Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 944/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a ) i c), art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 art. 1, poz. 6702 i poz. 9505
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 2285/10 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2285/10, uwzględnił skargę W. G. – przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą pn. F. H. "F." B. i W. G. w W. i uchylił Decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] października 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

I

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W. G. w dniu [...] października 2008 r. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar pn. "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe" i towar ten zaklasyfikował do pozycji 9505 Wspólnej Taryfy Celnej (kod TARIC 9505 10 90 00 obejmujący "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów: artykuły bożonarodzeniowe: z pozostałych materiałów") z konwencyjną stawką celną 2,7% i stawką VAT 22%. Do zgłoszenia celnego załączył fakturę z której wynikało, że importowane towary to "główki gwiazdy betlejemskiej oraz bukiety z kwiatów gwiazdy betlejemskiej, kilka rodzajów główek poinsecji w różnych wielkościach i kolorach, o wyglądzie naturalnym bądź z dodatkowymi zdobieniami w postaci gliterrowania, wykonanych ze sztucznych materiałów włókienniczych, kilka rodzajów gałązek wraz z liśćmi bądź owocami oraz trawy, wykonane z tworzywa sztucznego, brokatowane".

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zweryfikował powyższe zgłoszenie celne i decyzją z dnia [...] października 2009 r. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów i zaklasyfikował je do kodu 6702 90 00 TARIC, obejmującego "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców: z pozostałych materiałów"), określając kwotę długu celnego oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek od długu celnego i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2285/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że organy administracji celnej naruszyły przepisy postępowania, m.in. z art. 122, 180 § 1 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) co do ustalania stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości zakwalifikowania towarów do kodu 6702 90 00 WTC. Sąd podniósł, że nie ustalono, czy towary importowane przez stronę mają charakter artykułów bożonarodzeniowych, wykonanych z pozostałych materiałów w rozumieniu kodu 9505 10 90, co dotyczy ustaleń faktycznych odnośnie charakteru towarów, ocenianych pod względem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a mianowicie: czy towary te mają wartość dekoracyjną i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, a ponadto, czy są one używane w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Zdaniem Sądu wadliwy jest pogląd organu, że skoro towary są objęte pozycją kodu 6702 90 00 WTC, to nie było potrzeby ustalenia, czy towary mają charakter artykułów bożonarodzeniowych, w rozumieniu kodu 9505 10 90 WTC. Sąd zauważył, że taka argumentacja mogłaby prowadzić do swoiście rozumianej hierarchizacji określonych kodów Wspólnej Taryfy Celnej, dając pierwszeństwo ich stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zdaniem Sądu, brzmienie 1 reguły ORINS prowadzi do wniosku, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy jedynie od tego, czy oceniany towar podpada pod dany kod. I tak, w świetle punktu 1 Ogólnych Reguł, dla celów prawnych klasyfikacji towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Gdy procedura ustalenia kodu, o której mowa w regule 1, nie doprowadzi do ustalenia prawidłowego kodu, stosuje się reguły ORINS przewidziane w punktach 2-3 ogólnych reguł.

Powyższe rozważania pozwoliły Sądowi pierwszej instancji na stwierdzenie, że rozpatrując zagadnienie kwalifikacji towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z 31 października 2007 r. L 286, s. 1), organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ustalić, czy towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2

i 3.

Mając na uwadze powyższe wskazania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy celne przedwcześnie dały pierwszeństwo kodowi 6702 90 00 WTC z powołaniem się na okoliczność, iż analizowane towary są sztucznymi produktami, o których mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano, czy towary te mają charakter artykułów bożonarodzeniowych, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90. W ocenie Sądu, marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie zasługuje na akceptację, a to z uwagi na komercyjne znaczenie okresu bożonarodzeniowego, a więc nie ma prawnego i gospodarczego uzasadnienia, aby dla celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej klasyfikację taryfową artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych oceniać z pomijaniem kodu 9505, w tym kodu 9505 10 90.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianych towarów i uznanie, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne, niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w W., zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi bądź uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Organ administracji wnoszący skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię przepisów działu 67 Wspólnej Taryfy Celnej oraz niewłaściwe zastosowanie reguły 1 ORINS. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną organ stwierdził, że zaskarżony wyrok zawiera w sobie oczywistą sprzeczność, albowiem Sąd najpierw stwierdza, iż bezspornym jest stan faktyczny ustalony w sprawie - przedmiot importu i stan sprowadzonych towarów - po czym podnosi, iż organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu dokonania ustaleń faktycznych dotyczących charakteru towarów ocenianych pod kątem kryteriów zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. W ocenie autora skargi kasacyjnej, skoro przedmiotem importu objęte były towary w postaci główki gwiazdy betlejemskiej oraz bukiety z kwiatów gwiazdy betlejemskiej, kilka rodzajów główek poinsecji w różnych wielkościach i kolorach, o wyglądzie naturalnym bądź z dodatkowymi zdobieniami w postaci glitterowania, wykonanych ze sztucznych materiałów włókienniczych, kilka rodzajów gałązek wraz z liśćmi bądź owocami oraz trawy, wykonane z tworzywa sztucznego, brokatowanego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej tak określone właściwości spornych towarów są w zupełności wystarczające dla określenia prawidłowego kodu taryfy celnej i przypisania właściwej stawki celnej, co oznacza, że kwestią sporną w sprawie jest zatem wykładnia i stosowanie przepisów Wspólnotowej Taryfy Celnej w brzmieniu nadanym jej przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Wnoszący skargę kasacyjną organ zauważył, że klasyfikacja towarów podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które zasadniczo wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Ponadto, z brzmienia ORINS wynika jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości stosowania uprzedniej reguły. Dopiero gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, korzystać należy z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie można zatem wybiórczo powoływać się na określone reguły w zależności od tego, która jest bardziej korzystna dla Strony.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę wyżej wskazane zasady, dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej pozycji taryfy celnej, należy przeanalizować postanowienia w nich zawarte, zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3c), przy czym jest oczywiste, że klasyfikacja spornych towarów do pozycji 9505 w oparciu o regułę 3c) ORINS jest dla strony znacznie korzystniejsza z uwagi na niższą stawkę celną, jednakże jest sprzeczna z przepisami Wspólnej Taryfy Celnej, w szczególności z regułą 1 ORINS. Zgodnie z tą regułą, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną, wykładnia przepisów powołanej reguły jednoznacznie wskazuje, iż w procesie ustalania właściwego kodu taryfy celnej należy mieć na uwadze nie tylko brzmienie pozycji, ale także brzmienie uwag do sekcji i działów. Tymczasem treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż Sąd oceniając prawidłowość zastosowanego w zaskarżonej decyzji kodu TARIC, skoncentrował się wyłącznie na analizie brzmienia pozycji 6702 i 9505 i w tym zakresie próbował wyjaśnić powstałe wątpliwości klasyfikacyjne, poprzez zlecenie organom celnym przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w celu ustalenia zastosowania spornych towarów. Podkreślono przy tym, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający dla potrzeb klasyfikacji. Zdaniem organu w sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia uwag do działu 67, a uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zgodnie z uwagą 1 (e) do działu 67 Wspólnej Taryfy Celnej "niniejszy dział nie obejmuje: zabawek, przyborów sportowych lub artykułów karnawałowych (dział 95)". Tymczasem pozycja 9505 obejmuje "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów". Zatem ustawodawca wspólnotowy celowo nie wyłączył z działu 67 kwiatów sztucznych, liści i owoców oraz ich części, a także artykułów wykonanych ze sztucznych kwiatów, liści i owoców używanych w Święta Bożego Narodzenia bądź w innych okresach świątecznych (np. Wielkanoc). Jedyne zaś wyłączenie z pozycji 6702 określa uwaga 3 do działu 67, w myśl której "pozycja 6702 nie obejmuje: a) artykułów ze szkła (dział 70); lub – b) kwiatów sztucznych, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przewiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób."

Organ zauważył, że omawiane kwiaty zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania części jednej w drugą, co ustalono w wyniku oględzin towaru, a to oznacza, że klasyfikacja spornych kwiatów do pozycji 6702 nie jest wykluczona na mocy uwagi 3 do działu 67. Tym samym sporne towary winny być klasyfikowane w oparciu o regułę 1 ORINS do kodu TARIC 6702 90 00 00. To zaś oznacza, że bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje podjęcie czynności w celu ustalenia charakteru tych towarów, tj. czy mają one charakter sezonowy, co jest cechą artykułów bożonarodzeniowych. Organ podkreślił, że przeznaczenie towaru ma wpływ na jego klasyfikację taryfową, tylko jeśli tak stanowi taryfa celna, co w odniesieniu do spornych towarów nie ma miejsca.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. G. wniósł o jej oddalenie.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W dacie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedsiębiorcę – [...] października 2008 r. – obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zasadą określoną w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), jest obowiązek klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej według tych reguł. Zgodnie z art. 2 cyt. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami.

Jak wyżej wskazano, klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie ORINS, przy uwzględnieniu uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów wykładni Taryfy celnej zastosowanie znajduje także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. U. WE. C nr 50, poz. 1).

Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy klasyfikowany towar odpowiada danemu kodowi.

Mając na uwadze tak określone ramy prawne rozstrzyganej sprawy, stwierdzić należy, że zarzut skargi kasacyjnej jest trafny.

Klasyfikowany przez organy celne towar to sztuczne kwiaty i liście, opisane w fakturze przedstawionej przez stronę jako: główki gwiazdy betlejemskiej oraz bukiety z kwiatów gwiazdy betlejemskiej; kilka rodzajów główek poinsecji w różnych wielkościach i kolorach, o wyglądzie naturalnym bądź z dodatkowymi zdobieniami w postaci gliterrowania, wykonanych ze sztucznych materiałów włókienniczych; kilka rodzajów gałązek wraz z liśćmi bądź owocami oraz trawy, wykonane z tworzywa sztucznego, brokatowane.

W ocenie NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, tak opisany importowany towar podlega klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 taryfy celnej. Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyraźnie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5). Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Na mocy uwagi 3 do działu 67, pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Jest oczywiste, że omawiany towar, mając na uwadze jego opis umieszczony w dokumentach handlowych przedstawionych przez stronę, nie podlega wskazanemu wyżej wyłączeniu.

Podkreślić należy, że pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta, w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to dla omawianych towarów ta właśnie klasyfikacja celna jest jedyną możliwą, a więc prawidłową.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do możliwości zaklasyfikowania omawianego towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505, uznać należy za wadliwe. Wskazać należy, że ów kod obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Zgodnie zaś z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Wskazany wyżej opis nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakwalifikowanie do pozycji 9505 taryfy towaru w postaci kwiatów i liści sztucznych nie znajduje podstaw prawnych, bowiem byłoby to nie do pogodzenia z regułą 1 ORINS, na podstawie której – wprost, zgodnie z jej brzmieniem – omawiany towar należy zaklasyfikować do pozycji 6702, obejmującej "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenie prawa materialnego, podzielić należy pogląd organu wnoszącego skargę kasacyjną, że właściwości spornych towarów są wystarczające dla określenia prawidłowego kodu taryfy celnej i przypisania właściwej stawki celnej. Nie zachodzi więc potrzeba czynienia dalej idących ustaleń w sprawie, a tym samym stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy administracji celnej przepisów art. 122, 180 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej, w zakresie prawidłowości zakwalifikowania towarów do kodu 6702 90 00, w istocie nie miało miejsca.

Taryfikacja towarów tego typu, co będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, była już wprawdzie przedmiotem rozważań NSA (np. w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 471/09). Powodem uchylenia wyroków Sądu pierwszej instancji było jednak stwierdzenie, że organy, a następnie WSA, wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 WTC wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego w rozumieniu WTC. W sprawach tych sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone oceną co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W tym przypadku tymczasem – zdaniem składu orzekającego NSA – organ rozważył możliwość zastosowania kodu 9505 w sposób poddający się kontroli.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), a jego uwzględnienie zobowiązuje do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 188 p.p.s.a. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę W. G. i na podstawie art.151 p.p.s.a. ją oddalił.