Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1016/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 165a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Anetta Makowska-Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym - w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2017 r roku przy udziale sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżonym postanowieniem z 21 lipca 2017 r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia "A." sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) na postanowienie z 9 czerwca 2017 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) utrzymał w mocy postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że zarówno on, jak i podmiot trzeci (dalej: dostawca) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, jako główny wykonawca, realizuje roboty budowlane polegające na remoncie i modernizacji budynku żłobka. Dostawca jest dystrybutorem stolarki drzwiowej oraz producentem stolarki okiennej z aluminium. Z tego też względu dostawca został wybrany przez wnioskodawcę jako dostawca stolarki drzwiowej i okiennej. Strony łączy umowa o dostawę w następstwie złożenia przez wnioskodawcę zamówienia i jego przyjęcia przez dostawcę. Każde zamówienie zawiera wszelkie niezbędne warunki do ustalenia obowiązków stron i ich uprawnień.

Na podstawie złożonej przez dostawcę oferty z 9 września 2016 r., zamawiający (tutaj: wnioskodawca) złożył u wykonawcy (tutaj: dostawca) zamówienie z 13 października 2016 r. na dostawę i montaż stolarki aluminiowej na obiekcie budowlanym (żłobek). W zamówieniu wnioskodawca określił, że towar zostanie dostarczony na budowę 16 listopada 2016 r., wskazał ilość (1 komplet), cenę netto oraz wartość netto zgodną z ww. ofertą, nie wyszczególniono natomiast odrębnego wynagrodzenia za montaż. Dostawca złożył również wnioskodawcy ofertę dostawy drzwi stalowych wewnętrznych i zewnętrznych ognioodpornych. Na podstawie tej oferty zamawiający złożył u wykonawcy (tutaj: dostawca) zamówienie z 1 listopada 2016 r. na dostawę i montaż drzwi stalowych, zgodnie z załączoną ofertą na obiekcie budowlanym (żłobek). W zamówieniu wnioskodawca określił, że towar zostanie dostarczony na budowę, a montaż nastąpi do 20 stycznia 2017 r. wskazał ilość (1 komplet), cenę netto oraz wartość netto zgodną z ww. ofertą, nie wyszczególniono natomiast odrębnego wynagrodzenia za montaż. W poz. 2 wskazano wynagrodzenie za "dodatkowy dojazd ekipy montażowej" w wysokości ok. 4,5 % wartości netto zamówienia. W oparciu o ww. zamówienie, dostawca dostarczył wnioskodawcy zamówione wyroby (drzwi stalowe, stolarkę aluminiową) oraz zamontował je w obiekcie budowlanym. Wnioskodawca oraz dostawca (z udziałem przedstawiciela Inwestora) dokonali odbiorów częściowych dostarczonych i zamontowanych wyrobów. Z czynności odbiorczych sporządzono protokoły odbioru wykonanych robót, w których jako przedmiot odbioru wskazywano: "dostawa i montaż stolarki aluminiowej". Na podstawie protokołów odbioru (częściowych i końcowego) dostawca wystawił na rzecz wnioskodawcy dwie faktury: z 31 stycznia 2017 r. - wskazując jako przedmiot odpowiednio: "dostawa i montaż drzwi stalowych w ramach realizacji zlecenia [...]" oraz "dostawa i montaż stolarki ALU w ramach realizacji zlecenia [...]" oraz z 15 lutego 2017 r. - wskazując jako przedmiot "dostawa i montaż stolarki ALU w ramach realizacji zlecenia [...]". Na fakturach nie wskazano stawki podatku od towarów i usług (w miejsce stawki podatku widnieje symbol: "NP."); ujęto natomiast dopisek: "odwrotne obciążenie"; nie wskazano również odpowiedniego odwołania do PKWiU pozwalającego na weryfikację poprawności wystawionych faktur z załącznikiem nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

W związku z powyższym, wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie kwalifikacji ww. wydatków związanych z dostawą i montażem drzwi stalowych oraz stolarki ALU, tym bardziej, że przepisy w tym zakresie uległy zmianie od 1 stycznia 2017 r. (po stosunkowo krótkim vacatio legis) i dotychczas nie została wypracowana praktyka orzecznicza. Wnioskodawca prezentuje odmienne stanowisko od dostawcy, które ten wyraził w wystawionych przez siebie fakturach z oznaczeniem "odwrotne obciążenie", co można odczytać w ten sposób, że na podstawie ww. zamówień złożonych przez wnioskodawcę dostawca świadczył na rzecz wnioskodawcy (jako zleceniodawcy) roboty budowlane (usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), zatem to wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu wymienionych transakcji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u.

Na tym tle wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy transakcje zrealizowane w 2017 r. przez podmiot trzeci (dostawcę) polegające na dostawie wraz z montażem drzwi stalowych oraz dostawie wraz z montażem stolarki ALU do obiektów budowlanych w ramach robót realizowanych przez wnioskodawcę (jako głównego wykonawcę) należy zakwalifikować jako dostawę towaru opodatkowaną stawką 23%?

2. Czy dostawa drzwi stalowych wraz z montażem oraz dostawa stolarki ALU wraz z montażem, jako świadczenie złożone (kompleksowe), stanowi usługę wymienioną w załączniku nr 14 u.p.t.u., tj. czy stanowi roboty budowlane opisane PKWiU 42.32.10.0 i tym samym, czy do transakcji ma zastosowanie odwrotne obciążenie, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h u.p.t.u., a wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać podatek VAT należny?

Powołanym na wstępie postanowieniem z 9 czerwca 2017 r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania wykonywanych przez dostawcę czynności jako dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku w wysokości 23 %, przy jednoczesnym potwierdzeniu nieprawidłowości zakwalifikowania przez wnioskodawcę tych czynności jako świadczenia usług o symbolu PKWiU 42.32.10.0 i braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ stwierdził, że kwestie zawarte w zadanych przez skarżącego pytaniach wykraczają poza ramy określone w art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), co obligowało go do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

W zażaleniu strona wniosła o uchylenie w całości ww. postanowienia, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 14b § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że strona nie była podmiotem, którego sprawa dotyczy bezpośrednio (indywidualnie), a także, że kwalifikacja świadczonych usług o symbolu PKWiU 42.32.10.0 (winno być: 43.32.10.0) nie stanowiła elementu opisu stanu faktycznego, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ewentualnego obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h u.p.t.u. do nabywanych przez stronę od dostawcy drzwi oraz stolarki okiennej wraz z ich montażem.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie z 9 czerwca 2017 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że w zredagowanym pytaniu nr 1 strona nie wskazała żadnych skutków w zakresie podatku od towarów i usług, jakie miałyby dla niej wynikać z uzyskanej odpowiedzi w formie wydanej przez tutejszy organ interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, strona - chcąc uzyskać potwierdzenie, czy wykonane przez dostawcę czynności należy uznać za dostawę towarów - nie pytała w istocie o skutek podatkowy konkretnego zdarzenia, na określenie którego może rzutować wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych, ale oczekiwała opinii organu wyłącznie co do klasyfikacji wykonanych przez dostawcę czynności. Kwestia ta zatem nie dotyczyła sfery potencjalnych skutków prawnopodatkowych dla strony na gruncie u.p.t.u., a jedynie zdefiniowania wykonanych przez dostawcę czynności jako dostawę towarów. Ponadto, jak wynikało z drugiej części pytania, strona - w przypadku zakwalifikowania przez organ wykonanych przez dostawcę czynności jako dostawy towarów - oczekiwała również interpretacji w zakresie wysokości stawki podatku dla tej dostawy, do którego rozliczenia byłby zobowiązany dostawca. Przepisy prawa podatkowego regulujące powyższą kwestię odnosiłyby się więc do sytuacji prawnopodatkowej dostawcy, ponieważ to on zobowiązany byłby do zastosowania prawidłowej stawki podatku dla dokonanej dostawy towarów. W ocenie organu, brak było zatem podstaw, aby strona - jako nabywca - występowała o interpretację przepisów z tą sytuacją związanych, gdyż oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p., może złożyć tylko podmiot, którego sprawa dotyczy bezpośrednio (indywidualnie).

Odnosząc się do sformułowanego przez stronę pytania nr 2, organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca oczekuje od organu potwierdzenia, iż wykonanie na jego rzecz przez dostawcę czynności dostawy drzwi stalowych wraz z montażem oraz dostawy ALU wraz z montażem stanowi świadczenie usług oraz potwierdzenia prawidłowości zakwalifikowania przez wnioskodawcę tych czynności jako usług o symbolu PKWiU 42.32.10.0. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie jest on uprawniony, w trybie art. 14b O.p., do oceny prawidłowości zaklasyfikowania nabytych od dostawcy czynności dostawy drzwi stalowych i stolarki ALU wraz z montażem, gdyż w tym celu musiałby dokonać interpretacji przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), który to akt nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. i jego interpretacja nie leży w gestii organu dokonującego interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z 9 czerwca 2017 r. oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, zarzucając organowi podatkowemu:

1. naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w dyspozycji art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz w tym zakresie naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady legalizmu (art. 120 O.p.);

2. dopuszczenie się błędu w wykładni art. 14b § 1 O.p. i ograniczenie pojęcia "interesu skarżącego" do kazuistycznego (wąskiego) rozumienia tego przepisu w oderwaniu od zakresu podmiotowego osób obowiązanych do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy czynnościach złożonych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia i w związku z tym nieprawidłowe przyjęcie, jakoby:

a. skarżący nie był podmiotem, którego sprawa dotyczy bezpośrednio (indywidualnie), a także

b. kwalifikacja nabytych przez skarżącego świadczeń opisanych we wniosku jako usługa według PKWiU 42.32.10.0 (winno być: 43.32.10.0) nie stanowiła elementu opisu stanu faktycznego, a zatem jego brak uniemożliwił wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ewentualnego obowiązku zastosowania do nabywanych przez skarżącego drzwi oraz stolarki okiennej ALU wraz z ich montażem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z ust. 1h u.p.t.u.

Zdaniem skarżącego, we wniosku o udzielenie interpretacji wykazał on swój interes prawny w uzyskaniu od organu interpretacji przepisów prawa podatkowego, wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny, a zadane pytania oraz przytoczony stan faktyczny zmierzały do uzyskania odpowiedzi w zakresie rozpoznania przez skarżącego obowiązku podatkowego w ramach odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. i art. 17 ust. 1h u.p.t.u., z uwagi na brak praktyki orzeczniczej w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy świadczeniach złożonych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej w skrócie: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając legalność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o udzielnie interpretacji podatkowej, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czyli tego czy zasadnie organ uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji uznając, że kwestie zawarte w zadanych przez niego pytaniach wykraczają poza ramy określone w art. 14b § 1 O.p.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii, w pierwszej kolejności odnieść się należy do przepisów prawa stanowiących podstawę kwestionowanego postanowienia. Podstawę prawną dla odmowy wszczęcia postępowania na wniosek w sprawie wydania interpretacji stanowił art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., ocena Sądu sprowadzała się więc do weryfikacji podjętego w tym trybie rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stosownie do art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji) w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest zatem tylko ten, kto poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uzyska potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w pełnym zakresie lub też uzyska negatywną ocenę swojego stanowiska, co do prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego wnioskodawcy za "podmiot zainteresowany" w znaczeniu przyjętym w ww. przepisie.

Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego we wniosku o interpretację stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (interesem prawnym na gruncie przepisów podatkowych), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił "zainteresowany" w rozumieniu przepisów prawa czyli, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 462/13; dostępny, tak jak wszystkie inne wyroki powołane uzasadnieniu na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 28 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1681/09 NSA wyjaśnił natomiast, że do katalogu podmiotów, które mogą być "zainteresowanymi" w rozumienia art. 14b § 1 O.p. należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji. NSA wskazał także, że pomimo, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana. Sąd przypomniał również, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

Powyższe przesądza, że wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy, świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego), oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją. Osobą "zainteresowaną" w sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jest zatem tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów.

Reasumując, interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku, czyli "wylegitymowanie się" taką indywidualną sprawą, stanowi niezbędny warunek do uznania danego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105; i m.in. wyroki NSA z 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 923/09, z 24 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 830/10, z 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2139/13).

Interpretacje indywidualne powinny zarówno pełnić funkcję informacyjną, jak i ochronną. Zainteresowanym będzie zatem podmiot, wobec którego obydwie te funkcje mogą być skutecznie realizowane. Funkcja ochronna interpretacji podatkowej wyraża się przede wszystkim w zabezpieczeniu podmiotu, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z postępowania ukierunkowanego jej treścią. Stosownie do brzmienia art. 14k § 1 O.p. podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Podmiot taki uzyskuje gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić.

Funkcja informacyjna indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się w rozwiewaniu wątpliwości podatników co do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego i stwarzaniu możliwości odpowiedniego odniesienia się do nich w swojej działalności.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację indywidualną złożył podmiot nie będący "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Słusznie twierdzi organ podatkowy, że wykładnia przepisów podatkowych mających zastosowanie do przedstawionego przez skarżącego opisu sprawy w kontekście zadanego pytania nr 1, nie dotyczyłaby jego sytuacji prawnopodatkowej, tj. zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, ponieważ wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez skarżącego jako nabywającego czynności wykonywane przez dostawcę, a zadane pytanie dotyczy zastosowania odpowiedniej stawki podatku przy ich sprzedaży przez dostawcę na rzecz skarżącego. Wnioskodawca wystąpił zatem o udzielenie interpretacji dotyczącej cudzej a nie własnej sytuacji prawnej, tj. sytuacji prawnej dostawcy. Strona - chcąc uzyskać potwierdzenie, czy wykonane przez dostawcę czynności należy uznać za dostawę towarów - nie pytała w istocie o skutek podatkowy konkretnego zdarzenia, na określenie którego może rzutować wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych, ale oczekiwała opinii organu wyłącznie co do klasyfikacji wykonanych przez dostawcę czynności. Kwestia ta zatem nie dotyczyła sfery potencjalnych skutków prawnopodatkowych dla strony na gruncie u.p.t.u., a jedynie zdefiniowania wykonanych przez dostawcę czynności jako dostawę towarów. Ponadto - jak wynikało z drugiej części pytania nr 1 - strona w przypadku zakwalifikowania przez organ wykonanych przez dostawcę czynności jako dostawy towarów - oczekiwała również interpretacji w zakresie wysokości stawki podatku dla tej dostawy, do którego rozliczenia byłby zobowiązany dostawca. Przepisy prawa podatkowego regulujące powyższą kwestię, odnosiłyby się zatem do sytuacji prawnopodatkowej dostawcy, ponieważ to no zobowiązany byłby do zastosowania prawidłowej stawki podatku dla dokonanej dostawy towarów. W konsekwencji, brak było podstaw, aby strona - jako nabywca - występowała o interpretację przepisów z tą sytuacją związanych, gdyż oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. może złożyć tylko podmiot, którego sprawa dotyczy bezpośrednio.

Skoro zatem rozpatrywany wniosek o wydanie interpretacji został wniesiony przez podmiot niebędący zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. (brak interesu prawnopodatkowego skarżącego w uzyskaniu interpretacji w żądanym zakresie, dotyczącym zakwalifikowania wykonywanych przez dostawcę czynności jako dostawy towarów oraz zastosowania prawidłowej stawki podatku dla tej dostawy), organ podatkowy zasadnie, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżący dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazuje jako interes prawnopodatkowy, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., w uzyskaniu odpowiedzi w formie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1, na prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej transakcję. Wykazanie interesu prawnopodatkowego w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych czynności od dostawcy na tym etapie postępowania, w sytuacji nieprzedstawienia tych okoliczności we wniosku o udzielenie interpretacji (brak pytania w tym zakresie), nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W konsekwencji, za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 14b § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie skarżącego za podmiot nieposiadający statusu zainteresowanego.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut błędnej wykładni art. 14b § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że kwalifikacja świadczonych usług o symbolu PKWiU 43.32.10.0 nie stanowiła elementu opisu stanu faktycznego, a zatem jego brak uniemożliwił wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ewentualnego obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u., do nabywanych przez skarżącego od dostawcy drzwi i stolarki okiennej wraz z ich montażem.

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestia oceny, czy zakwalifikowanie produktu, towaru lub usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być przedmiotem indywidualnej interpretacji organu podatkowego, wydanej w trybie art. 14b § 3 O.p., wywołuje rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z poglądem prezentowanym przez pierwszą z linii orzeczniczych wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi nie jest elementem stanu faktycznego wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (por. wyroki: NSA z 7 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1114/10 (usługi) i z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 483/11 (usługi), WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 243/15 (usługi) i WSA w Łodzi z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 212/15 (usługi w podatku dochodowym od osób fizycznych), WSA w Krakowie z 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1206/15 (towary)).

Zgodnie z poglądem przeciwnym, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1021/09 (dotyczący usług). Do wyroku tego odwołały się też Wojewódzkie Sądy Administracyjne (por. wyroki WSA w Warszawie z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1868/15, WSA we Wrocławiu z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 193/17, WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1803/13). W wyroku z 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1803/13 WSA w Krakowie wskazał, że powiązanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z klasyfikacją statystyczną towarów (usług) nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje producent (usługodawca) oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach (art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.; a także Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych - Dz. U. GUS Nr 1, poz. 11). Przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. [...] Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

W postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniają dowody w postaci opinii klasyfikacyjnych właściwych organów statystycznych. Dokonywana w postępowaniu podatkowym ocena opinii statystycznej, jako zwykle jednego z szeregu dowodów, stanowi element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej danego wyrobu (usługi) i jest elementem czynionych przez organ ustaleń faktycznych, które następnie poddane zostają ocenie na gruncie ustawy podatkowej. Postępowanie dowodowe pozwala na zbadanie rzeczywistych okoliczności produkcji danego wyrobu lub świadczenia usługi oraz porównanie ich z opisanymi we wniosku do właściwego organu statystycznego, stanowiącego podstawę wydania przez ten organ opinii klasyfikacyjnej.

Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić badając, jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też nie może stwierdzić, czy podana mu przez wnioskodawcę klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu interpretacyjnym, przystępując do określenia stawki, z zastosowaniem której opodatkowana jest dostawa określonych towarów lub świadczenie określonych usług, a zatem przystępując do zastosowania (interpretacji) przepisów ustawy podatkowej, organ musi już znać klasyfikację statystyczną towaru (usługi), jeżeli ma ją uwzględnić przy ustaleniu właściwej stawki.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaklasyfikowanie danej czynności do prawidłowego symbolu PKWiU powinno stanowić element opisu stanu faktycznego, a zatem jego brak w opisanym przez skarżącego we wniosku stanie faktycznym uniemożliwił organowi podatkowemu wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ewentualnego obowiązku zastosowania do nabytych od dostawcy czynności mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Badanie przez organ podatkowy prawidłowości symbolu PKWiU, byłoby wyjściem poza zakres jego kompetencji. W ocenie Sądu, w sytuacji gdyby organ udzielający interpretacji dokonał analizy charakteru wykonanych przez dostawcę czynności dostawy drzwi i stolarki okiennej wraz z ich montażem pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, naruszyłby art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p.

W konsekwencji, za bezzasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak wykazano powyżej, postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym, w którym wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiot wniosku wyznacza bowiem zagadnienie, które ma być przedmiotem interpretacji. Nie jest obowiązkiem organu odczytywanie zakresu wniosku z całego jego kontekstu. Nie może tu być bowiem miejsca na domysły organu w celu identyfikacji rzeczywistych problemów wnioskodawcy z interpretacją określonych przepisów. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie skarżący w opisie stanu faktycznego przedstawionego w części G. formularza ORD-IN(8) poz. 74 nie wskazał jako element opisu stanu faktycznego symbolu PKWiU dla nabywanych czynności od dostawcy w przypadku zakwalifikowania ich jako usługę. Przeszkodą w przyjęciu jako element opisu sprawy było m.in. umiejscowienie przedmiotowego symbolu PKWiU przez skarżącego w części G. poz. 75 "Pytanie (pytania) przyporządkowane do stanu faktycznego (stanów faktycznych) lub zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) przedstawionego w poz. 74", w której wnioskodawca sformułował swoje wątpliwości w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W związku z tym, organ nie mógł uznać tej informacji za element opisu stanu faktycznego i przyjąć go za podstawę swoich rozważań w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanowiska skarżącego. Ponadto, na co zwraca uwagę organ, sama skarżąca w przedstawionym przez siebie stanowisku własnym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji potwierdziła swoje intencje, wskazując że: "Analizując niniejsze zagadnienie, w pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy transakcja dostawy przez podmiot trzeci drzwi oraz okien ALU wraz z montażem w stanie faktycznym opisanym w pkt G (pole 74) stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usługi. W przypadku uznania, iż następuje świadczenie usługi, to jakim oznaczeniem PKWiU powinna być oznaczona taka usługa?" (k. 8 akt). Formułując powyższe pytanie, strona oczekiwała potwierdzenia prawidłowości zaklasyfikowania przez nią wykonanych na jej rzecz przez dostawcę czynności dostawy drzwi stalowych oraz dostawy stolarki ALU wraz z montażem, jako usługi wymienionej w poz. 31 załącznika nr 14 do u.p.t.u. opisanej symbolem PKWiU 43.32.10.0 i tym samym odpowiedzi na pytanie, czy do transakcji tych ma zastosowanie odwrotne obciążenie o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h u.p.t.u.

Podsumowując, w ocenie Sądu, w okolicznościach badanej sprawy nie nastąpiło naruszenie przepisów art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 O.p., wniosek złożony przez skarżącego nie spełniał bowiem przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wbrew zarzutom skargi w kwestionowanym postanowieniu jasno określono motywy odmowy wszczęcia postępowania, precyzyjnie wywodząc je z przepisów O.p. dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, organ wyjaśnił motywy, którymi się kierował wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. W związku z tym, nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 O.p. Organ podatkowy, kierując się obowiązującymi przepisami prawa, stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania. Podkreślić przy tym należy, że nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wydaje postanowienie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut skargi, zgodnie z którym stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jest sprzeczne zarówno z treścią pytania, jak i z oceną prawną przytoczonych przepisów prawa w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Skarżący nie wyjaśnił w żaden sposób, z treścią którego z pytań zawartych we wniosku stanowisko organu pozostaje w sprzeczności, ani nie przedstawił na czym polega zarzucona sprzeczność.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.