Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1323/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant starszy sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana w dniu [...] nr [...] przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) na wniosek A Sp. z o.o. w K. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) w części w jakiej organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie kwalifikowalności kosztów w przypadku nieprzepracowania przez osoby wykonujące działalność badawczo-rozwojową pełnego miesiąca (pytanie nr 2 we wniosku o interpretację). Z uwagi na zakres zaskarżenia Sąd przedstawi stan faktyczny i prawny, który odnosi się do zaskarżonej części indywidualnej interpretacji. W pozostałej części organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, a zagadnienie przedstawione w punkcie 3 wniosku o wydanie interpretacji zostało odjęte odrębnym rozstrzygnięciem.

Wniosek o wydanie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej został złożony przez Spółkę dniu 8 maja 2019 r. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Organ interpretacyjny pismem z 14 czerwca 2019 r. wezwał Spójkę do jego uzupełnienia. Spółka uzupełniła wniosek w dniu 25 czerwca 2019 r.

Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji podał, że w myśl strategii zbudowania silnej marki odpowiadającej na stale rosnące potrzeby rynku, skupia się na produkcji biszkoptów z galaretką w czekoladzie, herbatników, suchych biszkoptów, kruchych ciastek i pierników.

Wnioskodawca, jako jeden z pierwszych producentów w kraju z branży spożywczej wdrożył i certyfikował Zintegrowany System Zarządzania zgodny z normami ISO oraz wprowadził międzynarodowy Standard Bezpieczeństwa Żywności zgodny z Systemem BRC. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju.

Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową, wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (pkt II stanu faktycznego dotyczący pytania nr 2 - Koszty osobowe):

W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, wnioskodawca ponosi tzw. koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową wnioskodawcy, tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, a także koszty usług świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło. Pracownicy realizują również inne obowiązki, niemające charakteru prac badawczo-rozwojowych (np. dokonują drobnych zmian w urządzeniach o charakterze rutynowym, które nie mieszczą się w zakresie prac badawczo-rozwojowych, obsługują zgłoszenia gwarancyjne), w związku z czym wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy/świadczenia usług poświęconego przez poszczególne osoby na działalność badawczo-rozwojową.

Oprócz wynagrodzeń zasadniczych pracowników, wnioskodawca ponosi m.in. koszty na:

a) kursy językowe,

b) dokształcanie pracowników,

c) szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp.,

d) wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu,

e) należności pracowników wynikające z przepisów BHP, tj. woda do picia, okulary ochronne, ubrania robocze, badania okresowe.

Wszystkie te koszty osobowe są związane z zatrudnieniem pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową. Niektóre z tych świadczeń są realizowane także na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jeżeli dana umowa to przewiduje. Opisane wyżej świadczenia nie są realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy należności przysługujące w 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową u wnioskodawcy oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, opisane w pkt II stanu faktycznego, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt1 i1au.p.d.o.p. ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Spółka przedstawiła swoje stanowisko:

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm ., dalej: u.p.d.o.f.), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Aby uznać koszt osobowy poniesiony przez wnioskodawcę za koszt kwalifikowany, muszą zostać wypełnione następujące przesłanki:

1. koszt ten musi być kosztem, który jest dla pracownika należnością z tytułu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2. koszt musi dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/GI 911/17).

Przy czym, koszty kwalifikowane stanowią ww. koszty tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, że przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

- wynagrodzenia zasadnicze,

- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

- różnego rodzaju dodatki, nagrody,

- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

- świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz

- wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że katalog ten ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji (nie wymienia np. premii, a stanowią one przychód). Ponadto należy też wskazać, że pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego, przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Wobec powyższego, wszystkie należności pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową wnioskodawcy, wynikające ze stosunku pracy, stanowią koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Czas pracy poświęcony na działalność badawczo-rozwojową jest przez wnioskodawcę ustalany na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy.

W ocenie wnioskodawcy, wszystkie koszty osobowe pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, opisane w pkt II stanu faktycznego, stanowią koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Koszty poniesione w związku z wypłatą wynagrodzenia za czas urlopu i za czas choroby, finansowaniem kursów językowych, dokształcania pracowników i szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp., należy uznać za koszty kwalifikowane, gdyż ww. świadczenia są należnościami pracowników z tytułu stosunku pracy. Są to bowiem świadczenia przyznane z uwagi na stosunek pracy i dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Należności pracowników wynikające z przepisów BHP, tj. woda do picia, okulary ochronne, ubrania robocze, badania okresowe, w ocenie wnioskodawcy, również stanowią koszty kwalifikowane, stanowią bowiem należności pracowników. Pracodawca na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy ma obowiązek wykonania ww. świadczeń na rzecz pracowników. Są to zatem świadczenia niepieniężne stanowiące należności wynikające ze stosunku pracy.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ustawodawca nie nałożył dodatkowych warunków do uznania ww. świadczeń za koszty kwalifikowane, ponad to, że mają to być należności z określonych tytułów przysługujące pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem koszty takich należności poniesione przez wnioskodawcę, nie zostały mu w żaden sposób zwrócone, ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w ramach innej ulgi, to mogą one stanowić koszty kwalifikowane w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika. Wobec tego, wszelkie należności pracowników spełniające powyższe kryteria mogą być uznane za koszty kwalifikowane we wskazanej wyżej części. Nałożenie na podatników dodatkowych wymogów stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię zawężającą. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów podatkowych pierwszeństwo ma wykładnia literalna (językowa).

W odniesieniu do osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W art. 13 ust. 8 lit. a) u.p.d.o.f., wskazano na przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Podobnie jak w przypadku pracowników, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. nie posłużył się pojęciem "przychodu", lecz "należności" z określonych tytułów.

W ocenie wnioskodawcy, za koszty kwalifikowane można zatem uznać wszelkie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym również ewentualne dodatki, nagrody, premie, w takiej części, w jakiej czas świadczenia usług poświęcony na działalność badawczo- rozwojową pozostaje w ogólnym czasie świadczenia usług na rzecz wnioskodawcy.

Kwalifikowalność kosztów w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca: Koszt osobowy jest kosztem kwalifikowanym w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Można zatem wyróżnić następujące sytuacje:

1. Pracownik cały miesiąc przebywa na urlopie lub zwolnieniu chorobowym.

W przypadku, gdy pracownik przebywa przez cały miesiąc na urlopie lub zwolnieniu chorobowym, to kosztów jego zatrudnienia w tym miesiącu nie można uznać za koszty kwalifikowane, ponieważ w tym miesiącu pracownik nie realizuje działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z wykładnią językową, która ma pierwszeństwo, w przedstawionej sytuacji, skoro ilość czasu faktycznie przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu jest zerowa, to brak jest możliwości uznania kosztów zatrudnienia za koszty kwalifikowane w jakimkolwiek zakresie, mimo, że ogólnie pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową w pozostałych miesiącach w roku podatkowym;

2. Pracownik w ciągu miesiąca przebywa kilka dni na urlopie lub zwolnieniu chorobowym a pozostałą część miesiąca pracuje.

W przypadku, gdy pracownik nie przepracował pełnego miesiąca, formułę do rozliczania proporcji należy odpowiednio zmodyfikować. Przyjmuje ona następującą formę:

X = (Czas pracy pracownika poświęcony na czynności badawczo-rozwojowe) (Faktyczny czas pracy pracownika w danym miesiącu)

Faktyczny czas pracy liczony według następującego wzoru:

Faktyczny czas pracy pracownika = wymiar czasu pracy w danym miesiącu - czas pracy przypadający na urlop - czas pracy przypadający na zwolnienie chorobowe + nadgodziny. Należy wskazać, że czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie bądź zwolnieniu lekarskim nie jest czasem pracy, wobec tego uzasadnione jest obliczanie proporcji na podstawie czasu, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową do całości czasu, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny czas pracy). Następnie, na podstawie tej proporcji należy ustalić zakres kosztów kwalifikowanych, jakie stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Analogicznie należy obliczać proporcję w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, tzn. należy uwzględnić ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu wykonywania świadczeń na rzecz wnioskodawcy w danym miesiącu i na tej podstawie ustalać zakres kosztów kwalifikowanych, jakie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

W ocenie organu interpretacyjnego stanowisko Spółki odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Dalej organ interpretacyjny zauważył, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Organ interpretacyjny wskazał także, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa wart. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zdaniem organu interpretacyjnego poniesione przez Spółkę koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Spółki, tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, poniesione m.in. na:

- kursy językowe,

- dokształcanie pracowników,

- szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp.,

- wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu,

- należności pracowników wynikające z przepisów BHP, tj. woda do picia, okulary ochronne, ubrania robocze, badania okresowe,

mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Również, w ocenie organu interpretacyjnego, ww. koszty poniesione na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umowy o dzieło, umowy zlecenie, poniesione w związku prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową mogą stanowić koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Reasumując organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym należności przysługujące w 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, opisane w pkt II stanu faktycznego, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej

- koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i1a u.p.d.o.p. jest prawidłowe.

Natomiast organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie kwalifikowalności kosztów w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca, bowiem wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdził, że w tym przypadku, gdy pracownik nie przepracował pełnego miesiąca, formułę do rozliczania proporcji należy odpowiednio zmodyfikować i przedstawił jej modyfikację. Natomiast, zarówno art. 18 ust. 2 pkt 1, jak i pkt 1a u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty kwalifikowane mogą stanowić wydatki w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej/wskazane usługi pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika/w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ponadto wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie wskazał, że również koszty wynagrodzenia za czas urlopu jak również wynagrodzenia za czas choroby powinny zostać, według wskazanej proporcji, zaliczone do kosztów działalności rozwojowej. Z takim stwierdzeniem organ interpretacyjny nie zgodził się, gdyż wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie za czas choroby nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację indywidualną w części w jakiej organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie kwalifikowalności kosztów w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca (pytanie nr 2 we wniosku o interpretację) pełnomocnik wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 14r § 5 O.p. poprzez wydanie interpretacji w niepełnym zakresie z uwagi na brak zamieszczenia uzasadnienia, dlaczego przedstawione przez skarżącą formuły rozliczania proporcji w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca organ uznaje za nieprawidłowe, oraz brak wskazania prawidłowego w ocenie organu interpretacyjnego sposobu obliczenia proporcji, wg której mają być ustalane w takiej sytuacji koszty kwalifikowane wraz z uzasadnieniem, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska podatnika wraz z uzasadnieniem tej oceny, a w razie negatywnej oceny - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż w przypadku nieprzepracowania przez pracownika pełnego miesiąca, wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe nie może stanowić kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej czas pracy poświęcony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika, gdyż nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (są przypisane do dni nieobecności pracownika), podczas gdy zgodnie z ww. przepisem wszystkie należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizacje działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a wobec tego brak jest podstaw do wyłączania z kosztów kwalifikowanych pewnych kategorii należności ze stosunku pracy, jak to uczynił organ interpretacyjny;

2. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że do ogólnego czasu pracy pracownika należy wliczać czas, w jakim pracownik przebywał na urlopie lub zwolnieniu chorobowym i w konsekwencji uznanie przedstawionego przez skarżącą sposobu liczenia proporcji za nieprawidłowy, podczas gdy czas pracy to czas, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, a zatem czas w którym faktycznie wykonywał pracę, nie stanowi zatem czasu pracy czas, w którym pracownik przebywa na urlopie bądź na zwolnieniu chorobowym, wobec powyższego za ogólny czas pracy należy uznać faktyczny czas, w jakim pracownik wykonywał pracę (tak przyjęła skarżąca we wniosku o interpretację), a w celu ustalenia zakresu kosztów kwalifikowanych ustalić proporcję czasu poświęconego na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy, tj. faktycznego czasu, w jakim pracownik wykonywał pracę na rzecz pracodawcy w danym miesiącu;

3. art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż w przypadku niewykonywania świadczeń na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przez pełny miesiąc, wynagrodzenie za dni wolne (urlop) oraz wynagrodzenie chorobowe (jeżeli takowe zostały przewidziane w umowach) nie może stanowić kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, gdyż nie dotyczą czasu faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem wszystkie należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.p. (umowa zlecenia, umowa o dzieło), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a wobec tego brak jest podstaw do wyłączania z kosztów kwalifikowanych pewnych kategorii należności z tych tytułów, jak to uczynił organ interpretacyjny;

4. art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że do całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu należy wliczać dni, w których nie są wykonywane świadczenia, a za które zgodnie z umową cywilnoprawną przysługuje wynagrodzenie i w konsekwencji uznanie przedstawionego przez skarżącą sposobu liczenia proporcji za nieprawidłowy, podczas gdy przepis posługuje się pojęciem całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi, a nie czasu, za który przysługuje wynagrodzenie, wobec tego w celu ustalenia właściwej proporcji dla kosztów kwalifikowanych, należy uwzględnić czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do czasu, w jakim usługa była faktycznie wykonywana w ciągu miesiąca.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że wszystkie należności pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową Spółki, wynikające ze stosunku pracy stanowią koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W przepisie brak jest podstaw, do wyłączania określonych kategorii należności, jak np. wynagrodzenie za czas urlopu lub wynagrodzenie chorobowe z kosztów kwalifikowanych. Takie należności również stanowią należności ze stosunku pracy, a wobec tego mogą stanowić koszty kwalifikowane we wskazanej w przepisie proporcji. Odrębną kwestią jest bowiem ustalenie rodzaju należności, które stanowią koszty kwalifikowane, a odrębną ustalenie proporcji, wg której należy ustalać te koszty.

W ocenie pełnomocnika skarżącej nieuzasadnione jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że "odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy" oraz że "wynagrodzenia za czas urlopu i wynagrodzenia za czas choroby nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej". Jeżeli bowiem dany pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową, to wszelkie jego należności ze stosunku pracy stanowią koszty kwalifikowane w odpowiedniej proporcji, a wobec tego także takie należności jak wynagrodzenie za urlop i wynagrodzenie chorobowe. Wynagrodzenia te nie muszą być bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika, gdyż właśnie w tym celu koszty kwalifikowane ustala się według określonej w przepisie proporcji zależnej od czasu pracy poświęconego na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto sam organ interpretacyjny wskazuje w tej samej interpretacji, że za koszty kwalifikowane można uznać np. kursy językowe, dokształcanie pracowników, szkolenia z zarządzania personelem, kompetencji miękkich, a także należności pracowników wynikające z przepisów BHP, tj. woda do picia, okulary ochronne, ubrania robocze oraz badania okresowe, a zatem należności ogólnie przysługujące pracownikowi wykonującemu działalność badawczo-rozwojową.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], znak: [...], w której zostało wskazane, iż za koszty kwalifikowane można uznać także dodatki z okazji ślubu i narodzin dziecka. Trudno natomiast uznać, aby dodatki z okazji ślubu lub narodzin dziecka dotyczyły czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Wobec tego w nieuzasadniony sposób organ interpretacyjny stawia taki wymóg w przypadku wynagrodzeń za czas urlopu i wynagrodzeń chorobowych. Interpretacja organu jest zatem wewnętrznie niespójna. Należności te stanowią koszty kwalifikowane w określonej w przepisie proporcji.

Pełnomocnik podkreślił też, że w wydanej interpretacji organ interpretacyjny najpierw wskazuje, że wynagrodzenie za czas choroby i urlopu może stanowić koszty kwalifikowane (str. 17, wers 12), podczas gdy w dalszej części uzasadnienia zostało wskazane, że stanowisko skarżącej w zakresie kwalifikowalności kosztów w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca jest nieprawidłowe. Zatem uzasadnienie przedmiotowej interpretacji pozostaje prezentuje odmienne stanowiska.

Analogicznie, zdaniem pełnomocnika, sytuacja kształtuje się w przypadku należności z tytułu umów zlecenia lub umów o dzieło. Przepis nie wyłącza z kosztów kwalifikowanych żadnych kategorii należności z tytułu tych umów, a jedynie wskazuje, iż koszty kwalifikowane, które stanowią wszelkie należności z tytułu ww. umów, należy ustalać w oparciu o wskazaną w przepisie proporcję, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Wobec tego, jeżeli strony ustaliły w umowie, iż za dni wolne lub za okres choroby, przysługuje wynagrodzenie, to brak jest podstaw do wyłączenia tego typu należności z kosztów kwalifikowanych. Koszty kwalifikowane należy natomiast ustalać w oparciu o wskazaną w przepisie proporcję, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Autor skargi wywodził dalej, że odrębną od kwestii ustalenia kategorii należności, które mogą stanowić koszty kwalifikowane, jest ustalenie proporcji, w jakiej koszty te należy zaliczać do kosztów kwalifikowanych. W przypadku pracowników kluczowe jest ustalenie, co oznacza pojęcie ogólnego czasu pracy. W związku z tym, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, należy odwołać się w tym zakresie do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 917, dalej: K.p.), który w art. 128 definiuje czas pracy jako czas, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. W okresie urlopu lub choroby pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy ani też w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, wobec tego czas urlopu i czas zwolnienia chorobowego nie stanowi czasu pracy. Ustalając zatem ogólny czas pracy pracownika, należy od wymiaru czasu pracy odjąć czas, w którym pracownik przebywał na urlopie oraz zwolnieniu chorobowym, gdyż nie jest to czas pracy, oraz doliczyć nadgodziny, które stanowią czas pracy. Następnie należy ustalić, w jakim stosunku pozostaje czas pracy poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu, ustalonego w sposób przedstawiony powyżej. Przez ogólny czas pracy należy zatem rozumieć czas pracy, w jakim pracownik faktycznie wykonywał pracę na rzecz pracodawcy w danym miesiącu. Wobec tego, wskazana przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji metoda obliczania kosztów kwalifikowanych w przypadku nieprzepracowania przez pracownika pełnego miesiąca jest prawidłowa.

W ocenie pełnomocnika skarżącej sytuacja kształtuje się podobnie w przypadku umów zlecenia i umów o dzieło. W przepisie art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. w zakresie proporcji wg której należy ustalać koszty kwalifikowane posłużono się bowiem pojęciem "całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu". Należy zatem uwzględniać czas, w którym faktycznie są świadczone usługi z pominięciem ewentualnych dni wolnych lub dni zwolnienia chorobowego - analogicznie jak ustalany jest ogólny czas pracy w przypadku pracownika (faktyczny czas pracy w danym miesiącu). Ustalając proporcję, wg której należy ustalać zakres kosztów kwalifikowanych należy uwzględnić czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do czasu, w jakim usługa była faktycznie wykonywana w ciągu miesiąca.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ interpretacyjny w wydanej interpretacji odwołał się do starego brzmienia art. 18d ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.p.

Na koniec pełnomocnik skarżącej podkreślił, że stanowisko skarżącej jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt: I SA/Sz 835/18, w którym Sąd uznał, że wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe stanowią koszty kwalifikowane.

Ponadto stanowisko, że wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe stanowią koszty kwalifikowane, było prezentowane przez organy podatkowe już na gruncie wcześniejszego brzmienia przepisu, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...]. W związku z tym, że przepis nie zmienił się w zakresie, w jakim określa rodzaje należności, które stanowią koszty kwalifikowane, stanowisko przedstawione w tych interpretacjach pozostaje nadal aktualne.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. rozpoznając skargę na interpretację indywidualną Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że spór w sprawie sprowadza się wyłącznie do stanowiska w zakresie pytania nr 2 wniosku o interpretację, w części w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej na nieprawidłowe. Co do pozostałych pytań stanowiska zarówno skarżącej jak i organu są zgodne.

Na wstępie Sąd przypomni treść przepisów, które mają kluczowe znaczenie dla rozpoznania tak zarysowanego sporu.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane stanowią: 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z kolei w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

- wynagrodzenia zasadnicze,

- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

- różnego rodzaju dodatki, nagrody,

- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

- świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz

- wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższy katalog ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji.

Należy także wskazać, iż pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy" dlatego należy odnieść się do kodeksu pracy. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 K.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Stosownie do art. 80 K.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 K.p. wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 K.p. przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 K.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia.

W odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W art. 13 ust. 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano na przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Podobnie jak w przypadku pracowników, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p., nie posłużył się pojęciem "przychodu", lecz "należności" z określonych tytułów. Za koszty kwalifikowane można zatem uznać wszelkie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym również ewentualne dodatki, nagrody, premie.

Sąd podziela tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 835/18, iż nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R (czyli zajmującego się działalnością badawczo-rozwojową) otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalanie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na takie rozumienie wskazuje właśnie zapis: w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Sąd w całości podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie wyżej powołanej, że celem wprowadzenia ulgi B+R (czyli ulgi na działalność badawczo-rozwojową) było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej.

W istocie ulga B+R miała dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami pracowników, który zajmują się działalnością B+R. W związku z tym sądy administracyjne zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby.

Sąd podziela również pogląd, że zmiana art. 18d u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2018 r. była w istocie doprecyzowująca. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia projektu ustawy wynikało, że wobec pojawiających się wątpliwości w zakresie kosztów kwalifikowanych dokonano ich doprecyzowania. Ustawodawca dokonał doprecyzowania brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz wprowadził pkt 1a do ww. przepisu. W przepisach u.p.d.o.f. dokonano od 1 stycznia 2018 r. identycznych zmian jak w przepisach u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że Minister Finansów w objaśnieniach "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową" (opublikowane na stronie www. mf.gov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r.), czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2018 r., zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności B+R. Minister Finansów podał, że "mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R". Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodzić się także trzeba ze stroną skarżącą, że metody ustalania proporcji, w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca, wg której należy obliczać koszty kwalifikowane, zostały szczegółowo przedstawione we wniosku o interpretację. Natomiast organ interpretacyjny nie przedstawił w tym zakresie szczegółowego uzasadnienia, co stanowi naruszenie art. 14c § 2 O.p., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (czyli w zaskarżonej części).

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. zaprezentowaną przez Sąd oraz odnieść się do metody ustalania proporcji, w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca, zaprezentowanej przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Stronie skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę 697 zł, na którą składa się 200 zł tytułem wpisu sądowego, 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.