 r. w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, które są ostateczne, a materiał dowodowy dotyczący podatnika zebrany w trakcie ww. postępowań (w tym protokoły przesłuchania świadków oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] wydana wobec B. N. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009) zostały włączony do postępowania prowadzonego wobec B. N..

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że strona zawyżyła z tego tytułu koszty uzyskania przychodów o kwotę 691.884 zł.

Ponadto organ ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów także o kwotę 30.020,86 zł wynikającą z ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieudokumentowaną różnicę remanentową. Dodatkowo stwierdzono, iż strona nie wykazała do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług montażu okien i drzwi na rzecz osób fizycznych na kwotę brutto 51.883 zł.

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika była nierzetelna w zakresie deklarowanych przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, gdyż zapisano w niej kwoty wydatków na podstawie nierzetelnych faktur oraz podatnik nie zaewidencjonował wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Mając jednak na uwadze art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, określono ją na podstawie dokumentacji księgowej uzupełnionej dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 4, art. 23 § 2 O.p. oraz art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1, 2, 3 i art. 44 ust. 3f i ust. 6 u.p.d.o.f. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na kwotę 153.240 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od ł-VI i za X 2009 r. na łączna kwotę 9.732 zł.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony, wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważając, że rozpatrywana sprawa dotyczyła określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz wysokości odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od I-VI i X 2009 r., odniósł się do kwestii przedawnienia. Organ stwierdził, że w dniu 13 sierpnia 2015 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie przeciwko B. N. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z uszczupleniem przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 137.162 zł. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] do strony w dniu 31 sierpnia 2015 r. i doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 21 września 2015 r. oraz pełnomocnikowi strony w dniu 14 października 2015 r. Dodatkowo z pisma tego wynikało, że przedmiotowe zobowiązanie zostało zabezpieczone zastawem skarbowym w dniu 29 października 2015 r. Zatem bieg terminu przedawnienia odnośnie należności głównej uległ zawieszeniu z dniem 13 sierpnia 2015 r. i o fakcie tym podatnik został skutecznie zawiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. przed dniem ustawowego terminu przedawnia zobowiązania, a więc przed dniem 31 grudnia 2015r.

W przypadku natomiast odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych organ odwoławczy uznał, że doszło do ich przedawnienia, bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast jak wskazano wyżej zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało skierowane do strony w dniu 31 sierpnia 2015 r. i doręczone w dniu 21 września 2015 r., a wiec już po przedawnieniu się tych zobowiązań. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że nie zaszły okoliczności skutkujące zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Od dnia 1 stycznia 2015 r. zobowiązanie strony z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r. tj. I-VI i X wygasło wskutek przedawnienia.

Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez A. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona – z pełną świadomością – odliczała podatek naliczony od transakcji niedokonanych a wydatki wynikające ze spornych faktur zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Świadomość strony, co do faktu uczestniczenia w procederze posługiwania się fikcyjnymi fakturami VAT wynika już z samego faktu ujmowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, nie dokumentujących nabycia usług czy towarów.

Organ odwoławczy wskazał, że wzajemne powiązania A. K., J.W., A.M. oraz schemat działania tej grupy osób, umożliwił im wprowadzanie do obiegu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT a podatnikowi uzyskanie korzyści finansowych z tego tytułu. Ustalono, że w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. kontrahent strony – A. K., poprzez łańcuch podmiotów biorących udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT, wystawiał i wprowadzał do obiegu gospodarczego faktury dokumentujące czynności niedokonane. Pierwotnym podmiotem w łańcuszku był A. M. (były wspólnik A. K.), który wystawiał fikcyjne faktury VAT na rzecz J. W., które w dalszej kolejności były "odsprzedane" A.K., aby na końcowym etapie "trafić", m.in. do firmy B. N. "A". Organ odwoławczy podkreślił, że wobec wszystkich uczestników wyżej opisanego procederu wydane zostały ostateczne decyzje administracyjne, w których organy podatkowe ustaliły, że osoby te wystawiały "fikcyjne" faktury. Względem zaś A. K. zapadł wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1711/14.

Wskazał, że strona wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego twierdziła, że nie brała udziału w procederze wystawiana fikcyjnych faktur VAT. Organ zauważył, że zarzut taki nie był postawiony podatnikowi. Podatnik bowiem jako ostatnie ogniwo tego łańcucha czerpał, jak słusznie zauważył organ I instancji, korzyści finansowe m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w postaci nieuprawnionego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów kwot wynikających z fikcyjnych dokumentów - faktur VAT. Prawidłowo organ I instancji ocenił, iż B. N. w opisanym mechanizmie pełnił funkcję tzw. beneficjenta a więc ostatniego podmiotu, który dzięki fikcyjnym fakturom VAT obniżał swoje zobowiązania podatkowe i mógł oferować swoje towary lub usługi w atrakcyjniejszych, niższych cenach na rynku - ujmując w ciężar kosztów fikcyjne faktury VAT ze stawką podatku od towarów i usług 22% - podczas gdy sam wystawiał na rzecz odbiorców publicznych faktury VAT ze stawką 7% - uzyskiwał wymierne korzyści podatkowe tj. zwroty bezpośrednie podatku VAT oraz płacił niski podatek dochodowy; przy wielkości prawie dwumilionowego przychodu wykazanego za 2009 r. należny podatek wykazany w deklaracji PIT- 36L wynosił 6.865 zł Na taką możliwość działania strony wskazał świadek B. R. również przedsiębiorca działający w branży montażu stolarki okiennej, który zeznał, iż ceny oferowane w przetargach przez B. N. były zaniżone.

Przeprowadzone zaś postępowanie niewątpliwie potwierdziło, że A. K. nie wykonał prac wskazanych na spornych fakturach - usług transportowych oraz usług montażu stolarki okiennej. Nie miał do tego potrzebnych materiałów i sprzętu montażowego. W dokumentacji źródłowej A. K. brak jest dokumentów potwierdzających zakup materiałów niezbędnych do wykonania usług montażu okien, drzwi, parapetów (brak zakupu pianki montażowej, kotw, tynków itp.), jak również dokumentów potwierdzających utylizację zdemontowanych okien. Przesłuchani w tym zakresie pracownicy A. K. zeznali, że byli zatrudnieni jako kierowcy, a na terenie firmy nie było sprzętu i materiałów do montażu okien, drzwi. Nigdy nie widzieli pracowników budowlanych. Również D.S. (pracownik A. K. zatrudniony jako specjalista ds. logistyki i administracji, odpowiedzialny za przyjmowanie zleceń i przydzielanie ich kierowcom) zeznał, że na bazie nie widział maszyn ani sprzętu budowlanego oraz nie było także pracowników budowlanych. Nie widział także, aby A. K. osobiście wykonywał prace remontowo-budowlane. B. N. nie potrafił wskazać żadnego miejsca realizacji usług udokumentowanych spornymi fakturami. Nie był w stanie wskazać ile metrów kwadratowych lub sztuk okien i drzwi, parapetów zewnętrznych i wewnętrznych zamontował A.K..

Żaden z pracowników A. K. nie potwierdził świadczenia usług transportowych na rzecz B. N. w 2009 r. Jako kontrahentów na rzecz których świadczyli usługi transportowe wskazali "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" oraz sporadycznie "F". Wszyscy pracownicy A.K. zgodnie zeznali także, że nie widzieli go świadczącego osobiście usługi transportowe. Również wykonywanie usług transportowych przez B. W. jest niemożliwym, bowiem każdy kierowca miał przypisany samochód, którym świadczył usługi. Tym samym B.W. nie mógł, tak jak zeznał, jeździć różnymi samochodami. Oprócz tego D. S. (odpowiedzialny za przyjmowanie zleceń i przydzielanie ich kierowcom) zeznał, że nie współpracował z B. W. Również pozostali pracownicy A. K. zeznali, że nie znają B. W.. Organ odwoławczy podkreślił, że kierowcy zatrudnieni u A. K. byli w stanie podać wiele okoliczności związanych z wykonywaniem swojej pracy, jak i obiegiem dokumentacji w firmie, w przeciwieństwie do B. W. który nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących wykonywanej pracy. Twierdził on że pomoc koleżeńską dla A. K. wykonywał w tzw. międzyczasie i "na czarno". Z jego zeznań wynikało też, że w 2009 r. dorabiał w różnych firmach (nazw nie pamiętał) nie tylko u A. K. Wyjaśniał też, że czasami miał 1, 2 dni wolnego a czasami tydzień. Odnosząc się do tych zeznań organ zauważył, że z analizy dokumentacji księgowej firmy "B" wynikało, że wartość świadczonych przez A. K. usług transportowych w 2009 r. oraz stosowanej stawki za 1 km wykluczała możliwość świadczenia usług przez B.W.. Z kalkulacji tej wynikało bowiem, że musiałby on przejeżdżać codziennie około 812 km wliczając w to soboty, niedziele i święta, a jak sam zeznał była to jego dodatkowa praca w tzw. międzyczasie, świadczona w ramach koleżeńskiej pomocy. W opinii organu, za nieprawdopodobne należy uznać to, aby ktokolwiek świadczył co kilka dni usługi transportowe w ramach pomocy koleżeńskiej bez żadnego wynagrodzenia. Dodatkowo ustalono, że B.W. od 1 grudnia 2009 r. pracował w firmie "G" zs. w C. w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku elektryka na terenie budowy "H" w W. Choćby dlatego nie mógł w grudniu 2009 r. wykonać żadnego kursu na rzecz A. K..

Także pracownicy B. N.. - za wyjątkiem P. S. - nie potwierdzili faktu transportu i montażu okien przez A.K., ani przez jego pracowników. Organ stwierdził, że zeznania P.S. nie stanowią dowodu potwierdzającego, że A.K. faktycznie transportował okna na zlecenie B.N., bowiem wiedzę o tym, kto będzie odbierał okna, opierał na informacjach uzyskanych od B.N.. Ponadto nie pamiętał imion ani nazwisk kierowców. W ocenie organu, brak jest także jakichkolwiek dowodów potwierdzających korzystanie przez A. K. z podwykonawców. A.K. nie potrafił podać danych nawet jednego podmiotu, któremu rzekomo podzlecił wykonanie usług. Ponadto z zeznań D.S. (pracownika A. K.) wynika, że usługi transportowe nie były podzlecane innym firmom.

Organ odwoławczy zauważył, że usług budowlanych związanych z montażem okien i drzwi zleconych przez podatnika A. K. nie wykonał także przy pomocy podwykonawców: A. M. oraz J.W.. Świadczą o tym m.in. początkowe zeznania J. W., w których stwierdza, że faktury wystawione przez A. M. miały zrównoważyć "puste" faktury wystawione przez niego na rzecz A. K. Organ stwierdził, że późniejsze zeznania J. W. nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie prac na rzecz podatnika, bowiem świadek poza samym stwierdzeniem, że prace zostały wykonane przez A. M., nie potrafił wskazać żadnych innych okoliczności dotyczących rzekomo wykonanych prac. Organ podkreślił, że przy kolej że przy kolejnych wyjaśnieniach J. W. odmówił odpowiedzi na wiele pytań. Z kolei A. M. poza wskazaniem na podwykonawców z Polski, Białorusi oraz Ukrainy, nie podał żadnych innych faktów dotyczących rzekomo wykonanych usług. Nie znał nawet danych osób, które na jego zlecenie miały wykonać prace. Przeprowadzone wobec niego postępowanie podatkowe wykazało, że nie miał on również żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do samodzielnego wykonania prac na rzecz B. N. Nie dysponował ani pracownikami ani żadnym lokalem, w którym mógłby przechowywać materiały i narzędzia budowlane. A. M. był podatnikiem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, gdyż został z dniem 27 grudnia 2007 r. wykreślony z ewidencji podatników podatku VAT. W 2009 r. A. M. nie składał w urzędzie deklaracji podatkowych w zakresie VAT. Zatem w 2009 r. A. M. nie prowadził opodatkowanej działalności gospodarczej a jedynie wprowadzał do obiegu gospodarczego fikcyjne faktury. Powyższe świadczy, że A. M. nie mógł dokonywać montażu stolarki okiennej na rzecz B. N. ani samodzielnie ani jako podwykonawca A. K. czy też J. W. Również J.W. nie był podmiotem, który wykonywał usługi montażu okien i drzwi na rzecz klientów B. N. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec J. W. wykazało, iż podatnik poza faktyczną sprzedażą usług budowlanych posługiwał się również fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarami i rzeczywistej sprzedaży usług. Przeprowadzana analiza możliwości sprzedaży lub zużycia przy rzekomym wykonywaniu podzleconych prac montażu drzwi i okien, wykazała, że w dokumentacji księgowej brak jest faktur VAT, rachunków lub innych dokumentów z których wynikałby zakup materiałów budowlanych. J.W. zeznając w dniu 9 listopada 2012 r. potwierdził, że wystawiał na rzecz A. K. faktury VAT dokumentujące usługi ogólnobudowlane oraz sprzedaż materiałów budowlanych, które nie zostały przez niego wykonane (zrealizowane). Z gotowymi fakturami (wypisanymi lub wydrukowanymi, opieczętowanymi i podpisanymi firmowymi pieczątkami firmy "I" A. M.) do hurtowni na B. przychodził A.K. Za faktury VAT wystawiane przez J. W. dla A.K. oraz otrzymywanych od "I" A. M. nie rozliczali się finansowo. A. M. widywał sporadycznie w 2009 r.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast, że prace montażowe dotyczące okien i drzwi, które rzekomo miał wykonać A. K., wykonały inne podmioty, z którymi podatnik stale współpracował: G. B. "J", D.P. "K", "L" oraz "M" s.c.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sposób prawidłowy ustalono również, że A.K. nie mógł wykonać na rzecz strony usług transportu tarcicy udokumentowanych spornymi fakturami. B. N. zeznał, że transport tarcicy odbywał się z tartaków, np. od p. B. i innych tartaków, z którymi współpracował w tym okresie. Dalej zeznał, że nie woził jej osobiście A. K., co w stoi w sprzeczności z zeznaniami A. K. w których wskazywał m.in. na osobiste wykonywanie usług transportowych. Transport odbywał się jednym samochodem typu Bus do 3,5 ton ładowności. Z czynności sprawdzających wynika, że łącznie B. N. zakupił 244,79 m3 (kubików) drewna. 1 kubik drewna kłodowanego waży ok. 800 kg, co w przeliczeniu przez ładowność samochodu i ilość zakupionego przez stronę drewna (244,79 m3 x 800 kg/ 3500 kg = 55) oznacza 55 kursów. P. B. oświadczył, że nie przypomina sobie, aby taka ilość kursów na rzecz B. N. miała miejsce w 2009 r. Z kolei tarcicę zakupioną przez stronę w "N" D. B., sprzedawca dostarczył własnym transportem. Transportem drewna zakupionego w "L" zajmował się W. K., co wynika z kwitów wywozowych sporządzanych przez "L".

Organ wskazał również na stosowanie różnych stawek na fakturach VAT wystawianych przez B. N. za usługi montażu okien i drzwi.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że A. K. nie wykonał usług transportowych, budowlanych, montażowych na rzecz podmiotów z którymi współpracował B. N. W efekcie organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez A. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie ma podstaw do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu podatnik miał świadomość tego, że usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez A. K. nie zostały wykonane. Świadczą o tym sprzeczności w zeznaniach strony, A.K. skonfrontowane z zeznaniami innych świadków: pracowników podatnika i pracowników A. K.. Dodatkowym dowodem potwierdzającym świadome działanie B. N. jest również fakt, iż cały obrót związany z fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi na jego rzecz przez A. K. odbywał się wyłącznie gotówkowo podczas, gdy do stałych kontrahentów podatnik stosował rozliczenia bezgotówkowe. Zdaniem organu nierealne jest, aby kontrahenci rzeczywiście dokonali obrotu w kwocie ponad 800 tysięcy złotych w formie gotówki. Tym bardziej, że wszyscy kontrahenci biorący udział w procederze posiadali rachunki bankowe. Organ stwierdził również, że przeprowadzenie nieformalnego wywiadu środowiskowego nie może być uznane za zachowanie należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności przyszłego kontrahenta, tj. firmy "B" A..

Za nietrafny uznał argument strony, mający potwierdzać wykonanie usług przez A.K., w postaci braku skarg ze strony klientów B.N.. Zauważył, że biorąc pod uwagę, że usług tych nie wykonał A. K., czy wskazani przez niego podwykonawcy oczywistym jest, że nie było skarg ze strony klientów podatnika.

Odnosząc się do zakwestionowanej różnicy remanentowej organ odwoławczy zauważył, że w związku z tym, że strona nie przedłożyła pełnej dokumentacji księgowej w tym spisów z natury na początek i na koniec roku podatkowego, których sporządzenie i wpisanie do księgi wynika z § 27 ust 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475) zasadnie uznano, że B. N. zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego okresu o kwotę 30.020,86 zł.

Za niezasadne uznał również zarzuty odwołania naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów strony dotyczących wydanego przez organ I instancji postanowienia w sprawie odmowy uwzględnienia wnioskowanych przez stronę żądań dotyczących przesłuchania strony i świadków. Ponadto w związku ze złożonym kolejnym wnioskiem podatnika z dnia 3 grudnia 2015 r. skierowanym do organu II instancji o przesłuchanie strony i wskazanych przez podatnika świadków: P. S., A. W., W. G., M. P., A. M. J. W. oraz A. K., Dyrektor Izby Skarbowej we W. (rozpatrzonym odrębnym postanowieniem odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów) omówił przyczyny odstąpienia od przesłuchania po raz kolejny wskazanych osób. Strona wskazywała jako okoliczność uzasadniającą przeprowadzenie przesłuchań tych osób ustalenie jej rzeczywistej roli w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że faktyczna rola podatnika została ustalona w oparciu o zgromadzone dowody, w tym analizę dokumentacji źródłowej A.K. oraz J. W.. Podkreślił, że wnioskowane osoby zostały przesłuchane w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec A.M. w zakresie podatku VAT za 2009 r. Strona oraz jej pełnomocnik byli obecni podczas przesłuchania świadków i brali w nich czynny udział. Protokoły tych przesłuchań włączono do niniejszej sprawy. Zauważył, że organ podjął próbę wezwania świadka A. K. na przesłuchanie w dniu 26 czerwca 2015 r. jednakże świadek nie stawił się na wezwanie organu, informując o złym stanie zdrowia. Wyjaśnił też, że stan jego zdrowia prawdopodobnie nie ulegnie poprawie w ciągu najbliższych dwóch miesięcy - pismo z dnia 16 czerwca 2015 r. Organ I instancji wskazał ponadto, że posiada z urzędu informacje, że A. K. zaprzestał stawiania się na wezwania na przesłuchania po przeprowadzeniu wobec niego postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie więc włączono do akt niniejszej sprawy zeznania i wyciągi z protokołów przesłuchań A. K. z postępowania, w którym był stroną oraz zeznania złożone przez niego w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec J. W. . W ocenie organu odwoławczego postawa A. K. miała na celu jedynie uniknięcie ponownego stawienia się w organie. Dodatkowo podkreślił, że świadek nie uzasadnił niemożliwości stawienia się w organie przedkładając dokument potwierdzający jego zły stan zdrowia.

Za niezasadny uznał zarzut nieprzesłuchania B. N. jako strony w niniejszym postępowaniu. Stwierdził, że B. N. był przesłuchany w ramach postępowania w podatku od towarów i usług, którego również był stroną. W toku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych B. N. był dwukrotnie wzywany przez organ I instancji na przesłuchanie w dniu 25 czerwca 2015 r. oraz w dniu 13 lipca 2015 r. Strona nie stawiła się na przesłuchanie uzasadniając swoja nieobecność złym stanem zdrowia psychicznego - depresja i zażywaniem leków związanych z tą chorobą. Do wyjaśnień - pismo z dnia 25 czerwca 2015 r. - pełnomocnik strony nie dołączył jednak zaświadczenia lekarskiego, które miałoby usprawiedliwiać tę nieobecność. Z uwagi na nie stawienie się strony na przesłuchanie organ I instancji zasadnie włączył do akt niniejszego postępowania zeznania podatnika złożone w dniu 17 czerwca 2014 r. oraz w dniu 16 grudnia 2013 r. w charakterze strony postępowania oraz zeznania podatnika złożone w charakterze świadka w dniu 18 października 2013 r. w trakcie postępowania w zakresie podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego zasadnie odstąpiono więc od ponownego wzywania strony na przesłuchanie, tym bardziej, że udział strony w przeprowadzeniu tego dowodu jest uzależniony od jej zgody. Postawa podatnika w ocenie organu miała na celu jedynie nieuzasadnione przedłużenie toczącego się postępowania. Okoliczności, które miały w ocenie podatnika zostać ustalone w trakcie jej przesłuchania zostały ustalone w oparciu o wcześniejsze zeznania B. N. oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Podkreślił również, że podatnik miał możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania składania wyjaśnień, informacji, dokumentów, co oznacza że strona mogła kształtować i wpływać na ustalany stan faktyczny sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że wskazywanie przez pełnomocnika na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące tematyki uczestnictwa podmiotu w obrocie fikcyjnymi fakturami VAT oraz konsekwencji podatkowych z tym związanych jest nieuzasadnione i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż jak wykazano na podstawie zebranego materiału dowodowego podatnik świadomie brał udział w obrocie fikcyjnymi fakturami VAT i czerpał wymierne korzyści z tego tytułu.

Odnośnie zarzutu strony dotyczącego bezpodstawnego wykorzystania materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach organ wskazał na treść art. 180 § 1 oraz art. 181 § 1 O.p. i wskazał, że organ I instancji, wprowadzając w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowody zgromadzone także w innych postępowaniach, nie naruszył obowiązujących przepisów procesowych, a strona miała możliwość zapoznać się z tymi dowodami i wnosić zastrzeżenia oraz inne wnioski dowodowe.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we W [...] decyzją z dnia [...] r., r [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dnia [...] r., nr [...] w części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 153.240,00 zł, natomiast uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do czerwca i październik 2009 r. z uwagi na ich przedawnienie z upływem dnia 31 grudnia 2014 r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył B. N. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 193 § 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 54 § 7 pkt 1 O.p poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niewłaściwie ocenione dowody oraz przy braku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, nie podjęcie przez organy starań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym przebiegu zakwestionowanych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

W uzasadnieniu skargi zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o ustalenia poczynione w innych postępowaniach kontrolnych w szczególności w zakresie podatków od towarów i usług za 2009 r. prowadzonych wobec podatnika oraz A. K., J. W. i A. M.. Zdaniem strony działanie organu było nieprawidłowe, ponieważ każde postępowanie podatkowe jest postępowaniem indywidualnym w tym sensie, że w jego trakcie należy przeprowadzić istotne dla zakresu sprawy dowody oraz dokonać ich autonomicznej oceny. Organy prowadząc niniejsze postępowanie wykorzystały zeznania ww. osób uzyskane w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec tych osób. Strona pomimo zgłoszonego wniosku o jej przesłuchanie, jak również o przesłuchanie ww. osób oraz jej pracowników nie została przesłuchana przez organ, podobnie jak pozostałe osoby.

W ocenie skarżącego organy z góry przyjęły nieprawdziwą tezę, że podatnik świadomie brał udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT zapoczątkowanym przez podwykonawców A. K.: J. W. i A.M., wobec których zostały wydane wcześniej podobne decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r., a podatnik jako ostanie ogniwo tego łańcuszka dzięki fikcyjnym fakturom VAT obniżał swoje zobowiązanie podatkowe i mógł oferować swoje usługi i towary po atrakcyjnych cenach. Skarżący podkreślił, że zgodnie z obowiązującym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poglądem, podatnik me będąc świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, a za takiego B,N. się uważa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT. Zdaniem skarżącego organy nie wykazały kto wykonał usługi montażu okien i drzwi u kontrahentów podatnika, skoro z dokumentów źródłowych wynika, że wskazani w decyzji główni podwykonawcy strony: "M" s.c, "J" B.G. i "K" D. P. wykonali tylko część z prac zleconych podatnikowi, których dotyczyły sporne faktury. Organ nie ustalił kto wykonał pozostałe prace. Zdaniem strony oznacza to, że pozostałe prace zostały wykonane przez przedsiębiorstwo A. K.. Fakt wykonania usług przez A. K. potwierdziły m.in. zeznania B.W. oraz P.S. - pracownika podatnika. Ponadto podatnik jako przedsiębiorca z dużym stażem w prowadzeniu działalności gospodarczej (działający na rynku od 1 lipca 1996 r.) i opierający swoją działalność w większości na kontraktach publicznych nie miał żadnego interesu w uczestnictwie w "karuzeli" wystawiania fikcyjnych faktur VAT, gdyż jako doświadczony przedsiębiorca miał świadomość istnienia zagrożeń i konsekwencji finansowych, które należałoby ponieść w sytuacji ujawnienia tego procederu. Wówczas koszty przewyższyłyby ewentualne zyski z tego typu działań. Skarżący sprawdził wiarygodność A. K. o i jego firmy "B" przed zleceniem mu prac w powszechnie przyjęty w swojej branży sposób poprzez sprawdzenie danych w CEIDG oraz przeprowadził nieformalny "wywiad środowiskowy". Poza tym nie miał żadnych podejrzeń co do wiarygodności kontrahenta i rzetelności wystawianych przez niego faktur. Nie można także wymagać od podatnika, aby sprawdzał, czy wystawca faktur dysponuje odpowiednim zapleczem pracowników, podwykonawców, narzędzi i materiałów i czy jest w stanie wykonać usługi. Brak reklamacji ze strony odbiorców usług w wystarczający sposób potwierdza, że zostały one wykonane. Nie można także czynić stronie zarzutów, że nie pamięta szczegółów współpracy z każdym podwykonawcą na ponad kilka lat wstecz. Zauważył, że nie jest więc niczym nadzwyczajnym, że podatnik nie był w stanie precyzyjnie przyporządkować faktur, czy też wskazać z imienia i nazwiska osoby montujące stolarkę okienną, czy kierowców dokonujących transportu stolarki. Skarżący wskazywał także, że rozliczenia gotówkowe pomiędzy kontrahentami również nie są niczym nadzwyczajnym i są często stosowane w branży budowlanej, czego organy nie wzięły pod uwagę, uznając je za potwierdzające fakt świadomego udziału podatnika w obrocie fikcyjnymi fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli legalność decyzji Sąd nie stwierdził, aby została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego.

W pierwszej kolejności za prawidłowe uznać należy stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2015 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie w dniu 13 sierpnia 2015 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie przeciwko B. N. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z uszczupleniem przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 137.162 zł. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] do strony w dniu 31 sierpnia 2015 r. i doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 21 września 2015 r. oraz pełnomocnikowi strony w dniu 14 października 2015 r. Dodatkowo z pisma tego wynikało, że przedmiotowe zobowiązanie zostało zabezpieczone zastawem skarbowym w dniu 29 października 2015 r. Podkreślenia wymaga, że przesyłka zawierająca zawiadomienie została zaadresowana na właściwy adres – miejsce zamieszkania skarżącego. Z akt sprawy wynika, że przesyłka była podwójnie awizowana przez operatora pocztowego. Doręczenie należało więc uznać za skuteczne i wywołujące skutki określone w art. 150 § 4 O.p., w myśl którego w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu o którym mowa w art. 150 § 1 (z upływem czternastego dnia od pierwszego awizo), a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Należy bowiem wyjaśnić, że w polskim porządku prawnym powszechnie przyjęta jest teoria doręczeń, która nakazuje oceniać prawidłowość doręczeń pod kątem jedynie formalnym (prawidłowy adres przesyłki). Obowiązkiem zaś organu podatkowego jest dokonanie wszystkich czynności niezbędnych do tego, by adresat w normalnym toku działania mógł się zapoznać z wysłanym pismem. Dla skuteczności doręczeń nieistotne jest jednak to, czy adresat rzeczywiście zapoznał się z pismem. Najważniejsze jest to, aby mu taką możliwość zapewnić, co w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie uczyniono.

Zatem bieg terminu przedawnienia odnośnie należności głównej uległ zawieszeniu z dniem 13 sierpnia 2015 r. i o fakcie tym podatnik został skutecznie zawiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. przed dniem ustawowego terminu przedawnia zobowiązania, a więc przed dniem 31 grudnia 2015 r.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, że wskazane w decyzji faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A. K. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Tym samym spór dotyczy oceny, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do zaksięgowania po stronie kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z tychże faktur.

Zdaniem skarżącego, stanowisko organów podatkowych oparte zostało o materiał dowodowy zebrany w sposób niewyczerpujący i niewłaściwy oraz na subiektywnej ocenie dokonanych ustaleń faktycznych, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Organy obu instancji bezpodstawnie zakwestionowały faktury, który stanowiły u podatnika koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Natomiast w ocenie organów podatkowych, zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność tezy, że wskazane faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Ponadto skarżący, zdaniem organów, miał świadomość, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie. Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższy przepis zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, czy nakładu poniesionego przez podatnika do tej kategorii, niezbędne jest łączne spełnienie niżej wskazanych warunków. Po pierwsze wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione. Po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Związek zaś kosztu i przychodu rozumieć należy jako bezpośredni, co oznacza, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu miały lub co najmniej – w danych okolicznościach - mogły mieć wpływ na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu. Trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych, czyli wydatków, które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów – art. 23 ustawy.

Do uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Innymi słowy, skoro paliwo w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak jest podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2783/11, Lex nr 1342108). Należy przy tym zaznaczyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że faktury wystawione w 2009 r. na rzecz skarżącego przez A. K. miały fikcyjny charakter. Słusznie organy podatkowe wskazały, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż koszt musi być faktycznie poniesiony, a posiadane przez podatnika dowody muszą dokumentować czynności (zdarzenia gospodarcze), które rzeczywiście miały miejsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie wykazano, że zakwestionowane faktury nie dokumentują opisanych w nich usług. Przy czym, co podkreślały organy podatkowe, nie jest negowany sam fakt wykonania spornych usług, ale fakt realizacji ich przez wystawcę faktur.

Nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów organy podatkowe prawidłowo uznały, że współpraca skarżącego z firmą A. K. miała charakter pozorny i sprowadzała się do obrotu tzw. "pustymi fakturami". Szczegółowo uzasadniając dlaczego wykonanie usług transportowych, usług związanych z montażem okien oraz drzwi u kontrahentów podatnika przez A. K. i wskazanych przez niego podwykonawców: A. M., J. W. nie miało miejsca.

Twierdzenia o nierzetelności wskazanych w decyzji faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez A. K. z tytułu usług w nich wskazanych organy podatkowe wyprowadziły głównie z zeznań J. W., jakie świadek ten złożył w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania podatkowego. Treść tych zeznań organy podatkowe skonfrontowały, z dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w stosunku do A. M., który był wskazywany jako podwykonawca J. W., a także z dowodami zebranymi w niniejszej sprawie.

W toku przesłuchania we własnej sprawie J. W. szczegółowo opisał cel i przebieg współpracy ze skarżącym oraz ze świadkiem A. M. . Jak wynika z zeznań J. W. to skarżący przywoził "puste faktury", których wystawcą był A. M. i uzgadniał wartość i ilość faktur sprzedaży, których wystawienie miało równoważyć wartość otrzymanych faktur wystawionych przez A. M. . Świadek zaprzeczył zatem, aby wykonywał, jako podwykonawca, prace budowlane wskazane w zakwestionowanych fakturach.

Opisane zeznania świadek J. W. zmienił, wskazując, że prace zlecone przez skarżącego podzlecał A. M. który prace te wykonywał. Co istotne, mimo zmiany zeznań, J. W. nie potrafił nadal wskazać miejsca przeprowadzonych robót budowlanych oraz zakresu prac. Zauważyć też należy, że pierwotne zeznania świadka J. W., potwierdzające fikcyjność zakwestionowanych faktur zarówno wystawianych dla skarżącego, jak i otrzymywaniach od A. M. , korespondują z wynikami postępowania przeprowadzonego w stosunku do A. M. Zaś A. M., jak wynika z ustaleń organów podatkowych, nie miał możliwości wykonania zleconych mu przez J. W. prac budowlanych, nie posiadał bowiem zaplecza gospodarczego, sprzętowego i nie zatrudniał pracowników.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych A. K. nie miał możliwości wykonania osobiście usług montażu stolarki okiennej i drzwiowej, gdyż nie dysponował potrzebnymi materiałami i sprzętem montażowym oraz pracownikami budowlanymi. W dokumentacji źródłowej A. K. brak jest dokumentów potwierdzających zakup materiałów niezbędnych do wykonania usług montażu okien, drzwi, parapetów (brak zakupu pianki montażowej, kotw, tynków itp.), jak również dokumentów potwierdzających utylizację zdemontowanych okien. Również B. N. nie potrafił wskazać żadnego miejsca realizacji usług udokumentowanych spornymi fakturami. Nie był w stanie wskazać ile metrów kwadratowych lub sztuk okien i drzwi, parapetów zewnętrznych i wewnętrznych zamontował A. K..

Za organami podatkowymi należy zauważyć, że żaden z przesłuchanych w sprawie pracowników A. K. (A. C., B. K., A. K., J. J., J. P., M. L., A. Z. D. S. K. KK.) nie potwierdził również świadczenia usług transportowych na rzecz skarżącego. Świadkowie wskazywali innych kontrahentów ("C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "E" S.A. oraz sporadycznie "F"). Wszyscy pracownicy zaś zgodnie zeznali, że nie wiedzieli, aby kiedykolwiek A. K. osobiście świadczył usługi transportowe. Należy także zgodzić się z organem odwoławczym, że usługi transportowe nie mogły zostać wykonane przez B. W. w ramach pomocy koleżeńskiej, co sugerował A. K.. B. W. zeznał bowiem, że świadczył usługi transportowe różnymi samochodami, podczas gdy kierowcy A. K. zgodnie zeznali, że każdy z nich miał przypisanych konkretny samochód. W dodatku D. S. (pracownik odpowiedzialny za przydzielanie kursów) zeznał, że nie współpracował z B. W.. W sprawie bezsprzecznie więc ustalono, że niemożliwe było, aby A. K. podzlecał wykonanie usług innym firmom transportowym.

Warto także podnieść, że nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, że "fikcyjność" faktur wystawionych przez A. K. została potwierdzona prawomocnymi wyrokami tut. Sądu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1590/15 oraz z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1711/14, CBOSA). Wobec zaś pozostałych kontrahentów (A. M. J. W.) zapadły decyzje ostateczne, w których organy podatkowe potwierdziły również istnienie procedury wystawiania "fikcyjnych" faktur.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do zanegowania wydatków z ww. faktur. Przy czym podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wnioski zaś wyciągnięte przez organy nie przekraczają zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto organy podatkowe szczegółowo wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji, które fakty uznają za udowodnione, a którym odmawiają wiarygodności

W okolicznościach niniejszej sprawy trudno w sposób racjonalny wytłumaczyć brak świadomości skarżącego, co do tego, że brał on udział w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności ustalony przez organy podatkowe sposób wprowadzenia do obrotu "pustych faktur", opisany przez J. W. (w toku postępowania podatkowego prowadzonego w jego sprawie).

O świadomym działaniu skarżącego świadczy także okoliczność, że skarżący stosował na fakturach dwie stawki VAT – 22 % i 7%, podczas gdy wszystkie faktury VAT wystawione przez A. K. zawierają podstawową stawkę podatku VAT. W toku przesłuchania – jako świadek – skarżący nie umiał jednak wyjaśnić rozbieżności. Dopiero w trakcie przesłuchania – jako strona – skarżący wyjaśnił, że ze względu na niejasności co do stosowania właściwej stawki VAT A. K. stosował podstawową stawkę. Za organem odwoławczym trzeba jednak zauważyć, że te same niejasności nie przeszkadzały skarżącemu w stosowaniu obniżonej stawki przy montażu okien w budownictwie mieszkaniowym. Za niewiarygodne należy uznać, aby jakikolwiek podmiot zgodził się płacić za świadczenie 15% więcej tylko ze względu na wątpliwości co do właściwej stawki VAT. Możliwe jest to tylko wtedy, gdy nabywca nie musi regulować należności z tytułu podatku VAT.

Mając na uwadze wszystkie te ustalenia, Sąd stwierdził, że ograny podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżący miał świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach.

Należy zwrócić uwagę, że pomimo możliwości współudziału przy konstrukcji ustaleń faktycznych, skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby obalić ustalenia organów podatkowych co do fikcyjnego charakteru współpracy z A. K..

Przy ocenie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu, organy podatkowe nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów uznając, że skarżący uczestniczył świadomie w obrocie "pustymi fakturami". W tym miejscu wypada przypomnieć, że istotą zasady swobodnej oceny dowodów jest rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Organ podatkowy musi również ocenić, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły ww. zasad, a ustalony stan faktyczny sprawy daje spójny i logiczny obraz mechanizmu polegającego na współpracy kilku podmiotów celem wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur dla uzyskania korzyści podatkowych. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że nie wszystkie dowody zostały w sprawie przeprowadzone zgodnie z oczekiwaniem skarżącego. Ciążący na organach podatkowych obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej nie nakłada na te organy obowiązku przeprowadzenia absolutnie wszystkich dowodów, lecz jedynie takich, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i – co wymaga zaakcentowania – w zakresie niezbędnym do zastosowania określonej normy prawa materialnego.

Co do nieprzesłuchania wskazanych przez podatnika świadków: P. S., A.W. W.G., M. P., A. M.. J. W. oraz A. K., Dyrektor Izby Skarbowej we W. szczegółowo omówił przyczyny odstąpienia od przesłuchania po raz kolejny wskazanych osób, prawidłowo stwierdzając, że faktyczna rola podatnika została ustalona w oparciu o zgromadzone dowody, w tym analizę dokumentacji źródłowej A. K. oraz J. W.. Wnioskowane osoby zostały przesłuchane w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. M. w zakresie podatku VAT za 2009 r. Strona oraz jej pełnomocnik byli obecni podczas przesłuchania świadków i brali w nich czynny udział. Protokoły tych przesłuchań włączono do niniejszej sprawy. Sąd pragnie zauważyć, że organy podatkowe próbowały – bezskutecznie – przesłuchać A. K. jako świadka. Na pierwsze wezwanie organu podatkowego A. K. poinformował o złym stanie zdrowia. Wyjaśnił też, że stan jego zdrowia prawdopodobnie nie ulegnie poprawie w ciągu najbliższych dwóch miesięcy. Ponadto A.K. zaprzestał stawiania się na wezwania na przesłuchania po przeprowadzeniu wobec niego postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji. Według Sądu, w takim przypadku, zasadnie uznały organy podatkowego, że zaistniałe okoliczności uniemożliwiają organom przeprowadzeniu spornego dowodu. Prawidłowo włączono do akt niniejszej sprawy zeznania i wyciągi z protokołów przesłuchań A. K. z postępowania, w którym był stroną oraz zeznania złożone przez niego w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec J. W.

Według Sądu prawidłowo uznały organy podatkowego, że wyczerpane zostały możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Niestawianie się strony w wyznaczonym terminie i miejscu uniemożliwiły organom przeprowadzeniu tego dowodu. Strona nie stawiła się na przesłuchanie uzasadniając swoja nieobecność złym stanem zdrowia psychicznego - depresja i zażywaniem leków związanych z tą chorobą, nie przedstawiając jednak zaświadczenia lekarskiego, które miałoby usprawiedliwiać tę nieobecność. Zasadnie odstąpiono więc od ponownego wzywania strony na przesłuchanie. Prawidłowa jest ocena organu, że postawa podatnika miała na celu jedynie nieuzasadnione przedłużenie toczącego się postępowania, a okoliczności, które miały w ocenie podatnika zostać ustalone w trakcie jego przesłuchania zostały ustalone w oparciu o wcześniejsze zeznania B. N. złożone w charakterze strony i w charakterze świadka w toku postępowania w zakresie podatku VAT oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Sąd zauważa również, że organ podatkowy uprawniony był do wykorzystania materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopełnieniem tej regulacji jest art. 181 § 1 O.p., który wymienia szereg dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że dowodami w sprawie mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w tym podatkowych, kontrolnych, karnych, karnych skarbowych. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Oznacza to, że organy podatkowe, wprowadzając w poczet materiału dowodowego niemniejszej sprawy dowody zgromadzone także w innych postępowaniach, nie naruszyły obowiązujących przepisów procesowych, a strona miała możliwość zapoznać się z tymi dowodami i na tym tle wnosić zastrzeżenia oraz inne wnioski dowodowe. Należy też zauważyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały oceny wszystkich dowodów, w tym pochodzących z innych postępowań. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący w toku całego postępowania miał możliwość aktywnego uczestnictwa i wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ponadto organ odwoławczy nie zlekceważył, ani nie pominął treści zeznań P. S. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, dlaczego zeznania P. S. nie mogą być uznane za dowód potwierdzający, że A. K. faktycznie transportował okna na zlecenie skarżącego. Jak wskazał organ, P. S. wiedzę o tym, kto będzie odbierał okna, opierał jedynie na informacjach uzyskanych od skarżącego, przy czym nie pamiętał ani imion ani nazwisk kierowców, którzy rzekomo mieli odbierać okna.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonano analizy poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków, w kontekście innych dowodów, a wnioski wywiedzione z całości zebranego materiału dowodowego, są spójne, logiczne i nie ma podstaw do uznania, że są subiektywne.

W zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez stronę, ustaleń organów podatkowych, stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.