Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 700/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 197 par.1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 12 ust. 3 i 5, art2 ust. 11
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 700/13

UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. znak [...] z dnia [...] 2013 r. określającą T. K. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 o nr n/p [...].

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał m.in. treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626), art. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a.") oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), i wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązuje rozporządzenie Komisji (WE) NR 1789/2003 z 11 września 2003 r. zmieniające z rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm.).

Wyjaśnił, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy wskazany pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe objęte pozycją CN 8703.

Organ wskazał, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania, przy uwzględnieniu dokumentów pojazdu oraz innych informacji. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie oceniając je po ogólnym wyglądzie i ogóle cech pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, iż pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Dokumenty rejestracyjne nie świadczą o typie pojazdu, są dokumentami potwierdzającymi dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym. Nadto, u.p.a. wskazuje, iż do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Przy klasyfikacji pojazdu organ posiłkował się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz niestanowiącymi podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Oględziny samochodu wykazały, iż jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy na całej długości oszklony, wyposażony w siedem miejsc siedzących wraz z zagłówkami, umiejscowionych w trzech rzędach (dwa miejsca w pierwszym rzędzie, trzy miejsca w drugim rzędzie oraz dwa dodatkowe składane w trzęcim rzędzie siedzeń). Tapicerka oraz siedzenia skórzane w jednolitym, jasnym kolorze. Boczne drzwi w pojeździe otwierane wahadłowo, drzwi w tym tylne (klapa bagażnika) otwierane elektrycznie. Wszystkie siedzenia wraz z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. W podsufitce w części środkowej pojazdu znajduje się oświetlenie wewnętrzne pojazdu. W panelu środkowym, pomiędzy przednimi siedzeniami w jego tylnej części, znajduje się kratka nawiewowa, przeznaczona dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Na bocznych tylnych drzwiach umieszczono głośniki, popielniczki a także mechanizm sterowania elektrycznego szyb. Ponadto auto zostało wyposażone w klimatyzację dwustrefową, napęd na 4 koła, alu-felgi, uchwyty górne dla pasażerów w ilości 4 sztuki (w I i II rzędzie siedzeń), oświetlenie nad każdym rzędem siedzeń oraz nad częścią bagażową, wentylację (nawiewy umiejscowione z przodu dla pierwszego rzędu, w środkowym tunelu pomiędzy siedzeniami przednimi nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń i dwa pokrętła do regulacji nawiewu powietrza, a dla pasażerów trzeciego rzędu nawiewy umiejscowione po obu bokach pojazdu), wykładzinę podłogową, poduszki powietrzne, uchwyty na napoje (również dla pasażerów trzeciego rzędu), podłokietniki, automatyczną skrzynię biegów. Cały pojazd wraz z bagażnikiem otapicerowano jednakowym materiałem i wyposażono w jednolitą podsufitkę. W pojeździe nie stwierdzono panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej.

Przedmiotowy samochód został zakupiony przez T. K. w Niemczech w dniu 17 grudnia 2008 r. Zakup został potwierdzony dowodem zakupu nr [...]. Pojazd, co wynika z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym posiadał dwa miejsca siedzące. W dniu 24 grudnia 2008 r. dokonano badania technicznego w Państwowej Stacji Kontroli Pojazdów, zaś w dniu 27 grudnia 2008 r. samochód został przez podatnika sprzedany. Z wyjaśnień złożonych przez T. K. zawartych w piśmie z dnia 18 marca 2013 r. wynika, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd - zgodnie z dowodem rejestracyjnym - był samochodem ciężarowym przystosowanym zasadniczo do przewozu towarów. Samochód posiadał tylko dwa miejsca siedzące usytuowane w jednym rzędzie (kierowca i pasażer). Za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda wykonana z profili metalowych (w dolnej części wypełniona płytą drewnianą, natomiast w górnej kratą metalową), trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu oddzielając kierowcę i pasażera od przestrzeni towarowej. Za przednim rzędem siedzeń pojazd nie posiadał siedzeń, pasów bezpieczeństwa, dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa jak i nie posiadał potrzebnego do tego wyposażenia. W tylnej części przeznaczonej do przewozu towarów znajdowała się płyta podłogowa trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, wyłożona matą antypoślizgową, natomiast brak tam było dywaników, wentylacji, schowków, oświetlenia, popielniczek oraz innych elementów wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną do przewozu pasażerów. Przewóz pasażerów w tylnej części pojazdu nie był możliwy bez dokonania w nim zmiany konstrukcji. Pojazd po bokach posiadał szyby, trzy z lewej i trzy z prawej strony oraz 4 drzwi po dwa z każdej strony. W przedmiotowym pojeździe T. K. - jak oświadczył - nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych.

Z zeznań obecnego właściciela wynika, że samochód w chwili zakupu przez niego posiadał dwa miejsca siedzące oraz zamontowaną przegrodę, dopiero po wykupieniu został przekwalifikowany na samochód osobowy z siedmioma miejscami. W firmie A.- W.J. dokonano demontażu przegrody oraz montażu foteli i pasów bezpieczeństwa.

Zdaniem organu analiza materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować jako samochód osobowy do pozycji 8703 i pojazd ten podlega opodatkowaniu akcyzą. Za taką oceną przemawia fakt, że w momencie nabycia posiadał punkty kotwiące przystosowane do montażu drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Posiadał także wyposażenie charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, które jest zbędne w przypadku, gdy pojazd służy tylko i wyłącznie do transportu towarowego takie jak: uchwyty górne dla pasażerów, nawiewy skierowane także na drugi rząd siedzeń, oświetlenie, jednolitą podsufitkę, jednolitą tapicerkę boczną, popielniczki, uchwyty na kubki czy poduszki/kurtyny powietrzne. Zmiany konstrukcyjne, wskazane przez nabywcę pojazdu w protokole przesłuchania z dnia 28 marca 2013 r. oraz wynikające z dokumentów, tj. faktury VAT nr [...] z dnia 19 grudnia 2011 r. obejmowały zdemontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej. Po przeprowadzeniu tych czynności zamontowano dodatkowy rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Organ podkreślił, że skoro nie dokonywano montażu punktów kotwiących dla drugiego rzędu siedzeń i punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa, to oznacza, iż były obecne w przedmiotowym pojeździe. Brak jest jakiejkolwiek wzmianki o montażu tapicerki drzwi bocznych tylnych wraz z mechanizmem do opuszczania szyb, o montażu w pojeździe nagłośnienia, oświetlenia, nawiewów klimatyzacji, uchwytów górnych i bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, poduszek/kurtyn powietrznych w tylnej części pojazdu, które to elementy zostały stwierdzone podczas przeprowadzonych oględzin pojazdu. Organ powołał się nadto na informację uzyskaną od firmy "VOLKSWAGEN Group POLSKA" Sp. z o.o.- przedstawiciela marki AUDI, z której wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy 7- miejscowy.

Organ podkreślił, że opis kodu 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe, ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne" zaś użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy.

Dokonując klasyfikacji zgodnie z treścią wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, kierował się ogólnym wyglądem, ogółem cech, uwzględniając wnętrze wyposażone w liczne opcje. Dokumenty rejestracyjne (polskie i niemieckie) oraz zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, nie świadczą o typie pojazdu, są jedynie dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym, art. 66 ust 4 pkt. 6A (tj. Dz. U z 2005 nr 108 poz. 908 ze zm.).

Odnosząc się do korespondencji strony prowadzonej z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD organ wyjaśnił, że nie zawiera pełnego opisu pojazdu; podatnik podkreślił w swych mailach tylko te cechy pojazdu, które miałyby wpływ na klasyfikację pojazdu zgodną z jego stanowiskiem, nie zaś obiektywną ocenę samochodu i jego właściwą klasyfikację według Nomenklatury Scalonej.

Ustosunkowując się do załączonej przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej, WIT DE 1232/12-1 Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na treść art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i podniósł, że wiążąca informacja taryfowa wiąże organy celne i osobę, na którą ją wystawiono jedynie w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej towaru i jest jedynie wiążąca dla towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym ta informacja została wydana. Osoba, której udzielono WIT musi natomiast udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym, względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT.

Uznając, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, organ przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dacie zakupu 17 grudnia 2008 r. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę zakupu auta wynikającą z umowy.

Na powyższą decyzję T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121, art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749), (dalej "Ordynacja podatkowa") - poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie, wyłącznie strony postępowania,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie oraz wniosków zgłoszonych przez stronę skarżącą poprzez ich bezzasadne oddalenie,

- art. 194 § 1 a w konsekwencji art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie danych technicznych zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu określających jego dane konstrukcyjne w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia,

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji jak też brak rzetelnego wykazania jakie dowody organ uznał za udowodnione a jakim nie dał wiary co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygniecie,

- art. 121 § 2 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

2 naruszenie prawa materialnego tj:

- art.3 § 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. u.p.a. poprzez błędną wykładnię, przez niewłaściwą klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, pomimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami z dokumentów świadczących oraz przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia jako pojazdu do transportu towarów,

- rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez uporczywe dążenie do błędnej klasyfikacji do niewłaściwego kodu CN pojazdu konstrukcyjnie przystosowanego do przewozu towarów, pomimo szeregu dokumentów, w tym dokumentów urzędowych, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia,

- art. 2 pkt 1 w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 oraz art. 4 ust.1 kpt. 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" zawartego w treści poz. 59 ww. załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 czego konsekwencją było błędne uznanie przedmiotowego pojazdu za wyrób akcyzowy,

- Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów w brzmieniu obowiązującym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, w szczególności: punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" "dostępnego miejsca siedzącego" poprzez niezastosowanie, oraz ust. 3.

W motywach skargi skarżący wskazał, że organ nie zebrał materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie oraz niewłaściwie ocenił materiał zebrany. Zaznaczył, że wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie przez organ szeregu dowodów na potwierdzenie, że pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów lecz organ przyjął a priori swoje stanowisko i podporządkował mu całe postępowanie dowodowe oddalając zasadny wniosek dowodowy strony o powołanie biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Nie uwzględnił też wniosku strony o umożliwienie jej powołania biegłego z własnej inicjatywy. Zdaniem skarżącego organ zaniechał działań, które mogły przedstawić stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Było ono więc prowadzone wbrew zasadom prawdy obiektywnej.

W ocenie skarżącego, organ ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego rodzaj na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ustalenia parametrów konstrukcyjnych oraz ogółu cech pojazdu niemal pięć lat po dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie może być podstawą do uznania go za towar akcyzowy. Podstawą ustaleń organu była informacja uzyskana od przedstawiciela marki Audi w Polsce, iż pojazd opuścił macierzystą linię produkcyjną w specyfikacji pojazdu osobowego, oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 28 marca 2013 r., fakt iż w dokumentach potwierdzających zmianę konstrukcyjną z pojazdu ciężarowego na osobowy dokonaną przez jego obecnego właściciela brak jest informacji na temat montażu elementów przedziału osobowego, montażu punktów kotwiących kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Odnosząc się do powyższego skarżący zarzucił, że w informacji uzyskanej od przedstawiciela marki Audi w Polsce z dnia 11 marca 2013 r. wskazano jednoznacznie iż podmiot ten nie posiada dostępu do informacji o zmianach przeznaczenia pojazdu po opuszczeniu przezeń fabryki producenta. Oznacza to, że podmiot ten nie posiada wiedzy o zastosowanej konwersji/przebudowy pojazdu z kategorii M 1-samochodu osobowego do N1-samochodu ciężarowego w drugim etapie kompletacji na terenie Niemiec, po opuszczeniu macierzystej linii produkcyjnej a zatem ten dokument ten nie może być podstawą wydania skarżonej decyzji. Oględziny pojazdu zostały przeprowadzone ponad cztery lata od chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i obrazują obecne parametry pojazdu po dokonanych w nim zmianach konstrukcyjnych. Zostały przeprowadzone pobieżnie, bez udziału biegłego z dziedziny techniki samochodowej, nie mogą wykazać cech konstrukcyjnych pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy wydania skarżonej decyzji. Dokumenty świadczące o przebudowie pojazdu jak i wspomniana faktura zostały wydane w oparciu o rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 23 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Nie były wystawiane na potrzeby klasyfikacji celnej i nie zawierają szczegółowego opisu dokonywanych zmian. Dlatego nie ma w nich mowy o demontażu lub montażu drobnych elementów pojazdu. Również świadek (obecny właściciel pojazdu) wskazał na demontaż i montaż najistotniejszych elementów pojazdu mających decydujący wpływ na jego zmianę konstrukcyjną. Wyjaśnienia świadka są w pełni zgodne z wyjaśnieniami strony postępowania, która szczegółowo opisała parametry konstrukcyjne pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Skarżący zakwestionował stanowisko organu, który klasyfikując przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703 uznał, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał on punkty do zamocowania kolejnego rzędu siedzeń, bowiem żaden dokument nie wskazuje, aby punkty te były zamontowane po dokonaniu nabycia, że organ nie wziął pod uwagę, że przegroda towarowa była trwale (poprzez przyspawanie) zamontowana w miejsce punktów kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń, dostęp do nich był trwale zablokowany czyniąc je bezużytecznymi, natomiast punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa stały się niedostępne poprzez ich zaspawanie lub zanitowanie, oraz przez montaż płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, co uniemożliwiało zamontowanie tylnych siedzeń. Oznacza to, że dopóki w pojeździe była zamontowana przegroda bagażowa dopóty pojazd nie posiadał dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń.

Organ nie odniósł się do przedłożonej oceny technicznej nr [...] z dnia 8 lipca 2013 r., w której ekspert z dziedziny motoryzacji i techniki samochodowęj, wykazał mnóstwo wspólnych cech konstrukcyjnych, jakie posiada pojazd marki Fiat Panda Van klasyfikowany do pozycji CN 8704 oraz m.in. Audi Q7 w wersji ciężarowej, dwuosobowej, będący przedmiotem niniejszej sprawy, jak również nie odniósł się do korespondencji z Niemieckim Wydziałem Komunikacji miasta Weisenburg oraz Heidelberg. Jak wynika z uzyskanych informacji dowód rejestracyjny część I pełni również funkcję homologacji pojazdu, ponadto urząd wyjaśnił szczegółowo pozycje dowodu rejestracyjnego mające istotne znaczenie dla klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Jak wyjaśniono symbol "A" w pozycji "17" oznacza, że pojazd nie jest zgodny z pierwotną homologacją i że dokonano w nim zmian technicznych. Podniósł, że organ pominął, że pojazdy dostawcze klasyfikowane do kodu CN 8704 często występują zarówno w wersji osobowej jak i ciężarowej wskazując przykładowo na samochody Fiat Panda VAN, Volkswagen Caddy, Renault Kangoo, Opel Corsa itp. Pojazdy te posiadają w pełni przeszkloną karoserię jak też zablokowane punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń, jednak z uwagi na fakt, iż posiadają wyłącznie jeden rząd siedzeń, trwale zamontowaną przegrodę ładunkową oraz zablokowany dostęp do kotwiczenia kolejnych siedzeń, są klasyfikowane do pozycji CN 8704, przez co pozostają poza zakresem polskiej ustawy akcyzowej.

Skarżący podzielając stanowisko organu, iż klasyfikacji pojazdów nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych podniósł, że dokumenty te poświadczają bezspornie dane konstrukcyjne pojazdu w dacie ich wydania, które w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym świadczą o konstrukcji danego pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dokumenty na mają przymiot dokumentu urzędowego stosownie do art. 194 §1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone t.j. ilość dostępnych miejsc siedzących, stosunek ładowności części ładunkowej do części pasażerskiej, itd. Urząd (Niemiecki Wydział Komunikacji) wydający odpowiednie dokumenty urzędowe, określając rodzaj pojazdu oraz jego przeznaczenie jak i poszczególne parametry techniczne potwierdza bezspornie w dacie ich wydania fakt istnienia ww. cech konstrukcyjnych. Cechy te bez wątpienia są pomocne przy klasyfikowaniu przedmiotowego towaru do właściwego kodu CN. Na potwierdzenie stanowiska przywołał wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 394/13.

Podniósł, że warunkiem zarejestrowania samochodu na terenie Niemiec zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym jako pojazdu ciężarowego, jest niedostępność punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym, jak też zamontowanie stałej przegrody towarowej pomiędzy przedziałem osobowym a ładunkowym. Instytucjami sprawdzającymi powyższe wymogi są jednostki kontrolne TUV oraz Dekra. Fakt, że przedmiotowy pojazd został zgodnie z obowiązującym prawem zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd ciężarowy 2 - osobowy świadczy niewątpliwie, iż w owym czasie nie posiadał on dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Organ podatkowy nie uwzględnił tego faktu lub też nie posiadał wiedzy na tą okoliczność. Powinien zatem wystąpić do odpowiednich instytucji z zapytaniem, jakie kryteria musi spełniać pojazd samochodowy, aby mógł zostać zarejestrowany jako pojazd ciężarowy 2 - osobowy. Pozwoliłoby to w bezwzględnym ustaleniu, jakie parametry konstrukcyjne posiadał pojazd w owym czasie a tym samym jego rzetelną klasyfikację do odpowiedniego kodu CN.

Zakwestionował stanowisko organu, który w jego ocenie zbagatelizował, załączoną do pisma procesowego z dnia 5 sierpnia 2013 r., Wiążącą Informację Taryfową nr DE1232/12-1 wraz z tłumaczeniem, z uwagi na fakt, iż została wydana dla innego podmiotu. Podniósł, że WIT dotyczące identycznego towaru, ale innego podmiotu są istotnymi dowodami. Jeśli wydana dla innego podmiotu WIT budzi wątpliwości co do rozstrzygnięcia, organ celny może zawiesić postępowanie i skierować zapytanie do administracji celnej, która ją wydała, z prośbą o uzasadnienie. W przedmiotowej sprawie tego nie uczyniono. W złożonej WIT znajdują się zdjęcia, na podstawie których zaliczono przedstawiony towar do kodu CN 8704. Odnoszą się one do pojazdów przeszklonych, posiadających jednolitą tapicerkę w drzwiach przednich i tylnych, jednolitą podsufitkę, klamki w tylnych drzwiach, lampki w tylnej części, itd. Nie może mieć zaś miejsca sytuacja, w której taki sam towar w jednym kraju członkowskim jest klasyfikowany do pozycji CN 8704, a w innym do 8703.

Podkreślił, że Wiążące Informacje Taryfowe pełnią podwójną rolę, po pierwsze wiążą organy celne i osobę, dla której zostały wydane oraz stanowią powszechnie dostępne narzędzie służące do prawidłowej klasyfikacji towarów w celu zapewnienia przejrzystości informacji celnej i jednolitego stosowania taryfy celnej oraz wyeliminowania w krajach Unii Europejskiej różnic w klasyfikacji taryfowej, (jak w niniejszej sprawie). W tym celu są publikowane w ogólnodostępnej europejskiej bazie EBTI. Wskazał na podobieństwo WIT z wyrokami sądów administracyjnych, które są ogólnie stosowanym źródłem wykładni prawa, pomimo że zapadły w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania w określonej sprawie. Logicznym jest, że gdyby Wiążące Informacje Taryfowe pełniły wyłącznie jedną funkcję wiążącą na podstawie artykułu 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego organy celne i osobę, dla której zostały wydane nie były by wówczas publikowane w bazie EBTI a jedynie wysyłane wnioskodawcy.

Wiążącą Informację Taryfową nr DE1232/12-1 skarżący przedstawił jako dowód w sprawie celem potwierdzenia, iż pojazdy posiadające identyczne parametry konstrukcyjne jak Audi Q7 będący przedmiotem toczącego się postępowania są w kraju, w którym nabył przedmiotowy pojazd klasyfikowane do kodu CN 8704. W dokumencie tym specjaliści trudniący się na co dzień klasyfikacją towarów uznali, że pojazd pierwotnie wyprodukowany w wersji osobowej, następnie przebudowany na pojazd ciężarowy 2 osobowy posiadający cechy konstrukcyjne jak na załączonych zdjęciach oraz w jego opisie, należy zaklasyfikować jedynie do pozycji CN 8704 z wyłączeniem wszystkich innych. Na uwagę zasługuje fakt, iż w Niemczech pojazdy samochodowe nie są objęte podatkiem akcyzowym a co za tym idzie klasyfikacji dokonano obiektywnie w sposób bezstronny, zgodnie ze sztuką klasyfikacji towarów a nie jak to ma miejsce w Polsce jedynie celem osiągnięcia korzyści fiskalnych. Strona w niniejszej sprawie nie mogła się zwrócić w wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej, ponieważ dokumenty takie są wydawane jedynie w przypadku importu lub exportu towarów, natomiast przedmiotowa transakcja była wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Skarżący przekazał organowi swoją korespondencję z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, która potwierdza jego stanowisko w sprawie klasyfikacji pojazdu. W zapytaniu jednoznacznie stwierdził, iż przedmiotowy pojazd przerobiono na ciężarowy z samochodu osobowego i wskazał jakie czynności wykonano podczas przebudowy. Nie uwzględnienie tego dowodu i interpretowanie go w sposób korzystny jedynie dla organu, bez rzetelnego wyjaśnienia tej kwestii jest niewątpliwie naruszeniem uprawnień strony w świetle obowiązującego prawa wspólnotowego.

Wskazując na rozbieżność pomiędzy stanowiskiem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie a stanowiskiem zawartym w przedłożonej w sprawie WIT nr DE1232/12-1 oraz Komisji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD skarżący wniósł o rozważenie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, konieczności zwrócenia się w przedmiotowej sprawie z pytaniem prejudycjalnym o wykładnię prawa Unii Europejskiej do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości celem precyzyjnej wykładni prawa Unijnego w kwestii dotyczącej klasyfikacji ciężarowych pojazdów samochodowych pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej.

Uzasadniając naruszenie art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej podniósł, że brak jest wyjaśnienia, jaki punkt kotwiący siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa organ uznaje za dostępny, oraz które przepisy prawa to definiują, jak również, jakie zmiany techniczne zdaniem organu są zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, pomimo iż strona w swym piśmie z dnia 5 sierpnia 2013 r. wnioskowała o wyjaśnienie tej kwestii.

Skarżący podzielił stanowisko organu, że demontaż tylnych foteli i innych elementów w tym pasów bezpieczeństwa nie zmienia przeznaczenia pojazdu. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ pominął fakt, iż oprócz wymontowania z pojazdu ww. elementów zamontowano w nim trwale, przez przyspawanie przegrodę towarową oraz zablokowano dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa poprzez montaż w ich miejsce płyt pokrywowych, które były doń przyspawane i przynitowane, co uczyniło je bezużytecznymi. Te elementy w oparciu o noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej są istotne przy klasyfikacji danego pojazdu do określonego kodu CN. Ponadto w przedziale ładunkowym przedmiotowego pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia brak było możliwości otwierania szyb bocznych oraz innych elementów wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów m.in. górnych uchwytów dla pasażerów, ponieważ w ich miejsce była zamontowana przegroda towarowa. Potwierdza to tezę skarżącego, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to pojazd dwuosobowy, posiadający trwale wyodrębnioną przestrzeń ładunkową umożliwiającą przewóz ładunków o łącznej wadze 580 kg. Zakwestionował użyte przez organ sformułowanie, że pojazd po demontażu tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa jest nadal samochodem osobowym, ale "niekompletnym" podnosząc, że nie znajduje definicji w przepisach prawa. W dyrektywie 2007/46/WE "pojazd niekompletny" oznacza każdy pojazd, który w celu spełnienia odpowiednich wymagań technicznych tej dyrektywy wymaga kompletacji w przynajmniej jednym dalszym etapie. Przedmiotowy pojazd po przebudowie nie musiał być dodatkowo kompletowany, był więc pojazdem kompletnym.

Skarżący wskazał też, że z licznych interpretacji podatkowych wynika, iż są możliwe przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe i odwrotnie. Żaden przepis nie definiuje jednak jak długo taka przebudowa musi istnieć i po jakim czasie można ponownie dokonać zmian. Natomiast żadna przebudowa pojazdu nie jest na tyle trwała, aby nie mogła być nieodwracalna lub zmodyfikowana.

Podsumowując zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego skarżący wskazał, że w aktach sprawy przy jednoczesnym występowaniu dowodów mogących ewentualnie świadczyć o osobowym charakterze pojazdu znajduje się mnóstwo dowodów oraz informacji świadczących, że przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów jak: niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] świadczący, iż w dacie jego obowiązywania pojazd posiadał wyłącznie 2 miejsca siedzące (poz.S.l), oraz litera "A" w pozycji "17" świadcząca o dokonanych w nim zmianach konstrukcji, polski dowód rejestracyjny nr [...] świadczący iż w dacie jego obowiązywania pojazd posiadał wyłącznie 2 miejsca siedzące (poz. S. 1), wyjaśnienia strony złożone w piśmie z dnia 18 marca 2013 r. oraz z dnia 5 sierpnia 2013 r., zaznania świadka M. W. z dnia 28 marca 2013 r., faktura nr 158/2011 z dnia 19 grudnia 2011 r. świadcząca o przebudowie pojazdu, badanie techniczne z dnia 24 grudnia 2008 r., badanie techniczne z dnia 31 grudnia 2008 r., badanie techniczne wraz załącznikiem z dnia 19 grudnia 2011 r. Organ wydając decyzję nie ocenił tych dowodów i ustalił stan pojazdu, jego obiektywne cechy i przeznaczenie na dzień 28 marca 2013 r., nie na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W ocenie skarżącego, organ naruszył też przepisy prawa materialnego przez wadliwą klasyfikację towaru w wyniku błędnego określenia jego cech konstrukcyjnych w dacie nabycia. Ponadto, do spornego pojazdu nie można stosować Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703, gdyż pojazd w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń, bez dostępnych miejsc kotwienia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa.

Skarżący - przywołując treść noty wyjaśniającej HS do pozycji 8703 - stwierdził, że dotyczy ona pojazdów mechanicznych, które mogą być wykorzystane do transportu zarówno osób, jak i towarów bez dokonania w niej zmiany konstrukcji. W spornym pojeździe tylna przestrzeń nie była przystosowana do przewozu pasażerów i nie mogła być wykorzystana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Organy podatkowe na całym etapie postępowania pomięły treść Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r., która doprecyzowuje pojęcie dostępnych" miejsc mocowania siedzeń. W definicji zawartej w Dyrektywie wynika, że za producenta należy uznać podmiot, który dokonał przebudowy pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy (a więc niemieckiego dealera), zmieniając tym samym jego zasadnicze przeznaczenie w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący zaznaczył nadto, że wywód organu oparty jest m.in. na treści norm wynikających z Not Wyjaśniających HS. Tymczasem nie mają one charakteru wiążącego źródła prawa, lecz pomocniczy. Nie mogą więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia i głównej osi wywodu uzasadnienia decyzji. Jedynym parametrem, który decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jest proporcja ładowności, ustalenie której jest kwestią zasadniczą, a która została pominięta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację.

W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi skarżący wskazał na naruszenie:

- art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust.1 i 2 oraz art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, oraz poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Podatkowych - powszechnie dostępnych w bazie EBTI prowadzonej przez Komisję Europejską - co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie całej Unii Europejskiej, pozwala uznać skarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "ustawa p.p.s.a." wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów - Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE18202/13-1 z dnia 6 stycznia 2014 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, pisma jednostki Homologacyjnej Dekra z dnia 9 stycznia 2014 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr 390000-IAGW-9116-182/11/LB/EW z dnia 16 maja 2013 r., podnosząc, że ich przedstawienie na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w K. nie było możliwe.

Przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyrok NSA w sprawie I GSK 467/10 wskazał na możliwość powoływania się na WIT przez osobę trzecią - której wiążąca informacja towarowa nie była udzielona w sporze mającym za przedmiot towary podobne. WIT udzielony innemu podmiotowi stanowi środek dowodowy, który winien zostać oceniony przez organy podatkowe. Stanowisko to zostało podzielone przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, który umorzył postępowanie w sprawie analogicznego samochodu Audi Q7. Zdaniem skarżącego pominięcie przedłożonego WIT stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego.

Na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustwy p.p.s.a., dopuścił dowód z pisma jednostki homologacyjnej Dekra z dnia z dnia 9 stycznia 2014 r. i WIT DE 18202/13-1 z dnia 6 stycznia 2014 r. oraz odmówił przeprowadzenia dowodu z decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu znak: 390000-IAGW-9116-182/11 /LB/EW z dnia 16 maja 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji w/w samochodu marki Audi Q7 na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza

ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami

osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 8).

Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe oraz z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06).

Organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też opis kodu CN 8703 poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703.

Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ uczynił treść w/w not podstawą rozstrzygnięcia czy też oparł na niej główną oś wywodu. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, gdzie organ wskazał, że stosował noty dodatkowo, a noty te stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy Celnej, nie są zaś podstawą prawną przy klasyfikacji towaru.

Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności.

Analizując postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Choć skarżący podnosi, że w postępowaniu organ naruszył obowiązek zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (wskazanej w art. 121 Ordynacji podatkowej), poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób interpretacji zebranych w postępowaniu dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady prawdy obiektywnej ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był cząstkowy, gdyż dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zakres prowadzonych działań dowodowych nie wskazuje zaś, by organ a priori przyjął swoje stanowisko i jemu podporządkował całe postępowanie. Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącego, że organ naruszył wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Wywód organu jest bowiem logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w dniu 28 marca 2013 r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu zmian dokonanych już na terenie Polski i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ – w wyniku oględzin – ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego rodzaj na dzień przeprowadzenia dowodu, a nie na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest jednobryłowy, pięciodrzwiowy (cztery sztuki przeszklonych drzwi bocznych otwieranych wahadłowo, klapa tylna przeszklona otwierana uchylnie do góry). W części pasażerskiej pojazd został wyposażony w siedem siedzisk umiejscowionych w trzech rzędach (2 miejsca w pierwszym rzędzie, 3 miejsca drugim rzędzie oraz dwa dodatkowe składane w trzecim rzędzie). Wszystkie siedzenia wraz z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Siedzenia występują wraz z zagłówkami i posiadają skórzaną tapicerkę w jednolitym, jasnym kolorze. Cały pojazd wraz z bagażnikiem posiada jednakową materiałową tapicerkę i jednolitą podsufitkę. W podsufitce w części środkowej pojazdu znajduje się oświetlenie wewnętrzne. Dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń nad drzwiami znajdują się uchwyty do podtrzymywania. Samochód wyposażony jest także w oświetlenie nad każdym rzędem siedzeń oraz nad częścią bagażową, wentylację (nawiewy umiejscowione z przodu dla pierwszego rzędu, w środkowym tunelu pomiędzy siedzeniami przednimi dla drugiego rzędu siedzeń i dwa pokrętła do regulacji nawiewu powietrza, a dla pasażerów trzeciego rzędu nawiewy umiejscowione zostały po obu bokach pojazdu). Tylne boczne drzwi wyposażone są w elektrycznie opuszczane szyby, głośniki oraz popielniczki. Posiada podłokietniki a dla wygody pasażerów, także trzeciego rzędu przeznaczono uchwyty na napoje. Ponadto auto zostało wyposażone w automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację dwustrefową, napęd na 4 koła, alu-felgi, poduszki powietrzne, wykładzinę podłogową. W pojeździe nie stwierdzono panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej.

Ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu nie dają podstaw do zanegowania stanowiska organu, że samochód obecnie posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W ocenie Sądu, większość tych cech jest immanentnie związana z tym samochodem (pojazd jednobryłowy, przeszklenia paneli bocznych i klapy tylnej) i nie mogły ich wyeliminować przeróbki, które wprowadzono na terenie Niemiec. Podkreślić również należy ustalony przez organ luksusowy charakter pojazdu. Skoro obecnie samochód posiada elementy podwyższające jego standard i wygodę pasażerów oraz kojarzone z osobowym charakterem pojazdu, a ich montażu nie dokonywano w Polsce (o czym świadczy brak odpowiedniej wzmianki w opisie zmian dokonanych w pojeździe z dnia 19 grudnia 2011 r. oraz zeznania świadka M. W.), to teza że elementy te znajdowały się w pojeździe już w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia jest uzasadniona. Ich obecność jest natomiast istotna z punktu widzenia klasyfikacji. Elementem takim są przykładowo uchwyty dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, nagłośnienie w tylnych bocznych drzwiach, mechanizm sterowania szybami, nawiewy dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Istotnym dla klasyfikacji jest, że podczas oględzin stwierdzono występowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa zamontowanych do odpowiednich punktów kotwiących. Tymczasem, ani z opisu zmian z dnia 19 grudnia 2011 r., zeznań M. W. jak również wyjaśnień skarżącego, (który w pojeździe żadnych zmian nie dokonywał) nie wynika fakt montażu tych punktów. Dowody te wskazują jedynie na to, że na terenie Polski zamontowano dodatkowy rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Z powyższego wywnioskować można, że w pojeździe w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia istniały (podczas zmian w Niemczech nie zostały usunięte) oryginalne miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń. Okoliczność ta z punktu widzenia not wyjaśniających ma natomiast ważkie znaczenie dla sprawy. Warto przy tym zaznaczyć, że brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa (jaki musiał występować w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i jaki – zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE - musiał mieć miejsce dla celów rejestracji spornego samochodu na terenie Niemiec jako ciężarowego) nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej.

Skarżący zarzuca, że dokumenty o zmianach konstrukcyjnych samochodu jak i faktura nie zawierają szczegółowego opisu zmian i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego zakres zmian. Zostały bowiem wydane nie na potrzeby klasyfikacji celnej lecz na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 23 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Z argumentacją skarżącego nie sposób się zgodzić. Z przepisów prawa dotyczących zakresu informacji, jakie powinny być zawarte w opisie dokonanych w pojeździe zmian (rozporządzenie Ministra Infrastruktury dnia 18 września 2009 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach Dz. U. 2009 155.1232) nie wynika bowiem, by opis ten dotyczył jedynie określonych zmian i nie mógł zawierać informacji na temat wszystkich przeróbek, którym poddano samochód. Ponadto, zakres zmian wynikający z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym jest tożsamy z zakresem wynikającym z zeznań M. W. - właściciela samochodu, na zlecenie którego zmiany zostały dokonane i potwierdzony fakturą /.../ wystawioną przez wykonującą usługę firmę A.W. J.. Istotą faktury jest udokumentowanie faktycznego zakresu wykonanych prac.

Stanowisko organu potwierdza dodatkowo informacja uzyskana od firmy VOLKSWAGEN Group POLSKA SP. z o.o. - przedstawiciela firmy Audi z której wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy siedmiomiejscowy. Eksponowana przez skarżącego, okoliczność, iż podmiot ten nie posiada dostępu do informacji o zmianach przeznaczenia pojazdu, po opuszczeniu przez niego fabryki producenta, nie wpływa w sposób istotny na ocenę. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji, organ nie neguje okoliczności, że samochód na rynku niemieckim przeszedł określone zmiany, które doprowadziły do jego rejestracji jako samochodu ciężarowego 2-osobowego. Jednakże fakt, że zarówno obecnie (co potwierdzają przeprowadzone oględziny) jak i pierwotnie samochód miał cechy auta osobowego daje podstawy do wniosku, że zmiany, jakim został poddany pojazd w celu uzyskania zgodnej z przepisami dyrektywy 2007/46/WE homologacji ciężarowej, nie były tak daleko idące, by trwale zmienić jego zasadnicze osobowe przeznaczenie.

Powyższe wnioski wspierają również przeprowadzone przez organ dowody z dokumentów oraz wyjaśnień strony. Wynika z nich m.in., że samochód w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał 2 miejsca siedzące (dla kierowcy i przedniego pasażera), panel odgradzający część pasażerską od bagażowej, płytę podłogową, zablokowane punkty kotwiące kolejnych siedzeń. Cechy te – jak wskazał organ - nie zmieniły jednak zasadniczego przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy z powodu ich nietrwałości (tymczasowości) i odwracalności. Odwracalny charakter zmian potwierdza pismo Jednostki Kontroli Technicznej dla Pojazdów Mechanicznych DEKRA dotyczące zasad przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe (dowód Sąd przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a.). Jak wynika z pisma po przebudowie samochodu osobowego na ciężarowy przywrócenie stanu poprzedniego jest możliwe, lecz zmiany nie mogą być przeprowadzone przy pomocy prostych narzędzi np. znajdujących się w pojeździe. Należy zatem podzielić stanowisko organu, że dokonane w Niemczech zmiany w ramach skrzyni ładunkowej nie wpływały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Ich celem było przystosowanie samochodu do potrzeb użytkownika. Zmiany dokonane w Polsce polegały zaś na demontażu elementów przystosowujących samochód do przewozu towarów i de facto stanowiły przywrócenie stanu poprzedniego (sprzed zmian dokonanych na terenie Niemiec).

Skarżący zarzucił także, że na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia część tylna pojazdu nie mogła być wykorzystywana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a okoliczność ta – zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS - nakazuje klasyfikować towar do pozycji 8704 CN. Odpowiadając na powyższy zarzut wskazać należy, że podczas WNT w samochodzie - co wskazywano już wyżej - istniały punkty kotwiące (nie dokonano bowiem ich wycięcia lub eliminacji, lecz jedynie je zaślepiono zgodnie z przepisami dyrektywy 2007/46/WE). Potencjalnie auto mogło zatem służyć przewozowi osób i to bez zmian konstrukcji pojazdu.

W treści noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej wskazano natomiast, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Mogą to być pojazdy typu pickup oraz typu van. Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, zaś tego typu pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Interpretacja powyższego zapisu potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy uznać za klasyfikowany w pozycji 8703 CN, mimo że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał jedynie 2 miejsca siedzące. Stwierdzić bowiem należy, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia punkty kotwiczenia były obecne. Ich zaślepienie nie powodowało eliminacji ich obecności, co potwierdza opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 19 grudnia 2011 r. i zeznanie M.W. Natomiast pojazd posiadający punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń czy pasów (nawet gdyby punkty te były niedostępne z punktu widzenia dyrektywy 2007/46/WE), ma być klasyfikowany do pozycji 8703 CN, co potwierdza wyżej przytoczone brzmienie noty.

Należy zatem zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi organ wyjaśnił jak rozumie dostępność punktów kotwiących, zmian konstrukcyjnych a tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Eksponowane w skardze okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa. Temu celowi służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE. Dotyczy ona spraw związanych z homologacją pojazdów mającą na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego.

Powyższe daje zatem podstawę do twierdzenia, że organ nie mógł naruszyć – wbrew temu, co zarzuca skarżący – przepisów dyrektywy 2007/46/WE w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego". Określenie dostępności miejsc w spornym pojeździe nie było bowiem dokonywane na podstawie w/w dyrektywy. Podobnie użycie przez organ wyrażenia "pojazd niekompletny" nie było naruszeniem Dyrektywy 2007/46/WE. Organ nie odniósł bowiem tego stwierdzenia do jakiejkolwiek definicji zawartej w tym akcie prawnym, lecz zaczerpnął je z języka potocznego. To posiłkowanie się w ramach postępowania podatkowego wskazanym w w/w dyrektywie znaczeniem wyrażenia "pojazd niekompletny" byłoby nieuprawnione, gdyż - jak już podkreślono wyżej - pojęcia użyte w tej dyrektywie nie mają odniesienia do postępowania w zakresie podatku akcyzowego.

Za chybiony należy uznać zarzut, iż organ nie odniósł się do korespondencji z niemieckimi urzędami komunikacji wyjaśniającymi charakter niemieckiego dowodu rejestracyjnego jak również niewłaściwie odczytał i zinterpretował cechy konstrukcyjne samochodu wynikające z niemieckiego dowodu rejestracyjnego będącego dokumentem urzędowym. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Cechy pojazdu z nich wynikające pomogły ustalić wygląd samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz zakres zmian, którym poddano pojazd miedzy dniem jego produkcji a datą wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podkreślenia wymaga jednak okoliczność, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Dopuszczają jedynie pojazd do ruchu, stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec nie miało znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 361/12, Lex 1145386). Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, iż dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy (np. 2 miejsca siedzące). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Z powyższych względów zarzut skarżącego naruszenia art. 194 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej nie jest skuteczny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ korespondencji skarżącego z Komisją Europejską, mającej potwierdzać prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8704, należy stwierdzić, że podatnik w skierowanym do tej instytucji zapytaniu podkreślił tylko te cechy samochodu, które mają wpływ na klasyfikację zgodną z jego stanowiskiem. Nie wskazał na tymczasowość i odwracalność dokonanych zmian oraz obecne przeznaczenie auta. Tymczasem – jak wskazano wyżej – ustalenia w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu winny się odbywać w oparciu o całokształt dotyczących jego okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że organ zasadnie podważył przydatność przedłożonej oceny, gdyż została ona przeprowadzona jedynie w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy.

Na zaakceptowanie zasługuje także stanowisko organu, że informacja taryfowa, stosownie do unormowania art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów, co do których formalności celne zostały dokonane po dniu w którym została wydana. Ponadto osoba której udzielono WIT musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika - co podkreśla skarżący w piśmie stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi, że jakkolwiek dokonujący zgłoszenia celnego nie może powoływać się na wiążącą informację towarową udzieloną innemu podmiotowi, to osoba zainteresowana może przedstawić udzielony WIT w stosunku do takich samych towarów w innym państwie członkowskim tytułem środka dowodowego. Trybunał w wyroku C-495/03 podkreślił, że byłaby sprzeczna z wymogiem jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej sytuacja, w której w dwóch państwach członkowskich wyroby podobne byłyby przedmiotem odmiennej klasyfikacji (pkt 41). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie zawarł szczegółowej argumentacji w przedmiocie czy sytuacja będąca przedmiotem przedstawionego w postępowaniu podatkowym WIT, udzielonego dla innego podmiotu, jest analogiczna do sytuacji w prowadzonym postępowaniu, czy nie zachodzi zagrożenie odstępstwa od przyjętej praktyki, jakkolwiek podkreślił istotę związania WIT - wymóg zachowania tożsamości towaru nim objętego a towaru zgłoszonego. Uchybienie to nie ma w ocenie Sadu istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a dopuścił dowód z WIT DE 18202/13-1 z dnia 6 stycznia 2014 r. i stwierdził że zarówno z WIT DE 1232/12-1 z dnia 26 marca 2012 r. przedstawionego w postępowaniu podatkowym, wystawionego dla innego podmiotu jak i złożonego na etapie skargi nie wynika, że przy klasyfikowaniu samochodów zostały uwzględnione wszystkie analogiczne cechy jak w samochodzie będącym przedmiotem sprawy. Z treści WIT wynika, że podatnik nie zawarł pełnego opisu pojazdu ale ograniczył się do wskazania trwałego zaślepienia punktów kotwiących, zamontowania podłogi z punktami mocowania towarów oraz trwałej przegrody. Jak wynika z oceny organu, zaakceptowanej przez Sąd, wskazane zmiany konstrukcyjne nie miały charakteru zmian trwałych. Punkty umożliwiające zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa istniały, były tylko niedostępne. Ponadto we wniosku, co wynika z WIT, podatnik nie zawarł wszystkich danych charakterystycznych dla wyposażenia samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do odmiennej oceny w przedmiotowej sprawie niż w WIT i nie został naruszony cel realizowany przez wydanie WIT - zasada jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust.1 i 2 oraz art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w wyniku czego zaskarżona decyzja stanowi środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawie funkcjonującego rynku wewnętrznego, nie jest uzasadniony.

Z uwagi na powyższe Sąd nie widzi potrzeby występowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w celu uzyskania precyzyjnej wykładni prawa unijnego dotyczącej klasyfikacji ciężarowej samochodów pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej. Ewentualna odpowiedź na to pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Ponadto Trybunał wielokrotnie podkreślał, że klasyfikacja należy do podmiotów krajowych.

Nie jest też uzasadniona postawiona przez podatnika teza, iż gdyby podatnik otrzymał WIT przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem organ byłby w każdym przypadku nim związany. Podatnik pomija bowiem wynikający z art. 12 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wymóg udowodnienia przez osobę, której informacji udzielono, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji

Również zarzut naruszenia art. 122 art. 180 i art. 188 poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej nie może być uznany za zasadny. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych, z tym, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Wiadomości specjalne to niewątpliwie takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. O tym, czy wiadomości te są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy, z tym, że należy mieć na uwadze, że klasyfikacja taryfowa leży w kompetencjach organu celnego. Skoro w niniejszej sprawie organ dysponował wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat wyglądu i cech samochodu, to w takiej sytuacji do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie była niezbędna fachowa wiedza jaką posiadać może tylko biegły. Oddalając wnioski dowodowe, organ wskazał, iż przeprowadzenie dowodu w zakresie żądanym przez skarżącego nie ma znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ponieważ stan pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został ustalony w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu było to wystarczające i prawidłowe wyjaśnienie przyczyn oddalenia wniosku. Art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro organ wyjaśnił, że okoliczności, które były przedmiotem wniosku dowodowego strony zostały już ustalone wystarczająco innymi zgromadzonymi w postępowaniu dowodami, nie było konieczności przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy są bowiem zobowiązane przeprowadzać jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie jakiekolwiek dowody – choćby były związane ze sprawą. Postępowanie to ma zatem wyznaczone ustawowo granice, głównie związane z jego ekonomiką. Inne rozumienie przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do niemożliwości ukończenia jakiegokolwiek postępowania.

W tym kontekście warto również podkreślić, że organ zasadnie odmówił powołania biegłego w celu wykonania czynności, do których sam ustawowo został wyznaczony (np. do określenia rodzaju pojazdu w odniesieniu do opisu towarów z załączonego WIT). Brak jest podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1151/09 Lex nr 585926). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pozwoliło organowi rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego.

Chybiony jest także zarzut, że strona nie miała możliwości uzyskania opinii biegłego rzeczoznawcy we własnym zakresie z uwagi na fakt, że organ niezwłocznie – nie czekając na inicjatywę skarżącego – zakończył postępowanie i wydał ostateczną decyzję. Wskazać bowiem należy, że postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów wydane przez Dyrektora Izby Celnej w K. w dniu 25 września 2013 r. nie było jedynym stanowiskiem organów podatkowych w tej kwestii. Oddalenie wniosku skarżącego o powołanie biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego nastąpiło już wcześniej (postanowienie z dnia 20 maja 2013 r. Naczelnika Urzędu Celnego w K.). Skarżący miał zatem czas, by samodzielnie, o ile widział taką potrzebę, wykazać się inicjatywą dowodową i uzyskać opinię odpowiedniego specjalisty.

Nie można również uznać za zasadny zarzutu przeprowadzenia oględzin w sposób pobieżny. Przeczy temu opis stanu pojazdu oraz załączone do niego liczne zdjęcia. To, że w czasie oględzin nie wyjaśniano stanu pojazdu w dniu nabycia wewnatrzwspólnotowego nie dyskwalifikuje tego dowodu, bo był on przeprowadzony w innym celu. Służył przede wszystkim ustaleniu ogólnych cech pojazdu w celu porównania zakresu zmian przeprowadzonych w pojeździe ze stanem obecnym. Nie służył natomiast bezpośrednio ustalaniu cech konstrukcyjnych w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że organ naruszył przepis art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu jest bowiem wszechstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego, rozpatrzenie wszystkich dowodów. Natomiast, co zasadnie podnosi skarżący, organ nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do przedłożonej opinii technicznej nr [...] z dnia 8 lipca 2013 r. W ocenie Sądu wskazane uchybienie nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Organ w uzasadnieniu w sposób prawidłowy, jednoznacznie wskazywał, że podstawą klasyfikacji taryfowej są zasady Nomenklatury CN. W przedłożonej przez skarżącego ocenie rzeczoznawca z dziedziny motoryzacji porównał cechy Audi Q7 w wersji ciężarowej i samochodu Panda klasyfikowanego do kodu 8704. Należy zauważyć, że przedmiotowa opinia dotyczy innego modelu samochodu (Fiat Panda) niż ten, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Porównanie spornego pojazdu do innego towaru nie może być zasadniczą podstawą klasyfikacji taryfowej, gdyż tej należy dokonywać w oparciu o cechy posiadane przez konkretny towar. Wobec powyższego nieodniesienie się przez organ do przedstawionego dowodu jakkolwiek stanowi uchybienie, to nie mające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia bowiem wymogi określone w tych przepisach: organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody nadając im tym samym przymiot wiarygodności, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści. Jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie zawarł oceny dowodu opinii technicznej nr [...] z dnia 8 lipca 2013 r. to jak wskazano wyżej, nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego nie odniesienie się do kryterium ładowności, które wobec prawidłowych ustaleń przeznaczenia samochodu na podstawie wyglądu i cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 nie mogło mieć rozstrzygającego znaczenia dla niniejszej sprawy. Brane jest ono pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych, które nie mają mocy wiążącej, jakkolwiek mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Ponadto, kryterium ładowności jest istotne przy klasyfikacji pojazdów typu pickup, do których jednak nie należy przedmiotowy samochód.

Wskazać również należy, że Sąd nie dopuścił jako dowodu decyzji Dyrektora Izby Celnej /.../ z dnia 16 maja 2013 r. załączonej do pisma procesowego stanowiącego uzupełnienie zarzutów skargi. Przepis art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a daje możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Sposób zaklasyfikowania samochodu w indywidualnej sprawie nie stanowi dowodu rozstrzygającego wątpliwości, stanowi ocenę innego organu.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Działał przy tym w granicach prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto, organ rozpatrzył zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych w art. 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1 Ordynacji podatkowej, Ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. To skarżący był bowiem podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, na co wskazuje znajdujący się w aktach sprawy dokument zakupu. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego – art. 3 § 2 u.p.a., art. 2 pkt 1 w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 oraz art. 4 ust.1 kpt. 5 u.p.a, rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2658/87 oraz Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" "dostępnego miejsca siedzącego" poprzez niezastosowanie, oraz ust 3 skoro organ nie miał podstaw do stosowania definicji zawartych w tej regulacji. Jak wskazano wyżej Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.