Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1009/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 960/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, na podstawie art.146 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej [A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia [...] maja 2015 r. (data wpływu do organu 20 maja 2015 r.) [A.] w R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "skarżąca", "Spółka") wystąpiły do Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej możliwości korzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę i zużywanej na własne potrzeby, określonego w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 195 ze zm.), dalej także: "rozporządzenie z dnia 8 lutego 2013 r. lub "rozporządzenie").

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność związaną ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków. W oczyszczalni ścieków jednym z produktów ubocznych w wyniku procesu fermentacji metanowej osadów ściekowych powstaje biogaz (kod CN 2711 29 00). Wytworzony biogaz zagospodarowany jest w sposób tradycyjny tzn. jest spalany w układzie kogeneracyjnym, w celu skojarzonej produkcji energii elektrycznej i cieplnej. Głównymi elementami składowymi instalacji kogeneracji są: silnik spalinowy na paliwo gazowe, generator prądu, system wymienników ciepła oraz układ automatyki

i sterowania. Energia elektryczna wytwarzana jest przez prądnicę agregatową, która jest napędzana silnikiem spalinowym. Moc elektryczna generatora wynosi Qe=497kW. Wytworzona energia jest wprowadzana do sieci energetycznej oczyszczalni i wykorzystywana na potrzeby własne urządzeń Działu Gospodarki Osadowej, pozostała energia wykorzystywana jest do napędu urządzeń pracujących na oczyszczalni ścieków (głównie w części oczyszczania biologicznego, stacje dmuchaw). Wytwarzanie i wykorzystanie energii elektrycznej z biogazu powoduje zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną z sieci zewnętrznej. Ciepło natomiast pochodzi od procesów spalania w silniku. Ciepło to jest odzyskiwane poprzez wymienniki ciepła, włączone w układ chłodzenia oraz w układ wydechowy silnika.

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka postawiła pytanie: "Czy Spółka posiadając generator o mocy nieprzekraczającej 1 MW, wytwarzający energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby będzie korzystała ze zwolnienia określonego w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 195 z późn. zm.) przy założeniu, że do jej produkcji zużyje wyrób akcyzowy zwolniony z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie?".

W ocenie Spółki zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym" lub "u.p.a." ) w przypadku energii elektrycznej co do zasady, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię. Na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej, wynika to z umów, określając szczegółowy zakres oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli. Zgodnie z powyższą delegacją ustawową zostało wydane opisane wyżej rozporządzenie z dnia 8 lutego 2013 r. Zgodnie z jego § 5, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wskazano zatem, iż, aby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r., należy spełnić łącznie trzy warunki: 1) energia wyprodukowana jest z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW; 2) wyprodukowana energia elektryczna jest zużywana i niedostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, 3) od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Spółka podniosła, iż wszystkie trzy warunki zostały spełnione, albowiem: 1) moc generatora jest mniejsza niż 1 MW, 2) wyprodukowana energia elektryczna będzie zużywana na własne cele i nie będzie dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, 3) od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości, gdyż roszczenie to zostało spełnione wobec Skarbu Państwa poprzez realizację zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem zwolniono od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. W rozpoznawane sprawie do produkcji energii elektrycznej został zużyty biogaz (kod CN 2711 29 00), który jest wyrobem energetycznym. Biogaz spalany w kogeneratorze wytwarzającym energię elektryczną i cieplną korzysta właśnie ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zwolnienie z podatku akcyzowego wyrobów energetycznych ze względu na przeznaczenie stoi w ocenie Strony na równi z tym, iż została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Skarżąca wskazała jednocześnie, iż biogaz (kod 2711 29 00) korzystał do dnia 31 października 2013 r. z zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 164 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a organy podatkowe w wydanych przez siebie interpretacjach podatkowych stały na stanowisku, iż w przypadku zerowej stawki akcyzy na ww. wyroby energetyczne zostaje spełniony warunek nr 3, zgodnie z którym, do produkcji energii elektrycznej należy wykorzystać wyroby energetyczne, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W ocenie skarżącej, zapis § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. w części odnoszącej się do warunku "że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości", miał na celu wyeliminowanie przypadków, w których do wytworzenia energii zużyto wyroby energetyczne, od których mimo ciążącego obowiązku nie dokonano zapłaty należnej akcyzy, a nie wyeliminowanie wyrobów energetycznych, dla których ustawodawca przewidział zwolnienie z zapłaty należnej akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej także: "DIS", "organ"), działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2015 r. uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W ocenie organu, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. z uwagi na niespełnienie jednego z warunków wskazanych w tym przepisie, tj. wymogu wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W tych okolicznościach DIS uznał badanie pozostałych przesłanek umożliwiających skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia za bezprzedmiotowe. Wskazał jednocześnie, iż Spółka posiadając generator o mocy nieprzekraczającej 1 MW, wytwarzający energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. przy założeniu, że do produkcji energii elektrycznej zużyto wyrób akcyzowy zwolniony z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie.

Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. skarżąca wystąpiła do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację, wskazującą na zasadność zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r.

Odpowiadając na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie znajduje podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej na wniosek skarżącej w niniejszej sprawie.

[A.] w R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pismem z dnia [...] września 2015 r. wniosły zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej indywidualnej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. zawartą w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację uznając, iż została wydana na podstawie błędnej wykładni przepisu § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności przypomniał zasady orzekania w sprawach dotyczących interpretacji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), w szczególności art. 14b § 1-3 O.p wskazując, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Odnosząc się do istoty sporu : czy Spółka korzystając ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym spełni warunek wskazany w ww. punkcie 3, zgodnie z którym zwolnienie z § 5 rozporządzenia przysługiwać będzie w sytuacji, gdy od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej zostanie "zapłacona akcyza" w należnej wysokości, Sąd I instancji, nie podzielił stanowiska organu, iż nie można uznać, że objęcie zwolnieniem od akcyzy biogazu wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej oznacza, że warunek uiszczenia akcyzy w należnej wysokości od wyrobów energetycznych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej zostanie spełniony. W ocenie Sądu stanowisko organu w tej mierze zostało błędnie wyprowadzone przy zastosowaniu wykładni językowej § 5 rozporządzenia, jak bowiem wynika z uzasadnienia powyższego stanowiska, w przypadku zwolnienia od podatku nie można mówić o jego zapłaceniu. Wynika z niego jednocześnie, iż nacisk położony został na efektywność opodatkowania akcyzą, wynikającą z użytego w § 5 rozporządzenia określenia "została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Pominięto zaś, iż ww. zwrot oznacza także pozytywnie uregulowany stosunek podmiotu w kwestii podatku akcyzowego. Z powyższego wynika, iż użyty w § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. zwrot "została zapłacona akcyza w należnej wysokości" tylko pozornie jest jasny i nie budzący wątpliwości. W tych okolicznościach dla prawidłowego zinterpretowania omawianej normy konieczne jest dokonanie jej wykładni z uwzględnieniem także innych sposobów rozumowania.

W ocenie Sądu I instancji przepis § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) wszedł w życie w dniu 1 marca 2013 r. (§ 40 ww. rozporządzenia). Art. 31b ustawy o podatku akcyzowym został dodany przez art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 27 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1231) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 listopada 2013 r. Z powyższego wynika, iż art. 31b ustawy o podatku akcyzowym i przewidziane w nim zwolnienia w dacie wejścia w życie § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2103 r. jeszcze nie obowiązywały. Jednocześnie zgodnie z art. 164 ust. 1 tej ustawy do dnia 31 października 2013 r. zamiast stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a tiret drugie do wyrobów akcyzowych określonych w tym przepisie stosowano zerową stawkę akcyzy. Art. 89 ust. 1 lit. 12 lit. a ustawy o podatku akcyzowym dotyczy gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych, w tym gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901. W świetle powyższego wynikający z wykładni językowej argument o efektywności opodatkowania w znaczeniu naliczenia i uiszczenia akcyzy, jako decydujący o spełnieniu trzeciego z warunków, wynikających z § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Użyte w ww. przepisie określenie "została zapłacona akcyza w należnej wysokości" przy użyciu zarówno wykładni językowej jak i funkcjonalnej w ocenie Sądu oznacza uregulowany stosunek podmiotu w kwestii podatku akcyzowego. W ocenie Sądu dokonana przez DIS wykładnia § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r., prowadząca do wniosku, iż Spółka posiadając generator o mocy nieprzekraczającej 1 MW, wytwarzający energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w § 5 ww. rozporządzenia przy założeniu, że do produkcji energii elektrycznej zużyto wyrób akcyzowy zwolniony z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie przy uwzględnieniu jedynie wykładni językowej nie zasługuje na aprobatę.

Na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. organ zaskarżył, w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniósł o;

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny,

2) rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej podniesiono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. w zw. z art. 31 b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne przyjęcie, iż Strona przeciwna posiadając generator o mocy nieprzekraczającej 1 MW, wytwarzający energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby będzie korzystała ze zwolnienia określonego w § 5 rozporządzenia przy założeniu, że do produkcji energii elektrycznej zużyto wyrób akcyzowy zwolniony z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej oraz zważywszy, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i po rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. zawiera zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. w zw. z art. 31 b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać za zasadny.

Wykładnia powyższych przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., była przedmiotem sporu pomiędzy Stronami, w prowadzonym przez organ postępowaniu interpretacyjnym, a następnie przed Sądem I instancji. Strona skarżąca, składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, zajęła stanowisko, że spełnia wszystkie warunki z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013 r. uprawniające do zwolnienia od akcyzy. W szczególności uznała, że wykorzystując do produkcji energii elektrycznej, wyrób gazowy (biogaz kod CN 2711 29 00) który będzie zwolniony od akcyzy na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej), spełnia warunek określony w § 5 ust.2 rozporządzenia, tj. zapłaty akcyzy w należnej wysokości od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej.

Odmienne stanowisko zajął organ interpretujący, uznając zaprezentowany pogląd za nieprawidłowy. Organ słusznie zauważył, że podstawowy problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zwolnienie z podatku jest tożsame z jego zapłatą w należnej wysokości.

Należy podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie, do produkcji energii elektrycznej został zużyty biogaz (kod CN 2711 29 00), który jest wyrobem energetycznym, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1b u.p.a. Zgodnie z tym przepisem wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. W załączniku nr 1 do ustawy, pod pozycją 28 z kodem CN 2711 znajduje się - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe. Według Nomenklatury Scalonej kodem CN 2711 29 00 są objęte - węglowodory w stanie gazowym, gdzie indziej niesklasyfikowane (z wył. gazu ziemnego).Z kolei na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Na podstawie art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). W myśl art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawka akcyzy wynosi dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Z powyższych przepisów wynika, że generalną zasadą jest opodatkowanie wyrobów energetycznych, w tym również wyrobu gazowego o nazwie biogaz kod CN 2711 29 00.Jednak ustawodawca przewidział przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia w przypadku obrotu wyrobami gazowymi oraz w przypadku ich użycia. Zgodnie bowiem z art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte: 1) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub 2) na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

W związku z powyższym stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Z § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji), wynika natomiast, iż zwolnieniu z akcyzy podlega zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wobec powyższego, aby skorzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie § 5 rozporządzenia należy spełnić następujące warunki.:

1. wyprodukowana energia elektryczna musi zostać wykorzystana wyłącznie na własne potrzeby podmiotu ją wytwarzającego;

2. generator wytwarzający energię elektryczną nie może przekraczać mocy 1 MW;

3. od wyrobów energetycznych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Poza sporem pozostaje, że pierwsze dwa warunki zgodnie z opisem sprawy skarżąca wypełnia. Kluczowym zagadnieniem pozostaje odpowiedź na pytanie czy wykorzystanie przez skarżącą wyrobów gazowych nabytych z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy do produkcji energii elektrycznej uprawnia ją do zastosowania zwolnienia z akcyzy dla zużytej energii elektrycznej w oparciu o powyższy przepis § 5 rozporządzenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretujący prawidłowo stwierdził, że stanowisko Spółki w tej kwestii jest nieprawidłowe wyjaśniając, że zwolnienie z akcyzy nie jest równoznaczne z zapłatą akcyzy w należnej wysokości w rozumieniu § 5 rozporządzenia.

Należy wskazać, że pełne zwolnienie z podatku oznacza, że nie ma skonkretyzowanej powinności zapłaty tego podatku, nie ma zatem podatku należnego do zapłaty. A zatem w wyniku zwolnienia podatkowego, co do zasady, dana czynność nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli czynność nie podlega opodatkowaniu jako zwolniona to tym samym nie można utożsamiać jej z czynnością podlegającą opodatkowaniu od której został zapłacony podatek w należnej wysokości. Pełne zwolnienie z podatku wyklucza zapłatę.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w § 5 rozporządzenia muszą zostać spełnione łącznie wszystkie warunki. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę braku zwolnienia z akcyzy.

Wbrew wywodom Sądu I instancji, wskazane wyżej przepisy, będące przedmiotem interpretacji są jasne, czytelne, zrozumiałe i nie wymagają szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Wykładnia językowa powołanych przepisów pozwala na prawidłowe odczytanie woli racjonalnego ustawodawcy bez potrzeby sięgania do innych metod wykładni. Użyte w § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. wyrażenie, iż od wyrobów w nim wymienionych, została zapłacona akcyza w należytej wysokości nie budzi wątpliwości.Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż zapłacenie podatku to poniesienie jego ciężaru ekonomicznego, powodującego uszczerbek na majątku, konkretną wartość ekonomiczną. Istotą każdego zwolnienia podatkowego jest natomiast, brak obowiązku płacenia podatku, w określonych okolicznościach czyli w efekcie niepłacenie podatku, brak obowiązku jego uiszczenia. Treść § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 roku w żaden sposób nie wskazuje, aby w zamiarze ustawodawcy leżało objęcie zwolnieniem z § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r.- energii elektrycznej do wyprodukowania której użyto wyrobów energetycznych korzystających ze zwolnienia określonego w art. 31 b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art.188 p.p.s.a. oraz art.151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a. oraz §14 ust.1 pkt 2 lit. a w związku z §14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 pażdziernika 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.)