Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 947/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 2, art. 94 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 101 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 137 par. 2-4, art. 12 par. 6 pkt 2, art. 136, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1300/11 w sprawie ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1300/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. J. (zwanego dalej "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 maja 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 listopada 2010 r. ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 r. w wysokości 23.763,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że przed organem I instancji strona była reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego K. M. Decyzja organu I-szej instancji z dnia 24 listopada 2010 r. została doręczona ww. pełnomocnikowi w dniu 10 grudnia 2010 r. na adres pełnomocnika. Odbiór decyzji pokwitował osobiście radca prawny K. M.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 9 grudnia 2010 r., nadanym również w tej dacie w urzędzie pocztowym, skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pełnomocnik strony radca prawny K. M. poinformował organ podatkowy, że w dniu 8 grudnia 2010 r. strona cofnęła ze skutkiem natychmiastowym udzielone mu pełnomocnictwo do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. między innymi dotyczącym ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Do pisma została załączona poświadczona za zgodność z oryginałem kopia pisma podatnika o cofnięciu udzielonego K. M. pełnomocnictwa. Pismo to wpłynęło do organu w dniu 13 grudnia 2010 r.

W dniu 30 grudnia 2010 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w G. pismo radcy prawnego A. D. z dnia 29 grudnia 2010 r., w którym wyżej wymieniony zgłosił się jako pełnomocnik skarżącego. Wraz z pismem o powyższej treści zostało dołączone pełnomocnictwo strony udzielone radcy prawnemu A. D. do reprezentowania jej przed organem I i II instancji w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Organ I instancji podjął próbę doręczenia decyzji z dnia 24 listopada 2010 r. radcy prawnemu A. D. uznając, że w dniu 10 grudnia 2010 r. nie doszło do skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji pełnomocnikowi radcy prawnemu K. M. Z akt sprawy wynika, że decyzję organu I instancja odebrał osobiście skarżący w dniu 31 grudnia 2010 r. w Urzędzie Miejskim w G.

W dniu 14 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony - radca prawny A. D. za pośrednictwem urzędu pocztowego wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 listopada 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 23 maja 2011 r. uznał, że odwołanie powyższe strona wniosła z uchybieniem terminowi przewidzianemu do jego wniesienia. Organ odwoławczy powołał się na art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), zauważając, że strona ma prawo odwołania swojego pełnomocnika, jednak skuteczne w stosunku do organu podatkowego "odwołanie pełnomocnika" powinno nastąpić z chwilą poinformowania organu o tym fakcie.

Postanowienie organu odwoławczego zostało przez podatnika zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze strona podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 165 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm. – zwanej dalej "K.p.c.") w związku z art. 137 § 4 ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie - podczas gdy z mocy art. 137 § 4 ord. pod. przepis art. 165 § 2 K.p.c. powinien znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowanie przy ustaleniu daty zawiadomienia organu podatkowego o cofnięciu udzielonego pełnomocnictwa, poprzez przyjęcie, że datą zawiadomienia organu podatkowego o cofnięciu udzielonego pełnomocnictwa jest data nadania pisma w tej sprawie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 9 grudnia 2010 r.;

2) naruszenie art. 94 § 1 K.p.c., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za datę zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa należy przyjąć datę faktycznego wpływu do organu pisma zawierającego informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa - podczas gdy za datę zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa należy przyjąć datę nadania pisma zawierającego informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego;

3) naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie - podczas gdy w świetle tego przepisu w przypadku nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jako termin złożenia pisma należy przyjąć datę jego nadania; przedmiotowy przepis winien więc znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowanie przy ustaleniu daty zawiadomienia organu podatkowego o cofnięciu udzielonego pełnomocnictwa, poprzez przyjęcie, że datą zawiadomienia organu podatkowego o cofnięciu udzielonego pełnomocnictwa jest data nadania pisma w tej sprawie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 9 grudnia 2010 r.;

4) naruszenie art. 191 ord. pod. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, będące skutkiem naruszenia przepisów wskazanych w pkt 1- 3, poprzez:

- błędne ustalenie, że datą zawiadomienia organu podatkowego o cofnięciu pełnomocnictwa jest data fizycznego wpływu pisma zawierającego informację o cofnięciu pełnomocnictwa do organu, tj. dnia 13 grudnia 2010 r., podczas gdy datą zawiadomienia jest data nadania pisma zawierającego informację o cofnięciu pełnomocnictwa w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, tj. dzień 9 grudnia 2010 r.,

- błędne ustalenie, że do skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 listopada 2010 r. doszło w dniu 10 grudnia 2010 r., podczas gdy skuteczne doręczenie przedmiotowej decyzji podatnikowi miało miejsce w dniu 31 grudnia 2010 r.,

- błędne ustalenie, że podatnik wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 listopada 2010 r. po upływie terminu do jego wniesienia, podczas gdy ostatnim dniem terminu do wniesienia odwołania był 14 stycznia 2011 r. i w tym dniu przedmiotowe odwołanie zostało wniesione.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 223 § 2 oraz art. 145 § 1 i 2 ord. pod. i stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż strona skarżąca ustanowiła w przedmiotowym postępowaniu podatkowym pełnomocnika w osobie radcy prawnego K. M. (pełnomocnictwo z dnia 29 września 2008 r.). Zatem w świetle art. 145 § 2 ord. pod. decyzja organu I instancji winna zostać doręczona do rąk ustanowionego pełnomocnika. W sprawie należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy doręczenie decyzji organu I instancji pełnomocnikowi radcy prawnemu K. M. było prawnie skuteczne. Poza sporem pozostaje w sprawie fakt cofnięcia przez skarżącego pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu K. M. Zdaniem Sądu, cofnięcie tego pełnomocnictwa wywołało skutek prawny już po dacie doręczenia decyzji organu I-szej instancji wyżej wymienionemu pełnomocnikowi.

Wskazując na art. 137 § 2 i § 3 ord. pod. Sąd stwierdził, że organ podatkowy jest zobowiązany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a niewątpliwie taką wiedzę może powiązać z chwilą otrzymania dokumentu jakim jest pełnomocnictwo. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego, że powyższa reguła powinna mieć zastosowanie również do cofnięcia pełnomocnictwa. Cofnięcie pełnomocnictwa nie zostało uregulowane w przepisach ordynacji podatkowej. W tym zakresie w art. 137 § 4 ord. pod. w kwestii dotyczącej pełnomocnictwa w zakresie nieuregulowanym w przepisie art. 137 § 1 – 3a ustawodawca odsyła do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 94 § 1 K.p.c., wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym. Zatem dla organu podatkowego wiążące będzie wypowiedzenie pełnomocnictwa z momentem dołączenia do akt sprawy wypowiedzenia pełnomocnictwa. Jeżeli pełnomocnictwo wygasa z chwilą jego wypowiedzenia, to należy przyjąć, że wobec organu podatkowego wypowiedzenie pełnomocnictwa skutek prawny uzyskuje dopiero z momentem zawiadomienia go o tym. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło to w dniu 13 grudnia 2010 r., kiedy to do akt sprawy wpłynęło pismo informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wraz z oryginałem cofnięcia przedmiotowego pełnomocnictwa.

Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w skardze, że odesłanie z art. 137 § 4 ord. pod. swoim zakresem odsyła również do art. 165 § 2 K.p.c., zgodnie z którym oddanie pisma procesowego w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jest równoznaczne z wniesieniem go do organu. Odesłanie zawarte w art. 137 § 4 ord. pod. odnosi się do kwestii dotyczących pełnomocnictwa. Zatem w przepisach prawa cywilnego należy szukać tych rozwiązań prawnych które odnoszą się do kwestii pełnomocnictwa, te zaś zawarte są w art. 98 – 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej "K.c.") i w art. 86-97 K.p.c. Przepis zaś art. 165 § 2 K.p.c., na który powołuje się skarżący znajduje się w Dziale I Tytuł VI Księgi Pierwszej z Części Pierwszej K.p.c. zawierającym przepisy ogólne o czynnościach procesowych w postępowaniu cywilnym. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznał, że skoro art. 94 § 2 K.p.c. stanowi, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym fakcie, to należy przyjąć, że objętą regulacją tego przepisu jest data skutecznego zawiadomienia organu o cofnięciu udzielonego pełnomocnictwa, zaś przepis art. 137 § 4 ord. pod. nie odsyła do regulacji art. 165 § 2 K.p.c.

W ocenie WSA, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod., jako że przepis ten jest przepisem ogólnym dotyczącym czynności procesowych, zaś przepisy odnoszące się do pełnomocnictwa mają swoją regulację zawartą w art. 137 ord. pod. z odesłaniem w sprawach nie uregulowanych w ordynacji podatkowej do przepisów prawa cywilnego również dotyczących problematyki pełnomocnictwa.

Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony radcy prawnemu K. M. w dniu 10 grudnia 2010 r. W dacie doręczenia decyzji ww. radcy prawnemu organ I instancji nie posiadał wiedzy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa K. M. Taką wiadomość zaś podjął z chwilą wpłynięcia do akt sprawy pisma informującego o fakcie wypowiedzenia pełnomocnictwa wraz z dołączonym oryginałem cofnięcia pełnomocnictwa a nastąpiło to w terminie późniejszym od daty doręczenia decyzji, bowiem w dniu 13 grudnia 2010 r.

Powyższe oznacza, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona 10 grudnia 2010 r. i od tej daty należało liczyć 14 dniowy termin z art. 223 § 2 ord. pod. przewidziany dla wniesienia środka zaskarżenia jakim jest odwołanie. Poza sporem pozostaje fakt, że odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione 14 stycznia 2011 r., a zatem z uchybieniem terminowi przewidzianemu do wniesienia odwołania. Powyższe skutkować musiało stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod.

Sąd wskazał, że strona bezpodstawnie twierdzi, iż decyzja organu I instancji została wprowadzona do obrotu prawnego dopiero 30 grudnia 2010 r. Fakt, że w tej dacie skarżący osobiście odebrał decyzję nie pozwala na uznanie, iż dopiero wówczas decyzja została skarżącemu doręczona. Doręczenie decyzji poprzez wprowadzenie jej do obrotu prawnego następuje w dacie doręczenie jej stronie zgodnie z przepisami prawa. Skoro strona w rozpatrywanej sprawie działała przez pełnomocnika to w świetle przywołanego art. 145 § 2 ord. pod., doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony rodzi skutki w postaci wejścia decyzji do obrotu prawnego i otwiera drogę do ewentualnego jej zaskarżenia. Datą skutecznego, zgodnego z prawem doręczenia skarżącemu decyzji, był dzień 10 grudnia 2010 r. Późniejszy odbiór decyzji przez skarżącego w dniu 30 grudnia 2010 r. wobec wcześniejszego wprowadzenia tej decyzji do obrotu jest tylko i wyłącznie doręczeniem stronie kopii decyzji, z którą to datą nie "otwierają" się dla stron żadne terminy dla zaskarżenia decyzji. To, że skarżący otrzymał dnia 30 grudnia 2010 r. odpis decyzji z pouczeniem o środkach zaskarżenia jest konsekwencją doręczenia mu właśnie odpisu decyzji, bowiem oryginał decyzji zawierał pouczenie o środkach zaskarżenia. Fakt, że w dniu 30 grudnia 2010 r. organ I instancji doręczył stronie kopię decyzji mylnie uznając, iż w tym dniu dopiero skutecznie, zgodnie z prawem, tę decyzję wprowadza do obrotu prawnego nie może dla strony otwierać terminów do zaskarżenia decyzji. Niewątpliwie takie działanie organu mogło wpływać na dezorientację strony co do skuteczności doręczenia decyzji radcy prawnemu K. M., ale takie działanie organu można oceniać jedynie w aspekcie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Kwestia ta zaś pozostaje poza rozważaniami w przedmiotowej sprawie, która dotyczy wyłącznie oceny legalności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Poza oceną Sądu w sprawie pozostaje wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1079/10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu ustalającej skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku od nieujawnionych dochodów za 2003 r. jako, że przedmiotowa skarga nie dotyczy merytorycznej oceny decyzji organu I-szej instancji.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił:

1) naruszenie art. 137 § 4 ord. pod., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarte w przedmiotowym przepisie odesłanie do przepisów prawa cywilnego jest odesłaniem wyłącznie do przepisów art. 98-109 K.c. oraz do przepisów art. 86-97 K.p.c. - podczas gdy przepis ten w kwestiach nieuregulowanych w przepisach art. 137 § 1 - § 3a ord. pod. odsyła do wszystkich przepisów prawa cywilnego, mogących w danej sytuacji odnosić się do stosunku pełnomocnictwa, zarówno w aspekcie materialnym tego stosunku, jak i kwestiach dotyczących usytuowania tego stosunku w ramach postępowania prowadzonego przez organ orzekający.

Przedmiotowe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowa wykładnia art. 137 § 4 ord. pod. doprowadziłaby do przyjęcia przez Sąd, że w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 165 § 2 K.p.c., skutkiem czego powinno być przyjęcie, że w dniu 10 grudnia 2010 r. nie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 listopada 2010 r. To z kolei skutkowałoby przyjęciem, że odwołanie zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu przewidzianego dla jego wniesienia, a tym samym uwzględnieniem skargi podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 maja 2011 r.,

2) naruszenie art. 165 § 2 K.p.c. w zw. z art. 137 § 4 ord. pod., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie - podczas gdy z mocy art. 137 § 4 ord. pod. przepis art. 165 § 2 K.p.c. powinien znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowanie. Przepis art. 165 § 2 K.p.c. dotyczy bowiem również kwestii pełnomocnictwa, gdyż reguluje skutki prawne nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego pisma dotyczącego odwołania (cofnięcia) pełnomocnictwa. Powinien zatem mieć zastosowanie przy ustaleniu daty zawiadomienia organu podatkowego o cofnięciu udzielonego pełnomocnictwa, poprzez przyjęcie, że datą zawiadomienia organu podatkowego o cofnięciu udzielonego pełnomocnictwa jest data nadania pisma w tej sprawie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 9 grudnia 2010 r.

Przedmiotowe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przyjęcie przez Sąd, że w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 165 § 2 K.p.c. skutkowałoby przyjęciem, że w dniu 10 grudnia 2010 r. nie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. To z kolei spowodowałoby przyjęcie, że odwołanie zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu przewidzianego dla jego wniesienia, a tym samym spowodowałoby uwzględnienie skargi podatnika,

3) naruszenie art. 94 § 1 K.p.c., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za datę zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa należy przyjąć datę faktycznego wpływu do organu pisma zawierającego informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa - podczas gdy za datę zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa należy przyjąć datę nadania pisma zawierającego informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 9 grudnia 2010 r.

Przedmiotowe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowej wykładni art. 94 § 1 K.p.c. spowodowałoby przyjęcie, w dniu 10 grudnia 2010 r. nie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a tym samym, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu przewidzianego dla jego wniesienia, co skutkowałoby uwzględnieniem skargi podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że jej autor wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nie powołując żadnego przepisu procedury sądowadministracyjnej, zarzucił jedynie naruszenie art. art. 137 § 4 ord. pod. (pkt 1), art. 165 § 2 K.p.c. w zw. z art. 137 § 4 ord. pod. (pkt 2) oraz naruszenie art. 94 §1 K.p.c. (pkt 3).

Tymczasem skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Musi zatem spełniać wymogi formalne przewidziane w art. 176 p.p.s.a., a ponadto zostać oparta na podstawach ściśle określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Podstawę zaskarżenia może zatem stanowić albo naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika stąd, że niezbędne jest wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, czyli konkretnych przepisów, wyjaśnienie, na czym polegało to naruszenie i - gdy chodzi o naruszenie przepisów postępowania - jaki wywarło lub mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy. Niespełnienie tych wymogów uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, której normatywne przesłanki określone zostały w § 2 art. 183 p.p.s.a. Zakres postępowania sądu kasacyjnego, na co zapewne nie zwrócił uwagi autor skargi kasacyjnej, jest inny niż sądu administracyjnego I instancji. Sformułowane bowiem w niej zarzuty pozwalają na konstatację, że w istocie jej autor skargi zdaje się nie rozróżniać sprawy zakończonej zaskarżonym wyrokiem Sądu I instancji, od sprawy, jaka toczyła się przed organami podatkowymi w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jak wynika z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, celem jej wniesienia nie było zwalczenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, lecz polemika ze stanowiskiem organów podatkowych.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być skierowane przeciwko decyzji organu administracji publicznej. Muszą natomiast odnosić się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i dotyczyć naruszenia przepisów, które mają zastosowanie przed tym sądem.

Biorąc jednak pod uwagę pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010 z. 1 poz. 1 i przywołanym tam orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95 uznać trzeba, że zauważone uchybienie nie może bezwarunkowo, z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a., dyskwalifikować takiej skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet uchybienie takie nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo stwierdzenia wymienionych uchybień, dokonał merytorycznej oceny skuteczności przedstawionych zarzutów.

Oceniając zatem treść zarzutów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest sporny. Natomiast z punktu widzenia istoty sporu należy zwrócić uwagę, że decyzja NUS w G. z dnia 24 listopada 2010 r. została doręczona radcy prawnemu K. M. - pełnomocnikowi podatnika w dniu 10 grudnia 2010 r. W dniu 13 grudnia 2010 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo z dnia 9 grudnia 2010 r. informujące, że z dniem 8 grudnia 2010 r . pełnomocnictwo zostało cofnięte.

W dniu 30 grudnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo z dnia 29 grudnia 2010 r., do którego załączono pełnomocnictwo podatnika dla radcy prawnego A. D. Ponadto z akt sprawy wynika, że decyzję organu I instancji odebrał osobiście podatnik w dniu 31 grudnia 2010 r. w Urzędzie Miejskim w G.

Przy tak przedstawionym i w zasadzie nie zakwestionowanym stanie faktycznym, zarzuty skargi kasacyjnej będą mogły być ocenione po ustaleniu, czy decyzja NUS w G. z dnia 24 listopada 2010 r. została skutecznie doręczona w dniu 10 grudnia 2010 r. - jak twierdzą organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, czy też doręczona w dniu 31 grudnia 2010 r., tj. w dniu odbioru przez podatnika, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, i w konsekwencji od tego terminu należy liczyć termin do wniesienia odwołania przez nowo powołanego pełnomocnika.

Ustosunkowują się do zarzutów skargi kasacyjnej trzeba zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 137 § 2 ord. pod., pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, jak z kolei stanowi przepis art. 137 § 3 tej ustawy, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Z kolei zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 ord. pod. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09; publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA).

Należy zatem przyjąć, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu.

Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09, z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, publik. CBOSA).

Z tych też przyczyn nie do zaakceptowania jest pogląd strony, zawarty w pkt 3 skargi kasacyjnej, że "...za datę zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa należy przyjąć datę nadania pisma zawierającego informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego ...".

Oceniając jednakże tak przedstawioną argumentację należy dojść do wniosku, że jest ona następstwem błędnej wykładni art. 137 § 4 ord. pod., co w konsekwencji doprowadziło autora skargi kasacyjnej do postawienia zarzutu naruszenia art. 165 § 2 K.p.c., który to, wbrew temu co sądzi strona skarżąca, nie "...dotyczy kwestii pełnomocnictwa..." (pkt 2) - w tej sprawie nie mógł zostać naruszony, bowiem nie miał on w sprawie zastosowania.

Rzecz w tym, a na co nie zwrócił uwagi autor skargi kasacyjnej, że przepis art. 137 § 4 ord. pod., zawarty w rozdziale 3 Działu IV Ordynacji podatkowej normującym instytucję pełnomocnictwa i jego formy odsyła istotnie do przepisów prawa cywilnego, ale wyłącznie w zakresie nieuregulowanym w § 1 – 3a. Natomiast przepis ten nie odsyła do sposobów i zasad obliczania terminów, a co zostało unormowane w art. 12 ord. pod. Stosownie do treści art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod., termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało: nadane w polskiej placówce pocztowej (...).

W realiach rozpatrywanej sprawy, nie będzie zatem mieć znaczenia kwestia nadania w placówce pocztowej przesyłki w dni 9 grudnia 2010 r. z informacją o cofnięciu pełnomocnictwa.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej trzeba zwrócić uwagę, że art. 137 § 4 ord. pod. odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w nim nieuregulowanym. Zdaniem Andrzeja Kabata, jednego z autorów publikacji "Ordynacja Podatkowa Komentarz" (S. Babiarz, B Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 444 - 445) określenie "przepisy prawa cywilnego" użyte w tym przepisie obejmuje przepisy prawa cywilnego materialnego i procesowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Prawo cywilne bowiem obejmuje zarówno prawo materialne, zawarte przede wszystkim w Kodeksie cywilnym, jak i prawo procesowe zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego. Skoro więc ustawodawca w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej posłużył się najogólniejszym z możliwych określeniem dziedziny prawa, do której odsyła dopuszczalnym także będzie zastosowanie w materii nieuregulowanej Ordynacją podatkową przepisów art. 86 i nast. K.p.c. (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1976/04, publik. CBOSA).

Ordynacja podatkowa nie reguluje natomiast wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa. Mając na uwadze wcześniejsze wywody dotyczące treści art. 137 § 4 ord. pod. i odesłania do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie nieuregulowanym należy wskazać, że zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta upoważnia pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Umocowanie to trwa, co do zasady, tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in principio K.c.), bądź dopóty, dopóki nie nastąpi śmierć mocodawcy lub pełnomocnika (art. 101 § 2 in principio K.c.).

W celu ustalenia momentu, z jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa, należy odwołać się do art. 126 ord. pod., zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności oraz a contrario zastosować przepisy o udzieleniu pełnomocnictwa. Z art. 137 § 3 ord. pod. wynika wprost, że pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt sprawy.

Za cofnięcie pełnomocnictwa należy przyjąć datę złożenia pisma o cofnięciu pełnomocnictwa do akt sprawy. Powyższy pogląd potwierdza treść art. 94 § 1 K.p.c., zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Dodatkowo, zgodnie z § 2 art. 94 K.p.c., adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych.

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dopiero w dniu 30 grudnia 2010 r. organ podatkowy był skutecznie powiadomiony, że pełnomocnikiem podatnika w sprawie jest A. D. Natomiast o cofnięciu pełnomocnictwa dla K. M. został powiadomiony w dniu 9 grudnia 2010 r. Z tych też powodów organ podatkowy, stosownie do treści art. 145 § 2 ord. pod., był zobowiązany do dnia 9 grudnia 2010 r. do przesyłania wszelkich pism K. M. na wskazany przez niego adres. Natomiast od dnia 30 grudnia 2010 r. miał obowiązek honorowania pełnomocnictwa udzielnego przez podatnika dla A. D.

Jeżeli zatem zgodnie z art. 136 ord. pod., T. J. działał przez pełnomocnika, to na podstawie art. 145 § 2 tej ustawy, decyzję organu I instancji z dnia 24 listopada 2010 r. należało doręczyć K. M. - pełnomocnikowi uprawnionemu do działania w tym postępowaniu. W konsekwencji termin do wniesienia odwołania należało liczyć od dnia od dnia 10 grudnia 2010 r. W rezultacie od tej daty, stosownie do treści art. 233 § 2 ord. pod. należało liczyć 14 dniowy termin do wniesienia odwołania. Wniesienie odwołania w dniu 14 stycznia 2011 r. nastąpiło więc z jego uchybieniem.

Z tych względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.