Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 200/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 213 par 1 i 2, art. 219, art. 121 par 1 art. 125, art. 212, art. 148 par 1 i 2, art. 149
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji w likwidacji z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia

[...] r. nr [...], [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], przedłużające termin zwrotu [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji w likwidacjiz siedzibą w S. (dalej: "Spółka"/Skarżąca") nadwyżki podatku naliczonegonad należnym w nadwyżki w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r. do przewidywanego terminu zakończenia weryfikacji tych rozliczeń,tj. do dnia [...] r.

Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonego postanowienia ustalono następujący stan faktyczny sprawy.

W złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni

za: czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł,

i za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji uznał za konieczne sprawdzenie zasadności nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wynikających

z ww. deklaracji.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji przedłużył do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w nadwyżki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. (postanowienie ostateczne).

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji przedłużył do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w nadwyżki w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Postanowienie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. (postanowienie ostateczne).

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] [...], organ I instancji przedłużył do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w nadwyżki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Postanowienie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...] uchylił, stwierdzając, że postanowienie nie podlega wykonaniu. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...] Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od ww. wyroku sądu I instancji.

W konsekwencji w obrocie prawnym funkcjonowało ww. postanowienie organu

I instancji z dnia [...] r., przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i nierozpatrzone pozostało zażalenie Spółki z dnia [...] r. na to postanowienie.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji uzupełnił z urzędu ww. postanowienie z dnia [...] r. poprzez dodanie w jego sentencji następującej treści: "tj. do dnia [...] r.".

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] organ odwoławczy stwierdził, niedopuszczalność zażalenia z [...] r. wniesionego przez Spółkę na ww. postanowienie z [...] r.

Jednocześnie, z uwagi na treść pouczenia zawartego w ww. postanowieniu

z dnia [...] r. organ odwoławczy uznał zażalenie z dnia [...] r. za uzupełnienie zażalenia z dnia [...] r. na pierwotne postanowienie i rozpatrzył zarzuty zawarte w piśmie z dnia [...] r. w odrębnym postanowieniu wydanym w toku postępowania zażaleniowego prowadzonego na skutek zażalenia z dnia [...] r. na ww. postanowienie z dnia [...] r.

W rezultacie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r.

nr: [...] [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., uzupełnione postanowieniem z dnia [...] r.

Na powyższe postanowienia z dnia [...] r., nr [...] [...], oraz [...] [...] Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Jak wiadomo Sądowi z urzędu wyrokami z dnia [...] r. w sprawach odpowiednio o sygn. akt I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi na ww. postanowienia z dnia [...] r.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w podatku VAT

za czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r. do przewidywanego terminu zakończenia weryfikacji tych rozliczeń, tj. do dnia [...] r.

Organ I instancji uznał bowiem za konieczne dalsze sprawdzenie zasadności nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wynikających z ww. deklaracji.

Przedmiotowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikały

z rozliczenia zadeklarowanych przez Spółkę nabyć towarów i usług związanych

m.in. z wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 0%.

Wątpliwości organu I instancji budziły zgromadzone dokumenty, które wskazywały na rozbieżności wynikające z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz dokumentów przewozowych (towary trafiały do innych podmiotów, niż wskazane na fakturze) i dokumentów potwierdzających dokonanie zapłat za ww. dostawy (płatności dokonywały podmioty niebędące nabywcami towarów), które podlegają wyjaśnianiu podczas prowadzonych czynności weryfikacyjnych.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła ww. postanowieniu I instancji naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." w związku z art. 274b § 1

i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p.", poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, który przed wydaniem postanowienia o uzupełnieniu już upłynął oraz poprzez przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania,

2) art. 213 § 1 i 2 w związku z art. 219 o.p., poprzez próbę obejścia przepisów prawa

i bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

3) art. 121 § 1, art. 125 o.p., poprzez przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużania postępowania, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawa podatnika do terminowego załatwienia sprawy,

4) art. 212 w związku z art. 219, art. 148 § 1 i 2 oraz art. 149 o.p., poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu pomimo, że termin zwrotu już upłynął, tj. nie został skutecznie przedłużony termin zwrotu przy wydawaniu poprzedniego postanowienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym i rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Po przywołaniu stanu sprawy, przepisów prawa mających zastosowanie

w sprawie oraz m.in. treści uchwały NSA z dnia [...]., I FPS [...], organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2014 r. został skutecznie przedłużony ostatecznymi i prawomocnymi ww. postanowieniami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. do czasu weryfikacji rozliczenia za ww. miesiące. Organ odwoławczy wskazał zatem, że termin zakończenia czynności weryfikacyjnych w tym zakresie, jak również w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. prowadzonych aktualnie w ramach postępowania podatkowego organ I instancji wyznaczył na [...] r. (postanowienie z dnia [...] r. nr [...]).

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że swoje stanowisko odnośnie przedłużenia terminu zwrotu za wrzesień 2014 r. przedstawił w powołanym już wyżej postanowieniu z dnia [...] utrzymującym w mocy ww. postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., uzupełnione postanowieniem z dnia

[...] r. Wobec powyższego uznał za niezasadny zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274 § 1 i art. 277 o.p.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w niniejszym postępowaniu nie mogą być rozpatrywane zarzuty dotyczące uprzedniego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku za wrzesień 2014 r. do [...] r., w tym zarzut naruszenia art. 213 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 o.p.

Odnosząc się do przesłanek dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ odwoławczy wyjaśnił że w sprawie konieczne było zweryfikowanie zadeklarowanych przez Spółkę dostaw wewnątrz-wspólnotowych w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonej weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, czynności sprawdzających i postępowania podatkowego ustalono, iż Spółka dokonywała w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r. obrotu napojami "[...]". Z porównania faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dokumentów przewozowych i dokumentów potwierdzających dokonanie zapłat za ww. dostawy wynikały natomiast rozbieżności, tj. m.in. towary trafiały do innych podmiotów, niż wskazane na fakturze, nadto płatności dokonywały podmioty nie będące nabywcami towarów.

I tak, organ odwoławczy wskazał, że na obecnym etapie postępowania, organ

I instancji nie potwierdził transakcji Spółki z węgierską firmą [...] (właściciel duńskiej firmy [...] do której towar miał bezpośrednio trafić jest osobą bezdomną, firma nie istnieje od [...] r.), duńską [...] (kontrahent nie rozliczał żadnych transakcji za wskazane okresy rozliczeniowe), francuską [...] (według informacji od kontrahenta Spółka zakupiła jego dane, aby wystawiać fałszywe faktury), francuską [...] (firma jest znikającym podatnikiem, nie wypełnia obowiązków podatkowych i nie rozlicza się od 2003 r.).

Nadto, organ odwoławczy zauważył, że w zakresie 3 faktur wystawionych na rzecz łotewskiego kontrahenta [...], organ I instancji na obecnym etapie postępowania ustalił, że towar nie trafił ani do nabywcy wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę, tj. ww. łotewskiego kontrahenta, ani do kolejnego nabywcy towaru - brytyjskiej firmy [...] [...]. Organ I instancji postanowił sprawdzić zatem, czy towar trafił pod adresy firm francuskich wskazanych

w dokumencie przewozowym [...], tj. do [...] (wskazanej jako miejsce przeznaczenia) i [...] (wskazanej jako otrzymująca przesyłkę) oraz, czy któraś z ww. firm odprowadziła podatek od nabycia przedmiotowych towarów i czy stała się właścicielem towaru. Do dnia wydania postanowienia, organy nie otrzymały zgody administracji brytyjskiej na wystosowanie zapytania do administracji francuskiej. Organ wyjaśnił, że w zakresie przedmiotowych transakcji wątpliwości budzi fakt, że adresy firm [...] i [...] wskazane na dokumencie [...] różnią się od faktycznych adresów firm wynikających z systemu [...].

W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że organ I instancji wykazał, że w sprawie zachodzą przesłanki przemawiające za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu za czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że wobec Spółki zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], postępowanie podatkowe obejmującego swym zakresem weryfikację zasadności zwrotu wynikającego m.in. z rozliczenia za czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r., którego to rezultat dopiero przesądzi o tym, czy i w jakiej wysokości podatnikowi należy się - zgodnie z prawem - zwrot, o który wnosi. Spółka natomiast była każdorazowo informowana o terminie zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego,

a więc posiadała informację o konieczności prowadzenia dalszych czynności weryfikacyjnych zmierzających do ustalenia, czy przedłożone przez nią faktury spełniają warunki formalne przewidziane dla tego typu dokumentów, oraz czy transakcje w nich wskazane miały rzeczywiście miejsce, a także o przewidywanym terminie zakończenia weryfikacji. Organ wskazał przy tym, że postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wyznaczył Spółce nowy termin zakończenia ww. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. - do [...] r.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. przedłużono Spółce termin zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w rozliczeniach za czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r. do [...] r., tj. do przewidywanego terminu zakończenia weryfikacji tych rozliczeń.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy, że na dzień wydania postanowienia weryfikacja przedmiotowych rozliczeń nie została jeszcze zakończona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 213 § 1 i 2 w związku z art. 219 o.p. przez ich wadliwe zastosowanie,

2) art. 156 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) i art. 247 § 1 pkt 4 o.p. przez ich niezastosowanie,

3) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 w związku z 277 o.p. przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, który przed wydaniem postanowienia

o uzupełnieniu już upłynął;

4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

5) art. 121 § 1 i art. 125 o.p. poprzez przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużania postępowania, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawa podatnika do terminowego załatwienia sprawy;

6) art. 212 w związku z art. 219 oraz art. 148 § 1 i 2 i art. 149 o.p. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu pomimo, że termin zwrotu już upłynął,

tj. nie został skutecznie przedłużony termin zwrotu przy wydawaniu poprzedniego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi

i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych bądź postanowień sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto, zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.)

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy istniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu Stronie podatku VAT do dnia [...] r..

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że w istocie większa część zarzutów i niemal cała treść argumentacji skargi, która ma za przedmiot postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. – przedłużające termin zwrotu VAT za czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r. do [...] r., dotyczy przede wszystkim prawidłowości tj. dopuszczalności w okolicznościach sprawy, wydania innego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., a mianowicie postanowienia z dnia [...] r. w którym organ ten uzupełnił sentencję innego swojego postanowienia z dnia [...] r. o wskazanie daty terminu przedłużenia zwrotu do dnia [...] r. przez co zdaniem Strony nie został skutecznie przedłużony termin zwrotu do dnia [...] r., a konsekwencji obecnie zaskarżone postanowienie przedłużające zwrot do [...] r. zostało wydane już po upływie terminu zwrotu.

Zauważyć należy wobec powyższego, że ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. organ ten utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. uzupełnione w dniu [...] r. uznając, że uzupełnienie to było dopuszczalne i prawidłowe. Odrębnym postanowieniem z tego samego dnia organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. o uzupełnieniu postanowienia z dnia [...] r., zarzuty w nim zaś zawarte rozpoznał w postępowaniu odwoławczym wywołanym zażaleniem na postanowienie organu I instancji z dnia [...] r.

Istotne jest, że powyższe, ostateczne postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. były już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wyrokami z dnia [...] roku sygn. akt I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...] oddalił skargi na powyższe postanowienia. Wskazane wyroki są na dzień dzisiejszy nieprawomocne, jednak należy zauważyć, że podlegają one kontroli instancyjnej, a władny do jej dokonania jest Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku złożenia skarg kasacyjnych i w zakresie nimi objętym. Prawidłowość wyroków I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...], a co za tym idzie poprzedzających je postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nie podlega natomiast ponownej ocenie tutejszego Sądu, który w obecnym składzie rozpoznaje sprawę zasadności przedłużenia zwrotu VAT na kolejny okres do dnia [...] r., nie zaś przedłużenia zwrotu do [...] r. czego dotyczyły poprzednie sprawy i czego w istocie dotyczy skarga.

Zatem zauważyć trzeba, że obecnie zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., przedłużające termin zwrotu VAT na kolejny okres do dnia [...] r. zostały wydane na podstawie postanowień które są obecnie ostateczne, nie zostały uchylone i które przedłużyły termin zwrotu do dnia [...] r.

Wobec powyższego Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 219 O.p. do postanowień, na które przysługuje zażalenie, stosuje się m. in. art. 240-249 O.p. z tym, że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Oznacza to, że przypadku uchylenia postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. i poprzedzających je postanowień organu I instancji w efekcie zaskarżenia do NSA nieprawomocnych wyroków Sądu z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...], Strona będzie mogła na tej podstawie opartej o art. 240 § 1 pkt 7 O.p., żądać wznowienia postępowania również w niniejszej sprawie tj. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu do dnia [...] r.

Zgodnie bowiem z zastosowanym na podstawie art. 219 O.p. art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (postanowieniem ostatecznym) wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja (postanowienie) została wydana na podstawie innej decyzji (postanowienia) lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (postanowienia).

Rozpoznając zatem niniejszą sprawę Sąd nie ma podstaw do ponownego badania i kwestionowania tego, czy w dniu wydania postanowienia z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia [...] r. termin zwrotu już upłynął z uwagi na to, że (jak twierdzi Strona), nie został on skutecznie przedłużony poprzednim postanowieniem do dnia [...] r. Kwestia ta została oceniona w ostatecznych postanowieniach organu odwoławczego, który stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu do dnia [...] r. było prawidłowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wypowiadał się w kwestii ich prawidłowości i skargi oddalił, a wobec powyższego prawidłowość wydanych postanowień jak i wyroków nie może podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu.

Zgodzić należy się zatem z organem, że w przedmiotowym postępowaniu, dotyczącym zażalenia na postanowienie o przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r. do [...] r. nie mogły być rozpatrywane zarzuty dotyczące uprzedniego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku za wrzesień 2014 r. do [...] r.

Sąd władny jest natomiast zbadać czy w dniu [...] r. istniały nadal przesłanki do uznania, że zasadność zwrotu wymaga weryfikacji.

Wskazać trzeba zatem, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Przy czy na podstawie art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego

Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z ww. przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku

co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy

się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

Zdaniem Sądu, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt I FPS [...] oraz stanowisko wyrażone w jej uzasadnieniu, którym Sąd jest związany, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.

W uchwale tej przyjęto, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyrażając jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b o.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane.

W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu. W rozpoznawanej sprawie postanowienie organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku – jak wyżej wskazano – nastąpiło w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym za badany okres - którego dotyczy zwrot.

W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie ocenił pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według NSA, tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji spełniają kryteria wskazane w ww. uchwale. Przedłużenie terminu zwrotu nadpłaty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nastąpiło [...] r. na mocy postanowienia, w którego treści termin zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki został wskazany również w sposób konkretny, tj. do dnia [...] r. Z ostatecznych wynika natomiast, że do dnia [...] r. termin zwrotu jeszcze nie upłynął.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego, że z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem zdanie trzecie cytowanego przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., które gwarantuje podatnikowi wypłatę odsetek (we wskazanej wysokości). Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Ponadto, na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

Organ podatkowy posiada zatem ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności tego zwrotu. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien więc wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wskazały szereg okoliczności, które wespół zaistniałe uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług i zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu I instancji.

W sprawie podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była okoliczność, że wobec Spółki jest prowadzone postępowanie podatkowe za okres którego dotyczy zwrot.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy konieczne było zweryfikowanie zadeklarowanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%.

Wątpliwości organów budziły zgromadzone dokumenty, które wskazywały na rozbieżności wynikające z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz dokumentów przewozowych (towary trafiały do innych podmiotów, niż wskazane na fakturze) i dokumentów potwierdzających dokonanie zapłat za ww. dostawy (płatności dokonywały podmioty niebędące nabywcami towarów), które podlegają wyjaśnianiu podczas prowadzonych czynności weryfikacyjnych.

Wskazano, iż konieczne jest wykazanie, czy towar został faktycznie dostarczony podmiotowi zidentyfikowanemu dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych i czy podatek od tej transakcji został zapłacony w kraju nabywcy. Wyjaśniono, że w tym celu organ I instancji skierował wnioski do zagranicznych administracji podatkowych m.in. [...], [...], [...], [...], [...] i W.. Wyjaśniono też, że przed wystąpieniem do administracji podatkowej właściwej dla kolejnego podmiotu zagranicznego w łańcuchu dostaw niezbędne jest uzyskanie zgody państwa, które przekazało odpowiedź na wniosek [...] dotyczący jego poprzednika Na dzień zaś wydania zaskarżonego postanowienia organ I instancji nie uzyskał zgody administracji brytyjskiej na możliwość wystosowania zapytania do administracji francuskiej w zakresie firm [...] i [...]

Jak wskazał organ odwoławczy, organ I instancji nie potwierdził transakcji Spółki z węgierską firmą [...] (właściciel duńskiej firmy [...], do której towar miał bezpośrednio trafić jest osobą bezdomną, firma nie istnieje od [...] r.), duńską [...] (kontrahent nie rozliczał żadnych transakcji za wskazane okresy rozliczeniowe), francuską [...] (według informacji od kontrahenta Spółka zakupiła jego dane, aby wystawiać fałszywe faktury), francuską [...] (firma jest znikającym podatnikiem, nie wypełnia obowiązków podatkowych i nie rozlicza się od 2003 r.).

Nadto, organ odwoławczy zauważył, że w zakresie 3 faktur wystawionych na rzecz łotewskiego kontrahenta [...], organ I instancji ustalił, że towar nie trafił ani do nabywcy wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę, tj. ww. łotewskiego kontrahenta, ani do kolejnego nabywcy towaru - brytyjskiej firmy [...]. Organ I instancji postanowił sprawdzić zatem, czy towar trafił pod adresy firm francuskich wskazanych w dokumencie przewozowym [...], tj. do [...] (wskazanej jako miejsce przeznaczenia) i G. E. (wskazanej jako otrzymująca przesyłkę) oraz, czy któraś z ww. firm odprowadziła podatek od nabycia przedmiotowych towarów i czy stała się właścicielem towaru. Jednak jak wskazano wcześniej, do dnia wydania postanowienia, organy nie otrzymały zgody administracji brytyjskiej na wystosowanie zapytania do administracji francuskiej.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że w zakresie przedmiotowych transakcji wątpliwości budzi fakt, że adresy firm [...] wskazane na dokumencie [...] różnią się od faktycznych adresów firm wynikających z systemu [...].

W tych okolicznościach zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji wykazał, iż w sprawie zachodzą przesłanki przemawiające za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu za czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r.

W tym stanie sprawy, w ocenie Sądu, wystąpiły zatem okoliczności, które uzasadniały potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a tym samym przedłużenie terminu na jego dokonanie.

Wskazane wyżej okoliczności, w świetle gramatycznej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ma prymat na gruncie prawa podatkowego, były wystarczające do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, o czym świadczy użyty zwrot "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Nie zasługuje na aprobatę wykładnia tego przepisu, która w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jego ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r., I FSK [...] oraz z [...] r., I FSK [...]).

Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że na tym etapie postępowania nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co – zdaniem Sądu – zostało w przedmiotowej sprawie dostatecznie wykazane. W ocenie Sądu zatem, w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Weryfikacja taka również zdaniem Sądu była bowiem konieczna.

Na uwzględnienie nie zasługują też podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 125 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazano też, jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu. Organ wyjaśnił również, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika, a przede wszystkim wyjaśnił, że nadal występują okoliczności uzasadniające konieczność dalszego przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r., co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie

Część zarzutów, na co już Sąd wskazał, a co wynika z treści uzasadnienia skargi, w istocie nie dotyczy zaskarżonego postanowienia, a wskazanych wcześniej postanowień: z dnia [...] r. i uzupełniającego go postanowienia z dnia [...] r. Jak wynika bowiem z argumentacji skargi zarzut naruszenia art. 213 O.p. dotyczy w istocie dopuszczalności uzupełnienia postanowienia z dnia [...] r., to samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 156 § 3 k.p.a. i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. a przez to rażącego naruszenia prawa, a także zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 277 O.p. przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu. W uzasadnieniu tych zarzutów wskazano bowiem, że "dokonanie przez organ uzupełnienia postanowienia z dnia [...] r. stanowi w ocenie podatnika obejście prawa i zostało dokonane z rażącym naruszeniem prawa". Tymczasem jak Sąd wyjaśniał powyższe ostateczne postanowienia były już oceniane przez Wojewódzki Sad Administracyjny w S. i skargi na nie oddalono. Rozpoznając obecną sprawę Sad nie jest władny do ponownej kontroli wydanych w tej sprawie orzeczeń. Tym samym nie ma podstaw do weryfikacji postanowień z dnia [...] r. i [...] r. jak również postanowień organu odwoławczego z dnia [...] r. Stronie zaś w przypadku uchylenia ww. postanowień na skutek kontroli instancyjnej wyroków z dnia [...] r. przez NSA będzie przysługiwało prawo do żądania wznowienia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

W efekcie uznać zatem, należało, że zaskarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne, wskazujące, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazano jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu. Organ wyjaśnił, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, prawidłowo wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji.

W tych też okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w rozpoznawanej sprawie, zaistniała podstawa do uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej

Powołane wyżej orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: [...]